UFRS 15 Kapsamında Açıklama ve Örneklerle Hasılatın Raporlanması by Istanbul SMMM Odası

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE

HASILATIN RAPORLANMASI

Dr. Tuba ŞAVLI SERBEST MUHASEBECI MALI MÜŞAVIR

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

İstanbul 2016

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE

HASILATIN RAPORLANMASI Dr. Tuba ŞAVLI SERBEST MUHASEBECI MALI MÜŞAVIR

İstanbul 2016

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI Grafik ve Uygulama: Alican SEZER Baskı ve Cilt TOR OFSET SANAYİ VE TİCARET LİMİTED ŞİRKETİ Osmangazi Mahallesi. 3112. Sokak. No:2 Esenyurt/İstanbul T: +90 212 886 34 74(pbx) | F: +90 212 886 34 80 E-Posta: tor@torofset.com

(Yayında Kataloglama Bilgisi) Şavlı, Tuba UFRS 15 Kapsamında Açıklama ve Örneklerle Hasılatın Raporlanması.-- İstanbul : İSMMMO, 2016 110 s.; 24 sm.-- (İSMMMO Yayınları; 164) ISBN: 978-975-555-233-0 1. UFRS 15 2. Hasılat -- Raporlama 657.0218

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

SUNUŞ Hasılat, bir işletmenin kuruluş amaçlarının başında yer alıp, aynı zamanda sürdürülebilir olup olmadığının ve performansının değerlendirilmesinde en temel göstergelerinden biridir. Dolayısıyla işletme hasılatının; bir taraftan muhasebeciler tarafından işletme ilgililerine, doğru ve güvenilir biçimde raporlanması gerekirken; diğer taraftan da, iç ve bağımsız denetçiler tarafından doğru ve güvenilir bir biçimde denetlenmesi gerekir. Bunun içinde hiç şüphesiz ki, hasılat konusunun muhasebe meslek mensupları tarafından iyi anlaşılıp uygulanması gerekir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu hasılatın belirtilen önemini dikkate alarak önce “Uluslararası Muhasebe Standardı 18 Hasılat” konusunu ayrı bir standart olarak düzenlemişken, yaşanan gelişmeleri ve konunun önemini de dikkate alarak “Uluslararası Finansal Raporlama Standardı 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat” ile ilgili yeni bir standardı, 1 Ocak 2018 tarihinde veya bu tarihten sonra başlayan hesap dönemlerinden itibaren yürürlüğe girmek üzere yayınlamıştır. İstanbul Mali Müşavirler Odası olarak, kurulduğumuz günden bugüne kadar mesleğimizle ilgili meslek mensuplarımız ve akademisyenler tarafından yapılan çalışmaları yayınlamaktayız. Böylece, hem mesleğimizin ve meslek mensuplarımızın gelişmelerine, hem de güncel bilgilerle donatılmalarına katkı sağlamaktayız. Odamız üyesi ve akademisyen Sayın Dr. Tuba ŞAVLI İBİŞ tarafından, büyük bir özen ve titizlikle hazırlanmış olan “UFRS 15 Kapsamında Açıklama ve Örneklerle Hasılatın Raporlanması” adlı bu önemli çalışma, akıcı, açık, anlaşılabilir bir dil ile kaleme alınmış ve çok sayıda örnek içermektedir. Çalışmanın, mesleğimize ve meslek mensuplarımıza yararlı olmasını dilerim.

İSMMMO Başkanı Yücel AKDEMİR

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI İÇİNDEKİLER İÇİNDEKİLER 9

ÖNSÖZ

KISALTMALAR

ŞEKİLLER LİSTESİ

ÖRNEKLER LİSTESİ

1. GİRİŞ

1.1. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

1.2. Türkiye Muhasebe Standartları

1.3. UFRS 15’in Yayınlanma Süreci

1.4. Hasılat Standardı Kapsamında UFRS ile US GAAP Arasındaki Farklar

2. HASILAT KAVRAMI

2.1. Hasılatın Genel Tanımı ve Kapsamı

2.2. UFRS 15’in Hasılat Tanımı ve Kapsamı

2.3. UFRS 15’de Kullanılan Diğer Kavramlar

27 27

3. HASILATIN KAYDA ALINMASI 3.1. Sözleşmenin Tanımlanması

3.1.1. Sözleşmelerin Birleştirilmesi

3.1.2. Sözleşme Değişiklikleri

3.2. Yükümlülüklerin Tanımlanması

36 41

3.2.1. Yükümlülüklerin Yerine Getirilmesi 3.3. İşlem Fiyatının Belirlenmesi

3.3.1. İşlem Fiyatının Değişken Olması

3.3.2. Değişken İşlem Fiyatının Belirlenmesindeki Sınırlamalar

3.3.3. Sözleşmenin Önemli Bir Finansman Unsuru İçermesi

3.3.4. Nakit Olmayan İşlem Fiyatı

3.3.5. Müşteriye Yapılacak Olan Ödemeler

3.4. İşlem Fiyatının Yükümlülüklere Dağıtımı

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

3.4.1. Tek Başına Satış Fiyatı Üzerinden Dağıtım

3.4.2. İndirimlerin Dağıtımı

3.4.3. Değişken Fiyatın Dağımı

3.4.4. İşlem Fiyatında Değişiklik

62 62

3.5.1. İşi Almanın İlave Maliyetleri

3.5.2. İşi Tamamlamak için Katlanılan Maliyetler

3.5.3. Amortisman ve Değer Kaybı

4. ÖZELLİKLİ SATIŞLARA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

4.1. İade Hakkıyla Satış

4.2. Garantiler

4.3. Ana Satıcı – Acente Ayrımı

4.4. İade Edilemeyen Peşin Ödenen Ücretler

4.5. Lisanslama Ücretleri

4.5.1. Erişim Hakkı

4.5.2. Kullanım Hakkı

4.5.3. Satış veya Kullanım Bazlı İsim Hakları

4.6. Geri Alım Taahhütleri

4.6.1. Satıcının Geri Alma Hakkı veya Yükümlülüğü

4.6.2. Müşterinin Geri Satma Hakkı

4.7. Konsinye Satışlar

4.8. Faturala Elde Tut

4.9. Müşteri Kabulü

3.5. Sözleşme Maliyetleri

5. SUNUM VE DİPNOTLAR

5.1. Finansal Tablolarda Hasılatın Sunumu

5.2. Hasılata ilişkin Finansal Tablo Dipnotları

5.2.1. İşletmenin Müşterileriyle Yaptığı Sözleşmeler

5.2.2. Standardın Uygulanmasındaki Önemli Değerlendirmeler

5.2.3. Sözleşmeye İlişkin Katlanılan Maliyetlerin Varlık Olarak Finansal Tablolara Alınması

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

6. GEÇİŞ HÜKÜMLERİ

6.1. Geriye Dönük Uygulama

6.2. Açılışın Kümülatif Olarak Düzeltilmesi

7. UMS 18 İLE UFRS 15 ARASINDAKİ TEMEL FARKLAR

7.1. Hasılat Tanımı ve Kapsamı

7.2. Hasılat Kaydının Zamanlaması

7.3. İşlem Fiyatı

7.4. Çoklu Satış Sözleşmeleri

7.5. Finansman Unsuru

7.6. Sözleşme Değişiklikleri

7.7. Sözleşme Maliyetleri

7.8. Garantiler

100

7.9. Dipnot Açıklamaları

100

7.10. Uygulama Örnekleri

100

7.11. UFRS 15’in Etkileri

102

SON SÖZ

104

YARARLANILAN KAYNAKLAR

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

ÖNSÖZ Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın (UFRS) kullanımı son yıllarda giderek yaygınlaşmıştır. UFRS Vakfı’nın araştırma sonuçlarına göre, Mart 2016 itibariyle, 143 ülkeden 119’unda halka açık şirketlerin ve / veya finans kuruluşlarının finansal tablolarını UFRS’ye göre düzenlemeleri gerekmektedir. Bu sonuçlar da UFRS’nin global muhasebe standartları olarak kabul edildiğinin bir göstergesidir. Türkiye’de hisse senetleri borsada işlem gören şirketler ile banka ve diğer finans kuruluşlarının finansal tablolarını UFRS’nin bir çevirisi olarak yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartları’na (TMS) göre düzenlemeleri zorunludur. Bakanlar Kurulu kararı ile bağımsız denetime tabi olup, yukarıda belirtilenler dışındaki kuruluşlar için ise finansal tabloların TMS’ye göre hazırlanabilmesi alternatifi bulunmaktadır. Bunların dışında, yurt dışı kredi veya ortaklık ilişkileri nedeniyle veya finansal durumlarını ve faaliyet sonuçlarını daha doğru değerlendirebilmek için yönetimin tercihi ile finansal tablolarını UFRS’ye göre hazırlayan bir çok işletme mevcuttur. UFRS dinamik bir standart setidir; piyasa şartları çerçevesinde ihtiyaç duyulan konular gündeme alınarak çalışmalar yürütülmekte ve gerekli görülen durumlarda standartlarda güncellemeler yapılmakta veya yeni standartlar yayınlanmaktadır. Hasılat konusu da 2001 yılından beri Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun (UMSK) gündemindedir. 2008 yılında FASB (Financial Accounting Standards Board – Amerikan Muhasebe Standartları Kurulu) ile ortak olarak başlatılan proje 2014 yılında standardın yayınlanmasıyla önemli ölçüde tamamlanmıştır. UFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat standardı, 1 Ocak 2018 tarihinde veya bu tarihten sonra başlayan hesap dönemlerinden itibaren yürürlüğe girecektir. UFRS 15, önceki düzenlemelere (UMS 18 Hasılat, UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri ve ilgili yorumlar) göre farklı bir üslupla kaleme alınmış, önceki düzenlemelerde eksik olan hususlar dahil edilmiş ve hasılata ilişkin dipnot açıklamaları genişletilmiştir. Kitabın birinci bölümünde genel olarak UFRS’nin ve özellikle UFRS 15’in yayınlanma süreci özetlendikten sonra, ikinci bölümde hasılat kavramına değinilmiş ve UFRS 15’in kapsamı anlatılmıştır. Üçüncü bölümde UFRS 15 kapsamında hasılatın kayda alınmasında izlenecek adımlar örneklerle açık-

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

lanmıştır. Özellikli bazı satış işlemlerine ilişkin hususlar ve örnekler ise dördüncü bölümde verilmiştir. Beşinci bölüm standardın dipnot gereklilikleri ile ilgilidir. Altıncı bölümde standardın ilk uygulamasını anlatan geçiş hükümleri bulunmaktadır. Son olarak altıncı bölümde UFRS 15 ile mevcut düzenlemeler karşılaştırılmış ve önemli farklar özetlenmiştir. Desteğiyle beni cesaretlendiren eşim Prof. Dr. Cemal İbiş’e ve kitabın basılarak sizlere ulaşmasını sağlayan İstanbul Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Kurucu Başkanı Sayın Yahya Arıkan’a ve Oda Başkan Yardımcısı Sayın Erol Demirel’e çok teşekkür ederim. Bu kitabın, uygulamacılar için yol gösterici olmasını, finansal raporlama alanındaki Türkçe akademik literatüre de katkı yapmasını umuyorum. Dr. Tuba Şavlı İbiş Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

KISALTMALAR BDS

Bağımsız Denetim Standartları

FASB

Financial Accounting Standards Board

IFRIC

International Financial Reporting Standards Interpretations

UDS

Uluslararası Denetim Standartları

UFRS

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

UFRS 15.1

UFRS 15 Paragraf 1

UFRS 15.A2

UFRS 15 Ek A Paragraf 2

UFRS 15.BC3 UFRS 15 Gerekçeler Bölümü Paragraf 3 UFRS 15.IN4 UFRS 15 Giriş Bölümü Paragraf 4 UFRS Y

Uluslararası Finansal Raporlama Standardı Yorumları

UMS

Uluslararası Muhasebe Standartları

UMS Y

Uluslararası Muhasebe Standardı Yorumları

UMSK

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

US GAAP

Generally Accepted Accounting Principles in US

SIC

Standing Interpretations Committee Interpretations

TFRS

Türkiye Finansal Raporlama Standartları

TMS

Türkiye Muhasebe Standartları

TMSK

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu

vb.

ve benzeri

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

ŞEKİLLER LİSTESİ Şekil 1

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Vakfı’nın Yapısı

Şekil 2

Standartların Yayınlanma Süreci

Şekil 3

Uluslararası / Türkiye Finansal Raporlama Standartları

Şekil 4

UFRS 15’in Yayınlanma Süreci

Şekil 5

UFRS 15’in Kapsamı

Şekil 6

Hasılatın Kayda Alınmasında İzlenecek Adımlar

Şekil 7

Sözleşmenin Tanımlanması İçin Gerekli Şartlar

Şekil 8

Hasılat Doğuran İşlemler

Şekil 9

İşlem Fiyatı Belirlenirken Dikkate Alınacak Hususlar

Şekil 10 Değişken İşlem Fiyatının Belirlenmesi Şekil 11 UFRS 11’in İlk Uygulaması Şekil 12 Lisans Sözleşmelerinde Hasılat Kaydı

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

ÖRNEKLER LİSTESİ Sözleşmenin Tanımlanması A işletmesi

Karşılıklı Satış

B işletmesi

Vadeli Satış – Peşin Satın Alma

C işletmesi

Sözleşme Bedelinin Tahsil Edilemeyeceği Öngörülüyor

Ç işletmesi

Tahsil Edilecek Tutar Sözleşmede Belirtilen Tutar Değil Sözleşme Değişiklikleri

D işletmesi

Değişikliğin Ayrı Bir Sözleşme Olarak Değerlendirilmesi

E işletmesi

Eski Sözleşmenin Sona Ermesi ve Yeni Sözleşme

F işletmesi

Hizmet Satış Sözleşmelerinde Değişiklik

G işletmesi

İnşaat Sözleşmelerinde Değişiklik Yükümlülüklerin Yerine Getirilmesi

H işletmesi

Pazar Araştırması Projesi – Çıktı Yöntemi

I işletmesi

İnşaat Projesi – Girdi Yöntemi İşlem Fiyatının Belirlenmesi

İ işletmesi

Değişken İşlem Fiyatının Belirlenmesi Sözleşmenin Önemli Bir Finansman Unsuru İçermesi

J işletmesi

Vadeli Satış

K işletmesi

Önemli Finansman Etkisi

L işletmesi

İnşaat Projesi

M işletmesi

İskonto Oranının Belirlenmesi

N işletmesi

Avans Ödemesi

O işletmesi

Avans Ödemelerinde İskonto Oranının Belirlenmesi

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Müşteriye Yapılacak Olan Ödemeler Ö işletmesi

Müşteriye Yapılacak Ödemeler

P işletmesi

Hacim İskontosu

Q işletmesi

Hediye Puan İşlem Fiyatının Yükümlülüklere Dağıtımı

R işletmesi

Aynı Anda Yerine Getirilen Yükümlülükler

S işletmesi

Gözlemlenebilir Verilere Dayalı Dağıtım

Ş işletmesi

Tek Başına Satış Fiyatının Gözlemlenebilir Olmaması İndirimlerin Dağıtımı

T işletmesi

Paket Satışlarda İndirim Sözleşme Maliyetleri

U işletmesi

Sözleşme Maliyetleri Özellikli Satışlar

Ü işletmesi

Satış İadeleri

V işletmesi

Garantili Satışlar

W işletmesi

Garanti Satışları

X işletmesi

Internet Satışı – Acente

Y işletmesi

Bilet Satışı – Acente

Z işletmesi

Bilet Satışı – Ana Satıcı

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

1. GİRİŞ 15 numaralı Uluslararası Finansal Raporlama Standardı - UFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat (IFRS 15 – Revenue from Contracts with Customers), finansal tablolarda hasılatın kayda alınması ve sunumuna ilişkin düzenlemeleri içerecek şekilde 28 Mayıs 2014 tarihinde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu (UMSK - International Accounting Standards Board – IASB) tarafından yayınlanmıştır. Standardın yayınlanma sürecini daha iyi değerlendirebilmek için UMSK’nın çalışma esaslarını ve genel olarak standart yayınlama sürecini kısaca gözden geçirmek faydalı olacaktır. 1.1. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Gelişen, değişen ve giderek daha küresel bir yapıya dönüşen dünya ekonomisi, ortak bir muhasebe dili ihtiyacının doğmasına neden olmuştur. Bu alandaki bir takım uluslararası gelişmelerin sonucu olarak, bu ihtiyacın karşılanmasında UMSK tarafından yayınlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS - International Financial Reporting Standards – IFRS) ağırlık kazanmıştır. Aşağıda, bu konuda yıllar içinde yaşanan bazı gelişmeler ile standartların oluşumuna ilişkin özet bilgilere yer verilmektedir. 1973 yılında Londra’da İngiltere, ABD, Kanada, Avustralya, Meksika, Japonya, Fransa, Almanya, Hollanda ve Yeni Zelanda’nın katılımıyla, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (International Accounting Standards Committee – IASC) adıyla kurulan birliktelik, 2000 yılında gerçekleştirilen yeniden yapılanma sonucunda vakıf haline dönüştürülmüş (Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı – International Accounting Standards Committee Foundation); 2010 yılında ise bugünkü adını, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Vakfı (International Financial Reporting Standards Foundation), almıştır. Vakıf bünyesinde faaliyet gösteren 3 organ standartların ve ilgili yorumların yayınlanma sürecinde önemli görev ve sorumluluk üstlenmektedir. Bunlar;  Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu,  UFRS Danışma Konseyi ve  UFRS Yorumlama Komitesi’dir. Söz konusu organların altında konusunda uzman elemanlar çalışmakta, bu organların faaliyetleri de mütevelli heyeti ve gözetim kurulu tarafından izlenmektedir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Şekil 1: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Vakfı’nın Yapısı1 Bağımsız, kar amacı gütmeyen ve kamu yararı için çalışan UFRS Vakfı hedeflerini aşağıdaki şekilde açıklamaktadır:  UMSK vasıtasıyla, yüksek kalitede, anlaşılır, uygulanabilir ve dünya genelinde kabul edilen bir finansal raporlama standardı seti geliştirmek,  Bu standartların kullanımını ve düzgün bir şekilde uygulanmasını teşvik etmek,  Gelişen ekonomiler ile küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin (KOBİ) raporlama ihtiyaçlarını dikkate almak ve  Ulusal finansal raporlama standartlarının UFRS ile yakınlaşması yoluyla UFRS’nın kullanımını teşvik etmek ve adaptasyon sürecine yardım etmek. Standartların hazırlanması ve yayınlanması süreci oldukça yoğun bir çalışma gerektirmektedir. Bu süreç tamamen kamuya açık bir şekilde yürütülür. Devam eden projelerle ilgili gelişmeler UMSK’nın internet sayfasından rahatlıkla takip edilebilir. Öncelikle üzerinde çalışılacak konunun, yani gündemin belirlenmesi gerekir. Yapılan yorumlar, eleştiriler ve başvurular değerlendirilerek yeni bir standart yayınlanması gereken konular belirlenir. Bu konu çerçevesinde proje planı oluşturulur. Proje sürecindeki ilk aşama tartışma dokümanının hazırlanmasıdır. Bu standart kapsamında hangi konuların, hangi yönleriyle ele alınacağı, alternatif çözüm 1 Kaynak: IFRS Foundation, “Who we are and what we do”, July 2015 www.ifrs.org

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

önerilerinin neler olduğu gibi başlıkların yer aldığı tartışma dokümanı kamuoyunun görüşüne açılır. İlgili her tarafın görüş bildirmesi mümkündür. Bu görüşler dikkate alınarak taslak standardın yazımına geçilir. Taslak standart tamamlandıktan sonra yine kamuoyunun görüşüne açılır ve belirli bir format çerçevesinde görüş toplanır. Son olarak bu görüşler de dikkate alınarak standarda son şekli verilerek yayınlanır. Ancak standardın yayınlanması ile proje tamamen bitmiş sayılmaz. Zira, standardın uygulamasının izlenmesi ve tespit edilen aksaklık ve eksikliklerin de giderilmesi gerekmektedir.

Şekil 2: Standartların Yayınlanma Süreci 1987 yılında Uluslararası Sermaye Piyasaları Organizasyonu’nun (International Organization of Securities Commissions – IOSCO) sermaye piyasalarında hisse senedi ihraç etmek isteyen kuruluşların uymaları gereken finansal raporlama standartları için bir asgari müşterek oluşturulması gerektiğine ilişkin görüşü ve UFRS’yi adres göstermiş olması UMSK’da yeniden yapılandırma projesinin başlamasına ve standartlarda bir dizi önemli düzenlemelerin ve ilavelerin yapılmasına yol açmıştır. 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren Avrupa Birliği’nde halka açık şirketlere konsolide finansal tablolarını UFRS’ye göre hazırlama zorunluluğunun getirilmesi ise tüm bu gelişmelerin bir sonucu olduğu gibi aynı zamanda UFRS’nin daha geniş bir kitleye yaygınlaşmasını sağlayan önemli bir adım olmuştur. 1973 ile 2003 yılları arasında Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS – International Accounting Standards – IAS) adıyla 41 adet standart yayınlanmıştır. Mart 2016 itibariyle bu standartlardan 24 tanesi yürürlükte bulunmaktadır. 2003 yılından sonra yayınlanan 16 standart ise Uluslararası

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Finansal Raporlama Standartları (UFRS – International Financial Reporting Standards – IFRS) adını almıştır. Dolayısıyla; - UMS (IAS); 1973-2003 yılları arasında yayınlanan standartlara, - UFRS (IFRS); 2003 yılından sonra yayınlanan standartlara verilen isimlerdir. Yayınlanan standartların yanı sıra yoruma açık bazı konularda veya zaman içinde ortaya çıkan yeni uygulamalar için raporlama prensiplerine açıklık getirmek üzere UMSK bünyesinde oluşturulmuş bir yorumlama komitesi (IFRS Interpretations Committee – IFRIC; eski adıyla Standing Interpretations Committee – SIC) UMSK’nın onayı ile bir takım yorumlar yayınlamaktadır. Bu yorumlar bağlayıcı niteliktedir; dolayısıyla ilgili standartların bir parçası olarak kabul edilmekte ve birlikte değerlendirilmektedir. 2005 yılında standartlarda önemli güncellemeler yapılmış ve o tarihe kadar yayınlanmış olan birçok yorum ilgili standart metinlerine dahil edilmiştir. Mart 2016 itibariyle 5 adet SIC (Uluslararası Muhasebe Standardı Yorumları) ve 13 adet IFRIC (Uluslararası Finansal Raporlama Standardı Yorumları) yürürlükte bulunmaktadır. 1.2. Türkiye Muhasebe Standartları 1999 yılında Sermaye Piyasası Kanunu’na eklenen bir madde ile kurulan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), UMSK ile yapmış olduğu anlaşma çerçevesinde, yürürlükteki UMS, UFRS ve Yorumlama Komitesi Kararlarını Türkçe’ye çevirmekte ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) olarak yayınlamaktaydı. 2 Kasım 2011 tarihinde yayınlanan 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kurulan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) bünyesine dahil edilerek görevi sona eren TMSK, bu tarihe kadar uluslararası standartlarda meydana gelen değişiklik ve yenilikleri düzenli bir şekilde TMS’ye yansıtmıştır. Bu tarihten sonra ise muhasebe standartları düzenleme yetkisi KGK’ya verilmiştir. Türkçe yayınlanan standartlara isim ve numaraları verilirken uygulamada herhangi bir karışıklığa yol açmamak için UMS ve UFRS numaraları ile aynı bırakılarak yayınlanmıştır. Dolayısıyla yürürlükten kaldırılan standartlar yüzünden TMS numaralarında da bazı boşluklar bulunmaktadır; örneğin TMS 1 ve 2’den sonra TMS 7 gelmektedir. Uluslararası Muhasebe Standartları, Türkiye Muhasebe Standartları olarak; Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları olarak; SIC ve IFRIC’ler ise sırasıyla, Türkiye Muhasebe Standardı Yorumları ve Türkiye Finansal Raporlama Standardı Yorumları olarak yayınlanmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Şekil 3: Uluslararası / Türkiye Finansal Raporlama Standartları Mart 2016 itibariyle, UFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat standardının Türkçe tercümesi taslak metin olarak görüşe açılmış ancak henüz yayınlanmamıştır. UFRS 16 Kiralamalar standardına ilişkin çeviri çalışmaları devam etmekte olup, henüz taslak olarak da görüşe açılmamıştır. Bu iki standart dışında, Mart 2016 itibariyle UMSK tarafından yayınlamış tüm standart ve yorumların Türkiye Muhasebe Standartları setinde karşılığı bulunmaktadır. Ancak standartların gerekçelerine ve standardın bir parçası kabul edilmeyen ek ve uygulama örneklerine Türkçe standartlarda yer verilmemiştir. 1.3. UFRS 15’in Yayınlanma Süreci Finansal tablolarda önemli başlıklardan bir tanesi hiç şüphe yok ki hasılattır. Şirketin finansal performansının ölçülmesinde önemli yer tutar. Bu nedenle de KGK tarafından da Türkçe’ye çevrilerek Bağımsız Denetim Standartları (BDS) olarak yayınlanan Uluslararası Denetim Standartları (UDS), finansal tabloların bağımsız denetiminde, hasılat döngüsüne özellikle bakılmasını ve herhangi bir hile unsurunun olup olmadığının gözden geçirilmesini öngörmektedir.2 Dünyada uygulanan farklı finansal raporlama standartlarında, hasılatın ne zaman hangi şartların gerçekleşmesine bağlı olarak kayda alınacağına ilişkin farklı düzenlemeler olması ve zaman içinde yeni satış koşullarının oluşması ancak bu hususların önceden yayınlanmış olan raporlama standartlarında öngörülmemiş olması, uygulamada şirket finansal tablolarının doğruluğunu ve karşılaştırılabilirliğini etkiler hale geldi. Bazen bu eksiklikler, standartlar kurulu tarafından yayınlanan yorumlarla veya diğer düzenlemelerle giderilmeye çalışıldı; bazen de şirketler diğer genel kabul görmüş muhasebe prensiplerindeki düzenlemelerden faydalanarak bir takım sektör uygulamaları geliştirdiler. 2 UDS / BDS 240, Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları, www.kgk.gov.tr

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Örneğin, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Vakfı bünyesindeki yorumlama komitesi, UMS 18 Hasılat ve UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri standartlarında ele alınmamış ancak uygulamada bir düzenlemeye gerek duyulan bazı konular için aşağıdaki yorumları yayınlanmıştır:  SIC 31 Hasılat-Reklam Hizmetleri İçeren Takas İşlemleri,  IFRIC 13 Müşteri Sadakat Programları,  IFRIC 15 Gayrimenkul İnşaat Anlaşmaları ve  IFRIC 18 Müşterilerden Varlık Transferleri. Bu yorumlar, UFRS’nin bir parçası olarak kabul edildiği için, standartlardaki eksiklikleri bir ölçüde giderdiği kabul edilebilir ancak, ihtiyaç duyulan her konuya cevap verdiği söylenemez. Cevap bulunamayan konulardan bir tanesi olan paket satışlar özellikle bazı sektörlerde yoğun kullanılan bir pazarlama tekniğidir. Paket satışlar, içinde birden fazla mal veya hizmet barındıran çoklu satış sözleşmeleridir. Örneğin, telekomünikasyon şirketleri, telefon, konuşma dakikası, kısa mesaj gibi farklı ürünlerden oluşan paket satışları için UFRS’de her hangi bir düzenleme olmadığından dolayı US GAAP kapsamındaki düzenlemelerden faydalanarak kendilerine hasılat ile ilgili muhasebe politikaları oluşturmuşlardır. Böylece ortaya, farklı sektörlerde farklı şekillerde yorumlanmış veya uygulanmış muhasebe politikaları çıkmıştır. UMSK’nın yüksek kalitede, anlaşılır, uygulanabilir ve dünya genelinde kabul edilen bir finansal raporlama standardı seti oluşturma amacı3 dikkate alındığında, bu konunun gündeme alınıp bir projeye dönüştürülmesi kaçınılmaz hale gelmiştir. Finansal Raporlama alanında dünyada iki önemli finansal raporlama standardı ön plana çıkmaktadır: Merkezi Londra’da olan Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board - IASB) tarafından yayınlanmakta olan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS; International Financial Reporting Standards - IFRS) ve Merkezi New York’ta olan Amerikan Muhasebe Standartları Kurulu (Financial Accounting Standards Board – FASB) tarafından yayınlanmakta olan ABD’de Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensipleri (Generally Accepted Accounting Principles in USA – US GAAP). Dünya ticaretindeki gelişmeler iki büyük standart kurulunu ortak çalışmaya zorlamış ve IASB ile FASB’nin 18 Eylül 2002 tarihinde imzaladığı Norwalk anlaşması ile bir uyumlaştırma çalışması başlatılmıştır. Bu anlaşma ile birlikte her iki standart kurulu da birbiriyle uyumlu, ulusal ve uluslararası düzeyde kullanılabilecek yüksek kalitede standartlar oluşturmak üzere anlaşmışlardır.4 Yakınsama çalışması diye adlandırılan bu çalışmanın amacını, her iki standart setini birbirine yak3 IFRS Foundation “Who we are and what we do”, July 2015, www.ifrs.org 4 “Memorandum of Understanding”, http://www.fasb.org/intl/convergence_iasb.shtml

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

laştırarak, aradaki farkların finansal tabloları okuyanların bu finansal tablolara dayanarak verecekleri kararları etkilemeyecek düzeye indirilmesi, şeklinde özetlemek mümkündür. Bu kapsamda, 2002 yılından bu güne, her iki standart setinde de önemli değişiklikler yapılmıştır. İlk etapta kısa vadeli bir program çerçevesinde kısa sürede ele alınıp çözülecek farklılıklar giderilmeye çalışılmıştır. 2005 yılında UFRS’de yapılan değişiklik ve iyileştirmelerin önemli bir bölümü bu çalışmanın sonucu olarak ortaya çıkmıştır. Uzun vadeli projeler kapsamında ise hasılat, sigorta sözleşmeleri, finansal araçlar gibi üzerinde uzun süreli çalışmalar gerektirecek konular ele alınmıştır. Bu kapsamdaki çalışmaların bir kısmı tamamlanmış (örneğin, finansal araçlar), bir kısmı ise halen devam etmektedir (örneğin, sigorta sözleşmeleri). IASB’nin hasılat konusunu kendi gündemine alması ise Norwalk anlaşmasından kısa bir süre önceye dayanır. 2001 yılı Ocak ayında Avustralya, Kanada, Yeni Zelanda, İngiltere ve ABD’nin ulusal standart kurullarının yaptığı toplantıda ele alınan konulardan bir tanesi de hasılat olmuştur. Yapılan toplantıda, hasılatın tanımlanmasının her türlü satış sözleşmesine uygulanabilir olmasının zorlukları, çoklu sözleşmelere ilişkin hasılat kaydının yapılması, iadeler, verilen garantiler, takas işlemleri gibi özellikli konuların aslında her ülkede tartışılan konular olduğu belirlenmiştir. IASB’nin de gözlemci olarak katıldığı bu toplantıda, yapılan çalışmaların koordineli bir şekilde yürütülmesine karar verilmiştir.5

Şekil 4: UFRS 15’in yayınlanma süreci 2002 yılında başlayıp 28 Mayıs 2014 tarihinde standardın yayınlanmasıyla önemli ölçüde tamamlanan projenin önemli adımları aşağıdaki şekilde özetlenebilir:  19 Aralık 2008 Tartışma dokümanı görüşe açıldı.  24 Haziran 2010 Taslak standart görüşe açıldı.  14 Kasım 2011 Revize taslak görüşe açıldı.  28 Mayıs 2014 Standart yayınlandı.  28 Nisan 2015 Yürürlük tarihi ertelendi.  12 Nisan 2016 Değişiklik yapıldı. 2014 yılında, UFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat standardı, 1 Ocak 2017 tarihinde veya bu tarihten sonra başlayan hesap dönemlerinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş ancak, 2015 5 G4+1 COMMUNIQUÉ, http://www.ifrs.org/Current-Projects/ IASB-Projects/Revenue-Recognition/Pages/Revenue-Recognition.aspx

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

yılında yapılan değişiklikle, yürürlük tarihi 1 Ocak 2018 tarihinde veya bu tarihten sonra başlayan hesap dönemlerinden geçerli olmak üzere ertelenmiştir. Diğer taraftan, dileyen işletmeler için erken uygulama alternatifi bulunmaktadır. 2016 yılında yapılan değişiklikler ise, bazı konulara ilave açıklamalar getirmek ve geçiş hükümlerine ilişkin dipnotlarda ilave kolaylıklar sağlamak üzere yapılmıştır.

