Malicozum100 by Istanbul SMMM Odası

00 giris:Layout 8

11/9/10

4:01 PM

Page 1

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

ÇÖZÜM İ K İ

A Y L I K

TEMMUZ - AĞUSTOS 2010

July - August 2010 YEAR 20 YIL 20

M E S L E K İ

D E R G İ

Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKAN Genel Yayın Yönetmeni - Editor HÜSEYİN FIRAT Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant VEYSEL KARANİ PALAK

DANIŞMA KURULU Advisory Board

Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders)

Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

YAYIN KURULU Publication Board Hüseyin FIRAT (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Veysel Karani PALAK (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Orhan SARIGENE (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Ertuğrul ERDEM (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Bahriye PAYAL (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir)

HAKEM KURULU (Alfabetik S›raya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical Orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (Yeni Yüzyıl Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

00 giris:Layout 8

11/9/10

4:01 PM

Page 2

ISSN 1303-5444

Net 15.000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya Arıkan Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Hüseyin Fırat Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Veysel Karani Palak Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim Mengülerek Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: TOR OFSET SANAYİ VE TİCARET LİMİTED ŞİRKETİ İmam Çeşme Caddesi No:26/2 Ayazağa-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 232 08 38 (pbx) Faks: (0212) 332 08 39 tor@torofset.com.tr Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certied Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

00 giris:Layout 8

11/9/10

4:01 PM

Page 3

Sunuş Çok kısıtlı olanaklarla kuruluşu gerçekleşen odamızın 20. yılını geride

bıraktığımız bugünlerde mesleğimiz açısından çok önemli projeleri hayata ge-

çirdiğimiz ortadadır.

Muhasebe ve denetçilik mesleğinde meslek mensubunun eğitim ve ya-

yınlarla desteklenmesi meslek odalarının en temel görevidir.

İSMMMO sürekli mesleki eğitim temel felsefesi içinde, yaşam boyu öğ-

renme programı ve mesleki yeterliliğin gelişen koşullar çerçevesinde sürekli geliştirilmesini sağlamak için eğitim konularını çeşitlendirerek eğitim alanlarını genişletmiştir.

İSMMMO yaptığı çalışmalarla yetinmeyip meslek mensubunun gelişimi

için her zaman bir adım ileriyi planlamış ve bu doğrultuda meslek mensupla-

rının istifadesine sunmak üzere ücretsiz süreli yayınlar ve mesleki kaynak ki-

taplar da üreterek meslek mensuplarının hem güncel bilgiyi izlemelerini sağlamış hem de yüklendiği yayın maliyetlerini de asgariye indirmiştir.

Bu yayınlarımızdan süreli yayın olarak çıkarmış olduğumuz Mali Çözüm

Dergisi’nin 100. sayısını sizlerle paylaşmaktan mutluluk duyuyoruz.

Mali Çözüm Dergisi 2006 Temmuz ayından bugüne uluslararası verita-

banı olan Ebscohost ve 2010 Temmuz ayından itibaren de TÜBİTAK ULAK-

BİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından izlenmeye değer görülmüştür.

Dergimizin veritabanlarında yer almasının önemi; ulusal ve uluslararası alanda

varlığımızı göstermek ve akademik alanın ilgisini dergimize yönlendirmektir.

75. sayımızdan başlayarak Mali Çözüm Dergisi Hakemli dergi kimliğine ka-

vuşmuş ve dergimizde yayımlanan hakemli makale sayısı 120’ye ulaşmıştır.

Geldiğimiz noktada muhasebe denetim mesleğinin gelişimi için yapma-

mız gereken çok önemli görevlerin olduğunun bilincindeyiz. Bu görevlerimiz; mevcut mesleki faaliyetlerimize ek talep yaratılması, mesleğin hizmet alanının

genişletilmesi ve yeni alanlarda talep yaratılması, muhasebe ve denetim stan-

dartları ve kavramsal çerçevenin geliştirilmesi, muhasebe mesleğinin kamusal

denetimini sağlayarak mesleğin kamusal güven derecesinin yükseltilmesi ve

çağımızın getirdiği değişim ve dönüşüm fırsatlarını mesleğin ve meslek mensuplarının lehine çevrilmesidir.

00 giris:Layout 8

11/9/10

4:01 PM

Page 4

Odaların ve TÜRMOB yönetimlerinin bu hedefleri gerçekleştirmek için

sundukları projelerin hayata geçirilmesiyle mesleğin gelişiminde önemli adımlar atılacaktır.

101. Mali Çözüm Dergisinde buluşmak dileğiyle esenlikler dileriz. YÖNETİM KURULU

00 giris:Layout 8

11/9/10

4:01 PM

Page 5

İçindekiler 20.YILINDAKİ TÜRMOB’UN GELECEĞİNE BUGÜNÜNDEN BAKIŞIMIZ Yahya ARIKAN ..................................................................................................

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AVRUPA BİRLİĞİ’NDE FİNANSAL RAPORLAMA: İNGİLTERE, FRANSA VE ALMANYA ÖRNEKLERİ Prof. Dr. Mehmet ÖZKAN- Dr. Serkan TERZİ ....................... 21 SATIN ALMA SÜRECİNDE KONTROL TESTİ VE BİR NİTELİK ÖRNEKLEMESİ UYGULAMASI Doç.Dr. Cemal ELİTAŞ-Yrd.Doç.Dr. Murat KİRACI ........... 45 MALİYET ARTI KAR YÖNTEMİYLE TAAHHÜT EDİLEN İNŞAAT İŞLERİ GVK’NUN 42. MADDESİ KAPSAMINDA MIDIR? Dr. Şenol TURUT............................................................ 79

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS AİLE HEKİMLERİNİ BEKLEYEN VERGİ VE SİGORTA YÜKÜMLÜLÜKLERİ İLE YEREL HİZMET UYGULAMALARI - II Tayfun ŞAHİN................................................................ 91 İHRACAT HASILATININ KURUMLAR VERGİSİ, KDV VE TMS AÇISINDAN HANGİ TARİH İTİBARİYLE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ GEREKTİĞİ Mehmet MAÇ................................................................. 105 ANONİM ŞİRKET GENEL KURUL TOPLANTILARINA İLİŞKİN USUL VE ESASLAR-2 (Toplantının Gündemi, Görev ve Yetkiler, Toplantıda Bulunması Gerekenler, Paysahiplerinin Hakları) Soner ALTAŞ.................................................................. 113 İTHALDE TAHSİL EDİLEN KAYNAK KULLANIMINI DESTEKLEME FONUNDA (KKDF) ZAMANAŞIMI SORUNU Cevdet BOZKURT........................................................... 127 VERGİ USUL KANUNU’NUN CEZA HÜKÜMLERİNE İLİŞKİN 6009 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER Bülent SEZGİN............................................................... 141 TÜRKİYE’DE YERLEŞİK OLMAYANLARA YAPILAN MAL TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNASI Mustafa İNANÇ.............................................................. 151 EKSİK GÜN BİLDİRİMİ VE UYGULAMA SORUNLARI Dr. Resul KURT.............................................................. 173 VERGİ İNDİRİM BELGESİNE SAHİP ENGELLİ SİGORTALILAR İLE BAŞKASININ BAKIMINA MUHTAÇ ÇOCUĞU BULUNAN KADIN SİGORTALILARIN EMEKLİLİĞİ Murat GÖKTAŞ-Mürsel BAKİ......................................... 181 5

00 giris:Layout 8

11/9/10

4:01 PM

Page 6

İçindekiler YURTDIŞI HİZMET BORÇLANMASI YAPARAK EMEKLİ OLANLARIN SOSYAL GÜVENLİK DESTEK PRİMİNE TABİ OLARAK ÇALIŞMALARI ÖNÜNDEKİ ENGEL KALDIRILDI Süleyman TUNÇAY......................................................... 187 İŞ GÜVENCESİNDE TAHKİM VE İÇERİK DENETİMİ Öcal Kemal EVREN........................................................ 195 EMEKLİLİK YAŞINI BEKLEYEN İŞÇİ HER İŞYERİNDEN BU SEBEPLE AYRILIP KIDEM TAZMİNATI ALABİLİR Mİ ? Erol GÜNER.................................................................. 203 PART-TIME İŞ SÖZLEŞMESİ Cumhur Sinan ÖZDEMİR............................................... 211 ÜCRET GARANTİ FONUNUN AB KRİTERLERİ İLE İŞSİZLİK SİGORTASI KANUNUMUZA GÖRE DEĞERLENDİRİLMESİ Raşit ULUBEY............................................................... 221 BASAMAK SATIN ALAN BAĞ-KUR’LULARIN AYLIKLARI Cevdet CEYLAN............................................................ 229 SİGORTA PRİMLERİNİN ÖDENME USULLERİ Umut TOPÇU................................................................. 239 SOSYAL GÜVENLİK SİSTEMİNDE SİGORTALILIK SÜRESİ PRİM ÖDEME GÜN SAYISI VE YAŞ UNSURUNUN ÖNEMİ Yunus YELMEN............................................................. 253 ASGARİ İŞÇİLİK İNCELEMESİ İÇİN İNŞAATLARDA MALİYET BEDELİNİN TESPİTİNDE ÜÇLÜ KRİTER Ersin UMDU.................................................................. 267 MOBBİNG’E MARUZ KALAN İŞÇİNİN YASAL HAKLARI Selahattin BAYRAM....................................................... 277 ÖZEL İNŞAATLARDA ÇALIŞAN İŞÇİLERİN VERGİLENDİRİLMESİ VE VERGİ KAYIPLARI İLE İLGİLİ ÖNERİLER Ahmet DİLBAZ.............................................................. 289 DOĞUM YAPAN MESLEK MENSUPLARI ANALIĞA BAĞLI İŞ GÖREMEZLİK ÖDENEĞİ ALABİLİR Mİ? Murat ÖZDAMAR.......................................................... 297 Soru-Yanıt ....................................................................... 307 Yargı Kararları.................................................................. 313 Özelgeler ......................................................................... 331 Pratik Bilgiler ................................................................... 345 Döviz Kurları .................................................................... 395 Yayın Politikası ................................................................. 403 6

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:39 PM

Page 7

ÇÖZÜM

20.YILINDAKİ TÜRMOB’UN GELECEĞİNE BUGÜNÜNDEN BAKIŞIMIZ Yahya ARIKAN*

1-GİRİŞ Akademik oda ve birliklerin en önemli ve en büyük meslek örgütlerinden olan TÜRMOB bugün 80.000’e yakın üyeye sahiptir. Yasal anlamda 20 yıl önce başladığımız meslek mücadelesinde bir masası sandalyesi bile olmayan odalarımız ve birliğimiz fiziki mekanlarını ve alt yapısını tamamlamıştır. Gelinen bu noktada VERGİ için değil BİLGİ için muhasebe aşamasının hayata geçirilmesi gerekmektedir.Bu bağlamda hazırladığımız projelerimizin şimdiye kadar olduğu gibi bundan sonrada sizlerle birlikte hayata geçireceğiz.Özverili çalışmalarımız sonucu yarattığımız bu sinerji projelerimizin hayata geçirilmesinde bizlere rehber olacaktır. Bu makalemizde TÜRMOB’un kısa orta ve uzun vadede gerçekleştirmek zorunda olduğu projelere kısaca değineceğiz. 2-KISA VADEDE GERÇEKLEŞTİRİLECEK PROJELER

Meslek mensuplarımızın yaşadığı temel sorunlardan biri müşterilerine vermiş olduğu hizmetler karşılığında almaları gereken ücretlerini tahsil edememeleridir. Bu proje, tahsil edilemeyen ücretlerin tahsilatını sağlamaya yöneliktir. Hazırlanan E-sözleşme ve tahsilat yönetmeliklerinin yürürlüğe girmesiyle tahsilatların banka üzerinden yapılmasını sağlayarak, tahsilat sorununu çözeceğiz. *

İSMMMO Başkanı

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2-1)E-SÖZLEŞME VE TAHSİLAT YÖNETMELİĞİ

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 8

ÇÖZÜM 2-2)ZAMANA DAYALI ÜCRET TARİFESİ Meslek mensuplarımızın hak ettiği statüde ve ücretle çalışmalarını esas alarak hazırlanan “ZAMANA DAYALI ÜCRET TARİFESİ YÖNETMELİĞİ” ile alanımızdaki haksız rekabet ve angarya olarak adlandırdığımız karşılığı olmayan iş yükü gibi sorunları da azaltacağız. 2-3)MESLEKİ SORUNLARIN ÇÖZÜMÜ Meslek mensuplarının KDV oranının düşürülmesi, KDV Tevkifatı, Ba-Bs formlarına kesilen cezaların tamamen kaldırılması, sözleşmelerdeki damga vergilerinin kaldırılması, gelir / KDV çelişkisi, geçici vergi son döneminin kaldırılması, meslek mensupları için mücbir sebep hallerinin tanımlanması, SGK usul yasasını oluşturulması gibi önerilerimizin ısrarlı takipçisi olacağız. Meslek mensubunun imzasını içermeyen beyan ve bildirimlerin takibi, işyeri açılışlarında meslek mensupları ile yapılan sözleşmelerin işlerliği gibi sorunların çözümünü sağlayacağız. 2-4)GİRİŞİMCİLİK ve KARİYER PLANLAMA MERKEZİ Meslek mensubunun kariyer planlamasına yardımcı olacak mesleki gelecek konusunda ufkunu artıracak, genç meslek mensuplarının geleceğin mesleğini yapmasını sağlayacak bir merkez kuracağız. Bu merkezde insan kaynakları ve girişimcilik uzmanlarına görev vereceğiz. Gerektiğinde finans kuruluşları ile işbirliği içinde fizibilite hazırlayacak merkezle, meslek mensuplarının yapacağı mesleki yatırımların maliyetini azaltacağız.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2-5)TÜRMOB BİLGİYE ERİŞİM MERKEZİ

Tüm meslek mensuplarının kendilerine özel şifreler ile girebilecekleri geniş bir veri tabanına sahip elektronik kütüphaneyi (e-kütüphane) faaliyete geçireceğiz. Bu e- kütüphanede güncel mevzuat, resmi gazete, yargı kararla-

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 9

ÇÖZÜM rı, yerli yabancı mesleki kitap, dergi ve magazin gibi yayınlar takip edilecektir. Meslek mensubunun ulaşamadığı bir yayını, Odalarımız üzerinden meslek mensubuna “süreli-ödünç” sistemi ile ulaştıracağız. 2-6) MESLEKİ UZMANLIK Uluslararasında da kabul edilmiş yeni iş alanlarının açılması ve böylece meslekte uzmanlaşmayı sağlayacak yeni mesleki uzmanlık sertifikaları verilmesine imkan tanıyacak projeyi hayata geçireceğiz. Bu proje kapsamında İstanbul Odası’nda başlattığımız • Bağımsız Adli Muhasebecilik Uzmanlığı • Stratejik Yönetim Muhasebesi Uzmanlığı • İç Denetim Uzmanlığı • Şirket ve Marka Değerleme Uzmanlığı • Yabancı Sermayeli Şirketlerde Muhasebe Uzmanlığı • Gayrimenkul Değerleme Uzmanlığı gibi uzmanlık alanlarını bu dönem diğer odalarımızda da yaşama geçireceğiz. 2-7)YARDIM SANDIĞI Meslektaşlarımızın yoğun bir şekilde ihtiyaç duyduğu ve talep ettiği, • Hastalık, • Geçici iş görmezlik, • Sürekli malüllük nedeniyle çalışamaz hale gelme, • Deprem, sel, yangın gibi afetler sebebiyle mesleki araç ve gereçleri yitirme, gibi durumlarda kullanılabilecek bir yardım sandığı oluşturacağız.

Bu proje kapsamında meslek mensubu algısının ölçülmesi ve ülkemizde de gelişmiş ülke örneklerinde olduğu gibi mesleğin imajının ve saygınlığının hak ettiği yere gelmesi ve korunması için yeni projeler hayata geçireceğiz. Bu

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2-8)MESLEKİ İMAJ VE SAYGINLIK- KAMUOYU YARATMA

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 10

ÇÖZÜM projeleri üniversitelerden başlayarak değişik iletişim araçları ile tüm kesimlere anlatacağız. 2-9)BAĞIMLI ÇALIŞANLAR Bağımlı çalışan meslek mensuplarımızın sorunlarını, beklentilerini ve ihtiyaçlarını yakından takip edecek çözümler üreteceğiz. Özellikle özlük hakları ve kimlik sorunlarının çözümüne yönelik çalışmalar yapacağız. 2-10)KAMU KURUMLARI İLE İLİŞKİLERDE VERİMLİLİK YARATMA Meslek mensuplarının çeşitli kurum ve kuruluşlar ile sürekli bir şekilde iletişimi söz konusudur. Bu kurum ve kuruluşlar ile ilişkilerde verimliliğin yaratılması ve sürdürülmesi için bir çalışma grubu oluşturacağız. Bu kapsamda hazırladığımız UYGULAMA BİRLİĞİ REHBERİ ile uygulama farklılıklarının ortadan kaldırılması için çalışacağız. 2-11)MEVZUATI İZLEME VE GÖRÜŞ OLUŞTURMA Bu projenin yaşama geçirilmesiyle mesleğimizle ile ilgili oluşturulan ve oluşturulacak olan her türlü mevzuatı izleyeceğiz. Mesleğimizi doğrudan veya dolaylı olarak etkileyebilecek olanları en kısa sürede ortaya koyup, öneriler hazırlayacağız. Sonrasında uygulamaya yönelik görüşleri oluşturup meslek mensuplarımızı uyaracağız.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2-12)MESLEKİ KALİTE VE GÜVENCE STANDARTLARI MERKEZİ

Yetki almış, serbest çalışan ve faaliyetlerini ortak bir çalışma ortamında (büro-ofis) yürüten meslek mensupları tarafından sunulan hizmetlerin kalitesini güvence altına alacağız. Hizmet ve büro standartlarını yayınlamak ve bunların denetim ve takibini yapmak amacıyla TÜRMOB Kalite ve Güvence Standartları Merkezi’ni kuracağız.

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 11

ÇÖZÜM 2-13)MUHASEBE STANDARTLARI UYGULAMALARI Uluslararası Muhasebe Standartlarının dünya üzerindeki etkisi gün geçtikçe artmaktadır. Bu konuda TÜRMOB bünyesinde daimi bir çalışma grubu oluşturacağız. Bu çalışma grubu ile aşağıdaki görevleri yerine getireceğiz: • Meslek mensuplarının konu hakkında bilgilenmeleri, • Merkezi eğitmenler yetiştirerek, konu ile ilgili eğitim programları ve gerekli eğitim malzemelerinin hazırlanması, • Uygulamada ortaya çıkabilecek sorunlara ilişkin yorumların yayınlanması, • İlgili kurumlar arasında koordinasyonun sağlanması, • Konu ile ilgili olarak kamuoyunun biliçlendirilmesi. 2-14)DENETİM STANDARTLARI UYGULAMALARI

2-15)KOBİ’LERDE MUHASEBE VE DENETİM UYGULAMALARI Serbest çalışan meslek mensuplarının, ister muhasebe bağlamında olsun, ister denetim bağlamında olsun en önemli müşteri kitlesi KOBİ’lerdir. Gerek

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Denetim Standartları her geçen gün ülkemizde önem kazanmaktadır. Denetim standartlarını dünyada olduğu gibi ülkemizde de sadece ve sadece TÜRMOB düzenlemelidir. TÜRMOB bünyesinde oluşturulan Denetim Standartları Kurulu’na katkı sunmak üzere daimi bir çalışma grubu oluşturacağız. Bu çalışma grubu ile başlıca aşağıdaki görevleri yerine getireceğiz: • Meslek mensuplarının konu hakkında bilgilendirilmesi, • Merkezi eğitmenler yetiştirip konu ile ilgili eğitim programları ve gerekli eğitim malzemelerinin hazırlanması, • Uygulamada ortaya çıkabilecek sorunlara ilişkin yorumlar yayınlanması, • İlgili kurumlar arasında koordinasyonun sağlanması, • Konu ile ilgili olarak kamuoyunun biliçlendirilmesi.

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 12

ÇÖZÜM KOBİ’lerin korunması ve gerek meslek mensuplarının denetim faaliyetlerinde yol gösterecek uygulama rehberlerinin uluslararası düzenlemelere uyumlu olarak oluşturulması ve geliştirilmesi gerekmektedir. Bunun gerçekleştirilebilmesi için, KOBİ’ler ve sorunları ile çözümlerini araştıran, KOBİ’lerdeki muhasebe ve denetim standartlarının çerçevesinin oluşturulması için çalışmalar yapan ve Mesleğimizde KOBİ niteliğinde olan mesleki firmaları ve bürolarını koruyan kuralları belirleyen çalışma komiteleri oluşturacağız. 2-16)LUCA YAZILIMLARI GELİŞTİRME Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, Kobi Standardı, Uluslararası Denetim ve Güvence standartları çerçevesinde uygulanabilecek yazılımlar geliştireceğiz. 2-17)KURUMSALLAŞMA

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Küresel risklere karşı koyabilmek, yakında yasalaşması beklenen yeni Türk Ticaret Kanununun getireceği fırsatları yakalayabilmek, uluslararası mesleki standartları uygulayabilmek, müşterilere toplam kalite yönetimi çerçevesinde muhasebe, denetim, danışmanlık hizmeti sunabilmek, toplam kalite yönetiminde mesleki eğitim için meslek mensubunun kurumsallaşmasını sağlamaya yönelik bu projeyi hayata geçireceğiz. Ayrıca, meslek mensuplarının kurumsallaşamamasının önündeki en büyük engellerden biri olduğuna inandığımız, aynı veya farklı ünvanlardaki meslek mensuplarının ortaklık yapabilmesini sağlayacağız.

2-18)SMMM VE YMM SORUNLARININ ÇÖZÜMÜNE YÖNELİK ÇALIŞMA GRUBU Yasal düzenlemelerden ve uygulamalardan kaynaklanan mesleki sorunların çözüme kavuşturulabilmesi ve gerekli işbirliğinin sağlanabilmesi amacıy-

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 13

ÇÖZÜM la TÜRMOB bünyesinde SMMM ve YMM lerden oluşacak bir çalışma grubu kuracağız. 3-ORTA VADEDE GERÇEKLEŞTİRİLECEK PROJELER 3-1)E-TÜRMOB Tüm üye ve stajyer işlemlerinin elektronik ortamda yapıldığı E-Odalar projesinin büyük bir bölümü tamamlanmış olup bu dönem E-Odalar’ın entegrasyonu sağlanarak E-Türmob Projesi’ni gerçekleştireceğiz. 3-2)DÜNYA STANDARTLARINDA YENİ MESLEK YASASI Dünyada gelişmiş ülkelerdeki örnekleri de dikkate alarak 3568 ve 5786 sayılı yasadaki anti-demokratik maddelerden arındırılmış, ülkemiz koşullarına ve meslek mensuplarımızın ihtiyaçlarına uygun çağdaş bir yasa çalışması yapacağız. 3-3)STAJ VE SINAV SİSTEMİNİN İYİLEŞTİRİLMESİ SMMM Yeterlilik ve YMM sınavları ile ilgili ABD ve Avrupa Birliği ülkelerindeki gelişmiş uygulamaları analiz ederek bir yol haritası hazırladık. Bu proje ile şefaflığı ön plana çıkararak, bilgi teknolojilerini yoğun olarak kullanarak, mesleğe girişin kalitesini arttıracağız.

TÜRMOB’un Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu ile işbirliği içinde profesyonelce, verimli, kârlı ve aynı zamanda meslek mensuplarının müşterilerinin beklentilerini karşılayabilecek bir biçimde hizmet vermelerini sağlamayı amaçlayan MESLEKİ BÜROLAR YÖNETİM REHBERİ projesini hazırladık. Bu dönem bu projenin uygulanmasını sağlayacağız. Proje aşağıdaki bölümlerden oluşmaktadır:

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3-4)MESLEKİ BÜRO YÖNETİM REHBERİ

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 14

ÇÖZÜM • Planlama, • Yapılandırma biçimleri ve network oluşturma, • Büroları kurma ve geliştirme, • İnsan kaynağı stratejisini geliştirme, • Teknolojiye ve e-ticarete uyumu, • Müşteri ilişkileri yönetimi, • Bilgi ve risk yönetimi, • Bürolarının devri veya kapatılması. Ayrıca, haksız rekabetin önlenmesi ve verimliliğin arttırılarak korunması açısından İŞ SINIRLAMASINA GİDİLMESİ bu projenin önemli bir ayağını oluşturmaktadır. 3-5)İŞ GELİŞTİRME Mesleğimizin güçlenmesini sağlamak ve meslek mensupları tarafından yapılan işlerin, üretilen bilgilerin, hazırlanan finansal raporların, kamuoyuna ve özellikle müşterilerimize sağlayacağı yararlar çerçevesinde önemini anlatacağız. Böylelikle, bir taraftan mesleki kamuoyunun ve müşterilerimizin doğru algısını sağlayıp diğer taraftan da deneyim ve birikimlerimizi kurumsal düzeyde geliştireceğiz.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3-6)E-FİNANS

Odaların web sayfasında kurulacak bir bölümde günlük finans piyasalarının takip edilebilmesini sağlayacağız. Meslek mensuplarımız bu bölüme kendilerine özel şifreler ile girerek; para ve sermaye piyasaları, borsa, alternatif finansal araçlar ile ilgili en güncel ve güvenilir bilgilere, grafiklere, yorumlara ulaşabilmesini sağlayacağız. 3-7)ÜYE ÇAĞRI MERKEZİ (7/24) Odalarımızda TÜRMOB tarafından koordine edilecek çağrı merkezleri

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 15

ÇÖZÜM kuracağız. Meslek mensupları bu çağrı merkezlerine haftanın 7 günü, günün 24 saati üye numarası ve güvenlik sorularının ardından ulaşılabilecektir. 3-8)BİLİMSEL ARAŞTIRMA PROJELERİ Bütçeden ayrılacak bir fonla, üniversitelerdeki akademisyenleri destekleyerek, Bilimsel Araştırma Projeleri yolu ile mesleki konularda ihtiyaç duyulan bilgileri elde edeceğiz. 3-9)TÜRMOB EKONOMİK VE SOSYAL DANIŞMA KURULU Meslek mensuplarının, akademisyenlerin, toplum bilimcilerin, ekonomistlerin katılımlarıyla danışma kurulu oluşturacağız. Böylelikle meslek mensuplarının toplum içindeki rolünü benimsetip, ekonomik ve sosyal konularda daha aktif bir biçimde rol almasını sağlayacağız.

Mesleğimizin taşıdığı sosyal sorumluluk bilincimiz çerçevesinde bugüne kadar sosyal sorumluluk raporları ile toplumsal sorunların tespit edilmesine ve çözülmesine yönelik çalışmalar yayınladık. Bunlara ilave olarak; eğitim, sağlık, çevre, sanat ve kültürel olaylar gibi toplum hayatımızda önemli yer tutan konularda proje hazırlamaya devam edeceğiz ve hazırlanmış projelerin destekçisi olacağız. Mesleğimizin toplumsal sorumluluğu kapsamında • Kayıt Dışı Ekonomi, • Vergi Reformu, • İstihdam ve İşsizlik, • Gelir İdaresinin Yeniden Yapılanması, • Mükellef Hakları, Mali Haklar ve Yükümlülükler, Yargı İle İlgili Sorunlar, • Avrupa Birliği Fonları,

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3-10)MUHASEBE MESLEĞİNDE TOPLUMSAL ÇALIŞMA KONULARI

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 16

ÇÖZÜM • Yolsuzluk ve Yozlaşma, • Sosyal Güvenlik, • Finans Sektörünün Sorunları ve Çözüm Önerileri, • Reel Sektörün Sorunları ve Çözüm Önerileri, • Özelleştirme, • Çalışma Hukuku, • Ülkemizin Enerji Sorunları, • Yerel Yönetimler, • Ekonomik Verilerin Tespiti ve Kamuoyunda Paylaşılması konularında çalışmalar yaptırarak, sonuçlarını kamuoyuna sunacağız. 3-11)BÖLGESEL KALKINMA PROJELERİNDE ETKİN ROL TÜRMOB; meslek mensubunun ve odaların faaliyet gösterdiği bölgedeki kalkınma ajanslarının içerisinde olmalarını ve etkin rol almalarını sağlamak amacıyla raporlar hazırladı. Bu raporları kamuoyu ile paylaşarak Bölgesel Kalkınmada meslek mensubunun vazgeçilmez bir unsur olmasını sağlayacağız. 4-UZUN VADEDE GERÇEKLEŞTİRİLECEK PROJELER 4-1)ÇEVRECİ TÜRMOB PROJESİ

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

TÜRMOB’un tüm faaliyetlerinin ekolojik çevre bakımından analiz edilmesini sağlayacağız. Gerek kurum içi, gerekse kurum dışı çevreye zararlı tüm iş süreçlerini “çevre dostu iş süreçlerine” dönüştüreceğiz. Bu yolla yaratılacak çevresel tasarrufu ekolojik çevrenin korunması ve geliştirilmesi amacıyla kullanacağız.

4-2)TÜRMOB ÜNİVERSİTESİ Muhasebe mesleğinin özel ve kamu sektöründe, teorik ve uygulamalı, ulusal ve uluslararası düzeyde olmak üzere tüm yönleriyle (Muhasebe-

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 17

ÇÖZÜM Finansman-Hukuk-Sayısal Yöntemler…) ele alınacağı bir TÜRMOB ÜNİVERSİTESİ’nin kurulmasını sağlayacağız. 4-5)AVRUPA BİRLİĞİ MUKTESEBATINDA MESLEĞİMİZİN UYUMU Ülkemiz Avrupa Birliği’ne tam üye olma yolunda çalışmalarını sürdürüyor. Uyum sürecinde görüşülecek çeşitli konular arasında Muhasebe Mesleğini ilgilendiren konular mutlaka olacaktır. Bu bağlamda çalışmalar yapacak uzmanlardan oluşan daimi bir komisyon kuracağız.

Uluslararası mesleki kuruluşlarla olan mevcut ilişkilerimizi geliştirerek, mesleğimizin uluslararası düzeyde yürütülebilmesini sağlamaya yönelik olan bu projeyi yaşama geçireceğiz. Bu çerçevede, TÜRMOB’un Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) ile birlikte yürüttüğü “Düzenlemelerin Uluslararası Standartlara Uyum Projesi” çerçevesinde 2010-2015 dönemine ilişkin Eylem Planı ve Stratejisi’ni projelendirdik. Bu projeyle uluslararası standartlara ve uygulamalara uyum sağlamak ve bu uyumun sürekliliğini korumak temel amacıyla yeni yapı ve örgütlenmelerin oluşumunu, mevcut düzenleme ve uygulamaların gözden geçirilmesini sağlayacağız. Aşağıda sıralanan yedi temel hedefi içeren eylem planının hayata geçirilmesi ile birlikte Türkiye’de mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlerin uygulamalarını uluslararası standartlara ulaştıracağız. • Kalite Güvence Sistemi Kurulması ve Sistemin Uygulanması, • Uluslararası Eğitim Standartlarının Benimsenmesi ve Sürekli Mesleki Gelişim Merkezinin Kurulması, • Uluslararası Denetim ve Güvence Standartlarına Uyum, • Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartlarına Uyum, • Mesleki Soruşturma ve Disiplin Uygulamalarının Gözden Geçirilmesi, • Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına Uyum,

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

4-6)ULUSLARARASI MESLEKİ UYUM

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 18

ÇÖZÜM • Etik Kurallara Uyumun Sağlanması Süreçlerinin Gözden Geçirilmesi. 5-SONUÇ

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Yıllardan beri meslek mensupları olarak bilgi için değil vergi için muhasebe yaptık.Bu süreçte ne mükellefe yaranabildik nede gelir idaresine.Artık kayıt dışı ekonominin AB standartlarına çekilmesini,TTK taslağının hayata geçirilmesini,dışlanmışlık değil diyalog istiyoruz.Yasalar değişirken uygulamacı olarak görüşümüz alınsın istiyoruz.Yarattığımız finansal tabloların ortaklara, yöneticilere, kamuya, yatırımcılara, finans kesimlerine,üçüncü şahıslara, sendikalara ve işçilere katkı getirmesini istiyoruz. Ülkemize hizmet etmek istiyoruz.Katlandığımız onca özverinin görülmesini istiyoruz.

11/9/10

2:40 PM

Page 19

YAZILAR

REFEREED PAPERS

1 yahya arikan:Layout 1

HAKEMLâ&#x20AC;¹ YAZILAR

HAKEMLâ&#x20AC;¹

REFEREED PAPERS

1 yahya arikan:Layout 1

11/9/10

2:40 PM

Page 20

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 21

ÇÖZÜM

AVRUPA BİRLİĞİ’NDE FİNANSAL RAPORLAMA: İNGİLTERE, FRANSA VE ALMANYA ÖRNEKLERİ FINANCIAL REPORTING IN EUROPEAN UNION: ENGLAND, FRANCE AND GERMANY SAMPLES Prof. Dr. Mehmet ÖZKAN* Dr. Serkan TERZİ

Öz Avrupa Birliği (AB), yönergeler vasıtasıyla Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları (UMS/UFRS) ile uyumlaştırmayı başarmış, bunu özellikle dördüncü ve yedinci Avrupa Komisyonu (EC) yönergelerinin uygulanmasıyla gerçekleştirmiştir. Dördüncü ve Yedinci yönergeler, AB içinde muhasebenin uluslararası boyutlara taşınması ve uyumlaştırmasında kullanılan en önemli araçlardır. Bu çalışmanın amacı ise, UMS/UFRS’lerin Avrupa Birliği’nde (özellikle İngiltere, Almanya ve Fransa) uygulanma sürecini incelemek ve finansal raporlamaya etkisini genel olarak göstermektir. Anahtar Sözcükler: Avrupa Komisyonu Yönergeleri, Uluslararası Muhasebe Standartları, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

The European Union (EU) achieves the objectives of harmonization of International Accounting and Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) through the Directives, mainly the Fourth and the Seventh The European Commission (EC) Directives. The Fourth and the Seventh Directives were the most important instruments used to promote accounting internationalization and harmonization within the EU. The purpose of this study, the IAS/IFRS's in European Union (especially *

Marmara Üniversitesi, İşletme Ana Bilim Dalı-Muhasebe Finansman Bilim Dalı, Öğretim Üyesi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Abstract

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 22

ÇÖZÜM the UK, Germany and France) to examine the implementation process and financial reporting in general is to show the effect. Keywords: European Commission Directives, International Accounting Standards, International Financial Reporting Standards

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

1. GİRİŞ

Tüm dünya ülkelerinde olduğu gibi AB üyesi Ülkelerin muhasebe uygulamaları ve raporlama sistemleri arasında çok sayıda ve önemli farklılıklar mevcut bulunmakta ve bu farklılıklar ülkelerin ekonomik, politik, sosyal ve kültürel yapılarından kaynaklanmaktadır. Ülkeler arasındaki bu farklılıklar, dört ana başlıkta toplanabilmekte olup, bunlar: (Karapınar, Zaif Ayıkoğlu ve Bayırlı, 2008, s.4) • Yasal düzenlemeler veya mesleki kuruluşlar tarafından muhasebe uygulamalarının belirlenmesi, • Tek düze ve esnek muhasebe uygulamaları, • Değerlemede ihtiyatlılık ve iyimserlik, • Bilgilerin kamuya açıklanmasında şeffaflık ve gizliliktir. Ülkelerin muhasebe ve raporlama sistemleri arasındaki mevcut bu farklılıklar, son birkaç yılda, finansal raporlamada uluslararası yakınsamaya gidilmesinde önemli rol oynamış ve öncelikli olarak UMS/UFRS’leri hazırlayıp yayınlayan Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından ele alınmış olup, AB tarafından da ciddi bir biçimde desteklenmiştir. Bu yakınsama hareketinin temel nedeni ise, dünya genelinde finansal raporlamada şeffaflık, karşılaştırılabilirlik ve tutarlılığın sağlanabilmesinin amaçlanmış olmasıdır. (Mirza, Holt ve Orrell, 2006, s.1) IASB, küresel muhasebe standartlarının oluşturulması amacıyla UFRS’ler ile daha önceden Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) iken UMS’larını yayınlamış olup, IASB tarafından oluşturulan bu standartlar, dünya üzerinde çok sayıda ülkede uyumlaştırılmıştır. Örneğin; Avrupa Birliği’ne üye olan 27 ülkede borsaya kote olan şirketler, yerel (ulusal) uygulamaların yerine UMS/UFRS’lere uygun konsolide finansal tablolar hazırlamaktadır. Afrika, Asya, Avustralya ve Amerika’daki çoğu ülkede de ulusal

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 23

ÇÖZÜM muhasebe standartları, UMS/UFRS’ler ile uyumlaştırılmaktadır. (Mirza, Holt ve Orrell, 2006, s.1) Avrupa Birliği Komisyonu, Haziran 2002’de yaptığı düzenleme ile listede kayıtlı (borsaya kote) olan tüm şirketlerin, 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren, konsolide finansal tablolarını UMS/UFRS’lere uygun olarak hazırlanması gerektiğini duyurmuş olup, AB’de bu hususla ilgili gelişmelerin özellikle Almanya, İngiltere ve Fransa en başta olmak üzere hızlandırılması amaçlanmıştır. 2. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE FİNANSAL RAPORLAMA

Avrupa Birliğinin kökeni, 1951 yılında kurulan Avrupa Çelik ve Kömür Topluluğu (European Coal and Steel Community-ESCS)’na dayanmaktadır. Bu topluluk 1957 yılında altı ülkenin imzasını taşıyan Roma Antlaşması ile biçim değiştirerek Avrupa Ekonomik Topluluğu (European Economic Community-EEC) haline dönüştürülmüş ve bu topluluğu oluşturan ülkelerin ekonomilerindeki diğer sektörleri de içine alacak şekilde genişlemiştir. Avrupa Ekonomik Topluluğu, 1973 yılında 9 üyeye, 1981 yılında 10 üyeye ve 1986 yılında ise 12 üyeye ulaşmıştır. 1995 yılında ise Avrupa Ekonomik Topluluğu üyeleri Maastricht Anlaşmasını imzalayarak Avrupa Birliği’ni kurmuş ve üye sayısını 15 ülkeye çıkarmıştır. Mayıs 2004’te de Avrupa Birliği üye ülke sayısı 25 iken, (Brackney ve Witmer, 2005, paragraf 5) günümüzde üye ülke sayısı 27 ülkeye yükselmiştir. AB’de önemli etkiye sahip olan kurumlar, Avrupa Parlamentosu, Avrupa Birliği Konseyi ve Avrupa Komisyonu’dur. Avrupa Parlamentosu ve Avrupa Komisyonu, AB’nin yasama yetkisine sahip kurumları olup, Avrupa Komisyonu, Avrupa Birliğinin idari yönü ile ilgilenmesinin yanı sıra, AB’de ortaya çıkan muhasebe ihtiyaçları da bu kurumun faaliyet konusunu oluşturmaktadır. (Brackney ve Witmer, 2005, paragraf 6)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2.1. Avrupa Birliği’nin Gelişimi

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 24

ÇÖZÜM 2.2. Muhasebe Yönergeleri AB, muhasebe yönergeleri aracılığıyla uyumlaştırma hedeflerine, özellikle dördüncü ve yedinci yönergeleri uygulamaya geçirmekle ulaşmıştır. Bu yönergeler, üye ülkelerin yasalarında yer almıştır. (Bebbington ve Esther Song, 2008, s.8) AB içinde değişik finansal raporlama ortamları ve yönergelerin ihtiyari olmasının sonucunda, üye ülkelerin finansal raporlama standartları ve uygulamaları çok çeşitli şekillerde olmuştur. Güçlü sermaye yapısına sahip ülkelerde finansal raporlama çok önemli ve şeffaf olarak gelişim göstermişken, güçlü olmayan finansal yapıya sahip olan ülkelerde ise, şeffaflık ve gelişim daha az öneme haiz olmuştur. (Brackney ve Witmer, 2005, paragraf 9) Bu hususta aşağıda verilen tabloda; Avrupa Parlamentosu, Avrupa Birliği Konseyi ve Avrupa Komisyonu tarafından uyumlaştırılmış ve Şirketler Hukuku’nda hükme bağlanmış muhasebe ve finansal raporlama ile ilgili yönergeler verilmiştir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Tablo 1: Avrupa Birliği Şirketler Hukuku Yönergeleri

Yönergeler Tarih Uyumlaştırılan Konular Birinci 1968 Şirket tescilleri; şirketlerin ve yöneticilerin yetkileri İkinci 1976 Kamu ve özel şirketler arasındaki fark; dağıtılabilir karın dağıtımı Üçüncü 1978 Şirket birleşmeleri Dördüncü 1978 Muhasebe formatları, kuralları ve limited şirketlerin dipnot açıklamaları Altıncı 1982 Şirket tasfiyeleri Yedinci 1983 Konsolidasyon kuralları Sekizinci 1984 Denetçilerin nitelikleri, terfi ve azil kuralları On birinci 1989 Avrupa Birliği şirketleri olmayanlarla ilgili açıklamalar On üçüncü 1989 Devralmalar Yukarıdaki yönergelerden; dördüncü, yedinci ve sekizinci yönergeler, muhasebe ve denetim mesleğine yön vermektedir. Uluslararası muhasebe standartları ise, dördüncü ve yedinci yönergelerle uygulamaya sokulmuştur.

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 25

ÇÖZÜM 2.3. Uyumlaştırma Süreci ve Avrupa Birliği Onaylama Mekanizması

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Mart 2002’de Avrupa Parlamentosu, Avrupa’da borsaya kote olan şirketlerin finansal tablolarının UFRS’lere göre hazırlanması ile ilgili karar almış ve bu karar, 1 Ocak 2005 yılından itibaren uygulamaya konulmuş olup, Avrupa Borsasında kayıtlı olan şirketler, bu karardan etkilenmiştir. (Armstorng ve diğerleri, 2006, s.4-5) Avrupa Parlamentosu’da alınan kararlarda, şirketlerin IASB tarafından yayınlanan UMS/UFRS’leri uygulamalarının gerekli olduğu belirtilmesine rağmen, kamu sektörü standart yapıcısı olan Avrupa Komisyonu, Avrupa’da standartlarının kullanımı için onay vermesi gerekmektedir. Böylece, Avrupa Komisyonu, herhangi bir standardın onaylama için gerekli şartları taşımaması halinde, iptal etme yetkisini de elinde bulundurmaktadır. Bu amaçla öncelikli üç şart bulunmakta olup, bunlar şunlardır: (Armstorng ve diğerleri, 2006, s.5) • Standart, doğru ve gerçeğe uygun sunum (true and fair view) ilkesine aykırı olmamalıdır. • Standart; anlaşılabilir, karşılaştırılabilir ve ilgili olmalıdır. • Standardın uyumlaştırılması, Avrupa’da kamu yararına olmalıdır. Aşağıdaki şekilde UMS/UFRS’lerin AB’de uyumlaştırılmasında önemli role sahip olan kurumlarının ve özellikle de Avrupa Komisyonunun UMS/UFRS’leri onaylama süreci gösterilmektedir. (Armstorng ve diğerleri, 2006, s.35)

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 26

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Şekil 1: Avrupa Birliği’nde Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarını Uyumlaştırma Süreci

Yukarıdaki şekil 1’de gösterilen süreci şöyle özetleyebiliriz: a) Uluslararası muhasebe standartları kurulu tarafından bir bildiri yayınlanır. b) Avrupa Finansal Raporlama Danışma Grubu (EFRAG) bildiriyi gözden geçirir ve Avrupa Komisyonuna onay için sunar. c) Bildiri Avrupa Komisyonu tarafından tasarı olarak hazırlanır ve Muhasebe Düzenleme Komitesine (ARC) gönderilir. d) ARC, Avrupa Komisyonuna uyumlaştırma veya iptal kararı için öneri sunar. e) Eğer ARC uyumlaştırma önerisinde bulunursa, EC’nce uyumlaştırma ile ilgili düzenleme yayınlanır. f) Eğer ARC iptal ederse, EC daha fazla incelenmesi için, EFRAG’a bu konuyu götürebilir. g) EC, nihai karar için Avrupa Konseyi’ne konuyu gönderir. EFRAG, 2001 yılında muhasebe mesleği, sayısı 10’a ulaşan kullanıcılar ve düzenleyicilerin oluşturduğu Avrupa organizasyonu tarafından kurulmuş-

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 27

ÇÖZÜM tur. EFRAG’ın hedefleri, IASB’ye standartların oluşturulması sürecinde girdi sağlama ve Avrupa Komisyonu’na UMS/UFRS’lerin onaylanması konusunda öneri sunmaktır. (www.efrag.org) ARC’nin uyumlaştırma sürecindeki rolü ise, bir kamu sektör kuruluşu olarak, bildiri üzerine resmi bir onay görüşü vermektir. ARC, AB Hukuku, süreci ve gözetim sınırları içinde faaliyette bulunmakta ve onay kararları, salt çoğunlukla alınmaktadır. EFRAG’a karşı, ARC, üye ülkelerde bir IASB bildirisinin uyumlaştırılmasını ve ekonomi üzerinde olası potansiyel etkisini düşünmektedir. (Brackney ve Witmer, 2005, paragraf 19) Eğer ARC, amaçlanan düzenlemenin onaylanmasını tavsiye ederse, Avrupa Komisyonu, IASB bildirisinin uyumlaştırılması için nihai bir düzenleme (tüzük) yayınlayabilir. Buna karşın eğer ARC, bu bildirinin reddi yönünde tavsiye de bulunursa, Avrupa Komisyonu iki seçeneğe sahip olur. İlk seçenek, tartışmalı konuyu EFRAG’a daha fazla düşünülmesi ve tavsiyede bulunulması için geri gönderilmesi olup, ikinci seçenek ise; ARC’nin tavsiyesi reddedilerek Avrupa Birliği Konseyi’ne nihai uyumlaştırma kararı için gönderilmesidir. (Brackney ve Witmer, 2005, paragraf 20)

Bu bölümde, AB’nin en önemli kurucuları olmasının yanı sıra, gerek Avrupa gerek gelişmekte olan ülkelerin muhasebe sistemlerinin kurulması ve uygulamalarının geliştirilmesinde büyük öneme haiz bulunan ve uygulamaları teşvik eden bu ülkeler aynı zamanda, Türkiye’de muhasebe sisteminin oluşumu, uygulanması ve geliştirilmesinde de oldukça etkili olarak yön veren ülkeler olması nedeniyle Almanya, İngiltere ve Fransa’daki finansal raporlama uygulamaları ile bu ülkelerde UMS/UFRS’lerin uyumlaştırılması süreci ve uygulanma biçimleri incelenecektir. Öte yandan bu ülkeler AB ülkeleri içinde ekonomik ve sosyal yönlerden de lider ülke pozisyonunda olmaları nedeniyle incelenmelerinin büyük katkı sağlaması söz konusu olacaktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3. İNGİLTERE, FRANSA VE ALMANYA’DA FİNANSAL RAPORLAMA

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 28

ÇÖZÜM AB üye ülkeleri, Avrupa Komisyonu tarafından yayımlanan yönergelere (direktiflere) göre, finansal raporlama yapmak zorundadır. Diğer bir ifadeyle, üye ülkelerin yürürlükteki ulusal muhasebe standartlarını, yönergelerle uyumlaştırmaları gerekmekte ve İngiltere, Fransa ve özellikle Almanya bu hususta öncü durumunda olup; AB’de Finansal Raporlamanın yönü Almanya, İngiltere ve Fransa’dan diğer ülkelere doğrudur.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3.1. İngiltere’de Finansal Raporlama

İngiltere’de finansal raporlamayı etkileyen ana faktörler, Şirketler Kanunu ile profesyonel yöneticilerdir. Bu faktörlerin her ikisi de içsel ve dışsal etkenlerden daha fazla etkilenmiş olup, bu iki faktörün dışında kalan menkul kıymetler borsası ve ülkenin mevcut vergi sistemi finansal raporlamayı daha az etkilemiştir. (Nobes ve Parker, 2000, s.105) Diğer bir ifadeyle, finansal raporlamayı vergi kanunları değil, daha çok mesleki yasa ve kuruluşların ihtiyaçları belirlemekte ve buna göre finansal raporlama yapılmaktadır. İngiltere'de muhasebeyle ilgili ilk düzenleme, 1844 yılında Şirketler Kanunu ile başlamış ve 1900 yılında yeni bir kanunla denetim konusu düzenlenerek 1947 yılında Şirketler Kanunu tekrar değiştirilmiştir. 1970 yılına kadar muhasebe uygulamalarına yönelik çalışmalar meslek mensuplarından oluşan İngiltere ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstitüsü (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales-ICAEW) tarafından gerçekleştirilmiştir. 1970 yılında ise; muhasebe standartlarının oluşturulmasıyla ilgili olarak, Muhasebe Standartları Belirleme Komitesi (ASSC) kurulmuş ve 1990 yılında, Muhasebe Standartları Komitesi (Accounting Standards Committee-ASC) olarak isimlendirilmiştir. Yine 1990 yılında, bu kurum Muhasebe Standartları Kurulu (Accounting Standards Board-ASB) adını almıştır. (Başpınar, 2004, s.44) ASC, 1990 yılına kadar Statements of Standard Accounting Practice (SSAP) adı altında muhasebe standartları ve Statements of Recomended Practice (SORP) adı altında genel uygulama alanı olmayan konulara ilişkin düzenlemeler yapmıştır. Ancak, bu dönemde ASC tarafından muhasebe stan-

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 29

dartlarının oluşturulması, standartların uygulanması için yasal yaptırım gücünün bulunmaması, standartların çok genel olması ve tam olarak kesinlik taşımaması, ASC'nin muhasebe meslek örgütlerinin kontrolünde olması ve oluşturulan standartların kaliteli olmaması gibi nedenlerle tatmin edici bulunmamıştır. (Başpınar, 2004, s.44) Yeni standart oluşturma süreci, 1989 yılında çıkartılan Şirketler Kanunu ile başlamış olup, bu kanun ile hükümet, muhasebe standartlarını çıkarma, denetleme ve gözetiminden sorumlu olmuştur. Ayrıca bu kanun ile standartların oluşturulma sürecinin gözetim ve etkin işleyişinden Finansal Raporlama Konseyi (Financial Reporting Council-FRC) sorumlu tutulmuş olup, bu konseyin bünyesinde yer alan kuruluşlar şunlardır: (Üstündağ, 2000, s.41; Nobes ve Parker, 2000, s.112-113) • Muhasebe Standartları Kurulu (Accounting Standards Board-ASB), • Acil Konular Görev Grubu (Urgent Issue Task Force-UITF), • Finansal Raporlama Gözetim Heyeti (Financial Reporting Review Panel-FRRP) ve • Kamu Sektörü İrtibat Komitesi (Public Sector Liaison CommitteePSLC) • Denetim Uygulamaları Kurulu (Auditing Practices Board- APB), • Muhasebe Mesleği Gözetim Kurulu (Professional Oversight Board for Accountancy- POBA) ve • Muhasebe Tahkikat ve Disiplin Kurulu (Accountancy Investigation and Discipline Board- AIDB). (http://www.frc.org.uk/documents/pagemanager/frc/RegulatoryStrategy (final).pdf, s.9) faaliyette bulunmaktadır. İngiltere’de ASC’nin (yeni ismi ASB) muhasebe uygulama standartları üzerine yaptığı düzenlemeler Standart Muhasebe Uygulamaları Bildirisi (SSAP) olarak ifade edilmekte olup, SSAP’lar ise muhasebe alanındaki ilkelerle ilgilenmektedir. (Jones ve Fauchon, 2001, s.8) İngiltere’de Muhasebe Standartları Kurulu’nun çıkarmış olduğu standartlar, Finansal Raporlama Standartları (Financial Reporting Standards-FRS) olarak ifade edilmektedir. Hem SSAP, hem de FRS’ler açıklayıcı ve ölçüm

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 30

ÇÖZÜM kurallarını içermekte olup; standartların bazıları birbiriyle bağlantılı olmaktadır. (Nobes ve Parker, 2000, s.112) İngiltere’de finansal raporlamanın SSAP ve FRS’lere uygun olarak yapılması gerekmekte ve finansal raporlamada, bilanço, kar-zarar tablosu1 (profit and loss statement) ve nakit akım tabloları ile açıklayıcı dipnotlar kullanılmaktadır. İngiltere’de muhasebe meslek kuruluşlarının muhasebe standartlarının oluşturulmasındaki yerleri ve görevleri aşağıdaki şekilde gösterilmiştir. (Jones ve Fauchon, 2001, s.9)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Şekil 2:İngiltere’de Muhasebe Standartlarının Oluşturulma Süreci

Finansal raporlamada kullanılan bilanço ile ilgili olarak 1985 yılında yayınlanan Şirketler Kanunu’nda (1985 Şirketler Kanunu) iki format söz konusudur. (Jones ve Fauchon, 2001, s.18) 1 Bazı ülkelerde Gelir Tablosu (Income Statement) kavramı kullanılırken, bazı ülkeler de ise Kar-Zarar Tablosu (Profit and Loss Statement) kavramı kullanılmaktadır. Bunun nedeni Gelir tablosunun daha ayrıntılı bir biçimde faaliyet sonuçlarını yansıtması ve dışa dönük olması buna karşılık Kar/Zarar tablosunun daha dar kapsamlı olması sadece faaliyet sonuçlarını gelir ve gider olarak dikkate alması ve içe dönük olmasıdır. Çünkü amaç farklılığı söz konusudur.

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 31

• Birincisi, dikey şekilde olup, mevcut net varlık ve yükümlülüklere ulaşmak için mevcut varlıklardan mevcut yükümlülüklerin eksiltilmesini öngörür. Bu format, İngiltere’de en çok kullanılan biçimdir. • İkincisi ise, iki yönlü bilanço yöntemi olup, toplam varlıkları sayfanın solunda veya üzerinde; toplam sermaye, yedekler ve yükümlülükleri ise, sayfanın altında veya sağında gösterilmesini kapsar. Kar-Zarar Tablosu olarak ise, 1985 Şirketler Kanunu’nda dört biçime yer verilmiş olup, bunlardan iki adeti, dikey şekildedir ve birincisi; satış maliyetleri ve yönetim harcamaları şeklinde sınıflandırılıp brüt karı gösterirken, diğeri ise daha fazla detaya yer vermektedir. Örneğin stok değişimleri, hammaddeler, diğer gider değişimleri, personel maliyetleri gibi. En yaygın olanı, birinci formattır. Diğer iki adeti ise, yatay şekilde olup, bir yanda harcamaları diğer yanda ise gelirleri gösterir. (Jones ve Fauchon, 2001, s.19) Nakit akımları aşağıdaki başlıklar altında düzenlenmiştir: (Jones ve Fauchon, 2001, s.21) • İşletme faaliyetleri; iştirak ve bağlı ortaklıklardan alınan temettüler, • Yatırımların geri dönüşleri ve finans hizmetleri, • Vergi ödemeleri, sermaye harcamaları, finansman ve yatırım maliyetleri, • Satın alımlar ve satışlar ile ödenen eşit temettüler, • Likit kaynakların yönetimi, • Finansman. Kasım 2006 yılında Şirketler Kanunu (2006 Şirketler Kanunu) geliştirilmiş olup, bazı bölümleri daha sonraki tarihlerde uygulamaya girmiştir. Yeni Şirketler Kanunu ile mevcut kurallar sadeleştirilmiş ve modernize edilmiştir. Fakat borsaya kote şirketler için çok sayıda ilave gerekleri ve değişikler getirmiştir.(Freshfields Bruckhaus Deringer, 2006, s.1) 2006 Şirketler Kanunu borsaya kote olan ve olmayan şirketler için ayrı ayrı düzenlemeler içermektedir. 382. maddenin 3.fıkrasında hangi şirketlerin küçük ölçekli olacağına ilişkin sayısal açıklamalar yer almaktadır. 383. maddede ise ana ortaklıklar için genel açıklamalar yer almakta olup, belirli kriterleri sağlayan bu şirketlerin uluslararası muhasebe standartlarına göre raporlama yapmaları gerektiğini açıklamaktadır. 390. maddede ise şirketlerin finansal raporlama dönemleri hakkında bilgi vermektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 32

ÇÖZÜM 2006 Şirketler Kanununun 393. maddesine göre yıllık raporların doğru ve dürüst bilgi sunması gerekmektedir. 397. maddeye göre UMS/UFRS’lere göre raporlama yapılması halinde standartların gerektirdiği açıklamaların yapılması ve finansal tabloların bu gereklere göre hazırlanması istenmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3.2. Fransa’da Finansal Raporlama

Fransız muhasebe ve finansal raporlama sisteminin esas dayanağı, Genel Hesap Planı (Plan Comptable Général-PCG)’dır. 1940-45 yıllarında Alman işgali sırasında Alman hesap planını temel alan ve geliştirilen bu hesap planının ilk versiyonu, Fransız hükümetince yetkili kılınan “Muhasebe Normalizasyon Komisyonu”nun çalışmaları sonucunda, ilk defa 1947 yılında, yayınlanmıştır. (Lee ve Gray, 2002, s.60) 1957 yılında Maliye Bakanlığı’na bağlı, resmi bir kuruluş olan “Ulusal Muhasebe Konseyi” (Conseil National de la Comptabilité-CNC)2 tarafından incelenen 1947 hesap planı, revizyona tabi tutularak 1957 hesap planı adı altında bir kararname ile yürürlüğe girmiştir. 1957 hesap planında, daha çok maliyet muhasebesi alanında revizyon yapılmıştır. Her iki hesap planı da öncelikli olarak kamu sektörü için zorunlu, özel sektör için isteğe bağlı olarak uygulanmakta ve özel sektör, mesleki hesap planlarını kendi istekleri doğrultusunda oluşturmaktaydı. Ancak 1965 yılından itibaren vergi kanunu ile işletmelere genel hesap planına uygun yıllık bilanço ve sonuçları göstermeleri zorunluluğu getirilmiştir. Öte yandan hesap planının muhasebe eğitiminde yer alması, Ulusal Muhasebe Konseyi tarafından çeşitli sektörler için mesleki muhasebe kılavuzları adı altında yayınlanması ve uygulanması 1957 Hesap Planının uygulama alanını genişletmiştir. (Ataman Akgül, 2000, s.49) 1957 yılından itibaren, işletme yönetim analizleri değişmiş ve yeni finansal ve ekonomik kavramlar ortaya çıkmıştır. Bu arada gelişen zaman içerisinde Avrupa Ekonomik Topluluğu çerçevesinde uluslararası uyum ihtiyacı doğ2 Bazı kaynaklarda “Conseil National de la Comptabilité”, “Muhasebe Milli Konseyi”, “Milli Muhasebe Konseyi”, Ulusal Muhasebe Konseyi” biçiminde çevrilmiş olmakla birlikte, bu çalışmada “Ulusal Muhasebe Konseyi” ifadesi kullanılmıştır.

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 33

muş olup, (Nobes ve Parker, 2000, s.183) bu amaçla Avrupa Birliği Konseyi, 1978 yılında IV. yönergeyi yayınlamıştır. Bu yönergenin başlığı “Bilanço ve Hesaplar” olup, üye ülkelere; (Ataman Akgül, 2000, s.49) • Üç tip rapor düzeni “bilanço, kar-zarar hesabı ve dipnotlar”, • Bilanço ve kar-zarar hesabı düzenleme, • Belgelere şeffaflık ve süreklilik sağlayan kurallar (önceki faaliyet dönemlerine ilişkin tutarlarla karşılaştırma imkanı), • Değerleme kuralları, getirmiştir. Bu kapsamda Fransız Genel Hesap Planı, Avrupa Birliği Konseyi’nce yayınlanan IV. yönergeye uygun bir biçimde revize edilerek 27 Nisan 1982 tarihinde, Maliye Bakanlığı tarafından bir kararname ile yeniden yayınlanmış (Nobes ve Parker, 2000, s.183) ve 1 Ocak 1984 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. 1984 yılından itibaren de tüm ticaret ve sanayi işletmelerine, genel muhasebe planına ve planla ilgili düzenlemelere uyma zorunluluğu getirilmiştir. (Kotar, 1998, s.30) 1982 Genel Hesap Planı’nda maliyet muhasebesi ve genel muhasebe ayrımı yapılmış, giderlerin türlerine göre analiz yapılması sağlanmış ve işletmenin faaliyet sonucunu oluşturan giderler ve gelirler türlerine göre bölümlendirilmiştir. Bu hesap planına göre, işletmeler mesleki hesap planlarını, genel hesap planı ile uyumlu olmak şartıyla uygulayabilmektedir. (Ataman Akgül, 2000, s.50) 1982 Hesap Planı, 1986 ve 1999 yıllarında revize edilmiştir. Fransa’da muhasebe standartlarının gelişimi, CNC kurumunun sorumluluğundadır. Fransız muhasebe standartlarının asıl tanımını Genel Hesap Planı sunarken, doğası ve yapısı gereği her türde ekonomik yapı ve mali faaliyetleri idare etmesi beklenmeyen bir genel muhasebe kanunu sunmuştur. Bundan dolayı CNC, asıl gayretini belirli faaliyet sektörlerine veya bölümlere uygulanabilmesi için yardımcı standartların geliştirilmesine ayırmıştır. (Nobes ve Parker, 2000, s.194) CNC’nin görevi, tüm ekonomik sektörlerde muhasebe konuları üzerinde karar ve tavsiyeler de bulunmak olup, özellikle de; (Nobes ve Parker, 2000, s.194) • İster ulusal, ister Avrupa Birliği kökenli olsun, muhasebeyle ilgili tüm gereksinmeler üzerine önceden planlanmış kararlar vermek,

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 34

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

• Uluslararası veya yabancı muhasebe standartlarını belirleyen gruplar tarafından geliştirilen standartlar üzerine kararlar vermek, • İster işletmelerin ve işletmelerin sektör gruplarının ilgi alanları, ister ulusal istatistik, bütçeleme ve ekonomik hesaplar olsun, hesapların kullanımıyla ilgili tüm tedbirleri önermek, önem taşımaktadır. Muhasebe konularında karar vermek için yetkili bir devlet temsilcisi olarak egemenliğini yansıtan CNC’nin, görevini yürütme konusunda diğer devlet temsilcileri ile istişare etmesi gerekmektedir. CNC’nin düzenleme ve zorlama gücü yoktur, ancak uygulamaları düzenleme gerektirenler tarafından, muhasebe standardizasyonu ile ilgili tüm konularda danışılması gereklidir. (Nobes ve Parker, 2000, s.195) Fransa’da mevcut finansal tablo formatları, Avrupa Birliği Konseyi’nin IV. ve VII. yönergeleri ile büyük ölçüde uyumludur. Almanya ve Fransa’da uzun bir süredir tek tip hesap planı ve standart finansal tablo formatları uygulanmaktadır. Bilançoda, varlıklar sol tarafta, borçlar ve öz kaynaklar sağ tarafta gösterilmekte olup, sıralama, az likiditeden daha fazla likiditeye göre yapılmıştır. Yani bilanço öncelikli olarak duran varlıklardan başlamakta ve dönen varlıklar, duran varlıkların altında yer almaktadır. Yükümlülükler ise, önce sermaye ile başlamakta ve yabancı kaynaklara sermayenin altında yer verilmektedir. Fransız Genel Hesap Planı kapsamında isteğe bağlı olarak rapor tipi gelir tablosu veya hesap tipi (çift taraflı hesaplarda giderler, sol tarafta gelirler sağ tarafta) gelir tablosu kullanılabilmektedir. Genel hesap planındaki gelir ve gider hesapları dönem sonlarında gelir tablosu hesaplarına aktarılmaktadır. Gelir tablosu, tahsil ve ödeme tarihleri dikkate alınmadan, tahakkuk esasına göre dönemin hasılat ve masrafları özetlendiği için sonuç hesabı olarak adlandırmaktadır. (Arat, 2005, s.34-35) Yönetsel Ara Bakiyeler Tablosu, işletmenin etkinlik ve karlılık analizinde kullanılan önemli bir araç olup, • İşletmenin performansı ve etkinliği sonucu oluşan karı ortaya koyar, • İşletmenin faaliyet sonucu sağladığı kar; devlet, ortaklar, çalışanlar ve işletmenin kendisi ile bölüşülür.

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 35

ÇÖZÜM • Karın oluşumu ile ilgili ayrıntılı bilgi verir. (Arat, 2005, s.38) Avrupa Birliği Konseyi’nin VII. yönerge kapsamında konsolide finansal tablolar, bu yönergede belirtilen esaslara göre yapılmaktadır.

Almanya’da kamu tarafından muhasebe alanı ile ilgili düzenlemeler, 18. yüzyılda başlamış olup, ilk muhasebe düzenlemesi, 1794 tarihinde yasalaşan Prusya ile ilgili Medeni Kanundan kalmıştır. Bu kanun, ağırlıklı olarak Fransız “Ordonnance du Commerce”den esinlenmiş olup, muhasebe uygulamaları da uzun dönem bundan etkilenmiştir. Bu kanun, stokların değerlemesi ile ilgili bazı temel kuralları ve tasfiye halinde bir bilançonun düzenlenmesi gerektiği vb. hususları içermektedir. (Benston, George J., Bromwich, Michael ve Litan, Robert E., 2006, s.106) Almanya’da yıllık bilanço, 19. yüzyılda geliştirilmiş olup, işletmelerin ara dönemleri kapsayacak şekilde, durumlarını göstermek ve karşılaştırma yapmak amacıyla kullanılmıştır. Almanya’da (Genel=Çıkartılmalı) Ticaret Kanunu 1861 yılında revize edilmiş ve bu kanun ile stoklar ve bilançolar ile ilgili kurallar, değerleme kuralları ile birçok düzenleme yapılmıştır. (Benston, George J., Bromwich, Michael ve Litan, Robert E., 2006, s.107) 1874 tarihinde iki Alman eyaleti, Saxony ve Bremen, vergilendirme amacıyla finansal hesapları içeren kanunları ortaya koymuştur. (Benston, George J., Bromwich, Michael ve Litan, Robert E., 2006, s.107) 10 Mayıs 1897 tarihli yeni Alman Ticaret Kanununda (Deutsches Handelsgesestzbuch 5 August 2009 tarihinde gözden geçirilmiş baskı) yer alan hükümlerde, muhasebe defterlerinin tutulması ile ilgili ilkelere ilk kez atıf yapılmıştır. Bu kanun, bazı temel muhasebeleştirme kuralları ve defter tutma ile ilgili ilkeleri içermektedir. (Benston, George J., Bromwich, Michael ve Litan, Robert E., 2006, s.108) 1937 yılında Şirketler Kanununda yapılan revizyonla birlikte bağlı ortaklığı olan şirketlerin, konsolide finansal tablo hazırlamaları zorunlu tutulmuş-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3.3. Almanya’da Finansal Raporlama

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 36

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

tur. Son olarak 1980’li yıllarda Avrupa Birliğinin uyumlaştırma çabalarıyla kapsamlı bir reform çalışmasının yapılması gerekmiş ve buna bağlı olarak da Alman kanunlarında yer alan finansal raporlama ile ilgili hususlar büyük ölçüde etkilenmiştir. Nitekim 1985 yılında AB tarafından yayınlanan muhasebe ve denetimle ilgili dört, yedi ve sekizinci yönergeler, 1985 yılında Alman Hukuku içine girerek yasalaştırılmıştır. (Benston, George J., Bromwich, Michael ve Litan, Robert E., 2006, s.109) Günümüzde ise; finansal raporlama ve dipnot açıklamaları, Alman Ticaret Kanunu’nun bir parçası olarak düzenlenmektedir. Yakın zamanda özel sektör muhasebe düzenleyici kurumu olarak Alman Muhasebe Standartları Komitesi (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee-DRSC) kurulmuş ve Alman Ticaret Kanunu’nda tanımlanmıştır. (D.H.G.B./342/a/b/c/d/e) (http://www.drsc.de ve Deutsches Handelsgesetzbuch 5 August 2009) 58 teşebbüs (tüzel kişilik) 66 personel (gerçek kişilik) ve 1 ortak üye olmak üzere toplam 125 üyeden oluşan DRSC (http:// www.standardsetter.de/drsc) standart düzenleyicisi olarak yedi bağımsız üyeden oluşan Alman Muhasebe Standartları Kurulu’nu (Der Deutsche Standardisierungsrat-DSR) kurmuştur. DSR’nin organizasyon yapısı Amerika’da standart düzenleyicisi olan FASB ile benzeşmekte olup; kendi üyeleri veya diğer kişi ve işletmeler tarafından finanse edilen, bağımsız bir kuruluştur. Kanun ile DSR’ye verilen görevler şunlardır: (Benston, George J., Bromwich, Michael ve Litan, Robert E., 2006, s.112) • Konsolide finansal tablolar için ilkelerin uygulanmasına yönelik standartların geliştirilmesi, • Muhasebe ile ilgili yasal düzenlemelerde Adalet Bakanlığı ile müzakere yapma, • Uluslararası muhasebe düzenleyici kurumlarında Almanya’yı temsil etmek. DRSC ’nin başlıca amaçları kendi kuruluş sözleşmesinde; (DHGB: 342 Abs./1 satır / 2, 5 August 2009) • Muhasebe düzenlemelerinin kalitesini yükseltmek, kamuoyunun çıkarlarının korumak ve uluslararası muhasebe standartları ile ulusal muhasebe düzenlemelerini uyumlaştırmak,

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 37

ÇÖZÜM • Konsolidasyon ilkelerinin uygulanmasında ve geliştirilmesinde önerilerde bulunmak, • IASB ve diğer kuruluşlar ve diğer standart düzenleyicilerinin muhasebe uygulamaları düşüncelerini uyumlaştırmak (birlikte uygulamak), • Federal Almanya Cumhuriyeti’nin IASB ve uluslararası kuruluşlar ve izleyen organizasyonları destekleyen uyumlaştırmaları yapmak, • Ulusal ve Avrupa Birliğinin tüm muhasebe düzenleme-uygulama sorunlarına yasal olarak danışmanlık hizmeti vermek, • Uluslararası muhasebe standartlarının Alman Ticaret Kanunu’nda tanımlanan anlamını geliştirmek, • Bu alanda eğitim öğretim ve araştırmaları desteklemek olup, DRSC’nin organ ve kurullarını şematik olarak şöyle gösterebiliriz: (http://www.drsc.de/DRSC/OrganizationundZickdesDeutsche)

DSR ’nin yasal düzenleme yapma yetkisi yoktur. DSR tarafından mevcut yasalarla uyumlu olarak Alman Muhasebe Standartları (Deutsche Rechnungslegungs Standarts-DRS) yayınlanmaktadır. Bunun yanından

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Şema 1: DRSC’nin Organ ve Kurulları

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 38

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

yasama organı için konsolide ve bireysel finansal tablolara yönelik kurallar için öneriler yayınlayabilir. Alman Muhasebe Standartları daha muhafazakâr ve öz sermayeyi koruyucu bir yapıya sahip olup, muhasebe uygulamaları yasalarla düzenlenmiş, geliştirilmiş ve korunmuştur. 1 Mayıs 1988’de yürürlüğe giren bir kanunla 03 Eylül 1988’de kurulan DRSC kuruluşundan hemen sonra Adalet Bakanlığı ile bir sözleşme imzalamış ve bu sözleşme ile DRSC Almanya’da Muhasebe Standartlarını Düzenleme Kurulu olarak faaliyete geçmiş ve UMS’lerin Almancaya ilk resmi çevirisini yapmıştır. (http://www.drsc.de) Öte yandan Alman yasaları ile UMS/UFRS’ler arasında önemli farklılıklar bulunmakta ve özellikle mali tabloların hazırlanmasında, finansal durum ve performans belirlenmesinde, nakit akışları, raporlama ve değişimleri hususlarında yatırımcıların öncelikleri olmalıdır. UMS/UFRS’lerin amaçları Alman Ticaret Kanununun önünde olup, bilgi vermek, bilgiyi kullanarak, örneğin; yatırımcıların belirlenmesi, risk sermayesinin şirketlerce kullanılabilmesi, mali tabloların ve muhasebe uygulamalarının UMS/UFRS’lere göre yapılan muhasebe ve vergi ilişkilerinin düzenlenmesinde olduğu gibi, büyük önem taşımaktadır. Bunun yanı sıra genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile UMS/UFRS uyumlaştırılmakta; ticari ve mali karın hesaplanmasında öncelikler belirlenmektedir. Bu durum özellikle küçük ve orta işletmelerde henüz yeterince örgütlenme olmaması nedeniyle ile büyük işletmelere göre farklılık gösterir. (http://www.iasifrs.eu) Alman Ticaret Kanunu ve UMS/UFRS arasındaki önemli farklılıklardan bazılarını tablo üzerinde şöyle gösterebiliriz. (http://www.iasifrs.eu)

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 39

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Tablo 2: DHGB-Alman Ticaret Kanunu ve UMS/UFRS Arasındaki Önemli Farklılıklar

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 40

ÇÖZÜM Almanya’da halka açık şirketler, Avrupa Birliği direktifleri doğrultusunda Avrupa Birliği tarafından kabul edilen UMS/UFRS’lere uygun konsolide finansal tablo düzenlemektedirler. Ancak halka açık olmayan, diğer bir ifadeyle borsada işlem görmeyen şirketler ise, nakit akım tablosu hazırlamak zorunda değildir ve sadece sınırlı bölümlere göre raporlama yapmaları gerekmektedir. Bu tür şirketlerin Alman genel kabul görmüş standartlarına göre finansal tablolarını hazırlamaları gerekmektedir. (Benston, George J., Bormwich, Michael ve Litan, Robert E., 2006, s. 119) Halka açık şirketlerin finansal tabloları ve yönetim raporları, bireysel ve konsolide finansal tablolar da dahil olmak üzere, bağımsız bir denetim kuruluşu tarafından denetlenmesi zorunludur. (Benston, George J., Bromwich, Michael ve Litan, Robert E., 2006, s.124) 4. SONUÇ Avrupa Komisyonu, Haziran 2002’de borsa da kote edilen-listede kayıtlı olan tüm şirketlerin, 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren, konsolide finansal tablolarını UMS/UFRS’lere uygun olarak hazırlanması gerektiğini duyurmuş olup, bu uygulamayı dördüncü ve yedinci yönergeler ile başarmıştır. AB üye ülkeleri, finansal raporlamalarını yayımlanan dördüncü ve yedinci yönergelere göre düzenlemeleri gerekmektedir. Diğer bir ifade ile, ulusal muhasebe standartlarını, yönergelere uyumlaştırmaları gerekmektedir. Bu uyumlaştırma çalışmaları ise, her ülkenin yetkili kıldığı kuruluşları vasıtasıyla yapılmaktadır. İngiltere, Fransa ve Almanya’da muhasebe standartlarını yapan ve uyumlaştırma görevini yerine getiren kuruluşlar şunlardır:

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Tablo 3: İngiltere, Fransa ve Almanya’da Muhasebe Standartlarını Yapan Ve Uyumlaştırma Görevini Yerine Getiren Kuruluşlar

Ülkeler Muhasebe Standardı Yapan Kurumlar İngiltere Finansal Raporlama Konseyi (Financial Reporting Council-FRC) Fransa Ulusal Muhasebe Konseyi (Conseil National de la Comptabilité-CNC) Almanya Almanya Muhasebe Standartları Komitesi (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee-DRSC)

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 41

AB üye ülkelerinde borsada işlem gören KOBİ’ler, borsada işlem gören diğer şirketler gibi konsolide finansal tablolarını UMS/UFRS’ye uygun olarak hazırlamak zorundadır. Ancak Avrupa Birliği’nde birçok KOBİ, borsada işlem görmemektedir. Halka açık olmayan şirketler ve KOBİ’lerin faaliyette bulunulan AB üyesi ülke tarafından UMS/UFRS’lerin kullanımına izin verilmemesi veya söz konusu işletmenin böyle bir uygulamayı tercih etmemesi halinde, UMS/UFRS’ye uygun finansal tablo hazırlama yükümlülüğü yoktur. Türkiye de, gerek AB’ye giriş sürecinden, gerekse de SPK ve BDDK’nın IMF, IOSCO ve Dünya Bankası üyesi olmasından dolayı ve uluslararası sermaye piyasasına entegrasyon sağlamak amacıyla 01 Ocak 2005 tarihinden itibaren halka açık şirketlerde UMS/UFRS’lere göre finansal tabloların hazırlanması SPK tarafından zorunlu tutulmuştur. Yeni Türk Ticaret Kanunu tasarısının yasalaşması halinde, Türkiye’de muhasebe standardı yapma yetkisi, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK)’na verilmiştir. Halka açık şirketlerde denetim ve gözetim yetkisine sahip olan SPK, UMS/UFRS’lerle uyumu sağlamak için Seri XI, 29 nolu tebliği yayınlanmış olup, halka açık şirketlerin AB tarafından kabul edilen Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarını (TMS/TFRS) uygulamaları gerektiğini belirtmiştir. SPK’nın Seri XI, 29 nolu tebliği ile BDDK’nın muhasebe uygulama yönetmeliği, Türkiye’deki finansal raporlamaya yön veren önemli bir uygulamadır. SPK’nın 2008 yılında yayınladığı 29 nolu tebliği ile standartların IASB tarafından yayınlanan şekli ile değil, AB tarafından yayınlanan şekli ile uygulanması gerektiği belirtilmektedir. Nitekim AB tarafından tüm standartlar aynen kabul edilmemiştir. Örneğin IAS 39’da hedge ile ilgili bazı hususlar , Avrupa Parlamentosu tarafından onaylanmamıştır. Bundan dolayı Türkiye’deki finansal raporlama, Türkiye’nin AB’ye üye olma amacı ve incelenen ülkeler ile hem ticari hem mali hem de hukuksal ilişkiler içinde bulunması nedenlerine bağlı olarak AB’deki uygulamalardan etkilenmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 42

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KAYNAKÇA

Alman Ticaret Kanunu-Deutsches Handelsgesetzbuch (DHGB/HGB), 5 Ağustos 2009 Arat, Mehmet Emin(2005). “Fransız (Ulusal) Muhasebe Sisteminde İşletme Faaliyet Sonuçlarının Yönetsel Ara Bakiyeler Tablosu Aracılığıyla Sunumu ve Analizi”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 7, 1 (Mart 2005) Armstrong, Christopher…[ve öte.] (2006). Market Reaction to Events Surrounding the Adoption of IFRS in Europe. www.hbs.edu/units /am/pdf/Riedl.pdf (Erişim Tarihi: 15 Temmuz 2008) Ataman Akgül, Başak(2005). Fransız Genel Hesap Planı ile Türk Tekdüzen Hesap Planı’nın Karşılaştırılması ve Uygulamaları. İstanbul: Türkmen Kitabevi Ataman Akgül, Başak, “Fransız Hesap Çerçevesi ile Türk Tekdüzen Hesap Çerçevesine Genel Bakış”, T.C. Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Öneri Dergisi, 3, 13(Ocak 2000) Başpınar, Ahmet, “Türkiye’de ve Dünyada Muhasebe Standartlarının Oluşumuna Genel Bir Bakış”, Maliye Dergisi 46 (2004) Bebbington, Joseph ve Song, Esther The Adoption of IFRS in the EU and New Zealand. www.europe.canterbury.ac.nz/research/pdf/finance_nz_prelim_report.pdf (Erişim Tarihi: 14 Temmuz 2008) Benston, George J., Bromwich, Michael ve Litan, Robert E.(2006). Worldwide Financial Reporting : The Development and Future of Accounting Standards., USA : Oxford University Press Brackney, K. ve Witmer, P.(2005). “The European Union’s Role in International Standards Setting” The CPA Journal, (Kasım 2005) www.cpajournal.com (Erişim Tarihi: 06 Ağustos 2008) http://www.bddk.org.tr http://www.drsc.de http://www.efrag.org http://www.frc.org.uk http://www.iasb.org

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 43

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

http://www.iasifrs.eu (Erişim Tarihi: 23 Mart 2010) http://www.spk.gov.tr http://www.standardsetter.de/drsc http://www.tmsk.org.tr http://www.freshfields.com/publications/pdfs/2006/CompaniesAct2006.p df (Erişim:29 Temmuz 2010) Karapınar, Aydın, Zaif Ayıkoğlu, Figen ve Bayırlı, Rıdvan. Convergence And Harmonization With International Financial Reporting Standards: A Perspective Of Turkey http://www.mufad.org/ index2.php?option= com_ docman&task=doc_view&gid=33&Itemid=100 (Erişim Tarihi: 08 Ağustos 2008) Kotar, Erhan(1998). “Fransız Genel Muhasebe Planı ve Muhasebe Milli Konseyi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi. (1998) Lee, H. Radebaugh ve Gray, Sidney J.(2002). International Accounting & Multinational Enterprise. USA : John Wiley & Sons , Inc. Mirza Abbas Ali, Holt, Graham J. ve Orrel, Magnus (2006). IFRS: Workbook and Guide. USA : John Wiley & Son Inc. Nobes, Christopher ve Parker, Robert(2000). Comparative International Accounting. England : Prentice Hall Roberts, Clare, Weetman, Pauline ve Gordon, Paul(1998). International Financial Accounting A Comparitive Approach. London: Financial Times, Pitman Publishing Terzi, Serkan(2009). “Avrupa Birliği ve Türkiye’de Finansal Raporlama ve Uluslararası Muhasebe Standartları ile Uyumlaştırma Çalışmaları”, Dayanışma Dergisi. (Nisan 2009) Üstündağ, Saim(2000). “Muhasebe Standartları Oluşturma Süreci”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. 1,1 (Nisan 2000) : 31-57

2 mehmet o?zkan-serkan terzi:Layout 1

11/9/10

2:45 PM

Page 44

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 45

ÇÖZÜM

SATIN ALMA SÜRECİNDE KONTROL TESTİ VE BİR NİTELİK ÖRNEKLEMESİ UYGULAMASI THE TEST OF CONTROL IN PURCHASING PROCESS CYCLE AND AN EXAMPLE OF AN ATTRIBUTE SAMPLING Doç.Dr. Cemal ELİTAŞ∗ Yrd.Doç.Dr. Murat KİRACI∗∗

Öz Bu çalışma işletmedeki önemli iş süreçlerinden biri olan satın alma sürecinin denetimine yöneliktir. Çalışma ile satın alma süreci tanıtılmış, geleneksel ve elektronik ortamda satın alma süreci yapılarına ve farklarına değinilmiştir. Satın alma sürecinde kullanılacak belgeler, işlemlerin akışı ve görev ayrımları ve süreçteki olası hata ve hileler için gerekli denetimin nasıl yapılabileceğine ilişkin önerilere yer verilmiştir. Satın alma sürecinde kontrol testleriyle yapılabilecek denetim kısaca belirtilmiştir. Son olarak da denetçinin satın alma işlemlerinde kontrol testlerini yaparken örnekleme uygulamasından yararlanması ve hipotetik bir işletme örneği üzerinden örneklem sonuçlarının nasıl değerlendirileceği açıklanmıştır. Anahtar Sözcükler: Muhasebe Denetimi, Satın alma Süreci, Satın alma işlemleri, Nitelik Örneklemesi, Kontrol Testi

This study focuses on explaining buying process, that is one of the most important processes in organizations. So in this study purchasing process is defined while the structures and differences of traditional and electronic purchasing are dealt with.And also in the study, the documents that will be used in buying processes, task differentiation in flow of transactions and some pro* Afyon Kocatepe Üniversitesi, İ.İ.B.F., İşletme Bölümü ** Eskişehir Osmangazi Üniversitesi, İ.İ.B.F., İşletme Bölümü

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Abstract

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 46

ÇÖZÜM posals are presented on how to conduct audit on probable defects. Using samples in control tests and analyzing results over a case organization are explained. Key Words: Auditing, Purchasing Cycle, Transactions for Acquisitions, Attribute Sampling, Test of Controls

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

GİRİŞ

Bağımsız denetimin sadece gerçekleşmiş ve süreci tamamlanmış işlemlere bakan yönünün yanında yürütülmekte olan faaliyetlere bakan bir yönü de bulunmaktadır. Çünkü gerek hataların gerekse de hilelerin önlenmesinde en düşük maliyetli yaklaşım “fırsatların (olası hata ve hilelerin)” hata ve hileye dönüşmeden ortaya çıkartılarak engellenmesidir. Aksi takdirde bir hata ve hile meydana geldikten sonra bunun hem işletmeye bir maliyeti olacak hem de bu hata veya hileyi denetim prosedürleri ile ortaya çıkarmak çok daha ciddi maliyetlerin katlanılması anlamına gelebilecektir. Denetim standartlarında da belirtildiği üzere denetimin yegâne görevi hata ve hilelerin bulunması veya önlenmesi değildir. Burada esas sorumluluk işletme yönetimine aittir. Bu nedenle özellikle işletme yönetimleri olası hata ve hile fırsatlarını tespit edip, bu risk noktalarına karşı oluşturacağı kontrolleri ilgili işlem sürecinin içine yerleştirmesi ve bu kontrollerin uygulanmasını bir başka ifadeyle ilgili süreci takip etmesi gerekmektedir. Bu bağlamda ilgili sürecin ve süreç içerisinde oluşabilen ve hata veya hileye dönüşecek fırsatların iyi bilinmesine ihtiyaç vardır. Bu ise işlem süreçlerinin yakından izlenmesi ve bilinmesi ile mümkündür. Bağımsız denetçi işletmenin finansal tabloları hakkında görüş oluşturmak amacıyla, bu finansal tabloların oluşturulmasında büyük rol oynayan işlemleri, faaliyetleri tanımak ve onların güvenilirliği konusunda karar vermek durumundadır. Bir işletmede temelde satış, tahsilat, satın alma, ödeme, stok, üretim, personel, ücret, kaynak elde etme gibi faaliyet (işlem) döngüleri mevcuttur. Burada sayılan her döngü bir süreç ve her süreç de içerisinde farklı hata-hile fırsatlarını barındırmaktadır. Denetçinin bu süreçleri, faaliyetlerin yapılması sırasında inceleme-

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 47

ÇÖZÜM si kontrol testlerini uygulaması anlamına gelir. Çalışmada yukarıda sayılan döngülerden sadece satın alma döngüsü (süreci) ele alınarak incelenmiş ve satın alma sürecinde denetim faaliyetlerinin nasıl ve ne şekilde olabileceği ve bu alandaki kontrol testlerinde örnekleme yaklaşımının kullanımı üzerinde durulmuştur.

Bu süreç, çeşitli mal ve hizmetlerin işletme dışındaki üçüncü kişilerden satın alınması işleminden oluşur. Bu süreç bazı kaynaklarda, mal ve hizmetlerin satın alınması ve faturaların ödenmesi işlemleriyle birlikte ele alınıp, elde etme ve harcama faaliyetleri olarak da ifade edilmektedir (Robertson ve Louwers, 1999:352). Çalışmada bu süreç özellikle mal ve hizmet alımı olarak ele alınmıştır. Buna göre bir işletmenin üçüncü kişilerden satın aldığı mal veya hizmetlerin başlıcaları aşağıdaki gibi sıralanabilir (Bozkurt, 1999: 192): • Ticari mal, • İlk madde ve malzeme, • Yardımcı malzemeler ve işletme malzemeleri, • Maddi Duran Varlıklar, • Maddi Olmayan Duran Varlıklar, • Pazarlama ve satış ile ilgili alınan mal ve hizmetler, • Yönetim faaliyetleri ile ilgili alınan mal ve hizmetler, • Araştırma ve geliştirme ile ilgili alınan mal ve hizmetler. Satın alma sürecinin başlangıç noktasını hasılat, üretim, stok kontrol, mal veya hammaddeyle ilgilenen diğer bölümlerden gelen mal/hammadde “satın alma talebi” oluşturmaktadır (Romney ve Steinbart, 2000: 465). Satın alma talebinin onaylanmasıyla gerekli sayıda “satın alma emri” hazırlanarak ilgili kişi ya da bölüme gönderilir. Nüsha sayısı, kurulacak olan sistemden elde edilmek istenen bilgiye göre farklılık gösterecektir. Satın alma bölümüne gelen mallar satın alma emriyle karşılaştırılarak teslim alınır ve “alındı belgesine” işlenir. Burada hemen belirtilmelidir ki genelde satın alma süreci ödeme süreci ile birlikte düşünülerek çalışmalara konu

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

1. SATIN ALMA SÜRECİNE GENEL BAKIŞ

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 48

ÇÖZÜM olmuştur. Bu nedenle çalışma konusu içerisinde yer almamakla birlikte çok kısaca ödeme döngüsü ile ilgili olarak da bilgi vermek gerekmektedir. Buna göre, borçlar bölümü gelen faturaya göre müşteri (satıcı) hesaplarını günceller ve gerekli raporları hazırlar. Ödemelere ilişkin belgeler ödemeler bölümüne gönderilerek müşteriye (satıcıya) gerekli ödemenin yapılması sağlanır. Döngünün merkez hesabı "Ticari Borçlar Hesabı" olarak ortaya çıkmaktadır. Mal ve hizmet alımları ile hesap alacaklanmakta, çeşitli çıkışlar ve ödeme ile ise borçlanmaktadır. Buna göre satın alma süreci mal ve hizmet alımı ile başlamakta ve ödeme ile sona ermektedir. 2. ELEKTRONİK ORTAMLARDA SATIN ALMA SÜRECİ

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Genel hatlarıyla daha önceden belirtildiği gibi işleyen satın alma sürece bilgisayarların sisteme dahil edilmesiyle farklı bir boyut kazanmıştır. Hazırlanan çoğu belge bir bilgisayardan (terminalden) diğer bilgisayara iletilmekte; işlemlere ilişkin dosyalar bilgisayarda kütüklerde saklanmakta ve yazılımlar aracılığıyla işlemler yapılmaktadır. Daha açık bir ifadeyle belirtmek gerekirse sistemin girdi-süreç-çıktı akışı temelde aynı kalmakta fakat bilgi işlem faaliyetlerinde değişiklikler ortaya çıkmaktadır. Şekil 1, bilgisayar kullanılan bir işletmede satın alma sürecini göstermektedir (Messier, 1997: 421).

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 49

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Şekil 1: Bilgisayar Kullanılan Bir İşletmede Satın Alma Süreci

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 50

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 51

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 52

ÇÖZÜM 3. ELEKTRONİK ORTAMLARDA SATIN ALMA SÜRECİ İŞLEMLERİ Şekil 1’den de izlenebileceği üzere satın alma sürecinde gerçekleşen işlemler ana başlıklar altında toplanacak olursa; - İhtiyaç duyulan mallar için satın alma talebinin yapılması, - Malların siparişinin verilmesi (Romney ve Steinbart, 2000: 466), - Malların satın alınması (peşin veya kredili olarak), - Malların teslim alınması, - Satın almadan doğan yükümlülüklerin yerine getirilmesi (ödeme) (Messier, 1997: 420). Bu anlatılanlar aşağıda yer alan Şekil-2’de daha açık bir şekilde görülebilmektedir (Robertson ve Louwers, 199: 353; Bozkurt, 1999: 195).

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Şekil-2: Satın alma Sürecindeki İşlemlerin Akışı

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 53

ÇÖZÜM

Satın alma süreci finansal tablolardaki birçok hesabı etkilemektedir. Satın alma sürecinde etkilenen hesapları ana faaliyetler bazında şu şekilde gösterebiliriz (Messier, 1997: 420-423), - Malların Satın alınması işlemi sonucu; Borçlar, Stoklar Çeşitli varlık ve gider hesapları hareket görür. - Ödeme işlemi sonucu; Çeşitli varlıklar Borçlar hesapları hareket görür. Bir sistemin çalışmasını sağlayan unsur sistemde kullanılan belgelerdir. Sistemin yapısına göre belge tür ve sayısı farklılık gösterecektir. Fakat genel olarak satın alma sürecinde kullanılan belgeleri şu şekilde sıralayabiliriz (Arens ve Loebbecke, 2000: 584-586 ve Messier, 1997: 423-426); a) Satın alma Talebi: Satın alma talebi, yetkili personel tarafından hazırlanan ve ihtiyaç duyulan mallara ilişkin bilgileri içeren belgedir. Örneğin üretim yönetimi bölümünden üretim için hammadde talebi yapılması. b) Satın alma Emri: Satın alma emri, işletmenin satın almak istediği mala ya da hammaddeye ilişkin tanım, miktar ve ilgili diğer bilgileri içeren belgedir. Elektronik Veri Değişimi (EVD) sistemi kullanan işletmelerde satın alma emri elektronik olarak satıcıya gönderilmektedir. c) Alındı Belgesi: Malların teslim alınmasıyla hazırlanan alındı belgesi malın cinsini, miktarını, teslim alınan tarihi ve mala ilişkin diğer bilgileri içeren belgedir. Alındı belgesini önemli kılan, işletmenin borç altına giren olayın tanımlamasıdır. d) Fatura: Bu süreçte yer alan fatura, satıcı işletmenin müşteri işletmeye gönderdiği faturadır. Faturada sevkedilen malın cinsi, miktarı, fiyatı, fatura tarihi ve taraflar yer almaktadır. EVD sistemi kullanan işletmelerde fatura kağıt üzerinde değil elektronik olarak iletilmektedir. e) Makbuz: Makbuz, satın alınan mallara ilişkin ödemelerin kontrol edilmesi amacıyla kullanılmaktadır. Satın alma talebine, satın alma emrine, alındı belgesine ve faturaya eklenerek makbuz dosyasını oluşturur.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3.1. Etkilenen Hesaplar ve Kullanılan Belgeler

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 54

ÇÖZÜM f) Makbuz Defteri/Satın alma Defteri: Makbuz defteri, mallarla ilgili makbuzların kaydedilmesinde kullanılmaktadır. Bazı işletmeler ise makbuz defteri yerine satın alma defterini kullanmaktadır. Satın alma defterine makbuzla ya da faturayla kayıt yapılabilmektedir. Makbuz defteriyle satın alma defteri arasındaki temel fark makbuzların veya faturaların özetlenme biçimidir. Makbuz defterinde borçların detayında ödenmemiş makbuzların listesi yer almaktadır. Satın alma defteri ise satıcılar yardımcı hesabı şeklinde izlenmektedir. Fakat borçlar hesabı bilgisayarda izleniyorsa böyle bir ayrım ortadan kalkacaktır. g) Borçlar Hesabı Yardımcı Defteri: Satıcıların tek tek izlendiği yardımcı hesaptır. Satıcılara ilişkin tüm yardımcı defter toplamları borçlar büyük defter hesabına eşit olmalıdır. h) Satıcı Durum Tablosu: Satıcı durum tablosu, satıcı işletme tarafından aylık olarak hazırlanan ve başlangıç durumunu, cari dönem satışlarını, ödemeleri ve kapanış durumunu gösteren tablodur. Satıcı durum tablosu satıcının hesaplarındaki durumu yansıtmaktadır. Şüpheli meblağlar ve zamanlama farklılıkları gibi durumlar dışında borçlar hesabı ile satıcı durum tablosu tutarları aynı olmalıdır. i) Çek: Malların bedelini ödemek üzere kullanılır. Yetkili personel tarafından imzalanmalıdır. İmzalayan personel tarafından ya da komutasındaki personel tarafından satıcıya gönderilmelidir. EVD sistemi kullanan işletmeler ödemelerinde Elektronik Fon Transferi’ni (EFT) kullanmaktadırlar. j) Nakit Ödeme Defteri: Nakit ödeme defteri nakit ödeme işlemlerinin kaydedilmesinde kullanılmaktadır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3.2. Satın alma Sürecinin Ana Fonksiyonları

Satın alma sürecinin temel amacı en kaliteliyi en uygun nakit kullanımıyla temin etmektir. Bu amaç için gerçekleştirilen ana fonksiyonlar şunlardır (Messier, 1997: 426-427 ve Arens ve Loebbecke, 2000: 587), a) Talep Etme: Satın alma sürecindeki ilk işlem yetkili kişi ya da bölüm tarafından gerekli duyulan mala ilişkin talebin belirtilmesidir. Bir iç kontrol

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 55

unsuru olarak işletmelerce uygulanan bir durum çalışanlar ve yöneticiler için farklı satın alma limitlerinin bulunmasıdır. Örneğin bölüm yöneticileri 5.000 TL’ye kadar teklif verebilirken 50.000 TL’nin üzerinde harcama gerektiren bir konu hakkındaki karar yönetim kurulu tarafından verilebilmektedir. EVD kullanılan sistemlerde ise stok düzeyinin belirlenmiş olan miktarın altına düşmesi durumunda bilgisayar otomatik olarak satıcının bilgisayarıyla iletişime geçmektedir. b) Satın alma: Satın alma fonksiyonunu tamamıyla yetkili satın alma emirleri yerine getirir. Bu fonksiyon genellikle satın alma bölümü tarafından yürütülmektedir. c) Teslim Alma: Teslim alma fonksiyonu teslim alınan malların sayılmasından ve incelenerek kabulünden sorumludur (Güredin, 2007:350). Bu bölümdeki personel alındı belgesini doldurarak ödemeler bölümüne gönderir. d) Fatura İşleme: Fatura işleme fonksiyonu teslim alınan malların varlık ve harcama olarak kaydedilmesi ve dolayısıyla borcun tanımlanabilmesinden sorumludur. Özetle fatura işleme fonksiyonu satın alma emrinde, alındı raporunda ve faturada yer alan miktar, fiyat ve diğer bilgileri karşılaştırarak işleme işidir. Bu fonksiyon daha ziyade ödemeler bölümü dahilinde gerçekleştirilir. e) Ödemeler: Ödemeler fonksiyonu ödenecek çeklerin hazırlanmasından ve imzalanmasından sorumludur. İşlemin yetkili kişi/bölüm tarafından yapıldığına dair yeterli destekleyici belge olmalıdır. Faturanın iki kez ödenme riskine karşı tüm belgelerin (örneğin satın alma emri, alındı belgesi, fatura) “ödendi”, “iptal” şeklinde nakit bölümü tarafından kaşelenmesi gereklidir. f) Borçlar: Borçlar fonksiyonu tüm satıcı faturalarından, nakit ödemelerinin ve düzeltmelerin borçlar hesabına kaydedilmesinden sorumludur. Bilgisayarlı sistemlerde bu girişler satın alma bölümünün, nakit ödeme bölümünün normal faaliyetleri sırasında gerçekleşmektedir. g) Büyük Defter: Büyük defter fonksiyonunun satın alma içindeki görevi tüm alımların, ödemelerin ve borçların hesaplarda gerektiği gibi toplanmasını, sınıflanmasını ve özetlenmesini içerir. Bilgisayarlı sistemlerde, kontrol veya özet toplamlarının kullanımı bu fonksiyonun doğru bir şekilde çalıştığını göstermektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 56

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3.3. Satın alma Sürecinde Görev Ayrımları

Kontrol eylemleri, işletmenin amaçlarına ulaşmasını engelleyecek risklerin önlenmesine yardımcı olan politika ve yordamların uygulanmasıdır (Erdoğan, 2001: 59). Kontrol eylemlerinden olan görev ayrımları ise belirli işlemlerin belirli kişi ya da bölümün yapması gerektiğini ifade eder. Buna göre doğru bir ayırım için işlemler için yetkilendirmeyle işlemlerin kayıtlanmasının, varlıkların korunmasıyla işlemlerin kayıtlanmasının, varlıkların korunması ve yüklenmesiyle ilgili işlemler için yetkilendirmenin birbirinden ayrılmış olması gereklidir (Whittington ve Pany, 2004:472; Erdoğan, 2001: 60-61). Bu kriterleri satın alma sürecine uyarladığımızda; - Satın alma fonksiyonunun talep etme ve teslim alma fonksiyonundan, - Fatura işleme fonksiyonunun borçlar fonksiyonundan, - Ödemeler fonksiyonunun borçlar fonksiyonundan, - Borçlar fonksiyonunun büyük defter fonksiyonundan ayrılması gereklidir (Messier, 1997: 429). İşletme yönetimi satın alma süreciyle ilgili oluşturacağı iç kontrolde şunlara dikkat etmelidir: • Satın alma fonksiyonunun talep etme ve teslim alma fonksiyonundan ayrılmadığı durumlarda talep etme, satın alma ve teslim almadan aynı kişi sorumlu olacak ve hayali ve/veya yetkisiz alımların yapılmasına fırsat verilmiş olacaktır. Bu da malların çalınması ya da yetkisiz alımlara olası ödemeler sonucunu doğuracaktır. Bu gibi olumsuz durumlardan işletme zarar görecektir. • Fatura işleme fonksiyonunun borçlar fonksiyonundan ayrılmadığı durumlarda fatura işleme ve borçlardan aynı kişi sorumlu olacak ve satın alma işlemleri yanlış fiyat ve koşullar üzerinden yapılacak ya da alınmayan mallara ilişkin olarak ödeme yapılması riski doğacaktır. Bu da mallar için fazla ödeme yapılmasına ya da nakdin çalınmasına neden olabilecektir. • Ödemeler fonksiyonunun borçlar fonksiyonundan ayrılmadığı durumlarda ödemeler ve borçlardan aynı kişi sorumlu olacak ve borç kayıtlarına

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 57

ÇÖZÜM erişme imkânına sahip olduğundan hayali belgelere dayalı yetkisiz çeklerin kesilmesine ve yetkisiz işlemlerin kaydedilmesine olanak tanınmış olacaktır. Bu yolla da nakit hırsızlığı riski de ortaya çıkacaktır. • Borçlar fonksiyonunun büyük defter fonksiyonundan ayrılmadığı durumlarda borçlar ve büyük defterlerden aynı kişi sorumlu olacak ve zimmetine geçirdiği paranın tespit edilememesi için borç ve büyük defter kayıtlarında oynama yapabilecektir. Özetleyecek olursak; satın alma bölümü satın alma emrinin hazırlanması ve onayından; teslim alma bölümü alınan malların sayılmasından ve incelenmesinden; borçlar bölümü satıcı faturasının alınmasından ve destekleyici belgelerle karşılaştırılmasından, borçlar hesabının güncellenmesinden ve makbuz defteriyle büyük defterin mutabakatının sağlanmasından; nakit ödemeler bölümü çeklerin imzalanmasından ve gönderilmesinden; bilgi işlem bölümü ise borç hesaplarının güncellenmesinden, çeklerin hazırlanmasından ve makbuz kayıtlarının hazırlanmasından sorumlu olması iç kontrol açısından güvenilir bir yapı oluşturacaktır. İşletme yönetimi bu hususlara dikkat ederek kontrol prosedürlerini oluşturursa satın alma sürecindeki riskleri önleyebilir. Denetçi de satın alma sürecine yönelik iç kontrolü incelediğinde benzer bir şekilde bu kontrol prosedürlerinin mevcudiyetine ve işleyişi üzerinde durabilecektir.

Bu başlık altında satın alma işlemlerinde kontrol testleri ve kontrol prosedürlerinin neler olabileceği teorik olarak ele alınacak ve ardından satın alma sürecinin yoğun işlem görmesinden ve incelenecek ana kütlenin çok büyük olması kuvvetle muhtemel olacağından tüm ana kütlenin ele alınmasının beraberinde ciddi zaman kaybı ve maliyete yol açacağı bilindiğinden örneklemeden ve örneklemenin bu bağlamda gerekliliğinden bahsedilecektir. Bu çerçevede örnek bir uygulama ile örneklem büyüklüğünü belirleme örneklem birimlerini seçme ve örneklem sonuçlarının analiz edilmesiyle bu tespitler doğrultusunda karar verme üzerinde durulacaktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

4. SATIN ALMA İŞLEMLERİNDE KONTROL TESTLERİ, KONTROL PROSEDÜRLERİ VE ÖRNEKLEMENİN GEREKLİLİĞİ

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 58

ÇÖZÜM 4.1. Satın alma Sürecinde Kontrol Testleri ve Kontrol Prosedürlerine Genel Bakış

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Çalışmanın bu bölümünde satın alma işlemlerinde denetim amaçları, gerçekleşebilecek hata ve hileler ve bunlara karşı alınabilecek önlemler, kontrol prosedürleri, denetçinin uygulayabileceği kontrol testleri ile birlikte sunulmuştur. Bu amaçla hazırlanan Tablo-1’de anılan bilgiler topluca görülebilmektedir.

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 59

ÇÖZÜM Tablo 1: Satın alma İşlemlerinde Kontrol Testleri ve Kontrol

Kaynak: Messier, 1997: 433-434; Arens ve Loebbecke, 2000: 589; Whittington ve Pany, 2004: 483

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Prosedürleri

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 60

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

4.2. Satın Alma Sürecinde Kontrol Testi ve Örneklemenin Önemi

Satın alma süreci işlem yoğunluğu yüksek bir döngüdür. Denetçinin denetim yaklaşımı olarak mali tablo yaklaşımı yerine döngü yaklaşımını tercih etmesi halinde satın alma sürecinde çok sayıda belge ve işlemle karşı karşıya kalması söz konusudur. Denetlenecek birim sayısının (kanıtların) belirlenmesinde ise iki tür yaklaşım bulunmaktadır: • Tüm Kalemlerin (Evrenin) %100 incelenmesi- Aralıksız denetim (tarama yöntemi) • Denetim örneklemesi - Kısmi denetim Aralıksız denetim, geçmişi çok eskilere dayanan klasik bir yöntemdir ve denetçinin, bir hesap kalanı veya işlem grubuna ilişkin görüşe ulaşmak için gerekli tüm kanıtları toplaması ve tek tek değerlemesi olarak açıklanabilir. Örnekleme ya da kısmi denetim ise, bir hesap kalanı veya işlem grubuyla ilgili tüm kanıtların değil, bir kısmının seçilmesi ve onların incelenmesidir (Kiracı, 2009-8-9). Denetim sürecinde örnekleme uygulamasına başvurmanın gerekliliğini ve önemini alternatifi olan aralıksız denetimin (tam sayımın) olumsuzlukları ifade edilerek açıklanabilir. Aralıksız denetim ya da tarama yöntemi şeklindeki denetimlerde ortaya çıkan bir takım olumsuzlukları şu başlıklar altında belirtebiliriz: -Birimlerin tamamının denetiminin çok maliyetli olması, -Birimlerin tamamının denetiminin çok zaman alması, -Birimlerin tamamını denetlemenin gereksiz olması ve güvenilirliğin, denetlenen birim sayısı oranında artmayacak olmasıdır. (Gürbüz, 1995:117). Satın alma süreci gibi bir çok işlem ve belgenin üretildiği bir sürecin denetiminde, tüm işlem ve belgelerin incelenmesi denetim maliyetini çok yükseltir. Çünkü toplanacak her bir denetim kanıtı ve onun değerlendirilmesi için daha fazla personele ve zamana ihtiyaç olacaktır. Denetimi planlanma aşamasında, satın alma sürecine yönelik “yolsuzluk şüphesi veya yasal gerekler” nedeniyle incelenmesi gereken bir kontrol varsa baş denetçi, örnekleme yerine o kontrole yönelik tüm işlem ve belgelerin incelenmesini öngörebilir.

