Malicozum103

00 giris:Layout 8

4/14/11

3:25 PM

Page 1

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

®

ÇÖZÜM İ K İ

A Y L I K

OCAK - ŞUBAT 2011

January - February 2011 YEAR 21 YIL 21

M E S L E K İ

D E R G İ

Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKAN Genel Yayın Yönetmeni - Editor HÜSEYİN FIRAT Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant VEYSEL KARANİ PALAK

DANIŞMA KURULU Advisory Board

Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders)

Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

YAYIN KURULU Publication Board Hüseyin FIRAT (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Veysel Karani PALAK (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Orhan SARIGENE (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Ertuğrul ERDEM (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Bahriye PAYAL (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir)

HAKEM KURULU (Alfabetik S›raya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical Orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (Yeni Yüzyıl Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

1

00 giris:Layout 8

4/14/11

3:25 PM

Page 2

ISSN 1303-5444

Net 17000 adet basılmıştır.

Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya Arıkan Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Hüseyin Fırat Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Veysel Karani Palak Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim Mengülerek Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: AKADEMİ MATBAACILIK İLETİŞİM HİZMETLERİ SAN. VE TİC. LTD. ŞTİ.

Yeşilce Mah. Yılmaz Sok. No: 3 Seyrantepe 4. Levent/İSTANBUL Telefon: 0212 270 78 78 Faks: 0212 270 27 00 info@coloristakademi.com Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.

Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.

Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.

Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certied Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

2

00 giris:Layout 8

4/14/11

3:25 PM

Page 3

Sunuş Son on yılda ekonomik gerekçelerle değişik kanunlarda vergi barışı, var-

lık barışı, borçların yeniden yapılandırılması adı altında çıkarılan yasal dü-

zenlemeler vergiye olan direnci arttırırken muhasebe mesleğinin de önemini mali bilanço açısından tartışılır duruma getirmektedir.

1956 yılından beri yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu

dünya ticaretinde yaşanan gelişmeler neticesinde, mevcut ihtiyaçları karşıla-

mada yetersiz kalmaktaydı.Türkiye’nin AB uyum sürecinde uluslararası ticaret, endüstri, hizmet, finans ve sermaye piyasalarının bir parçası olmak için

başta finansal raporlama yönetiminde şeffaflık olmak üzere güncel ve genel

kabul görmüş yeni Ticaret Kanunu’nun hayata geçiş çalışmaları hızlı bir şekilde sürdürülmektedir.

Bu hızlı gelişmeler ve düzenlemeler karşısında artık mali aflara son veril-

melidir.

Yeni TTK’nu incelendiğinde denetimle ilgili hükümler başta olmak üzere

birçok hükmün Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ve de-

netim ilkelerinden etkilenerek hazırlandığı görülmektedir. Özellikle, madde gerekçelerinde, muhasebenin temel ilkelerinden olan ŞEFFAFLIK VE TU-

TARLILIK ilkelerine atıf yapıldığı görülmektedir. Buna göre bir ülkenin, sermaye ve kredi piyasalarının, uluslararası piyasaların bir parçası olabilmesi,

ülkenin yabancı sermayeyi çekebilmesi, rekabet piyasasında bir güç olarak yer

alabilmesi ve pay senetlerini büyük borsalarda kote edebilmesi için tam şef-

faflığa dayalı bir sistemi kabul etmesi gerekmektedir. Bunun için de uluslar-

arası arenada ortak dil olarak kabul edilen Uluslararası Finansal Raporlama

Standartlarının mevcut kanuni düzenlemelerde yer verilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla yeni düzenlemenin tümünde UFRS ve denetim ilkelerinin dikkate alınması, daha şeffaf şirket yapılarını yaratacak şirketlerin büyüme aşamasında

daha gerçekçi veriler verecek ve küresel piyasalarda entegrasyon anlamında kolaylık sağlayacaktır.

UFRS ilkelerinin yeni düzenlemenin her alanında karşımıza çıktığını gö-

rebilmekteyiz. Bunun somut bir görünümü bilanço ilkeleri; tamlık, doğruluk,

tutarlılık, zamanında kayıt esasları doğrultusunda defter ve belgelerin tutul3

00 giris:Layout 8

4/14/11

3:25 PM

Page 4

masıdır. Kısaca; defter ve belgelerin eksiksiz hazırlanması, boşluk yaratma-

dan muhasebeleştirilmesi, gerçeğe uygun ve yanlış anlaşılmalara mahal ver-

meyecek şekilde hazırlanması, kayıt dışı hiçbir işlemin bırakılmaması gerekmektedir.

Bu yeni düzenlemeler önümüzdeki dönemin gündemi olacak ve mesleki

faaliyetlerimizin temelini oluşturacaktır. İSMMMO olarak siz değerli meslek-

taşlarımızı geleceğe taşıyacak TTK,UFRS,Denetim eğitimlerinin programla-

rının hazırlıklarını hızla sürmekteyiz. 104 Mali Çözüm Dergisinde buluşmak

dileğiyle, sağlık, mutluluk başarı dolu günler dileriz.

YÖNETİM KURULU

4

00 giris:Layout 8

4/14/11

3:25 PM

Page 5

İçindekiler Sürdürülebilir Kurumsal Yapı ve Haksız Rekabet Yahya ARIKAN

9

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının (KOBİ TFRS) Tam Set TFRS İle Karşılaştırılarak Değerlendirilmesi Doç. Dr. Burcu DEMİREL UTKU - Kemal GÜRSOY

19

DMS- 4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardına Göre Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi Yrd.Doç.Dr. Nevran KARACA - Yrd. Doç. Dr. Nermin AKYEL

43

Uluslararası Denetim ve Güvence Standartlarında Mesleki Şüphecilik Yrd. Doç. Dr. A. Fatih DALKILIÇ - Dr. Sadiye OKTAY

63

Gerçeğe Uygun Değer Muhasebesi ve Finansal Tablolara Etkisi Yrd. Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU

79

Yeni Türk Ticaret Kanunu İle Anonim Şirketlerde Sermaye İle İlgili Getirilen Yenilikler Dr. Evren Dilek ŞENGÜR

97

Değeri Düşen Maddi Duran Varlıkların Ölçümlemesinde İşletmeye Özgü Bir Değer Olarak “Kullanım Değeri” Öğr. Gör. Dr. Fahri AYÇİÇEK

121

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS İhale İşlemlerinde Bilanço ve Gelir Tablosunun İbrazı Ömer KÖSE

135

Yeni Türk Ticaret Kanuna Göre İnternet Sitesi Açma ve Yönlendirilmiş Mesaj Bulundurma Zorunluluğu Soner ALTAŞ

143

Son Kanun Değişikliği Kapsamında Kooperatif Yöneticilerinin Bakanlıkça Görevden Alınması Merdan ÇALIŞKAN

151

Gümrük İdarelerince Hangi Durumlarda KDV Para Cezası Uygulanmalı?

Nevzat BOZKURT

163

Serbest Dolaşımda Olan Eşya İle Olmayan Eşyanın Serbest Bölgede Tüketilmesinin ÖTV Karşısındaki Karşılaştırmalı Durumu Cevdet BOZKURT

169 5

00 giris:Layout 8

4/14/11

3:25 PM

Page 6

İçindekiler Yerel Yönetimlerde Oluşturulan Denetim Komisyonu ve Bu Komisyonun Hazırladığı Denetim Raporları Abubekir TAŞYÜREK

181

Karşılıklar Standardı İle Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu'na Göre Karşılık Kavramının İncelenmesi ve Muhasebeleştirilmesi Özgür ÖZKAN - Tuğçe UZUN KOCAMIŞ

191

Yurtdışı İnşaat İşlerinin Vergisel Boyutu

6

Şibli GÜNEŞ

215

Son Gelişmeler Işığında Emsal Kira Bedeli Esası Bülent SEZGİN

223

Mükellefin Ölümü Halinde Mirasçıların Sorumluluğu Ayşe GINALI

231

Yatırım İndirimine İlişkin Yapılan Yeni Yasal Düzenlemede Anayasa Mahkemesi Tarafından İptal Edilebilir Tunay BULUT

239

Sıvacı ve Boyacı Gibi Vergiden Muaf Esnaf Ölümlerinin İş Kazası Yönünden Değerlendirilmesi Vakkas DEMİR

249

5510 Sayılı Kanuna Göre Fiili Hizmet Süresi Zammının Emeklilik İşlemlerinde Değerlendirilmesi Yunus YELMEN

255

Genel Sağlık Sigortası Kapsamında Sigortalılara Yol Gideri, Gündelik ve Refakatçi Gideri Ödenmesi İle Sigortalılardan İlave Ücret Alınması Murat ÖZDAMAR – Erden ÇAKAR

265

TÜFE Farkları Cevdet CEYLAN

275

Hak Kazanmadığı Yıllık Ücretli İznini Kullanan İşçi İşyerinden Ayrılırsa İşveren İşçiden İzin Ücreti Talep Edilebilir Mi? Erol GÜNER

279

İsteğe Bağlı Sigortalılık İle Zorunlu Sigortalılığın Çakışmasında Özellikli Durumlar Süleyman TUNÇAY

289

00 giris:Layout 8

4/14/11

3:25 PM

Page 7

Yasal Düzenlemeler Doğrultusunda İşçi Ücretlerinin Korunması Cumhur Sinan ÖZDEMİR

297

Yeni Borçlar Kanunu’nun Yıllık İzne İlişkin Hükümleri İle 4857 Sayılı İş Kanunu’nun Yıllık İzne İlişkin Hükümlerinde Farklılık ve Değerlendirmesi Selahattin BAYRAM

307

Pratik Bilgiler

315

Yayın Politikası

373

7

00 giris:Layout 8

8

4/14/11

3:25 PM

Page 8

MALİ

ÇÖZÜM

Sürdürülebilir Kurumsal Yapı ve Haksız Rekabet Mesleğimizin öncelikli sorunlarından “haksız rekabetle mücadele”de 21 yılda önemli adımlar atıldı. Yönetmelik, oda kurulları ve kongreler derken, yeni TTK da mücadele zemini için bir fırsat sunuyor. Özellikle kurumsallaşma perspektifi, mesleğin disipline olması ve eşitlik adına tarihi bir milat. Belki de yapılması gereken tek şey, dün yaşananlardan ders çıkararak, bugünü anlamak ve yarını yorumlayacak analitik bir bakış…

Yahya Arıkan*

*

Ocak-Şubat 2011

I-GİRİŞ Muhasebe mesleğinin geleceği için, sürdürülebilir kurumsal yapılar içinde en önemli yaklaşım haksız rekabetin önlenmesine yönelik atılan adımlardır. Yönetmelikle oluşturulan Oda Haksız Rekabetle Mücadele Kurulları ise soruna çözüm arayışında önelli bir misyon edinmişlerdir.

Oda’ların bugüne dek, Haksız Rekabetle Mücadele Kurulları’na sevk ettiği dosyalar; caydırıcılık ve sonuç açısından özlenilen noktada olmasa da bir disiplin ve eşitlik için önemli zemin yaratmıştır. Haksız rekabetle mücadelenin 2009 yılından bugüne istatistiksel özeti aşağıdaki gibidir: 2009 yılında; Türkiye genelindeki 33 oda, 728 dosyayı kurullara sevk etmiştir. 48 Oda’da ise hiçbir işlem olmamıştır. İşlem yapan Odaların 13 ünde 5’den fazla dosya sevk edilirken 20 Oda ise 5’den az sevk gerçekleşmiştir.

2010 yılı mücadele performansı biraz daha yüksektir. 43 oda 1047 dosya sevk ederken , 38 Oda’da ise dosya sevk edilmemiştir. İşlem yapan Odaların 22 sinde 5 den fazla sevk gerçekleşirken 21 Odada 5’den az dosya sevki gerçekleşmiştir.

Sevk edilen dosyalardan yaptırım önerisi olanların yıllara göre dağılımı ise şöyledir; İSMMMO Başkanı

9

MALİ

ÇÖZÜM

Oda Haksız Rekabetle Mücadele Kurulları 2009 yılında 728 dosyadan 361 dosyayı, 2010 yılında ise 1047 dosyadan 394 dosyayı, yaptırım önerisiyle Oda Yönetim Kurulları’nın sevk etmişlerdir.

Ocak-Şubat 2011

II - HAKSIZ REKABETLE MÜCADELE YÖNETMELİĞİNDE HAKSIZ REKABET Haksız Rekabetle Mücadele Yönetmeliği’nde haksız rekabet 3 ana bölümde toplanmıştır.

Birinci bölümde; Meslek Mensupları Arasında ve İş Sahipleriyle Olan İlişkilerde Yaşanan Haksız Rekabet konuları yer almaktadır. Bu bölümde en fazla yaşanan sorun; mesleki özen gösterilmemesidir. 2009 yılında; 290 dosyanın 182’si, 2010 yılında ise 317 dosyanın 228’si bu konudadır. İkinci bölüm; Ücret ve Diğer Mali Nitelikteki Uygulamalarda Yaşanan Haksız Rekabet konularını içermektedir. Bu bölümde en fazla yaşanan sıkıntı; Asgari ücretin altında ücret alınmasıdır. Yine 2009 yılında; 61 dosyanın 24’ü, 2010 yılında ise 46 dosyanın 16’sı bu konudadır. Bu bölümdeki dosya sayısı azlığının sorgulanması gerekir. Üçüncü bölüm; Reklam Yoluyla Yaşanan Haksız Rekabet konularını içermektedir. Bu bölümde en çok yaşanan sıkıntı reklam ilke ve kurallarına uyulmaması konusudur. 2009 yılında 10 dosyanın 3’ü, 2010 yılında ise 33 dosyanın 16’sı, bu konudadır.

10

III – HAKSIZ REKABET KONGRELERİ 1. Türkiye Haksız Rekabetle Mücadele Kongresi 2009 yılında Mersin’de gerçekleştirildi. Kongrede; Haksız Rekabetle Mücadele ve Reklam Yasağı Yönetmeliği baz alınmak suretiyle, konunun ekonomik, yapısal ve sosyal boyutları da göz önünde bulundurularak haksız rekabetin iki ana kaynaktan beslendiği ortaya konuldu. Bunlar “meslek mensubunun bireysel moral zafiyetine bağlı hususlar” ve “kayıtdışı ekonomi ile etkisi artan ekonomik krizlere bağlı etmenler” olarak ifade edildi.

Bu iki saptamaya; “meslek camiamızın yapısı ve aktörlerinden kaynaklanan yapısal sorunlar” ile “rekabet hukukunu oluşturan kuralların ve bunları uygulayacak rekabet otoritesinin henüz oluşturulmamış olması”nın eklenmesi gerektiği de ifade edildi.

Kongrede ayrıca; rekabetin tanımından başlanarak, haksız rekabet konusunun insani değerler ve hukuksal boyutlarının da ele alındı ve meslek mensuplarının ortak sorunları yedi başlık halinde şöyle özetlendi: 1. Ücret sorunu ve ücret tarifesi, 2. Kural tanımaksızın iş alınması, 3. Meslektaşlar arasındaki mesleki ve sosyal dayanışmanın eksikliği, 4. Etik kuralların çiğnenmesi, 5. Mesleki, fiziksel çalışma koşullarının standart boyuta getirilememesi, 6. Kayıt dışı ekonomi ve ekonomik krizlerin meslektaşların moral yönlerini olumsuz etkilemesi, 7. Meslek için eğitimlerinin yeterince sürdürülememesi.

Diğer yandan; haksız rekabetin, bireysel ahlaki bir davranış şekliyle ortaya çıktığı, buna başta ekonomik koşullar, kayıt dışı ekonomi olmak üzere yapısal ve kamusal birçok etkenin sebep olduğu sonucuna da varıldı. Bunun yanı sıra bu davranışın mesleki uyumu ve mesleğin toplumdaki saygın konumunu olumsuz yönde etkilediği de belirtildi. Buna göre, öncelikle haksız rekabet nedenlerinin ortadan kaldırılması yönünde yapılacak, her türlü idari ve hukuki çalışmanın sürekli kılınmasının önemi dile getirildi. Ayrıca, rekabet hukukunun geliştirilmesi ve haksız rekabetin denetlenebilir kılınması yönünde rekabet otoritesinin oluşturulması gerekliliği kongrenin öne çıkan konularından biri olmuştu.

2. Türkiye Haksız Rekabetle Mücadele Kongresi 2010’da Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Haksız Rekabet” başlığıyla İstanbul’da toplandı.

Kongrede; iki temel konu ele alındı.

1) Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Haksız Rekabet’in Boyutları, Unsurları ve Çözüm Yolları, 2) Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Haksız Rekabetin Önlenmesi konusunda SPK, BDDK, Maliye Bakanlığı ve TÜRMOB’ un konuyla ilgili çalışmaları, Konuşmacıların sunumlarında ele aldıkları “Haksız Rekabet Unsurları” ise aşağıdaki başlıklarda toplandı.

1- Başta meslek eğitimini önemsemeyen, Oda’larımızın yoğun bir şekilde yaptığı meslek içi eğitimine katılmayan, teknik donanıma sahip ol-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

11

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

mayıp büro standartlarına uymayan, nitelikli eleman çalıştırmayan, genel kabul görmüş tek düzen muhasebe hesap sistemine uymaksızın hesaplar kullanan vb. meslek mensubu azımsanmayacak kadar çok olduğu.

2- Yeni işe başlayan meslek mensuplarının; büro giderlerini karşılamak ve iş bulamama endişesi ile haksız rekabet konusunun tarafı oldukları.

3- Büro Standardı Yönetmeliği olmaması nedeniyle, kapasitelerinin çok üstünde iş alan meslek mensuplarının yarattığı haksız rekabet konusu olduğu.

4- Ekonomik krizin etkilerine bağlanan haksız rekabetin olduğu.

5- Bağımsız denetim firmalarının oluşturdukları, anahtar teslimi işlerin haksız rekabet konusu olduğu.

Bu kongrede ayrıca muhasebe mesleğinde gözlemlenen haksız rekabet unsurlarının, denetim mesleği için de geçerli olduğu, haksız rekabetin önüne geçilmesi için, tarafsız ve güvenilir bir hizmet sunulması için mesleki etik ve bağımsızlık konularının önemi vurgulandı.

Sonuç olarak; 2. Türkiye Haksız Rekabetle Mücadele Kongresi’nde bu sorunların, hukuk temelinde yapılandırma sağlanmadan çözümünün mümkün olmadığı sonuç ve kanaatine varıldı.

Mesleğimizdeki haksız rekabetin önlenmesi açısından son olarak gerçekleştirdiğimiz, 3. Türkiye Haksız Rekabet Kongresi de önemli bir misyonu yerine getirmiştir. Ana teması “Kurumsallaşma Sürecinde Haksız Rekabet” olan kongre üç oturumda gerçekleşmiş ve mesleğimizin geleceğinin şekillenmesine katkı sağlamıştır.

12

IV- SORUNLARA TÜRHAK’IN ÇÖZÜM ÖNERİLERİ Haksız rekabetin önlenmesi için, öncelikle haklı rekabet ortamının yaratılması gerekmektedir. Bu görev, başta TÜRMOB olmak üzere Türkiye genelindeki tüm odaların sorumluluğundadır.

Bu bağlamda; • Mesleki özen kavramının içinin doldurulması ile mesleki vizyon yükseltilmelidir.

• Büro Standartları ile Elektronik Sözleşme ve Tahsilat Yönetmeliği’nin çıkarılmasına öncelik verilmelidir.

• Kalite güvence sistemi yasal dayanağa kavuşturulmalıdır.

• Zorunlu eğitim bir an evvel yürürlüğe girmelidir.

• Rekabet hukuku geliştirilmelidir.

• “Rekabet otoritesi” oluşturularak etkin kılınmalıdır.

Türkiye Haksız Rekabetle Mücadele Kurulu (TÜRHAK)’nun ülke bazında “Haksız Rekabet ve Reklam Yasağı Yönetmeliği”nin uygulanması bağlamında; uygulama birliğinin sağlanması, mevzuat düzenlemeleri ve geliştirilmesi ile idari planlamalar konularında düzenleyici kurul olma niteliği göz önünde bulundurulduğunda, takip eden dönemlerde kurulların çalışma konuları ise aşağıdaki şekilde planlanmalıdır: 1- Öncelikle TÜRHAK’ın yapısal özelliği, Oda Haksız Rekabet Kurulları ile ilişkileri, ayrıca kurulların odalar nezdindeki diğer kurullar ve birimler karşısındaki konumu ve görev alanının, oda yönetimleri ve tüm ilgililere hazırlanacak metinler ve düzenlenecek toplantılarla anlatılmalıdır.

2- Yönetmelik ihlali konularında saptanan hususlar da göz önünde bulundurularak meslek mensuplarımızın bilgilendirilmeleri ve uyarılmaları konusunda resmi tebligatta bulunulacak bir metin oluşturulmalıdır.

3- Yönetmelik ihlali ve şikayetler konusunda, en önde yer alan ücret tarifesi sorununun çözümü için, zamana endeksli ücret tarifesi üzerinde çalışma tamamlanmalı, tarife konusunda Maliye Bakanlığı ile ilişki yeniden yapılandırılmalıdır.

4- Ücret tarifesine uygun olmayan iş kabulü ve sözleşmelerin yapılmasını önlemek amacı ile oda yönetimlerince konunun takibini sağlayacak bir yöntem geliştirilmeli ve bu yönde bir düzenleme yapılmalıdır.

5- Haksız rekabetin kaynağını oluşturan, iş olanaklarının yaratılamaması konusu önemsenmelidir. Başta Maliye Bakanlığı olmak üzere diğer kamu kurum ve kuruluşlarıyla yapılacak işbirliği ile yeni iş ve hizmet olanaklarının sağlanması yönünde kapsamlı çalışma yapılmalıdır. Bir başka husus da; yasada yer alan şekliyle haksız rekabet yaratan “müteselsil sorumluluk” uygulamasındaki belirsizlikler giderilmelidir.

6- Önümüzdeki süreçte, TÜRMOB Yönetim Kurulu ile Oda Başkan ve Sekreterleri, TÜRHAK ve Oda HRMK Başkanları, TÜRMOB Disiplin Kurulu ve Oda Disiplin Kurulu Başkanları ile birlikte bir ÇALIŞTAY düzenlenmelidir. Bu, TÜRMOB ve Odalar arasında uygulama birlikteliğinin sağlanması amacına büyük yararlar sağlar.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

13

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

14

V – MESLEĞİN GELECEĞİ-DAĞIN ÖTE YAKASI Muhasebe mesleğinde 3568 sayılı yasa bir milattır. Tek düzen hesap planı bir milattır. Tüm bildirimlerin elektronik ortamda gönderilmesi bir milattır. Önümüzdeki günlerde bir başka miladı yaşayacağız. 21 yıldır vergi için muhasebe yaptık, artık bilgi için muhasebe yapacağız. Bu nedenle 01.01.2013 tarihi yeni bir milattır. Hem ülkemiz açısından, hem de mesleğimiz açısından Yeni TTK tarihi fırsattır. Başaramazsak ülkemiz kaybedecek, başaramazsak mesleğimiz kaybedecektir.

Bu nedenle yapılacaklar bellidir; Yeni TTK’yı öğreneceğiz,muhasebe standartlarını öğreneceğiz ve denetimi öğreneceğiz. Bunu söylerken yenilikçi yanımızı unutmamak önemlidir.Meslek mensuplarımız elle defter tutarken, “Facit’lerle” hesap yaparken tek düzeni öğrendik. Bilgisayar ortamında kayıt tuttuk,enflasyon düzeltmesini başarıyla uyguladık, e-beyan ve e-bildirimde ülkeye örnek olduk. Şimdi dağın öte yakasına geçme zamanı geldi.

Ve bu sürecin olmazsa olmazı kurumsallaşmadır. Üçüncü Türkiye Haksız Rekabet Kongresi’nde kurumsallaşmanın ana tema olarak alınması tesadüf değildir.

Kurumsallaşma, en basit anlatımla, her türlü etkileşim ve iletişimde belirli kuralların hakim olması demektir. Diğer bir ifadeyle, bir insanın bireysel yaşamından ailenin yaşamına, kurum ve kuruluşlara, toplumlara ve toplumlararası ilişkilere kadar bütün sosyal süreçlerde, belirli kuralların egemen olmasıdır. İşletmeler için yaşamsal bir öneme sahip olan kurumsallaşma; bir işletmenin tüm fonksiyonlarının ve süreçlerinin belirli kurallar ve sistematik içerisinde kendiliğinden yürür hale getirilmesini ifade etmektedir. İşletme faaliyetlerinin yürütülmesinin belirli bir sistematiğe ve kurallar dizisine bağlanması işletme kültürünün doğmasını ve kurumsal kimliğin oluşmasını sağlar.

Kurumsallaşmanın en temel felsefesi işlerin ve süreçlerin kişiye değil bir modele dayandırılmasıdır. İşler ve süreçler bir modele dayandırıldığında işletmenin yöneticileri ve sahipleri işlevlerini tam olarak anlayacaklar ve uyum içerisinde çalışacaklardır. Kurumsallaşma kendi içinde rekabeti

MALİ

ÇÖZÜM

ve yenileşmeyi getireceği için haksız rekabetten uzak bir biçimde sürekli gelişmeyi getirecektir.

Mesleğimizi haksız rekabetten koruyarak, muhasebe bürolarımızı da geleceğe taşımanın en etkin yollarından biri kurumsallaşma olarak görülmektedir. İyi bir kurumsallaşma için başarılı bir kurumsallaşma süreci ve etkin bir kurumsal yönetim gereklidir.

Yeni TTK’da da kurumsal yönetim ilkeleri esas alınmıştır.

Kurumsal yönetim ilkeleri; şirketlerin doğru zamanda doğru karar verebilme yeteneklerini arttırmayı hedeflemektedir. Bu ise; şeffaf, adil ve hesap verilebilir şirket kayıtlarının tutulmasından ve iç ve dış denetimin doğru bir şekilde yapılmasını sağlamaktan geçer.

Esasında kurumsal yönetim ilkeleri kamunun aydınlatılması ilkesine hizmet verdiğinden sermaye piyasası araçları, alacaklılar ve pay sahipleri yönünden önemli olan tüm ilişkilerin, raporların, planların, projelerin açıklanmasını da içermektedir.

Ocak-Şubat 2011

VI - SONUÇ Mesleğimizin ekonomiye ve topluma fayda sağlayacak biçimde yürütülebilmesi, ulusal ve uluslararası gelişmelere uyum sağlayacak biçimde gelişmesi; meslek mensuplarımızın uluslararası düzeyde ve kalitede hizmet verebilmesi için meslek mensuplarımızın etik değerlere bağlı bir biçimde rekabet edebilmelerine imkan sağlayacak ortam yaratılmalıdır; ancak haksız rekabete izin verilmemelidir.

Kısaca; geleceğimiz için temel stratejimiz, “sürdürülebilir kurumsal yapılar içinde mesleğimizde rekabete evet; ancak haksız rekabete hayır” olmalıdır.

15

HAKEMLÄ° YAZILAR REFEREED PAPERS

MALİ

ÇÖZÜM

SON KANUN DEĞİŞİKLİĞİ KAPSAMINDA KOOPERATİF YÖNETİCİLERİNİN BAKANLIKÇA GÖREVDEN ALINMASI Merdan ÇALIŞKAN*

* Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Kontrolörü 1 Kooperatifler, kooperatif birlikleri, kooperatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği.

Ocak-Şubat 2011

GİRİŞ Kooperatifler Kanunu’nda yer alan son değişiklik, 03/06/2010 tarih ve 5983 sayılı yasa ile gerçekleşmiştir. Kanunun en ses getiren tarafı, yapı kooperatiflerinin Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’na devredilmesi, kooperatifçilik alanında Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ile Tarım ve Köyişleri Bakanlığına ek olarak üçüncü Bakanlığın ilgili Bakanlık konumuna gelmesi olmuştur. Öte yandan, bu Kanun değişikliğinin diğer önemli bir yeniliği ve ses getiren yanı da, ilgili Bakanlıklara kooperatif yönetim kurulu üyelerinin görevden alınması yetkisinin verilmesi olmuştur.

5983 sayılı Kanun’la değişen 90’ıncı maddenin üçüncü fıkrası şu şekildedir: “Birinci fıkradaki teşekküller1, denetim sonuçlarına göre ilgili bakanlıkça verilecek talimata uymak zorundadırlar. Yapılan denetimler sonucunda, kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin, kooperatif merkez birliklerinin, Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin ve bunların iştiraklerinin yönetim kurulu üyeleri ile üst düzey yöneticilerinin, hukuka açıkça aykırı eylem ve işlemlerinin tespit edilmesi durumunda, ilgili Bakanlık, kamu yararı ve hizmet gerekleri dikkate alınarak gecikmesinde sakınca görülen hallerde ileride telafisi güç veya imkansız zararlara yol açılmasının engellenmesi amacıyla bu kişilerin görevlerine tedbiren son verebilir. Bu durumda ilgili Bakanlık, bir yıl içerisinde olağanüstü genel kurul toplantısının yapılması için gerekli tedbirleri alır.”

151

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

152

GÖREVDEN ALINABİLECEK KİŞİLERİN KAPSAMI Sözkonusu fıkraya göre görevden alınabilecek kişiler, kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin, kooperatif merkez birliklerinin ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği’nin yönetim kurulu üyeleri ve üst düzey yöneticileri, ayrıca bu kuruluşların iştiraklerinin yönetim kurulu üyeleri ve üst düzey yöneticileridir.

Burada açıklığa kavuşturulması gereken iki husus bulunmaktadır. Bunlardan birincisi üst düzey yöneticilerden tam olarak hangi kademe yöneticilerin kastedildiği, ikincisi ise iştirak sayılabilecek kuruluşlara ortaklık derecesinin en az yüzde kaç olacağıdır. Üst düzey yöneticilerle ilgili mevzuatta herhangi bir açıklık bulunmamaktadır. Anayasanın “Kamu hizmeti görevlileriyle ilgili hükümler – genel ilkeler” başlıklı 128/3’üncü maddesinde, “Üst kademe yöneticilerinin yetiştirilme usul ve esasları, kanunla özel olarak düzenlenir.”denilmiş, ancak bu konuda herhangi bir özel kanun yayımlanmamıştır. (T.C.Yasalar, 1982) Kamuda, üst düzey yöneticiliğin, ek gösterge seviyesine göre olacağı tartışılmış, Anayasa Mahkemesi ise “politika belirleme, kuruluşun amacını gerçekleştirmede önemli yetki ve sorumluluklara sahip olan personel” olarak geniş bir tanımlama yapmıştır. Öte yandan, 5553 sayılı Tohumculuk Kanunu’nun Türkiye Tohumcular Birliği’nin “Alt birlik ve Birlik organları seçimlerine katılma nitelikleri” başlıklı 35’inci maddesinin dördüncü fıkrasında bu organların haklarının kullanılabilmesi için tüzel kişilerin yönetim kurulu üyesi, genel müdürü, murahhas azası seviyesinde üst düzey yöneticisinin olması gerektiği belirtilmiştir.

Buna benzer diğer bir düzenleme, 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu’nda yapılmıştır. Kanun’un 83’üncü maddesinin, 30/7/2008 tarihli ve 5795 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesiyle değişik altıncı fıkrasında, oda ve borsa üyelerinin seçme ve seçilme haklarını kullanabilmesi için önceki tanıma benzer şekilde üst düzey yönetici olmaları gerektiği belirtilmiştir. Ancak bu fıkrada da açıkça bir tanım yapılmamış, asgari bir gereklilikten bahsedilmiştir.

Kimi kooperatiflerde hiç personel bulunmamakta, kimi kooperatiflerde

ve üst kuruluşlarında ise yüzlerce personel ve çeşitli kademelerde yönetici çalışmaktadır. Örneğin tarım satış kooperatifleri birliklerinde hem üst yönetici hem de yönetim kurulu üyesi konumunda olan genel müdürün yanı sıra, genel müdür yardımcıları, koordinatörler, bölüm müdürleri (fabrika, işletme, pazarlama, finans, muhasebe, insan kaynakları, üretim, stok, satın alma gibi) ve yardımcıları, daha sonra alt bölüm yöneticileri (üretim bölümü alt bölümlerine örnek olarak üretim süreci, arıtma, damıtma, süzme, rafine, soğutma/ısıtma, paketleme, ambalajlama, vakumlama gibi), şefler gelmektedir. Yönetici kademesi ve sayısı, kooperatif ve üst kuruluşlarına göre, bunların büyüklüğüne ve yapısına göre, faaliyet alanına göre farklılık arz etmektedir.

Yukarıdaki örnekte bahsedilen yöneticilerden hangilerinin üst yönetici sayılacağı hususunda bir açıklık bulunmamaktadır. Burada sınır, genel müdür ve yardımcıları olarak çizilebileceği gibi, alt bölüm müdürleri olarak da çizilebilir. Bu bakımdan Kanunda bu hususla ilgili daha açık bir tanımlama yapılması gerektiği düşünülmektedir.

Diğer bir sorun ise, iştiraklerdir. İştirak kelime anlamı itibariyle “katılım”, “ortaklık”, “paydaşlık” anlamlarına gelmektedir. İktisadi anlamda ise iştirak, “İktisadi devlet teşekküllerinin veya kamu iktisadi kuruluşlarının veya bağlı ortaklıklarının, sermayelerinin en az yüzde onbeşine, en çok yüzde ellisine sahip bulundukları anonim şirketler” şeklinde tanımlanmıştır. (http://tdkterim.gov.tr) Başka bir tanımda ise iştirak, “Bir ortaklık ile işletme arasında, sözkonusu ortaklığın yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılma anlamında devamlı bir bağ yaratan, doğrudan veya dolaylı sermaye ve yönetim ilişkisi” olarak belirtilmiştir. (http://tdkterim.gov.tr) Tekdüzen hesap planında, 242 İştirakler Hesabının tanımında ise, “İşletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaptır. İştirakler hesabı, bir ortaklıktaki en fazla % 50 oranında olan sermaye payları veya oy haklarının izlenmesinde kullanılır. İştirak edilen ortaklıklarda iştirak ilişkisinden bahsedebilmek için sermaye payı dikkate alınmaksızın sahip olunan oy hakkı

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

153

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

veya yönetime katılma hakkının en az % 10 oranında bulunması gerekir.” şeklinde tanımlanmıştır. Öte yandan ortaklık payı %50’den fazla olan ortaklıklar ise bağlı ortaklık, %10’dan az olan ortaklıklar ise bağlı menkul kıymetler olarak tanımlanmıştır. (Maliye Bakanlığı, 1992) İştirakler, TMS 28: İştiraklerdeki Yatırımlar Standardına göre, yatırımcı işletmenin, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, ancak üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmelerdir. Önemli etki ise, TMS 24: İlişkili Taraf Açıklamaları Standardına göre, kontrol edecek ve karar verecek kadar güçlü olunmamakla birlikte, yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili kararlarına katılma gücüdür. Hisse iktisabı, anasözleşme veya anlaşmayla sahip olunur. Buna göre, bir başka işletme veya ortaklığa yapılan yatırımın iştirak sayılıp sayılmamasında sahip olunan yüzdenin önemi yoktur, kontrol ve karar alma gücü olmaksızın kararlara katılma gücü yeterli görülmektedir. (TMSK, 2005) Kanımızca iştiraklerden kastedilenin, muhasebe standartlarında kastedilen kararlara katılma gücü olarak algılanmalı, iştirak sınırı kesin çizgilerle çizilmemelidir. Nitekim, hesap planına göre %50’den fazla olan katılımların “bağlı ortaklık” olarak sayılmasının, Kanun tarafından “iştirak” olarak sayılacağını etkilemeyeceği de aşikardır.

154

DENETİM YETKİSİ Kooperatiflerde denetim yetkisi daha önce kontrolör ve müfettişler ile kooperatife ve üs kuruluşuna kredi veren kamu kurum ve kuruluşları ile belediyelere ait iken, bu defa “denetim için görevlendirilen personel”e de denetim yetkisi verilmiştir.

Kontrolörlerde aranacak şartlara Kooperatifler Kanunu ile, müfettişlerde aranacak şartlara ise Türk Ticaret Kanunu’nda tüzükle belirleme yetkisi verilmişken, denetim yapacak diğer personelde aranacak asgari unsurların neler olduğu ve hangi düzenlemeyle belirleneceği belirtilmemiştir.

(T.C.Yasalar, 1969, md.90; 1956, md. 274) Öte yandan, görevden almaya ilişkin olarak, maddedeki fıkraların sırası ve bütünlüğü gözetildiğinde, sadece müfettiş, kontrolör ve personelce

MALİ

ÇÖZÜM

yapılacak denetim sonucuna göre karar verileceği, kredi veren kuruluş ve belediyelerce yapılan denetimler sonucunda böyle bir yetkinin kullanılamayacağı düşünülmektedir.

Ancak kredi veren kuruluş veya belediyelerce yapılan denetimlerin sonucu ilgili Bakanlığa bildirildiği takdirde, bunun üzerine Bakanlıkça görevlendirilecek kontrolör, müfettiş veya personelce denetim yapılmasından sonra görevden alma işleminin yapılabileceği açıktır.

HUKUK DIŞI İŞLEMLER – ZARAR BEKLENTİSİ Kanunda hukuka açıkça aykırı eylem ve işlemlerden bahsedilmektedir.

Hukuka aykırı eylem veya diğer bir deyişle “haksız fiil”, hukukun uygun

Ocak-Şubat 2011

GÖREVDEN ALMAYI TEKLİF ETME - KARAR VERME Kanun’un 90’ıncı maddesinin üçüncü fıkrası gözden geçirildiğinde, yapılan denetimler sonucunda ilgili kişilerin hukuka açıkça aykırı eylemlerinin tespit edilmesi durumunda, ilgili Bakanlığın gerekli öngörülerde bulunarak hukuka aykırı işlem yapan kişilerin görevlerine tedbiren son verebileceği anlaşılmaktadır.

Buna göre, denetim yapan kontrolör, müfettiş veya personelin hukuka açıkça aykırılığı ortaya koyması ve raporunda belirtmesi yeterli görünmektedir. Ancak hukuka aykırılığı yapanların, ileride telafisi güç veya imkansız zararlara yol açmasının engellenmesi amacıyla görevlerine son verilmesi kararının, ilgili Bakanlıkça teklife gerek duymaksızın verilebileceği anlaşılmaktadır.

Burada uygulama açısından oldukça fazla sıkıntı yaratacak bir durum ortaya çıkmaktadır. İleride telafisi güç zararlara sebebiyet verilebileceği hususunda ileri sürülebilecek etkenler ve mazeretler oldukça subjektif ve belirsizdir. Öte yandan her hukuka aykırılığın, gerek denetleyicilerce gerekse ilgili Bakanlığın idari yapısının değerlendirmesi, yöneticileri görevden alıp almamanın tartışılması da epey bir zaman kaybına yol açacaktır.

Bu konuda belirli standartlar sağlamak da oldukça zordur.

Yine, daha sonra açıklanmaya çalışılacağı gibi, “hukuka aykırılığın” boyutu, “kamu yararı” ve “hizmet gereği” gibi unsurların da, görevden almada dikkat edilmesi gerekmektedir.

155

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

156

görmediği ve yapılmasını olumlu karşılamadığı fiillerdir. Haksız fiilde, zarar, kasıt ve illiyet bağı aranmaktadır.

Hukukun uygun bulmadığı ve yazılı olarak düzenlediği her hükme aykırı davranış, hukuka aykırı fiil olarak nitelendirilemez veya fiilin haksızlığı ortadan kalkabilir. Bunlara örnek olarak meşru müdafaa, zorda kalma, rıza gösterme, bilimsel eleştiri, yaşlılık/reşit olmama, özel hukuktan doğan bir hakkın kullanılması, kendi hakkını koruma maksadıyla yapılan fiiller gösterilebilir.

Zarar, maddi veya manevi olabilir. Ancak kooperatiflerde zarar, kooperatifin tüzel kişiliğine karşı yapıldığından maddi zarar sözkonusudur.

Kusur ise, kişinin bilerek ve isteyerek veyahut ihmali sebebiyle, hukuka aykırı fiilin oluşmasını sağlamasıdır.

Hukuka aykırılık hususu, manevi unsur olan kasdın/taksirin içerisinde eridiği görüşü de bulunmakla birlikte genellikle suçun bir unsuru olarak sayılmakta, suç hukuka aykırı fiili kapsamaktadır. Bir fiilin suç sayılabilmesi için kanunla düzenlenmiş olması gerekmektedir. Suçlar, Türk Ceza Kanunu yanında özel ceza kanunları ve içerisinde ceza hükümleri içeren kanunlarda yer almaktadır. Bu nedenle her hukuka aykırı fiil suç sayılmamaktadır. Örneğin kooperatiflerde yönetim kurulunun ortaklık şartlarını taşıdığı halde ortaklığı devralma talebinde bulunan bir kişiyi, ortaklığa kabul etmemesi, Kooperatifler Kanunu’nun 14/3’üncü maddesine aykırı bir fiil olmakla birlikte suç olarak tanımlanmamıştır. Çağrı mektuplarına ayın nevinden sermayenin değerini tespit eden bilirkişinin raporunun konulmaması (md.22), yıllık çalışma raporu ve bilançonun ortakların incelemesine sunulmaması ve bir nüshasının verilmemesi (md.24), genel kurulda kendisi hakkında oy kullanması (md.50), şartları taşımayan yönetim kurulu üyelerinin görevlerine son verilmemesi (md.56), tescil edilmesi gereken hususları tescil ettirmeme (md.3, 56, 61), ara bilançosu tanzim etmemek, gerektiğinde genel kurulu acilen toplamamak (md.63) gibi hususlar da hukuka aykırı olmakla birlikte başlı başına bir suç sayılmamaktadır.2 2 Kanunlarda yazılı suçların işlenmesine aracılık halleri hariç; örneğin görevi kötüye kullanma, zimmeti gizleme gibi.

Kooperatif yönetim kurulu veya yöneticilerince yapılan haksız fiiller dolayısıyla oluşan zararlardan kooperatifin sorumlu olacağı Kooperatifler Kanunu’nun 59/3’üncü maddesinde belirtilmiştir. Ayrıca 62/3’üncü maddede, yönetim kurulu üyeleri ve memurlarının (buna yöneticiler de dahildir) kendi kusurlarından ileri gelen zararlardan sorumlu olacakları belirtilmiştir (T.C. Yasalar, 1969).

Bu bağlamda, suç sayılmasa da, yönetim kurulu veya yöneticilerin, kendi kusurları ile meydana getirdikleri, haksız fiilden doğan zararlarından dolayı kooperatife karşı bu zararları karşılamakla yükümlü oldukları anlaşılmaktadır.

Bu bakımdan, kooperatifi denetleyenlerce düzenlenen raporda hukuka aykırı hususun tespit edilmesi, bu aykırılığın kooperatifi zarara uğratmış olması, zararın oluşmasında yönetim kurulu üyeleri ve/veya yöneticilerin kusurlu olmaları, zarar ve fiil arasında illiyet bağının bulunması gerekmekte, ilgili Bakanlıkça ilgililerin görevden alınmasında ise bunlara ek olarak “kamu yararı” ve “hizmet gereklerinin” dikkate alınması, sorumluların görevden uzaklaşmalarının gecikmesi durumunda “ileride telafisi güç veya imkansız zararlara yol açılmasının engellenmesi” yönünde bir öngörüde bulunulması gerekmektedir.

Kamu yararı terimi, Anayasada mülkiyet hakkı, ispat hakkı, ormanların korunması ve geliştirilmesi başlıklı maddeler altında kullanılmış, ayrıca “kamu yararı” başlığı altında “Kıyılardan Yararlanma” (md.43), “Toprak mülkiyeti” (md.44), “Tarım, hayvancılık ve üretim alanlarında çalışanların korunması” (md.45), “Kamulaştırma” (md.46), “Devletleştirme ve özelleştirme” (md. 47) maddeleri yer almıştır. (T.C. Yasalar, 1982) Öte yandan Anayasada kamu yararı ile ilgili bir tanımlama yapılmamıştır. Bu konuda Anayasa Mahkemesi kararlarına bakılmaktadır. Anayasa Mahkemesi de, genel olarak tüm kanun düzenlemelerin kamu yararı için yapılmakta olduğunu benimsedikten sonra belirli bir tanım yapmamış, her somut olay ve durumun değerlendirmesinde kamu yararı olup olmadığını incelemiştir. (Saraç, 2002) Anayasa Mahkemesi’nce yapılan incelemelerde, çıkan yasaların belli parti, kişi veya gruplara özel haklar tanıyan veya haklarını istismar eden hususlar olup olmadığı, kanuni düzenlemenin Anayasaya uygunluğu yönünden araştırılmaktadır.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

157

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Dolayısıyla, ilgili Bakanlığın kooperatif yönetim kurulu üyeleri ve yöneticilerinin görevlerine son vermekle, özel bir tüzel kişiliğe bağlı olan bir hakkın kullanıldığı anlaşılmakta, Anayasa’da da hakların kısıtlanmasında yer alan “kamu yararı” kavramı, ilgili Bakanlığa verilen görevden alma yetkisinde kilit noktasını oluşturmakta olup görevden almalarda kamu yararı bulunup bulunmadığına da bakılmalıdır.

Diğer taraftan, medyaya yansıyan haberlerden, Cumhuriyet Halk Partisi’nin, Kooperatifler Kanunu’nda değişiklik yapan 5983 sayılı Kanun’un ilk üç maddesine ilişkin olarak iptal davası açtığı bilinmekle birlikte, hali hazırda Anayasa Mahkemesi’nce konuyla ilgili verilmiş bir karar bulunmamaktadır.

158

GÖREVDEN ALINAN YÖNETİM KURULU ÜYELERİ VE YÖNETİCİLERİN YERİNE YENİLERİNİN ATANMASI Diğer bir sıkıntı ilgili Bakanlıkça görevine son verilen yönetim kurulu üyesi/üyeleri yerine kim tarafından ve ne şekilde üye atanacağıdır. İlgili fıkrada, Bakanlığın 1 yıl içerisinde olağanüstü toplantının yapılmasının sağlanması amacıyla gereken tedbirleri alacağı ifade edilmiştir.

Kooperatiflerde, anonim şirketlerden farklı olarak asil yönetim kurulu üye sayısı kadar yedek yönetim kurulu üyesi seçilmektedir. Bu bakımdan, görevden alınan yönetim kurulu üyesi yerine yedeklerden yeteri kadar üye çağrılması gerekmektedir. (T.C.Yasalar, 1969, md.55, 56) Yedek yönetim kurulu üyelerinin göreve çağrılması, denetim kurulunun görevidir. Çağrılan yedekler, yönetim kurulu toplantı nisabını, yani Türk Ticaret Kanunu’nun 330’uncu maddesine göre en az yarısından bir fazlasını karşılıyorsa, genel kurulu çağırmaya gerek yoktur. Bu durumda eksik kalan 1 yönetim kurulu üyesi için yine Türk Ticaret Kanunu’nun 315’inci maddesine göre hareket edilir (T.C. Yasalar, 1956).

Yedek üyelerle yönetim kurulunun oluşturulamaması veya üye sayısının tamamlanamaması halinde yedek üyelerin katılmasının ardından toplantı nisabı sağlanamamışsa, denetim kurulu tarafından seçimler yapılmak üzere genel kurul derhal toplantıya çağrılacaktır. (T.C.Yasalar, 1969, md.43) Bu bakımdan, görevden alma sonrasında eğer yedek yönetim kurulu varsa bunların, yoksa denetim kurulunca yapılacak çağrı üzerine genel ku-

rulca seçilecek yeni yönetim kurulu üyelerinin görev yapmaları gerektiği düşünülmektedir.

Kooperatif yöneticilerinin, kooperatifin iştiraklerinin yönetim kurulu üyeleri ve yöneticilerinin ilgili Bakanlıkça görevden alınması durumunda, boşalan yönetim kurulu üyelikleri ve yöneticilikler için, kooperatif tüzel kişiliğinin anasözleşmesine ve genel kurul kararlarına bakmak gerekmektedir.

Boşalan yönetici ve yönetim kurulu üyeliklerine, anasözleşmenin genel kurula verdiği yetki doğrultusunda genel kurulca veya genel kurulun bu yetkiyi yönetim kuruluna devretmiş olması halinde yönetim kurulunca atama yapılır.

UYGULAMADAN ÖRNEK-TARIM VE KÖYİŞLERİ BAKANLIĞI Medyaya yansıyan haberlere göre, yönetim kurulu üyelerini görevden almaya ilişkin ilk işlem Tarım ve Köyişleri Bakanlığı’nca gerçekleştirilmiştir. Kayseri Pancar Ekicileri Kooperatifi’nde ve Kooperatif’in iştirakleri olan Kayseri Şeker Fabrikası A.Ş. ile Boğazlıyan Şeker Fabrikası A.Ş.’de, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca yapılan denetim sonucunda kooperatifte ve şirketlerde yolsuzluk yapıldığı ortaya çıktı. (http://www.milliyet.com.tr,) Bunun üzerine Tarım ve Köyişleri Bakanlığı’nca kooperatif yönetim kurulu üyeleri ile şirket yöneticileri görevden alınmıştır. Daha sonra yönetim kurulu yedek üyeleri göreve gelmiş ve 2011 yılı Şubat ayı içerisinde olağanüstü genel kurul toplantısı yapma kararı almıştır. (http://kayseriolay.com,) Bu sırada Tarım ve Köyişleri Bakanlığı’nca, Teftiş Kurulu Başkan Yardımcısı, Tarım Kredi Kooperatifleri Merkez Birliği Genel Müdür Yardımcısı, bir avukat ve bir esnaf kooperatife kayyum olarak 1 yıl içerisinde genel kurul toplantısı yapılmasını sağlamak üzere atanmıştır. (http://www.gemerekgundem.com, http://www.borsagundem.com, http://www.habertaraf.com) Kayyum olarak atananların yaptıkları açıklamalara göre, mevcut yönetim kurulunun görev ve yetkilerinin kalmadığı ifade edilmiştir. (http:// www.borsagundem.com) Yine bir habere göre, atanan kişiler kooperatifin olağanüstü genel kurul toplantısında yönetim kuruluna seçilmişlerdir.3 (http://www.borsagundem. com, http://www.haber3.com) 3 Bu kişilerin kooperatif ortağı olup olmadıkları yönünde bir açıklama bulunmamaktadır.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

159

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

SONUÇ Kooperatifler Kanunu’nda yapılan son değişiklikle, kooperatif ve iştiraklerinin yönetim kurulu üyeleri ve yöneticilerinin hukuka aykırı işlemlerinin denetimler sonucunda tespit edilmesi durumunda, bu kişilerin ileride telafisi güç veya imkansız olabilecek zararlara yol açmalarını önlemek amacıyla, bu kişilerin görevine ilgili Bakanlıkça son verilebilmesinin yolu açılmıştır.

Sözkonusu maddenin gerek yorumu gerekse uygulanmasında tartışmalı olabilecek birçok kavram ve yorum bulunmaktadır. Bunlar, “üst düzey yönetici”, “iştirak”, “kamu yararı”, “hizmet gereği”, “hukuka aykırılık”, “görevden almaya dayanak olan denetimi yapacak kişiler”, “görevden almanın teklif edilmesi/resen dikkate alınması”, “ileride telafisi güç veya imkansız olan zararların öngörülmesi”, “görevden alınanların yerine kimlerin geçeceği” hususlarıdır.

Bir fıkrada, bu kadar çok tartışmalı veya yoruma açık kavram ve unsur bulunması, bu fıkranın uygulanmasını da oldukça güçleştirecek ve hukuki tartışmaları ve yönetimle temsil gibi hususlara ilişkin davaların çoğalmasını ve uzamasını da beraberinde getirecektir.

160

KAYNAKÇA http://tdkterim.gov.tr/bts/ http://www.milliyet.com.tr/kayseri-seker-de-yolsuzluk-operasyonu/ ekonomi/ haberdetay/01.12.2010/1320651/default.htm http://www.borsagundem.com/haber/Kayseri-Seker-e-kayyumatandi/43203 http://www.gemerekgundem.com/haber/kayseri-sekere-atanankayyum-goreve-basladi-750.html http://www.haber3.com/kayseri-seker-genel-kurulu-kayyum-heyetiuyeleri,-yeni-yonetim-kurulu--uyelikler-656948h.htm http://kayseriolay.com/haber-KAYSERI-SEKERE-KAYYUMATA N A C A K - D E R K E N - PA N C A R - K O O P E R AT I F I N D E OLAGANUSTU-SECIM-KARARI-CIKTI-2863/ http://www.habertaraf.com/haberler/119494-kayseri_pancara_kayyum_atamasi.html

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Saraç, Osman, 2002, “Kamu Yararı Kavramı”, Maliye Dergisi, 139 (Ocak-Nisan 2002) http://portal1.sgb.gov.tr/calismalar/maliye_dergisi/yayinlar/ md/md139/O.%20SARAC.pdf T.C. Yasalar (29.06.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar (24.04.1969) 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (13195 sayılı) T.C. Yasalar (07.11.1982) 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, Ankara: Resmi Gazete (17844 ve 17863 sayılı) Maliye Bakanlığı (26/12/1992) 1 No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Ankara : Resmi Gazete (21447 sayılı) T.C. Yasalar (18.05.2004) 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (25479 sayılı) T.C. Yasalar (31.10.2006) 5553 sayılı Tohumculuk Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (26340 sayılı) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (27.12.2005) TMS 28: İştiraklerdeki Yatırımlar Standardı Tebliği, Ankara : Resmi Gazete 26036 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (31.12.2005) TMS 24: İlişkili Taraf Açıklamaları Standardı Tebliği, Ankara : Resmi Gazete 26040 sayılı).

T.C. Yasalar (03.06.2010) 5983 sayılı Kooperatifler Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Gazete (27610 sayılı)

161

MALİ

ÇÖZÜM

GÜMRÜK İDARELERİNCE HANGİ DURMLARDA KDV PARA CEZASI UYGULANMALI?

I-Giriş: Türkiye Cumhuriyetinin bütçesi toplanan vergilerden oluşmaktadır.

Bu vergilerden önemli bir kısmını da dış ticaretten alınan vergiler oluşturmaktadır. Dış ticaretten alınan vergiler ise Kanunların verdiği yetkiye dayanılarak Gümrük İdareleri aracılığı ile tahsil edilmektedir. Son istatistiklere göre tüm vergi gelirlerinin yaklaşık %15-20’si dış ticaretten alınan vergilerden oluşmaktadır. Gümrük İdareleri aracılığı ile tahsil edilen vergileri; başta gümrük vergisi olmak üzere, KDV, ÖTV, anti damping vergisi, telafi edici vergi, toplu konut fonu, tütün fonu, ek mali yükümlülük vb. oluşturmakta olup, Gümrük Kanunun 3/8. Maddesinde “Gümrük vergileri deyimi; ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü;” 3/9. Maddesinde “İthalat vergileri deyimi; Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri, tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri;” olarak ifade edilmiştir. Dolayısıyla, gümrük vergisi dar anlamda 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun gereğince her yıl Bakanlar Kurulu Kararı olarak yayımlanan İthalat Rejim Kararının ekli listelerindeki gümrük vergisini ifade ederken, Gümrük Kanununda gümrük idareleri aracılığı ile tahsil edilen tüm vergilerin gümrük vergileri olacağı hüküm altına alınmıştır. Bu çerçevede, bütçede önemli bir yer tutan dış ticaret vergilerinin yükümlülerce doğru beyan edilmesini sağlamak ve yanlış beyanda bulunmayı caydırmak amacıyla yaptırım olarak ceza maddelerine de Kanunda yer verilmiştir.

II-A) İthalatta KDV Beyanı Ve Matrahının Tespiti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “İthalatta matrah” başlıklı 21 inci maddesinde ithalatta matrahı oluşturan unsurlar sayılmıştır. * Gümrük Müfettişi

Ocak-Şubat 2011

Nevzat BOZKURT*

163

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

164

Buna göre, a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.

Toplamından oluşacağı belirtilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 40/4 maddesi, “İthalatta alınan Katma Değer Vergisi, gümrük giriş beyannamesindeki beyan üzerine tarh olunur. Bu fıkra hükmüne göre tarhiyata esas alınacak beyannamelerde, vergi matrahının unsurları ile vergi oranının açıkça gösterilmesi gereklidir.” hükmünü amirdir. Bu madde uyarınca, yükümlüler BİLGE ve EDİ sisteminde tescil ettikleri beyannamelerde KDV matrahını oluşturan tüm unsurları veri olarak sisteme girilmekte ve sistem tarafından matrah unsurlarının her biri ayrı gösterilmekle birlikte otomatik olarak toplanarak KDV oranı uygulanmaktadır. Matrah unsurlarını eşyanın değeri ile navlun ve sigortaları toplamından oluşan CİF kıymet, yurt dışı masrafları (CİF kıymete eklenmesi gereken ithalatçı tarafından karşılanan taşıma, terminal, ordino, yükleme, boşaltma giderleri), yurt içinde ödenen vergi, resim, harç ve paylar(gümrük vergisi, KDV, ÖTV, anti-damping vergisi, telafi edici vergi, toplu konut fonu, tütün fonu, ek mali yükümlülük), yurt içi masraflar (eşyanın Türkiye gümrük bölgesine varışından sonra yapılan antrepo, tahmiltahliye, demuraj, taşıma gideri) kalemlerinden oluşmaktadır. Hesaplanan KDV miktarı tahakkukundan hemen sonra beyanname veya beyanname yerine geçen belge üzerinde yükümlüye tebliğ edilir. Vergilerin ödenmesi sonrasında ise eşya sahibine teslim edilmektedir.

Yukarıda sayılan matrah unsurlarının doğru beyan edilmemesi halinde ise cezai yaptırım gündeme gelecektir. KDV Kanunun 48 ve 51. maddeleri uyarınca; vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre ek tahakkuk ve tahsilat yapılırken, ithalde

beyan edilen matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanacaktır.

B) Gümrük Kanunundaki Ceza Esasları: KDV Kanununda atıf yapılan esaslardan Gümrük Kanununun “Vergi Kaybına Neden Olan İşlemlere Uygulanacak Cezalar” başlıklı 234. Maddesi anlaşılmaktadır.

Söz konusu maddede; “Yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; a) 15 inci maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan gümrük vergisi ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken gümrük vergisi arasındaki fark % 5’i aştığı takdirde, gümrük vergisinden ayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınır. b) Kıymeti üzerinden gümrük vergisine tabi eşyanın beyan edilen kıymeti, 23 ila 31 inci maddelerde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymete göre noksan bulunduğu takdirde, bu noksanlığa ait gümrük vergisinden başka vergi farkının üç katı para cezası alınır. c) Satış birimine göre miktar itibarıyla % 5’i geçmeyen bir fark ile maddi hesap hatasından doğan noksan kıymet beyanlarında, bu farklara ait gümrük vergisinden başka vergi farkının yarısı tutarında para cezası alınır.”

Hükümleri bulunmaktadır.

Madde metninde anlaşılacağı üzere, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; vergi kaybına neden olan işlemlere ceza uygulanabilmesi için, eşaynın gümrük tarifesi veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görülmesi ve gümrük vergisi farkının %5’i aşmış olması, gümrük kıymetinde yani CİF kıymetin eksik beyan edilmesi, satış birimine göre miktar itibarıyla % 5’i geçmeyen bir fark ile maddi hesap hatasından doğan noksan kıymet beyanlarının tespit edilmiş olması gerekmektedir. Görüleceği üzere Gümrük

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

165

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

166

Kanunu uyarınca ceza uygulamanın esası sadece gümrük kıymetinin eksik beyan edilmesi ve gümrük vergisinin eksik ödenmesi halinde mümkündür.

Zaten gümrük vergisinin matrahını da CİF kıymet ve Gümrük Kanununun 27. Maddesi uyarınca yapılan ilavelerden oluşmaktadır.

Diğer yandan, KDV’nin matrahı gümrük vergisi matrahını da kapsayan ilave unsurlar içermektedir. KDV Kanunun 21 maddesi uyarınca gümrük vergisi matrahına ilave olarak, ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler KDV matrahının unsurları olmaktadır.

Bu durumda; KDV Kanunun 51. maddesi uyarınca tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında nasıl bir ceza uygulanabilecektir. Kanaatimizce kanunun lafzında, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi varış limanına kadar yurt dışında yapılan giderlere ilişkin bir eksik beyan söz konusu ise Gümrük Kanununun 234. maddesi uyarınca KDV para cezası uygulanabilecek iken, varıştan sonra beyannamenin tescil tarihine kadar yapılan ve KDV matrahına ilave edilmesi gereken yurtiçi masraflarda eksik beyan söz konusu olduğunda, eksik alına KDV tahsil edilmekle birlikte KDV para cezası uygulanamayacaktır.

III-Sonuç: Gümrük İdarelerince ithalde tahsil edilen KDV’nin, yükümlülerce doğru beyan edilmesi esas olup, matrahın eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde idari para cezası gündeme gelecektir. Gümrük İdarelerince uygulanan KDV para cezalarının dayanağını KDV Kanunun 48 ve 51. maddeleri oluşturmaktadır. Buna göre, ithalat konusu eşyanın hiç alınmamış veya eksik alınmış KDV’si hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre ek tahakkuk ve tahsilat yapılırken, beyan edilen matrahla tespit edilen matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanacaktır. Ancak, Gümrük Kanununda 234. maddesine karşılık gelen ceza maddesine göre ceza uygulanabilmesi için, eşaynın gümrük tarifesi veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görülmesi ve gümrük vergisi farkının %5’i aşmış olması, gümrük kıymetinde yani CİF kıymetin eksik beyan edilmesi, satış birimine göre miktar itibarıyla % 5’i geçmeyen bir fark ile maddi hesap hatasından doğan noksan

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma değer vergisi kanunu.

Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

Ocak-Şubat 2011

kıymet beyanlarının tespit edilmiş olması gerekmektedir. Görüleceği üzere Gümrük Kanunu uyarınca ceza uygulamanın esası sadece gümrük kıymetinin eksik beyan edilmesi ve gümrük vergisinin eksik ödenmesi halinde mümkündür. Oysa, KDV Kanunun 21. maddesi uyarınca gümrük vergisi matrahına ilave olarak ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler KDV matrahının unsurlarını oluşturmaktadır. Kanaatimizce kanunun lafzında, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi varış limanına kadar yurt dışında yapılan giderlere (CİF kıymete eklenmesi gereken ithalatçı tarafından karşılanan taşıma, terminal, ordino, yükleme, boşaltma giderleri) ilişkin bir eksik beyan söz konusu ise Gümrük Kanununun 234. maddesi uyarınca KDV para cezası uygulanabilecek iken, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine varışından sonra beyannamenin tescil tarihine kadar yapılan ve KDV matrahına ilave edilmesi gereken yurtiçi masraflarda (antrepo, tahmil-tahliye, demuraj, taşıma gideri) eksik beyan söz konusu olduğunda, eksik alına KDV tahsil edilmekle birlikte KDV para cezası uygulanamayacağı düşünülmektedir.

Bu çerçevede, KDV Kanunda her ne kadar ithalatta matrahın eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde bir yaptırım olarak ceza uygulanması öngörülmüş olsa da, KDV Kanununda cezaya ilişkin Gümrük Kanununa atıf yapılması, Gümrük Kanunundaki ceza maddelerinin eşyanın gümrük vergisini oluşturan matrahları esas almış olmasına karşın, KDV matrahının gümrük vergisi matrahını da kapsayan ilave unsurlar içermesi nedeniyle Kanunların lafzının amaçlanan hususu tam olarak karşılamadığı düşünülmektedir. Dolayısıyla, Kanundan kaynaklanan bu eksikliğin giderilmesi için iki seçenek gündeme gelmektedir. Birincisi, Gümrük Kanununun 234. Maddesinde değişiklik yapılarak “gümrük vergisi” ifadesi çıkartılarak “gümrük vergileri” ifadesinin kullanılması, ikinci olarak KDV Kanununun 51. maddesinde Gümrük Kanununa atıf yapılmadan ceza maddesinin açıkça yazılması gerektiği düşünülmektedir.

167

SERBEST DOLAŞIMDA OLAN EŞYA İLE OLMAYAN EŞYANIN SERBEST BÖLGEDE TÜKETİLMESİNİN ÖTV KARŞISINDAKİ KARŞILAŞTIRMALI DURUMU

Cevdet BOZKURT*

I-Giriş Serbest bölgelerle ilgili hukuki düzenlemelere baktığımızda 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve anılan Kanunun uygulanmasına yönelik hazırlanan Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğini görmekle birlikte, başta 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği olmak üzere, vergi mevzuatı dahil birçok düzenlemenin varlığı da dikkat çekmektedir.

Bu bağlamda, öncelikle serbest bölgelerin tanımına bakacak olursak, 06.06.1985 tarihli, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda; Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmıştır.

Ancak, ilk serbest bölgelerin kurulmasından itibaren geçen zaman dilimi içerisinde, serbest bölgelerle ilgili mevzuatın çok sık değiştiğine şahit olmaktayız. Öyle ki, firmalara (işletici ve kullanıcılara) ilk aşamada sağlanan bazı mali avantajların, belli bir süre sonra Yasalarla (özellikle 5084 sayılı Yasayla) sınırlandırıldığını görmekteyiz. Bununla birlikte, Serbest Bölgeler Kanununda değişiklik yapan 12.11.2008 tarihli, 5810 sayılı Kanun ile sağlanan avantaların kapsamının AB üyelik tarihine kadar nispeten korunduğu görülmektedir (Bozkurt, 2009, 672). Öte yandan, halen yürürlükte bulunan 3218 sayılı Serbest Bölgeler * Gümrük Müsteşarlığı İç Denetçisi

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

169

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Kanununa göre, serbest bölgelerde, Yüksek Planlama Kurulunca uygun görülecek her türlü sınaî, ticari ve hizmetle ilgili faaliyetler yapılabilmektedir. Ayrıca, üretici işletmelerin talepleri hariç olmak üzere, fiyat, kalite ve standartlarla ilgili olarak kamu kurum ve kuruluşlarına kanunlarla ve diğer mevzuatla verilen yetkilerin serbest bölgelerde uygulanamayacağının bilinmesi gerekir.

Serbest bölgelerle ilgili temel tanımlara da bakacak olursak, a) İşletici: Serbest bölgeyi işleten kamu kurum ve kuruluşunu, yerli ve yabancı gerçek veya tüzelkişileri, b) Kullanıcı: Faaliyet ruhsatı alan ve bölgede belli bir işyeri bulunan gerçek veya tüzelkişiyi, ifade etmektedir ( Dış Ticaret Müsteşarlığı, 1993).

Bunların yanında, kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 04.01.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğunu ifade edebiliriz.

Ayrıca, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmadığını, işletici ve kullanıcıların, yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek vergi dışı teşviklerden yararlandırılabileceği de (T.C. Yasalar, 1985) ilave olarak vurgulayabiliriz.

170

II-ÖTV Boyutuyla Serbest Bölgeler ÖTV bağlamında konu değerlendirilmeden, öncelikli olarak, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nda da yer alan mevzuat farklılıklarının zamanla uyumlaştırılmaya çalışıldığını söyleyebiliriz. Son olarak 5810 sayılı Yasa ile serbest bölgelerin tanımının söz konusu Kanunlarda aynı şekilde ifade edilmesi bu aykırılıkların giderilmesine yönelik yaklaşımın bir yansıması olarak değerlendirilebilir. Kuşkusuz, AB mevzuatı ile paralellik sağlanmasına yönelik gerekçe de bu yönde bir düzenleme yapılmasını bir anlamda zorunlu hale getirmiştir. Çalışmamızın Giriş bölümünde ifade ettiğimiz üzere, her iki Kanunda (3218 ve 4458 sayılı Kanunlar) yer alan aynı tanıma bakacak olursak (özetle); “Serbest bölgeler… serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi

bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu… yerler” olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, serbest dolaşımda olmayan eşya ile bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlanan serbest dolaşımdaki eşyanın, serbest bölgelerde tüketilmemesi gerekmektedir.

Ancak, 4458 sayılı Gümrük Kanununda, 18.06.2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile serbest bölgelerde tüketimi yapılamayan eşya konusunda değişiklik yapıldığını, diğer bir anlatımla, anılan Kanunun ilgili (158.md.) maddesine esneklik kazandırılarak, “serbest bölgelerdeki tesislerin yapımında kullanılan, serbest bölgelerde bulunan tesislerde makina-teçhizat, demirbaşa kayıtlı eşya veya bunların parçası olarak kullanılan ile serbest bölgelerde yerleşik gemi inşa faaliyetinde bulunanlara gemi inşasında kullanılmak üzere teslimi yapılan” nitelikteki bazı eşyaların bölge içerisinde tüketilmesine olanak verildiğini görmekteyiz.

Yine, Gümrük Kanununa göre (185.md); serbest bölgelerde bulunan ithalat vergilerine tabi eşyanın, Kanuna aykırı olarak tüketilmesi veya kullanılması halinde gümrük yükümlülüğü doğmaktadır. Gümrük yükümlülüğü, serbest bölgede bulunan eşyanın Kanuna aykırı olarak tüketildiği veya ilk kez kullanıldığı tarihte başlamakta olup, eşyayı bu şekilde tüketen veya kullanan kişi gümrük vergilerini ödemek zorundadır.

Ayrıca, 5810 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ile Serbest Bölgeler Kanununun 6 ıncı maddesi;“Serbest bölgeler, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar, gümrük rejimleri açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında, menşe hükümlerinin uygulanması bakımından ise Türkiye Gümrük Bölgesinde sayılır.” şeklinde değiştirilmiş bulunmaktadır. Bu değişiklikle, ithalat, ihracat gibi dış ticaret işlemleri açısından serbest bölgelerin hukuki altyapısının bir anlamda değiştirildiğini söyleyebiliriz.

Konu ÖTV çerçevesinde irdelendirildiği zaman, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 5/1 inci maddesi uyarınca, Kanuna ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin; a) Teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması, b) Teslim konusu malın T.C. gümrük bölgesinden çıkmış olması, şartlarıyla vergiden müstesna tutulduğu görülmektedir. Bu maddedeki

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

171

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin yurt dışında faaliyet gösteren şubelerine karşılık gelmektedir.

Söz konusu madde hükmü uyarınca, yurt içinden serbest bölgeye teslim edilen malların, T.C. gümrük bölgesinden çıkmaması ve serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesi içinde kabul edilmesi nedeniyle, serbest bölgelere yapılan teslimlere ilişkin olarak ÖTV yönüyle ihracat istisnası uygulanmasına imkân bulunmadığı ortadadır. Bu çerçevede, mezkûr yasal düzenlemeler ışığında, serbest bölgelere yapılan teslimlerde ÖTV istisnası uygulanması veya ödenen ÖTV’nin iade edilmesinin söz konusu olmadığını net bir şekilde ifade edebiliriz (Bozkurt, 2010, 532).

Diğer yandan,4760 sayılı ÖTV Kanunun Diğer İstisnalar başlıklı 7. maddesine göre, Gümrük Kanunundaki “serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar” vergiden müstesna sayılmış olup, söz konusu istisna bölge içerisindeki mal hareketlerini kapsamakta olup, Türkiye’den serbest bölgelere yönelik mal hareketlerinin dış ticaret rejimine tabi olması nedeniyle bu kapsamda değerlendirilmemesi gerektiğinin bilinmesi gerekir. Keza, 3218 saylı Serbest Bölgeler Kanununda bu durum yasal olarak düzenlenmiştir.

172

III-Değerlendirme 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu hükümlerine göre kurulan serbest bölgeler üzerinde tartışma ve değerlendirmelerin sürekli yapıldığı bir gerçektir. 5810 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ile Serbest Bölgeler Kanununun 6 ıncı maddesi;“Serbest bölgeler, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar, gümrük rejimleri açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında, menşe hükümlerinin uygulanması bakımından ise Türkiye Gümrük Bölgesinde sayılır.” şeklinde değiştirilmiş bulunmaktadır.

5810 sayılı Kanunla, 4458 sayılı Gümrük Kanununda da değişiklik yapılmış olup, yapılan bu değişiklik kapsamında, Kanuna eklenen Geçici 7. maddenin; “Bu Kanunun 152 inci, birinci fıkrasının (a) bendi hariç olmak üzere 157 nci, 158 inci ve bölgede faaliyette bulunan işletmelerin ihtiyaçlarıyla sınırlı olarak 185 inci maddelerinin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa aykırı olan hükümleri, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar uygulanmaz. Ancak 158 inci ve 185 inci madde hükümleri,

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu yönünden uygulanmaya devam olunur.

Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemler için 4760 sayılı Kanuna göre tarhiyat yapılmaz, daha önce yapılan tarhiyatlardan vazgeçilir, tahakkuk eden tutarlar terkin edilir. Tahsil edilmiş tutarlar ret ve iade edilmez.” Şeklinde düzenlendiği görülmüştür.

Yukarıda yer alan Kanun maddesi ışığında; Serbest bölgelere, transit beyannamesi, serbest bölge işlem formu ile satış veya teslimi yapılan, serbest dolaşımda olmayan yani gümrük vergileri ödenmemiş olarak gönderilen eşyanın, serbest bölgeye konulduktan sonra burada kullanılması veya tüketilmesi halinde, ÖTV alınması gerekliliği açısından herhangi bir tereddüdün bulunmadığı ortadadır. Kaldı ki, ÖTV Kanununa göre, diğer Kanunlarla getirilen istisnaların ÖTV boyutuyla vergilendirmeyi etkilemediği hususu dikkate alındığında, 5810 sayılı Yasayla getirilen yukarıdaki düzenlemenin ÖTV Yasasının mevcut maddeleri ile uyumlu olduğunu söyleyebiliriz.

Diğer taraftan, açıklamalarımıza katkı yapması ve karşılaştırma olanağı sunması açısından, KDV boyutuyla da değerlendirmelerde bulunabiliriz. Bu bağlamda, serbest bölgelerdeki alıcılara gönderilen her türlü mal, serbest bölgedeki alıcıya yapılması ve serbest bölgeye vasıl olması kaydıyla, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre, ihracat istisnasından yararlanmaktadır. Zira, ihracat istisnasından yararlanılabilmesi için, ihraç edilen malların gönderildiği yerdeki kullanım şekline ilişkin herhangi bir şartın Kanunda yer almadığını görmekteyiz. Diğer bir ifadeyle, serbest bölgedeki alıcıya gönderilen eşyanın, serbest bölgede tüketilmesi, imalat sürecinde kullanılması ve hatta yabancı ülkedeki bir müşteriye satılması, katma değer vergisi istisnası uygulanması gerekliliğini etkilememektedir. Öte yandan, KDV’ye benzer şekilde, Özel Tüketim Vergisi mükelleflerince bu vergi kapsamına giren malların ihracat teslimleri de belli koşullar çerçevesinde vergiden müstesna edilmiştir. Ancak, ÖTV Kanununa göre, yurtdışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi’nden çıkan mallar ÖTV’ye tabi olmayacaktır. Söz konusu Yasa hükmüne paralel olarak, Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı), ser-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

173

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

174

best bölgelere yapılan ÖTV’ye tabi mal teslimlerinde istisnayı kabul etmemektedir. Gerekçe ise; Kanunun 5 inci maddesinde yer alan “Yurtdışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi’nden çıkan mallar” ibaresindeki “yurtdışındaki müşteri” tabirinin serbest bölgelerde faaliyet gösteren kullanıcıları kapsamadığı tezi ile ilişkilendirilmektedir.

Bu itibarla, serbest bölgelere yapılan mal teslimlerine ilişkin olarak KDV ve ÖTV boyutuyla yasadan kaynaklanan çelişkiler olduğunu düşünmekteyiz. Zira, ÖTV Kanununun 5 inci maddesine ait gerekçeye baktığımız zaman; “Uluslararası ticarette dolaylı vergiler bakımından varış ülkesinde vergileme ilkesi benimsenmiştir. Bu çerçevede özel tüketim vergisine tâbi malların yurt dışına ihracı istisna kapsamına alınmıştır...” açıklamasına yer verildiğini görmekteyiz. Ayrıca, 5084 sayılı Kanunla 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6. maddesi, “Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır. Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.” şeklinde değiştirilmiştir. Yapılan bu değişiklikle; serbest bölgeler Türkiye Gümrük Bölgesi içinde sayılmış, yapılan diğer bir değişiklikle de serbest bölgeler gümrük rejimleri açısından yurtdışı kabul edilmiştir.

Bu bağlamda, KDV ve ÖTV Kanununun büyük ölçüde aynı niteliklere haiz dolaylı vergiler olduğu dikkate alındığında, iki vergi için de yurtdışına kadar olan sürecin vergi dışı bırakılması ve istisna kapsamına alınması gerekmekte olup, bu çerçevede, yurtdışı kavramının gümrük mevzuatı hükümleri göz önünde bulundurularak netleştirilmesi gerekmektedir. Zira, KDV için, eşyanın serbest bölge varışlı olması yeterli şart olarak görülürken, belli ölçüde aynı niteliklere sahip ÖTV için bu şartın aranmamasının yani serbest bölgeye varışın istisnada dikkate alınmamasının bir çelişki oluşturduğu düşünülmektedir (Bozkurt, 2010, 532-534).

Bu itibarla, KDV ve ÖTV Kanununun büyük ölçüde aynı niteliklere haiz dolaylı vergiler olduğu dikkate alındığında, iki vergi için de yurtdışına kadar olan sürecin vergi dışı bırakılması ve istisna kapsamına alınması gerekmekte olup, bu çerçevede, yurtdışı kavramının gümrük mevzuatı hükümleri göz önünde bulundurularak netleştirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

IV-Sonuç Açıklandığı üzere, ülkemiz boyutuyla serbest bölgeler mevzuatında, dünyadaki başarılı sayılabilecek uygulamaların aksine, oldukça fazla değişiklikler yapılmış ve bu bağlamda, buralara sağlanan sınırsız vergi avantajı sağlanmasına yönelik yaklaşımdan da 5084 sayılı Yasa ile vazgeçilmiştir.

Ancak, bu katı tutumun 5810 sayılı Yasa ile belli ölçüde yumuşatıldığını ve AB’ye geçiş tarihine kadar sağlanan mali avantajlara istikrar kazandırıldığını söyleyebiliriz. Kaldı ki DTM verilerine (dtm.gov.tr, erişim:30.01.2011) göre, 31.12.2009 tarihi itibarıyla, 17.756.882 $ iş hacmine ve 44.083 kişilik istihdam düzeyine ulaşması, bu bölgelerin, göz ardı edilmemesi gerektiğini göstermektedir. ÖTV çerçevesinde serbest bölgelere baktığımızda ise, 2 farklı durumla karşılaşmaktayız. Konunun, serbest dolaşımda bulunan eşya (millileşmiş eşya) ile serbest dolaşımda bulunmayan eşya açısından farklı şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Keza, eşyanın vergilerinin ödenip ödenmemesi, diğer bir anlatımla, millileşmiş eşya olup olmaması vergilendirme açısından önem arz etmektedir.

Bu bağlamda, söz konusu eşyanın Türkiye’den serbest bölgeye teslim edilmesi sonucu tüketilmesi veya kullanılması ile serbest bölgeye transit rejimi kapsamında giren serbest dolaşımda olmayan yani ithalata ilişkin vergileri ödenmek suretiyle serbest dolaşıma girmemiş yani millileşmemiş eşya açısından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.

Zira, serbest dolaşımda bulunan yani vergileri ödenmiş eşyanın serbest bölgeye teslimi nedeniyle ÖTV istisnasından yararlanması daha önce ifade ettiğimiz üzere 4760 sayılı Yasanın 5. maddesi gereğince mümkün değildir (Bozkurt, 2010, 530). Keza, anılan Kanun maddesi uyarınca, söz konusu istisnanın gerçekleşebilmesi için bir koşul olarak yurtdışı teslimi ifadesi, serbest bölgeleri kapsamamaktadır. Yani, kanunun emredici hükmü gereğince serbest bölgelere yapılan teslimler, ÖTV boyutuyla istisna dışındadır.

Serbest bölgeye transit rejimi kapsamında gelen eşya için, durum farklılık arz etmektedir. Ancak, bu husustaki belirsizliğin, 5810 sayılı Yasa ile belli ölçüde aşıldığını görmekteyiz. Söz konusu Kanunda açıkça ifade edildiği üzere, tüketime konu eşyanın tüketilmesi veya kullanılması vergilendirmeyi gerektirmektedir.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

175

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

176

ÖTV açısından açık olan ve özünde, istisna uygulanması katı kurallara bağlanan bir yaklaşım tarzı, aynı niteliklere sahip KDV açısından geçerli olmadığını görmekteyiz. Keza, KDV ihracat istisnası kapsamında serbest bölgelere yapılan teslimler yeterli kabul edilmektedir.

Diğer bir anlatımla, niteliği ve sistematiği açısından benzerlikler taşıyan mezkûr kanunlara (3065, 4760) farklı ifadelerin konulması, “vergi adaleti açısından” olumsuz yorumlanmaktadır. Zira, her iki verginin de dolaylı vergiler olmasının yanında, istisna maddelerinin de benzer şekilde düzenlenmesi dikkat çekmektedir. Dolayısıyla, mevcut vergilendirme kriteri farklılığı, söz konusu iki verginin de dolaylı vergiler olması ve dolaylı vergiler için varış yeri ilkesi şeklindeki pek çok ülke için benimsenen ilkelerle de örtüşmemektedir.

Gümrük Kanunu açısından ise, daha farklı bir durum söz konusu olup, genel olarak bölge içinde tüketilen veya kullanılan eşyanın vergilendirilmesi gerektiği Gümrük Kanununun158. maddesi ile açıkça hükme bağlanmakla birlikte, Gümrük Kanununa (Geçici 7. Madde) 5810 sayılı Yasa ile (9.madde) eklenen bir madde ile söz konusu maddenin uygulanması AB’ye geçiş tarihine kadar belli nitelikteki eşyalarla sınırlı olmak üzere askıya alınmıştır.

Dolayısıyla, bu paralelde, 5911 sayılı Yasa ile Gümrük Kanununda yapılan değişikle de belli malların bölge içerisinde tüketilmesine olanak sağlanmıştır. Ancak, bu hususta eksiklik olarak, söz konusu Kanun maddesinin 2. fıkrası uyarınca, vergi istisnası uygulanması Yönetmelikle belirleneceği ifade edilen teçhizat ve tedarik ürünlerine ilişkin bir belirlemenin yapılmamış olmasını dile getirebiliriz.

Konuyla ilgili vurgulanması gereken diğer bir konu ise, gümrük hattı kavramıdır. Keza, söz konusu vergiler açısından, vergilendirmede temel kriterlerden biri olarak kabul edilen gümrük hattı kavramı, 5810 sayılı Yasa ile anlamını yitirmiştir. Keza, bahse konu yasadan önce serbest bölgeler gümrük hattı dışı sayılırken, Yasal değişiklikten sonra bu kavram yerine Türkiye Gümrük Bölgesi kavramı kullanılmıştır.

Bu bağlamda, bu kavramının vergilendirme sürecine yansıması ise farklı şekillerde olmuştur. Zira, gümrük hattı yerine yasa gereği kullanılan, Türkiye Gümrük Bölgesi kavramının 3065 sayılı Yasada farklı, 4760 sayılı

Yasada farklı gerekçelendirildiğini görmekteyiz. Bu durum ise, yukarıda değindiğimiz üzere, söz konusu vergiler açısından çelişki oluşturmaktadır.

Oysa, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 2. maddesine göre, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsamaktadır ve Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölgesine dahildir. Bu nedenle, serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesi içinde yer alması gerektiği düşünülmektedir. Dolayısıyla KDV boyutuyla, serbest bölgelerin T.C. gümrük bölgesi dışında olduğu kabul edilirken, ÖTV boyutuyla, serbest bölgelerin T.C. gümrük bölgesi içinde olduğunun kabul edilmesi, bir tutarsızlık olarak değerlendirilmektedir.

Diğer altı çizilmesi gereken bir husus ise, 3065 sayılı KDV Kanunu (16.md.) ve 4760 sayılı ÖTV Kanunundaki (7.md.) istisna maddelerinde benzer ifadelere yer verilmesidir. Bu bağlamda, anılan Kanunlarda yer alan “…serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar..” ifadesinden, bölge içerisindeki malların dikkate alınması gerekmektedir. Diğer bir anlatımla, bir kullanıcıdan, diğerine yönelik bölge içi teslime karşılık gelmektedir.

Yoksa, Türkiye’den bölgeye yönelik mal hareketini kapsamamaktadır.

Keza, Türkiye’den bölgeye yönelik mal hareketi, serbest bölgeler rejiminin değil, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve 4458 sayılı Gümrük Kanununda yer aldığı üzere, ihracat rejiminin konusudur. Zaman zaman kimi mahkeme kararlarında da gördüğümüz, ihracat rejimi ile serbest bölge rejiminin sınırlarının net çizilmemesinin bu hatalı yorumlara kaynaklık ettiği düşünülmektedir.

Netice itibarıyla, serbest bölgeler mevzuatının değişken yapısı, yabancı sermayenin ülkemize gelişi açısından olumsuz bir durum olarak değerlendirilmekle birlikte, bu değişken mevzuatın aynı zamanda özellikle vergilendirme boyutuyla yeni sorunlar yaşanmasına kaynaklık ettiğini dile getirebiliriz. Bu bölgelere yönelik olarak, Serbest Bölgeler Kanunu, Gümrük Kanunu ve Vergi Mevzuatının birlikte uygulanması ve mevzuat sınırlarının açık bir şekilde ortaya konulmaması, bahse konu mevzuat kargaşasına ortam hazırlamaktadır. Hali hazırda mevzuatlar arasındaki bu uyumsuzlukların giderilmemesi, bu bölgeler üzerindeki tartışmaları sürekli gündemde tutmaktadır.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

177

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Bu bağlamda, buralara sağlanan avantajların kapsamının sürekli değiştiğini ve bu değişiklikler sürecinde ise konjonktürel koşulların belirleyici olduğunu söyleyebiliriz. Bu itibarla, buralara sağlanacak teşvik ve avantajlarda, temel kriter olarak 3218 Serbest Bölgeler Kanununun 5810 sayılı Yasa ile değişen (bir anlamda güncellenen) “İhracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek üzere serbest bölgelerin kurulduğu” şeklindeki amacın yapılacak düzenlemelerde temel prensip olarak alınması, gerek vergi adaleti açısından ve gerekse zaman zaman bu bölgelerde gerçekleştirilen gayriyasal faaliyetler açısından bir otokontrol mekanizması olmasının ötesinde, iyi niyetli kullanıcıları korumaya dönük bir yaklaşımın yansıması olarak kabul edilebilir.

178

KAYNAKÇA Bozkurt, Cevdet (2008). “Serbest bölgelerde faaliyette bulunmak avantajlı mı” Lebib Yalkın 56 (2008): 217-221.

Bozkurt, Cevdet (2009). “5084, 5810 ve 5911 sayılı Kanunlar kapsamında serbest bölgeler mevzuatındaki değişikliklerin karşılaştırılması” e-Yaklaşım 200 (2009): 671-674.

Bozkurt, Cevdet (2010). “Serbest bölgelere gönderilen eşyanın bölge içerisinde tüketilmesi halinde yine de vergileri alınacak mı” e-Yaklaşım.

214 (2010): 528-534.

Dış Ticaret Müsteşarlığı (10.03.1993) Serbest bölgeler uygulama yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete ( 21520 sayılı) http://www.gumruk.gov.tr/tr-TR/emevzuat/Sayfalar [erişim tarihi:28 Ocak 2011] http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 [erişim:29 Ocak 2011] http://www.dtm.gov.tr/dtmadmin/upload/SB/ABIliskilerDb/sb_hacim. pdf [erişim:30 Ocak 2011] T.C. Yasalar (06.06.1985). 3218 sayılı Serbest bölgeler kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18785 sayılı) T.C. Yasalar (27.10.1999). 4458 sayılı Gümrük kanunu. Ankara: Resmi Gazete (23866 sayılı)

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

T.C. Yasalar (06.06.2002). 4760 sayılı Özel tüketim vergisi kanunu.

Ankara: Resmi Gazete (24783 sayılı) T.C. Yasalar (25.10.1984). 3065 sayılı Katma değer vergisi kanunu.

Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (29.01.2004). 5084 sayılı Yatırımların ve istihdamın teşviki ile bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkında kanun. Ankara: Resmi Gazete (25365 sayılı) T.C. Yasalar (12.11.2008). 5810 sayılı Serbest bölgeler kanunu ile gümrük kanununda değişiklik yapılmasına dair kanun. Ankara: Resmi Gazete (27065 sayılı)

179

MALİ

ÇÖZÜM

Yerel Yönetimlerde Oluşturulan Denetim Komisyonu ve Bu Komisyonun Hazırladığı Denetim Raporları Abubekir TAŞYÜREK*

II-Denetim Komisyonu Oluşturulması 5393 sayılı Belediye Kanunu(2)’nun 25.maddesinde belediyelerde denetim komisyonu oluşturulmasına ilişkin yasal hükümler düzenlenmiştir. * İstanbul Büyükşehir Meclis Üyesi, Plan-Bütçe Komisyonu Başkanı Yeminli Mali Müşavir

Ocak-Şubat 2011

I-Giriş Demokrasi bilinci yerel yönetimler kanalıyla ülkelerin kılcal damarları olan en küçük topluluklara kadar sirayet eder. Bir ülkede kalkınmışlık, gelişmişlik, refah düzeyi ve demokrasi şuurunun en önemli göstergesi yerel yönetimlerin verdiği hizmetlerin kalitesidir. Yerel yönetimlere ilişkin hukukun her yönüyle sağlıklı işlemesi, bu kalite ve etkinliğin daha ileri düzeye çıkmasına yardımcı olur.

Belediyenin karar organı olan ve Mahalli İdareler İle Mahalle Muhtarlıkları ve İhtiyar Heyetleri Seçimi Hakkında Kanun(1)’da gösterilen usullere göre seçilmiş olan üyelerden oluşan Yerel parlamento yani belediye meclisi bilgi edinme ve denetim yetkisini faaliyet raporunu değerlendirme, denetim komisyonu, genel görüşme ve gensoru yoluyla kullanabilmektedir.

Denetim Komisyonunun oluşturulması ve çalışmasına ilişkin kuralların belirlendiği Belediye Kanunu’nun 25 inci maddesinin gerekçesinde “meclis üyelerinin belediye işleriyle ilgili olarak daha iyi bilgi edinmeleri ve bunun sonucunda elde edilen verilerle meclisin bilgi edinme ve denetim yollarının daha etkili bir şekilde işletilmesinin” mümkün olabileceği belirtilmiştir.

Bu yazımızda belediye meclisinin bilgi edinme ve denetim yetkisini kullanabildiği yetkilerden biri olan denetim komisyonunun oluşturulması, yapacağı denetimin kapsamı ve bu komisyonlarca hazırlanacak raporun sonuçlarına ilişkin değerlendirmeler yapılacaktır.

181

MALİ

Ocak-Şubat 2011 182

ÇÖZÜM

Söz konusu yasa maddesi hükümlerine göre; il ve ilçe belediyeleri ile nüfusu 10.000’in üzerindeki belediyelerde, belediye meclisinin, her ocak ayı toplantısında belediyenin bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi için kendi üyeleri arasından gizli oyla ve üye sayısı üçten az beşten çok olmamak üzere bir denetim komisyonu oluşturması gerekmektedir.

Yine söz konusu yasa maddesinde oluşturulacak komisyonda görev alacak üyelerin siyasi partiler ve bağımsız üyeler arasında nasıl dağıtılacağı, komisyonun nerede çalışacağı, çalışmalarında kimlerden yararlanabileceği, komisyon üyelerine ve çalışanlarına ödenecek ücretler, komisyonun çalışmalarında hangi birimlerden hangi bilgi ve belgeleri isteyebileceği, komisyonun çalışmasını ne kadar sürede tamamlayacağını, hazırlanacak raporun ne zamana kadar meclis başkalığına sunulacağı ve meclis başkalığınca rapora ilişkin olarak yapılması gereken işlemler açıklanmıştır.

Denetim komisyonu kuruluşu ve çalışma biçimine ilişkin olarak yasada belirtilmemiş bazı hususlarında Belediye Kanunu’nun 19.uncu maddesine istinaden hazırlanan “Belediye Meclisi Çalışma Yönetmeliği”nde (3) düzenleneceği yine belirtilen yasa maddesinde açıklanmıştır. İçişleri Bakanlığı tarafından hazırlanan söz konusu Belediye Meclisi Çalışma Yönetmeliği’nin 22 ve 23.üncü maddelerinde denetim komisyonunun oluşumu ve komisyonlarda çalıştırılacak uzman kişilerde bulunması gereken özellikler açıklanmıştır.

Belediye Kanunu’nda yapılan düzenlemelere istinaden, Yönetmeliğin 22.inci maddesinde denetim komisyonuna üye seçiminde Belediye Kanunu’nda ihtisas komisyonlarına üye seçimi için belirlenmiş usul ve esasların uygulanacağı, Belediye Meclisince seçilen denetim komisyonunun kendi arasından bir başkan, bir başkan vekili seçeceğini, komisyonun üye tam sayısının salt çoğunluğu ile toplanacağını ve katılanların salt çoğunluğu ile karar alacağı açıklanmıştır.

Yine Belediye Kanunu’nda yapılan düzenlemelere istinaden, Yönetmeliğin 23.üncü maddesinde komisyonlarda çalıştırılacak; kamu kurum ve kuruluşlarından görevlendirilecek kişiler ile kamu personeli dışındaki kişilerde bulunması gereken şartlar açıklanmıştır. Buna göre kamu kurum ve kuruluşlarından görevlendirilecek kişilerin, kamu kurum ve kuruluşlarında

MALİ

ÇÖZÜM

III-Denetim Komisyonunun Yapacağı Denetimin Kapsamı Denetim Komisyonunun oluşturulması ve çalışmasına ilişkin kuralların belirlendiği Belediye Kanunu’nun 25 inci maddesinde denetimin kapsamı “bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi” olarak belirlenmiştir. Yine denetim kapsamına ilişkin söz konusu Kanun maddesinin dördüncü paragrafında komisyonun “belediye birimleri ve bağlı kuruluşlarından her türlü bilgi ve belgeyi isteyebileceği ve bu istekler gecikmeksizin yerine getirilmesi gerektiği” hükmü bulunmaktadır.

Bu düzenlemelerden denetimin kapsamının, denetimin dönemi, denetlenecek işler ve denetlenecek birimler olmak üzere üç başlık halinde açıklanması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Görüldüğü üzere denetim komisyonu görevlendirildiği yılın ocak ayından bir önceki yılın işlemlerini denetleyebilecektir. Belediye Kanunu’nun “bir önceki yıldan” kastının “mali yıl” olduğu açıktır.

Literatürde “her yıl bütçenin uygulanması için, Mart ayının birinden başlayıp ertesi yıl şubat ayı sonunda kapanan süre” ve “bir ekonomide devlet tarafından düzenlenen ve denetlenen yıllık mali işlemler için kabul edilen ve belirlenen başlangıç tarihinden itibaren on iki aylık süreyi kapsayan dönem”(4) olarak tarif edilen mali yılın başlangıcı Türkiye’de 1983 yılına kadar Mart ayı iken takip eden yıllardan itibaren Ocak ayına alınmıştır.

Yani mali yıl “01 Ocak ile 31 Aralık” tarihleri arasını kapsamaktadır. Örneğin; 2011 yılı Ocak ayı meclis toplantısında oluşturulan denetim komisyonu, “01.01.2010 ile 31.12.2010” tarihleri arasındaki belediyenin gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimini yapmakla görevlidir.

Ocak-Şubat 2011

denetim elemanı veya en az beş yıl kurumlarının gelir, gider veya bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin yürütüldüğü birimde çalışıyor olması, kamu personeli dışındaki kişilerin de; kamu kurum ve kuruluşlarının gelir, gider veya bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin yürütülmesinde en az beş yıl çalışmış olmak ya da maliye, muhasebe, işletme, iktisat, kamu yönetimi veya benzer alanlarda en az lisans düzeyinde eğitim almış ve denetim yapabilecek bilgi ve tecrübeye sahip olması gerektiği belirtilmiştir.

183

MALİ

Ocak-Şubat 2011 184

ÇÖZÜM

IV-Denetim Komisyonunca Denetlenecek İşler Denetim komisyonunca denetlenecek işleri Kanun; “belediyenin gelirleri, giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemleriyle” sınırlandırmıştır. Yani denetim komisyonunun belediyenin bütün işlemlerini denetleme yetkisi yoktur.

Denetlenecek işlerin başlıcasını oluşturan belediyenin gelirleri Belediye Kanunu’nun 59.uncu, belediyenin giderleri ise 60.ıncı maddesinde detaylı olarak belirtilmektedir.

Bu gelir ve giderlerin irdelenmesi halinde görüleceği üzere denetim komisyonunun denetim yetkisi belediyenin genel olarak “mali işlemlerinin” denetimini kapsadığı ortaya çıkmaktadır.

Dokuz başlık halinde sıralanmış olan belediyenin gelirleri şunlardır: a) Kanunlarla gösterilen belediye vergi, resim, harç ve katılma payları b) Genel bütçe vergi gelirlerinden ayrılan pay c) Genel ve özel bütçeli idarelerden yapılacak ödemeler d) Taşınır ve taşınmaz malların kira, satış ve başka suretle değerlendirilmesinden elde edilecek gelirler e) Belediye Meclisi tarafından belirlenecek tarifelere göre tahsil edilecek hizmet karşılığı ücretler f) Faiz ve ceza gelirleri g) Bağışlar h) Her türlü girişim, iştirak ve faaliyetler karşılığı sağlanacak gelirler i) Diğer gelirler On dokuz başlık halinde sıralanmış olan belediyenin giderleri ise şunlardır: a) Belediye binaları, tesisleri ile araç ve malzemelerinin temini, yapımı, bakımı ve onarımı için yapılan giderler b) Belediyenin personeline ve seçilmiş organlarının üyelerine ödenen maaş, ücret, ödenek, huzur hakkı, yolluklar, hizmete ilişkin eğitim harcamaları ile diğer giderler c) Her türlü alt yapı, yapım, onarım ve bakım giderleri d) Vergi, resim, harç, katılma payı, hizmet karşılığı alınacak ücretler ve diğer gelirlerin takip ve tahsili için yapılacak giderler

MALİ

ÇÖZÜM

V-Denetim Komisyonunca Denetlenecek Belediyenin Hesap Kayıt Ve İşlemleri Belediyenin gelir ve giderlerine ilişkin hesap kayıt ve işlemleri mizan, kesin hesap ve bilânço ile bunlara esas teşkil eden diğer mali tablo ve kayıtlardır.

Ocak-Şubat 2011

e) Belediye zabıta ve itfaiye hizmetleri ile diğer görev ve hizmetlerin yürütülmesi için yapılacak giderler f) Belediyenin kuruluşuna katıldığı şirket, kuruluş ve katıldığı birliklerle ilgili ortaklık payı ve üyelik aidatı giderleri g) Mezarlıkların tesisi, korunması ve bakımına ilişkin giderler h) Faiz, borçlanmaya ilişkin diğer ödemeler ile sigorta giderleri i) Dar gelirli, yoksul, muhtaç ve kimsesizler ile özürlülere yapılacak sosyal hizmet ve yardımlar j) Dava takip ve icra giderleri k) Temsil, tören, ağırlama ve tanıtım giderleri l) Avukatlık, danışmanlık ve denetim hizmetleri karşılığı yapılacak ödemeler m) Yurt içi ve yurt dışı kamu ve özel kesim ile sivil toplum örgütleriyle birlikte yapılan ortak hizmetler ve proje giderleri n) Sosyo-kültürel, sanatsal ve bilimsel etkinlikler için yapılan giderler o) Belediye hizmetleriyle ilgili olarak yapılan kamuoyu yoklaması ve araştırması giderleri p) Kanunla verilen görevler ve hizmetlerin yürütülmesi için yapılan diğer giderler r) Şartlı bağışlarla ilgili yapılacak harcamalar s) İmar düzenleme giderleri t) Her türlü proje giderleri Görüldüğü üzere belediyenin gelirleri vergi, resim, harç, kira, gayrimenkullerin satışı, su ücreti ve diğer gelirler olarak özetlenebilir. Belediyenin giderleri ise yine özet olarak genellikle mal ve hizmet alımları ile yapım işleri, personel ve kamulaştırma giderlerinden oluşmaktadır. Söz konusu bu giderler de ağırlıklı olarak 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu hükümlerine göre yapılan işlerdir.

185

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Belirtilen bütçe, hesap planı, mizan, bilanço cetveli ve mali tabloların nasıl düzenleneceği ve hangi bilgileri içereceğine ilişkin bilgiler, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 49 uncu, 5302 Sayılı İl Özel İdaresi Kanununun 48 inci, 5393 Sayılı Belediye Kanununun 65 inci, 5355 Sayılı Mahalli İdare Birlikleri Kanununun 18 ve 22 nci maddelerine dayanılarak hazırlanan Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nde (5) yer almakta olup, bu tablolar finansal işlemlerin sonuçlarını ifade eden tablo ve kayıtlardır.

Denetim komisyonu çalışmalarında bütün bu mali tabloları incelemek durumundadır. Çünkü Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nde yapılan açıklamalar; il özel idaresi, belediye, bağlı idare ve mahalli idare birliklerinin bütçe ve muhasebe kayıt ve işlemlerinde dikkate alınması gereken düzenlemelerdir.