Şekil 5: UFRS 15’in kapsamı UFRS 15, özellikle UMS 18’de eksik olduğu düşünülerek yayınlanmış olan yorumlara ilişkin hususları da içerecek şekilde düzenlendiğinden, UFRS 15’in yürürlüğe girmesi ile birlikte sadece UMS 11 ve UMS 18 değil, ilgili yorumlar da yürürlükten kaldırılmış olacaktır. Ancak, UFRS 15 farklı bir anlatım dili tercih etmiştir; dolayısıyla önceki standart ve yorumlardaki farklı işlemlere ilişkin hasılatın kayda alınmasında yol gösterecek kriterler ve eksik kaldığı düşünülen diğer hususlar yeni standarda dahil edilmiş olmakla birlikte, kavram olarak eski ifadeleri yeni standartta birebir bulmak mümkün değildir. UFRS 15’in yürürlüğe girmesiyle birlikte yürürlükten kalkacak olan standart ve yorumlar aşağıdaki gibidir:  UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri,  UMS 18 Hasılat,  SIC 31 Hasılat-Reklam Hizmetleri İçeren Takas İşlemleri,  IFRIC 13 Müşteri Sadakat Programları,  IFRIC 15 Gayrimenkul İnşaat Anlaşmaları,  IFRIC 18 Müşterilerden Varlık Transferleri.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

1.4. Hasılat Standardı Kapsamında UFRS ile US GAAP Arasındaki Farklar UFRS 15, UMSK ile FASB’nin ortak projesi sonucunda yayınlanmıştır. Ancak, her iki kurul da kendi yapıları çerçevesinde ayrı standartlar yayınlamışlardır. Bu standartlar aşağıda belirtilen hususlar dışında aynıdır6:  Ara dönem finansal tablolarda US GAAP, UFRS’den daha fazla dipnot açıklaması istemektedir;  UFRS’de erken uygulamaya izin verilmektedir;  UFRS’de değer kayıplarının sonraki dönemlerde ters çevrilmesine izin verilmesine rağmen, US GAAP’de izin verilmemektedir;  US GAAP’de halka açık olmayan işletmeler için, yürürlük tarihi, geçiş hükümleri ve dipnot açıklamaları konularında bir takım esneklikler sağlanmıştır.

6 Ernst and Young, “Applying IFRS: A Closer Look At the New Revenue Recognition Standard”, June 2014, www.ey.com

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

2. HASILAT KAVRAMI 2.1. Hasılatın Genel Tanımı ve Kapsamı Finansal tablolar analiz edilirken, en çok üzerinde durulan kalemlerden bir tanesi net dönem karıdır. Net dönem karı bir sonuç hesabıdır ve en önemli bileşeni de hiç şüphesiz ki hasılattır7. Dolayısıyla, hasılata ilişkin muhasebe politikaları şirketin performansının sunumu ve değerlendirilmesi anlamında önem taşımaktadır. UFRS Kavramsal Çerçeve’de hasılat tanımı yapılmamış, ancak daha genel bir kapsamla gelir tanımı aşağıdaki şekilde yapılmıştır: Gelir; hesap dönemi boyunca, sermayedarların katkılarıyla ilgili olanlar dışındaki nakit girişleri ve varlıklardaki artışlar veya borçlardaki azalışlar olarak özkaynaklarda artışa neden olan ekonomik faydalardaki artışlardır. Gelir hem hasılatı, hem de kazancı içermektedir. Hasılat, işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde oluşan gelirlerdir. Satış, ücret, faiz, temettü ve isim hakkı gibi farklı başlıklarla kayıtlara ve finansal tablolara yansıtılabilir. Bazı işletmelerde mal ve hizmet satışları çok basit ve tek düze bir şekilde yürütülmektedir ve “bilanço tarihi itibariyle acaba hasılat gerçekleşti mi?” diye tartışılacak hususlar olmayabilir. Ancak bazı işlemlerde ortada bir satış işlemi olup olmadığı, satış sözleşmesinin içinde farklı bileşenler olup olmadığı, bu bileşenlere ilişkin bilanço tarihi itibariyle işlemin gerçekleşip gerçekleşmediği, vadeli işlemlerin finansman unsuru içerip içermediği gibi bir takım tartışmaları beraberinde getirebilir. Dolayısıyla, finansal raporlama standartlarında hasılat önemli bir başlık olarak ele alınmış ve kapsamlı düzenlemeler yapılmıştır. 2.2. UFRS 15’in Hasılat Tanımı ve Kapsamı UFRS 15, aşağıdaki işlemler hariç olmak üzere, bir işletmenin müşteriler ile yaptığı her türlü anlaşmalarında finansal raporlama kapsamında uygulayacağı prensipleri düzenlemektedir (UFRS 15.5):  UMS 17 Kiralama İşlemleri kapsamına giren kira sözleşmeleri,  UFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri kapsamına giren sigorta sözleşmeleri,  Aşağıdaki standartlarda ele alınan finansal araçlar ve diğer sözleşmeye dayalı haklar veya yükümlülükler:  UFRS 9 Finansal Araçlar,  UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar, 7 KGK tarafından yayınlanan “Finansal Tablo Örnekleri ve Kullanım Rehberi”nde hasılat ifadesi kullanılmıştır; Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği çerçevesinde sunulan finansal tablo formatında ise satışlar ifadesi kullanılmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

 UFRS 11 Müşterek Anlaşmalar,  UMS 27 Bireysel Finansal Tablolar,  UMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar,  Aynı meslek kolunda faaliyet gösteren işletmeler arasında müşterilere veya potansiyel müşterilere satışları kolaylaştırmak adına yapılan parasal olmayan takaslar. Bu sınırlamalar dikkate alındığında, müşteriyle yapılan ve UMS 15 kapsamında finansal tablolara yansıtılması gereken sözleşmeler, aşağıdaki şekilde gruplandırılabilir:8  Mal satışları,  Hizmet satışları,  İnşaat sözleşmeleri dahil,  Fikri mülkiyet haklarının tescili,  Parasal olmayan varlıkların takası (takas edilemeyecekler hariç). Ancak UFRS 15, hasılatı bu şekilde gruplandırmamış, müşteriyle yapılan sözleşmeler kapsamında “İşletmenin olağan faaliyetlerinden kaynaklanan gelir” olarak tanımlamakla yetinmiştir. IASB, müşteri ile yapılan olağan faaliyetler çerçevesindeki tüm sözleşmeler (yukarıda açıkça kapsam dışında bırakıldığı belirtilenler hariç) için ortak bir anlayış geliştirmeyi tercih etmiş ve UFRS 15 önceki standartlara göre farklı bir anlatım ile kaleme alınmıştır. Önceki düzenlemeler kapsamında mal satışları, hizmet satışları, inşaat işleri ile varlıkların başkalarına kullandırılmalarından kaynaklanan, faiz, isim hakkı ve kar payı şeklindeki gruplamaya alışmış olan uygulamacıların, kendi çalışmaları açısından benzer bir anlayış geliştirmeleri ve standartta belirtilen uygulama adımlarını alışılagelmiş gruplama çerçevesinde yorumlamaları olağandır. Alışılagelmiş bu gruplandırma aynı zamanda iş hayatındaki akışla da paralel olduğu için vazgeçilmesi kolay olmayacaktır. 2.3. UFRS 15’de Kullanılan Diğer Kavramlar Hasılatın kayda alınmasına ilişkin bir önceki standarttan farklı bir anlatımın tercih edildiği UFRS 15’de kullanılan bazı yeni kavramlar da mevcuttur. Standardın (A) ekinde özellik arz eden kavramlar listelenmiş ve aşağıdaki şekilde açıklanmıştır (UFRS 15 Ek A): Sözleşme Uygulanabilir haklar ve yükümlülükler doğuran iki veya daha fazla taraf arasında imzalanan bir anlaşmadır. Sözleşme Varlığı İşletmenin müşteriye devrettiği mal veya hizmetler karşılığı, sürenin geçmesinden ziyade başka bir şarta (örneğin işletmenin gelecekteki performansına) bağlanmış bedele ilişkin tahsil hakkıdır. 8 Grant Thornton, IFRS News, June 2014, www.gti.org

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Sözleşme Yükümlülüğü İşletmenin müşteriden aldığı bedel karşılığı (veya etmeye hak kazandığı) mal veya hizmetleri müşterisine devretme yükümlülüğüdür. Müşteri İşletmenin olağan faaliyetlerinin çıktısı olan mal veya hizmetleri bedel karşılığı elde etmek amacıyla işletmeyle sözleşme yapan taraftır. Gelir Hesap dönemi boyunca işletme ortaklarının yaptığı katkılarla ilgili olanlar haricinde özkaynakta bir artışa yol açan nakit girişleri veya varlıklarda artışlar veya yükümlülüklerde azalmalar şeklinde ekonomik faydalarda meydana gelen artışlardır. Performans Yükümlülüğü (Yükümlülük)9 Müşteri ile yapılan bir sözleşmede yer alan aşağıdakilerden herhangi birinin müşteriye devredilmesine ilişkin taahhüttür: (a) farklı bir mal veya hizmet (mal veya hizmetler paketi) veya (b) büyük ölçüde benzerlik gösteren ve müşteriye devrinde aynı yöntem izlenen bir seri farklı mal veya hizmet. Tek Başına (Müstakil) Satış Fiyatı (Bir Mal Veya Hizmetin) İşletmenin taahhüt ettiği mal veya hizmetlerden birini müşteriye tek başına satması karşılığında talep ettiği fiyattır. İşlem Fiyatı (Müşteriyle Yapılan Bir Sözleşmeye İlişkin) İşletmenin üçüncü şahıslar adına tahsil edilen tutarlar hariç taahhüt ettiği mal veya hizmetleri müşteriye devretmesi karşılığında hak etmeyi beklediği bedeldir.

9 IFRS 15’de “performance obligations” olarak geçen ifade KGK tarafından hazırlanan taslak çeviride “edinim yükümlülüğü” olarak kullanılmıştır. Bu çalışma kapsamında performans yükümlülüğü ifadesi tercih edilmiş, ancak kitap içinde kısaca yükümlülük olarak kullanılmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

3. HASILATIN KAYDA ALINMASI UFRS 15 kapsamına giren bir müşteri sözleşmesinin finansal tablolara yansıtılmasında izlenecek 5 adım standartta detaylı bir şekilde anlatılmıştır. Bu adımlar (UFRS 15.IN7): 1. Sözleşmenin tanımlanması, 2. Performans yükümlülüklerinin (yükümlülüklerin) tanımlanması, 3. İşlem fiyatının belirlenmesi, 4. İşlem fiyatının yükümlülüklere dağıtımı ve 5. Yükümlülüklerin yerine getirilmesiyle hasılatın kaydedilmesi şeklinde belirlenmiştir.

Şekil 6: UFRS 15 – Hasılatın Kayda Alınmasında İzlenecek Adımlar 3.1. Sözleşmenin Tanımlanması Aşağıdaki şartların tamamının yerine gelmiş olması halinde, müşteri ile yapılan sözleşme bu standart kapsamında kabul edilerek muhasebeleştirilecektir (UFRS 15.9): (a) sözleşmenin tarafları sözleşmeyi onaylamış ve kendi edimlerini ifa etmeyi taahhüt etmiştir; (b) işletme her bir tarafın devredeceği mal veya hizmetlerle ilgili hakları tanımlayabilmektedir; (c) işletme devredilecek mal veya hizmetlerle ilgili ödeme koşulları tanımlayabilmektedir; (d) sözleşme ticari değere sahiptir; ve (e) işletmenin müşteriye devredilecek mal veya hizmetler karşılığı bedel tahsil edecek olması olasıdır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Şekil 7: Sözleşmenin Tanımlanması İçin Gerekli Şartlar Sözleşmenin onaylanmış olması, mutlaka yazılı bir anlaşma olmasını gerektirmez. Taraflar arasındaki sözlü mutabakat veya süregelmekte olan iş ilişkilerindeki teamüller de tarafların bir anlaşmaya vardıklarının teyidi olarak kabul edilmektedir. İşletmenin her iki tarafın da sözleşmeye konu mal ve hizmetlere ilişkin hak ve yükümlülüklerini belirlemiş olması şartı, daha sonraki aşamalarda bu yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediğinin değerlendirilmesi açısından önem taşımaktadır. Devredilecek mal ve hizmetlere ilişkin ödeme koşullarının tanımlanması, işlem fiyatının belirlenmesi aşamasında gereklilik arz etmektedir. Bazı durumlarda yıllara sari projelere ilişkin henüz netleşmemiş ilave ödemeler söz konusu olabilir. Bu tarz belirsizlikler, hasılat kaydını engellememekle birlikte, etkisinin nasıl yansıtılacağı standartta sözleşme değişiklikleri olarak ele alınmaktadır. Sözleşmenin ticari bir değere sahip olması, işletmenin gelecekteki nakit akışlarının tutar ve zamanlamasında veya tabi olduğu risklerde bir değişikliğe yol açacak olması anlamına gelmektedir. Bu şart ile, aslında ticari bir işlem niteliği taşımayan takas işlemlerinin veya karşılıklı kesilen faturaların hasılat olarak yansıtılmasının önüne geçilmiş olmaktadır. ---------- örnek ---------Karşılıklı Satış A işletmesi 100 adet kırmızı kapaklı cep telefonu karşılığında Y işletmesinden 100 adet aynı özelliklere sahip metalik gri kapaklı cep telefonu almıştır. Ürünlerin fiyatları aynı olduğu için transfer için irsaliye ve fatura düzenlenmiş olmasına rağmen herhangi bir ödeme veya tahsilat söz konusu olmamıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Bu işlem dolayısıyla A ve Y işletmelerinin gelecekteki nakit akışlarında hiçbir değişiklik olmayacağı gibi ticari anlamda üstlendikleri riskte de herhangi bir değişiklik olmamıştır. Aynı özelliklere sahip ürünlerin karşılıklı el değiştirmesi söz konusudur. UFRS 15’in sözleşmenin ticari bir değere sahip olması” şartı yerine gelmediği için bu işlem UFRS 15 kapsamında tanımlanan bir hasılat işlemi değildir ve dolayısıyla A ve Y şirketlerinin finansal tablolarına hasılat olarak yansıtılamaz; sadece stok kalemleri arasında bir işlem olarak kalacaktır. Bu işlemin ticari bir değere sahip olmamasının yanı sıra, aynı özelliklere sahip malların takası zaten standardın kapsamı dışında bırakılmıştır. Vadeli Satış – Peşin Satın Alma B işletmesi her bir kolide 50 adet bulunan 100 koli defteri adedi 10.5TL’den Müşterisi Z’ye 2 ay vadeli olarak satmıştır. Aynı özelliklere sahip defterler söz konusu müşteriden birim fiyatı 10TL olmak üzere peşin olarak satın alınmıştır. B işletmesinin kestiği satış faturası karşılığında tahsil edeceği tutar 50 x 100 x 10.5 = 52,500TL B işletmesinin gelen satın alma faturası karşılığında ödeyeceği tutar 50 x 100 x 10.0 = 50,000TL Aradaki fark 2,500TL Mal alış satışı gibi görünen bu işlem aslında, B işletmesinin Z işletmesine 2 ay vadeli 50,000TL borç vermesinden ibaret bir finansman işlemidir. Dolayısıyla, 2,500TL tutarındaki fark şeklen ticari bir kar gibi görünmekle birlikte, aslında bu işlem bir finansman işlemi olduğu için finansman geliridir. UFRS 15’in “sözleşmenin ticari bir değere sahip olması” şartı yerine gelmediği için bu işlem UFRS 15 kapsamında tanımlanan bir hasılat işlemi değildir ve dönemin finansal tablolarına hasılat olarak yansıtılamaz. 2,500TL’nin 2 aylık süreye tekabül edecek şekilde faiz geliri olarak yansıtılması gerekmektedir. Devredilen mal ve hizmetler karşılığında bir tahsilat yapılıp yapılmayacağının değerlendirilmesinde, müşterinin ödeme kabiliyeti ve ödeme niyeti dikkate alınır. Bazı durumlarda tahsil edilecek tutar, sözleşme aşamasında belirlenmiş olan fiyattan daha düşük olabilir. Örneğin, sözleşmenin tanımlanması aşamasında, devredilen mal ve hizmetler karşılığında bir tahsilat yapılıp yapılmayacağı değerlendirilirken sözleşme şartlarının yerine getirilme sürecinde, sözleşmede belirlenmiş olan fiyattan satıcı tarafından bir indirim yapılacağı öngörülüyor olabilir; veya satıcı, müşteri işletmenin finansal durumunu ve içinde olduğu sektör ve genel piyasa koşullarını dikkate alarak söz konusu meblağın tamamını ödeyemeyeceğini öngörmüş olabilir. Ancak yine de ticari gerekçelerle bu satış işlemini gerçekleştirmek istiyor olabilir. Bu durumda, satış işlemi, tüm şartlar göz önüne alındığında tahsil edilmesi öngörülen tutar baz alınarak kaydedilir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI ---------- örnek ---------Sözleşme Bedelinin Tahsil Edilemeyeceği Öngörülüyorse (UFRS 15 Uygulama Örnekleri – Örnek 110) C İşletmesi 600,000TL’ye inşa ettiği bir binayı X müşterisine 1,000,000TL’ye uzun vadeli bir ödeme planı ile satmıştır. Müşteri bu binada bir lokanta açmayı planlamaktadır ancak, çevrede bu alanda ciddi bir rekabet yaşanmaktadır ve söz konusu müşteri işletmenin hali hazırda başka bir operasyonu bulunmamaktadır. Müşterinin ödeme planında belirtilen tutarları ödeyememesi durumunda C işletmesi binayı geri alacak, ancak binanın alacağını karşılamaması durumunda ek bir talepte bulunmayacaktır. Sözleşmenin imzalanmasıyla birlikte binanın kullanım hakkı müşteri X’e geçmiştir. Ancak C işletmesinin söz konusu 1,000,000TL’nin tahsil edilebilirliğine ilişkin değerlendirmesinde ortaya çıkan sonuç, müşteri X’in bu ödemeyi yapma ihtimalinin düşük olduğu yönündedir. Bu varsayımlar altında UFRS 15’in hasılat kaydedebilme şartlarından “mal ve hizmet karşılığında bir bedel tahsil edilecek olması” şartı sağlanamamış olur. Zira C işletmesi yaptığı değerlendirmede bir bedel tahsil edilmesinin olası olması bir yana, çok düşük olduğu yönündedir. Dolayısıyla, alınan bir ön ödeme varsa, veya ilk aylarda yapılan bir takım tahsilatlar olursa, bu tutarlar alınan avans olarak bilançoda bir yükümlülük olarak yansıtılacaktır. Bu uygulama, işletmenin bu işleme ilişkin bedeli tahsil edebileceğini öngöreceği tarihe veya sözleşmenin fesih edileceği tarihe kadar devam edecektir. Tahsil Edilecek Tutar Sözleşmede Belirtilen Tutar Değilse (UFRS 15 Uygulama Örnekleri – Örnek 2) Ç işletmesi, Müşterisine toplam bedeli 1,000,000TL olan malları satmıştır. Ancak, müşterinin faaliyet gösterdiği bölgede önemli sıkıntılar yaşanmaktadır ve dolayısıyla, müşterinin mal bedelini ödeyememe ihtimali yüksektir. İşletme, bu bölgede işlerin birkaç yıl içinde düzeleceğini, ancak, işler düzeldikten sonra bu piyasaya girmenin daha zor olacağını düşündüğü için, müşterisi ile ticari ilişkisini söz konusu tahsilat riskine rağmen şimdiden başlatmasının uygun olacağına karar vermiştir. İşletme, yaptığı ilave değerlendirmede, 1,000,000TL tutarında tahsilat yapamayabileceğini, ancak sözleşme bedelinden önemli bir indirimle birlikte 400,000TL tahsil edebileceğini öngörmüştür. Bu durumda, sözleşme bedeli değişken bir nitelik kazanmıştır ve 400,000TL olarak tahmin edilmektedir. Bütün bu veriler ışığı altında, söz konusu sözleşme UFRS 15 kapsamındadır; ancak, hasılat kaydı yapılacak tutar 400,000TL’dir. Süreç içerisinde bu tutarın üzerinde bir tahsilat yapılırsa, ilave tahsilatın yapılacağının kesinleştiği dönemde hasılat olarak kayıtlara yansıtılacaktır. 10 Kitap içindeki örnekler hazırlanırken UFRS 15 Uygulama Örneklerinden önemli ölçüde faydalanılmıştır. Ancak, bu örneklerin bazılarında bir takım sadeleştirmeler veya ilaveler yapılmış ve bazılarında ise muhasebe kayıtları eklenmiştir. Örneklerde hasılat üzerine odaklanıldığından, KDV ve maliyetlere ilişkin muhasebe kayıtları ihmal edilmiştir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

3.1.1. Sözleşmelerin Birleştirilmesi Ticari ilişkiler devam ederken bazen aynı müşteri ile veya o müşterinin de içinde olduğu bir grup ile kısa aralıklarla benzer nitelikte sözleşmeler yapılabilir. Bu durumda sözleşmelerin birleştirilmesi ve hasılat kaydına ilişkin sonraki adımların tek bir sözleşme yapılmış gibi ilerlemesi mümkün olabilir. Ancak, sözleşmelerin tek bir sözleşme yapılmış gibi birleştirilmesi aşağıdaki şartlardan en az bir tanesinin yerine gelmesiyle mümkündür (UFRS 15.17):  tek bir ticari amacı olan sözleşmelerin paket halinde müzakere edilmesi,  bir sözleşme karşılığında ödenecek bedelin diğer sözleşmenin fiyatına veya ifasına bağlanması veya  sözleşme kapsamında taahhüt edilen mal veya hizmetlerin standartta tanımlandığı şekliyle tek bir yükümlülük oluşturması.  3.1.2. Sözleşme Değişiklikleri Başlangıçta mutabık kalınmış olan fiyat ve / veya sözleşme kapsamına ilişkin olarak ileriki dönemlerde bir değişikliğin ortaya çıkması durumunda bu değişiklik iki şekilde olabilir:  Değişiklik yeni bir sözleşme gibi değerlendirilir; veya  Değişiklik, mevcut sözleşmenin bir unsuru olarak değerlendirilir. Başlangıçta olduğu gibi, sözleşme değişiklikleri taraflarca onaylanmış olmalıdır; ancak bu onayın yazılı olması şartı aranmaz. Sözlü mutabakatlar da tarafların değişikliği kabul ettiği anlamına gelir. Bu kapsamdaki değerlendirmeler, ticari teamüller dikkate alınarak yapılır. Değişikliğin ayrı bir sözleşme gibi değerlendirilmesi, aşağıdaki şartların yerine gelmiş olmasına bağlıdır (UFRS 15.20):  Sözleşmenin kapsamının artması, farklı / ayrı olarak belirlenebilir mal ve hizmetlerin kapsama dahil edilmiş olmasından kaynaklanmaktadır ve  Sözleşmedeki fiyat artışı, kapsama dahil edilen ilave mal ve hizmetlerin tek başına satış fiyatlarına makul bir takım indirimler yapılmak suretiyle bulunacak tutara eşittir. Bu şartların ikisinin birden sağlanamadığı durumlarda, yapılan değişiklik ayrı bir sözleşme olarak kabul edilemez ve bu durumda da, söz konusu değişiklik, şartlara bağlı olarak, üç farklı şekilde finansal tablolara yansıtılabilir (UFRS 15.21):  Eğer değişikliğin yapıldığı güne kadar verilen hizmet veya devredilen mallar, geriye kalan yükümlülüklerden (mal ve hizmet bakiyesi) ayrılabilir durumdaysa, ilk sözleşmenin iptal edildiği ve yerine yeni sözleşme yapıldığı kabul edilerek işlem yapılır. İlk sözleşme bedelinden henüz yerine getirilmemiş yükümlülüklere isabet eden tutar ile sözleşme değişikliği

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

ile meydana gelen fiyat artışı toplanarak yeni yapılmış kabul edilen sözleşme bedeli tespit edilmiş olur.  Eğer değişikliğin yapıldığı güne kadar verilen hizmet veya devredilen mallar, geriye kalan yükümlülükten ayrılabilir nitelikte değilse, bu durumda yapılan değişiklik mevcut sözleşmenin bir parçası kabul edilir. Değişikliğin yapıldığı günden önce yerine getirilen sorumluluklar da dahil olmak üzere, tüm hesaplama, değişikliği de içerecek toplam bedel üzerinden yapılacak ve gerekirse, hasılat tutarında düzeltmeye gidilecektir.  Eğer değişikliğin yapıldığı gün itibariyle geriye kalan yükümlülükler hem daha önce verilen hizmet ve devredilen mallardan ayrıştırılabilir kalemler hem de ayrıştırılamaz kalemler içeriyor ise bu durumda, değişiklikle birlikte geriye kalan yükümlülükler dikkate alınarak hasılat kaydı yapılır. ---------- örnek ---------Değişikliğin Ayrı Bir Sözleşme Olarak Değerlendirilmesi – Mal Satışı (UFRS 15 Örnek Uygulamalar – Örnek 5A) D İşletmesi Müşterisi ile 120 adet ürünü tanesi 100TL’den satmak üzere bir anlaşma imzalamıştır. Ürünlerin 60 tanesi Müşteri’ye gönderildikten sonra, Müşteri ilave 30 adet ürün daha sipariş etmiştir. İlave gelen bu 30 ürün için birim fiyat 95TL olarak belirlenmiştir. Söz konusu birim fiyat ilave siparişin verildiği gün itibariyle ürünlerin piyasa şartlarında tek başına satış fiyatıdır. İlk sözleşemeden kalan 60 ürün ile yeni sipariş verilen 30 ürünün birbirinden ayrılabilir nitelikte ürünler olduğu ve ilave 30 ürün için belirlenen fiyatın da bu ürünlerin ayrı bir şekilde satılmasında oluşacak piyasa fiyatı olduğu dikkate alındığında, söz konusu sözleşme değişikliği ayrı bir sözleşme olarak muhasebeleştirilecektir. Dolayısıyla ilk sözleşmeden kalan 60 ürün 100TL birim fiyat ile Sözleşme değişikliğiyle gelen ilave 30 ürün 95TL birim fiyat ile kayıtlara yansıtılacaktır. Eski Sözleşmenin Sona Ermesi ve Yeni Sözleşme – Mal Satışı (UFRS 15 Örnek Uygulamalar – Örnek 5B) E İşletmesi Müşterisi ile 120 adet ürünü tanesi 100TL’den satmak üzere bir anlaşma imzalamıştır. Ürünlerin 60 tanesi Müşteri’ye gönderildikten sonra, Müşteri ilave 30 adet ürün daha sipariş etmiştir. İlave gelen bu 30 ürün için birim fiyat 85TL olarak belirlenmiştir. Söz konusu birim fiyat ilave siparişin verildiği gün itibariyle ürünlerin piyasa şartlarındaki tek başına satış fiyatını yansıtmamaktadır. Aynı gün itibariyle yapılan satışlarda söz konusu ürünlerin birim satış fiyatı yaklaşık 95TL’dir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