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 61

Böyle bir durumda kanıtların tamamına ulaşmak ile sağlanacak fayda, belli bir riski üstlenerek örnekleme yapılarak sağlanacak faydadan fazladır. Toplanacak kanıt sayısına bağlı olarak artan denetim maliyeti, örnekleme yapmanın getirdiği risk ve faydalar karşılaştırılmalıdır. Baş denetçi tarama yöntemi ile örnekleme arasındaki tercihlerinde bu fayda maliyet analizini kullanarak kararını verebilir. Örnekleme uygulamasının denetçiye zaman ve maliyet tasarrufu sağlamasının yanında, istatistiksel örneklemenin kullanılmasıyla birlikte örnekleme riskinin de matematiksel olarak belirlenebilmesine olanak sağlanır. Riskin matematiksel olarak belirlenmesi bu riske güven duymayı ve sonraki denetimlerde kullanabilmesine imkan sağlar. Muhasebede yer alan stoklar, duran varlık, borç ve gider hesapları, “Satın alma Süreci” ile doğrudan ilişkili kalem ve hesaplardır. Bu denetim konusu denetçi için oldukça önemli ve belki de en önemli risk alanlarından biridir. Özellikle stok hesaplarına girişlerin gerçek girişler olup olmadığı ancak iç kontrol sisteminin etkinliği ve denetim sonrasında yapılacak mantıklı incelemeleri sonrasında tespit edilebilir (Kaval, 2003:191). Bu nedenle süreçte oluşturulacak güçlü bir iç kontrol ortamı, denetçinin bu hesapların bakiyeleri üzerindeki maddi doğruluk testlerine yönelik denetim yükünü oldukça azaltacaktır. Bu hesaplardaki işlem yoğunluğu da düşünüldüğünde aslında satın alma sürecinde hata ve hile fırsatlarının önünün kesilmesi durumunda denetçilere çok ciddi anlamda destek verilmiş olacağı yadsınamaz bir gerçektir. Bu amaçla çalışmada birçok süreçten satın alma süreci seçilmiştir. Çalışmada satın alma süreci tanıtılmış, geleneksel ve elektronik ortamda satın alma süreci yapılarına ve farklarına, satın alma sürecinde kullanılacak belgelere, satın alma sürecinde işlemlerin akışına ve bu süreçte görev ayrımlarına yukarıda kısaca değinilmiştir. Ayrıca satın alma sürecindeki olası hatalar ve fırsatların hileye dönüştürülmesinin önlenmesine ilişkin ne tür kontrol prosedürlerinin uygulanabileceği ile uygun kontrol prosedürleri kısaca açıklanmıştır. Denetçinin bu kontrol prosedürlerini değişik amaçlara göre nasıl test edeceği temel noktalarıyla gösterilmiştir. Böylece bir işletmedeki en önemli süreçlerden biri olan satın alma sürecinin süreç işlerken nasıl denetlenebileceğine ışık tutulmaya çalışılmıştır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 62

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

4.3. Denetimde Kullanılan Örnekleme Yaklaşımları ve Nitelik Örneklemesi

Denetimde en genel örnekleme yaklaşımlarında istatistiksel ve istatistiksel olmayan örnekleme ayrımı söz konusudur. Bir sonraki ayrım ise örneklemede ele alınan unsurun türüne göre yapılan “niteliklere göre – niceliklere göre” örnekleme ayrımıdır. Genel olarak denetimde kontrol testlerinin uygulanmasında niteliklere göre örnekleme türleri kullanılırken, maddilik testlerinde niceliklere göre örnekleme türleri kullanılmaktadır. Denetçinin zaman ve maliyet kaygısıyla satın alma sürecindeki tüm belgelere ulaşıp kontrol prosedürlerinin işleyişini test etmesi beklenemez. Bu çerçevede denetçinin satın alma sürecindeki kontrol prosedürlerinin başlangıçta bu alanla ilgili belirlenmiş kontrol riskini destekleyip desteklemediğinin incelenmesi gerekir. Bunun için en mantıklı yol nitelik örneklemesi adı verilen örnekleme yaklaşımının kullanılmasıdır. Nitelik örneklemesi (Attribute Sampling), bir evren içinde belirli nitelikteki bir oluşumun oranını (yüzdesini) tahmin etmede kullanılan istatistiksel bir örnekleme yaklaşımıdır ve genelde kontrol testlerinde başvurulan bir örnekleme türüdür. Denetçiler bu yaklaşımla, işletmelerin iç kontrol yapılarının etkinliğini ve kontrol prosedürlerinden sapmaların olup olmadığını test edilebilmektedir (Çömlekçi ve Erdoğan, 1999:126; Messier, 1997: 278). Nitelik örneklemesinde yukarıda adı geçen bu oran, çeşitli kaynaklarda “sapma oranı, ortaya çıkma oranı ve hata oranı” gibi adlar alabilmektedir. Bu oran, evrende olması istenmeyen olaylara yönelik olduğundan genelde sapma oranı veya hata oranı daha sıklıkla tercih edilmektedir. Çalışmamızda da sapma oranı olarak ifade edeceğimiz bu oran, belirli niteliği (özelliği) taşıyan birimlerin, evrenin toplam birim sayısına oranlanmasıyla bulunur. Ayrıca bu oran nitelik örneklemesinde denetçinin belli bir kontrol riskinde kabul edebileceği maksimum sapma oranını ifade eder ve örneklem büyüklüğü üzerinde doğrudan etkisi olan önemli bir faktördür (Gray ve Manson, 2008:402-403). Denetçi, nitelik örneklemesi sonucunda elde ettiği verileri değerlendirerek şöyle bir karşılaştırma yapacaktır: İlk olarak Ek’te belirtilen tablolarda

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 63

ÇÖZÜM hesaplanan üst sapma oranları (ÜSO) o kontrol prosedürü için kabul edilebilir sapma oranı (KESO) ile karşılaştırılacaktır. Şayet hesaplanan üst sapma oranları o kontrol prosedürü için kabul edilebilir sapma oranı aşıyorsa, örneklem sonucu o kontrol prosedürünün istenilen güvenilirliği sağlamadığı anlamına gelmektedir (KESO < Hesaplanan ÜSO). Hesaplanan üst sapma oranı o kontrol prosedürü için kabul edilebilir sapma oranının altında kalıyorsa (KESO > Hesaplanan ÜSO), örneklem sonucu o kontrol prosedürünün istenilen güvenilirliği sağladığı anlamına gelmektedir ve denetçinin başlangıçta planlanmış kontrol riski bu noktada kabul edilir (Kiracı, 2009: 150). Nitelik örneklemesi satın alma sürecinde kontrol testleri için en uygun örnekleme yaklaşımı olarak kullanılacaktır. Satın alma sürecinde kontrol testiyle ilgili bir örnek olay oluşturularak konu açıklanacaktır.

Zeta Denetim firması, Beta A.Ş.’nin 01.01.2009-31.12.2009 dönemi finansal tablolarının bağımsız denetimini yürütmektedir. Dönem içerisinde müşteri işletme ziyaretleri, kilit personel ile görüşmeler, faaliyetlere yönelik gözlemler ve ilgili alanlara yönelik alınan notlar ve uygulanan soru formlarıyla Beta işletmesinin satın alma işlemlerine yönelik iç kontrolünün güçlü olduğu ve dolayısıyla düşük bir kontrol riskinin söz konusu olabileceği tespit edilmiştir. Denetçi planladığı bu düşük kontrol riskinin gerçekten değerlediği kadar düşük olup olmadığını anlamak için satın alma işlemlerine yönelik kontrol prosedürlerini test edecektir. Bu test sonucu toplanan kanıtlar, Ticari Mallar ve Ticari Borçlar hesabına ilişkin denetim amaçları için kontrol riskinin son değerlemesini yapmak için de kullanılacaktır. Denetçi kontrol testiyle satın alma işlemlerine yönelik müşteri işletme yönetimi tarafından konulmuş kontrol prosedürlerinin işleyiş etkinliğini nitelik örneklemesi kullanarak belirlemeye karar vermiştir. Nitelik örneklemesindeki aşamalara göre örneğimiz aşağıda adım adım anlatılmıştır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

4.3. Satın alma İşlemlerinin Kontrol Testlerinde Nitelik Örneklemesi Uygulaması

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 64

ÇÖZÜM a) Test Amacının Belirlenmesi Zeta Denetim firmasındaki denetçi, tüm satın alma işlemlerinin eksiksiz (bütünlük) ve doğru bir şekilde kayda alınmış olmasını test etmek istemektedir. Bir başka deyişle denetçi, kayıt dışı kalmış alış belgelerinin olup olmadığını, bu belgelerin tutarlarının doğruluğunu ve ayrıca günlük defter ve büyük deftere yapılan aktarmalar sırasında yanlış hesaba ve/veya yanlış tutarda kayıt yapılıp yapılmadığını (kayıtsal doğruluk) da test etmek istemektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

b) Kontrol Politika ve Prosedürlerinden Sapmaların Tanımlanması (Niteliklerin ve Sapmaların Belirlenmesi)

Denetçi satın alma işlemlerinin kontrol politika ve prosedürlerini, akış şemalarıyla ve aldığı notlarla tespit etmiş ve işletmenin satın alma işlemlerinde şu kontrol prosedürlerini tespit etmiştir. Bunlar: • Mal/hizmet talep formunun eksiksiz doldurulması, • Mal/hizmet talep formunun yetkili birim tarafından onaylanması, • Satın alma biriminin mal/hizmet talep formuna uygun sipariş formu düzenlemesi, • Yetkili bir kişinin düzenlenen sipariş formu ile mal/hizmet talep formunu karşılaştırması, • Teslim alma; alınan mal/hizmetin sipariş formunda belirtilen mal/hizmet olup olmadığının incelenmesi, • Teslim alma bölümündeki yetkili personelce alındı belgesinin düzenlenmesi, • Alındı belgesi ve sipariş emriyle faturanın karşılaştırılması (alındı belgesi; alınan malın cinsini, miktarını, teslim alınan tarihi ve mala ilişkin diğer bilgileri içeren işletme tarafından düzenlenen belgedir), • Satın alınan malların talep edilen birime gönderilmesi (veya depoya), • Alındı belgesi, sipariş formu ve faturaya dayanarak alış raporu hazırlanması ve dosyalanması, • Faturanın ödenmesi için borçlar/ödemeler bölümüne gönderilmesi,

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 65

• Borçlar bölümünün belgeyi incelemesi, makbuz düzenlenmesi ve uygun bir ödeme yapması (çek, nakit vb.), o Çekle ödeme söz konusu ise yetkili kişinin imzası gerekmektedir ve bu yetkiye sahip kişiler tarafından satıcı işletmeye gönderilmelidir. EVD= EFT kullanılmakta, o Nakit ödeme söz konusu ise mal alımıyla ilgili ödemenin nakit ödeme defterine işlenmesi. • Faturaların iki kez ödenmesini veya hiç ödenmemesini kontrol için, nakit bölümü tarafından ödeme yapıldıktan sonra “ödendi” “iptal” gibi kaşelenmesi gerekir, • Makbuzların, satın alma defteri ya da makbuz defterine kaydedilmesi, Satıcılar Hesabı yardımcı defterleri, • Satın alma işleminin yetkili bir kişi (satın alma işleminde fiilen yer almayan) tarafından muhasebeleştirilmesi (Alındı belgesi ve fatura ve de makbuza göre). Denetçi bu kontrol prosedürlerinden denetim amacına uygun olarak şu prosedürleri test etmeye karar vermiştir: 1. Satın alma biriminin mal/hizmet talep formuna uygun sipariş formu düzenlemesi: Satın alma birimi, kendisine gelen mal/hizmet talep formuna uygun bir şekilde sipariş formu düzenlemelidir. Bu kontrol prosedürüne yönelik sapma, satın alma biriminin uygun olmayan bir sipariş formu düzenlemesi veya bu formun düzenlenmesinin unutulmasıdır. 2. Teslim alma biriminin, alınan mal/hizmetin sipariş formunda belirtilen mal/hizmet olup olmadığını incelemesi ve teslim alma bölümündeki yetkili personelce alındı belgesinin düzenlenmesi. Bu kontrol prosedürüne yönelik sapma, teslim alma biriminin alınan mal/hizmeti kontrol etmemesi ve/veya eksik veya yanlış alındı belgesinin düzenlenmesidir. 3. Borçlar bölümünün alındı belgesi, sipariş formu ve alış faturasını inceleyerek makbuz düzenlenmesi ve uygun bir ödeme yapması (çek, nakit vb.) Bu kontrol prosedürüne yönelik sapma, borçlar bölümünün yanlış tutarda bir makbuz düzenlemesi ve/veya yanlış bir ödeme yapmasıdır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 66

ÇÖZÜM 4. Satın alma işleminde fiilen yer almayan yetkili bir kişi tarafından satın alma işlemini alındı belgesi ve fatura ve de makbuza göre muhasebeleştirilmesi. Bu kontrol prosedürüne yönelik sapma satın alma işlerini yürüten kişinin satın alma işlemlerini de muhasebeleştirmesidir (Yetkili veya yetkisiz). c) Evrenin ve Örnekleme Birimlerinin Tanımlanması Denetçi satın alma işlemlerine yönelik evreni şu şekilde tanımlamıştır: Evren, işletme tarafından “01.01.2009 -31.12.2009 döneminde alınan mal/hizmet satın alma işlemlerinde düzenlenen ve sıra numaralı, alındı belgeleridir. Dönem başından dönem sonuna kadar bu evren içerisinde 1200 adet 02 214’den 03 414’e kadar numaralandırılmış alındı belgesi bulunduğu belirlenmiştir. Örnekleme birimleri temel olarak, satın alma işlemlerinde düzenlenen alındı belgesidir. Denetçi alındı belgeleri üzerinden satın alma işlemlerini sipariş formları, alış faturaları ve makbuzlarla karşılaştırma olanağına sahip olabilir. İşletmede düzenlenen alındı belgelerinin seçilmesinin bir diğer nedeni de sıra numaralı olup örnekleme yapmayı kolaylaştırması ve süreçte kritik bir konumda olmasıdır. d) Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Denetçi dönem içerisinde müşteri işletmenin satın alma işlemlerine yönelik elde ettiği bulgular çerçevesinde yukarıda belirtilen dört kontrol prosedürü için örneklem büyüklüğünün belirlenmesinde etkili olan unsurları Ek’te gösterilen örnekleme büyüklüğü tablolarıyla belirlemiştir:

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 67

ÇÖZÜM

Mesela denetçi 1. Kontrol prosedürü için iç kontrole gereğinden fazla güvenme riskini %10 olarak belirlerken bu kontrol prosedürü için %6’lık bir sapmayı kabul edeceğini belirlemiş ve geçmiş yıllardan bu kontrol prosedürüyle ilgili evrenin beklenen sapma oranının da %1,5 olabileceğini tespit etmiştir. Denetçi örneklem büyüklüğü belirleme tabloları yardımıyla yukarıdaki kontrol prosedürlerini test etmek için kaç adet alındı belgesi incelemesi gerektiğini bir başka deyişle satın alma işlemlerinin kontrol testindeki örneklem büyüklüklerini belirlemiştir. Evrenin beklenen sapma oranları denetçinin, bir önceki yıl aynı işletmenin denetiminde kullandığı rakamların ortalaması olarak verilmiştir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Tablo 2: Beta A.Ş. Satın Alma İşlemleri Nitelik Örneklemesi Planı Çalışma Kağıdı Beta AŞ Satın Alma İşlemlerine Yönelik Kontrol Testleri Nitelik Örneklemesi Planı Çalışma Kağıdı Amaç: Satın alma işlemlerinde bütünlük ve kayıtsal doğruluk amacına yönelik kontrol prosedürlerinin etkinliğini test etmek Evren ve örnekleme birimi: 002 214’den 03 414’e kadar sıra numaralı 1200 adet alındı belgesi/ makbuz:/ alış faturasıdır Seçim Yöntemi: Basit rassal seçim (bilgisayarlı seçim) Kontroller Nitelikler İç Kontrole Kabul Evrenin Örneklem Gereğinden Edilebilir Beklenen Büyüklüğü Fazla Güvenme Sapma Sapma Riski Oranı Oranı 1.kontrol prosedürü %10 %6 %1,50 64 2.kontrol prosedürü %10 %6 %1,75 88 3. kontrol prosedürü %5 %5 %1,25 124 4. kontrol prosedürü %5 %5 %1 93

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 68

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

Ek 1’de belirtilen örneklem büyüklüğü tablolarından bu veriler kullanılarak her bir kontrol prosedürünü test etmek için ne kadarlık birime ulaşmak gerektiği tespit edilir. Örneğin 1. Kontrol prosedürü için örneklem büyüklüğü tablosundan, %10 iç kontrole gereğinden fazla güvenme riski (beta riski), kabul edilebilir sapma %6 ve denetçini evrenden beklediği sapma oranı %1,5 iken tablodaki rakam “64” ü göstermektedir buna göre denetçi 1 kontrol prosedürünü test etmek için 64 adet alış faturasından bir örneklem oluşturacaktır. Denetçi satın alma işlemlerine yönelik kontrol prosedürlerini test ederken, örnekleme birimi olarak, alış faturalarını seçebilir. Alış faturaları örnekleme birimi olursa o zaman alış faturalarını tarih sırasına göre sırayla numaralandırması gerekmektedir. Bu numaralandırmadan sonra örnekleme birimlerini seçmelidir. Örneklem içindeki alış faturalarını alındı belgeleriyle veya makbuzlarla ve günlük defter kayıtlarıyla karşılaştırabilir.

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 69

ÇÖZÜM e) Örnekleme Birimlerinin Seçimi Denetçi örneklem birimlerinin seçiminde basit rassal seçim yöntemini kullanmaya karar vermiştir. 1. Kontrol prosedürünü test etmek için toplam 64 adet 2. Kontrol prosedürünü test etmek için toplam 88 adet 3. Kontrol prosedürünü test etmek için toplam 124 adet 4. Kontrol prosedürünü test etmek için toplam 93 adet Örneklemin temsiliyetini artırmak için denetçi rassal seçim yapmayı tercih etmiştir. Denetçi, örnekleme girecek birimleri, alındı belgelerinin numaralarını başlangıç numarası 02 214 ve son numarası 03 414 olacak şekilde bilgisayarda rassal sayı üreteci programıyla en kısa sürede elde etmiştir.

Denetçi örnekleme birimlerini seçtikten sonra bu birimlere denetim prosedürlerini uygulayarak görüşüne temel oluşturacak kanıtlar elde etmeye çalışacaktır. Denetçi, 1. Kontrol prosedürü için 64 adet alındı belgesini sipariş formuyla karşılaştırmış alındı belgesiyle alınan mal/hizmet kadar mı mal/hizmet alınmış ve sipariş formu yetkili kişilerce düzenlenip düzenlenmediği incelenmiştir. 2. Kontrol prosedürü için 88 adet alındı belgesini, teslim alma bölümünün alındı belgesinde belirtilen mal/hizmeti alıp almadığı kontrol edilmiş ve yetkili bir kişi tarafından alındı belgesinin düzenlenip düzenlenmediği incelenmiştir. 3. Kontrol prosedürü için 124 adet alındı belgesi incelenerek borçlar bölümünün alış faturasını da dikkate alarak buna uygun tutarda makbuz düzenleyip düzenlemediği ve buna uygun bir ödemeyi seçip seçmediği incelenmiştir. 4. Kontrol prosedürü için 93 adet alındı belgesi incelenmiş ve satın alma işlemi satın alma işlemlerinden fiilen yer almayan bir kişi tarafından alındı belgesi, makbuz ve alış faturasına göre muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediği gözlenmiştir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

f) Denetim Prosedürlerinin Uygulanması

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 70

ÇÖZÜM Denetçi bu alındı belgeleri üzerinde yapmış olduğu kontrol testleri sonucunda bazı kontrol prosedürleriyle ilgili sapmalar bulmuştur. Elde edilen sonuçlar toplu şekilde bir çalışma kağıdında aşağıdaki Tablo 3’de belgelendirilmiştir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Tablo 3: BETA A.Ş. Satın Alma İşlemlerine Yönelik Örneklem Sonuçları

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 71

Bu tablodan çıkan sonuçlar şöyle özetlenebilir; 1. kontrol prosedürü için %6 > %5,4 => istenilen güvenilirliği sağlıyor, 2. kontrol prosedürü için %6 > %5,8 => istenilen güvenilirliği sağlıyor, 3. kontrol prosedürü için %5 < %7,2 => istenilen güvenilirliği sağlamıyor, 4. kontrol prosedürü için %5 > %3,3 => istenilen güvenilirliği sağlıyor. Buna göre denetçinin BETA işletmesinin satın alma işlemlerinde yaptığı kontrol testlerine yönelik örneklem sonuçları, “Borçlar bölümünün alındı belgesi, sipariş formu ve alış faturasını inceleyerek makbuz düzenlenmesi ve uygun bir ödeme yapılması“ şeklindeki 3. Kontrol Prosedürüne yönelik planlanmış kontrol riskini desteklememektedir. Borçlar bölümünün yanlış tutarda makbuz düzenlemesi ve/veya uygun olmayan bir ödeme yapması söz konusudur. Denetçinin işletme yönetimine bu kontrol prosedürleriyle ilgili görüş ve önerileri olacaktır. Diğer kontrol prosedürleri için hesaplanan üst sapma oranları kabul edilebilir sapma oranlarından az olduğundan bu noktalar istenilen güvenilirlik düzeyini desteklemektedir. Denetçinin bu örneklem sonucundan çıkartacağı en önemli nokta Uluslararası Denetim Standardı ISA 530’unda (International Standard on Auditing (ISA) 530, Audit Sampling) denetçilerden istediği sapmaların analizi ve bir anormallik durumu halinde ek çalışmaların yapılmasıdır. Denetçi satın alma işlemleriyle ilgili şunu sorgulayacaktır: Borçlar bölümü neden alış faturalarına ve sipariş formlarına uygun makbuz düzenlemiyor, borçlar bölümü neden yönetimin belirlediği uygun ödeme yöntemini seçmiyor? Denetçi alındı belgeleri borçlar bölümüne alış faturalarıyla birlikte gönderilmemiş olabilir. Alındı belgeleriyle birlikte sipariş formları gönderilmemiş olabilir veya yanlış alındı belgeleri ve alış faturaları gönderiliyor olabilir. Aynı zamanda borçlar bölümünde yetkili personel uygun ödeme seçiminde yönetimin kriterlerini bilmiyor olabilir. Denetçi ilgili personelin bu kontrol prosedürüne uymayarak sapmaya yol açmasında bir kast’ın olup olmadığını da değerlendirmelidir. Bu durum ISA 530 denetim örneklemesi standardı 13. maddesinde aynen şu şekilde ifade edilmiştir: “Denetçinin, bir örneklem içerisinde keşfetmiş

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 72

ÇÖZÜM olduğu bir sapma veya yanlış beyanın anormallik olduğunu düşündüğü çok ender durumlarda, denetçi, bu tür bir yanlış beyan veya sapmanın, evreni temsil etmediğine dair yüksek seviyede kesinlik elde etmelidir. Denetçi bu kesinlik derecesini, yanlış beyan veya sapmanın, evrenin geri kalanını etkilemediğine dair yeterli miktarda ve uygun denetim kanıtı elde etmek amacıyla ilave denetim prosedürleri yürüterek elde edecektir” (IFAC, 2009, ISA 530, 13.md). Uluslararası denetim standartları gereği denetçi sapmaya neden olan durumda kasıtlı bir halden şüpheleniyorsa bundan emin olmak için ek denetim prosedürleri uygulamalıdır. Aynı zamanda denetçi, örneğimizdeki bu 3. Kontrol Prosedürünün evrenin genelini etkilemediği konusunda emin olmak için de ek denetim prosedürleriyle kanıt toplaması gerekmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

5. GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Bu inceleme en çok hareket görmesi beklenen döngülerden biri olan satın alma süreci üzerinde gerçekleştirilmeye çalışılmıştır. Bu çerçevede satın alma süreci ile ilgili teorik bilgilerin ardından el ile tutulan (manuel) sistemde satın alma süreci ve elektronik sistemlerde satın alma süreci üzerinde durulmaya çalışılmıştır. Aralarındaki farklardan bahsedilerek konu satın alma sürecinde kontrol testleri ve kontrol prosedürlerinin belirlenmesine getirilmiştir. Bu bölüm de konu hem teorik olarak ele alınmış ve hem de devamında varsayımsal (hipotetik) bir uygulama örneğine yer verilerek uygulamalı olarak da ele alınmaya çalışılmıştır. Örnek uygulama kapsamında örneklem, örneklemin önemi ve gerekliliğinden bahsedilmiştir. Gerek teorik ve gerekse de uygulamalı söylemlerimiz bize denetimin devingen yapılarda nasıl uygulanacağına ilişkin fikirler verme ve tespitler yapma noktasında önemli bilgiler verdiğini söylememiz mümkündür. Ayrıca çalışmanın devingen yapılarda denetimi ele alması ve bunu hem teorik temel ve hem de uygulama temeli ile destekleyerek geliştirmesinin de bilgi kullanıcıları için yararlı olacağı inancındayız. Çalışma sonucundaki uygulama örneği bize daha somut bilgiler ve sonuçlar vermiştir. Örneğin satın alma sürecindeki aksayan kontrol prosedürünün

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 73

ÇÖZÜM ne olduğu tespit edilebilmiş ve buna ilişkin neler yapılabileceğine denetçinin yoğunlaşması sağlanabilmiştir. Çalışmayla, döngü yaklaşımına göre yapılacak kontrol testlerinde örnekleme uygulamasının kullanımı gösterilmiştir. Döngü yaklaşımında birden fazla hesap denetim alanına girdiğinden günümüzde uygulanması göreli olarak zor olmasına rağmen işletme faaliyetlerine bütüncül bir gözle bakabilmek için halen tercih edilmektedir. Örnekleme gibi denetim faaliyetlerine zaman ve maliyet tasarrufu sağlayan teknik bir konunun, döngü yaklaşımıyla yapılacak denetimlerde kullanımının bilinmesi ve öğrenilmesi; bağımsız denetçilere büyük ölçüde yol gösterecek ve çalışmalarında yardımcı olacaktır.

Arens A. A. ve Loebbecke, J. K. (2000). Auditing: An Integrated Approach, 8.bs. [y.y.] : Prentice Hall Int. Inc. Bozkurt, Nejat. (1999). Muhasebe Denetimi. 3. bs. İstanbul : Alfa BasımYayın Çömlekçi, Ferruh ve Erdoğan Melih, (1999). Muhasebe Denetimi. Eskişehir : Açıköğretim Yayınları Erdoğan, Melih. (2001). Denetim. Eskişehir [yayl.y]. Gray ve Manson, (2008). The Audit Process ISA Edition. 4.bs. Singapore: Thomson Pub. Güredin Ersin, (2007). Denetim ve Güvence Hizmetleri. 11. bs. İstanbul : Arıkan Yayınları. IFAC/IAASB, (2009) International Standard on Auditing (ISA) 530 Audit Sampling, (www.ifac.org erişim tarihi: 12.06.2009). Kaval, Hasan (2003). Muhasebe Denetimi. Ankara : Akademik Denetim Danışmanlık ve TMM AŞ. Kiracı, M. (2009). Uluslararası Denetim Standartlarına Göre Örnekleme. Ankara : Detay Yayıncılık Messier, W. F. Jr. (1997). Auditing; A Systematic Approach. [y.y.] : McGraw Hill Company.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KAYNAKÇA

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 74

ÇÖZÜM Robertson Jack C. ve Louwers Timothy J. (1999). Auditing, 9.bs. Boston: Mc Graw Hill Irwin Romney, M. B. ve Steinbart, P. J. (2000). Accounting Information Systems. 8.bs. New Jersey : Prentice Hall. Whittington O Ray ve Pany Kurt, (2004). Principles of Auditing and Other Assurance Services. 14.bs. Boston : Mc Graw Hill Irwin Evrenin Tahmini Sapma Oranı 0,00 0,25 0,50 0,75 1,00 1,25 1,50 1,75 2,00 2,25 2,50 2,75 3,00 3,25 3,50 3,75 4,00 5,00 6,00 7,00

Beta Riski = %5 Evren Birim Sayısı > 5000 Kabul Edilebilir Sapma Oranı (KESO) Yüzde 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% 15% 149 99 74 59 49 42 36 32 29 19 236 157 117 93 78 66 58 51 46 30 * 157 117 93 78 66 58 51 46 30 * 208 117 93 78 66 58 51 46 30 * * 156 93 78 66 58 51 46 30 * * 156 124 78 66 58 51 46 30 * * 192 124 103 66 58 51 46 30 * * 227 153 103 88 77 51 46 30 * * * 181 127 88 77 68 46 30 * * * 208 127 88 77 68 61 30 * * * * 150 109 77 68 61 30 * * * * 173 109 95 68 61 30 * * * * 195 129 95 84 61 30 * * * * * 148 112 84 61 30 * * * * * 167 112 84 76 40 * * * * * 185 129 100 76 40 * * * * * * 146 158 89 40 * * * * * * * * 116 40 * * * * * * * * 179 50 * * * * * * * * * 68

20% 14 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 30 30 37

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

*Örneklem büyüklüğü bir çok denetim uygulamasını uygun maliyette yürütmek için çok büyüktür

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 75

ÇÖZÜM % 10 Beta Riskinde KESO Yüzdesine Göre Örnekleme Büyüklüğü Belirleme Tablosu Evrenin Beta Riski = %5 Evren Birim Sayısı > 5000 Tahmini Kabul Edilebilir Sapma Oranı (KESO) Yüzde Sapma Oranı 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% 15% 20% 0,00 114 76 57 45 38 32 28 25 22 15 11 0,25 194 129 96 77 64 55 48 42 38 25 18 0,50 194 129 96 77 64 55 48 42 38 25 18 0,75 265 129 96 77 64 55 48 42 38 25 18 1,00 * 176 96 77 64 55 48 42 38 25 18 1,25 * 221 132 77 64 55 48 42 38 25 18 1,50 * * 132 105 64 55 48 42 38 25 18 1,75 * * 166 105 88 55 48 42 38 25 18 2,00 * * 198 132 88 75 48 42 38 25 18 2,25 * * * 132 88 75 65 42 38 25 18 2,50 * * * 158 110 75 65 58 38 25 18 2,75 * * * 209 132 94 65 58 52 25 18 3,00 * * * * 132 94 65 58 52 25 18 3,25 * * * * 153 113 82 58 52 25 18 3,50 * * * * 194 113 82 73 52 25 18 3,75 * * * * * 131 98 73 52 25 18 4,00 * * * * * 149 98 73 65 25 18 4,50 * * * * * 218 130 87 65 34 18 5,00 * * * * * * 160 115 78 34 18 5,50 * * * * * * * 142 103 34 18 6,00 * * * * * * * * 116 45 25 7,00 * * * * * * * * 199 52 25

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

*Örneklem büyüklüğü birçok denetim uygulamasını uygun maliyette yürütmek için çok büyüktür Kaynak: Arens ve Loebbecke, 2000:456

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 76

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

EK 2: Nitelik Örneklemesinde Örneklem Sonuçlarının Değerlendirilmesinde Kullanılan Tablolar İç Kontrole Gereğinden Fazla Güvenme (Beta) Riski %5 Örneklem Bulunan Gerçek Sapmaların Sayısı Büyüklüğü 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 25 11,3 17,6 * * * * * * * * * 30 9,5 14,9 19,5 * * * * * * * * 35 8,2 12,9 16,9 * * * * * * * * 40 7,2 11,3 14,9 18,3 * * * * * * * 45 6,4 10,1 13,3 16,3 19,2 * * * * * * 50 5,8 9,1 12,1 14,8 17,4 19,9 * * * * * 55 5,3 8,3 11,0 13,5 15,9 18,1 * * * * * 60 4,9 7,7 10,1 12,4 14,6 16,7 18,8 * * * * 65 4,5 7,1 9,4 11,5 13,5 15,5 17,4 19,3 * * * 70 4,2 6,6 8,7 10,7 12,6 14,4 16,2 18,0 19,7 * * 75 3,9 6,2 8,2 10,0 11,8 13,5 15,2 16,9 18,4 20,0 * 80 3,7 5,8 7,7 9,4 11,1 12,7 14,3 15,8 17,3 18,8 * 90 3,3 5,2 6,8 8,4 9,9 11,3 12,7 14,1 15,5 16,8 18,1 100 3,0 4,7 6,2 7,6 8,9 10,2 11,5 12,7 14,0 15,2 16,4 125 2,4 3,7 4,9 6,1 7,2 8,2 9,3 10,3 11,3 12,2 13,2 150 2,0 3,1 4,1 5,1 6,0 6,9 7,7 8,6 9,4 10,2 11,0 200 1,5 2,3 3,1 3,8 4,5 5,2 5,8 6,5 7,1 7,7 8,3

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 77

ÇÖZÜM

Örneklem Büyüklüğü 20 25 30 35 40 45 50 55 60 70 80 90 100 120 160 200

İç Kontrole Gereğinden Fazla Güvenme (Beta) Riski %10 Bulunan Gerçek Sapmaların Sayısı 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 10,9 18,1 * * * * * * * * * 8,8 14,7 19,9 * * * * * * * * 7,4 12,4 16,8 * * * * * * * * 6,4 10,7 14,5 18,1 * * * * * * * 5,6 9,4 12,8 15,9 19,0 * * * * * * 5,0 8,4 11,4 14,2 17,0 19,6 * * * * * 4,5 7,6 10,3 12,9 15,4 17,8 * * * * * 4,1 6,9 9,4 11,7 14,0 16,2 18,4 * * * * 3,8 6,3 8,6 10,8 12,9 14,9 16,9 18,8 * * * 3,2 5,4 7,4 9,3 11,1 12,8 14,6 16,2 17,9 19,5 * 2,8 4,8 6,5 8,3 9,7 11,3 12,8 14,3 15,7 17,2 18,6 2,5 4,3 5,8 7,3 8,7 10,1 11,4 12,7 14,0 15,3 16,6 2,3 3,8 5,2 6,6 7,8 9,1 10,3 11,5 12,7 13,8 15,0 1,9 3,2 4,4 5,5 6,6 7,6 8,6 9,6 10,6 11,6 12,5 1,4 2,4 3,3 4,1 4,9 5,7 6,5 7,2 8,0 8,7 9,5 1,1 1,9 2,6 3,3 4,0 4,6 5,2 5,8 6,4 7,0 7,6

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

*Olası evren sapma oranının üst sınırı %20’den fazladır Kaynak: Arens ve Loebbecke, 2000:457

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 78

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 79

ÇÖZÜM

MALİYET ARTI KAR YÖNTEMİYLE TAAHHÜT EDİLEN İNŞAAT İŞLERİ GVK’NUN 42. MADDESİ KAPSAMINDA MIDIR? CONSTRUCTION COMMITMENT WORKS, APPLIED WITH COST PLUS METHOD, IN THE CONTEXT OF REVENUE CODE ARTICLE 42? Dr. Şenol TURUT*

Öz İnşaat taahhüt sözleşmelerinde fiyat belirlenirken iki temel sistem uygulanmaktadır. İlki bedelin başlangıçta belirlendiği "sabit fiyat", diğer ise bedelin gerçekleşen maliyetlere göre oluştuğu "maliyet artı kar" yöntemidir. Maliyet artı kar yöntemi; bedelin, müteahhidin bünyesinde oluşan inşaat maliyetlerine belirli oranda bir kar marjı ilave edilmek suretiyle hesaplandığı yöntemdir. Bu yöntemde müteahhidin tüm maliyetleri karlı şekilde karşılandığından, öngörülemeyen veya beklenmeyen risklere karşı müteahhit garanti altına alınmış olur. Maliyet artı kar yöntemi ile yapılan inşaat taahhüt işlerinin GVK’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususu uygulamada tereddüt yaratmaktadır. Maliye İdaresi bu işlerin GVK’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği görüşündedir. Danıştay’ın tespit edilen bir görüşü tersi istikamettedir. Bedelin maliyet artı kar yöntemi ile belirlendiği inşaat ve onarma işlerinde GVK’nun 42. maddesi uygulanmamalıdır. Anahtar Sözcükler: Maliyet artı kar yöntemi, vergileme, GVK madde 42

There are two basic methods applied on construction commitment agreements while determining the price. The first application is “fixed price” which

BDO DENET Vergi Direktörü

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Abstract

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 80

ÇÖZÜM the price is determined in the beginning and the other application is “cost plus” which the price is determined according to accrued costs. In cost plus application, the price is calculated by adding profit margin according to contractor’s building costs. In this application, all building costs of the contractor is supplied in a profitable way so the contractor is guaranteed against unforeseen and unexpected risks. There are doubts whether construction commitment works, which is done with cost plus application, can be evaluated within the context of Revenue Code Article 42 or not. Ministry of Finance sustains these works can be evaluated within the context of Revenue Code Article 42. However, Council of State does not accept this opinion. According to Council of State, construction and repairing works applied with cost plus method should not be evaluated within the context of Revenue Code Article 42. Key Words: cost plus method, taxation, Revenue Code Article 42 1. GENEL OLARAK YILLARA SARİ İNŞAAT ONARIM İŞLERİ: Bilindiği üzere gerek gelir vergisi gerek kurumlar vergisi açısından ticari kazancın tespiti hesap dönemi (genellikle takvim yılı) itibariyle yapılır. Bu temel prensibin bir istisnası yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde (YSİOİ) uygulanmakta olup, bu işlerde kazancın tespitinin, işin bittiği yıl itibariyle yapılması esası benimsenmiştir. Bu özel vergileme rejimine ilişkin esaslar Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 42-44. maddelerinde düzenlenmiştir 1. Birden fazla takvim yılında devam eden inşaat onarma işleri için uygulanan bu sistem, bu işlerden elde edilen kazancın vergisinin işin bitiminde, yani yıllarca sonra ödenmesine neden olmaktadır. Bu işlerle iştigal eden mükelleflerden iş bitinceye kadar vergi alınmaması, verginin mali amacı ve genellik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir (Doğrusöz, 1992,102). Ayrıca, işin sonun-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi gereği GVK’nun 42-44 üncü maddelerinde yer alan düzenlemeler, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi yapan kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Başka bir deyişle, eğer YSİOİ yapan taraf kurumlar vergisi mükellefi ise bu defa, bu kazanç yine GVK’nun 42-44. maddelerinde belirtilen esaslar dahilinde tespit edilecek; ancak, kurum kazancı olarak, kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. (Bkz: Turut, 2009,171) 2 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun gerekçesi, Tüm Vergi Kanunları Gerekçeleri, s.197; ayrıca yine maddenin gerekçesinde, tevkifat sisteminin gerekçesinden birisi de; verginin yıllarca sonra, işin sonunda topluca ödenmesinin, Hazinenin olduğu kadar mükellef yönünden de sakıncalar arz etmesi olarak gösterilmiştir.

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 81

ÇÖZÜM da ödenecek vergiye mahsuben bir miktar verginin kaynakta alınması işin mahiyetine de uygun bulunduğundan 2, bu gibi kazançlar için vergi tevkifatı (stopaj) esası kabul edilmiştir. Bu işlerde öngörülen vergi kesintisi, yıllık vergileme yapılmamasını telafi amaçlıdır (Karaaslan,1992,39). Diğer deyişle YSİOİ’nde işin devam ettiği dönemlerde kazanç beyan edilmemekte buna mukabil ya da bunun telafisi olarak ön vergileme mahiyetindeki bir sistem içerisinde hakediş bedelleri üzerinden stopaj uygulanmaktadır.

İşletmede üretilen mal ya da hizmetin fiyatının belirlenmesi “fiyatlama” olarak adlandırılmaktadır. Fiyatlama kararları üzerinde; müşteri talepleri, rakiplerin tutumu, maliyetler ile politik, yasal ve firma imajı ile ilgili sınırlamalar gibi çok sayıda faktör etkilidir (Parlakkaya, 2004). Gerçekten de özellikle uzun yıllar süren inşaat projelerinde gerek müteahhit gerekse işveren açısından fiyatlama usulünün tespiti ciddi önem arz etmektedir. Örneğin maliyetlerin gerek mikro gerek makro etkilerle her an mecrasından sapma baskısı altında olması müteahhitleri sabit fiyatlı sözleşmeler yapmaktan caydırmaktadır. İşverenler ise işin bedelini başlangıçta sabitleyerek doğacak maliyet artışlarının etkisini bertaraf etmeyi hedeflemektedir. Tarafların tüm bu beklenti ve çekinceleri bu sözleşmelerdeki fiyat politikalarına yansımaktadır. Genel olarak bir inşaat işinde fiyatlandırma yöntemi belirlenirken özellikle işin yapısı ve büyüklüğü; tamamlanma süresi; muhtemel risk ve belirsizlikler; gerek müteahhidin gerekse işverenin mali kaynakları göz önünde bulundurulur. Nitekim gerek kamu gerekse özel kesime taahhüt edilen inşaat ve onarma işlerinde işin bedelinin tespitine ilişkin bir takım fiyat tespit usulleri kullanılmaktadır. Değişik şekillerde ifade edilebilmekle beraber, burada iki temel sistem söz konusudur. İlki bedelin başlangıçta belirlendiği "sabit fiyat" (birim fiyat, götürü bedel gibi) diğeri bedelin gerçekleşen maliyetlere göre oluştuğu "maliyet artı kar" yöntemine göre yapılan sözleşmelerdir. Maliyet artı kar yöntemi; bir inşaat projesinde, işin kapsamına giren maliyet unsurları olan işgücü, materyal, ekipman, yedek parça, yakıt (ve benzeri

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2. MALİYET ARTI KAR YÖNTEMİ:

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 82

ÇÖZÜM maliyetler) ve belirli bir kar payının belge karşılığı yükleniciye ödendiği bir yöntemdir. Kar, toplam maliyetten tamamen bağımsız belirli bir miktar olabileceği gibi ölçülecek toplam maliyetin belirli bir yüzdesi de olabilir (Demir, 1997,21) 3. Maliyet artı kar yöntemi özellikle işin tamamlanma maliyetinin işe başlanmadan saptanmasının mümkün olmadığı hallerde; detaylı maliyet işlemlerinin yapılmasının, projelerin çıkarılmasının beklenemediği acil durumlarda veya maliyetin önemsiz olduğu çok yüksek kaliteli netice beklenen işlerde yoğun uygulama alanı bulmaktadır. Yöntemin bir takım dezavantajlarına rağmen; müteahhidin tüm maliyetleri karlı şekilde karşılandığından, öngörülemeyen veya beklenmeyen risklere karşı müteahhide ciddi anlamda sigorta sağlanmış olmaktadır. Yine sistemin basit ve maliyet yönetiminin kolay olması; minimal bilgi gereksinimine ihtiyaç göstermesi gibi yönleri de bu yöntemi müteahhitler için tercih edilir metotlardan birisi haline getirmektedir. 3. MALİYET ARTI KAR YÖNTEMİ İLE YAPILAN İŞLERİN GVK’NUN 42. MADDESİ KARŞISINDAKİ DURUMU: Maliyet artı kar sistemiyle taahhüt edilen inşaat ve onarım işlerinin GVK’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda uygulamada tereddüt söz konusudur. Konuya ilişkin uygulamada ileri sürülen görüşlere aşağıda yer verilerek şahsi kanaatimiz ortaya konulmuştur. 3.1. Maliye Bakanlığının Konuyla İlgili Yaklaşımı:

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Maliyet artı kar sistemiyle taahhüt edilen inşaat ve onarım işlerinin GVK’nun 42. maddesi çerçevesinde değerlendirilip değerlendirilmeyeceği

3 Ayrıca “Türkiye Muhasebe Standardı 11 İnşaat Sözleşmeleri” standardında, “Maliyet Artı Kar Sözleşmesi : “Yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde saptanmış maliyetlere, bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan sözleşmedir.” şeklinde tanımlanmıştır. 4 Bir başka muktezada da benzer görüş şu şekilde ifade edilmiştir: “Bir işin Gelir Vergisi Kanunu'nun 42 nci maddesi kapsamına giren inşaat ve onarma işlerinden olması için, yapılan işin inşaat ve onarma işi olması, birden fazla takvim yılına sirayet etmesi ve taahhüde bağlı olarak yapılması gerekir. Bedelin tespit yönteminin ve işi yapan kurumun kazancını yıllık olarak belirlemesinin, işin 42 nci madde kapsamına girmesi açısından bir önemi yoktur. Buna göre, ... İşletme A.Ş.'nin maliyet+kar yöntemine göre ihale edilen taahhüt konusu inşaatta ve onarım işlerinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi halinde bu iş için yapılacak ödemelerden sorumlularca Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/3 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması gerekir. Tevkifat masraf karşılıkları ve kar payları şeklinde yapılan ödemelerin tümü üzerinden yapılacaktır.” (T.C. Maliye Bakanlığı, 12.04.2000)

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 83

hususunda Bakanlık verdiği bir muktezada (T.C. Maliye Bakanlığı, 11.12.1997) 4 görüşünü şöyle açıklamıştır. “Ticari şirketlerin kurulmasında maksat, bir bedel mukabili satışı yapılan mal ve hizmetlerle ilgili olarak kar elde etmek ve bunu ortaklarına dağıtmaktır. Kural olarak ticaret şirketlerinin her türlü iş ve işlemleri kazanç sağlamaya yöneliktir. Genel olarak bir tacirin istisnai haller dışında kar elde etmemek maksadıyla mal ve hizmet satışında bulunacağını kabul etmek mümkün değildir. Gelir Vergîsi Kanununun 42. maddesinin tatbiki ihtiyari mahiyet taşımamaktadır. Bu madde kapsamında yıllara sari inşaat ve onarma işi yapan tüm mükelleflerin işleri Gelir Vergîsi Kanununun 42. ve müteakip maddelerine göre değerlendirilir. Madde metninin tetkikinden de anlaşılacağı üzere işin bitiminde bir kazancın doğması durumunda vergilemenin ne şekilde yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Kurumun bazı hallerde zararlı olması durumunda ise yapılmış olan tevkifatların Kurumlar Vergisi Kanununun 44. maddeye göre reddiyatının yapılacağı hususu tabiidir. Dolayısıyla, Maliyet+Kar sistemiyle bu tür işlerden sağlanacak kazancın işin bitiminde değil de heryıl ayı ayrı saptanacak olması sebebiyle her yıl kazanç tespit edip vergilendirilmesi mümkün değildir. Kaldı ki yıllara sirayet etmiş olmasına rağmen kazancın işin bitiminde değil de, her yıl ayrı ayrı tespit edilebilmesi ve benzeri konularda kanun koyucu usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına dahi yetki vermemiştir. Bu sebeple ne Defterdarlıkların ne de Gelirler Genel Müdürlüğünün bu hususta da ayrıca bir yetkisi bulunmamaktadır. Bu sebeplerle, şirketinizin üstlenmiş olduğu yıllara sari inşaat ve onarma işlerinizden oluşacak kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edilmesi ve tamamının o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesi ile gösterilmesi gerekir. Ayrıca, 42. madde kapsamında yapılan işlerden dolayı tarafınıza yapılan avanslar da dahil tüm istihkaklardan 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 84

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

94/3. maddesi gereğinde …… Gelir Vergisi tevkifatı yapılması gerekeceği ise tabiidir.” Görüldüğü üzere Bakanlık, maliyet artı kar sistemiyle yapılan işlerden sağlanacak kazan¬cın işin bitiminde değil de heryıl ayı ayrı saptanıyor olmasını, bu işlerde kazancın her yıl tespit edip vergilendirilmesi için yeterli görmemiştir. Dolayısıyla İdare bu sistemde yapılan işlerin de GVK’nun 42. maddesi kapsamında olduğunu belirterek, İdarece yapılan tüm ödemelerin stopaja tabi olması gerektiğini belirtmiştir. Ancak Bakanlığın daha önce verdiği bir muktezada (T.C. Maliye Bakanlığı, 23.01.1991) tam tersi görüş yer almaktadır. Bu muktezadaki anlayış şöyledir. “ ... şirketinizin maliyet üzerinden % 8 kar almak suretiyle yaptığı inşaat işleri nedeniyle her ay kesin kar çıkarıldığından ve yıl içinde elde edilen ve kesin kar Nisan ayında kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edildiğinden, diğer bir deyimle kar veya zararın (Zarar edilmesi söz konusu değil) tespiti için işin bitimi beklenilmediğinden yapılan iş Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesi kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla şirketinize Ödenen % 8 kar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/3 maddesine göre tevkifat yapılmaması gerekmektedir.” Bununla birlikte, Bakanlık daha sonra verdiği bir muktezada (İstanbul Defterdarlığı, 13.01.2005) yukarıda belirtilen görüşünü değiştirdiğini kabul etmiştir. Mukteza şöyledir : “Öte yandan adı geçen şirketin, Defterdarlığınızca şirket hakkında tayin olunan 23.01.1991 tarih ve … sayılı yazıda belirtilen görüşünüze uygun olarak 1997 ve 1998 yılında masraf + kar sistemi ile yapmış olduğu inşaat işlerinden elde ettiği kazancı her yıl beyan ettiği anlaşıldığından, anılan yıllar için mükellefin beyanına göre işlem yapılması ancak müteakip yıl kazançlarının vergilendirilmesinde yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir. “ Netice olarak Maliye İdaresinin, maliyet artı kar yöntemine göre yapılan işlerde zaman içerisinde değişen görüşü bu tür işlerin GVK’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi yönünde istikrar kazanmıştır.

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 85

ÇÖZÜM

Maliyet artı kar yöntemi ile yapılan inşaat işlerinin GVK’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda yargıya yansıyan bir uyuşmazlıkta Danıştay, (başka gerekçeler yanında) maliyete belli oranda kar ilave edilerek işverene fatura edilen işin GVK’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceği yönünde hüküm kurmuştur. Söz konusu karar (Danıştay, 4. Dairesi. E.N.2000/2917; K.N.2001/1732) şöyledir : “…davacı şirket ile S.S. … Mensupları Yapı Kooperatifi arasında düzenlenen sözleşmenin incelenmesinden, sözleşmede işin başlama ve bitiş tarihlerinin belli olmadığı, hakedişlerin nasıl yapılacağının açıkça gösterilmediği, işin yapımı ile ilgili masrafların bir kısmının yüklenici firmaya imkanlar ölçüsünde verilen avanslarla, bir kısmının yüklenici firma tarafından yapılacağı ve yıl sonunda kooperatife fatura edileceği, yapılan meskenin kooperatif ile davacı şirkete ait sayılacağı, inşaat harcamalarının yıl sonu itibariyle hesaplanıp davacı şirket tarafından maliyetlere %10 müteahhitlik ve diğer giderler ilave edilerek kooperatife fatura edileceği, şirket tarafından fatura edilen tutardan verilen avansların düşüleceğinin anlaşıldığı, bu durumda sözleşme kapsamında yapılan işin yıllara sari inşaat ve onarma işi olmadığı, yıllar itibariyle yapılan ve bitirilen müstakil iş niteliğinde olduğu sonucuna ulaşıldığından, davacı idarece işin yıllara sari inşaat işi kapsamında değerlendirilerek kazancın işin bitim tarihi itibariyle beyanı gerekeceği görüşüyle inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatta ve tarhiyatı kısmen onaylayan vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.” Danıştay kararında maliyet artı kar yöntemi ile yapılan işin GVK’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. Bununla birlikte konuyla ilgili başka bir Danıştay kararına ulaşılamamış olması, ayrıca bu kararda işin GVK’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmemesinin, işin maliyet artı kar yöntemi ile yapılması yanında bazı ek gerekçelere de dayandırılması nedenleriyle, sırf bu kararın esas alınarak yargının görüşünü belirlemek isabetli olmayacaktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3.2. Yargı Uygulamaları:

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 86

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3.3. Konuya İlişkin Kanaatimiz:

Bir inşaat işinin GVK’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesini gerektiren en önemli gerekçelerden birisi maliyetin ve hasılatın iş bitmeden dönem sonlarında kesinleşmemiş olmasıdır. İnşaat faaliyeti, inşaatın her aşamasında hasılatın/maliyetin oranının birbirine paralel oluştuğu işler değildir. Gerçekten de yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde herhangi bir aşamada karın veya zararın doğru belirlenmesi olanağı bulunmamaktadır. Çünkü bu gibi işlerde sonradan çıkacak bir harcamanın maliyeti etkilemesi her vakit mümkündür (Seviğ,1993). Kaldı ki, bu işlerde ticari kazancın her yıl itibariyle belirlenemeyeceğinin bir diğer gerekçesi de, bu işlerde müteahhidin ilk yıllarda sürekli olarak harcama yapmak durumda kalması, dolayısıyla bu dönemde gider fazlalığının mevcut olmasıdır. Bu nedenle, ancak işin tamamlanmasına yakın dönemlerde nihai anlamda kar veya zarar tam anlamıyla oluşabilmektedir (Akdoğan, 1998,126). Netice olarak, işin kar zararının doğru tesbiti açısından işin sonunun beklenmesi doğru ve mantıklıdır. Aksi takdirde bir dönem karlı giden ve üzerinden vergi alınan bir iş takip eden dönemlerde zarara dönebilir ve karlı dönemde alınan vergi, mesnedini kaybedebilir. Oysa maliyet artı kar yöntemine göre yapılan işlerde herhangi bir tarihte maliyetin çıkarılması mümkün ise hasılat ve kar da bellidir. Maliyet ve kar paralel olarak ilerlemektedir. Bir dönemde kar bir dönemde zarar etme imkan ve ihtimali yoktur. Karın dönemler itibariyle değişmesi söz konusu değildir. Dolayısıyla bu tür işler, her dönem itibariyle yapılan ve bitirilen bağımsız iş niteliğinde değerlendirilmelidir. Bu sebeple, maliyet artı kar yöntemine göre taahhüt edilen yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde işin dönem sonu itibariyle oluşan karının beyanı, dolayısıyla tevkifat yapılmaması daha uygun yaklaşım olacaktır.

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 87

ÇÖZÜM 4. SONUÇ: Müteahhidin tüm maliyetlerinin işveren tarafından karlı olarak karşılanmasını sağlayarak, öngörülemeyen risklere karşı müteahhide garanti sunan maliyet artı kar yöntemi ile yapılan bir inşaat işinde her dönem sonunda kazanç bellidir. Bu kazancın beyan edilerek üzerinden vergi hesaplanması da mümkündür. Diğer deyişle bu tür işler, her hakediş aşamasında bağımsız olarak yapılan ve tamamlanan iş mahiyetinde değerlendirilerek vergilendirilmelidir. Bu anlayış kabul edildiğinde, verginin haksız yere geciktirilmemesi için, her geçici vergi dönemi sonu itibariyle faturalanan kısmı itibariyle tamamlandığı kabul edilen işin hasılat ve maliyetinin beyana dahil edilmesi gerekeceği tabidir. Buna bağlı olarak da bu tür işlerde hakediş bedelleri üzerinden stopaj aranmaması gerekir.

Akdoğan, Abdurrahman(1998). Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması. 2. bs. Ankara : Gazi Kitabevi Danıştay 4. Dairesi E.N.2000/2917; K.N.2001/1732 sayılı kararı. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi. 10 (Ekim 2004) s. 218 Demir, Fikret. “Yapım İşlerinde Sözleşme Türleri” Yaklaşım Dergisi. 57 (Eylül 1997) s.18-24 Doğrusöz, Bumin(1992). Türk Vergi Sisteminde Kaynakta Vergileme : “Stopaj”. İstanbul: İSMMMO Yayınları. İstanbul Defterdarlığı (13.01.2005). “B.07.4.DEF.0.34.11/GVK-4211170–(605) sayılı muktezası”. Vergi Sorunları Dergisi. 145 (2005) s.196 Karaaslan, Ali(1992). ”Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşlerinde Vergilendirme” Maliye ve Sigorta Yorumları. 129 (Haziran 1992) s.39-42. Kızılot, Şükrü (1994). Danıştay Kararları ve özelgeler : muktezalar cilt:1. “Maliye Bakanlığı 23.01.1991 tarihli GVK/12042-006-9737 sayılı muktezası” Ankara : Yaklaşım. s.524-525.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KAYNAKÇA

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 88

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Maliye Bakanlığı (12.04.2000). B.07.0.GEL.0.49/4929-209/16635 sayılı muktezası (http:www.gib.gov.tr) Maliye Bakanlığı (11.12.1997). 9479 sayılı muktezası. (İstanbul YMM Odası. Mali Mevzuat Platformu. 15.02.1998) Parlakkaya, Raif (2004). “Modüler Üretimde Maliyetleme Ve Fiyatlama Sorunları” Selçuk Üni. Sos. Bil. Ens. Dergisi. 11 (2004) s.513-523 http://www.sosyalbil.selcuk.edu.tr/sos_mak/makaleler/(erişim tarihi: 20 Temmuz 2010) Seviğ, Veysi(1993). “Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinde Bitim tarihi Tespiti” Dünya Gazetesi (8 Temmuz 1993) Turut, Şenol(2009). Vergisel ve Hukuki Boyutlarıyla Arsa Karşılığı İnşaat İşleri. Ankara: Yaklaşım.

11/9/10

3:02 PM

Page 89

YAZILAR

OPINION PAPERS

4 senol turut:Layout 1

HAKEMSÄ°Z YAZILAR

HAKEMLâ&#x20AC;¹

OPINION PAPERS

4 senol turut:Layout 1

11/9/10

3:02 PM

Page 90

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 91

ÇÖZÜM

AİLE HEKİMLERİNİ BEKLEYEN VERGİ VE SİGORTA YÜKÜMLÜLÜKLERİ İLE YEREL HİZMET UYGULAMALARI - II Tayfun ŞAHİN*

5258 sayılı Kanun’un 2’nci maddesinde aile hekimi, tam gün esasına göre çalışan hekim olarak tanımlanmıştır. Tam gün çalışmadan ne anlaşılması gerektiği ise, ilgili yönetmeliğin “Kazanç getirici başka iş yapma yasağı” başlıklı 7’nci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, sözleşmeyle çalıştırılan aile hekimleri ve aile sağlığı elemanları, bu görevleri dışında, bilimsel faaliyetler hariç olmak üzere mesleklerinin icrasından menfaat temin edemezler, hizmet akdi suretiyle veya esnaf veya tacir sayılmayı gerektiren herhangi bir faaliyette bulunamazlar. Buna göre, Türkiye'de mesleğini icra etmeye yetkili ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 48’inci maddesinin (A) bendinin (4), (5) ve (7) numaralı alt bentlerindeki şartları taşıyan kamu görevlisi olmayan uzman tabip, tabip ve aile sağlığı elemanları; Sağlık Bakanlığının önerisi, Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine sözleşme yapılarak aile hekimliği uygulamalarını yürütmek üzere çalıştırılabilir. Bu hüküm gereğince, serbest meslek faaliyetini terk ederek aile hekimliğine başvuran hekimlerin, muayenehane olarak bilinen işyerlerini terk etmelerinin gerekip gerekmeyeceği ile serbest meslek faaliyeti nedeniyle yüklenmiş bulundukları vergisel ve sosyal güvenlikle ilgili sorumlulukların ne şekilde süreceğinin belirlenmesi gerekir. Öncelikle, muayenehane yoluyla, yada özel hastanelerde serbest meslek erbabı yada ücretli olarak çalışanlardan aile hekimliğine başlamak üzere sağlık bakanlığıyla sözleşme düzenleyen hekimler, sahip oldukları muayeneha*

Maliye Başmüfettişi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2.5 Kamuda Çalışmayan Hekimin Sözleşmeli Aile Hekimliği Uygulaması

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 92

ÇÖZÜM nelerini kapatacak, ücretli çalıştıkları özel hastanelerden ayrılacaklardır. Aile hekimleri bunun yanı sıra serbest meslek erbabı sıfatıyla kayıtlı oldukları vergi dairelerinden mükellefiyet kayıtlarını silecek yani işlerini terk edecekledir. Aile hekimliği sözleşmesinin iptal olması nedeniyle serbest meslek olarak hekimliğe başlayanlar mükellefiyetini yeniden tesis edecektir. Aile hekimlerinin gerek muayenehane gerekse ücretli çalışma nedeniyle ilişikli oldukları sosyal güvenlik kurumları ile ilişkileri ise, 5258 sayılı kanun’un 3’üncü maddesine göre aynı şekilde devam ettirilecektir. Bu durumda aile hekimlerinin, her türlü prim, kesenek ve kurum karşılıkları bu fıkrada belirtilen ücretlerden kesilerek ilgili sosyal güvenlik kuruluşuna aktarılacaktır. 2.6 Aile Hekimlerinin Yanında Çalışanların Vergilenmesi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Çalışanların Ücretinde Gelir Vergisi İstisna Uygulaması

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, ücretin başka adlarla ödenmesinin onun mahiyetini değiştirmeyeceği ifade edilerek 62’nci maddesinde hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerin işveren olduğu belirtilmiştir. Öte yandan GVK’nın 23’üncü maddesine göre hizmetçilerin ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Maddede hizmetçiden ne anlaşılması gerektiği de açıklanmıştır. Buna göre, özel fertler tarafından ev, bahçe, apartman ve ticari olmayan benzer yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık ve kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlar hizmetçi olarak kabul edilmiştir. Aile hekimleri, sağlık hizmetlerine yardımcı olmaları amacıyla ebe, hemşire, sağlık memuru, tıbbi sekreter gibi ilave sağlık hizmetleri personeli ile güvenlik, temizlik, kalorifer, sekretarya vb. hizmetler için ferden veya müştereken personel çalıştırabilir ya da hizmet satın alabilirler. Aile hekimleri tarafından belli bir ücret karşılığı tam zamanlı yada yarı zamanlı olarak çalıştırı-

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 93

lan kişilerin çalışma şeklinin tanımlanması, bunlara ilişkin vergilemenin de ne şekilde yapılacağını belirlememizi sağlayacaktır. Aile hekimliği ile ilgili mevzuat tarafından da öngörülen bu çalıştırma, bir işverenlik ilişkisi olmakla birlikte aile hekimliği kazanç amacıyla açılan ve verdiği hizmet karşılığı hizmet alan hastadan bir hizmet bedeli alan ticari yada mesleki bir teşekkül olmayıp, devletin sağlıkla ilgili sosyal devlet olma niteliğinden doğan görevinin gerçekleştirilmesi için oluşturulan bir organizasyon şeklidir. Bu nedenle kamusal bir hizmet söz konusudur. GVK’nın 23’üncü maddesinde ücretli çalışmanın vergiden istisna edilebilmesi için üç koşulun bulunduğu görülecektir. Bunlar, çalıştıranın özel fert olması, çalışılan yerin ticari bir yer olmaması ve yapılan işlerin kanunda sayılan yada benzerleri olmasıdır. Sayılan koşullarla karşılaştırıldığında, aile hekimliğinin kazanç amacı olmaksızın gerçekleştirilen bir faaliyet olması nedeniyle ilk iki koşulu yerine getirdiği görülecektir. Burada, aile hekimlerinin bir araya gelerek çalışmalarına olanak veren aile sağlığı merkezleri hakkında farklı bir durumun olmadığı düşünülmektedir. Çeşitli yargı kararlarına yansıyan işhanı yönetimleri tarafından çalıştırılan kapıcı vb. personelin vergi durumlarıyla ilgili vergiye tabi oldukları ve işhanı yönetimlerinin de vergi kesmek yatırmak zorunda olduğu şeklindeki uygulama, kazanç amacı gütmeyen aile hekimleri tarafından bir araya gelerek oluşturulan ve yine kazanç amacı gütmeyen aile sağlığı merkezleri için geçerli görülemez. Kazanç amacı gütmemeleri, aile hekimlerini özel şahıslarla bir arada değerlendirmeyi sağlamaktadır. Yapılan işlerin GVK’nın 23’üncü maddesindeki işlerden olması yada sayılan işlere benzemesi konusunda ise ikili bir uygulama söz konusu olacaktır. GVK’da sayılan süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık ve kapıcılık gibi işler arasına hangi işlerin gireceği konusunda aile hekimlerinin ne gibi işlerin yapılmasına ihtiyaç duyulduğunu incelemek gerekir. Aile hekimleri, ebe, hemşire, sağlık memuru, tıbbi sekreter gibi asli işleriyle ilgili hizmet almak üzere personel çalıştırırken ayrıca güvenlik, temizlik, kalorifer ve sekretarya gibi tıbbi işlerle ilgili olmayan bir anlamda mesleki bilgileri ve fonksiyonlarıyla ilgili olmayan personel de istihdam etmektedirler. Tıbbi bilgileri gereği hizmetin-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 94

ÇÖZÜM den yararlanılan personele ödenen ücretin GVK’ya göre ücret istisnasından yararlanması mümkün değilken, ikinci gruba giren personele ödenen ücretin GVK’ya göre ücret istisnasından yararlanabileceği düşünülmektedir. Yararlanılan hizmetler arasından hangilerinin istisna olması gerektiği konusunun sıkça tartışılacağı tahmin edilmektedir. Bu nedenle konunun Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Sağlık Bakanlığı’nın da görüşü alınarak yararlanılan hizmet türleri de dikkate alınmak suretiyle değerlendirilmesinin ve istisna uygulanacak ücret gelirlerinin belirlenmesinin gerektiği düşünülmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Çalışanların Ücretinde Damga Vergisi Uygulaması

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı, bu kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği hükmü yer almaktadır. Aynı Kanun'un 5281 sayılı Kanun ile değişik 22. maddesinde ise, makbuz karşılığı ödemelerde damga vergisinin hangi sürelerde vergi dairesine beyanname ile bildirilerek ödeneceği düzenlenmiş ve Maliye Bakanlığına bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme, lüzum göreceği işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin belirlenen sürelere bağlı kalmadan ödettirme konusunda yetki verilmiştir. Bakanlık bu yetkiyi bazı meslekler ve istihdam şekilleri için kullanarak örneğin, apartman yönetimince apartman görevlilerine yapılan ücret ödemelerine ilişkin damga vergisinin her ay yerine, (Ocak-Haziran) ve (Temmuz-Aralık) olmak üzere, altı aylık ücrete ilişkin damga vergisinin hesaplanarak beyannamede belirtilmek suretiyle, dönem başında peşin olarak damga vergisi beyannamesi ile beyan edilip ödenmesini uygun görmüştür. Ayrıca, Kanunun 2 sayılı tablosunda 34. Sırada Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlar ile Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kağıtların damga vergisinden istisna olduğu belirtilmektedir.

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 95

ÇÖZÜM Diğer taraftan, Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun 5281 sayılı Kanunla değişik "IV- Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı bölümünün 1/b bendine ise, maaş, ücret vb. sayılan paralar için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların damga vergisine tabi olacağı hükmüne yer verilmiştir. Yukarıdaki belirlemelere göre her ne kadar aile hekimleri tarafından yanlarında çalıştırılanlara ödenen ücretlerin ödenmesi sırasında damga vergisi ödeneceği anlaşılsa da aile hekimleri ile çalışanları arasındaki iş ilişkisi ve işin mahiyeti de dikkate alınarak, GVK 23’üncü maddesine göre gelir vergisinden istisna edilmiş bir ücret ödenmesi söz konusu ise bu ödeme aynı zamanda damga vergisinden de istisna olacaktır.

GVK’nın 62’nci maddesinde işveren, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişi olarak tanımlanırken, ücretlerdeki istisnayla ilgili hükmün düzenlendiği 23’üncü maddesinin 6’ncı bendinde hizmetçilerin ücretleri istisnalar arasında sayılmış, bu bentte ayrıca hizmetçinin tarifi yapılmıştır. Buna göre özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği yaptırılanlar hizmetçi olarak tanımlanmıştır. Öte yandan GVK’nın 94’üncü maddesinde hizmet erbabına ödenen ücretlerden (istisnadan faydalananlar hariç) gelir vergilerine tevkifan vergi kesileceği belirtilirken kimlerin tevkifat yapmaya mecbur olduklarını da sayarak hükme bağlamıştır. Ayrıca, aynı maddenin son fıkrasında, "Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." hükmüne yer verilmiştir. Aile hekimi ile birlikte hizmet veren, sözleşmeli çalıştırılan veya Bakanlıkça görevlendirilen hemşire, ebe, sağlık memuruna aile sağlığı elemanı denmektedir. Bunun dışında aile hekimleri, sağlık hizmetlerine yardımcı olmaları amacıyla ebe, hemşire, sağlık memuru, tıbbi sekreter gibi ilave

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2.7 Aile Hekimlerinin Muhtasar Beyanname Sorumluluğu

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 96

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

sağlık hizmetleri personeli ile güvenlik, temizlik, kalorifer, sekretarya vb. hizmetler için ferden veya müştereken personel çalıştırabilir ya da hizmet satın alabilirler. Sözleşmeli olarak çalışan aile hekimi ve aile sağlığı elemanları kurumlarında aylıksız veya ücretsiz izinli sayılırlar ve bunların kadroları ile ilişkileri devam eder. Sözleşmeli olarak çalışmaya başlayanların, daha önce bağlı oldukları sosyal güvenlik kuruluşlarıyla ilişkileri aynı şekilde devam ettirilir. Kurum bünyesinde çalışmayanların da aile hekimliğinde sözleşmeli olarak çalışmaları ve aile hekimliği elemanı olarak görev yapmaları mümkündür. Uygulamada Aile hekimleri ve aile sağlığı elemanları kurumlarıyla yıllık olarak sözleşme yapmakta, aylık olarak maaş ve diğer unsur ödemeleri yapılırken bordro üzerinden gelir vergisi, damga vergisi ile sosyal güvenlik kesintileri yapılmakta ve kalan tutar net olarak ödenmektedir. Bu durumda aile hekimlerinin yanlarında çalışan aile sağlığı elemanı için gelir vergisi kesintisi yapma gereği doğmamaktadır. Eğer aile hekimi, aile sağlığı elemanı dışında ilave sağlık hizmetleri personeli ile güvenlik, temizlik, kalorifer, sekretarya vb. hizmetler için eleman çalıştırırsa bunları ayrı değerlendirmek gerekir. Aile sağlığı elemanına ek olarak çalıştırılan bu tip personele yapılan ücret ödemesinden gelir vergisi ve sosyal güvenlik prim kesintisi yapılarak ilgili vergi daireleri ile sosyal güvenlik müdürlüklerine ödenmesi gereklidir. Sadece gelir vergisi kesintisi ile ilgili özel bir durum söz konusudur. Ücretlerde istisna ile ilgili GVK’nın 23’üncü maddesinin 6’ncı bendine göre hizmetçilerin ücretleri istisnalar arasında sayılmış ve ayrıca özel fertler tarafından ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği yaptırılanlar da hizmetçi olarak tanımlanmıştır. Bu durumda, aile hekimlerinin yanında orta temizliği sayılacak türden işler yapanların ücretlerinin gelir vergisinden istisna olması söz konusu olacaktır. Ayrıca, tevkifat yapma zorunluluğu açısından bakıldığında, aile hekimlerinin GVK’nın 94’üncü maddesinde sayılmadığı görülecektir. Bu nedenle de, yanlarında çalışanların ücretleri istisna olsun olmasın aile hekimlerinin gelir vergisine tevkifan vergi kesintisi yapma yükümlülüğü bulunmadığı düşünülmektedir. Sözleşmeyle çalıştırılan aile hekimlerinin bu görevleri dışında,

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 97

bilimsel faaliyetler hariç olmak üzere mesleklerinin icrasından menfaat temin edemeyecekleri ve hizmet akdi suretiyle veya esnaf veya tacir sayılmayı gerektiren herhangi bir faaliyette bulunamayacakları yönetmelikte düzenlenen bir husustur. Bu durum da dikkate alındığında; yanlarında çalışanların ve istisnadan yararlanmayanların gelir vergisi yükümlülüğünün yerine getirilme şeklinin ayrıca değerlendirilmesi gereken bir husus olduğu anlaşılmaktadır. Ücretler için olduğu gibi, aile hekimliğinde kullanmak üzere bir yer kiralanması durumunda bu yerin kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılması da mümkün olmayacaktır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı, 26.08.2010 tarihinde yayınladığı 275 seri numaralı GVK Tebliği ile konuyla ilgili bir düzenleme yapmıştır. Bu düzenlemeyle GVK’nın 94’üncü maddesinin son fıkrasında yer alan "Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." hükmü dayanak gösterilerek aile hekimlerinin, aile hekimliği hizmetlerinin verilmesiyle ilgili olarak temizlik, sekreterlik, şoförlük gibi hizmetler için yanlarında çalıştırdıkları hizmet erbabına yapacakları ücret ödemeleri, serbest meslek işleri dolayısıyla yapacakları ödemeler ile işyerine ilişkin kira ödemeleri ve esnaf muaflığından yararlananlardan mal ve hizmet alımları karşılığında yapacakları ödemelerden GV kesintisi yapacakları belirtilmiştir. Tebliğe göre birden çok aile hekiminin görev yaptığı aile sağlığı merkezlerinde bu yükümlülük yönetici olarak belirlenen aile hekimi tarafından yerine getirilecektir. Bu yükümlülüğün gereği olarak tebliğde ayrıca aile hekimleri muhtasar beyanname vermekle ve bu beyannameyi elektronik ortamda vermekle de yükümlü kılınmışlardır. Düşüncemize göre, GVK 94’üncü maddenin sonuna 1.7.2002 tarihinden geçerli olmak üzere 4761 sayılı kanunla eklenen yetki hükmü, maddenin 1’inci fıkrasında belirlenen kesinti yapacakları artırmayı değil, bu kişilerle işlem yapanlar arasında kesintinin yapılmasından sorumlu tutulacak olanları belirleme konusunda kullanılabilecek bir yetkidir. Nitekim bu yetkinin kullanıldığı 247 numaralı GVK tebliğinde de madde kapsamına giren Türkiye Jokey Kulübünün yaptığı bazı ödemeler kesinti kapsamına alınmıştır. İdarenin kanunda verilen yetkiyi farklı yorumlayarak GVK 94’e göre

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 98

ÇÖZÜM kesinti yapmak zorunda olanlar arasında sayılmayan, kendisi vergi mükellefi bile olmayan aile hekimlerini yaptıkları ödemelerden dolayı kesinti yapmak, bu kesintiyi muhtasar beyanname ile beyan etmek zorunda bırakan düzenlemesinin aile hekimleri ile vergi idaresi arasında hukuksal uyuşmazlıklara neden olacağı ve açılacak birçok davanın idare aleyhine sonuçlanacağını söylemek mümkündür. Bunun yerine getirilmek istenen yükümlülüğün yolu, aile hekimlerinin GVK 94’üncü maddenin birinci fıkrasına eklenmesi olmalıdır. Bu durumda aile hekimleri, hukuksal tartışmalara yol açılmadan muhtasar beyanname vermek ve yapacakları ödemelerden kesinti yapıp beyan ederek ödemekle yükümlü tutulabilirler.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2.8 Aile Hekimlerinin Ücret Unsurlarında İstisna Uygulaması

GVK’nın “Ücretin Tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde ücretin ödenek, tazminat; kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hükmü bulunmaktadır. GVK’da ücret gelirlerinden yapılan baçlıca istisnalar ise, GVK’nın 23’üncü maddesinde “Ücretlerde”, 24’üncü maddesinde “Gider Karşılıklarında”, 25’inci maddesinde “Tazminat ve Yardımlarda” başlıklı maddelerinde belirtilmektedir. 5258 sayılı Kanun’un “Personelin statüsü ve malî haklar” başlıklı 3’üncü maddesinde, “… Sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeyi ücreti, aile sağlığı merkezi giderleri, tetkik ve sarf malzemesi giderleri ve gezici sağlık hizmetleri ödemelerinden Damga Vergisi hariç herhangi bir kesinti yapılmaz.” hükmü bulunmaktadır. GVK’da düzenlenen istisnaların hiçbirisi 5258 sayılı Kanun’a göre aile hekimlerinin ücretlerine getirilen istisnalara tam olarak benzememektedir. Aile hekimleri ile düzenlenecek sözleşmeye ve sözleşmenin dayandığı “Aile Hekimliği Pilot Uygulaması Kapsamında Sağlık Bakanlığınca Çalıştırılan Personele Yapılacak Ödemeler ve Sözleşme Şartları Hakkında Yönetmelik” düzenlemelerine bakıldığında aile hekimlerine ödenecek ücretin şu şekilde 5 unsurdan oluştuğu görülür. A) Kayıtlı kişiler için ödenecek ücret: Kayıtlı ilk 1000 kişi için ödenecek

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 99

ücret sözleşme imzalandığı anda belli olan, kayıtlı ilk 1000 kişiyi aşan kişiler için ödenecek ücret ise ödenip ödenmeyeceği belli olmayan, hekimin uzmanlık durumunu da dikkate alan, ücretin ana unsurudur. Bu unsura istisna uygulanması söz konusu değildir. B) Sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeyi ücreti: Aile hekimliğinin yapıldığı yerin kalkınmışlık durumuna göre sözleşme imzalandığı anda belli olan ücretin sabit unsurudur. Bu unsura istisna getirilmiş olup, uygulanması için yerine getirilmesi gereken bir koşul bulunmamaktadır. Sabit ücret unsuru olduğu için istisna uygulanması hukuksal sorunlar doğurabilir. C) Aile sağlığı merkezi giderleri: Gider karşılığı gibi görünse de karşılığında hiçbir belge istenmeyen ücretin sabit bir unsurudur. Maaş unsuru gibi her aile hekimine aynı tutarda ödenmesi öngörülmüştür. Gider karşılığı olduğu düşünülmekle birlikte, giderlerin belgelenmesi için bir düzenleme yapılmaksızın istisna edilmiştir. Gider belgelemesi uygulaması olmadığı için istisna uygulanması hukuksal sorunlar doğurabilir. Konuyla ilgili farklı yorumlar nedeniyle bazı ceza uygulamaları gerçekleştiği bilinmektedir. D) Gezici sağlık hizmetleri giderleri: Aile hekimi tarafından gezici şekilde hizmet sunulması gereken kayıtlı hastanın varlığı durumunda ödenmekte aksi halde ödenmemektedir. Bu yönüyle hizmet karşılığı ödendiği düşünülen bir ücret unsurudur. İstisna edilmiştir. Gezici hizmet verilmesi gereken bir hastaya belli dönemler içinde çok kez gidilebileceği bazen de gidilmeyebileceği halde kaç kez gidildiğine dair bir belge aranmamıştır. Yönetmelikle getirilen puanlama ve ücretten kesinti yapma gibi yöntemlerle gezici hizmetin sürekliliğini sağlayan kontrol mekanizmaları oluşturulmaya çalışılmıştır. Gezici verilse bile bir hizmet karşılığı düşünüldüğü için istisna uygulanması hukuksal sorunlar doğurabilir. E) Tetkik ve sarf malzemeleri giderleri: Aile hekimine ancak gerçekleşme durumunda ödenmektedir. Yani tam anlamıyla gider karşılığı bir ödemedir. Bu giderler için fatura düzenlenmekte ve bu faturalar bordro ekinde yer almaktadır. Birçok ilimizde laboratuar hizmet devlet hastanelerinden alınmakta, bu nedenle aile hekimi adına düzenlenmiş olan faturaların karşılığı ücret bordrolarında yer almakla birlikte doğrudan hastanelere ödenmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 100

ÇÖZÜM Aile hekimliğinin önemli bir özelliği olan sözleşme imzalayan hekimlere yüksek maaş ödenmesinin bir yöntemi olan ücret unsurlarının gelir vergisinden istisna edilmesi, yukarıda belirtildiği üzere hukuksal sorunlar barındırmaktadır. Nitekim, aile sağlığı merkezi gideri adıyla her ay bir tavan ücreti tutarında ödenmekte olan tutar ile ilgili olarak ilk tartışmalar, Sayıştay Denetçileri tarafından yapılan denetimler sırasında bu ödeme tutarları için gerekli gider belgelerinin aranmadığı gerekçesiyle, ödemeyi yapan gerçekleştirme görevlisi ve harcama yetkilisi hakkında kamu zararına sebebiyet verdikleri iddiasıyla başlamıştır. Kurulmak istenen aile hekimliği sisteminin yaşaması için ücret unsurları ve bu unsurların hangi koşullarla istisna olacağı hususlarındaki tereddütlerin bir an önce çözüme kavuşturulması gerektiği, aksi halde uygulamada çok büyük sorunlarla karşılaşılabileceği düşünülmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3. SONUÇ

100

Ülkemizde henüz yaygınlaşmaya başlayan Aile Hekimliği uygulaması, vergi, sosyal güvenlik ve yerel yönetimler bakımından uygulamaları henüz yeni olan ve ortaya çıkan sorunların henüz tartışılmadığı bir alan olarak dikkati çekmemiş durumdadır. Bu makalede, aile hekimliğinin vergi, sosyal güvenlik ve yerel yönetimler uygulamalarına yansıyan yönlerinin tanınmasına ve tanımlanmasına çalışılmış, uygulamadaki temel yapılar irdelenmiş, sistemde rolü olanların pozisyonları mevzuat çerçevesinde belirlenmeye çalışılmış ve olası sorunlu noktalar gösterilmeye ve anlaşılmaya çalışılmıştır. Bu çerçevede, 1- Aile hekimliği sözleşmesinin düzenlenmesi nedeniyle alınacak damga vergisinin yıllık ücret üzerinden hesaplanması, ücret tutarının belirlenmesi bakımından ise, aile sağlığı merkezi giderlerinin bu şekliyle uygulanması durumunda damga vergisine tabi tutulması gerekeceği, 2- Aile hekimlerine sağlık ocağı ve tıbbi demirbaş kiralanması işlemlerinde uygulama birliğinin sağlanması için bir genelge yayınlanmasının yerinde olacağı,

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 101

3- Aile hekimliği uygulamasında sosyal güvenlik mevzuatı bakımından hekimlerin işveren konumlarında belirsizlik olmadığı, devlet adına sağlık müdürlüklerinin de asıl işveren sıfatına sahip olacağı, 4- Aile hekimlerinin verdikleri sağlık hizmeti nedeniyle hizmeti alan hastadan bir ücret almadıkları için faaliyetlerinin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilemeyeceği; bu durumda vergi kanunları yönünden aile hekimliği yapılan yerin işyeri, hekimin de işveren ve vergi mükellefi olduğundan bahsedilemeyeceği, 5- Aile hekimlerinin vergi mükellefi olmamakla birlikte, 275 seri numaralı GV genel tebliği ile GVK’nın 94’üncü maddesi kapsamında tevkifat yapacaklar arasına alınmaları nedeniyle aile hekimliği içerisine muhtasar beyanname mükellefiyetini gösteren bir vergi levhası asılacağı, 6- Aile hekimlerinin yanında aile sağlığı elemanı dışında gerek duyulduğunda sağlık hizmetlerine yardımcı olmaları amacıyla ebe, hemşire, sağlık memuru, tıbbi sekreter gibi ilave sağlık hizmetleri personeli ile güvenlik, temizlik, kalorifer, sekretarya vb. hizmetler için personel çalıştırılması durumunda bu personele yapılan ödemelerin 275 seri numaralı GV genel tebliği ile GV kesintisine tabi tutularak muhtasar beyannameyle beyan edilme yükümlülüğü getirildiği, 7- Aynı şekilde kiraladıkları yerde hizmet veren aile hekimlerinin bu yer için ödedikleri kira nedeniyle de 275 seri numaralı GV genel tebliği ile vergi kesintisi yapmakla yükümlü tutuldukları, 8- Gelir İdaresi Başkanlığının, GVK 275 ile yaptığı düzenleme ile aile hekimlerini GVK 94 kapsamına almasının hukuksal dayanağının olmadığı ve ihtilaflara yol açacağı, aile hekimlerinin yanlarında çalışan personele yaptığı ücret ödemesi ile kira ödemesinden GV kesintisi yapmaları isteniyorsa, bu durumda GVK’nın 94’üncü maddesinin ilk fıkrasına aile hekimlerinin eklenerek bunun yapılabileceği, 9- Ayrıca yukarıdaki hizmetlerde çalıştırılan personelin bir kısmının yaptıkları işin özelliği gereği gelir vergisinden muaf olacakları, bu konunun Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından açıklığa kavuşturulması gerektiği, 10- Sözleşme imzalayan aile hekimlerine ödenmekte olan aile sağlığı

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

101

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 102

ÇÖZÜM merkezi gideri ödemelerinin bu şekliyle uygulanması durumunda vergiden istisna edilmesinin tartışma yaratacağı, ileride cezai işlemlere neden olmadan konusunun yeniden değerlendirilmesi için Sağlık Bakanlığı ile Gelir İdaresi Başkanlığı arasında müzakere edilmesinin uygun olacağı, 11- Aile hekimlerinin yerel yönetim ve hizmet uygulamalarında yurdun değişik bölgelerinde farklı uygulamalarla karşılaşılacağı, bu sorunların aile hekimliği yapılan çalışma yerlerinin kamu hizmet binası niteliğinde olduğu konusunda yapılacak bir düzenlemeyle ortadan kaldırılabileceği, düşünülmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KAYNAKÇA

102

Aile Hekimliği sözleşme örneği. [çevrimiçi erişim: http://www.ailehekimligi.gov.tr/] BKK (12.08.2005). Aile Hekimliği Pilot Uygulaması Kapsamında Çalıştırılan Personele Yapılacak Ödemeler ve Sözleşme Şartları Hakkında Yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (25904 sayılı) GİB (17.04.2008). 0.02.62/6202-2821 sayılı, 039928 sayılı yazı. [y.y.] : GİB http://www.ailehekimligi.gov.tr/ http://www.ailehekimligi.com.tr/?Ctrl=HTML&HTMLID=554 http://www.ttb.org.tr/ http://www.istabip.org.tr/ http://www.ailehekimligidergisi.org/journal/Default.aspx?Ctrl=Contents &IDIssue=3 http://www.tahud.org.tr/ Sağlık Bakanlığı (06.07.2005). Aile Hekimliği pilot uygulaması hakkında yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (25867 sayılı) Sağlık Bakanlığı (25.05.2010). Aile Hekimliği Uygulama Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (27591 sayılı) T.C. yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı)

5 tayfun sahin:Layout 1

11/9/10

3:03 PM

Page 103

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

T.C. yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11751 sayılı) T.C. yasalar (29.05.1981). 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (17354 sayılı) T.C. yasalar (09.12.2004). 5258 sayılı Aile Hekimliği Pilot Uygulaması Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (25665) T.C. yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

103

5 tayfun sahin:Layout 1

104

11/9/10

3:03 PM

Page 104

6 mehmet mac:Layout 1

11/9/10

3:04 PM

Page 105

ÇÖZÜM

İHRACAT HASILATININ KURUMLAR VERGİSİ, KDV VE TMS AÇISINDAN HANGİ TARİH İTİBARİYLE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ GEREKTİĞİ Mehmet MAÇ*

Öz Prensip olarak faturanın düzenlenme tarihi, gerek vergisel, gerekse muhasebesel açıdan hasılatın oluştuğu tarihtir. İhracat işlemlerinde ise hasılatın oluştuğu tarih, ihraç faturasındaki tarihten farklı olabilmekte ve bu prensibin istisnasını teşkil edebilmektedir. Maliye İdaresi ihracat işlemlerinde, hasılatın muhasebeleştirilmesi ve KDV beyannamesine dahil edilmesi açısından fatura tarihini değil, fiili ihraç tarihini esas almaktadır. Halen SPK’ya tabi şirketlerce uygulanan ve TBMM gündemindeki yeni Türk Ticaret Kanunu tasarısının yasalaşmasıyla birlikte daha geniş mükellef kitlelerini de kapsayacak olan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ise farklı bir anlayış benimsemiş olup, hasılatın oluşumunda fiili ihraç tarihini değil, malın tüm riskleri ve sorumlulukları ile alıcının tasarrufuna geçtiği tarihi esas almaktadır. Dolayısıyla yazımızda bu karmaşık durum açıklanarak, mali mevzuatımızın dünya genelinde uygulanan muhasebeleştirme ve raporlama esasları (UFRS ve buna paralel olan TMS) ile uyumlu hale getirecek düzenlemelerin yapılması gerekliliği ortaya konulmuştur.

Bilindiği üzere ihracat, desteklenmesi gereken, yeterli destek sağlanamıyor olsa bile en azından, bürokratik engellemelere ve belirsizliklere maruz bırakılmaması gereken bir sektördür. İhracat hasılatının hangi tarihte doğacağı ve ihracata ilişkin muhasebeleştirme işleminin hangi tarihte yapılacağı, dolayısıyla;

Yeminli Mali Müşavir

Temmuz-Ağustos 2010

1. GENEL AÇIKLAMA VE KONU:

105

6 mehmet mac:Layout 1

11/9/10

3:04 PM

Page 106

ÇÖZÜM - ihracat işleminin hangi ay KDV beyannamesinde beyan edileceği, - ihracat işleminden doğan kazancın hangi geçici vergi beyannamesinde yer alacağı, hususlarının net cevapları mevcut olmakla beraber, bu konudaki kurallar resmi olarak derli toplu ve yeterince açık şekilde ortaya konulmadığından, ihracat işlemlerinin muhasebeleştirme zamanı konusunda sıklıkla hataya düşüldüğü görülmektedir. Aşağıdaki bölümlerde açıklanacağı üzere ihraç faturasının tarihi, ihracat işleminin muhasebeleştirileceği tarih değildir. Yurtiçi satışlarda çoğu halde fatura düzenlenmesi, hasılatın muhasebeleştirileceği tarihi belirlemesine karşın, ihracat işleminde fatura düzenlemek, ihracat hasılatının doğduğunu değil, ihracat ile ilgili muamelelerin başladığını gösteren bir işlemdir. Buna rağmen birçok ihracat işleminde, ihracat hasılatının fatura düzenleme tarihi itibariyle muhasebeleştirmesi suretiyle hataya düşüldüğü görülmektedir. Hatalı uygulamaların devam ettiğinin görülmesi nedeniyle, ihracat işleminin muhasebeleştirme zamanı konusunda bilgi verilmesinin yararlı olacağını düşünerek bu yazıyı hazırlamış bulunuyoruz.

Temmuz-Ağustos 2010

2. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN İHRACAT HASILATININ AİT OLDUĞU DÖNEM FİİLİ İHRAÇ TARİHİDİR:

106

Maliye Bakanlığı’nın anlayış ve uygulaması, ihracat işlemlerinde, gerek ihraç kazancının doğuşu, gerekse ihracat işleminin KDV Beyannamesinde gösterilmesi açısından, FİİLİ İHRAÇ TARİHİNİN ESAS ALINMASI yönündedir. Nitekim 08.06.1998 tarih ve 21487 sayılı Maliye Bakanlığı muktezasında ihracat işleminin MALIN FİİLEN İHRAÇ EDİLDİĞİ TARİHTE GERÇEKLEŞTİĞİ belirtilmektedir. Dolayısıyla, ihraç faturası düzenlendiğinde, fiili ihraç tarihine kadar muhasebeleştirme işlemi yapılmamalı veya stoklar hesaplarında açılacak “ihraç edilecek mallar” hesabına borç, ilgili stok hesabına alacak kaydedilmek suretiyle ihraç malı, fiili ihraç tarihine kadar stok mallar arasında gösterilmeye devam edilmelidir.

6 mehmet mac:Layout 1

11/9/10

3:05 PM

Page 107

ÇÖZÜM İhraç hasılatını kayda geçiren, ihraç malını stoklardan çıkaran, ihraca ilişkin maliyetleri satılan mal maliyeti olarak kayda konu eden yevmiye kayıtları, FİİLİ İHRAÇ TARİHİ itibariyle yapılmalıdır. Sonuç olarak ihracata ilişkin karın veya zararın hangi dönem geçici vergi beyannamesinde yer alacağını, fiili ihraç tarihi belirlemektedir.

İhracatın gerçekleştiği tarih olarak FİİLİ İHRACAT TARİHİNE İTİBAR EDİLMESİ ESASI KDV AÇISINDAN DA GEÇERLİDİR. Dolayısıyla, belli bir ayın KDV beyannamesi düzenlenirken, beyannamenin ilgili bölümünde gösterilecek olan ihracatlar, bu beyannamenin ilgili olduğu ayda fiilen gerçekleşmiş olan ihracatlardır. Özellikle KDV iadesi istenen hallerde, Vergi İdaresi tarafından iadeye konu ayın KDV beyannamesinde sadece bu ayda fiili ihracı gerçekleşmiş ihracatların gösterildiğine dikkat edilmekte, ihracatın beyan edildiği ay konusunda yanlışlık yapılmışsa, bu yanlışlık mutlaka düzeltme beyannamesi ile düzelttirilmektedir. KDV beyannamesinde ihracat hasılatını oluşturan döviz tutarının Türk Lirasına çevrilmesinde de yine fiili ihraç tarihi itibariyle geçerli olan TCMB döviz alış kurunun kullanılması önemlidir. Bilindiği üzere 53 no.lu KDV Sirküleri ile, 2010 yılı başından itibaren KDV iadesi ile ilgili bazı bildirimler internet üzerinden yapılmakta olup, bu bildirimlerden biri olan ihracat listesinde, ilgili ayda fiili ihraçları yapılmış mallara ait ihraç bedellerinin TL karşılıklarının fiili ihraç tarihinde geçerli kur ile bulunması ve kur hatası oluştuğunda bu hatanın düzeltilmesi istenmektedir. Bu listelerdeki her bir aya ait ihracatların doğru kura göre TL karşılıkları toplamının, ilgili ay KDV beyannamesinde ihracat hasılatı olarak gösterilen tutar ile uyumlu olması da gerekmektedir. Bu nedenlerle fiili ihraç tarihinin bilinmesine ihtiyaç vardır.

Temmuz-Ağustos 2010

3. İHRACATIN HANGİ AY KDV BEYANNAMESİNDE GÖSTERİLECEĞİNİ DE, FİİLİ İHRAÇ TARİHİ BELİRLEMEKTEDİR:

107

6 mehmet mac:Layout 1

11/9/10

3:05 PM

Page 108

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

4. FİİLİ İHRAÇ TARİHİNİN NASIL TESPİT EDİLECEĞİ:

108

Yukarıda açıklandığı üzere, ihracat işlemlerine ait vergisel sonuçların oluştuğu tarih fiili ihraç tarihidir. Bu noktada fiili ihraç tarihinin nasıl tespit edileceği sorusu gündeme gelmektedir. Eskiden gümrük idaresi, ihraca ilişkin gümrük beyannamelerine “…./…./….. tarihinde yurt dışı edilmiştir.” benzeri kaşe koymakta ve bu kaşede yazılı tarih, fiili ihraç tarihi olarak kabul edilmekteydi. İhracatçılar gümrük idaresince kendilerine verilen ve bu kaşeyi taşıyan beyanname nüshası ile fiili ihraç tarihini öğrenebilmekte ve tevsik edebilmekteydi. Gümrük İdaresi 2007 yılında fiili ihraç tarihlerini internetten izlenebilir hale getirmiş ve buna bağlı olarak çıkardığı 2007/19 no.lu Gümrük Genelgesi ile ihracat beyannamelerinin kapatılma esaslarını (fiili ihraç tarihini tesbit usullerini) yeniden düzenlemiştir. Bu genelgede fiili ihraç tarihlerinin internetten izlenebilir hale geldiği gerekçe gösterilerek, ihracat beyannamelerinin kapanma tarihlerinin bildirilmesine yönelik olarak vergi dairelerinden, kambiyo müdürlüklerinden veya aracı bankalardan gümrük müdürlüklerine intikal edilen taleplerin karşılanmayacağı belirtilmiştir. 1 Mayıs 2007 tarihinden itibaren gerek ihracatçılar gerekse vergi daireleri fiili ihraç tarihini internet üzerinden izleyebilmekte, ihraç beyanları ve buna ilişkin kontroller, internetten öğrenilen fiili ihraç tarihlerine göre yapılmaktadır. Fiili ihraç tarihinin internet üzerinden görülmesi şu şekilde sağlanmaktadır: https://uygulamalar.gumruk.gov.tr/vedop adresli siteye şifre gerekmeksizin girilerek ihracat beyannamesinin numarası yazıldığında, “kapanma tarihi” ibaresinin altında, sorgulanan beyannameye ilişkin malın fiili ihraç (kapanma) tarihi görülmektedir. Şayet ihraç işlemi İç Gümrükte tamamlanmış olmakla beraber, mal henüz Türkiye’yi terk etmemişse, bu durum da ekranda görülebilmektedir. 2007/19 sayılı Genelgede tanımlanan tarih gümrük memu-

6 mehmet mac:Layout 1

11/9/10

3:05 PM

Page 109

ÇÖZÜM ru tarafından sisteme işlemekte, böylelikle Gümrük İdaresi, Maliye İdaresi ve isteyen herkes internet üzerinden, fiili ihraç tarihini görebilmektedir. ÖRNEKLER :

“İŞLEMİNİZ TAMAMLANMIŞTIR Beyanname no Kapama tarihi 10341300EX392142 20.08.2010” şeklinde bir ifade görüntülenmektedir. Bu ifadenin altında şöyle bir açıklama yer almaktadır: "Mayıs 2010 itibariyle Gümrük Müsteşarlığı, Muhabere ve Elektronik Dairesi Başkanlığı'nca haftada bir yapılan veri aktarımı sonlandırılarak Maliye Bakanlığı'nın, istenen herhangi bir zamanda Gümrük Veri Ambarı Sistemi (GÜVAS)'ndeki kapanmış beyanname bilgilerine ulaşması sağlanmıştır. Maliye Bakanlığı'nın, bir beyannamenin bilgilerine ulaşabilmesi için, o beyannamenin Gümrük Veri Ambarı Sistemi'nde kapanmış olarak bulunması yeterlidir." Bilindiği üzere, KDV mükellefleri uzun zamandan beri ihracatları ile ilgili olarak onaylı gümrük beyannamesi örneği yerine bir liste vererek bu listede beyannamenin tarihini, sayısını, ihraç edilen malın cinsini, miktarını, tutarını, gümrük kapısının ismini, varış ülkesini, imalatçının adı, soyadı veya unvanını, fiili ihraç tarihlerini belirtmekle yetinebilmektedirler (84 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 1.1.3 no.lu bölümü) Çünkü Gümrük İdaresinin otomasyon sistemi ile Gelir İdaresi’nin otomasyon sistemi (VEDOP) bağlantılı hale getirilmiş ve vergi daireleri VEDOP üzerinden ihracat ile ilgili bilgileri görebilir hale getirilmiştir. Durum böyle olmakla beraber, ihraç kayıtlı teslimlerde vergi daireleri halen ihraç kayıtlı teslim faturası örneğini (veya bu faturaların listesini) ve ihracat beyannamesi örneğini istemeye devam etmektedir. Bunun nedeni imalatçı kimliğinin ve ihraç kayıtlı teslime konu mal ile ihraç edilen malın aynı

Temmuz-Ağustos 2010

Mal Türkiye’yi terk etmiş ve bu durum sisteme işlenmişse :

109

6 mehmet mac:Layout 1

11/9/10

3:05 PM

Page 110

ÇÖZÜM olduğunun denetlenebilmesidir. (Esasen KDV iadelerinde ihraç kayıtlı teslime ilişkin gümrük beyannamesi örneği yerine bu beyannamelerdeki aranılan bilgileri içeren listelerin kabul edilmesi daha pratik ve tercih edilmesi gereken bir yöntem olup, bu önerimiz Maliye Bakanlığı’na yazılı olarak iletilmiştir.)

Temmuz-Ağustos 2010

5. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI AÇISINDAN İHRAÇ HASILATININ HANGİ TARİHTE MUHASEBELEŞTİRİLECEĞİ:

110

Bilindiği üzere Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) yürürlüğe girmiş olup SPK kapsamındaki şirketlerin SPK anlayışına göre mali tablo hazırlamalarında bu standartların dikkate alınması gerekmektedir. 09.12.2005 tarih ve 26018 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 18 no.lu “Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı” tüm hasılat türlerinde hasılatın muhasebeleştirileceği tarih konusundaki ilkeleri belirlemiş olup, bu standardın 14-19 no.lu bölümleri, mal satışlarına ilişkin hasılatın muhasebeleştirme tarihinin nasıl tespit edileceğini açıklamaktadır. Bu açıklamalara göre hasılatın oluştuğu tarih ile ilgili ilke, satışa konu mal ile ilgili sahipliğin, zilyetliğin, yararların, önemli risklerin ve sorumlulukların alıcıya geçtiği tarihin hasılatın muhasebeleştirileceği tarih olduğu yönündedir. 18 no.lu standart ihraç hasılatını da kapsamaktadır. İthalat ve ihracat işlemlerinde, çoğu zaman sahipliğin, zilyetliğin ve risklerin alıcıya geçtiği tarih, satıcının ülkesinde taşıta yükleniş tarihidir. Ancak günümüzde “KAPIDA TESLİM”; “KAPIYA TESLİM”, “KAPIDAN KAPIYA NAKLİYAT” şeklindeki uygulamalar yaygınlaşmış olduğundan, satıcının bulunduğu ülkede yükleme esasından sapmalar görülebilmektedir. Örnek vermek gerekirse, ABD’ye “KAPIYA TESLİM” esasında ve deniz yolu ile ihraç edilen malın fiili ihraç tarihi, yukarıda belirtilen 2007/19 no.lu gümrük genelgesinde beyannamenin kapanma tarihi olarak belirlenen tarih olmasına karşı, 18 no.lu hasılat standardına göre, bu örnekteki ihracat hasılatının doğduğu tarih bu malın ABD’deki alıcının adresine ulaştığı tarihtir. Bu örnekte taraflar teslim yerini ABD’deki liman olarak belirlemiş de olabilirler. Bu takdirde 18 no.lu standarda göre hasılatın oluştuğu tarih malın varış lima-

6 mehmet mac:Layout 1

11/9/10

3:05 PM

Page 111

nında gemiden indirildiği tarihtir. (Tarafların teslim yeri konusunda nasıl bir anlaşma yaptıklarını, ihracatın FOB, CF veya CIF şekillerinden hangisine uyarak gerçekleştiğine bakılmak suretiyle anlamak mümkün değildir. Bu yöntemler sadece taşıma ve sigorta giderlerinin hangi tarafa ait olduğunu göstermektedir.) Halen SPK’ya tabi kuruluşların ve UFRS kapsamında denetim ihtiyacı duyan firmaların mali tabloları bu firmalar tarafından uluslararası (aynı zamanda Türkiye) muhasebe standartlarına göre revize edilmekte, revize edilmiş mali tablolar bağımsız dış denetime tabi tutulmaktadır. Yasalaşma sürecinde olan yeni Türk Ticaret Kanunu yürürlüğe girdiğinde, muhasebeleştirmede Türkiye Muhasebe Standartlarına uyulması zorunlu hale gelecek ve ihracat açısından Maliye İdaresi’nin anlayışı ile 18 no.lu standarttaki yaklaşımın farklılığı çok daha fazla firmayı etkilemeye başlayacaktır. TMS’nin mecburi olarak dikkate alınmaya başlanması ile birlikte, ihracatın yanı sıra daha birçok muhasebeleştirme konusunda vergi mevzuatı ile TMS arasındaki uyumsuzluklar, işletmelere sıkıntı vermeye başlayacaktır. 8 yıldan beri Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Başkanı olarak görev yapan ortağımız Sayın Bülent ÜSTÜNEL’in de katkılarıyla TMS tümüyle UFRS’ye uyumlu (birebir tercüme) şeklinde oluşturulmuştur. TMS’nin bu şekilde oluşumu sayesinde Türk firmalarının mali raporları uluslararası finansal raporlama sistemine tam uyum gösterir şekilde düzenlenecek, böylelikle finansal raporlama alanında Türkiye’nin Dünya’ya tam entegrasyonu sağlanmış olacaktır. Başka bir anlatımla, TMS’nin uygulanmaya başlanması (TBMM gündemindeki yeni Türk Ticaret Kanunu’nun çıkması) ile birlikte, Türkiye’deki tüm firmaların mali tabloları aynı zamanda UFRS’ye yani dünya genelindeki muhasebeleştirme ve raporlama esaslarına uygun hale gelecektir. BU NEDENLE TMS’NİN MALİ MEVZUATA UYDURULMASI ŞEKLİNDE BİR ALTERNATİF YOKTUR. YAPILMASI GEREKEN, MALİ MEVZUATIN OLABİLDİĞİNCE VE HATTA TÜMÜYLE TMS’YE UYUMLU HALE GETİRİLMESİDİR.

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

111

6 mehmet mac:Layout 1

11/9/10

3:05 PM

Page 112

ÇÖZÜM 6. ÖZET VE SONUÇ : Vergisel açıdan ihracat hasılatının ne zaman doğduğu, ihracatın hangi ay KDV beyannamesinde beyan edileceği, fiili ihraç tarihine göre belirlenmekte olup, fiili ihraç tarihi ise 2007/19 no.lu Gümrük Genelgesi’ndeki esaslara göre ihraç beyannamesinin kapanma tarihidir. Bu tarih https://uygulamalar.gumruk.gov.tr/vedop adresli web sitesinden izlenebilmektedir. Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) açısından hasılatın doğduğu tarih fiili ihraç tarihinden önce veya sonra olabilmektedir. TMS Uluslararası Muhasebe Standartları (UFRS) ile birebir aynıdır. SPK’ya tabi şirketler ve UFRS uyarınca bağımsız denetim yaptıran firmalar, resmi defterlerindeki fiili ihraç tarihine göre oluşmuş ihraç hasılatlarını 18 no.lu hasılat standardına göre revize etmektedirler. Yasalaşması beklenen yeni Türk Ticaret Kanunu yürürlüğe girdiğinde, bu Kanun’da yer alan hüküm uyarınca tüm firmalar için muhasebelerin Türkiye Muhasebe Standartları’na uyumlu şekilde tutulması mecburiyeti doğacaktır. Bu durumda tüm firmalar vergi beyannamelerini verirken defterlerindeki ihraç tarihlerine değil, fiili ihraç tarihlerine itibar etmek zorunda kalacaklardır. TMS ile vergi mevzuatı arasındaki bu ve benzeri uyumsuzlukların giderilmesinde TMS’nin vergi mevzuatına uydurulması söz konusu olamaz. Vergi mevzuatının olabildiğince, hatta tümüyle TMS’ye uyumlu hale getirilmesi, firmaların bu uyumsuzluklardan duyacakları rahatsızlıkları giderecektir.

