Malicozum129 by Istanbul SMMM Odası

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

ÇÖZÜM

MALİ

MAYIS - HAZİRAN 2015

May - June 2015

YIL 25

YEAR 25

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO Genel Yayın Yönetmeni - Editor Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant

DANIŞMA KURULU Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders) Advisory Board Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

YAHYA ARIKAN VEYSEL KARANİ PALAK GÜLGÜN ÖZTÜRK

YAYIN KURULU Publication Board Veysel Karani PALAK (Başkan) Gülgün ÖZTÜRK (Üye) Ayla BÜYÜKHAN (Üye) Ali Haydar TUNÇ (Üye) Tayyar GÜLER (Üye)

HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (BilgiÜniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (AnadoluÜniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

MALİ

ÇÖZÜM

ISSN 1303-5444

Net 3000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya ARIKAN Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Veysel Karani PALAK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Yazı İşleri Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Değerli Mali Çözüm Okurları 129. sayımızla sizlerin tekrar karşısındayız. Ülkemizin ciddi sınavdan geçtiği bu günlerde mesleğimiz de kendi payına düşeni alarak mesleki değerlerimizin gözetilmesi ve korunması yolunda sıkıntılar yaşamaktadır. Siyasi belirsizlikler, toplumun her bir bireyini ve tüm kurumları etkilediği gibi sivil toplum kuruluşlarını da etkisi altına almaktadır. Karar vericilerin siyasi kararları zamanında alamaması, toplumsal birlikteliğimizin tehlikesi yanında mesleki geleceğimizi de tehdit etmektedir. Mali müşavirlik mesleği temelinde dengeyi barındırır. Dengelerin kurulması ve devamlılığı ise hayatımızın her alanında büyük önem taşımaktadır. Mesleğimiz de bu yönüyle toplumun her kesimini ilgilendirmektedir. Bu anlamda alınacak tüm kararlarda yapılacak hesapların muhasebe etkisini göz ardı etmeksizin akıl ve mantığın bileşkesiyle ortaya konulması, karar alıcılardan başlayarak hepimizi yakından ilgilendirmektedir. Verilen mesleki mücadelemizin farkındalığını bilerek ve bu bilinçle hareket ederek yaşanabilir bir gelecekte mesleğimizi icra edebilmemiz her birimizin sorumluluğundadır. Bu sorumluluk gelecek nesillere aktarılacak mesleki birikimlerimizin her damlasındadır. Bu sayımızda sizlerle dergimize katkı sunan değerli yazarlarımızın makalelerini paylaşacağız. Dergimizde yer alan makale başlıkları aşağıda yer almaktadır. • Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Karşılaştırmalı Analizi • IAS (TMS) 12 Gelir Vergileri Standardına Kavramsal Yaklaşım • Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Yabancı Memleketlerde Ödedikleri Vergilerin Mahsubu • Anonim Şirketlerde Genel Kurul Toplantılarına Vekâleten Katılma Usulü • Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişiklikleri Bakanlık İznine Tabi Şirketlere Dair Değerlendirmeler ve Öneriler • Adli Muhasebecilik Mesleğinin İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi • Aşırı Düşük Teklif Sorgulaması Kapsamında Hizmet Alımlarındaki Değişiklikler ve Bu Kapsamda Serbest Muhasebecilerin Yeni Durumu • İndirim Konusu Yapılamayan Ancak Gelir Veya Kurumlar Vergisi Matrahının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınabilen Katma Değer Vergileri Ve Bazı Tereddütlü Hususlar MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

• •

• • • • •

• •

ÇÖZÜM

Geçmiş Yıl Zararlarının Bilanço Kalemlerinden Mahsup Edilmesi Halinde Beyanname Üzerinde İndirim Hakkı Ortadan Kalkar Mı? Sahip Olunan Gayrimenkullerin Ayni Sermaye Olarak Sermaye Şirketine Konulması İle Bunun Yanında Bir Veya Birkaç Gayrimenkul Satışı Durumunda Vergilemenin Nasıl Olacağı E-Ticarette Damga Vergisi 6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununa Göre Faaliyeti Durdurulan İşyerleri Hakkında Hukuki Sonuçlar 6331 Sayılı Kanun Kapsamında İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerinin İşverenler Tarafından Yürütülmesi İş Sağlığı ve Güvenliği Kanuna Göre İşveren Vekili Kimdir? İşveren Vekilinin Sorumlulukları Nelerdir? İşyerinin Devredilmesi, Adres veya Unvanının Değiştirilmesi, Şirketlerin Birleşmesi, Bölünmesi veya Ortakların Değişmesi Halinde SGK’ya Yapılması Gereken Bildirimler Ev Hizmetlerinde Çalıştırılanların Sigortalılığı Yurtdışında Yaşayan Türk Vatandaşlarının Borçlanma Yaparak Türkiye’den Emekli Olma Şartları Dr. Yahya ARIKAN İSMMMO Başkanı

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yahya ARIKAN 9

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Karşılaştırmalı Analizi Comparative Analysis of Joint Cost Allocation Methods Yrd. Doç. Dr. Aydın GERSIL - H.Yeliz Öz DEDEOLUK

IAS (TMS) 12 Gelir Vergileri Standardına Kavramsal Yaklaşım The Conceptual Fromawork Of IAS (TAS) 12 Income Taxes Standard Dr. Sinan TOPÇU 37 Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Yabancı Memleketlerde Ödedikleri Vergilerin Mahsubu Deduction Of The Taxes Paid In Foreign Countries Income And Corporate Tax Resident Samet YAMAN - Gökhan ÖZKAN 59

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Anonim Şirketlerde Genel Kurul Toplantılarına Vekâleten Katılma Usulü Mustafa YAVUZ 73 Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişiklikleri Bakanlık İznine Tabi Şirketlere Dair Değerlendirmeler ve Öneriler Soner ALTAŞ 85 Adli Muhasebecilik Mesleğinin İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi Yrd. Doç. Dr. Mehmet Ali ÇAKIR 95 Aşırı Düşük Teklif Sorgulaması Kapsamında Hizmet Alımlarındaki Değişiklikler ve Bu Kapsamda Serbest Muhasebecilerin Yeni Durumu Cevdet BOZKURT 105

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

İndirim Konusu Yapılamayan Ancak Gelir Veya Kurumlar Vergisi Matrahının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınabilen Katma Değer Vergileri Ve Bazı Tereddütlü Hususlar Altar Ömer ARPACI 117 Geçmiş Yıl Zararlarının Bilanço Kalemlerinden Mahsup Edilmesi Halinde Beyanname Üzerinde İndirim Hakkı Ortadan Kalkar Mı? Rızkullah ÇETIN 131 Sahip Olunan Gayrimenkullerin Ayni Sermaye Olarak Sermaye Şirketine Konulması İle Bunun Yanında Bir Veya Birkaç Gayrimenkul Satışı Durumunda Vergilemenin Nasıl Olacağı Neslihan İçten İNCE 137 E-Ticarette Damga Vergisi Ertunç AKSÜMER

147

6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununa Göre Faaliyeti Durdurulan İşyerleri Hakkında Hukuki Sonuçlar Erol GÜNER

153

6331 Sayılı Kanun Kapsamında İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerinin İşverenler Tarafından Yürütülmesi Cumhur Sinan ÖZDEMIR 161 İş Sağlığı ve Güvenliği Kanuna Göre İşveren Vekili Kimdir? İşveren Vekilinin Sorumlulukları Nelerdir? Recep GÜNER 169 İşyerinin Devredilmesi, Adres veya Unvanının Değiştirilmesi, Şirketlerin Birleşmesi, Bölünmesi veya Ortakların Değişmesi Halinde SGK’ya Yapılması Gereken Bildirimler Murat ÖZDAMAR 177 Ev Hizmetlerinde Çalıştırılanların Sigortalılığı Erden ÇAKAR 189 6

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yurtdışında Yaşayan Türk Vatandaşlarının Borçlanma Yaparak Türkiye’den Emekli Olma Şartları Özer DEMIRDIZEN

205

Yayın Politikası İlkeleri

211

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

GELECEĞİMİZ, ÖRGÜTLÜLÜĞÜMÜZ VE TEK GÜCÜMÜZ: DOĞRU BİLGİ… Mali Müşavirlik mesleğinin geleceği için Türkiye’nin bütün illerinde verilen mücadele, aynı düşünce tarzıyla, dayanışmayla ve özveriyle hayata geçtiği müddetçe ‘herkes’in ve Türkiye’nin kazanacağı çok açıktır. Gündelik hayat sorunlarının yanında kendi alanımızda yaşadıklarımızı doğru değerlendirebilme yeteneğiyle birlikte; stratejik yönetimle, yaratıcı önermelerle tüm kurum yöneticilerimizin ve meslektaşlarımızın bir arada çabasıyla karşımızda duran o büyük ütopyayı, geleceği kendi ellerimizle şekillendirebileceğiz. Sadece şunu bilelim; yürüdüğümüz ‘yol’da mücadelemizi sahiplenmek için daha neler yapmalıyız! Dr. Yahya ARIKAN1 * Dünyadaki diğer ülkeler için en stratejik ve yaşamsal meslekleri farklı iş kollarından tek tek sıralayabiliriz. Ama Türkiye için hiç kuşkusuz ki “Mali Müşavirlik” mesleği sayamayacağımız kadar önemli bir noktadadır. İstanbul’da örgütlülüğe kavuşulan 1990 yılı, bir başka açıdan bakıldığında Türkiye’de muhasebeciliğin gerçek anlamda demokratik, akademik mesleki bir örgüte kavuşmasının da miladıdır. Büyük bir aileye hizmet vermenin sorumluluğundaki İSMMMO “Lider Kurum” olmanın hakkını vermek ve yarınlarda da meslektaşa çözümler üretmek için bir yandan örgütlülüğüne sahip çıkarken, diğer yandan yoğun mesleki üretimi hiçbir koşulda kesintiye uğratmamaya çalışıyor. Dolayısıyla İSMMMO; Meslektaşının hak ve hukukunu korumak üzere bir çok konuda sürekli eğitimler ve yayınlarla meslek mensuplarının bilgi birikimini, kariyerini geliştiren, uzmanlaşmasını sağlayan, muhasebe ile ilgili uygulamalara yön veren bilimsel ve teknolojik çalışmalar yapmayı aynı zamanda misyon kabul ediyor. “Geleceğe yönelik projeleriyle, üyelerinin gelişimini sağlayan, şeffaflığı, denetimi, yeniliği savunan ve çevre sorunlarına duyarlı; toplumumuzun aydınlatılmasına, akademik, mesleki kamuoyuyla güçlü işbirliği yaparak ekonomik kalkınmaya katkı sunan” bir bakış açısıyla İSMMMO, “vizyon”unu bu yapıyla birlikte omurgasını tamamlıyor. *1 İSMMMO Başkanı

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Uluslararası normlarda işleyişini sürdüren mesleğimiz için artık kıtaların ve mesafelerin çok bir anlam ifade etmediği dönemlerden geçiyoruz. Mesleki etkileşim ve iletişimin sağladığı bu ortak dilin yaratacağı etki, geleceğin şekillenmesindeki en büyük habercilerden olacaktır. GEÇMİŞTEKİ YERİMİZ! Muhasebe mesleği, 1984 yılına kadar, adeta mart ayından mart ayına yapılan bir meslek gibi yapılmaya devam etti. Faturalar topluca paketlenmiş halde getirilir, Mart ayının sonuna kadar meslektaşlar tamamlamak için uğraşırlardı. Ancak, aynı yıl Katma Değer Vergisi’nin çıkmasıyla, düzenli olarak muhasebe tutulmaya başlandı. Mesleğimiz için bir milat olan 1990 yılında ise; TÜRMOB’un ve Odalarımız’ın kurulmasıyla mesleğimizde önemli bir dönemece girildi. Meslektaşlarımızın üzerinde yaratılan ‘kâtip’ imajı, verdiğimiz mücadele ve eğitimlerle silinerek üstü düzey bir kimlik ortaya çıkarttı. Tek düzen uygulama tebliği ise meslekte yeni bir kilometre taşı oldu. Muhasebe camiası hiçbir yerden destek almadan, ülke çapında düzenlenen eğitimlerden yararlanarak tek düzen muhasebe sistemini hayata geçirdi. Ardından enflasyon muhasebesi uygulaması geldi. Özveriyle üretilen yazılım sayesinde milyonlarca lira meslektaşın cebinde kalırken, süreç de başarıyla tamamlandı. Diğer önemli eşiklerden birisi ise e-bayan sistemine geçiş. Çünkü çok kısa bir sürede bütün beyanname ve bildirimler elektronik ortamda verilmeye başlandı. Elle defter yazma döneminden, her türlü bildirilerin internet üzerinden gönderilebildiği bir çizgiye gelindi. YARINLARA BAŞKA BİR BAKIŞ! Yoğun ve tempolu geçen yıllara rağmen ana tablodan öteye geçerek mesleğimiz ile ilgili en net, doğru tavır ve soru ise; “yarınlara bakışımız” ve “bizleri nasıl bir yarın bekliyor?” olacaktır. Kurumsallaşma, Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nı uygulama, Bağımsız Denetim ve benzeri birçok konu mesleğimizin yarınlarının yeni kilometre taşlarını oluşturuyor. Artık çok net bir şekilde görülüyor ki; gelecekte mesleğimiz, defter tutmanın yanı sıra,“finansal tabloları düzenleyenler, bunları denetleyenler ve danışmanlık yapanlar” ekseninde şekillenecek. Finansal raporlamada, denetimde ve çeşitli danışmanlık alanlarında “uzmanlaşma” ise kaçınılmaz olacaktır. 10

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Çünkü uzmanlaşma, bilgiyi en doğru bir şekilde üretmenin yanı sıra bilgiyi yönetme becerisine de sahip olmayı ve bununla birlikte yeni iş alanlarına sıçramayı gerektirecektir. KURUMSALLŞAMANIN GEREKLİLİKLERİ! Kurumlarımız, mali müşavirlik mesleğinin müşterileri ve onların taleplerinin yeniden şekillendiği bir tablonun da farkında olmalıdır. Bunu sağlamak ise ancak , sadece defter tutmanın ve ‘bir masa bir sandalye’ bulundurmanın mesleği olmanın ötesine geçmekle mümkün olur! Artık küçük hesapları bir kenara bırakarak ,yarattığımız birikimlerle ve Odalarımızın çizdiği vizyonla kurumsallaşma adımlarını hayata geçirmeye başladık. Birlikte yönetme kültürünü sahiplendiğimiz müddetçe, ileriyi görme aşamasında sorunları ve sıkıntıları geride bırakarak önemli adımlar atacağız. O zaman görülecek ki; sürdürülebilir yapılar oluşacak, kolay ve doğru yönetilecek, kaliteli hizmetle daha çok kazanılacak. Üstelik, büyüklerle rekabetin de tek çaresi bu. Ve bu yolda deneyimlerimiz, haksız rekabetin önüne geçilebilmesi için öncelikle “haklı rekabet ortamları”nın yaratılması gerektiğini bize çoktan öğretti. 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren zorunlu uygulanan, Haksız Rekabetle Mücadele Yazılımı ile rekabetin yerini şimdiden mesleki dayanışmanın ve etik kurallarını yerini aldığını görüyoruz. ÖRGÜTLÜ YAPI! Bu mücadelede olmazsa olmazlardan biri ise örgütlülüğümüze sahip çıkmaktır. Oda ve örgütlerin görev ve sorumluluklarının ellerinden alınmaya çalışıldığı, işlevsizleştirme ve pasifizasyon girişimlerinin yapıldığı, varlığını sürdürmesi için gerekli kaynakların ortadan kaldırılmak istendiği bir ortamda mücadele ve özveri daha çok anlam kazanıyor. Meslek odalarının, yeni fikirler ve uygulamalarla üyelerinin karşısına çıktığı, onları yenilik ve yaratıcılık için yönlendirdiği, gelişmelerden haberdar ettiği, kaynakların daha etkin ve verimli kullanılması için gerekli ortamı ve kültürü oluşturduğu bir konjonktürde en yüksek pay kuşkusuz örgütlülüğündür. Oda’mız adına, “sahiplenme, omuzdaşlık, aynı ideali paylaşma” üzerine bir kültürü hayata geçirme konusunda tüm Türkiye’de çaba gösteren meslekMAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

taşlarıma bu satırlar aracılığıyla bir kez daha teşekkür ediyorum. İnanıyorum ki bu çabalar, gündemimizin en sıcak konusu bağımsız denetim konusunda da sonuç vermeye bizi yaklaştıracak. Gördüğümüz ve göstermeye çalıştığımız tablo mesleğimizin geleceği açısından yaşamsal önemdedir. Ancak şunu biliyoruz ki, bu sorunları aşacak güç ve stratejinin sahipleri, olanakları yaratacak olan kişiler yine bizleriz. Akademik ve demokratik haklarımızın gerektiğinde hukuksal zeminde savunulması ve mücadele kararlılığımız bunun güvencesidir. Türkiye’nin her bölgesinden bu mücadeleye verilecek desteğin özel bir yeri vardır. Çünkü dünyanın her yerinde ve Türkiye’de tek bir güç vardır: o da para değil, doğru bilgidir. Bu da biz Mali Müşavirlerde fazlasıyla mevcuttur.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ COMPARATİVE ANALYSİS OF JOINT COST ALLOCATION METHODS Yrd.Doç.Dr.Aydın GERSİL1* 2 H.Yeliz ÖZ DEDEOLUK** ÖZ Birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemleri kullanılarak hesaplanabilmektedir. Ancak, bu yöntemler subjektiftir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemlerine göre farklılaşabilmektedir. Bu çalışmada, birleşik mamullerde maliyet dağıtım yöntemleri incelenerek, bu yöntemlerin bir örnek işletmede uygulanması amaçlanmıştır. Çalışma yedi başlıktan oluşmaktadır. Çalışmanın ilk beş başlığı literatür araştırmasıdır. Altıncı başlık uygulamadır. Çalışmanın teorik kısmında, birleşik mamul, yan mamul kavramları, birleşik mamulleri dağıtım yöntemleri incelenmiştir. Çalışmanın uygulama kısmında, birleşik maliyet dağıtım yöntemleri bir işletme üzerine uygulanmıştır. Anahtar Sözcükler: Birleşik Mamul, Birleşik Maliyetleri Dağıtım Yöntemleri, ABSTRACT Joint Product’s cots can be calculated by using allocation methods. However, these methods are subjective. Therefore, joint products’ costs may be differentiable according to allocation methods. The aim of this study is to examine the methods of cost allocation of joint products and to apply these methods in the sample business. The study consists of seven titles. The first five titles of the study is about searching of literature. The sixth title is an application. In the theoretical part, the study investigates the concepts of joint products, by products and allocation methods of joint products. In the application part, allocation methods of joint products are applied to the sample business. Keywords:Joint Products, Distribution Methods of Joint Cost, *1 Adnan Menderes Üniversitesi Söke İşletme Fakültesi Uluslar arası Ticaret ve İşletmecilik Bölümü 2 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ** Makale Geliş Tarihi: 05.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 05.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

1. GİRİŞ: Birleşik ürünler ve birleşik maliyet konusu, maliyet muhasebesinin en tartışmalı konularından birisidir. Birleşik mamul ve birleşik maliyet kavramlarının, tartışmalı bir konu olmasının altında, birleşik mamullerin üretim süreci yatmaktadır. Birleşik mamuller, aynı hammaddeden aynı anda elde edilmektedir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde, bu mamuller için yapılan üretim maliyetleri belirli bir noktaya kadar tüm mamuller için yapılmaktadır. Bu noktaya ayırım noktası denmektedir. Bu noktadan sonra, kimi mamuller o şekliyle veya ek işlemlerden geçirilerek satılmaktadır. Buradaki temel sorun, birleşik mamullerin ayırım noktasına kadar yapılan üretim maliyetinden ne kadar pay aldığının direkt olarak belirlenememesidir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyet payları çeşitli dağıtım yöntemleri ile belirlenmektedir. 2. BİRLEŞİK MAMUL - YAN MAMUL KAVRAMLARI Birleşik mamul, “ortak bir üretim sürecinde aynı anda üretilen ve her biri önemli satış değerine sahip ve her biri tek başına mamul niteliği taşıyan mamuller şeklinde tanımlanabilir (Polimeni ve Cashin, 1984, 247). Birleşik mamullerin en önemli özelliği, bu mamullerin, üretim sürecinde kaçınılmaz olarak birlikte üretilmesidir. Diğer bir ifadeyle, birleşik mamullerden biri üretilmeden diğerinin üretimi mümkün değildir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde ortaya çıkan birleşik mamuller, birbirine yakın satış değerine sahiptirler. Ancak, birleşik mamullerin satış değerleri arasında önemli farklılıklar olabilir. Üretilen birleşik mamullerin bir kısmı toplam satış gelirleri içerisinde önemli satış değerine sahipken, bir kısım birleşik mamul ise toplam satış gelirleri içerisinde önemsiz satış değerine sahip olabilir. Birleşik mamullerden toplam satış geliri içerisinde nispi satış değeri önemli olan mamuller birleşik mamuller, nispi satış değeri önemsiz olan mamuller ise yan mamul olarak adlandırılır (Horngren, Datar ve Foster, 2006, 567). Ancak, yan mamullerle ilgili bu değerlendirme, mamul düzeyinde kârlılık analizlerinde yanıltıcı sonuçlara neden olabilmektedir. Çünkü, bir birleşik mamulün yan mamul olup olmadığının belirlenmesi kararı, subjektif bir değerlendirmeye dayanmaktadır. Muhasebe literatüründe ve uygulamada, bir birleşik mamulün satışından elde edilen gelir, birleşik mamullerin satışından elde edilen toplam satış gelirinin %10’nundan daha az bir paya sahipse, bu tür birleşik mamullerin yan mamul olarak kabul edilmesi hususunda genel bir kabul vardır. Ancak, bir işletme yan mamullerin tespitinde %10 oranımı kul16

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

lanırken, başka bir işletme %1 oranını kullanabilir. Bu durumda, birleşik mamulün satışından elde edilen satış geliri, toplam satış geliri içerisinde %1’den daha az olan birleşik mamuller, yan mamul olarak kabul edilecektir. Birleşik mamul ve yan mamul ayırımında %10 yerine %1 oranının kullanılması birleşik maliyetlerin ana mamuller arasında dağılımını da etkileyecektir. İşletmenin stoklarında çok miktarda yan mamul varsa, işletmenin %1 veya %10 limitini seçmesi stok değerini de önemli ölçüde etkileyecektir (Bragg, 2005, 144). 3. BİRLEŞİK MALİYET-AYRIM NOKTASI-EK MALİYET KAVRAMLARI Birleşik maliyet, “En az iki veya daha fazla mamulün elde edilebilmesi için ilk madde ve malzemenin üretime bağlı tutulduğu, ayrım noktasına kadar olan, ilk üretim aşamasının tüm maliyetleridir” şeklinde tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 379). Ayrım noktası, “Birleşik mamul ve yan mamullerin ilk üretim işlemi esnasında tek tek belirlenebildikleri üretim anıdır” olarak tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380). Ek maliyet “Ayrım noktasından sonra her bir mamulün üretiminin tamamlanması için yapılan ve her bir mamule tek tek yüklenebilen maliyettir” ifadesiyle tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380). 4. BİRLEŞİK MALİYETLERİ DAĞITIM NEDENLERİ Üretim maliyetlerinin mamuller itibariyle izlenebildiği üretim ortamlarında, mamullerin maliyetini hesaplamak kolay olmaktadır. Ancak, birleşik mamuller birleşik maliyetlere aynı anda maruz kaldığı için, birleşik maliyetler doğası gereği bölünemez niteliktedir. Bu nedenle, birleşik maliyetlerin mamullere dağıtılması gerekmektedir. Hangi mamulün birleşik maliyetin ne kadarlık bir kısmına maruz kaldığını belirlemek için genel kabul görmüş bir teorik yol bulunmamaktadır. Çünkü, tüm mamuller birleşik maliyetten yararlanmaktadırlar. Birleşik maliyeti mamullere paylaştırmadaki amaç, bu maliyeti mamullere paylaştırmak için en uygun yöntemi bulmaktır (Hansen ve ötekiler, 2009, 227). Birleşik maliyetlerin dağıtımında genel kabul gören yaklaşım, birleşik maliyetlerin sadece birleşik mamullere paylaştırılmasıdır. Yan mamullere birleşik maliyetten pay verilmemesidir. Çünkü, birleşik mamullerin üretimi için birleşik üretim süreci gerçekleştirilmektedir. Yan mamullerin üretimi için birleşik üretim yapılmamaktadır (Raiborn, Barfield ve Kinney, 1996, 443). MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Her bir mamulün birleşik maliyetten aldığı pay belli olmadığı için, birleşik maliyetler birleşik mamullere çeşitli dağıtım yöntemleri kullanılarak dağıtılmak zorundadır. Ancak bu yöntemler subjektifliği ön planda tutan yöntemlerdir. Yöntemlerin sonuçlarına göre birleşik mamullerle ilgili değerlendirmeler çok farklı olmaktadır (Weetman, 2010, 195). Muhasebe literatüründe çeşitli maliyet dağıtım yöntemleri olmasına rağmen, satış değerine dayalı yöntemler geniş ölçüde kabul görmektedir. Satış değerine dayalı yöntemlerde, ayrım noktasına kadar biriktirilen tüm maliyetler ve ayrım noktasında yaratılan tüm mamullerin nihai satış değerleri belirlenir. Bu maliyetler mamullere nispi satış değerlerine göre dağıtılır. Birleşik üretim sürecinde yan mamul varsa, onların satışından elde edilecek gelir, birleşik mamul için satılan mamul maliyetine yüklenebilir olmasına rağmen, yan mamulün satış değerinin çok önemsiz olduğu kabul edilmesi nedeniyle, birleşik maliyetten bu gelirler düşüldükten sonra kalan tutar birleşik mamullere dağıtılır (Bragg, 2005, 144). Ancak, yan mamulün değerlendirilmesi ile ilgili önemli bir durum, yan mamullerin yığın halde satılabilme ihtimalinin olmasıdır. Bu satışın meydana geldiği aylarda birleşik mamullerin maliyetinde önemli düşüşler meydana gelecektir. Çünkü bu satıştan elde edilen gelirler, birleşik maliyetten düşülecektir. Yan mamullerin satışının olmadığı aylarda birleşik mamulün maliyeti, yan mamullerin satışının olduğu aylara göre çok yüksek olabilecektir (Bragg, 2005, 144). 5. BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİ Muhasebe literatüründe birleşik maliyetlerin dağıtımıyla ilgili birçok yöntem mevcuttur. Bu çalışmanın kapsamına muhasebe literatüründe en çok kullanılan yöntemler dâhil edilmiştir. 5.1. Üretim Miktarını Esas Alan Yöntemler 5.1.1. Üretim Miktarı Yöntemi Üretim miktarı yönteminde, birleşik maliyetler, birleşik mamullerin üretim miktarı esas alınarak dağıtılmaktadır. Birleşik maliyetler toplam birleşik mamul miktarına bölünerek, birim başına düşen birleşik maliyet payı hesaplanır. Üretim miktarları birleşik maliyet payı ile çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirlenir (Erdoğan ve Saban, 2006, 328). 5.1.2. Katsayı Yöntemi Bu yöntemde her bir birleşik mamul için katsayılar belirlenir. Her bir birleşik mamulün üretim miktarı o mamul için belirlenen katsayı ile çarpılarak, 18

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

eşdeğer mamul miktarı saptanır. Birleşik maliyet eşdeğer mamul miktarlarına bölünerek, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirlenir(Erdoğan ve Saban, 2006, 329). 5.2. Piyasa Değerini Esas Alan Yöntemler 5.2.1. Piyasa Değeri Yöntemi Bu yöntemde, birleşik maliyet, birleşik mamullerin piyasa değerleri esas alınarak birleşik mamullere dağıtılmaktadır. Bu yöntem, bir birleşik mamulün maliyetinin birleşik mamulün satış değeri ile ilişkisi olduğunu savunmaktadır. Bu nedenle, birleşik mamullerin üretim miktarı ile birleşik mamullerin birim satış fiyatı çarpılarak, birleşik mamullerin satış değerleri hesaplanır. Birleşik maliyet toplam satış değerine bölünerek, birim başına düşen birleşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 416). 5.2.2. Net Satış Değeri Yöntemi Bu yöntemde de birleşik mamullerin piyasa değerleri esas alınmaktadır. Bu yöntemin piyasa değeri yönteminden farkı, ayrım noktasından sonra birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate almasıdır. Piyasa değeri yönteminde, birleşik mamul için yapılan ek gider dikkate alınmamaktadır. Bu nedenle, net satış değeri yönteminde, birleşik mamullerin satış değerinden birleşik mamuller için yapılan ek giderler düşüldükten sonra, net satış değerine ulaşılır. Birleşik maliyet toplam net satış değerine bölünerek, birim başına düşen birleşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 417). 5.2.3. Satış Hasılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Bu yöntemde, birleşik maliyet birleşik mamullerin toplam satış değerine bölünerek, dağıtım katsayısı hesaplanmaktadır. Birleşik mamullerin satış değerleri dağıtım katsayısı ile çarpılarak, birleşik mamullerin birleşik maliyetten alacağı paylar hesaplanır. Birleşik mamuller için ek giderler varsa, birleşik mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylara eklenerek birleşik mamuller itibariyle toplam maliyete ulaşılır. Toplam satış hasılatından toplam maliyet düşülerek, toplam kar rakamına ulaşılır. Toplam kâr rakamı toplam satış hasılatına bölünerek, brüt satış karı oranına ulaşılır. Birleşik mamullerin birim satış fiyatı brüt satış karı MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

oranı ile çarpılarak, birleşik mamuller bazında ortalama kâr rakamlarına ulaşılır. Birleşik mamullerin birim satış fiyatlarından birleşik mamullerin ortalama kâr rakamları düşülerek, birim başına kuramsal ortalama maliyet tutarlarına ulaşılır. Birleşik mamullerin satış miktarları ile kuramsal ortalama maliyet tutarları çarpılarak, birleşik mamuller için kuramsal ortalama satılan mamul maliyetleri hesaplanır. Birleşik mamullerin satış hasılatlarından birleşik mamullerim kuramsal ortalama satılan mamul maliyetleri düşülerek, birleşik mamuller itibariyle brüt karlar hesaplanır (Haftacı, 2008, 259-260). 5.3. Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin TÜRKİYE MUHASEBE STADNARDI 2: STOKLAR Açısından Değerlendirilmesi Türkiye Muhasebe Standardı 2 (TMS 2) Stoklar standardının 14 maddesinde “Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün (birleşik mamul) olduğu “ortak ürünler” veya ana ürü ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez.” ifadeleri yer almaktadır. Bu ifadelere göre, TMS2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında belirli bir yöntemin uygulanmasını dikte etmemektedir. Ancak, TMS 2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında, birleşik mamullerin nispi satış değerlerini esas alan yöntemleri önermektedir. Ayrıca, birleşik mamul üretim sürecine sahip işletmelerde, yan mamullerin satış değeri birleşik mamullere göre önemsiz olmasından dolayı, TMS 2 yan mamullerin satış değerlerinin birleşik mamulün maliyetinden düşülmesi gerektiğini belirtmektedir. Standarda göre yan mamullere birleşik giderlerden pay verilmemektedir. Yan mamuller net gerçekleştirilebilir değer üzerinden değerlenir ve yan mamuller net gerçekleştirilebilir değeri birleşik mamul maliyetinden indirilir (Örten, Kaval ve Karapınar, 2012, 49). TMS2, yan mamulün satış değerinin birleşik mamulden düşülmesi gerektiğini belirtmesi nedeniyle, yan mamullerin stoklanmaması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Ancak, bu uygulama, yan mamulü muhasebe kayıtlarında takip 20

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

etmek isteyen işletmeler için güçlük yaratabilecektir. Bu nedenle, yan mamulün satılıncaya kadar nazım hesaplarda izlenmesi işletmelerin bu ihtiyacına cevap verebilir (Ağca ve ötekiler, 2009, 130). 6. BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN ÖRNEK BİR İŞLETMEDE UYGULANMASI Bu çalışmada araştırma konusuna uygun, Aydın ilinde faaliyet gösteren, ana faaliyet konusu ham pamuk yağı, pamuk çekirdeği küspesi ve pamuk çekirdeği kapçığı olan bir işletme seçilmiştir. Uygulama dönemine ilişkin veriler 2013 Ekim-Aralık dönemine aittir. İşletmeden elde dilen veriler ışığında, üretim miktarı, piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sağlıklı bir şekilde uygulanma olanağı elde edilmiştir. Birleşik mamul, yan mamul ayırımında %10 kriteri esas alınmıştır. 6.1. Uygulamaya İlişkin Veriler Tablo 1. İşletmenin 2013 Ekim-Aralık Dönemine İlişkin Bilgileri Mamullerw

Üretim Miktarı (kg)

Satış Miktarı (kg)

Dönem Sonu Stok (kg)

Birim Satış Fiyatı (TL)

Ham Pamuk Yağı

425.640

323.000

102.640

2,07

Pamuk Çekirdeği Küspesi

2.705.360

641.910

2.063.450

0,71

Toplam

3.131.000

964.910

2.166.090

Ayrıca, işletmenin elinde satış değeri 35.835,30 TL olan pamuk çekirdeği kapçığı bulunmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının satış değeri, toplam satış geliri içinde çok önemsiz bir pay almaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının üretim miktarı, mamullerin toplam üretim miktarı içinde %1’lik bir pay almaktadır. Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ek gider yapılmamaktadır. Ancak pamuk çekirdeği küspesi için ek gider yapılmaktadır. Genel Yönetim Giderleri 1000 TL, Finansman Giderleri 1500 TL’dir. Kurumlar vergisi oranı %20’dir. 6.2. Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Uygulanması 6.2.1. İşletmedeki Mevcut Uygulama İşletme, mevcut uygulamasında ham pamuk yağını birleşik mamul, pamuk çekirdeği küspesini ve pamuk çekirdeği kapçığını yan mamul olarak niMAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

telendirmektedir. Ayrıca, işletme birleşik maliyeti birleşik mamul yan mamul ayırımı yapmadan sadece mamullerin piyasa değerlerinden aldığı orana göre dağıtmaktadır. İşlemenin birleşik maliyeti 2.698.253,26TL’dir. İşletme, yan mamullerin satış değerini birleşik maliyetten düşmeden birleşik mamullere dağıtım yapmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının piyasa değeri 35.835,30 TL’dir. Birleşik mamullere dağıtılması gereken tutar 2.698.253,26 – 35.835,30 = 2.662.417,96 TL olmalıdır. İşletmenin ürettiği mamullerin tüm üretim içinde aldıkları paylar incelendiğinde ham pamuk yağının %13,60, pamuk çekirdeği küspesinin %86,40 pay aldığı görülmektedir. Ham pamuk yağının ve pamuk çekirdeği küspesinin satış değerleri Tablo2.’deki gibidir. Tablo 2. Mamullerin Satış Değerleri Mamuller Ham Pamuk Yağı

Piyasa Değerleri (TL)

Mamullerin Piyasa Değerlerinden Aldığı Oran (%)

881.074,80

Pamuk Çekirdeği Küspesi

1.920.805,60

Toplam

2.801.880,40

100

Mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylar: Ham pamuk yağı= 2.698.253,26*0,31= 836.458,51 TL Pamuk çekirdeği küspesi = 2.698.253,26*0,69 = 1.861.794,74 TL Mamullerin birim maliyeti: Ham pamuk yağı birim maliyeti = 836.458,51 TL/425.640 kg = 1,96TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi birim maliyeti = 1.861.794,74 /2.705.360 kg = 0,68 TL/kg Satılan mamul maliyeti: Ham pamuk yağı = 323.000 kg*1,96 TL / kg = 633.080TL Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910 kg*0,68 TL / kg = 436.498,80TL İşletme ham pamuk yağını birleşik mamul, pamuk çekirdeği küspesini yan mamul olarak kabul etmektedir. Ancak, literatürde bir birleşik mamulün satış değeri, mamullerin toplam satış değerleri içinde %10’dan daha fazla bir pay alıyorsa, bu mamulün birleşik mamul olarak kabul edilmesi konusunda genel bir kabul vardır. Pamuk çekirdeği küspesinin hem üretim oranı hem de satış 22

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

değeri açısından aldığı pay %10’nun çok üzerindedir. Bu nedenle, pamuk çekirdeği küspesinin de birleşik mamul olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, işletme birleşik maliyeti, birleşik mamul yan mamul ayırımı yapmadan dağıtmaktadır. Ancak, hem muhasebe literatüründe hem de TMS 2’de, birleşik maliyetlerin sadece birleşik mamullere dağıtılması yaklaşımı kabul görmektedir. Tablo 3: İşletmenin Mevcut Uygulamasının Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Gelirler

31.12.2013 1.124.366,10

Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL Satışların Maliyeti (-)

(1.069.578,80)

Ham pamuk yağı 633.080 Pamuk çekirdeği küspesi 436.498,80 Brüt Kâr

54.787,30

Ham pamuk yağı 668.610 – 633.080 = 35.530 TL Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 -436.498,80= 19.257,30 TL Genel Yönetim Giderleri (-) Faaliyet Kârı Finansman Giderleri (-) Vergi Öncesi Kâr Vergi Giderleri (-) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı

(1000) 53.787,30 (1.500) 52.287,30 (10.457,46) 41.829,84

İşletme mevcut uygulamasının sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 54.787,30 TL brüt kâr, 53.787,30 TL faaliyet kârı ve 41.829, 84 TL dönem net kârı raporlamaktadır.

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

6.2.2. Üretim Miktarını Esas Alan Yöntemin Uygulanması Tablo 4. Üretim Miktarı Yönteminin Verileri Mamuller Ham Pamuk Yağı

Üretim Miktarı (kg)

Mamullerin Üretim Payı (%)

425.640

13,60

Pamuk Çekirdeği Küspesi

2.705.360

86,40

Toplam

3.131.000

100

Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay: Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,1360= 362.088,84256 TL Pamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,8640=2.300.329,1174 TL Mamullerin Birim Maliyeti: Ham pamuk yağı = 362.088,84256 TL/ 425.640 kg = 0,85 TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi = 2.300.329,1174 TL / 2.705.360 kg = 0,85 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti: Ham pamuk yağı = 323.000 kg*0,85 TL/kg = 274.550 TL Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,85 TL/kg = 545.623,50 TL Mamullerin üretim miktarları arasında çok büyük farklar olduğu için, birleşik maliyetlerin üretim miktar yöntemine göre dağıtılması sağlıklı sonuçlar vermemektedir. Bu yöntem, üretim miktarları birbirine yakın olduğunda sağlıklı sonuçlar veren bir yöntem olmaktadır. Bu yönteme göre birim maliyetlerin eşit çıkması, iki mamulün de işletmece aynı öneme sahip olduğunu göstermektedir. Ancak, ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği küspesi işletme için aynı öneme sahip mamuller değildir. Bu nedenle, bu yöntemin sonuçları işletmenin gerçeklerine uymamaktadır.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5: Üretim Miktarı Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

31.12.2013

Gelirler

1.124.366,10

Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL (820.173,50)

Satışların Maliyeti (-) Ham pamuk yağı 274.550 Pamuk çekirdeği küspesi 545.623,50 Brüt Kâr

304.192,60

Ham pamuk yağı 668.610 – 274.550 = 394.060 Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 - 545.623,50= (89.867,40) Genel yönetim Giderleri (-)

(1000)

Faaliyet Kârı

303.192,60

Finansman Giderleri (-)

(1.500)

Vergi Öncesi Kâr

301.692,60

Vergi Giderleri (-)

(60.338,52)

Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı

241.354,08

İşletme üretim miktarı yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 304.192,60 TL brüt kâr, 303.192,60 TL faaliyet kârı ve 241.354,08 TL dönem net kârı raporlayacaktır. 6.2.3. Piyasa Değeri Yöntemi Tablo 6. Piyasa Değeri Yönteminin Verileri Piyasa Değerleri (TL) Ham Pamuk Yağı

Mamullerin Piyasa Değerlerinden Aldığı Oranı(%)

881.074,80

Pamuk Çekirdeği Küspesi

1.920.805,60

Toplam

2.801.880,40

100

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay: Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,31= 825.349,56 TL Pamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,69= 1.837.068,39 TL Mamullerin Birim Maliyeti: Ham pamuk yağı = 825.349,56 TL / 425.640 kg = 1,93 TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi = 1.837.068,39 TL / 2.705.360 kg = 0,67 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti: Ham pamuk yağı = 323.000 kg*1,93 TL/kg = 623.390 TL Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,67TL/kg = 430.079,70 TL Piyasa değeri yöntemi, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında nispi satış değerlerini esas aldığı için, TMS2’ye göre kullanılması uygun yöntemlerden birisidir. Ancak, brüt satış değeri yönteminin en önemli sakıncası, birleşik mamuller için ayırım noktasından yapılan ek giderleri dikkate almamasıdır. Birleşik mamuller için önemli tutarda ek gider yapılması söz konusu olduğunda, piyasa değeri yöntemi ek giderleri dikkate alan diğer yöntemlere göre daha çarpık sonuçlar üretecektir. Tablo 7: Piyasa Değeri Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Gelirler Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL Pamuk Çekirdeği Küspesi641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL Satışların Maliyeti (-) Ham pamuk yağı 623.390 Pamuk çekirdeği küspesi 430.079,70 Brüt Kâr Ham pamuk yağı 668.610 – 623.390= 45.220 TL Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 – 430.079,70= 25.676,40 TL Genel Yönetim Giderleri (-) Faaliyet Kârı Finansman Giderleri (-) Vergi Öncesi Kâr Vergi Giderleri (-) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı

MAYIS - HAZİRAN

31.12.2013 1.124.366,10

(1.053.469,70)

70.896,40

(1000) 69.896,40 (1.500) 68.396,40 (13.679,28) 54.717,52

MALİ

ÇÖZÜM

İşletme piyasa değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 70.896,40 TL brüt kâr, 69.896,40 TL faaliyet kârı ve 54.717,52 TL dönem net kârı raporlayacaktır. 6.2.4. Net Satış Değeri Yöntemi Bu yöntemde, birleşik mamuller için ayırım noktasından sonra yapılan ek giderler dikkate alınmaktadır. Mamuller için yapılan ek giderler, mamullerin satış değerinden düşülmektedir. Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ayırım noktasından sonra herhangi bir ek gider yapılmamaktadır. Ancak, pamuk çekirdeği küspesi için ayırım noktasından sonra ek giderler söz konusudur. Pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler: 1.Torbalama Maliyeti: Bir torbanın alış fiyatı 0,50 kuruştur. Bir torbanın kapasitesi 50 kg’dır. 2.705.360 kg / 50 kg = 54.107 torba 54.107,20*0,5 kuruş = 27.053 kuruş = 270,53 TL 2.İşçilik Maliyeti: Bir işçinin günlüğü 70 TL’dir. İşletmede 3 işçi çalışmaktadır. Bir günde 3 işçi 700 torba küspeyi hazırlamaktadır. 54.107 torba / 700 torba = 77,295 gün 77,295 gün (70 TL*3 işçi) = 16.232,10 TL Toplam Maliyet = 270,53,60 + 16.232,10 = 16.502,63TL Tablo 8. Net Satış Değeri Yönteminin Uygulanması Mamuller

Piyasa Değerleri (TL)

Ek Giderler (TL)

Ayrılma Noktası Satış Değeri (TL)

Ham Pamuk Yağı

881.074,80

Pamuk Çekirdeği Küspesi

1.920.805,60

16.502,63

1.904.302,97

Toplam

2.801.880,40

2.785.377,77

100

16.502,63

Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay: Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,32= 851.973,7472 TL Pamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,68= 1.810.444,2128 TL MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Mamullerin Birim Maliyeti: Ham pamuk yağı = 851.973,7472 TL / 425.640 kg = 2 TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi = 1.810.444,2128 TL / 2.705.360 kg = 0,66 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti: Ham pamuk yağı = 323.000 kg*2 TL/kg = 646.000 TL Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,66TL/kg = 423.660,60TL Net satış değeri yöntemi birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate alarak, piyasa değeri yönteminin eksikliğini gidermektedir. Tablo 9. Net Satış Değeri Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Gelirler

31.12.2013 1.124.366,10

Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL Satışların Maliyeti (-)

(1.069.660,60)

Ham pamuk yağı 646.000 Pamuk çekirdeği küspesi 423.660,60 Brüt Kâr

54.705,50

Ham pamuk yağı 668.610 – 646.000= 22.610 Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 – 423.660,60= 32.095,50 Genel Yönetim Giderleri (-) Faaliyet Kârı Finansman Giderleri (-) Vergi Öncesi Kâr Vergi Giderleri (-) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı

(1000) 53.705,50 (1.500) 52.205,50 (10.441,10) 41.764,40

İşletme net satış değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 54.705,50 TL brüt kâr, 53.705,50 TL faaliyet kârı ve 41.764,40 TL dönem net kârı raporlayacaktır.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

6.2.5. Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi Dağıtım Oranı: 2.662.417,96 TL / 2.801.880,40 TL = 0,95 TL Mamullerin Birleşik maliyetten aldığı pay: Ham pamuk yağı:881.074,80*0,95 =837.021,06 Pamuk çekirdeği küspesi: 1920.805,60*0,95 = 1.824.765,32 Tablo 10.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yönteminin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (1. Adım) Mamuller Ham Pamuk Yağı

Birleşik Maliyet

Ek Giderler

Toplam Maliyet

837.021,06

Pamuk Çekirdeği Küspesi

1.824.765,32

16.502,63

1.841.267,95

Toplam

2.662.417,96

16.502,63

2.678.289,01

Toplam Kâr = 2.801.880,40 – 2.678.289,01 = 123.591,39 Brüt Satış Kârı Oranı = 123.591,39 / 2.801.880,40 = % 4,4 Tablo 11.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yönteminin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (2. Adım) Birim Satış Fiyatı

Birim Başına Kuramsal Ortalama Kâr

Birim Başına Kuramsal Ortalama Maliyet

Ham Pamuk Yağı

2,07

2,07*0,044=0,091

2,07 - 0,091= 1,97

Pamuk Çekirdeği Küspesi

0,71

0,71*0,044=0,031

0,71 – 0,031= 0,67

Mamuller

Tablo 12.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yönteminin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (3. Adım) Mamuller

Satış Hasılatı

Ham Pamuk Yağı

323.00 kg*2,07= 668.610

Pamuk Çekirdeği Küspesi

641.910kg*0,71= 455.756,10

Toplam

1.124.366,10

Kuramsal Ortalama Satılan Mamul Maliyeti 323.000kg*1,97= 636.310 641.910kg*0,67= 430.079,70 1.066.389,70

Brüt Kâr 32.300

25.676,40 57.976,40

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Bu yöntemde, işletmenin birleşik mamullerle ilgili ihtiyaç duyduğu hemen hemen tüm bilgiler üretilmektedir. Ayrıca, bir birleşik mamulün ek işlemlere tabi tutulup tutulması konusunda da, bu yöntem ipuçları vermektedir. Birleşik mamullerin her biri için brüt kâr tutarı da bu yöntemde doğrudan görülebilmektedir. . Bu yöntemde, birleşik maliyet ve ek giderlerin birlikte birleşik mamullerin kârlılıklarına katkıları da ortaya konmaktadır. İşletmenin satış ve üretim politikalarının oluşturulmasında, için de bu yöntemin sonuçları önemli bilgiler sunmaktadır. Tablo 13.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

31.12.2013

Gelirler Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL

1.124.366,10

Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL Satışların Maliyeti (-) Ham pamuk yağı 636.310

(1.066.389,70)

Pamuk çekirdeği küspesi 430.079,70 Brüt Kâr Ham pamuk yağı 668.610 – 636.310 = 32.300

57.976,40

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 – 430.079,70 = 25.676,40 Genel Yönetim Giderleri (-) Faaliyet Kârı Finansman Giderleri (-) Vergi Öncesi Kâr Vergi Giderleri (-) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı

(1000) 56.976,40 (1.500) 55.476,40 (11.095,28) 44.381,12

İşletme Satış Hasılâtına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 57.976,40 TL brüt kâr, 56.976,40 TL faaliyet kârı ve 44.381,12 TL dönem net kârı raporlayacaktır. 7. SONUÇ Çalışmanın uygulama kısmındaki yöntemlerin sonuçları, karşılaştırmalı olarak tablolar halinde (tablo 14- tablo 19) sunulmuştur. 30

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 14. Birleşik Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Paylar İşletmedeki Mevcut Uygulama

Üretim Miktarı Yöntemi

Piyasa Değeri Yöntemi

Net Satış Değeri Yöntemi

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi

Ham Pamuk Yağı

836.458,51

362.088,84

825.349,56

851.973,74

837.021,06

Pamuk Çekirdeği Küspesi

1.861.794,74

2.300.329,11

1.837.068,39

1.810.444,21

1.824.765,32

Toplam

2,.698.253,26

2.662.417,96

Tablo 14 incelendiğinde, birleşik mamullerin birleşik maliyetlerden aldığı payların, piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerine göre önemli ölçüde farklılaştığı görülmektedir. Net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemleri ek giderleri dikkate alması nedeniyle, piyasa değeri yönteminden daha doğru sonuçlar üretmektedir. Ancak bu iki yöntemin de sonuçları önemli ölçüde farklıdır. Çünkü, seçilecek yönteme göre birleşik mamulün üretim maliyeti tespit edilmiş olunacaktır. Dolayısıyla üretim maliyetine bağlı olarak, öncelikle mamullerin birim maliyet rakamları etkilenecektir. Tablo 15. Birleşik Mamullerin Birim Maliyetleri Mamuller

İşletmedeki Mevcut Uygulama

Üretim Miktarı Yöntemi

Piyasa Değeri Yöntemi

Net Satış Değeri Yöntemi

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi

Ham Pamuk Yağı

1,96

0,85

1,93

1,97

Pamuk Çekirdeği Küspesi

0,68

0,85

0,67

0,66

0,67

Tablo 15’e göre işletmenin mevcut uygulamasında, ham pamukyağının birim maliyeti, piyasa değeri yöntemindekinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekinden daha düşüktür. İşletmenin mevcut uygulamasında pamuk çekirdeğinin küspesinin birim maliyeti, üç yönteme göre daha yüksektir. Bu durum, işletmenin mevcut MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payının olması gerekenden daha fazla, ham pamuk yağının birleşik maliyet payının da olması gerekenden daha düşük olmasından kaynaklanmaktadır. Pamuk çekirdeği küspesinin birim maliyetlerinin piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinde aynı olduğu görülmektedir. Ham pamuk yağının birim maliyeti de üç yöntemde çok az farklılık göstermektedir. Birim maliyetin hesaplanması, öncelikle satılan mamul maliyet rakamını etkileyecektir. Tablo16. Satılan Mamul Maliyetleri Mamuller

İşletmedeki Mevcut Uygulama

Üretim

Piyasa

Net Satış

Miktarı

Değeri

Yöntemi

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi

Ham Pamuk Yağı

633.080

274.550

623.390

646.000

636.310

Pamuk Çekirdeği Küspesi

436.498,80

542.623.50

430.079,70

423.660,60

430.079,70

Toplam

1.069.578,8

817.173,50

1.053.469,70

1.069.660,60

1.066.389,70

Tablo 16’ya göre üretim miktarı yöntemi dışındaki yöntemler birbirine yakın satılan mamul maliyeti tutarları açıklamaktadır. Ancak, mamuller itibariyle satılan mamul maliyeti rakamları arasında önemli farklılıklar söz konusudur. İşletmenin mevcut uygulamasında, ham pamuk yağı için satılan mamul maliyeti, piyasa değeri yönteminkinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha düşüktür. Pamuk çekirdeği küspesi için satılan mamul maliyeti, işletmenin mevcut uygulamasında, diğer üç yönteme göre daha yüksektir. İşletmenin mevcut uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payı ve birim maliyeti olması gerekenden daha yüksek tespit edildiği için, bu mamul için satılan mamul maliyeti diğer üç yönteme göre daha yüksek çıkmaktadır. Ham pamuk yağı için de bu durumun tam tersi bir durum söz konusudur. İşletmenin

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

mevcut uygulamasında, ham pamuk yağının birleşik maliyet payı, birim maliyeti, satılan mamul maliyeti, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha düşük olarak saptanmıştır. Toplam satılan mamul maliyeti açısından işletmenin mevcut uygulaması ile net satış değeri hemen hemen aynı sonuçları vermektedir. Tablo17. Brüt Kârlar Mamuller

İşletmedeki Mevcut Uygulama

Üretim

Piyasa

Net Satış

Miktarı

Değeri

Yöntemi

394.060

45.220

22.610

32.300

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi

Ham Pamuk Yağı

35.550

Pamuk Çekirdeği Küspesi

19.257,30

(89.687,40) 25.676,40

32.095,50

25.676,40

Toplam

54.787,30

304.192,60

54.705,50

57.976,40

70.896,40

İşletmenin mevcut uygulamasına göre gelir tablosunda 54.787,30 TL brüt kâr açıklamaktadır. Bu sonuç, net satış değeri yönteminin sonucu ile hemen hemen aynıdır. Satış hasılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminin sonucuyla da 57.976,40 – 54.787,30 = 3.189,10TL’lik bir fark oluşmaktadır. Ancak, mamuller itibariyle brüt satış kârlarına baktığımızda önemli farklılıklar ortaya çıkmaktadır. İşletmenin mevcut uygulamasında ham pamuk yağının brüt kârı 35.550 TL iken, net satış değeri yönteminde 22.610 TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise 32.300 TL olmaktadır. Pamuk çekirdeği küspesinin brüt kârı 19.257,30 TL iken, net satış değeri yönteminde 32.095,50 TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise 25.676,40 TL olmaktadır. Yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller itibariyle karşılaştırıldığında, daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır. İşletme net satış değeri yöntemini uygulamaya karar verdiğinde mevcut uygulama ve net satış değeri yöntemine göre brüt kar açısından hemem hemen hiç fark yoktur. Ancak ham pamuk yağının brüt kârının 35.550 TL mi?, yoksa 22.610 TL mi?, Pamuk çekirdeği

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

küspesinin brüt satış kârının 19.257,30 TL mi, 32.095,50 TL mi olmalı sorularına cevap verilmesi gerekmektedir. Tablo18. Faaliyet Kârları İşletmedeki Mevcut Uygulama 54.787,30

Üretim

Piyasa

Net Satış

Miktarı

Değeri

Yöntemi

303.192,60

69.896,40

53.705,50

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi 56.976,40

İşletmedeki mevcut uygulama v net satış değeri yöntemi birbirlerine yakın sonuçlar üretmektedir. Satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemi ise her iki yöntemin sonuçlarından daha fazla faaliyet karı hesaplamaktadır. Faaliyet kârı, işletmenin esas faaliyet sonucunu göstermesi açısından işletmeler ve işletme ile ilgili çevreler açısından kapsamlı gelir tablosundaki en önemli bölümlerden birisidir. Faaliyet kârının doğru tespiti, dönem kârının ve dolayısıyla dönem net kârının doğru olarak raporlanmasını sağlayacaktır. Tablo19. DönemNet Kârları İşletmedeki Mevcut Uygulama 44.149,84

Üretim

Piyasa

Net Satış

Miktarı

Değeri

Yöntemi

242.954,08

56.317,12

43.364,40

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi 45.981,12

İşletme mevcut uygulamasında, net satış değeri yöntemine göre daha yüksek, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemine göre daha düşük dönem net kârı rakamına ulaşmaktadır. Dönem net kârını karşılaştırma açısından, işletmenin mevcut uygulaması, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sonuçları arasında çok az bir fark olduğu sonucuna varılabilir. Ancak bu tür bir sonuç çeşitli yanılgılara neden olabilir. Çünkü yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller bazında daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Sonuç olarak, pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler söz konusu olduğu için piyasa değeri yöntemi bu işletme için sağlıklı sonuçlar üretememektedir. Bu nedenle işletmenin net satış değeri yöntemi veya satış hâsılatına göre ku34