İlk sözleşemeden kalan 60 ürün ile yeni sipariş verilen 30 ürün, birbirinden ayrılabilir nitelikte ürünler olmasına rağmen, ilave 30 ürün için belirlenen fiyat, bu ürünlerin ayrı bir şekilde satılmasında oluşacak fiyat olmadığı dikkate alındığında, söz konusu sözleşme değişikliği ayrı bir sözleşme olarak muhasebeleştirilemez. İlk sözleşmenin 60 ürün sevkiyatıyla sona erdiği kabul edilecek ve geriye kalan 60 ürün ve bunun bedeli olan 6,000TL ile tanesi 80TL’den 30 ürün için belirlenen 2,550TL toplam 90 ürün için 8,550TL olmak üzere yeni bir sözleşme olarak dikkate alınacaktır. Dolayısıyla ilk sözleşmeden kalan 60 ürün x 100TL = 6,000TL Sözleşme değişikliğiyle gelen ilave 30 ürün x 85TL = 2,550TL Yeni sözleşmede toplam 90 ürün = 8,550TL Yeni sözleşmede birim fiyat 95TL (8,550 / 90) olarak hesaplanacak ve ürünler müşteriye devredildikçe bu fiyat üzerinden kayıtlara yansıtılacaktır. Hizmet Satış Sözleşmesinde Değişiklik (UFRS 15 – Uygulama Örnekleri – Örnek 7) F İşletmesi bir müşterisi ile ofisin haftalık temizlik işlerinin yapılmasına ilişkin bir sözleşme imzalar. 3 yıllık sözleşme kapsamında yıllık 100,000TL ödenmesine karar verilmiştir. İlk iki yıl tamamlandıktan ve işletme toplam 200,000TL hasılat kaydı yaptıktan sonra (her yıl 100,000TL olmak üzere), üçüncü yıl için temizlik ücreti 80,000TL’ye indirilmiştir. Ayrıca, müteakip 3 yıl için de toplam 200,000TL bedelle sözleşme dönemi genişletilmiştir. Sözleşme kapsamına yapılan ilave 3 yıllık hizmet bedeli olarak belirlenen 200,000TL, hizmetin tek başına satış fiyatına (değişikliğin yapıldığı tarih itibariyle - 80,000TL) tekabül etmemektedir. Verilen hizmet her hafta aynı kapsamda yapılacak işin tekrarı olduğu için tek bir yükümlülük olarak tanımlanmış olmasına rağmen haftalar itibariyle hizmet verildikçe hasılat olarak kaydedilmektedir. Bu kapsamda ilk iki yıl her hafta hizmet verildikçe hasılat kaydı yapılmıştır. Bunun sonucu olarak ilk iki yıl, yıllık 100,000TL olmak üzere toplam 200,000TL hasılat kaydı yapılmıştır. Değişikliğin yapıldığı tarih itibariyle geriye kalan performans yükümlülüğü 4 yıl için haftalık temizlik hizmetinin verilmesidir ve bunun karşılığında alınacak bedel 280,000TL’dir (80,000 + 200,000). Bu durumda, ilk iki yıl için sözleşmenin tamamlandığı ve geriye kalan 1 yıllık yükümlülük ile yeni eklenen 3 yıllık hizmet süresinden oluşan yeni bir sözleşme olduğu kabul edilecek ve toplam 280,000TL bedel bu süre zarfında verilecek haftalık temizlik hizmeti için hizmet verildikçe hasılat olarak kaydedilecektir. Dolayısıyla, üçüncü, dördüncü, beşinci ve altıncı yıllar için yıllık 70,000TL (280,000 / 4) hasılat kaydı yapılacaktır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

İnşaat Sözleşmelerinde Değişiklik (UFRS 15 – Uygulama Örnekleri – Örnek 8) G İşletmesi 1,000,000TL bedel ile bir müşteriye ait bir arsa üzerinde bir bina inşa etmek üzere sözleşme imzalar. İşletme eğer inşaatı 36 aylık bir süre içinde tamamlarsa, ilave 200,000TL prim almaya hak kazanacaktır. Sözleşme tarihinde, inşaatın maliyeti 700,000TL olarak tahmin edilmiştir. İşletme söz konusu sözleşme kapsamında verilecek inşaat hizmetini tek bir yükümlülük olarak tanımlamıştır ve inşaat devam ettikçe tamamlanma yüzdesine göre hasılat kaydı yapılacaktır. Birinci yılın sonunda, bugüne kadar katlanılan maliyetler ve bundan sonra katlanılacak maliyetler dikkate alınarak inşaatın tamamlanma düzeyi %60 (420,000 / 700,000 = %60) olarak belirlenmiştir. Henüz projenin zamanında tamamlanarak 200,000TL primin alınıp alınmayacağı belirsizdir. Dolayısıyla işletme, birinci yılın sonunda bu projeye ilişkin hasılat ve maliyet kaydını aşağıdaki şekilde yapar: 1. yıl Hasılat (1,000,000 x %60) 600,000 Maliyet (420,000) Brüt kar 180,000 TL İkinci yılın başında, projede bir değişiklik yapılmasına karar verilir ve bu değişiklik ile ilgili olarak inşaat maliyetleri 120,000TL artacak, bu da proje bedeline 150,000TL olarak yansıyacaktır. İkinci yılın sonunda inşaatın tamamlanma düzeyi belirlenirken toplam maliyetlerin 574,000TL’ye ulaştığı, maliyetler üzerinde hesaplanan tamamlanma düzeyinin de %70 (574,000 / (700,000 + 120,000)) olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca işletme yönetimi yaptığı değerlendirme sonucunda, inşaatın 36 aylık süre sonunda bitirileceğini ve bunun sonucu olarak da ilave 200,000TL primin alınma ihtimalinin çok yüksek olduğunu öngörmektedir ve dolayısıyla kümülatif hasılat tutarını 1,350,000TL (1,000,000 + 150,000 + 200,000) olarak revize etmiştir. Bu durumda ikinci yılın sonunda projeye ilişkin hasılat ve maliyet kaydı aşağıdaki şekilde yapılacaktır: Kümülatif Hasılat (1,350,000 x %70) 945,000 2. yıl hasılatı (945,000 – 600,000) 345,000 Kümülatif maliyet 574,000 2. yıl maliyeti (574,000 – 420,000) 154,000 Böylece, yapılan değişikliğin etkisi ikinci yıl sonunda kümülatif bir hesaplamayla hasılat ve maliyete yansıtılmış olur.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

2. yıl Hasılat 345,000 Maliyet (154,000) Brüt kar 191,000 TL 3.2. Yükümlülüklerin Tanımlanması UFRS 15 çerçevesinde hasılat kaydı, sözleşme kapsamındaki yükümlülükler tamamlandıkça yapılacaktır. Bir başka değişle, sözleşme kapsamında müşteriye sunulması beklenen hizmetler yerine getirildikçe ve sözleşme kapsamında tanımlanan mallar müşteriye devredildikçe hasılat kaydı yapılacaktır. Bu nedenle de, sözleşmenin başında tarafların yükümlülüklerinin, özellikle de satış yapan tarafın müşterisine olan performans yükümlülüklerinin belirlenmiş olması önem taşımaktadır. Sözleşme kapsamında müşteriye taahhüt edilen mal ve hizmetler, bunlarla sınırlı olamamakla birlikte, aşağıdaki şekillerde olabilir (UFRS 15.26):  işletme tarafından üretilen malların (mamul) satışı,  işletme tarafından satın alınmış malların (ticari mal) perakende satışı ,  işletme tarafından satın alınmış mal veya hizmetlere ait hakların yeniden satışı (örneğin; bir acentenin uçak biletlerini kendi adına satışı),  sözleşme ile belirlenmiş bir görevin yerine getirilmesi,  müşterinin istediği şekilde ve istediği zaman sunmak üzere mal veya hizmet sunumun hazır hale getirilmesi (örneğin; bilgisayar yazılımlarında önceden belirlenmemiş bir takım güncellemelere hazır olmak),  başka bir taraf adına müşteriye mal veya hizmet sunumuna ilişkin hizmet verilmesi (örneğin; acente faaliyetleri),  gelecekte bir müşterinin kendi müşterilerine satabileceği veya sunabileceği mal ve hizmetlere ilişkin hakların verilmesi,  müşteri nam ve hesabına bir varlığın inşaatı, imalatı veya geliştirilmesi,  lisans verilmesi ve  ilave mal veya hizmetlerin temini konusunda alım hakkı verilmesi. Genellikle, müşteriye taahhüt edilen mal ve hizmetler, satış sözleşmesinde açıkça belirtilmiş olur. Ancak, bazı durumlarda sözleşmede açıkça belirtilmemiş olan bir takım ilave mal ve hizmet taahhütleri olabilir. Bunlar genellikle, ticari teamüller gereği, satıcı işletmenin önceki satışlarında izlediği politikalar veya genel pazarlama faaliyetleri çerçevesinde yaptığı açıklamalar doğrultusunda, müşterinin söz konusu sözleşme kapsamında almayı beklediği mal ve hizmetlerdir (UFRS 15.24).

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Şekil 8 : Hasılat Doğuran İşlemler 3.2.1. Yükümlülüklerin Yerine Getirilmesi Yükümlülüklerin yerine getirilmesi bir anda olabileceği gibi, zamana yaygın olarak da gerçekleşebilir. Genellikle mal satışlarında yükümlülüğün yerine getirilmesi malın müşteriye teslim edilmesiyle birlikte, kontrolün de müşteriye geçmesi anlamına gelir ve böylece, yükümlülükler bir anda yerine getirilmiş olur. Ancak, müşterinin siparişi doğrultusunda, sadece o müşterinin kullanımı için üretilen ve başka bir müşteriye normal satış koşulları ile satışının mümkün olmadığı bir takım mal satışlarında ise yükümlülüklerinin yerine getirilmesi zamana yaygın olabilir. Hizmet satışlarında ise yükümlülüklerin zamana yaygın olarak yerine getirilmesi daha sık rastlanan bir durumdur. Bazen bu süre çok kısa olabilir, kuaförlük hizmetleri, restaurant hizmetleri, vb; bazen de daha uzun olabilir, pazar araştırması yapılması, bilgisayar yazılımları için destek hizmeti verilmesi, vb. Yıllara yaygın inşaat taahhüt projeleri, yükümlülüklerin zamana yaygın olarak yerine getirilmesinin en tipik örneğidir. Bu projeler, müşterinin istekleri doğrultusunda, müşterinin belirlediği yerde inşaatın yürütüldüğü dolayısıyla, yükümlülüklerin zamana yaygın olarak yerine getirildiği bir satış işlemidir. Yükümlülüklerin zamana yaygın olarak yerine getirildiğinin kabul edilmesi, aşağıdaki şartlardan en az birinin yerine gelmiş olmasına bağlıdır (UFRS 15.35):  müşterinin, işletmenin sağladığı faydaları aynı anda alması ve kullanması,  işletmenin yükümlülüklerini yerine getirmesiyle birlikte bir varlığın oluşturulması veya geliştirilmesi ve bu varlığın kontrolünün müşteride olması,

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

 işletmenin yükümlülüklerini yerine getirmesiyle oluşan varlığın işletme açısından alternatif bir kullanım olanağının bulunmaması ve işletmenin bugüne kadar tamamlamış olduğu yükümlülüklerine karşılık tahsilat yapmak için yasal bir hakkının bulunması. Yükümlülüklerin zamana yaygın olarak yerine getirilmesi sonucunda, hasılat da zamana yaygın bir şekilde finansal tablolara yansıtılır. Bu durumda, bilanço tarihi itibariyle işin ne kadarının tamamlandığının belirlenmesi gerekir ki, hasılat da aynı oranda finansal tablolara yansıtılabilsin. Tamamlanma yüzdesi diye bilinen bu yöntem, UFRS 15’de “yükümlülüğün yerine getirilmesine yönelik ilerlemenin ölçülmesi” şeklinde tanımlanmıştır. Yerine getirilen yükümlülük her zaman bir yüzde ile ifade edilemeyebilir, dolayısıyla önceki standartlarda kullanılan ifade, biraz daha genelleştirilerek “ilerlemenin ölçülmesi” şeklinde değiştirilmiştir. İşletmeler, devam eden işlere ilişkin ilerlemeyi ölçerken farklı parametreler ve yöntemler kullanabilirler. Ancak seçtikleri yöntemin, devam eden işin ilerlemesini tespit etmeye uygun olması, tutarlı bir şekilde proje tamamlanıncaya kadar kullanılması ve benzer işler için aynı yöntemin kullanılıyor olması gerekir. Kullanılacak yöntemler iki grupta toplanabilir (UFRS 15.B14 - B19): i. çıktı yöntemleri ii. girdi yöntemleri Çıktı yöntemleri, sözleşmeye ilişkin ilerlemeyi, o gün itibariyle müşteriye sunulmuş olan mal ve hizmetlerin toplam proje kapsamında sunulması beklenen mal ve hizmetlere oranı olarak ölçer. Girdi yöntemleri ise, sözleşmeye ilişkin ilerlemeyi, o gün itibariyle işletmenin katlanmış olduğu maliyetin / emeğin toplam proje kapsamında katlanılacak maliyetlere / emeğe oranı olarak ölçer.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Girdi ve çıktı yöntemlerinin karşılaştırması aşağıdaki tabloda sunulmuştur.

Kaynak: IFRS Vakfı Eğitim Materyalleri ”IFRS 15-CPD-November-2015” Her iş için kullanılacak yöntem, o işin kapsamıyla alakalı olarak farklı olabilir. Bazı projelerde girdi yöntemi daha gerçeğe uygun sonuçlar verirken, bir diğer projede çıktı yöntemi daha gerçeğe uygun sonuçlar verebilir. Önemli olan işin akışına uygun yöntemin seçilmesi, tutarlı bir şekilde uygulanması ve benzer projeler için de benzer bir yöntemin kullanılmasıdır. Ayrıca, bilanço tarihi itibariyle ilerlemeye ilişkin ölçümlemenin güvenilir bir şekilde yapılabiliyor olması gerekir. İşin henüz çok başında olunması gibi sebeplerle, güvenilir bir hesaplama yapılamıyor ise hasılat kaydı sadece yapılan harcamaların proje bitiminde karşılanacağı öngörülen kısmı için yapılır. (UFRS 15.45). Eğer işletme, işin sonunda yapılan harcamaların karşılanıp karşılanmayacağından henüz emin değilse, herhangi bir hasılat kaydı yapmaz.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

----------

örnek

----------

Pazar Araştırması Projesi H İşletmesi esas olarak müşterilerine pazar araştırması hizmeti sunmaktadır. Bir müşterisi piyasaya yeni bir çocuk çikolatası sunmayı planlamaktadır. Bir yandan bununla ilgili AR-GE faaliyetlerini sürdürürken, bir yandan da pazar ile ilgili bir takım bilgiler edinmek istemektedir. İşletme, 15 Kasım 2015 tarihinde müşteri ile yaptığı anlaşma kapsamında, çocuk çikolatasına ilişkin bir pazar araştırması yaparak, mutabık kalınmış bir takım araştırma sonuçlarını ihtiva eden raporunu 3 ay içinde müşterisine sunmayı taahhüt etmiştir. Sözleşme bedeli 50,000TL olarak belirlenmiştir. Bu proje kapsamında yapılacak çalışmanın akışı ve içeriği aşağıdaki gibidir: • Söz konusu pazarın karakteristik özelliklerinin araştırılması, • Mevcut durumda bu sektörde faaliyet gösteren şirketlerin, piyasadaki, ürünlerin ve bu ürün ve şirketlerin pazar paylarının tespit edilmesi, • Mevcut ürünlerin kalite ve fiyat sıralamasının yapılması, • Yapılacak mülakatlar neticesinde ebeveyn tercihlerinin tespit edilmesi, • Yapılacak tadım testleri ile çocukların tercihlerinin tespit edilmesi, • Ebeveyn ve çocuk tercihleri kapsamında pazar ihtiyacının belirlenmesi ve • Çalışmaların bir rapor ile müşteriye sunulması. İşletme, 31 Aralık 2015 tarihi itibariyle finansal tablolarını hazırlarken, söz konusu proje kapsamında ne tutarda bir hasılat kaydı yapacağını önceden belirlemiş olduğu yöntem çerçevesinde hesaplayacağı ilerlemeye göre belirleyecektir. İşletme, çıktı yönteminin kullanılmasının daha uygun olacağına karar vermiştir. Dolayısıyla, proje kapsamında yapılacak çalışmalara ilişkin belirli dönüm noktalarının tespit edilmesi, bu dönüm noktalarına isabet eden hasılat payının belirlenmesi ve bilanço tarihi itibariyle ulaşılan dönüm noktalarına göre hasılat tutarının finansal tablolara yansıtılması gerekmektedir. İşletme yukarıda belirtilen proje kapsamında dönüm noktalarını aşağıdaki şekilde belirlemiş ve kendi içinde proje tamamlandığında 100 olacak şekilde puanlamıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Aşama

Dönüm noktası

Puan

Toplam

Pazarın karakteristik özelliklerinin araştırılması

Sektördeki ürünlerin pazar paylarının tespit edilmesi

Sektördeki şirketlerin pazar paylarının tespit edilmesi

Mevcut ürünlerin kalite ve fiyat sıralamasını yapılması

Ebeveynler ile mülakat yapılması

Çocuklar ile tadım testleri yapılması

Pazar ihtiyacının belirlenmesi

Raporun sunulması

100

Çıktı yöntemiyle yapılan bu değerlendirme neticesinde eğer bilanço tarihi itibariyle işletme, 6. aşamayı tamamlamış ise, toplam sözleşme bedelinin %70’ine (70/100) tekabül eden 35,000 TL’yi (50,000 x %70) hasılat olarak yansıtacaktır. İnşaat Projesi I inşaat şirketi, bir fabrika binasının inşaatı için 10 Aralık 2015 tarihinde müşterisi ile bir sözleşme imzalamıştır. Toplam proje bedeli 1,500,000TL olarak belirlenmiştir ve 30 Haziran 2018 tarihine kadar teslim edilmesi gerekmektedir. Projenin 1,200,000TL’ye mal olacağı tahmin edilmektedir. İşletme, yükümlülüğün yerine getirilmesine ilişkin ilerlemeyi girdi yöntemiyle ölçmeyi uygun bulmuştur. Proje kapsamında katlanılan maliyetleri, toplam oluşması beklenen maliyetlere oranlayarak ilerleme ölçümü yapılacaktır. 31 Aralık 2015 tarihi itibariyle, proje kapsamında katlanılan maliyetler 10,000TL’dir. Ancak yapılan harcamalar, bir takım inşaat malzemelerinin proje alanına sevki ve kullanılacak makine ve ekipmanın proje alanına taşınması masraflarından oluşmaktadır. Henüz projenin ilerleyişi ile ilgili net bir sonuç ortaya çıkmamıştır. Dolayısıyla, projeye ilişkin ilerleme düzeyi ölçülememektedir. Ancak işletme yönetimi, projenin beklendiği şekilde ilerleyeceğini, dolayısıyla, yapılan harcamaların karşılanacağını öngörmektedir. Bu durumda da 31 Aralık 2015 tarihi itibariyle katlanılan maliyete tekabül eden bir tutarda (10,000TL) hasılat kaydı yapacaktır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

31 Aralık 2016 tarihi itibariyle, toplam oluşan maliyet 480,000TL’dir. Söz konusu veriler çerçevesinde: Katlanılan maliyet / Toplam öngörülen maliyet 480,000 / 1,200,000 İlerleme düzeyi (tamamlanma yüzdesi) %40 Toplam proje bedeli 1,500,000 31 Aralık 2016 itibariyle kümülatif hasılat 600,000 31 Aralık 2015 itibariyle yansıtılan hasılat 10,000 2016 yılı kar veya zarar tablosuna yansıtılacak hasılat 590,000 Bu hesaplamalar çerçevesinde 2015 ve 2016 yılı kar veya zarar tablolarında söz konusu projeye ilişkin brüt kar analizi aşağıdaki gibidir: 2015

2016

Hasılat

10,000

590,000

Satışların maliyeti

(10,000)

(470,000)

Brüt kar

120,000

3.3. İşlem Fiyatının Belirlenmesi İşlem fiyatı, işletmenin taahhüt ettiği mal veya hizmetleri müşteriye devretmesi karşılığında elde etmeyi beklediği bedeldir. Bu tutar, katma değer vergisi gibi vergi otoriteleri adına tahsil edilen vergileri veya üçüncü taraflar adına tahsil edilen diğer meblağları içermez. İşlem fiyatı sabit bir tutar olabileceği gibi, değişken veya bir kısım sabit, bir kısım değişken olabilir. İşlem fiyatı tespit edilirken sözleşme hükümleriyle beraber ticari teamüller de dikkate alınır (UFRS 15.47). İşlem fiyatı belirlenirken aşağıdaki hususların etkilerinin dikkate alınması gerekir (UFRS 15.48): a) İşlem fiyatının değişken olması, b) Değişken işlem fiyatının tahmin edilmesi, c) Sözleşmenin önemli bir finansman unsuru içermesi, d) Nakit olmayan işlem fiyatı, ve e) Müşteriye yapılacak olan ödemeler.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Şekil 9: İşlem Bedeli Belirlenirken Dikkate Alınacak Hususlar 3.3.1. İşlem Fiyatının Değişken Olması İşlem fiyatının sabit bir tutar olması, ölçülmesinde ve muhasebeleştirilmesinde kolaylık sağlar. Ancak ticari işlemler, basit bir takım sözleşmelere dayanılarak gerçekleşebileceği gibi, daha karmaşık yapılarla da ortaya çıkabilir. Müşteriye yapılacak iskontolar, geri ödemeler, fiyat indirimleri, teşvikler veya hacim iskontoları, ilk sözleşmede sabit gibi gözüken fiyatın değişken hale gelmesine neden olabilir (UFRS 15.51). Örneğin; sözleşmede birim fiyat 100TL olarak sabitlenmiş olabilir, ancak aynı zamanda müşteriye 10,000 adet satın alma yaptığı takdirde 1,000TL prim verileceği veya 10 koli bedelsiz mal verileceği yönünde bir beyan, ilk sözleşmede sabit gibi görünen fiyatın değişken hale gelmesine neden olur. Bu durumda işletme yönetimi, söz konusu müşterinin geçmiş performansını, pazarın mevcut durumunu ve diğer ilgili şartları değerlendirmesi ve müşterinin söz konusu prime veya bedelsiz mallara hak kazanıp kazanmayacağı hususunda bir yargıya varması gerekir. Eğer müşterinin prime veya bedelsiz mallara hak kazanacağı yönünde bir yargıya ulaşırsa, birim fiyat 100TL olmayacaktır. Müşteriye yapılacak olan prim ödemesi veya bedelsiz verilecek mallar dikkate alınarak yeni bir birim fiyat hesaplanması gerekmektedir. Birim fiyat değişikliğinin gelecekte olması beklenen bir olaya (10,000 adet olarak belirlenen kotaya ulaşılması) bağlı olması, bu sözleşme kapsamında işlem fiyatının değişken olarak belirlenmesine engel değildir. Tam aksine işlem fiyatının değişken olarak değerlendirilmesi, sözleşmenin bu şekilde bir performans kriteri içermesinden kaynaklanmaktadır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

İşlem fiyatının değişken olmasına neden olan husus ilk yapılan sözleşmede belirtilmiş olabilir (yazılı veya sözlü olarak) veya ticari teamüller, müşterinin böyle bir beklenti içine girmesine neden olabilir. Yukarıdaki örnekte, özellikle belirtilmemiş olmasına rağmen, geçmiş 3 yılda işletme hep 10,000 adet satışa ulaşıldığında bir performans primi ödüyor veya bedelsiz mal gönderiyor ise, müşteri bu yıl da aynı beklenti içine girer ve bu durumda da sözleşme fiyatı değişken bir nitelik kazanır. İşletme, sözleşmeye açıkça yazmamış olmakla birlikte, satış ve pazarlama faaliyetlerini yürütürken, 10,000 adet satışa ulaşıldığında belirli tutarda bir prim ödeneceği veya bedelsiz mal gönderileceği yönünde açıklamalar yapıyor ise, bu durum yine müşterinin bir beklenti içine girmesi ve işlem fiyatının değişken olması sonucunu doğurur. Değişken fiyatlı satış sözleşmelerinde önemli olan değişken işlem fiyatının gerçeğe en uygun şekilde tahmin edilmesidir. Bu tahmini yaparken işletme, sahip olduğu tüm verileri kullanarak en iyi tahmini yapmaya çalışacaktır. Satış sözleşmelerinin niteliğine göre farklı yöntemler kullanılabilir (UFRS 15.53): a) Beklenen değer – birçok alternatifin ağırlıklı ortalaması alınarak bulunacak sonuç, işlem fiyatı olarak kabul edilir. Benzer özelliklere sahip birçok sözleşme olduğunda, bu yöntemin kullanılması uygun olabilir. b) En muhtemel tutar – alternatifler arasından, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan belirlenip işlem fiyatı olarak kabul edilir. Alternatiflerin iki veya üç gibi az sayıda olması durumunda, bu yöntemin kullanılması uygun olabilir. Örneğin; müşterinin belirlenen hedeflere ulaşıp performans primine veya bedelsiz mal teminine hak kazanması veya hedeflere ulaşamayıp hak kazanamaması gibi iki alternatif sonucun olduğu bir durumda, işletme yönetiminin geçmiş performans ve piyasa koşullarını dikkate alarak hangi ihtimalin daha yüksek olduğunu belirlemesi ve buna göre işlem fiyatını tespit etmesi uygun olacaktır.