Temmuz-Ağustos 2010

KAYNAKÇA

112

Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü (04.04.2007). B.02.1.GÜM.0.06.00.18.541-1962 – 2007/19 sayılı genelgesi. https://uygulamalar.gumruk.gov.tr/vedop Maliye Bakanlığı (08.06.1998). 21487 sayılı muktezası. Ankara : Maliye Bakanlığı Maliye Bakanlığı(27.01.2010). 53 sayılı KDV Sirküleri. Ankara : Maliye Bakanlığı TMSK (09.12.2005). 18 no.lu TMS Standardı. Ankara : Resmi Gazete (26018 sayılı)

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 113

ÇÖZÜM

ANONİM ŞİRKET GENEL KURUL TOPLANTILARINA İLİŞKİN USUL VE ESASLAR-2 (Toplantının Gündemi, Görev ve Yetkiler, Toplantıda Bulunması Gerekenler, Paysahiplerinin Hakları) Soner ALTAŞ*

Öz Türk Ticaret Kanunu’na göre, gündemde gösterilmeyen hususların, anonim şirket genel kurulunca görüşülüp karara bağlanması mümkün değildir. Bu çerçevede, genel kurulu toplantıya davete dair olan ilan veya davet mektuplarında gündemin gösterilmesi gerekir. Ayrıca, anonim şirketlerin genel kurul toplantılarında Sanayi ve Ticaret Bakanlığı komiserinin bulundurulması ve toplantı tutanaklarının Bakanlık Komiseri ile birlikte imzalanması zorunludur. Pay sahipleri, genel kurul toplantılarında oy haklarını bizzat kullanabilecekleri gibi bu konuda bir vekil de atayabilirler. Ancak, paysahipleri, bazı hallerde oy haklarını kullanamazlar. Diğer yandan, TTK.da, bazı yetki ve görevler sadece anonim şirket genel kuruluna tanınmıştır. İşte bu çalışmada, anonim şirket genel kurulunun devredemeyeceği görev ve yetkileri, genel kurul toplantısının gündeminin belirlenmesi, toplantıda hazır bulunması gerekenler, vekaleten oy kullanma ve paysahiplerinin genel kurul toplantılarına ilişkin hakları ile bu hakların sınırlandırılması üzerinde durulacaktır.

Bir önceki çalışmamızda, anonim şirketin genel kurulunun yapısı ve işleyişi, tabi olduğu mevzuat, genel kurul toplantısının çeşitleri, yapılma zamanı, yeri ve paysahiplerinin genel kurul toplantılarına davet edilmesi ele alınmış idi (Altaş, 2010, 171-187). Bu çalışmamızda ise, bir önceki çalışmanın devamı mahiyetinde olmak üzere, anonim şirketlerde genel kurul toplantısı*

Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Müfettişi

Temmuz-Ağustos 2010

I. GİRİŞ :

113

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 114

ÇÖZÜM nın gündemi ve kim tarafından belirlendiği, genel kurulun devredemeyeceği görev ve yetkiler, toplantıda hazır bulunması gereken kişiler ve belgeler, toplantıda vekaleten oy kullanma, paysahiplerinin genel kurul toplantılarına ilişkin hakları ve bunların sınırlandırılması hususları üzerinde durulacaktır.

Temmuz-Ağustos 2010

II. GENEL KURUL TOPLANTISININ GÜNDEMİ:

114

TTK’nun 369uncu maddesine göre, genel kurulu toplantıya davete dair olan ilan veya davet mektuplarında gündemin gösterilmesi zorunludur. Kanunun bu hükmünde, olağan ya da olağanüstü genel kurul diye bir ayrım yapılmamaktadır. Dolayısıyla, ister olağan ister ise olağanüstü olsun, bütün genel kurul toplantılarına ilişkin davet mektuplarında ve ilanlarında gündeme yer verilecektir. TTK’da olağanüstü genel kurul toplantılarının gündemine konulacak hususlar konusunda herhangi bir düzenleme öngörülmemiştir. Bu, olağanüstü genel kurulun doğasından kaynaklanmaktadır. Zira, olağanüstü genel kurul toplantısı, görülen lüzum üzerine yapılmaktadır. Dolayısıyla da, olağanüstü genel kurul toplantısının gündemini, toplantı yapmayı gerekli kılan şirket iş ve işlemleri –örneğin; esas sermayenin artırılması, esas sözleşme değişikliği, şirket yönetim kurulu üyelerinin azli, şirketin bozulan mali durumunun ıslahı, esas sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi, vs.- oluşturacaktır. Olağan genel kurul toplantılarının gündemi hususunda ise, TTK, bazı emredici hükümler getirmiştir. Buna göre, anonim şirketlerin olağan genel kurulu toplantılarında aşağıda belirtilen hususların toplantı gündemine konulması zorunludur(TTK, m.369): 1. Yönetim kurulu ve denetçiler tarafından verilen raporların okunması, 2. Şirketin bilanço ve kâr-zarar hesabının ve kazancının dağıtılması hakkındaki tekliflerin tasdiki veya değiştirilecek şekilde kabul yahut reddi, 3. Yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin ücretleri anasözleşme ile tayin edilmemişse,bunların tayini, 4. Müddetleri sona ermiş olan yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin tekrar seçilmeleri veya değiştirilmeleri, 5. Lüzumlu görülen diğer hususlar.

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 115

TTK’nun yukarıda sayılan hususların olağan genel kurul toplantısının gündemine konulmasını şart koşmasının altında yatan sebep, bu hususların genel kurulda görüşülüp karara bağlanmasını sağlamaktır. Yoksa, sınırlı sayı olarak belirtilmemiştir. Dikkat edileceği üzere, son bent ile gerek duyulan hususların da toplantı gündemine konulmasına imkan sağlanmıştır. Bununla birlikte, TTK’nun olağan genel kurul gündemine ilişkin 369uncu maddesi hükmü, Sermaye Şirketlerinin Genel Kurul Toplantıları ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Komiserleri Hakkında Yönetmelik ile daha da detaylandırılmıştır. Halihazırda, anonim şirketler olağan genel kurul toplantılarına ilişkin gündemlerini, Yönetmelik hükmüne göre tanzim etmektedirler. Sözkonusu Yönetmeliğin 14üncü maddesine göre, anonim şirketlerin olağan genel kurul toplantısının gündeminde aşağıda belirtilen hususlar bulunur: -Açılış ve divan teşekkülü, -Toplantı tutanağının imzalanması hususunda divana yetki verilmesi, -Yönetim kurulu faaliyet raporu ile denetçi raporlarının okunması ve müzakeresi, -Bilanço ve kar zarar hesaplarının okunması, müzakeresi ve tasdiki ile kâr dağıtımıyla ilgili teklifin görüşülerek kabulü veya reddi, -Yönetim kurulu üyelerinin ve denetçilerin ibra edilmeleri, -Anasözleşme ile belirlenmemiş ise, yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin ücret ve huzur haklarının tespiti, -Dönem içinde yönetim kurulu üyeliklerinde eksilme meydana gelmiş ve yönetim kurulunca atama yapılmış ise atamanın genel kurulca onaylanması, -Görev süreleri sona ermiş olan yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin seçilmesi, şayet anasözleşmede görev süreleri belirtilmemişse görev sürelerinin tespiti, -Lüzum görülecek sair hususlar 1.

1 Görüşülerek konunun mahiyeti önceden tespit edilip gündeme yazılmadan “lüzum görülecek sair hususlar” şeklinde bir gündem maddesi tespit etmek mümkün değildir. Konu gündeme açıkça yazılmalıdır. Bkz.Yönetmelik, m.14

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

115

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 116

ÇÖZÜM Yönetmeliğe göre, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından yapılan denetim sonucuna göre veya herhangi bir sebeple görülecek lüzum üzerine şirket genel kurulunda görüşülmesi istenen konuların da gündeme konulması zorunludur(Yönetmelik, m.14). Öte yandan, Kanun ve anasözleşme gereği genel kurulun yetkisinde olan ve olağanüstü genel kurul toplantı gündemini oluşturan her türlü konunun olağan genel kurul toplantı gündemine yazılması mümkündür. Yine, süresi içinde müracaat edilmesi halinde, azlığın görüşülmesini istediği konular da yönetim kurulu tarafından olağan genel kurul gündemime alınır(Yönetmelik, m.14). Yeri gelmişken, gündemde gösterilmeyen hususların, genel kurul tarafından görüşülüp karara bağlanmasının mümkün olmadığını belirtelim(TTK, m.369/f.2).

Temmuz-Ağustos 2010

III. GENEL KURULUN DEVREDEMEYECEĞİ GÖREV VE YETKİLER:

116

Yönetmeliğin 15inci maddesine göre, genel kurul aşağıda yazılı olan görev ve yetkilerini bir başka organa (yönetim kurulu veya denetçilere) ya da kişiye devredemez: a) Şirket anasözleşmesini değiştirmek, b) Yönetim kurulu üyelerini seçmek, azletmek ve ibra etmek, c) Anasözleşme ile görev süreleri belirlenmemiş ise yönetim kurulu üyelerinin üç yılı aşmamak üzere görev sürelerini belirlemek, d) Anasözleşme ile belirlenmemiş ise yönetim kurulunun üye sayısını belirlemek, e) Şirket denetçilerini seçmek, azletmek, ibra etmek, f) Anasözleşme ile görev süresi belirlenmemiş ise denetçilerin üç yılı aşmamak üzere görev sürelerini belirlemek, g) Anasözleşme ile belirlenmemiş ise beşi geçmemek üzere denetçi sayısını tespit etmek, h) Denetim kurulunda yıl içinde meydana gelecek boşalma nedeniyle,

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 117

ÇÖZÜM gerek mahkemece ve gerekse diğer denetçiler tarafından atanacak denetçilerin görev süreleri yapılacak ilk genel kurul toplantısına kadar olduğundan, bunların yerine denetçi seçmek, ı) Anasözleşme ile belirlenmemiş ise, yönetim kurulu üyeleri ve denetçilere ödenecek ücreti tespit etmek, i) Kâr dağıtımına karar vermek 2. j) Şirketin feshine karar vermek 3. k) Tasfiye memurlarını seçmek, azletmek, ibra etmek, l) Özel mevzuatındaki hükümler saklı kalmak kaydıyla tahvil ihracına karar vermek. Ancak, hemen belirtelim ki, anonim şirket genel kuruluna tanınan devredilemez görev ve yetkiler yukarıda sayılanlar ile sınırlı değildir. Bununla birlikte, bu konuda detaya girmekten imtina edilerek, Yönetmeliğe sadık kalınması ve yukarıda belirtilen hususlar ile yetinilmesi uygun görülmüştür. IV. GENEL KURULU TOPLANTILARINDA SANAYİ VE TİCARET BAKANLIĞI KOMİSERİ BULUNDURMA ZORUNLULUĞU:

2 Kanun ve anasözleşme gereği dağıtılması zorunlu olan birinci temettü ile genel kurulca dağıtımına karar verilen karın dağıtım tarihleri genel kurul tarafından belirlenir. Dağıtım tarihi konusunda yönetim kuruluna yetki devredilemez. Halka açık şirketlerle ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yapılan düzenlemeler saklı kalmak üzere dağıtım tarihleri genel kurul toplantısının yapıldığı yılın son gününü aşmamak üzere belirlenir.Bkz. Yönetmelik, m.15/i 3 Fesih kararının tescil edilerek şirketin tasfiye haline girmesinden sonra tasfiyenin kaldırılmasına karar verilemez. Ancak, şirket sermayesinin en az 2/3 ünün mevcut olduğunun mahkemece atanmış bilirkişi raporu ile tespit edilmesi kaydıyla genel kurulun bütün hissedarların ittifakı ile karar alması hali istisnadır. Bkz. Yönetmelik, m.15/j

Temmuz-Ağustos 2010

Anonim şirketlerin kuruluş, olağan, olağanüstü ve imtiyazlı pay sahipleri genel kurul toplantılarında Bakanlık komiseri bulundurulması ve toplantı tutanaklarının Bakanlık Komiseri ile birlikte imzalanması zorunludur(TTK, m.297, m.378; Yönetmelik, m.8). Bakanlık Komiserinin yokluğunda yapılan genel kurul toplantılarda alınan kararlar geçerlilik kazanmaz. Bu çerçevede, genel kurul toplantısından en az on gün önce, şirketi tem-

117

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 118

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

118

sil ve ilzama yetkili kişilerce imzalanmış bir dilekçe ile ve toplantının yer, gün ve saati bildirilmek suretiyle Bakanlık Komiseri görevlendirilmesi hususunda ilgili makamlara müracaat edilmesi gerekir(Yönetmelik, m.16). Yurt dışında yapılacak toplantılar için bu süre 30 gündür. Genel kurul toplantısının yapılacağı yer yurt dışında veya Ankara Büyükşehir Belediyesi hudutları içinde ise müracaat Sanayi ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’ne yapılır. Ankara Büyükşehir Belediyesi hudutları dışındaki yerler ile diğer illerde yapılacak toplantılar için ise müracaatlar Sanayi ve Ticaret il müdürlüklerine yapılır(Yönetmelik, m.17). Dilekçe, şirketi temsil ve ilzama yetkili kişiler tarafından imzalanır. Genel kurulun denetçiler veya tasfiye memurları tarafından toplantıya çağırılması durumunda ise, bunlar dilekçeyi imzalar. Toplantının yetkili organ veya kişiler tarafından davet edilmediğinin anlaşılması halinde ise komiser görevlendirilmez. Bahsigeçen dilekçeye; - Yönetim kurulu kararının noter tasdikli bir örneği veya karar defterinin ilgili sayfasının şirket yetkililerince aslına uygunluğunun tasdik edilmiş fotokopisi ve tasdik eden şahsın imza sirküleri, -Dilekçeyi imzalayanların imza sirküleri ile toplantıya çağıranların göreve seçildiklerini gösterir Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi, -Genel Kurulun azlık tarafından toplantıya çağrılması halinde kendilerini yetkili kılan mahkeme kararının bir örneği, -Gündem, -Komiser ücretinin yatırıldığına dair banka dekontu eklenir (Yönetmelik, m.16). Yönetmeliğe göre, toplantıların mesai günleri içinde yapılması esastır. Haftasonu tatillerinde yapılabilmesi için ise önceden müracaat merciinin uygun görüşünün alınması gerekir. Toplantının dini ve milli bayram günlerine rastlaması halinde ise Bakanlık komiseri görevlendirilmez(Yönetmelik, m.16). Bir başka deyişle, anonim şirketlerin, dini ve milli bayram günlerinde genel kurul toplantısı yapmaları mümkün değildir.

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 119

ÇÖZÜM V. GENEL KURULU TOPLANTISINDA HAZIR BULUNDURULMASI ZORUNLU BELGELER: Yönetmeliğin 18inci maddesine göre, genel kurul toplantı mahallinde; -Şirket anasözleşmesi, -Ortaklar pay defteri, -Toplantıya davetin yapıldığını gösteren gazete ve diğer belgeler, -Yönetim kurulu faaliyet raporu, -Denetim kurulu raporu, -Bilanço, kâr ve zarar cetvelleri, -Gündem, -Gündemde anasözleşme değişikliği var ise, tadil tasarısı, şirketin İç Ticaret:2007/1 sayılı Tebliğ’de sayılan şirketlerden olması durumunda ise Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’ndan alınan izin yazısı ve eki tadil tasarısı, -Hazirun cetveli, -Genel Kurul erteleme üzerine toplantıya çağrılmışsa bir önceki toplantıya ilişkin toplantı tutanağı, hazır bulundurulur. Bu görev, kural olarak, anonim şirket yönetim kurulu tarafından ifa edilir.

TTK.nun 376ncı maddesine göre; genel kurul toplantısında hazır bulunan pay sahibi veya temsilcilerinin ad ve soyadları ile ikametgah adreslerini ve pay miktarını gösteren ve divan heyeti başkanı tarafından imza edilen bir cetvel tanzim olunarak ilk oyların toplanmasından önce hazır olanların görebilecekleri bir yere asılır. Bu cetvele “Hazirun Cetveli” denilmektedir. Hazirun cetveli, anonim şirket yönetim kurulu tarafından hazırlanır. Cetvele nama yazılı pay sahipleri ve henüz hisse senedine bağlanmamış payların sahiplerinin tamamı ile hamiline ihraç edilmiş hisse senedi sahiplerinden bir hafta önceden şirkete veya bankaya hisse senedi tevdi ederek adresini bildirenler yazılır(Yönetmelik, m.19).

Temmuz-Ağustos 2010

VI. HAZİRUN CETVELİ:

119

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 120

ÇÖZÜM Hazirun cetvelinde; ait olduğu toplantı ile şirketin unvanı 4, sermayesi, toplam hisse adedi, ortakların ad ve soyadı veya unvanı, uyruğu, ikamet adresi, hisse edinim şekli (borsa veya borsa dışı) ve tarihi, toplantıya temsilen katılım varsa temsilcinin adı ve soyadı, toplantıya asaleten ve vekaleten katılanların ayrı ayrı ve toplam hisse miktarları gösterilir. Yine, hazirun cetvelindeki sermaye ve ortaklık yapısının şirket defterlerine uygun olduğu yönetim kurulu tarafından tasdik edilir. Yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde hazırlanan hazirun cetveli genel kurul divan heyeti başkanı, Bakanlık komiseri, yönetim kurulu üyeleri ve şirket denetçileri tarafından imzalanır(Yönetmelik, m.19). VII. GENEL KURULU TOPLANTISINDA BULUNMASI GEREKEN ORGAN ÜYELERİ: Genel kurul toplantılarında yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin kendilerinin hazır bulunması esastır. Olağan genel kurul toplantılarında yönetim kurulu üyelerinden en az bir üye ile, denetçilerden de en az birisi hazır bulunmadıkça toplantı yapılamaz(Yönetmelik, m.20).

Temmuz-Ağustos 2010

VIII. PAY SAHİPLERİNİN GENEL KURULU TOPLANTILARINA KATILMA VE OY KULLANMA HAKLARI:

120

Anonim şirketlerde pay sahipleri, organların tayini, hesapların tasdik ve kazancın dağıtılması gibi şirket işlerine ilişkin haklarını genel kurul toplantılarında kullanırlar(TTK, m.360/f.1). Her ortağın toplantıya katılma hakkı vardır(Yönetmelik, m.21/a). Oy hakkını haiz olan pay sahibi genel kurul toplantılarında bu hakkını bizzat kullanabileceği gibi, pay sahibi olan diğer bir şahıs vasıtasıyla da kullanabilir 5. Hatta, şirket anasözleşmesinde aksine bir hüküm 4

Örneğin; Hazirun Cetvelinin başlık kısmına “ALTAŞ Gıda Sanayi Ticaret Anonim Şirketi’nin 15/03/2010 Tarihinde Yapılan Olağan Genel kurul Toplantısına İlişkin Hazirun Cetveli” şeklinde bir ibare yazılabilir. 5 Şirketin tabi olduğu özel mevzuatta yer alan vekaleten oy kullanılmasının kısıtlanmasına ilişkin hükümler saklıdır(Yönetmelik, m.21/a).

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 121

bulunmuyor ise, pay sahibi, oy hakkını pay sahibi olmayan üçüncü bir şahıs vasıtasıyla da kullanabilir(TTK, m.360/f.2). Nama yazılı hisse senetleri ile henüz hisse senedine bağlanmamış payların sahipleri veya temsilcileri doğrudan doğruya genel kurula katılabilirler. Ancak, nama yazılı paylar ya da hisse senetleri için temsil salahiyetinin yazı ile verilmiş olması şarttır(TTK, m.360/f.3). Örneğin; şirketin nama yazılı pay sahipleri arasında şirket, belediye, il özel idaresi, vakıf, dernek gibi tüzel kişilikler bulunuyor ise, bunlar adına genel kurula katılacak temsilciler konusunda, ilgili tüzel kişiliği temsil ve ilzama yetkili kişiler tarafından imzalanmış bir temsil belgesi düzenlemiş olması aranır. Hamiline yazılı olarak ihraç edilmiş hisse senedi sahipleri ise, genel kurula katılabilmek için hisse senetlerini veya bunlara mutasarrıf olduklarını gösteren belgeleri toplantı gününden bir hafta önce şirkete vermek zorundadırlar(TTK, m.360/f.3). Rehin veya tevdi edilmiş yahut ariyet olarak başka bir kimseye bırakılmış hisse senetlerinin oy hakkı ise bunların sahiplerine aittir(TTK, m.360/f.3). Pay sahipleri oy haklarını usulüne uygun vekaletname düzenleyerek temsilcileri vasıtasıyla da kullanabilirler. Yine, üzerinde intifa hakkı bulunan bir hisse senedinden doğan oy hakkı intifa hakkı sahibi tarafından kullanılır. Bu durumda genel kurul toplantısına katılan kimse intifa hakkı sahibi olduğunu belgelendirmek zorundadır(TTK, m.360/f.3). Bir hisse senedinin birden çok sahibinin bulunması halinde ise, bunlar ancak, aralarından birisi de olabilecek bir temsilci vasıtası ile genel kurula katılıp oy kullanabilirler(TTK, m.373/f.2; Yönetmelik, m.21/a). Öte yandan, kapalı anonim şirketlerde gerek nama gerek hamiline yazılı hisse senetleri sahiplerinin vekilleri vasıtasıyla toplantıda temsil edilebilmeleri için vekaletname düzenlenmesi ve vekalet verenin imzasının notere tasdik ettirilmesi veya noterce onaylanmış imza sirkülerinin eklenmesi gerekir. Halka açık anonim şirketlerde genel kurula vekaleten katılma ve oy kullanma hakkında ise Sermaye Piyasası Kurulu’nun Seri: IV, No:8 sayılı tebliğ hükümleri uygulanır(Yönetmelik, m.21/a).

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

121

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 122

ÇÖZÜM Her pay sahibi genel kurulda ancak bir kişi tarafından temsil edilebilir. Tüzel kişi pay sahiplerinin birden fazla kişi ile temsil edilmesi durumunda bunlardan ancak birisi tarafından oy kullanılabilir. Oy kullanmaya kimin yetkili olduğu yetki belgesinde gösterilir. Yine, kanuni temsil hallerinde bu durumun belgelendirilmesi gerekir(Yönetmelik, m.21/a).

Temmuz-Ağustos 2010

IX. GENEL KURULU TOPLANTISINDA OY HAKKINA İLİŞKİN KISITLAMALAR:

122

Her pay ya da hisse senedi, sahibine, en az bir oy hakkı verir. Bu esasa aykırı olmamak şartıyla, payların/hisse senetlerinin sahiplerine vereceği oy hakkının sayısı anasözleşme ile tayin olunur(TTK, m.373/f.1). Diğer bir deyişle, bir payın sahibine birden fazla oy hakkı verilebilir, ancak, bunun temin için şirket anasözleşmesinde açık bir hüküm bulunması gerekir. Pay sahiplerinin oy hakkı kural olarak kısıtlanamaz. Ancak, TTK bazı hallerde oy hakkının kullanılmasına izin vermemiştir. Örneğin; şirket işlerinin görülmesine herhangi bir şekilde iştirak etmiş olan pay sahipleri, yönetim kurulu üyelerinin ibrasına ait kararlarda oy kullanamazlar(TTK, m.374/f.2). Ancak, bu yasak şirket denetçilerini kapsamaz. Yani, şirket işlerinin görülmesine herhangi bir şekilde iştirak etmiş olan pay sahipleri, denetçilerin ibralarında oy kullanabilirler. Yine, pay sahibi olan şirket denetçilerinin, yönetim kurulu üyelerinin ibrasına ait kararlarda oy kullanma hakları bulunmaktadır. Diğer yandan, yönetim kurulu üyeleri de, genel kurulda gerek topluca, gerekse tek tek yapılacak ibra oylamasında sahip oldukları paylardan doğan oy haklarını kullanamazlar. Ancak, yönetim kurulu üyesi olmayan pay sahiplerinin kendilerine verecekleri vekaletten doğacak oy haklarını kullanabilirler(Yönetmelik, m.21/b). TTK.ya göre, pay sahibinin kendisi, eşi, altsoyu veya üstsoyu ile şirket arasındaki şahsi bir işe veya davaya dair olan müzakerelerde oy hakkını kullanması da yasaktır(TTK, m.374/f.1). Bu konudaki diğer bir kısıtlama, anasözleşme değişikliklerinde kullanılan oy haklarınıa ilişkindir. Eğer şirket anasözleşmesi ile aynı nominal değerli

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 123

ÇÖZÜM paylardan bazılarına birden fazla oy hakkı vermek veya farklı nominal değerli paylara eşit oy hakkı vermek suretiyle bazı paylara oyda imtiyaz verilmiş ise, anasözleşme değişikliğinde imtiyazlı oy kullanılamaz. Farklı nominal değerli payların sahipleri anasözleşme değişikliklerinde sermayedeki payları oranında oy kullanırlar. Genel kurulda kullanılacak oy miktarları toplantıdan önce yönetim kurulunca tespit edilerek ilan edilir(Yönetmelik, m.21/b). X. GENEL KURULU TOPLANTISINDA OY KULLANMA ŞEKLİ: Özel mevzuatında ve şirket anasözleşmesinde yer alan özel hükümler saklı kalmak üzere, genel kurul toplantısında oylama açık oy ve el kaldırmak sureti ile yapılır. Ancak, ortakların talep etmesi halinde, farklı bir oylama şekli de genel kurul tarafından belirlenebilir(Yönetmelik, m.22). Örneğin; genel kurul, yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin ibrası ya da sorumluluklarına gidilmesi hususunda gizli oy kullanılmasını kararlaştırabilir.

Önceki bölümlerde değindiğimiz üzere, kapalı anonim şirketlerde pay sahiplerinin vekilleri vasıtasıyla genel kurul toplantılarında temsil edilebilmeleri için, Sermaye Şirketlerinin Genel Kurul Toplantıları Ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi Ve Ticaret Bakanlığı Komiserleri Hakkında Yönetmelik ekindeki vekaletname örneğine (Örnek-3) uygun bir vekaletnamenin düzenlenmesi ve vekalet verenin imzasının notere tasdik ettirilmesi veya noterce onaylanmış imza sirkülerinin bu vekaletnameye eklenmesi gerekmektedir. Halka açık anonim şirketlerde genel kurula vekaleten katılma ve oy kullanma hakkında ise Sermaye Piyasası Kurulu’nun Seri: IV, No:8 sayılı tebliğ hükümleri uygulanır(Yönetmelik, m.21/a). Peki, vekaletnamenin geçerlilik unsurları nelerdir ve ne kadar süre için geçerlidir? Yönetmeliğe göre, vekaletnamede; şirketin unvanı, ait olduğu genel kurul toplantısının tarihi, vekilin adı soyadı, pay sahibinin pay adedi ile adı soyadı veya unvanı ile imzasının bulunması şarttır. Bu bilgilerden herhan-

Temmuz-Ağustos 2010

XI. GENEL KURULU TOPLANTISINA VEKALETEN KATILMA:

123

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 124

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

124

gi biri bulunmayan özel veya genel vekaletnameler geçersizdir6. Vekaletnameler ait olduğu toplantı ve hukuken bunun devamı sayılan genel kurul toplantısı için geçerlidir. Yönetmeliğe göre, “gündemin değiştirilmemesi kaydıyla, nisabın yokluğu, azlığın talebi veya genel kurulun kararıyla yahut herhangi bir nedenle toplantının ertelenmesi halinde yapılacak toplantılar”, hukuken önceki toplantının devamı sayılır(Yönetmelik, m.23). Bu noktada bir hususa değinmek faydalı olacaktır. Yönetmelik, konuyu, sadece Türkiye’de yerleşik olan paysahipleri açısından ele almıştır. Bu nedenle de, zaman zaman yabancı ülkelerde yerleşik –özellikle yabancı tüzel kişipay sahiplerinin vekaletname ile temsili noktasında birtakım tereddütler yaşanabilmektedir. Örneğin; yabancı şirket adına genel kurul toplantısına katılacak olan yabancı uyruklu bir gerçek kişinin, yönetmelik ekindeki vekaletname örneğine uygun Türkçe metini imzalaması tek başına yeterli olacak mıdır? Ya da, noterlerimiz, böyle bir vekaletnamedeki imzanın aslına uygunluğunu tasdik edebilecek midir? Kanımızca, bu sorulara olumlu cevap vermek mümkün değildir. Dolayısıyla, yabancı tüzel kişi ortakların Türkiye’de pay sahibi oldukları anonim şirketlerin genel kurullarına katılmak üzere yerli ya da yabancı bir gerçek kişiyi vekil tayin etmeleri durumunda, hem yabancı tüzel kişinin yetkili organlarınca verilen orijinal metindeki temsil belgesinin kendi ülkesindeki noter tarafından onaylanması, hem de bu metin ile birlikte Yönetmelik ekindeki vekaletname örneğine uygun vekaletnamenin tüzel kişinin temsil ve ilzama yetkili kişilerince imzalanması, orijinal dildeki yetki belgesinin noter onaylı Türkçe tercümesi ile birlikte Yönetmeliğe uygun Türkçe vekaletnamenin birarada yönetim kuruluna sunulması ve bu belgelerin genel kurul sonrasında şirket yönetim kurulu tarafından saklanması gerekir. Aksi takdirde, yani sadece Yönetmeliğe uygun Türkçe vekaletnamenin kabul edilmesi durumunda, yabancı tüzel kişinin yetkili organlarının o kişiye yetki verme iradesinin gerçekleşip gerçekleşmediği gündeme gelebilecektir.

Sermaye Piyasası Kurulu’nun Seri : IV, No.8 tebliği hükümleri saklıdır.

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 125

ÇÖZÜM XII. ÖZET VE SONUÇ: Türk Ticaret Kanunu’na göre, genel kurulu toplantıya davete dair olan ilan veya davet mektuplarında gündemin gösterilmesi zorunludur. Kanuna göre, gündemde bulunmayan hususlar, genel kurulda görüşülemez. Ayrıca, anonim şirketlerin kuruluş, olağan, olağanüstü ve imtiyazlı pay sahipleri genel kurul toplantılarında Bakanlık komiseri bulundurulması ve toplantı tutanaklarının Bakanlık Komiseri ile birlikte imzalanması zorunludur. Aksi takdirde, genel kurul toplantılarda alınan kararlar geçerlilik kazanmaz. Yine, genel kurul toplantılarında yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin kendilerinin hazır bulunması esastır. Anonim şirket ortakları, organların tayini, hesapların tasdik ve kazancın dağıtılması gibi şirket işlerine ilişkin haklarını genel kurul toplantılarında kullanırlar. Bu yönüyle, her ortağın toplantıya katılma hakkı vardır. Oy hakkını haiz olan pay sahibi genel kurul toplantılarında bu hakkını bizzat kullanabileceği gibi, pay sahibi olan diğer bir şahıs vasıtasıyla da kullanabilir. Hatta, şirket anasözleşmesinde aksine bir hüküm yok ise, oy hakkı pay sahibi olmayan üçüncü bir şahıs vasıtasıyla da kullanılabilir. Diğer yandan, TTK.da, bazı yetki ve görevler münhasıran anonim şirket genel kuruluna tanınmış olup, bu yetkilerin bir başka organa devri yahut böyle bir yetki devri olmaksızın bizzat yönetim veya denetim kurulu tarafından kullanılması mümkün değildir. Bu çerçevede, Kanunla sadece genel kurula tevdi edilmiş olan yetki ve görevlerin bizzat genel kurul tarafından kullanılması, sorumluluklarının doğmamasını teminen, anonim şirket yönetim kurlarının genel kurula ait yetkileri kullanmaktan imtina etmeleri gerekmektedir.

Altaş, Soner (2010). “Anonim Şirket Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Usul ve Esaslar (Toplantı Çeşitleri, Zamanı, Yeri, Paysahiplerinin Toplantıya Davet Edilmesi)” Mali Çözüm Dergisi 99, (2010) : 171-187 Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (15.03.2007). Anonim ve Limited

Temmuz-Ağustos 2010

KAYNAKÇA

125

7 soner altas:Layout 1

11/9/10

3:07 PM

Page 126

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (İç Ticaret 2007/1). Ankara :Resmi Gazete (26463 sayılı) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı(03.06.2004). Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ (İç Ticaret: 2004/2). Ankara : Resmi Gazete (25481 sayılı) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı(25.07.2003). Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ (İç Ticaret: 2003/3). Ankara : Resmi Gazete (25179 sayılı) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (07.08.1996) Sermaye Şirketlerinin Genel Kurul Toplantıları ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Komiserleri Hakkında Yönetmelik, Ankara: Resmi Gazete (22720 sayılı) T.C. Tüzükler (08.02.1957) 48604 sayılı Ticaret Sicili Tüzüğü, Ankara:Resmi Gazete (9530 sayılı) T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara:Resmi Gazete (9353 sayılı)

126

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 127

ÇÖZÜM

İTHALDE TAHSİL EDİLEN KAYNAK KULLANIMINI DESTEKLEME FONUNDA (KKDF) ZAMANAŞIMI SORUNU Cevdet BOZKURT*

“Kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili” ödeme şekilleri ile yapılan ithalatlar üzerinden %3 oranında alınan Kaynak Kullanımını Destekleme Fonunun (KKDF’nin); Kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi amacıyla kurulduğu 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararda ifade edilmiş olsa da, söz konusu ek mali yükün, gerek tahsil edildiği kaynaklar ve gerekse rakamsal büyüklüğü nedeniyle, zaman zaman ithalatı disipline etmek amacıyla birer maliye politika aracı olarak da kullanıldığını görmekteyiz. Bununla birlikte, KKDF uygulamalarının hukuki dayanağını oluşturan söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki Kararın birçok defa değişikliğe uğramasına rağmen, mevcut durum itibarıyla günümüz ihtiyaçlarına cevap vermediğini söyleyebiliriz. Bu bağlamda, KKDF uygulamalarındaki hukuki boşluk en net olarak zamanaşımı konusunda kendisini göstermektedir. Zira, KKDF’ye ilişkin bahse konu Kararın açık olmamasının yanında, ilgili sair mevzuatta da ithalde alınan KKDF için zamanaşımı konusunda yol gösterici nitelikte bir açıklama bulunmamaktadır. Nitekim, tahsil zamanaşımı ile ilgili olarak 6183 sayılı Yasa’nın dikkate alınması gerektiği mezkur Kararda yer almış olmasına karşın, tarh (tahakkuk) zamanaşımı konusunda mevzuatın belirsiz olmasının, farklı yorumları ve değerlendirmeleri beraberinde gündeme getirmiştir. Bu nedenle “verginin yasallığı ilkesi” yanında, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun “mali saydamlık ilkesi” gereği KKDF konusunda açık bir yasal düzenleme yapılmasının -bir anlamda- zorunluluk olduğunu düşünmekteyiz. *

Gümrük Müsteşarlığı İç Denetçisi

Temmuz-Ağustos 2010

Öz

127

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 128

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

I- Giriş

128

Bilindiği üzere, Anayasa’nın 167 inci maddesi ile, Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koyma ve bunları Kanunla kaldırma konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Söz konusu Anayasa maddesi hükmüne uygun olarak, 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunla (Ek Mali Yükümlülükler başlıklı 3 üncü maddesiyle);“İthalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi, iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esasları Bakanlar Kurulu kararında gösterilir.” yönünde düzenleme yapıldığı görülmektedir. Bu çerçevede, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu uygulamalarına ilişkin ilk düzenlemenin kaynağı olarak, 12.05.1988 tarihli, 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararı (Bakanlar Kurulu Kararı, 1988) görmekteyiz. Ancak, zamanla, söz konusu Kararın birçok defa değişikliğe uğradığını ve hatta 2001/2698 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlükten kaldırılmasına rağmen, 03.07.2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair 20.06.2001 tarihli, 4684 sayılı Yasanın Geçici 3 üncü maddesi ile söz konusu Kararın yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar uygulanmasına devam olunacağına karar verildiğini görmekteyiz. KKDF uygulamalarına kaynaklık eden söz konusu Karar’ın fonun kaynakları başlıklı 3 üncü maddesinin (d) bendine göre; kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatta % 6 oranında alınan fon kesintisi, 26.08.1989 tarihli, 20264 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan KKDF Hakkında 6 Sıra No.lu Tebliğde değişiklik yapan 31 sıra No.lu Tebliğ (Resmi Gazete, 08.08.2001)’in 2 inci maddesinin (d) fıkrasınca % 3 olarak yeniden belirlenmiş olup, mevcut durum itibarıyla bu oran uygulanmaktadır.

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 129

ÇÖZÜM Fonun uygulanması konusunda hangi kurumun yetkili olduğunu bakacak olursak, süreçte ilk aşamada Merkez Bankası yetkili olmakla birlikte, daha sonra, 4684 sayılı Yasanın Geçici 3 üncü maddesi uyarınca, tasfiye edilen fonlarla ilgili her türlü düzenleme yapma konusunda Maliye Bakanlığı’nın yetkili kılındığını görmekteyiz. KKDF kesintileri çeşitli işlemlerde olduğu gibi ithal sürecinde de tahsil edilmekte ve bankalarca tahsil edilen bu tutar, Merkez Bankası nezdinde bulunan bir hesaba aktarılmaktadır. Gümrük idarelerince de bankalara ödenen bu tutara ilişkin belgelerin varlığı ve doğruluğuna bakılarak, ödenen söz konusu tutarın, KDV (varsa ÖTV) matrahına dahil edilmesi sağlanmaktadır. Söz konusu Karar kapsamında, başta bankalarca kullandırılan tüketici kredileri olmak üzere birçok durumda KKDF kesintisi yapılmakla birlikte, bu çalışmamızda ithalat aşamasında tahsil edilen KKDF kesintilerine ait zamanaşımı konusunda değerlendirmelerde bulunulacaktır.

Kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekillerine göre gerçekleştirilen ithalatlarda yapılan %3 KKDF kesintisi; ihracatın finansmanı için Türk Lirası veya döviz olarak kullandırılan krediler ile Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından ihracatın finansmanı için sağlayacağı kredilerde (ihracatı teşvik belgesi, dahilde işleme izin belgesi ve vergi, resim ve harç istisnası belgesine bağlanmış ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin finansmanında kullandırılanlar dahil) ve İhracatı Teşvik Belgesi ile Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatlarda % 0 olarak uygulanmaktadır. Öte yandan, gerek bahse konu BKK eki Kararın ve gerekse konuyla bağlantılı mevzuat hükümlerinin incelenmesinde, ithalde tahsil edilen KKDF uygulamalarında zamanaşımı ile ilgili olarak hukuki belirsizliğin varlığı dikkatimizi çekmiştir. Ancak bu hususta değerlendirme yapmazdan önce, zamanaşımı konusu hakkında genel bir bilgi verdikten sonra, KKDF bağlamında konuya yaklaşılması kanımızca daha doğru olacaktır.

Temmuz-Ağustos 2010

II- KKDF Uygulamalarında Zamanaşımı Belirsizliği

129

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 130

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

a- Vergi Hukukunda Zamanaşımı-Özel Hukukta Zamanaşımı

130

Öncelikli olarak, vergi hukukunda zamanaşımının, özel hukuktaki alacakborç ilişkisini düzenleyen zamanaşımından farklı olduğunu, özel hukukta zamanaşımının, borcu kendiliğinden ortadan kaldırmadığını, sadece eksik borç haline getirdiğini, vergi hukukunda ise; yükümlünün bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın zamanaşımının kendiliğinden hüküm ifade ettiğini söyleyebiliriz. Dolayısıyla, zamanaşımına uğrayan bir borç-alacak özel hukukta tahsil edilmesi halinde sebepsiz zenginleşme gerekçesi ile geri istenebilirken, 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunun (AATUHK) 102 inci maddesinde belirtildiği üzere, kamu alacağının tahsilinin zamanaşımına uğraması halinde yükümlünün isterse borcunu ödeyebilmesine imkan verilmektedir. Bu çerçevede, verginin tarhı kavramı üzerinde de duracak olursak; verginin tarhı, vergiyi doğuran olayı göz önünde tutarak vergi alacağını, matrah ve vergi oranlarını uygulayarak saptayan bir işlemdir. Bu bağlamda, tarh zamanaşımı; kamu idaresinin (özellikle vergi idaresinin) vergilendirme ile ilk idari işlemini yapıp vergilendirme sürecini başlatabilmesi imkanını ortadan kaldırmaktadır. Yani tarh zamanaşımı, verginin tahsil edilebilir niteliğe sahip kamu alacağı haline dönüşmesini engellemektedir. Buna karşın, Tahsil Zamanaşımı ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun (AATUHK)’da yer almaktadır. Kanunun 102 inci maddesinde düzenlenen zamanaşımı süresi, kamu alacağının tahakkukundan, yani, tahsil edilebilir hale gelmesinden sonraki aşama ile ilgilidir. Tarh zamanaşımında, kamu alacağının hukuk düzeninde doğması engellenirken, tahsil zamanaşımında ise, zamanaşımına uğrayan kamu alacağı, yalnızca, tahsil edilebilirliğini yitirmektedir. Bunun sonucu olarak, borcun rızaen ödenmesi halinde, ödeme geçerlidir. Zamanaşımı ile ilgili yukarıda yer verilen bilgiler ışığında, söz konusu Kararın ve diğer mevzuatın KKDF ile ilgili zamanaşımı hükümlerine baktığımız zaman; tarh (tahakkuk) zamanaşımı ile ilgili açık bir yasal düzenlemenin olmamasına rağmen, tahsil zamanaşımı ile ilgili olarak 6183 sayılı Yasaya atıf yapılması nedeniyle; anılan Yasanın 102 inci maddesindeki tahsil zamanaşımının uygulamada dikkate alındığı görülmektedir.

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 131

ÇÖZÜM Her ne kadar, mezkur Kararda; KKDF tahsilatına ilişkin olarak 6183 sayılı Yasaya atıf yapılmasına karşın, KKDF tahsilatının yasal dayanağını oluşturan 4684 sayılı Yasanın Geçici 3 üncü maddesinde, “KKDF’nin Maliye Bakanlığınca, vergi gelirlerine ilişkin yetkiler kapsamında takip edileceği ve kesintilerin tahsilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı” hükmü yer almaktaydı. Ancak, son olarak, 5281 sayılı Kanunla (T.C. yasalar, 2004), 4684 sayılı Yasanın bahse konu Geçici 3 üncü maddesinin, “Bu kesintiler vergi kanunlarındaki tahakkuk ve tahsilat hükümlerine göre takip edilir.” şeklinde değiştirildiğini görmekteyiz. Kanun değişikliğine ilişkin yasal gerekçeye baktığımız zaman, “bu değişikliğin, ifadenin iyileştirilmesi yönünde bir değişiklik” olduğuna dair açık olmayan bir gerekçe ile karşılaşmaktayız. Bu bağlamda, netice itibarıyla, tahsil zamanaşımının 6183 sayılı Yasanın 102 inci maddesinde yer alması ve KKDF alacağının da bir kamu alacağı olması nedeniyle tahsilat sürecinde 6183 sayılı Yasa hükümlerinin göz önünde bulundurulması hususunda tereddüt edilen bir durum bulunmamakla birlikte; tarh (tahakkuk) zamanaşımı olarak hangi Kanun ya da Kanunlardaki sürenin dikkate alınacağı konusunda belirsizlik bulunmaktadır.

Halen geçerli olan, 5281 sayılı Yasayla yapılan son yasal değişiklikle, tarh zamanaşımına ilişkin olarak, “vergi kanunlarındaki tahakkuk hükümlerine göre” ibaresi yer alsa da, vergi kanunlarındaki ibare ile hangi kanun ya da kanunların ifade edilmek istenildiği anlaşılamamaktadır. Genel bir ifade kullanılması nedeniyle, ilgili her türlü kanunun ifade edilmek istenildiği şeklinde kanunun yorumlanması, yani bu ibarenin, sadece Vergi Usul Kanunu olarak yorumlanmaması gerektiğini düşünmekteyiz. Zira, KKDF’nin ithalat aşamasında tahsil edildiği hususu dikkate alındığında, 4458 sayılı Gümrük Kanununun da bu süreçte gözönünde bulundurulması gerektiği açıktır. Ayrıca, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Gümrük İdarelerince Alınan Katma Değer Vergisine İlişkin Hükümler” başlıklı (47 ila 52) maddelerinin incelenmesinde; Kanunun 48 ve 51 inci maddelerine göre;

Temmuz-Ağustos 2010

b- Gümrük Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Boyutuyla Konuya Bakış

131

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 132

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

132

eksik tahsil edilen KDV ve matrah farkına ilişkin işlemlerde, Gümrük Kanunundaki Gümrük Vergisindeki esas ve usullerin dikkate alınması gerektiği yönünde atıf yapıldığı görülmektedir. Kaldı ki, vergi kanunlarındaki zamanaşımı süreleri farklılık arz etmektedir. Gümrük Kanununun da bir vergi kanunu olduğunu kabul edersek, bu durumda hangi vergi kanunu dikkate alınacaktır. Zira Gümrük Kanununda tarh zamanaşımı süresi 3 yıl, buna karşın, VUK’ta ki zamanaşımı süresi 5 yıldır. Yine KDV Kanununda tarh zamanaşımı süresi genel olarak 5 yıl olmasına rağmen, ithalde alınan KDV’de yukarıda belirttiğimiz gibi (3065 madde 48) 3 yıldır. Dolayısıyla, Gümrük Kanununda Gümrük Vergisine ilişkin düzenlemelerin yer alması nedeniyle, Gümrük Kanunu vergi kanunlarından biri olarak kabul edilse bile, yeni bir belirsizlikle karşılaşmaktayız. KKDF, bir gümrük vergisi olarak kabul edebilir mi? Bu sorunun cevabını da Gümrük Kanununun tanımlar başlıklı 3 üncü maddesi hükümleri çerçevesinde verebiliriz. Söz konusu maddede gümrük vergilerinin, ithalat ve ihracat vergilerinden oluşmakta olduğu, ithalat vergilerinin ise, ithalde alınan gümrük vergileri ile eş mali yükleri kapsadığı ifade edilmektedir. Oysa KKDF bankalarca tahsil edilen bir fon olması nedeniyle, eş mali yükler kapsamına girip girmediği hususu tam açık olmamakla birlikte, gerek 2976 sayılı Yasa hükümleri ve gerekse çeşitli yargı kararları ışığında, fon uygulamalarının bu kapsamda (tam bir kesinlik taşımasa da) değerlendirilebilineceğini düşünmekteyiz. Diğer taraftan, VUK’un 2 inci maddesine göre de KDV Kanununa (47 ila 52) paralel olarak, gümrük vergilerine ilişkin işlemlerde, 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre işlem tesis edilmesi gerektiği yönünde yasal düzenleme yapılmıştır. Ayrıca, VUK’un kapsam başlıklı (şümul) 1 inci maddesinde, “vergi, resim ve harçların” kanun kapsamına girdiği hükme bağlanmıştır. Bu boyutuyla KKDF’nin, söz konusu üç mali kavram arasında sayılmaması nedeni ile VUK kapsamında değerlendirilemeyeceği açıktır. Bu da KKDF tahsilatında, Gümrük Vergisine ilişkin esasların tatbik edilmesi gerektiği yönündeki yorumumuzu ön plana çıkarmaktadır.

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 133

ÇÖZÜM

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, mevzuatın açık olmaması nedeniyle zamanaşımı konusunda nasıl bir yol izleneceği sorusu gündeme gelmekte olup, bu belirsizliğin aynı zamanda çeşitli yorumlara da ortam hazırladığı şüphesizdir. Bu bilgiler ışığında, alternatif çözüm olarak olarak ön plana çıkan yorumlardan bir tanesine göre, bu hususta açık bir mevzuat düzenlemesinin olmadığı gerekçesiyle, genel hükümlere gidilmesi ve genel hükümlerden hareketle; Borçlar Kanununda, Kanunda belirtilmeyen durumlar için zamanaşımı süresinin 10 yıl olarak öngörülmesi nedeniyle, KKDF tarh zamanaşımının da 10 yıl olarak dikkate alınması gerektiği yönündedir. Farklı bir bakış açısına göre de, Borçlar Kanununun 113 üncü maddesi ile, asıl borç herhangi bir sebeple sona erdiği takdirde, ona bağlı fer’i borçların da ortadan kalkacağının hükme bağlanmış olduğu, buna göre, Gümrük Kanununun 197/2 inci fıkrasına göre, 3 yıl içinde zamanaşımını uğrayan gümrük vergilerinden doğan idari para cezaları için Kabahatler Kanununun 20 inci maddesine göre 8 yıllık zamanaşımı süresinin uygulanması hususunun Borçlar Kanununa aykırılık oluşturacağı, bu nedenle Gümrük Vergisi ile birlikte istenilen KKDF’nin, gümrük vergisinin zamanaşımı uğraması halinde, aynı şekilde zamanaşımına uğrayacağı şeklindedir. Kanımızca, bu yaklaşımlar birçok yönüyle eleştiriye açıktır. Öncelikle, Borçlar Kanununa baktığımız zaman; Kanunun Umumi Şartlar başlıklı 1 inci maddesinde,“ İki taraf karşılıklı ve birbirine uygun surette rızalarını beyan ettikleri takdirde, akit tamam olur.” hükmünden hareketle, tarafların serbest iradelerine dayalı bir rızaya dayalı sözleşmeden bahsetmesine rağmen, KKDF tahsilat sürecinde, kişinin rızası olup olmadığına bakılmaksızın, tıpkı vergide olduğu gibi zorunlu bir ödemenin varlığı söz konusudur. Diğer bir anlatımla, KKDF’nin adı vergi olarak ifade edilmese de, vergi gibi Kanunun cebir yetkisi çerçevesinde tahsilat yapılmaktadır. Keza, bu nedenle tahsilat sürecinde 6183 sayılı Yasa hükümleri uygulanmaktadır. Diğer yandan, Borçlar Kanunu kapsamında bir alacağa ilişkin olarak bir tahsilatın söz konusu olması halinde, 6183 sayılı Yasaya göre değil, 2004 sayılı İcra İflas Kanununa göre süreçte hareket edilmesi gerekmektedir. Daha

Temmuz-Ağustos 2010

III- Değerlendirme

133

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 134

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

134

farklı bir şekilde izah etmek için konuya tersten yaklaşırsak, KKDF bir kamu alacağı olduğu için tahsilat sürecinde, 6183 sayılı Yasa hükümleri uygulanmaktadır. Dolayısıyla, bu kamu alacağının tarh ve tahakkuk sürecinde de kamu hukuku hükümlerinin uygulanması bir anlamda zorunluluktur. Konunun daha net ortaya konulması amacıyla, KKDF’nin de bir fon uygulaması olduğu dikkate alınarak fon uygulamaları hakkında ilave bilgi verecek olursak; öncelikle ülkemizde fon uygulamalarının (çalışmamızın giriş bölümünde yer verildiği üzere) 1980’li yıllarda başladığını söyleyebiliriz. Bu bağlamda, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun Ek maddeleri (8. Madde) arasında, fon uygulamalarına yer verildiğini, ancak, söz konusu Kanunun, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile yürürlükten kaldırıldığını ve 5538 sayılı Yasa ile 5018 sayılı Kanunu bu konuda bir madde eklendiğini görmekteyiz. Nitekim, söz konusu Kanundaki bu konudaki hükümlerine baktığımız zaman, 5018 sayılı Kanunun (2.) Ek maddesi ile; fonların tahsili ve takibine ilişkin süre, esas ve usullerinin Maliye Bakanlığı ve Hazine Müsteşarlığınca müştereken yürütüleceğine ilişkin ifadelere yer verilmesine rağmen, bu hususta tarh zamanaşımına ilişkin yol gösterici nitelikte açık bir düzenlemenin bulunmadığına (hazırlanmadığına) şahit olmaktayız. Bu çerçevede, KKDF’nin yasal dayanak bulduğu, gerek 4684 sayılı Yasanın Geçici 3 üncü maddesi ve gerekse daha önceki ifadenin açıklığa kavuşturulması amacıyla söz konusu maddede değişiklik yapan 5281 sayılı Kanun hükümlerine baktığımız zaman; vergi kanunları ibaresi ile neyin ifade edilmek istenildiğinin “anlaşılamadığını” söyleyebiliriz. Öte yandan, eksik tahsil edilen KKDF ile bağlantılı para cezalarının (zamanaşımı dahil) hukuki durumunun ortaya konulması amacıyla konunun 5326 sayılı Kabahatler Kanunu açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Keza, artık 5237 sayılı TCK’da sadece suçlara yer vermekte, kabahatlere ise ayrı bir Kanun olan 5326 sayılı Kabahatler Kanununda yer verilmektedir. Diğer bir anlatımla, para cezalarına ilişkin işlemlerin uygulanması sürecinde, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Zira, Kabahatler Kanunu’nun 2 nci maddesi ile Kabahat; kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık ola-

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 135

ÇÖZÜM rak tanımlanmış, 16 ncı maddesi ile de kabahatler karşılığında uygulanacak idari yaptırımlar; idari para cezası ve idari tedbirler olarak tasnif edilmiştir. Kanunun içtima başlıklı 15 inci maddesi ile de bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi veya bir fiilin hem kabahat hem de suç olarak tanımlanması durumunda hangi yaptırımların uygulanacağı hususunun açıklığa kavuşturulduğu görülmüştür. Buna göre, 5326 sayılı Kanunun kanun yolu dışındaki diğer genel hükümleri tüm idari para cezaları hakkında uygulanacak, idari para cezalarının düzenlendiği kanunlarda kanun yoluna ilişkin özel bir düzenlemenin bulunmaması halinde 5326 sayılı Kanunun idari yaptırım kararlarına karşı getirdiği kanun yoluna ilişkin hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla, verilen para cezalarına ilişkin yapılan işlemlerde, Kabahatler Kanunu hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Bu itibarla, idari yaptırım kararlarında bulunması gereken hususlar, kararların ilgililere tebliğ usulü, özel kanununda hüküm bulunmaması koşuluyla idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümler (başvuru yolu ve süresi, itiraz yolu ve süresi), ödeme usulü, zamanaşımı, idari para cezalarının gelir kaydedileceği kamu idareleri gibi düzenlemeler genel hükümler olup, ilgili Kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümleri uygulanması gerekmesi nedeniyle, eksik tahsili söz konusu olan KKDF’ye bağlı idari para cezalarında anılan Kanun hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir.

Görüldüğü üzere, mali mevzuatımıza ilk defa 1988 tarihli BKK eki Karar ile giren KKDF uygulamaları ile ilgili olarak bu hususta çeşitli yasal değişikler yapılmış olmasına ve hatta 12.07.2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2001/2698 sayılı Kararnamenin eki Karar ile Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkındaki Karar ile ek ve değişiklikleri 01.01.2002 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmış olmasına karşın, 4684 sayılı Yasanın geçici maddesi uyarınca yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar söz konusu fon uygulamasının devamına olanak sağlandığı görülmektedir. Kabul kredili, mal

Temmuz-Ağustos 2010

IV- Sonuç

135

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 136

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

136

mukabili ve vadeli akreditif şekli teslimlerde %3 oranında ithalat aşamasında bankalara yatırılan KKDF, bankalarca Merkez Bankası nezdinde bulunan fon hesabına sonradan aktarılmaktadır. Öte yandan, fon uygulamalarının hukuki durumu konusunda çeşitli görüşler olmakla birlikte, konuyla bağlantılı olarak, 06.10.2003 tarihli ve 06.10.2003 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararının (Karar No:2003/1) ve bu Karar ışığında alınan Danıştay 7. Dairenin Kararının (Karar No:5159, Karar Yılı:2003) incelenmesinde; Fon Uygulamalarının ve bu bağlamda KKDF’nin bazı kamu hizmetlerinin yürütülmesi ve gerçekleştirilmesi amacıyla bütçeden ve bütçe dışı olanaklarla oluşturulan zora dayalı kamu geliri niteliğinde olan ve özelliği gereği vergi benzeri mali yük olduğu hususunun vurgulandığı görülmektedir. Ancak, bunlara rağmen, mevcut durum itibarıyla, KKDF uygulamalarında zamanaşımı konusunda hukuki boşluk ve bu boşluğa bağlı olarak belirsizliğin devam ettiği görülmektedir. Yani, tarh zamanaşımı olarak hangi Kanundaki sürenin esas alınması gerektiği konusu açık değildir. Yukarıda ortaya koyduğumuz mevzuat hükümleri ve bu yasal değişikliklerin gerekçeleri de dikkate alındığında, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nda yer alan zamanaşımı süresinin dikkate alınması gerektiği düşüncesi ağır basmaktadır. Ancak, KKDF uygulamalarına ilişkin hukuki dayanakları arasında Gümrük Kanunu’nun sayılmaması bu bakış açısını belli ölçüde tartışmalı hale getirmektedir. Ayrıca, eksik tahsil edilen KKDF’ye ilişkin tarh işlemi gümrük idaresince yerine getirilmekle birlikte, zamanında ödenen KKDF’ler için tarh işleminin gümrük idaresince yapıldığını tam anlamıyla söylemek mümkün değildir. Keza, yükümlü bankaya giderek ödemeyi gerçekleştirmekte ve daha sonra fonunun yatırıldığına dair belgeyi gümrük idaresine ibraz etmektedir. Ayrıca, daha önce ifade ettiğimiz üzere, VUK kapsamına sadece “vergi, resim ve harç”ın girmesi nedeniyle, KKDF’nin, yasal gerekçelerle anılan Kanun kapsamına girmediği de ortadadır. Bununla birlikte, tahsil zamanaşımı süresi olarak, 6183 sayılı Yasanın 102 inci maddesi uyarınca, 5 yıl olarak dikkate alınması gerektiği hususu tereddüde mahal vermeyecek şekilde açıktır. Açıklanan nedenlerden dolayı, KKDF tarh zamanaşımı konusundaki yorumlarımızın, konuya ilişkin mevzuat hükümleri ışığında yapılan yorumlar

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 137

olduğu söyleyebiliriz. Daha açık bir ifade ile, bu hususta kesin kanaat bildirebileceğimiz mevzuat hükmü bulunmaktadır. Unutulmamalıdır ki, zamanaşımı, alacağın takip etmesinin sağlamasının yanında, bireylerin de tek tek yararını koruyan mekanizmadır. Bugün ceza hukukunda bile, yüz kızartıcı nitelikteki suçlar için bir üst sınır öngörülmüşken, mali bir alacağa ilişkin üst bir süre sınırının olmaması beklenemez. Bu nedenle zamanaşımı süresindeki hukuki belirlisizliğin giderilmesi gerekmektedir. Bunlarla birlikte, KKDF Uygulamalarında, zamanaşımı belirsizliğine ilişkin olarak getirilen çeşitli görüşler arasında yer alan ve açık bir düzenleme olmaması nedeniyle, tarh zamanaşımı olarak Borçlar Kanunu hükümlerinden hareketle 10 yıl olması gerektiği görüşüne ise, çalışmamızın “Değerlendirme” bölümünde yer verdiğimiz üzere birçok nedenle iştirak etmemekteyiz. Zira, Borçlar Kanunu, taraflar arasında borç alacak ilişkisini düzenleyen ve tarafların eşit olduğu ilkesine dayanan bir özel hukuk uygulama alanıdır. Ve hukuki süreç tarafların serbest iradesi ile şekillenmektedir. Buna karşın, KKDF uygulamaları her ne kadar mevcut yasal düzenlemelerde, vergi olarak kabul edilmesi gerektiği yönünde açık bir düzenleme olmasa da, yükümlü tarafından ödenmek zorunda kalınan ve bu anlamda cebri niteliğinden dolayı (ilgili Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararında yer aldığı üzere) vergi benzeri mali yük olarak kabul etmemiz gerektiği tespitinden hareketle, Borçlar Kanunu kapsamında konunun değerlendirilemeyeceği düşünülmektedir. Bu itibarla, söz konusu alacağın kamu alacağı olması nedeniyle, tahsilat süreci 6183 sayılı Yasaya göre gerçekleştirilmektedir. Diğer taraftan, Kabahatler Kanunu’nun 20/3 üncü maddesine göre, Nispi İdari Para Cezasını gerektiren kabahatlerde zamanaşımı süresi 8 yıldır. Bu durumda, Gümrük Vergilerinin zamanaşımı 3 yıl iken, para cezalarında zamanaşımı 8 yıl olduğuna göre, üç yıl geçtikten sonra hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen vergiler zamanaşımı nedeni ile alınmazken, idari para cezaları, dolayısıyla KKDF’ye bağlı idari para cezaları alınabileceği düşünülmektedir. Ancak, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümleri uyarınca, kabahati oluşturan fiilin aynı zamanda suç oluşturması halinde suça ilişkin dava zamanaşımı hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Aynı paralelde, 4458 sayı-

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

137

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 138

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

138

lı Gümrük Kanununun 231 inci maddesi ile “Kanun hükümlerinin uygulanması bağlamında, Kaçakçılıkla Mücadele Kanununda yer alan suç ve kabahatlere ilişkin hükümler saklıdır.” denilmek suretiyle, Gümrük Kanununda değişiklik yapan 5911 sayılı Kanunla, yukarıdaki düzenlemeye paralel bir hükmün 4458 sayılı Gümrük Kanununa konulduğunu görmekteyiz. Kuşkusuz, hatalı ve eksik yapılan beyanlara ilişkin olarak, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve 4760 sayılı ÖTV Kanunu hükümleri ışığında, oluşan gelir eksikliğine ilişkin olarak ek tahakkuk çıkarılması gerekmekle birlikte; söz konusu süreçte, KKDF kesintisinden kurtulmak amacıyla, kasıtlı olarak hatalı belge tanzim edilmesi veya kullanılması yönündeki fiil yada fiillerin varlığı halinde, konunun 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümleri açısından da ayrıca değerlendirilmesi gerektiğinin bilinmesi gerekir. Sonuç olarak, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun (2.) Ek maddesi uyarınca, fon uygulamalarının, dolayısıyla KKDF’nin işleyişine ilişkin olarak Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı ve Merkez Bankasına belli ölçüde görevler yüklenilmekle birlikte; halihazırda açık ve uygulamaya bütünüyle yön verecek bir düzenlemenin hazırlanmadığı, buna karşın, gerek tahsil edildiği kaynaklar ve gerekse tahsil edilen tutarların rakamsal büyüklükleri dikkate alındığında; zaman zaman maliye politikası aracı olarak da kullanılan KKDF’nin hukuksal temelinin, yürürlükten kaldırılmış bir (88/12944 sayılı) Bakanlar Kurulu Kararı eki Karara (4684 sayılı Yasanın Geçici maddesi ile yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar uygulanmaya devam edileceği kararlaştırılmıştır) dayandırılması, hukuki bir eksiklik olarak değerlendirilmiş olup, gerek parçalanmış mevzuatın tek elden toplanması ve gerekse uygulamada yaşanan belirsizlik ve tereddütlerin aşılması amacıyla açık bir Yasal düzenleme yapılmasının kaçınılmaz olduğu düşünülmektedir.

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

11/9/10

3:09 PM

Page 139

ÇÖZÜM KAYNAKÇA

Temmuz-Ağustos 2010

Arslan, M.Ali, (2008), “KKDF Oyunları”, Gümrük Dünyası. 58 (2008): 35-41. Bakanlar Kurulu Kararı (12.05.1988) 88/12944 sayılı Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararı. Ankara : Resmi Gazete (19835 sayılı). Bozkurt, Cevdet (2010). “Değişen Gümrük Mevzuatı Karşısında KKDF Uygulamaları”, Yaklaşım 207, (2010) : 254-260. Bozkurt, Cevdet (2010). “İthalat Aşamasında Tahsil Edilen KKDF’de Matrah Belirsizliği”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog. 267, (2010) : 93-99. Ceyhan, Sami ve Atay H. (2008), Açıklamalı-İçtihatlı 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu. Ankara: Yolsuzlukla Mücadele Derneği. http://rega.basbakanlik.gov.tr http://www.gib.gov.tr http://www.gumruk.gov.tr http://www.mevzuat.gov.tr http://www.tbmm.gov.tr KKDF Hakkında 6 sıra no’lu Tebliğde değişiklik yapan 31 sıra no’lu Tebliğ (08.08.2001) Ankara : Resmi Gazete (24487 sayılı). T.C. Yasalar (31.12.2004). 5281 sayılı kanun. Ankara : Resmi Gazete (25687 3.Mükerrer Sayılı). Yayla, Sefa, (2010), “Kabahatler Kanunu ve İdari Para Cezaları”, Gümrük Dünyası. 64 (2010) : 36-40.

139

8 cevdet bozkurt 2:Layout 1

140

11/9/10

3:09 PM

Page 140

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 141

ÇÖZÜM

VERGİ USUL KANUNU’NUN CEZA HÜKÜMLERİNE İLİŞKİN 6009 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER Bülent SEZGİN*

1-GİRİŞ 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 1.8.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Dokuzu geçici olmak üzere toplam 72 maddeden oluşan Kanun ile başta vergi kanunları olmak üzere pek çok kanunda değişiklikler yapılmıştır. Kamuoyunda “Torba Yasa” olarak bilinen 6009 sayılı Kanun ile vergi kanunlarında yapılan değişikliklerden biri Vergi Usul Kanunu’nun ceza hükümlerine ilişkindir. Söz konusu Kanunla, 213 sayılı VUK’un 353 ve mükerrer 355’inci maddelerinin bazı hükümlerinde bir takım değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu değişiklikler özel usulsüzlük cezalarına ilişkin olup değişikliğin yürürlük tarihi, Kanun’un yayım tarihi olarak belirlenmiştir. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde, VUK’un ceza hükümlerine ilişkin 6009 sayılı Kanunla yapılan değişikliklere ayrıntılı olarak yer verilecektir.

Çalışmamızın “Giriş” bölümünde de belirttiğimiz üzere, 6009 sayılı Kanun’un 11 ve 12’inci maddeleri ile VUK’un ceza hükümlerinde bir takım değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu maddeler aşağıdaki gibidir: Madde 11: 213 sayılı Kanunun 353’üncü maddesinin (8) numaralı bendinin sonuna aşağıdaki cümle eklenmiştir. “Ancak, bu bent uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı bir takvim yılı içinde 114.000 TL’yi aşamaz.” *

Vergi Denetmeni

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2-YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

141

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 142

ÇÖZÜM Madde 12: 213 sayılı Kanunun mükerrer 355’inci maddesinin dördüncü fıkrasının sonuna aşağıdaki cümle eklenmiş ve beşinci fıkrasında yer alan “15 gün” ibareleri “30 gün”, “1/4” ibaresi “1/10”, “1/2” ibaresi “1/5”, altıncı fıkrasında yer alan “1/2” ibaresi “1/5” şeklinde değiştirilmiştir. “Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 770.000 TL’yi geçemez.”

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2.1-VUK’un 353’üncü Maddesinde Yapılan Değişiklik

142

6009 sayılı Kanunla VUK’un 353’üncü maddesinin (8) numaralı bendinde yapılan değişiklik sonrasında maddenin son hali aşağıdaki gibi olmuştur. Madde 353/8: Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine 75.000.000 lira (393 sıra no’lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2010’dan itibaren 570 TL) özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak, bu bent uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı bir takvim yılı içinde 114.000 TL’yi aşamaz. Kanunun Mükerrer 257’nci maddesine dayanılarak hazırlanan “Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik” hükümlerine göre Maliye Bakanlığı veya defterdarlıklar belirlenen vasıfları haiz ve öngörülen teminat şartlarını yerine getiren matbaa işletmecileri ile bir anlaşma yapmaktadır. Bu anlaşma ile belgelerin basım ve dağıtımı sağlanmaktadır. Anlaşmada; basım ve dağıtımı yapılacak belgelerin nevi, anlaşma süresi, yatırılacak teminat tutarı, cezai müeyyideler ile basım sırasında ve basım sonrasında denetim konularına ilişkin bilgiler yer almaktadır. Bakanlık veya defterdarlılar tarafından; yeni anlaşma yapılan, anlaşması yenilenen, anlaşması feshedilen veya yenilenemeyen matbaa işletmecileri, ilgili vergi dairelerine bildirilmektedir. Vergi daireleri ise matbaaların isim ve adreslerini ilân koymaya mahsus yerlerde ilân ettiği gibi, mutat vasıtalarla da kamuoyuna duyurmaktadır. Mükellefler bu uygulama doğrultusunda, kullanmak istedikleri belgeleri (fatura, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, gider pusulası, pera-

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 143

kende satış vesikaları, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi vb.) sadece bağlı oldukları vergi dairesinin il sınırları içinde kalan anlaşmalı matbaalarda bastırabilmektedirler. Anılan Yönetmeliğin 14’üncü maddesine göre, matbaa işletmecileri basım ve dağıtımını yaptıkları belgelere ilişkin olarak örneği Yönetmelik ekinde yer alan bilgi formlarını düzenlemek ve Maliye Bakanlığı’nın belirlediği esaslara uygun olarak elektronik ortamda internet üzerinden Bakanlığa göndermek zorundadırlar. Matbaa işletmelerince basımı yapılan belgeler, mükellefe veya vekiline bir tutanakla teslim edilir. Basımı yapılan belgeye ilişkin olarak iki nüsha bilgi formu düzenlenerek belgeyi teslim alan ile birlikte imzalandıktan sonra, formun bir nüshası mükellefe veya vekiline verilir, diğer nüshası ise matbaa işletmecisi tarafından muhafaza edilir. Matbaa işletmecileri bu bilgi formlarını en geç düzenlendiği günü izleyen günün sonuna kadar elektronik ortamda internet üzerinden Bakanlığa göndermek zorundadırlar. Öte yandan Yönetmeliğin 13’üncü maddesinin (d) bendine göre kullanacakları belgeleri faaliyette bulundukları ildeki anlaşma yapılan matbaalara teknik imkânsızlıklar nedeniyle bastıramayan veya bilgisayarla belge düzenleyen mükellefler; bağlı bulundukları il defterdarlığına müracaatla durumlarını belgeleyen bir yazı alırlar ve bu yazıyı kullanacakları belgeleri basacak olan matbaa işletmecisinin bağlı bulunduğu il defterdarlığına ibraz ederler. Bu defterdarlıkça verilecek müsaadeye dayanılarak da söz konusu belgeler, o ilin sınırları içindeki bir matbaaya bastırılabilir. Bu şekilde belge basan matbaa işletmecileri, bilgi formlarını dört örnek olarak düzenlerler. Bu formun bir örneği basım işi yapılan il defterdarlığına, bir örneği mükellefin bağlı bulunduğu il defterdarlığına gönderilir. Birer örneği de mükellef ve matbaa işletmecisi tarafından saklanır. VUK’un 353’üncü maddesinin (8) numaralı bendi, matbaa işletmecilerin bildirim yükümlülüğüne ilişkindir. 6009 sayılı Kanun’un 11’inci maddesi ile VUK’un 353’üncü maddesinin (8) numaralı bendinde yapılan değişiklik sonrasında, belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine kesilecek usulsüzlük cezasına üst sınır

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

143

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 144

ÇÖZÜM getirilmiştir. Bu tutar bir takvim yılı için 114.000 TL olarak belirlenmiştir. Buna göre belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine bir takvim yılı içinde kesilebilecek usulsüzlük cezası toplamı 114.000 TL’yi aşamayacaktır. 2.2-VUK’un Mükerrer 355’inci Maddesinde Yapılan Değişiklikler

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2.2.1-Dördüncü Fıkraya İlişkin Değişiklikler

144

VUK’un mükerrer 355’inci maddesinin dördüncü fıkrasında, 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında anılan fıkranın son hali aşağıdaki gibi olmuştur. Dördüncü Fıkra: “Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın %5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz. Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 770.000 TL’yi geçemez.” VUK’un mükerrer 257’nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi ile Maliye Bakanlığına, mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka veya benzeri finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğu getirmeye ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirleme dair yetki verilmiştir. Bakanlık bu yetkisini 320, 323, 324 ve 332 sıra no’lu VUK Genel Tebliğleri ile kullanmış ve nihai olarak kimi mükelleflere 01.05.2004 tarihinden itibaren 8.000 TL’yi aşan bazı tahsilat ve ödemelerini; banka, özel finans kurumları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapılması yönünde zorunluluk getirmiştir. Bu uygulamanın amacı, ticari işlemler ve finansal hareketlerin taraflarının izlenmesi ve vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edilmesidir.

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 145

ÇÖZÜM Bu yükümlülüğe uymamanın yaptırımı VUK’un mükerrer 355’inci maddesinin dördüncü fıkrası ile hüküm altına alınmıştır. Madde hükmüne göre, tahsilat ve ödemelerini belirlenen kurumlar aracılığı ile yapmayan mükelleflere her bir işlem için anılan maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere, işleme konu tutarın %5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. 6009 sayılı Kanun’la birlikte bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilebilecek özel usulsüzlük cezasının üst sınırı 770.000 TL olarak belirlenmiştir. Buna göre tahsilat ve ödemelerini belirlenen kurumlar aracılığı ile yapmayan mükelleflere bir takvim yılı içinde 770.000 TL’nin üzerinde özel usulsüzlük cezası kesilemeyecektir.

VUK’un mükerrer 355’inci maddesinin beşinci fıkrasında, 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında anılan fıkranın son hali aşağıdaki gibi olmuştur. Beşinci Fıkra: “Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usûlsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanır.” Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257’nci maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, vergi beyannamelerinin ve bildirimlerinin internet ortamında gönderilmesi uygulaması ile ilgili düzenlemeler 340, 346, 357, 367, 373 ve 376 ve 386 sıra no’lu VUK Genel Tebliğleri ile 15, 26, 28, 31 ve 37 sayılı VUK Sirkülerinde yapılmıştır. Elektronik beyanname düzenlemesinin amacı, mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin ödevlerini yerine getirmede, gelişen bilgi işlem teknolojilerinden yararlanmak, vergi beyannameleri ile bildirim ve eklerinin kolay, hızlı, ekonomik ve güvenilir bir şekilde idareye intikalini sağlamak, vergi beyannamelerinin doldurulmasındaki hataları en aza indirerek mükellef mağduriyetini önlemek, vergi dairesinin beyanname kabul, tarh, tahakkuk ve tahsilat işlem-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2.2.2-Beşinci Fıkraya İlişkin Değişiklikler

145

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 146

ÇÖZÜM lerini azaltarak iş ve işlemlerini kolaylaştırmak ve diğer alanlarda mükellefe daha iyi hizmet vermesini sağlamaktır. Söz konusu tebliğ ve sirkülerler ile belirli özellikleri haiz mükelleflere vergi beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilmiştir. Yapılan düzenlemeler ile halen; - Ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisi mükellefleri, hiçbir hadle sınırlı olmaksızın, yıllık gelir vergisi, geçici vergi, muhtasar ve katma değer vergisi beyannamelerini, - Kurumlar vergisi mükellefleri, hiçbir hadle sınırlı olmaksızın kurumlar vergisi, geçici vergi, muhtasar ve katma değer vergisi beyannamelerini, - Banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefleri, hiçbir hadle sınırlı olmaksızın, hizmet vergisi (banka muameleleri vergisi / sigorta muameleleri vergisi) beyannamelerini, - İstanbul ilinde kurulan büyük mükellefler vergi dairesi başkanlığı mükellefleri tüm beyannamelerini, - Özel tüketim, özel iletişim ve şans oyunları vergisi mükellefleri, hiçbir hadle sınırlı olmaksızın, ÖTV (2/a beyannamesi hariç) ÖİV ve Şans Oyunları Vergisi beyannamelerini, elektronik ortamda göndermek zorundadırlar. VUK’un mükerrer 355’inci maddesinin beşinci fıkrasında 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında; elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usûlsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanacaktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2.2.3-Altıncı Fıkraya İlişkin Değişiklikler

146

VUK’un mükerrer 355’inci maddesinin altıncı fıkrasında, 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında anılan fıkranın son hali aşağıdaki gibi olmuştur. Altıncı Fıkra: “Elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 147

bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmez, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası 1/5 oranında uygulanır.” Beyannameler dışında, elektronik ortamda verilme zorunluluğu bulunan bildirim veya formların en önemlisi ve hatta cari mevzuat hükümleri dikkate alındığında yeganesi Ba-Bs formlarıdır. VUK’un 148, 149 ve mükerrer 257’nci maddelerinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 350 sıra no’lu VUK Genel Tebliği ile bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını Form Ba ile; mal ve hizmet satışlarını ise Form Bs ile bildirmeleri yükümlülüğü getirilmiş, 362 sıra no’lu Tebliğ ile bu yükümlülüğe ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Akabinde yayımlanan 381 sıra no’lu Tebliğ ile yıllık dönemler halinde verilen formların Ocak/2008 döneminden itibaren aylık dönemler halinde verilmesi uygulamasına geçilmiştir. Son olarak yayımlanan 396 sıra no’lu Tebliğ ile Ocak/2010 döneminden itibaren verilecek formlara ilişkin hadler yeniden belirlenmiş ve bildirim yükümlülüğünün yerine getirilmesinde uygulanacak usul ve esaslar açıklanmıştır. 396 sıra no’lu Tebliğ ile yapılan düzenlemeye göre mükellefler, Ocak/2010 döneminden itibaren bir aya ilişkin bildirim formlarını takip eden ayın birinci gününden itibaren son günü akşamı saat 24:00’e kadar sistem üzerinden onaylamak suretiyle göndermekle yükümlüdürler. Mükellefiyetin terki halinde bildirim formları, işin bırakıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar verilmek zorundadır. Bildirim formlarını belirlenen süreler içinde vermeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında VUK’un mükerrer 355’inci maddesi hükmü uyarınca cezai işlem uygulanmaktadır. Söz konusu cezai işlemin uygulanmasında, Ba ve Bs bildirim formları tek bir form olarak değerlendirmekte ve tek özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. VUK’un mükerrer 355’inci maddesinin altıncı fıkrasında 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında; Ba-Bs formlarının belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

147

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 148

ÇÖZÜM kesilmeyecek, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası 1/5 oranında uygulanacaktır. 2.3-Değişikliklerin Yürürlük Tarihi VUK’un 353 ve mükerrer 355’inci maddelerinde değişiklik yapan 6009 sayılı Kanun’un 11 ve 12’nci maddelerinin yürürlük tarihi, aynı Kanun’un 62’nci maddesinin (ğ) bendi ile hüküm altına alındığı üzere, Kanun’un Resmî Gazete’de yayım tarihidir. Dolayısıyla söz konusu değişiklikler, 1.8.2010 tarihinden itibaren hüküm ifade etmekte olup, bu tarihten itibaren değişikliğe konu yükümlülükleri yerine getirmeyen mükelleflere yeni hükümler çerçevesinde cezai işlem yapılacaktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3-SON SÖZ

148

Kamuoyunda “Torba Yasa” diye bilinen 6009 sayılı Kanun’un 11 ve 12’nci maddeleri ile VUK’un 353 ve mükerrer 355’inci maddelerinde yer alan ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler; belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine; tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflere; elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uymayan mükelleflere ve son olarak elektronik ortamda süresinden sonra düzeltme amacıyla Ba-Bs formu veren mükelleflere uygulanacak özel usulsüzlük cezalarına ilişkindir. Yapılan değişikliklerle birlikte, belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecileri ile tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflere bir takvim yılı içinde kesilebilecek özel usulsüzlük cezalarına üst sınır getirilmiş, bunun yanında bazı durum ve fiiller nedeniyle kesilecek özel usulsüzlük cezalarının tutarı azaltılmıştır.

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 149

ÇÖZÜM Değişikliklerin yürürlük tarihi, Kanun’un Resmî Gazete’de yayım tarihi olan 1.8.2010’dur. Dolayısıyla söz konusu değişiklikler, anılan tarihten itibaren hüküm ifade etmekte olup, bu tarihten itibaren değişikliğe konu yükümlülükleri yerine getirmeyenler hakkında yeni hükümler dikkate alınarak cezai işlem yapılacaktır.

Maliye Bakanlığı (01.02.2007). 367 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (26421 sayılı) Maliye Bakanlığı (01.08.2003). 323 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (25186 sayılı) Maliye Bakanlığı (02.03.2006). 357 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (26096 sayılı) Maliye Bakanlığı (03.03.2005). 346 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (25744 sayılı) Maliye Bakanlığı (04.02.2010). 396 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (27483 sayılı) Maliye Bakanlığı (04.07.2003). 320 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (25158 sayılı) Maliye Bakanlığı (06.02.2008). 381 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (26779 sayılı) Maliye Bakanlığı (11.03.2005). Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmî Gazete (25752) Maliye Bakanlığı (17.08.2006). 362 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (26262 sayılı) Maliye Bakanlığı (18.10.2007). 376 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (26674 sayılı) Maliye Bakanlığı (21.07.2005). 350 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (25882 sayılı)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KAYNAKÇA

149

9 bu?lent sezgin:Layout 1

11/9/10

3:11 PM

Page 150

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Maliye Bakanlığı (22.08.2008). 386 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (26975 sayılı) Maliye Bakanlığı (25.05.1999). Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmî Gazete (23705 sayılı) Maliye Bakanlığı (26.01.1989). Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmî Gazete (20061) Maliye Bakanlığı (27.04.2004). 332 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (25454 sayılı) Maliye Bakanlığı (28.06.2007). 373 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (26566 sayılı) Maliye Bakanlığı (28.10.2003). 324 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (25273 sayılı) Maliye Bakanlığı (29.12.2009). 393 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (27447 sayılı) Maliye Bakanlığı (30.09.2004). 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (25599 sayılı) Maliye Bakanlığı(02.02.1985). Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmî Gazete (18654 sayılı) T.C. Yasalar (01.08.2010). 6009 sayılı Kanun. Ankara: Resmî Gazete (27659 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (10703 sayılı)

150

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 151

ÇÖZÜM

TÜRKİYE’DE YERLEŞİK OLMAYANLARA YAPILAN MAL TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNASI Mustafa İNANÇ*

Türkiye’de yerleşik olmayan turistlerin ve yurtdışında yaşayan yurttaşlarımızın Türkiye’de aldıkları malları “yolcu beraberi eşya “ olarak yurt dışına götürmeleri önemli bir ihracat potansiyeli ve döviz kaynağı oluşturmakta, ekonomik açıdan büyük önem ifade etmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDV) “Mal ve hizmet ihracatı” başlıklı 11 nci maddesinde konuyla ilgili düzenlemeler şöyledir; “Madde 11-1-Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır. a)İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri b)Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma değer vergisi tahsil edilir.Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur. Türkiye‘de ikametgahı, işyeri, kanuni ve işmerkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi,karşılıklı olmak kaydıyla iade edilir. Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.” Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-b maddesinde Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimler ihracat istisnası kapsamına alınmış ve bu istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, aynı maddenin Bakanlığımıza *

Vergi denetmeni

Temmuz-Ağustos 2010

1-Kapsam

151

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 152

ÇÖZÜM verdiği yetkiye dayanılarak 43 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde (Maliye Bakanlığı, 1994) düzenlenmiştir. 43 Seri Nolu KDV Genel Tebliğlerinde yapılan düzenlemeye göre istisna, verginin satış sırasında tahsil edilip, malın yurt dışına çıkarılışını müteakip alıcıya iade edilmesi şeklinde uygulanmaktadır. Yine Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesinde Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerle ilgili olarak Maliye Bakanlığınca 61 Seri Nolu KDV Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 1997) düzenlenmiş,vergi tahsil edilmeden istisna uygulaması getirilmiştir. Satıcılar ve alıcılar durumlarına göre her iki istisna hükmünden faydalanabilmektedir. 2-Katma Değer Vergisi Tahsil Edilmesi Halinde İstisna Uygulaması (43 seri Nolu KDV Genel Tebliğindeki Uygulama,Yolcu Beraberi Eşya İhracatı Uygulaması, KDV Kanunu 11/1-b uyarınca)

Temmuz-Ağustos 2010

Yolcu beraberinde eşya ihracatı istisnası, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (6) 11. Maddesinin 1/b bendinde düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre, Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilmekte, ancak, gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade edilmektedir. Konu ile ilgili düzenlemeler esas itibariyle 43 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmış olup, daha sonra yayımlanan 51(Maliye Bakanlığı, 1996) ve 71 Seri No’lu KDV Genel Tebliğleri (Maliye Bakanlığı, 1998) ile de birtakım değişiklikler yapılmıştır.

152

2.1-İstisnanın Uygulanma Şartları: 2.1.1-İstisnadan Faydalanabilecek Olanlar : Söz konusu istisnadan, Türkiye’de ikamet etmeyen ve satın aldığı malı

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 153

ÇÖZÜM yurt dışına götüren Türk uyruklu veya yabancı uyruklu alıcılar faydalanabilmektedir.Prensip olarak Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde olmayanların bu istisnadan faydalanabilmesi mümkündür. Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan gerçek kişiler Türkiye’de mukim sayıldığından istisnadan faydalanamamaktadırlar. Ancak, Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde olmakla birlikte, bir yabancı ülkede ikamet etmekte olduklarına dair o ülke resmi makamlarından alınmış ikamet tezkeresi veya bu mahiyette bir belgeye sahip olanlar söz konusu istisnadan faydalanabilmeleri mümkündür. Yurt dışında çalışan Türk işçileri 210 Seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 1998, 23278 sayılı) ile dar mükellef olarak kabul edilmişler ve buna göre bu işçiler de bu istisnadan faydalanmaktadırlar. Sonuç olarak söz konusu istisnadan faydalanabilmenin temel kriteri yabancı ülkede ikamet ediyor olmaktır. Yabancı ülkede ikamet eden herkes pasaportunu ibraz etmek suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Pasaport Kanunu uygulamasına göre Landing Card, pasaport yerine geçen belge olarak kabul edilmektedir. Maliye Bakanlığı’nın bir özelgesinde, “Landing Card’a dayalı olarak KDVK’nın 11-1-b maddesinde düzenlenen istisna kapsamında Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara mal teslim edilmesinin mümkün olduğu” açıklanmıştır. 2.1.2-İstisna Kapsamında Satış Yapılabilen Satıcılar :

2.1.3-İstisna Kapsamına Giren Mallar : 71 no.lu KDV Genel Tebliği’nde (Maliye Bakanlığı, 1998) yapılan düzenleme ile kişisel tüketim miktarını aşan mallar için bu istisnanın uygulanması-

Temmuz-Ağustos 2010

Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamındaki satışlar, vergi dairesinden “izin belgesi” almış, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefleri tarafından yapılabilmektedir. İzin belgesi işletmede görünür bir yere asılmalıdır.İstisna kapsamında işlem yapmak isteyen satıcıların, izin belgesi almak için vergi dairesine bir dilekçe ile başvurmaları gerekmektedir.

153

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 154

ÇÖZÜM nın mümkün olmadığı belirtilmiştir.Yani, yolcu beraberi eşya istisnası uygulamasından, kişisel tüketime konu olabilen miktardaki mallar yararlanabilmektedir. Ayrıca alıcının, istisna kapsamında satış yapabilen satıcılardan aldığı malların, faturada gösterilen vergisiz bedelleri toplamının 100 TL’nin üstünde olması halinde istisna uygulanabilmektedir. Bu toplama, aynı faturada yer alan birden fazla mal çeşidi dahildir.İstisna kapsamına giren mal türleri konusunda bir sınırlamaya gidilmemiştir. Her türlü mal teslimi Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamına girmektedir. 2.2-Uyulması Gereken Kurallar:

Temmuz-Ağustos 2010

2.2.1-Satıcılar Tarafından Uyulması Gereken Kurallar :

154

Satıcılar, yabancı uyrukluların pasaportlarını, Türk uyrukluların ise pasaportları ile birlikte yabancı ülkelerde ikamet ettiklerine dair ikamet tezkeresi veya benzeri belgeyi gördükten sonra istisna kapsamında satış yapmaları gerekmektedir. Satıcıların istisna kapsamındaki satışlar dolayısıyla düzenleyecekleri faturaya aşağıdaki bilgileri yazmaları gerekmektedir; - Alıcının pasaport nevi ve numarası, Türk uyruklular için ayrıca yabancı ülkede ikamet ettiklerini gösteren belgenin tarih ve numarası, - Varsa alıcının banka şubesi ve hesap numarası, - Satıcının bu iadeler için hesap açtırmış olması halinde banka şubesi ve hesap numarası Fatura 4 nüsha olarak düzenlenmekte, ilk 3 nüshası alıcıya verilmektedir. İadenin gümrükteki banka şubesinden yapılmasını isteyen satıcılar, fatura ile beraber alıcıya bir çek vermektedirler. Bu çekte faturanın tarih ve numarası ile birlikte, faturada gösterilen katma değer vergisi tutarı, Türk Lirası olarak yer almaktadır. Çek gümrükteki banka şubesine ibraz edildiğinde Türk Lirası tutarının karşılığı, ABD Doları cinsinden alıcıya nakden ödenmektedir. 51 no.lu KDV Genel Tebliği’nin (3) I– F. bölümündeki açıklamada, alıcının kabul etmesi halinde iadenin Türk Lirası cinsinden de yapılabilmesinin müm-

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 155

ÇÖZÜM kün olduğu belirtilmiştir.Söz konusu çekin üzerinde, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi dışındaki işlemlerde kullanılamayacağı ve ciro edilemeyeceğine ilişkin şerhler bulunmaktadır. İstisna, verginin önce tahsil edilip, malın yurt dışına çıkarılmasından sonra iade edilmesi şeklinde uygulanmaktadır. Buna göre, satış sırasında düzenlenecek faturada toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmakta ayrıca gösterilmekte ve alıcıdan tahsil edilmektedir. Bu vergi, ilgili dönem beyannamesinde genel esaslar çerçevesinde beyan edilip ödenmektedir. Fatura/Çek Uygulaması: 51 Seri No’lu KDVK Genel Tebliği’nde (Maliye Bakanlığı,1996) yapılan düzenleme ile fatura ve çekin ayrı ayrı düzenlenebilmesinin yanı sıra, yetki belgesi almış aracı firmayla sözleşmesi bulunan izin belgeli satıcılardan isteyenlerin, aşağıda belirtilen şartları taşımak kaydıyla fatura/çek ibareli belgeyi fatura olarak kullanması uygun görülmüş ve uygulamaya yön verilmiştir.

1.İzin belgeli satıcılar, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapacakları satışlarda kullanacakları fatura/çekleri, 4 nüsha olarak düzenlemekte, aslı ile iki örneğini alıcıya vermektedirler. 2.Alıcılar gümrük çıkışında ellerindeki fatura/çek nüshalarının aslını ilgili gümrük görevlilerine onaylatıp muhafaza etmekte, diğer iki nüshayı görevlilere bırakmaktadırlar. 3. İade alıcıda kalan onaylı fatura/çek asıl nüshası ile yapılmaktadır. Aracı firmalar iade işleminden sonra bu nüshaları satıcıya göndermemekte, Vergi Usul Kanunu’nun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklamaktadırlar. Ancak 1 ay içinde yaptıkları iadeler için bir icmal düzenlemeleri ve izleyen ayın ilk 10 günü içinde ilgili satıcıya göndermeleri gerekmektedir. Bu icmalde; iadeye esas olan fatura/çekin tarih ve numarası, iadeye esas olan katma değer vergisi tutarı ve iade tarihi yer almakta, aracı firmanın kaşesi tatbik edilmekte ve firma yetkililerince imzalanarak onaylanmaktadır.

Temmuz-Ağustos 2010

İadeden Sonra Yapılacak İşlemler

155

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 156

ÇÖZÜM Söz konusu icmaller, satıcılar tarafından Vergi Usul Kanununda öngörülen süreler içinde defterlerine kaydedilmektedir. Katma değer vergisi indirimi ise aracı kuruma yapılacak ödemeye karşılık olarak aracı kurumlar tarafından düzenlenen (avans şeklinde yapılan ödemeler için düzenlenen icmaller hariç) ödeme belgelerine dayanılarak, ödeme belgesinin deftere kaydedildiği dönem beyannamesinde yapılmaktadır. İzin belgeli satıcıların bu icmalleri ve kendilerinde kalan özel Fatura/Çek nüshalarını Vergi Usul Kanunu’nun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde saklamaları gerekmektedir. 4. Yetki belgeli aracı firmaların bu hizmet karşılığı elde ettikleri komisyonlar katma değer vergisine tabidir. Katma değer vergisi, iadeye esas olan tutar ile alıcıya ödenen tutar arasındaki fark üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanmaktadır.Bu farkın, fatura/çeklerde ayrıca gösterilmesi veya fatura/çek'lerin bu farkın kolayca hesaplanmasına imkan verecek şekilde düzenlenmesi zorunludur. 2.2.2-Alıcılar Tarafından Uyulması Gereken Kurallar :

Temmuz-Ağustos 2010

Alıcıların istisnadan faydalanabilmeleri için satın aldıkları malları 3 ay içinde yurt dışına çıkarmaları gerekmektedir. Çıkış sırasında fatura nüshaları ve çek düzenlenmiş olması halinde satıcıdan alınan çek Türk gümrük kapılarında görevli bulunan gümrük memurlarına onaylatılmaktadır. Onaydan önce malların gümrük görevlilerine gösterilmesi ve yurt dışına çıkarıldığının tespit edilmesi zorunludur. Görevliler malların gösterilmemesi veya yurt dışına çıkarılmaması halinde faturayı ve çeki onaylamamaktadırlar. Alıcılar onaylattıkları 3 fatura nüshasından ikisini onayı yapan gümrük görevlisine bırakmaktadırlar. Onaylanan diğer nüshanın ise 3 ay (KDV GT 91) (7) içinde satıcıya gönderilmesi gerekmektedir.

156

2.3-İadenin Yapılması : Alıcılar, malın satışı sırasında kendilerinden tahsil edilen vergiyi, aşağıdaki şekillerde geri alabilmektedirler;

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 157

ÇÖZÜM 2.3.1-İadenin Gümrükten Çıkarken Yapılması : Satıcıların iade için çek verdikleri hallerde, çekte yazılı tutar, çeki düzenleyen bankanın gümrükteki şubesinden alınabilmektedir. Çeki düzenleyen bankanın gümrükte şubesinin bulunmaması halinde çek tutarı, bankacılık ve kambiyo mevzuatı gereğince gümrükteki herhangi bir banka şubesinden de tahsil edilebilmektedir. Usulüne uygun olarak düzenlenmiş çek, gümrük memuruna onaylatıldıktan sonra gümrükteki banka şubesine verilmektedir. Onaylı çeki alan banka görevlisi onaylı faturayı gördükten sonra çekte yazılı tutarı alıcıya döviz cinsinden nakden ödemektedir. Banka şubelerinin, bir ay içinde yaptığı ödemeleri, izleyen ayın 10. günü mesai saati sonuna kadar satıcılara bir dekont ile bildirmeleri gerekmektedir. 2.3.2-İadenin Gümrük Çıkışından Sonra Yapılması : İadenin gümrük çıkışında ödenmesinin mümkün olmaması veya alınmak istenmemesi halinde, alıcı malın çıktığını gösteren onaylı belgeleri çıkış tarihinden itibaren 3 ay (KDVGT 91)(Maliye bakanlığı,2004) içinde satıcıya göndermekte, satıcı iade tutarını, belgeleri aldıktan sonra en geç 10 gün içinde alıcının banka hesabına veya adresine havale etmektedir.Alıcı malın yurt dışına çıktığını göstermek üzere satıcıya fotokopi olmayan onaylı fatura nüshasını, çek düzenlendiği hallerde fatura ile beraber onaylı çeki göndermektedir. İade tutarını 10 gün içinde göndermeyen satıcıların daha sonra Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamında satış yapmalarına izin verilmemektedir.

Alıcı yukarıdaki iki usulle de iadesini alamamışsa, fotokopi olmayan onaylı fatura nüshasının çıkış tarihinden itibaren 3 ay içinde satıcıya elden getirilmesi halinde satıcı tarafından iade tutarı nakden ödenebilmektedir. Çek düzenlendiği hallerde fatura ile birlikte onaylı çek de satıcıya verilmektedir.

Temmuz-Ağustos 2010

2.3.3-Turistin İadeyi Türkiye’ye Gelerek Elden Alması :

157

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 158

ÇÖZÜM Ancak bu yöntemde turistin KDV iadesi almak için Türkiye’ye geri gelmesi gerektiği için, bu yöntemin pek işlerliği bulunmamaktadır. Turistin iadeyi alması için Türkiye’de bir kişiye yetki vermesi mümkündür. İstisna uygulaması kapsamında vekillere iade yapılabileceğine dair bir hüküm konulmamıştır, ancak Maliye Bakanlığı bir özelgesinde; “... bu tür iadelerin (KDVK’nun 11-1-b kapsamında), alıcıların yakınlarına adı, soyadı belirtilerek imza karşılığında yerine getirilebileceğine” dair görüş beyan etmiştir. 2.3.4-İadenin Avans Olarak Turiste Ödenmesi : Satıcılar, istedikleri takdirde iade tutarını alıcıya satış sırasında avans olarak ödeyebilmektedirler. Ancak avans tutarı, onaylı belgelerin kendilerine gelmesinden sonra indirim konusu yapılabilmektedir. Bu durumda, satış faturasına iade tutarının avans olarak ödendiğine dair şerh düşülmektedir. Avans olarak ödenen tutarın iade edilmiş sayılabilmesi için, satın alınan malın 3 ay içinde yurt dışına çıkarılması ve onaylı faturanın çıkıştan sonra 3 ay içinde satıcıya gönderilmesi zorunludur. Bu şartların mevcut olmaması halinde avans olarak ödenen tutar iade edilmiş sayılmamakta ve indirim konusu yapılamamaktadır.

Temmuz-Ağustos 2010

2.3.5-İadenin Yetki Belgesine Sahip Aracı Firmalarca Yapılması:

158

İadenin, Maliye Bakanlığı’ndan “yetki belgesi” almış aracı firmaların organizasyonu altında yapılması da mümkündür. Bu durumda, aracı firmanın anlaştığı satıcılardan satın alınan mallara ilişkin KDV, önceki bölümlerde belirtilen sürelere bağlı olarak, aracı firmalar tarafından gümrük çıkışında veya çıkıştan sonra iade edilebilmektedir. Bu iade işleminde, aracı firmanın Maliye Bakanlığı’nca onaylanmış belgeleri kullanılmaktadır.Bu kapsamda işlem yapmak isteyen aracı firmalar, Maliye Bakanlığı’na bir dilekçe ile başvuru yapmakta, yapılacak araştırma ve inceleme sonunda “Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara KDV İadesi Yetki Belgesi” verilmesi uygun görülenler, anlaştıkları satıcılarla ilgili iade işlemlerini yapabilmektedirler.

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 159

ÇÖZÜM Maliye Bakanlığı 51 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nin (Maliye Bakanlığı,1996) I. bölümünde Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan satışlarda alıcılara KDV iadesinin ödenmesinin “yetki belgesi” almış aracı firmalarca yapılması ile ilgili usul ve esaslar belirlenmiştir. Buna göre; 2.3.5.1-Yetki Belgesi İçin Başvuruda Bulunacak Aracı Firmalarda Aranılan Şartlar : Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi yapmak üzere yetki belgesi verilecek aracı firmaların aşağıdaki şartlara sahip olmaları gerekmektedir. 1. Bilanço esasına göre defter tutmaları. 2. Asgari özkaynak tutarının 500.000 YTL olması. 3. Ücretli statüsünde en az 5 eleman istihdam etmeleri. 4. Haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine veya bilerek kullandığına dair rapor bulunmaması. 2.3.5.2–Başvuru Dilekçesine Eklenecek Belgeler :

2.3.5.3–Yetki Belgesinin Verilmesi : Yetki Belgesi almak için başvuruda bulunan firmalar hakkında, görevlendirilen bir Merkezi Denetim Elemanı’na inceleme yaptırılmaktadır.Bu incele-

Temmuz-Ağustos 2010

Bu şartları topluca taşıyan firmalardan Yetki Belgesi almak isteyenlerin Maliye Bakanlığı’na bir dilekçe ile başvurması ve bu dilekçeye aşağıdaki belgelerin eklenmesi gerekmektedir. 1. Ticaret Sicil Gazetesinin bir örneği. 2. İmza sirkülerinin onaylı bir örneği. 3. Öteden beri işe devam etmekte olanlar için son ayrıntılı bilanço ve gelir tablosunun firma kaşesi tatbik edilerek ve firma yetkililerince imzalanarak onaylanmış birer örneği.

159

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 160

ÇÖZÜM mede; firmanın mevcut faaliyeti, mali yapısı, eleman durumu ve benzeri hususlar dikkate alınmakta, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi yapabilecek durumda olup olmadığı araştırılmaktadır. İnceleme raporunun Maliye Bakanlığı’nca değerlendirilmesi sonunda Yetki Belgesi verilebilmektedir. Bu firmaların sözleşme yaptıkları satıcıların isim/unvan, adres, vergi dairesi ve vergi kimlik numarasına ilişkin bilgileri aylık olarak bir liste halinde belirleyerek izleyen ayın ilk 10 günü içinde Gelir İdaresi Başkanlığına elektronik ortamda göndermeleri gerekmektedir. (KDV GT 97)(Maliye Bakanlığı,2005) Yetki belgesi sahibi aracı firmalar ile izin belgeli satıcılar, iade işleminin yapılmasından müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır. İadenin herhangi bir nedenle yetki belgeli aracı firma tarafından yapılmaması halinde, izin belgeli satıcılar 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ndeki(Maliye Bakanlığı,1994) esaslar çerçevesinde iadeyi yapmakla yükümlüdürler. Bu hususun izin belgeli satıcılarla yapılacak sözleşmelerde açıkça belirtilmesi gerekmektedir. İadenin aracı firmalarca, mücbir sebepler dışındaki nedenlerle aksatılması ve bunun mutad ölçüleri aşacak biçimde tekrarlanması halinde, yetki belgesi iptal edilmektedir. Yetki belgesi alan aracı firmalar 1 ay içinde yapılan iadelere ait bilgileri (sadece adet ve toplam tutar olarak) izleyen ay içinde, dönem sonu ayrıntılı bilançoları ile gelir tablolarını da gelir ve kurumlar vergisi beyanname verme süresinin bitimini izleyen ay içinde Maliye Bakanlığı’na göndermeleri gerekmektedir.

Temmuz-Ağustos 2010

2.4-Satıcının İstisna Kapsamındaki Satışla İlgili Ödevleri :

160

İstisna kapsamında satışlarla ilgili verginin beyanı ve indirimi ile indirilemeyen verginin satıcıya iadesi, 39(Maliye Bakanlığı,1992) ve 58 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri’nin (Maliye Bakanlığı, 1996) I/A ve C bölümleri ile 72 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ndeki (Maliye

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 161

ÇÖZÜM Bakanlığı,1999)açıklamalara göre yapılmaktadır.Satıcılar bir vergilendirme döneminde alıcılara iade ettikleri vergilerin ayrıntılarını göstermek üzere, firmanın kaşesini ve yetkililerin imzasını taşıyan bir liste hazırlayarak beyannameye eklemeleri gerekmektedir.Satıcılar, satış faturasının kendilerinde kalan nüshasını, alıcı tarafından gönderilen veya elden getirilen onaylı çek ve fatura nüshalarını, çek defteri dip kuponlarını, banka dekontlarını, havale makbuzlarını, aracı firma belgelerini ve buna benzer belgeleri Vergi Usul Kanunu’nun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklayacak ve istenildiğinde ibraz edeceklerdir. Yurt dışında ikamet eden yolculara yapılan satış sırasında tahsil edilmiş olan verginin alıcılara iade edildiği dönemde iade edilen vergi tutarı, beyannamenin “43 No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamındaki Teslimlerle ilgili Düzeltilecek KDV” satırında (35.satır) indirim konusu yapılmaktadır. Konuya ilişkin 110 nolu KDVK Genel Tebliğinin(Maliye Bakanlığı, 2008) C. Bölümünde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

KDV Kanununun (11/1-b) maddesine göre, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna, verginin teslim sırasında tahsil edilip gerekli şartların yerine getirilmesinden sonra satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şeklinde yürütülmektedir. 58 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümünde, bu işlemler dolayısıyla satıcıya iade edilecek KDV'nin alıcıya geri verilen tutar olacağı açıklanmıştır. Ancak, e- beyannameye geçiş nedeniyle KDV beyannamesinde yapılan değişikliklere bağlı olarak yeniden düzenlenen KDV beyannameleri, alıcıya geri gönderilen tutarlar ile bu teslimlerin bünyesine giren tutarların, iade hesabına birlikte dâhil edilebilmesine imkân verecek şekilde hazırlanmış, KDVK-24 sayılı KDV Sirkülerinde ve beyannamelerde bu uygulama doğrultusunda açıklamalar yapılmıştır. Konunun yeniden değerlendirilmesi sonunda, bu Tebliğin yayımlandığı tarihi içine alan vergilendirme döneminden geçerli olmak üzere, söz konusu

Temmuz-Ağustos 2010

“Yolcu Beraberi Eşya İhracında İade Edilecek Vergi Tutarı:

161

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 162

ÇÖZÜM teslimlerde alıcıya geri verilen KDV tutarının indirim ve iade hesaplarına dahil edilmesi, bu teslimlerin bünyesine giren vergilerin ise indirim hesaplarında yer almakla birlikte iade hesabına dahil edilmemesi uygun görülmüştür. Öte yandan, bu Tebliğin yayımlandığı tarihten önceki vergilendirme dönemlerine ilişkin olup, alıcıya geri verilen KDV tutarı ile teslimin bünyesine giren vergilerin birlikte yer aldığı, henüz sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri, teslimin bünyesine giren vergi, iade hesabından çıkarılmak suretiyle genel esaslara göre yerine getirilecektir.”

Temmuz-Ağustos 2010

2.6-Yolcu Beraberinde Eşya İhracatında İade İçin Aranılan Belgeler:

162

1- Dilekçe 2- Gümrükçe onaylı satış faturası veya fatura/çek aslı veya fotokopisi, 3- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo, 4- İadenin yetki belgeli aracı firma tarafından yapılması halinde bu firmaların gönderdiği icmallerin fotokopisi. Bu işlemlerle ilgili olarak nakden veya mahsuben iade talep edilmediği takdirde indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin tablonun ibrazına gerek bulunmamaktadır. Aranılan belgelerin fotokopilerinin verilmesi halinde, bu fotokopilerin aslının aynı olduğuna dair bir şerh verilerek kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylanması gerekir. İndirilecek katma değer vergisi listesinin, satıcıların adı veya unvanına göre alfabetik sırada veya alış tutarlarına göre; fatura veya benzeri belgenin tarihi, numarası, satıcının adı, soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, mal veya hizmetin cinsi, miktarı, bedeli ve hesaplanan katma değer vergisi tutarına (aynı satıcıdan birden fazla sayıda alınan belgelerde, belge adedi itibarıyla toplamları yazılır) yer verilerek (Maliye Bakanlığı,1997) örnek olarak düzenlenmesi, her sayfanın altına “Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 163

tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederim.” şerhi konularak, işletme yetkilileri tarafından isim ve unvan kaşeleri kullanılmak ve düzenleme tarihi belirtilmek suretiyle imzalanması gerekir. Şu kadar ki, tutarı Vergi Usul Kanunu’nun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddin altında kalan mal veya hizmet alımları bu listede tek kalemde gösterilebilir. Satış faturalarına ilişkin listelerin de bu bilgileri (serbest bölgelerle yurt dışındaki müşterilere düzenlenen faturalarda vergi dairesi ve vergi kimlik numarasına yer verilmeyeceği tabiidir.) içerecek şekilde düzenlenmesi gerekir. İhraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösteren tabloda ise, ihraç edilen mal veya hizmet nedeniyle iadesi talep edilen tutarın hangi girdiler nedeniyle yüklenildiği (örneğin, mamul mal alımları, hammadde alımları, yardımcı malzeme alımları, hizmet alımları, genel gider, amortismana tabi iktisadi kıymet gibi) ve ne şekilde hesaplandığı gibi unsurlara yer verilir. Vergi dairesinin uygun görmesi halinde listelerin disket veya CD olarak verilmesi de mümkündür. 3-Katma Değer Vergisi Tahsil Edilmemesi Halinde İstisna Uygulaması (61 seri Nolu KDV Genel Tebliğindeki Uygulama,Bavul Ticareti, Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Yapılan Satışlar, KDV Kanunu 11/1-a uyarınca) Yazımızın önceki bölümde açıklandığı üzere, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (T.C. Yasalar, 1984) 11. maddesinin 1/b bendine göre Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri mallar ihracat istisnası kapsamındadır. 43 seri no.lu KDV Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı,1994) ile düzenlenmiş olan yolcu beraberinde eşya ihracında, satış sırasında KDV tahsil edilmekte, mal yurt dışına çıkarıldığında tahsil edilen KDV alıcıya iade edilmektedir. Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisnanın bir diğer türü olan Bavul Ticareti uygulaması, 61 no.lu KDV Genel Tebliği(2) ile düzenlenmiştir Söz konusu tebliğ ile mevcut düzenlemeye ek olarak bu tür satışların KDV tahsil edilmeksizin yapılabilmesine imkan sağlanmıştır. Katma değer vergisi tahsil etmeden bavul ticareti kapsamında satış yap-

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

163

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 164

ÇÖZÜM mak isteyen mükelleflerin, “Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi" (İstisna Belgesi) almaları gerekmektedir. İstisna belgesini alan mükellefler, Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda iki uygulamadan dilediklerini seçebilmektedirler. Ancak, sadece yolcu beraberinde eşya ihracı için izin belgesi almış olan satıcılar bavul ticareti kapsamında satış yapmaları mümkün değildir. Sözkonusu iki istisna arasındaki fark, istisna kapsamında satış yapabilecekler tarafında ortaya çıkmaktadır. İstisnadan yararlanabilecek alıcılar açısından ise iki istisna türü arasında fark bulunmamaktadır. Buna göre, Bavul Ticareti istisnasından, Türkiye'de ikamet etmeyen yabancılar ile yabancı ülkede ikamet ettiğini belgeleyen Türk vatandaşları yararlanabilmektedir.