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ramsal ortalama maliyet yönteminden birisini uygulaması, birleşik mamullerle ilgili daha doğru değerlendirme yapılmasını sağlayacaktır. Hangi yönetimin seçilmesi gerektiği, işletmenin tercihlerine bağlıdır. İşletme, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemini seçerse, kapsamlı gelir tablosunda daha yüksek brüt kâr, faaliyet karı ve dönem net kârı raporlayacaktır. Ancak, hangi yöntemin sonuçlarının işletmenin gerçek durumunu ifade ettiğinin belirlenmesi, işletme yönetiminin, işletme yönetiminin bu konuda alacağı kararlara bağlıdır. Her iki yaklaşım da TMS2’ye uygun yaklaşımlardır. Söz konusu işletmede, ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği küspesi için ulaşılan sonuçlar, birleşik maliyet dağıtım yöntemlerinin önemini bir kez daha ortaya koymaktadır. Çünkü, bu yöntemlerin sonuçları, her iki mamulle ilgili fiyatlama, üretim politikalarının oluşturulmasında, mamul bazında kârlılık analizlerinde temel veriler olarak kullanılacaktır. Ayrıca yöntemlerin sonuçlarına göre, finansal tablolarda yer alacak dönem sonu stok ve satılan mamul maliyeti, brüt kârı, dönem karı ve dolayısıyla dönem net karı tutarları da belirlenecektir. KAYNAKÇA Ağca, Ahmet Ve Ötekiler (2009). Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması. Gnş.gnc.3.bs. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları. Akdoğan, Nalan (1998) Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları.göz. geç. 4.bs., Ankara: Cem Web Ofset. Bragg, Stewen M. ( 2005). Inventory Accounting, New Jersey, USA: John Wily&Sons. Dedeoluk, Öz ,H.Yeliz (2014). Birleşik ve Yan Ürünlerde Maliyet Hesaplama Yöntemlerinin Yönetimsel Kararlar Açısından Değerlendirilmesi (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul: Okan Üniversitesi. Erdoğan, Necmettin ve Saban, Metin (2006) Maliyet ve Yönetim Muhasebesi.göz.geç.gnş. 4.bs. İzmir: Fakülteler Kitabevi Barış Yayınları. Haftacı, Vasfi (2008) Yönetim Muhasebesi, gnş. 3.bs., Kocaeli: Umuttepe Yayınları. Hansen, Mowen ve ötekiler (2009) Cost Management. 6th. Ohio,USA: South Western,. Horngren, Charles,T., Datar, Srikant, M. ve Foster George (2006) Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th., NewJersey, USA:Pearson-Prentice Hall. MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Örten, Remzi, Kaval Hasan ve Karapınar, Aydın (2012) Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları-Uygulama ve Yorumları. 6.bs. Ankara:Gazi Kitabevi. Polimeni, Ralph, S.C ve Cashin, James, A. (1984) Theoryand Problems of Cost Accounting.2th Schaum’s OutlineSeries, , USA: Mc Graw-Hill. Raiborn, C. A., Barfield J. T.,ve Kinney M. (1996). Managerial Acoounting.2th., USA: Saint Paul, West Publishing Company. http://www.kgk.gov.tr (TMS 2 – Stoklar). Weetman, Pauline (2010). Management Accounting. 2th.., London, UK: Pearson: Yükçü, Süleyman (1999). Maliyet Muhasebesi.gnş. 4.bs. İzmir:Cem Ofset

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

IAS (TMS) 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDINA KAVRAMSAL YAKLAŞIM THE CONCEPTUAL FRAMEWORK OF IAS (TAS) 12 INCOME TAXES STANDARD Dr. Sinan TOPÇU*3 ÖZ 12 Numaralı Uluslararası (Türkiye) Muhasebe Standardı (IAS/TMS), kurum kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesinde dönem vergisi ile birlikte ertelenmiş vergi uygulamasını da öngörmüştür. Ertelenmiş vergi konusu açıklanırken uygulama ve/veya literatürde “geçici farklar”, “sürekli farklar” şeklinde bir tasnif yapıldığı, “geçici fark” ve “zamanlama farkı” kavramlarına 12 numaralı IAS/TMS düzenlemesinde yer alan biçiminden farklı anlamlar yüklendiği tespit edilmiş, oluşan kavram karmaşası nedeniyle konunun tekrar ele alınması gerekliliği ortaya çıkmıştır. Kavram birliğinin oluşturulmasına katkıda bulunmak için yapılan bu çalışmada, özellikle “geçici fark” ve “zamanlama farkı” kavramlarına odaklanılarak, konu örneklerle açıklanmış, “geçici fark”, “zamanlama farkı” kavramlarının bazen aynı tutarları ifade etmesine rağmen eş anlamlı kavramlar olmadığı, 1996 yılında köklü şekilde revizyona uğrayan (bir anlamda yeniden yazılan) IAS 12 ile “sürekli fark” kavramının IAS/IFRS terminolojisinden çıktığı, günümüzde yürürlükte bulunan IAS/TMS 12 düzenlemelerinde “sürekli fark” kavramının yer almadığı ve dolayısıyla “sürekli fark”, “geçici fark” şeklinde yapılan tasnifin teknik olarak kabul edilemeyeceği açıklanmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Geçici Fark, Zamanlama Farkı, Ertelenmiş Vergi, Ertelenmiş Vergi Varlığı, Ertelenmiş Vergi Borcu ABSTRACT In accordance with International (Turkey) Financial Reporting Standards of Clause 12 (IAS/TAS), it is anticipated to integrate current tax and deferred tax, when entering corporate earning’s tax income onto account. It has been determined that while explaining deferred tax exercise and/or making classification on “temporary differences”, “permanent differences” in the literature, there have

*3 Okan Üniversitesi Öğretim Görevlisi, YMM Makale Geliş Tarihi: 17.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

been different meanings charged to the concepts of “temporary difference” and “timing difference” other than mentioned in IAS/TAS standards no 12. The complexity of concept has raised the necessity to deal with it again more tentatively. In this study, in order to help build identity concept, especially “temporary difference” and “timing difference” concepts are being focused and been illustrated. Although, “temporary difference” and “timing difference” may sometimes have the same results (numbers), they are not simultaneous concepts. In 1996, it has been revolutionized (in other words, rewritten), IAS 12 and the concept of “permanent difference” was omitted from IAS/IFRS terminology. Today, the IAS/TAS 12 arrangements, which are still in effect, “permanent difference” do not take any place at anywhere and therefore the definitions of “permanent difference” and “temporary difference” cannot be technically correct. Keywords: Temporary Difference, Timing Difference, Deferred Tax, Deferred Tax Asset, Deferred Tax Liability 1. GİRİŞ Kurum kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesini düzenleyen 12 numaralı Uluslararası Muhasebe Standardı (IAS 12), 31.12.1980 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere (IASC, 1979, p. 56) ilk olarak 1979 yılında “Gelir Vergilerinin Muhasebeleştirilmesi” başlığı ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanmıştır. Standart, 31.12.1997 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere 1996 yılında köklü bir değişikliğe uğramış ve hatta yeniden yazılmıştır. Bu düzenlemede standardın başlığı da “Gelir Vergileri” olarak değiştirilmiştir. Uluslararası düzeyde daha sonraki tarihlerde de çeşitli değişikliklere uğrayan standart (Deloitte, 2015), Türkiye’de, “TMS 12 Gelir Vergileri” başlığı ile 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere 28.03.2006 tarih ve 26122 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Standartta, IAS/IFRS (TMS/TFRS) düzenlemeleri kapsamında elde edilen vergi öncesi dönem kârı (zararı) “muhasebe kârı (zararı)”, vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen kâr “vergiye tabi kâr”, vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan ve işletmeler tarafından kısa dönemde ödenecek olan vergi tutarı ise “dönem vergisi”41 olarak tanımlanmaktadır. 14 Dönem vergisi, muhasebe sistemi uygulama genel tebliği hükümlerine (Ülkemizdeki tek düzen muhasebe uygulamalarına) göre gelir tablosunda indirim kalemi olarak yer alan “Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılıkları” (Maliye Bakanlığı, 26.12.1992, s. 100) hesabında raporlanan tutarı ifade etmektedir.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ancak, IAS/TMS 12 kapsamında kâr veya zarar tablosunda52 raporlanacak vergi gideri (geliri)63 sadece kısa dönemde ödenecek vergilerden ibaret değildir. Muhasebenin temel varsayımlarından biri olan tahakkuk esası, işlemlerin ve diğer olayların etkisinin, nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar gerçekleştiğinde ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına alınarak o dönemin finansal tablolarında raporlanmasını gerektirir. Bu nedenle dönemin muhasebe kârı (zararı) içinde yer alan, ancak vergi kurallarına göre farklı bir dönemde vergiye tabi kârı etkileyen tutarların vergi etkisi de, ilgili kalemin kayıtlara alındığı dönemin finansal tablolarına yansıtılması gerekir. Kâr veya zarar tablosunda yer alan bu tutarlar IAS/TMS 12 kapsamında “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” olarak ele alınmaktadır. Dolayısıyla, IAS/TMS 12 kapsamında kâr veya zarar tablosunda raporlanacak vergi gideri (geliri), “dönem vergi gideri” ve “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” kalemlerinden oluşan toplam tutarı ifade eder. Ertelenmiş vergilerin ortaya çıkışı ve muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak yapılan çalışmaların (incelenen yazı ve kitapların) neredeyse tamamında “sürekli farklar ve geçici farklar” şeklinde bir sınıflama yapıldığı, bazı kaynaklarda “geçici (zamanlama) farkları” şeklinde geçici farklar ile zamanlama farklarının aynı anlamda kullanıldığı, yine bazı kaynaklarda ve halka açık şirketlerin kamuya açıklanan finansal tablolarında “geçici zamanlama farkları” kavramının kullanıldığı tespit edilmiştir. IAS/TMS 12 standardının detaylı bir şekilde açıklanmasından ziyade, standartta yer alan kavramlar temel alınarak yapılan bu çalışma, yürürlükteki IAS/ TMS 12 düzenlemesinde “sürekli fark kavramı yoktur” ve “geçici fark ile zamanlama farkı kavramları bazen aynı tutarları ifade etmelerine rağmen aynı anlamda kavramlar değildir” iddialarını içermekte, özellikle akademik çevreler, muhasebe meslek örgütleri ve bu konuda çalışan uygulamacıların bu kavramlara odaklanmalarının sağlanması amacını taşımaktadır.

52 Muhasebe sistemi uygulama genel tebliği hükümleri doğrultusunda düzenlenen “gelir tablosu” yerine TMS/TFRS kapsamında, “kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu” adı altında tek bir tablo sunulabileceği gibi, “kâr veya zarar tablosu” ile “diğer kapsamlı gelir tablosu” adı altında iki ayrı tablo da sunulabilmektedir. (Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu [KGK], 2005, p. 10A) 63 TMS/TFRS düzenlemelerinin aksine muhasebe sistemi uygulama genel tebliği kapsamında gelir tablosunda yer alan vergi tutarı için “gider” kavramı kullanılmamıştır. Bu yaklaşım “Vergi Borçları Yöntemi” olarak tanımlanmaktadır. Yöntem, kurum kazancı üzerinden ödenen vergileri işletmenin gider kalemi olarak değil, dağıtılabilir kârının bir parçası olarak ele almakta, gelir tablosunda sunulan vergi tutarı için “vergi borçları karşılığı” kavramı kullanılmaktadır. (IASC, 1979, p. 11)

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

2. ERTELENMİŞ VERGİ YAKLAŞIMLARI IAS 12 standardının tarihçesinden hareketle, ertelenmiş vergi kalemlerinin hesaplanmasını “Gelir Tablosu Yaklaşımı” ve “Bilanço Yaklaşımı” şeklinde iki ana başlık altında ele almamız mümkündür.47 2.1. Gelir Tablosu Yaklaşımı 12 numaralı standardın 1979 yılındaki düzenlemesi gelir tablosunu temel almış, yaklaşıma ilişkin hareket noktasını da vergi borçları karşılığı58 ile muhasebe kârı arasındaki ilişkinin vergi oranlarını temsil etmemesine dayandırmıştır. Vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile muhasebe kârı üzerinden hesaplanan vergi tutarı arasındaki farklılığa odaklanarak yapılan bu düzenlemenin doğal sonucu olarak, farklılığı oluşturan kalemler “sürekli farklar” ve “zamanlama farkları” şeklinde sınıflandırılmıştır. a. Sürekli Farklar: Bir dönemin vergiye tabi kârı ile muhasebe kârı arasında belli bir dönemde ortaya çıkan ve sonraki dönemlerde ortadan kalkmayan farklardır. (IASC, 1979, p. 3) Örneğin, trafik cezası muhasebe kârını azaltırken, vergiye tabi kârın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır ve ödenecek vergi tutarının hesaplanması aşamasında indirim konusu yapılmamış olur. Bu kalemin etkisi, o dönem için kesindir ve bu etki takip eden dönemlerde hiçbir şekilde ödenecek vergi tutarını etkilemeyecektir. b. Zamanlama Farkları: Bir dönemin vergiye tabi kârı ile muhasebe kârı arasındaki farklar olup, bu farklar bazı gider ve gelir kalemlerinin vergiye tabi kârın kapsamına alındıkları dönem ile muhasebe kârı kapsamına alındıkları dönemin aynı olmamasından kaynaklanmaktadır. Zamanlama farkları bir dönemde ortaya çıkarlar ve bundan sonraki bir veya daha çok dönemde ortadan kalkarlar. (IASC, 1979, p. 3) Örneğin, karşılık ayırmak suretiyle muhasebe kârına (zararına) intikal ettirilen kıdem tazminatı gideri, vergi mevzuatımız açısından ödendiği anda gider yazılabilmekte ve vergiye tabi kârın tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. Dolayısıyla, karşılık ayırmak suretiyle muhasebe kârı (zararı) içerisinde yer alan kıdem tazminatı giderinin vergi etkisi, IAS/TMS 12 düzenlemelerine 74 Ertelenmiş vergiler ile ilgili olarak özellikle Alman yazım ve uygulamasında, “Zamanlama Yaklaşımı (Timing-Konzept)” ve “Geçici Yaklaşım (Temporär [Temporary]-Konzept)” şeklinde bir tasnif yapıldığı görünmektedir. (Krummet, 2011, s. 22) 58 1979 düzenlemesinde yer alan vergi borçları karşılığı kavramı, dönemin vergilendirilebilir kârına ilişkin kısa dönemde ödenecek vergi tutarı olarak tanımlanmıştır. Günümüzde geçerli olan IAS/TMS 12 düzenlemesinde “vergi borçları karşılığı” kavramı yerine “dönem vergisi” veya “dönem vergi gideri” kavramı kullanılmaktadır.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

göre fiili ödeme yapılıncaya kadar ertelenmiş vergi kapsamında finansal tablolara dâhil edilecek, fiili ödeme yapıldığı dönemde bu etki ortadan kalkacak, ertelenmiş vergi tutarı realize edilmiş olacaktır. Vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıklar (gelir tablosu yaklaşımı) ve ertelenmiş vergi hesaplarının finansal tablolarda raporlanması aşağıda (şekil 1) özetlenmeye çalışılmıştır.

2.2. Bilanço Yaklaşımı 12 numaralı standardın 1996 yılındaki düzenlemesi96 bilançoyu temel almış, varlık veya borçların vergiye esas değeri107 kavramına odaklanmıştır. Varlık ve borçların vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasındaki fark “geçici fark” olarak tanımlanırken, gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken; vergi matrahından indirilebilir tutarlar “indirilebilir geçici farklar”, vergiye tabi tutarlar ise “vergiye tabi geçici farklar” olarak tanımlanmaktadır. 69 IAS 12 standardının 1996 düzenlemesi, çeşitli tarihlerde yapılan değişikliklerle birlikte günümüzde de

uygulanan düzenlemedir. 10 7 Standartta vergiye esas değer, bir varlık veya borcun vergisel açıdan taşıdığı tutar (değer) olarak tanımlanmıştır. (KGK, 2006, p. 5)

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

İki ana başlık altında ele alınan geçici fark kavramından hareketle standartta, indirilebilir geçici farklar ile gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajları nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanı8 , vergiye tabi lacak olan gelir vergisi tutarları “ertelenmiş vergi varlıkları”11 geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergisi tutarı ise “ertelenmiş vergi borçları” olarak tanımlanmaktadır. Geçici farklar, aktif ve pasif hesapların muhasebe değerinin vergiye esas değerine göre fazla veya eksik olması dikkate alınarak hesaplanmaktadır. • Aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha fazla, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha düşük olmasından kaynaklanan geçici farkların toplamı “vergiye tabi geçici farklar” olarak tespit edilmektedir. (Akdoğan, 2006, s. 3) • Aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha düşük, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha fazla olmasından kaynaklanan geçici farkların toplamı “indirilebilir geçici farklar” olarak tespit edilmektedir. (Akdoğan, 2006, s. 3) Bilanço yaklaşımında aktif ve pasif ayırımı yapmaksızın, bilançoda yer alan kalemlerden borç bakiye verenleri (+) değer, alacak bakiye verenleri de (-) değer olarak kabul ederek, vergiye tabi geçici farkları ve indirilebilir geçici farkları tespit eden yaklaşımımız aşağıda (şekil 2) açıklanmaya çalışılmıştır.

11 8 Standart, vergisel açıdan indirilebilir gider niteliğindeki bütün geçici farklar için, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluşacağının muhtemel olması koşuluyla ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirtmektedir. (KGK, 2006, p. 24) Çalışma amacından uzaklaşmamak adına bu ve benzeri konularda ayrıntıya girilmemiştir.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. GEÇİCİ FARK, ZAMANLAMA FARKI İLİŞKİSİ IAS/TMS 12, işlemlerin ve diğer olayların vergisel sonuçlarının, işlemlerin ve diğer olayların muhasebeleştirildiği şekilde muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Diğer bir ifadeyle, işlemler ve diğer olaylar kâr veya zararda muhasebeleştirilmişse, bunlarla ilgili vergi etkileri de kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu kuraldan hareketle, bazı geçici farkların kâr veya zararlar içerisinde muhasebeleştirilen işlem ve diğer olaylar nedeniyle ortaya çıktığını söylememiz mümkün olup, bu farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanmaktadır. (KGK, 2006, p. 17 ve 59 ) IAS/TMS 12 bu tür farkları, zamanlama farkı olarak tanımlamakta, (KGK, 2006, p. 17) ilgili dönemde meydana gelen veya ilgili dönemde tersine dönen zamanlama farklarının ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarlarının ana unsurlarından biri olarak kamuya açıklanmasını gerektirmektedir. (KGK, 2006, p. 80/c)

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Zamanlama farkından kaynaklanan ertelenmiş vergi tutarları IAS/TMS 12 kapsamında, kâr veya zarar tablosunda “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” olarak raporlanırken finansal durum tablosunda (bilançoda) “ertelenmiş vergi 9 “ertelenmiş vergi borcu” olarak raporlanmaktadır. varlığı” ve/veya12 Diğer bazı geçici farklar ise, kâr veya zararlar içerisinde muhasebeleştirilmeyen işlemler ve diğer olaylar nedeniyle ortaya çıkabilir ki, bu tür farklar 10 IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı kavramına dâhil edilmemektedir.13 Kâr veya zarar dışında muhasebeleştirilmiş bu kalemlerle ilgili olan dönem vergisi ve ertelenmiş vergi de kâr veya zarar dışında muhasebeleştirilir. Bu nedenle, muhasebeleştirilmiş kalemlerle ilgili olan dönem vergisi ve ertelenmiş vergi; söz konusu kalemler diğer kapsamlı 14 , doğrudan öz kaynakgelirde muhasebeleştirilirse, diğer kapsamlı gelirde11 15 larda muhasebeleştirilirse, doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilir.12 IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak nitelendirilmeyen geçici farklar aşağıdaki durumlarda ortaya çıkabilir. (KGK, 2006, p. 18) a. Bir işletme birleşmesinde edinilen belirlenebilir varlıklar ve üstlenilen borçlar, “TFRS 3 İşletme Birleşmeleri” standardı uyarınca gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilir, fakat buna eş değer bir düzeltme vergisel açıdan yapılamaz. b. Varlıkların yeniden değerlendiği ancak, vergisel açıdan buna eşit bir değerlemenin yapılmadığı bir durumda 9 IAS/TMS 12, her bir zamanlama farkının tersine döneceği zamanı gösteren detaylı çizelgeler hazırlama ihti12 yacını ortadan kaldırmak için ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcunun, bunların aynı işletmeye ait olması, aynı vergi idaresi ile ilgili olması, aynı vergi idaresi tarafından konulan gelir vergileriyle ilgili olması ve işletmenin yasal olarak dönem vergi varlığını ve dönem vergi borcunu birbirlerine mahsup etme hakkı olması durumunda birbiriyle mahsuplaştırılmasını gerektirir. (KGK, 2006, p. 75) Vergi mevzuatımız dikkate alındığında, işletmelerin TMS/TFRS kapsamında konsolide olmayan finansal durum tablolarında (bilançolarında) “ertelenmiş vergi borcu” ve “ertelenmiş vergi varlığı” kalemini mahsup ederek tek kalem halinde raporlamaları gerekmektedir. Ancak, konsolide finansal durum tablosu (bilanço) söz konusu ise, konsolidasyona tabi bir işletmenin “ertelenmiş vergi varlığı” ile konsolidasyona tabi diğer bir işletmenin “ertelenmiş vergi borcu” kaleminin mahsup edilerek raporlanması IAS/TMS 12 düzenlemeleri açısından mümkün değildir. 10 13 1979 düzenlemesi, kazanç ve kayıpların doğrudan doğruya bilançoda ortakların haklarına eklenmesi veya düşülmesi durumunda da zamanlama farkları ve sürekli farkların ortaya çıkabileceğini belirtmektedir (IASC, 1979, p. 7). Bu noktada, 1979 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı ile 1996 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı kapsam açısından farklılık göstermektedir. 14 Yeniden değerleme nedeniyle maddi duran varlıkların defter değerlerinde meydana gelen değişiklikler 11 TMS/TFRS kapsamında diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmektedir. (KGK, 2006, p. 62). Dolayısıyla, yeniden değerlenmiş maddi duran varlıkların vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasında ortaya çıkan geçici farkın vergi etkisinin de diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. 12 15 Dağıtılmamış kârların dönem başı bakiyesinde, muhasebe politikalarında yapılan ve geçmişe yönelik olarak uygulanan bir değişiklik ya da bir hatanın düzeltilmesi TMS/TFRS kapsamında doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilir. (KGK, 2006, p. 62A) Dolayısıyla, işleme ilişkin vergi etkisinin de doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

c. İşletme birleşmelerinde şerefiye oluşması durumunda; 13 d. Bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesindeki vergiye esas değerinin başlangıç defter değerinden farklı olması durumunda, örneğin işletmenin bu varlıkla ilgili olarak vergiye tabi olmayan devlet teşviklerinden 14 yararlanması durumunda16 e. Bağlı ortaklıkların, şubelerin, iştiraklerin ve müşterek anlaşmalardaki yatırımların defter değerlerinin bunların vergiye esas değerlerinden farklı olması durumlarında17 Standardın 1979 düzenlemesi gelir tablosundan hareketle, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıklardan hareketle öncelikle “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” tutarını tespit ederken, 1996 düzenlemesinde öncelikle “ertelenmiş vergi varlığı (borcu)” tutarı tespit edilmekte, buradan hareketle, “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” kalemi, geçici farkı ortaya çıkaran işlem ve olaylarla aynı şekilde muhasebeleştirilmektedir. İstisnaya konu olmayan geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarının muhasebeleştirilmesi aşağıda (Şekil 3) özetlenmeye çalışılmıştır.

13 16 İşletme birleşmelerinde ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlıkları veya borçları işletmenin muhasebe-

leştireceği şerefiyenin veya pazarlık sonucunda elde etme maliyetinin düşürülmesi, işletmenin kazancının tutarını etkiler. (KGK, 2006, p. 66) Şerefiyenin söz konusu olması halinde, muhasebeleştirilen “ertelenmiş vergi borcu” şerefiye değerini arttırırken, “ertelenmiş vergi varlığı” şerefiyenin değerini azaltmaktadır. (Kırlıoğlu ve Şişman, 2010, s. 75) 17 IAS/TMS 12 bazı geçici fark kalemleri nedeniyle ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu mu14 hasebeleştirmesine izin vermemektedir. Örneğin, varlığa ilişkin vergiye tabi olmayan devlet teşviklerinin ilgili varlığın defter değerinin hesaplanması sırasında indirilmiş, ancak amortismana tabi değerinin (diğer bir deyişle, vergiye esas değerinin) hesaplanması sırasında vergisel açıdan böyle bir indirim yapılmamış olması halinde, varlığın defter değeri vergiye esas değerinden düşük olduğu için, indirilebilir geçici fark doğar. Devlet teşvikleri ertelenmiş gelir olarak da muhasebeleştirilebilir. Bu durumda ertelenmiş gelirin defter değeri ve sıfır olan vergiye esas değeri arasındaki fark indirilebilir geçici bir fark olur. İşletme bu iki yöntemden hangisine göre sunum yaparsa yapsın ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştiremez (KGK, 2006, p. 33).

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Geçici fark kavramı ile zamanlama farkı kavramı arasındaki ilişkiyi sayısal bir örnek üzerinde, gelir tablosu yaklaşımı ve bilanço yaklaşımı kapsamında açıklamaya çalışalım. Örnek: DEF işletmesinin 20A0, 20A1, 20A2 ve 20A3 hesap dönemleri sonunda yasal kayıtlarında görünen vergi öncesi dönem kârı aynı tutarda 36.000 TL olup, dört hesap döneminde de yürürlükteki vergi mevzuatına göre vergi oranı % 20’dir. İşletmenin TMS/TFRS kayıtları ile yasal kayıtlarında farklılık yaratan tek husus, 01 Ekim 20A0 tarihinde 36.000 TL’ye satın alınmış amortismana tabi iktisadi kıymetten kaynaklanmaktadır. Ticari faaliyette bulunan işletmenin maddi duran varlıkları ile ilgili amortisman giderleri, faaliyet giderleri arasında muhasebeleştirilmektedir. Vergi uygulamaları açısından ekonomik ömrü 3 yıl olan varlığın, TMS/ TFRS kapsamında yararlı ömrünün de 3 yıl olacağı tahmin edilmektedir. Ayrıca işletmenin yasal kayıtlarında dört dönemde de 500 TL ödenmiş trafik cezası yer almaktadır. DEF işletmesinin yasal kayıtlarında görünen vergiye tabi kârı ve dönem vergi gideri aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir. 20A0 Vergi Öncesi Kâr

20A2

20A3

36.000

500

Vergiye Tabi Kâr

36.500

Dönem Vergi Gideri (% 20 * Vergiye tabi kâr)

(7.300)

(+) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

20A1

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

a. Gelir Tablosu Yaklaşımı DEF işletmesinin yasal kayıtlarından hareketle TMS/TFRS kapsamındaki vergi öncesi kârı aşağıdaki şekilde oluşacaktır. 20A0

20A1

20A2

20A3

Yasal Kayıtlar Vergi Öncesi Kârı

36.000

(+) Yasal Amortisman Gideri15

12.000

Vergi ve Amortisman Öncesi Kâr veya Zarar

48.000

36.000

(-) TMS Amortisman Gideri16

(3.000)

(12.000)

(9.000)

TMS Vergi Öncesi Kâr

45.000

36.000

27.000

DEF işletmesinin yasal kayıtlardan elde edilen kârı ile TMS/TFRS kapsamında elde edilen (muhasebe) kârı arasındaki farklılaşma dönem amortisman giderlerinden kaynaklanmaktadır. Bu amortisman giderlerindeki farklılaşma 18 ve işletmenin IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak tanımlanır17 finansal tablolarında ertelenmiş vergi tutarlarının raporlanmasını gerektirir.

15 Vergi mevzuatımız binek otomobiller dışında amortisman giderleri için takvim yılı esasını kabul ettiğinden, amortismana tabi iktisadi kıymet hangi tarihte alınırsa alınsın, bir yıllık amortisman giderinin muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle amortismana tabi iktisadi kıymet için üç yıl boyunca her yıl (36.000 / 3) 12.000 TL amortisman gideri yasal kayıtlara yansıtılmıştır. 16 TMS/TFRS kapsamında yararlı ömür, takvim yılı olarak ele alınmaz. Uygulamada gün esaslı hesaplamaların yapıldığı da görülmekle birlikte, 3 yıllık süreyi, 36 ay kabul edip, hesap dönemi içerisinde bulunan ay sayısına isabet eden amortisman tutarı dönem giderine intikal ettirilmelidir. Dolayısıyla 20A0 yılının Ekim ayında satın alınan amortismana tabi varlığın üç aya isabet eden (36.000 / 36 * 3) 3.000 TL’lik kısmı 20A0 hesap dönemi amortisman gideri olarak muhasebe kayıtlarına alınmalıdır. Bu tutar 20A1 ve 20A2 hesap dönemi için (36.000 / 36 * 12) 12.000 TL ve 20A3 hesap dönemi için (36.000 / 36 * 9) 9.000 TL olarak hesaplanmaktadır. Amortismana tabi iktisadi varlığın kalıntı değerinin önemsiz (sıfır) olduğu varsayılmıştır. 18 İbiş (2009), vergi ve TMS/TFRS uygulamaları için farklı amortisman yöntemi ve/veya farklı ekonomik 17 ömürlerin uygulanmasından doğan bu tür farklar için “geçici zamanlama farkları” kavramını kullanmaktadır. (s. 250) Söz konusu kavramın halka açık şirketlerin finansal tablolarında da kullanıldığı görünmektedir. Aşağıdaki metin, halka açık bir şirketimizin kamuya açıklanan 31 Aralık 2014 tarihi itibariyle konsolide finansal tablolar ve bağımsız denetim raporundan alınmıştır. Şirket, vergiye esas yasal mali tabloları ile Türkiye Muhasebe Standartları’na göre hazırlanmış mali tabloları arasındaki farklılıklardan kaynaklanan geçici zamanlama farkları için ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülüğünü muhasebeleştirmektedir. Söz konusu farklılıklar genellikle bazı gelir ve gider kalemlerinin vergiye esas tutarları ile Türkiye Muhasebe Standartları’na göre hazırlanan mali tablolarda farklı dönemlerde yer almasından kaynaklanmakta olup aşağıda açıklanmaktadır.

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Yasal amortisman giderinin, TMS/TFRS kapsamındaki amortisman giderinden daha yüksek tutarda olması, işletmenin TMS/TFRS kârına göre daha düşük tutarda vergi ödemesine sebep olmaktadır. TMS/TFRS uygulamasına göre vergi uygulamaları açısından daha fazla gider yazılması ertelenmiş vergi borcu doğur19 makta, diğer bir deyişle ertelenmiş vergi giderine sebep olmaktadır.18 20A0

20A1

Yasal Amortisman Gideri

(12.000)

TFRS Amortisman Gideri

(3.000)

(12.000)

(9.000)

Zamanlama Farkı

(9.000)

9.000

(1.800)

1.800

Ertelenmiş Geliri

Vergi

(Gideri)

20A2

20A3

Cari vergi oranları ile zamanlama farkının çarpımı şeklinde elde edilen ertelenmiş vergi gideri (geliri) de dikkate alındığında, DEF işletmesinin TMS/ TFRS kapsamında tespit edilen net kârı veya zararı aşağıdaki şekilde raporlanmış olacaktır. 20A0

20A1

20A2

20A3

Vergi Öncesi Kâr

45.000

36.000

27.000

(-) Dönem Vergi Gideri

(7.300)

(-) Ertelenmiş Vergi Gideri

(1.800)

1.800

Net Kâr veya Zarar

35.900

28.700

21.500

Standardın 1979 düzenlemesi kapsamında, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılığı ve bu farklılığın vergi etkisini aşağıdaki şekilde ifade etmek mümkün olacaktır.

19 Bu tür muhakeme kullanımı yerine, gider kalemlerini (-), gelir kalemlerini (+) kabul ederek, zamanlama 18 farklarının “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” etkisini tespit eden yaklaşımımıza göre hesaplama aşağıdaki şekilde ele alınabilir. Yasal kayıtlardaki giderlerden, TMS/TFRS kayıtlarındaki giderleri düşerek elde edilen sonuç (-) ise “ertelenmiş vergi borcu (ve dolayısıyla ertelenmiş vergi gideri)”, (+) ise “ertelenmiş vergi varlığı (ve dolayısıyla ertelenmiş vergi geliri)” yaratan zamanlama farkı söz konusu olacaktır. Örneğimiz kapsamında [(-12.000)-(-3.000)] -9.000 TL zamanlama farkı, ertelenmiş vergi borcu (ve dolayısıyla ertelenmiş vergi gideri) yaratan kalem olarak tespit edilecektir.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

Muhasebe Kârı (+) Sürekli Farklar

ÇÖZÜM

20A0

20A1

20A2

20A3

45.000

36.000

27.000

500

(+) Zamanlama Farkları

(9.000)

9.000

Vergiye Tabi Kâr

36.500

VERGİ ETKİSİ Muhasebe Kârı (+) Sürekli Farklar Vergi Gideri (+) Ertelenmiş Vergi (Gideri) Geliri Dönem Vergi Gideri

9.000

7.200

5.400

100

9.100

7.300

5.500

(1.800)

1.800

7.300

b. Bilanço Yaklaşımı DEF işletmesinin amortisman giderleri dikkate alındığında yıllar itibariyle maddi duran varlıkların bilançodaki değerleri aşağıdaki şekilde oluşmaktadır. Yasal Kayıtlar Maddi Duran Varlıklar (-) Birikmiş Amortismanlar Maddi Duran Varlıklar (Net) TMS/TFRS Kayıtları

20A0

20A1

20A2

20A3

36.000

(12.000)

(24.000)

(36.000)

24.000

12.000

20A0

20A1

20A2

20A3

Maddi Duran Varlıklar

36.000

(-) Birikmiş Amortismanlar

(3.000)

(15.000)

(27.000)

(36.000)

Maddi Duran Varlıklar (Net)

33.000

21.000

9.000

DEF işletmesinin TMS/TFRS kapsamında elde edilen finansal durum tablosunda (bilançoda) yer alan kalemlerin vergiye esas değeriyle muhasebe değeri arasındaki fark geçici fark olarak ortaya çıkar. İstisnai durumlar dışında geçici farklar için bilançoda yer almak üzere “ertelenmiş vergi varlığı” veya “ertelenmiş vergi borcu” muhasebeleştirilirken, kâr veya zarar tablosunda yer almak üzere “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” muhasebeleştirilir.

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

20A0

20A1

20A2

Geçici Fark

(9.000)

Dönem Sonu Ertelenmiş Vergi (Borcu) Varlığı

(1.800)

(-) Dönem Başı Ertelenmiş Vergi (Borcu) Varlığı

(1.800)

1.800

Ertelenmiş Vergi (Gideri) Geliri

20A3

Cari vergi oranları ile geçici farkların çarpımı şeklinde hesaplanan tutar, raporlama tarihi itibariyle finansal durum tablosunda (bilançoda) sunulması gereken “ertelenmiş vergi varlığı (borcu)” tutarını ifade eden, kümülatif bir 20 değerdir.19 c. Geçici Fark, Zamanlama Farkı İlişkisi Örneğimiz kapsamında, gelir tablosu yaklaşımıyla hesapladığımız zamanlama farkı tutarları ile bilanço yaklaşımıyla hesapladığımız geçici fark tutarlarını incelediğimizde, farkın ortaya çıktığı dönemde geçici fark kavramı ile zamanlama farkı kavramının aynı tutarı ifade ettiği, diğer dönemlerde geçici fark kavramı ile zamanlama farkı kavramının farklı tutarları ifade ettiği görünmektedir. 20A0

20A1

20A2

Geçici Fark

-9.000

20A3 0

Zamanlama Farkı

-9.000

9.000

IAS/TMS 12 standardının günümüzde geçerli olan düzenlemesinde geçici fark kavramı ele alınırken, 1979 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı da muhafaza edilmiştir. Buna göre, standart kapsamında kâr veya zararda muhasebeleştirilen işlem ve olaylarla ilgili geçici farklar, zamanlama farklarının toplamını temsil etmektedir. 20A0

20A1

20A2

20A3

Geçici Fark

-9.000

Kümülatif Zamanlama Farkı

-9.000

19 20 “Geçici fark” kavramının kendisi birikmiş (kümülatif ) değeri ifade etmesine rağmen, halka açık şirketlerin kamuya açıklanan finansal tablolarında “birikmiş geçici farklar” ifadesinin kullanıldığı görünmektedir.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bu ilişkiden hareketle, ertelenmiş vergiyi ortaya çıkaran farklar; kâr veya zarar tablosu kalemleri yani gelir ve gider kalemleri dikkate alınarak tespit ediliyorsa “zamanlama farkı”, bilanço kalemleri dikkate alınarak tespit ediliyorsa 21 “geçici fark” olarak tanımlanmalıdır.20 4. BİLANÇO YAKLAŞIMINDA SÜREKLİ FARK KAVRAMI Bilanço yaklaşımı sürekli fark kavramını ortadan kaldırmıştır, çünkü varlık ve borçların vergiye esas değeriyle, muhasebe değeri arasında oluşan farkların tamamı geçici fark olup, bu yaklaşımda sürekli fark ortaya çıkmaz. Geçici fark, farka konu kalemin bilançoya ilk alındığı tarih ile geçici fark hesaplamasına konu bilanço tarihi arasındaki toplam tutarı ifade eden, kümülatif bir değerdir. İşletmenin sürekliliği kavramı dikkate alındığında, bilanço kalemlerinin vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasındaki fark bir gün mutlaka ortadan kalkacaktır. Varlık (ilk madde ve malzeme gibi stok kalemleri) tüketildiğinde (veya maddi duran varlıklar gibi amortismana tabi kalemler yararlı ömrünü tamamladığında) veya finansal tablo dışı bırakıldığında (satıldığında) fark konusu tutar ortadan kalkacaktır. Yine benzer şekilde borçlar ödendiğinde veya finansal durum tablosu dışında bırakıldığında fark konusu tutar ortadan kalkacaktır.

20 21 Arslan (2008) zamanlama farkları ile geçici farkların geçmiş literatürde biri diğerinin yerine kullanılmış olsa

bile, aynı anlamda kavramlar olmadığını, geçici farkların kapsam olarak zamanlama farklarından daha geniş içeriğe sahip olduğunu, geçici farkların tüm zamanlama farkları dâhil ayrıca aktif ve pasif kalemlerin değerleme farklarını da içerdiğini, günümüzde artık geçici farklar deyiminin kullanıldığını ifade etmekle birlikte, “geçici fark” ve “zamanlama farkı” kavramını eş anlamlı olarak “geçici (zamanlama) farkı” şeklinde kullanmaktadır. (s. 301) Benzer şekilde, Arslan (2008) gelir kalemleri için; defter değerinin vergiye esas değerinden fazla olması halinde vergiye tabi geçici farkın, defter değerinin vergiye esas değerinden düşük olması halinde indirilebilir geçici farkın ortaya çıktığını, gider kalemleri için defter değerinin vergiye esas değerinden düşük olması halinde vergiye tabi geçici farkın, defter değerinin vergiye esas değerinden büyük olması halinde indirilebilir geçici farkın ortaya çıktığını ifade etmektedir. (s. 312) Bu yaklaşıma iki açıdan katılmamız mümkün değildir. - Yaklaşım vergiye esas değerin tanımına aykırıdır. IAS/TMS 12 kapsamında vergiye esas değer, varlık ya da borç açısından tanımlanmıştır. Bu tanım dikkate alındığında gelir ve gider kalemlerinin vergiye esas değeri söz konusu değildir. - Ortaya çıkan farklılıklar dönemsel değerler dikkate alınarak, yani kâr veya zarar tablosundan hareketle tespit ediliyorsa, ortaya çıkan farkta dönemsel değeri ifade eden bir anlam taşımalıdır ki, bu şekilde tespit edilen farklar “geçici fark” olarak değil, “zamanlama farkı” olarak tanımlanmalıdır.

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Esasen bu yaklaşımda sürekli fark tutarının ortaya çıkmaması da doğal bir sonuçtur, çünkü yaklaşım, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılığı oluşturan kalemleri açıklamaya değil, bu farklılıklardan “ertelenmiş vergi varlığı (borcu)” tutarına sebep olan kalemlere ve tutarının hesaplanma22 sına odaklanmıştır.21 Konuyu basit bir örnek üzerinde açıklamaya çalışalım. Örnek: ABC A.Ş.’nin 20A1 hesap dönemi sonunda vergi öncesi kârının, yasal kayıtlarına göre 42.000 TL, TMS/TFRS kayıtlarına göre 41.500 TL olduğunu, söz konusu 500 TL farkın, TMS/TFRS bilançosunda kısa vadeli borçlar arasında raporlanan ödenmemiş trafik cezası tahakkukundan kaynaklandığını varsayalım. ABC A.Ş. bu trafik cezasını 06.01.20A2 tarihinde (yasal süresi içerisinde) ödemiş ve yasal kayıtlarına ödediği tarih olan 06.01.20A2 tarihinde dahil etmiştir. Kurum kazancına uygulanan vergi oranı % 20’dir. Gelir tablosu yaklaşımı ile vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farkı oluşturan 500 TL trafik cezasının “sürekli fark” olduğu konusunda hiçbir tereddüt yoktur. Ancak, bilanço yaklaşımında böyle bir sonuç elde etmemiz de mümkün değildir. ABC A.Ş. örneğini iki farklı bakış açısı ile değerlendirebiliriz. (KGK, 2006, p. 8) • Bir borcun vergiye esas değeri, onun defter değerinden bu borçla ilgili olarak gelecek dönemlerde vergi açısından indirilebilir tutarlar düşüldükten sonra kalan tutardır (KGK, 2006, p. 8). Dolayısıyla TMS/TFRS bilançosunda görünen 500 TL tutarındaki gider tahakkukları kaleminin vergiye esas değeri 500 TL’dir. Bu yaklaşıma göre geçici fark oluşmaz. • Tahakkuk ettirilen trafik cezasının vergiye esas değeri yasal kayıtlarda göründüğü gibi sıfırdır, bu durumda ortaya çıkan geçici fark 500 TL’dir. Ancak, 500 TL tutarındaki geçici farka uygulanacak vergi oranı sıfırdır. Bu nedenle ertelenmiş vergi varlığı söz konusu olmaz. IAS/TMS 12 standardında, vergi gideri (geliri) ve muhasebe kârı arasındaki ilişkinin vergiden istisna edilmiş gelirler, vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen giderler, mali zararların sonuçları ve yabancı ülkelerdeki vergi oranları gibi etkenler tarafından etkilenebileceği belirtilmiş, (KGK, 2006, 22 Finansal raporlama yapan kuruluş bir varlığı veya borcu muhasebeleştirdiğinde bunların defter değer21

leri kadar bu varlıktan ileride fayda temin edileceğini, borcun ise ödeneceğini bekler. Eğer defter değerleri tutarında ileride fayda elde edildiği veya borç ödendiğinde ödenecek vergiler, bu faydanın elde edilmesi veya borcun ödenmesinin vergisel etkisinin olmadığı duruma göre fazla veya az olacaksa; IAS/TMS 12, bazı istisnai durumların dışında, işletmenin ertelenmiş vergi borcu veya ertelenmiş vergi alacağı muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. (KGK, 2006)

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

p. 84) ancak “sürekli fark” kavramı hiçbir şekilde kullanılmamıştır. Bunun nedeni, yukarıda açıklamaya çalıştığımız gibi, bilanço yaklaşımında “sürekli fark” ortaya çıkmasının mümkün olmamasıdır. Yine, örneğimiz kapsamında tahakkuk yoluyla TMS/TFRS kapsamında finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılan trafik cezası tutarı 06.01.20A2 tarihinde ödendiğinde finansal durum tablosundaki değeri sıfırlanacak ve 20A2 döneminde böyle bir fark karşımıza çıkmayacaktır. Bilanço yaklaşımının sonucunda oluşan ve kümülatif değeri ifade eden “geçici fark” kavramı ile gelir tablosu yaklaşımının sonucunda oluşan ve dönemsel bir tutarı ifade eden “sürekli fark” kavramının bir arada her hangi bir farkı açıklaması (zamanlama farkının geçici farka eşit olduğu durum dışında) mümkün değildir. Literatürde hemen hemen tüm kaynaklarda yer aldığı gibi, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıkların “sürekli ve geçici fark” şeklinde sınıflandırılması gerektiğini varsayıp, vergiye tabi kârın dört dönemde de 36.500 TL, geçici farkın üç dönem boyunca (9.000) TL ve son dönemde de sıfır olduğunu tespit ettiğimiz örneğimize geri dönelim.

Muhasebe Kârı

20A0

20A1

20A2

20A3

45.000

36.000

27.000

(+) Sürekli Farklar

500

(+) Geçici Farklar

(9.000)

Mali Kâr

36.500

27.500

Yukarıdaki hesaplama sonucunda sadece 20A0 dönemine ilişkin vergiye tabi kâr 36.500 TL olarak doğru sonuç vermiş ve vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılık açıklanmıştır. Bunun sebebi de çok açıktır. 20A0 döneminde geçici fark tutarı zamanlama farkı tutarına eşittir. Diğer üç dönemde de elde edilen sonuç vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farkı açıklamamaktadır. Elde edilen sonuç, muhasebe teorisi açısından son derece normal bir sonuçtur, çünkü geçici fark finansal durum tablosundan (bilançodan) hesaplanan, finansal durum tablosunun (bilançonun) düzenlendiği tarihte tespit edilmiş olan kümülatif bir değerdir. Oysa sürekli fark kâr veya zarar tablosundan hesaplanan, belirli muhasebe dönemi için tespit edilen bir değerdir. Dönem sonu (31.12.20A1 tarihindeki) geçici fark değerinden, dönem başı (31.12.20A0 tarihindeki) geçici fark değerini düşmek MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

suretiyle elde edilen tutar geçici farkın döneme ilişkin etkisini ifade eder ki, bu değer 20A1 hesap dönemi için sıfır olarak belirlenir. Sıfır olarak belirlenen bu değer dikkate alınarak hesaplama yapıldığında 20A1 hesap dönemi mali kârı 36.500 TL olarak hesaplanacaktır. Ancak, geçici farkı oluşturan kalemin kâr veya zararı etkileyen bir kalem olması koşuluyla, geçici farkın döneme ilişkin etkisini ifade eden bu tutarın, IAS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak 23 tanımlanması gerekmektedir.22 Dolayısıyla vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı ve muhasebe kârı ile vergi oranı arasındaki ilişki aşağıdaki şekilde açıklanabilecektir. 20A0

20A1

20A2

45.000

36.000

36.000 27.000

(+) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler23

500

(+) Amortisman Gideri Zamanlama Farkı

(9.000)

9.000

Vergiye Tabi Kâr

36.500

Muhasebe Kârı

20A0 Muhasebe Kârı (+) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Vergi Etkisi Vergi Gideri

36.500 36.500

20A1 20A2

9.000 7.200 7.200 100

100

20A3

20A3 5.400

100

9.100 7.300 7.300

5.500

5. SONUÇ Bilanço yöntemi açıklamaya çalıştığımız gibi, “sürekli fark” kavramını reddeder, çünkü vergiye esas değer ile muhasebe değeri arasında oluşan farklar sadece geçici farktan ibaret olup, bu yaklaşımda sürekli fark ortaya çıkmaz. Diğer bir ifade ile IAS 12 standardının 1996 düzenlemesiyle birlikte “sürekli fark” kavramı IAS/IFRS terminolojisinden çıkmış olup, günümüzde geçerli IAS/IFRS (TMS/TFRS) terminolojisinde “sürekli fark” kavramı yoktur.

23 Bazı geçici farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen 22

vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanabilir. Bu tür farklar, zamanlama farkı olarak adlandırılır. (KGK, 2006, p. 17) 23 1979 düzenlemesinde yer alan sürekli fark kavramı 1996 düzenlemesi ile IAS/TMS 12 kapsamından çıkarılmıştır. Standartta sürekli fark tanımı yer almadığı gibi, sürekli fark niteliğinde bulunan hususlar için bile bu kavram kullanılmamıştır. IAS/TMS 12’de yer alan paragraf 85’i açıklayan örnek bu konuda son derece açık ve önemlidir. Buradan hareketle IAS/TMS 12 paragraf 85’i açıklayan örnekte yer aldığı gibi “sürekli fark” kavramı yerine “kanunen kabul edilmeyen gider” ifadesi kullanılmıştır.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

IAS/TMS 12 düzenlemeleri kapsamında vergiye tabi kâr (mali zarar) ile muhasebe kârı (zararı) arasında oluşan farkların vergi etkisi açıklanırken ortaya çıkan farkların “geçici farklar ve sürekli farklar” şeklinde sınıflandırılması teknik olarak mümkün değildir. Sürekli fark sadece gelir tablosu yaklaşımında ele alınabilecek bir fark şekli olup, terminolojiden çıkmış olmasına rağmen mutlaka “sürekli fark” kavramını içeren bir sınıflama yapılması gerekirse, “sürekli farklar ve zamanlama farkları” şeklinde bir sınıflama yapılması gerekmektedir. Bazı kaynaklarda ve daha da önemlisi halka açık anonim şirketlerin kamuya açıklanan tablolarında yer alan “geçici zamanlama farkı” kavramını da kabul etmemiz mümkün değildir. Finansal tabloların anlaşılabilirlik niteliksel özelliği, finansal tablo hazırlayıcılarının IAS/IFRS (TMS/TFRS) düzenlemeleri kapsamında yer alan kavramları kullanarak açıklama yapmalarını gerektirmekte, kanaatimizce finansal tablo hazırlayıcılarının kendine has jargonlar kullanmasına da engel olmaktadır. Bazı kaynaklarda yer alan “geçici (zamanlama) farkı” şeklinde eş anlamlı olarak kullanılan kavramı da kabul etmemiz mümkün değildir. Çalışma genelinde açıkladığımız gibi bazı geçici farklar, kâr veya zarar tablosunda ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarının muhasebeleştirilmesine neden olan zamanlama farklarının toplamını ifade eder. Dolayısıyla, geçici fark kümülatif tutarı ifade ederken, zamanlama farkının dönemsel özelliği söz konusudur. Bu nedenle bu kavramlar bazen aynı tutarları ifade etse bile kullanım amaçları ve ifade ettikleri değerler birbirinden tamamen farklıdır. Diğer bir ifadeyle, genel bir kural olarak tüm zamanlama farklarının geçici olduğunu, ancak, her geçici farkın zamanlama farkı olmadığını söyleyebiliriz. IAS 12 standardının 1996 yılındaki düzenlemesi “sürekli fark” kavramının aksine “zamanlama farkı” kavramını (kapsamını daraltmış olsa da) muhafaza etmiştir. Bunun nedenini bazı koşullarda farkların kâr veya zarar (gelir) tablosundan açıklanma ihtiyacının ortaya çıkması olarak ifade edebiliriz. Standartta yer alan zamanlama farkına ilişkin düzenlemeler aşağıdaki gibidir. • Standardın 17 ve 59’uncu paragrafında; bazı geçici farkların gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanabileceği açıklanmış, 17’nci paragrafta bu tür farkların zamanlama farkı olarak adlandırıldığı belirtilmiştir.

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

•

ÇÖZÜM

Standardın 75’inci paragrafında “dönem vergi varlığı” ile “dönem vergi borcu” kalemlerinin mahsuplaştırılmasına yönelik düzenlemeye yer verilmiştir. Çalışmamızda belirttiğimiz gibi “zamanlama farkı” kavramı dönemsel tutarı ifade eder, standardın düzenlemesindeki iç tutarlılık muhafaza edilerek dönemsel değerlerin yani “dönem vergi varlığı ve dönem vergi borcu” kalemlerinin mahsuplaştırılmasında, kümülatif farklılığı ifade eden geçici fark kavramı değil, dönemsel farklılığı ifade eden zamanlama farkı kavramı kullanılmıştır. Standart 80/c paragrafında cari dönemde meydana gelen veya bu dönemde tersine dönen zamanlama farklarının ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarlarının açıklanması gerektiğini belirtmiştir. Burada kullanılan “zamanlama farkı” ifadesi de özenle seçilmiştir. Ertelenmiş vergi gideri (geliri), kâr veya zarar tablosunda yer alan dönemsel niteliği olan bir hesaptır. Standartta açıkça yöntemden bahsedilmese bile, gider kaleminin açıklanması ile ilgili olarak gelir tablosu yaklaşımından hareketle “zamanlama farkı” kavramı kullanılmıştır. Standardın 4’üncü paragrafında, devlet teşviklerinden veya yatırımlara ilişkin vergi avantajlarından kaynaklanan zamanlama farklarının muhasebeleştirilmesi ile ilgili düzenlemeler içerdiği belirtilmiş, ancak paragraf metninde geçici fark kavramı değil, zamanlama farkı kavramı kullanmıştır. Bu kavramın kullanılması da tesadüfi değildir. Burada belirtilmek istenen husus, zamanlama farkı kavramının tanımında yatmaktadır. Çalışmada belirttiğimiz üzere standart bazı geçici farklar ile ilgili ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirmesine izin vermemektedir. Ancak, zamanlama farkı olarak tanımlanan bir hususun, muhasebeleştirmeme istisnasına konu olması mümkün değildir. Bu kavram burada son derece özenle seçilmiştir çünkü “dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olması” ifadesi istisnayı bertaraf etmektedir. Diğer bir ifade ile standardın 4’üncü paragrafında devlet teşviklerinden veya yatırımlara ilişkin vergi avantajlarından kaynaklanan zamanlama farklarının IAS/TMS 12 kapsamında olduğu belirtilmiştir.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Akdoğan, N. (2006). UMS 12 - “Gelir Vergileri Standart Hükümlerine Göre Dönem Karından İndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanması ve Ertelenmiş Vergilerin Muhasebeleştirilmesi”. Muhasebe ve Denetime BAKIŞ (2006) : 1-18 Arslan, E. (2008). TMS 12 - Gelir Vergileri. N. Sağlam, S. Şengel, & B. Öztürk içinde, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması : (Yorum - Açıklama - Örnekler) gnş.2.bs. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları. Deloitte. (2015). IASPlus. 04.06.2015 tarihinde Deloitte Global Services Ltd web sitesi: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias12#link1 adresinden alındı. IASC. (1979). IAS 12 Accounting for Taxes on Income. İnternational Accounting Standards Committee. İbiş, C. (2009). «TMS 12 Gelir Vergileri (Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan Vergiler)». Seçilmiş Türkiye Finansal Raporlama Standartları. İstanbul: İSMMMO KGK. (2005). TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu (09.04.2015 tarihinde güncellenmiş düzenleme). 04.06.2015 tarihinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu web sitesi: http://www.kgk.gov.tr adresinden alındı. KGK. (2006). TMS 12 Gelir Vergileri (05.03.2014 tarihinde güncellenmiş düzenleme). 04.06.2015 tarihinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu web sitesi: http://www.kgk.gov.tr adresinden alındı. Kırlıoğlu, H., ve Şişman, A. G. (2010). “İşletme Birleşmelerinde Ertelenmiş Vergilerin Oluşumu ve Özel Bir Durum: Şerefiyeden Kaynaklanan Ertelenmiş Vergiler”. Mali Çözüm 98 (2010) : 71-87. Krummet, F. (2011). Der Informationsgehalt von latenten Steuern nach IAS 12: eine empirische Untersuchung zur Extrapolierbarkeit des IFRS-Ergebnisses deutschen Konzernabschlüssen. BoD - Books on Demand. Maliye Bakanlığı. (26.12.1992). Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (Sıra No: 1). Ankara: Resmi Gazete (21447 Mükerrer sayılı).

