Malicozum142 by Istanbul SMMM Odası

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ TEMMUZ - AĞUSTOS 2017 / July - August 2017 / YIL 27 - YEAR 27 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

YAYIN KURULU Publication Board Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni) Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri Karakaşlıoğlu (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye) Hafize Öztürk (Üye) Hacı Demir (Üye)

ISSN 1303-5444

Net 3000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Elma Basım Yayın ve İletisim Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. Tevfikbey Mh. Halkalı Cd. No:162/7 Sefakoy Küçükcekmece İstanbul Telefon: 212 697 30 30 Fax: 212 697 70 70

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (İstanbul Yıldız Ünv.)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNSÖZ Değerli Mali Çözüm Okurları, Yaz aylarının sıcağını çok fazla hissettiğimiz bu günlerde işimizi ve tatil planlarımızı yaparken maalesef zorlanıyoruz. Yaşanan doğal afetler 2017 yılına damgasını vururken küresel ısınmanın etkilerinin, bilim insanlarının ve uzmanların yıllardır yaptıkları uyarılardaki haklılık paylarını ortaya koyduğunu ibretle izliyoruz. Çarpık şehirleşmenin, sanayi ve yanlış tarım uygulamalarının doğal hayatın üzerindeki tahribatı, geleceğimizi tehdit ediyor. Bugünün rant kavgaları ve insanoğlunun hırsları, karşılanamayan istek ve arzuları bizleri gelecek nesillere taşımada her gün biraz daha zorluyor. Hazırlanmaya çalıştığımız her günümüz, belki de her saatimizin yaşanabilecek olası tehlikelerle dolu ve bizler bu tehlikelerin çoğu zaman farkında olamadan günümüzü planlamaya ve üretken olmaya çalışıyoruz. Mesleki yaşantımız da bu talihsiz gelişmelerin ülke ve dünya ekonominin üzerindeki olumsuz etkilerinden büyük ölçüde payını alıyor. Gelir dağılımlarındaki uçurumlar, dünya nüfusunun savaş ve doğal afetlerle hızla yer değiştirmesi, yerüstü ve yeraltı kaynaklarının tükenişi ve yeni kaynakların arayışındaki acımasız saldırılar; güçlü ekonomilerin geri kalmış ve gelişmiş ülkelerdeki baskılarını arttırıyor ve dünya insanını birbirine karşı çok daha acımasız hale getiriyor. Bu ortamlarda birlikte hareket etmenin, ulus olmanın, ülkemizi korumanın, insanımızın hak ettiği, çalışmasının karşılığını alabildiği koşulların oluşturulmasının adalet, eşitlik temelinde önemi toplumun her kesimi tarafından çok iyi bilinmektedir. Ülke yönetimlerinden beklentilerimiz de bu doğrultudadır. Çalışan, üreten insanların biraraya geldiği meslek örgütlenmelerinde de ihtiyaç duyduğumuz, güvenli ve gelecek endişesi taşımadığımız ortamların yaratılmasına yöneliktir. İnsanımız ancak yaratılacak bu güvenli ortamlarda gücünü çok daha iyi ortaya koyabilecektir ve ülke kalkınmasındaki temel unsurda insanımızın gücüdür. Türkiye genelinde yüzbini aşan meslek mensubu sayımızın taşıdığı sorumluluklarının bilinciyle Türmob ve odalarımız meslektaşımızı geleceğe hazırlayabilmek, birlik beraberliğimizi sağlayabilmek adına çalışmalarına

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

devam etmektedir. Bugünden yarını görebilmek, dünyadaki gelişmeleri yakından takip edebilmek tüm üyelerimizin beklentisi olup, bizleri de bu bilinçle hareket etmeye yönlendirmektedir. Uluslararası muhasebe uygulamalarından hareketle bağımsız denetime tâbi olup Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) uygulamayan işletmelerin uygulayacakları Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) 29.07.2017 tarihli resmi gazetede yayınlanmıştır. Odalarımız yeni dönem eğitimlerinde yeni standart seti değerlendirecek ve sizlerin bilgisine sunacaktır. Sevgi ve Saygılarımla, Yücel AKDEMİR Başkan

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Kapsamındaki İnşaat İşlerinin Hukuki Ve Vergisel Boyutu İle Muhasebe Uygulamaları Tax Related Issues And Recognition Of “Construction Contracts In Return Of Land Share” Doç. Dr. Murat AZALTUN - Hüseyin Tamer ALTUNBAŞ

Yeni Bir Vergi Teşvik Kurumu: Bölgesel Yönetim Merkezleri A New Tax Incentive Institution: Regional Management Offices Yrd. Doç. Dr. Yasemin TAŞKIN

Farklı Finansal Raporlardan Elde Edilen Performans Ölçütleri İle Cari Piyasa Değerleri Arasındaki İlişkinin Belirlenmesi: BIST 50 Şirketleri Üzerine Bir Araştırma Determination Of The Relationship Between Performance Measurements Obtained From Different Financial Reports And Current Market Values: A Research On Bist 50 Companies Yrd. Doç. Dr. Erkan ÖZTÜRK

Muhasebe Meslek Elemanı Adaylarının İletişim Becerisi Algıları Üzerine Bir Araştırma: Gazanfer Bilge Meslek Yüksekokulu Örneği A Research On The Perception Of Comminication Skill Of The Professional Accounting Candidates: The Case Of Gazanfer Bilge Vocational School Öğr. Gör. Dr. Cengiz GÜNEY

Süt Ütretimi Yapılan Örnek Bir Besi Çiftliğinde Maliyetleme Milking A Dairy Farm With Milk Production Şenay AKAR

Serbest Çalışan Avukatlar İş Sözleşmesi Kapsamında Çalışabilir Mi? Can Self-Employment Lawyers Working Which Criteria Are Framed With Regard To Labor Contract? Ali Kemal TERZI

133

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Sermaye Şirketleri İçin Pay Defteri Kayıt Ve Yenileme Esasları Soner ALTAŞ

149

Anonim Şirketlerde Aktiflerin Borçları Karşılayamama (Borca Batıklık) Hali Mustafa YAVUZ

155

Limited Şirketlerin Ödenmeyen Kamu Borçlarından Dolayı Müdürlerin Sorumluluğu Özkan ARSLAN 165 Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulu Üyelerinin Gündeme Bağlılık İlkesi Kapsamında Görevden Alınması Ufuk ÜNLÜ

179

Cep Telefonu Uygulamaları Ve Bilgisayar Yazılım Faaliyetlerinde Gösterilen Reklamlardan Elde Edilen Gelirin Vergilendirilmesi Ertan AYDOĞAN

185

Transit Ticarette Beyannamelere Uygulanan Avrupa Birliği İstisnası Ömer AYDEMIR

191

Kurumlar Vergisinde Zarar Mahsubu Ve Özellikli Durumlar Kamuran ÇAĞLAR

197

İşgücü Temin Hizmetleri Ve Hizmet Alımı İhalelerinde Vergisel Yansımalar Mustafa ŞEN

217

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Gümrük Uzlaşma Müessesesi ve Vergi Hukukunda Uzlaşmanın Kaldırılması Mustafa ŞAHIN Gümrük Uzlaşma Müessesesi ve Vergi Hukukunda Uzlaşmanın Kaldırılması Kenan AKBULUT Yurtdışından Ülkemize İşyerini Nakletmek Suretiyle Getirilen Sermaye Mallarına Muafiyet Tanınır Mı? Bilgehan ÖZKAN Personele Yapılan Avans Ödemelerinin Vergi, İş Ve Sosyal Güvenlik Mevzuatı Kapsamında Değerlendirilmesi Kemal ÜNLÜ

225

235

245

251

Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Hakkında Kanun Hükümleri Çerçevesinde Ödeme Emri Ve Ödeme Emrine Karşı Dava Açılması İbrahim APALI

257

Ölüm Sigortasından Sağlanan Yardımlarda Zamanaşımı Yasin KULAKSIZ

273

Yayın Politikası İlkeleri

279

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MA MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEERED PAPERS

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

OCAK - ŞUBAT 2016

MALİ

ÇÖZÜM

ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ KAPSAMINDAKİ İNŞAAT İŞLERİNİN HUKUKİ VE VERGİSEL BOYUTU İLE MUHASEBE UYGULAMALARI TAX RELATED ISSUES AND RECOGNITION OF “CONSTRUCTION CONTRACTS IN RETURN OF LAND SHARE” Doç. Dr. Murat AZALTUN1* Hüseyin Tamer ALTUNBAŞ2** ÖZ Türkiye’de sanayileşme ile birlikte ortaya çıkan sosyoekonomik değişimler, kentleşme olgusu ve kentlere göçün hızlanması, inşaat sektöründe konut yapımcılığına önemli bir boyut kazandırmıştır. Ancak planlı bir üretime geçişe imkân bulamadan ortaya çıkan bu gereksinimin denetimsiz bir biçimde karşılanması, konut üretiminde karlılığı tek amaç haline getirmiş, kentlerde plansız ve kalitesiz konut üretimleri yaygınlaşmıştır. Bu olumsuz görünüme rağmen konut üretiminin bu dönemde ülkemiz ekonomisine, istihdam ve yatırım olarak büyük katkılarda bulunduğu da bir gerçektir. Bu arada olumlu bir gelişme, ticari ve sosyal yapı niteliğinde çok katlı bina yapımında görülmüştür. Gelişme sürecinde olan ülkemizde yaşanan ekonomik ve sosyal değişim, kentleşme ve konut sorunlarının sürekli olarak yeniden tanımlanması, yeni politika ve çözüm önerileri geliştirilmesini gerekli kılmaktadır. Ülkemizde özellikle büyük yerleşim yerlerinde kentleşmenin hızlanmasıyla birlikte sıklıkla karşılaşılan yeni bir hukuki müessese; Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesidir. Bu çalışmanın amacı, uygulamada sıkça karşılaşılan ‘‘Arsa Payı Karşılığı İnşaat’’ sözleşmesinin hukuki niteliği ile vergi kanunları karşısındaki durumuna açıklık getirmektir. Son olarak ‘‘Arsa Payı Karşılığı İnşaat’’ sözleşmesinin muhasebeleştirilmesini uygulamalı bir örnekle açıklamaktır. Anahtar Sözcükler: Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi, Toplam İnşaat Maliyeti, Müteahhit Arsa Payı Maliyeti, Emsal Bedel. *1 * İstanbul Okan Üniversitesi, Uygulamalı Bilimler Yüksek Okulu, Muhasebe ve Denetim Bölümü ** 2 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Makale Geliş Tarihi: 02.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 07.06.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Turkey emerged with industrialization in the socio-economic changes, urbanization and the acceleration of migration to cities in the construction sector has added an important dimension to the production of housing. However, this requirement resulting from the opportunity of a planned transition to production in an unsupervised manner to be met, for the sole purpose of profitability in housing production has become the production of unplanned and poor quality housing in the city has become widespread. Despite this negative view, the country’s economy during this period, housing production, employment and investment it is a fact that made a large contribution. In the meantime, a positive development, commercial and social structure in the nature of a multi-storey building construction has been observed. Development in our country which is in the process of economic and social change, urbanization and housing problems are constantly redefined, necessitates the development of new policies and solutions. In our country, especially in larger urban areas with the acceleration of urbanization, frequently a new legal institution; a construction contract in return for a share of the plot. The aim of this study, frequently encountered in practice ‘in return for a share of the plot construction’ to clarify the status of the legal nature of the contract with tax laws. Finally, ‘land in return for a share of construction’ do not fall within the scope of the agreement to explain with a practical example. Keywords: Construction Contract in Return of Land Share, Total Cost, Total Construction Cost, Land Share Cost of the Contractor, Imputed Cost. 1. GİRİŞ Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, arsa sahibinin arsasının belirli paylarının mülkiyetini, yüklenicinin arsa üzerinde inşa edeceği yapının belirlenen bağımsız bölümlerinin teslimi karşılığında yükleniciye devretmeyi taahhüt etmesidir (Erman, 2010, 1; Yavuz, Acar ve Özen, 2014, 66). Bir başka ifadeyle; yüklenici genellikle kendi malzemesiyle yapacağı yapının bir bölümünü arsa sahibine vermeyi yükümlenmekte, arsa sahibi ise üzerinde inşaat yapılacak arsanın belli bir payının tapuda yükleniciye devrini taahhüt etmektedir (Kostakoğlu, 2015, 75; Öz, 2013, 6).

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri, eser sözleşmesi ile taşınmaz satımı sözleşmelerinin unsurlarını taşımaktadır. Kanunda düzenlenmiş sözleşme tipleri olan satım ve eser sözleşmesine ait edimlerin, kanunda düzenlenmeyen bir şekilde bir araya gelmesiyle oluşan onlardan bağımsız bir sözleşmedir (Coşkun, 2010, 26). Başka bir deyişle arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, biri eser sözleşmesi ve diğeri ise satış sözleşmesine ait iki farklı sözleşme unsurunun bir araya getirilmesi ile oluşan çifte tipli karma sözleşmedir (Gümüş, 2014, 113). Bu tanımlar ve bilgiler ışığında, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, arsa sahibinin arsasına ait belli payları yükleniciye devretmesi karşılığında, arsa sahibine ait taşınmazda yüklenicinin yapı inşa ederek, bağımsız bölümler kazandırdığı karma nitelikli kendine özgü bir sözleşme olarak ifade etmek mümkündür. Taraflardan arsa sahibi arsasını değerlendirmek suretiyle gelir elde etmiş, yüklenici de sermayesini değerlendirmiş ve kar elde etmiş olmaktadır 2. ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEMELERİ ve HUKUKİ NİTELİĞİ 2.1. Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinde Taraflar Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin tarafları, bir yapıyı inşa ederek teslim etmeyi taahhüt eden yüklenici ile bunun karşılığında bedel (arsa payı) ödemeyi üstlenen arsa sahibidir (Erman, 2010, 1; Aydemir, 2009, 89; Akkayan Yıldırım, 2004, 49). - Yüklenici: Yüklenici, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesine konu olan yapıyı imal ve inşa etmek suretiyle meydana getiren ve arsa sahibine teslim ile yükümlü kişidir. (Akkayan Yıldırım, 2004, 50). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinde yapı meydana getirme borcu altına giren birden çok yüklenici olabilir. Hatta yüklenicilerin adi ortaklık şeklinde bir araya gelip, inşaatı birlikte yapmaları da olasıdır. Yüklenicilerin bu tür gruplaşmalarının en büyük nedeni, güç birliği yaparak yapının inşasını gerçekleştirme amacıdır. Bu birlikteliğin genellikle rastlanan türleri ortak girişim (joint venture) ve konsorsiyumdur (Öz, 2013, 44; Uygur, 2012, 2151; Zevkliler ve Gökyayla, 2015, 500). Her iki grup da, büyük

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

hacimli inşaatlarda bir araya gelen yüklenicilerden oluşmaktadır. Ortak girişimi oluşturan yükleniciler müteselsilen sorumlu olarak, hak ve sorumluluklarıyla işin bütününü birlikte yaparlar. Konsorsiyumda ise yükleniciler hak ve sorumluluklarını ayırarak, kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısmını yapmak üzere ortaklık yaparlar (Kurt, 2012, 39; Zevkliler ve Gökyayla, 2015, 500; Uçar, 2003, 25). Her ikisinde de değişmeyen husus, tüm yüklenicilerle arsa sahibi arasında bir ve aynı sözleşmenin olmasıdır. TBK m. 683/III uyarınca taraflarca aksi kararlaştırılmadıkça, yüklenici ortaklar arsa sahibine karşı müteselsilen sorumludur. Yani arsa sahibi her birinin yapacağı kısım ayrı ayrı belirtilmiş olsa bile ifanın yapılmasını veya ifa edilmemeden doğan zararın tazminini dilediği yükleniciden talep edebilir (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 2003; Yargıtay 15. Hukuk Dairesi, 2005). - Arsa Sahibi: Eser sözleşmesinde işsahibi, bir eser meydana getirmeyi başkasına tevdi eden kişidir (Kazmacı, 2015, 16; Serozan, 2006, 55). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibi, genellikle üzerinde inşaat yapılacak taşınmazın sahibidir. Kural olarak arsa sahibinin hak ehliyetine sahip olması gerekir (Erman, 2010, 2; Kocaağa, 2014, 30). Arsa sahipleri arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesine konu olan yapının meydana getirilmesinde ve bu yapıyı teslim almada yararı ya da çıkarı olan gerçek veya tüzel kişilerdir. Arsa sahibinin tapulu olan arazilerde mülkiyet hakkına sahip olduğu gibi, aynı zamanda sözleşme yapma yeteneğine de sahip olması gerekir. Bazen sözleşmeye konu taşınmazın malikleri birden fazla kişi olabilir. Maliklerinin birden fazla kişi olduğu müşterek veya iştirak halinde mülkiyet şeklinde olan taşınmazlarda, maliklerin birlikte hareket ederek sözleşmeyi yapmaları gerekir (Duman, 2014, 162). Arsa sahibi inşaat işlerinde genellikle mühendis veya mimar gibi bir kişiyi işlerin yönetimiyle görevlendirir. Arsa sahibi tarafından görevlendirilen bu mimar ve mühendisler danışman mühendis olarak anılır. Danışman mühendisler arsa sahibi ile yüklenici arasındaki sözleşmenin tarafı değildir (Zevkliler ve Gökyayla, 2015, 469; Kocaağa, 2014, 32; Ruhi, 2011; 604) .

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

2.2. Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinin Hukuki Niteliği 2.2.1. İsimsiz Sözleşmelerden Tam İki Taraflı Karma Sözleşme Olma Niteliği Tarafların her ikisini de karşılıklı edim yükümlülüğü altına sokan ve bu edimlerin değiş-tokuş edilmesini kapsayan sözleşmeler iki taraflı sözleşmelerdir. İki taraflı sözleşmelerde taraflardan her birinin edimi diğerinin edimine karşılık olmak üzere taahhüt edilmiştir. Bu nedenle edimler arasında bir değiş tokuş ilişkisi olup ve bu edimlerden her biri diğerine bağlı olarak kararlaştırılmıştır (Gönen, 2015, 327). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin tarafları karşılıklı olarak hem alacaklı hem de borçludurlar. Arsa sahibi bağımsız bölümler inşa ve teslim edilmesi karşılığında arsa paylarını devir ve ferağ etmeyi borçlanmakta yani borçlu Yüklenicinin borcu yapıyı meydana getirme ve arsa sahibine devretme borcudur. Bu özellikleri nedeniyle arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi tam iki tarafa borç yükleyen ve ivazlı bir sözleşmedir (Akkayan, Yıldırım, 2004, 49). Eser sözleşmesi eserin meydana getirilmesi bölümünü de kapsadığından, iş görme borcu doğuran sözleşmelerdendir (Eren, 2015, 21). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi de bir iş görme sözleşmesidir. Yüklenici iş görme faaliyetiyle belli bir sonucu gerçekleştirmek zorundadır. Yüklenicinin asli edim yükümünün konusunu da bu iş görme sonucu teşkil eder. Kanunda düzenlenmiş olup olmamalarına göre sözleşmeler isimli ve isimsiz sözleşmeler olarak ayrılır. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi TBK’da ayrıca düzenlenmediği için isimsiz bir sözleşmedir (Eren, 2015, 90). Uyuşmazlıklarda hangi hukuk kurallarının uygulanacağının tespiti için, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliğini belirlemek önemlidir. İsimsiz sözleşmeler de kendi içlerinde bileşik, karma ve kendine özgü yapısı olan sözleşmeler olarak ayrılır (Aksoy Dursun, 2008, 192). Bileşik sözleşmede, birbirinden farklı sözleşmeler bir arada düzenlenmekte, ancak varlıklarını korumaktadır (Erman, 2010, 5). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi her ne kadar eser ve taşınmaz satımı sözleşmelerinin unsurlarını taşımakta ise de bu sözleşmeler bağımsızlıklarını koruyamamaktadır. Bu nedenle arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi bileşik sözleşme olarak nitelendirilmemektedir . Kendine özgü (sui generis) sözleşmeler ise kanunen düzenlenmemiş olup, kanunen düzenlenmiş sözleşmelerin unsurlarını taşımazlar. Bu özellikle-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

riyle yeni bir oluşum olan sözleşme tipleridir. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi kanunda düzenlenmiş olan eser ve taşınmaz satımı sözleşmelerinin unsurlarını içerdiğinden, kendine özgü sözleşme olarak da nitelendirilmemektedir (Erman, 2010, 5-6). Karma sözleşmeler ise yasalarda düzenlenmiş sözleşme tiplerine ilişkin değişik öğelerin, yasada öngörülmeyen biçimde bir araya toplanmasıyla oluşurlar. Örneğin, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi (satım + istisna) gibi (Yücel, 2013, 541; Gümüş, 2014, 113). Karma sözleşmelerin de farklı tipleri vardır. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi bunlardan çifte tipli karma sözleşme grubuna girer. Bu sözleşme grubunda taraflardan her birinin farklı bir edimi olup, her birinin edimi belli bir tipe uygunluk gösterir (Serozan, 2006, 55; Aral ve Ayrancı, 2015, 58). Bağımsız bölümlerin yapımı ve teslimi eser sözleşmesinin, arsanın belirli payının mülkiyetinin geçirilmesi ise taşınmaz satımının veya taşınmaz satım vaadinin unsurudur. Yüklenicinin eser sözleşmesindeki eser meydana getirme borcuna karşılık, arsa sahibi taşınmaz satış sözleşmesindeki mülkiyeti devretme borcunu üstlenir. Burada tipler karışımı söz konusu olduğundan, iki ayrı sözleşmenin unsurlarını kendine özgü anlam yapısı içinde karıştırması nedeniyle, çifte tipli karma sözleşme olarak kabul edilir (Tandoğan, 2010, 75; Eren, 2015; 50). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinden doğan uyuşmazlıklarda hangi hükümlerin uygulanacağı sorununa Yargıtay “Taraflar arasında, arsa payı karşılığında kat yapımı diye nitelendirilen çifte tipli bir karma sözleşme kurulmuştur. Uyuşmazlıklarda her bir edimin alındığı sözleşmeye ait kurallar doğrudan doğruya uygulanır” yönünde karar vermektedir (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 1982). Yargıtay’a göre yapı yapma edimi için TBK’nın eser sözleşmesini düzenleyen maddeleri, arsa payı mülkiyetini devir borcu için ise taşınmaz satımına ilişkin hükümleri uygulanır. Doktrinde karma sözleşmeler bakımından kabul edilen kıyas görüşüne (Erman, 2010, 7-8) göre ise; karma sözleşme kendisini oluşturan edimlerden farklı bir yapısal bütünlük sağlar. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesine de bu sözleşmenin içerdiği taşınmaz satım ve eser sözleşmelerine ilişkin hükümler aynen değil, kıyas yoluyla uygulanmalıdır. Uyuşmazlıklarda, sözleşmenin amacı ve tarafların yararları esas alınmak suretiyle hakkaniyete uygun kararlar verilmelidir. Hâkim borçlar hukukunun genel esaslarını uygulayarak gerektiğinde örf ve adet hukukuna da başvurmalıdır. 18

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinde iki sözleşmeden yalnız birine ait unsurlarla hukuki sonuç meydana gelmemektedir. Eser sözleşmesine ait hükümler ile taraflar istedikleri amaca ulaşamayacakları gibi taşınmaz satım hükümlerine göre de taraflar amaçlarına ulaşamazlar. Sözleşmenin arsa payının devri kısmına taşınmaz satımı hükümleri, yapının inşası kısmına da eser sözleşmesi ile ilgili hükümler uygulanmak suretiyle hukuki sorunlar çözümlenemez. Çünkü iki sözleşme bir arada yapılırken ne sadece taşınmaz satışı ne de yapının bağımsız olarak inşası düşünülmemiştir. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin yapısında taşıdığı iki sözleşmeden birinin hükümleri dikkate alınmazsa diğerine zaten bir sonuç bağlanamayacaktır. Ne arsa sahibi, arsa paylarının yapı yapılmadan devrini ne de yüklenici arsa payları olmadan yapının inşasını kabul etmiştir. Bu nedenlerle de Yargıtay’ın inşaat yapımına ilişkin olarak eser sözleşmesi, arsa paylarının devrine ise taşınmaz satım sözleşmesine ait hükümleri uygulayan kararları eleştirilmiştir (Gümüş, 2014, 14). 2.2.2. Ani Edimli Sözleşme Olma Niteliği Sözleşme ilişkisinin ifa süresi bakımından sözleşmeler ani edimli ve sürekli edimli olarak ayrılmaktadır. Ani ve sürekli edim ayırımında kıstas alınacak nokta, alacaklının ifaya olan menfaatinin bir anda mı yoksa bir sürece bağlı olarak mı gerçekleştiğinin belirlenmesidir (Kurt, 2012, 50; Ozanoğlu, 1999, 2). Ani edimli olan borç ilişkilerinde, edimin ifası ve borcun sona ermesi aynı anda olmaktadır. Ani edimli sözleşmelerde süre, ifası gereken edimin niteliğine göre belirlenen ve onun dayattığı bir sonuçtan ibarettir. Sözleşmenin belirleyici bir özelliği olmayıp, alacaklının sözleşme süresine ilişkin bir menfaati bulunmamaktadır. Aksine sonucun en kısa zamanda olması alacaklının menfaatine ise, ani edimli sözleşmelerden söz edilir. Sürekli borç ilişkisi doğuran sözleşmede ise alacaklının menfaati sözleşmenin süresine ilişkin olup, taraflar arasındaki bu borç ilişkisi ne kadar uzun sürerse alacaklı o kadar çok edim elde eder. Bu durumda alacaklının edime ilişkin menfaati, zamana yayılmış olarak ve ifanın devam ettiği her an gerçekleşmektedir (Eren, 2015, 17).

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Sürekli borç ilişkisinin saptanması, özellikle ilişkinin geçersizliğinde uygulanacak hükümler ve feshinde önem taşır. Sürenin belli olmadığı durumlarda bir önele dayanarak taraflara feshi ihbar hakkı tanınmaktadır (TBK m. 328, m. 331, m. 431). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin hangi gruba girdiği tartışmalıdır. Bu ayırım özellikle borç ilişkisinin sona ermesi halinde doğuracağı sonuçlar bakımından önem taşır. Doktrindeki hakim görüşe göre (Kurt, 2012, 50; Selimoğlu, 2015, 30), eser sözleşmesi ani edimli bir sözleşmedir. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin de ani edimli olduğunu savunan görüşe göre; burada arsa sahibi olan alacaklının menfaati ifaya bağlıdır. Yüklenicinin edime yönelik hareketlerinin süreç içinde olması dikkate alınmamalı, arsa sahibinin menfaatinin bir anda mı yoksa zaman içinde mi gerçekleştiğinin tespiti esas alınmalıdır (Canbolat, 2009, 30; Yakuppur, 2009, 56). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin sürekli sözleşme olduğuna dair görüşe göre (Eren, 2015, 63) ise; yüklenici inşaatın belli aşamalarını bitirdiğinde, arsa sahibi arsa paylarını peyderpey devredebileceğinden arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi sürekli borç doğuran sözleşmedir. Bu nedenle ani edimden söz etmek olanaksızdır. Eser sözleşmesini geçici sürekli karmaşığı olarak niteleyen görüşe göre (Serozan, 2007, 175; Erman, 2010, 8) ise; eser sözleşmesi ne tam olarak ani edimli ne de tam olarak sürekli borç ilişkisi doğuran bir sözleşmedir. Yüklenicinin asli edim borçları arasında iş görme faaliyetleri de vardır. İş görme faaliyetleri edim yükümünün tamamen dışında tutulamaz. Ancak eser meydana getirilip arsa sahibine teslim edilmedikçe, bu süreç boyunca iş görme faaliyetinde bulunmuş olmak yükleniciyi asli edim borcundan kurtarmaz. Bu nedenle de, ortada tam anlamıyla sürekli borç ilişkisi doğuran bir sözleşme yoktur. Geçici sürekli karmaşığı bir sözleşme mevcuttur. Bu tartışmaların en önemli sonucu borçlu temerrüdüyle, sözleşmenin sona erdirilmesi durumlarında ortaya çıkmaktadır. Yüklenici teslim günü gelmesine rağmen, binanın büyük bölümünü tamamlamış, ancak bağımsız bölümleri teslim edememişse temerrüde düşmüş olur. Bu durumda arsa sahibinin sözleşmeyi sona erdirmesi sözleşmeyi geçmişe etkili olarak mı ileriye etkili olarak mı ortadan kaldıracağı sorunu görüş farklılıklarına yol açmıştır. Sözleşme ani edimli olarak kabul görülürse, sözleşmeden dönmeyle birlikte geçmişe etkili ola-

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

rak ortadan kalkabilecektir. Bunun sonucu olarak da yüklenici o ana kadar yaptığı işin ve kullandığı malzemelerin bedelini sebepsiz zenginleşme hükümlerine göre alacaktır. Sözleşme sürekli edimli olarak görülürse, fesih ileriye etkili olarak sonuç doğuracak, yerine getirilmiş olan kısım ise ifa olarak varlığını koruyacaktır. Sözleşme ileriye etkili olarak ortadan kaldırılınca da o ana kadar yerine getirilmiş edimlerle orantılı olarak sözleşmede belirlenen ücreti (sözleşmede arsa payı olarak kararlaştırıldığında arsa payı olarak) yüklenici istemeye hak kazanacaktır (Selimoğlu, 2015, 32). Yargıtay eser sözleşmesini ani edimli olarak kabul etmektedir (Yargıtay 14. Hukuk Dairesi, 2009). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesini ise “ani sürekli karmaşığı olan bir sözleşme” olarak kabul etmiştir. İçtihadı Birleştirme Büyük Genel Kurulu’nun T. 25.1.1984 ve E. 983/3, 984/1 sayılı kararında yüklenicinin temerrüdü sonucu, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin feshi halinde farklı hukuki sonuçlar belirlenmiştir. Buna göre; ani edimli olan arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin bazı hallerde ileriye etkili feshedilebileceği; aynı zamanda da yüklenicinin yaptığı imalat oranında bağımsız bölüm tapusunu kazanabileceği kabul edilmiştir. Kararda TMK m. 2 gözetilerek sözleşmenin feshinin, sürekli borç ilişkilerinde olduğu gibi ileriye etkili sonuç doğuracağı kabul edilmektedir. Buna karşılık ileriye etkili fesih için inşaatın bitme oranının ne kadar olması gerektiğinin ölçüsü belirlenmemiştir (Yargıtay 15. Hukuk Dairesi, 2015). Yargıtay son yıllardaki kararlarında, İmar Kanunu’na aykırı bulunmayan ve yüzde doksan ve daha üst oranda tamamlanmış yapılar için ileriye etkili feshi haklı bir neden olarak kabul etmiştir. Buna rağmen İçtihadı Birleştirme Kararına konu olan davada olduğu gibi, sözleşmede kararlaştırılan teslim günü gelmiş ve inşaatın büyük kısmı tamamlanmış ise, feshin ileriye etkili olarak uygulanması yerinde olur. Bu işlemi yaparken TMK m. 2’deki dürüstlük kuralına dayanmak uygun olacaktır. Hakim kararını verirken somut olaya göre karar vererek, yükleniciyi kusurundan faydalandırmamalıdır. Aynı zamanda arsa sahibi de yüklenicinin kusuru nedeniyle sözleşmenin dışında haksız kazanç elde etmemelidir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

3. ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNDE VERGİLENDİRME 3.1. Gelir Vergisi Açısından Vergi Usul Kanunu’nun 19 uncu maddesinde “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumunun tekemmülü ile doğar.” hükmü gereği, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle devlet adına vergi alacağı, mükellef açısından vergi borcu doğar. Vergiyi doğuran olayın vuku bulmasıyla vergiyle ilgili yükümlülükler de başlar. Bu tarih; verginin dönemi, tarh zamanaşımı süresinin başlaması ve bir kısım şekli ve maddi ödevlerin yerine getirilmesi açısından önem taşımaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde yer alan “.. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” hükmünden gelir vergisinde vergiyi doğuran olayın gelirin elde edilmesine bağlandığı sonucu çıkarılmaktadır. Gelirin vergilendirilebilmesi için gelirin elde edilmesi şarttır. Yine değinildiği üzere Gelir Vergisi Kanununda elde etme bazı gelir türlerinde (örneğin değer artış kazancı) “tahsil esasına”; bazı gelir türlerinde (örneğin ticari kazanç) “tahakkuk esasına” göre belirlenmektedir. Bu sebepten konumuz açısından yani arsa sahibinin arsa payını müteahhide devrinde ortaya çıkan gelirin elde edilme zamanı bu devirden elde edilen gelirin nitelendirilmesine bağlı olarak değişiklik gösterecektir. Arsa sahibinin arsa payının müteahhide devrinde ortaya çıkan kazancın “değer artışı kazancı” olarak nitelendirilmesi durumunda, gelirin elde edilme zamanının “tahsil esasına” göre belirlenmesi gerekecektir. Buna göre arsa payı karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi arsa payını müteahhide devri karşılığında kat (bağımsız bölüm) aldığından, katların (bağımsız bölümlerin) inşaat biterek arsa sahibine teslim edilmesiyle arsa sahibi açısından vergi borcu, devlet açısından da vergi alacağı doğmuş olmaktadır. Arsa sahibinin arsa payının müteahhide devrinde ortaya çıkan kazancın “ticari kazanç” olarak nitelendirilmesi durumunda gelirin elde edilme zamanı “tahakkuk esasına” göre belirlenecektir. Buna göre vergilendirilecek kazanç arsa sahibinin arsa payını tapuda müteahhide devretmesi ile doğmaktadır. Bu aşamada genelde arsa sahibi henüz katlar inşa edilmediğinden devir

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

karşılığında fiili bir karşılık alamamakta ancak arsa sahibi için bir alacak (kat alacağı) tahakkuk etmektedir (Kızılot, 2000, 376). Bu sebepten arsa sahibi açısından vergiyi doğuran olay; arsa payı karşılığında aldığı katların satımı (elden çıkarılması) olup bu konuda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği katlardan dolayı bir kazancı olmuş ise müteahhit için vergiyi doğuran olay; katların yapı kullanma izinlerinin alınarak arsa sahibi üzerine teslim edilmesi ile gerçekleşecektir (Dölarslan, 1989, 11). Bu tarihte müteahhit için vergi yükümlülüğü devlet açısından vergi alacağı doğmuş olmaktadır. Üzerinde durulması gereken bir başka husus ise müteahhidin uhdesinde kalan katların satışında (elden çıkarılmasında) vergiyi doğuran olayın ne zaman vuku bulacağıdır. Gelir Vergisi Kanunu’na göre gelirin safi tutarının vergiye tabi tutulduğuna yukarıda değinmiş idik. Arsa sahibi açısından da arsanın devrinden doğan gelirin safi tutarı vergilendirilmelidir. Burada da arsanın devrinin değer artışı kazancı ve ticari kazanç sayılmasına göre farklı matrah belirleme usulleri ortaya çıkmaktadır (Turut, 2009, 221). Arsa sahibinin arsa payının müteahhide devrinde ortaya çıkan gelirin “değer artışı kazancı” olarak nitelendirilmesi durumunda, gelirin safi tutarının diğer bir değişle verginin matrahının belirlenebilmesi için öncelikle devir bedelinin yani gayrisafi gelirin tutarının belirlenmesi gerekmektedir. Akabinde bu tutardan arsanın maliyet bedeli devir nedeniyle arsa sahibince yapılan giderler ve son olarak ödenen vergi ve harçlar düşülmek suretiyle safi tutar ortaya çıkarılacaktır. Arsa sahibinin arsa payının müteahhide devrinde ortaya çıkan gelirin “ticari kazanç” olarak nitelendirilmesi durumunda, safi tutarın (vergi matrahının) belirlenmesi daha kolay olmaktadır. Zira burada arsa bir iktisadi işletmenin aktifinde kayıtlı olduğundan, arsa devri sonucu elde edilen hasılattan arsanın işletmenin aktifinde kayıtlı olan değerinin ve diğer giderlerin düşülmesiyle safi tutar ortaya çıkar. Müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği katlardan dolayı elde ettiği kazancın safi tutarının (verginin matrahının) tespiti için bu katların devir bedelinin (satış hasılatının) ve maliyet bedelinin tespiti gerekmektedir. Çünkü verginin matrahı (safi kazanç) müteahhidin söz konusu katların arsa sahibi-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

ne tesliminden elde ettiği hasılat ile katların kendisine maliyeti arasındaki farktan oluşacaktır. Bir diğer konu da; arsa payı karşılığı inşaat işlerinde müteahhidin uhdesinde kalan katların elden çıkarılması durumunda vergi matrahının nasıl hesaplanacağıdır. Verginin matrahının tespiti için müteahhidin uhdesinde kalan katların maliyet bedelinin tespit edilmesi gerekmektedir. Çünkü verginin matrahı satış sonucunda elde edilen hasılattan maliyet bedelinin düşülmesi ile tespit edilecektir. İnşa edilen katların maliyet bedeli; hammadde, işçilik, genel imal giderleri, genel yönetim giderleri vb. gibi inşaat harcamalarından ve arsa maliyetinden oluşacaktır. Müteahhidin uhdesinde kalan katların arsa maliyetlerinin ne olduğu hususunda çeşitli yaklaşımlar mevcuttur. Genel kabul gören yaklaşım ise müteahhidin arsa sahibine verdiği katlar için yaptığı inşaat masraflarının toplamının kendi uhdesinde kalan katların arsa maliyetini teşkil edeceği yönündedir. Bu yaklaşımın vergi idaresince de benimsendiğini söyleyebiliriz. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir muktezada;” Buna göre arsa payı karşılığında başkasının arsasına yapılan inşaatta toplam inşaat maliyeti, şirketinize ait dairelerle arsa sahibine verilen dairelerin inşası için yapılan harcamaların tutarıdır. Ancak toplam inşaat maliyetinin (harcamanın) arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı ise arsa sahibine yapılan nakit ödemenin arsa payı karşılığı iktisap edilen arsanın maliyet bedelini ifade etmektedir” denilmiştir. Nitekim müteahhidin inşaat için arsa sahibinden aldığı bedel kendi uhdesinde kalan katlara tekabül eden arsa payı olmaktadır. Bu arsa payının rayiç değeri hem müteahhidin hizmet bedeline hem de arsa sahibinin arsayı satış bedeline tekabül etmektedir. 3.2. Kurumlar Vergisi Açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde “Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur.” hükmüne yer verilerek Kurumlar Vergisi’nin konusunun Gelir Vergisi’nin konusuna giren gelir unsurları olduğu açık olarak belirtilmiştir. Arsanın iktisadi bir işletmeye dahil olduğu durumda arsa sahibi işletmenin, arsa payını müteahhide devrinden elde ettiği gelir, “ticari kazanç” mahiyetinde değerlendirilecektir. Arsa sahibi gerçek kişi ise arsa payı kar-

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

şılığı inşaat işinden dolayı elde ettiği kazanç gelir vergisine tabi iken; arsa sahibi kurumlar vergisi kanununda sayılan kurumlardan ise elde ettiği kazanç bu kanun hükümlerine göre vergilendirilecektir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun birinci maddesinde vergiye tabi tutulan kurumlar tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir. Buna göre aşağıda yer alan kurumların kazançları, Kurumlar Vergisi’ne tabidir. • Sermaye şirketleri, • Kooperatifler, • İktisadi kamu kuruluşları, • Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler, • İş ortaklıkları 3.3. Katma Değer Vergisi Açısından Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde sözleşme taraflarının Katma Değer Vergisine tabi olup olmayacağı hususunda Katma Değer Vergisi Kanunu’nda bir düzenleme yoktur. Dolayısıyla arsa payı karşılığı inşaat işlerinin Katma Değer Vergisi bakımından vergilendirilmesi önemli tartışmalara ve ihtilaflara neden olmaktadır. Bu konuda temel tartışma arsa payı karşılığı inşaat işinin “trampa” olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği hususunda yaşanmaktadır. Bu tartışmada arsa sahibinin müteahhide devrettiği arsa payından dolayı KDV söz konusu olup olmayacağı ile müteahhidin arsa sahibine devrettiği katlardan dolayı KDV doğup doğmayacağı sorununa sebep olmaktadır. Bunların yanı sıra eğer bu devirlerin KDV’nin konusuna girdiği kabul edilir ise her iki devir açısından da KDV’ni doğuran olayın gerçekleşme zamanı ve her iki devirdeki KDV’nin matrahının ne olacağı ayrıca sorun olmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1inci maddesinin 2 nci fıkrasında “Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir” hükmüne yer verilerek faaliyetin devamlılığının nasıl tespit edileceği gösterilmiştir. Buna göre Gelir Vergisi Kanunu uyarınca ticari kazanç elde edilen faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabi olacaktır. Arsa payı kar-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

şılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibi ile müteahhit, arsa sahibinin arsası üzerinde tüm masrafları müteahhit tarafından karşılanmak üzere bir inşaat yapılması, buradaki bağımsız bölümlerin arsa sahibi ile müteahhit arasında belli bir oranda paylaştırılması ve müteahhidin uhdesinde kalan bağımsız bölümlerin arsa paylarının, tapuda müteahhit veya onun göstereceği kişiler adına geçirilmesi üzerinde anlaşırlar. Arsa sahibi ve müteahhit tarafından karşılıklı olarak yapılan bu devir işlemlerinin KDV’ye konu olup olmayacağı hususunda yasada özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Arsa payı karşılığı bağımsız bölüm yapım işlerinin vergilendirilmesiyle ilgili Maliye idaresinin tebliğ bazındaki tek belirlemesi, 30 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır. Tebliğin ilgili bölümünde; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa tesliminin katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Yine, söz konusu Tebliğde müteahhidin hukuki durumu göz önüne bulundurulmamış ve her halükarda müteahhit tarafından arsa sahibine, arsa payının karşılığı olarak yapılan bağımsız bölüm teslimlerinin KDV’ye tabi olacağı belirtilmiştir. Buna arsa payı karşılığı bağımsız bölüm yapımı işi ile iştigal eden mükellefler, arsa sahibine yapmış oldukları bağımsız bölüm teslimlerinde KDV hesaplayacaklardır. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerini vergi kanunları açısından değerlendirilmeleri sonucu konu aşağıdaki tablo ile özetlenebilir. ARSA (KAT) KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN UYGULAMA ÖZETİ ARSA SAHİBİ TARAFINDAN İŞLEM

AÇIKLAMA

V.U.K.

G.V.

K.V.

K.D.V.

Bir iktisadi işletmeye dahil, mutad ve sürekli bir faaliyet

Müteahhit adına fatura düzenler

Tabidir. (Şahıs Şirketleri)

Tabidir KV.K.5.1.e Md.İstisnadan yararlanamaz

Tabidir Matrah: VUK 267 + KDV.27/4 Oran: Genel Oran %18

Gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet

Müteahhit firma tarafından arsa sahibine gider pusulası düzenler

GVK mükerrer 80. madde kapsamında değer artış kazancı hükümlerine tabidir

Tabi Değil

Arsa Teslimi

MÜTEAHHİT TARAFINDAN İŞLEM

AÇIKLAMA

V.U.K.

G.V.

K.V.

Sermaye Şirketleri

Arsa sahibi adına bağımsız bölümlerin emsal bedeli üzerinden fatura düzenler

Tabi Değil

Tabidir

Şahıs Şirketleri

Arsa sahibi adına bağımsız bölümlerin emsal bedeli üzerinden fatura düzenler

Tabidir

Tabi Değil

Bağımsız Bölüm Teslimi

TEMMUZ - AĞUSTOS

K.D.V. Tabidir Matrah: VUK 267 + KDV.27/4 Oran: 150 m²'ye kadar %1 (Bakınız; Bakanlar Kurulunun 1 Ocak 2013 tarih ve 28515 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 24 Aralık 2012 tarih ve 2012/4116 sayılı kararı)

MALİ

ÇÖZÜM

4. ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesi noktasında inşaata ilişkin toplam maliyetin direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri sınıflandırması bazında belirlenmesi gerekmektedir. Akabinde toplam maliyetin yapılacak olan daire başı (birim başı) maliyetinin tespit edilmesine ilişkin işlemin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Muhasebeleştirilme işleminde ise toplam inşaat maliyetlerini içeren uygun gider kalemlerinin “yarı mamul hesabına” kayıt işlemi gerçekleştirilir. Yarı mamul hesabına arsa maliyetinin eklenmesinin ardından “yarı mamul hesabının” mamul hesabına aktarımı gerçekleştirilir. İnşaatın tamamlanması ve alıcılara devrinde inşaatı yapan kişinin fatura tutarları çerçevesinde V.U.K.’na göre KDV tutarları tespit edilir. Konuyu bir örnek ile açıklayacak olursak; Müteahhit Abc İnşaat A.Ş. firması arsası karşılığında yapımını tamamlayacağı konutlardan 1, 2, 3 ve 4 no’lu daireleri arsa sahibi Ali Bey’e (Şahıs) verilmek üzere aralarında ‘‘Arsa (Kat) Karşılığı İnşaat Sözleşmesi’’ imzalanmıştır. Sözleşmede konutların her biri 200 m² olacağı, Abc İnşaat A.Ş. firması inşaata Ocak 2014 tarihinde başlamış ve Aralık 2014 tarihinde ise inşaatı tamamlamıştır. Müteahhit kurumun inşaat ile ilgili olarak yaptığı harcamalar şöyledir;

Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri

500.000 TL

Direkt İşçilik Gideri

250.000 TL

Genel Üretim Gideri

150.000 TL

Toplam Üretim Maliyeti (Arsa Payı Hariç) Genel Yönetim Gideri

900.000 TL 50.000 TL

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

 İnşaat maliyetleri gider kaydı: 710 . 720 . 730 . 191 .

Direkt İlk Madde Ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Genel Üretim Giderleri İndirilecek Katma Değer Vergisi

500.000 TL 250.000 TL 150.000 TL 162.000 TL

320 . Satıcılar

1.062.000 TL

Toplam İnşaat Maliyeti Arsa sahibine verilen daireler ile müteahhite kalan dairelerin inşaat maliyetlerden oluşmaktadır.

Toplam İnşaat Alanı : 200 m²/Adet x 10 Daire = 2.000 m² İnşaat Birim m² Maliyeti : 900.000 TL / 2.000 m² = 450 TL/m² Bir Adet Daire İnşaat Maliyeti : 450 TL/m² x 200 m² = 90.000 TL/m²  İnşaat maliyetlerinin yarı mamuller hesabına devir kaydı: 151 . Yarı Mamuller - Üretim 01 1 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL 02 2 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL 03 3 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL 04 4 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL 05 5 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL 06 6 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL 07 7 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL 08 8 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL 09 9 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL 10 10 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 90.000 TL

900.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL

711 . Direkt İlk Madde Ve Malzeme Gid.Yansıtma Hs. 721 . Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hs. 731 . Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hs.

TEMMUZ - AĞUSTOS

500.000 TL 250.000 TL 150.000 TL

MALİ

ÇÖZÜM

Müteahhit Arsa Maliyeti İnşaatı yapanlar tarafından arsa sahibine verilen dairelerin inşası için yapılan harcamalar ile arsa sahibine verilen nakit toplamından oluşmaktadır.

Arsa Sahibine Verilen Daire m²’si: 200 m²/Adet x 4 Daire = 800 m² Müteahhit Arsa Payı Maliyeti : 450 TL/m² x 800 m² = 360.000 TL Müteahhit Arsa Payı Daire Başı Maliyet : 360.000 TL / 6 Daire = 60.000 TL Arsa sahibi Ali Bey (Şahıs) gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını Abc İnşaat A.Ş. firmasına teslim ettiği için, arsa sahibinin mükellef olmamasından dolayı firma tarafından arsa sahibi adına teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden gider pusulası düzenlemiştir.  Arsa Maliyet Kaydı: 710 . Direkt İlk Madde Ve Malzeme Giderleri

360.000 TL

320 . Satıcılar

360.000 TL

Arsa Payı Maliyetinin Müteahhide Kalan Dairelere Dağıtım Kaydı: 151 . Yarı Mamuller - Üretim 05 5 No'lu Daire Arsa Payı Maliyeti: 60.000 TL 06 6 No'lu Daire Arsa Payı Maliyeti: 60.000 TL 07 7 No'lu Daire Arsa Payı Maliyeti: 60.000 TL 08 8 No'lu Daire Arsa Payı Maliyeti: 60.000 TL 09 9 No'lu Daire Arsa Payı Maliyeti: 60.000 TL 10 10 No'lu Daire Arsa Payı Maliyeti: 60.000 TL

360.000 TL 60.000 TL 60.000 TL 60.000 TL 60.000 TL 60.000 TL 60.000 TL

711 . Direkt İlk Madde Ve Malzeme Gid.Yansıtma Hs.

360.000 TL

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Toplam Maliyet Arsa payı karşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda toplam maliyet; arsa maliyeti ile inşaat maliyetinin toplamından oluşmaktadır.

Müteahhit Arsa Payı Maliyeti : 450 TL/m² x 800 m² = 360.000 TL Müteahhite Kalan Daireler İnşaat Maliyet : 90.000 TL x 6 Daire = 540.000 TL Müteahhite Kalan Daireler Toplam Maliyet: 360.000 TL + 540.000 = 900.000 TL Toplam Maliyet: 360.000 TL + 900.000 = 1.260.000 TL  İnşaatın Tamamlanması - Mamuller Hesabına Aktarım Kaydı 152 . Mamuller 01 1 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 02 2 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 03 3 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 04 4 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 05 5 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: Arsa Payı Maliyeti: 06 6 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: Arsa Payı Maliyeti: 07 7 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: Arsa Payı Maliyeti: 08 8 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: Arsa Payı Maliyeti: 09 9 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: Arsa Payı Maliyeti: 10 10 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: Arsa Payı Maliyeti:

1.260.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 150.000 TL 90.000 TL 60.000 TL 150.000 TL 90.000 TL 60.000 TL 150.000 TL 90.000 TL 60.000 TL 150.000 TL 90.000 TL 60.000 TL 150.000 TL 90.000 TL 60.000 TL 150.000 TL 90.000 TL 60.000 TL

151 . Yarı Mamuller - Üretim

TEMMUZ - AĞUSTOS

1.260.000 TL

MALİ

ÇÖZÜM

Arsa Sahibine Verilecek Bağımsız Birimlerin (Dairelerin) KDV Matrah Hesabı Söz konusu bağımsız bölümlerin teslim edilmesinden (inşaatın tamamlanarak mülkiyetin alıcıya geçmesinden veya tescilden önce dairelerin alıcıların kullanımına terk edilmesinden) itibaren yedi gün içerisinde arsa sahibi adına Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesine göre tespit edilen emsal bedel üzerinden eş zamanlı olarak ( KDVK-60/2011-1 Sayılı Sirküleri.) fatura düzenlemesi gerekmektedir. Bunun yanı sıra KDVK 27/4 maddesi gereği genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin de bedele katılması gerekmektedir. Arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümler (Daire) 150 m³’nin üzerinde olduğu için KDV oranı %18 olarak hesaplanmıştır. Arsa Maliyeti [(900.000 TL / 2.000 m²) x 800 m²] VUK 267 Gereği Yapılan İlave (360.000 TL x %5) KDVK 27/4 Gereği Yapılan İlave [(50.000 TL / 2.000 m²) x 800 m² ]

360.000 TL 18.000 TL 20.000 TL

KDV Matrahı (360.000 TL + 18.000 TL + 20.000 TL) KDV %18 (Daireler 150 m²'den büyük olduğu için)

398.000 TL 71.640 TL

Arsa Sahibine Daire Teslim Kaydı 120 . Alıcılar 391 . Hesaplana KDV 600 . Yurt İçi Satışlar

431.640 TL 71.640 TL 360.000 TL

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

 Arsa Sahibine Teslim Edilen Daireler Maliyet Kaydı 620 . Satılan Mamuller Maliyeti (-) 152 . Mamuller 01 1 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 02 2 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 03 3 No'lu Daire İnşaat Maliyeti: 04 4 No'lu Daire İnşaat Maliyeti:

360.000 TL 360.000 TL 90.000 TL

90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL 90.000 TL

SONUÇ Kat karşılığı inşaat işlerindeki işleyiş yapısının hukuki tekemmül şekli, müteahhidin arsa sahibine bir inşaat işi yapması ve bunun karşılığı ücretin arsa sahibince müteahhide arsa payı devredilmek suretiyle ödemesi iken; bu işlere ilişkin sözleşmenin hukuki niteliği gerek Borçlar Hukuku doktrininde gerekse Yargıtay’da belirttiğimiz ilişkiyi yansıtan “çift tipli karma sözleşme” olarak neredeyse ihtilafsız kabul görmekte iken; sözleşmenin hukuki niteliği vergi hukukunda yeniden keşfedilmeye çalışılmakta ve ortaya karmakarışık neticeler çıkmaktadır. Son dönemlerde arsa fiyatlarının astronomik rakamlara ulaşması/ ulaştırılması konut/iş yeri inşaatlarının büyük kısmını bu sistem içerisine çekmekte ve sistemde ciddi rantlar söz konusu olmaktadır. Bu denli önemli bir sektörün vergi kanunlarında yok sayılması, yasal boşluğu yasa yapma pahasına doldurmaya çalışan; ancak, tabiri yerindeyse tüm vergisel ilişkileri birbirine karıştıran Maliye İdaresinin çabalarının Danıştay’dan dönmesi sektörü nerdeyse tamamen vergiden kaçınmaya itmektedir. Bu durum özellikle KDV Tebliğlerinde ve uygulamalarında çelişki ve uyumsuzlukları beraberinde getirmektedir. Bu bağlamda idare tarafından gerek kurumlar vergisi gerek KDV ve gerekse diğer vergiler açısından irdeleyen, sözleşmelerin hukuki yapısına, ekonomik gerçeklere ve yasa hükümlerine uygun düzenlemeler yapmasına, ticari hayatın işlerliğini hızlandırması için mevzuatta değişiklik yapılmasına ihtiyaç duyulmaktadır.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Akkayan Yıldırım, Ayça (2014). “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinde Müteahhidin Temerrüde Düşmesi Üzerine Arsa Sahibinin Sözleşmeyi Sona Erdirmesi Ve Sona Ermenin Etkileri, Prof. Dr. Ergun Özsunay’a Armağan”, İstanbul.: Der Yayınevi Aksoy Dursun, Sanem (2011). “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinde Eksik İş Kavramı Ve Kavramın Ayıplı İşten Farkları”, Legal Hukuk Dergisi,. Aral Fahrettin ve Ayrancı Hasan (2015). 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanununa Göre Hazırlanmış Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri, Ankara : Yetkin Yayınları. Aydemir, Efrail (2009). Eser Sözleşmesi ve İnşaat Hukuku. Ankara : Seçkin Yayıncılık,. Canbolat, Ferhat (2009). İstisna Sözleşmesinde İş Sahibinin Ayıba Karşı Tekeffülden Doğan Hakları. Ankara : Turhan Kitabevi. Coşkun, Gürkan (2010). Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesinden Hak Kazanan Üçüncü Kişinin Hukuki Durumu. Ankara : Yetkin Yayıncılık Dölarslan, Atilla Yılmaz, (1989). “Arsa Karşılığı Yapılan İnşaat İşlerinde KDV”, Vergi Dünyası Dergisi, 1; 93 (1989). Duman, Mete (2014). İnşaat Sektöründe Ayıplı ve Eksik İfanın Sonuçları, Sektörel Bazda Tüketici Hukuku ve Uygulamaları., Ankara. Eren, Fikret (2015). Borçlar Hukuku Özel Hükümler. 2. Bs., Ankara.: Yetkin Yayınları, Erman, Hasan (2010). Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi İstanbul : Der Yayınevi,. Gönen, Coşku (2015). “İnşaat Sözleşmelerinin İfasında Eksik İş-Ayıplı İfa Ayırımı, Prof. Dr. Hasan Erman’a Armağan, İstanbul : Der Yayınevi,. Gümüş, Alper (2015). Borçlar Hukuku Özel Hükümler, C. II, İstanbul : Vedat Kitapçılık, Kazmacı Uzun, Özge (2015). “Türk Borçlar Kanunu’na Göre Eser Sözleşmesinde Yüklenicinin ve Mimari Projelerde Mimarın Ayıp Sebebiyle Sorumluluğu”, İnşaat Sektöründe Mimari Haklar, Seminer’inde sunulan bildiri İstanbul.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Kızılot, Şükrü (2000). İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Ankara : Yaklaşım Yayınları Kocaağa, Köksal (2014). İnşaat Sözleşmesi. Ankara : Yetkin Yayınları,. Kostakoğlu, Cengiz (2015). İçtihatlı İnşaat Hukuku ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri. İstanbul : Beta Yayınları,. Kurt L. ,Müjde, (2012). Yüklenicinin Eseri Teslim Borcunda Temerrüdü. Ankara : Yetkin Hukuk Yayınları,. Öz M., Turgut (2013). İnşaat Sözleşmesi ve İlgili Mevzuat. İstanbul : Vedat Kitapçılık,. Ruhi, A. Cemal (2011). Sözleşmeler Hukuku. Ankara : Seçkin Yayıncılık Selimoğlu, Y. Engin (2015). İstisna (Eser) Sözleşmesi, Ankara. : Adalet Yayınevi Serozan, Rona (2006).Borçlar Hukuku Özel Bölüm. 2. Bs., İstanbul : .Filiz Kitabevi, Serozan, Rona (2007). Sözleşmeden Dönme. 2. Bs. İstanbul : Filiz Kitabevi,. Tandoğan, Haluk (2010). Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri, C. II. İstanbul : Vedat Kitapçılık. Uçar, Ayhan (2003). İstisna Sözleşmesinde Müteahhidin Ayıba Karşı Tekeffül Borcu. Ankara : Seçkin Yayıncılık, Uygur, Turgut (2012). 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu Şerhi, C. II. Ankara : Seçkin Yayınları,. Yakuppur, Sendi (2009). Borçlar Kanununa Göre Eser Sözleşmesinde Müteahhidin Eseri Teslim Borcu ve Teslim Borcuna Aykırılıkları. İstanbul : Oniki Levha Yayıncılık,. Yavuz, Cevdet, Acar Faruk ve Özen Burak, (2014). Türk Borçlar Hukuku Özel Hükümleri. İstanbul : Beta Yayınevi, Yücel Özge (2013). “Yargıtay Kararı Işığında Geçersiz Veya Feshedilmiş Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi” AÜHFD, 62;2 (2013) : 539-563. Zevkliler Aydın ve Gökyayla K.Emre (2015). Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri” 15.bs., Ankara :Turhan Kitabevi,.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

YENİ BİR VERGİ TEŞVİK KURUMU: BÖLGESEL YÖNETİM MERKEZLERİ A NEW TAX INCENTIVE INSTITUTION: REGIONAL MANAGEMENT OFFICES Yrd. Doç. Dr. Yasemin TAŞKIN*3* ÖZ Küreselleşme sürecinde sermayenin vergisiz alanlara gitme eğilimi ülkeleri de vergi sistemlerinde değişiklik yapmaya yöneltmiştir. Bu nedenle devletler kanunlarında vergisel avantajlar sağlamaya yönelik düzenlemeler yapmaktadırlar. Türkiye’de de doğrudan yabancı yatırımları teşvik amaçlı pek çok düzenleme çeşitli kanunlarda yer almaktadır. Bunlardan biri de 6728 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ile Türkiye’de kurulacak bölgesel yönetim merkezleri şartları sağlamaları halinde kendilerine sağlanan teşvikten yararlanacaklardır. Ayrıca aynı kanunla yapılan düzenleme ile bölgesel yönetim merkezlerinde istihdam edilen hizmet erbabının ücret ödemeleri de şartları sağlamaları halinde Gelir Vergisi’nden istisna edilecektir. Anahtar Sözcükler: Yabancı Yatırımlar, Vergi Teşvikleri, Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi, Küreselleşme, Bölgesel Yönetim Merkezleri. ABSTRACT At the globalization process, eagerness of the capital towards the tax free regions forced the countries to change their tax systems. Therefore governments have made regulations on advantages of tax in their laws. Many regulations encourage direct foreign investments place in miscellaneous codes in Turkey too. One of those is the regulation of regional management offices in the Corporations Tax Law. Regional Management Offices will be established in Turkey will be utilized incentives supplied them if they have legal requirements. In addition, wages which are paid for workers who have been employed in regional management offices will be excluded of the Income Tax whether they have the criteria. *3* İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Bölümü Mali Hukuk Anabilim Dalı

Makale Geliş Tarihi: 03.05.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 08.05.2107

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Keywords: Foreign Investments, Tax Incentives, Corporations Tax, Income Tax, Globalization, Regional Management Offices. GİRİŞ Küreselleşme sürecinde ülkelerin uyguladığı vergi politikaları yabancı sermaye üzerinde etkili olmaktadır. Özellikle çok uluslu şirketlerin küresel ticarette etkinliğinin artmasıyla birlikte ülkelerin vergi politikaları da bu değişime paralel olarak değişiklik göstermeye başlamıştır. Bu süreçte, çok uluslu şirketlerin vergisiz alanlara ya da vergi yükünün çok düşük olduğu alanlara kayma eğilimi göstermesi vergi politikalarında teşvik sistemlerinin uygulanmasını hızlanmıştır. Kendi ülkelerine daha fazla yabancı sermaye çekmek isteyen ülkeler vergi kanunlarında daha fazla teşvik düzenlemesine yer vererek vergi rekabetine girişmektedirler. Vergi rekabetinden ise bazı ülkeler kazanç sağlarken bazı ülkeler zarar görmektedir. Türk vergi kanunlarında da yabancı sermayeyi çekmeye yönelik vergisel teşvikler bulunmaktadır. Özellikle, 6728 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ile, doğrudan yabancı sermaye yatırımlarını ülkeye çekmek için kurulan bölgesel yönetim merkezlerinin belli alanlarda izin almaları ve şartları sağlamaları koşuluyla Kurumlar Vergisinden belli süreler boyunca muaf tutulmaları öngörülmektedir. Bu çalışmada, öncelikle küreselleşme sürecinde vergi rekabeti ve doğrudan yabancı sermaye yatırımları üzerine değerlendirme yapıldıktan sonra, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tanımlanan bölgesel yönetim merkezlerinin vergisel muafiyet koşulları ile bölgesel yönetim merkezlerinde istihdam edilen hizmet erbabının ücretinin Gelir Vergisi’nden istisna koşulları incelenecektir. 1. KÜRESEL VERGİ REKABETİNDE DOĞRUDAN YABANCI YATIRIMLAR Küreselleşme süreci ile gelişen çok uluslu şirketler teknolojik gelişmelerle birlikte küreselleşmeyi hızlandıran yapılar haline gelmişlerdir. Söz konusu şirketlerin karlarını artırma çabaları, vergi oranlarının düşük olduğu ülkelerde şirketler kurma yoluna gitmelerine neden olmakta (Taşkın, 2012, 27) ve şirketlerin yapılanmalarını etkilemektedir. Çünkü vergiler

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

şirketlerin kuruluş yerlerinde, hukuki şekillerinde, faaliyet konularında, muhasebe sistemlerinde, faaliyet süreçlerinde, sona ermelerinde ve yeniden yapılanma süreçlerinde etkili olmaktadır (Oktar, 2004, 19-47). Küreselleşme süreci sadece şirketleri etkilememekte aynı zamanda ülkelerin vergi politikaları üzerinde de etkili olmaktadır. Farklı ülkelerdeki vergi oranlarındaki ve vergi matrahlarındaki farklılıklar, üretim ve ticarette sapmalara yol açmakta ve ülkelerin diğer ülkelerden ayrı bir vergi politikası izlemelerini zorlaştırmaktadır (Özker&Biniş, 2011, 185-186). Çünkü bu süreçte ekonomik sınırların giderek ortadan kalkması ulusal vergi politikalarını etkileyerek, söz konusu politikaların uluslararası etkilere de açık olmasına neden olmaktadır (Özer, 2009, 63). Vergi sistemleri ve vergi politikaları üzerinde etkili olan küreselleşme olgusu, sadece ekonomik olarak değil aynı zamanda sosyal, siyasal ve kültürel yapı üzerinde de etkili olmaktadır. Ayrıca ülkelerin ulusal vergi sistemlerini de etkileyerek ulusal vergilendirme yetkisinin kullanımını güçleştirmekte, sermaye hareketlerini uluslararası vergisel farklılıklara daha duyarlı hale getirmekte ve aynı zamanda vergi idarelerinin yapılarını ve çalışma biçimlerini de etkileyerek değişime zorlamaktadır (Saraçoğlu, 2006, 69 -70). Küreselleşme süreciyle birlikte ortaya çıkan vergi rekabeti, ülkeleri vergi kanunlarında bir takım düzenlemeler yapmalarına neden olmaktadır. Vergi rekabeti kavram olarak yatırımların verimliği yani sermayenin vergi öncesi karının en yüksek olduğu yatırımda değerlendirilmesi sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Bu kapsamda ülkelerin aynı vergi oranlarını uygulamaları durumunda şirketlerin yatırım kararları vergiden etkilenmeyecek ancak ülkelerin vergi rekabetine girmeleri durumunda kaynakların verimsiz dağılımı ortaya çıkacaktır (Öz, 2005, 53-54). Küreselleşme süreciyle birlikte ülkelerin rekabetçi politikalar izlemesi, hareketli üretim faktörlerinden rakiplerine göre daha fazla pay mücadelesine girişmeleri teşvik politikalarının uygulanmasına neden olmaktadır. Teşvik politikaları vergi politikasında uluslararası rekabetin bir aracı olarak kullanılmaktadır (Saraç, 2006, 113-114). Küreselleşme sürecinde artan vergi rekabetinde doğrudan yabancı yatırımlar önem taşımaktadır. Bir ülkenin sınırları dışında bulunan yatırımcı-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

ların ilgili ülkeye fabrika gibi üretim tesisleri kurarak, şube açarak, taşınmaz edinerek ya da varolan bir şirketi tamamen ya da kısmen satın alarak yapmış olduğu yatırımlar doğrudan yabancı yatırımlardır (Eğilmez, http:// www.mahfiegilmez.com/2016/08/dogrudan-yabanc-sermaye-yatrmlar-ve. html). Doğrudan yabancı yatırımları, ekonomik, politik ve sosyal istikrar, piyasaya giriş-çıkış ve işleyiş kuralları, firmaiçi ticarete getirilen standartlar, piyasa yapısı ve işleyişine ilişkin politikalar, taraf olunan uluslararası anlaşmalar, özelleştirme politikaları, ticaret politikası ve vergi politikası gibi politik faktörler etkilemesine rağmen yatırım teşvikleri, mücadele maliyetleri, sosyal imkanlar ve yatırım sonrası hizmetler gibi faktörler de etkilemektedir (Saraç, 2006, 119). Ülkeler tarafından vergi rekabetine yönelik pek çok araç kullanılmaktadır. Ulaşılmak istenen amaca uygun olan vergisel araçlar seçilerek amacın gerçekleştirilmesi sağlanmaktadır. Bu amaçla kanuni düzenlemeler yapılabileceği gibi vergi sistemi dışında kalan idari işlemlerle de düzenlemeler yapılabilmektedir. Böylece yatırımların yapıldığı yerde kalması sağlanabileceği gibi yabancı sermaye yatırımları da çekilebilmektedir (Armağan & İçmen, 2012, 150). Bu kapsamda vergi oranı indirimleri, hızlandırılmış amortisman, zarar mahsubu gibi genel amaçlı teşvikler yanında sadece yabancı mükellefleri kapsamına alan ve büyüklük olarak birkaç firma yada mükellefleri kapsayan özel amaçlı teşvikler de vergi rekabetinde kullanılabilmektedir (Saraç, 2006, 125-133). Vergi rekabetinin olumlu ve olumsuz yönleri bulunmaktadır. Rakiplerine göre şirket ve bireylere vergisel kolaylıklar sağlayarak bilgi ve tecrübe sahibi beşeri sermayeyi, üretimi, istihdamı, yenilik ve icatları artıracak yabancı sermayeyi ülkesine çekmeye sağlayan idari birimler rakiplerinin karşı bir politika uygulamadığı durumda, uyguladıkları vergi politikasından yarar sağlamaktadırlar. Ancak vergi rekabetine karşı politika uygulayamayan ya da politika uygulamakta geciken ya da söz konusu uygulamanın sonuçlarından olumsuz yönde etkilenen idari birimler ise vergi rekabetinin mağduru olmaktadırlar (Aktan&Vural, 2004, 2).