Temmuz-Ağustos 2010

3.1-İstisna Kapsamında Satış Yapabilecek Satıcılarda Aranan Şartlar:

164

Bavul ticareti kapsamında satış yapmak amacıyla “Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi"(İstisna Belgesi) almak isteyen mükelleflerin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları ve haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya bilerek kullandığı konusunda rapor yazılmış olmaması gerekmektedir. Bu şartları taşıyan mükelleflerin yapacakları başvuru, vergi dairesince değerlendirilmekte durumu uygun görülenlere “İstisna Belgesi” verilmektedir. Vergi dairesince durumu uygun görülenler ifadesiyle kastedilen sadece bu iki şartı taşıyıp taşımaması değildir. Gelirler Genel Müdürlüğü’nün bu konuyla ilgili 23.01.2003 tarih ve 3599 sayılı yazılarında; “…bundan böyle istisna belgesi talep eden mükelleflerin tebliğde yer alan şartları taşıyıp taşımadıklarının yanında o kapsamda işlem yapma kapasitesine sahip olup olmadıkları hususunun da incelenip, araştırılması ve istisna belgesine sahip mükelleflerin belirli aralıklarla (Örneğin 2-3 ayda bir işyerinde yapılacak yoklamalarla) işaret edilen çerçevede kontrol edilmesi uygun görülmüştür.” ifadesi yer almak-

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 165

ÇÖZÜM tadır.Bu şartları taşıyan istisna belgesi verilen mükellefler, Türkiye'de ikamet etmeyen kişilere döviz karşılığı yaptıkları satışlarda, aşağıdaki şartların mevcudiyeti halinde katma değer vergisi tahsil etmeden işlem yapabilmektedirler. Mükelleflerin, istisna belgesi alma hakkına ve koşullarına sahip olmakla birlikte, bu belgeyi henüz almadan 61 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ne (Maliye Bakanlığı,1997) uygun şekilde gerçekleşip sonuçlanan satış ve teslimlerinin de yapılacak bir vergi incelemesi ile tespit edilmesi kaydıyla istisna kapsamında kabul edilmesi mümkün olmaktadır. İstisna belgesine sahip satıcıların, Türkiye'de ikamet etmeyenlere, 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ndeki (Maliye Bakanlığı, 1994) açıklamalara göre vergi tahsil ederek istisna kapsamında satış yapmaları da mümkündür.

1- Yapılan mal satışlarının faturada gösterilen vergisiz bedelleri toplamının 1.000 TL’nin (93 seri nolu Tebliği (13) ile 01.02.2005 den itibaren 600 TL olarak değiştirilmiştir.) üzerinde olması gerekmektedir. Bu toplama, aynı faturada gösterilen birden fazla mal çeşidine ait bedeller dahildir. 2- Bu kapsamdaki satışlarda 61 Seri No’lu KDV Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı,1997) ekinde yer alan “Özel Fatura” kullanılmakta ve 5 nüsha olarak düzenlenmekte, 1. nüshası alıcıya verilmektedir. 2, 3 ve 4. nüshalar malın gümrükten çıkışı sırasında onaylatılmakta, 5. nüsha ise satıcıda kalmaktadır. 3- Satış bedeline ait döviz, Bankalara veya Özel Finans Kurumları’na satıılmakta ve buna ilişkin olarak düzenlenen döviz alım belgesinin aslı veya noter onaylı örneği, ilgili döneme ait katma değer vergisi beyannamesine eklenmektedir. Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlara ilişkin düzenlenen döviz alım belgesindeki tutarın, fiili ihracat miktarı ile aynı olması gerekmektedir. Döviz alım belgesindeki döviz tutarının, ihraç edilen mal bedelini karşılamaması halinde ise istisna hükümlerinin uygulanmasına imkan bulunmamaktadır. Bu durum, Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz

Temmuz-Ağustos 2010

3.2-İstisnanın Uygulanma Şartları:

165

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 166

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

karşılığında satış yapan mükelleflere tecil terkin sistemi kapsamında gerçekleşen teslimler için de geçerlidir. 4- Satın alınan malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde Maliye Bakanlığı’nın görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığı’nca belirlenen gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması ve bu gümrük kapılarında onaylatılan özel faturaların çıkış tarihinden itibaren en geç 1 ay içinde satıcıya intikal etmiş olması gerekmektedir. Onaylatılan Özel Faturaların 2 nüshası gümrük görevlilerine teslim edilmekte, 4 üncü nüshası ise çıkış tarihini izleyen 1 ay içinde satıcıya intikal ettirilmektedir. Gümrükte onaylatma işinin satıcılar tarafından yaptırılması esas olmakla birlikte, alıcıların da Özel Faturanın 2, 3, ve 4 üncü nüshalarını onaylatıp 4 üncü nüshayı satıcıya intikal ettirmesi mümkün olmaktadır. Ayrıca, kargo ile yapılan mal göndermelerinde taşıyıcı firma, birden fazla satıcıya ait Özel Faturaları onaylatılarak satıcılara intikal ettirebilmektedir. Bavul ticareti yapılabilecek gümrük kapıları, Gümrük Müsteşarlığı ile bu çerçevede yapılan değerlendirme sonucu yayımlanan 1997/1 sıra numaralı KDV İç Genelgesi’nde belirlenmiştir. Buna göre; istisnanın İstanbul, İzmir, Antalya, Samsun, Trabzon, Edirne ve Artvin illerindeki bütün gümrük kapılarından çıkarılacak mallar için uygulanacağı belirtilmiştir. Gümrük Müsteşarlığı daha sonra söz konusu uygulamanın Kırklareli Dereköy ile Tekirdağ Çorlu gümrük kapılarından çıkarılacak mallar içinde geçerli kılınmasını istemiş ve bu talep Maliye Bakanlığı’nca da kabul edilmiştir. Gümrük Müsteşarlığı son olarak 30.12.2002 tarih ve 29649 sayılı yazısıyla ve Maliye Bakanlığı’nın uygun görüşü çerçevesinde 61 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği kapsamında özel faturayla işlem yapmaya yetkili kılınan gümrük kapıları arasına Iğdır ile Dilucu Gümrük Müdürlüğü’nü de dahil etmiştir.

166

3.3-Bavul Ticaretinin Beyanı Türkiye'de ikamet etmeyenlere 1 ay içinde yapılan satışların toplam bedeli, beyannamenin 24. satırına dahil edilmekte ve üzerinden KDV hesaplan-

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 167

ÇÖZÜM maktadır. Bu satışlardan en geç beyanname verme süresinin son gününe kadar faturaları gümrükte onaylatılarak satıcılara intikal ettirilenler, bu süre içinde döviz alım belgesi de temin edilmek şartıyla, aynı beyannamenin 36. satırında gösterilerek indirime konu edilmektedir. Bu teslimler nedeniyle yüklenilen Katma Değer Vergisi, TABLO-9’a yazılmakta, bu tutarın indiriminin mümkün olmaması halinde indirilemeyen kısım mükellefe iade edilmektedir. Bu döneme ait beyannameye, gümrükte onaylanan özel faturaların tarih, sıra ve seri numaraları ile tutarlarını ihtiva eden bir listenin yanı sıra bu tutarlara ait döviz alım belgeleri de eklenmekte ve liste firma yetkililerince kaşe ve imza tatbiki suretiyle onaylanmaktadır.

Özel fatura ile satışı yapılarak fiilen yurt dışı edilen mallara ait iade talebi, satış faturasının ilgili gümrükten onaylı bir örneği ile döviz alım belgesinin satışın yapıldığı döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar temin edilmesi durumunda satışın gerçekleştiği dönemde yapılmaktadır. Bu süreye kadar gerekli belgelerin temin edilememesi durumunda, söz konusu satışa ilişkin rakamlar genel esaslara göre beyan edilen, iade talebi ise belirlenen sürelere uyulmak kaydıyla gümrükten onaylı faturanın ve usulüne uygun düzenlenen Döviz Alım Belgesi’nin satıcıya ulaştığı dönemde yapılabilmektedir. Bu satışlara ait bedeller, satışın yapıldığı dönem beyannamesinin 24. satırına dahil edilmekte ve üzerinden KDV hesaplanmaktadır. Bu satışlara ait Özel Faturanın, belirlenen süreler ve esaslar çerçevesinde gümrükte onaylatılıp, satıcıya intikal ettirimesi halinde, istisna kapsamında işlem yapılabilmektedir. İstisna, onaylı Özel Faturanın satıcıya intikal ettiği dönemde uygulanmaktadır. Bu dönem beyannamesinin 36. satırına, onaylı Özel Faturalarda gösterilen her mal için ait oldukları oranlara göre hesaplanan katma değer vergisi, indirim olarak yazılmaktadır. Fatura bedelleri bu dönem beyannamesinin 24. satırına yazılmamaktadır.

Temmuz-Ağustos 2010

3.3.1-Belgelerin Satışın Yapıldığı Dönem Beyannamesinin Verilme Süresine Kadar Temin Edilememesi:

167

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 168

ÇÖZÜM Bu kapsamdaki satışlarda iade hakkı, gümrükte onaylanmış Özel Faturanın satıcıya intikal ettiği dönemde doğmaktadır. Bu dönemde beyannamenin 36. satırında gösterilen tutar 407 kod numarası ile, bu satışlar nedeniyle yüklenilen KDV tutarı ise 403 kod numarası ile TABLO-9’a aktarılmakta ve iadeye konu edilmektedir. Beyannameye, bu kapsamdaki satışlara ait onaylı Özel Faturaların gösterildiği bir liste eklenmektedir. Listenin yukarıda anlatıldığı şekilde onaylanması gerekmektedir. 3.4-Bavul Ticaretinde Tecil Terkin: Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda “Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi” alan mükelleflere, imalatçılar tarafından yapılacak ihraç kaydıyla teslimlerde, kanunun 11/1-c maddesi kapsamında işlem yapılabilmektedir. İstisna Belgeli satıcılara ihraç kaydıyla teslimde bulunanların tecil edilen vergilerinin terkin işlemleri için, gümrükte tasdik edilen Özel Fatura nüshasının aslı veya noter yada Yeminli Mali Müşavir tarafından onaylanmış örneği ibraz edilmektedir.

Temmuz-Ağustos 2010

3.5-Bavul Ticaretinde İade Esasları:

168

İstisna Belgeli satıcıların, Türkiye'de ikamet etmeyenlere yapacakları istisna kapsamındaki teslimlerden doğan katma değer vergisi iade alacakları, öncelikle mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup edilmekte, mahsup edilecek vergi olmaması veya iade alacağının tamamını karşılamaması halinde, nakden iade yapılabilmektedir. İstisna Belgeli satıcılara, ihraç kaydıyla teslimde bulunanlar lehine doğacak katma değer vergisi iade alacaklarının ise nakden iadesi mümkün olmamaktadır. Bu iade alacakları ancak mükelleflerin kendi vergi borçlarına mahsup edilebilmektedir.

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 169

ÇÖZÜM

1-Dilekçe 2- Gümrükçe onaylı özel faturaların aslı veya fotokopisi, 3- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo, 4- Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesi aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği. Bu işlemlerle ilgili olarak nakden veya mahsuben iade talep edilmediği takdirde indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin tablonun ibrazına gerek bulunmamaktadır. Aranılan belgelerin fotokopilerinin verilmesi halinde, bu fotokopilerin aslının aynı olduğuna dair bir şerh verilerek kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylanması gerekir. İndirilecek katma değer vergisi listesinin, satıcıların adı veya unvanına göre alfabetik sırada veya alış tutarlarına göre; fatura veya benzeri belgenin tarihi, numarası, satıcının adı, soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, mal veya hizmetin cinsi, miktarı, bedeli ve hesaplanan katma değer vergisi tutarına (aynı satıcıdan birden fazla sayıda alınan belgelerde, belge adedi itibarıyla toplamları yazılır) yer verilerek 2 örnek olarak düzenlenmesi, her sayfanın altına “Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederim.” şerhi konularak, işletme yetkilileri tarafından isim ve unvan kaşeleri kullanılmak ve düzenleme tarihi belirtilmek suretiyle imzalanması gerekir. Şu kadar ki, tutarı Vergi Usul Kanunu’nun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddin altında kalan mal veya hizmet alımları bu listede tek kalemde gösterilebilir. Satış faturalarına ilişkin listelerin de bu bilgileri (serbest bölgelerle yurt dışındaki müşterilere düzenlenen faturalarda vergi dairesi ve vergi kimlik numarasına yer verilmeyeceği tabiidir.) içerecek şekilde düzenlenmesi gerekir.

Temmuz-Ağustos 2010

3.7-Bavul Ticaretinde İade İçin Aranılan Belgeler:

169

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 170

ÇÖZÜM İhraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösteren tabloda ise, ihraç edilen mal veya hizmet nedeniyle iadesi talep edilen tutarın hangi girdiler nedeniyle yüklenildiği (örneğin, mamul mal alımları, hammadde alımları, yardımcı malzeme alımları, hizmet alımları, genel gider, amortismana tabi iktisadi kıymet gibi) ve ne şekilde hesaplandığı gibi unsurlara yer verilir. Vergi dairesinin uygun görmesi halinde listelerin disket veya CD olarak verilmesi de mümkündür. 4-Sonuç Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılan mal teslimlerinde 43 ve 61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi tebliğleri ile düzenlenen iki ayrı istisna uygulanmaktadır.43 Seri No.lu tebliğde vergi tahsil edilmek suretiyle,3065 Sayılı Kattma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-b maddesi kapsamında,61 Seri No.lu tebliğde ise vergi tahsil edilmeden aynı kanunun 11/1-a maddesi kapsamında istisna uygulanmaktadır.Her iki uygulamanın şartları,usul ve esasları farklıdır.Satıcılar ve alıcılar durumlarına göre her iki istisna uygulamasından faydalanabilmektedirler.

Temmuz-Ağustos 2010

Kaynakça

170

Maliye Bakanlığı (24.02.19999) 72 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (23621 sayılı) Maliye Bakanlığı (12.03.1992) 39 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (21169 sayılı) Maliye Bakanlığı (28.07.1994). 43 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22004 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır) Maliye Bakanlığı (10.01.1996). 51 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22519 sayılı) Maliye Bakanlığı (07.12.1996) 58 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22840 sayılı)

10 mustafa inanc:Layout 1

11/9/10

3:12 PM

Page 171

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

Maliye Bakanlığı (01.03.1997). 61 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22920 sayılı) Maliye Bakanlığı (06.03.1998). 210 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (23278 sayılı) Maliye Bakanlığı (13.11.1998). 71 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (23522 sayılı) Maliye Bakanlığı (28.02.2004) 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (25387 sayılı) Maliye Bakanlığı (19.01.2005) 93 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (25705 sayılı) Maliye Bakanlığı (31.12.2005) 97 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26040(4M) sayılı) Maliye Bakanlığı (11.07.2008) 110 Seri Nolu KDV Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26933 sayılı) T. C. Yasalar (02.11.1984) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

171

10 mustafa inanc:Layout 1

172

11/9/10

3:12 PM

Page 172

11 resul kurt:Layout 1

11/9/10

3:13 PM

Page 173

ÇÖZÜM

EKSİK GÜN BİLDİRİMİ VE UYGULAMA SORUNLARI

I- GİRİŞ Son dönemlerde Meslek Mensuplarının en çok sorun yaşadığı konuların başında eksik gün bildirimi geliyor. Sigortalıların tam ay çalışması halinde gün sayılarının eksik bildirilmesi suretiyle mağdur edilmelerinin önüne geçilmesi amacıyla 4447 sayılı yasa ile yapılan düzenlemeyle, 01.01.2000 tarihinden itibaren ay içinde bazı işgünlerinde çalıştırılmadığı veya ücret ödenmediği beyan edilen sigortalıların otuz günden az çalıştıklarını açıklayan bilgi ve belgeleri prim belgelerine ekleme zorunluluğu getirilmişti. Buna göre, 01.01.2000 tarihinden itibaren, çalıştırdıkları sigortalıların çalışma gün sayısını eksik gösteren işverenler bu sigortalıların çalışmadıkları tarihte ne yaptıklarını, yani raporlu mu, izinli mi yoksa bir mazereti mi olduğunu ispat etmekle yükümlü tutulmuşlardı. Ancak bugün geldiğimiz noktada, iyi niyetle çıkmış bu uygulamanın amacını aştığı, hatta meslek mensuplarının en büyük sıkıntılarından birisi olduğunu söylemek mümkün. Gerçekten de, 30 gün çalışıp 5-10 gün sigortalı gösterilen işçinin hakkını korumaktan öte, meslek mensupları veya işverenler tarafından yapılan basit hataları veya kurumun kendi personelinin hatalarını adeta bir gelir kapısı olarak görme anlayışı var. Bu makalede, 30 günden eksik çalışmaya ilişkin mevzuat ele alınarak, sigortalıların otuz günden az çalıştığını gösteren bilgi ve belgelerin SGK’na verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin SGK tarafından geçerli sayılmaması halinde yapılacak uygulamalarla, eksik gün bildiriminden kaynaklanan sorunlar ele alınmıştır.

E. SGK Başmüfettişi Sosyal Güvenlik Müşaviri

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Dr. Resul KURT∗

173

11 resul kurt:Layout 1

11/9/10

3:13 PM

Page 174

ÇÖZÜM II- SİGORTALILARIN PRİM GÜN SAYISI Ay içinde çalışma süresi tam olan sigortalıların prim ödeme gün sayıları, ayın kaç gün olduğuna bakılmaksızın (ayın 28, 29, 30 veya 31 gün çektiği üzerinde durulmaksızın) 30 gün olarak bildirilmektedir. Çeşitli nedenlerle 30 günden eksik çalışmanın olması durumunda, izleyen ayın 23’üne kadar eksik gün nedeninin SGK’na Ek-10 (Eksik Gün Bilgi Formu) ile bildirilmesi ve ilgili belgelerin de form ekinde verilmesi gereklidir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

III- YASAL MEVZUAT

174

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun(T.C. Yasalar, 2006) 86. maddesinde; “Ay içinde bazı işgünlerinde çalıştırılmadığı ve ücret ödenmediği beyan edilen sigortalıların, otuz günden az çalıştıklarını ispatlayan belgelerin işverence ilgili aya ait aylık prim ve hizmet belgesine eklenmesi şarttır. Kamu idareleri ile toplu iş sözleşmesi imzalanan işyerlerinde bu şart aranmaz. Sigortalıların otuz günden az çalıştığını gösteren bilgi ve belgelerin aylık prim ve hizmet belgesinin verilmesi gereken süre içinde Kuruma verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin Kurumca geçerli sayılmaması halinde, otuz günden az bildirilen sürelere ait aylık prim ve hizmet belgesi Kurumca re'sen düzenlenir ve muhteviyatı primler, bu Kanun hükümlerine göre tahsil olunur.” Hükmü getirtilmiştir. Yine, Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin(Sosyal Güvenlik Kurumu, 2010) 102. maddesinde de “Aylık prim ve hizmet belgesi ile birlikte ay içinde otuz günden az çalışan veya eksik ücret ödenen sigortalılara ilişkin; a) Kurumca yetkilendirilmiş sağlık hizmeti sunucularından veya işyeri hekimlerinden alınmış istirahatlı olduğunu gösteren raporu, b) Ücretsiz veya aylıksız izinli olduğunu kanıtlayan izin belgesi, c) Disiplin cezası uygulaması, gözaltına alınma ile tutukluluk hâline ilişkin belgeleri,

11 resul kurt:Layout 1

11/9/10

3:13 PM

Page 175

ÇÖZÜM ç) Kısmi süreli çalışmalara ait yazılı iş sözleşmesi, d) İşverenin veya sigortalının imzasını da taşıyan puantaj kayıtları, e) Grev, lokavt, genel hayatı etkileyen olaylar, doğal afetler nedeniyle işyerinde faaliyetin durdurulduğunu veya işe ara verildiğini gösteren ilgili resmî makamlardan alınan yazı örneği, sigortalıların eksik gün bildirimine ilişkin bilgi formu (Ek-10) ekinde Kuruma verilir veya Acele Posta Servisi, iadeli taahhütlü ya da taahhütlü olarak gönderilir. Yukarıda sayılan hâllere ilişkin belgelerin geriye yönelik olarak her zaman düzenlenebilir nitelikte olanları, aylık prim ve hizmet belgesinin verilmesi gereken süreden sonra verilmesi hâlinde işleme konulmaz. Bu durumların dışındaki otuz günden az çalışılan sürelere ait geçerli belgeleri belirlemeye SGK Yönetim Kurulu yetkili kılınmıştır. Kamu işyerleri ile toplu iş sözleşmesi yapılan işyerlerinde çalışan sigortalılara ilişkin eksik gün bildirim nedenlerinin aylık prim ve hizmet belgesinde belirtilmesi yeterlidir. Bu işyerleri için ayrıca eksik gün bildirim formu ile eki belgeler aranmaz.” hükmü getirilmek suretiyle eksik gün bildirimine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

Aylık Prim ve Hizmet Belgesinin Sosyal Güvenlik Kurumuna Verilmesine ve Primlerin Ödenme Sürelerine Dair Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğe(Sosyal Güvenlik Kurumu, 2008) göre, Ay içinde bazı iş günlerinde çalıştırılmayan ve çalıştırılmadığı günler için ücret de ödenmeyen sigortalıların eksik çalışma nedenlerinin aylık prim ve hizmet belgesine kaydedilmesi gerekmektedir. Sigortalıların eksik gün bildirimine ilişkin bilgi formu (Ek-10) ekinde Kuruma verilir veya Acele Posta Servisi, iadeli taahhütlü ya da taahhütlü olarak gönderilir. Sigortalının eksik çalışma nedenleri:

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

IV- E-BİLDİRGE UYGULAMASINDA EKSİK GÜN BİLDİRİMİNE İLİŞKİN YAPILAN DÜZENLEME

175

11 resul kurt:Layout 1

11/9/10

3:14 PM

Page 176

ÇÖZÜM İstirahat Disiplin cezası Gözaltına alınma Tutukluluk Kısmi istihdam Puantaj kayıtları Grev Lokavt Genel hayatı etkileyen olaylar 11 Doğal afet

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

01 03 04 05 06 07 08 09 10

176

12 13 15 16 17 18 19 20 21

Birden fazla Diğer Devamsızlık Fesih tarihinde çalışmamış Ev hizmetlerinde 30 günden az çalışma Kısa çalışma ödeneği Ücretsiz doğum izni Ücretsiz yol izni Diğer ücretsiz izin

olarak belirtilmiştir. Ay içinde bazı iş günlerinde çalıştırılmayan ve çalıştırılmadığı günler için de ücret ödenmediği beyan edilen sigortalılara ilişkin olarak, aylık prim ve hizmet belgesinde kayıtlı eksik gün nedeni hanesine, yukarıda belirtilen nedenlerden sigortalının durumunu açıklayan kod numarasının kaydedilmesi/yazılması gerekmektedir. Dolayısıyla, ay içinde bazı iş günlerinde çalıştırılmayan ve çalıştırılmadığı günler için de ücret ödenmediği beyan edilen sigortalılara ilişkin olarak, aylık prim ve hizmet belgesinde kayıtlı eksik gün nedeni hanesine, yukarıda belirtilen nedenlerden sigortalının durumunu açıklayan kod numarası aylık prim ve hizmet belgesine kaydedilecektir. Diğer taraftan, kamu işyerleri ve toplu iş sözleşmesi imzalanan işyerleri hariç olmak üzere, ay içinde bazı iş günlerinde çalıştırılmadığı ve ücret ödenmediği beyan edilen sigortalıların eksik çalıştıklarını ispatlayan belgelerin Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin 10 nolu ekinde yer alan belge ile aylık prim ve hizmet belgesinin verilmesi gereken süre içinde işyerinin bağlı bulunduğu Sosyal Güvenlik İl/Merkez Müdürlüğüne elden verilmesi veya aynı süre içinde posta ile (APS, İadeli Taahhütlü) gönderilmesi gerekmektedir. Kamu işyerleri ile toplu iş sözleşmesi imzalanan işyerleri ise, sigortalıların eksik çalışma nedenlerini aylık prim ve hizmet belgelerinde beyan etmeleri yeterli olup, bu durumu kanıtlayıcı belge ibraz etmeleri zorunlu bulunmamaktadır.

11 resul kurt:Layout 1

11/9/10

3:14 PM

Page 177

Sigortalıların otuz günden az çalıştığını gösteren bilgi ve belgelerin SGK’na verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin SGK tarafından geçerli sayılmaması halinde, otuz günden az bildirilen sürelere ait primler SGK tarafından re’sen tahakkuk ettirilerek tahsil edilecektir. Kanunun bu hükmüne istinaden, eksik gün nedenlerine ilişkin bilgi ve belgelerin SGK’na verilmemesi veya verilmesine rağmen SGK tarafından geçerli sayılmaması halinde, işveren/aracılardan eksik bildirilen günlere ilişkin ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgelerinin bir aylık süre içinde verilmesi, 7201 sayılı Kanuna göre tebliğ edilecek yazı ile istenilecek, ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgelerinin söz konusu yazının tebliğinden itibaren bir aylık süre içinde verilmemesi halinde, bahse konu prim belgeleri ilgili ünitece re’sen düzenlenerek, tahakkuk eden primler yine 7201 sayılı Kanuna göre tebliğ edilecek yazı ile işveren/aracılara bildirilecektir. Dolayısıyla, eksik gün nedenlerine ilişkin bilgi ve belgelerin SGK’na verilmemesi veya SGK tarafından geçerli sayılmaması halinde, 7201 sayılı Kanuna göre tebliğ edilecek yazı ile işveren/aracılardan eksik gün nedenlerine ilişkin bilgi ve belge değil, sigortalıların eksik bildirilen sürelerine ilişkin ek nitelikteki aylık pim ve hizmet belgelerinin verilmesi istenilecektir. Diğer taraftan, eksik bildirilen günlere ilişkin ek nitelilikteki aylık prim ve hizmet belgelerinin SGK’na verilmesine ilişkin yapılan tebligat üzerine, işveren/aracılarca, ek nitelikte aylık prim ve hizmet belgesi yerine, söz konusu belgede kayıtlı sigortalıların eksik çalışma nedenlerine ilişkin her zaman düzenlenebilir nitelikte olmayan belge ibraz edilmesi halinde (belgelerin noter tasdikli veya resmi nitelikte olması kaydıyla), söz konusu belgelere de itibar edilecektir. Eksik gün nedenlerine ilişkin bilgi ve belgeleri SGK’na vermeyen veya vermelerine rağmen SGK tarafından geçerli sayılmayan işveren/aracılara gönderilecek olan tebligatlarda, ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgelerinin hangi sigortalılar için düzenlenmesi gerektiği, prim ödeme gün sayısı ve prime esas kazanç tutarı da belirtilecektir. İşveren/aracılardan istenilecek olan ek nitelikteki aylık prim ve hizmet belgesindeki prime esas kazanç tutarının ne kadar olacağı, sigortalının ilgili

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

177

11 resul kurt:Layout 1

11/9/10

3:14 PM

Page 178

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

178

ayda daha önce SGK’na bildirilmiş olan prime esas kazanç tutarının prim ödeme gün sayısına bölünmesi suretiyle bulunan günlük kazanç tutarının eksik bildirilen gün sayısı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. İşyerlerinde kısmi zamanlı (part-time) olarak çalışan sigortalılar için düzenlenmiş olan yazılı sözleşmenin noterden tasdikli olması zorunlu değildir. Ayrıca, bu sözleşmenin, Ek:10 “Eksik Gün Bildirim Formu” ekinde ve aylık prim ve hizmet belgesinin verilmesi gereken yasal süre içinde (izleyen ayın 23’üne kadar) Sosyal Güvenlik Kurumu’na verilmiş olması kaydıyla, söz konusu form ve sözleşme işverenlerden her ay tekrar istenilmeyecektir. Ayrıca kısmi zamanlı (part-time) iş sözleşmesinin noterden onaylanması gerekmediği gibi, noter onaysız sözleşmesinin noter onaysız olması nedeniyle geçersiz sayılması da mümkün değildir. Kısmi süreli çalışmalara ait iş sözleşmesi, noterden onaysız ve yasal süresi dışında verilmiş ise, verildiği ay ve sonrası için hüküm ifade edecek, yani, kısmi süreli çalışmalara ait iş sözleşmesinin verildiği ayı takip eden aylarda yine her ay istenilmeyecektir. 394 sayılı Hafta Tatili Kanunu’nda, “hafta içindeki çalışma süresi altı gün olarak belirlenmiş ve her altı günlük çalışma sonucu işçinin yirmidört saatten az olmamak üzere dinlendirileceği, 4857 sayılı İş Kanununda ise, genel bakımdan haftalık çalışma süresinin haftada en çok kırkbeş saat olduğu, aksi kararlaştırılmamış ise bu sürenin, işyerinde haftanın çalışılan günlerine eşit ölçüde bölünerek uygulanacağı, 4857 sayılı Kanun kapsamına giren işyerlerinde, işçilere tatil gününden önce 63 üncü maddeye göre belirlenen iş günlerinde çalışmış olmaları koşulu ile yedi günlük bir zaman dilimi içinde kesintisiz en az yirmidört saat dinlenme (hafta tatili) verileceği, çalışılmayan hafta tatili günü için işveren tarafından bir iş karşılığı olmaksızın o günün ücretinin tam olarak ödeneceği,” öngörülmüştür. Buna göre, sigortalıların işe başladığı ay/dönemdeki prim ödeme gün sayılarının ve prime esas kazanç tutarlarının hesaplanması sırasında, 394 ve 4857 sayılı Kanunlarda öngörülen hafta tatili ücretine hak kazanıp kazanmadığı hususu da göz önüne alınacak ve hak kazanılan hafta tatili prim ödeme gün sayısına dahil edilecektir.

11 resul kurt:Layout 1

11/9/10

3:14 PM

Page 179

ÇÖZÜM Diğer taraftan, hafta tatiline hak kazanmadıkları halde hafta tatili yapan sigortalılara, kullanmış oldukları hafta tatili için ücret ödenmesi zorunlu olmadığından, bu sürelerin prim ödeme gün sayısının hesaplanması sırasında dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, bu durumda 5510 sayılı Kanunun 86. maddesinin dördüncü fıkrasına istinaden, ay içindeki eksik çalışmaya (hafta tatiline) ilişkin puantaj kaydının yasal süresi içinde Kurumumuza verilmesi gerekmektedir. Buna karşın, hak kazanılmadığı halde kullanılmış olan hafta tatili için ücret ödenmesi halinde, bu sürelere ilişkin ücretler de prime esas kazanca dahil edileceğinden, bu durumda bahse konu süreler prim ödeme gün sayısına dahil edilecektir.

Sigortalıların eksik gün bildirimine ilişkin bilgi formu (Ek-10) ekinde Kuruma verilir veya Acele Posta Servisi, iadeli taahhütlü ya da taahhütlü olarak gönderilir. Ay içinde bazı iş günlerinde çalıştırılmayan ve çalıştırılmadığı günler için ücret de ödenmeyen sigortalıların eksik çalışma nedenlerinin aylık prim ve hizmet belgesine kaydedilmesi gerekmektedir. Eksik gün bildiriminde, özellikle inşaat işlerinde, ihale konusu işlerde iş bitiminde sorunlar yaşanmaktadır. İnşaat işlerinde asgari işçilik bildirimi olmasına rağmen, eksik gün bildirimine ilişkin usuli düzenlemelere uyulmamasından dolayı mükerrer prim istenmesi hakkaniyetle bağdaşmadığı gibi, kamu kurumlarından ihale ile iş alınması halinde de aynı sorun yaşanmaktadır. SGK Yönetim Kurulu’na verilen yetki maalesef uygulamada karşılaşılan sorunları çözücü nitelikte olmamıştır. Kamudan veya banka/katılım bankalarından alınan ihaleli işlerde ihale makamının tuttuğu puantajlara itibar edilmeli ve yapılan ödemeler hak edişler çerçevesinde dikkate alınmalıdır. İşyerlerinde kısmi zamanlı (part-time) olarak çalışan sigortalılar için düzenlenmiş olan yazılı sözleşmenin noterden tasdikli olması zorunlu değildir. Ayrıca, bu sözleşmenin, Ek:10 “Eksik Gün Bildirim Formu” ekinde ve aylık prim ve hizmet belgesinin verilmesi gereken yasal süre içinde (izleyen

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

V- SONUÇ

179

11 resul kurt:Layout 1

11/9/10

3:14 PM

Page 180

ÇÖZÜM ayın 23’üne kadar) Sosyal Güvenlik Kurumu’na verilmiş olması kaydıyla, söz konusu form ve sözleşme işverenlerden her ay tekrar istenilmeyecektir. Ayrıca kısmi zamanlı (part-time) iş sözleşmesinin noterden onaylanması gerekmediği gibi, noter onaysız sözleşmesinin noter onaysız olması nedeniyle geçersiz sayılması da mümkün değildir. KAYNAKÇA

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Sosyal Güvenlik Kurumu(12.05.2010). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (27579 sayılı). Sosyal Güvenlik Kurumu(28.09.2008). Aylık Prim ve Hizmet Belgesinin Sosyal Güvenlik Kurumuna Verilmesine ve Primlerin Ödenme Sürelerine Dair Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (27011 sayılı). T.C. Yasalar(16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200sayılı).

180

12 murat go?ktas-mu?rsel baki:Layout 1

11/9/10

3:15 PM

Page 181

ÇÖZÜM

VERGİ İNDİRİM BELGESİNE SAHİP ENGELLİ SİGORTALILAR İLE BAŞKASININ BAKIMINA MUHTAÇ ÇOCUĞU BULUNAN KADIN SİGORTALILARIN EMEKLİLİĞİ Murat GÖKTAŞ* Mürsel BAKİ **

Engelli kişiler, sağlıklı bireye göre daha zor iş bulmakta, bulduğu işi de sürekli olarak elinde tutamamaktadır. Bu bağlamda engellilerin çalışma ilişkisi kurma ve kurulan ilişkinin sürekliliği açısından diğer kişilere göre dezavantajlı olduğunu söyleyebiliriz. Bu nedenle engellilerin Anayasanın 61. maddesi hükmü doğrultusunda, pozitif ayrımcılığa tabi tutularak korunması gerekir.(Güzel ve Öbürleri, 2009, 471) 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu (5510 sayılı Kanun, 2006) hükümlerine göre; sigortalı olarak işe başlamadan önce malûl olanlar ile çalışma gücü kayıp oranı %60’ın altında bulunan engelli sigortalıların, erken emekli olma hakları bulunmaktadır. Belirtelim ki; bu hak Anayasanın 61. maddesindeki düzenlemenin 5510 sayılı Kanuna yansıtılmasıdır. 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu’nda (1479 sayılı Kanun, 1971) bağımsız çalışmaları nedeniyle sigortalı sayılan engellilerin, aylığa hak kazanma koşulları için özel düzenlemeye yer verilmemiş, ancak bağımlı çalışmaları nedeniyle 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu (506 sayılı Kanun, 1964) kapsamında zorunlu sigortalı olan engellilere daha erken emekli olma hakkı verilmişti. 5510 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesi ile birlikte yürürlükten kalkan 506 sayılı Kanunun mülga 60. maddesinin (c) bendinde, sigortalı olarak işe başlamadan önce malul olanlar ile sakatlığı nedeniyle vergi indiriminden yararlananların, yaşlılık sigortasından aylığa hak kazanmasında özel düzenlemeler bulunmaktaydı. 5510 sayılı Kanun ile, yürürlük tarihinden önce sigor* İstanbul Sosyal Güvenlik İl Müdür Yardımcısı, SGK Başmüfettişi ** İstanbul Sosyal Güvenlik İl Müdürü danışmanı

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

I-GİRİŞ

181

12 murat go?ktas-mu?rsel baki:Layout 1

11/9/10

3:15 PM

Page 182

ÇÖZÜM talı olan bağımlı çalışanların erken emekli olmaya ilişkin haklarında değişiklik öngörülmemiştir. Kanunun, Geçici 10. maddesine göre ilk defa sigortalı oldukları tarihte malul olan sigortalılar ile sakatlığı nedeniyle vergi indiriminden yararlananların, 506 sayılı Kanunda öngörülen aylığa hak kazanma koşulları aynen korunmuştur. Bu yazıda 1 Ekim 2008 tarihinden önce sigortalı olan ve işe girdiği tarihten önce malul olduğu için malullük sigortası kapsamı dışında kalan 4/a sigortalısı engellilerle vergi indirim belgesine sahip 4/a sigortalısı engellilerin yaşlılık aylığına hak kazanma şartları incelenecektir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

II- VERGİ İNDİRİM BELGESİNE SAHİP OLAN ENGELLİLERİN EMEKLİLİK ŞARTLARI

182

193 sayılı gelir Vergisi Kanunu’nun 31. maddesine göre, çalışma gücünün asgarî % 80'ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı (4/a ve 4/c sigortalısı) birinci derece sakat, asgarî % 60'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece sakat, asgarî % 40'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece sakat sayılmakta ve Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilmektedir. Kanunda geçen hizmet erbabı lafzı dolaylıda olsa vergi indirim belgesinin sadece ücretle çalışanlara verileceğini hüküm altına aldığından bağımsız çalışan 4/b sigortalılarının vergi indirim belgesi alması mümkün değildir. Belirtmemiz gerekir ki; Tebliğ hükmüne göre 2010 yılı için tespit edilen sakatlık indirimi tutarı, birinci derece sakatlar için 680 TL, ikinci derece sakatlar için 330 TL, üçüncü derece sakatlar için 160 TL olarak belirlenmiştir. (273 seri nolu GV Genel Tebliği,2009) Engellilere tanınan pozitif ayrımcılık ödeyecekleri verginin çalışma gücü tam olanlara nispeten daha az olmasıyla sınırlı değildir. Engelliler çalışma yaşamında, emekli olma şartları açısından özellikle korunmuştur. 5510 sayılı Kanunu’nun Geçici 10. maddesi (1) fıkrası hükmüne göre; 4/a kapsamında sigortalı olup bu Kanunun yürürlük tarihinden önce ilk defa sigortalı olanlardan, sigortalı olarak ilk defa çalışmaya başladığı tarihten önce 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun mülga 53. maddesine göre malûl sayılmayı gerektirecek derecede hastalık veya özrü bulunan ve bu nedenle

12 murat go?ktas-mu?rsel baki:Layout 1

11/9/10

3:15 PM

Page 183

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

malûllük aylığından yararlanamayan sigortalılar, yaşları ne olursa olsun en az 15 yıldan beri sigortalı bulunmak ve en az 3600 gün malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi ödemiş olmak şartıyla yaşlılık aylığından yararlanırlar. Kanuni düzenlemeye dikkate edilirse, sigortalı olmadan önce malul sayılan ve 15 yıl sigortalılık 3600 gün prim ödeme şartını sağlayan engelliye bağlanacak aylık malullük aylığı olmadığından, aylık bağlama açısından son 7 yıllık fiili prim ödeme gün sayısına bakılacak, son 7 yıla ait hizmetin fazlası 4/a sigortalılığına aitse aylık bağlanabilecektir. Malullük aylığında olduğu gibi engellinin tabi olduğu son sigortalılık türünün önemi bulunmamaktadır. Kanunu’nun Geçici 10. maddesi (2) fıkrası hükmüne göre; Bu Kanunun yürürlük tarihinden önce sigortalı olup bu Kanunun yürürlük tarihinden önce veya sonra sakatlığı nedeniyle vergi indiriminden yararlanmaya hak kazanmış durumda olan sigortalılar hakkında, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun mülga 60. maddesinin (c) bendinin (b) alt bendi ve Geçici 87. maddesine göre işlem yapılacağı hüküm altına alındığına göre, engellilerin 506 sayılı Kanunda öngörülen aylığa hak kazanma koşulları aynen korunmuş bir anlamda Kanundan olumsuz etkilenmelerinin önüne geçilmiştir. 5510 sayılı Kanun, 506 sayılı Kanunun Geçici 87. maddesine atıfta bulunduğundan, Ekim-2008 döneminden önce sigortalı olan engellilerin, vergi indirim belgesini hangi tarihte aldığının üzerinde durulmaksızın aşağıda belirtilen şartlarla aylık bağlanacaktır.

183

12 murat go?ktas-mu?rsel baki:Layout 1

11/9/10

3:15 PM

Page 184

ÇÖZÜM Sakatlığı Nedeniyle Vergi İndirim Belgesi Alanlarla Sigortalı Olduğu Tarihten Önce Malul Olduğuna Karar Verilenlerin Yaşlılık Aylığı Koşulları

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

III-BAŞKASININ BAKIMINA MUHTAÇ MALUL ÇOCUĞU BULUNAN KADIN SİGORTALILARIN EMEKLİLİĞİ

184

5510 sayılı Kanun hükümlerine göre daha önceki kanunlarda olmayan yeni bir erken emeklilik düzenlemesine yer verilmiştir. Erken emekliliğe ilişkin yeni düzenlemeye göre, yaşlılık aylığı talebinde bulunan kadın sigortalılardan, başkasının sürekli bakımına muhtaç derecede malul çocuğu bulunanlar, 5510 sayılı kanunun yürürlük tarihinden sonra geçen prim ödeme gün sayılarının dörtte biri prim ödeme gün sayısına eklenmekte ve eklenen bu süreler ayrıca emeklilik yaş hadlerinden indirilmektedir. Kanunun 28. maddesindeki bu yeni düzenlemeyle, başkasının bakımına muhtaç malul çocuğu bulunan kadın sigortalıların daha erken emekli olması söz konusudur. Bu hak Kanunun yürürlük tarihinden sonra geçecek sigortalılık süreleriyle sınırlıdır.(Güzel ve Öbürleri, 2009, 471) Belirtelim ki; prim ödeme gün sayısına eklenen ve yaştan indirilen bu süre ayrıca ilk defa sigortalı olunan süreden geriye götürülmez. Başka birinin sürekli bakımına muhtaç derecede malul çocuğu bulunan kadın sigortalıların prim ödeme gün sayılarının dörtte birinin, prim ödeme gün sayıları toplamına ekleneceği ve eklenen bu sürelerin emeklilik yaş hadlerinden indirilmesinde;

12 murat go?ktas-mu?rsel baki:Layout 1

11/9/10

3:15 PM

Page 185

ÇÖZÜM -Kadın sigortalının sigortalılık başlangıcının 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihinden önce veya sonra olmasına, -Çocuğun doğum tarihine, ölmesi halinde ölüm tarihine, -Başka birinin sürekli bakımına muhtaç derecede malul durumda olma halinin başlangıç ve bitiş tarihine, -Çocuğun evli olup olmadığına, Kadın sigortalı boşanmış ise velayetin kadın sigortalıda olup olmadığına bakılır. Kadın sigortalının çocuğunun doğum tarihi dikkate alınarak, çocuğun maluliyetinin işe giriş tarihinden önce olması halinde; işe giriş tarihinden, sonra olması halinde ise maluliyet tarihinden itibaren Kanunun erken emekliliğe ilişkin hükümleri uygulanır. Şayet çocuğun başka birinin bakımına muhtaç derecede malullüğü 1 Ekim 2008 tarihi öncesinde oluşmuşsa bu durumda kadın sigortalının 1 Ekim 2008 tarihinden sonra primi ödenen sürelere ilave edilecek ve yaştan indirilecek sürelerin hesabında başlangıç olarak 1 Ekim 2008 tarihi dikkate alınır. Güzel, Okur ve Caniklioğlu’na göre, Erkek sigortalının da başkasının bakımına muhtaç derecede malul çocuğu varsa ve çocuğa bakacak kimse olmadığı için (annenin ölmesi, boşanma v.b.) çocuğa bakacak başka kimse yoksa, çocuğun bakımını da erkek sigortalı üstleniyorsa, bu haktan erkek sigortalıyı yararlandırmak gerekir. Zira, diğer sigortalılara göre daha erken emekli olmayı meşrulaştıran ve objektif açıdan haklılaştıran neden, çocuğun başkasının bakımına muhtaç derece engelli olması ve bakımın yerine getirilmesidir. Bakımın erkek yada kadın tarafından üstlenilmesinin önemi yoktur. Asıl olan bakıma muhtaç malul çocuğun bakımının üstlenilmesidir. (Güzel ve Öbürleri, 2009, 476)

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümleriyle, sigortalı olarak işe başlamadan önce malûl olan, çalışma gücü kayıp oranı %40’ın üzerinde bulunup vergi indirim belgesi alan ve başkasının sürekli bakımına muhtaç derecede malul çocuğu bulunan kadın sigortalıların daha erken emekli olmaları sağlanmıştır. Sigortalı olarak işe başlamadan önce malûl olan

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

VI-SONUÇ

185

12 murat go?ktas-mu?rsel baki:Layout 1

11/9/10

3:15 PM

Page 186

ÇÖZÜM veya çalışma gücü kayıp oranı % 40’ın üzerinde bulunup vergi indirim belgesi alan sigortalıların işe giriş tarihinin 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihi öncesi olması halinde, 506 sayılı Kanunda düzenlenen uygulama aynen devam edeceğinden sigortalıların olumsuz etkilenmeleri önlenmiştir. KAYNAKÇA

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Güzel, Ali…[ve öte.] (2009) Sosyal Güvenlik Hukuku. İstanbul: Beta Yayınevi Maliye Bakanlığı (29.12.2009) 273 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27447 sayılı) T.C. Yasalar. (29-30-31.07.1964/01.08.1964) 506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11766 ve 11779 sayılı) T.C. Yasalar. (14.09.1971) 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (13956 sayılı) T.C. Yasalar. (16.05.2006) 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı)

186

13 su?leyman tuncay:Layout 1

11/9/10

3:16 PM

Page 187

ÇÖZÜM

YURTDIŞI HİZMET BORÇLANMASI YAPARAK EMEKLİ OLANLARIN SOSYAL GÜVENLİK DESTEK PRİMİNE TABİ OLARAK ÇALIŞMALARI ÖNÜNDEKİ ENGEL KALDIRILDI Süleyman TUNÇAY*

Bilindiği üzere, 1982 tarihli Anayasamızın Yabancı Ülkelerde Çalışan Türk Vatandaşları başlıklı 62.maddesinde “Devletin, yabancı ülkelerde çalışan Türk vatandaşlarının aile birliğinin, çocuklarının eğitiminin, kültürel ihtiyaçlarının ve sosyal güvenliklerinin sağlanması, anavatanla bağlarının korunması ve yurda dönüşlerinde yardımcı olunması için gereken tedbirleri alacağı” ifade edilmiştir. Devlet tarafından yabancı ülkelerde yaşayan Türk vatandaşlarının sosyal güvenliklerinin sağlanmasına ilişkin gerekli tedbirlerin alınması Anayasa ile güvence altına alınmış olup bu amir hüküm karşısında Türk Sosyal Güvenlik Sistemimizde, yabancı ülkelerde yaşayan Türk vatandaşlarına yurt dışında geçen bazı sürelerinin yurt içinde borçlanma yapmak suretiyle sosyal güvenlikleri bakımından değerlendirilmesine yönelik bazı yasal düzenlemeler yapılmıştır. Ülkemizde, yurt dışı hizmet borçlanmasına yönelik ilk kanuni düzenlemeye 30.05.1978 tarihli 2147 sayılı “Yurt Dışında Çalışan Türk Vatandaşlarının Yurt Dışında Çalışma Sürelerinin Sosyal Güvenlik Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanun” ile gidilmiştir. Ancak 2147 sayılı Kanun, günün koşullarına cevap verememesi nedeniyle 08.05.1985 tarihinde kabul edilen ve halen yürürlükte bulunan 3201 sayılı “Yurt Dışında Bulunan Türk Vatandaşlarının Yurt Dışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanun”(T.C. Yasalar,1985) ile yürürlükten kaldırılmıştır. *

Sosyal Güvenlik Kurumu Başmüfettişi

Temmuz-Ağustos 2010

I. GENEL AÇIKLAMALAR

187

13 su?leyman tuncay:Layout 1

11/9/10

3:16 PM

Page 188

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

188

Yurt dışında yaşayan ve çalışan Türk vatandaşlarının, yurt dışında geçen sürelerinin borçlanılması ve sosyal güvenlikleri bakımından değerlendirilmesine ilişkin iş ve işlemleri halen yürürlükte bulunan 3201 sayılı Kanun ve ikincil mevzuatı çerçevesinde yürütülmektedir. Yurt dışı hizmet borçlanmasından, yurt dışında 18 yaşını doldurduktan sonra ev kadını veya sigortalılıkta geçen sürede ve bu sürelerin arasında veya sonunda her birinde bir yıla kadar olan işsizlik sürelerinde ve borçlanma talep tarihinde Türk vatandaşı olanlar ile bunların ölmeleri halinde hak sahibi kimseleri yararlanabilecektir. 3201 sayılı Kanuna göre borçlanma yapılan süreler, Türkiye’de daha önceden herhangi bir sosyal güvenlik kanununa göre çalışması bulunmayanlar için 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun (T.C. Yasalar, 2006) 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalılık süresi olarak kabul edilir. Türkiye’de daha önce sigortalılık çalışması bulunanların borçlanma yapması halinde, borçlanılan süreler borçlanma talep tarihinde tabi olunan en son sigortalılık hali esas alınarak belirlenir. Yani borçlanma yapacak kişinin talep tarihinde en son sigortalılık hizmeti 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında geçmiş ise borçlanılan süreler 4/a bendi kapsamında sigortalılık süresi, en son sigortalılık hizmeti 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında geçmiş ise bu kez borçlanılan süreler 4/c bendi kapsamında sigortalılık süresi olarak kabul edilir. 1 Yine sosyal güvenlik sistemimizde adına prim ödenen sigortalı ve ölümü halinde hak sahibi eş, çocuk, ana ve babalarına sağlanan sosyal güvenlik yardımlarından bir tanesi de aylık bağlanmasıdır. Bağlanan bu aylıklar uzun vadeli sigorta kollarından yapılan tahsise bağlı bir ödeme çeşididir. 3201 sayılı Kanuna göre yurt dışında sigortalılık ve ev kadını olarak geçen sürelerin borçlanılarak yaşlılık (emekli) aylığına hak kazanılması bakı1

5510 sayılı Kanunun kısa ve uzun vadeli sigorta kolları uygulaması bakımından: 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki sigortalılar; hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanları, (b) bendi kapsamındaki sigortalılar; köy ve mahalle muhtarları ile hizmet akdine bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına bağımsız olarak çalışanları, (c) bendi kapsamındaki sigortalılar; kamu idarelerinde çalışanları ifade eder.

13 su?leyman tuncay:Layout 1

11/9/10

3:16 PM

Page 189

ÇÖZÜM mından değerlendirilmesinde Türkiye’de yürürlükte bulunan sosyal güvenlik kanunları geçerlidir. Sosyal güvenlik destek primi, sosyal güvenlik kanunlarına göre emekli aylığı bağlanan sigortalıların, tekrar sigortalı bir işte çalışmaya başlamaları halinde emekli aylıklarının ödenmesine devam olunarak elde kazançları üzerinden belli oranlarda sigorta primi alınmasını sağlayan bir uygulamadır. Bilindiği üzere daha önce kaleme almış olduğumuz “Yurtdışı Hizmet Borçlanması Yaparak Aylık Bağlananlar Sosyal Güvenlik Destek Primine Tabi Olarak Çalışabilir mi”? başlıklı yazımızda (Tunçay, 2009) 5510 sayılı Kanun yürürlüğe girmeden önce ülkemizde yaşayan vatandaşlarımızdan sigortalı olanlar, emekli ve yaşlılık aylığı bağlananlar ve kanun yürürlüğe girdiği tarihte sosyal güvenlik destek primine tabi olarak çalışmaya devam edenlerin kazanılmış hakları korunarak aylıkları kesilmeksizin çalışmalarına izin verilmiş olduğu, bununla birlikte aynı uygulamanın yurt dışı hizmet borçlanması yaparak emekli aylığı bağlananlar için geçerli olmadığı, 3201 sayılı Kanunun 6’ncı maddesinde yapılan özel düzenlemeye göre yurt dışı hizmet borçlanması yaparak yaşlılık aylığı bağlananların sosyal güvenlik destek primine tabi olarak yeniden sigortalı bir işte çalışmalarına izin verilmemiş olduğu hususlarında açıklamalarda bulunmaya çalışmıştık. Bu çalışmamızda ise T.B.M.M. Genel Kurulunda 16/06/2010 tarihinde kabul edilerek yasalaşan 5997 sayılı “Bazı Kanunlarda ve 190 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”(T.C. Yasalar,2010) ile belirtilen uygulamada yapılan değişikliklere ilişkin gerekli açıklamalarda bulunulmaya çalışılacaktır.

3201 sayılı Kanunun 6. maddesinin (A) fıkrasının ilk paragrafı ve “Yurtdışında Geçen Sürelerin Borçlandırılması ve Değerlendirilmesine İlişkin Yönetmeliğin”(Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı,2008) 13. maddesine göre başvuru sahiplerine aylık bağlanabilmesi için; yurda kesin dönül-

Temmuz-Ağustos 2010

II. 5997 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKTEN ÖNCEKİ DURUM

189

13 su?leyman tuncay:Layout 1

11/9/10

3:16 PM

Page 190

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

190

müş olması, tahakkuk ettirilen borcun tamamının ödenmiş olması, 5510 sayılı Kanunla mülga kanunların yürürlükteki hükümlerine veya sosyal güvenlik kanunlarına göre aylığa hak kazanılmış olması ve Kuruma yazılı başvuruda bulunulması şartları aranmaktadır. 2 Sözü edilen yönetmeliğin” 4-1/d maddesinde “kesin dönüş” ibaresi, aylık tahsis talebinde bulunanların yurtdışındaki çalışmalarının sona ermesini, ikamete dayalı bir sosyal sigorta yada sosyal yardım ödeneği almamaları durumunu ifade etmektedir. Bu tanımda geçen “sosyal sigorta ödeneği” deyiminden, çalışma yaşamı süresince karşılaşılan hastalık, iş kazası, meslek hastalığı veya işsizlik gibi riskler nedeniyle iş göremezlik veya işsizlik gibi adlar altında yapılan ödenekler anlaşılmalıdır. (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı,2009) Yine aynı yönetmeliğin 4-1/i maddesindeki tanımlamaya göre “Sosyal yardım ödeneği” ibaresi ise bulunulan ülke mevzuatı kapsamında, geçimlerini sağlayacak hiçbir gelirleri olmayan veya mevcut gelirleriyle geçimlerini sağlamakta güçlük çeken kişilerin asgari geçim düzeyi ile sınırlı olmak üzere geçimlerinin sağlanması amacıyla kamu kurum ve kuruluşları tarafından muhtaçlık durumuna ve süresine göre ödenen, ikamet şartına bağlı nakdi yardımlar anlamını taşımaktadır. 3201 sayılı Kanunun (A) fıkrasının son paragrafında 5754 sayılı Kanunun 79.maddesi ile yapılan değişikliğe göre yukarıda belirtilen şartları yerine getirenlerden tahsise hak kazananların aylıkları, yazılı istek tarihini takip eden ay başından itibaren başlatılmak üzere 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve 506 sayılı Kanunun geçici 20. maddesi hükümlerine göre bağlanır. Yine 5754 sayılı Kanunun 79.maddesi ile yapılan değişiklikle 3201 sayılı Kanunun (B) fıkrasının ilk paragrafındaki düzenlemeye göre kanun hükümlerinden yararlanmak suretiyle aylık bağlananlardan tekrar yurt dışında yabancı ülke mevzuatına tabi çalışanlar, ikamete dayalı bir sosyal sigorta ya da sosyal yardım ödeneği alanlar ile Türkiye'de sigortalı çalışmaya başlayanların aylıkları, tekrar çalışmaya başladıkları veya ikamete dayalı bir ödenek

Bu yazıda geçen (Kurum) ibaresi (Sosyal Güvenlik Kurumu’nu) ifade eder.

13 su?leyman tuncay:Layout 1

11/9/10

3:16 PM

Page 191

ÇÖZÜM almaya başladıkları tarihten itibaren kesileceği, 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun sosyal güvenlik destek primi hakkındaki hükümlerinin, bu Kanun hükümlerinden yararlanmak suretiyle aylık bağlananlar için uygulanmayacağı hükmü öngörülmüştü. Kanundaki bu düzenleme gereğince yurt dışı hizmet borçlanması yaparak yaşlılık aylığı bağlananların sosyal güvenlik destek primine tabi olarak yeniden sigortalı bir işte çalışmalarına izin verilmemişti.

5510 sayılı Kanunun uzun vadeli sigorta kollarından olan yaşlılık sigortasına ilişkin hükümleri 2008 yılı Ekim ayı başından itibaren yürürlüğe girmiştir. 5510 sayılı Kanunda sosyal güvenlik destek primine tabi çalışma, ilk defa bu Kanuna göre sigortalı olup yaşlılık aylığı bağlananlar için 30’uncu maddede, Kanunun yürürlük tarihinden önce iştirakçi veya sigortalı olanlar, vazife malullüğü, malullük ve yaşlılık veya emekli aylığı bağlananlar ve Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte sosyal güvenlik destek primi ödeyerek çalışmaya devam edenler hakkında ise geçici 14. maddede düzenlenmiştir. 5510 sayılı Kanunun 30.maddesinde yapılan düzenleme gereğince bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra ilk defa sigortalı olan kişilerden yaşlılık aylığı bağlandıktan sonra; 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (4) numaralı alt bendi hariç olmak üzere bu Kanuna göre veya yabancı bir ülke mevzuatı kapsamında çalışmaya başlayanların yaşlılık aylıkları, çalışmaya başladıkları tarihi takip eden ödeme dönemi başında kesileceği öngörülmüştür. 5510 sayılı Kanunun geçici 14.maddesine göre bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce iştirakçi veya sigortalı olanlar, vazife malûllüğü, malûllük ve yaşlılık veya emekli aylığı bağlananlar ve bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte sosyal güvenlik destek primi ödeyerek çalışmaya devam edenler hakkında sosyal güvenlik destek primine tabi olma bakımından bu Kanunla yürürlükten kaldırılan ilgili kanun hükümlerinin uygulanmasına devam edileceği belirtilmiştir.

Temmuz-Ağustos 2010

III. 5997 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKTEN SONRAKİ DURUM

191

13 su?leyman tuncay:Layout 1

11/9/10

3:16 PM

Page 192

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

5997 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önce 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun sosyal güvenlik destek primi hakkındaki hükümlerinin, 3201 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanmak suretiyle aylık bağlananlar için uygulanmayacağı hükmü öngörülmüştü. Buna göre 3201 sayılı Kanun kapsamında borçlanma yapılarak yurt dışı süreleri dikkate alınmak suretiyle emekli aylığı bağlananların, çalışmaya başlamaları halinde aylıklarının kesilmesi zorunluydu. 3201 sayılı Yurtdışında Bulunan Türk Vatandaşlarının Yurtdışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanunun 6.maddesinin (B) fıkrasının ilk paragrafında 5997 sayılı Kanunun 15.maddesi ile “Kanun hükümlerinden yararlanmak suretiyle aylık bağlananlardan tekrar yurt dışında yabancı ülke mevzuatına tabi çalışanlar, ikamete dayalı bir sosyal sigorta ya da sosyal yardım ödeneği alanların aylıkları, tekrar çalışmaya başladıkları veya ikamete dayalı bir ödenek almaya başladıkları tarihten itibaren kesilir. Türkiye'de sigortalı olarak çalışmaya başlayanlar hakkında 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun sosyal güvenlik destek primine tabi olarak çalışılmasına ilişkin hükümleri uygulanır.”şeklinde değişiklik yapılmıştır. Söz konusu değişiklik hükmü 19 Haziran 2010 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Yapılan bu değişiklikle, yurt dışı hizmet borçlanması yaparak aylık bağlananların eskiden olduğu gibi tekrar yurt dışında yabancı bir ülke mevzuatına göre çalışmaları, ikamete dayalı bir sosyal sigorta yada sosyal yardım ödeneği almaları yasağına ilişkin uygulama aynen korunmuş ancak yurt dışı hizmet borçlanması yaparak emekli olanların aylıkları kesilmeksizin sosyal güvenlik destek primine tabi olarak çalışmaları önündeki engel kaldırılmıştır.

192

IV. SONUÇ OLARAK 16/06/2010 tarihinde kabul edilen 5997 sayılı “Bazı Kanunlarda ve 190 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile yapılan değişiklikten önce 3201 sayılı Kanun kapsamında hizmet borçlan-

13 su?leyman tuncay:Layout 1

11/9/10

3:16 PM

Page 193

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (06.11.2008). Yurtdışında Geçen Sürelerin Borçlandırılması ve Değerlendirilmesine İlişkin Yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (27046 sayılı)

Temmuz-Ağustos 2010

ması yaparak emekli aylığı bağlananların, bağlanan bu aylıkları kesilmeksizin Ülkemizde sigortalı bir işte sosyal güvenlik destek primine tabi olarak çalışmalarına izin verilmemekteydi. Yani yurt dışı hizmet borçlanması ile emekli aylığı bağlananların Türkiye’de sosyal güvenlik kanunlarına göre sigortalı olarak çalışmaya başlamaları halinde, çalışmaya başladıkları tarih itibariyle emekli aylıları kesilmekte ve çalıştıkları süre zarfında 5510 sayılı Kanunun 80.maddesine göre belirlenen prime esas kazançları üzerinden 81.maddeye göre kısa ve uzun vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortasına ait prim alınmaktaydı. Aylığın kesilmesine yol açan nedenlerin ortadan kalkması halinde yeniden talepte bulunulursa talep tarihini takip eden ay başından itibaren aylıklar tekrar ödenmeye başlanmaktaydı. Oysa 5510 sayılı Kanunun geçici 14.maddesine göre bu Kanun yürürlüğe girmeden önce Türkiye’de sosyal güvenlik kanunlarına tabi olarak çalışmaları nedeniyle sigortalı olanlar, emekli ve yaşlılık aylığı bağlananlar ve kanun yürürlüğe girdiği tarihte sosyal güvenlik destek primine tabi olarak çalışmaya devam edenlerin kazanılmış hakları korunarak aylıkları kesilmeksizin çalışmalarına izin verilmiş, ancak bu uygulama 3201 sayılı Kanununa göre yurt dışı hizmet borçlanması yaparak aylık bağlanmış olanlara tanınmamıştı. Bu durum ise yurt dışı hizmet borçlanması yaparak emekli aylığı bağlanmış olanların emekli aylıklarının kesilmemesi için ülkemizin önemli sorunları arasında yer alan kayıt dışı çalışmalarını teşvik etmekteydi. İşte 3201 sayılı Kanunun 6.maddesinin (B) fıkrasının ilk paragrafında 5997 sayılı Kanunun 15.maddesi ile getirilen değişiklikle yurt dışı hizmet borçlanması yapmak suretiyle emekli aylığı bağlananların, bu aylıkları kesilmeksizin ülkemizde sosyal güvenlik destek primine tabi olarak hizmet akdi veya kendi nam ve hesabına çalışmaları önündeki engel kaldırılmıştır.

193

13 su?leyman tuncay:Layout 1

11/9/10

3:16 PM

Page 194

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.09.2008). Hizmet Borçlanma İşlemlerinin Usul ve Esasları Hakkında Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (27011 sayılı). T.C. Yasalar (22.05.1985). 3201 sayılı Yurt Dışında Bulunan Türk Vatandaşlarının Yurt Dışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (18761 sayılı). T.C. Yasalar (19.06.2010). 5997 sayılı Bazı Kanunlarda ve 190 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (27616 sayılı) T.C. Yasalar(16.06.2006). 5510 sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı). Tunçay Süleyman (2009). “Yurtdışı Hizmet Borçlanması Yaparak Aylık Bağlananlar Sosyal Güvenlik Destek Primine Tabi Olarak Çalışabilir mi?” Mali Çözüm Dergisi, 95 (2009) Tunçay, Süleyman ve Aras Ahmet (2010). Sosyal Güvenlik Sistemimizde Son Düzenlemelerle Hizmet Borçlanmaları. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık

194

14 o?cal kemal evren:Layout 1

11/9/10

3:17 PM

Page 195

ÇÖZÜM

İŞ GÜVENCESİNDE TAHKİM VE İÇERİK DENETİMİ Öcal Kemal EVREN*

Öz Bu çalışmayla, bireysel iş hukukunda iş güvencesi düzeneği kapsamında, tarafların yazılı olarak anlaşmalarıyla uyuşmazlığın halli hakkında bir çözüm yolu olarak benimsedikleri tahkimin, mutlak manada sonuçlarını doğurmadığı ve bir içerik denetimine tabi kılınarak, iş hukukuna özgü düzeneklerle geçersizliğine hükmedilebileceğini göstermek amaçlanmıştır. Bu yapılırken genel hukuki düzenlemelerin yanında özellikle Yargıtay kararlarından faydalanılmış ve amaç doğrultusunda Yargıtay’ın içerik denetimi yaptığı anlaşılmıştır. Bu konuda Yargıtay önceleri borçlar hukuku mantığı içinde ihtirazı kaydın, gabinin yahut irade fesadı hallerinden birinin varlığını ve ispatını aramıştır. Daha sonra ise iş sözleşmesi kurulurken ve devam ederken ekonomik açıdan ve hukuken işverene bağlı işçinin serbest iradesiyle hareket edemeyeceği görüşüyle tahkim sözleşmesi veya şartının ancak iş sözleşmesinin feshinden sonra yapılırsa muteber olabileceğini kabul etmiştir. Bu görüş işçiyi koruma endişesiyle var olmuş iş hukuku prensiplerine daha uygun bulunmuştur. I. GENEL OLARAK TAHKİM KAVRAMI VE İŞ HUKUKU

Tahkim genel olarak bir konuda anlaşmazlığa düşen iki tarafın uyuşmazlığın çözümü için bir kişinin ya da heyetin hakem sıfatıyla uyuşmazlık hakkında karar vermesi ve bu kararın tarafları nihai olarak bağlaması hakkında anlaşmalarını ifade etmektedir. Uygulama örneklerine tarihin en eski çağlarından buyana rastlanan tahkim, bu önemi nedeniyle hukuk sistemlerinin de *

Baş İş Müfettişi

Temmuz-Ağustos 2010

A. Genel Olarak Tahkim

195

14 o?cal kemal evren:Layout 1

11/9/10

3:17 PM

Page 196

ÇÖZÜM ele alarak özünü ve şeklini düzenlendiği bir çözüm yolu olarak karşımıza çıkmaktadır. Hukuk sistemimiz içinde tahkim kavramına genel olarak 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Yasası’nda (HUMK) yer verilmiştir. Yasanın 516 ila 536’ncı maddeleri arasında yer alan düzenlemelere göre tarafların aralarındaki uyuşmazlığın çözümü için hakem tayin etmeleri mümkün olup, tahkimin geçerli olabilmesi için mutlaka bu konuda tarafların arzularına uygun aralarında yazılı anlaşma yapmaları şartı aranmıştır. Hakem tayini için özellikle bu hususta bir sözleşme yapılması veya bir başka sözleşmeye bu yol için şart konulması yollarından biri benimsenebilecektir. Hakem kararları genel olarak yargı yolunu kapamakta, hakemin verdiği karar tarafları kesin olarak bağlamaktadır.

Temmuz-Ağustos 2010

B. Tahkim Kavramı ve İş Hukuku

196

Tahkim kavramına iş hukuku sistemimiz içinde özellikle toplu iş hukuku içinde rastlanmaktadır. 2822 sayılı Toplu İş sözleşmeleri Grev ve Lokavt Yasası hükümleri uyarınca bir toplu iş sözleşmesinin yapılması aşamasında yaşanan uyuşmazlıklar hakkında tarafların uyuşmazlığı özel hakeme götürmeleri veya özel hakem olarak Yüksek Hakem Kurulunu tespit edebilmeleri mümkün olup, belli hallerde uyuşmazlığın Yüksek Hakem Kuruluna götürülmesi zorunlu kılınmıştır. Bireysel iş hukuku anlamında ise tahkim hususuna sadece iş güvencesi düzeneği içinde rastlanmaktadır. İş sözleşmesinin feshine bağlı hakların tespiti veya iş sözleşmesi devam ederken doğabilecek uyuşamazlıkların çözümü için ise özel hakem tayini yapılamayacaktır. Zira hangi hallerde hakem tayin edilebileceğinin ilgili yasada özel olarak yer alması gerekmektedir. Buna göre 4857 sayılı Yasada ve sair ilgili Yasa metinlerinde yer almadığından dolayı iş sözleşmesinin devamı süresince veya sona ermesiyle doğabilecek ücret, ihbar ve kıdem tazminatı, yıllık izin gibi hakların tespiti hakkındaki uyuşmazlıkların hakem eliyle çözümü mümkün değildir. Ancak Yasanın 20’inci maddesiyle iş sözleşmesinin sona ermesinden sonra tarafların anlaşarak feshin geçerliliği/geçersizliği hakkındaki uyuşmazlığı hakeme götürebilmeleri olanaklıdır.

14 o?cal kemal evren:Layout 1

11/9/10

3:17 PM

Page 197

4857 sayılı İş Yasası’nın getirdiği yeniliklerden biri de iş güvencesi düzeneğidir. Böylelikle ve genel olarak gerekli şartlar sağlandığında ve bir yargılama süreci sonunda iş sözleşmesinin feshi geçersiz sayılmakta ve işçi işine iade edilmektedir. Ancak bu konuda yargının iş yükü düşünülerek Yasanın 20’inci maddesinde tarafların anlaşmasıyla konunun özel hakeme götürülebilmesi de mümkün hale getirilmiştir. Hatta bu konuda toplu iş sözleşmeleriyle düzenleme yapılabilmesi dahi madde metninde yer almış ancak bu düzenleme Anayasa Mahkemesinin kararı ile iptal edilmiştir (Anayasa Mahkemesi, 2007). Yasanın icazet vermesiyle uygulamada, iş güvencesi konusundaki uyuşmazlıklar genellikle yargıya götürülmekle birlikte, tahkim sözleşmelerine veya tahkim şartı içeren sözleşmelere de rastlanmaktadır. Hatta tahkim sözleşmesi, pek çok kez iş sözleşmesinin anlaşmayla sona erdirilmesi (ikale) kapsamında ele alınmakta ve her iki husus bir arada düzenlenmektedir. Fakat yapılan tahkim sözleşmelerinin bir kısmının yargıya taşındığı ve Yargıtay’ın tahkim sözleşmeleri hakkında içerik denetimi yaptığı görülmektedir. Bu bağlamda uygulama örneklerinden yola çıkarak, özellikle üst düzey yöneticiler veya benzer içerikte görev yapan işçilerle yapılan iş sözleşmelerine bu yönde maddeler konulduğu, veya iş sözleşmesi devam ederken yapılan bir başka anlaşmayla özel hakem konusunun gündeme getirildiği yahut iş sözleşmesinin feshi konusunda anlaşan tarafların (ikale) bu anlaşmaya hakem konusunu da işledikleri vakadır. Fakat bu konuda özellikle iş sözleşmesinin feshinden sonra uyuşmazlık çıkmakta, iş sözleşmesinin yapılması sırasında veya devam ederken sözleşmeye işlenen yahut sonradan yapılan anlaşmayla uygulama bulan özel hakem şartı işçilerin sık sık itirazlarına neden olmaktadır. Bu konuda aktarılan HUMK hükümlerinden hareketle tarafların iş sözleşmesi devam ederken veya iş sözleşmesi sona erdikten sonra bu yönde ayrıca anlaşmaları yahut iş sözleşmesine bu yönde şart koymaları ilk bakışta olanaklı görülmektedir. Nitekim Yargıtay da, aşağıda görüleceği üzere, belli şartlar altında iş sözleşmesinin yapılması sırasında veya devam ederken hakem konusunda tarafların anlaşmalarına olanak tanımakla birlikte, özel hakem şar-

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

197

14 o?cal kemal evren:Layout 1

11/9/10

3:17 PM

Page 198

ÇÖZÜM tının sadece tarafların bu konuda anlaşmış olmalarından hareketle kabul etmemiş, bu konuda her olayda bir içerik denetimi gerçekleştirmiştir. O halde sırf tarafların anlaşmış olmaları özel hakem uygulamasını mutlak kılmamakta, bu konuda bir içerik denetimi yapılarak özel hakem şartının geçersizliğine hükmedilebilmektedir. II. TAHKİM ŞARTI VE İÇERİK DENETİMİ

Temmuz-Ağustos 2010

A. Bir Sözleşme Türü Olarak Tahkim

198

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere işçi ve işverenin tahkim konusunda bir anlaşmaya varmaları kavramı öncellikle bu konuda bir sözleşme yaptıklarına işaret etmektedir ve bu husus Borçlar Yasasının uygulama alanına girmektedir. Genel itibariyle Medeni Yasa anlamında medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olan; bu anlamda reşit ve mümeyyiz olan ancak kısıtlı olmayan şahıslar aralarında sözleşerek kendileri borç altına sokabilirler ve Borçlar Yasasının 19’nucu maddesine göre tarafların yasaların çizdiği sınır içerisinde kalmak şartıyla sözleşmenin konusunu serbestçe belirleyebilme hakları bulunmaktadır. Bu anlamı ile yapılan bir sözleşme ile taraflar bağlı olmakta, sözleşmenin konusu edimleri karşılıklı olarak yerine getirmek zorunluluğuna girmektedirler. Fakat bir sözleşme, Yasanın 20’inci maddesine göre sözleşmenin konusu imkansız ise veya haklı değilse yahut genel ahlaka aykırı ise butlan hükümlerine, 21’inci maddesine göre bedeller arasında zarar halinde olanın zorluk içinde bulunması veya temkinsizliğinden yahut deneyimsizliğinden kaynaklanan bir orantısızlık söz konusu ise gabin hükümlerine ve nihayet 23 ila 31’inci maddeler arasındaki düzenlemelere göre hata, hile ve ikrahtan kaynaklanan bir irade fesadı hali ver ise hükümsüzlük hükümlerine tabidir. Bunun yanında kişinin sözleşmeyi ihtirazı kayıt koyarak yapması da bir başka itiraz hakkını doğurmakta ve irade serbestliğinin olmadığını ispat etme anlamında işlev görmektedir.

14 o?cal kemal evren:Layout 1

11/9/10

3:17 PM

Page 199

ÇÖZÜM Bu genel açıklamalar bağlamında tahkim sözleşmesi veya şartına inildiğinde ilk bakışta medeni hakları kullanmaya ehil işçi ve işverenin yazılı olarak anlaşmalarıyla tahkim sözleşmesi veya şartı ile bağlı oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu halde taraflardan birini bu sözleşme ve şartın gereğini yapmaktan alıkoyacak hususun ihtirazı kayıt, gabin veya irade fesadı hallerinden biri olacağı akla gelmektedir. Bu husus tahkim sözleşmesi yahut şartının geçersizliğini ileri sürmek ve ispat etmekle gerçekleşebilecektir. Öte taraftan iş ilişkisinden kaynaklanan bir hususta tarafların yazılı olarak anlaşmalarıyla ortaya çıkacak bir tahkim sözleşmesi veya şartında sözleşme konusunun imkansız olacağı veya haksız olacağı yahut genel ahlaka aykırı olacağı pek mümkün görülmediğinden tahkim sözleşmesi veya şartı hakkında butlan hükümleri uygulanamayacaktır.

Değinildiği üzere ilk bakışta, tahkim sözleşmesi veya şartı hakkında sözleşme hükmünün veya şartının geçersizliğini ileri sürmek ve bunu ihtirazı kaydın, gabin veya irade fesadı hallerinden birinin varlığı ile ispat etmek gerekmektedir. Nitekim Yargıtay’ın da başlangıçta aynı düşünceden yol çıktığı görülmektedir. Bu bağlamda verdiği bir kararda (Yargıtay, 9. HD, 24.09.2007) tahkim konusunda işçi ile işverenin aralarında bir protokol yapmaları ve bu protokole işçinin ihtirazı kayıt koyması durumunda tahkim şartının geçersiz olacağına hükmetmiştir. Yine bir kararında (Yargıtay, 9. H.D., 26.11.2007) “İş sözleşmesinin yapılması ve devamı sırasında yapılan hakem kaydına ilişkin anlaşma iradeyi sakatlayan bir hal ileri sürülüp ispatlanmadığı sürece geçerli kabul edilmektedir. Özel hakem anlaşmasının iş sözleşmesinin devamı sırasında yapılmış olması tek başına serbest irade ile kabul edilmediğini göstermez, iradenin sakatlandığı ayrıca kanıtlanmalıdır.” diyerek irade sakatlığı hallerinde tahkim sözleşmesinin hükümsüzlüğüne karar verilebileceğine dikkat çekmiştir. Bu halde tahkim sözleşmesinde irade fesadı içinde olan taraf; bir başka deyişle

Temmuz-Ağustos 2010

B. Tahkim Hakkında İçerik Denetimi

199

14 o?cal kemal evren:Layout 1

11/9/10

3:17 PM

Page 200

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

200

hata yaptığı için veya kandırıldığı yahut korkutulduğu için iradesi sakatlanan ve bu halde sözleşmeyi yapan taraf, bunu bir yıl içinde ileri sürerek iddiasını ispatlayabiliyorsa tahkim sözleşmesi ile bağlı olmayacaktır. Bir başka Yargıtay kararında(Yargıtay,9. H.D., 10.12.2007) ise ahlaka aykırılıktan hareketle aşırı yararlanmadan söz edilmektedir. Anılan karara göre “Tahkim sözleşmesi veya şartı, Borçlar hukuku anlamında bir sözleşme olduğu için sözleşmeler için aranan genel şartların tahkim sözleşmesinde de bulunması ve aranması gerekir. Tahkim şartını içeren sözleşmenin ahlaka aykırı olması halinde geçerliliğinden söz edilemez. Bu hal genellikle tahkim sözleşmesinde bir tarafın diğeri üzerinde ekonomik ve sosyal üstünlüğünü kullanmasında, özellikle işçilik haklarının ödenmesinin tahkim şartını içeren bu sözleşmenin (ikale sözleşmesi) imzalanması şartına bağlanılmasında karşımıza çıkmaktadır”. Buradan hareketle ekonomik olarak güçlü olan işverenin tersi durumdaki işçiyle feshe bağlı işçilik haklarının ödenmesi hususunda anlaşırken, işçinin içinde bulunduğu darlıktan faydalanarak, tahkim şartını da ileri sürmesi durumunda bir gabinin aranabileceği akla gelmektedir. Verilen bu kararlarda Yargıtay’ın tahkim sözleşmeleri veya tahkim şartını mutlak olarak ele almadığı saptaması yapılabilir. Bu hususu mümkün olduğu kadar zorlaştırdığı, verdiği değişik kararlarda işçi yararına yorum yapmaya çalıştığı; bu anlamda, iradeyi zorlaştıran veya sakatlayan en küçük bir halde dahi tahkimi geçersiz saydığı görülmektedir. Ancak bunun yanında borçlar hukukunun genel mantığını da dışlamadığı, serbest iradeye öncelik verdiği anlaşılmaktadır. İrade serbestliği kavramından yola çıkılarak karara bağlanan bu hususların yanında Yargıtay daha yeni tarihli bir başka kararında(Yargıtay, 9. H.D., 26.05.2008) iş sözleşmesinin devam ettiği süre içinde işçinin irade serbestliği içinde hareket etmesinin zorluğuna işaret ederek tahkim sözleşmeleri hakkında bir başka kıstası benimsemiştir. Anılan kararda “İşçinin işveren karşısında ekonomik açıdan zayıf olduğu iş sözleşmesinin kuruluşunda ve devamında işverene hukuken bağımlı olduğu tartışmasızdır. İşveren otoritesi altında ve onun emir ve talimatları ile iş görür. Denetim altındadır. İrade serbestliği yoktur. Ancak fesihle bağımlılık ortadan kalkar. Gerek metodoloji gerek

14 o?cal kemal evren:Layout 1

11/9/10

3:17 PM

Page 201

ÇÖZÜM taraflar arasında hukuki ilişkinin niteliği gereği işe aide davalarının özel hakeme götürülmesinin ancak iş sözleşmesinin feshinden sonra anlaşma-sözleşme ile mümkün olacağı sonucuna götürür. Aksi halde, işçinin iradesi dışında kendisinin yabancı olduğu bir yargılama sürecine zorlanması söz konusu olur. Yasanın amacı dışında bir sonuç doğar” yorumu getirilerek fesihten önce yapılan hakem sözleşmesinin geçersizliğine hükmedilmiştir. Bu noktada Borçlar Yasasının her iki tarafı da eşit kabul eden ve ancak bazı hallerde bu eşitliğin bozulabileceği ve buna göre karar vermek gerektiğini hükme bağlayan genel geçer kabulünün aksine Yargıtay’ın iş hukukuna özgü olan ve temelde işçinin işverene karşı güçsüzlüğünü temel alan anlayışla hareket ettiği görülmektedir. Bu anlayışın iş hukuku sorunlarının çözümünde daha muteber olduğu kesindir. Gerçekten de borçlar hukuku sisteminin tarafları eşit kabul eden genel geçer kabulünün iş hukukuna aynen tatbiki, ekonomik olarak daha güçlü olan işverenin lehine sonuçlar doğurmuş, iş hukuku da bu noktadan sonra borçlar hukuku sisteminden ayrılarak kendine özgü ve işçiyi koruyucu düzenekler üretmiştir. Bu bağlamda, konumuza özgü olarak, bir işçinin maddi delillerle tahkim sözleşmesini yaparken iradesinin serbest olmadığını ispat etmesinin yahut sözleşmeye ihtirazı kayıt koymasının güçlüğü göz önünde tutularak tahkim sözleşmesinin ancak iş sözleşmesinin sona erdiği tarihten sonra yapılması halinde muteber kabul edilmesi hakkaniyetli bir sonuç yaratacaktır.

Tahkim, tarafların hakkında serbest iradeleriyle anlaşarak uyuşmazlıkların hallinde devreye soktukları bir çözüm yoludur. Yazılı olması halinde geçerli olan bu yolun kullanılmasıyla genel olarak, diğer çözüm yollarına başvurmak mümkün değildir ve hakem kararı tarafları bağlamaktadır. Hukuk sistemimiz içinde var olan ve iş hukuku alanında özellikle toplu iş hukukunda başvurulan bir yol olan tahkime bireysel iş hukuku alanı içinde ise sadece iş güvencesi düzeneği içinde yer verilmiştir. Buna göre işçi ile işvere-

Temmuz-Ağustos 2010

III. SONUÇ

201

14 o?cal kemal evren:Layout 1

11/9/10

3:17 PM

Page 202

ÇÖZÜM nin yazılı olarak anlaşmalarıyla iş güvencesi hakkındaki uyuşmazlığı özel hakeme götürebilmeleri olanaklıdır. Kişilerin serbest iradeleriyle kurulduğu için borçlar hukuku mantığı içinde mutlak kabul edilebilecek olan tahkim sözleşmesi veya tahkim şartı, konu iş hukukunu ilgilendirdiğinde, işçiyi koruma prensibi bağlamında mutlak olarak sonuçlarını doğuramamaktadır. Bu noktada Yargıtay kararlarından hareketle tahkim sözleşmesi veya şartı hakkında içerik denetiminin yapılması olanaklıdır. Bu konuda, Yargıtay’ın önceleri borçlar hukukundan hareketle ve işçiyi koruma prensibi bağlamında, ihtirazı kayıt, gabin veya irade fesadı gibi hallerle tahkim sözleşmesi veya şartını denetlediği ve geçersizliğine hükmedebildiği görülmektedir. Daha sonraki tarihlerde ise Yargıtay’ın iş sözleşmesinin kurulması ve devamı süresince işverene ekonomik ve hukuken bağlı olan işçinin serbest iradesiyle hareket edemeyeceği, bu bağın fesihle kalkacağı gerçekliğinden hareket ederek tahkim sözleşmesi veya şartını ancak iş sözleşmesinin fesihten sonra yapılmış ise muteber kabul ettiği anlaşılmaktadır. Yargıtay’ın bu görüşünün iş hukuku düzenekleriyle daha fazla uyum içinde olduğu söylenebilir.

Temmuz-Ağustos 2010

KAYNAKÇA

202

Anayasa Mahkemesi (19.10.2005 ) Esas No. 2003-66, Karar No. 200572 sayılı kararı. Ankara : Resmi Gazete (26710 sayılı) Yargıtay 9. HD. (24.09.2007). “2007-13995/2007-27723” Çalışma ve Toplum, 16, (2008/1) : 240-243 Yargıtay 9. HD. (26.11.2007). “2007-37878/2007-35335” Çalışma ve Toplum. 17, (2008/2) : 281-282 Yargıtay 9. HD. (10.12.2007). “2007-20796/2007-37365” Çalışma ve Toplum. 17, (2008/2) : 250-251 Yargıtay 9. HD. (26.05.2008). “2008-10997/2008-12660” Çalışma ve Toplum. 20, (2009/1) : 382-383

OPINION PAPERS

YAZILAR

HAKEMSÄ°Z YAZILAR

HAKEMSÄ°Z

OPINION PAPERS

15 erol gu?ner:Layout 1

11/9/10

3:18 PM

Page 203

ÇÖZÜM

EMEKLİLİK YAŞINI BEKLEYEN İŞÇİ HER İŞYERİNDEN BU SEBEPLE AYRILIP KIDEM TAZMİNATI ALABİLİR Mİ ? Erol GÜNER*

I. GİRİŞ: Bilindiği üzere Sosyal Güvenlik Mevzuatında yapılan son değişiklikler ile yaşlılık aylığına hak kazanma koşulları ağırlaştırılmıştır. Emeklilik için daha önce yaş şartı yok iken belli bir süre prim ödeme ile belli bir sigortalılık süresinden sonra emekli olma şartlarının yanında bir de yaş şartı getirilmiştir. Yasa koyucu işçiler aleyhine olan bu durumunun olumsuz sonuçlarını biraz olsun ortadan kaldırmak, esnekleştirmek için 08.09.1999 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlülüğe giren 4447 sayılı Yasa ile düzenleme yaparak 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesine eklenen bent ile bazı koşulların gerçekleşmesi durumda da kıdem tazminatının ödenebileceğini hüküm altına almıştır. Getirilen düzenleme ile emekli aylığı bağlanabilmesi için öngörülen sigorta hizmet süresi ile prim gün sayısını dolduran ancak yaşı bekleyen işçilerin bu nedenle işyerinden ayrılmaları durumunda en az 1 yıllık hizmet süresini doldurmaları halinde mülga 1475 sayılı İş yasası’ nın 14. maddesine göre yasal kıdem tazminatı ödenmesinin yolu açılmıştır. Makalemizde sigorta hizmet süresi ile prim gün sayısını dolduran işçilere yasal kıdem tazminatı ödenmesini İş ve Sosyal Güvenlik Mevzuatı bakımından incelemeye ve irdelemeye çalışırken makalemizin başlığını oluşturan soruya da cevap vermeye çalışacağız.

08.09.1999 tarihli resmi gazetede yayınlanarak yürürlülüğe giren 4447 sayılı Yasa’ nın VI. Bölümünün “İŞ KANUNU İLE İLGİLİ DEĞİŞİKLİKLER” başlıklı kısmında düzenlenen 45. maddeye göre; *

Baş İş Müfettişi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

II. YASAL DÜZENLEME:

203

15 erol gu?ner:Layout 1

11/9/10

3:18 PM

Page 204

ÇÖZÜM “ MADDE 45. – 1475 sayılı İş Kanununun Kıdem Tazminatı başlıklı 14 üncü maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki 5 numaralı bent eklenmiştir. 5. 506 Sayılı Kanunun 60. maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde öngörülen yaşlar dışında kalan diğer şartları veya aynı Kanunun Geçici 81 inci maddesine göre yaşlılık aylığı bağlanması için öngörülen sigortalılık süresini ve prim ödeme gün sayısını tamamlayarak kendi istekleri ile işten ayrılmaları nedeniyle, “ Yapılan bu düzenleme sonucunda ile mülga 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin son şekli;

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KIDEM TAZMİNATI:

204

Madde 14 - (Değişik fıkra: 29/07/1983 - 2869/3 md.) Bu Kanuna tabi işçilerin hizmet akitlerinin: 1. İşveren tarafından bu Kanunun 17 . maddesinin II numaralı bendinde gösterilen sebepler dışında, 2. İşçi tarafından bu Kanunun 16 . maddesi uyarınca, 3. Muvazzaf askerlik hizmeti dolayısıyla, 4. Bağlı bulundukları kanunla kurulu kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik veya malullük aylığı yahut toptan ödeme almak amacıyla; Feshedilmesi veya kadının evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi arzusu ile sona erdirmesi veya işçinin ölümü sebebiyle son bulması hallerinde işçinin işe başladığı tarihten itibaren hizmet akdinin devamı süresince her geçen tam yıl için işverence işçiye 30 günlük ücreti tutarında kıdem tazminatı ödenir. Bir yıldan artan süreler için de aynı oran üzerinden ödeme yapılır. 5. (Ek bent: 25/08/1999 - 4447/45 md.) 506 Sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde öngörülen yaşlar dışında kalan diğer şartları veya aynı Kanunun Geçici 81 inci maddesine göre yaşlılık aylığı bağlanması için öngörülen sigortalılık süresini ve prim ödeme gün sayısını tamamlayarak kendi istekleri ile işten ayrılmaları nedeniyle,……. Şeklinde olmuştur.

15 erol gu?ner:Layout 1

11/9/10

3:18 PM

Page 205

4447 sayılı Yasa’ nın 45. maddesinde belirtilen düzenleme içinde yer alan 506 sayılı Yasa’ nın 60 / A. Maddesine göre; A) Bu Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten sonra ilk defa sigortalı olarak çalışmaya başlayanların yaşlılık aylığından yararlanabilmesi için; a) Kadın ise 58, erkek ise 60 yaşını doldurmuş olması ve en az 7000 gün veya b) Kadın ise 58, erkek ise 60 yaşını doldurmuş olması, 25 yıldan beri sigortalı bulunması ve en az 4 500 gün, 08.09.1999 tarihinden sonra ilk defa işe girenler için emeklilik şartları içinde artık sigortalılık süresi diye bir şey yoktur. Sadece prim ödeme gün sayısı ile belli bir yaş şartı vardır. Bent içinde geçen 506 sayılı Yasa’ nın Geçici 81. maddesi (4759 ile değişik B ve C) bentlerinde de bilindiği üzere 23.05.2002 tarihi itibariyle kadın ise 20 ve erkek ise 25 yıllık sigortalılık süresi ile belirli gün sayısını istemektedir. C) 60/C. Bendine göre; a) 23.5.2002 tarihinde 15 yıllık sigortalılık süresini kadın ise 50, erkek ise 55 yaşını doldurmuş ve 3600 gün malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi ödemiş bulunanlara istekleri halinde yaşlılık aylığı bağlanır. b) 23.5.2002 tarihinde (a) bendinde öngörülen şartları yerine getiremeyenlerden bu şartları; ba) 24.5.2002 ile 23.5.2005 tarihleri arasında yerine getirenler kadın ise 52, erkek ise 56 yaşını doldurmuş olmaları, bb) 24.5.2005 ile 23.5.2008 tarihleri arasında yerine getirenler kadın ise 54, erkek ise 57 yaşını doldurmuş olmaları, bc) 24.5.2008 ile 23.5.2011 tarihleri arasında yerine getirenler kadın ise 56, erkek ise 58 yaşını doldurmuş olmaları, bd) 24.5.2011 tarihinden sonra yerine getiren kadınlar 58, 24.5.2011 ile 23.5.2014 tarihleri arasında yerine getiren erkekler 59 yaşını doldurmuş olmaları, be) 24.5.2014 tarihinden sonra yerine getiren erkekler 60 yaşını doldurmuş olmaları, şartı ile yaşlılık aylığından yararlanabilirler. C bendi a fıkrasında görüldüğü üzere 15 yıllık sigortalılık süresi ve en az 3600 gün sayısı tamamlayanların emekli olacakları yaşlar verilmektedir. Bu

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

205

15 erol gu?ner:Layout 1

11/9/10

3:18 PM

Page 206

ÇÖZÜM bende göre, yaşları ne olursa olsun 15 yıllık sigortalılık süresi ile en az 3600 gün sayısını tamamlayanlarda işyerlerinden ayrılabilecek ve diğer koşulları (işyerindeki hizmet süresinin en az 1 yılı doldurması, İş Yasası kapsamında bir işçi olması) da sağlaması durumunda yasal kıdem tazminatı alabilecektir. 5953 sayılı Basın İş Yasası kapsamındaki gazetecilere, 854 sayılı Deniz İş Yasası kapsamındaki gemi adamlarına yukarıda belirtilen hükümler ve düzenlemeler doğrultusunda kıdem tazminatı ödenmesi söz konusu değildir. Başka bir anlatımla söz konusu düzenlemeler 4857 sayılı İş Yasası kapsamındaki işçiler için getirilmiştir. Bu yasal düzenlemeler bağlamında; 1- Kadın ya da erkek olsun başkaca bir şart aranmaksızın 7000 sigorta gün sayısı varsa, 2- Kadın ya da erkek 25 yıllık sigortalılık süresi ve en az 4500 günü var ise, 3- 506 Geçici 81. maddesine göre, a- Kadın ise 20, erkek ise 25 tam yıl sigortalılık süresi ile aynı maddede belirtilen gün sayılarına ulaşmış olanlar, b- İster kadın olsun ister erkek en az 15 yıldan beri sigortalı olması ve en az 3600 gün sayısını tamamlayanlar, istedikleri zaman Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurup “ Kıdem Tazminatı “ yazısı isteyebilir ve alacakları yazı ile işyerlerinden kıdem tazminatı alarak ayrılabilirler.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

III. YAŞINI BEKLEYEN İŞÇİ BU SEBEPLE AYRILDIĞI HER İŞYERİNDEN KIDEM TAZMİNATI ALABİLİR Mİ ?

206

Yukarıda ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştığımız 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin kıdem tazminatına hak kazanma ile ilgili 25/08/1999 tarih ve 4447/45 maddesi ile yürürlülüğe giren 5. fıkrası ve bu fıkradaki düzenleme ile ilişkili Sosyal Güvenlik Mevzuatı hükümleri bağlamında; söz konusu koşulları taşıyan, sigorta gün ve hizmet sürelerini tamamlayıp sadece emeklilik için gerekli yaşı tamamlamayı bekleyen işçilerin 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesine göre yasal kıdem tazminatı alarak işyerinden ayrılmaları sağlanmaktadır. Bu düzenleme ve olanak ile ilgili olarak şu soru gündeme gelmektedir. “

15 erol gu?ner:Layout 1

11/9/10

3:18 PM

Page 207

Yaşını Bekleyen İşçi Bu Sebeple Ayrıldığı Her İşyerinden Kıdem Tazminatı Alabilir Mi ? 1475 sayılı İş Yasasındaki ve Sosyal Güvenlik Mevzuatındaki hükümler incelendiğinde buna engel herhangi bir düzenleme görülmemektedir. Ancak iş sözleşmelerinin sona ermesi Medeni Yasanın 2. maddesinde belirtildiği şekilde iyi niyet ölçüleri içinde gerçeklemesi gerekmektedir. Emekli olmak için sigorta gün sayısını ve hizmet süresini dolduran, emeklilik aylığının bağlanması amacıyla yaşı bekleyen işçinin yılda bir değişik işyerine girip, bu sebeple işyerinden ayrılıp yasal kıdem tazminatını talep etmesi iş sözleşmesinin iyi niyet ölçüleri içinde sona erdirilmediğini göstermektedir. Bu uygulama ve hak 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin 5. bendindeki ve Sosyal Güvenlik mevzuatındaki koşulları taşıyan işçi tarafından her gireceği işyerinde kıdem tazminatı alarak ayrılma bağlamında bir koz olarak kullanılacaktır. Sonuç itibariyle bu durum işçinin işe devamlılığını, bağlılığını ve verimliliğini olumsuz etkileyecek, işyerinin veya işletmenin faaliyetinde de aynı şekilde olumsuz sonuçlar meydana getirecektir. 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin 5. bendi ile işçiler için getirilen önemli bir hakkın kullanılması işverenleri ve işyerlerini olumsuz şekilde etkileyecek şekilde olmaması gerekmektedir. Bu bağlamda, 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin5. bendinde ek bir düzenleme yapılıp hakkın işçi tarafından bir defa kullanılmasının sağlanması, Sosyal Güvenlik Kurumlarının bu hakkın kullanılması için gerekli olan yazıyı bir defa vermeleri ve yazının bir defa verilmesi konusunda idari ve elektronik ortamda kontrolün yapılması yerinde olacaktır. Aksi halde, şu anda işverenler ve işçiler tarafından tam olarak bilinmeyen 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin 5. bendinin kullanılmaya başlaması çalışma yaşamında ciddi sorunlara yol açacaktır. Çalışma yaşamında işverenler ve işveren kuruluşları tarafından uzun zamandan beri tartışılan, maliyetlerinin ve etkisinin azaltılması için Kıdem Tazminatı Fonu kurulması gündemde olan Kıdem Tazminatı ödemesi ve maliyeti artacaktır. Bu durum yatırımlarda ile istihdamda olumsuz etkiler meydana getirecektir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

207

15 erol gu?ner:Layout 1

11/9/10

3:18 PM

Page 208

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

IV. SONUÇ:

208

08.09.1999 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlülüğe giren 4447 sayılı yasanın 45. maddesi ile 1475 sayılı iş yasasının kıdem tazminatı başlıklı 14. maddesinin 1.fıkrasına eklenen 5.bent ile sigortalıların 506 sayılı yasanın ilgili hükümlerine göre emekli aylığına hak kazanması için gereken sigortalılık süresi ve prim ödeme gün sayısı şartlarının yerine getirilmesi kaydıyla ve kendi isteği ile işten ayrılması halinde yaşını doldurmasını beklemeden kıdem tazminatını alma olanağı sağlanmıştır. Bu nedenle, Sosyal Güvenlik Kurumunun 10.09.1999 tarihli ve 12-99.ek sayılı genelgesi uyarınca, 08.09.1999 Tarihinden sonra kendi istekleriyle işlerinden ayrıldıklarını ilgili işverence düzenlenen sigortalı hesap fişleri ile belgelendiren bu gibi sigortalılara, talepleri halinde ilgili Sosyal Güvenlik Müdürlüğünce işyerlerine ibraz edilmek üzere bir yazı verilebilecektir. İşyerindeki hizmet süresi 1 yıl ve üzeri olan işçiler alacakları bu yazı ile birlikte işverene başvurmaları halinde 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin 5. bendi bağlamında yasal kıdem tazminatlarının tahakkuk edilerek ödenmesini talep edebileceklerdir. 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin kıdem tazminatına hak kazanma ile ilgili 25/08/1999 tarih ve 4447/45 maddesi ile yürürlülüğe giren 5. fıkrası işçiler tarafından Medeni Yasanın 2. maddesinde belirtilen iyi niyet ölçüleri içinde kullanılması gerekmektedir. 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin 5. bendi ile ilgili Sosyal Güvenlik Mevzuatı hükümlere birlikte değerlendirildiğinde “Sigorta Hizmet Süresi İle Sigorta Gün Sayısını Doldurmakla Birlikte Emekli Olmak İçin Yaşı Bekleyen İşçinin Bu Sebeple Ayrıldığı Her İşyerinden Kıdem Tazminatı Alabilmesi mümkün görülmektedir. Bu durum iş sözleşmesinin Medeni Yasanın 2. maddesine uygun olarak sona erdirilmediğini ve erdirilmeyeceğini göstermektedir. 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin 5. bendindeki ve Sosyal Güvenlik mevzuatındaki koşulları taşıyan işçi her gireceği işyerinde bu sebebi bir koz olarak kullanacaktır. Bu işçinin işe devamlılığını, bağlılığını ve verimliliğini olumsuz etkileyecek, işyerinin veya işletmenin faaliyetinde de aynı şekilde olumsuz sonuçlar meydana getirecektir.

15 erol gu?ner:Layout 1

11/9/10

3:18 PM

Page 209

ÇÖZÜM Yapılması gereken 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin 5. bendinde ek bir düzenleme yapılıp hakkın işçi tarafından sadece bir defa kullanılmasının sağlanması, Sosyal Güvenlik Kurumlarının da bu hakkın kullanılması için gerekli olan yazıyı bir defa vermeleri ve yazının bir defa verilmesi konusunda idari ve elektronik ortamda kontrolü yerine getirmesi uygun olacaktır. Aksi halde, şu anda işverenler ve işçiler tarafından tam olarak bilinmeyen 1475 sayılı İş Yasası’ nın 14. maddesinin 5. bendinin yaygın olarak kullanılmaya başlaması çalışma yaşamında ciddi sorunlara yol açacaktır. KAYNAKÇA

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

T.C. Yasalar (01.09.1971). 1475 sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (13943 sayılı) T.C. Yasalar (08.09.1999). 4447 sayılı işsizlik sigortası kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23810 sayılı)

209

15 erol gu?ner:Layout 1

210

11/9/10

3:18 PM

Page 210

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:19 PM

Page 211

ÇÖZÜM

PART-TIME İŞ SÖZLEŞMESİ Cumhur Sinan ÖZDEMİR*

Öz İşyerinde tam süreli iş sözleşmesi ile yapılan emsal çalışmanın üçte ikisi oranına kadar yapılan çalışma kısmi süreli çalışmadır. Genel bakımdan çalışma süresi haftada en çok kırkbeş saattir. Aksi kararlaştırılmamışsa bu süre, işyerlerinde haftanın çalışılan günlerine eşit ölçüde bölünerek uygulanır. İş sözleşmesine göre hafta da beş gün birer saatten ayda toplam 20 saat çalışma part-time (kısmi süreli) çalışmadır. Kısmi süreli çalışma hallerinde kıdem süresinin tespitinde iş sözleşmesinin başladığı ve sona erdiği tarihler arasındaki zaman dikkate alınır. GİRİŞ İş Kanuna göre taraflar iş sözleşmesini, kanun hükümleriyle getirilen sınırlamalar saklı kalmak koşuluyla, ihtiyaçlarına uygun türde düzenleyebilirler. İş sözleşmeleri belirli veya belirsiz süreli yapılır. Bu sözleşmeler çalışma biçimleri bakımından tam süreli veya kısmî süreli yahut deneme süreli ya da diğer türde oluşturulabilir.

İşçinin normal haftalık çalışma süresinin, tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan emsal işçiye göre önemli ölçüde daha az belirlenmesi durumunda sözleşme kısmî süreli iş sözleşmesidir. Kısmî süreli iş sözleşmesi ile çalıştırılan işçi, ayırımı haklı kılan bir neden olmadıkça, salt iş sözleşmesinin kısmî süreli *

Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı Baş İş Müfettişi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Part-Time (Kısmi Süreli) İş Sözleşmesi

211

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:19 PM

Page 212

ÇÖZÜM olmasından dolayı tam süreli emsal işçiye göre farklı işleme tâbi tutulamaz. Kısmî süreli çalışan işçinin ücret ve paraya ilişkin bölünebilir menfaatleri, tam süreli emsal işçiye göre çalıştığı süreye orantılı olarak ödenir. (Özdemir,2009). Çalışılan haftalık süre dışında kısmi süreli iş sözleşmesi ile tam süreli iş sözleşmesi arasında fark yoktur. Çalışan, Borçlar Kanunu,313.maddesinin öngördüğü çerçeve içinde ve zaman ile bağımlılık unsurlarını gerçekleştirecek biçimde çalışmaktaysa aradaki çalışma ilişkisi hizmet akdi, çalışan iş gücünü belirli ya da belirli olmayan bir zaman için çalıştıranın buyruğunda bulundurmakla yükümlü olmayarak işini görüyorsa ve sözleşmenin amacı bir eser meydana getirmekse çalışma ilişkisi istisna akdidir. İşyerine günde iki kez giden, işverenin talimatlarına göre hareket eden çalışanın çalışma ilişkisi part-time biçiminde iş sözleşmesidir (Yrg.9.HK:1997/6660).

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Part-Time (Kısmi Süreli) Çalışma

212

İşyerinde tam süreli iş sözleşmesi ile yapılan emsal çalışmanın üçte ikisi oranına kadar yapılan çalışma kısmi süreli çalışmadır. Emsal işçi, işyerinde aynı veya benzeri işte tam süreli çalıştırılan işçidir. İşyerinde böyle bir işçi bulunmadığı takdirde, o işkolunda şartlara uygun işyerinde aynı veya benzer işi üstlenen tam süreli iş sözleşmesiyle çalıştırılan işçi esas alınır. Esnek çalışma biçimlerinden kısmi süreli çalışma ile bir kimsenin aynı zamanda birden fazla işyerinde ayrı hizmet sözleşmeleri ile çalışması mümkündür. (Yrg.9.HK:2005/11792). İş sözleşmesine göre hafta da beş gün birer saatten ayda toplam 20 saat çalışma part-time (kısmi süreli) çalışmadır. Kısmi süreli çalışma hallerinde kıdem süresinin tespitinde iş sözleşmesinin başladığı ve sona erdiği tarihler arasındaki zaman dikkate alınır. Çalışma saatlerinin toplanarak gün-ay ve yıla çevrilmesi doğru değildir.(Yrg.9.HK:2000/12897).