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDEDİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU DEDUCTION OF THE TAXES PAID IN FOREIGN COUNTRIES INCOME AND CORPORATE TAX RESIDENT Samet YAMAN1* Gökhan ÖZKAN2** ÖZ Türk vergi sisteminde gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı memleketlerde ödedikleri vergilerin hesaplanan gelir ile kurumlar vergisinden mahsubuna imkan tanınmıştır. Bu imkan tam mükellef gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış olup dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar bu uygulamadan faydalanamamaktadır. Çünkü yalnızca tam mükellef gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazançları beyannamelere eklenmektedir. Bu yüzden bu mükelleflerin beyannamelere ekledikleri yurtdışı kazançları üzerinden yabancı memleketlerde ödedikleri vergilerin mahsubuna belirlenen şartların sağlanması koşuluyla imkan tanınmıştır. Anahtar Sözcükler: Yabancı Memleket, Yurtdışında Ödenen Vergi, Mahsup, Mahsubun Şartları, Ödemenin Belgelendirilmesi. ABSTRACT Turkish income tax payers with the tax system of corporate income tax payers with the calculation of corporate taxes paid in foreign countries was allowed as a deduction from the tax . This facility resident and corporate income tax is limited taxpayer real persons and entities known to the taxpayers do not benefit from this practice. Because only resident income and corporate earnings are added to the declaration of taxpayers earned in foreign countries . So the possibility , provided the conditions specified in the reimbursement of taxes paid in foreign countries through foreign earnings they add to returns of these taxpayers are granted . Keywords: Foreign Countries , The Tax Paid Abroad , Deduction , Terms of Deduction, Certification of Payment. *1 * Vergi Müfettişi ** 2 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 24.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

1. GİRİŞ Verginin mükerrer olması diğer adıyla çifte vergilendirme belirli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden aynı nitelikte birden fazla vergi alınmasıdır. Kazanç üzerinden mükerrer vergi almak vergilemenin adalet ve eşitlik ilkesine aykırıdır. Kazancın iki farklı ülkede mükerrer vergilendirilmesini önlemek amacıyla ülkeler arasında çifte vergilendirilmeyi önleme anlaşmaları yapılmaktadır. Ülkemizin de verginin mükerrerliğini önlemek amacıyla birçok ülkeyle çifte vergilendirme anlaşması bulunmaktadır. Ayrıca vergi kanunlarımızda çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla bazı düzenlemeler bulunmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yer alan hükümlerle yabancı memleketlerde ödenen vergilerin hesaplanan vergilerden mahsubuna imkan tanınmıştır. Bu şekilde farklı ülkelerde aynı matrah üzerinden aynı nitelikteki vergilerin mükerrer alınması önlenerek, çifte vergilendirmenin önlenmesi amaçlanmıştır. Türk vergi sisteminde bu uygulama tam mükellefiyete sahip gerçek kişi ve kurumları kapsayacak şekilde Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri için öngörülmüştür. Bu makalede sırasıyla gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı memleketlerde ödedikleri vergilerin mahsubuna yer verilerek özellikli konulara değinilmiştir. 2. GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDEDİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesi uyarınca tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye’de tarh edilen Gelir Vergisi’nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirileceği hükmü yer almaktadır. Madde hükmünden anlaşılacağı gibi yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsup hakkı sadece tam mükellef gerçek kişilere tanınmıştır. Kuşkusuz bunun nedeni dar mükellef gerçek kişilerin mezkur kanunun 6 ncı maddesi uyarınca sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmesidir. Yani dar mükellef gerçek kişiler yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları Türkiye’de e lde ettikleri kazançları için verecekleri beyannameye eklemeyecek ve bu kazanç ve iratlara ilişkin yabancı memleketlerde ödedikleri vergileri de beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edemeyeceklerdir. 60

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında, indirilecek vergi miktarının gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması durumunda, aradaki farkın dikkate alınmayacağı belirtilmiş olup indirim hakkının sınırı çizilmiştir. Mezkur maddede indirilemeyecek olan tutarın gelecek yıllara devrine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bundan dolayı yabancı memlekette ödenip, hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilemeyen vergiler gelecek yıllara devretmeyecek ve artık mahsup konusu yapılamayacaktır. Madde de ayrıca Gelir Vergisi’nin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmının, bu kazanç ve iratların toplam gelire olan nispeti üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir. İndirim haddini bir örnek yardımıyla açıklayacak olursak: Örnek: Gelir Vergisi mükellefiyeti olan ve Türkiye’de yerleşmiş olan tam mükellef bir kişinin 2014 yılı yurtiçi faaliyetlerinden elde ettiği ticari kazanç toplamı 500.000 TL’dir. Bu kişinin 2014 yılı içinde yurtdışında yapmış olduğu ticari faaliyetlerden dolayı elde ettiği gelir 300.000 TL olup bu gelirden kazancın elde edildiği yabancı memlekette 120.000 TL gelir vergisi ödenmiştir. Bu örnekte yabancı memlekette ödenen vergilerin mahsup edilebilecek tutarı şu şekilde hesaplanacaktır: Türkiye’deki faaliyetlerden elde edilen kazanç : 500.000 TL : 300.000 TL Yurtdışındaki faaliyetlerden elde dilen kazanç13 Beyannameye eklenecek gelir toplamı : 800.000 TL 4 2 : 272.760 TL Hesaplanan Gelir Vergisi: Hesaplanan Gelir Vergisinin Yurtdışında elde edilen kazanca İsabet eden kısmı (Yurtdışı Kazanç/Beyan Edilen Kazanç x Hes.GV): 102.285 TL (300.000 TL/800.000 TL x 272.760 TL) Yukarıdaki hesaplamada görüleceği üzere hesaplanan Gelir Vergisinin yurtdışında elde edilen kazanca isabet eden kısmı 102.285 TL’dir. Dolayısıyla yurtdışında ödenen 120.000 TL verginin 102.285 TL’sı mahsup edilebilecek ancak arta kalan (120.000 TL -102.285 TL)= 17.715 TL’sı mahsup edilemeyecektir. 13 Beyannameye yurtdışı kazancının brüt tutarı yani yurtdışında ödenen vergi dahil tutarı eklenir. 24 285 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2014 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde 60.000 TL’den fazlasının 60.000 TL’si için 13.760 TL, (ücret gelirlerinde 97.000 TL’den fazlasının 97.000 TL’si için 23.750 TL), fazlası için %35 Gelir Vergisi oranı belirlenmiştir.

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergileri indirebilmesi için: “1. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması; 2. Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi;” şartları aranmaktadır. Öte yandan 2 numarada yazılı olan ve yabancı memlekette vergi ödendiğinin kanıtı niteliğinde olan vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir. Aranan vesikalar bu süre içinde vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir ancak vesikalar 213 sayılı Vergi Usul Kanununda(T.C. Yasalar, 10.01.1961) yazan mücbir sebep halleri hariç olmak üzere, bu sürede ibraz edilmezse erteleme hükmü kalkar ve vesikalar bu süreden sonra ibraz edilse bile dikkate alınmaz. Ayrıca şu hususun belirtilmesi gerekir ki yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler ilgili oldukları o yılın gelirine ait vergiden indirilir. Vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanacaktır. Yani yabancı para ile ödenen vergi, ilgili oldukları yabancı memleketlerde elde edilen kazançların Türkiye’de hesaplara intikal ettirildiği kur üzerinden hesaplanarak dikkate alınacaktır. Ayrıca gelir vergisi mükelleflerine kontrol edilen yabancı kurumların yurtdışında ödedikleri vergilerin mahsubuna da imkan tanınmıştır. Kontrol edilen yabancı kurum Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 2 nci fıkrasının 2 nci bendinde tanımlanmaktadır. Buna göre kontrol edilen yabancı kurum, Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerini ifade etmektedir. Mezkur Kanun maddesi uyarınca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun(T.C. Yasalar, 21.06.2006) 7 nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yurtdışı iştirakin kazancı dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap dö62

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

neminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinin son bendinde kontrol edilen yabancı kurumun faaliyette bulunduğu yabancı memlekette ödenen gelir ve benzeri vergilere de mahsup imkanı getirilmiştir. Ancak mahsup edilecek vergi tutarı, yurtdışı kurumda sahip olunan iştirak oranı dikkate alınarak hesaplanacak ve beyannameye ithal edilecek kazanca isabet eden gelir vergisi tutarını aşamayacaktır. Konuya ilişkin bir örnek verecek olursak: Örnek: A kişisinin % 60 hissesine sahip olarak kontrol ettiği yurtdışı iştirakin toplam kazancı 100.000 TL, yabancı memlekette bu kazanç ilişkin ödenen vergi 30.000 TL’dir. Türkiye’de hesaplanan Gelir Vergisinden yurtdışı iştirakin kazancına düşen vergi tutarı 15.000 TL’dir. Bu durumda A kişisine kontrol ettiği yurtdışı iştirakinden düşecek olan kazanç tutarı (100.000 x %60=) 60.000 TL’dir. A kişisinin yurtdışı kazancına isabet eden vergi tutarı (30.000 TL x %60=) 18.000 TL’dir. Ancak mükellefin beyannamede hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edebileceği vergi tutarı 15.000 TL olduğu için (18.000 TL - 15.000 TL)= 3.000 TL mahsup edilemeyecek ve bu tutar gelecek yıllara devretmeyerek mahsup hakkı sona erecektir. 3. KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDEDİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin 1 inci fıkrasında yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebileceği belirtilmiştir. Madde hükmünden yurtdışında ödenen vergilerin sadece tam mükellef kurumlar tarafından mahsup edilebileceği anlamı çıkmaktadır. Çünkü Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde tam mükellef kurumların Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği; dar mükellef kurumların ise sadece Türkiye içinde elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilecek dar mükellef kurumlar, yabancı ülkelerde elde ettikleri kazançları Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirmeyeceği için yabancı memleMAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

ketlerde ödedikleri vergileri de Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edemeyeceklerdir. Yurt dışı kazançları üzerinden yurtdışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin Türkiye’de tarh olunacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek tutarı, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Kanunun 32 nci maddesinde ise söz konusu oran %20 olarak belirlenmiştir. Buna göre tarh edilecek vergiden mahsup edilebilecek vergi, yurtdışında elde edilen kazançlara %20 oranının uygulanması suretiyle bulunacaktır. Şunun da belirtilmesi gerekir ki yurtdışında elde edilen kazanç tutarı brüt tutarıyla yani yurtdışında ödenen vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır. Örnek: Tam mükellef A Kurumunun B ülkesindeki kazancı 200.000 TL’dir. B ülkesindeki vergi oranı %25 yabancı memlekette ödenen vergi ise (200.000 TL x %25= ) 50.000 TL’dir. Türkiye’de kurum kazancına eklenecek tutar kazancın brüt tutarı yani 200.000 TL’dir. Mahsup edilecek vergi tutarı ise yurtdışı kazancına kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunacaktır. Bu tutar (200.000 TL x %20=) 40.000 TL’dir. Yurtdışında ödenen verginin yurtdışı kazancına kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutarı aşan kısmı ise mahsup edilemeyecektir. Bu tutar (50.000 TL - 40.000 TL)=10.000 TL’dir. Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında ise Kanunun 7 nci maddesinde belirtilen şartları taşıyan yurt dışındaki iştirakin yani kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği belirtilmiştir. Söz konusu maddenin 3 üncü fıkrasında ise tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmının mahsup edilebileceği hüküm altına alınmıştır. Kazanca ilave edilecek kâr payının ise, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri 64

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ancak yurtdışında elde edilen bu kazançlar üzerinden ödenen vergilerin mahsubunda yurtdışı iştiraklerinden elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (b) bendi kapsamında istisna kapsamında olup olmadığına dikkat etmek gerekmektedir. Çünkü istisna kapsamında kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyen iştirak kazancına ilişkin yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu mümkün değildir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 33.3 bölümünde de konuyla ilgili olarak yurtdışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurtdışında ödenen vergilerin yurtiçinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Örnek: (A) Kurumunun sermayesine %30 oranında iştirak ettiği yurt dışındaki (C) Kurumundan elde ettiği iştirak kazancına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir5. (Yurt dışından elde edilen yabancı para karşılığı kâr payları ve ödenen vergiler TL cinsinden hesaplanmıştır.) • İştirak oranı .................................................................................. %30 • Yabancı ülkedeki kurumlar vergisi oranı ..................................... %10 • Yabancı ülkede dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı %20 • (C) Kurumunun toplam kurum kazancı............................ 1.000.000 TL • (C) Kurumunun yabancı ülkede ödediği kurumlar vergisi (%10)...........100.000 TL • Kurumunun elde ettiği iştirak kazancı (brüt)........................300.000 TL • Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisinden (A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancına isabet eden tutar (300.000 x %10) 30.000 TL* • Kurumunun dağıtılabilir kazancı......................................... 900.000 TL • Kurumunun elde ettiği vergi sonrası kâr payı .................. 270.000 TL (A) Kurumunun elde ettiği kâr payından dağıtım aşamasında yurt dışında kesilen vergi (270.000 x %20)..................... 54.000 TL** • Kurumunun elde ettiği net kâr payı tutarı.......................... 216.000 TL

35 Örnek, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinden alınmıştır.

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Bu durumda, (A) Kurumu, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmemiş (C) Kurumundan elde ettiği net 216.000 TL’yi, brüt tutarıyla (300.000 TL) kurum kazancına ekleyecek, bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen [(*30.000 TL + **54.000 TL=] 84.000 TL’nin (300.000 x %20=) 60.000 TL’ye kadar olan kısmını, bu kazanç üzerinden Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecektir. 60.000 TL’nin üzerinde kalan 24.000 TL’lik yurt dışında ödenen vergi tutarının ise mahsup imkanı bulunmamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununda Gelir Vergisi Kanunundan farklı olarak belirlenen sınırlar dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, tamamen veya kısmen indirilemeyen yurtdışı vergilerinin, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınarak mahsup edilemeyen yurtdışı vergilerinin müteakip yıllarda mahsubuna imkan tanınmıştır. Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinin son fıkrasında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisinde olduğu gibi Kurumlar Vergisinde de yabanca memleketlerde ödenen vergilerin Türkiye’de tarh edilen vergiden mahsubu için yabancı ülkelerde vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunması şarttır. Ancak Kurumlar vergisinden mahsup edilen vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanunun 32 nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilirse, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir. Bununla birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler olmadan belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır. 66

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

4. YABANCI MEMLEKETTE ÖDENEN VERGİLERİN BELGELENDİRİLMESİ Makalenin 2 nci ve 3 üncü bölümlerinde hem gelir hem de kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı ülkelerde ödedikleri vergileri mahsup edebilmeleri için yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalar ile belgelendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bunun yanında verginin ödendiğinin apostil(apostille) ile belgelendirilebileceği yönünde bir görüş de mevcuttur.(Koç,) Apostil, bir belgenin gerçekliğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemidir. Gelir İdaresi Başkanlığının bu görüşe uygun olarak vermiş olduğu bir özelge mevcuttur. Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde ve Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinde yer alan aynı nitelikteki belgelere bağlanan yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsup işleminin yapılabilmesi için apostil formunun yeterli olup olmayacağına hakkında bir kurumlar vergisi mükellefinin başvurusu üzerine 27/10/2011 tarihinde verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 33-1937 sayılı özelgede; “Apostil, bir belgenin gerçekliğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemidir. Apostil’in kuralları 5 Ekim 1961 tarihli Lahey Konferansıyla (Konvansiyonu) kararlaştırılan “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE)” ile tespit edilmiş ve bu sözleşme Türkiye bakımından 29/09/1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Apostil tasdik şerhi taşıyan bir belge Lahey Konferansının tüm üye ve taraf devletlerinde geçerli bir belge olarak kabul edilir. Apostil belgesinin şekli anılan Sözleşmede belirlenmiş olup, belgenin düzenlendiği ülkenin adı, belgeyi imzalayan kişinin adı ve sıfatı, belgeye basılan mührün ait olduğu makamın adı, tasdik edildiği yer ve tarihi, apostili düzenleyen makam ve bu makamın mührü veya kaşesi, apostilli düzenleyen yetkilinin imzası ve apostil numarasından oluşur. Bu itibarla, ....... Tıbbı İstatistik Tic. Müş. Ltd. Şti.’nin Amerika Birleşik Devletlerinde (ABD) mukim ....... Incorporated adına ABD tarafından verilen ve ...... 18 inci Noterliğince tasdik edilerek Yeminli Tercüman tarafından Türkçeye çevrilen evrakların “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE)” hükümlerine göre düzenlenmiş MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

olması halinde ayrıca konsolosluk tasdiki aranmayacaktır.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur. 5. YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDENEN VERGİLERİN GEÇİCİ VERGİDEN MAHSUBU Gelir Vergisi Kanununda yabancı memleketlerde ödenen vergilerin geçici vergiden mahsup edilebilmesine ilişkin herhangi bir hüküm mevcut değildir. Ancak Kurunlar Vergisi Kanunun 33 üncü maddesinin 5 inci fıkrasında yabancı memlekette ödenen vergilerin geçici vergiden mahsup edilebileceğine ilişkin hüküm bulunmaktadır. Madde metninde “Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir.” ifadesi yer almaktadır. Ayrıca indirilecek tutarın, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının46 uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Yani yabancı memlekette ödenen vergiler Kurumlar Vergisi mükellefleri tarafından geçici vergiden mahsup edilebilecekken Gelir Vergisi mükellefleri tarafından mahsup edilemeyecektir. 6. SONUÇ Gelir vergisi mükellefleri beyannamede hesaplanan gelir vergisinden yabancı memleketlerde ödenen gelir vergisi ve benzeri vergileri mahsup edilebilecektir. Mahsup hakkı sadece tam mükellef gerçek kişilere tanınmıştır. Ayrıca mahsup hakkı yurtdışı kazanç hangi yılın gelirine ithal edilmişse o yıl kullanılabilecektir. Ancak zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kazancın oluşmaması nedeniyle, tamamen veya kısmen indirilemeyen yurtdışı vergilerin mahsup hakkı sona erecektir. Mükelleflerin yabancı memlekette ödemiş oldukları vergilerin mahsup hakkı yabancı memlekette elde ettikleri kazançlara Türkiye’de hesaplanan gelir vergisinden düşen pay ile sınırlıdır. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir geçici vergisinden mahsubu ise söz konusu değildir. Ayrıca yurtdışında verginin ödendiğinin belgelendirilmesi ve bu belgenin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunması şarttır. 46 %20 oranındaki câri dönemin kurumlar vergisi oranı kastedilmektedir.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kurumlar vergisi mükellefleri de beyannamede hesaplanan kurumlar vergisinden yurtdışında ödedikleri kurumlar vergisi ve benzeri vergileri mahsup edebileceklerdir. Gelir vergisinde olduğu gibi mahsup hakkı sadece tam mükelleflere tanınmıştır. Mahsup hakkı yurtdışı kazancının genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği yıl kullanılabilecektir. Zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kazancının oluşmaması nedeniyle, tamamen veya kısmen indirilemeyen yurtdışı vergilerin ise gelir vergisinden farklı olarak bu dönemi izleyen üçüncü hesap döneminin sonuna kadar indirilebilmesine imkan tanınmıştır. Mükelleflerin mahsup hakkı yurtdışı kazançlarına %20 oranındaki kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarla sınırlıdır. Yabancı memlekette ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, gelir vergisinden farklı olarak geçici vergiden de mahsup edilebilecektir. Mahsup tutarı, kazanca geçerli olan geçici vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarla sınırlıdır. Ayrıca yurtdışında verginin ödendiğinin belgelendirilmesi ve bu belgenin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunması şarttır. Son olarak şunun belirtilmesi gerekir ki yurtdışında ödenen verginin ödeme belgesinin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunması yanında bu belgenin mahallinde, belgenin gerçekliğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemi olan, Apostil ile belgelendirilmesinin mahsup için yeterli olduğu konusunda idarenin görüşü bulunmaktadır. KAYNAKÇA 27.10.2011 tarihinde verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 33-1937 Sayılı Özelge Koç, Murat. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubunda Apostil İle Belgelendirme; [çevrimiçi erişim: http://www.alomaliye.com/2014/murat-koc-yurt-disinda-odenen-vergilerin-mahsubunda-apostil.htm] Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı)

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Maliye Bakanlığı (301.12.2013) 285 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28867 sayılı mükerrer) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

ANONİM ŞİRKETLERDE GENEL KURUL TOPLANTILARINA VEKÂLETEN KATILMA USULÜ * Mustafa YAVUZ24

ÖZ Anonim şirket pay sahipleri, kanuni istisnalar saklı olmak üzere şirket işlerine ilişkin haklarını genel kurulda kullanırlar. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda, pay sahiplerinin genel kurul toplantılarına katılımlarını kolaylaştırmak amacıyla söz konusu toplantılara bir temsilci vasıtasıyla da katılabilmelerine imkan sağlanmıştır. Bu doğrultuda pay sahipleri, paylarından doğan haklarını kullanmak için genel kurula bizzat kendileri katılabileceği gibi pay sahibi olan veya olmayan bir kişiyi de temsilcisi olarak genel kurula yollayabilir. Temsilcinin pay sahibi olmasını öngören esas sözleşme hükmü ise geçersizdir. Vekâletnamelerin, mevzuatta öngörülen asgari unsurları ihtiva etmesi şarttır. Aksi takdirde, temsilci olarak görevlendirilen kişinin genel kurula katılması ve oy kullanması mümkün olamayacaktır. İşte bu çalışmada, anonim şirketlerde genel kurul toplantılarına vekâleten katılma usulü ile vekâletnamelerin düzenlenmesine ilişkin esaslar hakkında detaylı ve açıklayıcı bilgi verilmiştir. Anahtar Sözcükler: Anonim şirket, genel kurul, vekâletname, genel kurula katılma hakkı, temsilci. 1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) göre anonim şirket ortakları, kanun ve esas sözleşme hükümleri çerçevesinde mali ve kişisel haklara sahiptir. Pay sahibinin en önemli kişisel hakkı ise genel kurula katılma ve oy kullanma hakkıdır. Pay sahipleri, kanuni istisnalar saklı olmak üzere şirket işlerine ilişkin haklarını genel kurulda kullanır. Pay sahibinin genel kurula katılıp oy kullanması, şirket içi demokrasinin sağlanması bakımından oldukça önemlidir. Pay sahiplerinin genel kurula katılım oranı arttıkça, bunların iradesi genel kurula daha fazla yansır ve şirketin geleceğini etkileyen önemli kararlar, çoğunluğun iradesine göre şekillenir (Ayan, 2012, 2). Bu kapsamda genel kurula katılma hakkı; vazgeçilemeyen, bertaraf edilemeyen, kullanımı şarta bağlanamayan müktesep bir haktır. Pay sahibi genel kurula şahsen katıla*24 Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 13.04.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

bileceği gibi temsilcisi aracığıyla da vekâleten katılıp oy kullanabilir. 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanununda (T.C. Mülga Yasalar, 09.07.1956) (ETTK) sadece bireysel temsil (adi temsil) öngörülmüşken, TTK’da anılan temsil yöntemi yanında ayrıca kitlesel25 (kurumsal) temsil (organın temsilcisi, bağımsız temsilci, kurumsal temsilci) ile tevdi eden temsilciliği de düzenlenmiştir. Pay sahibinin genel kurula temsilci aracılığıyla katılması, isteğe bağlı veya zorunlu sebeplerden kaynaklanabilir. Pay sahibi; hastalık, iş yoğunluğu, yol ve konaklama maliyetlerinin fazla olması, gizli kalma isteği, toplantıya daha tecrübeli ve bilgili bir kişinin katılması gibi çok çeşitli nedenlerden dolayı genel kurula şahsen katılmak istemeyebilir. Bu durumda kendisini genel kurulda temsil edecek ve iradesini yansıtacak bir temsilci atayabilir. Pay sahibinin genel kurula temsilci aracılığıyla katılmasını zorunlu kılan nedenler ise; miras ortaklığı, yaş küçüklüğü, kısıtlılık halleri, pay sahibinin tüzel kişi olması, pay sahibinin iflas etmesi veya bir payın birden çok kişinin ortak mülkiyetinde olması olarak sıralanabilir. Bunun yanında pay sahibinin genel kurula katılma hakkını kullanabilmesi için şahsen katılacaksa pay sahibi olduğunu, temsilci aracılığıyla katılacaksa temsil yetkisi verdiğini kanıtlaması gerekir (Ayan, 2012, 6). Bu çalışmada, anonim şirketlerde genel kurul toplantısına vekâleten katılmaya (bireysel temsile) ilişkin usul ve esaslar üzerinde durulacaktır. Ancak içerik ve yöntem olarak kitlesel/kurumsal temsile ve tevdi eden temsilcisine dair hususlara bu çalışmada değinilmeyecektir.

125 TTK’da kurumsal temsil öngörülmekle birlikte, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca hazırlanan ve kurum/kuruluşların görüşüne açılan bir Kanun Tasarısı Taslağında, kurumsal temsile ilişkin usul ve esasları düzenleyen TTK’nın 428. maddesinin yürürlükten kaldırılması öngörülmektedir. Taslağın gerekçesinde ise; “Kanunun 428 inci maddesinde şirketlerde, organ temsilcisi, bağımsız temsilci ve kurumsal temsilciye ilişkin esaslar düzenlenmiştir. Madde gerekçesinde hükmün hedefinin “…özellikle halka açık anonim şirketlerde pay sahiplerinin tek seçenekle ve bir oldubitti ile karşı karşıya kalmalarına engel olmak ve pay sahipleri demokrasisinin kurulmasını sağlamak…” olarak belirtildiği dikkate alındığında, anılan maddede düzenlenen temsil kurumlarının payları borsada işlem gören ve çok sayıda ortağı bulunan halka açık anonim ortaklıklarda, ortağın haklarının korunması bakımından önem taşıdığı anlaşılmaktadır. Ancak maddede herhangi bir ayrım yapılmadığından tüm anonim ortaklıklar maddede belirtilen zorunlulukları yerine getirmek durumundadır. Maddenin uygulanması özellikle az sayıda pay sahibi olan şirketlerde sorun yaratmaktadır. Bu şirketler bakımından böyle bir ihtiyaç bulunmadığı gibi, uygulama mali külfet doğurmakta ve genel kurul toplantılarının gecikmesi ihtimalini ortaya çıkarmaktadır. Diğer yandan hükmün asıl fayda sağlayacağı halka açık anonim ortaklıklar bakımından 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 30 uncu maddesinin son fıkrasında “6102 sayılı Kanunun 428 inci maddesi bu Kanun kapsamında uygulanmaz.” denilerek, halka açık anonim ortaklıklar bakımından istisna tanınmıştır. Bu itibarla, halka açık anonim ortaklıklarda uygulanması yolu kapatılan hüküm, yukarıda belirtilen uygulamada yaşanabilecek sorunların önüne geçilebilmesi bakımından yürürlükten kaldırılmaktadır.” denilmektedir. [http://www.tesk. org.tr/tr/yeni/4458.pdf (Erişim-13.04.2015)]

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2. PAY SAHİBİNİN GENEL KURULA TEMSİLCİ ARACILIĞIYLA KATILMASI 2.1. Genel Olarak Kanun koyucu, pay sahiplerinin genel kurul toplantılarına katılımlarını kolaylaştırmak amacıyla söz konusu toplantılara bir temsilci vasıtasıyla da katılabilmelerine imkan sağlamıştır. Bu doğrultuda, anonim şirketlerde pay sahibi, paylarından doğan haklarını kullanmak için genel kurula kendisi katılabileceği gibi pay sahibi olan veya olmayan bir kişiyi de temsilcisi olarak genel kurula yollayabilir (TTK md. 425). Vekâlet, hem olağan hem de olağanüstü genel kurul toplantıları için verilebilir. Genel kurula pay sahibini temsilen katılan kişi, genel kurula katılma hakkı kapsamında pay sahibine tanınan bütün hakları kullanma yetkisine sahiptir. Temsilci, pay sahibi olabileceği gibi pay sahibi olmayan (dışarıdan) üçüncü bir kişi de olabilir. Öyle ki, TTK md. 425’te temsilcinin pay sahibi olmasını öngören esas sözleşme hükmünün geçersiz olduğu belirtilmiştir. Bu düzenleme ile pay sahipliği haklarının temelini oluşturan temsil edilebilirlik ilkesi, esas sözleşme, genel kurul kararları, diğer düzenlemeler ve özellikle idari tasarruflarca kaldırılamayacak kanuni bir kural haline getirilmiş, aksine düzenlemeler ise geçersiz kabul edilmiştir. Bir başka deyişle esas sözleşmede, pay sahibinin genel kurula bizzat katılmasını şart koşan veya pay sahibinin genel kurula katılmak üzere şirket ortağı olmayan üçüncü bir kişiyi temsilci olarak görevlendirmesini yasaklayan bir hükme yer verilemez. Ayrıca genel kurul da bu yönde bir karar alamaz. Bu kurala aykırı esas sözleşme hükmü ve/veya genel kurul kararı ise geçersizdir (butlandır). Öte yandan, temsilci olarak görevlendirilen kişi tam ehliyetli gerçek kişi olmalıdır. Nitekim bireysel temsilde, tüzel kişilerin temsilci olarak görevlendirilemeyeceği öğretide kabul edilmektedir. 2.2. Birden Fazla Temsilci Görevlendirilmesi Birden fazla paya sahip olan pay sahibi her pay veya belli paylar için ayrı temsilci görevlendirebilir mi? Bu hususta TTK’da açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bununla birlikte, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yürürlüğe konulan Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmeliğin (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2012) (Genel Kurul YönetMAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

meliği) 18/VIII. maddesinde, her pay sahibinin genel kurulda sadece bir kişi tarafından temsil edilmesinin esas olduğu, ancak birden fazla kişiye temsil yetkisinin verilmesi veya tüzel kişi pay sahiplerini temsil ve ilzama yetkili birden fazla kişinin genel kurula katılması durumlarında ise bunlardan ancak birisi tarafından oy kullanılabileceği ve oy kullanmaya kimin yetkili olduğunun yetki belgesinde gösterilmesinin şart olduğu hükme bağlanmıştır. Bu halde, pay sahibinin birden fazla kişiye temsil yetkisi vermesi mümkün ise de genel kurulda bunlardan ancak biri oy kullanabilir. Bunun yanında, tek kişilik anonim şirketlerde de pay sahibinin, temsilci görevlendirmesi mümkündür. Ayrıca bir pay, birden çok kişinin ortak mülkiyetindeyse, bunlar içlerinden birini veya üçüncü bir kişiyi, genel kurulda paydan doğan haklarını kullanması için temsilci olarak atayabilirler. Bir payın üzerinde intifa hakkı bulunması halinde ise aksi kararlaştırılmadıkça oy hakkı, intifa hakkı sahibi tarafından kullanılır (TTK md. 432). 2.3. Temsilcinin Talimatlara Uyma Yükümlülüğü ETTK’dan farklı olarak TTK’da (md. 427/I) temsilcinin talimata uyma yükümlülüğü özel olarak düzenlenmiştir. Bu bağlamda, genel kurula temsilci olarak katılan kişi, temsil edilen pay sahibinin talimatlarına uymakla yükümlüdür. Ancak anılan hükümde talimata aykırılığın, oyu geçersiz kılmayacağı ifade edilmiştir. Bu hususa ilişkin olarak madde gerekçesinde (Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu) ise talimatın vekâlet sözleşmesinin iç ilişkisine ait bir kurum olduğu ve talimata aykırı oy kullanmanın genel kurul kararını geçersiz hale getirmeyeceği belirtilmiştir. Bununla beraber temsil edilen pay sahibinin, temsilciye karşı 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunundan (T.C. Yasalar, 04.02.2011) (TBK) kaynaklanan hakları saklıdır. 2.4. Temsil Yetkisinin Verilme Yöntemi 2.4.1. Senede Bağlanmamış Paylarda ve Nama Yazılı Pay Senetlerinde TTK’nın 426/I. maddesinde; senede bağlanmamış paylardan, nama yazılı pay senetlerinden ve ilmühaberlerden doğan pay sahipliği haklarının, pay defterinde kayıtlı bulunan pay sahibi veya pay sahibince yazılı olarak yetkilendirilmiş kişi tarafından kullanılacağı hükme bağlanmıştır. Bu durumda, genel kurula temsilci vasıtasıyla katılmak isteyen senede bağlanmamış pay veya nama yazılı pay senedi ya da nama yazılı ilmühaber sahibi ortakların 76

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

temsil yetkisini yazılı olarak vermesi ve bu belgeyi imzalaması zorunludur. Zira yazılı şekil şartı geçerlilik koşuludur. 2.4.2. Hamiline Yazılı Pay Senetlerinde Anonim şirketlerde hamiline yazılı paylarda, pay senedine sahip olan kişi aynı zamanda payın sahibidir. Bu doğrultuda hamiline yazılı pay senedinin zilyedinde bulunduğunu ispat eden kimse, şirkete karşı pay sahipliğinden doğan hakları kullanmaya yetkilidir (TTK md. 426/II). Söz konusu pay senetlerine sahip olanlar, genel kurul toplantısına vekâleten katılma yetkisini, “kapalı temsil” ve “açık temsil” şeklinde verebilir. Hamiline yazılı pay senedi sahibinin, genel kurula katılmak üzere pay senetlerini zilyedin devri (geçirilmesi) ile üçüncü bir kişiye vermesi ve genel kurula görünürde pay sahibi olarak bu kişinin katılması kapalı temsil olmaktadır. Açık temsilde ise, nama yazılı pay senetlerinde olduğu gibi temsil yetkisi yazılı olarak verilir. Bununla birlikte hamiline yazılı pay senedini, rehin, hapis hakkı, saklama sözleşmesi veya kullanım ödüncü sözleşmesi ve benzeri sözleşmeler sebebiyle elde bulunduran kimse, pay sahipliği haklarını, ancak pay sahibi tarafından özel bir yazılı belge ile yetkilendirilmişse kullanabilir (TTK md. 427/II). 2.5. Temsil Belgesinin (Vekâletnamenin) Unsurları Bir önceki bölümde belirtildiği üzere vekâletnamelerin yazılı şekilde verilmesi şarttır. Bu kapsamda vekâletnamede; şirketin unvanı, ait olduğu genel kurul toplantısının tarihi, vekilin adı ve soyadı, pay sahibinin pay adedi ile adı ve soyadı veya unvanı ve imzası bulunur. Halka açık olmayan şirketlerde gerek nama gerek hamiline yazılı pay senetleri sahiplerinin vekilleri vasıtasıyla toplantıda temsil edilebilmelerine ilişkin kullanılacak vekâletname örneğine EK-1’de yer verilmiştir. Bu bilgilerden herhangi birini ihtiva etmeyen özel veya genel vekâletnameler geçersizdir. Ayrıca, elektronik ortamda yapılan genel kurullar ile halka açık şirketlerin genel kurulları hariç olmak üzere vekâletnamelerin noter onaylı şekilde düzenlenmesi veya noter onaylı olmayan vekâletnamelerde noter huzurunda düzenlenmiş imza beyanının eklenmesi şarttır (Genel Kurul Yönetmeliği md. 21/I, 18/VII). Noter onayı veya noter huzurunda düzenlenmiş imza beyanı düzenlemesiyle vekâletnamelerde resmi şekil şartı öngörülmüştür. Ancak noter onayı şartı, pay sahibinin genel kurula katılmasını zorlaştırdığı, ayrıca TTK ve TBK’ya aykırı olduğu gerekçesiyle öğretide eleştirilmektedir. MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, genel kurulun toplantıya çağrılmasına ilişkin ilanlarda, genel kurul toplantısında kendisini vekil vasıtasıyla temsil ettirecekler için vekâletname örneklerine yer verilmesi zorunludur. Genel kurul toplantısına girişte, gerçek kişi pay sahiplerinin temsilcileri, temsil belgeleri (vekâletnameleri) ile birlikte kimliklerini gösterir. Temsil belgelerinin doğruluğu ise toplantı başkanlığı tarafından kontrol edilir. Diğer taraftan, genel kurula vekâleten katılan temsilci, yönetim kurulunca hazırlanan genel kurul toplantısına katılabilecekler (hazirun) listesini imzalar. Toplantıya katılanlar listesinin katılım şekli sütununa; pay sahibinin bizzat kendisinin katılması durumunda “asaleten”, pay sahibini temsilen bir başkasının katılması durumunda ise “temsilen” ibaresi yazılır. Aynı listenin temsilci türü sütununa ise “vekâleten” ifadesi yazılır. 2.4. Vekâletnamenin Geçerlilik Süresi Vekâletnameler, ait olduğu genel kurul toplantısı ve yeni bir vekil atanmadığı sürece hukuken bunun devamı sayılan toplantılar için geçerlidir. Gündemin değiştirilmemesi kaydıyla, nisabın yokluğu, azlığın talebi veya genel kurulun kararıyla yahut herhangi bir nedenle toplantının ertelenmesi halinde yapılacak toplantılar hukuken önceki toplantının devamı sayılır (Genel Kurul Yönetmeliği md. 21/II). Bu kapsamda temsilcinin, ilk toplantının devamı sayılan genel kurul toplantılarına, yeni bir temsil belgesi düzenlenmeden katılması mümkündür. Temsil belgesi, pay sahibi tarafından her zaman geri alınabilir (TBK md. 42). Ancak geri alma, temsil yetkisini pay sahibi ile temsilci arasında sona erdirir. Temsilcinin genel kurul toplantısına katılmasının engellenmesi için temsil yetkisinin geri alınmış olduğu anonim şirkete bildirilmelidir. Bu bildirim herhangi bir şekle tabi değildir. Pay sahibi tarafından şirkete bildirim yapıldıktan sonra şirket yönetim kurulu ve genel kurul toplantı başkanlığı, yetkisiz temsilcinin genel kurul toplantılarına katılmasına engel olmalıdır. Aksi takdirde genel kurulda alınan kararların iptali gündeme gelebilecektir (Yiğit, 2005, 67). 2.5. Tüzel Kişi Pay Sahibinin Genel Kurula Katılımı Anonim şirketlerde tüzel kişi pay sahibi, imza yetkisini haiz kişi tarafından asaleten genel kurula katılır. Tüzel kişi pay sahiplerini temsil ve ilzama yetkili olan kişiler, kimlikleriyle beraber yetki belgelerini toplantı başkanlığına ibraz ederler. Tüzel kişinin temsilci vasıtasıyla (vekâleten) genel kurula katılması da mümkündür. Genel kurula temsilen katılınması durumunda ise temsilcinin 78

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ayrıca temsil belgesini ibraz etmesi gerekir. Temsil belgesi, tüzel kişiyi temsil ve ilzama yetkili kişi veya kişiler tarafından imzalanır. 2.6. Halka Açık Şirketlerde Genel Kurulda Vekâleten Katılma Halka açık anonim şirketlerin genel kurullarında oy kullanma hakkına sahip olanlar, bu haklarını vekil tayin ettikleri kişiler aracılığıyla da kullanabilirler. Buna ilişkin usul ve esaslar, Sermaye Piyasası Kurulu tarafından çıkartılan Vekaleten Oy Kullanılması ve Çağrı Yoluyla Vekalet Toplanması Tebliği (II-30.1) (Sermaye Piyasası Kurulu, 2013) ile belirlenmiştir. Anılan Tebliğe göre payları kayden izlenmeyen halka açık ortaklıklarda hamiline yazılı payların zilyetliğinin devri veya bunlara mutasarrıf olunduğunu gösteren belgelerin temliki yoluyla da genel hükümler çerçevesinde oy kullandırılabilir. Vekilin birden fazla pay sahibini temsilen oy kullanması mümkündür. Halka açık şirketlerde vekâletname ile temsilde kullanılacak vekâletname örneğine EK-2’de yer verilmiştir. Vekâletname formunda vekil tayin edilen kişinin adı soyadı/ticaret unvanı ve T.C. kimlik numarası/ticaret sicili ve numarası/vergi kimlik numarası ile Merkezi Sicil Kayıt Sistemi (MERSİS) numarasının açıkça belirtilmesi ve yabancı uyruklu vekiller için anılan bilgilerin varsa muadillerinin sunulması zorunludur. 2.7. Elektronik Ortamda Yapılan Genel Kurullara Vekâleten Katılma Anonim Şirketlerde Elektronik Ortamda Yapılacak Genel Kurullara İlişkin Yönetmeliğe (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2012) göre pay sahipleri, elektronik ortamda yapılan genel kurula şahsen veya temsilcileri aracılığıyla katılabilir. Bunun için pay sahipleri, tercihlerini ve temsilcinin kimlik bilgisini Elektronik Genel Kurul Sisteminden (EGKS) bildirir. Temsilcinin toplantıya fiziki katılacağı durumlarda da yetkilendirme bu şekilde yapılabilir. Hak sahibi temsilci tayin ederken temsilcisini genel olarak yetkilendirebileceği gibi her bir gündem maddesine ilişkin ayrı ayrı da yetkilendirebilir. Katılma haklarını temsilci olarak kullanan kişi, temsil edilenin talimatına uygun oy kullanır. Genel kurula elektronik ortamda katılım, temsilcinin güvenli elektronik imzası ile EGKS’ye girmeleriyle gerçekleşir. Temsilci, elektronik ortamda katıldığı genel kurul toplantısında görüşlerini elektronik olarak iletir. Öte yandan, tüzel kişi hak sahipleri adına, temsilci görevlendirilmesine ilişkin EGKS’de yapılacak bildirimlerin, tüzel kişi imza yetkilisince şirket namına kendi adlarına üretilen güvenli elektronik imzayla imzalanması şarttır. MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

3. SONUÇ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre anonim şirketlerde pay sahipleri, paylarından doğan haklarını kullanmak için olağan/olağanüstü genel kurul toplantılarına bizzat kendileri katılabileceği gibi, pay sahibi olan veya olmayan bir kişiyi de temsilcisi olarak genel kurula yollayabilir. Temsilcinin pay sahibi olmasını öngören esas sözleşme hükmü veya genel kurul kararı geçersizdir/butlandır. Her pay sahibinin genel kurulda sadece bir kişi tarafından temsil edilmesi esastır. Ancak birden fazla kişiye temsil yetkisinin verilmesi durumunda ise bunlardan sadece birisi genel kurulda oy kullanabilir. Bunun yanında temsilci, pay sahibinin talimatına uymakla yükümlüdür, fakat talimata aykırılık, oyu geçersiz kılmaz. Senede bağlanmamış pay, nama yazılı pay senedi veya ilmühaber sahibi ortakların, genel kurula katılacak temsilcileri yazılı olarak yetkilendirmesi şarttır. Hamiline yazılı pay senetlerinde ise payların sahibi, söz konusu senetleri üçüncü bir kişiye vererek kendisini temsil ettirebileceği gibi yazılı vekâlet vererek de temsil ettirebilir. Vekâletnamede; şirketin unvanı, ait olduğu genel kurul toplantısının tarihi, vekilin adı ve soyadı, pay sahibinin pay adedi ile adı ve soyadı veya unvanı ve imzasının bulunması şarttır. Ayrıca vekâletnameler noter onaylı şekilde düzenlenir veya noter onaylı olmayan vekâletnamelerde noter huzurunda düzenlenmiş imza beyanı eklenir. Vekâletnameler, ait olduğu genel kurul toplantısı ve yeni bir vekil atanmadığı sürece hukuken bunun devamı sayılan toplantılar için geçerlidir. Pay sahibinin değişik sebeplerle katıl(a)madığı genel kurul toplantılarına temsilci görevlendirebilmesi ve genel kurula bu temsilcinin katılması, pay sahipliği haklarının kullanılması ve korunması bakımından önemlidir. Ancak, genel kurula katılmada ve oy kullanmada herhangi bir sorunla karşılaşmamak için vekâletnamelerin mevzuatta öngörülen esaslar çerçevesinde düzenlenmesi ve bu konuda gerekli hassasiyetin gösterilmesi uygun olacaktır.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

EK-1 (Halka Açık Olmayan Anonim Şirketler İçin Vekâletname Örneği) VEKALETNAME Sahibi olduğum …………TL toplam itibari değerde paya ilişkin olarak .................. .................. Anonim Şirketinin ............. tarihinde ......................... adresinde saat .......... de yapılacak ............ yılına ait olağan/olağanüstü genel kurul toplantısında beni temsil etmeye ve gündemdeki maddelerin karara bağlanması için oy kullanmaya .....................’yı vekil tayin ettim. VEKALETİ VEREN Adı Soyadı/Unvanı Tarih ve İmza

EK-2 (Halka Açık Anonim Şirketler İçin Vekâletname Örneği) VEKALETNAME ..............................A.Ş. ................................A.Ş.’nin ................................günü, saat ................’da ........................................................adresinde yapılacak olağan/olağan üstü genel kurul toplantısında aşağıda belirttiğim görüşler doğrultusunda beni temsile, oy vermeye, teklifte bulunmaya ve gerekli belgeleri imzalamaya yetkili olmak üzere aşağıda detaylı olarak tanıtılan ..................................................... .........’yi vekil tayin ediyorum. Vekilin(*); Adı Soyadı/Ticaret Unvanı: TC Kimlik No/Vergi No, Ticaret Sicili ve Numarası ile MERSİS numarası: (*)Yabancı uyruklu vekiller için anılan bilgilerin varsa muadillerinin sunulması zorunludur. A) TEMSİL YETKİSİNİN KAPSAMI Aşağıda verilen 1 ve 2 numaralı bölümler için (a), (b) veya (c) şıklarından biri seçilerek temsil yetkisinin kapsamı belirlenmelidir. 1.Genel Kurul Gündeminde Yer Alan Hususlar Hakkında; a) Vekil kendi görüşü doğrultusunda oy kullanmaya yetkilidir. MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

b) Vekil ortaklık yönetiminin önerileri doğrultusunda oy kullanmaya yetkilidir. c) Vekil aşağıda tabloda belirtilen talimatlar doğrultusunda oy kullanmaya yetkilidir. Talimatlar: Pay sahibi tarafından (c) şıkkının seçilmesi durumunda, gündem maddesi özelinde talimatlar ilgili genel kurul gündem maddesinin karşısında verilen seçeneklerden birini işaretlemek (kabul veya red) ve red seçeneğinin seçilmesi durumunda varsa genel kurul tutanağına yazılması talep edilen muhalefet şerhi belirtilmek suretiyle verilir. Gündem Maddeleri Kabul Red Muhalefet Şerhi (*) 1. 2. 3. (*) Genel Kurul gündeminde yer alan hususlar tek tek sıralanır. Azlığın ayrı bir karar taslağı varsa bu da vekâleten oy verilmesini teminen ayrıca belirtilir. 2. Genel Kurul toplantısında ortaya çıkabilecek diğer konulara ve özellikle azlık haklarının kullanılmasına ilişkin özel talimat: a) Vekil kendi görüşü doğrultusunda oy kullanmaya yetkilidir. b) Vekil bu konularda temsile yetkili değildir. c) Vekil aşağıdaki özel talimatlar doğrultusunda oy kullanmaya yetkilidir. ÖZEL TALİMATLAR; Varsa pay sahibi tarafından vekile verilecek özel talimatlar burada belirtilir. B) Pay sahibi aşağıdaki seçeneklerden birini seçerek vekilin temsil etmesini istediği payları belirtir. 1. Aşağıda detayı belirtilen paylarımın vekil tarafından temsilini onaylıyorum. a) Tertip ve serisi:* b) Numarası/Grubu:** c) Adet-Nominal değeri: ç) Oyda imtiyazı olup olmadığı: 82

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

d) Hamiline-Nama yazılı olduğu:* e) Pay sahibinin sahip olduğu toplam paylara/oy haklarına oranı: *Kayden izlenen paylar için bu bilgiler talep edilmemektedir. **Kayden izlenen paylar için numara yerine varsa gruba ilişkin bilgiye yer verilecektir. 2. Genel kurul gününden bir gün önce MKK tarafından hazırlanan genel kurula katılabilecek pay sahiplerine ilişkin listede yer alan paylarımın tümünün vekil tarafından temsilini onaylıyorum. PAY SAHİBİNİN ADI SOYADI veya UNVANI(*) TC Kimlik No/Vergi No, Ticaret Sicili ve Numarası ile MERSİS numarası: Adresi: (*)Yabancı uyruklu pay sahipleri için anılan bilgilerin varsa muadillerinin sunulması zorunludur. İMZASI

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Ayan, Özge (2012). “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 428. Maddesinde Düzenlenen Organın Temsilcisi ve Bağımsız Temsilci” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, XVI, 3 (2012) : 1-46. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (28.11.2012). Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (28481). Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (28.18.2012). Anonim Şirketlerde Elektronik Ortamda Yapılacak Genel Kurullara İlişkin Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (28395). http://www.tesk.org.tr/tr/yeni/4458.pdf Sermaye Piyasası Kurulu (24.12.2013). Vekaleten Oy Kullanılması ve Çağrı Yoluyla Vekalet Toplanması Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28861). T.C. Mülga Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı). T.C. Yasalar (04.02.2011). 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı). T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı). Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96. Yiğit, İlhan (2005) Anonim Ortaklık Genel Kurulunun İşleyişi ve Ortaya Çıkan Sorunlar, İstanbul: Vedat Kitapçılık.