Bu Yönetmeliğin amacı, belediye, bağlı idare ve birliklerin; “gelir ve gider bütçelerinin hazırlanması, kesin hesabın çıkarılması, hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanması, işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi; mali tablolarının zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş bütçe ve muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde hazırlanması ve yayımlanmasına ilişkin esas, usul, ilke ve standartların belirlenmesidir.”

Bu amaçlardan hareketle ve bu ilkeler dikkate alınarak hazırlanan mali tabloların sağlıklı olarak denetlenmesi halinde, belediyelerin mali işlemlerindeki doğru veya yanlışların tespiti rahatlıkla yapılabilecektir.

186

VI-Denetim Komisyonunun Denetleyebileceği Birimler (Denetim Alanı) Denetim Komisyonunun “bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi” görevi ve kanunla kendisine verilen yetkisi belediye ve bunlara bağlı işletme ve müesseseler ile su, kanalizasyon, ulaşım gibi hizmetleri yürüten bağlı kuruluşlarla sınırlıdır.

Belediye Kanunu’nun 25.inci maddesinde komisyonun “belediye birimleri ve bağlı kuruluşlarından her türlü bilgi ve belgeyi isteyebileceği” bu birim ve bağlı kuruluşlarında “bu istekleri gecikmeksizin yerine getirmelerinin gerektiği” hükümleri mevcuttur.

Belediyelerde denetim komisyonu kurulmasına ilişkin yasal hükümlerin düzenlendiği söz konusu 25.inci maddenin lafzından, özünden ve söz konusu maddenin konumundan denetim komisyonunun “bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi” görevi ve kanunla kendisine verilen yetkisinin, belediye ve bunlara bağlı işletme ve müesseseler ile su, kanalizasyon, ulaşım gibi hizmetleri yürüten bağlı kuruluşları kapsadığını ortaya koymaktadır.

Burada bağlı idare kavramına kısa bir açıklık getirmekte yarar vardır.

Bu kavram için yapılan en muhtevalı tanımlamada bağlı idarenin, “belediyelere bağlı, kanun kuralları, ayrı bütçeli ve kamu tüzel kişiliğine haiz su ve kanalizasyon, otobüs, ulaştırma ve benzeri hizmetleri yürüten idareler olduğu ve Ülkemizde belediyelere bağlı idare, sadece büyükşehir belediyelerinde bulunduğu, bunlarında; ASKİ, İSKİ, EGO, İETT gibi bağlı idareler olduğu” (6) ifade edilmiştir.

Diğer taraftan belediyelerin Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurdukları veya ortak oldukları belediye iştirakleri olarak bilinen şirketler, meclis denetim komisyonunun görev ve yetki alanı dışındadır.

Bilindiği üzere belediye şirketleri, belediyeler tarafından kurulan, sermayesinin yarısından fazlası belediyeye ait olan veya yönetiminin elde edilmesi şartıyla belediyelerce ortak olunan özel hukuk hükümlerine tabi tüzel kişiliklerdir.

Denetim komisyonunca belediye ve bağlı kuruluşlarından istenilen bilgi ve belgelerin, belediyenin bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemleriyle ilgili olması gerektiği unutulmamalıdır.

Kanun hükmü gereği belediye, bağlı işletme ve müesseseler ile bağlı kuruluşların personeli denetim komisyonunun bilgi ve belge isteklerini geciktirmeksizin yerine getirirler. Ancak denetim komisyonunun da, kendisine teslim edilen belgeleri incelemesi bittikten sonra en kısa sürede geriye vermesi gerekmektedir. Ayrıca komisyon üyeleri tarafından belgeler üzerinde silinti, kazıntı ve düzeltme yapılmamalı veya yazı yazılmamalıdır.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

187

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca denetim komisyonu, denetim görevini yaparken ve bilgi ve belge talep ederken belediye, bağlı işletme ve bağlı kuruluşların hizmetlerinin görülmesini aksatacak tutum ve davranışlardan da kaçınması gerekmektedir.

Ocak-Şubat 2011

VII-Denetim Komisyonunun Denetleyebileceği Birimler Konusunda Bakanlık Görüşü Denetim Komisyonunun “bir önceki yıl gelir ve giderleri ile bunlara ilişkin hesap kayıt ve işlemlerinin denetimi” görevi ve kanunla kendisine verilen yetkisi kapsamına bağlı idarelerin ve belediye iştiraki şirketlerin girip girmediği konusunda çeşitli tartışmalar yapılmaktadır. Zaman zaman belediyelerin Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurdukları veya ortak oldukları şirketlerin de denetim kapsamında olduğu iddia edilmektedir.

Yapılan tartışmalar ve ortaya çıkan tereddütler nedeniyle İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü 04 Haziran 2007 tarihinde 80000/14234 sayılı Genelgesiyle konuya ilişkin açıklama yapmıştır.

Söz konusu Genelgenin 3.üncü maddesinde “komisyonlar, il özel idareleri, belediyeler ve bunlara bağlı işletme ve müessesler ile su, kanalizasyon, doğalgaz, ulaşım ve benzeri hizmetleri yürüten bağlı kuruluşlarda inceleme yapacaktır. İl özel idareleri ve belediyeler ile bunların bağlı kuruluşları tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş veya sermaye katılımında bulunulmuş ticari şirketler denetim komisyonlarının yetki alanı dışında bulunmaktadır” şeklinde açıklama yapılmıştır.

188

VIII-Denetim Komisyonunun Çalışma Süresi 5393 sayılı Belediye Kanunu’nda denetim komisyonunun çalışmasını tamamlaması ve düzenlenecek raporun meclis başkanlığına sunması şeklinde iki ayrı süre belirtilmiştir.

Bu süreler kırk beş (45) günlük çalışma süresi ve 31 Mart tarihine kadarki rapor teslim süresidir.

Kanunun 25.maddesi hükmüne göre, denetim komisyonu, çalışmasını kırk beş (45) işgünü içinde tamamlayıp, buna ilişkin raporunu Mart ayının sonuna kadar meclis başkanlığına sunmak durumundadır. İşbu kırk beş (45) günlük çalışma süresi komisyonun teşekkülüne ilişkin meclis kararının yürürlüğe girmesi ile başlar en geç 31 Mart tarihinde sona erer.

MALİ

ÇÖZÜM

IX-Meclis Başkanlığının Denetim Komisyonu Raporu Üzerine Yapacağı İşlemler Meclis başkanlığına sunulan denetim raporu Belediye Meclisi Çalışma Yönetmeliği’nin 22.inci maddesine istinaden Nisan ayı meclis toplantısında okutularak meclis üyeleri bilgilendirilir. Meclis başkanlığınca rapor örnekleri çoğaltılarak meclis üyelerine dağıtılmak suretiyle de denetim raporu konusunda meclis üyelerinin bilgilendirmesi mümkündür.

Denetim komisyonu raporunun ayrıca meclis gündemine alınıp kabulü veya reddi konusunda mecliste bir oylama yapılması söz konusu değildir. Çünkü böyle bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.

Hazırlanan denetim komisyonu raporunda konusu suç teşkil eden hususlar varsa, bunlarla ilgili olarak meclis başkanlığı tarafından yetkili mercilere suç duyurusunda bulunması gerekmektedir.

4483 sayılı Memurlar ve Diğer Kamu Görevlilerinin Yargılanması Hakkında Kanun kapsamına giren bir suç ise yetkili (kaymakamlık, valilik ve İçişleri Bakanlığı’na) mercilere, 3628 sayılı Mal Bildiriminde Bulunulması Rüşvet ve Yolsuzluklarla Mücadele Kanunu kapsamına giren bir suç ise (bu suçlar irtikâp, rüşvet, ihtilas ve zimmete para geçirme, görev sırasında veya görevinden dolayı kaçakçılık, resmi ihale ve alım ve satımlara fesat karıştırma gibi suçlardır) yetkili Cumhuriyet Başsavcılıklarına suç duyurusunda bulunulur.

Diğer taraftan konusu suç teşkil etsin veya etmesin, kamu zararı sebebiyle sorumlusundan mali tazmini gereken hususlarda üst yönetici sıfatıyla belediye başkanı, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 71.maddesindeki usul ve esaslara göre ilgililer hakkında gerekli yasal takibi yapmak ve kamu zararını tahsil etmekle mesuldür.

Ocak-Şubat 2011

Yani komisyon çalışmasını en geç kırk beş güne kadar tamamlamak zorundadır.

Kanunun lafzından anlaşıldığı üzere bu sürenin kısaltılması mümkün iken, uzatılması kesinlikle mümkün değildir.

Denetim komisyonunca, Kanunda belirtilen kırk beş (45) günlük sürede yapılmış denetime ilişkin hazırlanan raporun da en geç 31 Mart tarihine kadar meclis başkanlığına sunulması gerekmektedir.

189

MALİ

ÇÖZÜM

X-Sonuç Halk tarafından seçilen üyelerden oluşan ve belediyenin karar organı olan belediye meclisinin bilgi edinme ve denetim yetkisini hayata geçirdiği organ olan denetim komisyonlarının kuruluşu ve işleyişine ilişkin yasal dayanaklı kurallar işbu yazımızda açıklanmaya çalışılmıştır.

Kamu adına yapılan bu denetimden istenen verimin sağlanması ve denetim komisyonunun görevlerini daha etkin yapabilmesi için özellikle meclis üyeleri arasında iktisat-maliye-muhasebe dalında eğitim almış meclis üyelerinin bulunmadığı durumlarda 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik yasasına göre denetim yetkisi almış meslek mensuplarından yararlanılması, raporda veya eki muhalefet şerhinde belgelere dayalı kamu zararı iddiası bulunan raporların bir örneğinin içişleri bakanlığı kanalıyla veya doğrudan Sayıştay’a gönderilmesi ve ayrıca başkanlıklarca yasal takibinin yapılmasının kamu yararı için gerekli olduğunu düşünmekteyim.

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA Bağlı İdare. Tanımı Anlamı. http://www.tbb.gov.tr/KD 150_bagli-idareler. html [erişim tarihi: 01 Şubat 2011] İçişleri Bakanlığı (09.10.2005) Belediye Meclisi Çalışma Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (25961) İçişleri Bakanlığı (10.03.2006) Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26104) Mali Yıl Nedir? Tanımı Anlamı. http://www.anlambilim.net/mali-yilnedir-12534.htm [erişim tarihi : 01 Şubat 2011] T.C. Yasalar (18.01.1984) 2972 Mahalli İdareler İle Mahalle Muhtarlıkları Ve İhtiyar Heyetleri Seçimi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (18285 Sayılı) T.C. Yasalar (03.07.2005)5393 sayılı Belediye Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25874 Sayılı)

190

MALİ

ÇÖZÜM

KARŞILIKLAR STANDARDI İLE VERGİ USUL KANUNU VE TÜRK TİCARET KANUNU’NA GÖRE KARŞILIK KAVRAMININ İNCELENMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Özgür ÖZKAN* Tuğçe Uzun KOCAMIŞ**

* Vergi Denetmeni, Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi ** Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi

Ocak-Şubat 2011

Giriş Günümüz toplumunun hayati bir parçası olan ve ekonomik faaliyetlerin merkezinde bulunan muhasebe, son derece geniş kapsamlı bir disiplin olması ve herhangi bir yalın tanımlamanın yetersiz kalması nedeniyle muhasebe yazınında çeşitli şekillerde tanımlanmıştır. Muhasebenin doğası ve amacı, sorulara yanıt vermek, ekonomik kararlara yardımcı olmaktır.

Ekonomik faaliyetlerin dili olarak da tanımlanan muhasebenin gelişimi, ekonomik alternatifleri kapsayan kararlar almak için duyulan bilgi ihtiyacı ile gerçekleşmiştir.

Kullanılacak bilginin kullanıcılara ulaştırılması finansal raporlama yaparak mümkün olmaktadır. İsletmeler hakkında ihtiyaç duyulan bilgiyi ortaya koymada en önemli araçlar olan finansal tablolar hazırlanırken, muhasebenin temel kavramları, muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları ve muhasebe politikaları kullanılır.

Kavramlardan ilkeler, ilkelerden standartlar ve standartlardan muhasebe politikaları belirlenir. Çalışmamızda genel hatlarıyla karşılık kavramı ülkemiz uygulamaları ve uluslararası muhasebe standartları açısından karşılaştırmalı olarak ele alınmıştır.

191

MALİ

ÇÖZÜM

1. Karşılıklar 1.1. Karşılık Kavramı Günümüzün sıkı rekabet şartları altında, işletmelerin sağlıklı, çağdaş muhasebe sistemlerinde kayıt tutması, maliyetlerini kontrol etmesi önem kazanmaktadır. İşletme dönem karının ve üretilen mamul maliyetinin doğru bir şekilde tespiti, mali tabloların güvenilir ve gerçeği yansıtacak şekilde düzenlenip raporlanması, varlıkların ve borçların gerçek değeriyle gösterilmesi önemlidir. Bu yüzden muhasebenin temel kavramlarından olan sosyal sorumluluğun yerine getirilmesi için karşılık ayrılması, muhasebe uygulamalarında oldukça önemlidir. Muhasebe Teorisinde karşılık kavramı, kaynağını, muhasebenin temel ilkelerinden olan “ihtiyatlılık” kavramından alır (Gerşil, Aydın ve Sönmez, 2007, 122).

Karşılık; gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür (Gökçen, Akgül ve Çakıcı, 2006, 327). İşletmenin gerçekleşmiş veya gerçekleşebilecek zararları karşılamak amacıyla aldığı muhasebe önlemidir. Bu önlemler, genellikle varlıklar değerindeki azalmalara karşı ve işletme için yükümlülük doğurabilecek olaylara karşı alınmaktadır. (http:// muhasebeturk.org/ecopedia/394-k/3055-karsilik-nedir-ne-demek-anlamitanimi.html, Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010)

Ocak-Şubat 2011

1.1.1. Ülkemizde Karşılık Kavramı

192

1.1.1.1. TDHP’ na Göre Karşılık Kavramı Karşılıklar, 1 seri no’ lu MSUGT’ de belirtilen muhasebenin temel kavramlarından ‘İhtiyatlılık Kavramı’ gereğince ayrılmaktadır. Bu kavram uyarınca işletmeler karşılık ayırabilecekler, ancak dönem karını düşürmek amacına yönelik olarak gereğinden fazla karşılık ayıramayacak yahut iyi niyetli üçüncü kişilerin işletmeyle ilgili kararlarını etkileyecek şekilde dönem karını daha yüksek göstermek amacıyla da daha düşük oranda karşılık ayıramayacaklardır (Kaban, 2007, 20).

Tekdüzen Hesap Planı’ nda (TDHP) hem aktif hesaplardaki değer kayıpları, hem de muhtemel gider ve zararlar için karşılık ayrılması öngörülmüştür.

MALİ

ÇÖZÜM

a) Aktif Değer Azalışları Karşılıkları Aktifleri değerlerken bazı temel muhasebe kavramları gereği ortaya çıkan değer azalmaları veya zararlarını kayda alırken farklı kayıt yöntemleri kullanılır. Uygulanan kayıt yönteminde bazı yaklaşımlar ya da teknik zorunluluklar gereği ilgili aktiften direkt olarak indirim yapmaktan kaçınıldığı durumlarda azalma, sadece bu azalma büyüklüğünü gösteren bir hesaba alacak yazılır ve ilgili aktifin net durumu böyle bir fonksiyon yüklenmiş olan bu hesap ile birlikte ele alınır. Bilançonun aktifinde hesap grubunun altında eksi (-) olarak, diğer bir deyişle indirim olarak gösterilen düzenleyici nitelikte hesaplardır (Öğüz, 2007, 61).

TDHP’ de aktif kıymetlerde meydana gelen değer azalışlarına ilişkin karşılık hesapları su şekildedir: 119 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-) 139 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 199 Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı (-) 229 Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-) 239 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) 241 Bağlı Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 244 İştirakler Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 247 Bağlı Ortaklıklar Sermaye Payları Düşüklüğü Karşılığı (-) 249 Diğer Mali Duran Varlıklar Karşılığı (-) 298 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)

Ocak-Şubat 2011

TDHP’ de aktif kıymetlere ilişkin değer azalış karşılıkları, karşılık ayırmayı gerektiren olayın gerçekleşmesi ile ilgili aktif varlık hesabının altında değer azaltıcı, bir diğer ifadeyle aktifi düzenleyici hesaplar olarak yer alırlar. Gider ve yükümlülük karşılıkları ise, giderlerin oluşma ve yükümlülüğün dogması riskinin belirlenmesiyle pasifte bir fon olarak yer almaktadırlar (Kaban, 2007, 21).

Karşılıklar, Türk muhasebe literatüründe ikiye yarılmaktadır. Bunlar (Örten, Kaval ve Karapınar, 2007, 560); a) Aktif Değer Azalış Karşılıkları, b) Borç ve Gider Karşılıkları’ dır..

193

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

b) Borç ve Gider Karşılıkları: Tutarları kesin olmadığı için tahmini gerektiren borçları ifade içinde karşılık terimi kullanılmaktadır. Bu duruma örnek olarak işletmelerin sattıkları mallar karşılığında bir ya da daha fazla dönem için yenileme ve tamir garantisi vermeleri halinde kullanılacak hesaplar ya da gerekli şartlar varsa işten ayrılmaları sırasında ödeyecekleri kıdem tazminatı için kullanılacak hesaplar gösterilebilir (Öğüz, 2007, 61).

TDHP’ de yer alan gider ve yükümlülük karşılıkları ise su şekildedir (Akdoğan ve Tenker, 1997, 94); 370 Dönem Karı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları 371 Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi Ve Diğer Yükümlülükleri (-) 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı 373 Maliyet Giderleri Karşılığı 379 Diğer Borç Ve Gider Karşılıkları 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı 479 Diger Borç ve Gider Karşılıkları Yukarıdaki karşılıklara yedek niteliğindeki karşılıkları ilave edebiliriz.

194

c) Yedek Niteliğindeki Karşılıklar Karşılık teriminin, dağıtılmamış karların belirli bir amaca tahsisi halinde, diğer bir deyişle karın tamamının dağıtılmayıp belirli amaç için işletmede bırakılması halinde işletme sahibi haklarından olan bu özkaynak unsurunu ifade için kullanıldığı da görülmektedir (Öğüz, 2007, 62).

Ana sözleşme hükümleri ya da ortaklıkların yetkili organları tarafından alınan karar uyarınca dağıtılmamış ya da işletmede alıkonulmuş karlar bu hesap grubunda gösterilir. Yedekler kasıtlı olarak dağıtılmayarak işletmede bırakılmış karlardır (Akdoğan ve Tenker,1997,104).

Türk Ticaret Kanunu’nun 465/1 maddesinde, kefaletten ve garanti taahhütlerinden doğan yükümlülükler ve üçüncü şahışlar lehine verilen rehinlerin bilanço veya dipnotlarında birer kalem olarak ayrı ayrı gösterilmesi gerektiği belirtildikten sonra, 2. fıkrada ise şu hüküm yer almaktadır; “Bunlardan veya ileride yerine getirilecek teslim veya tesellüm mükellefiyetlerinden veyahut bunlara benzer taahhütlerden doğması muhtemel zararlara karşılık olmak üzere bilançoya ‘yedek akçe’ konur.”

MALİ

ÇÖZÜM

Burada karşılık kavramı; T.T.K.’nın 465/2 maddesinde “yedek akçe” kavramı kullanılarak düzenlenmiştir.

Yedeklerle vergi yasalarımız arasında sıkı bir ilişki vardır. KV Kanunu 15. Maddesinde her ne isim ve adla olursa olsun tüm yedeklerin vergiye tabi olduğu belirtilmiştir (Akdoğan ve Tenker, 1997, 104).

1.1.1.2. VUK’ na Göre Karşılık Kavramı

2.1.1.3. TTK’ na Göre Karşılık Kavramı Türk Ticaret Kanunu bakımından karşılıklar incelendiğinde, şu anda yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda karşılıkların tanımı yapılmamakla birlikte, karşılık ayrılmasına ilişkin hükümler yer almaktadır. Kanunda, menkul kıymet değer düşüklüğü, stok değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar için karşılık ayrılabileceği yer almaktadır. Ayrıca 465.

Ocak-Şubat 2011

Vergi Usul Kanunu’nda karşılıklar 228. maddede, ‘doğan veya dogması beklenen fakat miktarı kesinlikle kestirilemeyen ve isletme için borç niteliğini taşıyan belli bazı zararları karşılamak amacıyla hesaben ayrılan tutarlar’ olarak tanımlanmıştır. Ancak vergi kanunlarına göre karşılık ayrılabilmesi için Vergi Usul Kanunu’nun 288. maddesi dışında özel bir hükme de ihtiyaç bulunmaktadır. Yapılan özel düzenlemeler kapsamında ayrılabilecek karşılıklar, - Vergi Usul Kanunu’nun 278. maddesine dayanılarak değeri düşen mallar karşılığı, - 323. maddesine dayanılarak şüpheli alacaklar karşılığı, - Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. Maddesine dayanılarak sigorta reasürans şirketlerinin hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ilişkin ayırdıkları sigorta teknik ihtiyatlarıdır.

Karşılık Giderleri hesabına yapılan kayıt eğer değer düşüklüğü V.U.K’nun 278 maddesi gereğince (Takdir Komisyonu tarafından) tespit edilmişse kanunen kabul edilebilir nitelikte bir giderdir. Kıymeti düşen emtialara ilişkin emsal bedel tespiti mutlaka kanunlarla yetkilendirilen komisyonlar tarafından yapılmalıdır. Aksi durumda değeri düşen mallara ilişkin ayrılan karşılıklar kanunen kabul edilmeyen giderlerdir.

195

MALİ

ÇÖZÜM

maddede yer alan hükme göre, ‘Kefaletten ve garanti taahhütlerinden doğan mükellefiyetler ve üçüncü şahıs lehine tesis olunan rehinler, bilançoda veya ilavesinde birer kalem olarak ayrı ayrı gösterilir. Bunlardan veya ileride yerine getirilecek teslim veya tesellüm mükellefiyetlerinden veyahut bunlara benzer taahhütlerden dogması muhtemel zararlara karşılık olmak üzere bilançoya yedek akçe konur.’ denmek suretiyle, Türk Ticaret Kanunu’na göre karşılıkların yedek akçe olduğu belirtilmiştir.

Türk Ticaret Kanunu Tasarısı incelendiğinde, tasarıda karşılıkların tanımı yapılmış olmakla birlikte finansal tabloların muhasebe standartlarına göre düzenlenmesi gerektiği belirtilmiş, böylece muhasebe standartlarında ayrıntılı bir şekilde ele alınmış olan finansal tablolarda standartların gerektirdiği tüm karşılıkların ayrılması gerektiğinin hükme bağlandığı görülmüştür.

Ocak-Şubat 2011

2.1.2. Türk Muhasebe Standartları Kapsamında Karşılıklar

196

2.1.2.1. TMS-37’ ye Göre Karşılıklar Karşılık TMS 37 no’ lu standartta “gerçekleşme zamanı ve tutarı belli olmayan yükümlülükler” şeklinde tanımlanmaktadır. Geçmişte işletmede meydana gelen bir olaydan kaynaklanan, ödenecek olmakla birlikte tutarı belli olmayan veya tutarı belli olmakla birlikte ödenip ödenmeyeceği veya ne zaman ve ne tutarda ödeneceği belli olan borçlar bu tanımın kapsamına girmektedir.

Bu standart; - Hangi amaçla karşılık ayrılacağını, - Karşılığa benzer nitelik gösteren gider tahakkuku, koşullu borç, borç kavramlarının farklılıklarını, - Herhangi bir karşılık ayrılması için gerekli ön koşulların ne olduğunu kurala bağlamaktadır (Örten, Kaval ve Karabınar, 2007, 560).

TMS 37’nin 7. maddesinde belirtildiği üzere bazı ülkelerde karşılık terimi amortismanlar, varlıklarda değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar içinde kullanılmaktadır. Bu standartta belirtilen bu konular karşılık tanımına girmemekte, bunlar varlıkların defter değerinde yapılan değişikliklere ilişkin düzeltmeler olarak kabul edildiğinden bu Standardın konusuna

MALİ

ÇÖZÜM

2.1.2.2. Muhtemel Karşılık Örnekleri Karşılıklar gelecekte doğabilecek gerçek tutarı belli olmayan olası bir zararı karşılamak amacıyla ayrılır. Aktif değerlere ilişkin olabilirler ya da teşebbüslerin faaliyetlerinden veya istisnai olaylardan kaynaklanan riskleri karşılamak için ayrılırlar (Kaban, 2007, 20).

TMS 37’nin karşılıklar konusunu anlamak için verilen karşılık örneklerine bakmak konunun anlaşılmasına yardımcı olacaktır (Öğüz, 2007,61). a) Garantiler; Bunların gerçek karşılık olduğu iddia edilir. Çünkü geçmiş deneyimlere göre bazı taleplerin olması olmamasından daha çok muhtemeldir. Satılan malın kullanıcı hatası dışında, üretim hatasından veya gerekli kalitenin sağlanmamasından dolayı ortaya çıkabilecek zararların, satıcı işletme tarafından karşılanması için ayrılan karşılıklardır. Ancak karşılıklar bütün bir sınıf için tahmin edilmelidir sadece tek bir talep için değil. Bu durumda açık bir yasal yükümlülük vardır. b) Ana Tamiratlar; Geçmişte şirketlerin gelecekteki yıllar içinde oluşacak ana tamiratlar için karşılık ayırmaları oldukça yaygındı. Ama artık TMS 37’ye göre bu mümkün değildir. Çünkü TMS 37 bunun tamir yapmak için küçük bir istek olduğunu bir yükümlülük olmadığını belirtir. Diğer yandan işletme varlığı satabilir. c) Kendini Sigortalama; Birkaç işletme yangın hasarı ve bunun gibi beklenen maliyetine dayanarak zararı karşılamak için bir sigorta şirketine prim ödemek yerine kendilerini sigorta etme karşılığı yaratmışlardır. TMS 37’ye göre bu karşılık artık makul değildir, çünkü işletmenin bir yangın ya da kaza olana kadar hiç bir yükümlülüğü yoktur. Bu olaylar gelişene kadar hiçbir yükümlülük bulunmamaktadır. Örneğin; perakende market zinciri ileride çıkabilecek yangın zararı için bir sigorta sözleşmesi yaptırmış olsa, herhangi bir karşılık ayırmasına gerek olmayacaktır. Çünkü yangın meydana gelene kadar herhangi bir geçmiş faaliyetten kaynaklanan yükümlülük bulunmamaktadır. d) Çevre Kirliliği; Eğer işletmenin, diğer ilgililer tarafından herhangi bir çevre kirliliğini temizlemesini beklediği bir çevre politikası varsa,

Ocak-Şubat 2011

girmezler. (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/ IAS) İle Uyumlu TMS- TFRS, 2007, 943)

197

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

veya işletme geçerli bir çevre yasasını ihlal etmişse çevre zararı için bir karşılık söz konusudur. Özellikle kimya sektöründe ve nükleer atıkların olduğu fabrikalarda bir kısım maddelerin bekletilip imha edilmesi gerekebilir. Bu maddelerin daha sonraki imha edilmelerinde katlanılan maliyet aslında önceki yıllara aittir. O bakımdan daha sonra ortaya çıkacak ama, bu döneme ait giderler için karşılık ayrılır. e) Çekilme veya Terk Etme Maliyetleri; Bir petrol şirketi ilk başta bir petrol sahası satın alınca bölgeyi petrolü çıkardıktan sonra çekilmek üzere yasal bir yükümlülük altına girer. TMS 37’den önce petrol şirketlerinin çoğu sahanın ömrü süresince yapılan tedrici bir karşılık ayırmaktaydılar, böylece bir tek yılda maliyete çok fazla yüklenilmemiş oluyordu.

Ancak TMS 37, yasal yükümlülüğün petrol sahasının ilk gideri olduğunda ısrar etmektedir ve böylece yükümlülük hemen oluşmaktadır. Bu muhtemelen petrol sahasındaki ilk faaliyet yılında kar zararda büyük bir gidere neden olacaktır. Ancak TMS 37 petrol sahasının ilk başta alınmasının maliyetinin sadece petrol sahasının maliyeti olmadığı aynı zamanda yine doğru şekle konması da sahanın maliyeti olduğu görüşüne sahiptir.

Böylece terk etme maliyetinin hepsi varlığın maliyetine eklenerek, aktifleştirilebilir. f) Yeniden Yapılandırma; Yönetimin planladığı ve kontrol ettiği, işletme tarafından üstlenilen işin kapsamını veya işin yapılış yöntemini önemli ölçüde değiştiren bir programdır. TMS 37’nin amaçlarından biri de yeniden yapılandırma karşılıklarının kötüye kullanılmamasını hedeflemektedir.

Buna uygun olarak da böyle bir karşılığın ne zaman ayrılması gerektiği hakkında katı kriterler koymaktadır. g) Davalar, işletmenin herhangi bir sebeple dava aşamasına gelmiş yükümlülükleri olabilir. İşte dava aşamasındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi ihtimali varsa bu durumda dava ve icra karşılıkları adı altında bir karşılık ayrılabilir.

198

MALİ

ÇÖZÜM

3. Karşılıkların Muhasebeleştirilmesi

Ocak-Şubat 2011

3.1. Karşılıkların Tahakkuk Kriterleri TMS-37 No’ lu standartta karşılıkların tahakkuk kriterleri detaylı bir şekilde standartta ele alınmıştır. Tahakkuk kriterlerinin karşılanması ile karşılıkların finansal tablolara yansıtılacağı belirtilmiştir. Tahakkuk kriterlerinden bir tanesi de karşılık tutarının güvenilir bir şekilde tahmin edilmesidir. Karşılık tutarı da belirlendikten sonra muhasebe kayıtları yapılarak finansal tablolarda ve dipnotlarında nasıl gösterileceği açıklanmıştır.

Herhangi bir yükümlülüğünün karşılık olarak mali tablolara alınabilmesi için şu koşulları taşıyor olması gerekir (Örten ve diğerleri, 2007,561): a) Geçmiş bir olaydan kaynaklanan hukuki veya zımni mevcut bir yükümlülüğün bulunması, b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması, c) Yükümlülük tutarının güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor olması.

Bu koşulların karşılanmaması durumunda, herhangi bir karşılık finansal tablolara yansıtılamaz. Karşılık tahakkuku ile ilgili karar süreci aşağıdaki Şekil’ de açıklanmıştır.

199

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 1: Karar Ağacı Yükümlülüğü doğuran bir olay sonucu halihazırda yükümlülük

Olası yükümlülük Hayır

Hayır

Evet

Evet

Muhtemel Çıkış

Uzak Evet

Hayır

Evet Hayır

Güvenilir Ölçüm

Hayır Evet

Karşılık

Açıklama

Hiçbir şey

Kaynak: Kaban, 2007, 113

Ocak-Şubat 2011

Yukarıda belirtilen tahakkuk kriterlerinde yer alan kavramlar detaylı olarak aşağıda açıklanmıştır;

200

3.1.1. Mevcut Yükümlülüğün Bulunması Mevcut bir yükümlülüğün varlığının açık olmadığı durumlarda, mevcut tüm kanıtlar dikkate alındığında, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülüğün varlığı ihtimali böyle bir yükümlülüğün ihtimalinden daha yüksek ise, geçmişteki olayın mevcut bir yükümlülük doğurduğu kabul edilir. Değerlendirme yapılırken; bilanço tarihinden sonraki olayların sağladığı ek kanıtlar dikkate alınır (Gerşil ve ötekiler, 2007,127).

MALİ

ÇÖZÜM

3.1.2. Ekonomik Fayda İçeren Kaynakların Olası Çıkışları Herhangi bir borcun muhasebeleştirilmesinin uygun görülebilmesi için, ortada sadece mevcut bir yükümlülük olması değil, aynı zamanda söz konusu yükümlülüğü yerine getirmek amacıyla ekonomik fayda içeren kaynakların isletmeden çıkma olasılıklarının da bulunması gerekir. Bu standardın uygulanması açısından, bir olayın gerçekleşeceğinin beklendiği, örneğin belli bir olayın gerçekleşme olasılığının gerçekleşmeme olasılığından daha fazla olduğu durumlarda, kaynakların isletme dışına çıkmasının ya da diğer bir olayın gerçekleşmesinin olası olduğu kabul edilir. Mevcut bir yükümlülüğün var olmama olasılığının bulunduğu ve ekonomik fayda içeren kaynakların isletme dışına çıkmaları olasılığının düşük olmadığı du-

Ocak-Şubat 2011

Geçmişteki bir olay mevcut bir yükümlülük doğuruyorsa buna sorumluluk doğuran olay da denir. Bir olayın sorumluluk doğuran olay olarak nitelendirilmesi için, işletmenin söz konusu olayın doğurmuş olduğu yükümlülüğü yerine getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin olmaması gerekir.

TMS 37 madde 17’de sözü edilen durumun sadece şu koşullarda oluştuğu belirtilmiştir (Öğüz, 2007, 69); • Yükümlülüğün yerine getirilmesinin kanunen zorunlu olması; veya • Olayın, söz konusu işletmenin ilgili yükümlülüğü yerine getireceğine dair diğer taraflar nezdinde geçerli beklentiler yarattığı, zımni kabulden doğan bir yükümlülük olması.

TMS 37’nin 19. maddesine göre karşılık olarak finansal tablolara yansıtılan tutarlar, işletmenin gelecek dönem faaliyetlerinden bağımsız, geçmiş dönemlerde oluşmuş olaylardan kaynaklanan yükümlülükleridir. Örneğin, bir davada, dava konusu edilen olayın mevcut bir yükümlülük doğurup doğurmadığı hususları açık olmayabilir. Bu tür durumlarda, mevcut tüm kanıtlar, uzmanların görüşleri dikkat alınarak, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülüğün var olup olmadığına karar verilir (Gerşil ve diğerleri, 2007, 127).

Başta herhangi bir yükümlülük doğurmayan bir olay, kanunda meydana gelen değişiklik veya işletmenin bir fiilinin zımni olarak kabulden doğan bir yükümlülük doğurması sebepleriyle, daha sonra bir yükümlülük oluşturabilir.

201

MALİ

ÇÖZÜM

rumlarda, söz konusu husus koşullu borç olarak finansal tablolarda açıklanır (Kaban, 2007, 108).

Olası terimi bu standartta olması olmamasından daha fazla, örneğin olması ihtimali % 50’den fazla, olarak yorumlanmaktadır (Abbas, Graham, Orrell, 2006, 277).

Muhtemel kavramı, olma ihtimalinin olmama ihtimalinden yüksek olduğu durumlar için kullanılmakta olup, mümkün kavramından farklıdır (Gerşil ve Sönmez, 2007,127).

3.1.3. Yükümlülük Tutarının Güvenilir Biçimde Tahmini Mevcut bir yükümlülüğü doğuran geçmişteki bir olay, sorumluluk doğuran olay olarak adlandırılır. Bir olayın sorumluluk doğuran olay olarak nitelendirilmesi için, işletmenin söz konusu olayın doğurmuş olduğu yükümlülüğü yerine getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin olmaması gerekir. Sözü edilen durum sadece aşağıdaki koşullarda oluşur (Kaban, 2007, 108): 1) Yükümlülüğün yerine getirilmesinin yasal olarak zorunlu olması; veya 2) Olayın (isletmeye ait bir olay da olabilir), söz konusu isletmenin ilgili yükümlülüğü yerine getireceğine dair diğer taraflar nezdinde geçerli beklentiler yarattığı, gizli kabulden doğan bir yükümlülük olması.

Bu durumda esas olan yükümlülüğe ilişkin güvenilir tahmin yapılabilmesidir.

Ocak-Şubat 2011

3.2. Karşılık Tutarının Tahmin Edilmesi

202

Karşılıklar, güvenilir bir şekilde ölçülmelidir. Güvenilir ölçüm, tam ve doğru bilgiye dayalı ölçüm anlamına gelir.

Bir karşılık için tahakkuk ettirilecek tutar, bilanço tarihinde, mevcut yükümlülüğü yerine getirmek için yapılacak harcamanın en iyi tahminini yansıtmalıdır (Gökçen ve ötekiler, 2006, 328). Güvenilir ölçüm, tam ve doğru bilgiye dayalı ölçüm anlamına gelmektedir. Hem uluslararası hem de Türk standardında karşılık olarak kullanılacak üç yöntemden söz edilmektedir. Bunlar (Gerşil ve Sönmez, 2007, 130);

MALİ

ÇÖZÜM

3.2.1. Beklenen Değer Yöntemi Beklenen değer yöntemi, beklenen nakit akım yaklaşımı olarak da bilinmektedir. Beklenen değer, ölçülmekte olan karşılık büyük bir küme ile ilgili ise yükümlülük tüm olası sonuçlara ilişkin olasılıklar dikkate alınarak tahmin edilir. Belli bir tutara ilişkin zarar olasılığının yüzdesi farklı ise, karşılık tutarı da farklı olacaktır.

Bir grup unsurla ilgili karşılıkların hesaplanmasında “beklenen değer” veya “istatistiksel tahmin yöntemi” olarak da adlandırılan hesaplama yöntemi kullanılır. Bu yöntemde beklenen giderler bunların ihtimalleriyle ağırlıklandırılır. (http://www.tmud.org.tr/IAS37.ppt) Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010) İstatistiksel olarak beklenen değer bir rastlantı değişkeninin alabileceği bütün değerlerin, olasılıklarıyla çarpılması ve bu işlemin bütün değerler üzerinden toplanmasıyla elde edilen değerdir. Beklenen değer; belirli bir sistemin fonksiyonel özelliğinin, bulunduğu koşullarda, kendini oluşturan elemanların veya değişkenlerin niteliğine bağımlı olarak, maksimum olasılıkla ortaya çıkan büyüklüğüdür.

Beklenen Değer; ölçülmekte olan karşılık, büyük bir küme ile ilgili veya birden fazla olay ile ilgili ise yükümlülük tüm olası sonuçlara ilişkin olasılıklar dikkate alınarak tahmin edilir. Belli bir tutara ilişkin zarar olasılığının yüzdesi farklı ise karşılık tutarı da farklı olacaktır. Olası sonuçların sürekli dağılımının olduğu ve dağılımdaki her noktanın gerçekleşme olasılığının aynı olduğu durumlarda dağılımın orta noktası karşılık için esas alınır.

Diğer bir deyişle, hesaplama yapmamız gereken durumda eğer birden fazla olay veya bir grup unsurla ilgili karşılıkların hesaplanması gerekiyor-

Ocak-Şubat 2011

i) Beklenen Değer Yöntemi ii) Gerçekleşme Olasılığı En Yüksek (Muhtemel) Sonuç Yöntemi iii) Bugünkü Değer Yöntemi Standarda göre karşılık olarak ölçülen ve kayıtlanması gereken tutar, üç yöntemden biri kullanılarak en iyi şekilde tahmin edilir (Ulusan, 2004, 206).

203

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

sa, bu çok sayıdaki unsurların veya olayların ölçümünde farklı sonuçlar çıkacaktır. Ölçülen değerlerin aritmetik ortalaması veya başka bir ifadeyle beklenen değerinin hesaplanması en olası cevabı verecektir.

Beklenen değer yöntemi bazı durumlarda dezavantajlıdır, sonucu doğru vermeyebilir. Özellikle yeni bir ürün ile ilgiliyse ve bu ürünün geçmişe dayalı herhangi bir olasılığının olmadığı durumlarda yani belirsiz bir ortam olduğu için beklenen değer yöntemi anlamlı bir sonuç vermeyebilir. Böyle bir durumda uygulanması zor olsaabile, aynı sektörde faaliyet gösteren diğer firmaların deneyimlerine bakılarak bir olasılık belirlenebilir (Öğüz, 2007, 78). Örnek (Gökçen ve ötekiler, 2006, 337): Bir işletme satmış olduğu ürünleri, müşterilerin alım tarihinden itibaren ilk 6 ay içerisinde görülen her türlü üretim hatasına ilişkin onarım maliyetlerini karşılama garantisi altında satmaktadır. Satılmış olan tüm ürünlerde küçük hasarların ortaya çıkması durumunda, onarım maliyetleri 1 milyon TL’ yi bulacaktır. Satılmış olan tüm ürünlerde büyük hasarların ortaya çıkması durumunda onarım maliyetleri 4 milyon TL’ yi bulacaktır.

Geçmiş yıllara göre ihtimaller şöyledir: • Ürünlerin %75’ inde hiçbir sorun çıkmamaktadır.

• Ürünlerin %20’ sinde küçük hatalar çıkmaktadır.

• Ürünlerin %5’ inde büyük hatalar çıkmaktadır.

Bu verilere göre onarım maliyetinin beklenen değerinin hesaplanması; (% 75 x 0) + (% 25 x 1.000.000 TL) + (% 5 x 4.000.000 TL) = 400.000 TL’dir.

204

3.2.2. Gerçekleşme Olasılığı En Yüksek Sonuç Yöntemi Gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç yöntemi, aynı zamanda geleneksel yaklaşım olarak da bilinir. Bu yöntem bir tek yükümlülüğünün ölçüldüğü durumda kullanılmakta ve gerçekleşme olasılığı en yüksek olasılığı en yüksek olan sonuç yükümlülüğünün en iyi tahmini olmaktadır.

Buna karşın, işletme böyle bir durumda bile diğer olası sonuçları dikkate alır. Diğer olası sonuçların gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuçlardan genellikle çok yüksek veya düşük olduğu durumlarda en iyi tahmin çok daha yüksek veya düşük tutarda olacaktır.

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek (Ulusan, 2004, 208) : 2003 yılında işletmeyi ziyaret eden bir çocuk, ziyaret sırasında kazaya maruz kalmıştır. Şirketin ihmali nedeniyle çocuğun kazaya uğradığı iddia edilerek, şirkete karşı 3.000 TL’ lık dava açılmıştır. 2003 yılında, yasal süreç yükümlülüğü kabul etmeyen işletmenin çocuğa verdiği zararı araştırmak için başlatılmıştır.

2003 yılına ait finansal tabloların düzenlenmesi ve onaylanmasına kadar, işletmenin avukatı işletmenin yükümlülüğü olmayacağını savunmuştur. Ancak, işletmenin avukatı 2004 yılına ait finansal tablolar hazırlanırken duruma ilişkin gelişmeler nedeniyle işletmenin yükümlülüğü olma olasılığını belirtmiştir. Başka bir ifadeyle, avukat, işletmenin davayı kaybetmesinin olası olduğunu ve 300 TL ile 1.500 TL arasında değişen bir dava masrafına maruz kalınabileceğini tahmin etmektedir. Bununla birlikte, avukat dava masrafının büyük bir olasılıkla 600 TL olacağını ifade etmiştir.

3.2.3. Bugünkü Değer Yöntemi Sermayenin kıt faktör olduğu her ekonomide paranın zaman değeri önemli bir kavramdır. Enflasyon, bu önemi daha da artırır. Bu nedenle nakit akışlarının büyüklüğünün ve zaman içindeki dağılışının göz önüne alınması gerekir. Bu amaca ulaşırken kullanılan değerleme yöntemlerinden biri de “bugünkü değer yöntemi”’dir (Öğüz, 2007, 80).

Ocak-Şubat 2011

Çözüm : 2003 yılına ait finansal tablolar düzenlendiğinde ve onaylandığında, elde edilebilir kanıtlara dayalı olarak geçmişteki olan davaya ilişkin işletmenin bir yükümlülüğü yoktur. Bu tür yükümlülükler, yasal bir yükümlülüğe yol açmaktadır. Dava masrafları tahmin edilmez ve buna ilişkin karşılık ölçülmez. Soru, koşullu borç olarak tanımlanır.

2004 yılına ait finansal tablolar düzenlendiğinde ve onaylandığında, elde edilen kanıtlara göre yükümlülük vardır. Bu yükümlülüğü karşılayacak tutar olan 600 TL gerçekleşme olasılığı en yüksek sonuçtur. Bu nedenle işletme ayrılacak karşılık tutarını 600 TL olarak ölçecektir. Daha yüksek tutar olan 1.500 TL ve daha düşük tutar olan 300 TL ile ilgili olarak ise, finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılır.

205

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

206

Eğer karşılığa konu ödeme uzun süreler sonunda yapılacak ise o zaman yapılacak ödemenin bugünkü değere indirilmesi ayrı bir gerekliliktir.

TMS 37 madde 45’e göre, paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen giderlerin bugünkü değeridir. Bu tanımdan hareketle paranın zaman değerinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı bugünkü değer yöntemi kullanılarak ölçülecektir.

Bugünkü değer; varlıklar için, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerlerini, borçlar için işletmenin normal faaliyet koşulları altında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerlerini ifade eder. (Türkiye Muhasebe Standartları, Kavramsal Çerçeve, madde 100-d ) Finansal yönetim açısından, Bugünkü değer aşağıdaki formülle ifade edilebilir: NBD = Ao/(1+k)t veya NBD = CF0 / (1 +k)0 + CF1 / (1+k)1 ..... + CFn /(1 +k)n Ao = Anapara CF = t döneminin net nakit akışı k = projenin sermaye maliyeti, iskonto oranı t = dönem Bugünkü değer yönteminde kullanılan iskonto oranının seçimi önemli bir sorundur. Literatürde bu oranın sermaye maliyetini temsil eden oran olması gerektiği savunulur. Bu oran bilinmiyorsa, işletme yönetiminin yatırımlarından elde etmeyi arzu ettiği asgari verimi temsil eden bir oranı tespit etmesi gerekir. r. (Http://www.malihaber.com/modules.php?name=E ncyclopedia&op=content&tid=2182), Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010) Bugünkü değer yöntemi aşağıdaki beş unsuru kapsamalıdır (Ulusan, 2004,210): i) Gelecekteki nakit akımları ya da nakit akımları serisinin tahmini. ii) Gelecekteki nakit akımlarının zamanlaması ve tutarındaki olası sapmalar konusundaki beklentiler. iii) Risksiz faiz oranı tarafından temsil edilen paranın zaman değeri. iv) Varlık ve borçların yapısından kaynaklanan belirsizliğe katlanmanın fiyatı.

MALİ

ÇÖZÜM

v) Likidite azlığı ve piyasa kusurları dahil belirlenemeyen diğer faktörler.

Genellikle, uygulanacak iskonto oranının işletmenin ağırlıklı sermaye maliyetinden daha düşük olmaması gerekir.

Bir defaya mahsus olaylarda örneğin yeniden yapılandırma, çevre temizliği, dava dosyasının kapanması gibi karşılık gerçekleşme olasılığı en yüksek sonuç yöntemi ile ölçülürken, büyük topluluklar için garantiler, müşteri para iadeleri gibi olayların karşılıkları, beklenen değer yöntemi ile ölçülür. Her iki ölçümde de vergi öncesi iskonto oranı kullanılarak indirgenmişlerdir ki bu paranın zaman değerinin güncel piyasasını ve yükümlülüğe ait belli riskleri yansıtır (Öğüz, 2007, 84).

3.3.1. Riskler ve Belirsizlikler Risk zarara girme tehlikesidir. (http://tdk.gov.tr, Erişim Tarihi :21 Nisan 2010) Genellikle risk ve belirsizlik eş anlamda kullanılmaktadır. Fakat iki sözcük arasında oldukça önemli fark vardır. Risk kavramı ile nitelenecek durumlarda gelecekteki olayların alternatif sonuçlarının ortaya çıkma olasılıkları bilindiği halde, belirsizlik durumunda, gelecekteki bir olayın ortaya çıkma olasılığının alternatifler arasında dağılımı hakkında bir bilgi yoktur.

Risk, sonucun değişkenliğini ifade eder. Riske göre ayarlama, borcun tutarını arttırabilir. Belirsizlik durumlarında değerlendirme yapılırken, gelir veya varlıkların olduğundan daha yüksek ve gider veya yükümlülüklerin olduğundan daha düşük bir biçimde gösterilmemesini sağlayacak şekilde tedbirli hareket edilmesi gerekir. Fakat belirsizlik, aşırı karşılık ayrılmasını veya borçların kasıtlı olarak olması gerekenden daha yüksek gösterilmesini haklı kılmaz.

Ocak-Şubat 2011

3.3. Karşılık Tutarının Belirlenmesinde ve Kayıtlara Alınmasında Dikkat Edilecek Durumlar Karşılık tutarının ölçülmesinde ve kayıtlara alınmasında dikkatle üzerinde durulması gereken bazı özel durumlar vardır. Bu durumlar; riskler ve belirsizlikler, gelecekteki olaylar, varlıkların elden çıkarılmasının beklenmesi, tazminatlar, karşılıklardaki değişmeler ve karşılıkların kullanımıdır.

207

MALİ

ÇÖZÜM

3.3.2. Gelecekteki Olaylar Gelecekteki olaylar, bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli tutarı etkileyebilirler. Bu olayların gerçekleşeceğine dair yeterli tarafsız kanıt bulunması durumunda ilgili karşılık tutarına yansıtılacağı standardın 48. maddesinde belirtilmiştir.

Gelecekte olması beklenen olaylar, karşılıkların ölçülmesinde özellikle önemli olabilir. Örneğin, bir işletme, herhangi bir yerin ekonomik ömrü veya kullanım süresinin sonunda temizlenmesi maliyetinin teknolojide gelecekte yaşanacak değişimler nedeniyle azalacağına inanabilir. Finansal tablolara yansıtılacak tutar, teknik olarak yeterli ve tarafsız gözlemcilerin, temizleme tarihinde mevcut olacak teknolojiye ilişkin eldeki her türlü kanıtı dikkate almak suretiyle yapmış oldukları akılcı tahminleri gösterir. Dolayısıyla, mevcut teknolojinin uygulanmasına ilişkin artan deneyimlerden kaynaklanan beklenen maliyet azalışlarının veya mevcut teknoloji daha önce yapılandan daha büyük veya daha karmaşık bir temizleme faaliyetine uygulamadan kaynaklanması beklenen maliyetin dahil edilmesi uygundur.

Ancak, bir işletme buna ilişkin yeterli tarafsız bir kanıt tarafından desteklenmedikçe, temizleme konusunda tamamen yeni bir teknolojinin geliştirileceğini tahmin edemeyeceği standardın 49. maddesinde açıklanmıştır.

Ocak-Şubat 2011

3.3.3. Varlıkların Elden Çıkarılmalarının Beklendiği Durumlar Varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği durumlarda, söz konusu işlem sonucunda oluşacak kazançlar herhangi bir karşılığın ölçülmesinde gözönünde bulundurulmaz.

Varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği durumlarda, söz konusu işlemin gerçekleşmesi sonucunda oluşacak kazançlar, elden çıkarma beklentisinin karşılığı neden olan olayla sıkı bir ilişkisi olsa dahi, herhangi bir karşılığın ölçülmesinde göz önünde bulundurulmaz.

208

3.3.4. Tazminatlar Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların bir kısmının veya tamamının karşı tarafça tazmin edilmesi beklendiğinde, ilgili tazminat ancak ve ancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmesi durumunda tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması du-

MALİ

ÇÖZÜM

rumunda muhasebeleştirileceği belirtilmiştir. Söz konusu tazminat ayrı bir varlık gibi işleme tabi tutulur. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar karşılık tutarını geçemez.

Bazen bir işletme, herhangi bir karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların bir kısmını veya tamamını başka bir taraftan talep eder. Örneğin; sigorta poliçeleri, tazminat maddeleri gibi.

Söz konusu taraf, işletme tarafından ödenen tutarları işletmeye geri verebilir veya doğrudan kendisi ödeyebilir. İşletmenin ihtilaf konusu tutarın tamamından sorumluluğu devam edecek, öyle ki üçüncü tarafın herhangi bir sebepten ötürü ödemeyi yapmaması durumunda, ilgili işletme tutarın tamamını yerine getirmek zorunda kalacaktır. Bu durumda, borcun tamamına ilişkin karşılık ayrılır ve ilgili işletmenin borcu ifa etmesi halinde tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması durumunda, beklenen tazminat ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir.

Bazı durumlarda, işletme üçüncü tarafın ödemeyi yapmaması halinde ihtilaf konusu maliyetlerden sorumlu olmayacaktır. Böyle bir durumda, ilgili işletmenin anılan maliyetlere ilişkin herhangi bir sorumluluğu olmaz ve bunlar karşılık tutarına dahil edilmez.

3.4. Tahakkuk ve Ölçme Kurallarının Uygulanması Birbirinden farklı üç durum ele alabiliriz. Bu durumlarla ilgili karşılıkların ayrılıp ayrılmayacağı, karşılık tutarının belirlenip, finansal tablolarda nasıl yansıtılacağı ve uygulamaların içeriği ve oluşma şartları standartta da belirtilmektedir. Bu üç uygulama; • Gelecekteki Faaliyet Zararları • Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler • Yeniden Yapılandırma

Ocak-Şubat 2011

3.3.5. Karşılıkların Gözden Geçirilmesi ve Kullanımı Karşılıklar, o anda mevcut en iyi tahmini yansıtmak üzere, bilanço tarihi itibariyle gözden geçirilir ve düzeltilir. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda sağlayan kaynakların çıkışı ihtimalinin ortadan kalkması durumunda, ayrılan karşılık iptal edilir.

209

MALİ

ÇÖZÜM

3.4.1. Gelecekteki Faaliyet Zararları Gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmaz (Gökçen ve ötekiler, 2006, 329). Gelecek dönem faaliyet zararları, standartta yer alan borcun tanımına ve karşılıklara ilişkin olarak belirlenen genel muhasebeleştirme kriterlerine uymaz.

Gelecekteki zararlar geçmişteki yükümlülük getiren olayların sonucu olmadığından ve işletmenin gelecekteki faaliyetleriyle önlenebileceğinden, karşılık ayırma kriterlerini karşılamaz. Bu yüzden standart sene sonunda gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmasına izin vermez.

Ocak-Şubat 2011

3.4.2. Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler Bir işletme ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşmeye sahip ise, sözleşmedeki mevcut yükümlülük tanınmalı ve bir karşılık olarak ölçülmelidir. Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için mutlaka katlanılması gereken maliyetin, söz konusu sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir. (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/ IAS) İle Uyumlu TMS- TFRS, 2007, 949) Bir sözleşmedeki engellenemeyen maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en az maliyetini yansıtır, diğer bir ifade ile yerine getirmenin maliyeti ile sözleşmeyi yerine getirememeden kaynaklanan ödeme veya cezalardan daha düşük olanıdır.

Birçok sözleşme, diğer tarafa bedel ödemeksizin iptal edilebilir ve bu nedenle ortada herhangi bir yükümlülük olmaz. Diğer bazı sözleşmeler, sözleşmeye taraf olanların her biri için hak ve yükümlülükler doğurur.

Olayların bu tür sözleşmeleri ekonomik açıdan dezavantajlı hale getirmeleri durumunda, ilgili sözleşme bu standardın kapsamına girer ve finansal tablolara yansıtılan bir borç oluşur. Belli koşullar altında yürürlüğe girecek ve ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme niteliğinde olmayan sözleşmeler bu standardın kapsamı dışındadır.

210

3.4.3. Yeniden Yapılandırma Bu standart uygulamaya geçmeden önce işletmeler yeniden yapılandırma için toptan karşılık ayırmaktaydı. Bazı durumlarda bu büyük temizlik karşılıkları olarak adlandırılan kötü niyetli manipülasyon ve yaratıcı mu-

MALİ

ÇÖZÜM

4. Karşılıklar İle İlgili Finansal Tablo Dipnot ve Eklerinde Açıklanacak Bilgiler İşletme her bir karşılık sınıfı için, aşağıda yer alan hususlara ilişkin olarak finansal tablo dipnotlarında açıklamada bulunur (Gökçen ve ötekiler, 2006, 332): a) Açılış bakiyesi, b) Dönem içi ayrılan ilave karşılıklar, c) Dönem içinde karşılıklara karşı kullanılan tutar, d) Dönem içinde kapatılan kullanılmayan tutarlar.

Ocak-Şubat 2011

hasebe uygulamalarına neden olmaktaydı. Yeniden yapılandırma adı altındaki tüm karşılıkların kötü kullanımlarını kontrol edebilmek için standart düzenleyici kurallar oluşturdu. Yeniden yapılandırma, yönetimce planlanmış ve kontrol edilen veya işin kapsamını ya da işletmenin işi yapış yöntemini önemli ölçüde değiştiren olaylardır.

Yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır ve aşağıdakilerden herhangi birinin değişmesi sonucunu doğurur: (http://www.denetimnet.net. Erişim Tarihi: 28 Nisan 2010) • işletme tarafında yapılmakta olan bir faaliyetin kapsamı, veya • söz konusu faaliyetin ifa şekli.

Yeniden yapılandırma karşılıkları, süregelen faaliyetlerin maliyetlerini değil sadece yeniden yapılandırmanın neden olduğu giderleri içermelidir.

Standart özellikle bazı giderleri yeniden yapılandırmadan doğan giderlerin dışında tutmuştur. Bunlar (Gökçen ve ötekiler, 2006, 331); a) Devam eden çalışanların eğitilmesi veya yerlerinin değiştirilmesi; b) Pazarlama; veya c) Yeni sistemlere ve dağıtım şebekelerine yapılan yatırımlar.

Bu harcamalar işletmenin gelecekteki işlemleriyle ilgilidir ve bilanço tarihi itibariyle yeniden yapılandırmadan kaynaklanan borç değildir.

Yeniden yapılandırma tarihine kadar oluşan belirlenebilir gelecekteki faaliyet zararları ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerle ilişkili olmadıkça karşılık tutarının tespitinde dikkate alınmaz. İlgili varlığın satışı yeniden yapılandırmanın bir parçası olarak görülebilecek dahi olsa, beklenen varlık satışlarından elde edilecek kazançlar yeniden yapılandırmaya ilişkin karşılığın tespitinde dikkate alınmaz.

211

MALİ

ÇÖZÜM

Bunlar karşılıkların tutarı ve iptal edilecek karşılıklarla ilgili bilgilerdir ve karşılaştırmalı bilgi verilmesi gerekmez. İşletme ayrıca her karşılık sınıfı için aşağıdakileri de açıklamalıdır; a) Yükümlülüğün türü hakkında kısa bir tanımlama, b) Herhangi bir ekonomik fayda çıkışının beklenen zamanlaması (işletme dışına çıkış zamanları), c) Söz konusu çıkışların miktar ve zamanlamasındaki belirsizliklerin belirtilmesi ve gerekli olduğunda gelecek olaylarla ilgili yapılan ana varsayımlar, d) Beklenen herhangi bir tazminat tutarı ki bu tazminat için tanınan herhangi bir aktifin tutarı belirtilerek yapılmalıdır. Çok nadir durumlarda gerekli olan bilgilerden bazılarının veya tamamının açıklanması nedeniyle karşılıklar konusunda işletmeyle arasında anlaşmazlık bulunan diğer taraflar karşısında işletmenin konumunun ciddi bir şekilde zarar görmesi beklenebilir (Öğüz, 2007,108).

Böyle durumlarda işletme söz konusu bilgiyi açıklamak zorunda değildir, ancak anlaşmazlığın genel özelliği ve bilginin neden açıklanmadığıyla ilgili gerekçesi belirtilir.

Ocak-Şubat 2011

5. Karşılıkların US GAAP- IFRS Açısından Karşılaştırılması Karşılıklar US GAAP ve IFRS açısından genel başlıklar altında aşağıdaki tabloda karşılaştırılmıştır:

212

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: Karşılıklar US GAAP- IFRS Açısından Karşılaştırılması Karşılaştırma IFRS Kriteri Karşılıklar, geçmiş olaylardan doğan, kaynak çıkışı mümkün olan ve deKarşılıklar – ğeri güvenilir bir biçimde genel ölçülen yükümlülüklerle ilgilidir.

Karşılık en iyi tahmin KarşılıklarDeğerlendirme yöntemine göre ayrılır.

Kriterleri Olası sonuçların sürekli dağılımının olduğu ve dağılımdaki her noktanın gerçekleşme olasılığının aynı olduğu durumlarda dağılımın orta noktası karşılık için esas alınır.

Tüm karşılıklar indirim konusu yapılır.

US GAAP IFRS ile benzerdir. Ancak, belirli durumlar için kurallar vardır. (işçi tazminatları, çevresel yükümlülükler ve şarta bağlı zararlar gibi) IFRS ile benzerdir.

Olası sonuçların sürekli dağılımının olduğu ve dağılımdaki her noktanın gerçekleşme olasılığının aynı olduğu durumlarda dağılımın en küçük noktası karşılık için esas alınır.

Karşılıklar belirli kurallara uygun ayrılmaz ise ayrılan karşılık indirim olarak kabul edilmez.

SONUÇ İşletmelerin iktisadi faaliyetleri sonucunda amaç ve beklentileri kar elde etmektir. Ancak çeşitli nedenlerle umulanın aksine, sonuçta zarar çıkabilmektedir. Çünkü ekonomik ve ticari yaşamda zarar, risk ve ekonomik krizlere maruz kalma gibi durumlarla her zaman karşılaşılabilmektedir. İşletmeler bu risk ve zararları karşılamak için değişik mevzuatlara göre, karşılık ayırmaktadır.

Karşılıklar işletmenin tablolarının bilgiyi tam ve güvenilir olarak yansıtması açısından önemli bir argümandır.

Ocak-Şubat 2011

Kaynak: http://www.iasplus.com/dttpubs/0703ifrsusgaap.pdf, (Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010)

213

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA

214

Abbas, Ali Mirza, Graham J. Holt ve Mgnus Orrell (2006). IFRS Workbook & Guide. London : John Wiley & Sons Inc. Akdoğan, Nalan ve Tenker, Nejat (1997) Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri. İstanbul:Lebin Yalkın Yayınları Gerşil, Aydın ve Sönmez Feriştah, (2007). “Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar” Mali Çözüm. 79 (2007) : 121-140 Gökçen, Gürbüz, Akgül, Başak Ataman ve Çakıcı, Cemal (2006) Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları. İstanbul: Beta Basım http://www.denetimnet.net; (Erişim Tarihi : 28 Nisan 2010) http://www.tmud.org.tr/IAS37.ppt, (Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010) http://www.iasplus.com/dttpubs/0703ifrsusgaap.pdf, (Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010) http://www.malihaber.com/modules.php?name=Encyclopedia&op=co ntent&tid=2182, (Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010) http://muhasebeturk.org/ecopedia/394-k/3055-karsilik-nedir-nedemek-anlami-tanimi.html, (Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010) http://tdk.gov.tr, , (Erişim Tarihi: 21 Nisan 2010) Öğüz Akarçay, Ayça. (2007) TMS 37: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardının İncelenmesi ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, Marmara Üniversitesi Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karapınar, Aydın (2007) Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları. Ankara: Gazi Kitabevi Kaban, Nihan(2007) Muhasebenin İhtiyatlılık Kavramının Karşılıklar ve Yedekler Açısından Karşılaştırmalı Bir İncelemesi. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İzmir, Dokuz Eylül Üniversitesi Ulusan, Hikmet (2004). “Kosullu Borç Zarar Karsılıklarının Ölçümü, Kayıtlanması ve Sunumu” Mali Çözüm.69 (2004) : 200-219 Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/ IAS) İle Uyumlu TMS- TFRS (2007), İstanbul : Turmob Yayınları

MALİ

ÇÖZÜM

YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİSEL BOYUTU

Şibli GÜNEŞ*

2- YURTDIŞI İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERİN TANIMI 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nda “inşaat” veya “yapı” kavramlarına yer verilmemiş olup daha geniş kapsamlı olan “yapım” kavramı tanımlanmıştır. Buna göre yapım, bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini ifade etmektedir.

10.11.1983 tarih ve 83/7376 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 06.12.1983 tarih ve 18243 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İş Kolları Tüzüğü’nde inşaat kavramı “Bina, yol, köprü, demiryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, hava alanı, dekovil ve * Vergi Denetmeni

Ocak-Şubat 2011

1 - GİRİŞ Bilindiği üzere, müteahhit hizmetleri, çok sayıda mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilişkisi ve aynı zamanda yoğun işgücü kullanımıyla ekonomik ve sosyal yapı içerisinde “lokomotif sektör” olma özelliği taşımakta olup, bu sektör, çimento, kum, tuğla ve cam sanayi gibi kendisine bağlı 200’den fazla alt sektörü harekete geçirdiği söylenebilir. Öte yandan, Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın verilerine göre, yurt dışı müteahhitlik hizmetleri sektörünün son dönemdeki performansı her yıl belirlenen hedeflerin üzerinde gerçekleşmiştir. Türk müteahhitleri tarafından yurtdışında yıllık 20 milyar dolara yaklaşan tutarında ihaleler üstlenilmektedir.

Bu bağlamda, yurtdışı inşaat, onarma, montaj işleri ile teknik hizmetlerin vergisel boyutu açıklanmaya çalışılacaktır.

215

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

tramvay yolu, spor alanları yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüt, proje, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işleri” şeklinde tanımlanmaktadır.

09.06.2004 tarih ve 25487 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Teknik Müşavirlik Firmalarının Yurt Dışındaki Faaliyetlerine Sağlanacak Devlet Yardımları Hakkında Tebliğ uyarınca teknik hizmetlerin kapsamına ise aşağıda yer verilmiştir.

- Proje Yönetimi ve Mukavele Takibi, - Fizibilite, master planlama ve etki değerlendirme hizmetleri, - Ön araştırma ve programlama hizmetleri, - Araştırma ve planlama hizmetleri, danışmanlık, - Mimarlık ve mühendislik tasarım hizmetleri, bunlar için gerekli etütler, - Kredi raporu hazırlanması, - Teknoloji, malzeme ve teçhizat seçimi ve standartlarının belirlenmesi, - Keşif ve şartname hazırlanması, - İhale ve değerlendirme hizmetleri, - İnşaat yönetimi, - Mesleki, teknik, mali ve inşaat kontrolörlüğü ve denetimi, - Kurumsal yapılanma ve özelleştirme faaliyetlerine yönelik danışmanlık, - Hakemlik, arabuluculuk hizmetleri, - Müteahhitlik hizmetleri kapsamında ihtilafların çözümüne yönelik mali ve hukuki mukavele mühendisliği danışmanlığı.

216

3- YURTDIŞI İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇ İSTİSNASI 1/1/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulanmasına ilişkin olarak; 3 Nisan 2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır. Anılan Tebliğ’de yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Kurumlar Vergisinden istisna edilmesiyle ilgili esaslar açıklanmıştır.

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile

teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan yasal düzenlemeler temelde eskiye göre farklılık göstermemekle birlikte, bu Tebliğde uygulamaya yönelik olarak daha önceden olmadığı kadar ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş ve bazı özel durumlar kapsanmıştır.

• Kazancın İstisna Edilmesinin Şartları ve Türkiye’de Beyan Esasları: Kazancın istisna olabilmesi için Türkiye’ye getirilmesi şart olmayıp, faaliyette bulunulan yabancı ülkede tasarruf edilebiliyor olması ve Türkiye’de sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi yeterlidir. Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurları ile değerlenecektir. T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır. Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır.

• Teknik Hizmetlerde İstisna Uygulaması: İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilebilmesi için ilgili ülkede bir iş yeri bulunması gerekirken, teknik hizmetler bir iş yeri olmaksızın da verilebilmektedir. Ancak bu durumda; -Teknik hizmet inşaat işi ile birlikte veriliyorsa bu madde (KVK 5. madde) kapsamında - Sadece teknik hizmet veriliyor ve iş yeri varsa yine bu madde kapsamında, - Sadece teknik hizmet veriliyor ancak ilgili ülkede bir iş yeri yok ise kazanç bu madde kapsamında değerlendirilmez, istisna değil, ihracat sayılır.

• Yurt dışındaki İnşaat İşleri için İlgili Ülkede Ayrı bir Şirket Kurulması Durumu: Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda,

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

217

MALİ

ÇÖZÜM

söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır. Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

4- YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİYLE İLGİLİ DEĞERLEMELER

Ocak-Şubat 2011

4.1- Yurt dışında Yapılan İnşaat İşleri Nedeniyle, Merkez ve Şube Arasındaki Cari Hesapların Değerlemesi Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki iş yeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o iş yerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki iş yeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir.

• Yurt dışındaki işyerine yapılan mal ve hizmet ihracatlarından doğan borç ve alacaklar değerlemeye tabi tutulup değerleme farkları vergi matrahının tespitinde dikkate alınırken, • Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise değerlemesine gerek bulunmamaktadır.

218

4.2- Geçici Olarak İhraç Edilen Makine ve Teçhizatın Türkiye’ye İthalinde Değerleme Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, söz konusu makine ve teçhizatlara ilişkin olarak bu süre içinde Türkiye’de amortisman ayrılmasına son

MALİ

ÇÖZÜM

verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir.

5.1- Götürü Gider Uygulaması Gelir Vergisi Yasası’nın birinci bendinin parantez içi hükmü ile; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, ayrıca bu faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatlarının binde beşini aşmamak koşuluyla, yurtdışındaki bu işleri ile ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları bir tutarı indirim konusu yapmalarına olanak sağlanmıştır.

Yapılan bu düzenleme uyarınca; - Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlara ilişkin olarak götürü gider hesaplaması yapmaları mümkün değildir.

- Götürü olarak gider hesaplanacak tutarın, ihracat ve yurtdışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşmaması gerekmektedir.

Bu bağlamda hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı uyarınca Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.

Götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre teşvik edilmiş bulunan giderlerinin ayrıca dikkate alınmasına mani oluşturmamaktadır.

- Her türlü yurtdışı taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak sağlanan hasılat götürü gider uygulamasına konu olabilmektedir. Yurtdışı taşımacılık kavramından başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekmektedir. Ayrıca mevcut düzenlemeler çerçevesinde yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına tabidir.

- Yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan kurumlar, bu işlerden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak koşuluyla götürü olarak hesapladıkları giderleri söz konusu yurtdışı faaliyetlerinden sağladıkları kazançlarından indirim konusu yapabilecekler, kalan kısmı da Türkiye’de netice hesaplarına intikal ettirebileceklerdir.

Ocak-Şubat 2011

5- YURTDIŞI İNŞAAT İŞLERİNİN GİDER BOYUTU

219

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek: “M” A.Ş.’nin yapmış olduğu yurt dışı inşaat işi dolayısıyla 10.000.000-TL tutarında hasılat sağladığını varsayalım. Söz konusu şirketin bu faaliyeti nedeniyle Gelir Vergisi Yasasının 40. maddesinin birinci fıkrasına uygun 100.000-TL gideri, bu giderinin 60.000-TL’lik kısmının belgelendirilmemiş olduğunu dikkate alacak olursak, götürü gider hesaplaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

Belgelendirilmiş Gider Tutarı :40.000-TL Belgelendirilmemiş Gider Tutarı :60.000-TL - Belgesiz harcamalar için indirim konusu yapılabilecek miktar; (10.000.000 x %05 = ) 50.000-TL - Kanunen Kabul Edilmeyen Gider ( 60.000 - 50.000 = ) 10.000-TL - Ticari Kazançtan indirilebilecek giderler toplamı ile götürü gider (40.000 + 50.000 = ) 90.000-TL olarak hesaplanacaktır.

Ocak-Şubat 2011

5.2- Türkiye’deki Merkez Genel Giderlerinden Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşlerine Pay Verilmesi Türkiye’deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyor ise, yurt dışında gider kaydedilen bu payların Türkiye’de gider kaydedilmesi mümkün olmayacaktır.

220

6- YURTDIŞI MÜTEAHHİTLİK HİZMETLERİ KAPSAMINDA YAPILAN İHRACAT Yurt dışında inşaat, tesisat ve onarım işi yapan müteahhitlerin bu işlerinde kullanmak üzere yurt dışına götürdükleri makine, ekipman ve malzeme için ihracat istisnası kapsamında işlem yapabilmeleri, söz konusu malların kesin olarak yurt dışı edilmesine bağlıdır. Söz konusu malların bir daha Türkiye’ye getirilmemek üzere kesin olarak yurt dışı edilmesi durumunda KDV ihracat istisnası hükümlerinden yararlanılacaktır. Ancak, müteahhitlerin tekrar yurda getirmek üzere yurt dışına götürdükleri her türlü makine, teçhizat ve ekipman için ihracat istisnası hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.

Bu durumda ihracat istisnasının uygulanabilmesi için gerekli şartlar şunlardır;

MALİ

ÇÖZÜM

-Mallar bir daha Türkiye’ye getirilmemek üzere kesin olarak yurt dışı edilecek -Fatura yurt dışındaki şantiye adına kesilecek -Malların yurt dışı edildiği gümrük beyannamesi ile tevsik edilecek.

KAYNAKÇA Beyanname Düzenleme Kılavuzu(2010). İstanbul: HUD Yayınları Değer, Nuri (2007). Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık Gelir Vergisi Tebliğleri [çevrimiçi erişim: www.gib.gov.tr] Güneş, Şibli (2009). Vergi Uygulamalarında Genelde Yapılan Hatalar ve Özellikli Konular. Kayseri: Kayseri SMMMO Kurumlar Vergisi Tebliğleri. [çevrimiçi erişim: www.gib.gov.tr] Özbalcı, Yılmaz (2005). Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları. Ankara: Oluş Yayıncılık T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı KDV Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.

Ankara : Resmi Gazete (26205)

Ocak-Şubat 2011

7- SONUÇ Ülkemizde de “lokomotif sektör” olarak nitelendirilen inşaat sektörünün iş yapabilme kapasitesi ülkemiz adına sevindiricidir. Yurt dışı müteahhitlik işlerinde yönelik yoğun bir rekabet yaşanmaktadır. AB’ye tam üyelik süreci başlayan bazı Doğu Avrupa ve Balkan ülkelerinde, AB kaynaklı fonlar ile yapılması öngörülen otoyol ve konut projelerinde Türk inşaat firmalarının önemli rol oynadıkları söylenebileceği gibi bundan sonra da daha da bu önemli rolün artacağı öngörülebilmektedir.

Bu bağlamda, sektörel bazlı olarak sağlanan söz konusu teşviklerin yaygın bir uygulama alanına kavuşması ve inşaat sektörüne yönelik yapılacak teşviklerin yerinde olacağı kanaatini taşımaktayız.

221

MALİ

ÇÖZÜM

SON GELİŞMELER IŞIĞINDA EMSAL KİRA BEDELİ ESASI Bülent SEZGİN*

* Vergi Denetmeni

Ocak-Şubat 2011

1-GİRİŞ Bilindiği üzere Vergi Hukukumuzda pek çok vergi güvenlik müessesesi bulunmaktadır. Söz konusu müesseselerden biri olan emsal kira bedeli esası, Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’üncü maddesi ile düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin %5’idir.

Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, VUK’un servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’udur.

Maddede yer alan “Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.” hükmünün Anayasa’ya aykırılık gerekçesiyle iptaline yönelik Anayasa Mahkemesi nezdinde açılan davanın reddedilmesinden sonra emsal kira bedeli uygulaması yeniden gündeme gelmiş ve tartışılmaya başlanmıştır. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde; söz konusu Anayasa Mahkemesi Kararı’na da değinerek, emsal kira bedeli esasına ilişkin açıklamalara, konuya ilişkin tereddüt edilen ve tartışmalı konulara yer verilecektir.

223

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

2-EMSAL KİRA BEDELİ ESASI

224

2.1-Konuya İlişkin Yasal Düzenlemeler ve Uygulama Vergi mevzuatımızda yer alan vergi güvenlik müesseselerinden biri olan emsal kira bedeli esası GVK’nın 73’üncü maddesinde düzenlenmiştir.

Madde hükmüne göre; kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.

Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin %5’idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, VUK’un servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’udur.

Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz: . i) Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması, ii) Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden herbirinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.), iii) Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi, vi) Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.

Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin yukarıda yer alan hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak GVK’nın 73’üncü maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir.

Maddede yer alan vergi değeri, VUK’un 268’inci maddesiyle düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre vergi değeri, bina ve arazinin Emlâk Vergisi Kanunu’nun (EVK) 29’uncu maddesine göre tespit edilen değeridir.

EVK’nın 29’uncu maddesine göre vergi değeri; a) Arsa ve araziler için, VUK’un asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre, b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskân Bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31’inci madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle, hesaplanan bedeldir.

Vergi değeri, mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden yıldan itibaren her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin VUK hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle bulunur.

GVK’nın 73’üncü maddesi ile EVK birbirine entegre edilerek bir tür vergi güvenlik müessesesi yaratılmak istenmiştir. Bu tür bağlamalar, uygulamada genel olarak hukuki sorunların ortaya çıkmasına yol açmaktadır.

Emlak vergisi değerleri tartışmalı bir tespite dayandığında, doğal olarak GVK’nın 73’üncü maddesinin uygulaması da yurttaş (mükellef) ile devlet arasında çok ciddi hukuki sorunlara yol açacaktır. (Erol, 2010, 24-5) Örneğin; İstanbul Şişli 19 Mayıs Caddesi’nde, net alanı 140 metrekare olan bir dairenin, emlak vergisi asgari değeri, 1 milyon 300 bin liradır. Şimdi bu daireyi kiraya veren vatandaş, yıllık kira geliri olarak asgari 65 bin lira bildirmek zorunda. Bu da ayda 5 bin 500 lira kira demek. Aynı ev ikinci bodrum katta bile olsa, yine aynı kira istenecektir. (Kızılot, 2010, 13) Emsal kira bedeli uygulaması, yukarıda da belirtildiği üzere bir vergi güvenlik müessesesidir. Gayrimenkul sermaye iratlarında gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlı olmasına rağmen, emsal kira bedeli uygulamasıy-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

225

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

226

la bunun dışına çıkılmıştır. Emsal kira bedeli uygulamasında herhangi bir tahsilat olmamasına veya emsaline nazaran daha az bir tahsilat olmasına rağmen kanunda belirtilen ölçüler içinde bir gayrimenkulden elde edilmesi gereken en az kira bedelinin tespiti söz konusudur. (BDK, 2009, 166) Öte yandan Bakanlıkça yayınlanan 1999/1 sayılı GVK İç Genelgesi’nde, elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu, vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmeyeceği belirtilmiştir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulmaktadır.

Dolayısıyla eğer mükellef, bir taşınmazını emsal kira bedelinin altında bir tutardan kiraya verdiğini kanıtlarsa, burada emsal kira bedeli ölçütü uygulanmaz.

Ancak, uygulamada vergi değerinin %5’inin altında kira geliri bildirimi içeren beyannameleri sistem kabul etmemektedir. Dolayısıyla her ne kadar anılan İç Genelge ile emsal kira bedelinin altında bir kira bedelinin beyan edilebilmesi öngörülmüş olsa da (ispat veya tevsik şartıyla) bu durumun fiilen uygulanabilirliği kalmamıştır. Bir başka ifade ile, vergi değerinin %5’inin altında kira geliri bildirimi içeren beyannamelerin “sistem”e girişi mümkün bulunmamaktadır. Şu halde 1999/1 sayılı GVK İç Genelgesi’nde yapılan açıklamalar hükümsüz hale gelmekte ve mükellefler emsal kira bedelinin altında kira geliri elde etseler bile bu yönde beyanname vermelerine imkân bulunmamaktadır. Buna rağmen henüz tüm gayrimenkullerin vergi değeri sisteme girilmemiş olduğundan ve gelir vergisi beyannamelerinde vergi değerinin yazılması için ayrılmış bölüm mükellefler tarafından öğrenilip doldurulduğundan, bazı gayrimenkuller için hâlâ emsal kira edelinin altında kira geliri beyan edilebilmektedir. Ancak açıktır ki bu durum, vergi değerinin beyannamenin ilgili bölümüne gerçeği yansıtmayacak şekilde düşük yazılmasıyla mümkün olacaktır. Beyannamede yanlış bilgiye yer vermenin iyi niyetli mükellefler açısından sakıncaları ise malumdur.

Fiilen emsal kira bedelinin altında kira geliri elde edenlerin gerçek gelirlerini beyan edebilmek için böyle bir yola başvurmak zorunda kalmaları,

MALİ

ÇÖZÜM

2.2-Anayasa Mahkemesi Kararı GVK’nın 73’üncü maddesinde yer alan “Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.” hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptaline yönelik olarak açılan davaya ilişkin Yüce Mahkeme’nin verdiği 01.04.2010 tarih ve E:2008/110, K:2010/55 sayılı Karar aşağıdaki gibidir: “… Yasa koyucu, vergi yasalarında, vergi gelirlerinin güvencesi olan beyanların doğruluk derecesini saptamak ve mükellefin gerçek gelirine ulaşmak amacıyla vergi güvenlik müessesesi oluşturmaktadır. İtiraz konusu kural, mal ve hakların, 193 sayılı Yasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen kişi ve durumlar dışında bedelsiz olarak başkalarının yararlanmasına bırakılamayacağı varsayımına dayanarak, vergi incelemeleri dışında da gerçek gelire ulaşabilmeyi sağlamak için getirilmiş bir vergi kontrol sistemidir. Bu nedenle itiraz konusu kuralda uygulanacak emsal

Ocak-Şubat 2011

konuya ilişkin Maliye Bakanlığı tarafından bir açıklama yapılmasını gerekli kılmaktadır. Zira iyi niyetli mükellefler açısında, anılan İç Genelge’de yapılan açıklamalar çerçevesinde, emsal kira bedelinin altında kira geliri beyan edilebilmesine imkân verilmesi gerekmektedir. Veyahut söz konusu İç Genelge’nin yürürlükten kaldırıldığına ilişkin ikinci bir açıklama yapılarak konuya ilişkin tereddütler giderilmelidir. Öte yandan Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan Kira Geliri Elde Edenler İçin Beyanname Düzenleme Rehberi’nde, yukarıda anılan İç Genelge’den bahsedilmemiş olması dikkat çekicidir. Dolayısıyla mükellefler, emsal kira bedelinin altında kiraya verdikleri gayrimenkuller için ne şekilde beyanda bulunacaklarına dair tereddüt yaşamaktadırlar. Bunlar, gerçek duruma uygun olarak emsal kira bedelinin altında bir kira tutarı beyan etmeleri ve bu nedenle vergi incelemesine tabi tutulmaları halinde, anılan İç Genelge kapsamında ispat veya tevsik şartlarını yerine getirerek cezalı tarhiyatı önleyebileceklerdir. Ancak tarhiyat yapılmasa dahi sadece vergi incelemesine tabi tutulmak, vergi idaresi tarafından konuya ilişkin bilgi alınmak üzere davet edilmek vb. durumların bile mükellefleri rahatsız edeceği kuşkusuzdur. Bunun yanında idarenin emek kaybı da değinilmesi gereken başka bir unsurdur.

227

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

228

kira bedeli esası, maddede belirtilen şekilde hesaplanacak bir bedeli elde edilmiş gelir saymak suretiyle vergiye tâbi tutmaktadır. Bir vergi güvenlik müessesesi olan itiraz konusu kuralın, gerçek usulde vergilendirmeyi destekleyen bir araç olarak malî güce göre vergilendirme ilkesini gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır.

Sosyal devletin vergi adaletine ilişkin ilkesi olan verginin malî güce göre alınması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının gerçekleşmesi, yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda bazı istisna ve muafiyet uygulamalarına yer verilerek gözetilmesi suretiyle mümkündür. Bu ilkeler gereğince yasalarda, sosyal, ekonomik, malî ve kültürel amaçlarla yer verilen istisna ve muafiyetlerle ayrı yükümlülükler belirlenmesi, söz konusu ilkelerin uygulamaya geçirilmesini sağlamaya yardımcı olup, bunların kapsamının belirlenmesi ise yasa koyucunun takdirine bağlıdır. Bu nedenle her ne kadar itiraz konusu kuralda, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı düzenlenmiş ise de, malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkeleri çerçevesinde, 193 sayılı Yasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında emsal kira bedeli esasının istisna ve muafiyetlerine yer verilmiştir. Bu nedenle, bir vergi güvenlik önlemi olan ve istisna ve muafiyetleri Yasa’da belirtilen itiraz konusu kuralda malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkelerine aykırılık yoktur. Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesi için bir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir ayırım veya ayrıcalık yaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen emsal kira bedeli esası, aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz.

Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa’nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.”

Görüleceği üzere Yüce Mahkeme konuyu olayın gerçek mahiyetinden ziyade eşitlik ve adalet kavramları çerçevesinde değerlendirmiştir. Uygulamanın verginin malî güce göre alınması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının gerçekleşmesini esas alan vergi adaleti ilkesine aykırı olmadığına, ayrıca emsal kira bedeli esasının aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine de aykırılık oluşturmadığına hükmetmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

3-SONUÇ Emsal kira bedeli esasında, kiraya verilen veyahut bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan gayrimenkullere ilişkin en az kira bedelinin tespiti söz konusudur. Gayrimenkul sermaye iratlarında gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlanmış olmasına rağmen, emsal kira bedeli uygulamasıyla bunun dışına çıkılmış, herhangi bir tahsilat olmamasına veya emsaline nazaran daha az bir tahsilat olmasına rağmen kanunda belirtilen ölçüler içinde bir gayrimenkulden elde edilmesi öngörülen en az kira bedelinin tespit edilmiştir.

Uygulamanın düzenlendiği GVK’nın 73’üncü maddesinde yer alan “Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.” şeklindeki hükmün iptaline yönelik Anayasa Mahkemesi nezdinde açılan dava Yüce Mahkeme tarafından reddedilmiş, böylelikle emsal kira bedeli uygulamasında Anayasa’ya bir aykırılık görülmemiştir.

Vergi İdaresi’nin sistemi, emsal kira bedeli tutarının altında kira geliri ihtiva eden beyannameleri kabul etmemektedir. Buna rağmen 1999/1 sayılı GVK İç Genelgesi’nde ispat ve tevsik şartıyla emsal kira bedelinin altında kira geliri ihtiva eden beyanname verilebileceği belirtilmiştir. Henüz tüm gayrimenkullerin vergi değeri sisteme girilmemiş olduğundan ve gelir vergisi beyannamelerinde vergi değerinin yazılması için ayrılmış bölüm mükellefler tarafından öğrenilip doldurulduğundan, bazı gayrimenkuller için hâlâ emsal kira edelinin altında kira geliri beyan edilebilmektedir. Ancak bu durumun sakıncaları malum olup emsal kira bedelinin altında kira geliri beyan edilebilmesine (fiilen böyle olmak kaydıyla) imkan verilmesi gerekmektedir. Veyahut söz konusu İç Genelge’nin yürürlükten kaldırıldığına ilişkin ikinci bir açıklama yapılarak konuya ilişkin tereddütler giderilmelidir.

Ocak-Şubat 2011

Bunlar dışında Yüce Mahkeme; emsal kira bedeli esasını bir vergi güvenlik müessesesi olarak kabul etmiş ve bunun gerçek usulde vergilendirmeyi destekleyen bir araç olduğunu, ayrıca uygulamanın mali güce göre vergilendirme ilkesini gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğunu belirtmiştir.

229

MALİ

ÇÖZÜM

Emsal kira bedeli esası, özünde vergi mantığı ve temel vergilendirme ilkeleriyle örtüşmekte olup asıl olarak hesaplanış biçimi konusunda yeni yaklaşımlara ihtiyaç duyulmaktadır. (Kalkan, 2010, 156) Zira emlak vergisi değerleri tartışmalı bir tespite dayandığında, doğal olarak GVK’nın 73’üncü maddesinin uygulaması da yurttaş (mükellef) ile devlet arasında çok ciddi hukuki sorunlara yol açacaktır.

Kanun Koyucu’nun; gayrimenkullerin emsal kira bedellerinin tespitinde kilit rol oynayan emlak vergisi değerinin belirlenmesine ilişkin düzenlemeden kaynaklanan sorunları ve VUK’un 3’üncü maddesinde yer alan “vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu” hükmünü dikkate alarak konuya ilişkin yeni bir düzenleme yapması faydalı olacaktır.

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2009). İstanbul: Hesap Uzmanları Derneği Yayını.

Erol, Ahmet(2010). “Emsal Kira Bedeli Uygulaması”. Yaklaşım Dergisi. 212 (2010) Kızılot, Şükrü. (02.06.2010) “Kiracıya ve Ev Sahibine Şok”. Hürriyet Gazetesi.

Kalkan, Tolga(2010). “Emsal Kira Bedeli Uygulaması ve Anayasa Mahkemesi Kararı” Yaklaşım Dergisi. 212 (2010) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (10700) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (10703)

230

MALİ

ÇÖZÜM

MÜKELLEFİN ÖLÜMÜ HALİNDE MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU

GİRİŞ : Mükellefiyetin başlangıcından sona ermesine kadar geçen süreçte mükellefler bildirimler, defter ve belgeleri tutma ve düzenleme, muhafaza ve ibraz etme gibi sorumluluklarını yerine getirmek zorundadırlar. Aksi durum mükellefleri cezai yaptırımlarla ve tarhiyatlarla karşı karşıya getirir.

Yaşam süreci içinde insanlar sosyal ve hukuki yükümlülüklerini yerine getirmekle mükellef olurken ölüm halinde de yükümlülükler tamamlanmış sayılmamaktadır. Bu durumda ölümün resmi makamlar tarafından tescil edilerek ölen kişiden kalan hak ve sorumlulukların mirasçılar tarafından yerine getirilmesi zorunluluğu başlamaktadır.

Yazımızın konusunu ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde mirası reddetmemiş mirasçıların sorumluluğu oluşturmaktadır. Tüzel kişi ortaklarının ölümü halinde ise Vergi kanunları ile birlikte Medeni Kanun, Türk Ticaret Kanunu, İcra İflas Kanunu hükümlerine göre işlem yapılır.

Veraset İlamı : Kişinin tıbben ve hukuken ölümüyle birlikte, ölenin sağlığında sahip olduğu tüm mal varlığı, hukuki hakları, borçları ve yükümlülükleri mirası reddetmemiş mirasçılarına geçmektedir. Mirasçılar kanuni mirasçı, mansup mirasçı olabileceği gibi ölenin sağlığında yaptığı ölüme bağlı tasarruflar şeklinde de olabilir.

Mirasın kanuni hak olarak mirasçılara geçebilmesi için 4721 sayılı Medeni Kanunun 598. maddesine göre Sulh Mahkemesine başvurularak mirasçılık belgesi adı verilen Veraset İlamının alınması gerekmektedir. Hukuki bir belge olan veraset ilamında mirasçıların hisseleri belirtildiğinden dolayı hak ve sorumluluklarda bu oranlara göre ortaya çıkar. Ancak veraset ilamı miras hakkının varlığını kesin olarak ispat etmez. Çünkü madde hükmüne göre mirasçılık belgesinin geçersizliği her zaman ileri sürülebi* Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü Vergi Dairesi Müdür Yrd.

Ocak-Şubat 2011

Ayşe GINALI*

231

MALİ

ÇÖZÜM

leceğinden veraset ilamı aksi ispat edilinceye kadar, adına düzenlenmiş bulunan kişi veya kişilerin mirasçılığı lehine bir karine oluşturur.

Ocak-Şubat 2011

VERASET İLAMI SONRASI MİRASÇILARIN SORUMLULUKLARI

232

Ölüm Olayının Bildirilmesi : Vergi Usul Kanunu’nun 164. maddesine göre ölüm işi bırakma hükmündedir.Bu durumda mükellefe düşen görevler mirası reddetmemiş kanuni veya mansup mirasçılara geçer. Mirasçılar tarafından yapılacak ilk iş ölüm olayının vergi dairesine bildirilmesidir.

Ayrıca mirasçılardan herhangi birinin ölüm olayını vergi dairesine bildirmesi yeterlidir. İşin terk edildiğinin bildirilme süresi VUK’nun 168. maddesinde bir ay olarak belirtilmiştir. Ancak 16.maddeye göre vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir hükmü dikkate alınınca mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından mükellefin ölümü ,ölüm tarihinden itibaren dört aylık süre sonuna kadar vergi dairesine bildirilmek zorundadır.

Ayrıca VUK’nun 150.maddesinde belirtilen resmi makamlar, gerçek ve tüzel kişiler bilgisi dahiline giren ölüm olaylarını vergi dairesine yazılı olarak bildirmek zorunda olduklarından otokontrolün sağlandığı bu işlem sonucunda mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından bildirimlerin süresinde yapılmadığının tespiti sonucu bildirim görevini yerine getirmeyen her bir mirasçıya ayrı ayrı VUK, 352/II-4 maddeye göre usulsüzlük cezası kesilir.

Mirasçılar Tarafından İşe Devam Edilmeme Durumu: Ölüm işi bırakma olarak kabul edildiğinden mükellefin ölümü üzerine mirasçılar tarafından işletmeyi devam ettirmeme kararı alınması durumunda ölüm tarihi itibariyle mükellefiyet sona ermiş olur. Ticari işletmeye ait olan hak ve borçların ölüm tarihi itibariyle değerlerinin tespiti yapılarak ortaya çıkan mal varlığı, borç veya alacak durumlarına göre mirasçılar hisseleri oranında hak ve sorumluluklarını yerine getirirler.

Ayrıca mükellefin ölüm tarihine kadar ki dönemlere ilişkin defter ve belgelerinin muhafaza ve ibraz yükümlülüğü mirasçılara ait olacağından,

mirasçılar VUK’nun 253 ilâ 257. maddelerde belirtilen muhafaza ve ibraz ödevlerinden de sorumlu olacaklardır.

Mirasçılar Tarafından İşe Devam Edilmesi: Mirasçılar tarafından işe devam kararı alınması durumunda ölüm tarihi itibariyle murisin mükellefiyeti düşer işe devam edecek olan mirasçıların mükellefiyeti başlar.

VUK’nun 168. maddesinde işe başlama bildiriminin işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde yapılacağı belirtilmekle beraber mirasçılar tarafından işe başlama bildiriminin ne zaman yapılacağına dair bir hüküm bulunmamakla birlikte Maliye Bakanlığınca yayınlanan 2001/1 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde uygulamaya açıklık getirilerek murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri durumunda, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden bir ay içinde bildirimde bulunmaları gerektiği belirtilmiştir. Belirtilen süre içinde bildirimde bulunulmadığı takdirde VUK, 352/I-7 maddeye göre usulsüzlük cezası kesilir. Ölüm Tarihinden Önceki Döneme Ait Beyannamelerin Verilmesi : Mükellefin ölümü halinde ölüm tarihine kadar olan önceki aylara veya yıllara ait beyannameler ile ölüm tarihine ait dönemin başından ölüm tarihine kadar olan kıst dönem aylık ve yıllık beyannamelerin verilmesi mirasçılara düşen ödevler arasındadır.

VUK’nun 16.maddesinde vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay ekleneceği belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun yılık beyannamenin verilmesini düzenleyen 92.maddesi ile takvim yılı içinde mükellefin ölümü halinde takvim yılı başından ölüm tarihine kadar olan dönem beyannamesinin ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verileceği belirtilmiştir. Bunun dışındaki beyannameler ise kendi mevzuatında belirtilen beyanname verme süresine üç ay eklenerek beyan edilir. Örneğin: Gelir Vergisi mükellefi (X) 20.06.2010 tarihinde vefat etmiştir. Bu durumda mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından 01.01.2010 / 20.06.2010 tarihleri arasındaki kıst dönem Yıllık Gelir Vergisi beyannamesi 20.10.2010 tarihine kadar verilebilir.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

233

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

234

Ayrıca Mayıs dönemine ait 24.06.2010 tarihine kadar verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamesi 24.09.2010 tarihine kadar, 01.06/20.06 tarihi arasındaki kıst döneme ait katma değer vergisi beyannamesi ise 24.10.2010 tarihine kadar verilebilir.

Mükellefin Vergi Borcunun Mirasçılar Açısından Sorumluluğu : Mirasçıların sorumluluğunu düzenleyen VUK’nun 12. maddesine göre mirası kabul etmiş mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu tutulurlar.

Vergi dairesi tarafından ölen mükellefin tüm vergi borçları, veraset ilamı esas alınarak her mirasçıya düşen miras payı oranında hesaplanarak tahsil yoluna gidilir. Örneğin: 2010 yılında ölen ve mirasçı olarak iki çocuğu bulunan mükellefin toplam 30.000 lira vergi borcu olduğunu kabul edelim. Bu durumda çocuklarının mirası reddetmemeleri halinde her mirasçı borcun 15.000 liralık kısmından sorumlu olacaktır.

Ayrıca VUK’nun Özel Ödeme Zamanları başlıklı 112.maddesinin 2 fıkrasına göre; - Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını gerektiren hallerde beyan üzerinden tarh edilen vergilerin beyanname verme süresi içinde ödeneceği, - Mükellefin vadeleri belirtilen süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınacağı, - Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödeneceği, - Yukarıda belirtilen tahsil süreleri 6183 sayılı AATUHK hükümlerine göre teminat gösterildiği takdirde, vergi kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır, denilmektedir.

Vergi Borcunun Takip ve Tahsili:, Borçlunun ölümü halinde, mirası reddetmemiş mirasçılar hakkında 6183 sayılı kanun hükümleri tatbik edileceğinden, borçlunun ölümünden evvel başlamış olan muamelelere devam olunur. Terekenin bir mahkeme veya iflas dairesi tarafından tasfiyesini gerektiren hallerde ise takip işlemleri durdurulur. Takip edilen amme alacakları terekenin tasfiyesini yürüten mercie bildirilir.

Ayrıca borçlunun ölümü halinde terekenin borçlarından dolayı ölüm günü ile beraber üç gün için takip geri bırakılır. Üç günün bitiminde terekenin borçları için takibata devam olunur. Ancak mirasçılar mirası kabul veya reddetmemişlerse bu hususta Medeni Kanundaki muayyen müddetler geçinceye kadar takip geri bırakılır. 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 606.maddesinde ; mirasın üç ay içerisinde reddolunabileceği hükme bağlanmış olup, bu süre içerisinde mirasın kabul edildiğine ilişkin bir bilgi edinilmeden mirasçılar hakkında takip yapılmasına imkan bulunmamaktadır.

Ancak Medeni Kanunun 610.maddesi uyarınca, mirası ret süresi sona ermeden mirasçı olarak tereke işlemlerine karışan, terekenin olağan yönetiminde olmayan veya miras bırakanın işlerinin yürütülmesi için gerekli olanın dışında işler yapan ya da tereke mallarını gizleyen veya kendisine mal eden mirasçı mirası reddedemeyeceğinden, mirası ret hakkından mahrum olan bu mirasçılar hakkında mirası ret süresi beklenilmeden takip ve tahsil işlemlerine devam edilir.

Mükellefin Adına Düzenlenen Vergi Cezalarında Sorumluluk: VUK. 372. maddesinde” Ölüm halinde vergi cezası düşer.”denilmektedir.

Bu durum cezaların şahsiliği ilkesinin nedenidir. Mükellefin ölümü halinde kesilmiş ve tahakkuk etmiş usulsüzlük, özel usulsüzlük, idari para cezaları veya vergi ziyaı gibi cezalar terkin edilir veya kesilerek tahakkuk edecek ise kesilmez. Ayrıca gecikme zammı ve gecikme faizi ceza kapsamına girmediğinden mirasçılar hesaplanacak gecikme zammı ve faizden miras hisseleri oranında sorumlu tutulacaklardır.Ancak ölümden sonra mirasçılara geçen ödev ve sorumlulukların zamanında yerine getirilmemesi halinde ceza mirasçılar adına kesilecektir.

Defter ve Belgeler ile Ödeme Kaydedici Cihazlara ait Yapılacak İşlemler : 246 seri no’lu VUK Genel Tebliğine göre işi bırakan mükellefler, notere tasdik ettirdikleri veya anlaşmalı matbaalara bastırdıkları belgelerden kullanılmamış olanlar ile en son kullandıkları ciltleri işi bırakma bildiriminde bulunacakları süre içinde bağlı bulundukları vergi dairelerine ibraz ederek kullanılmamış belgelerini iptal ettireceklerdir.

Her ne kadar ölüm işi bırakma olarak kabul edilmişse de VUK’nun mükerrer 257. maddesinde yer alan yetkiye dayanılarak, 2001/1 sıra no’lu

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

235

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

236

VUK İç Genelgesi ile murisin ölümünden itibaren aralıksız işe devam edecek mirasçıların, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar kullanılmasına izin verilmiştir. Ancak işe devam eden mirasçılar söz konusu hesap döneminin son ayı içinde yeni hesap dönemi için kendi adlarına defter tasdik ettirmeleri ve usulüne uygun olarak belgelerini anlaşmalı matbaalara bastırmak veya notere tasdik ettirmek suretiyle kullanmaları gerekmektedir.

Ayrıca 96/1 sıra no’lu KDV mükelleflerinin ÖKC Kullanma Mecburiyetleri Hakkında İç Genelge uyarınca ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü nedeni ile varlıklarının kanuni mirasçılara devrinde ödeme kaydedici cihazların mali hafızasının değiştirilmesi zorunlu değildir. Ancak ödeme kaydedici cihazın hafızasında kayıtlı bulunan mali bilgilerin (Z raporu sayısı- Toplam KDV tahsilatı- Toplam hasılat) yetkili servise başvurularak tespit edilmesi ve vergi dairesince cihaza ait levhanın iptal edilerek yeni levhanın düzenlenmesi gerekmektedir.