Şekil 10: Değişken İşlem Fiyatının Belirlenmesi

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Değişken İşlem Fiyatının Belirlenmesi (UFRS 15 – Uygulama Örnekleri – Örnek 21) İ İşletmesi, bir müşterisi ile özel bir makine parkuru üretimi için anlaşmıştır. Müşterinin belirlediği özelliklere göre üretimi ve kurulumu yapılacak makine ye ilişkin yükümlülükler sözleşme süresi boyunca yerine getirilecektir. Sözleşmede işlem fiyatı 2.5 milyon TL olarak belirlenmiştir ve projenin 31 Mart 2017 tarihine kadar tamamlanması öngörülmektedir. İşletme bu tarihten önce tamamladığı her gün için günlük 10,000TL ilave ücret alacak, ancak, bu tarihten sonra gecikilen her gün için de 10,000TL eksik ücret alacaktır. Ayrıca, iş tamamlandığında bağımsız bir uzman tarafından yapılacak kontrolde, belirli bir notun üzerine çıkılırsa, İşletme 150,000TL ilave prime hak kazanacaktır. Bu örnekte işlem fiyatının değişkenliği, hem işin tamamlanma zamanından etkilenmekte, hem de yapılacak işin kalitesinden etkilenmektedir. İşletmenin uygun yöntemleri kullanarak işlem fiyatını belirlemesi ve makinenin üretimi süresince bu fiyatı baz alarak hasılat kaydı yapması gerekmektedir. İşin tamamlanma tarihinin işlem fiyatına etkisi, beklenen değer yöntemi kullanılarak tahmin belirlenebilir. Bu değişkenin sonuçları birbirine benzeyen birçok alternatiften oluşmaktadır: 1, 5, 10 gün erken veya geç bitirmek. Hepsi de işlem fiyatına aynı şekilde etki etmektedir. Dolayısıyla İşletme, erken veya geç bitirme alternatiflerinin gerçekleşme ihtimallerine göre ağırlıklı ortalamasını alarak değişken işlem fiyatının belirlenmesinde kullanabilir. İşin kalitesinin işlem fiyatına etkisi ise, en muhtemel tutar yöntemi kullanılarak belirlenebilir. Bu değişken iki sonuç doğurmaktadır: ya hedeflenen notun üzerine çıkılacak ve prim hak edilecektir veya beklenen notun altında kalınacak ve dolayısıyla prim hak edilmeyecektir. İşletme yönetimi daha önceki deneyimlerini de dikkate alarak, hedeflenen nota ulaşma ihtimalinin ulaşamama ihtimalinden çok daha yüksek mi olduğunu değerlendirerek, 150,000TL prim tutarını işlem fiyatına dahil edip etmemeye karar verecektir. 3.3.2. Değişken İşlem Fiyatının Belirlenmesindeki Sınırlamalar Değişken işlem fiyatına ilişkin tahminler yapılırken önemli olan, belirsizlikler ortadan kalktığında, hasılat olarak kayda alınan tutarda önemli bir iptale yol açacak bir sonucun ortaya çıkmamasıdır. Tahmin yapılırken, hem olası iptalin büyüklüğü hem de meydana gelme olasılığının dikkate alınması gerekir. Dolayısıyla, belirsizliğin çok büyük olduğu durumlarda, öngörülen bazı tutarlar işlem fiyatına dahil edilmeyebilir. Standartta aşağıdakiler iptal ihtimalini ve büyüklüğünü artıracak hususlara örnek olarak verilmiştir (UFRS 15.57):  İşlem fiyatı, işletmenin kontrolü dışındaki faktörlere duyarlıdır. Piyasadaki dalgalanmalar, üçüncü tarafların karar veya eylemleri, iklim koşulları ve taahhüt edilen mal veya hizmetlerde önemli ölçüde değer kaybı riski bu kapsamda örnek olabilir;

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

 İşlem fiyatına ilişkin belirsizliğin ortadan kalkmasının uzun bir zaman diliminde gerçekleşmesinin beklenmesi;  İşletmenin benzer işlemlere ilişkin tecrübesinin sınırlı olması veya edindiği tecrübenin sonucu tahmin etmede yetersiz kalması;  İşletmenin ticari işlemlerine bakıldığında, işletmenin farklı tutarlarda önemli fiyat indirimleri önermiş olduğu veya ödeme koşullarında önemli değişiklikler yapmış olduğunun görülmesi;  Sözleşme kapsamında çok sayıda ve farklı fiyat alternatiflerinin olması. Her bilanço döneminde, mevcut satış sözleşmelerine ilişkin koşulların güncel bilgiler çerçevesinde yeniden değerlendirilmesi, döneme ilişkin hasılat kaydının mevcut tüm bilgiler göz önüne alınarak belirlenmesi ve dönem içinde yapılan değişikliklerin etkilerini yansıtacak şekilde yapılması gerekir. 3.3.3. Sözleşmenin Önemli Bir Finansman Unsuru İçermesi Yapılan bazı satış sözleşmelerinde mal ve hizmet transferi ile satış bedelinin ödenmesi arasında geçen zamanın uzun olması, müşteriye veya satıcıya bir finansman sağlanması anlamına gelir (UFRS 15.60). Mal ve hizmet tesliminden uzun bir süre sonra müşterinin satış bedelini ödemesi durumunda, müşteriye bir finansman sağlanmış olur. Mal ve hizmet tesliminden uzun bir süre önce müşterinin satış bedelini ödemesi durumunda ise, satıcıya bir finansman sağlanmış olur. Sözleşmenin önemli bir finansman unsuru içermesi durumunda, sözleşmedeki satış fiyatı söz konusu finansman etkisinden arındırılır. Bir başka değişle, yapılan satış işlemi kapsamında müşteriye bir finansman sağlanmış ise, satış fiyatı finansman etkisinden arındırılarak bulunan işlem fiyatı hasılat olarak kaydedilirken, vade farkı gelirine tekabül eden finansman unsuru ise finansman geliri olarak finansal tablolara yansır. Mal ve hizmet teslimi gerçekleştiğinde hasılat kaydı yapılmış olabilir ancak, vade farkı geliri ilgili finansman dönemi boyunca hak edildikçe gelir olarak yansıtılır. Satış sözleşmesinde erken ödeme (avans ödemesi) sebebiyle satıcıya finansman sağlanmış ise bu durumda da sözleşmenin finansman etkisi, finansman gideri olarak yansıtılırken, satış fiyatı da aynı tutar kadar brütleştirilerek finansal tablolara yansıtılır. Sözleşmenin önemli bir finansman unsuru içerip içermeği hususu değerlendirilirken, aşağıdaki hususların dikkate alınması gerekir (UFRS 15.61):  Sözleşmede belirtilen işlem bedeli ile mal ve hizmetlerin peşin satış fiyatı arasındaki fark ve  Mal ve hizmet teslimi ile ödeme arasında geçen sürenin uzunluğu ile bu süreçte piyasada geçerli olan faiz oranları.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Diğer taraftan, aşağıdaki örneklerden de görüleceği gibi, teslimat ile ödeme arasında geçen sürenin uzun olması veya peşin satış fiyatı ile sözleşmede belirtilen işlem fiyatının farklı olması her durumda önemli bir finansman unsuru olduğunu göstermez (UFRS 15.62):  Müşteri mal veya hizmet bedelini peşin ödemiştir ancak mal veya hizmetin teslim zamanı müşteri tarafından belirlenecektir;  Müşteri tarafından taahhüt edilen bedelin önemli bir bölümünün değişken olması ve bu bedelin tutar veya zamanlamasının büyük ölçüde müşteri veya işletmenin kontrolünde olmayan gelecekteki bir olayın meydana gelmesi veya gelmemesine bağlı olması (örneğin satış hacmi üzerinden hesaplanacak isim hakkı satışı gibi);  Mal veya hizmet karşılığı taahhüt edilen tutar ile nakit satış fiyatı arasında oluşan farkın, müşteriye veya işletmeye finansman temini haricinde bir sebeple ortaya çıkması (örneğin ödeme şartlarının, işletme veya müşterinin, karşı tarafının sözleşmeden doğan yükümlülüklerini yerine getirememe ihtimaline karşı koruma sağlıyor olması). Satış sözleşmesinde finansman unsurunun açık ve net bir şekilde belirtilmiş olması şart değildir. Açıkça belirtilmiş olmamakla birlikte, karşılıklı belirlenen satış koşulları, alıcı veya satıcı, taraflardan birine finansman sağlıyor ise, söz konusu finansman etkisinin ayrıştırılarak finansal tablolara finansman geliri veya gideri olarak yansıtılması gerekir. UMS 18’den farklı olarak UFRS 15’de, uygulama kolaylığı sağlamak açısından mal ve hizmet teslimi ile satış bedelinin ödenmesi arasında geçen zamanın 1 yıl veya daha kısa olması durumunda, finansman unsurunun ayrıştırılmasına gerek olmadığını belirtilmiştir. Bu husus, uygulamacılar açısından önemli bir kolaylık sağlayacaktır. Zira UMS 18’de hasılatın gelecekte tahsil edilecek tutarların bugünkü değeri ile yansıtılması gerekliliği şartı, vadeli satışlarda vadeli satış fiyatının peşin satış fiyatına indirgenmesi veya piyasa şartlarında uygun olan bir faiz oranı ile iskonto edilmesini gerektirmekteydi. Faiz oranlarının düşük olduğu ve vadelerin de çok uzun olmadığı ekonomilerde veya sektörlerde bazı işletmeler, iskonto etkisinin önemsiz olduğu yönünde bir değerlendirme yaparak, satışları iskonto ederek değil de fatura değeri ile yansıtmayı tercih etmekteydiler. Ancak, finansal tablo hazırlayanların yorumuna dayalı uygulamalar, farklılıklara yol açmakta ve karşılaştırılabilirliği etkilemekteydi. Diğer bir farklılık da toplam satış bedeli içindeki vade farkı tutarının ayrıştırılması ile ilgili ortaya çıkmaktadır. UMS 18, vadeli satışlarda, satış bedelinin gelecekteki tahsilatların bugünkü değeri olarak yansıtılması gerektiğini belirtirken, bugüne indirgeme işleminde kullanılacak iskonto oranı için iki alternatif sunmaktaydı: vadeli fiyatı peşin satış fiyatına indirgeyen faiz oranı veya benzer kredi riskine sahip finansal araçlar için piyasada geçerli olan faiz oranı. UFRS 15’de ise finansman etkisinin önemli olduğu durumlarda bu iskonto işleminin piyasa şartlarında tarafların kredi riskini yansıtan bir iskonto

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

oranı ile yapılmasını öngörmektedir. Dolayısıyla, piyasada müşteri işletme için geçerli faiz oranı %10 iken, sözleşmede vade farkı için %5 oranı belirtilmiş olsa dahi, satış bedeli hesaplanırken %10 oranı kullanılacaktır. ---------- örnek ---------Vadeli Satış J işletmesi peşin satış fiyatı 450TL olan ürünleri 60 gün vadeli olarak 460TL’ye satmaktadır. Vade süresi 1 yılın altında olduğu için bu işlemde önemli bir finansman etkisi yoktur. Dolayısıyla, hasılat 460TL olarak yansıtılacaktır. Önemli Finansman Etkisi K işletmesi 1 Ocak 2015 tarihinde peşin satış fiyatı 500TL olan ürünleri 24 ay vadeli olarak 600TL’ye satmıştır. Ürün teslimi anlaşma ile birlikte yapılmıştır. Sözleşmede ayrıca belirtilmiş olmamakla birlikte, %10 vade farkı olduğu görülmektedir (24 ay sonraki 600TL’yi bugün 500TL’ye indirgeyen faiz oranı %10 olarak hesaplanmaktadır). Piyasa koşulları irdelendiğinde, bu müşteri ile ayrı bir finansman anlaşması yapılarak borç verme durumu söz konusu olsaydı, uygulanacak faiz oranının da %10 civarında olacağı tespit edilmiştir. Bu durumda, ürünlerin teslimiyle birlikte, finansal tablolara yansıtılacak hasılat tutarı söz konusu ürünlerin peşin satış fiyatına tekabül eden (veya 24 ay sonraki 600TL’nin %10 faiz oranı ile bugünkü değeri olan) 500TL olacaktır. Satış işleminin yapıldığı gün 24 ay sonraki 600TL’nin bugünkü değeri 1.yılın sonunda 12 ay sonraki 600TL’nin bugünkü değeri 1.yıl gerçekleşen faiz geliri Vadede tahsil edilecek tutar 2.yıl gerçekleşen faiz geliri

500TL (%10 faiz oranı ile) 545TL (%10 faiz oranı ile) 45TL 600TL 55TL

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Bu hesaplamalar ışığında muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır: Satış sözleşmesi yapılıp ürünler teslim edildiğinde:

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI İnşaat Projesi (UFRS 15 – Uygulama Örnekleri – Örnek 27) L işletmesi bir müşterisi için 3 yıl sürmesi beklenen fabrika binasının inşaatına ilişkin bir sözleşme imzalamıştır. Projeye ilişkin belirli dönüm noktaları belirlenmiş ve ödeme planı da bu dönüm noktaları ile paralel olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, işletme performans yükümlülüklerini 3 yıl boyunca yerine getirecektir ve dönüm noktaları işletmenin beklenen performansına uygun olarak belirlenmiştir. Ancak sözleşme hükümlerine göre her bir dönüm noktası için belirlenen ödemede müşteri %10’luk bir kesinti yapacak ve kesilen bu tutarlar toplu olarak işin bitiminde ödenecektir. Her ödemede %10’luk bir tutar kesilerek işin bitiminde ödenecek olmasına rağmen, bu satış işleminde önemli bir finansman unsuru bulunmamaktadır. Yapılan kesintiler, müşteriye finansman sağlamaktan ziyade, K işletmesinin binayı tamamlayıp teslim edememe riskine karşı bir teminat niteliği taşımaktadır. İskonto Oranının Belirlenmesi (UFRS 15 – Uygulama Örnekleri – Örnek 28) M işletmesi müşterine 1,000,000TL sözleşme bedeli ile bir makineyi 60 aylık bir ödeme planı ile satmıştır. %5 olarak belirlenmiş faiz oranı dikkate alınarak aylık ödemeler 18,871TL olarak hesaplanmıştır. 60 aylık bir vade söz konusu olduğuna göre bu işlem önemli bir finansman unsuru içermektedir. Dolayısıyla, hasılat kaydı faiz etkisinden arındırılarak yansıtılacaktır. 1. Varsayım - %5 faiz oranı işletmeyle ayrı bir finansman anlaşması yapılsaydı uygulanacak faiz oranıdır. Bu durumda, 1,000,000TL makinenin peşin satış fiyatını yansıtmaktadır ve hasılat olarak bu tutar yansıtılacaktır. 2. Varsayım – müşteri ile ayrı bir finansman anlaşması yapılsaydı, uygulanacak oran %12 olurdu. Dolayısıyla hasılatın %12 faiz oranı ile hesaplanması gerekmektedir. 60 ay boyunca aylık 18,871TL olarak yapılacak ödemeler %12 iskonto oranı ile bugüne indirgendiğinde çıkan sonuç 848,357TL’dir. Hasılat bu tutar üzerinden yansıtılacaktır. Avans Ödemesi (UFRS 15 – Uygulama Örnekleri – Örnek 30) N işletmesi, teknolojik ürünler üretip satışını yapmaktadır. İşletme, müşterisine bir telekomünikasyon ürünü ile beraber 3 yıllık bakım hizmeti satmıştır. Ancak 3 yıllık bakım hizmetine ilişkin ücretin de ürün teslimatı ile beraber peşin olarak yapılması gerekmektedir. Oysa hizmet gelecek 3 yıl boyunca sunulacaktır. Bu hizmet sunumuna ilişkin aylık ödeme planı mevcut değildir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Her ne kadar 3 yıllık bir hizmet bedelinin peşin ödenmesinden dolayı önemli bir finansman unsuru olabilir kanısı doğsa da, peşin tahsilatın amacı işletmenin kendisine finansman sağlaması değildir. İşletme, bu yolla müşteri devamlılığını sağlamakta, aylık ödeme takibinden kurtularak masraflarını kısmakta ve dolayısıyla karlılığını artırmaktadır. Peşin tahsilat, finansman sağlamaktan ziyade ticari gerekçelere dayanan bir satış koşuludur. Dolayısıyla, ayrıştırılacak bir finansman unsuru yoktur ve 300TL 3 yıl boyunca hizmet sunumuna paralel bir şekilde hasılat olarak kaydedilecektir. Avans Ödemelerinde İskonto Oranının Belirlenmesi (UFRS 15 – Uygulama Örnekleri – Örnek 29) O işletmesi müşterisine bir makine satışı için teklif vermiştir. Makinenin teslimi 2 yıl sonra olacaktır. Teklif iki alternatif içermektedir: i) makinenin teslimi ile birlikte 5,000TL veya ii) sözleşmenin imzalanması ile birlikte 4,000TL Müşteri peşin 4,000TL ödemeyi tercih etmiştir. Bu durumda, ödeme ile makinenin teslimatı arasında 2 yıllık bir süre olduğu için sözleşme önemli bir finansman unsuru içermektedir. Hasılat kaydı yapılırken söz konusu finansman etkisinin de dikkate alınması gerekmektedir. Peşin fiyat 4,000TL, vadeli fiyat 5,000TL olarak kabul edildiğinde, sözleşme %11.8 faiz içermektedir (2 yıl sonraki 5,000TL’yi bugün 4,000TL’ye indirgeyen iskonto oranı). Ancak, müşteri ile işletme arasında ayrı bir finansman anlaşması yapılsaydı, uygulanacak faiz oranının %6 olacağı öngörülmüştür. Dolayısıyla, finansman unsurunun hesaplanmasında %6 oranı kullanılacaktır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır: Müşteriden tahsilat yapıldığında: /

BANKA

4,000

- XYZ Bankası ERTELENMİŞ GELİR

4,000

/ Alınan Avanslar Müşteriden peşin tahsilat/ avans

1.yılın sonunda (4,000 x %6): /

ESAS FAALİYETLERDEN DİĞER GİDERLER

240

- Faiz Giderleri ERTELENMİŞ GELİR

240

/ Alınan Avanslar Alınan avansın bir yıllık faiz etkisi

2.yılın sonunda (4,240 x %6): /

ESAS FAALİYETLERDEN DİĞER GİDERLER

254

- Faiz Giderleri ERTELENMİŞ GELİR

254

/ Alınan Avanslar Alınan avansın bir yıllık faiz etkisi

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Makine tesliminde: /

ERTELENMİŞ GELİR

4,494

/ Alınan Avanslar HASILAT

4,494

Makine satışına ilişkin hasılat kaydı

3.3.4. Nakit Olmayan İşlem Fiyatı Eğer bir satış işleminde, işlem bedeli nakit olarak değil de, gayri nakdi bir takım varlıkların transferi ile yapılacaksa, işletmenin söz konusu varlıkların gerçeğe uygun değerini belirlemesi gerekir. Örneğin müşteri, satın aldığı bir otobüs karşılığında nakit ödeme yapmak yerine, elindeki devlet tahvillerini satıcı firmaya devrediyor olabilir. Bu durumda, otobüsün müşteri işletmeye devriyle birlikte hasılat kaydının yapılacağı gün itibariyle, söz konusu devlet tahvillerinin gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesi ve işlem fiyatı olarak belirlenmesi gerekir (UFRS 15.66). Benzer bir durum takas işlemlerinde de geçerli olacaktır (söz konusu takas işleminin bu UFRS 15 kapsamında hasılat doğuran bir işlem olması durumunda). Aldığı reklam hizmetinin bedelini nakit yerine ürettiği otomobillerden vererek ödemek isteyen bir müşterinin olması durumunda da işletmenin, işlem fiyatını belirleyebilmek için öncelikle aldığı otomobilin gerçeğe uygun değerini tespit etmesi gerekir. Bazı durumlarda, nakit yerine alınacak olan varlığın gerçeğe uygun değeri değişken olabilir. Bir başka değişle işlem fiyatı, söz konusu mal veya hizmet sunumuyla ilgili olmaksızın değişken nitelik kazanmış olabilir. Bu durumda, yükümlülüklerin yerine getirilip hasılat kaydının yapılacağı gün itibariyle gerçeğe uygun değerin esas alınması gerekir. Örneğin, satışı yapılan ürünlerin karşılığında şirket kendi hisse senetleri ile ödeme yapacaksa (hisse bazlı ödeme) hisse senedinin değeri her geçen gün farklılık gösterecektir. Özellikle sipariş usulü yapılan bir takım üretimlerde müşteri işletmenin satıcı işletmeye hammadde, ekipman veya iş gücü desteği vermesi de söz konusu olabilir. Bu durumda, alınan desteğin maliyeti azaltıcı bir unsur mu olduğu, yoksa müşteri tarafından yapılan nakit olmayan bir ödeme mi olduğu hususunun değerlendirilmesi gerekir. Nakit olmayan bir ödeme olduğuna karar verilmesi, işletmenin söz konusu varlıklar üzerinde bir kontrol gücünün olup olmamasına bağlıdır (UFRS 15.69). Eğer varlıklar üzerinde işletmenin bir kontrol gücü varsa, söz konusu varlıklar, nakit olmayan bir ödeme olarak kabul edilir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

3.3.5. Müşteriye Yapılacak Olan Ödemeler Müşteriye yapılacak olan ödemeler, müşteriye veya müşterinin satış yaptığı diğer işletmelere, nakit, kupon veya hediye puan şeklinde yapılan her türlü ödemeyi içerir. Bu şekilde yapılan ödemelerin işlem fiyatından düşülmesi gerekir. Söz konusu ödemelerin tutarı net olarak belirli olmayabilir; ancak, çoklu satış sözleşmelerinde işlem fiyatının yükümlülüklere dağıtımında olduğu gibi, müşteriye yapılan ödemelere ilişkin işlem fiyatının da en iyi tahmin yapılarak belirlenmesi gerekir. Eğer ödeme yapılmasına işlem fiyatı belirlendikten ve hasılat kaydı yapıldıktan sonra karar verilmiş ise, bu durumda da ödeme kararı alınır alınmaz ilgili hasılat tutarının düzeltilmesi gerekir (UFRS 15.70). ---------- örnek ---------Müşteriye Yapılacak Ödemeler Ö işletmesi, büyük bir market zinciriyle ürettiği toz içeceklerin satışı için bir anlaşma imzalamıştır. Anlaşma kapsamında müşteri yıllık en az 15 milyon TL tutarında satın alma yapacağını garanti etmiştir. Bunun karşılığında da işletme müşterisine, kendi ürünleri için raf sisteminde yapılması beklenen değişiklikleri karşılamak üzere, sözleşme döneminin başlangıcında 1.5 milyon TL tutarında iadesi mümkün olmayan bir ödeme yapmayı kabul etmiştir. İşletmenin yaptığı 1.5 milyon TL tutarındaki ödeme ayrı bir mal veya hizmet satın alımı ile ilgili değildir; doğrudan satış anlaşması yapılan toz içecek ürünleri ile ilgilidir. Dolayısıyla, bu sözleşme kapsamında işlem fiyatı hesaplanırken 1.5 milyon TL tutarındaki ödemenin düşülmesi gerekir. Bu da öngörülen satış hacmiyle, %10 tutarında bir fiyat indirimine tekabül etmektedir. Sözleşme kapsamında transfer edilecek ürünler için yükümlülükler yerine getirildikçe, sözleşmede belirtilen fiyattan %10 indirim yapılarak hasılat kaydı oluşturulacaktır. Muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır: 1.5 milyon TL ödeme yapılınca:

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI İlk sevkiyat yapıldığında (fatura bedeli - 2,00,000TL)

Hacim İskontosu11 P İşletmesi başlattığı bir satış kampanyası ile 3 ay içinde 100 koli meyve suyu alan müşterilerine 5 koli bedelsiz olarak göndereceğini duyurmuştur. 1 koli meyve suyunun maliyeti 250 TL; satış fiyatı ise 315 TL’dir. Birinci ayın sonunda hedefi yakalama potansiyeli olan müşterilere yapılan satış miktarları aşağıdaki gibidir: Aydın A.Ş. 60 koli Yaşar A.Ş. 40 koli Sefer A.Ş. 30 koli Bu müşterilere yapılan satışlar kaydedilirken, müşterilerin 3 ay içinde 100 koli hedefini yakalayacakları beklendiğinden, birim satış fiyatı 315 TL olarak değil; 315x100/105 = 300 TL olarak dikkate alınır. Aradaki 15 TL’lik fark, ilave bir ücret almadan verilecek olan 5 kolinin satış bedelini yansıtmak üzere, bilançoda “ertelenmiş gelirler” hesabında gösterilir. Birinci ayın sonunda hedefi yakalama potansiyeli olan müşterilere yapılan toplam satış 130 koli karşılığı, 39,000 TL; düzenlenen fatura 40,950 TL; ertelenmiş gelir ise 1,950 TL’dir. İşlemlere ilişkin muhasebe kaydı topluca aşağıdaki şekilde ifade edilebilir: 3 aylık dönem içinde satışlar yapıldıkça:

11 Tuba ŞAVLI, Uluslararası / Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Yaklaşım Yayıncılık, 2014, s.219

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Ertelenmiş gelir hesabında biriken tutar, bedelsiz olarak gönderilecek ürünler karşılığında ilgili dönemde hasılat olarak kaydedilecektir. Hediye Puan UFRS 15 – Uygulama Örnekleri – Örnek 52 Q süpermarketi bir müşteri devamlılık programı uygulamaya karar vermiştir ve dileyen müşterilerine puan biriktirebilmeleri için birer mağaza kartı vermektedir. Her yapılan 10TL tutarındaki alışverişte, söz konusu mağaza kartında 1TL karşılığı puan birikmektedir. Biriken bu puanlar, müşteriler tarafından market alışverişinde kullanılabilmektedir. Dönem içinde 100,000TL tutarında alış veriş yapılmış ve 10,000 puan müşterilerin mağaza kartlarına yüklenmiştir. Bu puanların 9,500 adedinin kullanılacağı öngörülmektedir. Dolayısıyla, kullanma ihtimali dikkate alınarak, puanların tek başına satış fiyatı 0.95TL olarak tahmin edilmiştir. Hediye puanlar ve satışı yapılan market ürünleri sözleşme kapsamında ayrı birer yükümlülük olarak değerlendirilir. Dolayısıyla, tek başına satış fiyatları esas alınarak yapılacak bir paylaşımla 100,000TL işlem bedelinin mal ve hediye puanlara dağıtılması gerekmektedir. Mal satışına ilişkin hasılat ürünlerin teslimiyle kar veya zarar tablosuna hasılat yazılırken, hediye puanlara tekabül eden tutar puanlar kullanılıncaya kadar ertelenerek, finansal durum tablosunda ertelenmiş gelir olarak yansıtılacaktır. Puanlar kullanıldıkça da kullanılan bölüm hasılat olarak kar veya zarar tablosuna aktarılacaktır. İşlem bedelinin ürün ve hediye puanlar arasındaki paylaşımı aşağıdaki gibidir: Tek başına satış fiyatı

İşlem bedeli içindeki payı

Mal satışı

100,000

91,324

= 100,000 x (100,000 / 109,500)

Hediye puan

9,500

8,676

= 100,000 x (100,000 / 109,500)

Toplam

109,500

100,000

3.4. İşlem Fiyatının Yükümlülüklere Dağıtımı Satış sözleşmesinin tek bir yükümlülük içermesi veya bir seri birbirine benzer nitelikte mal ve hizmet devrinin söz konusu olması durumunda, işlem fiyatının dağıtımı gibi bir uygulamaya gerek olmayacaktır. Ancak özellikle çoklu satış sözleşmeleri açısından, bir başka değişle birden fazla mal veya hizmetin tek bir paket olarak pazarlanması ve satılması durumu, işlem fiyatının sözleşme kapsamındaki farklı mal ve hizmetlere dağıtımı hasılatın tanımı sürecinde son derece önemli bir adım olmaktadır. UMS 18, çoklu satış sözleşmelerine ilişkin detaylı düzenlemeler içermediğinden, işletmeler, bazen US GAAP’deki düzenlemelerden faydalanarak, bazen UMS 18’in genel bakış açısı, kavramsal

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

çerçeve ve diğer standartları dikkate alarak kendi muhasebe politikalarını oluşturmaktaydılar. UFRS 15 ile bu konuda detaylı düzenlemeler gelmiş oldu. İşlem fiyatı sözleşme kapsamındaki mal ve hizmetlere dağıtılırken, bu dağıtım sonucu her bir mal ve hizmete tekabül edecek işlem tutarının, söz konusu yükümlülük yerine getirildiğinde, bu işlem karşısında elde edilmesi beklenen hasılat tutarını yansıtması gerekir (UFRS 15.73). Bu amaç doğrultusunda, işlem fiyatı, sözleşme kapsamında belirlenmiş olan farklı mal ve hizmetlerin tek başına satış fiyatları baz alınarak oransal bir şekilde dağıtılır. 3.4.1. Tek Başına Satış Fiyatı Üzerinden Dağıtım Çoklu satış sözleşmelerinde, sözleşme kapsamındaki yükümlülükler (devredilecek farklı mal ve hizmetler) belirlendikten sonra, bu mal ve hizmetler tek başına satılıyor olsa idi, işlem fiyatı ne olurdu sorusuna cevap bulunması gerekmektedir. Benzer şartlar altında benzer müşterilere satış yapıldığında oluşan fiyatın gözlemlenebilir olması durumunda bu tespit son derece kolay bir şekilde yapılabilir. Örneğin, söz konusu mal ve hizmetler zaten ayrı olarak satılıyorsa ve baz alınabilecek gerçekleşmiş işlemler veya teklifler varsa, tek başına satış fiyatı gözlemlenebilir niteliktedir. Bazen işletmenin satış fiyat listeleri de bu veriyi sunmakta yardımcı olabilir. Ancak, her zaman satış fiyat listelerini esas almak da doğru olmayabilir. Bu listeler, pazarlama amaçlı hazırlanmış listeler olup, gerçek işlem fiyatları bu listede belirtilenlerden çok farklı olabilir. ---------- örnek ---------Aynı Anda Yerine Getirilen Yükümlülükler R bilgisayar satışı yapan bir ticari işletmedir. Aynı zamanda temel ofis programları, anti-virüs programları gibi bazı standart yazılımların da satışını yapmaktadır. Yeni piyasaya çıkan bir dizüstü bilgisayar satışını hızlandırmak için bir kampanya başlatarak, X230 serisi bir dizüstü bilgisayar alana 1 yıl kullanım hakkı olan anti-virüs programını ücretsiz vereceklerini duyurmuştur. Ticari hayat göz önüne alındığında, hiçbir işletmenin başka bir işletmeye bedava bir mal veya hizmet sunumu yapmayacağı aşikardır. Aslında, bilgisayarın satış fiyatı olarak açıklanan tutar hem bilgisayar hem de anti-virüs programı için belirlenmiş bir fiyattır. Sözleşme kapsamında birden fazla farklı yükümlülük söz konusudur. Çoklu satış sözleşmesi formatına giren bu işlem için açıklanan satış fiyatının, tek başına satış fiyatları dikkate alınarak bilgisayar ve anti-virüs programına dağıtılması gerekmektedir. Ancak, bilgisayar ve anti-virüs programı müşteriye birlikte teslim edilecek ve her ikisine ilişkin yükümlülük de aynı zamanda (ve tek seferde) yerine getirilmiş olacaktır. Dolayısıyla, hasılat kaydının yapılmasında bu ayrıştırmanın bir faydası ve gereği yoktur. Eğer işletmenin kendi yönetim raporlaması açısından veya finansal tablolarında yapacağı dipnot açıklamaları açısından hasılatın bilgisayar ve anti-virüs programı arasındaki