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KURULUŞU VE ESAS SÖZLEŞME DEĞİŞİKLİKLERİ BAKANLIK İZNİNE TABİ ŞİRKETLERE DAİR DEĞERLENDİRMELER VE ÖNERİLER * Soner ALTAŞ26

ÖZ 6762 sayılı eski Ticaret Kanunu’nda olduğu üzere, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda da anonim şirketlerin herhangi bir makamın iznine tabi olmaksızın kurulmaları ve esas sözleşmelerinde değişikliğe gitmeleri genel kural olarak benimsemiştir. Bununla birlikte, Kanunun 333üncü maddesinde, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip, ilân edilecek anonim şirketlerin anılan Bakanlığının izni ile kurulacağı, bu şirketlerin esas sözleşme değişikliklerin de aynı Bakanlığın iznine bağlı olduğu belirtilmiştir. Bakanlıkta eski kanun döneminden gelen yerleşik uygulamaya ufak birtakım değişikliklerle devam etmeyi uygun bulmuştur. Bu çalışmada, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre kuruluşu ve esas sözleşme değişiklikleri Bakanlık iznine tabi olan anonim şirketler ele alınmakta, akabinde ise sözkonusu belirlemede gözlemlenen eksiklikler ve olası çözüm önerilerine yer verilmektedir. Anahtar Sözcükler: Anonim şirket, kuruluş, esas sözleşme değişikliği, Bakanlık izni, kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar. 1. GİRİŞ 1 ’nda; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.C. yasalar, 14.02.2011) (TTK)27 anonim şirket, “sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan, borçlarından dolayı yalnız malvarlığıyla sorumlu bulunan şirket” olarak tarif edilmiş, pay sahiplerinin taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile ve sadece şirkete karşı sorumlu olacakları öngörülmüştür. 6762 sayılı eski Ticaret Kanunu’nda olduğu üzere, TTK’da da anonim şirketlerin faaliyet konularına ilişkin bir sınırlama getirilmemiş, temel kriter olarak “kanunen yasak olmama” şartı benimsenmiştir. Bu çerçevede, anonim şirketler, kanunen yasaklanmamış her türlü ekonomik amaç ve konular için kurulabilirler(TTK, m.331). Anonim şirketlerin kuruluşunda ferman (yasama) sistemi, izin sistemi ve normatif sistem olmak üzere üç sistem sözkonusudur(Korkut, 2013, 9). Ferman sisteminde, anonim ortak*26 Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi 127 Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması kullanılmıştır. Makale Geliş Tarihi: 04.05.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

lığın kuruluşu, devletin (kralın) özel bir fermanla verdiği bir imtiyaza dayanır. Kral fermanının ve imtiyazının yerini zamanla özel kanunlar almıştır. İzin sisteminde anonim şirketin kurulabilmesi için kanundaki hükümlere riayet edilmiş olması yetmemekte; ayrıca Devletten (kamusal makamdan) bir kuruluş izninin alınması gerekmektedir. Normatif sistemde ise kuruluş, devletin iznine bağlı değildir; kanunda öngörülen işlemler ve şartlar gerçekleştirildiğinde ortaklık tüzel kişilik kazanır. Ülkemizde çok istisnai olarak yasama sistemi kullanılmakta ve bazı anonim şirketler, Ticaret Kanunu hükümlerine göre değil, özel kanun hükümlerine göre kurulmaktadır. Örnek olarak, geçmişte kanunla kurulan bazı kamu iktisadi teşebbüsleri ve bankalar ile bugün hâlâ özel kanunu bulunan Ereğli Demir ve Çelik Fabrikaları Türk Anonim Şirketi ve 2 . Nitekim, TTK’nın 330uncu Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası verilebilir28 maddesinde “Özel kanunlara tabi anonim şirketlere, özel hükümler dışında bu kısım hükümleri uygulanır.” denilerek, bu şirketlerin öncelikle kendi özel kanunlarındaki hükümlere tabi oldukları, özel hükümler haricinde TTK’nın anonim şirket hükümlerine uyacakları belirtilmiştir. TTK, bu çok istisnai sistem haricinde, anonim şirketlerin kuruluşu bakımından dar istisnalı normatif sistemi benimsemiştir. Bir diğer deyişle, 6762 sayılı eski Ticaret Kanunu (ETK) gibi 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu da, anonim şirketlerin herhangi bir makamın iznine tabi olmaksızın kurulmalarını ve esas sözleşmelerinde değişikliğe gitmelerini genel kural olarak benimsemiştir. Bununla birlikte, faaliyet alanları itibariyle önem arz eden bazı anonim şirketlerin kuruluşunda ve esas sözleşme değişikliklerinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’ndan izin alınması şartını getirmiştir. İşte bu çalışmada, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre kuruluşu ve esas sözleşme değişiklikleri Bakanlık iznine tabi olan anonim şirketler ele alındıktan sonra sözkonusu belirlemede gözlemlenen eksiklikler ve olası çözüm önerilerine yer verilmektedir. 2. HALİHAZIRDA KURULUŞU VE ESAS SÖZLEŞME DEĞİŞİKLİKLERİ BAKANLIK İZNİNE TABİ ŞİRKETLER Hatırlanacağı üzere, ETK’nın 273’üncü maddesinde “Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle faaliyet alanları tespit ve ilân edilecek anonim şirketler Bakanlığın izni ile kurulur. Bu şirketlerin esas mukavele değişiklikleri de Bakanlığın iznine tâbidir. Bunun dışında anonim şirketlerin 228 Anonim Ortaklıkların Kuruluş Sistemleri Konusu, http://www.acikogretimadalet.com/anonimortakliklarin-kurulus-sistemleri-konusu.html, Erişim: 28/2/2015

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

kuruluşu ve esas mukavele değişiklikleri Bakanlığın iznine tâbi değildir.” hükmü yer almakta idi. Anılan madde ile verilen yetkiye istinaden mülga Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılan “İç Ticaret 2003/3” ve “İç Ticaret 2007/1” sayılı Tebliğlerle de; “bankalar, katılım bankaları, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, tüketici finansmanı ve kart hizmetleri şirketleri, varlık yönetim şirketleri, sigorta şirketleri, holdingler, döviz büfesi işleten şirketler, umumi mağazacılıkla uğraşan şirketler, lisanslı depoculukla uğraşan şirketler, tarım ürünleri lisanslı depoculuk şirketleri, ürün ihtisas borsası şirketleri, Sermaye Piyasası Kanununa tabi ve halka açık şirketler ile serbest bölge kurucusu ve işleticisi şirketlerin” kuruluş ve esas sözleşme değişiklikleri Bakanlık iznine tabi tutulmuştu. 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren TTK’nın 333’üncü maddesinde de, ETK’daki hükme benzer şekilde, “Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip, ilân edilecek anonim şirketler Gümrük ve Ticaret Bakanlığının izni ile kurulur. Bu şirketlerin esas sözleşme değişiklikleri de aynı Bakanlığın iznine bağlıdır. Bakanlık incelemesi sadece kanunun emredici hükümlerine aykırılık bulunup bulunmadığı yönünden yapılabilir. Bunun dışında hukuki konumu, niteliği ve işletme konusu ne olursa olsun anonim şirketin kuruluşu ve esas sözleşme değişiklikleri herhangi bir makamın iznine bağlanamaz.” denilmiştir. Anılan maddenin gerekçesinde ise “Anonim şirketlerin kuruluşunda ve esas sözleşme değişikliklerinde 4884 sayılı Kanunla getirilen dar istisnalı normatif sistem aynen korunmuştur. Ayrıca, anonim şirketin kuruluşunun ve esas sözleşme değişikliğinin hiçbir makamın iznine tâbi tutulamayacağı kesin bir tarzda belirtilerek normatif sistemin, hükümdeki istisna dışında mutlak olarak uygulanması vurgulanmıştır. Bu kesin kural SPK ve BDDK başta olmak üzere diğer özerk kurumları da kapsar. Kamu menfaati yönünden, kontrolün gerekli olduğu hallerde ilgili makam, isteklerini Bakanlık aracılığı ile gerçekleştirebilir. Böylece Devlet kontrolünde bütünlük sağlanmış, çok başlılık ve öznellik hukukun üstünlüğüne aykırı kabul edilmiş ve ana sistemin istisnalarla yozlaştırılmasına engel olunmuştur. Hükümdeki “hukukî konum ve nitelik” ile anonim şirketin kamusal yönü bulunup bulunmadığı, işletme konusunun kamu hizmeti yönünden özellik taşıyıp taşımadığı, halka açık olup olmadığı veya benzeri özellikleri haiz olup olmadığı kastedilmiştir. Ancak bu hüküm SPK, BBDK ve benzeri kurumların kendi ilke ve kriterlerini MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Bakanlığa bildirmelerine ve Bakanlık ile bu konuda işbirliği yapmalarına engel oluşturmaz.” denilmiştir(Komisyon Raporu). Gümrük ve Ticaret Bakanlığı da ETK’dan kaynaklanan yerleşik uygulamaya ufak birtakım değişikliklerle devam etmeyi uygun bulmuş ve Anonim ve Limited Şirketlerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğ ile kuruluşu ve esas sözleşme değişikliği Bakanlık iznine tabi şirketleri belirlemiştir. Anılan Tebliğe göre; - Bankaların, - Finansal kiralama şirketlerinin, - Faktoring şirketlerinin, - Tüketici finansmanı ve kart hizmetleri şirketlerinin, - Varlık yönetim şirketlerinin, - Sigorta şirketlerinin, - Anonim şirket şeklinde kurulan holdinglerin, - Döviz büfesi işleten şirketlerin, - Umumi mağazacılıkla uğraşan şirketlerin, - Tarım ürünleri lisanslı depoculuk şirketlerinin, - Ürün ihtisas borsası şirketlerinin, - Bağımsız denetim şirketlerinin, - Gözetim şirketlerinin, - Teknoloji geliştirme bölgesi yönetici şirketlerinin, - Sermaye Piyasası Kanununa tabi şirketlerin, - Serbest bölge kurucusu ve işleticisi şirketlerin kuruluşları Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın (İç Ticaret Genel Müdürlüğü) iznine tabidir(Tebliğ, m.5/f.1). Sözkonusu belirlemede, Bakanlığın, bahsigeçen şirketler yönünden Devletin denetimi ve gözetiminde kamusal yarar gördüğü açıktır. TTK’nın 333. maddesinde “Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip, ilân edilecek anonim şirketler Gümrük ve Ticaret Bakanlığının izni ile kurulur. Bu şirketlerin esas sözleşme değişiklikleri de aynı Bakanlığın iznine bağlıdır.” denildikten hemen sonra “Bunun dışında hukukî konumu, niteliği ve işletme konusu ne olursa olsun anonim şirketin kuruluşu ve esas sözleşme değişiklikleri herhangi bir makamın iznine bağlanamaz.” hükmüne yer verildiğinden, yukarıda sayılanlar dışında kalan anonim şirketlerin kuruluşlarında ve esas sözleşme değişikliklerinde herhangi bir makamın izni aranmayacaktır. 88

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Hemen belirtelim ki, Bakanlık incelemesi, sözkonusu şirketlerin kuruluşlarının ve esas sözleşme değişiklik taleplerinin sadece kanunun emredici hükümlerine aykırılık bulunup bulunmadığı yönünden yapılabilecektir (TTK, m.333). Yoksa, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın yukarıda sayılan anonim şirketlerin kuruluşunu veya esas sözleşme değişikliklerini TTK’da öngörülmeyen bir sebepten ötürü reddetme yetkisi bulunmamaktadır. Ayrıca, belirtmeliyiz ki, anılan hüküm ve düzenlemeden, sözkonusu şirketlerin sadece Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’ndan izin almasının yeterli olacağı yorumu çıkarılmamalıdır. Zira, bu şirketlerden bazıları için, TTK haricindeki özel kanunlar ile başkaca kurum ve kuruluşlardan da izin alma zorunluluğu getirilmiş olabilir. Bu nedenle, anonim şirket kuruluşunda, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’ndan alınacak izin yanında, varsa bu kurum ve kuruluşlardan da izin alınması gerekir. Örneğin; 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 6ncı maddesine göre Türkiye’de bir bankanın kurulmasına Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu tarafından izin verilmesi, yine 6361( T.C. yasalar, 13.12.2012) sayılı Kanunun 4ncü maddesine göre Türkiye’de kurulacak finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu’ndan kuruluş izni alması gerekmektedir. Yukarıda sayılan şirketlerin kuruluşunda ticaret siciline tescil başvurusundan önce Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’ne müracaat edilerek izin alınması gerekmektedir. Bakanlık izni alınmadan şirketin kuruluşu ticaret sicili müdürlüğüne tescil edilemeyecektir(Tebliğ, m.6/f.3). Bu itibarla, Bakanlık iznine tabi şirketlerin kurulabilmesi için aşağıda belirtilen belgelerle başvurularak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’nden izin alınacaktır(Tebliğ, m.6/f.1): a) Kurucuların imzaları noter tarafından onaylanmış esas sözleşme, b) Kuruluşu, diğer resmi kurumların (SPK, BDDK, EPDK, vb.) uygun görüşünü veya iznini gerektiren şirketler için uygun görüş veya izin yazısı. Bahsigeçen şirketlerin esas sözleşme değişikliklerinin (esas sermaye artırımı ve azaltılması dahil) genel kurulda görüşülebilmesi için ise, genel kurul toplantısından önce aşağıda belirtilen belgelerle başvurularak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’nden izin alınacaktır(Tebliğ, m.6/f.2): a) Esas sözleşme değişikliğine ilişkin yönetim kurulu kararının noter onaylı örneği, b) Esas sözleşmenin değişen maddesinin/maddelerinin yeni metni, MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

c) Esas sözleşme değişikliği diğer resmi kurumların uygun görüşünü veya iznini gerektiren şirketler için uygun görüş veya izin yazısı, ç) Sermaye artırımına ilişkin esas sözleşme değişikliğinde; 1) Sermayenin tamamının ödendiğine, karşılıksız kalıp kalmadığına ve şirket özvarlığının tespitine ilişkin yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu, 2) Sermaye artırımının iç kaynaklardan yapılması halinde, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu, denetime tabi şirketlerde ise denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu, 3) Konulan ayni sermaye ile sermaye artırımı sırasında devralınacak işletmeler ve ayınların değerinin tespitine ilişkin mahkemece atanan bilirkişi tarafından hazırlanmış değerleme raporları, 4) Konulan ayni sermaye üzerinde herhangi bir sınırlamanın olmadığına dair ilgili sicilden alınacak yazı, 5) Ayni sermaye olarak konulan taşınmazın, fikri mülkiyet haklarının ve diğer değerlerin kayıtlı bulundukları sicillere şerh verildiğini gösteren belge. d) Sermayenin azaltılmasına ilişkin esas sözleşme değişikliğinde; sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette mevcut olduğunun belirlenmesine ilişkin yeminli mali müşavir raporu, denetime tabi şirketlerde ise denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu. 3. KURULUŞU VE ESAS SÖZLEŞME DEĞİŞİKLİKLERİ BAKANLIK İZNİNE TABİ ŞİRKETLERE DAİR ÖNERİMİZ TTK’nın 407nci maddesinin üçüncü fıkrasında “333 üncü madde gereğince belirlenen şirketlerin genel kurul toplantılarında Gümrük ve Ticaret Bakanlığının temsilcisi de yer alır.” denilmiştir. Dolayısıyla, Yasa Koyucu, sözkonusu şirketler yönünden, kuruluşta ve esas sözleşme değişiklerinde aradığı iznin yanında, anılan şirketlerin genel kurul toplantılarının Bakanlık Temsilcisinin gözetiminde yapılmasını da şart koşarak, bu şirketler açısından adeta çifte denetim öngörmüş ve Devletin denetimini pekiştirmiştir. Diğer yandan, 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’de, kısaca KAYİK olarak adlandırılan “kamu yararını ilgilendiren kuru90

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

luşlar” kavramına yer verilmiş ve halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşların KAYİK kapsamına girdiği belirtilmiştir. Sözkonusu KHK’da, kamu yararını ilgilendiren kuruluşlarda denetimin sadece bağımsız denetim kuruluşları tarafından yapılacağı; kamu yararını ilgilendiren kuruluşları denetleyen bağımsız denetim kuruluşlarının asgari üç yılda bir Kurum tarafından inceleneceği hükme bağlanarak, bu kuruluşların önemine ayrıca vurgu yapılmıştır. Dikkat edileceği üzere, 660 sayılı KHK’da KAYİK olarak tanımlanan kuruluşlar, TTK’nın 333üncü maddesi kapsamında belirlenen şirketlerle büyük ölçüde örtüşmektedir. Ancak, 660 sayılı KHK’da Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’na sair kuruluşları da kapsama alma konusunda yetki verilip KAYİK kapsamına girecek şirketlerin ucu açık bırakılsa da, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, çalışmamızın önceki kısmında da belirtildiği üzere TTK’nın 333üncü maddesi kapsamına giren şirketleri belirlerken ETK döneminden gelen yerleşik uygulamaya ufak birtakım değişikliklerle devam etmeyi uygun bulmuş ve hemen hemen aynı şirketleri kapsama almıştır. Bir diğer değişle, Bakanlık iznine tabi şirketler adeta geleneksel olarak belirlenmiştir. Oysa, ülkemiz ekonomisinin son yıllarda kaydettiği gelişmeler, anılan kapsama girmeyen birçok şirketi, ülke ekonomisi içerisinde ağırlıklı bir yere getirmiştir. Ulaştıkları aktif büyüklükleri ve istihdam ettikleri kişiler yönünden değerlendirildiğinde, bu şirketlerin de kamu yararını yakından ilgilendirdiği ve alacakları bazı kararların hem ülke ekonomisi hem de toplumun büyük kesimleri açısından hayati sonuçlar doğuracağı yadsınamaz bir gerçek olarak karşımıza çıkmaktadır. Hal böyle iken, sınırlı sermaye ile kurulan ve geliri giderlerini ancak karşılayan, az sayıda personel istihdam edebilen teknoloji geliştirme bölgeleri yönetici şirketlerini; asgari sermaye tutarı ile kurulmalarının önünde yasal bir engel bulunmayan holding şirketleri; yine sermaye şirketi statüsünde kurulması ve ortaklarının tamamının meslek mensubu olması yönünde temel kriterler getirilen bağımsız denetim şirketlerini TTK’nın 333üncü maddesi kapsamına alıp; farzı muhal aktif toplamı 500 milyon TL’yi aşan, binlerce MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

personel istihdam eden anonim şirketleri kapsam dışında bırakmanın anılan düzenlemenin amacına uygun düşmediği kanısındayız. Dolayısıyla, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın Anonim ve Limited Şirketlerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğ ile ismen ve sınırlı sayıda belirlediği şirketler haricinde, TTK’nın 333üncü maddesi kapsamına girecek şirketler hususunda objektif ve ölçüte dayalı kriterler de getirmesinin ve bu şirketlerin en azından esas sözleşme değişikliklerinin Bakanlık iznine tabi tutulmasının, ayrıca bu şirketlerin konusu ne olursa olsun bütün genel kurul toplantılarında Bakanlık temsilcisinin bulundurulmasının şart koşulmasının, düzenlemenin amacına daha uygun düşeceği düşünülmektedir. Örneğin; 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na göre; pay sahibi sayısı beşyüzü aşan anonim ortaklıkların payları halka arz olunmuş sayılacağından ve bu şirketler Sermaye Piyasası Kurulu’nun gözetim ve denetimine tabi olacaklarından, pay sahibi sayısı 100 ilâ 500 arasında olan anonim şirketler, ayrıca finansal tablolarına ve muhtasar beyannamelerine göre belirlenecek üç ölçütten (aktif toplamı 200 milyon ve üstü Türk Lirası; yıllık net satış hasılatı 300 milyon ve üstü Türk Lirası; çalışan sayısı 500 yüz ve üstü) en az ikisini sağlayan anonim şirketler de madde kapsamına alınabilir. Netice itibariyle, şirket istatistikleri güncel olarak elinde bulunan ve gerekirse diğer ilgili Bakanlıklardan kolayca temin etme imkanı olan Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın, bu belirlemenin kendisine getireceği iş yükünü de dikkate alarak ve normatif sistemi fazlaca sekteye uğratmayacak şekilde, örneğimizde belirtildiği üzere ölçüte dayalı kriterler de öngörmesinin ve anılan Tebliğde değişikliğe gitmesinin uygun olacağı kanısındayız. 4. ÖZET VE SONUÇ 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu, anonim şirketlerin kuruluşu bakımından dar istisnalı normatif sistemi kabul etmiştir. Yani, anonim şirketlerin herhangi bir makamın iznine tabi olmaksızın kurulmaları ve esas sözleşmelerinde değişikliğe gitmeleri genel kural olarak benimsemiştir. Bununla birlikte, Kanunun 333üncü maddesinde, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip, ilân edilecek anonim şirketlerin anılan Bakanlığının izni ile kurulacağı, bu şirketlerin esas sözleşme değişikliklerin de aynı Bakanlığın iznine bağlı olduğu belirtilmiştir. Gümrük ve Ticaret 92

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bakanlığı da 6762 sayılı eski Ticaret Kanunu döneminden gelen yerleşik uygulamaya ufak birtakım değişikliklerle devam etmeyi uygun bulmuş ve Anonim ve Limited Şirketlerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğ ile kuruluşu ve esas sözleşme değişikliği Bakanlık iznine tabi şirketleri belirlemiştir. Bir diğer değişle, Bakanlık iznine tabi şirketler adeta geleneksel olarak belirlenmiştir. Oysa, ülkemiz ekonomisinin son yıllarda kaydettiği gelişmeler, madde kapsamına girmeyen birçok şirketi, ülke ekonomisi içerisinde ağırlıklı bir konuma getirmiştir. Bu nedenle, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın bahsigeçen Tebliğ ile ismen ve sınırlı sayıda belirlediği şirketler haricinde, TTK’nın 333üncü maddesi kapsamına girecek şirketler hususunda objektif ve ölçüte dayalı kriterler de getirmesinin ve bu şirketlerin en azından esas sözleşme değişikliklerinin Bakanlık iznine tabi tutulmasının, ayrıca bu şirketlerin konusu ne olursa olsun bütün genel kurul toplantılarında Bakanlık temsilcisinin bulundurulmasının şart koşulmasının, düzenlemenin amacına daha uygun düşeceği düşünülmektedir. Tabi, kapsam genişletilirken, Bakanlığın keyfiyetin kendisine getireceği iş yükünü de dikkate alması ve normatif sistemi fazlaca sekteye uğratmayacak şekilde düzenlemesi önem arz etmektedir. KAYNAKÇA : Anonim Ortaklıkların Kuruluş Sistemleri Konusu, 28/2/2015 tarihinde http://www.acikogretimadalet.com/anonim-ortakliklarin-kurulus-sistemleri-konusu.html, Adresinden erişildi. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (15.11.2012) Anonim ve Limited Şirketlerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (28468 sayılı) KHK (02.11.2011) 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname, Ankara: Resmi Gazete (28103 sayılı) Komisyon Raporu : Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, TBMM Tutanak Dergisi, Yasama Dönemi:23, Yasama Yılı:2, S.Sayısı: 96, Nr.112 Korkut, Ömer (2013). Ticaret Hukuku-II. Eskişehir : Anadolu Üniversitesi MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (15.3.2007) Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (26463 sayılı) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (25.7.2003) Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ, Ankara: Resmi Gazete (25179 sayılı) T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (30.12.2012) 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (28513 sayılı)

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİN İNCELENMESİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ ** Yrd. Doç. Mehmet Ali ÇAKIR29

ÖZ Adli muhasebe kavramı Türkiye için yeni bir kavram olup, esas kaynağını Amerika Birleşik Devletleri uygulamalarından almaktadır. Adli muhasebe, Kanada ve Avrupa Birliği ülkelerinde de kendisine kısmen uygulama alanı bulabilmiştir. Yeni bir kavram olduğu için tüm dünyada geçerli standart kabul edilebilecek bir tanımı yoktur. Adli muhasebe dilimize “Forensic Accounting”den çevrilmiş olup, kavram mahkemeye ait olaylara ilişkin olarak kullanılmaktadır. Bir başka tanımlama ile adli muhasebe, mevcut deliller kapsamında finansal konulardaki yeteneklerin ve araştırmacılık mantığının çözülmemiş sorunlara uygulanmasıdır. İşletmelerdeki finansal skandallar, muhasebecilerin görevlerini yaparken, potansiyel hile ve diğer yasal olmayan faaliyetlerden haberdar olmamaları nedeniyle ortaya çıkmaktadır. Bu noktada adli muhasebecilik mesleği muhasebe ve hukuk arasında ilişki kuran, yeni bir muhasebe bakış açısı sunmaktadır. Ayrıca adli muhasebeciler, görüşme ve rapor yazma teknikleri, bilirkişi tanıklığı, yasal sistemin işleyişi konularında deneyimli, bilgili ve eğitimlidirler. Adli muhasebecilerin bilgi sahibi olduğu başlıca konular şunlardır: Çok iyi bir muhasebe ve denetim bilgisi, istatistik, bilgisayar uygulamaları, hukuk, psikoloji, araştırma teknikleri, suç bilimi ve işletme yöneticiliği. Bu kapsamda adli muhasebecilerin sahip olduğu temel özellikler aşağıda yer aldığı gibi sıralanabilir.(Kasap, 2013, 121-132) İyi bir sorgulayıcı olmak ve görüşme tekniklerini bilmek, Dosyaları gözden geçirme ve analiz etme yeteneğine sahip olmak, Üçüncü kişilerden sağlanan bilgiler yardımı ile finansal işlemleri belirleyebilmek, Adli olayları tespit edebilmeye yönelik olarak gerek yazılım ve gerekse donanım konusunda bilgisayar bilgisine ve analiz yeteneğine sahip olmak, İlgili yasal mevzuat hakkında bilgi sahibi olmak, Kişilik davranışlarını gözlemleme ve yorumlama yeteneğine sahip olmak, Hile senaryoları oluşturabilme yeteneğine sahip olmak, Belgelerde değişiklik yapılıp yapılmadığını, sahte veya yanıltıcı belge olup olmadığını veya belgenin orijinalliğini tespit edebilme noktasında yetenek sahibi olmak, *29 * Abant İzzet Baysal Üniversitesi Öğretim Üyesi Makale Geliş Tarihi: 30.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Pek çok adli mercilere intikal etmiş veya etmemiş hukuki itilafın çözümlenmesinde sadece hukuk bilgisi yeterli olmayıp, ayrıca üst düzeyde muhasebe ve muhasebe denetimi bilgisi gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi muhasebe, para ile ölçülebilen mali olayları belgelere dayanarak kayıtlayan bir bilimdir. Paranın ekonomik olayları peçelemeye yarayan bir araç olduğu iktisat biliminde tartışıldığı gibi, her belgenin gerçeği yansıttığı da iddia edilemez. Adli muhasebe ekonomik ve mali olayların gerçek yüzünü ortaya çıkarmak için soruşturma ve araştırma tekniklerini kullanarak dikkatli, titiz ve metodolojik bir çalışmayı gerektirir. I- ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİ GEREKTİREN NEDENLER Tarihte, şirket yönetici veya pay sahipleri ancak bir sahtekârlık ihtimali söz konusu olduğunda adli muhasebecilere başvurmaktaydılar. Bugün ise, Amerikalı iş adamları artan oranda, aktif hile kontrolörleri olarak adli muhasebecilere başvurmaktadırlar. Özellikle son zamanlarda gerçekleşen başlıca şirket skandalları (Enron, Worldcom, Adelphia, Xerox vb) muhasebe denetiminin önemini ve denetçi sorumluluğunu artırmıştır. Yapılan muhasebe hileleri yalnızca şirket sahiplerini ve yatırımcıları değil, çalışanlar, kredi kurumları, devlet ve denetim firmaları gibi pek çok kesiminde zarar görmesine neden olmaktadır. Bilânço çıkarma, muhasebe defterleri, faturalar vb. konularda uzman olan bazı kötü niyetli kişiler hileyle rakamları manipüle edebilir, bir anda binler milyonlara, karlar zarara, zararlar kayba dönüşebilir. Satışlar yöneticilerin veya patronların isteğine göre yükselip düşebilir. Bu konularda neye ve nereye dikkat edilmesi gerektiğini ancak bir hesap kontrolörü (denetçisi) söyleyebilir. AICPA (Uluslar arası Yeminli Muhasebeciler Birliği), muhasebecilerin davalarda sunduğu desteği; “Hiçbir avukatın diğerine sağlayamayacağı profesyonel destek” olarak açıklar. Muhasebe, denetleme ve inceleme becerilerinin bütünü olarak ifade edilen Adli muhasebecilik uzmanlık sahasının oluşumunda, genel olarak aşağıda sıralanan nedenler etkili olmuştur.(Bozkurt, 2000, 56-61) - Ticari işlemlerin giderek karmaşıklaşması sonucu, bireyler ve kurumlar artan oranda mahkemelere başvurmaya başlamışlardır. - Toplumda; birey ve kurumlarla devlet arasındaki ilişkiler giderek sorun doğurmaya başlamıştır. - İşletmelerde çalışanların yaptıkları yolsuzluklar giderek artmakta, yol96

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

suzlukların ortaya çıkartılması ve de önlenmesi zorlaşmaktadır. - Artan sayıda ve büyük tutarlarda işletme başarısızlıkları yaşanmaktadır. - Avukatlar ve mahkemeler karşılaştıkları olaylarda daha fazla uzman desteğine ihtiyaç duymaktadırlar. İnternet korsanları ve siber suçların giderek artması, bunlara yönelik gelişmiş güvenlik gereksinimi ve bu tür adli soruşturmaları yürütmek için gerekli olan yetenek ihtiyacı da adli muhasebecilerin önemini giderek artırmaktadır. Kariyerlerinin başında olan birçok adli muhasebeci, e-ticaretin ve internetin gelişmesiyle bilgisayar kullanmaktan kaynaklanan veya bu yüzden gizlenmiş problemlerle karşılaşmaktadır. Bazı adli muhasebeciler adli tahkikata ilişkin olarak kamusal alanda çalışırken, bazıları da bankalar, sigorta şirketleri gibi özel kuruluşlarda veya şeriflik/polis departmanları gibi (Federal İstihbarat Bürosu-FBI ve Dahili Gelirler Servisi-IRS vb.) devlete ait kuruluşlarda çalışmaktadırlar (forensic-accounti, 2005). Kaliteli adli muhasebeciler için özel şirketlerde, özellikle Sarbanes-Oxley Yasasının kabulü ile çeşitli alanlarda pek çok fırsatlar mevcuttur. ABD’de 2002 yılında yürürlüğe giren Sarbanes- Oxley yasası ile yapılan düzenlemelerde, bağımsız denetim alanında yeni bir sistem tasarlanmış ve “Public Company Accounting Oversight Board” adlı gözetim ve denetim kurulu oluşturularak ABD’de bağımsız denetim hizmeti verecek kuruluşların söz konusu kuruluşa kaydı zorunlu tutulmuştur. Bu yasa ile şirket yöneticilerine iç kontrol sistemini inceleme ve denetleme, şirket CEO ve CFO’larına da mali tabloları onaylama yükümlülüğü getirilmiştir. Bunun yanında bu yasa ile birlikte artık şirketlerde mevcut kurulların dışında bir denetim komitesi bulunması zorunludur. Denetim komitesi yönetim kurulunun bir komitesi olacak ve denetim firmasının atanması ve çalışmasının gözetiminden (yönetim ile denetmen arasındaki mali raporlarla ilgili anlaşmazlıklar dahil) denetim raporunun veya ilgili çalışmanın hazırlanması veya sunulması bakımından doğrudan sorumlu olacaktır. Denetim firmaları da raporlarını doğruda denetim komitelerine vereceklerdir.(Kırlıoğlu, 2004, 31-32) Bu noktada adli muhasebecilerden yararlanılabilecektir. Şöyle ki; adli muhasebeciler, denetim ve inceleme becerilerine dayanarak denetim komitelerine veya şirketlerin yönetici CEO, CFO ve CAO suna özel danışmanlık hizmeti verebilecek veya SEC’in (Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu) izniyle denetim komitesinde görev alabileceklerdir MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

II-HİLE, YOLSUZLUK VE SUİSTİMAL ORTAMI

III - SUİSTİMAL, HİLE, YOLSUZLUK ARAŞTIRMACILIĞI Adli müşavirlik mesleğinin konusunu oluşturan son alan, gerçek ve tüzel kişilere ait (kamu veya özel sektör) işletmelerinde yaşanan genellikle tamamen işletme çalışanları tarafından gerçekleştirilen kanuna aykırı davranışların tespit edilmesine yönelik çalışmalarla ilgili alandır. Adli müşavirlik mesleğinde en fazla araştırma ve incelemenin yapıldığı alan kabul edildiğinden bu kısma araştırmacı muhasebecilik adı verildiği de görülmektedir. Araştırmacı muhasebecilik, genelde hile uygulamaları ve bunun sonucunda karşılaşılan iş gören hırsızlığı, gayrimenkul dolandırıcılığı, sigorta dolandırıcılığı, rüşvetçilik, suç tatbikatına ilişkin soruşturmalar vb. cezai konuların incelenmesiyle ilgilenir.(Pazarçeviren, 2005, 1-19) Adli müşavirlik mesleğinin konusu olarak suiistimal, hile ve yolsuzluk araştırmacılığı incelendiğinde öncelikle göze çarpan kavramsal bir kargaşa olmaktadır. Suiistimal, hile ve yolsuzluk kelimelerinin birbirlerinin yerine çok sık kullanıldığı ve bu sebeple de karıştırıldığı görülmektedir. Hile sözlük anlamıyla bir çıkar sağlamak amacıyla birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, entrika şeklinde tanımlanabilir. Suiistimal ise işine geldiği gibi, kendi yararına ve çıkarına göre davranmak, iyi niyete karşı yapılan iyi niyet taşımayan eylem, duygu ve düşünce olarak açıklanabilir. Avrupa Konseyi’nin 4 Ocak 1999 tarihinde kabul ettiği “Yolsuzlukla Mücadele Medeni Hukuk Sözleşmesi”nin 2. maddesinde de yolsuzluğun uluslar arası kabul görmüş genel bir tanımı yapılmıştır. Bu maddede yolsuzluk: ”Doğrudan doğruya ya da dolaylı yollardan rüşvet ya da yasadışı bir menfaat temin eden kişinin yürüttüğü görevlerin veya gerekli davranışların yasalara uygun bir şekilde yerine getirilmesinde sapmalara yol açan rüşvet veya başka her türlü yasadışı menfaatin talep edilmesi, teklif edilmesi, verilmesi ya da kabul 98

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

edilmesi anlamına gelir” şeklinde tanımlamıştır. Bu şekilde kavramsal çerçeveyi açıkladıktan sonra işletme çalışanlarının her zaman kendi işletmelerinden hile, suiistimal veya yolsuzluk gibi uygulamalarla mal veya para çalmadıklarını ifade etmek gerekir. İşletmelerde etkin bir iç kontrol yapısının olmaması, yapanın yanına kar kalıyor anlayışı, çalışanın kendisine haksızlık yapıldığını düşünmesi gibi gerekçelerle çalışanların kendi çalıştıkları işyerine karşı suiistimal, hile, yolsuzluk gibi olumsuz davranışlarda bulundukları bilinmektedir. Bu tip olumsuz davranışlar işletmelere maddi zararlar verdiği gibi müşterilerinin güveninin kaybolmasına, piyasadaki ticari itibar veya ünlerinin de olumsuz etkilenmesine yol açabilir. Adli müşavirlerin hile, yolsuzluk ve suiistimallerin ortaya çıkarılmasında işlevleri büyük olacaktır. Çünkü araştırma metodojileri, kanıt toplama teknikleri ve sistemin veya olayın tüm bileşenlerinin en ince ayrıntısına kadar ortaya konulması ile hile, yolsuzluk veya suiistimal yapan kişi veya kişilerin adaletin önüne çıkartılarak hak ettikleri cezaların alınmasını sağlayacaktır. Adli müşavirlerin hile, suiistimal ve yolsuzluk araştırmacılığı yaptıkları zamanlarda dikkat etmeleri gereken temel unsurlar aşağıdaki gibi sıralanabilir: Adli Müşavir standartlarını ve çalışma metodolojisini kendisi belirlemelidir. Yönetimin veya ortakların niyetini, beklentilerini belirlemeli ve çalışanların uymak zorunda oldukları işletme prosedür ve uygulamalarını incelemelidir. Ayrıca, sadece işletme içerisinde inceleme yapmakla yetinmeyip tedarikçilerle, taşeronlarla şirket ile gerçekleştirdikleri işlere ait olarak araştırmalar yapmalıdır. Adli Müşavirler hile olasılıklarının nerelerde olabileceğini tahmin etmeli ve işletmenin iç kontrol sisteminin zayıf yönlerini hemen bulabilmelidir. İşletmede uygulanabilecek hileli davranış tiplerini belirleyerek üretim, muhasebe, satın alma veya pazarlama gibi işletme bölümleriyle ilişkilendirebilmelidir. Adli Müşavirler ellerinde herhangi bir endişe, söylenti ve iddiayı destekleyecek bir kesin delil olmadan kimseyi suçlamamalıdır. Çünkü aksi ispatlanana kadar herkes masumdur. Adli Müşavirler, zanlı olarak tespit ettikleri kişi ile ilgili olarak yaptıkları görüşme veya sorgulamalarda kişinin ruh halini, psikolojik yapısını da dikkate almak zorundadır. Bazen uygun psikolojik ortam yaratıldığında kişiler vicdan azabına dayanamayıp suçlarını itiraf edebilmektedirler.

MAYIS - HAZİRAN 2015

MALİ

ÇÖZÜM

Adli Müşavirler hile, suiistimal veya yolsuzluk araştırmaları esnasında çok iyi planlanmış olaylarla da karşılaşabilirler. Hatta bazen işlenen suç ancak çok ileri teknoloji veya bilgisay bilgisi ile tespit edilebilir. Bu tip durumlarda uzman desteği almaları da gerekebilir. Adli Müşavirler hile, yolsuzluk veya suiistimal gibi olayları ortaya çıkardıklarında işletme yönetimlerine bir daha benzer olayların yaşanmaması için almaları gereken tedbirleri gösteren önerilerde de bulunurlar. Adli Müşavirler hile, yolsuzluk veya suiistimal uygulamalarını tespit ettiklerinde işletmenin uğramış olduğu maddi kayıpları, olayı gerçekleştiren kişi veya kişilere çıkarılacak zimmet miktarını da yani olayın maddi boyutunu da hesaplarlar.

Genel Olarak Bir Adli Muhasebecinin Sağlayacağı Dava Desteğinde Kapsadığı Konular; - Bir iddiayı tekzip etmek veya desteklemek için gerekli dokümanları temin etmek - Eksik noktaları belirlemek ve durumun öncül bir değerlendirmesini yapmak için dokümanları incelemek - Finansal durumun anlaşılması ve sorulacak ek soruların bildirimini kolaylaştıracak bulguların incelemesi sürecine katılmak - Karşı taraftaki bilirkişinin zarar (tazminat) talebi raporu incelemek ve mevcut durumun eksik veya iyi yönleri hakkındaki raporları gözden geçirmek - Davanın sonucuna bağlanmasına (feragata) yönelik görüşme ve tartışmalara yardımcı olmak 100

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Gerçeğe Aykırı Finansal Raporlama: Hileli finansal raporlama, kasıtlı olarak, finansal tablolar da olması gereken tutarların veya açıklamaların yer alması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır. Gerçeğe Aykırı Finansal Raporlama Türleri ( Sorumluluklar, Risk Faktörleri): Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin finansal tablo kullanıcılarının işletmenin performansı ve karlılığı konusundaki algıları etkileyerek, onları yanıltmak amacıyla işletmenin karını manipüle etmesi şeklinde ortaya çıkabilir. Baskılar ve teşvikler bu faaliyetleri arttırmaya öncülük ederek hileli finansal raporlamaya neden olabilirler. Bu durum, piyasa beklentilerini karşılamak veya performansa dayalı ücretlerini azami düzeyen ulaştırmak amacıyla, işletme yönetiminin finansal tabloları önemli ölçüde yanlış sunması suretiyle hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilir. Karın bu şekilde manipüle edilmesi, küçük tutarlı işlemlerle veya uygun olmayan varsayımlarla ve kanaatlerin işletme yönetimi tarafından değiştirilmesiyle başlatılabilir. -Finansal tabloların hazırlanmasında dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif edilmesini ( evrak sahtekarlığı) değiştirilmesini, manipüle edilmesini ve/veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi -Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlanması veya yanlış yansıtılmasını -Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklanması ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanmasını içerir. Kasıtlı Olarak Hileli Mali Tabloların Oluşturulması Uygun olmayan gelir raporlaması, Uygun olmayan gider raporlaması, Bilanço bakiyelerinin uygun olamayan şekilde gösterilmesi, Uygun olmayan şekilde dipnotların maskelenmesi ve/veya iyileştirilmesi, Zimmete geçirilen varlıkların gizlenmesi, Harcamaların ve tahsilatların gizlenmesi, Varlıkların kullanılmasının, bazı kazanımların (iktisap) ve tasarrufların gizlenmesi(Süloğlu ve Demirsoy) SONUÇ Globalleşme ve Küreselleşmenin daha yüksek sesle konuşulduğu günümüz dünyasında, ekonomik yapıda da birçok değişiklikler olmuştur. Bu değişim ve gelişim ekonominin veri sağlama fonksiyonunu üstlenen işletmeleri etkilemiştir. İşletmeler büyüdükçe işletmelerle ilgilenen grupların sayısı artMAYIS - HAZİRAN 2015

101

MALİ

ÇÖZÜM

mış ve niteliklerinde de değişmeler olmaya başlamıştır. İşletmelerle ilgilenen bu gruplar, yatırımcılar, kredi verenler, işletme sahip ve ortakları, potansiyel ortaklar, işletme çalışanları, devlet, kamuoyu, alıcı ve satıcılardır. İşletmeler ile ticari, mali ve ekonomik ilişkiler kuran bu gruplar işletmelerden bir çıkar beklentisi içindedir. Bu yüzden de işletmelerin faaliyet ve sonuçları ile ilgilenmekte; bu konuda güvenilir, tarafsız, anlaşılır, yerinde ve zamanında bilgi sahibi olmak istemektedir. Bu çıkar grupları bilgi ihtiyaçlarını ancak işletmenin mali tabloları aracılığı ile karşılayabilmektedir. Konu bu açıdan ele alındığında mali tablolardan elde edilen bilgilerin doğru, açık, anlaşılır ve güvenilir olması gerekmektedir. Ancak bu sayede söz konusu grupların çıkarları yarar görmüş ve korunmuş olacaktır. Fakat işletmelerin muhasebe sistemlerinde işlemler hatalı veya hileli olarak yapılmışsa mali tablolar gerçeği yansıtmayacak ve işletme ile ilgilenen grupların doğru ve güvenilir bilgi ihtiyacı karşılanmayacaktır. Hazırlanan finansal raporlarda etik davranılmadığından ötürü yapılacak olan yanlış açıklamalar, toplum içinde bu raporları kullanan işletme içi ve dışı kullanıcıların alacakları kararlara etki edecek ve bu durum çok geniş bir kesimi etkileyecektir. Muhasebede yapılan hata ve hilelerin en aza indirilmesi ve mali tablolar aracılığı ile raporlanan bilgilerin güvenilir, doğru, açık ve anlaşılır düzeye getirilmesi şarttır. Bu şartın yerine getirilmesi amacıyla her kaydın geçerli belgeye bağlı olup olmadığının araştırılması esnasında yapılan denetim çalışmalarında bir takım zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu zorlukların ortadan kaldırılması için bu konudaki yasal düzenlemelerin tekrar gözden geçirilmesi, uygulanan denetim standartlarının uluslararası standartlarla uyumlu hale getirilmesi ve işletmelerin muhasebe sistemleri ile iç kontrol sistemleri üzerinde gerekli düzenlemelerin yapılması ele alınması gereken konuların başında gelmektedir. Uluslararası alanda birçok meslek örgütünün çıkarmış bulunduğu etik kuralların varlığına rağmen, Türkiye’de Muhasebe meslek mensuplarına etik davranmayı zorunlu kılacak yasal düzenlemeler son yıllarda oluşturulmaya başlanmıştır. Muhasebe meslek mensuplarının etik davranmalarını zorunlu kılacak olan yasal kurallar daha da genişletilerek Türkiye’ deki muhasebe uygulamalarının doğruluğunu, tarafsızlığını ve güvenilirliğini sağlamada garantör olacaktır. Nitekim 2004 yılında ülkemizde denetim firmaları üzerinde yapılan bir araştırmada, denetçilerin hileler konusuna yeterli önemi vermedikleri ortaya çıkmıştır. Araştırmaya göre, denetçilerin yaklaşık %60’ı önemli bir hileden 102

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

dolayı denetim raporunda olumsuz görüş bildirmemektedirler. Yine % 40’lık bir kesim hile konusundaki yasal düzenlemeleri yeterli bulmaktadır. Normal bir denetçi ile adli muhasebeci arasındaki temel fark, pek çok denetçinin sadece belgeleri bunları destekleyen belgelerle eşleştirmeleri ve bunu yeterli görmeleridir. Adli muhasebeciler ise, önemsiz belge varlığının ötesine geçmeli ve bu belgenin sahte ya da hileli olup olmadığını, ödemelerin bir çağrışımda bulunup bulunmadığını ve belgelerin bütün yönleriyle düzgün olup olmadığının belirlenmesine yönelmelidirler. KAYNAKÇA Bozkurt, N. (2000); “Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Yeni Bir Alan “Adli Muhasebecilik”, Yaklaşım Dergisi, 8, 94, (2000) Kasap, Murat (2013). “Adli Muhasebecilik Mesleği ve Aklama Suçuyla Mücadele” Çankırı Karatekin Üniversitesi İİBF Dergisi 1 (2013) : 121-132 Kırlıoğlu,H. ve N. Akyel, (2004); “Enron Sonrası Bağımsız Denetimde Yaşananlar”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 23 (2004 Temmuz) Pazarçeviren, Selim Yüksel(2005) “Adli Muhasebecilik Mesleği” ZKÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 1, 2, (2005) : 1-19 Süloğlu, Şakir ve Demirsoy, Erdoğan[t.y.]. Adli Muhasebe Dersi. [y.y.] : [yayl.y.]

MAYIS - HAZİRAN 2015

103

MALİ

ÇÖZÜM

AŞIRI DÜŞÜK TEKLİF SORGULAMASI KAPSAMINDA HİZMET ALIMLARINDAKİ DEĞİŞİKLİKLER VE BU KAPSAMDA SERBEST MUHASEBECİLERİN YENİ DURUMU Cevdet BOZKURT*30* 1.GİRİŞ 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun “Tanımlar” başlıklı 4. maddesinde yer aldığı üzere, Kanun hükümlerinin uygulanması açısından “Hizmet”; “Bakım ve onarım, taşıma, haberleşme, sigorta, araştırma ve geliştirme, muhasebe, piyasa araştırması ve anket, danışmanlık, tanıtım, basım ve yayım, temizlik, yemek hazırlama ve dağıtım, toplantı, organizasyon, sergileme, koruma ve güvenlik, meslekî eğitim, fotoğraf, film, fikrî ve güzel sanat, bilgisayar sistemlerine yönelik hizmetler ile yazılım hizmetlerini, taşınır ve taşınmaz mal ve hakların kiralanmasını ve benzeri diğer hizmetleri” ifade etmektedir. Hizmet alımlarına ilişkin olarak 4734 sayılı Kanun ve buna uygun olarak hazırlanan Hizmet Alım İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinde temel düzenlemeler yer almakla birlikte, anılan mevzuatta zaman zaman kapsamlı değişiklikler yapıldığını, bu hususta yapılan son değişikliğin ise 12.06.2015 tarihli ve 29384 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İhale Uygulama Yönetmeliklerinde ve Kamu İha1 . Bahse konu le Genel Tebliği’nde yapılan değişiklikler olduğunu görmekteyiz31 mevzuat değişikliklerine baktığımızda da, en dikkat çeken değişikliklerin aşırı düşük teklif sorgulaması kapsamında yapıldığını görmekteyiz. Zira, söz konusu değişiklik ile yapım işlerinde ve hizmet alımlarında aşırı düşük tekliflerin de2. ğerlendirilmesi ilişkin ilkeler farklı kriterlere bağlanmaktadır32 Bununla birlikte, 12.6.2015 tarihli mevzuat değişikliklerinde, yargı kararlarının da etkisi olduğunu ayrıca vurgulayabiliriz. Keza, sınır değerlere ilişkin hizmet ve yapım işlerine ilişkin yönetmeliğin ilgili maddeleri hakkında Danıştay 13. Dairesi tarafından yürütmeyi durdurma kararı verilmişti. *30 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Denetçisi 131 27.06.2015 tarihinde de mevzuat değişikliği olmakla birlikte, bu değişikliğin kapsamının sınırlı olduğu ve sadece iş deneyim belgelerinin EKAP’a kaydı ile ilgili olduğunu belirtebiliriz. 232 4734 sayılı Yasanın söz konusu 38. maddesine öncelikle baktığımızda, yasa maddesinin;“…(Değişik fıkra: 6/2/2014-6518/47 md.) Kurum, ihale konusu işin türü, niteliği ve yaklaşık maliyeti ile ihale edilme usulüne göre aşırı düşük tekliflerin tespiti, değerlendirilmesi ve ekonomik açıdan en avantajlı teklifin belirlenmesi amacıyla sınır değerler ve sorgulama kriterleri belirlemeye, ihalenin bu maddede öngörülen açıklama istenilmeksizin sonuçlandırılabilmesine, ayrıca yaklaşık maliyeti 8 inci maddede öngörülen eşik değerlerin yarısına kadar olan hizmet alımları ile yapım işleri ihalelerinde sınır değerin altında olan tekliflerin bu maddede öngörülen açıklama istenilmeksizin reddedilmesine ilişkin düzenlemeler yapmaya yetkilidir. İhale komisyonu bu maddenin uygulanmasında Kurum tarafından yapılan düzenlemeleri esas alır.” şeklinde hükme bağlandığını görmekteyiz. Makale Geliş Tarihi: 08.07.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

105

MALİ

ÇÖZÜM

Danıştay’ın ilgili Dairesi tarafından Kanunun 38. maddesi dikkate alınarak verilen (yürütmeyi durdurma) Kararda ise;“…Kanun’un Kurum’a verdiği yetki kapsamında dava konusu düzenleme çalışmalarında ihale konusu işin türü, niteliği ve yaklaşık maliyeti ile ihale edilme usulüne göre herhangi bir çalışma yapılmadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, Kamu İhale Kanunu’nun 38. maddesine aykırı olarak, dava konusu düzenlemeyle, ihale konusu işin türü, niteliği ve yaklaşık maliyeti ile ihale edilme usulüne göre herhangi bir çalışma yapılmadan, ayrıca Kanun koyucu tarafından Kamu İhale Kurumu’na yetki verilmesine rağmen, yapım işi ihalelerinde aşırı düşük teklif sahiplerinden açıklama isteme zorunluluğu kaldırılarak, ihale ilanında ve dokümanında hüküm bulunması şartıyla bu konuda düzenleme yapma yetkisinin ihaleyi yapan idarelere bırakılmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.” hususlarına vurgu yapılmaktadır. Ancak yargı kararına rağmen, takdir hakkına yönelik düzenlemelerin bütünüyle ortadan kalkmadığını sonraki kısımlarda yer alan açıklamalardan anlaşılmaktadır. Diğer taraftan, 12 Haziran 2015 tarih ve 29384 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ve Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile hizmet alımlarına benzer şekilde aşırı düşük teklif sorgulama sistemi 3 . Ancak doğrudan çalışma konumuzla ilgili yapım işleri için de değiştirilmiştir33 olmaması nedeniyle bunlara ayrıntılı yer verilmemektedir. Bu aşamada son olarak “Aşırı düşük teklif sınır değer”in; personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımı ihalelerinde kâr hariç yaklaşık maliyet tutarı; personel çalıştırılmasına dayalı olmayan hizmet alımı ihalelerinde ise yaklaşık maliyetin (1,3) sayısına bölünmesinden elde edilen tutarı ifade ettiğini söyleyebiliriz. 2. YÖNETMELİK DEĞİŞİKLİĞİ KAPSAMINDA HİZMET ALIMLARI Öncelikli olarak 12.6.2015 tarih ve 29384 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Hizmet Alım İhaleleri ile Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ve Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile aşırı düşük teklif sorgulama sisteminde yapılan esaslı değişikliklerin ihale tip dökümanlarına da yansıdığını vurgulayabiliriz. Bahse konu değişikliklerle birlikte, aşırı düşük tekliflerle ilgili kriterlerin belirlenmesi, açıklama istenmeden değerlendirme yapılması ve sınır değerin altında kalan tekliflerin açıklama yapılmadan doğrudan reddedilmesi gibi hususlarda 333 Ayrıca, yapım işi ihaleleri yönetmeliğinde de SM ile ilgili benzer değişikliklerin olduğunu özetle söyleyebiliriz.

106

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kamu İhale Kurumu’na (KİK’e) düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Bu kapsamda, hizmet alım ihalelerinde, aşırı düşük tekliflerin değerlendirilmesiyle ilgili olarak idarelere, mevcut uygulamanın yanı sıra, ihale ilanında ve dokümanında belirtilmesi şartıyla, ilave olarak iki farklı seçenekten birini tercih etmesi imkânı sağlanmaktadır. Bunlardan biri «İhalenin herhangi bir açıklama istenilmeksizin doğrudan en düşük teklif sahibi üzerinde bırakılması» iken, diğer seçenek ise «Yaklaşık maliyeti eşik değerin yarısının altında olan ihalelere özgü olmak üzere, sınır değerin altındaki tekliflerin reddedilmesi» şeklinde özetlenebilir. Hizmet alımı ihaleleri açısından değerlendirme yapmazdan önce, değişikliğe konu Yönetmeliğin 59. maddesine bakmamız faydalı olacaktır. “Sınır 4 ve aşırı düşük teklifler” başlıklı söz konusu Yönetmelik maddesi; değer34 “ (1) İhale komisyonu verilen teklifleri değerlendirdikten sonra Kurum tarafından belirlenen yönteme göre sınır değeri hesaplar. (2) (Değişik: 12/06/2015-29384 R.G./4. md.) Aşırı düşük teklif tespit ve değerlendirme işlemlerine ilişkin olarak, ihale ilanı ve dokümanında belirtilmek kaydıyla, üçüncü, dördüncü ve beşinci fıkralardaki koşullar çerçevesinde aşağıdaki seçeneklerden bir tanesi kullanılır. a) Sınır değerin altında olan teklifler ihale komisyonunca aşırı düşük teklif olarak tespit edilir ve bu teklif sahiplerinden Kurum tarafından belirlenen kriterlere göre teklifte önemli olduğu tespit edilen bileşenler ile ilgili ayrıntılar yazılı olarak istenir. İhale komisyonu; 1) Verilen hizmetin ekonomik olması, 2) Seçilen teknik çözümler ve teklif sahibinin işin yerine getirilmesinde kullanacağı avantajlı koşullar, 3) Teklif edilen hizmetin özgünlüğü, gibi hususlarda yapılan yazılı açıklamaları dikkate alarak aşırı düşük teklifleri değerlendirir. Bu değerlendirme sonucunda, açıklamaları yeterli görülmeyen veya yazılı açıklamada bulunmayan isteklilerin teklifleri reddedilir. b) İhale, aşırı düşük teklif tespit ve değerlendirme işlemleri yapılmaksızın sonuçlandırır. c) Aşırı düşük teklif sınır değerinin altında teklif sunan isteklilerin teklifi açıklama istenmeksizin reddedilir. (3) (Değişik: 12/06/2015-29384 R.G./4. md.) Yaklaşık maliyeti Kanunun 8 inci maddesinde öngörülen eşik değerin yarısına eşit veya bu değerin üzerinde olan ihalelerde, ikinci fıkranın (a) bendinin kullanılması zorunludur.

434 Sınır değer uygulamasının mal alımları için geçerli olmadığını özellikle vurgulayabiliriz.

MAYIS - HAZİRAN 2015

107

MALİ

ÇÖZÜM

(4) (Değişik: 12/06/2015-29384 R.G./ 4. md.) Yaklaşık maliyeti Kanunun 8 inci maddesinde öngörülen eşik değerin yarısına kadar olan, açık ihale, belli istekliler arasında ihale veya Kanunun 21 nci maddesinin (b), (c) ve (f) bentleri gereğince pazarlık usulü ile yapılan personel çalıştırılmasına dayalı olmayan hizmet alımı ihalelerinde, ikinci fıkranın (a), (b) veya (c) bendindeki seçeneklerden birinin kullanılması zorunludur. (5) (Ek: 12/06/2015-29384 R.G./ 4. md.) Aşağıdaki işlerin ihalelerinde ikinci fıkranın (b) bendinin kullanılması zorunludur. a) Yaklaşık maliyeti Kanunun 8 inci maddesinde öngörülen eşik değerin yarısına kadar olan ve Kanunun 21 nci maddesinin (a), (d) ve (e) bentleri gereğince pazarlık usulü ile yapılan personel çalıştırılmasına dayalı olmayan hizmet alımı ihaleleri. b) Yaklaşık maliyeti Kanunun 8 inci maddesinde öngörülen eşik değerin yarısına kadar olan personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımı ihaleleri. c) Kurum tarafından yayımlanan aşırı düşük teklif sorgulaması yapılamayacak alımlar listesinde yer alan işlerin ihaleleri.” şeklinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde metninde yer aldığı üzere, maddenin bazı fıkraları aynen korunmakla birlikte, maddeye yeni durumların da eklendiğini görmekteyiz. Özellikle dikkat çeken noktaların başında, aşırı düşük teklif sorgulaması yapılmaması konusunda idarelerin elinin güçlendirilmesi gelmektedir. Bu kapsamda, personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımlarında ağırlıklı olarak sorgulama yapılmaması fikri ön plana çıkmaktadır ve yerindedir. Zira bu alımda asgari ücretin altında işçi çalıştırılmayacağını ve hesaplamalarda KİK işçilik modülünün zorunlu olarak kullanılacağı hususlarını birlikte değerlendirildiğinde, belli ölçüde fiyatların birbirine yakın olacağını şüphesizdir. Dolayısıyla aşırı düşük teklif sorgulaması bazı alımlar için yapılmayacaksa personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımlarına bu hususta öncelik verilmesi düşüncesine iştirak etmekteyiz. Bununla birlikte konunun daha iyi anlaşılması amacıyla, getirilen yeni düzenlemeleri rakamlarla bu kapsamda ortaya koyabiliriz. Öncelikle eşik değerlere35 ait rakamsal verileri açıklarsak;

535 Eşik değer: 4734 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde düzenlenen ilan ve davet süreleri ve kuralları ile ihalelere sadece yerli isteklilerin katılmasına ilişkin hükümlerin uygulanmasında kullanılmak üzere hizmet alımları için Kanunun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde belirlenen ve aynı Kanunun 67 nci maddesi uyarınca güncellenen parasal limitleri,” ifade etmektedir.