Veraset ve İntikal Vergisi Yönünden Mirasçıların Sorumluluğu : Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu hükümlerinde belirtilen ivazsız intikaller veraset ve intikal vergisine tabi olduğundan, mirasçılar tarafından kendilerine intikal eden işletmenin öz sermayesinin veya ticari varlığının ilgili kanunda belirtilen esas ve usuller çerçevesinde beyan edilmesi ve doğacak vergi borcunun yine aynı kanunda belirtilen süreler içinde ödenmesi gerekmektedir. Veraset ve intikal vergisi beyannamesini kanunda belirtilen sürelerde mirasçıların tamamı birlikte verebileceği gibi ayrı ayrı da verebilirler.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/1. maddesinde ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınmasında değer artış kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez denilmektedir. Ayrıca KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre de GVK’nun 81.maddesinde belirtilen işlemlerin KDV’den istisna olduğu belirtilerek, veraset ve intikal vergisi yönünden vergilendirilen işlemlerin mükerrer vergilendirilmesinin önüne geçilmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C.Yasalar (04.01.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete T.C.Yasalar (25.10.1984) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.

Ankara : Resmi Gazete T.C.Yasalar (31.12.1960) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete

Ocak-Şubat 2011

SONUÇ : Mirasçıların sorumluluğu VUK’nun 12. maddesinde ve Medeni Kanunun 681. maddesinde düzenlenmiştir. VUK’nun 12. maddesinde ;”Ölüm halinde mükellefin ödevleri mirası reddetmemiş kanuni veya mansup mirasçılara geçer. Ancak mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” hükmüne yer verilmek suretiyle ölen kişinin vergi borçlarından her mirasçının kendi miras hissesi nispetinde sorumlu olması esası getirilmiştir.

Bu nedenle ölen amme borçlusundan aranılan amme alacaklarının VUK kapsamına giren alacaklar olması halinde mirasçılar hakkında yapılacak takiplerde mirasçıların sorumlu oldukları tutarlar veraset ilamında belirtilen hisse nispeti dikkate alınarak tespit edilecektir.

Medeni Kanunun 641 ve 681. maddelerinde ise; mirasçıların tereke borçlarından dolayı müteselsilen sorumlu oldukları düzenlenmiştir. Ancak bu sorumluluk mirasın paylaştırılmasından itibaren geçecek beş yıllık sürede geçerli olup, bu sürenin bitiminden sonra mirasçılar miras hisseleri oranında miras bırakanın borçlarından sorumlu olacaklardır.

Miras bırakandan aranılan amme alacaklarının VUK kapsamında olmayan alacaklardan olması halinde mirasçılar hakkında yapılacak takipte Medeni Kanun hükümleri uygulanacaktır. Buna göre mirasçılar müteselsil sorumluluğun sona erdiği tarihe kadar borcun tamamından müteselsilen, bu tarihten itibaren ise miras hisseleri oranında sorumlu tutularak takip edilecektirler.

Mirasın mirasçılar tarafından reddedilmesi ve amme alacağının tereke varlığından alınamaması halinde amme alacağı zamanaşımı süresi sonunda terkin edilir.

237

MALİ

ÇÖZÜM

T.C.Yasalar (21.07.1953) 6183sayılı AATUHK ve Tebliği. Ankara : Resmi Gazete T.C.Yasalar (08.06.1959) 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete T.C.Yasalar (22.11.2001) 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara: Resmi Gazete

Ocak-Şubat 2011

238

MALİ

ÇÖZÜM

YATIRIM İNDİRİMİNE İLİŞKİN YAPILAN YENİ YASAL DÜZENLEME DE ANAYASA MAHKEMESİ TARAFINDAN İPTAL EDİLEBİLİR

1.- GİRİŞ Yatırım indirimi oldukça eski bir uygulamadır. Uygulama, ekonomik gelişmelere ve maliye politikalarına paralel olarak birçok defa değiştirilmiş en son yapılan değişiklikle müessese GVK’nın 19. maddesinde düzenlenmişti. Bu düzenleme de 5479 sayılı Kanunun 2. maddesiyle 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak bu yürürlükten kaldırma yatırım teşvikinin sonu olmayıp, yeni yatırımlar bu defa KVK’nın 32/A maddesinde düzenlenen vergi indirimi uygulamasıyla teşvik edilmektedir.

KVK’da yapılan bu düzenleme ile konu daha modern bir anlayışla yeniden ele alınmıştır. (Küçük, 2010, 351) Yatırım indirimi teşviki kapsamındaki yatırımların önemli bir kısmı uzun dönemli yatırımlardır. Bu şekildeki uzun vadeli yatırımların anıldığı gibi sıkça değiştirilen bir mevzuatla idare edilmesinde elbette, devam eden yatırımlarla ilgili olarak eski (yatırıma başlanıldığı yatırım teşvik belgesi alındığı dönem) hükümlerin yürürlüğünün sağlanması gerekliliği doğmuştur. Geçici düzenlemelerle gerek GVK’nın 19.maddesinde yer alan hükümler, gerek aynı Kanunun Ek 1 - 6. maddelerinde yapılan düzenlemelerin yürürlüğü, bu kanunların yürürlük dönemlerinde başlanılan yatırımlarla sınırlı olmak kaydıyla sürdürülmüştür. (Küçük, 2010, 351) 5479 sayılı yasa ile yatırım indirimi teşvikine ilişkin olarak yapılan düzenleme anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. Bunun üzerine yasa koyucu tarafından; yatırım indirimini teşvikine yönelik 6009 sayılı kanunla yeni bir düzenleme yapılmıştır. Yapılan yeni düzenlemenin de; yasaların geriye yürümezliği ve anayasa mahkemesi kararları ışığında, anayasa mahkemesi tarafından iptal edilip edilmeyeceğinin irdelenmesi makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

Ocak-Şubat 2011

Tunay Bulut*

* Avukat

239

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

240

2- YATIRIMI İNDİRİMİNE İLİŞKİN 5479 SAYILI YASA İLE YAPILAN DÜZENLEME Gelir Vergisi Kanununun Geçici Madde 69 maddesinin 6009 sayılı yasa ile değişmeden önceki hükmü aşağıdaki gibidir; Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile; a) 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 09.04.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) Gelir Vergisi Kanunu’nun mülga 19. maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Bu maddeye ilişkin olarak maliye bakanlığı anılan kanun maddesinin verdiği yetkiye dayanarak KVK-3 /2006-3 /Yatırım İndirimi sirküleri ile aşağıdaki açıklamaları yapmıştır; Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69 uncu maddesi kapsamında (2006, 2007 ve 2008 yılları için) yatırım indirimi uygulayan gelir vergisi mükellefleri, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan vergi tarifesini; kurumlar vergisi mükellefleri ise mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde yer alan % 30 kurumlar vergisi oranını, indirimin uygulandığı yıl kazançlarına uygulamak suretiyle anılan yıllara ait gelir veya kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır.

2006 veya 2007 yıllarında Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69 uncu maddesi kapsamında yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarı

MALİ

ÇÖZÜM

bulunmayan veya bulunmakla birlikte bu yıllarda tercihlerini yatırım indirimi uygulamama yönünde kullanan mükelleflerin, 2008 yılında yatırım indirimi uygulamaları halinde, geçmiş söz konusu yıllar için herhangi bir işlem yapılmayacaktır.

5479 sayılı yasanın 6009 sayılı yasa ile değişmeden önceki geçici 69 maddesi ve bu maddeye ilişkin yayınlanan sirkülere göre; • yatırım indiriminden sadece 2006, 2007, 2008 yıllarında faydalanılabilir • Yatırım indiriminden yararlanan kurumlar vergisi mükellefleri; kurumlar vergisi oranını %30 olarak dikkate almak durumundadır.

“Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.”

Ocak-Şubat 2011

3- 5479 SAYILI YASA İLE YAPILAN DÜZENLEMEYE İLİŞKİN ANAYASA MAHKEMESİ İPTAL KARARI 5479 sayılı kanunla yatırım indiriminin uygulanması ile ilgili getirilen yasa hükmünün bir kısmı Anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin konu ile ilgili olarak vermiş olduğu kararın özeti aşağıdaki gibidir (Anayasa Mahkemesi, 2009); “1- “… (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) …” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin REDDİNE, 2- “... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ...” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE,” şekilde karar vermiştir; Bu kararın gerekçesi ise aşağıdaki gibidir;

241

MALİ

ÇÖZÜM

“Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler, 5479 sayılı Yasa’nın yayımlandığı 08.04.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.”

Ocak-Şubat 2011

“… dava konusu kural, Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.”

242

4- ANAYASA MAHKEMESİ KARARI SONRASI 6009 SAYILI YASA İLE YAPILAN YASAL DÜZENLEME 6009 sayılı yasa da yapılan düzenleme sonrası gelir vergisi kanununun geçici 69 maddesi aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir; “Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile; a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, (6009 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere 01.08.2010)yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında

MALİ

ÇÖZÜM

5.- 6009 SAYILI YASA İLE YAPILAN YASAL DÜZENLEMENİN VERGİ YASALARININ GERİYE YÜRÜMEZLİĞİ İLKESİ ÇERÇEVESİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ Hukukî güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmamasını gerektirir. Kişiler gelecek dönemlere ilişkin planlarını yürürlükteki vergi yasalarına göre yaparlar. Sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün artırılması, yükümlülerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur. (Anayasa Mahkemesi, 1989) Vergi alanındaki düzenlemeler de yasalarla gerçekleştirildiğinden geriye yürümezlik, vergi yasaları için de doğal bir zorunluluktur. Bu zorunluluğu kaçınılmaz kılan görüşler öğretide çoğunluk kazanmıştır. Devlete ve hukuk düzenine güven noktasında yoğunlaşan bu görüşler genelde (yöntem yasalarındaki zorunluluklar dışında) tüm yasalar için geçerli olan bir durumdur. Ayrıklık koşulları bir yana bırakıldığında, genel kural, geriye yürümezliğin her yasa için egemen bir özellik olduğudur. Zorunlu nedenlerle (örneğin kamu yararı gibi) geriye yürüme durumunda önceyi etkileme söz konusu olabilir. Yükümlüler arasında eşitsizliğe yol açmayacak düzenlemeler, üstelik yükümlülerin yararına olunca, geriye yürütülmekle hukuksal güvenlik ilkesini çiğnemiş sayılmaz. (Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu, 1989) Kanunların geriye yürümezliği ilkesi, bir hukuki eylem ya da davranı-

Ocak-Şubat 2011

yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler.

(6009 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle eklenen cümleler Yürürlük; 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere 01.08.2010)Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25’ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

243

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

244

şın, bir hukuki ilişkinin vuku bulduğu ya da meydana geldiği dönemdeki kanun hükümlerine tabi kalmakta devam edeceğini ifade eder. Sonradan çıkan kanun, kural olarak yürürlüğünden önceki olaylara ve ilişkilere uygulanmaz. Vergi kanunları, kamu hukukuna ilişki yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların özellikle mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır.

Anayasanın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan vergilerin kanuniliği ilkesi de, hukuki güvenliği sağlama amacına matuftur ve vergiyi doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkân vermez. (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 1993, 79) Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi yasaları yönünden değil, aynı zamanda yürütme organının vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Yürütme, organının bir vergi muaflığını, istisnasını veya indirimini kaldırması veya sınırlandırılması halinde, bunu geçmişte tanınmış vergi muaflıklarını, istisna oranlarını veya vergi indirimlerini kapsayacak biçimde uygulamaması gerekir.

Aynı şekilde kararnamelerle veya diğer genel düzenleyici işlemlerle getirilen vergi kolaylıkları, daha önce vergilendirme kapsamına giren ve tamamlanmış hukuki durum ve olayları kapsamamalıdır. (Ayaz, 1996, 351) Yargı organları tarafından verilen kararlarda; kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte yasaların geriye yönelik uygulanmayacağı müstakar hale gelmiştir. Önceki bölümde belirtildiği üzere; Anayasa Mahkemesi tarafından verilen kararın gerekçesinde de, yasaların kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte geriye doğru uygulanamayacağı belirtilmektedir. Buna karşın Gelir Vergisi geçici 69. maddesinde yapılan değişiklik kişilerin haklarını ve yasaların geriye yönelik uygulanmayacağı ilkesini ihlal edici niteliktedir.

Yapılan değişikliğe göre yatırım indiriminden ancak; ilgili yıl kazancının %25’i oranında faydalanılabileceği hükme bağlanmıştır. Bu yüzden; Gelir vergisi kanununu geçici 69. maddesinde yapılan değişiklik dava konusu edildiğinde iptal edilmesi muhtemeldir.

MALİ

ÇÖZÜM

6- ÖRNEK BİR OLAYLA KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ Örnek; Bulut A.Ş’nin 2010 yılına ilişkin olarak; Kurum Ticari Kazancı 90.000 TL, KKEG, 20.000 TL, İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası 10.000 TL Kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi tutarı 50.000 TL Ödenen geçici vergi; 10.000 TL’dir. Bu bilgilere göre Kurumun faydalanabileceği yatırım indirimi tutarını bulalım;

Kurum Ticari Kazancı KKEG Kazanç ve İlaveler Toplamı İştirak hissesi Satış Kazancı İstisnası Yatırım İndirimi Toplam Kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi 100.000*%25 Kurumlar Vergisi Matrahı Hesaplanan Kurumlar vergisi (75.000* %20) Ödenen Geçici Vergi Ödenecek Kurumlar Vergisi Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi

TL 90.000 20.000 110.000 10.000 50.000 25.000 75.000 15.000 10.000 5.000 25.000

Ocak-Şubat 2011

Yatırım indirimine ilişkin olarak 6009 sayılı yasa ile yapılan yeni düzenlemeye göre yukarıdaki örnekte görüleceği üzere ilgili kurum 25.000 TL yatırım indiriminden faydalanabilmekte, kalan 25.000 TL tutarındaki yatırım indirimi hakkını ise sonraki döneme devredebilmektedir. Bahse konu kurumun faydalanabileceği yatırım indirimine ilişkin kısıtlama( İlgili yıl kazancının %25’i) olmaması durumunda kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi ve ödemesi gereken kurumlar vergisi aşağıdaki gibi olmaktadır.

245

MALİ

ÇÖZÜM

Kurum Ticari Kazancı KKEG Kazanç ve İlaveler Toplamı İştirak hissesi Satış Kazancı İstisnası -Yatırım İndirimi Toplam Kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi Kurumlar Vergisi Matrahı Hesaplanan Kurumlar vergisi (50.000* %20) Ödenen Geçici Vergi Ödenecek Kurumlar Vergisi Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi

TL 90.000 20.000 110.000 10.000 50.000 50.000 50.000 10.000 10.000 0 0

Ocak-Şubat 2011

Yukarıdaki tabloda görüleceği üzere; bahse konu kurumlar vergisi mükellefi; 2010 yılı için, 6009 sayılı yasa ile getirilen; ilgili yıl kazancının %25’i sınırlamasına uyduğu takdirde, örnek olaydaki verilere göre; 15.000 TL kurumlar vergisi ödemekte, bu sınırlamaya uymadığı takdirde; 10.000 TL tutarında, kurumlar vergisi ödemektedir.Dolayısıyla bahse konu kurum bu verilere göre ilgili yılda 5.000 (15.000- 10.000) TL tutarında daha fazla kurumlar vergisi ödemektedir.

246

7- SONUÇ 5479 sayılı yasa ile; Gelir vergisi kanunu geçici 69. maddesi hükmünün bir kısmı; Anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. İptal edilen hükümler sonrası; anılan kanun hükmünde; 6009 sayılı yasa ile değişiklik yapılmıştır. Yapılan değişiklik öncesi; yatırım indiriminden faydalanmayı yıl ile sınırlayan hüküm yerine, yeni düzenleme yatırım indiriminden faydalanmayı belli bir oranla sınırlamaktadır. 6009 sayılı yasa ile getirilen hüküm; geriye dönük olarak kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte olduğu gerekçesi ile kısmi olarak iptal edilmiştir. Bu gerekçeye ve kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte yasaların geriye yönelik uygulanmayacağı yönündeki müstakar hale gelmiş yargı kararlarına göre; anılan kanun hükmünde yapılan yeni yasal değişikliğinde, Anayasa Mahkemesi tarafında iptal edilmesi muhtemeldir.

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi (07.11.1989). E.1989/6, K.1989/42 Sayılı Karar. Ankara: Anayasa Mahkemesi Anayasa Mahkemesi (15.10.2009). E.2006/95, K.2009/144 Sayılı Karar. Ankara: Anayasa Mahkemesi Ayaz, Garip (1996). “Anayasa Mahkemesi Kararlarında Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği İlkesi” Vergi Dünyası (1996) Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı (03.07.1989). E.1988/5, K.1989/3 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Küçük, Muzaffer (2010). “Yatırım İndiriminde Son Durum” Vergi Dünyası. 351 (2010): 9-14 Öncel, Mualla, Kumrulu, Ahmet ve Çağan, Nami. (1993) Vergi Hukuku. Ankara: Savaş Yayınevi

247

MALİ

ÇÖZÜM

SIVACI ve BOYACI GİBİ VERGİDEN MUAF ESNAF ÖLÜMLERİNİN İŞ KAZASI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ Vakkas DEMİR*

II- VERGİDEN MUAF ESNAFIN SİGORTALILIK BAŞLANGICI: 5510 sayılı kanunun “Sigortalılığın Başlangıcı” başlıklı 7 nci maddesinde; “Sigorta hak ve yükümlülükleri 4 üncü maddenin birinci fıkrasının; …b)…gelir vergisinden muaf olanların ise esnaf ve sanatkâr siciline kayıtlı oldukları tarihten;…itibaren başlar.” hükmü bulunmaktadır. * SGK Müfettişi

Ocak-Şubat 2011

I- GİRİŞ: Sıvacı, boyacı, yapı ustası ve şap ustası gibi şahısların yaptıkları işler, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Vergiden Muaf Esnaf” başlıklı 9 uncu maddesinde ve 5363 sayılı kanunun 3 üncü maddesinde hüküm altına alınan vergiden muaf meslekler arasına girmektedir. Vergiden muaf mesleklerden dolayı 5510 sayılı kanun kapsamında sigortalı olan şahısların, çalışma hayatlarında maruz kaldıkları kazaların iş kazası sayılıp sayılmayacağı sigortalılık tescilleri olduğu için, genel hükümlere göre değerlendirilmekte ve şartları tutuyorsa iş kazası olduğu sonuca varılmaktadır.

Ancak bu gibi meslek mensuplarının maruz kaldıkları kazaların iş kazası sayılıp sayılmayacağı konusunda asıl sıkıntı; bu kişilerin sigortalılık tescillerinin olmaması ve sigortalı sayılmalarını gerektiren yerlerde üyelik kayıtlarının bulunmaması durumunda yaşanmaktadır. Çalışma hayatımızda, sıvacı, boyacı, yapıcı ve şap ustası gibi onlarca vergiden muaf serbest meslek erbabı insanımızın inşaatlarda çalışırken veya işlerini yaparken elektrik çarpması ya da yüksekten düşmeleri sonucu ölümlerine sıkça rastlıyoruz. SGK’ya sigortalılık tescilleri olmayan, sigortalığa esas hiçbir yerde kaydı (esnaf ve sanatkâr sicil kaydı gibi) olmayan bu insanlarımızın maruz kaldıkları ölümleriyle sonuçlanan kazaların, 5510 sayılı kanuna göre iş kazası sayılıp sayılmayacağı bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

249

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Kanun metnindeki hükümlerden anlaşılacağı üzere, gelir vergisinden muaf esnafların 5510 sayılı kanun kapsamındaki sigortalılık başlangıçları, esnaf ve sanatkâr siciline kaydoldukları tarihten itibaren yapılmaktadır.

Yani, vergiden muaf meslekleri yapan kişilerin sigortalılık başlangıçları; esnaf ve sanatkâr siciline kayıt tarihi itibariyle yapılmakta, SGK’ya talep tarihinin sigortalılık başlangıcı açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

250

III- ESNAF ve SANATKÂR SİCİLİNE KAYIT ŞARTLARI: 16.09.2005 tarihli Esnaf ve Sanatkâr Sicili Yönetmeliği’nin 10 uncu maddesine göre, esnaf ve sanatkârlar yanlarında çalışanlar hariç, faaliyete başladıkları tarihten itibaren en geç 30 gün içinde sicile kayıt edilmesi gereken hususları, bağlı bulundukları sicile tescil ve Türkiye Esnaf ve Sanatkarlar Sicil Gazetesinde ilan ettirmekle yükümlüdürler.

Sicile kayıt yükümlülüğünü yerine getirmeyen esnaflar hakkında ne gibi işlemler yapılacağı ile ilgili olarak, aynı yönetmelikte aşağıdaki hükümler bulunmaktadır.

Yönetmeliğin 10 uncu maddesinde; “…Bu yükümlülüğü yerine getirmediği tespit edilenler birlik tarafından ruhsat vermekle yetkili ilgili kurum ve kuruluşlara bildirilir. İlgili kurum ve kuruluşlar, sicil kaydı yapılana kadar bunların faaliyetlerini durdurur.” hükmü bulunmaktadır.

Aynı yönetmeliğin 23 üncü maddesinde; “Tescili mecbur olup da kanuni şekilde ve müddeti içinde kayıt ettirmemiş olanlar hakkında, Türk Ticaret Kanununun 35 inci maddesindeki davet hükümleri uygulanır. Buna rağmen, kayıt yükümlülüğünü yerine getirmeyenler, birlik tarafından ruhsat vermekle yetkili ilgili kurum ve kuruluşlara bildirilir. İlgili kurum ve kuruluşlar, sicil kaydı yapılana kadar bunların faaliyetlerini durdurur.” hükümleri bulunmaktadır.

Esnaf ve sanatkârlar, sicile kayıtlarını uygulamada, kendi müracaat ve başvuruları ile yapmaktadırlar. Sicile kayıt olma şartlarını yerine getirdiği halde kayıt yaptırmayan esnaf ve sanatkârların takip ve kontrolü uygulamada yapılamamakta ve ancak kendi istek ve talepleri ile sicile müracaat edenlerin kayıt işlemleri yapılmaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

Üstte bahsini ettiğimiz yönetmelik hükümleri incelendiğinde, sicile kaydını yaptırmayan esnafı sicil görevlilerinin sicile re’sen kayıt ve tescil etme gibi bir görevi ve zorunluluğu bulunmamaktadır. Sicile kaydolmayı gerektirecek nitelikteki meslekleri yaptıkları halde, kaydını yaptırmayan esnafa sicil müdürlüğünün yaptırımı; yalnızca idari para cezası ve faaliyetlerini durdurma şeklinde ortaya çıkmaktadır.

V- SİGORTALILIĞA ESAS KAYDI OLMAYAN VERGİDEN MUAF ESNAFIN İŞ KAZASI ŞARTLARI: Yazımızın IV. numaralı başlığında da belirttiğimiz gibi, kendi nam ve hesabına bağımsız çalışan kişiler yönünden iş kazası sayılabilecek durumlar, 5510 sayılı kanunun 13 üncü maddenin 1 inci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde düzenlenip belirtilmiştir.

Ocak-Şubat 2011

IV- VERGİDEN MUAF ESNAFIN İŞ KAZASI ŞARTLARI: 5510 sayılı kanunda gelir vergisinden muaf esnaflar, 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin 3 numaralı alt bendi kapsamında zorunlu sigortalı sayılmışlardır. 5510 sayılı yasada bağımsız çalışanlar yönünden iş kazası sayılabilecek durumlar, 13 üncü maddenin 1 inci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılmış olup, bağımsız çalışanlar yönünden iş kazasının tanımı yapılmamıştır.

5510 sayılı kanunun 13 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (a) ve (b) bentleri dikkate alındığında, kendi nam ve hesabına bağımsız çalışanlar yönünden iş kazası; işyerinde bulunduğu sırada veya yürütmekte olduğu iş nedeniyle işyeri dışında meydana gelen ve sigortalıyı hemen veya sonradan bedensel veya ruhsal arızaya uğratan olay olarak tanımlanabilmektedir.

Kanun metnindeki iş kazasıyla ilgili verdiğimiz hükümlere göre, vergiden muaf mesleği icra eden boyacı ve sıvacı gibi vergiden muaf kişilerin eğer esnaf ve sanatkar siciline üyelik kayıtları var ise, bu kayıtlar devam ederken kaza geçirerek vefat etmeleri durumunda, SGK’ya sigortalılık tescilleri olmasa bile, maruz kaldıkları ölümlü kaza iş kazası sayılmakta ve iş kazasıyla ilgili sosyal sigorta yardımlarından faydalanmaktadırlar. Çünkü, 5510 sayılı kanunun 7 nci maddesine göre, gelir vergisinden muaf esnafın sigortalılığı talep tarihinden itibaren değil, esnaf ve sanatkâr siciline kayıt tarihi itibariyle başlatılmaktadır.

251

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

252

5510 sayılı kanunun 13 üncü maddesinin ilgili bentlerinin metinleri; “İş kazası; a) Sigortalının işyerinde bulunduğu sırada, b) İşveren tarafından yürütülmekte olan iş nedeniyle, sigortalı kendi adına ve hesabına bağımsız çalışıyorsa yürütmekte olduğu iş nedeniyle,…meydana gelen ve sigortalıyı hemen veya sonradan bedenen ya da ruhen özre uğratan olaydır.” şeklindedir.

Kanun metnindeki hükümlerden anlaşılacağı üzere, maruz kalınan bir olayın iş kazası sayılabilmesi için, kazalının 5510 sayılı kanun kapsamında sigortalı sayılması değil sigortalı olması gerekmektedir. Üstteki yasa metninde koyu punto ile vurguladığımız gibi, iş kazası olaylarında “sigortalı” ibaresi yasa koyucu tarafından özellikle bilinçli olarak kullanılmıştır.

Yani bu durumda, kendi nam ve hesabına çalışan diğer kişilerde olduğu gibi gelir vergisinden muaf esnafın maruz kaldığı kazaların iş kazası sayılabilmesi için SGK’ya sigortalılık tescillerinin olması gerekir. Sigortalı sayılmayı gerektirecek nitelikte faaliyette bulunmak, maruz kalınan kaza olayının iş kazası olarak kabul edilmesini sağlayamaz.

Ancak “sigortalı tescili olmak” şartındaki şu husus karıştırılmamalıdır. Örnek olarak, gelir vergisinden muaf bir mesleği yürüten sıvacı Bay A, 20.11.2010 tarihinde inşaattan düşerek kazaya maruz kalmıştır.

Bay A’nın SGK’ya sigortalılık tescili bulunmamaktadır. Ancak Bay A’nın 10.05.2007 tarihinden başlayan ve kaza tarihi olan 20.11.2010’a kadar devam eden esnaf ve sanatkar sicil kaydı bulunmaktadır. Bu durumda Bay A’nın tescili olmasa bile, esnaf ve sanatkar siciline kaydı olduğu için, geriye doğru sigortalılık tescili yapılacak ve kaza tarihinde sigortalılık tescili varmış gibi kabul edilecektir.

Konuyla ilgili şöyle bir soru akla gelebilir. Bir işverenin yanında sigortasız olarak çalışan işçiler kazaya maruz kaldıklarında, bu kişilerin maruz kaldıkları kaza olayının iş kazası sayılıp sayılmayacağına karar verilirken, neden sigortalı olup olmadıklarına bakılmıyor da, boyacı ve sıvacı gibi vergiden muaf mesleklerde sigortalılık tescilleri olup olmadığına bakılıyor?

5510 sayılı kanunun “Sigortalılığın Başlangıcı” başlıklı 7 nci maddesinde; “Sigorta hak ve yükümlülükleri 4 üncü maddenin birinci fıkrasının; a) (a) bendi kapsamında sigortalı sayılanlar için çalışmaya,…b) (b) bendi

MALİ

ÇÖZÜM

VI- SONUÇ: 5510 sayılı kanunun bütün hükümleriyle birlikte yürürlüğe girdiği 1 Ekim 2008’den sonra, kendi nam ve hesabına bağımsız çalışan 4/b sigortalıları, uzun vadeli sigorta kollarının yanında iş kazası, meslek hastalığı ve analık gibi kısa vadeli sigorta kolları yardımlarından da faydalanmaya başlamışlardır. Bu makale çalışmamızda, kendi nam ve hesabına bağımsız çalışan vergiden muaf 4/b sigortalılarının maruz kaldıkları kaza olaylarını hangi şartlar oluştuğundan iş kazası sayılıp sayılmayacağına ilişkin değerlendirmelerde bulunduk.

Ocak-Şubat 2011

kapsamında sigortalı sayılanlardan; …gelir vergisinden muaf olanların ise esnaf ve sanatkâr siciline kayıtlı oldukları tarihten;…itibaren başlar.” hükmü bulunmaktadır. İş kazası nedeniyle sosyal sigorta yardımlarından faydalanmak bir sigorta hak ve yükümlülüğüdür. Üstte metnini verdiğimiz kanuna göre, işçilerin sigorta hak ve yükümlülükleri, çalışmaya başladıkları tarihten itibaren başlarken, vergiden muaf esnafın sigorta hak ve yükümlülükleri, esnaf ve sanatkâr siciline kayıtlı oldukları tarihten itibaren başlamaktadır. Bu nedenle, vergiden muaf esnafın maruz kaldığı kazanın iş kazası olarak değerlendirilip sosyal sigorta haklarından faydalanabilmesi için, ya esnaf ve sanatkâr siciline üyelik kaydı ya da sigortalılık tescili bulunması şarttır.

Bu anlatılanlardan olarak, boyacı, sıvacı ve şap ustalığı gibi vergiden muaf meslekleri icra eden kişilerin esnaf ve sanatkar siciline kayıtları veya yaptıkları işlerden dolayı SGK’ya sigortalılık tescilleri yoksa, maruz kaldıkları kaza olayı işyerlerinde veya yürütmekte oldukları iş nedeniyle meydana gelse bile, iş kazasına uğramış sayılmamaktadırlar.

Ancak, bazı durumlarda boyacı ve sıvacı gibi vergiden muaf kişiler inşaatlarda işin bir kısmını üstlenen şahısların yanında çalışmaktadırlar. Bu durumda, bu kişilerin sigortalılığa esas esnaf ve sanatkâr siciline üyelik kayıtları veya sigortalılık tescilleri olmasa bile, aralarındaki ilişki taşeron-alt işveren olarak, boyacı ve sıvacılar da taşeronun işçisi gibi 4/a sigortalısı kabul edilerek, maruz kalınan olay iş kazası sayılabilmektedir.

253

MALİ

ÇÖZÜM

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde ve 5363 sayılı kanunun 3 üncü maddesinde nitelikleri sayılan meslek mensupları, işlerini yaparken kaza geçirdiklerinde, esnaf ve sanatkar siciline kayıtları varsa, SGK’ya sigortalılık tescilleri olmasa bile SGK bunları sigortalı gibi saymaktadır. Bunun sonucuna göre de, bu kişilerin maruz kaldıkları kaza olayı iş kazası olarak kabul edilmişse, iş kazası sigortasındaki her türlü ödenek, gelir ve yardımdan faydalanmaktadırlar.

Ancak, boyacı ve sıvacı gibi vergiden muaf kişilerin sigortalılıklarına esas olan esnaf ve sanatkar sicil kayıtları olmadığı bir devrede kaza geçirmişlerse, söz konusu kaza olayı, işyerlerinde veya işlerini yürütürken meydana gelse bile, iş kazası sayılmamaktadır. Tarafımızca yapılan araştırmalarda bu gibi durumların iş kazası sayılmasıyla ilgili yargıya intikal etmiş bir dava bulunamamıştır. Ancak, yargı mensupları meslekleriyle hiçbir yere üyelik kaydı olmayan bu nitelikteki kişilerin maruz kaldıkları olayları iş kazası kabul etmenin ileride önlenemez olumsuz sonuçları olacağı düşüncesiyle, iş kazası sayılmasına karşı çıkmaktadırlar.

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir vergisi kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı sosyal sigortalar ve genel sağlık sigortası kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

254

MALİ

ÇÖZÜM

KOBİ’LER İÇİN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ (KOBİ TFRS) TAM SET TFRS İLE KARŞILAŞTIRILARAK DEĞERLENDİRİLMESİ COMPARATIVE ASSESSMENT OF TURKISH FINANCIAL REPORTING STANDARDS FOR SMEs WITH FULL TFRS Doç. Dr. Burcu DEMİREL UTKU* SMMM Kemal GÜRSOY**

Abstract SME TFRS that will be used by SMEs of our country is prepared by using International Financial Reporting Standards as a base and is more simple and comprehensible according to FULL TFRS. It is printed in Official Gazete in November 2010 and included in our country legislation.

When it is considered that most of the enterprises in our country have SME qualification, by its application with the legalisation of Turkish Trade Act, * Akdeniz Üniversitesi, İİBF İşletme Bölümü, Öğretim Üyesi ** Akdeniz Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Doktora Programı Öğrencisi

Ocak-Şubat 2011

Öz Ülkemiz KOBİ’leri tarafından uygulanacak olan KOBİ TFRS, KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS for SMEs) baz alınarak hazırlanmıştır. Tam set TFRS’ye göre daha basit ve anlaşılabilir niteliklere sahip olup, Kasım 2010’da Resmi Gazete’de yayımlanarak ülkemiz mevzuatına dahil edilmiştir. Ülkemizdeki işletmelerin çok büyük bir kısmının KOBİ niteliğine sahip olduğu bilinmektedir. TTK tasarının yasalaşması ile birlikte, uygulanması Temmuz 2012 itibariyle zorunlu hale gelecek olan KOBİ TFRS’nin, işletmelerimizin büyük bir çoğunluğuna önemli bir etkisinin olması beklenmektedir. Bu çalışmada, 1 Kasım 2010 tarihi itibariyle ülkemiz mevzuatına dahil edilmiş olan KOBİ TFRS ile tam set TFRS arasındaki temel farklılıklar ve benzerlikler açıklanmaya çalışılmıştır.

Anahtar Sözcükler: TFRS, KOBİ TFRS

19

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

SME TFRS which will become obligatory by July 2012, is expected to have an important effect on the most of the enterprises. In this study, it is tried to be explained basic differences and similarities of FULL TFRS and SME TFRS that is included to our country legislation by 1 November 2010.

Key Words: TFRS, TFRS for SMEs

20

1.GİRİŞ Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), 1999 yılında Sermaye Piyasası Kanunu’na eklenen 4487 sayılı Kanunla kurulmuş olup, 2002 yılında ki ilk toplantısı ile faaliyete geçmiştir. 2004 yılında yayımlanan yönetmelik çerçevesinde de faaliyetlerine devam etmektedir.

Kurul 2006 yılında Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS), Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ve Yorumların çevirisi niteliğindeki TMS, TFRS ve Yorumları hazırlamış ve yayımlamıştır. BDDK, SPK ve Hazine Müsteşarlığının kendi alanları ile ilgili olarak standart yayımlama konusunda yetkileri olmasına rağmen, kendi muhasebe yönetmeliklerini iptal ederek TFRS’leri zorunlu hale getirmeleri, standartların ülke çapında tanınırlığının ve kabulünün başlamasında önem arz etmiştir (http://www.tmsk.org.tr). Çoğu ülkede şirketler içerisinde sayısal olarak büyük bir paya sahip olan KOBİ’ler, birçok özellikli yapıya sahiptir. Bu nedenle finansal raporlama alanında da kendilerine has yöntem ve uygulamaların geliştirilebilmesi amacıyla, 9 Temmuz 2009 tarihinde KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS for SMEs) yayınlanmıştır. Bu standartlarla uyumlu olarak da ülkemizde KOBİ TFRS, 1 Kasım 2010 tarih ve 27746 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak mevzuata dahil edilmiştir. Ülkemiz de 13/1/2011 tarihinde meclis de kabul edilerek, 14/02/2011 tarihinde de 27846 sayılı Resmi Gazete de yayınlanarak yürürlüğe giren yeni TTK’nın 88. maddesine uygun olarak, TMSK tarafından yayımlanan standartların uygulanması zorunlu hale gelmiştir.

Adı geçen kanunun geçici maddesi 1’de Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenen Türkiye Muhasebe Standartlarının; Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları

MALİ

ÇÖZÜM

2. KOBİ TANIMI KOBİ tanımı ülkeden ülkeye hatta bazı durumlarda ülke içindeki birimler arasında farklı olabilmektedir. Türkiye’de KOBİ, 18 Kasım 2005 tarih ve 25997 sayılı Resmi Gazete’de 2005/9617 sayılı karar ve ekinde “Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelik” ile tanımlanmıştır. İlgili yönetmeliğe göre KOBİ sınıflandırmasına dahil olan işletmelerin özellikleri Tablo 1’de gösterilmiştir. Tablo 2’de ise AB’de yürürlükte olan KOBİ tanımına yer verilmiştir.

Ocak-Şubat 2011

(TMS/TFRS) ve yorumları ile Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Türkiye Finansal Raporlama Standartlarından (KOBİ TFRS) oluştuğuna değinilmiştir. Aynı maddenin devamında TMS/TFRS ve Yorumlarını uygulamakla yükümlü olanların; büyük ölçekli sermaye şirketleri ile bunların konsolidasyon kapsamına giren bağlı şirketleri, iştirakleri ve şirketler toplulukları, Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler, Bankacılık Kanununun 3. maddesinde tanımlanan bankalar ile bağlı ortaklıkları, 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanununda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketleri, 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda tanımlanan emeklilik şirketleri ile TMS/TFRS ve Yorumlarını uygulamayı tercih edenlerden ibaret olduğu açıklanmıştır.

Kanunun aynı maddesinin devamında, KOBİ/TFRS’yi uygulamakla yükümlü olanların; yukarıda sayılanların dışında kalan, işletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, işletmeye borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları gibi dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo düzenleyen işletmelerden, TMS/TFRS’yi uygulamayı tercih eden KOBİ tanımındaki işletmelerden ve tekrar KOBİ/ TFRS uygulamasına dönmek isteyen işletmelerden ibaret olduğu açıklanmıştır.

21

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: Türkiye’de KOBİ Tanımı Yıllık Net Satış Hasılatı

Yıllık Mali Bilançosu

Yıllık Çalışan Sayısı

Mikro İşletme

<1.000.000 TL

<1.000.000 TL

<10

Küçük İşletme Orta büyük işletme

<5.000.000 TL

<5.000.000 TL

<50

<25.000.000 TL

<25.000.000 TL

<250

Yıllık Net Satış Hasılatı <2.000.000 € <10.000.000 €

Yıllık Mali Bilançosu <2.000.000 € <10.000.000 €

Yıllık Çalışan Sayısı <10 <50

<50.000.000 €

<43.000.000 €

<250

Tablo 2: AB’de KOBİ Tanımı

Mikro İşletme Küçük İşletme Orta büyük işletme

Ocak-Şubat 2011

* 2003/361/EC sayılı Tavsiye ile 2005 yılından itibaren geçerli olarak üzere 35 bölümden oluşan KOBİ TFRS’nin ilk bölümünde ise KOBİ’ler “kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmeler” olarak tanımlanmıştır.

22

3. KOBİ TFRS / TAM SET TFRS KARŞILAŞTIRMASI KOBİ TFRS, uygulama kolaylığı açısından KOBİ’lere avantajlar sağlamaktadır. KOBİ’lerin özelliklerinden dolayı uygulamada zorluklarla karşılaşmaları muhtemel bazı standartlar, KOBİ TFRS’de yer almamaktadır.

Tam sette çoğu standartta birden fazla muhasebeleştirme yöntemine olanak sunulurken, bu yöntemlerin KOBİ TFRS’deki karşılıklarının genel olarak uygulanması daha kolay tek bir yöntemin belirlenmesi yönünde olduğu görülmektedir. Tam sette ayrı bir standart kodu ile oluşturulup yayına sunulan standartlar, KOBİ finansal raporlama standardında bölüm kodları ile oluşturulmuştur (bkz: Ek 1). KOBİ standartlarında bulunan her bir bölüm, tam sette ki bir veya birkaç standarda konu olarak denk düşmektedir. 35 bölümden oluşan KOBİ TFRS’nin içerdiği konular bakımından, tam set TFRS ile benzerlikleri ve ayrıldıkları temel noktaları Tablo3’te irdelen-

MALİ

ÇÖZÜM

miştir (Tablo 3’ün oluşturulmasın da; Akdoğan, 2010, 1-26; Özkan ve Terzi (http://www.tmsk.org.tr), 1-23; Çiftçi ve Şahin, 2008, 35-46; Bayri, 2010, 89-116; Kırlıoğlu ve Şişman, 2010, 71-88; Sayar ve Okur (http:// www.tmsk.org.tr), 1-25; Aslan, 2007, 203-221’den yararlanılmıştır). TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri, TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri, TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama ve TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standartları çalışma kapsamına dahil edilmemiştir.

Tablo 3: Tam set TFRS / KOBİ TFRS Karşılaştırması

Öz

√ İçerik; standartta, örneğin bilanço için kalemlerin hangi sıra ve biçimde sunulacağına dair bir format yer almamasına karşın, varlıkların farklı ölçü ile değerlenmesi, varlık ve kaynakların nitelik ve işlevlerinin farklı olması ayrı bir başlıkta sunulmayı gerektirmektedir. Örn; Özkaynak yöntemi ile değerlenen iştirakler, şerefiye, biyolojik varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller, personele sağlanan fayda ve yükümlülükler, ertelenen vergi varlık ve yükümlülükleri gibi. √ Gelir tablosu için de fonksiyon esası benimsenmiş olup, azınlık-ana ortaklığa ait kar/zarar payları, ödenen temettüler, hisse başı kar, durdurulan faaliyetler v.b. kalemlerin ayrı halde sunum zorunluluğu bulunmaktadır. √ Standartta ayrıca hiçbir gelir veya gider kaleminin finansal tablolarda veya dipnotlarda olağandışı başlığı altında raporlanmayacağı belirtilmiştir. Çünkü standart olağandışı başlık altında raporladığımız kalemleri, ayrı bir kalem olarak ayrıntılı şekilde sunulmasını istemektedir. √ Toplam kapsamlı gelir tanımına dayalı olarak standartta tanımlanan kapsamlı gelir tablosunda işletmenin sadece gerçekleşmiş değil, aynı zamanda gerçekleşmemiş gelirlerinin de finansal tablolar da sunulması sağlanmıştır. “gerçekleşmemiş gelir”, öz kaynaklarda artışa neden olan ancak henüz nakde dönüşmemiş gelirdir. Yani varlıkların kullanılmasından ziyade, elde tutulması dolayısıyla ortaya çıkan nakde dönüşmemiş kâr/zarardır. √ KOBİ TFRS, TMS 1 ile benzer düzenlemeleri içermektedir. Kapsam aynı olmakla birlikte, ÖDT, TFRS tam sette net bir zorunluluk arz ederken, KOBİ TFRS’de; eğer finansal tabloların kapsadığı dönem içerisinde öz kaynaklardaki değişiklikler sadece kâr veya zarar, temettü ödemeleri, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ve muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklanıyorsa isletme, kapsamlı gelir tablosu ve ÖDT yerine, tek bir gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunu sunabilir denilmektedir. √ Göze batan ikinci farklılık sunulacak dipnotların sayısıdır. Tam set TFRS’de 3000’e yakın açıklama bilgisi istenirken, KOBİ TFRS’de 300’e yakın açıklayıcı bilgi istenmektedir.

Ocak-Şubat 2011

KOBİ TFRS

TMS 1

“Finansal Tabloların Sunuluşu”

√ Amaç; finansal tabloların (ki genel amaçlı olarak tanımlanmıştır) temel unsurlarını açıklamaktır. √ Kapsam; yayınlanması zorunlu finansal tablolar: Bilanço (Finansal Durum Tablosu), GT (Gelir-Gider Tablosu), ÖDT (Öz kaynaklar Değişim Tablosu), NAT (Nakit Akım Tablosu) ve dipnotlardır. √ Sınıflama; kesin bir format belirlenmemiş, esneklik var, gerçeğe uygun sunuş ve önemlilik ilkeleri doğrultusunda ihtiyaca uygun düzenleme izni var. Asgari bulunması gereken başlıklar var. Ancak bu esnekliğe karşın, dipnotlar ve finansal tablolarda oldukça kapsamlı bilgiler isteniyor.

23

ÖZ

TMS 2

“Stoklar”

MALİ

ÇÖZÜM

√ Amaç; stok maliyetlerinin, net gerçekleşebilir değere (NGD) indirmeyi de içererek, nasıl saptanacağını ve gidere dönüşeceğini belirlemektir. Stok maliyetlerinin oluşumu, içeriği, değerleme yöntemleri hakkında bilgilendirme yapmaktır. √ Kapsam; tarım, finansal araçlar, inşaat sözleşmeleri standardın kapsamında değildir. √ Değerleme; stoklar standartta maliyet yada NGD’nin düşük olanı ile değerlenir. √ Maliyet bedelinin tespiti için; gerçek parti, FIFO, ağırlıklı ortalama yöntemleri kullanılabilir. √ Maliyet; standartta stok maliyeti; satın alma maliyeti, mevcut duruma getirme maliyeti ve dönüştürme maliyetinden (direkt işç + GÜG) oluşmaktadır. Sabit GÜG’ün mamüle yüklenmesinde normal maliyet yöntemi benimsenmiştir. Dağıtım yöntemi olarak piyasa değerini esas alan yöntem benimsemiştir. Satın alma da ortaya çıkan faiz giderleri, kur farkları maliyete eklenmemekte, dönem gideri olarak kayda alınmaktadır. √ Hizmetler; standarda göre hizmetler de stoklanabilmektedir. Eğer hizmete ilişkin gelir, gelir tablosunda yoksa bu hizmet bilanço da gösterilir. Hizmet stok maliyeti ise; hizmeti sunan işçilerin ücret v.b. maliyetlerinden oluşmaktadır. √ Borçlanma maliyetleri; stoklar da belirli durumlarda özellikli varlık olabilirler (özellikli varlık; amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklar). Bu durum da, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, bu özellikli varlığın maliyetine eklenerek aktifleştirilir. Diğer borçlanma maliyetleri ise, oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.

KOBİ TFRS

√ KOBİ standartlarında borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak kaydedilmektedir. Tam sette ise borçlanma maliyetleri özellikli varlık ile ilgiliyse, bu varlığın maliyetine verilmekteydi.

ÖZ

√ Amaç; işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden dönem boyunca elde edilen nakit akışlarını sınıflandıran nakit akış tablosu vasıtasıyla, işletmenin nakit ve nakit benzerlerinde ki değişikliklere ilişkin bilgi sağlamak. √ İçerik; standarda göre NAT’ın düzenlenmesinde nakit ve nakde eşdeğer varlıkların işletmeye giriş ve çıkışları esas alınmıştır. Nakit; işletmede ki nakit ve vadesiz mevduattır. Nakde eşdeğer varlık; yüksek derecede likit varlıklar olup hemen paraya dönüştürülebilen ve değer değişiklikleri karşısında önemsiz riski bulunan kısa vadeli (max. 3 ay) varlıklardır √ Yöntem; standartta nakit akışları, işletme (esas faaliyet), yatırım ve finansman faaliyetlerine dayalı olarak ortaya çıkan nakit giriş ve çıkışlarını düzenleyecek şekilde ayrı başlıklar halinde düzenlenmiştir. Ancak bu ayrıma istisna oluşturabilecek bir durum standartta şu şekilde belirtilmiş; örneğin bir kredi geri ödemesi hem faiz hem de anapara ödemesini içermektedir. Bu durum da faiz işleme faaliyeti, anapara ise finansman faaliyeti olarak sınıflandırılmalıdır. √ Raporlama; işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarının raporlanmasın da iki yöntemden bahsedilmiştir. Bunlar; net (dolaylı) ve brüt (dolaysız) yöntemlerdir. Ancak yine standartta ülke içerisinde ki uygulama ile örtüşmesi açısından brüt (dolaysız) yöntemin benimsendiği belirtilmiştir. Ancak bu iki yöntem de yatırım ve finansman faaliyetlerine uygulanmamakta, yalnızca işletme faaliyetlerine uygulanmaktadır. Yatırım ve finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarının raporlanmasında ise, netleştirme esasına göre raporlanması gerekenler dışında, yatırım ve finansman faaliyetlerinden doğan brüt nakit girişlerinin ve brüt nakit çıkışlarının ana gruplarını ayrı ayrı raporlayacaktır.

TMS 7

“Nakit Akış Tabloları”

√ Kapsam ve temel alınan esaslar açısından tam set TFRS ile benzer niteliktedir.

Ocak-Şubat 2011

KOBİ TFRS

√ Bu tablonun düzenlenme esasları ve içeriği tam set TFRS ile uyumludur.

24

√ Amaç; işletmenin finansal tablolarının geçerlilik ve güvenilirliğini arttırmayı ve hem işletmenin önceki dönemlerinin hem de diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamak. √ Muhasebe politikaları; finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında kullanılan ilkeler, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır. İşletmelerin finansal tablolarının TFRS tarafından belirlenen muhasebe politikalarına uygun olması esastır. Muhasebe politikaları yalnızca bu politikaları uygulamanın etkisi önemsiz ise uygulanmayabilir.

Eğer belirli bir konu da bir muhasebe standardı/yorumu (TMS/TFRS) yoksa, işletme yönetimi muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulanması ile ilgili olarak finansal tablo kullanıcılarının da ekonomik ihtiyaçlarını göz önün de bulundurarak, diğer muhasebe literatürü veya kabul görmüş sektör uygulamalarını benimseyebilir. √ Muhasebe tahminlerinde ki değişiklikler; tahminler de yapılan değişiklikler, cari dönem de ve ileriye doğru varlık, yabancı kaynak ve özkaynak kalemlerinin defter değerlerin de düzeltme gerektirmektedir. √ Hatalar; işletmenin bilinçli ya da bilinçsiz bir şekilde geçmiş dönem finansal tablolarında atlamalar ya da yanlış beyanlardır. Cari dönemin hataları finansal tablolar onaylanmadan önce belirlenirse cari dönem de ki bir düzeltme kaydı ile sonraki bir dönem de fark edilen hatalar ise geçmişe yönelik uygulamalar ile düzeltilmelidir. √ Kapsam olarak benzer düzenlemeler içermekle beraber, geçmişe yönelik yapılması gereken bazı düzeltmeler için, KOBİ’lerde eski dönem bilgileri kolayca temin edilemiyorsa, mümkün olan en eski dönemin, ki bu cari dönem de olabilir, alınabileceği belirtilmiştir. √ Amaç; İşletmenin raporlama yani bilanço döneminden sonra ortaya çıkan olaylar nedeni ile finansal tabloların da hangi durumlar da düzelme yapılması gerektiğini ve açıklanması gereken bilgileri belirlemek. √ Ayrım 1: Bilanço tarihinden sonra gerçekleşip düzeltme gerektiren olaylar; Bilanço tarihi itibariyle söz konusu olayın var olduğunu gösteren delillerin mevcudiyeti halinde, bu olay düzeltme gerektiren olay olarak tanımlanmaktadır. Bu finansal olaya ilişkin düzeltme kayıtlarının yapılması ve finansal tabloların bu yeni koşullara göre düzenlenmesi gerekmektedir. (Örn: İşletmenin bilanço tarihi itibariyle bir borcunun bulunduğunu teyit eden, bilanço tarihinden sonra sonuçlanmış bir dava ile ilgili olarak; daha önce finansal tablolara alınan karşılık tutarlarının düzeltilmesi veya ilgili tutar için ayrılan karşılığın finansal tablolara alınması, Bilanço tarihinden önce satın alınan varlıkların maliyetlerinin veya satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin, bilanço tarihinden sonra belirli hale gelmesi yine aynı şekilde düzeltme gerektirmektedir). √ Ayrım 2: Bilanço tarihinden sonra gerçekleşip düzeltme gerektirmeyen olaylar; Bilanço tarihi itibariyle söz konusu olayın bilanço tarihinden sonra oluştuğunu ortaya koyan delillerin mevcudiyeti halinde bu olay, düzeltme gerektirmeyen olay olarak tanımlanmaktadır. Bu tür olayların ortaya çıkması finansal tablolarda herhangi bir değişiklik gerektirmemektedir. (Bir faaliyetin durdurulmasına yönelik planın duyurulması, varlık fiyatlarında veya döviz kurlarında bilanço tarihinden sonra olağan dışı büyüklükte değişikliklerin olması tarzında ki durumlar düzeltme gerektirmemektedir). √ Tam set TFRS ile uyumludur.

Ocak-Şubat 2011

ÖZ KOBİ TFRS ÖZ KOBİ TFRS

TMS 10 “ Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar”

TMS 8 “Muh. Pol.,Muh. Tah. Değ. ve Hatalar

MALİ

ÇÖZÜM

25

26

ÖZ

√ Amaç; kurum kazancı üzerinden alınan gelir vergilerinin (gelir ve kurumlar vergisi) muhasebeleştirilmesini düzenlemek. √ Kapsam; bu standardın kapsamına işletmelerin vergiye tabi gelirleri üzerinden hesaplanan vergiler girmektedir. Bu vergi tipi de bilindiği üzere işletme sahip yada ortaklarından ayrı olarak vergi mükellefiyetinin bulunduğu kurumlar vergisidir. Özetle standart kapsamına ülkemiz de uygulanan gelir vergisinden ziyade kurumlar vergisi girmektedir. √ İçerik; standardın getirdiği bir yenilik; muhasebe karı (ticari kar) üzerinden düzeltme gerektiren işlemlerin yapılması, kayıtlanması ve mali tablolarda gösterilmesi zorunluluğudur. √ İçerik; muhasebe karı ile mali kar arasında oluşan farklar, dönem karı üzerin de yarattıkları etkinin niteliklerine göre “sürekli ya da geçici farklar” olarak sınıflandırılmaktadır. Sürekli farklar; muhasebe ve mali kar arasın da ortaya çıkan ve gelecek dönemlerde de ortadan kalkmayacak olan kesin farklardır. Bu farklar, ertelenmiş vergi varlığı yada borcu yaratmazlar. Uygulama da KKEG olarak bilinen giderler ile vergiden istisna edilmiş olan kazançlar bu özelliğe sahiptir. Geçici farklar ise; bir varlığın ya da borcun defter değeri ile vergi açısından taşıdığı değer arasında ki farklardır. Bu farklar, sonra ki dönem de matrahtan indirilebilecek ya da matraha ilave edilebilecek farklardır. Geçici farklar ise sürekli farkların tam tersi olarak ertelenmiş vergi varlığı yada borcu yaratırlar. √ İçerik; bir başka yenilik; standardın bazı istisnalar dışında ertelenmiş vergi alacağının-varlığının veya ertelenmiş vergi borcunun muhasebeleştirilmesini zorunlu kılmasıdır. Ertelenmiş vergi varlığının veya ertelenmiş vergi borcunun hesaplanmasında bilanço tarihi itibariyle tüm geçici farklar belirlenmelidir. Daha sonra bu farklar vergilendirilebilir ya da indirilebilir özelliklerine göre sınıflandırılmalıdır. Bu sınıflandırma sonucun da elde edilen toplam tutarlar bilanço tarihi itibariyle geçerli olan vergi oranları ile çarpılarak ertelenen vergi varlık ve borç tutarları saptanmalıdır. İkisi arasında ki olumlu fark (ertelenmiş vergi borçları ve varlıkları arasında ki), ertelenen vergi giderini, olumsuz fark ise ertelenen vergi gelirini ifade etmektedir. Hesaplanan bu tutarlar, cari dönem vergi karşılıklarına eklenir yada çıkartılır. Amaç, cari dönem net muhasebe karının dönemin gerçek performansını gösterebilmesidir. √ Ertelenen vergi varlık ve borçlarının tekdüzen hesap planı dahilinde muhasebeleştirilmesinde farklı görüşler mevcuttur. Örn; EVV (ertelenen vergi varlığı) için 193, EVB (ertelenen vergi borçları) için ise 368; EVV için boş olan 182-282, EVB için ise boş olan 382-482 gibi. √ Standartta ertelenmiş vergi varlık ve borçlarının bilanço da, ertelenmiş vergi gideri yani vergi karşılığının ise gelir tablosunda gösterilmesi benimsenmiştir.

ÖZ

√ Tam set TFRS ile uyumludur.

√ Amaç; Maddi duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini (muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin belirlenmesi, amortisman hesaplamaları v.b.) düzenlemek. √Değerleme; tarihi maliyet yada yeniden değerlenmiş tutarlar kullanılır. Yeniden değerleme seçeneği seçilirse, varlığın dahil olduğu sınıf, bütün olarak değerlemeye tabi tutulur. √ İlk edinim de; standart uyarınca maddi duran varlık alımında ödenen tüm edinme masrafları maliyete ilave edilmektedir. *Edinimde ki borçlanma maliyetleri ise standarda göre, aktifleştirme tarihine kadar oluşan borçlanma maliyetleri maddi duran varlığın maliyetine ilave edilirken, aktifleştirme tarihinden sonra oluşanlar ise gider yazılmalıdır. *Belirlenmiş bir sınırın altında kalan maddi duran varlık alımı; standarda göre, maddi duran varlık niteliğinde olan iktisadi kıymetlerin değerine bakılmaksızın aktifleştirilmesi gerekmektedir. *Binaların arsası ile birlikte alınması; standarda göre, arsa ve binalar birlikte alınsalar bile ayrılabilir maddi duran varlıklar olarak kabul edilmekte ve ayrı şekilde muhasebeleştirilmektedirler. Bununla birlikte, standardın aynı maddesi uyarınca, taş ocakları ve toprak doldurmak için kullanılan alanlar bu uygulamanın dışında bırakılmıştır.

KOBİ TFRS

TMS 16 “Maddi Duran Varlıklar”

Ocak-Şubat 2011

KOBİ TFRS

TMS 12

“Gelir Vergileri”

MALİ

ÇÖZÜM

√ KOBİ standartların da maddi duran varlıkların değerlemesinde sadece maliyet yöntemi kullanılabilmektedir. Tam sette tercihli olarak sunulan yeniden değerleme uygulamasına, KOBİ TFRS’de izin verilmemiştir. √ Dönem sonunda söz konusu varlıkların yeniden değerleme işleminin yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak varlıkların maliyetle izlenen net kayıtlı değerlerinin geri kazanılabilir tutarından fazla olması durumunda söz konusu varlıklar için değer düşüklüğü karşılığı ayrılması zorunlu olmaktadır.

√ Amaç; kiralama işlemlerine ilişkin olarak kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken muhasebe politikalarını ve yapılacak açıklamaları belirlemek. √ Kapsam; bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan her türlü risk ve yararların devredildiği kiralama, finansal kiralama olarak adlandırılır. Bunun dışındaki tüm kiralamalar faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Sınıflandırma işlemi yapılırken sözleşmenin şeklinden çok özü esas alınır. √ Standartta değerleme ilkeleri 4 ayrı perspektiften incelenmiştir.

1-) Kiracı – Finansal Kiralama: Ödemeler anapara ödemesi ve finansman giderleri olarak ikiye ayrılır. Finansman giderleri ile TMS16 ve TMS38’e uygun olarak ayrılan amortismanlar ilgili dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Varlığın kiralama süresi sonunda kiracı tarafından satın alınacağının kesine yakın olması durumunda, varlığın tahmini kullanım süresi ilgili varlığının yararlı ömrü olarak kabul edilir.

Satın alma işleminin kesine yakın olmaması durumunda ilgili varlık kiralama süresi ile yararlı ömründen kısa olanı itibariyle itfa edilir. Dönem sonlarında TMS36’ya göre varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı değerlendirilir.

2-) Kiracı – Faaliyet Kiralaması: Başka bir sistematik yaklaşım daha iyi bir sonuç vermediği sürece yapılan kira ödemeleri eşit olarak kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirilir.

3-) Kiraya Veren – Finansal Kiralama: Kiraya Veren varlıkları ve ilgili varlıklara yapılan net kiralama yatırımı tutarını finansal durum tablosunda gösterir. Ödemeler anaparanın geri ödemesi ve finansman gelirleri olarak ikiye ayrılır.

4-) Kiraya Veren – Faaliyet Kiralaması: Başka bir sistematik yaklaşım daha iyi bir sonuç vermediği sürece yapılan kira geliri eşit olarak kiralama süresi boyunca gelir olarak muhasebeleştirilir. √ Ana hatları ile tam set TFRS ile uyumludur.

√ Amaç; işletmenin bir muhasebe döneminde olağan faaliyetleri sonucunda elde ettiği gelir ve karların muhasebeleştirilme yöntemlerini açıklamak. √ Kapsam; standarda göre hasılat, işletmenin öz kaynaklarında artışa neden olan, sermaye artışı dışında işletmenin bir muhasebe dönemi içerisindeki olağan faaliyetleri sonucunda elde edilen ekonomik yararların brüt tutarıdır. Mal satışları, hizmet sunumları ve işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler gibi işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır. √ Değerleme; hasılat, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. √ Tam set TFRS ile uyumludur. Ancak KOBİ TFRS’de Hasılata ilişkin bölüm içeriğine TMS 11 “İnşaat Sözleşmeleri” standardı da dahil edilmiştir.

Ocak-Şubat 2011

ÖZ ÖZ KOBİ TFRS

TMS 18

“Hasılat”

KOBİ TFRS

TMS 17

“Kiralama İşlemleri”

MALİ

ÇÖZÜM

27

ÖZ

√ Amaç; Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi ve açıklanması ile diğer şekillerde ki devlet yardımlarının açıklanmasın da ki ilkeleri belirlemek. √ Yöntem; Devlet tevsiklerinin muhasebeleştirilmesinde çeşitli seçenekler bulunmaktadır. Devlet teşvikleri niteliğine uygun olarak bazen öz kaynaklarda muhasebeleştirilir ki buna sermaye yaklaşımı denilmektedir. Bu yaklaşımın özün de, devlet teşviklerinin kazanılmış bir gelir olmaması, herhangi bir maliyeti olmadan devlet tarafından sağlanan bir teşvik olması dolayısıyla, bu tür teşviklerin kar/zarar da muhasebeleştirilmesi uygun değildir. √ Standartta geçen diğer yaklaşıma göre devlet teşvikleri bazen gelir yaklaşımına göre gelir kaydedilebilir. Gelir yaklaşımının özünde ise bu teşviklerinin nadiren karşılıksız olduğu, işletmelerin koşullara uymak ve önceden belirlenen yükümlülükleri yerine getirmek şartları ile bu teşvikleri kazandıkları, bu nedenle de bu teşviklerle karşılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca kar/zararda muhasebeleştirilmesi uygundur denilmektedir.

KOBİ TFRS

√ KOBİ TFRS’de devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde sermaye yaklaşımı bulunmamakta, gelir yaklaşımı kullanılmaktadır. √ Buna göre; teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getirmeyen teşvikler, alındıkları anda gelir olarak muhasebeleştirilirken, teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getiren teşvikler, performans şartları karşılandığı anda gelir olarak muhasebeleştirilmektedir.

ÖZ

√ Amaç; yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceğini ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini düzenlemek √ Muhasebeleştirme; *yabancı paralı mal satış işlemlerinden kaynaklanan kur farkları ve *yabancı paralı alacak ve borçlarının değerlemesi sonucu oluşan kur farkları, sonuç hesapların da muhasebeleştirilir. *Yabancı paralı mal alım işlemlerinden kaynaklanan kur farkları, stok kaleminin özellikli varlık olması durumunda (amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklar) kur farkı maliyetin bir unsuru olarak, aksi durumda gider unsuru olarak yani sonuç hesapların da muhasebeleştirilir. *Yabancı paralı duran varlık alım işlemlerinde ise, eğer ilgili varlık özellikli mal kapsamın da ise yatırım maliyetine dahil edilmekte, ilgili varlık özellikli mal kapsamın da değilse, sonuç hesaplarında muhasebeleştirilmektedir. Son olarak *Yabancı işletmelerdeki net yatırımlara ilişkin parasal kalemlerden kaynaklanan kur farkları ise, yatırımlar elden çıkarılıncaya kadar finansal tablolarda gelir veya gider olarak tahakkuk ettirilmeden “Birikmiş Kur Farkları” başlığı altında öz kaynaklar kapsamı içinde raporlanmaktadır. Yabancı işletmelerde ki net yatırımların satışı yapıldığında, ilgili kur farkları satışın oranına bağlı olarak gelir tablosuna yansıtılmaktadır.

TMS 21

“ Kur Değişim Etkileri”

TMS 20

“ Devlet Teşvikleri”

MALİ

ÇÖZÜM

28

ÖZ KOBİ TFRS

TMS 23 “Borçlanma Maliyetleri”

Ocak-Şubat 2011

KOBİ

√ Tam set TFRS ile uyumludur.

√ Amaç; bir özellikli varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerine yönelik muhasebeleştirme ilkelerini düzenlemek. √ Kapsam; bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, özellikli varlıkla ilişkili harcamaların hiç yapılmamış olması durumunda oluşmayacak borçlanma maliyetleridir. Açıklanan bu maliyetler aktifleştirilirken, diğer borçlanma maliyet ise gider olarak muhasebeleştirilir. √ Borçlanmanın sadece özellikli varlıkla ilgili olarak yapılmadığı durumlarda, aktifleştirilecek borçlanma tutarını belirlemek için “aktifleştirme oranı” kullanılır. √ Özellikli varlığın defter değeri veya beklenen nihai maliyeti, geri kazanılabilir tutarını veya net gerçekleşebilir değerini aşarsa; ilgili varlığın defter değeri, diğer Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak azaltılır veya tamamen kayıtlardan silinir. √ Özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. √ KOBİ TFRS’de özellikli varlıklara ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır. Bu nedenle standartta tüm borçlanma maliyetlerinin, oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirileceği belirtilmiştir.

ÖZ

√ Amaç: ana ortaklık kontrolü altında bulunana grup işletmelerinin finansal tablolarının hazırlanmasına ve sunumuna ilişkin esasları belirlemek. √ Kapsam: işletmenin bireysel finansal tablo düzenlenmesi gereken/istenen durumlarda, bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde de uygulanır. TFRS 5’e göre Satış amaçlı olarak elde tutulanlar hariç olmak üzere tüm grup şirketlerinin finansal tabloları konsolide olarak düzenlenmelidir. √ Tanımlar: standartta konsolide finansal tablolar, bir grubun (ana ortaklık ve tüm bağlı ortaklıklar) finansal tablolarının tek bir işletme gibi sunulduğu finansal tablolar olarak tanımlanmıştır. Bağlı ortaklıklar, finansal ve faaliyet politikalarının yönetme gücü (kontrol) ana ortaklıkta olan işletmelerdir. TMS’lerin genelindeki “şekil yerine özün önceliği” ilkesi uyarınca hangi durumlarda kontrol sağlandığı standartta detaylı olarak açıklanmıştır. √ Konsolidasyon işleminde ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların finansal tablolarında tüm kalemler satır satır toplanarak birleştirilir. Grup içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir. Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların finansal tabloları tarihinin aynı olması ideal durumdur, bu durumun sağlamadığı hallerde finansal tablolar arası fark en fazla üç ay olabilir. Grup şirketlerinde tüm finansal tabloların aynı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanması gerekmektedir. √ Kontrol gücü olmayan paylar, konsolide finansal durum tablosunda ana ortaklığın sahiplerinin özkaynaklarındaki payında ayrı olarak, özkaynak içerisinde gösterilir.

Ana ortaklığın kontrolü kaybetmeden bağlı ortaklığındaki payının değiştiği durumlarda, değişimler, özkaynak işlemi olarak muhasebeleştirilir. Kontrolün kaybedildiği durumlarda elden çıkarmadan sağlanan bedel ile bağlı ortaklığın elden çıkarma tarihindeki defter değeri arasındaki fark, kar ya da zarar olarak konsolide gelir tablosuna yansıtılır. Geriye kalan varlıklar için gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılır. √ TMS Yorum 12’de bahsedilen Özel Amaçlı İşletmeler” KOBİ TFRS’de ilgili bölümde benzer şekilde açıklanmıştır. √ KOBİ TFRS’de Konsolide ve Bireysel finansal tablolara ilişkin açıklamalar TMS 27 ile paralel olarak düzenlenmiştir. Bunlara ek olarak “ tek bir yatırımcı tarafından kontrol edilen iki veya daha fazla işletmenin tek set halinde sunulan finansal tablolar” olarak tanımlanan, hazırlanması zorunlu olmayan birleşik finansal tablolara da değinilmiştir.

Ocak-Şubat 2011

√ KOBİ TFRS’de işletme ile ilişkili taraflar arasında taahhütlerden bahsedilmemiştir.

Diğer kriterler tam set TFRS ile uyumludur.

ÖZ

KOBİ TFRS

√ Amaç: işletmenin finansal durumunun, ilişkili taraflarının mevcudiyeti ve ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerden etkilenebileceği olasılığına dikkat çekmek için gerekli olan açıklamaların yapılması sağlamak. √ Tanımlar: kişinin kendisinin ya da yakın aile üyelerinin raporlayan işletmede kilit yönetici veya raporlayan işletme üzerinde kontrol ya da önemli etkiye sahip olması durumunda, ilişkili taraftan söz edilebilir. √ Finansal tablo kullanıcılarının işletmelerinin karşılaştığı riskler ve fırsatlar hakkında daha iyi değerlendirme yapabilmeleri için ilişkili taraflarla olan ilişkilerin, işlemlerin ve taahhütler de dahil olmak üzere bakiyelerin bilinmesi önemlidir.

KOBİ TFRS

TMS 27 “Konsolide ve Bireysel Fin. Tablolar”

TMS 24 “İ. Taraf Açıklamaları”

MALİ

ÇÖZÜM

29

ÖZ

√ Amaç; iştiraklerde ki yatırımların muhasebeleştirilmesinde ki ilke ve yöntemleri belirlemektir. √İştirak tanımı; standartta iştirak tanımına net bir şekilde yer verilmiş olup, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliği dışında kalan ve üzerin de önemli etki nin (yatırım yapılan şirketin faaliyet ve finansman kararlarına katılım gücü) bulunduğu işletmelerdir. Önemli etkinin ön koşulu ise doğrudan veya dolaylı olarak yatırım yapılan işletmede %20’lik oy hakkıdır. √Değerleme; standarda göre iştiraklerin muhasebeleştirilmesinde ve raporlanmasın da *öz kaynak yöntemi uygulanmaktadır. Öz kaynak yöntemi, iştirakteki yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek, sonrasında bu tutarın yatırım yapılan iştirakin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği bir yöntemdir. Öz kaynak yönteminde iştirakin değeri, iştirakin öz kaynağındaki değişimden, işletmeye düşen paya göre artırılır veya azaltılır. Öz kaynaktaki kâr / zarar kaynaklı artış ya da azalışlar, iştirakler hesabına karşılık gelir tablosu hesaplarına yansıtılır. İştirak kâr payı dağıttığında ise alınan kâr payı iştirakler hesabından düşülür. Özün önceliği ilkesine göre, iştirakin öz sermayesinde meydana gelen kar dışındaki nedenlerden kaynaklanan artışlardan işletmeye düşen pay iştirakler hesabına karşılık, sermaye yedeklerine eklenir ve öz kaynaklar değişim tablosunda açıklanır. Kısaca bu yöntem de iştirakler hesabı; elde etme maliyetleri, iştirak kar payları, iştirakin öz kaynağında ki artış payları için BORÇLANDIRILIR, iştirakten alınan temettüler ve iştirak zarar payları için ALACAKLANDIRILIR.

KOBİ TFRS

√ İştiraklerin muhasebeleştirilmesi konusunda tam sete göre, basite indirgeme yapılmıştır. √ KOBİ standartlarına göre iştirakler; öz kaynak yöntemi, maliyet yöntemi veya gerçeğe uygun değerle değerleme yöntemlerine göre değerlenebilecektir. √ Gerçeğe uygun değerle değerlemede, gerçeğe uygun değer farkları sonuç hesaplarına kar veya zarar olarak kaydedilecektir. √ Tam set IFRS’ler, iştiraklerdeki yatırımların yatırımcının asıl finansal tablolarında özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmesini öngörmekteydi. √ Özkaynak yönteminin uygulanması açısından da bir fark bulunmaktadır; KOBİ TFRS, şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmekteyken, tam set de şerefiyenin itfasına izin verilmemektedir.

ÖZ

√ Amaç; yüksek enflasyonlu ekonomilerde düzenlenecek finansal tablolar ile ilgili standartları ve işletmelerce yapılması gerekli açıklamaların kapsamını belirlemek. √ Tanım: standartta yüksek enflasyonun varlığına ilişkin kesin bir oran tanımlamamaktır. Son 3 yılın kümülatif enflasyon oranı %100’e yaklaştığında ya da aştığında ve/veya standartta açıklanan diğer ekonomik göstergeler ortaya çıktığında yüksek enflasyonun varlığı kabul edilir. √ Finansal tablolar raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimi cinsinden hazırlanır. TMS 1’e uyarınca finansal tablolarda yer alan önceki dönemlere ilişkin rakamlar da raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilir. √ Standartın özünde finansal tablolardaki tüm kalemlerin raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birime göre düzeltilmesi yatar. Tarihi maliyet esasına ve cari maliyet esasına göre hazırlanmış finansal tablolarında yapılması gereken değişiklikler ayrı ayrı açıklanmıştır.

Ocak-Şubat 2011 30

KOBİ TFRS

TMS 29

“Yüksek Enflasyonlu …”

TMS 28

“İştiraklerde ki Yatırımlar”

MALİ

ÇÖZÜM

√ KOBİ TFRS’de finansal tablolar cari maliyet esasına göre hazırlanmaktadır, bu nedenle TMS 29’daki ilgili bölümle uygun olarak sadece tarihi maliyet esasına göre hazırlanmış finansal tablolara ilişkin düzenlemeler açıklanmıştır.

√ Tam sette konu ile ilgili tercihe bırakılmış iki yöntem bulunmaktaydı (oransal konsolidasyon veya özkaynak yöntemi). √ KOBİ standartların da iş ortaklıklarının konsolidasyonunda, üç yönteme yer verilmiştir. Bunlar; özkaynak yöntemi, maliyet yöntemi ve gerçeğe uygun değer yöntemidir. √ Özkaynak yönteminin uygulanması açısından da bir fark bulunmaktadır; KOBİ TFRS, şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmekteyken, tam set de şerefiyenin itfasına izin verilmemektedir.

Ocak-Şubat 2011

ÖZ

√ Amaç; iş ortaklıklarında ki payların muhasebeleştirilmesi ve iş ortaklıklarının yapılarına ve faaliyetlerinin gerçekleştirilme şekline bağlı olmaksızın, iş ortaklığının varlık, borç, gelir ve giderlerinin ortak girişimcilerin ve yatırımcıların finansal tabloların da raporlanmasını düzenlemek. √ Tanım: TMS 31’e göre ortak girişim; iki veya daha fazla tarafın, ortak kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirilmesini sağlayan sözleşmeye bağlı girişimdir. √ Yöntem: standarda göre ortak girişimlerin yani yönetimi veya sermayesi eşit şekilde (%50) paylaşılan işletmelerin değerlemesinde oransal konsolidasyon veya özkaynak yöntemi kullanılmaktadır. √ Oransal yada kısmi konsolidasyon da; ortak kontrol edilen işletmeye ait mali tablolarda yer alan varlık, borç, gelir ve giderlerin ortağın bu girişimde sahip olduğu pay ile konsolidasyona tabi tutulmasıdır. Bu uygulama TMS 27 de açıklanan bağlı ortaklıkların konsolidasyonuna benzemektedir. √ Özkaynak yöntemin de ise; TMS 28 de açıklanan özkaynak yöntemine benzemektedir. TMS 31, birbirine alternatif olarak sunduğu bu iki yöntemden oransal konsolidasyon yönteminin kullanımını önermektedir.

KOBİ TFRS

TMS 31 “İş Ortaklıklarında ki Paylar”

MALİ

ÇÖZÜM

31

ÖZ

√ Amaç; TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum; amacı bir işletmedeki finansal araçların borç veya öz sermaye olarak sunulması ile finansal varlık ve finansal borçların netleştirilmelerine ilişkin ilkeleri belirlemektir. √ Amaç; TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar; bu bir açıklama standardıdır ve amacı; bir işletmenin finansal araçlar nedeniyle maruz kaldığı risklerin niteliği ve düzeyi ile o işletmenin sözü edilen finansal riskleri yönetme şekliyle ilgili bilgileri, ilgili işletmenin finansal tabloları aracılığıyla kamuoyuna açıklamaktır. √ Amaç; TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme; bu Standardın amacı; finansal varlıkların, finansal borçların ve finansal olmayan kalemlerin (ticari mallar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar gibi) alım veya satımına ilişkin sözleşmelerin muhasebeleştirme ve ölçülmesine yönelik ilkeleri belirlemektir. √ TMS 32’ye göre *finansal varlıklar; nakit ve nakit benzerleri, alacaklar, alacak senetleri, bir başka işletmenin hisse senetleri (iştirakler ve bağlı ortaklıklar hariç), hazine bonosu, devlet ve özel kesim tahvilleri gibi borçlanma senetlerine yapılan yatırımlardır. *Finansal borçlar; ticari borçlar, borç senetleri, krediler, bedeli nakden ödenecek mal ve hizmet alımına ilişkin tahakkuklar, ihraç edilen borçlanma senetleri, imtiyazlı hisse senetleridir. *Türev finansal araçlar ise bir faiz oranına, ürün fiyatına ya da döviz kuruna bağlı olarak değer oluşturan ve sahibine sözleşmesel hak ve yükümlülükler sağlayan finansal araçlardır. Ve tanımlanan bu üç grup, finansal araçları oluşturmaktadır. √ TFRS 7’ye göre; bir işletmenin taşıdığı finansal risklerle ilgili önemli miktarda sayısal ve niteliksel açıklamayı gerekli kılmaktadır. Ve bu standarda göre bahsi geçen finansal riskler üç gruba ayrılmıştır. Bunlar; kredi, likidite ve piyasa riskidir. √ TMS 39’a göre; finansal araçlar dört grup şeklin de sınıflandırılmıştır.

1.Gerçeğe Uygun Değerdeki Değişimler, Gelir Tablosu İle İlişkilendirilen Finansal Varlıklar; bu varlıklar, bir yıldan kısa vadede satılmak ve fiyat dalgalanmaları sonucunda kar elde etmek amacıyla satın alınan finansal varlıklar ya da yakın bir tarihte geri alınmak üzere yüklenilen finansal borçlardır. Alım satım amaçlı finansal varlıklar bu grupta sınıflandırılır. Örneğin hisse senedi, hedge aracı olarak kullanılmayan türev ürünleri. Bu varlıklar ve borçlar gerçeğe uygun değer (piyasa değeri) ile değerlenir ve finansal varlıklar bilançonun dönen varlıklar hesap sınıfında, finansal borçlar ise kısa süreli borçlar sınıfında raporlanır.

Gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler, kar ve zarar hesabı ile ilişkilendirilir.

Gerçeğe uygun değer olarak, borsa rayici kullanılır.

2. Vadeye kadar elde tutulma amaçlı yatırımlar; işletmenin vade sonuna kadar elde tutmak amacıyla elde ettiği, sabit ödemeli ve vadeli, türev ürün niteliğine sahip olmayan finansal araçlardır. Belirli bir vadesi olan ve vadelerine kadar elde tutulma olanağı ve niyeti bulunan aktifleri içermektedir. Hisse senetleri, belirli bir vadeleri olmadığı için bu grupta sınıflandırılamaz. Bu gruba dahil olabilecek en önemli örnek olarak yatırım amacıyla vadelerine kadar elde tutulacak olan hazine bonoları ve devlet tahvilleri gösterilebilir. Bu tür alacaklar etkin faiz yöntemi kullanılarak itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilir.

3. Krediler ve alacaklar; kuruluşların kendi işlemlerinden doğan ticari amaçlı olmayan borç ya da alacaklar ilk olarak maliyet değeri üzerinden değerlenir. Bu tutar, gerçeğe uygun değer üzerinden hesaplanır. İşlem maliyeti de bu tutarın içine dahildir. Daha sonra ise ticari amaçlı olmayan bu borç ve alacaklar itfa maliyetinden varsa çeşitli nedenlerle oluşabilecek düşüşten dolayı ayrılacak karşılığın indirilmesi suretiyle değerlenir (İtfa edilmiş maliyet bedeli).

4. Satılmaya hazır finansal varlıklar; yukarı da tanımlanan gruplara girmeyen, satışa hazır olarak nitelendirilen ve türev ürünü niteliğin de olmayan finansal varlıklardır. Gerçeğe uygun değer değişimleri öz kaynak içinde muhasebeleştirilir ve satılmaları veya değer düşüklüğüne maruz kalmaları durumunda gelir tablosu ile ilişkilendirilirler. *** Özet olarak; finansal varlıklar da ölçüm; yatırımların sınıflandırılmasına bağlıdır. Eğer vadeye kadar elde tutulacak veya kredi veya ticari alacak ise, amorti edilmiş değer üzerinden, aksi halde gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirilir. Gerçeğe uygun değer üzerinde gerçekleşmemiş kazanç ve kayıplar, gelir tablosunda muhasebeleştirilir ve satış amaçlı elde tutulan finansal varlıkların gerçeğe uygun değer değişimleri öz kaynak içinde muhasebeleştirilir.

KOBİ TFRS

√ KOBİ standartlarında finansal araçların sınıflandırılması ve ölçümlemesi ile ilgili kurallarda basite indirgeme yapılmıştır. √ Örneğin, tam set TFRS’de finansman niteliği taşıyan tüm işlemlerde vade süresine bakılmaksızın indirgeme işleminin yapılması ve işlemin itfa edilmiş maliyetle yani indirgenmiş maliyet olan net bugünkü değerle ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesi bir zorunluluk iken, KOBİ standartlarında, finansman niteliğinde olan işlemlerin net bugünkü değerle ölçülmesi vadenin en az iki yıl olması durumunda söz konusu olmaktadır. Kısa vadeli işlemlerde indirgenmemiş tutar ise borç veya alacak olarak kaydedilmektedir. √ Sınıflama da ise tam sette ki dörtlü sınıflama yerine, KOBİ standartların da; gerçeğe uygun değer farkı kar zarara yansıtılan ve itfa (iskonto) edilmiş maliyetle ölçülen şeklin de bir sınıflama bulunmaktadır.

Ocak-Şubat 2011

TMS 32 - 39 / TFRS 7

“Finansal Araçlar: Sunum, Muhasebeleştirme, Ölçme, Açıklamalar””

MALİ

ÇÖZÜM

32

√ Amaç; gerek aynı raporlama dönemi içerisin de farklı işletmelerin, gerekse aynı işletmenin farklı raporlama dönemlerin de ki performansının karşılaştırılmasına yardımcı olmak amacıyla, hisse başına kazancın belirlenip finansal tablo kullanıcılarına sunulmasına ilişkin ilkeleri belirlemek. √ Tanım-Yöntem; standarda göre hisse başına kazanç, net dönem karından veya zararından adi hisse senedi sahiplerine isabet eden kısmın, dönem içindeki ağırlıklı ortalama adi hisse senedi sayısına bölünmesiyle hesaplanır. √ Sunum; standarda göre, kapsamlı gelir tablosu hazırlanan her dönem de hisse başına kazanç oranı da sunulmak zorundadır. √ Hisse başına kazanç uygulaması KOBİ’lerin muhasebe uygulamaları ile ilişkili olmadığı için, KOBİ standartlarında kapsam dışı bırakılmıştır. KOBİ TFRS uyarınca bölüm bilgilerinin finansal tablolarda sunulması gerekmemektedir.

√ Amaç; ara dönem finansal raporlamalarının asgari içeriğinin tanımlanmak ve ara dönem hazırlanacak finansal tablolardaki muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerini belirlemek. √ Kapsam; standart hangi işletmelerin, hangi sıklıkta ara dönem finansal tabloları yayınlaması gerektiğini düzenlemez. Bu standart TFRS’ye uygun olarak ara dönem finansal raporlama düzenlenmesi zorunlu olan veya ara dönem finansal raporlamayı seçen firmalar tarafından uygulanır. √ İşletmeler TMS’1 de açıklanan tam seti veya standartta açıklanan şu unsurları içeren özet finansal tabloları kullanmakta serbesttirler: Özet finansal durum tablosu, Özet kapsamlı gelir tablosu, Özet özkaynak değişim tablosu, Özet nakit akış tablosu, Seçilmiş dipnotlar (açıklayıcı notlar). √ Son yıllık finansal tabloların konsolide olarak hazırlanmış olması durumunda, ara dönem finansal tabloları da konsolide olarak hazırlanmalıdır. √ Ara dönemde, işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarında en son yıllık raporlama döneminden sonra meydana gelen değişikliklerin anlaşılması açısından önemli nitelikteki işlem ve olayların seçilmiş dip notlarda açıklanması önerilmektedir. Ara dönem finansal raporlamada muhasebeleştirme, ölçme, sınıflandırma veya yapılacak açıklamalara ilişkin karar verilirken, önemlilik kriteri ara dönem finansal veriler çerçevesinde değerlendirilir. √ Genel olarak ara dönem finansal tablolarında, yıllık finansal tablolarında uygulananlar ile aynı muhasebe politikaları uygulanmak zorundadır.

√ Ara dönem finansal raporlama KOBİ’lerin muhasebe uygulamaları ile ilişkili olmadığı için, KOBİ standartlarında kapsam dışı bırakılmıştır.

Ocak-Şubat 2011

ÖZ KOBİ TFRS ÖZ KOBİ TFRS

TMS 34 “Ara Dönem Finansal Raporlama”

TMS 33

”Hisse B. Kazanç”

MALİ

ÇÖZÜM

33

Ocak-Şubat 2011 34

ÖZ ÖZ

√ Amaç; varlıkların geri kazanılabilir tutarından (ki bu tutar; bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanıdır) daha yüksek bir değer ile izlememesini sağlamak amacıyla uygulanacak ilkeleri belirlemek. √ Değerleme; varlıkların defter değerinin, geri kazanılabilir tutardan fazla olduğu durumlarda değer düşüklüğü zararı oluşur. TMS’nin diğer standartlarında değerleme ilkelerine ilişkin özel hükümler bulunmayan tüm varlıklar bu standart kapsamında değerlendirilir. √ Raporlama tarihlerinde, varlıkların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı dair değerlendirme yapılmalı ve gerek görüldüğü takdirde geri kazanılabilir tutar tahmin edilmelidir. Ortaya çıkan değer düşüklüğü zararı, kar ve zarar olarak kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirilir. TMS 16 ve TMS 38 kapsamında yeniden değerlenmiş varlıklar ile ilgili değer düşüklüğü zararı, yeniden değerleme değer azalışı olarak dikkate alınır. Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesinin ardından, ilgili varlığa ilişkin amortisman tutarı gelecek dönemlerde düzeltilir. √ Şerefiye hariç olmak üzere, bir varlığın son değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirmesinden sonra, değer düşüklüğüne neden olan şartların değişmesi durumunda, ilgili varlığın değeri geri kazanılabilir değerine artırılır. Ancak bahsi geçen değer düşüklüğü zararının iptal işlemi şerefiye için söz konusu değildir. √ KOBİ TFRS’nin bu bölümde stok değer düşüklüklerine de yer verilmiştir. √ İkinci bölümde stoklar dışındaki varlıklarda değer düşüklüğü açıklanmıştır. Bu açıklamalar TMS ile aynı paraleldedir.

√ Amaç; karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklara uygun muhasebeleştirme kriterleri ve ölçüm esaslarının uygulanması ve kullanıcılara bu kavramlarla ilgili gerekli bilgilerin finansal tablo eklerinde gösterilmesini sağlamak. √ Karşılıklar; geçmiş olaylardan doğan, kaynak çıkışı mümkün olan ve değeri güvenilir bir biçimde ölçülebilen yükümlülüklerle ilgilidir. Ticari borçlar ve tahakkuklardan farklıdır. Çünkü karşılıklar için gelecekte yapılacak bir ödemenin zaman ve miktarı net değildir. Ayrıca tahakkuklar, borçların bir parçası olarak gösterilirken, karşılıklar ayrı olarak gösterilmektedir. Standartta bahsi geçen karşılık terimi, amortismanlar, şüpheli alacaklar, varlıklarda değer düşüklükleri gibi aktifi düzenleyici hesaplar değildir.

Standarda göre bazı durumlar mevcutsa, karşılıklar finansal tablolarda gösterilmelidir. Bazı durumlarda ise (örneğin, yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma ihtimalinin muhtemel olmaması veya yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir bir biçimde belirlenmemesi gibi bir durumda) karşılıklar finansal tablolara yansıtılmaz. √ Koşullu borçlar; standarda göre işletmeler koşullu borçlarını finansal tablolarına yansıtmaz. Koşullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmaları olasılığı uzak olmadıkça, finansal tabloların dipnotlarında açıklanır. √ Koşullu varlıklar; standarda göre işletmeler koşullu varlıklarını finansal tablolarına yansıtmaz. Bazı şartları taşıyorsa (örn. ekonomik faydaların işletmeye girişleri olası ise) dipnotlarda açıklanır. √ Tam set TFRS ile uyumludur.

KOBİ TFRS

TMS 37 “Karşılıklar, Koş. Borçlar ve Koşullu Varlıklar”

KOBİ TFRS

TMS 36 “Varlıklarda Değer Düşüklüğü”

MALİ

ÇÖZÜM

ÖZ

√ Amaç; diğer standartlarda ayrıca açıklanmamış olan maddi duran varlıkların muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerini açıklamak √ Tanımlar; maddi duran varlık fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal varlıktır. Bir varlığın tanımlanabilir olduğun göstergeleri; ayrılabilir olması ve sözleşmede yer alan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanmasıdır. Şerefiye TFRS standardı uyarınca muhasebeleştirilir. √ İlk edinimde; maddi olmayan duran varlıklar; varlığın gelecekte ekonomik yarar sağlamasının muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda aktifleştirilir, ilk muhasebeleştirme sırasında maliyet bedeli ile ölçülür. √ İşletme birleşmesi kapsamında elde edilen maddi olmayan duran varlıklar; sözleşmeden ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması, ayrılabilir olması ve varlık tanımına uyması durumunda şerefiyeden ayrı olarak aktifleştirilir. √ İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıkların aktifleştirilmesi için ek şartlar mevcuttur. √ Yöntem; maddi olmayan duran varlıklar maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yöntemi kullanılarak defterlerde izlenebilir. √ Sınırlı yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlık (sözleşmeden doğan haklardan kaynaklanıyorsa, sözleşme süresini aşmadan) işletmenin varlığı kullanmayı beklediği süre zarfında itfa edilir. √ Maddi olmayan duran varlığın elden çıkarılması durumunda sonuç gelir tablosunda muhasebeleştirilir.

KOBİ TFRS

√ TMS ile arasındaki önemli farklar mevcuttur. KOBİ TFRS’de işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıklar ve geliştirme giderleri aktifleştirilmez. Maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü hakkında güvenilir bir tahminde bulunulamadığı durumlarda, faydaları ömür on yıl olarak kabul edilir. √ KOBİ TFRS’de sadece maliyet yöntemi açıklanmıştır, yeniden değerleme seçeneğine değinilmemiştir.

ÖZ

√ Amaç; yatırım amaçlı gayrimenkullerin (ki bunlar sahibi tarafından kullanılmayan, normal iş akışı çerçevesinde satılması planlanmayan, kira ve/veya değer artış kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsa ve/veya binalardır) muhasebeleştirilme yöntemlerini açıklamak. √ İlk edinimde; yatırım amaçlı gayrimenkul maliyet bedeli ile ölçülür. TMS 17’ye göre kiralanan ve yatırım amaçlı olarak sınıflandırılan gayrimenkuller, gerçeğe uygun değer ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanı üzerinden muhasebeleştirilir. √ İlk muhasebeleştirme işleminden sonra işletmeler maliyet veya gerçeğe uygun değer yöntemini seçebilirler. Gerçeğe uygun değer yöntemi seçilirse her raporlama tarihinde yeniden hesaplama yapılır ve oluşan fark gelir tablosu hesaplarında takip edilir. Maliyet yöntemi seçilir ise TMS 16’ya uygun olarak yatırım amaçlı gayrimenkuller, ilgili gayrimenkulün maliyet tutarından, birikmiş amortismanlar ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülmek suretiyle değerlenir. Bu yöntemin uygulanması durumunda gerçeğe uygun değer dipnotlarda ayrıca belirtilir. Tüm gayrimenkuller için aynı yöntem kullanılır. √ Yatırım amaçlı gayrimenkullerin elden çıkarılması durumda oluşan kayıp veya kazanç kar/zarar hesaplarında muhasebeleştirilir. √ Genel olarak tam set TFRS ile uyumludur. Ancak KOBİ TFRS’de gerçeğe uygun değer yöntemi; aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçüm yapılması şartıyla uygulanabilir. Aksi durumda maliyet yöntemi kullanılır.

Ocak-Şubat 2011

KOBİ TFRS

TMS 40 ”Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller”

TMS 38 “M. Olmayan Duran Varlıklar””

MALİ

ÇÖZÜM

35

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

SONUÇ

36

Kullanıcıların ihtiyaçlarına göre belirlenen KOBİ standartları, mikro olarak tanımlanan işletmelerin de kullanımına uygun olarak hazırlanmıştır. Bu sayede işletmeler büyüdüğünde, bu nedenle sınıf değiştirdiğinde ve tam standart setine geçtiğinde sorunlar yaşanmayacaktır. KOBI muhasebe standartları aynı zamanda gelişmekte olan ülkelerin KOBİ’lerine uluslararası ortamda kendini gösterme olanağı verecek ve bu işletmeler arasında karşılaştırılabilirliğin sağlanmasına yardımcı olacaktır (Akdoğan, 2010, 2). Toparlayacak olursak bu standartlar ile; √ KOBİ muhasebe standartları yatırımcılara, kredi verenlere ve diğer ilgililere gerekli finansal bilgileri daha sade ve kapsamı daha dar tablolarda sunma olanağını vermektedir. √ KOBİ standartlarının oluşturulmasında, tam sete kıyasla çok daha sade bir dil kullanılmıştır. √ KOBİ’lerle ilgili olmayan işlemlere yönelik açıklamalar veya standartlar KOBİ’ler için düzenlenen standartlarda kapsam dışı bırakılmıştır. Örneğin; TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama, TMS 33 Hisse Basına Kazanç, TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Varlıklar ve TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standartları KOBİ TFRS’nin kapsamı dışında tutulmuştur. √ Tam set TFRS’de yer alan ve uygulanmasında seçimlik hak tanınmış olan bazı uygulamaların, KOBİ TFRS’de ki karşılığında daha basit olan seçenek tercih edilmiştir. Örneğin; Oransal konsolidasyonun kaldırılması ve yerine özkaynak yönteminin benimsenmesi, maddi - maddi olmayan duran varlıklarda yeniden değerleme modelinin kaldırılması ve yerine değerlemede sadece maliyet yönteminin benimsenmesi, devlet yardımları standardında bulunan özkaynak yaklaşımının kaldırılması ve yerine gelir yaklaşımının benimsenmesi, finansal araçların sınıflara ayrılmasında dörtlü sınıflamanın kaldırılması ve yerine ikili sınıflamanın benimsenmesi ile ilgili yapılan bazı basitleştirmeler bu duruma örnek olarak verilebilir. √ KOBİ TFRS’de, tam sete oranla değerleme ve muhasebeleştirme yöntemleri basitleştirilmiştir. Buna ilaveten tam set TFRS’de 3000 civarında kalem için açıklama beklenirken, KOBİ TFRS’de bu sayı yaklaşık olarak 300’e kadar inmiştir.

√ TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardında özellikli varlıkla ilgili borçlanma maliyetlerinin aktifleştirileceğinden bahsedilirken, KOBİ TFRS de tüm borçlanma maliyetlerinin giderleştirileceği ifade edilmiştir. √ TMS 28 İştiraklerde ki Yatırımlar standardında iştiraklerin muhasebeleştirilmesinde ve raporlanmasın da öz kaynak yönteminin uygulanması kesinlik arz ederken, KOBİ TFRS’de özkaynak yöntemi seçimlik bir haktır. Ayrıca özkaynak yönteminin uygulamasında KOBİ TFRS, şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmekteyken, tam set de şerefiyenin itfasına izin verilmemektedir. √ TMS 31 İş Ortaklıklarında ki Paylar standardında tercihe bırakılmış iki yöntem bulunmaktayken (oransal konsolidasyon veya özkaynak yöntemi), KOBİ standartların da iş ortaklıklarının konsolidasyonunda üç yönteme yer verilmiştir. Bunlar; özkaynak yöntemi, maliyet yöntemi ve gerçeğe uygun değer yöntemidir. Özkaynak yönteminin uygulanması açısından da yukarıda ki paragrafta belirtilen farklılık burada da geçerlidir. √ TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardının aksine, KOBİ TFRS de araştırma geliştirme giderlerinin her koşulda gider olarak raporlanması gerekliliği bulunmaktadır. √ TMS 16 Maddi Duran Varlıklar ve TMS 38 M. Olmayan Duran Varlıklar standartlarında maliyet yöntemi ve yeniden değerleme konusunda seçim hakkı sunulmuştur. Ancak KOBİ TFRS de sadece maliyet yöntemi kullanılabilmektedir. √ TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardında maliyet yönetimi ve gerçeğe uygun değer yöntemi seçimlik haklardır. KOBİ TFRS de gerçeğe uygun değer yönteminin kullanımı aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçüm yapılması şartına bağlanmıştır. Aksi durumda maliyet yöntemi kullanılabilmektedir. √ TFRS 3 İşletme Birleşmeleri standardında şerefiyeye amortisman ayrılma hakkı yokken, KOBİ TFRS de şerefiyenin yararlı ömrü konusunda güvenilir tahminde bulunulamadığı durumlarda faydalı ömrünün on yıl olarak kabul edileceği ve amortismana tabi olacağı belirtilmektedir. Özetle; daha basit ve anlaşılabilir olan KOBİ TFRS’nin, tüm KOBİ’lerin aynı dili konuşmalarını sağlayarak, karar vericilerin karşılaştırabilir finansal bilgilere daha kısa sürede ulaşmalarına yardımcı olacağı kanısındayız.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

37

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

38

KAYNAKÇA Akdoğan, Nalan (2010). “KOBİ finansal raporlama standardına genel bakış ve tam set IAS/IFRS’lerden farklılığı” Muhasebe ve Denetime Bakış.30, (2010): 1-26.

Aslan, Sinan (2007). “KOBİ’ler için uluslar arası finansal raporlama standartları ile uyum süreci” Marmara Üniversitesi İİBF Dergisi. 23, (2007): 203-221.

Bayri, Osman (2010). “Tekdüzen Muhasebe Sistemine ve Türkiye finansal raporlama standartlarına göre bilançonun biçimsel yapısı, kapsamı ve içeriğinin karşılaştırılmalı analizi” Mali Çözüm. 98, (2010): 89-116. Çiftçi, A. ve Şahin, A. (2008). “TMS 21’e göre kur farklarının muhasebeleştirilmesi ve vergi uygulamaları karşısındaki durumunun incelenmesi” Finans Politik & Ekonomik Yorumlar. 45, 516 (2008): 35-46. http://www.tmsk.org.tr/makaleler/KobilerIcinUFRS/ULUDAG_UNIVERSITESI_SEMPOZYUM_KOBI_FINANSAL_RAPORLAMA_bildiri.pdf (erişim tarihi: 10 Ocak 2011). http://www.tmsk.org.tr/makaleler/FINANSAL%20ARACLAR/MEH MET%C3%96ZKANSERKANTERZ%C4%B0.pdf (erişim tarihi:16 Aralık 2010). http://www.tbmm.gov.tr/kanunlar/k6102.html (erişim tarihi: 15 Şubat 2011).

Kırlıoğlu, Hilmi ve Şişman A. Gündoğan (2010). “İşletme birleşmelerinde ertelenmiş vergilerin oluşumu ve özel bir durum: şerefiyeden kaynaklanan ertelenmiş vergiler” Mali Çözüm. 98 (2010): 71-88.

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (16.01.2005). TMS 1: Finansal Tabloların Sunuluşu. Ankara: Resmi Gazete (25702 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (15.01.2005). TMS 2: Stoklar.

Ankara: Resmi Gazete (25701 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(18.01.2005). TMS 7: Nakit Akış Tabloları. Ankara: Resmi Gazete (25704 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(20.10.2005). TMS 8: Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar.

Ankara: Resmi Gazete (25972 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(20.10.2005) TMS 10: Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar. Ankara: Resmi Gazete (25972 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(28.03.2006) TMS 12: Gelir Vergileri. Ankara: Resmi Gazete (26122 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(31.12.2005). TMS 16: Maddi Duran Varlıklar. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(24.02.2006). TMS 17: Kiralama İşlemleri. Ankara: Resmi Gazete (26090 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(09.12.2005) TMS 18: Hasılat. Ankara: Resmi Gazete (26018 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(30.03.2006). TMS 19: Çalışanlara Sağlanan Faydalar. Ankara: Resmi Gazete (26124sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(01.11.2005). TMS 20: Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması. Ankara: Resmi Gazete (25983sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(31.12.2005). TMS 21: Kur Değişiminin Etkileri. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(09.11.2005). TMS 23: Borçlanma Maliyetleri. Ankara: Resmi Gazete (25988sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(31.12.2005). TMS 24: İlişkili Taraf Açıklamaları. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(17.12.2005) TMS 27: Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar. Ankara: Resmi Gazete (26026 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(27.12.2005) TMS 28: İştiraklerdeki Yatırımlar. Ankara: Resmi Gazete (26036 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(31.12.2005) TMS 29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(31.12.2005). TMS 31: İş Ortaklıklarındaki Paylar. Ankara: Resmi Gazete (26040 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(28.10.2006) TMS 32: Finansal Araçlar: Sunum. Ankara: Resmi Gazete (26330 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (28.03.2006). TMS 33: Hisse Başına Kazanç. Ankara: Resmi Gazete (26122 sayılı).