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

paylaşımının bir önemi yoksa, işletme hiç bu ayrıma gitmeksizin yükümlülüklerini beraberce yerine getirdiği zaman hasılat kaydını yapabilir. Anti-virüs programının kullanım hakkı bir yıl olduğu için bu satış unsurunu 1 yıla yaygın bir hizmet olarak düşünmek bu örnek için uygun olmayacaktır. İşletme sadece hazır bir anti-virüs programı satmaktadır; bu hizmeti kendisi vermemektedir. Dolayısıyla, müşterisine cd üzerinden veya bir internet şifresi aracılığı ile indirebileceği anti-virüs programını teslim ettiğinde yükümlülüğünü yerine getirmiş olur. Bu zamana yaygın bir hizmet değil, zamanın bir noktasında yerine getirilen bir yükümlülüktür. Gözlemlenebilir Verilere Dayalı Dağıtım S işletmesi makine satışı yapmaktadır. Aynı zamanda müşterilerine makinelerin aylık bakımına ilişkin olarak da servis hizmeti sunmaktadır. Yıl sonuna doğru hedeflediği satış rakamına ulaşabilmek amacıyla bir kampanya başlatarak, makine ile birlikte 1 yıllık servis hizmet hizmetini (üçer aylık dönemler itibariyle sunulacak) birlikte bir paket olarak sunmuş ve fiyatını da 550,000TL olarak belirlemiştir. Makine ve servis hizmeti tek başına satışı yapılan mal ve hizmetlerdir ve tek başına satış fiyatları sırasıyla 540,000TL ve 60,000TL’dir. Sözleşme kapsamında iki ayrı yükümlülük bulunmaktadır: i. Makine satışına ilişkin ve ii. 1 yıllık servis hizmetine ilişkin. Makine satışına ilişkin yükümlülük, makinenin teslimiyle birlikte yerine getirilmiş olacaktır ve dolayısıyla buna ilişkin hasılat kaydı yapılacaktır. Servis hizmeti ise önümüzdeki 1 yıl boyunca verilecektir ve dolayısıyla satış sözleşmesi yapıldığında veya makine teslimi yapıldığında henüz bu yükümlülük yerine getirilmemiştir ve hasılat kaydı henüz yapılamaz. Dolayısıyla, paket satış fiyatının kapsam dahilindeki mal ve hizmetlere tek başına satış fiyatları baz alınarak dağıtılması gerekir. Bu örnekte her iki satış unsuru da ayrı olarak satıldığı için tek başına satış fiyatları gözlemlenebilir niteliktedir ve dolayısıyla paket satış fiyatı tek başına satış fiyatları baz alınarak kolaylıkla paket kapsamındaki yükümlülüklere dağıtılabilir. İşlem fiyatının dağıtımı aşağıdaki şekilde olacaktır:

Makine Servis TOPLAM

Tek başına satış fiyatı

Toplam içindeki payı

Paket satış içindeki payı

540,000

% 90

495,000

60,000

% 10

55,000

600,000

550,000

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Tek başına satılsaydı, makine 540,000TL, bir yıllık servis bedeli ise 60,000TL olmak üzere toplam 600,000TL olacaktı. Dolayısıyla, toplam içinde makinenin payı %90, servisin payı ise %10 olmaktadır. Kampanya çerçevesinde satın alındığında ödenen toplam tutar 550,000TL olarak gerçekleşmiştir. Bu toplamın içinde %90’ının makine satışı olduğu, %10’unun da bir yıllık servis bedeli olduğu dikkate alınırsa, makineye 495,000TL, servis hizmetine de 55,000TL tekabül etmektedir. Makine satışına ilişkin yükümlülük, makinenin teslim edilmesiyle yerine gelmiş olur ve hasılat olarak kayda alınır. Servis hizmeti ise önümüzdeki bir yıl boyunca her üç ayda bir yapılacak birbirine benzer nitelikteki hizmetler şeklinde yerine getirilecektir; dolayısıyla, her üç ayda bir hizmet verildikçe 13,750TL (55,000 / 4) tutarında hasılat kaydı yapılacaktır. Başlangıçta ise, 55,000TL işletmenin müşterisine olan servis yükümlülüğünü yansıtmak üzere finansal durum tablosunda ertelenmiş gelir olarak gösterilecektir. Bu işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır: Satışlar yapıldıkça: /

BANKA

600,000 HASILAT

495,000

ERTELENMİŞ GELİR

55,000

Makine satışı

Her üç ayda bir servis hizmeti verildikçe: /

ERTELENMİŞ GELİR

13,750

HASILAT

13,750

Servis hizmeti

Tek başına satış fiyatının gözlemlenebilir olmaması durumunda ise, dağıtım işlemi biraz daha zorlaşmaktadır. Bu durumda işletmenin, tek başına satış fiyatlarını belirleyebilmek için bir takım tahminler yapması gerekecektir. İşletme bu tahminleri yaparken, piyasa koşullarını, işletmeye özel durumları ve müşteri işletmeye ilişkin bilgileri dikkate almak durumundadır (UFRS 15.78).

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Bunlarla sınırlı olmamakla birlikte, tek başına satış fiyatının tahmin edilmesinde kullanılabilecek yöntemler standartta aşağıdaki başlıklarla açıklanmıştır (UFRS 15.79): i. Piyasa bilgisine dayalı değerlendirme İşletmenin piyasa koşullarını değerlendirerek, söz konusu mal veya hizmeti tek başına satın alsaydı ödemeyi kabul edeceği fiyatı tahmin etmesine dayalı bir yöntemdir. Bu yöntem çerçevesinde rakip firmaların satış fiyatları da baz alınabilir. Ancak rakip firmaların fiyatlarının işletmenin kendi koşullarına göre güncellenmesi gerekebilir. ii. Beklenen maliyet artı kar marjı yaklaşımı İşletme bu yükümlülüğü yerine getirmek için katlanacağı maliyeti tahmin eder ve bu müşteri ve/ veya bu ürün grubu için öngördüğü kar marjını eklemek suretiyle tek başına satış fiyatını tahmin eder. iii. Bakiye yaklaşımı Eğer sözleşme kapsamında bazı mal ve hizmetlerin tek başına satış fiyatı gözlemlenebilir nitelikte, bir kısmı değil ise bu yöntemin kullanılması uygun olabilir. Gözlemlenebilir nitelikteki mal ve hizmetlerin tek başına satış fiyatı toplam işlem fiyatından düşülerek doğrudan gözlemlenemeyen mal ve hizmetlere ilişkin işlem fiyatı tespit edilmiş olur. Ancak bu yöntemin kullanılabilmesi için aşağıdaki koşullardan birisinin geçerli olması gerekir:  işletme aynı mal veya hizmeti farklı müşterilere çok farklı fiyatlarla satmaktadır, dolayısıyla tek başına satış fiyatı oldukça değişkendir veya  işletme henüz söz konusu mal veya hizmete ilişkin bir fiyat belirlememiş olup mal veya hizmet geçmişte tek başına satılmamıştır; dolayısıyla satış fiyatı belirsizdir. Uygulamada, bu yöntemler bazı sözleşmeler için tek başına kullanılabileceği gibi, bazı durumlarda da birlikte kullanılabilir. Örneğin 3 ayrı mal ve hizmete ilişkin yükümlülük içeren bir sözleşmede bir tanesinin kendi başına satış fiyatı gözlemlenebilir veriler ile belirlendikten sonra, kalan tutar diğer iki mal veya hizmete ilişkin yükümlülüğe dağıtılır (bakiye yaklaşımı). Ardından 2 ayrı tek başına satış fiyatı gözlemlenemeyen mal veya hizmete kalan işlem fiyatının bu iki yükümlülüğe paylaştırılmasında ise beklenen maliyet artı kar marjı yönteminin kullanılması veya piyasa bilgisine dayalı değerlendirme yapılması uygun görülebilir. Önemli olan, yerine getirilecek yükümlülüklere isabet eden işlem fiyatının gerçeğe en yakın sonucu yansıtmasını sağlamaktır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

---------- örnek ---------Tek Başına Satış Fiyatının Gözlemlenebilir Olmaması Ş İşletmesi 3 ayrı üründen (A, B ve C) oluşan bir paket satışı yapmıştır. Her üç ürüne ilişkin yükümlülükler de farklı zamanlarda yerine getirilecektir. İşletme A ürününün tek başına satışını yaptığı için tek başına satış fiyatı gözlemlenebilir niteliktedir ve 50TL olduğu tespit edilmiştir. Ancak B ve C ürünlerinin tek başına satış fiyatı gözlemlenebilir nitelikte değildir; dolayısıyla, işletmenin bu ürünlerin tek başına satış fiyatlarını tahmin etmesi gerekmektedir. İşletme, piyasa koşullarını, işletmeye özgü koşulları ve müşteri ve ürüne ilişkin özellikleri değerlendirerek, B ürünü için piyasa bilgisine dayalı bir değerlendirme yapmaya, C ürünü için ise beklenen maliyet artı kar yaklaşımını kullanmayı uygun bulmuştur. Bu doğrultuda yapılan çalışmalar neticesinde tespit edilen tek başına satış fiyatları aşağıdaki gibidir: Tek başına satış fiyatı

Dağıtılan işlem fiyatı

A ürünü

50 / 150 x 100 =

B ürünü

25 / 150 x 100 =

C ürünü

75 / 150 x 100 =

TOPLAM

150

100

Ürünlere ilişkin yükümlülükler yerine getirildikçe, dağıtılan işlem fiyatları üzerinden ilgili ürünler için hasılat kaydı yapılacaktır. 3.4.2. İndirimlerin Dağıtımı Birden çok mal veya hizmetin paket olarak birlikte satışı yapılırken, toplam fiyat, her bir mal veya hizmetin tek başına satış fiyatları toplamından düşük ise, müşteriye bir indirim yapılmış demektir. Söz konusu indirim tutarının paket dahilindeki mal ve hizmetlere tek başlarına satış fiyatları nispetinde dağıtılması gerekir. Ancak, yapılan indirimin paket kapsamındaki bir veya bir grup mal ve hizmete ilişkin olduğu yönünde göstergeler var ise, bu durumda tüm mal veya hizmetlere oransal bir şekilde dağıtmak yerine söz konusu göstergeler ışığında sadece ilgili mal veya hizmetlerin satış fiyatına yansıtılır (UFRS 15.81).

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

----------

örnek

----------

Paket Satışlarda İndirim T işletmesi makine satışı yapmaktadır. Aynı zamanda müşterilerine makinelerin aylık bakımına ilişkin olarak da servis hizmeti sunmaktadır. 2015 yıl sonuna doğru 2015 satışlarını artırmak amacıyla bir kampanya başlatarak, makine ile birlikte 1 yıllık servis hizmet hizmetini birlikte satın alan müşterilerine servis hizmet bedelinde %20 indirim yapacaklarını duyurmuşlardır. Makine ve servis hizmetinin tek başına satış fiyatları ile kampanya kapsamındaki paket satış fiyatı aşağıdaki gibidir: Makine fiyatı 1,080,000TL Aylık servis hizmet bedeli 10,000TL Paket satış fiyatı 1,176,000TL (*) (*) 1,176,000 = [(1,080,000 + (10,000 x 12 x 0.80)] İndirim hizmet bedeli üzerinden yapılmış gibi ifade edilse de, bu indirim sadece makine ve servis hizmeti birlikte alındığında yapıldığına göre aslında hem makine hem de servis hizmet bedelinde bir indirim yapılıyor anlamına gelmektedir. Dolayısıyla, yapılan indirim tutarının sözleşme kapsamındaki tüm yükümlülüklere oransal bir şekilde dağıtılması gerekir.

Makine Servis TOPLAM

Tek başına satış fiyatı

Toplam içindeki payı

Paket satış içindeki payı

1,080,000

% 90

1,058,400

120,000

% 10

117,600

1,200,000

1,176,000

Tek başına satılsaydı, makine 1,080,000TL, bir yıllık servis bedeli ise 120,000TL olmak üzere toplam 1,200,000TL olacaktı. Dolayısıyla, toplam içinde makinenin payı %90, servisin payı ise %10 olmaktadır. Kampanya çerçevesinde satın alındığında ödenen toplam tutar 1,176,000TL olarak gerçekleşmiştir. Bu toplamın içinde %90’ının makine satışı olduğu, %10’unun da bir yıllık servis bedeli olduğu dikkate alınırsa, makineye 1,058,400TL, servis hizmetine de 117,600TL tekabül etmektedir. Makine satışına ilişkin yükümlülük, makinenin teslim edilmesiyle yerine gelmiş olur ve hasılat olarak kayda alınır. Servis hizmeti ise önümüzdeki bir yıl boyunca her ay yapılacak birbirine benzer nitelikteki hizmetler şeklinde yerine getirilecektir; dolayısıyla, her ay hizmet verildikçe 9,800TL (117,600 / 12) tutarında hasılat kaydı yapılacaktır. Başlangıçta ise, 117,600TL işletmenin müşterisine olan servis yükümlülüğünü yansıtmak üzere finansal durum tablosunda ertelenmiş gelir olarak gösterilecektir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

3.4.3. Değişken Fiyatın Dağımı Sözleşme kapsamındaki değişken işlem fiyatı, tüm sözleşmeye ilişkin olabileceği gibi, sözleşmenin bir bölümü ile de ilgili olabilir. Örneğin; sözleşmede belirtilen bir mal transferi veya hizmet sunumunun belirli bir tarihten önce yerine getirilmesi durumunda alınacak bir prim, sadece söz konu mal veya hizmet ile ilişkilendirilir. Tek bir yükümlülük oluşturan bir dizi mal veya hizmet sunumu söz konusu olduğunda da benzer bir durum söz konusu olabilir. Örneğin; bir işyerinin haftalık temizliğini yapmak üzere imzalanan bir satış sözleşmesinde ikinci yıl ücretinde enflasyon oranında bir artış öngörülmüş olabilir. Bu durumda, ücret artışı sadece ikinci yıl hasılatına yansıtılacaktır (UFRS 15.84). Bunların dışındaki durumlarda, değişken fiyattan kaynaklanan farkın, ortaya çıktığı gün itibariyle geriye kalan yükümlülüklere yansıtılması gerekmektedir. 3.4.4. İşlem Fiyatında Değişiklik Sözleşme süresi boyunca, işlem fiyatında farklı sebeplerden kaynaklanan değişiklikler söz konusu olabilir. Değişikliğin nedeni, bir takım belirsizliklerin ortadan kalkmasından veya içinde bulunan şartlarda meydana gelen değişikliklerden kaynaklanabilir. İşlem fiyatında değişikliğin meydan geldiği dönemde, bu değişiklik ilk gün işlem bedeli sözleşme kapsamındaki farklı mal ve hizmetlere ne şekilde dağıtıldı ise aynı şekilde dağıtılacaktır. Bir başka değişle, mal ve hizmetlerin tek başına satış fiyatlarında sonradan meydana gelen değişiklikler dikkate alınmayacak; ilk günkü değerler üzerinden dağıtım yapılacaktır (UFRS 15.88). İşlem fiyatında değişikliğin meydana geldiği gün itibariyle, bazı yükümlülükler yerine getirilmiş yani bir kısım mal transferi veya hizmet sunumu gerçekleşmiş olabilir. Bu durumda, tamamlanmış mal ve hizmet sunumuna isabet eden fiyat değişikliği aynı dönemde bir düzeltme ile hasılata yansıtılacaktır. Bu düzeltme hasılatın azaltılması veya artırılması yönünde olabilir. 3.5. Sözleşme Maliyetleri Sözleşme maliyetlerini, işi almanın ilave maliyetleri ve işi aldıktan sonra tamamlama için katlanılan maliyetler olarak iki alt başlıkta irdelemek mümkündür. 3.5.1. İşi Almanın İlave Maliyetleri Bir iş (sözleşme) alındığı için katlanılan ilave maliyetler, eğer geri kazanılması öngörülüyor ise varlık olarak aktifleştirilebilir (UFRS 15.91). İlave maliyetler, herhangi bir iş alındığı için katlanılan maliyetlerdir; başka bir değişle, iş alınmasaydı oluşmayacak maliyetlerdir. Bir iş alınınca aracılık eden kişi veya işletmeye bir ödenen komisyon bu kapsamda değerlendirilebilir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

İşin alınıp alınmamasına bağlı olmaksızın katlanılan maliyetler, oluştukları dönemlerde gider yazılır; örneğin, teklif hazırlama maliyetleri. Dolayısıyla, işi almak için katlanılan maliyetlerin doğrudan gider yazılması gerekir. Ancak iş alınmasa bile müşterinin ödemeyi kabul ettiği bir takım maliyetler oluşmuş ise, bunlar da aktifleştirilebilir. İşin tamamlanma süresi bir yıl veya daha az ise, oluşan maliyetleri aktifleştirmek yerine doğrudan gider yazmak daha pratik bir yöntem olacaktır (UFRS 15.94). Telekomünikasyon sektöründe operatörlerin kendi bayilerine, rakip firmaların müşterilerini transfer etmeleri halinde belirli bir prim ödemeyi taahhüt ettiği örnekler bulunmaktadır. Ödenen bu prim, yukarıda açıklanan şekliyle, işi almanın ilave maliyeti olarak değerlendirilebilir. Müşteri kendi firmalarına geçtiği için, bir başka değişle, yeni bir sözleşme yapıldığı için, bir ödeme yapılmaktadır. Bu maliyet, söz konusu yeni müşterinin bu firma ile çalışma süresi boyunca verilecek hizmetin bir maliyedir aslında. Dolayısıyla aktifleştirilir ve müşterinin çalışma süresine ilişkin tahmine göre amorti edilerek ilgili önemin maliyetlerine yansıtılmış olur. 3.5.2. İşi Tamamlamak için Katlanılan Maliyetler Eğer bir satış sözleşmesi kapsamındaki yükümlülükleri yerine getirmek için katlanılan maliyetler, UMS 2 Stoklar, UMS 16 Maddi Duran Varlıklar veya UMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar gibi diğer bazı standartların kapsamına girmiyorsa, aşağıdaki şartların tamamının yerine gelmesine bağlı olarak aktifleştirilir (UFRS 15.95) :  Oluşan maliyetler belirli bir sözleşme ile (veya beklenen bir sözleşme ile) doğrudan ilişkilidir;  Maliyetler gelecekteki yükümlülükleri yerine getirmek için kullanılacak kaynaklar yaratmakta veya var olan kaynakları genişletmektedir;  Maliyetler geri kazanılabilir niteliktedir. Bir sözleşme ile doğrudan ilişkili maliyetler aşağıdakileri içerebilir (UFRS 15.97): è Direk işçilik – müşteriye hizmet sunan personeli maaş ve ücretleri, vb.; è Direk malzeme – müşteriye sunulacak hizmet kapsamında kullanılan malzemeler, vb; è Bir sözleşme ile doğrudan ilişkili olan diğer maliyetler – sözleşme kapsamında proje yönetim giderleri, kullanılan ekipmanların sigorta ve amortismanı, vb; è Sözleşme kapsamında müşteriye yansıtılacak maliyetler; è Bu sözleşme gerçekleştiği için katlanılan diğer maliyetler – taşeronlara yapılan ödemeler, vb.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Diğer taraftan, aşağıdaki giderlerin aktifleştirilmeyip, doğrudan giderleştirilmesi gerekir (UFRS 15.98):  Sözleşme kapsamında müşteriye yansıtılacaklar dışındaki genel yönetim giderleri;  Sözleşme kapsamında işlem fiyatına dahil edilmemiş, ancak proje kapsamında harcanan atık malzeme gideri, işçilik ve diğer giderler;  Tamamlanmış yükümlülüklere veya kısmen tamamlanmış yükümlülüklere ilişkin oluşan maliyetler;  Tamamlanmış yükümlülüklere mi yoksa henüz tamamlanmamış yükümlülüklere mi ilişkin olduğu tespit edilemeyen maliyetler. 3.5.3. Amortisman ve Değer Kaybı İşi almak için katlanılan maliyetlerin ve işi tamamlanmak için katlanılan maliyetlerin, müşteriye sunulacak mal ve hizmetlerin müşteriye transferine paralel bir şekilde sistematik olarak amorti edilerek kar veya zarar tablosuna yansıtılması gerekir (UFRS 15.99). Ancak, zaman içinde mal veya hizmetin müşteriye transferine ilişkin önemli zamanlama değişiklikleri olursa, varlığa ilişkin amortismanın da bu doğrultuda güncellenmesi gerekir. Diğer taraftan, bir çok varlık kalemi gibi aktifleştirilen maliyetlerin de değer düşüklüğü açısından her bilanço döneminde değerlendirilmesi ve gerekiyorsa değer düşüklüğü karşılığı ayrılması gerekmektedir. Bu değerlendirme yapılırken, aktifleştirilen maliyetlerin ilgili olduğu sözleşme kapsamında tahsil edilmesi beklenen tutardan, henüz giderlere yansıtılmamış maliyetler düşülerek bulunacak tutar, söz konusu varlık tutarı ile karşılaştırılır ve varlık değerinin yüksek olması halinde, aradaki fark için karşılık ayrılır (UFRS 15.101). Sözleşme kapsamında tahsil edilmesi beklenen tutar belirlenirken, müşteriye ilişkin kredi riskinin de dikkate alınması gerekir (UFRS 15.102). Sonraki dönemlerde şartların değişmesi ve karşılık ihtiyacı kalmaması durumunda, ayrılmış olan karşılığın iptal edilmesi mümkündür. Ancak, bu iptal işlemi yapılırken, varlığın değeri, hiç karşılık ayrılmasaydı oluşacak tutardan daha yüksek olamaz (UFRS 15.104). Standartta aktifleştirilmesi gereken maliyetler detaylı bir şekilde açıklanmış olmasına rağmen, finansal durum tablosunda söz konusu aktifleştirilen maliyetlerin hangi isim altında yansıtılacağına ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır ve “sözleşme varlıkları” olarak genel bir ifade kullanılmıştır. Hali hazırda, UMS 18 kapsamında bu konuya ilişkin yeterli açıklama olmadığı halde, US GAAP düzenlemelerinden faydalanarak benzer uygulamalar mevcuttur12. Ancak, burada da tutarlı bir sunum bulunmamaktadır. Bazı işletmeler söz konusu varlıkları maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırmış, bir kısım ise bunları maddi olmayan duran varlık tanımına girmediği düşüncesiyle peşin ödenmiş giderler 12 Örneğin; telekomünikasyon sektöründe operatörlerin bayilerine diğer operatörlerden müşteri transferi için ödedikleri primler

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

olarak değerlendirmiştir. Finansal durum tablosunda varlık toplamına ve kar veya zarar tablosunda da maliyetlere etkisi aynı olduğu için de üzerinde fazla durulmamıştır. UFRS 15 örnekleri geliştikçe, uygulamada sunum açısından da birlikteliğin sağlanacağı öngörülmektedir. ----------

örnek

----------

Sözleşme Maliyetleri (UFRS 15 – Uygulama Örnekleri – Örnek 36 ve 37) U şirketi danışmanlık hizmetleri sunmaktadır ve yeni aldığı bir danışmanlık projesi kapsamında katlandığı maliyetler aşağıdaki gibidir: Teklif sürecinde dışarıdan sağlanan hizmetler 15,000 TL Teklif sürecinde oluşan seyahat masrafları 25,000 TL Satış personeline ödenen prim 10,000 TL Toplam 50,000 TL Proje müşteriye 5 yıllık bir süre için verilecek danışmanlık hizmetine ilişkindir ve daha sonraki dönemlerde de müşterinin birer yıllık sürelerle uzatma opsiyonu bulunmaktadır. Benzer projeler ve müşterinin çalışma usulleri değerlendirildiğinde, projenin ömrü 7 yıl olarak öngörülmektedir. Söz konusu proje kapsamında hizmet verebilmek için işletmenin bir teknoloji platformu oluşturulması gerekmektedir ve bu kapsamda katlanılan başlangıç maliyetleri aşağıdaki gibidir: Platformun dizaynı 40,000 TL Bilgisayar donanımı 120,000 TL Bilgisayar yazılımı 90,000 TL Bilgi aktarımı ve test maliyetleri 100,000 TL Toplam 350,000 TL İşin alımıyla ilgili katlanılan toplam 50,000TL maliyetlerin sadece 10,000 TL tutarındaki satış personeline ödenen prim aktifleştirilir niteliktedir. Teklif sürecinde dışarıdan alınan hizmetler ile oluşan seyahat masrafları teklifin sonucunda iş alınmasaydı da oluşacak maliyetlerdir; dolayısıyla oluştukları dönemde gider yazılmaları gerekir. Satış personeline ödenen prim ise teklif süreci sonunda iş alındığı için katlanılan bir maliyettir. İş alınmasaydı, böyle bir prim ödenmeyecekti. Dolayısıyla, geri kazanılabilir olduğu varsayımıyla, aktifleştirilmesi gerekir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Bilgisayar donanımı ile ilgili olarak katlanılan maliyetler UMS 16 Maddi Duran Varlıklar standardı kapsamında, bilgisayar yazılımlarına ilişkin maliyetler UMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı kapsamında varlık olarak finansal tablolara yansıtılacaktır. Platformun dizaynı ile bilgi aktarımı ve test maliyetlerinden oluşan 140,000TL’nin ise sözleşme varlıkları olarak aktifleştirilmesi gerekir. Söz konusu maliyetler, bu proje kapsamında, sözleşmedeki yükümlülükleri yerine getirebilmek için katlanılan maliyetlerdir, ancak doğrudan müşteriye bir mal veya hizmet devri sonucunu doğurmaz. Dolayısıyla aktifleştirilip, müşteriye sunulacak mal veya hizmetlerin maliyeti olarak, amortisman yoluyla, gelir tablosuna ilgili dönemlerde yansıtılacaktır. Sözleşme süresi toplam 7 yıl olarak tahmin edildiği için, aktifleştirilen maliyetlerin 7 yıl süresince amorti edilmesi gerekir. Ancak, hizmet süresi içinde toplam sözleşme süresine ilişkin tahmin değişiklikleri olursa bu durumda, UMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik ve Hatalar standardına uygun bir şekilde tahmin değişikliğinin amortisman hesaplamalarına yansıtılması gerekir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

4. ÖZELLİKLİ SATIŞLARA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR UFRS 15 Ek B’de standart metni içinde anlatılan bazı konulara ilişkin ilave açıklamalar yapılmıştır. Özellikli bazı satış şekilleri de bu kapsamda ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Aşağıda özellikli bu satış sözleşmelerine ilişkin hususlar özetlenmiştir. 4.1. İade Hakkıyla Satış13 Bazı mal veya hizmet satış sözleşmelerinde müşterilere iade hakkı tanınmaktadır. Bu hak genellikle belirli bir süre için verilir. İade hakkıyla satışlar uygulamada daha ziyade mal satışlarında karşılaşılan bir durumdur. Ancak, hizmet satışlarında da müşterinin memnun kalmaması durumunda ücretin iade edilmesi veya yerine başka bir hizmetin sunulması şeklinde örneklerle karşılaşmak da mümkündür. İade hakkının kullanılması sonucunda, iade edilen ürünlerin bedeli aşağıdaki şekilde karşılanabilir:  Bedelin tamamının veya bir kısmının geri ödenmesi,  Mevcut alacaklardan düşülmesi veya sonraki satın almalarda mahsup edilmek üzere cari hesaba alacak verilmesi, veya  Yerine başka bir ürün verilmesi. Böyle bir iadenin söz konusu olması durumunda işletmenin; è Bedelini tahsil etmeyi öngördüğü tutarı kar veya zarar tablosunda hasılat olarak yansıtması, è İade geleceğini düşündüğü tutarı finansal durum tablosunda bir yükümlülük olarak yansıtması (ertelenmiş gelir), ve è İade gelecek ürünlerin önceki kayıtlı bedelini finansal durum tablosunda bir varlık olarak yansıtması gerekir. Eğer iade gelecek ürünlerde bir değer kaybı olacağı veya tekrar satılabilir konuma getirmek için ilave masraf yapılması gerekeceği öngörülüyor ise, bu durumda varlık olarak yansıtılan tutar önceki kayıtlı bedelinden yapılması öngörülen masraflar düşülerek bulunacaktır. Her dönem finansal durum tablosu hazırlanırken, ilgili yükümlülük gözden geçirilecek ve gerekli düzeltme yapılacaktır. Standartta iade alınacak ürünlere ilişkin yansıtılacak varlık kalemi anlatılırken, finansal durum tablosunda hangi hesap kalemi altında sınıflandırılacağına ilişkin bir açıklama yapılmamıştır. Bugüne kadar benzer formatta yapılan muhasebe kayıtlarında, söz konusu varlıklar stok hesabı altında ayrı bir başlık olarak sınıflandırılmıştır. Ancak, UFRS 15 uygulamaya geçtikten sonra farklı bir teamül olup olmayacağı görülecektir. 13 UFRS 15 B20 ila B27 paragraflarında açıklanmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Müşterilerin sadece renk veya beden değişikliği için yaptığı iadeler, bu kapsamda bir iade olarak kabul edilmemektedir. Müşterilerin bozuk bir ürünü geri verip yerine düzgün bir ürünü alması da bu kapsamda değildir ve garantili satışlar kapsamında değerlendirilmektedir. ---------- örnek ---------Satış İadeleri Ü teknoloji marketi iade koşullarını aşağıdaki şekilde açıklamıştır: • Ambalajın açılmamış olması kaydıyla, 30 gün içinde iade edilirse, ürün bedeli %100 geri ödenecektir. • Ambalajın açılmış olması durumunda, 10 gün içinde iade edilirse, ürün bedelinin %90’ı ödenecektir. • Ambalajın açılmış olması durumunda, 11 ila 20 gün içinde iade edilirse, ürün bedelinin %80’i ödenecektir. 31 Aralık 2015 tarihi itibariyle finansal tablolarını hazırlarken şirket, son 1 ay içinde yapmış olduğu satışlara ilişkin olarak aşağıdaki tahminleri yapmıştır: Aralık 2015 döneminde yapılan toplam satış tutarı 1,250,000 TL Aralık 2015 satışlarının toplam maliyeti 1,000,000 TL Ambalajı açılmadan iade edilmesi beklenen satış tutarı - iade alınacak ürünlerin maliyeti - iade alınacak ürünler için yapılacak ilave harcama Ambalajı açılıp 10 gün içinde iade edilmesi beklenen - iade alınacak ürünlerin maliyeti - iade alınacak ürünler için yapılacak ilave harcama Ambalajı açılıp 11 - 20 gün içinde iade edilmesi beklenen - iade alınacak ürünlerin maliyeti - iade alınacak ürünler için yapılacak ilave harcama

37,500 TL 30,000 TL 25,000 TL 20,000 TL 2,500 TL 12,500 TL 10,000 TL 1,875 TL

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Satışlar yapıldıkça, şirket kayıtlarına otomatik olarak yansıyan hasılat kaydı tüm Aralık ayı satışları için toplu olarak aşağıdaki gibidir: …/12/2015

KASA / BANKA / TİCARİ ALACAKLAR

1,250,000

HASILAT

1,250,000

Teknolojik ürün satışı

…/12/2015 SATILAN MAL MALİYETİ STOKLAR

. 1,000,000 1,000,000

Teknolojik ürün satışına ilişkin maliyet kaydı

31 Aralık 2015 itibariyle, beklenen iadelere ilişkin analiz tamamlandıktan ve tahminler oluşturulduktan sonra, satış iadeleri ve bu ürünlere ilişkin olarak katlanılması beklenen maliyetler de dikkate alınarak ilgili varlık kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

31/12/2015

HASILAT

75,000

- Satış iadeleri (*) ERTELENMİŞ GELİR

75,000

- İadesi beklenen satışlar Teknolojik ürün satışından beklenen iadeler

31/12/2015

STOKLAR

55,625

- İade gelmesi beklenen ürünler (**) SATILAN MAL MALİYETİ

55,625

İade alınması beklenen ürünlerin maliyet kaydı /

(*) İadesi beklenen satışlar = 37,500 + 25,000 + 12,500 = 75,000 (**) ürünlerin ilk kayıtlı değeri (maliyet) = 30,000 + 20,000 + 10,000 = 60,000 İade alınacak ürünler için yapılacak ilave maliyet = 2,500 + 1,875 = 4,375 İade alınacak ürünlerin kayda alınacak değeri = 60,000 – 4,375 = 55,625 4.2. Garantiler14 Bazı sektörlerde ürünlerin belirli bir garanti çerçevesinde satışı söz konusudur. Bu garanti bazen satış sözleşmesinin şartlarından kaynaklanmaktadır, bazen de müşterinin söz konusu garantiyi ayrıca satın alma hakkı vardır. Eğer garanti, sözleşme şartlarından kaynaklanıyorsa, bu durumda, oluşacak garanti masraflarının tahmin edilmesi ve UMS 37 Karşılıklar, Koşullu Varlıklar ve Koşullu Yükümlülükler standardı çerçevesinde hesaplanacak karşılığın finansal tablolara yansıtılması gerekir. Eğer garanti, müşteri tarafından ayrıca satın alınıyorsa, bu durumda da, sözleşme kapsamında ayrı bir hizmet satışı anlamına gelir ki, toplam işlem bedelinin ürün satışı ve garanti satışı olarak paylaştırılması gerekecektir. Garanti satışına tekabül eden tutar, ertelenmiş gelir olarak finansal tablolara yansıtılır ve ilgili dönemlerde kar veya zarar tablosuna hasılat olarak aktarılır.