108

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2015 Yılı Eşik Değerlere İlişkin Tablo (4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 8.md.) A) Genel bütçeye dahil idareler

EŞİK DEĞERLER

Mal/Hizmet Alımları

Yapım İşleri

923.721 TL

33.870.025 TL

B) Kanun kapsamındaki diğer idareler 1.539.538 TL

33.870.025 TL

şeklinde olduğunu görürüz. Bu bağlamda, yapılan düzenleme (Yönetmelik 59.md.) çerçevesinde sınır değer ve aşırı düşük teklif kapsamında idarelerin seçeneklerini zorunlu ve zorunlu olmayan şeklinde ayrıca açıklayabiliriz. Öncelikli olarak, genel bütçeye dahil idareler için 461.860,5 TL ve üzeri tüm hizmet alımlarında, buna karşın kanun kapsamındaki diğer idareler için 769.000 TL ve üzeri tüm hizmet alımlarında aşırı düşük teklif sorgulaması yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, bahse konu değerlerin aşılması durumunda, hizmet alımının personel çalıştırılmasına dayalı alım olup olmaması hususu önem arz etmemektedir. Öte yandan, yapılan hizmet alım tutarının, genel bütçeye dahil idareler için 461.860,5 TL’nin, Kanun kapsamındaki diğer idareler için 769.000 TL altında olması durumunda ise; söz konusu alımın personel çalıştırılmasına dayalı bir hizmet alımı olması durumunda, sorgulama yapılmadan en avantajlı teklif sahibine ihalenin bırakılması gerekmektedir. Ancak bu kapsama giren alım, personel çalıştırılmasına dayalı bir alım niteliğinde değil ise (4734 sayılı Yasanın 21. maddesinin a, d ve e bentleri hariç), idarenin üç seçenekli bir tercihi söz konusu olabilmektedir. Yani aşırı düşük teklif tespit ve değerlendirme işlemlerine ilişkin olarak, ihale ilanı ve dokümanında belirtilmek şartıyla; sınır değer belirlemek şartıyla aşırı düşük teklif sorgulaması yapılması, yapılmaması veya sınır değerinin altında teklif sunan isteklilerin teklifi açıklama istenmeksizin reddedilmesine yönelik seçeneklerden bir tanesinin yapım işi için de idarece kullanılması söz konusudur. Buna karşın, üst sırada yer verilen rakamsal tutarlar içinde kalmak şartıyla, şayet bahse konu alım tutarı personel çalıştırılmasına dayalı olmayan bir hizmet alımı olması ve ihalenin 4734 sayılı Kanunun Pazarlık Usulü başlıklı 21’inci maddesinin a, d ve e bentleri kapsamında yapılması halinde ise, aşırı düşük teklif sorgulaması yapılmayıp ihalenin en avantajlı teklif veren istekli üzerinde bırakılması gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, MAYIS - HAZİRAN 2015

109

MALİ

ÇÖZÜM

bu kapsam ve tutardaki alımın, personel çalıştırılmasına dayalı bir alım olsa da olmasa da aşırı düşük teklif sorgulaması yapılmayacağı kuralıdır. 3. SÖZ KONUSU DEĞİŞİKLİKLER KAPSAMINDA SM’NİN YENİ KONUMU 12.06.2015 tarihli mevzuat değişikliği esas olarak aşırı düşük teklif sorgulaması sitemini değiştirmekle birlikte, söz konusu değişiklikler bağlamında dikkat çeken diğer bir husus ise, bu yeni sistemde Serbest Muhasebecilere (kısaca SM) yüklenilen yeni fonksiyonlardır. Zira, başta Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliği olmak üzere, Kamu İhale Genel Tebliğinin birçok maddesinde de “YMM” ibaresinden önce gelmek üzere “SM (Serbest Muhasebeci)” ibaresi eklenmek suretiyle, birçok alanda olduğu gibi aşırı düşük teklif sorgulaması sürecinde de SM’nin tasdik ettiği belgelerin geçerliliğine olanak sağlandığını özetle belirtebiliriz. Nitekim, mezkûr Uygulama Yönetmeliğinin 35 inci maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi ile yedinci ve dokuzuncu fıkralarına, 36 ncı maddesinin üçüncü ve onbirinci fıkralarına, 45 inci maddesinin üçüncü fıkrasına, 47 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine “yeminli mali müşavir” ibaresinden önce gelmek üzere “serbest muhasebeci,” ibaresi eklendiğini görmekteyiz. Söz konusu düzenlemeleri biraz ayrıntılı olarak bakarsak aşırı düşük sorgulama alanı dışında da SM’lere yeni görev ve yetkiler yüklendiğini ve bir anlamda ihale sürecinin bütünü açısından ifade edebiliriz. Şöyle ki; Yapılan değişiklikler kapsamında, ihalelere ait yeterlik kriterleri arasında yer alan “Bilanço ve eşdeğer belgelere” ilişkin Yönetmeliğin 35. maddesi çerçevesinde; ilgili mevzuatı uyarınca bilançosunu yayımlatma zorunluluğu olmayan aday ve isteklilerin yıl sonu bilançosunu veya bilançonun ilgili bölümlerini ya da bu kriterlerin sağlandığını göstermek üzere ihale mevzuatı çerçevesinde standart form olarak hazırlanması gereken belgeyi, daha önce sadece yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavirin düzenlenmesi söz konusu iken artık serbest muhasebeci tarafından da bu belgenin düzenlenmesi mümkün olmuştur. Bu kapsamda yapılan diğer bir değişiklikle de serbest meslek erbabına ait serbest meslek kazanç defteri özetinin serbest muhasebeci tarafından onaylanabilmesi sağlanmıştır. Daha önce de bu yetki, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir ya da vergi dairesine aitti. Şayet bu sayılan110

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ların dışında örneğin SM tarafından onaylanması halinde söz konusu belgenin geçersizliği gündeme gelmekteydi. Yönetmeliğin “İş hacmini gösteren belgeler” başlıklı 36. maddesinde yapılan değişiklikle de, iş hacmini gösteren belgelerin istenildiği ihalelerde; taahhüt altında devam eden işlerin gerçekleştirilen kısmının veya bitirilen işlerin parasal tutarını tevsik etmek üzere; hizmet işleri ile ilgili fatura örnekleri ya da bu örneklerin noter, serbest muhasebeci, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir ya da vergi dairesince onaylı suretleri sunulmasına olanak sağlanmıştır. Bu düzenlemeden de görüldüğü üzere, diğer meslek mensupları gibi SM’lere de onaylama yetkisi verildiğini görmekteyiz. Benzer şekilde, gelir tablosunun veya serbest meslek kazanç defteri özetinin serbest muhasebeci tarafından onaylı olması halinde belgenin geçerliliğine ortam sağlanmıştır. Bu yetki de önceleri noter haricinde, sadece yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve vergi dairesi tarafından kullanılması söz konusu idi. Diğer bir değişiklik ise, “meslek ve teknik yeterliğe ilişkin belgeler” kapsamında, tüzel kişi tarafından iş deneyimini göstermek üzere sunulan belgenin, tüzel kişiliğin yarısından fazla hissesine sahip ortağına ait olması halinde, ticaret ve sanayi odası(veya ticaret odası) bünyesinde bulunan ticaret sicil memurlukları veya serbest muhasebeci, yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavir tarafından ilk ilan veya davet tarihinden sonra düzenlenen ve düzenlendiği tarihten geriye doğru son bir yıldır kesintisiz olarak bu şartın korunduğunu gösteren belgenin sunulması zorunluluğudur. Böylelikle, SM’nin de iş deneyim belgesinin geçerliliğine ilişkin onay konusunda diğer meslek mensupları ile aynı yetkiye sahip olması öngörülmüştür. Yönetmeliğin “Makine, teçhizat ve diğer ekipmana ilişkin belgeler ve kapasite raporu” başlıklı maddesinde yapılan değişiklikle de adayın veya isteklinin kendi malı olan makine, teçhizat ve diğer ekipman; ruhsat, demirbaş veya amortisman defterinde kayıtlı olduğuna dair noter tespit tutanağı ya da yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir veya serbest muhasebeci raporu ile tevsik edilmesine olanak sağlanmak suretiyle, birçok alanda olduğu gibi bu işlemlerden de SM ile YMM ve SMMM arasında yetki eşitliği sağlanmıştır. “İş deneyim belgesi ve teknolojik ürün deneyim belgesinin düzenlenme koşulları” başlıklı Yönetmeliğin 45. maddesinde yapılan değişiklikle de; alt yüklenicilerin iş bitirme belgesi almak amacıyla yapacakları başvurularda; MAYIS - HAZİRAN 2015

111

MALİ

ÇÖZÜM

yüklenici ile alt yüklenici arasında imzalanan bedel içeren sözleşmenin ve bu sözleşme kapsamında düzenlenen fatura örneklerinin SM tarafından onaylanmasına olanak sağlanmıştır. Öncesinde, bu yetki kapsamında, sadece noter, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve vergi dairesi sayılmaktaydı. Aynı yetki durumu bu kapsamdaki, serbest meslek makbuzu nüshaları için de geçerli olduğunu belirtebiliriz. Bunlarla birlikte, “İş deneyim belgesi düzenlenemeyen hallerde iş deneyimini gösteren diğer belgeler ve bu belgelerde aranacak kriterler” başlıklı Yönetmeliğin 47. maddesinde yapılan başka bir değişiklikle de; sözleşme ve bu sözleşmenin uygulanmasına ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri çerçevesinde düzenlenen fatura örneklerinin SM tarafından onaylanmasına olanak sağlanmıştır. Üst paragrafta yer verdiğimiz gibi 12/06/2015 öncesinde bu yetki noter, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve vergi dairesine aitti. Benzer şekilde, serbest meslek makbuzu nüshaları için de aynı onaylama esasları yer almaktaydı. Yukarıda yer verilen hususlara ilave olarak, Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin ekinde yer alan tip döküman ve standart formlarda da bu kapsamda değişiklik yapıldığını ve esas olarak “SM” ibaresinin “YMM ve SMMM” yanına(öncesine) eklenmek suretiyle, Yönetmelikte yer alan düzenlemelerle diğer ihale tip dökümanları arasında uyumun sağlandığını ifade edebiliriz. 4. KAMU İHALE GENEL TEBLİĞİNDE BU KAPSAMDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER Yönetmelik değişiklikleri ile aynı tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile de “serbest muhasebeci”lerle ilgili değişiklikler olduğunu, bu bağlamda, Genel Tebliğinin 8.4 üncü maddesine “serbest muhasebeci mali müşavir” ibaresinden önce gelmek üzere “serbest muhasebeci veya” ibaresi eklenmek suretiyle, ihale dokümanında istenen ve serbest muhasebeci veya serbest muhasebeci mali müşavir tarafından düzenlenerek ya da onaylanarak başvuru veya teklif kapsamında idareye sunulan belgelerde, 15/11/2002 tarihli ve 24937 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Kaşe Kullanma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik çerçevesinde temin edilen özel kaşenin kullanılması gerekliliğine dikkat çekilmiştir.

112

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Aynı şekilde söz konusu Tebliğin 10.1.2 nci maddesine “yeminli mali müşavir” ibaresinden önce gelmek üzere “serbest muhasebeci,” ibaresi eklenmiş olup, bu kapsamda yapılan değişiklik ile de ilgili mevzuatı gereğince bilançolarını yayımlatma zorunluluğu bulunmayan aday ve isteklilerin, eşdeğer belge kapsamında; bilançolarını veya bunların yerine bilançoda aranan kriterlerin sağlandığını göstermek üzere serbest muhasebeci, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavirce standart forma uygun olarak düzenlenen belgeyi de sunabileceklerdir. Görüldüğü gibi, bu kapsamda da serbest muhasebecilerin, YMM ve SMMM gibi sunulan belgeleri onaylaması konusunda ihale mevzuatı açısından yetkilendirildiğini görmekteyiz. Yukarıda yer verilenlerin yanında, ayrıca anılan Tebliğin 11.2 nci, 43.1 inci, 44.1 inci, 45.1.13.6 ncı, 72.6 ve 79.2.2.7 nci maddelerine “YMM” ibaresinden önce gelmek üzere “SM,” ibaresi eklenmiştir. Bu değişikliklerin içeriğine baktığımızda ise, Ortaklık durum belgesi kapsamında, sunulacak belgenin İhale Uygulama Yönetmeliklerinin ekinde yer alan ilgili standart forma uygun şekilde hazırlanan belgenin SM tarafından düzenlenmesine olanak sağlanmıştır. Bu belgenin daha önce sadece, YMM, SMMM ya da ticaret ve sanayi odası/ticaret odası bünyesinde bulunan ticaret sicil memurlukları tarafından düzenlenmesi mümkün idi. Tebliğde yer alan başka bir değişikle de 4734 sayılı Kanunun 62 nci maddesinin (h) bendi uyarınca; mühendis ve mimarların mezuniyet belgeleriyle elde ettikleri deneyimin, mühendis veya mimarların en az beş yıldır % 51 veya daha fazla hissesine sahip olduğu tüzel kişiler tarafından da kullanılabilmesi ve bu kapsamda tüzel kişilerin ortaklarına ait mezuniyet belgelerini iş deneyimlerini tevsik amacıyla sunabilmeleri için, mezuniyet belgesi sahibi ortağın en az beş yıldır tüzel kişiliğin % 51 veya daha fazla hissesine sahip olduğunun, ihalenin ilk ilan veya davet tarihinden sonra (KİK031.3/Y) no’lu standart forma uygun belge ile tevsik edilmesi gerekmektedir. İşte bahse konu bu belgenin daha önce sadece YMM, SMMM ya da ticaret ve sanayi odası/ticaret odası bünyesinde bulunan ticaret sicil müdürlükleri tarafından düzenlenmesi mümkün iken yapılan değişiklikle SM’lerin de bu belgelendirmeyi yapabilmesine olanak sağlanmıştır. Benzer şekilde, tüzel kişi aday veya isteklilerin, ortaklarına ait iş deneyimini gösteren belgeleri sunmaları durumunda; bahse konu yönetmelşkte yer alan hükümler çerçevesinde, iş deneyim belgesi veya mezuniyet belgesi sahibi ortaklarının ortaklık hisse oranları ve sürelerine ilişkin olarak belgenin de SM tarafından düzenlenmesinin önü açılmıştır. MAYIS - HAZİRAN 2015

113

MALİ

ÇÖZÜM

Özellikle aşırı düşük teklif sorgulaması kapsamında yapılan diğer bir değişiklik ise, isteklinin son veya bir önceki geçici vergi beyanname döneminde 4734 sayılı Kanun kapsamındaki idarelere açıklama konusu mala ilişkin satış yapmış ve satılan malın idarece kabul edilmiş olması durumunda, maliyet/satış tutarı tespit tutanağı sunmasına gerek bulunmadığı ve sadece söz konusu satışa ilişkin fatura örnekleri veya bu örneklerin noter, SM, YMM, SMMM ya da vergi dairesince onaylı suretleri ile de belgelendirme yapılabilmesi hususudur. Böylelikle bu süreçte de SM’lere belgelendirme yapabilmesi imkanı sağlanmıştır. Alt yüklenicileri ilgilendiren diğer bir değişikle de alt yüklenicilerin iş bitirme belgesi almak amacıyla iş sahibi idareye yapacakları başvurularda; yüklenici ile alt yüklenici arasında imzalanan bedel içeren sözleşmenin ve bu sözleşme kapsamında düzenlenen fatura örneklerinin veya bu örneklerin noter, SM, YMM, SMMM veya vergi dairesi onaylı suretlerinin veya serbest meslek makbuzu nüshalarının ya da bu nüshaların noter, SM, YMM, SMMM veya vergi dairesi onaylı suretlerinin sunulması gerekliliği kapsamında, mezkûr belgelerin SM’ler tarafından da onaylanmasına olanak sağlanmasıdır. Aşırı düşük teklif kapsamında Tebliğde yapılan son bir değişikle de isteklinin son veya bir önceki geçici vergi beyanname döneminde 4734 sayılı Kanun kapsamındaki idarelere açıklama konusu mala ilişkin satış yapmış ve satılan malın idarece kabul edilmiş olması durumunda, maliyet/satış tutarı tespit tutanağı sunulmasına gerek bulunmayıp sadece söz konusu satışa ilişkin fatura örnekleri veya bu örneklerin noter, SM, YMM, SMMM ya da vergi dairesince onaylı suretleri ile de belgelendirme yapılabilmesine olanak sağlanmak suretiyle, özelde SM’lerin ihale süreçlerindeki fonksiyonları güçlendirilmiştir. 5. SONUÇ Önceki Bölümlerde anlatılanlar ışığında, ihale sürecine ilişkin hatalı uygulamaların alt seviyeye çekilmesi ve bu alandaki olumsuzlukların giderilmesi amacıyla, düzenleyici ve denetleyici kurum konumunda bulunan KİK’in bu alanda yaptığı düzenlemelerle alım süreçlerine standartlar getirmeye çalışıldığını söyleyebiliriz. Yargı Kararı sonrasında kamu ihale mevzuatında yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin etkilerine ilişkin açıklamalarda yer verdiğimiz üzere, söz konusu düzenlemelerle, Hizmet Alımı İhaleleri Yönetmeliğinin 59. maddesi kapsamında sınır değer ve aşırı düşük teklif sorgulamasına ilişkin esaslar ye114

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

niden belirlenmiştir. Birçok alanda öncekine benzemekle birlikte, belli alım türleri için sorgulama yapılmasının önü kapanmıştır. Sorgulama yapılmayacak alım türlerinin bir kısmını KİK’in sonradan belirlemesi ise, şüphesiz idarelere daha az hareket etme ortamı sağlayacaktır. Ancak mevcut durum itibarıyla, belli durumlar için yine idarelere seçimlik durumlar sunulması ise, yürütmeyi durdurma kararının gerekçesi ile belli noktalarda uyumsuzluk arz etmektedir. Diğer bir anlatımla, 4734 sayılı Kanunun 38 inci maddesinde yapılan değişiklik ve bu değişikliğe dayanarak Uygulama Yönetmeliklerinde yapılan düzenlemeler çerçevesinde, sınır değer tespiti ve aşırı düşük tekliflerin değerlendirilmesi sürecinde, idareler Yönetmeliğin 59. maddesinde yer verilen seçeneklerden birisini tercih etmek ve tercih ettiği uygulamayı ihale ilanında ve dokümanında belirtmek suretiyle ihale sürecini sonuçlandırabilecektir. Son olarak altı çizilmesi gereken diğer bir husus ise, gerek idareler ve gerekse istekliler açısından ihale sürecinin en karmaşık konularının başında gelen aşırı düşük teklif sorgulaması kapsamında SM’ler tarafından onaylanan veya sunulan belgelerin geçerliliğine olanak sağlanmak suretiyle, ihale süreci açısından SM’lerin konumunun güçlendirildiğini, kaldı ki bu durumun sadece aşırı düşük teklif sorgulaması ile sınırlı kalmadığını, çalışmamızın önceki bölümlerinde dikkat çektiğimiz üzere, YMM ve SMMM geçen Yönetmelik ve Tebliğin ilgili maddelerine “SM” ibaresi eklenmek suretiyle, süreçte SM’lerin diğer meslek mensupları ile bir anlamda aynı konuma getirildiğini söylemek kanımızca ağır bir yorum sayılmayacaktır. KAYNAKÇA www.ihale.gov.tr [çevrimiçi erişim:07.07.2015] HAKEMSİZ YAZI

MAYIS - HAZİRAN 2015

115

MALİ

ÇÖZÜM

İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN ANCAK GELİR VEYA KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİNDE GİDER OLARAK DİKKATE ALINABİLEN KATMA DEĞER VERGİLERİ VE BAZI TEREDDÜTLÜ HUSUSLAR Altar Ömer ARPACI*36 1. GİRİŞ Katma değer vergisi, bir mal veya hizmetin üretim veya ithalinden nihai tüketicisine intikaline kadar geçen her safhayı kapsayan ve her safhada yaratılan katma değeri vergilendirmeyi amaçlayan dolaylı bir vergidir. Yayılı fakat kümülatif etkisi bulunmayan bir muamele vergisi olan katma değer vergisinde üretim, dağıtım ve hizmet sektörleri her safhada vergiye tabi tutulmakta ancak sistemin bünyesi içindeki indirim mekanizması vasıtasıyla, işletme girdileri için ödenen vergi indirilmek suretiyle yalnızca o safhada eklenen (yaratılan katma değer) vergilendirilmektedir. Diğer bir ifade ile malların ve hizmetlerin her üretim ve dağıtım aşamasında tek oranlı olarak alınan bir muamele vergisi niteliğinde olan katma değer vergisinde esas olan, verginin her aşamada satış bedeli üzerinden hesaplanmasının yanında her üretim ve dağıtım aşamasında yalnızca yaratılan katma değerin vergiye tabi tutulmasıdır. Katma değer ise, hammadde veya ara malı olarak üretim faaliyetine dâhil edilen ya da nihai ürün olarak alındığı halde üretim süreci sonucunda yaratılan net değer şeklinde anlaşılmalıdır. Başka bir ifade ile katma değer, üretim faktörlerinin üretim süreci sonunda yarattıkları değerler toplamıdır. Üretim sırasında yüklenilen katma değer vergisi, üretim süreci sonunda elde edilen ürünün teslimi veya hizmetin ifası nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinden indirilebilmektedir. Sistemin bu özelliğinin sonucu olarak, vergi yükü sistemin el değiştirme safhalarının sayısına göre kümülatif bir şekilde artmamakta, indirim mekanizmasına sahip olmayan diğer yayılı muamele vergilerinde görülen “vergi piramitleşmesi” de söz konusu olmamaktadır.(Yücel, 2015, 338) Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak düşülemeyeceği gibi bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek katma değer vergisi de gider olarak kabul edilmeyecektir. *36* Maliye Bakanlığı Vergi Başmüfettişi E. Gelirler Başkontrolörü Makale Geliş Tarihi: 17.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

117

MALİ

ÇÖZÜM

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği, 34/1. maddesinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Katma değer vergisi, esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber uygulamada, vergi indirimine imkan tanınmayan bazı haller bulunmakta olup, bu haller mezkur Kanun’un 30. maddesinde tek tek sayılmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesine göre; a. Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, b. Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, c. Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, d. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesiyle katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının saptanmasında gider olarak indirilemeyeceği öngörülmüştür. Madde hükmü şu şekildedir. “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir. 118

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ancak katma değer vergisinin gider kaydedilemeyeceği prensibi normal olarak indirim mekanizmasının işlediği durumlarda söz konusudur. Madde hükmünün mevhumu muhalifinden hareketle, indirim hakkı tanınmayan katma değer vergisinin gider yazılabileceği sonucuna ulaşabiliriz. Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin uygulamasına yönelik Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden tereddüt konusu olaylarla ilgili olarak ta Başkanlıkça 57 Seri Nolu KDV Sirküleri yayımlanmış ve uygulamada tereddüt edilen konulara açıklık getirilerek bir nev’i katma değer vergisinin gider boyutuna değinilerek uygulamaya yön verilmiştir. 2. GİDER YAZILABİLEN KATMA DEĞER VERGİLERİ 2.1 Binek Otomobillere Ait Katma Değer Vergisi Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesinde işletmeye ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.137 İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Katma Değer Vergisi Kanununun 30. maddesinin (b) bendi hükmüne göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir. Buna göre, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği gibi çeşitli şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabileceklerdir. KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, 54 No.lu KDV Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir. Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu 137 Ancak faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerine ait katma değer vergisinin indirim hakkı olduğunu belirtelim.

MAYIS - HAZİRAN 2015

119

MALİ

ÇÖZÜM

araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir. Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak yukarıda açıklananlar dışındaki mükelleflerin işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir. Örneğin oto kiralama işi yapan bir işletmenin kiralama işinde kullandığı binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacak, aynı işletmenin kiraya vermeyip işletme ihtiyaçları için kullandığı binek otomobillerinin vergisi ise indirilemeyecek, gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir. Yine; - Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobili (örneğin; genel müdüre tahsis edilen otomobil, bir pazarlama şirketinin satış elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. - A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV yi indirim konusu yapması mümkün değildir. - Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak “ilave edilecek KDV” olarak beyan edilecektir. 2.2. Zayi Olan Emtiaya İlişkin Katma Değer Vergisi Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği 120

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Anlaşılacağı üzere Katma Değer Vergisinin 30/c maddesi gereğince, deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar238 hariç olmak üzere zayi olan malların vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Zayi olan mallarla ilgili katma değer vergisi daha önce indirim konusu yapılmış ise bu indirimler iptal edilir. Ancak indirilemeyen bu katma değer vergisi tutarı zayiatın usulüne uygun olarak tevsiki339(ve işletmenin kusuru olmamak) kaydıyla gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir. Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. 2.2.1. Değeri Düşen Malların ve Firelerin Durumu Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

238 Maddeye “deprem veya sel felaketi ile zayi olanlar hariç” ibaresi 4503 sayılı Kanun ile 05.02.2000 tarihinden geçerli olmak üzere eklenmiştir. 339 Bkz. Vergi Usul Kanunu Md. 278 ve Md. 267

MAYIS - HAZİRAN 2015

121

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin; • Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin, • Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV›nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir. Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin; • Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar, • Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri, • Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar, • Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar, fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. 2.3. Promosyon Ürünlerine İlişkin Katma Değer Vergisi Bir malın yanında ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin başka bir malın verilmesi veya numune ya da eşantiyon mallar verilmesi şeklinde ortaya çıkan teslimler ile gazete, dergi vs. yayın faaliyetinde bulunan kuruluşların, bu yayınlarının tirajını artırmak amacıyla düzenledikleri promosyon kampanyalarının katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.

122

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ticari hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği olarak ortaya çıkmaktadır. Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan teslim hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de katma değer vergisine konu olmaktadır. Ancak, firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmamaktadır. Zira, firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artmaktadır. Nitekim piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak müşterilere verilmesi, mükellefler açısından pazarlama gideri niteliğini taşımakta ve bu malların alış bedelleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1 numaralı bendine göre gider olarak kaydedilebilmektedir. Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamakta ve bu ürünler için yüklenilen katma değer vergisinin ise prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu durum, katma değer vergisi sistemindeki farklı oran uygulaması nedeniyle bazı sorunlara neden olmakta ve düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından haksız rekabet sorunu ortaya çıkmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4. maddesi ile vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olacak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetki çerçevesinde, promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma değer vergisi oranının; Satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması, MAYIS - HAZİRAN 2015

123

MALİ

ÇÖZÜM

Satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması, uygun görülmüştür. Her iki durumda da, promosyon ürünü olarak satın alınan, ithal edilen ya da aynı işletmede imal veya inşa edilen malların; ne kadarının aynı dönemde ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin verileceği, ne kadarının stoklarda kalacağı bilinemediğinden bu mallara ilişkin olarak yüklenilen vergi, öncelikle “191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı”na alınacaktır. Birinci durumda, promosyon mallarının alımı, imal veya inşası ile her hangi bir bedel alınmaksızın müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde veya farklı dönemlerde gerçekleşmesi, bu mallarla ilgili olarak yüklenilip indirim konusu yapılacak katma değer vergisi açısından bir önem taşımamaktadır. Promosyon ürününün tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu orandan yüksek olduğu hallerde ise; Promosyon olarak verilen malların alımı, imal veya inşası ile ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde gerçekleşmesi halinde, bu mallarla ilgili olarak yüklenilen ve öncelikle “191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı”na alınmış olan katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım dışındaki tutar, “191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı”ndan çıkarılarak gider hesaplarına intikal ettirilecektir. Promosyon ürününün satın alındığı ya da işletmede imal veya inşa edildiği dönemde değil de, daha sonraki dönemlerde müşterilere verilmesi halinde ise bu ürünlerle ilgili olarak malların satın alındığı, imal veya inşa edildiği dönem beyannamesinde “indirilecek katma değer vergisi” olarak beyan edilen tutardan, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın düşülmesinden sonra kalan tutar, ürünlerin ayrıca bir bedel alınmaksızın teslim edildiği dönem beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisine ilave edilerek beyan edilecek ve aynı miktar gider veya maliyet hesaplarına alınacaktır. Promosyon ürünü için yüklenilen vergiden indirim konusu yapılacak kısım; Promosyon ürünü için yüklenilen vergi tutarı X Satışı yapılan malın tabi olduğu oran Promosyon ürününün tabi olduğu oran

124

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

formülü ile hesaplanacak, artan kısım gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. Öte yandan, promosyon ürünü olarak verilen malların alışı sırasında yapılan diğer giderlere ilişkin yüklenilen katma değer vergilerinin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacağı tabidir. Böylelikle promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinden satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım hariç, kalan kısım gelir ve kurumlar vergisi açısından gider olarak dikkate alınabilecektir. 2.4. İşverenler Tarafından; İşyerinde Veya İşyerinin Müştemilatında, Hizmet Erbabına Yemek Verilmek Suretiyle Sağlanan Menfaatlere İlişkin Katma Değer Vergisi İşverenler tarafından; işyerinde veya işyerinin müştemilatında, hizmet erbabına yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, Gelir Vergisi Kanununun 40/2. maddesi uyarınca kazancın tespitinde, hasılattan gider olarak indirilebilecektir. Sözü edilen bu giderler Vergi Usul kanunundaki esaslara göre tevsik edilecektir ve ücret sayılan (fakat Gelir Vergisi Kanunu madde 23/8 uyarınca ücret istisnasından faydalanılmaktadır) bu menfaatler için ayrıca ücret bordrosu düzenlenme mecburiyeti bulunmamaktadır. İşverenler civar lokantalardan veya yemek verme hizmeti sağlayan diğer kuruluşlardan hizmet erbabına yemek vermek suretiyle sağladıkları menfaatlerin Gelir Vergisi Kanunu 23/8. madde uyarınca istisna edilecek kısmı (287 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2015 yılında uygulanmak üzere) 13,00.- TL. ile vergiye tabi olacak kısmını belirlemeleri bakımından ücret bordrosunda bu hususu göstermek zorundadırlar. İşverenler yaptıkları bu ücret ödemelerini ücret bordrosuna dayandırarak, genel hükümler çerçevesinde gider yazacaklardır. Lokantalar veya yemek verme hizmetini sağlayanlardan alınan faturalar, bu bordronun eki niteliğinde gider belgesi kabul edilecektir. Gelir Vergisi Kanununun 23/8. maddesi uyarınca işverenlerin civar lokantalardan veya yemek verme hizmeti sağlayan yerlerden, personele yemek vermek suretiyle sağladığı menfaatlerin çalışılan günlere ait bir günlük 13,00.-TL. işçi açısından ücret istisnasını teşkil etmektedir. Bahsi geçen 13,00.-TL.’ye katma değer vergisi dahil bulunmamaktadır. Yemek bedelinin 13,00.-TL.’lik kısmı vergiden istisna edilecek, bu bedele isabet eden katma değer vergisi işverenlerce indirim konusu yapılacaktır. MAYIS - HAZİRAN 2015

125

MALİ

ÇÖZÜM

Yemek bedelinin tutarının 13,00.-TL.’yi aşması halinde, aşan kısım (istisna tutarına isabet eden katma değer vergisi hariç olmak üzere) net ödenen ücret olarak kabul edilecek ve vergiye tabi tutulacaktır.(aşan kısım, işveren 4 açısından ise içindeki katma değer vergisi ile birlikte bir gider unsurudur.)40 2.5. Takvim Yılının Aşılması Dolayısıyla İndirilemeyen Katma Değer Vergisi Katma Değer Vergisi Kanununun 29/3. maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır. Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. Takvim yılı aşılması dolayısıyla indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin Kanunun 58. maddesinden hareketle gider olarak indirimi mümkündür. 2.6. Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Alımlarına İlişkin Katma Değer Vergisi 4842 sayılı Kanun (T.C. yasalar, 24.04.2003) ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının (a) bendinde yapılan değişiklik sonucunda; basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler istisna kapsamına alınmıştır. Bu durumda alımlara ilişkin katma değer vergileri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a maddesi uyarınca söz konusu mükellefler tarafından indirilemeyecek olup duruma göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. 2.7. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV KDV Kanununun 1/1 maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya 4 Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmesinin giderleştirilmesi, muhasebeleştirilmesi, gelir vergisi 40 stopajı ve katma değer vergisi karşısındaki durumuna dair ayrıntılı bilgi ve örnekler için bkz. 186 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.(26 Temmuz 1995 tarih ve 22355 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.)

126

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır. Örneğin; • Yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı yoluyla yapılan transit (doğrudan) ihracat işlemi, • Türkiye’de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yurtdışında satışı, • Yurt dışındaki havayolu firmalarına yurtdışında yolcu taşımak üzere yapılan uçuş hizmetleri, • Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçların yine yurtdışındaki kişi ve kurumlara kiralanması, • Türkiye’de mükellef olan avukatın yurtdışında görülen bir davada müvekkilini temsil etmesi, • Türk inşaat firmasının yurtdışında otoyol inşaatı yapması, • Türkiye’de mukim bir inşaat firmasının yurtdışında yaptığı inşaatlara ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetlerin Türkiye’de mukim başka bir firma tarafından yurtdışında yapılması, gibi işlemler KDV ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye›de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Öte yandan, bu işlemler KDV nin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV iadesi talep edilmesi de mümkün değildir. 2.8. Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV KDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4-r (kısmi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır. Örneğin; • Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti MAYIS - HAZİRAN 2015

127

MALİ

ÇÖZÜM

tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. • Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kalkınma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri Kanunun 17/1-a maddesi gereğince KDV den istisna olduğundan bu teslimlerle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. • Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin KDV den müstesna olan sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu yapılamayacaktır. • Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından verilen bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla yüklenilen KDV, ürettikleri yazılımı Türkiye’de satmaları kaydıyla indirim konusu yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi halinde Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında KDV istisnası uygulanacak, Kanunun 32 nci maddesine göre bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek, indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir. • 2863 sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler KDV den istisna olup, istisna kapsamına giren işlemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV yi indirim konusu yapması mümkün bulunmamaktadır. • Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimi KDV den istisna olduğundan bu teslimler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Örneğin Bankaların ve Sigorta Şirketlerinin Katma Değer Vergisi Yüklenimleri Bankaların ve sigorta şirketlerinin Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına giren işlemleri Katma Değer Vergisi Kanunu Md. 17/4-e uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Dolayısı bu kurumlar mal ve hizmet 128

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

alımları nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerini indiremezler.(Katma Değer Vergisi Kanunu Md. 30/a) Bu nedenle bu kurumlar; • Gider yazılması mümkün olan bir masraftan dolayı yüklenilen katma değer vergisini de giderleştirebilirler, • Kanunen kabul edilmeyen bir gider türünden dolayı yüklenilen katma değer vergisini, kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirilirler, • Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin iktisabından doğan katma değer vergisi ise ilgili kıymetin maliyetine dahil edilir. 3. SONUÇ Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58’inci maddesinde yüklenilen katma değer vergisinin ve teslim katma değer vergisinin gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştır. KDV mükelleflerinin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den, ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen veya kendilerine yapılan teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan KDV indirilebilmektedir. Ancak, Kanunun 30 uncu maddesi kapsamındaki durumlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. İndirim konusu yapılmayan bu vergiler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.Zayi olan mallarda olduğu gibi indirilemeyecek KDV koşulları sonradan oluşmuş ve yüklenilen KDV nin daha önce indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. Gider yazılabilen KDVnin bazı örnekleri önceki bölümde irdelenmiştir. Yalnız gözden uzak tutulmaması gereken husus bu durumun istisnalarının sadece yukarıda sayılanlardan ibaret olmadığıdır. Aynı şekilde Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca istisna edilen işlemlerde de indirilemeyen katma değer vergisi duruma göre gider, kanunen kabul edilmeyen gider veya maliyet olarak dikkate alınmak durumundadır.

MAYIS - HAZİRAN 2015

129

MALİ

ÇÖZÜM

GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ BİLANÇO KALEMLERİNDEN MAHSUP EDİLMESİ HALİNDE BEYANNAME ÜZERİNDE İNDİRİM HAKKI ORTADAN KALKAR MI? Rızkullah ÇETİN*41* 1-GİRİŞ Şirketlerin kuruluş gayesi hiç kuşkusuz kar elde etmektir. Ancak ekonomik kriz, sektörel daralma, yurt dışı krediler, ithalat nedeniyle kurların yükselmesi vb. sebeplerle şirketler faaliyet dönemleri içinde zarar edebilmektedirler. Şirketlerin zarar etmesi halinde ise, bilançolarında görülen bu geçmiş yıl zararları hem müşteriler nezdinde, hem kredi alabileceği bankalar nezdinde hem de firmanın halka açık bir şirket olması halinde ortakları nezdinde eksi puan ya da olumsuz bir durum oluşturmaktadır. Böyle bir durumda ise şirketler geçmiş yıl zararlarını, geçmiş yıl karlarından mahsup edilmek suretiyle, sermaye azaltımı yöntemiyle ya da ortaklardan zarar kadar para tahsil ederek bu zararları muhasebe kayıtlarından çıkarabilmektedirler. Geçmiş yıl zararlarının yukarıda saydığımız yöntemlerden biri ile kapatılarak bilanço hesaplarından çıkarılması halinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde beyan edilen geçmiş yıl zararlarının indirim hakkının cari dönemde ve sonraki dönemlerde ortadan kalkıp kalkmayacağı hususu bu makalemizde işlenecektir. 2- KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNDE ZARAR MAHSUBUNUN YAPILABİLMESİNİN ŞARTLARI 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu((T.C. Yasalar. 2006) ’nun 9’uncu maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinden indirilebilecek geçmiş yıl zararları, devir ve tam bölünme dolayısıyla devralınan kurumların geçmiş yıl zararları ve yurt dışı faaliyetlerden oluşan zararların indirim konusu yapılabilme şartları belirtilmiştir. Söz konusu maddeye göre; Kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar indirilebilmektedir. Kanun’un 20’nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralman kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20’nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen *41 Vergi Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 03.07.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

131

MALİ

ÇÖZÜM

ve devralman kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır: 1)Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması. 2)Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi. Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır....” hükmüne yer verilmiştir. Ayrıca unutulmaması gereken bir husus ise beyannamede gösterilen geçmiş yıl zararının izleyen döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmeyip indirim hakkının kullanılmaması halinde, beş yıl içindeki sonraki yıllarda indirim hakkı kullanılamayacaktır. Konuyla ilgili verilen bir özelge aşağıdaki gibidir; “Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2005 ve 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim imkanı olduğu halde kurum kazancından indirilmeyen 2004 yılı zararının, 2008 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp 2005 ve 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinin düzeltilmesi yoluyla da indirimi mümkün değildir.” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012) Ancak Bakanlık daha sonra bu görüşünü esneterek düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ilgili dönem beyannamesinde yer alan geçmiş yıl zararının sonraki dönem beyannamesinde indirim konusu yapılabileceğini belirtmiştir; “Buna göre, 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan edilmesi nedeniyle kurum kazancından indirim konusu yapılamayan ve anılan beyannamede gösterilmeyen 2004 yılı zararının, söz konusu 2005 yılı beyannamesinin düzeltilerek 2004 yılı zararının bu beyannamede gösterilmesi halinde, 2006 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012) 3- GEÇMİŞ YIL ZARARININ BİLANÇO HESAPLARINDAN ÇIKARILMASI HALİNDE BEYANNAME ÜZERİNDE İNDİRİM HAKKI DEVAM EDER Mİ? Muhasebe tekniği açısından geçmiş yıl zararları, bir bilanço hesabı olan 580-Geçmiş Yıl Zararları Hesabında izlenmektedir. Bu zararlar geçmiş yıl karlarından mahsup edilmek suretiyle, sermaye azaltımı yöntemiyle ya da za132

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

rarın ortaklardan karşılanması suretiyle kapatılabilmesi mümkün olmaktadır. Örneğin geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı suretiyle kapatılması halinde aşağıdaki muhasebe kaydı yapılacaktır. -----------------------/---------------------------------500-Sermaye HesabıXXX 580- Geçmiş Yıl Zararları Hesabı XXX Sermaye azaltımı ---------------------------------------------------------Sermaye azaltımı yoluyla geçmiş yıl zararının kapatılmasında dikkat edilecek husus ise, sermaye içerisinde fonlardan ve yedek akçelerden, geçmiş yıl karlarında yapılan bir ilavenin olup olmadığıdır. Sermaye azaltımının, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden karşılanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle vergisel açıdan herhangi birişlem yapılmayacak olup, ödenmiş sermayenin olağanüstü yedek akçenin sermayeye ilave edilmesinden kaynaklanan kısmının geçmiş yıl veya cari dönem zararlarına mahsubu suretiyle sermaye azaltımına konu edilmesi kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyeceğinden vergi kesintisi yapılmaması ancak, Ödenmiş sermayenin yeniden değerleme artış fonlarının sermayeye ilave edilmesinden kaynaklanan kısmının sermaye azaltımına konu edilmesi halinde, sermaye azaltımına konu edilen tutar üzerinden Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin Mülga “Yeniden Değerleme” başlıklı bölümünün birinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi hesaplanarak ödenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yapılacak olan sermaye azaltımında öncelikle değer artış fonu, gayrimenkul satış kazancı ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmekte olup azaltılan sermaye tutarı, değer artış fonu, gayrimenkul satış kazancı, geçmiş yıl kârları ve yedek akçe tutarından fazla ise fazlalığın, şirket ortakları tarafından nakit olarak konulan sermayeden kaynaklandığının kabul edilmesi gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012) Yukarıda yer alan yevmiye kaydında yer aldığı üzere geçmiş yıl zararlarının muhasebe tekniği ile kapatılıp, bilanço kalemlerinden çıkarılması halinde bu işlem şirketlerin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilen geçmiş yıl zararlarını etkileyecek midir? Geçmiş yıl zararlarının beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilmesi için gerekli şartlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun MAYIS - HAZİRAN 2015

133

MALİ

ÇÖZÜM

9’uncu maddesinde tek tek sayılmıştır. Çeşitli yöntemlerle bu zararların bilançodan çıkarılması işlemi kurumlar vergisi beyannamesinden bağımsız olarak yapılan bir işlem olup ayrıca Kanun’da indirimin yapılamayacağına yönelik bir düzenleme de bulunmamaktadır. Dolayısıyla mükelleflerin geçmiş yıl zararlarını sermaye azaltımı, zararın ortaklardan karşılanması, karlardan karşılanması vb. yollarla bilançodan çıkarılması işlemi, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde gösterilen geçmiş yıl zararlarının sonraki dönemlerde (yasal süre içerisinde) indirim konusu yapılmasını etkilemeyecektir. Konu ile ilgili verilen bir özelge aşağıdaki gibidir; “… Öte yandan, kurumlar vergisi mükellefleri geçmiş yıl zararlarının izleyen dönem karlarına, yedeklere veya sermayeye mahsubunu yaparak veya ortaklardan zarar kadar para tahsil ederek bu zararları muhasebe kayıtlarından çıkarabilmektedirler. Kurumlar vergisi mükelleflerinin geçmiş yıl zararlarının Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri çerçevesinde sermaye azaltımı yoluyla kapatılması halinde, bu zararların muhasebe kayıtlarında görülmesi mümkün olmayacaktır. Ancak, geçmiş yıl zararlarının bu şekilde kapatılması işlemi, ticari bilanço ile ilgili bir işlem olup bu işlemin yapılmış olması mükelleflerin gerçekte var olan zararlarının mahsup edilebilme imkanını da ortadan kaldırmayacaktır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin geçmiş yıl zararlarının sermayeye eklenebilecek nitelikte fonlardan veya yedek akçelerden mahsup edilerek kapatılması, söz konusu geçmiş yıl zararlarının, Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yazılı şartlar dahilinde ve beş yıllık mahsup süresi de dikkate alınarak kurum kazancından indirilmesine engel teşkil etmeyecektir.” (Van Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğü 2014) 4- SONUÇ Geçmiş yıl zararlarının beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilmesi için gerekli şartlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde sayılmıştır. Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar indirim konusu yapılabilmektedir. Şirketler geçmiş yıl zararlarını çeşitli yöntemlerle bilanço kalemlerinden çıkartabilmektedir. Geçmiş yıl zaralarının bilançodan çıkarılması işlemi kurumlar vergisi beyannamesinden bağımsız olarak yapılan bir işlem olup, 134

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ayrıca Kanun’da indirimin yapılamayacağına yönelik bir düzenleme de bulunmamaktadır. Mükelleflerin geçmiş yıl zararlarını sermaye azaltımı, zararın ortaklardan karşılanması, karlardan karşılanması vb. yollarla bilançodan çıkarılması işlemi, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde gösterilen geçmiş yıl zararlarının yasal süre içerisinde indirim konusu yapılmasını etkilemeyecektir. KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı (03.04.2007) 1 Sıra No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (09.06.2011) B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-679 sayılı Özelgesi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (05.12.2012) 62030549-125[92012/58]-3132 sayılı Özelgesi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (11.05.2011) B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-491 sayılı Özelgesi T.C. Yasalar (21.06.2006) 5520 sayılı Kurumlar Verisi Kanunu. Ankara. Resmi Gazete( 26205 sayılı) Van Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü ( 25.12.2014 ) 60757842-552026 sayılı Özelgesi

MAYIS - HAZİRAN 2015

135

MALİ

ÇÖZÜM

SAHİP OLUNAN GAYRİMENKULLERİN AYNİ SERMAYE OLARAK SERMAYE ŞİRKETİNE KONULMASI İLE BUNUN YANINDA BİR VEYA BİRKAÇ GAYRİMENKUL SATIŞI DURUMUNDA VERGİLEMENİN NASIL OLACAĞI Neslihan İÇTEN İNCE*42 I-GİRİŞ Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde, bir gelir unsurunun vergiye tabi tutulabilmesi için, niteliği itibariyle ikinci maddede belirtilen gelir unsurlarından herhangi birisine dahil edilebilmesi gerekmektedir. Buna göre, belirli bir kaynağa bağlı olarak elde edilen ilk altı gelir unsurunun yanı sıra belirli bir kaynağa bağlı olmayan ya da devamlılık unsuru taşımayan gelir unsurları da, diğer kazanç ve iratlar grubunda gelir vergisine tabi bulunmaktadır. Gayrimenkullerin elden çıkarılmalarından doğan kazancın niteliğinin belirlenmesi, yani kazancın “ticari kazanç” olarak mı, yoksa diğer kazanç ve iratlar gelir türündeki “değer artış kazancı” olarak mı vergilendirilmesi gerektiğinin belirlenmesi önem arz etmektedir. Ticari hayatta şahıslar sahip oldukları gayrimenkulleri ortak sıfatıyla ortağı oldukları ticaret şirketlerine sermaye olarak getirebilirler. Bu çalışmada, sahip olunan gayrimenkullerin ayni sermaye olarak sermaye şirketine konulması ile bunun yanında gayrimenkullerden bir veya birkaçının satışı durumunda vergilemenin nasıl olması gerektiği konusu özelgeler ışığında irdelenecektir. II-TİCARİ KAZANCIN TARİFİ İLE ÖZELLİKLERİ VE DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARI 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Mevzu” başlıklı 1. maddesinde; “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” şeklinde tanımlanmıştır.143 Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gelirin Unsurları” başlıklı 2. maddesinde ise; Gelir vergisine konu olan kazanç ve iratlar yedi başlık halinde aşağıdaki gibi sayılmıştır: *42 * Vergi Müfettişi 143 Kazanç: Yalnız emekten veya emek ile sermayenin birleşmesinden elde edilen hasılattır. Bunlar; ücretler, ticari ve zirai kazanç, serbest meslek kazancı, diğer kazanç ve iratlardır. İrad: Nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerler ile mal ve hakların karşılığında elde edilen gelirlerdir. Bunlar; menkul ve gayrimenkul sermayeden elde edilen hasılatlardır. Makale Geliş Tarihi: 26.06.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

137

MALİ

ÇÖZÜM

1. Ticarî kazançlar, (Md.37) 2. Ziraî kazançlar, (Md.52) 3. Ücretler, (Md.61) 4. Serbest meslek kazançları, (Md.65) 5. Gayrimenkul sermaye iratları, (Md.70) 6. Menkul sermaye iratları, (Md.75) 7. Diğer kazanç ve iratlar. (Md.80, Mük.Md.80, Md.81, Mük.Md.81, Md.82) Diğer kazanç ve iratlarda Gelir Vergisi Kanunu’nun 80. maddesine göre kendi içinde “Değer artış kazançları” ve “Arızi kazançlar” olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu tanımlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununda, ticari ve sınai faaliyetlerden ne anlaşılması gerektiği hususunda, açık bir tanımlama yapılmadığı gibi, kapsamın tayini yönünden belirli ölçüler de konulmuş değildir. Bununla birlikte, özel hukuk alanında ticari ve sınai muamelelerle ilgili kurallar, Ticaret Kanunu ile düzenlenmiştir. Gelir Vergisi Kanunu açısından da, anılan faaliyetlerin belirlenmesinde, Ticaret kanunda yer alan esaslardan yararlanılması mümkündür. (Özbalcı, 1999, 309) Buna göre, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 14.02.2011 ) “Ticari İşler” başlıklı 3. maddesinde; “Bu Kanunda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir.” hükmüne yer verilerek ticari işin tanımı yapılmıştır. Söz konusu Kanunun 11. maddesinde; “Ticari işletme, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir.” ve 12. maddesinde de; “Bir ticari işletmeyi, kısmen de olsa, kendi adına işleten kişiye tacir denir.” tanımlamalarına yer verilmiştir. Yukarıda açıklanan Türk Ticaret Kanunundaki tanımlamalar doğrultusunda ticari faaliyet olarak kabul edilen işlerden elde edilen kazançlar gelir vergisi kanunu açısından da ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddenin ikinci fıkrasında ise ticari kazanç sayılan faaliyetler yedi bent halinde belirlenmiş ve bu faaliyetler sonucunda elde edilen kazançların mutlak suretle ticari kazanç olduğu saptanmıştır. Buna göre, ticari olarak değerlendirilen kazançlar şunlardır:

138

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

1.Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden, 2.Coberlik işlerinden, 3.Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden, 4.Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden, 5.Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden, 6.Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar, 7.Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar. Ticari kazanç emek, sermaye ve girişimin bir araya gelmesi ile ortaya çıkan organizasyonun sonucudur. Bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için bulunması gereken bazı özellikler vardır. Bunlar; -Emek-Sermaye Özelliği. Yapılan bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi için öncelikle söz konusu faaliyetin ifasının sermaye ve emeğe dayanıyor olması gerekmektedir. Sadece sermayeye bağlı olarak doğan gelir unsurları, menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradı; emeğe bağlı olarak doğan gelir unsurları, ücret ve serbest meslek kazancı olup, ticari ve zirai kazançlar emek ve sermaye karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğar. -Devamlılık Özelliği. Yapılan faaliyetin ticari faaliyet olarak kabul edilebilmesi için faaliyetin devamlı olması gerekmektedir. Devamlılığın tespitinde devamlılık kasıt ve niyetinin bulunması yeterli bir unsurdur. Devamlılık, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir. Bir takvim yılı içerisinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde de devamlılık olduğu varsayılacaktır. Arazi olarak yapılan ticari işlerden elde edilen kazançlar ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 82. maddesi kapsamında vergilendirilecektir.

MAYIS - HAZİRAN 2015

139

MALİ

ÇÖZÜM

-Organizasyon Özelliği. Gerçek kişiler tarafından yürütülen faaliyetler sonucu elde edilen gelirlerin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi için söz konusu gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon dahilinde yapılmış olması gerekmektedir. Bir faaliyetin işyeri açmayı, ticaret siciline kaydolmayı, ticari muhasebe tutmayı gerektirecek hacim ve önemde olması, faaliyetin özelliğine göre sermaye tahsisi, personel istihdamı v.b. haller ticari organizasyonun varlığına karine olarak kabul edilmiştir. Örneğin, gayrimenkul alım satımının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür organizasyon içinde yürütülmemekle beraber kazanç sağlamak amacıyla bir yılda birden fazla alım satım işlerinde bulunulması veya bir yılda bir kez alım satım faaliyetinde bulunmakla birlikte diğer yıllarda da alım satım faaliyetinde bulunulması halinde, faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü ile ticari sayılması gerektiği açıktır. Diğer bir ifade ile gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir. -Hacim Özelliği. Bir müessesenin, ticari ve sınai bir müessese şekil ve mahiyetinde olup olmadığının tespit edilebilmesi için bazı kıstaslardan yararlanılmaktadır. Bunlar; -Gelir getirici faaliyetin devamı için işyerinin, deposunun ve hizmet yerinin olması, -Söz konusu faaliyetin ticaret ünvanı altında yapılması, -Ticari yardımcılardan yararlanılması, -Ticari amaçlı haberleşmenin kullanılması, -Reklam yapılması, -Tabela alınması. -Gelir ve Kazanç Elde Etme Özelliği. Bir müesseseye ticari olma özelliği veren en önemli ölçütlerden biri de organizasyonu kuran kişi veya kişilerin bir gelir ve kazanç elde etme kasıt ve niyetiyle hareket etmesidir. Ticari faaliyet bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve 140

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri; inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir. Bu durumda, özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça bulunması yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir. Dolayısıyla, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan konut inşaatı ile işyeri inşaatının ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. (Kızılot, 2014, 434) Bu itibarla, mükellef adına kayıtlı arsaların üzerine örneğin 2011 ve 2012 yıllarında yaptırılan 3 adet konutun (villa) 2013 ve 2014 yıllarında satışının yapılması durumunda, söz konusu konut inşaatlarının şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aştığı dolayısıyla devamlı olarak inşaat işleriyle uğraşıldığı kabul edileceğinden, ayrıca ilgili yıllarda ticari kazanç yönünden mükellefiyeti bulunduğu da dikkate alındığında, söz konusu konut satışları nedeniyle elde edilen gelirlerin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. (Kızılot, 2014, 434) Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer Artış Kazançları” başlıklı mükerrer 80. maddesinde ise, “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır. … 6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı kanunun 5. maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.). Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. MAYIS - HAZİRAN 2015

141

MALİ

ÇÖZÜM

Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 (287 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 1.1.2015 tarihinden itibaren 10.600 TL.)Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır.” hükmü yer almıştır. Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesinde “elden çıkarma” deyimi, gayrimenkullerin; (Kızılot, 2014, 455) -Satılmasını, -Bir ivaz (bedel) karşılığında devir ve temlikini, -Trampa edilmesini, -Takasını, -Kamulaştırılmasını, -Devletleştirilmesini, -Ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. Aynı kanunun mükerrer 81. maddesinde; “Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.” III-KAZANCIN BELİRLENMESİ VE VERGİLENDİRİLMESİ Yukarıda belirtildiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak 142

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Muamelede çokluk, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır. Gayrimenkullerin bu şekilde elden çıkarılması işlemi ya ticari kazanca ya da diğer kazanç ve iratlardan değer artış kazancına göre vergilendirilecektir. Başka bir ifade ile gayrimenkul satışının devamlılık arz etmesi ve bu faaliyetin ticari bir organizasyon içinde sürdürülmesi halinde elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir. Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar devamlılık arz etmemek ve ticari bir organizasyon dahilinde yapılmamak koşuluyla, değer artış kazancı olarak vergilendirilmektedir. (Kızılot, 2014, 448) Örneğin, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya birkaçının bir veya birden fazla şirketin sermayesine ilave edilmesi işlemi değer artış kazancı olarak vergilendirilmelidir. Ancak, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya bir kaçının bir veya birden fazla şirketin sermayesine ilave edilmesinin yanında ayrıca birden fazla gayrimenkul satışının olması durumunda işletmenin bütünlüğü gereği tüm satışların “ticari kazanç” olarak mı, yoksa gayrimenkul alım-satım işleminin “ticari kazanç” bir kısım gayrimenkullerin ortak olunan şirket sermayesine ayni sermaye olarak ilave edilmesi işleminin “değer artış kazancı” olarak mı vergilendirilmesi gerektiği uygulamada tartışmalıdır. Konu ile ilgili örnek özelgeler aşağıdaki gibidir: -“... maliki bulunduğunuz gayrimenkullerin bir kısmını bir veya birden fazla anonim şirketin sermayesine ilave etmek üzere aynı tarihte ayni sermaye olarak koymanız ile gayrimenkullerden bir veya birkaçının satışı durumunda vergisel yükümlülüklerinizin ne olduğu hk.” “… maliki olduğunuz gayrimenkullerin iktisap tarihinin 01/01/2007 tarihinden önce olması nedeniyle topluca tek satış işlemi ile satışından veya bir ya da birden fazla şirkete ayni sermaye olarak konulmasından elde edilen kazanç, Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 71. maddesi çerçevesinde, iktisap tarihinden itibaren 4 (dört) yıllık sürenin geçmiş olması nedeniyle değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilmeyecektir. Diğer taraftan, bahse konu gayrimenkullerin aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte ya da birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan saMAYIS - HAZİRAN 2015

143

MALİ

ÇÖZÜM

tışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (24.04.2014) 62030549-120[Mük.80-2013/1069]1168 sayılı özelgesi. İstanbul) Özelge örneğinde görüldüğü üzere, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya birkaçının bir veya birden fazla şirketin sermayesine ilave edilmesinin bunun yanında başka gayrimenkul satışı yoksa bu elden çıkarmanın değer artış kazancı olacağı muhakkaktır. Vergilendirmede ise 01.01.2007’den itibaren 5 yıl, öncesinde ise 4 yıllık sürenin aranacağı tabidir. Ancak, kişisel görüşümüze göre, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya bir kaçının bir veya birden fazla şirketin sermayesine ilave edilmesinin yanında ayrıca birden fazla gayrimenkul satışının olması durumunda işletmenin bütünlüğü gereği tüm satışların sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulanlarda dahil ticari kazanç kapsamında vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Örneğin, 2009-2013 t. yıllarındaki gayrimenkul alım-satımlarının bir kısmının ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi, bir kısmının ise sermaye şirketine ayni sermaye olarak ilave edilmesi nedeniyle değer artış kazancı yönünden vergilendirilmesi şeklinde ki tartışmaya katılmadığımı, işletme bütünlüğü gereği sermaye şirketine ayni sermaye olarak ilave edilen gayrimenkullerin de işletmeden çekilen bir değer olarak dikkate alınması ve ticari kazanç kapsamında vergiye tabi tutulması gerektiği görüşünü taşımaktayım. -Sahip olunan gayrimenkulün ayni sermaye olarak sermaye şirketine konulmasının değer artış kazancı bakımından vergilendirilmesi hk: “... İTOB Organize Sanayi Bölgesinde 2000 yılından 2012 yılına kadar toplam 350.054.-TL bedel ödeyerek 15.12.2003 tarihinde adınıza tahsis edilerek iktisap ettiğiniz .. no.lu parseli, 10.10.2012 tarihinde 745.000-TL bedelle ortağı olduğunuz ... San.Ltd.Şti.’ne ortaklık hissesi olarak devrettiğinizi, ancak ... San.Ltd.Şti.’ndeki ortaklığınızın 10.10.2012 tarihinde sona ermesi üzerine aynı gün devre konu gayrimenkulü anılan şirketten çekmek suretiyle ... Kimya San. ve Dış Tic. Ltd. Şti.’ne ayni sermaye payı olarak devrettiğinizi belirterek, bahse konu devir işlemlerinden dolayı değer artışı kazancı nedeniyle herhangi bir vergilemeye tabi olup olmayacağınız hk.” “… İTOB Organize Sanayi Bölgesinin ... tarih ve ... sayılı yazısından, 15.12.2003 tarihinde 9 sayılı Müteşebbis Heyet Kararı ile adınıza tahsis edilen ... 144

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

no.lu parselde yer alan 10.000 m² yüzölçümlü arsanın 19.07.2012 tarihinde 302 sayılı Yönetim Kurulu Kararı ile ortağı olduğunuz ... Kimya San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. adına geçirildiği anlaşılmıştır. Buna göre, 2003 yılında fiili kullanım hakkı adınıza tahsis edilen gayrimenkulün iktisap tarihinin de 2003 yılı olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Anılan gayrimenkulün bu şekilde belirlenen iktisap tarihinden itibaren GVK’nun mük. 80. maddesinde belirtilen süre geçtikten sonra ortağı olduğunuz ... Kimya San. ve Dış Tic. Ltd.Şti’ne 19.07.2012 tarihinde devredilerek elden çıkarılmasından doğan gelir değer artış kazancı yönünden vergilendirilmeyecektir. Ancak, ortağı olduğunuz ... Kimya San.Ltd.Şti.’ne devrettiğiniz gayrimenkulünüzü, anılan şirketteki ortaklığınızın 10.10.2012 tarihinde sona ermesi nedeniyle aynı gün işletmeden çekerek bu defa ... Kimya San. ve Dış Tic. Ltd.Şti.’ne ayni sermaye payı olarak koymanız halinde, söz konusu devir tarihi itibariyle gayrimenkulün elden çıkarıldığı kabul edileceğinden elde ettiğiniz gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekeceği tabiidir.” (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (15.04.2014) 84098128-120.07.01[Mük.80-2012/2]-201 sayılı özelgesi. İzmir) -“... adınıza kayıtlı Eskişehir İli, Tepebaşı İlçesi, ... Mahallesi, ... ada, ... No.lu Parseldeki Gayrimenkulünüzü ... A.Ş. nin sermayesine ilave etmek üzere ayni sermaye olarak koyacağınızdan tapu devir işlemini takiben gelir vergisi hk.” “… Eskişehir İli, Tepebaşı İlçesi, ... Mahallesi, ... ada, ... No.lu Parseldeki şahsınıza ait gayrimenkulün iktisap tarihinin 01/01/2007 tarihinden önce olması halinde 4 yıl içinde, 01/01/2007 tarihinden sonra olması halinde 5 yıl içinde ... A.Ş.’ne ayni sermaye olarak konulması durumunda maliyet bedelinin söz konusu gayrimenkulün iktisap edildiği ay dahil, ayni sermaye olarak konulduğu ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen üretici fiyat endeksi (ÜFE) uygulanarak tespit edilmesi ve bu şekilde hesaplanan maliyet bedeli ile ayni sermaye olarak konulan bedel arasındaki müspet farkın 2011 yılı için hesaplanacak istisna tutarı olan 8.000 TL yi aşması (01/01/2012 tarihinden itibaren 8.800 TL) halinde GVK’nun mük. 80. maddesinin birinci fıkrasının 6. bendi uyarınca değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Söz konusu gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren yukarıda belirtilen süreler geçtikten sonra elden çıkarılması halinde ise değer artış kazancı doğmayacağı açıktır.” (Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı (17.02.2012) 77-24 sayılı özelgesi. Eskişehir) MAYIS - HAZİRAN 2015

145

MALİ

ÇÖZÜM

-“... tarla olarak almış olduğunuz arazinin satın alma tarihinden itibaren 5 yıl içinde belediye tarafından imar işlemine tabi tutulduğu ve arsa vasfına dönüştüğü belirtilerek, parsellenmiş söz konusu arsanın şirketinize ayni sermaye olarak konulması durumunda vergilemenin nasıl olacağı hk” “… belediye tarafından imar işlemine tabi tutulmak suretiyle iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenmiş ve arsa vasfını kazanmış olan gayrimenkulün bir ticaret şirketine ayni sermaye olarak konması işlemi; “satılma” olarak değerlendirilemeyeceğinden GVK’nun 37. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca ticari kazanç da söz konusu olmayacaktır. Ancak, bu işlem, mezkûr Kanunun mük. 80. maddesi çerçevesinde “elden çıkarma” kapsamında olması nedeniyle arazinin parsellenerek arsa vasfını kazandığı tarihten itibaren 5 yıl (cins tashihinin 01.01.2007 tarihinden önce yapılması halinde 4 yıl ) içerisinde bir ticaret şirketine ayni sermaye olarak konulması halinde bu işlemden doğan kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (17.02.2014) 104 sayılı özelgesi. Ankara) IV-SONUÇ Sahip olunan gayrimenkullerden bir veya birkaçının bir veya birden fazla şirketin sermayesine ilave edilmesi bunun yanında başka gayrimenkul satışı yoksa bu elden çıkarma değer artış kazancı olarak vergilendirilmelidir. Ancak, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya bir kaçının bir veya birden fazla şirketin sermayesine ilave edilmesinin yanında ayrıca birden fazla gayrimenkul satışının olması durumunda işletmenin bütünlüğü gereği tüm satışların “ticari kazanç” olarak vergilendirilmesi gerektiği görüşünü taşımaktayım.