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

2. DOĞRUDAN YABANCI YATIRIMLAR KANUNU KAPSAMINDA BÖLGESEL YÖNETİM MERKEZLERİ Doğrudan yabancı sermaye yatırımları üzerinde vergilerin ve vergi politikalarının etkileri artmaktadır. Bu kapsamda 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu(T.C. Yasalar, 17.06.2003 ) ile doğrudan yabancı yatırımların özendirilmesi, yabancı yatırımcıların haklarının korunması ve yatırım ve yatırımcı tanımlarında uluslararası standartlara uyulması, doğrudan yabancı yatırımların gerçekleştirilmesinde izin ve onay sisteminin bilgilendirme sistemine dönüştürülmesi ve tespit edilen politikalar yoluyla doğrudan yabancı yatırımların artırılması amaçlanmaktadır. Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliği’nin 6. maddesine göre; Bakanlık, Türkiye’de ticari faaliyette bulunmamak şartıyla yabancı ülke kanunlarına göre kurulmuş bulunan yabancı şirketlere irtibat bürosu açma izni vermeye yetkilendirilmiştir. Aynı yönetmeliğin 8/b maddesine göre; bölgesel yönetim merkezleri, yabancı şirketin, diğer ülkelerdeki birimlerine ilişkin olarak;  yatırım ve yönetim stratejilerinin oluşturulması,  planlama,  tanıtım,  satış,  satış sonrası hizmetler,  marka yönetimi,  finansal yönetim,  teknik destek,  AR-GE,  dış tedarik,  yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi,  laboratuar hizmetleri,  araştırma ve analiz,  çalışanların eğitimi gibi faaliyetlere ilişkin koordinasyon ve yönetim hizmeti sağlanmasına yönelik kurulabilmektedir. Aynı yönetmeliğin 8/a maddesine göre; irtibat bürosu kapsamında değerlendirilen bölgesel yönetim merkezlerine ilk başvurularda azami 3 yıl süre ile beyan edilen faaliyet kapsamında izin verilmektedir. Daha sonra süre uzatma talepleri tekrar değerlendirilmekte ve süre uzatımı 10 yıla kadar yapılabilmektedir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

3. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU KAPSAMINDA BÖLGESEL YÖNETİM MERKEZLERİ Kurumlar Vergisi Kanununda, vergiye tabi kurumlara ilişkin muafiyet ve istisna hükümlerine yer verilmektedir. Kanun’un 4. maddesinde, kamu idare ve kuruluşları ile kamu yararına faaliyet gösteren kurumlar ve bazı özel kuruluşlar kurumlar vergisinden muaf tutulurken, 5. maddesinde; çifte vergilendirmeyi önleme amaçlı ve kurumları çeşitli yönlerden teşvike bazı istisnalara yer verilmektedir (Oktar, 2016, 116-125). Bunların dışında, kurumları teşvike yönelik olarak indirimli kurumlar vergisi, geçmiş yıl zararlarının mahsubu, beyanname üzerinde yapılmasına izin verilen indirimler de ayrıca kanunda düzenlenen diğer teşvik unsurları arasında yer almaktadır. Bununla birlikte 6728 sayılı Kanun’un 55. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanun’un 4/1 maddesine eklenen bentle bölgesel yönetim merkezleri vergiden muaf tutulmuştur. Ayrıca merkezlerin kanunda belirtilen muafiyet şartları 11 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Yapılan düzenlemeye göre bölgesel yönetim merkezleri; 1. Tüm giderlerinin kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlar tarafından karşılanması, 2. Söz konusu giderlerin Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmemesi veya kârından ayrılmaması, 3. Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulması şartlarının gerçekleşmesi durumunda kurumlar vergisinden muaf olacaklardır. Bölgesel yönetim merkezlerinin kurumlar vergisinden muaf olması; dar mükellef4 bir kurum tarafından giderlerinin karşılanması koşuluna bağlanmıştır. Bu düzenlemeye göre; merkezlerin giderlerinin tam mükellef5 kurum tarafından karşılanması durumunda muafiyetten yararlanmaları mümkün olmayacaktır. 4 Kurumlar vergisine tabi kurumlardan kanuni ya da iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilmesidir(KVK. m.3/2). 5 Vergiye tabi kurumlardan kanuni ya da işmerkezi Türkiye’de bulunanların, Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilmesidir (KVK, m. 3/1).

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ve ilgili yönetmelik kapsamında kurulan bölgesel yönetim merkezlerinin Ekonomi Bakanlığı tarafından verilen izin konusu dışında faaliyette bulunmaları durumunda, muafiyetten yararlanmaları söz konusu olmayacaktır. Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliğinde yer alan düzenlemelere göre kurulan ve hizmet vermekte olan bölgesel yönetim merkezleri, Türkiye’de ticari ve diğer gelir getirici veya Ekonomi Bakanlığı tarafından verilen izin konusu dışında bir faaliyette bulunamadıkları gibi ayrıca gelir elde edememektedirler. Tüm masraflarını ise yurtdışından getirdikleri dövizlerle karşılamaları gerekmektedir. Bölgesel yönetim merkezlerinin giderlerinin, Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmemesi yanında kârından ayrılmaması da gerekmektedir. Bölgesel yönetim merkezlerinin giderlerinin tamamının veya bir kısmının, Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması halinde muafiyet şartlarını da kaybedeceklerdir. Giderleştirme bakımından muafiyetten yararlanan bölgesel yönetim merkezlerinin giderlerinin, Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması da mümkün değildir(Maliye Bakanlığı, 31.12.2016). Muafiyetten yararlanacak olan bölgesel yönetim merkezleri Ekonomi Bakanlığı’na başvurarak gerekli izni almaları ve diğer şartları da sağlamaları gerekmektedir. Bölgesel yönetim merkezleri alınan izin belgesinin bir örneği vergi dairesine ibraz ederek ve kanunda belirtilen şartları sağlayarak kurumlar vergisinden muaf tutulacaktır(Maliye Bakanlığı, 31.12.2016) 4. GELİR VERGİSİ KANUNU KAPSAMINDA BÖLGESEL YÖNETİM MERKEZLERİNDE ÜCRET İSTİSNASI Vergi hukukunda olguların vergisel açıdan farklı şekilde kavramsallaştırılması ücretin farklı tanımlamalarının ortaya çıkmasına neden olmuştur (Oktar, 2016, 51). Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler toplamı ücrettir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Gelir Vergisi Kanunu açısından ücret olarak kabul edilmekle birlikte hizmet erbabına sağlanan menfaatlerden bir kısmı vergiden istisna edilmiştir. Kanunu’n 23. maddesi ile ücret istisnaları sayılmıştır. Bunlardan biri de 6728 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/14-b maddesine eklenen bölgesel yönetim merkezlerinde istihdam edilen hizmet erbabına yapılan ödemelerin vergiden istisna edilmesine ilişkin düzenlemedir. Bu düzenlemeye ilişkin olarak yayımlanan 193 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Bu düzenlemeye göre; ‘Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığı’ndan alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;’ vergiden istisna edilmiştir. İstisnanın uygulanabilmesi için; işveren sıfatıyla ücret ödemesi yapılan kurumların dar mükellef kurum olması, dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı olması ve hizmet erbabına yapılan ödemenin ücret olması, ücret ödemesi yapılan hizmet erbabının Ekonomi Bakanlığı’ndan alınan izne göre kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde faaliyet izne dahilinde istihdam edilmesi, dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması ve ücretlerin döviz olarak ödenmesi gerekmektedir. SONUÇ Doğrudan yabancı yatırımları teşvik kapsamında vergi kanunlarımızda pek çok muafiyet ve istisna yer almaktadır. Bu teşvik kurumlarından biri olan ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ile vergi sisteminde yer alan bölgesel yönetim merkezleri belirli şartları sağlamaları halinde kurumlar vergisinden muaf olmaktadırlar. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ile de bu bölgelerde istihdam edilen hizmet erbabının ücretleri de vergiden istisna edilmiştir. Bölgesel yönetim merkezlerinin faaliyet konularına bakıldığında konuların belirli hizmet ve danışmanlık alanları ile sınırlı olduğu görülmektedir. Bu konuların belirli uzmanlığa dayalı hizmetlerden oluştuğu da ifade edilebilir.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tanınan muafiyet kapsamında, Türkiye’de faaliyette bulunan bölgesel yönetim merkezlerinin finansmanı tamamen dar mükellef kurumlar tarafından karşılanacaktır. Tam mükellef kurumlar tarafından finanse edilen bölgesel yönetim merkezleri Kurumlar Vergisi muafiyetinden yararlanamayacaklar ve dolayısıyla Kurumlar Vergisi mükellefi olacaklardır. Bölgesel yönetim merkezlerinin muafiyetlerine ilişkin bakıldığında, yabancı yatırımların teşvik edilmesinin yanısıra bilgiye ve uzmanlığa dayalı bazı faaliyetlerin de teşvik edildiği görülmektedir. Bununla birlikte düzenlemenin çok yeni olması nedeniyle verimliliği ve etkinliği hakkında sağlıklı bir değerlendirmenin yapılabilmesi için makul bir sürenin geçmesi, bu süre içinde uygulama sonuçlarının kısmen de olsa ortaya çıkması gerekmektedir. KAYNAKÇA Aktan, Coşkun Can ve Vural,İstiklal Y.(2004) ‘Vergi Rekabeti’, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 22, (Ocak-Haziran 2004). Armağan, Ramazan ve İçmen, Murat. (2012). ‘Vergi Rekabeti ve Türkiye’ye Yansıması’, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 17;.2 (2012) : 145-172. Eğilmez Mahfi.‘Doğrudan Sermaye Yatırımları ve Türkiye’, 09.01.2017tarihinde http://www.mahfiegilmez.com/2016/08/dogrudan-yabanc-sermaye-yatrmlar-ve.html adresinden erişildi. Maliye Bakanlığı(31.12.2016) . Kurumlar Vergisi 1 No’lu Seri Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ: Seri No: 11. Resmi Gazete: 29935 (3. Mükerrer) 31.12.2016. Maliye Bakanlığı (02.10.2016). 293 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ. Resmi Gazete: 29845. Oktar, Cholpan (2004). İşletmelerde Vergi Planlaması ve Türkiye Örneği: İstanbul : Filiz Kitabevi Oktar, Salim Ateş(2016). Türk Vergi Sistemi, İstanbul : Türkmen Kitabevi. Öz, Semih (2005). Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri. Ankara : Maliye ve Hukuk Yayınları,

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Özer, Levent (2009) Vergilemede Global Eğilimler. İstanbul : Scala Yayıncılık Özker, Niyazi & Biniş, Mine(2011): ‘Küreselleşme Sürecinde Vergi Sistemlerinin Niteliği ve Sürece İlişkin Uygulamalar, s.185-186. Vergi ve Vergi Politikası Üzerine İncelemeler. İstanbul : Ekin Basım Yayın Dağıtım. Saraç, Özgür(2006) Küresel Vergi Rekabeti ve Ulusal Vergi Politikaları Türkiye Değerlendirmesi, Ankara : Maliye ve Hukuk Yayınları. Saraçoğlu, Fatih (2006) Avrupa Birliğinde Vergi Uyumlaştırma Süreci ve Türkiye, Ankara : Maliye ve Hukuk Yayınları. Taşkın, Yasemin (2012). Transfer Fiyatlandırmasında Emsallere Uygunluk İlkesi, İstanbul : Türkmen Kitabevi. T.C. Yasalar (13.06.2006): 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar ( 06.01.1961): 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (17.06.2003): Doğrudan Yabancı Yatırımlar Uygulama Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25141 sayılı) T.C. Yasalar (09.08. 2016): Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29796 sayılı)

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

FARKLI FİNANSAL RAPORLARDAN ELDE EDİLEN PERFORMANS ÖLÇÜTLERİ İLE CARİ PİYASA DEĞERLERİ ARASINDAKİ İLİŞKİNİN BELİRLENMESİ: BIST 50 ŞİRKETLERİ ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA DETERMINATION OF THE RELATIONSHIP BETWEEN PERFORMANCE MEASUREMENTS OBTAINED FROM DIFFERENT FINANCIAL REPORTS AND CURRENT MARKET VALUES: A RESEARCH ON BIST 50 COMPANIES Yrd. Doç. Dr. Erkan ÖZTÜRK6** ÖZ Bu çalışmada; BIST 50’de (Borsa İstanbul 50 Endeksi) yer alan şirketler arasından seçilen 35 şirketin bilanço ve gelir tablolarından ayrı ayrı elde edilen performans göstergelerine dayalı olarak ve PROMETHEE yönteminden yararlanılarak 2013, 2014 ve 2015 yılları için bilanço ve gelir tablosu performans sıralamaları elde edilmiştir. Ardından, elde edilen sıralamalar ile incelenen şirketlere ait hisse senetlerinin izleyen dönemdeki cari piyasa değerleri arasındaki ilişki Spearman Sıra Korelasyon Testi yardımıyla araştırılmıştır. Çalışmada, gelir tablosu değerlerine dayalı olarak hesaplanan 2015 yılı performans sıralaması ile incelenen şirketlerin 2016 yılı hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki bulunduğu; buna karşın, hesaplanan diğer performans sıralamaları ile incelenen şirketlerin izleyen dönem cari piyasa değerleri arasında istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: Finansal Performans Sıralaması, PROMETHEE Yöntemi, Korelasyon Analizi. ABSTRACT In this study, for the years 2013, 2014 and 2015, balance sheet and income statement performance rankings were obtained based on performance indicators obtained separately from each report of balance sheet and income statement and using the PROMETHEE method for 35 companies *6 * Kırklareli Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü

Makale Geliş Tarihi: 17.01.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.01.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

selected from BIST 50 (İstanbul Stock Exchange 50 Index). After, the relationship between obtained orders and the current market values of stocks of examined companies in following periods was investigated with the help of Spearman Rank Correlation Test. In the study, a statistically significant relationship has been found between performance rankings calculated based on the income statement values for the year 2015 and stock current market values of examined companies for the year 2016. Despite that, it has been found that there is no statistically significant relationship between other calculated performance orders and current market values of the examined companies in following periods. Keywords: Financial Performance Rankings, PROMETHEE Method, Correlation Analysis. 1. GİRİŞ İşletmeler, belirli dönemler itibariyle hazırladıkları finansal raporlarını işletme ilgililerinin görüşüne sunmakta ve böylelikle bir faaliyet dönemi sonundaki finansal sonuçlarına ve bir faaliyet dönemi boyunca tahakkuk eden faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgi paylaşımında bulunmaktadır. Finansal raporların açıklanması ile birlikte, bu raporlarda sunulan bilgiler çeşitli analiz tekniklerine tabi tutularak yorumlanmaya çalışılmakta ve böylelikle kredi onayı, yatırım, ortaklık vb. birçok konudaki karar süreçlerinde kullanılmaktadır. Finansal raporlarının yorumlanması ile yapılan tespitler, incelenen işletmenin geçmiş dönem performansı ile ilgili kritik bilgiler sunmaktadır. Bununla birlikte; bu bilgiler, hisseleri halka açık olan şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerlerinin belirlenmesi açısından da önem arz etmektedir. Zira finansal piyasalarda yer almak isteyen yatırımcılar, rasyonel yatırım tercihlerini mali disipline sahip ve kar potansiyeli yüksek şirketlerden yana kullanmak istemektedir. İşletme ilgililerinin işletmeyle ilgili karar süreçlerinde ihtiyaç duydukları bilgiyi elde edebilmeleri amacıyla inceledikleri finansal raporlar genellikle bilanço ve gelir tablosu raporlarından oluşmaktadır. Ancak bu raporlarda sunulan bilgiler niteliksel olarak birbirinden farklıdır. Finansal raporların tarihsel gelişim sürecinde de net bir biçimde görülen bu fark-

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

lılık, söz konusu raporların ayrı ayrı ve birbirinden bağımsız bir biçimde incelenmeleri durumunda, birbiriyle uyumlu olmayan farklı yorumlar yapılabilmesine neden olmaktadır. Bu çalışmada; finansal raporlar arasındaki niteliksel farklılıkların göz önünde bulundurulduğu bir araştırma yapılmak istenmiştir. Bu doğrultuda; daha önce yapılmış olan çalışmalardan farklı olarak, şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerlerinin belirlenmesinde bilanço ve gelir tablosundan elde edilen bilgilerden hangilerinin daha önemli bir belirleyici olduğu sorusuna cevap aranmak istenmiştir. Bunun için, incelenen şirketlerin bilanço ve gelir tablosu raporlarından ayrı ayrı derlenen verilere dayalı olarak hesaplanan bilanço performansı ve gelir tablosu performansı göstergeleri ile incelenen şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki ilişkiyi ölçmeye yönelik bir araştırma gerçekleştirilmiştir. 2. FİNANSAL RAPORLARDA SUNULAN BİLGİLERİN BİLGİ KULLANICILARI AÇISINDAN ÖNEMİ Finansal raporlarda sunulan bilgiler, gerek işletme içi, gerekse işletme dışı bilgi kullanıcılarının işletme ile ilgili karar süreçlerinde mantıksal sonuçlara ulaşabilmeleri açısından son derece önemlidir (Needles ve ötekiler, 2013, 2). Diğer bir ifadeyle söz konusu bilgiler, yalnızca geçmiş dönem faaliyet sonuçlarının bir özeti değil, aynı zamanda yönetim, yatırım vb. karar alma süreçleri için de etkili olan bir araç niteliği taşımaktadır (Dabbaoğlu, 2011, 32). Bu sebeple muhasebeye, muhasebe sürecinin sonucunda elde edilen finansal raporlara ve finansal rapor sonuçlarından beklenen bilginin niteliğine atfedilen önem zaman içerisinde giderek artmıştır. 2.1. Tarihsel Açıdan Finansal Raporlamadan Sağlanan Finansal Bilgi Düzeyi Tarihsel açıdan muhasebe, 19. yüzyılın ikinci yarısında ortaya çıkan Fransız ve İtalyan muhasebe okulları ve 20. yüzyılın ilk yarısında ortaya çıkan Alman ve İngiliz – Amerikan muhasebe okullarının etkisi ile bir bilim olarak tartışılmaya başlanmıştır (Uçma, 2011, 119). Bugünün hakim muhasebe kuramları ise Alman ve İngiliz – Amerikan muhasebe okullarının yaklaşımları doğrultusunda şekillenmiştir. Finansal rapor kavramının somut bir forma dönüşmesinde Alman muhasebe okulunun önemli katkıları bulunmaktadır. Alman muhasebe okulu

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

ile birlikte ortaya konulan bilanço teorileri, finansal tabloların işlevleri konusunda farklı görüşler sunmaktadır. Bu teoriler; “Statik Bilanço Teorisi”, “Dinamik Bilanço Teorisi” ve “Organik Bilanço Teorisi” olarak adlandırılmaktadır. Söz konusu teoriler arasındaki görüş farklılıkları esas olarak şirket bilançosundan beklenen bilgi düzeyi ile ilgili tartışmalardan kaynaklanmaktadır. Bilanço teorilerinin en eskisi olan statik bilanço teorisi, ilk olarak 1914 yılında Alman bilim adamı Prof.Dr. H. Nicklish tarafından ileri sürülmüştür (Arzova, 2009, 78). Söz konusu teoriye göre, bilançonun görevi varlıkların ve sermayenin belirlenmesi olarak düşünülmektedir. Bu sebeple, bu teoride şirket dönem karının hesaplanmasını geri plana atılmaktadır. Statik bilanço teorisine göre dönem karı, şirkete ait dönem başı ve dönem sonu bilançolarının karşılaştırılması yolu ile özkaynaklarda görülen değişiklik ile tespit edilebilmektedir (Ferman, 1984, 55). Bu yönü ile statik bilanço teorisi, finansal bilgi kullanıcılarına şirketin yalnızca bilançoda sunulan varlık ve sermaye sonuçları ile ilgili sınırlı ölçüde bilgi sunabilmektedir. Statik bilanço teorisinde karşılaşılan problemleri tespit ederek eleştirilerini 1919 yılında yayınladığı “Dynamische Bilanz” (Dinamik Bilanço) isimli kitabında tartışan Prof.Dr. Eugen Schmalenbach, bu eseri ile birlikte dinamik bilanço teorisini bilimsel literatüre kazandırmıştır (Uçma, 2011, 128). Dinamik bilanço teorisinde, statik bilanço teorisinden farklı olarak karın saptanabilmesi için satış hasılatı ve parasal giderlerin ayrıca takip edilmesinin gerekliliği ön plana çıkmaktadır (Güvemli, 2007, 421). Dinamik bilanço teorisine göre, bilançonun amacı varlık ve sermayenin hesaplanması değil, dönem karını veya zararını göstermektir (Ferman, 1984, 57). Bu yönü ile dinamik bilanço teorisi, finansal bilgi kullanıcılarına öncelikli olarak dönem karı veya zararı bilgisini sunmakla birlikte, bu bilginin bilanço ile olan bağını da ortaya koyabilmektedir. Organik bilanço teorisi, Alman bilim adamı Prof.Dr. Fritz Schmidt’in 1921 yılında yayınladığı “Die Organische Bilanz” (Organik Bilanço) isimli kitabı ile bilimsel literatürde yer almaya başlamıştır (Arzova, 2009, 82). Organik bilanço teorisi, hem statik bilanço teorisine, hem de dinamik bilanço teorisine atıfta bulunduğu için düalist bir kuram olarak kabul edilmektedir. Bu teoriye göre finansal sonuçları içeren bilanço ve faaliyet

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

sonuçlarını içeren kar zarar tablosu eşit düzeyde öneme sahiptir (Güvemli, 2007, 424). Organik bilanço teorisinde kar veya zarar hesaplanırken, işletmenin satış hasılatı ile satmış olduğu mamullerin cari piyasa fiyatına göre hesaplanmış ikame maliyetleri arasındaki fark esas alınmaktadır (Ferman, 1984, 61). Bu yönü ile organik bilanço teorisi, finansal tablo kullanıcılarına sunulacak bilginin, fiyat değişimlerinin kar veya zarar üzerindeki etkisini de yansıtacak nitelikte olmasına olanak tanımaktadır. 2.2. Günümüz Bilgi Kullanıcılarının Artan Bilgi İhtiyacı Günümüz şirketleri açık ekonomi şartları altında uluslararası piyasalarda alım satıma konu olabilmektedir. Bu sebeple, genel geçer muhasebe ilkelerinden taviz verilmeksizin daha açık, daha şeffaf, daha anlaşılabilir ve karşılaştırılabilir finansal bilgi ihtiyacını karşılayabilecek ölçüde yakınsak finansal raporların elde edilebilmesi için ulusal ve uluslararası platformda birçok çalışma yapılmaktadır. Finansal tablo kullanıcılarının bugünün finansal raporlarından elde etmeyi arzu ettikleri bilgi düzeyine ulaşılabilmesi için “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları” birçok çevre tarafından önemli bir araç olarak kabul edilmektedir. Bugün birçok ülke tarafından benimsendiği görülen Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, organik bilanço teorisinde ileri sürülen cari piyasa fiyatı yaklaşımını benimseyen bazı yaklaşımlar da içermektedir (Öztürk, 2015, 200). Söz konusu yaklaşımlar; finansal tablo kullanıcılarına, gerçeğe uygun değer esasına dayalı finansal bilgi sunabilmesi amacına hizmet etmektedir. Ancak, finansal bilgi kullanıcılarının finansal raporlardan elde etmeyi arzu ettikleri bilgiler yalnızca finansal bilgilerden oluşmamaktadır. Bu doğrultuda, artık muhasebeye atfedilen görev sadece bilanço ve gelir tablosunun hazırlanması değil, bunun ötesinde sosyal sorumlulukla ile ilgili konularda bilgi sağlayan raporların hazırlanmasını da kapsamaktadır (Aydın, 2015, 63). Son yıllarda finansal bilgilerin yanında işletme çevresi ile ilgili finansal olmayan birtakım bilgilerin de paylaşıldığı bir raporlama yaklaşımı olarak “Entegre Raporlama” yaklaşımı da giderek daha fazla çevre tarafından benimsenmektedir. Buna göre, artık yalnızca finansal bilgiler değil, faaliyet sonuçlarına ilişkin örneğin sosyal ve çevresel konulardaki duyarlılık gibi

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

finansal olmayan bilgiler de finansal tablo kullanıcılarının bilgisine sunulmaktadır (Aydın, 2015, 67). 3. ARAŞTIRMA KONUSUYLA İLGİLİ BİLİMSEL LİTERATÜR İNCELEMESİ Finansal tablo kullanıcılarının finansal raporlardan elde ettikleri bilgiler, finansal performans ölçümünde yoğun olarak kullanılmaktadır (Çabuk ve Lazol, 2005, 144). Finansal raporlara dayalı olarak hesaplanmakta olan finansal performans göstergeleri, finansal bilgi kullanıcılarına hem bilanço performansı, hem de gelir tablosu performansı hakkında önemli bilgiler sunmaktadır. Bu bilgiler, aynı zamanda incelenen şirketin değerliliği üzerinde de etkili olabilmektedir. Şirketlerin finansal raporlar sonuçları ile hisse senedi getiri oranları, hisse senedi cari piyasa fiyatı ve firma değeri üzerinde nasıl bir etki gösterdiğini araştıran ve BIST üzerine çalışılmış bilimsel literatür incelemesi Tablo 1’de sunulmuştur. Tablo 1. Bilimsel Literatürde Yer Alan Çalışmalara İlişkin Özet Bilgiler Yazar/Yazarlar

Örneklem

Yöntem

Sonuç

Aktaş (2008)

BIST imalat sanayiinde işlem gören, 1995-1999 yılları arası 91 ve

Lojistik Regresyon Analizi

İncelenen iki dönem aralığı için hisse senedi getirileri üzerine farklı oranların ilişkili olduğu sonucuna

2003-2006 yılları arası 156 şirkete ait veriler.

ulaşılmıştır.

Büyükşalvarcı (2010)

BIST imalat sanayiinde işlem gören 83 şirketin 2009 yılı verileri.

Regresyon Analizi

Finansal oranlar ile hisse senedi getirileri arasında doğrusal olmayan ilişkiler bulunmaktadır.

Aydemir ve ötekiler (2012)

BIST imalar sanayiinde işlem gören 73 şirketin 1990-1009 yılları arası verileri.

Regresyon Analizi

Karlılık ve likidite oranları hisse senedi getirileri üzerinde pozitif etkiye sahiptir.

Bayrakdaroğlu (2012)

BIST imalat sanayiinde işlem gören 96 şirketin 1998-2007 yılları arası verileri.

Panel Lojistik Regresyon Analizi

Hisse senedi getirileri finansal performans ile düşük seviyede açıklanabilmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Büyükşalvarcı ve Uyar (2012)

BIST imalat sanayiinde işlem göre 91 şirket.

Regresyon Analizi

Belirli finansal oranlar, hisse senedi cari piyasa değerini istatistiksel olarak açıklayabilmektedir.

Uluyol ve Türk (2013)

BIST imalat sanayiinde işlem gören 56 şirketin 2004-2010 yılları arası verileri.

Regresyon Analizi

Cari oran ve nakit oran firma değeri üzerinde istatistiksel olarak anlamlı etkindir.

Sakarya ve Aytekin (2013)

BIST bankacılık sektöründe işlem gören 12 mevduat bankasının 20072011 yılları arası verileri.

Promethee ve Korelasyon Analizi

Finansal performans ve hisse senedi getirileri arasında istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki bulunamamıştır.

Ayrıçay ve Türk (2014)

BIST imalat sanayiinde işlem gören 56 şirketin 2004-2011 yılları arası verileri.

Regresyon Analizi

Belirli finansal oranlar, firma değeri üzerinde etkindir.

Kaya ve Öztürk (2015)

BIST gıda, içki ve tütün sektöründe işlem gören şirketlerin 2000-2013 yılları arası verileri.

Nedensellik Analizi

Aktif karlılığı ve net kar marjı değişkenlerinin hisse senedi fiyatı değişkenin tek yönlü Granger nedeni olduğu belirlenmiştir.

Kurtaran ve ötekiler (2015)

BIST’de işlem gören 45 şirketin 20082012 yılları arası

Regresyon Analizi

Asit-test oranı ve aktif karlılığı ile firma değeri arasında pozitif ilişki bulunmuştur.

Topsis ve Korelasyon Analizi

Finansal oranlar ile piyasa temelli getiri değerleri arasında anlamlı bir ilişki bulunamamıştır.

verileri. Temizel ve Bayçelebi (2016)

BIST tekstil sektöründe işlem gören 15 şirketin 2011-2014 yılları arası veri ortalamaları.

Tablo 1’de özetlenen bilimsel literatür incelendiğinde; çalışmaların birçoğunda finansal performans ve hisse senedi getirisi arasındaki ilişkinin incelenmiş olduğu; bununla birlikte, bazı çalışmalarda, finansal performans ile firma değeri veya şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki ilişkinin incelenmiş olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca, çalışmalardan elde edilen sonuçların seçilen örnekleme ve incelenen zaman dönemine göre farklılık gösterdiği görülmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Bilimsel literatürde yer alan çalışmalarda, incelenen şirketlerin finansal rapor sonuçları ile hisse senedi cari piyasa değerleri, hisse senedi getiri oranları vb. parametreleri arasındaki ilişki farklı yöntemler kullanılarak belirlenmeye çalışılmıştır. Ancak; söz konusu çalışmalar detaylı olarak incelendiğinde; bu çalışmaların önemli bir kısmında, finansal rapor sonuçlarına dayalı olarak yapılan performans ölçümünün, finansal raporların sınıflandırması yapılmadan, derlenen karma bilgilerin analizi ile yapılmış olduğu anlaşılmaktadır. Yapılan bu çalışmada, bilimsel literatürde yer alan diğer çalışmalardan farklı olarak, incelenen şirketlerin bilanço kalemlerinden derlenen bilgiler ve gelir tablosu kalemlerinden derlenen bilgiler ayrı ayrı analize tabi tutulmuştur. Böylelikle, finansal raporlardan elde edilen bilgiler niteliklerine göre sınıflandırılmış ve yapılan bu sınıflandırmadan elde edilen sonuçlar karşılaştırılarak tartışılmıştır. 4. BİLANÇO VE GELİR TABLOSUNDAN ELDE EDİLEN FİNANSAL BİLGİLER İLE ŞİRKET CARİ PİYASA DEĞERLERİ ARASINDAKİ İLİŞKİNİN İNCELENMESİ 4.1. Araştırmanın Amacı, Kapsamı ve Sınırları Çalışmanın araştırma kısmında, inceleme kapsamına alınan şirketlerin bilanço kalemleri üzerinden hesaplanan oranlar ve gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan oranlar olmak üzerinden iki ayrı veri seti elde edilmiştir. İncelenen şirketlerin, hem bilanço kalemleri üzerinden hesaplanan oranları, hem de gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan oranları Visual PROMETHEE programı yardımıyla analiz edilerek tüm şirketler için iki farklı üstünlük sıralaması elde edilmiştir. Ardından, elde edilen sıralamalar ile söz konusu şirketlerin hisse senedi cari piyasa değer ortalamaları arasındaki korelasyon ilişkisi incelenmiş; böylelikle incelenen şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerlerinin hangi finansal tablo türü ile daha fazla ilişkili olduğuna dair bir değerlendirme yapılması amaçlanmıştır. Araştırma sonuçlarının geçerli ve güvenilir olabilmesi amacıyla Borsa İstanbul’da en çok işlem gören şirketler araştırma kapsamına alınmıştır. Bununla birlikte, araştırmanın sonunda istatistiki bir değerlendirme yapılacağından büyük örnek sayısına uygun olabilmesi için incelenen şirket sayısının 30’dan fazla olması hedeflenmiştir. Bunun için Borsa İstanbul’da

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

en çok işlem gören 50 şirketin yer aldığı BIST 50 endeksinde bulunan şirketler araştırma kapsamına alınmıştır. Ancak, hesaplanan oranların tüm şirketlerde uygulanabilir olabilmesi için finansal sektörlerde ve holdinglerde yer alan şirketler inceleme dışı bırakılmış ve nihai olarak 35 şirkete ait bilanço ve gelir tablosu verileri derlenerek analize hazır hale getirilmiştir. 4.2. Araştırma Verileri Araştırma verileri Kamuyu Aydınlatma Platformu ve Borsa İstanbul’a ait resmi internet sitelerinden derlenmiştir. Finansal tablo verisi olarak şirketlerin dönen varlık, stok, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak, aktif, özkaynak, hasılat, satışların maliyeti, brüt kar, faaliyet karı ve net dönem karı toplamlarına ilişkin veriler 2013, 2014 ve 2015 yılları için düzenlenmiş ve her yıl için Tablo 2’de sunulan oranlar hesaplanmıştır. Tablo 2. Araştırmada Yararlanılan Finansal Oranlar Bilanço Kalemleri Üzerinden Hesaplanan Oranlar

Cari Oran

Gelir Tablosu Kalemleri Üzerinden Hesaplanan Oranlar

Brüt Kar Marjı

Likidite Oranı

Faaliyet Kar Marjı

Dönen Varlık Aktif Net Kar Marjı

Özkaynak Aktif

Özkaynak Karlılığı

Kısa Vadeli Yabancı K. Uzun Vadeli Yabancı Kay. Satışların Maliyeti Satışlar

Tablo 2’de sunulan oranlar incelenen her bir şirket için ve incelenen tüm dönemler için hesaplanmıştır. Ardından, araştırmanın temel sorgusunu cevaplayabilmek için ihtiyaç duyulan diğer veri setini derleyebilmek için şirketlerin 2014, 2015 ve 2016 yılları için hisse senetlerine ait günlük cari piyasa kapanış değerleri ABD Doları bazında elde edilmiştir. Son olarak, elde edilen hisse senetleri cari piyasa kapanış değerlerinin yıllık ortalamaları hesaplanmış ve böylelikle veriler analize hazır hale getirilmiştir. 4.3. Araştırma Yöntemi Araştırmanın analizi iki aşamada gerçekleştirilmiştir. Birinci aşamada 2013, 2014 ve 2015 yılları için bilanço kalemleri ve gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanmış olan oran sonuçları analize tabi tutularak bilanço ve gelir tablosu performans sıralamaları elde edilmiştir. İkinci aşamada ise; analizi yapılan her bir yıla ait performans sıralamalarının izleyen yıllardaki hisse senedi cari piyasa kapanış değerleri ile olan korelasyon ilişkisi incelenmiş ve sonuçlar değerlendirilmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

İlk aşamada yapılan performans sıralamaları için “The Preference Ranking Organization Method For Enrichment Evaluation” olarak ifade edilen PROMETHEE çok kriterli karar verme yönteminden yararlanılmıştır. Uygulamadan bu yöntemin tercih edilmesinin nedeni, çok kriterli karar verme yöntemleri içerisinde finansal çözümlemelere en uygun yöntemlerden birinin PROMETHEE yöntemi olmasıdır. Yöntem, Brans (1982) tarafından literatüre kazandırılmış ve daha sonra Brans ve Vincke (1985) tarafından geliştirilmiştir. Yönteme ek olarak PROMETHEE I ve PROMETHEE II yöntemleri de geliştirilmiş ve bu sayede kısmi sıralamaların ve net sıralamaların yapılabilmesi olanaklı hale gelmiştir (Genç, 2013, 135). PROMETHEE yöntemi 7 aşamadan oluşmaktadır (Yaralıoğlu, 2010, 28). Bu aşamalar aşağıdaki gibidir: 1. Aşama: Belirlenen alternatifler, kriterler ve bu kriterlere ilişkin ağırlık değerleri bir matris şeklinde tablo haline getirilmesi gerekmektedir. Veri matrisinde w değerlerinde belirlenen ağırlıklar ve f değerlerinde belirlenen kriterler ile değerlendirilen alternatifler sunulmaktadır. Sunum şekli Tablo 3’de gösterilmektedir. Tablo 3. Veri Matrisi Kriterler

f1(a)

f1(b)

f1(c)

f2(a)

f2(b)

f2(c)

… fk

…

w w1 w2

… fk(a)

fk(b)

fk(c)

…

Yapılan bu çalışmada; hesaplanan oranlarla ilgili performans sıralamasının yapılabilmesi için cari oranın, likidite oranının, özkaynak/aktif oranının, brüt kar marjının, faaliyet kar marjının, net kar marjının ve özkaynak karlılığının yüksek; dönen varlık/aktif oranının, kısa vadeli yabancı kaynak/uzun vadeli yabancı kaynak oranının ve satışların maliyeti/satışlar oranının düşük değerli olması kriteri uygulanmıştır. Bununla birlikte, söz konusu kriterler için ağırlık değerlerinin eşit olduğu varsayılmıştır. 2. Aşama: Bu aşamada, 6 farklı tipte belirlenmiş olan tercih fonksiyonlarından kullanılan veriye uygun olanlarının seçilmesi gerekmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4. PROMETHEE Tercih Fonksiyonları

Kaynak: (Brans ve Vincke, 1985: 651) Tercih fonksiyonu belirlenirken kullanılan verinin niteliği göz önünde bulundurulmaktadır. Verilerin nitel olması durumunda birinci tip (olağan) ve dördüncü tip (seviyeli) tercih fonksiyonunun kullanılması önerilirken, verilerin nicel olması durumunda üçüncü tip (V tipi) ve beşinci tip (doğrusal) tercih fonksiyonunun kullanılması önerilmektedir (Dağ ve Yıldırım, 2015: 188). Bu çalışmada; oransal verilerle çalışıldığından, veri türüne uygun olarak doğrusal tercih fonksiyonları kullanılmıştır. 3. Aşama: Seçilen tercih fonksiyonu esas alınarak tüm değerlendirme faktörlerine ilişkin karar noktalarının alternatifler çiftleri için ortak tercih fonksiyonları belirlenir. 4. Aşama: Ortak tercih fonksiyonlarından hareketle her bir alternatif çifti için pozitif ve negatif tercih indeksleri belirlenir. 5. Aşama: Her bir alternatifin diğer alternatifler karşısındaki konumunu gösteren pozitif üstünlükler (ɸ+) ve negatif üstünlükler (ɸ-) belirlenir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

6. Aşama: PROMETHEE I ile alternatiflerin kısmi öncelikleri belirlenir. 7. Aşama: PROMETHEE II ile alternatifler için net öncelikler (ɸnet) belirlenir. Araştırmanın ikinci aşamasında; PROMETHEE yöntemi ile elde edilen net öncelik sıralamaları ile şirketlere ait ABD Doları bazlı hisse senedi cari piyasa kapanış değerleri arasındaki ilişki korelasyon analizi yardımı ile incelenmiştir. 4.4. Ampirik Bulgular Bilanço ve gelir tablosu kalemleri üzerinden elde edilen finansal performans sıralamaları ile şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki ilişkilerin belirlenebilmesi için gereken sıralamalar PROMETHEE II analizi sonucu ile hesaplanmıştır. Finansal performans göstergesi oranlara göre hesaplanan net öncelikler (ɸnet) ve sıralamalar, Tablo 3 ve Tablo 4’de sunulmuştur. Tablo 5. Bilanço Kalemleri Üzerinden Hesaplanan Performans Göstergelerine Göre Net Öncelik Sıralamaları 2013 ne t

ŞİRKET ɸ AEFES 0,07 AFYON -0,05 AKSEN 0,03 ARCLK 0,05 ASELS 0,07 BAGFS 0,07 BIMAS -0,24 CCOLA 0,06 DOAS -0,15 ECILC -0,07 EGEEN 0,03 ENKAI 0,09

Sıra 9 26 18 14 10 11 35 12 30 27 17 5

2014 ne t

ɸ 0,07 -0,11 0,01 0,04 0,04 0,05 -0,25 0,05 -0,24 -0,01 0,00 0,10

Sıra 10 29 19 14 15 13 35 11 34 22 21 6

2015 ne t

ɸ 0,03 0,24 -0,01 0,01 0,02 0,00 -0,24 0,03 -0,21 -0,10 0,23 0,12

Sıra 10 1 25 19 12 23 35 11 33 29 2 5

2013 ne t

ŞİRKET ɸ EREGL 0,05 FROTO 0,01 GOLTS 0,07 GOODY -0,17 GUBRF -0,18 KORDS -0,09 KRDMD 0,03 MGROS 0,02 OTKAR 0,02 PETKM -0,13 PGSUS 0,09 SISE 0,09

Sıra 15 24 8 31 32 28 19 23 21 29 6 7

2014 ne t

ɸ 0,04 -0,03 0,08 -0,18 -0,20 -0,09 0,02 -0,02 -0,02 -0,06 0,08 0,12

Sıra 16 25 7 32 33 28 18 23 24 27 8 4

2015 ne t

ɸ 0,04 -0,10 0,02 -0,21 -0,20 -0,03 0,00 -0,01 0,00 0,01 0,05 0,08

Sıra 9 28 15 34 32 27 21 26 22 18 8 7

2013 ne t

ŞİRKET ɸ SODA 0,11 TATGD 0,02 TAVHL 0,11 TCELL 0,12 THYAO 0,04 TOASO 0,03 TRKCM 0,14 TTKOM 0,05 TUPRS -0,01 ULKER -0,20 VESTL -0,20

Sıra 3 22 4 2 16 20 1 13 25 34 33

2014 ne t

ɸ 0,18 -0,14 0,18 0,05 0,03 -0,05 0,11 0,07 0,00 0,18 -0,14

Sıra 2 31 3 12 17 26 5 9 20 1 30

2015 ne t

ɸ 0,19 -0,19 0,02 0,02 0,02 0,00 0,08 0,02 0,01 0,20 -0,15

Sıra 4 31 13 14 17 24 6 16 20 3 30

Tablo 3 incelendiğinde, örneklem olarak belirlenen birçok şirketin yıllar itibari ile benzer sıralamalar gösterdiği, buna karşın bazı şirketlerin farklı dönemlerde birbirinden çok farklı sıralama değerlerine sahip olduğu görülmektedir. Örneğin AFYON kodlu şirket, bilanço değerleri üzerinden hesaplanan performans göstergelerine göre gerçekleştirilen sıralamada 2013 yılında 26. sırada ve 2014 yılında 29. sırada iken, 2015 yılında 1. sırada yer almaktadır. Diğer bir ifadeyle, bilanço kalemleri üzerinden hesaplanan performans göstergeleri, bazı şirketlerin finansal performansının belirlenmesinde tutarsız bir tablo ortaya koymaktadır. Bu durum, söz konusu şirketlerin bilanço performansları ile hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki ilişkiyi zayıflatmaktadır. 56

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6. Gelir Tablosu Kalemleri Üzerinden Hesaplanan Performans Göstergelerine Göre Net Öncelik Sıralamaları 2013 ne t

ŞİRKET ɸ AEFES 0,36 AFYON -0,16 AKSEN -0,32 ARCLK 0,05 ASELS 0,01 BAGFS -0,24 BIMAS 0,09 CCOLA 0,13 DOAS -0,07 ECILC 0,00 EGEEN 0,29 ENKAI -0,03

Sıra 1 30 34 12 14 32 11 9 25 17 4 22

2014 ne t

ɸ -0,07 0,14 -0,19 0,00 0,00 -0,12 0,00 0,02 -0,13 -0,30 0,50 -0,08

Sıra 21 8 33 15 16 27 14 12 28 34 1 22

2015 ne t

ɸ -0,01 0,04 -0,39 0,04 -0,10 0,31 0,04 -0,03 -0,08 -0,13 0,66 -0,09

Sıra 14 9 35 8 26 3 10 18 24 30 1 25

2013 ne t

ŞİRKET ɸ EREGL -0,02 FROTO 0,00 GOLTS 0,14 GOODY -0,05 GUBRF 0,14 KORDS -0,16 KRDMD -0,08 MGROS -0,28 OTKAR 0,13 PETKM -0,22 PGSUS -0,07 SISE -0,03

Sıra 18 16 6 23 7 29 26 33 10 31 24 20

2014 ne t

ɸ 0,01 -0,12 0,06 -0,15 0,18 -0,15 0,04 -0,11 0,07 -0,36 -0,11 -0,09

Sıra 13 26 10 29 6 30 11 24 9 35 25 23

2015 ne t

ɸ -0,10 -0,03 -0,07 -0,10 -0,05 -0,11 -0,25 -0,28 0,08 0,00 -0,15 -0,02

Sıra 27 17 22 28 20 29 33 34 7 12 32 16

2013 ne t

ŞİRKET ɸ SODA 0,05 TATGD -0,10 TAVHL 0,24 TCELL 0,32 THYAO 0,13 TOASO -0,03 TRKCM -0,02 TTKOM 0,32 TUPRS -0,11 ULKER 0,01 VESTL -0,41

Sıra 13 27 5 3 8 21 19 2 28 15 35

2014 ne t

ɸ 0,21 0,17 0,50 0,19 -0,06 -0,04 0,00 0,35 -0,17 -0,04 -0,17

Sıra 4 7 1 5 20 19 17 3 31 18 32

2015 ne t

ɸ 0,24 -0,06 0,47 0,25 -0,02 0,01 -0,08 0,20 0,00 -0,04 -0,15

Sıra 5 21 2 4 15 11 23 6 13 19 31

Tablo 4 incelendiğinde Tablo 3’e nispetle daha tutarlı bir tablo ile karşılaşılmaktadır. Gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan performans göstergelerine göre 2013 yılında AEFES kodlu şirketin, 2014 yılında EGEEN ve TAVHL kodlu şirketlerin ve 2015 yılında EGEEN kodlu şirketin 1. sırada yer almaktadır. Tablo 7. Şirketlerin ABD Doları Bazlı Hisse Senedi Cari Piyasa Değerlerinin Yıllık Kapanış Ortalamaları ŞİRKET AEFES AFYON AKSEN ARCLK ASELS BAGFS BIMAS CCOLA DOAS ECILC EGEEN ENKAI

2014 11,48 26,90 1,21 5,85 4,26 15,17 21,55 22,69 3,93 1,00 49,19 2,66

2015 8,05 25,96 1,06 5,47 5,11 5,01 18,67 15,56 4,96 1,00 89,25 1,87

2016 6,32 2,10 0,85 6,44 4,45 4,00 17,92 11,86 3,52 1,07 84,91 1,51

ŞİRKET EREGL FROTO GOLTS GOODY GUBRF KORDS KRDMD MGROS OTKAR PETKM PGSUS SISE

2014 1,65 11,55 24,91 32,51 1,89 1,68 0,81 8,57 25,98 1,45 13,30 1,30

2015 1,52 12,23 26,36 26,09 2,41 1,77 0,58 7,46 32,58 1,47 8,77 1,22

2016 1,39 11,01 24,82 14,92 1,76 1,95 0,42 5,65 34,27 1,35 4,78 1,13

ŞİRKET SODA TATGD TAVHL TCELL THYAO TOASO TRKCM TTKOM TUPRS ULKER VESTL

2014 1,61 1,20 7,86 5,67 3,22 5,90 1,17 2,83 21,60 7,27 1,66

2015 1,92 2,00 7,89 4,52 3,23 6,47 0,96 2,49 24,25 6,91 1,97

2016 1,50 1,83 4,78 3,47 2,03 7,35 0,75 1,95 22,34 6,59 2,06

Araştırmanın temel sorgusuna cevap verebilmek için gerekli olan şirket hisse senetlerinin ABD Doları bazlı hisse senedi cari piyasa değerlerinin yıllık kapanış değerleri ortalamaları Tablo 5’te sunulmuştur. Tablo 5’te sunulan veriler ile Tablo 3 ve Tablo 4’de sunulan veriler arasındaki korelasyon ilişkisi Tablo 6’da sunulmuştur. Yapılan analizde, korelasyon hesaplamasının mantıklı sonuçlar verebilmesi için Tablo 3 ve Tablo 4’teki sıralama sonuçlarının tersten sıralanmış puanlama hali analiz veri seti olarak kullanılmıştır. TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Korelasyon analizinde kullanılan tüm veriler için Kolmogorov – Smirnov ve Shapiro Wilks normallik varsayımı testleri uygulanmış, şirketlerin ABD doları bazlı hisse senedi kapanış ortalamaları verilerinin her üç yıl için de normal dağılım göstermediği tespit edilmiştir. Bu sebeple; veriler arasındaki ilişkinin araştırılması için regresyon analizi yerine korelasyon analizi yapılmıştır. Araştırmada, parametrik olmayan bir test yaklaşımı sunan Spearman Sıra Korelasyon testinden yararlanılmıştır. Hesaplanan korelasyon katsayıları ve bu katsayıların istatistiksel olarak anlamlılıklarının sınanması için gerekli olan kuyruk olasılıkları Tablo 6’da sunulmuştur. Tablo 8. Bilanço ve Gelir Tablolarından Elde Edilen Finansal Bilgiler İle Yapılan Sıralamalar İle Şirketlerin Hisse Senedi Cari Piyasa Değerleri Arasındaki Korelasyon İlişkisi

Korelasyon Katsayısı

P-Değeri

2013 Yılı Bilanço Performans Sıralaması İle 2014 Yılı Cari Piyasa Değerleri Ortalaması Arasındaki Korelasyon

-0,076

0,665

2013 Yılı Gelir Tablosu Performans Sıralaması İle 2014 Yılı Hisse Senedi Cari Piyasa Değerleri Ortalaması Arasındaki Korelasyon

0,255

0,139

2014 Yılı Bilanço Performans Sıralaması İle 2015 Yılı Cari Piyasa Değerleri Ortalaması Arasındaki Korelasyon

-0,121

0,488

2014 Yılı Gelir Tablosu Performans Sıralaması İle 2015 Yılı Hisse Senedi Cari Piyasa Değerleri Ortalaması Arasındaki Korelasyon

0,243

0,159

2015 Yılı Bilanço Performans Sıralaması İle 2016 Yılı Cari Piyasa Değerleri Ortalaması Arasındaki Korelasyon

-0,062

0,723

2015 Yılı Gelir Tablosu Performans Sıralaması İle 2016 Yılı Hisse Senedi Cari Piyasa Değerleri Ortalaması Arasındaki Korelasyon

0,353

0,038*

* %5 Anlamlılık düzeyi için korelasyon katsayısı istatistiksel olarak anlamlıdır.

Tablo 6’daki korelasyon katsayıları incelendiğinde, incelenen tüm yıllarda bilanço kalemleri üzerinden hesaplanan performans göstergesi sıralamaları ile şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasında ters

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yönlü ve zayıf bir ilişki olduğu görülmektedir. Buna karşın, gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan performans göstergesi sıralamaları ile şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasında aynı yönlü ve bilanço kalemlerine nispetle daha güçlü bir ilişki olduğu görülmektedir. Sonuçların istatistiksel olarak anlamlılığı incelendiğinde, %5 anlamlılık düzeyinde korelasyon katsayısının sıfıra eşit olduğu yönündeki temel hipotezin sadece 2015 yılı gelir tablosu performans sıralaması ile 2016 yılı hisse senedi cari piyasa değerleri ortalaması arasındaki korelasyon katsayısı için reddedilebildiği görülmektedir. Buna göre, incelenen şirketlerin 2015 yılında gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan performans göstergeleriyle yapılan sıralaması ile 2016 yılı hisse senedi cari piyasa değerleri arasında %35,3 seviyesinde aynı yönlü ve doğrusal ilişki olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Hesaplanan ve istatistiksel olarak anlamlı olduğu belirlenen %35,3 seviyesindeki korelasyon katsayısının karesi alınarak oluşturulacak bir regresyon modeli için bağımsız değişkenin bağımlı değişkeni açıklama düzeyi olan R kare değeri de bulunabilir. Buna göre R kare %12,46 olarak bulunacaktır. Dolayısıyla, 2015 yılı gelir tablosu performansının 2016 yılı hisse senedi cari piyasa değerini ancak %12,46 oranında açıklayabildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu sonuç, hisse senetlerinin cari piyasa değerinin belirlenmesinde finansal bilgilerin oldukça yetersiz kaldığının bir kanıtı olarak değerlendirilmektedir. 5. SONUÇ Finansal rapor performansı ile şirketlerin hisse senedi getiri oranları veya hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki ilişkiyi konu edinen bilimsel literatür çalışmaları incelendiğinde birbirlerinden farklı sonuçlar ile karşılaşılmaktadır. Söz konusu çalışmalardan elde edilen sonuçlar seçilen örnekleme ve incelenen gözlem dönemine göre farklılık göstermektedir. Bu çalışmada, bilimsel literatürde yer alan önceki çalışmalardan farklı olarak daha genel geçer sonuçlar elde edilebilmesi arzulanmıştır. Bunun için, oluşumu itibariyle farklı dinamiklerin etkisinde şekillenen ve niteliksel olarak birbirinden ayrılan bilanço ve gelir tablosuna ait finansal performans göstergeleri birbirlerinden ayrı değerlendirmeye alınmıştır. Sonuç olarak, incelenen her üç yıl için hem bilanço hem de gelir tablosu per-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

formans göstergeleri üzerinden hesaplanan sıralamalar ile izleyen yıllardaki şirket hisse senedi cari piyasa değerleri arasında benzer korelasyon değerleri elde edilmiştir. Elde edilen sonuçlar niceliksel ve mutlak olarak değerlendirildiğinde, hisse senedi cari piyasa değerlerinin belirlenmesinde geçmiş dönem gelir tablosu kalemlerinin zayıf bir gösterge olarak kabul edilebileceği, geçmiş dönem bilanço kalemlerinin ise hisse senedi cari piyasa değerlerinin belirlenmesinde bir gösterge olarak kabul edilemeyeceği çıkarımı yapılabilmektedir. Çalışmada yapılan korelasyon analizi sonuçları incelendiğinde, genel olarak hesaplanan tüm korelasyon katsayılarının oldukça düşük olduğu görülmektedir. Elde edilen sonuçlar istatistiksel olarak değerlendirildiğinde, cari dönem hisse senedi fiyatlarının belirlenmesinde geçmiş dönem bilanço ve gelir tablosuna ait finansal performans göstergelerinin yeterince güçlü birer gösterge olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılmaktadır. Bu durumu, hisse senedine ait cari piyasa değerinin belirlenmesinde işletme dışındaki bazı faktörlerin de etkili olduğu şeklinde bir yorum ile açıklamak mümkündür. Ancak böyle bir yorum, finansal bilgi kullanıcılarının arzu ettiği bilgi ihtiyacının giderek arttığı ve günün şartlarına göre değişim gösterdiği gerçeğinin göz ardı edilmesine neden olmamalıdır. Başka bir ifadeyle, işletmelerin dönemsel raporlarında sunulan bilgilerin ihtiyaca uygunluğu ve niteliğinin artmasıyla, işletmelerin yakın gelecekteki hisse senedi cari piyasa değerlerinin belirlenmesinde geçmiş dönem raporların etkisinin çok daha fazla olacağı öngörülmektedir. Günümüz işletme ilgilileri, işletmelerin yalnızca finansal performans göstergeleri ile değil, aynı zamanda finansal olmayan bazı performans göstergeleri ile de ilgilenmektedir. Bir işletmenin sosyal ve ekolojik çevresi ile olan ilişkileri birçok yatırımcı tarafından yakında takip edilmektedir. Bugünün bazı şirketlerinin finansal raporlarına ek olarak sosyal “sorumluluk raporu” veya “kurumsal sosyal sorumluluk raporu” isimleri altında raporlar yayınlamaları, işletme ilgililerine sözü edilen çerçevede bilgi sunabilme kaygısının bir sonucudur. Ancak yine de, işletmenin finansal faaliyet sonuçları ile finansal olmayan faaliyet sonuçların karşılaştırılabildiği farklı bir raporlama yaklaşımına ihtiyaç duyulmaktadır.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Yakın gelecekte yeni bir dönemsel raporlama yaklaşımı olarak karşımıza çıkması beklenen “entegre raporlama” bir işletmenin hisse senedi cari piyasa değerinin belirlenmesinde şimdikinden daha farklı göstergeler sunabilecektir. Bu raporlama yaklaşımıyla, işletme ilgililerinin gerek finansal performans göstergeleri, gerek finansal olmayan performans göstergeleri ve gerekse bu iki grup göstergeler arasındaki ilişkiler net bir biçimde ortaya konulabilecektir. Entegre raporlamanın uygulamaya konulması ile birlikte, bu çalışmayı takip eden yeni çalışmalar da gerçekleştirilebilecektir. Böylelikle, işletmelerin entegre raporlarında sundukları bilgiler ile işletmelerin gelecek dönem hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki ilişki daha geniş bir kapsamda değerlendirilmiş olacaktır. KAYNAKÇA Aktaş, Metin (2008). “İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda Hisse Senedi Getirileri İle İlişkili Olan Finansal Oranların Araştırılması” İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Dergisi. 37, 2 (2008): 137 – 150. Arzova, Burak (2009). Muhasebe Teorisi. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Aydemir, O.i Ögel, S. ve Demirtaş, G. (2012). “Hisse Senetleri Fiyatlarının Belirlenmesinde Finansal Oranların Rolü” Yönetim ve Ekonomi. 19, 2 (2012): 277 – 288. Aydın, Sevgi (2015). “Kurumsal Raporlamanın Evrilme Sürecine İlişkin Bir İrdeleme” Mali Çözüm. 130 (2015): 61 – 72. Ayrıçay, Yücel ve Türk, Veysel Eren (2014). “Finansal Oranlar ve Firma Değeri İlişkisi: BIST’de Bir Uygulama” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 64 (2014): 53 – 69. Bayrakdaroğlu, Ali (2012). “Performans Ölçütlerinin Hisse Senedi Getirilerini Açıklayabilme Gücü Üzerine Ampirik Bir Çalışma” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 53 (2012): 139 – 157. Brans, Jean-Pierre (1982). “L’ingenierie de la decision: Elaboration d’instruments d’aide a la decision. La Methode PROMETHEE” Colloque d’aide a la Decision. (1982): 183 – 213. Brans, Jean-Pierre ve Vincke, Philippe (1985). “A Preference Ranking Organization Method: The PROMETHEE Method for MCDM” Management Science. 31, 6 (1985): 647 – 656.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Büyükşalvarcı, Ahmet (2010). “Finansal Oranlar İle Hisse Senedi Getirileri Arasındaki İlişkinin Analizi: İMKB İmalat Sektörü Üzerine Bir Araştırma” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 48 (2010): 130 – 141. Büyükşalvarcı, Ahmet ve Uyar, Süleyman (2012). “Farklı Muhasebe Düzenlemelerine Göre Hazırlanan Mali Tablolardan Elde Edilen Finansal Oranlar İle Şirketlerin Hisse Senedi Getirileri Ve Piyasa Değerleri Arasındaki İlişki” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 53 (2012): 25 – 47. Çabuk, Adem ve Lazol, İbrahim (2005) Mali Tablolar Analizi. Ankara: Nobel Yayıncılık. Dabbaoğlu, Kadir (2011). Muhasebe Teorisi. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Dağ, Sündüs ve Yıldırım, Bahadır Fatih (2015). Çok Kriterli Karar Verme Yöntemleri. Ed: Bahadır Fatih Yıldırım ve Emrah Önder, Bursa: Dora Yayıncılık. Ferman, C. (1984). “Yeniden Değerlemenin Teorik Esasları” İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Merkezi Konferansı. 29 (1984): 51 – 68. Genç, Tolga (2013). “PROMETHEE Yöntemi ve GAIA Düzlemi” Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi. 15, 1 (2013): 133 – 154. Güvemli, Oktay (2007). Mali Tabloların Evrimi. İstanbul: Avcıol Basım. Kaya, Abdulkadir ve Öztürk, Meryem (2015). “Muhasebe Karları İle Hisse Senedi Fiyatları Arasındaki İlişki: BIST Firmaları Üzerine Bir Uygulama” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 67 (2015) 37 – 54. Kurtaran, A. ve ötekiler. (2015). “Finansal Oranlar İle Firma Değeri İlişkisi: BIST’de Bir Uygulama” Küresel İktisat ve İşletme Çalışmaları Dergisi. 4, 8 (2015): 35 – 45. Needles, Belverd E., Powers, Marian ve Crosson, Susan V. (2013). 12.Bs. Principles of Accounting. Cengage Learning. Öztürk, Erkan (2015). “Maddi Duran Varlıkların Raporlanmasında Gerçeğe Uygun Değer Hiyerarşisinin Kullanılması” Yönetim ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi. 13, 3 (2015): 199 – 214. Sakarya, Şakir ve Aytekin, Sinan (2013). “İMKB’de İşlem Gören Mevduat Bankalarının Performansları İle Hisse Senedi Getirileri Arasındaki

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

İlişkinin Ölçülmesi: PROMETHEE Çok Kriterli Karar Verme Yöntemiyle Bir Uygulama” Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi. 5, 2 (2013): 99 – 109. Temizel, Fatih ve Bayçelebi, Berfu Efe (2016). “Finansal Oranların Topsis Sıralaması İle Yıllık Getiriler Arasındaki İlişki: Tekstil İmalat Sektörü Üzerine Bir Uygulama” Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi. 16, 2 (2016): 159 – 170. Uçma, Tuğba (2011). “Muhasebe Okulları ve Uluslararası Muhasebe Literatürünün Gelişimine Katkıları: Tarihsel Perspektiften” Muhasebe ve Denetime Bakış. 11, 35 (2011) 117 – 143. Uluyol, Osman ve Türk, Veysel Eren (2013). “Finansal Rasyoların Firma Değerine Etkisi: Borsa İstanbul’da (BIST) Bir Uygulama” Afyon Kocatepe Ünversitesi İİBF Dergisi. 15, 2 (2013) 365 – 384. Yaralıoğlu, Kaan (2010). Karar Verme Yöntemleri. Ankara: Detay Yayıncılık.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

MUHASEBE MESLEK ELEMANI ADAYLARININ İLETİŞİM BECERİSİ ALGILARI ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA: GAZANFER BİLGE MESLEK YÜKSEKOKULU ÖRNEĞİ A RESEARCH ON THE PERCEPTION OF COMMINICATION SKILL OF THE PROFESSIONAL ACCOUNTING CANDIDATES: THE CASE OF GAZANFER BİLGE VOCATIONAL SCHOOL Öğr. Gör. Dr. Cengiz GÜNEY7** ÖZ 1 Bu çalışmanın amacı muhasebe meslek elemanı8 adaylarının iletişim beceri özelliklerinin cinsiyet, yaş, mezun olunan lise türü, uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yeri ve üniversite öğrenimi sırasında staj yapıp yapmadığına göre farklılık gösterip göstermediğini, farklılıklar mevcutsa hangi değişkenlere göre farklılaştığını ortaya koymaktır. Araştırma verilerinin toplanmasında Korkut (1996) tarafından geliştirilen, 5’li likert tipinde hazırlanmış “İletişim Becerileri Değerlendirme Ölçeği” ve katılımcıların demografik özelliklerini tespit eden “Kişisel Bilgi Formu” kullanılmıştır. Anket formunda yer alan 6 adet Kişisel Bilgi Formu sorusu ve 25 adet İletişim Becerisi Değerlendirme Ölçeği sorularının güvenilirlik katsayısı (Cronbach’s Alpha Based on Standardized Items) 0,736 olarak hesaplanmıştır. Elde edilen katsayıya göre anket formunun güvenilirliği “Kabul Edilebilir” seviyededir. Araştırma da yüz yüze anket yöntemi uygulanmıştır. Araştırma evrenini 2016-2017 Eğitim Öğretim Yılında Kocaeli Üniversitesi, Gazanfer Bilge MYO, Muhasebe ve Vergi Bölümüne kayıtlı 1. Ve 2. Sınıf öğrencileri oluşturmaktadır (N=126 öğrenci; 1.Sınıf:69 öğrenci, 2.Sınıf: 57 öğrenci). Gönüllülük esası ile uygulanan yüz yüze anket yönteminde 1. Sınıf öğrencilerinden 39 öğrenci, 2. Sınıf öğrencilerinden ise 42 öğrenci ankete katılmış olup, örneklem (n=82) öğrenciden oluşmaktadır. Ankete katılım oranı [(82/126)*100=%65]’tir. Araştırma verilerinin analizi SPSS.16 istatistik programı kullanılarak gerçekleştirilmiştir. *7 * Kocaeli Üniversitesi, Gazanfer Bilge MYO, Muhasebe ve Vergi Bölümü 18 Muhasebe ve Vergi Uygulamaları bölümü, ön lisans programı öğrencileri mezun olduklarında “Muhasebe Meslek Elemanı” unvanı ile mezun olmaktadır.