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

39

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (02.02.2006) TMS 34: Ara Dönem Finansal Raporlama. Ankara: Resmi Gazete (26068 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(18.03.2006) TMS 36: Varlıklarda Değer Düşüklüğü. Ankara: Resmi Gazete (26112 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(15.02.2006) TMS 37: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar. Ankara: Resmi Gazete (26081 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(17.03.2006). TMS 38: Maddi Olmayan Duran Varlıklar. Ankara: Resmi Gazete (26111 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(03.11.2006).TMS 39: Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme. Ankara: Resmi Gazete (26335 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (17.03.2006). TMS 40: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller. Ankara: Resmi Gazete (26111 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(31.03.2006). TFRS 3: İşletme Birleşmeleri. Ankara: Resmi Gazete (26125 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(30.01.2007). TFRS 7: Finansal Araçlar: Açıklamalar. Ankara: Resmi Gazete (26419 sayılı).

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(01.11.2010) KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208), Resmi Gazete (27746 sayılı).

40

MALİ

ÇÖZÜM

EK 1 KOBİ TFRS Bölüm No

Tam Set TFRS Standart No

1.Bölüm: Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler

-------

2.Bölüm: Kavramlar ve Genel İlkeler

Kavramsal Çerçeve TMS 1

3.Bölüm: Finansal Tabloların Sunulusu

TMS 1

4.Bölüm: Finansal Durum Tablosu

TMS 1

5.Bölüm: Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu TMS 1 6.Bölüm: Özkaynak Değişim Tablosu ile Gelir ve Dağıtılmamış Kârlar Tablosu

TMS 1

7.Bölüm: Nakit Akış Tablosu

TMS 7

8.Bölüm: Finansal Tablo Dipnotları

TMS 1

9.Bölüm: Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar

TMS 27

10.Bölüm: Muhasebe politikaları, Tahminler ve Hatalar

TMS 8

11.Bölüm: Temel Finansal Araçlar

TMS 32, TMS 39, TFRS 7

12 Bölüm: Diğer Finansal Araçlar

TMS 32, TMS 39, TFRS 7

13.Bölüm: Stoklar

TMS 2

14.Bölüm: İştiraklerdeki Yatırımlar

TMS 28

15.Bölüm: Is Ortaklıklarındaki Paylar

TMS 31

16.Bölüm Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

TMS 40

17.Bölüm: Maddi Duran Varlıklar

TMS 16

18.Bölüm: Şerefiye Dışında Maddi Olmayan Duran varlıklar

TMS 38

19.Bölüm: İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye

TFRS 3

20.Bölüm: Kiralamalar

TMS 17

Koşullu Varlıklar

TMS 37

22.Bölüm Borçlar ve Öz kaynak

TMS 1, TMS 32

23.Bölüm: Hasılat

TMS 18, TMS 11

24.Bölüm: Devlet Teşvikleri

TMS 20

25.Bölüm: Borçlanma Maliyetleri

TMS 23

26.Bölüm: Hisse Bazlı Ödemeler

TFRS 2

27.Bölüm: Varlıklarda Değer Düşüklüğü

TMS 36

28.Bölüm: Çalışanlara Sağlanan Faydalar

TMS 19

Ocak-Şubat 2011

21.Bölüm: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve

41

MALİ

ÇÖZÜM

29.Bölüm: Gelir Vergileri

TMS 12

30.Bölüm: Yabancı Para Çevrim İşlemleri

TMS 21

31.Bölüm: Yüksek Enflasyon

TMS 29

Ocak-Şubat 2011

32.Bölüm: Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar TMS 10

42

33.Bölüm: İlişkili Taraf Açıklamaları

TMS 24

34.Bölüm: Özellikli Faaliyetler

TMS 41, TFRS 6

35.Bölüm: KOBİ TFRS’ye Geçiş

TFRS 1

MALİ

ÇÖZÜM

5510 SAYILI KANUNA GÖRE FİİLİ HİZMET SÜRESİ ZAMMININ EMEKLİLİK İŞLEMLERİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ Yunus YELMEN*

I-Giriş: 5510 sayılı Kanunla, sigortalı olarak işe başlamadan önce malûl olan, çalışma gücü kaybı oranı %60’ın altında bulunan, erken yaşlanan, maden işyerlerinin yeraltı işlerinde çalışan sigortalılar, fiili hizmet süresi zammı uygulamasına göre çalışan sigortalılar ile kadın sigortalılardan başka birinin sürekli bakımına muhtaç derecede malul çocuğu bulunanlar korunarak, bunlara daha kolay şartlarla emekli olabilme olanağı sağlanmıştır.

Fiili hizmet süresi zammı uygulaması 5510 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinde düzenlenmiş olup, uygulamanın usul ve esasları “Fiili Hizmet Süresi Zammı Uygulama Yönetmeliği”nde belirlenmiştir.Kanunun 4 (a) ve (c) kapsamındaki sigortalılar için uygulanır.

Bu makalemizde, fiili hizmet süresi zammı uygulamasına göre çalışan sigortalıların 5510 sayılı Kanuna göre yaşlılık aylığının bağlanmasında izlenecek usul ve esaslar incelenmeye çalışılacaktır.

* Sosyal Güvenlik Kurumu Başmüfettişi Çalışma Ekonomisi Bilim Uzmanı

Ocak-Şubat 2011

II- Fiili Hizmet Süresi Zammından Yararlanma Şartları: Fiili hizmet süresi zammı uygulamasından Kanunun 40 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan aşağıdaki çizelgenin “Kapsamdaki Sigortalılar” başlıklı sütununda belirtilen sigortalılar yararlandırılır.

255

MALİ

ÇÖZÜM

Kapsam- Kapsamdaki Sigortalılar Eklenecek daki İşler/ Gün Sayısı İşyerleri 1) Kurşun 1) Kurşun üretilen galenit, serüzit, anglezit gibi ve arsenik cevherlerin çıkarılmasına ilişkin maden ocağı işleişleri rinde çalışanlar.

2) Kurşunlu madenlerden yahut içinde kurşun bulunan kül, maden köpüğü, kurşun fırın kurumu, üs60 tübeç artığı ve benzeri maddelerden kurşun üretimi için yapılan izabe işlerinde çalışanlar.

3) Antimuan, kalay, bronz ve benzeri maddelerle yapılan kurşun alaşımı işlerinde çalışanlar.

4) Kurşun izabe fırınlarının teksif odalarında biriken kuru tozları kaldırma işlerinde çalışanlar.

Ocak-Şubat 2011

2) Cam fabrika ve atölyeleri

256

3) Cıva üretimi işleri sanayii

90

1) Cam yapımında kullanılan ilkel maddeleri toz haline getirme, eleme, karıştırma ve kurutma işlerinde (bu işleri yapmak üzere tam kapalı odalar içinde otomatik makineli tesisat veya çalışma ortamındaki tozları sağlık için tehlike oluşturmayacak düzeye indiren havalandırma tesisatı bulunmadığı takdirde) çalışanlar.

2) Eritme işlerinde (otomatik besleme fırınlarıyla çalışılmadığı takdirde) çalışanlar.

3) Ateşçilik işlerinde çalışanlar.

4) Üfleme işlerinde (tamamen otomatik makinelerle yapılmadığı takdirde) çalışanlar.

5) Basınçla yapılan cam işlerinde (cam tazyiki işleri) çalışanlar.

6) Ayna camı sanatında potalı cam dökümü işlerinde (potalar kalıp masasına mekanik araçlarla taşınmadığı takdirde) çalışanlar.

7) Camı fırın başından alma işlerinde çalışanlar.

8) Yayma fırınlarında düzeltme işlerinde çalışanlar.

9) Traş işlerinde çalışanlar.

10) Asitle hak ve cilalama işlerinde çalışanlar.

11) Basınçlı havayla kum püskürten cihazlarla yapılan işlerde (çalışma ortamındaki tozları sağlık için tehlike oluşturmayacak düzeye indiren havalandırma tesisatı bulunmadığı takdirde) çalışanlar.

12) Pota ve taş odalarında görülen işlerde çalışanlar.

1) Cıva izabe fırınlarında görülen işlerde çalışanlar.

2) Elementer cıva bulunan ocaklarda görülen işlerde çalışanlar.

60

90

MALİ

ÇÖZÜM

5) Kok fabrikalarıyla termik santraller

6)Alüminyum fabrikaları 7)Demir ve çelik fabrikaları

8) Döküm fabrikaları

1) İlkel maddeleri kırma, ufalama, ezme, eleme ve karıştırma işlerinde çalışanlar.

2) Otomatik fırınlarda pişirme işlerinde çalışanlar.

3) Klinkeri öğütme, eleme, torba ve fıçılara koyma işlerinde (otomatik olarak tozun etrafa yayılmasını önleyici bir düzenleme yapılmadığı takdirde) çalışanlar.

1) Ateşçilik, ocak temizliği, jeneratör, doldurma, boşaltma ve temizleme işlerinde çalışanlar.

2) Kimyasal arıtma işlerinde çalışanlar.

3) Gazın geçtiği cihaz ve boruların onarılması ve temizlenmesi işlerinde çalışanlar.

4) Kok fabrikalarında kömür ve ocak işlerinde çalışanlar.

5) Elektrik enerji üretim santrallerinin kazan dairesindeki ateşçilik, kül ve kömürlerin taşınması işlerinde çalışanlar.

6) Termik santrallerle her çeşit buhar kazanlarının kazan dairesindeki ateşçilik, kül ve kömürlerin taşınması işlerinde çalışanlar.

1) Alüminyum oksit üretimi işlerinde çalışanlar.

2) Alüminyum bronzu hazırlama işlerinde çalışanlar.

3) Alüminyum madeni üretimi işlerinde çalışanlar.

1) Demir izabe fabrikalarında cevherin demire çevrilmesi işleriyle boru fabrikalarının fırın ve döküm dairelerinde yapılan işlerinde çalışanlar.

2) Çelikhanelerin çelik yapılan fırınlarıyla bunların teferruat ve eklentilerinden olan ikinci derecedeki fırınlarda ve konvertörlerde yapılan işlerinde çalışanlar.

3) Sıvı haldeki demir ve çeliğin tesisat ve teçhizatla veya mekanik olarak taşınmasına ilişkin işlerde çalışanlar.

4) Sıcak veya sıvı haldeki cürufun taşınması ve işlenmesi işlerinde çalışanlar.

5) Haddehanelerde (soğuk demirle çalışılan haddehaneler hariç), fırınlarda, hadde serilerinde, haddehaneyi kızgın veya sıvı çelik yahut demirle besleyen tesisat ve araçlarla görülen işlerle kızgın halde olan yarı mamul parçaların kesilmesi ve hazırlanması işlerinde çalışanlar.

1) Döküm kalıp ve maçalarının yapılması ve döküme hazır duruma getirilmesi işlerinde çalışanlar.

2) Döküm şarjının hazırlanması ve her çeşit maden eritme (izabe) fırınlarının döküme hazır duruma getirilmesi işlerinde çalışanlar.

3) Maden eritme ve dökme işlerinde çalışanlar.

60

60

60

90

Ocak-Şubat 2011

4) Çimento fabrikaları

60 257

MALİ

ÇÖZÜM

9) Asit üretimi yapan fabrika ve atölyeler

1) Asit için hammaddelerin hazırlanması işlerinde çalışanlar.

2) Asidin yapılma safhalarındaki işlerinde çalışanlar.

3) Baca gazlarından asit elde edilmesi işlerinde çalışanlar.

10) Yeraltı işleri

Maden ocakları (elementer cıva bulunduğu saptanan cıva maden ocakları hariç), kanalizasyon ve tünel yapımı gibi yer altında yapılan işlerde çalışanlar.

Doğal ve yapay radyoaktif, radyoiyonizan maddeler veya bütün diğer korpüsküler emanasyon kaynakları ile yapılan işlerde çalışanlar.

11)Radyoaktif ve radyoiyonizan maddelerle yapılan işler 12) Su altında veya Su altında basınçlı hava içinde çalışmayı gerektiren işler

Ocak-Şubat 2011

13) Türk Silâhlı Kuvvetlerinde

258

14)Emniyet ve polis mesleğinde, Milli İstihbarat Teşkilatında 15) İtfaiye veya yangın söndürme işleri

1) Su altında basınçlı hava içinde çalışmayı gerektiren işlerden 20-35 metreye kadar derinlik veya 2-3,5 kg/cm2 basınçta yapılan işlerde çalışanlar.

2) Su altında basınçlı hava içinde çalışmayı gerektiren işlerden 35-40 (40 hariç) m. derinlik veya 3,5-4 (3,5 hariç) kg/cm2 basınçta yapılan işlerde çalışanlar.

3) Dalgıçlık işinde çalışanlar.

Subay, yedek subay, astsubay, uzman jandarma ve uzman erbaşlar.

Asaleti onaylanmış olmak şartıyla adaylıkta geçirilen süreler dahil polis, komiser yardımcısı, komiser, baş komiser, emniyet amiri, emniyet müdürleri ile bu ve daha yukarı maaş ve derecelerdeki emniyet mensupları, Milli İstihbarat Teşkilatı mensupları.

Yangın söndürme işlerinde çalışanlar.

90

180

90

60 _______

90

90

90

60

MALİ

ÇÖZÜM

Kapsamdaki sigortalıların fiili hizmet süresi zammından yararlanabilmesi; bu sigortalıların çalışmalarının yine çizelgede yer alan “Kapsamdaki İşler/İşyerleri”nde geçmesi ve söz konusu işlerin risklerine maruz kalmasına ve 5510 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde yer alan primlerin ödenmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesine bağlıdır.

Kontrol ve benzeri amaçlarla kısa süreli çalışanlarla bu işleri fiilen yapmayıp işin yönetim görevini yapan sigortalılar fiili hizmet süresi zammından yararlandırılmaz.

III-Prim Oranları: Fiili hizmet süresi zammı kapsamındaki işlerde çalışan 4 (a) sigortalılarından tahsil edilecek malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi; - 60 gün ekleneceklere % 9 sigortalı, % 12 işveren hissesi olmak üzere % 21, - 90 gün ekleneceklere % 9 sigortalı, % 12,5 işveren hissesi olmak üzere %21,5, - 180 gün ekleneceklere %9 sigortalı, % 14 işveren hissesi olmak üzere % 23’tür.

Ocak-Şubat 2011

IV-Fiili hizmet süresi zammının (FHSZ) hesaplanması: Fiili hizmet süresi zammı, sigortalıların Kanunun 40 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işyeri ve/veya işlerde geçen çalışma sürelerinin her 360 günü için; a) 60 gün eklenecekse (fiili hizmet süresi zammı kapsamında çalışılan gün sayısı x 0,17), b) 90 gün eklenecekse (fiili hizmet süresi zammı kapsamında çalışılan gün sayısı x 0,25), c) 180 gün eklenecekse (fiili hizmet süresi zammı kapsamında çalışılan gün sayısı x 0,50), formülü uygulanarak hesaplanır.

259

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek 1: Çalıştığı İşyeri : Kurşun ve arsenik işlerinde (5510/40-1) Eklenecek FHSZ : 60 gün FHSZ Kapsamında Hizmet Süresi :7000 İlave Edilecek FHSZ : 7000 x 0,17 = 1190 Top. Prim. Gün Sayısı : 7000 + 1190 = 8190 Örnek 2: Çalıştığı İşyeri : Demir ve çelik fabrikasında (5510/40-7) Eklenecek FHSZ : 90 gün FHSZ Kapsamında Hizmet Süresi :4430 İlave Edilecek FHSZ : 4430 x 0,25 = 1107,50 ==) 1107 (Artık günler dikkate alınmaz.

Top. Prim. Gün Sayısı : 4430 + 1107 = 5537 Örnek 3: Çalıştığı İşyeri : Yeraltı işlerinde (maden ocağı) (5510/40-10) Eklenecek FHSZ : 180 gün FHSZ Kapsamında Hizmet Süresi :1800 İlave Edilecek FHSZ : 1500 x 0,50 = 750 Top. Prim. Gün Sayısı : 1500 + 750 = 2250

Ocak-Şubat 2011

V-Fiili hizmet süresi zammının emeklilik işlemlerinde değerlendirilmesi: Kanuna göre hesaplanan fiili hizmet süresi zammı, uzun vadeli sigorta kolları uygulamasında prim ödeme gün sayısına eklenir. Bu sürelerin, üç yılı geçmemek üzere yarısı emeklilik yaş hadlerinden indirilir.

260

a) Prim ödeme gün sayısına ilavesi Hesaplanan fiili hizmet süresi zammı, yukarıdaki tablonun (13) ve (14) numaralı sırasında yer alan sigortalılar (Türk Silâhlı Kuvvetleri, Emniyet ve polis mesleğinde, Milli İstihbarat Teşkilatında) için sekiz, diğer sigortalılar için beş yılı geçmemek üzere uzun vadeli sigorta kolları uygulamasında prim ödeme gün sayısına eklenir. Tablonun (10) numaralı sırasında yer alan sigortalılar (Yeraltı işleri) için süre sınırı uygulanmaz.

MALİ

ÇÖZÜM

b) Yaş hadlerinden indirim yapılması: Sigortalıların prim ödeme gün sayılarına ilave edilen fiili hizmet süresi zamlarının üç yılı geçmemek üzere yarısı emeklilik yaş hadlerinden indirilir. Sigortalıların yaş haddi indiriminden yararlanabilmeleri için ölüm ve maluliyet halleri hariç olmak üzere Tablonun (10) numaralı sırasında yer alan sigortalıların (Yeraltı işlerinde çalışanlar) en az 1800 gün, diğer sıralarda yer alan sigortalıların ise en az 3600 gün belirtilen işyeri ve işlerde fiilen çalışmış olmaları şarttır. Örnek 1 : Sigortalının, aylığa hak kazanma yaş haddi 60’dır. Kanunun 40 ıncı maddesinde yer alan tablonun (15) numaralı sırasında belirtilen yangın söndürme işlerinde 5002 gün çalışması bulunmaktadır. Söz konusu işyeri için 60 gün FHSZ verilmektedir.

Ocak-Şubat 2011

Fiili hizmet süresi zamlarının sigortalıların prim ödeme gün sayılarına ilave edilmesi için bu işlerde belirli bir süre çalışma zorunluluğu bulunmamaktadır.

Sigortaların farklı fiili hizmet süresi zammına tabi işyerinde çalışması halinde, prim ödeme gün sayısına ilave için tüm işyerlerinde geçen hizmetler dikkate alınır. Örnek 1: Sigortalının Kanunun 40 ncı maddesinde yer alan tablonun (4) numaralı sırasında belirtilen çimento fabrikası işyerinde 1200 gün, (6) numaralı sırasında belirtilen alüminyum fabrikası işyerinde 1000 gün, (10) numaralı sırasında belirtilen yeraltı işlerinde ise 1500 gün çalışmasının olması halinde, Hizmet süresi 1200 gün 1000 gün 1500 gün = 3700 gün İlave edilecek gün 200 gün 250 gün 750 gün 1200 gün prim ödeme gün sayısına ilave edilecektir. Örnek 2: Sigortalının, Kanunun 40 ıncı maddesinde yer alan tablonun (10) numaralı sırasında belirtilen yer altı işlerinde 9690 gün çalışmasının bulunması halinde, Hizmet süresi 9690 gün

İlave edilecek gün 9690 x 0,50 = 4845 Söz konusu sigortalılar için süre sınırı uygulanmayacağından toplam prim ödeme gün sayısı 9690 + 4845 = 14535 olur.

261

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

FHSZ : 5002 x 0,17 = 850,34 =) 850 FHSZ Yarısı : 850 / 2 = 425 gün (1 yıl 2 ay 5 gün) Fiili hizmet süresi zammının yarısı 3 yılı geçmediğinden sigortalının emeklilik için öngörülen yaş haddinden 1 yıl 2 ay 5 gün indirim yapılır.

Emeklilik İçin Gerekli Yaş: 60

05 gün 02 ay 01

25 gün 09 ay 58 yaş. Sigortalı tahsis talebinde bulunduğu tarihte 58 yaş 09 ay ve 25 gün yaşına sahip ise, yaş koşulu yerine gelmiş sayılır. Örnek 2 : Sigortalının ilk sigortalılık başlangıcı 02/06/2011 olup, Kanunun 40 ıncı maddesinde yer alan tablonun (10) numaralı sırasında belirtilen yer altı tünel işlerinde 8240 gün çalışması bulunmaktadır. Aylığa hak kazanma yaş haddi 55’dir.

FHSZ : 8240 x 0,50 = 4120 FHSZ Yarısı : 4120 / 2 = 2060 gün (5 yıl 8 ay 20 gün) Sigortalının yer altı işlerinde 1800 günden fazla çalışması bulunduğunda, yaş haddinden indirim yapılacak olup, indirimde bu işyerleri için süre sınırı uygulanmaz.

Emeklilik İçin Gerekli Yaş: 55

20 gün 08 ay 05

10 gün 03 ay 49 yaş. Sigortalı tahsis talebinde bulunduğu tarihte 49 yaş 03 ay ve 10 gün yaşına sahip ise, yaş koşulu yerine gelmiş sayılır.

Sigortaların farklı fiili hizmet süresi zammına tabi işyerinde çalışması halinde yaş haddinden indirim yapılması için gerekli olan 3600 günün tespitinde tüm işyerlerinde geçen hizmetler dikkate alınır. Ancak yapılacak yaş indirimine esas fiili hizmet süresi zammı hesaplanırken, yeraltı işyerlerindeki süreler ile diğerleri ayrı olarak değerlendirilir.

262

VI-Sonuç: 5510 sayılı Kanunla, sigortalı olarak işe başlamadan önce malul olan, çalışma gücü kaybı oranı %60’ın altında bulunan, erken yaşlanan, maden işyerlerinin yeraltı işlerinde çalışan sigortalılar, fiili hizmet süresi zammı uygulamasına göre çalışan sigortalılar ile kadın sigortalılardan başka biri-

MALİ

ÇÖZÜM

nin sürekli bakımına muhtaç derecede malul çocuğu bulunanlar korunarak, bunlara daha kolay şartlarla emekli olabilme olanağı sağlanmıştır.

Fiili hizmet süresi zammı uygulamasından Kanunun 40 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Kapsamdaki Sigortalılar” başlıklı sütununda belirtilen sigortalılar yararlandırılır.

Kapsamdaki sigortalıların fiili hizmet süresi zammından yararlanabilmesi; bu sigortalıların çalışmalarının yine çizelgede yer alan “Kapsamdaki İşler/İşyerleri”nde geçmesi ve söz konusu işlerin risklerine maruz kalmasına ve Kanunun 81 inci maddesinde yer alan primlerin ödenmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesine bağlıdır.

Kontrol ve benzeri amaçlarla kısa süreli çalışanlarla bu işleri fiilen yapmayıp işin yönetim görevini yapan sigortalılar fiili hizmet süresi zammından yararlandırılmaz.

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (12.05.2010). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (27579 sayılı) Şimşek, Nergis (2008). Sigortalı Emeklilik Mevzuatı ve İşlemleri: Eğitim Notu. [y.y.] : Sigortalı Emeklilik Mevzuatı ve İşlemleri Daire Başkanlığı T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

263

MALİ

ÇÖZÜM

GENEL SAĞLIK SİGORTASI KAPSAMINDA SİGORTALILARA YOL GİDERİ, GÜNDELİK VE REFAKATÇİ GİDERİ ÖDENMESİ İLE SİGORTALILARDAN İLAVE ÜCRET ALINMASI Murat ÖZDAMAR* Erden ÇAKAR**

* İstanbul Sosyal Güvenlik İl Müdür Danışmanı - Doktora Öğrencisi ** Bursa Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğü Sosyal Güvenlik Kontrol Memuru, Doktora Öğrencisi.

Ocak-Şubat 2011

I. GİRİŞ Türk sosyal güvenlik sisteminde 5510 sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu”nun ”(Resmi, 2006, 26098) geneli itibariyle yürürlüğe girdiği 01.10.2008 tarihinden önce çalışanların sosyal güvenliği farlı sosyal sigorta kanunlarına tabi olarak sağlanmaktaydı. Bu düzenlemeye paralel olarak sigortalılara yapılacak sağlık yardımları da farklılıklar göstermekte ve sağlık yardımları tabi olunan kanunlara göre şekillenmekteydi. Sağlık hizmetlerindeki bu dağınık yapı sunulan sağlık hizmetlerinin yetersiz ve kalitesiz olmasına sebep olmakta, ayrıca sunumu yapılan sağlık hizmetlerinde norm ve standart birliğinin olmaması en temel insan haklarından biri olan sağlık hakkından herkesin eşit şekilde yaralanmasına engel olmaktaydı (Tuncay ve Ekmekçi, 2009, 375).

5510 sayılı Kanun ile bu dağınık yapıya bir son verilerek yaklaşık 40 yıldır tartışma konusu olan ve ilk adımı 1992 yılında yeşil kart uygulamasıyla atılan Genel Sağlık Sigortası nihayet hayata geçirilmiştir. Biz bu yazımızda, her ne kadar sağlık yardımı sayılmasa da sağlık hizmetlerinin yardımcısı niteliğinde olan ve ilgililer için hiçte küçümsenemeyecek önemi olan diğer yardımlardan, yol gideri, gündelik ve refakatçi giderleri üzerinde durucağız. Bunun yanı sıra makale içerisinde genel sağlık sigortalılarından ilave ücret alınması konusunu inceleyeceğiz..

265

MALİ

ÇÖZÜM

II. YOL GİDERLERİ, GÜNDELİK VE REFAKATÇI GİDERİ Öncelikle belirtmeliyiz ki, genel sağlık sigortası kapsamında finansmanı sağlanan sağlık hizmetleri ile yol gideri, gündelik ve refakatçi haklarından yararlanmak, genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişiler için bir hak, mevzuatta belirtilen esaslara göre bu hizmet ve hakların finansmanının sağlanması ise Sosyal Güvenlik Kurumu için bir yükümlülüktür (5510, m.62/).

Bu durum “Genel Sağlık Sigortası İşlemleri Yönetmeliği”nde de (Resmi, 2008, 26981) vurgulanmış ve genel sağlık sigortası kapsamında finansmanı sağlanan sağlık hizmetleri ile yol gideri, gündelik ve refakatçi haklarında, kişilerden alınan primlerin tutarına göre herhangi bir farklılaştırma yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır (Yönetmelik, m.5/3). Diğer bir ifadeyle kişilerin ödediği primler ile sunulan sağlık hizmetleri arasında bir bağ kurulamaz. Bu bağlamda genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilere eşit hizmet sunulması bir zorunluluktur.

Ocak-Şubat 2011

A. Refakatçi Yemek ve Yatak Gideri Genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin yatarak tedavileri sırasında hekimin veya diş hekiminin tıbben göreceği lüzum üzerine yanında kalan refakatçinin yatak ve yemek giderleri bir kişi ile sınırlı olmak üzere Kurumca karşılanır. 18 yaşını doldurmamış çocuklar için refakatçi kalınmasının tıbben lüzum görülmesi şartı aranmaz. Belirtilmelidir ki, refakatçi yemek ve yatak gideri bir kişi ile sınırlı tutulmuştur.

(Güzel, Okur ve Caniklioğlu, 2009, 739).

266

B. Yol Gideri ve Gündelik Genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin, müracaat ettikleri sözleşmeli sağlık hizmeti sunucusunda yapılan hekim veya diş hekiminin muayenesi veya tedavisi sonrasında, gerekli teşhis ve tedavi cihazlarının veya ilgili branş uzmanının bulunmaması gibi tıbbî ve zorunlu nedenlerle yerleşim yeri dışına hekim veya diş hekimi tarafından tıbben lüzum görülmesi üzerine yapılan sevklerde; • Ayakta tedavilerde, sigortalının kendisinin ve bir kişi ile sınırlı olmak üzere refakatçisinin gidiş ve dönüş tarihleri için yol

gideri, sevk edilen sağlık hizmeti sunucusuna müracaat tarihi ile tedavinin sona erdiği tarihler arasında istirahatlı olunan süreler hariç olmak üzere gündelikleri, • Yatarak tedavilerde, sigortalının kendisinin ve bir kişi ile sınırlı olmak üzere refakatçisinin gidiş ve dönüş tarihleri için yol gideri ve gündelikleri ile yatarak tedavi gördüğü tarihlerde refakatçisinin yatak ve yemek gideri, Sosyal Güvenlik Kurumunca ödenir. Daha öncede belirtildiği gibi, 18 yaşını doldurmamış çocuklar hariç olmak üzere, refakatçilere yol gideri ve gündelik ödenebilmesi için, hekim veya diş hekiminin refakatçi kalınmasına tıbben lüzum görmesi şarttır (Yönetmelik m. 31).

Yol ve gündelik gideri ödenebilmesi için; • Sevkin, “Sağlık Uygulama Tebliği” (Resmi, 2010, 27532) ekindeki “Hasta sevk formu” nda (EK-4/A) istenilen bilgi ve onayların yer aldığı belge tanzim edilerek yapılmış olması, • Sevkin yapıldığı gün dahil 3 (üç) işgünü içinde sevk edilen sağlık hizmeti sunucuna müracaat edilmiş olunması, • Bir kişiyle sınırlı olmak üzere refakatçiye ilişkin yol ve gündelik giderinin ödenebilmesi için sevki düzenleyen sağlık hizmeti sunucusunca refakatin tıbben gerekli olduğunun (18 yaşını doldurmamış çocuklar için aranmaz), sevk ile müracaat edilen sağlık hizmeti sunucusunca refakatçi eşliğinde gelindiğinin ve/ veya kalındığının “Hasta sevk formunda” belirtilmiş olması, gerekmektedir (SUT, m. 5.2.).

Yine, refakatçi giderlerinin ödenebilmesi için sevk ile müracaat edilen sağlık hizmet sunucusunca düzenlenen refakatçi kalındığına dair belgelenin Sosyal Güvenlik Kurumuna ibraz edilmesi şarttır. Yatarak tedavilerde ise tedavinin sözleşmeli sağlık hizmeti sunucusunda yapılması koşuluyla refakatçi yatak ve yemek gideri sağlık hizmet sunucusu tarafından faturalandırılır. Bu tür durumlarda ayrıca şahsa ödeme yapılmaz (Yönetmelik m.

31/4).

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

267

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

268

1. Yol Gideri Sevklerin teşhis ve tedavinin sağlanabildiği en yakın sağlık hizmeti sunucusuna yapılması esastır. Bu bağlamda müracaat edilen sağlık hizmeti sunucusunca; tedavinin yapılabildiği en yakın üçüncü basamak sağlık hizmeti sunucusunun bulunduğu yerleşim yeri mesafesini aşmamak kaydıyla yapılan sevklere ilişkin yol gideri, sevk edilen yerleşim yeri esas alınarak ödenmektedir.

Kişinin, en yakın üçüncü basamak sağlık hizmeti sunucusunun bulunduğu mesafeden daha uzak bir yerleşim yerindeki sağlık hizmeti sunucusuna sevk edilmesi halinde yol gideri tedavinin yapılabildiği en yakın üçüncü basamak sağlık hizmeti sunucusunun bulunduğu yerleşim yeri mesafesi üzerinden ödenir.

Ancak; üçüncü basamak sağlık hizmeti sunucularınca yapılan sevkler, Organ, doku ve kök hücre nakli tedavisi ve/veya kontrolü için yapılan sevkler, Kanser tedavisi ve/veya kontrolü için yapılan sevkler, Uzuv replantasyonu amacı ile yapılan sevkler ve acil haller (Acil hal; Ani gelişen hastalık, kaza, yaralanma ve benzeri durumlarda olayın meydana gelmesini takip eden ilk 24 saat içinde tıbbi müdahale gerektiren durumlar ile ivedilikle tıbbi müdahale yapılmadığı veya başka bir sağlık kuruluşuna nakli halinde hayatın ve/veya sağlık bütünlüğünün kaybedilme riskinin doğacağı kabul edilen durumlardır. Bu nedenle sağlanan sağlık hizmetleri acil sağlık hizmeti olarak kabul edilir) nedeniyle yapılan sevklerde sevk edilen yer üzerinden yol gideri karşılanır.

Sevk formunda, sevk vasıtası belirtilmediği durumlarda yol gideri olarak, mutat taşıt ücreti ödenir. Mutat taşıt giderleri fatura ve/veya bilet tutarını aşmamak kaydıyla Ulaştırma Bakanlığı tarafından onaylanan en düşük fiyat tarifesi esas alınarak karşılanmaktadır. Fatura ve/veya bilet ibraz edilememesi halinde en düşük fiyat tarifesi esas alınarak ödeme yapılır. Eğer sevki yapılan kişiler sevk edildikleri sağlık hizmeti sunucusuna gidiş ve dönüşlerinde özel araçlarını kullanırlarsa bu durumda da mutat taşıt ücreti üzerinden ödeme yapılır.

Genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişiler, kendilerine bir vasıta tahsis edilmesi suretiyle başka bir yere gönderilmiş iseler, eşlik eden refakatçiye ayrıca yol gideri ödenmez.

MALİ

ÇÖZÜM

2. Mutat Taşıt Dışı Araç İle Nakillerde Yol Gideri Ödenmesi Genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin mutat taşıt dışı araç ile nâkile ilişkin gidiş- dönüş yol giderinin ödenebilmesi için hastalığın ne olduğu, mutat taşıt aracı ile seyahat edememe gerekçeleri ve taşıt tipinin belirtildiği sağlık kurulu raporu düzenlenmesi ve Sosyal Güvenlik Kurumunca kabul edilmesi gerekmektedir. Dönüş için yol gideri ödemesinde, sağlık kurulu raporu tedavinin yapıldığı sağlık kurumunca düzenlenecektir.

Ancak belli bir program çerçevesinde tedavi gören (kemoterapi, radyoterapi, diyaliz vb.) genel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişilerin mutat taşıt dışı araç ile nakillerine ilişkin gidiş- dönüş yol giderinin ödenmesinde, her seferinde sağlık kurulu raporu aranmaz. Ödeme işlemleri ilk sağlık kurulu raporuna istinaden yürütülür. Ancak mutat taşıt dışı araç ile nakile ilişkin sağlık kurulu raporları 3 (üç) ay süre ile geçerlidir.

Acil hal nedeniyle sağlık kurulu raporu düzenlenmeksizin sevk edilen kişinin kara ambulansı ve hasta nakil aracı da dahil olmak üzere mutat taşıt dışı araç ile nakline ilişkin yol gideri, acil hal nedeniyle naklin gerektiğinin tıbbi gerekçeleriyle birlikte ilgili hekim tarafından imzalanmış belge ile belgelenmesi ve Sosyal Güvenlik Kurumunca kabul edilmesi halinde karşılanır. Mutat taşıt dışı araçlar (tarifeli uçak, taksi vb.) ile nâkile ilişkin yol gideri ödemelerinde bilet ve/veya fatura ibrazı şarttır. Bilet ve/veya fatura ibraz edilmemesi halinde söz konusu yol gideri mutat taşıt bedeli üzerinden ödenir. Kurumca ticari taksi için ödenecek ücret, ilgili yerleşim yerleri arası için geçerli mutat taşıt ücreti bedelinin 5 (beş) katı kadardır.

Ocak-Şubat 2011

Yerleşim yeri dışındaki sağlık hizmeti sunucusuna sevk edilen, ancak yapılan tedavilere rağmen vefat eden Kurum sağlık yardımlarından yararlandırılan kişilerin cenaze nakline ilişkin giderler, sevkin düzenlendiği sağlık hizmeti sunucusunun bulunduğu yerleşim yeri mesafesini aşmamak üzere nakledilen yerleşim yeri esas alınarak ilgili belediye tarafından onaylanan ücret üzerinden fatura tutarını aşmamak kaydıyla Kurumca karşılanır. Sevk edilmeksizin müracaat edilen sağlık hizmeti sunucusunda vefat eden kişilerin cenaze nakline ilişkin giderler Kurumca karşılanmaz (SUT, m. 5.2.1).

269

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

270

Kara ambulansı ve hasta nakil aracı ücreti, 07/12/2006 tarih, 26369 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Ambulanslar ve Acil Sağlık Araçları İle Ambulans Hizmetleri Yönetmeliği”nin 28 inci maddesi gereği belirlenen fiyatlar esas alınarak ödenir. Ancak özel kara ambulans firmalarının Sağlık Bakanlığı onayı ile yürürlüğe giren Ambulans Ücret Tarifesinden daha düşük fatura edilmesi halinde fatura bedeli üzerinden ödeme yapılmaktadır.

Hava ambulans ücretleri sadece uzuv replantasyonu gerektiren acil sağlık hizmeti ile organ, doku ve kök hücre nakli tedavileri kapsamında sağlanan sağlık hizmetleri için ödenir. Organın/ dokunun naklin yapılacağı sağlık kurumuna, hava ambulansı dışında ki özel hava taşıtı ile getirilmesi halinde gidiş-dönüş yol giderleri hava ambulansı için belirlenen tutarlar esas alınarak ödenir. Hava ambulansı ve hava ambulansı dışındaki özel hava taşıtı bedelinin ödenebilmesi için fatura ekinde taşıtın ambulans görevi maksadıyla ilk kule teması “ambulans görevi” ifadesi ile temas kurulmuş olması, hava aracının uçucu ve teknik kayıtlarının (motor çalıştırma motor susturma arasındaki geçen zaman dilimi) ibraz edilmesi gerekmektedir.

Ruhsatlandırılmış hava ve deniz ambulansları için aşağıda belirtilen ücretler üzerinden ödeme yapılmaktadır. Belirtilen ücretler azami ücretler olup ücretlere tıbbi müdahale bakım ücretleri dahildir (SUT, m. 5.2.1.A).

Uçak ambulans ücretleri; • Turbo prob motorlu ambulans uçağı için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle uçuş saati başına 2.000,00 TL + KDV. • Jet motorlu ambulans uçağı için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle uçuş saati başına 3.500,00 TL + KDV, yurt dışı uçuşlar için 4.000,00 TL. Helikopter ambulans ücretleri; • Tek motorlu ambulans helikopter için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle uçuş saati başına 1.500,00 TL + KDV. • Çift motorlu ambulans helikopter için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle uçuş saati başına 2.750,00 TL + KDV. Deniz ambulans ücretleri; • Deniz ambulansı için gidiş dönüş hesap edilmek suretiyle seyir saati başına 1.500,00 TL + KDV. •

MALİ

ÇÖZÜM

3. Gündelik Ücreti Ödenmesi Kişilerin, belediye/ büyükşehir belediye mücavir alanı dışındaki sağlık hizmeti sunucusuna sevklerinde hasta ve refakatçisine gündelik ücret ödenmektedir. İlgililere sevk edildikleri sağlık hizmeti sunucusuna müracaat tarihi itibarıyla ayakta tedavi gördüğü günler için gündelik ödenir.

Ancak ayaktan tedavi sonrasında istirahat raporu verilmiş ise müracaat tarihi ile tedavinin sona erdiği tarihler arasında istirahatli olunan süreler için gündelik ödenmez.

Müracaat sonrası sağlık hizmeti sunucusunda yatarak tedavi edilmesi gerekli görülmesine rağmen, yatak bulunmaması nedeniyle sağlık hizmeti sunucusuna yatırılmaksızın geçen günler için bu durumun sağlık hizmeti sunucunca belgelenmesi şartıyla beş günü geçmemek üzere gündelik ödenir. Yatarak tedavilerde, hasta ile refakatçinin yemek ve yatak giderleri Kurumca karşılandığından ayrıca gündelik ödenmez. Sevk edilen sağlık hizmeti sunucusuna müracaat tarihi ile tedavinin sona erdiği tarihin aynı gün olması halinde gündelik ödenmez.

Gündelikler; il dahilindeki sevklerde (ilçe-merkez arası) 100, iller arası sevklerde ise 200 gösterge rakamının devlet memurları aylıklarına uygulanan katsayı ile çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden ödenmektedir. Buna göre 2010 yılı ikinci yarısı için il dahilindeki sevklerde (100*0.059445=5,94) 5,94 TL gündelik ücreti ödenmektedir. İller arası sevklerde ise ödenen gündelik ücreti (200*0.059445=11,88)11,88 TL dir (SUT, m. 5.2.2).

A. İlave Ücret Alınması Kurumla sözleşmeli; vakıf üniversiteleri ile özel sağlık kurum ve kuruluşları, Sağlık Uygulama Tebliği (SUT) ve ekinde yer alan sağlık hizmetleri işlem bedellerinin, Tebliğin eki Ek-8 Listesi üzerinden fatura edilen malzeme ve ilaçlar ile yine tebliği eki Ek-9 Listesi dışında fatura edilebilecek malzeme ve ilaçlar hariç olmak üzere tamamı üzerinden, Kurumca belirlenen oranı geçmemek üzere kişilerden ilave ücret alabilir (SUT, m. 3.3.1).

Ocak-Şubat 2011

III. GENEL SAĞLIK SİGORTALILARINDAN İLAVE ÜCRET ALINMASI

271

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca, Kurumla sözleşmeli eczaneler eşdeğer ilaçların azami fiyatı ile kişinin talep ettiği eşdeğer ilacın fiyatı arasında oluşacak fark ücretini, Kurumla sözleşmeli optisyenlik müesseseleri de kişinin talep ettiği gözlük cam ve çerçevenin bedeli ile Kurumca ödenen gözlük cam ve çerçeve bedeli arasında oluşacak fark ücretini kişilerden talep edebilir. Bu şekilde alınan ücretler ilave ücret olarak değerlendirilmez.

Ocak-Şubat 2011

B. İlave Ücret Alınmayacak Kişiler 1005 sayılı Kanun hükümlerine göre şeref aylığı alan kişilerden, 2330 sayılı Kanun hükümlerine göre aylık alan kişilerden ve Harp malullüğü aylığı alanlar ile Terörle Mücadele Kanunu kapsamında aylık alanlardan ve bunların bakmakla yükümlü olduğu kişilerden otelcilik hizmetleri hariç olmak üzere ilave ücret alınamaz (SUT, m. 3.3.2). Belirtilmelidir ki, otelcilik hizmetleri hariç olmak üzere ilave ücret alınmaması yukarıda sayılan kişilerin Kurumla sözleşmeli resmi sağlık kurum ve kuruluşları tarafından sevk edilmeleri şartına bağlıdır. Sevk olmaksızın yapılacak tedavilerde ise ilave ücret alınabilir.

272

C. İlave Ücret Alınmayacak Sağlık Hizmetleri İlave ücret alınamayacak sağlık hizmetleri şunlardır; Acil haller nedeniyle sunulan sağlık hizmetleri, Yoğun bakım hizmetleri, Yanık tedavisi hizmetleri, Kanser tedavisi (radyoterapi, kemoterapi, radyo izotop tedavileri), Yeni doğana verilen sağlık hizmetleri, Organ, doku ve kök hücre nakilleri, Doğumsal anomaliler için yapılan cerrahi işlemlere yönelik sağlık hizmetleri, Diyaliz tedavileri ve Kardiyovasküler cerrahi işlemleri.

Yukarıda sayılan işlemlerden acil haller nedeniyle sunulan sağlık hizmetlerinde hiçbir şekilde ilave ücret alınamaz (Tuncay ve Ekmekçi, 2009, 407). Diğer belirtilen sağlık hizmetleri için ise sadece öğretim üyesi tarafından ayakta yapılacak tedaviler için ilave ücret alınabilir. Diğer bir anlatımla öğretim üyesi tarafından ayakta yapılacak tedaviler dışında otelcilik hizmetleri de dahil hiçbir şekilde söz konusu sağlık hizmetleri içinde ilave ücret alınamaz.

MALİ

ÇÖZÜM

D. Otelcilik Hizmetlerinde İlave Ücret Alınması Sözleşmeli sağlık kurumları, tek yataklı, banyolu, tv ve telefonu bulunan odalarda sundukları otelcilik hizmetleri için SUT eki EK-8 Listesinde 510.010 kod ile yer alan “Standart yatak tarifesi” işlem puanı olan 50,59’ un, katsayı ile ( katsayı SUT’ta 0,593 olarak belirlenmiştir, SUT, m, 4.2/16.) çarpımı sonucu bulunacak 30,00 TL’nin üç katını geçmemek üzere yani 90,00 TL’ye kadar kişilerden ilave ücret alabilir. Günübirlik tedavi kapsamındaki işlemler sırasında verilen otelcilik hizmeti için ise en fazla SUT eki Ek-8 Listesinde 510.120 kod ile yer alan “Gündüz yatak tarifesi” işlem bedeli olan 10,12’nin katsayı ile çarpımı sonucu bulunacak 6,00 TL’nin üç katına kadar yani 18,00 TL’ye kadar ilave ücret alınabilir.

Otelcilik hizmetlerinin Sosyal Güvenlik Kurumuna fatura edilmesi mümkün değildir.

Ocak-Şubat 2011

IV. SONUÇ Genel sağlık sigortası uygulamasına geçilmesiyle birlikte daha önce sigortalılara yapılan sağlık yardımlarındaki farklılıklar giderilirken diğer taraftan sunumu sağlanan sağlık hizmetlerinin yardımcısı niteliğinde genel sağlık sigortalılarına ve refakatçilerine ödenecek yol gideri, gündelik ve refakatçi giderlerinde de bir norm ve standart birliği sağlanmıştır. Makale içerisinde genel sağlık sigortalılarına ve refakatçilerine ödenecek yol gideri, gündelik ve refakatçi giderlerinin ne şekilde ödeneceği, Kurum tarafından ödeme yapılması için nelerin arandığı, ödenecek giderlerin miktarları detaylı olarak ele alınmıştır.

Yine Sosyal Güvenlik Kurumu ile sözleşmeli; vakıf üniversiteleri ile özel sağlık kurum ve kuruluşları tarafından, hangi hallerde genel sağlık sigortalılarından ilave ücret talep edilebileceği, ilave ücret talep edilemeyecek kişilerin ve sağlık hizmetlerinin neler olduğu, otelcilik hizmeti adı altında talep edilebilecek ilave ücretin üst sınırının ne olduğuna açıklık getirilmiştir.

273

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA Güzel, Ali ve Okur, Ali Rıza ve Caniklioğlu, Nurşen (2009) Sosyal Güvenlik Hukuku. İstanbul: Beta Yayınevi Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (25.03.2010). Sağlık Uygulama Tebliği Ankara: Resmi Gazete (27532 sayılı) Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı(28.08.2008) Genel Sağlık Sigortası İşlemleri Yönetmeliği Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) T.C. Yasalar. (08.05.2008) 5510 Sayılı Kanunda değişiklik yapan 5754 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26870 sayılı) T.C. Yasalar. (16.05.2006) 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı) Tuncay, A. Can ve Ekmekçi, Ömer (2009) Sosyal Güvenlik Hukukunun Esasları. İstanbul: Legal Yayınevi

274

MALİ

ÇÖZÜM

TÜFE FARKLARI Cevdet CEYLAN*

II- YASAL DURUM SSK Emeklilerinin aylık artışları 506 sayılı Kanuna eklenen ek 38 inci madde ile 1.1.2000 tarihinden itibaren bir önceki ayda gerçekleşen TÜFE oranına endekslenmiştir. Uygulamanın başlaması ile birlikte tahsis numarasının son rakamına göre her ayın 19, 20, 21, 22 ve 23’ünde ödenmekte olan aylıklar her ödeme döneminde bir önceki ay gerçekleşen TÜFE oranında artırılarak ödenmiştir. Örneğin tahsis numarasının son rakamı 5 olan emeklinin aylığı 19 mart 2000 tarihinde şubat ayında gerçekleşen TÜFE oranında artırılmıştır. Yapılan şubat ayındaki 30 günlük TÜFE artışının mart ayı başı yerine mart ayı ödeme döneminde yani ayın 19 unda aylıkla birlikte ödenmesidir. * Sosyal Güvenlik Kurumu Sigortalı Emeklilik İşlemleri Daire Başkanı V.

Ocak-Şubat 2011

I-GİRİŞ 25.8.1999 tarihli ve 4447 sayılı Kanunla SSK emeklilerinin aylık bağlama sistemi 1.1.2000 tarihinden geçerli olmak üzere tamamen değiştirilmiş ve buna paralel olarak aylık artışlarındaki yöntemde değiştirilmiştir.

Aylık artışlarıyla ilgili olarak, 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununa eklenen Ek 38 inci madde uyarınca, aylıkların memur maaş katsayısına göre artırılması uygulamasına son verilerek, 1.1.2000 tarihinden itibaren aylıkların her ay bir önceki aya göre Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından açıklanan en son temel yıllı kentsel yerler tüketici fiyatları indeksi artış oranı (TÜFE) kadar artırılarak ödenmesi öngörülmüştür. Bu uygulamayla emekli aylıklarının enflasyona karşı korunması amaçlanmıştır. Bu yöntemle aylık artışı, 1.1.2000-31.12.2002 süresince devam etmiştir. Ancak uygulamanın başlamasıyla birlikte TÜFE farkı olarak adlandırılan tartışmalar başlamış olup bu tartışmalar ve işçi emeklilerinin talepleri halen devam etmektedir. Yazımızda SSK emeklilerinin TÜFE farklarıyla ilgili konu açıklanacaktır.

275

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Ancak, ilk olarak 2000 yılı Mayıs ayında SSK aleyhine açılan davalarda; 506 sayılı Kanunun Ek 38 inci maddesinde emekli aylıklarının her ay bir önceki ay gerçekleşen TÜFE oranı kadar artırılacağı öngörülmüş olmasına rağmen, artışların ayın 1 inden itibaren değil ödeme dönemi itibariyle ( her ayın 19 ila 23’ü arasında) yapılması nedeniyle TÜFE artış oranlarının her ay 18 ila 22 gün eksik ödendiği belirtilerek, hak kayıplarının yasal faiziyle birlikte ödenmesi talep edilmiştir. Bu talepler bilirkişilerin hazırladığı raporlar dikkate alınarak başlangıçta mahkemeler tarafından da yerinde görülerek bazı davalar Kurum aleyhine sonuçlanmıştır. Davaların aleyhe sonuçlanması üzerine SSK Yönetim Kurulu yargı kararlarını da göz önünde bulundurarak 2002 yılında Kanunun yürürlük tarihi olan 01.01.2000 ile tahsis numarasının son rakamına göre 2000 yılı Ocak ödeme dönemi (19, 21, 22 ve 23 Ocak/2000) arasında kalan sürenin eksik ödendiğini değerlendirilerek, bu tarihler arasındaki 18-22 günlük, TÜFE farkları yasal faiziyle birlikte ödenmiştir.

Bütün bu tartışmalar devam ederken maddenin lafzından kaynaklanan tartışmaları sonlandırmak için 23/05/2002 tarihli 4759 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle 506 sayılı Kanunun ek 38’inci maddesindeki “her ay bir önceki aya göre Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından açıklanan en son temel yıllı kentsel yerler tüketici fiyatları indeksi artış oranı kadar artırılır” ifadesi “her ay ödeme tarihlerinde bir önceki aya göre ...” şeklinde değiştirilmiştir. Bu şekilde 2002/Haziran ayından sonrası için tartışmalar son bulmuş ancak 1.1.2000 - 30.6.2002 dönemi için tartışmalar devam etmiştir.

276

III- TARTIŞMA Kurumun uygulamanın başlangıcında 2000 yılı Ocak ayına ait 18 ila 22 günlük TÜFE farklarını ödeyerek yasal düzenleme yapmasına rağmen, emekliler ve emekli dernekleri ödemenin her ay eksik yapıldığı ve her ay 18 ila 22 günlük TÜFE alacağı bulunduğu yönündeki iddialarını sürdürmüşler ve yoğun bir dava süreci başlamıştır. Maddenin lafzındaki “her ay bir önceki aya göre …” ibaresi dayanak gösterilerek emekli aylıklarının her ay bir önceki ayda gerçekleşen 30 günlük TÜFE yerine ödeme günlerine göre 39 ila 43 günlük tüfe oranında artırılması gerektiği ileri sürülmektedir.

506 sayılı Kanunun ek 38 inci maddesinin amacıyla birlikte konu yakından incelendiğinde, 1999/Aralık ayı asgari aylık miktarı 79,59 TL olup Kurumun uyguladığı bir önceki ay gerçekleşen 30 günlük TÜFE oranında aylıkların ödeme dönemlerinde artırılmasıyla bu aylık 2002/Haziran döneminde 218,716 TL olmuştur. Buna göre her ay bir önceki ayın TÜFE artış oranı üzerinden 30’ar günlük artışlar uygulanarak aylıklarda gerçekleştirilen artış oranı % 174’tür, aynı dönemde TÜİK tarafından açıklanan TÜFE oranlarının kümülatif değeri de %174’tür. Dolayısıyla Kanunun amacına uygun olarak gerçekleşen TÜFE kadar aylıklar da artırılmıştır. Buna rağmen her ay için 18 ila 22 günlük TÜFE farkı verilmesi mükerrer zam anlamına gelmektedir.

Bu durum sonradan hazırlanan bilirkişi raporlarıyla da ortaya konulmuştur. Yargıtay 10 ve 21. Hukuk Daireleri tarafından, 2000/Ocak ile 2002/ Haziran döneminde her ayın 1’i ile gelir/aylık ödeme tarihleri arasındaki 18-22 günlük TÜFE farkı bulunduğu yönündeki yerel mahkeme kararları bozulmuştur. Örneğin; Ankara 1. İş Mahkemesinin 30/04/2003 tarihli ve 365-886 sayılı Kararı Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin 22/12/2003 tarihli ve 2003/8033 Esas, 2003/9623 Sayılı Kararı; Ankara 2. İş Mahkemesinin 06/03/2003 tarihli ve 961-472 sayılı Kararı Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin 21/04/2003 tarihli ve 2003/3127 Esas, 2003/3658 Sayılı Kararı ile; Ankara 9. İş Mahkemesinin 26/12/2003 tarihli ve 1256/2115 sayılı Kararı Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin 2/7/2004 tarihli ve 2004/848 Esas, 2004/6348 Sayılı Kararı ile bozulmuştur. Ankara 9. İş Mahkemesinin 11/04/2005 tarihli ve 2004/884 Esas, 2005/215 sayılı Kararı ile temyiz yolu açık olmak üzere reddedilen davalar da Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin 06/12/2005 tarihli ve 2005/8816 Esas, 2005/12739 sayılı Kararı ile onanarak kesinleşmiştir.

Başlangıçta konunun tam olarak anlaşılamaması nedeniyle emeklilerin lehine verilen yargı kararları konunun daha iyi anlatılması ve anlaşılması ile Kurum lehine sonuçlanmaya başlamış ve bilirkişilerce da TÜFE farkı olmadığı yönünde raporlar düzenlenmeye başlanmıştır.

Dolayısıyla, TÜFE farkı bulunmadığı yolundaki yargı kararları ağırlık kazanmıştır.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

277

MALİ

ÇÖZÜM

IV-SONUÇ Sonuç olarak, Kanunun ilk uygulanmaya başladığı 2000 yılı Ocak ayındaki eksik ödeme Kurumca kabul edilerek faiziyle ödenmiştir. Diğer aylarda ödeme dönemlerinde bir önceki ayın TÜFE’si verildiğinden tekrar ayın 1’i ile ödeme dönemi arasında (19 ila 23’ü)TÜFE farkı olduğunu ileri sürmek mükerrer ödemeye yer vereceği gibi aylıkların enflasyon karşısındaki değer kaybını önlemeye amaçlayan Kanun hükmüne de aykırı olacaktır. Bunun dışında aylıklara yapılan artış oranları ve aynı dönemde gerçekleşen TÜFE rakamları aynı iken (%174) eksik ödeme yapıldığını ileri sürmenin hiçbir yasal ve matematiksel dayanağı bulunmamaktadır. Emeklilerimizin bu konuda onların hassasiyetlerini kullanmaya çalışan kişilere karşı daha dikkatli olmaları ve kaybedilen davalarda dava masraflarının ödenmek zorunda kalınacağı hususu da göz önünde bulundurulmalıdır.

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (29-30-31.7.1964/1.8.1964) 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (11766 ve 11779 sayılı)

278

MALİ

ÇÖZÜM

HAK KAZANMADIĞI YILLIK ÜCRETLİ İZNİNİ KULLANAN İŞÇİ İŞYERİNDEN AYRILIRSA İŞVEREN İŞÇİDEN İZİN ÜCRETİ TALEP EDİLEBİLİR Mİ?

Erol GÜNER*

II. YASAL DÜZENLEME: Yıllık ücretli izin ile ilgili yasal düzenlemeler 4857 sayılı İş Yasası’ nın 53 – 61. maddeleri ile 60. maddeye istinaden çıkarılan Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Söz konusu yasa ve yönetmelik hükümleri bağlamında yıllık ücretli izin ile ilgili bilgi vermeye çalışacağız. a- Yıllık Ücretli İzne Hak Kazanma; İşçinin, yıllık ücretli izin hakkından yararlanabilmesi için işyerinde deneme süresi de içinde olmak üzere ilk çalışmaya başladığı günden itibaren en az bir yıl çalışmış olması gereklidir (4857/53-I. Md. ). “Yıllık ücretli izne hak kazanma ve izni kullanma dönemi “ başlıklı 54. maddesine göre; “ MADDE 54. - Yıllık ücretli izine hak kazanmak için gerekli sürenin hesabında işçilerin, aynı işverenin bir veya çeşitli işyerlerinde çalıştıkları * Baş İş Müfettişi

Ocak-Şubat 2011

I.GİRİŞ: Anayasanın 50. Maddesinin çalışanlara tanıdığı dinlenme hakkının bir kısmını yıllık ücretli izin hakkı oluşturmaktadır. Yıllık ücretli izin, işçilerin yılın belirli bir döneminde dinlenerek güç kazanmaları açısından büyük önem taşımaktadır. İşçilerin tek gelir kaynaklarının ücret geliri olup, dinlenme amacının gerçekleşmesi için işçinin ücret kaybına uğramaması gerekmektedir. Bu sebeple, yıllık ücretli izin hakkının temelinde, işçi ücretinin ödenmesine devam edilerek işçinin dinlenmesinin sağlanması bulunmaktadır. İşçinin, yıllık ücretli izin hakkından vazgeçmesi mümkün değildir (4857 sayılı İş Yasası 53-II. Md. ).

Makalemizde yıllık ücretli izin ile ilgili yasal çerçeve içinde bilgi verildikten sonra makalemizin başlığını oluşturan konuyu irdelemeye çalışacağız.

279

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

280

süreler birleştirilerek göz önüne alınır. Şu kadar ki, bir işverenin bu Kanun kapsamına giren işyerinde çalışmakta olan işçilerin aynı işverenin işyerlerinde bu Kanun kapsamına girmeksizin geçirmiş bulundukları süreler de hesaba katılır.

Bir yıllık süre içinde 55 inci maddede sayılan haller dışındaki sebeplerle işçinin devamının kesilmesi halinde bu boşlukları karşılayacak kadar hizmet süresi eklenir ve bu suretle işçinin izin hakkını elde etmesi için gereken bir yıllık hizmet süresinin bitiş tarihi gelecek hizmet yılına aktarılır. İşçinin gelecek izin hakları için geçmesi gereken bir yıllık hizmet süresi, bir önceki izin hakkının doğduğu günden başlayarak gelecek hizmet yılına doğru ve yukarıdaki fıkra ve 55 inci madde hükümleri gereğince hesaplanır. İşçi yukarıdaki fıkralar ve 55 inci madde hükümlerine göre hesaplanacak her hizmet yılına karşılık, yıllık iznini gelecek hizmet yılı içinde kullanır.

Aynı bakanlığa bağlı işyerleri ile aynı bakanlığa bağlı tüzel kişilerin işyerlerinde geçen süreler ve kamu iktisadi teşebbüsleri yahut özel kanuna veya özel kanunla verilmiş yetkiye dayanılarak kurulan banka ve kuruluşlar veya bunlara bağlı işyerlerinde geçen süreler, işçinin yıllık ücretli izin hakkının hesaplanmasında göz önünde bulundurulur. “ İşverenin İş Yasası kapsamına giren işyerlerinde çalışmakta olan işçilerin, aynı işverenin işyerlerinde İş Yasası kapsamına girmeksizin geçirmiş oldukları süreler de hesaba katılacaktır (4857/54-I. Md. ). Ayrıca, bir işyeri İş Yasası’ nın kapsamı içinde yer alırken İş Yasasının uygulama alanı dışına çıktığında, önceden kazanılmış olan yıllık ücretli izin hakkı ortadan kalkmayacak, işçi yıllık izin hakkını kullanmışsa, izin ücreti geri istenmeyecektir.

Yıllık ücretli izne hak kazanmak için İş Yasası’ nın aradığı bir hizmet yılıdır. Bununla birlikte, İş Yasası’ nın 55. Maddesinde düzenlenen süreler bir yılın hesaplanmasında çalışılmış gibi dikkate alınacaktır.

Bir yıllık süre içinde İş Yasasının 55. Maddesindeki haller dışında işçinin devamının kesilmesi halinde, devamsızlık süresi izine hak kazanmak için dolması gerekli bir yıllık süreye eklenir ve bu şekilde işçinin izne hak kazandığı tarih ortaya çıkar (4857/54-II. Md.).

İş Yasasına göre, süreksiz işlerde çalışanlara yıllık ücretli izin hükümleri uygulanmaz (4857/10-II. Md.). Ayrıca, niteliklerinden ötürü bir yıldan az süren mevsim ve kampanya işyerinde çalışanlara da yıllık ücretli izne ilişkin hükümler uygulanmayacaktır (4857/53-III. Md. ).

Kısmi süreli ya da çağrı üzerine iş sözleşmesi ile çalışanlar, yıllık ücretli izin hakkından tam süreli çalışanlar gibi yararlanacak ve farklı işleme tabi tutulmayacaklardır (Yıllık Ücreti İzin Yönetmeliği 13-I. Md. ). b- Yıllık Ücretli İzin Süresi; İşçinin yıllık ücretli izin hakkı, işyerinde çalışma süresine yani kıdemine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. İş Yasasının 53. maddesinde bu süreler açıkça düzenlenmiştir. “ Yıllık ücretli izin hakkı ve izin süreleri “ başlıklı 53. maddesine göre; “ MADDE 53. - İşyerinde işe başladığı günden itibaren, deneme süresi de içinde olmak üzere, en az bir yıl çalışmış olan işçilere yıllık ücretli izin verilir.

Yıllık ücretli izin hakkından vazgeçilemez.

Niteliklerinden ötürü bir yıldan az süren mevsimlik veya kampanya işlerinde çalışanlara bu Kanunun yıllık ücretli izinlere ilişkin hükümleri uygulanmaz. İşçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi, hizmet süresi; a. Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara ondört günden, b. Beş yıldan fazla onbeş yıldan az olanlara yirmi günden, c. Onbeş yıl (dahil) ve daha fazla olanlara yirmialtı günden, Az olamaz.

Ancak onsekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz.

Yıllık izin süreleri iş sözleşmeleri ve toplu iş sözleşmeleri ile artırılabilir.” İş Yasasına göre, işçi her hizmet yılına karşılık yıllık iznini gelecek hizmet yılı içinde kullanacaktır (4857/54-IV. Md.). Yıllık ücretli izin süresine denk gelen ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri yıllık ücretli izin süresinden sayılmaz. İşveren bu süreleri yıllık ücretli izin süresine eklemek zorundadır. İşveren tarafından işçiye bir yıl içinde verilmiş bulunan diğer ücretli ve ücretsiz izinler ile dinlenme ve hastalık izinleri yıllık ücretli izinden mahsup edilmeyecektir (4857/56-IV, V. Md. ).

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

281

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

282

Yıllık ücretli izin süreleri işveren tarafından bölünemez. Yıllık ücretli iznin işveren tarafından sürekli bir şekilde verilmesi zorunludur. Yıllık ücretli iznin amacı, işçinin dinlenmesidir. Bu sebeple, bu sürelerin bir bütün olarak kullanılması esastır. Ancak, Yasa bir konuda esneklik tanımış ve izin sürelerinin tarafların anlaşması ile bir parçası on günden az olmamak üzere ve en çok üçe bölünebileceğini düzenlemiştir. İşçi, istediği ve iznini işyerinin kurulu bulunduğu yerden başka bir yerde geçireceğini belgelemesi koşulu ile işveren dört güne kadar ücretsiz yol izni vermek zorundadır (4857/56-VI. Md.). Ancak dört günlük ücretsiz yol izninin işçinin hakkı olan izin süresinin tamamında dikkate alınması yerinde olacaktır. Aksi halde işçi iznini 3 parça halinde kullandığı zaman her izin dönemi için 4 günlük ücretsiz yol izni isteyebilecek ve toplam 12 günlük ücretsiz izin kullanacaktır ki, böyle bir düzenleme işyeri ve işverenler için olumsuz sonuçlar doğuracak ve madde hükmünün ruhuna uygun düşmeyecektir. İşçinin yıllık ücretli izin hakkından vazgeçmesi söz konusu değildir.

(4857/53-II. Md. ). Dolayısıyla, işçiye sadece yıllık ücretli izin süresine ait ücretin ödenmesi ve işçinin yıllık ücretli izin süresinde çalıştırılması söz konusu olmayacaktır. c- Yıllık Ücretli İznin Kullanılması; Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı tarafından İş Yasasının 60. Maddesine dayanılarak “ Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği “ çıkarılmıştır (R.G., T. 03.03.2004, S. 25391). Bu yönetmeliğe göre, işçi sayısı, yüzden fazla olan işyerlerinde işveren veya işveren vekilini temsilen bir, işçileri temsilen iki kişi olmak üzere toplam üç kişiden oluşan izin kurulu oluşturulacaktır (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 15-I. Md. ). İşçi sayısı yüzden az olan işyerlerinde, izin kurulunun görevleri, işveren ve işveren vekili veya bunların görevlendireceği bir kişi ile işçilerin kendi aralarında seçecekleri bir temsilci tarafından yerine getirilecektir (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 18. Md.). Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği’ ne göre, işçi hak ettiği yıllık ücretli iznini, kullanmak istediği zamandan en az bir ay önce işverene yazılı olarak bildirecektir (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 7-I. Md.). İzin kurulu veya işveren, işçinin istediği izin kullanma talebi ile bağlı değildir. İzin sırasını ve nöbetleşmesini göstermek amacıyla düzenlenecek çizelgede işçinin talebi ve iş durumu

dikkate alınacaktır. Aynı tarihe denk gelen izin isteklerinde, işyerindeki kıdem ve bir önceki yıl iznini kullandığı tarih dikkate alınarak öncelikler belirlenecektir. Yol izni alanlar bu süreyi kullanmadan işe dönecek olurlarsa, işveren bu işçileri anılan sürenin bitiminden önce işe başlatmayabilir (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 8. Md ). İşveren veya işveren vekili Nisan ayı başı ile Ekim ayı sonu arasındaki süre içinde, işçilerin tümünü veya bir kısmını kapsayan toplu izin uygulamasına başvurabilir (Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği 11-I. Md ). İşyerinde bakım, onarım gibi işlerin yapılabilmesi için toplu izin uygulaması yoluna başvurulabilmektedir. İşveren işyerinde çalışan işçilerin yıllık ücretli izinlerini gösterir izin kayıt belgesi tutmak zorundadır(Yıllık Ücretli İzin Yönet. 6. Son Md ). Çocuk ve genç işçilere (15 yaşını tamamlamış, 18 yaşını bitirmemiş kişi) verilecek yıllık ücretli izin süresi 20 günden az olamaz. Çocuk ve Genç İşçilerin Çalıştırma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 10. maddesine göre; Yıllık ücretli iznin kesintisiz kullandırılması esastır. Ancak, yararına olduğu durumlarda çocuk ve genç işçinin isteği üzerine en fazla ikiye bölünerek kullandırılabilir. Okula veya eğitime devam eden çocuk ve genç işçilere yıllık ücretli izinlerin okulların tatil olduğu, kursa ve diğer eğitim programlarına devam edilmediği dönemlerde verilir. d- Cezai Müeyyideler; 4857 sayılı İş Yasası’nın Yıllık Ücretli İzin Hükümlerine Aykırılık başlıklı 103. Maddesi yıllık ücretli izin düzenlemeleri ile ilgili idari para cezası yaptırımlarını hüküm altına almıştır. Bu madde hükmüne göre; Yıllık ücretli izni bu kanunun 56. Maddesine aykırı olarak bölen veya izin ücretini 57. Maddenin üç ve dördüncü fıkralarında belirtilen usule aykırı olarak ödeyen veya eksik ödeyen veya 59.maddedeki hak edilmiş izni kullanmadan iş sözleşmesinin sona ermesi halinde bu izne ait ücreti ödemeyen veya 60. Maddede belirtilen yönetmeliğin esas ve usullerine aykırı olarak izin kullandırmayan veya eksik kullandıran işveren veya işveren vekiline bu durumda olan her işçi için 01.01.2010 tarihi itibariyle 204 YTL. idari para cezası verilecektir. e- İzin Sürelerinin Tespitinde Hakkazanılan Tarih İle Kullanılan Tarihin Önemi; Yukarıda belirtilen yasa ve yönetmelik hükümleri göz önünde bulundurulduğunda; yıllık ücretli izin sürelerinin tespitinde hak-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

283

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

284

kazanılan ve kullanılan tarihin önemi, işçilerin kıdemine ve belli yaşlarına göre kullandırılacak yıllık ücretli izinlerde önemli olmaktadır. 4857 sayılı İş Yasası’ nın 53. maddesine göre; Yıllık ücretli izin süresi, hizmet süresi; a- Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara 14 günden, bBeş yıldan fazla ve on beş yıldan az olanlara 20 günden, c- On beş yıl (On beş yıl dahil) ve daha fazla olanlara 26 günden az olamayacaktır. Kanun, koruyucu yapısı içinde bir istisna getirmiştir. Buna göre, on sekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olmayacaktır (4857/53-V. Md. ). Kanundaki bu süreler asgari olup, toplu iş sözleşmeleri veya iş sözleşmeleri ile artırılabilir (4857/53-Son Md.).

Uygulamada işveren, işveren yetkilileri ve işçiler şu soru ile karşımıza çıkmaktadırlar.

Soru: İşçinin izin kullandırılan tarihteki kıdemine ve yaşına göre mi, yoksa hakkazandığı tarihteki kıdemine ve yaşına göre mi izin süresini belirleyip kullandıracağız ?

Cevap: 4857 sayılı İş Yasası’ nın 53. maddesi ile bir yıllık süre içinde İş Yasasının 55. Maddesindeki haller dışında işçinin devamının kesilmesi halinde, devamsızlık süresi izine hak kazanmak için dolması gerekli bir yıllık süreye eklenir ve bu şekilde işçinin izne hak kazandığı tarih ortaya çıkar yönündeki 54. maddesi hükümleri dikkate alındığında; hakkazandığı tarihteki kıdemine ve yaşına göre yıllık izin süresinin belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. İş Yasasının, işçi her hizmet yılına karşılık yıllık iznini gelecek hizmet yılı içinde kullanacaktır yönündeki hüküm de bu durumu desteklemektedir(4857/54-IV. Md.).

10 yıl çalışan ve hiç izin kullanmayan bir işçiye yıllık ücretli izin süresine ilişkin ücretinin belirlenmesinde 5 yıla kadar 14, 5-10 yıl arasındaki süre için ise her yıl için 20 gün dikkate alınması gerekmektedir.

6 yıl hiç izin kullanmayan işçiye izin kullandırılması durumunda, 6 yılın izni her yıl için 20 gün değil, 1 -5 yıl için her yıl 14 gün, 6. yıl izni ise 20 gün olarak kullandırılıp ücreti ödenecektir.

On sekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi 20 günden az olamayacaktır. İşçi yıllık ücretli izne hakkazandığı tarihteki yaşı belirtilen bu yaş sınırları için-

MALİ

ÇÖZÜM

III. HAK KAZANMADIĞI YILLIK ÜCRETLİ İZNİNİ KULLANAN İŞÇİ İŞYERİNDEN AYRILIRSA İŞVEREN İŞÇİDEN İZİN ÜCRETİ TALEP EDİLEBİLİR Mİ? İşçinin, yıllık ücretli izin hakkından yararlanabilmesi için işyerinde deneme süresi de içinde olmak üzere ilk çalışmaya başladığı günden itibaren en az bir yıl çalışmış olması gereklidir (4857/53-I. Md. ).

4857 sayılı İş Yasası’ nın 54. maddesine göre; İşçinin gelecek izin hakları için geçmesi gereken bir yıllık hizmet süresi, bir önceki izin hakkının doğduğu günden başlayarak gelecek hizmet yılına doğru ve 54 ve 55 inci madde hükümleri gereğince hesaplanmaktadır. İşçi 54 ve 55. maddesindeki hükümlere göre hesaplanacak her hizmet yılına karşılık, yıllık iznini, gelecek hizmet yılı içinde kullanacaktır. İşçiye yıllık ücretli izni işveren tarafından kendi insiyatifi veya işçinin talebi ve kendisinin de onayı ile izne hak kazanmadan önce kullandırılmasında yasal bir engel bulunmamaktadır. Böyle bir durumda sadece, işçinin gelecek izin hakkı kullandığı tarihe göre değil, izin hakkının doğduğu tarihe göre hesaplanacaktır.

Ocak-Şubat 2011

de ise yıllık ücretli izin süresi de 20 günden az olamayacaktır. Örneğin, 17 yaşında yıllık ücretli izne hakkazanan bir işçiye izni 19 yaşında kullandırılıyor ise izne hakkazandığı tarihte 17 yaşında olması nedeni ile yıllık ücretli izin süresi 20 günden az olamayacaktır. Diğer bir örneğe göre ise, işçi 49 yaşında yıllık ücretli izne hakkazanmasına rağmen iznini 51 yaşında kullanıyor ise yıllık ücretli izin süresi 20 gün değil, kıdemine göre belirlenecek süre kadar olacaktır.

Bu tespit ve değerlendirmeler bağlamında; yıllık ücretli iznin kullandırılmasında kullanıldığı tarihe göre değil, hak kazandığı tarihe göre izin hakkının ve sürelerinin belirlenmesi düşünülmektedir.

Yıllık ücretli izinlerin kullandırılmaması ve işçiye izin ücretinin ödenmesi durumunda yapılan hesaplama ( ki bu hesaplama idari ve yargı kararlarınca da kabul edilmektedir. ) konuya açıklık getirmektedir. 4857 sayılı İş Yasası’ nın 59. maddesinde açıkça belirtildiği üzere, işçi hiç izin kullanmadan işyerinden ayrılması durumunda kıdemine göre belirlenen toplam izin süreleri ile son günlük ücreti çarpılarak tahakkuk ve tediye edilmektedir.

285

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

286

Yıllık ücretli izne hak kazanmadan izni kullandırılan işçi izne hak kazanma tarihinden önce işyerinden ayrılması durumunda, işveren kendi insiyatifi veya işçinin talebi ve kendisinin onayı ile işçiye kullandırdığı ve ücretini ödediği izin ile ilgili olarak işçiden herhangi bir talepte bulunabilecek midir? Bu soruya vereceğimiz cevap belirteceğimiz durumlara göre iki şekilde olabilecektir. Birinci cevap; işveren işçiye hak kazanmadığı izni kullandırırken işçiden imzasını taşıyan bir dilekçe alması ve hak kazanmadan kullandırılan izin için ödenen ücretin, izne hak kazanma tarihinden önce işyerinden ayrılması halinde ödeneceği taahhüdünün alınması halinde izin ücretinin talep edilebileceği şeklinde olacaktır. İkinci cevap ise; işverenin yukarıda belirtildiği şekilde bir dilekçe ve taahhüt alınmaması durumunda işçiden herhangi bir talepte bulunamayacağı, hak kazanılmadan kullandırılan iznin 4857 sayılı İş Yasası’ nın 55. maddesinde belirtilen “ işveren tarafından verilen diğer izinler “ kapsamında değerlendirileceği şeklinde olacaktır.

Birinci cevapta belirttiğimiz ve işçiden alınacak taahhütname kanuna aykırı bir düzenleme değildir. Ayrıca, 4857 sayılı İş Yasası’ nın 45. maddesinin “ Saklı haklar “ başlığında düzenlenen hükümlerine de muhalefet edildiği düşünülmemektedir. “ MADDE 45. - Toplu iş sözleşmesi veya iş sözleşmelerine hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatillerde işçilere tanınan haklara, ücretli izinlere ve yüzde usulü ile çalışan işçilerin bu Kanunla tanınan haklarına aykırı hükümler konulamaz.

Bu hususlarda işçilere daha elverişli hak ve menfaatler sağlayan kanun, toplu iş sözleşmesi, iş sözleşmesi veya gelenekten doğan kazanılmış haklar saklıdır. “ Yıllık ücretli izne hak kazanmadan iznin kullandırılması yasa ile tanınan bir hak değildir. Yasa da belirtilen bir hak, işçilere daha elverişli olacak şekilde değiştirilebilir veya yasaya aykırı olmayan yeni bir hak yaratılabilir. Makale konumuzda, yasada yer almayan bir hak tarafların ortak iradesi ile sağlanmakta ve ancak bu hak belirli şartlara bağlanmaktadır. Bu şartlar içinde işçinin henüz hak kazanmadığı yıllık izni kullandırılmakta ve ücreti ödenmekte, hak kazanma tarihinden önce işçinin ayrılması durumunda ise ödenen izin ücretinin isteneceği taahhüde bağlanmaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı iş kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı)

Ocak-Şubat 2011

IV. SONUÇ: Yıllık ücretli izin Anayasa ve yasalarımız ile çalışanlara tanınmış önemli bir haktır. Bu hak konusunda yasal düzenlemeler bağlamında bilgi vermeye ve önemli gördüğümüz bir konuya da dikkat çekmeye çalıştık. İşverenler ve çalışanlar bu yasal düzenlemeler doğrultusunda yıllık izinlerini kullanmalıdırlar. Yıllık ücretli iznin kullandırılması ile ilgili olarak her iki tarafa belli hak ve yükümlülükler tanınmıştır. İşverenlere tanınan yükümlülük çalışanlarına yıllık ücretli izinleri yasada belirtilen süreler çerçevesinde kullandırarak kayıt altına almak, çalışanlara tanınan yükümlülük ise kullandığı yıllık izin süresi içinde başka bir işte ücretli veya ücretsiz çalışmamak, izin hakkından feragat etmemek, izni dinlenme amacı doğrultusunda kullanmaktır. İşverenlerimizce, yıllık ücretli izin ile ilgili usul ve esaslara uyulmaması halinde istenecek idari para cezasının bu durumdaki işçi başına bir ceza olması nedeni ile bazen çok yüksek miktarlara ulaşabileceği unutulmamalı ve yasal prosedüre uygun hareket edilmesi yerinde olacaktır.

Yıllık ücretli izne hak kazanmadan izni kullandırılan işçi izne hak kazanma tarihinden önce işyerinden ayrılması durumunda, işveren kendi insiyatifi veya işçinin talebi ve kendisinin onayı ile işçiye kullandırdığı ve ücretini ödediği izin ile ilgili olarak işçiden herhangi bir talepte bulunabilecek midir? sorusu ve makale konusu ile ilgili olarak ise; Bu soruya vereceğimiz cevap belirteceğimiz durumlara göre iki şekilde olabilecektir.

Birinci cevap; işveren işçiye hak kazanmadığı izni kullandırırken işçiden imzasını taşıyan bir dilekçe alması ve hak kazanmadan kullandırılan izin için ödenen ücretin, izne hak kazanma tarihinden önce işyerinden ayrılması halinde ödeneceği taahhüdünün alınması halinde izin ücretinin talep edilebileceği şeklinde olacaktır. İkinci cevap ise; işverenin yukarıda belirtildiği şekilde bir dilekçe ve taahhüt alınmaması durumunda işçiden herhangi bir talepte bulunamayacağı, hak kazanılmadan kullandırılan iznin 4857 sayılı İş Yasası’ nın 55. maddesinde belirtilen “ işveren tarafından verilen diğer izinler “ kapsamında değerlendirileceği şeklinde olacaktır.

287

MALİ

ÇÖZÜM

İSTEĞE BAĞLI SİGORTALILIK İLE ZORUNLU SİGORTALILIĞIN ÇAKIŞMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR

I-GİRİŞ: Bilindiği gibi 31/05/2006 tarihli 5510 sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunun” sigortalılığa ilişkin hükümleri 2008 yılı Ekim ayı başı itibariyle yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. 5510 sayılı Kanunla farklı sosyal güvenlik kanunlarına (506,1479,5434 sayılı Kanunlar) göre sigortalı olanların sigortalılık statüleri yeniden belirlenmiştir. Bu Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrası ile ilk defa 2008 yılı Ekim ayı başı itibariyle sigortalı olarak çalışmaya başlayanlar için sigortalılık statüsü, hizmet akdine tabi olarak çalışmaya başlayanlar için (a) bendi kapsamında, hizmet akdine bağlı olmaksızın kendi nam ve hesabına bağımsız olarak çalışanlar için (b) bendi kapsamında, kamu idarelerinde yukarıda belirtilen (a) ve (b) bendi kapsamı dışında çalışanları için ise (c) bendi kapsamında sigortalılık hali olarak belirlenmiştir.

Bununla birlikte 5510 sayılı Kanuna konulan geçici birinci madde ile bu kanun yürürlüğe girmeden önce mülga 506 ve 2925 sayılı Kanunlara göre geçen sigortalılık süreleri 4/a bendi kapsamında, mülga 1479 ve 2926 sayılı Kanunlara göre sigortalılık süreleri 4/b bendi kapsamında, mülga 5434 sayılı Kanun kapsamında geçen sigortalılık süreleri ise 4/c bendi kapsamında geçmiş sigortalılık süreleri olarak kabul edilmiştir.

5510 sayılı Kanunda sigortalılık; kısa ve/veya uzun vadeli sigorta kolları bakımından adına prim ödenmesi gereken veya kendi adına prim ödemesi gereken kişi olarak tanımlanmıştır. Kanunda belirlenen sigortalılık statüsüne göre sigorta primleri ya sigortalının kendisi tarafından ya da onu çalıştıran işvereni tarafından Kuruma ödenmektedir. Örneğin 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (c) bendi kapsamında sigortalı sayılanlar için prim ödeme yükümlüsü bunları çalıştıran işverenleri, 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı sayılanlar için prim ödeme yükümlüsü ise sigortalının kendisidir. * Sosyal Güvenlik Kurumu Başmüfettişi

Ocak-Şubat 2011

Süleyman TUNÇAY*

289

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a),(b) ve (c) bentleri kapsamında sigortalı sayılanların kısa ve uzun vadeli sigortalı kollarının uygulanması bakımından sigortalı olmaları zorunludur. Burada sigortalı olup olmamak kişinin isteğine bırakılmamış ve kanunen getirilmiş bir zorunluluktur. Bu durumda olanların sigorta hak ve yükümlülüklerini ortadan kaldırmak, azaltmak, vazgeçmek veya başkasına devretmek gibi hakları bulunmamaktadır. Buna ilişkin iki taraflı sözleşmeler yapılsa ve buna dair sözleşmelere hüküm konulsa bile bunlar geçersiz sayılacaktır. Çünkü burada sigortalılık niteliği sigortalı sayılan kişinin Kanun kapsamına girmesine gerektirecek durumun, fiilin, olgunun ortaya çıkmasıyla kendiliğinden kazanılmakta ve Kanun kapsamından çıkmasını gerektirecek durumun, fiilin ve olgunu ortadan kalkmasıyla da kendiliğinden sona ermektedir.

5510 sayılı Kanunda zorunlu sigortalılığın yanında bir de kişilere tanınmış olan isteğe bağlı sigortalılık düzenlemesi mevcuttur. Buna göre isteğe bağlı sigortalılık; kişilerin isteğe bağlı sigortalı olarak prim ödemek suretiyle uzun vadeli sigorta kollarına ve genel sağlık sigortasına tabi olmalarını sağlayan bir sigortacılıktır. Zorunlu sigortalılıktan farklı olarak isteğe bağlı sigortalı olabilmek kişilerin bu konuda irade beyanına yani isteğine ve talebine bağlı kılınmıştır.

290

II-İSTEĞE BAĞLI İLE ZORUNLU SİGORTALILIĞIN ÇAKIŞMASI 1-İsteğe Bağlı Sigortalılığın Başlangıcı ve Sona Ermesi: İsteğe bağlı sigortalılık adından da anlaşılacağı üzere sigortalı olmak isteyen kişinin bu konudaki yazılı müracaatının Kuruma intikal ettiği tarihi takip eden günden itibaren başlar. Bu talep isteğe bağlı sigorta giriş bildirgesi veya talep dilekçesinin verilmesi suretiyle yapılır. Burada adi posta veya kargo ile gönderilen veya Kuruma doğrudan verilen bildirgenin Kurum kayıtlarına intikal ettiği tarih, taahhütlü, iadeli taahhütlü veya acele posta servisi olarak gönderilenlerde ise postaya verildiği tarih, başvuru tarihi olarak kabul edilir. İsteğe bağlı sigortalılığın sona ermesi kural olarak isteğe bağlı sigortalı olan kişinin isteğe bağlı sigortalılığını sona erdirmek için yazılı talepte bu-

MALİ

ÇÖZÜM

2-Sigortalılık Hallerinin Birleşmesi veya Çakışması: Bilindiği üzere, 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentleri kapsamında sayılan zorunlu sigortalılık hallerinin bir kimsede aynı anda birleşmesi halinde öncelikle bunlardan (c) bendi kapsamında sigortalılık, (c) bendi kapsamında sigortalılık hali söz konusu değilse bunlardan ilk önce başlayan sigortalılık hali esas alınarak sigortalılık statüsü belirlenir.

Bunun yanında isteğe bağlı sigortalılık hali ile zorunlu sigortalılık halinin aynı kişide birleşmesi veya çakışması durumunda isteğe bağlı sigortalılık hali sona erer. Bu duruma ay içinde otuz günden az çalışan veya 5510 sayılı Kanunun 80’nci maddesi uyarınca prim ödeme gün sayısı, ay içindeki toplam çalışma saatinin 4857 sayılı İş Kanununa göre belirlenen günlük normal çalışma saatine bölünmesi suretiyle hesaplanan gün sayısının 30 günden az olması nedeniyle kalan günlerini isteğe bağlı sigortaya prim ödemek suretiyle tamamlamak isteyenler için bir istisna getirilmiştir. Özetlemek gerekirse burada aynı kişide zorunlu sigortalılık hallerinin aynı anda birleşmesi halinde bu zorunlu sigortalılık hallerinden ( c ) bendi kapsamında zorunlu sigortalılık haline öncelik verilmekte, ( c ) bendi kapsamı dışındaki zorunlu sigortalılık hallerinin birleşmesi halinde yani (a) ve (b) bendi kapsamında sigortalılık hallerinin birleşmesi halinde bunlardan ilk önce başlayan sigortalılık haline öncelik verilmekte, bunun dışında zorunlu sigortalılık ile isteğe bağlı sigortalılığın bir kişide aynı anda birleşmesi halinde ise zorunlu sigortalılık isteğe bağlı sigortalılığı sona erdirmektedir.

Ocak-Şubat 2011

lunmasına bağlıdır. Bu durumda isteğe bağlı sigortalılık, buna ilişkin dilekçenin Kurum kayıtlarına geçtiği tarihten önceki primi ödenmiş son günü takip eden günden itibaren sona erdirilir. Kural olarak isteğe bağlı sigortalılık, sigortalının buna ilişkin yazılı talebinin bulunmasına bağlı olmakla birlikte zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılıkta geçen sürelerde isteğe bağlı sigortalılığı sona erdiren sebepler arasında yer alır.

291

MALİ

ÇÖZÜM

3- Zorunlu Sigortalılık İle İsteğe Bağlı Sigortalılığın Başladığı Tarihte Birbiriyle Çakışması Durumu: Bilindiği gibi 5510 sayılı Kanuna göre isteğe bağlı sigortalılık, isteğe bağlı sigortalı olmak isteyen kişinin isteğe bağlı sigorta işe giriş bildirgesinin veya talep dilekçesinin Kurum kayıtlarına intikal ettiği tarihi takip eden günden itibaren başlatılmaktadır.

Ocak-Şubat 2011

Örneğin 10.10.2010 tarihinde isteğe bağlı sigortalı olmak için Kuruma yazılı talepte bulunan kişinin isteğe bağlı sigortalılığı 11.10.2010 tarihinde başlatılmaktadır.

Buna göre isteğe bağlı sigortaya prim ödemek için yazılı talepte bulunanlardan isteğe bağlı sigortalılığın başladığı tarihte 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesine göre zorunlu sigortalılığı bulunduğu tespit edilenlerin isteğe bağlı sigortalılık talepleri kabul edilmeyecektir.

292

Örneğin 05.08.2010 tarihinde isteğe bağlı sigortalı olmak için Kuruma yazılı talepte bulunan A şahsının Kurum kayıtların yapılan araştırmada isteğe bağlı sigortalılığının başlayacağı 06.08.2010 tarihinde zorunlu sigortalılığının bulunduğunun tespit edilmesi halinde bu talebi reddedilecektir.

Bu durum ay içinde otuz günden az çalışan veya 5510 sayılı Kanunun 80’nci maddesi uyarınca prim ödeme gün sayısı, ay içindeki toplam çalışma saatinin 4857 sayılı İş Kanununa göre belirlenen günlük normal çalışma saatine bölünmesi suretiyle hesaplanan gün sayısının 30 günden az olması nedeniyle kalan günlerini isteğe bağlı sigortaya prim ödemek suretiyle tamamlamak isteyenler için söz konusu değildir.

Bunun yanında isteğe bağlı sigortalılığın başladığı tarihte 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesine göre zorunlu çalışması sonradan tespit edilenlerin, isteğe bağlı sigortalılık talepleri tamamen reddedilmemekle birlikte isteğe bağlı sigortalılık, zorunlu sigortalılığın bittiği tarihi takip eden günden itibaren başlatılmaktadır. Bu durum özellikle isteğe bağlı sigortaya prim ödemekle birlikte aynı zamanda 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesine göre zorunlu çalışmasının Kurum tarafından yapılan araştırma, kontrol ve denetim sonucu tespit edilmesi sonucu ortaya çıkmaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin 10.05.2010 tarihinde isteğe bağlı sigortalılığı başlatılan ve isteğe bağlı sigortalılık devam ederken 5510 sayılı Kanunun 4/a bendi kapsamında zorunlu sigortalılığı bulunan ve 05.08.2010 tarihinde zorunlu sigortalılığı sona eren sigortalının bu durumunun daha sonradan yapılan araştırma sonucu tespit edilmesi halinde bu kişinin isteğe bağlı talebi tamamen reddedilmemekte zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden 06.08.2010 tarihi itibariyle isteğe bağlı sigortalılığı başlatılmaktadır.

4- Zorunlu Sigortalılığın İsteğe Bağlı Sigortalılık Devam Ederken Birbiriyle Çakışması Durumu: İsteğe bağlı sigortalılığı devam etmekte iken 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesine göre zorunlu sigortalı olmayı gerektirecek çalışması bulunanların, zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılık süreleri iptal edilmekte ve isteğe bağlı sigortalılık zorunlu sigortalılığın başladığı tarihten bir gün önce sona erdirilmektedir.

Örneğin isteğe bağlı sigortalılığı 01.05.2009 tarihinden itibaren devam ederken 03.04.2009-05.05.2009 tarihleri arasında 4/a bendi kapsamında zorunlu çalışması bulunan A şahsının 31.12.2009 tarihine kadar isteğe bağlı sigorta primi ödemiş olması halinde 03.04.2009-

Ocak-Şubat 2011

Örneğin isteğe bağlı sigortalılığı 01.02.2010 tarihinden itibaren devam etmekte olan A şahsının 10.06.2010-05.09.2010 tarihleri arasında 5510 sayılı Kanunun 4/a maddesine göre zorunlu çalışmasının bulunması halinde 10.06.2010-05.09.2010 tarihleri arasındaki isteğe bağlı sigortalılık iptal edilecek ve isteğe bağlı sigortalılık 09.06.2010 tarihi itibariyle sona erdirilecektir. İsteğe bağlı sigortalılığı devam etmekte iken zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılık süreleri iptal edilmekte birlikte bu sigortalılardan zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten itibaren 12 ay içerisinde isteğe bağlı sigorta primi ödemesi olanların, isteğe bağlı sigortalılıkları, zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden günden itibaren yeniden başlatılacaktır.

293

MALİ

ÇÖZÜM

05.05.2009 tarihleri arasındaki isteğe bağlı sigortalılık primleri iptal edilecek isteğe bağlı sigortalılık zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden 06.05.2009 günden itibaren yeniden başlatılacak bu durumda isteğe bağlı sigortalılık süresi 01.05.2009-02.04.2009 ila 06.05.2009-31.12.2009 olacaktır. İsteğe bağlı sigortalılığı devam etmekte iken zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılık süreleri iptal edilmekte birlikte bu sigortalılardan zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten itibaren 12 ay içerisinde isteğe bağlı sigorta prim ödemesi bulunmayanların, zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden günden itibaren isteğe bağlı sigortalılıkları yeniden başlatılmayacaktır. Bu durumda isteğe bağlı sigortaya prim ödemek için yeniden yazılı talep şartı aranacaktır.

Ocak-Şubat 2011

Örneğin 01.02.2009 tarihinde başlayan isteğe bağlı sigortalılığı devam etmekte iken 05.04.2010-15.08.2010 tarihleri arasında 5510 sayılı Kanunun 4/a bendine göre zorunlu çalışması bulunan A şahsının zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten itibaren 12 aylık sürede isteğe bağlı sigorta prim ödemesinin bulunmaması halinde zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden 16.08.2010 tarihinden itibaren isteğe bağlı sigorta yeniden başlatılmayacak ve isteğe bağlı sigortalılık 04.04.2010 tarihi itibariyle sona erdirilecektir.

294

III-SONUÇ: 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a),(b) ve (c) bentlerine göre hizmet akdine tabi olarak bir veya birkaç işveren tarafından çalıştırılanlar, hizmet akdine tabi olmaksızın kendi nam ve hesabına bağımsız olarak çalışanlar ile kamu idarelerinde yukarıda belirtilen (a) ve (b) bentleri kapsamı dışında çalışanların sigortalı olmaları zorunludur.

5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentleri kapsamında sigortalı olmayı gerektirecek şekilde çalışmaya başlayanların, sigortalılık niteliği kendiliğinden kazanılmakta, sigortalı olmak kişilerin isteğine bırakılmamaktadır. Bu durumda olanların sigorta hak ve yükümlülüklerini ortadan kaldırmak, azaltmak, vazgeçmek veya başkasına devretmek gibi hakları bulunmamaktadır. Buna ilişkin iki taraflı sözleşme-

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28/09/2010). 5510 Sayılı Kanun Gereğince Sigortalı Sayılanlar, Sayılmayanlar, Sigortalılığın Başlangıcı, Kuruma Bildirilmesi Ve Sona Ermesi Hakkında Tebliğ Ankara: Resmi Gazete (27011 Sayılı).

Ocak-Şubat 2011

ler yapılsa ve buna dair sözleşmelere hüküm konulsa bile bunlar geçersiz sayılacaktır.

5510 sayılı Kanunda sigortalılık kapsamına girecek niteliğin ortaya çıkmasıyla birlikte sigortalılığın mecburiliğinin yanında zorunlu sigortalılık kapsamına bulunmayanlara tanınmış bir de isteğe bağlı sigortalılık düzenlemesi mevcuttur. İsteğe bağlı sigortalılık; kişilerin isteğe bağlı sigortalı olarak prim ödemek suretiyle uzun vadeli sigorta kollarına ve genel sağlık sigortasına tabi olmalarını sağlayan bir sigortacılıktır.

Ancak çalışma hayatında bir kimsenin aynı anda farklı sigortalılık hallerinin kapsamına girecek şekilde çalışması ve faaliyette bulunması söz konusu olabilir. Bu durumda aynı anda bir kimse üzerinde farklı sigortalılık halleri birleşebilir ve çakışabilir. Bu çakışma zorunlu sigortalılık halleri için söz konusu olabileceği gibi isteğe bağlı sigortalılık ile zorunlu sigortalılık için de söz konusu olabilir.

Zorunlu sigortalılık ile isteğe bağlı sigortalılığın aynı anda birleşmesi veya çakışması halinde zorunlu sigortalılık durumu isteğe bağlı sigortalılığı sona erdirmektedir. Burada isteğe bağlı sigortalılığın başladığı tarihte zorunlu sigortalılık ile çakışma durumunun söz konusu olması halinde isteğe bağlı sigortalılık talebi reddedilmekte, isteğe bağlı sigortalılığın devamı sırasında zorunlu sigortalılık ile çakışması halinde ise zorunlu sigortalılıkla çakışan isteğe bağlı sigortalılık süreleri iptal edilmekte birlikte bu sigortalılardan zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten itibaren 12 ay içerisinde isteğe bağlı sigorta primi ödemesi olanların, isteğe bağlı sigortalılıkları, zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihi takip eden günden itibaren yeniden başlatılmaktadır. Böylelikle 12 aylık süre zarfında zorunlu sigortalılıkla çakışmayan isteğe bağlı sigortaya ödenen primler iptal edilmeyerek kişilerin mağduriyetlerinin önüne geçilmiş olmaktadır.

295

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (01/07/2010). İsteğe Bağlı Sigorta İşlemleri Hakkında Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (27628 Sayılı).

T.C.Yasalar (16/06/2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı).

T.C.Yasalar (10/06/2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı).

296

MALİ

ÇÖZÜM

YASAL DÜZENLEMELER DOĞRULTUSUNDA İŞÇİ ÜCRETLERİNİN KORUNMASI Cumhur Sinan ÖZDEMİR*

* Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı Baş İş Müfettişi

Ocak-Şubat 2011

Öz İş Kanunu göre ücret, kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödenir. Ücret yabancı para olarak kararlaştırılmış ise ödeme günündeki rayice göre Türk parası ile ödenebilir. Ücreti ödeme gününden itibaren yirmi gün içinde mücbir bir neden dışında ödenmeyen işçi, iş görme borcunu yerine getirmekten kaçınabilir.

Bu nedenle kişisel kararlarına dayanarak iş görme borcunu yerine getirmemeleri sayısal olarak toplu bir nitelik kazansa dahi grev olarak nitelendirilemez. Gününde ödenmeyen ücretler için mevduata uygulanan en yüksek faiz oranı uygulanır. İşçilerin aylık ücretlerinin dörtte birinden fazlası haczedilemez veya başkasına devir ve temlik olunamaz. Ancak, işçinin bakmak zorunda olduğu aile üyeleri için hâkim tarafından takdir edilecek miktar bu paraya dâhil değildir. Nafaka borcu alacaklılarının hakları saklıdır. İşveren toplu sözleşme veya iş sözleşmelerinde gösterilmiş olan sebepler dışında işçiye ücret kesme cezası veremez. İşçi ücretlerinden ceza olarak yapılacak kesintilerin işçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekir. İşçi ücretlerinden bu yolda yapılacak kesintiler bir ayda iki gündelikten veya parça başına yahut yapılan iş miktarına göre verilen ücretlerde işçinin iki günlük kazancından fazla olamaz. İşçilerin iflasın açılmasın­dan önceki bir yıl içinde kanun ve sözleş­ melerden doğan ücret ve para ile ölçüle­bilen hak ve menfaatleri ile ihbar ve kıdem tazminatları, kamu alacakları ve rehinli alacaklardan sonra imtiyazlı ala­cakların birinci sırasına yer alır.

297

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Giriş Genel anlamda ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Çalışanlar açısından en önemli unsur olan ücret aynı zamanda, işverenin de işçinin hizmet bor­cu karşısında yer alan ve iş sözleşmesinden doğan başlıca borcunu oluşturmaktadır. Ücretin çalışanlar bakımından önemi ve çalışanların işverenler karşısındaki za­yıf konumu göz önüne alınarak, ücretin korunmasına yönelik olarak çeşitli kanunlar da bir takım düzenlemeler getirilmiştir (Özdemir,2010).

4857 Sayılı İş Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler

298

1.Ücretin Nakden Ve En Geç Bir Ay İçinde Ödenmesi Genel anlamda ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödenir. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak, yabancı para olarak kararlaştırılmış ise ödeme günündeki rayice göre Türk parası ile ödeme yapılabilir. Çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabi tutulan işverenler veya üçüncü kişiler, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaklarını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemezler.

Emre muharrer senetle (bono ile), kuponla veya yurtta geçerli parayı temsil ettiği iddia olunan bir senetle veya diğer herhangi bir şekilde ücret ödemesi yapılamaz. Ücret en geç ayda bir ödenir. İş sözleşmeleri veya toplu iş sözleşmeleri ile ödeme süresi bir haftaya kadar indirilebilir. İş sözleşmelerinin sona ermesinde, işçinin ücreti ile sözleşme ve Kanundan doğan para ile ölçülmesi mümkün menfaatlerinin tam olarak ödenmesi zorunludur.

Meyhane ve benzeri eğlence yerleri ve perakende mal satan dükkân ve mağazalarda, buralarda çalışanlar hariç, ücret ödemesi yapılamaz. Ücret alacaklarında zamanaşımı süresi beş yıldır.