KAYNAKÇA Kızılot, Şükrü, (2014) İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık. Özbalcı, Yılmaz, (1999) Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları. Ankara : Oluş Yayıncılık. T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı) HAKEMSİZ YAZI

146

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

E-TİCARETTE DAMGA VERGİSİ Ertunç AKSÜMER*44 ÖZ E-ticaret alanında yaşanan hızlı gelişmelerle birlikte devletler, e-ticarette karşılaşılan sorunları çözmeye ve e-ticareti kontrol altına almaya yönelik çalışmalar yapmaya başlamıştır. Elektronik sözleşmelerin hukuki niteliğinin yanında vergisel boyutu yapılan bazı yasal değişikliklerle önemli hale gelmeye başlamıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda 5228 sayılı kanunla yapılan değişiklikle elektronik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler damga vergisinin kapsamına alınmıştır. Çalışmamızda e-ticaret sistemi içerisinde gerçekleştirilen sözleşmelerin damga vergisi boyutu aktarılmaya çalışılacaktır. Anahtar Sözcükler: E-Ticaret, Elektronik Sözleşme, Damga Vergisi. 1.GİRİŞ İnternet kullanımının artık hayatımızın vazgeçilmez bir unsuru olması ile birlikte yeni bir olgu olarak karşımıza çıkan e-ticaret kavramı hızla gelişmektedir. İnternetin hızla yaygınlaşması, elektronik ticareti, ticari işlemlerin yürütülmesinde yeni ve çok etkin bir araç haline getirmiştir. E-ticaret, uluslararası ticarette coğrafi sınırları ortadan kaldırmakta ve pek çok mal ve hizmetin elektronik ortamda satışını, tanıtımını ve dağıtımını kolaylaştırmaktadır. E-ticaret alanında yaşanan hızlı gelişmelerle birlikte devletler, e-ticarette karşılaşılan sorunları çözmeye ve e-ticareti kontrol altına almaya yönelik çalışmalar yapmaya başlamıştır. Bu bağlamda devletler, yeni bir kavram olarak karşılarına çıkan e-ticarete uyum sağlamaya çalışmaktadırlar. Elektronik ortamda veya internet üzerinden yapılan sözleşmelerin hukuksal geçerliliği ülkelerin yaptığı kendi yasal düzenlemeleriyle yasal zemine oturmaya başlamıştır. Söz konusu sözleşmelerin hukuksal ve vergisel boyutu da her geçen gün önem kazanmaktadır.488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda 5228 sayılı kanunla yapılan değişiklikle elektronik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler damga vergisinin kapsamına alınmıştır.

*44 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 02.07.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

147

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmamızda e-ticaret sistemi içerisinde gerçekleştirilen sözleşmelerin damga vergisi boyutu aktarılmaya çalışılacaktır. Konunun daha iyi anlaşılabilmesi öncelikle kavramsal bilgilere yer verilecek daha sonra e-ticarette damga vergisi konusu aktarılacaktır. 2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE 2.1. Elektronik Sözleşme ve Mesafeli Satış Sözleşmeleri İnternet üzerinden tüketicilere mal ve hizmet satışlarında elektronik sözleşmeler düzenlenmekte olup bu sözleşmeler,6052 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanunu’nun(T.C. Yasalar, 28.11.2013) 48/1 numaralı bendinde; “(1) Mesafeli sözleşme, satıcı veya sağlayıcı ile tüketicinin eş zamanlı fiziksel varlığı olmaksızın, mal veya hizmetlerin uzaktan pazarlanmasına yönelik olarak oluşturulmuş bir sistem çerçevesinde, taraflar arasında sözleşmenin kurulduğu ana kadar ve kurulduğu an da dâhil olmak üzere uzaktan iletişim araçlarının kullanılması suretiyle kurunla sözleşmelerdir.” Şeklinde tanımlanmıştır. Aynı kanun maddesinin devamında ayrıca; “(2) Tüketici, mesafeli sözleşmeyi ya da buna karşılık gelen herhangi bir teklifi kabul etmeden önce ayrıntıları yönetmelikte belirlenen hususlarda ve siparişi onaylandığı takdirde ödeme yükümlülüğü altına gireceği konusunda açık ve anlaşılır şekilde satıcı veya sağlayıcı tarafından bilgilendirilir. Tüketicinin bilgilendirildiğine ilişkin ispat yükü satıcı veya sağlayıcıya aittir.”, “(3) Satıcı veya sağlayıcı, tüketicinin siparişinin kendisine ulaştığı andan itibaren taahhüt edilen süre içinde edimini yerine getirir. Mal satışlarında bu süre her halükürda otuz günü geçemez. Satıcı veya sağlayıcının bu süre içinde edimini yerine getirmemesi durumunda tüketici sözleşmeyi feshedebilir.” Hükme bağlanmıştır. Şartları satıcı firmalarca önceden belirlenen bahse konu sözleşmelerin kurulması için; tüketicinin web sitesinde ön bilgileri (bilgilendirme formu) içeren sözleşme metnini okuyup buradaki şartları kabul etmesi(onay) gerekmektedir. Aksi halde sözleşme kurulmuş olmaz. Uygulamada genellikle bu onay satış sözleşmesinin sonundaki onay kutucuğunun işaretlenmesi suretiyle yapılmaktadır. Sözleşmeye konu satış işleminin ise, alıcının kredi kartı ödeme bilgilerini sisteme girmesi anında gerçekleştiği sayılmaktadır.(koyuncu, 2015) Elektronik sözleşme, doktrinde genellikle EDI(electronic data interchange-elektronik veri değişimi),e-mail(electronic mail-elektronik posta), web sayfası ve Usenet kullanılarak yapılan sözleşmeler olarak tanımlanmaktadır. 148

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

E-sözleşmeler yaygın olarak World Wide Web üzerinden web siteleri yoluyla gerçekleştirilmektedir. Web siteleri vasıtasıyla yapılan sözleşmelerde, bir mal veya hizmet arzında bulunmak isteyen(satıcı) taraf, bir server(dijital bilgilerin saklandığı bir manyetik ortam) vasıtasıyla, satmak istediği hizmeti sergiler tanıtır. Burada satıcı taraf, işlemin her yönü bakımından “computerised” durumdadır. Satıcının satım iradesi, satıcı yerine server tarafından açıklanır. Burada satıcının iradesi açısından elektronik veri değişimi ile normal web üzerinden ticaret arasında herhangi bir fark olmadığı düşünülse de, normal e-sözleşmelere açık ağ üzerinden yapılır. Yani e-ticaret, daha önce karşılıklı ticari ilişkiye girmemiş taraflar arasındaki, bir kereye mahsus ticari ilişki olarak düşünülmüş olup, giderek bu yönde gelişmektedir. (Özdemir, 2013) 2.1.1. Elektronik Sözleşmelerin Borçlar Kanunu Yönünden Değerlendirilmesi Türk Borçlar Kanunu’nun 1’inci maddesine göre sözleşme, tarafların iradelerini karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamalarıyla kurulur. İrade açıklaması, açık veya örtülü olabilir. Bu noktada elektronik sözleşmeleri, tümünün veya bir bölümünün bilgisayar ağları aracılığı ile iletişim sağlanarak oluşturulup akdedilen sözleşmelere şeklinde tanımlamak mümkündür. Gerek Borçlar Kanunu’nun ilgili maddesinden, gerekse sözleşme tanımından bir sözleşmenin kurulabilmesi için bazı koşulların bir arada olması gerektiği sonucuna ulaşılabilir. Bu koşullar, sözleşmenin tarafları, irade beyanlarının birbirine uygunluğu ve irade beyanlarının karşılıklı olmasıdır. (Kayıhan ve Yıldız, 2004, 23) Geleneksel yöntemlerle akdedilen bir sözleşmenin hükümlerini doğurmaya başladığı zaman ile kurulduğu zamanın saptanması bakımından Türk hukukunda, bir arada bulunan kişiler arasında yapılan sözleşmeler(hazır olanlar arasındaki sözleşmeler),ile bir arada bulunmayan kişiler arasındaki(hazır olmayanlar arasındaki sözleşmeler)birbirlerinden farklı hükümlere tabi tutulmuştur. Hazır bulunanlar arasında yapılan sözleşmelerde, icabın hemen kabul edilmesi gerekir ve kabul beyanı ile birlikte sözleşme kurulmuş olabilir ve aynı anda hükümlerini doğurmaya başlar. Telefon, bilgisayar gibi iletişim sağlayabilen araçlarla doğrudan iletişim sırasında yapılan öneri, hazır olanlar arasında yapılmış sayılır. Hazır olmayanlar arasında yapılan sözleşmelerde ise öneri yapan taraf, makul bir süre boyunca yaptığı öneri ile bağlı kalacak ve karşı tarafın kabul haberini bekleyecekMAYIS - HAZİRAN 2015

149

MALİ

ÇÖZÜM

tir. Bu durumda sözleşme, kabul haberinin önerene ulaşması ile birlikte kurulmuş ve hükümlerini doğurmaya başlamıştır. Bir ticari sözleşmenin kurulması için yukarıda anılan şartlar e-ticaret için de geçerlidir. Kişinin elektronik bir imza ile göndermiş olduğu sözleşme yapma teklifi bir öneri, muhatabın bu teklife elektronik ortamda gönderdiği olumlu cevap içeren ileti ise kabuldür. Muhatabın elektronik ortamda gönderdiği kabul açıklamasının önerene ulaşması ile ticari bir sözleşme kurulmuş olur. Kabul beyanının muhatap tarafından gönderildiği anda, ticari sözleşme hükümlerini doğurmaya başlar. Ancak kabul beyanının öneriyi sunan kişiye ulaşması ile gönderilme anı arasında pek uzun bir zaman geçmediğinden, kural olarak elektronik ortamda yapılan bir sözleşmenin kurulması anı ile hüküm ve sonuçlarının doğurmaya başladığı an aynıdır. Borçlar Kanunu’nun 14’üncü maddesinde, yazılı şekilde yapılması öngörülen sözleşmelerde borç altına girenlerin imzalarının bulunması zorunlu olacağı, kanunda aksi öngörülmedikçe, imzalı bir mektup, asılları borç altına girenlerce imzalanmış telgraf, teyit edilmiş olmaları kaydıyla faks veya buna benzer iletişim araçları ya da güvenli elektronik ile gönderilip saklanabilen metinler de yazılı şekil yerine geçeceği belirtilmiştir. Ayrıca Elektronik İmza Kanunu’nun 5’nci maddesinde güvenli elektronik imzanın, elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğuracağı belirtilmiştir. Genellikle kabul edilen görüşe göre, satıcı durumunda olanın öneride bulunduğu ve alıcı durumuna girecek olan tarafın önerinin karşı tarafça kabulü üzerine sözleşmenin kurulduğu belirlenmektedir. Ayrıca, sözleşmenin hazırlar veya hazır olmayanlar arasında yapılıp yapılmadığının tayini de önem taşımaktadır. Borçlar Kanunu’nun 4/2,5 ve 10’ncu madde hükümlerini dikkate almak gerekmektedir. Söz konusu hükümlerden çıkan sonuca göre, gaipler arasındaki akitten söz edilmesi için arada zaman ve mesafe unsurlarının bulunması gerekmektedir. Karşılıklı görüşme imkanı olan haller de ise hazırlar arasındaki akitten söz edilebilmektedir. Bu itibarla, web sayfalarından yapılan sözleşmeleri, gaipler arasında yapılmış sözleşme; e-mail ile yapılan sözleşmeleri, hazırlar arasında yapılmış sözleşme olarak kabul etmek imkânı bulunmaktadır.(Özdemir, 2013)

150

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. ELEKTRONİK TİCARETİN DAMGA VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda(T.C. Yasalar, 11.07.1964) 5228 sayılı Kanunla(T.C. yasalar, 31.07.2004 ) bazı değişiklikler ve düzenlemeler yapıldı. Söz konusu düzenlemeye göre, elektronik ortamda elektronik imzayla düzenlenen belgeler damga vergisinin kapsamına alınmıştır. Damga vergisiyle ilgili olarak yapılan en önemli değişiklik, elektronik imza ile manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgelerin damga vergisine tabi belgelerin arasına dahil edilmesidir. Kanuna göre elektronik imzanın belli bir formata oluşturulması ve elektronik sertifika hizmet sağlayıcıları tarafından, elektronik sertifikayla doğrulanması gerekir. Elektronik İmza Kanunu’na göre, güvenli elektronik imza, elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğurur. Ancak kanunların resmi şekle ve özel bir merasime tabi tuttuğu hukuki işlemler ile teminat sözleşmeleri güvenli elektronik imza ile gerçekleştirilemez; yani bu tür dökümanların elle imzalanması gerekir. Damga vergisi, kâğıt üzerinden alınan bir vergidir. Damga Vergisi Kanunu’na göre, damga vergisine tabi bir kâğıttan bahsedebilmek için, bu kâğıdın kanuna ekli(1) sayılı tabloda yer alması ve bu kâğıdın imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konması gerekir. 5228 sayılı kanundaki düzenlemeden önce, Damga vergisi Kanunu’nda elektronik ortamda düzenlene dökümanların damga vergisiyle ilgili herhangi bir belirleme yoktu. Bu konuda farklı yorumlar olmakla birlikte, hâkim görüş, elektronik ortamdaki dökümanların bir kâğıda basılmadığı ve imzalanmadığı sürece, ortada bir kâğıt olmadığı için damga vergisinden de bahsedilemeyeceği yönündeydi. 5228 sayılı Kanunla, Elektronik İmza Kanunu’ndaki düzenlemelere paralel olarak elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda düzenlenen belgeler de damga vergisi kapsamına alınmıştır. Elektronik ortamda düzenlenen ve elektronik imza taşıyan belgeler, kanuna ekli (1) sayılı tabloda vergiye tabi kâğıtlar arasında yer alıyorsa bir kâğıda basılmamış olsa da damga vergisine tabi olacaktır. Elektronik ortamda oluşturulan sözleşmelerden taraflarca 5070 sayılı kanunda tanımlanan elektronik imza ile imzalanan ve belli parayı içerenler damga vergisine mutlak şekilde tabi olacaktır. Ancak 5070 sayılı Kanun’da tanımlanan elektronik imza ile imzalanmamış olanlar ile bu imza ile imzalanmış olmakla birlikte belli parayı içermeyen elektronik sözleşmeler ise damga vergisine tabi olmayacaktır. MAYIS - HAZİRAN 2015

151

MALİ

ÇÖZÜM

3. SONUÇ Elektronik ticaret insanlara her bakımından büyük kolaylıklar sağlamaktadır. Ticaretin en önemli unsurlarından biri olan güven sorunu ise elektronik ortamda daha keskin çizgilerle kendini göstermiştir. Bu güven ortamını oluşturmak için başvurulan en önemli gelişme olan elektronik imza ile yapılan sözleşmelerin hukuki niteliği ülkelerin kendi kanunlarında yer almaya başlamıştır. Elektronik sözleşmelerin hukuki niteliğinin yanında vergisel boyutu yapılan bazı yasal değişikliklerle önemli hale gelmeye başlamıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda 5228 sayılı kanunla yapılan değişiklikle elektronik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler damga vergisinin kapsamına alınmıştır. E-ticaret sistemi içerisinde gerçekleştirilen elektronik sözleşmelerin damga vergisi boyutu diğer hukuksal düzenlemeler eşliğinde aktarılmaya çalışılmış olup, okuyuculara faydalı olacağı düşünülmektedir. KAYNAKÇA Kayıhan,Şaban ve Yıldız,Habib (2004) Elektronik Ticaretin Hukuki ve Vergi Boyutu. Ankara Seçkin Yayıncılık. Koyuncu,Erdal, “İnternette Yapılan Sözleşmelerde Damga Vergisi” 28.04.2015 tarihinde http://www.dunya.com/yorum-inceleme/internette-yapilan-sozlesmelerde-damga-vergisi-193612h.htm, adresinden erişildi. Özdemir, Serkan(2013). Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İzmir, Dokuz Eylül Üniversitesi, 2013. T.C. Yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11751 sayılı) T.C. Yasalar (28.11.2013). 6052 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (28835 sayılı). T.C. Yasalar (31.07.2004). 5228 sayılı Kanun. Ankara : Resmi Gazete (25539 sayılı)

152

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

6331 SAYILI İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ KANUNUNA GÖRE FAALİYETİ DURDURULAN İŞYERLERİ HAKKINDA HUKUKİ SONUÇLAR Erol GÜNER*45 I. GİRİŞ 6331 Sayılı İş Sağlığı Ve Güvenliği Kanunu 30.06.2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş ve işverenler açısından eskiye nazaran çok daha ağır müeyyideler öngörmüştür. Bir işyerinin karşı karşıya kalabileceği en büyük ceza, hiç şüphesiz işyerinin belirli bir süre için veya süresiz olarak resmi makamlarca kapatılması ve işyerinin faaliyetlerinin durdurulmasıdır. Dolayısı ile çalışanlarının iş güvenliği açısından gerekli işlemleri yapmayan, önlemleri alma konusunda yetersiz davranan işverenlere karşı kamu gücünün elinde bulunan en önemli araç da; işyerlerinde işin durdurulması hususudur. 331 sayılı Kanunun “İşin durdurulması” başlıklı 25. Maddesine göre” MADDE 25 – (1) İşyerindeki bina ve eklentilerde, çalışma yöntem ve şekillerinde veya iş ekipmanlarında çalışanlar için hayati tehlike oluşturan bir husus tespit edildiğinde; bu tehlike giderilinceye kadar, hayati tehlikenin niteliği ve bu tehlikeden doğabilecek riskin etkileyebileceği alan ile çalışanlar dikkate alınarak, işyerinin bir bölümünde veya tamamında iş durdurulur. Ayrıca çok tehlikeli sınıfta yer alan maden, metal ve yapı işleri ile tehlikeli kimyasallarla çalışılan işlerin yapıldığı veya büyük endüstriyel kazaların olabileceği işyerlerinde, risk değerlendirmesi yapılmamış olması durumunda iş durdurulur.” 6331 sayılı kanuna göre işin durdurulması ile ilgili usul ve esaslar 30.03.2013 tarih ve 28603 sayılı resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren “İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASINA DAİR YÖNETMELİK” te düzenlenmiştir. Askeri işyerleriyle yurt güvenliği için gerekli maddeler üretilen işyerlerinde işin durdurulması ile ilgili usul ve esaslar ise, 6331 sayılı kanunun 24. Maddesinin 3. Bendine göre çıkarılan ve 16.08.2013 tarih ve 28737 sayılı resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren “ASKERÎ İŞYERLERİ İLE YURT GÜVENLİĞİ İÇİN GEREKLİ MADDELER ÜRETİLEN İŞYERLERİNİN DENETİMİ, TEFTİŞİ VE BU İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASI HAKKINDA YÖNETMELİK” te düzenlenmiştir. *45 * İş Baş Müfettişi, İş Teftiş Kurulu Ankara Grup Başkanı Makale Geliş Tarihi: 04.05.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

153

MALİ

ÇÖZÜM

Makalemizde 6331 sayılı kanun ve ilgili yönetmelikler bağlamında faaliyeti durdurulan işyerleri hakkında çalışanların haklarını da içerecek şekilde hukuki sonuçları irdelemeye çalışacağım. II. YASAL DÜZENLEME: 6331sayılı Kanun kapsamına giren işyerlerinde işin durdurulması ile ilgili usul ve esaslar 6331sayılı kanunun 25. Maddesi ile aynı kanunun 30. Maddesine göre çıkarılan yönetmelikte düzenlenmiştir.

1.1. 6331 SAYILI KANUNDAKİ DÜZENLEME: 6331 sayılı Kanunun “İşin durdurulması” başlıklı 25. Maddesine göre; “MADDE 25 – (1) İşyerindeki bina ve eklentilerde, çalışma yöntem ve şekillerinde veya iş ekipmanlarında çalışanlar için hayati tehlike oluşturan bir husus tespit edildiğinde; bu tehlike giderilinceye kadar, hayati tehlikenin niteliği ve bu tehlikeden doğabilecek riskin etkileyebileceği alan ile çalışanlar dikkate alınarak, işyerinin bir bölümünde veya tamamında iş durdurulur. Ayrıca çok tehlikeli sınıfta yer alan maden, metal ve yapı işleri ile tehlikeli kimyasallarla çalışılan işlerin yapıldığı veya büyük endüstriyel kazaların olabileceği işyerlerinde, risk değerlendirmesi yapılmamış olması durumunda iş durdurulur.” (2) İş sağlığı ve güvenliği bakımından teftişe yetkili üç iş müfettişinden oluşan heyet, iş sağlığı ve güvenliği bakımından teftişe yetkili iş müfettişinin tespiti üzerine gerekli incelemeleri yaparak, tespit tarihinden itibaren iki gün içerisinde işin durdurulmasına karar verebilir. Ancak tespit edilen hususun acil müdahaleyi gerektirmesi hâlinde; tespiti yapan iş müfettişi, heyet tarafından karar alınıncaya kadar geçerli olmak kaydıyla işi durdurur. (3) İşin durdurulması kararı, ilgili mülki idare amirine ve işyeri dosyasının bulunduğu Çalışma ve İş Kurumu il müdürlüğüne bir gün içinde gönderilir. İşin durdurulması kararı, mülki idare amiri tarafından yirmidört saat içinde yerine getirilir. Ancak, tespit edilen hususun acil müdahaleyi gerektirmesi nedeniyle verilen işin durdurulması kararı, mülki idare amiri tarafından aynı gün yerine getirilir. (4) İşveren, yerine getirildiği tarihten itibaren altı iş günü içinde, yetkili iş mahkemesinde işin durdurulması kararına itiraz edebilir. İtiraz, işin durdurulması kararının uygulanmasını etkilemez. Mahkeme itirazı öncelikle görüşür ve altı iş günü içinde karara bağlar. Mahkeme kararı kesindir. 154

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

(5) İşverenin işin durdurulmasını gerektiren hususların giderildiğini Bakanlığa yazılı olarak bildirmesi hâlinde, en geç yedi gün içinde işyerinde inceleme yapılarak işverenin talebi sonuçlandırılır. (6) İşveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlüdür.”

1.2. İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASINA DAİR YÖNETMELİKTEKİ DÜZENLEME: 6331 sayılı kanuna göre işin durdurulması ile ilgili usul ve esaslar ayrıntılı olarak, kanunun 30. Maddesine göre çıkarılan ve 30.03.2013 tarih ve 28603 sayılı resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren “İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASINA DAİR YÖNETMELİK” te düzenlenmiştir. ASKERİ İŞYERLERİ İLE YURT GÜVENLİĞİ İÇİN GEREKLİ MADDELER ÜRETİLEN İŞYERLERİNİN DENETİMİ, TEFTİŞİ VE BU İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASI HAKKINDA YÖNETMELİKTEKİ DÜZENLEME: 6331 sayılı kanunun 24. Maddesinin 3. Bendine göre” MADDE 24 (3) Askeri işyerleriyle yurt güvenliği için gerekli maddeler üretilen işyerlerinin denetim ve teftişi konusu ve sonuçlarına ait işlemler, Millî Savunma Bakanlığı ve Bakanlıkça birlikte hazırlanacak yönetmeliğe göre yürütülür.” İlgili yönetmelik 16.08.2013 tarih ve 28737 sayılı resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. İlgili yönetmelik askerî işyerleri ile yurt güvenliği için gerekli maddeler üretilen işyerlerini kapsamaktadır. Yönetmeliğin 4. Maddesine göre, Askerî işyerleri; Millî Savunma Bakanlığı, Genelkurmay Başkanlığı (Kara, Deniz ve Hava Kuvvetleri Komutanlığı) ve İçişleri Bakanlığı (Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı) tarafından doğrudan doğruya işletilen askerî işyerlerini, Diğer askerî işyerleri; İkili veya çok taraflı uluslararası anlaşmalar ile Türkiye’de kurulan askerî işyerlerini, Yurt güvenliği için gerekli maddeler üretilen işyerleri ise; 29.6.2004 tarihli ve 5201 sayılı Harp Araç ve Gereçleri ile Silâh, Mühimmat ve Patlayıcı Madde Üreten Sanayi Kuruluşlarının Denetimi Hakkında Kanunun 4 üncü maddesine göre tespit ve ilan edilen denetime tabi harp araç ve gereçleri ile silah, mühimmat ve bunlara ait yedek parçalar ve patlayıcı maddeler üreten işyerlerinden (a) ve (b) bendi kapsamı dışında kalan işyerlerini, ifade etmektedir. MAYIS - HAZİRAN 2015

155

MALİ

ÇÖZÜM

İlgili yönetmeliğin 9 ve 10. Maddeleri söz konusu işyerlerinde işin durdurulması ile ilgili usul ve esasları belirlemiştir. 1.4. İdari Para Cezası ve Hapis Cezası Yaptırımı: 6331 sayılı Kanunun 26. Maddesine göre “ 25 inci maddesinde belirtilen yükümlülüklere göre işyerinin bir bölümünde veya tamamında verilen durdurma kararına uymayarak durdurulan işi yönetmelikte belirtilen şartları yerine getirmeden devam ettiren işverene fiil başka bir suç oluştursa dahi ONİKİBİNÜÇYÜZOTUZBEŞ (12335 Lira) Lira, altıncı fıkrasında belirtilen yükümlülükleri( İşverenin, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlü olması) yerine getirmeyen işverene ihlale uğrayan her bir çalışan için BİNİKİYÜZOTUZÜÇ (1233 Lira) Lira, aykırılığın devam ettiği her ay için aynı miktar idari para cezası uygulanacaktır. Söz konusu idari para ceza miktarları 01.01.2015 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Ayrıca kabul edilen 6645 sayılı Kanununun 2. Maddesi ile 6331 sayılı Yasanın 25. Maddesine ek fıkra getirilmiş ve idari para cezasının dışında ”İşyerinde durdurulan işlerde izinsiz çalışma yaptıran işveren veya işveren vekillerine üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası verilir.” hükmü getirilmiştir. IV. İŞYERİNDE 6331 SAYILI KANUNA GÖRE İŞİN DURDURULMASI HALİNDE İŞÇİLERİN YASAL HAKLARI: Bir işyerinin tamamında veya bir kısmında işin durdurulması kararı, hem çalışan kişilerin sağlığını korumak ve tehlike arz eden bir yerde çalışmaları neticesinde bir kaza olayına maruz kalmalarını önlemek, hem de gerekli çalışma şartlarını sağlamayan ve çalıştırdığı işçileri tehlikeye maruz bırakan işvereni bir anlamda cezalandırmak için uygulanan bir müeyyidedir. Her ne kadar işin durdurulmasının esas amacı çalışanları korumak ise de; ikinci etkeni göz ardı etmek mümkün değildir. Ancak işin durdurulması sırasında o işyerinde çalışan kişiler çalışamaz duruma gelmektedirler. İşçilerin bu durumdan olumsuz etkilenmesini önlemek ve işçiyi korumak amacıyla 6331 sayılı Kanunda ve ilgili yönetmelikte düzenleme yapılmıştır. 6331 sayılı Kanunun 25. Maddesinin (6).bendine göre; “ İşveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumla156

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

rına göre başka bir iş vermekle yükümlüdür.” Paralele düzenleme İlgili yönetmeliğin 13. Maddesinde yer almıştır. Yönetmeliğin” Ücret ödemeleri” başlıklı 13. Maddesine göre; “ MADDE 13 –İşveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlüdür.” 6331 sayılı kanun ve ilgili yönetmelik düzenlemesine göre, işveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlü tutulmuştur. Dolayısı ile işveren, işçilerini istediği ve şartları elverdiği takdirde yine niteliklerine uygun bir işte çalıştırabilecek, ancak her halükarda ücretlerini ödeyecektir. Burada kanun koyucu, işverenin hatasından dolayı o işyerinde çalışan işçilerin özlük hakları açısından zarar görmelerini önlemeye çalışmıştır. Hakkaniyet ilkesi açısından uygulamanın son derece yerindedir. Peki işverenin, işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarma veya görevini veya pozisyonunu değiştirerek durmayan bölümde işçiyi çalıştırma, daha az ücret verme hakkı olabilecek mi? 6331 sayılı Kanunun 25. Maddesi ile yönetmeliğin 13. Maddesinin ilgili hükmü emredici hüküm niteliğindedir. Bu hükme aykırı uygulama, yeni düzenleme, yeni bir iş sözleşmesi yapma veya iş sözleşmesi hükmünü değiştirme (işçi kabul etse dahi) söz konusu olamayacaktır. Tarafların anlaşması dahi olsa düzenleme genel hukuk ilkeleri bağlamında baştan butlan(geçersiz) olacaktır. Kanun ve yönetmelik hükmüne göre, İşveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlüdür. Zorunludur. İşverenin, işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarma hakkı ile ilgili olarak mevzuatta bir sınırlama veya yasak getirilmemiştir. Ancak yerleşik Yargıtay kararlarına( Örnek: Y9HD, 20.3.2006, 2990/6997) göre, işyeri kapatılması veya faaliyetin durdurulmasının gerçek ve sürekli olması gerekir. Başka bir anlatımla, işyerinin kapatılması veya faaliyetin durdurulması muvazaalı veya geçici nitelikte ise buna bağlı olarak yapılan feshin geçerli nedene dayandığı kabul edilemez. Zira muvazaalı olarak işyeri kapatılmış veya faaliyeti durdurulmuş ise gerçek bir kapatma veya faaliyet durmasından söz edilemez. Gerçek ve süreklilik niteliğini taşıyan işyeri kapatılması veya faaliyetin durduMAYIS - HAZİRAN 2015

157

MALİ

ÇÖZÜM

rulması, işverenin başka bir işyeri yoksa veya başka bir işyerinde değerlendirme imkânı bulunmuyorsa işçinin iş sözleşmesinin feshinde geçerli neden olarak kabul edilmelidir. Öte yandan, işyerinin kapatılması veya faaliyetin durdurulması gerçek ve sürekli ise bunun hangi nedene dayandığı, işverenin burada kusurlu olup olmadığı önemli değildir. İş güvencesi hükümleri yönünden üzerinde durulması gereken husus, kapatma veya faaliyete son verilmesinin gerçek olup olmadığı ve sürekli bir ifa imkânsızlığına yol açıp açmadığıdır. Yerleşik Yargıtay kararları dikkate alındığında, işverenin, iş sağlığı ve güvenliği önlemlerinin yeterince alınmaması nedeniyle işyerinde işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarmasının kanun anlamında geçerli bir neden olmayacağı anlaşılmaktadır. Zira bu nedenden dolayı işin durmasında süreklilik bulunmamaktadır. Ancak buna rağmen işveren işçilere işin durması sürecinde ücretini ödememek amacıyla işten çıkışını yapabilecektir. Bu durumda, işveren işçinin yasal ihbar ve kıdem tazminatlarını(1 yıllık kıdemi var ise), iş güvencesi kapsamında cezai tazminatları, boşta geçen en fazla 4 aylık ücret haklarını işçiye ödemek zorunda kalacaktır. Bunun da işverenler için işin durma sürecinde ücret ödememeden kazandığı getiriden daha çok maliyet yaratacağı aşikârdır. Ayrıca da yetişmiş, kalifiye, işi ve işyerini bilen işçileri de kaybetmiş olacaktır. V. SONUÇ: Özellikle her alanda hızla sanayileşen ülkemiz, fabrika ve imalat sanayii başta olmak üzere tüm özel ve kamu kesimi işyerlerinde, yönetenler ve çalışanlar başta olmak üzere bu alanda görev yapan tüm yetkililerin sağlık ve güvenlik konularında daha titiz, dikkatli ve duyarlı olmaları zorunludur. İşyerlerinde olası riskleri asgari düzeye indirerek çalışanların sağlığını korumak ve iş güvenliğini sağlamak, iş kazası ve meslek hastalıklarını önlemek suretiyle işgücü kayıplarını asgari düzeye indirmek mümkündür. Bu suretle hem ulusal istihdam gücümüzü hem de işletmeleri koruyup gelişmelerini sağlamak, ülkemizde topyekûn kalkınma ve refahın artmasına katkıda bulunacaktır. Çalışma hayatı; sahip olduğu riskler ile birlikte pek çok yaşamsal tehlikeyi içinde barındırır. Bu tehlikeleri önleme konusunda da başta işverenlere olmak üzere çalışan kişiler ve ilgili Kamu Kurumlarına önemli görevler düşmektedir. Bu görevlerin yerine getirilmemesi halinde de çalışan kişiler açısından hayati tehlikeye varan riskler ortaya çıkmaktadır. Bu risklerin bir kısmı her türlü 158

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

işyerinde gerçekleşebilecek nitelikte iken, bazıları da yalnızca belirli ve çok tehlikeli olarak adlandırılan işkollarına has olarak ortaya çıkmaktadır. 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu ile bu kanuna göre çıkarılan ilgili yönetmelik hükümleri, işyerindeki bina ve eklentilerde, çalışma yöntem ve şekillerinde veya iş ekipmanlarında çalışanlar için hayati tehlike oluşturan bir husus tespit edildiğinde; bu tehlike giderilinceye kadar, hayati tehlikenin niteliği ve bu tehlikeden doğabilecek riskin etkileyebileceği alan ile çalışanlar dikkate alınarak, işyerinin bir bölümünde veya tamamında, ayrıca çok tehlikeli sınıfta yer alan maden, metal ve yapı işleri ile tehlikeli kimyasallarla çalışılan işlerin yapıldığı veya büyük endüstriyel kazaların olabileceği işyerlerinde, risk değerlendirmesi yapılmamış olması durumunda da işin durdurulacağını hüküm altına almış, işin durdurulması ile ilgili usul ve esasları düzenlemiştir Bu düzenleme ülkemizde iş kazalarının önlenebilmesi ve özellikle de ölümlü iş kazalarının azaltılması konusunda önemli rol oynayacaktır. İşin durdurulması sırasında o işyerinde çalışan kişiler çalışamaz duruma gelmektedirler. İşçilerin bu durumdan olumsuz etkilenmesini önlemek ve işçiyi korumak amacıyla 6331 sayılı Kanunda ve ilgili yönetmelikte düzenleme yapılmıştır. 6331 sayılı kanun ve ilgili yönetmelik düzenlemesine göre, işveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlü tutulmuştur. Dolayısı ile işveren, işçilerini istediği ve şartları elverdiği takdirde yine niteliklerine uygun bir işte çalıştırabilecek, ancak her halükarda ücretlerini ödeyecektir. 6331 sayılı Kanunun 25. Maddesi ile yönetmeliğin 13. Maddesinin ilgili hükmü emredici hüküm niteliğindedir. Bu hükme aykırı uygulama, yeni düzenleme, yeni bir iş sözleşmesi yapma veya iş sözleşmesi hükmünü değiştirme (işçi kabul etse dahi) söz konusu olamayacaktır. Tarafların anlaşması dahi olsa düzenleme genel hukuk ilkeleri bağlamında baştan butlan (geçersiz) olacaktır. İşverenin, işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarma hakkı ile ilgili olarak mevzuatta bir sınırlama veya yasak getirilmemiştir. Ancak yerleşik Yargıtay kararlarına göre, işyeri kapatılması veya faaliyetin durdurulmasının gerçek ve sürekli olması gerekir. Bu kararlar dikkate alındığında, İşverenin, iş sağlığı ve güvenliği önlemlerinin yeterince alınmaması nedeniyle işyerinde işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarmasının geçerli bir neden olmayacağı anlaşılmaktadır. Ancak buna rağmen işveren işçilere işin durması MAYIS - HAZİRAN 2015

159

MALİ

ÇÖZÜM

sürecinde ücretini ödememek amacıyla işten çıkışını yapabilecektir. Bu durumda, işveren işçinin yasal ihbar ve kıdem tazminatlarını(1 yıllık kıdemi var ise), iş güvencesi kapsamında cezai tazminatları, boşta geçen en fazla 4 aylık ücret haklarını işçiye ödemek zorunda kalacaktır. Bunun da işverenler için işin durma sürecinde ücret ödememeden kazandığı getiriden daha çok maliyet yaratacağı aşikârdır. KAYNAKÇA T.C. yasalar (30.05.2012). 6331 sayılı iş sağlığı ve güvenliği kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28339 sayılı)

160

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

6331 SAYILI KANUN KAPSAMINDA İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ HİZMETLERİNİN İŞVERENLER TARAFINDAN YÜRÜTÜLMESİ Cumhur Sinan ÖZDEMİR*46 1. GİRİŞ İşyerlerinde iş güvenliği uzmanı, işyeri hekimi, diğer sağlık personeli görevlendirilmesi ve bu nitelikteki personelin işyerlerinde rehberlik, eğitim, bilgilendirme, risk değerlendirmesi faaliyetlerinde bulunması iş sağlığı ve güvenliği hizmetleri olarak tanımlanmaktadır.İşverenler iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini sağlamak için uzman ve hekim istihdam etmekte veya dışarıdan ortak sağlık ve güvenlik birimlerinden (OSGB) bu hizmeti almaktadırlar.İş güvenliği uzmanı ve işyeri hekimi istihdam etmeyen veya söz konusu hizmetleri dışarıdan sağlamayan işverenler için idari para cezası öngörülmekte, yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda idari para cezası artarak her ay uygulanmaktadır.Uygulamada nispi de olsa işverenin istihdam ettiği veya hizmet aldığı kişi veya kurumlar yeterli dikkati ve özeni göstermediğinden dolayı istenilen güvenli ve sağlıklı çalışma ortamı sağlanamadığı görülmektedir.İşyerlerinde işveren veya işveren vekili tarafından yürütülecek iş sağlığı ve güvenliğine ilişkin hizmetlere yönelik usul ve esaslar 29.06.2015 tarih ve 29401 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “İşyerlerinde İşveren veya İşveren Vekili Tarafından Yürütülecek İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerine İlişkin Yönetmelik” ile düzenlenmiştir. 2. İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ HİZMETLERİ 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nun, 6’ncı maddesine göre işverenler; mesleki risklerin önlenmesi ve bu risklerden korunulmasına yönelik çalışmaları da kapsayacak, iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerinin sunulması için iş güvenliği uzmanı, işyeri hekimi ve on ve daha fazla çalışanı olan çok tehlikeli sınıfta yer alan işyerlerinde diğer sağlık personeli görevlendirmek,zorundadırlar.

*46 * Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 06.07.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

161

MALİ

ÇÖZÜM

2.1. Tehlike Sınıfı ve Sertifika 1 koduna göre tehlikeli veya çok tehlikeli sınıfta olmaİşyerlerinin NACE47 sı durumlarında işverenler gerekli sertifika olmadan iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini veremezler.İşverenin ilgili sertifikalara sahip olması durumunda iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini yürütebileceği gibi çalışanları arasında belirtilen şartlara sahip olan kişiler varsa bu kişilerden de söz konusu hizmetleri alabilir.İş güvenliği uzmanı sertifikası almak için aşağıdaki şartlardan birisini sağlamak gerekmektedir. • Mühendislik veya mimarlık eğitimi veren fakülte mezunu olmak. • Teknik öğretmen, fizikçi, kimyager veya biyolog unvanına sahip olmak. • Üniversitelerin iş sağlığı ve güvenliği lisans veya ön lisans programı mezunu olmak. • Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ile ilgili kuruluşlarında çalışma hayatını denetleyen müfettiş olmak. İşverenin veya işyerinde çalışanlar arasında iş güvenliği uzmanı sertifikası olan birinin bulunması durumunda; işyerinin NACE koduna göre; • Çok tehlikeli sınıfta olan işyerleri A sınıfı iş güvenliği uzmanı, • Tehlikeli sınıfta olan işyerleri B sınıfı iş güvenliği uzmanı, • Az tehlikeli sınıfta olan işyerleri C sınıfı iş güvenliği uzmanı sertifikasına sahip olması gerekmektedir. 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenli Kanunu’nun, geçici 4’üncü maddesine göre çok tehlikeli sınıfta yer alan işyerlerinde A sınıfı belgeye sahip iş güvenliği uzmanı görevlendirme yükümlülüğü, 01.01.2018 tarihine kadar B sınıfı belgeye sahip iş güvenliği uzmanı görevlendirilmesi; tehlikeli sınıfta yer alan işyerlerinde ise B sınıfı belgeye sahip iş güvenliği uzmanı görevlendirme yükümlülüğü, 01.01.2017 tarihine kadar C sınıfı belgeye sahip iş güvenliği uzmanı görevlendirilmesi kaydıyla yerine getirilmiş sayılacaktır. 2.2. İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerini Kendi Sağlayabilecek İşyerleri 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nun, 6’ncı maddesi uyarınca ondan az çalışanı bulunan ve az tehlikeli sınıfta yer alan işyerleri ile işveren veya işveren vekilleri,iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini kendileri sağlayabilecektir.Çalışan sayısının ondan az olup olmadığının tespitinde; 147 Avrupa Topluluğunda Ekonomik Faaliyetlerin İstatistiki Sınıflaması (NACE); Avrupa‘da ekonomik faaliyetlerle ilgili istatistiklerin üretilmesi ve yayılması amacına yönelik bir başvuru kaynağıdır. NACE kodlamasında faaliyet konularına göre işyerlerine/işletmelere altı haneli bir kod verilmektedir.

162

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

•

• •

ÇÖZÜM

Aynı işverenin Türkiye genelinde birden fazla tescilli ve az tehlikeli sınıfta yer alan işyerinin olması halinde, iş sağlığı ve güvenliği hizmetleri üstlenilebilecek işyerlerinin belirlenmesinde Sosyal Güvenlik Kurumundaki tescil kayıtları esas alınır. İşverenden iş alan alt işverenlerce çalıştırılan sigortalılar çalışan sayısına dâhil edilmez. 3308 sayılı Mesleki Eğitim Kanunu ile 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu kapsamındaki öğrenci statüsünde olan çırak ve stajyerler, çalışan sayısının tespitinde dikkate alınmaz.

2.3. İşveren veya İşveren Vekili Eğitimi Eğitim programları;belli bir öğretim mekânına ihtiyaç duyulmayan, devam zorunluluğu olmayan ve eğitim konularının kitaplar, radyo, televizyon, internet gibi araçlarla sunulduğu açıköğretim programları şeklinde düzenlenecektir.Ders içerikleri; uluslararası standartlara uygun, yazılı, işitsel ve görsel materyallerle desteklenmiş bir şekilde hazırlanacaktır.İşveren veya işveren vekillerine verilecek eğitimin programı konuları asgari aşağıdaki konuları içeren nitelikte olacaktır. 2.3.1. Genel Konular • Çalışma mevzuatı (işveren ve çalışanların yasal hak ve sorumlulukları) • İş sağlığı ve güvenliğinde önleyici yaklaşım • İş kazası ve meslek hastalıkları ile sonuçları • İş sağlığı ve güvenliği alanında iyi uygulama örnekleri

2.3.2. Sağlık ve Güvenlik Konuları ile Korunma Yöntemleri • İşin yürütümü ve çalışma ortamına ilişkin risk faktörleri • Bireysel ve organizasyona ilişkin faktörler • Dökümantasyon 2.4. Eğitim Programına Başvuru ve Eğiticinin Niteliği Eğitimler,açıköğretim sistemi ile eğitim vermede yetkin, her ilde sınav merkezi, büro ve akademik danışmanlık hizmetleri bulunan üniversitelerce Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca protokol yapmak suretiyle verilecektir.Eğitim konularını hazırlayacak veya verecek eğiticilerde, uzmanlık MAYIS - HAZİRAN 2015

163

MALİ

ÇÖZÜM

alanları dikkate alınmak koşuluyla; öğretim üyesi olma ve/veya işyeri hekimliği ve iş güvenliği uzmanlığı eğitici belgesine sahip olma şartı aranacaktır. Eğitim programı,Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca protokol yapan üniversiteler tarafından İş Sağlığı ve Genel Müdürlüğü onayına sunulur. Onay verilmeyen eğitim programı ile eğitime başlanamaz.Genel Müdürlük, onaya sunulan eğitim programında değişiklik yapma yetkisine sahiptir.Başvurular,Bakanlıkla üniversiteler arasında yapılan protokolde belirlendiği şekilde yapılacaktır. 2.4. 2.5. Eğitimin Süresi Eğitimler,eğitim konularındaki içeriği okuyup, anlayıp, özümsemeye yetecek makul bir süreye göre tasarlanır.Her bir eğitim konusunun içeriği bütünlük oluşturacak şekilde birbiri ardına sıralanır. Bu süre aşağıda belirtilen eğitim konularına göre verilecek ders saatlerinin toplamından az olamaz. • Çalışma mevzuatı (işveren ve çalışanların yasal hak ve sorumlulukları), 1 saat • İş kazası ve meslek hastalıkları ile sonuçları, 1 saat • İş sağlığı ve güvenliği alanında iyi uygulama örnekleri, 1saat • Dökümantasyon,1 saat • Bireysel ve organizasyona ilişkin faktörler,2 saat • İş sağlığı ve güvenliğinde önleyici yaklaşım konusu, 2 saat • İşin yürütümü ve çalışma ortamına ilişkin risk faktörleri, 8 saat 2.6. Eğitimin Ücreti ve Belgelendirilmesi Eğitim,sınav ve belgelendirmeyi kapsayan ücret; net asgari ücretin üçte birini geçmemek koşuluyla,Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca üniversiteler arasında yapılan protokolde belirlenecek ve katılımcılar tarafından ödenecektir. Sınavda, 50 ve üzeri puan alan adaylar başarılı sayılacak,başarılı olanlar üniversitelerce İş Sağlığı ve Genel Müdürlüğüne bildirilecektir.Eğitim sonunda yapılacak sınavda başarılı olanlara,eğitimi tamamlama belgesi verilecektir. 2.7. Asıl İşveren-Alt İşveren İlişkisi Kurulan İşyerlerinin Durumu Asıl işveren-alt işveren ilişkisi kurulan işyerlerinde her bir işveren veya işveren vekilleri ayrı ayrı eğitim almak zorundadır.

164

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ HİZMETLERİNİN İŞVEREN VEYA İŞVEREN VEKİLLERİNCE YÜRÜTÜLMESİ Eğitimi tamamlayan işveren veya işveren vekilleri, iş sağlığı ve güvenliği mevzuatında iş güvenliği uzmanı veya işyeri hekimine verilen görevleri,sağlık ve çalışma ortamı gözetimi görevleri hariç yürütebilecektir.İşveren veya işveren vekilleri, iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini yerine getirmek için çalışan başına aylık en az on dakika ayırmak zorundadır.İşyerinde iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini yürütmek isteyen işveren veya işveren vekillerinin İSG-KATİP (iş sağlığı ve güvenliği hizmetleri ile ilgili iş ve işlemlerin İş Sağlığı ve Güvenliği Genel Müdürlüğünce kayıt, takip ve izlenmesi amacıyla kullanılan iş sağlığı ve güvenliği kayıt, takip ve izleme programı)üzerinden sisteme kaydolmaları zorunludur. İşveren veya işveren vekilinin, iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini yürütme yükümlülüğü İSG-KATİP’e kayıt tarihi itibari ile başlar. Eğitimi tamamlayan işverenin ondan az çalışanı olan ve az tehlikeli sınıfta yer alan ayrı bir işyeri açması veya işveren vekilinin hizmet akdinin sona ererek, ondan az çalışanı olan ve az tehlikeli sınıfta yer alan başka bir işyerinde çalışmaya başlaması halinde; yeni işyerinin iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini yürütebilmesi için işverence İSG-KATİP üzerinden başvuruda bulunulması gerekir.Bu tür görevlendirmelerde görevlendirilecek kişinin işveren vekili olması esastır. Aksi takdirde iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerinde görevlendirme yapılmamış sayılır. Eğitim almak istemeyen veya eğitim tamamlama belgesini almaya hak kazanamayan işveren veya işveren vekilleri 29.12.2012 tarih ve 28512 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetleri Yönetmeliği hükümleri doğrultusunda görevlendirmeler yapmak zorundadır. 3.1. Çalışanların İş Sağlığı ve Güvenliği Eğitimleri Çalışanlara verilecek iş sağlığı ve güvenliği eğitimlerinde, 15.05.2013 tarih ve 28648 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “Çalışanların İş Sağlığı ve Güvenliği Eğitimlerinin Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin” 13’üncü maddesi hükümleri esas alınacaktır. Çalışanların iş sağlığı ve güvenliği eğitimleri; • İşyerinde görevli iş güvenliği uzmanları ile işyeri hekimleri tarafından, • İşçi, işveren ve kamu görevlileri kuruluşları veya bu kuruluşlarca kurulan eğitim vakıfları ve ortaklaşa oluşturdukları eğitim merkezleri, üniversiteler, kamu kurumlarının eğitim birimleri, kamu kurumu niteliğindeki MAYIS - HAZİRAN 2015

165

MALİ

ÇÖZÜM

meslek kuruluşları ile Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca yetkilendirilmiş eğitim kurumları ve ortak sağlık ve güvenlik birimleri tarafından,eğiticilerin eğitim programında yer alan konulara göre uzmanlık alanları dikkate alınarak belirlenmesi kaydıyla verilecektir. İş güvenliği uzmanlığı veya işyeri hekimliği belgesi sahibi olan işveren veya işveren vekilleri iş sağlığı ve güvenliği mevzuatı uyarınca çalışanlara verilecek iş sağlığı ve güvenliği eğitimlerini kendileri verebilecektir. 3.2. Sağlık Gözetimi İşveren veya işveren vekillerinin üstleneceği iş sağlığı ve güvenliği hizmetleri; işe giriş ve periyodik muayeneler ile tetkikleri kapsamaz.Bu hizmetler,hizmetler, işyeri hekimlerinden alınabileceği gibi kamu sağlık hizmet sunucuları veya aile hekimlerinden de alınabilecektir. 3.3. Çalışma Ortamı Gözetimi 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu ve alt düzenlemelerinde yer alan hükümler uyarınca işyerinde yapılması gereken ölçümlerin, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı tarafından yetkilendirilen laboratuvarlar tarafından gerçekleştirilmesi zorunludur. 3.4. İşyerinin Kapsam Dışında Kalması İşyerinin tehlike sınıfının değişmesi ve/veya çalışan sayısının on ve üzerine çıkması durumlarında,işveren veya işveren vekilince altmış gün içerisinde 29.12.2012 tarih ve 28512 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetleri Yönetmeliği” hükümleri doğrultusunda görevlendirmeler yapılması zorunludur. 4. SONUÇ 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu gereği işverenler işyerlerinde iş sağlığı ve güvenliği önlemlerini almak ve işçilerini kazalara karşı korumak için iş güvenliği uzmanı ve işyeri hekimi çalıştırmak,ayrıca işyerinde on veya daha fazla işçi varsa yardımcı sağlık personeli bulundurmak zorundadırlar. İşyerlerinde iş güvenliği uzmanı ve işyeri hekimi çalıştırma yükümlülüğü 50’den az çalışanı olan ve az tehlikeli sınıfta yer alan özel sektör işyerleri ile kamu işyerleri hariç başladı.50’den az çalışanı olan ve az tehlikeli sınıfta yer 166

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

alan özel sektör işyerleri ile kamu işyerlerinde ise iş güvenliği uzmanı ve işye2 . ri hekimi çalıştırma yükümlülüğü 01.07.2016 tarihinde başlayacaktır48 29.06.2015 tarih ve 29401 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “İşyerlerinde İşveren veya İşveren Vekili Tarafından Yürütülecek İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerine İlişkin Yönetmelik” kapsamında iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini kendi sağlamak istemeyen işveren veya işveren vekilleri,iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerinin tamamını ya da bir kısmını hizmet alımı yoluyla da temin edebilirler. 29.06.2015 tarihinden itibaren, 10’dan az çalışanı bulunan ve az tehlikeli sınıfta yer alan büro ve benzeri işyerlerinde,işveren veya işveren vekilleri 16 saatlik bir eğitimle iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini kendileri yürütebilecek,iş sağlığı ve güvenliği uzmanı ile işyeri hekimi çalıştırmak zorunda kalmayacaktır.Eğitim için işveren veya işveren vekilleri net asgari ücretin üçte birinden fazla olmamak üzere ücret ödeyeceklerdir.Eğitimin bedeli 3 olacaktır. 01.07.2015-31.12.2015 dönemi için en fazla 334.-TL49 KAYNAKÇA T.C. yasalar (30.06.2012). 6331 sayılı İş sağlığı ve güvenliği kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28339 sayılı)

248 6495 sayılı Kanunun 56’ncı maddesi ile 6631 sayılı Kanunun 38’inci maddesi değiştirilmiştir. 349 01.07.2015 tarihinden geçerli net 910.43.-TL asgari ücrete 90,11.-TL asgari geçin indirimi dahil edilmiş, 1.000,54.-TL üzerinden hesaplanmıştır.