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:20 PM

Page 213

ÇÖZÜM Part Time (Kısmi Süreli) İş Sözleşmesinde Çalışma Süresi Genel bakımdan çalışma süresi haftada en çok kırkbeş saattir. Aksi kararlaştırılmamışsa bu süre, işyerlerinde haftanın çalışılan günlerine eşit ölçüde bölünerek uygulanır. Haftanın iş günlerinden birinde kısmen çalışılan işyerlerinde, bu süre haftalık çalışma süresinden düşüldükten sonra, çalışılan sürenin çalışılan gün sayısına bölünmesi suretiyle günlük çalışma süreleri belirlenir. Günlük çalışma süresi her ne şekilde olursa olsun 11 saati aşamaz. Part-time (kısmi süreli) çalışma; işyerinde tam süreli iş sözleşmesi ile yapılan emsal çalışmanın üçte ikisi oranına kadar yapılan çalışma olduğundan işyerindeki normal haftalık çalışma süresinin 2/3'ü olarak belirlemiştir. Buna göre, normal haftalık çalışma süresi eğer 45 saat ise, haftada en fazla 30 saate kadar yapılan çalışmaları kapsayan iş sözleşmeleri kısmi süreli iş sözleşmesi olarak tanımlanacaktır. İşyerindeki normal çalışma süresinin 2/3 oranından söz edildiğinden, bir işyerinde kısmi süreli çalışmanın var olup olmadığını anlayabilmek için, o işyerinde uygulanan haftalık normal çalışma süresi kıstas olarak alınacaktır. Haftalık normal çalışma süresi İş Kanununa göre 45 saattir. Ancak örneğin; (A) İşyeri haftalık normal çalışma süresini 42 saat belirleyebilir. Bu durumda o işyerinde kısmi süreli çalışma süresi 42 saatin 2/3 oranı olarak 28 saat olarak belirlenecektir.(Özdemir,2010).

Kısmi süreli iş sözleşmeleri aşağıdaki belirtildiği şekilde düzenlenebilir • Belirli süreli kısmi iş sözleşmesi • Belirsiz süreli kısmi iş sözleşmesi • Sürekli kısmi iş sözleşmesi • Süreksiz kısmi iş sözleşmesi • Deneme süreli kısmi iş sözleşmesi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Part Time (Kısmi Süreli) İş Sözleşmesi Biçimleri

213

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:20 PM

Page 214

ÇÖZÜM Part Time (Kısmi Süreli) İş Sözleşmesi İle Çalışan İşçilerin Hakları A-Eşit Davranma Kısmi süreli çalıştırılan işçi ile tam süreli çalıştırılan emsal işçi arasında, ayırımı haklı kılan bir neden olmadıkça, salt sözleşme türünün kısmi süreli olması nedeniyle farklı bir işlem uygulanamaz. Emsal işçi, işyerinde aynı veya benzeri işte tam süreli çalıştırılan işçidir. İşyerinde böyle bir işçi yoksa o işkolunda şartlara uygun işyerinde aynı veya benzer işi üstlenen tam süreli iş sözleşmesiyle çalıştırılan işçi esas alınacaktır. B-Ücret Eşitliliği Kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalıştırılan işçinin ücret ve paraya ilişkin bölünebilir menfaatleri, tam süreli emsal işçiye göre çalıştığı süreye orantılı olarak ödenecektir. Kısmi süreli çalışan işçilere ödenecek ücret yasal asgari ücretin altında olamaz. Aylık asgari ücretin 30 güne bölünmesiyle günlük asgari ücret, günlük asgari ücretin 7,5 saat olan normal günlük çalışma süresine bölünmesiyle de saatlik asgari ücret hesaplanır. Part time (kısmi süreli) iş sözleşmelerinde işçinin alacağı ücretin şekli ve miktarı taraflarca serbestçe kararlaştırılabilir. Asgari ücret işçilere normal çalışma süresi karşılığı ödenmesi gereken en az ücrettir. İşverenden kısmi süreli çalışan işçiye asgari ücretin tamamının ödenmesi istenemez ise de işçiye belirli bir süre için ödenecek ücret aynı süre için hesaplanacak asgari ücretin altına da düşemez. (Yrg. HGK:2003/21–143).

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

C-Hafta Tatili ve Ücreti

214

İş Kanununa göre, çalışma süresi haftalık olarak belirlenmiştir. Günlük çalışma süreleri esnek çalışmanın benimsenmesine göre farklı olarak saptanabilir. Süreye bağlı hakların belirlenmesinde haftalık çalışma süresi öne çıkmış-

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:20 PM

Page 215

ÇÖZÜM tır. İşçinin haftalık çalışma süresi esas alındığından, günlük çalışma sürelerine bakılmaz, haftalık çalışma süresini yerine getirip getirmediği önem kazanır. İşçi, 45 saatlik haftalık çalışma süresini, 5 günde ve/veya 6 günde tamamlamışsa, bunun karşılığında hafta tatilini hak etmiş olacaktır. Kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçi de, haftalık çalışma süresini tamamlamışsa, hafta tatili ve ücretine hak kazanacaktır. Kısmi süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçiye verilecek ücret, haftalık çalışma süresinin, normal haftalık çalışma süresine olan oranı karşılığında olacaktır. Örneğin, kısmi süreli çalışan işçinin haftalık çalışma süresi eğer 15 saat ise, bu süre haftalık normal çalışma süresinin 1/3'ü oranında olduğundan ve 7,5 saatin 1/3’ü 2,5 saat olacağından, haftada 30 saat üzerinden çalışan kısmi süreli işçiye ödenecek hafta tatili ücreti 2,5 saatlik ücreti tutarında olacaktır. Kısmi süreli işçilerin hafta tatili hakları, tam süreli işçilerde olduğu gibi 24 saat kesintisiz olacak ancak, hafta tatili ücretleri, haftalık çalışma sürelerinin, normal haftalık çalışma süresine olan oranı üzerinden ödenecektir.

Ulusal bayram veya genel tatil günlerinde işçi eğer çalışmazsa, o günün ücreti bir iş karşılığı olmaksızın tam olarak ödenecektir. Tatil yapmayarak işçiler çalışırlarsa, ayrıca her çalışılan gün için bir günlük ücret ödenecektir. Kısmi süreli çalışan işçi de, tam süreli işçi de olduğu gibi genel tatil veya ulusal bayram gününe rastlayan günde çalışması varsa ve o gün çalışmıyorsa, bir iş karşılığı olmaksızın genel tatil ücretine hak kazanacaktır. Eğer kısmi süreli çalışan işçinin çalışma günleri haftanın belirli günleri için kararlaştırılmış ve çalışma günleri ulusal bayram veya genel tatil gününe rastlamıyorsa, bu durumda genel tatil ücreti ödenmeyecektir. Kısmi süreli çalışan işçinin haftalık çalışma süresi örneğin 24 saat ve haftanın altı iş günü ise, ulusal bayram veya genel tatil günü çalışmadığında, genel tatil ücretini 4 saat üzerinden alacaktır. Çalışmış ise, 6 saat üzerinden ayrıca ücret ödenecektir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

D-Genel Tatil ve Ücreti

215

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:20 PM

Page 216

ÇÖZÜM E-Yıllık İzin ve Ücreti Yılık ücretli izin hakkının kazanılabilmesi için tam süreli çalışan işçiler için geçerli koşullar kısmi süreli çalışan işçiler açısından da geçerlidir. Kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar yıllık ücretli izin hakkından tam süreli çalışanlar gibi yararlanır ve farklı işleme tabi tutulamaz. Kısmi süreli çalışanların işyerine girdikleri tarihten itibaren bir yılı doldurmaları halinde yıllık ücretli izine hak kazanırlar. Kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar iş sözleşmeleri devam ettiği sürece her yıl için hak ettikleri izinleri bir sonraki yıl izin süresi içine isabet eden kısmi süreli iş günlerinde çalışmayarak kullanır. Örneğin; Bir işyerinde haftada 2 gün 3 saatten toplam 6 saat çalışan bir işçiye 14 günlük yıllık ücretli izin karşılığında 12 saatlik ücret ödenecektir. İşçi eğer işyerinde çalışmış olsa idi 14 gün içinde 12 saat çalışmış ve ücretini almış olacak idi. Burada işçinin bir hak kaybı yoktur. Part-time (kısmi süreli) çalışmalarda yıllık ücretli izin uygulamasında bir yıllık kıdem süresinin hesabında işçinin hizmet sözleşmesine göre çalışması gereken günlerde hizmetini sürdürmesi yeterlidir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

F-Kıdem Tazminatı

216

Part-time (kısmi süreli) iş sözleşmesinin kıdem tazminatına hak kazanacak şekilde sona ermesi halinde kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanlara kıdem tazminatları ödenecektir. Ödeme tam yıl kıdemi olanlara ( toplam kıdem tazminatı=kıdemi oluşturan yıl x günlük ücret x 30) formülü ile bir yıldan artan süreler içinde (bir yıl içinde ödenecek kıdem tazminatı / 365 x artan süre) formülü ile hesaplanacaktır. Part-time çalışan bir işçinin ihbar ve kıdem hesabına esas hizmet süresinin ve ücretinin belirlenmesinde; hizmet akdinin başlangıcı ile sona ermesi arasındaki çalışılan ve çalışılmayan günler ayrımı yapılmaksızın tüm süre olarak dikkate alınır. Alınan son aylık ücret otuza bölünerek günlük ücret bulunur. Bu ücret esas alınarak tüm süreye göre ihbar-kıdem tazminatı hesaplanır.(Yrg.9.HK:2000/8184).

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:20 PM

Page 217

ÇÖZÜM Çalışılan tüm süre yıl, ay, gün olarak öncelikle belirlenip kısmi süre karşılığı ücret dikkate alınmak suretiyle kıdem tazminatı hesaplanması yöntemi kıdem tazminatı için öngörülen kurallara aykırılık oluşturmaz. Tersine o kurallar gereği hesaplama yapılmış olur. Bu yöntem basit ve pratik olduğu için daha kolay anlaşılır. Günlük çalışılan 2 saatlik süreler toplanmak sureti ile çalışılan süre tespit edilerek düşük günlük ücrete göre kıdem tazminatı hesaplanması işçinin aleyhine olur. Böyle bir yöntem uygulandığı takdirde öncelikle iki saatlik çalışma karşılığı ücretin değil, yedibuçuk saatlik ücretin göz önünde tutulması, hafta tatili ve diğer resmi tatil günlerinin eklenmesi gerekir.(Yrg.9.HK:1997/16566). Kıdem tazminatı hesabında kısmi çalışmaların toplam gün sayısı 360’a değil,365 güne bölünmesi gerekir.(Yrg.9.HK:1997/11185). Part-time çalışmada fesih tarihindeki son ücret esas alınarak ihbar-kıdem tazminatı hesaplanır.(Yrg.9.HK:1994/7505). Part-time çalışmada ayda 15 gün çalışan işçiye her ay tam çalışmış gibi kıdem tazminatı hesabı yapılamaz.(Yrg.9.HK:1991/10981). Part-time (kısmi süreli) hizmet sözleşmelerinde bir işçinin kıdeminin hesabında işçinin fiilen çalıştığı sürelerin birleştirilmesiyle bulunacak sürenin değil, sözleşmenin başlangıç ve sona erme tarihleri arasındaki sürenin göz önünde bulundurulması gerekir. İhbar tazminatına esas alınacak sürede de aynı ilkeler geçerlidir.

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanuna göre; Primlerin hesabına esas tutulacak günlük kazanç, sigortalının, bir ay için prime esas tutulan kazancının otuzda biridir. Ancak günlük kazancın hesabına esas tutulan ay içindeki bazı günlerde çalışmamış ve çalışmadığı günler için ücret almamış sigortalının günlük kazancı, o ay için prime esas tutulan kazancının ücret aldığı gün sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanır. Sigortalıların günlük kazançlarının hesabında esas tutulan gün sayıları, aynı zamanda, bunların prim ödeme gün sayılarını gösterir. Ancak, işveren ve

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

G-Sigorta Gün Sayısı

217

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:20 PM

Page 218

ÇÖZÜM sigortalı arasında kısmî süreli hizmet akdinin yazılı olarak yapılmış olması kaydıyla, ay içerisinde günün bazı saatlerinde çalışan ve çalıştığı saat karşılığında ücret alan sigortalının ay içindeki prim ödeme gün sayısı, ay içindeki toplam çalışma saati süresinin 4857 sayılı İş Kanununa göre belirlenen haftalık çalışma süresine göre hesaplanan günlük çalışma saatine bölünmesi suretiyle bulunur.Bu şekildeki hesaplamada gün kesirleri bir gün kabul edilir. Yasal düzenleme doğrultusunda part time (kısmi süreli) çalışan sigortalıların ay içinde çalıştığı toplam sürenin (saat) 7,5’a bölünmesiyle, ayda kaç gün sigortalı olacağı hesaplanır.7,5 saatin altındaki çalışmalarda 1 güne tamamlanır. Yani kısmi süreli çalışan personelin aylık sigortalılık süresi aylık çalışma gün sayısı = ay içinde çalışma saati / 7,5 formüle ile bulunur. Örneğin; Ay içinde toplam 60 saat çalışan bir sigortalının SGK’na bildirilecek gün sayısı formüle edersek: 60: 7,5= 8 gün olarak hesaplanır Part-time (kısmi süreli) çalışan işçinin aynı süre içinde başka işyerlerinde çalışmasına yasal bir engel yoktur. Diğer bir ifadeyle işçi birden çok işverene ait işyerlerinde aynı süre içinde sigortalı olarak çalışabilir. (Yrg.9.HK:2001/18500). H-Cezai Yaptırım Çalışma sürelerine ve buna ilişkin yönetmelik hükümlerine uymayan işveren veya işveren vekiline 4857 sayılı İş Kanunu 63.maddesine muhalefetten aynı Kanunun 104. maddesi gereği 1.034 TL idari para cezası uygulanacaktır.(Özdemir,2009).

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

SONUÇ

218

İşyerinde tam süreli iş sözleşmesi ile yapılan emsal çalışmanın üçte ikisi oranına kadar yapılan çalışma kısmi süreli çalışmadır. İşyerinde normal haftalık çalışma süresi eğer 45 saat ise, haftada en fazla 30 saate kadar yapılan çalışmaları kapsayan iş sözleşmeleri kısmi süreli iş sözleşmesi olarak tanımlanır.

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:20 PM

Page 219

ÇÖZÜM Part-time (kısmî süreli) iş sözleşmesi ile çalıştırılan işçi, ayırımı haklı kılan bir neden olmadıkça, iş sözleşmesinin kısmî süreli olmasından dolayı tam süreli emsal işçiye göre farklı işleme tâbi tutulamaz. Part-time (kısmî süreli) çalışan işçinin ücret ve paraya ilişkin bölünebilir menfaatleri, tam süreli emsal işçiye göre çalıştığı süreye orantılı olarak ödenir. Emsal işçi, işyerinde aynı veya benzeri işte tam süreli çalıştırılan işçidir. İşyerinde böyle bir işçi bulunmadığı takdirde, o işkolunda şartlara uygun işyerinde aynı veya benzer işi üstlenen tam süreli iş sözleşmesiyle çalıştırılan işçi esas alınır.

Özdemir, Cumhur Sinan (2009) İş Kanuna Göre İdari Para Cezaları ve Mahkeme Kararları. Ankara: Adalet Yayınevi Özdemir, Cumhur Sinan (2009) Yargıtay Kararları İle Açıklamalı Güncellenmiş İş Kanunu. Ankara: Yaklaşım Yayınları Özdemir, Cumhur Sinan (2010) İş Kanuna Göre İşveren Ve İşçi Rehberi. Ankara: Adalet Yayınevi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (17.12.1991) Esas No:1991/10981 ve Karar No:1991/16220 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (16.05.1994) Esas No:1994/7505 ve Karar No:1994/7380 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (10.09.1997) Esas No:1997/11185 ve Karar No:1997/14995 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (13.10.1997) Esas No:1997/6660 ve Karar No:1997/6343 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (02.12.1997) Esas No:1997/16566 ve Karar No:1997/20066 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (27.09.2000) Esas No:2000/8184 ve Karar No:2000/12733 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KAYNAKÇA

219

16 cumhur sinan o?zdemir:Layout 1

11/9/10

3:20 PM

Page 220

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (23.11.2000) Esas No:2000/12897 ve Karar No:2000/17227 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (07.02.2001) Esas No:2001/18500 ve Karar No:2001/11929 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay Hukuk Genel Kurulu (12.03.2003) Esas No:2003/21–143 ve Karar No:2003/0159 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay Hukuk Genel Kurulu Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (21.04.2005) Esas No:2005/11792 ve Karar No:2005/14128 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi

220

17 rasit ulubey:Layout 1

11/9/10

3:21 PM

Page 221

ÇÖZÜM

ÜCRET GARANTİ FONUNUN AB KRİTERLERİ İLE İŞSİZLİK SİGORTASI KANUNUMUZA GÖRE DEĞERLENDİRİLMESİ Raşit ULUBEY*

I-BAŞLANGIÇ Ücret garanti fonu ilk olarak 22.05.2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanunu ile çalışma hayatımıza girmiştir. Daha sonra, 25.08.1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa 15.05.2008 tarihli ve 5763 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle yapılan ilaveyle Ücret Garanti Fonu, İş Kanunundan İşsizlik Sigortası Kanununa Ek 1 inci madde olarak aktarılmıştır. Bu makalemizde Ücret Garanti Fonu, AB kriterlerine ve İşsizlik Sigortası Kanununa göre ele alınıp, değerlendirilecektir. II- KONU A-AB Direktifine Göre Değerlendirme Ücret garanti fonu kapsamında, Avrupa Birliğinin 22.10.2008 tarihli ve 2008/94/EC sayılı Yönergesi ile 80/987/AET sayılı Konsey direktifini tadil eden 23.09.2002 tarihli ve 2002/74/AT sayılı Avrupa Parlamentosu ve Avrupa Konseyi direktifi bulunmaktadır.

AB direktifine göre iflas durumunda ücret garanti fonuna hak kazanılmakta olup, aşağıda belirtilen durumlar iflasın koşullarını oluşturmaktadır. Öncelikle iş sözleşmesi veya istihdam ilişkisinin var olması gerekmektedir. *

İŞKUR Başmüfettişi

Temmuz-Ağustos 2010

1-İşverenin İflası Hangi Durumları Kapsar

221

17 rasit ulubey:Layout 1

11/9/10

3:21 PM

Page 222

ÇÖZÜM İşverenin iflasına dayanan müşterek takibatların açılması için talepte bulunulması; kısmi olarak veya tamamıyla çalışan varlıklarının mahrum bırakılmasını kapsaması; bir tasfiye görevlisi veya benzeri görevle iştigal eden bir kimsenin atanması ya da yetkili olan makamın takibatların açılmasına karar vermiş olması veya çalışanın işletmesinin/şirketinin kesin olarak kapatılmış olması; takibatların açılmasını garanti etmek için mevcut varlıkların yetersiz olması durumunda işverenin iflasından söz edilebilmektedir. 2-Kapsam Dışında Tutulabilecek İşçiler Ücret garanti fonu kapsamından; yarı zamanlı çalışanlar, belirli süreli iş sözleşmesiyle çalışan işçiler, geçici istihdam ilişkisine sahip işçiler çıkarılabilmektedir. Ücret garanti fonundan talep hakkını kazanabilmek için istihdam ilişkisi veya iş sözleşmesi için belirlenmiş minimum bir süre bulunmamaktadır.

Temmuz-Ağustos 2010

3-Neler Garanti Fonu Kapsamındadır

222

Garanti kurumları, istihdam ilişkisinin sona ermesi üzerine çalışanların iş sözleşmelerinden veya istihdam ilişkilerinden kaynaklanan kıdem tazminatı da dahil olmak üzere ödenmemiş alacaklarının karşılanmasını garanti etmelidir. Garanti Kurumu tarafından üstlenilen hak taleplerinin, belirlenecek bir tarihin öncesindeki ve/veya sonrasındaki bir döneme ilişkin tediye edilmemiş ödeme talepleri olarak ortaya çıkması gerekmektedir. Garanti kurumu çalışanın iş sözleşmelerinden veya istihdam ilişkilerinden kaynaklanan ödenmemiş alacaklarını süre olarak tamamını ödeyebilecekleri gibi belirli bir süreyle sınırlandırabilmesi de mümkün bulunmaktadır. Süre sınırlandırılması getirilmesi durumunda, bu süre, belirlenecek tarihin öncesindeki ve/veya sonrasındaki istihdam ilişkisinin son üç ayının ücretini kapsayan bir dönemden daha kısa olamamaktadır.

17 rasit ulubey:Layout 1

11/9/10

3:21 PM

Page 223

ÇÖZÜM 4-Ödenebilecek Miktar : Sosyal amaç ve sosyal yönden uyumlu bir miktarın altına düşmemek kaydıyla, çalışanın iş sözleşmelerinden veya istihdam ilişkilerinden kaynaklanan ödenmemiş alacakların miktar olarak tamamının ödenmesi veya ödeme miktarına bir üst sınır/tavan getirilebilmesi mümkün bulunmaktadır. 5-Garanti Fonu ve İşveren Yükümlülüğünün Bağlantısı : Fonun gelirleri; işverenlerce işsizlik sigortası primi olarak yapılan ödemelerin işveren payının yıllık toplamının yüzde biri ile bu primlerin değerlendirilmesinden elde edilen kazançlardan oluşmaktadır. Garanti fonu kurumunun aktifleri, çalışanın işvereninin işletme sermayesinden bağımsızdır ve adli tasfiyenin dışında tutulmaktadır. Finansmanı tamamen kamu tarafından karşılanmayan fona işverenlerin katkıda bulunması gerekmektedir. Fonun yükümlülüğü, işveren tarafından finansman sorumluluğunun yerine getirilip getirilmemesiyle ilgili bulunmamaktadır. 6-Garanti Fonunun Uygulanması İşçiler Aleyhine Koşullar Getirilmesini Haklı Kılar mı? : Direktifin yürürlüğe sokulması, Üye Ülkelerdeki mevcut durum ile ilgili işçilerin genel korunma seviyesiyle bağlantılı bir gerileme için yeterli gerekçe olmamaktadır.

Direktifle, üye devletler tarafından istismarı önleyecek tedbirlerin alınması; çalışanların istihdam ilişkilerinin sona ermesi üzerine istihdam ilişkileri veya iş sözleşmelerinden kaynaklanan ödenmemiş alacak talepleri ile çalışanların ücretlerinden kaynakta kesilen katkı payları ölçüsünde, hak kazanımla-

Temmuz-Ağustos 2010

7-İstismarı Önleyecek Tedbirlerin Alınması :

223

17 rasit ulubey:Layout 1

11/9/10

3:21 PM

Page 224

ÇÖZÜM rının aleyhine bir etki yapmayacağını temin eden garanti mecburiyetinin çalışan ve işveren arasında yapılan bir çıkar ilişkisinden kaynaklandığının ortaya çıkmasında reddetmesi veya indirime gitmesi; çalışanın, kendi başına veya yakın akrabaları ile birlikte, işletmenin veya ticari faaliyetin önemli bir kısmının sahibi bulunduğu ya da onun faaliyetleri üzerinde önemli derecede etki sahibi olduğu durumlarda ödenmemiş alacak talepleri ile ilgili yükümlülük veya çalışanların ücretlerinden kaynakta kesilen katkı payları ölçüsünde, hak kazanımlarının aleyhine bir etki yapmayacağını temin eden garanti yükümlülüğünün reddedilmesi veya azaltılması düzenlenmiş bulunmaktadır. B- İşsizlik Sigortası Kanunu ve Ücret Garanti Fonu Yönetmeliğine Göre Değerlendirme Ülkemizde Ücret Garanti Fonu, 25.08.1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun Ek 1 inci maddesi ve Ücret Garanti Fonu Yönetmeliği (Türkiye İş Kurumu, 2009) hükümleri çerçevesinde yürütülmektedir.

Temmuz-Ağustos 2010

1-Kimler Ücret Garanti Fonu Kapsamındadır ve Yararlanma Koşulları Nelerdir

224

4447 sayılı Kanuna göre; Deniz İş Kanunu’na, Basın İş Kanunu’na tabi çalışanlarla, Borçlar Kanunu’na tabi çalışanlar, imzalanan uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesiyle sosyal güvenliği düzenlenmiş ve garanti altına alınmış olan sosyal güvenlik sözleşmesi yapılmış ülke uyruğunda olanlar dışında, karşılıklılık esasına dayalı olarak, hizmet akdi/iş sözleşmesi ile çalışan yabancı uyruklu kişiler ücret garanti fonu kapsamında yer almaktadır. İşçinin, iş ilişkisinden kaynaklanan ve işverenin konkordato ilan etmesi, işveren için aciz vesikası alınması, iflası veya iflasın ertelenmesi nedenleri ile işverenin ödeme güçlüğüne düşmesinden öncesine dayanan ve hak edilmesine rağmen ödenmeyen temel ücrete ilişkin alacağının/alacaklarının bulunması gerekmektedir. Ücret garanti fonundan, bir hizmet akdine bağlı olarak bir veya birden

17 rasit ulubey:Layout 1

11/9/10

3:21 PM

Page 225

ÇÖZÜM fazla işverene tabi olarak çalışan işçilerin iş ilişkisinden kaynaklanan ve bir üst paragrafta belirtilen nedenlerle ödenmeyen ücret alacakları karşılanmaktadır. 2- Fondan Yararlanma Koşulları Nelerdir Fondan; -İşçi Alacak Belgesinde ücret alacağının bulunduğu dönemde 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu kapsamında işçinin çalışıyor olması, -Konkordato ilan edilmesi, aciz vesikası alınması, iflası veya iflasın ertelenmesi nedenleri ile işverenin ödeme güçlüğüne düşmüş olması, -İşçinin ödenmeyen ücret alacağının, işverenin ödeme güçlüğüne düşmesinden önce oluşmuş bulunması, -Kanuni bir ödevin yerine getirilmesi, muvazzaf askerlik hizmetinin yerine getirilmesi, tutukluluk ve hükümlülükte geçen süreler, savaş, sıkıyönetim, olağanüstü hal gibi durumlar, bir yıldan uzun süreli tedavi gerektiren hastalık durumları hariç işçinin, işverenin ödeme güçlüğüne düşmesinden önceki son bir yıl içinde aynı işyerinde çalışmış olması, durumlarında yararlanılmaktadır.

Ücret garanti fonu ile; çalışanların hak edilen ücretlerinin brüt toplamını teşkil eden temel ücret üzerinden ödenmemiş ücret alacaklarının karşılanması garanti edilmektedir. Fon, işçinin ödenmemiş kıdem tazminatı alacağını karşılamamaktadır. AB direktifi, çalışanın iş sözleşmelerinden veya istihdam ilişkilerinden kaynaklanan ödenmemiş alacaklarının süre olarak tamamını veya belirli bir süreyi kapsayan kısmını karşılayabilmeyi düzenlemiş, belirli bir kısmının karşılanması durumunda üç aydan daha kısa olmamasını öngörmektedir. Ülkemizde fondan, işverenin ödeme güçlüğüne düşmesinden önceki en fazla üç aylık (bu süre direktifteki asgari süredir) ödenmemiş ücret alacağı karşılanmaktadır.

Temmuz-Ağustos 2010

3-Neler Garanti Fonu Kapsamındadır

225

17 rasit ulubey:Layout 1

11/9/10

3:21 PM

Page 226

ÇÖZÜM 4-Fondan Ödenebilecek Miktar : Ücret garanti fonu, 5510 sayılı Kanunun 82 nci maddesi uyarınca belirlenen günlük kazanç üst sınırının 30’la çarpımı sonucu bulunacak olan temel ücreti karşılamaktadır. Bir başka ifadeyle, bugün için asgari ücretin azami 6,5 katı tutarındaki sigorta prim matrah tavanına tekabül eden temel ücreti karşılamaktadır. 01.07.2010-31.12.2010 tarihlerinde geçerli olan asgari ücrete göre fondan karşılanabilecek azami miktar bir ay için 4.943,25 TL. olup, en fazla üç aylık ödenmemiş ücret alacağı karşılanacağı dikkate alındığında 3 ay için karşılanabilecek azami miktar 14.829,75 TL.na ulaşmaktadır. 5-Ücret Garanti Fonuna İşveren Katkısı : Ücret garanti fonu, işverenlerce işsizlik sigortası primi olarak yapılan ödemelerin yıllık toplamının yüzde birinden oluşmaktadır. Diğer bir deyişle, fon tamamen işveren primlerinden oluşmaktadır. Ücret garanti fonundan yapılan 46.247.260,-TL. lık ödemeler düşüldükten sonra 30 Haziran 2010 tarihi itibarıyla fonun varlığı 113.694.240,-TL.dır. Kanunda, yapılacak ödemelerin fon kaynaklarıyla sınırlı olduğuna ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu hususun, Yönetmelikle düzenlendiği görülmektedir. 6-İstismarı Önleyecek Tedbirler : Ücret garanti fonu ile ilgili olarak istismarı önleyecek özel bir düzenleme bulunmamaktadır. İstismarlar, genel hükümlere göre sonuçlandırılmaktadır.

Temmuz-Ağustos 2010

III- SONUÇ :

226

Ücret garanti fonu kapsamında, Avrupa Birliğinin 22.10.2008 tarihli ve 2008/94/EC sayılı Yönergesi ile 80/987/AET sayılı Konsey direktifini tadil eden 23.09.2002 tarihli ve 2002/74/AT sayılı Avrupa Parlamentosu ve Avrupa Konseyi direktifi bulunmaktadır.

17 rasit ulubey:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 227

ÇÖZÜM Ülkemizde Ücret Garanti Fonu, 25.08.1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun Ek 1 inci maddesi ve Ücret Garanti Fonu Yönetmeliği (Türkiye İş Kurumu, 2009) hükümleri çerçevesinde yürütülmektedir. Ücret garanti fonu konusunda tespit edilen eksiklikler şunlardır: -Yalnızca temel ücret fondan karşılanmakta, iş sözleşmesi ve istihdam ilişkisinin sonuçlarından olan ihbar ve kıdem tazminatı vb. gibi ödemeler fondan karşılanmamaktadır. -Ödenmemiş ücret alacağının daha fazla süreyle fondan karşılanabilmesi mümkün bulunmaktayken, direktife göre asgari süre olan 3 ayla sınırlı tutulmaktadır, -Fonun varlığının yetersiz olması durumu için; işsizlik sigortası primi olarak işverenlerce yapılan ödemelerin yıllık toplamının % 1’i olan oranın %1.5’a veya % 2’ye ya da farklı bir orana yükseltilmesi; daha sonra mahsubu yapılmak üzere işsizlik sigortası fonundan avans kullanılması; işsizlik sigortası fonunda olduğu gibi Devletçe katkı sağlanması imkanlarından birinin Kanuna konulması yerine, İşsizlik Sigortası Kanununda hüküm bulunmaksızın fondan yapılacak ödemeler, Ücret Garanti Fonu Yönetmeliğiyle fonun varlıklarıyla sınırlandırılmış bulunmaktadır. -Suiistimali önlemeye yönelik olarak suiistimali yapanların kişisel mal varlıklarıyla sorumlu tutulması vb. gibi hükümler 4447 sayılı Kanunda yer almamaktadır. Belirtilen eksiklikleri giderecek düzenlemelerin bir an önce yapılması dilek ve beklentimizle…

Türkiye İş Kurumu Genel Müdürlüğü (28.06.2009). 13170 sayılı Ücret garanti fonu yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (27272 sayılı)

Temmuz-Ağustos 2010

KAYNAKÇA

227

17 rasit ulubey:Layout 1

228

11/9/10

3:22 PM

Page 228

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 229

ÇÖZÜM

BASAMAK SATIN ALAN BAĞ-KUR’LULARIN AYLIKLARI Cevdet CEYLAN*

1479 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununa 50 inci maddesine göre ödenecek primlerin hesabında ve bağlanacak aylıkların hesabında 24 basamaklı gelir tablosu kullanılmaktadır. Kanunun gelir basamaklarının seçilmesiyle ilgili 51 maddesine göre, sigortalılar sigortalılığın başladığı tarihte gelir basamaklarının ilk oniki basamağından dilediğini seçer ve engeç üç ay içinde Kuruma vereceği giriş bildirgesi üzerinde veya dilekçesinde yazılı olarak bildirir. Üç ay içinde basamak seçilmemesi halinde birinci basamak seçilmiş sayılır. Yine Kanunun 52 nci maddesine göre ise, ilk oniki basamakta bekleme süresi bir yıl, onüçüncü basamaktan itibaren, her bir basamakta bekleme süresi iki yıldır. İlk onbir basamakta sıra itibariyle basamak yükseltilmesi, prim ödemeye ve talebe bakılmaksızın Kurumca yapılır. Onikinci basamaktan itibaren basamak yükseltilebilmesi için, sigortalının yazılı talepte bulunması ve talep tarihinden önceki ayın sonu itibariyle prim ve diğer borçlarını ödemiş olması şarttır. 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunun yürürlük tarihi olan 2008 Ekim ayı başına kadar, sigortalıların basamak şeçimi ve yükseltilmesi bu hükümler çerçevesinde yürütülmekte iken, 24.7.2003 tarihli 4956 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesiyle 1479 sayılı tabi sigortalılara basmak satın alarak bulundukları basamakları 12 basamak yükseltme imkanı getirilmiştir. Yazımızın amacı, 2003 yılında basamak satın alan Bağ-Kur sigortalılarının aylıklarının nasıl hesaplandığını açıklamaktır.

Sigortalı Emeklilik İşlemleri Daire Başkan V.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

I-GİRİŞ

229

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 230

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

II-BASAMAK SATIN ALMA

230

4956 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi “1479 sayılı Kanuna tabi sigortalı olanlar, bulundukları basamak dahil, bu Kanunun yürürlük tarihinden itibaren üç ay içinde yazılı talepte bulunmak şartıyla bulundukları basamakları en fazla oniki basamak yükseltebilirler. Basamak yükseltme primi sigortalının talep tarihinde bulunduğu basamaktan yükselerek intibak etmek istediği basamağa kadar her basamak için öngörülen bekleme süresindeki prim tutarına basamak yükseltme farklarının ilave edilmesi suretiyle hesaplanır. Bu tutarın, ilk taksitinin talep tarihini takip eden ay içerisinde ödenmesi şartıyla ilk taksitin ödendiği ayı takip eden üçer aylık dönemler halinde üç eşit taksitte ödenmesi zorunludur. Basamak yükseltme tutarının tamamen veya kısmen ödenmesi halinde, sigortalı son ödemenin yapıldığı tarihi takip eden aybaşı itibariyle bu ödemenin tam olarak karşıladığı basamağa intibak ettirilir. Basamak yükseltme primleri primi ödenmiş süreler olarak değerlendirilmez. Basamak yükseltme hakkından yararlanan sigortalılara, basamak intibakının yapıldığı tarihten itibaren üç yıl sonra bu Kanunda öngörülen diğer şartları taşımak ve talepte bulunmak kaydıyla yaşlılık aylığı bağlanır. Basamak yükseltme talebinde bulunan sigortalının, basamak yükseltme priminin bir kısmını veya tamamını süresi içinde ödemeden ölümü halinde haksahipleri basamak yükseltme primlerini, bu Kanunda öngörülen ödeme süresinin dolduğu tarihten itibaren üç ay içinde ödeyebilirler. Bu tutarın tamamen veya kısmen ödenmesi halinde, birinci fıkra hükümleri uygulanır. Malullük veya ölüm aylığı bağlanmasında basamak yükseltme primlerinin ödenmesi şartıyla ikinci fıkrada öngörülen üç yıllık bekleme süresi aranmaz.” Hükmüne amirdir. Bu hükümler doğrultusunda 1479 sayılı Kanuna tabi sigortalı olanlara bulundukları basamak dahil, Kanunun yürürlük tarihinden itibaren (01/09/2003) üç ay içinde yazılı talepte bulunmak şartıyla, bulundukları basamakları en fazla on iki basamak yükseltme hakkı getirilmiş olup, basa-

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 231

ÇÖZÜM mak yükseltme primi, sigortalının talep tarihinde bulunduğu basamaktan, yükselerek intibak etmek istediği basamağa kadar her basamak için öngörülen bekleme süresindeki prim tutarına basamak yükseltme farklarının ilave edilmesi suretiyle hesaplanmıştır. Bu haktan yaklaşık 9 bin Bağ-Kur sigortalısı faydalanmıştır.

Basamak yükseltme hakkından yararlanan sigortalılara Kanun gereği basamak intibaklarının yapıldığı tarihten itibaren üç yıl sonra en erken 2007/Eylül ayında 1479 sayılı Kanunun 35 inci maddesine göre yaşlılık aylığından yararlanmak koşullarını taşımak ve talepte bulunmak kaydıyla yaşlılık aylığı bağlanmıştır. 1479 sayılı Kanunun aylıkların hesaplanmasıyla ilgili 36 ıncı maddesi 1.1.2000 tarihi itibariyle 25.8.1999 tarihli 4447 sayılı Kanunla değiştirilmiş ve yeni aylık hesaplama sistemine geçilmiştir. Ancak bu yeni düzenleme ilk defa 1.1.2000 tarihinden sonra sigortalı olanlar için uygulanacak olup, 2000 yılından önce ve sonra hizmeti bulunup ta aylık talebinde bulunanlar için karma sisteme göre aylık hesaplanması öngörülmüştür. Buna ilişkin yasal düzenleme yine 4447 sayılı Kanunla 1479 sayılı Kanuna eklenen Geçici 11 inci maddeyle yapılmıştır. Buna göre; “Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce (01/01/2000 ) sigortalı olanlara bağlanacak yaşlılık aylığı; a- Sigortalının, aylık başlangıç tarihindeki toplam sigortalılık süresi esas alınarak, 4447 sayılı Kanunun yürürlük tarihinden önce(31.12.1999) bulunduğu gelir basamağının aylık başlangıç tarihinde yürürlükte bulunan gelir tablosundaki değeri üzerinden, bu Kanunun yürürlük tarihinden önceki hükümlere göre hesaplanan aylığının, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihe kadar geçen sigortalılık süresinin toplam sigortalılık süresine orantılı olarak hesaplanan tutarı ile, b- Sigortalının 4447 sayılı Kanunun yürürlük tarihi ile aylık başlangıç tarihi arasında aylar itibariyle prim ödediği gelir basamaklarının bu basamaklardaki prim ödeme süreleri de dikkate alınarak, aylık başlangıç tarihin-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

III-AYLIKLARIN HESAPLANMASI

231

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 232

ÇÖZÜM de yürürlükte bulunan gelir basamakları üzerinden hesaplanacak ağırlıklı ortalamasının, aylık başlangıç tarihindeki toplam sigortalılık süresi esas alınmak suretiyle bu Kanunun 36’ncı maddesinin ikinci fıkrasına göre bulunacak aylık bağlama oranı üzerinden hesaplanan aylığın 01/01/2000 tarihinden sonra geçen sigortalılık süresinin toplam sigortalılık süresine orantılı olarak hesaplanan tutarı, toplamıdır. Bu şekilde hesaplanan aylık, 1479 sayılı Kanunun 36’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasına göre artırılmaktadır.” Bu hükme göre aylıklar, Sigortalıların 31/12/1999 tarih itibariyle bulundukları basamaklar tespit edilerek geçici 11’inci maddenin (a) bendine göre hesaplanan aylıkları ile, 01/01/2000 tarihinden sonraki fiili hizmet süreleri ve bu sürelerde yatırılan primler dikkate alınarak hesaplanan ağırlıklı ortalama ile bulundukları basamaklardan yükselerek intibak ettirildikleri basamağa kadar her basamak için ön görülen bekleme süreleri ve bu sürelerde yatırılan primler dikkate alınarak hesaplanan ağırlıklı ortalama toplamı esas alınmak suretiyle geçici 11 inci maddenin (b) bendine göre hesaplanacak aylıkları, Toplanmak suretiyle, hesaplanmaktadır. Hem 1479 sayılı Kanunun 36 ıncı maddesinde hem de geçici 11 inci maddesinde, aylık başlangıç tarihinde yürürlükte bulunan gelir tablosu üzerinden hesaplama yapılacağı belirtilmesine rağmen, bu kural 2003 yılına kadar uygulanmış, 2003 yılından sonra bağlanan bütün aylıklarda 1.7.2003 tarihli gelir tablosu kullanılmıştır, bu tablonun kullanılması 2004 yılından itibaren 2008 yılına kadar çıkarılan 5073, 5282, 5454, 5565, 5724, 5828 sayılı kanunlarla sağlanmıştır. Basamak satın alan sigortalıların aylıkları yine bu ana esaslar dahilinde aşağıdaki örnekte belirtildiği şekilde hesaplanmaktadır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÖRNEK:

232

Bağ-kur hizmet süresi Toplam hizmet süresi

: 9140 gün : 9140 gün

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 233

ÇÖZÜM 1.1.2000 Tarihinden önceki hizmet 1.1.2000 Tarihinden sonraki hizmet (01.01.2000-21.09.2007)

: 6371 gün

31.12.1999 Basamağı Basamak satın aldığı tarihteki basamak Satın aldığı basamak Son basamağı (Tahsis talep tarihinde)

:8 : 12 : 23 : 24

Aylık talep tarihi Aylık başlangıç tarihi

: 10.09.2007 : 01.10.2007

: 2769 gün ABO 1479 sayılı Kanuna göre aylık bağlama oranı : %75 (1479/36 md.yaştan artırım) 4447 sayılı Kanuna göre aylık bağlama oranı : % 65 (1479/4447 ile değişik 36md.)

1.1.2000 tarihi ile aylık talep tarihi (10.09.2007) arasında bulunduğu basamaklar ve bu basamaklardaki prim ödeme süreleri

8 9 10 11 12 23 24

Basamaklarda fiili prim Ödeme tarihleri 01.01.2000-30.09.2000 01.10.2000-30.09.2001 01.10.2001-30.09.2002 01.10.2002-30.09.2003 01.10.2003-31.08.2004 01.09.2004-31.10.2006 01.11.2006-10.09.2007

Prim ödeme Süresi (Ay) 9 12 12 12 11 26 11

Buna göre aylık 1479 sayılı Kanunun Geçici 11’inci maddesin, (a) fıkrasına göre hesaplanan tutar ile, Gelir tablosu karşılığı A Aylığı = Aylık gelir tutarı x ABO x 1.1.2000 öncesi hiz. Toplam hizmetleri

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

233

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 234

ÇÖZÜM A Aylığı (31.12.1999 tarihinde bulunduğu 8 inci basamağın aylık başlangıç tarihinde yürürlükte bulunan 01.07.2003 tarihli gelir tablosundaki gösterge tutarı 363.39.-TL.) A Aylığı = 363.39 x % 75 x 6371 =189.97 TL 9140 ile, (b) fıkrasına göre hesaplanan tutar, Sigortalının 1.1.2000 tarihi ile yaşlılık aylığı talep tarihi arasında sigortalı olarak fiilen bulunduğu basamaklar ve bu basamaklardaki bekleme süreleri üzerinden 01.07.2003 tarihli gelir tablosundan hesaplanan ağırlıklı ortalama: BS

Basamaklarda prim Ödeme Tarihleri

8 9 10 11 12 23 24

01.01.2000-30.09.2000 01.10.2000-30.09.2001 01.10.2001-30.09.2002 01.10.2002-30.09.2003 01.10.2003-31.08.2004 01.09.2004-31.10.2006 01.11.2006-10.09.2007 Toplam

Prim Gelir Tablosu Ödeme Karşılığı Süresi (Ay) (1.7.2003 9 363.39 12 381.31 12 399.23 12 417.15 11 435.07 26 1078.32 11 1136.29 93

Ağırlıklı Ortalamaya Esas Tutar TL 3270.51 4575.72 4790.76 5005.80 4785.77 28036.32 12499.19 62.964.07

Filen geçen sürelere ilişkin ağırlıklı ortalama: 62964.07 / 93 = 677.03 TL

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Sigortalı 12 nci basamakta iken basamak yükseltmek için prim ödeyerek 23 üncü basamağa yükselmiştir. Sigortalının satın aldığı basamaklardaki prim ödeme süreleri dikkate alınarak hesaplanan ağırlıklı ortalama:

234

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 235

ÇÖZÜM BS

Basamaklarda prim Ödeme Tarihleri

12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22

01.09.2004-30.09.2004 01.10.2004-30.09.2006 01.10.2006-30.09.2008 01.10.2008-30.09.2010 01.10.2010-30.09.2012 01.10.2012-30.09.2014 01.10.2014-30.09.2016 01.10.2016-30.09.2018 01.10.2018-30.09.2020 01.10.2020-30.09.2022 01.10.2022-30.09.2024 Toplam

Prim Gelir Tablosu Ödeme Karşılığı Süresi (Ay) (1.7.2003 1 435.07 24 498.58 24 556.55 24 614.53 24 672.50 24 730.47 24 788.45 24 846.42 24 904.40 24 962.37 24 1020.34 241

Ağırlıklı Ortalamaya Esas Tutar TL 435.07 11965.92 13357.20 14748.72 16140.00 17531.28 18922.80 20314.08 21705.60 23096.88 24488.16 182.705.71

Basamak yükseltilerek geçen sürelere ilişkin ağırlıklı ortalama: 182705.71 / 241 = 758.11 TL Ağırlıklı Ortalama Toplamları ise:

677.03 + 758.11 = 1435.14 TL

B Aylığı= Ağırlıklı Ortalama x ABO x 1.1.2000 Son hiz. Toplam Hizmet B Aylığı = 1435.14 x % 65 x 2769 = 282.61 TL 9140 toplamıdır.

2003 yılı için 1-12 nci basamaklar için 100 TL, 13-24 üncü basamaklar için 75 TL sosyal destek ödemesi yapılması öngörüldüğünden ve aylıklar 1.7.2003 tarihi itibariyle hesaplandığından 100 ve 75 TL nin 1.7.2003 tari-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

A + B Aylığı = 189.97 + 282.61= 472.58 TL

235

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 236

ÇÖZÜM hinde kalan tutarının bulunup aylığa eklenmesi gerekmektedir. Sigortalımız 24 üncü basamakta olduğu için 75 TL sosyal destek ödemesine hak kazanmakta olup, 75 TL nin kalan tutarı 64,46 TL olduğundan bu tutarın da 1.7.2003 tarihi itibariyle hesaplanan aylığa eklenmesi gerekmektedir. Aylık: 472.58 + 64.46 = 537.04.-TL. bulunur. Hesaplanan bu aylık 31.12.2003 tarihindeki aylıktır ve bu tutarın aylığın başlayacağı tarihe aylıklara yapılan zam oranları ile taşınması gerekmektedir. 01-01.2004 - 30.6.2004 tarihleri arasında 01-07.2004 - 31.12.2004 01- 01.2005 - 30.06.2005 01- 07.2005 - 31.12.2005 01- 01.2006 - 30.06.2006 01.07.2006 - 31.12.2006 Enflasyon Farkı (1.0133) 01-01.2007- 30.06.2007 tarihleri arasında 01.07.2007- 31.12.2007

= 537.04 = 590.74 = 649.81 = 688.80 = 730.13 = 752.03 = 774.59 = 784.89 = 824.13

x 1.10 x 1.10 x 1.06 x 1.06 x 1.03 x 1.03 x 1.0133 x 1.05 x 1.0387

= 590.74 = 649.81 = 688.80 = 730.13 = 752.03 = 774.59 = 784.89 = 824.13 = 856.02

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

IV-TARTIŞMA

236

2003 yılında basamak satın alan sigortalılar ile ilgili olarak SGK tarafından yapılan ilk hesaplamalarda aylıklar düşük kaldığından ve itiraz ve şikayetlerin fazla olması nedeniyle konu Kurum tarafından yeniden değerlendirilerek, yukarıda anlatılan yönteme göre aylıklar tekrar hesaplanmış ve arada oluşan farklar da sigortalılara ödenmiştir. Ancak ikinci yönteme göre yapılan hesaplamalara da itiraz edildiği ve konunun yoğun bir şekilde yargıya taşındığı görülmektedir. İtirazın temel nedenini basamak satın alanlara emsallerine göre düşük aylık bağlandığıdır. Yani fiilen prim ödeyen ve 20 nci basamaktan emekli olan emekli ile basamak satın alarak 20 nci basamaktan emekli olan emekli arasında eşitsizlik olduğu hususu oluşturmaktadır. Konu yargıya taşınmış olup, lehe ve aleyhe kararlar bulunmaktadır. Emeklilerin lehine

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:22 PM

Page 237

verilen kararlar incelendiğinde, yargı kararlarına dayanak teşkil eden bilirkişi raporlarında, sigortalının satın aldığı basamak dahil en son bulunulan basamaktan basmaklardaki bekleme süreleri düşülmek suretiyle geriye gidilerek 31.12.1999 tarihinde fiilen bulunulmayan basamağı bulunmakta ve bu basamak üzerinden 1.1.2000 öncesi hizmetleri için aylıkların hesaplandığı görülmektedir. Örneğimizde olduğu gibi, 2003 yılında 12 nci basamakta iken 11 basamak satın alınarak 23 üncü basamağa yükselen ve 10.9.2007 tarihinde 24 üncü basamaktan aylık talebinde bulunan sigortalının 31.12.1999 tarihindeki basamağı 2007 yılında bulunulan 24 üncü basamaktan her basamak için 2 şer yıl geri gitmek suretiyle 1999 yılı basamağı 20 olarak bulunmakta ve aylığın ilk kısmı 20 nci basamak değeri üzerinden hesaplanmaktadır. Oysa 1479 sayılı Kanunun geçici 11 inci maddesinin (a) fıkrasında, “Sigortalının, aylık başlangıç tarihindeki toplam sigortalılık süresi esas alınarak, 4447 sayılı Kanunun yürürlük tarihinden (01/01/2000 ) önce bulunduğu gelir basamağının aylık başlangıç tarihinde yürürlükte bulunan gelir tablosundaki değeri üzerinden” aylıkların hesaplanacağı ibaresi bulunmaktadır. Bu nedenle 1999 yılında fiilen bulunulan basamağın esas alınmasının Kanuna daha uygun olacağı değerlendirilmektedir. Ayrıca bilirkişi raporlarındaki uygulama ile basamak satın alan sigortalılar basamak satın almayıp fiilen prim ödeyenlere göre avantaj sağlamış olacaktır. Bilirkişi raporlarındaki diğer bir hatalı uygulama ise tartışması ise aylık hesaplamalarında kullanılan gelir tablolarıdır. Bilirkişi hesaplamalarında, sigortalıların aylık talebinde bulunduğu yılda yürürlükte olan ve alınacak primler için kullanılan gelir tablosunun kullanıldığı görülmektedir. Oysa alınacak primler ve bağlanacak aylıklar için en son ortak gelir tablosu 1.7.2003 tarihli gelir tablosu olup, 2004 yılından sonra oluşturulan tablolar sadece alınacak primler için oluşturulan tablolardır, 2003 yılından sonra bağlanan bütün aylıklarda aylıkların artırılmasıyla ilgili kanunlardaki hükümler gereği 1.7.2003 tarihli gelir tablosu kullanılmaktadır. Dolayısıyla bilirkişi raporlarındaki bu uygula, tartışılmayacak kadar Kanuna aykırıdır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

237

18 cevdet ceylan:Layout 1

11/9/10

3:23 PM

Page 238

ÇÖZÜM V-SONUÇ Basamak satın alan Bağ-Kur sigortalıları ile ilgili aylık hesaplamaları, SGK tarafından yukarıda belirtilen esaslara göre yapılmakta olup, bu hesaplama yönteminin sigortalıları memnun etmediği anlaşılmaktadır. Konuyla ilgili henüz istikrar kazanmış yargı kararı bulunmamakla birlikte, yargı kararlarının istikrar kazanması halinde mutlaka yargı kararlarına göre uygulama tekrar gözden geçirilmelidir. KAYNAKÇA

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

T.C. Yasalar (14.09.1971). 1479 Sayılı Esnaf Ve Sanatkarlar Ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (13956 sayılı) T.C Yasalar (2003). Esnaf Ve Sanatkarlar Ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun Ve Tarımda Kendi Adına Ve Hesabına Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kanununun Bazı Maddelerin Değiştirilmesi, Yürürlükten Kaldırılması Ve Bu Kanunlara Geçici Maddeler Eklenmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete

238

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 239

ÇÖZÜM

SİGORTA PRİMLERİNİN ÖDENME USULLERİ Umut TOPÇU*

1- GİRİŞ Sosyal Güvenlik Kurumunun prim alacaklarının gecikme zammı ve faiziyle birlikte 60 milyara yaklaştığı şu günlerde haftalardır gerek yazılı gerekse de görsel basında sosyal güvenlik prim borçları için hükümetin bir af çıkaracağı beklentisi oluşmakta ve/veya oluşturulmakta. Bu beklenti, ekonomik sıkıntıların azalmakla birlikte hala varlığını devam ettirdiği göz önüne alındığında haksız sayılmamakla birlikte işverenlerin hem kendi hem de çalışanlarının primlerini zamanında ödememeleri/ödeyememeleri sonucunu doğurmaktadır. Biz bu yazımızda yukarıda bahsettiğimiz ve her geçen gün af beklentisinin de etkisiyle artmakta olan sosyal güvenlik prim borçlarının Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenme usullerini, Kurum tarafından işverenlere sunulan farklı ödeme seçeneklerini açıklamaya çalışacağız.

Sosyal güvenlik primlerinin ödenme usulleri genel olarak 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun (SSGSS) 88. Maddesinde belirtilmiştir. Buna göre; 4/a kapsamındaki sigortalıları çalıştıran işveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden, prim oranları esas alınarak Kanun gereğince hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını sigortalıların ücretlerinden keserek, kendi hissesine isabet eden prim tutarlarını da bu tutarlara ekleyerek en geç takip eden ayın/dönemin *

SGK Müfettişi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2- GENEL OLARAK PRİMLERİN ÖDENMESİ

239

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 240

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

240

sonuna kadar Kuruma ödeyeceklerdir. Ödeme süresinin son gününün resmi tatile rastlaması halinde ise, prim tutarları, en geç son günü izleyen ilk iş günü içinde Kuruma ödenecektir. Özellikle dini bayram tatilleriyle birleşmek üzere verilen idari izinler resmi tatil sayılmamaktadır. Hak edilen ancak, ödenmemiş olan ücretler üzerinden hesaplanacak primler hakkında da aynı hüküm uygulanacaktır. 4/a kapsamında sigortalı olmakla birlikte, 4857 sayılı Kanunun 13 ve 14. maddelerine göre kısmi süreli (part-time) veya çağrı üzerine, yani ayda 30 günden az çalışan sigortalılar için eksik günlerine ait genel sağlık sigortası primlerinin 30 güne tamamlanması zorunludur. Bu durumda olan sigortalıların eksik günlerine ilişkin genel sağlık sigortası primleri, 5510 sayılı Kanunun 60. maddenin birinci fıkrasının (c) bendinin (1) numaralı alt bendi veya (g) bendi kapsamında ödenir. Yani ayda 30 günden az çalışan sigortalılardan; harcamaları, taşınır taşınmazları ile bunlardan doğan hakları da dikkate alınarak, Kurumca belirlenecek test yöntemleri ve veriler kullanılarak tespit edilecek aile içindeki geliri kişi başına düşen aylık tutarı asgari ücretin üçte birinden az olan vatandaşların genel sağlık sigortası primlerinin 30 güne tamamlanacak kısmını devlet, bunun dışında kalanların genel sağlık sigortası primlerinin 30 güne tamamlanacak kısmını ise sigortalılar kendileri ödeyecektir. Maddenin devamında sigorta primlerinin hangi şekillerde ödenebileceği belirtilmiştir. Buna göre sigorta primleri; - Prim borçları katma değer vergisi iade alacağından mahsubu suretiyle de ödenebilir, - SSGK, prim ve her türlü alacaklarını, işverenlere olan borçlarından mahsup etmek suretiyle tahsil etmeye yetkilidir, - SPrimlerin özel ödeme şekilleri kullanılmak suretiyle ödenmesi zorunluluğunu getirmeye ve primlerin yatırılacağı tahsilât kuruluşlarını belirlemeye SGK yetkilidir.

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 241

ÇÖZÜM

Sigorta primleri genel olarak Sosyal Güvenlik Kurumunun taşradaki Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğü ve Sosyal Güvenlik Merkezlerindeki veznelere ödenebilmektedir. Ancak geçmiş dönemdeki SSK ve Bağ-Kur uygulamasında olduğu gibi sigorta primlerinin bankalar kanalı ile de ödenmesi mümkündür. Örneğin; SSK uygulamasında olduğu üzere, cari döneme ait sigorta primleri, sosyal güvenlik destek primi, işsizlik sigortası primi ve damga vergisi anlaşmalı bankalar üzerinden on-line tahsil edilebilmektedir. Ancak, cari ay prim borçlarının on-line olarak bankalar kanalıyla tahsil edilebilmesi için, aylık prim ve hizmet belgesinin Kuruma Internet (e-bildirge) kanalıyla gönderilmesi veya doğrudan Kuruma verilmesi suretiyle tahakkuk makbuzunun alınmış olması şarttır. Başka bir ifadeyle, tahakkuk ettirilmemiş cari ay prim borçlarının bankalar kanalıyla tahsili mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, işverenlerin öncelikle cari aya ilişkin prim tahakkuk işlemini yapmış/yaptırmış olmaları gerekmektedir. Yine, on-line tahsilat uygulamasında cari aya ilişkin borç türü bazında (sigorta primi, işsizlik vd.) tahakkuk etmiş borçların tamamının tahsilatı yapılacağından, kısmi tahsilatın bankalar kanalıyla yapılması mümkün bulunmamaktadır. Sigorta primleri Kurumun anlaşmış olduğu bankalar aracılığıyla kredi kartıyla da ödenebilmektedir. 08/04/2010 tarihi itibariyle, aşağıda isimleri belirtilen 13 banka ile protokol imzalanmış, diğer bankalara da protokol yapmaları konusunda SGK çağrıda bulunmuştur. Buna göre prim ödemelerinin kredi kartıyla yapılabileceği bankalar şunlardır; Akbank, Albaraka Türk Katılım Bankası, Asya Katılım Bankası, Fortisbank, ING Bank, Turkland Bank, Türk Ekonomi Bankası, Türkiye Garanti Bankası, Türkiye Halk Bankası, Türkiye İş Bankası, Türkiye Vakıflar Bankası, T.C. Ziraat Bankası ve Yapı Kredi Bankası. Prim ödeme yükümlüleri, yukarıdaki bankaların birinden edinmiş olduğu kredi kartı ile aynı bankanın alternatif dağıtım kanalları (internet bankacılığı,

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3- SİGORTA PRİMLERİNİN NAKİT, KREDİ KARTI VEYA ÇEKLE ÖDENMESİ

241

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 242

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

242

ATM gibi) aracılığı ile cari ay prim ödemelerini gerçekleştirebilecekleri gibi, ilgili bankanın kredi kartına verecekleri otomatik ödeme talimatı ile de prim ödemelerini yapabileceklerdir. Kredi kartı ile prim ödenmesinin, banka şubesinde yapılan tüm prim tahsilatı işlemlerinden bir farkı bulunmamakta, nakit sıkıntısı içinde bulunan prim ödeme yükümlüsüne bu şekilde kolaylık sağlanmaktadır. Kredi kartı ile prim tahsilatı protokolü imzalayan bankalardan bazıları söz konusu uygulamaya başlamış, diğer bankalar ise bilgi işlem alt yapılarını oluşturmasını müteakip uygulamaya geçeceklerdir. T.C. Ziraat Bankası tüm işlemlerde, Türkiye Garanti Bankası ise şimdilik kendi adına ve hesabına bağımsız çalışan sigortalılar için kredi kartı ile prim tahsilatı işlemlerine başlamıştır. Prim ödeme yükümlüsünün kredi kartı ile yapacağı ödemelerdeki komisyon konusunda yapılan protokol çerçevesinde bankanın genel uygulaması geçerli olacaktır. Ancak bu komisyon cüzi tutarlarda olup, bankaya göre değişmekle birlikte, ödenen prim tutarının yüzde biri tutarındadır. Bu komisyon, prim ödeme yükümlüsü tarafından bankaya ödenecektir. Mevzuata göre prim borçlarının son ödeme tarihinde ödenmemesi halinde ilk ayda yaklaşık % 4 dolayında gecikme cezası ve gecikme zammı uygulandığı göz önünde bulundurulduğunda, bu komisyon tutarının çok cüzi olduğu görülecektir. Ayrıca bankalar kredi kartı harcamalarında para puan uygulaması da yapmaktadır. SGK internet sayfasından da primlerin kredi kartıyla ödenebilmesi çalışmalarına başlanılmıştır. Sigorta primleri Kurumla anlaşma yapmış postaneler aracılığıyla ödenebileceği gibi çizgili çekle de ödenebilir. Kurumla anlaşmalı postaneye süresinde yapılmış ödeme Kuruma da süresinde yapılmış sayılacaktır. Çizgili çekin, primlerin ödenmesi gereken süre içinde posta idaresine tevdi edilmesi durumunda, çekin bloke edilmiş olması ya da bloke edilmemekle birlikte keşide tarihinde karşılığının mevcut olduğunun saptanmış olması ve tahsil için yapılan başvuru sırasında da tahsilin gerçekleşmesi koşuluyla, çekin postaya verildiği tarih itibariyle primlerin Kuruma ödendiği kabul edilmektedir (Kurt, 2004, 372).

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 243

Esasen 5510 sayılı Kanunun 88. maddesi onbeşinci fıkrasında; primlerin özel ödeme şekilleri kullanılmak suretiyle ödenmesi zorunluluğunu getirmeye ve primlerin yatırılacağı tahsilât kuruluşlarını belirlemeye Kurumun yetkili olduğu da belirtilmiştir. Özel ödeme şekillerinden kastedilen şeyin ne olduğu Sosyal Güvenlik Kurumunca 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna Göre Kullanılacak Yetkilere İlişkin Yönetmelikte belirtilmiştir. Yönetmeliğe göre özel ödeme şekilleri; (1) Kurum alacakları, postaneler, Kurumun anlaşmalı olduğu bankalar veya katılım bankaları aracılığı ile ödenebilecektir. (2) Kurum, bu maddenin birinci fıkrası gereğince ödeme yapılmasına izin verdiği takdirde, ödemenin; a) Çizgili çek kullanmak suretiyle, b) Prim ödeme yükümlüsü veya borçlu hesabından Kurumun anlaşmalı olduğu banka veya katılım bankalarındaki hesabına aktarma suretiyle, c) Kurumun anlaşmalı banka veya katılım bankalarındaki hesaplarına ödeme suretiyle, ç) Postaneler aracılığı ile, d) Banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanmak suretiyle, yapılmasını düzenlemeye yetkilidir. (3) Bankalarca tahsil edilen veya banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanımı karşılığı olarak ödenmesi gereken paraların Kurum ve/veya ünite hesaplarına aktarılma süresi tahsil edildikleri tarihten itibaren azami 7, kredi kartı ile yapılan ödemelerde işlem tarihini takip eden günden itibaren azami 20, postaneler aracılığıyla yapılan ödemelerde ise yapılan ödemelerin Kurum hesaplarına intikal ettirilme süresi ödemenin yapıldığı tarihten itibaren azami 10 gündür. (4) Kurum, bu süreleri aşmamak üzere alacak türleri ve/veya bankalar itibarıyla farklı süreler tayin etmeye yetkilidir. (5) Bankalarca tahsil edilen veya banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanımı karşılığı olarak ödenmesi gereken paralar süresi içinde Kuruma ve/veya ünite hesaplarına aktarılmadığı, postaneler vasıtasıyla yapılan ödemeler süresinde Kuruma ve/veya üniteye intikal ettirilmediği takdirde, söz

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

243

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 244

ÇÖZÜM konusu Kurum alacağı, tahsilatı yapan bu kuruluşlardan tahsil tarihinden intikal tarihine kadar hesaplanacak gecikme cezası ve gecikme zammı uygulanmak suretiyle tahsil edilir. (6) Banka aracılığı ile tahsil edilen paraların belirlenen sürelerde Kuruma veya ilgili üniteye aktarılmasından, tahsilatı yapan veya banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanımından dolayı ödeme yapması gereken banka şube müdürleri, postane aracılığı ile yapılan ödemelerin belirlenen sürelerde Kuruma veya ilgili üniteye intikal ettirilmesinden ise postane veya posta çek merkezi müdürleri sorumludurlar. (7) Bankalar, Kurum alacaklarının kredi kartı ile ödenmesi sırasında kurum borçlusundan komisyon alabilirler. Kurum, kredi kartı kullanılmak suretiyle yapılacak ödemelerde komisyon ödenmemesi için Kurum alacağının vade tarihinden (bu tarih dâhil) azami 20 gün öncesine kadar belirlenecek bir sürede ödeme yapılması şartını getirmeye, ödemelerin, komisyonsuz veya komisyon karşılığı yapılma şekillerinden birini veya her ikisini birlikte kullandırmaya yetkilidir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

4- SİGORTA PRİMLERİNİN KDV İADESİ ALACAĞINDAN MAHSUBU

244

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 88. maddesinin onüçüncü fıkrasında; prim borçlarının katma değer vergisi iade alacağından mahsubu suretiyle ödenebileceği, bu takdirde katma değer vergisi iade hakkı sahibinin kendisinin, mal veya hizmet satın aldığı ya da iştirak veya ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu işverenlerin prim borçları için de mahsup talep edebileceği, bu işverenlerin mahsup talebinde bulundukları ayda muaccel olan prim borçlarının anılan maddenin birinci fıkrasına göre belirlenen prim ödeme sürelerini izleyen onbeş gün içinde mahsup suretiyle ödenmesi halinde yasal süresi içinde ödendiğinin kabul edileceği, ancak prim borçlarının katma değer vergisi iade alacağından mahsup suretiyle ödenmesi talebinde bulunulduğu halde süresinde mahsup edilemeyen veya eksik mahsup edilen prim borçları için 5510 sayılı Kanunun 88. maddesinin birinci fık-

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 245

rasına göre belirlenen prim ödeme sürelerini izleyen günden başlanarak gecikme cezası ve gecikme zammı uygulanacağı, Sosyal Güvenlik Kurumunun, Maliye Bakanlığının uygun görüşü ile bu uygulamadan faydalanacak işverenleri; iştigal konusu, işletme türü ve işletme büyüklüğü itibarıyla belirlemeye ve lehine mahsup talebinde bulunan işverenlerin prim borcunu ödeme süresini otuz günü aşmamak üzere uzatmaya yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Söz konusu madde hükmünden yararlanmak için müracaat eden işverenlerin (mükelleflerin), işletme türü, işletme büyüklüğü ve iştigal konusu itibarıyla ayrımına gidilmesinin Sosyal Güvenlik Kurumunun bu yolla tahsil edebileceği alacaklarının kapsamını daraltacağı dikkate alınarak bu konuda herhangi bir ayrıma gidilmemiştir. Buna göre, Katma Değer Vergisi Kanununa dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından yapılan düzenlemeler uyarınca, katma değer vergisi iade alacaklarını Sosyal Güvenlik Kurumuna olan prim borçlarına mahsup edilmesini isteyebilecek olan Kanunun 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine tabi sigortalı çalıştıran işverenler anılan düzenleme kapsamına girmektedir. İşverenlerin mahsup talebinde bulundukları ayda, muaccel olan cari aylara ilişkin prim borçlarının katma değer vergisi iade alacağından mahsup suretiyle ödenme süresi, 5510 sayılı Kanunun 88. maddesinin birinci fıkrasına göre belirlenen prim ödeme sürelerinin sona erdiği tarihi izleyen onbeş gündür. Dolayısıyla, prim borçlarının katma değer vergisi iade alacağından mahsup suretiyle ödenmesinin talep edilmesi durumunda, primin, en geç ödenmesi gereken yasal süre; anılan Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine tabi sigortalı çalıştıran işverenlerden; sigortalılara ait ücretleri her ayın 1’i ila sonu arasına ilişkin olarak ödeyen özel sektör işverenleri yönünden, primin ilişkin olduğu ayı takip eden ayın sonu (vade) yerine, vadeyi izleyen onbeşinci, sigortalılara ait ücretlerin her ayın 15’inden, ertesi ayın 14’üne kadarki döneme ilişkin olarak ödendiği resmi sektör işverenleri yönünden ise, primin ilişkin olduğu dönemi takip eden dönemin sonu (vade) yerine, vadeyi takip eden onbeşinci gün olacaktır. Örnek 1 - Ücretlerin her ayın 1’i ila sonu arasında geçen süreye ilişkin

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

245

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 246

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

246

ödendiği özel sektöre ait bir işyerinde çalıştırılan sigortalılara ilişkin bulunan 2008/Kasım ayına ait prim borcunun, katma değer vergisi (KDV) iadesi alacağından mahsup suretiyle ödenmesinin talep edilmesi halinde, (KDV iadesi alacağından mahsup talep edilmemiş olması durumunda prim borcu en geç ait olduğu 2008/Kasım ayını takip eden 2008/Aralık ayı sonuna, diğer bir ifadeyle 31/12/2008 tarihine kadar ödenmesi gerekmekte iken, prim borcunun KDV iadesi alacağından mahsubu suretiyle ödenmesinin talep edilmiş olması nedeniyle) söz konusu sigorta primine denk gelecek iade tutarının, ilgili vergi dairesince 15/1/2009 tarihine kadar (bu tarih dahil) Sosyal Güvenlik Kurumuna (Kuruma) aktarılması halinde, bahse konu aya ait primler yasal süresi içinde ödenmiş kabul edilecektir. Onbeşinci günün resmi tatile rastlaması ve bu nedenle prim borçlarının onbeşinci günü takip eden ilk iş günü içinde mahsup edilmesi halinde de yine primler yasal süresi içinde ödenmiş kabul edilecektir. Cari aya ilişkin prim borçlarının yasal ödeme süresinin sona erdiği tarihi izleyen onbeş günlük süre içinde katma değer vergisi iade alacağından mahsup suretiyle ödenmesi sırasında, mahsup edilen tutarın prim borcunun tamamını karşılamaması durumunda, mahsup edilen kısım yasal süresi içinde ödenmiş sayılacak, buna karşın ödenmemiş kısmı, onbeş günlük süre dikkate alınmaksızın, yasal ödeme süresinin sona erdiği tarihten ödemenin yapılacağı tarihe kadar gecikme cezası ve gecikme zammı uygulanmak suretiyle ödenecektir. Cari aya ilişkin prim borçlarının yasal ödeme süresinin sona erdiği tarihi izleyen onbeş günlük süre geçirildikten sonra katma değer vergisi iade alacağından mahsup suretiyle ödenmesi halinde ise, sözkonusu borçlara, yine onbeş günlük süre dikkate alınmaksızın, yasal ödeme süresinin sona erdiği tarihten ödemenin yapılacağı tarihe kadar gecikme cezası ve gecikme zammı uygulanacaktır. Örnek 2 - 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı çalıştıran resmi nitelikteki (B) Kamu Kurumu, 15/11/2008 - 14/12/2008 döneminde çalıştırmış olduğu sigortalıların primlerini en geç 14/1/2009 tarihine kadar ödenmesi gerekmekte iken, prim borcu-

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 247

ÇÖZÜM nun KDV iadesi alacağından mahsubu suretiyle ödenmesinin talep edilmiş olması halinde, söz konusu sigorta primine denk gelecek iade tutarının ilgili vergi dairesince 29/1/2009 tarihine kadar (bu tarih dahil) Kuruma aktarılması halinde, bahse konu döneme ait primler yasal süresi içinde ödenmiş kabul edilecektir. 5- SOSYAL GÜVENLİK KURUMU BORÇLARINA MAHSUP Prim alacaklarını tahsilde Kuruma başka bir olanak daha tanınmıştır. 5510 sayılı Kanunun 88.maddesi ondördüncü fıkrası ile Kurum, prim ve her türlü alacaklarını, işverenlere olan borçlarından mahsup etmek suretiyle tahsil etmeye yetkili kılınmıştır. Buna göre Kurum, işverenlere olan çeşitli borçlarını ödeme yerine prim alacaklarına mahsup edebilecektir. Örneğin; genel sağlık sigortası uygulaması kapsamında aynı zamanda sağlık hizmet sunucusu da olan işverenlere olan borçlarını Kurumun prim alacaklarına mahsup etmesi mümkün olabilecektir (Bilgili, 2008, 306).

İhale makamlarının ihale yoluyla yaptırdıkları her türlü işleri üstlenenlerin hakedişlerinin Sosyal Güvenlik Kurumuna idari para cezası, prim ve prime ilişkin borçlarının olmaması kaydıyla ödenmesine ve kesin teminatlarının ihale konusu işle ilgili Kuruma olan borçlarına karşılık tutulması ve iadesine ilişkin usul ve esasları düzenleyen SGK Prim ve İdari Para Cezası Borçlarının Hakedişlerden Mahsubu, Ödenmesi ve İlişiksizlik Belgesinin Aranması Hakkında Yönetmelik ile işverenlerin Kuruma olan borçlarının bir başka şekilde ödenmesinin yolu açılmıştır. Buna göre; (1) İhale makamı (idare), yaptığı ihaleler sonucunda işverene ödeyeceği her hakediş ödemesinden önce işverenin ve varsa alt işverenlerinin Kuruma idari para cezası, prim ve prime ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden oluşan borçlarının bulunup bulunmadığı hususunda sorgulama yapabilmek için Kuruma yetki başvurusunda bulunabilir. Kurumca bu

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

6- HAKEDİŞLERDEN KESİNTİ VE MAHSUP YOLUYLA ÖDEME

247

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 248

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

248

başvurunun uygun görülmesi halinde idarece, işverene yapılacak her hakediş ödemesinden önce elektronik ortamda işverenin ve varsa alt işverenlerinin Kuruma idari para cezası, prim ve prime ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden oluşan muaccel borçlarının bulunup bulunmadığı hususunda sorgulama yapılır. İşveren ve varsa alt işverenlerin Kuruma borcu yoksa, ayrıca Kuruma yazı ile sorulmaksızın hakediş ödemesi yapılır. (2) İdarece, işveren ve varsa alt işverenlerinin Kuruma idari para cezası, prim ve prime ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden oluşan borçlarına mahsup edilmek üzere yapılan kesinti tutarı, ödeme belgesinde gösterilir. Bu kesinti, ödeme makamınca muhasebe kayıtlarına intikal tarihinden itibaren onbeş gün içinde Kuruma veya Kurumun önceden bildirilen banka hesabına yatırılır. Hakediş miktarı, işverenin ve varsa alt işverenlerinin Kuruma idari para cezası, prim ve prime ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden oluşan borcunu karşılamazsa, bakiye borç daha sonra ödenecek hakedişlerden aynı yöntemle kesilerek Kuruma ödenir. (3) İşverenin ve varsa alt işverenlerinin, prime ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden dolayı Kuruma olan sorumluluğu; idari para cezası, prim ve prime ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden oluşan borçlarının tamamının hakedişten mahsup edildiği tarihe kadar devam eder. (4) İdare; hakediş kesintisinin yapıldığı tarihi, tutarını, muhasebe kayıtlarına intikal tarihini, tediye mahallini, banka hesap numarasını, işverenin adını ve soyadını, işveren tüzel kişilik ise unvanını, işyerinin sicil numarasını bir yazı ile ilgili üniteye bildirir. Kuruma ödenen kesintiler toplamının işverenin ve varsa alt işverenlerinin mevcut borçlarından fazla olması halinde, Kurum kesinti fazlalığını işverene iade eder. (5) İdarece işverenlerin hakedişleri, Kuruma idari para cezası, prim ve prime ilişkin borçlarının olmaması kaydıyla ödenir. 7- TMSF KANALI İLE YAPILACAK ÖDEMELER 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 106, 107, 134 ve 136.maddelerine

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 249

göre; Devletin ve sosyal güvenlik kuruluşlarının amme alacağı niteliğinde olan alacakları, Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu(TMSF) alacaklarından önce gelmektedir. Fon alacakları, ancak bunlardan sonra imtiyazlı alacak niteliğinde sayılmaktadır. Bankaların ve bankalarla birlikte sorumlu tutulan kişilerin Devlete ve sosyal güvenlik kuruluşlarına olan amme alacağı niteliğindeki borçlarının öncelikli alacak sayılması, amme alacaklarının (vergi, sigorta primi vb.) kamu hizmetlerinin temel finansman kaynağı olması ile de yakından ilgilidir. Nitekim 5411 sayılı Kanunun 106.maddesine göre; bankacılık izni kaldırılan, bu sebeple de yönetim ve denetimi TMSF na intikal eden banka hakkında iflas kararı verilmesi hâlinde Fon, iflas masasına 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 206. maddesinde yer alan üçüncü sıradaki tüm imtiyazlı alacaklılardan önce, ancak Devletin ve sosyal güvenlik kuruluşlarının 6183 sayılı Kanun kapsamındaki alacaklarından sonra gelmek üzere imtiyazlı alacaklı sıfatıyla iştirak edebilecektir. 5411 sayılı Kanunun 134.maddesinde Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna (TMSF) belirli koşullarda SGK ye borçlarını ödeme yetkisi de verilmiştir. Buna göre TMSF; yönetim ve denetimine sahip olduğu şirketlerin ve/veya yönetimini ve denetimini devir aldığı şirketlerin, Fon tarafından atanan yönetim ve denetim kurulu üyeleri ve müdürleri ile Fonun atadığı bu yöneticiler tarafından şirketi temsil ve ilzam ile yetkili kılınan genel müdür, genel müdür yardımcısı ve müdür gibi şirket çalışanları veya Fon, bu fıkrada sayılan gerçek veya tüzel kişilere ait şirket hisselerinin ve/veya bu şirketlerdeki lisans, ruhsat, 3984 sayılı Kanunun geçici 6. maddesi hükmü kapsamında geçici frekans ve kanal kullanımı ve imtiyaz sözleşmelerinden doğan hakları dahil olmak üzere diğer tüm hak ve varlıklarının ve/veya bu hisselerle orantılı aktiflerinin satışını gerçekleştirmeye ve bu satışlardan elde edilen tutarları Fon alacaklarına mahsup etmeye veya şirketlerin kamu borçları ve/veya Sosyal Sigortalar Kurumuna borçları ile sair borçlarını ödemede kullanmaya ve bu işlemler ile ilgili kararlar almaya 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 324.maddesi ile bağlı kalmaksızın yetkilidirler. Gerçek ve tüzel kişilerin sahip olduğu varlıkların, bu maddede yer alan

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

249

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:29 PM

Page 250

ÇÖZÜM hükümler çerçevesinde ticari ve iktisadi bütünlük kapsamında veya bu Kanunda yer alan hükümler çerçevesinde ayrı ayrı cebri icra yoluyla satışlarından elde edilen bedelden; satış tarihine kadar tahakkuk etmiş olmak şartıyla, sırasıyla Fon Kurulu tarafından karar verilmesi halinde şirketlerin teknik bilgi, yazılım, donanım, ekipman, mal ve hizmet alımından doğan geçmiş dönem borçları, kişilerin Devlete ve sosyal güvenlik kuruluşlarına olan 6183 sayılı Kanun kapsamındaki borçları ile GSM imtiyaz sözleşme sinden doğan Hazine payı borçları ödendikten sonra kalan kısım, kişilerin diğer kamu kurum ve kuruluşları ile üst kurullara olan borçlarına garameten taksim edilerek ödenir. Bu hükme göre yapılan dağıtım sonrasında bakiye borç kalması; lisans, ruhsat, imtiyaz sözleşmesi, geçici frekans ve kanal kullanımı ve benzeri hakların devri ve yeni alıcısı tarafından işletilmesi için gerekli olan ve kamu kurum ve kuruluşları ile üst kurullarca yapılması gereken devrin tescil ve nakli işlemine engel teşkil etmez. 8- SİGORTA PRİMLERİNİN HAZİNECE ÖDENMESİ 5510 sayılı Kanun uygulamasında Devlet, Kurumun ay itibarıyla tahsil ettiği malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortaları ile genel sağlık sigortası priminin dörtte biri oranında Kuruma katkı yapacaktır. Bunun dışında Hazine; özel sektör işverenlerin malullük, yaşlılık ve ölüm sigortası primlerinin işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutarı, 5084 sayılı yatırımları ve istihdamı teşvik gayesiyle, kültür yatırım ve girişimlerini desteklemek amacıyla ve kontenjan fazlası özürlü çalıştırılmasını özendirme gibi çeşitli iktisadi ve sosyal politikalar bağlamında çalıştırılan sigortalıların sigorta primi işveren paylarının bir bölümünü ödemeyi de üstlenmiş bulunmaktadır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

9- SONUÇ

250

Sigorta primlerinin kolayca ve düzenli bir şekilde Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenebilmesi ve bu yolla prim tahsilatının istenen seviyelere çıkartılabilmesi için işverenlerin prim ödeyebilme yolları sayıca arttırılmıştır.

19 umut topcu:Layout 1

11/9/10

3:30 PM

Page 251

ÇÖZÜM Sigorta primlerinin ödenme usulleri genel olarak 6 tanedir. Bunlar; Nakit, kredi kartı veya çekle ödeme, KDV iadesi alacağından mahsup yoluyla ödeme, Sosyal Güvenlik Kurumu borçlarına mahsup, Hakedişlerden kesinti ve mahsup yoluyla ödeme, TMSF kanalı ile yapılacak ödemeler ve primlerinin hazinece ödenmesi usulleridir. Son olarak önemle belirtmekte fayda var ki prim ödeme yollarının sayıca fazlalaştırılması prim tahsilatını arttırmakta kullanılabilecek bir yöntem olmakla birlikte prim borçları için çıkartılacak bir “af” ya da “yeniden yapılandırma” hareketi ve bununla birlikte sigorta primlerinin işçi ve işveren paylarının oransal olarak düşürülmesi SGK’ nın tahsilatını prim ödeme yöntemlerinin çoğaltılmasıyla elde edilecek gelirle kıyaslayamayacak şekilde arttıracaktır.

Bakanlar Kurulu Kararı (29.09.2008). SGK Prim ve İdari Para Cezası Borçlarının Hakedişlerden Mahsubu, Ödenmesi ve İlişiksizlik Belgesinin Aranması Hakkında Yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (27012 sayılı) Bilgili, Özkan (2008). “Yeni Sosayal Güvenlik Uygulaması”, Ankara: ASMMMO Kurt, Resul (2004). “İş Hukuku ve Sosyal Sigorta Mevzuatında Usul ve Esaslar”, İstanbul; İSMMMO Sosyal Güvenlik Kurumu (22.10.2008). Sosyal Güvenlik Prim Borçlarının KDV İade Alacağından Mahsup Edilmesi Suretiyle Ödenmesi Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (27032 sayılı) Sosyal Güvenlik Kurumu(27.10.2008). Sosyal Güvenlik Kurumunca 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna Göre Kullanılacak Yetkilere İlişkin Yönetmelik. Ankara : Resmi Gazete (27010 sayılı)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KAYNAKÇA

251

19 umut topcu:Layout 1

252

11/9/10

3:30 PM

Page 252

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:30 PM

Page 253

ÇÖZÜM

SOSYAL GÜVENLİK SİSTEMİNDE SİGORTALILIK SÜRESİ PRİM ÖDEME GÜN SAYISI VE YAŞ UNSURUNUN ÖNEMİ Yunus YELMEN *

I.Giriş 5510 sayılı Kanuna tabi malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına prim ödeyenlerin, sigorta kollarından yapılması gereken yardımlara hak kazanıp kazanmadıklarının tespitinde, sigortalılık süresi, prim ödeme gün sayısı ve yaş, bağlanacak aylıkların hesabında ise ortalama aylık kazanç ile yine prim ödeme gün sayısına göre işlem yapılmaktadır. Bu makalemizde sigortalılık süresi, prim ödeme gün sayısı ve yaşın sosyal güvenlik sistemi içerisindeki yeri ve önemi açıklanacaktır.

Sigortalılık süresi, sigortalının malüllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına bağlı olarak ilk defa çalışmaya başladığı tarih ile tahsis yapılması için yazılı istekte bulunduğu tarih, ölen sigortalılar için de ölüm tarihi arasında geçen süredir (5510 SK, M 38). Diğer bir anlatımla, sigortalılık süresi sigortalılık başlangıcı ile tahsis talep ya da ölüm tarihi arasında geçen zaman dilimidir. Bu durumda, sigortalılık süresinin tamamen çalışılarak ya da prim ödenerek geçirilmiş olması koşul olmadığı gibi, bu sürenin başlangıç ve sonu arasında sigortalının aralıklı ya da birden çok statüde çalışmasının, sigortalılık süresinin belirlenmesinde bir önemi bulunmamaktadır. 5510 sayılı Kanunun geçici 7 nci maddesinin birinci fıkrasına göre, Kanunun yürürlük tarihine kadar 506, 1479, 2925, 2926 ve 5434 sayılı kanunlar ile 506 sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesine göre sandıklara tâbi sigortalılık başlangıçları ile hizmet süreleri, fiilî hizmet süresi zammı, itibarî hiz*

Sosyal Güvenlik Müfettişi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

II. Sigortalılık Süresi

253

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:30 PM

Page 254

ÇÖZÜM met süreleri, borçlandırılan ve ihya edilen süreler ve sigortalılık süreleri tabi oldukları kanun hükümlerine göre değerlendirilir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

1) Sigortalılık Süresinin Hesaplanması

254

Sigortalılık süresi sigortalılık başlangıcı ile tahsis talep ya da ölüm tarihi arasında geçen süre olup, tahsis talep ya da ölüm tarihinden sigortalılık süresinin başlangıç tarihi çıkartılmak suretiyle saptanır. Çıkartma işleminde ay ve günler bakımından çıkarılan sayı daha büyük olduğunda; ay hanesinden bir ay (30 gün) gün hanesine, yıldan bir yıl (12 ay) ay hanesine eklenerek işlem sonuçlandırılır. Ancak, 5510 sayılı Kanunda sürelerin hesabına ilişkin herhangi bir kural yer almadığından sürenin genel hükümler çerçevesinde hesaplanması gerekir. Türk Hukukunda süreye ilişkin kurallar Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu (M 161 ve 162), İcra İflas Kanunu (M 19) ve Borçlar Kanunu (M 76)’nda düzenlenmiş olup, genel olarak her üç Yasa’da da aşağıdaki ortak hükümlere yer verilmiştir: a) Hafta, ay veya yıl olarak belirlenen süreler, haftanın, ayın veya senenin kaçıncı günü işlemeye başlamışsa, sona ereceği hafta, ay veya senenin aynı gün mesai sonunda biter. Örnek : Sigortalı 31/12/2008 tarihinde tahsis talebinde bulunmuş olup, sigortalılık başlangıç tarihi 01/01/1984’tür. Sigortalılık süresine bakıldığında; 31 12 2008 01 1984 01 30 gün 11 ay 24 yıl ===) 25 yıl olarak dikkate alınmaz. Sigortalılık başlangıç tarihi 01/01/1984 olan sigortalı 25 yıllık sigortalılık süresini 01 01 1984 + 25 01 01 2009 tarihinde doldurur. b) Ay veya yıl olarak belirlenen sürelerde, son ayda karşılık gelen gün yoksa, sürenin bitim tarihi, son ayın son günüdür.

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 255

Örnek : Sürenin başlangıç tarihi 31/03/2008 ise, Bir ay öncesi 31 03 2008 01 31 02 2008 Şubat ayının 31 inci günü olmadığından Şubat ayının son günü olan 28/02/2008 tarihidir. Bir ay sonrası 31 03 2009 01 + 31 04 2009 Nisan ayının 31 inci günü olmadığından Nisan ayının son günü olan 30/04/2009 tarihidir. c) Yukarıdaki maddelere göre saptanan sürenin son günü tatil ile biterse, süre tatilin ertesi günü mesai bitiminde son bulur. Örnek : Sürenin başlangıç tarihi 19/04/2009 ise Bir ay sonrası 19 04 2009 01 + 19 05 2009 tarihi resmi tatile rastladığından, 20/05/2009 olarak dikkate alınacaktır. Buna göre, ifa zamanı ile ilgili Borçlar Kanunu’nun 76 ncı maddesindeki kural, gerek hukuki işlem, gerekse yasayla tayin edilmiş zamana ait bütün hükümlere uygulanır. Borçlar Kanunu’nun 76’ncı maddesinin 3’üncü fıkrası hükmüne göre, sürenin yıl olarak belirtilmiş olması durumunda süre ayın kaçıncı günü başlamışsa son ayın buna rastlayan gününde sona ermektedir. Bu nedenle, sigortalıların tahsis taleplerinin Sosyal Güvenlik Kurumunca değerlendirilmesi sırasında yasada yıl olarak belirtilen sigortalılık süresi (5, 10, 15, 20 veya 25 yıl) hesap edilirken sigortalılık süresinin başladığı tarih hangi ayın kaçıncı günü ise yine o ayın o gününe rastlayan tarih itibariyle aranan sigortalılık süresi şartını yerine getirdiği kabul edilir. Ancak, sigortalılık süresinin başlangıç tarihinin ayın 1’inci günü olması durumunda ayın 31’inci günü yapılan tahsis taleplerine ilişkin olarak sigortalılık süresinin 24 yıl 11 ay 30 gün bulunması halinde 11 ay 30 günlük sürenin 1 yıla tamamlanarak 25 yıldan beri sigortalı olma koşulunun gerçekleştiği söylenemez. Aynı şekilde 4 yıl 11 ay 30 günün 5 yıl; 14 yıl 11 ay 30 günün 15 yıl; 19 yıl 11 ay 30 günün 20 yıl olarak alınması olanaksızdır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

255

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 256

ÇÖZÜM 2) Sigortalılık Süresinin Başlangıcı Sigortalılık süresi kural olarak Sosyal Güvenlik Kurumlarına tabi olarak malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tabi olarak ilk defa kapsama girdiği tarih olarak kabul edilir. Uluslar arası sosyal güvenlik sözleşmeleri hükümleri saklıdır. 3) Sigortalılık Süresi Başlangıcı Etkileyen Faktörler Sigortalılık süresi kural olarak yukarıda kanunlara tabi olarak ilk defa çalışmaya başlanılan tarihe göre belirlenmekle birlikte, sigortalılık süresinin başlangıcı aşağıda açıklanan durumlarda değişkenlik gösterir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

a) İşe Giriş Tarihi İle Primlerin Ödenmeye Başladığı Tarihin Farklı Olması

256

4 (a) sigortalıları için karşılaşılan bir durumdur. İşe giriş tarihi ile primlerin ödenmeye başladığı tarih farklı ise, prim ödenmeye başlanan tarih sigortalılık süresinin başlangıcı olarak alınır. Sigortalının 5417, 6900, 506 ve 5510 sayılı kanunlara tabi olarak ilk defa işe giriş tarihi ile malüllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına prim kesilmeye başlandığı tarih arasında farklılık varsa veya İşe Giriş Bildirgesi temin edilemediği gerekçesiyle işe giriş tarihi saptanamıyorsa, prim ödenmeye başlanılan tarih sigortalılık süresinin başlangıç tarihi olarak alınır. Örnek : Sigortalı işe giriş bildirgesinde ilk defa çalışmaya başladığı tarih 11/10/2008 olarak bildirilen sigortalının 2008/Ekim ayı aylık prim ve hizmet belgesinde Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirilmediği ve 2008/Kasım ayı aylık prim ve hizmet belgesinde ise prim ödeme gün sayısının 30 gün olarak bildirildiği anlaşılmıştır. Bu durumda, sigortalılık başlangıç tarihi, sigortalı adına ilk defa malullük, yaşlılık ve ölüm sigortası priminin yattığı tarih olan 01/11/2008 olarak dikkate alınır.

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 257

ÇÖZÜM

5510 sayılı Kanuna göre malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarının uygulanmasında, 18 yaşından önce malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tâbi olanların sigortalılık süresi, 18 yaşını doldurdukları tarihte başlamış kabul edilir. Bu tarihten önceki süreler için ödenen malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primleri, prim ödeme gün sayılarının hesabına dahil edilir. 5510 sayılı Kanunun geçici 6 ncı maddesinin birinci fıkrasına göre 506 sayılı Kanuna göre 1/4/1981 tarihinden önce malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tescil edilmiş olanlar hakkında, 5510 sayılı Kanunun 38 inci maddesinin ikinci fıkrasındaki sigortalılık süresinin 18 yaşın doldurulduğu tarihten başlayacağına ilişkin hükmü uygulanmaz. Diğer bir ifadeyle, 4(a) sigortalılarından, sigortalılık süresinin başlangıcı; - 01/04/1981 tarihinden önce ise bu tarih, - 01/04/1981 tarihinden sonra ise 18 yaşın doldurulduğu tarih, sigortalılık süresinin başlangıcı sayılır. Ancak 18 yaşın öncesinde geçen çalışma süreleri iptal edilmeyip, prim ödeme gün sayısına ilave edilir. Bu durum, 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihinden önce sigortalı olan 4(a) sigortalıları için yalnızca yaşlılık aylığı için geçerli olup, malüllük ve ölüm aylıklarında uygulanmaz. Örnek 1: 12/09/1971 doğumlu kadın sigortalı ilk defa 18 yaşını doldurmadan 25/03/1989 tarihinde 506 sayılı Kanuna tabi olarak çalışmaya başlamıştır. Sigortalının 506 sayılı Kanunun geçici 81 nci maddesine yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarına bakıldığında, 20 yıl, 45 yaş ve 5300 prim gün sayısı koşullarının arandığı anlaşılmıştır. Sigortalı 18 yaşını doldurmadan sigortalı olarak çalışmaya başladığından, 20 yıllık sigortalılık süresinin tespitinde 18 yaşını doldurduğu 12/09/1989 tarihi sigortalılık süresi başlangıcı alınarak 20 yıllık sigortalılık süresini 12/09/2009 tarihinde dolduracaktır. Örnek 2: 03/10/1993 doğumlu sigortalı ilk defa 18 yaşını doldurmadan 01/06/2010 tarihinde 5510 sayılı Kanuna tabi 4 (a) kapsamında sigortalı olarak çalışmaya başlamış ve 1000 gün prim ödeyerek 19/07/2016 tarihinde ölmüştür. Ölen sigortalının 1800 gününün bulunmaması nedeniyle hak sahipleri-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

b) 18 Yaşın Altında Geçen Hizmetler

257

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 258

ÇÖZÜM ne 5510 sayılı Kanunun 32 nci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendindeki 5 yıllık sigortalılık süresi ve en az 900 gün prim gün sayısı üzerinden aylık bağlanacaktır. 5 yıllık sigortalılık süresinin tespitinde, ölen sigortalının işe girdiği tarihte 18 yaşını doldurmaması nedeniyle 18 yaşını doldurduğu 03/10/2011 tarihi sigortalılık başlangıç tarihi olarak dikkate alınarak; Bu sigortalının hak sahiplerine bağlanacak ölüm aylığı koşullarının tespitinde, vefat eden sigortalının 18 yaşını doldurduğu 03/10/2011 tarihi, sigortalılık süresinin başlangıcı olarak alınır. Ölüm tarihi 19 07 2016 2011 18 yaşın dolduğu tarih - 03 10 16 gün 09 ay 4 y ı l ölüm aylığı bağlanması için gerekli olan 900 prim ödeme gün sayısı yerine geldiği halde 5 yıllık sigortalılık süresi bulunmadığından ölüm aylığı bağlanmayacaktır. d) Birden Fazla Sigortalılık Haline Tabi Olan Sigortalılar Bu sigortalılık hallerinden başlangıç tarihi en eski olanı sigortalılık süresinin başlangıcıdır. e) Kanunun Yürürlük Tarihinden Önce Birden Fazla Sosyal Güvenlik Kanununa Tabi Hizmeti Olanların Bu hizmetlerinin mülga 2829 sayılı Kanun hükümlerine göre birleştirilmesi halinde, birleştirilen hizmetin başlangıç tarihi sigortalılık süresinin başlangıcıdır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

f) Borçlanmalar

258

5510 sayılı Kanunda hizmet borçlanması 41 inci maddede, borçlanmanın usul ve esasları ise Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin 70 inci maddesinde açıklanmıştır.

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 259

41 inci maddeye göre, Kanuna göre tespit edilen sigortalılığın başlangıç tarihinden önceki süreler için borçlandırılma halinde, sigortalılığın başlangıç tarihi, borçlandırılan gün sayısı kadar geriye gidilmek suretiyle tespit edilir. Örnek: Askerlik hizmetini 01/01/2007-01/07/2008 tarihleri arasında yapan ve 12/04/2009 tarihinde ilk defa çalışmaya başlayan sigortalı 12/7/2030 tarihli talebi ile askerlik hizmetini borçlanmıştır. Sigortalının askerlik yaptığı süre ilk işe giriş tarihinden önce olduğu için sigortalılık süresi başlangıcı; ilk işe giriş tarihinden borçlanılan süre kadar geriye götürülerek belirlenir. İlk İşe Giriş Tarihi 12/04/2009 Askerlik Süresi (18 ay) - 06 1 Sigortalılık Süresinin Başlangıç Tarihi 12/10/2007 Halen yürürlükte olan 3201 sayılı Kanuna göre yapılan borçlanmalarda; -Sigortalılığın başlangıç tarihinden önceki süreler borçlanılmış ise sigortalılığın başlangıç tarihi, borçlanılan gün sayısı kadar geriye götürülür. Örnek 1: Sigortalı ilk defa 09/11/2005 tarihinde çalışmaya başlamış olup, bu tarihten önce 01/01/1995-03/08/2000 tarihleri arasında Kanada’da çalışmıştır. Kanada’da geçen 5 yıl 7 ay 2 günlük hizmetini 31/12/2015 tarihinde 3201 sayılı Kanuna göre borçlanmıştır. Sigortalının yurtdışında geçen hizmetleri ilk defa sigortalı olduğu tarihten önce olduğundan, sigortalılık süresinin başlangıcı; İlk İşe Giriş Tarihi 09/11/2005 Yurt dışı borçlanma -02 07 5 Sigortalılık Süresinin Başlangıç Tarihi 07/04/2000 olur. -Türkiye’de sosyal güvenlik kurumlarına tabi hizmeti bulunmayanların sigortalılıklarının başlangıç tarihi, borçlarını tamamen ödedikleri tarihten, sigortalı ölmüş ise ölüm tarihinden, borçlanılan gün sayısı kadar geriye götürülmek suretiyle tespit edilir. Örnek 2: Sigortalı 01/01/2009-01/01/2029 tarihleri arasında Almanya’da çalışmıştır. 02/04/2035 tarihinde yurtdışında geçen hizmetlerini 3201 sayılı Kanuna göre borçlanmış ve aynı gün borcunu ödemiştir. Sigortalının Türkiye’de herhangi bir çalışması bulunmamaktadır. Bu durumda, sigortalı-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

259

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 260

ÇÖZÜM nın sigortalılık başlangıç borçlanma bedelini ödediği tarihten borçlandığı süre kadar geriye gidilmek suretiyle tespit edilir. Borcun ödendiği tarih 02/04/2035 20 Borçlanılan süre Sigortalılık Süresinin Başlangıç Tarihi 02/04/2015 Birden fazla yurtdışı hizmet borçlanması yapılması durumunda da sigortalılık süresi başlangıcı, borcun en son ödendiği tarihten, borçlanılan toplam gün sayısı kadar geriye götürülerek belirlenir. 3) Sonu Sigortalılık süresi sonunun belirlenmesi, sigortalının kendisine ve ölümü halinde hak sahiplerine aylık bağlanmasında farklılık gösterir. Sigortalının kendisi malüllük veya yaşlılık aylığı bağlanması ya da yaşlılık toptan ödemesi yapılması talebinde bulunuyorsa, buna ilişkin yazılı talebin Kurum evrak kayıtlarına geçtiği tarih, sigortalılık süresinin sonudur. Sigortalının ölümü nedeniyle, hak sahiplerine aylık bağlanacak veya toptan ödeme yapılacaksa, sigortalılık süresinin sonu ölüm tarihidir. Mahkemelerce sigortalının gaip olduğuna karar verilmişse; ölümüne muhtemel gözle bakılabilecek bir durumda kaybolduğu tarih, sigortalının ölüm tarihidir. Çoktan beri kendisinden haber alınamadığı için gaipliğine karar verilen bir sigortalının ölüm tarihi ise sigortalıdan en son haber alındığı tarihtir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

4) Sigortalılık Süresine Eklenen Süreler

260

5510 sayılı kanunda sigortalılık süresine ilave yapılmasına ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamakla birlikte, Kanunun yürürlük tarihinden önce mülga kanunlara göre hak kazanılan; - Mülga 506 sayılı Kanunun ek 5 inci maddesi kapsamındaki itibari hizmet süreleri, - 5510 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihe kadar 5434 sayılı Kanunun mülga 32 nci maddesine göre verilen fiilî hizmet süresi zamları, sigortalılık süresine ilave edilir.

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 261

506 sayılı Kanunun ek 5 inci maddesinde sayılan itibari hizmet süresi kapsamında yer alıp 5510 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinde sayılmayan işlerde Kanunun yürürlük tarihinden önce geçen çalışma sürelerinin itibari hizmet süresi olarak değerlendirilmesinde 3600 gün prim ödeme şartı aranmaz. Bu itibari hizmet süreleri aylığa hak kazanma koşullarında dikkate alınır. Mülga 506 sayılı Kanunun Ek 6 ncı maddesine göre, sigortalıların Ek 5 inci maddede sayılan işyerlerinde geçen çalışmalarının her tam yılı için 1/4’ü (90 gün) kadar bir süre itibari hizmet süresi olarak eklenir. İtibari hizmet gün sayısı = Çalışılan Gün Sayısı x 0.25 formülünün uygulanması ile hesaplanır. Formüldeki çalışılan gün sayısı, 506 sayılı Kanunun Ek 5 inci maddesinde sayılan işyerlerinde fiilen geçen çalışma süreleri güne çevrilmek suretiyle hesaplanır. İtibari hizmet kapsamındaki sürenin güne çevrilmesinde bir yıl 360 gün, bir ay 30 gün kabul edilir. Örnek : Sigortalının ilk işe giriş tarihine göre aylığa hak kazanma koşulları 25 yıl 53 yaş ve 5600 gün olarak belirlenmiştir. Sigortalının tahsis talep tarihi itibariyle 23 yıllık sigortalılık süresi mevcut olup, 506 sayılı Kanunun ek 5 inci maddesi kapsamında 3 yıl itibari hizmet süresi bulunmaktadır. İtibari hizmet süreleri sigortalılık süresine ilave edildiğinden sigortalının 23 yılı bulunmasına rağmen 3 yıl itibari hizmet süresinin bulunması nedeniyle sanki 25 yılı varmış gibi aylık bağlanır. Sigortalılık süresi 23 yıl + 3 yıl = 26 yıl 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihine kadar gerek 506 sayılı Kanunun ek 5 inci maddesine gerekse 5434 sayılı Kanunun 32 nci maddesine göre verilen fiili hizmet süresi zamları sigortalılık süresine ilave edilmekte iken, Kanunun yürürlük tarihinden sonra 4(a) sigortalıları için itibari hizmet süresi uygulaması kaldırılmıştır. Kanunun 40 ıncı maddesine göre verilen fiili hizmet süresi zamları prim ödeme gün sayısına ilave edilmekte ve emeklilik yaş hadlerinden indirilmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

261

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 262

ÇÖZÜM III. Prim Ödeme Gün Sayısı 5510 sayılı Kanun malüllük, yaşlılık ve ölüm aylıklarına hak kazanmada belli bir prim ödeme gün sayısını koşul olarak aramaktadır. Prim ödeme gün sayısı; malüllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tabi olarak geçen sürelere ait gün sayısını ifade eder. Sigortalıların günlük kazançlarının hesabında esas tutulan gün sayıları, aynı zamanda bunların prim ödeme gün sayılarını gösterir. Primlerin hesabına esas tutulan günlük kazanç sigortalının bir ay içinde prime esas tutulan kazancının otuzda biridir. Uygulamada tam çalışılan veya prim ödenen aylardaki prim ödeme gün sayısı, ayın 28, 29, 31 gün süreli olmasına bakılmaksızın 30 gün alınmaktadır. Sigortalının prim ödeme gün sayılarını; -Zorunlu sigorta gün sayısı -İsteğe bağlı sigorta gün sayısı -Borçlanma gün sayısı -İhya edilen hizmetlere ait gün sayısı -Birleştirilen hizmetlere ait gün sayısı -Devir sandıklarına tabi geçen hizmetlere ait gün sayısı -Maden yeraltında geçen hizmetlerin ’ü -Fiili hizmet süresi zammı -Malul çocuğu bulunan kadın sigortalıların çalışmalarının ’ ü oluşturmaktadır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

IV. Yaş

262

Yaşlılık ve ölüm sigortalarından aylık bağlanmasına ilişkin haklardan yararlanmak için 5510 sayılı Kanunda yer alan şartlardan biri de yaştır. Bu koşul, yaşlılık aylığına hak kazanılması yönünden önem taşıdığı gibi, ölen sigortalının erkek çocuklarına bağlanan gelir ve aylıkların hangi yaşa kadar ödeneceğinin belirlenmesinde de etkilidir. 5510 sayılı Kanunun 57 nci maddesi, sonradan yapılacak yaş düzeltmelerinde, kötü niyetli girişimleri önlemek amacıyla sigorta kolları için yaşın

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 263

hesabında aşağıda belirtilen doğum tarihlerinin esas alınacağını açıkça belirlemiştir. Buna göre; 1) İş kazasıyla meslek hastalığı halinde, hak sahiplerine bağlanacak gelirlerin hesabında, iş kazasının olduğu veya meslek hastalığının hekim veya sağlık kurulu raporu ile ilk defa tespit edildiği tarihte nüfus kütüğünde kayıtlı bulunan doğum tarihleri esas alınır. 2) Malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına ilişkin yaş ile ilgili hükümlerin uygulanmasında, sigortalıların, mülga 5417, 6900, 506, 1479 ve 2926 sayılı kanunlar ile 2925 ve 5434 sayılı kanunlara, 506 sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesine tâbi sandıklara veya 5510 sayılı Kanuna göre ilk defa malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tâbi olduğu tarihte, nüfus kütüğünde kayıtlı bulunan doğum tarihler esas alınır. 3) Ölüm sigortası uygulamasında hak sahibi çocukların yaşları da, sigortalının 5510 sayılı Kanuna veya mülga kanunlara ilk defa malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tâbi olduğu tarihte, nüfus kütüğünde kayıtlı bulunan doğum tarihleri esas alınır. Ancak, sigortalının çalışmaya başlamasından sonra doğan çocukların, nüfus kütüğüne ilk yazılan doğum tarihleri esas alınır. 4) Sigortalı ve hak sahiplerinin; -İş kazası ve meslek hastalığı sigortasından gelir tahsisi ile vazife veya harp malüllüğü aylığı bağlanmasında peşin sermaye değerinin hesabında, iş kazasının olduğu veya meslek hastalığının ilk defa tespit edildiği, -Malullük, vazife veya harp malüllüğü, yaşlılık ve ölüm sigortalarına ilişkin yaş ile ilgili hükümlerin uygulanmasında sigortalı veya hak sahibi çocuklarının Kanuna, Kanunla yürürlükten kaldırılmış kanunlara veya 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun Geçici 20 nci maddesine tabi sandıklara göre ilk defa uzun vadeli sigorta kollarına tabi olduğu, tarihten sonraki yaş düzeltmeleri dikkate alınmaz. Bu durumda, mahkeme kararlarında; -Sigortalılık süresinin başlangıç tarihinden sonra yaş tashihi (düzeltilmesi) yapılmışsa, sigortalılık süresinin başlangıç tarihindeki doğum tarihi (asıl), -Sigortalılık süresinin başlangıç tarihinden önce yaş düzeltilmesi yapılmışsa, bu düzeltme sigortalılık süresinin başlangıç tarihinden sonra kesinleşmiş olsa bile düzeltilen doğum tarihi (tashihli), esas alınır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

263

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 264

ÇÖZÜM 5) Nüfus kütüğünde ilk defa kayıtlı olan doğum tarihinin; -Nüfus kütüğünün yenilenmesi sırasında, yeni kütük kayıtlarına, -Nüfus kütüklerinin naklinde, yeni nüfus idaresi kayıtlarına, -Türk vatandaşlığına geçenlerin Türkiye’deki nüfus idaresi kayıtlarına, hatalı işlenmiş olması nedeniyle yapılan düzeltmelerin, sigortalıların iradesi dışında nüfus idaresince yapılan maddi hataların giderilmesi amacını taşıması nedeniyle, bu hususların belgelenmesi veya mahkeme kararında belirtilmiş olması halinde söz konusu kayıt düzeltmelerinde, düzeltilen yeni kayıt esas alınır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

6) Yaşın Hesaplanması

264

Bir kimsenin yaşı, hesaplanması gereken tarihten (tahsis talep veya ölüm ile yasada belirtilen yaşların tamamlanma tarihleri) doğum tarihinin çıkartılması ile saptanır. Çıkartma işlemi, soldan başlanarak, yani önce günlerin, sonra ayların ve en sonunda yılların çıkarılması ile yapılır. Gün ve aylara ait çıkarmalarda çıkan rakamın çıkarılan rakamdan fazla olması halinde, aydan günlere eklemelerde ay 30 gün, yıldan aylara eklemelerde yıl 12 ay olarak aktarılır. Örnek 1: 09/09/1964 doğum tarihli sigortalı 25/04/2025 tarihinde tahsis talebinde bulunmuştur. Bu sigortalının tahsis talep tarihindeki yaşı; Tahsis Talep Tarihi : 25/04/2025 Doğum Tarihi : - 09/09/1964 Talep Tarihindeki Yaşı : 16. 07. 60 (60 yıl 7 ay 16 gün)’dür. Örnek 2: 31/10/2030 tarihinde tahsis talebinde bulunan kadın sigortalıya 58 yaşını doldurması halinde aylık bağlanacaktır. Tahsis Talep Tarihi : 31/10/2030 Doğum Tarihi : - 01/11/1972 Talep Tarihindeki Yaşı: 30.11. 57 (57 yıl 11 ay 30 gün)’dür. Buradaki 11 ay 30 günün 1 yıl kabul edilerek 58 yaşın tamamlandığından söz edilemez. Bir kimsenin belirli bir yaşını hangi tarihte doldurduğunun tespitinde,

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 265

ÇÖZÜM doğduğu tarih ayın kaçıncı günü ise yine o ayın o gününe rastlayan tarih itibariyle söz konusu yaşı tamamladığı kabul edilir. Yaşın doldurulduğu son ayda doğum tarihine karşılık gelen gün yoksa, yaşın tamamlandığı tarih, son ayın son günüdür. Örnek 3: Doğum Tarihi 09/09/1964 60 + 09/09/2024 (60 yaşın dolduğu tarih) Örnek 4: Doğum Tarihi 29/02/2008 50 + 28/02/2058 2058 yılının Şubat ayı 29 çekmediğinden, sigortalının o yılın şubat ayının son günü olan 28/02/2058 tarihinde 50 yaşını doldurduğu kabul edilir.