Makale Geliş Tarihi: 25.01.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.02.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Araştırmanın H0 hipotezlerini 6 hipotez halinde şöylece belirtmek mümkündür: H01: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları cinsiyete göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H02: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H03: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H04: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H05: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H06: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları üniversite örenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. Araştırma sonucunda meslek elemanı adaylarının iletişim beceri özelliklerinin cinsiyet, yaş, mezun olunan lise türü, uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yeri ve üniversite öğrenimi sırasında staj yapıp yapmadığı kriterlerinden sadece mezun olunan lise türüne göre farklılaştığı görülmüştür. Farklılığı tespit etmek için yapılan sıralama ortalamalar (Mean Rank) analizine göre Ticaret Lisesi Mezunları ile Düz Lise mezunları arasında iletişim becerileri ortalamaları açısından anlamlı bir farklılık bulunmaktadır. Anahtar Sözcükler: Muhasebe Meslek Elemanı, İletişim Becerisi Değerlendirme Ölçeği, Demografik Farklılık Analizleri ABSTRACT This study’s object is to reveal the features of communication skill of professional accounting candidates, taking into account whether they differ from one onether in terms of their gender, age, type of high school they

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

graduated, places where they spend for a long time and their internship during the university education. If so, our aim is to demostrate which variaties make that differentiate. In the collection of data, it has been used the method of “the Evaluation Scale of Communication Skill” which is developed by Korkut (1996) and prepared by 5 point likert scale as well as “Personal Info Form” which is designate the demografic characteristics. The reliability coefficients of the 6 Personal Information Form questionnaires and 25 items of the Communication Ability Assessment Questionnaire (Cronbach’s Alpha Based on Standardized Items) in the questionnaire form is calculated as 0,736. According to the obtained coefficient, the reliability of the questionnaire is on “Acceptable” level. The face-to-face survey method is applied in the research. The target population of the study consist of 1st and 2nd year students in the department of Accounting and Tax who registered in Kocaeli University, Gazanfer Bilge Vocational School , during the 2016-2017 Academic Year (N = 126 students, 1st Grade: 69 students, 2nd Grades: 57 students). The participation rate in the survey is [(82/126) * 100 = 65%]. Analysis of the research data is carried out by using the SPSS.16 statistical program. It is possible to present hypotheses H0 of the research in 6 hypotheses: H01: The average communication skills of the professional accounting candidates do not demostrate statistically significant difference compared to the sexes. H02: The average communication skills of the professional accounting candidates do not demostrate statistically significant difference compared to their age. H03: The average communication skills of the professional accounting candidates do not demostrate statistically significant difference compared to the type of high school graduated. H04: The average level of communication skills of professional accounting candidates do not demonstrate statistically a significant difference according to the class they are studying. H05: The average communication skills of the professional accounting candidates do not demonstrate statistically significant difference compared

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

to the place where they have lived for a long time. H06: The average communication skills of the professional accounting candidates do not demonstrate a statistically significant difference according to the internship status during university education. As a result of the research, it is seen that the characteristics of communication skill of professional accounting candidates is differed only from the criteria of the type of high school graduated rather than gender, age, settlement area where they have lived for a long time, and whether they were doing internship during university education. According to the Mean Rank test, which is used to identify the differences between them, there is a significant difference in terms of the average communication skills between the Business High School Graduates and the General High School Graduates. Keywords: Professional Accounting Candidate, the Evaluation Scale of Communication Skill, The Analysis of Demographic Difference 1. GİRİŞ İletişim kavramı Türk Dil Kurumu Sözlüklerinde çeşitli şekillerde tanımlanmaktadır (TDK, http://www.tdk.gov.tr , 01.01.2017): “Bir yerden, bir kişiden, bir makineden bir başkasına, herhangi bir ortamdan yararlanarak bilgi gönderme.” Bilişim Terimleri Sözlüğü “Bir düşüncenin, bir duygunun yüz anlatımı, el, kol ve baş hareketleri, konuşma yoluyla ya da yazı, telefon, radyo, televizyon gibi bildirişim araç ve gereçlerinden yararlanarak bir kimseden başka bir kimseye iletimi.” Eğitim Terimleri Sözlüğü “Bilgi ve deneyim alışverişi.” Fizik Terimleri Sözlüğü “Bir bilginin, bir haberin, bir niyetin, bir konuşmanın ilkel veya gelişmiş bir işaret sisteminden yararlanılarak bir zihinden başka bir zihne yahut da bir merkezden başka bir merkeze ulaştırılması. Dil en önemli iletişim aracıdır.” Gramer Terimleri Sözlüğü “Sinema/TV. 1. Kişiler arasında duygu, düşünce, bilgi, haber alış verişi. 2. Bu alış verişte, kaynak durumunda olan kimsenin ortaya koyduğu ya da koymak istediği anlam ile bunu algılayanın buna verdiği anlam arasındaki özdeşlik, benzerlik ya da uyuşum ilişkisi.” Sinema ve Televizyon Terimleri Sözlüğü

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

“Düşünce ve duyguların bireyler, toplumsal kümeler, toplumlar arasında söz, el-kol devimi, yazı, görüntü vb. aracılığı ile değiş tokuş edilmesini sağlayan toplumsal etkileşim süreci.” Toplumbilim Terimleri “1. Genel Uygulayım: Duygu, düşünce ya da bilgilerin uygulayımsal yöntemlerle her çeşit yoldan aktarılması. 2. elektrik: Telefon, telgraf, radyo gibi aygıtlarla yapılan bildirişim; bu yollardan yararlanarak yürütülen bilgi alışverişi.” Uygulayım Terimleri Sözlüğü İletişim kavramını bir süreç olarak incelemek gerekirse, sürecin Kaynak (Gönderici), İleti (Mesaj), Kanal, Alıcı (Hedef), Geri Bildirim ve Gürültü unsurlarından oluştuğunu belirtmek mümkündür. Kaynak; iletişimin başlangıç noktası olup iletişimi başlatan kişi ya da gruptur. İletişimin etkinliği kaynağın güvenilirliği, sayınlığı, kabullenirliği ve iletişim tekniğine bağlıdır. İleti (mesaj); kaynaktan alıcıya gönderilen alıcıyı etkileyerek onu eyleme yönlendiren, alıcı ve kaynak için ortak anlamı olan simgelerdir. Kanal; hedef kitleye ulaştıran işitme, görme, dokunma, koklama, tat almayla ilgili duyu organlarını uyarabilecek araçlardır. Alıcı (hedef); kaynaktan gelen iletileri alan ve ileti içerisindeki kodları çözerek sözlü sözsüz tepki veren unsurdur. Geri bildirim ise dinleyicinin mesajı sözlü, veya sözsüz yorumlama tarzını yani; bedenin mesajı nasıl yorumladığını gösterir. Geri bildirim olumlu gerçekleşirse iletişimin devamı sağlanır. Olumsuz geri bildirimde ise göndericinin alıcı üzerinde istenilen etkiyi yaratmadığı görüşüne varılır. Gürültü; iletişimi bozan ya da etkisini azaltan her şeydir (Esmeray ve Diğerleri, 2012:16-16). Süreç açısından ele alındığında, kaynağın iletiyi hedefe iletmesi, iletinin hedef tarafından anlaşılabilecek şekilde kodlaması, hedefin de iletiyi düşünceye dönüştürmek için kod açma eylemini gerçekleştirmesi gerekmektedir (Yavuzyılmaz, 2015:436). “Muhasebe Meslek Elemanı” mesleği açısından düşünüldüğünde gerek müşteriler ile olan iletişimde gerekse kamu kurumları ile olan iletişimde meslek elemanlarının kişisel iletişim beceri özelliklerinin belirlenmesi, varsa eksikliklerin giderilmesi için önlemler alınması gerekmektedir. Literatürde iletişim beceri özelliklerini tespit etmeye yönelik çeşitli ölçekler geliştirilmiş ve bu ölçeklerin değişik meslek gruplarına uygulanması ile çeşitli akademik çalışmalar yapılmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

2. LİTERATÜR TARAMASI Çalışmamızda da kullanılan ve Korkut (1996) tarafından geliştirilen, 25 soru olarak, 5’li likert tipi şeklinde hazırlanan İletişim Beceri Değerlendirme Ölçeğinin değişik meslek grupları üzerine uygulanması ile yapılmış akademik çalışmalardan bazılarını şöylece belirtmek mümkündür: Cem Sinan Aslan, Ender Eyuboğlu, Oğuzhan Dalkıran (2016:625) tarafından ele alınan “Türkiye Birinci Liginde Yer Alan Bazı Voleybol Takımlarında İletişim Becerisi Seviyesinin Takım Başarısına Etkisi” isimli çalışmasında oyuncuların iletişim becerilerinin oynadıkları takımların başarı durumu üzerine olan etkisini incelemeyi amaç edinmişlerdir. Araştırma sonunda sporcuların iletişim becerisi seviyelerinin, takımların başarı ya da başarısızlığında etkili bir faktör olmadığını tespit etmişlerdir. Özlem Aşcı, Güleser Hazar, Meliha Yılmaz (2015:10) tarafından kaleme alınan “Sağlık Yüksekokulu Öğrencilerinin İletişim Becerileri ve İlişkili Değişkenler” isimli çalışmasında sağlık yüksekokulu öğrencilerinin iletişim becerilerine ilişkin algılarının ne düzeyde olduğunu belirlemek amaç edinilmiştir. Çalışma sonunda sağlık yüksekokulu öğrencilerinin iletişim becerilerine ilişkin algılarının akademik başarı algısı ve kardeş sayısı ile ilişkili olduğu, kız öğrencilerin iletişim becerileri düzeylerine ilişkin algılarının erkek öğrencilere göre daha yüksek olduğu tespit edilmiştir. Cem Çuhadar, Hasan Özgür, Fatma Akgün ve Şemseddin Gündüz (2014:295) tarafından kaleme alınan “Öğretmen Adaylarının İletişim Becerileri ve İletişimci Biçimleri” isimli çalışmasında öğretmen adaylarının iletişim becerileri ile iletişimci biçimleri arasındaki ilişkiyi ortaya koymak amaç edinilmiştir. Araştırma sonunda öğretmen adaylarının en çok “sözsüz iletişim kuran”, en az ise “rahat” iletişimci biçimleri özelliklerini taşıdıkları tespit edilmiştir. Alparslan Şahin Görmüş, Serdar Aydın, Gülfiz Ergin (2013:109) tarafından kaleme alınan “İşletme Bölümü Öğrencilerinin İletişim Becerilerinin Cinsiyet Rolleri Bağlamında İncelenmesi” isimli çalışmada üniversite öğrencilerinin iletişim becerileri cinsiyet rolleri bağlamında ele alınmıştır. Araştırma sonunda cinsiyetlere göre iletişim becerilerinde anlamlı düzeyde bir farklılık bulunmazken; cinsiyet rollerine göre iletişim puanları yüksekten düşüğe doğru sırasıyla androjen, kadınsı, erkeksi ve belirsiz şeklin-

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

de dağıldığı görülmüştür. Ayrıca androjenlerin iletişim becerisi; erkeksi ve belirsizlerden anlamlı olarak yüksek iken, kadınsılarınki de belirsizlerden anlamlı olarak yüksek çıkmıştır. Yaş, kayıtlı bulunulan sınıf ve doğum yerine göre ise iletişim becerilerinin farklılaşmadığı tespit edilmiştir. Gülay Bingöl ve Ayşen Demir (2011:152) tarafından kaleme alınan “Amasya Sağlık Yüksekokulu Öğrencilerinin İletişim Becerileri” isimli çalışma Amasya Sağlık Yüksekokulu, Ebelik Ve Hemşirelik Programı öğrencilerinin iletişim becerilerine ilişkin algılarının ne düzeyde olduğunu belirlemek amacıyla yapılmıştır. Araştırma sonunda devam edilen bölüm ve öğrencilerin akademik başarı düzeyi ile iletişim becerilerine ilişkin algıları arasında anlamlı ilişki bulunurken, diğer değişkenlerin iletişim becerisi algısı üzerinde anlamlı farklılıklar oluşturmadığı saptanmıştır. 3. ARAŞTIRMA Çalışmanın bu bölümünde araştırmaya ilişkin çeşitli bilgilere ve araştırma bulgularına yer verilmektedir. 3.1. Araştırmanın Amacı Araştırmanın amacı; muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri özelliklerinin cinsiyet, yaş, mezun olunan lise türü, uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yeri ve üniversite öğrenimi sırasında staj yapıp yapmadığıma göre farklılık gösterip göstermediğini, farklılıklar mevcutsa hangi değişkenlere göre farklılaştığını ortaya koymaktır. 3.2. Araştırmanın Evreni, Örneklemi ve Sınırlılıklar Araştırma evrenini 2016-2017 Eğitim Öğretim Yılında Kocaeli Üniversitesi, Gazanfer Bilge MYO, Muhasebe ve Vergi Bölümüne kayıtlı 1. Ve 2. Sınıf öğrencileri oluşturmaktadır (N=126 öğrenci; 1.Sınıf:69 öğrenci, 2.Sınıf: 57 öğrenci). Gönüllülük esası ile uygulanan yüz yüze anket yönteminde 1. Sınıf öğrencilerinden 39 öğrenci, 2. Sınıf öğrencilerinden ise 42 öğrenci ankete katılmış olup, örneklem (n=82) öğrenciden oluşmaktadır. Ankete katılım oranı [(82/126)*100=%65]’tir. Okulunu uzatmış öğrenciler (5.dönem ve üstü) araştırma kapsamına dâhil edilmemiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

3.3. Araştırmanın Hipotezleri Araştırmanın H0 hipotezlerini 6 hipotez halinde şöylece sunmak mümkündür: H01: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları cinsiyete göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H02: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H03: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H04: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H05: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. H06: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları üniversite örenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir. 3.4. Verilerin Toplanması ve Analiz Yöntemi Araştırma verilerinin toplanmasında Korkut (1996) tarafından geliştirilen, 5’li likert tipinde hazırlanmış “İletişim Becerileri Değerlendirme Ölçeği” ve katılımcıların demografik özelliklerini tespit eden “Kişisel Bilgi Formu” kullanılmıştır. Yüz yüze anket yöntemi ile elde edilen verilerin analizinde SPSS.16 programı kullanılmıştır. Araştırma hipotezlerinin testlerinde Non-Parametrik Analiz teknikleri uygulanmıştır. 3.5. Güvenilirlik Analizi Güvenilirlik, bir testin veya ölçeğin ölçülmek istenen olguyu tutarlı ve istikrarlı bir biçimde ölçme derecesidir (Dinç ve Tuncer, 2015:325). Aşağıda yer alan tabloda Cronbach’s Alpha Güvenilirlik Katsayısı değerlerine göre ölçeğin güvenilirliğinin nasıl ele alınması gerektiğine ilişkin bilgilere

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yer verilmiştir. Cronbach’s Alpha Güvenilirlik Katsayısı 1’e ne kadar yakınsa o kadar güvenilirliğinin yüksek olduğu düşünülmektedir. Tablo1: Cronbach’s Alpha Katsayısı Güvenilirlik Kategorileri Cronbach’s Alpha Katsayısı Güvenilirlik a ≥ 0.9 Mükemmel 0.9 > a ≥ 0.8 İyi 0.8 > a ≥ 0.7 Kabul Edilebilir 0.7 > a ≥ 0.6 Şüpheli 0.6 > a ≥ 0.5 Kötü 0.5 > a Güvenilmez

Kaynak:http://www.ekonomianaliz.com/guvenilirlik-analizi-reliabilityanalysis/ 03.08.2016. Anket formunda yer alan 6 Kişisel Bilgi Formu sorusu ve 25 adet İletişim Becerisi Değerlendirme Ölçeği sorularının güvenilirlik katsayısı (Cronbach’s Alpha Based on Standardized Items) 0,736 olarak hesaplanmıştır. Elde edilen katsayıya göre anket formunun güvenilirliği “Kabul Edilebilir” seviyededir. Tablo 2: Anket Formu Güvenilirlik Analizi (Tüm Sorular) Güvenilirlik İstatistikleri (Reliability Statistics) Cronbach’s Alpha

Cronbach’s Alpha Based on Standardized Items

N of Items

,754

,736

Ayrıca demografik özelliklerin dahil edilmediği 25 soruluk iletişim becerisi ölçeğine ilişkin sorular dikkate alındığında, güvenilirlik katsayısının 0,770 olduğu görülmüştür: Tablo 3: İletişim Beceri Ölçeği Güvenilirlik Analizi (25 Soru) Güvenilirlik İstatistikleri (Reliability Statistics) Cronbach’s Alpha

Cronbach’s Alpha Based on Standardized Items

N of Items

,761

,770

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Hesaplanan 0,770 güvenilirlik katsayısı (Cronbach’s Alpha Based on Standardized Items) değerine göre 25 soruluk iletişim becerisi ölçeğinin güvenilirliği “Kabul Edilebilir” seviyededir. 3.4. Araştırma Bulguları ve Hipotezlerin Testi Çalışmanın bu bölümünde araştırma bulgularına ve hipotez test sonuçlarına yer verilecektir. 3.4.1. Katılımcılara İlişkin Genel Bulgular Katılımcılara ilişkin demografik bulgular şöylece tablolaştırılmıştır: Tablo 4: Cinsiyet Cinsiyetiniz?

Kadın

Erkek

Toplam

100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adaylarının “cinsiyet”leri incelendiğinde yaklaşık %62 sinin erkek %38 inin ise kadın katılımcılardan oluştuğu görülmüştür. Tablo 5: Yaş Yaşınız?

17-19

20-22

23 ve üzeri

Toplam

100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “yaş”ları itibari incelendiğinde yaklaşık %59 unun 17-19 yaş aralığında olduğu, %38 inin 20-22 yaş aralığında olduğu ve %3 nün ise 23 yaş ve üzeri olduğu görülmüştür.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6: Mezun Olunan Lise Türü Mezun Olduğunuz Lise Türü?

Ticaret Lisesi

Anadolu Ticaret Meslek Lisesi

Düz Lise

Diğer Liseler

Toplam

100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “mezun olduğu lise türü” itibari ile incelendiğinde yaklaşık %43 unun Ticaret Lisesi mezunu, %19 nun Anadolu Ticaret Meslek Lisesi mezunu olduğu, %20 sinin Düz Lise mezunu olduğu ve % 18’nin Diğer Liseler mezunu olduğu görülmüştür. Tablo 7: Sınıf Sınıfınız?

Toplam

100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “sınıfları” itibari ile incelendiğinde yaklaşık %48’nin 1.sınıf öğrencisi, %52 sinin ise 2.sınıf öğrencisi olduğu görülmüştür. Tablo 8: Uzun Süre Yaşamlarını Geçirdikleri Yerleşim Yeri Uzun Süre Yaşamınızı Geçirdiğiniz Yerleşim Yeri?

Köy/Belde

İlçe

İl

Toplam

100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “ uzun süre yaşamınızı geçirdiğiniz yerleşim yeri” itibari incelendiğinde yaklaşık %10 unun Köy/Belde yerleşim yerinde, %47 sinin ilçe ve % 43 nün ise illerde uzun süre yaşamlarını geçirdiği görüşmüştür.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9: Staj Durumu Üniversite Örenimi Sırasındaki Staj Durumunuz?

Yaptı

Yapmadı

Toplam

100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları ” üniversite örenimi sırasındaki staj durumu” itibari incelendiğinde yaklaşık %33 unun stajını yaptığı ve %67 sinin ise stajını yapmadığı görülmüştür. Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerilerine yönelik ifadelere ilişkin genel bulgular ise ortalamalar, standart sapma ve varyans bazında şöylece tablolaştırılmıştır. Tablo 10: Muhasebe Meslek Elemanı Adaylarının İletişim Becerilerine Yönelik İfadeleri

İFADELER

Ortalama

Std. Sapma

Varyans

1. Sorunlarını dinlediğim insanlar benim yanımdan rahatlayarak ayrılırlar.

4,111111

0,880340843

0,775

2. Düşüncelerimi istediğim zaman anlaşılır biçimde ifade edebilirim.

3,62963

1,089087284

1,1861111

3. Başkalarını bir kasıt aramadan dinlerim.

4,074074

1,03413947

1,0694444

4. Sosyal ilişkide bulunduğum insanları oldukları gibi kabul edebilirim.

3,975309

1,117757897

1,2493827

5. İnsanların önemli ve değerli olduklarını düşünürüm.

4,37037

0,954521404

0,9111111

6. Birisiyle ilgili bir karara ulaşmadan önce onunla ilgili gözlemlerimi gözden geçiririm.

4,407407

0,802772972

0,6444444

7. İlişkide bulunduğum kişilerin anlatmak istediklerini dinlemek için onlara zaman ayırırım.

4,382716

0,830179216

0,6891975

8. İnsanlara karşı sıcak bir ilgi duyarım.

3,91358

1,039200785

1,0799383

9. İnsanlara gerektiğinde yardım etmekten hoşlanırım.

4,493827

0,838502486

0,7030864

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

10. Olaylara değişik açılardan bakabilirim.

3,938272

0,885235548

0,783642

11. Düşüncelerimle yaptıklarım birbiriyle tutarlıdır.

3,864198

1,021678599

1,0438272

12. İlişkilerimin daha iyiye gitmesi için bana düşenleri yapmaya özen gösteririm.

4,061728

0,979102638

0,958642

13. Kendime ve başkalarına zarar vermeden içimden geldiği gibi davranabilirim.

4,012346

1,089653926

1,1873457

14. Arkadaşlarımla beraberken kendimi rahat hissederim.

4,234568

0,86993685

0,7567901

15. Yaşadığım olaylardaki coşkuyu her halimle başkalarına iletebilirim.

3,802469

1,088803852

1,1854938

16. İlişkilerimin nasıl geliştiğini ve nereye gittiğini anlamak için düşünmeye zaman ayırırım.

3,864198

1,069498556

1,1438272

17. Karşımdakini dinlerken anlamadığım bir ayrıntı olduğunda konunun açığa kavuşması için sorular sorarım.

4,148148

0,923459678

0,8527778

18. Benimle özel olarak konuşmak isteyen bir arkadaşım olduğunda konuyu ayaküstü konuşmamaya özen gösteririm.

4,296296

0,980362745

0,9611111

19. Birisini anlamaya çalışırken sakin bir ses tonuyla konuşurum.

3,925926

1,081408547

1,1694444

20. İlişkilerimi zenginleştiren eğlenceli, keyifli bir yanım var.

3,925926

1,180865972

1,3944444

21. Birisine bir öneride bulunurken onun öneri vermemi isteyip istemediğine dikkat ederim.

3,851852

0,909822938

0,8277778

22. Birisini dinlerken ne karşılık vereceğimden çok, onun ne demek istediğini anlamaya çalışırım.

3,91358

0,964333071

0,9299383

23. İletişim kurduğum insanlar tarafından anlaşıldığımı hissederim.

3,493827

1,062114127

1,1280864

24. Bir yakınımla sorunum olduğunda bunu onunla suçlayıcı olmayan bir dille konuşmak için girişimde bulunurum.

3,592593

1,148670729

1,3194444

25. Karşımdakini dinlerken kendi merakımı gidermek için ona özel sorular sormaktan kaçınırım.

2,938272

1,307150326

1,708642

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo incelendiğinde katılımcıların (81 adet) “İnsanlara gerektiğinde yardım etmekten hoşlanırım.” İfadesine katılımın en yüksek değerli katılım olduğu görülmüştür. Katılım ortalaması 4,493827 şeklindedir. Buna karşın “Karşımdakini dinlerken kendi merakımı gidermek için ona özel sorular sormaktan kaçınırım.” ifadesine katılım ise en düşük değerle katılımın olduğu ifade olarak belirlenmiştir. İfadeye ilişkin katılımın ortalamasının 2,938272 olduğu görülmüştür. 3.4.2. Hipotez Testleri Araştırma hipotezlerine ilişkin test sonuçlarını Hipotezler itibari ile şöylece ele almak mümkündür. H01.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları cinsiyete göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi: Katılımcıların cinsiyetine göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 11: Cinsiyete Göre Sıralama Ortalamalar (Rank) İletişim Becerileri Ortalamaları

Cinsiyetiniz?

Ortalama Rank

Sıralama

Kadın

43,38

Erkek

37,16

Toplam

Tablo incelendiğinde; kızların sıralama İletişim Becerileri Ortalamalarının erkeklere oranla daha fazla olduğu görülmektedir (Kadın:43,38; Erkek:37,16). Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Mann-Whitney U Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 12: Cinsiyete Göre Faklılık Mann-Whitney U Test İstatistiği a İletişim Becerileri Ortalamaları Mann-Whitney U

656,000

Wilcoxon W

1152,000

Z Asymp. Sig. (2-tailed) a. Grouping Variable: Cinsiyetiniz?

TEMMUZ - AĞUSTOS

-1,158 ,247

MALİ

ÇÖZÜM

Mann-Whitney U testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. (2-tailed) değeri (0,247) 0,05 den büyük olduğu için H01 yokluk hipotezi kabul edilir. Yani Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları cinsiyete göre anlamlı bir farklılık göstermemektedir. H02.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi: Katılımcıların yaşına göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 13: Yaşa Göre Sıralama Ortalamalar (Rank) İletişim Becerileri Ortalamaları

Yaşınız?

Ortalama Rank

Sıralama

17-19

37,61

20-22

46,73

23 ve üzeri

33,50

Toplam

20-22 yaş grubundaki muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamalarının 17-19 ve 23 ve üzeri yaş grubundaki muhasebe meslek elemanı adaylarına göre daha fazla olduğu görülmektedir. Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Kruskal Wallis Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 14: Yaşa Göre Faklılıka,b İletişim Becerileri Ortalamaları Chi-Square df Asymp. Sig.

3,044 2 ,218

a. Kruskal Wallis Test b. Grouping Variable: Yaşınız?

Kruskal-Wallis testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. değeri (0,218) 0,05 den büyük olduğu için H02 yokluk hipotezi kabul edilir. Yani muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

H03.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi: Katılımcıların mezun olduğu lise türüne göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 15: Mezun Olduğu Lise Türüne Göre Sıralama Ortalamalar (Rank)

İletişim Becerileri Ortalamaları

Ortalama Rank

Mezun Olduğunuz Lise Türü?

Sıralama

Ticaret Lisesi

35 32,80

Anadolu Ticaret Meslek Lisesi

15 43,60

Düz Lise

16 50,66

Diğer Liseler

15 47,23

Toplam

Düz Lise ve Diğer Liseler mezunu grubundaki muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamalarının Ticaret Lisesi ve Anadolu Ticaret Meslek Lisesi grubundaki muhasebe meslek elemanı adaylarına göre daha fazla olduğu görülmektedir. Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Kruskal Wallis Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 16: Mezun Olduğu Lise Türüne Göre Faklılıka ,b İletişim Becerileri Ortalamaları Chi-Square df Asymp. Sig. a. Kruskal Wallis Test b. Grouping Variable: Mezun Olduğunuz Lise Türü?

TEMMUZ - AĞUSTOS

8,212 3 ,042

MALİ

ÇÖZÜM

Kruskal-Wallis testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. değeri (0,042) 0,05 den küçük olduğu için H03 yokluk hipotezi red edilir. Yani muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermektedir. Sıralama ortalamalar (Mean Rank) analizinde de Düz Lise mezunu muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamaları (50,66), Ticaret Lisesi mezunu muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamalarından (32,80) fazla çıkmıştır. H04.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi: Katılımcıların sınıf türüne göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 17: Sınıf Türüne Göre Sıralama Ortalamalar N

Ortalama Rank

Sıralama

42,05

2 Toplam

42 81

40,02

Sınıfınız? İletişim Becerileri Ortalamaları

1.Sınıfta okuyan öğrencilerinin sıralama İletişim Becerileri Ortalamaları 2.sınıfta okuyan öğrencilere oranla daha fazla olduğu görülmektedir (1.sınıf:42,05; 2.Sınıf:40,02). Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Mann-Whitney U Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 18: Sınıf Türüne Türüne Göre Faklılıka İletişim Becerileri Ortalamaları Mann-Whitney U

778,000

Wilcoxon W

1681,000

-,388

Asymp. Sig. (2-tailed)

,698

a. Grouping Variable: Sınıfınız?

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Mann-Whitney U testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. (2-tailed) değeri (0,698) 0,05 den büyük olduğu için H04 yokluk hipotezi kabul edilir. Yani Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. H05.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi: Katılımcıların uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yeri türüne göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 19: Uzun Süre Yaşamlarını Geçirdikleri Yerleşim Yeri Türüne Göre Sıralama Ortalamalar İletişim Becerileri Ortalamaları

Köy/Belde İlçe İl Toplam

8 38 35 81

47,12 40,66 39,97

1 2 3

Yaşamlarının uzun bir kısmını köylerde geçiren muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamalarının, yaşamlarını uzun bir kısmını ilçelerde ve illerde geçiren muhasebe meslek elemanlarının iletişim beceri ortalamalarından daha fazla olduğu görülmektedir. Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Kruskal Wallis Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 20: Uzun Süre Yaşamlarını Geçirdikleri Yerleşim Yeri Türüne Göre Faklılık a,b Chi-Square df

İletişim Becerileri Ortalamaları ,619 2

Asymp. Sig.

,734

a. Kruskal Wallis Test b. Grouping Variable: Uzun Süre Yaşamlarınızı Geçirdiğiniz Yerleşim Yeri?

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Kruskal-Wallis testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. değeri (0,734) 0,05 den büyük olduğu için H05 yokluk hipotezi kabul edilir. Yani muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları uzun süre yaşamlarınızı geçirdiği yerleşim Yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. H06.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları üniversite örenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi: Katılımcıların üniversite öğrenimi sırasındaki staj durumuna göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür: Tablo 21: Üniversite Öğrenimi Sırasındaki Staj Durumuna Göre Sıralama Ortalamalar

İletişim Becerileri Ortalamaları

Üniversite Öğrenimi Sırasındaki Staj Durumunuz?

Ortalama Rank

Sıralama

Yaptı

37,02

Yapmadı Toplam

54 81

42,99

Staj yapmayan muhasebe meslek elemanı İletişim Becerileri Ortalamalarının staj yapan muhasebe meslek elemanı adaylarına oranla daha fazla olduğu görülmektedir (1.sınıf:42,99; 2.Sınıf:37,02). Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Mann-Whitney U Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 22: Sınıf Türüne Göre Faklılıka İletişim Becerileri Ortalamaları Mann-Whitney U

621,500

Wilcoxon W

999,500

Z Asymp. Sig. (2-tailed)

-1,079 ,281

a. Grouping Variable: Üniversite Öğrenimi Sırasındaki Staj Durumunuz?

Mann-Whitney U testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. (2-tailed) değeri (0,281) 0,05 den büyük olduğu için H06 yokluk hipotezi kabul edilir. Yani Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

üniversite öğrenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. Hipotez test sonuçlarını özetlemek gerekirse; Tablo 23: Hipotez Testi Özeti Hipotezler

Uygulanan Test

Sigma Değeri

Kabul/Red

H01.Muhasebe meslek elemanı adayları- Mann-Whitney U nın iletişim becerileri ortalamaları cinsi- testi yete göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.

Asymp. Sig. H0 Kabul (2-tailed) değeri (0,247)

H02.Muhasebe meslek elemanı adayları- K r u s k a l - Wa l l i s nın iletişim becerileri ortalamaları yaşa testi göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir

Asymp. Sig. değeri (0,218)

H0 Kabul

H03.Muhasebe meslek elemanı adayları- K r u s k a l - Wa l l i s nın iletişim becerileri ortalamaları mezun testi olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir

Asymp. Sig. değeri (0,042)

H0 Red

H04.Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir

Asymp. Sig. H0 Kabul (2-tailed) değeri (0,698)

Mann-Whitney U testi

H05.Muhasebe meslek elemanı adayları- K r u s k a l - Wa l l i s nın iletişim becerileri ortalamaları uzun testi süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.

Asymp. Sig. değeri (0,734)

H0 Kabul

H06.Muhasebe meslek elemanı adayları- Mann-Whitney U nın iletişim becerileri ortalamaları üni- testi versite örenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir

Asymp. Sig. H0 Kabul (2-tailed) değeri (0,281)

4. SONUÇ VE ÖNERİLER Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri özelliklerinin cinsiyet, yaş, mezun olunan lise türü, uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yeri ve üniversite öğrenimi sırasında staj yapıp yapmadığıma göre farklılık gösterip göstermediğini, farklılıklar mevcutsa hangi değişkenlere göre farklılaştığını ortaya koymayı amaçlayan bu çalışmanın sonuçlarını şöylece belirtmek mümkündür: 1. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adaylarının “cinsiyet”leri incelendiğinde yaklaşık %62 sinin erkek %38 inin ise kadın katılımcılardan oluşmuştur. 2. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

“yaş”ları itibari incelendiğinde yaklaşık %59 unun 17-19 yaş aralığında olduğu, %38 inin 20-22 yaş aralığında olduğu ve %3 nün ise 23 yaş ve üzeri olduğu görülmüştür. 3. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “mezun olduğu lise türü” itibari ile incelendiğinde yaklaşık %43 unun Ticaret Lisesi mezunu, %19 nun Anadolu Ticaret Meslek Lisesi mezunu olduğu, %20 sinin Düz Lise mezunu olduğu ve % 18’nin Diğer Liseler mezunu olduğu görülmüştür. 4. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “sınıfları” itibari ile incelendiğinde yaklaşık %48 nin 1.sınıf öğrencisi, %52 sinin ise 2.sınıf öğrencisi olduğu görülmüştür. 5. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “ uzun süre yaşamınızı geçirdiğiniz yerleşim yeri” itibari incelendiğinde yaklaşık %10 unun Köy/Belde yerleşim yerinde, %47 sinin ilçe ve % 43 nün ise illerde uzun süre yaşamlarını geçirdiği görüşmüştür. 6. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları ” üniversite örenimi sırasındaki staj durumu” itibari incelendiğinde yaklaşık %33 unun stajını yaptığı ve %67 sinin ise stajını yapmadığı görülmüştür. 7. Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerilerine yönelik İfadelere ilişkin genel bulgular ise ortalamalar, standart sapma ve varyans bazında incelendiğinde; katılımcıların (81 adet) “İnsanlara gerektiğinde yardım etmekten hoşlanırım.” ifadesine katılımın en yüksek değerli katılım olduğu görülmüştür. Katılım ortalaması 4,493827 şeklindedir. Buna karşın “Karşımdakini dinlerken kendi merakımı gidermek için ona özel sorular sormaktan kaçınırım.” İfadesine katılım ise en düşük değerle katılımın olduğu ifade olarak belirlenmiştir. İfadeye ilişkin katılımın ortalamasının 2,938272 olduğu görülmüştür. Araştırma hipotezlerine ilişkin test sonuçlarını Hipotezler itibari ile şöylece ele almak mümkündür: a) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları cinsiyete göre anlamlı bir farklılık göstermemektedir.(H0 yokluk hipotezi kabul edilmiştir) TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

b) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. (H0 yokluk hipotezi kabul edilmiştir) c) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermektedir (H0 yokluk hipotezi red edilmiştir). Ortalamaların sıralanışı (Mean Rank) analizinde de Düz Lise mezunu muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamaları (50,66), Ticaret Lisesi mezunu muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamalarından (32,80) büyük olduğu görülmüştür. d) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. (H0 yokluk hipotezi kabul edilmiştir) e) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları uzun süre yaşamlarınızı geçirdiği yerleşim Yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. (H0 yokluk hipotezi kabul edilmiştir) f) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları üniversite öğrenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. ( H0 yokluk hipotezi kabul edilmiştir) Muhasebe meslek elemanlarının iletişim becerileri hakkında bilgi edinmeyi amaçlayan bu çalışmanın daha büyük bir örneklem üzerinde uygulanması ile daha genelleyici sonuçlara ulaşılabilir. Ayrıca kişisel bilgi formunda yer alan değişkenleri artırarak farklılık analizleri gerçekleştirilebilir. KAYNAKÇA Aslan , Cem Sinan; Eyuboğlu, Ender ve Dalkıran, Oğuzhan (2016), “Türkiye Birinci Liginde Yer Alan Bazı Voleybol Takımlarında İletişim Becerisi Seviyesinin Takım Başarısına Etkisi”, International Journal of Science Culture and Sport,: 4 (Özel Sayı: 2). Aşcı, Özlem; Hazar, Güleser ve, Yılmaz, Meliha (2015), “Sağlık Yüksekokulu Öğrencilerinin İletişim Becerileri ve İlişkili Değişkenler”, Acı-

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

badem Üniversitesi Sağlık Bilimleri Dergisi 6, 3 .(2015) Bingöl, Gülay ve Demir, Ayşen (2011), “Amasya Sağlık Yüksekokulu Öğrencilerinin İletişim Becerileri”, Göztepe Tıp Dergisi, 26, 4 (2011). Çuhadar, Cem; Özgür, Hasan; Akgün, Fatma ve Gündüz, Şemseddin (2014), “Öğretmen Adaylarının İletişim Becerileri ve İletişimci Biçimleri”, Ahi Evran Üniversitesi Kırşehir Eğitim Fakültesi Dergisi (KEFAD) 15; 1 (2014) Dinç, Engin ve Tunçer, Mehmet (2015). “Muhasebe Meslek Mensuplarının Etik Duyarlılıkları İle İlgili Vergi Müfettişlerinin Algılarına Yönelik Bir Araştırma”, Uluslararası İktisadi ve İdari İncelemeler Dergisi, 7;14 (2015). Esmeray, A.; Acar..[ve öte.] (2012), Genel ve Teknik İletişim, , İstanbul : Lisans Yayıncılık Görmüş, Alparslan Şahin; Aydın, Serdar ve Ergin, Gülfiz (2013) , “İşletme Bölümü Öğrencilerinin İletişim Becerilerinin Cinsiyet Rolleri Bağlamında İncelenmesi”, Sosyal Bilimler Dergisi, 15, 1 (2012). http://www.ekonomianaliz.com/guvenilirlik-analizi-reliability-analysis/ , 03.08.2016. Korkut, F. (1996). ” İletişim Becerilerini Değerlendirme Ölçeği’nin geliştirilmesi: Güvenirlik ve geçerlik çalışmaları”, Psikolojik Danışma ve Rehberlik Dergisi, 2; 7 (1996). Yavuzyılmaz, O. (2015), “Ağızdan Ağıza Pazarlama”, Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, 3;14 (2015)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

SÜT ÜRETİMİ YAPILAN ÖRNEK BİR BESİ ÇİFTLİĞİNDE MALİYETLEME MILKING A DAIRY FARM WITH MILK PRODUCTION Şenay AKAR*9* ÖZ Tarım ülkesi olan Türkiye’de, tarım sektörü ekonomimize katkı anlamında istenilen payı alamamaktadır. Ancak son yıllarda Devletin de desteği ile büyük kapasitede et besiciliği ve süt besiciliği yapan çiftlik sayısı artmıştır. Bu çiftliklerde maliyet muhasebesi yapmak özellikle süt üreten çiftliklerde oldukça zor ve karmaşıktır. Büyük kapasiteli tesislerin ciddi bir muhasebe ve finans sistemine gereksinimi vardır. Besicilik yapılan çiftliklerde doğal olarak her yıl yeni hayvanlar dünyaya gelmektedir. Bu hayvanlar erkek veya dişi olmalarına göre gruplara ayrılarak büyütülmektedirler. Yavrulara büyüme evreleri süresince erkek veya dişi olmalarının yanında kaç aylık grupta oldukları da dikkate alınarak farklı besinler verilmektedir. Farklı yem maliyetleri, yem hazırlaması ve dağıtımı, maliyet analizini zorlaştırmaktadır. Yine bu hayvanların büyüme evrelerinde farklı ahır veya revir gibi mekanlarda bulunması gider yerlerinin sayısını çoğaltmaktadır. Tüm bu nedenlerle çiftlik muhasebesi oldukça karmaşıktır ve bu güne kadar sistematik bir muhasebe sistemi oluşmamıştır. Çiftliklerde üretilen her hayvanın büyüme evresinin her safhasında satılabilir olması ve bu satış öncesi maliyet saptama gereği normal üretim yapan bir fabrika veya atölyeden farklıdır; dolayısı ile cinsiyet ve yaş gruplarına ayrılan tüm hayvanların her devre sonundaki maliyetinin bilinmesi gerekir. Bu yazıda örnek alınan bir süt üretim çiftliğinde beslenen hayvanların ve üretilen sütün bir yıl boyunca oluşan birim maliyetleri saptanmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Süt üretim çiftliklerinde maliyetleme ABSTRACT In Turkey, which is a country of agriculture, the agricultural sector does not get the desired share in terms of contribution to our economy, but in *9 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Makale Geliş Tarihi: 25.05.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 29.06.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

recent years, with the support of the State, the number of the fattening and milking farms increased. Cost accounting on these farms is particularly difficult and complicated, especially on dairy farms. Large capacity facilities require a serious accounting and finance system. Naturally, every year new animals come to the world on farms that have been breeding: these animals are divided into groups according to whether they are male or female. In addition to being male or female during the stages of growth, different foods are given to the puppies, considering how many months they are in the group. Different feed costs, feed preparation and distribution, make cost analysis difficult. The fact that these animals are found in different stables or infirmary during the growing stages increases the number of expenditure places. For all these reasons, farm accounting is quite complicated and until now no systematic accounting system has been established. The fact that every animal produced in farms can be sold at every stage of the growth phase and this pre-sale cost determination is different from a normal factory or workshop; So that the cost of all animals separated by gender and age groups at each end of the cycle must be known. In this article, we tried to determine the unit costs of the animals that are fed in a dairy farm and the annual production costs of the produced poultry. Keywords: Calculation of product cost in dairy farming GİRİŞ Süt üretimi yapan Karapınar/Konya bölgesindeki bir besi çiftliğine ait hayvan sayıları ve giderler dikkate alınarak maliyet analizleri yapılmıştır. Tablolardaki tüm veriler söz konusu çiftlikten sağlanmıştır. Maliyet analizine girmeden önce besicilikte kullanılan ve bu makalede yer alan kavramlar özetlenmiştir. Hayvan sayıları hayvanların cinsiyet ve bulundukları yaş grubuna göre belirlendikten sonra esas üretim gider yerleri ile yardımcı hizmet gider yerleri bir tablo halinde verilmiştir; Daha sonra giderlerin saptanması için çalışmalar yapılmıştır. Bu çalışmalarda çiftliğe ait muhasebe kayıtlarının yanında çiftlikteki teknik eleman kadrosundan ısıtma, elektrik ve su gibi giderlerin saptanmasında ve dağıtılmasında yardım alınmıştır. Sonunda giderler ilgili gider yerlerine dağıtılarak bir hayvan türü için yıllık birim maliyetin yanında birim süt maliyeti de saptanmıştır. 90

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

1. SÜT HAYVANCILIĞINDA KULLANILAN BAZI ÖNEMLİ TERİMLER VE ANLAMLARI 1.1. Sığır: Çoğunlukla evcil olan inek, öküz, manda, camız gibi büyük baş hayvanlara verilen addır. Geviş getiren ve çift toynaklı olan bu hayvanların dişilerinin etinden, sütünden erkeklerin ise et ve gücünden faydalanılır. 1.2. Rasyon: Hayvanların beslenmesi için hangi yaş grubundaki hayvana, hangi besinin ne oranda verileceğini gösteren beslenme programıdır. Hayvan besleme uzmanlarınca günlük, haftalık veya aylık listeler halinde oluşturulur. Bu program sayesinde her yaş ve grupta hayvanın her gün nasıl besleneceği belli olur. Rasyon bir çiftlikteki en hassas ve çiftliğin geleceğini belirleyen konudur. Yanlış rasyon hayvanlarda süt verim kaybı, aşırı kilo ve doğum güçlüğü, aşırı zayıflık, ayak mantarı ve daha birçok hastalığa hatta hayvan ölümüne yol açabilir. Diğer bir zarar da çiftlik gideri lüzumsuz yere çok yüksek olabilir. 1.3. Laktasyon: İneklerin doğum sonrası süt verme dönemine “laktasyon dönemi” denir. 300 gün civarında süt veren inek birinci laktasyon dönemindedir. Her doğumda bu dönem sıra ile numara alır. Örneğin üçüncü doğum sonrası süt verdiği dönemde inek üçüncü laktasyon dönemindedir. İleri laktasyon dönemlerinde ineklerde süt verimi düşmekte ve ekonomik olmaktan çıkmaktadırlar; dolayısı ile cinslerine göre genellikle 6’ncı veya 7’nci laktasyon döneminde ekonomik ömürlerini doldurarak çiftlikten uzaklaştırılırlar. 1.4. İnekler İçin “Kuru Dönem”: İneklerin sağımı 300 gün civarındaki laktasyon dönemi sonrası doğum yaklaştığı için ineklerin sağım işlemi durdurulur. Bu durdurma işlemi sonunda inekler süt verme yerine karınlarındaki yavruyu beslerler. Bu süt verme işleminin durdurulmasından doğuma kadar olan süreye “kuru dönem” denir. 45 ila 60 gün arasında değişir. Bu sütten çıkarma işlemi yavaş yavaş veya aniden yapılır. Son yıllarda bu işlem aniden yapılmaktadır. Kuruya çıkan ineklerin beslenmesi yani rasyonu farklıdır; yani süt veren ineğe göre günlük beslenme maliyeti daha düşüktür. Kilo almaması doğumun kolay olması açısından önemlidir. Özel bir beslenme programına alınırlar ve bu hayvanlar süt veren ineklerin ahırından uzaklaştırılarak ayrı bir bölmeye alınırlar.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

1.5. İneklerde Kızgınlık: Dişi hayvanların doğumdan sonraki 45 ila 60 günlük bir süre içerisinde hareketlerinde ve davranışlarında farklılık başlar. Bu farklılık hayvanda aşırı hareketlilik, diğer hayvanların üzerine hoplama gibi belirtiler gösterir. Bu dönem çiftlikte uzman kişilerce izlenir ve bu hareketlilik hayvanların erkeği kabul etme arzusunu gösterdiğini bildirir. İneğin “kızgınlık” gösterdiği anlaşılır. Yani tohumlanmaya hazırdır ve suni olarak döllenir. Bu kızgınlık modern tesislerde ineklerin boyun veya ayaklarına takılan özel aletlerle izlenir. Akşama kadar hayvanın hareketlerini kaydeden bu alet, inek sağıma girerken bilgisayara aktarır ve kızgınlık gösteren hayvana ait bilgiler ilgili kişilerce izlenir ve döllenir. 1.6. Tohumlama (Dölleme): Kızgınlık gösteren hayvana erkek spermlerinin suni yollarla verilmesidir. Bazı hayvanlar bu tohumlama sonucunda gebe kalmazlarsa çiftlikte bulunan bir boğa ile çiftleştirilmektedir. Boğa ile çiftleştirme metodu çok yaygın değildir. Boğa ile dölleme metodunun tüm hayvanlara uygulaması söz konusu olamaz. Boğa veya boğaların spermlerinde olan bir hastalık tüm yavrulara intikal ederekten çiftliğin geleceğini yok edebilir. 1.7. Döl Verimi :Normalde bir inekten bir yıl içerisinde bir yavru almak gerekir. 9 ay hamilelik, 3 ay gözlemleme ve tohumlama dönemi. Yavru alma süresi bir yılı geçtiği takdirde belli bir periyotda üretilecek olan toplam yavru sayısı düşeceğinden dolayısıyla çiftlik veriminde de düşüş olacaktır. 1.8. Döl Kontrolü: Soy kütüğü ve verim kayıtlarının düzenli tutulduğu, yeterli teknik altyapı, uzman personel ve hayvan varlığına sahip kuruluşlar tarafından yürütülen ve damızlıkları, döllerinin verimlerine göre seçmeyi sağlayan uygulamadır. 1.9. “Ari” Çiftlik :Ülkemizde hayvan hastalıkları fazla olduğundan tamamen hastalıktan ari çiftlikler yaratarak bu sorun çözümlenmeye çalışılmaktadır. Bu nedenle devlet ari’lik için müracaat eden çiftliklerde sıkı denetim yaparak“arilik” sertifika vermektedir. Bu sertifikaya sahip olana kadar iki ayda bir kontrol, sertifikadan sonra bir yıl süre ile altı ayda kontrol ve daha sonra yılda bir kontrol yapılır. Ari olan çiftliklerdeki hayvanlar daha değerlidir ayrıca devletin bu çiftliklerde bulunan inek ve buzağılara hayvan başına normal destek dışında arilik desteği de vardır.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

1.10. Damızlık: Yetiştirildiği ülkede veya bölgede ırkına özgü özellikleri taşıyan, yüksek verimli, hastalıklardan ari, damızlık belgesi veya saf ırk sertifikası bulunan hayvana damızlık denir. 1.11. Süt Verimi: Bir inekten 24 saat içerisinde (bir gün boyunca) alınan süt miktarıdır. (Litre/Gün) 1.12. Laktasyon Süt verimi : Süt veren bir ineğin doğumdan hemen sonra saymak şartı ile 305 gün içerisinde verdiği toplam süt miktarıdır. (Litre/Laktasyon) 1.13. Doğumundan Ölümüne Kadar Büyükbaş Hayvanlar ve Hayvanlara Verilen Adlar Hayvanlar doğumlarından ölümlerine kadar yaşadıkları dönemlerde farklı adlarla anılırlar. Dişi veya erkek olmaları bu adlandırmalarda önemli rol oynar. Aşağıdaki Tablo 1’de hayvanların yaş ve cinsiyetlerine bağlı olarak aldıkları isimler görülmektedir. Tablo 1. Hayvanlara Verilen Adlar Doğumdan Sonraki Gün Sayısı

Dişi

Erkek

60 Güne Kadar

Dişi Buzağı

Erkek Buzağı

60-120 Gün Arası

Küçük Dana

Erkek Dana

120 Gün’den - 240 Gün’e Kadar

Küçük Düve

240 Gün’den Tohumlandığı Güne Kadar

Büyük Düve

Tohumlandıktan Sonra 9 ay Boyunca

Gebe Düve

Doğumdan Sonra Bir Sonraki Doğuma Süt Veren İnek

Doğuma Kadar 2 Ay Süre Boyunca

2 ay Kalana Kadar

Kuruya Çıkmış İnek

120 Günden Sonra 450 Güne Kadar

Büyük Dana

450 Günden Sonrası

Tosun

Damızlık Olarak Kullanılmayan Boğalar

Öküz

1.14. Yaşam Evresi: Hayvanlar doğumdan itibaren belli aylar içinde dişi dana, küçük düve, orta boy erkek dana gibi farklı isimle anılırlar; Bu farklı isimle anıldıkları her dönem maliyet hesaplarında yaşam evresi olarak adlandırılmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

2. GELENEKSEL YAKLAŞIMLA BİR SÜT BESİCİLİĞİ TESİSİNDE ÖRNEK MALİYET ANALİZİ İşletmelerde faaliyetler tek bir işlemden oluşmamaktadır; Örnek olarak seçilen Vesta A.Ş.’ye ait çiftlikte faaliyetler gider yerleri dikkate alınarak aşağıdaki şekilde sınıflandırılmıştır. Bu faaliyetleri besleyen birçok ortak kaynak olmakla birlikte ana gider ve faaliyetler farklıdır. Bu farklı faaliyetler dikkate alınaraktan üretim gider yerleri belirlenir. 2.1. Üretim Gider Yerleri Esas üretime amaç edilerekten yapılan yatırım, pazarlama-satış dağıtım, yardımcı hizmet vb. gibi faaliyetlerin sürdürüldüğü yerlerdir. 2.1.1. Esas Üretim Gider Yerleri Sağmal ineklerin ve satış amaçlı gebe düve ve besi hayvanlarının yetiştirildiği yerlerdir. Çiftlikte belirli sayıda sağmal inek sayısını sabit tutmak, bu aşamada yetiştirilen fazla gebe düveleri satmak ve erkek buzağıları büyüterek satmaktır. Esas üretim gider yerleri aşağıdaki başlıklarla oluşturulmuştur. A - Süt Üretim Gider Yeri  Sağımı devam eden ve sütü satılan inekler  Kuruya çıkmış inekler B - Besi Hayvanı Gider Yeri  Süt içen erkek buzağı (60 güne kadar)  Küçük boy dana (60-120 gün arası)  Orta boy dana (120-240 gün arası)  Büyük boy dana (240-450 gün arası) C - Gebe Düve Yetiştirme Gider Yeri Bu tesiste amaç esas üretimi başarıyla sürdürmektir. Süt veren ineklerin ömrü 5-7 doğuma kadardır. Daha sonra bu hayvanlar sürüden uzaklaştırılmaktadır. Yine hasta olan veya süt verimi düşük olan ineklerde sürüden

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

uzaklaştırılmaktadır. Sürünün her ne nedenle olursa olsun azalmaması için yerine doğuma hazır gebe düve konulması gerekir. Her çiftlik gibi Vesta A.Ş.’de bu amaçla dişi doğan buzağıları beslemektedir. Bu besleme işlemi farklı dönemlerde farklı maliyet içerdiğinden aşağıdaki gibi dönemlere ayrılmıştır.  Süt içen buzağı 60 güne kadar  Küçük dana 60 – 120 gün arası  Küçük düve 120 – 240 gün arası  Büyük düve 240 günden tohumlandığı güne kadar  Gebe Düve 2.1.2. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Bu gider yerlerinin esas faaliyetinin esas üretimle doğrudan ilişkisi yoktur. Bu hizmetlerin çiftlikte bulunması esas üretim giderlerini düşürecektir. Çiftliğin kendi arasında bazı hayvan yemlerini üretmesi ve depolanması üretim maliyetini düşürecektir. Bu tür yardımcı hizmet yerleri;  Sağımhane  Yem hazırlama ve yem depolama yerleri  Hayvanlar için içilebilir su hazırlama  Gübre toplama ve uzaklaştırma  Lojman ve Yemekhane Gider Yeri 2.1.3. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Üretim yerleri yönetimi; işlem yaptığımız Vesta A.Ş. büyüme sürecinde olduğundan şu an için herhangi bir departman müdürlüğü veya şefliği gibi bir birim oluşmadığından böyle bir gider yeri söz konusu değildir. 2.1.4. Pazarlama ve Satış Gider Yerleri Süt, besi hayvanları, gebe düvelerin satışı için oluşturulan gider yeridir. Söz konusu çiftlikte üretilen süt ve besi hayvanı belirli firmalara yıllık sözleşme kapsamında verildiği için bu bölüm altında sadece sütün satılan firmaya günlük nakli için özel bir süt taşıma aracının aylık kirası söz konusudur.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

2.1.5. Genel Yönetim Gider Yerleri Çiftliğin genel yönetim giderlerinin izlendiği bu gider yerleri, muhasebe ve genel müdürlük gider yerinden oluşur. 2.2. Çiftliğe Ait Giderlerin Saptanması Çiftliğe ait veriler toplanırken bir yıllık dönem baz alınmıştır. Öncelikle çiftlikte bulunan hayvan sayılarını ayrıntılı bir şekilde Tablo 2 ’de verilmiştir. Aşağıdaki tabloda hayvanlar büyüdükçe grup değişikliği nedeniyle aynı hayvan yıl içerisinde birkaç grupta yer alabilir, bu nedenle bu tablo çiftlikte bulunan sürü toplamını vermez. Tablo 2. 2016 Yılı İçerisinde Çiftlikte Beslenen Hayvanların Büyüme Evrelerindeki Sayıları Cins Sağmal İnekler l Düşük süt veren grup

Adet 208 47

l Orta süt veren grup

l Yüksek süt veren grup

101

Kuruya Çıkmış İnek

Erkek Buzağı

119

Dişi Buzağı

117

Küçük Boy Erkek Dana

107

Küçük Boy Dişi Dana

108

Orta Boy Erkek Dana

Orta Boy Düve

108

Büyük Boy Erkek Besi

Büyük Düve

Gebe Düve

Aşağıdaki Tablo 3’de üretim gider yerleri tanımlanmıştır; Bu tabloda gider yeri numarası ve kodları belirlenmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3. İşletmeye Ait Gider Yerleri ve Kodları GİDER YERLERİ ve KODLARI CİNSİ

GİDER YERİ

GİDER YERİ NO

Sağımı devam eden ve sütü satılan inekler (305 gün)

Esas Üretim Gider Yeri

3001

Kuruya çıkmış inekler (2 ay)

Esas Üretim Gider Yeri

3002

Süt içen erkek buzağı (60 güne kadar)

Esas Üretim Gider Yeri

2001

Küçük boyerkek dana (60-120 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

2002

Orta boyerkek dana (120-240 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

2003

Büyük boy erkek besi (240-450 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

2004

Süt içen dişi buzağı (60 güne kadar)

Esas Üretim Gider Yeri

1001

Küçük boydişi dana (60-120 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

1002

Orta boy düve (120-240 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

1003

Büyük düve 240 günden tohumlandığı güne kadar

Esas Üretim Gider Yeri

1004

Gebe Düve

Esas Üretim Gider Yeri

1005

Sağımhane

Yardımcı Hizmet Gider Yeri

Yem hazırlama ve yem depolama yerleri

Yardımcı Hizmet Gider Yeri

Hayvanlar için içilebilir su hazırlama

Yardımcı Hizmet Gider Yeri

Gübre toplama ve uzaklaştırma

Yardımcı Hizmet Gider Yeri

Lojman ve Yemekhane

SÜT ÜRETİMİ

ET ÜRETİMİ

GEBE DÜVE YETİŞTİRME

Yardımcı Hizmet Gider Yeri

Süt Taşıma Gideri

Paz.Sat.Dağ.Gider Yeri

Yönetim Giderleri

Genel Yön. Gid.

2.2.1. Yem Maliyetleri Hayvanların bulunduğu büyüme evreleri ve o evrede bulunan hayvan sayıları dikkate alınaraktan aşağıda özetlenmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

Sağımı Devam Eden ve Sütü Satılan İnekler Süt veren inekler üç ayrı grupta beslenme programına alınmaktadırlar. Bir yıllık süre içerisinde bu grupların sayısı pek değişmemiştir. Günlük süt verimi artan inek bir üst gruba alınırken süt verimi düşen inek bir alt gruba inmektedir. Aşağıda her gruba ait yem maliyetleri verilmiştir. Yıl boyunca bu gruptaki ineklerin sayılarının pek değişmediği görülmüştür. Bu nedenle her grubun yem tüketim maliyet hesabı ayrı ayrı yapılmış olup üçünün toplamı alınarak sağımı devam eden ve sütü satılan ineklere ait bir yıllık yem tüketim maliyeti aşağıda çıkartılmıştır.

Yüksek sağmalda bulunan inek ……….101 Adet Orta sağmalda bulunan inek…………….60 Adet Düşük sağmalda bulunan inek…………..47 Adet

Yüksek sağmal bir ineğin bir yıllık yem maliyeti 4.416,70 TL Orta sağmal bir ineğin bir yıllık yem maliyeti 4.230,83 TL Düşük sağmal bir ineğin bir yıllık yem maliyeti 3.825,69 TL

Tablo 4.5. ve 6. da ki değerlerden bir ineğin bir yıllık yem maliyeti alınaraktan aşağıdaki hesaplama yapılmıştır. Yüksek sağmal ineklerin bir yıllık yem maliyeti.. 4.416,70 x 101 = 446.086,70 TL Orta sağmal ineklerin bir yıllık yem maliyeti… 4.230,83 x 60 = 253.849,80 TL Düşük sağmal ineklerin bir yıllık yem maliyeti… 3.825,69 x 47 = 179.807,43 TL Üç grubun bir yıllık ti…………………879.743,93 TL

TEMMUZ - AĞUSTOS

toplam

yem

tüketim

maliye-

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4.“Yüksek Grup” Süt Veren Bir İnek İçin Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti YÜKSEK GRUP SÜT VEREN İNEKLER (1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam Yem Miktarı

Birim

Birim Fiyat

Saman

2,00

Kg.

Yonca

5,00

Silaj

22,00

Bir Gündeki Yem Maliyeti TL

305 Günlük Yem Maliyeti TL

0,25

0,50

152,50

Kg.

0,56

2,80

854,00

Kg.

0,12

2,64

805,20

Süt Yemi

7,00

Kg.

0,97

6,79

2.070,95

Mısır ve Soya Küsbesi

6,50

Kg.

0,23

1,50

457,50

Soda

0,10

Gr.

0,92

0,09

27,45

Magnezyum Oksit

0,03

Gr.

0,95

0,03

9,15

Toksin Bağlayıcı (Xtox)

0,08

Gr.

0,469

0,04

12,20

DCP

0,07

Gr.

0,18

0,01

3,05

Vitamin

0,15

Gr.

0,5

0,08

24,40

Tuz

0,03

Gr.

0,033

0,00099

0,30

TOPLAM

42,96

14,48

4.416,70

Tablo 5. “Orta Grup” Süt Veren Bir İnek İçin Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti ORTA GRUP SÜT VEREN İNEKLER (1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam Yem Miktarı

Birim

Birim Fiyat

Saman

2,00

Kg.

Yonca

5,50

Kg.

Bir Gündeki Yem Maliyeti TL

305 Günlük Yem Maliyeti TL

0,25

0,50

152,50

0,56

3,080

939,40

Silaj

20,00

Kg.

0,12

2,40

732,00

Süt Yemi

7,50

Kg.

0,97

7,28

2.220,40

Mısır ve Soya Küsbesi

2,00

Kg.

0,23

0,46

140,30

Soda

0,03

Gr.

0,92

0,03

9,15

Magnezyum Oksit

0,03

Gr.

0,95

0,03

9,15

Toksin Bağlayıcı (Xtox)

0,08

Gr.

0,469

0,04

12,20

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

MALİ

ÇÖZÜM

DCP

0,02

Gr.

0,18

0,0036

1,09

Vitamin

0,10

Gr.

0,47

0,047

14,34

Tuz

0,03

Gr.

0,033

0,00099

0,30

TOPLAM

37,29

13,87

4.230,83

Tablo 6. “Düşük Grup” Süt Veren Bir İnek İçin Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti DÜŞÜK GRUP SÜT VEREN İNEKLER (1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam Yem Miktarı

Birim

Birim Fiyat

Saman

3,50

Kg.

Yonca

5,50

Kg.

Bir Gündeki Yem Maliyeti TL

305 Günlük Yem Maliyeti TL

0,25

0,88

268,40

0,56

3,080

939,40

Silaj

20,00

Kg.

0,12

2,40

732,00

Süt Yemi

6,25

Kg.

0,97

6,06

1.848,30

Soda

0,05

Gr.

0,92

0,05

15,25

Toksin

0,08

Gr.

0,31

0,025

7,70

Vitamin

0,10

Gr.

0,47

0,047

14,34

Tuz

0,03

Gr.

0,033

0,00099

0,30

TOPLAM

35,51

12,54

3.825,69

2.2.1.2. Kuruya Çıkmış İnekler (2 ay) Çiftlikte bir yıl boyunca ortalama 64 inek kuruda kalmaktadır (sürünün yaklaşık % 25’i). Sağmal hayvanlardaki gibi benzer şekilde kuruya çıkan hayvanlar için bir yıllık yem maliyeti aşağıdaki Tablo 7 ‘den alınarak hesaplaması yapılmıştır. Bir yıl boyunca kuruda kalmış ineklerin maliyeti 410,46 x 64 = 26.269,44 TL

100

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7. “Kuru Dönem” İçin Bir İneğin Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti KURU DÖNEM İNEKLER (1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam Yem Miktarı

Birim

Birim Fiyat

Saman

6,50

Kg.

Arpalı Yonca

3,00

Silaj

5,00

Düve Yemi

Bir Gündeki Yem Maliyeti TL

60 Günlük Yem Maliyeti TL

0,25

1,63

97,80

Kg.

0,56

1,68

100,80

Kg.

0,12

0,60

36,00

3,00

Kg.

0,96

2,88

172,80

Toksin Bağlayıcı (Xtox)

0,03

Gr.

0,31

0,01

0,60

Vitamin

0,08

Gr.

0,47

0,04

2,40

Tuz

0,03

Gr.

0,033

0,00099

0,06

TOPLAM

17,64

6,84

410,46

2.2.1.3. Süt İçen Erkek Buzağı (60 güne kadar) Tablo 2’de görüldüğü gibi süt içen erkek buzağı sayısı 119 Adettir. Bu buzağı sayısı ile aşağıda Tablo 8’de ki bir buzağının bir yıl içerisindeki yem maliyeti çarpılacak olursa; Bir yıl içerisindeki toplam buzağı yem maliyeti = 390,34 x 119 = 46.450,46 TL

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

101

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. “Dişi ve Erkek Buzağılar ” İçin Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

2.2.1.4. Küçük Boy Erkek Dana (60-120 gün arası) Tablo 2’den küçük boy erkek dana sayısı alınaraktan aşağıda Tablo 9’da ki bir yıl içerisindeki yem maliyeti kullanılarak aşağıdaki hesap yapılmıştır. Bir yıl içerisindeki toplam küçük boy erkek dana yem maliyeti = 170,22 x 107 = 18.213,54 TL

102

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9. “Küçük Boy Erkek ve Dişi Dana” için Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti 60 – 120 ERKEK DİŞİ (KARIŞIK) KÜÇÜK BOY DANA (1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam Yem Miktarı

Birim

Birim Fiyat

Bir Gündeki Yem Maliyeti TL

60 Günlük Yem Maliyeti TL

Yonca

Kg.