14 UFRS 15 B28 ila B33 paragraflarında açıklanmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Uygulamaya bakıldığında, bir takım satış sözleşmelerinde her iki garanti formatının da bulunduğu görülebilir. Ürünün satış sözleşmesinde belirli bir garanti şartının olmasının yanı sıra, müşteriye ilave bir süre için garanti satın alma opsiyonu veren sözleşmelere özellikle dayanıklı tüketim mallarının satışında sıklıkla rastlanmaktadır. ---------- örnek ---------15 Garantili Satışlar V İşletmesi satmakta olduğu dayanıklı tüketim malları için müşterilerine 1 yıl garanti vermektedir. 31 Aralık 2015 tarihi itibariyle, satışı yapılmış ve garanti kapsamında olan 250,000 adet ürün bulunmaktadır. İşletme geçmiş tecrübelerini dikkate alarak satılan ürünlerin %85’inde herhangi bir problem çıkmayacağını, %10’unda her biri ortalama 20 TL tutması beklenen küçük tamiratlar gerekebileceğini, %5’inde ise maliyeti ortalama 100TL olan büyük tamiratlar gerekeceğini tahmin etmektedir. İşletmenin benzer bir çalışma ile 31 Aralık 2014 tarihi itibariyle finansal tablolarına yansıtmış olduğu garanti karşılığı 1,500,000 TL’dir. 31 Aralık 2015 tarihi itibariyle Garanti kapsamında tahmin edilen hasar oranları

%10

%85

12,500

25,000

212,500

100

Tahmin edilen toplam maliyet – TL

1,250,000

500,000

Ayrılması gereken garanti karşılığı – TL

1,750,000

Garanti kapsamındaki satış - 250,000 adet Öngörülen birim maliyet – TL

31 Aralık 2015 tarihi itibariyle hazırlanacak olan bilançoda “garanti karşılıkları” olarak yansıtılacak tutar 1,750,000 TL’dir. Yıl içinde meydana gelen garanti masraflarının bu hesaptan karşılanması gerekir. Ancak uygulamada garanti kapsamında oluşan her tamiratın karşılık hesabından düşülerek muhasebeleştirilmesi pratik olmadığı için, oluşan masraflar doğrudan maliyet hesaplarına yansıtılırken, karşılık tutarı da dönem sonunda yeniden hesaplanarak aradaki fark maliyet hesaplarına yansıtılınca finansal tablolar açısından doğru bir sunum sağlanmış olmaktadır. Bu çerçevede işletmenin 31 Aralık 2014 tarihi itibariyle hesaplanmış olan garanti karşılığı 1,500,000 TL olduğuna göre, 2015 yıl sonunda hesaplanan tutar ile arasındaki fark olan 250,000 TL’nin düzeltilmesi yeterli olacaktır. 15 Tuba Şavlı, Uluslararası / Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Yaklaşım Yayıncılık, 2014, s.191

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Garanti karşılıklarının işletmenin yasal kayıtlarına (mizana) kaydedilmediği, sadece UFRS finansal tablolara yansıtıldığı varsayılmıştır. 1/1/2015

GEÇMİŞ YIL KARLARI

1,500,000

KARŞILIKLAR

1,500,000

- Garanti Karşılıkları 2014’den devreden garanti karşılıklarının açılışı

31/12/2015

SATILAN MAL MALİYETİ

250,000

KARŞILIKLAR

250,000

- Garanti Karşılıkları 2015 itibariyle garanti karşılıklarının düzeltilmesi

Garanti Satışları W işletmesi, 2,000TL satış fiyatı olan ve 3 yıl garanti süresi olan televizyonlar için müşterilerine, ilave 200TL ücret ödemeleri durumunda artı 2 yıl ilave garanti satın alma opsiyonu sunmaktadır. İlave garanti alındığı durumda satış sözleşmesi kapsamında 2 ayrı yükümlülük bulunmaktadır. Birincisi televizyon satışı, ikincisi ise ilave 2 yıl için garanti satışıdır. Bunlar ayrılabilir niteliktedir ve televizyon müşteriye teslim edildiğinde kontrol karşı tarafa geçtiği için hasılat kaydı yapılabilir. İlave garanti kapsamındaki yükümlülük ise henüz yerine getirilmemiş, hizmet müşteriye sunulmamıştır; dolayısıyla, ertelenmesi ve ilgili dönemde hasılat olarak kar veya zarara yansıtılması gerekir. Toplam 2,200TL tutarındaki sözleşme bedelinin ilgili yükümlülüklere, tek başına satış fiyatları dikkate alınarak dağıtılması gerekmektedir. Bu örnek kapsamında, televizyon tek başına satılan bir üründür ve satış fiyatı 2,000TL’dir; ilave garanti ise tek başına satılmadığı için ayrı bir fiyat bilgisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, ilave garanti kalan tutar üzerinden değerlendirilebilir. Bu durumda, televizyonun satış fiyatı 2,000TL, ilave garantinin satış fiyatı ise kalan tutar olarak 200TL’dir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Her bir televizyon satışı yapıldığında ilgili muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır: /

KASA / BANKA

2,200

HASILAT

2,000

ERTELENMİŞ GELİR

200

- İlave Garanti Televizyon ve ilave garanti satışı

Ertelen 200TL ilgili dönemlerde kar veya zarar tablosuna yansıtılacaktır. 4.3. Ana Satıcı – Acente Ayrımı16 Sözleşme kapsamındaki mal ve hizmetlerin sunumu bir başka işletme tarafından gerçekleştiriliyor ise bu durumda, işletmenin öncelikle söz konusu sözleşme kapsamında ana satıcı (asil) mı, yoksa acente mi olduğunun belirlemesi gerekir. Ana satıcı konumunda olunan satış sözleşmelerinde toplam işlem tutarı hasılat olarak dikkate alınırken; acente olduğu konumda sadece sunduğu hizmet karşılığında aldığı tutar (komisyon) hasılat olarak finansal tablolara yansıtılacaktır. Acente satışları, uçak biletleri ve otel oda satışları gibi turizm sektöründe ve sigorta sektöründe çok yaygın karşılaşılan bir durumdur. Benzer şekilde bir dönem yasal düzenlemeler nedeniyle çok popüler olan dış ticaret şirketlerinin satış formatı ve son dönemlerde ise farklı firmaların ürünlerinin satıldığı birçok internet sitesinin satış formatı bu kapsamda değerlendirilebilir. Sözleşme kapsamındaki mal ve hizmetlerin sunumuna ilişkin sorumluluk işletmenin üzerinde ise, genel olarak bu işletmenin ana satıcı olduğu kabul edilir. Bu durumda işletme mal ve hizmetler müşteriye devredilmeden önce bunlar üzerinde kontrol gücüne sahiptir. Ancak, şeklen malların hukuki mülkiyetinin kısa bir süre için işletmeye geçmiş olması, söz konusu mal ve hizmetler üzerinde kontrol gücünün olduğu anlamına gelmez ve dolayısıyla, ana satıcı olmak için tek başına yeterli değildir. Örneğin; ihracat işlemlerinde, mallar üretici firma tarafından dış ticaret şirketine faturalanmakta, daha sonra ise dış ticaret şirketi tarafından yurt dışındaki müşteriye fatura edilmektedir. Ancak, yurt dışındaki müşteri aslında üretici firmanın müşterisidir. Gerçek anlamda satış sözleşmesi üretici firma ile yurt dışındaki müşteri şirket arasında yapılmıştır ve malları gönderme sorumluluğu üretici firmanın üzerinde 16 UFRS 15 B34 ila B38 paragraflarında anlatılmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

olduğu gibi, tahsilat riski de üretici firma üzerindedir. Dolayısıyla, üretici firma ana satıcı konumundadır ve toplam sözleşme bedelini hasılat olarak kayda alabilir. Faturalaşma dış ticaret firması üzerinden yapıldığı için malların hukuki mülkiyetinin kısa bir süre için dış ticaret firmasına geçmesi, dış ticaret firmasını ana satıcı konumuna getirmez. Acente konumundaki işletmenin sorumluluğu, belirli bir ücret karşılığında (çoğu zaman komisyon olarak adlandırılır) mal ve hizmetin bir başka işletme tarafından sunumunu organize etmektir. Dolayısıyla, finansal tablolarına yansıtacağı hasılat tutarı, alacağı komisyon ile sınırlıdır. Örneğin; sigorta şirketlerinin acenteleri, sigorta şirketleri tarafından dizayn edilmiş sigorta poliçelerinin satış işlemini yaparak bir komisyon geliri elde ederler. Ancak, bir hasar oluşması durumunda, bu hasarı karşılama sorumluluğu tamamen sigorta şirketine aittir. Dolayısıyla, sigorta acenteleri toplam sigorta prim tutarı kadar değil; bu tutar üzerinden aldığı komisyon kadar bir hasılat kaydı yapar. Aşağıdaki durumlar, bir satış sözleşmesinde işletmenin acente rolü üstlendiğinin göstergeleri olarak sayılmıştır:  Sözleşmedeki yükümlülükleri yerine getirmek başka bir işletmenin sorumluluğundadır;  Müşteri sipariş vermeden önce veya sonra, nakliye sırasında veya iade aşamasında, işletme stoklara ilişkin bir risk taşımamaktadır;  İşletmenin satış fiyatını belirleme yetkisi yoktur;  İşletmenin alacağı tutar komisyon şeklindedir;  İşletmenin mal ve hizmetin verildiği müşteri işletmeden kaynaklanan bir tahsilat riski bulunmamaktadır. Bazı ana satıcı ve acente ilişkilerinde, şartlar çok açıktır ve yukarıda açıklanan prensipler çerçevesinde bir işletmenin sözleşme kapsamında ana satıcı mı, yoksa acente mi olduğunu belirlemek çok kolay olabilir. Ancak uygulamada, karmaşık bazı ilişkiler içeren satış formatlarıyla karşılaşmak da çok olağandır. Bu durumlarda işlemelerin önemli ölçüde mesleki yargıya dayalı değerlendirmeler yapmaları ve hasılatı bu doğrultuda kayda almaları gerekecektir. Uygulama farklılıklarına yol açabilecek bu gibi hususlar için yapılan değerlendirmelere ilişkin detaylı dipnot açıklamaları en azından finansal tablo okuyucularının daha doğru değerlendirme yapmalarına ve diğer işletmelerle karşılaştırırken daha doğru sonuçlara ulaşmalarına katkı sağlayacaktır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

---------- örnek ---------(UFRS 15 - Uygulama Örnekleri - Örnek 45 ve 47) Internet Satışı - Acente X işletmesi, internet üzerinden farklı marka bebek ve çocuk ürünleri pazarlamaktadır. Müşteriler sipariş verdiklerinde ödemeyi kredi kartı ile peşin olarak yapmaktadırlar. İşletme de satıcı firmaların belirledikleri satış fiyatları üzerinden %10 komisyon almaktadır. Ürünler satıcı firma tarafından kargoya verilmekte ve aynı zamanda da işletmeye ürünlerin bedeli fatura edilmektedir. Müşteriye ise faturayı tahsilatı yapan taraf olarak işletme düzenlemektedir. Bu örnekte, işletme acente olarak faaliyet göstermektedir; bunu destekleyen koşullar aşağıdaki gibidir:  Ürünlerin sevkiyatı üretici firma tarafından yapılmaktadır; bir başka değişle sözleşme kapsamında müşteriye malları teslim etme yükümlülüğü üretici firma tarafından yerine getirilmektedir;  İşletmenin stok riski bulunmamaktadır;  İşletmenin payı komisyon şeklindedir;  İşletmenin ürünlerin satış fiyatının belirlenmesinde hiçbir etkisi yoktur;  Tahsilat peşin yapıldığı için üretici firmanın kredi riski olmadığı gibi, işletmenin de kredi riski yoktur. Yasal kayıtlarda, fatura kesildiği için brüt tutar hasılat olarak muhasebeleştirilecek, üretici firmanın işletmeye kestiği fatura tutarı da satışların maliyeti olarak yansıtılmış olacaktır. Ancak, UFRS finansal tablolarda hasılat olarak sadece komisyon gelirini bırakacak şekilde, üretici firma tarafından fatura edilen bedel, satışlar ve satışların maliyeti hesapları arasında yapılacak bir mahsup işlemi ile netleştirilecektir. Bilet Satışı - Acente Y işletmesi ABC havayollarının uçak biletlerini satmaktadır. ABC havayolları ile imzaladığı sözleşme kapsamında, bilet satış fiyatlarını havayolu şirketi belirlemektedir ve işletme biletlerin satış fiyatı üzerinden %10 komisyon almaktadır. İşletmenin satışına ayrılmış belirli sayıda bilet olmakla birlikte, ihtiyaç duyulduğunda hava yolu şirketi satılmayan biletleri başka işletmelere transfer edebilmekte ve uçuş tarihine kadar satılamayan biletleri de geri almaktadır. Bilet satışları genellikle kredi kartı ile veya nakit olarak yapılmaktadır. ABC havayolları ile yapılan sözleşme kapsamında, işletmenin stok ve tahsilat riski yoktur; bilet satış fiyatlarının belirlenmesinde bir etkisi yoktur; işletmenin kazancı komisyon şeklindedir ve işletme

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

uçuş hakkının verilmesi şeklinde tanımlanabilecek yükümlülüğünü yerine getirmektedir. Dolayısıyla, işletme acente olarak faaliyet göstermektedir ve kar veya zarar tablosuna sadece aldığı komisyon gelirini hasılat olarak yansıtacaktır. Bilet Satışı – Ana Satıcı Z işletmesi XYZ havayollarının uçak biletlerini satmaktadır. İşletme XYZ havayollarından belirli sayıda ve uçuş tarihinden belirli bir süre önce almayı taahhüt ederek hava yolu şirketinin normal satış fiyatının önemli ölçüde altında bir fiyatla bilet satın almak üzere bir anlaşma imzalamıştır. İşletme kendi müşterilerine bilet satışı yaparken piyasa koşulları çerçevesinde ücreti kendisi belirlemektedir. Uçuş tarihine kadar satamadığı biletleri havayolu şirketine iade etme hakkı yoktur. Bilet satışları genellikle kredi kartı ile veya nakit olarak yapılmaktadır. XYZ havayolları ile yapılan sözleşme kapsamında, işletmenin tahsilat riski olmamasına rağmen, stok riski vardır; işletme biletlerin satış fiyatını kendisi belirlemektedir; işletmenin kazancı komisyon şeklinde değildir ve işletme uçuş hakkının verilmesi şeklinde tanımlanabilecek yükümlülüğünü yerine getirmektedir. Dolayısıyla, işletme asıl satıcı konumundadır ve bilet satışından elde ettiği brüt tutarı hasılat olarak kar veya zarar tablosuna yansıtırken, hava yolu şirketine ödeyeceği tutarı da satışların maliyeti olarak yansıtacaktır. 4.4. İade Edilemeyen Peşin Ödenen Ücretler17 Bazı satış sözleşmelerinde, sözleşmenin başında müşteriden bir ön ödeme alınır. Alınan bu tutar, sözleşme süresinden önce feshedilse bile geri ödenmez. Daha çok hizmet sektöründe karşılaşılan bu uygulamaya, telekomünikasyon sektöründe alınan bağlantı ücretleri, spor salonu veya kulüplerine ilk giriş üyelik bedeli örnek olarak verilebilir. UMS 18’de bu konuya ilişkin net bir açıklama olmadığı için, peşin olarak ödenen bu tutarların muhasebesi hep tartışılan bir konu olmuştur. İadesi mümkün olmadığı için alındığında gelir yazılması gerektiğini savunanlar olmasına rağmen, uygulama daha ziyade alınan bu bedelin hizmet süresi boyunca gelir yazılması şeklinde olmuştur. UFRS 15 hasılat kaydını mal veya hizmet sunumuna ilişkin yükümlülüklerin yerine getirmesine bağladığı için, peşin alınan bu tutarların muhasebeleştirilmesi de netlik kazanmış oldu. Peşin alınan tutar karşılığında yerine getirilecek ayrı bir yükümlülük olmadığı durumlarda, alınan bu tutarın hizmet süresi boyunca gelir yazılması gerekir. Hizmet süresi sözleşme kapsamında müşteriye yenileme imkanı tanıyor ve işletmenin tecrübesi, sözleşmenin yenileneceği yönünde ise, hizmet süresi öngörülen yenileme dahil, toplam süre olarak dikkate alınır. 17 UFRS 15 B48 ila B51 paragraflarında anlatılmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Örneğin; cep telefonlarındaki bağlantı ücreti müşteri ile operatör şirket arsında sözleşme imzalanınca alınan bir bedeldir18. Sözleşme müşteriye sunulurken, bu bedelin yeni müşterinin sisteme dahil edilmesi, numara verilmesi vb gibi bir takım işlevlerin yerine getirilmesi için alındığı ifade ediliyor olabilir. Ancak, bu bedelin karşılığında müşteriye verilen ayrı bir mal veya sunulan ayrı bir hizmet yoktur. Yukarıda bahsedilen işlemlerin maliyeti ile alınan bedel karşılaştırıldığında da anlamlı bir sonuç çıkmamaktadır. Dolayısıyla, ortada ayrılabilir bir yükümlülük bulunmadığından dolayı, alınan bu bedelin alındığı dönem hasılat olarak kayda alınması mümkün değildir. Bu tutar, hizmet süresi boyunca alınacak hizmet bedeline bir düzeltme niteliğindedir. Eğer sözleşme imzalandığında hizmet süresi 2 yıl olarak belirlenmiş ise alındığında, finansal tablolarda ertelenmiş gelir olarak gösterilen bu tutar, 2 yıl süresince hizmet sunuldukça hasılat olarak kar veya zarar tablosuna yansıtılacaktır. Sözleşme sonunda, müşterinin sözleşmeyi uzatma opsiyonu varsa, bu durumda operatörün bir müşterinin ortalama kendileri ile çalışma süresini, geçmiş tecrübelerini kullanarak tahmin etmesi ve ertelenmiş geliri bu süre çerçevesinde hasılat olarak yansıtması gerekir. 4.5. Lisanslama Ücretleri19 Lisans, müşteriye işletmenin fikri mülkiyet haklarına erişim hakkı verir. Örneğin:  Yazılım ve teknoloji,  Sinema filmleri, müzik ve diğer medya ve eğlence ürünleri,  Satış hakları ve  Patent, marka ve telif hakları. Tek başına bir lisans anlaşması yapılabildiği gibi, bazen lisansın başka bir mal satışıyla birlikte olduğu durumlar da söz konusu olabilir. Bu durumda, lisans devrinin ayrı bir yükümlülük oluşturup oluşturmadığına bakmak gerekir. Örneğin, bir makine ile birlikte bu makinenin işletim sistemi lisansı birlikte satılıyor olabilir. Bu ayrım sözleşmede açıkça belirtilmiş olabileceği gibi, işlem sadece makine satışı olarak da ifade edilmiş olabilir. Ancak, makinenin çalışması için işletim sisteminin zaruri olması ve başka bir işletmeden temin edilemeyecek olması, beraberinde bir lisans devrinin de olduğunu teyit eder niteliktedir. Eğer lisans ile birlikte müşteriye başka mal veya hizmetlerin de sunumu söz konusu ise, öncelikle sözleşme kapsamındaki ayrılabilir yükümlülüklerin belirlenmesi gerekir. İkinci aşama olarak da işlem tutarının yükümlülüklere dağıtımın yapılması gerekmektedir. Lisans satışlarında dikkat edilmesi gereken bir diğer konu da hasılat sözleşme süresi boyunca mı, yoksa müşteriye lisansa ilişkin devir yapıldığında bir anda mı gelir olarak dikkate alınacağı hususudur. 18 Son dönemlerde piyasadaki rekabet nedeniyle, bu bağlantı ücretlerinin alınmadığı görülmektedir; ancak, konuyu net olarak açıkladığı için örnek olarak kullanılmıştır. 19 UFRS 15 B52 ila B56 paragraflarında anlatılmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Bu durum, lisansın yapısına ve fikri mülkiyet hakkı sahibinin sözleşme süresi boyunca devam eden bir yükümlülüğü olup olmadığına göre değişmektedir. Önemli olan, müşterinin lisansa erişim hakkı mı yoksa kullanım hakkı mı satın aldığıdır; değerlendirmenin bu doğrultuda yapılması gerekir.

Şekil 12: Lisans Sözleşmelerinde Hasılat Kaydı 4.5.1. Erişim Hakkı Lisans sözleşmesi ile müşteri elde etmeyi beklediği hizmeti almış olacaksa ve lisansı veren tarafın sözleşme süresi boyunca başka bir yükümlülüğü bulunmuyorsa ve faaliyetleri müşterinin lisanstan faydalanma koşullarını etkilemeyecekse, bu bir erişim halkı olarak tanımlanır. Bu durumda hasılat, lisans müşteriye verilince finansal tablolara yansıtılır. Örneğin, bir makine satışında, beraberinde bir işletim sisteminin satışı da söz konusu ise ve bu işletim sistemi lisans süresi boyunca önemli ilave bir güncelleme veya destek gerektirmeyecekse, bir başka değişle, müşteri işletme işletim lisansına erişim sağladığı andan itibaren beklediği hizmeti almış olacaksa, işletme bu satışı yükümlülüklerin bir anda yerine getirildiği bir sözleşme olarak değerlendirir ve ilgili hasılat kaydını da bu bağlamda bir anda kayda alır. 4.5.2. Kullanım Hakkı Müşteri elde etmeyi beklediği lisans sözleşmesi süresi boyunca almış olacaksa ve lisansı veren tarafın sözleşme süresi boyunca başka yükümlülükleri varsa veya faaliyetleri müşterinin lisanstan faydalanma koşullarını etkileyecekse, bu bir kullanım halkı olarak tanımlanır. Bu durumda hasılat, lisans sözleşmesi süresince finansal tablolara yansıtılır. Örneğin; bir futbol kulübü, bir tekstil firmasına 3 yıl boyunca kendi ismini kullanarak spor tekstil ürünlerinin üretim ve satış hakkını veriyorsa, bu lisansın kullanım hakkının devri anlamına gelecektir. Zira, tekstil firması, futbol kulübün 3 yıllık süre içinde futbol oynamaya devam etmesi beklentisi içindedir ve futbol kulübünün bu dönem içindeki faaliyetleri, başarısı veya başarısızlığı, logolu ürün satışını doğrudan etkileyecektir. Dolayısıyla, bu örnek kapsamında lisans satışına ilişkin hasılat 3 yıllık süre boyunca hasılat olarak kar veya zarar tablosuna yansıtılacaktır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

4.5.3. Satış veya Kullanım Bazlı İsim Hakları Satış veya kullanım bazlı isim haklarında ise, isim hakkının önemli ölçüde fikri mülkiyet hakkından kaynaklanıyor olması kaydıyla, isim hakkına ilişkin hasılat aşağıdakilerden hangisi sonra gerçekleştiyse, o tarihte hasılat olarak dikkat alınır:  müteakip satış veya kullanım gerçekleştiği zaman veya  satış veya kulanım bazlı isim hakkı devrine ilişkin sorumluluk yerine getirildiği zaman. 4.6. Geri Alım Taahhütleri20 Geri alım taahhüdüyle satışlar farklı şekillerde olabilir:  Satan işletmenin geri alma yükümlülüğü olabilir (vadeli bir işlem);  Satan tarafın geri alma hakkı olabilir (alış opsiyonu);  Müşterinin geri satma hakkı olabilir (satış opsiyonu). Her bir durum için sözleşmeye ilişkin değerlendirme aşağıda açıklandığı şekilde farklı sonuçlar verebilir. 4.6.1. Satıcının Geri Alma Hakkı veya Yükümlülüğü Eğer satan tarafın malları geri alma taahhüdü veya geri alma hakkı varsa, mallar fiziksel olarak müşteriye gönderilmiş olsa bile, müşterinin söz konusu mallar üzerinde kontrolünün olduğunu söylemek mümkün değildir. Eğer satan işletme, malları ilk satış fiyatından daha düşük bir bedelle geri alacak ise, bu durumda söz konusu mallar belirli bir süre için müşteriye kiraya verilmiş demektir. Alış ve satış fiyatı arasındaki fark da kira tutarına tekabül eder ve ilgili standart çerçevesinde bir kiralama işlemi olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir21. Eğer satan tarafın geri alma taahhüdü veya hakkı varsa ve geri alış fiyatı ilk satış fiyatına eşit veya daha yüksekse, bu bir finansman işlemidir. Alış fiyatı ile satış fiyatı arasındaki fark sağlanan finansmanın faizine tekabül etmektedir. Bu durumda, söz konusu mallar işletmenin varlıklarında yer almaya devam eder, müşteriden yapılan tahsilat tutarında bilançoda bir yükümlülük yaratılır ve dönem boyunca etkin faiz oranı ile hesaplanan faiz kar veya zarar tablosuna yansıtılır. Geri alış fiyatı ile ilk satış fiyatı karşılaştırılırken, paranın zaman değeri etkisi de dikkate alınır. 4.6.2. Müşterinin Geri Satma Hakkı Eğer müşterinin satın aldığı malları geri satma hakkı varsa ve satan işletmenin geri alış fiyatı ilk satış fiyatından daha düşükse, sözleşme yapıldığında, müşterinin bu hakkı kullanıp kullanmayacağına 20 UFRS 15 B64 ila B76 paragraflarında anlatılmıştır. 21 UMS 17 Kiralamalar standardı veya 1 Ocak 2009 tarihinde veya bu tarihten sonra başlayan hesap dönemleri için UFRS 16 Kiralamalar standardı

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

ilişkin bir değerlendirme yapılması gerekir. Bu değerlendirme sonucunda, müşterinin geri satış hakkını kullanmasını teşvik edecek ekonomik şartların var olduğu sonucuna ulaşılırsa, bu durumda müşteriye belirli bir süre için söz konusu malları kullanma hakkı verilmiş demektir. Dolayısıyla, ilgili standart çerçevesinde kiralama işlemi olarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Geri satış fiyatının piyasa fiyatının çok üstünde olduğu bir durum, müşteri için geri satışı teşvik edecek bir şart olarak değerlendirilebilir. Eğer müşterinin satın aldığı malları geri satma hakkı varsa ve satan işletmenin geri alış fiyatı ilk satış fiyatından daha düşükse, ancak müşterinin bu hakkını kullanmasını teşvik edecek ekonomik şartlar yoksa, bu durumda söz konusu satış işlemi yukarıda 4.1.’de açıklanan iade hakkıyla satış olarak değerlendirilir. Eğer müşterinin satın aldığı malları geri satma hakkı varsa ancak satan işletmenin geri alış fiyatı ilk satış fiyatına eşit veya daha yüksek ise ve bu fiyat malların piyasa değerinden daha fazla ise, bu durumda da satış işlemi bir finansman işlemi olarak değerlendirilir.