MAYIS - HAZİRAN 2015

167

MALİ

ÇÖZÜM

İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ KANUNA GÖRE İŞVEREN VEKİLİ KİMDİR? İŞVEREN VEKİLİNİN SORUMLULUKLARI NELERDİR? Recep GÜNER*50* ÖZ 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nda yer alan yükümlülüklerin sorumlusu büyük ölçüde işveren ve işveren vekilidir. 6331 sayılı Kanun işveren yanında her ne kadar tanım olarak ortaya koymasa da işveren vekilini de çalışanlar için sağlıklı ve güvenli bir çalışma ortamı temini hususunda sorumlu tutmaktadır. Bu durumda gerekli önlemlerin alınmamasından doğacak sorumluluklardan da işveren vekili sorumlu olduğu aşikârdır. Özellikle gerekli iş sağlığı ve güvenliği önlemlerinin alınmasında işveren vekilinin sorumluluğu, işyerinde meydana gelen iş kazalarında işveren vekilinin sorumluluğunun kapsamı, işyerine uygulanan idari para cezalarında yükümlülüğünü ve uygulanan idari para cezalarının işveren vekiline rücu edilip edilemeyeceği doktrinde ve uygulamalarda en çok tartışılan konular olarak öne çıkmaktadır. Anahtar Sözcükler: 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu, İşveren Vekili, İş Sağlığı ve Güvenliği Uygulamalarında İşveren Vekili Kavramı, İşveren ve İşveren Vekili Ayrımı GİRİŞ İşveren vekili 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nda tanım olarak bulunmamaktadır. İş hukukuna ve iş güvenliği uygulamalarına başvurularak işveren vekili kavramı ortaya koyulmaktadır. Kavram olarak bakıldığında işveren vekili kavramının son derece geniş olarak çizilmekte olduğu görülmekte ve işveren vekilinin sorumluluk kapsamının nerede başlayıp nerede bittiği doktrinde ve uygulamalarda yoğun bir şekilde tartışılmaktadır. 6331 sayılı Kanunun 3’üncü maddesinde “İşveren adına hareket eden, işin ve işyerinin yönetiminde görev alan işveren vekilleri, bu Kanunun uygulanması bakımından işveren sayılır” ibaresiyle Kanun nezdinde işveren ve işveren vekilinin Kanunun öngörmüş olduğu normların ve hükümlerin yürütülmesinde eşit sorumluluğa sahip olduğunu ortaya koyulmaktadır. İş sağlığı ve güvenliği konusunda işyerinde genellikle birden fazla işveren vekili bulunmaktadır. Her ne kadar 6331 sayılı Kanunun uygulanması hususunda işveren ve işveren vekili aynı seviyede sorumlu görülse de bütün işveren vekilleri aynı derecede

*50* Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 02.07.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

169

MALİ

ÇÖZÜM

sorumlu tutulmaları mümkün değildir. Bu noktada 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’na göre kimlerin işveren vekili sayıldığı ve işveren vekilinin sorumluluklarının kapsam ve sınırının tespiti önemli bir konu olarak öne çıkmaktadır. 1. 6331 SAYILI İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ KANUNU’NDA İŞVEREN VE İŞVEREN VEKİLİ AYRIMI Kanun’da işverenin tanımı “Çalışan istihdam eden gerçek veya tüzel kişi yahut tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşları” şeklinde yapılmıştır. Bu durumda işyerinde iş sağlığı ve güvenliği yönünden işveren olarak tanımlanan kişi veya kişiler belirli özellik ve sıfatlara sahip olması gerekmektedir. Öncelikle işçi çalıştırmalı, çalıştırılan işçi ile yapılan sözleşmenin bir unsuru olarak işin görülmesini isteme hakkına sahip olmalı ve en üst düzeyde talimat verme yetkisi bulunmalıdır.(Süzek, 1985, 4) Tanımdan anlaşılacağı gibi 6331 sayılı Kanun’a göre sadece bir işçi bile istihdam eden işveren sayılmakta, işçinin sigortasının yapılarak kayıt altına alınmasının veya iş hukukuna göre çalışma şeklinin bir önemi olmamaktadır. Sigorta yaptırmaksızın kayıt dışı olarak kısmı süreli bir işçi dahi çalıştıran 6331 sayılı Kanun’a göre işveren olarak kabul edilmektedir. Bu durumda yanında çırak çalıştıran veya bir tane bile işçi istihdam eden market, manav, kasap gibi esnaflar dahi İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’na göre işverendir. Aynı şekilde her hangi bir sektörde faaliyet gösteren binlerce kişi çalıştıran bir anonim şirketinde işveren tüzel kişilik olan anonim şirketidir. Bunun yanında tüzel kişiliği bulunmayan iktisadi işletmeler, üniversiteler veya kamu kurumları da çalışan istihdam ettikleri sürece işveren olarak sayılmaktadır. İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nda işveren vekilinin tanımı bulunmamaktadır. İş Hukuku’na göre işveren vekilinin iki seçici özelliği mevcuttur; işveren adına hareket etme ve işin, işyerinin ve işletmenin yönetiminde görev almak. Bu iki seçici özelliğin yanı sıra bir kişinin işveren vekili olarak kabul edilebilmesi için gerekli bilgi ve ehliyete sahip olması gerekmektedir. Özellikle sadece işverenin belirli yükümlülüklerden kaçmak için göstermelik işveren vekili belirlemesi yeterli değildir. Bir kimsenin 6331 sayılı Kanuna göre işveren vekili olarak değerlendirilebilmesi için gerçek manada işveren vekili tarafından kendisine yetki ve imkân verilmiş olması, işveren vekilinin verilen yetki ve imkânları kullanabilmesi, bunun yanı sıra işveren vekilinin görevlendirilmiş olduğu konuda bilgi ve ehliyet sahibi olması gerekmektedir. 170

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yetki ve yönetim noktasında görüldüğü gibi iş sağlığı ve güvenliği yönünden bir kişinin işveren vekili olarak değerlendirilmesi için işveren adına işin tamamından ziyade bir kısmının yönetiminde bulunması yeterlidir. İşyerinde bir kişinin işveren vekili olarak tanımlanabilmesi için her hangi bir vekâletname veya imza yetkisine gerek olmamakta sadece işin, işyerinin ve işletmenin bir kısmında yönetim hakkı kendisine verilmesi yeterli olmaktadır. 2. SOSYAL SİGORTALAR VE İŞ GÜVENLİĞİ YÖNÜNDEN İŞVEREN VEKİLİ KAVRAMININ KARŞILAŞTIRILMASI İş sağlığı ve güvenliği konusunda işveren vekili kavramı yönetim hakkının niteliği noktasında sigorta mevzuatından ayrılmaktadır. İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu kapsamında birinin işveren vekili sayılabilmesi için sosyal güvenlik mevzuatının aksine işin ve işyerinin bütününden sorumlu olmasına gerek yoktur.151 5510 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’na göre bir kişinin işveren sayılabilmesi için yürütülen mal veya hizmet üretiminin bütününde yönetim yetkisi olması gerekirken 6331 sayılı Kanuna göre üretimin sadece bir bölümünde yönetim görevini üstlenen kişiler de işveren vekili olarak değerlendirmektedir. Örneğin bir anonim şirketinde işveren vekili sosyal sigortalar mevzuatına göre işin ve görülen hizmetin bütününün yönetim görevini yapan genel müdürdür. Buna karşılık İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’na göre genel müdürün yanında işin bir bölümünün yönetiminden sorumlu üretim müdürü, personel şefi hatta formen ve ustabaşı dahi işveren vekili olarak kabul edilebilir. 3. İŞVEREN VEKİLİNİN İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ YÖNÜNDEN SORUMLULUĞUNUN KAPSAM VE SINIRI Görüldüğü gibi iş sağlığı ve güvenliği konusunda işveren vekili son derece geniş bir kavramdır. İşyerinde işin yönetimi noktasında yönetim hakkı bulunan neredeyse herkes işveren vekili olarak değerlendirilebilir. Tabi ki 6331 sayılı Kanuna göre her işveren vekilinin iş sağlığı ve güvenliği alanında aynı derecede hukuki ve cezai sorumluluğu bulunmamaktadır. İşveren vekilinin sorumluluğunun kapsam ve sınırı yönetim seviyedeki yeri, kendisine verilen yetki genişliği ve imkânlar çerçevesinde çizilmektedir. İşveren tarafından işveren vekiline işin, işletmenin ve işyerinin yönetiminde görev verilebileceği gibi söz konusu yetki mevzuattan da kaynaklanabilir. 151 5510 Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu madde 12’ye göre işveren vekili, işveren adına ve hesabına, işin veya görülen hizmetin bütününün yönetim görevini yapan kimsedir.

MAYIS - HAZİRAN 2015

171

MALİ

ÇÖZÜM

Yapı İşlerinde İş Sağlığı ve Güvenliği Yönetmeliği’nin 6’ıncı maddesinde “işveren, bu Yönetmelikte belirtilen yükümlülükleri bizzat yerine getirebileceği gibi, kendi adına hareket etmek üzere, gerekli fenni yeterliliğe sahip olan bir veya daha fazla proje sorumlusu tayin edebilir.” ibaresiyle yapı işlerinde işverenin kendi adına işveren vekili görevlendirilebileceği belirtilmektedir. Genel olarak yapı işlerinde işveren söz konusu görev işin şantiye şefi görevlendirmektedir. Yapı işlerinde şantiye şefi inşaat projesinin yürütülmesinde ve yönetiminde söz hakkına sahip olmasından dolayı işveren vekili sayılmaktadır. Şantiye şefinin işveren vekili olarak sorumluluğu kendisine verilen yetki ve 2 satın alma gibi bir imkânlarla sınırlıdır. Örnek olarak kendisine eğer KKD52 yetki verilmediyse yapı sahasında çalışan işçilere baret, çelik uçlu ayakkabı gibi KKD’lerin sağlanmaması vb. hususlardan dolayı kusur atfedilemez. İşverenin şantiye şefine gerekli satın alma yetkisini ve imkânı vermesi durumunda bir işveren vekili olarak şantiye şefi işverenlik makamı ile beraber söz konusu hususta sorumlu hale gelmiş olur. Verdiğimiz örnekte görüldüğü gibi 6331 sayılı Kanuna göre işveren vekili kavramı son derece geniş bir kapsama sahip olmakta ve işyerinin yönetimindeki söz hakkına paralel bir sorumluluk içermektedir. Özetlemek gerekirse bir işyeri sahibi olup da işçi çalıştıran gerçek veya tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan kurum ya da kuruluşlar işveren, işyerinin bütününün veya bir kısmının yönetiminden sorumlu işveren adına hareket eden gerçek kişiler de işveren vekili olarak kabul edilmektedir. İşveren gerçek kişi, tüzel kişi, tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşlar olabileceği halde işveren vekili ancak gerçek kişi olabilmektedir. 4. İŞVEREN VEKİLİNİN İDARİ PARA CEZASI YÜKÜMLÜLÜĞÜ VAR MIDIR? Cezaların “şahsilik ilkesi” gereği herkes yaptığı fiilden veya sebep olduğu olaydan sorumludur. İşçi ile işveren arasında yapılan ve her iki tarafa ödevler yükleyen iş sözleşmesi gereği işveren önlem alma borcunu yerine getirmek zorundadır.(Mollamahmutoğlu, 2008, 437) 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu kapsamında öngörülen idari para cezalarının yükümlüsü işveren ve işveren vekilidir.(Bayram, 2000, 256) 6331 sayılı Kanunu’nun 3/2’inci maddesinde işveren vekillerinin Kanunun uygulanması bakımından işveren sayıldıkları dile getirilmektedir. Görüldüğü gibi İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nun uygulanması noktasında işveren ve işveren vekili aynı sorumluluk ve 252 KKD: Kişisel Koruyucu Donanım (Baret, Eldiven, Çelik Burunlu Ayakkabı)

172

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

yetkilere sahip olarak eşit hukuki düzeyde tutulmaktadır. Buna karşılık idari para cezası uygulanması yönünden konu ele alındığında aynı düzeyde sorumlu olarak değerlendirilmediği görülmektedir. Tüzel kişiliği bulunan kurum veya kuruluşlarda 6331 sayılı Kanun kapsamında idari para cezası işveren olarak tüzel kişiliğe uygulanmakta aynı şekilde gerçek kişiliği bulunan şahıs firmalarında idari para cezasının yükümlüsü gerçek kişilik olmaktadır. Tüzel kişiliği veya gerçek kişiliği bulunan işverenlerde işveren vekilinin idari para cezası yükümlülüğü bulunmamaktadır. Ancak tüzel kişiliği bulunmayan kurum veya kuruluşlarda organ ve yetkileri işveren vekili tarafından kullanıldığından dolayı, işveren vekili sıfatındaki müdür veya yöneticilere idari para cezası uygulanabilmektedir. Söz konusu duruma paralel olarak 6331 sayılı Kanunu’nun 26/2’inci maddesinde de tüzel kişiliği bulunmayan kamu kurum ve kuruluşların da idari para cezası düzenlenebileceği yer almaktadır. 5. İHMALİ VEYA KUSURU BULUNAN İŞVEREN VEKİLİNE İŞYERİNE UYGULANAN İDARİ PARA CEZASI RÜCU EDİLEBİLİR Mİ? Daha önce dile getirdiğimiz gibi 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nun hükümlerinin ihlal edilmesinden dolayı idari para cezaları işverenlik makamına uygulanmaktadır. Eğer uygulanan idari para cezasında işveren vekilinin görevini ihmali, kusuru veya özensizliği söz konusu ise işyerini uğrattığı zarar ölçüsünde ücretten kesme cezası, haklı fesih veya cezayı sorumlusuna rücu ederek tazmin etme yollarına başvurulabilir. İşveren vekilinin işyerini uğrattığı zarar eğer 30 günlük ücretinden fazla ise haklı nedenle derhal fesih hakkı kullanılarak işveren vekili işten çıkarılabilir. (İş Kanunu madde 25/2) İşveren vekilinin işten çıkarılması yerine sebep olduğu zararın ücretinden kesilmesi de mümkündür. Bunun için söz konusu hususun toplu iş sözleşmesinde veya işveren vekili ile yapılan iş sözleşmesinde yer alması ve ücretten yapılacak kesintinin derhal kendisine sebebiyle beraber bildirilmesi gerekmektedir. Yapılacak olan kesinti işveren vekilinin 2 günlük ücretinden fazla olamaz, işveren ücretten kesme cezasını kendi kullanamaz kesilen miktar bir ay içerisinde “Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı’nın T.C. Ziraat Bankası’nın Ankara Merkez Şubesi’ndeki 38775369/5005” nolu hesaba yatırması gerekmektedir.( http://www.csgb.gov.tr) (İK madde 38) Görüldüğü gibi İş Kanunu hükümleri kapsamında işverenin uğradığı zararı tazmin etmekten ziyade işveren vekilini cezalandırmaya yöneliktir. Yalnız İş MAYIS - HAZİRAN 2015

173

MALİ

ÇÖZÜM

Kanunu madde 26/2 kapsamında işverenin uğradığı zararı tazmin hakkı saklı bulunmaktadır. İşverenin zararını tazmin edebilmesi Borçlar Kanunu hükümlerince ele alınmaktadır. İşveren vekilinin Borçlar Kanunu madde 396’ya göre yüklendiği işi özenle yapma yükümlülüğü bulunmaktadır. Aynı şekilde ilgili Kanunun 400. maddesinde işverene kusuruyla verdiği her türlü zarardan sorumlu olduğu dile getirilmektedir. Borçlar Kanunu ilkeleri uyarınca tazminat sorumluluğundan bahsedilebilmesi için özen borcuna aykırılık sonucunda zararın doğmuş olması ve kusurlu davranışla zarar arasında uygun illiyet bağı olması gerekmektedir.(Makas, 2012, 16) Bu noktada işveren vekiline idari para cezasının rücu edilebilmesi için görev tanımı göz ödününde bulundurularak işyerine uygulanan idari para cezasında yetki ve sorumluluklarını yerine getirmesinde özensizliğinin olup olmadığı değerlendirilmesi ve kusurunun net bir şekilde ortaya koyulması gerekmektedir. 5. İŞYERİNDE MEYDANA GELEN İŞ KAZASI VEYA MESLEK HASTALIĞI İLE İLGİLİ İŞVEREN VEKİLİNİN SORUMLULUĞU VAR MIDIR? İşyerinde meydana gelen iş kazası veya meslek hastalığında işveren vekilinin sorumluluğunun esas ölçüt işveren vekilinin sevk ve idare yetkisinin sınırları ile bu sınırlar kapsamında iş kazasının oluşumunda işveren vekiline kusur yüklenip yüklenemeyeceğidir. Bu noktada önemli olan iş kazasının kök nedenlerin analiz etmek ve varsa kazanın oluşmasına sebep olan ihmali olanların yanı sıra önlemlere uymayarak tehlikeli davranışta bulunanların belirlenmesidir. İşyerinde meydana gelen iş kazasında işveren vekiline kusur ithaf edilebilmesi için kazaya sebep olan kök nedenlerin işveren vekilinin yetki ve sorumluluklarının içinde olup olmadığının araştırılması gerekmektedir. İşveren vekiline bir kusur atfedilebilmesi için öncelikle yerine getirilmeyerek kazaya neden olan yükümlülükte işveren vekiline bir yetki ve görev verilmiş olması gerekmektedir. Tabi ki sadece yetki ve görev verilmesi iş kazasında işveren vekiline kusur atfedilebilmesi için yeterli değildir. İşveren vekilinin söz konusu yükümlülüğü yürütebilecek, görevin gerektirdiği teknik, hukuki ya da idari alanda ehliyet ve bilgiye sahip olması gereklidir. Ancak bu saymış olduğumuz şartların var olması durumunda işveren vekiline sorumluluk yüklenebilir. Bir başka akla gelen soru ise işveren vekili olarak üst düzey yöneticilerin yaşanan iş kazaları veya meslek hastalıklarında sorumluluklarının sınır ve kap174

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

samıdır. Söz konusu durum ile ilgili Yargıtay 2005 yılında büyük birçok yerde şubesi olan büyük bir şirkette büyük hissedarın işin sevk ve idaresini bizzat hissedarın üstlenmiş olmadığından iş kazasından sorumlu tutulamayacağını dile getirmiştir.( T.C. YARGITAY 21. HUKUK DAİRESİ E. 2005/11326 K. 2005/12243 T. 28.11.2005) Aynı şekilde işyerinde yürütülen mal veya hizmet ile ilgili yakından yönetim yetkisi olan genel müdür, şube şefi vb. işveren vekillerinin işyerinde meydana gelen iş kazası ve meslek hastalıklarında sorumluluğu olduğu söylenebilir. SONUÇ İşveren vekili kavramı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu nezdinde diğer mevzuatlara kıyasla çok geniş bir şekilde çizilmektedir. Bu noktada işyerinde görevli insan kaynakları müdürü, şube amiri, formen hatta ustabaşı dahi işveren vekili olarak değerlendirilebilmektedir. İşyerine uygulanan idari para cezalarının yükümlülerinin ve meydana gelen iş kazalarının sorumlularının tespit edilmesi hususunda kimlerin işveren ve işveren vekili olarak değerlendirildiğinin doğru tespit edilmesi ile sorumlulukların kapsam ve sınırının doğru şekilde çizilmesi son derece önemlidir. KAYNAKÇA Bayram, Fuat (2000). Türk İş Hukukunda İş Sağlığı ve Güvenliği Denetimi. İstanbul : Beta Yayınları Güner, Recep. 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nda Yer Alan İdari Para Cezaları ve İşin Durdurulması Makas, Recep “Türk Borçlar Kanunu ve İş Kanununa Göre İşçinin Özen Borcu ve Borca Aykırılığın Hukuki Sonuçları”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, XVI,4, (2012) Mollamahmutoğlu, Hamdi(2008). İş Hukuku, 3.bs., Ankara : Turhan Kitabevi Süzek, Sarper (1985) İş Güvenliği Hukuku. İstanbul : Savaş Yayınları.

MAYIS - HAZİRAN 2015

175

MALİ

ÇÖZÜM

İŞYERİNİN DEVREDİLMESİ, ADRES VEYA UNVANININ DEĞİŞTİRİLMESİ, ŞİRKETLERİN BİRLEŞMESİ, BÖLÜNMESİ VEYA ORTAKLARIN DEĞİŞMESİ HALİNDE SGK’YA YAPILMASI GEREKEN BİLDİRİMLER Murat ÖZDAMAR*53 I-GİRİŞ 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun (5510 sayılı Yasa, 2006.) 11 inci maddesi birinci fıkrasında, sigortalı sayılanların maddî olan ve olmayan unsurları ile birlikte işlerini yaptıkları yerler, işyeri olarak tanımlanmıştır. Kanuna göre, işyerinde üretilen mal veya verilen hizmet ile nitelik yönünden bağlılığı bulunan ve aynı yönetim altında örgütlenen işyerine bağlı yerler, dinlenme, çocuk emzirme, yemek, uyku, yıkanma, muayene ve bakım, beden veya meslek eğitimi yerleri, avlu ve büro gibi diğer eklentiler ile araçlar da işyerinden sayılmaktadır (5510, m.11/II). 4857 sayılı İş Kanunu’nun (4857 sayılı Yasa, 2003.) 2 inci maddesinde işyeri, işveren tarafından mal veya hizmet üretmek amacıyla maddî olan ve olmayan unsurlar ile işçinin birlikte örgütlendiği birim olarak tanımlanmıştır. 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu (6331 sayılı Yasa, 2012.) işe işyerini, mal veya hizmet üretmek amacıyla maddi olan ve olmayan unsurlar ile çalışanın birlikte örgütlendiği, işverenin işyerinde ürettiği mal veya hizmet ile nitelik yönünden bağlılığı bulunan ve aynı yönetim altında örgütlenen işyerine bağlı yerler ile dinlenme, çocuk emzirme, yemek, uyku, yıkanma, muayene ve bakım, beden ve mesleki eğitim yerleri ve avlu gibi diğer eklentiler ve araçları da içeren organizasyonu olarak belirtmiştir. 5510 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde belirtilen işyeri kavramı her ne kadar 4857 sayılı ve 6331 sayılı Kanunlardaki işyeri tanımlarıyla paralellik göstermiş olsa da Kanun, 5510, m.11’de yer alan “sigortalı” kavramından hareketle, bir işletmeye işyeri denilebilmesi için “sigortalı” niteliği taşıyan kişinin çalıştırılmasını zorunlu kılmaktadır. Dolayısıyla bir işletmede sigortalı çalışmıyor ise ilgili işletmeye 5510 sayılı Kanun hükümleri gereği işyeri denilmesi de mümkün olmayacaktır.

*53 * İstanbul SGK İl Müdür Yrd.-Doktora Öğrencisi Makale Geliş Tarihi: 29.07.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

177

MALİ

ÇÖZÜM

5510 sayılı Kanuna göre, işyeri unvanının veya şirketin isminin değiştirilmesi, limitet şirket hissedarlarında değişlik olması, anonim şirketlerin yönetim kurulu üyelerinin değişmesi, işyerinin devredilmesi, birleştirilmesi v.b. işlemler için işyeri tarafından SGK’ya bildirimde bulunması gerekmektedir. Bu bildirimlerin bir bölümü için süre sınırı bulunmakta olup bildirimin yapılmaması veya süresi dışında yapılması halinde işyerine 5510, m.102 hükümleri gereği idari para cezası uygulanacaktır. Bu çalışmada işyerinin adresinin, ortaklarının, yönetim kurulu üyelerinin değişmesi ile işyerinin/şirketin devri, işyerinin bir başka işyeri ile birleşmesi ya da bölünmesi halinde SGK’ya yapılması gereken bildirimler hakkında bilgi verilecektir. II-İŞYERİNDE MEYDANA GELEN HUKUKSAL DEĞİŞİKLİKLERİN SGK’YA BİLDİRİLMESİ 5510 sayılı Kanunun, “işyeri, işyerinin bildirilmesi, devri, intikali ve nakli” başlıklı 11 inci maddesi ile Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği’nin (Sosyal Güvenlik Kurumu, Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği, 2010, SSİY) “İşyeri Tescilinde Meydana Gelen Değişiklikler” başlıklı ikinci bölümünde, işyeri açısından meydana gelen hukuksal değişikliklerin SGK’ya bildirim biçimine yer verilmiştir. Gerek 5510 sayılı Kanun gerekse SSİY hükümlerine göre, işyerinde meydana gelen hukuksal değişikliklerin bir bölümü şekil şartına tabi tutularak bildirimlerin matbu formalarla yapılması gerektiği hüküm altına alınmış, bir kısım hukuksal değişiklikler için dilekçeyle başvurulması yeterli görülmüştür. Matbu form vermeyi gerektiren bildirimlerden olan işyeri bildirgesi vermede bir de süre sınırı bulunmaktadır. Bu süre, işyerinin intikali hali dışındaki bildirgeler için 10 gün olarak öngörülmüştür. İşyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin, işverenler tarafından 5510 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde belirtilen süreler içinde verilmemesi halinde, işverenlere Kanunun 102 inci maddesi gereği idari para cezası uygulanmaktadır. İşyerinde, işyeri bildirgesi vermeyi gerektirir hukuksal değişikliğin meydana gelmesiyle birlikte işyeri bildirgesinin verilmemesi veya belirtilen süreler içinde verilmemesi halinde işyerine idari para cezası uygulanacaktır. Uygulanacak idari para cezası tutarı, tutulan defter türüne göre değişiklik göstermektedir. Uygulanacak olan idari para cezası, bilanço esasına göre defter tutmakta olan işyerleri 178

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

için üç, diğer defterleri tutmakla zorunlu olanlar için iki, defter tutmakla yükümlü olmayanlar için bir asgari ücret tutarında olacaktır(5510, 102/I-b). 5510 sayılı Kanun, işyeri bildirgesinin geç verilmesi açısından bir de pişmanlık indirimi düzenlemiştir. 5510, m.102/II hükmüne göre işverenin, verilmesi gereken işyeri bildirgesini yasal süresi geçtikten sonra kendiliğinden 30 gün içinde vermesi (yükümlülüğün başladığı 11 inci gün ile 40 ıncı gün içinde) ve söz konusu cezaların yapılacak tebligat tarihini takip eden günden itibaren 15 gün içinde ödemesi halinde, cezaların dörtte birine karşılık gelen tutar ödenince kalan dörtte üçlük kısım terkin edilecektir (5510, m.102/V.). İdari para cezasının bu kapsamda ödenmesi halinde, dörtte bire inen idari para cezası miktarı, tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde ödenmiş olacağından işveren, kalan dörtte birlik cezanın da sadece dörtte üçlük kısmını ödeyecek ve esasında uygulanacak olan cezanın % 18,75’lik kısmı ödenmiş, kalan % 81,25’lik kısım ise terkin edilmiş olacaktır. Örneğin; A Ltd Şti unvanlı şirket ile B Ltd Şti unvanlı şirket 10.7.2015 tarihinde birleşmiştir. Birleşme öncesi bu işyerlerinden A Ltd Şti’nin tescil edilmiş bir işyeri dosyası bulunmaktadır. 5510, m.11 hükmüne göre, bu birleşme, 20.7.2015 tarihine kadar işyerinin bağlı bulunduğu SGK İl Müdürlüğü/Merkez Müdürlüğüne işyeri bildirgesi vermesini gerektiren hukuksal bir değişikliktir. Ancak işverenin, işyeri bildirgesini kendiliğinden, verilmesi gereken sürenin sonundan itibaren 30 günlük süre içinde, diğer bir ifade ile 21.7.2015 ile 19.8.2015 tarihleri arasında vermesi ve uygulanacak olan üç asgari ücret tutarındaki 3820 TL (1273,50 x 3 = 3.820 TL154) idari para cezasının 716,25 TL (3820 x %18,75=716,25 TL) kısmını ödemesi halinde cezanın kalan kısmı terkin olacaktır. A-İŞYERİ BİLDİRGESİ VERMEYİ GEREKTİREN HUKUKSAL DEĞİŞİKLİKLER 5510 sayılı Kanunun 11 inci maddesine göre, SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin ilki şirket nevi (tür) değişikliğidir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanun’a (5510 sayılı Yasa, 2011.) göre, ticaret şirketinin türünün değişmesi, örneğin bir limitet şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde, işyerinin SGK’da işlem görmekte olan tecil edilmiş bütün işyerleri (dosyaları) için ayrı ayrı olmak üzere işyeri bildirgesi verilmesi gerekmektedir. Nevi değişikliğine bağlı İşyeri bildirgesinin, ticaret sicilinde tesciline ilişkin ilan tarihini takip eden günden itibaren 10 gün içinde verilmemesi ha-

154 İdari para cezaları tutarının TL’den sonraki kuruş kısmı tahakkuk ettirilmez.

MAYIS - HAZİRAN 2015

179

MALİ

ÇÖZÜM

linde, işyeri hakkında, her bir işyeri dosyası üzerinden ayrı ayrı üçer asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanacaktır. Örneğin, nevi değişikliğine tabi şirketin SGK’da işlem gören 25 farklı işyeri dosyası var ise işletmeye 25 işyeri dosyasına da işyeri bildirgesi verilmediği için 25 tane üç asgari ücret tutarındaki idari para cezası uygulanacaktır. SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin ikincisi şirketlerin birleşmesidir. Bir şirketin bir diğer şirket ile birleşmesi halinde, SGK’da tescil edilmiş olan her iki işyerine ait işyerleri için ayrı ayrı olmak üzere işyeri bildirgesinin verilmesi gerekmektedir. Şirketlerin birleşmesi halinde, birleşmesinin ticaret sicilinde tesciline ilişkin ilan tarihini takip eden günden itibaren 10 gün içinde işyeri bildirgesi verilmemesi, idari para cezası uygulanmasını gerektirmektedir. Örneğin; A Ltd Şti’in SGK’da işlem gören üç işyeri, B Ltd. Şti’nin iki işyeri varsa, bu iki şirketin birleşmesi sonrası beş işyeri dosyası içinde ayrı ayrı işyeri bildirgesi verilmesi gerekecektir. SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin üçüncüsü şirketin bir diğer şirkete katılmasıdır. Bir ticaret şirketin bir diğer ticaret şirketine katılması, diğer bir ifade ile tüzel kişiliğinin katılma nedeniyle sona ermesi halinde, tüzel kişiliği sona eren işletmenin işyeri dosyalarının bulunduğu SGK İl Müdürlüğü/Merkez Müdürlüğüne işyeri bildirgesi verilmesi gerekmektedir. Katılma hali için 5510 sayılı Kanunda öngörülen işyeri bildirgesi verme süresi de 10 gün olarak belirlenmiştir. SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin dördüncüsü adi şirketler için geçerlidir. 5510 sayılı kanuna göre, adi şirkete başka ortak alınması halinde, 10 günlük süre içerisinde işyeri bildirgesi verilmesi gerekmektedir. Aksi halde adi şirket işletmesine, işlem görmekte olduğu işyeri dosyası üzerinden idari para cezası uygulanacaktır. SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin beşincisi, işyerinin faaliyette bulunduğu adresten başka bir ildeki adrese nakledilmesidir. İşyerinin, işe ara verilmeksizin başka bir ile taşınması halinde işyeri bildirgesi verilmesi yanında bir takım başka yükümlülüklerde oluşacaktır. Şöyle ki; sigortalılar adına eski işyeri dosyasından nakil kodlu işten çıkış bildirgesi de verilmelidir. Yine tescil edilen yeni ildeki işyeri dosyası için e-bildirge şifresi alınarak tüm sigortalılar için ayrı ayrı sigortalı işe giriş bildirgesi verilmesi gerekecektir.

180

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin; Pendik ilçesinde faaliyette bulunan ve Pendik SGK Merkezinde (İstanbul) işlem gören işyerinin 1.7.2015 tarihinde Gebze’ye taşınması halinde, işyeri artık bir başka ilde (İzmit) kurulu bulunan Gebze SGK Merkezinde işlem görecektir. Bu nedenle Pendik SGK Merkezideki işlem gören dosya üzerinden tüm sigortalılar için 30.6.2015 işten çıkış tarihli sigortalı işten çıkış bildirgesi verilmesi, 10.7.2015 tarihine kadar Gebze SGK Merkezine işyeri bildirgesi verilerek, e-bildirge şifresi alınması ve tüm sigortalılar için 1.7.2015 işe başlama tarihli sigortalı işe giriş bildirgesi verilmesi gerekmektedir. 5510 sayılı Kanun, her ne kadar sigortalı işe giriş ve işten çıkış bildirgeleri için yasal bir süre öngörmüş olsa da işyerinin başka bir ile nakledilmesi halleri için bir istisna söz konusudur. Şöyle ki; nakil nedeniyle eski işyeri numarası üzerinden yasal süresi dışında verilen sigortalı işten ayrılış bildirgeleri ile yeni işyeri numarası üzerinden yasal süresi dışında verilen sigortalı işe giriş bildirgeleri için işverene idari para cezası uygulanmayacaktır. (SSİY, m.11/3-.ç, m.25/2) Ancak bunun için işe giriş ve işten çıkış tarihleri arasında gün boşluluğunun bulunmaması gerekmektedir. SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin altıncısı sigortalı çalıştırılan bir işin veya işyerinin başka bir işverene devredilmesidir. Devir halinde işyeri bildirgesi verme zorunluluğu bir şirketin bir diğer şirkete aktif ve pasifi ile devredilmesiyle sınırlı değildir. SGK’da işlem görmekte olan gerçek kişilere ait bir işyerinin veya ticaret şirketlerine ait işyerlerinin bir başka gerçek kişiye veya şirkete devri halinde de işyerini devir alan işveren tarafından işyeri bildirgesi verilmesi gerekmektedir. Örneğin; A Ltd Şti’nin sadece Silivri SGK Merkez Müdürlüğünde işlem gördüğü pencere menteşe üretimi yapılan işyerinin B Ltd Şti’ye devredilmesi halinde B Ltd Şti tarafından Silivri SGK Merkez Müdürlüğünde işlem görülen işyeri dosyası üzerinden işyeri bildirgesi verilmesi gerekmektedir. İşin veya işyerinin devri halinde işyeri dosya numarası değişmeyeceğinden sigortalı işe giriş ve işten çıkış bildirgesi verilmeyecek, gerek görülmesi halinde (e-bildirge kullanıcısı değişikliğine bağlı olarak) yeni e-bildirge şifre talebi yapılacaktır. SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin sonuncusu gerçek kişi işverenin ölümü nedeniyle mirasçılar tarafından işyeri bildirgesi verilmesidir. 5510 sayılı Kanun, miras nedeniyle işveren niteliği kazananlara, işyeri bildirgesi verme yükümlülük süresini üç ay olarak belirlenmiştir. MAYIS - HAZİRAN 2015

181

MALİ

ÇÖZÜM

Şirket hissedarlarının ölümüne bağlı olarak miras yoluyla hissedar olunması halinde, 5510 sayılı Kanun ve SSİY sigortalılık açısından herhangi bir yükümlülük öngörmemiştir. Ancak, miras nedeniyle ortaklık kazananların kimlik bilgilerinin işyeri kütüğüne işlenmesi adına SGK’ya bir dilekçe ile bildirim yapılması isabetli olacaktır. Miras yoluyla şirket ortağı olan kişinin 510 sayılı kanun kapsamında sigortalılığı veya 5434 sayılı kanun kapsamında iştirakçiliği bulunmuyor ise 5510, m.4/I-b kapsamında sigortalı sayılması adına şirketi merkezine alan SGK Merkez Müdürlüğüne dilekçeyle başvuruda bulunması olası hak kayıplarını önleyecektir. B-SİGORTALI İŞE GİRİŞ VE İŞTEN ÇIKIŞ BİLDİRGESİ VERMEYİ GEREKTİREN HUKUKSAL DEĞİŞİKLİKLER 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi birinci fıkrası (b) bendine göre, anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortakları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortakları, diğer şirket ve donatma iştiraklerinin tüm ortakları sigortalı sayılmıştır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, şirket hisse yapısının veya anonim şirket ortağı olan yönetim kurulu üyelerinin değiştirilmesi hukuki prosedürlere bağlanmıştır. Bu nitelikteki hukuksal değişiklikler, kişiler açısından 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi birinci fıkrası (b) bendi kapsamında sigortalılık tescili gerektirdiği için SGK tarafından SSİY ile şirketlere özel yükümlülükler getirilmiştir (Çakar ve Özdamar, 2013, 202). Sigorta uygulamalarına ilişkin usul ve esasların belirlendiği SSİY’nin 11 inci maddesine göre, “Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortaklarının sigortalılıkları, yönetim kurulu üyeliğine seçildikleri tarihte başlar ve bu tarih şirket yetkililerince…, limitet şirket ortaklarından hisse alan yeni ortakların sigortalılıkları, ortaklar kurulunca devrin yapılmasına karar verildiği tarihte başlar ve bu tarih ortaklar kurulu kararının, hisse devrine ilişkin tanzim edilen noter devir sözleşmesinin, devrin yapıldığının işlendiği pay defterinin birer sureti veya devir ticaret sicil memurluğunca tescil edilmiş ise ticaret sicil gazetesinde ilan edildiği nüshasının ibraz edilmesi kaydıyla şirket yetkililerince”15 gün içinde SGK’ya bildirilir. (SSİY, m.11/4.c-2 ve m.11/4c-4). Limitet şirketlerde ortağın hisselerinin tamamını devretmesi ile anonim şirket ortaklarının yönetim kurulundan ayrılması halinde de işverenler açısından bir yükümlülük söz konusu olacaktır. SSİY, m.14 hükmüne göre, “Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortaklarının sigortalılıkları bu görevlerinin bittiği tarih182

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

te sona erer ve bu tarih şirket yetkililerince”…10 gün içinde SGK’ya bildirilir(SSİY, m.14/2.ç-2). “Limited şirket, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortaklarının sigortalılıkları hisse devrine ilişkin alınan ortaklar kurulu kararı ile hissenin devrine ilişkin tanzim edilen noter devir sözleşmesinin ve devrin pay defterine işlendiği sayfanın birer suretlerinin birlikte ibraz edilmesi veya hisse devri ticaret sicil memurluğuna tescil edilmiş ise ticaret sicil gazetesinde ilan edildiği nüshasının ibraz edilmesi kaydıyla ortaklar kurulu karar tarihi itibarıyla sona erer ve bu tarih, sigortalılar ve şirket yetkililerince” 10 gün içinde SGK’ya bildirilir (SSİY, m.14/(2).ç-3) SSİY m.11 ve m.14 hükümleri gereği, ortaklar adına sigortalı işe giriş ve işten çıkış bildirgesi verme yükümlülüğünün şirket tüzel kişilikleri tarafından yerine getirilmemesi veya geç getirmesi halinde işyerlerine SGK tarafından daha önceleri idari para cezası uygulanmakta idi (Göktaş, 2012, 169). Şirketler için, ortakları adına bildirge verme yükümlülüğü 5510 sayılı Kanunda düzenlenmediği için işverenlere uygulanan idari para cezası ceza eleştiri konusu olmuş ve SGK, 2014-32 sayılı Genelge ile şirketlere idari para cezası uygulanmasına son verilmiştir. C-DİLEKÇE İLE BİLDİRİM YAPILMASI YETERLİ OLAN HUKUKSAL DEĞİŞİKLİKLER İşyerinin unvanının değişmesi veya ticaret şirketlerinin isimlerinde değişiklik yapılması ya da işyerinin aynı il içinde işlem gördüğü adresten aynı il içinde bir başka adrese taşınması halinde durumu belirten bir dilekçenin verilmesi yeterlidir. Örneğin; Murat Peynircilik unvanlı işyerinin isminin Murat Süt Ürünleri olarak değiştirilmesi veya A Ltd Şti unvanlı şirketin yeni unvanının AB Ltd Şti olarak değiştirilmesi halinde işlem görülen SGK İl Müdürlüğü/Merkez Müdürlüğüne, verilecek olan dilekçeye, değişikliğe dayanak olan ticaret sicil gazete suretleri de eklenmelidir. Ankara, İstanbul, İzmit, Hatay ve Mersin illeri dışında kalan ilerde kurulu bulunan işyerlerinin adreslerinin değişmesi halinde, adres değişikliğine ilişkin olarak işyerinin bağlı bulunduğu SGK İl Müdürlüğü/Merkez Müdürlüklerine dilekçe verilmesi halinde işyeri numarasının sadece ilçe kodu değiştirilecek, işverenin başkaca bir işlem yapması gerekmeyecektir. SSİY, m.33’de düzenlenen, işyerinin aynı il içinde başka bir ünitenin görev bölgesine nakledilmesi hâlinde işyeri bildirgesinin verilmeyeceği, ancak naMAYIS - HAZİRAN 2015

183

MALİ

ÇÖZÜM

kil tarihini takip eden 10 gün içinde durumun işveren tarafından eski ve yeni üniteye bir yazı ile bildirileceği, yeni ünitenin nakil bilgilerine dayanarak işverene “yeni” işyeri sicil numarasını bildireceği ve eski ünitede bulunan işyeri dosyasındaki tescile esas bilgi ve belgelerin birer örneğinin yeni ünitedeki dosyasına konulması hükmü Ankara, İstanbul, İzmit, Hatay ve Mersin illeri için geçerlidir. Belirtmeliyiz ki; bu nitelikteki bildirim için her ne kadar 10 günlük süre öngörülmüş olsa da bildirimin bu süre dışında bildirilmesi halinde idari para cezası uygulanmayacaktır. Ankara, İstanbul, İzmit, Hatay ve Mersin illerinde 9 Temmuz 2010 tarihinden önce birden çok sosyal güvenlik merkezi (sigorta müdürlüğü) bulunduğu ve bu ünitelerde işveren işlemleri yapıldığı için bildirime bağlı olarak diğer yükümlülükler söz konusu olabilecektir. SGK tarafından yayınlanan 2010/84 sayılı Genelgede, Ankara, İstanbul, İzmit, Hatay ve Mersin illerinde, 9 Temmuz 2010 tarihinden önce işveren işlemlerine başlamış olan sosyal güvenlik merkezlerini “Ana Sosyal Güvenlik Merkezi” olarak, 9 Temmuz 2010 tarihinden sonra işveren işlemlerine başlayan sosyal güvenlik merkezlerini ise “Ana Sosyal Güvenlik Merkezlerinin Alt Sosyal Güvenlik Merkezleri olarak isimlendirilmiştir (Kurt ve Çavuş, 189, 193.) İşyerinin aynı il içindeki Ana Sosyal Güvenlik Merkezinden bu Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı bir Alt Sosyal Güvenlik Merkezi görev alanına giren adrese taşınması veya Ana Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Alt Sosyal Güvenlik Merkezinden başka bir Alt Sosyal Güvenlik Merkezine taşınması halinde, 10 günlük süre içinde dilekçe ile yapılacak başvuruya istinaden, işyeri dosyası, eski adresin bağlı bulunduğu Sosyal Güvenlik Merkezi tarafından yeni Sosyal Güvenlik Merkezine transfer edilerek işyerinin sadece ilçe kodu değiştirilecektir. Bu türdeki adres değişikliklerinde işveren tarafından yapılacak başka bir işlem olmayacaktır. Dolayısıyla işveren mevcut e-bildirge şifresini kullanmaya devam ettiği gibi sigortalılar için sigortalı işe giriş ve işten ayrılış bildirgesi verilmesi de söz konusu olmayacaktır. Örneğin; İşyerinin, Kadıköy ilçesinden Ümraniye ilçesine taşınması halinde Kadıköy Sosyal Güvenlik Merkezi Ana Sosyal Güvenlik Merkezi, Ümraniye Sosyal Güvenlik Merkezi de Kadıköy Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Alt Sosyal Güvenlik Merkezi olduğu için işverenin adres değişikliğine bağlı yapacağı tek işlem her iki Sosyal Güvenlik Merkezine adres değişiklik dilekçesi vermek olacaktır. 184

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

İşyerinin aynı il içinde farklı Ana Sosyal Güvenlik Merkezine veya farklı Ana Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Alt Sosyal Güvenlik Merkezine taşınması halinde işveren tarafından 10 günlük süre içinde dilekçe ile yapılacak başvuruya istinaden yeni adresteki işyerine bağlı Ana/Alt Sosyal Güvenlik Merkezi tarafından yeni bir işyeri dosyası tescil edilecektir. İşyeri dosya numarasının değişmesi nedeniyle tescil edilen işyeri dosyası için yeni bir e-bildirge şifresi alınması gerekecektir. Yine işveren tarafından, eski işyeri dosyasına ait e-bildirge şifresi ile işyerinin nakil tarihi itibariyle sigortalılar adına sigortalı işten çıkış bildirgesi, yeni işyeri dosyasına ait e-bildirge şifresi ile de işe giriş bildirgesi verilmesi gerekecektir. İşten çıkış kodun “Nakil” olarak seçilmelidir. İşe giriş bildirgesinde ise “istisnai durum” seçilmesi isabetli olacaktır. Örneğin; Beşiktaş Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Beşiktaş ilçesinde işlem gören işyerinin 30.6.2015 tarihinde Esenyurt Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Esenyurt ilçesine nakli halinde, işveren önce hem Beşiktaş hem de Esenyurt Sosyal Güvenlik Merkezine 10 günlük süre içinde dilekçeyle başvuruda bulunacaktır. İşverenin daha sonra, Esenyurt Sosyal Güvenlik Merkezine e-bildirge şifresi almak için başvuruda bulunması gerekecektir. İşveren son olarak Beşiktaş Sosyal Güvenlik Merkezinde işlem gören eski dosyaya ait e-bildirge şifresi ile işten çıkış bildirgesi, Esenyurt Sosyal Güvenlik Merkezinde işlem gören yeni dosyaya ait e-bildirge şifresi ile de işe giriş bildirgesi düzenlemelidir. İstanbul ilinde bulunan Ana Sosyal Güvenlik Merkezleri ile bunlara bağlı olan Alt Sosyal Güvenlik Merkezleri ile bağlı oldukları ilçeler aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

MAYIS - HAZİRAN 2015

185

MALİ

ÇÖZÜM

İstanbul İlindeki Ana Sosyal Güvenlik Merkezi İsmi ve Bağlı Olan İlçeler

Ana Sosyal Güvenlik Merkezinin bağlı Olduğu Alt Sosyal Güvenlik Merkezleri ve Bağlı Olan İlçeler

01-Bağcılar (Bakırköy, Zeytinburnu, Güngören, Bahçelievler, Bağcılar)

Esenler (Esenler)

02-Beşiktaş (Beşiktaş)

Sarıyer (Sarıyer), Şişli (Şişli, Kağıthane)

03-Beyoğlu

Yok

05-Fatih

Yok

06-Gaziosmanpaşa (Gaziosmanpaşa, Eyüp, Bayrampaşa, Sultangazi)

Arnavutköy (Arnavutköy)

07-Kadıköy (Kadıköy, Üsküdar, Adalar, Ataşehir)

Beykoz (Beykoz), Ümraniye (Ümraniye, Sancaktepe, Çekmeköy)

08-Pendik (Pendik, Kartal, Sultanbeyli)

Maltepe (Maltepe), Tuzla (Tuzla)

09-K.Çekmece (K.Çekmece)

Silivri (Silivri), Çatalca (Çatalca), Avcılar (Avcılar), Başakşehir (Başakşehir), Esenyurt (Esenyurt, B.Çekmece, Beylikdüzü,)

Tablo-1: İstanbul ilinde bulunan Ana Sosyal Güvenlik Merkezleri ile Bunlara Bağlı Alt Sosyal Güvenlik Merkezleri ve Bu Merkezlere Bağlı Olan İlçeler

Tablo’dan da anlaşılacağı üzere, İstanbul ilinde faaliyette bulunan işyerlerinin aşağıda belirtilen ilçeler arasında adres değiştirmesi halinde işyeri dosya numarası değişmeyecektir. Dolayısıyla bu ilçeler arasındaki adres değişikliklerinde işverenin yapması gerekli olan tek yükümlülük, adres değişiklik dilekçesini vermekle sınırlı olacaktır. 1-Bakırköy-Zeytinburnu-Güngören-Bahçelievler-Bağcılar-Esenler ilçeleri arasındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır. 2-Beşiktaş-Sarıyer-Şişli-Kağıthane ilçeleri arasındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır. 3-Gaziosmanpaşa-Eyüp-Bayrampaşa-Sultangazi-Arnavutköy ilçeleri arasındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır. 4-Kadıköy-Üsküdar-Adalar-Ataşehir-Beykoz-Ümraniye-Sancaktepe-Çekmeköy ilçeleri arasındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır. 186

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

5- Pendik, Kartal, Sultanbeyli-Maltepe-Tuzla ilçeleri arasındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır. 6-K.Çekmece- Esenyurt, B.Çekmece, Beylikdüzü- Silivri-Çatalca-Avcılar-Başakşehir-Esenyurt-B.Çekmece-Beylikdüzü ilçeleri arasındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır. III-SONUÇ 5510 sayılı Kanununda işyerinde meydana gelen hukuksal değişikliklerin SGK’ya bildirim biçimine yer verilmiştir. 5510 sayılı Kanun, işyerinde meydana gelen hukuksal değişikliklerin bir bölümü şekil şartına tabi tutmuş ve bildirimlerin matbu formalarla yapılmasını öngörmüştür. Ancak hukuksal değişikliklerin bir bölümü için şekil şartı öngörülmediği için bildirimlerin dilekçeyle yapılması yeterli olacaktır. Matbu form vermeyi gerektiren bildirimlerden olan işyeri bildirgesi vermede bir süre sınırı bulunmaktadır. Bu süre işyerinin intikali hali dışındaki bildirgeler için 10 gün olarak öngörülmüştür. İşyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin, işverenler tarafından 5510 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde belirtilen süreler içinde verilmemesi halinde, işverenlere Kanunun 102 inci maddesi gereği idari para cezası uygulanmaktadır. İşverenlerin gereksiz yere idari para cezası ödemesiyle karşı karşıya kalmamaları için gerek bildirim biçimine gerekse bildirim sürelerine uygun hareket etmeleri menfaatlerine olacaktır. KAYNAKÇA Çakar, Erden. Özdamar, Murat (2013) “Şirket Ortaklarının Sigortalılığının Başlangıcı, SGK’ya Bildirimi ve Şirket Ortaklarının, Ortağı Oldukları veya Bir Başka İşyerinden 4/A Kapsamında Sigortalı Bildirilmesi” Mali Çözüm Dergisi. 197 (2013 Eylül-Ekim). Göktaş, Murat. (2012) “4/B Kapsamındaki Sigortalıların Bildirim Yü kümlüsü Kimdir, Yükümlülüğün Yerine Getirilmemesi Halinde İdari Para Cezası Kimlere Uygulanmalıdır?” Yaklaşım Dergisi. 240 (2012 Aralık) Kurt, Resul. Çavuşoğlu, Hakan. “İşyerinin Adres Değiştirmesi Durumunda Hangi Hallerde İşyeri Bildirgesi, Sigortalı İşe Giriş Bildirgesi ve İşten Ayrılış Bildirgesi Verilecek” Mali Çözüm Dergisi. 189 (2012 Kasım-Aralık). MAYIS - HAZİRAN 2015

187

MALİ

ÇÖZÜM

Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı. (12.05.2010) Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği Ankara: Resmi Gazete (27579 sayılı) T.C. Yasalar. (10.06.2003) 4857 Sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar. (14.02.2011) 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar. (16.05.2006) 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar. (20.06.2012) İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (28339 sayılı)

188

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞTIRILANLARIN SİGORTALILIĞI ** Erden ÇAKAR55

I. GİRİŞ Ev hizmetlerinde çalıştırılanların sigortalılığı, 6552 sayılı “İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun” (6552 sayılı yasa, 2014) ile yeniden düzenlenmiştir. Anılan kanun ile düzenleme yapılmadan önce ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı çalışma şekillerine göre 5510 sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu”nun (5510 sayılı yasa, 2006) sigortalı sayılanları düzenleyen 4 üncü maddesi ile yine kanuna göre sigortalı sayılmayanların sıralandığı 6 ncı maddesinde düzenlenmekteydi. Şöyle ki, 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (a) bendinde “hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanlar” ın sigortalı sayılacağı, 6 ncı maddesinde ise “Ev hizmetlerinde çalışanlar (ücretle ve sürekli olarak çalışanlar hariç)”ın sigortalı sayılmayacağı hüküm altına alınmıştı. Dolayısıyla ev hizmetlerinde ücretle ve sürekli olarak hizmet akdine tabi çalışanlar 4/a kapsamında sigortalı sayılırken ev hizmetlerinde süreksiz çalışanlar sigortalı sayılmamaktaydı (Çakar, 2015,214). 6552 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanuna eklenen “ek madde 9” ile bu uygulamaya son verilmiş ve ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı yeniden düzenlenmiştir. Uygulamanın esasları ise Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) tarafından yayımlanan “Ev Hizmetlerinde 5510 Sayılı Kanunun Ek 9 Uncu Maddesi Kapsamında Sigortalı Çalıştırılması Hakkında Tebliğ” (Sosyal Güvenlik Kurumu, Ev Hizmetlerinde 5510 Sayılı Kanunun Ek 9 Uncu Maddesi Kapsamında Sigortalı Çalıştırılması Hakkında Tebliğ, 2015, Tebliğ) ile belirlenmiştir. Yeni uygulama ile ev hizmetlerinde çalışanlar 10 gün ve daha fazla çalışanlar ve 10 günden az çalışanlar olmak üzere ikiye ayrılmıştır. Bu makalede ev hizmetlerinde çalışanların sosyal güvenliğinin yeni dönemde nasıl sağlanacağı ve hizmetlerinin SGK’ya nasıl bildirileceği konularına açıklık getirilmesi amaçlanmıştır.