0,56

1,12

67,20

Büyütme Yemi

Kg.

0,83

1,66

99,60

Soya ve Mısır Karşımı

0,2

Kg.

0,23

0,05

3,00

DCP

0,01

Gr.

0,17

0,002

0,12

Vitamin Mineral

0,01

Gr.

0,46

0,005

0,3

TOPLAM

4,22

2,84

170,22

2.2.1.5. Orta Boy Erkek Dana (120-240 gün arası) Tablo 2’den orta boy erkek dana sayısı alınaraktan aşağıda Tablo 10’da ki bir yıl içerisindeki yem maliyeti kullanılarak aşağıdaki hesap yapılmıştır. Bir yıl içerisindeki toplam orta boy erkek dana yem maliyeti = 478,48 x 66 = 31.579,68 TL Tablo 10. “Orta Boy Düve – Orta Boy Erkek Dana ” İçin Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti 120 – 240 ORTA BOY DÜVE ORTA BOY ERKEK DANA (1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam Yem Miktarı

Birim

Birim Fiyat

Saman

Kg.

0,25

30,00

Yonca

2,5

Kg.

0,56

1,40

168,00

Bir Gündeki Yem Maliyeti TL

120 Günlük Yem Maliyeti TL

Silaj

Kg.

0,12

0,36

43,20

Düve Yemi

Kg.

0,96

1,92

230,40

Mısır ve Soya Küsbesi

0,01

Gr.

0,23

0,02

2,76

DCP

0,01

Gr.

0,17

0,002

0,24

Vitamin

0,05

Gr.

0,46

0,023

2,76

Toksin Bağlayıcı

0,03

Gr.

0,31

0,01

1,12

TOPLAM

8,6

3,99

478,48

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

103

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.1.6. Büyük Boy Erkek Besi (240 – 450 gün arası) Tablo 2’den büyük boy erkek besi sayısı alınaraktan aşağıda Tablo 11’de ki bir yıl içerisindeki( 125 gün) yem maliyeti kullanılarak aşağıdaki hesap yapılmıştır. Bir yıl içerisindeki toplam büyük boy erkek besi yem maliyeti = 715,04 x 19 = 13.585,76 TL Tablo 11. “Büyük Boy Erkek Besi (240 – 450 gün arası)” İçin Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki ( 125 gün) Yem Maliyeti 240 – 450 Gün BESİ (1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam Yem Miktarı

Birim

Birim Fiyat

Bir Gündeki Yem Maliyeti TL

125 Günlük Yem Maliyeti TL

Saman

1,50

Kg.

0,25

0,375

46,88

Arpalı Yonca

2,00

Kg.

0,56

1,12

140,00

Silaj

Kg.

0,12

0,72

90,00

Besi Yemi

Kg.

0,87

3,48

435,00

Toksin Bağlayıcı

0,02

Gr.

0,31

0,006

0,75

Maya

0,004

Gr.

0,86

0,003

0,43

DCP

0,01

Gr.

0,18

0,002

0,22

Vitamin

0,03

Gr.

0,47

0,014

1,76

TOPLAM

13,56

5,72

715,04

2.2.1.7. Süt İçen Dişi Buzağı (60 güne kadar) Buzağılar ilk 60 gün erkek veya dişi ayrımı olmaksızın aynı yemi tükettiklerinden Tablo 8’de ki değerler ve Tablo 2’den süt içen dişi buzağı sayısı alınaraktan aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır. Bir yıl içerisindeki toplam süt içen dişi buzağı yem maliyeti = 390,34 x 117 = 45.669,78 TL 2.2.1.8. Küçük Boy Dişi Dana (60 – 120 gün arası) Küçük boy dişi ve erkeklerde bahsi geçen günler içersinde beslenme farkı olmadığından Tablo 9’da ki değerler ve Tablo 2’ den küçük boy dişi dana sayısı alınarak aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır.

104

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Bir yıl içerisindeki toplam küçük boy dişi dana yem maliyeti = 170,22 x 108 = 18.383,76 TL 2.2.1.9. Orta Boy Düve ( 120 – 240 gün arası) Bu gruptaki hayvanlarda erkek ve dişi farkı olmaksızın aynı besini tüketmektedirler. Bu nedenle Tablo 10’da ki değerler ve Tablo 2’den orta boy düve sayısı alınarak aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır. Bir yıl içerisindeki toplam orta boy düve yem maliyeti = 478,48 x 108 = 51.675,84 TL 2.2.1.10. Büyük Düve (240 günden tohumlandığı güne kadar) Tablo 2’den büyük düve sayısı ve Tablo 12’ den yem maliyeti alınarak aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır. Bir yıl içerisindeki büyük düve yem maliyeti = 489,44 x 75 = 36.708,00 TL Tablo 12. “Büyük Düve” İçin Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti 240 – 420 BÜYÜK DÜVE (1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam Yem Miktarı

Birim

Birim Fiyat

Saman

5,00

Kg.

Arpalı Yonca

1,50

Silaj

Bir Gündeki Yem Maliyeti TL

125 Günlük Yem Maliyeti TL

0,25

1,25

156,25

Kg.

0,56

0,84

105,00

Kg.

0,12

0,36

45,00

Düve Yemi

1,50

Kg.

0,96

1,44

180,00

Toksin Bağlayıcı

0,02

Gr.

0,31

0,006

0,77

Maya

0,004

Gr.

0,86

0,003

0,43

DCP

0,01

Gr.

0,18

0,002

0,22

Vitamin

0,03

Gr.

0,47

0,014

1,76

Tuz

0,02

Gr.

0,003

0,0001

0,01

TOPLAM

11,08

3,92

489,44

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

105

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.1.11. Gebe Düve Tablo 2’den gebe düve sayısı ve aşağıdaki Tablo 13’den yem maliyeti alınarak aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır. Bir yıl içerisindeki gebe düve yem maliyeti = 143.488,50 TL

1.913,18 x 75 =

Tablo 13. “Gebe Düve” İçin Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

GEBE DÜVE (1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam Yem Miktarı

Birim

Birim Fiyat

Bir Gündeki Yem Maliyeti TL

280 Günlük Yem Maliyeti TL

Saman

6,50

Kg.

0,25

1,6250

455,00

Arpalı Yonca

3,00

Kg.

0,56

1,6800

470,40

Silaj

5,00

Kg.

0,12

0,6000

168,00

Düve Yemi

3,00

Kg.

0,96

2,8800

806,40

Toksin Bağlayıcı

0,03

Gr.

0,31

0,0092

2,57

Vitamin

0,08

Gr.

0,47

0,0376

10,53

Tuz

0,03

Gr.

0,033

0,0010

0,28

TOPLAM

17,64

6,83

1.913,18

Gider yerlerine göre aylık net yem giderleri aşağıdaki tabloda verilmiştir. Tablo 14. İşletmeye ait 2016 Yılı Yem Giderleri 2016 YILI YEM GİDERLERİ Cinsi

Gider Yeri

Sayı

Birim Maliyeti TL

Yem Maliyeti TL

Sağımı devam eden ve sütü satılan inekler (305 gün)

Esas Üretim Gider Yeri

208

4.229,53

879.743,93

Kuruya çıkmış inekler (2 ay)

Esas Üretim Gider Yeri

410,46

26.269,44

Süt içen erkek buzağı (60 güne kadar)

Esas Üretim Gider Yeri

119

390,34

46.450,46

Küçük boy erkek dana (60120 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

107

170,22

18.213,54

SÜT ÜRETİMİ

ET ÜRETİMİ

106

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Orta boy erkek dana (120240 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

478,48

31.579,68

Büyük boy erkek besi (240450 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

705,04

13.585,76

Süt içen dişi buzağı (60 güne kadar)

Esas Üretim Gider Yeri

117

390,34

45.669,78

Küçük boy dişi dana (60-120 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

108

170,22

18.383,76

Orta boy düve (120-240 gün arası)

Esas Üretim Gider Yeri

108

478,48

51.675,40

Büyük düve 240 günden tohumlandığı güne kadar

Esas Üretim Gider Yeri

489,44

36.708,00

Gebe Düve

Esas Üretim Gider Yeri

1.913,18

143.488,50

GEBE DÜVE YETİŞTİRME

Toplam

1.311.768,25

2.2.2. Hijyen ve Temizlik Malzemesi Giderleri Bütün ahırların 15’er gün ara ile dezenfekte edilmesi, sağımhanenin dezenfeksiyonu, sağım anında memelere takılan başlıkların her bir ineğin sağımından sonra dezenfekte edilmesi gibi bir çok birimde gerek mikroplara, gerek bakterilere ve gerekse haşerilere karşı her türlü dezenfeksiyon işlemi yapılmaktadır. Hijyen gideri 29.590,77 + Temizlik Malzemesi Gideri 19.745,76 = 49.336,53 TL Hijyen ve temizlik malzemesi giderleri dağıtım yerlerinden gelen malzeme istek fişlerindeki malzeme giderleri toplamı dikkate alınarak Tablo 33’de gider yerlerine dağıtılmıştır. 2.2.3. İlaç Giderleri İşletmenin bir yıllık ilaç gideri 219.131,62 TL olup gider yerlerinden gelen malzeme istek fişlerindeki malzeme giderleri toplamı dikkate alınarak Tablo 33’de gider yerlerine dağıtılmıştır. 2.2.4. Sperma Gideri Sperma işletmede sağmal ineklerin tamamına ( 272 sağmal), gebeliğe hazır büyük düvelere (75 adet) atılmaktadır. Tablo 33’de toplam 347 hayvan dikkate alınarak 29.489,21 TL’nin gider yerlerine dağıtımı yapılmıştır. TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

107

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.5. Hayvan Kulak Küpesi Gideri Kulak küpesi giderleri 919,51 TL’dir. Hayvan kulak küpesi, sadece dişi (119 adet) ve erkek buzağılara (117 Adet) takıldığı için Tablo 33’de 236 buzağıya dağıtılmıştır.. 2.2.6. Hayvan Hayat Sigortası Gideri Bu çiftlikte sadece sağmal inekler (272 Adet) ve büyük düveler (75 Adet) sigortalanmaktadır. Tablo 33’de toplam 347 hayvan dikkate alınarak 92.832,96 TL’nin gider yerlerine dağıtımı yapılmıştır. 2.2.7. Veteriner Gideri İşletmenin bir yıllık veteriner gideri 41.000,00 TL’dir. Sağımhane için %2 pay verilmiştir. %98’i hayvanlara dağıtılacaktır. Veterinerlik hizmet gideri dağıtım oranı 41.000,00 x 0,98 = 40.180,00 TL Birim hayvan başına düşen veterinerlik gideri 40.180,00/497 = 80,85 497 Hayvan sayısı ile çiftlikte bulunan toplam hayvan sayısı karıştırılmamalıdır. Bu hayvan sayıları bulunurken hayvanların belli periyotlarda belli beslenme gruplarına ayrıldığı farklı ahır veya bölmelerde bulunduğu dikkate alınmıştır. Örneğin 2001 gider yerinde 119 buzağı söz konusudur ve bu buzağılar sadece bir yıl içerisinde iki ay burada kalmaktadırlar; bu nedenle bu iki ay içerisinde 119 hayvana bakmak ile bir yıl boyunca 19 hayvana bakmak aynı eşdeğer maliyeti getirecektir. Bu nedenle bu yeni saptanan hayvan sayılarına “eşdeğer hayvan sayısı” denilecektir ve hesaplamalara bu eşdeğer sayılar dikkate alınacaktır. Tablo 15. Veterinerlik Giderinin Dağıtımı

108

Birim Maliyet TL

Toplam Bedel TL

208

80,85

16.816,80

80,85

5.174,40

Buzağı kulübelerinde

(119/12)x2=19

80,85

1.536,15

2002

Düve ahırında

(107/12)x2=18

80,85

1.455,30

2003

Genç ahırında G1

(66/12)x4=22

80,85

1.778,70

Gider Yeri

Açıklama

Hayvan Sayısı (Eşdeğer)

3001

A1 ve A2 no’lu alanlarda

3002

Revirde bulunurlar

2001

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

2004

Genç ahırında G1

(19/12)x4,16=7

80,85

565,95

1001

Buzağı kulübelerinde

(117/12)x2=20

80,85

1.617,00

1002

G1 ahırında

(108/12)x2=18

80,85

1.455,30

1003

G1 ahırında

(108/12)x4=36

80,85

2.910,60

1004

G1 ahırında

(75/12)x4,16=26

80,85

2.102,10

1005

A1’in bir kısmında

(75/12)x9,33=59

80,85

4.767,70

Sağımhane

820,00

Toplam

497

41.000,00

2.2.8. Elektrik Gideri İşletmenin bir yıllık elektrik gideri 130.521,95 TL’dir ve bölüm başına tüketilen yıllık elektrik değerleri kWh olarak çiftlikten alınmıştır. Tablo 16. Elektrik Giderinin Dağıtımı Elk.Tüketimi (kWh)

TL/ kWh(0,47)

Toplam Bedel

A1 ve A2 no’lu alanlarda

7.340

0,47

3.449,80

Revirde bulunurlar

12.446

0,47

5.849,62

Buzağı kulübelerinde

6.447

0,47

3.030,09

2002

Düve ahırında

2.202

0,47

1.034,94

2003

Genç ahırında G1

2.202

0,47

1.034,94

2004

Genç ahırında G1

2.202

0,47

1.034,94

1001

Buzağı kulübelerinde

6.447

0,47

3.030,09

1002

G1 ahırında

2.202

0,47

1.034,94

1003

G1 ahırında

2.202

0,47

1.034,94

1004

G1 ahırında

2.202

0,47

1.034,94

1005

A1’in bir kısmında

2.447

0,47

1.150,09

Sağımhane

105.065

0,47

49.380,55

Gider Yeri

Açıklama

3001 3002 2001

20 Yem hazırlama ve yem depolama

4.365

0,47

Hayvanlar için su hazırlama

29.930

Gübre toplama ve uzaklaştırma

44.404

Lojman ve Yemekhane

33.582

0,47

Genel Yönetim Gideri

12.021

0,47

Toplam

277.706

0,47 0,47

2.051,55 14.067,10 20.869,88 15.783,54 5.650,00 130.521,95

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

109

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.9. Akaryakıt Gideri Akaryakıt giderinin % 10’u yem hazırlamada, %3’ü hayvanlar için içilebilir su hazırlamada, % 4’ü lojman ve yemekhanede ve % 8’i de genel yönetim gideri olarak kullanılmakta olup, diğer % 75’lik kısmı aşağıdaki şekilde, Tablo 15’de ki gibi 497 hayvan kabulü ile gider yerlerine dağıtılmıştır. Akaryakıt gideri dağıtım oranı 115.080,65 x 0,75 = 86.310,49 Birim hayvan başına düşen yakıt gideri 86.310,49 ÷ 497 = 173,66 Tablo 17. Akaryakıt Giderinin Dağıtımı Gider Yeri

Açıklama

Hayvan Sayısı (Eşdeğer)

Birim Maliyet TL

Toplam Bedel

3001

A1 ve A2 no’lu alanlarda

208

173,66

36.121,28

3002

Revirde bulunurlar

173,66

11.114,24

2001

Buzağı kulübelerinde

(119/12)x2=19

173,66

3.299,54

2002

Düve ahırında

(107/12)x2=18

173,66

3.125,88

2003

Genç ahırında G1

(66/12)x4=22

173,66

3.820,52

2004

Genç ahırında G1

(19/12)x4,16=7

173,66

1.215,62

1001

Buzağı kulübelerinde

(117/12)x2=20

173,66

3.473,20

1002

G1 ahırında

(108/12)x2=18

173,66

3.125,88

1003

G1 ahırında

(108/12)x4=36

173,66

6.251,76

1004

G1 ahırında

(75/12)x4,16=26

173,66

4.515,16

1005

A1’in bir kısmında

(75/12)x9,33=59

173,66

10.245,94

Sağımhane

Yem hazırlama ve yem depolama

%10

11.508,07

Hayvanlar için su hazırlama

3.452,42

Lojman ve Yemekhane

4.603,23

Genel Yönetim Gideri

9.206,45

Toplam

497

115.080,65

2.2.10.Tamir Bakım Gideri İşletmenin bir yıllık tamir bakım gideri 103.461,00 TL olup bu tutarın % 16,5 sağımhaneye, % 1’i yem hazırlama ve depolamaya, % 2’si hay110

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

vanlar için içilebilir su , % 1,5 gübre toplama ve uzaklaştırmaya, % 4’ü de lojman ve yemekhaneye aittir. Geriye kalan % 75’i ise hayvan sayısına göre dağıtılmıştır. Tamir bakım gideri dağıtım oranı 103.461,00 x 0,75 = 77.595,00 TL Birim hayvan başına düşen tamir bakım gideri 77.595,00 ÷ 497 = 156,126 TL Tablo 18. Tamir Bakım Giderinin Dağıtımı Gider Yeri

Açıklama

Hayvan Sayısı

Birim Maliyet TL

Toplam Bedel

3001

A1 ve A2 no’lu alanlarda

208

156,126

32.474,21

3002

Revirde bulunurlar

156,126

9.992,49

2001

Buzağı kulübelerinde

119/12x2=19

156,126

2.966,39

2002

Düve ahırında

107/12x2=18

156,126

2.810,27

2003

Genç ahırında G1

66/12x4=22

156,126

3.434,77

2004

Genç ahırında G1

19/12x4,16=7

156,126

1.092,88

1001

Buzağı kulübelerinde

117/12x2=20

156,126

3.122,52

1002

G1 ahırında

108/12x2=18

156,126

2.810,27

1003

G1 ahırında

108/12x4=36

156,126

5.620,54

1004

G1 ahırında

75/12x4,16=26

156,126

4.059,28

1005

A1’in bir kısmında

75/12x9,33=59

156,126

9.211,43

Sağımhane

%16,5

17.071,76

Yem hazırlama ve yem depolama

1.034,61

Hayvanlar için su hazırlama

2.069,22

Gübre toplama ve uzaklaştırma

%1,5

1.551,92

Lojman ve Yemekhane

4.138,44

Toplam

497

103.461,00

2.2.11. Isınma Gideri Bu tesiste canlı bulunan tüm kapalı alanlarda ve su deposu makine dairesi gibi donma riski olan her yerde kömür ile ısınma yapılmaktadır. Merkezi bir ısıtma sistemi mevcuttur. Kullanılan kömürün birim kg’dan alınan ısı ortalaması 6.000kcal’dir. Bu nedenle tablonun birinci sütununda verilen gerekli

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

111

MALİ

ÇÖZÜM

ısı enerjisi 6.000 rakamına bölünerek yıllık kömür tüketim miktarı belirlenmiştir. Kömürün bir yıl boyunca kg fiyatı dalgalanmaktadır, bu nedenle ortalaması (0,803TL/kg) alınarak toplam yıllık enerji miktarı bulunmuştur. Tablo 19. Isınma Gideri Dağıtımı Gider Yeri

Her Birim İçin Gerekli Isı Eenerjisi (kcal/ yıl)

Gerekli Kömür (kg/yıl)

Kömür Maliyeti (TL/Kg)

Toplam Isıtma Gideri

3001

39.183.150

6.530

0,803

5.243,59

3002

6.500.000

1.083

0,803

869,65

1005

6.500.000

1.083

0,803

869,65

2001

11.023.400

1.837

0,803

1.475,11

2002

1.220.000

203

0,803

163,00

2003

1.220.000

203

0,803

163,00

2004

1.220.000

203

0,803

163,00

1001

11.023.400

1.837

0,803

1.475,11

1002

1.220.000

203

0,803

163,00

1003

1.220.000

203

0,803

163,00

1004

1.220.000

203

0,803

163,00

148.278.000

24.713

0,803

19.844,54

3.456.000

576

0,803

462,53

118.122.000

19.687

0,803

15.808,66

7.912.000

1.319

0,803

1.059,16

59.883

48.086,00

Toplam

2.2.12. Mutfak Giderleri Çiftlikte bulunan personele 3 öğün yemek verilmekte olup, yıllık 136.875,00 TL yemek gideri oluşmuştur. Bu gider kalemi bir yardımcı hizmet gider yeri olarak düşünülerek Lojman ve Yemekhane gider yerine alınmıştır.. 2.2.13. İşçilik Gideri Tesiste çalışan işçilere ait giderler aşağıda özetlenmiştir. Aşağıdaki söz konusu giderler sadece işçilerin gideri olması nedeni ile işçiliklere direkt eklenmiştir. Net maaşlar + Vergi + Sgk………………………………..593.075,35TL

112

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 20. Çalışma Yerlerine Göre İşçi Dağılımı Çalışma Yerleri

İşçi Sayısı

Sağmal İnekler*

Revir*

Düve Bakım*

Buzağılar*

Sağımhane*

Yem Hazırlama*

Yem Dağıtım*

Mutfak*

Satınalma

Teknik Servis

Şöför

Bekçi

Toplam…

Ortalama işçi başına bir yıllık gider 593.075,35/23 = 25.785,88 TL 19 işçi (*işaretli işçiler) doğrudan gider yerlerinde çalışmaktadır; Aşağıdaki Tablo 21’de 19 işçi için direkt giderler işçi sayıları ile çarpılaraktan gider yerlerine dağıtılmıştır. Diğer 4 işçi ise bu dağıtım yerlerine dolaylı olaraktan hizmet etmektedirler (bekçi, satınalma,teknik servis, şöför). Bu 4 işçiye ait yıllık giderler aşağıdaki dokuz gider yerine eşit miktarda endirekt işçilik gideri olarak dağıtılmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

113

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 21. İşçilik Giderlerinin Gider Yerlerine Dağıtımı Gider Yeri

Açıklama

İşçi Sayısı

Birim Maliyet TL

Direkt İşçilik Gideri

Endirekt İşçilik Gideri

3001

Sağımı devam eden

25.785,88

51.571,74

8.595,30

3002

Kuruya çıkmış inekler (revir+kuruya çıkmış)

25.785,88

103.143,52

8.595,30

2001

Süt içen erkek buzağı

25.785,88

8.595,30

2002 2003 2004

Küçük boy erkek dana Orta boy erkek dana Büyük boy erkek dana

25.785,88

8.595,30

1001

Süt içen dişi buzağı

25.785,88

8.595,30

1002 1003 1004 1005

Küçük boy dişi dana Orta boy düve Büyük düve Gebe düve

25.785,88

8.595,30

Sağımhane

25.785,88

103.143,52

8.595,30

Yem hazırlama ve yem depolama

25.785,88

77.357,64

8.595,30

Hayvanlar için içilebilir su hazırlama

8.595,30

Gübre Toplama Ve Uzaklaştırma

8.595,30

Lojman ve Yemekhane

Genel Yönetim Gid.

Toplam

25.785,88

51.571,76

8.595,30

489.931,70

103.143,63

8.595,30 19

2.2.14. Genel Yönetime Ait Diğer Giderler Genel Yönetim Gideri işletme idari personeli olarak 3 kişi bulunmaktadır. Çalışan İşçilerin 1 yıllık işçilik gideri, 156.000TL’dir. Haberleşme gideri olarak ta 6.000 TL söz konusudur. Diğer giderler Yukarıdaki ilgili gider kalemleri içerisinde pay verilerek gösterilmiştir. 2.2.15. Süt Taşıma ve Pazarlama Gideri Pazarlama elemanı bulunmamaktadır. Söz konusu çiftlikte üretilen süt ve besi hayvanı belirli firmalara yıllık sözleşme kapsamında verilmiştir. Hayvan satışı çiftlik teslimi satılmaktadır. Süt satışında ise sütün ilgili firma deposuna nakliyesi söz konusudur. Bu amaçla özel dizayn edilmiş bir araç aylık 4.500,00 TL bedel ile taşıma

114

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yapmak üzere kiralanmıştır. Bu anlamda yıllık 54.000 TL maliyet oluşmakta ve akaryakıt vb. tüm araç ve araç kullanan kişi ile ilgili masraflar taşıyıcı firmaya aittir. 2.2.16. Reçine, Tuz ve Klor Gibi Su Şartlandırma Giderleri Ayrıca suyu yumuşatmak için reçine ve tuz, klorlamak içinde klor kullanılmaktadır. Bu malzemelerin bir yıllık bedeli 54.000,00TL’dir. 2.2.17. Kira Gideri Bu işletme devletten kırk dokuz yıllığına kiralanmıştır. Bunun için işletme her yıl devlete 70.000,00 TL kira ödemektedir. Bu kira bedeli eşdeğer hayvan sayısına göre dağıtılmıştır. Birim hayvan başına düşen kira gideri 70.000,00 ÷ 497 = 140,85 Tablo 22. Kira Giderinin Dağıtımı Gider Yeri

Açıklama

Hayvan Sayısı (Eşdeğer)

Birim Maliyet TL

Toplam Bedel TL

3001

A1 ve A2 no’lu alanlarda

208

140,85

29.296,80

3002

Revirde bulunurlar

140,85

9.014,40

2001

Buzağı kulübelerinde

(119/12)x2=19

140,85

2.676,15

2002

Düve ahırında

(107/12)x2=18

140,85

2.535,30

2003

Genç ahırında G1

(66/12)x4=22

140,85

3.098,70

2004

Genç ahırında G1

(19/12)x4,16=7

140,85

985,95

1001

Buzağı kulübelerinde

(117/12)x2=20

140,85

2.817,00

1002

G1 ahırında

(108/12)x2=18

140,85

2.535,30

1003

G1 ahırında

(108/12)x4=36

140,85

5.070,60

1004

G1 ahırında

(75/12)x4,16=26

140,85

3.662,10

1005

A1’in bir kısmında

(75/12)x9,33=59

140,85

Toplam

497

8.310,15 70.002,45

2.2.18. Finansman Gideri Çiftliğin kullanmış olduğu kredilere istinaden 2016 yılı finansman giderleri toplamı 218.000 TL’dir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

115

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.19.Amortisman 2.2.19.1. Sağmal İneklerin Amortismanı VUK 333 Sıra No.lu Genel Tebliği’ne göre sağmal inekler için faydalı ömür 5 yıl ve amortisman oranı % 20’dir. Sağmal ineklerin süt vermeye başladığı dönemden kasaplık hale gelmeleri arasında geçen süre faydalı ömür olarak değerlendirilir. İşletmede satılmak amacıyla bulundurulan besi hayvanları ve yatırım aşamasında olan büyükbaş hayvanlar için amortisman ayrılmaz. Aşağıdaki hesaplamalarda Tablo 4.19’da ki eşdeğer hayvan sayıları dikkate alınmıştır. Sağmal ve kuruya çıkmış ineklere ilişkin amortisman hesaplamaları aşağıdaki gibidir; Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) Normal Göre Amortisman Tutarı = Değeri x Amortisman Oranı Sağmal İnekler = 1.768.000 x 0,20 = 353.600,00 TL Kuruya Çıkmış İnekler = 544.000 x 0,20 = 108.800,00 TL 2.2.19.2.Binaların ve İnşai Yapıların Amortismanı Hayvanların Barındığı Binalar Hayvancılık işlerinde kullanılmak üzere tesis edilen yapıların faydalı ömrü 20 yıl, amortisman oranı ise % 5’dir. Buzağı Kulübelerinde ise faydalı ömür 10 yıl, amortisman oranı ise % 10’dur. Tablo 23. Binaların Amortisman Hesaplaması Cinsi

Kayıtlı Değeri

Normal Amortisman Oranı

Yıllık Amortisman Tutarı

Ahır A1

1.471.250,00

0,05

73.562,50

Ahır A2

1.605.000,00

0,05

80.250,00

Revir Binası

900.540,50

0,05

45.027,03

Genç Düve Ahırı

541.045,41

0,05

27.052,27

Sağımhane

376.750,00

0,05

18.837,50

Buzağı Kulübeleri (40 Adet)

21.000,00

0,10

2.100,00

Toplam

116

TEMMUZ - AĞUSTOS

246.829,30

MALİ

ÇÖZÜM

Dağıtım oranları hesaplaması aşağıdadır: Bu hesaplamada 2.2.7 bölümünde açıklanan “eşdeğer hayvan“ sayıları dikkate alınmıştır; A1 ve A2 Ahırı……….153.812,50 TL / 267 Adet Hayvan = 576,08 Buzağı Kulübeleri……. 2.100,00 TL / 39 Adet Buzağı = 53,85 Genç Düve Ahırı……….27.052,27 TL / 127 Adet Hayvan = 213,01 Tablo 24. Binaların Amortisman Dağılımı Gider Yeri

Açıklama

Hayvan Sayısı xDağ.Oranı

Amortisman Tutarı

3001

A1 ve A2 no’lu alanlarda

3002

Revirde bulunurlar

208 x 576,08

119.823,97

45.027,03

2001

Buzağı kulübelerinde

2002

Düve ahırında

19 x 53,85

1.023,00

18 x 213,01

2003

Genç ahırında G1

22 x 213,01

3.834,18 4.686,22

2004

Genç ahırında G1

7 x 213,01

1.491,07

1001 Buzağı kulübelerinde

1.077,00 20 x 53,85

1002

G1 ahırında

18 x 213,01

3.834,18

1003

G1 ahırında

36 x 213,01

7.668,36

1004

G1 ahırında

26 x 213,01

5.538,26

1005

A1’in bir kısmında

59 x 576,08

33.988,53

Sağımhane

Toplam

18.837,50 246.829,30

Lojman ve Yönetim Binaları Bu tesis devletten 30 yıllığına kiralandığı için şu anda 2. Yılındadır. Bu nedenle, işçilerin kaldığı lojman binası ve idari binanın faydalı ömrü 28 yıl, amortisman oranı ise 0,04 olarak dikkate alınmıştır. Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) Normal Göre Amortisman Tutarı = Değeri x Amortisman Oranı Lojman Binası Amortisman Tutarı = 170.500,00 x 0,04 = 6.820,00 TL Yönetim Binası Amortisman Tutarı = 107.500,00 x 0,04 = 4.300,00 TL

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

117

MALİ

ÇÖZÜM

Lojman ve Yönetim binası amortisman dağılımı şöyledir; 50 Lojman Binası …………………………… 6.820,00 TL 70 Yönetim Binası …………………………. 4.300,00 TL Diğer İnşai Yapıların Amortisman Hesapları Su deposu (500m3) Saman ve yonca depoları (2 adet) Kesif yem depoları (7 adet) Silaj deposu (3.000 Ton) Merkezi kazan dairesi (1 adet) Tablo 25. Diğer İnşai Binaların Amortisman Hesaplaması Cinsi

Muhasebede Kayıtlı Değer

Faydalı Ömür

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Su Deposu

57.346,00

28 yıl

0,04

2.293,84

Merkezi Kazan Dairesi

31.645,70

28 yıl

0,04

1.265,83

Saman Deposu

48.023,98

10 yıl

0,10

4.802,40

Yonca Deposu

96.990,00

10 yıl

0,10

9.699,00

Silaj

127.200,00

10 yıl

0,10

12.720,00

Kesif Yem

139.200,00

10 yıl

0,10

13.920,00

Merkezi kazan dairesinin amortisman gideri, Tablo 19’da ki yakıt kullanım giderleri üzerinden oranlanarak dağıtılmıştır. Tablo 26. Merkezi Kazan Dairesi Amortisman Dağıtımı Dağıtım Oranı

3001

5.243,59/48.086,00=0,11

0,11x1.265,83

139,24TL

3002

869,65/48.086,00=0,02

0,02x1.265,83

25,32TL

1005

869,65/48.086,00=0,02

0,02x1.265,83

25,32TL

2001

1.475,11/48.086,00=0,03

0,03x1.265,83

37,97TL

489,00,/48.086,00=0,01

0,01x1.265,83 =12,66

4,22TL 4,22TL 4,22TL

1.475,11/48.086,00=0,03

0,03x1.265,83

37,97TL

2002 2003 2004 1001

118

Amortisman Tutarı

Gider Yeri

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

1002 1003 1004

ÇÖZÜM

489,00,/48.086,00=0,01

0,01x1.265,83 =12,66

4,22TL 4,22TL 4,22TL

19.844,54/48.086,00=0,41

0,41x1.265,83

518,99TL

462,53/48.086,00=0,01

0,01x1.265,83

12,66TL

15.808,66/48.086,00=0,33

0,33x1.265,83

417,72TL

1.059,16/48.086,00=0,02

0,02x1.265,83

25,32TL

Toplam

1.265,83TL

Su deposu ve yem depolarının amortisman dağılımı şöyledir; 20 Yem Depolama……………………………41.141,40 TL 30 Hayvanlar İçin İçilebilir Su Hazırlama… 2.293,84 TL 2.2.19.3. Tesis, Makine ve Cihazların Amortismanı Tesis makine ve cihazların faydalı ömrü 5 yıl, amortisman oranı % 20’dir. Süt sağım ünitesinin amortisman giderleri sağımhaneye, yem karma vagonunun amortisman gideri yem hazırlama gider yerine dağıtımı yapılır. Tablo 27. Tesis, Makine ve Cihazlara İlişkin Amortisman Giderlerinin Gider Yerlerine Dağılımı Gider Yeri

Açıklama

Sağımhane

Yem hazırlama ve yem depolama

Kayıtlı Değer x Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Sağım Ekipmanları

424.000,00TL x 0,20

84.800,00TL

Yem Karma Vagonu

68.641,00TL x 0,20

13.728,20TL

Ayrıca inekler için içilebilir su hazırlamada kullanılan diğer tesis makine ve cihazların amortisman hesaplaması da şöyledir;

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

119

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 28. Diğer Tesis, Makine ve Cihazların Amortisman Hesaplaması MuhasebedeKayıtlı Değer

Faydalı Ömür

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı TL

Su Yumuşatma Ünitesi ve Kum Filtresi

22.401,00

10 yıl

0,10

2.240,10

Hidrofor

10.000,00

10 yıl

0,10

1.000,00

Kuyu

37.000,00

15 yıl

0,07

2.590,00

Cinsi

Toplam………….

5.830,10

Tablo 28 ’de ki toplam amortisman tutarının dağıtımı şöyledir ;

30 Hayvanlar İçin içilebilir Su Hazırlama…………………..5.830,10TL Gübre Sıyırıcıları ortak kullanıldığı için hayvan sayılarına göre dağıtımı aşağıdaki şekilde hesaplanır. Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) Göre Amortisman Tutarı = Değeri man Oranı

Normal x Amortis-

Tablo 29. Gübre Sıyırıcı ve Ekipmanlarının Amortisman Hesaplaması Cinsi

Muhasebede Kayıtlı Değer

Faydalı Ömür

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Gübre sıyırıcı

117.000,00

5 yıl

0,20

23.400,00TL

Gübre seperatörü ve gübre pompalama sistemi

60.000,00

8 yıl

0,13

7.800,00TL

Gübre karıştırıcısı

32.000,00

8 yıl

0,13

4.160,00TL

Gübre uzaklaştırma ara galeri ve çukurları

66.874,00

28 yıl

0,04

2.674,96TL

Toplam………….

120

TEMMUZ - AĞUSTOS

38.034,96TL

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 29 ’da ki toplam amortisman tutarının dağıtımı şöyledir ; 40 Gübre toplama ve uzaklaştırma…………………..38.034,96TL

2.2.19.4. Taşıtların Amortismanı Tesiste iş makinesi kepçe, traktör ve kamyonet bulunmaktadır. Bu araçlar çiftlikteki alanlarda ortak kullanıldığı için hayvan sayılarına göre amortisman dağıtımı yapılacaktır. Tablo 30. Taşıtların Amortisman Hesaplaması Toplam

MuhasebedeKayıtlı Değer

Faydalı Ömür

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Traktör

175.655,00

5 yıl

0,20

35.131,00TL

İş makinesi Kepçe

131.330,00

7 yıl

0,14

18.386,20TL

Kamyonet Nissan Navara

31.499,00

5 yıl

0,20

6.299,80TL

Toplam

59.817,00TL

Dağıtım Oranı = 59.817,00 ÷ 497 adet = 120,36 TL/adet Yukarıdaki birim hayvan başına düşen orana ve eşdeğer hayvan sayısı (497 hayvan bakınız 2.2.7) dikkate alınarak dağıtım yapılmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

121

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 31. Taşıtların Amortisman Dağıtımı Gider Yeri

Açıklama

Eşdeer Hayvan Sayısı

Birim Maliyet TL

Toplam Maliyet TL

3001

A1 ve A2 no’lu alanlarda

208

120,36

25.034,00TL

3002

Revirde bulunurlar

120,36

7.703,00TL

2001

Buzağı kulübelerinde

120,36

2.286,10TL

2003

Genç ahırında G1

120,36

2.647,92TL

2004

Genç ahırında G1

120,36

842,50TL

1001

Buzağı kulübelerinde

120,36

2.407,20TL

1002

G1 ahırında

120,36

2.166,40TL

1003

G1 ahırında

120,36

4.332,90TL

1004

G1 ahırında

120,36

3.129,30TL

1005

A1’in bir kısmında

120,36

Toplam

497

7.101,20TL 59.817,00TL

2.2.20.5. Demirbaşların Amortismanı Ahırlarda ve yönetim binasında kullanılan demirbaşların faydalı ömrü 5 yıl, amortisman oranı % 20’dir. Ahırlarda kullanılan demirbaşlar Ahırlarda kullanılan demirbaşlar ortak kullanıldığı için inek sayılarına göre dağıtılacaktır. Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) Normal Göre Amortisman Tutarı= Değeri x Amortisman Oranı = 158.759,00TL x 0,20 = 31.751,80 TL Dağıtım Oranı = 31.751,80 / 497 adet = 63,89 TL/adet Yukarıdaki birim hayvan başına düşen orana ve eşdeğer hayvan sayısı (497 hayvan bakınız 2.2.7) dikkate alınarak Tablo 32’de dağıtım yapılmıştır Yönetim binasında kullanılan demirbaşların amortisman hesaplaması Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) Normal Göre Amortisman Tutarı = Değeri x Amortisman Oranı = 10.032,00TL x 0,20 = 2.006,40 TL

122

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetim binasındaki demirbaşların amortisman dağılımı şöyledir;

70 Yönetim giderleri..…………………..2.006,40 TL

Yukarıda hesaplanıp dağıtılan amortisman giderleri Tablo 32’de dağıtılmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

123

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 32. Amortisman Giderleri Dağıtımı

124

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 33. Bir Yıllık Gider Dağıtım Tablosu

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

125

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 33. Devamı (Yatay Olarak)

126

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 34. İkinci Dağıtım Tablosu

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

127

MALİ

ÇÖZÜM

2.3. Çiftlikte Üretilen Sütün ve Yetiştirilen Hayvanların Maliyetlerinin Saptanması 2.3.1. Süt Maliyeti Yıl boyunca sağılan hayvan sayısı 208’dir, kuruya çıkan hayvanlar kuruya çıktıkları dönemde süt vermedikleri için süt üretimine katkı yapmamaktadırlar. Bir hayvandan yıl boyunca ortalama günde 28,80 litre süt alındığı saptanmıştır. Yıllık üretilen süt miktar = 208 (inek) x 28,80(litre/inek) x 365(gün) =2.186.496,00 litre/yıl Tablo 34.’ den alınan sağmal ineklere ait yıllık gider 3.091.901,05 TL’ dir. Birim Süt Maliyeti = 3.090.901,05(TL/yıl) ÷ 2.186.496,00 (litre/yıl ) = 1,41TL/litre 2.3.2. Çiftlikte Yetişen Hayvanların Maliyetleri 2.3.2.1. Hayvanların Büyüme Evrelerine Ait Maliyetleri Bu büyüme evreleri hayvanın doğumundan eriştiği yaşa kadar olan tüm ömrünü kapsamaz. Sadece anıldığı isimle sınırlı olan dönem kastedilmiştir. Aylarla sınırlıdır. Örneğin, kuruya çıkmış ineklerin evresi iki aydır, orta boy düve için bu süre yüz yirmi gündür. Hayvanların büyüme evrelerine ait maliyetlerinin bulunabilmeleri için o evrelerdeki giderleri reel hayvan sayılarına bölünecektir. Süt içen erkek buzağının büyüme evresindeki maliyetini hesaplayalım; Tablo 34.’den alınan süt içen erkek buzağı yıllık gider 163.619,41 TL/ yıl’dır. Tablo 2.’den 119 adet erkek buzağı sayısı alınarak hesap yapılacak olursa; Bir erkek buzağı maliyeti = 163.619,41 TL/yıl ÷ 119 adet / yıl = 1.374,95 TL/adet Benzer şekilde diğer hayvan gruplarının bulunduğu evrelerdeki maliyetleri saptanaraktan aşağıdaki tablo oluşturulmuştur.

128

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 35. Hayvanların Büyüme Evrelerindeki Birim Maliyetleri Gider Yeri No

Hayvan Hayat Evresi

Yıllık Gider

Hayvan Sayısı

Birim Maliyet TL/adet

2001

Süt içen buzağı (60 güne kadar)

163.619,41

119

1.374,95

2002

Küçük boy erkek dana (60-120 gün arası)

91.722,61

107

857,22

2003

Orta boy erkek dana (120-240 gün arası)

112.401,69

1.703,06

2004

Büyük boy erkek besi ( 240-450 gün arası)

50.324,34

2.648,65

1001

Süt içen dişi buzağı (60 güne kadar)

157.260,26

117

1.344,10

1002

Küçük boy dişi dana (60-120 gün arası)

83.585,03

108

773,94

1003

Orta boy düve (120-240 gün arası)

169.776,77

108

1.572,01

1004

Büyük düve (240 günden tohumlandığı güne kadar)

151.858,95

2.024,79

1005

Gebe Düve

358.877,11

4.785,03

2.3.2.2. Herhangi Bir Yaşta Satışı Düşünülen Bir Hayvanın Maliyeti Yukarıdaki Tablo 35 kullanılaraktan bir hayvanın işletmeye olan maliyeti hesaplanacaktır. Örneğin satışı düşünülen 240. Gününü tamamlamış orta boy erkek bir dananın maliyetini hesaplayacak olursak; Erkek Buzağının süt içerkenki maliyeti……………………….. 1.374,95 Küçük boy erkek dana dönemindeki maliyeti…………… 857,22 Orta boy erkek dana (120-240 gün) dönemindeki maliyeti……..1.703,06 ------------------------------------------------------------------------------------240.gün sonunda ki orta boy erkek dana maliyeti……………..3.935,23 TL Benzer şekilde, diğer hayvanların herhangi bir dönem sonundaki maliyetleri bulunabilir. Bir gebe düve için maliyet 10.499,87 TL bulunur, yine bir yaşını doldurmuş büyük boy besi hayvanının maliyeti 6.583,88 TL’dir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

129

MALİ

ÇÖZÜM

SONUÇ Çiftliğin iki önemli kalemden geliri söz konusudur süt satışı ve hayvan satışı. Söz konusu çiftlikte süt (litresi) 1.15 TL’den satılmaktadır. Ancak bölüm 2.3.1 de görüleceği gibi sütün bu çiftlikteki maliyeti 1.41 TL’dir. Yani süt satışında zarar söz konusudur. Normalde süt üreten çiftliklerde süt gelirinin çiftliğin tüm giderini karşılaması ve bir yıl içerisinde büyütülen hayvanların çiftliğe kâr olarak kalması amaçlanır. Bu çiftlik şu anda kuruluş aşamasındadır, 800 sağılır hayvan kapasitesi hedeflenerek yatırım yapılmaktadır; şu andaki çiftlikte bulunan sağmal hayvan başına düşen başta amortisman giderleri olmak üzere tüm giderler birim maliyeti arttırmaktadır. Bu nedenle birim süt maliyeti yüksek çıkmaktadır. Et için yetiştirilen erkek hayvanlarda yem, ilaç, işçilik, amortisman vb. giderler süt için beslenen hayvanlardan çok düşüktür. Yine erkek hayvanlar için basit ahırlar ve gezinti alanları inşa etmek yeterlidir. Oysa sağmal hayvanlar için sağımhane, sağım makineleri, doğumhane ve bunun gibi maliyetli bir çok ek bina ve yatırım yapılmıştır; dolayısı ile yatırıma bağlı olaraktan amortisman giderleri de yüksektir. Çiftlikte yetiştirilen hayvanların yaklaşık yarısı dişidir . Dişi hayvan sağım sürüsüne katılmak üzere büyütülmektedir, erkekler ise belli yaşlarda satılaraktan çiftliğin giderleri karşılanmaya çalışılmaktadır. Bu çalışmada görüleceği gibi 12 aylık büyük boy besi hayvanının maliyeti 6.574,36 TL’dir, Bu hayvan 9.500 TL civarına satılmaktadır; Yani kâr söz konusudur. Çiftlik tam kapasite de hayvan sayısına ulaşmasa da erkeklerin beslenmesi ve satışı çiftliğe kâr sağlamaktadır. KAYNAKÇA Kılıç, Asım (1996). Sığır Besisi : Yardımcı Ders Kitabı, İzmir : Ege Üniversitesi Ziraat Fakültesi Zootekni Bölümü Kumlu, Selahattin [t.y.] Damızlık ve Kasaplık Sığır Yetiştirme [y.y.] : Türkiye Damızlık Sığır Yetiştiricileri Merkez Birliği Maliye Bakanlığı (28.04.2004). Vergi Usul Kanunu 333 Sıra No’lu Genel Tebliğ”, Ankara : Resmi Gazete (25446 sayılı) Pazarçeviren, Selim Yüksel (2006). Maliyet Muhasebesi maliyet Sistemlerinin Standart Maliyet Temelli Uygulamaları. [y.y.] : Sakarya

130

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Top, Tülay (2009). Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Canlı Varlıkların Değerlemesi; Büyükbaş Hayvanlar Üzerinde Bir Uygulama. ,(Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Isparta, Süleyman Demirel Üniversitesi Tunçez, Hacı Arif(2011). Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesinin Türkiye Muhasebe Standardı-41 Çerçevesinde İncelenmesi: Bir Tarım İşletmesinde örnek Uygulama. (Yayınlanmamış Doktora Tezi) Konya, Selçuk Üniversitesi. Vesta A.Ş. (2016). Muhasebe Kayıtları ve Hayvan Besleme Programları, Elektrik ve Kömür Tüketim Tabloları” Konya

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

131

MALİ

132

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

SERBEST ÇALIŞAN AVUKATLAR HANGİ ÖLÇÜTLER ÇERÇEVESİNDE İŞ SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDA ÇALIŞABİLİR? CAN SELF-EMPLOYMENT LAWYERS WORKING WHICH CRITERIA ARE FRAMED WITH REGARD TO LABOR CONTRACT?

Ali Kemal TERZİ*10*

ÖZ İş sözleşmesinin diğer iş görme sözleşmeleri olan eser ve vekalet sözleşmelerinden ayırt edici en önemli kriter bağımlılık ilişkisidir. Vekalet sözleşmesinde vekilin belli bir zamana bağlı olarak çalışması söz konusu değildir. Vekil kural olarak uzmanlığı bakımından iş sahibinin talimatlarına bağlı değildir. Bu sebeple, Yargıtay 2015 yılından sonra serbest avukatlık faaliyetinin hukuki boyutu yönünde verdiği kararlarında bağımlılık unsurunun tespiti noktalarında birden fazla tespitler aramaktadır. Yargıtay’ın her üç iş dairesinin 2015 yılından sonraki verdiği kararlarda, serbest avukatlık faaliyetiyle yürütülen sözleşmenin genel olarak vekalet akdi kapsamında olduğu yönündedir. Anahtar Sözcükler: İş Sözleşmesi, Serbest Avukat, Avukat, Vekalet Sözleşmesi, İş Kanunu, ABSTRACT The most important criterion that distinguishes the work contract from other work contracts, work and attorney contracts is dependency relationship. In the contract of attorney is not a question the agency working at a certain time. Attorney is not connected As a rule, to the owner’s instructions. Therefore, Supreme Court is looking for more than one fixture After the year 2015, In the determination of the factor of addiction in the decisions of the legal attorney in the direction of legal dimension. All three offices of the Court of Cassation, after 2015 In subsequent decisions, the contract executed by the lawyer is towards In general the power of attorney. Keywords: Labor Contract, Free Lawyer, Lawyer, Power of Attorney, Labor Code, *10 * İş Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 21.04.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.05.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

133

MALİ

ÇÖZÜM

GİRİŞ İş sözleşmesini belirleyen ölçüt hukuki-kişisel bağımlılıktır. Türk Borçlar Kanunun 503. maddesinde, vekalet sözleşmesinin tanımı yapılmıştır. Vekalet sözleşmesine nazaran iş sözleşmesinde bağımlılık ilişkisi daha ön planda olduğu görülmektedir. Bu makalede, serbest çalışan avukatların gerçek kişilerle, şirketlerle, kooperatiflerle yapmış olduğu sözleşmede, vekalet sözleşmesine göre mi yoksa iş sözleşmesine göre mi çalışıp çalışmadıkları mevzuat ve yargı kararları çerçevesinde incelenecektir. 1.İŞ VE VEKALET SÖZLEŞMESİ 4857 sayılı İş Kanunun 8.maddesinde iş sözleşmesinin tanımı yapılmıştır. Maddenin 1.fıkrasında, İş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşme olarak tanımlanmıştır. Ücret, iş görme edimi (emek) ve bağımlılık iş sözleşmesinin belirleyici unsurlarıdır. Vekalet sözleşmesi Türk Borçlar Kanunun 502.maddesinde geçmekte olup, Vekâlet sözleşmesi, vekilin vekâlet verenin bir işini görmeyi veya işlemini yapmayı üstlendiği sözleşme olarak tanımlanmıştır. Vekalet sözleşmesi, aynı Yasa’nın 503 maddesinde belirtildiği üzere, “kendisine bir işin görülmesi önerilen kişi, bu işi görme konusunda resmî sıfata sahipse veya işin yapılması mesleğinin gereği ise ya da bu gibi işleri kabul edeceğini duyurmuşsa, bu öneri onun tarafından hemen reddedilmedikçe, vekâlet sözleşmesi kurulmuş” sayılacağı belirtilmiştir. TBK’nın 504.maddesinde, vekâletin kapsamı ve sınırları belirtilmiştir. Vekaletin kapsamı öncelikle, sözleşmede açıkça gösterilmemişse, görülecek işin niteliğine göre belirlenmektedir. Vekâlet, özellikle “vekilin üstlendiği işin görülmesi için gerekli hukuki işlemlerin yapılması yetkisini de kapsar. Vekil, özel olarak yetkili kılınmadıkça dava açamaz, sulh olamaz, hakeme başvuramaz, iflas, iflasın ertelenmesi ve konkordato talep edemez, kambiyo taahhüdünde bulunamaz, bağışlama yapamaz, kefil olamaz, taşınmazı devredemez ve bir hak ile” sınırlandıramayacağı belirtilmiştir. Vekilin borçları, TBK’nın 505- 506-507 ve 508 ve 509.maddelerinde geçmektedir. 505.madde talimata uygun ifa başlığı altında geçmekte olup, Vekil, “vekâlet verenin açık talimatına uymakla yükümlüdür. Ancak, vekâlet

134

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

verenden izin alma imkânı bulunmadığında, durumu bilseydi onun da izin vereceği açık olan hâllerde, vekil talimattan” ayrılabileceği belirtilmiştir. Aynı Yasa’nın 506.maddesinde ise, şahsen ifa, sadakat ve özen gösterme başlığı altında geçmekte olup, Vekil, “vekâlet borcunu bizzat ifa etmekle yükümlüdür. Ancak vekile yetki verildiği veya durumun zorunlu ya da teamülün mümkün kıldığı hâllerde vekil, işi başkasına” yaptırabileceği belirtilmiştir. Bir sonraki madde olan 507.madde de işin üçüncü kişiye gördürülmesi başlığı altında geçmekte olup, Vekil, “yetkisi dışına çıkarak işi başkasına gördürdüğünde, onun fiilinden kendisi yapmış gibi” sorumlu olduğu belirtilmiştir. 508.madde ise, hesap verme başlığı altında geçmekte olup, vekilin, “vekâlet verenin istemi üzerine yürüttüğü işin hesabını vermek ve vekâletle ilişkili olarak aldıklarını vekâlet verene vermekle” yükümlü olduğu belirtilmiştir. Son olarak, Türk Borçlar Kanunun 395.maddesi uyarınca işçi işi bizzat yapmakla yükümlü olduğu dikkate alındığında, avukatın tevkil yetkisine dayalı olarak işin bir kısmını başka bir avukat tarafından yerine getirilmesi çok da belirleyici olmamaktadır. (Çil, 2017, s,53). Özetle, iş ilişkisi kapsamında çalışan bir avukata işleri takip için verilen vekaletnamede tevkil yetkisinin tanınmış olması iş ilişkisinin zorunlu unsurlarını genel olarak ortadan kaldırmamaktadır. Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeleri özetleyecek olursak, 4857 sayılı İş Kanun’unun 2.maddesinde genel olarak işçi tanımı yapılmıştır. Aynı kanunun 4.maddesinde iş kanununa tabi olmayan iş ve işçilere yer verilmiştir. Genel olarak bu yasada, iş sözleşmesi türleri ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Kısacası, avukatlık ilişkisine ilişkin bir düzenleme, İş Kanununda açıkça yer verilmemiştir. 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu, 4857 sayılı İş Kanun’a göre daha genel bir kanun olup, bu kanunda, taraflar arasında ilişkilerinin düzenlenmesine ilişkin genel ölçütler sıralanmıştır. Borçlar kanunu uyarınca, taraflar arasında bir çok iş ilişkisi kurulabilmektedir. Hizmet ilişkisi ile vekalet ilişkisi arasındaki en temel fark, bağımlılık unsuru konusunda ortaya çıkmaktadır. Bağımlılık unsurunun var olup olmadığı, her somut olaya göre değişmektedir. Bağımlık unsurunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin her somut olayda detaylı olarak araştırılması ge-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

135

MALİ

ÇÖZÜM

rekmektedir. Aynı zamanda hizmet sözleşmesinin, vekalet sözleşmesinden ayırabilecek ölçütlerden biri, iş ilişkisinin sona erdirilmesinde de ortaya çıkabilmektedir. Bu ayrıntı, bağımlılık unsuru kadar çok belirleyici olmamaktadır. 4857 sayılı İş Kanun’a göre, taraflar (işçi ve işveren de) ihbar öneli vermek suretiyle, işçinin işten çıkma ve işverenin işi sonlandırma yetkisi vardır. Aynı husus, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanun’unda 512.maddesinde “ vekalet veren ve vekil, her zaman sözleşmeyi tek taraflı olarak sona erdirebilir.” hükmünde de yer almakta olup, bu durum, sözleşmenin vekalet mi yoksa hizmet sözleşmesi olup olmadığını konusunda çok belirleyici olmamaktadır. 1.1. Bağımlılık Unsuru İş sözleşmesinin diğer iş görme sözleşmeleri olan eser ve vekalet sözleşmelerinden ayırt edici en önemli kriteri bağımlılık ilişkisidir. Her üç sözleşmede iş görme edimini yerine getirenin iş görülen kişiye karşı ekonomik bağımlılığı vardır. İş sözleşmesinde işçi, belirli veya belirsiz süreli olarak işverenin yanında çalışır. Vekalet sözleşmesinde vekilin belli bir zamana bağlı olarak çalışması söz konusu değildir. Vekil kural olarak uzmanlığı bakımından iş sahibinin talimatlarına bağlı değildir. Öte yandan, iş sözleşmesinin varlığı ücret ödemeyi gerektirir. Ancak, vekalet sözleşmesi ücret zorunlu bir unsur değildir. Vekalet sözleşmesine ilişkin yükümlülüklerde iş sözleşmesinin aksine sosyal nitelikte edimlere ve koruma yükümlülükleri yoktur. Vekil, genel olarak bağımsız olarak iş görmektedir. Vekil, faaliyetini belirlemede kısmen serbesttir. Zamanının tamamını tek bir müvekkile vermesine gerek yoktur. Ayrıca, vekil, ayrı vekalet sözleşmeleriyle tek bir işverene bağlı olmadan vekalet sözleşmeleri yapabilmektedir (Çil, 2017, s,57). Bağımlılık unsurunun varlığını gösteren temel ölçütler, Yargıtay’ın ilgili kararlarında ve doktrinde temel olarak şunlardır. İşin işverene ait işyerinde veya onun tarafından belirlenen bir yerde görülmesi, iş sürelerinin işveren tarafından belirlenmesi, işçinin kendisine bağlı çalışanları olmaması, üretim araç ve gereçleri ile işlenecek malzemenin işveren tarafından verilmesi, işçinin bir sermaye koymadan ve kendine ait bir işyeri olmadan işi görmesi, işçinin kendine ait bir müşteri çevresi bulunmaması olarak

136

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

sıralanabilir. Ancak bu ölçütler, her somut olaya göre değişmekte ve bazen bir somut olayda yeterli kabul edilirken başka bir somut olayda yeterli kabul edilmemektedir.(Başterzi, 2017) İş sözleşmesini vekalet sözleşmesinden ayıran ölçüt hukuki-kişisel bağımlılıktır. Gerçek anlamda hukuki bağımlılık, işçinin işin yürütümüne ve işyerindeki davranışlarına ilişkin talimatlara uyma yükümlülüğü kapsamında ortaya çıkmaktadır. İşçi görevini, işverenin talimatlarına göre yapmaktadır. İş sözleşmesinde kişisel bağımlılık ve sözleşmeden dolayı hukuki bağımlılık ön plana çıkmaktadır. İş sözleşmesindeki bağımlılık unsuru, işverenin talimatlarına göre hareket etme ve iş süreci ile sonuçlarının işveren tarafından denetlenmesi oluşturmaktadır. Yargıtay kararlarında, kişisel bağımlılığın tespitinde yardımcı olacak olgular, işin işverene ait bir işyerinde görülmesi, malzemenin işveren tarafından sağlanması, iş görenin işin görülme tarzı bakımından iş sahibinden talimat alması, işin iş sahibi yada yardımcısı tarafından kontrol edilmesi, bir sermaye koymadan faaliyet göstermesi ve ücret ödeme şeklidir. Bununla birlikte, işçinin işverenin çalıştırdığı işyerinde kendi yaratıcı işgücünü kullanması, işverenin isteği doğrultusunda serbest hareket edebilmesi bağımlılık ilişkisini ortadan kaldırmamaktadır. Ancak, çalışanın işyerinde kullanılan üretim araçlarına sahip olup olmaması ve kar ve zarara katılıp katılmaması gibi durumlar bağımlılık unsurunu yönünü değiştirebilmektedir (Çil, 2017, s,57). Yargıtay’ın 9. Hukuk Dairesi, 2011 yılında verdiği bir karar’ avukatla iş sahibi arasında kurulan sözleşmenin türünün belirlenmesine yönelik bir karardır. (Yargıtay 9.H. 21.4.2011 tarih ve E. 10827, K. 12158) Ancak, bu karar Yüksek Mahkemenin benzeri daha önceki kararlarından farklı bir karar değildir. Karar’da, taraflar arasındaki ilişkide bağımlılık unsurunun bulunup bulunmadığının tespitine çalışmakta ve bağımlılık unsurunun varlığına ilişkin bazı kriterlere değinmektedir. Bu kriterler, doktrinde mevcut olan kriterler olup Yargıtay’ca tespit edilmiş yeni kriterler değildir.(Tuncay, 2017) Başterzi, 2009 yılı Yargıtay kararlarının değerlendirilmesinde, avukat ile iş sahibi arasında kurulacak ilişkinin belirlenmesinde kriter olarak, teknik ve ekonomik bağımlılık kavramına değinmiştir. Başterzi, malzemenin işveren tarafından sağlanmasını, kişisel bağımlılığın tespitinde dikkate

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

137

MALİ

ÇÖZÜM

alınacak yardımcı olgulardan biri olarak belirtmiştir. Bu tür bağımlılık, işverenin işçiye işini görmesi için gerekli araç ve gereci, hammaddeleri sağlaması şeklinde görülebileceği gibi, işin görülmesinde işçiyi yönlendirmesi şeklinde de ortaya çıkabilmektedir. Eğer iş gören kişi işin nerede, ne zaman, hangi araçlarla, ne şekilde yapılacağı konusunda iş sahibinin talimatları ile hareket ediyorsa, teknik olarak işverene bağımlı olduğu sonucuna varılacağını belirtmiştir. Bu noktada Başterzi, teknik bağımlılıkla kişisel bağımlılık örtüştüğünü belirtmiştir.(Başterzi, 2017) 2. AVUKATLIK SÖZLEŞMESİ Avukatlarla ilgili en temel düzenleme 1136 sayılı Avukatlık yasasıdır. 1136 sayılı Avukatlık Kanunun 1.maddesinde avukatlığın kamu hizmeti ve serbest bir meslek olarak icra edileceği belirtilmiştir. Aynı Yasa’nın 163. maddesinde, Avukatlık sözleşmesinin serbestçe düzenleneceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, avukatlık sözleşmesinin belli bir hukukî yardımı ve meblâğı yahut değeri kapsaması gerekmektedir. Yazılı olmayan anlaşmalar, genel hükümlere göre ispatlanacağı hüküm altına alınmıştır. Avukatlık yasasının 164. maddesi Avukatlık ücreti başlığı altında geçmekte olup, “avukatın hukukî yardımının karşılığı olan meblâğı veya değeri “ifade ettiği belirtilmiştir. öte yandan, “avukatlık asgarî ücret tarifesi altında vekâlet ücreti kararlaştırılamayacağı” hüküm altına alınmıştır. Yasanın devamında, ücretin belirlenemediği hallerde ilişkin bir düzenleme yer verilmiştir. Madde hükmünde, “avukatlık ücretinin kararlaştırılmamış olduğu veya taraflar arasında yazılı ücret sözleşmesinin bulunmadığı yahut ücret sözleşmesinin belirgin olmadığı veya tartışmalı olduğu veya ücret sözleşmesinin ücrete ilişkin hükmünün geçersiz sayıldığı hallerde; değeri para ile ölçülebilen dava ve işlerde asgari ücret tarifelerinin altında olmamak koşuluyla ücret itirazlarını incelemeye yetkili merci tarafından davanın kazanılan bölümü için avukatın emeğine göre ilâmın kesinleştiği tarihteki müddeabihin değerinin yüzde onu ile yüzde yirmisi arasındaki bir miktar avukatlık ücreti olarak belirleneceği” belirtilmiştir. Değeri para ile ölçülemeyen dava ve işlerde ise avukatlık asgari ücret tarifesi uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

138

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Yasanın 171 ve 173. maddelerinde avukatın vekil olarak sorumlu olduğu başlıklara yer verilmiştir. 171. madde, avukatın, işi sonuna kadar takip etme zorunluluğu ve başkasını tevkil başlığı altında geçmekte olup, “avukatın, üzerine aldığı işi kanun hükümlerine göre ve yazılı sözleşme olmasa bile sonuna kadar takip” edeceği, 173. madde de ise, avukatlık ücretinin belli bir işe hasredilmesi başlığı altında geçmekte olup, “sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, kararlaştırılan avukatlık ücreti yalnızca avukatın üzerine almış olduğu işin karşılığı olup, mukabil dava, bağlantı ve ilişki bulunsa bile başka dava ve icra kovuşturmaları veya her türlü hukuki yardımlar ayrı ücrete” tabi olduğu şeklinde düzenlemeler yer almaktadır. Avukatlar hakkında bilinen en temel düzenleme, 1136 sayılı Avukatlık yasası’dır. Bu kanunda, avukatların bir işyerinde vekalet ilişkisi mi yoksa hizmet ilişkisine göre çalışıp çalışmadıklarını ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu ayrıntılar Yargıtay’ın ilgili iş dairelerince verilen kararlar çerçevesinde şekillenmektedir. Özellikle 2015 yılında Yargıtay’ın ilgili iş dairelerin verdiği kararlarda avukatların yapmış olduğu sözleşmelerin vekalat mi yoksa iş ilişkisine göre yapılıp yapılmadığı noktasında bağımlılık unsuru önemli bir parametre olmuştur. 4857 sayılı İş Kanunu, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu ve Avukatlık yasası ile ilgili yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler dikkate alındığında, serbest çalışan avukatların, çalışma hayatında ya vekalet ilişkisi ya da hizmet ilişkisi kapsamında çalıştırılabileceği her somut olaya göre değerlendirmek gerekmektedir. 3. SERBEST ÇALIŞAN AVUKAT İŞ SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDA ÇALIŞABİLİR Mİ? İşçinin iş sözleşmesi yoksa vekalet sözleşmesi kapsamında çalışıp çalışmadığı bir çok kıstasa göre değişmektedir. Bu durumlar, çalışanın kendi ofise sahip olması, yardımcı personel çalıştırması, talimat almaması veya işi kendi organize etmesi olarak sıralanabilir. Örneğin, çalışan kişi işin yürütümünü kendi organize etse de üzerinde iş sahibinin belirli ölçüde kontrol ve denetimi söz konusu ise iş sahibine bilgi ve hesap verme yükümlülüğü var ise doğrudan iş sahibinin kontrol ve denetimi altında olmasa da dolaylı