MALİ

ÇÖZÜM

2.Ücretin Gününde Ödenmemesi Ücreti ödeme gününden itibaren yirmi gün içinde mücbir bir neden dışında ödenmeyen işçi, iş görme borcunu yerine getirmekten kaçınabilir. Bu nedenle kişisel kararlarına dayanarak iş görme borcunu yerine getirmemeleri sayısal olarak toplu bir nitelik kazansa dahi grev olarak nitelendirilemez.

Gününde ödenmeyen ücretler için mevduata uygulanan en yüksek faiz oranı uygulanır. Bu işçilerin bu nedenle iş akitleri, çalışmadıkları için feshedilemez ve yerine yeni işçi alınamaz, bu işler başkalarına yaptırılamaz.

4.Kamu Makamlarınca Taşeron İşçilerin Ücretlerinin Ödenmesi Genel ve katma bütçeli dairelerle mahalli idareler veya kamu iktisadi teşebbüsleri yahut özel kanuna veya özel kanunla verilmiş yetkiye dayanılarak kurulan banka ve kuruluşlar; asıl işverenler müteahhide verdikleri her türlü bina, köprü, hat ve yol inşası gibi yapım ve onarım işlerinde çalışan işçilerden müteahhit veya taşeronlarca ücretleri ödenmeyenlerin bulunup bulunmadığının kontrolü, ya da ücreti ödenmeyen işçinin başvurusu üzerine, ücretleri ödenmeyen varsa müteahhitten veya taşeronlardan istenecek bordrolara göre bu ücretleri bunların hakedişlerinden öderler. Bunun için hakediş ödeneceği ilgili idare tarafından işyerinde şantiye şefliği işyeri ilân tahtası veya işçilerin toplu bulunduğu yerler gibi işçilerin görebileceği yerlere yazılı ilân asılmak suretiyle duyurulur. Ücret alacağı olan işçilerin her hakediş dönemi için olan ücret alacaklarının üç aylık tutarından fazlası hakkında adı geçen idarelere herhangi bir sorumluluk düşmez. Anılan müteahhitlerin bu işverenlerdeki her çeşit teminat ve hakedişleri üzerinde yapılacak her türlü devir ve el değiştirme işlemleri veya haciz ve icra takibi bu işte çalışan işçilerin ücret alacaklarını karşılayacak kısım ayrıldıktan sonra, kalan kısım üzerinde hüküm ifade eder.

Ocak-Şubat 2011

3.Ücretin Haczedilmesi Veya Başkasına Devir Veya Temlik Olunmaması İşçilerin aylık ücretlerinin dörtte birinden fazlası haczedilemez veya başkasına devir ve temlik olunamaz. Ancak, işçinin bakmak zorunda olduğu aile üyeleri için hâkim tarafından takdir edilecek miktar bu paraya dâhil değildir. Nafaka borcu alacaklılarının hakları saklıdır

299

MALİ

ÇÖZÜM

Bir işverenin üçüncü kişiye karşı olan borçlarından dolayı işyerinde bulunan tesisat, malzeme, ham, yarı işlenmiş ve tam işlenmiş mallar ve başka kıymetler üzerinde yapılacak haciz ve icra takibi, bu işyerinde çalışan işçilerin icra kararının alındığı tarihten önceki üç aylık dönem içindeki ücret alacaklarını karşılayacak kısım ayrıldıktan sonra, kalan kısım üzerinde hüküm ifade eder.

5.İşçi Ücretlerinden Ceza Kesintisi İşveren toplu sözleşme veya iş sözleşmelerinde gösterilmiş olan sebepler dışında işçiye ücret kesme cezası veremez. İşçi ücretlerinden ceza olarak yapılacak kesintilerin işçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekir. İşçi ücretlerinden bu yolda yapılacak kesintiler bir ayda iki gündelikten veya parça başına yahut yapılan iş miktarına göre verilen ücretlerde işçinin iki günlük kazancından fazla olamaz.

Bu paralar işçilerin eğitimi ve sosyal hizmetleri için kullanılıp harcanmak üzere Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı hesabına Bakanlıkça belirtilecek Türkiye’de Kurulu bulunan ve mevduat kabul etme yetkisini haiz bankalardan birine, kesildiği tarihten itibaren bir ay içinde yatırılır. Her işveren işyerinde bu paraların ayrı bir hesabını tutmaya mecburdur.

Ocak-Şubat 2011

6.İşçi Ücretlerinden İndirim Her türlü işte uygulanmakta olan çalışma sürelerinin yasal olarak daha aşağı sınırlara indirilmesi veya işverene düşen yasal bir yükümlülüğün yerine getirilmesi nedeniyle ya da İş Kanunu hükümlerinden herhangi birinin uygulanması sonucuna dayanılarak işçi ücretlerinden her ne şekilde olursa olsun eksiltme yapılamaz.

300

Deniz İş Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler Gemi adamına daha elverişli bir hak ve menfaatler sağlayan kanun, toplu iş sözleşmesi, hizmet akdi, örf ve adetlerden doğan haklara halel getirmez. Bu Kanunun uygulanması sonucu olarak işverene düşen yükümlülükler, gemi adamlarının ücret ve sair haklarının daha aşağı hadlere indirilmesine sebep tutulamaz.

MALİ

ÇÖZÜM

Basın İş Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler Kanunun uygulanması neticesi olarak işverene terettüp eden vecibeler gazetecilerin ücret ve sair haklarının daha aşağı hadlere indirilmesine sebep tutulamaz. Diğer bir ifadeyle gazetecilerin ücret ve benzeri haklarından indirim yapılamaz.

Borçlar Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler İşveren, işçiye sözleşmede veya toplu iş sözleşmesinde belirlenen; sözleşmede hüküm bulunmayan hâllerde ise, asgari ücretten az olmamak üzere emsal ücreti ödemekle yükümlüdür.

Aksine âdet olmadıkça, işçiye ücreti her ayın sonunda ödenir. Ancak, hizmet sözleşmesi veya toplu iş sözleşmesiyle daha kısa ödeme süreleri belirlenebilir. Daha kısa bir ödeme süresi kararlaştırılmamışsa veya aksine âdet yoksa aracılık ücreti her ayın sonunda ödenir. Ancak, işlemlerin yapılması altı aydan daha uzun bir süre gerektirdiği takdirde, aracılık ücreti asıl ücrete ek olarak kararlaştırılmışsa, yazılı anlaşmayla ödeme daha ileri bir tarihe bırakılabilir. Asıl ücrete ek olarak üretilenden pay verilmesi öngörülen hâllerde, ürün payı belirlenir belirlenmez, cirodan veya kârdan pay verilmesi kararlaştırılan hâllerde ise payın, hesap dönemini izleyen en geç üç ay içinde belirlenerek ödenmesi şarttır. İşveren, işçiye zorunlu ihtiyacının ortaya çıkması hâlinde ve hakkaniyet gereği ödeyebilecek durumda ise, hizmetiyle orantılı olarak avans vermekle yükümlüdür. Çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tâbi tutulan iş sahipleri, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemezler. Her ödeme döneminde, işçiye hesap pusulası verilir.

Ocak-Şubat 2011

İcra İflas Kanunu İle Getirilen Düzenlemeler İşverenin iflası halinde ücret alacağı öncelikle ödenecektir. Bunun için, işçilerin iflasın açılmasın­dan önceki bir yıl içinde kanun ve sözleş­melerden doğan ücret ve para ile ölçüle­bilen hak ve menfaatleri ile ihbar ve kıdem tazminatları, kamu alacakları ve rehinli alacaklardan sonra imtiyazlı ala­ cakların birinci sırasına yerleştirilmiştir.

301

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

İşveren, işçiden olan alacağı ile ücret borcunu işçinin rızası olmadıkça takas edemez. Ancak, işçinin kasten sebebiyet verdiği yargı kararıyla sabit bir zarardan doğan alacaklar, ücretin haczedilebilir kısmı kadar takas edilebilir. Ücretin işveren lehine kullanılacağına ilişkin anlaşmalar geçersizdir.

302

Milletlerarası Çalışma Sözleşmesiyle Getirilen Güvenceler Ücretlerin korunması hakkındaki 95 sa­yılı milletlerarası çalışma sözleşmesi 24.10.1960 tarih ve 109 sayılı Kanunla tasdik edilmiş ve bu sözleşmeye katılmak üzere Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Çalışma sözleşmesinin tasdikine ilişkin bu kanun 28.10.1960 tarih ve 10641 sayılı resmi gazetede yayımlanmış ve yayımı ta­rihinde yürürlüğe girmiştir. Bu sözleşmede, ücretin korunmasına ilişkin olarak getirilen düzenlemeler ana başlıklar itibariyle şöyledir: 1.Nakit olarak ödenmesi gereken üc­retler, münhasıran tedavülü mecburi olan para ile ödenecek ve emre muharrer se­netle, bono ile kuponla veya tedavülü mecburi parayı temsil ettiği iddia olunan diğer her hangi bir şekilde ödeme yasak edilecektir. Ücretlerin bir banka üzerine çekilen çekle yahut posta çeki veya havalesiyle tediyesi teamülden olduğu veya özel du­rumlar dolayısıyla zaruri bulunduğu veya bir toplu sözleşme veya hakem kararıyla bu şekillerde ödemenin kararlaştırıldığı yahut bunların hiçbiri mevcut bulunmadığı takdirde ilgili işçi rıza gösterdiği hallerde, yetkili makam, ücretin, sözü edilen şekil­lerde ödenmesine müsaade veya hükme­debilir.

2.İlgili sanayi veya işin mahiyeti dolayı­sıyla ücretin kısmen aynî olarak ödenme­sinin adet veya arzuya sayan olduğu sa­nayi veya işlerde, milli mevzuat, toplusözleşme veya hakem kararları, bu ödeme ekline müsaade edebilir. Ücretin ispirtolu İçki veya zararlı kimyasal maddelerle ödenmesine hiçbir suretle müsaade edilmeyecektir. Ücretin kısmen aynî olarak ödenmesi­ne müsaade edildiği hallerde: a.Aynî olarak verilen şeylerin gerek iş­çinin ve gerekse ailesinin şahsen kullana­bilmesi ve onların menfaatine uygun bulunması, b.Aynî ödemelere takdir edilen kıymetin âdil ve makul olması için gerekli tedbirler alınmış olacaktır.

3.Ücret doğrudan doğruya ilgili işçiye ödenecektir, meğerki milli mevzuat veya bir toplu sözleşme veyahut bir hakem kararı bu hususta başka bir hüküm koymuş veya ilgili işçi başka bir şekli kabul etmiş olsun.

4.İşçinin, ücretini dilediği gibi kullanma hürriyetini işverenin her ne suretle olursa olsun sınırlaması yasaktır.

5.Bir işyeri çerçevesi içinde işçilere mal satmak üzere ekonomalar açıldığı yahut onlara hizmet için servisler kurulduğu tak­dirde, bu ekonomalardan veya servisler­den faydalanmaları için ilgili işçiler üzerin­de hiçbir cebir icra edilmeyecektir. Diğer mağazalara veya servislere gitmek mümkün olmadığı hallerde, yetkili makam; malların âdil ve makul fiyatlarla satılması ve hizmetlerin yine âdil ve makul fiyatlarla yapılması veya işveren tarafın­dan açılan ekonomaların veyahut yapılan hizmetlerin işletilmesinde kazanç gayesi güdülmemesi ve sadece işçilerin menfa­atlerinin gözetilmesi için uygun tedbirler alacaktır.

6.Ücretlerden kesintiler yapılmasına, ancak milli mevzuatın tayin veya bir toplu sözleşmenin yahut bir hakem kararının tespit ettiği şartlar ve hadler dâhilinde mü­saade edilecektir. İşçiler, bu gibi kesintile­rin hangi şartlar ve hadler içinde yapılabi­leceğinden, yetkili makamın en uygun addedeceği şekilde haberdar edileceklerdir.

7.Bir işçi tarafından, bir işe yerleşmek veya işi muhafaza etmek maksadıyla bir işverene veya onun vekiline veyahut herhangi bir aracıya (örneğin, işçi toplamakla görevli bir kimseye) doğrudan doğruya veya dolayısıyla bir ödemede bulunulmasını sağlamak için ücretlerden her hangi bir kesinti yapmak yasaktır.

8.Ücret, ancak milli mevzuatın belirttiği usuller ve hadler dâhilinde haciz veya temlik edilebilir. Ücret, haciz ve temlike karşı, işçinin ve ailesinin geçimini sağlayabilmesi için lüzumlu sayılan ölçüde himaye edilecektir.

9.Bir müessesenin iflâsı veya mahke­me kararıyla tasfiyesi halinde, bu müesse­sede çalışan işçiler, gerek iflâsa veya mahkeme kararıyla tasfiyeye takaddüm edip milli mevzuatla tayin edilen bir müddet zarfında geçen bazı hizmetleri dolayısıyla kendilerine borçlanılan ve gerekse milli mevzuatla tayin edilen miktarı geçmeyen ücretler için, imtiyazlı alacaklı mevkiini iş­ gal edeceklerdir. İmtiyazlı bir alacak teşkil eden ücret, alelade alacaklıların hisselerini almalarından evvel, tam olarak ödenecek­tir. İmtiyazlı bir alacak teşkil eden ücretin, diğer imtiyazlı alacaklara nazaran rüçhan sırası, milli mevzuatla tayin edilecektir.

10.Ücret muntazam fasılalarla ödene­cektir. Ücretin muntazam fasıllar-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

303

MALİ

ÇÖZÜM

la ödenmesini sağlayan tatmin edici başkaca usuller mevcut olması hariç ücretin hangi fasılalarla ödenmesi lazım geldiği milli mevzuatla tayin veya bir hakem kararı ile tespit edilecektir. İş akdi sona erdiği zaman, borçla­ nılmış olan ücretin tamamı, milli mevzuata veya bir toplu sözleşme ye veyahut bir ha­kem kararına uygun olarak ödenecektir. Bu yolda bir mevzuat veya toplu sözleş­me veyahut hakem kararı mevcut değilse, ödeme, mukavele hükümleri göz önünde tutularak makul bir süre içinde ya­pılacaktır.

11.Ücret nakdî olarak ödendiği hallerde, yalnız iş günlerinde ve iş yerinde yahut işyerine yakın bir yerde ödenecektir; meğerki milli mevzuat veya bir toplu sözleşme veya bir hakem kararı, başka türlü bir şekilde derpiş etsin veya ilgili işçilerin malûmu bulunan başka şekiller daha uy­gun telâkki edilsin. Ücretin perakende içki satılan yer­lerde yahut benzeri müesseselerde kö­tüye kullanılmasının önlenmesi gerekiyor­sa, perakende eşya satış mağazalarında ve eğlence yerlerinde ödenmesi yasaktır. Bu hüküm bu gibi müesseselerde çalış­makta olan işçilere tatbik edilmez.

12.İcap ettiği takdirde, işçileri kolayca anlayacakları bir şekilde aşağıdaki hususlardan haberdar etmek gayesiyle mü­essir tedbirler alınacaktır: a.İşe alınmalarından önce işçilere, tabi olacakları ücret şartları hakkında malûmat verilmesi veya ücret şartlarında bir değişiklik yapılması halinde değişikliklerin bildi­rilmesi. b.Ödemenin taalluk ettiği devreye ait ücretlerini teşkil eden unsurlar değişebile­cek durumda ise, bu unsurların her ücret tediyesi sırasında işçilere bildirilmesi.

Ocak-Şubat 2011

İLO Sözleşmesiyle Getirilen Güvenceler 173 sayılı sözleşme ile işverenin ödeme güçlüğü durumunda işçilerin alacakları, işverenin mal varlıklarından diğer alacaklıların alacakları ödenmeden önce ödenmesi suretiyle işçi alacaklarının korunmasının sağlanacaktır. Bu sağlanamaz ise işçi alacaklarının bir garanti kurumca üstlenilerek ödenmesi temin edilecektir.

304

Ücrete Yönelik İş Kanununda Öngörülen Cezalar 4857 sayılı İş Kanunu yönünden ücrete ilişkin 01.01.2011–31.12.2011 tarihleri arasında aşağıdaki cezalar uygulanacaktır.

MALİ

ÇÖZÜM

a.Ücret ile Kanundan veya toplu iş sözleşmesinden veya iş sözleşmesinden doğan ücretin kasten ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde her işçi ve her ay için 122 TL b.Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakın zorunlu tutulduğu halde özel olarak açılan banka hesabına ödenmemesi halinde her işçi ve her ay için 122 TL c.Asgari ücret ödenmeyen veya eksik ödenen her işçi ve her ay için 122 TL d.Yasaya aykırı olarak ücret kesme cezası vermek 442 TL

KAYNAKÇA İşverenlerin Ödeme Güçlüğü Halinde İşçi Alacaklarının Korunması Hakkındaki 173 sayılı İLO Sözleşmesi Özdemir, Cumhur Sinan (2010) İş Kanuna Göre İşveren Ve İşçi Rehberi Ankara: Adalet Yayınevi T.C.Yasalar (04.02.2011). 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı) T.C.Yasalar (10.06.2003). 4857 Sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C.Yasalar (19.06.1932). 2004 Sayılı İcra İflas Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (2128 sayılı) T.C.Yasalar (29.04.1967). 854 Sayılı Deniz İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (12586 sayılı) T.C.Yasalar(20.06.1952). 5953 Sayılı Basın İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (8140 sayılı) Ücretin Korunması Hakkında 95 Sayılı Milletler Arası Çalışma Sözleşmesi. [y.y.] : [yayl.y.]

Ocak-Şubat 2011

Sonuç Kendisi ve ailesinin geçimini sadece emeği ile sağlayan ve emeğinden başka geliri olmayan işçinin, emeğinin karşılığı olarak hak ettiği ücret ve ücret benzeri hakları kanunlar da özel olarak korunmuştur. Ücretin korunmasına yönelik dü­zenlemelerin işçiler tarafından bilinmesi, işverenleri bu düzenlemelere uymaya sevk edecektir.

305

MALİ

ÇÖZÜM

YENİ BORÇLAR KANUNU’NUN YILLIK İZNE İLİŞKİN HÜKÜMLERİ İLE 4857 SAYILI İŞ KANUNU’NUN YILLIK İZNE İLİŞKİN HÜKÜMLERİNDE FARKLILIK VE DEĞERLENDİRMESİ

I- GİRİŞ: Yeni Türk Borçlar Kanunu 4 Şubat 2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Toplam 649 maddeden oluşmaktadır. Yürürlük başlıklı 648 inci maddesinde ise 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Söz konusu Kanun hükümleri incelendiği zaman önemli düzenlemelerin yer aldığı görülmektedir. Bu çalışmada, Yeni Borçlar Kanunu’nun yıllık ücretli izne ilişkin hükümleri ile 4857 sayılı İş Kanunu’nun yıllık ücretli izne ilişkin hükümleri arasındaki farklılıklar ve değerlendirmesi yapılacaktır.

II- YENİ BORÇLAR KANUNU’NUN YILLIK ÜCRETLİ İZNE İLİŞKİN HÜKÜMLERİ Kanunun 422 nci maddesinde; “ İşveren, en az bir yıl çalışmış olan işçilere yılda en az iki hafta ve onsekiz yaşından küçük işçiler ile elli yaşından büyük işçilere de en az üç hafta ücretli yıllık izin vermekle yükümlüdür.” hükmü, 423 üncü maddesinde; “ İşçi, bir hizmet yılı içinde kendi kusuruyla toplam bir aydan daha uzun bir süreyle hizmeti yerine getirmediği takdirde işveren, çalışılmayan her tam ay için, yıllık ücretli izin süresinden bir gün indirim yapabilir. İşçi, bir hizmet yılı içinde kendi kusuru olmaksızın hastalık, kaza, yasal bir yükümlülüğün veya kamu görevinin yerine getirilmesi gibi kişiliğine bağlı sebeplerle en çok üç ay süreyle işgörme edimini yerine getiremediği takdirde, işveren yıllık ücretli izin süresinden indirim yapamaz. * Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Müfettişi

Ocak-Şubat 2011

Selahattin BAYRAM*

307

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

İşveren, gebelik ve doğum yapma sebebiyle işgörme edimini en çok üç ay süreyle yerine getiremeyen kadın işçinin yıllık ücretli izin süresinden indirim yapamaz.

Hizmet veya toplu iş sözleşmeleriyle, işçinin aleyhine hüküm doğuracak şekilde, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine aykırı düzenleme yapılamaz.” hükmü, 424 üncü maddesinde; “ Yıllık ücretli izinler, kural olarak aralıksız biçimde verilir; ancak tarafların anlaşmasıyla ikiye bölünerek de kullanılabilir. İşveren, yıllık ücretli izin tarihlerini, işyerinin veya ev düzeninin menfaatleriyle bağdaştığı ölçüde, işçinin isteklerini göz önünde tutarak belirler.”hükmü, 425 inci maddesinde; “İşveren, yıllık ücretli iznini kullanan her işçiye, yıllık ücretli izin süresine ilişkin ücretini, ilgili işçinin izne başlamasından önce peşin olarak ödemek veya avans olarak vermekle yükümlüdür. İşçi, hizmet ilişkisi devam ettiği sürece, işverenden alacağı para ve başka menfaatler karşılığında yıllık ücretli izin hakkından feragat edemez.

Hizmet sözleşmesinin herhangi bir sebeple sona ermesi hâlinde, işçinin hak kazanıp da kullanamadığı yıllık izin sürelerine ait ücreti, sözleşmenin sona erdiği tarihteki ücreti üzerinden kendisine veya hak sahiplerine ödenir. Bu ücrete ilişkin zamanaşımı, hizmet sözleşmesinin sona erdiği tarihte işlemeye başlar.”hükmü, öngörülmüştür.

308

III- YENİ BORÇLAR KANUNU’NUN İŞ KANUNU’NDAN FARKLI HÜKÜMLERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI A) Yeni Borçlar Kanunu’nun 422 nci maddesinde; onsekiz yaşından küçük işçiler ile elli yaşından büyük işçilere en az üç hafta ücretli yıllık izin verileceği öngörülmüştür.

Aynı konuda 4857 sayılı İş Kanunu’nun 53 üncü maddesinde; onsekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresinin yirmi günden az olamayacağı öngörülmüştür. Dolayısıyla, bu kapsamdaki işçilere işveren 20 gün yıllık ücretli izin vererek İş Kanunu anlamında yükümlülüğünü yerine getirmiş olmaktadır.

Uygulamada da işverenlerin genellikle 20 gün yıllık ücretli izin verdikleri görülmektedir.

Yeni Borçlar Kanunu en az üç hafta ücretli yıllık izin verilmesini düzenlemekle aslında İş Kanunu’ndaki 20 gün olan izin süresini 21 güne çıkarmış olmaktadır. Bu durumda işverenler Yeni Borçlar Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren onsekiz yaşından küçük işçiler ile elli yaşından büyük işçilere İş Kanunundaki hükümden hareketle 20 gün yıllık izin verirlerse işçilerin Borçlar Kanunu hükmü uyarınca alacağının olup olmayacağı hususu önemlidir.

B) Yeni Borçlar Kanunu’nun 423 üncü maddesinde; * İşçinin bir hizmet yılı içinde kendi kusuruyla toplam bir aydan daha uzun bir süreyle hizmeti yerine getirmediği takdirde işverenin çalışılmayan her tam ay için, yıllık ücretli izin süresinden bir gün indirim yapabileceği, * İşçinin bir hizmet yılı içinde kendi kusuru olmaksızın hastalık, kaza, yasal bir yükümlülüğün veya kamu görevinin yerine getirilmesi gibi kişiliğine bağlı sebeplerle en çok üç ay süreyle işgörme edimini yerine getiremediği takdirde, işverenin yıllık ücretli izin süresinden indirim yapamayacağı, * İşverenin gebelik ve doğum yapma sebebiyle işgörme edimini en çok üç ay süreyle yerine getiremeyen kadın işçinin yıllık ücretli izin süresinden indirim yapamayacağı, hususları öngörülmüştür.

Söz konusu hükümler incelendiğinde; * İşçinin kusuruyla bir hizmet yılı içinde bir aydan daha uzun süre hizmeti yerine getirmediğinde çalışılmayan her tam ay için yıllık ücretli izin süresinden işverenin bir gün indirim yapabileceği, * Kusuru olmaksızın hastalık, kaza, yasal bir yükümlülüğün veya kamu görevinin yerine getirilmesi gibi kişiliğine bağlı sebeplerle en çok üç a süreyle işgörme edimini yerine getiremediği durumda işverenin yıllık izinden indirim yapamayacağı, ancak bu süre aşılırsa aşan her tam ay için yıllık izin süresinden bir gün indirim yapabileceği, * İşçinin gebelik veya doğum yapma sebebiyle işgörme edimini en çok üç ay süreyle yerine getiremeyen kadın işçinin yıllık izin süresinden işverenin indirim yapamayacağı, ancak bu sürenin aşılması halinde aşan her tam ay için yıllık izin süresinden bir gün indirim yapabileceği, hususları anlaşılmaktadır.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

309

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

310

4857 sayılı İş Kanunu hükümlerine bakıldığında; * 54 üncü maddesinde; “ Bir yıllık süre içinde 55 inci maddede sayılan haller dışındaki sebeplerle işçinin devamını kesilmesi halinde bu boşlukları karşılayacak kadar hizmet süresi eklenir ve bu suretle işçinin izin hakkını elde etmesi için gereken bir yıllık hizmet süresinin bitiş tarihi gelecek hizmet yılına aktarılır.” hükmü, * 55 inci maddesinde; “ Aşağıdaki süreler yıllık ücretli izin hakkının hesabında çalışılmış gibi sayılır: a) İşçinin uğradığı kaza veya tutulduğu hastalıktan ötürü işine gidemediği günler ( Ancak, 25 inci maddenin (I) numaralı bendinin (b) alt bendinde öngörülen süreden fazlası sayılmaz). b) Kadın işçilerin 74 üncü madde gereğince doğumdan önce ve sonra çalıştırılmadıkları günler. …” hükmü, * 25 inci maddenin (b) alt bendinde; “ (a) alt bendinde sayılan sebepler dışında işçinin hastalık, kaza, doğum ve gebelik gibi hallerde işveren için iş sözleşmesini bildirimsiz fesih hakkı; belirtilen hallerin işçinin işyerindeki çalışma süresine göre 17 nci maddedeki bildirim sürelerini altı hafta aşmasından sonra doğar. Doğum ve gebelik hallerinde bu süre 74 üncü maddedeki sürenin bitimiyle başlar. Ancak işçinin iş sözleşmesinin askıda kalması nedeniyle işine gidemediği süreler için ücret işlemez.” hükmü, * 74 üncü maddesinde; “Kadın işçilerin doğumdan önce sekiz ve doğumdan sonra sekiz hafta olmak üzere toplam onaltı haftalık süre için çalıştırılmamaları esastır. Çoğul gebelik halinde doğumdan önce çalıştırılmayacak sekiz haftalık süreye iki hafta süre eklenir. Ancak, sağlık durumu uygun olduğu takdirde, doktorun onayı ile kadın işçi isterse doğumdan önceki üç haftaya kadar işyerinde çalışabilir. Bu durumda, kadın işçinin çalıştığı süreler doğum sonrası sürelere eklenir. …” hükmü, öngörülmüştür.

Söz konusu İş Kanunu hükümleri incelendiğinde; * İşçinin yıllık ücretli izne hak kazanma bakımından hastalık ve kaza nedeniyle işe gidemediğinde ihbar önel sürelerinden en yükseği olan 8 hafta dikkate alındığında 8 hafta+6 hafta = 14 hafta yani 3 ay 2 haftalık süre yıllık ücretli izne hak kazanma bakımından çalışılmış gibi sayıldığı,

MALİ

ÇÖZÜM

III- SONUÇ: 6098 sayılı Yeni Borçlar Kanunu 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girecek olup, 11/01/2011 tarihinde kabul edilmiş ve 04/02/2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Diğer taraftan, 4857 sayılı İş Kanunu ise 22/05/2003 tarihinde kabul edilmiş ve 10/06/2003 tarih ve 25134 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Ocak-Şubat 2011

* İşçinin doğum ve gebelik hallerinde ise doğumdan önce ve sonrası olmak üzere çoğul gebelik varsayılırsa toplam 18 hafta işe gidememesi halinde bu sürenin yıllık ücretli izne hak kazanma açısından çalışılmış gibi sayılacağı, yani toplam 4 ay 2 haftalık süre işçinin yıllık ücretli izninde çalışmış gibi sayılacağı, ayrıca 6 haftalık sürede 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25 inci maddesinin b alt bendi uyarınca eklenince işçinin yıllık ücretli izne hak kazanma bakımından çalışılmış gibi sayılan sürenin 24 ay olacağı, * 4857 sayılı İş Kanunu’nun 55 inci maddesindeki haller dışında işçinin işe gelmemesi söz konusuysa bu süreler kadar işçinin yıllık ücretli izne hak kazanma süresinin ileri bir tarih olacağı, hususları anlaşılmaktadır.

Görüldüğü üzere, Yeni Borçlar Kanunu’nda 4857 sayılı İş Kanunu hükümlerinden ayrı düzenlemeler getirildiği gibi İş Kanunu’nda hiç düzenlenmeyen yıllık izin süresinden indirim usulü de öngörülmüştür.

C) 424 üncü maddesinde; “ Yıllık ücretli izinler, kural olarak aralıksız biçimde verilir; ancak tarafların anlaşmasıyla ikiye bölünerek de kullanılabilir.” hükmü öngörülmüştür.

Konuyla ilgili olarak 4857 sayılı İş Kanunu’na bakıldığında; 56 ncı maddesinde; “… Bu iznin 53 üncü maddede gösterilen süreler içinde işveren tarafından sürekli bir şekilde verilmesi zorunludur. Ancak, 53 üncü maddede öngörülen izin süreleri, tarafların anlaşması ile bir bölümü on günden aşağı olmamak üzere en çok üçe bölünebilir.” hükmü öngörülmüştür.

Görüldüğü üzere, yeni borçlar kanunu ile yıllık izin sürelerinin tarafların anlaşması halinde ikiye bölünebileceği öngörülmektedir. Buradan hareketle, taraflar anlaşsa dahi yıllık iznin üçe bölünemeyeceği anlaşılmaktadır.

311

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Bu durumda Eski Kanun ( 4857 sayılı İş Kanunu ) Özel – Yeni Kanun ( 6098 sayılı Borçlar Kanunu ) Genel değerlendirmesi ön plana çıkmaktadır.

“Her iki kanunun sisteminin dayandığı ana ilkelerin ne olduğunun bilinmesi gerekir. Ancak bunlar yapıldıktan sonra her iki kanun arasında sistem ve içeriğin dayandığı ilkeler bakımından benzerlik ve ahenk bulunması ve genel kanunun özel kanunun konusunu oluşturan kurum ve ilişkiyi genel biçimde düzenleyerek ayrıntıların düzenlenmesini özel kanuna bırakmak istediği sonucuna varabilirse, genel kanunun özel kanunu yürürlükten kaldırmadığı kabul edilir. Aksi halde yeni tarihli genel kanunun özel kanunla düzenlenmiş kurum ve ilişkileri içine alarak onları büsbütün farklı bir sistem ve görüşle veya ayrıntılı olarak düzenlemiş bulunmasından ve yeni kanunun genel bir kanun olmasından, özel kanunu yürürlükten kaldırdığı ( ilga ettiği ) sonucu çıkar. Böyle bir sonuca varılan hallerde ise, artık yeni tarihli genel kanun tek başına uygulanır.” (Akipek ve Akıntürk, 2002, 108) Buradan hareketle, yeni borçlar kanununun yıllık ücretli izin sistemini büsbütün ayrıntılı olarak ele almaması nedeniyle 4857 sayılı İş Kanunu’nun yıllık izne ilişkin hükümleri o tarihe kadar değişmezse Yeni Borçlar Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren de geçerli olacaktır. Ancak, işçiler Yeni Borçlar Kanunu’nda lehlerine hüküm ifade eden örneğin; onsekiz yaşından küçük veya elli yaşından büyük ise işverenin kendisine 20 gün yıllık izin kullandırması halinde Yeni Borçlar Kanunu hükmünü ileri sürerek yıllık izninin 1 gün eksik kullandırıldığını talep edebilecek, işverenin bu talebe olumlu cevap vermemesi halinde ise konuyu yargıya intikal ettirerek hak talebinde bulunması mümkün olabilecektir. İş Kanunu hükümleri ile Yeni Borçlar Kanunu hükümlerinin çelişki oluşturan maddelerinde yargı kararları ile uygulamanın şekilleneceği şimdiden belirtilebilir.

312

KAYNAKÇA Akipek, J.G. ve Akıntürk,Turgut (2002) Türk Medeni Hukuku- Yeni Medeni Kanuna Uyarlanmış Başlangıç Hükümler, Kişiler Hukuku. 4. bs. İstanbul : Betaş Yayınları.

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

T.C. Yasalar (04.02.2011). 6098 sayılı Borçlar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27836 sayılı) T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı)

313

3:00 PM

Page 315

sosyal güvenlik

5/27/11

PRATİK BİLGİLER

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

316

5/27/11

3:00 PM

Page 316

5/27/11

3:00 PM

Page 317

®

ÇÖZÜM

01.01.10 - 30.06.10

01.07.10 - 31.12.10

01.01.11 - 30.06.11

01.06.11 - 31.12.11

729.00 TL 621.00 TL

760.50 TL 648.00 TL

796.50 TL 679.50 TL

837.00 TL 715.50 TL

218.70 TL 186.30 TL

228.15 TL 194.40 TL

238.95 TL 206.85 TL

251.10 TL 214.65 TL

TABAN 549.630.000 444.150.000 488.70 YTL 531.00 YTL 562.50 YTL 585.00 YTL 608.40 YTL 638.70 YTL 666.00 TL 693.00 TL 729.00 TL 760.50 TL 796.50 TL 837.00 TL

TAVAN 2.748.150.000 2.886.975.000 3.176.55 YTL 3.451.50 YTL 3.656.25 YTL 3.802.50 YTL 3.954.60 YTL 4.151.55 YTL 4.329.00 TL 4.504.50 TL 4.738.50 TL 4.943.25 TL 5.177.40 TL 5.440.50 TL

2- S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS ÜCRETLER a) 01/01/2004 - 30/06/2004 Dönemi ‹çin b) 01/07/2004 - 31/12/2004 Dönemi ‹çin c) 01/01/2005 - 31/12/2005 Dönemi ‹çin d) 01/01/2006 - 31/12/2006 Dönemi ‹çin e) 01/01/2007 - 30/06/2007 Dönemi ‹çin f) 01/07/2007 - 31/12/2007 Dönemi ‹çin g) 01/01/2008 - 30/06/2008 Dönemi ‹çin h) 01/07/2008 - 31/12/2008 Dönemi ‹çin ›) 01/01/2009 - 30/06/2009 Dönemi ‹çin j) 01/07/2009 - 31/12/2009 Dönemi ‹çin k) 01/01/2010 - 30/06/2010 Dönemi İçin l) 01/07/2010 - 31/12/2010 Dönemi İçin m) 01/01/2011 - 30/06/2011 Dönemi İçin n) 01/07/2011 - 31/12/2011 Dönemi İçin 3- KIDEM TAZM‹NATI TAVANI a) 01/01/2004 - 30/06/2004 Tarihleri Aras› b) 01/07/2004 - 31/12/2004 Tarihleri Aras› c) 01/01/2005 - 30/06/2005 Tarihleri Aras› d) 01/07/2005 - 31/12/2005 Tarihleri Aras› e) 01/01/2006 - 30/06/2006 Tarihleri Aras› f) 01/07/2006 - 31/12/2006 Tarihleri Aras› g) 01/01/2007 - 30/06/2007 Tarihleri Aras› h) 01/07/2007 - 31/12/2007 Tarihleri Aras› ›) 01/01/2008 - 30/06/2008 Tarihleri Aras› j) 01/07/2008 - 31/12/2008 Tarihleri Aras› k) 01/01/2009 - 30/06/2009 Tarihleri Aras› l) 01/07/2009 - 31/12/2009 Tarihleri Aras› m) 01/01/2010 - 30/06/2010 Tarihleri Arası n) 01/07/2010 - 31/12/2010 Tarihleri Arası o) 01/01/2011 - 01/07/2011 Tarihleri Arası

1.485.430.000 1.574.740.000 1.648,90 YTL 1.727.15 YTL 1.770.63 YTL 1.857.44 YTL 1.960.69 YTL 2.030.19 YTL 2.087.92 YTL 2.173.18 YTL 2.260.05 TL 2.365.16 TL 2.427.03 TL 2.517.01 TL 2.623.23 TL

Pratik Bilgiler

Pratik Bilgiler

Ocak-Şubat 2011

1- ASGAR‹ ÜCRET A) Ücretliler ‹çin (Ayl›k) a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin B) Ç›raklar ‹çin a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

317

5/27/11

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

3:00 PM

Page 318

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

Pratik Bilgiler

4/A- S‹GORTA PR‹M ORANLARI (30.09.2008’e kadar) ‹fl Kazas› Meslek Hastal›€› Primi (%1.5'dan az olamaz- %7'den fazla olamaz) Anal›k Sigorta Primi Hastal›k Sigorta Primi Malüllük.Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi Malüllük Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi (Maden iflyerlerinde yeralt›nda çal›flanlardan) ‹flsizlik Sigortas› (%1 Devlet Katk›s› Hariç) Sosyal Güvenlik Destekleme Primi

‹fiÇ‹ PAYI (%)

‹fiVEREN PAYI (%) 1.5

TOPLAM (%) 1.5

5 9 9

1 6 11 13

1 11 20 22

1 7.5

2 22.5

3 30

4/B - 5 510 SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) S‹GORTALILARIN PR‹M ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) Sigorta Kodu ‹flçi Pay› (%) ‹flveren Pay› (%) K›sa Vadeli Sigorta Kollar› Primi 1 - 6,5 (‹fl Kazas› ve Meslek Hastal›€›) Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Primi 9 11 Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Primi (Fiili Hizmet Süresi Zamm› Uygulanan ‹flyerlerinde) 9 12 - 14 Genel Sa€l›k Sigortas› Primi 5 7,5 Toplam 14 19,5 - 28

Ocak-Şubat 2011

20 21 - 23 12,5 33,5 - 42

5/A- 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba€-Kur) S‹GORTALILARIN PR‹M ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) Sigorta Kolu K›sa Vadeli Sigorta Kollar› Primi (‹fl Kazas› ve Meslek Hastal›€›) Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Pirimi (Uzun Vade) Genel Sa€l›k Sigortas› Primi Toplam 5/C - 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba€-Kur) ÇALIfiAN EMEKL‹LER‹N SGDP ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) 2008 2009 SGDP Kesintisine Tabi Emekli Ayl›€› Y›l›nda (%) Y›l›nda (%) 4/b (Ba€-Kur) Sigortal›lar›na ilgili y›l› Ocak ay›nda ödenen en yüksek yafll›l›k ayl›€›n› geçmemek üzere, 12 13 emekli ayl›€› üzerinden

318

Toplam (%) 1 - 6,5

Toplam (%) 1 - 6,5 20 12,5 33,5 - 39

2010 Y›l›nda (%)

2011 ve Sonras› (%)

14

15

6- 5510 SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) ÇALIfiAN EMEKL‹LER‹N SGDP ORANLARI (01.10.2008’den ‹tibaren) ‹flçi Pay› (%) ‹flveren Pay› (%) Toplam (%) Çal›fl›lan iflin ifl kazas› ve meslek hastal›€› prim oran›na göre 7,5 23,5 - 29 31 - 36,5

ÇÖZÜM

Page 319

sosyal güvenlik

3:00 PM

Pratik Bilgiler

7- YILLIK ÜCRETL‹ ‹Z‹NLER H‹ZMET SÜRELER‹ (10.06.2003’den itibaren) a) 1 Y›ldan 5 Y›la Kadar (5 y›l dahil) olanlar b) 5 Y›ldan fazla 15 y›ldan az olanlar c) 15 Y›l ve Daha Fazla Olanlar d) 18 Yafl›ndan Küçük ‹flçiler ile 50 ve daha yukar› yafltaki iflçiler

Y›lda Y›lda Y›lda Y›lda

‹Z‹N SÜRES‹ 14 günden az olamaz 20 günden az olamaz 26 günden az olamaz 20 günden az olamaz

8- SSK GEC‹KME ZAMMI ORANLARI (Ayl›k) (01.10.2008 Tarihinden İtibaren Tüm Sosyal Güvenlik Kurumu Alacakları İçin) Ay 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Y ›l Ocak 1.91 1.49 1.10 1.56 1.26 1.26 0.64 fiubat 1.81 1.36 1.10 1.45 1.30 1.17 0.64 Mart 1.84 1.32 1.09 1.52 1.35 1.12 0.67 Nisan 1.75 1.33 1.09 1.47 1.41 1.05 0.70 May›s 2.13 1.34 1.17 1.45 1.50 0.92 0.76 Haziran 2.05 1.22 1.40 1.43 1.64 0.96 0.70 Temmuz 1.97 1.25 1.64 1.36 1.57 0.88 0.66 A€ustos 1.87 1.25 1.56 1.43 1.46 0.79 0.64 Eylül 1.91 1.16 1.61 1.41 1.44 0.73 0.63 Ekim 1.73 1.14 1.67 1.27 1.57 0.61 0.61 Kas›m 1.73 1.11 1.59 1.26 1.63 0.68 0.61 Aral›k 1.75 1.11 1.63 1.28 1.43 0.72 0.62

2011 0,57

Not: Süresinde Ödenmeyen Primlere Uygulanacak Gecikme Cezas› ve Gecikme Zamm› Kurumun prim ve di€er alacaklar› süresi içinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmeyen k›sm› sürenin bitti€i tarihten itibaren ilk üç ayl›k sürede her bir ay için % 2 oran›nda gecikme cezas› uygulanarak art›r›l›r. Ayr›ca, her ay için bulunan tutarlara ödeme süresinin bitti€i tarihten bafllamak üzere borç ödeninceye kadar her ay için ayr› ayr› Hazine Müsteflarl›€›nca aç›klanacak bir önceki aya ait Yeni Türk Liras› cinsinden iskontolu ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetlerinin ayl›k ortalama faizi bileflik bazda uygulanarak gecikme zamm› hesaplan›r. Ancak, ödemenin yap›ld›€› ay için gecikme zamm› günlük hesaplan›r.

9- B‹LD‹R‹M SÜRELER‹ VE ‹HBAR TAZM‹NATI TUTARLARI H‹ZMET SÜRELER‹ B‹LD‹R‹M SÜRES‹ a) 6 Aydan az 2 Hafta b) 6 ay- 1,5 Y›l aras› 4 Hafta c) 1.5 Y›l - 3 Y›l aras› 6 Hafta d) 3 Y›ldan fazla 8 Hafta 10- 50 VEYA DAHA FAZLA ‹fiÇ‹ ÇALIfiTIRAN ÖZEL SEKTÖR ‹fiYERLER‹NDE a) Özürlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› b) Eski Hükümlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (5763 Say›l› kanun ile kald›r›ld›) c) Terör Ma€duru ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (5763 Say›l› kanun ile kald›r›ld›)

Pratik Bilgiler

5/27/11

‹HBAR TAZM‹NAT TUTARI 2 haftal›k ücret 4 haftal›k ücret 6 haftal›k ücret 8 haftal›k ücret %3 -

Ocak-Şubat 2011

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

319

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:00 PM

Page 320

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

Pratik Bilgiler

320

ÇÖZÜM

11- SS VE GSS KANUNU’NA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI (TL) (01.01.2011 - 30.06.2011 Dönemi) 11.1) 1-‹flyeri bildirgesini yasal süresinde Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun verilmemesi - Bilanço esas›na göre defter tutmak zorunda olanlara - Bilanço esas› d›fl› di€er defterleri tutmak zorunda olanlara - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara Not: ‹flyeri bildirgesini, mahkeme karar›na, Kurumuca görevli memurlar›nca yap›lan tespitler veya di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan soruflturma, denetim ve incelemelere ya da kamu idarelerinden al›nan belgelere istinaden düzenlenenler hariç olmak üzere yasal süreden sonra ilgililerce kendiliklerinden verilmesi halinde cezalar üçte iki oran›nda uygulan›r.

2.389.50 1.593.00 796.50

11.2) Ayl›k prim ve hizmet belgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekil ve usulde verilmemesi: Her fiil için 1.593.00 TL yi geçmemek üzere: - Belgenin as›l olmas› halinde belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Belgenin ek olmas› halinde, her bir ek belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Ek belgenin sigortal›lar›n otuz günden az çal›flt›€›n› gösteren bilgi ve belgelerin süresi içinde verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin Kurumca geçerli say›lmamas›na ba€l› olarak Kurumca re’sen düzenlenmesi halinde her bir ek belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Belgenin mahkeme karar›, Kurumca görevlendirilmifl memurlar›nca yap›lan tespitler veya di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan soruflturma, denetim ve incelemeler neticesinde ya da bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden hizmetleri veya kazançlar› kuruma bildirilmedi€i veya eksik bildirildi€i anlafl›lan sigortal›larla ilgili olmas› halinde, belgenin as›l veya ek nitelikte olup olmad›€›na, iflverence düzenlenip düzenlenmedi€ine bak›lmaks›z›n, 11.3) Sigortal› ifle girifl bildirgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun vermeyenler - Sigortal› ifle girifl bildirgesinin verilmedi€inin, mahkeme karar›ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar›nca ya da di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden anlafl›lmas› halinde, - Sigortal› ifle girifl bildirgesinin verilmedi€inin, bir y›l içinde ikinci kez mahkeme karar›ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar›nca ya da di€er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden anlafl›lmas› halinde,

159.30 99.56

398.25

1.593.00 796.50

1.593.00

3.982.50

11.4) GSS işten ayrılış bildirgesi süresinde ve Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun vermeyenler

796.50

11.5) SGK İşten Ayrılış Bildirgesini Süresinde ve Kurumca belirlenen şekle ve usule uygun vermeyenler

796.50

11.6) Kurumca yetkili denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar› taraf›ndan veya SMMM ile YMM’lerce düzenlenen raporlara istinaden kuruma bildirilmedi€i tespit edilen eksik iflçilik tutar›n›n mal edildi€i her bir ay için,

1.593.00

ÇÖZÜM

Page 321

sosyal güvenlik

3:00 PM

Pratik Bilgiler

11.7) ‹flyeri defter, kay›t ve belgelerinin Kurumun denetim ve kontrol memurlar›nca incelenmek üzere Kurumca yap›lan yaz›l› ihtara ra€men 15 gün içinde mücbir sebep olmaks›z›n tam olarak ibraz edilmemesi veya defterlerin tasdiksiz olmas› halinde: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlar - Bilanço esas› d›fl›nda defter tutanlara - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara 11.8) Defter ve belgelerin tümünü verilen süre içinde ibraz etmekle birlikte, defter kay›tlar›n›n geçersiz say›lmas› halinde, geçersizlik hallerinin gerçekleflti€i her bir takvim ay› için: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlara (9.558.00 TL’yi aflmamak üzere) - Bilanço esas› d›fl›nda deffter tutanlara (4.779.00 TL’yi aflmamak üzere) - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara (2.389.50 TL’yi aflmamak üzere) - Bilanço esas›na göre defter tutulmas› gerekirken iflletme hesab› esas›na göre defter tutulmas› halinde 11.9) Geçersiz say›lan her bir ücret tediye bordosu için 11.10) ‹flyeri defter, kay›t ve belgelerinin ibraz süresi geçirildikten sonra ibraz edilmesi halinde geçersizlik fiilleri için ayr›ca idari para cezas› uygulanmaks›z›n: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, - Di€er defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, - Defter tutmakla yükümlü olmayanlar için,

9.558.00 4.779.00 2.389.50

398.25 398.25 398.25 9.558.00 398.25

9.558.00 4.779.00 2.389.50

11.11) Asgari iflçilik uygulamas› ile ilgili olarak Kurumca istenilecek bilgileri ve belgeleri yaz›l› olarak en geç bir ay içinde vermeyen kamu idareleri, döner sermayeli kurulufllar, kanunla kurulan kurum ve kurulufllar ile bankalara,

1.593.00

11.12) Ayl›k prim ve hizmet belgesinin iflyerine as›lmamas› halinde,

1.593.00

11.13) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar›n›n 5510 say›l› Kanun’dan do€an inceleme ve soruflturma görevlerini yerine getirmeleri s›ras›nda görevlerini yapmas›na engel olan iflverenler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di€er kiflilere,

3.982.50

11.14) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar›n›n görevlerini yapmas›n› engellemek amac›yla cebir ve tehdit kullanan iflverenler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di€er kiflilere,

7.965.00

11.15) 2010/66 Sayılı Genelgeye istinaden hakedilen istirahate ilişkin bildirimin verilmemesi halinde işverenlere,

3.982.50

11.16) 2010/66 Sayılı Genelgeye istinaden hakedilen istirahate ilişkin bildirimin geç verilmesi halinde işverenlere,

1.593.00

Pratik Bilgiler

5/27/11

Ocak-Şubat 2011

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

321

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:00 PM

Page 322

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

12 - SON 5 YIL ‹ÇER‹S‹NDE GEÇERL‹ ASGAR‹ ÜCRETLER (01.01.2005’den ‹tibaren)

322

Uygulama Dönemi

01.01.2005 - 31.12.2005 01.01.2006 - 31.12.2006 01.01.2007 - 30.06.2007 01.07.2007 - 31.12.2007 01.01.2008 - 30.06.2008 01.07.2008 - 31.12.2008 01.01.2009 - 30.06.2009 01.07.2009 - 31.12.2009 01.01.2010 - 30.06.2010 01.07.2010 - 31.12.2010 01.01.2011 - 30.06.2011 01.07.2011 - 31.12.2011

16 Yafl›n› Doldurmayan ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti 415,80 YTL 450,00 YTL 476,50 YTL 491,40 YTL 515.40 YTL 540.60 YTL 567.00 TL 589.50 TL 621.00 TL 648.00 TL 679.50 TL 715.50 TL

16 Yafl›n› Doldurmufl ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti 488,70 YTL 531,00 YTL 562,50 YTL 585,00 YTL 608.40 YTL 638.70 YTL 666.00 TL 693.00 TL 729.00 TL 760.50 TL 796.50 TL 837.00 TL

13 - SON 8 YIL ‹ÇER‹S‹NDE GEÇERL‹ S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS KAZANÇLARIN ALT VE ÜST SINIRLARI (01.08.2002’den ‹tibaren) Dönemi 01.01.2002 - 31.03.2002 01.04.2002 - 30.06.2002 01.07.2002 - 31.03.2003 01.04.2003 - 30.06.2003 01.07.2003 - 31.12.2003 01.01.2004 - 30.06.2004 01.07.2004 - 31.12.2004 01.01.2005 - 31.12.2005 01.01.2006 - 31.12.2006 01.01.2007 - 30.06.2007 01.07.2007 - 31.12.2007 01.01.2008 - 30.06.2008 01.07.2008 - 31.12.2008 01.01.2009 - 30.06.2009 01.07.2009 - 31.12.2009 01.01.2010 - 30.06.2010 01.07.2010 - 31.12.2010 01.01.2011 - 30.06.2011 01.07.2011 - 31.12.2011

Günlük Kazanc›n Alt S›n›r› Üst S›n›r› 7.400.025 TL 35.000.000 TL 9.262.400 TL 46.312.000 TL 10.919.467 TL 54.597.215 TL 13.103.332 TL 65.516.660 TL 15.267.194 TL 76.335.970 TL 18.321.000 TL 91.605.000 TL 14.805.000 TL 96.232.500 TL 16,29 YTL 105,89 YTL 17,70 YTL 115,05 YTL 18,75 YTL 121,88 YTL 19,50 YTL 126,75 YTL 20.18 YTL 131.82 YTL 21.29 YTL 138.38 YTL 22.20 TL 144.30 TL 23.10 TL 150.15 TL 24.30 TL 157.95 TL 25.35 TL 164.77 TL 26.55 TL 172.575 TL 27.90 TL 181.35 TL

Ayl›k Kazanc›n Alt S›n›r› Üst S›n›r› 222.000.750 TL 1.050.000.000 TL 277.872.000 TL 1.389.360.000 TL 327.583.290 TL 1.637.916.450 TL 393.099.960 TL 1.965.499.800 TL 458.015.820 TL 2.290.079.100 TL 549.630.000 TL 2.748.150.000 TL 444.150.000 TL 2.886.975.000 TL 488,70 YTL 3.176,55 YTL 531,00 YTL 3.451,50 YTL 562,50 YTL 3.656,25 YTL 585,00 YTL 3.802,50 YTL 608.40 YTL 3.954.60 YTL 638.70 YTL 4.151.55 YTL 666.00 TL 4.329.00 TL 693.00 TL 4.504.50 TL 729.00 TL 4.738.50 TL 760.50 TL 4.943.25 TL 796.00 TL 5.177.40 TL 837.00 TL 5.440.50 TL

5/27/11

ÇÖZÜM

3:00 PM

Page 323

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

Pratik Bilgiler

15 - 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI

98

5

99/a

7

99/a

8

99/b

14

99/b

28

99/c

29

100

30

101

32

102/a

39

102/a

37 38

102/b 102/b

52

102/b

41

102/c

56

103

57

103

Ücret ile bu kanunda do€an veya T‹S’den veya ifl sözleflmesinden do€an ücreti kasten ödememek veya eksik ödemek Asgari ücreti ödememek veya eksik ödemek Ücret hesap pusulas› düzenlememek Yasaya ayk›r› ücret kesme cezas› vermek veya sebebini ve hesab›n› bildirmemek Yüzde ile ilgili belgeyi temsilciye vermemek Fazla çal›flma ücretini ödememek veya iflçiye haketti€i serbest zaman› alt› ay içinde vermemek veya iflçinin onay›n› almadan fazla çal›flma yapt›rmak Y›ll›k ücretli izni yasaya ayk›r› flekilde bölmek ‹zin ücretini yasaya ayk›r› flekilde ödemek veya eksik ödemek

Aç›klama

114.00 1.144.00

123.00 1.232.00

11.446.00

12.327.00

100.00

108.00

Bu durumdaki her iflçi için

100.00

108.00

Bu durumdaki her iflçi için

100.00

108.00

Bu durumdaki her iflçi için

100.00

108.00

Bu durumdaki her iflçi için

100.00

108.00

Bu durumdaki her iflçi için

411.00

443.00

Bu durumdaki her iflçi için

1.552.00

1.672.00

114.00

123.00

Çal›flt›r›lmayan her özürlü, ve çal›flt›r›lmayan her ay için Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

114.00

123.00

411.00 411.00

443.00 443.00

411.00

443.00

204.00

220.00

Bu durumdaki her iflçi için

204.00

220.00

Bu durumdaki her iflçi için

204.00

220.00

Bu durumdaki her iflçi için

Çal›flt›r›lan her iflçi için

Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

Pratik Bilgiler

3

‹flyeri bildirim yükümlülü€üne ayk›r› davran›fl 85. md. (a€›r ve tehlikeli ifller) kapsam›ndaki iflyerlerinde çal›flt›r›lan her iflçi için ‹flyerini muvazaal› olarak bildiren as›l iflveren ile alt iflveren veya vekillerine ayr› ayr› ‹flçilere eflit davranma ilkesine uymamak (Davranmamak) Geçici iliflkisine iliflkin yükümlülüklere uymamak Çal›flma koflullar›na iliflkin belgeyi vermemek Ça€r› üzerine çal›flma hükümlerine ayk›r› davranmak ‹flten ayr›lan iflçiye Çal›flma Belgesi vermemek, belgeye gerçe€e ayk›r› bilgi yazmak 29. madde hükümlerine ayk›r› olarak toplu iflçi ç›kartmak Özürlü (özel sektörde) çal›flt›rmamak

01.01.2010 01.01.2011 Tarihinden İtibaren Tarihinden İtibaren (TL) (TL)

Ocak-Şubat 2011

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

323

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:00 PM

Page 324

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

15 - 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

324

59

103

60

103

63

104

64 65

104 104

68 69

104 104

71

104

72

104

73 74

104 104

75 76

104 104

77

105/c

78/1

105/a

78/2

105/c

79

105/c

80

105/c

81

105/c

85

105/d

Sözleflmesi fesh edilen iflçiye yıllık izin ücreti ödememek Y›ll›k izin yönetmeli€inin esas usüllerine usüllerine ayk›r› olarak izni kulland›rmamak veya eksik kullandırmak Çal›flma sürelerine ve buna dair yönetmelik hükümlerine uymamak Telafi çal›flmas› usüllerine uymamak K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene€i düzenlemelerine uymamak Ara dinlenmesini uygulamamak Geceleri 7.5 saatten fazla çal›flt›rmak gece ve gündüz posta de€ifltirmemek Çocuklar› çal›flt›rma yafl›na çal›flt›rma yasas›na ayk›r› davranmak Yer ve sualt›nda çal›flt›rma yasa€›na uymamak Gece çal›flt›r›lma yasa€›na uymamak Do€um öncesi - sonras› sürelerde kad›n iflçiyi çal›flt›r›p ücretsiz izin vermemek ‹flçi özlük dosyas›n› düzenlememek Çal›flma sürelerine iliflkin yönetmeliklere muhalefet etmek ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i hükümlerine ayk›r› davranmak ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i tüzük ve yönetmeliklerine ayk›r› davranmak Kurma izni ve iflletme belgesi almadan iflyeri açmak Durdurulan ifli izin almadan devam ettirmek, kapat›lan işyerini izinsiz açmak ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i kurulu kurulmas›, çal›flt›r›lmas› hükümlerine uymamak Madde hükümlerine ayk›r› olarak iflyeri hekimi çal›flt›rma ve iflyeri sa€l›k birimi oluflturma yükümlülüklerine uymamak A€›r ve tehlikeli ifllerde 16 yafl›ndan küçükleri çal›flt›rmak veya yönetmelikte gösterilen yafl kay›tlar›na ayk›r› iflçi çal›flt›rmak

01.01.2010 01.01.2011 Tarihinden İtibaren Tarihinden İtibaren (TL) (TL)

Aç›klama

204.00 204.00

220.00 220.00

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için

1.034.00

1.114.00

Bu durumdaki her iflçi için

204.00 204.00

220.00 220.00

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için

1.034.00 1.034.00

1.114.00 1.114.00

1.034.00

1.114.00

1.034.00

1.114.00

1.034.00 1.034.00

1.114.00 1.114.00

1.034.00 1.034.00

1.114.00 1.114.00

1.144.00

1.114.00

228.00

1.232.00

1.144.00

1.232.00

1.144.00

1.232.00

1.144.00

1.232.00

1.144.00

1.232.00

1.144.00

1.232.00

Al›nmayan her ifl sa€l›€› ve güv. tedbiri her ay için

5/27/11

3:00 PM

Page 325

ÇÖZÜM

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

Pratik Bilgiler 15 - 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI

105

87

105

88

105

89

105

92/2

107

96/1

107

96/2

107

n ’da 09 .20 ren 1 .0 a 01 ‹tib

102/a

511.00

550.00

228.00

246.00

228.00 1.144.00

246.00 1.232.00

1.144.00 9.157.00

1.232.00 9.862.00

9.157.00

9.862.00

9.157.00

9.862.00

114.00

123.00

Aç›klama

Her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her çocuk iflçi için

Her iflçi ve her ay için

Pratik Bilgiler

86

A€›r ve tehlikeli ifllerde mesleki e€itim almam›fl iflçi çal›flt›rmak A€›r ve tehlikeli ifllerde çal›flanlar için sa€l›k raporu almamak 18 yafl›ndan küçük iflçiler sa€l›k raporu almamak Gebe ve emzikli kad›nlar hakk›ndaki yönetmelik hükümlerine uymamak ‹fl sa€l›€› ve güvenli€i yönetmeliklerine ayk›r› davranmak Teftifl s›ras›nda davete gelmemek, belge, bilgi ve ifade vermemek, gerekli olan belge ve delilleri getirmemek, göstermemek, ‹fl müfettifllerinin 92/1. f›krada yaz›l› görevlerini yapmak için kendilerine her çeflit kolayl›€› göstermemek ve bu yoldaki emir ve isteklerini geciktirmek, yerine getirmemek ‹flverence ifade verenlere telkinde bulunmak veya kötü davranmak ‹flçiler ve di€er kifliler taraf›ndan müfettiflin teftifl, denetleme, görevini yapmas›n› ve sonuçland›rmas›n› engellemek. Ücret, prim, ikramiye ve her türlü istihkaklar›n zorunlu oldu€u halde özel olarak aç›lan banka hesab›na ödememesi

01.01.2010 01.01.2011 Tarihinden İtibaren Tarihinden İtibaren (TL) (TL)

Ocak-Şubat 2011

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

325

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:00 PM

Page 326

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

16 - 4904 Say›l› ‹flKur Kanununa Göre Uygulanacak ‹dari Para Cezalar› (01.01.2011'den ‹tibaren) Ceza Mad. 20/a

20/b

20/c

20/d

Pratik Bilgiler

20/e 20/f

20/g

20/h

20/› 20/j

Cezay› Gerektiren Fiil Özel istihdam bürolarınca yurt dışı iş ve işçi bulma faaliyetlerine ilişkin hizmet akitlerini Kuruma onaylatmamak. ‹fl Kur taraf›ndan istenilen bilgi ve belgelerle iflgücü piyasas›n›n izlenmesi için gerekli olan istatistiksel bilgileri talebin tebli€i tarihinden itibaren onbefl gün içerisinde Kuruma vermeyen özel istihdam bürolar›na ‹flKur müfettifllerince istenilen bilgi, belge, kay›t ve defterleri onbefl gün içerisinde ibraz etmeyen özel istihdam bürolar›na ‹flçi isteme ve ifl araman›n düzene ba€lanmas›na iliflkin çal›flmalar yapmak, iflgücünün yurt içinde ve yurt d›fl›nda uygun olduklar› ifllere yerlefltirilmelerine ve çeflitli ifller için uygun iflgücü bulunmas›na ve yurt d›fl› hizmet akitlerinin yap›lmas›na arac›l›k etmek, istihdam›nda güçlük çekilen iflgücü ile iflyerlerinin yasal olarak çal›flt›rmak zorunda olduklar› iflgücünün istihdamlar›na katk›da bulunmak, özel istihdam bürolar›na iliflkin Kuruma verilen görevleri yerine getirmek, iflverenlerin yurt d›fl›nda kendi ifl ve faaliyetlerinde çal›flt›raca€› iflçileri temin etmesi ile tar›m ifllerinde ücretli ifl ve iflçi bulma arac›l›€›na izin verilmesi ve kald›r›lmas›na iliflkin ifllemleri yapmaya ayk›r› davranan kiflilere ‹flKura onaylat›lmayan her bir yurt d›fl› hizmet akdi için 4904 sy Kanunun 21. maddesinde belirtilen bilgi verme ve gizlilik hükümlerinde bildirim yükümlülü€üne ayk›r› hareket eden özel kesim iflyerlerine (De€iflik 26/05/2008-5763/23,md,) ‹fl arayanlara ve aç›k ifllere iliflkin bilgileri, ifl ve iflçi bulma faaliyeti d›fl›nda baflka bir amaçla kullanan bürolara ‹fl arayanlardan her ne ad alt›nda olursa olsun menfaat temin eden bürolara Yönetmelikte öngörülenler d›fl›nda ifl arayanlardan ücret al›nmas›na veya herhangi bir menfaat teminine yönelik sözlü ya da yaz›l› anlaflmalar, iflgücünün sigortas›z çal›flmas› veya sendikaya üye olmamas› ya da asgari ücretin alt›nda ücret ödenmesi koflullar›n› tafl›yan anlaflmalar, ifl arayan›n, di€er özel istihdam bürolar›ndan veya Kurumdan hizmet almalar›n› engelleyen anlaflmalar yap›lmas› halinde ‹flKurdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac›l›k faaliyetinin bir iflyerinde veya 5187 say›l› Bas›n Kanununda yaz›l› araçlarla ya da radyo, televizyon, video, internet, kablolu yay›n veya elektronik bilgi iletiflim araçlar› ve benzer yay›n araçlar›ndan biri ile ifllenmesi halinde bu fiili gerçeklefltiren gerçek veya tüzel kiflilere fiilin her bir tekrar›nda Kurumdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac›l›k faaliyeti gösteren kifliler ile Kurumdan izin almadan yurtd›fl›na iflçi götürmek isteyen kiflilere ait ifl ve iflçi bulma ilan›n› yayınlamak. Çalışma izni almayan yabancılar için aracılık faaliyetinde bulunmak.

Ceza Miktar› (TL)

369.00

740.00 1.480.00

2.465.00 57.232.00

369.00 2.465.00 2.465.00 12.327.00

2.465.00

12.327.00 24.656.00 6.164.00 6.164.00

Ocak-Şubat 2011

17 - 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa Göre Uygulanacak İdari Para Cezaları

326

4447/54

a

Ücretinde indirim veya kesinti yapan (Her sigortal› için)

b

İşten ayrılış bildirgesi verilmemesi (Her bir fiil için)

616.00 Fiilin oluştuğu tarihte geçerli asgari ücretin 2 katı

5/27/11

3:00 PM

ÇÖZÜM

Page 327

sosyal güvenlik

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

Pratik Bilgiler

18 - 5953 Sayılı Basın İş Kanununa Göre Uygulanacak Para Cezaları

4. MADDE (İş Akdi)

801

863.00

26. MADDE

6. MADDE 2. FIKRA (Kıdem Tazminatı)

2.861

3.081.00

18. MADDE (Ölüm Tazminatı)

2.861

3.081.00

14 (Ücreti gazeteciye zaruret olmaksızın

1.716

1.840.00

1.533

1.651.00

2.861

3.081.00

zamanında ödememek), 16 VE 17. MADDELER 14. MADDE (Gazetecinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını zorunlu 27. MADDE

tutulduğu halde özel olarak açılan banka hesabına yatırılmaksızın ödemek)

30. MADDE

25. MADDE (Kazançların Azaltılması)

Pratik Bilgiler

2011 YILINDA UYGULANACAK CEZA M‹KTARLARI (TL)

KANUN MADDESİ

Ocak-Şubat 2011

2010 YILINDA UYGULANACAK CEZA M‹KTARI (TL)

CEZA MADDESİ

327

1- SSK pratik bilgiler :Layout 1

328

5/27/11

3:00 PM

Page 328

3:01 PM

Page 329

vergi

5/27/11

PRATİK BİLGİLER

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

330

5/27/11

3:01 PM

Page 330

Page 331

Pratik Bilgiler

I- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI ORANLAR VE TUTARLAR I- A GEL‹R VE KURUMLAR VERG‹S‹ ORANLARI 2 0 1 1 Y › l › Üc re t D › fl › G el i rl er e U y g u l a n a c a k G e l i r V e r g i s i O ra n l a r› 9.400 TL Kadar 23.000 TL’nin 9.400 TL için 53.000 TL’nin 23.000 TL için 53.000 TL’ndan Fazlasının 53.000 TL için 2 0 1 1 Y › l › Üc re t G e l i rl e ri n e U y g u l a n a c a k G e l i r V e rg i s i O ra n l a r ı 9.400 TL Kadar 23.00 TL’nin 9.400 TL İçin 80.000 TL’nin 23.000 TL İçin 80.000 TL’den Fazlasının 80.000 TL İçin 2 0 1 0 Y › l › Üc re t D › fl › G el i rl er e U y g u l a n a c a k G e l i r V e r g i s i O ra n l a r› 8.800 TL Kadar 22.00 TL’nin 8.800 TL için 50.000 TL’nin 22.000 TL için 50.000 TL’ndan Fazlasının 50.000 TL için 2 0 1 0 Y › l › Üc re t G e l i rl e ri n e U y g u l a n a c a k G e l i r V e rg i s i O ra n l a r ı 8.800 TL Kadar 22.000 TL’nin 8.800 TL İçin 76.200 TL’nin 22.000 TL İçin 76.200 TL’den Fazlasının 76.200 TL İçin Kurumlar Vergisi Oran› Kurumlar Kar Pay› Stopaj Oran› G E ç ‹ c‹ V E R G ‹ O R A n L A R I 2 0 1 0 y › l › ‹ çi n Kurumlar Vergisine Tabi Olanlar ‹çin %20 Gelir Vergisine Tabi Olanlar ‹çin %15

1.410 TL Fazlası 4.130 TL Fazlası 12.230 TL Fazlası

1.410 TL Fazlası 4.130 TL Fazlası 19.520 TL Fazlası

1.320 TL Fazlası 3.960 TL Fazlası 11.520 TL Fazlası

1.320 TL Fazlası 3.960 TL Fazlası 18.594 TL Fazlası

2 0 1 1 y› l › ‹ ç i n %20 %15

I- B-UYGULANACAK BAZI DAMGA VERG‹S‹ N‹SPETLER‹ VE MAKTU TUTARLARI * Damga Vergisi Oranlar› 1) Ücretlerde** (Avans olarak ödenenler dahil) 2) Sözleflmeler, Taahhütnameler, Temliknameler (Belli paray› ihtiva edenler) 3) Y›ll›k Gelir Vergisi Beyannamesi 4) Kurumlar Vergisi Beyannamesi 5) Muhtasar - KDV Beyanname 6) Di€er Beyannameler (Damga Vergi Beyannamesi Hariç) 7) Belediyeler ve ‹l Özel ‹darelerine Verilen Beyannameler 8) Sosyal Güvenlik kurumlar›na verilen sigorta prim bildirgeleri 9) Gümrük ‹darelerine Verilen Beyannameler 10) Bilançolar 11) Gelir Tablosu ve ‹flletme Hesab› Özeti 12) Kira Sözleflmeleri (Kira Bedeli Üzerinden)

% 15 % 20 % 27 % 35

vergi

3:01 PM

01.01.2011 Binde 6.6 Binde 8.25 30.00 TL 40.10 TL 19.90 TL 19.90 TL 14.80 TL 14.80 TL 40.10 TL 23.20 TL 11.30 TL Binde 1.65

Not: * Her bir ka€›ttan al›nacak damga vergisine iliflkin üst s›n›r 01.01.2011 tarihinden itibaren 1.251.383.40 TL’dir.

• 01.01.2004 Tarihinden itibaren Anonim, Eshaml› Komandit ve Limited fiirketlerin Kurulufllar›na, Sermaye Art›r›mlar›na ve Süre Uzat›mlar›na ‹liflkin Olarak Düzenlenen Ka€›tlar Damga Vergisinden Müstesnad›r. ** GVK madde 23 hariç. (08.07.2006 tarih 5535 say›l› yasa)

% 15 % 20 % 27 % 35

% 15 % 20 % 27 % 35 % 15 % 20 % 27 % 35 % 20 % 15

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

5/27/11

Ocak-Şubat 2011

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

331

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:01 PM

Page 332

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler I-C YILLARA GÖRE YEN‹DEN

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

vergi

DE⁄ERLEME ORANLARI

332

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

% 61.5 % 58.4 % 107.6 % 99.5 % 72.8 % 80.4 % 77.8 % 52.1 % 56 % 53.2 % 59 % 28.5 % 11.2 % 9.8 % 7.8 % 7.2 % 12 %2.2 %7.7

I-D 2003-2004 YILLARINDA UYGULANAN F‹NANSMAN G‹DER KISITLAMA VE 01.01.2006 TARİHİNDEN İTİBAREN GEÇ‹C‹ VERG‹ DÖNEMLER‹NE UYGULANAN YEN‹DEN DE⁄ERLEME ORANLARI 01.01.2003 31.03.2003 Dönemi ‹çin %16.53 01.01.2003 30.06.2003 Dönemi ‹çin %18 Finansman 01.01.2003 30.09.2003 Dönemi ‹çin % 15.7 Gider 01.01.2003 31.12.2003 Dönemi ‹çin % 14.9 K›s›tlamas› 01.01.2004 31.03.2004 Dönemi ‹çin % 9.3 Oranlar› 01.01.2004 30.06.2004 Dönemi ‹çin % 8.8 01.01.2004 30.09.2004 Dönemi ‹çin % 7.6 01.01.2004 31.12.2004 Dönemi ‹çin % 9.1 01.01.2006 31.03.2006 Dönemi ‹çin % 0.39 01.01.2006 30.06.2006 Dönemi ‹çin % 2.15 01.01.2006 30.09.2006 Dönemi ‹çin % 5.55 01.01.2006 31.12.2006 Dönemi ‹çin % 7.8 Yeniden 01.01.2007 31.03.2007 Dönemi ‹çin %De€erleme 01.01.2007 30.06.2007 Dönemi ‹çin % 1.29 Oranlar› 01.01.2007 30.09.2007 Dönemi ‹çin % 4.54 01.01.2007 31.12.2007 Dönemi ‹çin % 7.2 01.01.2008 31.03.2008 Dönemi ‹çin % 1.39 01.01.2008 30.06.2008 Dönemi ‹çin % 5.56 01.01.2008 30.09.2008 Dönemi ‹çin % 9.89 01.01.2008 31.12.2008 Dönemi ‹çin % 12 01.01.2010 01.01.2010 01.01.2010 01.01.2010

31.03.2010 30.06.2010 30.09.2010 31.12.2010

Dönemi İçin Dönemi İçin Dönemi İçin Dönemi İçin

% 2.33 % 4.99 % 6.42 % 7.7

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

ÇÖZÜM

5/27/11

3:02 PM

Page 333

Pratik Bilgiler

I-E- GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNUN 94. MADDES‹NE GÖRE BAZI TEVK‹FAT ORANLARI

vergi

Tevkifat Oran› %

17 20

3 20 20 20 20 0 10

15 10 20

Pratik Bilgiler

15

20

1 2 2 4

2 4 0

Ocak-Şubat 2011

Bent No. Kanun maddesinin aç›klamas› 2 Yapt›klar› Serbest Meslek ‹flleri dolay›s›yla bu iflleri icra edenlere yap›lan ödemelerden (noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolay› yap›lan ödemeler hariç); a. 18. madde kapsam›na giren serbest meslek iflleri dolay›s›yla yap›lan ödemelerden b. Di€erlerinden 3 42. madde kapsam›na giren ifller dolay›s›yla bu iflleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden 4 Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklar›n›n sat›fl› dolay›s›yla yap›lan ödemelerden 5. a. 70. maddede yaz›l› mal ve haklar›n kiralanmas› karfl›l›€› yap›lan ödemelerden b. Vak›flar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›€›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden c. Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›€›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden 6. a. Da€›t›ls›n veya da€›t›lmas›n Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 4 nolu bendinin i. (a), (c) ve (d) bentlerinde yaz›l› kazançlardan ii. (b) alt bendinde yaz›l› kazançlardan b. i.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, tam mükellef gerçek kiflilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara da€›t›lan, 75. Maddenin 2. F›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da€›t›m› say›lmaz) (2006/10731 Say›l› BKK ile 23.07.2006’dan itibaren) ii.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, dar mükellef gerçek kiflilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir ifl yeri veya daimi temsilci arac›l›€›yla kar pay› elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere da€›t›lan, 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da€›t›m› say›lmaz) (2006/10731 Say›l› BKK ile 23.07.2006’dan itibaren) iii. 75. maddesinin ikinci f›kras›n›n 4 numaral› bendinde yaz›l› menkul sermaye iratlar›n›n ana merkeze aktar›lan tutar› üzerinden 10. a. Bafl bayiler hariç olmak üzere Milli Piyango ‹daresince ç›kar›lan biletleri satanlar ile di€er kiflilerce ç›kart›lan bu nitelikteki biletleri satanlara yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden b. 4077 say›l› Tüketicinin Korunmas› Hakk›nda Kanuna göre gerçek ve tüzel kiflilerin mallar›n› ifl akdi ile ba€l› olmaks›z›n bunlar ad›na kap› kap› dolaflmak suretiyle tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden 11 Çiftçilerden al›nan zirai mahsullerden ve hizmetler için yap›lan ödemelerden; a. Hayvan ve bunlar›n mahsulleri ile kara ve su avc›l›€› mahsulleri için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için b. Di€er zirai mahsuller için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için c. Zirai faaliyet kapsam›nda ifa edilen hizmetler için, i. Orman idaresine veya orman idaresine karfl› taahütte bulunan kurumlara yap›lan ormanlar›n a€açland›r›lmas›, bak›m›, kesimi, ürünlerin toplanmas›, tafl›mas› ve benzeri hizmetler için ii. Di€er hizmetler için d. Çiftçilere yap›lan do€rudan gelir deste€i ve alternatif ürün ödemeleri için

333

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 334

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

I-E GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNUN 94. MADDES‹NE GÖRE BAZI TEVK‹FAT ORANLARI

vergi

Bent 12 13

14

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

15

334

No. Kanun maddesinin aç›klamas› PTT acenteli€i yapanlara, bu faaliyetleri nedeniyle ödenen komisyon bedeli üzerinden Esnaf muafl›€›ndan yararlananlara mal ve hizmet al›mlar› karfl›l›€›nda yap›lan ödemelerden; a. Havlu, çarflaf, çorap, hal›, kilim, dokuma mamülleri, örgü, dantel, her nevi nak›fl iflleri ve her nevi turistik eflya, has›r, sepet, süpürge, paspas, f›rça, yapma çiçek ve benzeri emtia bedelleri veya bu emtian›n imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden b. Hurda mal al›mlar› için c. Di€er mal al›mlar› için d. Di€er hizmet al›mlar› (‘a’, ’b’ ve ’c’ alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedeli ayr›lmamas› hali de bu kapsamdad›r) için 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 14 numaral› bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) a. 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (2003/6577 Say›l› BKK ile 01.01.2004’den itibaren) b. 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan c. 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan

Tevkifat Oran› % 20

2 2 5 10

15 15 10 5

I-F REESKONT VE AVANS ‹fiLEMLER‹NDE UYGULANAN ‹SKONTO VE FA‹Z ORANLARI (Vadelerine en çok üç ay kalan senetler karfl›l›€›nda) YÜRÜRLÜK TAR‹H‹ 30.12.1999 17.05.2002 14.06.2003 08.10.2003 15.06.2004 13.01.2005 25.05.2005 20.12.2005 20.12.2006 28.12.2007 09.04.2009 12.06.2009 22.12.2009

REESKONT (%) (Y›ll›k) 60 55 50 43 38 32 28 23 27 25 19 18 15

AVANS (%) (Y›ll›k) 70 64 57 48 42 35 30 25 29 27 20 19 16

Not: Ticari ‹flletmelerin alacak ve borç senetlerinin reeskont ifllemlerinde, VUKanununun 238. Seri No’lu Genel Tebli€ uyar›nca Avans ‹fllemleri için uygulanan oran geçerlidir.

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

ÇÖZÜM

Page 335

Pratik Bilgiler I-G YILLAR ‹T‹BAR‹YLE AYLIK GEC‹KME VE TEC‹L FA‹Z‹ ORANLARI

01.02.96 21.10.96 09.07.98 24.01.00 20.12.00 30.03.01 01.02.02 11.11.03 03.03.05 27.04.06 20.11.09 20.10.10 Tarihinden İtibaren

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras›

vergi

%9 %12 %10 %15 %12 %6 %5 %10 %7 %4 %3 %2.5 %1.95 %1.40

%8 %12 %10 %8 %4 %3 %6 %5 %3 %2.5 %2 %1.5833 %1

Pratik Bilgiler

b) Y›llar ‹tibariyle Ayl›k Tecil Faizi 07.09.95 02.02.96 22.10.96 10.07.98 25.01.00 21.12.00 31.03.01 02.02.02 12.11.03 04.03.05 28.04.06 21.11.09 21.10.10

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Arası Tarihleri Arası

Ocak-Şubat 2011

a) Y›llar ‹tibariyle Ayl›k Gecikme Zamm› 30.12.93 07.03.94 08.03.94 30.08.95 31.08.95 31.01.96 01.02.96 08.07.98 09.07.98 20.01.00 21.01.00 01.12.00 02.12.00 28.03.01 29.03.01 30.01.02 31.01.02 11.11.03 12.11.03 01.03.05 02.03.05 20.04.06 21.04.06 16.11.09 19.11.09 18.10.10 19.10.10 Tarihinden ‹tibaren Not: Gecikme zamm›nda ay kesirleri için günlük esasa göre hesaplama yap›l›r.

335

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 336

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

vergi

II- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI CEZALAR II-A USULSüZLüK CEZALARI (01.01.2011 TAR‹H‹NDEN GEÇERL‹ OLMAK üZERE) B‹R‹NCE DERECE ‹K‹NC‹ DERECE MÜKELLEF GRUPLAR USULSÜZLÜK ‹Ç‹N USULSÜZLÜK ‹Ç‹N 1) Sermaye fiirketleri 96.00 TL 53.00 TL 2) Sermaye fiirketleri D›fl›nda Kalanlar 60.00 TL 30.00 TL Birinci S›n›f Tüccar ve Serbest Meslek Erbab› 3) ‹kinci S›n›f Tüccarlar 30.00 TL 15.00 TL 4) Yukar›dakiler D›fl›nda Kal›p Beyanname 15.00 TL 8.00 TL Usulüyle Gelir Vergisine Tabi Olanlar 5) Kazanc› Basit Usulde Tespit Edilenler 8.00 TL 3.70 TL 6) Gelir Vergisinden Muaf Esnaf 3.70 TL 2.15 TL

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

II-B ÖZEL USULSüZLüK CEZALARI (01.01.2011 TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN)

336

1-Fatura, Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu ile Serbest Meslek Makbuzlar›n›n verilmemesi, al›nmamas›, düzenlenmemesi %10 veya düzenlenen bu belgelerin gerçe€i yans›tmamas› halinde, (Her Belge ‹çin) 01.01.2011 Tarihinden itibaren Ceza miktar› 170.00 TL’dan az, bir takvim y›l› ‹çinde toplam olarak 80.000.00 TL’den fazla olamaz.

2- Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici Fifl, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Bileti, Sevk ‹rsaliyesi, Yolcu Listesi, Günlük Müşteri 170.00 TL Listesi ile Maliye Bakanl›€›’nca Düzenleme Mecburiyeti Getirilen Belgelerin Düzenlenmemesi, Bulundurulmamas› ve Kaydedilmemesi veya Düzenlenen Bu Belgelerin Gerçe€i Yans›tmamas› Halinde; (Her Belge için) Ceza miktar› her belge için her tespitte 8.000 TL, y›l içinde de 80.000 TL’yi aflamaz. VUK. Md. 353/2 3- Fatura, Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu, Serbest Meslek Makbuzu, Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici Cihaz Fifli, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Biletlerini Almayan Nihai Tüketicilere Vergi ‹ncelemesine Yetkili Kifliler Taraf›ndan Yap›lmas› fiart›yla; (VUK. Md. 353/3) 34.00 TL 4-Serbest Meslek Kazanç Defterini günü gününe tutmayanlara (VUK. Md. 353/4) 170.00 TL 5- Vergi Levhas›n› Bulundurmayan ve Asmayanlara (VUK. MD. 353/4) 170.00 TL 6- Belirlenen Muhasebe Standartlar›na, Tek Düzen Hesap Plan› ve Mali Tablolara ‹liflkin Usul ve Esaslara Uymayanlara (VUK. MD. 353/6) 3.700.00 TL 7- VUK’un 8. maddesinin son f›kras› uyar›nca düzenlenen tek vergi numaras› ile ilgili mecburiyetlere uymayanlara (Her bir ifllem için) (VUK. MD. 353/7) 200.00 TL 8- Belge bas›m› ile ilgili bildirim görevini tamamen veya k›smen yerine getirmeyen matbaa iflletmecilerine (VUK. MD. 353/8) 600.00 TL 9- 4358 S. Kanun uyar›nca iflletmeler Vergi Kimlik No’su zorunlulu€u getirilen kurum ve kurulufllardan yapt›klar› ifllemlere iliflkin bildirimleri yerine getirmeyenler (VUK. MD. 353/9) 800.00 TL 10- VUK’un 127/d bendi uyar›nca Maliye Bakanl›€›n›n özel iflaretli görevlisinin ikaz›na ra€men durmayan araç sahibi 600.00 TL ad›na (VUK. MD. 353/10) 11- Bilgi vermekten ile VUK 256, 257 ve Mük. 257 madde hükümlerine uymayan (01.01.2009 - 31.07.2009 Aras›) -Birinci s›n›f tüccarlar ve serbest meslek erbab› hakk›nda 1.600.00 TL - ‹kinci s›n›f tüccarlar, defter tutan çiftçiler, kazanc› basit usulde tespit edilenler hakk›nda 760.00 TL - Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda 350.00 TL 12- Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas› halinde. (Mük.Md.355) (01.01.2009 - 31.07.2009 Aras›) 12.1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde 400.00 TL - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde 800.00 TL - Yasal süreden itibaren 30 günden sonra 1.600.00 TL

5/27/11

ÇÖZÜM

3:02 PM

Page 337

Pratik Bilgiler

II-B ÖZEL USULSüZLüK CEZALARI (01.01.2010 TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN) 12.2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; (01.01.2009 - 31.07.2009 Aras›) - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde - Yasal süreden itibare 30 günden sonra

190 TL 380 TL 760 TL

vergi

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

1 3- E l e k t r o n i k o r t a m d a b e y a n n a m e v e r i l m e s i m e c b u r i y e t i n e u y u l m a m a s › h al i n d e . ( M ü k . M d. 3 5 5) ( 0 1 . 0 1 . 2 0 1 1 ’ de n İ t i b a r e n ) Yasal Süreden ‹tibaren ‹kinci Sonras› 30 Gün ‹çinde 30 Gün 13.1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; 107 TL 214 TL 1070 TL 13.2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; 53 TL 106 TL 530 TL 13.3. Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda 26 TL 52 TL 260 TL

Sonras›

1070 TL 530 TL 260 TL

III- BAZI ‹ND‹R‹M VE ‹ST‹SNALAR III-A SAKATLIK ‹nD‹R‹M‹ (AYLIK) 1. Derece Sakatl›k ‹çin 2. Derece Sakatl›k ‹çin 3. Derece Sakatl›k ‹çin III-B VERG‹DEn ‹ST‹SnA YEMEK BEDEL‹ III-c VERG‹DEn ‹ST‹SnA çOcUK YARDIMI ‹ki çocu€u aflmamak koflulu ile her bir çocuk için (Asgari Ücret x %2) III-D KOnUT K‹RA GEL‹RLER‹ ‹ST‹SnASI III-E BEYAn SInIRLARI 1- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Menkul Sermaye ‹ratlar› ve Vergi Alaca€› Dahil Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylar›nda 2- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Gayri Menkul Sermaye ‹ratlar›nda 3- Di€er Kazanç ve ‹ratlarda (De€er Art›fl Kazançlar›) 4- Di€er Kazanç ve ‹ratlarda (Arizi Kazançlar›) 5- Tevkifata ve ‹stisnaya konu olmayan Menkul ve Gayrimenkul Sermaye ‹rad› Beyan S›n›r›

01.01.2010 Tarihinden ‹tibaren

01.01.2011 Tarihinden ‹tibaren

680. TL 350.00 TL 160.00 TL 10.00 TL

700.00 TL 350.00 TL 170.00 TL 10.70 TL

01.01.2010 - 30.06.2010 14.58 TL

01.01.2011 - 30.06.2011

Pratik Bilgiler

Takibeden 15 Gün 214 TL 106 TL 52 TL

15.93

01.07.2010 - 31.12.2010 15.21 TL 2.600.00 TL 2010 Y›l› ‹çin

2.800.00 TL 2011 Y›l› ‹çin

22.000.00 TL

23.000.00 TL

22.000.00 TL 7.700.00 TL 18.000.00 TL

23.000.00 TL 8.000.00 TL 19.000.00 TL

1.090.00 TL

1.170.00 TL

Ocak-Şubat 2011

1 4 - B i l di r i m v e y a F o r m l a r ı n D ü z e l t i l m e s i ( M ü k . M d . 3 5 5 ) ( 01 . 0 1 . 2 0 1 1’ d e n İ t i b a r e n ) Yasal Süreden ‹tibaren ‹lk 10 Gün ‹çinde 14.1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında; Yok 14.2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usülde tespit edilenler hakkında; Yok 14.3. Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda Yok

337

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 338

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

vergi

Pratik Bilgiler IV - PERAKENDE SATIfi F‹fi‹ VE YAZAR KASA F‹fi‹ DüZENLEME üST SINIRI (01.01.2011 - 31.12.2011) (01.01.2010 - 31.12.2010) V - SEVK ‹RSAL‹YES‹N‹N FATURALANDIRILMASI SüRES‹ Sevk irsaliyesiyle yap›lan sat›fllarda fatura kesme müddeti sevk irsaliyesi düzenleme tarihinden itibaren VI - AMORT‹SMAN AYIRMA SINIRI (01.01.2010 - 31.12.2010 tarihleri aras›) (01.01.2011 - 31.12.2011 tarihleri arası) VII - B‹LANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA HADLER‹ (VUK Mad. 177) 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanacak 1- Sat›n ald›klar› mallar› oldu€u gibi veya iflledikten sonra satanlar›n; a) Y›ll›k al›mlar›n›n tutar› b) Y›ll›k sat›mlar›n›n tutar› 2- Birinci bentte yaz›l› olanlar›n d›fl›ndaki ifllerle u€rafl›p ta bir y›l ‹çinde elde ettikleri gayrisafi ifl has›lat› 3- 1. ve 2. Bentlerde yaz›l› ifllerin birlikte yap›lmas› halinde 2. bentte yaz›l› ifl has›lat›n›n befl kat› ile y›ll›k sat›fl tutar› toplam› VIII - EK MAL‹ TABLOLARI DüZENLEME SINIRI 2010 Y›l› ‹çin AKT‹F TOPLAMI 9.099.400 TL NET SATIfiLAR TOPLAMI 20.221.000 TL IX - 7/A SEÇENE⁄‹N‹ UYGULAMAK ZORUNDA OLANLAR 2010 Y›l› ‹çin AKT‹F TOPLAMI 1.516.600 TL NET SATIfiLAR TOPLAMI 3.032.900 TL X - EMLAK VERG‹S‹ ORANLARI Normal Yörelerde

N‹TEL‹⁄‹

Meskenlerde Di€er Binalarda Arazilerde Arsalarda

Binde 1 Binde 2 Binde 1 Binde 3

700.00 TL 680.00 TL 7 gün 680.00 TL 700.00 TL

129.000 TL 180.000 TL 70.000 TL

129.000 TL 2011 Y›l› ‹çin 9.800.300 TL 21.778.200 TL 2011 Y›l› ‹çin 1.633.300 TL 3.266.400 TL Büyükflehir Belediyesi Binde 2 Binde 4 Binde 2 Binde 6

XI - VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹ TAR‹FES‹ (2011 YILI)

Ocak-Şubat 2011

Matrah

338

‹lk Sonra gelen Sonra gelen Sonra gelen Matrah›n

‹ntikallerde (%)

170.000 TL ‹çin 370.000 TL ‹çin 800.000 TL ‹çin 1.600.000 TL ‹çin 2.940.000 TL s›n›n Üstü

Veraset Yoluyla ‹ntikallerde (%) 1 3 5 7 10

‹vazs›z

10 15 20 25 30

2009 YILINDA VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹NDEN ‹ST‹SNA TUTARLAR a- Evlatl›klar dahil Füru€ ve eflten herbirine isabet eden miras›n 118.438.00 TL füru€ bulunmamas› halinde efle isabet eden miras hissesinin 237.018.00 TL b- ‹vazs›z ‹ntikallerde (Hibe, Hediye, Çekilifl vs.) 2.730.00 TL Veraset ve ‹ntikal vergisinden istisnad›r.

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

ÇÖZÜM

Page 339

Pratik Bilgiler

XII - Bildirim ve Süreler

ÖDEME KAYDED‹C‹ C‹HAZ SATIN ALMA ÖDEME KAYDED‹C‹ C‹HAZI B‹LD‹RME KEND‹ ‹STE⁄‹ ‹LE Ö.K.C. ALIMINDA KULLANMAYA BAfiLAMA SÜRES‹ ‹fi‹ BIRAKMADA Ö.K.C. MÜHÜRLETME SÜRES‹ TEKRAR Ö.K.C. KULLANMADA MÜHRÜ AÇTIRMA SÜRES‹

‹fi‹ BIRAKMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN B‹R AY ‹fiE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN

3100 S.K. 50 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 50 NOLU TEBL‹⁄ ‹fiLEM YÖNERGES‹

vergi

DAYANA⁄I VERG‹ USUL KANUNU VE ‹fiLEM YÖNERGES‹

VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹

Pratik Bilgiler

ADRES DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ B‹R AY ‹ÇERS‹NDE ‹fi DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ ‹T‹BAREN B‹R AY ‹ÇERS‹NDE ‹fiLETME DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ B‹R AY ‹ÇERS‹NDE ‹fi‹ BIRAKMA B‹R AY ‹ÇERS‹NDE NAK‹L B‹R AY ‹ÇERS‹NDE ÖLÜM B‹R AY ‹ÇERS‹NDE TASF‹YE VE ‹FLAS

B‹LD‹R‹M SÜRES‹ GERÇEK K‹fi‹LERDE ‹fiE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN ON GÜN ‹Ç‹NDE KEND‹LER‹NCE VEYA 1136 SAYILI AVUKATLIK KANUNUNA GÖRE RUHSAT ALMIfi AVUKATLAR VEYA 3568 SAYILI KANUNA GÖRE YETK‹ ALMIfi MESLEK MENSUPLARINCA, fi‹RKETLER‹N ‹fiE BAfiLAMA B‹LD‹RGELER‹ ‹SE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN ON GÜN ‹Ç‹NDE T‹CARET S‹C‹L MEMURLU⁄UNCA ‹LG‹L‹ VERG‹ DA‹RES‹NE YAPILIR. OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM ÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY ‹ÇERS‹NDE Ö.K.C. KULLANDIRMAYI GEREKT‹REN B‹R ‹fiLE U⁄RAfiMAYA BAfiLANILAN TAR‹HTEN ‹T‹BAREN 30 GÜN SATIN ALINDI⁄I TAR‹HTEN ‹T‹BAREN 15 GÜN 30 GÜN

Ocak-Şubat 2011

B‹LD‹R‹LMES‹ GEREKEN OLAY ‹fiE BAfiLAMA

339

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 340

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri VERG‹ TÜRÜ GEÇ‹C‹ VERG‹

vergi

BEYANNAMES‹

AYLIK MUHTASAR BEYANNAME ÜÇ AYLIK MUHTASAR BEYANNAME AYLIK KDV BEYANNAMES‹ GEL‹R VERG‹S‹ BEYANNAMES‹

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

KURUMLAR VERG‹S‹ BEYANNAMES‹ MÜNFER‹T BEYANNAME

340

ÖZEL BEYANNAMELER

ASGAR‹ VERG‹ BEYANNAMELER‹

DÖNEM‹/AÇIKLAMA Ocak, fiubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık

BEYAN TAR‹H‹ 14 May›s 14 A€ustos 14 Kas›m 14 fiubat

SON ÖDEME TAR‹H‹ 17 May›s 17 A€ustos 17 Kas›m 17 fiubat

Her Ay Ocak, fiubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık Her Ay Y›ll›k

Her Ay›n 23. Günü 23 Nisan 23 Temmuz 23 Ekim 23 Ocak Her Ay›n 24. Günü 1-25 Mart

Y›ll›k

1-25 Nisan

Her Ay›n 26. Günü 26 Nisan 26 Temmuz 26 Ekim 26 Ocak Her Ay›n 26. Günü 1. Taksit 31 Mart 2. Taksit 31 Temmuz 30 Nisan

Dar Mükellef Gerçek Kifli Di€er Kazanç ve ‹ratlar› ‹çin Dar Mükellefler Di€er Kazanç ve ‹ratlar› ‹çin

Kazanc›n iktisap edildi€i tarihten itibaren 15 gün içinde GVK Md. 101 Kazanc›n elde edildi€i tarihten itibaren 15 gün içinde KVK Md. 26 Dönemi Takip Eden ay›n 20. Gün akflam› GVK. Mük. Md.11 1-25 Nisan KVK. Md. 14-17

Talih oyunlar› salon kazançlar› TASF‹YE G‹R‹fi VE TASF‹YE DEVAMINDA

TASF‹YE BEYANNAMELER‹ B‹RLEfiME NEDEN‹YLE VER‹LEN KURUMLAR VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹ DEV‹R NEDEN‹YLE VER‹LEN KURUMLAR VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹

DEV‹R NEDEN‹YLE VERİLEN KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMELER‹

Son Tasfiye Dönemi B‹RLEfiMELERDE

Devir, Hesap Döneminin Kapand›€› Aydan Kurumlar Vergisi beyanname verilme süresinden sonra gerçeklefltiyse Devir, Hesap Döneminin Kapand›€› Aydan Kurumlar Vergisi beyannamesinin verilece€i ay sonuna kadar gerçeklefltiyse

Beyanname verme süresi içinde GVK.Md. 120 Beyanname verme süresi içinde KVK. Md. 29 Beyanname verme süresi içinde GVK. Mük. Md.11 30 Nisan KVK. Md. 21

Tasfiyenin bitiminden itibaren 30 gün içinde KVK. Md.17 Birleflme Tarihinden itibaren 30 Gün ‹çinde KVK. Md. 17-18 Birleflmenin Ticaret sicil Gazetesinde ilan edildi€i tarihten itibaren 30 gün içinde KVK. Md.20

Beyanname verme süresinde KVK. Md.21 Beyanname verme süresinde KVK. Md. 21

Devir tarihine kadar olan ve birleflmenin öncesi dönen beyannameleri birleflmenin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildi€i tarihten itibaren 30 gün içinde KVK. Md. 20

HER ‹K‹ BEYANNAME ÜZER‹NDEN TARH ED‹LEN VERG‹LER Beyanname verme süresi içinde KVK. Md. 21

Beyannamenin verildi€i ay›n sonuna kadar KVK. Md.21

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

ÇÖZÜM

Page 341

Pratik Bilgiler

XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri

ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ BEYANNAMELERİ fiANS OYUNLARI VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹

AYLIK AYLIK

TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI

TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI

ERTES‹ AYIN 1-23 GÜNLER DVK. MD.22 KA⁄ITLARIN DÜZENLEND‹⁄‹ TARİHİ ‹ZLEYEN 15 GÜN İÇİNDE DVK. MO. 22 ERTES‹ AYIN 15. GÜN AKŞAMINA KADAR ERTES‹ AYIN 15. GÜN AKfiAMINA KADAR ERTES‹ AYIN 15. GÜN AKfiAMINA KADAR ERTES‹ AYIN 20. GÜN AKfiAMINA KADAR

SON ÖDEME TAR‹H‹ BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAK‹P EDEN AYIN 10.GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAK‹P EDEN AYIN 15.GÜN AKŞAMI)

vergi

BEYAN TAR‹H‹ TAK‹P EDEN AYIN 10. GÜN AKŞAMI

BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAME VERME SÜRESİ İÇİNDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKŞAMI) BEYANNAMEN‹N VERİLDİĞİ AYIN 26.GÜN AKŞAMINA KADAR DVK.22 BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE DVK. MD. 22 BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE

BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE

Pratik Bilgiler

DÖNEM‹/AÇIKLAMA AKARYAKIT VE ÜRÜNLER‹NE ‹L‹fiK‹N 1 NOLU ÖTVB KAYIT VE TESC‹LE TAB‹ TAŞITLARA ‹L‹fiK‹N 2/A NOLU ÖTVB KAYIT VE TESC‹LE TAB‹ OLMAYAN TAfiITLARA ‹L‹fiK‹N 2/B NOLU ÖTVB ALKOLLÜ ‹ÇK‹LERLE İLGİLİ 3/A NOLU ÖTVB ÖZEL TÜKET‹M VERGİSİ TÜTÜN VE TÜTÜN MAMÜLLERİ BEYANNAMELER‹ ‹LE ‹LG‹L‹ 3./B NOLU ÖTVB KOLALI GAZOZLARA İLİŞKİN 3/C NOLU ÖTVB DAYANIKLI TÜKET‹M MALLARI ‹LE D‹⁄ER MALLARA İLİŞKİN 4 NOLU ÖYVB ÖTVK MD. 14 DAMGA VERG‹S‹ DEFTERİ TUTAN MÜKELLEFLER DAMGA VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹ DAMGA VERG‹S‹ DEFTER‹ TUTMAYANLAR BANKA VE S‹GORTA BANKA VE BANKERLERİN MUAMELELER‹ VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹ S‹GORTA fi‹RKETLER‹N‹N

BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE

Ocak-Şubat 2011

VERG‹ TÜRÜ

341

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 342

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

XIII- Beyan ve Ödeme Süreleri

vergi

VERG‹ TÜRÜ

Pratik Bilgiler

VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹ BEYANNAMELER‹

DÖNEM‹/AÇIKLAMA ÖLÜM TÜRK‹YE MİRASÇILAR TÜRK‹YE’DE İSE

BEYAN TAR‹H‹ ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAK‹P EDEN 4 AY ‹Ç‹NDE

SON ÖDEME TAR‹H‹ TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

ÖLÜM TÜRK‹YE MİRASÇILAR YURTDIfiI

ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAKİP EDEN TAK‹P EDEN 6 AY İÇİNDE EDEN 6 AY ‹Ç‹NDE

ÖLÜM YABANCI ÜLKE M‹RASÇILAR TÜRK‹YEDE

ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAK‹P EDEN 6 AY ‹Ç‹NDE

TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

ÖLÜM VE M‹RASÇILAR YURTDIfiI VE AYNI ÜLKEDE

ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAK‹P EDEN 4 AY ‹Ç‹NDE

TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

ÖLÜM VE M‹RASÇILAR FARKLI YABANCI ÜLKEDE

ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAK‹P EDEN 8 AY ‹Ç‹NDE

GA‹PL‹K HAL‹NDE

S‹C‹LE GA‹PL‹K KARARINI KAYDOLDU⁄U TAK‹P EDEN 1 AY ‹Ç‹NDE

TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

D‹⁄ER ‹NT‹KALLERDE

MALLARIN HUKUKEN İKTİSAP ED‹LD‹⁄‹ TAR‹H‹ TAKİP EDEN 1 AY ‹Ç‹NDE

TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

YARIfiMA ÇEK‹L‹fi FUTBOL MUSABAKALARI MÜfiTEREK BAH‹SLERLE ‹LG‹L‹

GÜNÜ TAK‹P EDEN 20. GÜN AKfiAMINA KADAR V‹VK. MD. 9

BEYANNAME VERME SÜRESİNDE

Bildirim Süreleri

Ocak-Şubat 2011

Ba - Bs

342

Aylık

Takip Eden Ayın Son Gün Akşamına Kadar (01.01.2010 Tarihinden İtibaren)

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

ÇÖZÜM

3:02 PM

Page 343

Pratik Bilgiler

XIV Menkul Sermaye ‹rad› Vergilendirilmesi

D‹⁄ER MENKUL SERMAYE ‹RATLARI EUROBOND’LARIN FA‹Z GEL‹RLER‹ EUROBOND'LARIN ALIM SATIM KAZANÇLARI YTL BAZINDA HESAPLANIR

H‹SSE SENED‹ KAR PAYI YABANCI DEVLET VE ÖZEL SEKTÖR BONOLARININ FA‹Z GEL‹RLER‹, KAZANÇLARI, YABANCI FON GEL‹RLER‹, OFF-SHORE MEVDUAT FA‹Z‹ ALACAK FA‹ZLER‹ TOPLU KONUT, KAMU ORTAKLI⁄I VE ÖZELLEfiT‹RME ‹DARES‹ TAHV‹LLER‹NDEN ELDE ED‹LEN FA‹Z GEL‹RLER‹ TOPLU KONUT, KAMU ORTAKLI⁄I VE ÖZELLEfiT‹RME ‹DARES‹ TAHV‹LLER‹NDEN ELDE ED‹LEN ALIM SATIM KAZANCI MENKUL KIYMET YATIRIM ORTALAMA ELDE ED‹LEN KAR PAYLARI AD‹ KOM. fiT‹. KOMAND‹TER ORTA⁄IN ELDE ETT‹⁄‹ KAR PAYI HER ÇEfi‹T SENETLER‹N İSKONTO ED‹LMES‹ SONUCUNDA, ALINAN İSKONTO BEDELLER‹ H‹SSE SENETLER‹ VE TAHV‹LLER‹N VADES‹ GELMEM‹fi KUPONLARIN SATIfiINDAN ELDE ED‹LEN BEDELLER ‹fiT‹RAK H‹SSELER‹N‹N SAH‹B‹ ADINA HENÜZ TAHAKKUK ETMEM‹fi KAR PAYLARININ DEV‹R VE TEML‹K‹ KARfiILI⁄INDA ALINAN PARA VE AYINLAR FA‹ZS‹Z OLARAK KRED‹ VERENLERE, KAR ZARAR ORTAKLI⁄I, ÖZEL F‹NANS KURUMLARINCA ÖDENEN KAR PAYLARI MENKUL KIYMET YATIRIM FONLARINA KATILMA REPO GEL‹RLER‹ MEVDUAT FA‹ZLER‹

vergi

ÖZEL SEKTÖR TAHV‹L‹

1 y›ldan az sürede elden ç›kar›l›yorsa; Farka; Tam Mükellefleflere % 10, (13.11.2008 Tarihli Resmi Gazete 2008/14272 BKK ile % 0) Dar mükelleflere % 0 stopaj, 2015 y›l›na kadar beyan yok 2 y›ldan az sürede elden ç›kar›l›yorsa; Al›fllar ÜFE ile endekslenir al›m sat›m fark›, de€er art›fl kazanc› olarak beyan edilir.