*55 * Sosyal Güvenlik Denetmeni Makale Geliş Tarihi: 20.07.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

189

MALİ

ÇÖZÜM

II. EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞMA KAVRAMI ve EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞTIRILANLARIN SİGORTALILIĞI Ev hizmetlerinde çalışma kavramından anlaşılması gereken; “Ev içerisinde yaşayan aile bireyleri tarafından yapılabilecek temizlik, yemek yapma, çamaşır, ütü, alışveriş, bahçe işleri gibi gündelik işler ile çocuk, yaşlı veya özel bakıma ihtiyacı olan kişilerin bakım işlerinin aile bireyleri dışındaki kişiler tarafından yapılması” dır (Tebliğ, m.1/3). Bu bağlamda evde çalıştırılanların, 6552 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanuna eklenen ek 9 uncu madde kapsamında sigortalı sayılması ancak yukarıda belirtilen işleri yapmaları durumunda geçerli olacaktır. Bir başka anlatımla yukarında belirtilen işler dışında çalıştırılanlar, örneğin evde güvenlik görevlisi olarak çalıştırılan bir kişinin ek 9 uncu madde kapsamında sigortalı sayılması mümkün değildir. Bu şekilde çalıştırılanlar eskiden olduğu gibi 4/a kapsamında sigortalı olacaktır. Diğer taraftan giriş bölümünde de belirtildiği üzere ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı çalışma şekillerine göre 5510 sayılı Kanunun sigortalı sayılanları düzenleyen 4 üncü maddesi ile kanuna göre sigortalı sayılmayanların sıralandığı 6 ncı maddesinde düzenlenmişti. Yani önceki uygulamada, 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (a) bendine göre “hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanlar” 4/a kapsamında sigortalı sayılırken, 6 ncı maddeye göre “Ev hizmetlerinde çalışanlar (ücretle ve sürekli olarak çalışanlar hariç)” sigortalı sayılmamaktaydı (Çakar ve Özdamar, 2014, 172-173). Ev hizmetinde çalışanların sigortalılığı ilk olarak Mülga 506 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde değişiklik öngören 2100 sayılı Kanun ile 24/11/1977 tarihinden itibaren düzenlenmiştir. 5510 sayılı Kanunda ise önceki uygulama aynen devam ettirilmiştir. Madde metninde geçen sürekli çalışmadan anlaşılması gereken ise haftanın tamamında çalışılması değildir. Nitekim Yargıtay Onuncu Hukuk Dairesi vermiş olduğu kararında da haftanın belli günlerinde kısmen çalışılması durumunda dahi bu hizmetin süreklilik unsurunun gerçekleştiğini gösterdiğini ifade etmiştir (Kurt, 2004, 29). Bu durumda yeni düzenleme ile özellikle uzun vadeli sigorta kolları bakımından ev hizmetinde çalıştırılanlar için kapsamın genişletildiğinden bahsetmek mümkün olmayacaktır (Çakar, 2015, 215). Zira, yeni düzenleme ile ay içinde 10 günden az çalışanlar, bu çalışmaları süreklilik arz etse dahi uzun vadeli sigorta kolları bakımından kapsam dışına çıkarılmıştır. Burada özellikle belirtmeliyiz ki, son dönemde yapılan pek çok düzenlemede 10 günden az yada fazla çalışma sigortalı sayılma bakımından 190

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

bir kriter olarak öne çıkmakta ve 10 günden az çalışanlar çoğu kere sosyal güvenlik kapsamı dışına itilmektedir. Dolayısıyla sosyal güvenlik kapsamına alınıp alınmama konusunda önemli bir işlev yüklenen bu 10 gün çalışma kri1 . terinin hangi bilimsel gerekçelere dayandırıldığı izaha muhtaçtır56 Son tahlilde ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı, 6552 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanuna eklenen ek 9 uncu maddenin yürürlüğe girdiği 1/4/2015 tarihinden itibaren iki farklı şekilde olacaktır. Bunlardan ilki bir veya birden fazla gerçek kişi tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içerisinde çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 gün ve daha fazla olanlardır. İkinci grupta ise aynı veya farklı gerçek kişi yanında 10 günden az çalışanlar yer almaktadır. Belirtmesi gereken diğer bir husus ise, aynı evde oturan üçüncü derece dahil bu dereceye kadar hısımlar tarafından ev hizmeti işlerini yapanların ek 9 uncu madde kapsamında sigortalı sayılmayacağıdır. Yine ek 9 uncu maddede düzenlenen hak ve yükümlülüklerden evinde sigortalı çalıştıran gerçek kişiler yararlanacak olup, tüzel kişiliklerin bu hükümlerden yararlanması mümkün değildir (Tebliğ, m.2). A. AY İÇİNDE 10 GÜN VE DAHA FAZLA ÇALIŞMASI OLANLAR 1. Sigortalılığın Başlangıcı, Bildirimi ve Sona Ermesi Yeni uygulamaya göre ev hizmetlerinde bir veya birden fazla gerçek kişi tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içerisinde çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 gün ve daha fazla olan sigortalılar hakkında 4/a kapsamında sigortalı sayılanlara uygulanan hükümler uygulanır (5510, ek m. 9/I). Bunun anlamı ev hizmetlerinde kısmı süreli iş sözleşmesi ile çalışıp ay içindeki toplam çalışma saati günlük çalışma saatine bölündüğünde çalışma günü 10 ve daha fazla olanların 4/a’lı olarak sigortalı sayılacağıdır (Çakar, 2015, 216)257. 156 Gerçekten de 10 günden az yada fazla çalışma sosyal güvenlik kapsamına alınmada bir kriter olsaydı part-time çalışıp ay içindeki çalışma gün sayısı 10 günden az olanlarda kapsam dışına çıkarılırdı. Bize göre sosyal güvenlik kapsamına alınmada 10 günden az yada fazla çalışmanın hiçbir geçerli açıklaması bulunmamaktadır. Göreceli olarak kapsama alınması daha zor olanlar için böyle bir uygulamaya gidilmiştir. Esasında yapılması gereken bu tür kişilerin Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirimini basitleştirerek bildirim yapmayı teşvik etmek iken aksine bu tür çalışanlar için esneklik daha fazla artırılarak sektörlerde çalışanların büyük çoğunluğu kapsam dışına itilmektedir. 57 2 Belirtilmelidir ki, haftanın belirli günlerinde çalışılsa da eğer iş sözleşmesinde ücretin aylık olarak ödenmesi kararlaştırılmış ise sigortalının işyerinde 30 gün çalıştığı kabul edilir. Ay içindeki çalışma gün sayısı bulunurken ay içindeki toplam çalışma saati 7,5’a bölünür. Bulunan sayı küsuratlı ise yukarı doğru tam sayıya tamamlanır.

MAYIS - HAZİRAN 2015

191

MALİ

ÇÖZÜM

Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalışanların SGK’ya bildirimi tebliğ ekinde yer alan “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge” (Bildirge olarak anılacaktır) ile yapılır. Bildirgede belirtilen işe başlama tarihi aynı zamanda sigortalılık başlangıç tarihi olarak kabul edilir. Söz konusu bildirgenin ev işlerinde çalışanların işverenleri tarafından sigortalının çalışmaya başladığı ayın sonuna kadar ikamet edilen yere 3. en yakın SGK İl Müdürlüğüne/Merkez Müdürlüğüne verilmesi zorunludur58 Bahsi edilen ve tebliğ ekinde yer alan bildirge dışında her hangi bir bildirim SGK tarafından geçerli sayılmaz (Tebliğ, m.3/2). Ev hizmetlerinde birden fazla kişinin çalıştırılması durumunda her çalışan için ayrı ayrı “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge” nin düzenlenerek SGK’nın ilgili ünitesine verilmesi gerekmektedir. Çalışanlar için bir kez bildirge verildikten sonra devam eden aylar için ayrıca aylık prim ve hizmet belgesi düzenlenmez. Bir başka ifadeyle yeni uygulama çalışanların SGK’ya bildirimi için verilen işyeri bildirgesi, işe giriş bildirgesi ve aylık prim ve hizmet belgesi yerine tek bir bildirgeyi esas alarak bildirim yapmayı kolaylaştırmaktadır. Verilen bu bildirgede beyan edilen çalışma gün sayısı ve kazanca göre her ay tahakkuk edecek sigorta primleri takip eden ay sonuna kadar ödenmelidir (Tebliğ, m.3/3). Çalışma gün sayısında yada sigortalının kazancında meydana gelen değişiklikler değişikliğin meydana geldiği ay içinde SGK’nin bağlı bulunulan ünitesine bildirilir (Tebliğ, m. 3/3.4). Ev hizmetlerinde ayda 10 gün ve daha fazla süre ile sigortalılığı olanların % 34,5 oranındaki primleri gerçek kişi işverenleri tarafından ödenir. Bu primin % 20’si uzun vadeli sigorta kolları, % 12,5’i genel sağlık sigortası, % 2’si iş kazası ve meslek hastalıkları sigortası primidir. İşverenler ayrıca sigortalı ve işveren hissesi ile birlikte % 3 oranında işsizlik sigortası primini de öder (Tebliğ, m. 3/4.9). Bu şekilde çalıştırılan sigortalılar için 5510 sayılı Kanunda ön görülen 5 puanlık teşvikten ve 4447 sayılı Kanunun geçici 10 uncu maddesi ile 50 nci maddesinde belirtilen ilave işçi teşviklerinden yararlanmak mümkündür (Tebliğ, m. 3/4.10). Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalıştırılan sigortalıların iş kazası geçirmesi durumunda meydana gelen iş kazası, kazayı takip eden 3 iş günü içinde SGK’ya bildirilmelidir. İş kazası bildirimi SGK’ya doğrudan Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği ekinde yer alan İş Kazası ve Meslek 358 İşverenin, 5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesi ile yapılacak işlemlerle sınırlı olarak vekalet verdiği kişiler de noter onaylı vekalet ile işveren adına müracaat edebilir (Tebliğ, m.3/3)

192

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Hastalığı Bildirim Formu düzenlenerek bildirileceği gibi, www.turkiye.gov.tr adresinin “e-hizmetler” menüsünün altında bulunan “Ev Hizmetleri” kısmını seçerek “İş kazası bildirimi” menüsünden de yapılabilir (Çakar, 2015,217). Ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı bu kapsamdaki çalışmalarının sona erdiğinin SGK’ya bildirilmesi veya sigortalının ölümü halinde sona erer. Sigortalının işten ayrılması halinde işten ayrılışını takip eden on gün içerisinde “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge”nin “F- Sigortalının İşten Ayrılma/Durum Değişiklikleri” kısmının doldurularak SGK’ya verilmesi gerekmektedir (Tebliğ, m.3/4.6). Son olarak ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla ancak 30 günden az çalışanlar 30 günden eksik kalan günlerini isteğe bağlı olarak veya 5510 sayılı Kanunun 41 inci maddesinin (i) bendi kapsamında borçlanarak 30 güne tamamlayabilirler. İsteğe bağlı sigortalı olunarak 30 güne tamamlanan günler yada borçlanılan günler 4/a statüsünde sigortalıkta geçmiş kabul edilir (Tebliğ m. 3/4.4). 2. Bildirimin/Bildirimlerin Yasal Süresi İçinde Yapılmamasının Müeyyidesi Ev hizmetlerinde çalışanlar için verilmesi gereken bildirgenin çalışmanın başladığı ayın sonuna kadar düzenlenerek SGK’ya verilmemesi halinde 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanır (5510, ek m.,9/I). Kanunda yukarıda bahsedilen idari para cezası dışında her hangi bir ceza öngörülmemesine rağmen SGK yayınlamış olduğu tebliğ ile kanun koyucu yerine geçerek farklı idari para cezalarına da yer vermiştir. Şöyle ki, “işverenlerin yasal süresi dışında “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge”yi ünitelere vermeleri halinde Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmiş memurları aracılığı ile gerekli inceleme yapıldıktan sonra işleme alınması gerektiğine karar verilenler hakkında, sigortalı çalıştırılan her ay ve her bir sigortalı için ayrı ayrı olmak ve aylık asgari ücretin iki katını geçmemek üzere, işveren hakkında ayrıca Kanunun 102 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca asgari ücretin beşte biri, ev hizmetinde sigortalı çalıştıran işverenin çalıştırdığı sigortalıya ilave olarak çalıştırdığı sigortalı/sigortalılar için verildiğinin anlaşılması halinde ise (2) numaralı alt bendi uyarınca, her ay ve her bir sigortalı için ayrı ayrı olmak ve aylık asgari ücretin iki katını geçmemek üzere, asgari ücretin sekizde biri tutarında, MAYIS - HAZİRAN 2015

193

MALİ

ÇÖZÜM

İşverence herhangi bir bildirimde bulunulmaksızın, Kanunun ek 9 uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamında sigortalı çalıştırıldığının mahkeme kararı, Kurumun denetim ve kontrol ile görevlendirilmiş memurlarınca yapılan tespitler veya diğer kamu idarelerinin denetim elemanlarınca kendi mevzuatları gereğince yapacakları soruşturma, denetim ve incelemeler neticesinde ya da bankalar, döner sermayeli kuruluşlar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kuruluşlardan alınan bilgi ve belgelerden tespit edilmesi, hizmetlerin veya kazançların Kuruma bildirilmediği veya eksik bildirildiğinin anlaşılması halinde ise işverene Kanunun 102 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin (4) numaralı alt bendi uyarınca asgari ücretin iki katı tutarında idari para cezası uygulanır (Tebliğ, m.3/3.2). Gerçekten de 5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesinde, “ev hizmetlerinde çalışanlar için verilmesi gereken bildirgenin çalışmanın başladığı ayın sonuna kadar düzenlenerek Kuruma verilmemesi dışında” bir yükümlülük ön görülmemiştir. Buna rağmen tebliğde, bildirimin sonradan yapılması durumunda sanki aylık prim ve hizmet belgesi verilmesi söz konusuymuş gibi hareket edilerek 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesinin (c) bendi hükümlerine göre idari para cezası uygulanması söz konusu edilmektedir. Hatta, daha öncede ifade edildiği üzere ev hizmetinde birden fazla kişi çalıştırılması halinde her bir sigortalı için ayrı bildirim yapılması zorunludur. Buna rağmen tebliğde çalışanlar için tek bildirim yeterliymiş gibi davranılarak ilk çalışanın bildirilmediği durumlar için asgari ücretin beşte biri ikinci çalışanın bildirilmediği durumlar için asgari ücretin sekizde biri tutarında idari para cezası uygulanacağına yer verilmiştir. Aynı şekilde ev hizmetlerinde çalıştırılanlar için işten ayrılışa dair bildiriminin yasal süresi içinde yapılmaması durumunda idari para cezası uygulanacağına ilişkin bir hüküm ne ek 9 uncu maddede nede 102 nci maddenin 1 inci fıkrasının (j) bendinde yer almaktadır. Buna rağmen tebliğe göre, ev hizmetlerinde çalışan sigortalının işten ayrılması durumunda işten ayrıldığına dair durum değişikliğinin işten ayrılmayı takip eden 10 gün içinde SGK’ya bildirilmemesi halinde 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesinin (j) bendi uyarınca fiil tarihindeki asgari ücretin onda biri tutarında idari para cezası uygulanacaktır (Tebliğ, m.3/3.2). Burada her ne kadar kanunda yer verilmese de tebliğ ile bu yükümlülüklerin getirilme amacının iş ve işlemlerin sağlıklı bir şekilde yürütülmesi olduğu dolayısıyla da tebliğ ile getirilen bu yükümlülüklerin göz ardı edilebileceğini 194

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

söylemek mümkün değildir. Çünkü, tebliğde düzenlenen bu yükümlülükler beraberinde muhatapların idari para cezası ile cezalandırılmalarını getirmektedir. Bu durum ise Türk Ceza Kanunu’nun 2 nci maddesi ile açıkça çelişmektedir. Zira, Türk Ceza Kanunu’nun 2 nci maddesine göre; kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez, kanunda yazılı cezalardan başka bir ceza uygulanamaz, idarenin düzenleyici işlemleriyle (bahsi edilen tebliğ gibi) suç ve ceza konulamaz, kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamaz, suç ve ceza içeren hükümler kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz. Bu bağlamda tebliğ ile yükümlülük getirmek ve devamında yükümlülük getirilen kişiye ceza uygulamak yasal olmayacaktır. Dolayısıyla tebliğ hükümleri yeniden gözden geçirilmeli yasal dayanak oluşturuluncaya kadar bu cezaların uygulamasından vazgeçilmelidir. Kanunu düzenlemede ise kanımızca, tek sefere mahsus bildirim yapılması söz konusu olduğundan aylık prim ve hizmet belgelerinin yasal süresinde verilmemesi durumları için ön görülen 102 nci maddenin (c) bendine göre uygulanan cezalar hiç yer almamalı veya ilk ay için uygulanmalıdır. İşten ayrılışın on gün içinde bildirilmesi genel sağlık sigortası hak ve yükümlüklerinin yürütümü bakımından son derece önemli olduğundan tebliğde yer verilen ceza aynen kanuna eklenmelidir. 3. Ev Hizmetlerinde 10 Günden Fazla Çalışanların Sağlık Hizmetlerinden Yararlanması Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla çalışanlar 5510 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinin (a) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılır. Bu kişilerin sağlık hizmetlerinden yararlanabilmesi için son bir yıl içinde en az 30 gün genel sağlık sigortası prim ödeme gün sayılarının olması gerekmektedir. Ay içinde 10 gün ve daha fazla ancak 30 günden az çalışılması durumunda 30 günden eksik kalan genel sağlık sigortası primlerinin yapılacak gelir tespitine göre sigortalılar tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bunun için sosyal yardımlaşma vakıflarına gelir testi için müracaat edilerek gelir durumlarının araştırılması talep edilmelidir (Çakar, 2015, 218). Belirtilmelidir ki; ay içinde 30 günden eksik kalan günlerini 5510 sayılı Kanunun 51 inci maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında isteğe bağlı sigortalı olarak tamamlayanlar hakkında eksik kalan günler için ayrıca genel sağlık sigortası hükümleri uygulanmaz (Tebliğ, m.3/4.7). MAYIS - HAZİRAN 2015

195

MALİ

ÇÖZÜM

4. Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalışanların Aynı Zamanda Farklı Statüde Çalışması Öncelikli olarak belirtmeliyiz ki, 4/c statüsünün üstünlüğü ek 9 uncu madde kapsamında çalışanlar içinde geçerlidir. Yani 4/c kapsamında çalışanlar aynı zamanda farklı bir statüde çalışırlar ise 4/c sigortalıkları geçerli sayılır. Diğer taraftan ev hizmetinde 10 gün ve daha fazla süreyle çalışan sigortalılar gerek 4/a kapsamında gerekse ek 9 uncu madde kapsamında aynı anda bir veya birden fazla işveren yanında sigortalı olabilirler (Tebliğ, m.3/4.1). Buna karşın 4/b kapsamında sigortalılığı bulunanların ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla çalışması halinde öncelikle 4/a kapsamındaki sigortalılıkları geçerli sayılır. Bu süreyle çakışan 4/b kapsamındaki sigortalılıkları ise geçerli sayılmaz. Ancak, ayın kalan günlerinde 4/b kapsamındaki sigortalılıkları yeniden başlatılır. Örneğin 4/b statüsünde olan bir kişi aynı zamanda ay içinde 15 gün ev hizmetlerinde çalışıyor ise ev hizmetinde çalıştığı 15 gün 4/a statüsünde kalan 15 günü ise 4/b statüsünde sayılır (Tebliğ, m.3/4.2). İsteğe bağlı sigortalıyken aynı zamanda ev hizmetinde 10 günden fazla süreyle çalışmaya başlayanların isteğe bağlı sigortalılığı sona erdirilir. Bu kişiler 30 günden eksik kalan günlerini isteğe bağlı sigortalı olarak 30 güne tamamlamak isterler ise isteğe bağlı ödedikleri bu primler 4/a kapsamında geçmiş sayılır. 5510 sayılı Kanunun ek 5 inci ve ek 6 ncı maddelerine tabi sigortalılar ile 2925 sayılı Kanuna tabi olanların ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalışması halinde bu kapsamdaki sigortalılıkları sona erdirilir. Bu kişilerin ek 9 uncu madde kapsamında sigortalılığı sona erdiğinde ek 5 inci madde ile 2925 sayılı Kanuna tabi sigortalılıkları herhangi bir talep alınmadan yeniden başlatılır. Ek 6 nci madde kapsamında yeniden çalışmaya başlamaları halinde ise sigortalıklarının başlaması için talepte bulunmaları gerekir (Tebliğ, m.3/4.4). Yaşlılık ve emekli aylığı alan sigortalılar da ek 9 uncu madde kapsamında ev hizmetlerinde ayda 10 gün ve daha fazla süreyle çalıştırılabilir. Şöyle ki, 4/a kapsamındaki çalışması nedeniyle yaşlılık aylığı alanların ek 9 uncu madde kapsamında çalışması halinde “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge” ile yapılacak müracaatlarda sigortalıların sosyal güvenlik destek primine ya da tüm sigorta kollarına tabi olup olmayacaklarını tercih etmeleri gerekmektedir. 5510 sayılı 4/b ve 4/c kapsamında yaşlılık, emekli aylığı ve adi malullük aylığı alanların ek 9 uncu madde kapsamında çalışmaları halinde bunları çalıştıran işverenler tarafından sosyal 196

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

güvenlik destek primi ödenir. Sürekli iş göremezlik geliri alanların ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalışmaları halinde bağlanan gelir kesilmez ve bu kişiler ek 9 uncu madde kapsamında sigortalı sayılır. Ancak malullük aylığı alanların Kanunun ek 9 uncu maddesi kapsamında çalışması 4 . Kurumdan hak sahibi eş, çocuk, ana durumunda malullük aylıkları kesilir59 ve baba olarak gelir/aylık alanlar hakkında ise 4/a statüsündeki sigortalılar gibi işlem yapılır (Tebliğ, m.3/4.5). B. AY İÇİNDE 10 GÜNDEN AZ ÇALIŞMASI OLANLAR 1. Bildirim ve Primlerin Ödenmesi 5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesine göre ev hizmetlerinde bir veya birden fazla gerçek kişi tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içerisinde 5 çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 günden az olanlar60 sadece iş kazası ve meslek hastalığı bakımından sigortalı sayılır. Diğer bir ifadeyle ev hizmetlerinde 10 günden az çalışanlar kısmen sigortalı sayılır. Ev hizmetlerinde 10 günden az sigortalı çalıştıranlardan işyeri bildirgesi, sigortalı işe giriş bildirgesi, aylık prim ve hizmet belgesi ile işten ayrılış bildirgesi düzenlemesi istenmez. Bunların bildirimi tebliğ ekinde yer alan “Ev Hizmetlerinde 10 Günden Az Sigortalı Çalıştırılacaklara İlişkin Başvuru Formu” (başvuru formu olarak anılacaktır) ile yapılır. Başvuru formunun çalışmanın geçtiği ayın sonuna kadar, ay sonunun hafta sonu genel ve resmi tatil günlerine denk gelmesi halinde ise bu günleri takip eden ilk iş günü sonuna kadar ikamet edilen yere en yakın SGK İl Müdürlüğüne/Merkez Müdürlüğüne verilmesi gerekmektedir (Tebliğ, m.4/2.1). 459 4/a kapsamında malullük aylığı alanların bu aylığı hangi tarihten itibaren aldıklarının bir önemi olmayıp her halükarda ek 9 uncu madde kapsamında 10 gün ve daha fazla süreyle çalıştıklarında aylıkları kesilir. Ancak 1 Ekim 2008 tarihinden önce sigortalı olup 4/b kapsamında malullük aylığı alanların aylığı kesilmez. Yine 5434 sayılı Kanuna göre vazife malulü sayılanların aylıkları da kesilmez. Malullük aylıkları kesilmeyecek olan bahsi edilen kişilerin ev hizmetlerinde 10 günden fazla süreyle çalışmaları durumunda bunlar için çalıştıranlar tarafından sosyal güvenlik destek primi ödenir. 560 Tebliğde 10 günden az çalışmanın tespitinde günlük 7,5 saatin altındaki çalışmaların 1 gün olarak kabul edileceği, 10 günden az çalışılan sürelerin birbirini takip eden günler olabileceği gibi ayın farklı günleri de olabileceği belirtilmiştir (Tebliğ, m.4/1). Tebliğdeki bu hüküm yoruma muhtaçtır. Zira bu düzenlemeye göre, örneğin günde 4 saat olmak üzere ayda 12 gün çalışması olan bir kişiyi ev hizmetlerinde 10 günden fazla çalışıyor olarak kabul etmek gerekir. Daha öncede belirttiğimiz üzere haftanın belirli günlerinde çalışılsa da eğer iş sözleşmesinde ücretin aylık olarak ödenmesi kararlaştırılmış ise sigortalının işyerinde 30 gün çalıştığı kabul edilir. Bunun dışında ay içindeki çalışma gün sayısı bulunurken ay içindeki toplam çalışma saati 7,5’a bölünmelidir. Nitekim kanunda da çalışma gün sayısının çalışma saatine göre belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Bu durumda yukarıda örnekte belirtilen kişinin ay içindeki toplam çalışma saati 48 olup çalışma gün sayısı 12 gün değil 7 (6,4 üste tamamlanır) gündür. Dolayısıyla tebliğde toplam çalışma saatinin 7,5’a bölünmesinde küsurun 1 güne tamamlanacağı kast edilmiyorsa bu hükmünün de kanuna aykırı olduğunu ifade etmeliyiz.

MAYIS - HAZİRAN 2015

197

MALİ

ÇÖZÜM

Ev hizmetlerinde 10 günden az sigortalı olarak çalışanların bildirimi bu kişileri çalıştıranlar yönünden internet aracılığı ile de yapılabilir. Sigortalı çalıştıranlar, www.turkiye.gov.tr adresinin “e-hizmetler” menüsünün altında bulunan “Ev Hizmetleri” kısmını seçerek bildirimde bulunabilir. Bu şekilde yapılan bildirim sonucunda sigortalının cep telefonu numarasına 5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesinde sigortalı tescilinin yapıldığı, uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası primini takip eden ayın sonuna kadar ödeyebileceği hakkında bilgilendirme mesajı gönderilir (Tebliğ, m.4/2.1). Belirtmeliyiz ki, e-devlet şifresi ile bildirim yapılması durumunda her ay ve çalışılan her gün için bildirim yapanlarca kayıt oluşturulması gerekmektedir. Halbuki, SGK’ya başvuru formu ile bildirim yapıldığında çalışma gün sayısında ve çalışan kişide değişiklik olmadığı sürece tekrar bildirim yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Bu nedenle her ay uğraşmamak adına bildirimin başvuru forumu ile SGK’nin ilgili ünitesine yapılmasının başvuru yapacakların lehine olduğunu ifade etmeliyiz. Belirtilmesi gereken diğer bir husus da 10 günden az çalıştırılanlar için bildirimin geç yapılmasının veya hiç yapılmamasının cezai müeyyidesinin olmadığıdır. Bu şekilde sigortalı çalıştıranlar 10 güne (10 hariç) kadar çalıştırdıkları sigortalılar nedeniyle işveren sayılmaz. Bu kapsamda sigortalı çalıştırdıkları her gün için sigortalı çalıştıranlar prime esas günlük kazanç alt sınırının (bürüt asgari ücretin) % 2’si oranında iş kazası ve meslek hastalığı primi öder. Çalıştıranların ödemesi gereken % 2 oranında iş kazası ve meslek hastalığı sigortası primi, banka aracılığı ya da www.sgk.gov.tr adresinin “e-sgk” menüsünden “Kart ile Prim Ödeme”, “Diğer Ödemeler” seçeneğinden kredi kartları veya banka kartları aracılığıyla SGK’ya ödenebilir (Tebliğ, m.4/2.2). Ev hizmetlerinde 10 günden az çalışanlar istekleri halinde adlarına ödenen iş kazası meslek hastalığı priminin ait olduğu ayı takip eden ayın sonuna kadar beyan edilen kazançları üzerinden %32,5 oranında prim ödeyebilirler. Yani kendi primlerini kendileri ödeyerek hem emeklilik hakkından ( prim oranı %20) hem de genel sağlık sigortasından ( prim oranı %12,5) yararlanabilirler. Bunun için SGK’ya her hangi bir başvuruda/talepte bulunulmasına gerek bulunmamaktadır. Yukarıda da belirttiğimiz üzere başvuru formu ile başvuruda bulunulduktan sonra sigortalının cep telefonuna tescil kaydının oluşturulduğuna dair bilgi notu gönderilmekte ve takip eden ayın sonuna kadar kendileri tarafından kendi primlerin ödenmesi için kayıt açılmaktadır. 198

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Belirtilen süreye kadar yani çalışmanın geçtiği ayı takip eden ayın sonuna kadar ödeme yapılmaması durumunda o ay için açılan kayıt kapatılmakta ve sonradan ödeme yapmaya imkan tanınmamaktadır (Tebliğ, m.4/4.1)661. Bunların ödemesi gereken asgari prim tutarı ise 2015 yılının ikinci yarısı için 413,89 TL’dir. Ev hizmetinde kısmi süreli çalışanın ayda 413,89 TL ödemesini beklemek pek gerçekçi bir yaklaşım olarak gözükmemektedir. Burada özellikle belirtmeliyiz ki, bugününü garanti altına alamayan yani hayatını idame ettirebilecek bir gelirden yoksun olan kişilerin sosyal güvenlik haklarını yanlarında çalıştıkları kişilere karşı savunmalarını beklemek gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Bu anlamda ev hizmetlerinde 10 günden fazla çalışanlar hatta tam süreli çalışanlar da yanlarında çalıştıkları işverenlerin merhametine bırakılmıştır. Bu kişilere kısmı süreli sözleşmeyi imzalamaları aksi takdirde işlerine son verileceği söylendiğinde pek fazla seçenekleri olmayacaktır. Dolayısıyla ev hizmetlerinde çalışanlara 1977 yılında verilen hizmet akdine tabi çalışarak sigortalı sayılma hakkının geri alındığı ve bu kişilerin isteğe bağlı prim ödemeye yönlendirildiğini söylenebilir (Çakar ve Özdamar, 2014, 175). Bu eleştirileri artırmak mümkün olmakla birlikte ek 9 uncu maddeye göre, iş kazası ve meslek hastalığı durumunda bu sigorta kollarından sağlanacak yardımlarda aranacak koşulların diğer sigortalılardan ne kadar farklı olduğunu belirtmekle yetinelim. Ev hizmetlerinde 10 günden az süre ile çalıştırılacak sigortalılara ilişkin iş kazası ve meslek hastalığı bildirimi SGK’ya bunları çalıştıranlar tarafından doğrudan Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği ekinde yer alan İş Kazası ve Meslek Hastalığı Bildirim Formunu düzenleyerek ya da www.turkiye. gov.tr adresinin “e-hizmetler” menüsünün altında bulunan “Ev Hizmetleri” kısmını seçerek “İş kazası bildirimi” menüsünden yapılır (Tebliğ, m.4/6). Haklarında iş kazası ve meslek hastalığı sigorta kolları uygulanan bu kişilerin sağlanan yardımlardan yararlanması için olayın meydana geldiği tarihten en az on gün önce tescillerin yapılmış olması gerekmektedir. Yine bu kişilerin sunulan yardımlardan yararlanabilmesi için prim ve prime ilişkin her türlü borçların ödenmiş olması gerekmektedir. Yani yanlarında çalıştıkları kişiler (bunlar işveren olarak kabul edilmediğinden kişiler olarak anılmaktadır) %2 oranındaki primi ödemediklerinde sunulan yardımlardan yararlanamayacaklardır762. Yine bunları çalıştıran kişiler hakkında (sanki çalışma ve çalıştırma 661 En azından bu süreleri sonradan borçlanabilmelerinin yolu açılmalıydı. 762 Tebliğde “prim ve prime ilişkin her türlü borçların ödenmiş olması” ibaresine yer verilmiştir. Dolayısıyla borçlardan kastın yanlarında çalışan kişilerin ödemesi gereken iş kazası ve meslek hastalığı prim borcu olduğu anlaşılmaktadır. Diğer türlü zaten bu çalışmaları nedeniyle SGK’ya karşı borçlu olmalarını

MAYIS - HAZİRAN 2015

199

MALİ

ÇÖZÜM

söz konusu değilmiş gibi) 5510 sayılı Kanun 21 inci maddesinin 1 inci fıkrası hükümleri uygulanmayacaktır. Yani bu kişiler (çalıştıranlar) çalışanın kaza geçirmesi durumunda gerekli güvenlik önlemlerini alıp almadıklarına bakılmaksızın meydana gelen olaydan sosyal güvenlik mevzuatı bakımından sorumsuz olacaklardır (Çakar ve Özdamar, 2014, 175). 2. Genel Sağlık Sigortalılığı ve Sunulan Hizmetlerinden Yararlanılması Ev hizmetlerinde 10 günden az süreyle çalışanlar hakkında analık ve hastalık hükümleri uygulanmaz (5510, ek m. 9/II, Tebliğ, m. 4/6). Yani rahatsızlıkları nedeniyle istirahat raporu aldıklarında yada analık hali nedeniyle diğer sigortalılar gibi geçici iş göremezlik ödeneği alamazlar. Yine adlarına genel sağlık sigortası primi ödenmediğinden sağlık yardımlarından yararlanmaları 8. için kendi primlerini kendilerinin ödemesi gerekmektedir63 3. Ev Hizmetlerinde 10 Günden Az Çalışanların Aynı Zamanda Farklı Statüde Çalışması Ev hizmetlerinde ayda 10 günden az süre ile çalışan sigortalıların aynı zamanda 4/a kapsamında 30 gün sigortalılığının bulunması halinde uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası yönünden ayrıca tescil ve tahakkuk kayıtları oluşturulmaz. Bunların 4/a kapsamında 30 günden az sigortalı çalışması halinde ise ev hizmetlerindeki çalışması ile ilgili olarak uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası yönünden yapılacak tescil/tahakkuk kayıtları kalan süre için oluşturulur. Örneğin 4/a kapsamında bir işyerinde ay içinde 25 gün çalışan kişinin aynı ay ev hizmetlerinde 10 günden az çalışması durumunda adına 5 gün üzerinden tescil/tahakkuk oluşturulur ve bu 5 günlük prim tutarını ödemesi gerekir. 4/b kapsamında sigortalılığı olanlar ile yaşlılık, emekli aylığı veya sürekli iş göremezlik geliri alanların ev hizmetlerinde 10 günden az çalışmaları halinde iş kazası ve meslek hastalığı sigortası yönünden tescil kayıtları yukarıda belirtilen şekilde oluşturulur. Yani bu durumdaki kişileri çalıştıranlar %2 oragerektirecek bir durum söz konusu değildir. Sadece çalışmalarının geçtiği ay için uzun vadeli sigorta kollarını ve genel sağlık sigortasını ödeyebilmeleri için kayıt açılmakta olup bunu ödeme zorunlulukları da bulunmamaktadır. 63 8 Bu kapsamdaki kişiler bakmakla yükümlü olunan kişi durumundaysa yada 60 ıncı maddenin (g) bendi dışında diğer bentler kapsamında genel sağlık sigortalısıysa bu statüleri üzerinden sağlık hizmetlerinden yararlanmaya devam edeceklerdir. 60 ıncı maddenin (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı olmaları gerekiyor ise bu sefer sosyal yardımlaşma vakıflarına gelir tespiti yaptırarak gelir durumlarına göre genel sağlık sigortası primi ödeyeceklerdir.

200

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

nında iş kazası ve meslek hastalığı primi ödemek zorundadır. 4/c kapsamında olanlar için ise her hangi bir bildirim ve tescil yapılmaz. İsteğe bağlı sigortalı olarak 4/b kapsamında pirim ödeyenlerden ev hizmetlerinde 10 günden az çalışanların ek 9 uncu madde kapsamında uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası primini ödemeleri halinde prim ödedikleri aya ait isteğe bağlı sigortalılıkları durdurulur. İsteğe bağlı sigortalılığı durdurulanların ek 9 uncu maddeye tabi sigortalılığının sona erdiği tarihten itibaren 12 ay içerisinde prim ödemesinin bulunması halinde isteğe bağlı sigortalılığı zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten bir gün sonra başlatılır. 12 ay içerisinde prim ödemesi olmayanların isteğe bağlı sigortalılıkları ise talep etmeleri durumunda başlatılır. Ay içerisinde 30 günden az çalışan veya 5510 sayılı Kanunun 80 inci maddesine göre prim ödeme gün sayısı, ay içindeki toplam çalışma saatinin 4857 sayılı Kanuna göre belirlenen günlük normal çalışma saatine bölünmesi suretiyle hesaplanan sigortalılardan aynı zamanda ek 9 uncu madde kapsamında haklarında iş kazası ve meslek hastalığı sigortası primi ödenenler, aynı ay içerisinde 30 günden az kalan süreleri için isteğe bağlı prim ödeyebilirler. Bu şekilde primi ödenen süreler zorunlu sigortalılığa ilişkin prim ödeme gün sayısına otuz günü geçmemek üzere eklenir ve eklenen bu süreler, 4/a kapsamında sigortalılık süresi olarak kabul edilir. Kanunun ek 5 inci ve ek 6 ncı maddelerine tabi sigortalılar ile 2925 sayılı Kanuna tabi olanların ev hizmetlerinde 10 günden az çalışmaları halinde uzun vade ve genel sağlık sigortası tescili oluşturulmaz, ek 9 uncu madde kapsamında 10 günden az çalışmaları nedeniyle bu sigortalılıkları durdurulmaz (Tebliğ m.4/5). C. YABANCI UYRUKLULARIN EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞTIRILMASI 5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesi kapsamında, 10 gün ve daha fazla süre ile çalıştırılan yabancı uyruklu sigortalılar içinde yararlanmak mümkündür. Yabancıların Ülkemizde çalıştırılması çalışma iznine bağlı olduğundan gerçek kişi işverenler “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Sigortalı Olarak Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge” ile müracaatlarında sigortalıların çalışma iznini de bildirgeye eklemelidir. Tüzel kişiler tarafından çalıştırılan yabancı uyruklu kişilerin ise ek 9 uncu madde kapsamında sigortalı sayılması mümkün değildir. MAYIS - HAZİRAN 2015

201

MALİ

ÇÖZÜM

Belirtilmelidir ki, ev hizmetlerinde 10 günden az süre ile yabancı uyruklu sigortalı çalıştırılamaz. Bu şekilde çalıştırıldığı tespit edilen yabancı uyruklular hakkında ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile sigortalı çalıştıran işverenlere ilişkin hükümler uygulanır ve ay içinde çalışma gün sayısı 30 gün olarak esas alınır (Tebliğ, m.5/2). III. SONUÇ 6552 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanuna eklenen “ek madde 9” ile ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı 1/4/2015 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir. Yapılan bu düzenleme ile ev hizmetlerinde sigortalı çalıştırılanlar için yapılacak bildirimler basitleştirilirken ev hizmetlerinde çalışanlar 10 günden az çalışanlar, 10 gün ve daha fazla çalışanlar olarak ikiye ayrılmıştır. Diğer taraftan bu işlerde çalışanların 10 gün ve daha fazla ve 10 günden az çalışanlar şeklinde ayrıştırılması 10 günden az çalışanları bir nevi sosyal güvenlik kapsamı dışına iterken kriter olarak alınan 10 günlük çalışmanın hangi bilimsel gerekçelere dayandırıldığı, bu şekilde çalışanların sosyal güvenliğinin nasıl sağlanacağı izaha muhtaçtır. Burada 10 günden az sigortalı çalışanlar için “% 32,5 oranındaki uzun vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası primini takip eden ayın sonuna kadar ödemeleri halinde kapsam altına alınmaktadırlar” şeklindeki bir savunma gerçekçi olmayacaktır. Zira bu işlerde çalışan kişiler gelir durumuna göre toplumun en alt seviyesindeki insanlardır. Dolayısıyla bugününü garantiye alamayan kişilerden yarınını düşünmelerini beklemek hayatın olağan akışına uygun düşmeyecektir (Çakar, 2015, 218). Diğer taraftan uygulama esaslarının açıklandığı tebliğde, özellikle 10 gün ve daha fazla süreyle çalışanların bildirimlerinin yasal süresi içinde yapılmaması ve işten ayrılış bildirimlerinin yasal süresi içinde yapılmaması durumlarında ön görülen idari para cezalarının yasal dayanaktan yoksun olduğunu söylemek mümkündür. Yine tebliğde 10 günden az çalışmanın tespitinde günlük 7,5 saatin altındaki çalışmaların 1 gün olarak kabul edileceği, 10 günden az çalışılan sürelerin birbirini takip eden günler olabileceği gibi ayın farklı günleri de olabileceği belirtilmiştir. Buradaki kasıt toplam çalışma saatinin 7,5’a bölünmesinde küsurun 1 güne tamamlanacağı değilse bu hükmünün de kanuna aykırı olduğunu ve üzerinde tartışılması gerektiğini ifade etmeliyiz.

202

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Çakar, Erden (2015). “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılanların SGK’ya Bildirimi Nasıl Yapılacak?” Yaklaşım Dergisi. 269 (2015 Mayıs):214-218 Çakar, Erden ve Özdamar, Murat. (2014). “Yeni Dönemde Ev Hizmetlerinde Çalışanların Sosyal Güvenliği Nasıl Sağlanacak?” Yaklaşım Dergisi. 261 (Eylül 2014): 172-175 Kurt, Resul (2004). İş Hukuku ve Sosyal Sigorta Mevzuatında Usul ve Esaslar, 3. Bs. İstanbul: İSMMMO Yayınları. Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (01.04.2015). Ev Hizmetlerinde 5510 Sayılı Kanunun Ek 9 Uncu Maddesi Kapsamında Sigortalı Çalıştırılması Hakkında Tebliğ Ankara: Resmi Gazete (29313 sayılı) T.C. Yasalar (11.09.2014). 6552 sayılı İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29116 sayılı) T.C. Yasalar (16.05.2006). 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı) HAKEMSİZ YAZI

MAYIS - HAZİRAN 2015

203

MALİ

ÇÖZÜM

YURTDIŞINDA YAŞAYAN TÜRK VATANDAŞLARININ BORÇLANMA YAPARAK TÜRKİYE’DEN EMEKLİ OLMA ŞARTLARI ** Özer DEMİRDİZEN64

ÖZ Türk sosyal güvenlik sisteminde, yurtdışında yaşayan Türk vatandaşlarının yurtdışında geçen sürelerini borçlanarak Türkiye’den emekli aylığı alma hakları bulunmaktadır. Tercih edilecek sigortalılık statüsü ile borçlanılacak süre aralıklarının bağlanacak olan emekli aylığı üzerindeki etkisi büyüktür. Yurtdışında geçen sürelerin borçlanmasını düzenleyen 3201 sayılı Kanunda 6552 sayılı Kanun ile önemli değişiklikler yapılmıştır. Makalemizde, yapılan son değişiklikler sonrasında yurtdışında yaşayan Türk vatandaşlarının buralarda geçen sürelerini borçlanarak emekli olmaları konusu detaylı bir şekilde açıklanmaktadır. Anahtar Sözcükler: 3201 sayılı Kanun, yurtdışında geçen süreler, borçlanma, emeklilik. 1. GİRİŞ Dışişleri Bakanlığı verilerine göre yurtdışında yaşayan 5 milyonu aşkın Türk toplumunun yaklaşık 4 milyonu Batı Avrupa ülkelerinde, 300.000’i Kuzey Amerika’da, 200.000’i Orta Doğu’da, 150.000’i de Avustralya’da yaşamaktadır. Yaz tatilinin başlamasıyla birlikte yurt dışında yaşayan bu vatandaşlarımızın büyük bir bölümü tatil için Türkiye’ye gelmişlerdir. Ülkesine tatile gelen bu vatandaşlarımızın en çok merak ettikleri konulardan biri şüphesiz hizmet borçlanması yaparak Türkiye’den emekli olabilme konusudur. 6552 sayılı Torba Kanun ile yurtdışında geçen sürelerin borçlanması işlemlerinde bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu çalışmamızda, yapılan bu değişiklikler sonrasında yurtdışında geçen sürelerin borçlanması konusu ana hatlarıyla birlikte anlatılmaktadır. 2. BORÇLANMA ŞARTLARI VE BORÇLANMA KAPSAMINDAKİ SÜRELER 3201 sayılı Yurtdışında Bulunan Türk Vatandaşlarının Yurtdışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Ka-

*64 * Sosyal Güvenlik Denetmeni, Mali Hukuk Bilim Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 15.07.2015 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.08.2015

MAYIS - HAZİRAN 2015

205

MALİ

ÇÖZÜM

nun ile yabancı ülkelerde yaşayan vatandaşlarımıza yurtdışında geçen süreleri borçlanarak kendi ülkelerinden emekli olabilme imkanı tanınmıştır. Bu borçlanmanın bazı şartları bulunmaktadır. Bu şartların neler olduğu aşağıdaki paragraflarda açıklanmaktadır. 6552 sayılı Torba Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde borçlanma yapacak kişinin borçlanma talep tarihinde Türk vatandaşı veya çifte vatandaş (vatandaşlıklardan biri Türk vatandaşı olacak) olması gerekmekte idi. Fakat yapılan değişiklikle birlikte doğumla Türk vatandaşı olup da “çıkma izni almak suretiyle Türk 1 1 de borçlanma hakkı tanınmıştır. vatandaşlığını kaybedenlere”65 Diğer bir husus ise hangi sürelerin borçlanabileceğidir. 18 yaşını doldurduktan sonra, Türk vatandaşı olarak yurtdışında geçen ve belgelendirilen sigortalılık süreleri ve bu süreleri arasında veya sonunda her birinde bir yıla kadar olan işsizlik süreleri ile yurt dışında ev kadını olarak geçen süreler borçlandırılabilmektedir. Burada, dikkat edilmesi gereken husus borçlanılması istenen sürelerde ilgilinin Türk vatandaşı veya çifte vatandaş (vatandaşlıklardan biri Türk vatandaşı olacak) olması gerektiğidir. Her ne kadar çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenlere başvuru yapma hakkı tanınmış olsa da vatandaşlığını kaybettiği süreleri borçlanma hakkı verilmemiş, sadece Türk vatandaşlığında geçen süreleri borçlanma sınırlaması getirilmiştir. Borçlanma yapılacak sürelerde Türk vatandaşı olma zorunluluğu bulunduğundan Türk vatandaşlığının kaybedilmesinden sonra yurtdışında geçen sigortalılık, işsizlik ve ev kadınlığı süreleri borçlanma kapsamında değerlendirilmemektedir. Borçlanmak isteyenler, yurtdışında geçen sürelerinin tamamını veya istediği kadarını borçlanabilmektedir. Kısmi borçlanma yapmak isteyenlerin, borçlanacakları süreleri gün, ay ve yıl olarak belirtmeleri gerekmektedir. Borçlanma tutarı, prime esas kazancın alt ve üst sınırı arasında olmak kaydıyla kendileri tarafından belirlenecek günlük kazancın yüzde 32’sinin borçlanacak gün sayısı ile çarpımı kadardır. Buna göre, 01/07/2015-31/12/2015 tarihleri arasında yapılacak otuz günlük borçlanmanın tutarı, en az 407,52-TL olacaktır. Örneklemek gerekirse, bu dönemde 5400 günlük yurtdışı borçlanması yapmak isteyen birinin ödemesi gereken tutar 73.353,60-TL olacaktır. Borçlanma başvuruları, Yurtdışı Hizmet Borçlanma Talep Dilekçesi66 2 doldurulup, ekine istenen hizmet belgeleri eklenerek imzalandıktan sonra 165 TC İçişleri Bakanlığı Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğünden alınan bilgilere göre doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybeden ancak 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanunu’nun 28.maddesinde belirtilen haklardan faydalanabilecek kimseleri ifade etmektedir. 2 Söz konusu dilekçe için bkz. SGK, 2011/48 sayılı Genelge, EK-1. 66

206

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

doğrudan ya da posta yoluyla SGK’nın ilgili birimine yapılacaktır. Borçlanma tutarının tespitinde, dilekçenin doğrudan verildiği veya adi posta/kargo yoluyla gönderildiği durumlarda SGK kayıtlarına girdiği tarih, taahhütlü/iadeli taahhütlü/APS yoluyla gönderildiği durumlarda ise postaya verildiği tarih esas alınmaktadır. Tahakkuk ettirilen borç tutarı, ilgiliye iadeli taahhütlü olarak tebliğ edilmektedir. Tebliğ edilen borcun üç ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Üç ay içinde ödenmemesi halinde, borçlanma işlemi geçersiz sayılmakta ve ilgilinin yeniden başvuru yapması istenmektedir. 3. BORÇLANILAN SÜRELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ VE SİGORTALILIĞIN BAŞLANGICI Yurtdışı hizmet borçlanmasına dair sürelerin hangi statüde sigortalılık haline göre geçmiş sayılacağının belirlenmesinde söz konusu süreler, başvuru sahiplerinin Türkiye’de sigortalılıkları varsa borçlanma tarihindeki en son sigortalılık haline göre, sigortalılıkları yoksa 4/1-b (eski Bağ-Kur) kapsamında geçmiş sigortalılık süresi olarak kabul edilmektedir. 6552 sayılı Torba Kanun ile 3201 sayılı Kanuna; “uluslararası sosyal güvenlik sözleşmelerinde Türk sigortasına girişinden önce akit ülke sigortasına girdiği tarihin Türk sigortasına girdiği tarih olarak kabul edileceğine ilişkin özel hüküm bulunan ülkelerdeki sigortalılık sürelerini borçlananların akit ülkede ilk defa çalışmaya başladıkları tarih ilk işe giriş tarihi olarak kabul edilir” hükmü eklenmiştir. 3201 sayılı Kanuna eklenen bu hüküm gereğince sosyal güvenlik sözleşmesinde özel hüküm bulunan Almanya, Arnavutluk, Avusturya, Azerbaycan, Belçika, Bosna Hersek, Çek Cumhuriyeti, Fransa, Gürcistan, Hırvatistan, Hollanda, İsviçre, Kanada, Kebek, KKTC, Lüksemburg, Makedonya ve Slovakya’daki sigortalılık sürelerini borçlananların bu ülkelerdeki ilk işe başlama tarihi, Türkiye’de hiç çalışma yoksa ya da Türkiye’deki sigortalılığın başlangıç tarihinden önce ise aylığa hak kazanıp kazanmadıklarının tespitinde Türkiye’de ilk işe giriş tarihi olarak kabul edilmektedir. Örnek-1: Türkiye’de 4/1-a (eski SSK) kapsamında 01/08/2014 tarihinde, Almanya’da ise 01/01/1984 tarihinde çalışmaya başlayan sigortalı Mehmet Bey, Almanya’da 01/01/1984-31/12/1998 süresinde geçen 5400 gün çalışmasını borçlanmıştır. Adı geçen, adına tahakkuk ettirilen borç miktarını 18/03/2015 tarihinde ödemiş ve 18/03/2015 tarihinde aylık talebinde bulunmuştur. Bu durumda ilgilinin MAYIS - HAZİRAN 2015

207

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de ilk işe giriş tarihi 01/01/1984 olarak dikkate alınacak ve aylığa hak kazanıp kazanmadığının tespiti bu tarihe göre yapılacaktır. Örnek-2: Türkiye’de 5510 sayılı Kanunun 4/1-b (eski Bağ-Kur) kapsamında 01/06/2013 tarihinde çalışmaya başlayan sigortalı Ali Bey, Avusturya’da geçen 01/05/2001-01/05/2005 tarihleri arasındaki hizmetlerini borçlanmış ve borcunu ödedikten sonra 20/09/2014 tarihinde malullük aylığı talebinde bulunmuştur. Bu durumda ilgilinin Türkiye’de ilk işe giriş tarihi 01/05/2001 olarak dikkate alınacak ve aylığa hak kazanıp kazanmadığının tespiti bu tarihe göre yapılacaktır. Ev kadınlığı süreleri akit ülke mevzuatına göre sigortalılık süresi olarak kabul edilmediğinden bu süreleri borçlananların sözleşmeli ülkelerdeki ikamet tarihleri Türkiye’deki ilk işe giriş tarihi olarak kabul edilmemektedir. Akit ülke mevzuatına göre ikamet süreleri borçlandırılacak süre niteliğinde olmadığından, ikamet süresinin başlangıcı da ülkemizde ilk işe giriş tarihinin tespitinde dikkate alınmamaktadır. Yukarıda bahsi geçen 18 ülke haricindeki diğer sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmış Danimarka, İngiltere, İsveç, Libya, Norveç, Romanya, Sırbistan ve Avrupa Sosyal Güvenlik Sözleşmesi kapsamında hizmet birleştirilmesi yapılan İspanya, İtalya ve Portekiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkelerde geçen sürelerini borçlananların ilk işe giriş tarihinin, Türkiye’de çalışma yoksa borcun ödendiği en son tarihten, Türkiye’deki çalışmanın başladığı tarihten önceki yurtdışı süreleri borçlanılmış ise Türkiye’de ilk defa çalışılmaya başlanılan tarihten, borçlanılan gün kadar geriye gidilerek belirlenmesine devam edilmektedir. Örnek-3: Türkiye’de 4/1-a kapsamında 15/07/2014 tarihinde, İngiltere’de ise 01/01/1986 tarihinde çalışmaya başlayan sigortalı, İngiltere’de 01/01/198601/01/2002 süresinde geçen 5760 gün sigortalılık süresini borçlanmıştır. Adı geçen, adına tahakkuk ettirilen borç miktarını 15/10/2014 tarihinde ödemiş ve aynı tarihte aylık talebinde bulunmuştur. Ülkemiz ile İngiltere arasında yürürlükte bulunan sosyal güvenlik sözleşmesinde, Türk sigortasına girişinden önce İngiltere sigortasına girişin, Türk sigortasına giriş olarak kabul edileceğine ilişkin bir hüküm yer almadığından adı geçenin ilk işe giriş tarihi, 15/07/2014 tarihinden 5760 gün geriye götürülerek belirlenecektir. Türkiye’de sigortalılığı bulunan başvuru sahibince borçlanmak istenilen sürenin tarih aralığı belirtilmişse belirtilen süre, tarih aralığı belirtilmemişse 208

MAYIS - HAZİRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ispatlayıcı belgelerde kayıtlı bulunan tarihler arasındaki son tarihten geriye doğru olmak üzere borçlanmak istediği gün sayısı esas alınmaktadır. Türkiye’de sigortalılığı bulunmayan başvuru sahiplerinin sigortalılıklarının başlangıç tarihi, borçlarını ödedikleri tarihten borçlanılan gün sayısı kadar geriye götürülmek suretiyle tespit edilmektedir. Bu tespitlerde bir yıl 360 gün, bir ay 30 gün olarak hesaplanmaktadır. Borçlandırma sonucunda değerlendirilen sürelerin aylık bağlanmasında dikkate alınabilmesi için; tahakkuk ettirilen borcun tamamının ödenmiş olması ve aylığa hak kazanılmış olmak şartıyla (gerekli prim gün sayısı, sigortalılık 3 ile başvuruda süresi ve/veya yaş) SGK’ya, Tahsis Talep ve Beyan Dilekçesi67 bulunulması gerekmektedir. Ayrıca, aylık talebinde bulunacak kişilerin, yurtdışındaki çalışmalarının sona ermesi ve ikamete dayalı bir sosyal sigorta ya da sosyal yardım ödeneği almamaları gerekmektedir. Başvuruda bulunanların aylıkları, talep tarihlerini takip eden aybaşından itibaren bağlanmaktadır. 3201 sayılı Kanuna göre yurtdışı borçlanması yaparak aylık bağlananlardan tekrar yurt dışında yabancı ülke mevzuatına tabi çalışanlar, ikamete dayalı bir sosyal sigorta ya da sosyal yardım ödeneği alanların aylıkları, tekrar çalışmaya başladıkları veya ikamete dayalı bir ödenek almaya başladıkları tarihten itibaren kesilmektedir. Yurtdışında çalışması sona erenlerin veya ikamete dayalı bir ödenek alanlardan ödenekleri sona erenlerin, aylıklarının tekrar ödenmesi için yazılı talepte bulunmaları halinde, talep tarihini izleyen ay başından itibaren aylıkları tekrar ödenmeye başlanmaktadır. 4. SONUÇ Yapılan son değişikliklerle birlikte, yurtdışında geçen sürelerini borçlanmak isteyenlerin Türk vatandaşı olma zorunluluğu kaldırılmış ve çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenlere de borçlanma talebinde bulunma imkanı sağlanmıştır. Yapılan bir diğer değişiklik ise, uluslararası sosyal güvenlik sözleşmelerinde Türk sigortasına girişinden önce akit ülke sigortasına girdiği tarihin Türk sigortasına girdiği tarih olarak kabul edileceğine ilişkin özel hüküm bulunan ülkelerdeki sigortalılık sürelerini borçlananların akit ülkede ilk defa çalışmaya başladıkları tarihin ilk işe giriş tarihi olarak kabul edilmesidir. Makalede de belirtildiği üzere başvuru sahiplerinin borçlanmaları, Türkiye’de sigortalılıkları varsa borçlanma tarihindeki en son sigortalılık haline göre, sigortalılıkları yoksa 4/1-b bendi (eski Bağ-Kur) kapsamında değerlendi-

3673 Söz konusu belge için bkz. SGK, 2011/58 sayılı Genelge, EK-2.

MAYIS - HAZİRAN 2015

209

MALİ

ÇÖZÜM

rilmektedir. Özellikle, 4/1-a (eski SSK) kapsamında emekli olmak isteyenler için Türkiye’de bu kapsamda sigortalılıklarının bulunması gerekmektedir. Sigortalılık statüsünün, aylığı arttırıcı etkiye sahip olduğu ve aylık bağlandıktan sonra bunu değiştirme veya düzeltme imkanının olmadığı unutulmamalıdır. KAYNAKÇA Dışişleri Bakanlığı, http://www.mfa.gov.tr/yurtdisinda-yasayan-turkler_.tr.mfa Sosyal Güvenlik Kurumu (06.11.2008). Yurtdışında Geçen Sürelerin Borçlandırılması Ve Değerlendirilmesine İlişkin Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (27046 sayılı) Sosyal Güvenlik Kurumu (08.06.2011). Yurtdışı borçlanma ve tahsis işlemleri konulu 2011/48 sayılı Genelge. Ankara. Sosyal Güvenlik Kurumu (22.07.2011). Kanuna göre 4/1-(a) ve 4/1-(b) kapsamındaki sigortalıların tahsis işlemleri konulu 2011/58 sayılı Genelge. Ankara. Sosyal Güvenlik Kurumu (29.09.2014). 3201 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler konulu 2014/27 sayılı Genelge. Ankara. T.C. Yasalar (11.09.2014) 6552 sayılı İş Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29116 mükerrer sayılı). T.C. Yasalar (16.06.2006) 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı). T.C. Yasalar (22.05.1985) 3201 sayılı Yurt Dışında Bulunan Türk Vatandaşlarının Yurt Dışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (18761 sayılı).

210

MAYIS - HAZİRAN