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

139

MALİ

ÇÖZÜM

yoldan bir kontrol ve bağımlılık ortaya çıkabilmektedir. Ancak, çalışanın işini kaybetme riski olmaksızın verilen görevi reddetme hakkına sahip olması önemli bir durumdur. Vekalet sözleşmesinde avukatın işi reddetme yetkisi bulunmaktadır. Böyle durumda çalışan bir kişinin bağımsız çalışan olduğu kabul edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, vekilin bağımsızlığı mutlak değilse de iş sahibinin ısrarlı talimatı karşısında dilediği zaman sona erdirme hakkı vekilin bir ölçüde işveren karşısında bağımsızlığını korumaktadır (Çil, 2017, s,57). Vekil ile bağımlı olarak çalışan işçi arasındaki en büyük farklardan biri de budur. Çünkü işçinin, işverenin talimatlarını yerine getirmemesi iş sözleşmesinin başta geçerli nedenler olmak üzere haklı nedenle bile sona ermesine nedeni olabilmektedir. Vekil için ise böyle bir durum söz konusu değildir. Diğer taraftan, işçi kabul edilen kişilerin kendi işçileri ve müşterileri bulunmamaktadır. Bu bağlamda, kişinin bağımsız çalıştığına bir başka delil, münhasıran bağımsız çalışan bir işçinin, yardımcı elaman çalıştırıp çalıştırmadığı ve işin görülmesinde o kişiden yararlanıp yararlanmadığı konusudur. Bu konuda, Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 13.07.2009 tarih, 2008/876 E, 2009/20602 K., Çil, 2017,s,57-67). 2009 yılında verdiği bir karar’da, avukat ile yapılan sözleşmede takip edilen dava ve icra dosyaları sebebiyle aylık sabit ücret öngörülmesi, taraflara iş ilişkisini kazandırmayacağını belirtmiştir. Alpagut, İşveren ile avukat arasındaki ilişkinin daha çok talimatla bağlılık olup olmadığı yönünde araştırılması gerektiğini belirtmiştir. Avukatın tek bir işveren için iş görmesi, her an işyerine, çağırılabilmesi ancak işin esas itibariyle kendisine ait büroda yerine getirilmesi hususlarını talimatla bağlılığı ortaya koyduğunu belirtmiştir. Ancak, Alpagut, hukuk bürosu olarak faaliyet gösterilen bir yerde, bir iş sözleşmesinden söz etmenin mümkün olmadığını, bu halde avukatlık mesleğinin yürütümünde, bağımlılık unsurunun çok oluşmadığını belirtmiştir. Bununla birlikte, işin görülme yerinin önem taşımakla birlikte tek bir müvekkil söz konusu olduğunda bu durum belirleyici bir nitelik arzetmemektedir. Alpagut, sözleşmenin türünün belirlenmesinde, zaman unsurunun ön plana çıktığını, avukatın işi tek başına mı yoksa büro olarak başka çalışanlarla birlikte mi yürüttüğü hususlarının belirleyici unsurlar olduğunu ve ücretin ödenme biçimi yani bordro

140

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

veya serbest meslek makbuzu ile ödemenin de yardımcı unsur olduğunu belirtmiştir.(Alpagut, 2017) Yargıtay’ın 9. Hukuk Dairesi(Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 08.04.2014 tarih, 2012/10616 E, 2014/11732 K. 2014, Çil, 2017,s,57-67). 2014 yılında verdiği bir karar’da, serbest çalışmakta olan davacı avukatın merkezi İstanbul’da olan davalı şirketin Ankara’daki dava ve icra takip işlerini 19.06.1986 tarihinden itibaren vekaletname kapsamında takip ettiği, davacının davalı şirket adına verilen işleri teslim aldıktan sonra kendi iş organizasyonu içerisinde işverene bağımlı olmaksızın yerine getirdiği olayda, taraflar arasında bağımlılık ilişkisi bulunmadığı yönünde karar vermiştir. Karar’da, ayrıca, avukata belli periyotlarla serbest makbuzları kesilerek ücret ödendiği, bilirkişi raporunda da, avukata esas ücret hesabı, avukatlık asgari ücret tarifesinde anonim şirketler için belirlenen asgari ücret tarifesine göre yapıldığı belirtilerek davacı avukatın davacı ile vekalet ilişkisi kapsamında çalıştığını, aralarında bir iş sözleşmesi ilişkisinin olmadığı yönünde karar vermiştir. Ulucan, 1996 yılında verdiği değerlendirme seminerinde, bağımlılık ölçütünün belirlenmesinde avukatın düzenli ücret alması ve sayı ile çalışmaması olarak ortaya konmasının isabetli bir karar olmadığını belirtmiştir. (Ulucan, 1996 : 12-13; Can, 2017) Sevimli, ise, avukatın iş sözleşmesiyle mi yoksa vekalet sözleşmesiyle mi çalıştığının tespitinde Yargıtay 9. Hukuk Dairesi’nin, (Yargıtay 9. HD.,15.9.2003, E. 15847, K. 14406) verdiği karar çerçevesinde zaman unsurunun ön planda olduğunu belirtmiştir.(Sevimli, 2004 : 967-981) Bu kapsamda, avukatın sözleşme türününün belirlenmesinde bir diğer kriterin, avukatın, işlerini zamanla mı yoksa sayı ile mi sınırladığına bakılması gerekmektedir. Serbest avukatın işlerini, sayı ile sınırlaması varsa vekalet, zaman ile sınırlaması var ise, iş sözleşmesi şeklinde çalıştığı kabul edilmelidir. Öte yandan, iş ilişkisinde zaman unsuru tek başına bağımlı çalışmanın varlığını gösteren bir neden değildir. Bağımlılığın belirlenmesinde sadece yardımcı bir ölçüttür. Konuya ilişkin olarak, Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, bir başka kararında, davacı avukatın davalı sendikada aylık ücretle sürekli olarak çalıştığını, ücretini düzenli olarak aldığını, sayı ile de iş yapmadığı anlaşıldığından ilişkinin hizmet ilişkisine dayandığına, davacı avukatın kendine ait bürosu-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

141

MALİ

ÇÖZÜM

nun olmasının hukuki sonucu değiştirmeyeceği yönünde karar tesis etmiştir.(Yargıtay 9. HD. 20.06.1996) Bu karar’da, her ne kadar serbest çalışan avukatın kendi bürosu bulunsa da ( bu husus vekalet sözleşmesi için yeterli görülmemiştir) sayı ile iş yapması ve ücretini aylık düzenli olarak alması, sözleşme türünün iş sözleşmesi olmasını gerektirmiştir. Serbest çalışan bir avukatın, vekalet ilişkisinin belirlenmesine yönelik, Yargıtay’ın, 2011 yılında, belirlediği kriterler şunlardır. İş sahibi için çalışan kişinin kendisi tarafından ücretleri ödenen yardımcılar çalıştırması ve işini kaybetme riski olmaksızın verilen görevi reddetme hakkına sahip olması olarak kabul etmiştir.(Yargıtay 9. H.D. 01.10.2009) Süzek ise, bağımlılık ölçütü konusunda, avukatların sosyo-ekonomik durumunun dikkate alınması gerektiğini belirtmektedir. Süzek’e göre, serbest çalışan bir avukat, bir işverene bağımlı olarak çalışıyorsa, kurulan ilişkisinin iş sözleşmesi olduğunu, buna karşılık bağımsız bir biçimde davaları yürütüyorsa kurulan ilişkinin vekalet akdi olduğunu belirtmiştir. Ancak, avukatların çalışmasında bağımlılık ilişkisinin bulunup bulunmadığının saptanmasının kolay olmadığını belirtmiştir. Genel olarak bu ölçütün, sosyolojik bir yorum yapılarak diğer bir deyişle avukatın işçi niteliği taşıyıp taşımadığının belirlenmesinde avukatın sosyo-ekonomik durumu göz önünde bulundurulmasının gerektiğini belirtmiştir.(Süzek, 2015: 34) Konuya ilişkin olarak, Yargıtay 7. Hukuk Dairesi(Yargıtay 7. H.D. 20.02.2014), 2014 yılında verdiği bir karar’da, sabit ücretle çalışmak üzere hukuk danışmanlığı sözleşmesi yapan serbest çalışan avukatın işçi statüsünde çalıştığından söz etmenin mümkün olmadığı yönünde karar vermiştir. Mahkeme, somut olayda, davacı ile davalı arasında yapılmış hukuk danışmanlığı sözleşmesinde her ne kadar aylık ücret belirlendiği belirtilse de bu durumun belli dava ve işler şeklinde bir düzenleme olmadığını, davalıların iş ve işlemleri nedeni ile karşılaşabileceği cezai ve hukuki problemlerde yasalar uyarınca danışmanlık ve avukatlık hizmetinin verildiğini belirtmiştir. Mahkeme kararında, davacının işi kendi bürosunda takip ettiğini, sözleşmede davacı avukatın kendi nam ve hesabına başka kişilere ait işleri de yapmayacağı hususunda bir sınırlama bulunmadığını, ayrıca davacı avukata ücreti karşılığında serbest meslek makbuzu kesildiğini, bu nedenle davacı ile davalı arasındaki ilişkinin iş sözleşmesine değil vekalet

142

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

sözleşmesine dayandığına karar vermiştir. Bu kapsamda, Yargıtay’a göre, serbest avukatlık faaliyetini yürüten avukatın gerçek kişilerle, şirketlerle, kooperatiflerle yapmış olduğu sözleşmede eksik olan bağımlılık ilişkisi olduğunu vurgulamıştır. Konuya ilişkin olarak, Yargıtay 22. Hukuk Dairesi, 2015 yılında kooperatife vekil tayin edilmesine ilişkin bağımlılık unsurunun gerçekleşip gerçekleşemediğini detaylı olarak araştırılmasını istemiştir. Davacının, davalı kooperatife vekil tayin edildiği somut olaya ilişkin olarak; davacının, davalı işyerinin hukuki danışmanlığını yaptığını iddia ettiği, davalı tarafın ise, aradaki ilişkinin vekalet ilişkisini dayandığı ileri sürdüğü olayda, Yargıtay 22.Hukuk Dairesi,(Yargıtay 22. H.D. 04.03.2015) karar’ında, somut olayda doğru sonuca ulaşılabilmesi için davacı avukatın davalı kooperatife vekil tayin edilmesine ilişkin olarak kooperatifin yönetim kurulunca alınmış karar bulunup bulunmadığı, davacı ile kooperatif arasında yazılı bir hizmet sözleşmesi yapılıp yapılmadığı, davacının çalışma süresi ile çalışma düzenini, kendisi mi yoksa kooperatif tarafından mı belirlenip belirlenmediği ve avukatın kendi bürosunda serbest avukatlık yapıp yapmadığı da araştırılarak sonuca gidilmesini istemiştir. Son olarak, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, (01.03.2017, 2015/3235 E. ve 2017/381 K). sayılı Karar’ında, Yargıtay 22. Hukuk dairesini kararında yer verilen (01.01.2015 tarih, 2013/24966 E, 2015/615), “davacının serbest avukat olarak ayrı ve bağımsız bir bürosunun bulunduğu, kendisine verilen iş ve işlemleri aldıktan sonra, kendi belirlediği iş organizasyonu ve çalışma programı içerisinde, işverenin çalışma dönemi, mesai ve iş konusunda herhangi bir talimatı olmadan takip edip sonuçlandırdığı, sadece iş sahibi davalıya yapılan iş ve işlemlere ilişkin olarak bilgi ve raporlar verdiği, bu durumun iş sahibi davalıya bağımlı iş görme olarak değerlendirilmeyeceği; ayrıca, taraflar arasında yapılan sözleşmelerde davacının başka iş almasını yasaklayan hüküm bulunmaması ve davalı şirketin kendi bünyesinde çalıştırdığı sigortalı avukatlarının da bulunması dikkate alındığında, taraflar arasındaki hukuki ilişkide iş sözleşmesinin belirleyici unsuru olan hukuki ve kişisel bağımlılığın varlığından söz edilemeyeceği açıktır. Bu durumda, davacı ile davalı arasındaki ilişkinin vekalet ilişkisine dayandığı anlaşılmakla, taraflar arasındaki uyuşmazlığın çözüm yeri genel mah-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

143

MALİ

ÇÖZÜM

kemeler olduğundan, mahkemece görevsizlik kararı verilmesi gerekirken, davanın esasına girilerek karar verilmesi hatalıdır…” şeklinde belirtilen kararını onayarak yerel mahkemenin direnme kararını bozmuştur. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, Yargıtay 22.Hukuk Dairesinin belirlediği kriterler çerçevesinde, avukatla ile iş sahibi arasındaki ilişkinin vekalet ilişkisine dayandığını kabul etmiştir. Yargıtay’ın ilgili iş daireleri ile Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 2017 yılındaki verdiği kararı irdelendiği zaman, serbest avukatlık faaliyetinin çoğunlukla vekalet ilişkisi şeklinde kurulduğu görüldüğü, ancak istisna olarak iş sahibi ile serbest avukat arasındaki ilişkide bağımlılık unsurunun varlığı, yapılan araştırmalarda açıkça tespit edilmesi halinde akdedilen ilişkinin iş sözleşmesi olabileceği kabul edilmektedir. SONUÇ İş sözleşmesini belirleyen temel ölçüt hukuki-kişisel bağımlılıktır. Vekilin bağımsızlığı, işçiye nazaran daha fazla olup, iş sahibinin ısrarlı talimatı karşısında dilediği zaman sona sözleşmesini erdirme hakkı bulunmaktadır. Bu durum sözleşmenin niteliğini değiştiren en önemli etkendir. Yargıtay ilke kararlarında da avukatın işlerini, serbest avukatlık faaliyetini yürüttüğü bürodan yapabilmesi, gerektiğinde tevkil yetkisine dayanarak başka bir avukat görevlendirebilmesi ve büro personeli ya da yardımcı personel aracılığıyla sözleşme kapsamındaki bazı işleri yürütebilmesini genel olarak bağımlılık ilişkisinin zedelediğini değerlendirmektedir. Yargıtay’ın ilgili iş daireleri 2015 yılından sonra verdiği kararlarında serbest avukatlık faaliyetin genel olarak vekalet ilişkisi kapsamında değerlendirmiştir. Ancak, serbest avukatlık faaliyetinin, koşulların oluşması halinde iş ilişkisi kapsamında çalıştırılmasına yasal olarak engelleyen bir hükümde bulunmamaktadır. Bu kapsamda serbest avukatların vekalet mi yoksa iş sözleşmesine göre çalışıp çalışmadıkları ölçütü konusunda bağımlılık unsuru önemli bir kriterdir. Bu bağlamda, serbest avukatın ayrı ve bağımsız bir bürosunun bulunup bulunmadığı, kendi belirlediği iş organizasyonu ve çalışma programı içerisinde olup olmadığı, işverenin çalışma dönemi, mesai ve iş konusunda herhangi bir talimatı olmadan takip edip sonuçlandırıp sonuçlandırmadığı, taraflar arasında yapılan sözleşmelerde davacının başka iş almasını yasak-

144

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

layan hüküm bulunup bulunmadığı, iş sahibinin kendi bünyesinde çalıştırdığı sigortalı avukatlarının bulunup bulunmadığı, ücretinin aylık mı yoksa serbest makbuz şeklinde ödendiği ödenmediği, hukuk bürosu mu yoksa işveren yanında çalışıp çalışmadığı, avukatın yanında ücretli işçiler çalıştırıp çalıştırmadığı, avukatın işlerini sayı mı yoksa zamanla mı yaptığı ile avukatın iş sahibi tarafından verilen görevi reddedip reddetmediği hususları belirleyici olmaktadır. KAYNAKÇA Alpagut, Gülsevil (2017), “İş İlişkisinin Kurulması, Hükümleri ve İşin Düzenlenmesi Açısından Yargıtay’ın 2010 Yılı Kararlarının Değerlendirilmesi” 31.05.2017 tarihinde http://www.kamu-is.org.tr/pdf/yargitay karsemineri2010.pdf, adresinden erişildi. Başterzi, Süleyman (2017),“İş İlişkisinin Kurulması, Hükümleri ve İşin Düzenlenmesi açısından Yargıtay’ın 2009 Yılı Kararlarının Değerlendirilmesi”, 31.05.2017 tarihinde http://www.kamu-is.org.tr/pdf/yargitaykarsemineri2009.pdf, adres,nden erişildi. Çil, Şahin, (2017),İş Hukuku Yargıtay İlke Kararları. Ankara : Yetkin Yayınları, Sevimli, K. Ahmet (2004). “Yargıtay’ın Serbest Avukatların da İş Sözleşmesiyle Çalışabileceğini Tespit Eden Kararı ve Sonuçları Üzerine”, Legal İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Dergisi, (Temmuz-Eylül 2004) : 967-981 Süzek, Sarper (2015), “İş Hukukunda Amaca Uygun Yorum”, Sicil İş Hukuku Dergisi, 34, (2015) : 20-21, 02.06.2017 tarihinde https://www. mess.org.tr/media/files/6555_X6YQIV063 Isicil_34. indd.pdf, adresinden erişildi. Tuncay, A.Can, (2017), “Tebliğ: İş İlişkisinin Kurulması, Hükümleri ve İsin Düzenlenmesi açısından Yargıtay’ın 2011 Yılı Kararlarının Değerlendirilmesi”, 31.05.2017 tarihinde http://www.kamu-is.org.tr/pdf/yargitay karsemineri 2011.pdf, Ulucan, Devrim (1996), “Değerlendirme Semineri 1996, 12-13, akt, Tuncay, A.Can, (2017), “Tebliğ: İş İlişkisinin Kurulması, Hükümleri ve İsin Düzenlenmesi açısından Yargıtay’ın 2011 Yılı Kararlarının Değerlendiril-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

145

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART - NİSAN 2015 TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

95 147

MALİ

ÇÖZÜM

SERMAYE ŞİRKETLERİ İÇİN PAY DEFTERİ KAYIT VE YENİLEME ESASLARI * Soner ALTAŞ11

ÖZ Türk Ticaret Kanunu ve ikincil düzenlemeler uyarınca sermaye şirketleri olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde pay defteri tutulması zorunludur. Bahsigeçen şirketlerde pay defterinin hiç tutulmaması veya pay defteri bulunmakla birlikte içerisinde hiçbir kayda yer verilmemesi ya da pay defterinin yasada öngörülen süre boyunca saklanmaması hallerinde, 6.000 TL’den 73.000 TL’ye kadar adlî para cezası uygulanır. Bu nedenle, pay defterinin usulüne uygun şekilde tutulması ve gerekli kayıtların yapılması önem arz etmektedir. Bu çalışmada, pay defterine kayıt ve bu defterin yenilenmesi esasları ele alınmaktadır. Anahtar Sözcükler : anonim şirket, limited şirket, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, pay defteri, kayıt düzeni, defter yenileme. 1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu(T.C. yasalar, 14.02.2011) (TTK)12’nun 64’üncü maddesinin birinci fıkrasında “Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.” denildikten sonra, aynı maddenin dördüncü fıkrasında “Pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticari defterlerdir.” hükmüne yer verilerek, pay defterinin “defter tutma yükümlülüğü” kapsamında yer aldığı açıkça belirtilmiştir. 19 Aralık 2012 tarihli ve 28502 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’in 4’üncü maddesinin birinci fıkrası ile de sermaye şirketleri olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin pay defteri tutmakla yükümlü vurgulanmıştır. *11 * Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi 112 Çalışmamızda, 13 Ocak 2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması kullanılmıştır.

Makale Geliş Tarihi: 23.05.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

149

MALİ

ÇÖZÜM

TTK’nın m.562/f.6 hükmüne göre, pay defterinin mevcut olmaması veya hiçbir kayıt içermemesi yahut saklanmaması hallerinde, sorumlular 300 günden az olmamak üzere adlî para cezasıyla cezalandırılırlar. Diğer bir ifadeyle, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirkette pay defterinin hiç tutulmaması veya bir defter bulunmakla birlikte içerisinde hiçbir kayda yer verilmemesi ya da pay defterinin saklanmaması hallerinde, sorumlularına, en az 6.000 TL, en fazla 73.000 TL adlî para cezası verilir (Altaş, 2013:243). İşte bu çalışmada, pay defterine kayıt ve bu defterin yenilenmesi esasları üzerinde durulacaktır. 2. PAY DEFTERİNE KAYIT ESASLARI Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ uyarınca, pay defteri, ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı bir defterdir. Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde pay defterine, senede bağlanmamış pay ve nama yazılı pay senedi sahipleriyle, intifa hakkı sahipleri kaydedilir. Bu şirketlerde, pay defterine yapılacak kayıtların en az aşağıdaki bilgileri içermesi şarttır: a) Pay sahibinin adı soyadı veya unvanı, b) Pay sahibinin iletişim bilgileri, c) Varsa pay üzerindeki intifa hakkı sahiplerinin adı soyadı veya unvanı ve intifa hakkı sahibi oldukları paylar, ç) Varsa intifa hakkı sahiplerinin iletişim bilgileri, d) Payın nominal değeri, e) Sahip olunan pay sayısı ve toplam tutar, f) Payın tertibi, g) Payın edinme tarihi, ğ) Deftere kayıt tarihi, h) Payın senede bağlanıp bağlanmadığı ve türü, ı) Payın edinimi ve devrine ilişkin gerekli açıklamalar. Limited şirketlerde ise pay defterine ortakların, adları, adresleri, her ortağın sahip olduğu esas sermaye payının sayısı, esas sermaye paylarının devirleri ve geçişleri ile itibarî değerleri, grupları ve esas sermaye payları üzerindeki intifa ve rehin hakları sahiplerinin adları ve adresleri yazılır.

150

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Pay defterinde, her ortak ayrı bir sayfada izlenir. Payı/pay senedini devralan yeni ortak veya pay sahibi de ayrı bir sayfada izlenir. Ancak, payın usulüne uygun olarak devredildiği ispat edilmediği sürece, devralan pay defterine yazılamaz. 3. PAY DEFTERİNE KAYDIN NİTELİĞİ Pay defterine kayıt, kurucu değil, bildirici bir nitelik taşımaktadır. Yargıtay 11. HD’nin 23/11/1978 tarihli, E.1978/4631, K.1978/5252 sayılı kararı bu yöndedir. Doktrindeki görüş de aynı istikamettedir. Tekinalp ve diğerlerine göre; ETK’nın 417’nci maddesinin dördüncü fıkrasında “şirkete karşı ancak pay defterinde kayıtlı bulunan kimse ortak sıfatını haizdir” hükmü yer alsa da, pay defterindeki kayıt kurucu değil, bildirici nitelik taşıdığından, aksi her zaman ispat olunabilir (Tekinalp ve diğerleri, t.y., s.372). Ayrıca, Yargıtay 11. HD’nin 8/10/1993 tarihli, E.1992/6626, K.1993/6317 sayılı kararında da “pay defterine kayıt oy hakkına sahiplik açısından ancak bir karine oluşturur. Pay sahipliği sıfatının ortaklıkça kabulü ve ispatı açısından sadece pay defterine dayanılırsa, defterin bulunmaması, düzenli kayıt yapılmaması, yazının gerçek dışı ve hatalı olması halinde ona mutlak bir anlam tanınmış olur ve bu şekildeki benimseme gerçek ortakların haklarının zayi olmasına neden olabilir. Oysa pay defterindeki kaydın aksi ispat edilene kadar bir karine oluşturacağının kabulü ve bu defterdeki kaydın kurucu değil bildirici ve açıklayıcı nitelikte olduğu mahkeme içtihatlarında ve Doktrinde benimsenmiş bulunmaktadır.” denilerek, pay defterine yapılan kayıtların kurucu değil bildirici nitelik taşıdığı vurgulanmıştır. Dolayısıyla, ortak (paysahibi) sıfatının tespitinde pay defterindeki kayıt bir karine teşkil etse de, aksinin ispat edilmesi her zaman için mümkündür. Ayrıca, pay defteri, bir ticari defter olduğundan, bu deftere yapılan kayıtların yasal dayanağının da bulunması gerekir. Bir diğer deyişle, pay devri neticesinde bir kişinin ortak sıfatı kazanıp yeni ortak olarak pay defterine kaydedilebilmesi için, payın kanuna uygun bir şekilde devredildiğini ispat eden vesikaların, sözleşmelerin, mahkeme ilamlarının vs. şirkete bildirilmiş olması ve şirket tarafından muhafaza edilmesi de gerekir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

151

MALİ

ÇÖZÜM

4. PAY DEFTERİNİ YENİLEME ESASLARI Pay defteri, ticari bir defter olduğundan, TTK uyarınca onaylatıldıktan sonra kullanılması gerekir. TTK’nın 64’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, pay defterinin, açılış onayı kuruluş sırasında ve kullanmaya başlamadan önce, izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onayı ise defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar noter tarafından yapılır. Kuruluş sırasında şirket dilerse bu defterin açılış onayını ticaret sicili müdürlüğüne de yaptırabilir. Pay defteri için kapanış onayı zorunluluğu ise bulunmamaktadır. Şirket tarafından tutulan yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri ile yönetim kurulu karar defter (limited şirkette ayrı olarak tutuluyorsa müdürler kurulu karar defteri) zorunlu olarak her hesap dönemi için açılış onayına tabi tutulmakla birlikte, pay defterinde yeterli yaprak varsa, yani bu defter eğer dolmamış ise, izleyen faaliyet dönemlerinde de açılış onayı yaptırmaksızın kullanılabilir. Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ uyarınca, pay defterinin yenilenmesinin gerektiği durumlarda ise, açılış onayı yapılacak yeni defter, kullanımına son verilecek defterle veya zayi edilmişse zayi belgesi ile birlikte notere ibraz edilir. Yeni defterin açılış onayının yapıldığı sırada noter, eski deftere veya zayi belgesine, yeni defterin açılış onayının yapıldığını tarih ve sayıyı belirterek şerh düşer. Eski defterde veya zayi belgesinde söz konusu şerhi gören noter tekrar bir açılış onayı yapamaz. Türkiye Noterler Birliği’nin 13/02/2013 tarihli ve 19 sayılı Genel Yazısı’nda ise; “a) “Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’in 13 üncü maddesinin altıncı fıkrasında pay defterinin yenilenmesinin gerektiği durumlarda açılış onayı yapılacak yeni defterin kullanımına son verilecek defterle veya zayi edilmişse zayi belgesi ile birlikte notere ibraz edileceği hususu düzenlenmiştir. Pay defterinin sayfalarının bitmiş olması, pay defterinin zayi olması veya defterin fiziksel olarak mevcut olmasına rağmen herhangi bir nedenle kullanılamaz hale gelmesi durumları pay defterinin yenilenmesi gereken hallerdendir. Defterin daha önce hiç tutulmamış olması halinde, ilgililerin yazılı beyanı alınarak yeni bir pay defteri oluşturmak suretiyle defter yeni tasdik ediliyormuş gibi açılış onayı yapılması gerekmektedir.”

152

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

b) Ayrıca, Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’in 14 üncü maddesinin (e) bendi gereğince onayda yer alması gereken “Tacir sermaye şirketi ise taahhüt edilen ve ödenen sermaye miktarına ilişkin bilginin ilgililerin beyanına göre yazılmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir.” denilmesi nedeniyle, Pay defteri açılış onayı yapılmak üzere noterliklere başvurulduğunda, pay defterinin olmadığının ve hiçbir şekilde bu defterin tutulmadığının beyan edilmesi ve dolayısıyla kullanımına son verilecek bir defter ibraz edilememesi halinde, ilgilinin ilk kez pay defteri tasdik edildiğine ilişkin beyanının alınması suretiyle onaylama işleminin yapılabileceğine, Açılış onayları yapılacak defterin ilk sayfasına yazılacak, tacir sermaye şirketi ise taahhüt edilen ve ödenen sermaye miktarı” bilgisinin, buna ilişkin bir belge aranmadan, ilgilinin beyanına göre yazılmasına, 3) 23.01.2013 tarihli ve 472 sayılı cevabi yazısında da, noterlerce tasdik edilen defterlerin mahiyet ve adetleri ve bunların kime ait olduğunun ilgili ticaret sicili müdürlüğüne bildirilmesi uygulamasının devam ettirilmesinde bir mahzur bulunmadığının bildirilmesi nedeniyle, noterlerce tasdik edilen defterlerin Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilmesi hususunda öngörülen süre içinde ilgili ticaret sicili müdürlüğüne de bildirimde bulunulmasının uygun olacağına, karar verilmiştir.”denilerek; - Pay defterinin yenilenmesinin gerektiği durumlarda, açılış onayı yapılacak yeni defterin kullanımına son verilecek defterle veya zayi edilmişse zayi belgesi ile birlikte notere ibraz edilmesi gerektiği, - Pay defterinin daha önce hiç tutulmamış olması halinde ise, ilgililerin yazılı beyanı alınarak yeni bir pay defteri oluşturmak suretiyle defter yeni tasdik ediliyormuş gibi açılış onayı yapılması gerektiği belirtilmiştir. 5. ÖZET VE SONUÇ Anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler, pay defteri tutmakla yükümlüdürler. Pay defterine kayıt, kurucu değil, bildirici bir nitelik taşımaktadır. Pay defterindeki kaydın aksi ispat edilene kadar bir karine oluşturacağının kabulü ve bu defterdeki kaydın kurucu değil bildirici ve açıklayıcı nitelikte olduğu mahkeme içtihatlarında ve Doktrinde benimsenmiş bulunmaktadır. Bu itibarla, pay devri neticesinde bir kişinin ortak sıfatı kazanıp yeni ortak olarak pay defterine kaydedile-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

153

MALİ

ÇÖZÜM

bilmesi için, payın kanuna uygun bir şekilde devredildiğinin şirkete karşı ispat edilmesi, diğer bir ifadeyle devre ilişkin vesikaların, sözleşmelerin, mahkeme ilamlarının vs. şirkete bildirilmiş olması ve şirket tarafından da muhafaza edilmesi gerekir. Pay defterinin zayi olması veya defterin fiziksel olarak mevcut olmasına rağmen herhangi bir nedenle kullanılamaz hale gelmesi durumlarında yenilenebilir. Defterin daha önce hiç tutulmamış olması halinde ise, ilgililerin yazılı beyanı alınarak yeni bir pay defteri oluşturmak suretiyle defter yeni tasdik ediliyormuş gibi açılış onayı yapılması gerekmektedir. KAYNAKÇA : Altaş, Soner (2013). Pay defteri Tutmayanlara 73 Bin Lira Ceza Verilebilir?. Yaklaşım Dergisi, 248, (2013) : 238-243. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (19.12.2012) Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ, Ankara: Resmi Gazete (28502 sayılı) Poroy, Reha, Tekinalp, Ünal, ve Tekinalp, Gülören (1981). “Ortaklıklar Hukukunda Organların Sorumluluğu: Anonim, Limited, Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Ortaklıklar İle Kooperatiflerde”. İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, 1-4, (1981) : 347-398, 14.05.2017 tarihinde http://www.journals.istanbul.edu.tr/iuhfm/article/ view/1023004240/1023003827, adresinden erişildi. T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) Yargıtay 11.HD’nin (08/10/1993) E.1992/6626, K.1993/6317 sayılı kararı. Yargıtay 11.HD’nin (23/11/1978) E.1978/4631, K.1978/5252 sayılı kararı.

154

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ANONİM ŞİRKETLERDE AKTİFLERİN BORÇLARI KARŞILAYAMAMA (BORCA BATIKLIK) HALİ * Mustafa YAVUZ13 *

ÖZ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca anonim şirketlerin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması halinde yönetim kurulu, söz konusu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirmek ve şirketin iflasını istemekle yükümlüdür. Ancak, belli hallerin varlığı ve/veya gerçekleşmesi durumunda anonim şirket iflas etmekten kurtulabilir. İşte bu çalışmada, anonim şirketlerde aktiflerin borçlarını karşılayamaması (borca batıklık) hali detaylı olarak açıklanmış ve değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Anonim şirket, borca batık olma, iflas, ara bilanço, yönetim kurulu, kırmızı bilanço, sorumluluk. 1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK), anonim şirketlerin borca batık durumda olması halinde yapılması gereken işlemler ve alınması gereken önlemler hakkında detaylı hükümlere yer verilmiş ve bu husus özel kurallara bağlanmıştır. Getirilen düzenlemenin en temel amacı, şirket sermayesi ile pay sahiplerinin ve alacaklıların haklarının korunmasıdır. Şirketler hukukunda “borca batık olma” ibaresi, şirket aktifleri yıllık bilançoda olduğu gibi defter (iktisap) değerleriyle değil- fakat gerçek (olası satış) değerleriyle değerlemeye tabi tutulsalar bile alacaklıların, alacaklarını alamamaları, bir başka deyişle anonim şirketin borç ve taahhütlerini karşılamaya yetecek durumda bulunmaması anlamına gelmektedir. Borca batıklığın en önemli sonucu, kural olarak şirketin iflas etmesidir. Borca batıklık “acz/aciz” kelimesiyle de ifade edilir. Bu durum, anonim şirke*13 * Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi

Makale Geliş Tarihi: 07.04.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

155

MALİ

ÇÖZÜM

tin alacaklıları bakımından tehlikenin yüksek olması sebebiyle, şirketin borçlarını kendi takdirine göre ödemeyip iflas tasfiyesine tabi tutulmasını gerekli kılar. Ancak böyle olağanüstü bir kararı verebilmek için anonim şirketin borca batık konumunda olduğunun kesin bir şekilde belirlenmesi gerekir (Tekinalp, 2013, 246). Borca batıklığın nedenleri, şirketler açısından şirket içi nedenler (maliyetlerin yükselmesi, hasılatın azalması, faaliyet dönemlerinin zararla kapatılması, yönetim hataları, öz kaynak yetersizliği, borçlanmanın artması gibi) ve şirket dışı nedenler (faiz, sıkı para politikaları, ekonomik ve siyasi krizler gibi durumlar) olmak üzere ikiye ayrılabilir. İç ve dış nedenler, birbirini etkiler ve tetikler. Bu çalışmada, anonim şirketlerin borca batık olma durumu ve bu halin sonuçları tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. 2. BORCA BATIKLIK HALİ TTK’nın 376. maddesinin üçüncü fıkrasında; “Şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması hâlinde, yönetim kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirir ve şirketin iflasını ister.” denilmektedir. Bu hüküm emredici niteliktedir. Yukarıda belirtilen fıkra dışında, anılan hükmün birinci ve ikinci fıkralarında, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının veya üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalma halleri özel olarak düzenlenmiştir. Sermaye kaybı durumunda genel kurul toplantıya çağrılarak bu hususta bir karar alınabilecekken, borca batıklık halinde ise söz konusu durumun doğrudan mahkemeye bildirilmesi gerekmektedir. Borca batıklık halinde yapılması gereken işlemler aşağıda açıklanmıştır. 2.1. Yönetim Kurulu Tarafından Ara Bilançonun Çıkartılması Borca batık durumda olmanın işaretleri, yıllık bilançodan, aylık, üç aylık veya altı aylık hesap durumlarından, bağımsız denetime tabi anonim şirketlerde denetçinin, erken teşhis komitesinin kurulduğu şirketlerde bu komi-

156

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

tenin hazırladığı raporlardan ve/veya yönetim kurulunun belirlemelerinden ortaya çıkabilir. Böyle işaretler varsa, yönetim kurulu hem işletmenin devamı 1 esasına göre hem de aktiflerin olası satış değerleri üzerinden ara bilanço14 düzenlemekle yükümlüdür. Borca batıklık yalnızca ara bilançodan anlaşılabilir. Kanun koyucu, yönetim kurulunun iki farklı ara bilanço hazırlamasını öngörmüştür. Bu bilançolardan biri aktiflerin işletmenin devamlılığı esasına göre, diğeri ise aktiflerin muhtemel satış fiyatları üzerinden hazırlanır. Yıllık bilançodan şirketin borca batık olduğu görülürse, hemen borca batıklık tedbirlerine başvurulmaz. Bunun yerine yıllık bilanço “şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaret” sayılarak söz konusu iki tip ara bilanço hazırlanır ve bunun sonucuna göre hareket edilir (Kayar, 2012, 647). Ara bilançonun aktiflerin muhtemel satış değerine göre çıkarılması, yıllık bilanço esasının, dolayısıyla aktiflerin defter değeri/iktisap değeri denilen kayıtlı değerin terk edilip, aktiflerin bilanço günü satılsa fiyatları ne ise o değere, yani cari (günün) değerine göre çıkarılması demektir. Konunun hassasiyeti gereği yönetim kurulunun bu bilançoyu emlak, fikri mülkiyet, dönen varlık değerleme uzmanlarından görüş alarak düzenlemesi doğru olur. Söz konusu bilanço tahminlere (muhtemel satış değerlerine) göre düzenlenir, ancak genel kabul gören ilkelere uyulur (Tekinalp, 2013, 247). Aktif ve pasiflerin işletmenin sürekliliğine göre değerlendirilmesi, faaliyetine devam edecek bir işletme esas alınarak değerlendirme yapılması demektir. Böyle bir değerlendirme, işletmenin borca batık olma durumuna rağmen bazı olgular, beklentiler, etkisini yitiren sebepler dolayısıyla şirketin yaşama ümidinin var olup olmadığını ortaya koyar. Örneğin, bir anonim şirketin kuruluşunun ilk yıllarında yaptığı yatırım dolayısıyla borca batık olmasına karşılık ileriki yıllarda kâr edilebileceği olasılığının yüksek olması dolayısıyla uzman bir işletmeci tarafından farklı değerlendirilebilir. Bu tür bir değerlemede, yatırımların sonuçları da hesaba katılır.215 Yeri gelmişken belirtelim ki, TTK’nın kabul edildiği ilk halinde, yönetim kurulunun çıkartmış olduğu ara bilançoyu şirketin bağımsız denetçisine vereceği, denetçinin bu ara bilançoyu, en çok 7 iş günü içinde inceleyip değerlendirmeleri ile önerilerini bir rapor halinde yönetim kuruluna 114 Ara bilanço, faaliyet dönemi sona ermeden iki faaliyet dönemi arasında çıkarılan bilançodur. 215 Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

157

MALİ

ÇÖZÜM

sunacağı, önerilerde TTK md. 378 kapsamında düzenlenen erken teşhis komitesinin önerilerinin de dikkate alınmasının şart olduğu öngörülmüştü. Ancak, TTK’nın yürürlüğe girmesinden önce anılan maddede 6335 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, 30.06.2012) ile değişiklik yapılmış ve bu kapsamda ara bilançonun denetçilere verilmesi ve mezkûr bilançonun denetçiler tarafından değerlendirilmesi ve önerilerinin rapora bağlanması ile erken teşhis komitesinin önerilerinin dikkate alınması hususları yürürlükten kaldırılmıştır. Kanunun ilk halinde bütün anonim şirketlerin bağımsız denetime tabi tutulmasına karşın, 6335 sayılı Kanunla sadece Bakanlar Kurulunca belirlenen şirketler için söz konusu denetimin öngörülmesi, şirketin borca batık durumda bulunduğunu öğrenmek için düzenlenen ara bilançonun denetçilere verilmesi şartının kaldırılmasını gerektirmiştir. 2.2. Aktiflerin Borçları Karşılamaya Yetmediğinin Anlaşılması Halinde Mahkemeye Başvurulması Şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler sonrasında, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden çıkartılan ara bilançoya göre aktiflerin şirket alacaklılarının alacaklarını (borçlarını) karşılamaya yetip yetmediğine yönetim kurulu karar verir. Eğer ki aktifler, şirket borçlarını karşılamamakta, bir başka deyişle şirket borca batık durumda bulunmakta ise yönetim kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirmek ve şirketin iflasını istemekle yükümlüdür. Bu kanuni bir zorunluluktur. Zira borca batıklık durumunun varlığında mahkemeye bildirimde bulunulması görevi, yönetim kurulunun devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkilerinden biridir (TTK md. 375/I-g). Yönetim kurulu üyeleri, Kanundan kaynaklanan bu yükümlülüğü kusurlu olarak ihlal ettiği takdirde, hem şirkete hem pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan sorumlu olur ve bundan dolayı yönetim kurulu üyelerinin hukuki sorumluluğuna gidilebilir (TTK md. 553/I). Öte yandan, yönetim kurulu üyeleri, şirketin mevcudunun borçlarını karşılamadığını bildirerek şirketin iflasını istemezlerse, alacaklılardan birinin şikâyeti üzerine, on günden üç aya kadar hapis cezası ile cezalandırılır (2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu (T.C. Yasalar, 19.06.1932) -İİK- md. 179, 345/a).

158

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

3. BORCA BATIKLIK DURUMUNDA ŞİRKETİN İFLASTAN KURTULABİLME YOLLARI Borca batıklık halinin en temel sonucu şirket hakkında mahkeme tarafından iflas kararı verilmesidir. TTK’da borca batıklıktan, bir başka deyişle şirketin iflas etmesinden kurtarılmasını öngören bazı yöntemler öngörülmüştür. Bu yöntemler aşağıda açıklanmıştır. 3.1. Bazı Alacaklıların Sırada Sona Gitmesi (Sıradan Vazgeçmesi) TTK’nın 376/III. maddesinde, 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunundan (T.C. Mülga Yasalar, 09.07.1956) (ETTK) farklı olarak borca batık şirketin iflasını engelleyecek yeni bir kuruma yer verilmiştir. Bu kapsamda, TTK’nın 376/III. maddesinde, “Meğer ki, iflas kararının verilmesinden önce, şirketin açığını karşılayacak ve borca batık durumunu ortadan kaldıracak tutardaki şirket borçlarının alacaklıları, alacaklarının sırasının diğer tüm alacaklıların sırasından sonraki sıraya konulmasını yazılı olarak kabul etmiş ve bu beyanın veya sözleşmenin yerindeliği, gerçekliği ve geçerliliği, yönetim kurulu tarafından iflas isteminin bildirileceği mahkemece atanan bilirkişilerce doğrulanmış olsun. Aksi hâlde mahkemeye bilirkişi incelemesi için yapılmış başvuru, iflas bildirimi olarak kabul olunur.” denilmektedir. Anılan hüküm bağlamında, sırada sona geçme veya sıradan vazgeçme beyanı veya anlaşması, en az borca batıklığı ortadan kaldıracak kadar şirket alacaklısının, iflasta alacaklıların sırasından vazgeçerek, alacaklarını tüm diğer şirket alacaklılarından sonra almaya razı olmasını ifade eder. Ancak, sırada sona geçme sebebiyle şirket hakkında iflas kararı verilmese de, söz konusu beyan veya sözleşmeye konu şirket borçları yine de diğer tüm borçlardan sonra ödenmesi gerekir. Borca bataklığı izale edecek kadar alacaklı, sırada sona geçmeye razı olursa, bunun yerindeliği, gerçekliği ve geçerliliği mahkeme tarafından tayin edilen bilirkişilerce doğrulandığı takdirde, artık iflas kararı verilemez. Alacaklıların sırada sona geçme beyan veya sözleşmesi mahkemeye başvurudan önce veya sonra olabilir. Mahkeme, şirketin borca batık olduğunu bilirkişi incelemesi neticesinde saptamış olmakla birlikte, sunulan sırada sona geçme beyan veya sözleşmelerinin yerinde, gerçek veya geçerli olmadığı anlaşılırsa iflas kararı verilmesi gere-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

159

MALİ

ÇÖZÜM

kir (Kayar, 2012, 653-654). Belirtelim ki, sırada sona gitme başvurusunun, mahkeme tarafından iflas kararı verilmeden önce yapılmış olması şarttır. Aksi takdirde, bu başvuru dikkate alınmaz. İstekle sırada en sona giderek şirketi iflastan kurtarma, ödemenin yapılacağı tarihe kadar takas, mahsup ve takip yapmama anlamını taşır; yoksa alacaktan feragat edilmiş değildir. Bu beyan veya sözleşme, zamanaşımına herhangi bir etkide bulunmaz. 3.2. İflasın Ertelenmesi Talebinde Bulunulması Anonim şirketi, iflastan kurtaran yöntemlerden bir diğeri de iflasın ertelenmesidir. Yönetim kurulu veya herhangi bir alacaklı yeni nakit sermaye konulması dâhil nesnel ve gerçek kaynakları ve önlemleri gösteren bir iyileştirme projesini mahkemeye sunarak iflasın ertelenmesini isteyebilir. Bu durumda İİK’nın 179 ilâ 179/b maddeleri uygulanır (TTK md. 377). İflasın ertelenmesi esas itibariyle İİK’da düzenlenmiştir. Anılan Kanun uyarınca, anonim şirketler ile limited şirketler ve kooperatiflerin, aktiflerin muhtemel satış fiyatları üzerinden düzenlenen ara bilançoya göre borca batık olduğu idare ve temsil ile vazifelendirilmiş kimseler veya şirket ya da kooperatif tasfiye hâlinde ise tasfiye memurları veya bir alacaklı tarafından beyan ve mahkemece tespit edilirse, önceden takibe hacet kalmaksızın bunların iflasına karar verilir. Ancak, bunlardan biri, şirketin mali durumunun iyileştirilmesinin mümkün olduğuna dair bir iyileştirme projesini son bir yıldan uzun süre ile şirket merkezinin bulunduğu yerdeki mahkemeye sunarak iflasın ertelenmesini isteyebilir. İyileştirme projesinde, yeni nakit kaynak konulması dâhil nesnel ve gerçek kaynaklar ve önlemler ile erteleme süresince tüm işletme giderlerinin ve çalışma sermayesinin nasıl karşılanacağı gösterilir. Mevcut borçların ödeme süre ve tutarlarını, alacaklıların adreslerini, faaliyet gösterilen sektörün özelliklerine göre stoklar ile bunların bekleme sürelerini ve tutarlarını gösteren listeler, vergi dairesine sunulmuş en son bilanço ve gelir tablosu, şirketin ticaret sicili tasdiknamesi ile iyileştirme projesinin ciddi ve inandırıcı olduğunu gösteren diğer bilgi ve belgelerin, işletmenin devamlılığı esasına göre düzenlenmiş ara bilançoyla birlikte mahkemeye sunulması zorunludur (İİK md. 179).

160

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Mahkeme, iflasın ertelenmesi talebinde bulunulması üzerine, yönetim kurulunun yerine geçmesi ya da yönetim kurulu kararlarını veya işlemlerinin bir kısmını veya tamamını onaylaması ve ayrıca envanter işlemlerini başlatarak kontrolü altında yürütmesi için derhal görevinin gerektirdiği mesleki ve teknik yeterliliğe sahip, yeterli sayıda kayyım atar. Mahkeme, projeyi ciddi ve inandırıcı bulur ve şirketi iflasın ertelenmesine layık görürse iflasın ertelenmesine; şirketin borca batık olmadığını tespit ederse erteleme talebi ile iflas davasının reddine; aksi takdirde şirketin iflasına karar verir. Erteleme kararı üzerine borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanuna (T.C. Yasalar, 28.07.1953) göre yapılan takipler de dâhil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur, ihtiyati tedbir ile ihtiyati haciz kararları uygulanmaz; bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren süreler işlemez. Erteleme süresi azami bir yıldır. Bu süre mahkemece uygun görülmesi hâlinde bir yıl daha uzatılabilir. Ancak, bilindiği üzere, Anayasa ile kurulan hür demokrasi düzenini ve temel hak ve hürriyetleri ortadan kaldırmaya yönelik Devletimize ve milletimize karşı 15 Temmuz 2016 tarihinde hain bir darbe girişiminde bulunulmuş, ancak aziz milletimizin demokrasiye sahip çıkması ile bu girişim akâmete uğratılmıştır. Menfur darbe teşebbüsü sonrasında Bakanlar Kurulu tarafından 20.07.2016 tarihinden itibaren 3 ay süreyle olağanüstü hal ilan edilmiş ve bu süre 19.10.2016 ve 19.01.2017 tarihleri itibariyle de üçer ay uzatılmıştır. Olağanüstü hal kapsamında çıkarılan 669 sayılı KHK’da (T.C. Kanun Hükmünde Kararnameler, 31.07.2016) olağanüstü halin ilanından itibaren ve devamı süresince sermaye şirketleri ile kooperatifler tarafından iflasın ertelenmesi talebinde bulunulamayacağı, bu yönde yapılan taleplerin mahkemelerce iflasa ilişkin araştırma yapılmaksızın derhal reddedileceği öngörülmüştür. Dolayısıyla olağanüstü hal devam ettiği sürece anonim şirketler, iflas erteleme talebinde bulunamayacaktır. 3.3. Anonim Şirketin Borca Batıklık Durumunu Karşılayabilecek Bir Şirketle Birleşmesi Borca batık durumda bulunan bir anonim şirket, gerekiyorsa borca batıklık durumunu karşılayabilecek tutarda serbestçe, tasarruf edilebilen özvarlığa sahip bulunan bir şirket ile birleşebilir (TTK md. 139). Borca batık

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

161

MALİ

ÇÖZÜM

haldeki anonim şirket devralan veya devrolunan olabilir. Bu durumda, iflas için mahkemeye başvurmak gerekmez. Borca batıklık durumunda teknik terimle kırmızı bilanço vardır. Devralan veya devralınan şirketin bu açığı kapatabilecek tutarda serbestçe tasarruf edebileceği özvarlığa sahip olması halinde, kırmızı bilançonun varlığı anonim şirketin birleşmesini engel olmaz. “Serbestçe tasarruf edilebilir özvarlık” ile, sermaye + belli bir harcanma amacına bağlanmamış yedek akçeler anlaşılır. Söz konusu şartın gerçekleşmiş olduğunu ispatlayan belgelerin, devralan şirketin merkezinin bulunduğu yerin ticaret sicili müdürlüğüne sunulması zorunludur. Bu noktada, Ticaret Sicili Yönetmeliğinin(BKK; 27.01.2013) 126/IV. maddesinde; birleşmeye taraf olan bir şirketin, borca batık durumda olması halinde; birleşmeye taraf olan diğer şirketin borca batıklık durumunu karşılayacak miktarda serbestçe tasarruf edebileceği özvarlığa sahip bulunduğu ve buna ilişkin tutarların, hesap şekli de gösterilerek doğrulandığı veya belirtilen durumların mevcut olmadığının doğrulandığı YMM veya SMMM raporunun, tescil başvurusunda ticaret sicili müdürlüğüne verilmesi zorunlu tutulmuş, ayrıca devrolunan şirketlerin denetime tabi olması halinde bu raporun, şirket denetçisi tarafından da hazırlanabilmesine imkan sağlanmıştır. 4. SONUÇ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda, anonim şirketlerin borca batık durumda bulunması halinde yapılması gereken iş ve işlemler ile bu durumun sonuçları detaylı olarak düzenlenmiştir. Buna göre; şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması halinde yönetim kurulu, söz konusu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirmek ve şirketin iflasını istemekle yükümlüdür. Yönetim kurulu üyeleri, söz konusu yükümlülüğü kusurlu olarak ihlal ettiği takdirde, hem anonim şirkete hem pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan dolayı hukuki olarak sorumlu olurlar. Bunun yanında yine yönetim kurulu üyeleri, şirketin mevcudunun borçla-

162

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

rını karşılamadığını bildirerek şirketin iflasını istemezlerse, alacaklılardan birinin şikâyeti üzerine on günden üç aya kadar hapis cezası ile karşı karşıya kalabilirler. Ancak, bazı alacaklıların sırada sona gitmesi (sıradan vazgeçmesi), iflasın ertelenmesi talebinde bulunulması veya anonim şirketin borca batıklık durumunu karşılayabilecek bir şirketle birleşmesi hallerinden birine başvurulduğu takdirde anonim şirket iflas etmekten kurtulabilir. KAYNAKÇA Bakanlar Kurulu (27.01.2013). Ticaret Sicili Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (28541 sayılı). Kanun Hükmünde Kararnameler (31.07.2016). 669 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Tedbirler Alınması ve Milli Savunma Üniversitesi Kurulması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (29787 sayılı). Kayar, İsmail (2012). “Yeni TTK’ya Göre Anonim Şirkette Sermaye Kaybı ve Borca Batıklığın Tespiti ve Sonuçları, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununu Beklerken”, 10-11-12 Mayıs 2012 Sempozyum, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi, Özel Sayı. T.C. Yasalar (19.06.1932). 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2128 sayılı). T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayılı). T.C. Mülga Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı). T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı). T.C. Yasalar (30.06.2012). 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28339 sayılı). Tekinalp, Ünal (2013). Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku, İstanbul: Vedat Kitapçılık. Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S. Sayısı:96

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

163

MALİ

164

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

YARGITAY KARARLARI IŞIĞINDA TİCARİ DEFTER VE BELGELERİN KAYBI HALİNDE ZAYİ BELGESİ ALINMASI ** Özkan ARSLAN16

ÖZ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na (T.C. Yasalar, 2011) göre, bir ticari işletmeyi kısmen de olsa kendi adına işleten kişiye tacir denir (TTK, m.12/f.1). Ticari işletme, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan, faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir (TTK, m.11/f.1). Kanun koyucu, ticari işletmenin faaliyetleri hakkında; ortakların, yöneticilerin, alacaklıların, müşterilerin, çalışanların ve Devletin sağlıklı bilgi edinebilmesini sağlamak için bir yandan ticari defterlerin ve belgelerin ticari işletmenin gerçek durumunu yansıtacak şekilde tutulmasını bir yandan da bunların belli bir süreyle saklanmasını zorunlu tutmuştur. Ancak, saklanması zorunlu defter ve belgelerin, tacirin iradesi dışında, zıyaa uğraması mümkün olduğundan, bunların kaybı halinde hangi işlemlerin yerine getirilmesi gerektiğine ilişkin kuralları da koymuştur. Bu çalışmamızda, tacirler tarafından tutulması zorunlu olan defter ve belgelerin neler olduğu, bunların hangi süreyle saklanması gerektiği ile defter ve belgelerin zayi olması halinde ne yapılması gerektiği Yargıtay kararları çerçevesinde ortaya konulmuştur. Anahtar Sözcükler: Tacir, defter, belge, zayi, zayi belgesi, idari para cezası, adli para cezası. 1. GİRİŞ Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın açıkladığı verilere göre, 30/4/2017 tarihi itibariyle Ülkemizde, 687.369 adet gerçek kişi tacir, 698.162 adet limited şirket, 110.957 adet anonim şirket, 35.150 adet kooperatif, 10.886 adet kollektif şirket, 1.724 adet komandit şirket ve 3 adet de donatma iştiraki olmak üzere toplam 1.544.251 adet tacir faaliyet göstermektedir (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2017). Bu tacirler, ticari defterlerini kanuna uygun tutmak ve ticari defterleri ile kanunda sayılan belgeleri saklamak zorundadırlar. Ticari defterlerin kanunda belirlenen sürede saklanmaması halinde *16 * Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi

Makale Geliş Tarihi: 01.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

165

MALİ

ÇÖZÜM

tacirler adli para cezasıyla, belgelerini saklamamaları halinde ise idari para cezasıyla karşılaşırlar. Bu nedenle, tacirlerin ticari defterlerini ve belgelerini kanuna uygun şekilde saklamaları, bunların zıyaa uğraması (kaybolması) halinde ise zayi belgesi almaları son derece önem taşımaktadır. 2. TUTULMASI VE SAKLANMASI ZORUNLU OLAN TİCARİ DEFTERLER 2.1. Tutulması Zorunlu Olan Ticari Defterler 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na (T.C. Yasalar, 2011) (TTK) göre; her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır (TTK, m.64/f.1). Tacirler tarafından tutulması zorunlu olan ticari defterleri, işletmenin muhasebesiyle ilgili olan ve olmayan defterler şeklinde ikiye ayırmak mümkündür. Ticari işletmenin muhasebesiyle ilgili olan ticari defterler; yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteridir (TTK, m.64/f.3). Ticari işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan ticari defterler ise yönetim kurulu karar defteri, pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteridir (TTK, m.64/f.4). Ticari işletmenin muhasebesiyle ilgili olan ticari defterlerin, her tacir tarafından tutulması zorunlu olmasına karşın, ticari işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan ticari defterlerden hangilerinin tutulacağı ise tacirin türüne göre farklılık göstermektedir. Örneğin, gerçek kişi tacirlerde, genel kurul ve yönetim kurulu gibi organlar olmadığından yönetim kurulu karar defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defterinin, aynı şekilde birden fazla ortak olmadığından dolayı da pay defterinin tutulması söz konusu değildir. Bu nedenle, tacirler tarafından tutulması zorunlu olan ticari defterlerin neler olduğu, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığınca müştereken çıkarılan Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’de (TDT) belirlenmiştir (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye Bakanlığı, 2012). Anılan Tebliğ uyarınca, her tacir bakımından tutulması zorunlu olan ticari defterler, tablo halinde gösterilmiştir (TDT, m.5). Tabloda, tacir tarafından tutulması

166

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

zorunlu olan ticari defterler “+” işaretiyle vurgulanmış, yevmiye defteri “YD”, defteri kebir “DK”, envanter defteri “ED”, yönetim kurulu karar defteri “YKD”, pay defteri “PD” ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri de “GTMD” şeklinde kısaltılmıştır. TACİRİN TÜRÜ

TİCARİ DEFTERLER YD

YKD

GTMD

GERÇEK KİŞİ TACİR

KOLLEKTİF ŞİRKET

KOMANDİT ŞİRKET

ANONİM ŞİRKET

LİMİTED ŞİRKET

(*)

KOOPERATİF

DONATMA İŞTİRAKİ

DİĞER TÜZEL KİŞİ TACİRLER

(*) Limited şirketlerde müdür veya müdürler kurulunun şirket yönetimi ile ilgili olarak aldığı kararlar genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilebileceği gibi ayrı bir müdürler kurulu karar defteri de tutulabilir. Dolayısıyla, limited şirketlerde müdürler kurulu karar defterinin tutulması zorunlu olmayıp müdürlerin tercihine bırakılmıştır. Ancak, müdürler kurulu karar defterinin tutulmasının tercih edilmiş olması halinde bu defter hakkında açılış ve kapanış onayları da dahil olmak üzere yönetim kurulu karar defterine ilişkin hükümler uygulanır. Ayrı bir müdürler kurulu karar defteri tutulması halinde müdür veya müdürler kurulu kararları, genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilemez (TDT, m.11/f.4). 2.2. Ticari Defterlerin Saklanması ve Süresi TTK’nın 82’nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde; her tacirin, ticari defterlerini saklamakla yükümlü olduğu, beşinci fıkrasında, ticari defterlerin saklanma süresinin on yıl olduğu ve altıncı fıkrasında da bu sürenin, ticari defterlere son kaydın yapıldığı, takvim yılının bitişiyle başlayacağı hüküm altına alınmıştır. Ticari defterlerin saklanmasıyla ilgili olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) 253’üncü maddesinde; bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterleri, ilgili bulunduk-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

167

MALİ

ÇÖZÜM

ları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları belirtilmiştir. Dikkat edileceği üzere, ticari defterlerin saklanmasıyla ilgili olarak, TTK ile 213 sayılı Kanun arasında iki temel farklılık bulunmaktadır. Bunlardan birincisi, defterlerin saklanma süresine ilişkin olup bu süre, TTK’ya göre on yıl, 213 sayılı Kanun’a göre ise beş yıldır. Bir diğer farklılık, saklanma süresinin hangi tarihte başlayacağına ilişkindir. TTK’ya göre süre, deftere son kaydın yapıldığı takvim yılının bitişiyle başlamaktadır. 213 sayılı Kanun’da ise sürenin başlamasında, deftere son kaydın yapıldığı tarih değil defterin ilgili olduğu yıl esas alınmaktadır. 3. SAKLANMASI ZORUNLU OLAN BELGELER 3.1. Saklanması Zorunlu Olan Belgeler TTK’nın 82’nci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, her tacir; a) Envanterleri, açılış bilançolarını, ara bilançolarını, finansal tablolarını, yıllık faaliyet raporlarını, topluluk finansal tablolarını ve yıllık faaliyet raporlarını ve bu belgelerin anlaşılabilirliğini kolaylaştıracak çalışma talimatları ile diğer organizasyon belgelerini, b) Alınan ticari mektupları, c) Gönderilen ticari mektupların suretlerini, d) 64’üncü maddenin birinci fıkrasına göre yapılan kayıtların dayandığı belgeleri, sınıflandırılmış bir şekilde saklamakla yükümlüdür. TTK’nın 64’üncü maddesinin birinci fıkrasında; her tacirin, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, tacirlerin ticari defterlerine yaptıkları kayıtların dayandığı belgeleri saklamaları zorunludur. Bu belgelere örnek olarak; fatura, perakende satış fişi, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri, gider pusulası, müstahsil makbuzu, ücret bordrosu ve banka hesap özeti verilebilir. Ticari mektuplar ise bir ticari işe ilişkin tüm yazışmaları kapsamaktadır (TTK, m.82/f.2).