Yaşlılık aylığından yararlanma koşullarından biri de gerek mülga kanunların yürürlükte bırakılan maddeleri gerekse 5510 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yaş olarak belirlenmiştir. Kanunda aşağıda belirtilen durumlarda sigortalıların emeklilik için öngörülen yaş hadlerinden indirim yapılması öngörülmüş olup, bunlar; - Mülga 506 sayılı Kanunun ek 5 inci maddesi kapsamındaki itibari hizmet süreleri, -5510 sayılı Kanunun 28 inci maddesi kapsamında kadın sigortalılardan başka birinin sürekli bakımına muhtaç derecede malul çocuğu bulunanların Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra geçen prim ödeme gün sayılarının dörtte biri, - 5510 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesi kapsamındaki fiili hizmet süresi zamlarıdır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

7) Yaş hadlerinden indirim yapılması

265

20 yunus yelmen:Layout 1

11/9/10

3:31 PM

Page 266

ÇÖZÜM V-Sonuç 5510 sayılı Kanuna tabi malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına prim ödeyenlerin, sigorta kollarından yapılması gereken yardımlara hak kazanıp kazanmadıklarının tespitinde, sigortalılık süresi, prim ödeme gün sayısı ve yaş, bağlanacak aylıkların hesabında ise ortalama aylık kazanç ile yine prim ödeme gün sayısına göre işlem yapılmaktadır. Sigortalılık süresi, sigortalının malüllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına bağlı olarak ilk defa çalışmaya başladığı tarih ile tahsis yapılması için yazılı istekte bulunduğu tarih, ölen sigortalılar için de ölüm tarihi arasında geçen süredir (5510 SK, M 38). 5510 sayılı Kanun malüllük, yaşlılık ve ölüm aylıklarına hak kazanmada belli bir prim ödeme gün sayısını koşul olarak aramaktadır. Prim ödeme gün sayısı; malüllük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tabi olarak geçen sürelere ait gün sayısını ifade eder. Yaşlılık ve ölüm sigortalarından aylık bağlanmasına ilişkin haklardan yararlanmak için 5510 sayılı Kanunda yer alan şartlardan biri de yaştır. Bu koşul, yaşlılık aylığına hak kazanılması yönünden önem taşıdığı gibi, ölen sigortalının erkek çocuklarına bağlanan gelir ve aylıkların hangi yaşa kadar ödeneceğinin belirlenmesinde de etkilidir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KAYNAKÇA

266

Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (12.05.2010). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara Şimşek, Nergis (2008). Sigortalı Emeklilik Mevzuatı ve İşlemleri : Eğitim Notu. [y.y.]: Sigortalı Emeklilik Mevzuatı ve İşlemleri Daire Başkanlığı T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

21 ersin umdu:Layout 1

11/9/10

3:32 PM

Page 267

ÇÖZÜM

ASGARİ İŞÇİLİK İNCELEMESİ İÇİN İNŞAATLARDA MALİYET BEDELİNİN TESPİTİNDE ÜÇLÜ KRİTER Ersin UMDU*

I-GİRİŞ 3194 sayılı İmar Kanuna göre gerçek ve tüzel kişilerce malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle, meydana getirilen bir gayrimenkulün yapı kısmına ilişkin faaliyetlerin tümünü içeren bina inşaatı ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunda İdare olarak tanımlanan kurum veya kuruluşlar tarafından 4734 sayılı Kamu İhale Kanununa göre ihale veya emanet suretiyle yaptırılan ve işçilik içeren her türlü ihale konusu işler asgari işçilik kapsamındadır. (Umdu,2010,123). İnşaatlarda maliyet belirleme usulleri inşaatın yapılış (yaptırılış) usulüne göre değişir. Makalemizde asgari işçilik incelemesi yapılan inşaatlarda maliyet bedelinin tespiti nasıl olduğu izah edilecektir. II- ASGARİ İŞÇİLİK İNCELEMESİ YAPILAN İNŞAATLARDA MALİYET BEDELİNİN TESPİTİNDE ÜÇLÜ KRİTER

1-M2 BİRİM MALİYETLERİNDEN HESAPLANAN TUTAR İnşaatın ruhsatında yazılı yapı sınıf grubuna göre m2 birim maliyet sapta*

SGK Müfettişi

Temmuz-Ağustos 2010

İnşaat süresince Vergi Usul Kanuna göre defter tutulması gerekmeyen inşaatlarda maliyet bedelinin belirlenmesi m2 birim maliyet üzerinden yapılırken, defter tutulması gereken inşaatlarda maliyet bedelinin belirlenmesi; m2 birim maliyet, defter maliyeti ve sözleşme miktarı olarak 3 kriter üzerinden yapılmaktadır. Buna göre (Umdu ve Yıldız,2010, 38):

267

21 ersin umdu:Layout 1

11/9/10

3:32 PM

Page 268

ÇÖZÜM nır. m2 birim maliyetleri her yıl inşaatın sınıfı ve grubuna göre Bayındırlık ve İskân Bakanlığı’nca tespit edilerek Kurum Sosyal Sigortalar Genel Müdürlüğü’nce çıkarılacak bir genelge ile açıklanır. Aşağıdaki tabloda 2000 yılından 2010 yılına kadar teknik özelliklerine göre 13 sınıf ve gruba ayrılan yapılara ait m2 birim maliyet bedelleri gösterilmektedir.1 Tablo 1: Bayındırlık ve İskân Bakanlığı Tarafından Tespit Edilen m Maliyet Bedelleri (TL) SINIF GRUB 1A 1B 2A 2B 3A 3B 4A 4B 4C 5A 5B 5C 5D

YILLAR 2000 2001 30,05 20 35 59,28 55 75 99,90 123 114,23 140 128,50 158 142,76 175 171,34 210 214,13 260 256,98 315 299,84 360 351,41 430

2002 33 57,75 90,75 123,75 202,95 231 260,70 288,75 346,50 429 519,75 594 709,50

2003 43 75 118 161 264 300 339 375 450 558 676 772 922

2004 46 80 127 173 283 322 364 402 483 599 725 828 989

2005 51 89 141 193 315 359 406 448 539 668 809 924 1.103

2006 54 94 149 205 334 381 430 475 571 708 858 979 1.169

2007 61 105 167 230 375 427 482 533 640 794 962 1.098 1.311

2008 65 112 178 245 399 455 513 568 682 846 1025 1169 1396

2009 71 123 195 268 437 498 561 622 746 926 1122 1179 1528

2010 73 127 201 276 448 511 577 640 761 945 1144 1279 1559

m2 birim maliyet bedelleri tabloda görüldüğü şekildedir. Fakat burada hangi yıla ait m2 birim maliyet bedeli kullanılacaktır? Hangi yıla ait m2 birim maliyet kullanılacağı 01/05/2004 tarihinde köklü bir değişikliğe uğramıştır.

Temmuz-Ağustos 2010

268

Bayındırlık ve İskan Bakanlığınca yayımlanan listede kayıtlı yapı sınıf ve gruplarından farklı olduğu veya doğalgazlı olarak inşa edilen yapıların hangi yapı sınıf ve grubunda değerlendirileceği ya da aynı yapı ruhsatında yer alan farklı mekanların ayrı ayrı mı, yoksa yalnızca bir yapı sınıf ve grubunda mı değerlendirileceği gibi hususlarında tereddüde düşüldüğünden yapının kaloriferli veya asansörlü ya da doğalgazlı olarak inşa edilmiş olması veya kat sayısının beş ve üzerinde olması yahut bina yüksekliğinin 21.50 metrenin üzerinde olması gibi durumlar göz önüne alınarak hangi yapı sınıfgrubun içine dahil olacağı 2007-22 sayılı genelge ile belirtilmiştir.

21 ersin umdu:Layout 1

11/9/10

3:32 PM

Page 269

Söz konusu değişiklik 16-318 sayılı genelgede izah edilmişti. Buna göre; • 01.05.2004 tarihinden önce başlanıp bitirilen inşaatlarda bina maliyetinin hesaplamasında m2 birim maliyet bedeli olarak; 16-118 sayılı genelge gereği; inşaat faaliyetinin sürdüğü yıllara ait m2 birim maliyet bedellerinin aritmetik ortalaması sonucu bulunan maliyet bedeli esas alınır. Örnek; 05.05.2000 ile 22.06.2003 tarihleri arasında yapılan ve III. sınıf A grubunda bulunan ve 3000 m yüzölçümündeki bir binanın m2 birim maliyet bedeli şu şekilde hesaplanır. Önce 2000, 2001 ve 2002 yıllarına ait ve inşaat grup ve sınıfına uygun m2 birim maliyet bedelleri toplanır, sonra 3’e bölünerek aritmetik ortalamasından binanın maliyetinin tespitinde kullanılacak maliyet bedeli hesaplanır. (burada: Aritmetik ortalamanın hesabında kullanılacak toplam bedelde; İnşaatın bittiği yıl olan 2003 yılının maliyet bedeli toplama alınmaz) Buna göre; (99,90 + 123,00 + 202,95) / 3 = 428,85 / 3 = 141,95.-TL Söz konusu inşaatta bina maliyet bedeli için kullanılacak m2 birim maliyet bedeli; 141,95.-TL’dir. • 01.05.2004 tarihinden sonra başlanıp bitirilen inşaatlarda bina maliyetinin hesaplamasında***; 1- Başladığı yıl içinde bitirilmiş olan inşaatın maliyetinin hesaplanmasında o yıl ait birim maliyet bedeli esas alınır. Örnek; 1.1.2005 tarihinde başlayıp 1.9.2005 tarihinde bitirilen IV. sınıf B grubunda inşaat için inşaat grup ve sınıfına uygun 2005 yılına ait m2 Birim Maliyeti; 448,00.-TL, kullanılacaktır. 2- Başladığı yıldan sonraki yıllarda tamamlanmış inşaatın maliyetinin hesabında ise bitirildiği yıldan bir önceki yıla ait birim maliyet bedeli esas alınır. Bununla beraber yapımına 01.05.2004 tarihinden sonra başlanılan veya 01.01.2003 tarihinden sonra başlandığı halde 01.05.2004 tarihinden sonra bitirilen binaların maliyeti, ortalama maliyet yerine, yine bitirildiği yıldan bir önceki yıla ilişkin birim maliyet bedeli esas alınarak hesaplanacaktır. Örnek; 1.1.2005 tarihinde başlayıp 1.8.2008 yılında bitirilen III. sınıf B grubunda inşaat için inşaat grup ve sınıfına uygun 2007 yılına ait m2 Birim Maliyeti,427,00.-TL, kullanılacaktır.

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

269

21 ersin umdu:Layout 1

11/9/10

3:32 PM

Page 270

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

270

• 2003 Yılından Önce Başlayıp, 2004 veya Daha Sonraki Yıllarda Bitirilen Binaların Maliyeti, 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki sürede yapılan uygulamalar dikkate alınarak, ayrı ayrı hesaplanacak, bu suretle bulunan iki ayrı birim maliyet bedelinin aritmetik ortalamasının alınması ve binanın yüzölçümü ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Örnek; 05.05.2001 ile 22.06.2007 tarihleri arasında yapılan ve III. sınıf A grubunda bulunan ve 3000 m yüzölçümündeki bir binanın m2 birim maliyet bedeli şu şekilde hesaplanır. (A) 01.05.2004 tarihinden önceki süre; 2001,2002 ve 2003 yıllarına ait ve inşaat grup ve sınıfına uygun m2 birim maliyet bedelleri toplanır, sonra 3’e bölünerek aritmetik ortalamasından binanın maliyetinin tespitinde kullanılacak maliyet bedeli hesaplanır. (burada: İnşaat 2003’den sonrada devam ettiği için bu hesaplamada aritmetik ortalamanın hesabında kullanılacak toplam bedelde; İnşaatın bittiği yıl olan 2003 yılının maliyet bedeli toplama alınır.) (B) Buna göre; (123,00 + 202,95+264) / 3 = 589,95 / 3 = 196,65.-TL (C) 01.05.2004 tarihinden sonraki süre; Başladığı yıldan sonraki yıllarda tamamlanmış inşaatın maliyetinin hesabında bitirildiği yıldan bir önceki yıla ait birim maliyet bedeli alınacağı için 2006 yılına ait m2 birim maliyet bedeli kullanılacaktır. 2006 yılına ait m2 birim maliyet bedeli: 334,00.-TL (D) 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki sürenin aritmetik ortalaması; İnşaat 05.05.2001 ile 22.06.2007 tarihleri arasında yapıldığı için iki döneme ait tespit edilen m2 birim maliyet bedelleri toplanır ve 2’e bölünerek bina maliyetinin hesaplamasında kullanılacak m2 birim maliyet bedeli bulunur. C = (A + B) / 2 = (195,65 + 334,00) / 2 = 530, 65 / 2 = 265,33.-TL Söz konusu inşaatta bina maliyet bedeli için kullanılacak m2 birim maliyet bedeli; 265,33.-TL’dir. Kullanılacak birim maliyet bedelinin tespitinden sonra Bina maliyeti, ruh-

21 ersin umdu:Layout 1

11/9/10

3:32 PM

Page 271

ÇÖZÜM satnamesinde yazılı bulunan yüzölçümü ile m2 birim maliyet bedelinin çarpımı suretiyle hesaplanır. Bina Maliyeti= Binanın Yüzölçümü x m2 Birim Maliyet Bedeli Örnek: yukarıda örnekte bina maliyeti hesabında kullanılacak m2 birim maliyet bedeli; 265,33.-TL bulunan ve 05.05.2001 ile 22.06.2007 tarihleri arasında 3000 m yüzölçümünde yapılan binanın maliyeti; Bina Maliyeti: 3000 X 265,33 = 795,975,00.-TL

Defter maliyeti diye tabir edilen maliyet; 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 173. ve takip eden Maddeler gereği ticari sınıfına göre tutulması gereken (Yevmiye, İşletme vs.) yasal defterde asgari işçilik incelemesi yapılacak inşaatla ilgili muhasebeleştirilen gider hesaplarının toplamıdır. Ancak, bina inşaat maliyetine, arsa tutarı ve proje bedeli dahil edilmeyecektir. İnşaatın defter maliyet hesabında inşaat sahibinin inşaatı kendisi tarafından yapması veya inşaatı bir müteahhide anahtar teslim sözleşmesi karşılığında yaptırması durumuna göre ayrı ayrı muhasebe kaydı tutulmaktadır. Buna göre; • Defter tutmakla yükümlü inşaat sahibinin ticari amaçlı olmadan inşaatı kendisinin yapması durumunda; tacir sıfatına haiz inşaat sahibinin ticari işletmesi ile ilgili olarak yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktaracağı her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderleri “258 no.lu Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında muhasebeleştirecektir. (www.muhasebedersleri.com: Erişim Tarihi: 18.12.2009) Örnek; işyerince özel yat üretimi yapacağı fabrika inşaatının bitirilerek binalar hesabına aktardığı inşaatın maliyet toplamının 22.690.367.-TL olduğu görülmüştür. Söz konusu muhasebe kaydı;

Mad. No AÇIKLAMA BORÇ ALACAK 1210 ................09/03/2009................ 252 Binalar 22.690.367. 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 22.690.367.

Temmuz-Ağustos 2010

2- DEFTER MALİYETİ

271

21 ersin umdu:Layout 1

11/9/10

3:32 PM

Page 272

ÇÖZÜM • İnşaat sahibinin inşaatı bir müteahhide anahtar teslim sözleşmesi karşılığında yaptırması durumunda; anahtar teslim sözleşmesi karşılığında yapılan inşaatlarda inşaat sahibi sigortalı çalıştırmaksızın istisna akdi çerçevesinde işin yapımını müteahhide verdiği için 5510 sayılı Kanuna göre işi yapan müteahhit işverendir. Bu sebeple söz konusu inşaatın defter maliyeti; işi yapan müteahhidin yasal defterlerinden tespit edilecektir. İnşaatın defter maliyeti inşaatın başladığı yıl içinde bitmesi ya da yıllara yaygın olması durumuna göre 622 ya da 170-178 no.lu hesaplarla muhasebeleştirilir. 2 (www.muhasebedersleri.com: Erişim Tarihi: 18.12.2009). 1- İnşaatın Başladığı Yıl İçinde Bitmesi: İnşaatın yıl içinde bitmesi halinde, üretim maliyetlerinin muhasebeleştirildiği “740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”, dönem sonunda “741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı” ile yansıtılarak giderlerin muhasebeleştirildiği “622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı”na aktarılır. Daha sonra 740 ve 741 No.lu hesaplar ters kayıt ile kapatılır. Örnek; ARI İnş. Ltd. Şti.’nin, BEY A.Ş. adına 1.3.2007 tarihinde yapımına başlayıp 25.10.2007 tarihinde bitirirek BEY A.Ş. ‘e teslim etiği inşaatın maliyeti 45.000,00.-TL’dir. ARI İnş. Ltd. Şti.’nin inşaatla ilgili muhasebe kaydı;

Temmuz-Ağustos 2010

Mad. No AÇIKLAMA 1999 ................25/10/2007................ 622 Satılan Hizmet Maliyeti 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı 2000 741 Hizm. Ür. Mal. Yansıtma 740 hizmet Üretim Maliyet

272

BORÇ

ALACAK

45.000. 45.000 45.000. 45.000.

2 “İnşaatın birden fazla olduğu durumlarda 171, 172....178 no.lu hesaplar kullanılır. İnşaat ve onarım işinin birden fazla Olduğu durumlarda 170, 171, 172...178 No.lu hesaplar,kullanılır. İnşaat sayısının sekizi aşması halinde ise, her proje yardımcı defter düzeyinde izlenebilir. Bu durumda her bir proje için tutulacak yardımcı defterler, defteri kebir hükmündedir.” 16.12.1993 Tarih ve 21790 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2 Sıra No.lu “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

21 ersin umdu:Layout 1

11/9/10

3:32 PM

Page 273

ÇÖZÜM 2- İnşaatın Yıllara Yaygın Olması: İnşaatın gelecek yıla yaygın olması halinde, “740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”, dönem sonunda “741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı” aracılığıyla, “170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Hesabı”na aktarılır. 740 ve 741 No.lu hesaplar ters kayıt ile kapatılır. İnşaatla ilgili bundan sonraki giderler bu hesapta takip edilir. İnşaat bittikten sonra 170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Hesabı giderlerin muhasebeleştirildiği “622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı”na aktarılır (www.muhasebedersleri.com: Erişim Tarihi: 18.12.2009). Örnek; ARI İnş. Ltd. Şti.’nin, BEY A.Ş. adına 1.3.2007 tarihinde yapımına başlayıp 25.01.2008 tarihinde bitirirek BEY A.Ş. ‘e teslim etiği inşaatın maliyeti 45.000,00.-TL’dir. ARI İnş. Ltd. Şti.’nin inşaatla ilgili muhasebe kaydı; - İnşaatın 2007 yılında yaptığı giderler yıl sonu Yıllara Yay. İnş. ve On. Mal. Hesabına aktarılır.

Mad. No AÇIKLAMA 1999 ................ 31.12.2007................ 170 Yıllara Yay. İnş. ve On. Mal. Hesabı

ALACAK

45.000. 45.000 45.000. 45.000.

İnşaat 25.10.2008 tarihinde bitirilip ilgili firmaya teslim edildiğinde;

Mad. No AÇIKLAMA 75 ................ 25.01.2008................ 622 Satılan Hizmet Maliyeti 170 Yıllara Yay. İnş. ve On. Mal.Hesabı

BORÇ

ALACAK

45.000. 45.000

Temmuz-Ağustos 2010

2000

741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı 741 Hizm. Ür. Mal. Yansıtma 740 hizmet Üretim Maliyet

BORÇ

273

21 ersin umdu:Layout 1

11/9/10

3:32 PM

Page 274

ÇÖZÜM 3- SÖZLEŞMEDEKİ MİKTAR Asgari işçilik incelemesi yapılacak iş sözleşme (anahtar karşılığı sözleşme veya ihale sözleşmesi) karşılığı kendi sigortalı çalıştırmaksızın başka bir kişiye istisna akdi çerçevesinde yaptırılması durumunda, ikili arasında imzalanan sözleşmedeki KDV hariç miktardır. Bu miktar işi yapan işyerinin satış miktarıdır ve “600 Yurtiçi Satışlar” hesabında muhasebeleştirilir. Örnek; BY A.Ş. ile ARI İnş. Ltd. Şti. arasında imzalanan sözleşmeden; ARI İnş. Ltd. Şti.’nin BY A.Ş.’nin Organize Sanayideki arazisine (bütün harcamalar dahil) 15.000.000.-TL karşılığında fabrika inşaatı yaptığı görülmüştür.

Temmuz-Ağustos 2010

III- SONUÇ

274

Asgari işçilik incelemesi yukarıda izah edilen 3 kriterin kıyas yapılarak hesaplanacak en yüksek maliyet bedeli üzerinden yapılacaktır. Örnek; BY A.Ş. tarafından ARI İnş. Ltd. Şti’ne 15.000.000.-TL karşılığında yaptırılan ve yapımı 3 yıl süren fabrika inşaatının birim m2 maliyet hesabı üzerinden bina maliyetinin 12.000.000.-TL olduğu, ARI İnş. Ltd. Şti. kayıtlarından inşaatın fabrika defter maliyetinin 13.000.000.-TL olduğu görülmüştür. Söz konusu inşaatta asgari işçilik hesabına esas bina maliyeti olarak BY A.Ş. ile ARI İnş. Ltd. Şti arasında imzalanan sözleşmedeki miktar (15.000.000.-TL) esas alınır. Eğer BY A.Ş. bu binayı kendisi aynı maliyetle yapmış olsaydı, asgari işçilik hesabına esas bina maliyeti olarak defter maliyeti esas alınırdı. Söz konusu; 3’lü kritere göre kıyaslama sözleşme karşılığı ve deftere tabi olan işyerleri için geçerlidir. Zira kendisi için mesken amaçlı (ticari olmaması gerekir) ev yapan kişinin yaptığı inşaatın maliyeti sadece Bayındırlık Bakanlığının m2 birim maliyetlerinden hesap edilir. Bununla beraber; Ünitede yapılan araştırmada -dosya memurunun işyeri kayıt ve belge inceleme yetkisi olmadığı için- dosya memuru maliyet bedeli olarak sadece m2 birim maliyetinden tespit edilen bina maliyetini esas alır.

21 ersin umdu:Layout 1

11/9/10

3:32 PM

Page 275

ÇÖZÜM KAYNAKÇA

Temmuz-Ağustos 2010

http://www.muhasebedergisi.com/insaat-muhasebesi/insaatl-ilgili-harcama-ve-odemelerin-muhasebelestirilmesi-ve-hizmet-uretim-maliyeti.html (erişim tarihi:18.12.2009) http://www.muhasebedersleri.com/hesaplar/170-yillara-yaygin-insaatmaliyetleri.html (Erişim Tarihi: 18.12.2009) http://www.muhasebedersleri.com/hesaplar/258 no.lu Yapılmakta Olan Yatırımlar.html (Erişim Tarihi: 18.12.2009) Sosyal Güvenlik Kurumu (12.05.2010). 13973 sayılı Sosyal Sigorta İşlemler Yönetmeliği. Anakara : Resmi Gazete (27579 sayılı) TC Yasalar (16.06.2006). 5510 Sosyal Sigortalar ve Genel sağlık Sigortası kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) Umdu, Ersin ve Yıldız, Ramazan(2010). Sosyal Güvenlik Reform Sonrası Asgari İşçilik Uygulaması. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık Umdu, Ersin(2010). “Hangi İşler Asgari İşçilk Kapsamındadır” Mali Çözüm Dergisi 98 (2010)

275

21 ersin umdu:Layout 1

276

11/9/10

3:32 PM

Page 276

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 277

ÇÖZÜM

MOBBİNG’E MARUZ KALAN İŞÇİNİN YASAL HAKLARI Selahattin BAYRAM*

I- GİRİŞ Mobbing unsurları itibariyle çalışma yaşamında sıklıkla karşılaştığımız kavramlardan biridir. Mobbing adı altında olmasa bile unsurlarından bazılarını doğrudan bazılarını ise dolaylı olarak düzenleyen yasal düzenlemeler bulunmaktadır. Makale de Mobbing’e maruz kalan işçinin yasal hakları konusu açıklanacaktır.

Mob sözcüğü, İngilizce kanun dışı şiddet uygulayan düzensiz kalabalık veya çete anlamına gelmektedir ve Latince “kararsız kalabalık” anlamına gelen “mobile vulgus” sözcüklerinden türemiştir. (Tutar, Hasan, İş Yerinde Psikolojik Şiddet, s.9.) Genel kabul gören tanımıyla Mobbing, bir kişinin ya da bir grubun hedef seçilmiş kişiye karşı uyguladığı ısrarlı, sistematik, aşağılayıcı, hakir görücü, yıldırıcı, haksız söz ve davranışlarıdır. İşyerinde, ruhsal taciz, zorbalık, sindirme, mağdurun benliğini öldürme ve psikolojik şiddet de bu kapsama girmektedir. Mobbing kavramının, çalışanın yüzüne bağırılması, yüksek sesle azarlanması, yaptığı işin sürekli eleştirilmesi, sözlü olarak tehdit edilmesi, diğer çalışanlardan soyutlayıcı iş verilmesi, gülünç duruma düşürülmeye çalışılması; dini, siyasi görüşü ve özel yaşamı ile alay edilmesi, sahip olduğundan daha az yetenek gerektiren işlerin verilmesi, çalışanın işinin sürekli değiştirilmesi, öz güvenini olumsuz etkileyecek işler verilmesi, fiziksel olarak ağır işler yapma*

Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Müfettişi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

II- MOBBİNG’E MARUZ KALAN İŞÇİNİN YASAL HAKLARI:

277

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 278

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

278

ya zorlanması, yetki ve sorumlulukların daraltılması, telefonsuz bir odada çalışmaya zorlanması, doğrudan cinsel tacize maruz bırakılması ve benzeri şekillerde çalışma yaşamında ortaya çıktığı öğreti tarafından kabul edilmektedir. Mobbing, sadece mağdurları etkileyen değil, işyerini ve işyerinin diğer çalışanlarını da olumsuz etkileyen eylem ve davranışlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu anlamda çalışanların iş tatmini azalmakta, iş arkadaşları ile arasındaki güven ve saygı azalmakta, dolayısıyla iş verimi düşmekte, üretim azalmakta, bu da şirketin maliyetlerinin artmasına ve rekabet gücünün azalmasına yol açmaktadır. Mobbing’in ortadan kaldırılması öncelikle, iş ilişkisinin taraflarından olan işverenlere ve daha sonra çalışanlara düşmektedir. Burada, yasal hükümlere uyulması, kişi hak ve hürriyetlerine saygı gösterilmesi ve karşılıklı iyi niyet ilişkileri içerisinde sorunun çözülmesi büyük önem taşımaktadır. Türk hukuk sisteminde konuyla ilgili olarak başlı başına tüm unsurlarını içerir ayrı bir düzenleme söz konusu değildir. Ancak, bazı unsurları ile ilgili olarak doğrudan veya dolaylı yasal düzenlemeler mevcut olup, aşağıdaki gibi sıralanabilir: 2709 sayılı Anayasamızın 17’nci maddesinde; kimseye işkence ve eziyet yapılamayacağı, kimsenin insan haysiyetiyle bağdaşmayan bir cezaya veya muameleye tabi tutulamayacağı ve 18’inci maddesinde de hiç kimsenin zorla çalıştırılamayacağı ve angaryanın yasak olduğu hususları öngörülmektedir. 10/06/2003 tarih ve 25134 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4857 sayılı İş Kanunu; * “Eşit davranma ilkesi” başlıklı 5’inci maddesinde; • İş ilişkisinde dil, ırk, cinsiyet, siyasal düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplere dayalı ayrım yapılamayacağı, • İşverenin, biyolojik veya işin niteliğine ilişkin sebepler zorunlu kılmadıkça, bir işçiye, iş sözleşmesinin yapılmasında, şartlarının oluşturulmasında, uygulanmasında ve sona erdirilmesinde, cinsiyet veya gebelik nedeniyle doğrudan veya dolaylı farklı işlem yapamayacağı, • Aynı veya eşit değerde bir iş için cinsiyet nedeniyle daha düşük ücret kararlaştırılamayacağı,

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 279

• İşçinin cinsiyeti nedeniyle özel koruyucu hükümlerin uygulanmasının daha düşük bir ücretin uygulanmasını haklı kılmayacağı, • İş ilişkisinde ya da bu ilişkinin sona ermesinde yukarıdaki fıkra hükümlerine aykırı davranıldığında işçinin, 4 aya kadar ücreti tutarındaki uygun bir tazminattan başka yoksun bırakıldığı haklarını da talep edebileceği, • 20’nci madde hükümleri saklı kalmak üzere işverenin yukarıdaki fıkra hükümlerine aykırı davrandığını işçinin ispat etmekle yükümlü olduğu, ancak, işçinin bir ihlalin varlığı ihtimalini güçlü bir biçimde gösteren durumu ortaya koyması halinde, işverenin böyle bir ihlalin mevcut olmadığını ispat etmekle yükümlü olduğu, hususlarını, * “Feshin geçerli sebebe dayandırılması” başlıklı 18’inci maddesinde; • 30 veya daha fazla işçi çalıştıran işyerlerinde en az 6 aylık kıdemi olan işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesini fesih eden işverenin fesih sebebini, işçinin yeterliliğinden veya davranışlarından ya da işletmenin, işyerinin veya işin gereklerinden kaynaklanan geçerli bir nedene dayandırmak zorunda olduğu, • Irk, renk, cinsiyet, medeni hal, aile yükümlülükleri, hamilelik, doğum, din, siyasi görüş ve benzerlerinin iş sözleşmesinin feshinde geçerli sebep olmayacağı, hususlarını, * “Geçersiz sebeple yapılan feshin sonuçları” başlıklı 21’inci maddesinde; • İşçinin iş sözleşmesinin işverence geçerli sebep gösterilmeden veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde işverenin işçiyi 1 ay içinde işe başlatmak zorunda olduğu, • Başvurusu üzerine işverenin işçiyi 1 ay içinde işe başlatmaması halinde, en az 4 aylık ve en çok 8 aylık ücreti tutarındaki tazminatı işçiye ödemekle yükümlü olacağı, bu tazminat miktarının yargı mercilerince belirleneceği, • Kararın kesinleşmesine kadar çalıştırılmadığı süre için işçiye en çok 4 aya kadar doğmuş bulunan ücret ve diğer haklarının ödeneceği, hususlarını, * “Çalışma koşullarında değişiklik ve iş sözleşmesinin feshi” başlıklı 22‘nci maddesinde; • İşverenliğin işçinin çalışma koşullarındaki esaslı bir değişikliği ancak, durumu işçiye yazılı olarak bildirmek suretiyle yapabileceği, bu şekle uygun

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

279

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 280

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

280

olarak yapılmayan, işçi tarafından altı işgünü içinde yazılı olarak kabul edilmeyen değişikliklerin işçiyi bağlamayacağı, • Yine de işverenliğin işçinin iş sözleşmesini fesih yoluna gitmesi halinde, işçinin 17’nci ve 21’inci madde hükümlerine göre dava açabileceği, hususlarını, * “İşçinin haklı nedenle derhal fesih hakkı” başlıklı 24’üncü maddesinde; • İşverenin, işçinin veya ailesi üyelerinden birinin şeref ve namusuna dokunacak şekilde sözler söylemesi, davranışlarda bulunması veya işçiye cinsel tacizde bulunması, • İşçiye veya ailesi üyelerinden birine karşı işverenin sataşmada bulunması veya gözdağı vermesi yahut işçi veya ailesi üyelerinden birini kanuna karşı davranışa özendirmesi, kışkırtması veya sürüklemesi, • İşçi hakkında şeref ve haysiyet kırıcı, asılsız, ağır isnad veya ithamlarda bulunması, • İşçinin diğer bir işçi veya üçüncü kişiler tarafından işyerinde cinsel tacize uğraması ve bu durumu işverene bildirmesine rağmen gerekli önlemlerin alınmaması, gibi ahlak ve iyiniyet kurallarına uymayan haller ve benzerlerinde, süresi belirli olsun veya olmasın işçinin iş sözleşmesini, sürenin bitiminden önce veya bildirim süresini beklemeksizin fesih edebileceği, hususlarını, * “Derhal fesih hakkını kullanma süresi” başlıklı 26’ncı maddesinde; • İşçinin sayılan ahlak ve iyiniyet kurallarına uymayan hal ve benzerlerinden dolayı tanınmış olan iş sözleşmesini fesih yetkisini, öğrendiği günden başlayarak altı işgünü içinde ve herhalde fiilin gerçekleşmesinden itibaren bir yıl içerisinde kullanması gerektiği hususunu, • “Genel hükümlere aykırılık” başlıklı 99’uncu maddesinde; işverenliğin Kanunun 5’inci maddesindeki eşit davranma ilkesi yükümlülüklerine aykırı davranması halinde, işveren veya işveren vekiline bu durumdaki her işçi için idari para cezası uygulanacağı hususunu, öngörmektedir. İşveren veya vekilinin Kanunun 5’inci maddesindeki eşit davranma ilkesi yükümlülüklerine aykırı davranması halinde, 2010 yılında geçerli olan idari para cezası miktarı her işçi için 100 (yüz) TL’dir.

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 281

7/5/1983 tarih ve 18040 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 2821 sayılı Sendikalar Kanunu’nun 31’inci maddesinde; işverenin, bir sendikaya üye olan işçilerle sendika üyesi olmayan işçiler veya ayrı sendikalara üye olan işçiler arasında, işin sevk ve dağıtımında, işçinin mesleki ilerlemesinde, işçinin ücret, ikramiye ve primlerinde, sosyal yardım ve disiplin hükümlerinde ve diğer hususlara ilişkin hükümlerin uygulanması veya çalıştırmaya son verilmesi bakımından herhangi bir ayırım yapamayacağı, işçilerin, sendikaya üye olmaları veya olmamaları, iş saatleri dışında veya işverenin rızası ile iş saatleri içinde, işçi sendika veya konfederasyonlarının faaliyetlerine katılmalarından dolayı işten çıkarılamayacağı veya herhangi bir nedenle farklı muameleye tabi tutulamayacağı, işverenin, hizmet akdinin feshi dışında, söz konusu hükümlere aykırı hareket etmesi halinde, işçinin bir yıllık ücret tutarından az olmamak üzere tazminata hükmedileceği, sendika üyeliği veya sendikal faaliyetlerden dolayı hizmet akdinin feshi halinde ise, İş Kanununun 18, 19, 20, ve 21’inci madde hükümlerinin uygulanacağı, ancak, İş Kanununun 21’inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca ödenecek tazminatın işçinin bir yıllık ücreti tutarından az olamayacağı hususları öngörülmektedir. 12/10/2004 tarih ve 25611 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 105’inci maddesinde; bir kimseyi cinsel amaçlı olarak taciz eden kişi hakkında, mağdurun şikâyeti üzerine, 3 aydan 2 yıla kadar hapis cezasına veya adli para cezasına hükmolunacağı, bu fiillerin hiyerarşi, hizmet veya eğitim ve öğretim ilişkisinden ya da aile içi ilişkiden kaynaklanan nüfuz kötüye kullanılmak suretiyle ya da aynı işyerinde çalışmanın sağladığı kolaylıktan yararlanılarak işlendiği takdirde, yukarıdaki fıkraya göre verilecek cezanın yarı oranında artırılacağı, bu fiil nedeniyle mağdur; işi bırakmak, okuldan veya ailesinden ayrılmak zorunda kalmış ise, verilecek cezanın bir yıldan az olamayacağı hususları, Aynı Kanunun 117’nci maddesinde; cebir veya tehdit kullanarak ya da hukuka aykırı başka bir davranışla, iş ve çalışma hürriyetini ihlal eden kişiye, mağdurun şikâyeti halinde, altı aydan iki yıla kadar hapis veya adlî para cezası verileceği, çaresizliğini, kimsesizliğini ve bağlılığını sömürmek suretiyle

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

281

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 282

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

282

kişi veya kişileri ücretsiz olarak veya sağladığı hizmet ile açık bir şekilde orantısız düşük bir ücretle çalıştıran veya bu durumda bulunan kişiyi, insan onuru ile bağdaşmayacak çalışma ve konaklama koşullarına tabi kılan kimseye altı aydan üç yıla kadar hapis veya yüz günden az olmamak üzere adlî para cezası verileceği, cebir veya tehdit kullanarak, işçiyi veya işverenlerini ücretleri azaltıp çoğaltmaya veya evvelce kabul edilenlerden başka koşullar altında anlaşmalar kabulüne zorlayan ya da bir işin durmasına, sona ermesine veya durmanın devamına neden olan kişiye altı aydan üç yıla kadar hapis cezası verileceği hususları, öngörülmektedir. Mobbing kavramı unsurları itibariyle değerlendirildiği zaman, ispatı işçiye ait olan eylem ve davranışlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi’nin kararında; “ … Davacının davalı işyerinde muhasebe elemanı olarak çalıştığı sırada temizlik işlerine verildiği, davacının yeni verildiği bu işyerinde işbaşı yapmayarak hizmet akdini sona erdirdiği, iş değişikliği sebebiyle davacının çalışma şartları ağırlaştığından davacının feshinin 1475 sayılı Yasanın 16/II. Maddesine uygun düştüğünden kıdem tazminatının kabulü doğru ise de feshi gerçekleştirdiği anlaşılan davacı lehine ihbar tazminatına karar verilmesi hatalı olup bozmayı gerektirmiştir. …” hususu öngörülmüştür. (Yrg. 9. HD. 24.1.2002 tarih, E.2001/16224 ve K.2002/724 sayılı kararı.) İşyerinde işçiye Mobbing uygulanıyorsa, söz konusu eylem ve davranış nedeniyle işçi yukarıda izah edilen yasal haklarını arayabilecektir. Örneğin işçinin cinsel tacize uğraması durumunu ele alalım: Öncelikle belirtmek gerekir ki işçinin cinsel tacize uğraması şeref ve haysiyeti ile ilgili olup kişilik hakkına bir saldırıdır. Anayasanın madde 17/III hükmü ile Medeni Kanunu’nun kişiliği koruyan genel hükümleri iç hukukumuzda şeref ve haysiyeti koruyan genel düzenlemelerdir. Mer-i 4857 sayılı İş Kanunu’nda cinsel taciz eylemi hem işçiye (4857/24) hem işverene (4857/25) haklı nedenle derhal fesih hakkı vermektedir. Buna göre işverenin işçiye cinsel tacizde bulunması ya da işçinin diğer bir işçi ya da işyerine gelen üçüncü kişiler tarafından cinsel tacize uğraması ve bu durumu işverene bildirmesine rağmen gerekli önlemlerin alınmaması hallerinde

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 283

işçi süresi belirli olsun veya olmasın iş sözleşmesini sürenin bitiminden önce veya bildirim süresini beklemeksizin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24. maddesinin II. bendinin b ve d fıkraları uyarınca haklı nedenle derhal feshedebilecektir. Keza, aynı Kanunun 25. maddesinin II. bendinin c fıkrası uyarınca “ İşçinin işverenin başka bir işçisine cinsel tacizde bulunması ” halinde işveren cinsel tacizde bulunan işçinin iş sözleşmesini haklı nedenle tazminatsız olarak feshedebilir. İşçinin, işverenin başka bir işçisine cinsel tacizde bulunması haklı neden için yeterli olup, tacize uğrayan işçinin, tacizci işçi ile aynı işyerinde çalışması şart değildir. ( MOLLAMAHMUTOĞLU, Hamdi, İş Hukuku, s.486.) Bu düzenlemelerle İş Kanunu’nda işçiye yönelik cinsel taciz açıkça Kanun metninde yer almıştır. Cinsel tacizde kanıt yükümlülüğü iddia sahibine ait olduğu düşünüldüğünde ast olan işçinin konumu itibarıyla kendini savunabilmesi güç bir hal almaktadır. Ancak, Yargıtay 9. Hukuk Dairesi cinsel tacizle ilgili örnek bir olayında; “Davacının sekreter olarak çalışan bayan işçiye karşı işyerindeki konumunu da kullanarak baskı oluşturmak suretiyle duygusal ilişkiye zorladığı anlaşılmaktadır. Davacı işçi, daha sonra bayan işçinin rızasıyla bu tür eylemlerine devam etmişse de, davacının işyerinde haiz olduğu yönetici konumu nedeniyle baskı oluşturarak bu eylemlere girişmesi ve son dönemlerde bayan işçinin karşı çıkmaları üzerine işten çıkartmakla tehdit etmesi ve en nihayetinde bayan işçinin baskılar sonucu istifa etmesi biçiminde gelişen olaylar iş düzenini bozacak nitelikte olduğu gibi doğruluk ve bağlılığa da aykırı eylemler niteliğindedir. Bu halde davacının ihbar ve kıdem tazminatı istekleri reddedilmelidir.” şeklinde karar vermiştir. (Yrg. 9. HD. 8.3.2005 tarih, E.2004/13286 ve K.2005/7706 sayılı kararı.) İşverenin bayan işçisine cinsel tacizde bulunması durumunda işçi iş sözleşmesini sürenin bitiminden önce veya bildirim süresini beklemeksizin feshedecek ve Kıdem Tazminatının tarafına ödenmesini isteyecek, ayrıca, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 105. maddesi uyarınca işveren hakkında adli makamlara şikayette bulunabilecektir. İşverenin İş Kanunu anlamında işçiye Kıdem Tazminatını ödemesi yeter-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

283

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 284

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

284

li olacaktır. Ancak, bu fiilin bir de adli makamlar boyutu vardır. 26.09.2004 tarihinde kabul edilen Türk Ceza Kanunu’nun 105. maddesi “ Cinsel Tacizi ” düzenlemektedir. Bu madde de cinsel taciz “ (1) Bir kimseyi, cinsel amaçlı olarak taciz eden kişi hakkında, mağdurun şikayeti üzerine, üç aydan iki yıla kadar hapis cezasına veya adli para cezasına hükmolunur. (2) Bu fiiller, hiyerarşi veya hizmet ilişkisinden kaynaklanan nüfuzu kötüye kullanılmak suretiyle ya da aynı işyerinde çalışmanın sağladığı kolaylıktan yararlanılarak işlendiği taktirde, yukarıdaki fıkraya göre verilecek ceza yarı oranında artırılır. Bu fiil nedeniyle mağdur işi terketmek mecburiyetinde kalmış ise verilecek ceza bir yıldan az olamaz.” şeklinde açıkça düzenlenmiştir. Cinsel taciz başlı başına bir suçtur. Ancak, bu fiilin iş ilişkisi sırasında işlenmesi durumunda yaptırımı yarı oranında artırılmaktadır. Hele hele işçi bu fiile maruz kalması nedeniyle işi terketmek mecburiyetinde kalırsa verilecek cezanın alt sınırı bir yıldan az olmayacaktır. Yine, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 5’nci maddesinde; iş ilişkisinde dil, ırk, cinsiyet, siyasal düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplere dayalı ayrım yapılamayacağı açıkça yasaklanmasına rağmen, işçinin siyasal düşüncesi ile sürekli alay edilmesi durumunda da Mobbing söz konusudur. İş ilişkisinde, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 5’nci maddesinde düzenlenen eşit davranma ilkesine muhalefet durumunun ortaya çıkması halinde, hukuki müeyyide olarak ayrımcılık tazminatı ve cezai müeyyide olarak da İş Kanunu’nda idari para cezası, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda ise hapis cezası öngörülmüştür. Mer-i İş Kanunu’nun mezkûr maddesinde hüküm altına alınan eşit davranma ilkesine işverenliğin aykırı davranması durumunda işçi dört aya kadar ücreti tutarındaki ayrımcılık tazminatını isteyebilecektir. Bu kurala aykırı davranış sendikal nedene dayanıyorsa ayrımcılık tazminatı yerine Sendikalar Kanunu’nda öngörülen sendikal tazminatı isteyebilecektir. Öngörülen bu tazminatlar dışında koşulları varsa işçi, genel hükümlere göre işverene karşı manevi tazminat ve hatta maddi tazminat talebinde bulunması da mümkündür. İşçinin Mobbing’e maruz kalması halinde yasal hakları söz konusu

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 285

olmakla birlikte söz konusu yasal haklarını kanunlarda öngörülen hak düşürücü ve zamanaşımı süreleri içerisinde kullanması gerekmektedir. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 26’ncı maddesinde, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24 ve 25’nci maddelerinde öngörülen ahlak ve iyiniyet kurallarına uymayan hallere dayanarak işçi ya da işveren için tanınmış olan sözleşmeyi fesih yetkisinin, iki taraftan birinin bu çeşit davranışlarda bulunduğunu diğer tarafın öğrendiği günden başlayarak altı işgünü geçtikten ve her halde fiilin gerçekleşmesinden itibaren bir yıl sonra kullanılamayacağının açıkça öngörülmesi nedeniyle işçi, işyerinde cinsel tacize maruz kalıyorsa ve bunun neticesinde de iş sözleşmesini feshedecekse fesihte haklı olabilmesi ve diğer şartlara da haizse kıdem tazminatına hak kazanabilmesi için öngörülen bu hak düşürücü süreye riayet etmesi gerekmektedir. Yine, tazminatlar konusunda İş Kanununda zamanaşımı süresi öngörülmemiştir. İş Kanununda hüküm bulunmayan durumlarda genel hüküm niteliğinde olan Borçlar Kanunu hükümlerine uyulması nedeniyle, tazminatlarda uygulanacak zamanaşımı süresinde de Borçlar Kanunu’nun 125’nci maddesi “ Bu kanunda başka suretle hüküm mevcut olmadığı takdirde, her dava on senelik müruru zamana tabidir.”hükmü gereği İş Kanununda sayılan tazminatlarda 10 yıllık zamanaşımı süresi geçerlidir. Dolayısıyla, işçi, gerek eşit davranma ilkesine aykırılık nedeniyle genel kabul gören kullanımıyla işçinin dört aya kadar ücreti tutarındaki ayrımcılık tazminatını gerekse kıdem tazminatını ve diğer tazminatları zamanaşımı süresi olan 10 yıl içerisinde tarafına ödenmesini istemelidir. Hukukun genel kuralı gereği her müddei iddiasını ispatla yükümlüdür. Dolayısıyla işçi de Mobbing’e giren eylem ve davranışlardan bir ya da bir kaçına maruz kaldığını iddia ediyorsa ve akabinde bundan doğan yasal haklarını istiyorsa, öncelikle maruz kaldığı eylem ve davranışı ispatlamalıdır. Söz konusu ispat aracı, somut belgeler olabileceği gibi tanıklarda olabilecektir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

285

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 286

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

III- SONUÇ:

286

Mobbing İngilizce bir kelime olup, bir kişi ya da grubun hedef seçilmiş kişiye karşı uyguladığı ısrarlı, sistematik, aşağılayıcı, hakir görücü, yıldırıcı, kasız söz ve davranışları olarak karşımıza çıkmaktadır. Çalışma yaşamında Mobbing’e örnek olarak, çalışanın yüzüne bağırılması, yüksek sesle azarlanması, yaptığı işin sürekli eleştirilmesi, sözlü olarak tehdit edilmesi, diğer çalışanlardan soyutlayıcı iş verilmesi, gülünç duruma düşürülmeye çalışılması; dini, siyasi görüşü ve özel yaşamı ile alay edilmesi, sahip olduğundan daha az yetenek gerektiren işlerin verilmesi, çalışanın işinin sürekli değiştirilmesi, öz güvenini olumsuz etkileyecek işler verilmesi, fiziksel olarak ağır işler yapmaya zorlanması, yetki ve sorumlulukların daraltılması, telefonsuz bir odada çalışmaya zorlanması, doğrudan cinsel tacize maruz bırakılması vb. şekillerdeki eylem ve davranışları verebiliriz. Mobbing olarak adlandırılan eylem ve davranışlar mağdurları olduğu kadar işyerlerini de olumsuz etkilemektedir. Dolayısıyla, çalışma barışının sağlanması açısından işverenin işçi ya da işçilerinin Mobbing olarak adlandırılan eylem ve davranışlara maruz kalmaması için gerekli dikkat ve özeni göstermesi yerinde olacaktır. Mevzuatımızda Mobbing’i tüm unsurları ile düzenleyen herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, bazı unsurları ile ilgili olarak doğrudan veya dolaylı yasal düzenlemeler söz konusudur. Anayasamızda, 4857 sayılı İş Kanunu’nda, 2821 sayılı Sendikalar Kanunu’nda ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda Mobbing’e giren eylem ve davranışlarda bulunma durumunda hak ve yükümlülük düzenlemelerinin mevcut olduğu bilinmelidir. Mobbing’e maruz kalma kadar onun ispatlanması da büyük öneme haizdir. İddia etmek yeterli değildir. Mobbing olarak adlandırılan eylem ve davranışlara maruz kalan işçi ya da işçiler yasal anlamda haklı konuma gelmek istiyorlarsa, mağduriyetlerini mümkünse somut belgelerle, bu mümkün değilse tanık beyanlarıyla ispat etmelidirler. Aksi taktirde, hukuken haklı konuma gelmeleri zor bir olasılıktır.

22 selahhattin bayram:Layout 1

11/9/10

3:33 PM

Page 287

ÇÖZÜM Mobbing’e maruz kalan işçinin yasal haklarını kanunlarda öngörülen hak düşürücü ve zamanaşımı sürelerine riayet etmek suretiyle talep etmeleri de önemli bir husustur. KAYNAKÇA

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

http://www.yargitay.gov.tr Yargıtay kararları. Mollamahmutoğlu, Hamdi(2004). İş Hukuku. Ankara : [yayly.] Tutar, Hasan(2004). İşyerinde Psikolojik Şiddet. Ankara : [yayly.] T.C. Anayasa (09.11.1982). 2709 sayılı T.C. Anayasası. Ankara : Resmi Gazete (17863 Mükerrer sayılı) T.C. Yasalar (07.05.1983). 2821 sayılı Sendikalar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18040 sayılı) T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (12.10.2004). 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25611 sayılı)

287

22 selahhattin bayram:Layout 1

288

11/9/10

3:33 PM

Page 288

23 ahmet dilbaz:Layout 1

11/9/10

3:35 PM

Page 289

ÇÖZÜM

ÖZEL İNŞAATLARDA ÇALIŞAN İŞÇİLERİN VERGİLENDİRİLMESİ VE VERGİ KAYIPLARI İLE İLGİLİ ÖNERİLER Ahmet DİLBAZ*

1. GİRİŞ İnşaat sektörü ve bu sektör içinde yapılan taahhüt işleri ülkelerin ekonomilerinde ve kalkınmalarında önemli rol oynamaktadırlar. Günümüzde ekonominin lokomotifi olarak değerlendirilen inşaat sektörünün bir parçası olan özel inşaatların vergisel boyutu çalışmamızda incelenmiştir. Bu çalışmamızda işveren ve işçi açısından vergilendirme ile ilgili hususlar ilgili vergi mevzuatı karşısında değerlendirilmiş ve işçi ile işverene düşen görevler belirtilmiştir. Verginin ödenmesi, ödenmemesi durumunda ortaya çıkacak sorumluluk açıklanmış, vergi kaçağı olduğunu düşündüğümüz bölümler ile ilgili olarak çalışmamızın son kısmında önerilere yer verilmiştir.

İnşaat sözcüğü Arapçadan türemiş bir sözcük olup, “yapma işi, yapım, yapımı süren bina” (http://tdk.gov.tr) olarak tanımlanmaktadır. Genel anlamı ile inşaat, malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle meydana getirilen bir gayrimenkulün yapı kısmına ilişkin faaliyetlerin tümünü içerir. (Kızılot, 1996, 1) Özel inşaatlar ise kişi ya da kurumlar tarafından kullanılmak veya satmak amacıyla kendileri tarafından, kendi adlarına yapılan inşaat işleridir. (Adiloğlu, 2006, 6) Özel inşaatların yaptırılması amacı olarak iki farklı durum ortaya çıkmaktadır. Bunlardan ilki, özel inşaat sahiplerinin yaptırdıkları gayrimenkullerden bir kazanç elde etmek üzere inşaat yapılması, yaptırılmasıdır. İkincisi ise yapılan inşaatın yaptıranın kendi nam ve hesabına gayrimenkul *

Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Muhasebe Finansman Doktora Öğrencisi, SMMM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2. ÖZEL İNŞAATIN TANIMI

289

23 ahmet dilbaz:Layout 1

11/9/10

3:35 PM

Page 290

ÇÖZÜM inşa etmesidir. Çalışmamızda incelediğimiz özel inşaat, mesken olarak kullanılmak üzere kendi nam ve hesabına gayrimenkul inşa ettiren ticari faaliyeti olmayan gerçek kişilerin yaptırdıkları inşaatlardır. Bu inşaatlarda çalışan işçilerin vergilendirilmesi ile ilgili hususlara bir sonraki bölümümüzde değinilecektir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

3. ÖZEL İNŞAATLARDA VERGİLENDİRİLME

290

Ülke ekonomileri açısından bu kadar büyük öneme sahip olan inşaat taahhüt işleri diğer üretim işlerinden farklılıklar göstermektedir. Bu farklılıklar inşaat taahhüt işlerinin kendine has özelliklerinden kaynaklanmaktadır. Bu özellikler de inşaat taahhüt işlerinin muhasebe ve vergileme açısından ayrıca ele alınmasını gerekli kılmaktadır. (Erden, 1997, 7) a) Yasal Mevzuat : Bir önceki bölümde açıkladığımız gibi özel inşaatlarda çalışan işçiler, Gelir Vergisi Kanununun 64. maddesinde belirtilen “Diğer Ücretler” kapsamında değerlendirilmektedir. Bu sebeple yine aynı kanun maddesi hükmü gereğince ücretlerinin safi tutarının takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyükler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25’i olarak tespit edilmektedir. Vergi usul kanununun 247. maddesinin birinci fıkrasına göre diğer ücret kapsamında vergilendirilenlerin vergi karnesi almaları mecburidir. Vergi karnesini, kendileri tarafından yazılması gereken kısımlarını doldurduktan sonra, vergi bakımından durumlarını kayıt ve karneye işaret etmek üzere, bunları bağlı oldukları vergi idaresine ibraz ederler. (V.U.K. md.248) Vergi karnesinin vergi dairesine doldurulup ibraz edilmesi süresi işe başladıkları süreden itibaren bir aydır. b) İşçilerin Yapması Gerekenler : Diğer gelirler kapsamında çalışan işçiler yukarıda da belirttiğimiz gibi vergi karnesi kullanmak mecburiyetinde ve vergi karnesini çalışmaya başladıkları tarihten itibaren 1 ay içerisinde vergi dairesine ibraz etmekle yükümlüdürler. Vergi karnesi alan işçiler bu karnede tarh edilen vergilerin ödenmesi ile yükümlüdür. İşçiler bu gelirleri ile ilgili olarak yıllık beyanname vermezler. Ayrıca diğer gelirler sebebiyle beyanname vermeleri halinde de bu türdeki kazançlarını beyannamelerine ilave etmezler. (Gelir V.K. md.64)

23 ahmet dilbaz:Layout 1

11/9/10

3:35 PM

Page 291

ÇÖZÜM Verginin Ödeme Zamanı : Vergi karnelerine istinaden tarh edilen vergilerini Gelir Vergisi Kanunu 118. maddeye göre; - Öteden beri işe devam edenlerde, yıllık verginin yarısı Şubat, yarısı Ağustos ayında, - Takvim yılının birinci yarısında işe başlayanlarda, yıllık verginin yarısı verginin karneye yazıldığı ayda, diğer yarısı Ağustos ayında, - Takvim yılının ikinci yarısında işe başlayanlarda, verginin karneye yazıldığı ayda ödenir. Verginin Hesaplanması: Diğer ücretler ile ilgili vergilendirme Gelir Vergisi 64. maddede belirtilmiş olup safi ücret “takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25’idir.” 2010 yılı için safi ücret (729 TL x 12)*0,25 = 2187 TL’dir. Bu tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu 103’üncü maddesine göre %15 vergi hesaplanmalıdır. 2187 TL x 0,15 = 328,05 TL Yukarıda belirtilen vergi tutarı geçmiş yıllardan beri çalışan ve takvim yılının ilk yarısında çalışmaya başlayan diğer ücret sahipleri tarafından 2 taksit halinde ödenebilecektir. Diğer yandan takvim yılının ikinci yarısında çalışmaya başlayanlar bu tutarın yarısını tek seferde ödemekle yükümlüdürler.

Yukarıda sayılan hususlar çerçevesinde, özel inşaat işyerlerinde ücret alarak çalışan işçilerin vergi karnesi kullanarak vergilerini ödemeleri gerekmektedir. Dolayısıyla işverenlerinin verdikleri ücret üzerinden gelir vergisi kesintisi yapmalarına gerek bulunmamaktadır. Bu konu ile ilgili olarak mükelleflerin başvuruları sonucu idarelerin görüşleri aşağıdaki gibidir. “Bu hükümlere göre, özel inşaatınızda çalıştıracağınız inşaat işçilerinin “diğer ücret” olarak vergilendirilmeleri nedeniyle tarafınızca bu işçilere yapılacak ücret ödemeleri üzerinden tevkifat yapılması söz konusu değildir” (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 2008)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

c) İşverenlerin Yapması Gerekenler :

291

23 ahmet dilbaz:Layout 1

11/9/10

3:35 PM

Page 292

ÇÖZÜM “Diğer taraftan, söz konusu personelin vergi karnesiyle hizmetin ifa olunduğu bütçe yılının ikinci ayında; takvim yılı içinde işe başlamış iseler işe başlama tarihinden itibaren bir ay içinde vergi dairesine başvurarak vergilerini tarh ettirmesi gerekmektedir. Ayrıca, tarafınızca söz konusu işçilere yapılacak diğer ücret ödemeleri üzerinden kesinti yapılmaması gerekmektedir.” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2007) “…özel inşaatınızda çalıştıracağınız inşaat işçilerine ödeyeceğiniz ücretlerin Gelir Vergisi Kanunu'nun 64'üncü maddesi hükmü uyarınca diğer ücretler kapsamında değerlendirilmesi ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaması gerekmektedir. (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, 2005) d) Verginin Ödenmemesinden Doğan Sorumluluk: Vergi karnesi olmadan işçi çalıştıranların sorumluluğu Vergi Usul Kanunu 251. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddeye göre; - İşverenler, kanunun öngördüğü süre içerisinde yanında çalıştırdığı işçisinin karne almalarını ve karnelerine yazılı vergilerin ödenmesinden sorumludurlar. - Karnesini almamış diğer ücrete tabi çalışan işçiler için ilgili idare tarafından tarh edilmemiş vergiler işveren adına tarh olunur. Ayrıca bu yükümlülükle ilgili cezalarda işverene kesilir. - Karnesini almış ancak ödemesini yapmamış diğer ücrete tabi çalışan işçiler için tarh edilen vergiler ve bunların gecikme zamları işverenden tahsil olunur. - Yukarıda belirtilen durumlarla ilgili olarak işveren tarafından yapılan ödemeler için işçiye rücu edilebilir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

4. SONUÇ

292

Ülkemizin ekonomisinin lokomotifi kabul edilen inşaat sektörünün bir bölümünü teşkil eden özel inşaatlarda çalışan işçilerin vergi karnelerini almaları, bunlara ilişkin olarak tarh edecek olan vergilerini ödemeleri gerekmektedir. Bunun yanında çalıştırmış oldukları işçiler için bu işlerin takibini yapmakla işverenler sorumludurlar. Oluşacak vergi ziyaı sebebiyle özel inşaat

23 ahmet dilbaz:Layout 1

11/9/10

3:35 PM

Page 293

ÇÖZÜM yaptıranların sorumluluğu ön plandadır. Ancak sonucunda özel inşaat yaptıranlar buradaki kayıpları için işçiye rücu edebilmektedirler.

Diğer ücrete tabi olarak çalışanların kendilerine düşen ödevleri yerine getirmek için vergi dairelerine gitmeleri, vergi karnelerini doldurmaları, ilgili zamanlarda vergi dairelerine ya da bankalara ödemeleri, prosedürlerin çokluğu, ulaşım ve zaman bakımından değerlendirildiğinde verimsizliğe yol açmaktadır ki çoğunluk zaten üzerine düşen bu görevi yerine getirmemektedir. Bunun yanında diğer ücrete tabi olarak çalışanın üzerine düşen görevi yerine getirememesi bir yana ilgili idareler de tarh edilmeyen vergilerin takibi açısından yetersiz kalarak üzerlerine düşen görevi ifa edememektedirler. Bu yetersizliğin sebeplerinden en önemlisi bu tür inşaatlarla ilgili olarak dairelere bildirim yapılmamasıdır. Bu yüzden, ödenecek verginin de tutarının yüksek olmaması sebebiyle tamamen kaldırılması yönünde düzenlemeye gidilebilineceği gibi, sorumluluk işverene yüklenerek işçiden yapılacak tevkifat ile işverenin muhtasar beyanname ile idareye beyanda bulunarak verginin alınması yönünde bir düzenleme yapılarak bu türde alınamayan vergiler sistem içine daha sağlıklı bir şekilde alınabilir. Böylelikle özel inşaatta çalışanlar ile normal bir işyerinde çalışanlar arasındaki vergi adaletsizliği de giderilmiş olacaktır. Bu konuda devletin kurumları arasında koordinasyon eksikliği bulunmaktadır. Zaman zaman belediyeden izin alan özel inşaat sahibi işe başlamakta ancak iş bitip iskan almak istediğinde, Sosyal Güvenlik Kurumundan tarafından asgari işçilik ödemeleri kapsamında halk tabiri ile “belli miktar sigorta primi ödemeniz gerekir” denilmektedir. Oysa ki özel inşaat sahibi inşaatı tamamen bitirmiş ancak sigortalı işçi çalıştırmamıştır. Bunun sebebi ise inşaat işlerinde “kalfa” diye tabir edilerek bir türlü sistem içine alınamayan bazı kişilerdir. Bu yüzden bu aşamaya gelen özel inşaat sahipleri dosya açmaktadır. Buradaki açılan dosyada çalışan (çalışıyor gösterilen) kişiye ihtiyaç duyulmaktadır. Bu vesile ile eş, dost, tanıdık vasıtasıyla inşaat işi ile ilgili

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

5. VERGİ KAYIPLARI İLE İLGİLİ ÖNERİLER

293

23 ahmet dilbaz:Layout 1

11/9/10

3:35 PM

Page 294

ÇÖZÜM olmayan kişiler arasından prim ödemelerini bölüşecek kişiler aranıp bulunmaktadırlar. Böyle kişiler dosyada sigortalı gösterildikleri için zaten bu kişilerin vergi karnesi denen mefhumdan haberleri olmamaktadır. Dolayısıyla bir vergi kaybı meydana gelmektedir. Ancak bu durumda SGK ile Vergi İdaresi arasında bilgilendirme açısından eksiklikler olduğu için suistimaller gözlenmektedir. Bir diğer suistimal ise özel inşaat sahiplerinin yaptırdıkları inşaatlarda faturaya ihtiyaçlarının olduklarını hissetmemeleridir. Bu sebeple yapmış oldukları alışlarda yapılan inşaatlarla ilgili faturaları alma hususunda yeterli itinayı göstermemektedirler. Bu itinayı onlar adına başkaları kendi işyerleri için özel inşaat sahibinden isteyebilmekte veya inşaatı yaptıran kişi faturayı düzenlemesi gereken kişi ile anlaşarak daha uygun bir fiyat karşılığında fatura düzenletmemektedirler. Tabi bu durumda düzenlenmeyen faturaların karşılığı olan işletmedeki kalan envanterin ne olduğu bir soru işareti olarak kafalarda kalmaktadır. Bunlarla ilgili olarak önerilerimiz - Belediye, SGK, Vergi İdareleri bu konuda koordineli şekilde çalışmalıdırlar. - Özel inşaat işyerleri rastgele olarak sigorta tarafından denetlenerek çalışan işçiler kontrol edilmelidir. - Özel inşaat işyerlerinde işin sona ermesi sonrasında vergi idareleri tarafından denetlenerek yapmış olduğu inşaatlar ile ilgili olarak faturalar istenmeli ve ilgili inşaatla ilgili olarak bir uzman görüşü neticesinde o inşaatın yapılıp yapılamayacağı, eksiklik ya da fazlalığın kontrol edilmesi uygun olacaktır. Ya da bu görüşe ikame görüşümüz, özel inşaat yapan işyerlerinin yaptıkları alış vesikaları karşılığında ödemiş oldukları Katma Değer Vergisinin bir bölümünü iade ederek fatura almalarının teşvik edilmesinin sağlanması uygun olacaktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KAYNAKÇA

294

Adiloğlu, Burcu (2006), İnşaat Taahhüt İşletmelerinde Muhasebe Kayıtları, Birim Maliyetleme Ve Bir Uygulama. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, İstanbul Üniversitesi

23 ahmet dilbaz:Layout 1

11/9/10

3:35 PM

Page 295

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (2008), Mukteza, Sayı : B.07.1.Gib.4.06.16.01 /08-Gvk-37-31. Ankara Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (2005), Mukteza, Sayı : B.07.1.Gib.4.16. 16.01.Gv.05-121/1484. Bursa Erden, Selman Aziz (1997), İnşaat Taahhüt İşleri Ve Muhasebesi. Isparta: Tuğra Ofset http://tdk.gov.tr/ (erişim tarihi: 16.04.2010) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (2007), Mukteza, Sayı : B.07.1.Gib.4.34. 16.01/Gvk-37-13456. İstanbul Kızılot, Şükrü (1996), İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı Ve Asgari İşçilik. Ankara : Yaklaşım T.C. Yasalar (06.01.1961), 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı)

295

23 ahmet dilbaz:Layout 1

296

11/9/10

3:35 PM

Page 296

REFEREED PAPERS

YAZILAR

HAKEMLâ&#x20AC;¹ YAZILAR

HAKEMLâ&#x20AC;¹

REFEREED PAPERS

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 297

ÇÖZÜM

DOĞUM YAPAN MESLEK MENSUPLARI ANALIĞA BAĞLI İŞ GÖREMEZLİK ÖDENEĞİ ALABİLİR Mİ? Murat ÖZDAMAR*

Sosyal güvenlik, sosyal bir riskin varlığı nedeniyle çalışamayan veya çalışma gücünün bir kısmını kaybettiği için gelir kaybına uğrayan bireylere, insan onuruna yaraşır asgari bir yaşam sürecek gelir garantisi sağlar. Bu şekilde gelir garantisi altına alınan kişiler muhtaçlık durumuna düşmez veya bu durumdan kısa bir süre içinde kurtulma imkânına kavuşur.(Arıcı, 1999, 1) Analık olayı da geçici bir süre iş göremezlik yaratan sosyal sigorta risklerindendir. Öyle ki; doğum olayı, doğum öncesi ve doğum sonrası beklenmeyen olağandışı kimi giderleri beraberinde getirmekte ayrıca sigortalı ananın belirli bir süre çalışmamasından dolayı gelir kaybına uğramasına neden olmaktadır.(Güzel ve Okur, 2004, 316) Bu gelir kayıpları analık sigortası kolundan yapılan sosyal yardımlarla en aza indirilir. Bu perspektiften bakıldığında, analık sigortasının, sigortalı kadının veya sigortalı erkeğin sigortalı olmayan karısının gebeliği ve doğum yapması nedeniyle ona sağlık yardımı yapılmasını ve bu yüzden uğranılan gelir kayıplarını karşılamayı amaçlayan bir sosyal sigorta kolu olduğunu söyleyebiliriz. (Tuncay ve Ekmekci, 2005,312) 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nda (Resmi, 2006, 26098) sosyal riskler başlıca iki sigorta kolunda düzenlenmiştir. Malullük, yaşlılık ve ölüm riskleri “uzun dönemli riskler” (long-term risk) hastalık, analık, iş kazası ve meslek hastalığı ise kısa dönemli riskler (shortterm risk) olarak adlandırılmış,(Şakar, 2006,3) kapsama alınan analık riski kısa vadeli sigorta kolları içerisinde Kanun’un Üçüncü Bölümü olan “Hizmet

İstanbul Sosyal Güvenlik İl Müdürü Danışmanı

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

I-GİRİŞ

297

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 298

ÇÖZÜM akdiyle veya Kendi Adına ve Hesabına Bağımsız Çalışan Sigortalıların Tabi Olduğu Kısa Vadeli Sigorta Hükümleri” başlığı altında düzenlenmiştir. Kanunun 15. maddesi hükmüne göre, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile 5. madde kapsamındaki sigortalılardan analık sigortasına tabi olanlar ile 4. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamındaki; sigortalı kadının, sigortalı erkeğin sigortalı olmayan eşinin, kendi çalışmalarından dolayı gelir veya aylık alan kadının, gelir veya aylık alan erkeğin sigortalı olmayan eşinin, gebeliğinin başladığı tarihten itibaren doğumdan sonraki ilk sekiz haftalık, çoğul gebelik halinde ise ilk on haftalık süreye kadar olan gebelik ve analık haliyle ilgili rahatsızlık ve özürlülük halleri analık hali olarak tanımlanmıştır. 5510 sayılı Kanun hükümlerine göre analığa bağlı geçici iş göremezlik ödeneği sadece kısa vadeli sigorta kollarına prim ödeyen 4/a sigortalılarına ödenmemekte; 4/b sigortalısı sayılan köy ve mahalle muhtarları ile hizmet akdine bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan, Ticarî kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya basit usûlde gelir vergisi mükellefi olan, Gelir vergisinden muaf olup, esnaf ve sanatkâr siciline kayıtlı olan ve Tarımsal faaliyette bulunan sigortalılara da analığa bağlı geçici iş göremezlik ödeneği ödenmektedir. Bu çalışmada, serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek usûlde gelir vergisi mükellefi olan ve 5510 sayılı Kanunun 4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı sayılan meslek mensuplarının doğum yapması halinde analık iş göremezlik ödeneği alıp alamayacağı irdelenecek, SGK’nın meslek mensuplarına analık ödemesi yapılması için aradığı çalışmama kriterinin genel değerlendirmesi yapılacaktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

II-ANALIK KAPSAMINDA YAPILAN SOSYAL YARDIMLAR

298

5510 sayılı Kanunun 15. maddesi II. fıkrası hükmüne göre; Kanunun 4. maddesinin I. Fıkrasının (a)ve(b)bentleri kapsamındaki sigortalı kadının veya sigortalı erkeğin sigortalı olmayan eşinin, kendi çalışmalarından dolayı gelir veya aylık alan kadının yada gelir veya aylık alan erkeğin sigortalı olmayan

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 299

eşinin gebeliğinin başladığı tarihten itibaren doğumdan sonraki ilk sekiz haftalık, çoğul gebelik halinde ise ilk on haftalık süreye kadar olan gebelik ve analık haliyle ilgili rahatsızlık ve özürlülük halleri analık hali kabul edilmektedir. Kanunun 16. maddesi II. fıkrası hükmüne göre, hastalık ve analık sigortasından sigortalıya hastalık veya analık hallerine bağlı olarak ortaya çıkan iş göremezlik süresince, günlük geçici iş göremezlik ödeneği verilmektedir. III. fıkra hükmüne göre, analık sigortasından sigortalı kadına veya sigortalı olmayan karısının doğum yapması nedeniyle sigortalı erkeğe, bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentleri kapsamındaki sigortalılardan; kendi çalışmalarından dolayı gelir veya aylık alan kadına yada gelir veya aylık alan erkeğin sigortalı olmayan eşine, her çocuk için yaşaması şartıyla doğum tarihinde geçerli olan ve Kurum Yönetim Kurulunca belirlenip Bakan tarafından onaylanan tarife üzerinden emzirme ödeneği verilir. Kanunun Genel sağlık sigortalısı sayılanlar başlıklı 60. madde hükmüne göre, İkametgahı Türkiye’de olan kişilerden 4. maddenin birinci fıkrasının; (a) ve (c) bentleri gereğince sigortalı sayılan kişilerle (b) bendi gereğince sigortalı sayılan kişiler, genel sağlık sigortalısı sayıldığına ve genel sağlık sigortalısının ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin sağlıklı kalmalarını, hastalanmaları halinde sağlıklarını kazanmalarını, iş kazası ile meslek hastalığı, hastalık ve analık sonucu tıbben gerekli görülen sağlık hizmetlerinin karşılanmasını, iş göremezlik hallerinin ortadan kaldırılmasını veya azaltılmasını temin etmek amacıyla Kurumca finansmanı sağlanacak sağlık hizmetleri Kanunun 63. maddesinde belirtildiğine göre sigortalı yada hak sahibi aynı zamanda analığa bağlı olarak sağlık yardımı almaya da hak kazanmaktadır. Analık sigortasından yapılan sosyal yardımları, gebelik ve doğum süresince yapılacak sağlık yardımları, geçici iş göremezlik ödeneği verilmesi ve emzirme ödeneği verilmesi olarak özetlememiz mümkündür. (Şakar, 2009, 250)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

299

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 300

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

A-EMZİRME ÖDENEĞİ VERİLMESİ

300

Analık sigortasından sigortalı kadına veya sigortalı olmayan karısının doğum yapması nedeniyle sigortalı erkeğe, Kanunun 4. maddesinin I. Fıkrasının (a) bendi ile 5. madde kapsamındaki sigortalılardan analık sigortasına tabi olanlar ve (b) bendi kapsamındaki sigortalılardan; kendi çalışmalarından dolayı gelir veya aylık alan kadına yada gelir veya aylık alan erkeğin sigortalı olmayan eşine, her çocuk için yaşaması şartıyla emzirme ödeneği verilir. Sigortalı kadına veya sigortalı olmayan eşinin doğum yapması nedeniyle sigortalı erkeğe emzirme ödeneği verilebilmesi için, 4/a kapsamında sigortalı olanlar ile 5. madde kapsamındaki sigortalıların doğumdan önceki bir yıl içinde en az 120 gün kısa vadeli sigorta kolları primi bildirilmiş olması gerekir. Kanunun 24. maddesi hükmü doğrultusunda, doğumdan önceki bir yıllık sürenin hesabında; Herhangi bir sebeple silâh altına alınan sigortalının askerlikte geçen hizmet süresi, Hükümlülükle sonuçlanmayan tutuklulukta geçen süre, İş kazası, meslek hastalığı, hastalık ve analık sigortalarından geçici iş göremezlik ödeneği alan sigortalının iş göremediği süre, Sigortalının greve iştirak etmesi veya işverenin lokavt yapması hallerinde geçen süreler, dikkate alınmaz. Örneğin; sigortalı kadın doğumdan önceki bir yıl içinde üç ay süreyle tutuklanmışsa ve bu tutukluluğu da hükümlülükle sonuçlanmamışsa, bir yıllık süre geriye doğru üç ay daha götürülür ve bu üç ay içindeki prim gün sayıları bir yıllık prim gün sayısına ilave edilir.(Güzel ve Okur, 2004, 322) Emzirme ödeneğine hak kazanan sigortalılardan Kanunun 9. maddesine göre sigortalılığı sona erenlerin, bu tarihten başlamak üzere üç yüz gün içinde çocukları doğarsa, sigortalı kadın veya eşi analık sigortası haklarından yararlanacaktır. Bu durumda doğum tarihinden önceki on beş ay içinde en az 120 gün prim ödenmiş olması şartı aranacaktır. 4/b kapsamında sigorta sayılanların emzirme ödeneği alabilmeleri için 120 gün kısa vadeli sigorta kolları primi yatırılmış olma şartı yanında genel sağlık sigortası primi dahil prime ilişkin her türlü borçlarının da ödenmiş olması da gerekecektir. (Şakar, 2009, 251)

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 301

ÇÖZÜM Önemle belirtmek isterim ki; emzirme ödeneği talebe bağlı haklardan sayıldığından sigortalıya ödenebilmesi ancak talebi malinde mümkündür. Yazılı olarak talep edilmediği sürece sigortalıya SGK tarafından emzirme ödeneği verilmez.

Geçici iş göremezlik, sigortalının iş kazası, meslek hastalığı, hastalık ve analık hallerinde Kurumca yetkilendirilen hekim veya sağlık kurulu raporlarında belirtilen istirahat süresince geçici olarak çalışamama halidir. Geçici iş göremezlik ödeneği, iş kazası, meslek hastalığı, hastalık ve analık hallerinde Kanunda belirtilen geçici iş göremezlik sürelerinde verilen ödenektir. Sigortalıya geçici iş göremezlik ödeneği verilebilmesi için Kurumca yetkilendirilen hekim veya sağlık kurullarından istirahat raporu alınmış olması şarttır. Bunların dışında kalan hekim veya sağlık kurulları tarafından verilen ve istirahat süresi on günü geçmeyen raporlar, Kurumca yetkilendirilen hekim tarafından, on günü aşan raporlar ise sağlık kurulunca onandığı takdirde geçerli sayılır. Ancak, Kurumca yetkilendirilen sağlık tesisleri dışındaki sağlık tesislerinde yapılan tedavinin aciliyetinin Kurumca belirlenecek sağlık tesisince kabul edilmesi halinde istirahat raporlarının ayrıca tasdikine gerek duyulmaz. Kanunun 15.maddesinde, Kanunun 4. maddesinin I. fıkrasının (a) bendi ile 5. madde kapsamındaki sigortalılardan analık sigortasına tabi olanlar ve (b) bendi kapsamındaki sigortalı kadının gebeliğinin başladığı tarihten itibaren doğumdan sonraki ilk sekiz haftalık, çoğul gebelik halinde ise ilk on haftalık sürede çalışmadığı her gün için geçici iş göremezlik ödeneği ödenebilmesi için; 1-Doğumdan önceki bir yıl içinde en az doksan gün kısa vadeli sigorta primi bildirilmiş olması, 2-Bu süre içinde iş yerinde çalışmamış olması, 3-Doğum olayının gerçekleşmiş olması 4-Kanunun 4. maddesinin I. fıkrasının (b) bendine göre sigortalı sayılan-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

B- GEÇİÇİ İŞ GÖREMEZLİK ÖDENEĞİ VERİLMESİ

301

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 302

ÇÖZÜM ların analıkları halinde, ayrıca geçici iş göremezlik ödeneği genel sağlık sigortası dahil prim ve her türlü borçlarının ödenmiş olması, gerekmektedir. Sigortalı kadının isteği ve hekimin onayı ile doğuma üç hafta kalıncaya kadar çalışılması halinde, çalışılan bu 5 haftalık süre doğum sonrası istirahat süresine eklenmektedir. Dolayısıyla iş göremezlik ödeneği 8+8 hafta için değil 3+13 hafta için ödenmektedir. Analık hali, sigortalının belli bir süre çalışmasını ve bunun sonucunda ücret geliri elde etmesini engellemektedir. Bu tıbbi gereklerin değil aynı zamanda yasal zorunluluğun da bir sonucudur. (Güzel ve Okur, 2004, 323) Dolayısıyla sigortalının istirahatlı sayıldıkları sürelerde çalışmaları halinde geçici iş göremezlik ödeneği talep hakkı bulunmamaktadır. Çalışmanın aynı yada başka bir işyerinde geçmesi sonucu etkilemez. 4/a Sigortalısı sayılanların aynı işyerinde çalışmadıkları, işverenlerinin esigorta yoluyla yaptığı çalışamazlık bildiriminden, başka işyerinde çalışmadıkları ise adlarına sigortalı işe giriş bildirgesi ve aylık prim ve hizmet belgesi verilmemesinden anlaşılmaktadır. 4/b Sigortalısı sayılanlar için çalışmama koşulundan anlaşılması gerekenin ne olduğu Kanunda açıkça düzenlenmemiştir. Bu konuda Kısa Vadeli Sigorta Kolları Uygulama Tebliği’nin (Resmi, 2008, 27011) Geçici iş göremezlik ödeneğinin ödenmesi başlıklı 15. maddesi 12. fıkrasında bir düzenlemeye rastlamaktayız. Tebliğdeki düzenlemeye göre, “Kanunun 4. maddesinin birinci fıkrası (b) bendi kapsamındaki sigortalılar sadece, istirahat raporlarıyla birlikte PTT bank/banka hesap numaralarını Kuruma bildirirler, bunlardan Kurumca çalışmadığına dair beyan dışında bilgiler istenmez.”denilmek suretiyle 4/b sigortalısı olup doğum istirahatına ayrıldığı dönemde çalışmadığını beyan edenlere iş göremezlik ödeneği verilmesi gerektiğine hükmedilmiştir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

C- GEÇİÇİ İŞ GÖREMEZLİK ÖDENEĞİNİN MİKTARI

302

Analık hallerinde SGK tarafından verilecek iş göremezlik ödeneğinin hesabına esas tutulacak günlük kazancın ne şekilde hesaplanacağı Kanunun 17. maddesinde düzenlenmiştir.

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 303

ÇÖZÜM Analık hallerinde verilecek iş göremezlik ödeneğinin hesabına esas tutulacak günlük kazanç, doğum öncesi istirahatın, başladığı tarihten önceki on iki aydaki son üç ay içinde bu Kanunun uygulandığı bir veya birkaç işte Kanunun 80. maddesine göre hesaplanacak kazançlar toplamının, bu kazançlara esas prim gün sayısına bölünmek suretiyle hesaplanmaktadır. Kanunun 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre sigortalı sayılanların ödenek veya gelire esas günlük kazançlarının hesabında; prim, ikramiye ve bu nitelikteki arızi ödemeler dikkate alınmış ise ödenek ve gelire esas alınacak günlük kazanç, ücret toplamının ücret alınan gün sayısına bölünmesiyle hesaplanacak günlük kazanca, % 50 oranında bir ekleme yapılarak bulunan tutardan çok olamayacaktır. Kanunun 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre sigortalı sayılanların ödenek veya gelire esas günlük kazançlarının hesabında sigortalının seçtiği prime esas kazanç dikkate alınacaktır. 4. maddenin birinci fıkrasının (b) bendine göre sigortalı sayılanlara analık halinde geçici iş göremezlik ödeneği, doğum öncesi ve sonrası çalışmadığı sürelerde yatarak tedavi şartı aranmaksızın ödenir. Buna göre, sigortalı kadına analığa bağlı istirahat süreleri içinde verilecek geçici iş göremezlik ödeneği tutarı, yatarak tedavilerde günlük kazancının yarısı, ayaktan tedavilerde üçte ikisidir. Örneğin; 4/b sigortalısının prime esas günlük kazanç olarak 150 TL seçmesi halinde ödenecek iş göremezlik miktarı, yatarak tedavide 75 TL, (doğum için hastaneye yatma hali) ayakta tedavide ise (taburcu olma hali) 100 TL olacaktır.

Serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek usûlde gelir vergisi mükellefi olan meslek mensupları, 5510 sayılı Kanunun 4. maddesi I. fıkrası (b) bendi kapsamında sigortalı sayılmıştır. Dolayısıyla, doğumdan önceki bir yıl içinde en az doksan gün kısa vadeli sigorta primi bildirilmiş olması, bu süre içinde iş yerinde çalışmamış olması, genel sağlık sigortası dahil prim ve prime iliş-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

III-DOĞUM YAPAN MESLEK MENSUPLARINA İŞ GÖREMEZLİK ÖDENİR Mİ?

303

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 304

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

304

kin her türlü borçlarının ödenmiş olması koşuluyla doğum olayının gerçekleşmesine bağlı olarak iş göremezlik ödeneğine hak kazanacaklardır. Meslek mensubunun iş yerinde çalışmamış olmasından anlaşılması gereken nedir. Çalışmama olgusundan, doğum istirahatı süresince işyerini kapatması mı anlaşılmalıdır. Yada Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Asgari Ücretleri tarifesinde belirlenen iş ve işlemlerin tamamını yada analık nedeniyle bir bölümünü yapamamak işyerinde çalışmama olarak değerlendirilebilir mi? Yine meslek mensubu adına alınan e-beyanname ve e-bildirge şifrelerinin kullanılması suretiyle meslek mensubunun bizzat kendisi yada yanında çalıştırdığı işçisi tarafından vergi dairelerine e-beyanname vermek, SGK’ya e-bildirge göndermek çalışma olarak sayılabilir mi? Şayet bu işlemleri çalışma olarak değerlendirirsek, meslek mensuplarının örtülü biçimde analık iş göremezlik ödeneğini alamayacağını, alabilmesi için mutlaka işyerini kapatması gerektiğini kabul etmemiz gerekmez mi? 5510 sayılı Kanun, 4/b sigortalılarına analığa bağlı iş göremezlik ödeneği ödenmesinde işyerini kapatma şartı koymadığına ve Kısa Vadeli Sigorta Kolları Uygulama Tebliği’nin Geçici iş göremezlik ödeneğinin ödenmesi başlıklı 15. maddesi 12. fıkrasında, Kanunun 4. maddesinin birinci fıkrası (b) bendi kapsamındaki sigortalılardan sadece çalışmadığına dair beyan dışında bilgiler istenmez denildiğine göre, meslek mensubunun çalışmadığını beyan etmesi çalışmadığının kabulü olarak değerlendirilmelidir. Doğuma bağlı istirahat süresince çalışmadığına dair beyanda bulunan meslek mensubuna yasal mevzuat doğrultusunda iş göremezlik ödeneği verilmesi gerekmekle birlikte SGK’nın çalışmama olgusunu farklı algılaması nedeniyle işyerini kapatanlar dışında kalan meslek mensuplarına doğuma bağlı olarak iş göremezlik ödeneği verilmemektedir. SGK Kısa Vadeli Sigortalar Daire Başkanlığı, 4/b kapsamındaki sigortalılara analık geçici iş göremezlik ödeneği verilme aşamasında, analık hali nedeniyle çalışıp çalışmadığının ne şekilde tespit edilmesi gerektiğiyle ilgili olarak sorulan görüşe 6 Mayıs 2010 tarih 7171233 sayılı yazıyla verdiği cevapta, doğum yapması nedeniyle doğum öncesi ve doğum sonrası istirahatlı olduğu sürelere ait iş göremezlik ödeneği talep eden 4/b kapsamında sigor-

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 305

talı olan meslek mensubunun evinde internet üzerinden e-beyanname ve e-bildirge vermesini, mesleki faaliyetin devam etmesi olarak değerlendirerek meslek mensubuna iş göremezlik ödeneği verilmemesi gerektiğine hükmetmiştir. Öncelikle bu görüşün isabetli olmadığını belirtmek isteriz. Kanımızca, internet üzerinden e-bildirge ve e-beyanname verme işlemi tek başına meslek mensubunun çalışması olarak değerlendirilemez. Yine doğum süresi içindeki istirahat dönemlerinde e-bildirge veya e-beyanname vermemek meslek mensubu açısından kanuni zorunluluğu yerine getirmemek dolayısıyla hatırı sayılır miktarda cezayı göze almak anlamı taşır. Bu ise hiçte kabul edilebilir bir durum değildir. Bu uygulamayı isabetli bulmak bizi meslek mensubunun raporlu olduğu süreler için e-bildirge ve e-beyanname verme yükümlülüğünün olmadığı sonucuna götürür. SGK böyle bir gerekçeyle e-bildirgenin yasal süresi dışında verilmesini haklı sebep olarak kabul ederek verilmiş bir idari para cezasını kaldırır mı? Bir başka açıdan değerlendirmemiz gerekirse; meslek mensubuna ait şifre kullanılmak suretiyle e-bildirge ve e-beyanname gönderilmesi halinde, e-bildirge veya e-beyannameyi gönderenin o meslek mensubu olduğunu nasıl ispat edeceğiz. E-Bildirgeyi veya e-beyannameyi meslek mensubunun yanında çalışan işçi hazırlamış meslek mensubu ise sadece onaylamış olamaz mı? Tek başına onaylama işlemi çalışma olgusu olarak değerlendirilebilir mi? Meslek mensubu tarafından e-bildirge veya e-beyanname verilmesinin, meslek mensubunun çalışması olarak değerlendirilmesine ilişkin SGK Kısa Vadeli Sigortalar Daire Başkanlığının görüşü isabetli olmadığı gibi Kanunun analık sigortasıyla ilgili amacıyla da çelişmektedir. Çalışmamakta aranan kriter işyerinin kapatılması değil kanımızca analık nedeniyle meslek mensubunun önemli oranda gelir kaybına uğraması olarak değerlendirilmelidir. Örneğin; doğum yapmış meslek mensubu şirket kuruluşu, şirket birleştirme, genel kurula hazırlama, şirket tasfiyesi, rapor düzenleme, marka tescili, patent başvurusu, danışmanlık, hakemlik, hesap denetimi, tespit, ilişiksizliğe konu rapor düzenleme v.b. getirisi büyük işleri yapamayacak dolaysıyla gelir kaybına uğrayacak, SGK’dan alacağı iş göremezlik ödeneğiyle gelir kaybını en aza indirmiş olacaktır. Bu nitelikteki bir değerlendirme aynı zamanda analık sigortasının amacıyla da birebir örtüşecektir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

305

24 murat o?zdamar:Layout 1

11/9/10

3:38 PM

Page 306

ÇÖZÜM IV-SONUÇ Serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek usûlde gelir vergisi mükellefi olan meslek mensupları, 5510 sayılı Kanunun 4. maddesi I.Fıkrası (b) bendi kapsamında sigortalı sayılmıştır. 4/B Sigortalısı sayılan doğum yapmış meslek mensubu, doğumdan önceki bir yıl içinde en az doksan gün kısa vadeli sigorta primi bildirilmiş olması, bu süre içinde iş yerinde çalışmamış olması, genel sağlık sigortası dahil prim ve prime ilişkin her türlü borçlarının ödenmiş olması koşuluyla doğum olayının gerçekleşmesine bağlı olarak iş göremezlik ödeneğine hak kazanacaktır. İstirahat süreleri içerisinde meslek mensuplarının e-beyanname veya e-bildirge şifreleriyle e-bildirge yada e-beyanname gönderilmiş olması sonucu değiştirmeyecektir. Yeter ki, meslek mensubu istirahat süreleri içerisinde çalışmadığını beyan etmiş olsun. KAYNAKÇA

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Arıcı, Kadir (1999), Sosyal Güvenlik. İstanbul : [yayl.y.] Güzel, Ali ve Okur, Ali Rıza (2004). Sosyal Güvenlik Hukuku. İstanbul: [yayl.y.] Sosyal Güvenlik Kurumu (28.09.2008). Kısa Vadeli Sigorta Kolları Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (27011 sayılı) Şakar, Müjdat (2006). Sosyal Sigortalar Uygulaması. İstanbul : [yayl.y.] Şakar, Müjdat (2009). Sosyal Sigortalar Uygulaması. İstanbul : [yayl.y.] T.C. Yasalar (2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) Tuncay, A.Can ve Ekmekçi, Ömer (2005). Sosyal Güvenlik Hukuku Dersleri. İstanbul : [yayl.y.]

306

25 soru-cevap:Layout 1

11/9/10

3:39 PM

Page 307

SORU - YANIT

? ?

25 soru-cevap:Layout 1

308

11/9/10

3:39 PM

Page 308

25 soru-cevap:Layout 1

11/9/10

3:39 PM

Page 309

ÇÖZÜM

SORU 1 2009 yılına ait dönemlere ilişkin YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücreti için 2010 yılında düzenlediğiniz serbest meslek makbuzunda hesaplanan katma değer vergisinin, iade alacaklarının hesaplanmasında yüklenilen KDV olarak dikkate almamız mümkünmüdür? YANIT 1 2009 yılına ait dönemlere ilişkin YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücreti için 2010 yılında düzenlediğiniz serbest meslek makbuzunda hesaplanan katma değer vergisinin, iade alacaklarının hesaplanmasında yüklenilen KDV olarak dik-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

kate almamız mümkünmüdür?

309

25 soru-cevap:Layout 1

11/9/10

3:39 PM

Page 310

ÇÖZÜM

SORU 2 Bilgisayar ve bilgisayar malzemeleri alım satımı faaliyetinde bulunmaktayız. Tüm satışlarınızı fatura kesmek suretiyle belgelendirmekteyiz. En küçük satışlarınıza dahi fatura kesmekteyiz.Barkodlu çalıştığımızdan stoklarınızın takibi için faturalarınızı bilgisayardan tanzim etmek zorundayız. Ödeme kaydedici cihaz almadan, tüm satışlarınızı fatura kesmek suretiyle takip etme imkanımız olabilirmi? YANIT 2 Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında 3100 sayılı Kanunla, perakende mal satan veya hizmet ifa eden ve Vergi Usul Kanununa göre fatura kullanma mecburiyeti olmayan satışları bulunan birinci ve ikinci sınıf tacirlere ödeme kaydedici cihaz kullanma zorunluluğu getirilmiştir. Perakende satıştan maksat, satışı yapılan madde veya malzemenin aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar dışındakilere satılmasıdır. Aynı Kanunun birinci maddesinin 3’üncü bendinde de ödeme kaydedici cihazların kullanılması mecburiyeti Maliye Bakanlığınca tespit edilen faaliyetlerle uğraşanlar hakkında uygulanmayacağı belirtilmiş, anılan Kanun maddesinin uygulanmasına ilişkin olarak muhtelif tarihlerde yayımlanan Genel Tebliğlerde ödeme kaydedici cihaz kullanmamaları uygun görülen faaliyetler belirtilmiş, ancak sabit işyerinde bilgisayar ve bilgisayar malzemeleri satışı yapanlar bu faaliyetler arasında sayılmamıştır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232'nci maddesinde "birinci Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mec-

310

buriyetinde olan çiftçiler ; 1- Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; 2- Serbest meslek erbabına; 3- Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara;

25 soru-cevap:Layout 1

11/9/10

3:39 PM

Page 311

ÇÖZÜM 4- Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere; 5- Vergiden muaf esnafa, Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin (01.01.2010 tarihinden geçerli olmak üzere) 680,00 TL'yi geçmesi veya bedeli 680,00 TL.'den az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir." denilmektedir. Buna göre, mükelleflerin mal veya hizmet satışlarının tamamının Vergi Usul Kanunu’nun 232’inci maddesinde sayılanlardan ibaret olması veya her bir satış bedelinin yukarıda belirtilen tutarları aşması halinde bütün satışlar için fatura verme zorunluluğu olduğundan ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyeti bulunmamaktadır. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 232’inci maddesinde sayılanlar dışındakilere (bedeli bahse konu tutarı aşmayan) satışların olması halinde ise ödeme kaydedici cihazları kullanmaları gerekmektedir. Yukarıdaki açıklamaların birlikte değerlendirilmesi sonucunda, sabit bir işyerinde perakende olarak bilgisayar ve bilgisayar malzemeleri satışı yapmakta olmanız sebebiyle 3100 Sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Hakkında Kanun hükümleri uyarınca fatura kullanma mecburiyeti bulunmayan satışlarınızın belgelendirilmesi bakımından

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ödeme kaydedici cihaz almanız ve kullanmanız gerekmektedir.

311

25 soru-cevap:Layout 1

312

11/9/10

3:39 PM

Page 312

KARARLARI

YARGI

YARGI KARARLARI

294

T.C. DANIŞTAY Üçüncü Daire Esas No : 2006/3143 Karar No : 2008/793 Özeti : Cari vergilendirme döneminin zararla kapanması veya kazanç yetersizliği nedeniyle gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemediğinde, izleyen yıla mükelleflerin diğer borçlarına mahsup edilebilir vergi ya da iadesi gereken vergi olarak devreden geçici verginin, izleyen yılda verilen beyanname üzerinden hesaplanan geçici vergi borcundan mahsubunun mümkün olmadığı hakkında. Temyiz Eden

: Hasan Tahsin Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf

: … Conta Sanayi ve Ticaret Anonim Şİrketi-

İstemin Özeti

: Yıl içerisinde ödediği ve 1999 takvim yılı kurumlar ver-

gisinden mahsup edemediği geçici vergilerden kaynaklanan iade alacağı, talebi doğrultusunda Ocak-Haziran 2000 dönemine ait beyannamesi üzerinden hesaplanan geçici vergiden mahsup edilerek geçici vergi tahakkukunun iade alacağı tutarında azalmasına sebebiyet veren davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı geçici vergiyi; davacının, 1999 takvim yılında ödediği geçici vergilerden kaynaklanan iade alacağı bulunduğunun tartışmasız olduğu,

193 sayılı Gelir Vergisi

Kanununun mükerrer 120'nci maddesinin beşinci bendinde, mahsup edilemeyen geçici vergi tutarının mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği kurala bağlandığından, yıl içinde ödediği ancak kazanç yetersizliği nedeniyle 1999 yılı kurumlar vergisinden mahsup edemediği geçici vergi tutarını iadeye konu etmeyip, Ocak-Haziran 2000 dönemine ilişkin geçici vergi borcundan mahsup edilmesini talep eden davacı adına, 1999 takvim yılına ait geçici verginin izleyen takvim yılına ait geçici vergi borcundan mahsup edilemeyeceği görüşüyle yapılan Mahkemesinin 20.4.2006 gün ve E:2005/267, K:2006/396 sayıılı kararının; 1999 takvim yılına ait geçici vergi iade alacağı izleyen takvim yılının geçici vergi borcuna mahsup edilemeyeceğinden, Ocak-Haziran 2000 dönemine ilişkin geçici vergi tahakkukunun iade alacağı tutarında azalmasına sebebiyet veren davacı

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

tarhiyatta yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kaldıran İzmir 3. Vergi

295

adına yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir. Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. Tetkik Hakimi : Enis SİVİŞOĞLU Düşüncesi : Cari vergilendirme döneminin zararla kapanması veya kazanç yetersizliği nedeniyle gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemediğinde izleyen yıla mükellefin diğer borçlarına mahsup edilebilir vergi ya da iadesi gereken vergi olarak devredecek olan geçici verginin, ait olduğu hesap döneminden sonraki döneme ilişkin ödenmesi gereken geçici vergi borcundan mahsubu mümkün bulunmadığından tarhiyatı yazılı gerekçeyle kaldıran vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. Savcı: Sefer YILDIRIM Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 4369 sayılı Yasanın 52'nci maddesiyle değişen ve 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren mükerrer 120'nci maddesinin beşinci fıkrasında, bir önceki takvim yılında altışar aylık (4444 sayılı Yasanın Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2'nci maddesiyle değişen ve 1.1.2000 tarihinde yürülüğe giren ibare) dönemler

296

halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının, o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi

halinde mükellefe ret ve iade edileceği, maddenin son fıkrasında ise geçici vergi uygulamasına ilişkin usullerin Maliye Bakanlığınca tespit edileceği kurala bağlanmıştır. Sözü edilen maddenin son fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak 27.12.1998 tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve geçici vergi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun sözü edilen maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle ilgili açıklamalara yer verilen 217 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, hesaplanan geçici vergiden varsa o hesap dönemi ile ilgili olarak daha önce ödenen geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak tevkif edilmiş vergilerin mahsup edileceği, mahsuptan sonra kalan tutarın o dönem için ödenmesi gereken geçici vergi olacağı, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden ilgili hesap dönemlerine ilişkin olarak ödenen geçici verginin mahsup edilebileceği, mahsup işleminin yapılabilmesi için geçici verginin mutlak suretle ödenmiş olması gerektiği, ödenmemiş bulunan geçici verginin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Sözü edilen Genel Tebliğin, hesaplanan geçici vergiden varsa o hesap dönemi ile ilgili olarak daha önce ödenen geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak tevkif edilmiş vergilerin mahsup edileceği yolundaki düzenlemesi ve geçici verginin ilgili bulunduğu yılın gelir veya kurumlar vergisine mahsuben peşin ödenen bir vergi niteliğine haiz olması nedeniyle, cari vergilendirme döneminin zararla kapanması veya kazanç yetersizliği nedeniyle gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemediğinde izleyen yılda mükellefin diğer borçlarına mahsup edilebilir vergi ya da iadesi gereken vergi olarak devredecek olan geçici verginin, ait olduğu hesap döneminden sonraki döneme ilişkin ödenmesi gereken geçici vergi borcundan mahsubu mümkün değildir. Hesaplanan ki hesap döneminde ödenen geçici vergilerden kaynaklanan iade alacağının izleyen yılın ilk beyan dönemi için ödenmesi gereken geçici vergi borcundan mahsubunun kabulü gerekeceği yolundaki aksi düşüncenin, geçici verginin peşin alınan bir vergi olma niteliğini ortadan kaldıracağı açıktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

geçici vergiden mahsubu mümkün bulunan sözü edilen vergiler dışında, bir önce-

297

Cari vergilendirme dönemi olan 1999 takvim yılı kurumlar vergisinden mahsup edemediği geçici vergiden kaynaklanan 5.623 YTL iade alacağının, yasal süresinde verdiği Ocak-Haziran 2000 dönemine ait beyannamesi üzerinden hesapladığı geçici vergiye mahsup edilmesi yolundaki talebi doğrultusunda davacı adına sözü edilen dönem için iade alacağı tutarında eksik geçici vergi tahakkuk ettirilmiştir. 2000 takvim yılında mahsuba konu yapılması nedeniyle eksik tahakkuk ettirilen 5.623 YTL ve nakden ödenen 25.665.73 YTL den oluşan ve kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilecek vergi olarak beyan edilen toplam 31.228.48.YTL geçici verginin, davalı idarece herhangi bir eleştiri getirilmeksizin aynen kabul edildiği ve bu tutardaki geçici verginin hesaplanan kurumlar vergisine mahsup edilmesi nedeniyle davacı adına sıfır kurumlar vergisi tahakkuk ettiği anlaşılmaktadır. Ocak-Haziran 2000 dönemi için verdiği beyannamesi üzerinden hesapladığı geçici vergiden mahsubu mümkün bulunmamasına karşın, 1999 takvim yılındaki geçici vergi ödemelerinden kaynaklanıp yukarıda belirtilen düzenlemelere aykırı biçimde sözü edilen beyan dönemi için ödenmesi gereken geçici vergiden mahsup ettiği ve aynı zamanda 2000 takvim yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesapladığı kurumlar vergisinden de indirdiği iade alacağı tutarındaki geçici verginin eksik tahakkukuna sebebiyet veren davacı adına, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341'inci maddesinde tanımı yapılan vergi ziyaı kapsamındaki bu eylemi nedeniyle yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığından, tarhiyatı, 1999 takvim yılına ait geçici vergi iade alacağının izleyen takvim yılına ait geçici vergi borcundan mahsup edilemeyeceği görüşüyle yapılan tarhiyatta yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kaldıran vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle İzmir 3. Vergi Mahkemesinin 20.4.2006 gün ve E:2005/267, K:2006/396 sayılı kararının bozulTe m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

masına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13'üncü maddesinin (j) bendi parantez içi

298

hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 12.3.2008 gününde oybirliğiyle karar verildi.