Şekil 13: Geri Alım Taahhütleri

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

4.7. Konsinye Satışlar22 Nihai müşteriye atılmak üzere işletmenin bir takım ürünleri kendi müşterisine satması durumunda, söz konusu ürünlerin kontrolünün karşı tarafa geçip geçmediğinin değerlendirilmesi gerekir. Ürünlerin transfer edildiği taraf, ürünleri konsinye olarak almış olabilir ve dolayısıyla kendi müşterilerine satmadıkça, stok riski üretici firmadadır. Bayilere yapılan satışlarda karşılaşabileceğimiz bir durum olduğu gibi, büyük marketlerin de satın almalarını konsinye şeklinde yaptıkları sıklıkla görülmektedir. Aşağıdakiler konsinye satışlara örnek olarak verilebilir:  ürünün bayiinin bir müşterisine satışı gibi belirli bir olay gerçekleşinceye veya belirlenmiş bir süre sona erinceye kadar işletme kontrolünde olması,  işletmenin ürünün iadesini veya üçüncü bir tarafa (başka bir bayi gibi) devrini isteme hakkının olması ve  bayiinin ürün bedelini ödeme hususunda koşulsuz bir yükümlülüğünün bulunmaması (satamadığı durumda iade edebilir). Bazı satış sözleşmelerinde satış şeklinin konsinye olduğu açık bir şekilde belirtilmiş olabilir, bazılarında ise böyle net bir ifade olmamakla birlikte, satış koşulları incelendiğinde konsinye olduğu sonucuna varılabilir. Yapılan değerlendirme neticesinde, satış işleminin konsinye olduğu sonucuna ulaşılırsa, malların kontrolü sevkiyatla birlikte müşteriye geçmedi demektir, bu durumda hasılat kaydı yapılamaz. Ancak, müşteriden malların nihai müşteriye satıldığı yönünde bilgi geldiğinde işletme ilgili hasılat kaydını yapacaktır. Bu süre içinde kendi stokları içinde yansıtılacak olan ürünlerin ayrı bir alt hesaba sınıflandırılması, etkin stok takibi açısından faydalı olacaktır. 4.8. Faturala Elde Tut23 Genellikle, mal satışlarında kontrolün müşteriye geçmesi, söz konusu malların müşteriye gönderilmesiyle olur. Sözleşme şartlarına bağlı olarak, kontrolün müşteriye geçmesi mallar müşterinin tesislerine ulaştığında veya nakliye firmasına teslim edildiğinde gerçekleşiyor olabilir. Faturala elde tut satışları ise bu uygulamaya bir istisna oluşturabilir. Bazen, müşterinin deposundaki yer sıkışıklığı, tadilat veya malları göndereceği kendi müşterisinin yerinin işletmeye daha yakın olması sebebiyle nakliye giderlerinde tasarruf etme ihtiyacıyla müşteri, satıcı işletmeden malları belirli bir süre göndermemesini ve kendi deposunda tutmasını isteyebilir. Müşterinin söz konusu mallara ilişkin sorumluluğu üstlenmiş olması ve aşağıdaki şartlarının tamamının 22 UFRS 15 B77 ila B78 paragraflarında anlatılmıştır. 23 UFRS 15 B79 ila B82 paragraflarında anlatılmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

yerine gelmiş olmasına bağlı olarak fatura kesilmiş olmasına rağmen henüz sevkiyatı yapılmamış mallar hasılat olarak finansal tablolara yansıtılabilir:  Faturala-elde tut anlaşmasının gerekçesi somut olmalıdır (örneğin anlaşma müşteri talebi üzerine yapılmış olmalıdır);  Ürün müşteriye ait olarak ayrıca tanımlanmalıdır;  Ürün müşteriye fiziki olarak gönderilmeye hazır olmalıdır; ve  İşletmenin ürünü kendisinin kullanma veya başka bir müşterisine yönlendirme hakkı bulunmamaktadır. Uygulamada, bir sonraki yılın satışlarını cari yıla yansıtabilmek için sıklıkla başvurulan tekniklerden birisi olan faturala elde tut satışlar için, dönem sonlarında hasılat kaydı yapabilmek için gerekli olan şartların oluşup oluşmadığı dikkatli bir şekilde değerlendirilmelidir. 4.9. Müşteri Kabulü24 Özellikle müşterinin istekleri doğrultusunda özel üretim olan mal satışlarında, kontrolün müşteriye geçmesi, müşterinin söz konusu ürünleri kontrol edip sözleşmenin başında belirlenmiş şartlara uygunluğunu teyit etmesiyle olur. Dolayısıyla, işletmenin müşteriden bu yönde bir teyit gelmedikçe hasılat kaydı yapmaması gerekir. Ancak, bazı durumlarda sözleşmede belirtilen özellikler objektif bir şekilde ölçülebilen parametreler olabilir; örneğin belirli bir yükseklikte, uzunlukta veya ağırlıkta olması gibi. Bu gibi durumlarda işletme kendi kalite kontrol prosedürleri çerçevesinde yaptığı değerlendirmede istenen şartların karşılandığı sonucuna ulaşabilir ve geçmiş tecrübeleri de kendi değerlendirmeleri ile müşteri tarafından yapılan değerlendirmeler arasında bir fark çıkmadığı yönünde ise, müşteriden teyit alınmasını beklemeden kendi yaptığı kalite kontrol sonuçlarına dayandırarak hasılat kaydı yapabilir.

24 UFRS 15 B83 ila B86 paragraflarında anlatılmıştır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

5. SUNUM VE DİPNOTLAR 5.1. Finansal Tablolarda Hasılatın Sunumu Bir satış sözleşmesine ilişkin olarak, taraflardan herhangi birinin yükümlülüklerini yerine getirmeye başlaması durumunda, işletmenin bu sözleşme kapsamında doğan varlık veya yükümlülüğü (işletmenin yerine getirdiği yükümlülük ile müşterinin yaptığı ödeme arasındaki ilişkiye bağlı olarak değişir) finansal durum tablosuna (bilanço) yansıtması gerekir. Hiçbir koşula bağlı olmayan alacaklar ise ayrıca Ticari Alacaklar olarak bilançoda yerini alır (UFRS 15.105). Sözleşmeden doğan varlıklar, işletmenin yükümlülüklerini yerine getirdiği ancak, henüz tahsil etmediği veya tahsil vadesi gelmemiş tutarlardır. Örneğin, işletme hizmeti sunmuştur ancak henüz faturası kesilmemiş ve tahsilatı yapılmamıştır. Bu durumda finansal durum tablosunda sözleşmeden doğan varlık kalemine tekabül etmek üzere, bir gelir tahakkuku yansıtılacaktır. Bu gelir tahakkukları, fatura kesildiğinde ticari alacaklar hesabına dönüşecek ve vadesi geldiğinde de tahsil edilerek kapatılacaktır25. Sözleşmeden doğan yükümlülükler, işletmenin müşteriden tahsilat yapmış olmasına rağmen henüz yerine getirmediği yükümlülüklerine ilişkindir. Örneğin, müşteriden peşin tahsilat yapılmış olmasına rağmen, henüz hizmet sunumu gerçekleşmemiştir. Dolayısıyla, işletmenin müşterisine hizmet sunumuna ilişkin bir yükümlülüğü bulunmaktadır ve bu yükümlülüğün finansal durum tablosunda yansıtılması gerekir. Faturanın kesilmemiş olması halinde bu tutar alınan avanslar olarak yansıtılacak, faturanın kesilmiş olması halinde ise ertelenmiş gelir olarak tanımlanacaktır26. 5.2. Hasılata ilişkin Finansal Tablo Dipnotları UFRS 15 hasılata ilişkin dipnot açıklamalarını 110 ila 129. paragraflarda açıklamıştır. Bu kapsamda finansal tablo dipnotlarında yapılması gereken açıklamalar üç ana başlık altında toplanmıştır ve aşağıdakileri içermektedir: i. İşletmenin müşterileriyle yaptığı sözleşmeler, ii. Standardın uygulanmasındaki önemli değerlendirmeler ve iii. Sözleşmeye ilişkin katlanılan maliyetlerin varlık olarak finansal tablolara alınması.

25 KGK tarafından yayınlanan finansal tablo formatında, finansal durum tablosunda diğer dönen varlıklar içinde yer alır. 26 KGK tarafından yayınlanan finansal tablo formatında, alınan avanslar ve ertelenmiş gelirler finansal durum tablosunda toplu olarak ertelenmiş gelir ana başlığı altında yansıtılır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

5.2.1. İşletmenin Müşterileriyle Yaptığı Sözleşmeler Müşterilerle Yapılan Sözleşmeler Müşterilerle yapılan sözleşmelere ilişkin olarak aşağıdaki bilgilerin açıklanması gerekir:  Her raporlama dönemi için müşterilerden elde edilen hasılat tutarı ve (UMS 1 uyarınca zaten kar veya zarar tablosunda açıklanır)  Ticari alacaklar veya müşteri ile yapılan sözleşmelerden kaynaklanan diğer varlık kalemlerine ilişkin değer düşüklüğü kayıpları. Hasılatın ayrıştırılması Kar veya zarar tablosunda yansıtılan hasılat tutarının belirli başlıklarla kırılımının verilmesi gerekir; örneğin, bu kırılım aşağıdaki şekilde yapılabilir:  Mal veya hizmetin türü,  Coğrafi bölge (örneğin, ülke bazında veya coğrafi bölge bazında),  Müşteri piyasası veya türü (örneğin, kamu ve özel müşteriler),  Sözleşme türü (örneğin, sabit fiyatlı, maliyet artı kar, veya süre ve malzeme bazlı sözleşmeler),  Sözleşme süresi (örneğin, kısa vadeli ve uzun vadeli sözleşmeler),  Mal veya hizmetlerin devir zamanı (örneğin, belirli bir anda müşterilere devredilen mal ve hizmetlerden hasılat veya zamanla devredilen mal veya hizmetlerden hasılat),  Satış kanalları (örneğin, tüketicilere doğrudan satılan mallar ile aracılar vasıtasıyla satılan mallar),  vb. Sözleşme bakiyeleri Müşterilerle yapılan sözleşmelerden kaynaklanan bakiyeler ile ilgili olarak aşağıdakilerin açıklanması gerekir:  Ayrıca sunulmadıkları veya açıklanmadıkları durumda, müşterilerle yapılan sözleşmelerden doğan alacakların, sözleşme varlıklarının ve sözleşme yükümlülüklerinin açılış ve kapanış bakiyeleri,  Dönem başında sözleşme yükümlülüğü bakiyesine dahil edilmiş olup raporlama dönemi içerisinde finansal tablolara alınan hasılat tutarı,  Geçmiş dönemlerde kısmen veya tamamen yerine getirilen yükümlülüklere ilişkin olarak, raporlama dönemi içerisinde finansal tablolara yansıtılan hasılat (örneğin, işlem fiyatındaki değişimler),

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

 İşletme yükümlülüklerin yerine getirilme süresi ile genel ödeme süresi arasında nasıl bir ilişki olduğu ve bu faktörlerin sözleşme varlık ve yükümlülük bakiyeleri üzerindeki etkisi,  Raporlama dönemi boyunca sözleşme varlığı ve sözleşme yükümlülüğünde meydana gelen önemli değişimlere ilişkin niteliksel ve niceliksel bir açıklama. İşletmenin sözleşme varlık ve yükümlülük bakiyelerindeki değişimlere aşağıdakiler örnek olarak verilebilir: • •

• • •

İşletme birleşmeleri nedeniyle meydana gelen değişiklikler, İşin ilerlemesine ilişkin yapılan ölçümdeki bir değişiklikten, işlem fiyatı tahminindeki bir değişiklikten veya bir sözleşme değişikliğinden kaynaklanan düzeltmeler dahil, ilgili sözleşme varlığını veya yükümlülüğünü etkileyen hasılatta kümülatif etkiyi yansıtacak şekilde yapılan düzeltmeler, Bir sözleşme varlığındaki değer düşüklüğü, İşlem tutarına ilişkin tahsil hakkının koşulsuz hale gelmesi (başka bir ifadeyle, bir sözleşme varlığının bir alacağa dönüşmesi) için geçmesi gereken sürede değişiklik, ve Bir yükümlülüğün yerine getirilmesi (başka bir ifadeyle, bir sözleşme yükümlülüğünden doğan hasılatın finansal tablolara alınması) için geçmesi gereken sürede değişiklik.

Yükümlülükler Müşterilerle yapılan sözleşmelere ilişkin yükümlülükleri hakkındaki aşağıdakileri içerecek bilgilerin açıklanması gerekir:  Faturala elde tut düzenlemesi kapsamındaki bir yükümlülüğün yerine getirilme zamanı dahil, işletmenin genel olarak yükümlülüklerini yerine getirme zamanı (örneğin sevkiyat sonrası, teslimat sonrası, hizmetler verildikçe veya hizmetin tamamlanmasından sonra),  Önemli ödeme şartları (örneğin ödemenin genellikle vadesinin ne zaman dolacağı, sözleşmenin önemli bir finansman bileşenine sahip olup olmadığı, bedelin değişken olup olmadığı ve değişken bedel tahminine ilişkin hususlar),  İşletmenin başka bir taraf adına mal veya hizmet devrine ilişkin düzenleme yapma hususundaki yükümlülüklerine (başka bir ifadeyle, işletmenin temsilci veya aracı sıfatıyla hareket etmesi) dikkat çekmek suretiyle devrini taahhüt ettiği mal veya hizmetlerin niteliği,  İade ve geri ödeme yükümlülükleri ile diğer benzeri yükümlülükler ve  Garanti türleri ve ilgili yükümlülükler.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Kalan Yükümlülüklere Dağıtılan İşlem Fiyatı İşletmenin kalan yükümlülükleriyle ilgili aşağıdaki bilgileri açıklaması gerekir:  Raporlama dönemi sonu itibarıyla yerine getirilmemiş (veya kısmen yerine getirilmemiş) yükümlülüklerine dağıtılan işlem fiyatının toplam tutarı ve  Raporlama dönemi sonu itibariyle henüz yerine getirilmemiş yükümlülüklerini ne zaman hasılat olarak finansal tablolara yansıtılmasının beklediğine ilişkin açıklama: •

Kalan yükümlülükler için en uygun vade aralığından faydalanılarak niceliksel bazda bir açıklama veya • Niteliksel açıklamalar. Kolaylık sağlaması açısından, işletme aşağıdaki koşullardan birinin geçerli olması halinde, kalan yükümlülüğü için yukarıdaki bilgileri açıklamak zorunda değildir (ancak bu konuya ilişin niteliksel bir açıklama yapması gerekir):  yükümlülük orijinal vadesi bir yıl veya daha kısa olan bir sözleşmenin parçasıdır veya  işletme yükümlülüğü doğrudan müşteriye sağlanan fayda ile ölçerek finansal tablolara hasılat olarak yansıtmaktadır (örneğin, hizmet verilen her saat için belirli bir tutar yansıtılıyor ise). 5.2.2. Standardın Uygulanmasındaki Önemli Değerlendirmeler İşletmenin, standardın uygulanmasında benimsediği ve müşterilerle yapılan sözleşmelerden elde edilen hasılatın tutarının ve zamanlamasının belirlenmesini önemli ölçüde etkileyen değerlendirmeleri ile bu değerlendirmelerdeki değişiklikleri açıklaması gerekir. Yükümlülüklerin yerine getirilme zamanının belirlenmesi Yükümlülüklerin yerine getirilme zamanlamasına ilişkin olarak aşağıdaki bilgilerin açıklanması gerekir:  Zamanla yerine getirilen yükümlülüklerle ilgili olarak; l hasılatın finansal tablolara alınmasında kullanılan yöntemler (örneğin, kullanılan çıktı ve girdi yöntemleri ile bu yöntemlerin nasıl uygulandığına dair açıklama) ve l kullanılan yöntemlerin tercih edilmesindeki gerekçe.  Zamanın belli bir anında yerine getirilen yükümlülüklerle ilgili olarak; l müşterinin taahhüt edilen mal veya hizmetlerin kontrolünü ne zaman elde edeceğinin belirlenmesindeki önemli değerlendirmeler.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

İşlem Fiyatının ve Yükümlülüklere Dağıtılan Tutarların Belirlenmesi Aşağıdaki değerlendirmeler yapılırken kullanılan yöntem, girdi ve varsayımlar hakkında açıklama yapılması gerekir:  İşlem fiyatının belirlenmesi (değişken bedelin tahmin edilmesi, söz konusu bedelin paranın zaman değerinin etkilerine göre düzeltilmesi ve nakit olmayan bedelin ölçümü dahil),  Değişken bedelin belirlenmesine bir takım sınırlamalar getirilmesi,  Taahhüt edilen mal veya hizmetlerin tek başına satış fiyatlarının tahmin edilmesi de dahil olmak üzere işlem fiyatının dağıtımı ile iskonto ve değişken bedelin sözleşmenin belirli bir bölümüne dağıtımı ve  İade ve geri ödeme yükümlülükleri ile diğer benzeri yükümlülüklerin ölçümü. 5.2.3. Sözleşmeye İlişkin Katlanılan Maliyetlerin Varlık Olarak Finansal Tablolara Alınması İşletmenin sözleşmeye ilişkin katlanılan maliyetlerin varlık olarak finansal tablolara yansıtılması durumunda aşağıdaki açıklamaları yapması gerekir:  Bir iş alındığı için veya işin tamamlanması için katlanılan maliyetlerin tutarının belirlenmesinde yapılan değerlendirmeler,  İşletmenin her bir raporlama dönemine ilişkin olarak itfa payını belirlemede kullandığı yöntem,  Bir iş alındığı için veya tamamlanması için katlanılan maliyetlerden finansal tablolara varlık olarak yansıtılan tutarların kapanış bakiyeleri ile ana kalemler bazında kırılımı ve  Raporlama dönemi içerisinde finansal tablolara yansıtılan itfa payı tutarı ve değer düşüklüğü kayıpları.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI 6. GEÇİŞ HÜKÜMLERİ UMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar standardı, muhasebe politikalarında bir değişiklik olduğunda genel prensip olarak geriye dönük uygulama öngörmektedir. Bir başka değişle, sunumu yapılan her dönem için finansal tabloların yeni muhasebe politikasına göre düzeltilmiş olması ve sunumu yapılan en eski dönemin açılışının da düzeltilmesi gerekir. 31 Aralık 2015 finansal tabloları hazırlanırken 31 Aralık 2014 finansal tabloları karşılaştırmalı olarak verildiğine göre, yeni muhasebe politikasının hem 2015 hem de 2014 yılı için uygulanması gerekir. Ayrıca, 2014 yılının açılış değerleri olması nedeniyle 31 Aralık 2013 finansal tablosunun da kümülatif etkiyi yaratacak şekilde düzeltilmiş olması gerekir. Böylece Finansal durum tablosu 31 Aralık 2015, 2014 ve 2013 olmak üzere 3 yıl, diğer finansal tablolar ise 2015 ve 2014 yılı için olmak üzere 2 yıl için hazırlanarak sunulur.27 Ancak, yeni bir standart yayınlandığında veya mevcut bir standartta değişiklik meydana geldiğinde bunun finansal tablolara ne şekilde yansıtılacağı genellikle geçiş hükmü olarak ilgili standartta açıklanır. UFRS 15’in C ekinde ilk uygulamaya ilişkin geçiş hükümleri açıklanmıştır. UFRS 15, ilk uygulamanın geriye dönük olarak yapılmasında iki alternatif yöntem önermiştir (UFRS 15.C3): a) Sunumu yapılan her döneme geriye dönük olarak uygulanması veya b) Önceki dönemlere ilişkin kümülatif etkinin uygulamanın yapıldığı yılın açılışına yansıtılması. Bu iki yöntemden hangisinin seçileceği, işletme yönetiminin tercihine bağlıdır. Ancak her iki yönteme ilişkin olarak da dipnotlarda yapılması gereken bir takım ilave açıklamalar olacaktır.

Şekil 11: UFRS 15’in İlk Uygulaması28 27 Tuba Şavlı, Uluslararası / Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Yaklaşım Yayıncılık, 2014, s.253 28 Kaynak: IFRS in Practice – IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers: Transition, BDO, 2015

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

6.1. Geriye Dönük Uygulama Bu alternatifin seçilmesi durumunda, ilk uygulama yılında sunulan finansal tabloların tümü UFRS 15’e uygun olarak düzenlenecektir. Standardın zorunlu uygulamasının 1Ocak 2018 tarihinde veya bu tarihten sonra başlayan finansal dönemler için başlıyor olacağını dikkate alarak aşağıdaki şekilde örneklendirmek mümkündür: İşletme 1 Ocak 2018 tarihinden itibaren UFRS 15’i uygulamaya başlayacaktır. 2018 finansal tabloları 2017 finansal tabloları ile karşılaştırmalı olarak sunulacağı için 2017 finansal tablolarında da UFRS 15 uygulanacaktır. 2017 sonuçlarının tam olarak UFRS 15 hükümlerini yansıtabilmesi için açılış değerlerinin de UFRS 15 çerçevesinde düzeltilmesi gerekecektir. Dolayısıyla, 31 Aralık 2016 finansal durum tablosunun da (2017 yılının açılış değerleri olarak) UFRS 15 çerçevesinde revize edilmesi gerekir. Bu durumda sunulan finansal tablolar aşağıdaki şekilde olacaktır:

İşletmeler, geriye dönük uygulamanın zorluklarını azaltabilmek için standardın izin verdiği aşağıdaki uygulama kolaylıklarından faydalanabilirler :  Aynı raporlama yılı içinde başlayıp biten sözleşmeler için düzeltme yapılmayabilir30;  Finansal tablolarda sunumu yapılan en eski dönemin açılış tarihi itibariyle tamamlanmış sözleşmeler için düzeltme yapılmayabilir;  Değişken işlem fiyatının olduğu sözleşmelerde, karşılaştırmalı olarak sunulan dönemler için tahminde bulunmak yerine, sözleşme tamamlandığında oluşan nihai fiyat kullanılabilir;  Finansal tablolarda sunumu yapılan en eski dönemin açılış tarihinden önce yapılan sözleşme değişiklikleri geriye dönük olarak düzeltilmeyebilir; onun yerine, yerine getirilen ve getirilmeyen yükümlülüklerin tespiti, işlem fiyatının tespit edilmesi ve işlem fiyatının söz konusu yükümlülüklere dağıtımı aşamalarında kümülatif etki dikkate alınabilir; 29

29 Bazı kolaylıklar sunulmuştur. 30 Ancak bu durum, ara dönem raporlamalarda karşılaştırılabilirliği etkileyecektir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

 Finansal tablolarda sunulan, ilk uygulama tarihinden önceki tüm raporlama dönemleri için kalan yükümlülüklere dağıtılan işlem tutarı ve bu tutarın ne zaman hasılat olarak finansal tablolara alınmasının öngörüldüğü açıklanmayabilir. Uygulama kolaylıklarından faydalanılması durumunda bu uygulamanın dönemin tüm sözleşmelerine uygulanması ve finansal tablo dipnotlarında aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekir:  Faydalanılan uygulama kolaylıkları ve  Mümkün olduğu ölçüde, bu uygulamanın finansal tablolara etkisine ilişkin niteliksel bir değerlendirme. Geriye dönük uygulama, yukarıda bahsi geçen kolaylıkların uygulanması dışında UMS 8’e uygun olarak yapılacağı için UMS 8 uyarınca bir takım dipnot açıklamalarının da yapılması gerekmektedir. Yeni bir standardın uygulanmış olması durumunda aşağıdaki bilgilerin ilk uygulandığı yıl finansal tablo dipnotlarında açıklanması gerekir (sonraki dönemlerde tekrar edilmesi gerekmez) (UMS 8.28): a) İlgili standardın başlığı, b) Muhasebe politikası değişikliğinin varsa ilgili geçiş hükümlerine uygun olarak yapıldığı, c) Muhasebe politikasında değişikliğin açıklaması, d) Geçiş hükümlerinin varsa açıklaması, e) Geçiş hükümlerinin varsa ileriki dönemlere olabilecek etkileri, f) Mümkün olduğunca, cari ve sunulan her bir önceki dönem ile ilgili düzeltme tutarları, (i) Her bir etkilenen finansal tablo kalemi için sunulmalı ve (ii) UMS 33 Hisse Başına Kazanç Standardı kapsamında ise, adi hisse ve seyreltilmiş hisse başına kar tutarları tekrar hesaplanmalıdır. g) Eğer mümkünse sunulmayan dönemlerden önceki dönemlere ait düzeltme tutarları ve h) Geçmişe dönük uygulama herhangi bir dönem veya dönemler için mümkün değilse bu duruma yol açan olaylar açıklanmalı ve muhasebe politikasındaki değişikliğin hangi tarihten itibaren ve ne şekilde uygulandığı açıklanmalıdır. UFRS 15 dipnot açıklamalarına ilişkin olarak, yukarıda belirtilen UMS 8.28f uyarınca yapılacak rakamsal açıklamaların da sadece bir önceki yıl için verilmesini yeterli görmektedir. 6.2. Açılışın Kümülatif Olarak Düzeltilmesi Bu alternatifin seçilmesi durumunda, ilk uygulama yılında geçmişten gelen muhasebe politikası değişikliğinin etkisi açılış geçmiş yıl karlarına yansıtılacaktır. Standardın zorunlu uygulamasının 1Ocak 2018 tarihinde veya bu tarihten sonra başlayan finansal dönemler için başlıyor olacağını dikkate alarak aşağıdaki şekilde örneklendirmek mümkündür:

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

İşletme 1 Ocak 2018 tarihinden itibaren UFRS 15’i uygulamaya başlayacaktır. 2018 finansal tablolarında UFRS 15’de açıklanan hükümler doğrultusunda hasılat kaydı yapılacaktır. 2018 yılının açılışını yansıtmak üzere, 1 Ocak 2018 tarihi itibariyle tamamlanmamış (bir önceki yıldan devreden) sözleşmeler için bu tarih itibariyle kümülatif etki hesaplanacak ve 1 Ocak 2018 tarihi itibariyle açılış bakiyelerine, bir başka değişle kümülatif net etki geçmiş yıl karlarına yansıtılmak suretiyle uygulanacaktır. Bu alternatif seçildiğinde finansal tablo dipnotlarında yapılması gereken açıklamalar aşağıdaki gibidir:  değişiklik öncesi yürürlükteki UMS 11, UMS 18 Standartları ve ilgili Yorumlar ile bu Standardın uygulanması karşılaştırıldığında cari raporlama dönemi içerisinde her finansal tablo kaleminin ne tutarda etkilendiği ve  bu etkilerin neden kaynaklandığına ilişkin bir açıklama. UFRS 15’in ilk kez uygulanmasında, kümülatif etkinin açılış bakiyesine yansıtılması uygulamada daha kolaylıkla yapılabilecek yöntem olmakla birlikte, finansal tabloların karşılaştırılabilir olması açısından önemli kısıtlar getirecektir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

7. UMS 18 İLE UFRS 15 ARASINDAKİ TEMEL FARKLAR UFRS 15’in yeni bir yaklaşımla 5 adımda (sözleşmenin tanımlanması, yükümlülüklerin tanımlanması, işlem fiyatının belirlenmesi, işlem fiyatının yükümlülüklere dağıtımı ve yükümlülüklerin yerine getirilmesiyle hasılatın kaydedilmesi) tanımladığı hasılatın kayda alım süreci, UMS 18’de daha basit bir şekilde ifade edilmiş; sözleşmenin tanımlanması ve işlem fiyatının belirlenmesi başlıklarına ayrıca yer verilmemişti. Kapsam açısından bakıldığında ise, uygulama açısından önemli farkların ortaya çıkması beklenmemektedir.