168

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

3.2. Belgelerin Saklanması ve Süresi Belgelerin, tacir tarafından on yıl süreyle saklanması zorunludur (TTK, m.82/f.5). Saklama süresi, envanterin çıkarıldığı, ara bilançonun düzenlendiği, yılsonu finansal tablolarının hazırlandığı ve konsolide finansal tabloların hazırlandığı, ticari yazışmaların yapıldığı veya muhasebe belgelerinin oluştuğu takvim yılının bitişiyle başlar (TTK, m.82/f.6). Konuyu örneklemek gerekirse, 2016 yılına ilişkin faturanın, 1/1/2017 tarihinden itibaren on yıl süreyle yani 1/1/2027 tarihine kadar saklanması zorunludur. Aynı şekilde, 2016 yılına ilişkin yıl sonu bilançosu ile gelir tablosu, 2017 yılında hazırlanmış ise bunların 1/1/2018 tarihinden itibaren on yıl süreyle saklanması icap eder. 4. TİCARİ DEFTERLERİN VE BELGELERİN ZAYİ OLMASI HALİNDE YAPILMASI GEREKEN İŞLEMLER Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa, tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinde dava açması ve kendisine bir belge verilmesini istemesi gerekir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını emredebilir(TTK, m.82/f.7). Uygulamada, tacirin saklamakla yükümlü olduğu defter veya belgelerin zayi olması halinde, hasımsız olarak açtığı dava sonucunda kendisine verilen belgeye “zayi belgesi” denilmektedir. Ancak, tacirin açtığı dava üzerine, mahkemece zayi belgesi verilebilmesinin bazı koşulları bulunmaktadır. Bu koşullar şunlardır: a) Davanın süresinde açılması: Tacirin zayi belgesi alabilmek için yerine getirmesi gereken koşullardan birisi, davanın tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde açılmasıdır. Çünkü 15 günlük süre, hak düşürücü nitelikte olup bu süre geçirildikten sonra açılan davalar mahkemeler tarafından reddedilmektedir. Nitekim, Yargıtay 11.Hukuk Dairesinin 6/4/2016 tarihli ve E.2015/13376, K.2016/3741 sayılı kararına konu olayda; davacı şirketin yetkilisi, şirket adresinde 14/09/2014 tarihinde yangın çıktığını ve 2010,

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

169

MALİ

ÇÖZÜM

2011, 2012, 2013, 2014 yıllarının 3. dönem son ayına kadar olan yevmiye, envanter ve kebir defterlerinin, alış ve satış faturalarının, irsaliyelerin, ödeme dekontları ile şirkete ait tüm evrak ve belgelerin zayi olduğunu, her ne kadar zayi belgesi talebi için 15 günlük süre öngörülmüş ise de, bu sürenin hak düşürücü süre olmadığını ileri sürerek, zayi belgesi verilmesini talep ve dava etmiştir. Mahkemece, TTK’nın 82/7.maddesinde öngörülen 15 günlük sürenin hak düşürücü süre olduğu, bu sürenin zıyanın öğrenildiği 14/09/2014 tarihinden itibaren işlemeye başlayacağı, davanın 31/07/2015 tarihinde açılmış olması nedeniyle yasal hak düşürücü sürenin geçtiği gerekçesiyle, davanın reddine karar vermiştir. Kararı, davacı vekili temyiz etmiş ise de Yargıtay 11.Hukuk Dairesince, davacı vekilinin bütün temyiz itirazlarının reddine, usul ve kanuna uygun bulunan hükmün onanmasına karar verilmiştir (Yargıtay 11.Hukuk Dairesi, 2016). Davanın açılacağı süreyle ilgili olarak akla gelen sorulardan birisi, tacirin zıyaı öğrendiği tarihin nasıl belirlenmesi gerektiği, bir diğeri ise dava açma süresinin son gününün tatile denk gelmesi halinde sürenin ilk çalışma gününe kadar uzayıp uzamayacağıdır. Yargıtay 11.Hukuk Dairesinin 21/3/2016 tarihli ve E.2015/13216, K.2016/3082 sayılı kararı, anılan sorulara cevap verecek niteliktedir. Söz konusu kararda özetle; “10/9/2014 tarihinde yağan yağmur nedeniyle davacı şirketin merkezinin bulunduğu taşınmazın önündeki rögar kapağından taşan sular, şirkete ait belge ve defterlerin yer aldığı arşiv bölümünü basmıştır. Söz konusu olay nedeniyle taşınmazın sahibi tarafından, su basması nedeniyle oluşan zararın ve olay nedeniyle zarar gören defter ve belgelerin tespiti için bilirkişi raporu alınmıştır. Bilirkişi tarafından düzenlenen raporda, tespite konu taşınmazın 2. bodrum katının binada yer alan şirket ve gerçek kişi tacirlerin arşivi olarak kullanıldığı, arşivde bu şirket ve gerçek kişi tacirlerin, 2004-2013 yıllarına ait yevmiye defterleri, defteri kebir, envanter defterleri, muhasebe kayıt ve harcama belgelerinin bulunduğu, bu bölümdeki suların tavana kadar ulaşması nedeniyle keşif günü içeri girilemediği, suyun tahliyesi sonrasında ertesi gün yani 12/9/2014 tarihinde inceleme yapılabildiği bilgisine yer verilmiştir. TTK’nın 82/7. maddesinde düzenlenen 15 günlük hak düşürücü süre, zayi sebebinin ve zayi olan defter ve belgelerin tam olarak tespitinden itibaren başlar. Bilirkişi ra-

170

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

porundan anlaşıldığı üzere, zayi olan belgeler suların tamamen tahliyesi sonrasında, 12/9/2014 tarihi itibariyle arşivde yapılan incelemeyle tespit edilmiş olup hak düşürücü sürenin bu tarih itibariyle başlayacağının kabulü gereklidir. Bu tarih uyarınca yapılan hesaplamada hak düşürücü sürenin sonu, 27/9/2014 Cumartesi gününe denk gelmektedir. HMK’nın 92. maddesi uyarınca süreler gün olarak belirlenmiş ise tebliğ veya tefhim edildiği gün hesaba katılmaksızın son günün tatil saatinde biter. Aynı yasanın 93. maddesi uyarınca resmî tatil günleri, süreye dâhildir. Ancak sürenin son gününün resmî tatil gününe rastlaması hâlinde, süre tatili takip eden ilk iş günü olan 29/9/2014 çalışma saati sonunda biter.” Denilmiştir (Yargıtay 11.Hukuk Dairesi, 2016). b) Defter ve belgelerin kanunda belirtilen sebeplerle zıyaa uğramış olması: Tacire, mahkemece zayi belgesi verilebilmesi için defter ve belgelerin kanunda belirtilen sebeplerle zıyaa uğramış olması şarttır. TTK’nın 82’nci maddesinin yedinci fıkrasında bu sebepler; “yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık” olarak sayılmıştır. Bununla birlikte, maddede geçen “gibi” ibaresinin nasıl değerlendirilmesi gerektiği ile ilgili olarak Yargıtay 11.Hukuk Dairesince verilen 14/2/2017 tarihli ve E.2015/15281, K.2017/813 sayılı karar dikkat çekicidir. Anılan karara konu olayda; davacı vekili; müvekkiline ait 2010 yılına ait yevmiye defteri ile alış ve satış faturalarının iradesi dışında kaybolduğunu, kaybolma olayının 27/05/2014 tarihinde iş yeri tutanağı ile tespit edilmiş olduğunu, müvekkilinin muhasebe kayıt ve düzeniyle ilgilenmek üzere Mali Müşaviri yetkilendirmiş olduğunu, ancak Mali Müşavirin o dönem içerisinde sürekli iş yeri değiştirmesi ve ihaleye fesat karıştırma suçu nedeniyle bir süre tutuklu yargılanmış olması gibi sebepler dolayısıyla iş yerinde tedbirsizlik, düzensizlik ve ihmal gösteriyor olması nedenleriyle müvekkili tarafından sözleşme ilişkisinin sonlandırıldığını, dava konusu defter ve belgelerin mali müşavir tarafından müvekkiline iade edilmediğini, anılan nedenlerle zayi belgesi verilmesine karar verilmesini talep ve dava etmiştir. Mahkemece, tüm dosya kapsamına göre; zayi belgesinin verilebilmesi için anılan belgelerin ve defterlerin hırsızlık neticesinde elden çıkması gerektiği, tacirin kendisinden beklenen gerekli özeni göstermesine rağmen bu

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

171

MALİ

ÇÖZÜM

neticenin gerçekleşmesi gerektiği, somut olayda ise defter ve faturaların davacının kendi rızası ile mali müşavire teslim edildiği, bu nedenle hırsızlık sonucu defter ve faturalarının zıyaa uğramasının söz konusu olmadığı, ayrıca davacının gerekli özeni göstermemesi nedeniyle bu sonucun gerçekleştiği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Kararı davacı vekili temyiz etmiştir. Temyiz üzerine, Yargıtay 11.Hukuk Dairesince; TTK’nın 82/7. maddesinin “Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir.” hükmünü haiz olduğu, madde metninde yangın, su baskını veya yer sarsıntısı ibarelerinden sonra yer alan “gibi” sözcüğüyle benzer olayların kastedildiği belirtilerek, zıya haline ilişkin sınırlı sayıda bir düzenleme getirilmemesi karşısında davacı tarafından defterlerin mali müşavire rıza ile verildiği ve bu nedenle hırsızlık söz konusu olmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmesinin doğru olmadığına, karar verilmiştir (Yargıtay 11.Hukuk Dairesi, 2017). c) Tacirin defter ve belgelerin korunması hususunda gereken özeni göstermesine karşın kaybın iradesi dışında gerçekleşmesi: Tacire, defter ve belgelerinin zıyaa uğraması üzerine zayi belgesi verilebilmesi için aranan şartlardan birisi de, tacirin defter ve belgelerin korunması hususunda gereken özeni gösterdiğini ve kaybın iradesi dışında gerçekleştiğini, ispat etmesidir. Aksi takdirde, tacirlerin zayi belgesi talepleri mahkemelerce reddedilmektedir. Konuya ilişkin olarak, Yargıtay kararlarına yansıyan örnek olaylar şunlardır: (i) Yargıtay 11.HD’nin, 5/12/2016 tarihli ve E.2016/1 sayılı kararı: Davacı vekili, müvekkili şirket yetkilisinin geriye yönelik tarama ve tasnif amacıyla, 2010-2011-2012-2013 ve 2014 yıllarına ilişkin ticari defterler ile alış satış ve gider faturalarının 20/03/2015 tarihinde tutanak ile muhasebecisinden teslim aldığını ve kapalı bir koli içerisinde arabasının bagajına koyduğunu, aracı park ettiği yere geldiğinde aracın sağ arka camının

172

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

kırık olduğunu ve arabada bulunan bilgisayarı ile birlikte ticari defter ve faturaların bulunduğu kolinin de çalındığını tespit ettiğini, polis merkezine başvurulduğunu ve tutanak tutulduğunu, ayrıca ulusal bir gazeteye kayıp ilanı verildiğini ileri sürerek TTK’nın 82/7. maddesi gereğince zayi belgesi verilmesini talep ve dava etmiştir. Mahkemece, tüm dosya kapsamına göre; davacı şirketin yetkilisinin arabasında hırsızlık olduğunun ileri sürüldüğü, ancak bununla ilgili karakola başvuru ve gazete ilanı gibi kendi iradesi ile oluşan başvurular dışında bir delil sunmadığı, gece vakti ticari defter ve belgeleri arabasına alması ve sokakta bırakıp arabanın bagajından ticari defter ve belgelerin çalınmasının inandırıcı bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Mahkemece verilen karar Yargıtay 11.HD tarafından onanmıştır (Yargıtay 11.Hukul Dairesi, 2016). (ii) Yargıtay 11.HD’nin, 13/1/2016 tarihli ve E.2015/15244 sayılı kararı: Davacı kooperatif yetkilisi; kooperatife ait Yönetim Kurulu Karar Defterinin bilinmeyen sebeplerle kaybolduğunu ileri sürerek taraflarına zayi belgesi verilmesini talep etmiştir. Mahkemece tüm dosya kapsamına göre; davacı tarafından kooperatif yönetim kurulu karar defterinin kaybedildiği, defterin yangın, su baskını, yer sarsıntısı veya başka bir afetle veya hırsızlıkla kaybolmadığı, sadece defteri nereye koyduklarını hatırlayamadıkları, defterin zayi olduğuna dair soyut iddia dışında hiçbir somut delil sunulmadığı gerekçesiyle talebin reddine karar verilmiştir. Mahkemece verilen karar Yargıtay 11.HD tarafından onanmıştır (Yargıtay 11.Hukul Dairesi, 2016). (iii) Yargıtay 11.HD’nin, 7/3/2017 tarihli ve E.2015/13372 sayılı kararı: Davacı vekili; müvekkilinin ... Sitesi’nde bulunan şubesinden, şirketin 2013 yılına ait gelir ve gider faturalarının, 2013 yılı yevmiye defterinin, şirket çalışanı tarafından araç ile şirketin merkezine götürülmeye çalışılırken aracın yandığını, polise ve itfaiyeye haber verilerek yangının söndürüldüğünü, yangının çıkış nedeninin belirlenemediğini, ancak söz konusu belgelerin araç içinde yandığını, yangın sonrasında mahkemenin 2015/285 D. İş sayılı dosyası ile tespit yapıldığını, söz konusu belgelerin tamamen yanmış ve kullanılamaz halde olduğunun tespit edildiğini beyanla, yanan resmi belge, defter ve evraklarla ilgili zayi belgesi verilmesine karar verilmesini talep ve dava etmiştir. Mahkemece; ticari defter ve belgelerin muhafaza edileceği yerin şirket merkezi olması gerektiği, davacının TTK’nın 82.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

173

MALİ

ÇÖZÜM

maddesi uyarınca defterlerin saklanmasında gerekli dikkat özen ve ihtimamı göstermediği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Karar Yargıtay 11.HD tarafından onanmıştır (Yargıtay 11.Hukul Dairesi, 2017). 5. TİCARİ DEFTERLERİN VE BELGELERİN KANUNA UYGUN SAKLANMAMASININ YAPTIRIMI 5.1. Ticari defterlerin kanuna uygun saklanmamasının yaptırımı TTK’nın 562’nci maddesinin altıncı fıkrasında; ticari defterlerin bu Kanuna uygun saklanmaması durumunda, sorumluların üçyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacakları, hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, ticari defterlerin kanuna uygun saklanmaması fiilinin yaptırımı, adli para cezası olduğundan bu fiil suçtur. Ticari defterleri kanuna uygun saklama görevi, tacirlere aittir. Bilindiği üzere, tacirler gerçek kişi tacirler ve tüzel kişi tacirler olmak üzere ikiye ayrılır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2004) 20’nci maddesinin ikinci fıkrasında, hüküm altına alındığı üzere, tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanamaz. Anılan hüküm uyarınca, ancak gerçek kişiler suç faili olabilir ve sadece gerçek kişiler hakkında ceza yaptırımına hükmedilebilir. Bu nedenle, hakkında ceza uygulanacak olan “sorumlular”ın kim veya kimler olduğunun her tacir bazında belirlenmesi önem taşımaktadır. a) Gerçek kişi tacir: Gerçek kişi tacirlerde, hem defterlerin kanuna uygun saklanmasından hem de defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle cezai açıdan sorumlu olan kişi, gerçek kişi tacirin kendisidir. b) Kollektif şirket: Kollektif şirketlerde, defterlerin kanuna uygun saklanmasından sorumlu olan kollektif şirket tüzel kişiliğidir. Buna karşın, defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uygulanacak kişi, şirketin yönetici ortağı veya yönetici ortaklarıdır (TTK, m.221/f.1). Kollektif şirketlerde, ortaklardan her biri, ayrı ayrı şirketi yönetme hakkını ve görevini haizdir. Ancak, şirket sözleşmesiyle veya ortakların çoğunluğunun kararıyla yönetim işleri ortaklardan birine, birkaçına veya tümüne verilebilir (TTK, m.218/f.1). c) Komandit şirket: Komandit şirketlerde, defterlerin kanuna uygun saklanmasından sorumlu olan komandit şirket tüzel kişiliğidir. Buna

174

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

karşın, defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uygulanacak kişi, komandite ortak ve/veya komandite ortaklardır(TTK, m.308,309). d) Anonim şirket: Anonim şirketlerde, defterlerin kanuna uygun saklanmasından sorumlu olan anonim şirket tüzel kişiliğidir. Buna karşın, defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uygulanacak kişiler ise yönetim kurulu üyeleridir (TTK, m.375/f.1-c,f). e) Limited şirket: Limited şirketlerde, defterlerin kanuna uygun saklanmasından sorumlu olan limited şirket tüzel kişiliğidir. Buna karşın, defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uygulanacak kişiler ise müdür veya birden fazla müdür varsa müdürler kurulu üyeleridir (TTK, m.625/f.1-a,c). f) Kooperatif: Kooperatiflerde, defterlerin kanuna uygun saklanmasından sorumlu olan kooperatif tüzel kişiliğidir. Buna karşın, defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uygulanacak kişiler ise yönetim kurulu üyeleridir (TTK, m.375/f.1-c,f, 1163 sayılı Koop. K, m.98). 5.2. Belgelerin kanuna uygun saklanmamasının yaptırımı TTK’nın 64’üncü maddesinin ikinci fıkrasında; tacirin, işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan her türlü belgenin, fotokopi, karbonlu kopya, mikrofiş, bilgisayar kaydı veya benzer şekildeki bir kopyasını, yazılı, görsel veya elektronik ortamda saklamakla yükümlü olduğu hüküm altına alınmıştır. Fıkra hükmünde geçen “işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan” ifadesi, tacirin hem işletmesiyle ilgili gönderdiği hem de işletmesiyle ilgili olarak kendisine gönderilen belgeleri kapsamaktadır. Nitekim fıkranın gerekçesinde; hükümle belgeleme ve kaydın belgeye (evrak-ı müsbiteye) dayanması ilkesinin, öngörüldüğü belirtilmiştir (TBMM Adalet Komisyonu, 2007). TTK’nın 562’nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde; bu Kanunun 64’üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca belgelerin kopyasını sağlamayanların, dörtbin Türk Lirası idari para cezasıyla cezalandırılacağı, ondördüncü fıkrasında da, bu Kanunda tanımlanan kabahatlerden birinin idari yaptırım kararı verilinceye kadar birden çok işlenmesi hâlinde, ilgili

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

175

MALİ

ÇÖZÜM

gerçek veya tüzel kişiye bir idari para cezası verileceği ve ilgili hükme göre verilecek cezanın iki kat artırılacağı hüküm altına alınmıştır. Belgelerin, kanuna uygun şekilde saklanmamasının yaptırımı, idari para cezası olduğundan bu fiil, kabahattir. Bu nedenle, 1/7/2012 tarihinde yürürlüğe giren TTK’nın 562’nci maddesine konu olan 4.000 TL tutarındaki idari para cezası, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2005) 17’nci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, her yıl yeniden değerleme oranlarına göre artırılmaktadır. 2012-2017 döneminde geçerli olan idari para cezası tutarları tabloda gösterilmiştir. 2012

2013

2014

2015

2016

2017

4.000 TL

4.312 TL

4.481 TL

4.934 TL

5.209 TL

5.408 TL

Dolayısıyla, TTK’nın 562’nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, tacirin belgeleri kanuna uygun saklamaması halinde hakkında idari para cezası uygulanır. Konuyu örneklemek gerekirse, (A) AŞ’nin, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin satış faturalarını saklamadığı tespit edilmiştir. Bu durumda (A) AŞ, hakkında toplam [5.408 TL + (2 × 5.408 TL) 10.816 TL] 16.224 TL idari para cezası uygulanır. İdari para cezasının iki kat artırılmasının sebebi, kabahat oluşturan fiilin, hem 2016 yılında hem de 2017 yılında işlenmesidir. 6. SONUÇ TTK’ya göre; her tacir, ticari defterlerini ve belgelerini on yıl süreyle saklamak zorundadır. Tacirin, ticari defterlerini kanuna uygun şekilde saklamaması halinde bundan sorumlu olan kişiler, 300 günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılırlar. Tacirin, belgelerini kanuna uygun saklamaması halinde ise fiilin işlendiği tarihe ve birden fazla işlenmesine göre hakkında idari para cezası uygulanır. Bununla birlikte, tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgelerin; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle zıyaa uğraması mümkündür. Tacirin, bu olayların vuku bulması halinde, zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde, ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinde dava açması ve kendisine zayi belgesi verilmesini istemesi gerekmektedir. Tacire, zayi belgesi verilebilmesi için mahkemelerce

176

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

göz önünde bulundurulan hususlardan birisi, tacirin defter ve belgelerin korunması hususunda gereken özeni gösterdiğini ve ziyanın iradesi dışında gerçekleştiğini ispat etmesidir. Aksi takdirde, tacirin zayi belgesi talebi mahkemece reddedilmektedir. Tacirin, zayi belgesi alması halinde gerek ticari defterlerini gerekse belgelerini kanuna uygun saklamaması nedeniyle hakkında bir yaptırım uygulanmaz. Buna karşın, defter ve belgeleri zıyaa uğramasına rağmen, zayi belgesi almayan tacir hakkında ise defter ve belgelerini kanuna uygun saklamaması nedeniyle yaptırım uygulanır. Bu nedenle, tacirlerin saklamakla yükümlü oldukları defter ve belgelerin zıyaa uğraması halinde süresinde yetkili mahkemeye dava açarak zayi belgesi almaları önem taşımaktadır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (31.03.2005) 5326 sayılı Kabahatler Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25772 sayılı) T.C. Yasalar (14.10.2004) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25611 sayılı) Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye Bakanlığı (19.12.2012). Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (28502 sayılı). http://risk.gtb.gov.tr 2017 Yılı Nisan Ayı Veri Bülteni, Erişim tarihi:31.05.2017 TBMM, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu (1/324), https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem23/yil01/ss96.pdf. Erişim tarihi: 30/05/2017 Yargıtay 11.Hukuk Dairesi (14.02.2017). E.2015/15281 ve K.2017/813 sayılı kararı. www.yargitay.gov.tr Erişim tarihi: 30/05/2017 Yargıtay 11.Hukuk Dairesi (06.04.2016). E.2015/13376 ve K.2016/3741 sayılı kararı. www.yargitay.gov.tr Erişim tarihi: 30/05/2017 Yargıtay 11.Hukuk Dairesi (05.12.2016). E.2016/1 ve K.2016/2988 sayılı kararı. www.yargitay.gov.tr Erişim tarihi: 30/05/2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

177

MALİ

ÇÖZÜM

Yargıtay 11.Hukuk Dairesi (13.01.2016). E.2015/15244 ve K.2016/260 sayılı kararı. www.yargitay.gov.tr Erişim tarihi: 30/05/2017 Yargıtay 11.Hukuk Dairesi (21.03.2016). E.2015/13216 ve K.2016/3082 sayılı kararı. www.yargitay.gov.tr Erişim tarihi: 30/05/2017 Yargıtay 11.Hukuk Dairesi (07.03.2017). E.2015/13372 ve K.2017/1346 sayılı kararı. www.yargitay.gov.tr Erişim tarihi: 30/05/2017

178

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ANONİM ŞİRKETLERDE YÖNETİM KURULU ÜYELERİNİN GÜNDEME BAĞLILIK İLKESİ KAPSAMINDA GÖREVDEN ALINMASI * Ufuk ÜNLÜ17*

ÖZ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin gerek sayıları gerekse nitelikleri açısından birçok yeniliği beraberinde getirmiştir. Yönetim kurulu üyelerinin etkin, verimli ve hukuka uygun olarak çalışabilmesi 6102 sayılı Kanun ile belirlenen haklara, yasaklara ve sorumluluk alanlarına riayet edilmesine bağlıdır. Bu manada anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin tedbirli bir yönetici gibi hareket etmeleri gerekir. Daha açık bir ifadeyle üyelerin, şirket menfaatlerini ön plana alarak görev yapmaları esastır. Haklı bir sebebin varlığı halinde yönetim kurulu üyeleri görevden alınabilir. Anahtar Sözcükler: Anonim Şirket, Yönetim Kurulu, Gündeme Bağlılık, Görevden Alma. 1. GİRİŞ Anonim şirkette, esas sözleşmeyle atanmış veya genel kurul tarafından seçilmiş, bir veya daha fazla kişiden oluşan bir yönetim kurulu bulunur. Yönetim kurulu üyelerinin görevden alınması genel kurul kararına bağlıdır. Yanısıra, anonim şirketlerin genel kurullarında ancak gündemde bulunan hususlar hakkında müzakere açılabilir ve karar verilebilir. Bu kapsamda genel kurul gündeminde olmayan yönetim kurulu üyesinin görevden alınması işleminin sıhhati makalemizin konusunu oluşturmaktadır. 2. YÖNETİM KURULU ÜYELERİNİN SAYISI VE NİTELİKLERİ 6102 sayılı Kanunun 359’uncu maddesine göre anonim şirketin, esas sözleşmeyle atanmış veya genel kurul tarafından seçilmiş, bir veya daha fazla kişiden oluşan bir yönetim kurulu bulunur. Eski Ticaret Kanunu döneminde yönetim kurulunun en az üç üyeden oluşacağına ilişkin mevcut hüküm terk edilerek bir üyeli yönetim kuruluna olanak tanınmıştır. Bunun *17 * Başbakanlık Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 02.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

179

MALİ

ÇÖZÜM

sebebi, bir taraftan, sistemde tek pay sahipli anonim şirkete yer verilerek birçok Avrupa Birliği ülkesinin aynı kuralı uygulamakta olması dolayısıyla Avrupa Birliği hukuku ile uyum sağlanması, diğer taraftan da, küçük anonim şirketler ile ana şirketlerde, daha kolay yönetme yöntemlerinin uygulanmasına olanak tanınmasıdır. Tek kişilik yönetim kurulu anonim şirketler hukukumuzun kaynağı sayılabilecek İsviçre Borçlar Kanununun 707’nci maddesinin birinci fıkrasında olduğu gibi Alman ticaret hukukunda da tanınmıştır. Yukarıda da ifade edildiği gibi tek kişilik yönetim kurulları küçük anonim şirketler ile grubu yöneten şirketlere uygun bir araçtır. Bu husus tüzel kişilerin yönetim kurulu üyesi olabildiği bir sistemde önemli bir anlam kazanmaktadır. Tek kişi ile kurul ifadesini çelişki yaratabileceği de düşünülmemelidir. Çünkü buradaki “kurul” kelimesi birden ziyade kişiden çok, “organ”a işaret etmektedir. Modern şirketler hukuku anlayışında kurulun birden çok kişi anlamı gün geçtikçe vurgusunu yitirmektedir. Tek üyeli yönetim kurulu birçok komite ve komisyonla birlikte çalışıp bir yönetim örgütü oluşturabilir. İsviçre ve Almanya gibi ekonomilerin gereksinimini duyduğu tek üyeli yönetim kuruluna, Türk ekonomisinin gereksinim duymayacağı söylenemez. Ayrıca bu kuralın esneklik ve kolaylık sağlayacağı ve özellikle topluluk oluşturulmasında, kurumsallaşmada ve hatta profesyonelleşme ile bölünmelerde yararlı olacağı düşünülmüştür. Öte yandan, anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin pay sahibi olmalarına ilişkin mülga Kanunda öngörülmüş bulunan (gereksiz) zorunluluk kaldırılmıştır. Böylece hem az ortaklı anonim şirketlerde çok üyeli yönetim kurulu oluşturulmasına olanak tanınmış, hem de yapay hile-i şer’iye olan çözümlere başvurulmadan, uzman ve profesyonel yönetim kurullarının kurulabilmesinin yolu açılmıştır. Nihayet, anonim şirketlerde on-line olarak yönetim kurulu toplantısı yapılmasına olanak sağlanmıştır. Buna karşılık, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketler için, kurumsal yönetim ilkelerinin bir gereği olarak uygulanmaya başlayan tarafsız/bağımsız üye uygulamasına ilişkin herhangi bir düzenlemeye Kanunda yer verilmemiştir. Çünkü, bu sistem kapalı anonim şirketler için önerilmemiş, bu şirketler yönünden bir ihtiyaç da gösterilmemiştir. Diğer taraftan Sermaye Piyasası Kurulu halka açık şirketler için bu uygulamayı ülkemizde başlatmıştır.

180

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

6102 sayılı Kanun’un 359’uncu maddesinin 2’nci fıkrasına göre, anonim şirketlerde kural olarak, bir tüzel kişi yönetim kuruluna üye seçildiği takdirde, tüzel kişiyle birlikte, tüzel kişi adına, tüzel kişi tarafından belirlenen, sadece bir gerçek kişi de tescil ve ilan olunur; ayrıca, tescil ve ilanın yapılmış olduğu, şirketin internet sitesinde hemen açıklanır. Tüzel kişi adına sadece, bu tescil edilmiş kişi toplantılara katılıp oy kullanabilir. Burada tüzel kişilerin yönetim kurulu üyesi olabilmelerine olanak tanınmış ve tüzel kişinin yönetim kurulu üyesi olarak sorumlu tutulmasının yolu açılarak şirkete, pay sahiplerine ve alacaklılara güvence verilmiştir. Düzenleme sorumluluk hukukunun ana gelişme ekseni ile çakışmaktadır. Dev yapılı, çok uluslu şirketlerin; temsilcilerinin arkasına gizlenmelerine hukukun seyirci kalması sadece adaletsizliği artırmakla kalmamakta aynı zamanda hukuka güveni de sarsmakta, hukukî gerçeğe göz kapama anlamına gelmekte ve kanun koyucuyu da hukuk kuralının nesnelliği yönünden müşkül durumda bırakmaktadır. Bu uygulama ile çağdaş, hakça bir sorumluluk sistemi kabul edilerek, tüzel kişinin temsilcisinin üye seçilmesi ile üyenin (temsilcinin) tüzel kişi ile arasındaki bağın kesildiği ve tüzel kişinin, temsilcisinin eylem ve kararlarından sorumlu tutulamayacağı şeklindeki yapay teori reddedilmiştir. Artık, tüzel kişilerin temsilcilerinden oluşan zayıf malvarlıklı üyelerin sorumluluğu ile hukukî gerçeklere göz yumulmayacaktır. Tüzel kişi yönetim kuruluna bizzat gelemeyeceği için toplantıya katılacak olan gerçek kişi onun tarafından belirlenir ve onun adına tescil ve ilân olunur. Toplantılara anılan gerçek kişi katılıp oy kullanır. Kullanılan oy tüzel kişinindir. Tescil, tüzel kişinin üyeliğini söz konusu gerçek kişinin kişiliğinde somutlaştırıp belirgin konuma getirmekte ve bu yönden kurucu bir etkiye sahip bulunmaktadır. İlan ise bunu üçüncü kişilere bildirir. Ayrıca tescil ve ilân keyfiyeti şirketin web sitesinde de yayımlanır. Belirleme, tüzel kişinin kurula her toplantıda farklı kişileri yollayarak kurulun çalışmasını ve istikrarını bozmasına engel olmak amacına yöneliktir. Tüzel kişi adına tescil ve ilân edilecek kişi, tüzel kişi tarafından belirlenir, yoksa genel kurul tarafından seçilmez; esas sözleşmeye bu yolda hüküm konulamaz. Çünkü, seçimle tüzel kişi yönetim kuruluna üye olmuştur. Tüzel kişi, kendi adına toplantılara katılacak kişiyi değiştirmek istiyorsa şirkete başvurarak yeni kişiyi tescil ve ilân ettirmelidir. Gerçek kişiyi belirlemek

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

181

MALİ

ÇÖZÜM

ve değiştirmek hakkı sadece tüzel kişiye aittir. Ancak şirketin, haklı sebeplerin varlığında tüzel kişiden değiştirme talebinde bulunmaya hakkı vardır. Bu düzenleme ile, yıllardır hukukumuza hâkim olan bir tüzel kişinin yönetim kurulunda birden çok temsilciye sahip ve birden çok oyu haiz olmasına ilişkin teoriye ve dogmatiğe aykırı, menfaatler dengesini bozan uygulama da son bulacaktır. Çünkü, her üye gibi tüzel kişi de yönetim kurulunda bir oy hakkına sahip olacaktır. Diğer bir nitelik olarak, anılan maddenin 3’üncü fıkrası açısından, yönetim kurulu üyelerinin ve tüzel kişi adına tescil edilecek gerçek kişinin tam ehliyetli olmaları şarttır. 6102 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği ilk dönemde getirilen yüksek öğrenim görmüş olma şartı ise kaldırılmıştır. Ayrıca yönetim kurullarında üyeliği sona erdiren sebepler seçilmeye de engeldir. Bu kural, mahkeme kararlarında ve öğretide kabul görmüş bir husustur. Son olarak 5’inci fıkraya göre, Devlet, il özel idaresi, belediye, köy ile diğer kamu tüzel kişilerinin pay sahibi olduğu şirketlerde, sayılan tüzel kişiler veya bunların gerçek kişi temsilcileri yönetim kuruluna seçilebilir. Yönetim kurulu üye sayısı ikiden fazla olan şirketlerde üyelerin tamamının aynı kamu tüzel kişisinin temsilcisi olmaması şartıyla kamu tüzel kişisini temsilen birden fazla gerçek kişi yönetim kuruluna seçilebilir. 3. GÜNDEME BAĞLILIK İLKESİ KAPSAMINDA GÖREVDEN ALMA Gündeme bağlılık ilkesi kapsamında anonim şirketlerin genel kurulunda ancak gündemde bulunan hususlar hakkında müzakere açılabilir ve karar verilebilir. 6102 sayılı Kanunun 364’üncü maddesi kapsamında yönetim kurulu üyeleri, esas sözleşmeyle atanmış olsalar dahi, gündemde ilgili bir maddenin bulunması veya gündemde madde bulunmasa bile haklı bir sebebin varlığı hâlinde, genel kurul kararıyla her zaman görevden alınabilirler. Böylelikle uygulamada sorun yaratan ve Yargıtay kararlarında farklı tarihlerde değişik yönde sonuçlara bağlanmış bulunan, yönetim kurulu üyelerinin görevden alınmalarının gündeme bağlılık ilkesinin kapsamında olup olmadığı sorunu, menfaatler dengesine uygun bir şekilde çözüme kavuşturulmuştur.

182

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Esasında bir üyenin görevden alınabilmesi için gündemde bu yolda hüküm bulunması şarttır. Ancak haklı sebepler varsa, genel kurul, gündemde madde bulunmasa bile üyeyi azledebilecektir. Genel kurulun güvenini yitiren, hakkında haklı bir sebep mevcut olan bir üyeyi genel kurulun sadece gündeme bağlılık ilkesi dolayısıyla ileriki gündeminde görevden alma bulunan bir toplantıya kadar yönetim kurulunda tutmak zorunda bırakılması, anılan ilkenin amacına aykırıdır. Haklı sebebin niteliği ile ilgili herhangi bir sınırlama yoktur. Açıkçası yolsuzluk, yetersizlik, bağlılık yükümünün ihlâli, birçok şirkette üyelik sebebiyle görevin ifasında güçlük, geçimsizlik, nüfuzun kötüye kullanılması, haklı sebeptir. Sadece politik nitelik taşıyan bir sebep, özellikle bilgisi ve ehliyeti ile yararlı olan bir üye yönünden haklı sebep oluşturulması uygun olmayabilir. Ayrıca yönetim kurulu üyesi olan tüzel kişi, kendi adına tescil edilmiş bulunan kişiyi her an değiştirebilir ve görevden alınan üyenin tazminat hakkı saklıdır. 4. SONUÇ Anonim şirkette, esas sözleşmeyle atanmış veya genel kurul tarafından seçilmiş, bir veya daha fazla kişiden oluşan bir yönetim kurulu bulunur. Bir tüzel kişi yönetim kuruluna üye seçildiği takdirde, tüzel kişiyle birlikte, tüzel kişi adına, tüzel kişi tarafından belirlenen, sadece bir gerçek kişi de tescil ve ilan olunur. Yönetim kurulu üyelerinin ve tüzel kişi adına tescil edilecek gerçek kişinin tam ehliyetli olmaları şarttır. Uygulamada sorun yaratan ve Yargıtay kararlarında farklı tarihlerde değişik yönde sonuçlara bağlanmış bulunan, yönetim kurulu üyelerinin görevden alınmalarının gündeme bağlılık ilkesinin kapsamında olup olmadığı sorunu, menfaatler dengesine uygun bir şekilde 6102 sayılı Kanunda çözüme kavuşturulmuştur. Anılan Kanunda belirtilen kural şudur: Bir üyenin görevden alınabilmesi için gündemde bu yolda hüküm bulunması şarttır. Ancak haklı sebepler varsa, genel kurul, gündemde madde bulunmasa bile üyeyi azledebilecektir. Genel kurulun güvenini yitiren, hakkında haklı bir sebep mevcut olan bir üyeyi genel kurulun sadece gündeme bağlılık ilkesi dolayısıyla ileriki gündeminde görevden alma bulunan bir toplantıya kadar yönetim kurulunda tutmak zorunda bırakılması, anılan ilkenin amacına aykırıdır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

183

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı)

184

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

CEP TELEFONU UYGULAMALARI VE BİLGİSAYAR YAZILIM FAALİYETLERİNDE GÖSTERİLEN REKLAMLARDAN ELDE EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ * Ertan AYDOĞAN18 *

ÖZ Yaşamın her alanına sirayet eden cep telefonları ve bilgisayarlar, insan hayatının vazgeçilmez parçaları haline gelmiştir. Gün boyu elimizden düşemeyen bu aygıtlar, son dönemlerde reklam sektörünün iştahını kabartmış ve reklam gösterimine ilişkin uygulamalar anılan aygıtların yeni mecralarını oluşturmuştur. Reklam sektörünün mali açıdan oldukça büyük bir pasta olması, bu pastadan gelir elde etmek isteyenlerin teknoloji gelişmelere uyum sağlamasını zorunlu kıldığı gibi, söz konusu yeni mecralarda oluşan mali hareketliliğin vergilendirilmesini ve yine bu alana uygun yeni düzenlemelerin yapılmasını zaruri bir hale getirmiştir. Anahtar Sözcükler: Reklam, Cep Telefonu, Bilgisayar, Yazılım, Gelir. 1. GİRİŞ Reklam konusu hayatın olağan bir parçası haline gelmiştir. Teknolojinin gelişmesiyle birlikte reklam, artık her mecrada karşımıza çıkmakta ve radyo, televizyon, gazete hatta cep telefonları bile reklam aracı olarak kullanılmaktadır. Yeni bir kavram olarak örtülü reklam, reklam olduğu açıkça belirtilmeksizin yazı, haber, yayın ve programlarda, mal veya hizmetlere ilişkin isim, marka, logo ya da diğer ayırt edici şekil veya ifadelerle ticaret unvanı ya da işletme adlarının reklam yapmak amacıyla yer almasını ve tanıtıcı mahiyette sunulmasını, bilinen bir kavram olarak ticari reklam ise ticaret, iş, zanaat veya bir meslekle bağlantılı olarak, bir mal veya hizmetin satışını ya da kiralanmasını sağlamak, hedef kitleyi oluşturanları bilgilendirmek veya ikna etmek amacıyla reklam verenler tarafından herhangi bir mecrada yazılı, görsel, işitsel ve benzeri yollarla gerçekleştirilen pazarlama iletişimi niteliğindeki duyuruları ifade etmektedir. *18* Vergi Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 07.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

185

MALİ

ÇÖZÜM

Geliştirilen uygulamalar ve yazılımlar sayesinde cep telefonu programlarında yer almak üzere reklam gösterimleri yapılması oldukça yaygın bir faaliyet haline gelmiş, üstelik söz konusu programlarda reklam gösterimini sağlayan uygulamaları üreterek, bu hizmeti gerek yurtdışı gerekse yurtiçine satan şirketler ticari yaşamda yer almaya başlamıştır. Yine, uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılımları ve bilgisayar programları da, Google ve Apple gibi uygulama ve yazılım marketlerinde internet üzerinden yayınlanıp satılmaktadır. Bu çalışmada, internet üzerinden uzak mesafe sözleşmeleri imzalayarak reklam gösterimleri yapan ve bu reklamların yayınlanması neticesinde ticari kazanç (hizmet ihracı) elde eden şirketlerin geliri ile bilgisayar yazılımlarının ve programlarının hangi kazanç türüne göre vergilendirileceği konusunda görüşler sunulacaktır. 2. BİLGİSAYAR YAZILIMI VE REKLAM GELİRİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almıştır. Anılan Kanunun 37 nci maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar belirtilerek, hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, (2) numaralı bent

186

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

uyarınca, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğer işlerde ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, girişimcilerce hazırlanıp uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılım ve programlarının internet sitesi üzerinden satışı ile reklam gelirlerinden elde edilen kazancın, yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesaplarına yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, bu kişiler adına ödeme yapanların Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların ortada bir ticari organizasyonun var olduğu, yani işin ticari iş niteliği aldığı durumlarda, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir. 3. CEP TELEFONU PROGRAMLARINDA YAPILAN REKLAM GÖSTERİMİ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun; - 1 inci maddesinde, Türkiye’deki ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalinin KDV ye tabi olduğu ve ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edildiği, - 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV den istisna olduğu, - 11/1-b maddesinde, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edildiği, ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunduğu,

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

187

MALİ

ÇÖZÜM

- 12/2 maddesinde, Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetlerin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği, Hüküm altına alınmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinin “ II.İSTİSNALAR “ başlıklı kısmının “ 2. Hizmet İhracı “ bölümünde, 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre; - Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması, - Hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekir. Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir. “ 2.2. İstisnanın Tevsiki ve Beyanı “ başlıklı bölümünde; Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir. Açıklamaları mevcuttur. Buna göre, bahse konu şirketler tarafından yurt dışı merkezli yerlere verilen hizmetin yukarıda sayılan şartları birlikte taşıması halinde ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesi mümkün olup söz konusu hizmet

188

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

bedellerinin şirketlerin hesaplarına Türk Lirası cinsinden yatırılması bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Öte yandan, bahse konu reklam gösterimlerinin Türkiye’de yapılması halinde hizmetten yararlanma Türkiye’de gerçekleşeceğinden bu işlemin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacak ve KDV ye tabi tutulacaktır. 4. SONUÇ Yaşanan değişim reklam konusun en önemli amacı, reklamı yapılan ürünün kısa sürede ve en az maliyetle alıcılara ulaşması olarak belirlemiştir. Bu nedenle reklam mecraları, televizyon ve radyo gibi araçlardan bilgisayar, cep telefonu ve sosyal paylaşım sitelerine doğru kaydırmıştır. Mecraların farklılaşması reklamlardan elde edilen gelirin vergisel durumunu da farklılaştırmıştır. Bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Girişimcilerce hazırlanıp uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılım ve programlarının internet sitesi üzerinden satışı ile reklam gelirlerinden elde edilen kazancın, yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hâkim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesaplarına yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, bu kişiler adına ödeme yapanların Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların ortada bir ticari organizasyonun var olduğu, yani işin ticari iş niteliği aldığı durumlarda, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir. Diğer taraftan, cep telefonu programlarında yapılan reklam gösterimleri, bu mecrada reklam vermek isteyenlerin yoğun ilgisini çeker hale gel-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

189

MALİ

ÇÖZÜM

miştir. Geliştirdikleri uygulamalarda reklam verilmesini sağlayan şirketler bu alanda reklam vermek isteyenlerle anlaşmakta ve nihayetinde bu faaliyet kapsamında kazanç elde etmektedirler. Sonuç olarak, bahse konu şirketler tarafından yurt dışı merkezli yerlere verilen hizmetin ilgili mevzuat hükmünde belirtilen şartları taşıması halinde ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesi mümkün olup, söz konusu hizmet bedellerinin şirketlerin hesaplarına Türk Lirası cinsinden yatırılması bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Ayrıca, bahse konu reklam gösterimlerinin Türkiye’de yapılması halinde hizmetten yararlanma Türkiye’de gerçekleşeceğinden bu işlemin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacak ve KDV ye tabi tutulacaktır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

190

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

TRANSİT TİCARETTE BEYANNAMELERE UYGULANAN AVRUPA BİRLİĞİ İSTİSNASI * Ömer AYDEMİR19 *

ÖZ Genel anlamda ifade etmek gerekirse, bir ürünün başka bir ülkeden satın alınıp, kendi ülkemizin gümrük sahasına sokmadan başka bir ülkeye satmamız transit ticaret olarak adlandırılmaktadır. Son yıllarda uluslararası ticaret hacminde yaşanan artış, transit ticarete konu işlemlerin artmasına da neden olmuştur. Bu kapsamda transit ticarete ilişkin mevzuat düzenlemeleri yapılmış ve ticareti gerçekleştiren tacirlere birtakım avantajlar ve istisnalar sunulmuştur. Bunlardan birisi, içeriği merak edilen ve ayrıntılarda kalmış bir uygulama olan Avrupa Birliği istisnasıdır. Anahtar Sözcükler: Transit Ticaret, Avrupa Birliği, Beyanname, İstisna. 1. GİRİŞ Transit ticaret kısaca döviz kazandırıcı faaliyet olarak bilinmekte olup esasen, alış ve satış bedelleri arasında lehte fark esas olmak üzere (aleyhte fark kabul edilebilir) gerçek ve tüzel kişi transit tacirince satın alınan yabancı menşeli veya Türk menşeli olup da yurtdışına satılmış (serbest bölgelere yapılan satışlar dahil) malların transit olarak veya doğrudan doğruya, başka veya aynı ülkeye (serbest bölgeler dahil) satılmasını ifade eder. Bu çalışmada, Türkiye’de serbest dolaşımda bulunan bir malın doğrudan doğruya yurtdışına satışı ile bir malın yurtdışından, serbest bölgelerde mukim gerçek/tüzel kişilerden ya da antrepolardan satın alınarak Türkiye üzerinden transit olarak yurtdışına satılmasına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlara re’sen uygulanacak damga vergisi usulü ile serbest bölgelerde faaliyet gösteren şirketlerin yurtdışından mal girişi ile yurtdışına mal satışı nedeniyle gümrük idarelerine verilen transit beyannamelerde 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa göre damga vergisinin uygulanıp uygulanmayacağı hususu üzerinde durulacak ve öncelikle transit ticaret hakkında bilgi verilecektir. *19* Vergi Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 07.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

191

MALİ

ÇÖZÜM

2. TRANSİT TİCARET NEDİR? Yurt dışında veya serbest bölgelerde mukim gerçek / tüzel kişilerden ya da antrepolardan satın alınan malın, Türkiye üzerinden transit olarak veya doğrudan doğruya yurt dışında veya serbest bölgede mukim gerçek / tüzel kişilere ya da antrepolara satılmasına transit ticaret denir. Türkiye’de yerleşik herhangi bir firma tarafından ithal edilmek amacıyla yurda getirilerek, gümrük antrepolarına alınan bir malın aynı firma ya da malları gümrük antreposunda devir alan başka bir firma tarafından başka bir ülkeye (ya da malın getirildiği ülkedeki başka bir firmaya ) satılması da transit ticaret işlemidir. • Transit ticaret ödeme şekli değil, bir ticaret şeklidir. • Gerçekte bir ithalat ve ihracat işlemi olmadığından dolayı, gümrük beyannamesi düzenlenmez. • Transit ticaret işlemlerinde Vergi, Resim, Harç İstisnası uygulanır. • Tüm ödeme şekillerine göre transit ticaret yapılabilir. Uluslararası anlaşmalarla ticareti yasaklanmış mallar ile Ekonomi Bakanlığınca transit ticaretinin herhangi bir sebeple uygun görülmedi mallar transit ticarete konu olamaz. İthalatın ve ihracatın yasaklandığı ülkelerde mukim gerçek / tüzel kişiler veya antrepolarla da transit ticaret yapılamaz. Transit tacir ise transit ticaret faaliyetinde bulunan, vergi numarası sahibi Türkiye’de yerleşik gerçek veya tüzel kişi tacirler, esnaf ve sanatkar odalarına kayıtlı olup üretim faaliyetiyle iştigal eden esnaf ve sanatkarlar ve joint-venture ile konsorsiyumlardır. Alış bedeli, transit tacirinin malı temin ettiği asıl satıcıya yaptığı mal bedeli ödemesidir. Alış bedelleri; • Transit Tacirinin Döviz Tevdiat Hesabından, • Bankaların döviz kaynaklarından, • Alışı yapılmamış ihracat ve transit ticaret satış bedellerinden, • 50.000 USD veya eşiti dövize kadar olmak kaydıyla kredi kartından, • Satış bedellerinin tahsil edilmemiş olması şartıyla yurt içinden veya yurt dışından Transit Ticaretin finansmanı amacıyla sağlanan döviz kredilerinden

192

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Karşılanmak suretiyle döviz ya da TL olarak ödenebilir. Alış bedeli transferi esnasında firmalardan yazılı talimat ve alış faturası alınır. Bununla beraber transit ticaret talepleri, Türk Gümrük Bölgesine giren ürünler için, “Transit Ticaret Beyannamesi” düzenlenmek suretiyle doğrudan gümrüklere yapılmaktadır. Türk Gümrük Bölgesine girmeyen ürünler için Gümrüğe gitmeye gerek yoktur. Transit ticarete konu olan mallarla ilgili olarak, ithalata ve ihracata ilişkin vergi, resim, harç ve fon tahsil edilmez. Gümrük idarelerince verilebilecek izne istinaden malların Türk gümrük hattını aşarak işçilik görmek üzere fiktif depo veya antrepolara alınması “fiili ithal” hükmünde değildir. 3. TRANSİT BEYANNAMELERİN DAMGA VERGİSİNDEN İSTİSNASI (AB İSTİSNASI) 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 5084 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle eklenen geçici 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemlerin, 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olduğu, aynı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin 5810 sayılı Kanunun 01/01/2009 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 7 nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının (c) bendinde, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçlardan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre şirketlerce yurtdışından mal girişi ile yurtdışına mal satışı nedeniyle gümrük idarelerine verilen transit beyannamelerin, şirketlerin serbest bölgede gerçekleştirmiş olduğu faaliyeti ilgili olarak şirket adına düzenlenmiş olması koşuluyla, 3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendi uyarınca 01.01.2009 tarihinden Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

193

MALİ

ÇÖZÜM

4. TRANSİT TİCARETTE DAMGA VERGİSİ İSTİSNASI 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ek 2 nci maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Mezkur kanun hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında (1) Seri No.lu Tebliğde, döviz kazandırıcı faaliyet tanımının, ihracat ile bu Tebliğde sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsayacağı belirtilmektedir. Bu doğrultuda, ihracat olarak istisnadan yararlanacak işlemler ve Vergi Resim Harç İstisnası Belgesine dayalı olarak istisna kapsamına alınan faaliyetler tebliğde tek tek sayılarak belirlenmiş, sayılanlar dışındaki faaliyetler damga vergisi ve harç istisnası kapsamında değerlendirilmemiştir. Mezkur Tebliğin “3.1.İhracat İşlemleri” başlıklı bölümünün (3.1.4) bendinde, transit ticarete konu malın satın alınması ve satılması ile ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlara (gümrük idarelerine verilen beyannameler dahil) ihracata ilişkin olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla, işlem yapan kuruluşlarca re’sen damga vergisi ve harç istisnası tatbik edileceği belirtilmiştir. Buna göre, Türkiye’de serbest dolaşımda bulunan bir malın doğrudan doğruya yurtdışına satışı ile bir malın yurtdışından, serbest bölgelerde mukim gerçek/tüzel kişilerden ya da antrepolardan satın alınarak Türkiye üzerinden transit olarak yurtdışına satılmasına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlara re’sen damga vergisi istisnası uygulanmaktadır. 5. SONUÇ Yurt dışında veya serbest bölgelerde mukim gerçek / tüzel kişilerden ya da antrepolardan satın alınan malın, Türkiye üzerinden transit olarak veya doğrudan doğruya yurt dışında veya serbest bölgede mukim gerçek / tüzel kişilere ya da antrepolara satılmasına transit ticaret denir. Transit ticarete konu olan malın, Türkiye’de serbest dolaşımda bulunan bir mal olması du-

194

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

rumunda ihracat kapsamında, yurtdışından veya serbest bölgelerde mukim gerçek/tüzel kişilerden ya da antrepolardan satın alındığı ve Türkiye üzerinden transit olarak yurtdışına satılacağı hususunun akreditif, proforma fatura, anlaşmalar vb. belgelerle tevsiki halinde, transit ticaret kapsamında ihracata ilişkin olarak değerlendirilmesi ve bu kapsamda re’sen damga vergisi istisnası uygulanması gerekmektedir. Ayrıca şirketlerce yurtdışından mal girişi ile yurtdışına mal satışı nedeniyle gümrük idarelerine verilen transit beyannamelerin, şirketlerin serbest bölgede gerçekleştirmiş olduğu faaliyeti ilgili olarak şirket adına düzenlenmiş olması koşuluyla, 3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendi uyarınca 01.01.2009 tarihinden Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11751 sayılı) T.C. Yasalar (15.06.1985). 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18785 sayılı)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

195

MALİ

196

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

KURUMLAR VERGİSİNDE ZARAR MAHSUBU VE ÖZELLİKLİ DURUMLAR * Kamuran ÇAĞLAR20 *

ÖZ Ticari hayatta mükelleflerin her hesap döneminde kar elde etmesi beklenemez. Mükellefler hesap dönemi içerisinde zarar etmeleri söz konusu olabilir. Kurumlar Vergisi Kanununun 9’uncu maddesine getirilen hüküm ile zarar mahsubu açıklanmış ve çıkarılan tebliğ, özelgeler, sirküler çerçevesinde zarar mahsubuna ilişkin karşılaşılan özellikli durumlar açıklanmıştır. Çalışmamızda kurumlar vergisi kanununda yer alan zarar mahsubu ve buna ilişkin tasfiye dönemlerinde zarar mahsubu, devir ve bölünme hallerinde zarar mahsubu, yurtdışında zarar mahsubu, rızaen kar beyanı durumunda zarar mahsubu,6736 sayılı kanunundan yararlanan mükelleflerin zarar mahsubu gibi özellikli durumlar irdelenmiştir. Anahtar Sözcükler: Kurumlar Vergisi, Zarar Mahsubu, Hesap Dönemi, Zarar 1- GİRİŞ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu›nun 9’unucu maddesinde Kurumlar Vergisi mükellefleri için ‘Zarar Mahsubu’ uygulaması kapsamında, kurumların geçmiş yıllara ait zararlarının Kurumlar Vergisi beyannamesinde her yıla ait tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla indirim konusu yapılabileceği belirtilmektedir. Mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararını takip eden beş hesap dönemi içerisinde oluşacak kârlardan indirmemesi halinde indirim hakkı ortadan kalkacaktır. 2-KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE ZARAR MAHSUBU Kurumlar vergisi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan kurumların bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca, Kurumlar Vergisi mükellefleri Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri ile anılan Kanunun indirilecek giderler, kanunen *20 * Vergi Müfettiş Yardımcısı

Makale Geliş Tarihi: 26.05.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

197

MALİ

ÇÖZÜM

kabul edilmeyen giderler ve zarar mahsubuna ilişkin hükümler çerçevesinde safi kurum kazançlarını ve kurumlar vergisi matrahlarını hesaplayacaklardır. Safi kurum kazancına ulaşmada da zarar mahsubunun doğru yapılması bu anlamda önemlidir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesi hüküm altına alınmıştır. Burada dikkat edilmesi gereken indirimine müsaade edilen zarar tutarı ticari zarar değil mali zarardır. Ticari zarar tek düzen hesap planı, sermaye piyasası mevzuatı ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartları uyarınca bir hesap dönemi sonunda ortaya çıkmaktadır. Oysa geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınacak mali zarar; vergi kanunlarına göre indirimi kabul edilmeyen bazı giderlerin vergi matrahından indirilmesi ve bazı gelirlerin istisna olarak vergi matrahına dahil edilmemesi dolayısıyla hesaplanan zarar tutarıdır. (Arslanoğlu, ve İnci, 2013 : 97) Özetle zarar mahsubunda dikkate alınması gereken zarar tutarı beyanname üzerinde gösterilen “Ticari Bilanço Zararı” değil “Gelecek Yıllara Devreden Cari Yıl Zararı” dır.(Beyanname Düzenleme Rehberi, 2017) 2.1-Yasal Düzenleme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. Maddesinde Zarar Mahsubu şu şekilde açıklanmıştır. Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, Kurumlar Vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır: a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar. Kanunun 20’nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20’nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır: 1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

198

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi. Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır. b)Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar; 1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması, 2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı, halinde indirim konusu yapılır. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir. Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır. Zarar mahsubu kanunda öngörülen beş (5) yıllık süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır. Mükellefler bir hesap döneminde meydana gelen zararı beş hesap dönemi boyunca oluşacak karlarla mahsup edemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır. 2.2-Yurt İçi Faaliyetlerden Doğan Zarar Mahsubu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

199

MALİ

ÇÖZÜM

Buna göre; kurumların bir vergilendirme döneminde ülke içindeki faaliyetlerinden doğan geçmiş yıl zararları, gelecek yıllarda elde edecekleri kazançlardan mahsup edilebilir. Ancak mahsup imkânı, zararın gerçekleştiği yılı izleyen beş yılda elde edilen kurum kazançları için geçerlidir. Beşinci yıldan sonra mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır. Ayrıca kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin zararların ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir. 6 seri no.lu KVK Sirkülerinde; geçmiş yıl zararlarının mahsubunda en eski yıla öncelik verileceğini, aynı yıla ilişkin zarar mahsubunda ise istisnadan kaynaklanan zarar tutarının öncelikle mahsup edileceğini açıklamıştır. Yani en eski yıl zararından başlamak üzere öncelikli olarak istisnadan kaynaklı zarar mahsup edilecek daha sonra geçmiş yıl zararı mahsup edilecektir. Ayrıca geçmiş yıl zararı, mahsup imkanının doğduğu ilk hesap döneminde kurum kazancından mahsup edilmelidir, yıl atlanılması halinde atlanılan yılın zararının mahsubundan vazgeçilmiş sayılır.(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97) Örnek; 2012 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararı, izleyen 2013, 2014, 2015,2016 ve 2017 hesap dönemi kazançlarından mahsup edilebilecektir. Bu süre içerisinde indirilemeyen 2012 hesap dönemi zararı 2017 ve takip eden dönemlerde mahsup edilemeyecektir. 2.3- Devir ve Tam Bölünme İşlemlerinde Zarar Mahsubu Kurumlar Vergisi Kanunu 9. Maddesi uyarınca devir veya tam bölünme hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurumların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup imkanına sahiptirler. Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra; - Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile - Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını kazançlarından indirebileceklerdir.

200

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir. Örnek: (A) A.Ş.ye devrolan (B) A.Ş.’nin devir tarihindeki öz sermaye tutarı 285.000 TL’dir. Buna göre (A) A.Ş’ ye ait zararların en fazla 285.000 TL lik kısmı mahsup edilebilecektir. 2.3.1. Öz Sermaye Tutarı (Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2014) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca devir veya bölünme tarihi itibarıyla tespit edilmiş olan öz sermayesidir. Vergi Usul Kanununun 192’nci maddesi uyarınca, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz sermayeyi teşkil etmektedir. Devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir. 2.3.2. Devir ve Bölünme Halinde Zarar Mahsubu Yapılabilmesinin Şartları Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun yapılabilmesi için; - Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin Kurumlar Vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması, - Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, aynı faaliyete devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi gerekmektedir. Örnek: (K) A.Ş. ve (Ç) A.Ş. 04.04.2016 tarihinde tam bölünme yoluyla (AKÇ) A.Ş. ‘yi devralmışlardır. Bölünme tarihi itibariyle (AKÇ) A.Ş.’nin öz sermaye tutarı 3.000.000 TL ve aktif kıymet toplamı ise 5.400.000 TL’dir. (AKÇ) A.Ş.’nin geçmiş yıllara ilişkin zararları aşağıdaki gibidir. 2015 yılı zararı: 600.000 TL 2014 yılı zararı: 600.000 TL 2013 yılı zararı; 1.200.000 TL (K) A.Ş. (AKÇ) A.Ş.’nin aktif kıymet toplamının 3.240.000 TL’sini ve öz sermaye tutarının ise 2.000.000 TL’sini devralmış olup, kalan tutarlar

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

201

MALİ

ÇÖZÜM

(Ç) A.Ş. tarafından devralınmıştır. Bu durumda (K) A.Ş, ve (Ç) A.Ş.’nin devraldığı zararlarının en fazla ne kadarını Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri kapsamında mahsup edebilecektir. Çözüm: Devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen ve Kurumlar Vergisi Kanunu 20’nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır: 1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması. 2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi. (K) A.Ş.nin yapabileceği zarar mahsusu Devir alınan öz sermaye :2.000.000 TL Devir alınan aktiflerin toplam aktif içindeki oranı; 3.240.000/5.400.000=% 60 Devir payına düşen toplam zarar: 2.400.000*0,60=1.440.000 TL Payına düşen zarar devralınan özsermayeden az olduğundan tamamı mahsup edilebilecektir (Ç) A.Ş.nin yapabileceği zarar mahsusu Devir alınan öz sermaye : 1.000.000 -TL Devir alınan aktiflerin toplam aktif içindeki oranı; 2.160.000/5.400.000=% 40 Devir payına düşen toplam zarar: 2.400.000*0,40=960.000 TL Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanunun mükerrer 14 üncü maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır. Örnek; İnşaat sektöründe faaliyet gösteren (A) A.Ş. 10.10.2016 tarihinde taşımacılık sektöründe faaliyet gösteren (K) A.Ş. tarafından dev-

202

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ralınması halinde devralınan kurumun birikmiş zararlarının mahsubu için devralan kurumun 2021 hesap dönemi sonuna kadar inşaat faaliyetini devam ettirmesi gerekmektedir. Aksi takdirde zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır. Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir. Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır. 2.3.3. Devir ve Bölünme Halinde Zarar Mahsubunun Sırası ve Mahsup Edilemeyen Zarar Tutarları Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir. Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarları ise iptal edilecektir. 2.4-Tasfiye Halinde Zarar Mahsubu Kurumlar vergisi uygulamasında tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten itibaren başlamakta ve tasfiyenin sona erdiği tarihe kadar devam etmektedir. Tasfiye başlangıç tarihinden aynı yıl sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı bağımsız bir tasfiye dönemi sayılmaktadır.(Gınalı, 2016) Tasfiyeye giren şirketler tasfiye dönemleri itibariyle beyannamelerini, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yazılı sürelerde vermektedirler. Şirketin tasfiye girmiş olması geçmiş yıl zararları indirimi uygulamasında herhangi bir değişiklik söz konusu olmadığından Kanunun 9’uncu maddesinde belirtilen şartları taşıması halinde dönem zararının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır, TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

203

MALİ

ÇÖZÜM

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 05.09.2011 tarih ve B.07.1. GİB.4.34.19.02-019.01-1473 sayılı özelgesinde tasfiye dönemi, zarar mahsubu ve kıst dönem beyannamelerinin nasıl verileceği hususunda görüş talep edilmiştir. Bu görüş aynen şöyle açıklanmıştır; ‘Elektronik ortamda vermiş olduğunuz beyanname 05/10/2006-31/12/2006 dönemine ilişkin hesap dönemini kapsamakta olup 01/01/2006-04/10/2006 kıst dönem beyannamesinin kağıt ortamında gönderilmesi gerekmektedir. Ayrıca, bu döneme ilişkin zararın 05/10/2006-31/12/2006 ve müteakip dönemlerde kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Diğer taraftan, 01/01/2006-04/10/2006 kıst dönemine ilişkin zararın 05/10/200631/12/2006 dönemine ilişkin verilen beyannamede 2005 yılı zararları içerisinde gösterilerek indirim konusu yapılmasında bir sakınca bulunmamaktadır.’ Buna göre tasfiye halinde bulunan kurumlar tasfiye dönemlerine ait zararlarını diğer tasfiye dönemlerine ait karlarına mahsubu mümkündür. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 1-c hükmü “...Tasfiyenin zararla kapanması hakinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir...” şeklindedir. Maddede yer alan tasfiye sonucu ifadesi son tasfiye döneminde gerçekleşen kar zarar değildir. Tasfiye sonucu ilk tasfiye döneminden son tasfiye dönemine kadar gerçekleşen tüm tasfiye dönemlerinin net sonucunu ifade etmektedir.(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97) Örnek; Dönem

Tutar

Kar/ Zarar

Ödenen Vergi

1. Tasfiye Dönemi

30.000 TL

Kar

6.000 TL

2. Tasfiye Dönemi

140.000 TL

Kar

28.000 TL

3. Tasfiye Dönemi

45.000 TL

Zarar

4. Tasfiye Dön.(Son Dönem)

30.000 TL

Zarar

Toplam

95.000 TL

34.000 TL

Ödenmesi Gereken Vergi

İade Ol. Vergi (34.00019.000=)

19.000 TL

15.000 TL

Tasfiyenin zararla kapanması, tasfiye dönemleri boyunca hasıl olan karların, tasfiye dönemleri boyunca ortaya çıkan zararları kapatmaya yetecek seviyede olmaması veya kronolojik olarak zarar edilen tasfiye dönemlerin 204

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

kar edilen tasfiye dönemlerinden sonra gelmesi sebebiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde düzenlenen ileriye doğru zarar mahsubu mekanizmasının işletilmesi halidir. .(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97) Tasfiyenin karla kapanması, tasfiyenin zararla kapanmasında olduğu gibi geriye doğru düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Bunun nedeni ise son tasfiye döneminde kar olması demek nihai tasfiye sonucunun kar olması demektir. Her bir tasfiye döneminde geçmiş tasfiye dönemlerinde oluşan zararlar dikkate alındığından tasfiye dönemlerinde ortaya çıkan zararların tamamının mahsup edildiğinden ve mahsup edilecek tasfiye dönemi zararı kalmadığından dolayı tasfiye karı ortaya çıkması nedeniyle geriye doğru bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Ancak son tasfiye döneminde zararların oluşması ise zorunlu olarak geçmiş tasfiye dönemlerinin düzeltilmesini gerektirecektir. .(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97) 2.5-Yurt dışı Zararların Mahsubu(Maliye Bakanlığı, 03.04.2007) Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, maddede belirtilen koşullar dahilinde yurt dışı zararların kurum kazancından indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararların mahsup imkanı yoktur. Buna göre, yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirim konusu yapılamaz. Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır. Böylece yurtdışındaki faaliyetten doğan zararın hem yurtdışında hem de yurt içinde mahsup edilmesinin dolayısıyla vergi matrahının aşındırılmasının önüne geçilmiş olmaktadır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

205

MALİ

ÇÖZÜM

2.5.1. Yurt dışı zararların tevsiki Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri kazançlardan indirebilmeleri için faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir. 2.5.2. Denetim yaptırma zorunluluğu Yurt dışı zararlarını Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların yurt dışı faaliyet sonuçlarını yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri şarttır. Mükelleflerin yurt dışı zararlarını mahsup edebilmeleri için maddede belirtilen esaslara göre hazırlanmış son beş yıla ilişkin raporlarını ilgili vergi dairesine ibraz etmiş olmaları gerekmektedir. Örneğin; 2012, 2013, 2014 ve 2015 hesap dönemlerinde kâr edip, 2016 hesap döneminde zarar eden tam mükellef bir kurumun, son beş yıla ait raporlarını ilgili yıllarda bağlı olduğu vergi dairesine ibraz etmiş olması halinde, 2006 hesap dönemine ilişkin yurt dışı zararlarını, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, indirim konusu yapması mümkün bulunmaktadır. Ancak, mükelleflerin söz konusu raporları ilgili vergi dairesine ibraz etmemiş olmaları halinde ise bu dönemlere ilişkin raporların zararın mahsup edileceği ilgili dönemde ibraz edilmesi de yeterli olacaktır.