T.C. DANIŞTAY Dokuzuncu Daire Esas No : 2007/5871 Karar No : 2008/3726 Özeti : Beş yıllık belge saklama süresi geçtikten sonra, istenilen belgelerin ibraz edilememesi halinde, bu belgelerde yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hakkında. Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar : 1) … Petrol Otomotiv ve Nakliyat Tic. İth. İhr. Ltd. Şti. Vekili

: Av. …

2) Mesir Vergi Dairesi Müdürlüğü İstemin Özeti : Davacı şirketin 2001 yılına ilişkin defter ve belgelerini 6.3.2006 tarihinde yandığı gerekçesiyle incelemeye 12.9.2006 tarihinde ibraz etmemesi üzerine katma değer vergisi indirimleri reddedilerek re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı; dosyada mevcut İzmir Büyükşehir İtfaiye Daire Başkanlığınca düzenlenen 6.3.2006 tarih ve 253 nolu yangın raporu ile davacı şirkete ait evrakların yandığı tespit edildiğinden, olayda 213 sayılı Kanunun 13/2. maddesinde belirtilen mücbir sebep halinin gerçekleştiğinin kabulünün gerektiği, ancak, defter ve belgelerin yanmış olmasının, ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmaya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülemeyeceği, ticari icaplara göre emtia satın alındığı kişi veya kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki alıcılar, gerekli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına her zaman sahip bulunduğundan, Mahkemelerince 26.4.2007, 18.6.2007 ve 31.7.2007 tarihlerinde verilen ara kararları ile davacı şirketten 2001 yılında inditemininin istenildiği, ancak, davacı şirket tarafından verilen sürede herhangi bir gider belgesi sunulmayarak indirim konusu yapılan katma değer vergileri belgelendirilmediğinden, salınan katma değer vergisinde isabetsizlik görülmediği, mücbir sebep nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasında ise isabet bulunmadığı

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

rim konusu yaptığı katma değer vergilerinin dayanağını oluşturan belgelerini

299

gerekçesiyle kısmen kabul ederek katma değer vergisini onayan, vergi ziyaı cezasını terkin eden Manisa Vergi Mahkemesinin 20.9.2007 tarih ve E:2006/455, K:2007/333 sayılı kararının; davacı şirket tarafından; Mahkemece alış faturalarının istenildiği tarih itibarıyla 5 yıl geçmiş olması nedeniyle mal alımı yapılan şirketlerin bir kısmından zamanaşımı nedeniyle alış faturalarının temin edilemediği, sadece anılan yılda kendilerine fatura düzenleyen ... Akaryakıt Dağ. ve Paz. A. Ş.'nin düzenlediği faturalara ulaşılabildiği, ayrıca … A. Ş.'nin Manisa 1. Asliye Hukuk Mahkemesi nezdinde aleyhlerine açtıkları tespit davasında yaptırılan bilirkişi incelemesi sırasında, bilirkişi tarafından 2001 yılına ait defter ve belgelerinin incelendiği, mal alışlarına ilişkin faturaların teyidinin yapıldığı, zaten ... Akaryakıt Dağ. ve Paz. A. Ş.'nden temin edilen fatura tutarları ile bilirkişi raporunda bu şirketten alışlarına ilişkin olarak belirtilen tutarların birbiriyle örtüştüğü, salınan katma değer vergisinin de terkininin icap ettiği, davalı idare tarafından ise; olayda, zayi belgesi bulunmadığından, mücbir sebebin varlığından söz edilemeyeceği, vergi ziyaı cezasının da onanmasının gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Savunmaların Özeti : Davacı şirket tarafından savunma verilmemiştir. Davalı idare tarafından, karşı taraf temyiz isteminin reddi gerekeceği savunulmaktadır. Danıştay Savcısı Nazlı Yanıkdemir'in Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemlerin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Güneş Kurtoğlu Karacık'ın Düşüncesi : 213 sayılı Vergi Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Usul Kanununun 13. maddesinde sayılan mücbir sebeplerden herhangi birinin

300

bulunması halinde yükümlünün 3065 sayılı Yasanın 34/1. maddesinde öngörülen "belgelerin yasal defterlere kaydedilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü" ortadan kalkmakta ise de; indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde gösterilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü" devam etmektedir. Ancak, olayda ver-

gilendirme döneminin 2001 yılı olduğu, Mahkeme kararı ile davacı şirketten temin edilebileceği belgelerin istenmesine ilişkin ara kararların tarihi ve bugüne kadar aradan geçen süre dikkate alındığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 253. maddesine göre defter ve vesikaları muhafaza için öngörülen 5 yıllık sürenin geçmiş bulunduğu görüldüğünden, davacı şirketin mal aldığı firmalardan belge temin ederek Mahkemeye ibraz etmesi, dolayısıyla emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat etmesi olanağının artık kalmadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, Vergi Mahkemesince katma değer vergisinin indiriminin de kabulü icap ederken, katma değer vergisinin onanmasında isabet bulunmadığı düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü: Olayda, davacı şirketin depo olarak kullandığı aracında 6.3.2006 tarihinde çıkan yangın sonucu 2001 yılına ilişkin defter ve belgelerinin yandığından bahisle incelemeye ibraz edilememesi üzerine 2001 yılına ait katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılan katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin salındığı, bu cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesince yangın nedeniyle olayda mücbir sebebin varlığı kabul edilerek vergi ziyaı cezasının terkin edildiği, 26.4.2007, 18.6.2007 ve 31.7.2007 tarihlerinde verilen ara kararları ile de davacı şirketten emtia alışı yaptığı kişi ve kuruluşlardan 2001 yılıyla ilgili olarak temin edebileceği belgeler istenildiği halde herhangi bir belge ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisinin onandığı anlaşılmıştır. 213 sayılı Kanunun 253. maddesinde, bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların tuttukları defterlerle vesikaları ilgili bulundukları yılı takioldukları hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 30. maddesinde "re'sen vergi tarhı" tanımlanmış, bu maddenin 3. bendinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yet-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

beden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur

301

kili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin var olmadığının kabul edileceği belirtilmiş ve madde hükmüne göre, defter ve belgelerin her ne sebeple olursa olsun ibraz edilmeme hali takdir sebebi olarak sayılmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış fatura veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Bu hükümler karşısında, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve sözkonusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13. maddesinde sayılan mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde yükümlünün 3065 sayılı Yasanın 34/1. maddesinde öngörülen "belgelerin yasal deftere kaydedilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü" ortadan kalmakta ise de; indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde gösterilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü devam etmektedir. Olayda, inceleme elemanının hiç bir inceleme ve araştırma yapmadan anılan yıldaki katma değer vergisi indirimlerinin tümünü reddederek üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapması nedeniyle Vergi Mahkemesince, davacı şirketten 2001 yılında indirim konusu yaptığı fatura ve gider belgelerinin sözkonusu belgeleri düzenleyen kişi ve kuruluşlardan temin Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

edilerek ibraz edilmesi hususu 26.4.2007, 18.4.2007 ve 31.7.2007 tarihli ara

302

kararları ile istenildiğinden, artık olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 253. maddesine göre davacı şirketin mal aldığı ve indirim konusu yaptığı fatura ve benzeri gider belgelerini düzenleyen kişi ve kuruluşlar için defter ve belgeleri muhafaza için öngörülen 5 yıllık süre geçmiş bulunmaktadır.

Bu durumda, defter ve belgeleri yangında yanan ve hiçbir yasal yaptırım gücü bulunmayan davacı şirketin kendi iradesi dışındaki mal aldığı kişi ve kuruluşlardan 5 yıllık yasal belge saklama süresi geçtikten sonra alış faturası ve gider belgesi temin etmesi ve bunları mahkemeye ibraz etmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle davacı şirketin 5 yıldan fazla bir süre geçtikten sonra alış belgelerini temin edip ibraz edemediğinden bahisle Vergi Mahkemesince ibraz edilemeyen belgelerde yer alan katma değer vergilerinin indiriminin reddinde isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davacı şirketin temyiz isteminin kabulüne, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin reddine, Manisa Vergi Mahkemesinin 20.9.2007 tarih ve E:2006/455, K:2007/333 sayılı kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına oyçokluğu ile katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulmasına esasta ve gerekçede oyçokluğu ile 9.7.2008 tarihinde karar verildi.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2. maddesinin 2. fıkrasında " idari yargı yetkisi idari eylem ve işlemlerini hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler" hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz. 2577 sayılı Kanunun 20. maddesinde düzenlenen re'sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

AYRIŞIK OY

303

bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır. Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği anda yetki şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden bu sonuç esas alınarak uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez. Dosyanın incelenmesinden, 2001 yılına ilişkin defter ve belgelerini 213 sayılı Kanunun 4369 sayılı Kanunla değişik 256. maddesi uyarınca ibraz etmesi için davacı şirkete usulüne uygun tebligat yapılmasına karşın verilen süre içinde ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediği, anılan Kanunun "mücbir sebepler" başlığını taşıyan 13. maddesinde sayılan hallerin söz konusu olmadığı, Türk Ticaret Kanununun 68. maddesi uyarınca alınmış zayi belgesi bulunmadığı anlaşıldığından, 3065 sayılı Kanunun 34. maddesi uyarınca belgelendirilmeyen katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta mevzuata aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesince davanın kısmen kabulüne karar verilmesinde isabet görülmemiştir. Davalı idare temyiz isteminin kabulü, davacı şirketin temyiz isteminin reddi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

304

KARŞI OY 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13. maddesinde sayılan mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde yükümlünün 3065 sayılı Yasanın 34/1.

maddesinde öngörülen "belgelerin yasal defterlere kaydedilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü" ortadan kalkmakta ise de; indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde gösterilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü" devam etmektedir. Olayda, davacı şirket ... Akaryakıt Dağ. ve Paz. A.Şti'nden alıp 2001 yılında indirim konusu yaptığı katma değer vergilerine ilişkin faturaları temyiz aşamasında ibraz edebildiğinden, Vergi Mahkemesince bu faturaların davacı şirketin gerçekten alış yaptığı emtialara ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, Dairemiz kararının davacı şirketin yukarıda anılan şirketten alıp ibraz edebildiği faturalardaki katma değer vergisinin indiriminin zamanaşımı nedeniyle kabulü gerekeceğine ilişkin gerekçesine katıl-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

mıyorum.

305

T.C. DANIŞTAY Dokuzuncu Daire Esas No : 2006/4956 Karar No : 2008/2251 Özeti : Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için, sadece hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması yeterli olmayıp, aynı zamanda hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği hakkında. Temyiz İsteminde Bulunan : Şişli Vergi Dairesi Müdürlüğü

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Karşı Taraf

306

: … Telekom İnternet Hizm. Ltd. Şti.

Vekilleri : Av. … İstemin Özeti : Davacı şirketin 2001/Ağustos, Kasım, Aralık ve 2002/Ocak dönemlerine ilişkin katma değer vergisi iade talebinin reddine dair davalı idarenin 1.11.2004 tarih ve B.O7.4.DEF.0.34.8130/26563 sayılı işleminin iptali istemiyle açılan davayı; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/a maddesinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu, 12. maddesinin 1. fıkrasında, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması, b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği, 2. fıkrasında ise, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının yerine getirilmesi gerektiğinin hükme bağlandığı, 32. maddesinde, bu Kanunun 11. maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlem olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemi yapanlara iade olunacağının açıklandığı, konuya ilişkin 26 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin K

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

bölümünde de, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, hizmetten yurt dışında faydalanılmış olması, fatura ve benzeri nitelikteki belgelerin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş olması ve hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi şartlarının oluşması halinde hizmet ihracatının gerçekleşeceğinin hüküm altına alındığı, dosyasının incelenmesinden; davacının söz konusu faaliyeti yurt dışında bulunan müşterisiyle yaptığı sözleşme uyarınca gerçekleştirdiği, bu hizmet karşılığında elde ettiği dövizi ülkeye getirdiğini faturalar ve döviz alım belgeleriyle tevsik ettiği hususlarında tarafların mutabık olduğu, davacının TC Maliye Bakanlığından istediği görüş üzerine düzenlenen 21.3.2005 tarih ve 01304 sayılı yazısıyla da "yurt dışında faydalanılan bu hizmet için 26 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin K bölümünde belirlenen diğer şartların da birlikte gerçekleşmesi sonucunda şirketin yurt dışında bulunan internet servis sağlayıcılarına düzenlediği faturalar üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği" nin belirtildiği olayda, yurt dışındaki müşterilerinin internet vasıtasıyla Türkiye'ye gönderdiği elektronik postaları SMS formatına çevirerek müşterisinin belirlediği çeşitli ülkelerdeki çeşitli GSM numaralarına kısa mesaj olarak yollayan davacı tarafından yabancı internet servisi sağlayıcılarına verilen telekomünikasyon hizmetinden yurt dışında faydalanıldığının açıkça anlaşıldığı gibi ilgili mevzuat hükümlerinde belirtilen şartlar bir arada gerçekleştiği görüldüğünden davacının katma değer vergisi iade talebinin reddine ilişkin olarak tesis edilen 1.11.2004 tarih ve 26563 sayılı işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, gerekçesiyle kabul eden İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 26.6.2006 tarih ve E:2004/2930, K.2006/1155 sayılı kararının; sözkonusu mesajların Türkiye'de bulunan kişilerin telefonlarına da gönderildiğinden, hizmetten yurtdışında yararlanma şartının gerçekleşmediği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. Danıştay Savcısı Buket Oral'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

307

Tetkik Hakimi Oğuz Karakış'ın Düşüncesi : İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

TÜRK MİLLETİ ADINA

308

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü: İstem, davacı şirketin katma değer vergisi iadesi talebinin reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararının bozulmasına ilişkindir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu,12. maddesinin 1.fıkrasında, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması, b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği, 2. fıkrasında ise bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının yerine getirilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Anılan yasal düzenlemeler uyarınca yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için sadece hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması yeterli olmayıp aynı zamanda hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Buna göre, yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmakla beraber şayet hizmetten yurt dışında yararlanılmamış ise, maddede öngörülen koşul gerçekleşmiş sayılamayacaktır. Vergi Mahkemesine her ne kadar hizmetin yurt dışında bulunan firmaya yapıldığı ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de; gerek dava gerekse temyiz aşamasında davalı idarece hizmetten Türkiye'de (yurt içinde) faydalanıldığı, bu nedenle söz konusu hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği ileri sürüldüğünden, bu konudaki iddialar araştırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekmektedir. Bu nedenle yazılı gerekçe ile davayı kabul eden vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 26.6.2006 tarih ve E:2004/2930, K:2006/1155 sayılı kararın bozulmasına 30.4.2008 tarihinde esasta ve usulde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun geçici 5'inci maddesinde, kurulacak vergi dairesi başkanlıklarının faaliyete geçmesiyle birlikte vergi dairesi müdürlükleri ile gelir müdürlüklerinin ilgili vergi dairesi başkanlığına bağlanmış sayılacağı; mal müdürlükleri bünyesinde bulunan bağlı vergi dairelerinin ise vergi dairesi başkanlığı birimi haline dönüştürülünceye kadar defterdarlıklara bağlı olarak faaliyetlerine devam edecekleri hükmüne yer verilmiştir. Bu durumda, vergi dairesi başkanlıklarının faaliyete geçirildiği 16.9.2005 tarihinden sonra açılan davalarda, 5345 sayılı Kanunun 24'üncü maddesine göre, vergi uyuşmazlıklarını takip ve yargısal işlem yapma yetkisi, vergi dairesi başkanlıklarına, bu başkanlıkların bulunmadığı yerlerde vergi dairesi müdürlüklerine ve aynı Kanunun geçici 5'inci maddesi kapsamındaki vergi dairesi müdürlüklerine aittir. 5345 sayılı Kanunda, dava takip ve yargısal işlemler yapma yetkisinin, yetkinin sahibi olduğunu açıkladığımız idari birimler tarafından alt idari birimlere devrine izin veren bir düzenleme yoktur. Bu açıklamalar karşısında, dosyada, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına bağlı vergi dairesi müdürlüğü olan ve bu nedenle, Vergi Dairesi Başkanlığının faaliyete geçtiği 16.9.2005 tarihinden sonra açılan idari davalar ile bu davalarda verilecek kararlara karşı gidilen kanun yollarında taraf olma ehliyeti bulunmayan ve bu konuda kendisine yetki devri de yapılamayacak olan Şişli Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz isteminde bulunulmasına karşın, Mahkemece, herhangi bir Yukarıda belirtilen nedenlerle, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 48. maddesi uyarınca işlem yapılarak, tekemmülünün sağlanmasından sonra Danıştaya gönderilmek üzere dosyanın, Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerektiği oyuyla karara usul yönünden katılmıyorum.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

incelemeye tabi tutulmaksızın, dosyanın Danıştaya gönderildiği anlaşılmıştır.

309

AYRIŞIK OY İleri sürülen iddialar Vergi Mahkemeleri kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte olmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşı-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

yım.

310

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:40 PM

Page 313

YARGI KARARLARI

26 yargi:Layout 1

314

11/9/10

3:40 PM

Page 314

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:40 PM

Page 315

ÇÖZÜM T.C. DANIŞTAY Üçüncü Daire Esas No : 2006/3143 Karar No : 2008/793 Özeti : Cari vergilendirme döneminin zararla kapanması veya kazanç yetersizliği nedeniyle gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemediğinde, izleyen yıla mükelleflerin diğer borçlarına mahsup edilebilir vergi ya da iadesi gereken vergi olarak devreden geçici verginin, izleyen yılda verilen beyanname üzerinden hesaplanan geçici vergi borcundan mahsubunun mümkün olmadığı hakkında. Temyiz Eden

: Hasan Tahsin Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf

: … Conta Sanayi ve Ticaret Anonim Şİrketi-

İstemin Özeti

: Yıl içerisinde ödediği ve 1999 takvim yılı kurumlar ver-

193 sayılı Gelir Vergisi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

tarhiyatta yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kaldıran İzmir 3. Vergi

315

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:40 PM

Page 316

ÇÖZÜM adına yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir. Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. Tetkik Hakimi : Enis SİVİŞOĞLU Düşüncesi : Cari vergilendirme döneminin zararla kapanması veya kazanç yetersizliği nedeniyle gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemediğinde izleyen yıla mükellefin diğer borçlarına mahsup edilebilir vergi ya da iadesi gereken vergi olarak devredecek olan geçici verginin, ait olduğu hesap döneminden sonraki döneme ilişkin ödenmesi gereken geçici vergi borcundan mahsubu mümkün bulunmadığından tarhiyatı yazılı gerekçeyle kaldıran vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. Savcı: Sefer YILDIRIM Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 4369 sayılı Yasanın 52'nci maddesiyle değişen ve 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren mükerrer 120'nci maddesinin beşinci fıkrasında, bir önceki takvim yılında altışar aylık (4444 sayılı Yasanın Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2'nci maddesiyle değişen ve 1.1.2000 tarihinde yürülüğe giren ibare) dönemler

316

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:40 PM

Page 317

ÇÖZÜM halinde mükellefe ret ve iade edileceği, maddenin son fıkrasında ise geçici vergi uygulamasına ilişkin usullerin Maliye Bakanlığınca tespit edileceği kurala bağlanmıştır. Sözü edilen maddenin son fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak 27.12.1998 tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve geçici vergi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun sözü edilen maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle ilgili açıklamalara yer verilen 217 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, hesaplanan geçici vergiden varsa o hesap dönemi ile ilgili olarak daha önce ödenen geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak tevkif edilmiş vergilerin mahsup edileceği, mahsuptan sonra kalan tutarın o dönem için ödenmesi gereken geçici vergi olacağı, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden ilgili hesap dönemlerine ilişkin olarak ödenen geçici verginin mahsup edilebileceği, mahsup işleminin yapılabilmesi için geçici verginin mutlak suretle ödenmiş olması gerektiği, ödenmemiş bulunan geçici verginin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Sözü edilen Genel Tebliğin, hesaplanan geçici vergiden varsa o hesap dönemi ile ilgili olarak daha önce ödenen geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak tevkif edilmiş vergilerin mahsup edileceği yolundaki düzenlemesi ve geçici verginin ilgili bulunduğu yılın gelir veya kurumlar vergisine mahsuben peşin ödenen bir vergi niteliğine haiz olması nedeniyle, cari vergilendirme döneminin zararla kapanması veya kazanç yetersizliği nedeniyle gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemediğinde izleyen yılda mükellefin diğer borçlarına mahsup edilebilir vergi ya da iadesi gereken vergi olarak devredecek olan geçici verginin, ait olduğu hesap döneminden sonraki döneme ilişkin ödenmesi gereken geçici vergi borcundan mahsubu mümkün değildir. Hesaplanan ki hesap döneminde ödenen geçici vergilerden kaynaklanan iade alacağının izleyen yılın ilk beyan dönemi için ödenmesi gereken geçici vergi borcundan mahsubunun kabulü gerekeceği yolundaki aksi düşüncenin, geçici verginin peşin alınan bir vergi olma niteliğini ortadan kaldıracağı açıktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

geçici vergiden mahsubu mümkün bulunan sözü edilen vergiler dışında, bir önce-

317

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:40 PM

Page 318

ÇÖZÜM Cari vergilendirme dönemi olan 1999 takvim yılı kurumlar vergisinden mahsup edemediği geçici vergiden kaynaklanan 5.623 YTL iade alacağının, yasal süresinde verdiği Ocak-Haziran 2000 dönemine ait beyannamesi üzerinden hesapladığı geçici vergiye mahsup edilmesi yolundaki talebi doğrultusunda davacı adına sözü edilen dönem için iade alacağı tutarında eksik geçici vergi tahakkuk ettirilmiştir. 2000 takvim yılında mahsuba konu yapılması nedeniyle eksik tahakkuk ettirilen 5.623 YTL ve nakden ödenen 25.665.73 YTL den oluşan ve kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilecek vergi olarak beyan edilen toplam 31.228.48.YTL geçici verginin, davalı idarece herhangi bir eleştiri getirilmeksizin aynen kabul edildiği ve bu tutardaki geçici verginin hesaplanan kurumlar vergisine mahsup edilmesi nedeniyle davacı adına sıfır kurumlar vergisi tahakkuk ettiği anlaşılmaktadır. Ocak-Haziran 2000 dönemi için verdiği beyannamesi üzerinden hesapladığı geçici vergiden mahsubu mümkün bulunmamasına karşın, 1999 takvim yılındaki geçici vergi ödemelerinden kaynaklanıp yukarıda belirtilen düzenlemelere aykırı biçimde sözü edilen beyan dönemi için ödenmesi gereken geçici vergiden mahsup ettiği ve aynı zamanda 2000 takvim yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesapladığı kurumlar vergisinden de indirdiği iade alacağı tutarındaki geçici verginin eksik tahakkukuna sebebiyet veren davacı adına, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341'inci maddesinde tanımı yapılan vergi ziyaı kapsamındaki bu eylemi nedeniyle yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığından, tarhiyatı, 1999 takvim yılına ait geçici vergi iade alacağının izleyen takvim yılına ait geçici vergi borcundan mahsup edilemeyeceği görüşüyle yapılan tarhiyatta yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kaldıran vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle İzmir 3. Vergi Mahkemesinin 20.4.2006 gün ve E:2005/267, K:2006/396 sayılı kararının bozulTe m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

masına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13'üncü maddesinin (j) bendi parantez içi

318

hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 12.3.2008 gününde oybirliğiyle karar verildi.

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:40 PM

Page 319

ÇÖZÜM T.C. DANIŞTAY Dokuzuncu Daire Esas No : 2007/5871 Karar No : 2008/3726 Özeti : Beş yıllık belge saklama süresi geçtikten sonra, istenilen belgelerin ibraz edilememesi halinde, bu belgelerde yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hakkında. Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar : 1) … Petrol Otomotiv ve Nakliyat Tic. İth. İhr. Ltd. Şti. Vekili

: Av. …

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

rim konusu yaptığı katma değer vergilerinin dayanağını oluşturan belgelerini

319

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:40 PM

Page 320

ÇÖZÜM gerekçesiyle kısmen kabul ederek katma değer vergisini onayan, vergi ziyaı cezasını terkin eden Manisa Vergi Mahkemesinin 20.9.2007 tarih ve E:2006/455, K:2007/333 sayılı kararının; davacı şirket tarafından; Mahkemece alış faturalarının istenildiği tarih itibarıyla 5 yıl geçmiş olması nedeniyle mal alımı yapılan şirketlerin bir kısmından zamanaşımı nedeniyle alış faturalarının temin edilemediği, sadece anılan yılda kendilerine fatura düzenleyen ... Akaryakıt Dağ. ve Paz. A. Ş.'nin düzenlediği faturalara ulaşılabildiği, ayrıca … A. Ş.'nin Manisa 1. Asliye Hukuk Mahkemesi nezdinde aleyhlerine açtıkları tespit davasında yaptırılan bilirkişi incelemesi sırasında, bilirkişi tarafından 2001 yılına ait defter ve belgelerinin incelendiği, mal alışlarına ilişkin faturaların teyidinin yapıldığı, zaten ... Akaryakıt Dağ. ve Paz. A. Ş.'nden temin edilen fatura tutarları ile bilirkişi raporunda bu şirketten alışlarına ilişkin olarak belirtilen tutarların birbiriyle örtüştüğü, salınan katma değer vergisinin de terkininin icap ettiği, davalı idare tarafından ise; olayda, zayi belgesi bulunmadığından, mücbir sebebin varlığından söz edilemeyeceği, vergi ziyaı cezasının da onanmasının gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Savunmaların Özeti : Davacı şirket tarafından savunma verilmemiştir. Davalı idare tarafından, karşı taraf temyiz isteminin reddi gerekeceği savunulmaktadır. Danıştay Savcısı Nazlı Yanıkdemir'in Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemlerin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Tetkik Hakimi Güneş Kurtoğlu Karacık'ın Düşüncesi : 213 sayılı Vergi Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Usul Kanununun 13. maddesinde sayılan mücbir sebeplerden herhangi birinin

320

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 321

ÇÖZÜM gilendirme döneminin 2001 yılı olduğu, Mahkeme kararı ile davacı şirketten temin edilebileceği belgelerin istenmesine ilişkin ara kararların tarihi ve bugüne kadar aradan geçen süre dikkate alındığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 253. maddesine göre defter ve vesikaları muhafaza için öngörülen 5 yıllık sürenin geçmiş bulunduğu görüldüğünden, davacı şirketin mal aldığı firmalardan belge temin ederek Mahkemeye ibraz etmesi, dolayısıyla emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat etmesi olanağının artık kalmadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, Vergi Mahkemesince katma değer vergisinin indiriminin de kabulü icap ederken, katma değer vergisinin onanmasında isabet bulunmadığı düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü: Olayda, davacı şirketin depo olarak kullandığı aracında 6.3.2006 tarihinde çıkan yangın sonucu 2001 yılına ilişkin defter ve belgelerinin yandığından bahisle incelemeye ibraz edilememesi üzerine 2001 yılına ait katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılan katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin salındığı, bu cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesince yangın nedeniyle olayda mücbir sebebin varlığı kabul edilerek vergi ziyaı cezasının terkin edildiği, 26.4.2007, 18.6.2007 ve 31.7.2007 tarihlerinde verilen ara kararları ile de davacı şirketten emtia alışı yaptığı kişi ve kuruluşlardan 2001 yılıyla ilgili olarak temin edebileceği belgeler istenildiği halde herhangi bir belge ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisinin onandığı anlaşılmıştır. 213 sayılı Kanunun 253. maddesinde, bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların tuttukları defterlerle vesikaları ilgili bulundukları yılı takioldukları hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 30. maddesinde "re'sen vergi tarhı" tanımlanmış, bu maddenin 3. bendinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yet-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

beden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur

321

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 322

ÇÖZÜM kili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin var olmadığının kabul edileceği belirtilmiş ve madde hükmüne göre, defter ve belgelerin her ne sebeple olursa olsun ibraz edilmeme hali takdir sebebi olarak sayılmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış fatura veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Bu hükümler karşısında, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve sözkonusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13. maddesinde sayılan mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde yükümlünün 3065 sayılı Yasanın 34/1. maddesinde öngörülen "belgelerin yasal deftere kaydedilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü" ortadan kalmakta ise de; indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde gösterilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü devam etmektedir. Olayda, inceleme elemanının hiç bir inceleme ve araştırma yapmadan anılan yıldaki katma değer vergisi indirimlerinin tümünü reddederek üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapması nedeniyle Vergi Mahkemesince, davacı şirketten 2001 yılında indirim konusu yaptığı fatura ve gider belgelerinin sözkonusu belgeleri düzenleyen kişi ve kuruluşlardan temin Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

edilerek ibraz edilmesi hususu 26.4.2007, 18.4.2007 ve 31.7.2007 tarihli ara

322

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 323

ÇÖZÜM Bu durumda, defter ve belgeleri yangında yanan ve hiçbir yasal yaptırım gücü bulunmayan davacı şirketin kendi iradesi dışındaki mal aldığı kişi ve kuruluşlardan 5 yıllık yasal belge saklama süresi geçtikten sonra alış faturası ve gider belgesi temin etmesi ve bunları mahkemeye ibraz etmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle davacı şirketin 5 yıldan fazla bir süre geçtikten sonra alış belgelerini temin edip ibraz edemediğinden bahisle Vergi Mahkemesince ibraz edilemeyen belgelerde yer alan katma değer vergilerinin indiriminin reddinde isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davacı şirketin temyiz isteminin kabulüne, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin reddine, Manisa Vergi Mahkemesinin 20.9.2007 tarih ve E:2006/455, K:2007/333 sayılı kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına oyçokluğu ile katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulmasına esasta ve gerekçede oyçokluğu ile 9.7.2008 tarihinde karar verildi.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

AYRIŞIK OY

323

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 324

ÇÖZÜM bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır. Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği anda yetki şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden bu sonuç esas alınarak uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez. Dosyanın incelenmesinden, 2001 yılına ilişkin defter ve belgelerini 213 sayılı Kanunun 4369 sayılı Kanunla değişik 256. maddesi uyarınca ibraz etmesi için davacı şirkete usulüne uygun tebligat yapılmasına karşın verilen süre içinde ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediği, anılan Kanunun "mücbir sebepler" başlığını taşıyan 13. maddesinde sayılan hallerin söz konusu olmadığı, Türk Ticaret Kanununun 68. maddesi uyarınca alınmış zayi belgesi bulunmadığı anlaşıldığından, 3065 sayılı Kanunun 34. maddesi uyarınca belgelendirilmeyen katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta mevzuata aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesince davanın kısmen kabulüne karar verilmesinde isabet görülmemiştir. Davalı idare temyiz isteminin kabulü, davacı şirketin temyiz isteminin reddi

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

324

KARŞI OY 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13. maddesinde sayılan mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde yükümlünün 3065 sayılı Yasanın 34/1.

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 325

ÇÖZÜM maddesinde öngörülen "belgelerin yasal defterlere kaydedilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü" ortadan kalkmakta ise de; indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde gösterilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü" devam etmektedir. Olayda, davacı şirket ... Akaryakıt Dağ. ve Paz. A.Şti'nden alıp 2001 yılında indirim konusu yaptığı katma değer vergilerine ilişkin faturaları temyiz aşamasında ibraz edebildiğinden, Vergi Mahkemesince bu faturaların davacı şirketin gerçekten alış yaptığı emtialara ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, Dairemiz kararının davacı şirketin yukarıda anılan şirketten alıp ibraz edebildiği faturalardaki katma değer vergisinin indiriminin zamanaşımı nedeniyle kabulü gerekeceğine ilişkin gerekçesine katıl-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

mıyorum.

325

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 326

ÇÖZÜM T.C. DANIŞTAY Dokuzuncu Daire Esas No : 2006/4956 Karar No : 2008/2251 Özeti : Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için, sadece hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması yeterli olmayıp, aynı zamanda hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği hakkında. Temyiz İsteminde Bulunan : Şişli Vergi Dairesi Müdürlüğü

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Karşı Taraf

326

: … Telekom İnternet Hizm. Ltd. Şti.

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 327

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

327

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 328

ÇÖZÜM Tetkik Hakimi Oğuz Karakış'ın Düşüncesi : İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

TÜRK MİLLETİ ADINA

328

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 329

ÇÖZÜM Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 26.6.2006 tarih ve E:2004/2930, K:2006/1155 sayılı kararın bozulmasına 30.4.2008 tarihinde esasta ve usulde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun geçici 5'inci maddesinde, kurulacak vergi dairesi başkanlıklarının faaliyete geçmesiyle birlikte vergi dairesi müdürlükleri ile gelir müdürlüklerinin ilgili vergi dairesi başkanlığına bağlanmış sayılacağı; mal müdürlükleri bünyesinde bulunan bağlı vergi dairelerinin ise vergi dairesi başkanlığı birimi haline dönüştürülünceye kadar defterdarlıklara bağlı olarak faaliyetlerine devam edecekleri hükmüne yer verilmiştir. Bu durumda, vergi dairesi başkanlıklarının faaliyete geçirildiği 16.9.2005 tarihinden sonra açılan davalarda, 5345 sayılı Kanunun 24'üncü maddesine göre, vergi uyuşmazlıklarını takip ve yargısal işlem yapma yetkisi, vergi dairesi başkanlıklarına, bu başkanlıkların bulunmadığı yerlerde vergi dairesi müdürlüklerine ve aynı Kanunun geçici 5'inci maddesi kapsamındaki vergi dairesi müdürlüklerine aittir. 5345 sayılı Kanunda, dava takip ve yargısal işlemler yapma yetkisinin, yetkinin sahibi olduğunu açıkladığımız idari birimler tarafından alt idari birimlere devrine izin veren bir düzenleme yoktur. Bu açıklamalar karşısında, dosyada, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına bağlı vergi dairesi müdürlüğü olan ve bu nedenle, Vergi Dairesi Başkanlığının faaliyete geçtiği 16.9.2005 tarihinden sonra açılan idari davalar ile bu davalarda verilecek kararlara karşı gidilen kanun yollarında taraf olma ehliyeti bulunmayan ve bu konuda kendisine yetki devri de yapılamayacak olan Şişli Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz isteminde bulunulmasına karşın, Mahkemece, herhangi bir Yukarıda belirtilen nedenlerle, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 48. maddesi uyarınca işlem yapılarak, tekemmülünün sağlanmasından sonra Danıştaya gönderilmek üzere dosyanın, Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerektiği oyuyla karara usul yönünden katılmıyorum.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

incelemeye tabi tutulmaksızın, dosyanın Danıştaya gönderildiği anlaşılmıştır.

329

26 yargi:Layout 1

11/9/10

3:41 PM

Page 330

ÇÖZÜM AYRIŞIK OY İleri sürülen iddialar Vergi Mahkemeleri kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte olmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşı-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

yım.

330

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 331

Ã&#x2013;ZELGELER

27 o?zelgeler:Layout 1

332

11/9/10

3:42 PM

Page 332

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 333

ÇÖZÜM T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir ve Kurumlar Vergileri Müdürlüğü SAYI : B.07.1.GİB.4.07.16.01/GVK.ÖZ.09.79/ KONU : Şirket müdürünün ikametgah olarak kullandığı konutun işyeri Olarak da kullanılması durumunda stopaj İLGİ : .......tarihli dilekçeniz İlgide kayıtlı dilekçenizde; ...............Vergi Dairesi Müdürlüğünün ........... vergi numarasında kayıtlı Kurumlar Vergisi mükellefi olduğunuzu, şirket müdürünüzün ikametgâh olarak kullandığı konutun bir başka şahıstan kiralandığını ve bu konutun aynı zamanda işyeri olarak da kullanıldığını belirterek, bu yerin kira stopajının kiranın tamamı üzerinden mi? yoksa %50’si üzerinden mi? yapılacağı konusunda özelge talep ettiğiniz anlaşılmıştır. Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinin (1) ve (2) no’lu fıkralarında, “Kurumlar Vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.”hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde;”Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, lar.”hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin 5/a bendinde ise; anılan kanunun 70’inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Yine konu ile ilgili olarak yayımlanan 128 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya macburdur-

333

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 334

ÇÖZÜM Tebliği’nin “Vergi Tevkifatı ve Esasları” başlıklı X’uncu bölümünün a fıkrasının 4’üncü bendinde; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olan gerçek ve tüzel kişilerin aynı zamanda hem işyeri hem ikametgah olarak kiraladıkları gayrimenkuller vergi mevzuatımız açısından işyeri olarak kabul edileceğinden, bu gayrimenkuller için ödenecek kiraların tamamı üzerinden tevkifat yapılması gerektiği belirtilmiştir. Bu açıklamalara göre; ikametgâh olarak kiralamış olduğunuz konut işyeri olarak değerlendirileceğinden, konuta ilişkin yapacağınız ödemelerin tamamı üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 5/a bendi uyarınca %20 oranında Gelir Vergisi Tevkifatı yapılarak muhtasar beyanname ile beyan etmeniz gerekmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Bilgi edinilmesini rica ederim.

334

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 335

ÇÖZÜM T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü Tarih : 23.10.2009 Sayı : B.07.1.GİB.4.16.16.01/GV-09-182/3964 Konu: Vergi muafiyeti Başkanlığımıza verilen 22.10.2009 tarihli dilekçede, ikametgahınızda bir çocuk baktığınızı belirterek, bu işiniz nedeniyle gelir vergisinden muaf olup olmadığınız konusunda bilgi talep edilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesinde ücret, “işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir…..” şeklinde tarif edilmiştir. Aynı Kanunun 23 üncü maddesinin (6) numaralı bendinde; hizmetçilerin ücretlerinin (Hizmetçiler özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır.) (Mürebbiyelere ödenen ücretler istisna kapsamına dahil değildir.) gelir vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmış olup, maddede geçen “dadı” ifadesi, çocuk bakımı ile görevli kadınları ifade etmektedir. Buna göre; Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (6) numaralı bendinde belirtilen şartları taşımanız halinde, çocuk bakıcılığı işi karşılığında aldığınız ücretler nedeniyle, ücret istisnasından yararlanmanız mümkün bulunmaktadır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Bilgilerinizi rica ederim.

335

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 336

ÇÖZÜM

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü

336

Tarih : 22.10.2009 Sayı : B.07.1.GİB.4.16.16.01.GV-09-180/3910 Konu: Bilirkişinin elde ettiği ücretin vergilendirilmesi ve kiraladığı işyeri için yapacağı kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı İlgi : 07.10.2009 tarihli dilekçeniz. İlgide kayıtlı dilekçenizde; Bursa Adliyesinde bilirkişi olarak görev yaptığınızdan bahisle, sadece bu görevinizden elde edeceğiniz bilirkişi ücretinin ne şekilde vergilendirileceği ve görevinizle ilgili olarak hazırlayacağınız dosyaları incelemek ve rapor düzenlemek amacıyla kiralayacağınız işyeri için yapacağınız kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapıp yapmayacağınız konusunda bilgi istenilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61 inci maddesinin birinci fıkrasında; ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu belirtilerek, maddenin (5) numaralı bendinde bilirkişilere ödenen veya sağlanan para ayın ve menfaatlerin ücret sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri” yaptıkları ödemelerden tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlar arasında sayılmış olup, maddenin (1) numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104' üncü maddelere göre, gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Bu hükümlere göre, Bursa Adliyesinde yaptığınız mahkeme bilirkişiliği göreviniz dolayısıyla elde ettiğiniz gelirin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61/5 maddesi uyarınca ücret olarak değerlendirilmesi ve tarafınıza yapılan ödemelerden, ödemeyi yapanlarca aynı Kanunun 94/1 maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 337

ÇÖZÜM Diğer taraftan, elde ettiği gelir ücret olarak değerlendirilen bilirkişiler, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlar arasında sayılmadığından, bilirkişilik görevinizle ilgili olarak hazırlayacağınız dosyaları incelemek ve rapor düzenlemek amacıyla kiralayacağınız işyeri için yapacağınız kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapmanıza gerek bulunmamaktadır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Bilgilerinizi rica ederim.

337

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 338

ÇÖZÜM T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir ve Kurumlar Vergileri Müdürlüğü SAYI : B.07.1.GİB.4.07.16.01/KVK.2010.ÖZ.1 KONU : KISMİ BÖLÜNME İLGİ : 30.12.2009 TARİHLİ DİLEKÇENİZ. İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden; şirketinizin aktifinde bulunan 38 adet çekiciden 12 adetini ve 69 adet römorktan 12 adetini kısmi bölünme yoluyla yeni kurulacak bir anonim şirkete devir etmek istediğiniz belirtilerek hizmet işletmesi sayılmanız nedeniyle söz konusu maddeye istinaden bölünme yoluyla araçlarınızı yeni şirkete devir edip edemeyeceğiniz konusunda özelge talep edildiği anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi” başlıklı 19. maddesinin 3/b bendinde; “Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsa-

338

mında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.” hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, konuyla ilgili açıklamaların yapıldığı 1 seri nolu Kurumlar

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 339

ÇÖZÜM Vergisi Genel Tebliğinin “Üretim ve hizmet işletmelerinin ayni sermaye olarak konulması” başlıklı 19.2.2.1. bölümünde; “Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur. …………….” açıklamaları yer almış; “Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının kısmi bölünmeye konu edilmesi” başlıklı 19.2.2.1.3. bölümünde de; “Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerekmektedir. …………….. Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir. Birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olan varlıklardan oluşan işletmelerin, bu varlıkları kısmi bölünmeye konu edilebilecektir. …………….” açıklamaları yapılmıştır. Yukarıdaki açıklamalara göre, şirketinizin aktifine kayıtlı ve bölünme işlemine konu olan taşıtların birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olmaları nedeniyle kısmi bölünme kapsamında bir kısmının yeni kurulacak şirkete devredilmesi mümkün Bilgi edinilmesini rica ederim

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

bulunmaktadır.

339

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 340

ÇÖZÜM T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Diğer Vergiler ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü SAYI : B.07.1.GİB.4.07.16.02/KDV-ÖZG-07-75 KONU : Personelin kalması için kiralanan meskenlere ödenen Kiraların ücret sayılıp sayılmayacağı ve KDV İLGİ : .... tarihli dilekçeniz ………….. Vergi Dairesinin ………. vergi kimlik numarasında kayıtlı olduğunuzu ………. Alanya adresinde tatil köyü (konaklama tesisi) işletmeciliği faaliyetinde bulunduğunuzu, tatil köyü tesisinde çalıştırdığı personellerin barınması maksadı ile 14 adet mesken kiraladığını, kiraladığı bu meskenler için ödediği kiralar için GVK’nun 94’üncü maddesi gereğince %20 tevkifat yapıp yapmayacağını, ayrıca ödediği bu kira tutarının personelleri için ücret geliri olarak düşünülüp düşünülmeyeceği, katma değer vergisi ve damga vergisi konularında özelge talep edilmektedir. GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN : Bilindiği üzere; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde, maddede yazılı gayrimenkul, mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelirin gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiş, aynı Kanunun 94. maddesinde ise Ticaret şirketlerinin ödedikleri gayrimenkul sermaye iradından gelir vergisi tevkifatı yapacakları hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, şirketinizin personelin barınması için kiraladığı konutlar için ödediği ve elde eden yönünden gayrimenkul sermaye iradı sayılan kira Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ödemelerinin gayrisafi tutarı üzerinden, 20.12.2006 tarih ve 2006/11449 sayılı

340

Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 1.1.2007 tarihinden geçerli olmak üzere %20 nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Diğer taraftan; aynı Kanunun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61. maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşı-

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 341

ÇÖZÜM lığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.....”denilmiş, 63. maddesinde de, “Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır...... Konut tedariki ve sair surette sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.”hükmü yer almıştır. Yine aynı Kanunun 23 üncü maddesinin 9 uncu bendinde;“Genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100m²’yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Bu konutların 100 m²’yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz) gelir vergisinden müstesnadır. ” denilmiştir. Söz konusu istisna hükmünün uygulanabilmesi için, kendisine konut tahsis edilen personelin Kanun uyarınca barındırılması gereken kişilerden olması veya konutun işverene ait olması gerekmektedir. Bu çerçevede, şirketinizce kiralanan konutların personellerinize bedelsiz olarak tahsisi edilmesi halinde, söz konusu kira bedellerinin vergiden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Buna göre, yapılan kira ödemelerinin aylık olarak dikkate alınacak gayrisafi tutarının ilgililerin ücretlerine eklenmek suretiyle vergiye tabi tutulması gerekir. KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesi ile ticari, sınaı, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizgöre, Vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi, teslim sayılacağı belirtilmiştir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

metler vergiye tabi tutulmuştur. “Teslim Sayılan Haller” başlıklı 3/a maddesine

341

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 342

ÇÖZÜM Aynı Kanunun 5. maddesinde ise, “Vergiye tabi bir hizmetten işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır.” hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 8. bölümünde; “Katma değer vergisi uygulamasında personele sağlanan menfaatlerden aşağıda sayılanlar vergiye tabi tutulmayacaktır. a) Personele işyerinde veya müştemilatında yemek verilmesi, b) Personele yatacak yer veya konut tahsisi, c) Personelin toplu olarak işyerine gidip gelmesini sağlamak amacıyla yapılan taşıma hizmetleri, d) Demirbaş olarak verilen giyim eşyası. İşletmenin iktisadi faaliyetini yürütebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masraflar maliyetin bir parçası olduğundan, personele tahsis sırasında vergiye tabi tutulmayacak, bu mal ve hizmetlerin iktisabında yüklenilen vergiler ise genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilecektir.” denilmektedir. DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN : 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde “Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.” hükmü yer almakta olup, 3. maddesinde de, “Damga Vergisinin mükellefi kağıtTe m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların

342

Damga Vergisini kişiler öder.” denilmektedir. Aynı Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun, IV-1/b fıkrasında, Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar

27 o?zelgeler:Layout 1

11/9/10

3:42 PM

Page 343

ÇÖZÜM için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların binde 6 nispetinde damga vergisine tabi tutulacaktır. Buna göre, personele ödenen ücretlerin Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun IV-1/b fıkrası gereğince binde 6 oranında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Bilgi edinilmesini rica ederim.

343

27 o?zelgeler:Layout 1

344

11/9/10

3:42 PM

Page 344

3:44 PM

Page 345

sosyal güvenlik

11/9/10

PRATİK BİLGİLER

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

346

11/9/10

3:44 PM

Page 346

11/9/10

3:44 PM

Page 347

ÇÖZÜM

01.01.09 - 30.06.09

01.07.09 - 31.12.09

01.01.10 - 30.06.10

01.07.10 - 31.12.10

666.00 TL 567.00 TL

693.00 TL 589.50 TL

729.00 TL 621.00 TL

760.50 TL 648.00 TL

199.80 TL 170.10 TL

207.90 TL 176.85 TL

218.70 TL 186.30 TL

228.15 TL 194.40 TL

TABAN 549.630.000 444.150.000 488.70 YTL 531.00 YTL 562.50 YTL 585.00 YTL 608.40 YTL 638.70 YTL 666.00 TL 693.00 TL 729.00 TL 760.50 TL

TAVAN 2.748.150.000 2.886.975.000 3.176.55 YTL 3.451.50 YTL 3.656.25 YTL 3.802.50 YTL 3.954.60 YTL 4.151.55 YTL 4.329.00 TL 4.504.50 TL 4.738.50 TL 4.943.25 TL

2- S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS ÜCRETLER a) 01/01/2004 - 30/06/2004 Dönemi ‹çin b) 01/07/2004 - 31/12/2004 Dönemi ‹çin c) 01/01/2005 - 31/12/2005 Dönemi ‹çin d) 01/01/2006 - 31/12/2006 Dönemi ‹çin e) 01/01/2007 - 30/06/2007 Dönemi ‹çin f) 01/07/2007 - 31/12/2007 Dönemi ‹çin g) 01/01/2008 - 30/06/2008 Dönemi ‹çin h) 01/07/2008 - 31/12/2008 Dönemi ‹çin ›) 01/01/2009 - 30/06/2009 Dönemi ‹çin j) 01/07/2009 - 31/12/2009 Dönemi ‹çin k) 01/01/2010 - 30/06/2010 Dönemi İçin l) 01/07/2010 - 31/12/2010 Dönemi İçin 3- KIDEM TAZM‹NATI TAVANI a) 01/01/2004 - 30/06/2004 Tarihleri Aras› b) 01/07/2004 - 31/12/2004 Tarihleri Aras› c) 01/01/2005 - 30/06/2005 Tarihleri Aras› d) 01/07/2005 - 31/12/2005 Tarihleri Aras› e) 01/01/2006 - 30/06/2006 Tarihleri Aras› f) 01/07/2006 - 31/12/2006 Tarihleri Aras› g) 01/01/2007 - 30/06/2007 Tarihleri Aras› h) 01/07/2007 - 31/12/2007 Tarihleri Aras› ›) 01/01/2008 - 30/06/2008 Tarihleri Aras› j) 01/07/2008 - 31/12/2008 Tarihleri Aras› k) 01/01/2009 - 30/06/2009 Tarihleri Aras› l) 01/07/2009 - 31/12/2009 Tarihleri Aras› m) 01/01/2010 - 30/06/2010 Tarihleri Arası n) 01/07/2010 - 31/12/2010 Tarihleri Arası

1.485.430.000 1.574.740.000 1.648,90 YTL 1.727.15 YTL 1.770.63 YTL 1.857.44 YTL 1.960.69 YTL 2.030.19 YTL 2.087.92 YTL 2.173.18 YTL 2.260.05 TL 2.365.16 TL 2.427.03 TL 2.517.01 TL

Pratik Bilgiler

Temmuz-Ağustos 2010

1- ASGAR‹ ÜCRET A) Ücretliler ‹çin (Ayl›k) a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin B) Ç›raklar ‹çin a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

347

11/9/10

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

3:44 PM

Page 348

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

4/A- S‹GORTA PR‹M ORANLARI (30.09.2008’e kadar) ‹fl Kazas› Meslek Hastal›€› Primi (%1.5'dan az olamaz- %7'den fazla olamaz) Anal›k Sigorta Primi Hastal›k Sigorta Primi Malüllük.Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi Malüllük Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi (Maden iflyerlerinde yeralt›nda çal›flanlardan) ‹flsizlik Sigortas› (%1 Devlet Katk›s› Hariç) Sosyal Güvenlik Destekleme Primi

‹ﬁÇ‹ PAYI (%)

‹ﬁVEREN PAYI (%) 1.5

TOPLAM (%) 1.5

5 9 9

1 6 11 13

1 11 20 22

1 7.5

2 22.5

3 30

4/B - 5 510 SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) S‹GORTALILARIN PR‹M ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) Sigorta Kodu ‹flçi Pay› (%) ‹flveren Pay› (%) K›sa Vadeli Sigorta Kollar› Primi 1 - 6,5 (‹fl Kazas› ve Meslek Hastal›€›) Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Primi 9 11 Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Primi (Fiili Hizmet Süresi Zamm› Uygulanan ‹flyerlerinde) 9 12 - 14 Genel Sa€l›k Sigortas› Primi 5 7,5 Toplam 14 19,5 - 28

Temmuz-Ağustos 2010

20 21 - 23 12,5 33,5 - 42

5/A- 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba€-Kur) S‹GORTALILARIN PR‹M ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) Sigorta Kolu K›sa Vadeli Sigorta Kollar› Primi (‹fl Kazas› ve Meslek Hastal›€›) Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Pirimi (Uzun Vade) Genel Sa€l›k Sigortas› Primi Toplam 5/C - 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba€-Kur) ÇALIfiAN EMEKL‹LER‹N SGDP ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) 2008 2009 SGDP Kesintisine Tabi Emekli Ayl›€› Y›l›nda (%) Y›l›nda (%) 4/b (Ba€-Kur) Sigortal›lar›na ilgili y›l› Ocak ay›nda ödenen en yüksek yafll›l›k ayl›€›n› geçmemek üzere, 12 13 emekli ayl›€› üzerinden

348

Toplam (%) 1 - 6,5

Toplam (%) 1 - 6,5 20 12,5 33,5 - 39

2010 Y›l›nda (%)

2011 ve Sonras› (%)

6- 5510 SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) ÇALIfiAN EMEKL‹LER‹N SGDP ORANLARI (01.10.2008’den ‹tibaren) ‹flçi Pay› (%) ‹flveren Pay› (%) Toplam (%) Çal›fl›lan iflin ifl kazas› ve meslek hastal›€› prim oran›na göre 7,5 23,5 - 29 31 - 36,5

Page 349

ÇÖZÜM

sosyal güvenlik

3:44 PM

Pratik Bilgiler

7- YILLIK ÜCRETL‹ ‹Z‹NLER H‹ZMET SÜRELER‹ (10.06.2003’den itibaren) a) 1 Y›ldan 5 Y›la Kadar (5 y›l dahil) olanlar b) 5 Y›ldan fazla 15 y›ldan az olanlar c) 15 Y›l ve Daha Fazla Olanlar d) 18 Yafl›ndan Küçük ‹flçiler ile 50 ve daha yukar› yafltaki iflçiler

Y›lda Y›lda Y›lda Y›lda

‹Z‹N SÜRES‹ 14 günden az olamaz 20 günden az olamaz 26 günden az olamaz 20 günden az olamaz

8- SSK GEC‹KME ZAMMI ORANLARI (Ayl›k) (01.10.2008 Tarihinden İtibaren Tüm Sosyal Güvenlik Kurumu Alacakları İçin) Ay 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Y ›l Ocak 1.91 1.49 1.10 1.56 1.26 1.26 ﬁubat 1.81 1.36 1.10 1.45 1.30 1.17 Mart 1.84 1.32 1.09 1.52 1.35 1.12 Nisan 1.75 1.33 1.09 1.47 1.41 1.05 May›s 2.13 1.34 1.17 1.45 1.50 0.92 Haziran 2.05 1.22 1.40 1.43 1.64 0.96 Temmuz 1.97 1.25 1.64 1.36 1.57 0.88 A€ustos 1.87 1.25 1.56 1.43 1.46 0.79 Eylül 1.91 1.16 1.61 1.41 1.44 0.73 Ekim 1.73 1.14 1.67 1.27 1.57 0.61 Kas›m 1.73 1.11 1.59 1.26 1.63 0.68 Aral›k 1.75 1.11 1.63 1.28 1.43 0.72

2010 0.64 0.64 0.67 0.70 0.76 0.70 0.66 0.64 0.63s

Not: Süresinde Ödenmeyen Primlere Uygulanacak Gecikme Cezas› ve Gecikme Zamm› Kurumun prim ve di€er alacaklar› süresi içinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmeyen k›sm› sürenin bitti€i tarihten itibaren ilk üç ayl›k sürede her bir ay için % 3 oran›nda gecikme cezas› uygulanarak art›r›l›r. Ayr›ca, her ay için bulunan tutarlara ödeme süresinin bitti€i tarihten bafllamak üzere borç ödeninceye kadar her ay için ayr› ayr› Hazine Müsteflarl›€›nca aç›klanacak bir önceki aya ait Yeni Türk Liras› cinsinden iskontolu ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetlerinin ayl›k ortalama faizi bileflik bazda uygulanarak gecikme zamm› hesaplan›r. Ancak, ödemenin yap›ld›€› ay için gecikme zamm› günlük hesaplan›r.

9- B‹LD‹R‹M SÜRELER‹ VE ‹HBAR TAZM‹NATI TUTARLARI H‹ZMET SÜRELER‹ B‹LD‹R‹M SÜRES‹ a) 6 Aydan az 2 Hafta b) 6 ay- 1,5 Y›l aras› 4 Hafta c) 1.5 Y›l - 3 Y›l aras› 6 Hafta d) 3 Y›ldan fazla 8 Hafta 10- 50 VEYA DAHA FAZLA ‹fiÇ‹ ÇALIfiTIRAN ÖZEL SEKTÖR ‹fiYERLER‹NDE a) Özürlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› b) Eski Hükümlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (5763 Say›l› kanun ile kald›r›ld›) c) Terör Ma€duru ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (5763 Say›l› kanun ile kald›r›ld›)

Pratik Bilgiler

11/9/10

‹HBAR TAZM‹NAT TUTARI 2 haftal›k ücret 4 haftal›k ücret 6 haftal›k ücret 8 haftal›k ücret %3 -

Temmuz-Ağustos 2010

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

349

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:44 PM

Page 350

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

350

ÇÖZÜM

11- SS VE GSS KANUNU’NA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI (TL) (01.07.2010 - 31.12.2010 Dönemi) 11.1) 1-‹flyeri bildirgesini yasal süresinde Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun verilmemesi - Bilanço esas›na göre defter tutmak zorunda olanlara - Bilanço esas› d›fl› di€er defterleri tutmak zorunda olanlara - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara Not: ‹flyeri bildirgesini, mahkeme karar›na, Kurumuca görevli memurlar›nca yap›lan tespitler veya di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan soruflturma, denetim ve incelemelere ya da kamu idarelerinden al›nan belgelere istinaden düzenlenenler hariç olmak üzere yasal süreden sonra ilgililerce kendiliklerinden verilmesi halinde cezalar üçte iki oran›nda uygulan›r.

2.281.50 1.521.00 760.50

11.2) Ayl›k prim ve hizmet belgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekil ve usulde verilmemesi: Her fiil için 1.521.00 TL yi geçmemek üzere: - Belgenin as›l olmas› halinde belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Belgenin ek olmas› halinde, her bir ek belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Ek belgenin sigortal›lar›n otuz günden az çal›flt›€›n› gösteren bilgi ve belgelerin süresi içinde verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin Kurumca geçerli say›lmamas›na ba€l› olarak Kurumca re’sen düzenlenmesi halinde her bir ek belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Belgenin mahkeme karar›, Kurumca görevlendirilmifl memurlar›nca yap›lan tespitler veya di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan soruflturma, denetim ve incelemeler neticesinde ya da bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden hizmetleri veya kazançlar› kuruma bildirilmedi€i veya eksik bildirildi€i anlafl›lan sigortal›larla ilgili olmas› halinde, belgenin as›l veya ek nitelikte olup olmad›€›na, iflverence düzenlenip düzenlenmedi€ine bak›lmaks›z›n, 11.3) Sigortal› ifle girifl bildirgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun vermeyenler - Sigortal› ifle girifl bildirgesinin verilmedi€inin, mahkeme karar›ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar›nca ya da di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden anlafl›lmas› halinde, - Sigortal› ifle girifl bildirgesinin verilmedi€inin, bir y›l içinde ikinci kez mahkeme karar›ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar›nca ya da di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden anlafl›lmas› halinde,

152.10 95.06

380.25

1.521.00 760.50

1.521.00

3.802.50

11.4) GSS işten ayrılış bildirgesi süresinde ve Kurumca belirlenen ﬂekle ve usule uygun vermeyenler

760.50

11.5) SGK İşten Ayrılış Bildirgesini Süresinde ve Kurumca belirlenen şekle ve usule uygun vermeyenler

760.50

11.6) Kurumca yetkili denetim ve kontrolle görevlendirilmiﬂ memurlar› taraf›ndan veya SMMM ile YMM’lerce düzenlenen raporlara istinaden kuruma bildirilmedi€i tespit edilen eksik iﬂçilik tutar›n›n mal edildi€i her bir ay için,

1.521.00

Page 351

ÇÖZÜM

sosyal güvenlik

3:44 PM

Pratik Bilgiler

11.7) ‹flyeri defter, kay›t ve belgelerinin Kurumun denetim ve kontrol memurlar›nca incelenmek üzere Kurumca yap›lan yaz›l› ihtara ra€men 15 gün içinde mücbir sebep olmaks›z›n tam olarak ibraz edilmemesi veya defterlerin tasdiksiz olmas› halinde: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlar - Bilanço esas› d›fl›nda defter tutanlara - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara 11.8) Defter ve belgelerin tümünü verilen süre içinde ibraz etmekle birlikte, defter kay›tlar›n›n geçersiz say›lmas› halinde, geçersizlik hallerinin gerçekleflti€i her bir takvim ay› için: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlara (9.126.00 TL’yi aflmamak üzere) - Bilanço esas› d›fl›nda deffter tutanlara (4.563.00 TL’yi aflmamak üzere) - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara (2.281.50 TL’yi aflmamak üzere) - Bilanço esas›na göre defter tutulmas› gerekirken iflletme hesab› esas›na göre defter tutulmas› halinde 11.9) Geçersiz say›lan her bir ücret tediye bordosu için 11.10) ‹flyeri defter, kay›t ve belgelerinin ibraz süresi geçirildikten sonra ibraz edilmesi halinde geçersizlik fiilleri için ayr›ca idari para cezas› uygulanmaks›z›n: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, - Di€er defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, - Defter tutmakla yükümlü olmayanlar için,

9.126.00 4.563.00 2.281.50

380.25 380.25 380.25 9.126.00

380.25

9.126.00 4.563.00 2.281.50

11.11) Asgari iflçilik uygulamas› ile ilgili olarak Kurumca istenilecek bilgileri ve belgeleri yaz›l› olarak en geç bir ay içinde vermeyen kamu idareleri, döner sermayeli kurulufllar, kanunla kurulan kurum ve kurulufllar ile bankalara,

1.521.00

11.12) Ayl›k prim ve hizmet belgesinin iﬂyerine as›lmamas› halinde,

1.521.00

11.13) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar›n›n 5510 say›l› Kanun’dan do€an inceleme ve soruflturma görevlerini yerine getirmeleri s›ras›nda görevlerini yapmas›na engel olan iflverenler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di€er kiflilere,

3.802.50

11.14) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar›n›n görevlerini yapmas›n› engellemek amac›yla cebir ve tehdit kullanan iflverenler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di€er kiflilere,

7.605.00

11.15) 2010/66 Sayılı Genelgeye istinaden hakedilen istirahate ilişkin bildirimin verilmemesi halinde işverenlere

3.802.50

11.16) 2010/66 Sayılı Genelgeye istinaden hakedilen istirahate ilişkin bildirimin geç verilmesi halinde işverenlere

1.521.00

Pratik Bilgiler

11/9/10

Temmuz-Ağustos 2010

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

351

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:44 PM

Page 352

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler 12 - SON 5 YIL ‹ÇER‹S‹NDE GEÇERL‹ ASGAR‹ ÜCRETLER (01.01.2005’den ‹tibaren) Uygulama Dönemi

01.01.2005 - 31.12.2005 01.01.2006 - 31.12.2006 01.01.2007 - 30.06.2007 01.07.2007 - 31.12.2007 01.01.2008 - 30.06.2008 01.07.2008 - 31.12.2008 01.01.2009 - 30.06.2009 01.07.2009 - 31.12.2009 01.01.2010 - 30.06.2010 01.07.2010 - 31.12.2010

16 Yaﬂ›n› Doldurmayan ‹ﬂçilerin Ayl›k Asgari Ücreti 415,80 YTL 450,00 YTL 476,50 YTL 491,40 YTL 515.40 YTL 540.60 YTL 567.00 TL 589.50 TL 621.00 TL 648.00 TL

16 Yafl›n› Doldurmufl ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti 488,70 YTL 531,00 YTL 562,50 YTL 585,00 YTL 608.40 YTL 638.70 YTL 666.00 TL 693.00 TL 729.00 TL 760.50 TL

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

13 - SON 8 YIL ‹ÇER‹S‹NDE GEÇERL‹ S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS KAZANÇLARIN ALT VE ÜST SINIRLARI (01.08.2002’den ‹tibaren)

352

Dönemi 01.01.2002 - 31.03.2002 01.04.2002 - 30.06.2002 01.07.2002 - 31.03.2003 01.04.2003 - 30.06.2003 01.07.2003 - 31.12.2003 01.01.2004 - 30.06.2004 01.07.2004 - 31.12.2004 01.01.2005 - 31.12.2005 01.01.2006 - 31.12.2006 01.01.2007 - 30.06.2007 01.07.2007 - 31.12.2007 01.01.2008 - 30.06.2008 01.07.2008 - 31.12.2008 01.01.2009 - 30.06.2009 01.07.2009 - 31.12.2009 01.01.2010 - 30.06.2010 01.07.2010 - 31.12.2010

Günlük Kazanc›n Alt S›n›r› Üst S›n›r› 7.400.025 TL 35.000.000 TL 9.262.400 TL 46.312.000 TL 10.919.467 TL 54.597.215 TL 13.103.332 TL 65.516.660 TL 15.267.194 TL 76.335.970 TL 18.321.000 TL 91.605.000 TL 14.805.000 TL 96.232.500 TL 16,29 YTL 105,89 YTL 17,70 YTL 115,05 YTL 18,75 YTL 121,88 YTL 19,50 YTL 126,75 YTL 20.18 YTL 131.82 YTL 21.29 YTL 138.38 YTL 22.20 TL 144.30 TL 23.10 TL 150.15 TL 24.30 TL 157.95 TL 25.35 TL 164.77 TL

Ayl›k Kazanc›n Alt S›n›r› Üst S›n›r› 222.000.750 TL 1.050.000.000 TL 277.872.000 TL 1.389.360.000 TL 327.583.290 TL 1.637.916.450 TL 393.099.960 TL 1.965.499.800 TL 458.015.820 TL 2.290.079.100 TL 549.630.000 TL 2.748.150.000 TL 444.150.000 TL 2.886.975.000 TL 488,70 YTL 3.176,55 YTL 531,00 YTL 3.451,50 YTL 562,50 YTL 3.656,25 YTL 585,00 YTL 3.802,50 YTL 608.40 YTL 3.954.60 YTL 638.70 YTL 4.151.55 YTL 666.00 TL 4.329.00 TL 693.00 TL 4.504.50 TL 729.00 TL 4.738.50 TL 760.50 TL 4.943.25 TL

11/9/10

3:44 PM

Page 353

ÇÖZÜM

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

Pratik Bilgiler

15 - 4857 SAYILI ‹ﬁ KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI

99/a

99/b

99/c

100

101

102/a

37 38

102/b 102/b

102/b

102/c

103

Ücret ile bu kanunda do€an veya T‹S’den veya ifl sözleflmesinden do€an ücreti kasten ödememek veya eksik ödemek Asgari ücreti ödememek veya eksik ödemek Ücret hesap pusulas› düzenlememek Yasaya ayk›r› ücret kesme cezas› vermek veya sebebini ve hesab›n› bildirmemek Yüzde ile ilgili belgeyi temsilciye vermemek Fazla çal›flma ücretini ödememek veya iflçiye haketti€i serbest zaman› alt› ay içinde vermemek veya iflçinin onay›n› almadan fazla çal›flma yapt›rmak Y›ll›k ücretli izni yasaya ayk›r› flekilde bölmek ‹zin ücretini yasaya ayk›r› flekilde ödemek veya eksik ödemek

01.01.2010 Tarihinden İtibaren (TL)

Aç›klama

112.00 1.120.00

114.00 1.144.00

11.200.00

11.446.00

98.00

100.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

98.00

100.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

98.00

100.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

98.00

100.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

98.00

100.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

403.00

411.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

1.519.00

1.552.00

112.00

114.00

Çal›flt›r›lmayan her özürlü, eski hükümlü ve çal›flt›r›lmayan her ay için Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

112.00

114.00

403.00 403.00

411.00 411.00

403.00

411.00

200.00

204.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

200.00

204.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

200.00

204.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

Çal›ﬂt›r›lan her iﬂçi için

Bu durumdaki her iﬂçi ve her ay için

Pratik Bilgiler

‹flyeri bildirim yükümlülü€üne ayk›r› davran›fl 85. md. (a€›r ve tehlikeli ifller) kapsam›ndaki iflyerlerinde çal›flt›r›lan her iflçi için ‹flyerini muvazaal› olarak bildiren as›l iflveren ile alt iflveren veya vekillerine ayr› ayr› ‹flçilere eflit davranma ilkesine uymamak (Davranmamak) Geçici iliflkisine iliflkin yükümlülüklere uymamak Çal›flma koflullar›na iliflkin belgeyi vermemek Ça€r› üzerine çal›flma hükümlerine ayk›r› davranmak ‹flten ayr›lan iflçiye Çal›flma Belgesi vermemek, belgeye gerçe€e ayk›r› bilgi yazmak 29. madde hükümlerine ayk›r› olarak toplu iflçi ç›kartmak Özürlü ve eski hükümlü çal›flt›rmamak

01.01.2009 Tarihinden İtibaren (TL)

Temmuz-Ağustos 2010

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

353

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:44 PM

Page 354

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

15 - 4857 SAYILI ‹ﬁ KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

354

103

104

64 65

104 104

68 69

104 104

104

73 74

104 104

75 76

104 104

105/c

78/1

105/a

78/2

105/c

105/d

Sözleflmesi fesh edilen iflçiye yıllık izin ücreti ödememek Y›ll›k izin yönetmeli€inin esas usüllerine usüllerine ayk›r› olarak izni kulland›rmamak veya eksik kullandırmak Çal›flma sürelerine ve buna dair yönetmelik hükümlerine uymamak Telafi çal›flmas› usüllerine uymamak K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene€i düzenlemelerine uymamak Ara dinlenmesini uygulamamak Geceleri 7.5 saatten fazla çal›flt›rmak gece ve gündüz posta de€ifltirmemek Çocuklar› çal›flt›rma yafl›na çal›flt›rma yasas›na ayk›r› davranmak Yer ve sualt›nda çal›flt›rma yasa€›na uymamak Gece çal›flt›r›lma yasa€›na uymamak Do€um öncesi - sonras› sürelerde kad›n iflçiyi çal›flt›r›p ücretsiz izin vermemek ‹flçi özlük dosyas›n› düzenlememek Çal›flma sürelerine iliflkin yönetmeliklere muhalefet etmek ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i hükümlerine ayk›r› davranmak ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i tüzük ve yönetmeliklerine ayk›r› davranmak Kurma izni ve iflletme belgesi almadan iflyeri açmak Durdurulan ifli izin almadan devam ettirmek, kapat›lan işyerini izinsiz açmak ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i kurulu kurulmas›, çal›flt›r›lmas› hükümlerine uymamak Madde hükümlerine ayk›r› olarak iflyeri hekimi çal›flt›rma ve iflyeri sa€l›k birimi oluflturma yükümlülüklerine uymamak A€›r ve tehlikeli ifllerde 16 yafl›ndan küçükleri çal›flt›rmak veya yönetmelikte gösterilen yafl kay›tlar›na ayk›r› iflçi çal›flt›rmak

01.01.2009 Tarihinden İtibaren (TL)

01.01.2010 Tarihinden İtibaren (TL)

Aç›klama

200.00 200.00

204.00 204.00

Bu durumdaki her iﬂçi için Bu durumdaki her iﬂçi için

1.012.00

1.034.00

Bu durumdaki her iﬂçi için

200.00 200.00

204.00 204.00

Bu durumdaki her iﬂçi için Bu durumdaki her iﬂçi için

1.012.00 1.012.00

1.034.00 1.034.00

1.012.00

1.034.00

1.012.00

1.034.00

1.012.00 1.012.00

1.034.00 1.034.00

1.012.00 1.012.00

1.034.00 1.034.00

1.120.00

1.144.00

224.00

228.00

1.120.00

1.144.00

1.120.00

1.144.00

1.120.00

1.144.00

1.120.00

1.144.00

1.120.000

1.144.00

Al›nmayan her iﬂ sa€l›€› ve güv. tedbiri her ay için

11/9/10

3:45 PM

Page 355

ÇÖZÜM

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

Pratik Bilgiler

15 - 4857 SAYILI ‹ﬁ KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI

105

92/2

107

96/1

107

96/2

107

n ’da 09 .1 20 ren .0 a 01 ‹tib

102/a

01.01.2010 Tarihinden İtibaren (TL)

500.00

511.00

224.00

228.00

224.00 1.120.00

228.00 1.144.00

1.120.00 8.960.00

1.144.00 9.157.00

8.960.00

9.157.00

8.960.00

9.157.00

112.00

114.00

Aç›klama

Her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her çocuk iflçi için

Her iﬂçi ve her ay için

Pratik Bilgiler

A€›r ve tehlikeli ifllerde mesleki e€itim almam›fl iflçi çal›flt›rmak A€›r ve tehlikeli ifllerde çal›flanlar için sa€l›k raporu almamak 18 yafl›ndan küçük iflçiler sa€l›k raporu almamak Gebe ve emzikli kad›nlar hakk›ndaki yönetmelik hükümlerine uymamak ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i yönetmeliklerine ayk›r› davranmak Teftifl s›ras›nda davete gelmemek, belge, bilgi ve ifade vermemek, gerekli olan belge ve delilleri getirmemek, göstermemek, ‹fl müfettifllerinin 92/1. f›krada yaz›l› görevlerini yapmak için kendilerine her çeflit kolayl›€› göstermemek ve bu yoldaki emir ve isteklerini geciktirmek, yerine getirmemek ‹flverence ifade verenlere telkinde bulunmak veya kötü davranmak ‹flçiler ve di€er kifliler taraf›ndan müfettiflin teftifl, denetleme, görevini yapmas›n› ve sonuçland›rmas›n› engellemek. Ücret, prim, ikramiye ve her türlü istihkaklar›n zorunlu oldu€u halde özel olarak aç›lan banka hesab›na ödememesi

01.01.2009 Tarihinden İtibaren (TL)

Temmuz-Ağustos 2010

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

355

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:45 PM

Page 356

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

16 - 4904 Say›l› ‹ﬂKur Kanununa Göre Uygulanacak ‹dari Para Cezalar› (01.01.2010'dan ‹tibaren) Ceza Mad. 20/a

20/b 20/c

20/d

20/e 20/f

20/g

20/h

20/›

Temmuz-Ağustos 2010

20/j

356

Cezay› Gerektiren Fiil Yurt d›fl› ifl ve iflçi bulma faaliyetlerine iliflkin hizmet akitlerini Kuruma onaylatmayan özel istihdam bürolar›na her bir hizmet akdi için ‹fl Kur taraf›ndan istenilen bilgi ve belgelerle iflgücü piyasas›n›n izlenmesi için gerekli olan istatistiksel bilgileri talebin tebli€i tarihinden itibaren onbefl gün içerisinde Kuruma vermeyen özel istihdam bürolar›na ‹flKur müfettifllerince istenilen bilgi, belge, kay›t ve defterleri onbefl gün içerisinde ibraz etmeyen özel istihdam bürolar›na ‹flçi isteme ve ifl araman›n düzene ba€lanmas›na iliflkin çal›flmalar yapmak, iflgücünün yurt içinde ve yurt d›fl›nda uygun olduklar› ifllere yerlefltirilmelerine ve çeflitli ifller için uygun iflgücü bulunmas›na ve yurt d›fl› hizmet akitlerinin yap›lmas›na arac›l›k etmek, istihdam›nda güçlük çekilen iflgücü ile iflyerlerinin yasal olarak çal›flt›rmak zorunda olduklar› iflgücünün istihdamlar›na katk›da bulunmak, özel istihdam bürolar›na iliflkin Kuruma verilen görevleri yerine getirmek, iflverenlerin yurt d›fl›nda kendi ifl ve faaliyetlerinde çal›flt›raca€› iflçileri temin etmesi ile tar›m ifllerinde ücretli ifl ve iflçi bulma arac›l›€›na izin verilmesi ve kald›r›lmas›na iliflkin ifllemleri yapmaya ayk›r› davranan kiflilere

‹flKura onaylat›lmayan her bir yurt d›fl› hizmet akdi için 4904 sy Kanunun 21. maddesinde belirtilen bilgi verme ve gizlilik hükümlerinde bildirim yükümlülü€üne ayk›r› hareket eden özel kesim iflyerlerine (De€iflik 26/05/2008-5763/23,md,) ‹fl arayanlara ve aç›k ifllere iliflkin bilgileri, ifl ve iflçi bulma faaliyeti d›fl›nda baflka bir amaçla kullanan bürolara ‹fl arayanlardan her ne ad alt›nda olursa olsun menfaat temin eden bürolara Yönetmelikte öngörülenler d›fl›nda ifl arayanlardan ücret al›nmas›na veya herhangi bir menfaat teminine yönelik sözlü ya da yaz›l› anlaflmalar, iflgücünün sigortas›z çal›flmas› veya sendikaya üye olmamas› ya da asgari ücretin alt›nda ücret ödenmesi koflullar›n› tafl›yan anlaflmalar, ifl arayan›n, di€er özel istihdam bürolar›ndan veya Kurumdan hizmet almalar›n› engelleyen anlaflmalar yap›lmas› halinde ‹flKurdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac›l›k faaliyetinin bir iflyerinde veya 5187 say›l› Bas›n Kanununda yaz›l› araçlarla ya da radyo, televizyon, video, internet, kablolu yay›n veya elektronik bilgi iletiflim araçlar› ve benzer yay›n araçlar›ndan biri ile ifllenmesi halinde bu fiili gerçeklefltiren gerçek veya tüzel kiflilere fiilin her bir tekrar›nda Kurumdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac›l›k faaliyeti gösteren kifliler ile Kurumdan izin almadan yurtd›fl›na iflçi götürmek isteyen kiflilere ait ifl ve iflçi bulma ilan›n›, 5187 say›l› Bas›n Kanununda yaz›l› araçlarla ya da radyo, televizyon, video, internet, kablolu yay›n veya elektronik bilgi iletiflim araçlar› ve benzer yay›n araçlar› ile yay›nlayan gerçek ve tüzel kiflilere 4817 say›l› Yabanc›lar›n Çal›flma ‹zinleri Hakk›nda Kanun gere€i çal›flma izni almayanlar için arac›l›k faaliyetinde bulunan gerçek ve tüzel kiflilere kifli bafl›na

Ceza Miktar› (TL)

343.00 686.00 1.373.00

2.289.00 57.232.00

343.00 2.289.00 2.289.00 11.446.00

2.289.00 11.446.00 22.892.00

5.723.00 5.723.00

17 - 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa Göre Uygulanacak İdari Para Cezaları 4447/54

Ücretinde indirim veya kesinti yapan (Her sigortal› için)

İşten ayrılış bildirgesi verilmemesi (Her bir fiil için)

572.00 1.144.00

11/9/10

3:45 PM

Page 357

ÇÖZÜM

2009 YILINDA UYGULANACAK CEZA M‹KTARI (TL)

2010 YILINDA UYGULANACAK CEZA M‹KTARLARI (TL)

4. MADDE (İş Akdi)

784

801

6. MADDE 2. FIKRA (Kıdem Tazminatı)

2.800

2.861

18. MADDE (Ölüm Tazminatı)

2.800

2.861

14 (Ücreti gazeteciye zaruret olmaksızın

1.680

1.716

1.500

1.533

2.800

2.861

zamanında ödememek), 16 VE 17. MADDELER 14. MADDE (Gazetecinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını zorunlu 27. MADDE

tutulduğu halde özel olarak açılan banka

30. MADDE

25. MADDE (Kazançların Azaltılması)

hesabına yatırılmaksızın ödemek)

Temmuz-Ağustos 2010

26. MADDE

KANUN MADDESİ

Pratik Bilgiler

18 - 5953 Sayılı Basın İş Kanununa Göre Uygulanacak Para Cezaları

CEZA MADDESİ

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

357

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

358

11/9/10

3:45 PM

Page 358

3:48 PM

Page 359

vergi

11/9/10

PRATİK BİLGİLER

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

360

11/9/10

3:48 PM

Page 360

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 361

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

I- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI ORANLAR VE TUTARLAR

vergi

1.320 TL Fazlası 3.960 TL Fazlası 18.594 TL Fazlası

1.305.00 TL. Fazlas› 3.965.00 TL. Fazlas› 11.525.00 TL. Fazlas›

I- B-UYGULANACAK BAZI DAMGA VERG‹S‹ N‹SPETLER‹ VE MAKTU TUTARLARI * Damga Vergisi Oranlar› 1) Ücretlerde** (avans olarak ödenenler dahil) 2) Sözleflmeler, Taahhütnameler, Temliknameler (Belli paray› ihtiva edenler) 3) Y›ll›k Gelir Vergisi Beyannamesi 4) Kurumlar Vergisi Beyannamesi 5) Muhtasar - KDV Beyanname 6) Di€er Beyannameler (Damga Vergi Beyannamesi Hariç) 7) Belediyeler ve ‹l Özel ‹darelerine Verilen Beyannameler 8) Sosyal Güvenlik kurumlar›na verilen sigorta prim bildirgeleri 9) Gümrük ‹darelerine Verilen Beyannameler 10) Bilançolar 11) Gelir Tablosu ve ‹flletme Hesab› Özeti 12) Kira Sözleflmeleri (Kira Bedeli Üzerinden)

% 15 % 20 % 27 % 35

2010 y›l› ‹çin %20 %15 01.01.2010 Binde 6.6 Binde 8.25 27.90 TL 37.25 TL 18.55 TL 18.55 TL 13.75 TL 13.75 TL 37.25 TL 21.55 TL 10.55 TL Binde 1.65

not: * Her bir ka€›ttan al›nacak damga vergisine iliflkin üst s›n›r 01.01.2010 tarihinden itibaren 1.161.915.90 TL’dir. • 01.01.2004 Tarihinden itibaren anonim, eshaml› Komandit ve Limited fiirketlerin Kurulufllar›na, Sermaye art›r›mlar›na ve Süre Uzat›mlar›na ‹liflkin Olarak Düzenlenen Ka€›tlar Damga Vergisinden Müstesnad›r. ** GVK madde 23 hariç. (08.07.2006 tarih 5535 say›l› yasa)

% 15 % 20 % 27 % 35

% 15 % 20 % 27 % 35 % 20 % 15

Pratik Bilgiler

1.320 TL Fazlası 3.960 TL Fazlası 11.520 TL Fazlası

Temmuz-Ağustos 2010

I- A GEL‹R VE KURUMLAR VERG‹S‹ ORANLARI 2010 Y›l› Ücret D›ﬂ› Gelirlere Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 8.800 TL Kadar 22.00 TL’nin 8.800 TL için 50.000 TL’nin 22.000 TL için 50.000 TL’ndan Fazlasının 50.000 TL için 01.01.2010 - 31.12.2010 Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranları 8.800 TL Kadar 22.000 TL’nin 8.800 TL İçin 76.200 TL’nin 22.000 TL İçin 76.200 TL’den Fazlasının 76.200 TL İçin 2009 Y›l› Ücret ve Ücret D›ﬂ› Gelirlere Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 8.700 TL Kadar 22.000 TL ‘n›n 8.700 TL için 50.000 TL ‘n›n 22.000 TL için 50.000 TL‘ndan Fazlas›n›n 50.000 TL için Kurumlar Vergisi Oran› Kurumlar Kar Pay› Stopaj Oran› Geç‹c‹ VerG‹ OranLarI 2009 y›l› ‹çin Kurumlar Vergisine Tabi Olanlar ‹çin %20 Gelir Vergisine Tabi Olanlar ‹çin %15

361

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 362

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler I-C YILLARA GÖRE YEN‹DEN

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

vergi

DE⁄ERLEME ORANLARI

362

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

% 61.5 % 58.4 % 107.6 % 99.5 % 72.8 % 80.4 % 77.8 % 52.1 % 56 % 53.2 % 59 % 28.5 % 11.2 % 9.8 % 7.8 % 7.2 % 12 %2.2

I-D 2003-2004 YILLARINDA UYGULANAN F‹NANSMAN G‹DER KISITLAMA VE 01.01.2006 TARİHİNDEN İTİBAREN GEÇ‹C‹ VERG‹ DÖNEMLER‹NE UYGULANAN YEN‹DEN DE⁄ERLEME ORANLARI 01.01.2003 31.03.2003 Dönemi ‹çin %16.53 01.01.2003 30.06.2003 Dönemi ‹çin %18 Finansman 01.01.2003 30.09.2003 Dönemi ‹çin % 15.7 Gider 01.01.2003 31.12.2003 Dönemi ‹çin % 14.9 K›s›tlamas› 01.01.2004 31.03.2004 Dönemi ‹çin % 9.3 Oranlar› 01.01.2004 30.06.2004 Dönemi ‹çin % 8.8 01.01.2004 30.09.2004 Dönemi ‹çin % 7.6 01.01.2004 31.12.2004 Dönemi ‹çin % 9.1 01.01.2006 31.03.2006 Dönemi ‹çin % 0.39 01.01.2006 30.06.2006 Dönemi ‹çin % 2.15 01.01.2006 30.09.2006 Dönemi ‹çin % 5.55 01.01.2006 31.12.2006 Dönemi ‹çin % 7.8 Yeniden 01.01.2007 31.03.2007 Dönemi ‹çin %De€erleme 01.01.2007 30.06.2007 Dönemi ‹çin % 1.29 Oranlar› 01.01.2007 30.09.2007 Dönemi ‹çin % 4.54 01.01.2007 31.12.2007 Dönemi ‹çin % 7.2 01.01.2008 31.03.2008 Dönemi ‹çin % 1.39 01.01.2008 30.06.2008 Dönemi ‹çin % 5.56 01.01.2008 30.09.2008 Dönemi ‹çin % 9.89 01.01.2008 31.12.2008 Dönemi ‹çin % 12 01.01.2010 01.01.2010 01.01.2010

31.03.2010 30.06.2010 30.09.2010

Dönemi İçin Dönemi İçin Dönemi İçin

% 2.33 % 4.99 % 6.42

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 363

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

I-E- GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNUN 94. MADDES‹NE GÖRE BAZI TEVK‹FAT ORANLARI

vergi

Tevkifat Oran› %

17 20

3 20 20 20 20

0 10

15 10 20

Pratik Bilgiler

1 2 2 4

2 4 0

Temmuz-Ağustos 2010

Bent no. Kanun maddesinin aç›klamas› 2 Yapt›klar› Serbest Meslek ‹flleri dolay›s›yla bu iflleri icra edenlere yap›lan ödemelerden (noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolay› yap›lan ödemeler hariç); a. 18. madde kapsam›na giren serbest meslek iflleri dolay›s›yla yap›lan ödemelerden b. Di€erlerinden 3 42. madde kapsam›na giren ifller dolay›s›yla bu iflleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden 4 Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklar›n›n sat›fl› dolay›s›yla yap›lan ödemelerden 5. a. 70. maddede yaz›l› mal ve haklar›n kiralanmas› karfl›l›€› yap›lan ödemelerden b. Vak›flar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›€›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden c. Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›€›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden 6. a. Da€›t›ls›n veya da€›t›lmas›n Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 4 nolu bendinin i. (a), (c) ve (d) bentlerinde yaz›l› kazançlardan ii. (b) alt bendinde yaz›l› kazançlardan b. i.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, tam mükellef gerçek kiflilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara da€›t›lan, 75. Maddenin 2. F›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da€›t›m› say›lmaz) (2006/10731 Say›l› BKK ile 23.07.2006’dan itibaren) ii.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, dar mükellef gerçek kiflilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir ifl yeri veya daimi temsilci arac›l›€›yla kar pay› elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere da€›t›lan, 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da€›t›m› say›lmaz) (2006/10731 Say›l› BKK ile 23.07.2006’dan itibaren) iii. 75. maddesinin ikinci f›kras›n›n 4 numaral› bendinde yaz›l› menkul sermaye iratlar›n›n ana merkeze aktar›lan tutar› üzerinden 10. a. Bafl bayiler hariç olmak üzere Milli Piyango ‹daresince ç›kar›lan biletleri satanlar ile di€er kiflilerce ç›kart›lan bu nitelikteki biletleri satanlara yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden b. 4077 say›l› Tüketicinin Korunmas› Hakk›nda Kanuna göre gerçek ve tüzel kiflilerin mallar›n› ifl akdi ile ba€l› olmaks›z›n bunlar ad›na kap› kap› dolaflmak suretiyle tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden 11 çiftçilerden al›nan zirai mahsullerden ve hizmetler için yap›lan ödemelerden; a. Hayvan ve bunlar›n mahsulleri ile kara ve su avc›l›€› mahsulleri için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için b. Di€er zirai mahsuller için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için c. Zirai faaliyet kapsam›nda ifa edilen hizmetler için, i. Orman idaresine veya orman idaresine karfl› taahütte bulunan kurumlara yap›lan ormanlar›n a€açland›r›lmas›, bak›m›, kesimi, ürünlerin toplanmas›, tafl›mas› ve benzeri hizmetler için ii. Di€er hizmetler için d. çiftçilere yap›lan do€rudan gelir deste€i ve alternatif ürün ödemeleri için

363

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 364

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

I-E GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNUN 94. MADDES‹NE GÖRE BAZI TEVK‹FAT ORANLARI

vergi

Bent 12 13

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

364

no. Kanun maddesinin aç›klamas› PTT acenteli€i yapanlara, bu faaliyetleri nedeniyle ödenen komisyon bedeli üzerinden esnaf muafl›€›ndan yararlananlara mal ve hizmet al›mlar› karfl›l›€›nda yap›lan ödemelerden; a. Havlu, çarflaf, çorap, hal›, kilim, dokuma mamülleri, örgü, dantel, her nevi nak›fl iflleri ve her nevi turistik eflya, has›r, sepet, süpürge, paspas, f›rça, yapma çiçek ve benzeri emtia bedelleri veya bu emtian›n imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden b. Hurda mal al›mlar› için c. Di€er mal al›mlar› için d. Di€er hizmet al›mlar› (‘a’, ’b’ ve ’c’ alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedeli ayr›lmamas› hali de bu kapsamdad›r) için 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 14 numaral› bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) a. 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (2003/6577 Say›l› BKK ile 01.01.2004’den itibaren) b. 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan c. 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan

Tevkifat Oran› % 20

2 2 5 10

15 15 10 5

I-F REESKONT VE AVANS ‹ﬁLEMLER‹NDE UYGULANAN ‹SKONTO VE FA‹Z ORANLARI (Vadelerine en çok üç ay kalan senetler karﬂ›l›€›nda) YÜrÜrLÜK Tar‹H‹ 30.12.1999 17.05.2002 14.06.2003 08.10.2003 15.06.2004 13.01.2005 25.05.2005 20.12.2005 20.12.2006 28.12.2007 09.04.2009 12.06.2009 22.12.2009

reeSKOnT (%) (Y›ll›k) 60 55 50 43 38 32 28 23 27 25 19 18 15

aVanS (%) (Y›ll›k) 70 64 57 48 42 35 30 25 29 27 20 19 16

not: Ticari ‹flletmelerin alacak ve borç senetlerinin reeskont ifllemlerinde, VUKanununun 238. Seri no’lu Genel Tebli€ uyar›nca avans ‹fllemleri için uygulanan oran geçerlidir.

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 365

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

I-G YILLAR ‹T‹BAR‹YLE AYLIK GEC‹KME VE TEC‹L FA‹Z‹ ORANLARI

01.02.96 21.10.96 09.07.98 24.01.00 20.12.00 30.03.01 01.02.02 11.11.03 03.03.05 27.04.06 20.11.09 20.10.10 Tarihinden İtibaren

Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras› Tarihleri aras›

vergi

%9 %12 %10 %15 %12 %6 %5 %10 %7 %4 %3 %2.5 %1.95 %1.40

%8 %12 %10 %8 %4 %3 %6 %5 %3 %2.5 %2 %1.5833 %1

Pratik Bilgiler

b) Y›llar ‹tibariyle ayl›k Tecil Faizi 07.09.95 02.02.96 22.10.96 10.07.98 25.01.00 21.12.00 31.03.01 02.02.02 12.11.03 04.03.05 28.04.06 21.11.09 21.10.10

Temmuz-Ağustos 2010

a) Y›llar ‹tibariyle ayl›k Gecikme Zamm› 30.12.93 07.03.94 08.03.94 30.08.95 31.08.95 31.01.96 01.02.96 08.07.98 09.07.98 20.01.00 21.01.00 01.12.00 02.12.00 28.03.01 29.03.01 30.01.02 31.01.02 11.11.03 12.11.03 01.03.05 02.03.05 20.04.06 21.04.06 16.11.09 19.11.09 18.10.10 19.10.10 Tarihinden ‹tibaren not: Gecikme zamm›nda ay kesirleri için günlük esasa göre hesaplama yap›l›r.

365

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 366

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

vergi

II- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI CEZALAR II-A USULSüZLüK CEZALARI (01.01.2010 TAR‹H‹NDEN GEÇERL‹ OLMAK üZERE) B‹r‹nce Derece ‹K‹nc‹ Derece MÜKeLLeF GrUPLar USULSÜZLÜK ‹ç‹n USULSÜZLÜK ‹ç‹n 1) Sermaye fiirketleri 90.00 TL 50.00 TL 2) Sermaye fiirketleri D›fl›nda Kalanlar 57.00 TL 28.00 TL Birinci S›n›f Tüccar ve Serbest Meslek erbab› 3) ‹kinci S›n›f Tüccarlar 28.00 TL 14.00 TL 4) Yukar›dakiler D›fl›nda Kal›p Beyanname 14.00 TL 7.70 TL Usulüyle Gelir Vergisine Tabi Olanlar 5) Kazanc› Basit Usulde Tespit edilenler 7.70 TL 3.50 TL 6) Gelir Vergisinden Muaf esnaf 3.50 TL 2.00 TL

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

II-B ÖZEL USULSüZLüK CEZALARI (01.01.2010 TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN)

366

1-Fatura, Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu ile Serbest Meslek Makbuzlar›n›n verilmemesi, al›nmamas›, düzenlenmemesi %10 veya düzenlenen bu belgelerin gerçe€i yans›tmamas› halinde, (Her Belge ‹çin) 01.01.2010 Tarihinden itibaren ceza miktar› 160.00 TL’dan az, bir takvim y›l› ‹çinde toplam olarak 77.000.00 TL’den fazla olamaz. 2- Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici Fifl, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Bileti, Sevk ‹rsaliyesi, Yolcu Listesi, Günlük Müşteri 160.00 TL Listesi ile Maliye Bakanl›€›’nca Düzenleme Mecburiyeti Getirilen Belgelerin Düzenlenmemesi, Bulundurulmamas› ve Kaydedilmemesi veya Düzenlenen Bu Belgelerin Gerçe€i Yans›tmamas› Halinde; (Her Belge için) ceza miktar› her belge için her tespitte 7.700 TL, y›l içinde de 77.000 TL’yi aflamaz. VUK. Md. 353/2 3- Fatura, Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu, Serbest Meslek Makbuzu, Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici cihaz Fifli, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Biletlerini almayan nihai Tüketicilere Vergi ‹ncelemesine Yetkili Kifliler Taraf›ndan Yap›lmas› fiart›yla; (VUK. Md. 353/3) 32.00 TL 4-Serbest Meslek Kazanç Defterini günü gününe tutmayanlara (VUK. Md. 353/4) 160.00 TL 5- Vergi Levhas›n› Bulundurmayan ve asmayanlara (VUK. MD. 353/4) 160.00 TL 6- Belirlenen Muhasebe Standartlar›na, Tek Düzen Hesap Plan› ve Mali Tablolara ‹liflkin Usul ve esaslara Uymayanlara (VUK. MD. 353/6) 3.500.00 TL 7- VUK’un 8. maddesinin son f›kras› uyar›nca düzenlenen tek vergi numaras› ile ilgili mecburiyetlere uymayanlara (Her bir ifllem için) (VUK. MD. 353/7) 190.00 TL 8- Belge bas›m› ile ilgili bildirim görevini tamamen veya k›smen yerine getirmeyen matbaa iflletmecilerine (VUK. MD. 353/8) 570.00 TL 9- 4358 S. Kanun uyar›nca iflletmeler Vergi Kimlik no’su zorunlulu€u getirilen kurum ve kurulufllardan yapt›klar› ifllemlere iliflkin bildirimleri yerine getirmeyenler (VUK. MD. 353/9) 770.00 TL 10- VUK’un 127/d bendi uyar›nca Maliye Bakanl›€›n›n özel iflaretli görevlisinin ikaz›na ra€men durmayan araç sahibi 570.00 TL ad›na (VUK. MD. 353/10) 11- Bilgi vermekten ile VUK 256, 257 ve Mük. 257 madde hükümlerine uymayan (01.01.2009 - 31.07.2009 aras›) -Birinci s›n›f tüccarlar ve serbest meslek erbab› hakk›nda 1.600.00 TL - ‹kinci s›n›f tüccarlar, defter tutan çiftçiler, kazanc› basit usulde tespit edilenler hakk›nda 760.00 TL - Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda 350.00 TL 12- elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas› halinde. (Mük.Md.355) (01.01.2009 - 31.07.2009 aras›) 12.1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde 400.00 TL - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde 800.00 TL - Yasal süreden itibaren 30 günden sonra 1.600.00 TL

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 367

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler 190 TL 380 TL 760 TL

vergi

II-B ÖZEL USULSüZLüK CEZALARI (01.01.2010 TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN) 12.2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; (01.01.2009 - 31.07.2009 aras›) - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde - Yasal süreden itibare 30 günden sonra

1 3 - e l e k t r o n i k o r t a m d a b e y a n n a m e v e r i l m e s i m e c b u r i y e t i n e u y u l m a m as › h a l i n d e . ( M ü k . M d . 35 5 ) ( 0 1. 0 8 . 2 0 1 0’ d a n İ t i b a r e n ) Yasal Süreden ‹tibaren ‹kinci Sonras› 30 Gün ‹çinde 30 Gün 13.1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; 100 TL 200 TL 1000 TL 13.2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; 50 TL 100 TL 500 TL 13.3. Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›ﬂ›nda kalanlar hakk›nda 25 TL 50 TL 250 TL 1 4 - B a - B S F o r m l ar ı n ı n D ü z e l t i l m e s i ( M ü k . M d . 3 55 ) ( 0 1 . 0 8 . 2 0 1 0 ’d a n İ t i b a r e n )

III- BAZI ‹ND‹R‹M VE ‹ST‹SNALAR 01.01.2009 Tarihinden ‹tibaren

01.01.2010 Tarihinden ‹tibaren

670.00 TL 330.00 TL 160.00 TL 10.00 TL

680.00 TL 330.00 TL 160.00 TL 10.00 TL

01.01.09 - 30.06.09

13.32 TL

01.01.2010 - 30.06.2010 14.58 TL

01.07.09 - 31.12.09

13.86 TL 2.600.00 TL 2009 Y›l› ‹çin

01.07.2010 - 31.12.2010 15.21 TL 2.600.00 TL 2010 Y›l› ‹çin

22.000.00 TL

22.000.00 TL 7.600.00 TL 17.900.00 TL

22.000.00 TL 7.700.00 TL 18.000.00 TL

1.070.00 TL

1.090.00 TL

III-a SaKaTLIK ‹nD‹r‹M‹ (aYLIK) 1. Derece Sakatl›k ‹çin 2. Derece Sakatl›k ‹çin 3. Derece Sakatl›k ‹çin III-B VerG‹Den ‹ST‹Sna YeMeK BeDeL‹ III-c VerG‹Den ‹ST‹Sna çOcUK YarDIMI ‹ki çocu€u aflmamak koflulu ile her bir çocuk için (asgari Ücret x %2) III-D KOnUT K‹ra GeL‹rLer‹ ‹ST‹SnaSI III-e BeYan SInIrLarI 1- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Menkul Sermaye ‹ratlar› ve Vergi alaca€› Dahil Kurumlardan elde edilen Kar Paylar›nda 2- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Gayri Menkul Sermaye ‹ratlar›nda 3- Di€er Kazanç ve ‹ratlarda (De€er art›fl Kazançlar›) 4- Di€er Kazanç ve ‹ratlarda (arizi Kazançlar›) 5- Tevkifata ve ‹stisnaya konu olmayan Menkul ve Gayrimenkul Sermaye ‹rad› Beyan S›n›r›

Pratik Bilgiler

Takibeden Sonras› 15 Gün 200 TL 1000 TL 100 TL 500 TL 50 TL 250 TL

Temmuz-Ağustos 2010

Yasal Süreden ‹tibaren ‹lk 10 Gün ‹çinde 14.1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; Yok 14.2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; Yok 14.3. Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›ﬂ›nda kalanlar hakk›nda Yok

367

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 368

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

vergi

Pratik Bilgiler IV - PERAKENDE SATIfi F‹fi‹ VE YAZAR KASA F‹fi‹ DüZENLEME üST SINIRI (01.01.2010 - 31.12.2010) (01.01.2009 - 31.12.2009) V - SEVK ‹RSAL‹YES‹N‹N FATURALANDIRILMASI SüRES‹ Sevk irsaliyesiyle yap›lan sat›fllarda fatura kesme müddeti sevk irsaliyesi düzenleme tarihinden itibaren VI - AMORT‹SMAN AYIRMA SINIRI (01.01.2010 - 31.12.2010 tarihleri aras›) (01.01.2009 - 31.12.2009 tarihleri aras›) VII - B‹LANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA HADLER‹ (VUK Mad. 177) 01.01.2010 tarihinden itibaren uygulanacak 1- Sat›n ald›klar› mallar› oldu€u gibi veya iflledikten sonra satanlar›n; a) Y›ll›k al›mlar›n›n tutar› b) Y›ll›k sat›mlar›n›n tutar› 2- Birinci bentte yaz›l› olanlar›n d›fl›ndaki ifllerle u€rafl›p ta bir y›l ‹çinde elde ettikleri gayrisafi ifl has›lat› 3- 1. ve 2. Bentlerde yaz›l› ifllerin birlikte yap›lmas› halinde bentte yaz›l› ifl has›lat›n›n befl kat› ile y›ll›k sat›fl tutar› toplam› VIII - EK MAL‹ TABLOLARI DüZENLEME SINIRI 2009 Y›l› ‹çin aKT‹F TOPLaMI 8.903.600 TL neT SaTIfiLar TOPLaMI 19.785.800 TL IX - 7/A SEÇENE⁄‹N‹ UYGULAMAK ZORUNDA OLANLAR 2009 Yılı İçin aKT‹F TOPLaMI 1.484.000 TL neT SaTIfiLar TOPLaMI 2.967.700 TL X - EMLAK VERG‹S‹ ORANLARI normal Yörelerde

n‹TeL‹⁄‹

Meskenlerde Di€er Binalarda arazilerde arsalarda

Binde 1 Binde 2 Binde 1 Binde 3

680.00 TL 670.00 TL 7 gün 680.00 TL 670.00 TL

120.000 TL 170.000 TL 68.000 TL

120.000 TL 2010 Y›l› ‹çin 9.099.400 TL 20.221.000 TL 2010 Yılı İçin 1.516.600 TL 3.032.900 TL Büyükﬂehir Belediyesi Binde 2 Binde 4 Binde 2 Binde 6

XI - VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹ TAR‹FES‹ (2010 YILI)

Temmuz-Ağustos 2010

Matrah

368

‹lk Sonra gelen Sonra gelen Sonra gelen Matrah›n

‹ntikallerde (%)

160.000 TL ‹çin 350.000 TL ‹çin 770.000 TL ‹çin 1.500.000 TL ‹çin 2.780.000 TL s›n›n Üstü

Veraset Yoluyla ‹ntikallerde (%) 1 3 5 7 10

‹vazs›z

10 15 20 25 30

2009 YILInDa VeraSeT Ve ‹ nT‹KaL VerG‹S‹nDen ‹ ST‹Sna TUTarLar a- evlatl›klar dahil Füru€ ve eflten herbirine isabet eden miras›n 109.971.00 TL füru€ bulunmamas› halinde efle isabet eden miras hissesinin 220.073.00 TL b- ‹vazs›z ‹ntikallerde (Hibe, Hediye, çekilifl vs.) 2.535.00 TL Veraset ve ‹ntikal vergisinden istisnad›r.