Elden ç›kar›ld›€› tarihte (süre s›n›r› yok) Al›fllar ÜFE ile endekslenir al›m sat›m fark›, de€er art›fl kazanc› olarak beyan edilir.

Elden ç›kar›ld›€› tarihte (süre s›n›r› yok) Al›fllar ÜFE ile endekslenir al›m sat›m fark›, de€er art›fl kazanc› olarak beyan edilir.

Farka; Tam Mükellefleflere % 10, Dar mükelleflere % 0 oran›nda, stopaj uygulan›r, 2015 y›l›na kadar beyan yok 1/1/06 SONRASI Elde edilen faiz geliri; beyan toplam›n› geçiyorsa, tamam› beyan edilir. ÜFE art›fl oran›n›n % 10'un üzerinde olmas› flart›yla, iktisap bedeli ÜFE ile endekslenir, 2006 y›l›nda bu flart gerçekleflmedi€i için endeksleme yap›lamaz. Kazanc›n tutar› ne olursa olsun beyan edilir.

Elde edilen gelirin (stopaj öncesi) yar›s› Beyan toplam›n› geçiyorsa vergilenir.

Faiz gelirleri 2007 y›l› için 900 YTL'yi aflarsa tamam› beyana tabi. Al›m sat›m kazanc› ise 2007 y›l› için 15.000 YTL' aflan k›sm› beyan edilir.

2007 y›l› 900 YTL aflt›€›nda tamam› beyan edilir.

2007 y›l› 900 YTL aflt›€›nda tamam› beyan edilir.

1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulan›r, tutan ne olursa olsun beyan edilmez, 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulan›r, tutan ne olursa olsun beyan edilmez, Kar pay› ile kar pay›n›n % 50 si düflüldükten sonra, toplam› beyan toplam›n› geçiyorsa, tamam› beyan edilir.

Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir.

Pratik Bilgiler

H‹SSE SENED‹NE BA⁄LI; ORTAKLIK HAKLARININ VEYA H‹SSELER‹N‹N (A.fi.'LER) ELDEN ÇIKARILMASI NEDEN‹YLE DO⁄AN H‹SSE SENED‹NE BA⁄LI OLMAYAN, ORTAKLIK HAKLARININ VEYA H‹SSELER‹N‹N (LTD-di€er) ELDEN ÇIKARILMASI NEDEN‹YLE DO⁄AN YABANCI H‹SSE SENETLER‹

1/1/06 SONRASI

Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir.

Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir.

Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir.

Hiçbir flekilde beyana tabi de€il.

Hiçbir flekilde beyana tabi de€il. % 15 stopaja tabi, beyan edilmez. % 15 stopaja tabi, beyan edilmez.

Ocak-Şubat 2011

H‹SSE SENED‹ ALIM SATIM KAZANCI ÖZEL SEKTÖR TAHV‹L‹ ‹MKB ‹fiLEM GÖREN; H‹SSE SENETLER‹ ALIM SATIM KAZANCI

343

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 344

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranlar› Tevkifat Oran›

Tevkifat Yapacak Olanlar

KDV mükellefi olanlann, KDV mükellefi olmayanlardan, ticari iflletmeye dahil olmayan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'nci maddesinde say›lan mal ve haklar› kiralama ifllemleri

‹fllem üzerinden hesaplanan katma de€er vergisinin tamam›

Kiraya verenin baflka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma de€er vergisi mükellefiyetinin bulunmamas›.

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

vergi

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

344

Gerçek usulde katma de€er vergisi mükellefi olanların profesyonel veya amatör spor kulüplerine oyuncular›n›n formalar›nda gösterilmek, flah›slara veya kurulufllara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yaz›lmak, pano olarak yerlefltirilmek, dergi, kitap gibi yaz›l› eserlerde yay›nlanmak ve benzeri flekillerde reklam vermeleri.

Hurda metal al›mlar›nda (Hurda metal teslimleri Katma De€er Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyar›nca katma de€er vergisinden ‹stisnad›r. Ancak, Katma De€er Vergisi Kanunu'nun 18'nc‹ maddesi uyar›nca hurda mal tesliminde bulunan mükellefin istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yap›lacakt›r.

Akaryak›t ifli ‹le devaml› olarak u€raflmayanlardan (mutad depo kapsam›nda yurt d›fl›ndan akaryak›t getirip satanlardan) akaryak›t al›nmas› ifllemi At›k ka€›t, hurda plastik ve hurda cam al›mlar› (Ka€›t, Plastik ve cam hurda ve at›klar›n›n teslimleri Katma De€er Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyar›nca katma de€er vergisinden istisnad›r. Ancak, Katma De€er Vergisi Kanunu'nun 18 nci maddesi uyar›nca hurda mal tesliminde bulunan mükellefin istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yap›lacakt›r.

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri

30 ve 31

Kiralayan›n gerçek usulde katma de€er vergisi mükellefi olmas›, flartlar›n›n birlikte varolmas› halinde, kiralayan taraf›ndan

‹fllem üzerinden hesaplanan katma de€er vergisinin tamam›

‹fllem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'›

İfllem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'›

‹fllem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'›

Reklam› alanlar›n gerçek usulde katma de€er vergisi mükellefi olmamalar› halinde, reklam› verenler taraf›ndan.

30

Al›m Yapanlar

53,58,70,85,86, 87,89,97

Al›m Yapanlar

68,85

Al›m yapanlar

81,86

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

ÇÖZÜM

Page 345

Pratik Bilgiler

XV- KDV Tevkifat Oranlar›

Kapsama giren her bir ifllemin bedeli Vergi Usul Kanununa göre o y›l için geçerli fatura düzenleme s›n›r›n› aflmad›€› takdirde hesaplanan katma de€er vergisi tevkifata tabi tutulmayacakt›r.

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri

Hizmet Alanlar

93 ve 99

Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar.

vergi

Afla€›daki hizmet al›mlar›; Yap›m iflleri ile bu ifllere iliflkin mühendislik mimarl›k ve etüt-proje hizmetleri, Temizlik, bahçe ve çevre bak›m hizmetleri. Özel güvenlik hizmetleri, Makine, teçhizat, demirbafl ve tafl›tlara ait tadil, bak›m ve onanm hizmetleri, Her türlü yemek servisi, Dan›flmanl›k ve denetim hizmetleri.

İfllem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin 1/2'si Yemek servisi, bahçe ve çevre bak›m, özel güvenlik, (01.05.2007 tarihine kadar) Dan›flmanl›k ve denetim hizmetlerinde 1/2,

Tevkifat Yapacak Olanlar

Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar›, Kamu kurumu niteli€indeki meslek kurulufllar›,

Özel Güvenlik (01.05.2007 tarihinden itibaren 4/5)

Üniversiteler (vak›f üniversiteleri hariç), Kanunla kurulan veya tüzel kiflili€i haiz emekli ve yard›m sand›klar›, Bankalar ve özel f›nans kurumlan,

Temizlik hizmetlerinde 2/3, Yap›m ‹fllerinde 1/6 Di€er hizmetlerde 1/3'dür.

Kamu iktisadi teflebbüsleri (Kamu ‹ktisadi Kurulufllar›, ‹ktisadi Devlet Teflekkülleri), Özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar Organize sanayi bölgeleri ile menkul k›ymetler, vadeli ifllemler borsalan dahil bütün borsalar, Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler (bunlar yaln›zca "yap›m iflleri", "temizlik, çevre ve bahçe bak›m hizmetleri", "özel güvenlik hizmetleri" ile "yemek servis hizmetleri"ne ait katma de€er vergisini tevkifata tabi tutacaklardır).

Yar›dan fazla hissesi do€rudan yukar›da sayılan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, Birbirlerine karfl› ifa ettikleri hariç olmak üzere, söz konusu hizmetlerde katma de€er vergisi tevkifat› yapmakla zorunludur.

89,91,92,95, 99,104

Pratik Bilgiler

Yap› Denetim Hizmetler

Tevkifat Oran›

Ocak-Şubat 2011

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

345

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 346

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

XV- KDV Tevkifat Oranlar›

vergi

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

‹flgücü hizmetine ait katma de€er vergisinin % 90'›n

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

‹flgücü Hizmet Al›mlar›nda

Tevkifat Oran›

346

Hurdadan elde edilenler d›fl›ndaki Bak›r, Alüminyum ve Çinko külçe teslimleri (bak›r ve bak›r alas›mlanndan mamul; anot, katot, her çeflit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaflin. levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin teslimi bu kapsamda tevkifata tabidir,) (Katma De€er Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde say›lan kurum ve kurulufllar (tar›msal amaçl› kooperatifler hariç), sermayelerinin sermayelerinin %51 veya daha fazlas› kamuya ait iflletmeler ve özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar ile bu ürünlerin ilk üretici veya ithalatç›lar›n›n bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacakt›r).

‹fllem bedeli üzerinden Hesaplanan KDV'nin %90'ı

Tevkifat Yapacak Olanlar

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri

‹flgücü Hizmetini Alanlar ile Katma De€er Vergisi Mükellefi Olmasalar Bile afla€›da say›lan kurulufllar, (Ancak, bu kurum ve kurulufllardan al›nan iflgücü hizmetleri tevkifata tabi tutulmayacakt›r.)

Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar, Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşlan Kamu kurumu niteli€indeki meslek kuruluşlar, Üniversiteler (vak›f üniversiteleri hariç), 96,97 Kanunla kurulan veya tüzel kiflili€i haiz emekli ve yard›m sand›klar, Bankalar ve özel finans kurumlar, Kamu iktisadi teflebbüsler (Kamu ‹ktisadi Kurulufllar›, ‹ktisadi Devlet Teflekkülleri), Özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar Organize sanayi bölgeleri ile menkul k›ymetler, vadeli ifllemler borsalan dahil bütün borsalar, Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler, Yandan fazla hissesi do€rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, Al›m yapanlar, (Alüminyum profil ve alüminyum levha teslimlerinde KDV tevkifat›; • Bunlar› do€rudan slab, billet, külçe gibi ham maddelerden imal edenler taraf›ndan yap›lacak ilk teslimleri ‹le bunlar› ithal edenler taraf›ndan yap›lacak ilk teslimlerinde, uygulanacak, profil ve 95,96,97,104,105 levhan›n‹lk üreticilerive ‹thalatç›lar›ndan sonraki safhalardakiteslimleri KDV tevkifat›na tabi tutulmayacakt›r.)

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 347

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

XV- KDV Tevkifat Oranlar›

Hurda metalden elde edilen külçe teslimlerinden (12.07.2008 Tarihinden itibaren) Bak›r ve alafl›mlar›ndan, çinko ve alafl›mlar›ndan, alüminyum ve alas›mlanndan mamul anot, katot, her çeflit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaflin, levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin tesliminde.

(Katma De€er Vergisi Kanununun 17/1 inci maddesinde say›lan kurum ve kurulufllar›n (tanmsal amaçl› kooperatifler hariç), sermayelerinin % 51 veya daha fazlas› kamuya ait iflletmelerin ve özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar ile bu ürünlerin ilk üretici (cevherden üretim yapanlar) veya ithalatç›lar›n›n bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacakt›r.) Çinko ve Alimunyum ‹çin Bafllang›ç, 04.05.2007)

Hesaplanan KDV %90'›

Al›m yapanlar

Özel Güvenlik Sitemleri (01.05.2007 Tarihinden ‹tibaren) Fason Olarak Yapt›r›lan Tekstil ve Konfeksiyon ‹fllerinde Kütlü ve elyaf pamuk, Jinter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya top.s haldeki tiftik, yün ve yapa€› ile Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 41.01 pozisyonundaki s›€›r ve atlar›n, 41.02 pozisyonundaki koyun ve kuzular›n (astragan veya karakul, persaniye, breitschwanz ve benzerleri, Hint, Çin, Mo€olistan ve Tibet kuzular› hariç), 41.03 pozisyonundaki keçi ve o€laklar›n (Yemen, Mo€olistan ve Tibet keçi ve o€laklar› hariç) ham post ve derilerinin teslimi

İfllem bedeli üzerinden Hesaplanan KDV'nin Al›m yapanlar %90'›

‹fllem Bedeli Üzerinden Hesaplanan Tüm KDV Mükellefleri KDV'nin 4/5’i Hesaplanan Fason ifller yapt›ran kdv mükellefleri KDV 'nin 1/2’si

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri 110

vergi

Tevkifat Yapacak Olanlar

96,104

104 51,53,58,107

Al›fl yapanlar

Hesaplanan KDV 'nin 1/2’si * 27.02.2008 tarihinden itibaren KDV'nin %90'›

(Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar.

Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar›, 107,108 Kamu kurumu niteli€indeki meslek kurul uslan.

Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirke›ler, Yandan fazla hissesi do€rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme s›n›r› alt›ndaki (atarlar HAR‹Ç)

Pratik Bilgiler

Tevkifat Oran›

Ocak-Şubat 2011

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

347

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 348

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranlar›

vergi

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

Büyük ve Küçükbafl hayvanlar›n etlerinin (Sakatat ve ba€›rsak dahil)

348

Tevkifat Oran›

Hesaplanan KDV'nin 1/2'si (27.02.2008 tarihinden tibaren)

Tevkifat Yapacak Olanlar Al›fl yapanlar (Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar. Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar›, Kamu kurumu niteli€indeki meslek kurulufltan.

Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler, Yar›dan fazla hissesi do€rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme S‹DU‹ alt›ndaki (atarlar HAR‹Ç)

Düzenlemelerin Yap›ld›€› KDV Genel Tebli€leri

108 110

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

ÇÖZÜM

Page 349

Pratik Bilgiler

XVI - Dava Açma Süreleri

VERG‹/CEZA ‹HBARNAMES‹NE

VERG‹ MAHKEMES‹

TEBL‹⁄DEN ‹T‹BAREN 30 GÜN İÇİNDE

‹T‹RAZ‹ KAYITLA VER‹LEN BEYANNAMEYE A‹T TAHAKKUK F‹fi‹NE

VERG‹ MAHKEMES‹NE

TAHAKKUK TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN ‹Ç‹NDE

ÖDEME EMR‹NE

VERG‹ MAHKEMES‹NE

TEBL‹⁄DEN ‹T‹BAREN 7 GÜN İÇİNDE

HAC‹Z VARAKASINA

VERG‹ MAHKEMES‹NE

HAC‹Z TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN

‹HT‹YAT‹ TAHAKKUKA

VERG‹ MAHKEMES‹NE

‹HT‹YAT‹ HACZE

VERG‹ MAHKEMES‹NE

‹HT‹YAT‹ TAHAKKUKUN B‹LD‹R‹M TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE HAC‹Z TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE

TEMY‹Z DAVASI AÇMA

DANIfiTAY’A

KARARIN TEBL‹⁄‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN

DAYANA⁄I VERG‹ USUL KANUNU 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹ 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹

vergi

DAVA AÇMA SÜRES‹

6183 SAYILI KANUN 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹ 6183 SAYILI KANUN 7 GÜN ‹Ç‹NDE 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹ 6183 SAYILI KANUN 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹ 6183 SAYILI KANUN 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹

Pratik Bilgiler

DAVA AÇILACAK MAHKEME

Ocak-Şubat 2011

DAVA KONUSU

349

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

Pratik Bilgiler

3:02 PM

Page 350

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

vergi

XVII- Vergi Türleri

350

VERG‹ KODU 0001 0002 0003 0004 0005 0006 0007 0010 0011 0012 0014 0015 0017 0021 0022 0027 0032 0033 0040 0046 0048 0049 0050 0051 0053 0056 0057 0060 0061 0062 0071 0073 0074 0091 0092 0093 0094 1013 1018 1020 1030 1042 1043

VERG‹ ADI YILLIK GEL‹R VERG‹S‹ ZIRA‹ KAZANÇ GEL‹R VERG‹S‹ GEL‹R VERG‹S‹ S. (MUHTASAR) GEL‹R GÖTÜRÜ T‹CAR‹ KAZANÇ GEL‹R GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI GEL‹R GÖTÜRÜ ÜCRET DA⁄ITILMAYAN KAR STOPAJI KURUMLAR VERG‹S‹ KURUMLAR VERG‹S‹ STOPAJI (KVKM24) GEL‹R VERG‹S‹ (GMSI) BASIT USULDE T‹CAR‹ KAZANC GERÇEK USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ GÖTÜRÜ USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ BANKA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ S‹GORTA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ GEL‹R VERG‹S‹ GEÇ‹C‹ VERG‹ GEL‹R GEÇ‹C‹ VERG‹ KURUM GEÇ‹C‹ VERG‹ DAMGA VERG‹S‹ (BEYANNAMEL‹ DAMGA VERG‹S‹ MÜKELLEF‹) AKARYAKIT TÜKET‹M VERG‹S‹ GEL‹R V. M.TAL‹H OYUNLARI ASGAR‹ VERG‹ HER TÜRLÜ ‹SP‹RTOLAR VE FÜZEL YA⁄INDAN ALINAN EK VERG‹ KURUMLAR V. M.TAL‹H OYUNLARI ASGAR‹ VERG‹ D‹⁄ER ÜCRETLER KURUMLAR VERG‹S‹ KURUM GEÇ‹C‹ VERG‹ OYUN KA⁄ITLARINDAN ALINAN EK VERG‹ RÖNTGEN F‹LMLER‹NDEN ALINAN EK VERG‹ MÜLGA MADEN FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹S‹ MÜLGA KOOPERAT‹FÇ‹L‹K TANITMA VE E⁄‹T‹M FONU PETROL VE DO⁄ALGAZ ÜRÜNLER‹NE ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ KOLALI GAZOZ, ALKOLLÜ ‹ÇEÇEKLER VE TÜTÜN MAMÜLLER‹NE ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ DAYANIKLI TÜKET‹M VE D‹⁄ER MALLARA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ TÜTÜN MAMÜLLER‹NE ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ HER TÜRLÜ ALKOLLÜ ‹ÇK‹LERE ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ SA‹R fiARAP VE B‹RALARA ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ HER TÜRLÜ ALKOLSÜZ ‹ÇECEKLERDEN ALINAN EK VERG‹ E⁄‹T‹M,GENÇL‹K,SPOR VE SA⁄LIK H‹ZMETLER‹ VERG‹S‹ MAHSUPLARDAN KES‹LEN DAMGA VERG‹S‹ FON PAYI P‹fiMANLIK ZAMMI E.KATKI PAYI ÖZEL ‹fiLEM VERG‹S‹

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 351

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

Pratik Bilgiler

VERG‹ ADI DAMGA VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE DAMGA VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI TEFE TUTARI VERG‹ BARIfiI GEÇ ÖDEME ZAMMI VERG‹ YARGI HARÇLARI GEC‹KME FA‹Z‹ GEC‹KME ZAMMI ERKEN ÖDEME ‹ND‹R‹M‹ ALINAN D‹⁄ER FA‹ZLER SAVUNMA SANAY‹ DESTEKLEME FONU KONUT FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PR‹M‹ CEZA‹ FA‹Z‹ CEZA‹ FA‹Z (KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹LER‹) USULSÜZLÜK CEZASI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KUSUR CEZASI A⁄IR KUSUR CEZASI KAÇAKÇILIK CEZASI VERG‹ Z‹YAI CEZASI VUK 112/4 MADDESİ GEREĞİNCE ÖDENEN FAİZ EK GEL‹R VERG‹S‹ EK ÜCRET GEL‹R VERG‹S‹ EK GÖTÜRÜ T‹CAR‹ KAZANÇ VERG‹S‹ EK GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI VERG‹S‹ FA‹Z VERG‹S‹ EK EMLAK VERG‹S‹ GEL‹R DAH‹L‹ TEVK‹FAT EK KURUMLAR VERG‹S‹ KURUMLAR VERG‹S‹ ARGE HARCAMALARI KURUM DAH‹L‹ TEVK‹FAT MÜNFER‹T GEL‹R EKONOM‹K DENGE V. ÜCRETLERDEN ALINACAK E.D.V. 4705 SAYILI KANUNA GÖRE TAHSİL EDİLEN ÖZEL İŞLEM VERGİSİ MOTORLU TAfiITLAR EK VERG‹S‹ 4837 S.K EK MOTORLU TAfiITLAR VERG‹S‹ 4962 S. TAfiIT VERG‹S‹ MÜLGA TRAF‹K H‹ZMETLER‹N‹ GEL‹fiT‹RME FONU REKLAM GEL‹RLER‹ GEL‹R VE KURUM EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ 5035 RTÜK E⁄‹T‹ME KATKI PAYI GÖTÜRÜ EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ GEL‹R VE KURUM STOPAJ EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ AKARYAKIT FİYAT İSTİKRAR PAYI TEK BAfiINA ALINAB‹LEN DAMGA VERG‹S‹ fiANS OYUNLARI VERG‹S‹

Ocak-Şubat 2011

VERG‹ KODU 1047 1048 1050 1051 1067 1084 1086 1087 1089 1095 1096 3024 3061 3073 3074 3076 3077 3078 3080 3099 4001 4003 4004 4005 4006 4007 4008 4010 4011 4012 4014 4016 4021 4034 4035 4036 4040 4041 4042 4043 4044 4046 4047 4048

vergi

XVII- Vergi Türleri

351

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

Pratik Bilgiler

3:02 PM

Page 347

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Pratik Bilgiler

vergi

XVII- Vergi Türleri

352

VERG‹ KODU 4049 4050 4060 4061 4063 4072 4073 4074 4077 4078 4079 4080 4081 4101 4103 4107 4110 4112 4114 4115 4121 4122 4123 4124 4125 4126 4127 4128 4130 9000 9001 9002 9003 9004 9005 9006 9007 9008 9009 9010 9011 9012 9013 9014

VERG‹ ADI 5035 SAYILI KANUNA GÖRE F‹NANSAL FAAL‹YET HARCI TEKEL SAF‹ HASILAT TEC‹LL‹ ALACAKLARDAN TAHS‹LAT ‹THALATTA KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹S‹ NOTER HARÇLARI MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ (TESC‹LE TAB‹ OLMAYANLAR) ERTELENEN GEL‹R STOPAJ (4325 4.MADDE/4369 GEÇ‹C‹ 5.MADDE) ERTELENEN GEL‹R STOPAJ (4747 SAYILI KANUNUNUN 2.MADDES‹) MÜNFER‹T KURUM E. D. V. NET AKT‹F VERG‹S‹ KIYMETL‹ MADEN VE ZIYNET EfiYASINDAN ALINAN VERG‹ ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI YILLIK GEL‹R VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL‹R VERG‹S‹ S. (MUHTASAR) VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI DA⁄ITILMAYAN KAR STOPAJI VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI KURUMLAR VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL‹R VERG‹S‹ (GMS‹) VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI BASIT USULDE T‹CAR‹ KAZANC VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GERÇEK USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/AB VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/C VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE/6 MTV VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiMEYEN KAMU ALACAKLARI 3. MADDE VERG‹ BARIfiI ‹NCELEME VE TARH‹YAT 5.MADDE VERG‹ BARIfiI P‹fiMANLIK 6.MADDE 1/AB VERG‹ BARIfiI P‹fiMANLIK 6.MADDE 1/D‹⁄ER HÜKÜMLER VERG‹ BARIfiI ECR‹M‹S‹L 15.MADDE VERG‹ BARIfiI KIYMETL‹ MADEN VE Z‹YNET EfiYASI BEYANI ‹DAR‹ PARA CEZASI (4703 SK) EMANETEN YAPILAN TAHS‹LAT NÜFUS PARA CEZASI SEÇ‹M PARA CEZASI ASKERL‹K PARA CEZASI MAHKEME PARA CEZASI 1475 SAYILI ‹Ç KANUNUNA BA_LI PARA CEZASI 3516 SAYILI KANUNA GÖRE ÖLÇÜ AYAR PARA CEZASI TRAF‹K ZABITASI TESP‹T‹NE DAYALI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI TUR‹ZM PARA CEZASI TÜKET‹C‹Y‹ KORUMA KANUNUNA GÖRE KES‹LEN PARA CEZASI ÇEVRE K‹RL‹L‹⁄‹ PARA CEZASI ESNAF S.HARÇ GÜMRÜK VERG‹S‹ YURTDIŞI ÇIKIŞ HARCI

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

5/27/11

3:02 PM

Page 348

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM

XVII- Vergi Türleri

Pratik Bilgiler

vergi

VERG‹ ADI KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ TEVK‹FATI B‹L‹RK‹fi‹ ÜCRET‹ TÜRK ULUSLARARASI GEM‹ S‹C‹L KAYIT HARCI TİCARET SİCİL HARCI TAPU KADASTRO HARCI İSKAN HARCI PASAPORT VE KONSOLOSLUK HARÇLARI TRAF‹K HARÇLARI YARGI HARÇLARI ‹THAL VE ‹MAL RUHSAT VE TEMD‹T ÜCRET‹ GEM‹ VE L‹MAN HARÇLARI D‹⁄ER HARÇLAR DE⁄ERL‹ KA⁄ITLAR GEL‹RLER‹ TAV‹ZLERDEN GER‹ ALINANLAR ‹KRAZLARDAN GER‹ ALINANLAR YEM ANAL‹Z ÜCRET‹ fiEKER F‹YAT FARKI AKARYAKIT F‹YAT FARKI BAfiKA VERG‹ DA‹RES‹ MÜKELLEF‹ MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ (TESC‹LE TAB‹ OLANLAR) GÜBRE DENEY VE ANAL‹Z ÜCRET‹ 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 1. MAD. GÖRE PARA CEZASI D‹⁄ER PARA CEZALARI Z‹MMETLERE GEÇ‹R‹LEN PARA VE DE⁄ERLERDEN BORÇLULAR FAZLA VE YERS‹Z YAPILAN ÖDEMELERDEN BORÇLULAR SOSYAL DAYANIfiMA VE YARDIMLAfiMAYI TEfiV‹K FONU ‹ST‹HSAL VERG‹S‹ TRAF‹K CEZALARI HESAPLANAN GEC‹KME ZAMMI TAK‹P G‹DERLER‹ KARfiILI⁄I ALINAN ÇIRAKLIK FONU 2000/2 SAYILI BKK GERE⁄‹NCE YATIRIMLARI TEfiV‹K FONUNA AKTIRILACAK TUTARLAR ÇEfi‹TL‹ GEL‹RLER PETROLDEN DEVLET H‹SSES‹ YÜKSEK Ö⁄REN‹M HARÇ KRED‹S‹ RESM‹ ARABULUCULUK ÜCRET‹ EM.SAN. 17 MAD. GEL‹RLER‹N THK ED‹LMEMES‹ CEZASI 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 2. MAD. 1.FIKRAYA GÖRE TAHS‹LAT 4369/15 SUÇA ‹fiT‹RAK EDEN K‹fi‹LER HAKSIZ ALINAN VERG‹ ‹ADES‹ HAKSIZ ALINAN VERG‹ ‹ADES‹ CEZASI KALDIRILAN VERG‹ ARTIKLARI fiEKER KANUNU ‹DAR‹ PARA CEZASI GEÇ‹fi ÜCRET‹ VE ‹DAR‹ PARA CEZASI KADASTRO HARÇLARI AD‹ ORTAKLIK MÜKELLEF‹YETS‹Z MÜKELLEF KAYDI ‹Ç‹N VERG‹ KODU

Ocak-Şubat 2011

VERG‹ KODU 9015 9016 9017 9059 9062 9063 9064 9065 9066 9067 9068 9069 9070 9071 9072 9073 9074 9075 9076 9077 9078 9079 9080 9081 9082 9083 9084 9085 9086 9087 9088 9089 9090 9091 9092 9093 9094 9095 9096 9097 9098 9099 9101 9102 9162 9901

353

2- vergi pratik bilgiler :Layout 1

354

5/27/11

3:02 PM

Page 349

2:34 PM

Page 355

endeks

4/14/11

PRATİK BİLGİLER

3- endeks :Layout 1

3- endeks :Layout 1

356

4/14/11

2:35 PM

Page 356

2011 0.41 0.73 0.42

Pratik Bilgiler

I- Devlet ‹statistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranlar› (%) (*) (**)

endeks

ÇÖZÜM

Ocak - Şubat 2011

2:35 PM

(*) De€iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir. (**) De€iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Üretici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir.

2005 - 0.41 0.11 1.26 1.21 0.20 - 0.48 - 0.74 1.04 0.78 0.68 - 0.95 - 0.04

I- A B‹R ÖNCEK‹ AYA GÖRE AYLIK DE⁄‹fi‹M (AYLIK) ÜFE (**) Tüketici (*) 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 1.96 - 0.05 0.42 0.23 0.58 2.36 0.7 0.55 0.75 1.00 0.80 0.29 1.85 0.26 0.95 2.56 1.17 1.66 1.72 0.6 0.02 0.22 0.43 1.29 -0.34 1.45 0.25 0.97 3.17 0.29 1.94 1.22 0.89 0.26 0.27 0.92 0.96 1.10 0.58 1.94 0.80 4.50 0.65 2.35 0.59 0.71 1.34 1.21 1.68 0.02 0.60 2.77 0.39 2.12 -0.05 -1.15 0.38 0.92 1.88 0.50 1.49 0.64 -0.36 4.02 - 0.11 0.32 0.94 -0.50 - 0.13 0.10 0.34 - 0.24 -0.36 0.11 -0.56 0.86 0.06 1.25 -0.71 -0.16 0.22 - 0.57 0.85 - 0.73 0.58 0.25 -0.48 - 0.75 0.85 -2.34 0.42 1.15 0.58 0.85 - 0.44 0.02 -0.24 -0.30 0.40 - 0.23 1.02 -0.90 0.62 0.51 0.94 1.02 1.29 1.03 0.45 0.39 1.23 0.45 - 013 0.57 0.28 1.21 2.22 1.79 1.27 1.81 2.60 2.41 1.83 - 0.29 0.89 -0.03 1.29 -0.31 1.54 1.40 1.29 1.95 0.83 1.27 0.03 - 0.12 0.15 -3.54 0.66 1.31 0.45 0.42 0.23 0.22 -0.41 0.53 -0.30

4/14/11

AYLAR OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

T. Eflya 2004 2.6 1.6 2.1 2.65 - 0.03 - 1.05 - 1.52 0.79 1.85 3.23 0.75 0.13

3- endeks :Layout 1 Page 357

Pratik Bilgiler

357

358

2005 10.70 10.58 11.33 10.17 5.59 4.25 4.26 4.32 4.38 2.57 1.60 2.66

ÜFE (**) 2006 2007 2008 5.11 9.37 6.44 5.26 10.13 8.15 4.21 10.92 10.50 4.96 9.68 14.56 7.66 7.14 16.53 12.52 2.89 17.03 14.34 2.08 18.41 12.32 3.72 14.67 11.19 5.02 12.49 10.94 4.41 13.29 11.67 5.65 12.25 11.58 5.94 8.11 2009 2010 2011 2004 7.90 6.30 10.80 16.22 6.43 6.82 10.87 14.28 3.46 8.58 10.08 11.83 -0.35 10.42 10.18 -2.46 9.21 8.88 -1.86 7.64 8.93 -3.75 8.24 9.57 -1.04 9.03 10.04 0.47 8.91 9.00 0.19 9.92 9.86 1.51 8.17 9.79 5.93 8.87 9.32

2005 9.23 8.69 7.94 8.18 8.70 8.95 7.82 7.91 7.99 7.52 7.61 7.72

Tüketici (*) 2006 2007 7.93 9.93 8.15 10.16 8.16 10.86 8.83 10.72 9.86 9.23 10.12 8.60 11.69 6.90 10.26 7.39 10.55 7.12 9.98 7.70 9.86 8.40 9.65 8.39 2008 8.17 9.10 9.15 9.66 10.74 10.61 12.06 11.77 11.13 11.99 10.76 10.06

2009 2010 2011 9.50 8.19 4.90 7.73 10.13 4.16 7.89 9.56 3.99 6.13 10.19 5.24 9.10 5.73 8.37 5.39 7.58 5.33 8.33 5.27 9.24 5.08 8.62 5.53 7.29 6.53 6.40

endeks

2:35 PM

(*) De€iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir. (**) De€iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Üretici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir.

T. Eflya 2004 10.8 9.1 8.0 8.91 9.56 10.53 9.44 10.52 12.5 15.48 14.4 13.84

I-B B‹R ÖNCEK‹ YILIN AYNI AYINA GÖRE DE⁄‹fi‹M (YILLIK)

Pratik Bilgiler

4/14/11

AYLAR OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

Ocak - Şubat 2011

3- endeks :Layout 1 Page 444

Pratik Bilgiler ÇÖZÜM

I- Devlet ‹statistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranlar› (%) (*) (**)

EK‹M 119.8 206.5 377.6 708,0 1146.8 1780.1 2516.7 4564.5 6213.3 7213.4 8330.1 9009.11 9843.68 10277.57 11.643.17 11.664.71 12.821.25

KASIM 126.6 213.8 396.9 747.6 1185.7 1852.7 2577.2 4755.5 6314.3 7336.2 8392.7 8805.20 9814.95 10369.52 11.639.58 11.227.24 12.781.02

ARALIK 134.7 223.1 412.5 787.7 1215.1 1979.5 2626,0 4951.7 6478.8 7382.1 8403.8 8785.74 9802.74 10385.32 11.227.24 11.893.15 12948.40

II- Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi ve Üretici Fiyatlar› Endeksi

endeks

EYLÜL 112.8 199.1 358,0 663.7 1101.2 1700.8 2448.3 4276.7 6024.6 7173,3 8069.7 8950.24 9799.14 10291.22 11.577.08 11.631.67 12.668.24

2:35 PM

Pratik Bilgiler

A⁄USTOS 108,0 190.3 340.6 624.6 1045.3 1606.8 2393,0 4059.5 5842.8 7169,4 7923,5 8804.91 9822.13 10187.78 11681.96 11.560.55 12.604.31

ÇÖZÜM

1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

II-A TOPTAN EfiYA F‹YATLARI ENDEKS‹ (1994=100) OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ 61.9 66.7 71.4 91.7 99.5 102.2 104.7 148.5 159,0 167.8 176.4 179.7 182,0 186.1 244.8 259.1 277.3 299.7 312.1 320.6 328.2 435.8 462.8 490.7 517.9 544.8 563.4 593.1 839,1 877.4 912.7 949.3 980.2 995.5 1020.7 1258.6 1301,0 1352.9 1424.4 1469.9 1496.5 1556,0 2094,0 2179.3 2246.8 2300.5 2339.5 2346.4 2370.5 2686.8 2757.6 3035,0 3470.8 3689.6 3795.6 3920.6 5157.4 5289.5 5387.9 5485.5 5508.4 5572,0 5720.7 6840.7 7055.7 7281.8 7410.0 7364.0 7222.2 7183,5 7576.5 7700.6 7862.2 8070.5 8067.8 7982.7 7861.6 8328.42 8326.55 8503.60 8675.43 8647.64 8677.15 8655.06 8957.94 8980.93 9003.20 9177.76 9432.06 9811.35 9896.12 9797.71 9890.38 9986.64 10066.38 10105.89 10095.11 10101.58 10.429.14 10.696.37 11.035,44 11.531,83 11.776.07 11.814.14 11.961.40 11.253.10 11.384.56 11.417.60 11.491.59 11.485.84 11.594.31 11.512.42 11.962.11 12.161.1 12.397.44 12.689.09 12.543.26 12.480.04 12.460.64 13.254.42 13.482.86 13.647.36

4/14/11

Ocak - Şubat 2011

Y›l

Ay

3- endeks :Layout 1 Page 445

Pratik Bilgiler

359

360

96.99 107.17 118.64 124.70 136.39 145.18 156.65 166.52 184.51

2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Y›l

OCAK

100.84 108.03 120.27 125.33 139.02 153.62 158.94 172.58 189.98

MART

100.02 110.49 121.72 127.76 140.13 160.53 159.97 176.64

N‹SAN

99.04 115.50 121.96 131.30 140.68 163.93 159.89 174.61

MAYIS

98.80 116.43 121.38 136.58 140.53 164.46 161.40 173.73

HAZ‹RAN

II-B ÜRET‹C‹ F‹YATLARI ENDEKS‹ (2003=100)

99.16 115.56 120.48 137.76 140.62 166.51 160.26 173.46

TEMMUZ

99.70 116.69 121.73 136.73 141.82 162.62 160.93 175.46

A⁄USTOS

99.61 117.53 122.68 136.41 143.26 161.61 161.92 176.35

EYLÜL

100.66 120.43 123.52 137.03 143.07 162.08 162.38 178.48

EK‹M

102.80 120.43 122.35 136.63 144.35 162.03 164.48 177.92

KASIM

103.28 119.13 122.30 136.46 144.57 156.29 165.56 180.25

ARALIK

endeks

2:35 PM

99.12 107.40 118.77 125.02 137.68 148.90 158.48 169.29 187.69

fiUBAT

Pratik Bilgiler

4/14/11

Ay

Ocak - Şubat 2011

3- endeks :Layout 1 Page 446

Pratik Bilgiler ÇÖZÜM

II- Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi ve Üretici Fiyatlar› Endeksi

2:37 PM

Page 361

gündelikler

4/14/11

PRATİK BİLGİLER

4- gu?ndelikler :Layout 1

4- gu?ndelikler :Layout 1

362

4/14/11

2:37 PM

Page 448

4- gu?ndelikler :Layout 1

4/14/11

2:37 PM

Page 449

ÇÖZÜM

gündelikler

Pratik Bilgiler

III- Gündelikler III-A YURTDIfiI GÜNDEL‹KLER‹N HESAPLANMASINDA ESAS ALINACAK CETVEL Hükümeti Temsilen Kararname ile Görevlendirilen Heyet Üyelerinden Ek Aylık/Kadro Aylık/Kadro göstergesi ve derecesi 1-4 derecesi 5-15 5300 ve daha olanlar olanlar yüksek olan kadrolarda bulunanlar IV SÜTUN 132 118

V SÜTUN 128 114

VI SÜTUN 100 90

Diğer Şekilde Görevlendirilenlerden

Tedavi Ek Aylık/Kadro Aylık/Kadro Amacıyla göstergesi derecesi derecesi Gönderilen 5300 ve 1-4 olanlar 5-15 olanlar Erbafl ve daha yüksek Erler olan kadrolarda bulunanlar VII VIII IX X SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN 117 110 93 46 105 99 83 41

342 199 194

283 166 161

227 132 128

205 119 116

198 115 112

154 91 88

181 106 103

171 100 97

143 84 81

71 42 41

1.491 179 192 187 139 186 191 1.637

1.238 148 160 156 115 155 158 1.359

988 119 127 125 91 124 126 1.085

895 107 115 112 83 112 114 983

865 104 111 109 80 108 110 950

676 80 88 87 63 84 87 740

791 95 102 100 74 99 101 867

746 90 96 94 69 94 95 819

627 74 81 80 59 78 80 687

310 38 40 39 29 39 40 341

341 183

283 152

226 122

205 110

198 107

154 83

181 98

171 92

143 77

71 38

37.801

31.405

25.127

22.948

22.073

17.150

20.118

18.901

15.914

7.880

295

244

195

177

171

134

156

147

125

61

61 194

50 161

40 128

36 116

35 112

27 89

33 103

31 97

25 82

12 40

1.437 186

1.193 155

952 124

862 111

833 108

650 84

762 99

719 93

604 78

299 39

744 191

617 158

492 126

446 114

432 110

337 87

395 101

372 95

313 80

155 40

152

127

101

92

89

70

81

76

65

32

Pratik Bilgiler

ÜLKELER (PARA B‹R‹MLER‹) ABD (ABD Doları Almanya (Euro) Avustralya (ABD Doları) Avusturya (Euro) Belçika (Euro) Danimarka (D. Kron) Finlandiya (Euro) Fransa (Euro) Hollanda (Euro) ‹ngiltere (Sterlin) ‹rlanda (Euro) ‹spanya (Euro) ‹sveç (‹sveç Kronu) ‹sviçre (‹sviçre Frang›) ‹talya (Euro) Japonya (Japon Yeni) Kanada (Kanada Dolar›) Kuveyt (Kuveyt Dinar›) Lüksemburg (Euro) Norveç (Norveç Kronu) Portekiz (Euro) S. Arabistan (S. A. Riyali) Yunanistan (Euro) Di€er AB Ülkeleri (Euro)

TBMM Genelkurmay Yükseköğretim Başkanı, Başkanı, Kurulu Başkanı, Başbakan Anayasa, Bakanlık, Mahkemesi Müsteşarları, Baflkan›, Milli Güvenlik Bakanlar, Kurulu Genel Milletvekilleri, Sekreteri, vs..

Kuvvet Komutanlar›, vs..

I II III SÜTUN SÜTUN SÜTUN 220 182 146 198 164 131

Ocak-Şubat 2011

GÖREV UNVANI/ KADRO DERECESİ

363

4- gu?ndelikler :Layout 1

4/14/11

2:37 PM

Page 450

ÇÖZÜM

gündelikler

Pratik Bilgiler III- Gündelikler

III-B KKTC’NE YAPILACAK YOLCULUKLARDA VER‹LECEK GÜNDEL‹KLER

GÖREV UNVANI/ KADRO DERECES‹ 01.01.201031.12.2010

TBMM Baflkan›, Baflbakan 126,00 TL

Genelkurmay Baflkan›, Anayasa Mahkemesi Baflkan›, Bakanlar, Milletvekilleri, Kuvvet Komutanlar›, v.s..

101,00 TL

Yüksekö€retim Kurulu Baflkan›, Bakanl›k Müflteflarlar›, Milli Güvenlik Kurulu Genel Sekreteri, v.s..

88,00 TL

Pratik Bilgiler Ocak-Şubat 2011

75,50 TL

63,00 TL

50,20 TL

III-C YURT‹Ç‹ GÜNDEL‹KLER (01.01.2011 - 30.06.2011

Gündeliklerin ‹sabet Etti€i Brüt Ayl›k Tutar› (TL) 1.415.12 ve daha fazlas› 1.403.97 ile 1.415.11 1.267.67 ile 1.403.96 1.094.20 ile 1.267.66 883.25 ile 1.094.19 883.24 ve daha az ise

364

Di€er Memur ve Hizmetliler Ayl›k/kadro Ayl›k/kadro Ayl›k/kadro derecesi 1 derecesi 2-4 derecesi 5-15 olanlar olanlar olanlar

Vergiden ‹stisna Gündelik Tutar› (TL) 41,00 34,50 31,50 29,00 26,50 25,50

2:38 PM

Page 365

döviz kurları

4/14/11

PRATİK BİLGİLER

5- do?viz kurlari :Layout 1

5- do?viz kurlari :Layout 1

366

4/14/11

2:38 PM

Page 366

1.5551 1.5519 1.5474 1.5476 1.5646

1.5854 1.5778 1.5694 1.5589 1.5503

1.5500 1.5337 1.5394 1.5608 1.5769

1.5711 1.5627 1.5736 1.5750 1.5909

1.5476 1.5445 1.5400 1.5402 1.5571

1.5778 1.5702 1.5619 1.5514 1.5429

1.5426 1.5263 1.5320 1.5533 1.5693

1.5636 1.5552 1.5660 1.5674 1.5833

4 5 6 7 8.9.10

11 12 13 14 15.16.17

18 19 20 21 22.23.24

25 26 27 28 29.30.31

1.5625 1.5541 1.5649 1.5663 1.5822

1.5735 1.5650 1.5760 1.5774 1.5933

1.5523 1.5360 1.5417 1.5631 1.5793

1.5862 1.5654 1.5482 1.5445 1.5527 1.5703 1.5549 1.5545 1.5542 1.5362 1.5388 1.5309 1.5474 1.5522 1.5581 1.5562 1.5538 1.5701 1.5611 1.5815

1.5759 1.5552 1.5381 1.5345 1.5426 1.5601 1.5448 1.5444 1.5441 1.5262 1.5288 1.5209 1.5373 1.5421 1.5480 1.5461 1.5437 1.5599 1.5510 1.5712

1.5390 1.5366 1.5527 1.5439 1.5640

1.5218 1.5139 1.5302 1.5350 1.5409

1.5529 1.5377 1.5373 1.5370 1.5192

1.5687 1.5480 1.5310 1.5274 1.5355

1.5554

1.5655 1.5631 1.5795 1.5705 1.5910

1.5480 1.5401 1.5567 1.5615 1.5674

1.5797 1.5642 1.5638 1.5635 1.5454

1.5957 1.5748 1.5575 1.5538 1.5620

1.5822 0.27782 0.27874 0.27481 0.27237 0.27268 0.27469 0.27419 0.27379 0.27537 0.27845 0.27650 0.27575 0.27832 0.28234 0.28637 0.28601 0.28557 0.28923 0.28950 0.29273

0.27646 0.27737 0.27346 0.27104 0.27134 0.27334 0.27285 0.27245 0.27402 0.27709 0.27515 0.27440 0.27696 0.28096 0.28497 0.28461 0.28417 0.28781 0.28808 0.29130

0.28441 0.28397 0.28761 0.28788 0.29110

0.27496 0.27421 0.27677 0.28076 0.28477

0.27315 0.27266 0.27226 0.27383 0.27690

0.27627 0.27718 0.27327 0.27085 0.27115

0.27546

0.28667 0.28623 0.28990 0.29017 0.29340

0.27714 0.27638 0.27896 0.28299 0.28703

0.27532 0.27482 0.27442 0.27600 0.27909

0.27846 0.27938 0.27544 0.27300 0.27331

0.27765

2.0650 2.0705 2.0777 2.0481 2.0298 2.0318 2.0463 2.0426 2.0399 2.0515 2.0743 2.0600 2.0545 2.0737 2.1043 2.1343 2.1317 2.1287 2.1555 2.1578 2.1821

2.0551 2.0606 2.0677 2.0383 2.0201 2.0220 2.0365 2.0328 2.0301 2.0417 2.0643 2.0501 2.0446 2.0637 2.0942 2.1241 2.1215 2.1185 2.1452 2.1474 2.1716

2.1200 2.1170 2.1437 2.1459 2.1701

2.0487 2.0432 2.0623 2.0927 2.1226

2.0351 2.0314 2.0287 2.0403 2.0629

2.0592 2.0663 2.0369 2.0187 2.0206

2.0537

2.1349 2.1319 2.1587 2.1610 2.1854

2.0631 2.0576 2.0768 2.1075 2.1375

2.0494 2.0457 2.0430 2.0546 2.0774

2.0736 2.0808 2.0512 2.0328 2.0348

2.0681

Euro Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

Pratik Bilgiler

IV- T.C. MERKEZ BANKASI OCAK 2011 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

döviz kurları

0.27701

0.27565

Pratik Bilgiler

1.5728

1.5626

Danimarka Kronu Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

2:38 PM

1.5415 1.5252 1.5309 1.5522 1.5682

1.5878 1.5802 1.5718 1.5612 1.5526

1.5574 1.5542 1.5497 1.5499 1.5669

1.5473

Satış

Avustralya Doları Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

ÇÖZÜM

1.5767 1.5691 1.5608 1.5503 1.5418

1.5465 1.5434 1.5389 1.5391 1.5560

1.5365

Efektif

4/14/11

Ocak - Şubat 2011

1.5450

1.5376

1.2.3

Alış

ABD Doları

Satış

Döviz

Alış

Uygulama Tarihi OCAK 2011

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 367

367

368

Satış

2.3952

2.4081 2.4210 2.4105 2.3986 2.4182

2.4591 2.4543 2.4525 2.4576 2.4560

2.4630 2.4542 2.4629 2.4945 2.5115

2.5053 2.4719 2.4948 2.5093 2.5289

2.3827

2.3956 2.4084 2.3980 2.3861 2.4056

2.4463 2.4415 2.4397 2.4448 2.4432

2.4502 2.4414 2.4501 2.4815 2.4984

2.4923 2.4590 2.4818 2.4963 2.5157

1.2.3

4 5 6 7 8.9.10

11 12 13 14 15.16.17

18 19 20 21 22.23.24

25 26 27 28 29.30.31

2.5091 2.4756 2.4985 2.5131 2.5327

1.6616 1.6452 1.6235 1.5996 1.6249 1.6417 1.6279 1.6134 1.6036 1.6069 1.6044 1.5994 1.6047 1.6343 1.6365 1.6376 1.6484 1.6661 1.6674 1.6846

1.6510 1.6347 1.6131 1.5894 1.6145 1.6312 1.6175 1.6031 1.5933 1.5966 1.5941 1.5892 1.5944 1.6238 1.6260 1.6271 1.6379 1.6554 1.6567 1.6738

1.6247 1.6354 1.6529 1.6542 1.6713

1.5917 1.5868 1.5920 1.6214 1.6236

1.6288 1.6151 1.6007 1.5909 1.5942

1.6485 1.6322 1.6107 1.5870 1.6121

1.6370

1.6401 1.6509 1.6686 1.6699 1.6871

1.6068 1.6018 1.6071 1.6368 1.6390

1.6442 1.6303 1.6158 1.6060 1.6093

1.6641 1.6477 1.6259 1.6020 1.6273

1.6526

Satış Satış 0.23011 0.23129 0.23179 0.22924 0.22775 0.22773 0.22921 0.22990 0.23036 0.23094 0.23087 0.23095 0.23043 0.23231 0.23517 0.23782 0.23795 0.23853 0.24273 0.24401 0.24633

0.22774 0.22891 0.22940 0.22688 0.22540 0.22538 0.22685 0.22753 0.22799 0.22856 0.22849 0.22857 0.22806 0.22992 0.23275 0.23537 0.23550 0.23607 0.24023 0.24150 0.24379

0.23534 0.23590 0.24006 0.24133 0.24362

0.22841 0.22790 0.22976 0.23259 0.23521

0.22669 0.22737 0.22783 0.22840 0.22833

0.22875 0.22924 0.22672 0.22524 0.22522

Satış

0.23850 0.23908 0.24329 0.24457 0.24690

0.23148 0.23096 0.23284 0.23571 0.23837

0.22974 0.23043 0.23089 0.23147 0.23140

0.23182 0.23232 0.22977 0.22827 0.22825

0.23064

Efektif 0.22758

Alış

İsveç Kronu Alış

Döviz Satış 1.5478 1.5665 1.5622 1.5476 1.5576 1.5693 1.5913 1.5912 1.5896 1.5777 1.5578 1.5683 1.5567 1.5537 1.5635 1.5820 1.5774 1.5693 1.5804 1.5810 1.5978

1.5408 1.5595 1.5552 1.5406 1.5506 1.5622 1.5841 1.5840 1.5824 1.5706 1.5508 1.5612 1.5497 1.5467 1.5565 1.5749 1.5703 1.5622 1.5733 1.5739 1.5906

1.5645 1.5564 1.5675 1.5681 1.5847

1.5554 1.5440 1.5410 1.5507 1.5691

1.5782 1.5781 1.5765 1.5648 1.5451

1.5537 1.5494 1.5349 1.5449 1.5564

Satış

1.5834 1.5753 1.5864 1.5870 1.6039

1.5743 1.5626 1.5596 1.5694 1.5880

1.5973 1.5972 1.5956 1.5837 1.5637

1.5725 1.5681 1.5535 1.5635 1.5753

1.5537

Efektif 1.5351

Alış

Kanada Doları Alış

Döviz

Pratik Bilgiler

2.4906 2.4573 2.4801 2.4946 2.5139

2.4667 2.4579 2.4666 2.4982 2.5153

1.6501

1.6395

Alış

Efektif

döviz kurları

2:38 PM

2.4485 2.4397 2.4484 2.4798 2.4967

2.4628 2.4580 2.4562 2.4613 2.4597

2.4117 2.4246 2.4141 2.4022 2.4218

Satış

İsviçre Frangı Alış

Döviz

Pratik Bilgiler

4/14/11

2.4446 2.4398 2.4380 2.4431 2.4415

2.3939 2.4067 2.3963 2.3844 2.4039

Satış

2.3988

Efektif

2.3810

Alış

İngiliz Sterlini

Alış

Döviz

Uygulama Tarihi OCAK 2011

Ocak - Şubat 2011

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 368

ÇÖZÜM

IV- T.C. MERKEZ BANKASI OCAK 2011 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

5.4924

5.5322 5.5267 5.5009 5.4899 5.5423

5.6100 5.5871 5.5593 5.5339 5.5190

5.5160 5.4638 5.4920 5.5663 5.6238

5.6091 5.5831 5.6280 5.6310 5.6899

5.4210

5.4603 5.4549 5.4294 5.4185 5.4703

5.5371 5.5145 5.4870 5.4620 5.4473

5.4443 5.3928 5.4206 5.4939 5.5507

5.5362 5.5105 5.5548 5.5578 5.6159

1.2.3

4 5 6 7 8.9.10

11 12 13 14 15.16.17

18 19 20 21 22.23.24

25 26 27 28 29.30.31

5.4532 5.4278 5.4715 5.4744 5.5317

5.6932 5.6668 5.7124 5.7155 5.7752 0.26802 0.26873 0.27204 0.27113 0.27299

0.26265 0.26123 0.26324 0.26528 0.26808

0.26348 0.26261 0.26242 0.26205 0.26206

0.26406 0.26412 0.26061 0.25977 0.26093

0.26254

Alış

0.26783 0.26854 0.27185 0.27094 0.27280

0.26247 0.26105 0.26306 0.26509 0.26789

0.26330 0.26243 0.26224 0.26187 0.26188

0.26388 0.26394 0.26043 0.25959 0.26075

0.26236

Alış

Satış

0.27045 0.27116 0.27450 0.27359 0.27546

0.26503 0.26359 0.26563 0.26768 0.27051

0.26587 0.26499 0.26480 0.26443 0.26444

0.26645 0.26651 0.26297 0.26212 0.26329

0.26492

Efektif

0.41819 0.41596 0.41884 0.41921 0.42342

0.41258 0.40822 0.40974 0.41544 0.41972

0.42200 0.41996 0.41773 0.41493 0.41265

0.41392 0.41308 0.41188 0.41193 0.41645

0.41124

0.41505 0.41284 0.41570 0.41607 0.42024

0.40949 0.40516 0.40667 0.41232 0.41657

0.41884 0.41681 0.41460 0.41182 0.40956

0.41082 0.40998 0.40879 0.40884 0.41333

0.40816

0.42208 0.41984 0.42275 0.42312 0.42736

0.41642 0.41203 0.41356 0.41931 0.42363

0.42593 0.42388 0.42162 0.41880 0.41649

0.41778 0.41692 0.41571 0.41577 0.42033

0.41507

1.8835 1.8842 1.9026 1.8875 1.9155

1.8616 1.8471 1.8609 1.8859 1.8923

1.8933 1.8870 1.8736 1.8655 1.8604

1.8977 1.8763 1.8689 1.8495 1.8601

1.8872

Alış

1.8960 1.8967 1.9152 1.9000 1.9282

1.8740 1.8594 1.8733 1.8984 1.9049

1.9059 1.8995 1.8860 1.8779 1.8728

1.9103 1.8888 1.8813 1.8618 1.8725

1.8997

1.8765 1.8772 1.8956 1.8805 1.9084

1.8547 1.8403 1.8540 1.8789 1.8853

1.8863 1.8800 1.8667 1.8586 1.8535

1.8907 1.8694 1.8620 1.8427 1.8532

1.8802

1.9032 1.9039 1.9225 1.9072 1.9355

1.8811 1.8665 1.8804 1.9056 1.9121

1.9131 1.9067 1.8932 1.8850 1.8799

1.9176 1.8960 1.8884 1.8689 1.8796

1.9069

Japon Yeni Efektif Döviz Alış Satış Satış

Pratik Bilgiler

IV- T.C. MERKEZ BANKASI OCAK 2011 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

döviz kurları

0.41894 0.41671 0.41960 0.41997 0.42418

0.41332 0.40896 0.41048 0.41619 0.42048

0.42276 0.42072 0.41848 0.41568 0.41339

0.41467 0.41382 0.41262 0.41267 0.41720

0.41198

S.Arabistan Riyali Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

Pratik Bilgiler

0.26983 0.27054 0.27387 0.27296 0.27483

0.26442 0.26299 0.26502 0.26707 0.26989

0.26526 0.26438 0.26419 0.26382 0.26383

0.26584 0.26590 0.26237 0.26152 0.26269

0.26431

Satış

Norveç Kronu

ÇÖZÜM

5.5987 5.5458 5.5744 5.6498 5.7082

5.6942 5.6709 5.6427 5.6169 5.6018

5.6152 5.6096 5.5834 5.5722 5.6254

5.5748

Satış

Döviz

2:38 PM

5.3626 5.3119 5.3393 5.4115 5.4674

5.4540 5.4318 5.4047 5.3801 5.3656

5.3784 5.3731 5.3480 5.3372 5.3882

5.3397

Alış

Efektif

4/14/11

Ocak - Şubat 2011

Satış

Kuveyt Dinarı

Alış

Döviz

Uygulama Tarihi OCAK 2011

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 369

369

370

Satış

1.6068 1.5890 1.5783 1.5836 1.6004

1.5770 1.5746 1.5873 1.5989 1.5963

1.5916 1.5960 1.5883 1.5778 1.5807

1.5817 1.6011 1.5933 1.6085 1.5982

1.5991 1.5814 1.5707 1.5760 1.5927

1.5694 1.5670 1.5797 1.5912 1.5886

1.5840 1.5883 1.5807 1.5702 1.5731

1.5741 1.5934 1.5857 1.6008 1.5905

1 2 3 4 5.6.7

8 9 10 11 12.13.14

15 16 17 18 19.20.21

22 23 24 25 26.27.28

1.5730 1.5923 1.5846 1.5997 1.5894

1.5841 1.6035 1.5957 1.6109 1.6006

1.5940 1.5984 1.5907 1.5802 1.5831

1.5984 1.5993 1.6046 1.6051 1.5934 1.5953 1.5995 1.5875 1.5838 1.5979 1.5993 1.6038 1.5984 1.6173 1.6182

1.5880 1.5889 1.5942 1.5947 1.5830 1.5849 1.5891 1.5772 1.5735 1.5875 1.5889 1.5934 1.5880 1.6068 1.6077

1.5816 1.5861 1.5807 1.5994 1.6003

1.5776 1.5818 1.5699 1.5663 1.5802

1.5807 1.5816 1.5869 1.5874 1.5757

1.5791 1.5805 1.5780 1.5868 1.6114

1.6089 1.6134 1.6080 1.6270 1.6279

1.6049 1.6091 1.5970 1.5933 1.6075

1.6080 1.6089 1.6142 1.6147 1.6030

1.6064 1.6078 1.6053 1.6141 1.6392

0.29441 0.29287 0.29260 0.29260 0.29271 0.28710 0.28805 0.29048 0.29231 0.28964 0.28735 0.28946 0.28814 0.28699 0.28790 0.29017 0.29238 0.29325 0.29706 0.29585

0.29297 0.29143 0.29117 0.29117 0.29128 0.28569 0.28664 0.28906 0.29088 0.28822 0.28594 0.28804 0.28673 0.28558 0.28649 0.28875 0.29095 0.29181 0.29560 0.29440

0.28855 0.29075 0.29161 0.29539 0.29419

0.28574 0.28784 0.28653 0.28538 0.28629

0.28549 0.28644 0.28886 0.29068 0.28802

0.29276 0.29123 0.29097 0.29097 0.29108

0.29084 0.29305 0.29392 0.29774 0.29653

0.28801 0.29013 0.28880 0.28765 0.28856

0.28776 0.28871 0.29115 0.29298 0.29031

0.29509 0.29354 0.29327 0.29327 0.29338

Danimarka Kronu Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış 2.1947 2.1834 2.1812 2.1816 2.1821 2.1403 2.1474 2.1659 2.1795 2.1598 2.1428 2.1586 2.1487 2.1397 2.1463 2.1634 2.1797 2.1865 2.2146 2.2054

2.1842 2.1729 2.1707 2.1711 2.1716 2.1300 2.1371 2.1555 2.1690 2.1494 2.1325 2.1482 2.1384 2.1294 2.1360 2.1530 2.1692 2.1760 2.2040 2.1948

2.1515 2.1677 2.1745 2.2025 2.1933

2.1310 2.1467 2.1369 2.1279 2.1345

2.1285 2.1356 2.1540 2.1675 2.1479

2.1827 2.1714 2.1692 2.1696 2.1701

2.1666 2.1830 2.1898 2.2179 2.2087

2.1460 2.1618 2.1519 2.1429 2.1495

2.1435 2.1506 2.1691 2.1828 2.1630

2.1980 2.1867 2.1845 2.1849 2.1854

Euro Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

döviz kurları

2:38 PM

1.5829 1.5872 1.5796 1.5691 1.5720

1.5794 1.5770 1.5897 1.6013 1.5987

1.5968 1.5982 1.5957 1.6045 1.6294

1.5864 1.5878 1.5853 1.5941 1.6188

Avustralya Doları Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış

Pratik Bilgiler

4/14/11

1.5683 1.5659 1.5786 1.5901 1.5875

Satış

1.6092 1.5914 1.5807 1.5860 1.6028

Efektif

1.5980 1.5803 1.5696 1.5749 1.5916

Alış

ABD Doları

Alış

Döviz

Uygulama Tarihi ŞUBAT 2011

Ocak - Şubat 2011

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 370

Pratik Bilgiler ÇÖZÜM

IV- T.C. MERKEZ BANKASI ŞUBAT 2011 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

2.5530 2.5578 2.5565 2.5697 2.5814

2.5440 2.5368 2.5509 2.5669 2.5562

2.5477 2.5675 2.5565 2.5436 2.5625

2.5663 2.5874 2.5859 2.6014 2.5736

2.5397 2.5445 2.5432 2.5563 2.5680

2.5308 2.5236 2.5376 2.5536 2.5429

2.5345 2.5541 2.5432 2.5304 2.5492

2.5530 2.5739 2.5725 2.5879 2.5602

1 2 3 4 5.6.7

8 9 10 11 12.13.14

15 16 17 18 19.20.21

22 23 24 25 26.27.28

2.5512 2.5721 2.5707 2.5861 2.5584

2.5701 2.5913 2.5898 2.6053 2.5775

1.7039 1.6867 1.6859 1.6784 1.6885 1.6463 1.6500 1.6459 1.6600 1.6416 1.6356 1.6450 1.6447 1.6489 1.6597 1.6690 1.6975 1.6997 1.7365 1.7222

1.6930 1.6759 1.6751 1.6677 1.6777 1.6358 1.6394 1.6354 1.6494 1.6311 1.6251 1.6345 1.6342 1.6383 1.6491 1.6583 1.6866 1.6888 1.7254 1.7112

1.6558 1.6841 1.6863 1.7228 1.7086

1.6227 1.6320 1.6317 1.6358 1.6466

1.6333 1.6369 1.6329 1.6469 1.6287

1.6905 1.6734 1.6726 1.6652 1.6752

Alış

Satış

1.6715 1.7000 1.7022 1.7391 1.7248

1.6381 1.6475 1.6472 1.6514 1.6622

1.6488 1.6525 1.6484 1.6625 1.6441

1.7065 1.6892 1.6884 1.6809 1.6910

Efektif

0.24317 0.24480 0.24636 0.24678 0.24488 0.24440 0.24666 0.24549 0.24497 0.24611 0.24693 0.24760 0.24877 0.25149 0.24996

0.24067 0.24228 0.24382 0.24424 0.24236 0.24188 0.24412 0.24296 0.24245 0.24358 0.24439 0.24505 0.24621 0.24890 0.24739

0.24422 0.24488 0.24604 0.24873 0.24722

0.24171 0.24395 0.24279 0.24228 0.24341

0.24050 0.24211 0.24365 0.24407 0.24219

0.24452 0.24514 0.24371 0.24299 0.24500

Satış

0.24750 0.24817 0.24934 0.25207 0.25053

0.24496 0.24723 0.24605 0.24553 0.24668

0.24373 0.24536 0.24693 0.24735 0.24544

0.24781 0.24843 0.24699 0.24626 0.24829

Efektif Satış 1.6071 1.5920 1.5973 1.6036 1.6192 1.5953 1.5923 1.5964 1.6031 1.6016 1.6113 1.6185 1.6095 1.6033 1.6064 1.6063 1.6232 1.6105 1.6345 1.6287

1.5999 1.5848 1.5901 1.5964 1.6119 1.5881 1.5851 1.5892 1.5959 1.5944 1.6040 1.6112 1.6023 1.5961 1.5992 1.5991 1.6159 1.6033 1.6271 1.6214

1.5932 1.6099 1.5974 1.6211 1.6154

1.5981 1.6052 1.5964 1.5902 1.5933

1.5822 1.5792 1.5833 1.5900 1.5885

Satış

1.6124 1.6294 1.6166 1.6407 1.6349

1.6174 1.6247 1.6156 1.6094 1.6125

1.6014 1.5984 1.6025 1.6092 1.6077

1.6132 1.5980 1.6034 1.6097 1.6254

Efektif 1.5940 1.5789 1.5842 1.5905 1.6059

Alış

Kanada Doları Alış

Döviz

Pratik Bilgiler

IV- T.C. MERKEZ BANKASI ŞUBAT 2011 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

döviz kurları

0.24724 0.24786 0.24642 0.24569 0.24772

0.24469 0.24531 0.24388 0.24316 0.24517

Alış

İsveç Kronu Satış

Döviz Alış

Pratik Bilgiler

Satış

Alış

İsviçre Frangı

ÇÖZÜM

2.5515 2.5714 2.5603 2.5474 2.5663

2.5478 2.5406 2.5547 2.5708 2.5600

2.5568 2.5616 2.5603 2.5736 2.5853

Satış

Döviz

2:38 PM

2.5327 2.5523 2.5414 2.5286 2.5474

2.5290 2.5218 2.5358 2.5518 2.5411

2.5379 2.5427 2.5414 2.5545 2.5662

Alış

Efektif

4/14/11

Ocak - Şubat 2011

Satış

İngiliz Sterlini

Alış

Döviz

Uygulama Tarihi ŞUBAT 2011

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 371

371

372

Satış

5.7324 5.6831 5.6570 5.6658 5.7178

5.6281 5.6256 5.6710 5.7083 5.6950

5.6721 5.6939 5.6664 5.6290 5.6433

5.6590 5.7223 5.7026 5.7673 5.7324

5.6579 5.6092 5.5835 5.5921 5.6435

5.5549 5.5525 5.5973 5.6341 5.6210

5.5984 5.6199 5.5927 5.5558 5.5699

5.5854 5.6479 5.6285 5.6923 5.6579

1 2 3 4 5.6.7

8 9 10 11 12.13.14

15 16 17 18 19.20.21

22 23 24 25 26.27.28

5.5016 5.5632 5.5441 5.6069 5.5730

5.7439 5.8081 5.7881 5.8538 5.8184

5.7572 5.7793 5.7514 5.7134 5.7279 0.27641 0.27900 0.28053 0.28453 0.28244

0.26934 0.27273 0.27228 0.27263 0.27485

0.27094 0.27160 0.27294 0.27290 0.27004

0.27827 0.28088 0.28242 0.28645 0.28435

0.27116 0.27457 0.27412 0.27447 0.27670

0.27277 0.27343 0.27478 0.27474 0.27186

0.27659 0.27675 0.27632 0.27671 0.27902

Satış

0.27622 0.27880 0.28033 0.28433 0.28224

0.26915 0.27254 0.27209 0.27244 0.27466

0.27075 0.27141 0.27275 0.27271 0.26985

Satış

0.27891 0.28153 0.28307 0.28711 0.28500

0.27178 0.27520 0.27475 0.27510 0.27734

0.27340 0.27406 0.27541 0.27537 0.27249

0.27723 0.27739 0.27696 0.27735 0.27966

Efektif

0.27455 0.27471 0.27428 0.27467 0.27696

Alış

Norveç Kronu

0.42840 0.42370 0.42085 0.42226 0.27902 0.42050 0.41987 0.42326 0.42635 0.42563 0.42439 0.42558 0.42351 0.42071 0.42148 0.42176 0.42689 0.42481 0.42886 0.42615

0.42763 0.42294 0.42009 0.42150 0.27715 0.41974 0.41911 0.42250 0.42558 0.42486 0.42363 0.42481 0.42275 0.41995 0.42072 0.42100 0.42612 0.42405 0.42809 0.42538

0.41784 0.42292 0.42087 0.42488 0.42219

0.42045 0.42162 0.41958 0.41680 0.41756

0.41659 0.41597 0.41933 0.42239 0.42167

0.42442 0.41977 0.41694 0.41834 0.27696

0.42492 0.43009 0.42800 0.43208 0.42935

0.42757 0.42877 0.42669 0.42387 0.42464

0.42365 0.42302 0.42643 0.42955 0.42882

0.43161 0.42688 0.42401 0.42543 0.27966

S.Arabistan Riyali Efektif Döviz Alış Satış Alış Satış 1.9353 1.9261 1.9172 1.9185 1.9405

1.9554 1.9461 1.9371 1.9384 1.9606 1.9153 1.9178 1.9226 1.9320 1.9110 1.9094 1.9090 1.8971 1.8877 1.8949 1.9022 1.9281 1.9250 1.9654 1.9513

1.9425 1.9333 1.9243 1.9256 1.9477 1.9027 1.9051 1.9099 1.9192 1.8984 1.8968 1.8964 1.8846 1.8752 1.8824 1.8896 1.9154 1.9123 1.9524 1.9384

1.8826 1.9083 1.9052 1.9452 1.9312

1.8898 1.8894 1.8776 1.8683 1.8754

1.8957 1.8981 1.9028 1.9121 1.8914

Alış

Japon Yeni Döviz Alış Satış

1.9094 1.9354 1.9323 1.9729 1.9587

1.9167 1.9163 1.9043 1.8949 1.9021

1.9226 1.9251 1.9299 1.9393 1.9183

1.9628 1.9535 1.9445 1.9458 1.9681

Efektif Satış

döviz kurları

2:38 PM

5.5144 5.5356 5.5088 5.4725 5.4864

5.7125 5.7100 5.7561 5.7939 5.7804

0.27474 0.27490 0.27447 0.27486 0.27715

Alış

Döviz

Pratik Bilgiler

4/14/11

5.4716 5.4692 5.5133 5.5496 5.5367

Satış

5.8184 5.7683 5.7419 5.7508 5.8036

Efektif

5.5730 5.5251 5.4997 5.5082 5.5588

Alış

Kuveyt Dinarı

Alış

Döviz

Uygulama Tarihi ŞUBAT 2011

Ocak - Şubat 2011

5- do?viz kurlari :Layout 1 Page 372

Pratik Bilgiler ÇÖZÜM

IV- T.C. MERKEZ BANKASI ŞUBAT 2011 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

MALİ

ÇÖZÜM

DMS- 4: DÖVİZLE YAPILAN İŞLEMLER VE DÖVİZ KURLARINDAKİ DEĞİŞİMİN ETKİLERİ STANDARDINA GÖRE KUR FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ FOREIGN EXCHANGE TRANSACTIONS AND ACCOUNTING FOR FOREIGN EXCHANGE DIFFERENCES IN ACCORDANCE WITH DMS-4 THE EFFECT OF CHANGES İN FOREIGN EXCHANGE RATES Yrd.Doç.Dr. Nevran KARACA* Yrd. Doç. Dr. Nermin AKYEL**

* Sakarya Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü Öğretim Üyesi ** Sakarya Üniversitesi, Geyve MYO, Öğretim Üyesi

Ocak-Şubat 2011

Öz Muhasebe standartlarının uyumlaştırılmasında ticari işletmelere yönelik yapılan düzenlemelerin yanısıra kamu mali yönetimi alanında da standartlara uyum çalışmaları yürütülmektedir. Bu bağlamda kamu kurumlarının muhasebe işlemlerinin uyumlaştırılmasına yönelik olarak “Devlet Muhasebe Standartları” oluşturulmaktadır. Çalışmada, “Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu” tarafından şimdiye kadar yayımlanmış olan standartlardan “Devlet Muhasebesi Standardı-4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardı” hükümleri çerçevesinde yapılacak işlemlerin incelenmesi amaçlanmıştır. Bu kapsamda çalışmada sözkonusu işlemlere yönelik uygulama örneklerine yer verilmiştir. Çalışmada yalnızca kur değişim etkilerine yer verilmiş olup standardın kapsamı içerisinde yer alan finansal tablo çevrimi konusuna değinilmemiştir. Çalışma kapsamında yer verilen örneklerle, kur farklarının parasal ve parasal olmayan kalemler üzerinde etkilerinin gösterilmesi hedeflenmiş, böylece kur değişimlerinin finansal tablo kalemlerinde yaratacağı değişikliklere dikkat çekilmek istenmiştir.

43

MALİ

ÇÖZÜM

Anahtar Sözcükler: Devlet Muhasebesi Standardı-4, Kur Farkları, Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi

Ocak-Şubat 2011

Abstract In the harmonization of accounting standards, the regulations commercial enterprises of the public financial management are carried out as well as those in commercial enterprises. In this context, “Government Accounting Standards” are constituted for the harmonization of accounting operations in public institutions. In this article, it is aimed to investigate the transactions that are published by Government Accounting Standards Board named “Government Accounting Standard-4: Transactions in Foreign Exchange and The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Standard”. Application examples of these transactions are given in this context. The study is only focused on the effects of exchange rates and the foreign operations on financial statement are not mentioned. In the scope of the study, the examples are given to show the effects of exchange rate changes on monetary and non-monetary items, thereby, it is aimed to attract attention to the effects of exchange rate changes on financial statement items.

Keywords: Public Accounting Standard- 4, Exchange Rate Difference, Accounting Of Exchange Rate Difference.

44

1. Giriş Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’nun (The International Federation of Accountants- IFAC) bir alt kurumu olan Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu (International Public Sector Accounting Standards Board- IPSASB), ülkelerin Devlet Muhasebe ve Raporlama Standartlarının oluşturulmasına yönelik çalışmalar yapmaktadır. Türkiye’de de Uluslararası Muhasebe Standartlarının Türk Kamu Mali Yönetimi’ne uyarlanmasına yönelik olarak 12.06.2006 tarihinde Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu (DMSK) kurulmuş ve bu kurul 23.06.2006 tarihinde çalışmalarına başlamıştır. Kurul, Uluslararası Muhasebe Standartlarının kabulü ve Türkiye’ye uyarlanması çalışmalarının 2007-2012 döneminde tamamlanmasını hedeflemektedir (Sevim ve diğerleri, 2009). Bu güne kadar kurulun yayınladığı 14 adet standart bulunmaktadır. Çalışmanın kapsamını oluştu-

MALİ

ÇÖZÜM

2. DMS-4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardına Genel Bir Bakış Bu standart, Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu’nun Nisan 2008 tarihinde yayımlandığı “Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri” adlı 4 numaralı muhasebe standardından yararlanılarak hazırlanmıştır. Standardın amacı, kamu idarelerinin yabancı para ile ifade edilen işlemlerinin mali tablolara dahil edilmesine ve mali tablolarda kullanılan geçerli para birimine çevrilmesine ilişkin esas ve usullerin belirlenmesidir (DMS-4, md.1).

Standardın kapsamı incelendiğinde; standart aşağıda belirtilen konulardaki esasları düzenlemektedir (DMS-4, md.2). a) Mali araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki ilgili standart(lar) kapsamında yer alan türev işlemler hariç olmak üzere yabancı para birimi üzerinden yapılan işlem ve bakiyelerin muhasebeleştirilmesi, b) Geçerli para birimi üzerinden düzenlenen mali tabloların yabancı para birimine veya yabancı para birimi üzerinden düzenlenen mali tabloların geçerli para birimine çevrilmesi, c) Mali araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki ilgili standartlar kapsamında yer alan türev işlemler dışındaki yabancı para birimlerine ilişkin türev araçları ile türevlere ait tutarların, geçerli para biriminden mali tabloda kullanılan para birimine çevrilmesi.

Ocak-Şubat 2011

ran “Devlet Muhasebesi Standardı- 4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardı”, IPSAS’ın 4 no’lu standardının çevirisi niteliğinde olup, Aralık 2008’de Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiştir.

Devlet muhasebe standartlarının henüz gelişmekte olması nedeniyle standartların uygulanmasına yönelik çalışmalar yeter sayıda değildir. Bu çalışmada, şimdiye kadar yayımlanan standartlardan DMS-4 ele alınmak suretiyle standart hükümlerine açıklık getirilmesi amaçlanmıştır. Bu amaçla çalışmada kur değişimlerinin finansal tablo kalemleri üzerinde yarattığı değişimleri gösteren somut örneklere yer verilmiştir. Standart, kur değişim etkilerini yabancı paralı işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve finansal tablo çevrimi olmak üzere iki açıdan ele almakta olup, çalışmada yalnızca kur değişim etkilerine yönelik örnek uygulamalara yer verilmiş, finansal tablo çevrimi konusunda örnek uygulamalara yer verilmemiştir.

45

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Standardın gerektirdiği yaklaşım; kamu idareleri, yabancı para birimindeki kalemlerini kendi geçerli para birimine çevirir ve bu çevirme işleminin etkilerini bu standart hükümlerine göre raporlar. Raporlayan kamu idaresi birkaç kuruluş ya da idareden meydana gelebilir. Raporlayan idare bünyesindeki her bir ayrı kuruluşun faaliyet sonuçlarının ve bilançosunun, raporlayan idarenin mali tablolarında kullandığı para birimine çevrilerek sunulması gerekir. Bu Standart, mali tabloda kullanılan para biriminin herhangi bir para birimi (veya para birimleri) olmasına izin verir.

Standardın öngördüğü ilke, kur değişim etkilerinin işletmelerin finansal tablolarında dönemler itibariyle tam olarak raporlanmasıdır. Bu şekilde raporlama, finansal tablo kullanıcılarına işletmelerin faaliyet sonuçları hakkında daha fazla bilginin sunulmasını sağlar (Çelik, 2002, 153).

46

3. Dövizli İşlemlerin Kayda Alınmasında Esas Alınacak Kurun Belirlenmesi Yabancı para birimiyle yapılan bir işlem ilk defa kaydedilirken, yabancı para tutarına, işlem tarihindeki geçerli kur uygulanır. İşlem tarihi, yabancı para birimiyle yapılan bir işlemin ilk defa kaydedilmesi gereğinin doğduğu tarihtir. İzleyen Raporlama Tarihlerinde Raporlama yapılırken dikkat edilecek hususlar aşağıda sıralanmıştır (DMS-4, md.12-13).

- Her bir raporlama tarihinde yabancı para birimi üzerinden ifade edilen parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak çevrilir. Her bir raporlama tarihinde yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler ise; tarihsel maliyetine göre ölçülenler, işlemin gerçekleştiği tarihteki döviz kuru kullanılarak; gerçeğe uygun değerine göre ölçülenler, gerçeğe uygun değerin tespit edildiği tarihteki döviz kuru kullanılarak çevrilir.

- Bir kalemin net defter değeri ilgili diğer standartlara bağlı olarak belirlenir. Örneğin maddi duran varlıklar ilgili standart uyarınca gerçeğe uygun değer veya tarihi maliyet açısından ölçülebilir. Net defter değeri ister tarihi ister gerçeğe uygun değer esas alınarak belirlensin, belirlenen tutar yabancı para biriminden ifade ediliyorsa, bu Standart uyarınca geçerli para birimine çevrilir.

Gerçeğe uygun değeri ile değerleniyorsa muhasebe kayıtları cari kur üzerinden yapılmalıdır. Yapılacak değerleme işlemi sonucu ortaya çıkan

MALİ

ÇÖZÜM

Yeniden Değerleme Farkı, “Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları” olarak değerlendirilir. Bu fark tutarı hesaba eklenir veya hesaptan düşülür (Elitaş ve Elitaş, 2010, 134).

Ocak-Şubat 2011

4. Yabancı Paralı İşlemlerin Kapsamı ve Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi Yabancı paralı işlemler, yabancı para birimi üzerinden ifade edilen veya yabancı para birimi üzerinden hesap yapmayı gerektiren işlemler (DMS-4, md.9) olup, bu işlemler aşağıdaki durumlarda ortaya çıkabilmektedir (Çiftçi ve Şahin, 2008, 37): a) Fiyatı yabancı para birimi cinsinden belirlenmiş mal ve hizmetlerin alım satımı, b) Değeri yabancı para birimi cinsinden belirlenmiş olan fonların borç alınması veya borç verilmesi, c) Yabancı para cinsinden düzenlenmiş bir sözleşmeye taraf olmak, d) Diğer bazı sebeplerle değeri yabancı para cinsinden belirlenmiş varlıkların edinilmesi, elden çıkarılması; borçlanılması veya borçların ödenmesi.

Kur farkı DMS-4’te, “bir yabancı para biriminin farklı döviz kurları kullanılarak raporlama para birimi cinsinden ifade edilmesi sırasında oluşan fark” olarak tanımlanmıştır. Standart kapsamında kur farklarının ne şekilde dikkate alınacağı aşağıdaki Tablo 1’de toplu şekilde verilmiştir.

47

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: DMS-4 Kapsamında Kur Farkının Kaynakları ve Kayıt Esasları KUR FARKININ KAYNAĞI 1- Parasal Kalemlerin Ödenmesi veya mali tablolarda ilk kez muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkan kur farkı 2- Parasal kalemlerle ilgili olarak, işlem tarihindeki kur ile ödeme/mahsup tarihindeki kur arasında fark olması durumundaki kur farkı

Ocak-Şubat 2011

3- Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç veya kayıp doğrudan net varlık/özkaynaklara kaydediliyorsa, 4- Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç veya kayıp fazla ya da açıkta kaydediliyorsa, 5- Maddi duran varlıkların yabancı para birimiyle ifade edilmesi durumunda; bu varlıkların yeniden değerlenmesinden doğan bazı kazanç ve kayıplar 6- Raporlayan idarenin yabancı ülkedeki bağlı kuruluşundaki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları

48

DMS-4 KAPSAMINDA KAYIT ESASLARI (DMS-4, Md. 14-20) Gerçekleştikleri dönemde fazla veya açık olarak kaydedilirler. a) İşlem gerçekleştirildiği dönem içerisinde kapanıyorsa (ödeme/mahsup) tüm kur farkları bu dönemde muhasebeleştirilir. b) İşlem sonraki dönemlerde kapanıyorsa (ödeme/mahsup), her bir dönemde oluşan kur farkları dönemsellik ilkesi gereği ilgili olduğu dönemlerde tahakkuk ettirilir.

Bu kazanç veya kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da yine doğrudan net varlık/ özkaynaklara kaydedilmelidir.

Bu kazanç veya kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da fazla ya da açıkta kaydedilmelidir.

Yeniden değerlenmiş değer, belirlendiği tarihteki kur üzerinden çevrilmeli ve oluşan kur farkı da yine net varlık/ özkaynakta izlenmelidir. a) Raporlayan idarenin mali tablolarında ve yabancı ülkedeki bağlı kuruluşunun kendi mali tablolarında fazla ya da açık olarak muhasebeleştirilir. b) Konsolide mali tablolarda ise bu tür kur farkları başlangıçta özkaynakların ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir ve net yatırımın elden çıkarılması durumunda fazla ya da açık olarak muhasebeleştirilir.

MALİ

ÇÖZÜM

Konsolide mali tabloların net varlık/özkaynaklar kaleminde ayrı bir grupta gösterilmelidir.

Parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak, tarihi maliyet esasına göre ölçülen parasal olmayan kalemler ise işlem tarihindeki kur üzerinden çevrilmelidir.

Ocak-Şubat 2011

7- a) Bir parasal kalem raporlayan kuruluşun yabancı ülkedeki bağlı kuruluşunun net yatırımının bir parçasını oluşturuyorsa ve raporlayan kuruluşun geçerli para biriminden ifade ediliyorsa, b) Eğer bu parasal kalem yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun geçerli para biriminden ifade edilirse, c) Eğer bu parasal kalem raporlayan kuruluşun ya da yurt dışındaki bağlı kuruluşun geçerli para biriminden farklı bir para biriminde ifade ediliyorsa, raporlayan kuruluşun ve yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun mali tablolarında kur farkının doğmasına sebep olur ve bu kur farkları, 8- Kamu idareleri, defter ve kayıtlarını geçerli para biriminden farklı bir para birimini kullanarak tutması gereken hallerde, mali tablolarını hazırlarken tüm tutarları geçerli para birimine çevrilmesi durumunda,

49

MALİ

ÇÖZÜM

9- Mali Tablolarda Geçerli Para Biriminden Başka Bir Para Biriminin Kullanılması Mali Tablolarda Kullanılan Para Birimine Çevirme

- Enflasyonun düşük olduğu durumlarda kamu idarelerinin faaliyet sonuçları ve bilançosu; a) Karşılaştırmalar dâhil bilançodaki aktif ve pasifler, tablonun ait olduğu tarihteki kapanış kuru üzerinden çevrilir, b) Karşılaştırmalar dâhil faaliyet sonuçları tablosundaki gelir ve giderler işlemlerin gerçekleştirilme tarihlerindeki kur üzerinden çevrilir, c) Ortaya çıkan kur farklarının tamamı net varlık/özkaynakta ayrı bir kalem olarak kaydedilir, d) Açılış net varlık/özkaynaklarının önceki kapanış kurundan farklı bir kapanış kuru üzerinden çevrilmesinden doğan kur farkları fazla veya açık bölümünde muhasebeleştirilmez.

- Kolaylık açısından gelir ve gider kalemlerinin çevrilmesinde işlemlerin gerçekleştikleri tarihlerdeki döviz kurlarına yaklaşık bir kur, örneğin dönem içerisindeki ortalama kur kullanılabilir. Ancak kurlarda önemli dalgalanmalar var ise hesap dönemi için ortalama kurun kullanılması uygun değildir.

- Ülkede yüksek enflasyon hüküm sürüyorsa kamu idarelerinin mali raporları ilgili standarda göre yeniden sunulur ayrıca karşılaştırmalar da dâhil olmak üzere faaliyet sonuçları ve bilanço kalemleri farklı para birimine en son bilanço tarihindeki kapanış kuru üzerinden çevrilir.

Ocak-Şubat 2011

Çalışmanın amacı, standardın yabancı para ile ifade edilen işlemlerden kaynaklanan kur değişim etkilerini ele almak olduğundan bu işlemlere ilişkin kayıt esasları Şekil 1 aracılığıyla ayrıca gösterilmiştir.

50

MALİ

ÇÖZÜM

Kaynak: Akbulut ve Yanık, 2010, 710’daki şekilden yararlanılarak tarafımızdan hazırlanmıştır.

Yabancı paralı işlemlerde ortaya çıkan kur farkları, standartta parasal kalemler ve parasal olmayan kalemler açısından ayrı ayrı ele alındığından öncelikle bu kavramlara açıklık getirilmesine ihtiyaç vardır. Parasal kalem, elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçlar olarak ifade edilmektedir. Bir başka tanıma göre ise parasal kalemler, para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan, ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen varlık unsurlarıdır (Akdoğan, 2004, 5). Başka bir deyişle, fiyatların arttığı bir ortamda satın alma güçleri azalan kalemlerdir. (Hacırüstemoğlu, 1997, 17). Kasa, banka, senetli ve senetsiz alacaklar,

Ocak-Şubat 2011

Şekil 1: Yabancı Paralı İşlemlerin Çevirisi ve Kur Farkları

51

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

52

kullanılan veya kullanılan krediler, borçlar parasal kalem olarak nitelendirilirler (Örten ve diğerleri, 2010, 344).

Parasal olmayan kalemler ise parasal olmayan bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkının (ya da ödenmesi yükümlülüğünün) mevcut olmamasıdır (TMS-21, md.16). Mal ve hizmetler için önceden ödenen tutarlar (örneğin peşin ödenmiş kira), şerefiye, maddi olmayan duran varlıklar, stoklar, maddi duran varlıklar ve parasal olmayan bir varlığın teslimatıyla sonuçlanacak karşılıklar örnek olarak verilebilir (TMS- 21, md.16). Parasal olmayan kalemler, fiyat hareketleri doğrultusunda değer kazanıp kaybederler. Bu kalemlerin bilançoda maliyet değerleri ile yer almaları, enflasyon dönemlerinde gerçek değerlerinin altında gösterilmelerine neden olur. Bu durum ise, bu bilgilere dayalı olarak yapılan finansal analizlerin ve alınan yönetim kararlarının yanıltıcı sonuçlara ulaşılmasına yol açar (Karapınar, 2003, 18).

DMS-4’e göre, yabancı para birimine dayalı işlemler, işlemin yapıldığı tarihte, parasal kalem parasal olmayan kalem ayrımına bakılmaksızın, işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli kur üzerinden muhasebeleştirilir. Kurum açısından karar verilmesi gereken nokta, yabancı para birimine dayalı işlemin raporlama para birimine dönüştürülmesinde kullanılacak geçerli kurun hangi kur olacağıdır (Beyazıtlı, 2003, 17). Geçerli kurun belirlenmesinde hangi kurun esas alınacağına ilişkin olarak DMS-4’te hüküm bulunmamaktadır. Merkezi Yönetim Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ile Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğine göre, yabancı paralı işlemlerin muhasebeleştirilmesinde ve yabacı paraların değerlemesinde TCMB döviz satış kurunun esas alınması gerekmektedir. Buradan hareketle standardın uygulama aşamasında kamu sektörü için yine TCMB döviz satış kurunun muhasebeye esas kur olarak alınacağı kanaatine ulaşılabilir.

Değerlemede esas alınacak kurun belirlenmesi aşamasında muhasebeye konu olan finansal tablo unsurunun niteliği (parasal kalem olup olmadığı) önem kazanacaktır. Parasal olan kalemlerin değerlemesinde dikkate alınacak kur, işlem tarihindeki kur değil, değerleme tarihinde geçerli olan kur yani cari kur olacaktır. Parasal olmayan kalemler ise maliyet bedeli ile değerleniyorsa dönemsonunda değerlemeye esas kur, cari kur değil tarihi kur ya da iktisap tarihindeki kur olacaktır. Bunlara ait amortisman ve değer

MALİ

ÇÖZÜM

düşüklüğü karşılıkları da aynı kurla değerlenecektir. Dolayısıyla değerleme kur farkı da sözkonusu olmayacaktır (Örten ve diğerleri, 2010, 346).

Parasal olmayan kalem cari değerle değerleniyorsa değerlemede kullanılacak kur cari kur olacaktır. Değerlemeye konu varlık, her bilanço döneminde yeniden değerlemeye tabi tutuluyor ve cari değer ile kayıtlı değer arasındaki fark, kar yerine özkaynaklarda gösteriliyorsa kur farkları da özkaynaklarda aynı kalem içerisinde gösterilmelidir (Örten ve diğerleri, 2010, 346; Sağlam ve diğerleri, 2010, 614).

Borcun ödeneceği tarihte döviz kurunda bir değişme olması durumunda ortaya çıkan kur farkının muhasebe kayıtlarına yansıtılması gerekir. Şöyle ki; borcun ödeneceği tarih olan 20.06.2010 tarihinde EURO kurunun 1,98 TL olarak gerçekleştiği varsayılırsa yapılacak muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır.

Ocak-Şubat 2011

5. Örnek Uygulamalar Bu kısımda DMS-4 hükümleri kapsamında borç değerlemesi, stok değerlemesi, duran varlık değerlemesi ve özellikli varlıkların değerlemesine ilişkin örnek uygulamalara yer verilmiştir. Örnek 1: “X” kamu kurumu, 20.04.2010 tarihinde Almanya’dan karşılığı 2 ay sonra ödenmek üzere 80.000 EURO tutarında bir makam aracı satın almıştır. Alım işleminin gerçekleştirildiği tarihteki EURO kuru 2,00 TL’dir. Bu bilgilere göre işlemin gerçekleştirildiği tarihteki yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

53

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Yukarıdaki kayıtlardan görüleceği üzere ödemenin yapılacağı tarihte sözkonusu olan kur üzerinden borç tutarı değerlenmiş, kur farkı lehte olduğundan ödenecek borç tutarında azalış meydana gelmiştir. Buna bağlı olarak 320 Bütçe Emanetleri Hesabı borçlu çalıştırılmış, böylece ödenecek borç tutarı 160.000 TL’den 158.400 TL’ye düşmüştür. Kurumun lehine olan kur farkı aynı zamanda 600 Gelirler Hesabı’na kaydedilmiştir. Böylece tahakkuk esası gereğince kur farkının, ödemenin gerçekleştirileceği mali dönemin faaliyet sonuçları tablosunda gösterilmesi sağlanmış olmaktadır. Makam aracının satın alındığı tarihte 830 Bütçe Giderleri Hesabı’na kayıt yapılıp bütçe gideri olarak kaydedildiği için, olumlu kur farkı 800 Bütçe Gelirleri Hesabı’na gelir kaydedilmiştir. Böylece taşıt alımı dolayısıyla gerçekleşen bütçe gideri net olarak 158.400 TL olarak gerçekleşmiş olmaktadır.

54

Alımın gerçekleştiği tarih ile ödemenin yapıldığı tarih arasındaki döviz kurları arasında farklılık olması durumunda; alım tarihi ile ödeme tarihi arasında kurumda mali rapor düzenlenmesi gerekiyorsa, standart hükümle-

MALİ

ÇÖZÜM

* Yeni TTK 333. Maddesine göre, Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip ilan edilecek anonim şirketlerin esas sözleşme değişiklikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın iznine bağlıdır.

Ocak-Şubat 2011

rine göre sözkonusu borcun bilançonun düzenlendiği tarihteki döviz kuru ile değerlenmesi gerekir. Örnek uygulamada işletmenin 5. Ayda bilanço düzenlediği ve bu tarihteki EURO kurunun 2,08 TL olarak gerçekleştiği varsayılırsa yapılacak yevmiye kaydı şöyle olacaktır.

Yukarıdaki kayıt yapıldığında borç tutarı 160.000 TL’den 166.400 TL’ye (80.000 EURO*2,08 TL) yükselmiş olmaktadır.

Görüldüğü gibi sözkonusu değerleme işlemi bütçe hesaplarını etkilememiş, dolayısıyla değerleme işlemine yönelik olarak bütçe hesaplarına kayıt yapılmamıştır. Zira devlet muhasebesinde döviz mevcudu ile yabancı para cinsinden işlemlerin değerlemesinde ortaya çıkan kur farkları faaliyet hesapları aracılığıyla muhasebeleştirilmekte olup bütçe hesapları ile ilişkilendirilmemektedir (Dağ, 2009, 61). Bütçe hesapları ile ilişkilendirme, kayıtlı tutar ile işlemin sonuçlanacağı tarihteki tutar arasında fark olması durumunda yapılacaktır.

Borcun ödeneceği tarihteki EURO kurunun 1,96 TL olarak gerçekleştiği varsayılırsa, ödeme tarihinde yapılacak yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

55

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

İşlemin yapılma tarihi ile ödemenin yapılma tarihi arasında döviz kurun­ daki toplam değişim, bu işlemden kaynaklanan kur farkını oluşturmaktadır.

Buna bağlı olarak kamu kurumunun taşıt alımı dolayısıyla toplam 3.200 TL tutarında olumlu kur farkı ile karşı karşıya kaldığı ifade edilebilir. Örnek 2: “A” kamu kurumu 17.12.2009 tarihinde yurtdışından ofis malzemesi ithal etmiştir. Satın alınan malzemelerin değeri 50.000 EURO olup, satın alma tarihindeki EURO kuru 2,02 TL’dir. Malzemelerin bedeli yurtdışındaki satıcı firmaya 10.02.2011 tarihinde ödenecektir.

56

31.12.2009’da ilk madde ve malzeme stoklarında yapılan kontrollerde sözkonusu malzemelerin henüz kullanılmadığı görülmüştür. Dönemsonundaki piyasa değeri 51.000 EURO olarak tespit edilmiştir. Dönemsonundaki EURO kuru ise 2,11 TL’dir. Bu bilgilere göre malzeme stoklarının dönemsonundaki net gerçekleşebilir değeri 107.610 TL (51.000 EURO*2,11 TL/ EURO) olarak hesaplanacaktır.

DMS-12 Stoklar standardında, “stoklar maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerlenir” hükmü yer almaktadır (DMS-12, md.10). Bu hükme göre sözkonusu malzeme stokları düşük olan değer ile yani maliyet değeri ile değerlenecektir. Bu durumda bu stoklar dönemsonu bilançosunda maliyet değeriyle raporlanacaktır.

Net gerçekleştirilebilir değer maliyet değerinden düşük olarak gerçekleşseydi, stoklar bilançoda net gerçekleştirilebilir değeri ile yer almış olacaktı. Örneğin malzeme stoklarının dönemsonundaki piyasa değeri 49.500 EURO olsaydı ve dönemsonu kuru 2,00 TL olsaydı, net gerçekleştirilebilir değer 99.000 TL olacaktı. Bu durumda stoklar düşük olan değer ile (99.000 TL) raporlanmış olacaktır. Bu duruma yönelik olarak yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

MALİ

ÇÖZÜM

DMS-5 Borçlanma Maliyetleri standardında, “bir özellikli varlığın edinimi için borçlanıldığında, sözkonusu varlıkla ilgili olan doğrudan borçlanma maliyetlerini ilgili varlığın maliyetine dahil edileceği” ifade edilmektedir (md.13). Bu madde hükmüne göre borçlanma maliyetleri özellikli bir varlıkla ilgili olarak kullanılan kredilerden kaynaklanıyor ise doğrudan varlık maliyetinin bir parçası olarak kabul edilir ve varlığın maliyetine dahil edilir yani aktifleştirilir. Özellikli varlıklara örnek olarak; işyerleri, hastaneler, yol, köprü ve elektrik üretim tesisleri gibi varlıklar ile kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar verilebilir (DMS-5, md.5).

Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında, sözkonusu örnekte yer alan bina özellikli varlık niteliğinde olduğu için kullanılan krediye ilişkin kur farkının ve faiz giderinin bina maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. 31.12.2010 tarihindeki kurun 2,20 TL olarak gerçekleştiği varsayılırsa, bu tarihte yapılacak yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır (faiz gözardı edilmiştir). *** Burada yalnızca kredinin alındığı tarihte yapılacak yevmiye kaydına ve 31.12.2010’da yapılacak yevmiye kayıtlarına yer verilmiştir.

Ocak-Şubat 2011

Örnek 3: “X” kamu kurumu, “A” hizmet binasının inşasına ilişkin olarak 06.04.2010 tarihinde “Y” bankasından 1.000.000 EURO kredi almıştır. Kredinin çekildiği tarihteki kur 1,97 TL’dir. Müteahhit ile yapılan sözleşmeye göre inşaat 2 yıl sürecektir***∗. * Kredi alındığında yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

57

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Örnek 4: “Y” kamu kurumu 14.06.2009 tarihinde yurtdışından 60.000 EURO karşılığı iş makinası satın almıştır. İşlem tarihindeki kur 2,00 TL/ EURO’dur. 31.12.2009 tarihinde değerlemeye esas alınacak EURO kuru 2,09 olarak gerçekleşmiştir.

DMS-17’ye göre duran varlıkların, ilk muhasebeleştirme sonrası değerlemesinde maliyet bedeli yöntemi ya da yeniden değerleme yöntemi (DMS-17, md. 35) olmak üzere iki farklı uygulama sözkonusudur. a) Kurumun duran varlıklarını maliyet bedeli yöntemine göre değerlemesi durumunda, b)Yeniden değerleme yöntemine göre değerlemesi durumunda, yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır. a) Maliyet bedeli yöntemine göre yapılacak kayıtlar

58

MALİ

ÇÖZÜM

Sözkonusu iş makinasına uygulanacak amortisman oranı % 10 olarak belirlenmiştir. Buna göre dönemsonunda ayrılacak amortisman payı 12.000 TL (120.000 TL*%10) olarak hesaplanacaktır ve ayrılan amortisman payına ilişkin kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. Şekil 1’de ifade edildiği gibi parasal olmayan kalemlerin tarihsel maliyeti dikkate alınarak yapılacak muhasebe kaydında işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli olan kur dikkate alınacağından herhangi bir kur farkı ortaya çıkmayacaktır. b) Yeniden değerleme yöntemine göre yapılacak kayıtlar Kurum, 31.12.2010 tarihinde iş makinesinden elde edeceği nakit akışlarının tahmin edilenden daha yüksek olacağını belirlemiş ve makineyi yeniden değerlemeye tabi tutmuştur. Yeniden değerleme sonucunda makinenin maliyet bedelinde toplam 6.000 EURO (% 10) artış meydana gelmiştir.

Bu bilgilere göre yapılacak değerleme işlemi ve 31.12.2010 tarihinde yapılacak yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Y.D. Öncesi EURO Değeri Yeniden Değ. Sonrası Aktif Değer Birikmiş Amortisman Tutarı: Net Defter Değeri

: 60.000 EURO : 6.000 EURO : 54.000 EURO

Y.D. Son. EURO Değeri

Y.D. Son. TL Değeri

Y.D. Öncesi TL Değeri

Değer Artışı (TL)

YDO

Değer Artışı (EURO)

x

0,10

6.000

66.000

137.940 TL

120.000 TL

17.940 TL

x

0,10

600

6.600

13.794 TL

12.000 TL

1.794 TL

5.400

59.400

124.146 TL

108.000 TL

16.146 TL

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere dönemsonunda sözkonusu makineye ilişkin değer artışı 17.940 TL, birikmiş amortisman tutarındaki artış 1.794 TL olarak hesaplanmıştır. Bu bilgilere bağlı olarak net değer artışı ise 16.146 TL olarak hesaplanmış ve 522 no’lu hesaba alacak olarak kaydedilmiştir.

Ocak-Şubat 2011

Tablo 2: Yeniden Değerleme Tablosu

59

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Yeniden değerleme işlemleri, Devlet Muhasebesi Standardı 17: Maddi Duran Varlıklar standardında 37-49 md. arasında düzenlenmiş olup, çalışmanın bu kısmında yeniden değerleme işlemine ilişkin detaylı açıklamalara değinilmemiş, yalnızca yeniden değerleme kapsamında yapılacak muhasebe kaydına yer verilmiştir.

60

6. Sonuç ve Değerlendirme Kamu mali yönetiminde etkinliğin sağlanmasına yönelik olarak 2005 yılında 5018 Sayılı “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu” yürürlüğe konmuştur. Bu kanun, kamu mali yönetimi alanında gerçekleştirilen önemli bir gelişme olarak değerlendirilmekle beraber, kamu hesaplarının uluslararası düzeyde kabul görmesi açısından uluslararası arenada kabul görmüş muhasebe standartlarına uyumlaştırılması ihtiyacı doğmuştur. Buna ihtiyaca yönelik olarak DMSK kurulmuş, IPSASB’nin yayımladığı standartların Türkiye Devlet Muhasebe Sistemine uyarlanması yönünde çalışmalara başlanmıştır. Bugüne kadar 14 adet standardın çevirisi yapılmış ve Resmi Gazetede yayınlanmıştır. Çalışmada “DMS-4: Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri Standardı” ele alınarak, standart hükümleri çerçevesinde yapılması gereken işlem ve kayıtlara yer verilmiştir. Çalışmada yer verilen örnekler, bütünlüğün sağlanabilmesi açısından yayınlanmış olan diğer devlet muhasebesi standartları ile ilişkilendirilerek oluşturulmuştur.

Standarda yönelik olarak belirtilmesi gereken önemli bir husus, değerlemede esas alınacak kurun belirtilmemiş olmasıdır. Mevcut düzenlemede yabancı paralı işlemlere yönelik değerleme işlemlerinde TCMB döviz satış kuru esas alınmakla birlikte, standart kapsamında yapılacak değerleme işlemlerinde dikkate alınacak döviz kurlarının açıkça belirtilmesi gerekmektedir. Değinilmesi gereken diğer bir husus; devlet muhasebe standartları-

MALİ

ÇÖZÜM

7. Yararlanılan Kaynaklar Akbulut, Yıldız Özerhan ve Yanık, Serap Sebahat (2010). IFRS-IAS İle Uyumlu TMS-TFRS. TURMOB Yayınları. No. 377. (2010). Ankara.

Akdoğan, Nalan (2004). Enflasyon Muhasebesi. Gazi Kitabevi. Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 2. Baskı. Ankara.

Beyazıtlı, Ercan (2003). “TMS-12 Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardına Göre Yabancı Para Birimine Dayalı İşlemlerin Muhasebeleştirilmesi”. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. Sayı:8.

2003: 15-22. Çelik, Orhan (2002). Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi.

Turhan Kitabevi. Ankara. Çiftçi, Yavuz ve Şahin, Abdülkadir (2008). “TMS 21’e Göre Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi ve Vergi Uygulamaları Karşısındaki Durumunun İncelenmesi”. Finans Politik&Ekonomik Yorumlar. Sayı. 516. (2008): 35-46.

Dağ, Ömer (2009). “Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi”. Güncel Mevzuat Dergisi. Sayı. 42.

(2009): 57-61.

Ocak-Şubat 2011

nın oluşturulması aşamasında stoklar, duran varlıklar gibi standartlar ele alınırken işlemlerin kur farkları açısından ne şekilde değerlendirileceğinin gözardı edildiğinin tespit edildiğidir. Bu bağlamda kanımızca yabancı paralı işlemlerin sözkonusu olabileceği kalemler gözönünde bulundurularak ilgili standartlarda yabancı paralı işlemlerden doğan kur farklarının ne şekilde ele alınacağının belirtilmesi gerekmektedir.

Devlet muhasebesi standartları, kamu sektörü mali tablolarının uluslararası standartlara uygun olarak düzenlenmesi yönünde atılmış önemli bir adım olarak değerlendirilmektedir. Ancak son yıllarda devlet muhasebe sisteminde yaşanan köklü değişiklikler göz önünde bulundurulduğunda, nakit esasından tahakkuk esasına geçiş ile muhasebe standartlarının oluşturulması süreci aynı döneme tekabül ettiğinden, işlemlerin anlaşılabilmesi ve sağlıklı şekilde uygulanabilmesi açısından devlet muhasebesi uygulamaları ve devlet muhasebesi standartlarına yönelik çalışmaların artırılarak örnek uygulamalara yer verilmesi ihtiyacı kendini hissettirmektedir.

61

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

62

DMSK. Devlet Muhasebesi Standardı 4- Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri. Resmi Gazete. Sayı. 27076. Aralık 2008.

DMSK. Devlet Muhasebesi Standardı 5- Borçlanma Maliyetleri. Resmi Gazete. Sayı. 27135.

8 Şubat 2009.

DMSK. Devlet Muhasebesi Standardı 12- Stoklar. Resmi Gazete. Sayı.

27616. 19 Haziran 2010.

DMSK. Devlet Muhasebesi Standardı 17- Maddi Duran Varlıklar. Resmi Gazete. Sayı. 27685.

27 Ağustos 2010.

Elitaş, Cemal ve Elitaş, Bilge Leyli (2010). TMS-TFRS Üzerine Yorumlar ve Örnek Uygulamalar. Gazi Kitabevi.

Hacırüstemoğlu, Rüstem (1997). Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları (Türkiye Muhasebe Standardı-2: Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama). Ders Kitapları A.Ş. Tesisleri. İstanbul.

IFAC. IPSAS 4- The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates.

2003.

Karapınar, Aydın ve Gürdal, Kadir (2003). Enflasyon Muhasebesi. Tesmer Yayın No. 54. Ankara.

Mahalli İdareler Bütçe Ve Muhasebe Yönetmeliği. Resmi Gazete. Sayı.

26104. 10 Mart 2010.

Merkezi Yönetim Bütçe Ve Muhasebe Yönetmeliği. Resmi Gazete.

Sayı. 26392. 30 Aralık 2010. Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karapınar, Aydın (2010). Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları- Uygulama ve Yorumları.

Gazi Kitabevi. Gözden Geçirilmiş 4. Baskı. Ankara.

Sağlam, Necdet, Şengel, Salim ve Öztürk, Bünyamin (Editörler) (2009). TMS- Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması. Maliye ve Hukuk Yayınları. Genişletilmiş ve Güncellenmiş 3. Baskı.

Sevim, Şerafettin, Bozdoğan, Tunga ve Topakkaya, Ali (2009). “Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Perspektifinden Düzenlenen Devlet Muhasebesi Standartları ve Standartların Uygulanmasına İlişkin Bazı Öneriler”. Muhasebe ve Finansman Dergisi. Sayı:42. 2009: 43-57.

MALİ

ÇÖZÜM

ULUSLARARASI DENETİM VE GÜVENCE STANDARTLARINDA MESLEKİ ŞÜPHECİLİK PROFESSIONAL SKEPTICISM IN INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING AND ASSURANCE Yrd. Doç. Dr. A. Fatih DALKILIÇ* Dr. Sadiye OKTAY**

“İşe kesinliklerle başlayan, şüphelerle bitirir. Şüphelerle başlamaya razı olan, kesinliklerle bitirir.”

Francis Bacon “Eğer gerçeği gerçekten bilmek istiyorsan yaşamında bir kez olsun bütün şeyler hakkında şüphe et.” Rene Descartes

* Dokuz Eylül Üniversitesi İşletme Fakültesi ** Yıldız Teknik Üniversitesi İİB

Ocak-Şubat 2011

Öz Mesleki şüphecilik modern denetimin temel bir parçasıdır. Son yıllarda yaşanan ve denetim yetersizliğine bağlanan muhasebe skandalları ile birlikte denetçilerin mesleki şüphecilik konusunda yeterli olup olmadıkları tartışılmaya başlanmıştır. Denetim standartları da mesleki şüphecilik konusunda gereken rehberliği göstermedikleri yönünde eleştirilmektedir (Pany ve Whittington, 2001). Çalışmamızda mesleki şüphecilik tanımlarına yer verilmekte ve şüphecilik kavramına felsefik açıdan değinilmektedir. İzleyen kısımlarda şüphecilik kavramına karşıt olarak gösterilen güven duygusu irdelenmekte ve güven zedeleyici kanıtlar karşısında denetçiden beklenenler sıralanmaktadır. Ayrıca mesleki şüpheciliğe zarar verebileceği düşünülen durumlar ele alınmakta ve denetim standartlarında yer alan mesleki şüphecilik ile ilgili kısımlar ayrı ayrı incelenmektedir.

Anahtar Sözcükler: Mesleki şüphecilik, denetim, güven, denetim standartları

63

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Abstract Professional skepticism is a fundamentalpart of modern auditing. Recent auditing based accounting scandals are triggered the discussions about lack of professional skepticism of auditors. Auditing standards are criticised about not giving adequate guidance on professional skepticism (Pany and Whittington, 2001). Current study highlights the philosophy behind the skepticism concept by giving definitions. Concept of trust which is also taken as opposite of skepticism is analysed and the expectations from auditors in the presence of distrusting evidence listed. All parts related to skepticism in auditing standards also included in the study.

Keywords:Professional skepticism, auditing, trust, auditing standards

64

1. Giriş Mesleki şüphecilik olgusu özellikle son 10 yılda yaşanan büyük muhasebe skandalları nedeni ile önem kazanmıştır. Örneğin Enron skandalı yeterli düzeyde mesleki şüphecilik uygulanmaması nedeniyle ortaya çıkan bir dış denetim başarısızlığıdır (Benston ve Hartgraves, 2002, 122). ABD Sermaye Piyasası Kurulu’nun (SEC) ortaya çıkarttığı denetim kaynaklı hileli raporlama işlemlerinin sebepleri sıralandığında yetersiz düzeyde mesleki şüphecilik kullanılması üçüncü sırada yer almaktadır.Listenin ilk sırasında yer alan yetersiz denetim kanıtı toplama ise esasen mesleki şüphecilik ile doğrudan ilgilidir (Beasleyvd, 2001). Denetim sürecinde toplanan kanıtların sayısı ve güvenirliğinin tespiti denetçinin mesleki yargısına dayalı olarak belirlenir (Aksoy, 2006a, 195). Mesleki şüphecilik; toplanan kanıtların yeterliliği ve doğruluğu noktasında karar vermeye yön vermektedir. SEC’in yayınlamış olduğu raporlar incelendiğinde denetçilerin mesleki şüphecilik konusunda hassas davranmadıkları ve bu durumun denetim kalitesine ve aynı zamanda denetim mesleğine olan güvene zarar verdiği vurgulanmaktadır (Carpenter vd, 2002).

Denetimde mesleki şüphecilik konusunu önemli hale getiren nedenler şu şekilde sıralanabilir (Quacdakers, 2009): • Mesleki şüphecilik uluslararası denetim standartlarında yer almaktadır.

• Uluslararası denetim firmaları denetim metodolojilerinde mesleki şüphecilik kavramına yer vermektedir.

• Denetçi eğitimlerinde mesleki şüphecilik konusuna yer verilmektedir.

• Akademik ve mesleki literatürde mesleki şüphecilik ile ilgili çalışmalar yer almakta ve konunun önemi vurgulanmaktadır.

2. Denetim Standartlarında Mesleki Şüphecilik Mesleki şüphecilik modern denetimin temel özelliklerinden biri olmasına rağmen tanımı ve ölçülmesi konusunda ortak bir görüş bulunmamaktadır. Denetim standartları da mesleki şüphecilik konusunda gereken rehberliği göstermedikleri yönünde eleştirilmektedir (Pany ve Whittington, 2001).

Mesleki şüphecilik kavramına Uluslararası Denetim Standartları’nın (UDS) birkaç yerinde değinilmektedir. Kavram ilk olarak standart setinin hemen başında yer alan terimler sözlüğünde karşımıza çıkmakta ve “mesleki şüphecilik sorgulayıcı bir zihni ve kanıtın eleştirisel değerlendirilmesini içeren davranıştır”şeklinde tanımlanmaktadır (Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları, 2008 , 42).

Mesleki şüphecilik kavramına Uluslararası Güvence Sözleşmeleri Çerçevesinde ise iki paragrafta yer verilmiştir. Çerçeve, bir güvence sözleşmesinin unsurlarını ve amaçlarını belirler ve sözkonusu unsur ve amaçları açıklar. Bunun yanında, aynı çerçeve, Uluslararası Denetim Standartları (UDS), Uluslararası İnceleme Sözleşmeleri Standartları (ISRE) ile Uluslararası Güvence Sözleşmeleri Standartlarının (ISAE) uygulanacağı sözleşmeleri belirler ve temel prensipler oluşturur. Çerçevenin 39. ve 40. paragraflarında denetçinin denetim sürecinde kanıt toplarken kanıtların niteliği ve niceliği hakkında mesleki şüphecilikle planlama yapması ve aldatıcı kanıtlara karşı hazırlıklı olması gerektiği vurgulanmaktadır.1 “Uygulayıcı, konu bilgisinin önemli düzeyde yanlış beyandan uzak olup olmadığı ile ilgili uygun yeterli kanıtı elde etmek için, bir güvence sözleşmesini mesleki şüphecilik tavrıyla planlar ve uygular. Uygulayıcı güvence sözleşmesi riskini ve ayrıca, bir sözleşmeyi planlarken ve uygularken ve özellikle kanıt toplama işlemlerinin yapısını, zamanını, boyutunu 1 Uluslararası Denetim Standartlarından alıntı yapılan paragraflarda okuyucunun dikkatini çekebilmek bakımından bazı ifadeler tarafımızca koyu renklendirilmiş, bazı ifadelerin ise altı çizilmiştir.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

65

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

66

belirlerken kanıtın niteliğini ve niceliğini dikkate alır.(UluslararasıDenetimveGüvenceStandartları2008 , 108)Uygulayıcı bir güvence sözleşmesini mesleki şüphecilik tavrıyla planlar ve uygular. Konu bilgisinin yanlış beyan edilmesine neden olacak koşulları bilir. mesleki şüphecilik tavrı, uygulayıcının sorgulayıcı bir zihinle elde edilen kanıtın geçerliliği ile ilgili, eleştirisel değerlendirme yapması anlamına gelir. Sorumlu taraf tarafından sunulan belge ve sunuların güvenilirliği ile ilgili anlaşmazlık çıkaran ve sorgulayan kanıta karşı hazırdır. Örneğin, şüpheli koşulların dikkate alınmaması riskini ve gözlemlerden sonuçlar çıkarırken genelleme yapılmasın riskini, kanıtın yapısını, boyutunu, zamanını belirlemede yanlış varsayımların kullanılması riskini azaltmak için, mesleki şüphecilik tavrı, bir sözleşme süreci boyunca uygulayıcı için gereklidir”(UluslararasıDenet imveGüvenceStandartları, 2008, 108) UDS 200 “Finansal Tablo Denetiminin Yürütülmesindeki Genel İlkeler ve Amaç” standardı yine iki paragrafında mesleki şüphecilik ile ilgili açıklamalara yer vermektedir. Paragraf 15’te finansal tabloların yanlış bilgilendirmeler içermesi riskini dikkate alarak denetimin planlaması gerektiği vurgulanmaktadır. Paragraf 16 ise elde edilen kanıtların eleştirel ve şüpheci yaklaşımla incelenmesini ve müşteri firma yönetimi ve çalışanlarınca yapılan açıklamaların ve sağlanan bilgilerin yeterli kanıt olarak kabul edilemeyeceğini açıklamaktadır.

Denetçi, finansal tablolara ilişkin yanlış beyanlarda bulunulmasına sebep olacak koşulların mevcut olabileceğini bilerek mesleki şüpheciliktavrı ile denetimi planlamalı ve yürütmelidir.(UluslararasıDenetimveGüvenceStandartları, 2008, 124) Mesleki şüpheciliktavrı, denetçinin, elde edilen denetim kanıtının geçerliliğinin, eleştirisel bir bakış açısı ve değerlendirme ile zihinsel sorgulamaya tabi tutulması anlamına gelir ve belgelerin güvenilirliğine ters düşen denetim kanıtlarına yönelik olarak uyanık ve tetikte olmayı gerekli kılar. Kurumsal yönetimle görevli ya da idareyle ilgili kişilerden gelen bilginin, soruşturmalara cevap vermesidir. Örneğin, mesleki şüphecilik tavrı, denetçi için denetim süresi boyunca, olağandışı koşullara göz yumma riskini, denetim gözetimlerinden sonuçlar çıkarırken genelleme yapma riskini, denetim tekniklerinin yapısının zamanının, boyutunun değerlendirilmesinde yanlış varsayımların kullanılması riskini azaltmak

için gereklidir. Denetçi, soruşturmalar yaparken ve diğer denetim tekniklerini uygularken, kurumsal yönetimle ve idareyle ilgili kişilerin dürüst olduğu inancına dayanan, ikna edici olmayan denetim kanıtından tatmin olmayacaktır. Buna göre, yönetim tarafındna yapılan sunumlar, denetçinin görüşüne esas teşkil edecek uygun kararları verebilmesi için uygun yeterli kanıtı elde etmesinde yeterli değildir.(Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları, 2008, 124) UDS 200 ’de vurgulanan mesleki şüphecilik tutumu, denetçinin saptama ve doğru değerlendirme yapabilmesi için gereklidir. Örneğin; finansal tablolarda, hata ve yolsuzluktan oluşabilecek önemli bir yanlış beyan olması riskini artıran nedenler, denetçinin finansal tabloların önemli yanlış beyanlar içerebileceğinden şüphe etmesini sağlayan durumlar, toplanan kanıtların yönetimin beyanlarının güvenilirliği hakkında şüphe yaratmasıdır (Aksoy, 2006b, 2228).

UDS 240 “Finansal Tablo Denetimlerinde Yolsuzluk ve Hileye İlişkin Denetçi Sorumluluğu” standardı mesleki şüpheciliğe en çok yer veren standart olarak dikkati çekmektedir. İlgili standardın 23, 24, 25 ve 42 nolu paragrafları mesleki şüphecilik ile ilgili açıklamalara ayrılmıştır. Paragraf 23’te UDS 200 deki açıklamalara tekrar dikkat çekilmektedir. Yolsuzluk ve hilenin her an ve her yerde karşılaşabilecek bir durum olduğunun altı çizilerek, kritik kanıtlara şüpheyle yaklaşılmasını vurgulanmaktadır.

UDS 200’de istendiği üzere denetçi, denetimi planlarken ve yürütürken bunu mesleki bir şüphe taşıyarak yapmalıdır. Yolsuzluk ve hilenin nitelikleri nedeniyle, ortaya çıkan durumların varlığı finansal tablolarda yanlış beyanlara sebebiyet verebilir. Yolsuzluk ve hileden kaynaklanan yanlış beyan riskinin dikkate alınmasında denetçinin mesleki şüphe taşıması önemlidir.

Mesleki şüphe sorgulayıcı bir düşünce tarzı ve denetimde elde edilen kritik kanıtların değerlendirilmesini içerir. Mesleki şüphe yürütülen soruşturma sırasında elde dilen kanıtların yolsuzluğun varlığına işaret edip etmediği konusunun açıklığa kavuşmasını ister.(Uluslararası Denetimve Güvence Standartları, 2008, 200) 24. ve 25. paragraf müşteri ile ilgili olarak geçmişten kaynaklanan izlenimlerin denetçinin mesleki şüpheciliğini yetersiz kılmaması gerektiği hatırlatılmaktadır. Bu bağlamda paragraflarda UDS 315 “İşletme ve İşlet-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

67

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

me Ortamının Anlaşılması ve Önemli Yanlış Beyan Riskinin Değerlendirilmesi” standardına da atıf yapılmaktadır.

Denetçi denetim süresince mesleki şüpheyi taşımalı, işletme ve yönetim hakkında geçmişe dayanan izlenimleri nasıl olursa olsun yolsuzluk ve hileye neden olan yanlış beyan varolması olasılığını daima gözetmelidir.

(UluslararasıDenetimveGüvenceStandartları, 2008, 201) UDS 315’de belirtildiği gibi denetçinin işletme hakkında geçmişe dayanan izlenimleri kurumu anlamasına katkı sağlar. Her ne kadar denetçiden işletme ve yönetimi hakkında eski izlenimlerine önem vermemesi beklenemezse de şartların değişebileceğinden, mesleki şüphe taşıması daima istenir. Denetçi soruşturma ve denetim prosedürlerini mesleki şüpheyle ve işletme yöneticileri rasındaki uyuma bakmaksızın yürütmelidir. Denetçi araştırmaları boyunca yönetim hakkında elde ettiği kanıtları, yönetimin dürüst ve bütünlük içinde olduğu durumuna bakmaksızın, bu kanıtların ışığında, mesleki şüphe bağlamında, dikkatle ele alarak yürüttüğü soruşturmanın gereklerini yerine getirerek denetimini tamamlar (Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları 2008, 201).

Paragraf 42’de vurgulandığı üzere her işletme yönetimi teorik olarak yolsuzluk ve hile konusunda potansiyele sahiptir. Denetçi, yönetimin kötü niyetli olması durumunda yapabilecekleri konusunda dikkatli ve hazırlıklı olmalıdır. Yönetimden gelen beyanatlarda tutarsızlıklar yakaladığında bu durumu ortadan kaldıracak kesin kanıtlar aramalıdır.

Denetçi yolsuzluğa karışmak konusunda yönetimin potansiyel risk teşkil ettiğinin farkında olarak yönetimin soruşturmalara karşı sergilediği tutumu incelerken konuya mesleki şüpheyle yaklaşır. Böylece denetçi diğer bilgilerin soruşturulmasının gerekli olup olmadığından emin olmak için profesyonel yaklaşımla birtakım sonuçlara ulaşır. Sorularına tutarsız cevaplar aldığında bu belirsizlikleri ortadan kaldırmanın yollarını araştırır (Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları, 2008, 207).

68

3. Mesleki Şüphecilik Kavramı Şüphecilik kavramı felsefe alanında önemli bir yer tutmaktadır. Antik çağ Yunan bilgiciliğinin kurucusu Protagoras tarihte ilk şüpheci (septik) düşünürdür. Protagoras “Her şeyin ölçüsü insandır. Her şey bana nasıl

görünürse benim için öyledir. Üşüyen için rüzgar soğuk, üşümeyen için soğuk değildir. Her şey için birbirine tümüyle karşıt iki söz söylenebilir” diyerek genel bir gerçeğin var olmadığını, her insanın kendine ait fikir ve düşünceleri olabileceğini belirtmiştir. Buna göre Protagoras’ın şüpheciliği göreli şüphecilikolarak tanımlanır. Bilgi sorununu sistematik olarak inceleyen ilk şüpheci filozof ise Pyrrhon’dur. Pyrrhon ile birlikte şüphecilik görüşü okullaşmıştır (Cevizci 2010).

Bir başka şüpheci filozof da Descartes’tır. Descartes’ın şüpheciliğine yöntemli şüphe adı verilir. Zira Descartes’ın şüpheciliği kesin bilgiyi buluna kadar tüm bilgileri gözden geçirme anlamındadır. Ona göre kesin bilgi mevcuttur, şüphecilik ise bir yöntem mahiyetindedir (Afşar, 1998).

UDS’de mesleki şüphecilik sorgulayıcı bir zihni ve kanıtın eleştirisel değerlendirilmesini içeren davranıştır şeklinde tanımlanmaktadır. Hurtt’a (2007) göre ise, alternatif seçeneklerden birini diğerlerinden belirgin olarak ayıran kanıtlar bulana dek karar vermeyi erteleyen eğilimdir. Nelson’un (2007) tanımına göre ise mesleki şüphecilik, denetçinin kendisine sunulan bilgilerin doğruluğunu sorgularken değerlendirme kriterlerini yüksek tutmasıdır. McMillan ve White’a (1993) göre ise mesleki şüphecilik, finansal tablolarda hata ve hile olması riskini düşüren kanıtlara karşı gösterilen hassaslıktır.

Hurtt, Eining ve Plumlee (2003), mesleki şüpheciliği üç genel başlık altında altı kişisel karakteristik ile açıklamıştır. Bu model Şekil 1’de ayrıntılı olarak gösterilmektedir. Kanıtların incelenmesi başlığı altında sorgulayıcı zihin, yargının askıya alınması ve bilgi arayışı yer almaktadır. Sorgulayıcı zihin kendine sunulan bilgileri olduğu gibi kabul etmek yerine, sunulan bilgilerle ilgili kanıt arama ve doğrulama yapmayı ifade etmektedir. Şüpheciler bu anlamda kendilerine sunulan argümanların diğer açıdan incelemekte ve şeytanın avukatı rolünü üstlenmektedirler. Yargının askıya alınması ile ifade edilmek istenen sonuca ulaşmak için acele etmektense ek araştırmalar yapmak ve ilave kanıtlar toplamaktır. Bilgi arayışı mesleki şüphecilikle yaklaşımda bulunan denetçilerin kesin doğrulara ulaşmak için farklı kaynaklara yönelerek eldeki bilgiyi garanti altına almalarıdır.

Kanıt sağlayıcıların anlaşılması başlığı altında kişilerarası anlayış/çözümleme incelenmektedir. Buna göre denetçi, aynı olgu ve olaylar karşı-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

69

MALİ

ÇÖZÜM

sında farklı bireylerin farklı tutum ve bakış açıları geliştirebileceğini bilerek hareket etmelidir. Denetim standartlarında da vurgulandığı gibi denetçi güvenilir olarak kabul ettiği bireylerden gelen açıklamaların dahi hata ve hileler içerebileceğini her an aklından çıkarmamalıdır.

Kanıtlar üzerinde çalışılması başlığı altında özgüven ve karar verme yeteneği yer almaktadır. Yüksek düzeyde özgüven ve karar verme yeteneği denetçinin eldeki kanıtların yeterli ve inandırıcı olduğu konusunda değerlendirme yapmasını sağlamaktadır. Bu değerlendirme ve sonucunda verilecek karar denetçinin kişisel beceri ve anlayışının bir yansımasıdır.

Hurtt, Eining ve Plumlee (2003) s. 26

Ocak-Şubat 2011

Denetçi, denetim mesleğinin bir üyesidir. Meslek kendi kendine yargıda bulunup karar veremez; denetim mesleği aldığı eğitim doğrultusunda karar veren denetçiler sayesinde işlevlerini yerine getirebilir.Bell’e (2005) göre denetçi aksi kanıtlar görmediği sürece işletme yönetiminin belli bir oranda dürüst olmadığını düşünmelidir.

70

3.1. Güven Daha önceki bölümlerde değinildiği üzere güven kavramı mesleki şüphecilik kavramı ile karşıt anlamlı şekilde kullanılmaktadır. Bu bakımından çalışmanın bu bölümünde mesleki şüphecilikle ilgili olduğu düşünülen bo-

yutlarıyla güven konusuna değinilmektdir. Güven ekonomi açısından oldukça önemli bir yere sahiptir; güvenin yaygın olduğu bir toplumda işlem maliyetleri azalır, sermayenin ve nitelikli emeğin kullanımı mümkün olur (Gökalp, 2003).

Zaheer, McEvily ve Perrone’ye göre (1998) güven, karşı tarafın, yükümlülüklerini yerine getireceğine, söz verdiği şeklide davranacağına, gerekli durumlarda adil davranacağına yönelik beklentidir. Bir diğer yaklaşıma göre ise güven, karşı tarafın yeterli, açık, ilgili, itimat edilir olmasıdır (Shockley-Zalabak, Ellis ve Winograd, 2000).Güven kavramına etik açıdan yaklaşan Hosmer’e (1995) göre güven, bir kişi, grup ya da firmanın ortak bir çaba ya da ekonomik bir alışveriş sırasında diğer insan, grup ya da firmalardan etik açıdan doğrulanabilir davranışlar, yani etik ilkelere dayalı karar ve eylemler beklentisi içinde olmasıdır.

Kişiler ilişkide ve etkileşimde bulundukça birbirlerine duydukları güven de artış göstermektedir. Birlikte çalışma güveni artırmakta, artan güven de birlikte daha fazla çalışma yapmayı kolaylaştırmaktadır (Sargut, 2001).

Bu bakımdan güvenin daha fazla güven doğurduğu söylenebilir. Denetim süreci de karşılıklı etkileşim ve iletişime açıktır dolayısıyla da güven artışına sahne olabilmektedir. Bu noktada önemli olan boyut ne derecede güvenin mesleki şüpheciliği riske atabileceğidir. Ayrıca denetimin kalitesini riske atmadan ne düzeyde güven duyulabileceği sorusunun cevabı da aynı konuya başka bir yönden bakmamızı sağlamaktadır.

Gerek mesleki şüphecilik gerek güven, finansal tabloların denetiminde önem taşımaktadır. Tablo kullanıcılarının güvenilir bilgiye ulaşabilmesi amacıyla denetçiler, kullanıcılar adına mesleki şüphecilik taşıyarak denetim sürecini yönetirler.

Denetçi şüphecilik taşırken aynı zamanda müşteri firmanın yönetimi ve personeli ile çalışmayı ve işbirliğini mümkün kılacak boyutta güven de taşımalıdır. Denetim sürecinin tamamlanabilmesi ve sağlıklı olarak yürütülebilmesi için bu durum gerekli bir şarttır. Denetçi ile müşteri arasında bilgi asimetrisi olması doğal bir sonuçtur. Müşteri firma yönetimi ve çalışanları doğal olarak organizasyon ve iş alanı hakkında daha derin bilgilere sahiptir. Çoğu zaman yönetimin beyanları denetçi için başlangıç noktasını oluşturmaktadır. Bu anlamda denetçiler yönetimin yanlış beyanatta bulun-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

71

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

72

ma ve gerçekleri istenilen doğrultuda maskeleyerek taraflı olarak sunma riskine maruzdurlar.

Huzursuz bir ilişki şekli olarak ifade edilebilecek olan güven ve mesleki şüphecilik ilişkisinin ustalıkla dengelenmesi gerekir. Enron ve Arthur Andersen vakalarının bu iki kavram arasında oluşmuş olan aşırı bir dengesizliğe güzel bir örnek olduğu söylenebilir (Kopp, Lemon veRennie, 2003, 4) . Denetçiler bu iki kavram arasındaki dinamiğin farkında olmalıdırlar.

Bu farkındalığın oluşmasındadadenetim firmalarının mesleki şüpheciliği destekleyen bir kültüre sahip olmaları oldukça önemlidir. Denetimin planlanması ve etkin sürdürülmesi için mutlaka gereken güven hem denetim süreci boyunca hem de müşterinin devamlılığı halinde izleyen yıllarda zamanla artış gösterebilir. Güven duymak insanın doğal olarak varolmasını istediği bir durumdur, fakat denetçi aynı zamanda bu güveni azaltması gerekebileceği durumlarla her an karşılaşabileceğini bilerek hareket etmelidir. Bu nokta denge kurmanın en zor olduğu yer olarak düşünülebilir.

Güven çeşitleri açısından farklı sınıflandırmalara tabi tutulmakla beraber çalışmamızda mesleki şüphecilik konusuna uygun katkılar sağlayacağı düşünüldüğünden Lewicki ve Bunker’in (1996) sınıflandırması ele alınmaktadır. İkili güveni üç başlık altında incelemektedir.

Hesaplanmış güven, güvenin ilk aşamasıdır. Sunulan alternatiflerin fayda ve maliyetleri rasyonel bir şekilde değerlendirilerek sağlanan güven türüdür. Adından da anlaşılabileceği gibi her tür verinin dikkate alındığı hesaplamalara dayanmaktadır.

Bilgiye dayalı güven, daha yüksek düzeyde bir güvendir. Bu güven zamanla oluşmakta ve temel olarak kişilerarası etkileşimin izlediği seyre bağlı olmaktadır. Kişilerarası etkileşimin geçmişi bireylerin davranışlarını tahminleme konusunda genel bir fikir vermekte ve bireyler hakkında güvenirlik sağlamaktadır. İlişkilerin önemli bir kısmında bu güven düzeyine ulaşılır (Lewicki ve Bunker, 1996). Özellikle aynı iş yerini paylaşma bu güvenin gelişmesi için uygun zemini ve şartları sağlamaktadır. Özdeşleşmeye dayalı güven, sınıflandırmanın en üt basamağını oluşturmaktadır. Kişi, karşı tarafın isteklerini ve niyetini bildiğini düşünmektedir. Her iki taraf da birbiri için en doğru olanı yapacağından emin olduğundan dolayı, herhangi bir konuda gözetim, kontrol ve doğrulama ihityacı da

MALİ

ÇÖZÜM

3.2. Güvenin Zedelenmesi Denetçilerin, güven zedeleyici kanıtların varlığı halinde uygun ve gerekli davranışta bulunmaları kritik önem taşımaktadır. Güven zedeleyen durum ayrıntılı olarak incelenmeli ve araştırılmalı; gerekirse bağımsız denetimden çekilmeye kadar varabilecek boyutta önlemler alınmalıdır. Bunun gerçekleştirilebilmesi için, denetçi güven zedeleyici durumlar karşısında geliştirilen ve güvenin korunmasına yönelik olarak zedeleyici kanıtları görmezden gelme şeklindeki doğal insan davranışlarından uzak durmalıdır (Rennie, 2010).

Güven zedeleyici durum karşısında bireyin hangi şekilde davranış geliştireceği taşıdığı güven çeşidine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Örneğin hesaplanmış güven, en kırılgan güven çeşididir.Güven ilişkisine bir zarar gelirse, bireyler kendilerinden güven ilişkisi içinde beklenen taahhütleri yerine getiremeyeceklerdir (Robbins ve Decenzo,2001). Bu aşamada, güveni ihlal eden kanıtların varlığı durumunda bunun ceza ile sonuçlanacağı olasılığı hakimdir. Bilgiye dayalı güven hesaplanmış güvene göre daha dirençlidir ve uygun olmayan bazı davranışları tolere edebilmektedir.

Eğer güvenin zedelendiği durumla ilgili olarak yeterli bir açıklama bulunabilirse, bu açıklama genellikle kabul edilecektir ve güven sürdürülecektir (Kopp, Lemon veRennie, 2003, 12) .Özdeşleşmeye dayalı güven ise oldukça sağlamdır ve ancak çok sayıda ve büyük ölçüde kanıtlarla kırılabilir.

Ocak-Şubat 2011

duyulmamaktadır. Güven açısından bu basamağa çıkmak oldukça zaman alıcıdır. Özdeşleşmeye dayalı güven bir tarafın diğer tarafın ihtiyaçlarını, seçimlerini bildiğinde veya tahmin ettiğinde gelişir. Artan özdeşleşme; diğeri gibi düşünme, diğeri gibi hissetme ve diğeri gibi davranmayı sağlar (Tüzün, 2007).

Denetçi açısından bakıldığında bu güven türlerinden hesaplanmış güven mesleki şüpheciliğe en az zarar verecek güven türü olarak nitelendirilebilir. Çalışmanın denetim standartlarında mesleki şüphecilik başlıklı bölümünde açıklanan ve denetçiden müşteri hakkındaki izlenimlerin şüpheciliği maskelememesi gerektiğini vurgulayan maddeler esasen güven türlerine atıfta bulunmaktadır.

73

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

74

3.3. Eleştirel Düşünme Mesleki şüphecilik kapsamında kanıtlara ve karşılaşılan durumlara eleştirel düşünce ile yaklaşılması yer almaktadır. Eleştirel düşünme bireyin ne yapacağına ve neye inanacağına karar vermesi için çözümleyici, değerlendirmeye yönelik bilinçli yargılarda bulunması ve bu yargıları ifade etmesidir (Evancho, 2000).Eleştirel düşünmenin yeteneklerden ve eğilimlerden oluştuğunu belirten Ennis (1985), eleştirel düşünme eğilimlerini şu şekilde sıralamaktadır2: • Tez ya da sorunun açık ifadesini arama • İyi bilgilendirilmeye çalışma • Güvenilir kaynakları kullanma ve kullanılan kaynakları belirtme • Durumu bütünüyle göze alma • Karar verirken kabul edilmeyen dayanak noktalarını, dayanak noktalarının kabul edilmemesinden etkilenmeden kullanma • Kanıt ve nedenlerin yeterli olmadığı durumlarda kararı erteleme • Konunun izin verdiği ölçüde kesinlik arama • Karmaşık bir bütünün parçalarını düzenli bir biçimde ele alma

4. Mesleki Şüpheciliği Etkileyen Durumlar ABD Kamu Gözetimi Kurumu (PCAOB) 2002 yılında 8 büyük denetim firması3 ile ilgili olarak 4 yıllık bir süreci inceleyen raporunu yayınlamıştır. Rapor, denetçilerin müşteri istek ve açıklamaları doğrultusunda hareket ettiklerini belirtmektedir. Denetçiler finansal tablolarda açıklanan rakamları kritik derecede destekleyen içeriğe sahip yönetim açıklamalarını, tahminlerini ve görüşlerini yeterli derecede araştırmadan kabul etmektedir.

PCAOB raporuna göre bu durum müşteri ile uzun süreli ilişkinin mesleki şüpheciliğe zarar vermesinden kaynaklanmaktadır.

Gramling (1999), sorumlu ortak başdenetçilerin tavır ve açıklamalarının denetim sürecine olan etkisini inceleyen bir çalışma yapmıştır. Çalışma kapsamında sorumlu ortak başdenetçi bir gruba denetimin mümkün olabildiğince etkin gerçekleştirilirken denetim firmasının kar hedeflerinin de 2 Mesleki şüphecilik konusuyla doğrudan ilgi kurulabilen maddeler seçilmiştir.

3 Bu denetimfirmaları Deloitte, E&Y, PWC, KPMG, BDO Seidman, Grant Thornton, McGladrey&Pullen, Crowe Horwatholaraksıralanmaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

5. Sonuç Hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasında bilgi düzeyi, mesleki şüphecilik ve deneyim önemli rol oynamaktadır. Fakat burada öne çıkan deneyim finansal tablo denetimi ile kazanılan değil, hata ve hile ortaya çıkaran durumlar ile karşılaşıldıkça kazanılan tecrübedir. Normal sonuçlanan ve herhangi bir hata veya hileye rastlanılmayan bir denetim süreci denetçiye hata ve hile ortaya çıkarma becerisini sağlamamaktadır. Bu nedenle hata ve hile denetimi ile mesleki şüphecilik konusundaki eğitimlerin denetçilerde farkındalık oluşturmakta ve şüpheci bir bakış açısı kazandırma noktasında 4 Denetçi bağımsızlığı konusunda ayrıntılı bilgi için bkz. Şaban Uzay “Türkiye’de Denetçi Bağımsızlığı” MÖDAV 1. Uluslararası Muhasebe Konferansı, Kasım 2004 Bildiri Kitabı, ss. 435-485.

Ocak-Şubat 2011

dikkate alınmasını söylerken diğer gruba denetim firmalarına karşı açılan kamu davalarını hatırlatmış, denetim kalitesi ve mesleki şüphecilik konularına vurgu yapmıştır. Çalışma sonuçlarına göre bu açıklamalar denetim sürecine etkide bulunmuş ve mesleki şüphecilik vurgusu yapılan grupta yer alan denetçiler daha fazla miktarda denetim kanıtı toplama davranışı sergilemişlerdir.

Denetçi-müşteri ilişkisi ile ilgili bir diğer boyutta müşteri firma çalışanlarının daha önce denetim firmasında çalışmış olması durumudur. Böyle bir durumun varlığı halinde denetçi daha önce beraber çalıştığı bir iş arkadaşı hatta bir üstü ile etkileşim içinde olmaktadır. Böyle bir durumda denetçinin duyacağı güven konusundaki soru işaretleri denetçi bağımsızlığı4 ile ilgili çalışmaların inceleme konusu olmuştur. Beasley vd. (2000)’e göre böyle bir durumda mesleki şüpheciliğin korunabilmesi için eğitim gerekli olmaktadır.

Shaub ve Lawrence’in (1996) gerçekleştirdikleri çalışma sonuçlarına göre işe yeni başlayan denetçilerin mesleki şüphecilik seviyeleri tecrübe ve pozisyon olarak çok daha ileride olan denetçilere göre yüksek çıkmıştır. İkili bu durumu ortak ve sorumlu ortak seviyesindeki denetçilerin müşteri istekleri ve piyasa koşullarına daha duyarlı olmasına bağlamaktadır. Özellikle baş denetçiler stratejik ve makro düzeyde durumlarla karşılaştıklarından farklı şüphecilik davranışları geliştirmeleri de kaçınılmaz olmaktadır.

75

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

tecrübeden daha fazla rol oynayacağı düşünülmektedir.Ayrıca bu konudaki eğitimlerin orta ve uzun vadede denetim piyasasında daha kaliteli hizmetlerin sunulmasına katkı gösterip, dünyada yaşanan denetim skandallarının ülkemizde de yaşanmasına engel olabileceği söylenebilir.

Bu doğrultuda mesleki sınavlarda şüphecilik konusu ile doğrudan ilgili soruların yer alması gelecek yıllarda meslek mensubu olacak adayların konuya bakış açısını şekillendirme yönünde yararlı olacaktır. Muhasebe eğitimi alanında lisans ve lisansüstü düzeyde yürütülen derslerde mesleki şüphecilik ile ilgili örnek olay çalışmalarının hazırlanması ve kullanılması yeni nesil denetçiler açısından yararlı olacaktır.

76

KAYNAKÇA Afşar, T. (1998). “İnsan Hakları Düşüncesi”, Felsefelogos, 2 (Mart 1998) Aksoy, T. (2006a). Tüm Yönleriyle DENETİM, AB ile Müzakere ve Uyum Sürecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, (Cilt I ), Genişletilmiş İkinci Baskı, Ankara: Yetkin Yayınları.

Aksoy, T. (2006b). Tüm Yönleriyle DENETİM, AB ile Müzakere ve Uyum Sürecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, (Cilt II ), Genişletilmiş İkinci Baskı, Ankara: Yetkin Yayınları.

Beasley, M.S., J.V. Carcello, and D.R. Hermanson. (2001). “Top 10 auditdeficiencies”. Journal of Accountancy. (April 2001) : 63-66.

Bell, T.B., M.E. Peecher, and H. Thomas. (2005). The 21st Century Public Company Audit. New York, NY: KPMG LLP. Benston, G.J.,and A.L. Hartgraves(2002). “Enron: WhatHappenedandWhatWe Can LearnFromIt.”Journal of Accounting and Public Policy.

(2002): 105-127.

Carpenter, T., C. Durtschiand L.M. Gaynor(2002). The Role of Experience in Professional Skepticism, Knowledge Acquisition, and FraudDetection, Workingpaper.

Cevizci, A. (2010) Felsefe Tarihi. İstanbul : Say Yayıncılık.

Ennis, R. (1985). Goalsforcriticalthinkingcurriculum.DevelopingMinds 6, 4 (1985) : 54-57.

Evancho, R. S. (2000). Critical thinkingskillsanddispositions of the-

under graduate baccalaureatenursing student. (Yayımlanmamış yüksek lisans tezi). Connecticut StateUniversity Gökalp Nuri (2003) “Ekonomide Güven Faktörü” Yönetim ve Ekonomi l, 10 (2003) : 2 Gramling, A. A. (1999). “Externalauditors’ reliance on workperformedbyinternalauditors: Theinfluence of feepressure on thisreliancedecision”. Auditing: A Journal of Practiceand Theory, 18, (Supplement 1999) : 117-136.

Hurtt, R. K., M. Eining, and R. D. Plumlee(2003). Professional skepticism: A model withimplicationsforresearch, practice, andeducation. [y.y.] : University of Wisconsin Hurtt, R.K. 2007. Professional Skepticism: An AuditSpecific Model andMeasurementScale[y.y.] : BaylorUniversity.

Kopp, L., W.M. Lemon, and M.Rennie (2003). A Model of Trustand Professional Skepticism in theAuditor-Client Relationship, School of AccountancySeminar Series, University of Waterloo.

LarueToneHosmer (1995). “Trust: TheConnecting Link betweenOrganizationalTheoryandPhilosophicalEthics”, Academy of Management Review, 20, 2(1995) : 399.

Lewicki, R.J. andBunker, B. B. (1996). Trust in relationships: A Model of trustdevelopmentanddecline. InKramer, R. & Tyler, T. Trust in Organizations. Newbury Park, CA: Sage Publications.

McMillan, J.J. and R.A. White (1993). ‘Auditors’ BeliefRevisionsandEvidenceSearch: TheEffect of HypothesisFrame, Confirmationand Professional Skepticism’, The Accounting Review, 68 (1993) : 443-465.

Nelson, M.(2007). A Model and Literature Review of Professional Skepticism in Auditing. [y.y.] : Cornell University.

Pany, K.J.,and O.R. Whittington. (2001). “ResearchImplications of the Auditing StandardBoard’sCurrentAgenda”. Accounting Horizons 15 (2001) : 401-411.

Quadackers, L. M. (2009). A study of auditorsskepticalcharacteristicsandtheirrelationshiptoskepticaljudgmentanddecisions.(Yayımlanmamış Doktora Tezi). Amsterdam, VrijeUniversiteit Rennie,M.,Kopp,L.S.,andLemon,W.M.(2010).Exploringtrustandtheauditor-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

77

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

clientrelationship:Factorsinfluencingtheauditor’strust of a clientrepresentative. Auditing: A Journal of Practice&Theory29, 1(2010) : 279-293 Robbins, S.P. andDecenzo, D.A. (2001). Fundamentals of Management,.UpperSaddleRiver: PrenticeHall Sargut, S. (2001). Kültürlerarası Farklılaşma ve Yönetim, Ankara : Imge Yayınevi.

Shaub ve Lawrence’in (1996) “Ethics, Experienceand Professional Skepticism: A Situational Analysis,” Behavioral Research in Accounting, 8 (Supplement 1996) Shockley-Zalabak, P. Ellis K.ve R. Cesaira (2000) “IABC Research Foundation Univels New Study on Trust”, Communication World, 17, 6 (2000) Tüzün, K. (2007), “Güven, Örgütsel Güven ve Örgütsel Güven Modelleri”Karamanoglu Mehmetbey İ.İ.B.F Dergisi. 13 (2007).

Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları (2008) Ankara : TÜRMOB Zaheer A. Mcevily B., Ve V. Perrone (1998), “DoesTrustMatter? Exploring Effects Of Inter organizational AndInter personalTrust On Performance”, OrganizationScience, 9, 2 (1998): 123-142.

78

MALİ

ÇÖZÜM

GERÇEĞE UYGUN DEĞER MUHASEBESİ VE FİNANSAL TABLOLARA ETKİSİ FAIR VALUE ACCOUNTING AND THE EFFECTS TO FINANCIAL STATEMENTS Yrd.Doç.Dr.Fatma PAMUKÇU*

Abstract Financial statements provide financial information for interest groups.

With the development of the exchange market the demands of these inte* Marmara Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, MuhasebeFinansman Anabilim Dalı

Ocak-Şubat 2011

Öz Finansal tablolar işletme ile ilgili çıkar gruplarına finansal bilgiler sunmaktadır. Sermaye piyasalarının gelişmesi ile beraber bu çıkar gruplarının talepleri de değişmektedir. Doğru finansal tablolar yeterli görülmemekte, gerçeğe uygun bilgiler sunan tablolar beklenmektedir. Finansal tablolarda kullanıcılara net, açık ve gerçeğe uygun bilgiler sunulması esastır. Varlık ve borç kalemlerine ilişkin tutarların tarihi maliyetlerle yer alması bilgi kullanıcıları tarafından yeterli görülmemektedir. Tarihi maliyet geçmişte kalmış bir tutardır, oysa varlık ve borçların finansal tablo tarihindeki değerinin bilinmesi daha büyük bir öneme sahiptir. Gelecekte ortaya çıkabilecek kazanç ve zararların da bilinmesi istenmektedir. Bu nedenle değerleme esaslarında “gerçeğe uygun değer” kavramının kullanılması ön plana çıkmaktadır. Uluslararası ve buna bağlı olarak Türkiye Muhasebe Standartlarında yer alan önemli bir düzenleme de “gerçeğe uygun değer muhasebesi”dir. Mevcut yasal düzenlemelerdeki esaslara göre değerleme yapılarak düzenlenmiş finansal tabloların muhasebe standartlarına göre düzeltilmesi halinde varlık ve borç kalemlerine ait tutarlarda farklar ortaya çıkmaktadır.

Anahtar Sözcükler: Gerçeğe uygun değer, gerçeğe uygun değer muhasebesi, finansal tablolar

79

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

rest groups vary. Correct financial statements are not considered adequate; statements providing information in accordance to reality are expected. It is fundamental to provide clear, explicit and concurrent information in the financial statements to the users. The amounts related to assets and payable items in historical costs are not found adequate by the users. Historic cost is an amount in the past whereas knowledge of the value of the assets and payables at the balance sheet date has an important value. The earnings and losses that may occur in the future are also needed to be known. Consequently, the use of the “fair value” concept in valuation principles stands out. An important adjustment in the international and Turkish Accounting Standards in connection to this is “fair value accounting”. In the case of adjusting financial statements by performing valuation and prepared according to the principles in the existing legal regulations as to accounting standards differences in assets and payable item amounts appear.

Key Words: Fair value, fair value accounting, financial statements

80

1. GİRİŞ İşletmenin temel finansal tablolarında yer alan kâr/zarar tutarı ile varlık ve kaynaklara ilişkin tutarların belirlenmesinde değerlemede kullanılan ölçeklerin önemli bir etkisi bulunmaktadır. Değerlemede farklı bir ölçeğin kullanılması hem bilançoda hem de gelir tablosunda yer alan tutarların farklılaşmasına neden olacaktır.

Yürürlükte bulunan vergi mevzuatında varlık ve borçların değerlemesinde kullanılan çeşitli değerleme esasları yer almaktadır. Günümüzde üzerinde anlaşmaya varılmış ortak bir değerleme tanımı bulunmamaktadır.

Bunun temel nedeni; değerleme kavramının özünde sübjektiflik olmasıdır.

Bundan dolayı da, değerleme konusu muhasebenin önemli ve karışık konularından biri haline gelmiştir. Muhasebenin objektif ve gerçeğe uygun bilgiler sunma sorumluluğunun bulunması değerlemeyi daha önemli hale getirmektedir.

Değerlemede kullanılan değerleme ölçeklerinden biri olan tarihsel maliyet güvenilirdir ancak geleceğe yönelik kararların alınmasında kullanılabilecek ilgili bir değer değildir. Literatürde ve uygulamada tarihsel maliyetten uzaklaşılması ve cari değerle değerleme esaslarının kullanılması giderek ağırlık kazanmaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

2. Muhasebede Değerleme Kavramı ve Önemi Değer, bir varlığın değişimi sırasında ortaya çıkan para cinsinden tutarı veya yükümlülüğün ifası amacıyla katlanılan bedeli ifade eder. Bu anlamda bir varlık veya yükümlülüğün değişim zamanlarına ve değişim ortamlarına göre farklı değerlerinden bahsetmek mümkündür. Örneğin 100 birim A varlığının dönem başındaki değeri 1.000 TL iken, değişik faktörlerin etkisiyle dönem sonunda 1.500 TL’ye çıkabilir veya 800 TL’ye düşebilir. Ayrıca, bir varlık veya yükümlük farklı kişi ve kurumlar için farklı değerleri ifade edebilir. Varlık ve yükümlülüklere bakış açısına göre farklı değerler atfedilmesi, değişik disiplinlerde farklı değerleme tanımlarının yapılmasına yol açmıştır. Günümüzde tüm disiplinlerin üzerinde anlaştığı ortak bir değerleme tanımı bulunmamaktadır (Granof, 1983,167).

VUK’nun 258.maddesinde değerleme “Vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir” şeklinde tanımlanmıştır. Başka bir tanıma göre değerleme bir işletmenin varlığını meydana getiren aktif ve pasif kalemlerin belirli bir tarihteki değerlerinin para birimi ile ifade edilmesidir. Ölçme, sayma veya tartma sonucunda elde edilen miktarların birim değer ile çarpılmasıyla o iktisadi değer para ile ifade edilmiş yani değerlenmiş olur (Ataman, 2009, 17).

Ocak-Şubat 2011

Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında yer alan değerleme esaslarından biri olan “gerçeğe uygun değer” kavramı finansal tablolarda gerçek bilgiler sunulmasına olanak sağlamaktadır. İngilizcede “fair value” olarak kullanılan kavram Türkçede “ gerçeğe uygun değer” ya da “makul değer” olarak kullanılmaktadır. Bu çalışmada gerçeğe uygun değer kavramı kullanılmıştır. Çalışma giriş ve sonuç bölümleri dışında, beş ana bölümde incelenmiştir. Bu bölümler sırasıyla; muhasebede değerleme kavramı ve önemi, uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında değerleme, gerçeğe uygun değer muhasebesi, Türk mevzuatında değerleme esasları ve gerçeğe uygun değer uygulamasının finansal tablolara etkisidir.

81

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

82

3. Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında Değerleme Muhasebe standartlarında sık sık “gerçeğe uygun değer” kavramına vurgu yapılmakta, varlık ve borçların gerçeğe uygun bir şekilde ölçümlenmesi, değerlenmesi ve finansal tablolarda raporlanmasının, finansal tablo kullanıcılarının bilgi ihtiyacının en iyi bir şekilde karşılanmasına neden olacağı ifade edilmektedir. Bu kapsamda, finansal tablo unsurlarının değerlemesi ile ilgili olarak standartlarda beş temel ölçümleme esasına yer verilmiştir. Bunlar (Özerhan Akbulut, 2008, 8):  Maliyet bedeli (Tarihi maliyet)  Cari maliyet (Yenileme maliyeti)  Gerçekleşebilir değer (İtfa değeri)  Gerçeğe uygun değer  Kullanım değeri (Bugünkü değer) a) Maliyet bedeli (Tarihi maliyet): Varlıklar için tarihi maliyet “varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri” olarak tanımlanmaktadır. Borçların tarihi maliyeti ise “borç karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir” şeklinde açıklanmaktadır.

Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında tarihi maliyet esasına atıfta bulunan ve maliyet bedeli ile değerlenmesi öngörülen varlıklar şunlardır: Maddi duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller, maddi olmayan duran varlıklar, şerefiye, iştiraklerdeki yatırımlar. Stokların değerlemesinde ise sadece ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli esas alınmaktadır (Özerhan Akbulut, 2008, 8-16). b) Cari maliyet (yenileme maliyeti): Varlıklar aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için hali hazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilirler (Kavramsal çerçeve, madde 100).

UMS 2-Stoklar standardına göre üretimde kullanılan ilk madde ve mal-

zemelerin net gerçekleşebilir değerinin tespitinde yenileme maliyeti kullanılabilmektedir. Standarda göre, ilk madde ve malzemelerin fiyatlarındaki azalış, mamullerin maliyetinin net gerçekleşebilir değerinden daha yüksek olacağını gösteriyorsa, ilk madde ve malzemelerin değeri net gerçekleşebilir değerine indirgenir. Bu durumda ilk madde ve malzemelerin yenileme maliyeti, net gerçekleşebilir değeri yansıtan en iyi ölçü olabilir.

UMS 16-Maddi Duran Varlıklar standardında da yenileme maliyetine atıfta bulunulmaktadır. Buna göre, maddi duran varlıklarını değerlemekte yeniden değerleme modelini seçen bir işletmenin, varlığın gerçeğe uygun değerini piyasa değerini esas alarak tespit etmesi gerekir. Ancak çeşitli nedenlerden dolayı varlığın gerçeğe uygun değerine ilişkin yeterli bilginin mevcut olmaması halinde, işletme gelir yaklaşımı veya yenileme maliyeti yaklaşımını kullanarak gerçeğe uygun değeri tahmin edebilir. c) Gerçekleşebilir değer (İtfa değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir (Kavramsal çerçeve, madde 100).

Stokların ilk muhasebeleştirilmesinde maliyet bedeli kullanılmasına rağmen, izleyen dönemlerdeki değerlemede ise maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı dikkate alınmaktadır. Net gerçekleşebilir değer, bir işletmenin, işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. İşletmenin stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade etmektedir (UMS-2). d) Gerçeğe uygun değer: Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Gerçeğe uygun değerle değerlenen varlıklar şöyle sıralanabilir: Yeniden değerleme modeline göre değerlenen maddi ve maddi olmayan duran varlıklar, gerçeğe uygun değerle değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkuller, satılmaya hazır finansal varlıklar, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

83

MALİ

ÇÖZÜM

zarara yansıtılan finansal varlıklar, nakit ve nakit benzeri varlıklar, ticari ve diğer alacaklar, kıdem tazminatı karşılıkları (Özerhan Akbulut, 2008, 18-25). e) Kullanım değeri (Bugünkü değer): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir (Kavramsal çerçeve, madde 100).

Kullanım değeri, esas itibariyle varlıkların geri kazanılabilir tutarlarını tespit etmekte kullanılan bir hesaplama biçimidir. Maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar ve maliyet modeline göre değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkullerin geri kazanılabilir tutarının hesaplanmasında dikkate alınan bir ölçüm esasıdır. İşletmeye özgü bir değer olup, tamamen işletmenin geleceğe yönelik tahminlerine dayalı olarak hesaplanır.

Ocak-Şubat 2011

4. Gerçeğe Uygun Değer Muhasebesi

84

4.1. Gerçeğe Uygun Değer Kavramı UFRS (TFRS) gerçeğe uygun değeri “tarafsız, danışıklı olmayan, ilişkili taraflar arasında olmayan ve objektif olan, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın değişimi veya bir borcun kapatılması için kabul edilen tutar” olarak tanımlamaktadır.

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu halen yürürlükte olan Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının büyük bölümünde varlık ve yükümlülüklerin değerlenmesinde gerçeğe uygun değer yaklaşımını kısmen veya tamamen kullanmaktadır. Bu standartlar incelendiğinde gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde aşağıda belirtilen yöntemlerin kullanıldığı görülmektedir (Deran ve Aktaş, 2006, 160-161). a) Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde öncelikle ilgili varlık veya yükümlülüğe ilişkin piyasa fiyatı esas alınmaktadır. b) Varlık veya yükümlülüğe ilişkin piyasa fiyatına ulaşılamaması durumunda, gerçeğe uygun değer benzer kalemlerin piyasa fiyatı üzerinden hesaplanmaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

4.2. Gerçeğe Uygun Değer Muhasebesinin Ortaya Çıkışı Finansal tabloların temel amacı, kullanıcılara karar vermelerinde yardımcı bilgi sağlamak olduğu için, bu tablolarda verilen rakamların mümkün olduğunca bir varlığın veya yükümlülüğün gerçek değerini yansıtması istenmektedir. Tarihi maliyetlerde konulan sermayenin korunması üzerine yapılandırılan bir sistem vardır. Bazı yazarlar bu sistemin gerçeği yansıtmadığını, esas olanın varlığın işletmeye olan değeri (kullanıcıya olan değeri) olduğunu öne sürmüş ve gerçeğe uygun değer yaklaşımı da bu kaygıların sonucu olarak ortaya çıkmıştır (Şımga Mugan, 2008, 59).

Gerçeğe uygun değer yaklaşımı, öncelikle Anglosakson ülkelerinde uygulama alanı bulmuştur. Bunun nedeni; bu ülkelerde güçlü sermaye paylarına sahip yaygın pay sahipleri kitlesinin olması, buna paralel büyük ve bağımsız bir dış denetim işlevinin bulunmasıdır. Ayrıca vergi ve muhasebe kurallarının ayrılığı da gerçeğe uygun değer uygulamasının öncelikle bu ülkelerde ortaya çıkmasına yol açmıştır. Bu ülkelerde güçlü sermaye piyasalarının olması yaygın pay sahibi kitlesini ortaya çıkarmış, yaygın pay sahibi kitlesinin gerçeğe uygun bilgi ihtiyacı ise finansal tabloların hazırlanmasında tarihi maliyet yaklaşımın yanında, gerçeğe uygun değer yaklaşımın da uygulanmasına yol açmıştır. Kıta Avrupa’sı ülkelerinde isletmelerin ihtiyaç duydukları kaynakları sermaye piyasaları yerine devlet veya bankalardan sağlamaları, bu ülkelerde güçlü sermaye piyasalarının ve buna paralel güçlü muhasebe örgütlerinin oluşumunu geciktirmiştir. Ayrıca, bu ülkelerde finansal raporlama kurallarının kanunlar çerçevesinde belirlenmesi, finansal tabloların doğruluk ve yasallık ilkeleri çerçevesinde hazırlanmasına yol açmıştır. Ancak son yıllarda Kıta Avrupa’sı ülkelerinde de sermaye piyasaları gelişmekte olduğundan, gerçeğe uygun değer açıklama kaygısı ağırlık kazanmıştır (Şensoy, 2003, 23-24).

Ocak-Şubat 2011

c) Piyasa fiyatının güvenilir olmaması durumunda ise gerçeğe uygun değerin net bugünkü değer, opsiyon fiyatlaması ve benzeri yöntemler kullanılarak belirlenebileceği öngörülmektedir.

85

MALİ

ÇÖZÜM

4.3.Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında Gerçeğe Uygun Değer UFRS (TFRS)’de gerçeğe uygun değer hesaplaması gerektiren ve gerektirmeyen ya da başka standartlara referans vererek gerçeğe uygun değer hesaplamasını gerektiren standartlar aşağıda sunulmuştur.

Tablo-1: Gerçeğe Uygun Değer Kavramının Yer Aldığı UFRS (TFRS)’ler Gerçeğe Uygun Değer Hesaplaması Gerektiren Standartlar UMS 11- İnşaat Sözleşmeleri UMS 16- Maddi Duran Varlıklar UMS 17- Kiralama İşlemleri

Ocak-Şubat 2011

UMS 18- Hasılat UMS 19- Çalışanlara Sağlanan Faydalar UMS 20-Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması

86

Başka Standartlara Referans Vererek Gerçeğe Uygun Değer Hesaplaması Gerektiren Standartlar UMS 2-Stoklar UMS 21-Kur Değişiminin Etkileri UMS 27-Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar UMS 28-İştiraklerdeki Yatırımlar UMS 31-İş Ortaklıklarındaki Paylar UMS 32-Finansal Araçlar:Sunum

UMS 26-Emeklilik Fayda Planlarında UFRS 4-İnşaat Sözleşmeleri Muhasebeleştirme ve Raporlama UMS 33-Hisse Başına Kazanç UFRS 7-Finansal Araçlar: Açıklamalar UMS 36-Varlılarda Değer Düşüklüğü UMS 38-Maddi Olmayan Duran Varlıklar UMS 39-Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçümleme UMS 40-Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller UMS 41-Tarımsal Faaliyetler TFRS 1-Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması UFRS 2-Hisse Bazlı Ödemeler UFRS 3-İşletme Birleşmeleri UFRS 5-Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler

MALİ

ÇÖZÜM

4.4. Amerikan Muhasebe Standartlarında Gerçeğe Uygun Değer Gerçeğe uygun değerin kullanılması birçok UFRS tarafından zorunlu hale getirilmiş olsa da, gerçeğe uygun değerin nasıl uygulanacağı konusunda herhangi bir rehber hazırlanmamıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun bu konudaki çalışmaları sürmektedir. Ancak, mevcut durumda gerçeğe uygun değerin nasıl uygulanacağı konusunda FASB’nin (Finansal Muhasebe Standartları Kurulu) 2004 yılında yayınladığı Nihai Taslak rehber olarak kabul edilebilir. Söz konusu Nihai Taslak’ta gerçeğe uygun değerin üç seviyesi belirlenmiştir:  Birinci seviyede aynı türdeki varlıklar için gözlemlenen piyasa işlemleri,  İkinci seviyede benzer türdeki varlıklar için gözlemlenen piyasa işlemleri,  Üçüncü seviyede ise bazı piyasa verilerini, temel alarak oluşturulan değerleme yöntemlerinin kullanılmasıyla ortaya çıkan değerler yer almaktadır. FASB işletmenin gerçeğe uygun değeri kullandığında finansal tablo dipnotlarında bu değerin hangi seviye kullanılarak belirlendiğini ve eğer üçüncü seviye kullanılmışsa hangi değerleme modelinden yararlanıldığını açıklamasını zorunlu kılmaktadır (Demir ve Bahadır, 2007, 70).

Gerçeğe uygun değeri ölçmekte, Piyasa Yaklaşımı, Gelir Yaklaşımı ve Maliyet Yaklaşımı ile uyumlu değerleme teknikleri kullanılmaktadır. Bu yaklaşımlar aşağıdaki şekilde özetlenmiştir (Akbulut, 2007, 31). a) Piyasa Yaklaşımı: Piyasa yaklaşımında aynı veya karşılaştırılabilir nitelikteki varlık ya da borçlara ilişkin piyasa işlemlerinden elde edilen fiyat ve diğer geçerli bilgiler kullanılmaktadır. b) Gelir Yaklaşımı: Bu yaklaşımda, gelecekte elde edilecek tutarların bugünkü değerini hesaplamaya yönelik değerleme teknikleri kullanılmaktadır. c) Maliyet Yaklaşımı: Bir varlığın hizmet kapasitesini yenilemek için gerekli olacak tutarın hesaplanmasına dayalı bir yaklaşımdır.

Ocak-Şubat 2011

Kaynak: Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan (2007). “UFRS (TFRS)’deki Değerleme Ölçüleri Kapsamında Şirket Değerlemesinde Defter Değeri Yaklaşımı”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. 23. (Eylül 2007): 71.

87

MALİ

ÇÖZÜM

5. Türk Mevzuatında Değerleme Esasları Türk mevzuatında değerleme konusu çeşitli kanunlarda düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu düzenlemeler Vergi Usul Kanunu, Türk Ticaret Kanunu, Sermaye Piyasası Kanunu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Yönetmelikleri olarak ayrı ayrı ele alınmış ve açıklanmıştır.

Ocak-Şubat 2011

5.1.Vergi Usul Kanunu Türk vergi mevzuatında, vergi matrahlarının belirlenmesi için varlıkların değerlemesinde kullanılan çok çeşitli ölçekler bulunmaktadır.

VUK’nunda; Maliyet Bedeli, Borsa Rayici, Tasarruf Değeri, Mukayyet Değer, İtibari Değer, Vergi Değeri, Rayiç Bedel, Emsal Bedeli olarak sekiz değerleme ölçeği sayılmaktadır.

Bunların dışında vergi kanunlarımızda yer alan oldukça çeşitli değerleme ölçekleri de bulunmaktadır. Bunlardan bazıları; fiili satış fiyatı, emsal değeri, emsal satış bedeli, iktisap maliyeti, iktisap değeri, mahallindeki kıymet, muamele değeri, mubayaa bedeli, normal fiyat, ortalama perakende fiyat, rayiç değer, satın alma bedeli, satış değeri, satış bedeli, servet değeri, gerçek bedel, tahmini değer, yazılı bedeldir.

Yukarıda belirtilen değerleme ölçekleri üç temel ölçeğe indirgenebilir (Ataman, 2009, 19-22): 1.Rayiç Bedel : Borsa Rayici, Vergi Değeri, Emsal Bedel 2. Maliyet Bedeli : Alış Bedeli, Alış Emsal Bedeli 3. İtibari Değer : Tasarruf Değeri, Mukayyet Değer Görüldüğü gibi Vergi Usul Kanunu’nda çok farklı adlarda ve karmaşık değerleme esasları mevcuttur. Yukarıda yapılan sınıflandırmaya göre gerçeğe uygun değer kapsamına giren rayiç bedel bulunmaktadır (Şensoy, 2003, 41).

88

5.2.Türk Ticaret Kanunu 6762 nolu Türk Ticaret Kanununda borsa rayici, itibari değer, maliyet değeri ve cari fiyat olmak üzere dört değerleme ölçeği bulunmaktadır. Eski TTK’nunda yer alan değerleme ölçekleri arasında gerçeğe uygun değer esası yer almamaktadır.

14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6102

MALİ

ÇÖZÜM

5.3.Sermaye Piyasası Kanunu Sermaye Piyasası Kurulunca güncel Uluslar arası Muhasebe Standartları/Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, Avrupa Birliği’nin finansal raporlamaya ilişkin düzenlemeleri ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yapılan çalışmalar göz önünde bulundurularak hazırlanan ve Seri: XI, No:29 “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği” yayımlanmıştır. Finansal raporların hazırlanmasında esas alınan standartlar Avrupa Birliği mevzuatına uyumu esas almaktadır.

Bu tebliğ ile yapılan düzenlemeye göre işletmeler, Avrupa Birliği tarafından kabul edilen haliyle Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarını uygularlar ve finansal tabloların bu standartlara göre hazırlandığına dipnotlarda yer verirler. Bu uygulamalarda, benimsenen uluslararası standartlara aykırı olmayan, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca yayımlanan Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları uygulanır.

Sermaye Piyasası Kanununa tabi anonim ortaklıklarda finansal tabloların düzenlenmesinde muhasebe standartları ve finansal raporlama standart-

Ocak-Şubat 2011

nolu yeni Türk Ticaret Kanununda değerleme ile ilgili esaslar tamamen değişmiştir. Kanunun Beşinci Kısım, B) Açılış bilançosu, yılsonu finansal tabloları, III. Değerleme İlkeleri bölümünde 78-81.maddelerde varlık ve borçların değerlemesine ilişkin esaslar yer almaktadır.

Kanunun 79.maddesinde dönen ve duran varlıkların Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerleneceği hükmü bulunmaktadır. Borçlar ve diğer finansal tablo kalemleri için de aynı standartlar uygulanır.

Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabi olacaktır.

Yeni TTK’nın yasallaşmasından sonra muhasebe standartları ile kanundaki düzenlemeler arasındaki farklılıklar tamamen ortadan kalkmıştır.

Yeni TTK’nın muhasebe standartları ve buna bağlı olarak da değerleme ile ilgili hükümleri 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girecektir. Bu tarihe kadar 6762 sayılı TTK’da yer alan düzenlemeler uygulanacaktır.

89

MALİ

ÇÖZÜM

larına uyulacak olması değerleme esaslarının da standartlara uygun olacağını göstermektedir. Daha önceki yasal düzenlemelerde gerçeğe uygun değer kavramı ile sadece rayiç bedel esası paralellik göstermekteydi. Sermaye Piyasası Kurulu XI Seri ve 29 No.lu tebliğ ile gerçeğe uygun değer esasını ilgili işletmelerde uygulanır duruma getirmiştir.

Ocak-Şubat 2011

5.4. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Yönetmelikleri “Bankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından 1.11.2006 tarih ve 26333 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Bu yönetmeliğin amacı, bankaların; muhasebe ve raporlama sisteminde şeffaflık ve tekdüzenin sağlanması, işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, konsolide ve konsolide olmayan bazda mali durumları, mali performansları ile yönetimin etkinliği hakkında bilgileri içeren finansal tablolarının zamanında ve doğru bir şekilde hazırlanması, raporlanması ve yayımlanmasına ve belgelerin saklanmasına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.

Bankalar, faaliyetlerini bu Yönetmelik ve Kurulca çıkarılacak tebliğlere göre muhasebeleştirir. Faaliyetlerin, 16/1/2005 tarihli ve 25702 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun 1 sıra Nolu Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ hükümleri çerçevesinde Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak muhasebeleştirilmesi esastır.

Yukarıdaki açıklamalarda da görüldüğü gibi bankalar Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun muhasebeleştirme yapacaklarından aktif ve pasiflerin değerlemesinde gerçeğe uygun değer esasını da kullanacaklardır.

90

6. Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımının Finansal Tablolara Etkisi Gerçeğe uygun değer yaklaşımı, ilk kayda alma ve her değerleme tarihinde bazı gerçekleşmemiş kâr ya da zararın kayıtlanmasını gerektirmektedir. UMS 40 ve 41’deki uygulamalara bakıldığında, değer değişikliğin-

MALİ

ÇÖZÜM

6.1.Yeniden Değerleme Modeline Göre Değerlenen Maddi Duran Varlıklar UMS 16-Maddi Duran Varlıklar standardına göre maddi duran varlıklar aktife girdikten sonra, maliyet modeli veya yeniden değerleme modeline göre değerlenebilmektedir. Yeniden değerleme modelinde maddi duran varlık gerçeğe uygun değeri ile değerlenmektedir. Bu modelin uygulanabilmesi için, maddi duran varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi gerekir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, gelecek birikmiş amortisman ve gelecek birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi yoluyla bulunan değerdir.

Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışı özkaynaklar grubunda, değer azalışı ise gelir tablosunda raporlanır.

Ocak-Şubat 2011

den kaynaklanan kâr veya zararların doğrudan gelir tablosuna yansıtıldığı, diğer standartlardaki uygulamalarda ise, değer değişikliğinden kaynaklanan kâr veya zararların gelir tablosuna yansıtılmasının yanı sıra, özkaynak unsuru olarak muhasebeleştirilmesine de olanak tanıdığı görülmektedir.

Tarihi maliyet yerine gerçeğe uygun değer temelinde hazırlanmış finansal tablolar, bir anlamda finansal bilgilerin güncellenmiş haliyle sunulmasına olanak tanıyacaktır (Tokay ve ötekiler, 2005, 24-25).

Gerçeğe uygun değer yaklaşımı ekonomik değişikliklerin finansal tablolara yansıtılmasını sağlamakta ve farklı kaynaklardan, farklı zamanlarda, farklı değerlerle elde edilen aynı varlıkların finansal tablolarda aynı değerlerle gösterilmesine olanak sağlamaktadır. Bunun yanı sıra, gerçeğe uygun değer, kayıtlama, değerleme ve raporlama konularında muhasebe için karmaşık bir ortam oluşturmaktadır. Gerçeğe uygun değer yaklaşımı ile tarihi maliyet yaklaşımı karşılaştırıldığında, bu iki yaklaşımın aynı işlemlerde farklı muhasebe uygulamaları gerektirdiği görülmektedir (Tokay ve ötekiler, 2005, 24-25).

Gerçeğe uygun değerle değerlenen varlıklar ile ilgili olarak yapılacak değerleme işlemleri ve finansal tablolarda ortaya çıkacak farklılıklar şöyle açıklanabilir:

91

MALİ

ÇÖZÜM

6.2. Yeniden Değerleme Modeline Göre Değerlenen Maddi Olmayan Duran Varlıklar UMS 38’de düzenlenmiş olan maddi olmayan duran varlıklar aktife girdikten sonra maliyet modeli veya yeniden değerleme modeline göre değerlenebilmektedir. Yeniden değerleme modelinin uygulanabilmesi için, varlığın aktif bir piyasasının olması şarttır. Gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenmektedir.

6.3. Gerçeğe Uygun Değerle Değerlenen Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller UMS 40-Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardında, iki değerleme yöntemine yer verilmiştir. Bunlar maliyet modeli ile gerçeğe uygun değer yöntemidir. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değeri, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır (Ersoy ve Çakır, 2008, 21). Gerçeğe uygun değer yöntemi, yatırım amaçlı bir gayrimenkulün bilanço tarihindeki piyasa koşullarını yansıtır.

Bu yöntemin uygulanması halinde, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan kazanç ve kayıp, oluştuğu dönemde kâr veya zarara dahil edilmektedir.

Ocak-Şubat 2011

6.4. Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar Satılmaya hazır finansal varlıklar ilk muhasebeleştirmeden sonraki dönemlerde de gerçeğe uygun değerleriyle değerlenir. Gerçeğe uygun değer değişimleri öz kaynak içinde muhasebeleştirilir ve satılmaları veya değer düşüklüğüne maruz kalmaları durumunda gelir tablosu ile ilişkilendirilirler.

92

6.5. Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kâr veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar Alım satım amaçlı finansal varlıklar bu grupta sınıflandırılır. Örneğin hisse senedi, hedge aracı olarak kullanılmayan türev ürünleri. Gerçeğe uygun değer olarak, borsa rayici kullanılır.

MALİ

ÇÖZÜM

6.6. Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar UMS 32-Finansal Araçlar: Açıklamalar ve Sunum standardına göre, nakit ve nakit benzeri varlıklar (banka mevduatı, alınan ve verilen çekler) finansal araçlar olarak tanımlanmışlardır. UMS 39’a göre bu finansal araçların değerlemesinde hem ilk muhasebeleştirmede hem de izleyen dönemlerde gerçeğe uygun değer esası kullanılır.

6.7. Ticari ve Diğer Alacaklar Senetli veya senetsiz olduğuna bakılmaksızın tüm alacakların bilanço günündeki değerine yani gerçeğe uygun değerine indirgenmesi gerekir.

7. SONUÇ Muhasebe uygulamaları ve finansal raporlamada tarihi maliyetler önemini korumaktadır. Ancak bu değerleme yaklaşımı finansal bilgi kullanıcılarının beklentilerini karşılamada yeterli olmamaktadır. Tarihi maliyet güvenilirdir ancak geçmişte kalmıştır.

Uluslararası muhasebe ve raporlama standartlarını hazırlayan kurumlar cari piyasa değeri yaklaşımını esas alarak gerçeğe uygun değer esasını tarihi maliyetlere alternatif olarak sunmuşlardır. Uluslararası standartlar esas alınarak uygulamaya konulmuş olan Türkiye Muhasebe Standartları ile Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında da uluslararası düzenlemelere paralel olarak gerçeğe uygun değer esası yer almaktadır.

Türk mevzuatını oluşturan çeşitli kanun, tebliğ ve yönetmeliklerde değerlemeye ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Bunlardan Türk Ticaret Kanunu, Sermaye Piyasası Kanunu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Yönetmelikleri ile muhasebe standartları arasında paralellik sağlanmıştır. Ancak Vergi Usul Kanunu’ndaki değerleme esaslarında farklılıklar bulunmaktadır. Vergi mevzuatına göre düzenlenmiş finansal tablolar ile muhasebe standartlarına göre hazırlanmış finansal tablolar arasında farklılıklar ortaya çıkmaktadır.

Ocak-Şubat 2011

6.8. Kıdem Tazminatı Karşılıkları Kıdem tazminatı karşılıkları net bugünkü değer ile değerlenmekte ve bilançoda raporlanmaktadır.

93

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Değerleme kavramının özünde de sübjektiflik olması nedeniyle ilgililere sunulan finansal tabloları önemli ölçüde etkilemektedir. Tarihi maliyet yaklaşımı yerine gerçeğe uygun değer esasının benimsenmesi, işletme ile ilgili çevrelere gerçeğe uygun bilgi sunma olanağı sağlayacaktır. Vergi mevzuatı ile muhasebe standartlarındaki düzenlemeler arasında bir paralellik sağlanması hem muhasebe uygulayıcılarına hem de finansal bilgi kullanıcılarına önemli derecede kolaylık ve fayda sağlayacaktır.

94

KAYNAKÇA Akbulut, Yıldız (2007). “Gerçeğe Uygun Değerin Ölçülmesine Yönelik Yeni Yaklaşımlar: FASB 157”. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi. 1, (Mart 2007): 23-38.

Ataman, Ümit (2009). Genel Muhasebe Cilt 2 Muhasebede Dönem Sonu İşlemleri. 16.bs. İstanbul: Türkmen Kitabevi.

Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan (2007). “UFRS (TFRS)’deki Değerleme Ölçüleri Kapsamında Şirket Değerlemesinde Defter Değeri Yaklaşımı”. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. 23, (Eylül 2007): 65-79.

Deran, Ali ve Aktaş, Rafet (2006). “Fair Value Karşılığı Olarak Gerçeğe Uygun Değer Kavramı ve Tespit Hiyerarşisi”. Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi. 2, (2006): 153-166.

Ersoy, Ayten ve Çakır, Serkan (2008). “Makul Değer Muhasebesi ve Uluslararası Muhasebe Standartlarına Göre Makul Değerin Ölçümü”. Muhasebe ve Finansman Dergisi. 37, (Ocak 2008): 15-24.

Granof, Michael (1983). Accounting for Managers and Investors.

New Jersey : [yayl.y] Özerhan Akbulut, Yıldız (2008). “Vergi Usul Kanunundaki Değerleme Hükümlerinin Türkiye Finansal Raporlama Standartları Kapsamında Değerlendirilmesi” VI.Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu. Ankara : Ankara SMMMO. (2-6 Mart 2008): Antalya’da sunulan bildiri.

Sermaye Piyasası Kurulu (09.04.2008). Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği, Seri:XI, No:29. Ankara: Resmi Gazete (26842 Sayılı).

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Şensoy, Necdet (2003). “Değerleme Esaslarında Eğilim ve Etkileşimler”, XXII. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu. (21-25 Mayıs 2003): Antalya’da sunulan bildiri. Şımga Mugan, Can (2008). “Geçeğe Uygun Değer Kavramı”, XII. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu. (26-30 Kasım 2008): Kıbrıs’ta sunulan bildiri. http://dosya.izsmmmo.com/documan/tmss_xii_ bildiriler/can_simga_mugan.doc [erişim tarihi: 27.09.2010].

T.C.Yasalar (14.02.2011). 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 Sayılı).

Tokay, Hüseyin ve ötekiler (2005). “Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımı ve Muhasebe Uygulamalarına Etkisi”. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu. (27-30 Nisan 2005): Muğla’da sunulan bildiri.

95

MALİ

ÇÖZÜM

YENİ TÜRK TİCARET KANUNU İLE ANONİM ŞİRKETLERDE SERMAYE İLE İLGİLİ GETİRİLEN YENİLİKLER AMENDMENTS OF THE NEW TURKISH TRADE CODE ON THE JOINT STOCK COMPANIES’ CAPITAL Dr. Evren Dilek ŞENGÜR*

Abstract As a result of developments in the global business environment, amendmends are needed for the Turkish Trade Code which has been in force since 1957. The major motivations behind the preparation of new Turkish Trade Code are to integrate the Turkish Trade Code to the European Union Legislation and to amend the Code in accordance with economic developments throughout the world. New Turkish Trade Code, which will be enacted as of 1 July 2012, introduces couple of changes for corporations. In this study, important changes introduced by new Turkish Trade Code on joint stock companies’ capital are examined. *

İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi, Araştırma Görevlisi

Ocak-Şubat 2011

Öz Global iş dünyasında yaşanan gelişmeler sonucunda, 1957 yılından beri yürürlükte olan Türk Ticaret Kanununda değişiklik yapılması gerekmiştir.

Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun hazırlanmasındaki en önemli nedenler Türk Ticaret Kanunu’nun Avrupa Birliği ile uyumlaştırılması ve Kanun’un iş hayatı ile ilgili dünya çapındaki gelişmelere cevap verebilecek işlerliğe getirilmesidir. 1 Temmuz 2012’de yürürlüğe girecek olan yeni Türk Ticaret Kanunu işletmeler için önemli değişiklikler getirmiştir. Bu çalışmada yeni Türk Ticaret Kanunu ile anonim şirketlerde sermaye ile ilgili getirilen yenilikler incelenmiştir.

Anahtar Sözcükler: Yeni Türk Ticaret Kanunu, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu, Anonim Şirket, Sermaye

97

MALİ

ÇÖZÜM

Key Words: New Turkish Trade Code, Turkish Trade Code No:6102, Joint Stock Companies, Capital

Ocak-Şubat 2011

GİRİŞ 01.01.1957 tarihinde yürürlüğe giren Türk Ticaret Kanununun, hazırlandığı ve kabul edildiği dönemde ticari ilişkilerin düzenlenmesi açısından yeterli ve uygulanabilir durumda olduğu kabul edilebilir. Zamanla globalleşmenin artması, yabancı yatırımcıların Türkiye’ye yatırım yapmak istemeleri, teknolojik gelişmeler gibi yaşanan gelişmeler Türk Ticaret Kanunu’nun günümüz koşullarına uyarlanması ihtiyacını doğurmuştur. Özellikle Türkiye’nin Avrupa Birliği üyeliğine aday olması, mevcut Türk Ticaret Kanunu’nun değiştirilmesini ve yeni Türk Ticaret Kanunu hazırlanmasını gerekli kılmıştır.

13.01.2011 tarihinde TBMM tarafından kabul edilen yeni Türk Ticaret Kanunu 14.02.2011 tarihli ve 27846 sayılı resmi gazetede yayımlanmıştır.

Kanun maddeleri bazı istisnai düzenlemeler hariç olmak üzere 1 Temmuz 2012’de yürülüğe girecektir. Yeni Türk Ticaret Kanunu, ticaret şirketleri ile ilgili bir çok yenilikler getirmektedir. Bu çalışmada 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun anonim şirketlerin kurulması, sermaye koyulması ve sermaye değişimi konuları ile ilgili getirmiş olduğu yenilikler mevcut Türk Ticaret Kanunu ile karşılaştırmalı olarak ele alınacaktır.

98

1. ANONİM ŞİRKETLERİN KURULUŞ İŞLEMLERİ Yeni TTK 329. maddesinde anonim şirket, sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan, borçlarından dolayı yalnız malvarlığıyla sorumlu bulunan şirket olarak tanımlanmıştır. Pay sahipleri, sadece taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile ve şirkete karşı sorumludur. Anonim şirketlerin kuruluş işlemleri Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenmektedir. Mevcut TTK’na göre bir anonim şirketin kurulması için şirkette pay sahibi en az beş kurucunun bulunması şart iken, yeni TTK ile anonim şirket kurulması için bir veya daha fazla kurucunun var olması yeterlidir (Y_TTK Md.338). Böylelikle yeni TTK ile tek kişinin anonim şirket kurabilmesine olanak sağlanmıştır. Mevcut TTK’na göre anonim şirketler ani kuruluş ve tedrici kuruluş olmak üzere iki şekilde kurulabilmektedir (TTK Md.276). Şirket payları-

nın kurucular tarafından tamamen taahüt edilmesi ile ani kuruluş gerçekleştirilmektedir. Tedrici kuruluş ise, bir kısım payların kurucular tarafından taahhüt edilmesi ve geri kalan kısmı için de halka müracaat edilmesi suretiyle olur. Tedrici kuruluşta, kuruluş aşaması ile ilgili olarak yapılması gereken prosedürler genel olarak ani kuruluşta olduğu gibidir. Ancak tedrici kuruluşta halka başvuru için yapılması gereken bazı ek prosedürler vardır.

Kuruluş aşamalarının kolaylığı, sermayenin tümünün kurucular tarafından karşılanması ve kimi zaman da tedrici kuruluş fromalitelerinden kaçınmak için genellikle ani kuruluş tercih edilmektedir (Savaç, 1992, 232). Mevcut Kanun bunu önlemek üzere ani olarak kurulan anonim şirketin, şirketin tescilinden sonra beş yıl içerisinde halka müracaat etmesi durumunda tedrici kuruluş faaliyetlerinin aynen yapılmasını zorunlu kılmıştır (TTK Md.304).

Mevcut TTK’nun yürülüğe girmesinden beri tedrici kuruluşa hemen hemen hiç başvurulmamıştır (Komisyon Raporu, Md.346). Yeni Kanunun 335. maddesinde belirtilen “Şirket, kurucularının, sermayenin tamamını ödemeyi, şartsız taahüt ettikleri, imzalarının noterce onaylandığı esas sözleşmede, anonim şirket kurma iradelerini açıklamalarıyla kurulur.” hükmünden de anlaşılacağı üzere, yeni kanun ile tedrici kuruluş kaldırılmış, şirket kurucuların sermayenin tamamını ödemeyi taahhüt etmeleri zorunlu kılınmıştır.

Tedrici kuruluşun kanundan çıkartılması ile birlikte, halka açık kurulma gereksinimine cevap vermek amacıyla, halka arz edilmek üzere pay taahhüdünde bulunulabileceği hüküm altına alınmıştır. Halka arz edilecek paylar ile ilgili olarak düzenlenen maddede nakit karşılığı taahhüt edilmiş olup, şirketin tescilinden itibaren iki ay içerisinde pay senetlerinin halka arz edilebileceği belirtilmiştir (Y_TTK Md.346). Bu madde sadece karşılığı nakit olarak taahhüt edilen payların halka arzını içermektedir. Yeni Kanun, ayın karşılığı taahhüt edilen payların halka arzı ile ilgili herhangi bir düzenleme içermemektedir. Halka arz edilmesi düşünülen nakit karşılığı paylar bir, birkaç ya da tüm kurucular tarafından taahhüt edilir. Nakit karşılığı taahhüt edilen paylar için bankaya peşin para yatırılma koşulu yoktur. Çünkü bu payların bedellerinin tamamı, halka satış süresinin sonunda, halktan elde edilecek satış hasılatından ödenecektir (Komisyon Raporu, Md.346). Söz konusu payların şirketin tescilinden itibaren en geç iki ay

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

99

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

içerisinde halka arz edilmeleri gerekmektedir. Aksi halde, halka arz edilip de süresinde satılmayan payların bedellerinin tamamı, süresinde halka arz edilmeyen payların bedellerinin ise yüzde yirmibeşi payları taahhüt etmiş olanlarca ödenir (Y_TTK Md. 346). Payların halka arz edilmesi Sermaye Piyasası Mevzuatına göre yapılır. İhraç edilecek paylar itibari değerinden aşağı bir bedelle çıkarılamaz (Y_TTK Md. 347), ancak itibari değerinin üzerinde bir bedelle halka arz edilebilir. Payların itibari değerlerinden yüksek bir bedelle çıkarılabilmeleri için değiştirilmiş esas sözleşmede hüküm veya genel kurul kararı bulunmalıdır (Y_TTK Md. 347). Payların itibari değerlerinin üzerinde halka arz edilmesi durumunda, satış süresinin sonunda çıkarma (emisyon) priminin karşılığı şirkete, giderler düştükten sonra kalan tutar ise, pay senetlerini halka arz eden pay sahiplerine ödenir (Y_TTK Md.346). Kanun halka arzın taahhüt tutarının üzerinde yani kârlı yapılmasına olanak sağlayarak girişimcileri cesaretlendirmektedir (Komisyon Raporu, Md.346).

100

2. ANONİM ŞİRKETLERDE SERMAYE Mevcut TTK 269. maddesi anonim şirketlerde esas sermaye miktarının 50.000 TL’sından aşağıda olamayacağını hüküm altına almış ve anonim şirketlerin esas sermaye ile kurulmasını öngörmüştür. Yeni TTK ise, Sermaye Piyasası Kanunu’na göre halka açık şirketlerde uygulanmakta olan kayıtlı sermaye sisteminin halka açık olmayan anonim şirketlerde de uygulanabileceğini hüküm altına almıştır. Yeni TTK’na göre, esas sermaye 50.000 TL’sından ve kayıtlı sermaye sistemini kabul etmiş bulunan halka açık olmayan anonim şirketlerde başlangıç sermayesi 100.000 TL’sından aşağı olamaz (Y_TTK Md. 332).

Esas sermaye, tamamı esas sözleşmede taahhüt edilmiş bulunan sermyayeyi ifade etmektedir (Y_TTK Md.332). Esas sermaye, tamamı kurucular tarafından taahhüt edilen, işletmeye tahsis edilen, işletmelerin ana sözleşmelerinde yer alan ve ticaret siciline tescil edilmiş bulunan sermaye tutarıdır. Bu sermaye, işletmenin kuruluşu aşamasında ve sermaye artırımında oluşmaktadır. Kuruluşta ve sermaye artırımında hissedarların sahip oldukları hisse senetlerinin nominal değerleri üzerinden hesaplanır (Ayboğa, 1999, 67).

Kayıtlı sermaye sisteminde sermayenin azami haddi esas sözleşmede gösterilir ve bu hadde ulaşılıncaya kadar yönetim kuruluna sermaye artırımı yetkisi verilir. Böylece şirketlerin ihtiyaca göre sermaye ihraç etmelerine esneklik getirilirken, bir yandan da uzun ve külfetli formaliteler ortadan kaldırılmaktadır (2499 Sayılı Kanun Gerekçesi, 110). Kayıtlı sermaye sisteminin esas sermaye sisteminden farklarından bir tanesi, anonim şirketin bir başlangıç sermayesi bir de sermaye tavanının (kayıtlı sermaye) olmasıdır (Ildır, 2009, 128). Kayıtlı sermayeli anonim şirketlerde başlangıç sermayesi kuruluşta ve ilk sisteme geçildiğinde haiz olunması zorunlu sermayedir. Kayıtlı sermaye ise sermayenin artırılmasında yönetim kuruluna tanınmış yetki tavanını göstermektedir (Y_TTK Md. 332). Kayıtlı sermaye sistemindeki bir diğer terim ise çıkarılmış sermayedir. Çıkarılmış sermaye, çıkarılmış payların tümünün itibari değerlerinin toplamını temsil eder (Y_TTK Md.332). Kayıtlı sermaye sisteminde şirketin esas sermayesi çıkarılmış sermaye olur (Sermaye Piyasası Kanunu, Md.12). Çıkarılmış sermaye bilançoda gösterilirken, kayıtlı sermaye tavanı dipnotlarda belirtillir (Akgüç, 1995, 176).

Kayıtlı sermaye sistemi TTK’na yeni girmiş olsa da aslında ülkemiz için çok yeni bir sistem değildir. 28.07.1981 tarihli 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 12. maddesinde kayıtlı sermaye sistemine ilişkin düzenleme yapılmıştır. Buna göre, hisse senetlerini halka arz etmek üzere kurulan anonim ortaklıklar ile kurulmuş olup da sermaye artırmak suretiyle hisse senetlerini halka arz edecek olan anonim ortaklıklar, Sermaye Piyasası Kurulu’ndan izin almak şartı ile kayıtlı sermaye sistemini kabul edebilirler. Nitekim, yeni TTK da Sermaye Piyasası Kanunu’na atıf yaparak, Sermaye Piyasası Kanunu’nun 12. maddesindeki hükümlerin saklı olduğunu belirtmiştir (Y_TTK Md. 332).

Her ortak, şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçludur (Y_TTK Md. 128). Anonim şirketlerde nakdi sermaye koyulabileceği gibi ayni sermaye de koyulabilmektedir. Mevcut TTK’nun 278. maddesinde, kurucuların esas mukavelede muayyen parayı veyahut paradan başka bir şeyi taahüt edebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Yeni TTK’da ise bu konu daha ayrıntıları ile ele alınmış ve ayni sermaye ile ilgili hükümler Kanunun 342. ve 343. maddelerinde, nakdi sermaye ile

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

101

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

102

ilgili hükümler ise 344. ve 345. maddelerinde ayrıntılarıyla açıklanmıştır. İlgili maddelere göre, üzerlerinde sınırlı ayni hak, haciz ve tedbir bulunmayan, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen malvarlığı unsurları ayni sermaye olarak konulabilir. Fikir ve sanat eserleri, marka, tasarım ve patent gibi fikri mülkiyet hakları ile elektornik ortamlar da ayni sermaye olarak koyulabilmektedir (Y_TTK md. 342). Mevcut TTK ortakların sermaye olarak şirkete alacaklarını devredebileceklerini belirtmektedir (E_TTK Md. 142). Ancak yeni TTK, hizmet edimleri, kişisel emek, ticari itibar ve vadesi gelmemiş alacakların sermaye olarak koyulamayacağını hükmetmektedir (Y_TTK Md.342). Konulan ayni sermayeye şirket merkezinin bulunacağı yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesi’nce atanan bilirkişiler tarafından değer biçilir. (Y_TTK Md.343). Mevcut TTK’dan farklı olarak bilirkişi raporunda bulunması gereken bilgiler yeni Kanunun 343. maddesinde ayırntıları ile açıklanmıştır. Bu madde ile getirilen yeniliklerden en önemlisi, bilirkişilerin raporlarında, seçtikleri değerleme yönteminin hem en adil hem de en uygun yöntem olduğunu açıklamaları gerektiğidir. Ayrıca yeni kanun ile kuruculara, işlem denetçisine ve menfaat sahiplerine bilirkişi raporuna itiraz etme hakkı tanınmıştır (Y_TTK Md.343). Mevcut TTK’dan farklı olarak, yeni TTK ile ayni sermayelerin kabul edilmesi için, esas sözleşmede bilirkişi tarafından belirlenen değerleriyle yer alan taşınmazların tapuya şerh verilmesi, fikri mülkiyet hakları ile diğer değerler, varsa özel sicillerine kaydedilmeleri, taşınırların güvenilir bir kişiye tevdi edilmeleri şart koşulmuştur (Y_TTK Md. 128). Fikrî mülkiyet hakları, maden hakları, gemiler, hava taşıt araçları özel sicillere sahiptir (Komisyon Raporu, Md.128). Bu değerlerin aynî sermaye olarak kabul edilebilmeleri için, ilgili değerin aynî sermaye olarak konulduğu hususunda özel sicillerine şerh verdirilmesi gerekir.