206

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

2.5.3. Yurt dışında zarar mahsubu Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır. Yıllar

Yurt Dışı Faaliyet Sonucu

Yurt İçi Faaliyet Sonucu

2014

25.000.000 TL Zarar

10.000.000 TL Kazanç

2015

35.000.000 TL Kazanç

20.000.000 TL Kazanç

Örnek; (K) Ltd. Şti.2014 ve 2015 yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir: 2015 yılı ile ilgili olarak yabancı ülkede verilen beyannamede 35.000.000.TL kazançtan 25.000.000.TL zarar düşülmek suretiyle 10.000.000.TL karşılığı kazanç beyan edilmiştir. Kurumun 2014 ve 2015 yılları ile ilgili olarak Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan edeceği matrah aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

2014 Yılı

Yurt İçi Faaliyet Sonucu

10.000.000 TL

Kazanç

Yurt Dışı Faaliyet Sonucu

25.000.000 TL

Zarar

Matrah

15.000.000 TL

Devreden Zarar

2015 Yılı

Yurt İçi Faaliyet Sonucu Yurt Dışı Faaliyet Sonucu (mahsup öncesi)

20.000.000 TL 35.000.000 TL

Kazanç

Toplam

55.000.000 TL

Kazanç

Geçmiş Yıl Zararı

15.000.000 TL

Zarar

Matrah

40.000.000 TL

Kazanç

2.5.6. Geçmiş yıl faaliyet sonuçları 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan yurt dışı zararların mahsubuna ilişkin hüküm, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda da yer aldığından, kurum-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

207

MALİ

ÇÖZÜM

ların geçmiş yıllara ilişkin yurt dışı faaliyet zararlarını yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde tevsik etmeleri zorunludur. 2.5.7. Faaliyet sonuçlarının genel sonuç hesaplarına intikal ettirilme zamanı Yurt dışı faaliyet sonuçlarının Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi zamanı faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre yurtdışı hesap döneminin kapandığı tarihtir. Kurumlar vergisi beyannamesinde yurtdışı faaliyet zararları için ayrı bölüm bulunmadığından yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına dahil edilmek suretiyle mahsup edilmektedir. Yurt dışı faaliyetlerden doğan kârlar, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsinden intikal ettirilmesi gerekmektedir. 2.6-İş Ortaklıkları ve Adi Ortaklıklarda Zarar Mahsubu 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.5.3.) bölümünde “Kurumlar, dilerlerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilmektedirler. Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler. İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir.” açıklaması yer almaktadır. Buna göre adi ortaklığın faaliyeti neticesinde ortaya çıkan zararı hisseleri oranında kendi hesaplarına nakledebilecekler ve kendi karlarına mahsup edebileceklerdir. Ancak iş ortaklıklarında meydana gelen

208

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

zararın, iş ortaklığını oluşturan kurumlar tarafından mahsubu ise mümkün değildir. Çünkü iş ortaklığı ile zararı mahsup etmek isteyen ortak kurum farklı tüzel kişiliklere ve mükellefiyetlere sahiptirler. (Beyanname Düzenleme Rehberi, 2017) 2.7-İlgili Dönem Beyannamesinde Yer Almayan Zarar Mahsubu İçin Verilen Düzeltme Mükelleflerin bu maddeler doğrultusunda faaliyetlerinden ötürü mali zararı bulunmasına karşılık beyannamelerinde kar beyan etmeleri mümkün bulunmaktadır. Bu durumda bulunan bir mükellefe İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca 09/06/2011 tarih ve 679 sayılı özelge ile mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır. Ancak özelgenin devamında , 2005 yılı Kurumlar Vergisi beyannamesinde zarar beyan edilmesi nedeniyle kurum kazancından indirim konusu yapılamayan ve anılan beyannamede gösterilmeyen 2004 yılı zararının, söz konusu 2005 yılı beyannamesinin düzeltilerek 2004 yılı zararının bu beyannamede gösterilmesi halinde, 2006 yılı Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır şeklinde açıklama yapılmıştır. Mükelleflerin geçmiş yıl zararlarını beyannamede göstermedikleri dönemde kar beyan etmemeleri halinde kar edilmeyen döneme ilişkin düzeltme beyannamesi verilerek geçmiş yıl zararının beyannamede gösterilmesi durumunda geçmiş yıllara ait zararların diğer dönemlerde oluşacak kara mahsubu mümkündür. Ancak geçmiş yıl zararının beyannamede gösterilmediği dönemde kar beyan edilmiş ise artık bu döneme ilişkin düzeltme beyannamesi verilemeyecek ve geçmiş yıl zararının mahsup edilme imkanı kalmayacaktır. . (Beyanname Düzenleme Rehberi, 2017)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

209

MALİ

ÇÖZÜM

Bu konuya ilişkin yargının görüşü Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.03.2015 tarihli ve E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı kararı ile şu şekildedir; Dava konusu olayda; Mükellefin 2004 yılında zarar ettiği ve bu zararını beyannameye yazdığı, 2005 yılı beyannamesinde 2004 yılı zarar tutarını tam olarak yazmadığı, bir kısmını yazdığı, 2006 yılında kâr beyan ettiği halde 2010 yılında verdiği dilekçe ve düzeltme beyannamesiyle geçmiş yıl zararlarını mahsup ettiği ve 2006 yılında da zarar beyan ettiği, 2008 yılı beyannamesinde 2004 ve 2006 yılları zararlarının mahsup edilemeyeceğinden bahisle dava konusu tarhiyat yapılmıştır. Danıştay kararı ve gerekçesi; Yapılan tarhiyat; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde ve 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (9) numaralı bölümünde; Kurumlar Vergisi beyannamesinde her yıla dair tutarların ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceğinin düzenlendiği, mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânının ortadan kalkacağı, söz konusu hükümlerde, mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi bu yönde yapılacak bir yorumun da, Kanun’un mükelleflere tanıdığı kanuni bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracağı, Bu durumda, davacının süresinde verdiği kurumlar vergisi beyannamelerine göre 2004 yılında beyan edilen zararın izleyen yıllarda indirilmesine bir engel bulunmadığından, söz konusu dönemdeki zarar ile 2007 yılında beyan edilen zarar dikkate alındığında, davaya konu dönemde kurumlar vergisine konu olabilecek matrah kalmadığı, gerekçesiyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçelerle Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.03.2015 tarihli ve E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı kararıyla onanmıştır. Yargı kararında özetle; Mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi bu yönde yapılacak bir yorumun da, Kanun’un mükelleflere tanıdığı kanuni bir hakkın engellenmesi sonucunu

210

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

doğuracağı, geçmiş yıl zararının mahsup edildiği dönemde zarar mahsup hakkı var mı yok mu buna bakılacağı, mahsup hakkı varsa, örneğin beş yıllık süre geçmemişse, mahsubun mümkün olduğu, belirtilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunun 9/1’inci maddesi gereğince 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yıl zararları vergi matrahından indirim konusu yapılır ve bu indirimin yapılması, kanunun emredici hükmü nedeniyle mükelleflerin ihtiyarında değildir. 2.8-Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçişte Zarar Mahsubu Uygulaması Kurumlar vergisi mükellefleri isterlerse idarenin onayı ile özel hesap dönemini seçebilmektedirler. Özel hesap dönemi de normal hesap dönemi gibi bir yıllık süreden oluşmaktadır. Özel hesap dönemini seçip, çeşitli sebeplerden dolayı normal hesap dönemine geçen mükellefler özel hesap dönemlerinden doğan zararları gerekli şartları sağladıktan sonra normal hesap dönemlerinden doğan karlarına mahsup etmeleri mümkündür. . (Beyanname Düzenleme Rehberi, 2017) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 29.11.2012 tarih ve 3113 sayılı özelgede, hesap dönemine ait değişiklikler nedeniyle aynı takvim yılı içerisinde kıst dönemde dahil olmak üzere birden fazla kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi mükelleflerin zarar indirimi uygulamalarında bir değişikliğe yol açmamaktadır denilmekle birlikte, 01.01.2012 tarihi itibariyle normal hesap dönemine geçen bir mükellefe, 01.12.2008 – 30.11.2009 özel hesap döneminden doğan zararının 2014 yılı da dahil olmak üzere 2009 yılını takip eden 5 yıl boyunca indirilebileceği şeklinde görüş verilmiştir. Özel hesap dönemine tabi olan kurumların daha sonra tekrar normal hesap dönemine yani takvim yılı dönemine geçmeleri halinde özel hesap döneminde oluşan zararlarının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu›nun 9. maddesi kapsamında mahsubu mümkündür. Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta hesap dönemi kavramıdır. Özel hesap dönemine tabi olan bir mükellefin takvim yılı dönemine geçmek istemesi halinde, özel hesap döneminin başladığı aydan takvim yılının sonuna kadar olan dönem ‹Kıst Hesap Dönemi’dir. Örneğin, Eylül 2014 - Ağustos 2015 özel hesap

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

211

MALİ

ÇÖZÜM

dönemine tabi olan bir kurumlar vergisi mükellefinin 2016 yılından itibaren takvim yılı döneminde vergilendirilmek istemesi hâlinde 1 Eylül 2015 - 31 Aralık 2015 tarihleri arası ilgili mükellef için ‘Kıst Hesap Dönemi’dir. (Şentürk, 2014 : 102) Hesap Dönemi

Tarih Aralığı

1.Hesap Dönemi

01.09.2013-31.08.2014

2.Hesap Dönemi

01.09.2014-31.08.2015

3.Hesap Dönemi (Kıst Dönem)

01.09.2015-31.12.2015

4.Hesap Dönemi

01.01.2016-31.12.2016

5.Hesap Dönemi

01.01.2017-31.12.2017

Örnek: Eylül - Ağustos özel hesap dönemine tabi olan K Ltd. Şti. 01.01.2016 tarihinden itibaren takvim yılı döneminde vergilendirilmek istemektedir. K Ltd. Şti.’nin 01.09.2012 - 31.08.2013 hesap döneminden devreden 500 TL zararı bulunmaktadır. K şirketi bu zararını vereceği kurumlar vergisi beyannamesinde göstermek şartıyla takip eden beş hesap dönemi mahsup edebilmektedir. K Ltd. Şti.’nin bu zararını mahsup edebileceği hesap dönemleri tabloda görüldüğü gibidir; Burada dikkat edilmesi gereken husus kıst dönemin de ayrı bir hesap dönemi olarak dikkate alınması gerektiğidir.(Şentürk, 2014 : 102) 2.9-Rızaen Kar Beyanı(Gönüllü Matrah Artırımı) Halinde Geçmiş Yıl Zararının Mahsubu Bu durumda mükellef gerçekte zarar etmiş ancak kendi rızası ile beyannamede matrah bildirmiştir. Mükelleflerin faaliyetlerinden ötürü mali zararı bulunmasına karşılık beyannamelerinde kar beyan etmeleri mümkün bulunmaktadır. Bu durumda bulunan bir mükellefe İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca tayin edilen 09/06/2011 tarih ve 679 sayılı özelge ile “Mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili

212

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.” şeklinde görüş bildirmiştir. Böylece rızaen kar beyan edilen dönemde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının gelecek yıllarda mahsubu mümkün değildir. 2.10-6736 Sayılı Kanuna Göre Kurumlar Vergisi Matrah Artırımında Bulunan Mükelleflerde Zarar Mahsubu (Maliye Bakanlığı, 27.09.2014) 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde, “Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları yıllara ait zararların %50’si, 2016 ve izleyen yıllar kârlarından mahsup edilmez.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre mükellefler, matrah artırımında bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış geçmiş yıl zararlarının yarısını, 2016 ve müteakip yıl karlarından mahsup edemeyeceklerdir. Söz konusu zararların ilgili yılların mali bilançolarına göre doğmuş olması veya indirim ve istisna uygulamalarından kaynaklanmış olması durumu değiştirmemektedir. Dolayısıyla, söz konusu bent hükmü uyarınca matrah artırımında bulunan mükelleflerin artırımda bulundukları yıla ilişkin zararlarının, gerek mali yıl bilançolarına göre doğmuş olsun gerekse indirim ve istisnadan kaynaklanmış bulunsun, devreden tutarının sadece %50’si, 2016 yılı ve müteakip dönemlerde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddelerinde yer alan esaslar çerçevesinde mahsup edilebilecektir. Diğer taraftan, matrah artırımında bulunulan yıllara ait olmakla birlikte 2015 ve önceki yılların karlarından mahsup edilmiş geçmiş yıl zararlarına yönelik herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 2016 yılına ilişkin olarak vermiş oldukları geçici vergi beyannamelerinde, matrah artırımında bulundukları yıllara ait geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmiş olması hâlinde, söz konusu mükelleflerin 2016 yılı geçici vergi beyannamelerini düzeltmelerine gerek bulunmamaktadır. 2016 yılı gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde ise söz konusu zararların %50’sinin mahsuba konu yapılamayacağı tabiidir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

213

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek: Gelir vergisi mükellefi Bay (X), 2011 yılında 10.000 TL zarar, 2012 yılında 12.000 TL zarar, 2013 yılında 21.000 TL kâr, 2014 yılında 15.000 TL zarar ve 2015 yılında ise 8.000 TL zarar beyan etmiştir. Mükellef, 2013 yılında beyan ettiği kar tutarından 2011 ve 2012 yıllarından devreden geçmiş yıl zararlarını mahsup etmiştir. Söz konusu mükellefin 2011, 2012, 2013, 2014 ve 2015 yılları için matrah artırımından yararlandığı durumda 2016 ve müteakip yıllarda mahsup edebileceği geçmiş yıl zarar tutarları 2012 yılından devreden (1.000/2=) 500 TL, 2014 yılından devreden (15.000/2 =) 7.500 TL ve 2015 yılından devreden (8.000/2=) 4.000 TL olmak üzere toplam 12.000 TL olacaktır. 3-SONUÇ Ticari hayatta mükellefler hesap dönemi içerisinde zarar etmeleri söz konusu olabilir. Bu kapsamda Kurumlar Vergisi Kanunu 9. Maddesi ile getirilen hüküm ile geçmiş hesap dönemlerinde ortaya çıkan zararların takip eden hesap dönemlerine ait karlarından mahsup imkanı tanınmıştır. Mahsup edilecek bu zararın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı ayrı yer alması ve zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesi hüküm altına alınmıştır. Çalışmamızda Yurt İçi Faaliyetlerden Doğan Zarar Mahsubu, Devir ve Tam Bölünme İşlemlerinde Zarar Mahsubu, Tasfiye Halinde Zarar Mahsubu, Yurt dışı Zararların Mahsubu, İş Ortaklıkları ve Adi Ortaklıklarda Zarar Mahsubu, İlgili Dönem Beyannamesinde Yer Almayan Zarar Mahsubu İçin Verilen Düzeltme, Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçişte Zarar Mahsubu Uygulaması, Rızaen Kar Beyanı(Gönüllü Matrah Artırımı) Halinde Geçmiş Yıl Zararının Mahsubunu çeşitli kaynaklar çerçevesinde ele aldık. Söz konusu özellikli durumlara 6736 sayılı Kanunla bir yenisi daha eklenmiş ve 6736 sayılı Kanuna göre matrah artırımında bulunan mükelleflerin matrah artırımı bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış geçmiş yıl zararlarının yarısını, 2016 ve müteakip yıl karlarından mahsup edemeyecekleri hükmü getirilmiştir.

214

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Arslanoğlu E. ve İnci T.(2013). “Kurumlar Vergisinde Zarar Mahsubu” Vergi Raporu Dergisi 163, (Nisan 2013) : 97 Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2014). [y.y.] : HUD Beyanname Düzenleme Rehberi (2017) [y.y.] : VMD Danıştay Üçüncü Dairesinin (17.03.2015). E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı karar Gınalı, A.(2016) “Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Zarar İndiriminde Özellik Arz Eden Durumlar” LYY Mevzuat Dergisi Nisan 2016 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (05.09.2011). 1473 sayılı özelge İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (29.11.2012). 3113 sayılı özelge İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(09.06.2011). 679 sayılı özelge Maliye Bakanlığı (03.04.20017). 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) Maliye Bakanlığı (27.09.2014). 1 Seri No lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (29132 sayılı) Sarıgül S.(2017) “Gelir Vergisi Kanununa Göre Zarar Mahsubu ve 6736 Sayılı Kanuna Göre Gelir Vergisi Matrah Artırımında Bulunan Mükelleflerde Zarar Mahsubu” Vergi Raporu Dergisi 210, (Mart 2017) : 38 Şentürk F.(2014).“Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçen Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Zarar Mahsubu Uygulaması ” Vergi Raporu 181 (2014) : 102 T.C. Yasalar (03.08.2016). Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun. Ankara : Resmi Gazete (29806 sayılı) T.C. Yasalar (13.06.2006) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

215

MALİ

216

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETLERİ VE HİZMET ALIMI İHALELERİNDE VERGİSEL YANSIMALAR Mustafa ŞEN ÖZ Günümüz piyasa şartlarında işgücünün alt işverenlerden yahut ilgili alanlarda faaliyette bulunan kişilerden temin edilmesi oldukça yaygın bir uygulama olup, işgücünü temin eden ve temin sağlayan açısından birçok avantajı beraberinde getirmektedir. Benzer şekilde hizmet alım ihaleleri de, uygulamada kamu ve özel sektör açısından söz konusu hizmetin uzmanlaşmış kişiler tarafından gerçekleştirilmesini sağlayan uygulamalardır. Bu kapsamda gerek hizmetin gerekse işgücünün temini bir arada ele alınarak vergisel açıdan değerlendirilmesi makalemizin konusunu oluşturmuştur. Anahtar Sözcükler: Hizmet Alımı, İşgücü Temini, İhale, Alt İşveren. 1. GİRİŞ Bakım ve onarım, taşıma, haberleşme, sigorta, araştırma ve geliştirme, muhasebe, piyasa araştırması ve anket, danışmanlık, tanıtım, basım ve yayım, temizlik, yemek hazırlama ve dağıtım, toplantı, organizasyon, sergileme, koruma ve güvenlik, mesleki eğitim, fotoğraf, film, fikri ve güzel sanat, bilgisayar sistemlerine yönelik hizmetler ile yazılım hizmetleri, taşınır ve taşınmaz mal ve hakların kiralanması ve benzeri diğer hizmetlerden yapılan alımlar, hizmet alımı olarak nitelendirilir. İş gücü temin hizmeti ise gerçek veya tüzel kişilerin, kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde personel çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan, faaliyetlerinin yürütülmesine ihtiyaç duydukları işgücünü temin etmesidir. Bu kapsamda çalışmamız içerisinde işgücü temin hizmetleri ve hizmet alımı ihalelerinde uygulanacak vergisel konular ve buna ilişkin oranlar üzerinde durulacaktır.

Makale Geliş Tarihi: 26.05.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

217

MALİ

ÇÖZÜM

2. İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETLERİ VE HİZMET ALIMI İHALELERİNİN VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.” hükmüne yer verilmiştir. Bir işin anılan Kanunun 42’nci maddesi kapsamına giren inşaat ve onarma işi olarak değerlendirilebilmesi için, yapılan işin inşaat ve onarma işi olması, işin taahhüde bağlı olarak başkaları hesabına yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir. Öte yandan, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun “Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinde; “Yapım: Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri” “Hizmet” ise; “Bakım ve onarım, taşıma, haberleşme, sigorta, araştırma ve geliştirme, muhasebe, piyasa araştırması ve anket, danışmanlık, tanıtım, basım ve yayım, temizlik, yemek hazırlama ve dağıtım, toplantı, organizasyon, sergileme, koruma ve güvenlik, mesleki eğitim, fotoğraf, film, fikri ve güzel sanat, bilgisayar sistemlerine yönelik hizmetler ile yazılım hizmetleri, taşınır ve taşınmaz mal ve hakların kiralanması ve benzeri diğer hizmetler” Olarak tanımlanmıştır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, hizmet alımı işlemleri birden fazla takvim yılına sirayet etse dahi söz konusu işler dolayısıyla ilgili firmalarca yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacaktır. Dolayısıyla, hizmet işlerine ilişkin ödemelerin işin bitim tarihi ile ilişkilendirilmeksizin tahakkuk esası ilkesi çerçevesinde ilgili oldukları hesap dönemi kurum kazançlarının tespitinde dikkate alınması gerekir.

218

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin birinci fıkrası ile vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları vergi alacağının ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Mülga 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, Tebliğin (A/3) bölümünde belirtilen hizmetlerde KDV tevkifatı yapmakla zorunlu oldukları açıklanmıştır. Diğer taraftan, mülga 96 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde eleman temin hizmeti (işgücü hizmeti) tevkifat uygulaması kapsamına alınmış, 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde ise gerçek usulde vergilendirilen KDV mükellefleri ile KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmelerin faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerinde kullanacakları işgücü temin hizmeti alımlarında % 90 oranında tevkifat uygulanacağı ifade edilmiştir. Ayrıca, mülga 91, 95, 96 ve 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde tevkifat yapmakla yükümlü kurum ve kuruluşlar, tevkifat kapsamındaki hizmetler ile bu hizmetlere uygulanacak tevkifat oranlarına ilişkin hükümler 14.04.2012 tarih ve 28264 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.05.2012 tarihinden itibaren yürürlüğe giren mülga 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile kaldırılarak yeniden düzenlenmiştir. Mülga 117 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin; (3.1.2) bölümünde kısmi tevkifat uygulaması kapsamında KDV tevkifatı yapmak üzere; a) KDV mükellefleri (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir.) b) Belirlenmiş alıcılar (KDV mükellefi olsun olmasın): - 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri, - Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, - Döner sermayeli kuruluşlar, - Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, - Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

219

MALİ

ÇÖZÜM

- Bankalar, - Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri), - Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, - Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar, - Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, - Payları Borsa İstanbul A.Ş.’de işlem gören şirketler, Sorumlu tutulmuştur. Söz konusu Tebliğin; (3.2.5) bölümünde, Tebliğin (3.1.2.) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanacakları işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında) alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı, Tebliğde yer alan açıklamalara göre bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde tevkifat uygulanması için temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması ve hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekmekte olup, elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edileceği, İfade edilmiştir. Buna göre; işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilen ve bu hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin ilgili firmalar tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 2 nci maddesinde, vergiye tabi kâğıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kâğıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin damga vergisine tabi olacağı; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 4 üncü maddesinde, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiye-

220

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

tine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı verginin bulunacağı, kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda ise üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı; 8 inci maddesinde, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olacağı, üçüncü fıkrasında ise, mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınacağı hükümlerine yer verilmiştir. Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 8,25 nispetinde, “II.Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde ise ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının binde 4,95 nispetinde, “IV-Makbuzlar ve diğer kâğıtlar” başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtların binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre;  İş artışı için yeni bir ihale kararı alınmış, ek sözleşme veya bu kâğıtların mahiyetini iktisap eden herhangi bir kâğıt (protokol, fiyat farkı tespit tutanağı, vb.) düzenlenmiş ise, alınan ihale kararının 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesine göre binde 4,95 nispetinde, düzenlenen ek sözleşmenin veya sözleşme yerine geçen protokolün veya bu mahiyetteki kâğıdın ise aynı tablonun I/A-1 fıkrasına göre binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulması,  İhale kararı ve ek sözleşme düzenlenmemiş fakat harcama yetkilisinden “olur” alınmış ise alınan “olur” hem ihale kararı, hem de mukavele-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

221

MALİ

ÇÖZÜM

deki belli parayı değiştirir mahiyette olduğundan, söz konusu “olur”un, 488 sayılı Kanunun 6 ve 14 üncü maddelerinin ikinci fıkraları gereğince en yüksek vergi alınmasını gerektiren mukavele değişikliği (artırılan meblağ) üzerinden anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak iş artışı uygulaması nedeniyle ihale makamı ile yüklenici arasında ihale kararı, ek sözleşme vb. belge düzenlenmemiş veya bu kâğıtların yerine kaim olmak üzere ilgili makamdan “olur” alınmamışsa, söz konusu kâğıtlara ilişkin olarak damga vergisi aranılmayacağı tabiidir. Diğer taraftan, resmi daireler tarafından ilgili firmalara yapılacak hakediş ve avans ödemeleri (iş artışına ilişkin tutar dâhil) nedeniyle düzenlenen kâğıtların, Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. 3. SONUÇ İşgücü temin hizmetleri ve hizmet alım ihaleleri günümüzde sıkça karşılaşılan uygulamalar arasındadır. Zira söz konusu uygulamaların kamu idarelerine ve özel sektör firmalarına yönelik vergisel ve idari avantajları bulunmaktadır. Bu kapsamda, hizmet alımı işlemleri birden fazla takvim yılına sirayet etse dahi söz konusu işler dolayısıyla ilgili firmalarca yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacaktır. Dolayısıyla, hizmet işlerine ilişkin ödemelerin işin bitim tarihi ile ilişkilendirilmeksizin tahakkuk esası ilkesi çerçevesinde ilgili oldukları hesap dönemi kurum kazançlarının tespitinde dikkate alınması gerekir. İş artışı için yeni bir ihale kararı alınmış, ek sözleşme veya bu kâğıtların mahiyetini iktisap eden herhangi bir kâğıt (protokol, fiyat farkı tespit tutanağı, vb.) düzenlenmiş ise, alınan ihale kararının binde 4,95 nispetinde, düzenlenen ek sözleşmenin veya sözleşme yerine geçen protokolün veya bu mahiyetteki kâğıdın ise binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulması, ihale kararı ve ek sözleşme düzenlenmemiş fakat harcama yetkilisinden “olur” alınmış ise alınan “olur” hem ihale kararı, hem de mukaveledeki belli parayı değiştirir mahiyette olduğundan, söz konusu “olur”un, en yüksek vergi alınmasını gerektiren mukavele değişikliği (artırılan meblağ) üzerinden binde 8,25 nispetinde

222

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak iş artışı uygulaması nedeniyle ihale makamı ile yüklenici arasında ihale kararı, ek sözleşme vb. belge düzenlenmemiş veya bu kâğıtların yerine kaim olmak üzere ilgili makamdan “olur” alınmamışsa, söz konusu kâğıtlara ilişkin olarak damga vergisi aranılmayacağı tabiidir. Son olarak, işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilen ve bu hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin ilgili firmalar tarafından (9/10) oranında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11751 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. yasalar (04.01.2002). 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (24648 sayılı) T.C. yasalar (24.12.2003). 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kanun. Ankara : Resmi Gazete (25326 sayılı)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

223

MALİ

224

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

GÜMRÜK UZLAŞMA MÜESSESESİ VE VERGİ HUKUKUNDA UZLAŞMANIN KALDIRILMASI GEREKLİLİĞİ Mustafa ŞAHİN*21 ÖZ Bu çalışmada vergi idaresi ile yükümlüler arasında ortaya çıkan uyuşmazlıkların karşılıklı görüşmelerle barışçıl bir şekilde çözülmesini öngören uzlaşma müessesesi ele alınmış, gümrük vergileri ve cezalarında uzlaşma müessesesinin nasıl uygulandığına dair genel bilgiler verilmiş ve uzlaşma müessesesinin öne çıkan sakıncalı yönleri değerlendirilmiştir. Uzlaşma müessesesi Anayasamıza ve temel vergileme ilkelerine aykırı yönler barındırmakta, cezaların caydırıcılığını azaltmakta ve adalet anlayışını zedelemektedir. Uyuşmazlıkları gerçek anlamda çözmeyen uzlaşma aynı zamanda memurların ücretlendirilmesinde de adaletsizliklere sebep olmaktadır. Belirtilen sakıncalı yönler sebebiyle beklenen olumlu etkilerinden çok olumsuz etkileri olduğu anlaşılan uzlaşma müessesesinin vergi hukukunda kaldırılması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: Uzlaşma, Uzlaşma müessesesi, Gümrük vergileri, Gümrük Kanunu 1. GİRİŞ Vergi hukukunda uzlaşma, yükümlüler ile idare arasındaki uyuşmazlıkların yargı yoluna gidilmeden yapılan görüşmeler ile idari aşamada çözüme kavuşturulmaya çalışılmasını ifade etmektedir. Uyuşmazlık, karşılıklı iki tarafın bir konu üzerinde farklı görüş sebebiyle ihtilafa düşmesidir.(Kızılot, 2010 : 151) Vergilerin toplanmasında da alacaklı konumda olan Devlet ile borçlu konumunda olan yükümlülerin menfaatleri çatışabildiğinden, taraflar mevzuatı farklı yorumlayabilmekte, bu yorum farklılıkları dolayısıyla da vergi uyuşmazlıkları ortaya çıkmaktadır. Uzlaşma müessesesi vergi idaresi ile yükümlüler arasında ortaya çıkan bu uyuşmazlıkların çözümü için alternatif bir yol olarak ortaya konulmuş ve ülkemizde de yıllarca uygulanmıştır. *21* Gümrük ve Ticaret Uzmanı

Makale Geliş Tarihi: 21.07.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

225

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çalışmada gümrük vergi ve cezalarında uzlaşma müessesesinin nasıl uygulandığını açıklandıktan sonra uzlaşmanın vergi uyumuna olumsuz etkileri olan sakıncalı yönleri değerlendirilecektir. 2. GÜMRÜK VERGİ VE CEZALARINDA UZLAŞMA MÜESSESESİ Gümrük vergi uyuşmazlıklarının çözümünde idari itiraz yolu ve yargı yolu kullanılabileceği gibi uyuşmazlığın barışçıl bir yol olarak uzlaşma müessesesi ile çözülmesi de mümkündür. Uzlaşma vergi hukukuna 19.02.1963 tarihli 205 sayılı Kanunun 22 nci maddesi ile girmiş olmasına rağmen, gümrük vergileri 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2 nci maddesinde yer alan “Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir” hükmüne istinaden Vergi Usul Kanunu dışında tutulduğundan, gümrük vergi ve cezaları için yakın zamana kadar uygulanamamıştır. 2011 yılında Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 6111 sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanunundaki uzlaşma müessesesi örnek alınarak 4458 sayılı Gümrük Kanununun 244 üncü maddesi yeniden düzenlenmiş ve gümrük vergi ve cezaları için de uzlaşma yolu açılmıştır. Gümrük uzlaşma müessesesi Gümrük Kanununun söz konusu maddesi ve bu maddeye dayanılarak hazırlanmış olan Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği hükümleri çerçevesinde yürütülmektedir. Beyan ile gümrük idaresince yapılan tespit sonucunda belirlenen farklılıklara ilişkin tebliğ edilen gümrük vergileri alacakları ile Gümrük Kanununda ve ilgili diğer kanunlarda öngörülen cezalar gümrük uzlaşma müessesesi kapsamına girmektedir. Genel olarak günlük kullanımda “gümrük vergisi” ve “gümrük vergileri” ifadelerinin birbirleri ile karıştırıldığı görülmektedir. Ancak gümrük vergileri ifadesi çok daha kapsamlı bir ifade olup gümrük vergisi, gümrük vergilerinden yalnızca bir tanesidir.(Şahin, 2016 : 154) Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğine göre gümrük vergisinin yanında ilave gümrük vergisi, tek ve maktu vergi, dampinge karşı vergi, sübvansiyona karşı telafi edici vergi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, ek mali yükümlülük, toplu konut fonu, tütün fonu, ek fon, kaynak kullanımı destekleme fonu, çevre katkı payı, ihracatta telafi edici vergi ve TRT bandrol ücreti de uzlaşma kapsamına girmektedir. Ayrıca gümrük kanunundaki cezaların yanında 2976 sa-

226

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 4 üncü maddesi, 3065 sayılı KDV Kanununun 51 inci maddesi ve 4760 sayılı ÖTV Kanununun 16 ıncı maddesi uyarınca uygulanan cezalar için de uzlaşılabilmektedir.122 Bununla birlikte gümrük vergileri içerisinde yer almasına rağmen Kültür ve Turizm Bakanlığı Kesintisi’nin uzlaşma kapsamındaki vergiler arasında sayılmadığı görülmektedir.(Şahin, 2013 : 35) Gümrük Kanununun 244 üncü maddesine göre: Uzlaşmaya konu alacaklar hakkında, yükümlü veya ceza muhatabı tarafından, söz konusu eksiklik veya aykırılıkların; a) Kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten veya Kanun hükümlerini yanlış yorumlamaktan kaynaklandığı, b) İhtilaf konusu olayda yargı kararları ile idarenin görüş farklılığının olduğu, hususları ileri sürülerek uzlaşma talebinde bulunulabilir. Uzlaşma talebi, tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde, henüz itiraz başvurusu yapılmamış gümrük vergileri ve cezalar için yapılır. Uzlaşma talebinde bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durur. Gümrük vergileri ve cezalarına ilişkin fiilin 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununun 3 üncü maddesinde yer alan kaçakçılık suçları ile ilişkili olması halinde uzlaşmadan yararlanılamaz. Gümrük uzlaşma komisyonlarının tutacakları uzlaşma tutanakları kesin olup gereği idarece derhal yerine getirilir. Yükümlü veya ceza muhatabı; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunamaz. 2 3. UZLAŞMA MÜESSESESİNİN BARİZ SAKINCALARI23 Uzlaşma müessesesi idare ile yükümlüler arasında ortaya çıkan ihtilafların yargı yoluna başvurulmadan, görüşme yoluyla çözülmesini öngörmektedir. Bu sayede yükümlüden istenilen vergi ve cezaların bir kısmından vazgeçilmesi karşılığında, vergi alacağının hemen tahsil edilmesi, yargı sürecinin uzaması nedeniyle idare ve yükümlüler açısından doğacak sıkıntıların önlenmesi, dava takip külfetinin ortadan kaldırılması ve vergi mah122 Bkz. Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği Ek1 ve Ek2 223 Şahin. (2017). “Gümrük Vergilerinde Vergi Uyumunun Artırılması” başlıklı tez çalışmasının 4.8. nolu Bölümü genişletilerek oluşturulmuştur.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

227

MALİ

ÇÖZÜM

kemelerinde gereksiz iş yükü oluşmasının önlenmesi amaçlanmaktadır.324 Bu amaçlarla vergi uyumuna katkı sağlayacağı düşünülerek yürürlüğe konulmuş olan uzlaşma müessesesi ne yazık ki uygulamada istenilen sonuçları vermemiştir. Uzlaşma müessesesi her ne kadar kanuni düzenlemeleri yeterince anlayamama veya bilgisizlik gibi nedenlerden dolayı ağır vergi ve cezalara muhatap olan iyi niyetli mükelleflere yönelik olarak tasarlanmış olsa da, zamanla bilerek ve isteyerek vergisini ödemeyen ve ancak tespit edilmesi halinde vergi ve cezaların tamamı yerine bir kısmını ödeyerek yükümlülükten kurtulmak isteyen mükellefler tarafından da kullanılır hale gelmiştir.(Kalkınma Bak., 2014 : 35) Bu bölümde uzlaşma müessesesinin öne çıkan sakıncalı yönleri özelde gümrük vergileri yönünden başlıklar altında incelenecektir. Bununla birlikte gümrük uzlaşma müessesesi, vergi usul kanunundaki uzlaşma müessesesi örnek alınarak hazırlanmış olduğu ve uygulamada önemli farklılıklar bulunmadığı için burada yer verilen hususlar aynen vergi usul kanunu kapsamındaki uzlaşmalar için de geçerlidir. 1.1. Uzlaşma Cezaların Caydırıcılığını Ortadan Kaldırmaktadır Uzlaşma müessesesini incelediğimizde uzlaşmanın kanuni düzenlemelere yeterince nüfuz edememe veya yanlış yorumlama veya ihtilaf konusu olayda yargı kararları ile idarenin görüş farklılığının olduğu durumlarla sınırlandırılmış olduğu görülmektedir. Ancak bu noktada önemli bir sorun ortaya çıkmaktadır: Bu kriterler özellikle de düzenlemelere yeterince nüfuz edememe veya yanlış yorumlama kriteri sübjektif kriterlerdir. Dolayısıyla fiiliyatta uzlaşmaya başvurabilmek için herhangi bir sınır kalmamaktadır. Mevcut uygulamada uzlaşma, ek tahakkuk ve cezalarla muhatap olan yükümlüler için sürekli bir af mahiyetindedir ve bir indirim müessesesine dönüşmüştür. Bu itibarla uzlaşma müessesesinin en bariz ve belki de en olumsuz yönü olarak değerlendirebileceğimiz konu uzlaşmanın cezaların caydırıcılığını ortadan kaldıran bir uygulama olmasıdır. Uzlaşma müessesesi de diğer aflar gibi kısa dönemde bir rahatlama getirmekle birlikte uzun dönemde vergi uyumunu olumsuz etkileyen bir uygulamadır. 324 Bkz. 6111 sayılı Kanun Madde 99 Gerekçesi

228

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Gelir İdaresi Başkanlığı Faaliyet Raporlarına bakıldığında uzlaşma sonucunda vergi aslında yaklaşık %60, cezalarda ise yaklaşık %95 oranında indirim yapıldığı görülmektedir. Hatta bu oranlar Merkezi Uzlaşma Komisyonu için vergi aslında yaklaşık %80, cezalarda %100 indirim oranına ulaşmaktadır.(GİB, 2017 : 120-122) Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ise kamu yönetiminde hesap verebilirlik ve şeffaflık anlayışına aykırı olarak, uzlaşma komisyonlarının aldıkları kararlarla vergi aslı ve cezalarda ne miktarda indirimler yapıldığına dair kamuoyuyla herhangi bir istatistiki bilgi paylaşmamaktadır. Bununla birlikte benzer bir durumun gümrük uzlaşmaları için de geçerli olduğu bilinmektedir. Böyle bir durum yükümlülerin beyanda bulunurken eksik, yanlış beyanlarda bulunmalarını teşvik eden bir yapı oluşturmaktadır. Yükümlü açısından düşünülecek olursa idarenin eksik, yanlış beyanı tespit etme olasılığı zaten belirli bir seviyededir, bir de bu eksiklik, yanlışlık tespit edilse bile uzlaşmaya gidilerek cezaların ve vergi aslının indirimli olarak ödenmesi imkânı sağlandığında doğru beyanda bulunmak, salt ekonomik bakış açısıyla, anlamsız hale gelebilir. 1.2. Uzlaşma Vergilerin Kanuniliği İlkesine Aykırıdır Anayasamızın 73/3 üncü maddesi uyarınca vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Ancak uzlaşma müessesesinde uzlaşma komisyonu hem cezaları hem de vergi asıllarını herhangi bir sınırlamaya tabi olmadan istediği gibi indirebilmektedir. Bu şekilde kanuna dayanarak tahakkuk (VUK’a göre tarh) etmiş vergide indirim yapılması, verginin bir kısmının alınmasından vazgeçilmesi yani verginin bir kısmının kaldırılması bahsi geçen Anayasa maddesiyle getirilmiş olan vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Zira vergilerin kanunla kaldırılabilir olması bu işlemi yasama yetkisinin bir parçası kılmaktadır. TBMM (Yasama organı) ise verginin bir kısmını kaldırma yetkisini kanunla uzlaşma komisyonlarına vermiştir. Bu durum yasama organının anayasa ile kendisine verilmiş olan ve yine Anayasamızın 7 nci maddesi ile devredilemeyeceği hüküm altına alınmış olan yasama yetkisinin başka bir organa devri anlamı taşımaktadır. Dolayısıyla bu yetki devri Anayasamıza aykırıdır ve Anayasa Mahkemesinde dava açılması durumunda iptal edileceği düşünülen bir yetki devri söz konusudur. TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

229

MALİ

ÇÖZÜM

Bu sebeple uzlaşma müessesesinin Kıta Avrupası ülkelerinde uygulanmadığı görülmektedir. Örneğin Fransa’da vergi aslı uzlaşmaya konu edilememekte, yalnızca vergi cezaları için uzlaşılabilmektedir. Almanya’da ise uzlaşma uygulaması “verginin yasallığı ilkesini zorlayan bir kurum” olarak Anayasa Mahkemesince anayasaya aykırı bulunmuş ve 1977 yılında kanun koyucu tarafından kaldırılmıştır.(Kızılot, 2014 : 77) Diğer taraftan uzlaşma ile vergi cezaların kısmen veya tamamen kaldırılması da Anayasal açıdan sıkıntılı bir durumdur. Çünkü suç ve cezalar için de kanunilik ilkesi söz konusudur. Vergi cezalarının kaldırılması hukuki açıdan cezanın affedilmesi anlamı taşımaktadır ve af ilanına karar verme yetkisi de Anayasamızın 87 nci maddesine göre TBMM’nin görev ve yetkileri arasında sayılmaktadır. 1.3. Uzlaşma Adalet Anlayışına Zarar Vermektedir Türkiye Cumhuriyeti Devleti bir hukuk devletidir. Hukuk devleti olmanın bir gereği olarak da Anayasamızın 125 inci maddesinde idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda idareye herhangi bir konuda yargı denetimine kapalı ve sınırsız takdir yetkisi verilmesi söz konusu olamaz. Ancak uzlaşma müessesesinde uzlaşma komisyonlarına kanunen sınırsız takdir yetkisi verildiği görülmektedir. Bu yetkiye istinaden uzlaşma komisyonları hem cezaları hem de vergi asıllarını herhangi bir sınırlamaya tabi olmadan istediği gibi indirebilmektedir. Diğer taraftan uzlaşma komisyonunda üzerinde uzlaşılan tutanak kesin olup itiraz, dava, şikâyet konusu edilememektedir. Dolayısıyla uzlaşma komisyonları denetim dışı bırakılmıştır. Bu durum her ne kadar buradaki eylemin salt idari bir eylem olmadığı, uzlaşma komisyonunda yükümlüler ve/veya temsilcileri de bulunduğu için idare ve yükümlülerin ortak bir eylemi olduğu şeklinde savunuluyor olsa da fiiliyatta asıl kararı alan idarenin temsilcileri olmakta, yükümlüler bu kararı beğenirse tutanağı imzalamakta beğenmezse imzalamamaktadır. Bu denetimsiz ve sınırsız yetki, tarafsızlığın her durumda sağlanamadığı ve adaletsiz bir sistemin olduğu düşüncesini doğurmaktadır.

230

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca bu kararlar üçüncü kişileri de etkileyen kararlardır. Örneğin benzer durumda olan iki yükümlüden birisi uzlaşma sonucunda 100 liralık vergi yerine 40 lira ödemişken, bir diğeri en baştan doğru beyanda bulunarak vergisini tam ve zamanında ödediğinde veya benzer durumda olan ancak uzlaşamayan bir başkası 100 lira ödediğinde veya idare daha düşük teklifte bulunmadığı için 80 lirada uzlaştığında hiçbir şekilde, hiçbir merci nezdinde hak iddia etme imkânına sahip olamamaktadır. Sonuç olarak burada da görüldüğü gibi uzlaşma sebebiyle çoğu durumda vergilerini tam ve zamanında ödeyen yükümlüler aleyhine sonuçlar ortaya çıkmaktadır ve vergilemede eşitlik ve adalet ilkeleri ihlal edilmektedir. 1.4. Uzlaşma Uyuşmazlıkları Çözmez Uzlaşma müessesesinin aslında çok dile getirilmeyen ama belki de en sakıncalı yönlerinden birisi de uzlaşmanın uyuşmazlıkları çözmemesidir. Bunun yerine bir anlamda uyuşmazlık konusu olayın üzeri örtülmektedir. Çünkü uzlaşma konusu olay aslında sonuçlanmamaktadır. Sadece iyi işlemeyen vergi yargısı sebebiyle uzun yargısal süreçler sonucunda zarara uğrama riskinden kaçınmak isteyen idare ve yükümlüler zorunlu olarak bir orta yol bulma çabasındadırlar. Dolayısıyla uzlaşma müessesesi bu yönüyle hastalığı tedavi etmeyen yalnızca semptomları azaltan bir uygulama konumundadır. Buna karşın idari itiraz ve vergi yargısı süreçleri sonucunda uyuşmazlık bir sonuca bağlanmaktadır. Yükümlü haklı ise vergi kaldırılır, ödenmişse iade edilir. İdare haklıysa verginin tamamı tahsil edilir. Yargı kararları bağlayıcı olduğundan içtihat oluşturur ve benzer durumlar için de emsal niteliği taşır. İdare yargı süreci sonucunda hatalı, eksik yönlerini görür ve buna göre yeni düzenlemeler yapar. Bu sayede mevzuat altyapısı güçlenir. Mevzuat ve idarenin işlemleri Anayasaya ve kanunlara uygun hale gelir. 1.5. Uzlaşma Memurların Ücretlendirilmesinde Adaletsizliğe Yol Açmaktadır Uzlaşma müessesesinin hiç gündeme getirilmeyen bir diğer sakıncalı yönü ise uzlaşmanın memurların ücretlendirilmesinde adaletsizliğe yol açmasıdır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

231

MALİ

ÇÖZÜM

Gümrük Kanununun 244/7 inci maddesinde “Uzlaşma komisyonlarının başkan ve üyelerine, bu komisyonlardaki çalışmaları dolayısıyla verilecek ücret Gümrük ve Ticaret Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulu kararıyla belirlenir.” denilmektedir. Dolayısıyla uzlaşma komisyonunda görev alan memurlara aslında memuriyetlerinin gereği olarak yaptıkları bir iş için maaşlarının yanında ek bir gelir sağlanmış olmaktadır. Bu çerçevede 2012/3801 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Gümrük Uzlaşma Komisyonu üyelerine ödenecek ücrete ilişkin esaslar belirlenmiştir. Bahsi geçen Karara göre ödenecek ücretler unvana göre ve katılım sağlanan komisyon sayısına göre değişebilmekle birlikte aylık 1.000-1.500 TL’yi bulabilmektedir. Bu durum ise uzlaşma komisyonlarında görev verilen ve görev verilmeyen memurlar arasında ücret bakımından dengesizliklere sebep olmaktadır. 4 SONUÇ Vergi Usul Kanunu kapsamında uzun yıllardır uygulanan uzlaşma müessesesi, gümrük vergileri bu Kanunun kapsamı dışında tutulduğu için 2011 yılına kadar gümrük vergi ve cezaları için uygulanamamıştır. Bu yılda Vergi Usul Kanunundaki uzlaşma müessesesi örnek alınarak Gümrük Kanununda değişiklik yapılmış ve gümrük vergi ve cezaları için de uzlaşma müessesesi oluşturulmuştur. Vergi idaresi ile yükümlüler arasında ortaya çıkan uyuşmazlıkların yargı yoluna başvurulmadan, karşılıklı görüşme yoluyla çözülmesini öngören uzlaşma müessesesinden, vergi alacağının hızlı tahsil edilmesi, vergi yargısının iş yükünün hafifletilmesi ve dava takip külfetinin ortadan kaldırılması gibi olumlu sonuçlar beklenmiş, nitekim bu açılardan bazı olumlu etkiler de görülmüştür. Ancak uzlaşma müessesesinin bu çalışmada da belirtildiği gibi Anayasamıza ve temel vergileme ilkelerine aykırı yönleri bulunmaktadır. Uzlaşma cezaların caydırıcılığını büyük ölçüde ortadan kaldırarak cezaların etkinliğini azaltan ve adalet anlayışını zedeleyerek devletin vatandaşlar nezdindeki itibarını zedeleyen bir uygulamadır. Bütün bunların da ötesinde uzlaşma uyuşmazlıkları aslında çözmeyen, dolayısıyla hastalığı kalıcı olarak tedavi etmeyen yalnızca geçici rahatlama sağlayan bir uygulamadır. Ayrıca uzlaşmanın memurların ücretlendirilmesinde de adaletsizliğe yol açtığı görülmektedir.

232

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Sonuç olarak uygulama sonuçları itibariyle beklenen olumlu etkilerden çok burada yer verilen açık sakıncaları sebebiyle olumsuz etkileri olduğu anlaşılan uzlaşma müessesesinin vergi hukukundan tamamen kaldırılması gerektiği düşünülmektedir. Bununla birlikte vergi uyuşmazlıkları sorununun kalıcı olarak çözümlenmesi ve iyi niyetli yükümlülerin korunması için mevzuatın basitleştirilmesi, mümkün olduğunca yoruma açık alanın bırakılmaması, yoruma açık noktalarda ise “yükümlü lehine yorum ilkesi”nin hayata geçirilmesiyle çok faydalı sonuçlar alınabilir. KAYNAKÇA GİB. (2017). Gelir İdaresi Başkanlığı 2016 Yılı Faaliyet Raporu. Ankara. Kalkınma Bakanlığı. (2014). Onuncu Kalkınma Planı 2014-2018 Vergi Özel İhtisas Komisyonu Raporu. Ankara. Kızılot, Şükrü ve Taş, Metin. (2010). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık, Kızılot, Şükrü ve Kızılot, Zuhal. (2014). Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları. 23.bs. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık Şahin, Mustafa. (2013). “Gümrük Vergileri Tanımı ve 6455 Sayılı Kanunla Gümrük Kanununun 234 üncü Maddesinde Yapılan Değişiklik”. Gümrük ve Ticaret Dergisi, 36, (2013) : 32-37 Şahin, Mustafa. (2016). “Gümrük Vergileri ve Uygulamada Karşılan Bazı Sorunlar”, Vergi Dünyası Dergisi, 414, (2016) : 152-157 Şahin, Mustafa. (2017). Gümrük Vergilerinde Vergi Uyumunun Artırılması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Hacettepe Üniversitesi

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

233

MALİ

234

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

YAPI KOOPERATİFİNCE FİİLEN TESLİMİ YAPILAN ANCAK TAHSİSİ YAPILAMAYAN GAYRİMENKULLERİN ÜÇÜNCÜ KİŞİLERE KİRALANMASI ORTAK DIŞI İŞLEM SAYILIR MI? Kenan AKBULUT*25* ÖZ Ülkemizde yapı kooperatiflerinin sayısı gün geçtikçe artmakta ve kooperatif kurarak gayrimenkul sahibi olma usulü, yüksek fiyatlı gayrimenkullere daha uygun fiyatlarla sahip olma cazibesi kapsamında sık kullanılan bir yöntem olarak kabul görmektedir. Artan kooperatif sayısı bu alanda yaşanan sorunlarda da hatırı sayılır bir artışa neden olmaktadır. Teslim ve tahsis konuların ihtilaf yaşanan sorunların başında gelmektedir. Bu yazıda okuyucuya, gerek kooperatiflerin ortak dışı işlemleri gerekse fiilen teslimi yapılan ancak tahsisi yapılamayan gayrimenkullerin üçüncü kişilere kiralanmasına yönelik işlemler kapsamında doyurucu bilgiler sunulacaktır. Anahtar Sözcükler: Yapı Kooperatifi, Gayrimenkul, Ortak Dışı İşlem, Kiralama. 1. GİRİŞ Bilindiği üzere kooperatifler, ortaklarının her türlü gereksinimlerini uygun koşullarla elde etmelerini sağlamak için kurulan ve kâr amacı gütmeyen teşkilatlardır. Kooperatifler; ihtiyaç duyuldukları her yerde kurulabilmeleri avantajına sahip olmaları nedeniyle yoksulluğun azaltılmasında etkin bir araçtırlar. Ayrıca birçoğu, sosyal ve ekonomik destek sistemlerine, eğitim, sağlık, sigorta, kredi ve diğer gerekli hizmetlere erişim sağlamada önemli katkılarda bulunmaktadır. Kooperatifler; bireylerin, özellikle yoksul insanların, tek başlarına elde etmeleri zor olan ürünler ve hizmetler için katma değer yaratırlar. Bu durum, ortaklara ait kaynakların birlikte verimli şekilde kullanılmasıyla mümkün olmaktadır. Kooperatiflerin en önemli avantajlarından biri vergisel muafiyetlerdir. Bir kooperatifin vergisel muafiyetlerden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir. Bu kapsamda ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla *25 * Defterdarlık Uzmanı

Makale Geliş Tarihi: 06.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

235

MALİ

ÇÖZÜM

yapılan işlemler değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır. İş bu makalemiz kapsamında fiilen teslimi yapılan ancak bazı ihtilaflar nedeniyle tahsisi yapılamayan gayrimenkullerin üçüncü kişilere kiralanması durumunda bu işlemin ortak dışı işlem sayılıp sayılmayacağı sorusuna cevap verilecektir. 2. KOOPERATİFLERDE ORTAK DIŞI İŞLEMLER Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve kamu tüzel kişileri tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir. Kooperatifler; ortakların sahipliği, ortaklarına hizmet etme ve ortaklarınca yönetilme, kendi kendine yetme, kendi kendine sorumluluk, demokrasi, eşitlik, adalet ve dayanışma birlik ve ilkelere dayalı işletmecilik yaparlar. Toplu konut projelerinde yahut mesleki işbirliği ortaklığında kooperatif örgütlenmesi yaygındır. Toplu konut projelerindeki kooperatifçilik, kooperatif ortakları genelde aynı mesleği yapan, özellikle de düzenli ve sabit gelirli olanların uzun vadede birikimlerinin adım adım ilerlemesi esasına dayalıdır. Mesleki işbirliği ortaklığındaki kooperatifçilik, özellikle belli organize sanayii tabir edilen meslek gruplarının tek bir çatı altında birleşme esasına dayanmaktadır. Ortak amaç olası ihtiyaçların şirket kârı güdülmeksizin işçilerin temel emeklerinin bedellerinin verilmesi üzerine bir fiyatlandırma politikası içinde iç yan sanayinin oluşturulması bir ekonomik iş büyütme modeli olduğu için bunu birçok çevre sosyalizm başlangıcı olarak değerlendirmekte ve eleştirmektedir. Mesleki kooperatifçilik sadece tarım açısından şirketleşme ve markalaşıp tanımı maliyeti açısından tarım ve gıda sektörlerinde uygulanan bir model olarak kalmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde kooperatifler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olup aynı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendi ile de tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışında kooperatifler belirli şartlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuş olup, bu şartlara ana sözleşmelerinde yer vermeyen ya da

236

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yer vermekle beraber bu şartlara fiilen uymayan kooperatiflerin muafiyet hükümlerinden yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri haricindeki kooperatiflerin ana sözleşmesinde; - Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına, - Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesine, - Yedek akçelerinin ortaklara dağıtılmamasına, - Sadece ortaklarla iş görülmesine Dair hükümlerin bulunması ve bu şartlara da fiilen uyulması halinde Kurumlar Vergisi muafiyetine tabidir. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “4.13.1.4. Sadece ortaklarla iş görülmesi” başlıklı bölümünde de; “Kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik çıkarlarının ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının sağlanıp korunmasını amaçladıkları için faaliyetin normal olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekmektedir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir. Ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla yapılan işlemler değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır.” Açıklamasına yer verilmiştir. Kooperatiflerde kurumlar vergisi muafiyeti şartlarından birisi olan “sadece ortaklarla iş görülmesi” hususunun kooperatifin türü, işlemin mahiyeti gibi hususlar dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla yapılan işlemleri değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır. Kooperatif ana sözleşmesinde yazılı olan amaçlara ilişkin olup doğrudan bu amaçlara yönelmiş faaliyet ve işlemlerin ortaklar yararına yapıldığı kabul edilerek bu faaliyetler ortak içi işlem sayılacaktır. Ortak dışı işlemlerle ilgili olan bazı özel durumlar aşağıda alt başlıklar halinde sıralanmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

237

MALİ

ÇÖZÜM

2.1. Şirket Kurulması veya Bu Şirketlere İştirak Edilmesi Kooperatiflerin, ana sözleşmelerinde yer alan amaç ve konularda faaliyette bulunsalar dahi, herhangi bir ticaret şirketine iştirak etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Kooperatiflerin iştirak ettikleri şirketlere verdikleri hizmetler nedeniyle, hizmetin mutlaka verilmiş olması, kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi ve tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla söz konusu giderlerin iştiraklerine yansıtılabilmesi mümkün bulunmaktadır. 2.2. Nakitlerin Değerlendirilmesi Suretiyle Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67’nci Maddesi Kapsamında Tevkifata Tabi Gelir Elde Edilmesi Kooperatiflerin nakit mevcutlarını değerlendirmek suretiyle Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesi çerçevesinde tevkif suretiyle vergilendirilmiş faiz gelirlerinin ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda harcanması şartıyla, muafiyet şartları ihlal edilmiş olmayacaktır. Ancak, kooperatiflerin söz konusu faiz gelirlerinin Türkiye’de tevkif yoluyla vergilendirilmemiş olması halinde muafiyet şartları ihlal edilmiş olacaktır. 2.3. İktisadi Kıymetlerin Kiraya Verilmesi Kooperatiflere ait iktisadi kıymetlerin, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi halinde bu işlemler ortak dışı işlem sayılacak ve muafiyet şartları ihlal edilmiş olacaktır. Öte yandan, kooperatiflerin başkaca gelir getirici faaliyetinin bulunmaması ve gelirlerinin sadece vergi tevkifatına tabi tutulmuş taşınmaz kira gelirleri ile vergi tevkifatına tabi tutulan mevduat faizi, repo vb. gelirlerden ibaret olması halinde, kurumlar vergisi beyannamesi vermelerine gerek bulunmamaktadır. 2.4. Eskiyen Demirbaş veya Hurdaya Ayrılan İktisadi Kıymetler ile Elde Kalan Malzeme, Alet ve Edevatın Satılması Kooperatiflerin ana sözleşmelerinde yer alan amaçların gerçekleştirilebilmesi için faaliyetlerin icrasında kullanılmak üzere iktisap edilen; ancak,

238

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ekonomik ömrünü doldurmuş kıymetler ve demirbaşlar ile eskime, hasar görme gibi çeşitli nedenlerle değerini yitiren iktisadi kıymetlerin (demirbaş, alet, edevat, mefruşat vb.) kooperatif faaliyetlerinde kullanılmasının mümkün olmaması ve muhafazasında güçlükler olması gibi haller nedeniyle satılmaları ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir. Kooperatifin amacını gerçekleştirmesinden sonra elinde kalan malzeme, alet ve edevatın satılması da ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir. Öte yandan, kooperatiflerce faaliyetin icrasında kullanılan mutad malzeme, alet, edevat vb. dışında kalan iktisadi kıymetlerin (hurdaya ayrılanlar hariç olmak üzere taşıtlar dahil) satılması ortak dışı işlem sayılacaktır. 2.5. Kooperatif Birliklerinin Üye Kooperatiflerin Ana Sözleşme Hükümlerine Göre Dönem Kârından Pay Alması Üye kooperatiflerin müşterek menfaatlerini korumak, faaliyetlerini koordine etmek, kooperatiflerin ihtiyacı olan her türlü malzemeyi temin etmek gibi amaçlarla kurulan üst birliklere, üye kooperatiflerin kazancı (olumlu gelir-gider farkı) üzerinden pay verilmesi esas itibariyle kâr dağıtımı niteliğinde olduğundan, bu işlemler üye kooperatifler için ortak dışı işlem sayılacaktır. Ayrıca, bu işlemler üst birlik açısından da ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan bir işlem niteliğinde olduğundan muafiyet şartları ihlal edilmiş olacaktır. Öte yandan, kooperatiflerce kar dağıtımı (karın belirli bir yüzdesi olarak ödenenler dâhil) mahiyetinde olmaksızın üst birliklere aidat olarak yapılan ödemeler ortak dışı işlem sayılmayacaktır. 3. YAPI VE ÜRETİM KOOPERATİFLERİNDE ORTAK DIŞI İŞLEMLER Yapı kooperatiflerinin muafiyet şartları arasında yapı ruhsatı ve arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına olması yer almaktadır. Yapı kooperatiflerinin arsalarını kat karşılığı müteahhitte vermeleri halinde, müteahhit firmayla yapılan sözleşme gereği müteahhit firmaya bırakılan bağımsız bölümlerin veya kat irtifaklarının, kooperatif tarafından müteahhit adına tapuda devredilmesi kooperatif adına gerçek bir satış işlemi olmadığından; söz konusu bu satış işlemi kurumlar vergisi muafiyetini etkilemeyecektir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

239

MALİ

ÇÖZÜM

Üretim kooperatiflerinin, ortaklarından aldığı ürünleri, niteliğinde herhangi bir değişiklik yapmadan üçüncü kişilere satmaları ortak dışı işlem olarak değerlendirilmemektedir. Kooperatifin üçüncü şahıslara sattığı ürünlere ilişkin olarak tahsil edemediği alacaklarına karşılık gayrimenkul iktisap etmesi ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Ancak, kooperatifin söz konusu gayrimenkulü gerek ortaklarına gerekse üçüncü kişilere satması halinde, bahse konu satış işlemi ortak dışı işlem olarak değerlendirilecektir. Orman İşletme Müdürlüklerince ormancılık ve tarımsal kalkınma kooperatiflerine tahsisli olarak verilen dikili ağaçların kooperatif ortaklarınca orman emvali üretimi neticesinde tomruk ve odun haline getirilerek satılması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir. Ayrıca, kooperatife ait sınai bir işletmede veya sınai bir işletme oluşturacak şekilde orman emvalinin işlenerek satılması halinde muafiyet şartları ihlal edilmiş olacaktır. 4. FİİLEN TESLİMİ YAPILAN ANCAK TAHSİSİ YAPILAMAYAN GAYRİMENKULLERİN ÜÇÜNCÜ KİŞİLERE KİRALANMASI 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ikinci fıkrasında kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı; aynı Kanunun 6 ncı maddesinde de kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içende elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Anılan Kanunun 2 nci maddesinin ikinci fıkrası hükmüyle kooperatifler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olmakla beraber Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde yer alan; “Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler

240

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanun’un 13’üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri” Hükmüyle kooperatifler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “4.13. Kooperatifler” başlıklı bölümünde muafiyet şartları detaylı olarak açıklanmış olup kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri için ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesine, yedek akçelerinin ortaklara dağıtılmamasına, sadece ortaklarla iş görülmesine dair hükümlerin bulunması ve bu kayıt ve şartlara da fiilen uyulması gerekmektedir. Bu şartlara ana sözleşmelerinde yer vermeyen ya da yer vermekle beraber bu şartlara fiiliyatta uymayan kooperatifler, muafiyet hükümlerinden yararlanamayacaktır. Söz konusu Tebliğin “4.13.1.4.3. Yapı kooperatiflerinde ortak dışı işlemler” başlıklı bölümünde ise; “Yapı kooperatifi tarafından inşa edilen işyeri ve konutlarda yaşayan insanların sosyal ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sosyal tesislerin kat karşılığı inşa ettirilmesi de ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Bu tesislerin yapımını müteakip, kooperatif tarafından işletilmesi halinde, işletilmeye başlandığı tarihte muafiyet şartı ihlal edilmiş sayılacaktır... Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya işyerlerinin ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan işyeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı işlem sayılacaktır... Öte yandan, bazı kooperatiflerin ana sözleşmelerinde, ‘ortakların sosyal, kültürel ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurmak, işletmek veya kiraya vermek...’ hükmü yer alabilmektedir. Ana sözleşmelerinde söz konusu hüküm olsa dahi fiilen söz konusu tesislerin kurulup

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

241

MALİ

ÇÖZÜM

bizzat işletilmesi veya kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendirilecektir. Bu hükmün, ana sözleşmede yer alması tek başına mükellefiyet için yeterli olmayacaktır.” Açıklamaları yer almaktadır. Ayrıca, yapı kooperatiflerinde yapı ruhsatı veya arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olma şartı aranılmakta ise de arazi tapusu veya yapı ruhsatlarının Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya kooperatif birlikleri ya da kooperatifler merkez birlikleri adına olması halinde de bahse konu yapı kooperatifleri ile kooperatif birlikleri kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilecektir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, kooperatifler tarafından ortaklara fiilen tesliminin yapılmasına rağmen devam eden ihtilaflar nedeniyle ortaklar adına tahsisleri henüz yapılamamış olan gayrimenkullerin, gelirleri kendilerine ait olmak üzere, ortaklar tarafından kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendirilemeyecektir. Öte yandan, fiilen ortaklara teslim edilmesine rağmen tahsisi yapılmamış olan gayrimenkullere veya ortak kullanım alanlarına ait kiralama işlemlerinin kooperatif tarafından gerçekleştirilmesi ya da ortaklarının sosyal, kültürel ve ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile gerekli tesislerin kurularak kiraya verilmesi veya işletilmesi, muafiyet şartını ihlal edici ortak dışı işlem olarak değerlendirilecek olup muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarih itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir. Bu durumda, ortak giderleri (ısıtma, aydınlatma, yakıt, bina bakım onarım, tadilat, çevre düzenleme, güvenlik, temizlik vb.) karşılamak amacıyla işyeri sahibi veya kiracılardan tahsil edilen aidatların kurum kazancına dâhil edilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesi uyarınca; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi olup, bu vesikalara ait hükümlere aynı Kanunun 229-242 nci maddelerinde yer verilmiştir. Anılan Kanunun 232 nci maddesinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına,

242

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları hükme bağlanmıştır. Kooperatiflerin kurumlar vergisi veya katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunması halinde, üyelerin güvenlik, bahçıvanlık, havuz ve sosyal tesislerin bakımı, elektrik ve su gibi ihtiyaçlarının giderilmesi amacıyla tahsil edilen aidatlar için üyeler adına; kooperatife ait gayrimenkullerin veya proje aşamasındaki sosyal tesislerin tamamlandığında kiraya verilmesi durumunda ise kiracı adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Öte yandan, kooperatiflerin katma değer vergisi ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaması halinde tahsil edilen aidatlar için fatura düzenlemesine gerek bulunmamaktadır. Ancak söz konusu aidatların kooperatiflerin bağlı oldukları mevzuata göre gelirleri için düzenleyecekleri belgelerin düzenlenmesi suretiyle kayıtlara alınması gerekmektedir. 5. SONUÇ Kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik çıkarlarının ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının sağlanıp korunmasını amaçladıkları için faaliyetin normal olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekmektedir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir. Bu kapsamda, kooperatifler tarafından ortaklara fiilen tesliminin yapılmasına rağmen devam eden ihtilaflar nedeniyle ortaklar adına tahsisleri henüz yapılamamış olan gayrimenkullerin, gelirleri kendilerine ait olmak üzere, ortaklar tarafından kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendirilemeyecektir. Fiilen ortaklara teslim edilmesine rağmen tahsisi yapılmamış olan gayrimenkullere veya ortak kullanım alanlarına ait kiralama işlemlerinin kooperatif tarafından gerçekleştirilmesi ya da ortaklarının sosyal, kültürel ve ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile gerekli tesislerin kurularak kiraya verilmesi veya işletilmesi, muafiyet şartını ihlal edici ortak dışı işlem olarak değerlendirilecek olup muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarih itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir. Bu

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

243

MALİ

ÇÖZÜM

durumda, ortak giderleri karşılamak amacıyla işyeri sahibi veya kiracılardan tahsil edilen aidatların kurum kazancına dâhil edilmesi gerekmektedir. Ayrıca kooperatiflerin kurumlar vergisi veya katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunması halinde, üyelerin güvenlik, bahçıvanlık, havuz ve sosyal tesislerin bakımı, elektrik ve su gibi ihtiyaçlarının giderilmesi amacıyla tahsil edilen aidatlar için üyeler adına; kooperatife ait gayrimenkullerin veya proje aşamasındaki sosyal tesislerin tamamlandığında kiraya verilmesi durumunda ise kiracı adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) T.C. yasalar (01.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (10.05.1969). 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (13195 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

244

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

YURTDIŞINDAN ÜLKEMİZE İŞYERİNİ NAKLETMEK SURETİYLE GETİRİLEN SERMAYE MALLARINA MUAFİYET TANINIR MI? Bilgehan ÖZKAN*26* 1. GİRİŞ Yurtdışından ülkemize çeşitli nedenlere bağlı olarak eşyanın getirilmesi ve sonrasında serbest dolaşıma girmesi her zaman mümkündür. Bu kapsama giren eşya ticaretine ilişkin esaslar ise, bir kaynağını uluslararası anlaşmalardan alan birçok mevzuata dayanarak gerçekleşmektedir. Ve bu kurallara aykırılıklar da son kısımda değineceğimiz üzere belli nitelikte yaptırımların uygulanmasına neden olabilmektedir. Nitekim ülkemize eşya girişine ilişkin usul ve esasların gümrük mevzuatı ile belirlendiğini, bununla birlikte başta vergisel durumlara ait Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) olmak üzere, Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı gibi birçok kurumun yetki alanına giren hususların bulunduğunu da ayrıca ifade edebiliriz. Örneğin, bir canlı hayvan ithalatına ilişkin işlemler gümrük mevzuatına göre yürütülürken, söz konusu canlının yurda girişi sürecinde zirai karantina başta olmak üzere çeşitli mevzuatı boyutuyla anılan Bakanlıktan izin alınması gerekmektedir. İthalat işlemleri ana esasları üst kısımda belirtilen sürece göre şekillenmekle beraber, yurda getirilen eşyanın niteliğine bağlı olarak farklı düzenlemeler içeren dış ticaret mevzuatının uygulanması da söz konusu olabilmektedir. Zira, evlenmek veya işyeri nakli suretiyle ülkemize getirilen eşyaya da normal bir eşya için uygulanan ticaret politikası önlemlerinin uygulanmaması gerekmektedir. Bu ise, bu nitelikteki eşyalar için bir anlamda pozitif bir uygulamayı beraberinde getirmektedir. Diğer bir anlatımla, gümrük mevzuatı ile belli niteliklere sahip eşyaya muafiyet ve gümrük işlemlerinden kolaylık sağlanması söz konusu olup, bu çalışmamızda ise, bu kapsama giren ve işyeri nakli suretiyle getirilen eşyaya ait muafiyet koşulları değerlendirilecektir.

*26* Malzeme Yönetim Uzmanı

Makale Geliş Tarihi: 19.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

245

MALİ

ÇÖZÜM

Bu bağlamda, öncelikli olarak muafiyet tanınan düzenlemelerin 4458 sayılı gümrük kanunu başta olmak üzere 2009/15481 sayılı, 29.09.2009 Tarihli 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması 1 Hakkında Karar27 ile düzenlendiğini görmekteyiz. Ayrıca, söz konusu Karara dayanılarak hazırlanan birçok alt düzenlemenin olduğunu ve son olarak 06.06.2017 tarihli ve 30088 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gümrük Muafiyeti Tebliği (Seri No: 2) uygulamaya ait birçok hususun yeniden belirlendiğini görmekteyiz. Sonraki kısımda ise bu düzenlemelere ait içerik değerlendirilecektir. 2. MUAFİYETİN KAPSAM VE İSTİSNALARI Yurtdışından ülkemize “Bir Ticari Faaliyetin Yürütülmesi ile Bağlantılı İthalat” kapsamında getirilen eşyaya ait düzenlemelerin 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar’ın 80 ve müteakip maddelerinde düzenlendiğini ve böylelikle “İşyeri Nakli Suretiyle Serbest Dolaşıma228 Sokulan Sermaye Malları ve Diğer Malzemelerin” muafiyet kapsamında olduğunu söyleyebiliriz. Zira, Türkiye Gümrük Bölgesi329 dışında sürdürülen ekonomik bir faaliyetin kesin olarak sona erdirilerek, Türkiye Gümrük Bölgesine nakli dolayısıyla serbest dolaşıma sokulan sermaye malı ve diğer malzemeye muafiyet tanınmaktadır. Bu muafiyetin uygulanmasında ise bazı kavramsal açıklamalara gerek duyulmaktadır. Şöyle ki; Faaliyet deyimi, madencilik, tarım, serbest meslek faaliyeti ve benzeri faaliyetler de dahil olmak üzere üreticilerin, tüccarların veya hizmet sunan kişilerin her türlü ekonomik faaliyeti anlamına geldiğini, 127 Söz konusu Karar, 07.10.2009 tarihli, 27369 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 228 “Serbest dolaşımda bulunan eşya” deyimi, tümüyle Türkiye Gümrük Bölgesinde elde edilen ve bünyesinde Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki ülke veya topraklardan ithal edilen girdileri bulundurmayan veya şartlı muafiyet düzenlemelerine tabi tutulan eşyadan elde edilen ve tabi olduğu rejim hükümleri uyarınca özel ekonomik değer taşımadığı tespit edilen veya Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki ülke veya topraklardan serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutularak ithal edilen veya Türkiye Gümrük Bölgesinde, yukarıda belirtilen eşyadan ayrı ayrı veya birlikte elde edilen veya üretilen eşyayı ifade etmektedir. 329 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 2. maddesi uyarınca “Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi”; Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsar. Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölgesine dahildir.

246

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

İşletme deyimi, bağımsız ekonomik birim olup, bu birim, bir kurumun tümünü ya da bir bölümünü kapsadığını, Sermaye malları ve diğer malzemeler deyimi ise, işletmenin faaliyetini devam ettirmesi için, gerekli teknik malzemeler ile büro ve dükkan malzemelerini kapsadığını, ifade edebiliriz. Söz konusu muafiyetin kapsamı ise, 4 • Mücbir sebep veya beklenmeyen haller30 saklı kalmak kaydıyla, Türkiye Gümrük Bölgesine nakletmek üzere yabancı ülkedeki faaliyetini sona erdirmeden önce en az oniki ay süreyle işletme tarafından fiilen kullanılmakta olan, • Nakilden sonra da aynı amaçla kullanılacak olan, • Söz konusu işletmenin niteliği ile büyüklüğüne uygun bulunan, eşya ve malzeme ile sınırlıdır. Diğer altı çizilmesi gereken bir husus ise, söz konusu muafiyetin kapsamı aşağıda nitelikleri belirtilen eşyanın da girmediğidir. Zira söz konusu BKK ve bu Karar kapsamında çıkarılan 06.06.2017 tarihli Gümrük Muafiyeti Tebliği (Seri No: 2)’nde yer aldığı üzere, muafiyetin istisnasına,  Üretim veya hizmet endüstrisi makinesi olmayan, taşınabilir laboratuvar veya dış yayın yapma birimleri gibi ulaşım araçları,  Canlı hayvan, hayvan yemleri ile tohum ve fidanlar,  Ham, yarı mamul veya mamul madde stokları ile akaryakıtlar, Girmekte olup, bunlar muafiyet kapsamı dışındadır. Ancak muafiyet hakkı sadece, Türkiye Gümrük Bölgesinde de benzer bir faaliyeti yürütmek amacıyla, ayrıldıkları ülkedeki faaliyetlerini kesin olarak sona erdiren iş yeri sahibine tanınmaktadır. Dolayısıyla, Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan bir işletme ile herhangi bir bağlantı kurma amaçlarına yönelik işletmeler için muafiyet uygulanmaz. 430 Gümrük mevzuatına göre Mücbir sebep halleri; “kriz hallerini, Devletçe konulan yasaklar, abluka veya savaş halini, kısmi veya genel seferberlik ilanını, terörü, kaza, hastalık ve gözaltında bulunma, tutukluluk veya hükümlülük hallerini, yükümlünün iflasını ve yükümlü faaliyetinin kamu otoritelerince durdurulmasını ifade ederken, Beklenmeyen haller ise; “ulaştırma şartlarındaki beklenmeyen değişiklikler ile ilgilinin iradesi dışında ve kendi kusurundan kaynaklanmaksızın ortaya çıkan ve bu hakkın kullanımını doğrudan etkileyen halleri, ifade etmektedir

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

247

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, muafiyet hakkından yararlanmak için, sadece ayrıldıkları ülkede en az üç yıl süre ile aynı işte çalışma koşulu aranmakta olup, dolayısıyla bu koşulu sağlamayanların bu haktan yararlanması olanaklı değildir. Eşyanın yurda getirilme süresi de gümrük mevzuatı ile belirlenmiş olup, bu itibarla, söz konusu muafiyet, mücbir sebep veya beklenmeyen haller saklı kalmak kaydıyla, işletmenin nakledildiği ülkedeki faaliyetlerini sona erdirdiği tarihten itibaren oniki ay içerisinde Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşya ve malzeme için uygulanmaktadır. Ancak her ne kadar bahse konu süre içerisinde eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmesi zorunlu olsa da belirtilen süre içerisinde eşyanın partiler halinde getirilmesi hakkın mükerrer kullanımı olarak değerlendirilmez. Bunlarla birlikte, kazanç sağlama amacına yönelik olmayan faaliyetlerle uğraşan ve bu faaliyetini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden tüzel kişiler tarafından serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemeye ilişkin muafiyet işlemleri de yukarıda belirtilen ilke ve esaslara tabi olup, bunlar için de aynı koşullarda muafiyet söz konusudur. Diğer bir anlatımla, bir serbest meslek veya benzeri bir faaliyetle uğraşan gerçek kişilere de, mesleklerini Türkiye Gümrük Bölgesinde de yürüteceklerini ispat etmeleri halinde bu muafiyet tanınır. Yukarıda bahsedilen koşulların varlığı halinde gerekli belgelerle birlikte yetkili gümrük idaresine başvuruda bulunması gerekmektedir. Bu kapsamda ilgili kişinin yani, işyeri faaliyetleri devam ederken veya sona erdirildikten sonra gerekli belgelerle birlikte gümrük idaresine başvurusu üzerine gümrük idaresi tarafından işlemler sonuçlandırılır. Başvuru ve izin sürecine ait söz konusu belgeler ise; iki kategoride değerlendirilebilir. Zira belgelerin bir kısmı yurtdışından temin edilerek dış temsilciliklerimizce onaylanması gerekirken, bir kısım belgelerin ise Türkiye’den temin edilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede yurt dışından temin edilerek dış temsilciliklerimizce tercümeleri onaylanmış belgelere baktığımızda, bunların; i) Ekonomik faaliyetin sona erdirildiğine dair ilgili ülke resmi makamlarından alınacak belge, ii) İşletmenin son üç yıllık kazancı ve ödenen vergilere ilişkin belgeler,

248

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ii) Serbest dolaşıma girişi istenilen makine ve sair eşyanın varsa faturaları ve işyeri demirbaş kayıtlarına ilişkin belgeler, iv) Yerleşim yerinin nakledildiğine ilişkin dış temsilciliklerimizden alınacak ikamet nakil belgesi, v) Serbest dolaşıma girişi istenilen malların marka, model, seri numarası ve kullanım amaçlarına ilişkin ayrıntılı olarak düzenlenmiş liste, olduğunu belirtebiliriz. Buna karşın, Türkiye’den temin edilecek belgelerin ise; «İşyeri açma izin belgesi ile Mahalli esnaf, sanatkâr, ticaret veya sanayi odasına kayıt belgesi” olduğunu vurgulayabiliriz.

3. SONUÇ Görüldüğü üzere, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında sürdürülen ekonomik bir faaliyetin kesin olarak sona erdirilerek, Türkiye Gümrük Bölgesine nakli dolayısıyla serbest dolaşıma sokulan sermaye malı ve diğer malzemeye muafiyet tanınmaktadır. Ancak farklı niteliklere sahip çeşitli eşyaya muafiyet tanınmakta olup bunlar çalışma konumuzla bağlantılı olmadığı için değerlendirmeye tabi tutulmamıştır. Zira, bilgi edinme veya endüstriyel ya da ticari araştırma amaçlarına yönelik olarak, nitelikleri veya diğer teknik özelliklerinin belirlenmesi amacıyla inceleme, analiz veya test edilmek üzere getirilen eşya gibi birçok eşyaya da çeşitli kriterler ışığında muafiyet tanınmaktadır. Muafiyete aykırılıklar ise çeşitli yaptırımların uygulanmasına neden olmaktadır. Zira, muaf olarak serbest dolaşıma sokulan her türlü eşya, gümrük idaresinden izin alınmaksızın muafiyetten faydalanamayan kişi, kurum ve kuruluşlara belli bir para karşılığı veya karşılıksız olarak ödünç verilemez, teminat olarak gösterilemez, kiralanamaz, devredilemez, satılamaz veya muafiyet amacı dışında kullanılamaz. Ancak bu nitelikteki eşya için bu süre bir yıl olup, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca, kiralamaya veya devredilmeye ilişkin sınırlamalarda bu hakkın kötüye kullanılma riskinin bulunması hallerinde bu süre üç yıla kadar uzatılabilir. Öte yandan, belirtilen sürelerin aşılması halinde, mücbir sebep ve beklenmeyen haller olup olmadığını değerlendirmeye ve bu durumun ge-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

249

MALİ

ÇÖZÜM

rektiğinde belgelendirilmesi halinde, bir defayla sınırlı olmak üzere süre uzatımı verilmesi ve ayrıca, özel ve zaruri durumları değerlendirerek sonuçlandırmaya ilgili Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlükleri yetkili olduğunu ifade edebiliriz. Bahse konu eşyanın muafiyet amacına uygun kullanılmak ve gümrük idaresinden izin alınmak kaydıyla muafiyet hakkına sahip başka bir kişi, kurum veya kuruluşa ödünç verilmesinde, kiralanmasında, devredilmesinde veya satılmasında gümrük vergileri aranmaz. Ancak, muafen serbest dolaşıma sokulan eşyayı muafiyet koşullarını kaybeden veya başka amaçlarla kullanmayı talep eden kişi, kurum ve kuruluşların gümrük idaresine bildirimde bulunması zorunludur. Bu hükümlere aykırı işlem yapılması halinde, eşyanın gümrük vergileri 4458 sayılı Gümrük Kanununun 181 ila 194 üncü maddelerindeki esaslara göre tahsil olunur. Ayrıca, bu hükümlerinin uygulanmasında diğer mevzuattan kaynaklanan sınırlandırıcı hükümler dikkate alınmaz. Kaldı ki gerek KDV ve gerekse ÖTV mevzuatınca da söz konusu eşyaya istisna tanınmaktadır. Keza bahse konu eşya, 3065 sayılı KDV Kanununun İthalat İstisnası başlıklı 16 maddesi uyarınca KDV’den ve aynı şekilde 4760 ÖTV Kanununun “Diğer İstisnalar” başlıklı 7 maddesi uyarınca da ÖTV den istisna olduğunu ifade edebiliriz. Bunlara ilave olarak, muafiyetten faydalanmayan kişi, kurum ve kuruluşlara izin alınmaksızın bedelli veya bedelsiz olarak ödünç verilen, teminat olarak gösterilen, kiralanan, devredilen, satılan veya muafiyet amacı dışında kullanılan eşyanın gümrük vergilerinin tahsilinin yanında gerekmesi halinde 5607 sayılı Kaçakçılık Kanunu ile 5237 sayılı Türk Ceza Kanununa göre işlem tesisisin söz konusu olabileceğini ifade edebiliriz. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (04.11.1999). 4458 sayılı Gümrük Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23866 sayılı)

250

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

PERSONELE YAPILAN AVANS ÖDEMELERİNİN VERGİ, İŞ VE SOSYAL GÜVENLİK MEVZUATI KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ * Kemal ÜNLÜ31 *

1- GİRİŞ Personele iş akdi çerçevesinde gelecekteki ücretlerine mahsuben verilen avanslar, uygulamada şirket alacaklarında gösterilmekte ya da gerçekte verildiği halde bu tutar kasada gözükmektedir. İş bu makalemizde uygulamada yapılan yanlışlıklara değinilerek, işverenler tarafından personele avans olarak yapılan ödemeler vergi, iş ve sosyal güvenlik mevzuatı kapsamında değerlendirilecektir. 2- GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde ücret; “işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü de yer almaktadır. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinin 1 numaralı bendinde , hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (avans, ücret olarak değerlendirilmiştir) 103 ve 104’üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Yukarıda belirtilen madde hükümleri dikkate alındığında, personele iş akdi çerçevesinde gelecekteki ücretlerine mahsuben verilen avansların Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücret olarak değerlendirildiği, bu nedenle ay içinde verilen ve ay sonunda personelin net ücretinden kesilen ücret avansları dışında bir aydan uzun vadeli bütün ödemelerin (iş *31 * E. SGK Müfettişi İş ve Sosyal Güvenlik Hukuku Bilirkişisi İstanbul Üniversitesi Mali Hukuk A.B.D. Doktora Öğrencisi

Makale Geliş Tarihi: 22.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

251

MALİ

ÇÖZÜM

avansları hariç) ücret olarak değerlendirilmesi, verildiği ayda ilgili personelin bordrosuna ilave edilerek vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiği değerlendirilmektedir. Uygulamada personele verilen bu tür avans ödemeleri şirket alacaklarında gösterilmekte ya da gerçekte verildiği halde bu tutar kasada gözükmektedir. Hâlbuki verildiği dönemde yasal kesinti yapılan avans tutarlarının, mahsup edildiği dönemde yeniden vergilemesi söz konusu olmayacağından, mükerrer vergilemenin önüne geçildiği durum göz ardı edilmektedir. 3- DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde; “Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olacağı ayrıca, “bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği” belirtilmektedir. Aynı Kanun’un 4’üncü maddesinde “Bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur” hükmü yer almaktadır. Çalışanların banka hesaplarına havale yoluyla yapılan avans ödenmeleri sırasında düzenlenen banka makbuzları veya dekontları gibi ödemeyi ispat edici belgeler de mahiyetleri açısından tediyeyi temin eden kâğıt olarak kabul edilmektedir. Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b bendinde; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtların damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

252

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıdaki Kanun hükümleri dikkate alındığında; şirket bünyesinde çalışan personele ödenecek ücretlerinden mahsup edilmek üzere verilen avans ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b bendine göre damga vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, personele verilen avansların, verildiği ayda ilgili personelin bordrosuna ilave edilerek damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. 4- İŞ MEVZUATI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 4857 sayılı İş Kanun’un 32’inci maddesinde; Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakın kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödeneceği, işverenlerin çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabi tutulan işverenlerin veya üçüncü kişilerin, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaklarını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı’nca yayımlanan Ücret, Prim, İkramiye ve Bu Nitelikteki Her Türlü İstihkakın Bankalar Aracılığıyla Ödenmesine Dair Yönetmelik’in “İş Kanunu’na tabi olarak çalışan işçiye yapılan ödemeler” başlıklı 10’uncu maddesinde; “İşyerleri ve işletmelerinde İş Kanunu hükümlerinin uygulandığı işverenler ile üçüncü kişiler, Türkiye genelinde çalıştırdıkları işçi sayısının (21.05.2016 tarihinden itibaren uygulanmak üzere) en az 5 olması hâlinde, çalıştırdıkları işçiye o ay içinde yapacakları her türlü ödemenin kanunî kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarını, bankalar aracılığıyla ödemekle yükümlüdürler.” denilmektedir. Bu durumda kanun metninde yer almamasına rağmen “her türlü ödeme” ifadesinin ilgili Yönetmelik metninde yer alması nedeniyle, ileride ihtilaflı cezalı bir durum yaratmamak ve muhasebedeki belgeleme düzeni açısından çok zaruri olmadıkça avans ödemelerinin de banka kanalıyla ödenmesinin faydalı olacağı değerlendirilmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

253

MALİ

ÇÖZÜM

5- SOSYAL GÜVENLİK MEVZUATI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80’inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, hak edilen ücretlerin brüt toplamının prime esas kazançların hesabında dikkate alınacağı belirtilmektedir. Bu itibarla, avans ödemesi hak edilmemiş bir ücret olması bakımından, ödendiği dönemde sigorta prime tabi tutulmayacaktır. Ancak, avansın mahsup edilmesi halinde hak edilen ücret tutarı üzerinden prim hesaplanması gerekmektedir. 6- SONUÇ Personele avans ödemesi yapılması halinde; a- Yapılan ödeme Gelir Vergisi Kanunu’nda ücret olarak değerlendirildiğinden, ödemenin yapıldığı ayda gelir vergisi kesintisinin yapılması gerektiği, b- Çalışanların banka hesaplarına havale yoluyla avans ödenmesi sırasında düzenlenen banka makbuzları veya dekontları ile avansın elden ödenmesi halinde düzenlenen makbuzların, ödemeyi ispat edici belge mahiyetinde olması nedeniyle damga vergisine tabi olduğu, bu nedenle yapılacak ödemelerden damga vergisi kesintisinin yapılması gerektiği, c- Yasal kesinti yapılan avans tutarlarının, mahsup edileceği ileriki dönemlerde yeniden vergilemesinin söz konusu olmayacağı, d- İleride ihtilaflı cezalı bir durum yaratmamak ve muhasebedeki belgeleme düzeni açısından çok zaruri olmadıkça Türkiye genelinde 5 ve daha fazla işçi çalıştıran işverenlerin avans ödemelerini banka kanalıyla yapmasının faydalı olacağı, e- Avans ödemesi hak edilmemiş bir ücret olması bakımından, ödendiği dönemde sigorta prime tabi olmadığı, ancak avansın mahsup edilmesi halinde hak edilen ücret tutarı üzerinden prim hesaplanmasının gerektiği, Değerlendirilmektedir.

254

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (06.01.1961) 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Anlara: Resmî Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (11.07.1964) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu, Anlara: Resmî Gazete (11751 sayılı) T.C. Yasalar (10.06.2003) 4857 sayılı İş Kanunu, Anlara: Resmî Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2016) 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Anlara: Resmî Gazete (26200 sayılı)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

255

MALİ

256

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULU HAKKINDA KANUN HÜKÜMLERİ ÇERÇEVESİNDE ÖDEME EMRİ VE ÖDEME EMRİNE KARŞI DAVA AÇILMASI ** İbrahim APALI32

ÖZ 1953 Yılında 28.07.1953 tarihli ve 8469 sayılı resmi gazete ile yürürlüğe girmiş olan amme alacaklarının tahsil usulü hakkındaki kanun ile devletin, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi resim, harç ceza tahkik ve takiplerine ait muamele masraf, vergi cezası, para cezası gibi asli gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve ayni idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olacağı belirtilmiştir. Alacakların tahsilinin ilk aşamasının da kanunun 55’ inci maddesinde de belirtildiği gibi ödeme emrinin tebliğ edilmesi ile başlayacağı belirtilmektedir. 2010 Yılı öncesinde ödeme emir belgelerine sadece bir tek ay ödenmeyen vergi türü gösterilirken, 2010 yıldan itibaren yeni tip ödeme emirleri yayınlanmış ve bu ödeme emirlerinde birden fazla dönem ve türe ait vergi resim ve harç borçları mükelleflere tebliğ edilmeye başlanmıştır. Hatta Danışta 9. Dairesi tarafından verilen bir kararda da vergi ve cezaların tek bir ödeme emri ile gönderilmesinde hukuka herhangi bir aykırılık olmadığı belirtilmiştir. Günümüzde de gerçek usul vergi mükellefleri ve kurumlar vergisi mükelleflerini kapsayan e- tebligat yönteminin temelleri 2010 yılında yayınlanan 6009 sayılıYasa ile temelleri atılmış ve 213 sayılı VUK nun 456’ cı tebliğ hükümlerine göre 27.08.2015 tarihinden itibaren e-tebligat uygulanmaya başlamıştır. Anahtar Sözcükler; Tebliğ, Ödeme Emri, Mal bildirimi, Teminat, Dava, haksız çıkma zammı 1-GİRİŞ Vergilerin toplanmasında dört (T) kuralı dediğimiz kural geçerli olup, bunlar verginin tarhı, tahakkuku, tebliği ve tahsili aşamalarıdır. Her vergi *32 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Makale Geliş Tarihi: 11.04.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

257

MALİ

ÇÖZÜM

türünün kendine özgü vergiyi doğuran olay ve mükellefleri söz konusudur. Vergi, vergiyi doğuran işlem ile hüküm ifade etmeye başlar. Mesela Gelir vergisinde gelirin elde edilmesi gibi, Vergiyi doğuran işlemin gerçekleşmesi ile tarh olan vergi tahakkuk ettirilerek ilgilisine tebliğ edilir ve tahsil aşamasına geçer. Vergi hukukunda tarh edilen bir verginin kesinleşip tahakkuk fişine bağlanması yeterli değildir. Bu verginin kabulü tahsil hale gelmesi için muhakkak mükellefe veya vergi sorumlusuna tebliğ edilmesi gerekmektedir. İşte bu günkü konumuzda kesinleşmiş ve ödeme aşamasına gelmiş vergilerin tebliğ edilme aşamasında düzenlenen ödeme emir belgesi, nedir, nasıl itiraz edilir, buna karşı nasıl dava açılır, süresi nedir, davayı kaybetmenin sonuçları ne olur gibi konular hakkında bilgi verilmeye çalışılacaktır. Amme alacakları usul kanunu, hakkında’’ 6183 sayılı kanun ‘’ ibaresi kullanılacaktır. 2-ÖDEME EMRİ 6183 Sayılı yasada, Ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı. Bununda, Amme borçlusu tahsil dairesine teminat göstermişse, teminatın paraya çevrilmesi yahut kefilin takibi, Amme borçlusunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi, ve gerekli şartlar bulunduğu takdirde borçlunun iflâsının istenmesi gerektiği belirtilmiştir.(Madde 54) Ödeme Emri, 6183 sayılı kanunun Amme Alacağının Cebren tahsili başlığını taşıyan ikinci kısmında,55. Maddede düzenlenmiş olup buna göre, Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir «ödeme emri» ile tebliğ olunacağı belirtilmiştir. Ödeme emrinde borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarları, nereye ödeneceği, müddetinde ödemediği veya mal bildiriminde bulunmadığı takdirde borcun cebren tahsil ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı, gerçeğe aykırı bildirimde bulunduğu takdirde hapis ile cezalandırılacağı kayıtlı bulunur. Ayrıca, kendisine ödeme emri tebliğ olunan ve malı olmadığı yolunda bildirimde bulunan amme borçlular bu bildirim ile birlikte veya bildirimin tarihinden itibaren 15 gün içinde:

258

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

1. En son kanuni ikametgâh ve iş adreslerini, 2. Varsa devamlı mükellefiyetleri bulunan diğer tahsil dairelerini ve âmme idarelerini ve bunlardaki hesap ve kayıt numaralarını bildirmek, nüfus kayıt suretini vermek mecburiyetinde oldukları kendilerine bildirilir. Bu vazifeyi makbul bir özre dayanmadan zamanında yerine getirmeyenler elli güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. (madde 114) 114 üncü maddedeki vazifeleri ve bu vazifeleri yerine getirmediği takdirde hakkında tatbik edilecek olan ceza bu ödeme emrinde kendisine bildirilir. Belediye hududu dışındaki köylerde bulunan borçlulara ödeme emirleri muhtarlıkça tebliğ olunur. Ödeme emirlerinin muhtarlığa tevdii tarihinden itibaren 15 gün içinde tebligat yapılmadığı takdirde ödeme emirleri tebliğ edilmemiş olan borçluların isimleri ödeme emri hüküm ve mahiyetindeki bir “ödeme cetveline” alınarak borçlular borçlarını ödemeye ve mal bildiriminde bulunmaya çağırılırlar. Ödeme cetveli köy ihtiyar kurulu kapısına bir örneği de köyde herkesin görebileceği umumi bir mahalle 10 gün müddetle asılmak suretiyle tebliğ olunur ve cetvelin asıldığı köy muhtarlığınca münadi vasıtasıyla ilân olunur. Cetvel asılırken ve indirilirken keyfiyet muhtarlıkça zabıt varakasıyla tespit edilir. Cebren tahsil ve takip ödeme emrinin tebliği veya ödeme cetvelinin indirilmesi tarihinde başlamış olur. Borcunu vadesinde ödemeyenlere ait malları elinde bulunduran üçüncü şahıslardan bu malları 7 gün içinde bildirmeleri istenir. 3-MAL BİLDİRİMİ Mal bildirimi, borçlunun gerek kendisinde, gerekse üçüncü şahıslar elinde bulunan mal, alacak ve haklarından borcuna yetecek miktarın nevini, mahiyetini, vasfını, değerini ve her türlü gelirlerini veya haczi kabil mal veya geliri bulunmadığını ve yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını ve buna nazaran borcunu ne suretle ödeyebileceğini yazı ile veya sözle tahsil dairesine bildirmesidir.(madde59). Köylerde mal bildirimi, Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek vergiler dışında kalan amme borçları için köy muhtarlığına da yapılabilir. Sözle bildirim halinde keyfiyet bir zabıtla tespit edilir. Her iki halde bildirimin yapıldığına dair amme borçlusuna pulsuz makbuz verilir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

259

MALİ

ÇÖZÜM

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu, 7 günlük müddet içinde borcunu ödemediği ve mal bildiriminde de bulunmadığı takdirde mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur. Hapisle tazyik kararı, ödeme emrinin tebliğini ve 7 günlük müddetin bitmesini mütaakip tahsil dairesinin yazılı talebi üzerine icra tetkik mercii hâkimi tarafından verilir.(madde 60) Mal bildiriminde bulunmayanlara uygulanacak yaptırımlar cezai yaptırımlar ve hukuki yaptırımlar olmak üzere iki şekilde karşımıza çıkmaktadır. a) Cezai yaptırımlar: 6183 sayılı Kanunun 60. Maddesinde d belirtildiği gibi kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu 7 gün içinde borcunu ödemediği ve mal bildiriminde bulunmadığı takdirde mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur. Söz konusu hapis kararı yedi günlük sürenin dolmasından sonra tahsil dairesinin talebi üzerine icra tetkik hakimi tarafından verilir. Bu kararlar Cumhuriyet Savcılığınca derhal infaz olunur. İcra tetkik mercii hâkimi tarafından verilen hapisle tazyik kararları her türlü harç ve resimden muaftır. Bununla birlikte, borçlunun mal bildiriminde bulunmaması suç teşkil edeceği gibi gerçeğe aykırı mal beyanında da bulunması suçtur. b) Hukuki yaptırım: Mal bildiriminde bulunmamanın cezai yaptırımı olan hapis ile tazyik cezasının yanı sıra birde hukuki yaptırımı söz konusudur. Bu da haciz işleminin uygulanmasıdır. Borçlunun mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen kedisi ve üçüncü şahıslar elindeki menkul ve gayrimenkul mallardan, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarı tahsil dairesi tarafından hacz olunur. Mal bildiriminde malın olmadığını bildiren borçlu 6183 sayılı kanunun 114. maddesinde belirtilen hükümleri yerine getirmek zorundadır. Bu maddeye göre uyulması gereken zorunluluklar ise, en son kanuni ikametgâh ve iş adreslerinin, varsa devamlı mükellefiyetleri bulunan diğer tahsil dairelerini ve âmme idarelerini ve bunlardaki hesap ve kayıt numaralarını bildirmek, nüfus kayıt suretini vermek mecburiyetindedirler.

260

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

4- ÖDEME EMRİNE İLİŞKİN GENEL KURALLAR Ödeme emirlerinde borçlulara bildirilen cezalar borcun kendisi için düzenlenmemiştir. Bu cezalar, borçluyu mal bildiriminde bulunmaya, doğru söylemeye davet için yasaya konulmuş hükümler olup, benzer hükümler İcra ve İflas Yasası’nda yer almaktadır. Ödeme emirleri 6183 sayılı Kanun’un sekizinci maddesi uyarınca Vergi Usul Kanunu’nun Tebliğlere ilişkin hükümleri dairesinde borçlulara tebliğ edilir. Gerekli durumlarda Tebligat Kanunu’na göre de tebligat yapılabilir. Tebligatın hangi merciler tarafından, kime yapılacağı önemli bir konudur. Tebligatı çıkaracak olan merciler; “genel bütçeli kurumlar”, “il özel idareleri” ve “belediyelerdir.” Tebligatın yapılacağı kişiler başka bir deyişle muhataplar, ise “mükellefler, vergi sorumluları” ve “adına ceza kesilenler” olarak adlandırılabilir. Ödeme emri, ister gerçek kişi olsun, ister tüzel kişi olsun doğru kişi adına düzenlenmiş olmalıdır. Uygulamada ödeme emrinin, tüzel kişiliği temsile yetkili olmayanlar adına da düzenlediği görülmektedir. Oysa tüzel kişiliği temsile yetkili olanlar kanunlarda yer alan özel hükümlerle belirlenmiştir. Şirketi temsil ve ilzama yetkili olmayan, pay sahibi ve yasal temsilci sıfatı bulunmayan şirket müdürü adına, şirket borçlarının tahsili için ödeme emri düzenlenemez. Tebliğ evrakında esasa etkili bir hata yapılmış ise geçerli bir tebligattan söz edilemez. Dolayısıyla geçerli bir vergi alacağı da doğmaz. Böyle durumlarda söz konusu belgedeki hata düzeltilerek yeniden tebliğ edilmesi gerekmektedir. İlgili idare, bu hatayı düzeltmediği takdirde muhatap vergi veya cezaya karşı süresi içinde vergi mahkemelerinde dava açıp tarhiyatın terkinin talep edebilir veya düzeltme talebinde verilen vergi dairesinin red yazısına karşı VUK’un 124. Maddesi gereğince Maliye Bakanlığı’na şikayet yoluna gidebilir. Tebligat hataları nedeniyle yapılacak itirazlar “tarhiyat” safhasında yapılabileceği gibi “ödeme emri” safhasında da yapılabilir. Tebligat geçersiz olduğundan ilgili vergi alacağı da kesinleşmiş olmaz. Tebligat aşamasında yapılan hatalar nihai işleme bağlı olduklarından nihai işlemden bağımsız olarak iptal davasına konu olamazlar.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

261

MALİ

ÇÖZÜM

“Tebligatın usulsüz yapılması” durumu VUK kapsamında yer almaktadır. Ancak kanunda belirtilen çerçeve içinde yapılmayan tebligat kural olarak geçersiz olacak ve yapılmamış sayılacaktır. Danıştay tarafından verilen kararda da; “VUK’un tebligat hükümlerine uygun olarak tebliğ edilmeyen tarhiyatın kesinleştiğinden söz edilemeyeceğinden ödeme emrinin iptali yerindedir.” Şeklinde belirtilmiştir. Belediye sınırı dışındaki köylerde ikamet eden borçlulara, ödeme emirleri muhtarlıklarca tebliğ edilir. Yabancı ülkelerde bulunanlar aleyhine 6183 sayılı Yasa’ya göre, devletlerarasında anlaşma bulunmadıkça icra takibatı yapılmaz. Dolayısıyla yabancı ülkelerde bulunanlara ödeme emri tebliğ edilmez. Bununla beraber yabancı ülkelerde bulunan Türk uyruklu borçlulara, VUK’un 97. Maddesine göre rızaen ödeme yapmaları konusunda talepte bulunulabilir. Ancak yabancı ülkelerde bulunan amme borçlularının Türkiye’de mal varlıklarının olduğu tespit olunursa ödeme emirlerinin ilan yoluyla tebliğ edilerek icrai takibata başlamak ve Türkiye’deki mallarına haciz konularak amme alacağının tahsili gerekir. Asıl kamu borçlusundan tahsilat yapılamaması durumunda, kanuni temsilci, limited şirket ortağı, kefil gibi sorumlulara ödeme emri tebliğ edilerek cebri takibata geçilebilir. Muris adına çıkarılan ödeme emri eğer kesinleşmişse mirasçılara ayrıca ödeme emri çıkarılmasına gerek yoktur. Muris adına ödeme emri çıkarılmamış veya çıkarılmış olsa bile kesinleşmemişse, mirasçılara ödeme emirlerinin ayrı ayrı çıkarılarak tebliği gerekir. Vergi borcuna ilişkin ihbarnameler kanuna uygun bir şekilde (VUK m. 93-109) tebliğ edilmediği takdirde, ortada kesinleşmiş bir vergi borcu bulunmayacağından, tahsil dairelerince düzenlenen ödeme emirleri geçerli olmaz. 6183 sayılı Kanun kapsamına giren alacakların çok büyük kısmını vergi, resim, harç şeklindeki mali mükellefiyetler oluşturur. Vergi resim ve harçlar VUK kapsamına girer veya ithalde alınanlar bakımından 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na tabi bulunur. Dolayısıyla vergi, resim ve harçlar bakımından,

262

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, • 4458 sayılı Gümrük Kanunu, • 6183 sayılı AATUHK Bir bütün oluşturur. Üç ayrı ve ana usul kanunu olma niteliğini taşırlar. 213 Sayılı VUK kapsamına giren vergi, resim ve harçlarda tahakkuk belli esaslara bağlanmış olup alacağın hangi aşamadan itibaren 6183 sayılı Kanun’a göre takip edileceği özel şekilde düzenlenmiştir. Yargı kararına göre alınacak vergi, resim ve harçlarda mahkeme kararı bile yeterli görülmemiş, mahkemenin kararından sonra mükellefe ihbarname çıkarılacağı ve ödeme vadesinin ancak bundan sonra dolacağı hükme bağlanmıştır. Danıştay kararları da bunu hükmetmektedir. “Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilemediği hallerde inceleme raporunda önerilen vergi ve cezalar için ihbarname düzenlenmeden doğrudan ödeme emri düzenlenemez.” Bu durumda ödeme emri, vadesinin dolmasına rağmen ödenmeyen vergi borçları için düzenlenebilir. Alacağının vadesinin dolmuş olması için öncelikle tahakkuk ederek ödenecek aşamaya gelmiş olması gerekir. Tahakkuk terimi tarh ve tebliği de içine alan geniş bir deyimdir. Verginin tahakkuku, tarh edilen verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir. Kamu alacağının vadesi dolmuş olsa da usulüne uygun olarak borçluya ödeme emri tebliğ edilmeden cebri tahsilata geçilmesi söz konusu olamaz. Kısacası 213 Sayılı VUK kapsamına giren alacaklarda tarh ve tahakkuk itibarıyla kesinleşme vuku bulmadan takip ve tahsili işlemlerine girişilemeyeceği kesindir. Aynı durum diğer bir ana usul kanunu durumundaki 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na tabi vergi, resim ve harçlar için de geçerlidir. Amme alacaklarının ödeme vadeleri özel kanunlarında da belirtilir. Özel kanunlarında hüküm bulunmayan durumlarda ise 6183 sayılı Kanun’un 37. Maddesi uyarınca bir aylık süre verilmek suretiyle tayin ve tespit edilir. Bu gibi durumlarda amme alacağı tahakkuk ederek kesinleşmiş olsa dahi ödeme emri düzenleyebilmek için ödeme süresinin dolmuş olması gerekmektedir. 6183 sayılı Kanun’un “Teminatlı Alacaklarda Takip” konusunu düzenleyen 56. Maddesinde karşılığında teminat gösterilmiş bulunan bir amme alacağı vadesinde ödenmediği takdirde, borcun yedi gün içinde ödenmesi, aksi halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerle cebren tahsi-

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

263

MALİ

ÇÖZÜM

le devam olunacağı borçluya bildirilir. Borç yedi gün içinde ödenmediği takdirde teminat bu kanunun hükümlerine göre paraya çevrilerek amme alacağı tahsil edilir. Kamu alacağının cebren takip yollarından birisi olan teminatın paraya çevrilmesi yoluyla yapılan takipte, vergi borcu yazının gönderilmesinden itibaren yedi gün içinde ödenmediği takdirde öncelikle teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerle cebren tahsile devam olunacağı belirtildiğinden, önce teminatın paraya çevrilmesi, borç karşılanmazsa diğer şekillerle cebri icraya devam edilmesi gereklidir. “Davacının ortağı olduğu şirketin vergi borcundan dolayı öncelikle hissesi oranında düzenlenecek ödeme emrinin gönderilmesi ve buna rağmen ödemede bulunulmaması halinde usulüne uygun haciz vakasıyla haciz konulması gerekirken bu yola başvurulmadan davacının sahip olduğu gayrimenkul üzerine haciz konulmasında isabet görülmemiştir.” Gecikme zamları, asıl vergi borcunun ödeme ve tahsilat gününe kadar işleyeceğinden asıl alacak için düzenlenen ödeme emrinde gecikme zammı gösterilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu gibi durumlarda gecikme zamları tahsil dairelerince “ayrıca gecikme zammı hesaplanacaktır” şeklinde basılı damga konulmak suretiyle, ödeme veya tahsilat sırasında hesaplanıp tahsil edilmektedir. Ödeme emirlerinin tebliği üzerine, borç aslının ödenerek gecikme zammının tahsil edilemediği durumlarda tahsil edilecek gecikme zammı için, yeniden ödeme emri çıkartılıp çıkartılamayacağı hususunda değişik görüş ve uygulamalar var ise de 6183 sayılı Kanun’un 55.Maddesinde kamu alacağının asıl ve fer’i bir amme alacağı olan gecikme zammının da ödeme emri ile istenilmesi zorunludur. 5- ÖDEME EMRİNDE BULUNABİLECEK HUKUKA AYKIRILIKLAR VE ÖDEME EMRİNE İTİRAZ Genel olarak genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim harçlarla benzeri mali yükümlülükler ve bunlara ilişkin zam ve cezalar ile tarifeler dolayısı ile ortaya çıkacak uyuşmazlıklar vergi davasının konusunu oluşturmaktadır. Bunun yanında kamu alacağının tahsiline ilişkin uygulamalar da vergi davalarının konusunu oluşturmaktadır.

264

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

213 Sayılı VUK’un 378. Maddesine göre vergi mahkemesinde dava açabilmek için uyuşmazlığa konu olan verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde ise, istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesinleşmiş olması gerekir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 58.Maddesinde ve İdari Yargılama Usul Kanunda belirtilen bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinin kuruluş ve Görevleri hakkında Kanun’un kapsamında kendisine ödeme emri tebliğ edilen kimseler, böyle bir borcun olmadığı, borcun kısmen ödendiği ya da zamanaşımına uğradığı iddiaları ile ödeme emrinin tebliği tarihinden itibaren yedi gün içinde vergi mahkemelerinde dava açma hakkına sahip oldukları belirtilmiştir. Ayrıca, Anayasanın 125. Maddesinde belirtildiği gibi idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açık olduğu da yazmaktadır.. 2576 sayılı Kanunun 6/b maddesi gereğince, vergi mahkemelerinde görülmesi gereken 6183 sayılı yasa uygulamasına ilişkin davalar içinde ödeme emirlerine karşı açılacak davalar önemli bir yer tutmaktadır. 6183 sayılı Kanunun 58. Maddesinde, ödeme emrine karşı açılabilecek davaların gerekçeleri görünüş itibari ile üç noktada toplanmıştır. Buna göre ödeme işlemlerine karşı açılacak davar; a- Borcun Olmadığı, b- Borcun Kısmen Ödenmiş olduğu, c- Zaman aşımına uğramış olduğu gerekçeleri ile dava açılabilir. SGK prim alacağının tahsilinde de yine 6183 sayılı kanun hükümlerine göre yapılmaktadır. Kendisine ödeme emri gönderilen borçlu tebliğ tarihinden itibaren yedi gün içerisinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işine bakan iş mahkemesinde itiraz etme hakkına sahiptir. İtiraz böyle bir borcun olmadığı kısmen ödendiği veya zaman aşımına uğradığı iddiası ile yapılabilir. Borçlu işverenin ödeme emrine karşı açtığı davada kurumun veya vergi dairesinin yürüttüğü takip ve tahsil işlemleri dava açılınca otomatik olarak durmaz. Davacı Mükellefin itiraz dilekçesinde bu konuyu talep etmesi kısacası yürütmeyi durdurma kararını istemesi gerekmektedir. Ancak unutmamak gerekmektedir ki, ödeme emri teknik anlamı ile idari bir işlem niteliği taşımaktadır. Ödeme emrinin bu niteliğini göz önüne

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

265

MALİ

ÇÖZÜM

aldığımızda, bu işlemdeki hukuki sakatlıkların 2577 sayılı idari yargılama usul kanununda belirtildiği üzere idari işlemlerin genel unsurlarını oluşturan yetki, şekil, konu, sebep ve amaç unsurlarından oluştuğu ve dolayısı ile davanın bu unsurlardan herhangi birindeki sakatlık nedenine dayalı olarak ödeme emrinin dava konusu yapılması gerekecektir. Mesela yetki yönünden tahsile yetkili olmayan vergi dairesi tarafından ödeme emrinin düzenlenmesi, Tahsili gereken verginin tahsil dairesi tarafından zaman aşımı süresi içinde kullanılması ödeme emrinin sebep unsuru yönünden hukuka aykırıdır. Ayrıca tahsilin zamanaşımına uğraması alacaklı kamu idaresini de yetkisiz kılacağından yetki yönünden de hukuka aykırılık söz konusu olur. Sebep unsuru bakımından ödeme emri düzenleyebilmek için idarenin 6183 sayılı yasanın birinci maddesinde belirtildiği gibi kamu alacağının vadesinde ödenmemesi gerekmektedir. Vadesi gelmemiş bir kamu alacağı içinde ödeme emri düzenlenmesi sebep yönünden hukuka aykırıdır. Ödeme emri ile istenilen alacağın kamu alacağı olmadığının tespit edilmesi, hukuken vergi borcunun çıkmamış olması, borçlunun yanlış kişilerden istenmesi, borcun ödenmiş veya terkin edilmiş olması halinde ise ödeme emrinin konu yönü ile hukuka aykırılığından söz edilir. Ancak ödeme emrine karşı açılan davalarda vergi tarhiyatı ya da ceza kesme işlemine karşı açılabilecek olağan vergi davasında ileri sürülebilecek olan ve alacağın esasına ilişkin iddiaların ileri sürülmesi mümkün değildir. Aksi durumda vergilendirme işlemlerine karşı açılabilecek olağan vergi davalarına ilişkin dava açma süresinin anlamsız duruma gelmesi durumu ortaya çıkar. Bu davanın amacı kesinleşmiş ve ödemesi gerekli duruma gelmiş kamu alacağının tahsil aşamasına ilişkin işlemlerde herhangi bir hukuki sakatlık olup olmadığının yargı organınca denetlenmesidir. Mükelleflerin özelikle bu hususları dikkat etmesi gerekmektedir. Çünkü tarhiyat aşamasında dava konusu yapılmayan esasa ilişkin iddiaların ödeme emri aşamasında dava konusu edilmesi mümkün değildir. Danıştay tarafından verilen bir kararlarda da, Ödeme emrine karşı yapılan itirazların 6183 sayılı Yasanın 58. Maddesinde yazılı nedenlere dayanması gerektiğini belirtmiş ve İşin esasına ilişkin itirazların incelenmeyeceği kararını vermiştir.

266

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

6- ÖDEME EMRİNE KARŞI AÇILACAK DAVALARDA GÖREVLİ VE YETKİLİ YARGI YERİ İdari yargılama usul Kanunun 37. Maddesi hükümlerine göre amme alacaklarının tahsil Usulü hakkında kanun uygulamasında ödeme emrine karşı işlemi yapan dairenin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesinde dava açılabileceği belirtilmiştir. 2576 sayılı kanunun 3410 sayılı kanunun 2 maddesiyle değişmesi ile vergi mahkemelerinin görevleri başlıklı 6 maddesinde vergi mahkemelerinin; a- Genel bütçe, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlülükler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları b- Uyuşmazlık konusuna giren vergi resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh tahakkuk ettiren, zam ve cezaları kesen idari işlemlerde amme alacakları usul kanunu hakkında kanunun uygulamasına ilişkin davalar, c- Diğer kanunlarda verilen işleri, çözümleyeceği belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümü tarh ve tahakkuk ettiren ilgili dairesinin bağlı bulunduğu üst kuruluşun başka bir ilde bulunduğu, buna karşılık o dairenin bulunduğu yerin diğer ilin sınırı içinde olması halinde yetkili mahkeme üst kuruluşun bulunduğu yerdeki vergi dairesi değildir. Söz konusu dairenin idari bağlılık içinde olduğu ildeki vergi mahkemesi olur. Örneğin Hopa Gümrük Müdürlüğünce tarh ve tahakkuk ettirilen gümrük vergisine karşı açılacak davada yetkili mahkeme Hopa Gümrük müdürlüğünün Trabzon’daki gümrük müdürlüğüne bağlı olması nedeni ile Trabzon Vergi dairesinde dava açılması gerekiyormuş gibi görünse de. Trabzon vergi mahkemesinde değil. Hopa’ın Artvin’e Bağlı olması, Artvin’in de Erzurum Vergi Mahkemesinin yargı alanı içerisinde bulunması. Nedeniyle Yetkili vergi mahkemesi Erzurum Vergi mahkemesidir. 7-ÖDEME EMRİNE KARŞI AÇILACAK DAVALARDA DAVA AÇMA SÜRESİ İdari yargılama hukukunda dava açma süresi 30 gün olarak belirlenmesine rağmen özel kanunlarda hüküm bulunması halinde özel kanun hükümlerin uygulanacağından 6183 Sayılı yasanın 58. Maddesinde yer alan düzenleme gereği ödeme emrine karşı açılacak davalarda, dava açma

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

267

MALİ

ÇÖZÜM

süresi ödeme emrinin tebliği edildiği günü izleyen günden itibaren yedi gün olduğu belirtilmiştir. Danıştay tarafından verilen kararlarda da ödeme emrine karşı açılacak davalar, özel düzenleme ile yedi günlük süre ile sınırlandırıldığından ve bu sürenin durması ve kesilmesi hakkında herhangi bir yasal hüküm olmadığından bu süreden sonra açılan davaların kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. Ancak ödeme emrine karşı dava açma süresinin yedi günle sınırlandırılmasından dolayı ödeme emrinin üzerinde ödeme emrine karşı dava açma süresinin yedi gün olarak belirtilmesi gerekmektedir. Dava açma süresi olan yedi günlük sürenin belirtilmemesi ve normal dava açma süresi olan 30 günlük süre içinde dava açılmış olması nedeni ile red kararı verilen vergi mahkemesi kararlarına karşı da Danıştay tarafından reddedilen kararlar söz konusudur. Örneğin; Ödeme emir belgesinin üzerinde dava açılması halinde yetkili mahkemelerin gösterildiği, ancak dava açma süresine ilişkin bir bilgiye yer vermeyen ödeme emrine karşı Anayasanın 36.Maddesinde öngörülen hak arama hürriyetini sınırlayıcı bir sonuç doğurduğu ve Anayasanın temel hak ve hürriyetlerinin korunmasını düzenleyen 40.Maddesine aykırılık oluşturulacağından 30 gün içinde açılan davanın 7 gün içinde açılmadığı gerekçesi ile dava açma süresinin geçirildiğinden söz edilemeyeceğini belirtmiştir. 2577 sayılı idari yargılama Usul kanunun 8/2. Maddesi uyarınca tatil günleri süreye dahildir. Ancak sürenin son gününün tatil gününe rastlaması durumunda, süre tatil gününü izleyen çalışma gününün bitimine kadar uzar. Aynı kanunun 8/3. Maddesine göre sürenin bitmesi çalışmaya ara verme zamanına rastlarsa bu süreler ara vermenin sona erdiği günü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılır. Örneğin, 24 Nisan 2017 tarihinde tebliğ edilen ödeme emrine karşı dava açma süresinin son günü 01 Mayıs2017 tarihine rastlamaktadır. 01 Mayıs 2017 tarihinin resmi tatile rastlaması nedeni ile dava açma süresi tatili izleyen ilk işgünü olan 02 Mayıs 2017 tarihine kadar uzayacaktır. Yine dava açma süresinin son gününün, çalışmaya ara verme yani adli tatil süresi olan 1 Ağustos-5 Eylül tarihleri arasına rastlaması halinde de dava açma süresi davaya ara verme süresinin son günü olan 5 Eylül tarihinden itibaren yedi gün uzayacaktır.

268

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

8- ÖDEME EMRİNE KARŞI AÇILAN DAVALARDA HAKSIZ ÇIKMA ZAMMI Ödeme emrine karşı vergi mahkemeleri nezdinde açılan dava, yargılama sonucunun reddedilmiş ise bu durum borçlu açısından menfi alacaklı kamu idaresi açısından ise müspet bir sonuçtur. Zira davaya bakan vergi mahkemesi borçlunun itiraz nedenlerini haklı görmez ve reddederse, davanın reddi durumunda borçlunun reddedilen miktar üzerinden %10 zamlı olarak ödeme yapması söz konusudur. 6183 sayılı yasanın 58. Maddesinde tanımı yapılan haksız çıkma zammı kısmen ya da tamamen haksız çıkan borçlunun haksız çıktığı miktar üzerinden ödemek zorunda kaldığı miktarı göstermektedir. Ancak ödeme emrine karşı ödeme dava açılması nedeni ile haksız çıkma zammı alınması Danıştay’dan nihai kararın çıkmasına veya temyiz aşamasının geçmesine bağlıdır. Kesinleşmiş karar ile tahsilat aşamasına gelen vergi alacağının %10 zamlı tahsil edileceği yönündeki hüküm, kötü niyetli borçluların haksız yere yargı mercilerini meşgul ederek borcun ödenmesini geciktirmelerini önlemek amacındadır. Ancak olumsuz yanında yüksek miktarda borcu olan kişilerin bu nedenden dolayı dava yoluna başvurmalarını engelleyebileceği unutulmamalıdır. Ancak %10 haksız çıkma zammı6183 sayılı yasanın 56. Maddesinde düzenlenmiş teminatlı alacakların takibinde uygulanması söz konusu değildir. Son olarak da ödeme emrine karşı açılan davada, davanın kısmen onanması halinde onan kısım için borç için haksız çıkma zammının işlemeyeceği müteberdir. Ancak aynı davada onanmayan kısım için yine de haksız çıkma zammı tatbik olunacaktır. Danıştay tarafından verilen kararlarda bu yöndedir. Benim kişisel görüşüm ise dava açılması sonucu kısmen onanan ve kısmen onanmayan vergi davaların da %10 haksız çıkma zammının uygulanmaması yönündedir. Ödeme emrine karşı açılacak davada ödeme emrinin 100.000,00 TL tutarın 50.000,00 TL sini dava edilmesi gibi bir durum söz konusu oluyor mu? Belki vergi türü ve dönem farkı olursa ve tek ödeme emri ile tebliğ edilir ise olabilir. Ödeme emrine karşı açılan davadan davacı tarafından feragat edilmesi halinde de %10 haksız çıkma zammının uygulanacağı unutulmamalıdır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

269

MALİ

ÇÖZÜM

Haksız çıkma zammı dava konusu yapılan amme alacağı tutarlarının (asıl+feri+ceza) toplamının %10 nu üzerinden alınır. Haksız çıkma zammına ilişkin ödeme 2 nolu ihbarname ile davacıya gönderilir. Söz konusu tutarın tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir. 9-SONUÇ Ödeme Emri, 6183 sayılı kanunun Amme Alacağının Cebren tahsili başlığını taşıyan ikinci kısmında, 55. Maddede düzenlenmiş olup buna göre, Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir “ödeme emri” ile tebliğ olunacağı belirtilmiştir. Ödeme Emrine karşı mal bildiriminde bulunmamanın hem hukuki hem de cezai müeyyidelerini olduğu, Ödeme merine karşı yedi gün içinde ilgili idarenin yetki alanı içindeki vergi mahkemelerinde dava açılabileceği ve bu davalarda yürütmenin kendiliğinden durmadığı, mutlaka itiraz dilekçesin belirtilmesi gerektiği, ödeme emrine karşı borcun esasını ilgilendiren konular ile ilgili dava açılmayacağı, idari işlem olan ödeme emrinin yetki, şekil, konu, sebep ve amaç olmak üzere beş genel unsurdan kaynaklanan eksiklikler sebebi ile dava açılacağını, hatta itiraz edilen ödeme emrine karşı mahkemeden red kararının çıkması halinde %10 haksız çıkma zammı uygulanacağı. Son olarak da Anayasanın 125. Maddesine göre, idarenin her türlü işlem ve eylemelerine karşı yargı yolunun açık olduğu unutulmamalıdır. 10- EK, ÖDEME EMRİNE KARŞI AÇILACAK DAVA AÇMA DİLEKÇE ÖRNEĞİ

270

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Akyar,Özkan; Çağlar, Kemal ve Ertekin Özkan(2016). Vergisel işlemlerde Dava Rehberi- 2. Bs. [y.y.] : Adalet Yayınevi Karavelioğlu, Celal (2016) Açıklamalı, İçtihatlı ve İstinaf Kurumuyla İdari Yargılama Usulü Kanunu. [y.y.] : Adalet Yayınevi

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

271

MALİ

ÇÖZÜM

Kızılot, Şükrü ve Kızılot, Zuhal (2008). Vergi itilafları ve çözüm yolları- Ankara : Yaklaşım T.C. Yasalar (01.08.2010). 6009 sayılı yasa. Ankara : resmi Gazete (27659 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1982). 2577 Sayılı İdari yargılama Usul kanunu. Ankara : resmi Gazete (17580 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (20.01.1982). 2576 Sayılı Bölge idare Mahkemeleri, İdari Mahkemeler ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve görevleri Hakkında Kanun. Ankara : resmi Gazete (17580 sayılı) T.C. yasalar (28.07.1953). 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı).

272

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ÖLÜM SİGORTASINDAN SAĞLANAN YARDIMLARDA ZAMANAŞIMI * Yasin KULAKSIZ33 *

ÖZ Bütün canlılar gibi insanlar da doğar, büyür, yaşar ve ölürler. Sosyal devlet anlayışının bir gereği olarak faaliyette bulunmak üzere kurulan Sosyal Güvenlik Kurumu doğumdan ölüme kadar yaşanan birçok sosyal risk halinde insanların yanında yer almaktadır. Sosyal Güvenlik Kurumu, ölüm olayının gerçekleşmesi ile birlikte sigortalının geride kalan eş, çocuk, anne ve baba gibi yakınlarına yaşamlarını idame ettirebilmeleri için bir takım desteklerde bulunmaktadır. 1. GİRİŞ: 01/10/2008 tarihinde bütün hükümleri ile birlikte yürürlüğe giren Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununda sosyal sigortaların kapsamında kısa ve uzun vadeli sigortalar yer almıştır. Kısa vadeli sigortalar; iş kazası, meslek hastalığı, hastalık ve analık sigorta kollarından, uzun vadeli sigorta kolları ise; malullük, yaşlılık ve ölüm sigorta kollarından oluşmuştur. Kısa vadeli sigorta kollarından ödenek verilmesi veya gelir bağlanması söz konusu iken uzun vadeli sigorta kollarından aylık bağlanmaktadır. 2. 5510 SAYILI KANUN HÜKÜMLERİNCE ÖLÜM AYLIĞI: 5510 sayılı Kanunun 32 nci maddesine göre ölüm sigortasından hak sahiplerine;  Ölüm aylığı bağlanması,  Ölüm toptan ödemesi yapılması.  Aylık almakta olan kız çocuklarına evlenme ödeneği verilmesi,  Cenaze ödeneği verilmesi söz konusu olabilecektir. Kanunun devamı 32 nci maddesinin ikinci düzenlemesinde ölüm aylığının bağlanabilmesi için; • En az 1800 gün malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi bildirilmiş veya 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının *33 * SGK Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 03.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 25.07.2017

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

273

MALİ

ÇÖZÜM

(a) bendi kapsamında sigortalı sayılanlar için, her türlü borçlanma süreleri hariç en az 5 yıldan beri sigortalı bulunup, toplam 900 gün malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi bildirilmiş, • 5510 sayılı Kanunun 47 nci maddede yazılı sebeplerle kazaya uğramış, malullük, vazife malullüğü veya yaşlılık aylığı almakta iken veya malullük, vazife malullüğü veya yaşlılık aylığı bağlanmasına hak kazanmış olup henüz işlemi tamamlanmamış, • Bağlanmış bulunan malullük, vazife malullüğü veya yaşlılık aylığı, sigortalı olarak çalışmaya başlamaları sebebiyle kesilmiş durumda iken ölen sigortalının hak sahiplerinin, yazılı istekte bulunmaları gerekmektedir. Ancak, 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (b) bendine göre sigortalı sayılanların hak sahiplerine aylık bağlanabilmesi için ölen sigortalının genel sağlık sigortası primi dahil kendi sigortalılığından dolayı prim ve prime ilişkin her türlü borcunun olmaması veya ödenmesi şarttır. 5510 sayılı Kanunun 34 üncü maddesinde ise ölüm aylığından yararlanacak hak sahipleri, yararlanma şartları ile hangi oranda yararlanabilecekleri açıklanmıştır. Buna göre sigortalının;  Dul eşine % 50’si; aylık bağlanmış çocuğu bulunmayan dul eşine ise bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a), (b) ve (e) bentleri hariç bu Kanun kapsamında veya yabancı bir ülke mevzuatı kapsamında çalışmaması veya kendi sigortalılığı nedeniyle gelir veya aylık bağlanmamış olması halinde % 75’i,,  Bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a), (b) ve (e) bentleri hariç bu Kanun kapsamında veya yabancı bir ülke mevzuatı kapsamında çalışmayan veya kendi sigortalılığı nedeniyle gelir veya aylık bağlanmamış çocuklardan;  18 yaşını, lise ve dengi öğrenim görmesi halinde 20 yaşını, yüksek öğrenim yapması halinde 25 yaşını doldurmayanların veya,  Kurum Sağlık Kurulu kararı ile çalışma gücünü en az % 60 oranında yitirip malul olduğu anlaşılanların veya,  Yaşları ne olursa olsun evli olmayan, evli olmakla beraber sonradan boşanan veya dul kalan kızlarının, her birine % 25’i,  Yukarıda belirtilen çocuklardan sigortalının ölümü ile anasız ve ba-

274

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

basız kalan veya sonradan bu duruma düşenlerle, ana ve babaları arasında evlilik bağı bulunmayan veya sigortalının ölümü tarihinde evlilik bağı bulunmakla beraber ana veya babaları sonradan evlenenler ile kendisinden başka aylık alan hak sahibi bulunmayanların her birine % 50’si,  Hak sahibi eş ve çocuklardan artan hisse bulunması halinde her türlü kazanç ve irattan elde etmiş olduğu gelirinin asgari ücretin net tutarından daha az olması ve diğer çocuklarından hak kazanılan gelir ve aylıklar hariç olmak üzere gelir veya aylık bağlanmamış olması şartıyla ana ve babaya toplam % 25’i oranında; ana ve babanın 65 yaşın üstünde olması halinde ise artan hisseye bakılmaksızın yukarıdaki şartlarla toplam % 25’i, ölüm aylığı olarak bağlanacaktır. 3. ÖLÜM SİGORTASINDAN SAĞLANAN YARDIMLARDA ZAMANAŞIMI: Hukukumuzda def’i olarak kabul edilen zamanaşımı kavramı hak olma özelliğinin doğrudan bir sonucu olarak yalnızca ilgilerce ileri sürülebilmektedir. Yani kişi bu hakkını kullanmazsa başka bir kişi hatta hakim dahi onun adına bu hakkın kullanılmasını sağlayamayacaktır. 5510 sayılı Kanunun 97 nci maddesine göre; bu Kanunda aksine hüküm bulunmayan hallerde, iş kazası, meslek hastalığı, vazife malullük ve ölüm hallerinde bağlanması gereken gelir ve aylıkların, hakkın kazanıldığı tarihten itibaren beş yıl içinde istenmeyen kısmının zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiştir. Burada hak sahiplerince dikkat edilmesi gereken konu, ölüm sigortasından sağlanacak olan yardımlarla ilgili olarak sadece ölüm aylığının istenmeyen kısmının zamanaşımına uğrayacağı hususudur. Ayrıca yine Kanun hükümlerine göre Kuruma müracaat etmemelerinin örneğin ağır hastalık hali gibi haklı bir sebebe dayandığını genel hükümlere göre ispat eden hak sahipleri hakkında bahsi geçen beş yıllık zamanaşımı süresi uygulanmayacaktır. Ölüm sigortasından sağlanacak olan ölüm toptan ödemesi ile cenaze ve evlenme ödenekleri ise ölüm aylığından tamamen farklı olarak hakkın doğduğu tarihten itibaren beş yıl içinde istenmemesi halinde düşecektir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

275

MALİ

ÇÖZÜM

Örnek: 3.000 TL brüt ücretle (X) şirketinde kepçe operatörü olarak çalışmaya başlayan sigortalı (Y) 05/05/2010 tarihinde evinde geçirmiş olduğu kalp krizi sonucu aynı gün vefat etmiştir. Sigortalı (Y) evli olup eşi (Z) meydana gelen kazanın iş kazası olduğu gerekçesiyle 05/05/2015 tarihinde Sosyal Güvenlik Kurumuna müracaat etmiştir. (Y)’nin 15 yıldan beri sigortalı olduğu ve toplam 2000 gün sigortalılığının bulunduğu tespit edilmiştir. Örnek olayda hakkın kazanıldığı tarih ölüm günü olan 05/05/2010 tarihini takip eden aybaşı olan 01/06/2010 tarihidir. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından yapılan araştırma sonucunda (Y)’nin eşi (Z)’nin çalışmaması ve eşi (Y)’nin ölüm aylığının bağlanabilmesi açısından gerekli 5 yıl sigortalılık süresi ile 900 gün sigortalılık gün şartını yerine getirdiği tespit edilmiştir. Bu durumda (Z)’ye bağlanacak olan ölüm aylığının istenmeyen kısmı, 01/06/2015 tarihinde zamanaşımına uğrayacaktır. (Z)’nin Kuruma müracaat tarihinin 05/05/2015 olduğu görüldüğünden hakkında 5 yıllık zamanaşımı hükümleri uygulanmayacak ve kendisine hakkın kazanıldığı 01/06/2010 tarihinden itibaren ölüm aylığı bağlanacaktır. Örnek: (XYZ) A.Ş.’de 5.000 TL brüt ücretle insan kaynakları müdürü olarak çalışmaya başlayan (Ö) 20/09/2009 tarihinde sokakta geçirmiş olduğu beyin kanaması sonucu 10/10/2009 tarihinde kaldırıldığı hastanede vefat etmiştir. (Ö)’nün eşi (Ş) yaşanan olay sonucu ölüm sigortasından ölüm aylığı talebiyle 07/11/2014 tarihinde Sosyal Güvenlik Kurumuna müracaat etmiştir. (Ş) ayrıca cenaze ödeneği de talep etmiştir. (Ö)’nün 10 yıldan beri sigortalı olduğu ve toplam 800 gün sigortalılığının bulunduğu tespit edilmiştir. Örnek olayda hakkın kazanıldığı tarih ölüm günü olan 10/10/2009 tarihini takip eden 01/11/2009 tarihidir. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından yapılan araştırma sonucunda (Ö)’nün eşi (Ş)’nin çalışmaması ve eşi (Ö)’nün ölüm aylığının bağlanabilmesi açısından gerekli 5 yıl sigortalılık süresi ile 900 gün sigortalılık gün şartını yerine getirdiği tespit edilmiştir. Bu durumda (Ş)’ye bağlanacak olan ölüm aylığının istenmeyen kısmı 01/11/2014 tarihinde zamanaşımına uğrayacaktır. (Ş)’nin müracaat tarihine bakıldığında 07/11/2014 tarihinin bu tarihten sonra olduğu görüldüğünden alacağın istenmeyen kısmı zamanaşımına uğrayacak, (Ş)’ye bu tarihten sonra yani 02/11/2014 tarihinden itibaren ölüm aylığı bağlanacaktır.

276

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Olayda aynı zamanda cenaze ödeneği de talep eden (Ş)’nin ödeneğe hak kazandığı tarih eşi (Ö)’nün vefat günü olan 10/10/2009 tarihidir. (Ş)’nin müracaat tarihi 07/11/2014 tarihinin, ödenekle ilgili 5 yıllık zamanaşımı tarihi olan 10/10/2014 tarihinden daha sonra olduğu görüldüğünden (Ş)’nin cenaze ödeneği artık düşecektir. 4. SONUÇ: Meydana gelen ölüm olayı sonucu sigortalının hak sahiplerine ölüm sigortasından bağlanacak olan ölüm aylığının tamamı zamanaşımına uğramayıp, aylığın hakkın kazanıldığı tarihten itibaren 5 yıl içinde istenmeyen kısmı zamanaşımına uğrayacaktır. Buna karşın bu sigorta kolundan sağlanacak olan evlenme ve cenaze ödenekleri ile ölüm toptan ödemesi hakkın kazanıldığı tarihten itibaren 5 yıl içinde istenmemesi halinde düşecektir. Hakkın hak sahiplerine teslimi adına yardımlardan yararlanacak kişilerin Sosyal Güvenlik Kurumuna müracaat yolunda bu süreleri bilmeleri hak kaybı yaşamamaları veya hakkın ortadan kalkmaması adına oldukça anlamlıdır. KAYNAKÇA: T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar (12.05.2010). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (27579 sayılı)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017

277

MALİ

278

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

ISSN 1303 - 5444

İ S TA N B U L S E R B E S T M U H A S E B E C İ M A L İ M Ü Ş AV İ R L E R O D A S I ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT S www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİ

ÇÖZÜM YIL: 27 YEAR: 27

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017 July - August 2017

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

142