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 369

aDreS De⁄‹fi‹KL‹⁄‹ B‹r aY ‹çerS‹nDe ‹fi De⁄‹fi‹KL‹⁄‹ ‹T‹Baren B‹r aY ‹çerS‹nDe ‹fiLeTMe De⁄‹fi‹KL‹⁄‹ B‹r aY ‹çerS‹nDe ‹fi‹ BIraKMa B‹r aY ‹çerS‹nDe naK‹L B‹r aY ‹çerS‹nDe ÖLÜM B‹r aY ‹çerS‹nDe TaSF‹Ye Ve ‹FLaS ÖDeMe KaYDeD‹c‹ c‹HaZ SaTIn aLMa ÖDeMe KaYDeD‹c‹ c‹HaZI B‹LD‹rMe KenD‹ ‹STe⁄‹ ‹Le Ö.K.c. aLIMInDa KULLanMaYa BafiLaMa SÜreS‹ ‹fi‹ BIraKMaDa Ö.K.c. MÜHÜrLeTMe SÜreS‹ TeKrar Ö.K.c. KULLanMaDa MÜHrÜ açTIrMa SÜreS‹

B‹LD‹r‹M SÜreS‹ GerçeK K‹fi‹LerDe ‹fie BafiLaMa Tar‹H‹nDen ‹T‹Baren On GÜn ‹ç‹nDe KenD‹Ler‹nce VeYa 1136 SaYILI aVUKaTLIK KanUnUna GÖre rUHSaT aLMIfi aVUKaTLar VeYa 3568 SaYILI KanUna GÖre YeTK‹ aLMIfi MeSLeK MenSUPLarInca, fi‹rKeTLer‹n ‹fie BafiLaMa B‹LD‹rGeLer‹ ‹Se BafiLaMa Tar‹H‹nDen ‹T‹Baren On GÜn ‹ç‹nDe T‹careT S‹c‹L MeMUrLU⁄Unca ‹LG‹L‹ VerG‹ Da‹reS‹ne YaPILIr. OLaYIn VUKUUnDan ‹T‹Baren Ve ‹fiLeM ÖnerGeS‹ OLaYIn VUKUUnDan Ve ‹fiLeM YÖnerGeS‹ OLaYIn VUKUUnDan ‹T‹Baren Ve ‹fiLeM YÖnerGeS‹ OLaYIn VUKUUnDan ‹T‹Baren Ve ‹fiLeM YÖnerGeS‹ OLaYIn VUKUUnDan ‹T‹Baren Ve ‹fiLeM YÖnerGeS‹ OLaYIn VUKUUnDan ‹T‹Baren Ve ‹fiLeM YÖnerGeS‹ OLaYIn VUKUUnDan ‹T‹Baren B‹r aY ‹çerS‹nDe Ö.K.c. KULLanDIrMaYI GereKT‹ren B‹r ‹fiLe U⁄rafiMaYa BafiLanILan Tar‹HTen ‹T‹Baren 30 GÜn SaTIn aLInDI⁄I Tar‹HTen ‹T‹Baren 15 GÜn 30 GÜn

‹fi‹ BIraKMa Tar‹H‹nDen ‹T‹Baren B‹r aY ‹fie BafiLaMa Tar‹H‹nDen ‹T‹Baren 30 GÜn

DaYana⁄I VerG‹ USUL KanUnU Ve ‹ﬁLeM YÖnerGeS‹

vergi

B‹LD‹r‹LMeS‹ GereKen OLaY ‹ﬁe BaﬁLaMa

VerG‹ USUL KanUnU VerG‹ USUL KanUnU VerG‹ USUL KanUnU VerG‹ USUL KanUnU VerG‹ USUL KanUnU VerG‹ USUL KanUnU VerG‹ USUL KanUnU Ve ‹fiLeM YÖnerGeS‹ 3100 S.K. 35 Ve 51 nOLU TeBL‹⁄‹, ‹fiLeM YÖnerGeS‹ 3100 S.K. 35 Ve 51 nOLU TeBL‹⁄‹, ‹fiLeM YÖnerGeS‹ 3100 S.K. 35 Ve 51 nOLU TeBL‹⁄‹, ‹fiLeM YÖnerGeS‹ 3100 S.K. 50 nOLU TeBL‹⁄‹, ‹fiLeM YÖnerGeS‹ 3100 S.K. 50 nOLU TeBL‹⁄ ‹fiLeM YÖnerGeS‹

Pratik Bilgiler

XII - Bildirim ve Süreler

Pratik Bilgiler

Temmuz-Ağustos 2010

ÇÖZÜM

369

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 370

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri

VerG‹ TÜrÜ Geç‹c‹ VerG‹

vergi

BeYannaMeS‹

aYLIK MUHTaSar BeYannaMe Üç aYLIK MUHTaSar BeYannaMe aYLIK KDV BeYannaMeS‹ GeL‹r VerG‹S‹ BeYannaMeS‹

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

KUrUMLar VerG‹S‹ BeYannaMeS‹ MÜnFer‹T BeYannaMe

370

ÖZeL BeYannaMeLer

aSGar‹ VerG‹ BeYannaMeLer‹

DÖneM‹/açIKLaMa Ocak, ﬁubat, Mart, nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, ağustos, eylül, ekim, Kasım, aralık

BeYan Tar‹H‹ 14 May›s 14 a€ustos 14 Kas›m 14 ﬁubat

SOn ÖDeMe Tar‹H‹ 17 May›s 17 a€ustos 17 Kas›m 17 ﬁubat

Her ay Ocak, ﬁubat, Mart, nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, ağustos, eylül, ekim, Kasım, aralık Her ay Y›ll›k

Her ay›n 23. Günü 23 nisan 23 Temmuz 23 ekim 23 Ocak Her ay›n 24. Günü 1-25 Mart

Y›ll›k

1-25 nisan

Her ay›n 26. Günü 26 nisan 26 Temmuz 26 ekim 26 Ocak Her ay›n 26. Günü 1. Taksit 31 Mart 2. Taksit 31 Temmuz 30 nisan

Dar Mükellef Gerçek Kiﬂi Di€er Kazanç ve ‹ratlar› ‹çin Dar Mükellefler Di€er Kazanç ve ‹ratlar› ‹çin

Kazanc›n iktisap edildi€i tarihten itibaren 15 gün içinde GVK Md. 101 Kazanc›n elde edildi€i tarihten itibaren 15 gün içinde KVK Md. 26 Dönemi Takip eden ay›n 20. Gün akﬂam› GVK. Mük. Md.11 1-25 nisan KVK. Md. 14-17

Talih oyunlar› salon kazançlar› TaSF‹Ye G‹r‹ﬁ Ve TaSF‹Ye DeVaMInDa

TaSF‹Ye BeYannaMeLer‹ B‹rLeﬁMe neDen‹YLe Ver‹Len KUrUMLar VerG‹S‹ BeYannaMeLer‹ DeV‹r neDen‹YLe Ver‹Len KUrUMLar VerG‹S‹ BeYannaMeLer‹

DeV‹r neDen‹YLe VerİLen KUrUMLar VerGİSİ BeYannaMeLer‹

Son Tasfiye Dönemi B‹rLeﬁMeLerDe

Devir, Hesap Döneminin Kapand›€› aydan Kurumlar Vergisi beyanname verilme süresinden sonra gerçekleﬂtiyse Devir, Hesap Döneminin Kapand›€› aydan Kurumlar Vergisi beyannamesinin verilece€i ay sonuna kadar gerçekleﬂtiyse

Tasfiyenin bitiminden itibaren 30 gün içinde KVK. Md.17 Birleflme Tarihinden itibaren 30 Gün ‹çinde KVK. Md. 17-18 Birleflmenin Ticaret sicil Gazetesinde ilan edildi€i tarihten itibaren 30 gün içinde KVK. Md.20 Devir tarihine kadar olan ve birleflmenin öncesi dönen beyannameleri birleflmenin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildi€i tarihten itibaren 30 gün içinde KVK. Md. 20

Beyanname verme süresi içinde GVK.Md. 120 Beyanname verme süresi içinde KVK. Md. 29 Beyanname verme süresi içinde GVK. Mük. Md.11 30 nisan KVK. Md. 21 Beyanname verme süresinde KVK. Md.21 Beyanname verme süresinde KVK. Md. 21 Beyannamenin verildi€i ay›n sonuna kadar KVK. Md.21

Her ‹K‹ BeYannaMe ÜZer‹nDen TarH eD‹Len VerG‹Ler Beyanname verme süresi içinde KVK. Md. 21

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 371

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri

ÖZeL ‹LeT‹ﬁ‹M VerG‹S‹ BeYannaMeLerİ ﬁanS OYUnLarI VerG‹S‹ BeYannaMeLer‹

aYLIK aYLIK

TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI

TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI

erTeS‹ aYIn 1-23 GÜnLer DVK. MD.22 Ka⁄ITLarIn DÜZenLenD‹⁄‹ TarİHİ ‹ZLeYen 15 GÜn İçİnDe DVK. MO. 22 erTeS‹ aYIn 15. GÜn aKŞaMIna KaDar erTeS‹ aYIn 15. GÜn aKfiaMIna KaDar erTeS‹ aYIn 15. GÜn aKfiaMIna KaDar erTeS‹ aYIn 20. GÜn aKfiaMIna KaDar

SOn ÖDeMe Tar‹H‹ BeYannaMe VerMe SÜreSİ İçİnDe (TaK‹P eDen aYIn 10.GÜn aKŞaMI) BeYannaMe VerMe SÜreSİ İçİnDe (TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI) BeYannaMe VerMe SÜreSİ İçİnDe (TaK‹P eDen aYIn 15.GÜn aKŞaMI)

vergi

BeYan Tar‹H‹ TaK‹P eDen aYIn 10. GÜn aKŞaMI

BeYannaMe VerMe SÜreSİ İçİnDe (TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI) BeYannaMe VerMe SÜreSİ İçİnDe (TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI) BeYannaMe VerMe SÜreSİ İçİnDe (TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI) BeYannaMe VerMe SÜreSİ İçİnDe (TaK‹P eDen aYIn 15. GÜn aKŞaMI) BeYannaMen‹n VerİLDİĞİ aYIn 26.GÜn aKŞaMIna KaDar DVK.22 BeYannaMe VerMe SÜreS‹ ‹ç‹nDe DVK. MD. 22 BeYannaMe VerMe SÜreS‹ ‹ç‹nDe BeYannaMe VerMe SÜreS‹ ‹ç‹nDe

BeYannaMe VerMe SÜreS‹ ‹ç‹nDe

Pratik Bilgiler

DÖneM‹/açIKLaMa aKarYaKIT Ve ÜrÜnLer‹ne ‹L‹fiK‹n 1 nOLU ÖTVB KaYIT Ve TeSc‹Le TaB‹ TaŞITLara ‹L‹fiK‹n 2/a nOLU ÖTVB KaYIT Ve TeSc‹Le TaB‹ OLMaYan TafiITLara ‹L‹fiK‹n 2/B nOLU ÖTVB aLKOLLÜ ‹çK‹LerLe İLGİLİ 3/a nOLU ÖTVB ÖZeL TÜKeT‹M VerGİSİ TÜTÜn Ve TÜTÜn MaMÜLLerİ BeYannaMeLer‹ ‹Le ‹LG‹L‹ 3./B nOLU ÖTVB KOLaLI GaZOZLara İLİŞKİn 3/c nOLU ÖTVB DaYanIKLI TÜKeT‹M MaLLarI ‹Le D‹⁄er MaLLara İLİŞKİn 4 nOLU ÖYVB ÖTVK MD. 14 DaMGa VerG‹S‹ DeFTerİ TUTan MÜKeLLeFLer DaMGa VerG‹S‹ BeYannaMeLer‹ DaMGa VerG‹S‹ DeFTer‹ TUTMaYanLar BanKa Ve S‹GOrTa BanKa Ve BanKerLerİn MUaMeLeLer‹ VerG‹S‹ BeYannaMeLer‹ S‹GOrTa fi‹rKeTLer‹n‹n

BeYannaMe VerMe SÜreS‹ ‹ç‹nDe

Temmuz-Ağustos 2010

VerG‹ TÜrÜ

371

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 372

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

XIII- Beyan ve Ödeme Süreleri

vergi

VerG‹ TÜrÜ

Pratik Bilgiler

VeraSeT Ve ‹nT‹KaL VerG‹ BeYannaMeLer‹

DÖneM‹/açIKLaMa ÖLÜM TÜrK‹Ye MİraSçILar TÜrK‹Ye’De İSe

BeYan Tar‹H‹ ÖLÜM Tar‹H‹n‹ TaK‹P eDen 4 aY ‹ç‹nDe

SOn ÖDeMe Tar‹H‹ TaHaKKUKTan ‹T‹Baren 3 YILDa Ve MaYIS Ve KaSIM aYLarInDa eﬁ‹T ‹K‹ TaKS‹TTe TaHaKKUKTan ‹T‹Baren 3 YILDa Ve MaYIS Ve KaSIM aYLarInDa eﬁ‹T ‹K‹ TaKS‹TTe

ÖLÜM TÜrK‹Ye MİraSçILar YUrTDIﬁI

ÖLÜM Tar‹H‹n‹ TaKİP eDen TaK‹P eDen 6 aY İçİnDe eDen 6 aY ‹ç‹nDe

ÖLÜM YaBancI ÜLKe M‹raSçILar TÜrK‹YeDe

ÖLÜM Tar‹H‹n‹ TaK‹P eDen 6 aY ‹ç‹nDe

TaHaKKUKTan ‹T‹Baren 3 YILDa Ve MaYIS Ve KaSIM aYLarInDa eﬁ‹T ‹K‹ TaKS‹TTe

ÖLÜM Ve M‹raSçILar YUrTDIﬁI Ve aYnI ÜLKeDe

ÖLÜM Tar‹H‹n‹ TaK‹P eDen 4 aY ‹ç‹nDe

TaHaKKUKTan ‹T‹Baren 3 YILDa Ve MaYIS Ve KaSIM aYLarInDa eﬁ‹T ‹K‹ TaKS‹TTe

ÖLÜM Ve M‹raSçILar FarKLI YaBancI ÜLKeDe

ÖLÜM Tar‹H‹n‹ TaK‹P eDen 8 aY ‹ç‹nDe

Ga‹PL‹K HaL‹nDe

S‹c‹Le Ga‹PL‹K KararInI KaYDOLDU⁄U TaK‹P eDen 1 aY ‹ç‹nDe

TaHaKKUKTan ‹T‹Baren 3 YILDa Ve MaYIS Ve KaSIM aYLarInDa eﬁ‹T ‹K‹ TaKS‹TTe TaHaKKUKTan ‹T‹Baren 3 YILDa Ve MaYIS Ve KaSIM aYLarInDa eﬁ‹T ‹K‹ TaKS‹TTe

D‹⁄er ‹nT‹KaLLerDe

MaLLarIn HUKUKen İKTİSaP eD‹LD‹⁄‹ Tar‹H‹ TaKİP eDen 1 aY ‹ç‹nDe

TaHaKKUKTan ‹T‹Baren 3 YILDa Ve MaYIS Ve KaSIM aYLarInDa eﬁ‹T ‹K‹ TaKS‹TTe

YarIfiMa çeK‹L‹fi FUTBOL MUSaBaKaLarI MÜfiTereK BaH‹SLerLe ‹LG‹L‹

GÜnÜ TaK‹P eDen 20. GÜn aKﬁaMIna KaDar V‹VK. MD. 9

BeYannaMe VerMe SÜreSİnDe

Bildirim Süreleri

Temmuz-Ağustos 2010

Ba - Bs

372

aylık

Takip eden ayın Son Gün akşamına Kadar (01.01.2010 Tarihinden İtibaren)

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

ÇÖZÜM

3:48 PM

Page 373

Pratik Bilgiler

XIV Menkul Sermaye ‹rad› Vergilendirilmesi

D‹⁄er MenKUL SerMaYe ‹raTLarI eUrOBOnD’LarIn Fa‹Z GeL‹rLer‹ eUrOBOnD'LarIn aLIM SaTIM KaZançLarI YTL BaZInDa HeSaPLanIr

H‹SSe SeneD‹ Kar PaYI YaBancI DeVLeT Ve ÖZeL SeKTÖr BOnOLarInIn Fa‹Z GeL‹rLer‹, KaZançLarI, YaBancI FOn GeL‹rLer‹, OFF-SHOre MeVDUaT Fa‹Z‹ aLacaK Fa‹ZLer‹ TOPLU KOnUT, KaMU OrTaKLI⁄I Ve ÖZeLLefiT‹rMe ‹DareS‹ TaHV‹LLer‹nDen eLDe eD‹Len Fa‹Z GeL‹rLer‹ TOPLU KOnUT, KaMU OrTaKLI⁄I Ve ÖZeLLefiT‹rMe ‹DareS‹ TaHV‹LLer‹nDen eLDe eD‹Len aLIM SaTIM KaZancI MenKUL KIYMeT YaTIrIM OrTaLaMa eLDe eD‹Len Kar PaYLarI aD‹ KOM. fiT‹. KOManD‹Ter OrTa⁄In eLDe eTT‹⁄‹ Kar PaYI Her çefi‹T SeneTLer‹n İSKOnTO eD‹LMeS‹ SOnUcUnDa, aLInan İSKOnTO BeDeLLer‹ H‹SSe SeneTLer‹ Ve TaHV‹LLer‹n VaDeS‹ GeLMeM‹fi KUPOnLarIn SaTIfiInDan eLDe eD‹Len BeDeLLer ‹fiT‹raK H‹SSeLer‹n‹n SaH‹B‹ aDIna HenÜZ TaHaKKUK eTMeM‹fi Kar PaYLarInIn DeV‹r Ve TeML‹K‹ KarfiILI⁄InDa aLInan Para Ve aYInLar Fa‹ZS‹Z OLaraK KreD‹ VerenLere, Kar Zarar OrTaKLI⁄I, ÖZeL F‹nanS KUrUMLarInca ÖDenen Kar PaYLarI MenKUL KIYMeT YaTIrIM FOnLarIna KaTILMa rePO GeL‹rLer‹ MeVDUaT Fa‹ZLer‹

vergi

ÖZeL SeKTÖr TaHV‹L‹

1 y›ldan az sürede elden ç›kar›l›yorsa; Farka; Tam Mükellefleflere % 10, (13.11.2008 Tarihli resmi Gazete 2008/14272 BKK ile % 0) Dar mükelleflere % 0 stopaj, 2015 y›l›na kadar beyan yok 2 y›ldan az sürede elden ç›kar›l›yorsa; al›fllar ÜFe ile endekslenir al›m sat›m fark›, de€er art›fl kazanc› olarak beyan edilir. elden ç›kar›ld›€› tarihte (süre s›n›r› yok) al›fllar ÜFe ile endekslenir al›m sat›m fark›, de€er art›fl kazanc› olarak beyan edilir.

elden ç›kar›ld›€› tarihte (süre s›n›r› yok) al›fllar ÜFe ile endekslenir al›m sat›m fark›, de€er art›fl kazanc› olarak beyan edilir. Farka; Tam Mükellefleflere % 10, Dar mükelleflere % 0 oran›nda, stopaj uygulan›r, 2015 y›l›na kadar beyan yok 1/1/06 SOnraSI elde edilen faiz geliri; beyan toplam›n› geçiyorsa, tamam› beyan edilir. ÜFe art›fl oran›n›n % 10'un üzerinde olmas› flart›yla, iktisap bedeli ÜFe ile endekslenir, 2006 y›l›nda bu flart gerçekleflmedi€i için endeksleme yap›lamaz. Kazanc›n tutar› ne olursa olsun beyan edilir. elde edilen gelirin (stopaj öncesi) yar›s› Beyan toplam›n› geçiyorsa vergilenir. Faiz gelirleri 2007 y›l› için 900 YTL'yi aflarsa tamam› beyana tabi. al›m sat›m kazanc› ise 2007 y›l› için 15.000 YTL' aflan k›sm› beyan edilir. 2007 y›l› 900 YTL aflt›€›nda tamam› beyan edilir. 2007 y›l› 900 YTL aflt›€›nda tamam› beyan edilir. 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulan›r, tutan ne olursa olsun beyan edilmez, 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulan›r, tutan ne olursa olsun beyan edilmez, Kar pay› ile kar pay›n›n % 50 si düflüldükten sonra, toplam› beyan toplam›n› geçiyorsa, tamam› beyan edilir. Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir.

Pratik Bilgiler

H‹SSe SeneD‹ne Ba⁄LI; OrTaKLIK HaKLarInIn VeYa H‹SSeLer‹n‹n (a.ﬁ.'Ler) eLDen çIKarILMaSI neDen‹YLe DO⁄an H‹SSe SeneD‹ne Ba⁄LI OLMaYan, OrTaKLIK HaKLarInIn VeYa H‹SSeLer‹n‹n (LTD-di€er) eLDen çIKarILMaSI neDen‹YLe DO⁄an YaBancI H‹SSe SeneTLer‹

1/1/06 SOnraSI

Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir. Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir.

Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir.

Hiçbir ﬂekilde beyana tabi de€il. Hiçbir ﬂekilde beyana tabi de€il. % 15 stopaja tabi, beyan edilmez. % 15 stopaja tabi, beyan edilmez.

Temmuz-Ağustos 2010

H‹SSe SeneD‹ aLIM SaTIM KaZancI ÖZeL SeKTÖr TaHV‹L‹ ‹MKB ‹ﬁLeM GÖren; H‹SSe SeneTLer‹ aLIM SaTIM KaZancI

373

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 374

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranlar› Tevkifat Oran›

Tevkifat Yapacak Olanlar

KDV mükellefi olanlann, KDV mükellefi olmayanlardan, ticari iﬂletmeye dahil olmayan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'nci maddesinde say›lan mal ve haklar› kiralama iﬂlemleri

‹ﬂlem üzerinden hesaplanan katma de€er vergisinin tamam›

Kiraya verenin baﬂka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma de€er vergisi mükellefiyetinin bulunmamas›.

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

vergi

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

374

Gerçek usulde katma de€er vergisi mükellefi olanların profesyonel veya amatör spor kulüplerine oyuncular›n›n formalar›nda gösterilmek, flah›slara veya kurulufllara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yaz›lmak, pano olarak yerlefltirilmek, dergi, kitap gibi yaz›l› eserlerde yay›nlanmak ve benzeri flekillerde reklam vermeleri. Hurda metal al›mlar›nda

(Hurda metal teslimleri Katma De€er Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyar›nca katma de€er vergisinden ‹stisnad›r. ancak, Katma De€er Vergisi Kanunu'nun 18'nc‹ maddesi uyar›nca hurda mal tesliminde bulunan mükellefin istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yap›lacakt›r. akaryak›t ifli ‹le devaml› olarak u€raflmayanlardan (mutad depo kapsam›nda yurt d›fl›ndan akaryak›t getirip satanlardan) akaryak›t al›nmas› ifllemi at›k ka€›t, hurda plastik ve hurda cam al›mlar› (Ka€›t, Plastik ve cam hurda ve at›klar›n›n teslimleri Katma De€er Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyar›nca katma de€er vergisinden istisnad›r. ancak, Katma De€er Vergisi Kanunu'nun 18 nci maddesi uyar›nca hurda mal tesliminde bulunan mükellefin istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yap›lacakt›r.

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri

30 ve 31

Kiralayan›n gerçek usulde katma de€er vergisi mükellefi olmas›, ﬂartlar›n›n birlikte varolmas› halinde, kiralayan taraf›ndan

‹ﬂlem üzerinden hesaplanan katma de€er vergisinin tamam›

‹ﬂlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'›

İﬂlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'›

‹ﬂlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'›

reklam› alanlar›n gerçek usulde katma de€er vergisi mükellefi olmamalar› halinde, reklam› verenler taraf›ndan.

al›m Yapanlar

53,58,70,85,86, 87,89,97

al›m Yapanlar

68,85

al›m yapanlar

81,86

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 375

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

XV- KDV Tevkifat Oranlar›

Kapsama giren her bir iﬂlemin bedeli Vergi Usul Kanununa göre o y›l için geçerli fatura düzenleme s›n›r›n› aﬂmad›€› takdirde hesaplanan katma de€er vergisi tevkifata tabi tutulmayacakt›r.

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri

Hizmet alanlar

93 ve 99

Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teﬂkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kuruluﬂlar.

vergi

afla€›daki hizmet al›mlar›; Yap›m iflleri ile bu ifllere iliflkin mühendislik mimarl›k ve etüt-proje hizmetleri, Temizlik, bahçe ve çevre bak›m hizmetleri. Özel güvenlik hizmetleri, Makine, teçhizat, demirbafl ve tafl›tlara ait tadil, bak›m ve onanm hizmetleri, Her türlü yemek servisi, Dan›flmanl›k ve denetim hizmetleri.

İﬂlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin 1/2'si Yemek servisi, bahçe ve çevre bak›m, özel güvenlik, (01.05.2007 tarihine kadar) Dan›ﬂmanl›k ve denetim hizmetlerinde 1/2,

Tevkifat Yapacak Olanlar

Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluﬂlar›, Kamu kurumu niteli€indeki meslek kuruluﬂlar›,

Özel Güvenlik (01.05.2007 tarihinden itibaren 4/5)

Üniversiteler (vak›f üniversiteleri hariç), Kanunla kurulan veya tüzel kiﬂili€i haiz emekli ve yard›m sand›klar›, Bankalar ve özel f›nans kurumlan,

Temizlik hizmetlerinde 2/3, Yap›m ‹ﬂlerinde 1/6 Di€er hizmetlerde 1/3'dür.

Kamu iktisadi teflebbüsleri (Kamu ‹ktisadi Kurulufllar›, ‹ktisadi Devlet Teflekkülleri), Özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar Organize sanayi bölgeleri ile menkul k›ymetler, vadeli ifllemler borsalan dahil bütün borsalar, Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler (bunlar yaln›zca "yap›m iflleri", "temizlik, çevre ve bahçe bak›m hizmetleri", "özel güvenlik hizmetleri" ile "yemek servis hizmetleri"ne ait katma de€er vergisini tevkifata tabi tutacaklardır). Yar›dan fazla hissesi do€rudan yukar›da sayılan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, Birbirlerine karfl› ifa ettikleri hariç olmak üzere, söz konusu hizmetlerde katma de€er vergisi tevkifat› yapmakla zorunludur.

89,91,92,95, 99,104

Pratik Bilgiler

Yap› Denetim Hizmetler

Tevkifat Oran›

Temmuz-Ağustos 2010

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

375

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 376

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

XV- KDV Tevkifat Oranlar›

vergi

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

‹ﬂgücü hizmetine ait katma de€er vergisinin % 90'›n

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

‹ﬂgücü Hizmet al›mlar›nda

Tevkifat Oran›

376

Hurdadan elde edilenler d›fl›ndaki Bak›r, alüminyum ve çinko külçe teslimleri (bak›r ve bak›r alas›mlanndan mamul; anot, katot, her çeflit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaflin. levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin teslimi bu kapsamda tevkifata tabidir,) (Katma De€er Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde say›lan kurum ve kurulufllar (tar›msal amaçl› kooperatifler hariç), sermayelerinin sermayelerinin %51 veya daha fazlas› kamuya ait iflletmeler ve özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar ile bu ürünlerin ilk üretici veya ithalatç›lar›n›n bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacakt›r).

‹ﬂlem bedeli üzerinden Hesaplanan KDV'nin %90'ı

Tevkifat Yapacak Olanlar

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri

‹flgücü Hizmetini alanlar ile Katma De€er Vergisi Mükellefi Olmasalar Bile afla€›da say›lan kurulufllar, (ancak, bu kurum ve kurulufllardan al›nan iflgücü hizmetleri tevkifata tabi tutulmayacakt›r.) Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar, Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşlan Kamu kurumu niteli€indeki meslek kuruluşlar, Üniversiteler (vak›f üniversiteleri hariç), 96,97 Kanunla kurulan veya tüzel kiflili€i haiz emekli ve yard›m sand›klar, Bankalar ve özel finans kurumlar, Kamu iktisadi teflebbüsler (Kamu ‹ktisadi Kurulufllar›, ‹ktisadi Devlet Teflekkülleri), Özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar Organize sanayi bölgeleri ile menkul k›ymetler, vadeli ifllemler borsalan dahil bütün borsalar, Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler, Yandan fazla hissesi do€rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, al›m yapanlar, (alüminyum profil ve alüminyum levha teslimlerinde KDV tevkifat›; • Bunlar› do€rudan slab, billet, külçe gibi ham maddelerden imal edenler taraf›ndan yap›lacak ilk teslimleri ‹le bunlar› ithal edenler taraf›ndan yap›lacak ilk teslimlerinde, uygulanacak, profil ve 95,96,97,104,105 levhan›n‹lk üreticilerive ‹thalatç›lar›ndan sonraki safhalardakiteslimleri KDV tevkifat›na tabi tutulmayacakt›r.)

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 377

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

XV- KDV Tevkifat Oranlar›

Hurda metalden elde edilen külçe teslimlerinden (12.07.2008 Tarihinden itibaren) Bak›r ve alafl›mlar›ndan, çinko ve alafl›mlar›ndan, alüminyum ve alas›mlanndan mamul anot, katot, her çeflit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaflin, levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin tesliminde. (Katma De€er Vergisi Kanununun 17/1 inci maddesinde say›lan kurum ve kurulufllar›n (tanmsal amaçl› kooperatifler hariç), sermayelerinin % 51 veya daha fazlas› kamuya ait iflletmelerin ve özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar ile bu ürünlerin ilk üretici (cevherden üretim yapanlar) veya ithalatç›lar›n›n bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacakt›r.) çinko ve alimunyum ‹çin Bafllang›ç, 04.05.2007)

Hesaplanan KDV %90'›

al›m yapanlar

Özel Güvenlik Sitemleri (01.05.2007 Tarihinden ‹tibaren) Fason Olarak Yapt›r›lan Tekstil ve Konfeksiyon ‹ﬂlerinde Kütlü ve elyaf pamuk, Jinter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya top.s haldeki tiftik, yün ve yapa€› ile Türk Gümrük Tarife cetvelinin 41.01 pozisyonundaki s›€›r ve atlar›n, 41.02 pozisyonundaki koyun ve kuzular›n (astragan veya karakul, persaniye, breitschwanz ve benzerleri, Hint, çin, Mo€olistan ve Tibet kuzular› hariç), 41.03 pozisyonundaki keçi ve o€laklar›n (Yemen, Mo€olistan ve Tibet keçi ve o€laklar› hariç) ham post ve derilerinin teslimi

İﬂlem bedeli üzerinden Hesaplanan KDV'nin al›m yapanlar %90'›

‹ﬂlem Bedeli Üzerinden Hesaplanan Tüm KDV Mükellefleri KDV'nin 4/5’i Hesaplanan Fason iﬂler yapt›ran kdv mükellefleri KDV 'nin 1/2’si

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri 110

vergi

Tevkifat Yapacak Olanlar

96,104

104 51,53,58,107

al›ﬂ yapanlar

Hesaplanan KDV 'nin 1/2’si * 27.02.2008 tarihinden itibaren KDV'nin %90'›

(Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar. Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar›, 107,108 Kamu kurumu niteli€indeki meslek kurul uslan. Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirke›ler, Yandan fazla hissesi do€rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme s›n›r› alt›ndaki (atarlar Har‹ç)

Pratik Bilgiler

Tevkifat Oran›

Temmuz-Ağustos 2010

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

377

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 378

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

XV- KDV Tevkifat Oranlar›

vergi

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

Büyük ve Küçükbaﬂ hayvanlar›n etlerinin (Sakatat ve ba€›rsak dahil)

378

Tevkifat Oran›

Hesaplanan KDV'nin 1/2'si (27.02.2008 tarihinden tibaren)

Tevkifat Yapacak Olanlar al›fl yapanlar (Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar. Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar›, Kamu kurumu niteli€indeki meslek kurulufltan. Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler, Yar›dan fazla hissesi do€rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme S‹DU‹ alt›ndaki (atarlar Har‹ç)

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri

108 110

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 379

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XVI - Dava Açma Süreleri

VerG‹/ceZa ‹HBarnaMeS‹ne

VerG‹ MaHKeMeS‹

TeBL‹⁄Den ‹T‹Baren 30 GÜn İçİnDe

‹T‹raZ‹ KaYITLa Ver‹Len BeYannaMeYe a‹T TaHaKKUK F‹ﬁ‹ne

VerG‹ MaHKeMeS‹ne

TaHaKKUK Tar‹H‹nDen ‹T‹Baren 30 GÜn ‹ç‹nDe

ÖDeMe eMr‹ne

VerG‹ MaHKeMeS‹ne

TeBL‹⁄Den ‹T‹Baren 7 GÜn İçİnDe

Hac‹Z VaraKaSIna

VerG‹ MaHKeMeS‹ne

Hac‹Z Tar‹H‹nDen ‹T‹Baren

‹HT‹YaT‹ TaHaKKUKa

VerG‹ MaHKeMeS‹ne

‹HT‹YaT‹ HacZe

VerG‹ MaHKeMeS‹ne

‹HT‹YaT‹ TaHaKKUKUn B‹LD‹r‹M Tar‹H‹nDen ‹T‹Baren 7 GÜn ‹ç‹nDe Hac‹Z Tar‹H‹nDen ‹T‹Baren 7 GÜn ‹ç‹nDe

TeMY‹Z DaVaSI açMa

DanIﬁTaY’a

KararIn TeBL‹⁄‹nDen ‹T‹Baren 30 GÜn

DaYana⁄I VerG‹ USUL KanUnU 2577 SaYILI KanUn ‹ﬁLeM YÖnerGeS‹ 2577 SaYILI KanUn ‹ﬁLeM YÖnerGeS‹

vergi

DaVa açMa SÜreS‹

6183 SaYILI KanUn 2577 SaYILI KanUn ‹fiLeM YÖnerGeS‹ 6183 SaYILI KanUn 7 GÜn ‹ç‹nDe 2577 SaYILI KanUn ‹fiLeM YÖnerGeS‹ 6183 SaYILI KanUn 2577 SaYILI KanUn ‹fiLeM YÖnerGeS‹ 6183 SaYILI KanUn 2577 SaYILI KanUn ‹fiLeM YÖnerGeS‹

Pratik Bilgiler

DaVa açILacaK MaHKeMe

Temmuz-Ağustos 2010

DaVa KOnUSU

379

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:48 PM

Page 380

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

XVII- Vergi Türleri

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

vergi

VerG‹ KODU

380

0001 0002 0003 0004 0005 0006 0007 0010 0011 0012 0014 0015 0017 0021 0022 0027 0032 0033 0040 0046 0048 0049 0050 0051 0053 0056 0057 0060 0061 0062 0071 0073 0074 0091 0092 0093 0094 1013 1018 1020 1030 1042 1043

VerG‹ aDI YILLIK GeL‹r VerG‹S‹ ZIra‹ KaZanç GeL‹r VerG‹S‹ GeL‹r VerG‹S‹ S. (MUHTaSar) GeL‹r GÖTÜrÜ T‹car‹ KaZanç GeL‹r GÖTÜrÜ SerBeST MeSLeK KaZancI GeL‹r GÖTÜrÜ ÜcreT Da⁄ITILMaYan Kar STOPaJI KUrUMLar VerG‹S‹ KUrUMLar VerG‹S‹ STOPaJI (KVKM24) GeL‹r VerG‹S‹ (GMSI) BaSIT USULDe T‹car‹ KaZanc GerçeK USULDe KaTMa De⁄er VerG‹S‹ GÖTÜrÜ USULDe KaTMa De⁄er VerG‹S‹ BanKa MUaMeLeLer‹ VerG‹S‹ S‹GOrTa MUaMeLeLer‹ VerG‹S‹ GeL‹r VerG‹S‹ Geç‹c‹ VerG‹ GeL‹r Geç‹c‹ VerG‹ KUrUM Geç‹c‹ VerG‹ DaMGa VerG‹S‹ (BeYannaMeL‹ DaMGa VerG‹S‹ MÜKeLLeF‹) aKarYaKIT TÜKeT‹M VerG‹S‹ GeL‹r V. M.TaL‹H OYUnLarI aSGar‹ VerG‹ Her TÜrLÜ ‹SP‹rTOLar Ve FÜZeL Ya⁄InDan aLInan eK VerG‹ KUrUMLar V. M.TaL‹H OYUnLarI aSGar‹ VerG‹ D‹⁄er ÜcreTLer KUrUMLar VerG‹S‹ KUrUM Geç‹c‹ VerG‹ OYUn Ka⁄ITLarInDan aLInan eK VerG‹ rÖnTGen F‹LMLer‹nDen aLInan eK VerG‹ MÜLGa MaDen FOnU KaYnaK KULLanIMI DeSTeKLeMe FOnU KeS‹nT‹S‹ MÜLGa KOOPeraT‹Fç‹L‹K TanITMa Ve e⁄‹T‹M FOnU PeTrOL Ve DO⁄aLGaZ ÜrÜnLer‹ne ‹L‹fiK‹n ÖZeL TÜKeT‹M VerG‹S‹ KOLaLI GaZOZ, aLKOLLÜ ‹çeçeKLer Ve TÜTÜn MaMÜLLer‹ne ‹L‹fiK‹n ÖZeL TÜKeT‹M VerG‹S‹ DaYanIKLI TÜKeT‹M Ve D‹⁄er MaLLara ‹L‹fiK‹n ÖZeL TÜKeT‹M VerG‹S‹ TÜTÜn MaMÜLLer‹ne ‹L‹fiK‹n eK VerG‹ Her TÜrLÜ aLKOLLÜ ‹çK‹Lere ‹L‹fiK‹n eK VerG‹ Sa‹r fiaraP Ve B‹raLara ‹L‹fiK‹n eK VerG‹ Her TÜrLÜ aLKOLSÜZ ‹çeceKLerDen aLInan eK VerG‹ e⁄‹T‹M,GençL‹K,SPOr Ve Sa⁄LIK H‹ZMeTLer‹ VerG‹S‹ MaHSUPLarDan KeS‹Len DaMGa VerG‹S‹ FOn PaYI P‹fiManLIK ZaMMI e.KaTKI PaYI ÖZeL ‹fiLeM VerG‹S‹

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

ÇÖZÜM

11/9/10

3:48 PM

Page 381

Pratik Bilgiler

VerG‹ aDI DaMGa VerG‹S‹ 5035 SaYILI KanUna GÖre DaMGa VerG‹S‹ VerG‹ BarIfiI TeFe TUTarI VerG‹ BarIfiI Geç ÖDeMe ZaMMI VerG‹ YarGI HarçLarI Gec‹KMe Fa‹Z‹ Gec‹KMe ZaMMI erKen ÖDeMe ‹nD‹r‹M‹ aLInan D‹⁄er Fa‹ZLer SaVUnMa SanaY‹ DeSTeKLeMe FOnU KOnUT FOnU KaYnaK KULLanIMI DeSTeKLeMe Pr‹M‹ ceZa‹ Fa‹Z‹ ceZa‹ Fa‹Z (KaYnaK KULLanIMI DeSTeKLeMe FOnU KeS‹nT‹Ler‹) USULSÜZLÜK ceZaSI ÖZeL USULSÜZLÜK ceZaSI KUSUr ceZaSI a⁄Ir KUSUr ceZaSI KaçaKçILIK ceZaSI VerG‹ Z‹YaI ceZaSI VUK 112/4 MaDDeSİ GereĞİnce ÖDenen FaİZ eK GeL‹r VerG‹S‹ eK ÜcreT GeL‹r VerG‹S‹ eK GÖTÜrÜ T‹car‹ KaZanç VerG‹S‹ eK GÖTÜrÜ SerBeST MeSLeK KaZancI VerG‹S‹ Fa‹Z VerG‹S‹ eK eMLaK VerG‹S‹ GeL‹r DaH‹L‹ TeVK‹FaT eK KUrUMLar VerG‹S‹ KUrUMLar VerG‹S‹ arGe HarcaMaLarI KUrUM DaH‹L‹ TeVK‹FaT MÜnFer‹T GeL‹r eKOnOM‹K DenGe V. ÜcreTLerDen aLInacaK e.D.V. 4705 SaYILI KanUna GÖre TaHSİL eDİLen ÖZeL İŞLeM VerGİSİ MOTOrLU TafiITLar eK VerG‹S‹ 4837 S.K eK MOTOrLU TafiITLar VerG‹S‹ 4962 S. TafiIT VerG‹S‹ MÜLGa TraF‹K H‹ZMeTLer‹n‹ GeL‹fiT‹rMe FOnU reKLaM GeL‹rLer‹ GeL‹r Ve KUrUM eKOnOM‹K DenGe VerG‹S‹ 5035 rTÜK e⁄‹T‹Me KaTKI PaYI GÖTÜrÜ eKOnOM‹K DenGe VerG‹S‹ GeL‹r Ve KUrUM STOPaJ eKOnOM‹K DenGe VerG‹S‹ aKarYaKIT FİYaT İSTİKrar PaYI TeK BafiIna aLInaB‹Len DaMGa VerG‹S‹ fianS OYUnLarI VerG‹S‹

Temmuz-Ağustos 2010

VerG‹ KODU 1047 1048 1050 1051 1067 1084 1086 1087 1089 1095 1096 3024 3061 3073 3074 3076 3077 3078 3080 3099 4001 4003 4004 4005 4006 4007 4008 4010 4011 4012 4014 4016 4021 4034 4035 4036 4040 4041 4042 4043 4044 4046 4047 4048

vergi

XVII- Vergi Türleri

381

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:49 PM

Page 347

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

Pratik Bilgiler

vergi

XVII- Vergi Türleri

382

VerG‹ KODU 4049 4050 4060 4061 4063 4072 4073 4074 4077 4078 4079 4080 4081 4101 4103 4107 4110 4112 4114 4115 4121 4122 4123 4124 4125 4126 4127 4128 4130 9000 9001 9002 9003 9004 9005 9006 9007 9008 9009 9010 9011 9012 9013 9014

VerG‹ aDI 5035 SaYILI KanUna GÖre F‹nanSaL FaaL‹YeT HarcI TeKeL SaF‹ HaSILaT Tec‹LL‹ aLacaKLarDan TaHS‹LaT ‹THaLaTTa KaYnaK KULLanIMI DeSTeKLeMe FOnU KeS‹nT‹S‹ nOTer HarçLarI MOTOrLU TafiIT araçLarIna ‹L‹fiK‹n ÖZeL TÜKeT‹M VerG‹S‹ (TeSc‹Le TaB‹ OLMaYanLar) erTeLenen GeL‹r STOPaJ (4325 4.MaDDe/4369 Geç‹c‹ 5.MaDDe) erTeLenen GeL‹r STOPaJ (4747 SaYILI KanUnUnUn 2.MaDDeS‹) MÜnFer‹T KUrUM e. D. V. neT aKT‹F VerG‹S‹ KIYMeTL‹ MaDen Ve ZIYneT efiYaSInDan aLInan VerG‹ ÖZeL ‹LeT‹fi‹M VerG‹S‹ 5035 SaYILI KanUna GÖre ÖZeL ‹LeT‹fi‹M VerG‹S‹ VerG‹ BarIfiI MaTraH arTIrIMI YILLIK GeL‹r VerG‹S‹ VerG‹ BarIfiI MaTraH arTIrIMI GeL‹r VerG‹S‹ S. (MUHTaSar) VerG‹ BarIfiI MaTraH arTIrIMI Da⁄ITILMaYan Kar STOPaJI VerG‹ BarIfiI MaTraH arTIrIMI KUrUMLar VerG‹S‹ VerG‹ BarIfiI MaTraH arTIrIMI GeL‹r VerG‹S‹ (GMS‹) VerG‹ BarIfiI MaTraH arTIrIMI BaSIT USULDe T‹car‹ KaZanc VerG‹ BarIfiI MaTraH arTIrIMI GerçeK USULDe KaTMa De⁄er VerG‹S‹ VerG‹ BarIfiI KeS‹nLefien KaMU aLacaKLarI 2. MaDDe 1/aB VerG‹ BarIfiI KeS‹nLefien KaMU aLacaKLarI 2. MaDDe 1/c VerG‹ BarIfiI KeS‹nLefien KaMU aLacaKLarI 2. MaDDe/6 MTV VerG‹ BarIfiI KeS‹nLefiMeYen KaMU aLacaKLarI 3. MaDDe VerG‹ BarIfiI ‹nceLeMe Ve TarH‹YaT 5.MaDDe VerG‹ BarIfiI P‹fiManLIK 6.MaDDe 1/aB VerG‹ BarIfiI P‹fiManLIK 6.MaDDe 1/D‹⁄er HÜKÜMLer VerG‹ BarIfiI ecr‹M‹S‹L 15.MaDDe VerG‹ BarIfiI KIYMeTL‹ MaDen Ve Z‹YneT efiYaSI BeYanI ‹Dar‹ Para ceZaSI (4703 SK) eManeTen YaPILan TaHS‹LaT nÜFUS Para ceZaSI Seç‹M Para ceZaSI aSKerL‹K Para ceZaSI MaHKeMe Para ceZaSI 1475 SaYILI ‹ç KanUnUna Ba_LI Para ceZaSI 3516 SaYILI KanUna GÖre ÖLçÜ aYar Para ceZaSI TraF‹K ZaBITaSI TeSP‹T‹ne DaYaLI ÖZeL USULSÜZLÜK ceZaSI TUr‹ZM Para ceZaSI TÜKeT‹c‹Y‹ KOrUMa KanUnUna GÖre KeS‹Len Para ceZaSI çeVre K‹rL‹L‹⁄‹ Para ceZaSI eSnaF S.Harç GÜMrÜK VerG‹S‹ YUrTDIŞI çIKIŞ HarcI

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

11/9/10

3:49 PM

Page 348

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

XVII- Vergi Türleri

Pratik Bilgiler

vergi

VerG‹ aDI KaTMa De⁄er VerG‹S‹ TeVK‹FaTI B‹L‹rK‹fi‹ ÜcreT‹ TÜrK ULUSLararaSI GeM‹ S‹c‹L KaYIT HarcI TİcareT SİcİL HarcI TaPU KaDaSTrO HarcI İSKan HarcI PaSaPOrT Ve KOnSOLOSLUK HarçLarI TraF‹K HarçLarI YarGI HarçLarI ‹THaL Ve ‹MaL rUHSaT Ve TeMD‹T ÜcreT‹ GeM‹ Ve L‹Man HarçLarI D‹⁄er HarçLar De⁄erL‹ Ka⁄ITLar GeL‹rLer‹ TaV‹ZLerDen Ger‹ aLInanLar ‹KraZLarDan Ger‹ aLInanLar YeM anaL‹Z ÜcreT‹ fieKer F‹YaT FarKI aKarYaKIT F‹YaT FarKI BafiKa VerG‹ Da‹reS‹ MÜKeLLeF‹ MOTOrLU TafiIT araçLarIna ‹L‹fiK‹n ÖZeL TÜKeT‹M VerG‹S‹ (TeSc‹Le TaB‹ OLanLar) GÜBre DeneY Ve anaL‹Z ÜcreT‹ 4961 S.K. Geç‹c‹ 1. MaD. GÖre Para ceZaSI D‹⁄er Para ceZaLarI Z‹MMeTLere Geç‹r‹Len Para Ve De⁄erLerDen BOrçLULar FaZLa Ve YerS‹Z YaPILan ÖDeMeLerDen BOrçLULar SOSYaL DaYanIfiMa Ve YarDIMLafiMaYI TefiV‹K FOnU ‹ST‹HSaL VerG‹S‹ TraF‹K ceZaLarI HeSaPLanan Gec‹KMe ZaMMI TaK‹P G‹DerLer‹ KarfiILI⁄I aLInan çIraKLIK FOnU 2000/2 SaYILI BKK Gere⁄‹nce YaTIrIMLarI TefiV‹K FOnUna aKTIrILacaK TUTarLar çefi‹TL‹ GeL‹rLer PeTrOLDen DeVLeT H‹SSeS‹ YÜKSeK Ö⁄ren‹M Harç KreD‹S‹ reSM‹ araBULUcULUK ÜcreT‹ eM.San. 17 MaD. GeL‹rLer‹n THK eD‹LMeMeS‹ ceZaSI 4961 S.K. Geç‹c‹ 2. MaD. 1.FIKraYa GÖre TaHS‹LaT 4369/15 SUça ‹fiT‹raK eDen K‹fi‹Ler HaKSIZ aLInan VerG‹ ‹aDeS‹ HaKSIZ aLInan VerG‹ ‹aDeS‹ ceZaSI KaLDIrILan VerG‹ arTIKLarI fieKer KanUnU ‹Dar‹ Para ceZaSI Geç‹fi ÜcreT‹ Ve ‹Dar‹ Para ceZaSI KaDaSTrO HarçLarI aD‹ OrTaKLIK MÜKeLLeF‹YeTS‹Z MÜKeLLeF KaYDI ‹ç‹n VerG‹ KODU

Temmuz-Ağustos 2010

VerG‹ KODU 9015 9016 9017 9059 9062 9063 9064 9065 9066 9067 9068 9069 9070 9071 9072 9073 9074 9075 9076 9077 9078 9079 9080 9081 9082 9083 9084 9085 9086 9087 9088 9089 9090 9091 9092 9093 9094 9095 9096 9097 9098 9099 9101 9102 9162 9901

383

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

384

11/9/10

3:49 PM

Page 349

3:50 PM

Page 385

endeks

11/9/10

PRATİK BİLGİLER

3- endeks :Layout 1

386

11/9/10

3:50 PM

Page 386

2008 0.80 1.29 0.96 1.68 1.49 -0.36 0.58 -0.24 0.45 2.60 0.83 -0.41

2009 0.29 -0.34 1.10 0.02 0.64 0.11 0.25 -0.30 0.39 2.41 1.27 0.53

2010 1.85 1.45 0.58 0.60 -0.36 -0.56 -0.48 0.40 1.23

Pratik Bilgiler

I- Devlet ‹statistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranlar› (%) (*) (**)

endeks

ÇÖZÜM

Temmuz-Ağustos 2010

3:50 PM

(*) De€iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir. (**) De€iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Üretici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir.

2005 - 0.41 0.11 1.26 1.21 0.20 - 0.48 - 0.74 1.04 0.78 0.68 - 0.95 - 0.04

I- A B‹R ÖNCEK‹ AYA GÖRE AYLIK DE⁄‹fi‹M (AYLIK) ÜFE (**) Tüketici (*) 2006 2007 2008 2009 2010 2004 2005 2006 2007 1.96 - 0.05 0.42 0.23 0.58 0.7 0.55 0.75 1.00 0.26 0.95 2.56 1.17 1.66 0.6 0.02 0.22 0.43 0.25 0.97 3.17 0.29 1.94 0.89 0.26 0.27 0.92 1.94 0.80 4.50 0.65 2.35 0.59 0.71 1.34 1.21 2.77 0.39 2.12 -0.05 -1.15 0.38 0.92 1.88 0.50 4.02 - 0.11 0.32 0.94 -0.50 - 0.13 0.10 0.34 - 0.24 0.86 0.06 1.25 -0.71 -0.16 0.22 - 0.57 0.85 - 0.73 - 0.75 0.85 -2.34 0.42 1.15 0.58 0.85 - 0.44 0.02 - 0.23 1.02 -0.90 0.62 0.51 0.94 1.02 1.29 1.03 0.45 - 013 0.57 0.28 2.22 1.79 1.27 1.81 - 0.29 0.89 -0.03 1.29 1.54 1.40 1.29 1.95 - 0.12 0.15 -3.54 0.66 0.45 0.42 0.23 0.22

11/9/10

AYLAR OCAK ﬁUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

T. Eﬂya 2004 2.6 1.6 2.1 2.65 - 0.03 - 1.05 - 1.52 0.79 1.85 3.23 0.75 0.13

3- endeks :Layout 1 Page 387

Pratik Bilgiler

387

388

I-B B‹R ÖNCEK‹ YILIN AYNI AYINA GÖRE DE⁄‹fi‹M (YILLIK) ÜFE (**) Tüketici (*) 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2004 2005 2006 2007 2008 10.70 5.11 9.37 6.44 7.90 6.30 16.22 9.23 7.93 9.93 8.17 10.58 5.26 10.13 8.15 6.43 6.82 14.28 8.69 8.15 10.16 9.10 11.33 4.21 10.92 10.50 3.46 8.58 11.83 7.94 8.16 10.86 9.15 10.17 4.96 9.68 14.56 -0.35 10.42 10.18 8.18 8.83 10.72 9.66 5.59 7.66 7.14 16.53 -2.46 9.21 8.88 8.70 9.86 9.23 10.74 4.25 12.52 2.89 17.03 -1.86 7.64 8.93 8.95 10.12 8.60 10.61 4.26 14.34 2.08 18.41 -3.75 8.24 9.57 7.82 11.69 6.90 12.06 4.32 12.32 3.72 14.67 -1.04 9.03 10.04 7.91 10.26 7.39 11.77 4.38 11.19 5.02 12.49 0.47 8.91 9.00 7.99 10.55 7.12 11.13 2.57 10.94 4.41 13.29 0.19 9.86 7.52 9.98 7.70 11.99 1.60 11.67 5.65 12.25 1.51 9.79 7.61 9.86 8.40 10.76 2.66 11.58 5.94 8.11 5.93 9.32 7.72 9.65 8.39 10.06 2009 9.50 7.73 7.89 6.13 5.24 5.73 5.39 5.33 5.27 5.08 5.53 6.53

2010 8.19 10.13 9.56 10.19 9.10 8.37 7.58 8.33 9.24

endeks

3:50 PM

T. Eﬂya 2004 10.8 9.1 8.0 8.91 9.56 10.53 9.44 10.52 12.5 15.48 14.4 13.84

Pratik Bilgiler

11/9/10

AYLAR OCAK ﬁUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

Temmuz-Ağustos 2010

3- endeks :Layout 1 Page 444

Pratik Bilgiler ÇÖZÜM

I- Devlet ‹statistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranlar› (%) (*) (**)

II- Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi ve Üretici Fiyatlar› Endeksi

endeks

EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK 112.8 119.8 126.6 134.7 199.1 206.5 213.8 223.1 358,0 377.6 396.9 412.5 663.7 708,0 747.6 787.7 1101.2 1146.8 1185.7 1215.1 1700.8 1780.1 1852.7 1979.5 2448.3 2516.7 2577.2 2626,0 4276.7 4564.5 4755.5 4951.7 6024.6 6213.3 6314.3 6478.8 7173,3 7213.4 7336.2 7382.1 8069.7 8330.1 8392.7 8403.8 8950.24 9009.11 8805.20 8785.74 9799.14 9843.68 9814.95 9802.74 10291.22 10277.57 10369.52 10385.32 11.577.08 11.643.17 11.639.58 11.227.24 11.631.67 11.664.71 11.227.24 11.893.15 12.668.24

3:50 PM

Pratik Bilgiler

A⁄USTOS 108,0 190.3 340.6 624.6 1045.3 1606.8 2393,0 4059.5 5842.8 7169,4 7923,5 8804.91 9822.13 10187.78 11681.96 11.560.55 12.604.31

ÇÖZÜM

1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

II-A TOPTAN EﬁYA F‹YATLARI ENDEKS‹ (1994=100) OCAK ﬁUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ 61.9 66.7 71.4 91.7 99.5 102.2 104.7 148.5 159,0 167.8 176.4 179.7 182,0 186.1 244.8 259.1 277.3 299.7 312.1 320.6 328.2 435.8 462.8 490.7 517.9 544.8 563.4 593.1 839,1 877.4 912.7 949.3 980.2 995.5 1020.7 1258.6 1301,0 1352.9 1424.4 1469.9 1496.5 1556,0 2094,0 2179.3 2246.8 2300.5 2339.5 2346.4 2370.5 2686.8 2757.6 3035,0 3470.8 3689.6 3795.6 3920.6 5157.4 5289.5 5387.9 5485.5 5508.4 5572,0 5720.7 6840.7 7055.7 7281.8 7410.0 7364.0 7222.2 7183,5 7576.5 7700.6 7862.2 8070.5 8067.8 7982.7 7861.6 8328.42 8326.55 8503.60 8675.43 8647.64 8677.15 8655.06 8957.94 8980.93 9003.20 9177.76 9432.06 9811.35 9896.12 9797.71 9890.38 9986.64 10066.38 10105.89 10095.11 10101.58 10.429.14 10.696.37 11.035,44 11.531,83 11.776.07 11.814.14 11.961.40 11.253.10 11.384.56 11.417.60 11.491.59 11.485.84 11.594.31 11.512.42 11.962.11 12.161.1 12.397.44 12.689.09 12.543.26 12.480.04 12.460.64

11/9/10

Temmuz-Ağustos 2010

Y›l

3- endeks :Layout 1 Page 445

Pratik Bilgiler

389

390

96.99 107.17 118.64 124.70 136.39 145.18 156.65 166.52

2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Y›l

OCAK

100.84 108.03 120.27 125.33 139.02 153.62 158.94 172.58

MART

100.02 110.49 121.72 127.76 140.13 160.53 159.97 176.64

N‹SAN

99.04 115.50 121.96 131.30 140.68 163.93 159.89 174.61

MAYIS

98.80 116.43 121.38 136.58 140.53 164.46 161.40 173.73

HAZ‹RAN

II-B ÜRET‹C‹ F‹YATLARI ENDEKS‹ (2003=100)

99.16 115.56 120.48 137.76 140.62 166.51 160.26 173.46

TEMMUZ

99.70 116.69 121.73 136.73 141.82 162.62 160.93 175.46

A⁄USTOS

99.61 117.53 122.68 136.41 143.26 161.61 161.92 176.35

EYLÜL

100.66 120.43 123.52 137.03 143.07 162.08 162.38

EK‹M

102.80 120.43 122.35 136.63 144.35 162.03 164.48

KASIM

103.28 119.13 122.30 136.46 144.57 156.29 165.56

ARALIK

endeks

3:50 PM

99.12 107.40 118.77 125.02 137.68 148.90 158.48 169.29

ﬁUBAT

Pratik Bilgiler

11/9/10

Temmuz-Ağustos 2010

3- endeks :Layout 1 Page 446

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler II- Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi ve Üretici Fiyatlar› Endeksi

3:52 PM

Page 391

gündelikler

11/9/10

PRATİK BİLGİLER

4- gu?ndelikler :Layout 1

392

11/9/10

3:52 PM

Page 448

4- gu?ndelikler :Layout 1

11/9/10

3:52 PM

Page 449

ÇÖZÜM

gündelikler

Pratik Bilgiler

III- Gündelikler III-A YURTDIﬁI GÜNDEL‹KLER‹N HESAPLANMASINDA ESAS ALINACAK CETVEL Hükümeti Temsilen Kararname ile Görevlendirilen Heyet Üyelerinden Ek Aylık/Kadro Aylık/Kadro göstergesi ve derecesi 1-4 derecesi 5-15 5300 ve daha olanlar olanlar yüksek olan kadrolarda bulunanlar IV SÜTUN 132 118

V SÜTUN 128 114

VI SÜTUN 100 90

Diğer Şekilde Görevlendirilenlerden

Tedavi Ek Aylık/Kadro Aylık/Kadro Amacıyla göstergesi derecesi derecesi Gönderilen 5300 ve 1-4 olanlar 5-15 olanlar Erbaﬂ ve daha yüksek Erler olan kadrolarda bulunanlar VII VIII IX X SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN 117 110 93 46 105 99 83 41

342 199 194

283 166 161

227 132 128

205 119 116

198 115 112

154 91 88

181 106 103

171 100 97

143 84 81

71 42 41

1.491 179 192 187 139 186 191 1.637

1.238 148 160 156 115 155 158 1.359

988 119 127 125 91 124 126 1.085

895 107 115 112 83 112 114 983

865 104 111 109 80 108 110 950

676 80 88 87 63 84 87 740

791 95 102 100 74 99 101 867

746 90 96 94 69 94 95 819

627 74 81 80 59 78 80 687

310 38 40 39 29 39 40 341

341 183

283 152

226 122

205 110

198 107

154 83

181 98

171 92

143 77

71 38

37.801

31.405

25.127

22.948

22.073

17.150

20.118

18.901

15.914

7.880

295

244

195

177

171

134

156

147

125

61 194

50 161

40 128

36 116

35 112

27 89

33 103

31 97

25 82

12 40

1.437 186

1.193 155

952 124

862 111

833 108

650 84

762 99

719 93

604 78

299 39

744 191

617 158

492 126

446 114

432 110

337 87

395 101

372 95

313 80

155 40

152

127

101

Pratik Bilgiler

ÜLKELER (PARA B‹R‹MLER‹) ABD (ABD Doları Almanya (Euro) Avustralya (ABD Doları) Avusturya (Euro) Belçika (Euro) Danimarka (D. Kron) Finlandiya (Euro) Fransa (Euro) Hollanda (Euro) ‹ngiltere (Sterlin) ‹rlanda (Euro) ‹spanya (Euro) ‹sveç (‹sveç Kronu) ‹sviçre (‹sviçre Frang›) ‹talya (Euro) Japonya (Japon Yeni) Kanada (Kanada Dolar›) Kuveyt (Kuveyt Dinar›) Lüksemburg (Euro) Norveç (Norveç Kronu) Portekiz (Euro) S. Arabistan (S. A. Riyali) Yunanistan (Euro) Di€er AB Ülkeleri (Euro)

TBMM Genelkurmay Yükseköğretim Başkanı, Başkanı, Kurulu Başkanı, Başbakan Anayasa, Bakanlık, Mahkemesi Müsteşarları, Baﬂkan›, Milli Güvenlik Bakanlar, Kurulu Genel Milletvekilleri, Sekreteri, vs.. Kuvvet Komutanlar›, vs.. I II III SÜTUN SÜTUN SÜTUN 220 182 146 198 164 131

Temmuz-Ağustos 2010

GÖREV UNVANI/ KADRO DERECESİ

393

4- gu?ndelikler :Layout 1

11/9/10

3:52 PM

Page 450

ÇÖZÜM

gündelikler

Pratik Bilgiler III- Gündelikler

III-B KKTC’NE YAPILACAK YOLCULUKLARDA VER‹LECEK GÜNDEL‹KLER

GÖREV UNVANI/ KADRO DERECES‹ 01.01.201031.12.2010

TBMM Baﬂkan›, Baﬂbakan 126,00 TL

Genelkurmay Baﬂkan›, Anayasa Mahkemesi Baﬂkan›, Bakanlar, Milletvekilleri, Kuvvet Komutanlar›, v.s.. 101,00 TL

Yüksekö€retim Kurulu Baflkan›, Bakanl›k Müflteflarlar›, Milli Güvenlik Kurulu Genel Sekreteri, v.s.. 88,00 TL

Pratik Bilgiler Temmuz-Ağustos 2010

75,50 TL

63,00 TL

50,20 TL

III-C YURT‹Ç‹ GÜNDEL‹KLER (01.01.2010 - 30.06.2010)

Gündeliklerin ‹sabet Etti€i Brüt Ayl›k Tutar› (TL) 1.308.07 ve daha fazlas› 1.297.74 ile 1.308.06 1.171.5 ile 1.297.73 1.010.82 ile 1.171.49 815.44 ile 1.010.81 815.43 ve daha az ise

394

Di€er Memur ve Hizmetliler Ayl›k/kadro Ayl›k/kadro Ayl›k/kadro derecesi 1 derecesi 2-4 derecesi 5-15 olanlar olanlar olanlar

Vergiden ‹stisna Gündelik Tutar› (TL) 39,00 33,00 30,00 27,50 25,00 24,00

3:54 PM

Page 395

döviz kurları

11/9/10

PRATİK BİLGİLER

5- do?viz kurlari :Layout 1

396

11/9/10

3:54 PM

Page 396

1.5813 1.5846 1.5751

1.5657 1.5597 1.5611 1.5522 1.5505

1.5581 1.5576 1.5432 1.5390 1.5328

1.5405 1.5360 1.5275 1.5250 1.5191

1.5199 1.5124 1.5103 1.5105 1.5118

1.5737 1.5770 1.5675

1.5582 1.5522 1.5536 1.5447 1.5431

1.5506 1.5501 1.5358 1.5316 1.5254

1.5331 1.5286 1.5202 1.5177 1.5118

1.5126 1.5051 1.5031 1.5032 1.5045

1 2 3,4,5

6 7 8 9 10,11,12

13 14 15 16 17,18,19

20 21 22 23 24,25,26

27 28 29 30 31,1,2

1.5115 1.5040 1.5020 1.5021 1.5034

1.5222 1.5147 1.5126 1.5128 1.5141

1.5428 1.5383 1.5298 1.5273 1.5214

1.3594 1.3613 1.3625 1.3563 1.3463 1.3390 1.3469 1.3503 1.3489 1.3584 1.3630 1.3680 1.3517 1.3620 1.3591

1.3506 1.3525 1.3536 1.3475 1.3375 1.3303 1.3381 1.3415 1.3401 1.3496 1.3541 1.3591 1.3429 1.3531 1.3503

1.3479 1.3528 1.3367 1.3469 1.3441

1.3242 1.3319 1.3353 1.3339 1.3434

1.3444 1.3463 1.3474 1.3413 1.3313

1.3023 1.3098 1.3083 1.3419 1.3429

1.3712 1.3762 1.3598 1.3702 1.3673

1.3470 1.3550 1.3584 1.3570 1.3666

1.3676 1.3695 1.3707 1.3644 1.3544

1.3248 1.3324 1.3308 1.3650 1.3660

1.3581 1.3346 1.3405

Pratik Bilgiler

1.3169 1.3245 1.3229 1.3569 1.3579

1.3083 1.3159 1.3143 1.3481 1.3491

1.3350 1.3119 1.3177 0.26334 0.26336 0.26341 0.26344 0.26354 0.26268 0.26246 0.26325 0.26432 0.26671 0.26772 0.26656 0.26325 0.26262 0.26331 0.26338 0.26393 0.26361 0.26494 0.26424

0.26205 0.26207 0.26212 0.26215 0.26225 0.26139 0.26117 0.26196 0.26302 0.26540 0.26641 0.26525 0.26196 0.26133 0.26202 0.26209 0.26264 0.26232 0.26364 0.26295

0.26191 0.26246 0.26214 0.26346 0.26277

0.26622 0.26506 0.26178 0.26115 0.26184

0.26121 0.26099 0.26178 0.26284 0.26521

0.26187 0.26189 0.26194 0.26197 0.26207

0.25876 0.26023 0.26316

0.26399 0.26454 0.26422 0.26555 0.26485

0.26834 0.26717 0.26386 0.26322 0.26392

0.26328 0.26306 0.26386 0.26493 0.26732

0.26395 0.26397 0.26402 0.26405 0.26415

0.26082 0.26229 0.26525

1.9385 1.9494 1.9716 1.9624 1.9627 1.9634 1.9637 1.9648 1.9584 1.9568 1.9617 1.9696 1.9874 1.9953 1.9865 1.9618 1.9572 1.9622 1.9630 1.9670 1.9644 1.9739 1.9691

1.9292 1.9400 1.9621 1.9530 1.9533 1.9540 1.9543 1.9554 1.9490 1.9474 1.9523 1.9601 1.9779 1.9857 1.9770 1.9524 1.9478 1.9528 1.9536 1.9576 1.9550 1.9644 1.9596

1.9522 1.9562 1.9536 1.9630 1.9582

1.9843 1.9756 1.9510 1.9464 1.9514

1.9476 1.9460 1.9509 1.9587 1.9765

1.9516 1.9519 1.9526 1.9529 1.9540

1.9278 1.9386 1.9607

1.9659 1.9700 1.9673 1.9769 1.9721

1.9983 1.9895 1.9647 1.9601 1.9651

1.9613 1.9597 1.9646 1.9726 1.9904

1.9653 1.9656 1.9663 1.9666 1.9677

1.9414 1.9523 1.9746

Pratik Bilgiler

IV- T.C. MERKEZ BANKASI TEMMUZ 2010 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

döviz kurları

0.26022 0.26169 0.26464

0.25894 0.26041 0.26334

Euro Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

3:54 PM

1.5320 1.5275 1.5191 1.5166 1.5107

1.3500 1.3266 1.3325

1.3412 1.3180 1.3238

Danimarka Kronu Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

1.5604 1.5599 1.5455 1.5413 1.5351

1.5680 1.5620 1.5634 1.5545 1.5528

1.5837 1.5870 1.5775

Satış

Avustralya Doları Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

ÇÖZÜM

1.5495 1.5490 1.5347 1.5305 1.5243

1.5571 1.5511 1.5525 1.5436 1.5420

1.5726 1.5759 1.5664

Alış

Efektif

11/9/10

Temmuz-Ağustos 2010

Satış

ABD Doları

Alış

Döviz

Uygulama Tarihi Temmuz 2010

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 397

397

398

Satış

2.3769 2.3669 2.3930

2.3720 2.3686 2.3594 2.3528 2.3515

2.3362 2.3468 2.3525 2.3590 2.3610

2.3556 2.3373 2.3336 2.3259 2.3380

2.3536 2.3453 2.3553 2.3614 2.3583

Alış

2.3645 2.3546 2.3806

2.3597 2.3563 2.3471 2.3406 2.3393

2.3241 2.3346 2.3403 2.3467 2.3487

2.3434 2.3251 2.3215 2.3138 2.3258

2.3414 2.3331 2.3431 2.3491 2.3460

1 2 3,4,5

6 7 8 9 10,11,12

13 14 15 16 17,18,19

20 21 22 23 24,25,26

27 28 29 30 31,1,2

2.3571 2.3488 2.3588 2.3649 2.3618

1.4724 1.4685 1.4725 1.4731 1.4709 1.4637 1.4671 1.4587 1.4678 1.4705 1.4663 1.4590 1.4531 1.4623 1.4554 1.4445 1.4307 1.4263 1.4410 1.4539

1.4630 1.4591 1.4631 1.4637 1.4615 1.4543 1.4577 1.4494 1.4584 1.4611 1.4569 1.4497 1.4438 1.4529 1.4461 1.4353 1.4215 1.4172 1.4318 1.4446

1.4331 1.4194 1.4151 1.4297 1.4424

1.4547 1.4475 1.4416 1.4507 1.4439

1.4521 1.4555 1.4472 1.4562 1.4589

1.4608 1.4569 1.4609 1.4615 1.4593

1.4507 1.4685 .4674

1.4467 1.4328 1.4284 1.4432 1.4561

1.4685 1.4612 1.4553 1.4645 1.4576

1.4659 1.4693 1.4609 1.4700 1.4727

1.4746 1.4707 1.4747 1.4753 1.4731

1.4645 1.4824 1.4813

Satış Satış 0.20370 0.20335 0.20590 0.20436 0.20379 0.20407 0.20546 0.20677 0.20685 0.20773 0.20834 0.20925 0.20988 0.20950 0.20892 0.20721 0.20708 0.20796 0.20713 0.20797 0.20683 0.20828 0.20859

0.20160 0.20126 0.20378 0.20226 0.20169 0.20197 0.20334 0.20464 0.20472 0.20559 0.20619 0.20709 0.20772 0.20734 0.20677 0.20508 0.20495 0.20582 0.20500 0.20583 0.20470 0.20613 0.20644

0.20486 0.20569 0.20456 0.20599 0.20630

0.20719 0.20663 0.20494 0.20481 0.20568

0.20458 0.20545 0.20605 0.20695 0.20757

0.20212 0.20155 0.20183 0.20320 0.20450

Satış

0.20761 0.20845 0.20731 0.20876 0.20907

0.20998 0.20940 0.20769 0.20756 0.20844

0.20733 0.20821 0.20882 0.20973 0.21036

0.20483 0.20426 0.20454 0.20593 0.20725

0.20417 0.20382 0.20637

Efektif 0.20146 0.20112 0.20364

Alış

İsveç Kronu Alış

Döviz Satış 1.5064 1.4873 1.4852 1.4718 1.4722 1.4745 1.4846 1.4910 1.5083 1.5067 1.4946 1.4916 1.4693 1.4637 1.4583 1.4726 1.4623 1.4631 1.4675 1.4691 1.4635 1.4631 1.4625

1.4996 1.4806 1.4785 1.4652 1.4656 1.4679 1.4779 1.4843 1.5015 1.4999 1.4879 1.4849 1.4627 1.4571 1.4517 1.4660 1.4557 1.4565 1.4609 1.4625 1.4569 1.4565 1.4559

1.4555 1.4571 1.4515 1.4511 1.4505

1.4517 1.4463 1.4606 1.4503 1.4511

1.4959 1.4944 1.4824 1.4794 1.4573

1.4598 1.4602 1.4625 1.4724 1.4788

Satış

1.4731 1.4747 1.4691 1.4687 1.4681

1.4693 1.4638 1.4782 1.4679 1.4687

1.5140 1.5124 1.5003 1.4973 1.4749

1.4774 1.4778 1.4801 1.4902 1.4967

1.5121 1.4930 1.4908

Efektif 1.4941 1.4751 1.4730

Alış

Kanada Doları Alış

Döviz

Pratik Bilgiler

2.3398 2.3315 2.3415 2.3475 2.3444

2.3591 2.3408 2.3371 2.3294 2.3415

1.4623 1.4802 1.4791

1.4529 1.4707 1.4696

Alış

Efektif

döviz kurları

3:54 PM

2.3418 2.3235 2.3199 2.3122 2.3242

2.3397 2.3503 2.3560 2.3625 2.3645

2.3756 2.3722 2.3629 2.3563 2.3550

Satış

İsviçre Frangı Alış

Döviz

Pratik Bilgiler

11/9/10

2.3225 2.3330 2.3387 2.3451 2.3471

2.3580 2.3547 2.3455 2.3390 2.3377

Satış

2.3805 2.3705 2.3966

Efektif

2.3628 2.3530 2.3789

Alış

İngiliz Sterlini

Uygulama Tarihi Temmuz 2010

Döviz

Temmuz-Ağustos 2010

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 398

ÇÖZÜM

IV- T.C. MERKEZ BANKASI TEMMUZ 2010 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

5.3897 5.3727 5.3812 5.3598 5.3521

5.3691 5.3729 5.3324 5.3234 5.3038

5.3378 5.3241 5.2946 5.2860 5.2747

5.2738 5.2550 5.2477 5.2521 5.2548

5.3196 5.3029 5.3112 5.2901 5.2825

5.2993 5.3031 5.2631 5.2542 5.2349

5.2684 5.2549 5.2258 5.2173 5.2061

5.2052 5.1867 5.1795 5.1838 5.1865

6 7 8 9 10,11,12

13 14 15 16 17,18,19

20 21 22 23 24,25,26

27 28 29 30 31,1,2

5.1271 5.1089 5.1018 5.1060 5.1087

5.3529 5.3338 5.3264 5.3309 5.3336 0.24354 0.24418 0.24358 0.24544 0.24575

0.24339 0.24247 0.24244 0.24326 0.24471

0.24225 0.24360 0.24558 0.24643 0.24546

0.24156 0.24150 0.24092 0.24181 0.24198

0.24245 0.24145 0.24300

Alış

0.24337 0.24401 0.24341 0.24527 0.24558

0.24322 0.24230 0.24227 0.24309 0.24454

0.24208 0.24343 0.24541 0.24626 0.24529

0.24139 0.24133 0.24075 0.24164 0.24181

0.24228 0.24128 0.24283

Alış

Satış

0.24574 0.24640 0.24578 0.24767 0.24798

0.24559 0.24467 0.24464 0.24546 0.24693

0.24444 0.24580 0.24781 0.24866 0.24769

0.24375 0.24369 0.24311 0.24400 0.24417

0.24465 0.24364 0.24520

Efektif

0.40454 0.40254 0.40199 0.40205 0.40240

0.41001 0.40883 0.40656 0.40588 0.40432

0.41471 0.41459 0.41075 0.40961 0.40795

0.41674 0.41515 0.41551 0.41314 0.41270

0.42086 0.42174 0.41921

0.40151 0.39952 0.39898 0.39903 0.39938

0.40693 0.40576 0.40351 0.40284 0.40129

0.41160 0.41148 0.40767 0.40654 0.40489

0.41361 0.41204 0.41239 0.41004 0.40960

0.41770 0.41858 0.41607

0.40831 0.40629 0.40573 0.40580 0.40615

0.41383 0.41264 0.41034 0.40966 0.40809

0.41858 0.41846 0.41458 0.41343 0.41176

0.42062 0.41902 0.41938 0.41698 0.41654

0.42478 0.42567 0.42312

1.7331 1.7200 1.7079 1.7226 1.7392

1.7599 1.7567 1.7439 1.7483 1.7322

1.7450 1.7490 1.7281 1.7359 1.7488

1.7716 1.7631 1.7783 1.7484 1.7395

1.7719 1.7849 1.7820

Alış

1.7446 1.7314 1.7192 1.7340 1.7508

1.7716 1.7684 1.7555 1.7599 1.7437

1.7566 1.7606 1.7396 1.7474 1.7604

1.7834 1.7748 1.7901 1.7600 1.7511

1.7837 1.7968 1.7938

1.7267 1.7136 1.7016 1.7162 1.7328

1.7534 1.7502 1.7374 1.7418 1.7258

1.7385 1.7425 1.7217 1.7295 1.7423

1.7650 1.7566 1.7717 1.7419 1.7331

1.7653 1.7783 1.7754

1.7512 1.7380 1.7257 1.7406 1.7575

1.7783 1.7751 1.7622 1.7666 1.7503

1.7633 1.7673 1.7462 1.7540 1.7671

1.7902 1.7815 1.7969 1.7667 1.7578

1.7905 1.8036 1.8006

Japon Yeni Efektif Döviz Alış Satış Satış

Pratik Bilgiler

IV- T.C. MERKEZ BANKASI TEMMUZ 2010 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

döviz kurları

0.40527 0.40327 0.40271 0.40278 0.40313

0.41075 0.40957 0.40729 0.40661 0.40505

0.41546 0.41534 0.41149 0.41035 0.40869

0.41749 0.41590 0.41626 0.41388 0.41344

0.42162 0.42250 0.41997

S.Arabistan Riyali Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

Pratik Bilgiler

0.24518 0.24583 0.24522 0.24710 0.24741

0.24503 0.24411 0.24408 0.24490 0.24636

0.24388 0.24524 0.24724 0.24809 0.24712

0.24319 0.24313 0.24255 0.24344 0.24361

0.24409 0.24308 0.24464

Satış

Norveç Kronu

ÇÖZÜM

5.4179 5.4040 5.3740 5.3653 5.3538

5.4496 5.4535 5.4124 5.4033 5.3834

5.4705 5.4533 5.4619 5.4402 5.4324

5.5174 5.5252 5.4996

Satış

Döviz

3:54 PM

5.1894 5.1761 5.1474 5.1390 5.1280

5.2198 5.2236 5.1842 5.1754 5.1564

5.2398 5.2234 5.2315 5.2107 5.2033

5.2847 5.2921 5.2677

Efektif

11/9/10

Temmuz-Ağustos 2010

5.4359 5.4435 5.4183

5.3652 5.3727 5.3479

1 2 3,4,5

Alış

Kuveyt Dinarı

Satış

Döviz

Alış

Uygulama Tarihi Temmuz 2010

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 399

399

400

Satış

1.5118

1.4990 1.4934 1.5005 1.5024 1.4976

1.4886 1.4974 1.5100 1.5218 1.5138

1.5127 1.4984 1.4984 1.5015 1.5141

1.5183 1.5327 1.5273 1.5241 1.5226

1.5045

1.4918 1.4862 1.4933 1.4952 1.4904

1.4815 1.4902 1.5028 1.5145 1.5065

1.5054 1.4912 1.4912 1.4943 1.5068

1.5110 1.5253 1.5200 1.5168 1.5153

31,1,2

3 4 5 6 7,8,9

10 11 12 13 14,15,16

17 18 19 20 21,22,23

24 25 26 27 28-31

1.5206 1.5350 1.5296 1.5264 1.5249

1.3686 1.3640 1.3641 1.3632 1.3600 1.3486 1.3523 1.3511 1.3510 1.3448 1.3575 1.3552 1.3503 1.3528 1.3521

1.3597 1.3551 1.3552 1.3543 1.3512 1.3398 1.3435 1.3423 1.3422 1.3361 1.3487 1.3464 1.3415 1.3440 1.3433

1.3425 1.3402 1.3353 1.3378 1.3371

1.3336 1.3373 1.3361 1.3360 1.3300

1.3534 1.3489 1.3490 1.3481 1.3450

1.3517 1.3456 1.3566 1.3595 1.3574

1.3656 1.3633 1.3584 1.3609 1.3602

1.3567 1.3604 1.3592 1.3591 1.3529

1.3768 1.3722 1.3723 1.3714 1.3682

1.3750 1.3688 1.3800 1.3829 1.3808

1.3673

0.26424 0.26297 0.26510 0.26602 0.26584 0.26501 0.26515 0.26445 0.26416 0.26255 0.26062 0.26017 0.25906 0.25893 0.25848 0.25911 0.25889 0.25959 0.25953 0.26008 0.25991

0.26295 0.26168 0.26380 0.26472 0.26454 0.26371 0.26385 0.26315 0.26287 0.26126 0.25934 0.25890 0.25779 0.25766 0.25721 0.25784 0.25762 0.25832 0.25826 0.25881 0.25864

0.25744 0.25814 0.25808 0.25863 0.25846

0.25872 0.25761 0.25748 0.25703 0.25766

0.26367 0.26297 0.26269 0.26108 0.25916

0.26150 0.26362 0.26453 0.26435 0.26353

0.26277

0.25949 0.26019 0.26013 0.26068 0.26051

0.26077 0.25966 0.25953 0.25907 0.25971

0.26576 0.26506 0.26477 0.26315 0.26122

0.26357 0.26571 0.26663 0.26645 0.26562

0.26485

1.9691 1.9593 1.9752 1.9823 1.9808 1.9746 1.9757 1.9703 1.9681 1.9564 1.9418 1.9384 1.9298 1.9289 1.9258 1.9305 1.9287 1.9338 1.9330 1.9368 1.9361

1.9596 1.9499 1.9657 1.9728 1.9713 1.9651 1.9662 1.9608 1.9587 1.9470 1.9325 1.9291 1.9205 1.9196 1.9166 1.9212 1.9194 1.9245 1.9237 1.9275 1.9268

1.9181 1.9232 1.9224 1.9262 1.9255

1.9277 1.9192 1.9183 1.9153 1.9199

1.9648 1.9594 1.9573 1.9456 1.9311

1.9485 1.9643 1.9714 1.9699 1.9637

1.9582

1.9316 1.9367 1.9359 1.9397 1.9390

1.9413 1.9327 1.9318 1.9287 1.9334

1.9787 1.9733 1.9711 1.9593 1.9447

1.9622 1.9782 1.9853 1.9838 1.9776

1.9721

Euro Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

Pratik Bilgiler

1.5099 1.5242 1.5189 1.5157 1.5142

1.5150 1.5006 1.5006 1.5038 1.5164

1.3668 1.3606 1.3718 1.3747 1.3726

1.3579 1.3518 1.3629 1.3658 1.3637

1.3441

Danimarka Kronu Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

döviz kurları

3:54 PM

1.5043 1.4902 1.4902 1.4933 1.5057

1.4908 1.4996 1.5123 1.5241 1.5161

1.5012 1.4956 1.5028 1.5047 1.4998

1.3591

1.3503

Avustralya Doları Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

Pratik Bilgiler

11/9/10

1.4805 1.4892 1.5017 1.5134 1.5054

1.4908 1.4852 1.4923 1.4942 1.4894

Satış

1.5141

Efektif

1.5034

Alış

ABD Doları

Alış

Döviz

Uygulama Tarihi Ağustos 2010

Temmuz-Ağustos 2010

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 400

ÇÖZÜM

IV- T.C. MERKEZ BANKASI AĞUSTOS 2010 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

2.3583

2.3699 2.3802 2.3901 2.3854 2.3779

2.3748 2.3618 2.3766 2.3787 2.3635

2.3592 2.3450 2.3402 2.3434 2.3508

2.3622 2.3602 2.3548 2.3680 2.3608

2.3460

2.3576 2.3678 2.3777 2.3730 2.3655

2.3625 2.3495 2.3642 2.3663 2.3512

2.3469 2.3328 2.3280 2.3312 2.3386

2.3499 2.3479 2.3426 2.3557 2.3485

31,1,2

3 4 5 6 7,8,9

10 11 12 13 14,15,16

17 18 19 20 21,22,23

24 25 26 27 28-31

2.3483 2.3463 2.3410 2.3541 2.3469

2.3657 2.3637 2.3583 2.3716 2.3643

1.4539 1.4343 1.4397 1.4420 1.4339 1.4300 1.4319 1.4201 1.4328 1.4415 1.4383 1.4541 1.4397 1.4383 1.4438 1.4647 1.4675 1.4698 1.4831 1.4823 1.4869

1.4446 1.4251 1.4305 1.4328 1.4247 1.4208 1.4227 1.4110 1.4236 1.4323 1.4291 1.4448 1.4305 1.4291 1.4346 1.4553 1.4581 1.4604 1.4736 1.4728 1.4774

1.4559 1.4582 1.4714 1.4706 1.4752

1.4426 1.4284 1.4270 1.4324 1.4531

1.4206 1.4089 1.4215 1.4302 1.4270

1.4230 1.4284 1.4307 1.4226 1.4187

1.4424

Alış

Satış

1.4697 1.4720 1.4853 1.4845 1.4891

1.4563 1.4419 1.4405 1.4460 1.4669

1.4340 1.4222 1.4349 1.4437 1.4405

1.4365 1.4419 1.4442 1.4361 1.4321

1.4561

Efektif

0.20929 0.21095 0.21127 0.21085 0.21049 0.21021 0.20953 0.20764 0.20647 0.20468 0.20377 0.20476 0.20432 0.20391 0.20375 0.20502 0.20549 0.20430 0.20562 0.20611

0.20713 0.20878 0.20909 0.20868 0.20832 0.20804 0.20737 0.20550 0.20434 0.20257 0.20167 0.20265 0.20222 0.20181 0.20165 0.20291 0.20337 0.20220 0.20350 0.20399

0.20277 0.20323 0.20206 0.20336 0.20385

0.20153 0.20251 0.20208 0.20167 0.20151

0.20789 0.20722 0.20536 0.20420 0.20243

0.20699 0.20863 0.20894 0.20853 0.20817

0.20630

Satış

0.20549 0.20596 0.20477 0.20609 0.20658

0.20424 0.20523 0.20479 0.20438 0.20422

0.21069 0.21001 0.20812 0.20694 0.20515

0.20977 0.21144 0.21176 0.21133 0.21097

0.20907

Efektif Satış 1.4625 1.4644 1.4578 1.4655 1.4833 1.4700 1.4481 1.4490 1.4564 1.4536 1.4556 1.4531 1.4416 1.4545 1.4602 1.4492 1.4503 1.4458 1.4389 1.4431 1.4378

1.4559 1.4578 1.4512 1.4589 1.4766 1.4634 1.4416 1.4425 1.4498 1.4471 1.4490 1.4466 1.4351 1.4480 1.4536 1.4427 1.4438 1.4393 1.4324 1.4366 1.4313

1.4385 1.4340 1.4271 1.4313 1.4260

1.4412 1.4298 1.4426 1.4482 1.4374

1.4363 1.4372 1.4444 1.4417 1.4436

1.4524 1.4458 1.4535 1.4711 1.4580

Satış

1.4558 1.4513 1.4444 1.4486 1.4433

1.4586 1.4471 1.4600 1.4657 1.4547

1.4536 1.4545 1.4619 1.4591 1.4611

1.4700 1.4633 1.4711 1.4889 1.4756

1.4681

Efektif 1.4505

Alış

Kanada Doları Alış

Döviz

Pratik Bilgiler

IV- T.C. MERKEZ BANKASI AĞUSTOS 2010 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

döviz kurları

0.20859

0.20644

Alış

İsveç Kronu Satış

Döviz Alış

Pratik Bilgiler

Satış

Alış

İsviçre Frangı

ÇÖZÜM

2.3627 2.3485 2.3437 2.3469 2.3543

2.3784 2.3653 2.3802 2.3823 2.3670

2.3735 2.3838 2.3937 2.3890 2.3815

2.3618

Satış

Döviz

3:54 PM

2.3453 2.3312 2.3264 2.3296 2.3370

2.3608 2.3479 2.3625 2.3646 2.3496

2.3559 2.3661 2.3760 2.3713 2.3638

2.3444

Alış

Efektif

11/9/10

Temmuz-Ağustos 2010

Satış

İngiliz Sterlini

Alış

Döviz

Uygulama Tarihi Ağustos 2010

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 401

401

402

Satış

5.2548

5.2194 5.2107 5.2428 5.2403 5.2254

5.2031 5.2211 5.2613 5.2895 5.2599

5.2488 5.2173 5.2064 5.2135 5.2518

5.2609 5.3071 5.2903 5.2865 5.2831

Alış

5.1865

5.1515 5.1430 5.1746 5.1722 5.1575

5.1355 5.1532 5.1929 5.2207 5.1915

5.1806 5.1495 5.1387 5.1457 5.1835

5.1925 5.2381 5.2215 5.2178 5.2144

31,1,2

3 4 5 6 7,8,9

10 11 12 13 14,15,16

17 18 19 20 21,22,23

24 25 26 27 28-31

Efektif

5.3398 5.3867 5.3697 5.3658 5.3623 0.24193 0.24185 0.24013 0.24042 0.24054

0.24212 0.24241 0.24192 0.24186 0.24083 0.24356 0.24348 0.24175 0.24204 0.24216

0.24375 0.24405 0.24355 0.24349 0.24245

0.25013 0.24926 0.24662 0.24567 0.24520

0.24894 0.25046 0.25107 0.25115 0.25056

0.24741

Satış

0.24176 0.24168 0.23996 0.24025 0.24037

0.24195 0.24224 0.24175 0.24169 0.24066

0.24828 0.24742 0.24480 0.24385 0.24339

0.24710 0.24861 0.24922 0.24930 0.24871

0.24558

Alış

Satış

0.24412 0.24404 0.24231 0.24260 0.24272

0.24431 0.24461 0.24411 0.24405 0.24301

0.25071 0.24983 0.24719 0.24624 0.24576

0.24951 0.25104 0.25165 0.25173 0.25114

0.24798

Efektif

1.7508 1.7285 1.7373 1.7546 1.7436 1.7425 1.7384 1.7438 1.7743 1.7801 1.7645 1.7658 1.7565 1.7554 1.7543 1.7738 1.7799 1.8169 1.8072 1.8010 1.7962

1.7392 1.7171 1.7258 1.7430 1.7321 1.7310 1.7269 1.7323 1.7626 1.7684 1.7529 1.7541 1.7449 1.7438 1.7427 1.7621 1.7682 1.8049 1.7953 1.7891 1.7843

0.39970 0.39821 0.40010 0.40062 0.39933 0.39694 0.39927 0.40265 0.40579 0.40366 0.40337 0.39955 0.39955 0.40038 0.40375 0.40486 0.40870 0.40727 0.40640 0.40601

0.39898 0.39749 0.39938 0.39990 0.39861 0.39623 0.39855 0.40193 0.40506 0.40293 0.40264 0.39883 0.39883 0.39966 0.40302 0.40413 0.40796 0.40654 0.40567 0.40528

0.40110 0.40490 0.40349 0.40263 0.40224

0.39962 0.39584 0.39584 0.39666 0.40000

0.39326 0.39556 0.39892 0.40202 0.39991

0.39599 0.39451 0.39638 0.39690 0.39562

0.40790 0.41177 0.41032 0.40945 0.40906

0.40640 0.40255 0.40255 0.40338 0.40678

0.39992 0.40226 0.40567 0.40883 0.40669

0.40270 0.40120 0.40310 0.40362 0.40232

0.40615

0.40313

0.40240

0.39938

Alış

1.7617 1.7982 1.7887 1.7825 1.7777

1.7476 1.7384 1.7373 1.7363 1.7556

1.7205 1.7259 1.7561 1.7619 1.7464

1.7107 1.7194 1.7366 1.7257 1.7246

1.7328

1.7867 1.8238 1.8141 1.8078 1.8030

1.7725 1.7632 1.7621 1.7610 1.7805

1.7450 1.7504 1.7810 1.7869 1.7712

1.7351 1.7439 1.7613 1.7502 1.7491

1.7575

Japon Yeni Efektif Döviz Alış Satış Satış

S.Arabistan Riyali Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

Pratik Bilgiler

5.1146 5.1595 5.1432 5.1395 5.1362

5.3275 5.2956 5.2845 5.2917 5.3306

0.24845 0.24759 0.24497 0.24402 0.24356

0.24727 0.24878 0.24939 0.24947 0.24888

0.24575

Alış

Norveç Kronu

döviz kurları

3:54 PM

5.1029 5.0723 5.0616 5.0685 5.1057

5.2811 5.2994 5.3402 5.3688 5.3388

5.2977 5.2889 5.3214 5.3189 5.3038

5.3336

Satış

Döviz

Pratik Bilgiler

11/9/10

5.0585 5.0759 5.1150 5.1424 5.1136

5.0742 5.0659 5.0970 5.0946 5.0801

5.1087

Alış

Kuveyt Dinarı

Uygulama Tarihi Ağustos 2010

Döviz

Temmuz-Ağustos 2010

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 402

ÇÖZÜM

IV- T.C. MERKEZ BANKASI AĞUSTOS 2010 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 403

ÇÖZÜM

ÖNEMLİ DUYURU Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayınlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, kri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak göste-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

rilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

403

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 404

ÇÖZÜM MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ YAYIN POLİTİKASI

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

1. YAYIN İLKELERİ

404

Dergimiz Mali Çözüm, uluslararası veri tabanı Ebsco ile dünya muhasebecilik yayın ve yazıları arasındaki yerini aldı. Bir yıl önce öngördüğümüz kararlarla ve siz değerli araştırmacıların katkılarıyla dergimiz önemli bir noktaya geldi. Bu güzel habere bağlı olarak; gerek hakemli gerekse hakemsiz gelen yazılarda teknik düzen (dipnot ve kaynakça verme) kurallarına uyulmadığı sıklıkla karşılaşılan başlıca sorunumuz olmaktadır. Bunların düzeltilmesi kimi kez olanak sınırlarımızı aşmaktadır. Bu konuda duyarlı olunması en büyük dileğimizdir. Hakemli yazılarda ise özellikle özlerin verilmesinde birbirinden ayırımlı yaklaşım ve yazılarla karşılaşmaktayız. Bir yazının “öz”ünde hangi bilgilerin, hangi düzende verilmesi gerektiği konusunda aşağıya kısa bir açıklanma eklenmiştir. Hakemli yazılarda karşılaşılan bir başka sorunu ise, Türkçe “öz” ile ‹ngilizce “abstract” metinlerinin birbirini tutmadığıdır. Mali Çözüm dergisinin ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin daha da yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karar alınmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır Bu açıklamalara bağlı olarak; Editör, dergiye gelen yazıların hakemlere gönderilip gönderilemeyeceği konusunda öndeğerlendirmeden geçirir. Öndeğerlendirme ardından yazıları gerekli düzeltmeleri yapmak üzere yazarlara geri gönderebileceği gibi, hakemlere de değerlendirme yapmaları için gönderebilir. Her yazı en az iki hakem tarafından değerlendirilir.

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 405

Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlar da hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup Editöre gönderir. Editör de gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir.Anlaşılacağını gibi, hakemli bir yazının yayına hazır duruma gelmesi derginin çıkış aralığı iki aylık süreyi aşabilmektedir. Bundan dolayı, hakemli yazıların hemen bir sonraki sayıda yayımlanamayacağının bilmesi gerekmektedir. Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: • Makalenin adı Türkçe ve ‹ngilizce verilir. • Makalenin hemen başında Türkçe ve ‹ngilizce “öz (abstract)” yer alır. Öz,100-200 sözcükten oluşur. • Türkçe “öz”ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara ilişkin Türkçe “anahtar sözcük”leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir. • ‹ngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, ‹ngilizce olarak belirtilir. • Yazının sonunda mutlaka “Sonuç” ve “Kaynakça” yer alır. • Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı bölüm de bulunmaktadır.. • Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, ‹ngilizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez. • Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir. • Yazılar 2 aralıklı, Times 11 punto, A4 kağıda15 sayfayı aşmayacak biçimde hazırlanacaktır.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÇÖZÜM

405

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 406

ÇÖZÜM

2. ÖZ VERME Öz: Bir metnin içeriğinin eleştiri ve yorum katılmadan, belirlenen kimi kurallara uyularak özetlenmesidir. Öz (abstract) ile özet (summary) birbirinden ayırımlıdır. Bir yazıdaki özün amacı ve yapısal özellikleri aşağıdaki biçimde belirlenir: Özün Amaç ve Niteliği: • Bir metinde işlenen konuların ana ögelerini ortaya çıkarmayı amaç-

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

lar.

406

• Metnin amacı, kapsamı (Yapıt/yazı adı içeriğin amaç ve kapsamını yansıtmayacak biçimde ise), yöntemi (Metinde kullanılan yöntem ve teknikler, yapılan işlemler özetlenmelidir) yapılan gözlemler, uygulamalar, bulguları (çalışmanın bulguları mutlaka belirlenmelidir), sonucu (çalışmanın sonucu mutlaka belirlenip, yazılmalıdır) belirlenir ve okurun aslına gereksinim duyup duymayacağı konusunda karar vermesini kolaylaştırır. • Asıl metnin elaltında bulunmadığı durumlarda, metnin yerini tutacak derecede yeterli bilgi içermelidir. Bu durumda öz verilirken, sırasıyla: • Amaç • Kapsam • Yöntem • Bulgular • Sonuç, • Yazarın görüş ve yorumları • Çalışmanın yapıldığı yer, tarih, gerekirse koşullar, • Eleştirel bir öz hazırlanıyorsa belgenin görece önemi konusunda açıklamalara yer verilir.

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 407

ÇÖZÜM

Özün Paragraf ve tümce yapısı: Öz genellikle tek paragraftan oluşur. Birden ayırımlı konunun işlenmesi durumunda ikinci paragraf kullanılabilir. Kullanılan tümceler kısa, dilbilgisi kurallarına uygun, akıcı ve anlaşılabilir olmalıdır. Tümceler devrik olmamalı, mesaj ifadesi özelliği dışında olmalıdır. Kısaltma kullanmadan elden geldiğince kaçınılmalıdır. Yazarın düşünceleri açıklamasındaki sıraya uyulmalıdır. Tarihçe, konunun nereden çıktığı, süreçler, varsayım vb. ayrıntıdan kaçınılmalıdır. Yeni kuram, varsayım, sonuç ve yorumlar üstünte yoğunlaşmalıdır. Tekbiçim özelliği kazanmış testler, teknikler ve araçlar tam adıyla verilmelidir. Giriş Tümcesi:

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Giriş tümcesi yapıtın adını yinelemeden, “Bu çalışmanın amacı…”, “Araştırmalarımıza göre…” gibi. Değişik bir zamanda (tümcenin eylemini) anlatma zorunluluğu olmadıkça bütün eylemlerde aynı zaman kullanılmalıdır. Açık, kısa ve etkili bir anlatım sağlamak için etken eylem kullanılmalı; edilgen eylem zorunluluğu olmadıkça kullanmaktan kaçınılmalıdır. Anlamda karışıklık yaratmadıkça üçüncü kişi kullanımı yeğlenmelidir.

407

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 408

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİ

TEK YAZARLI KİTAP Arıkan, Yahya (2004). Dünden bugüne Türkiye’de muhasebecilik ve İSMMMO tarihi. İstanbul: İSMMMO. TEK YAZARLI MAKALE Arıkan, Yahya (2005). “Türk Ticaret Kanunu tasarısındaki denetimle ilgili maddelere ait görüş ve değerlendirmeler” Mali Çözüm.71 (2005): 712. İKİ YAZARLI KİTAP Ceyhun, Yurdakul ve Çağlayan, M. Ufuk (1997) Bilgi teknolojileri Türkiye için nasıl bir gelecek hazırlamakta. Ankara: Türkiye İş Bankası İKİ YAZARLI MAKALE Pazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). “Çok uluslu şirketlerde transfer yatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi” Mali Çözüm.71 (2005): 91-103.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ÜÇ YAZARLI KİTAP Tonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim.

408

ÜÇ YAZARLI MAKALE Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) “Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi” Mali Çözüm 71(2005): 104-115. ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP Elgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser Yayınları.

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 409

ÇÖZÜM

ÜÇTEN ÇOK YAZARLI MAKALE Çakın, İ. Ve ötekiler.(1993) “Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çözüm önerileri” Türk Kütüphaneciliği 7(1993),s. 220-226. KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, Nalan "Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı" Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s.99-121. YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahlakı.(1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. YAYIMLANMAMIŞ TEZ Gücenme, Ümit. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi

DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ Küçük, M. E. (1999 Kasım) “İnternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları” V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri.

409

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 410

ÇÖZÜM

Jacobs, Francis (2005) “Avrupa Parlamentosu (AP)” Avrupa Birliği ansiklopedisi. İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) Dedoulis, Emmanouil (2006)”The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002” Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p.155-178 . 27 Haziran 2006 tarihinde . ScienceDirect veri tabanından erişildi. YASALAR T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) TEBLİĞLER Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) YÖNETMELİKLER Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008)Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (26981 sayılı)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

MUKTEZA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 sayılı muktezası. İstanbul : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

410

YARGITAY KARARLARI Yargıtay 9.Hukuk Dairesi( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 sayılı kararı. Ankara : Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. DANIŞTAY KARARLARI Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara : Danıştay 7. Dairesi

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 411

ÇÖZÜM

DİPNOT VERME TEKNİKLERİ

TEK YAZARLI KİTAP (Arıkan, 2004, 393) TEK YAZARLI MAKALE (Arıkan, 2005, 11) İKİ YAZARLI KİTAP (Ceyhun ve Çağlayan, 1997, 124) İKİ YAZARLI MAKALE (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). ÜÇ YAZARLI KİTAP (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83) ÜÇ YAZARLI MAKALE (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112) ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP / MAKALE (Elgün ve ötekiler, 2005, 121)

YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR (Muhasebe denetimi, 1997, 37) YAYIMLANMAMIŞ TEZ (Gücenme, 1993, 48)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, 1999, 119).

411

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 412

ÇÖZÜM

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ (Küçük, 1999) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, 424) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAM ÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, 159) ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) (Dedoulis, 2006, 161) YASALAR (T.C.Yasalar, 1989) TEBLİĞLER (Maliye Bakanlığı, 2007) YÖNETMELİKLER (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

MUKTEZA (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004)

412

YARGITAY KARARLARI (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) DANIŞTAY KARARLARI (Danıştay 7.Dairesi, 2004)

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 413

ÇÖZÜM

MALİ ÇÖZÜM JOURNAL PUBLICATION POLICY

Our journal “Mali Çözüm”, took its place in the world’s accounting publications and works with international research database EBSCO. As we predicted last year, our journal has become an important point with our talented researcher’s contributions. Relative to this good news; our primary problem is frequently not to observe the technical order rules in both refereed papers and opinion papers. Fixing this kind of mistakes sometimes becomes nearly impossible. Sensibility about this subject is our major desire. Especially in the abstracts of a refereed papers we meet approaches and writings which are different from eachother. You can nd a short explanation below about necessary informations and order to make a exact abstract for your works. Another problem with refereed papers is discrepancy between Turkish “öz” and English “abstract” texts. Decisions stated below has been taken, to order taking place in national and international research databases, and also to improve quality of the Works. This implementation will stiffen ‹SMMMO Mali Çözüm Journal’s international point and will make easier taking place in “indexes” and “abstracts” which include international usage. Article requests from anywhere from all over the worls will be discussed and, researchers overseas communication about the subject will become easier. Relative to these explanations; editor makes preassessment about sending works to referees. After preassessment works could send back to researchers to make necessary corrections or could send to referees for evaluation. Every work assesses at least by two referees. Author’s name doesn’t replace in the works which sent to referees; also after evaluation the referees’ names can’t be told to the author.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

1. PUBLICATION PRINCIPLES

413

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 414

ÇÖZÜM

Every referee arrives a form of evaluation with the work, complates this form and sends it to editor in 2-3 weeks. If editor needs, sends evaluation text to the author. After author(s) made needed corrections if it is necessary work should be send to referee(s) second time. As is understood making available a refereed paper can take up over two months. Consequently, this must be known; refereed papers shouldn’t be published just in following issue. The works which don’t order the rules below, can’t be published in refereed papers section. • Article title is to given in both Turkish and Engish languages. • Turkish and English “öz (abstract)” takes place at the beginning of the articles. Öz (abstract) includes 100-200 words. • After Turkish “öz (abstract)”, “key words” about the subject are specied. Number of the key words can be 1-6. • After English “abstract” “key words” about the subject are specied in English. • Surely, “Conclusion” and “Bibliography” take place in the end of the work. • In addition to refereed papers, there are also opinion papers section in the journal. • In the opinion papers, only Turkish abstract (öz) takes place; key words, English abstract and key words aren’t necessary. • There are some examples about Mali Çözüm journal’s bibliography and footnote techniques below. • Texts have to be arranged with these specication: line spacing: double space, font: Times 11, paper size: A4, page limit: 15 pages.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

2. GIVING ABSTRACT

414

Abstract: To brief content of a text without adding any critique or interpretation by ordering several rules. Abstract and summary souldn’t be confused.. Purpose and structural characteristics of an abstract of a work are determined like as indicated below:

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 415

ÇÖZÜM

Purpose and characteristics of an abstract • An abstract aims marking main elements of the subjects in a text. • Purpose, extent (Unless the study’s title doesn’t reect the purpose and extend of the content), method (Methods, techniques and processes used in text have to be summarized), observations, applications, ndings (ndings of the study have to be determined), conclusion (conclusion of the study surely have to be determined and written) become determined and help reader to decide if he/she needs original of the study or not. • If original of the study isn’t accessible, satisfactory information must be available. During an abstract planing, in turn; • Purpose • Extent • Method • Findings • Conclusion • Author’s opinions and interpretations • Information about location, date and, (if it is necessary) condition of the work. • If a critical abstract will be arranged, explanations about relative importance of docu-ment should take place Paragraph and phrase construction of the abstract

used. Phrases should be short, appropriate to grammatical rules, uent and perceptible. Phrases shouldn’t be inverted; and should be except message expression characteristic.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Abstract, usually consists of one paragraph. If there is a different subject in the work, second paragraph should be

415

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 416

ÇÖZÜM

In so far as using abbreviations must not be prefered. To order of author’s ideas must be abided. Details as history, past of the subject, processes, assumptions must not be used. New theories, hypothesis, results, and interpretations must be discussed. Uniform tests, techniques, and instruments must be given with their full names. Entry Sentence:

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

Entry sentence must be chosen without repeating the study’s tittle; as “Purpose of this study”, “According to our study” Unless using different time is imperative (action of sentence); same time must be used in order to sequence of tenses. Apparent, short, and impressive expressions have to be used Unless it is imperative passive sentences must not be used. The third third person must not be used unless it couses complication.

416

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 417

ÇÖZÜM

BIBLIOGRAPHY TECHNIQUES

A BOOK, ONE AUTHOR Arıkan, Yahya (2004). Dünden bugüne Türkiye’de muhasebecilik ve İSMMMO tarihi. İstanbul: İSMMMO. AN ARTICLE, ONE AUTHOR Arıkan, Yahya (2005). “Türk Ticaret Kanunu tasarısındaki denetimle ilgili maddelere ait görüş ve değerlendirmeler” Mali Çözüm.71 (2005): 712. A BOOK, TWO AUTHORS Ceyhun, Yurdakul ve Çağlayan, M. Ufuk (1997) Bilgi teknolojileri Türkiye için nasıl bir gelecek hazırlamakta. Ankara: Türkiye ‹ş Bankası AN ARTICLE, TWO AUTHORS Pazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). “Çok uluslu şirketlerde transfer yatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi” Mali Çözüm.71 (2005): 91-103. A BOOK, THREE AUTHORS Tonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. AN ARTICLE, THREE AUTHORS Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) “Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi” Mali Çözüm 71(2005): 104-115. A BOOK / MORE THAN THREE AUTHORS Elgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser YayınAN ARTICLE, MORE THAN THREE AUTHORS Çakın, İ. Ve ötekiler.(1993) “Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çözüm önerileri” Türk Kütüphaneciliği 7(1993), s. 220-226.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ları.

417

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 418

ÇÖZÜM

AN EPISODE FROM A BOOK Akdoğan, Nalan "Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı" Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s.99-121. BOOKS, NO AUTHORS Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahlakı. (1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. UNPUBLISHED THESIS Gücenme, Ümit. (1993) Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi UNPUBLISHED ANNOUNCEMENT Küçük, M. E. (1999 Kasım) “‹nternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları” V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. INFORMATION RESOURCES (ENCYCLOPEDIA, DICTIONARY, BIOGRAPHY), (a source a whole) Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Geliştr. 3.bs. ‹stanbul: Güzem Can Yayınları.

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

INFORMATION RESOURCES (ENCYCLOPEDIA, DICTIONARY, BIOGRAPHY) (Part of a source) Jacobs, Francis (2005) “Avrupa Parlamentosu (AP)” Avrupa Birliği ansiklopedisi. ‹stanbul: Kitap Yayınevi, 1.c.

418

ACCESSIBLE ARTICLE FROM A ELECTRONIC DATABASE. Dedoulis, Emmanouil (2006)”The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002” Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p.155-178 . 27 Haziran 2006 tarihinde. ScienceDirect veri tabanından erişildi.

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 419

ÇÖZÜM

FOOTNOTE TECHNIQUES

A BOOK, ONE AUTHOR (Arıkan, 2004, 393) AN ARTICLE, ONE AUTHOR (Arıkan, 2005, 11) A BOOK, TWO AUTHORS (Ceyhun ve Çağlayan, 1997, 124) AN ARTICLE, TWO AUTHORS (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). A BOOK, THREE AUTHORS (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83) AN ARTICLE, THREE AUTHORS (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112) MAKALE / A BOOK / AN ARTICLE, MORE THAN THREE AUTHORS (Elgün ve ötekiler, 2005, 121) AN EPISODE FROM A BOOK (Akdoğan, 1999, 119). BOOKS, NO AUTHORS (Muhasebe denetimi, 1997, 37)

UNPUBLISHED ANNOUNCEMENT (Küçük, 1999) INFORMATION RESOURCES (ENCYCLOPEDIA, DICTIONARY, BIOGRAPHY), (a source a whole) (Seyidoğlu, 2002, 424)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

UNPUBLISHED THESIS (Gücenme, 1993, 48)

419

29 yazim kurallari:Layout 8

11/9/10

3:56 PM

Page 420

ÇÖZÜM

INFORMATION RESOURCES (ENCYCLOPEDIA, DICTIONARY, BIOGRAPHY) (Part of a source) (Jacobs, 2005, 159)

Te m m u z - A ğ u s t o s 2 0 1 0

ACCESSIBLE ARTICLE FROM A ELECTRONIC DATABASE. (Dedoulis, 2006, 161)

420