Nakit karşılığı pay taahhüt edilmesi halinde, payların itibari değerlerinin en az yüzde yirmibeşi ticaret siciline tescilden önce, kalanı da şirketin tescilini izleyen 24 ay içerisinde ödenmelidir. Payların çıkarma primlerinin tamamı ise tescilden önce ödenir (Y_TTK Md.344). Ödemeler, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na bağlı bir bankada, şirket adına açılacak özel bir hesaba yatırılır (Y_TTK Md.345). Paradan başka ekonomik bir değer veya bir taşınırın sermaye olarak konulmasının borçlanılması halinde şir-

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

ket, tüzel kişilik kazandığı andan itibaren bunlar üzerinde malik sıfatıyla doğrudan tasarruf edebilir (Y_TTK Md.128). Örnek: İki ortak bir anonim şirket kurmak istemektedirler. Ortaklardan Burak Akbaş 60.000 TL taahhüt etmiş, bu tutarın 20.000 TL’sina karşılık gelen ve nominal değeri 1 TL olan 20.000 adet pay senedini 2 ay içerisinde halka arz edeceğini esas sözleşmede belirtmiştir. Burak Bey 10.000 TL tescilden önce ödemiş, kalan 30.000 TL’sını ise 16 ay sonra ödemeyi taahhüt etmiştir. Diğer ortak Utku Ataç ise, işletmeye sermaye olarak bir büro, bir araba ve demirbaş vermiştir. Bilirkişi tarafından yapılan değerlendirme sonucunda büronun 25.000 TL, arabanın 10.000 TL ve demirbaşların 5.000 TL değerinde olduğu tespit edilmiştir. Ofis bürosunun tapuda, arabanın ise trafikte şirket adına tescili yapılmış, bütün yasal prosedürler tamamlandıktan sonra şirket 01.01.2010 tarihinde kurulmuştur. Kuruluş ile ilgili masraflar için 700 TL+KDV ve pay senetlerinin basılması için 300 TL+KDV bankadan ödenmiştir. Pay senetleri satılmak üzere %1 komisyonla bir aracı kuruma verilmiştir. Hisse senetlerinin tamamı süresi içerisinde satılmıştır.

Aracı kurum komisyon kestikten sonra kalan tutarı şirketin bankadaki hesabına yatırmıştır.

103

MALİ

ÇÖZÜM

01.01.2010 501 Ödenmemiş Sermaye Burak Akbaş 60.000 Utku Ataç 40.000 500 Sermaye Burak Akbaş 60.000 Utku Ataç 40.000 01.01.2010 102 Bankalar 252 Binalar 254 Taşıtlar 255 Demirbaşlar 501 Ödenmemiş Sermaye Burak Akbaş 10.000 Utku Ataç 40.000 01.01.2010 262 Kuruluş ve Örgütlenme Gideri 191 İndirilecek KDV 102 Bankalar

Ocak-Şubat 2011

01.01.2010 900 Nazım Hesaplar Satışa Sunulan Hisse Senetleri 901 Nazım Hesaplar Bastırılan Hisse Senetleri

104

100.000

100.000

10.000 25.000 10.000 5.000 50.000

300 54 354

20.000 20.000

01.01.2010 262 Kuruluş ve Örgütlenme Gideri 191 İndirilecek KDV 102 Bankalar

700 126

25.02.2010 102 Bankalar 262 Kuruluş ve Örgütlenme Gideri 501 Ödenmemiş Sermaye

18.000 2.000

25.02.2010 901 Nazım Hesaplar Bastırılan Hisse Senetleri 900 Nazım Hesaplar Satışa Sunulan Hisse Senetleri

826

20.000

20.000 20.000

MALİ

ÇÖZÜM

3.1. SERMAYE ARTIRIMI Anonim şirketin mevcut sermayesi artan iş hacmini karşılayamamakta ise şirket piyasadaki durumunu korumak veya piyasadaki payını büyütmek için sermayesini artırmak zorunda kalabilir. Benzer şekilde, şirket gelecek yıllara ilişkin olarak piyasa koşullarındaki beklentiler doğrultusunda, piyasadaki gelişmeleri karşılayacak kurulu kapasiteye zamanında sahip olabilmek amacıyla genişleme yatırımları yapmak için de sermaye artırımı yapabilir (Yalkın, 1992, 237).

Anonim şirketlerin sermaye artırımı yapabilmesi için bazı koşulları yerine getirmesi gerekmektedir. İç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı hariç olmak üzere, payların nakdi bedelleri tamamen ödenmediği sürece sermaye artırılamaz (Y_TTK. Md. 456). Mevcut TTK 391. maddesi esas sermayeye karşılık olan hisse senetlerinin bedelleri tamamen ödenmedikçe, umumi heyetin yeni hisse senetleri çıkarmak suretiyle sermaye artıramayacağı kesin hüküm içermekte iken, yeni TTK 456. maddesi ile bu konuda esneklik sağlanmıştır. İlgili maddeye göre, sermayeye oranla önemli sayılmayan tutarların ödenmemiş olması sermaye artırımını engellemez.

Ancak Kanun, hangi koşulların önemli sayılabileceği konusunda bir düzenleme yapmamıştır.

Sermaye artırımına esas sermaye sisteminde genel kurul, kayıtlı sermaye sisteminde ise yönetim kurulu karar verir (Y_TTK Md. 456). Esas sermaye sisteminde sermaye artırımı, kayıtlı sermaye sisteminde ise kayıtlı sermaye tavanı artırımı ile ilgili olarak esas sözleşmede değişiklik yapılması gerekmektedir.

Sermaye artırımı ile ilgili yeni TTK tarafından getirilen yeniliklerden bir tanesi, yönetim kurulunun sermaye artırımı ile ilgili bir beyan hazırlayıp imzalama yükümlülüğüdür. İlgili maddeye göre yönetim kurulu beyanında; sermaye arıtırmında nakdi sermaye koyuluyorsa; artırılan kısmın tamamen taahhüt edildiği, kanun veya esas sözleşme gereğince ödenmesi gereken

Ocak-Şubat 2011

3. ANONİM ŞİRKETLERDE SERMAYE DEĞİŞİMİ Yeni TTK’na paralel olarak, anonim şirketlerde sermaye değişimi, sermaye artırımı ve sermaye azaltılması olmak üzere iki başlık altında ele alınmıştır.

105

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

106

tutarın ödendiği, ayni sermaye koyuluyor ve bir ayın devralınıyorsa bunlara verilecek karşılığın uygun olduğu, bir borcun takası söz konusu ise; bu borcun varlığı, geçerliliği ve takas edilebilirliği, sermayeye dönüştürülen fonun veya yedek akçenin serbestçe tasarruf olunabilirliği, rüçhan hakları sınırlandırılmış veya kaldırılmışsa bunun seebepleri, miktarı ve oranı, kullanılmayan rüçhan haklarının kimlere, niçin, ne fiyatla verildiği hakkında açıklamalar yer almalıdır. Sermaye artırımı, iç kaynaklardan sermaye artırımı şeklinde gerçekleşmekte ise, yönetim kurulu beyanında ayrıca iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımının hangi kaynaklardan karşılandığı, bu kaynakların gerçekliği ve şirket malvarlığı içinde varoldukları konusunda garanti vermelidir. Şartlı sermaye artırımının söz konusu olduğu durumlarda ise, şartlı sermaye artırımının ve uygulamasının kanuna uygunluğu belirtilir (Y_TTK Md. 457).

Sermaye artırımında yönetim kurulu tarafından bir işlem denetçisi atanmalıdır. İşlem denetçisi sermaye artırım işlemleri ve yönetim kurulu beyanını incelemeli ve inceleme sonuçlarını hazırlayacağı Sermaye Artırımı Raporu’nda belirtmelidir. Rapor ayrıca, TTK’na ve Türkiye Muhasebe Standartlarına uygunluk ve aykırılık hususlarında da görüş içermelidir (Y_TTK Md.458). Sermaye artımını inceleyen işlem denetçisine sunulan ücretler ve sağlanan menfaatler yönetim kurulu beyanında belirtilmelidir (Y_TTK Md. 457). Yeni TTK’nun 400. maddesi anonim şirketlerde denetçi olabilecekler için gerekli olan nitelikleri açıklamaktadır. Aynı madde hükümleri sermaye artırımını denetleyen işlem denetçisi için de geçerlidir (Y_TTK Md.554, Y_TTK Md.400). Yeni TTK 400. maddesine göre denetçi, ancak ortakları yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir ünvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir. Ayrıca Kanun, denetçilerin bağımsızlığının artırılması amacı ile denetçi olarak atanabilecekler için bazı kısıtlamalar da getirmiştir.

Yeni TTK ile getirilen yeniliklerden bir diğeri de sermaye artırımının; sermaye taahüdü yoluyla artırım, iç kaynaklardan sermaye artırımı ve şarta bağlı sermaye artırımı olarak üç başlık altında sınıflandırmasıdır. Yeni TTK 462. maddesinde iç kaynaklardan sermaye artırımı ile ilgili özel bir madde düzenlenmiş ve yine yeni TTK 436. ila 472. maddeleri ile anonim şirketlerde şarta bağlı sermaye artırımı yapılabileceği kabul edilmiştir. Bu çalışmada yeni TTK’na paralel olarak sermaye artırımı; sermaye taahhüdü

MALİ

ÇÖZÜM

yoluyla sermaye artırımı, iç kaynaklardan sermaye artırımı ve şarta bağlı sermaye artırımı olmak üzere üç başlık altında ele alınmıştır.

3.1.1.1. Esas Sermaye Sisteminde Sermaye Artırımı Esas sermaye sisteminde sermaye artırımına genel kurul karar verir (Y_TTK Md. 456). Mevcut TTK 391. maddesi esas sermayenin artırılabilmesi için genel kurul kararından ayrı olarak, imtiyazlı hisse senedi sahiplerinin de ayrı bir toplantı yaparak karar vermelerini şart koşmuştur. Yeni TTK’da ise böyle bir koşul bulunmamaktadır. Sermaye artışını temsil eden payların tamamı ya değiştirilmiş esas sözleşmede ya da iştirak taahhütnamelerinde taahhüt edilir. Yazılı olarak hazırlanan iştirak taahütnamesi; taahhüt edilen payların sayılarını, itibari değerlerini, cinslerini, gruplarını, peşin ödenen tutarı, taahhütle bağlı olunan süreyi ve varsa çıkarma primi ile taahhüt sahibinin imzasını içermelidir (Y_TTK Md. 459).

Her pay sahibi, yeni çıkarılan payları mevcut paylarının sermayeye oranına göre alma hakkını hazidir (Y_TTK Md.461). Buna rüçhan hakkı denilmektedir. Halka açık olmayan şirketlerde sermaye artırımı için temel ilke, eski ortakların rüçhan (öncelik) haklarını kullanma yoluyla sermaye artırımına gitmeleridir. Eski ortakların karşılayamadıkları sermaye artırım tutarı, halka arz yoluna gitmeden, şirkete ortak olmak isteyen üçüncü kişiler tarafından karşılanabilir (Yalkın, 1992, 238). Mevcut TTK’nda “yeni pay alma hakkı” olarak kullanılan ifade yerine, yeni TTK’da “rüçhan hakkı” teriminin kullanıldığı görülmektedir. Pay sahibinin rüçhan hakkı genel kurul kararı ile sınırlandırılabilir veya kaldırılabilir. Ancak bunun için haklı sebepler bulunmalı ve en az sermayenin yüzde altmışının olumlu oy vermesi gerekmektedir (Y_TTK Md 461). Kanunda, halka arz, işletmelerin veya iştiraklerin devralınması ve işçilerin şirkete katılmaları haklı sebep olarak kabul edilebilecek durumlara örnek olarak verilmiştir.

Ocak-Şubat 2011

3.1.1. SERMAYE TAAHHÜDÜ YOLUYLA SERMAYE ARTIRIMI Sermaye taahüdü yoluyla sermaye artırımına gidildiğinde, işletmeye girecek para veya para dışındaki ekonomik değerler karşılığında yeni hisse senetleri ihraç edilir. Yeni TTK’nda sermaye taahhüdü yoluyla sermaye artırımı; esas sermaye sisteminde sermaye artırımı ve kayıtlı sermaye sisteminde sermaye artırımı olmak üzere iki başlık altında düzenlenmiştir.

107

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

Kanun, esas sermaye sisteminde sermaye arttırımı sırasında nakdi sermaye taahhüdü, bedellerin ödenmesi, ayni sermaye koyulması ve halka arz edilecek paylar için kuruluş işlemlerindeki ilgili maddelere atıf yaparak, bu maddelerin kıyas yolu ile uygulanmasını öngörmüştür. Buna göre, nakden taahhüt edilen payların itibari değerlerinin en az yüzde yirmibeşi esas sözleşmenin değiştirilmesine ilişkin genel kurul kararının ticaret siciline tescilinden önce, gerisi de tescili izleyen yirmidört ay içinde ödenir (Y_TTK Md.459, Md. 344, Md.455). Ödemeler şirket adına açılacak olan özel bir hesaba yatırılır (Y_TTK Md.459, Md.345). Esas sermaye artırımında ayni sermaye de koyulabilir. Sermaye artırımında ayni sermaye olarak koyulabilecek unsurlar, şirket kuruluşunda ayni sermaye olarak koyulabilecek unsurlar ile aynı olup yeni TTK’nun 342. maddesinde açıklanmıştır. Şirketin kuruluş aşamasında olduğu gibi, sermaye artırımında da konulan ayni sermayeye bilirkişiler tarafından değer biçilir (Y_TTK Md.343). Esas sermaye sisteminde payların halka arz edilmesi yoluyla da sermaye artırımına gidilebilmektedir. Bu durumda değiştirilmiş esas sözleşmede nakit karşılığı olarak taahhüt edilmiş olan paylar, değişik esas sözleşmenin ticaret siciline tescilinden itibaren en geç iki ay içerisinde halka arz edilmelidir.

108

3.1.1.2. Kayıtlı Sermaye Sisteminde Sermaye Artırımı Halka açık olmayan anonim şirketlerde, yönetim kuruluna esas sözleşmede belirtilmiş olan kayıtlı sermaye tavanına kadar sermayeyi artırma yetkisi verilebilir. Bu durumda yönetim kurulu kararı ile sermaye artırımı TTK ve esas sözleşmede belirtilen yetki sınırları çerçevesinde gerçekleştirebilir. Yönetim kuruluna bu yetki en çok beş yıl için tanınabilir (Y_TTK Md. 460). Yeni TTK’nun 460. maddesinin 3. fıkrasında, çıkarılacak yeni payların taahhüdü, ödenmesi gereken en az nakdi tutar ve ayni sermaye konulması hakkında esas sermaye sistemi, dolayısıyla kuruluş işlemleri ile ilgili hükümlerin kıyas yolu ile uygulanacağı belirtilmiştir. Ancak, esas sözleşmenin ayni sermaye konulmasını yasaklamasına, ihraç edilecek payların bedellerinin tümünün ödenmesi zorunluluğu getirmesine bir engel yoktur (Komisyon Raporu, Md.460). Zira SPK’nda kayıtlı sermaye sisteminde nakit dışı varlıkların sermaye olarak koyulması yasaktır.

Kayıtlı sermaye sisteminde, sermaye yönetim kurulu kararı ile artırılır (Y_TTK Md. 460). Bunun için yönetim kurulu önce, sermaye artırımının

gerektirdiği şekilde, esas sözleşmenin ilgili maddesinin yeni şeklini hazırlar. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın izni gerekiyorsa* bu izni alır, izne gerek yoksa yönetim kurulu yeni metni kararıyla kesinleştirir (Komisyon Raporu, Md.460). Yönetim kurulu kararında; artırılan sermaye tutarını, çıkarılacak yeni payların itibari değerlerini, sayılarını, cinslerini, primli ve imtiyazlı olup olmadıklarını, rüçhan hakkının sınırlandırıp sınırlandırılmadığını, kullanılma şartları ile sürelerini belirtir. Yönetim kurulu, izni alınmış veya kendi kararıyla kesinleşmiş esas sözleşmenin yeni (değişik) metnini, sermayenin artırılmasına ilişkin yönetim kurulu kararını, imtiyazlı paylara ve rüçhan haklarına ilişkin sınırlamaları, prime dair kayıtları ve bu kararın uygulanması hakkındaki kuralları esas sözleşmede öngörüldüğü şekilde ilan eder ve internet sitesinde yayınlar (Y_TTK Md. 460). Pay sahipleri ve yönetim kurulu üyeleri, kanun veya esas sözleşme hükümlerine ve özellikle dürüstlük kuralına aykırı olan yönetim kurulu kararları aleyhine, kararın ilan tarihinden itibaren bir ay içinde iptal davası açabilirler (Y_TTK Md. 460, Y_TTK Md.445).

Esas sermaye sisteminde olduğu gibi, kayıtlı sermaye sisteminde de pay sahiplerinin rüçhan hakkı vardır. Başka bir ifade ile her pay sahibi, yeni çıkarılan payları, mevcut paylarının sermayeye oranına göre alma hakkına sahiptir (Y_TTK Md. 461). Örnek: Özdemir A.Ş. 01.01.2009 tarihinde 100.000 TL başlangıç sermayesi ile kurulmuştur. Şirket esas sözleşmesinde kayıtlı sermaye (sermaye tavanı) 150.000 TL olarak belirlenmiştir. 31.03.2010 tarihinde yönetim kurulu kararı ile 50.000 TL sermaye artırımı yapılarak, çıkarılmış sermayenin 150.000 TL olmasına karar verilmiştir. Nominal değeri 1 TL olan 50.000 adet hisse senedi bastırılmıştır. Hisse senetlerinin basılması ve ihracı için banka hesabından 200 TL + KDV ödenmiştir. Hisse senetlerinin 10.000 adeti şirket ortakları tarafından taahhüt edilmiş, tahhüt edilen tutarın tamamı aynı gün şirketin bankadaki hesabına yatırılmıştır. 40.000 adet pay senedi ise %1 komisyonla aracı kurum tarafından satılmıştır. Aracı kurum hisse senetlerinin hepsini nominal değeri ile satmış, komisyon tutarını kestikten sonra şirketin hesabına yatırmıştır. * Yeni TTK 333. Maddesine göre, Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip ilan edilecek anonim şirketlerin esas sözleşme değişiklikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın iznine bağlıdır.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

109

MALİ

ÇÖZÜM

31.03.2010 501 Ödenmemiş Sermaye 500 Sermaye 31.03.2010 900 Nazım Hesaplar Ortaklara Sunulan Hisse Senetleri 10.000 Satışa Sunulan Hisse Senetleri 40.000 901 Nazım Hesaplar Bastırılan Hisse Senetleri

50.000 50.000

50.000

50.000

31.03.2010 102 Bankalar

10.000 501 Ödenmemiş Sermaye

10.000

31.03.2010 901 Nazım Hesaplar 10.000 Bastırılan Hisse Senetleri 900 Nazım Hesaplar Ortaklara Sunulan Hisse Senetleri 10.000 31.03.2010 262 Kuruluş ve Örgütlenme Gideri 191 İndirilecek KDV 102 Bankalar

10.000

200 36 236

31.03.2010 102 Bankalar 262 Kuruluş ve Örgütlenme Gideri 501 Ödenmemiş Sermaye

Ocak-Şubat 2011

25.02.2010 901 Nazım Hesaplar Bastırılan Hisse Senetleri 900 Nazım Hesaplar Satışa Sunulan Hisse Senetleri

110

39.600 400 40.000

40.000 40.000

3.1.2. İÇ KAYNAKLARDAN SERMAYE ARTIRIMI Esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları ve mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan arttırılabilir. Sermayenin artırılan kısmını, iç kaynaklardan karşılayan tutarın şirket bünyesinde gerçekten varolduğu, onaylanmış yıllık bilanço ve işlem denetçisinin vereceği açık ve yazılı bir beyanla doğrulanır. Bilanço tarihinden üzerinden altı aydan fazla zaman geçmiş olduğu takdirde, yeni bir bilanço çıkarılması ve bunun işlem denetçisi tarafından onaylanmış olması şarttır (Y_TTK Md.462). İç kaynaklardan sermaye artırımını inceleyen işlem denetçisi, ancak ortakları yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir ünvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir (Y_TTK Md.554, Y_TTK Md. 400). Yedek akçe yoluyla sermaye artırımında şirketin net aktifi değişmemekte, sadece hesaplar arasında bir aktarma yapılmaktadır (Savaç, 1992, 283). Yeni TTK’na göre iç kaynaklardan sermaye artırımına ilave edilecek unsurlar aşağıda açıklanmıştır: Kanuni Yedek Akçelerin Serbestçe Kullanılabilen Kısımları: Kanuni yedek akçe, Türk Ticaret Kanunu’nun yedek akçe ayrılmasını zorunlu kılan hükümlerine göre ayrılan yedek akçelerdir. Bu bakımdan sermaye şirketleri, özellikle anonim şirketler, ticaret kanunları gereğince, kârlarından belli bir kısmını yedek akçe olarak ayırmak zorundadırlar (Erimez, 1985, 283). Yeni TTK’da kanuni yedek akçeler; “Genel Kanuni Yedek Akçe” ile “Şirketin İktisap Ettiği Kendi Pay Senetleri İçin Ayrılan Yedek Akçe ve Yeniden Değerleme Fonları” olmak üzere ikiye ayrılmıştır.

Genel Kanuni Yedek Akçeler: Genel kanuni yedek akçe yeni Kanunun 519. maddesinde düzenlenmekle birlikte, mevcut TTK’nun ilgili maddesi ile aynıdır. Kanun’a göre, yıllık kârın %5’i, ödenmiş sermayenin %20’sine ulaşıncaya kadar genel kanuni yedek akçe ayrılır. Buna I. Tertip yedek akçe denir. Sermaye azaltımına giden anonim şirketlerde, ödenmiş sermaye tutarı da azalmaktadır. Böylelikle, şirketin daha önceki yıllarda ayırmış olduğu genel kanuni yedek akçe tutarı yeni ödenmiş sermaye tutarının %20 ’sinden fazla olabilmektedir. Yasal sınır üzerinde bulunan bu tutar, dağıtıla-

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

111

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

112

bilir veya sermayeye eklenebilir. Bu durum, genel kanuni yedek akçelerin serbest kullanılabilen kısmına örnek olarak verilebilir.

Yeni TTK 519. maddesine göre, I Tertip yedek akçe, ödenmiş sermayenin 1/5’ine ulaştıktan sonra dahi bazı tutarlar birinci tertip yedek akçeye dahil olunur. Bunlar hisse senedi ihraç primleri, hisse senedi iptal kârları, I. temettü ve II. tertip yedek akçedir. MSUGT’de sermaye yedekleri içerisinde sınıflandırılan hisse senedi ihraç primlerinin ve hisse senedi iptal kârlarının sermayeye ilave edilebileceği belirtilmiştir. Şirketin İktisap Ettiği Kendi Pay Senetleri İçin Ayrılan Yedek Akçe ve Yeniden Değerleme Fonları: Mevcut TTK’da bazı istisnai haller dışında şirketin kendi paylarını iktisap veya rehin olarak kabul etmesi yasaklanmıştır. Yeni TTK ile getirilen en önemli değişikliklerden bir tanesi de anonim şirketlerin, genel kurulun yönetim kuruluna verdiği yetkiye dayanarak sermayesinin %10’unu aşmamak şartı ile, kendi paylarını iktisap ve rehin olarak kabul edebilmesidir. Buna bağlı olarak anonim şirketlerin iktisap ettikleri kendi pay senetleri için yedek akçe ayırmaları da yeni TTK ile uygulamaya girmiştir. Yeni TTK’nun 520. maddesine göre, şirket iktisap ettiği kendi payları için iktisap değerlerini karşılayan tutarda yedek akçe ayırır. Bu yedek akçeler, anılan paylar devredildikleri veya yok edildikleri takdirde çözülebilir, bir diğer ifade ile dağıtılabilir veya sermayeye eklenebilirler. Şirketin iktisap ettiği kendi pay senetleri varlık değildir. Bu pay senetleri satın alındığında, bilançoda özkaynaklar altında bir kontra hesapta raporlanır. Geri satın alınan pay senetleri nominal değeri üzerinden değil, satın alma değeri yani maliyeti üzerinden kaydedilir. Şirketin iktisap ettiği kendi pay senetleri ileriki bir tarihte tekrar satıldığında, ilgili kontra hesap pay senetlerinin ihraç bedeli kadar alacaklandırılır. Hisse senetlerini geri satın alma bedeli ile tekrar ihraç etme bedeli arasındaki fark ise sermaye hesabına kaydedilir. Şirket pay senetlerini satın aldığı fiyatın altında veya üzerinde satsa dahi gelir tablosunda herhangi bir kazanç veya kayıp raporlanmaz (Meigs, Meigs ve Meigs,1995, 575). Örnek: Doğa A.Ş.’nin 30.04.2010 tarihinde sermayesi 400.000 TL’dir.

Doğa A.Ş. kendi hisse senetlerinden 6.000 tanesini tanesi 5 TL’den geri satın almış, aynı tarihte 2009 yılı net kârından 30.000 TL yedek ayırmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

Şirket, 01.06.2010 tarihinde bu hisse senetlerini tanesini 8 TL’den tekrar ihraç etmiştir. Pay senetlerinin ihraç bedeli ile maliyeti arasındaki fark sermayeye ilave edilmiştir.

30.04.2010 501 Ödenmemiş Sermaye (-) veya 504 Geri Alınan Hisse Senetleri (-) 100 Kasa

30.000 30.000

31.06.2010 48.000 501 Ödenmemiş Sermaye (-) veya 504 Geri Alınan Hisse Senetleri (-)

30.000

505 / 525 Geri Alınan Hisse Senedi Satış Kârları

18.000

Esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler: Anonim şirketin esas sözleşmesine göre ayrılması gereken yedek akçeler, yeni TTK’nun 521. ve 522. maddelerinde düzenlenmiştir. Mevcut TTK’da “ihtiyari yedek akçeler” olarak kullanılan terim yerine yeni TTK’da “şirketin isteği ile ayırdığı yedek akçe” ifadesi kullanılmıştır. Ancak kanunun ilgili maddelerinin metninde önemli bir değişiklik yoktur. Yeni TTK’nun 521. maddesine göre, yedek akçeye yıllık kârın %5’inden fazla bir tutarın ayrılacağı ve yedek akçenin ödenmiş sermayenin %20’sini aşabileceği hakkında esas sözleşmeye hüküm konabilir. Esas sözleşme hükümleri ile yasal sınırlar üzerinde ayrılan kısma statü yedekleri denilmektedir ve statü yedekleri sermayeye ilave edilebilir. Bununla birlikte, esas sözleşmede şirketin yöneticileri, çalışanları ve işçileri için yardım kuruluşları kurulması amacı ile de yedek akçe ayrılabilir (Y_TTK Md. 521). Ancak bu şekilde ayrılan yedek akçeler belirli bir amaca özgülenmiş olduğundan iç kaynaklardan sermaye artırımında kullanılamazlar.

Genel kurul; aktiflerin yeniden sağlanabilmesi için gerekli ise, şirketin sürekli gelişimi ve olabildiğince kararlı kâr payı dağıtımı yönünden haklı görüyorsa, kanunda ve esas sözleşmede öngörülenlerden başka yedek akçe

Ocak-Şubat 2011

100 Kasa

113

MALİ

ÇÖZÜM

ayrılmasına da karar verebilir (Y_TTK Md.523). Olağanüstü yedekler olarak isimlendirilen bu yedekler de sermayeye ilave edilebilir. Örnek: Naz A.Ş.’nin 31.12.2010 tarihli bilançosunda olağanüstü yedekler 20.000 TL’dir. Şirket ortakları genel kurulda olağanüstü yedeklerin sermayeye ilave edilmesini karalaştırmıştır. Buna bağlı olarak, nominal değeri 1 TL olan 20.000 adet hisse senedi çıkartılarak ortaklara bedelsiz olarak dağıtılmıştır.

30.04.2011 501 Ödenmemiş Sermaye 500 Sermaye

20.000 20.000

30.04.2011

Ocak-Şubat 2011

542 Olağanüstü Yedekler 501 Ödenmemiş Sermaye

114

20.000 20.000

Mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar: 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5024 sayılı “Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile Vergi Usul Kanununun değiştirilen mükerrer 298’inci maddesi ve yine bu Kanunla VUK’a eklenen Geçici 25’inci maddeleri ile enflasyon düzeltmesi vergi sistemimizde hüküm altına alınmıştır. 5024 sayılı Kanun ile birlikte yeniden değerleme uygulamasına son verilmiştir. Dolayısıyle, bilançonun pasifinde sermaye yedekleri grubu içerisinde yer alan, sermayeye ilave edilmesine izin verilen MDV Yeniden Değerleme Artışları ve İştirakler Yeniden Değerleme Artışları hesaplarının geçerliliği kalmamıştır. Benzer şekilde, 5024 sayılı kanun ile GVK’nun 38/4. maddesi kaldırılmış ve sermayeye ilave edilmesine izin verilmiş olan Maliyet Bedeli Artışları Fonu hesabı da geçerliliğini yitirmiştir.

5024 sayılı kanun ile değiştirilen VUK mükerrer 298. madde ve yine aynı kanunla eklenen VUK Geçici 25. madde uyarınca, özsermaye kalemlerine ait enflasyon farkları sermayeye ilave edilebilmektedir.

Yeni TTK, bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonların bulunması halinde, bu fonlar sermayeye dönüştürülmeden, ser-

MALİ

ÇÖZÜM

maye taahhüt edilmesi yoluyla sermaye artırılmasını yasaklamıştır. Ancak, hem bu fonların sermayeye dönüştürülmesi hem de aynı zamanda ve aynı oranda sermayenin taahhüt edilmesi yoluyla sermaye artırılabilir (Y_TTK Md. 462). Örnek: Budak A.Ş.’nin 31.12.2010 tarihli bilançosunda Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları Hesabı 20.000 TL’dir. Şirket bu tutarın tamamının sermayeye ilave edilmesini karalaştırmıştır. Buna bağlı olarak, nominal değeri 1 TL olan 20.000 adet hisse senedi çıkartılarak ortaklara bedelsiz olarak dağıtılmıştır.

30.04.2011 501 Ödenmemiş Sermaye 500 Sermaye

20.000

30.04.2011 502 Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları 501 Ödenmemiş Sermaye

20.000

20.000

3.1.3. ŞARTA BAĞLI SERMAYE ARTIRIMI Yeni TTK ile sermaye artırımında üçüncü bir yöntem olan şarta bağlı sermaye artırımı eklenmiştir. Buna göre genel kurul, yeni çıkarılan tahviller ve benzeri borçlanma araçları nedeniyle, şirketten veya topluluk şirketlerinden alacaklı olanlara veya çalışanlara, esas sözleşmede değiştirme veya alım haklarını kullanmak yoluyla yeni payları edinmek hakkı sağlamak suretiyle, sermayenin şarta bağlanmasına karar verebilir (Y_TTK Md. 463). Başka bir ifade ile şartlı sermaye artırımı, yeni çıkarılacak tahvillerin ve benzeri borçlanma araçlarının şirketin paysahiplerine dönüşmelerini amaçlayan, bu yolla şirkete sermaye sağlayan ve çalışanlar için pay senedi çıkarılmasına olanak veren bir sermaye artırımı yöntemidir (Komisyon Raporu, Md. 463). Sözkonusu tahviller, sahiplerine, genellikle önceden saptanmış belirli koşullarla (değiştirilme fiyatı, değiştirilme süresi vb.) tahvillerin pay senetlerine çevrilmesi hususunda bir seçim hakkı sağlamaktadır (Akgüç, 1995, 193). Bu yöntemde, sermayenin artırımının gerçekleşme zamanı üçüncü kişilerin kendilerine tanınan haklarını kullanma kararına bağlıdır, yani şarta bağlı kalmaktadır. Sermaye, değiştirme veya alım hakkı

Ocak-Şubat 2011

20.000

115

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

116

kullanıldığı ve sermaye borcu takas veya ödeme yoluyla yerine getirildiği anda ve ölçüde kendiliğinden artar (Y_TTK Md. 463). Pay senedine çevrilerilebilir tahvil sahipleri seçim hakkını kullandıkça şirketin borç ve özkaynak kalemleri arasında bir değişme olmakta, fon hareketi olmadan şirketin borcu azalırken, özsermayesi zaman içerisinde yavaş yavaş artmaktadır. Hisse senetlerine çevrilebilir tahvil çıkaran şirketin amacı, belirli bir süre sonra tahvillerin hisse senetlerine dönüştürülmesidir. Burada esas amaç, şirkete yabancı kaynak sağlamak değil, özsermaye sağlamaktır. Bu nedenle bu tür tahvillere ertelenmiş pay senetleri olarak da bakılabilir (Akgüç, 1995, 193). Şarta bağlı sermaye artırımı için esas sözleşmede bir hüküm bulunmalı, artırımın şartları ve kuralları bu hükümde yer almalıdır. Esas sözleşmede belirtilen hükümler bir sermaye artırımı kararı değil, şarta bağlı sermaye artırımı yapılabilmesine dayanak sağlayan hükümlerdir (Komisyon Raporu, Md.463). Şirket sermayesinin üçüncü kişiler tarafından sınırsız olarak artırılmasının engellenmesi amacı ile, şartlı olarak artırılan sermayenin toplam itibari değerinin, sermayenin yarısını aşamayacağı hükme bağlanmıştır (Y_TTK Md. 464). Sermayenin korunması ilkesi gereği de yapılan ödeme en az nominal değere eşit olmalıdır (Y_TTK Md. 464). Şarta bağlı sermaye artırımında pay sahiplerinin korunması amacı ile pay sahiplerine “önerilmeye muhatap olma hakkı” tanınmıştır. Şarta bağlı sermaye artırımında, tahvillere ve benzeri borçlanma araçlarına bağlı olarak değiştirme ve alım hakları içeren senetler ihraç edildiği takdirde, bunlar önce, mevcut payları oranında, pay sahiplerine önerilir (Y_TTK Md.466). Önerilmeye muhatap olma hakkı, haklı sebeplerin varlığı halinde kaldırılabilir (Y_TTK Md.466) Ancak önerilmeye muhatap olma hakkının kaldırılması sonucunda belli kişilerin hakimiyeti ele geçirmesine neden olacak şekilde haksız yarar sağlanmamalıdır. Şarta bağlı sermaye artırımında sermaye taahüdünün ifası, ya pay senedinin bedeli olan paranın yatırılması ya da takas ile gerçekleşir. Para yatırılması veya takas işlemleri bir mevduat veya katılım bankası aracılığıyla gerçekleştirlir (Y_TTK Md.468). Bankanın taahüdün ifasını kabul etmesiyle ilgili paylar sahibinin tasarrufuna bırakılırken paysahipliği hakları da kullanılabilir hale gelir (Komisyon Raporu, Md.468).

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek: Şen A.Ş.’nin pay senedi ile değiştirilebilir tahvil sahiplerinden 2 tanesi, 2010 yılında değiştirme haklarını kullanmıştır. Tahvil sahiplerinden bir tanesi hakkını 02.05.2010 tarihinde kullanarak 10.000 TL’lik tahvil ile pay senedini değiştirmiştir. Diğer tahvil sahibi ise değişim hakkını 01.09.2010 tarihinde kullanmış ve 15.000 TL’lik tahvili pay senedi ile değiştirmiştir.

02.05.2010 405 Çıkarılmış Tahviller 10.000 500 Sermaye 02.05.2010 901 Alacaklı Nazım Hesap 10.000 Hisse Senedi ile Değiştirilebilir Tahviller 900 Borçlu Nazım Hesap Hisse Senedi ile Değiştirilen Tahviller

10.000

15.000

01.09.2010 901 Alacaklı Nazım Hesap 15.000 Hisse Senedi ile Değiştirilebilir Tahviller 900 Borçlu Nazım Hesap Hisse Senedi ile Değiştirilen Tahviller

15.000

15.000

3.2. SERMAYE AZALTILMASI Şirket sermayesinin şirket faaliyet hacminin çok üzerinde olması, şirkette büyük zararların olması ve bu zararların yedeklerle karşılanamaması gibi nedenlerle anonim şirketlerde sermaye azaltımı yapılabilir (Yalkın, 1992, 259). Anonim şirketlerde sermaye azaltımında üç usül vardır; hisse senetlerinin nominal değerlerini indirmek, eski hisse senetlerini yeni ve daha düşük nominal bedelli hisse senetleri ile değiştirmek ve belli sayıda hisse senedini satın alarak iptal etmek (Savaç, 1992, 326). Yeni TTK 473. maddesine göre, bir anonim şirket sermayesini azaltarak, azaltılan kısmın yerine geçmek üzere bedelleri tamamen ödenecek yeni paylar çıkartmıyorsa, genel kurul esas sözleşmenin değiştirilmesi için karar almalıdır. Ancak, hiçbir şekilde esas sermaye 50.000 TL’sından ve kayıtlı sermaye sistemini

Ocak-Şubat 2011

01.09.2010 405 Çıkarılmış Tahviller 500 Sermaye

10.000

117

MALİ

ÇÖZÜM

kabul etmiş bulunan halka açık olmayan anonim şirketlerde başlangıç sermayesi 100.000 TL’sından aşağı olamaz.

Yeni TTK’nda sermayenin azaltılması ile ilgili olarak düzenlenen madde genel olarak mevcut TTK ile aynıdır. Bu konuda yeni Kanun ile getirilen yenilik, işlem denetçisinin, sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette mevcut olduğuna dair bir rapor hazırlaması gerektiği ve işlem denetçisinin raporu olmadıkça sermaye azaltılmasına izin verilmeyeceğidir (Y_TTK MD.473). Sermaye azaltılması ile ilgili rapor hazırlayacak olan işlem denetçisi, ancak ortakları yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir ünvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir (Y_TTK Md.554, Y_TTK Md. 400). Örnek: DNB AŞ’nin 31.12.2010 tarihinde sermayesi 100.000 TL olup, her biri 1 TL olan 100.000 adet pay senedinden oluşmaktadır. Şirketin 31.12.2010 tarihli bilançosunda Geçmiş Yıl Zararları Hesabı 30.000 TL’dir. Bu tutarın 20.000 TL’lik kısmı olağanüstü yedekler ile kapatılmıştır. Bakiyenin ise sermaye ile kapatılmasına karar verilmiştir.

02.05.2010 500 Sermaye 542 Olağanüstü Yedekler 580 Geçmiş Yıl Zararları

10.000 20.000 30.000

Ocak-Şubat 2011

Bu işlem sonucunda hisse senetlerinin nominal değeri (100.00010.000)/100.000 = 0,9 TL olmuştur.

118

SONUÇ Yeni TTK’da anonim şirketlerde sermaye koyulması ve artırılması ile ilgili maddeler sınıflandırılarak açıklanmış ve daha sade bir dil kullanılarak anlaşılabilirliği artırılmıştır. Yeni TTK kayıtlı sermaye sisteminin halka açık olmayan anonim şirketlerde de uygulanabilirliğini sağlayarak, sermaye artırımı işlemlerini kolaylaştırmaktadır. Bununla birlikte yeni TTK sermaye artırımında sermaye taahhüdü yoluyla artırım, iç kaynaklardan sermaye artırımı ve şarta bağlı sermaye artırımı olmak üzere üç temel yöntem belirlemiştir. Ancak, THP’da gerek sermaye artırılmasında gerekse

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA 2499 Sayılı Kanun Gerekçesi Milli Güvenlik Konseyi Sermaye Piyasasının Düzenlenmesi ve Denetimi Hakkında Kanun Tasarısı ve Bütçe- Plan Komisyonu Raporu.http://www.spk.gov.tr/apps/Mevzuat/? submenuheader=-1 [erişim tarihi: 08.03.2011] Akgüç, Öztin (1995). Mali Tablolar Analizi. İstanbul: Muhasebe Enstitüsü.

Ayboğa, Hanifi (1999). “Yüksek enflasyon dönemlerinde anonim ve limited şirketlerde zorunlu esas sermaye arttırımı” Muhasebe-Finansman Dergisi 8, 10 (1999): 59-86.

Erimez, Rüştü (1985). Şirketlerde kâr dağıtımı yedek akçeler ve vergileme. İstanbul : Temel Yayınları.

Ildır, Ali (2009). Şirketler muhasebesi. Ankara : Seçkin.

Meigs, Robert F., Meigs, Walter B. ve Meigs, Mary A. (1995). Financial accounting. USA: McGraw Hill.

Savaç, M.Arif (1992). Ticaret şirketleri uygulaması ve muhasebesi. İstanbul: Temel Yayınları.

TBMM Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu (1/324), Ankara: Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu. http://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem23/yil01/ss96.pdf [erişim tarihi: 10.03.2011] TC Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı)

Ocak-Şubat 2011

sermaye azaltılmasında, şirketin iktisap ettiği kendi hisse senetlerini kaydedeceği bir hesap bulunmamaktadır. Anonim şirketlerin iktisap ettiği kendi hisse senetleri, 501 Ödenmemiş Sermaye hesabına kaydedilebilir veya özkaynaklarda 504 Geri Alınan Hisse Senetleri ismi ile bir kontra hesap açılabilir. Anonim şirketler tarafından bu hisse senetlerinin satışı gerçekleştirildiğinde, elde edilen kâr 50 Ödenmiş Sermaye grubu içerisinde yeni açılacak olan 505 Geri Alınan Hisse Senedi Satış Kârları veya 52 Sermaye Yedekleri grubu içerisinde yeni açılacak olan 525 Geri Alınan Hisse Senedi Satış Kârları hesaplarına kaydedilebilir.

119

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

TC Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) TC Yasalar (30.07.1981). 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu.

Ankara:Resmi Gazete (17416 sayılı) Yalkın, Yüksel Koç (1992). Şirketler muhasebesi ilkeler ve uygulama. Ankara: Turhan Kitabevi.

120

MALİ

ÇÖZÜM

DEĞERİ DÜŞEN MADDİ DURAN VARLIKLARIN ÖLÇÜMLEMESİNDE İŞLETMEYE ÖZGÜ BİR DEĞER OLARAK “KULLANIM DEĞERİ” AS AN ENTITY-SPECIFIC VALUE “VALUE IN USE” AT THE MEASURING THE VALUE OF TANGIBLE FIXED ASSETS IMPAIRED Öğr. Gör. Dr. Fahri AYÇİÇEK*

Anahtar Sözcükler: TMS 16, TMS 36, Maddi Duran Varlıkların Ölçümü, Kullanım Değeri Abstract The purpose of this study is to investigate “the value in use” that used as a measuring tool of measuring the value of tangible fixed assets. “Value in use” mainly an alternative Entity-specific value measurement model.

Value in use is used at the conditions can not be detected market value of assets and assets group as described the smallest cash-generating unit by using external and internal factors in business. The present value of cash flows method is used in the calculation of the value in use. Therefore, estimating cash flows correctly and using a realistic discount rate will increase the reliability of the value in use approach. *

Ocak-Şubat 2011

Öz Bu makalenin amacı maddi duran varlıkların değerini ölçmek için bir ölçüm aracı olarak kullanılan “kullanım değeri” araştırmaktır Kullanım değeri ölçüsü esas itibariyle işletmeye özgü bir alternatif modeldir. Kullanım değeri nakit yaratan en küçük birim olarak tanımlanan varlık veya varlık grubunun piyasa değerinin tespit edilememesi durumunda varlığın veya varlık grubunun değerinin işletme dışı ve işletme içi faktörler kullanılarak belirlenmesini esas almaktadır. Kullanım değerinin hesaplanmasında nakit akışlarının bugünkü değeri yöntemi kullanılmaktadır. Bu nedenle nakiş akışlarını doğru tahmin etmek ve gerçekçi bir iskonto oranı kullanmak kullanım değeri yaklaşımının güvenirliğini artıracaktır.

Fatih Üniversitesi İstanbul Meslek Yüksek Okulu

121

MALİ

ÇÖZÜM

Key Words: TMS 16, TMS 36, Measuring of Tangible Fıxed Assets, Value in Use

Ocak-Şubat 2011

1. Giriş Türkiye Muhasebe Standartları maddi duran varlıkların ölçümlenmesiyle ilgili iki yöntemi esas almaktadır. Bu yöntemlerden ilki temel yöntem olarak “maliyet”, diğeri alternatif olarak önerilen “yeniden değerleme” modelidir. Bununla birlikte standart yeniden değerleme modelinde piyasa fiyatının sağlıklı olarak tespit edilememesi durumunda varlığın değerini belli etmede “itfa edilen yenileme maliyeti yaklaşımı” ve “gelir yaklaşımı” adı altında iki değerleme yaklaşımından birisinin kullanılarak maddi duran varlığın değerinin belirlenebileceğini ifade etmektedir.

122

2. Maddi Duran Varlıkların Ölçümlemesi Standarda göre maddi duran varlıklar maliyet bedeli ile ölçülür.(TMS 16, paragraf 15) Maddi duran varlıkların ilk muhasebeleştirilmesinden sonra tekrar ölçümlemelerinde; maliyet modeli veya yeniden değerleme modellerinden birisi kullanılmaktadır.

Maliyet Modelinde bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.(TMS 16, paragraf 30) Standartta yer alan bu ifadeye göre, her bir maddi duran varlığın finansal tablolarda net değeri ile gösterilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.(Beyhan ve Marşap, 2006, 90) Maliyet modelinde değer artışları dikkate alınmamaktadır. (TMS 36, paragraf 117) Yeniden Değerleme Modelinde yeniden değerlenmiş tutar, “yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değer” olarak tanımlamaktadır.(TMS 16, paragraf 31) Maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değeri genellikle değerleme yoluyla belirlenmiş piyasa değerleridir.(TMS 16, paragraf 32) Yeniden değerleme modelinin seçilmesi halinde gerçeğe uygun değer, ikincil piyasası olan varlıkların piyasa değerine işaret etmektedir. Modelde, gerçeğe uygun değer genelde ekspertiz değeri olmaktadır.(Demir ve Bahadır, 2007,

MALİ

ÇÖZÜM

3. Maddi Duran Varlıklarda Değer Düşüklüğü Maddi duran varlık muhasebesi açısından, standardın getirdiği en önemli yenilik maddi duran varlığın değer düşüklüğü testine tabi tutulmasıdır.(Marşap, 2008,140) Değer düşüklüğü bir varlığın veya nakit yaratan birimin defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aşan kısmını ifade eder(TMS 16, Paragraf 6). Geri kazanılabilir tutar ise varlığın satış ma-

Ocak-Şubat 2011

23) Yeniden değerleme yönteminin kullanılması için, aktif bir piyasanın varlığı zorunludur. Aktif bir piyasanın yokluğunda gerçeğe uygun değer, değerleme uzmanlarınca tespit edilir ve bu durum finansal tablo dipnotlarında açıklanır.(Kaya ve Dinç, 2007, 347) Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin defter değerinden önemli ölçüde farklılaşması durumunda, varlığın tekrar yeniden değerlenmesi gerekir. Buradaki önemli soru, bu farklılaşmanın ne oranda ortaya çıkması durumunda yeniden değerlemenin yapılmasının, standartta yer almamasıdır.(Yükçü ve İçerli, 2007, 25-26) Standarda göre varlığın yeniden değerleme sonucu artan defter değeri öz kaynakta muhasebeleştirilir. Eğer yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce gelir tablosu ile ilişkilendirilen yeniden değerleme değer azalışını tersine çeviriyorsa, aradaki fark gelir olarak muhasebeleştirilir.(TMS 16, paragraf 39) Varlığın defter değerinin yeniden değerleme sonucunda azalması durumunda, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, söz konusu varlıkla ilgili olarak daha önce bir yeniden değerleme değer artışı oluşturulmuşsa, bu azalış önceki yeniden değerleme farkını tersine çevirdiği ölçüde, öz kaynak hesap grubundaki yeniden değerleme değer artışı hesabından düşülür.(TMS 16, paragraf 40) Maddi varlıkların niteliğinden kaynaklanan nedenlerle veya satışının az olması nedeniyle, piyasa değerine ilişkin bilgiye ulaşılamadığı takdirde, “gelir yaklaşımı” veya “itfa edilen yenileme maliyeti yaklaşımı” kullanılarak gerçeğe uygun değer saptanmaya çalışılır.(Gücenme ve Arsoy, 2005, 3) İtfa edilen yenileme maliyeti yaklaşımı, piyasa değeri tespit eilemeyen varlığın değerinin bir eşdeğer varlığın eldeki varlıkla aynı sürelerde amorti edilmesi halinde alacağı değer varsayan bir yaklaşımdır.

123

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

liyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır. (TMS 16, Paragraf 6) Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri belirlemenin mümkün olmadığı durumlarda işletme, varlığın kullanım değerini geri kazanılabilir tutar olarak kullanabilir.(TMS 16, Paragraf 20) Varlıklarda değer yitirme etkisinin bulunabilmesi için, piyasa değeriyle defter değeri açısından farkın ölçülemediği ve tüm varlıklar için ikincil piyasanın bulunmamasından dolayı, varlığın nakit yaratma yeteneğinin ölçülebilmesi bakımından gelecekteki nakit akımlarının bugünkü değere indirgenmesi yöntemi kullanılabilir bir yöntemdir.(Demir ve Bahadır, 2007, 68) Bununla birlikte teorik olarak, bir varlığın piyasa değeri ve kullanım değeri yalnızca etkin piyasalarda birbirine eşittir.(Demir ve Bahadır, 2007, 74) Standart değer düşüklüğü zararının oluşmuş olabileceğine ilişkin işletme dışı ve işletme içi bazı belirtilerin olması durumunda bir geri kazanılabilir tutar tahmininin yapılması gerektiğini ifade etmektedir. İşletme dışı bilgi kaynakları; varlığın piyasa fiyatının çok daha fazla azalması, işletmeye olumsuz etkisi olacak değişikliklerin gerçekleşmesi veya gerçekleşmesinin beklenmesi, kullanılacak iskonto oranının varlığın geri kazanılabilir tutarını büyük ölçüde azaltmasının muhtemel olması, net varlıklarının defter değerinin piyasa değerlerinden daha yüksek olmasıdır. İşletme içi bilgi kaynakları ise varlığın fiziksel hasara uğraması, kullanım yöntemini etkileyecek, önemli olumsuz değişiklikler, ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğu veya olacağına ilişkin kanıtlardır.

(TMS 16, Paragraf 12-14)

124

4. Kullanım Değeri Standartta kullanım değeri “bir varlığın devamlı kullanımından ve faydalı ömrünün sonunda elden çıkarılması sonucu doğması beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri” biçiminde tarif edilmiştir.(TFRS 5) Benzer şekilde Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardının 6 no’lu paragrafında gelir yaklaşımı(kullanım değeri) ‘bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri’ biçiminde tanımlanmaktadır.

Nakit akımlarının şimdiki değeri, ne giriş ne çıkış değeri olmamakla

beraber, kullanım değerine daha yakındır.(Hermann, Saudagaran ve Thomas, 2008, 55) Kullanım değerinin tüm maddi duran varlıklar için kullanılması, mümkün değildir. Bu ölçek yalnızca, nakit yaratan maddi duran varlıklar için kullanılabilir.(Kaya ve Dinç, 2007, 346) Nakit yaratan birim diğer varlıklardan veya varlık gruplarından sağlanan nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız bir nakit girişi yaratan belirlenebilir en küçük varlık grubudur.

(TMS 36, paragraf 6) Kullanım değerinin tespitinde kullanılacak nakit akış tahminleri, en güncel finansal bütçelere/tahminlere dayandırılır. Bu bütçeler en fazla 5 yıllık bir dönemi kapsar.(Fırat, 2008, 126) Nakit akışlarında kullanılacak büyüme oranı, ülkenin ve sektörün büyüme oranını geçemez.(Arzova ve Arsoy, 2008, 6) Nakit akışlarını bugünkü değere indirgeyecek iskonto oranı ise enflasyondan kaynaklanan fiyat artışlarını ve yatırımcıların; benzer bir yatırımdan elde etmeyi bekleyecekleri kazanç oranını yansıtacak bir oran olmalıdır.(Akbulut ve Marşap, 2006, 96-97) Bu oran işletmeden işletmeye, varlıktan varlığa farklılık göstermektedir. (Arzova ve Arsoy, 2008, 6) İskonto oranı (a) Paranın zaman değeri; ve (b) Gelecekteki nakit akış tahminlerinde dikkate alınmamış olan, varlığa özgü risklere ilişkin cari piyasa değerlendirmesini yansıtan vergi öncesi oran olacaktır.(TMS 16, Paragraf 55) Ayrıca nakit girişlerinin, diğer varlıklardan(veya varlık gruplarından) kaynaklanan nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız olması gerekir.(TMS 36, paragraf 69) Kullanım değerinin hesaplamasında varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının tahmini; gelecekteki nakit akışlarının tutarı ve zamanlamasında olabilecek değişikliklerle ilgili beklentiler; piyasa riski hariç tutulmuş cari faiz oranı ile temsil edilen paranın zaman değeri; varlıkta yer alan belirsizliğe katlanmanın bedeli; ve likidite azlığı gibi, piyasa katılımcılarının işletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği gelecekteki nakit akışlarının fiyatlandırmasına yansıtacağı diğer unsurları dikkate alır.

(TMS 16, Paragraf 30)

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

125

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

126

5. Vergi Usul Kanununda Maddi Duran Varlıkların Değerlemesi Kullanım değeri yaklaşımı, duran varlığın ürettiği nakit akışlarının bugünkü değerini esas alarak değer kayıplarını nakit üreten birime(duran varlığa) yansıtmaktadır. Türk vergi mevzuatında maddi duran varlıklarda değer azalışlarının muhasebeleştirilmesi ile ilgili açık bir hüküm bulunmamakla birlikte VUK’nun 269-271. maddeleri göz önüne alındığında maddi duran varlıkların maliyet bedelleriyle değerlendiği söylenebilir. Bununla birlikte VUK’nun 317. Maddesinde ifade edilen “Fevkalade amortisman” kapsamı çerçevesinde, amortismana tabi olup; yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde veya yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek veya cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kaldığından değerini tamamen veya kısmen kaybeden; menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanabilmektedir. Madde hükmünden anlaşılacağı üzere maddi duran varlıkların değerlerinde oluşan azalmanın amortisman yoluyla muhasebeleştirilmesi ancak fevkalede şartların ortaya çıkması durumunda mümkün olabilmektedir.

Kullanım değeri kavramına kısmen benzerlik gösteren bir yaklaşım olarak Vergi Usul Kanununun 274. Maddesinde yer alan “Emsal bedeli” ölçüsünün uygulanması olduğu söylenebilir. Emsal bedel ölçüsü, stoklarda meydana gelen değer azalışlarının muhasebeleştirilmesiyle ilgili olup üretilen birimlerin(mamullerin) piyasa değerlerinde meydana gelen değer azalışlarının tespitinde kullanılmaktadır. Emsal bedeli ölçüsü VUK’nun 269. Maddesinde, “gerçek bedeli olmıyan, veya bilinmiyen veyahut doğru olarak tesbit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer”olarak tanımlanmıştır. VUK’nda yer alan emsal değer ölçüsü aslında değeri düşen malların veya mamüllerin o andaki piyasa değeri olmaktadır. Bununla birlikte üretilen birimlerden kaynaklanan değer kayıplarının hasılata yansıması sonucu nakiş akışlarında ortaya çıkacak azalışlarla nakit üreten maddi duran varlıkların değeri arasında bir ilişki kurulması VUK’nda söz konusu değildir.

MALİ

ÇÖZÜM

6. Uygulama Örneği* A üretim işletmesinin A, B, C ve D makinelerinden oluşan ve nakit üreten bir üretim hattı vardır. Birimdeki makinelerin kayıtlı değerleri aşağıdaki gibidir: A B C D Toplam

50.000 45.000 40.000 15.000 150.000

* Uygulamanın oluşturulmasında, “Elliot ve Elliot, 2008, s. 414-415.”, ve “Gücenme ve Arsoy, 2005, s. 9-10.” dan kısmen yararlanılmıştır.

Ocak-Şubat 2011

Nakit üreten birimin piyasa şartlarındaki olumsuzluklar ve rekabet güçlüğü yaşamasından dolayı değer düşüklüğü yaşayacağı konusunda güçlü veriler söz konusudur. İşletme nakit üreten birimin tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonraki net satış fiyatları toplamını 130.000 TL olarak hesaplamıştır. Üretim işletmesi ürettiği ürünleri % 30 kâr marjıyla satmaktadır. İşletme ağırlaşan rekabet koşulları altında kâr marjını 2012 yılından başlayarak %2 oranında azaltmayı planlamaktadır. Benzer risk altında iskonto oranı %12 olarak öngörülmüştür. Pazarlama satış dağıtım giderlerinin gelecek 5 yılda değişmeyerek birim başına 1.5 TL olarak gerçekleşeceği tahmin edilmektedir. Nakit üreten birimin tahmini hurda değeri 5.000 TL’dir.

Nakit üreten birime ait gelecek 5 yıllık bütçe öngörüleri aşağıdaki gibi hesaplanmıştır.

127

MALİ

ÇÖZÜM

Yıllar Birim Maliyetler (TL)

DİMM D.İşçilik GÜG Toplam Satış Miktarı(Br) Genel Yönetim Giderleri(TL) Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar (TL) Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar(TL)

2012 16 10 4 30 10.000 17.000

2013 18 11 5 34 8.000 13.000

2014 20 14 6 40 5.000 10.000

2015 17 15 4 36 4.500 9.500

2016 16 15 4 35 4.000 9.000

5.000

5.500

2.500

1.410

1.000

3.000

3.220

3.000

800

1.000

Ocak-Şubat 2011

Bütçe varsayımları altında nakit üreten birime ilişkin kullanım değeri 5 yıllık bütçe öngörülerine bağlı olarak aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

128

Satış Miktarı(Br) Satış Fiyatı(TL) Satış Tutarı(TL) Birim DİMM Maliyetler D.İşçilik (TL) GÜG Toplam Satışların Maliyeti(TL) Brüt Satış Kârı(TL) Faaliyet Pazarlama Giderleri Satış (TL) Dağıtım Genel Yönetim Faaliyet Kârı (TL) Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar(TL) Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar(TL) Vergi Öncesi Kâr(TL)

2012 10.000 38,4 384.000 16 10 4 30 300.000

2013 8.000 42,84 342,720 18 11 5 34 272.000

2014 5.000 49,6 248.000 20 14 6 40 200.000

2015 4.500 43,92 197.640 17 15 4 36 162.000

2016 4.000 42 168.000 16 15 4 35 140.000

84.000 15.000

70.720 12.000

48.000 7.500

35.640 6.750

28.000 6.000

17.000

13.000

10.000

9.500

9.000

52.000 5.000

45.720 5.500

30.500 2.500

19.390 1.410

13.000 1.000

3.000

3.220

3.000

800

1.000

54.000

48.000

30.000

20.000

13.000

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi öncesi nakit girişleri iskonto edilerek bugünkü değerlerine indirgendiğinde kullanım değeri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: Kullanım Değeri :54.000+48.000/(1+0.12)2+30.000/(1+0.12)3+20.000/ (1+0.12)4+ 18.000/(1+0.12)5 :54.000 + 38.265 + 21.354 + 12.710 + 10.213: 136.542 TL Nakit yaratan birimin kullanım değeri (136.542 TL), satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerden(130.000 TL) büyük olduğundan kullanım değeri geri kazanılabilir tutardır. 13.458 TL(150.000 TL - 136.542 TL) tutarındaki değer düşüklüğü TMS 36’nın104 numaralı paragrafında ifade edildiği gibi nakit yaratan varlık grubuna defter değerleri ile orantılı olarak dağıtılır.

Nakit Üreten Birim Unsurları A B C D Toplam

Defter Değeri (TL) 50.000 45.000 40.000 15.000 150.000

Değer Düşüklüğü Oranları % 33 % 30 % 27 %10 % 100

Toplam Değer Düşüklüğü

13.458

Her Bir Unsura Dağıtılacak Değer Düşüklüğü Tutarı (TL) 4.441 4.037 3.634 1.346 13.458

Değer düşüklüğü direkt veya endirekt olarak aşağıdaki gibi muhasebeleştirilebilir: 31/12 659 DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR

13.458

4.441 4.037 3.634 1.346

Ocak-Şubat 2011

-A -B -C -D

13.458

129

MALİ

ÇÖZÜM

Veya 31/12 654 KARŞILIK GİDERLERİ 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI1

Ocak-Şubat 2011

-A -B -C -D

130

13.458 13.458

4.441 4.037 3.634 1.346

7. Sonuç Türkiye Muhasebe Standartları işletmeye ait değerlerin mali tablolarda piyasa değerleri veya ona yakın değerleriyle temsil edilmesini amaçlamaktadır. Ancak her varlık ve yükümlülüğün organize bir piyasası veya borsası olamayacağından piyasa değerinin objektif olarak ölçülebilmesi güçtür.

Bununla beraber muhasebe standartlarında piyasa değeri veya ona en yakın değeri tespit etmek amacıyla bir takım değerleme yöntemleri önerilmiştir. Maddi duran varlıkların ölçümünde kullanılabilecek yöntemlerden birisi olan kullanım değeri nakit akışlarının doğru olarak tahmin edilebildiği ölçüde kullanışlı bir yaklaşım olarak değerlendirilebilir. Ayrıca nakit akışlarının iskonto edilmesinde kullanılacak oranın nasıl tespit edileceğide önemli sorulardan birisidir. Kullanım değeri işletmeye özgü bir değer olması sebebiyle güvenilirliği tabii olarak daha zayıf olacaktır. Ayrıca bütçe kalemleri işletmenin performansıylada ilgili olduklarından benzer ürün hattında benzer araçları kullanan iki ayrı işletmenin benzer nakit üreten birimlerinin kullanım değerleri birbirinden oldukça farklı olarak ölçülebilir.

Vergi Usul Kanununda maddi duran varlıklardaki değer azalışlarının muhasebeleştirilmesine fevkalade amortisman uygulamasının imkân verdiği söylenebilir. Bununla birlikte Türkiye Muhasebe Standartlarında yer aldığı haliyle maddi duran varlıkların kullanım değerinin ölçülmesi suretiyle ortaya çıkan değer azalışlarının maddi duran varlığa yansıtılması biçiminde bir uygulama Vergi Usul Kanunu’nda yer almamaktadır.

Kaynaklar Akbulut, Yıldız ve Marşap, Beyhan. (2006).“Maddi Duran Varlıklarda Değer Düşüklüğünün “TMS 36: Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı Kapsamında İncelenmesi Ve İMKB’de İşlem Gören Şirketlerin Değerlendirilmesi.” Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi. 4(2006):85-115.

Arzova, S. Burak ve Arsoy, A. Poroy. (2008). “TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Çerçevesinde Canlı Varlıkların Muhasebeleştirilmesi ve Finansal Tablolarda Sunuluşu”, Vergi Dünyası Dergisi. 300(Haziran 2008): p.115,03/01/2010 tarihinde tmsk.org.tr veri tabanından erişildi.

Herrmann, D., Saudagaran, S. M., ve Wayne B. T. (2006) “The Quality Of Fair Value For Property, Plant, and Equipment”, Accounting Forum, 30(2008):43-59 Demir, Volkan ve Oğuzhan,Bahadır(2007). “UFRS (TFRS)’deki Değerleme Ölçüleri Kapsamında Şirket Değerlemesinde Defter Değeri Yaklaşımı”, Muhasebe ve Denetime Bakış. 23(2007):65-79.

Elliott, Barry ve Elliott James.(2008) Financial Accounting and Reporting. 12. Baskı, Harlow: Prentice Hall.

Fırat, Hüseyin. (2008 Mart) “Maddi Duran Varlıklarda Değerleme Esaslarının TMS ve VUK açısından İncelenmesi, VI. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, Antalya: Ankara Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası (ASMMMO), Gücenme, Ümit ve Arsoy, A. Poroy. (2005) “Muhasebe Standartlarına Göre Maddi Duran Varlıklarda Değer Artış ve Azalışlarının Tespiti ve Kaydı”, Analiz, 14(2005):1-16 Kaya, Uğur ve Dinç, Engin. (2007) “Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Maddi Duran Varlıkların Değerlenmesi ve Muhasebeleştirilmesi”, Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2( 2007):343-364 Marşap, Beyhan. (2008 Mart) “Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulaması ve Yararlı Ömrün Belirlenmesi”, VI. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu. Ankara: Ankara Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası (ASMMMO) Yükçü, Süleyman ve İçerli, M.Yılmaz. (2007) “TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardına İlişkin Uygulama Önerileri”, Mali Çözüm, 82(2007):21-33.

Türkiye Muhasebe Standartları(TMS) Vergi Usul Kanunu(VUK)

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

131

HAKEMSÄ°Z YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ

ÇÖZÜM

İHALE İŞLEMLERİNDE BİLANÇO VE GELİR TABLOSUNUN İBRAZI Ömer KÖSE*

II-YASAL VE İDARİ DÜZENLEMELER Konuyla ilgili olarak Kamu İhale Kanununun 10’ uncu maddesinde yer alan düzeleme; İhaleye katılımda yeterlik kuralları Madde 10 - İhaleye katılacak isteklilerden, ekonomik ve malî yeterlik ile mesleki ve teknik yeterliklerinin belirlenmesine ilişkin olarak aşağıda belirtilen bilgi ve belgeler istenebilir: a) Ekonomik ve malî yeterliğin belirlenmesi için; 1) Bankalardan temin edilecek isteklinin malî durumu ile ilgili belgeler, 2) İsteklinin, ilgili mevzuatı uyarınca yayınlanması zorunlu olan bilançosu veya bilançosunun gerekli görülen bölümleri, yoksa bunlara eşdeğer belgeleri, 3) İsteklinin iş hacmini gösteren toplam cirosu veya ihale konusu iş ile ilgili taahhüdü altındaki ve bitirdiği iş miktarını gösteren belgeler’ in istenilmesi gerekir. * Maliye Bakanlığı Muhasebat Başkontrolörü

Ocak-Şubat 2011

I-GİRİŞ İhaleye girecek firmaların mali olarak, üstlendiği işi gerçekleştirecek mali yeterliğe sahip olması ve sahip olunan mali yeterliğin sunulacak belgelerle ispatlanması gerekmektedir.

Bunu ispatlayacak belgeler ise bilanço, gelir tablosu ve bankalardan alınacak mali duruma ilişkin belgelerdir. İhalelere girecek firmaların bu belgeleri tam ve doğru olarak sunmaları son derece önem taşımaktadır.

Bu çalışmada, ihaleye katılacak firmaların sunmaları gereken mali tablolarla ilgili özellik gösteren durumlar üzerinde durulacak ve Kamu İhale Kurulu kararları çerçevesinde örneklendirilecektir.

135

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

136

Konuyla İlgili olarak Kamu İhale Tebliğinde ise; “Madde 10- Bilanço ve eşdeğer belgeler ile iş hacmini gösteren belgeler 10.1. Bilanço ve eşdeğer belgelerin istenildiği ihalelerde, ihalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait yılsonu bilançosunun veya bilançonun gerekli görülen bölümlerinin yoksa bunlara eşdeğer belgelerin sunulması gereklidir. Bu kapsamda; aday veya isteklilerin ilgili mevzuatı gereğince, bilançolarını yayımlamaları zorunlu ise başvuru veya tekliflerinde bilançolarını veya bilançonun gerekli görülen bölümlerini sunmaları zorunludur. İlgili mevzuatı gereğince bilançolarını yayımlama zorunluluğu bulunmayan aday ve istekliler ise bilançolarını veya bilançonun gerekli görülen bölümlerini sunabilecekleri gibi, bilanço rasyolarına ilişkin kriterleri sağladıklarına dair YMM veya SMMM onaylı belgeleri de başvuru veya teklifleri kapsamında sunabileceklerdir.

10.2. İş hacmini göstermek üzere aday veya isteklilerin başvuru veya teklifleri ile birlikte toplam ciroyu gösteren gelir tablosunu ya da taahhüt altında devam eden veya bitirilen işlerin parasal tutarını gösteren faturaları sunması zorunludur. Bu çerçevede, iş ortaklığı olarak ihaleye katılan aday veya isteklinin her bir ortağının iş ortaklığındaki hissesi oranında iş hacmine ilişkin kriteri sağladığını göstermek üzere bu iki belgeden herhangi birini sunması mümkündür.

10.3. İş hacmini göstermek üzere bir aday veya istekli tarafından hem taahhüt altında devam eden, hem de bitirilen işlerin parasal tutarını gösteren faturaların sunulması halinde, bu faturalardaki parasal tutarlar toplanmak suretiyle iş hacmine ilişkin kriterin sağlanıp sağlanmadığına bakılacaktır.

10.4. İlanı veya duyurusu 1/5/2011 tarihinden önce yapılacak ihalelerde, bilanço veya eşdeğer belgelerdeki yeterlik kriterlerinde Uygulama Yönetmeliklerinin “İlanı veya duyurusu 1/5/2011 tarihinden önce yapılan ihalelerde bilanço veya eşdeğer belgelerdeki yeterlik kriterleri” başlıklı geçici maddelerindeki oranlar uygulanacaktır.

10.5. İlanı veya duyurusu 1/5/2011 tarihinden önce yapılacak ihalelerde, iş hacmini gösteren belgelerdeki yeterlik kriterlerinde Uygulama Yönetmeliklerinin “İlanı veya duyurusu 1/5/2011 tarihinden önce yapılan ihalelerde iş hacmini gösteren belgelerdeki yeterlik kriterleri” başlıklı ge-

MALİ

ÇÖZÜM

çici maddelerindeki oranlar uygulanacaktır.” Şeklinde düzenlemeler yapılmıştır.

1-ÖRNEK OLAY (Kamu İhale Kurulu Kararı) :Bilanço Ve Gelir Tablosunda Mali Müşavir Özel Kaşesinin Kullanılması Gerektiği İtirazen şikayet dilekçesinde özetle; 1) İhaleye katılan firmaların sundukları bilanço ve gelir tablolarında, bu belgeleri onaylayan SM, SMMM ve YMM’lerin unvan ve kimlik bilgilerini içeren kaşe bulunup bulunmadığının ve kaşelerin üzerinde kaşe numarasının yer alıp almadığının incelenmesi gerektiği, zira bir firmanın sunduğu belgelerin bu şartları taşırken, diğerinin taşımadığı, ancak her iki firmanın sundukları belgelerin de YETERLİ OLMADIĞI HALDE yeterli görüldüğü, …

1) Başvuru sahibinin 1 inci iddiasına ilişkin olarak: İhaleye ilişkin idari şartnamenin 7.4.2 nci maddesinde bilanço veya eşdeğer belgeler ile ilgili olarak; “İsteklinin ihalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait yılsonu bilançosu ve bilançonun gerekli görülen bölümleri veya bu belgelere eşdeğer belgeler. İsteklinin bu belgelerden birini sunması yeterlidir…” düzenlemesine, Aynı şartnamenin 7.4.3 üncü maddesinde iş hacmini gösteren belgelere ilişkin olarak;“İsteklinin; a) İhalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait toplam ciroyu gösteren gelir tablosunun, b) Taahhüt altında devam eden hizmet işlerinin gerçekleştirilen kısmının veya bitirilen hizmet işlerinin parasal tutarını gösteren ihalenin yapıldığı yıldan önceki yılda düzenlenmiş faturaların, İsteklinin birinci fıkrada belirtilen belgelerden birini sunması yeterlidir…” düzenlemesine, Yer verilmiştir.

Kamu İhale Genel Tebliğinin “Belgelerin sunuluş şekli” başlıklı 8 inci

Ocak-Şubat 2011

III-ÖZELLİK GÖSTEREN DURUMLAR

137

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

138

maddesinde yer alan 8.4 üncü alt maddede; “ İhale dokümanında istenen ve serbest muhasebeci mali müşavir tarafından düzenlenerek ya da onaylanarak başvuru veya teklif kapsamında idareye sunulan belgelerde, 15/11/2002 tarihli ve 24937 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Kaşe Kullanma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik çerçevesinde temin edilen özel kaşenin kullanılması gerekmektedir.” açıklaması yer almaktadır.

Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Kaşe Kullanma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin “Kapsam” başlıklı ikinci maddesinde; “Çalışanlar listesine kayıtlı bulunan meslek mensupları ile çalışanlar listesine kayıtlı olmamakla birlikte, çalıştıkları mükelleflerin muhasebesinin sevk ve idaresinden sorumlu olan ve beyannamelerini imzalayan meslek mensupları, düzenledikleri resmi ve mesleki belgelerde özel kaşe kullanırlar.” hükmü, Anılan Yönetmeliğin “Kaşelerin şekli” başlıklı 6 ncı maddesinde; “Kaşeler kare şeklinde olup, en üste “TC” rumuzu, altına “TÜRMOB” yazısı ve “Mm” amblemi, Serbest Muhasebeci veya “Serbest Muhasebeci Mali Müşavir” ibaresi ile kaşe numarasını taşır. Kaşeler; Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü tarafından imal edilir.” hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer verilen Tebliğ açıklaması ve Yönetmelik hükmü gereği, serbest muhasebeci mali müşavirlerin düzenledikleri resmi ve mesleki belgelerde özel kaşe kullanmalarının gerekli olduğu anlaşılmaktadır. İdari şartnamenin 7.4.2 ve 7.4.3 üncü maddeleri kapsamında, ihaleye katılan isteklilerden (Y) Yemek Üretim A.Ş. ile (T) Gıda ve Dek. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin sundukları belgelerin YMM tarafından, üzerinde numara taşıyan YMM mührü ile onaylandığı anlaşılmıştır.

Dolayısıyla, bu belgelerin üzerinde TÜRMOB kaşesinin bulunmasına gerek bulunmamaktadır. Öte yandan, ihaleye katılan diğer istekliler tarafından sunulan belgeler incelendiğinde ise; (Ç) Yemek Unlu Mam. İnş. San. Tic. Ltd. Şti. ile (K) Et Hazır Yemek Gıd. Ür. Dağ. Tic. San. Ltd. Şti.’nin sundukları belgelerin SMMM tarafından onaylandıkları ve bu belgelerin üzerinde TÜRMOB kaşesinin yer aldığı tespit edilmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

2-ÖRNEK OLAY (Kamu İhale Kurulu Kararı): Bilanço Ve Gelir Tablosunda Aranan Oranların Doğru Olarak Tespit Edilmesi Gerektiği İtirazen şikayet dilekçesinde özetle; 1- İhale üzerinde bırakılan isteklinin 2010 yılı içerisinde kurulan bir firma olması nedeniyle idari şartnamede belirtilen bilanço ve gelir tablosuna ilişkin yeterlik kriterlerini karşılamasının mümkün olmadığı, …

1) Başvuru sahibinin 1 inci iddiasına ilişkin olarak: Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin “bilanço ve eşdeğer belgeler” başlıklı 35 inci maddesinde; “(1) bilançonun veya eşdeğer belgelerin istenildiği ihalelerde; a) İhalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait yıl sonu bilançosunun ve bilançonun gerekli görülen bölümlerinin, b) (a) bendinde belirtilen belgelere eşdeğer belgelerin her ikisinin de idarelerce istenilmesi zorunludur.

(2) Aday veya isteklinin birinci fıkrada belirtilen belgelerden birini sunması yeterlidir.” hükmü, Aynı Yönetmeliğin “İş hacmini gösteren belgeler” başlıklı 36 ıncı maddesinde; “(1) İş hacmini gösteren belgelerin istenildiği ihalelerde; a) İhalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait toplam ciroyu gösteren gelir tablosunun,

Ocak-Şubat 2011

(P) Turz. Gıda Oto Tic. San. Ltd. Şti. tarafından sunulan belgelerde ise Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Kaşe Kullanma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin “Kaşelerin şekli” başlıklı 6 ncı maddesinde yer alan usul ve esaslara uygun olarak TÜRMOB amblemli mühür bulunmadığı tespit edilmiştir.

Ancak, söz konusu isteklinin teklifinin ihaleye geçerli teklif sunan firmalar içerisinde beşinci sırada olduğu hususu göz önüne alındığında, isteklinin teklifinin birinci veya ikinci en avantajlı teklif olma durumu söz konusu olmadığı müddetçe, bu belgelerdeki eksikliğin tamamlatılmasında gerek istekliye ve gerekse idareye fayda sağlayacak bir durumun söz konusu olmadığı anlaşıldığından, başvuru sahibi isteklinin iddiasının yerinde olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

139

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

140

b) Taahhüt altında devam eden hizmet işlerinin gerçekleştirilen kısmının veya bitirilen hizmet işlerinin parasal tutarını gösteren ihalenin yapıldığı yıldan önceki yılda düzenlenmiş faturaların her ikisinin de idarelerce istenilmesi zorunludur.

(2) Aday veya isteklinin birinci fıkrada belirtilen belgelerden birini sunması yeterlidir.” hükmü, Yer almaktadır. İdari şartnamenin “Ekonomik ve mali yeterliliğe ilişkin belgeler ve bu belgelerin taşıması gereken kriterler” başlıklı 7.4 üncü maddesinde; “7.4.2. İsteklinin ihalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait yılsonu bilançosu ve bilançonun gerekli görülen bölümleri veya bu belgelere eşdeğer belgeler. İsteklinin bu belgelerden birini sunması yeterlidir.

Bu durumda; a) Belli sürelerde nakit akışını sağlayabilmesi için gerekli likiditeye ve kısa dönem (bir yıl) içinde borç ödeme gücüne sahip olup olmadığını gösteren cari oranın (dönen varlıklar/kısa vadeli borçlar) en az 0,50 olması (hesaplama yapılırken; varsa yıllara yaygın inşaat maliyetleri dönen varlıklardan, hakediş gelirleri ise kısa vadeli borçlardan düşülecektir), b) Aktif varlıkların ne kadarının öz kaynaklardan oluştuğunu gösteren öz kaynak oranının (öz kaynaklar/toplam aktif) en az 0,10 olması (hesaplama yapılırken, varsa yıllara yaygın inşaat maliyetleri toplam aktiflerden düşülecektir), c) Kısa vadeli banka borçlarının öz kaynaklara oranının 0,75’den küçük olması gerekir. Sunulan bilançolarda varsa yıllara yaygın inşaat maliyetleri ile hakediş gelirlerinin gösterilmesi zorunludur. …

7.4.3. İsteklinin; a) İhalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait toplam ciroyu gösteren gelir tablosunun, b) Taahhüt altında devam eden hizmet işlerinin gerçekleştirilen kısmının veya bitirilen hizmet işlerinin parasal tutarını gösteren ihalenin yapıldığı yıldan önceki yılda düzenlenmiş faturaların, İsteklinin birinci fıkrada belirtilen belgelerden birini sunması yeterlidir.

Taahhüt altında devam eden işlerin gerçekleştirilen kısmının veya bitirilen işlerin parasal tutarının hesabında, yurt içinde ve yurt dışında gerçekleştirilen işlerden elde edilen gelirlerin toplamı dikkate alınır.

Toplam cironun teklif edilen bedelin % 15’inden, taahhüt altında devam eden işlerin gerçekleştirilen kısmının veya bitirilen işlerin parasal tutarının ise teklif edilen bedelin % 10’undan az olmaması gerekir. Bu kriterlerden herhangi birini sağlayan ve sağladığı kritere ilişkin belgeyi sunan istekli yeterli kabul edilir.

Bu kriterleri bir önceki yılda sağlayamayanlar, son iki yıla ait belgelerini sunabilirler. Bu takdirde, son iki yılın parasal tutarlarının ortalaması üzerinden yeterlik kriterlerinin sağlanıp sağlanmadığına bakılır …. ” düzenlemesi bulunmaktadır. İhale üzerinde bırakılan (E) Yemek tarafından teklif dosyası kapsamında 01.01.2010-30.09.2010 dönemine ait işletme hesabı özetini sunduğu görülmektedir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Kanunu’nda, tacirler birinci sınıf tacir ve ikinci sınıf tacir olmak üzere ikiye ayrılmış olup, birinci sınıf tacirlerin bilanço esasına göre, ikinci sınıf tacirlerin ise işletme hesabı esasına göre defter tutacakları hüküm altına alınmıştır. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ve ikincil mevzuatta işletme hesabına göre defter tutan ve bilanço düzenlemeyen şirketlerin ihalelere katılıp katılamayacakları belirsiz olup, bu hususun ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte, (E) Yemek’in teklifi ekinde sunmuş olduğu 20.05.2010 tarih ve 7567 sayılı Ticaret Sicil Gazetesinde, ihale üzerinde bırakılan istekli ile ilgili olarak; “Kanuni ve ticari ikametgahı ile sicil numarası ve unvanı yukarıda yazılı bulunan tacir tarafından verilen dilekçede 07.05.2010 tarihinden itibaren “Tabildot yemek yapımı ve dağıtımı” işleri ile uğraştığını noterden tasdikli imzası tahtında bildirerek tescil talebinde bulunduğundan keyfiyetin 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine uygun olarak ve memurluğumuzdaki belgelere dayanılarak 10.05.2010 tarihinde tescil edildiği ilan olunur.” ifadeleri yer almaktadır. İnceleme konusu ihalenin 10.12.2010 tarihinde yapıldığı göz önüne alındığında Yönetmelik ve idari şartname hükümleri gereğince 2009 yılına ilişkin bilanço ve gelir tablosunun sunulması gerektiği anlaşılmaktadır.

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

141

MALİ

ÇÖZÜM

İhale üzerinde bırakılan Erdoğanlar İpek Yemek’in yukarıda anıldığı üzere 07.05.2010 tarihinde kurulmuş olması nedeniyle 2009 yılına ilişkin bilanço ve gelir tablosunu sunma olanağı bulunmamaktadır.

Bu durumda, Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin 35 ve 36 ncı maddeleri ve idari şartnamenin 7.4.2 ve 7.4.3 üncü maddelerine gereğince ihalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait bilanço ve gelir tablolarının sunulması gerekirken, ihalenin yapıldığı 2010 yılına ait işletme hesabı özetini ve gelir tablosunu sunan isteklinin teklifinin idarece değerlendirme dışı bırakılması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (22.01.2002). 4734 sayılı Kamu ihale kanunu. Ankara : Resmi Gazete (24648 sayılı)

142

MALİ

ÇÖZÜM

YENİ TÜRK TİCARET KANUNA GÖRE İNTERNET SİTESİ AÇMA VE YÖNLENDİRİLMİŞ MESAJ BULUNDURMA ZORUNLULUĞU Soner ALTAŞ*

I. GİRİŞ : Bilindiği üzere, 27 Kasım 2008 tarihinde temel kanun olarak görüşmelerine başlanılan Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’nın ilk 76 maddesi Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurulu’nda kabul edildikten sonra, kalan maddelerin görüşmelerine uzunca bir süre başlanılamamış idi. Buna karşılık, kamuoyunun yoğun beklentilerini de dikkate alan Türkiye Büyük Millet Meclisi, Tasarının kalan maddelerini, 13 Ocak 2011 tarihli 23. Dönem 5. Yasama Yılı 51. Birleşim’inde, bazı değişikliklerle kabul etti.

Yeni Türk Ticaret Kanunu(YTTK), kamuyu aydınlatma ve şeffaflık ilkeleri çerçevesinde Şirketler Hukukumuzda birçok yenilik öngörmektedir. Bu yeniliklerden birisi de, elektronik işlemler ve bilgi toplu hizmetleri kapsamında getirilen internet sitesi açma zorunluluğudur. YTTK, her sermaye şirketine bir internet sitesi açma, bu sitenin bir bölümünü bilgi toplumu hizmetlerine tahsis etme, internet sitesinin adresini şirketin unvanının altına yazma zorunluluğu getirmektedir. YTTK’nın 124. maddesine göre, *

Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Başmüfettişi

Ocak-Şubat 2011

Öz Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda, teknolojinin gelişimine ve günlük hayatımızdaki yerine paralel olarak, elektronik işlemler ve bilgi toplumu hizmetlerine ilişkin hükümlere de yer verilmiştir. Bu hükümlerden birisi internet sitesine ilişkindir. Yeni Türk Ticaret Kanunu’na göre, bütün sermaye şirketleri, yani anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler internet sitesi bulundurmak ve bu sitelerinin belli bir bölümünü Kanunda belirtilen asgarî hususların yayımlanmasına özgülemek zorundadırlar. Kanun, anılan yükümlüklere uyulmaması hali için hem hukukî hem de cezaî sorumluluk öngörmüştür.

143

MALİ

ÇÖZÜM

anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, “sermaye şirketi” sayılmaktadır. Dolayısıyla, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler bir “internet sitesi” bulundurmak zorundadırlar. Bu yükümlülüğe aykırılık ise hukuki ve cezai sorumluluk doğuracaktır.

Dolayısıyla, bu çalışmamızda, yeni TTK’nın sermaye şirketleri için öngördüğü internet sitesi açma zorunluluğu, sitede yayımlanması gerekli bilgi ve belgelerin neler olduğu, bilgilerin sitede kalma süresi ile bu yükümlülüklere aykırılık halinde öngörülen cezalar üzerinde durulacaktır.

Ocak-Şubat 2011

2. SERMAYE ŞİRKETLERİNE GETİRİLEN İNTERNET SİTESİ AÇMA ZORUNLULUĞU : YTTK’nun, “elektronik işlemler ve bilgi toplumu hizmetleri” başlığı altındaki 1524. ilâ 1528. maddelerde, elektronik işlemler ve bilgi toplumu hizmetlerine ilişkin hükümlere toplu olarak yer verilmiştir. Bunlardan “internet sitesi” kenar başlıklı 1524. maddenin ilk fıkrasında, “her sermaye şirketinin, bir internet sitesi açmaya” mecbur olduğu belirtilmektedir. Buna göre, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler 1 Temmuz 20131 tarihinden itibaren bir internet sitesi açmak yahut şirketin internet sitesi zaten mevcutsa bu sitenin belli bir bölümünü 1524. maddede belirtilen hususların yayımlanmasına özgülemek zorundadır(YTTK, m.1524/f.1). Bu sitenin, bir numara altında tescili ve ilgili diğer hususlar ise Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılacak bir yönetmelik ile düzenlenecektir(YTTK, m.1524/f.4).

144

3. İNTERNET SİTESİNDE BULUNDURULMASI GEREKLİ BİLGİ VE BELGELER : Anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin internet sitesine konulacak içeriğe ilişkin düzenlemelere, YTTK’nın muhtelif maddelerinde yer verilmiştir. Bununla birlikte, anılan şirketlerin internet sitesinde yer alacak bilgi ve belgeler, genel olarak, YTTK’nun 1524. maddesinin birinci fıkrasında ele alınmıştır.

1 YTTK 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girecektir. İnternet sitesi açma zorunluluğuna dair 1524. madde ise, YTTK’nın yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl sonra, yani, 1 Temmuz 2013 tarihinde yürürlüğe girecektir(YTTK, m.1534/f.1).

Buna göre, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler, açacakları veya zaten mevcut bulunan internet sitelerinin belli bir bölümünü aşağıdaki hususların yayımlanmasına özgülemek zorundadırlar.

Yayımlanacak içeriklerin başlıcaları şunlardır (YTTK, m.1524/f.1): a) Şirketçe kanunen yapılması gereken ilânlar, b) Pay sahipleri ile ortakların menfaatlerini koruyabilmeleri ve haklarını bilinçli kullanabilmeleri için görmelerinin ve bilmelerinin yararlı olduğu belgeler, bilgiler, açıklamalar. c) Yönetim kurulu tarafından alınan; rüçhan, değiştirme, alım, önerilme, değişim oranı, ayrılma karşılığı gibi haklara ilişkin kararlar; bunlarla ilgili bedellerin nasıl belirlendiğini gösteren hesapların dökümü. d) Değerleme raporları, kurucular beyanı, payların halka arz edilmesine dair taahhütler, bunlara ait teminatlar ve garantiler; iflâsın ertelenmesine veya benzeri konulara ilişkin karar metinleri; şirketin kendi paylarını iktisap etmesi hakkındaki genel kurul ve yönetim kurulu kararları, bu işlemlerle ilgili açıklamalar, bilgiler, belgeler. e) Birleşme, bölünme, tür değiştirme halinde, ortakların ve menfaat sahiplerinin incelemesine sunulan bilgiler, tablolar, belgeler; sermaye artırımı, azaltılması dahil, esas sözleşme değişikliklerine ait belgeler, kararlar; imtiyazlı pay sahipleri özel kurulu kararları, menkul kıymet çıkarılması gibi işlemler dolayısıyla hazırlanan raporlar. f) Genel kurullara ait olanlar dâhil her türlü çağrılara ait belgeler, raporlar, yönetim kurulu açıklamaları. g) Şeffaflık ilkesi ve bilgi toplumu açısından açıklanması zorunlu bilgiler. h) Bilgi alma kapsamında sorulan sorular, bunlara verilen cevaplar, diğer kanunlarda paysahiplerinin veya ortakların aydınlatılması için öngörülen hususlar. ı) Finansal tablolar, kanunen açıklanması gerekli ara tablolar, özel amaçlarla çıkarılan bilançolar ve diğer finansal tablolar, pay ve menfaat sahipleri bakımından bilinmesi gerekli finansal raporlamalar, bunların dipnotları ve ekleri. i) Yönetim kurulunun yıllık raporu, kurumsal yönetim ilkelerine ne ölçüde uyulduğuna ilişkin yıllık değerlendirme açıklaması; yönetim kurulu

Ocak-Şubat 2011

MALİ

ÇÖZÜM

145

MALİ

ÇÖZÜM

Ocak-Şubat 2011

başkan ve üyeleriyle yöneticilere ödenen her türlü paralar, temsil ve seyahat giderleri, tazminatlar, sigortalar ve benzeri ödemeler. j) Denetçi, özel denetçi, işlem denetçisi raporları. k) Yetkili kurul ve bakanlıkların konulmasını istedikleri, paysahiplerini ve sermaye piyasasını ilgilendiren konulara ilişkin bilgiler.

Yukarıda sayılanlar, şirketin internet sitesinde bulundurulması gereken asgari ve de maddede belirtildiği üzere “yayımlanacak içeriklerin başlıcaları”dır. Yoksa, bu bilgi ve belgeler “sınırlı sayı” değildir.

Kanun, anılan yükümlükler uyulmaması için cezaî sorumluluk yanında çok ağır olarak nitelendirilebilecek hukukî sonuçlar ve sorumluluklar da öngörmüştür. Buna göre, 1524. maddenin birinci fıkrasında belirtilen yükümlülüklere uyulmaması, yani, internet sitesi açılmaması yahut açılmakla veya mevcut olmakla birlikte sitenin özgülenmiş bir kısmında yukarıda sayılan asgari içeriğe yer verilmemesi, ilgili kararların iptal edilmesinin sebebini oluşturur; kanuna aykırılığın tüm sonuçlarının doğmasına yol açar ve kusuru bulunan yöneticiler ile yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğuna neden olur(YTTK, m.1524/f.2).

Yine, YTTK’ya göre, şirketin internet sitesinin 1524. maddenin amaçlarına özgülenmiş kısmında yayımlanan içeriğin başına tarih ve parantez içerisinde “yönlendirilmiş mesaj” ibaresinin konulması gerekmektedir (YTTK, m.1524/f.4). “Yönlendirilmiş mesaj”, YTTK ile birlikte Ticaret Hukukumuza giren yeni bir kavramdır. Sözkonusu kavram, kısaca, üçüncü kişiye yönlendirilen mesajı kastetmektedir. Yönlendirilmiş mesaj ancak Kanuna ve Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılacak yönetmeliğe2 uyulmak suretiyle değiştirilebilecektir. Özgülenen kısımda yer alan bir mesajın yönlendirildiği karinedir (YTTK, m.1524/f.4).

Yönlendirilmiş mesaj, kural olarak, yönlendirildiği andan itibaren şirketin tasarrufundan çıkar. Şirket bu mesajı, Kanunda ve Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılacak Yönetmelikte belirtilen usul ve şart-

146

2 YTTK’nun 1524. maddesinin dördüncü fıkrasında “Bu ibareli mesaj ancak Kanuna ve ikinci fıkrada anılan yönetmeliğe uyulmak suretiyle değiştirilebilir.” denilmekle birlikte, anılan maddenin ikinci fıkrasında herhangi bir yönetmelikten bahsedilmemektedir. Yönetmelik çıkarılması, anılan maddenin dördüncü fıkrasında belirtilmektedir. Bu nedenle, anılan çelişkinin yazım hatasından kaynaklandığı düşünülmektedir.

MALİ

ÇÖZÜM

3 “Bu düzenleme yapılırken, şirketin “web sitesinin, şirketle ilgili bilgilere, şirketin yaptığı açıklamalara, çağrılara, beyanlara ve hazırladığı belgelere, raporlara, finansal tablolara, sorulan sorulara verilen cevaplara, herkesin en kolay şekilde ulaşabildiği, en güvenilir şeffaflığı en üst düzeyde sağlayan araç olduğu düşüncesinden hareket edilmiştir.” Bkz. 1524. madde gerekçesi, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96

Ocak-Şubat 2011

lara uymadan değiştiremez. Yönlendirilmiş mesaj üçüncü kişi yönünden de hukukî bir anlam taşır. Yönlendirilmiş mesaj, ona dayanan tarafından, yönlendirildiği şekli ile alınmış sayılır. Alınmış sayılma “üçüncü kişi tarafından biliniyor” anlamına gelmez ve böyle anlama uygun sonuçlar doğurmaz. Çünkü kimse web sitesine bakmaya, ona ulaşmaya mecbur değildir.

Ancak web sitesine ve yönlendirilmiş mesaja dayanıyorsa yönlendirilmiş mesaj onun tarafından da alınmış kabul olunur. Bu kabul hukukî sonuç doğurur3. Yine, YTTK, tahsis edilen kısımda yer alan bir mesajın yönlendirildiğini karine kabul etmektedir(YTTK, m.1524/f.4). Dolayısıyla, şirketin internet sitesinin tahsis edilen kısmına konulan mesajlar yönlendirilmiş olarak kabul edilecektir.

Yönlendirilmiş mesajla ilgili olarak, YTTK’nın öngördüğü diğer bir yükümlülük ise, bunların basılı şekillerinin ayrıca muhafaza edilmesine ilişkindir. 1524. maddenin altıncı fıkrasında “Yönlendirilmiş mesajların basılı şekilleri 82 nci madde uyarınca ayrıca saklanır. İnternet sitesinde yer alacak bilgiler metin hâline getirilip şirket yönetimince tarih ve saati gösterilerek noterlikçe onaylı bir deftere sıra numarasına göre yazılır veya yapıştırılır. Daha sonra sitede yayınlanan bilgilerde bir değişiklik yapılırsa, değişikliğe ilişkin olarak yukarıdaki işlem tekrarlanır.” Denilmektedir(YTTK, m.1524/f.6).

Bu itibarla, anonim şirketlerinin internet sitelerinde “yönlendirilmiş mesajlar”a yer verilmekle yetinilmeyecek, bu mesajların, ayrıca, şirketin finansal tablolarının ve dayanağı belgelerin saklanmasına ilişkin hükümler (m.82) çerçevesinde saklanması, internet sitesinde yer alacak bilgileri metin haline getirilip noter onaylı bir deftere sıra numarasıyla yazılması ya da yapıştırması ve varsa sitedeki bilgilerde meydana gelecek değişikliklerin de aynı şekilde metin haline getirip deftere işlenmesi gerekecektir.

Diğer yandan, YTTK, “internet sitesinin bilgi toplumu hizmetlerine ayrılmış bölümünün herkesin erişimine açık” olması gerektiğine hükmet-

147

MALİ

ÇÖZÜM

miştir. Bu nedenle, erişim hakkının kullanılması, ilgili olmak veya menfaati bulunmak gibi kayıtlarla sınırlandırılamayacağı gibi herhangi bir şarta da bağlanamaz. Bu ilkenin ihlâli halinde herkes engelin kaldırılması davasını açabilir(YTTK, m.1524/f.3).

Ocak-Şubat 2011

4. BİLGİ VE BELGELERİN İNTERNET SİTESİNDE KALMA SÜRESİ : YTTK’nun 1524. maddesinin beşinci fıkrasında “Bu Kanun ve ilgili diğer kanunlarda veya idarî düzenlemelerde daha uzun bir süre öngörülmedikçe, şirketin internet sitesine konulan bir içerik, üzerinde bulunan tarihten itibaren en az altı ay süreyle internet sitesinde kalır; aksi hâlde konulmamış sayılır. Finansal tablolar için bu süre beş yıldır.” denilmiştir.

Dolayısıyla, şirketin “internet sitesine konulan bir içerik”ten finansal tablolar dışında kalanlar en az altı ay boyunca sitede kalmalıdır. Finansal tablolara ise en az beş yıl süreyle şirketin internet sitesinde yer verilmelidir. Bu genel kuraldır. Bununla birlikte, gerek yeni Türk Ticaret Kanunu gerek diğer kanunlar ve idarî düzenlemeler ile daha uzun bir sürenin öngörülmesine olanak tanınmıştır. Bu durumda, şirketin internet sitesine konulan içerik, altı ay yerine, Kanunda yahut idarî düzenlemede öngörülen süre kadar internet sitesinde kalmalıdır. YTTK, bu sürenin altı aydan az olarak belirlenmesine ise müsaade etmemiştir. Dolayısıyla, internet sitesine konulan bir içeriğin kalma süresi, idarî düzenlemeler ile 6 aydan daha az olacak şekilde belirlenemeyecektir.

148

5. İNTERNET SİTESİ AÇMA VE GEREKLİ BİLGİ VE BELGELERİ YAYIMLAMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNE AYKIRILIK HALİNDE ÖNGÖRÜLEN CEZALAR : Sermaye şirketlerinin internet sitesi açma ve gerekli bilgi ve belgeleri özgülenmiş mesaj olarak saklama yükümlülüğüne aykırı davranılması durumunda uygulanacak cezalara, YTTK’nun 562. maddesinin 12. fıkrasında yer verilmiştir. Buna göre; 1 Temmuz 20134 tarihinden itibaren 4 YTTK’nın 562. maddesinin 12. fıkrasında “bu Kanunun yürürlüğe girmesinden itibaren üç ay içinde” ibaresi kullanılmıştır. YTTK 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girecektir. Buna karşılık, YTTK’nun 1534. maddesinin birinci fıkrasına göre, 1524 üncü madde, bu

MALİ

ÇÖZÜM

- Şirketin internet sitesinin oluşturulmaması, - Veya şirketin bir internet sitesinin mevcut bulunmasına karşılık bu internet sitesinin bir bölümünün bilgi toplumu hizmetlerine özgülenmemesi suç teşkil edecek ve -sermaye şirketinin türüne göre- anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri, limited şirketlerde müdürler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirkette ise yönetici olan komandite ortaklar, altı aya kadar hapis ve yüz günden üçyüz güne kadar adlî para cezasıyla cezalandırılacaklardır.

Yine, aynı fıkra gereği, internet sitesine konulması gereken içeriğin usulüne uygun bir şekilde konulmaması hali de suç olarak değerlendirilmekte ve faillerine -anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri, limited şirketlerde müdürler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirkette yönetici olan komandite ortaklar- üç aya kadar hapis ve yüz güne kadar adlî para cezası verilmesi öngörülmektedir.

Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl sonra, yani 1 Temmuz 2013 tarihinde yürürlüğe girecektir. Dolayısıyla, daha 1524. madde yürürlüğe girmeden, 1 Temmuz 2012’den itibaren üç ay hesabı yapıp ilgililerin cezai sorumluluklarına gitmek hakkaniyete ve hukuka uygun olmayacaktır. Anılan çelişkinin, 1534. maddenin TBMM Genel Kurulu’nda verilen önergeler doğrultusunda değiştirilmesine karşılık, 562. maddenin 12. fıkrasında paralel bir değişiklik yapılmasının unutulmasından kaynaklandığı düşünülmektedir.

Ocak-Şubat 2011

6. ÖZET VE SONUÇ : Yeni Türk Ticaret Kanunu’na göre, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler bir “internet sitesi” bulundurmak zorundadırlar. Yine, bahsigeçen şirketlerin, açacakları veya zaten mevcut bulunan internet sitelerinin belli bir bölümünü Kanunda asgarî olarak belirtilen hususların yayımlanmasına özgülemeleri ve yayımlanan içeriğin başına tarih ve parantez içerisinde “yönlendirilmiş mesaj” ibaresini koymaları gerekmektedir. Bu yükümlülüklere uyulmaması, yani, internet sitesi açılmaması yahut açılmakla veya mevcut olmakla birlikte sitenin özgülenmiş bir kısmında yukarıda sayılan asgari içeriğe yer verilmemesi, ilgili kararların iptal edilmesinin sebebini oluşturur; kanuna aykırılığın tüm sonuçlarının doğmasına yol açar ve kusuru bulunan yöneticiler ile yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğuna neden olur.

149

MALİ

ÇÖZÜM

Şirketin internet sitesine konulan bu içerik, üzerinde bulunan tarihten itibaren en az altı ay süreyle internet sitesinde kalır; aksi hâlde konulmamış sayılır. Finansal tablolar için bu süre beş yıldır. YTTK, bu konuda cezaî sorumluluk da öngörmüştür. Bu itibarla, şirketin internet sitesinin oluşturulmaması veya şirketin bir internet sitesinin mevcut bulunmasına karşılık bu internet sitesinin bir bölümünün bilgi toplumu hizmetlerine özgülenmemesi durumunda, anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri, limited şirketlerde müdürler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirkette ise yönetici olan komandite ortaklar, altı aya kadar hapis ve yüz günden üçyüz güne kadar adlî para cezasıyla cezalandırılacaklardır. İnternet sitesine konulması gereken içeriğin usulüne uygun bir şekilde konulmaması halinde de, sayılan yöneticilere üç aya kadar hapis ve yüz güne kadar adlî para cezası verilecektir. Ancak, anılan zorunluluğun halihazırda geçerli olduğu düşünülmemelidir. Zira, YTTK’nın konuya ilişkin 1524. maddesi 1 Temmuz 2013 tarihinde yürürlüğe girecektir.

Ocak-Şubat 2011

KAYNAKÇA : http://www.tbmm.gov.tr T.C. Yasalar (13.01.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu : Esas No:1/324, S.Sayısı:96

150