Şekil 12: UFRS 15 ve UMS 18’de İzlenecek Adımların Karşılaştırması31 Mal veya hizmet satış şekilleri çok basit olan işletmeler açısından UFRS 15’in getirdiği yeniliklerin finansal tablolara etkisi çok fazla olmayabilir. Ancak daha karmaşık satış sözleşmeleri çerçevesinde işlem yapan, UMS 18 kapsamında çok net olmayan konularda kendi muhasebe politikalarını oluşturmuş işletmeler açısından önemli farklar ortaya çıkabilir.

31 Kaynak: KPMG, Revenue Recognition Update, April 2015, www.kpmg.com

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Aşağıda önemli fark yaratabilecek hususlar özetlenmiştir. UMS 18 ve UFRS 15 ARASINDAKİ TEMEL FARKLARIN ÖZETİ2

Tanım

UMS 18

UFRS 15

Ortakların sermayeye katkıları

İşletmenin olağan

dışında, özkaynakta artışla so-

faaliyetlerinden kaynaklanan

nuçlanan ve işletmenin dönem

gelir

içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarı Kapsam

Aşağıdaki işlemlerden kaynak-

Aşağıdakiler hariç, müşteriler

lanan hasılat:

ile yapılan her türlü anlaşma:

o o o

mal satışları hizmet sunumları işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından

o o o o

Kira sözleşmeleri Sigorta sözleşmeleri Finansal araçlar Parasal olmayan takaslar

sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler Hasılat kaydının zamanlaması

İşlem fiyatı

Çoklu satış sözleşmeleri

Önemli risk ve faydalar

Kontrol müşteriye geçtiği

devredildiği zaman

zaman

Sözleşmeye dayalı sabit işlem

Sözleşmeye ve yargıya dayalı

fiyatı

değişken işlem fiyatı

Özel bir düzenleme yok.

Detaylı düzenlemeler var.

Hasılatın mal ve hizmetlere

dağıtımı önemli ölçüde yargıya

tek başına satış fiyatları baz

dayalı

alınarak dağıtılması gerekiyor.

32 Deloitte Philippines, Accounting and Auditing News - IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers: Differences vs. IAS 18 Revenue, July 2014 çalışmasından faydalanılarak hazırlanmıştır. Ancak, bu çalışmaya dahil edilmeyen ve önemli olduğu düşünülen diğer bazı farklar da tabloya eklenmiştir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

UMS 18 ve UFRS 15 ARASINDAKİ TEMEL FARKLARIN ÖZETİ2 UMS 18 Paranın zaman değeri

UFRS 15

Anlaşma bir finansman işlemi

Anlaşma önemli bir finansman

niteliği taşıyorsa;

unsuru içeriyorsa, söz konusu

satış

bedelinin gerçeğe uygun değeri

finansman unsurunun ayrıştırıl-

gelecekteki tüm tahsilatların

ması ve ayrı muhasebeleştiril-

emsal faiz oranı ile iskonto

mesi gerekir.

edilmesi yoluyla belirlenir.

Bu durum sadece ödemenin ertelendiği vadeli satışlar için değil, aynı zamanda alınan avanslar için de geçerli. 1 yılın altında vadeli işlemlerin önemli bir finansman unsuru içermediği kabul ediliyor.

İskonto oranı

Emsal faiz oranı: Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli

Sözleşme başlangıcında işletme ile müşteri arasında ayrı bir finansman işleminde kullanılabilecek faiz oranı

olan faiz oranı veya Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı Sözleşme değişiklikleri

Özel bir düzenleme yok.

Detaylı kurallar belirlenmiş

Sözleşme maliyetleri

Özel bir düzenleme yok.

Belirli şartların gerçekleşmesi durumunda aktifleştirme zorunlu.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

UMS 18 ve UFRS 15 ARASINDAKİ TEMEL FARKLARIN ÖZETİ3 UMS 18 Garantiler

Özel bir düzenleme yok.

UFRS 15 Standart olarak verilen garantiler ile müşterinin kendi tercihiyle ayrıca satın aldığı garantiler için ayrı uygulamalar var.

Dipnot Açıklamaları

Limitli özet bilgi

Detaylı açıklamalar

Uygulama Örnekleri

Sınırlı

Detaylı örnekler var.

7.1. Hasılat Tanımı ve Kapsamı UFRS 15 hasılatı “İşletmenin olağan faaliyetlerinden kaynaklanan gelir” olarak tanımlamıştır. UMS 18’de ise hasılat, “Ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır” şeklinde tanımlanmıştı. İçerik olarak çok farklı değilmiş gibi görünse de UFRS 15 daha genel bir ifade ile tanımlamayı tercih etmiştir. UFRS 18 kapsamında; mal satışı, hizmet satışı ve şirket varlıklarının başkalarına kullandırılmasından sağlanan, faiz, kar payı, isim hakkı şeklinde bir gruplama yapılmış ve gruplar bazında ilgili düzenlemeler anlatılmıştı. UFRS 15 ise bu şekilde bir gruplamaya gitmediği gibi, faiz ve kar payı gibi diğer standartlarda ele alınan konuları kapsam dışında bırakmıştır. 7.2. Hasılat Kaydının Zamanlaması Özellikle mal satışları için ele alındığında, UMS 18’in hasılat kaydı için saydığı beş kriterden uygulamada en etkili olanı “önemli risk ve faydalar devredildiği zaman” hasılat kaydının yapılabileceği maddesidir. UFRS 15 ise hasılat kaydının zamanlamasını kontrolün müşteriye geçmesine bağlamış ve “mal ve hizmetler müşteriye transfer edildiği zaman veya edildikçe” hasılat kaydı yapılacağını belirtmiştir.

33 Deloitte Philippines, Accounting and Auditing News - IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers: Differences vs. IAS 18 Revenue, July 2014 çalışmasından faydalanılarak hazırlanmıştır. Ancak, bu çalışmaya dahil edilmeyen ve önemli olduğu düşünülen diğer bazı farklar da tabloya eklenmiştir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Standardın gerekçesinde kontrolün el değiştirmesinin ön plana çıkarılmasındaki sebepler aşağıdaki şekilde açıklanmıştır (UFRS 15.BC118):  Sunulan mal ve hizmetler, müşteri için bir varlık niteliğindedir (bazı hizmetler alındığında tüketildiği için finansal tablolara varlık olarak yansımayabilir) ve UMSK’nın tanımlamalarında, varlıkların finansal durum tablosuna alınması ve çıkarılması hususları kontrole bağlanmıştır.  atan taraf üzerinde de bir miktar risk kalıyorsa, önemli risk ve getirilerin müşteriye geçip geçmediği değerlendirmesi zor olabilir; kontrolün müşteriye geçtiğinin değerlendirmesi daha tutarlı sonuçlar doğuracaktır.  Risk ve getiri devrinin baz alınması, bir kısım risk ve getiri müşteriye devredilmiş olmasına rağmen satıcı işletme üzerinde de bazı risklerin kalması durumunda karışıklık yaratabilir. Farklı yükümlülükler için kontrol devrinin farklı zamanlarda gerçekleşmesi mümkün iken, önemli risk ve faydaların devrolduğu gerekçesiyle aslında henüz yerine getirilmemiş diğer yükümlülük için de hasılat kaydı yapılması sonucunu doğurabilir. Son maddedeki gerekçe, uygulamada hasılat kayıtlarının zamanlamasını etkileyebilir. UMS 18 kapsamında mal satışlarında, satış şartlarına bakarak mal işletmeden nakliye firmasına teslim edildiğinde mi, yoksa müşterinin tesislerine vardığında mı hasılat yazılacağına karar verilmekteydi. Ancak, UFSR 15 çerçevesinde, malları müşterinin tesislerinde kendilerine telsim etme sorumluluğu olan bir satış sözleşmesi kapsamında, mallar işletmeden çıktığında kontrolün müşteriye geçtiği ancak nakliye ile ilgili bir takım risklerin hala satıcı işletme üzerinde olduğu; dolayısıyla, malların transferiyle ilgili yükümlülük ve riskler için hasılatın bir bölümü ayrılırken, geriye kalan tutarın mallara ayrılan hasılat 34 olarak kar veya zarar tablosuna yansıtılması sonucu çıkabilir.32. Kontrolü müşteri tarafından değerlendirmek daha doğru bir sonuç verecektir. Müşterinin;  Söz konusu varlığı kullanma ve dolayısıyla tüm faydalarından yararlanma hakkının bulunması,  Varlığı kendi faaliyetlerinde kullanabilecek, bir başkasına kullandırabilecek veya satabilecek durumda olması, ve  Varlıktan elde edilecek faydalardan yararlanabilecek durumda olması varlığın kontrolüne sahip olduğu anlamına gelmektedir. Özellikle inşaat firmalarından kontrolün bu şekilde tanımlanmış olmasına önemli eleştiriler gelmiştir. Tamamlanma yüzdesi kullanarak hasılat kaydı yapmakta olan inşaat firmaları, müşteri yönünden bakılacak bir kontrol tanımıyla hasılat kaydı yapılması durumunda tamamlanma yüzdesine göre hasılat kaydı yapılacağı sonucunun çıkarılabileceği ve bunun da performanslarını yansıtmak konusunda yanıltıcı olacağını savunmuşlar mal ve hizmetler için ayrı tanımlama yapılması ihtiyacı olduğunu belirtmişlerdir. Ancak UMSK, hasılat kaydının zamanlamasının mal ve hizmet sunumu ayrımı yapılmaksızın 34 32 Deloitte Philippines, Accounting and Auditing News - IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers: Differences vs. IAS 18

Revenue, July 2014

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

müşteri bakış açısıyla değerlendirilecek bir kontrol devrine bağlı kalmasına karar vermiş ve haklı tereddütleri gidermek için de hasılatın yükümlülüklerin yerine getirilme süresi boyunca finansal tablolara yansıtılmasına ilişkin ilave açıklamalar yapmıştır. 7.3. İşlem Fiyatı UMS 18’de işlem fiyatına ilişkin önemli kriter güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi ve gelecekte bu işleme ilişkin getirilerin işletmeye girişinin muhtemel olmasıdır. Dolayısıyla, hasılat kaydı yapılırken, işlem tutarının tahsil edilip edilmeyeceği dikkate alınmaktadır. UFRS 15’de bu husus dikkate alınmakla beraber, “değişken işlem fiyatı” şeklinde yeni bir kavram getirilmiştir. Sözleşme kapsamında işlem bedelinin belirli şartlara bağlanmış olması, açık bir şekilde belirtilmiş olmasa bile değişken bir tutar olması durumunda izlenecek adımlar, değişken işlem fiyatının ne şekilde tahmin edileceği, tahminler yapılırken hangi kısıtların olduğu detaylı bir şekilde anlatılmıştır. Detaylı açıklamalara rağmen, değişken işlem fiyatı tahmin edilirken, müşterinin yaşayacağı finansman sıkıntısından kaynaklanabilecek kayıplar ile yapılacak fiyat indirimleri arasındaki ince çizgi bugün olduğu gibi uygulama yorumuna bırakılmıştır. 7.4. Çoklu Satış Sözleşmeleri UMS 18 kapsamında çoklu satış sözleşmeleri için, birden fazla mal veya hizmetin birlikte bir paket olarak satışı, ayrı bir düzenleme bulunmamaktadır. Temel olan her bir satış işleminin tek başına ilgili şartlara uyup uymadığının değerlendirilmesidir. Ancak, satış ve geri alış işlemlerinde olduğu gibi ekonomik açıdan birbirine bağlı işlemlerin elbette birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, bazen de bir sözleşmenin ayrılabilir unsurlarının ayrı değerlendirilmesi gerekebilir. Örneğin; makine satışı ile birlikte 1 yıllık bakım hizmeti beraber satılıyorsa, makine satışına ilişkin hasılat kaydı, hemen yapılırken, servis hizmet bedelinin ayrıştırılıp hizmetin verileceği döneme ertelenmesi gerekmektedir (UMS 18.13). Çoklu satış sözleşmelerinde uygulamaya ışık tutan açıklamam bununla sınırlıdır. Dolayısıyla, paket kapsamındaki mal ve ürünlerin tepsi edilmesi ve bunlara isabet eden satış fiyatının belirlenmesinde farklı uygulamalara rastlamak mümkündür. UFRS 15 ise, hasılat kaydını mal ve hizmet sunumuna ilişkin yükümlülüklerin belirlenerek, işlem fiyatının bu yükümlülüklere tek başına satış fiyatları baz alınarak dağıtılmasını öngörmektedir ve bu konuya ilişkin detaylı açıklamalar yapmıştır. Bugüne kadar uygulamadaki farklılıklar nedeniyle, bazı işletmeler için UFRS 15 kapsamında hasılat kaydı zamanlamasını değiştirebileceği gibi, tutarı da etkilenebilir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

7.5. Finansman Unsuru UMS 18 ödemenin ertelendiği durumlarda, hasılat tutarının nominal işlem tutarından düşük olabileceğini belirtmektedir. Bu durumda hasılat tutarı, işlem fiyatının, alınacak bedelin gerçeğe uygun değerini bulmak üzere iskonto edilmesi suretiyle hesaplanır. İskonto işleminin, emsal faiz oranı ile yapılması gerekir. Emsal faiz oranı ise aşağıdakilerden biri olarak tanımlanmıştır (UMS 18.11): i. Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı veya ii. Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin peşin satış fiyatına indirgeyen faiz oranı. UMS 18’de bir süre sınırı yoktur; satış işlemi bir finansman unsuru içeriyorsa ayrıştırılması gerekir. Ancak uygulamada, vade süresinin kısa olduğu ve faiz oranlarının düşük olduğu durumlarda, finansman etkisinin önemsiz olacağı varsayımıyla ihmal edilen örnekler bulunmaktadır. UFRS 15 ise, satış işleminin aynı zamanda satıcı veya alıcıya bir finansman desteği sağladığı durumlarda finansman unsurunun ayrı bir yükümlülük olarak değerlendirilmesi gerektiğini belirtmektedir. Dolayısıyla, sadece vadeli satışlar değil aynı zamanda avans ödemesi yapılan satış işlemleri de bu kapsamda değerlendirilmektedir. İskonto işleminin de piyasa şartlarında tarafların kredi riskini yansıtan bir iskonto oranı ile yapılmasını öngörmektedir. Ancak, uygulamada önemli bir kolaylık sağlayacak bir diğer husus ise yükümlülüklerin yerine getirilmesi ile ödeme arasındaki sürenin bir yılın altında olması durumunda, finansman unsurunu ayrıştırmaya gerek olmadığı yönündedir. Uygulama açısından, finansman unsurunun ayrıştırılmasına bir yıllık bir süre getirilmesi önemli kolaylık sağlayacaktır. UMS 18 kapsamında önemlilik prensibine rağmen özellikle Türkiye’de birçok işletme tüm vadeli satışlarında finansman etkisini ayırabilmek için iskonto işlemi yapmaktaydı. UFRS 15 ile bu yükten kurtulmuş olacaklar. Ancak diğer taraftan, avans ödemelerinin finansman etkisi hiçbir zaman dikkate alınmamıştı. Özellikle inşaat sektöründe müşterilerden alınan önemli tutarlarda avans bulunmakta ve inşaat süresinin genellikle bir yıldan daha uzun olduğu dikkate alınırsa, UFRS 15, bazı sektörlere daha önceden yapmadıkları bir takım ilave hesaplamalar ve düzeltmeler yapma zorunluluğu getirebilir. 7.6. Sözleşme Değişiklikleri UMS 18’de sözleşme değişikliklerine ilişkin özel bir düzenleme bulunmamaktadır. UFRS 15, sözleşme değişikliklerini ayrıntılı bir şekilde ele almış, detaylı düzenlemeler getirmiştir. 7.7. Sözleşme Maliyetleri UFRS 15 ise sözleşme maliyetlerini işi almanın ilave maliyetleri ve işi tamamlamak için katlanılan

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

maliyetler olarak iki başlıkta ele almış, ve işi almanın ilave maliyetlerine geri kazanılır olmaları kaydıyla aktifleştirme zorunluluğu getirmiştir. UMS 18’de sözleşme maliyetlerine ilişkin özel bir düzenleme yoktur. Ancak uygulamada, işi almak için katlanılan bazı maliyetlerin aktifleştirildiği veya işi almanın ilave maliyetlerinin gider yazıldığı örneklere rastlamak mümkündür. Özel bir düzenleme olmadığı için işletmeler kendi muhasebe politikaları çerçevesinde işlem yapmışlardır. Bu örneklerin yaşandığı işletmeler açısından UFRS 15 ile birlikte bir takım düzeltmeler yapılacak ancak, uygulama birliği sağlanmış olacaktır. 7.8. Garantiler UMS 18’de satış sözleşmelerinde müşteriye verilen garantiler konusunda özel bir düzenleme yoktur. UMS 37 Karşılıklar, Koşullu Varlıklar ve Koşullu Borçlar standardı çerçevesinde, finansal tabloların hazırlandığı tarih itibariyle,  geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğün bulunması, - Garanti kapsamındaki satış yapıldığı an işletme açısından garanti süresi boyunca devam edecek yükümlülük bulunmaktadır.  yükümlülüğün yerine getirilmesi içim ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmasının muhtemel olması, - Garanti kapsamında yapılacak tamir veya değiştirme işlemleri, işçilik ve malzeme gideri oluşmasına neden olacaktır.  yükümlülük tutarının güvenilir bir şekilde hesap edilebiliyor olması - Geçmiş tecrübesine dayanarak işletme, garanti kapsamında yapacağı harcama tutarını hesaplayabilir. gerekçelerine dayanılarak garanti kapsamındaki satışlar için garanti karşılığı ayrılmaktaydı. Ancak uygulamada standart garantili satışlar dışında bir de normal garanti süresini uzatan ilave garanti satışları pazarlanmaya başladı. Garantilerin muhasebeleştirilmesine ilişkin her hangi bir düzenlemenin olmaması özellikle bu ikinci tür garanti satışlarının farklı şekillerde muhasebeleştirilmesi sonucunu doğurmuştur. UFRS 15’de bu husus ayrıca açıklanmış ve normal satış sözleşmesi kapsamındaki garanti ile ilave olarak satılan garanti ayrıştırılmıştır. Normal satış sözleşmeleri kapsamındaki garantiler, eskiden olduğu gibi karşılık ayrılarak finansal tablolara yansıtılırken, ilave olarak satılan garantilerin ise satış sözleşmesi kapsamında ayrı bir yükümlülük olarak tanımlanması, işlem tutarından pay verilmesi ve ilgili dönemde hasılat olarak yansıtılması gerekmektedir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

7.9. Dipnot Açıklamaları UMS 18’deki dipnot açıklamaları, hasılata ilişkin muhasebe politikasının açıklanması ve hasılatın, mal satışı, hizmet sunumu, faiz, isim hakları, temettüler gibi alt başlıklarla kırılımının verilmesi ile sınırlıdır. UFRS 15 ise, yukarıda 6. Bölümde açıklandığı üzere, dipnotlarda çok daha detaylı açıklamaların yapılmasını gerekli kılmaktadır. 7.10. Uygulama Örnekleri UMS 18’de verilen uygulama örnekleri sınırlıdır. UFRS 15’in uygulama örneklerinde ise çok kapsamlı uyarlamalar bulunmaktadır. Özellikle yeni getirilen kavramların daha iyi anlaşılabilmesi için bu örnekler uygulamacılar açısından çok faydalı olacaktır. 7.11. UFRS 15’in Etkileri UFRS 15’e geçişin, her işletme üzerindeki etkisi, işletmenin iş yapış şekilleriyle doğrudan bağlantılıdır ve bazı işletmeler için hasılatın finansal tablolara yansıtılmasına ilişkin önemli değişikliklere yol açarken, bazı işletmeler için ise dipnotlarda yapılacak birkaç ilave açıklama ile sınırlı olacaktır. Dolayısıyla, etkilerin işletme bazında değerlendirilmesi gerekir. Ancak işletmelerin satış koşulları içinde bulundukları sektördeki genel teamüller ve uygulamalar ile de doğrudan alakalıdır. Bu nedenle işletmeler, kendi çalışma planlarını yaparken sektör bazında yapılmış bir takım analizlerden faydalanabilirler. Büyük muhasebe firmaları bu açıdan birçok değerlendirmeler yapmış ve UFRS 15’in etkilerini sektör bazında değerlendiren çalışma sonuçlarını yayınlamışlardır. Bu çalışmalarda, özellikle çoklu satış sözleşmelerinin, müşterilere ücretsiz verilen bir takım mal ve hizmetlerin, garantilerin, hediye puan verilmesi şeklinde uygulamaların, lisans sözleşmelerinin, değişken işlem fiyatının, aktifleştirilen sözleşme maliyetlerinin, belirlenmiş bir takım dönüm noktalarında yapılan ödemelerin olduğu durumlarda, işletmelerin daha fazla etkileneceği anlaşılmaktadır.

100

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

Aşağıdaki tabloda yapılan bir çalışmadan özet bilgi sunulmuştur:

UFRS 15’İN SEKTÖR BAZINDA OLASI ETKİLERİ4

Sektör

Etki

Otomotiv

Yüksek

İlgili Konular

· Yazılım

Yüksek

· İlaç

Orta

· Medya

Orta

· Enerji

Düşük

Gayrimenkul

Orta

· İnşaat / Mühendislik

Orta5

· Perakende

Düşük

Taşıma ve Lojistik

Düşük

Telekomünikasyon

Yüksek

Ücretsiz verilen hizmetler ve garantiler

Kalıp ve ürünler

Lisanslar

Çoklu satış sözleşmeleri

Değişken işlem fiyatı

Ücretsiz verilen hizmet ve ürünler

Lisanslar

Dönüm noktası ödemeleri

Çoklu satış sözleşmeleri

Lisanslar

Değişken işlem fiyatı

Çoklu satış sözleşmeleri

Ücretsiz verilen donanım

Değişken işlem fiyatı

Geri alım anlaşmaları

Değişken işlem fiyatı

Paranın zaman değeri

Sözleşme maliyetleri

Dönüm noktası ödemeleri

Değişken işlem fiyatı

Garantiler

Paranın zaman değeri

Hediye puanlar

İade hakkı

Sözleşmelerin birleştirilmesi

Dönüm noktası ödemeleri

Çoklu satış sözleşmeleri

Tahsil edilebilirlik

Sözleşme maliyetleri

35 PWC, IFRS 15: Implementation Challenges, July 2014, www.pwc.com 36 Uygulamanın çok zor olması beklenmese de sözleşme bazında etkisi yüksek olabilir.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

101

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

SONSÖZ İlgili bölümlerdeki açıklamalardan da görüldüğü üzere, UFRS 15, mevcut düzenlemelere (UMS 18 Hasılat, UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri ve ilgili yorumlar) göre farklı bir üslupla kaleme alınmış, önceki düzenlemelerde eksik olan hususlar dahil edilmiş ve hasılata ilişkin dipnot açıklamaları genişletilmiştir. Bazı işletmeler açısından satış koşullarının çok yalın ve standart olmasından ötürü UFRS 15 önemli bir değişiklik getirmeyebilir. Bazı işletmelerin, önceki düzenlemelerdeki eksiklikler nedeniyle kendi oluşturdukları muhasebe politikaları UFRS 15 ile uyumlu olabilir. Ancak, bunların tersi örnekler de yaşanacaktır. Karmaşık ve çok çeşitli satış formatları olan ve / veya düzenlemelerde yeri olmadığı için kendi oluşturdukları muhasebe politikaları UFRS 15 ile örtüşmeyen işletmeler açısından yeni standart beraberinde önemli farklılıklar ve zorluklar getirebilir. İşletmelerin öncelikle UFRS 15’i anlamaları, kendi uygulamaları ile örtüşen ve örtüşmeyen yanlarını belirlemeleri ve bu doğrultuda finansal raporlama için gerekli alt yapı değişikliklerini yapmaları gerekir. Yapılan ön çalışmalar ve ilk değerlendirmeler, UFRS 15’in özellikle telekomünikasyon, otomotiv, yazılım ve inşaat sektörlerinde faaliyet gösteren işletmelerin finansal tablolarına önemli etkiler yapabileceğini göstermektedir. Bazı büyük muhasebe firmalarının sadece bu sektörlere yönelik analiz çalışmaları yaptıkları gözlemlenmektedir. Benzer şekilde bu sektörlerde faaliyet gösteren büyük bazı firmalarında şimdiden UFRS 15’i uygulamanın etkilerini değerlendirmeye başladıkları görülmektedir. Telekomünikasyon sektöründe her biri farklı koşullar içeren çok farklı satış sözleşmeleri bulunmaktadır. İşlem hacimleri dikkate alındığında da bunların sayıları, dönem sonunda finansal tablolar hazırlanırken manuel olarak düzeltilemeyecek kadar çoktur. Her sözleşme tipinde yükümlülükler ve bu yükümlülüklere isabet eden işlem fiyatının dağıtım anahtarı farklı olabilir. İnşaat sektöründe özellikle taahhüt işi yapan firmalarda tamamlanma yüzdesi hesaplamaları yapılırken bir takım farklılıklar olabileceği gibi, işi almak için katlanılan maliyetler ile işi almanın ilave maliyetlerine ilişkin muhasebe politikaları ile alınan avansların finansman etkisi ilk akla gelen dikkat çekici hususlardır. Diğer inşaat firmalarında ise hasılatın tanımlanma zamanında farklılıklar ortaya çıkabilir ve yine alınan avansların finansman etkisi yüzünden işlem fiyatı değişebilir. Diğer sektörlerde de işletmelerin yaptıkları satış sözleşmelerinin içeriğine bağlı olarak, önemli etkiler ortaya çıkabilir. Bu nedenle, her işletmenin kendi satış koşulları çerçevesinde hazırlık yapmaya başlaması gerekmektedir. Bu hazırlık özetle aşağıdaki adımlardan oluşmalıdır:

102

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

i. Standardın getirdiği yeni kavramların benimsenmesi ve uygulanması öngörülen muhasebe politikalarının anlaşılması; ii. İşletmenin tüm satış formatlarını kapsayan bir durum tespitinin yapılması; iii. Her bir satış formatı için UFRS 15 kapsamında uygulanacak muhasebe politikasının belirlenmesi; iv. Muhasebe ve raporlama sistemi ile iç kontrol sisteminde gerekli değişikliklerin yapılması; v. Geçiş döneminde uygulanacak yöntemin belirlenmesi, gerekli hesaplamaların yapılması ve dipnotların hazırlanması. Uygulama aşamasında, standardı incelerken akla gelmeyen bir takım ilave hususlar karşımıza çıkabilir. Dolayısıyla, çalışmaların son döneme bırakılmadan, bir an öce başlatılmasında fayda bulunmaktadır. Diğer taraftan, UMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik ve Hatalar standardı, yayınlanmış ancak henüz yürürlüğe girmemiş standartların etkilerinin değerlendirilip finansal tablo dipnotlarında açıklanmasını gerekli kılmaktadır. UMSK, diğer tüm projelerinde olduğu gibi, UFRS 15’in uygulamadaki yansımalarını gözlemleyecek ve ortaya çıkan bir takım eksiklik ve aksaklıklar olursa, bunları düzeltecek girişimlerde bulunacaktır.

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

103

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

YARARLANILAN KAYNAKLAR • BDO, “IFRS in Practice – IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers: Transition”, 2015, www.bdo.com • Deloitte, “Accounting and Auditing News - IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers: Differences vs. IAS 18 Revenue”, July 2014, www.deloitte.com • Ernst and Young, “Applying IFRS: A Closer Look At the New Revenue Recognition Standard”, June 2014, www.ey.com • FASB, “G4+1 COMMUNIQUÉ”, http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Revenue-Recognition/Pages/Revenue-Recognition.aspx, erişim tarihi: 23 Şubat 2016 • FASB, “Memorandum of Understanding”, http://www.fasb.org/intl/convergence_iasb.shtml, erişim tarihi: 23 Şubat 2016 • Grant Thornton, “IFRS News”, June 2014, www.gti.org • IASB, “IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers”, April 2014, www.ifrs.org • IASB, “International Financial Reporting Standards” 2015, www.ifrs.org • IFRS Foundation, “Who we are and what we do”, July 2015, www.ifrs.org • IFRS Foundation, “Training Materials - IFRS 15-CPD-November-2015”, www.ifrs.org • KGK, “BDS 240 - Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları”, www.kgk.org • KGK, “Finansal Tablo Örnekleri ve Kullanım Rehberi”, Mayıs 2013, www.kgk.gov.tr • KGK, “TFRS 15 - Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardı Taslak Metni”, Eylül 2015, www.kgk.org.tr • KGK, “Türkiye Muhasebe Standartları”, 2015, www.kgk.org.tr • Köse, Tunç ve Şengül Çelikay, Duygu, “Yeni Hasılat Standardı ve Getirdiği Değişiklikler” İSMMMO Mali Çözüm, Ocak – Şubat 2015, sayı:127 sayfa:19-44 • KPMG, “Revenue Recognition Update”, April 2015, www.kpmg.com • PWC, “IFRS 15: Implementation Challenges”, July 2014, www.pwc.com • Şavlı, Tuba, Uluslararası / Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Yaklaşım Yayıncılık, 2014

104

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

105

UFRS 15 KAPSAMINDA AÇIKLAMA VE ÖRNEKLERLE HASILATIN RAPORLANMASI

106

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS