Mali Çözüm Sayı 151

ÇÖZÜM

MALİ

®

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ OCAK - ŞUBAT 2019 / January - February 2019 / YIL 29 - YEAR 29 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Dr. Öğr. Üyesi MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU ( UWE Bristol Üniversitesi)

YAYIN KURULU Publication Board Gülgün ÖZTÜRK (Genel Yayın Yönetmeni) Dr. Öğr. Üyesi Mustafa ÇANAKÇIOĞLU (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri KARAKAŞLIOĞLU (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Üye) Hafize ÖZTÜRK (Üye) Hacı DEMİR (Üye)

ISSN 1303-5444

Net 4000 adet basılmıştır.

Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Elma Basım Yayın Halkalı Cad. No:162/7 Sefaköy Küçükçekmece / İSTANBUL Tel : (0212) 697 30 30 Fax: (0212) 697 70 70 E-mail: elma@elmabasim.com

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır.

Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.

Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.

Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.

Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

ÇÖZÜM

MALİ

®

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji

Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

MALİ

4

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Değerli Okurlar, 2019 yılının ilk sayısı ile yine karşınızdayız. Zaman akıyor, bizler de akan zaman içinde doğruları, güzellikleri arıyoruz. Bir düşünür der ki ‘Bir yaşama zamanı vardır, bir de yaşadığına tanıklık etme zamanı’. Aslında şu anda yaşadıklarımız, geçmişten gelen deneyimlerimizin, yaşadıklarımızın üstüne inşa edilmektedir. Hiçbir şeyin tesadüf olmadığı anlıyoruz, yaşanan süre içinde bize kalanlara baktığımızda. Ellerimizle hazırladıklarımızla; gözlerimizle, gönüllerimizle baktıklarımızla şekilleniyor bugünümüz.

Sözü nereye getirmek istiyoruz. Cevabımız yine mesleğimize ve bizleri birarada güçlü kılan meslek odalarımıza…

01.06.1989 yılında 3568 sayılı meslek yasamızın kabulü ile 20.03.1990 tarihinde kurulan İstanbul Mali Müşavirler Odamız bu yıl yirmi dokuzuncu, mesleğimiz ise otuzuncu yılını kutluyor. Bir insan ömründe bile gençlik dönemi dediğimiz bu yaşlar, bir meslek için henüz başlangıç yaşları olarak kabul edilmekte. Çıkılan yolda atılan her adım, bugünümüzü ve geleceğimizi ilgilendiriyor. Mesleğimiz için yapılan her çalışmanın önemini, verilen emeğin anlamını gelecek kuşakların başarısında ortaya çıkacağını çok iyi biliyoruz. Bu bilinçle odamız bünyesinde kurullarımız, çalışma komitelerimizle birlikte hazırladığımız projeler, etkinlikler ve raporlar meslek çatısı altında olan her bireyi geleceğe daha iyi taşıma hedefini barındırıyor. Teknolojiyi, güncel mevzuatı takip etmek, oda eğitmenlerimizle günceli sadece İstanbul sınırlarında değil, Anadolu’nun her köşesinde meslek mensuplarımızla buluşturmayı başarıyoruz.

Yayınlarımızı sadece mevzuat olarak görmüyor, İSMMMO YAŞAM Dergimizle bizlerin meslek dışında da hayatlarımızın olduğunu ve ailelerimizle birlikte meslek dışı üretimlerimizin de olabileceğini gözler önüne seriyoruz. Odamızın web sayfası, kütüphanesi doğru bilgiye ulaşmada bizlere kolaylık sağlıyor. İnsan kaynakları modülümüz, ihtiyaç duyduğumuz işleri ve personeli bulmakta bizlere yardımcı oluyor. Sizlerle iki ayda bir buluşmaya devam eden Mali Çözüm Dergimiz ise uluslararası taranan akademik hakemli bir dergi kategorisinde yer alıyor.

OCAK - ŞUBAT 2019

5

MALİ

ÇÖZÜM

Bizler inanıyoruz ki, mesleğimiz var oldukça meslek odalarımız ve meslek mensuplarımız mesleğimiz adına üzerine düşen görevleri en iyi şekilde yerine getirmeye devam edecek ve geleceğimiz de bu sağlam temeller üzerinde yükselecek.

Bu vesile ile sizlerin yeni yılını bir kez daha kutluyor, oda kurullarımız ve oda çalışanlarımız adına yeni yılınızın mutluluk ve sağlık yılı olmasını diliyoruz.

Yücel AKDEMİR Başkan

6

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Yalın Üretim Sistemi ve Muhasebeye Etkileri Lean Manufacturing System And Its Effects On Accounting Dr. Öğr. Üyesi İrem KEFE - Öğr. Gör. Dr. Bilal Zafer BERİKOL

13

Yapısal Kırılmalı Testlerle Türkiye’de Bankacılık Sektörü Kredileri ve Ekonomik Büyüme İlişkisinin Analizi Analysis Of Relationship Between Banking Sector Credits And Economic Growth In Turkey With Structural Fracture Tests Dr. Öğr. Üyesi Dilek ŞAHİN - Dr. Öğr. Üyesi Savaş DURMUŞ

33

Turist Vergisi: Yabancı Ülke Uygulamaları ve Türkiye’de Uygulanabilirliği Üzerine Bir İnceleme Tourıst Tax: A Study On Applıcation Of Foreign Countries And Applicability In Turkey Dr. Öğr. Üyesi Erkan KILIÇER

55

Sorumluluk Muhasebesinin Faaliyet Denetimi Unsurlarına Etkisinin Değerlendirilmesi The Evaluation Of Impacts Of Responsibility Accounting On The Elements Of Operational Audit Dr. Öğr. Üyesi Mustafa SAVCI

75

İşletme Lisans Öğrencilerinin Ticari Belge ve Defterler Üzerindeki Algı Düzeylerinin Belirlenmesi The Determination Of Perception Levels Of Business Students On Commercial Documents and Notebooks Servet ÖNAL - Öğr. Gör. İsa KILIÇ - Öğr. Gör. Ahmet ALATAŞ

95

Vergi Avantajları Boyutuyla Gıda Bankacılığı Sistemi Food Banking System With Respect To Tax Advantages Dr. Engin ÖZDEN

123

Yedieminlik Müessesesi ve Vergilendirilmesi Taxation Of Constructive Trustee Dr. Fatih PEKŞEN - Kaan TOPCU

145

OCAK - ŞUBAT 2019

7

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS İşverenler Tarafından Karşılıklı Sonlandırma Sözleşmesi veya İkale Sözleşmesi Kapsamında Çalışanlara Ödenen Tazminatların Vergilendirilmesi İmdat TÜRKAY

157

Tür (Nevi) Değiştiren Şirketin Ticari Araç Alımında ÖTV İstisnası Ufuk ÜNLÜ

177

İhbar İkramiyesi Alacakları Devir Ve Temlik Edilebilir Mi? İzlem ORAL

185

Engelli Raporu Bulunan Mavi Kart Sahibi Yabancı Ülke Vatandaşının ÖTV İstisnalı Araç Alımı Ertan AYDOĞAN

191

Tam Mükellef Gelir Vergisi Mükelleflerinin Yurt Dışında Bulunan Konut ve İşyeri Kira Gelirlerinin Vergilendirilmesi 197 Mehmet Ali YAPRAK

8

Ticari Defter ve Belgelerin Yitirilmesi Halinde Zayi Belgesi Talep Davasının Onbeş Gün İçinde Açılma Zorunluluğu Mustafa YAVUZ

211

Türkiye ve KKTC Çifte Vatandaşı Olanlar Nasıl Vergilendirilir?

Kenan AKBULUT

223

Şirketlerde Sermayenin Azalması ya da Borca Batık Olma Durumu ve Eş Zamanlı Olarak Sermaye Azaltımı ve Sermaye Artırımının Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu İbrahim APALI

231

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Arıtma Tesislerinde Meydana Gelen Kazalar ve İş Sağlığı ve Güvenliği Yönünden Alınması Gerekli Tedbirler Ertan GÜL İşverenin Ödeme Güçlüğüne Düşmesi Halinde İşçi Ücretlerinin Ücret Garanti Fonu’ndan Ödenmesi Abdurrahman ÇALIK

241

255

Son Bir Yıldaki Sigorta Primi ve İdari Para Cezası Borçlarında Yeni Taksitlendirme Uygulaması Mehmet Emre DİKEN

263

İşveren Tarafından İşçilere Verilen Hediye Çeklerinin Vergi ve SGK Mevzuatı Açısından Değerlendirilmesi Yasin KULAKSIZ

279

Yayın Politikası İlkeleri

287

OCAK - ŞUBAT 2019

9

MALİ

10

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

OCAK OCAK--ŞUBAT ŞUBAT2019 2018

1111

MALİ

12

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

29(151), 13-31

ÇÖZÜM

YALIN ÜRETİM SİSTEMİ VE MUHASEBEYE ETKİLERİ LEAN MANUFACTURING SYSTEM AND ITS EFFECTS ON ACCOUNTING Dr. Öğr. Üyesi İrem KEFE*1 2 Öğr. Gör. Dr. Bilal Zafer BERİKOL** ÖZ İşletmeler piyasada rekabet edip ayakta kalabilmek için Japon üretim sistemlerinin de etkisiyle, müşteri odaklı üretime yönelmişlerdir. Bu yaklaşım müşterilerin beklentilerini karşılayan ve maliyetleri kontrol ederek düşürmeyi hedefleyen yeni bir yöntemi gerekli kılmıştır ki bu da yalın üretim sistemidir. Yalın üretim sistemi, geleneksel muhasebe sisteminin ürettiği veriler ile birlikte kullanıldığında, karar alma aşamasında birtakım eksiklikler ortaya çıktığı görülmektedir. Bu eksiklikleri gidermek adına yalın üretimin kontrol ve karar verme amaçlarına uygun bilgiler sağlayan yalın muhasebe geliştirilmiştir. Bu çalışmanın amacı, yalın üretim ortamında yalın muhasebe bilgilerinin karar verme sürecinde etkili olup olmadığını açıklamaktır. Bu amaçla yalın üretim yaklaşımı ve yalın muhasebeye yönelik literatür taraması yapılarak yalın üretim ortamında muhasebe bilgilerinin kullanımına ilişkin bir örnek incelenmiştir. İnceleme sonucunda, değer akış maliyet sistemine göre hesaplanan maliyetlere göre sipariş alınmasının işletme lehine kârlı bir karar olduğu görülmektedir. Yalın düşünce ve yalın üretim sisteminin, üretim sürecindeki atıkları azaltarak bilgi kullanıcıları için daha anlaşılabilir bir raporlama sistemi geliştireceği düşünülmektedir.

Anahtar Sözcükler: Yalın düşünce, yalın üretim, yalın muhasebe, değer akış maliyetleme ABSTRACT Companies go towards customer-oriented production with the influence of Japanese production systems.to compete and survive in the market. This approach requires a new method of meeting customer expectations and aiming at controlling and reducing costs, which is a lean production system. The lean production system has been confirmed to cause deficiencies in using the information generated by *1 Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi, Sağlık Yüksek Okulu, Sağlık Yönetimi Bölümü, iremkefe@gmail.com ** 2 Çukurova Üniversitesi, Kozan Meslek Yüksekokulu, Muhasebe ve Vergi Bölümü, zberikol@cu.edu.tr Makale Geliş Tarihi: 16.07.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 20.09.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

13

MALİ

ÇÖZÜM

the traditional accounting system for decision making. Lean accounting has been developed to provide appropriate information to the control and decision-making purposes of lean production for avoiding these deficiencies. The purpose of this study is to explain whether lean accounting information in a lean production environment is effective in decision making process. For this purpose, a literature review of the lean production approach and the lean accounting has been conducted and an example of the use of accounting information in the lean production environment has been examined. It is seen that taking the order according to the cost calculated according to the value flow cost system is a profitable decision in favor of the company in the examined sample. It is thought that the lean thinking and lean production system will develop a more understandable reporting system for information users by reducing waste in the production process.

Keywords: Lean thinking, lean production, lean accounting, value stream costing GİRİŞ Üretim firmaları, artan rekabetle baş edebilmek için geçtiğimiz yirmi yıl boyunca kalite çemberleri, istatistiksel süreç kontrolleri, kısıtlar teorisi, tam zamanında stok yönetimi, toplam kalite yönetimi ve altı sigma gibi yöntemleri uygulayarak, bu yöntemlerin tamamını yalın üretim stratejisinin unsurları olarak tanımlamışlardır (Fullerton, Kennedy ve Widener, 2013, 50).

Küresel rekabette artan zorluklar, birçok firmayı yeni üretim yaklaşımlarını benimsemeye teşvik etmektedir (Shah ve Ward, 2003, 129). Bu yaklaşımlardan biri yalın düşüncenin bir uzantısı olan yalın üretim yöntemidir. Yalın üretim, firmaların hep arzuladıkları dünya standartları düzeyindeki bir performansa ulaşmayı sağlayan en önemli stratejilerden biridir (Fullerton, Kennedy ve Widener, 2013, 50). Bu çerçevede faaliyet sürecini etkileyen yalın üretimin amacı üretim sürecindeki atıkları azaltmak, stok seviyesini düşürmek ve iş süreçlerini azaltmaktır (Kennedy ve Widener, 2008, 301).

Yalın üretimin varsayımları, geleneksel üretimin varsayımları ile taban tabana zıttır. Bu bakımdan yalın üretim, üretim süreçlerinde uygulanabilecek yararlı bir yöntem olmaktan ziyade yeni bir işletme yönetimi tekniği olarak kabul edilir (Maskell, 2014).

Bu çalışmada öncelikle yalın düşünce felsefesinin ortaya çıkışı açıklanarak, işletmelerin üretim süreçlerine etki eden yalın düşünceye sahip yalın üretim 14

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

sistemine yer verilmiştir. Çalışmanın devamında ise üretim anlayışının yalınlaşması sonucunda sistemi kontrol etmek, geliştirmek ve karar vermede kullanmak üzere ihtiyaç duyulan maliyet bilgilerinin içeriğinde ve yapısında ne gibi değişiklikler olduğu ve bu maliyet bilgilerini sağlayan yalın muhasebe konusu ve bununla ilintili olarak değer akış maliyet sistemi açıklanmıştır. Çalışmanın son bölümünde değer akış maliyet sisteminin karar almada kullanımına yönelik bir örnek geleneksel maliyet sistemi ile kıyaslanarak incelenmiştir.

1. YALIN DÜŞÜNCE VE YALIN YÖNETİM YAKLAŞIMI Yalın düşüncenin temel prensibi, müşteri değerine odaklanmaktır. Oysaki çoğu işletmenin muhasebe sistemi iç kontrol süreçlerine odaklıdır (Maskell ve ötekiler, 2011, 12).

Bugünkü yalın yönetim olarak nitelendirilen bütün uygulamalar Taiichi Ohno’nun “Toyota Üretim Sistemi” (TÜS) çalışmasından çıkmıştır (Hutchinson ve Liao, 2009, 29). Bu sistem, Fordizm yaklaşımına karşı etkili bir alternatif olarak ilk Toyota Motor tarafından kullanılmıştır (Simboli, Taddeo ve Morgante, 2014, 176). Yönetim stratejilerinde de yer almaya başlayan yalın yönetim, problemlerin tespit edilmesini sağlamaktadır. Yani bu sistemde, bir problemi keşfetmek için, maliyet raporunun hazırlanmasını beklemeye ihtiyaç yoktur. Diğer bir deyişle maliyetleme, kontrol amacından ziyade karar almada önemli rol oynamaktadır (Hutchinson ve Liao, 2009, 33).

Maliyete olan bu bakış açısının, yalın yaklaşımın geleneksel yöntemlerden ayrıldığı bir nokta olduğunu söylemek mümkündür.

Yönetimin başarısı yalınlaştırma, sadeleştirme ve basitleştirme ile çok yakın ilişkilidir. Yalınlaştırma olmaksızın öze inme ve özü kavrama çoğu kez olanaksızdır. Bu nedenle, yalın yönetim anlayışı bütüncül bir yaklaşım sergileyerek tüm yönetim işlevlerinde yalınlaşmayı öngörmektedir (Can ve Güneşlik, 2013, 2). Yönetim muhasebesi açısından ise yalınlaştırma önce üretim süreçlerini, buna paralel oluşturulan muhasebe bilgilerini etkileyecektir.

1.1. Yalın Düşünce ve Üretim Ortamına Etkisi: Yalın Üretim Sistemi Yalın üretim terimi ilk olarak 1991 yılında, Womack ve Jones’un “Dünyayı Değiştiren Makine” adlı çalışmasında ifade edilmiştir (Kennedy ve Widener, 2008, 303). Yalın üretim ile ilgili yapılan temel tanımlamalar şu şekildedir: OCAK - ŞUBAT 2019

15

MALİ

•

ÇÖZÜM

Yalın üretim stratejisi, müşterinin bakış açısından değer kavramını inceler ve sonra bu değeri geliştirmek için üretim sistemlerini yeniden tasarlar. Bu çerçevede yalın üretim stratejisinin odaklandığı nokta üretim sistemini, atıkları minimize edecek ve ilk seferde kaliteli ürünler üretecek şekilde tasarlamaktır (Fullerton, Kennedy ve Widener, 2013, 52).

• Yalın üretim, tam zamanında üretim, kalite sistemleri, iş birliği, hücresel üretim, tedarik yönetimi gibi birçok yönetim uygulamalarını içeren çok boyutlu, entegre bir sistemdir (Shah ve Ward, 2003, 129).

Bu yönüyle yalın üretim, işletme süreçlerinde yüksek oranda bir entegrasyonu gerektirmektedir (Kennedy ve Widener, 2008, 304).

• Yalın üretim felsefesi, işletmelerde değer yaratmayan faaliyetleri ortadan kaldırmak ve süreçlerde iyileştirmeyi sürekli kılarak tüm üretim döngüsünü değer eksenli sürdürmektir (Can ve Güneşlik, 2013, 2).

• Yalın üretimin özü; müşterilere daha iyi değer sağlamak için tüm işletme süreçlerini ve fonksiyonlarını, birbirleriyle entegre ederek bir amacın çerçevesinde birleştirilmiş ve uyumlu bir sistem olarak sürdürmektir (Fullerton, Kennedy ve Widener, 2013, 50).

Yapılan tanımların ortak noktası; müşteriler için değer yaratabilmektir.

Değer yaratmanın yolu ise yüksek kalitenin düşük maliyetle elde edilebileceği bir üretim sisteminden geçmektedir. Yalın üretim yaklaşımı, birden fazla üretim ve yönetim tekniğini bir çatı altında birleştirerek, istenen üretim sistemini tasarlamada işletmelere yol göstermektedir.

Yalın üretiminde anahtar değişken atıklardır. Yalın üretim sistemi çerçevesinde atıklar, işletmelerde kaynak tüketen ancak müşteri açısından değer yaratmayan faaliyetler olarak tanımlanmaktadır. Bu çerçevede işletmelerde genel olarak yedi tür atık vardır (Simboli, Taddeo ve Morgante, 2014, 178; Yu-Lee, 2011, 42): • Taşıma: Malzemelerin bir yerden diğer bir yere taşınması ile ilgili faaliyetlerdir. Malzemelerin taşınması zaman kaybı yaratabilir, teslimat süresi uzayabilir, taşınma sürecinde malzemeler hasar alabilir. Ortaya çıkan bu durumların kaliteyi olumsuz olarak etkilediği söylenebilir.

• Bekleme: Bir parçanın veya bir malzemenin beklenmesi üretim faaliyetlerini aksatabilmekte, bu durum gecikmelere yol açmakta ve işçilikle üretim kapasitenin boşa sarf edilmesine yol açmaktadır.

16

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

•

Hareket: Çalışanların veya teçhizatın gereğinden fazla hareket etmeleri veya yer değişmeleri zaman ve maliyetler üzerinde olumsuz bir etki yaratmaktadır.

• Stoklar: Aşırı üretimin bir sonucudur. Stokların minimum tutulması olumludur. Çünkü stoklar saklandığı süre boyunca hem ek stok maliyetleri yaratacak (aydınlatma, taşıma vb.) hem de hiçbir değer yaratmayacaktır.

• Uzayan süreçler: Bu durumla ilgili maliyetler, bir işin tamamlanması için gereken sürenin üstünde iş yapıldığında ortaya çıkmaktadır.

• Aşırı üretim: Üretim miktarının talep edilen miktarı aştığı noktada ortaya çıkan aşırı üretim stok fazlalığına neden olmaktadır.

• Arızalar: Kusurlu ürünlerden kaynaklanan atıklardır. Hatalar, üretim sürecini ağırlaştırarak, teslim süresinin uzamasına neden olmaktadır.

Arızalar ayrıca hammadde alımlarını ve işçilik süresini artırmaktadır.

Yalın üretim, sadece müşteri talebine göre üretim yapan, yani müşteri siparişi ile üretim sürecinin başladığı bir çekme sistemidir. Çekme sistemi, müşteri tarafından siparişin verilmesi ile başlayan üretim sürecini tanımlamaktadır. Ürün ve ürün gruplarında değer yaratabilmek için işletmelerin hücre ve değer akışlarını düzenlemeleri gerekmektedir (Fullerton, Kennedy ve Widener, 2013, 52). Hücre, benzer ürünlerin üretiminde kullanılan ekipmanın, araç ve gereçlerle çalışan işgücüdür. Değer akışı ise, bir hammaddenin veya bilginin müşterinin kullanımı için ürün veya hizmete dönüşmesini sağlayan faaliyetler dizisi olarak tanımlanmaktadır (Kroll, 2004, 71). Yalın uygulamalar için üç aşamalı bir süreç söz konusudur (Rao ve Bargerstock, 2013, 14): • İlk aşamada, kurumun değer akış şemalarında tanımladığı yalın üretim hücreleri, bu değer akışlarını geliştirmek üzere başlatılmaktadır.

• İkinci aşamada, yalın düşünce tüm organizasyona yayılmaktadır. Şirket, değer akışlarını işletmeyi yönetmek için kullanır, değer akışı performans ölçümleri uygulanır ve sürekli gelişim süreci için girişimlerde bulunulur.

• Üçüncü aşamada, işletme yalın bir organizasyon ulaşmak için her çeşit atıktan kaçınmalı, odak noktasını maliyetleri düşürmek yerine müşteri odaklı değer yaratmaya yöneltmeli ve işletme dışındaki üçüncü şahıslarla ilişkilerini geliştirmeye yönelik kendi değer akışları çevresinde düzenlemelere gitmelidir.

OCAK - ŞUBAT 2019

17

MALİ

ÇÖZÜM

Müşteri ihtiyaçlarına cevap vermedeki hız ve esneklik yalın üretimin kilit noktasıdır. Bu tip bir üretim tekniği farklılaşma stratejisini desteklemekte ve maliyet liderliği stratejilerinden ayrılmaktadır (Kennedy ve Widener, 2008, 304). Yalın düşünceye dayalı üretim sistemi, müşteri değeri, siparişin alınmasından müşteriye iletilmesine kadarki tüm faaliyetleri içeren değer akışı, duraksamaların en az olduğu bir üretim ortamı ve yetkin işgücü arayışı olarak ifade edilmektedir (Arora ve Soral, 2017, 55).

2. YALIN ÜRETİMİN MUHASEBEYE ETKİLERİ: YALIN MUHASEBE KAVRAMI Mevcut muhasebe ve kontrol sistemi, yalın düşünce tarafından gereksiz olarak nitelendirilen birçok ayrıntıyı içermektedir. Geleneksel sistem önceden tespit edilmiş verilere dayanmakta ve bu nedenle işletmenin finansal ve faaliyet kontrolü için sürekli izlemeyi gerektirmektedir. Yalın düşünce, işletmelerde sürdürülen ve standart maliyet sistemiyle kontrol edilmeye çalışılan düşük kalite, makine arızaları, tahminde bulunmadaki karışıklıklar, bu tahminleri karşılama ve çizelgeleme gibi faaliyetleri ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır (Maskell ve ötekiler, 2011, 10). Bu amaçları yerine getirebilmek üzere yalın düşünce, geleneksel muhasebe sisteminin yerine kullanılabilecek yalın muhasebe anlayışı önermektedir. Muhasebe açısından bakıldığında, yalın bir üretim ortamında üretim süreçlerindeki atıkların azaltılması, kontrol ve karar vermeyi kolaylaştırmak üzere birden fazla yönetim muhasebesi tekniğini birleştirmeyi içeren bir tasarım önermektedir (Kennedy ve Widener, 2008, 301). Yalın muhasebenin gerekliliği şu sebeplerle açıklanmaktadır (Maskell ve ötekiler, 2011, 1): • Yalın karar verme için daha iyi bilgi sağlamakta ve bu bilgilerle verilmiş kararlarla daha iyi karlılık ve gelir elde edilebilmektedir, • Yalın ilerlemenin potansiyel finansal faydalarını tanımlamakta ve bu faydalara odaklanmayı sağlayacak stratejiler oluşturulmasına olanak sağlamaktadır, • Yalın odaklı bilgi ve istatistiklerle uzun dönemli yalın iyileştirmeleri teşvik etmektedir, • Doğrudan değer yaratma ve bu değeri maksimize etmeye dayalı performans ölçümü bağlantısı sayesinde müşteri değerine odaklanmaktadır.

18

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Yalın muhasebe, yalın düşüncenin muhasebe ile entegre edilmesi sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu doğrultuda yalın muhasebenin temeli yalın düşünceye dayanmaktadır (Can ve Güneşlik, 2013, 4). Yalın muhasebe ve kontrol, yalın ilke ve metotlara dayanan yeni bir işletme yönetim tekniği olarak tanımlanmaktadır (Kennedy ve Widener, 2008, 302). Yalın muhasebe, bilgi kullanıcılarına zamanında, doğru ve daha anlaşılır bilgi sunmaktadır (Arora ve Soral, 2017, 55). Yalın yaklaşımla beraber muhasebe uygulamalarındaki değişiklikler beş başlık altında toplanmaktadır (Institute Of Management Accountants-IMA, 2006, 6): • Değer akış maliyet; gelir tablosunu maliyetleri kontrol etmek, yalın davranışı teşvik etmek ve performans takibi için yeniden şekillendirmektedir. Bu gelir tablosu, geleneksel tablolar ve maliyet raporlarının yerini almaktadır.

• Karar verme yöntemleri; standart maliyetlemeyi kullanmadan sipariş alma, dış kaynak kullanımı, fiyat teklifi verme gibi karar almaların nasıl yapılacağını özetlemektedir.

• Özellikler ve tasarım maliyetini hesaplama; ürün maliyetlerinin bir ürün ailesi görünümünü sağlamaktadır.

• Bütçeleme ve finansal raporlama planlaması; sonuç tablosu ve/ veya değer akış tablolarını içeren bir değer akış raporlama yapısı yansıtmaktadır.

• İşlem eleme zorlukları; basit görsel yönetim yöntemleri işlemleri ve raporları kullanarak verinin kayıt ve toplanma değerini ele almaktadır.

2.1. Yalın Muhasebe ile Geleneksel Sistemler Arasındaki Farklılıklar Yalın muhasebe kavramını güçlendiren sorunlar iki boyutta ele alınabilir: İlki mevcut yönetim muhasebesinin uzun dönemde yalın yönetim stratejisini ne boyutta destekleyebileceğidir. İkincisi ise mevcut muhasebe sisteminin, yönetimi zamanında ve maliyet odaklı bilgilendirme derecesindeki etkinliği üzerinedir (Hutchinson ve Liao, 2009, 27).

Mevcut geleneksel muhasebe, kontrol ve ölçüm sistemleri, yalın düşüncenin felsefesi ile uyuşmamaktadır. Geleneksel sistemler kitle üretimi destekleyecek şekilde tasarlanmıştır. Oysaki yalın üretim ve diğer yalın yöntemler kitle üretimiyle mücadele etmektedir. Yalın üretim sistemi, geleneksel sistemle ifade edildiğinde birtakım uyuşmazlıklar ortaya çıkmaktadır (Maskell ve ötekiler, 2011, 2): OCAK - ŞUBAT 2019

19

MALİ

•

ÇÖZÜM

Geleneksel sistemler kullanıcılarını, büyük parti üretimi veya stoklama yapmak gibi yalın olmayan prosedürlerin kullanılması konusunda teşvik etmektedir.

• Geleneksel sistemler müsriftir. Gereksiz işler, büyük miktarda veri toplama ve analizi, yardımcı olmayan raporlar üretme ve ek değer yaratmayan görevler içermektedir.

• Standart maliyet, yalın felsefeyi benimsemiş şirketler için uygun değildir. Çünkü standart maliyet, önceden temellendirilmiş kitle üretim yöntemine dayanmaktadır. Oysaki yalın üretim, kitle üretimle uyuşmamaktadır. Kitle üretim uzun dönemde ölçek ekonomisine ulaşmaya hedefler. Yalın üretim ise, ürünleri teker teker üretmeye odaklanmaktadır.

Stenzel ve Senge’ye (2007, 155) göre geleneksel kitle üretimde kar, yüksek ölçüde kaynak kullanımının bir sonucu olarak görülmektedir. Bu bakış açısında personel ve makineler ne kadar çok çalışılırsa o kadar para kazanılacağı varsayılmaktadır. Bu durum stoklarda artış, teslimat sürelerinde uzamalar ve gecikmeler, biriken siparişler, genel üretim giderlerinin yükleme oranında artış ve karmaşık bir muhasebe sistemine neden olmaktadır (Arora ve Soral, 2017, 56).

Geleneksel sistemin odaklandığı bir diğer nokta da kaynakların kullanımının ve etkinliğinin ölçülmesidir. Bu ölçüm, standart maliyet sisteminde fiili maliyet ile standart maliyet arasındaki sapmanın tespitiyle gerçekleştirilmektedir. Geleneksel üretimde, toplam maliyetler içinde direkt işçilik giderlerinin çok yüksek bir payı olmamasına rağmen direkt işçilik en önemli dönüşüm maliyeti sayılmaktadır ve bu nedenle maliyetlerin ürünlere yüklenmesinde dağıtım anahtarı olarak kullanılmaktadır. Diğer yandan yalın üretimin felsefesi incelendiğinde, yüksek oranda kaynak kullanımı işletmeyi sürekli üretim yapmaya sevk etmekte ve aşırı üretim sonucu fazla stoklar meydana gelmektedir (Stenzel ve Senge, 2007, 157). Bu son durum yalın üretimin felsefesine uygun düşmemektedir.

Geleneksel sistemlerden standart maliyetlemenin, yalın felsefenin karşısında yetersiz kaldığı noktalardan biri standart maliyet sistemi tahminlere dayalı iken yalın üretimde kararlar gerçek verilere dayanılarak verilmektedir.

Yani standart maliyet sistemini kullanan bir işletme, kaynakları önceden belirlenmiş oran ve miktarlarda üretim sürecine tahsis etmektedir. Öte yandan 20

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yalın üretim sisteminde kaynaklar, sürekli iyileştirme felsefesi altında üretim faaliyetleri boyunca değişenlik gösterebilir. Sayılan nedenler çerçevesinde, yalın felsefeyi benimseyen işletmeler, standart maliyet sistemi yerine değer akış sistemini çözüm olarak görmektedirler (Stenzel ve Senge, 2007, 158).

Tablo 1’de geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri ile yalın muhasebe arasındaki farklılıklar kıyaslanmaktadır.

Tablo 1 Yalın Muhasebe Ve Geleneksel Maliyet Muhasebesi Sistemleri Arasındaki Farklılıklar Sıra

Yalın Muhasebe

Geleneksel Maliyet Muhasebesi Sistemler

1

Karar vermede değer akış ölçümleri kullanılmaktadır.

Karar vermede standart sapma analizleri kullanılmaktadır.

2

Ürün maliyeti belirlemede değer akış maliyetlemeye göre belirlenmektedir.

Ürün maliyetleri gider yerlerine göre belirlenmektedir.

3

Değer tabanlı fiyatlandırmaya olanak sağlar.

Maliyet tabanlı fiyatlandırmaya olanak sağlar.

4

Sürecin değer akışını maksimize etmeye odaklanır.

Ürün maliyetini odaklanır.

5

Hem gelirleri hem maliyetleri dikkate alır.

Gelirlerden çok maliyetlere odaklanan bir yaklaşıma sahiptir.

6

Doğrudan stratejik hedeflere bağlıdır.

İşgücü verimliliği ve makine kullanımını en üst düzeye çıkarmaya odaklıdır.

7

Akış için tasarlanmıştır. Stokların düşük olmasını ve zamanında teslimatı sağlar.

Kitle üretim için tasarlanmıştır. Büyük parti üretimleri, yüksek stokları ve uzun teslimat sürelerine neden olur.

8

Fiyatlandırma ve sipariş alma kararı müşteri için yaratılan değere dayalıdır.

Fiyatlandırma ve sipariş alma kararı maliyet artı kar marjına dayalıdır.

9

Kararların çoğu değer akışın gelirleri, maliyetleri ve karlılığı bir bütün olarak dikkate alınarak verilmektedir.

Kararların çoğu ürün veya hizmetlerin standart maliyetlerine dayalı olarak verilmektedir.

10

Yalın muhasebe daha iyi fiyatlandırma kararlarına yol açar ve bu da daha yüksek karlılığa ve nakit akışına, dengeli üretim ve üretim tasarımı sağlar.

Bu yöntemler kararların finansal etkisine yönelik doğru olmayan bilgiler sağlayarak yanlış fiyatlandırma kararları, uygun olmayan siparişlerin kabulü, uygun siparişlerin reddi, yanlış ürün tasarımları, uygun olmayan ekipmanın satın alınması gibi olumsuzluklara yol açmaktadır.

minimize

etmeye

Kaynak: Arora ve Soral, 2017, 60’dan uyarlanmıştır.

OCAK - ŞUBAT 2019

21

MALİ

ÇÖZÜM

Yalın düşünceyle beraber performans ölçüm şeması, değer akış maliyet sistemi, yalın finansal tablolar gibi araçlar kullanılmaya başlanmıştır (Arora ve Soral, 2017: 56).

2.2. Yalın Muhasebede Değer Akış Maliyet Sistemi Değer akış maliyet sistemi, yalın muhasebenin araçlarından biri olup faaliyetlerin maliyet analizinin daha kolaylaştırılmış bir halidir (Ruiz-de-ArbuloLopez ve ötekiler, 2013, 651). Değer akış maliyetleme, bir işletmenin gerçekleşen harcamalarının ürünlerden, hizmetlerden veya departmanlardan ziyade değer akışlarına dağıtılması sürecidir (Stenzel ve Senge, 2007, 158). Değer akış maliyetleme süreci, değer akış haritasıyla başlamaktadır. Bu harita, kaynak dağıtımı ve malzeme akışı ile ilgili gerekli tüm bilgileri içermektedir. Değer akış haritaları, her bir değer akış tarafından kullanılan işgücü, boş alan, makine-teçhizat, ekipman ve malzeme akışı ile her bir değer akışından geçen ürünleri göstermektedir. Bu bilgilerle gerçekleşen değer akış maliyeti hesaplanır. Değer akış içerisinde yer alan bütün maliyetler, direkt maliyet olarak kabul edilmektedir (Stenzel ve Senge, 2007, 159). Değer akış maliyet sisteminde dönüşüm maliyetleri sabit olarak kabul edilmekte ve malzeme maliyetleri, karar almada ilgili tek maliyet olarak değerlendirilmektedir (Ruiz-de-Arbulo-Lopez, Fortuny-Santos ve CuatrecasasArbos, 2013, 652). Şekil 1’de tipik değer akış maliyetleri gösterilmektedir. Şekil 1 Değer Akış Maliyet Sisteminde Yer Alan Maliyetler

Kaynak: Stenzel ve Senge, 2007, 159’dan uyarlanmıştır.

22

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Değer akışın içinde yer alan maliyetler şu şekilde açıklanmaktadır (Stenzel ve Senge, 2007, 159): İşçilik giderleri; direkt ya da endirekt ayrımı yapılmadan değer akış içerisinde bulunan çalışanlara yapılan ödemelerden oluşmaktadır. Malzeme giderleri; değer akış içinde kullanılan malzeme miktarından oluşmaktadır. Bu miktarın hesaplanmasında satın alınan fiili malzeme miktarı veya hammadde ambarından değer akışa çekilen fiili malzeme miktarı dikkate alınmaktadır. Satın alma veya ambardan çekme kararı stokların mevcut durumu ile ilgili olup, eğer stoklar düşük ise malzeme satın alınacak, stoklar yüksek ise malzemeler ambardan çekilmektedir. Dış süreç maliyetleri; bu maliyetler belirlenirken taşeronlara yapılan ödemeler ve borçlu hesaplar dikkate alınmaktadır. Makine maliyetleri; makinelerin amortisman giderlerinden oluşmaktadır. Diğer maliyetler; makinelerin çalıştırılması sonucunda oluşan tamir, bakım, yedek parça gibi açıkça belirlenen ve defteri kebirden tespit edilebilen giderlerden oluşmaktadır. İşletme seviyesindeki maliyetleri; işletmenin kira, bakım, onarım gibi giderlerinden oluşmakta ve her değer akışın alan ölçüsüne göre dağıtılmaktadır. Destek hizmet giderleri; bakım, kalite, mühendislik, malzeme yönetimi gibi geleneksel sistemde endirekt maliyet olarak görülen giderlerden oluşmaktadır.

Değer akış ile ilgili tüm maliyetler direkt ve endirekt maliyet ayrımı yapılmaksızın her bir değer akışta yürütülen satın alma, üretim, kalite kontrol, mühendislik, tasarım, bakım, muhasebe gibi tüm faaliyetlere ilişkin maliyetlerdir ve bunlara ek olarak tüm işçilik maliyetleri de değer akış maliyetine dahil edilmektedir (Ruiz-de-Arbulo-Lopez ve ötekiler, 2013, 652).

Stenzel ve Senge (2007, 163) değer akış maliyetlemenin, geleneksel maliyet sistemine göre çeşitli avantajları olduğunu belirtmektedir. Değer akış maliyetleme, işlemlerin azaltılmasını sağlamaktadır. Örneğin işçilik giderleri, değer akış maliyet sisteminde çalışanların ücret bordrolarından elde edilmektedir ve bu durum işgücü raporlarını gereksiz kılmaktadır. Benzer şekilde malzeme ile ilgili işlemler de azaltılabilmektedir. Değer akışta hiçbir malzeme doğrudan bir işe yüklenmeyip, stoktan çekilen ya da satın alınan malzeme miktarı ile ilişkilendirildiği için stokları izlemeye yönelik işlemler bu sistemde gereksiz olmaktadır. Sistemde azaltılan işlemler, bu işlemlerin kaydından, analizinden ve yönetiminden sorumlu personelin zamanından tasarruf sağlamaktadır. Ayrıca uygulanan yalınlaşma, maliyet merkezlerinin azalmasıyla defteri kebirdeki hesap sayısının da düşmesini sağlamaktadır. İşletmelerde doğrudan değer akışlarında yer almayan finans, muhasebe gibi departmanlarda çalışanlarla ilgili giderler, OCAK - ŞUBAT 2019

23

MALİ

ÇÖZÜM

değer akış maliyet sisteminde dağıtılmayıp, işi sürdürme maliyetleri yani işletme seviyesinde maliyetler olarak kabul edilmektedir. Sürekli iyileştirme prensibi çerçevesinde değerlendirildiğinde, bu tür giderlerin değer akışlarına dağıtılmamasının temel nedeni, değer akışlarının bu maliyetlerin yönetilmesi konusunda bir kontrolünün bulunmamasıdır. Eğer bu maliyetler değer akışlarına dağıtılırsa, maliyetleri azaltmanın tek yolu dağıtım oranını düşürmektir. Bu durumda sistemin temel noktası olan müşteri değerini geliştirip, katma değeri olan faaliyetlere odaklanılmasının önüne geçmek mümkün olabilmektedir.

Değer akış maliyet sisteminde, maliyetlerin dağıtımı daha farklı ele alındığı gibi maliyet bilgilerinin de sunum şekli geleneksel yöntemlerden farklılaşmaktadır. Değer akış gelir tablosu, raporlanan bilgilerin kullanıcılar açısından daha kolay anlaşılmasını sağlamak üzere yeniden düzenlenmektedir.

Geleneksel gelir tablosu; satılan malın maliyeti, mamule yüklenmiş genel giderler, üretim farkları üzerine bilgi sunarken, değer akış maliyetleme sisteminde ise gelir tablosu satın alınan malzemenin, işçiliğin, makine teçhizatın ve işletme seviyesindeki maliyetlere dikkat çekmektedir (IMA, 2006, 10) ve gelir tablosunu oluşturmak için değer akışlarına ilişkin tüm gelir ve giderler tespit edilmektedir (Kroll, 2004: 74). Tablo 2’de tek bir işletmeye ait iki değer akışı için oluşturulan değer akış gelir tablosu görülmektedir.

24

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2 Değer Akış Gelir Tablosu Kalemler

Değer Akış 1

Değer Akış 2

İşletme Seviyesindeki Maliyetleri

Toplam

Satışlar

2.708.333

2.855.041

5.563.373

Malzeme Maliyetleri

1.040.000

691.189

1.731.189

İşçilik Maliyetleri

190.667

393.575

Makine Maliyetleri

156.000

357.682

Kullanım Maliyetleri

120.002

234.826

Diğer Değer Akış Maliyetleri

296.942

114.461

Değer Akış Karı

904.702

1.063.300

Stok Azalışları (veya artışları) Kar Kar Dağıtımı Net Faaliyet Karı Satış Getirisi

358.963

1.095.413 496.780

36.528

391.376 411.403

(395.491)

1.437.313 181.436 1.255.777 84.874 1.170.903 % 21

Kaynak: IMA, 2006, 11’den uyarlanmıştır.

Geleneksel gelir tablosu ile kıyaslandığında değer akış gelir tablosun da şu farklılıklar gözlenmektedir (IMA, 2006, 10): • Değer akış gelir tablosunda bütün maliyetler, ürünler yerine doğrudan değer akışlara dağıtılmaktadır.

• İşletmenin faaliyetlerini sürdürmek için katlandığı işletme seviyesindeki maliyetlerin hiçbiri değer akışa dağıtılmamaktadır.

Bu giderler, değer akış gelir tablosunda ayrı bir şekilde raporlanarak kontrol edilmektedir. Örneğin; elektrik kullanım maliyetleri gibi işletme seviyesindeki maliyetlerin bir kısmı, değer akışlarının alan ölçüsü dikkate alınarak belirlenmektedir. Bu yöntem, her bir değer akışı daha az alan kullanmaya teşvik etmektedir. Bütün işletme düzeyindeki maliyetlerin dağıtılması yerine her bir değer akış, kullandığı alan kadar maliyeti yüklenmektedir. Böylece işletmedeki boş kısımlar daha OCAK - ŞUBAT 2019

25

MALİ

ÇÖZÜM

kolay tespit edilerek önem taşıyan noktaların geliştirilmesine ağırlık verilebilecektir.

• Yalın yöntem, stokları azaltmaya odaklıdır. Geleneksel muhasebede, stoklar işletmenin karlılığını değiştirebilecek bir etkiye sahiptir. Yalın muhasebede, stoklardaki değişimler değer akış gelir tablosunda, işletmenin bütünü için ayrı bir kalem olarak raporlanmaktadır ve değer akış yöneticilere, her bir değer akışın gerçek karlılığı hakkında daha kolay anlaşılır bir bilgi sağlamaktadır.

• Son olarak değer akış gelir tablosunun geleneksel gelir tablosundan ayrıldığı nokta, raporlama sıklığıdır. Değer akış gelir tablosu haftalık olarak düzenlenmekte ve her bir değer akış ekibi, bir önceki haftanın bilgilerini ele alarak daha etkili ve kolay bir şekilde karar alabilmektedir.

Sık raporlama, değer akış yöneticilerine maliyetleri daha iyi kontrol etme olanağı sağlamaktadır.

Buna göre değer akış maliyetin geleneksel sisteme göre farklarından öne çıkan unsur; ürün maliyetinden ziyade değer akış maliyetinin tespit edilmesi ve sık raporlama neticesinde bu maliyetleri kontrol etme imkanının geliştirilmiş olmasıdır. Yalın üretim yaklaşımının odak noktası; ürün maliyetlerini düşürmekten ziyade müşteri değerini geliştirmek olduğundan değer akış maliyet sisteminin de ürün maliyetlerinden ziyade üretime ve üretim süreçlerini daha pürüzsüz hale getirmeye yarayacak bilgilere odaklanması doğasına uygun düşmektedir.

3. YALIN ÜRETİM ORTAMINDA KARAR VERME SÜRECİ VE YALIN MUHASEBE BİLGİSİNİN KULLANIMINA YÖNELİK BİR ÖRNEK Yalın uygulamalar, kuramsal adaptasyon ve öğrenme süreci içerir (Rao ve Bargerstock, 2013, 13). Shah ve Ward’ın (2003, 130) yaptığı bir araştırmaya göre yalın üretim uygulayan işletmeler sıklıkla tam zamanında üretim yaklaşımına ağırlık vermektedirler. Yalın üretimin uygulanmasını etkileyen kurumsal düzeyde dört faktör vardır (Shah ve Ward, 2003, 132): Sendikalaşma: Birçok üretim uygulamasının, örgüt kültüründe önemli değişiklikler gerektirdiği belirtilmektedir. Sendikalaşmış kurumların üretim tekniğinin değişmesine karşın esnek olmaması bu tip kurumlarda yalın üretim ve ilgili yaklaşımların uygulanmasını güçleştirmektedir.

26

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Üretim Tesisinin Yaşı: Tesisin yaşı yeniliklere karşı direnç olarak ön plana çıkmaktadır. Tesisin yaşı ile yenilikçi yaklaşımların benimsenme oranı arasında ters yönlü bir ilişki gözlendiği belirtilmektedir. Üretim Tesisinin Büyüklüğü: Büyük organizasyonlarda, yönetimsel görevlerin karışık olması nedeniyle, yöneticiler yeni girişimler yerine mevcut düzeni sürdürmeye odaklanmaktadır. Bu organizasyonlarda yapısal atalet nedeniyle yalın üretimin uygulanması zorlaşmaktadır.

Yalın Üretim Uygulamalar Demeti ve Faaliyet Performansı: Yalın üretimin faaliyet performansına etkileri üzerine odaklanan birçok ampirik çalışma göstermektedir ki; faaliyet performansı genellikle tam zamanında üretim ve toplam kalite yönetimi olmak üzere yalın üretim yaklaşımının bir ya da iki alanıyla şekillenmektedir. Bu şekilde birden fazla üretim yaklaşımının, yalın üretim felsefesi çerçevesinde uygulanması “yalın üretim uygulamalar demeti” olarak adlandırılmaktadır. Bu durumun faaliyet performansı üzerinde olumlu bir katkısı olduğu saptanmıştır. Yalın bir üretim işletmesinde yalın anlayışın etkinliği şu göstergelerle ölçülebilmektedir (Rao ve Bargerstock, 2013, 13): • Müşteri odaklı değer, • İşletme faaliyetlerinin değer akışları şeklinde olması, • Faaliyetlerin akışı ve çekme sisteminde tam zamanında üretim stratejisinin benimsenmesi, • İşletmenin personelinin tam yetkiyle yetkilendirilmesi ve bilgilendirilmesi, • İşletmenin, sürekli iyileştirme sürecinde yüksek mükemmellik seviyelerine ulaşmak için çaba göstermesi. İşletmelerde değer akış maliyet bilgileri satın alma veya üretme, yeni siparişin kabulü gibi çeşitli durumlarda karar verme sürecinde kullanılmaktadır.

Yalın muhasebe araçlarından değer akış maliyet sistemi çerçevesinde maliyet bilgilerinin yeni bir siparişin kabulü/reddi kararını belirlemeye yönelik bir örnek, geleneksel maliyet sistemi ile değer akış maliyet sistemi bilgilerini kıyaslamak üzere Ofileanu (2015: 947)’den uyarlanarak açıklanmıştır: Bir ayakkabı üreticisi, birim satış fiyatı 87,5₺ olan ayakkabılardan ayda 8.000 adet üretmektedir. Üretici, bir müşterisinden satış fiyatı 70₺ olmak üzere 1.000 adet ayakkabı için ek sipariş almıştır. İşletmede kullanılabilir kapasitenin olduğu varsayılmaktadır. Geleneksel muhasebe yaklaşımına göre ek siparişin kabulü/reddi kararı değerlendirildiğinde bir birim ürünün maliyetleri şu şekildedir: OCAK - ŞUBAT 2019

27

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3 Geleneksel Sisteme Göre Üretim Maliyetleri Maliyet Kalemleri

(t)

Direkt hammadde maliyeti

56,250

Direkt işçilik maliyeti

12,500

Genel üretim giderleri

6,875

Toplam

76,625

Bu analize göre müşterinin satış fiyatı teklifi 70t, ayakkabının üretim maliyeti 76,625t’nin altında kaldığı için işletmenin ek siparişi reddetmesi gerekmektedir. Yalın muhasebe araçlarından değer akış maliyetleme yöntemine göre ise siparişin kabulü/reddi kararı tüm değer akışta oluşan gelir ve giderler dikkate alınarak belirlenmektedir. İşletmede bir ayda üretilen 8.000 adet ayakkabıya ilişkin değer akış içerisinde oluşan toplam maliyetler şu şekildedir: Tablo 4 Değer Akış Maliyetleme Sistemine Göre Üretim Maliyetleri Maliyet Kalemleri

(t)

Hammadde maliyeti

450.000

İşçilik maliyeti

100.000

Makine maliyeti

45.000

Diğer maliyetler

15.000

Toplam

610.000

Ek siparişin kabulü hammadde giderlerini etkilemektedir. İşletme ek siparişi kabul etse de etmese de diğer maliyetler oluşmaktadır. Bu nedenle diğer maliyetler ilgisizdir. Hammadde giderleri ek siparişin kabulü durumunda 56.250t (1.000 adet ayakkabı x 56,25t) artış göstererek toplam hammadde maliyeti 506.000t (450.000t + 56.250t) olacaktır. Değer akış karlılığı ek siparişin kabulünden önce ve sonra olmak üzere Tablo 5’te kıyaslanmaktadır.

28

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5 Değer Akışta Yeni Bir Sipariş Kararı Kalemler

Ek siparişin kabulünden önce (t)

Ek siparişin kabulünden sonra (t)

Gelir (a)

700.000

770.000

Hammadde Maliyeti (b)

450.000

506.250

İşçilik Maliyeti (c)

100.000

100.000

Makine Maliyeti (d)

45.000

45.000

Diğer Maliyetler (e)

15.000

15.000

610.000

666.250

Değer Akış Karı (a-f)

90.000

103.750

Değer Akış Kar Marjı

%12,86

%13,47

Toplam Değer Akış Maliyeti (f)=b+c+d+e

Tablo 5’in verileri incelendiğinde ek siparişin kabulü ile değer akışın karlı bir durumda olduğu görülür. Siparişin kabulü ek 70.000t (1.000 adet ayakkabı x 70t) gelir yaratmakta ve böylece değer akışın geliri 770.000t’ye yükselmektedir. Ek siparişin kabulü ile değer akış karlılığı %12,86’dan %13,47’ye çıkmaktadır. Bir siparişin maliyeti ve karlılığına dair birçok faktör söz konusu olmakla beraber, değer akış maliyet sistemi açısından bu siparişin kabul edilmesinin karlı olduğu görülmektedir.

SONUÇ Günümüz piyasa koşullarında işletmeler rekabet avantajı kazanmak ve geliştirmek için Japon üretim sistemlerinin de etkisiyle, müşteri değeri odaklı üretime yönelmişlerdir. Bu yaklaşım, müşterilerin beklentilerini karşılayan, hızlı, kaliteden ödün vermeyen ve maliyetleri kontrol ederek düşürmeyi hedefleyen yeni bir yöntemi ön plana çıkarmaktadır. Yalın düşünce, bir işletmenin başta üretim sistemi ve yönetim stratejisi olmak üzere işletmenin farklı fonksiyonları ve çeşitli süreçlerini etkileyen bütüncül bir yaklaşıma sahiptir.

Yalın düşünce felsefesinden hareketle yalın üretim sistemi geliştirilmiştir.

Yalın üretim hedeflediği sonuçlara ulaşmada birden fazla yönetim muhasebesi tekniğini bir arada kullanmaya imkan veren bir işletme stratejisidir. Üretim sistemindeki yalınlaşma, bu sisteme dayalı olarak oluşturulan maliyet bilgilerini ve dolayısıyla muhasebe sistemini etkilemektedir. Yalın düşünce, OCAK - ŞUBAT 2019

29

MALİ

ÇÖZÜM

üretim süreçleri kitle üretimden uzaklaştırarak düşük stokla çalışma, üretimde atıkların azaltılması ve üretim süreçlerinin değer akışları çerçevesinde yeniden tasarlanması yoluyla etkilemektedir. Üretim süreçlerindeki bu yalınlaşma, muhasebe sistemini ve bilgilerini de etkilemektedir. Veri toplamaya duyulan ihtiyaçtaki azalma raporların sadeleşmesini sağlarken karar alma sürecinde ürün veya hizmetlerin maliyetlerinden ziyade değer akışların toplam gelir ve giderleri belirleyici olmaktadır. Yalın üretim sisteminin kontrol ve karar verme amaçlarına uygun bilgiler yalın muhasebe anlayışıyla geliştirilmiştir. Üretim sürecinde değer yaratmayan öğelerin elenmesinin muhasebeye etkilerini yalın muhasebe açıklamaktadır. Yalın muhasebede, iş süreciyle ilgili değer yaratmayan faaliyetlerin çıkarılması sonucunda bunlarla ilgili raporlara gerek kalmadığı görülmektedir.

Stokları minimize etme amacı sayesinde stokları izlemeye gerek kalmadığı gibi sık raporlama neticesinde birçok gider oluştuğu anda kaydedilmektedir.

Yalın üretimin temel amacı üretim sürecindeki israfları minimize etmektir.

Bu sistemde maliyet olgusu, ürün maliyeti anlayışından uzaklaşarak faaliyetlerin maliyeti üzerinden değer akışlarının maliyetine odaklanmaktadır.

Değer akışlarının maliyeti sadece kullandıkları kaynaklarla sınırlandırılarak, bu değer akışlarının kontrol edemediği maliyetler yüklenmemektedir. Bu sebeple değer akışlarının maliyeti olarak tanımlanan maliyetin içeriği de değişikliğe uğramaktadır. İncelenen örnekte değer akış maliyet sistemine göre hesaplanan maliyetlere göre siparişin alınmasının işletme lehine karlı bir alışveriş olduğu görülmektedir. Yalın düşünce ve yalın üretim sisteminin, üretim sürecinde farklar yaratacağı açıktır. Üretim sürecinde atıkların azalacağı, üretim sürecinin daha pürüzsüz bir özellik kazanacağı ve bilgi kullanıcıları açısından daha anlaşılır bir raporlama sistemi geliştirilebileceği düşünülmektedir.

KAYNAKÇA Arora, V. and Soral, G. (2017). Conceptual Issues in Lean Accounting: A Review, IUP Journal of Accounting Research & Audit Practices, 16 (3): 54-63 Can, A.V. ve Güneşlik, M. (2013). Yalın Yönetim Felsefesinin Önemli Bir Boyutu Olarak Muhasebede Yalınlaşma Düşüncesi Ve Bir Yalın Muhasebe Uygulaması Örneği, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 57: 1-23 Fullerton, R. R., Kennedy, F. A. ve Widener, S. K. (2013). Management Accounting And Control Practices In A Lean Manufacturing Enviroment.

30

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Accounting, Organization And Society, 38: 50-71 Hutchinson, Robert ve Liao, Kun. (2009). Zen Accounting: How Japanese Management Accounting Supports Lean, Management Accounting Quarterly, 11 (1): 27-35 Institute Of Management Accountants (2006). Accounting For Lean Enterprise: Major Changes To The Accounting Paradigm, Strategic Cost Management, New Jersey Kennedy, F. A. and Widener, S. K. (2008). A Control Framework: Insight From Evidence On Lean Accounting, Management Accounting Research, 19: 301-323 Kroll, K. M. (2004). The Lowdown On Lean Accounting, Journal of Accountancy, 198 (1): 69-76.

Maskell, B. H. What Is Lean Accounting? (Erişim Tarihi: 14.12.2014) http:// www.maskell.com/lean_accounting/subpages/lean_accounting/components/ What_is_Lean_Accounting.pdf adresinden Maskell, B. H., Boggaley, B. and Grasso, L. (2011). Pratical Lean Accounting, Florida: CRC Press Ofileanu, D. (2015). Aspect Regarding The Application Of Lean Accounting In Taking The Managerial Decisions, Ovidius University Annals, Economic Sciences Series, 15 (1): 941-944 Rao, M. H. S. and Bargerstock, A S. (2013). Do Lean Implemention Initiatives Have Adequate Accounting Support?, Management Accounting Quarterly, 14 (4): 12-21 Ruiz de Arbulo Lopez P., Fortuny Santos, J. and Cuatrecasas Arbós, L. (2013). Lean Manufacturing: Costing The Value Stream. Industrial Management & Data Systems, 113 (5): 647-668.

Shah, R. and Ward, P. T. (2003). Lean Manufacturing: Context, Practice Bundles And Performance, Journal Of Operation Management, 21: 129-149 Simboli, A., Taddeo, R. and Morgante, A. (2014). Value And Wastes İn Manufacturing: An Overview And A New Perspective Based On EcoEfficiency. Administrative Science, 4: 173-191 Stenzel, J. and Serge, P. (Eds). (2007). Lean Accounting Best Practices For Sustainable Integration, Canada: Wiley Yu-Lee, R. T. (2011). Proper Lean Accounting. Industrial Engineer, 43 (10): 39-43 OCAK - ŞUBAT 2019

31

MALİ

32

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

29(151), 33-54

ÇÖZÜM

YAPISAL KIRILMALI TESTLERLE TÜRKİYE’DE BANKACILIK SEKTÖRÜ KREDİLERİ VE EKONOMİK BÜYÜME İLİŞKİSİNİN ANALİZİ ANALYSIS OF RELATIONSHIP BETWEEN BANKING SECTOR CREDITS AND ECONOMIC GROWTH IN TURKEY WITH STRUCTURAL FRACTURE TESTS Dr. Öğr. Üyesi Dilek ŞAHİN*3 4 Dr. Öğr. Üyesi Savaş DURMUŞ** ÖZ Bu çalışmanın esas amacı, 2006:01 ve 2017:06 dönemleri arasında Türkiye’de bankacılık sektörü kredileri ve ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi analiz etmektir. Değişkenlerin durağanlığı yapısal kırılmasız birim kök testi (ADF, PP) ve bir yapısal kırılmaya izin veren (Zivot-Andrews) birim kök testi ile analiz edilmiştir. Değişkenler arasında uzun dönemli bir ilişkinin olup olmadığı Gregory-Hansen yapısal kırılmalı eşbütünleşme testi ile araştırılmıştır. Gregory-Hansen eşbütünleşme testi sonuçlarına göre, değişkenler arasında uzun dönemli ilişkiden bahsetmek mümkündür. Uzun dönem katsayılarının tahminde FMOLS ve CCR analizi uygulanmıştır.

Analiz sonucunda, bankacılık sektörü kredisinde %1’lik artışın ekonomik büyümeyi %0.37 oranında arttırdığı görülmüştür. Değişkenler arasındaki nedenselliğin yönü Fourier Toda-Yamamato nedensellik testi, Breitung ve Candelon Frekans Alanı nedensellik testi ve Hatemi-J Asimetrik nedensellik testi ile ele alınmıştır. Fourier Toda-Yamamoto nedensellik testinde, bankacılık sektörü kredilerinden ekonomik büyümeye doğru tek yönlü nedensellik ilişkisinin olduğu görülmüştür. Breitung ve Candelon Frekans Alanı nedensellik testinde ise, ekonomik büyüme ve bankacılık kredileri arasında kısa dönemde nedensellik ortaya çıkmazken; orta ve uzun vadede nedensellik ilişkisinin ortaya çıktığı görülmektedir. Hatemi-J Asimetrik nedensellik testinde ise; ekonomik büyümede ki negatif şoklardan, bankacılık 3** Dr.Öğr.Üyesi, Sivas Cumhuriyet Üniversitesi Turizm Fakültesi, Turizm İşletmeciliği Bölümü, E-mail: dilek58sahin@hotmail.com. ORCID: 0000-0002-4830-8106. ** 4 Dr.Öğr. Üyesi, Kafkas Üniversitesi İBBF, Uluslararası Ticaret ve Lojistik Bölümü Email: sdurmus_75@hotmail.com. ORCID:0000-0003-4156-4526.

Makale Geliş Tarihi: 26.11.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 20.12.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

33

MALİ

ÇÖZÜM

sektörü kredilerine doğru negatif bir nedenselliğin olduğu görülmektedir.

Anahtar Sözcükler: Kredi Hacmi, Ekonomik Büyüme, Eşbütünleşme Testi, Türkiye.

ABSTRACT The main purpose of this study, it was analyzed to relationship between the banking sector loans and economic growth for 2006:01-2017:06. The stability of variables are analyzed structural non-breaking unit root test (ADF, PP) and a structural break (Zivot-Andrews) unit root test. Whether or not there is a long-term relationship between the variables was investigated by the Gregory-Hansen structural fracture cointegration test. According to the Gregory-Hansen cointegration test results, it is possible to talk about the longrun relationship between variables. FMOLS and CCR analysis were applied in estimating long term coefficients.

As a result of the analysis, 1% increase in banking sector credit increased economic growth by 0.37%. The direction of causality between the variables was examined by the Fourier Toda-Yamamato causality test, the Breitung and Candelon Frequency Domain causality test, and the Hatemi-J asymmetric causality test. It was found one-way causality relationship from banking sector credits to economic growth in the Fourier Toda-Yamamoto causality test. In the Breitung and Candelon Frequency Domain causality test, there is no causality between economic growth and banking credits in the short term; it appears that the relationship of causality has emerged in the middle and long term. Hatemi-J In the asymmetric causality test, it seems to there is a negative causality from negative shocks in economic growth, banking sector Keywords: Credit Volume, Economic Growth, Cointegration Test, Turkey.

1.GİRİŞ Finansal yapı ve ekonomik büyüme arasındaki ilişki uzun yıllar tartışılan konulardan biridir. Bagehot(1873), Hicks(1969) İngiltere’de, finansal sektörün sanayi devriminde önemli bir rol üstlendiğini belirtmiştir. Schumpeter(1911)’a göre, iyi işleyen finansal sistem, ekonomik büyümeyi hızlandıran girişimcilik faaliyetlerini finanse ederek teknolojik yenilikleri cesaretlendirecektir. Benzer şekilde, çok sayıda çalışma, finansal sistemdeki gelişmelerin ekonomik büyüme, 34

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

fiziksel sermaye birikimi ve ekonomik verimliliği artıracağını belirtmektedir. Örneğin, Robinson(1952), Kuznets(1955) ve Friedman ve Schwartz(1963) finansal sistemdeki gelişmelerin ekonomik büyümeyi arttırdığını belirtmiştir.

Ayrıca Lucas(1988), finansal konuların çok stresli olduğunu belirtmektedir.

Ram(1999), finansal gelişme ve ekonomik büyüme arasında herhangi bir ilişkinin olmadığından bahsetmiştir. Stern(1989), gelişmiş ülkeler üzerine yaptığı çalışmasında finansal sektörden hiç bahsetmezken Levine(1997), ekonomik büyüme ve finansal gelişme literatüründe önemli bir bakış açısı getirmiştir (Jalil ve Ma, 2008: 31).

Bu bağlamda, Levine (1997) bilgi toplama ve işlem maliyetlerinin varlığını finansal piyasalar ve finansal kurumların ortaya çıkışında önemli bir teşvik unsuru olarak görmüş ve finansal piyasaların temel fonksiyonlarını beş temel kategoride toplamıştır: (i) Ticaret yapmayı kolaylaştırarak riski çeşitlendirir ve risk yönetimini sağlayarak riske karşı koruma sağlar. (ii) Kaynak dağılımına yardımcı olur.(iii) Yöneticileri izleyerek yapılan faaliyetler üzerinde bir kontrol mekanizması sağlar.(iv) Tasarrufların mobilizasyonunu sağlar. (v) Mal ve hizmetlerin değişimini kolaylaştırır. (Levine, 1997:690-691).

Finansal sistemin en önemli mali kurumlarından biri olan bankalar, ülke ekonomilerinin istikrarlı büyümesi ve finansal sektörün sağlamlığı bakımından oldukça önemlidir. Bilindiği üzere, bankaların en temel faaliyetleri fon fazlası olan kişi ve kurumlardan aldıkları fonları; fon talep edenlerin kullanımına sunarak yatırımların finansmanına aracılık etmektir. Finansal sistemde etkin rol oynayan bankaların ellerinde mevduatı güvenli ve sağlıklı bir şekilde krediye dönüştürmesi gerekir. Bankalar birer ticari işletme olarak kâr amacıyla faaliyet gösterirken, ekonomik sistemin önemli bir kurumu olarak çok sayıda işlevi bulunmaktadır. Bu işlevleri; finansal aracılık yapmak, likidite sağlamak, asimetrik bilgi problemini çözmek, para politikasının etkinliğini arttırmak, ödeme sistemlerinin etkinliğini arttırmak ve dış ticareti fonlayarak ihracatı teşvik etmek olarak sıralanabilir.

Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerde banka dışı mali aracıların yeterince gelişmemiş olması ve sermaye piyasalarının henüz gelişme aşamasında olması, finansal sistemin büyük ölçüde bankacılık sektörüne dayandığını göstermektedir. Bankalar mali sistemin temelini oluşturmakla birlikte, ekonomin işleyişi, halkın tasarruflarının toplanması ve kullanım alanlarına dağıtılması açısından da oldukça önemlidir. Mali sistem içerisinde önemli OCAK - ŞUBAT 2019

35

MALİ

ÇÖZÜM

yeri olan bankacılık sektörünün sorunsuz işleyişi güçlü ekonomin yapının varlığına bağlıdır (Arslan ve Yapraklı, 2008: 89).

Bu çalışmada, Türkiye ekonomisinde bankacılık sektörü toplam kredi hacmi ile ekonomik büyüme arasındaki ilişki, 2006:01 ve 2017:06 dönemleri itibariyle ele alınmıştır. Değişkenlerin durağanlığı yapısal kırılmasız birim kök testi (ADF, PP) ve bir yapısal kırılmaya izin veren (Zivot-Andrews) birim kök testi ile analiz edilmiştir. Değişkenler arasında uzun dönemli bir ilişkinin olup olmadığı Gregory-Hansen yapısal kırılmalı eşbütünleşme testi ile araştırılmıştır. Uzun dönem katsayılarının tahminde FMOLS ve CCR analizi uygulanmıştır. Değişkenler arasındaki nedenselliğin yönü Fourier Toda-Yamamato nedensellik testi, Breitung ve Candelon Frekans Alanı nedensellik testi ve Hatemi-J Asimetrik nedensellik testi ile ele alınmıştır. Çalışmanın takip eden ikinci bölümünde konu ile ilgili literatür taramasına yer verilmiştir. Üçüncü bölümde veri setine yer verilmiştir. Dördüncü bölümde, ampirik analiz gerçekleştirilmiş, sonuç bölümünde ise çalışmanın genel bir değerlendirmesi yapılmıştır. Çalışmanın gerek incelenen konu itibariyle gerekse uygulanan analiz yöntemleri açısından ampirik literatüre katkıda bulunacağı düşünülmektedir.

2.LİTERATÜR TARAMASI Bankacılık sektörünün önemli işlevlerinden biri de tasarruflarla yatırımlar arasındaki bağlantıyı kurarak finansal aracılık görevini yerine getirmektir.

Bu nedenle, bankacılık faaliyetleri ekonomik büyümeyi hızlandırıcı etkiye sahiptir. Bu bağlamda literatürde bankacılık sektöründeki finansal faaliyetler ile ekonomik büyüme arasındaki ilişki pek çok ampirik çalışmaya konu olmuştur. Literatürde, yapılan çalışmalardan bazılarını şu şekilde sıralamak mümkündür: Kenourgious ve Samitas (2007), 1994Q1 ve 2004Q4 dönemleri arasında Polonya’da finansal gelişme ve ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi ele almıştır. Analiz bulguları, finansal gelişmenin ekonomik büyüme üzerinde pozitif etkisinin olduğunu göstermiştir.

Emecheta ve Ibe (2014), 1960-2011 dönemleri arasında Nijerya’da bankacılık kredileri ve ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi analiz etmiştir.

Analiz bulgularında bankacılık kredileri ve ekonomik büyüme arasında pozitif bir ilişkinin olduğu görülmüştür.

36

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Timsina (2014), 1975-2013 dönemleri arasında Nepal’da ticari banka kredileri ve ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi ele almıştır. Çalışmada, Johansen eşbütünleşme testi ve Hata düzeltme modeli kullanılmıştır. Analiz bulguları, Nepal’da uzun dönemde özel sektör banka kredilerinin uzun vadede ekonomik büyüme üzerinde etkisinin olduğu görülmüştür. Kısa dönemde ise, ekonomik büyümeden banka kredilerine doğru bir nedenselliğin olduğu görülmüştür.

Lenka (2015), 1980-2011 dönemleri arasında Hindistan’da finansal gelişme ve ekonomik büyüme ilişkisi ARDL sınır testi yöntemi ile araştırılmıştır.

Ekonomik büyüme ve finansal gelişme arasında uzun dönemli ilişki olduğu görülmüştür. Finansal gelişme uzun dönemde ekonomik büyümenin önemli belirleyicilerden biridir.

Obradovic ve Grbic (2015), 2004:Q1-2014:Q4 finansal gelişme ve ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi ele almıştır. Analiz bulgularında, finansal gelişmenin ekonomik büyüme sürecine katkıda bulunduğu görülmüştür.

Ayrıca, özel sektör kredilerinden ekonomik büyümeye doğru tek yönlü nedensellik ilişkisinin olduğu görülmüştür.

Ahmed ve Bashir (2016), Güney Asya Bölgesel İşbirliği Örgütü (SAARC) ülkelerinde 1980-2013 dönemleri arasında bankalar tarafından özel sektöre kullandırılan yurt içi krediler ile ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi panel veri yöntemi ile ele almıştır. Analiz bulgularında, kredilerin ekonomik büyüme üzerinde pozitif etkisinin olduğu görülmüştür.

Lawal vd., (2016), 1981-2013 dönemleri arasında Nijerya’da ekonomik büyüme, ticari açıklık ve finansal gelişme arasındaki ilişkiyi ARDL sınır testi yöntemi ile analiz etmiştir. Analiz bulguları, ekonomik büyüme ve finansal gelişme arasında; ekonomik büyüme ve ticari açıklık arasında uzun dönemli ilişki olduğunu göstermiştir.

Konu ile ilgili literatürde Türkiye’de yapılan çalışmalardan bazılarını şu şekilde sıralamak mümkündür: Vurur ve Özen (2013), 1998:1 ve 2012:1 dönemlerine ait üçer aylık verilerle Türkiye’de mevduat, banka kredileri ve ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi Granger nedensellik testi ile ele almıştır. Analiz bulguları, mevduatlardan ekonomik büyüme ve kredilere doğru, ekonomik büyümeden ise kredilere doğru bir nedenselliğin olduğunu göstermiştir. Analiz bulgularında mevduat hacminde ortaya çıkan büyümenin hem ekonomik büyümeyi hem de kredi hacmini arttığı görülmüştür.

OCAK - ŞUBAT 2019

37

MALİ

ÇÖZÜM

Tuna ve Bektaş (2013), Türkiye’de 1998-2012 dönemine ait üç aylık verilerle mevduat bankaları yurt içi kredi hacmi ile gayrisafi yurtiçi hâsıla arasındaki ilişkiyi analiz etmiştir. Yöntem olarak, yapısal kırılmaya izin veren Zivot-Andrews birim kök testi, Gregory-Hansen eşbütünleşme testi ve Granger nedensellik testi kullanılmıştır. Analiz bulguları, değişkenler arasında uzun dönemli ilişkinin olmadığını göstermiştir. Granger nedensellik analizinde ise, değişkenler arasında herhangi bir nedensellik görülmemiştir.

Zortuk ve Çelik (2014), Türkiye’de 1995-2010 dönemlerine ait üçer aylık veriler ekonomik büyüme ve bankaların toplam kredileri arasındaki ilişkiyi analiz etmiştir. Değişkenler arasındaki uzun dönemli ilişki Gregory-Hansen eşbütünleşme testi ile analiz edilmiş ve değişkenler arasında eşbütünleşme ilişkisinin olduğu görülmüştür.

Tıraşoğlu ve Tıraşoğlu (2015), 1998:01 ve 2013:02 dönemleri arasında Türkiye ekonomisinde hisse senedi, banka kredileri ve ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi ele almıştır. Analiz bulgularında; hisse senetleri, banka kredileri ve ekonomik büyüme arasında çoklu yapısal kırılmalar altında uzun dönemli ilişkinin olduğu görülmüştür. Toda-Yamamoto nedensellik testinde, banka kredilerinden hisse senetlerine, hisse senetlerinden ekonomik büyümeye doğru tek yönlü nedensellik ilişkisinin olduğu görülmüştür. Analiz bulgularında, banka kredilerinin ekonomik büyümeyi doğrudan etkilemediği, hisse senetleri üzerinden dolaylı olarak ekonomik büyümeyi etkilediği görülmüştür.

Korkmaz (2016), 2006:01 ve 2015:03 dönemi çeyrek verileri kullanılarak, bankacılık sektörü kredi hacmi ile ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi Granger nedensellik testi ile analiz etmiştir. Analiz bulguları, ekonomik büyümeden kredi hacmine doğru tek yönlü nedenselliğin bulunduğunu göstermiştir.

Turgut ve Ertay (2016), 2003:Q1 ve 2013:Q4 dönemleri arasında Türkiye ekonomisinde GSYH ile banka kredileri arasındaki ilişkiyi ele almıştır. Analiz bulguları, bankacılık sektöründen ekonomik büyümeye doğru nedensellik ilişkisi olduğu görülmüştür. Bulgular, bankacılık sektörünün ekonomik büyümenin temel belirleyicisi olduğu ve bankacılık sektörünün ekonomik büyümede etkin bir araç olduğunu göstermiştir. Ümit (2016), Türkiye’de 1989-2014 dönemleri arasında ticari açıklık, kredi hacmi ve ekonomik büyüme arasındaki ilişki; Carrion-i-Silvestre vd.

38

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

(2009) çoklu yapısal kırılmalı birim kök testi, Toda-Yamamoto nedensellik testi, Maki (2012) çoklu yapısal kırılmalı eşbütünleşme testi ve dinamik en küçük kareler yöntemi ile ele almıştır. Maki eşbütünleşme testinde değişkenler arasında uzun dönemli ilişki olduğu görülmüştür. Nedensellik testinde ise; ekonomik büyüme ile kredi hacmi ve ekonomik büyüme ile reel faiz oranı değişkenleri arasında çift yönlü nedensellik ilişkisi, nedenselliğin yönünün ticari açıklıktan kredi hacmine doğru olan ve kredi hacminden reel faiz oranına doğru olan tek yönlü nedensellik sonuçlarına ulaşılmıştır. Dinamik en küçük kareler yönteminde ise, ekonomik büyümeyi kredi hacminin arttırdığı ve faiz oranının ve ticari açıklığın azalttığı görülmüştür.

Pehlivan vd., (2017), Türkiye’de 2002:01 ve 2015:04 dönemine ait üçer aylık veriler kullanılarak, bankacılık faaliyetleri ile ekonomik büyüme arasındaki ilişkiyi ele almıştır. Analiz bulgularına göre, uzun dönemde banka kredileri ile GSYH arasında iki yönlü nedensellik ilişkisi varken; mevduat ile GSYH arasında herhangi bir nedensellikle karşılaşılmamıştır.

3.VERİ SETİ Bu çalışmada, 2006:01-2017:12 dönemine ait aylık veriler kullanılarak Türkiye’de bankacılık sektörü kredileri ve ekonomik büyüme arasındaki ilişki analiz edilmiştir. Bağımlı değişken olarak ekonomik büyümeyi temsilen sanayi üretim endeksi (2010=100), açıklayıcı değişken olarak da bankacılık sektörü (Merkez Bankası dâhil) kredi hacmi değişkeni kullanılmıştır. Kredi hacmi değişkeni tüfe endeksi kullanılarak reel hale getirilmiştir. Değişkenler mevsimsel etkilerden arındırılmış ve logaritmik formda analize dâhil edilmiştir.

Veriler TCMB-EVDS’den alınmıştır. Çalışmada kullanılan değişkenler ve kaynakları Tablo 1’de gösterilmiştir.

Tablo 1: Çalışmada Kullanılan Değişkenler ve Kaynakları Değişken

Kısaltma

Bankacılık Sektörü Kredileri

Kredi

Sanayi Üretim Endeksi

Büyüme

Kaynak

Dönem

TCMB

2006:012017:12

(2010=100)

OCAK - ŞUBAT 2019

39

MALİ

ÇÖZÜM

Değişkenlerin tanımlayıcı istatistikleri ve korelasyon katsayıları matrisi Tablo 2’de gösterilmiştir. Korelasyon katsayıları matrisine göre; her iki değişken birbirleri ile pozitif ve güçlü bir ilişki içerisindedir. Ancak bu ilişki değişkenler arasında herhangi bir nedensellik olduğunu ve nedenselliğin yönü hakkında bir bilgi kesin olarak sunmamaktadır. Tanımlayıcı istatistiklere bakıldığında, ortalama ve ortanca değerler birbirlerine yakındır.

Tablo 2: Değişkenler Arası Korelasyon Matrisi ve Tanımlayıcı İstatistikleri Değişkenler

Büyüme

Kredi

Büyüme

1.00

0.89

Kredi

0.89

1.00

Ortalama

4.692

4.988

Ortanca

4.702

5.058

Maksimum

4.968

6.223

Minimum

4.359

3.516

Standart Hata

0.138

0.874

Gözlem Sayısı Gözlem Sayısı

144

144

144

144

4.METODOLOJİ ANALİZ BULGULARI 4.METODOLOJİ VEVE ANALİZ BULGULARI

4.1. ADF ve PP Birim Kök Testi Dickey ve Fuller (1979) tarafından geliştirilen Augmented Dickey Fuller Dickey ve Fuller (1979) tarafından geliştirilen Augmented Dickey Fuller (ADF) (ADF) testi zaman serilerinin birim kök içerip içermediğini ölçmeye yarayan, testi zaman serilerinin birim kök içerip içermediğini ölçmeye yarayan, DF birim kök DF birim kök testinin geliştirilmiş halidir. Bu yöntemde H0 hipotezine göre testinin geliştirilmiş halidir. Bu yöntemde H0 hipotezine göre seriler birim kök içerirken seriler birimdeğilken); kök içerirken (durağan değilken); göreiçermemektedir seriler (durağan alternatif hipoteze görealternatif seriler hipoteze birim kök birim kök içermemektedir (durağandır).

Bu yöntemde denklem (1) sabitli, (durağandır). Bu yöntemde denklem (1) sabitli, denklem (2) sabitli-trendli modelleri göstermektedir. denklem (2) sabitli-trendli modelleri göstermektedir.

4.1. ADF ve PP Birim Kök Testi

k

DYt = b 0 + q Yt -1 + å li DYt -i + µt j =1

(1) k

DYt = b 0 + b1t + q Yt -1 + å li DYt -i + µt j =1

(2)

Yukarıda yer alan denklem (1) ve (2)’de; DYt analiz edilen değişkenin birinci 40

farkını;

b 0 sabit terimi; t, trendi; Yt -1 gecikmeli fark terimini; k, optimal gecikme

µt hata terimini göstermektedir. Bu yöntemde q katsayısının sıfıra eşit OCAK - ŞUBAT uzunluğunu; olup olmadığı test edilmektedir.

Bulunan test istatistiği MacKinnon tablo kritik

k

DYt = b 0 + q Yt -1 + å li DYt -i + µt j =1

MALİ

(1)

ÇÖZÜM

k

DYt = b 0 + b1t + q Yt -1 + å li DYt -i + µt j =1

(2)

Yukarıda yer alan denklem (1) ve (2)’de; DYt analiz edilen değişkenin birinci farkını;

b 0 sabit terimi; t, trendi; Yt -1 gecikmeli fark terimini; k, optimal gecikme

uzunluğunu; µt hata terimini göstermektedir. Bu yöntemde q katsayısının sıfıra eşit olup olmadığı test edilmektedir. Bulunan test istatistiği MacKinnon tablo kritik değeriyle karşılaştırılarak, serinin durağan olup olmadığı tespit edilmektedir. Phillips ve Perron (1988) tarafından geliştirilen PP testi ise ADF testinden, hata terimlerinin istatistiksel olarak bağımsız olmadığı, aralarında zayıf bağımlılık olduğu ve homojen dağılım yerine heterojen dağılıma sahip olmaları gibi özelliklerle farklılaşmaktadır. PP yönteminde yer alan denklemler aşağıda gösterilmektedir: Yt = a 0 + b1Yt -1 + e t

(3)

Yt = a 0 + b1Yt -1 + b 2 (t - T / 2) + e t

(4)

Yukarıda yer alan (3) ve (4) nolu denklemler sırasıyla sabitli ve sabitli-trendli modelleri göstermektedir. Bu modelde; Yt test edilen değişkeni, a 0 sabit terimi, t trendi, T gözlem sayısını ve hata terimini göstermektedir. Bu yöntemde test edilecek değer katsayısıdır. ADF yöntemindeki gibi bulunan değer MacKinnon kritik tablo değeriyle karşılaştırılarak, serinin durağan olup olmadığı belirlenmektedir.

Tablo değişkenlere ADF birimkök köktest testsonuçları sonuçları gösterilmiştir. gösterilmiştir.

Tablo 3’de3’de değişkenlere aitait ADF vevePPPPbirim Tablo 3’de yer alan ADF ve PP test istatistiği sonuçları, düzeyde ele alındığında Tablo 3’de yer alan ADF ve PP test istatistiği sonuçları, düzeyde ele alındığında değişkenlerin tablo ve %10 %10 anlamlılık anlamlılık düzeylerinde düzeylerinde Mac değişkenlerin tablo değerleri değerleri %1, %1, %5 %5 ve Mac Kinnon Kinnon kritik değerlerinden mutlak değer olarak küçük olduğu için serilerin durağan olmadığı

kritik değerlerinden mutlak değer olarak küçük olduğu için serilerin durağan olmadığı sonucuna ulaşılır. Yani seriler hem %1, %5 hem de %10 anlam düzeylerinde durağan halde değildir. Birinci farkları alınan serilerin test sonuçları değerlendirildiğinde, ADF ve PP test istatistiği tablo değerleri %1 anlamlılık düzeyinde Mac Kinnon kritik değerlerinden mutlak olarak büyük olduğu için “H0: seriler birim kök içermektedir” hipotezi reddedilir, “H1: seriler birim kök içermemektedir” hipotezi kabul edilir.

Yani serilerin durağan olduğu kabul edilir.

OCAK - ŞUBAT 2019

41

MALİ

ÇÖZÜM

sonucuna ulaşılır. Yani seriler hem %1, %5 hem de %10 anlam düzeylerinde durağan halde değildir.

Birinci farkları alınan serilerin testvesonuçları değerlendirildiğinde, Tablo 3: Augmented Dickey-Fuller (ADF) Phillips-Perron (PP) Birim ADF ve PP test istatistiği tablo değerleri %1 anlamlılık düzeyinde Mac Kinnon kritik Kök Test Sonuçları değerlerinden mutlak olarak büyük olduğu için “H0: seriler birim kök içermektedir” Sabitli-Trendli Model birim kök içermemektedir” hipotezi kabul edilir. Yani hipotezi reddedilir, “H1: seriler serilerin durağan ADF olduğu kabul edilir.

Değişkenler Testi Kritik Değerler Tablo 3: Augmented Dickey-Fuller (PP) Birim Kök Test %1(ADF) ve Phillips-Perron %5 %10 Sonuçları Büyüme -2.9991 -4.0239 -3.4417 -3.1454 Sabitli-Trendli Model

∆Büyüme

-25.8244*

-4.0239

Kredi

-1.9987

-4.0249

∆Kredi

-9.4221*

-4.0239

Değişkenler Büyüme

Değişkenler ∆Büyüme Kredi

ADF Testi -2.9991

PP TESTİ -25.8244* -1.9987

-3.4417

-3.1454

Kritik Değerler

%1

-4.0239

-3.4422 -3.4417

%5 -3.4417

-3.1457 -3.1454

-4.0239 Kritik Değerler -3.4417

%1 -4.0249

%5

-3.4422

%10 -3.1454 -3.1454

%10

-3.1457

Büyüme ∆Kredi

7.7512* -9.4221*

-4.0235-4.0239 -3.4415 -3.4417 -3.1453 -3.1454

Değişkenler ∆Büyüme

PP TESTİ 27.2365*

-4.0239

Kritik Değerler -3.4417 -3.1454

-4.0235 %1

-3.4415

Kredi

2.2107

Büyüme ∆Kredi

7.7512* -9.9113*

∆Kredi

-9.9113*

%5

-3.1453

%10

-4.0239-4.0235 -3.4417 -3.4415 -3.1454 -3.1453

∆Büyüme -4.0239 -3.4417 -3.1454 Not: *, **, *** 27.2365* %1, %5, %10 anlamlılık seviyesini görülmektedir. Δ Kredi 2.2107 -4.0235 -3.4415 -3.1453 sembolü, değişkenlerin birinci farkının alındığını belirtir.

-4.0239

-3.4417

-3.1454

Not:4.2.Zivot-Andrews *, **, *** %1, %5, %10 Birim anlamlılık seviyesini Kök Testigörülmektedir. Δ sembolü, değişkenlerin birinci farkının alındığını belirtir.

Zivot ve Andrews testinde, ardışık ADF testi ile örnek içindeki olası olan

4.2.Zivot-Andrews Testi denklemi tahmin edilmekte ve tahmin her kırılma noktasıBirim için Kök regresyon Zivot ve Andrews ardışık ADF testi ile örnek içindeki olan her edilen parametreler için t-testinde, istatistiği hesaplanmaktadır.

Bilinmeyen birolası zaman T kırılma noktası için regresyon tahmin edilmekte tahmin edilen parametreler noktasında otonom ve trend denklemi fonksiyonu eğiminde tek ve zaman kırılmalı ( B) için t- istatistiği hesaplanmaktadır. Bilinmeyen bir zaman noktasında otonom ve trend trend durağan hipotezine karşın, birim kök temel hipotezi test edilmektedir. fonksiyonu eğiminde tek zaman kırılmalı ( TB ) trend durağan hipotezine karşın, birim

Zivot ve Andrews, yapısal kırılmanın testi için üç farklı model geliştirmişlerdir. kök temel hipotezi test edilmektedir. Zivot ve Andrews, yapısal kırılmanın testi için üç Zivot-Andrews (1992) yapısal kırılmalı birim kök testinde Model A düzeyde farklı model geliştirmişlerdir. Zivot-Andrews (1992) yapısal kırılmalı birim kök testinde tek kırılmaya, Model B eğimde tek kırılmaya, Model C ise hem eğimde hem Model A düzeyde tek kırılmaya, Model B eğimde tek kırılmaya, Model C ise hem de düzeyde üç model tasarlanmıştır eğimde hemtek dekırılmaya düzeyde izin tek veren kırılmaya izin veren üç model(Zivot-Andrews, tasarlanmıştır (Zivot1992: 2 Andrews, 1992: 254): Model A: r

yt = a 0 + a1DU t + d ( DTB )t + bt + r yt -1 + å fi Dyt -i + e t i =1

42

Model B:

OCAK - ŞUBAT

(5)

MALİ

Model A düzeyde tek kırılmaya, Model B eğimde tek kırılmaya, Model C ise hem eğimde hem de düzeyde tek kırılmaya izin veren üç model tasarlanmıştır (ZivotAndrews, 1992: 254): Model A:

ÇÖZÜM

r

yt = a 0 + a1DU t + d ( DTB )t + bt + r yt -1 + å fi Dyt -i + e t i =1

Model B:

(5)

r

yt = a 0 + g DTt * + b t + r yt -1 + å fi Dyt -i + e t i =1

(6)

Model C: r

yt = a 0 + a1DU t + d ( DTB )t + g DTt + b t + r yt -1 + å fi Dyt -i + e t (7) i =1

şeklindedir.

Burada,

D

birinci farkı,

et

beyaz gürültü hata teriminin varyansı,

s 2 éëe t : iid (0, s 2 ) ùû ve t=1…T zaman endeksini göstermektedir. Dyt -i ifadesi hata terimindeki otokorelasyonu ortadan kaldırmak amacıyla modele eklenmiştir. Sabit terime ait kukla değişken olan DU t düzeyde değişmeleri, eğime ait değişimleri de DTt ve TB kırılma zamanını göstermektedir.

ìt -TB t >TB DT = í t î0 diğer Kırılma tarihinin yaşandığı gözlemde boşhipotezin hipotezintesti testiiçin içint tistatistiği istatistiği Kırılma tarihinin yaşandığı herher birbir gözlemde boş minimumudur.

Her üç modelinde boş hipotezi birim kökün ve yapısal kırılmanın olduğu minimumudur. Her üç modelinde boş hipotezi birim kökün ve yapısal kırılmanın üzerine kuruludur. Alternatif hipotezler durağanlığı ifade etmektedir.

olduğu üzerine kuruludur. Alternatif hipotezler durağanlığı ifade etmektedir.

Uygulamada yaygın olarak kullanılanADF ADFvevePPPPtestleri testleriserilerde serilerde kırılma kırılma Uygulamada yaygın olarak kullanılan ihtimalini dikkate almayan testlerdir.

Bu nedenle çalışmada geleneksel birim kök ihtimalini dikkate almayan testlerdir. Bu nedenle çalışmada geleneksel birim kök testlerine ek olarak Zivot-Andrews (1992)’in tek yapısal kırılmaya izin veren birim kök testlerine ek olarak Zivot-Andrews (1992)’in tek yapısal kırılmaya izin veren birim testi yapılmıştır. Literatürde Zivot-Andrews birim kök testi uygulanırken model B kök testi yapılmıştır.

Zivot-Andrews birim4’teki kök Zivot-Andrews testi uygulanırken kullanılmamakta; modelLiteratürde A ve C tercih edilmektedir. Tablo Testi model B kullanılmamakta; model A ve C edilmektedir.

Tablo 4’teki Zivotsonuçları incelendiğinde, tanımlı modelde yertercih alan tüm değişkenlerin Model A ve C’de Andrews Testi sonuçları incelendiğinde, modelde Bu yer alan tümZivot-Andrews değişkenlerin seviye düzeyinde durağan olmadıkları tanımlı görülmektedir. durum testlerinde hesaplanan testolmadıkları istatistik görülmektedir. değerlerinin, kritik tablo Model A ve değişkenler C’de seviye için düzeyinde durağan Bu durum değerlerinden mutlak olarak % 1, %5, %10 önem düzeyinde küçük olmasından Zivot-Andrews testlerinde değişkenler için hesaplanan test istatistik değerlerinin, anlaşılmaktadır. Bu nedenle, modelde kullanılan tüm değişkenler için Zivot-Andrews kritik tablo değerlerinden mutlak olarak % 1, %5, %10 önem düzeyinde küçük Birim Kök Testlerinin her birinde fark alma yoluna gidilerek, % 1 veya % 5 önem olmasından anlaşılmaktadır. Bu nedenle, modelde kullanılan tüm değişkenler için düzeyinde tüm değişkenlerin test istatistiklerinin kritik tablo değerlerinden mutlak Zivot-Andrews Birim Kök görülmüş Testlerininveher birinde[I(1)] farkdüzeyinde alma yoluna gidilerek, % değer olarak büyük olduğu serilerin durağan oldukları 1sonucuna veya % ulaşılmıştır.

5 önem düzeyinde tüm değişkenlerin test istatistiklerinin kritik bütün tablo Bu sonuçlar, bir yandan tanımlanan modelde kullanılan değişkenlerin inceleme döneminde maruz kaldığını göstermekte, değerlerinden mutlak değer olarakyapısal büyükkırılmalara olduğu görülmüş ve serilerin [I(1)] diğer yandan da bütünoldukları değişkenlerin yapısal ulaşılmıştır. kırılmalarla birlikte seviye değerinde değil düzeyinde durağan sonucuna Bu sonuçlar, bir yandan birinci farklarında [I(1)] durağan olduklarını ortaya koymaktadır.

Bu sonuçlar, ADF ve tanımlanan modelde kullanılan bütün değişkenlerin inceleme döneminde yapısal PP testlerinden farklı bir sonuç içermemektedir.

Tablo 4: Zivot-Andrews Birim Kök Testi Sonuçları Değişken

Model

Kırılma Dönemi

Büyüme

A

2008:06

İstatistiği OCAKTest - ŞUBAT 2019 -4.164

43

MALİ

ÇÖZÜM

kırılmalara maruz kaldığını göstermekte, diğer yandan da bütün değişkenlerin yapısal kırılmalarla birlikte seviye değerinde değil birinci farklarında [I(1)] durağan olduklarını ortaya koymaktadır. Bu sonuçlar, ADF ve PP testlerinden farklı bir sonuç içermemektedir.

Tablo 4: Zivot-Andrews Birim Kök Testi Sonuçları Değişken

Model

Kırılma Dönemi

Test İstatistiği

Büyüme

A

2008:06

-4.164

C

2010:08

-4.277

A

2010:08

-4.255

C

2010:08

-4.205

A

2016:07

-12.833

C

2016:01

-12.809

A

2009:07

-5.038

C

2009:11

-5.107

Kredi ∆Büyüme ∆Kredi

Not: Parantez içindeki değerler, Akaike Bilgi Kriteri’ne (AIC) göre bulunmuş optimum gecikme sayılarıdır. Kritik değerlerin tümü Ziwot ve Andrews (1992)’den alınmıştır: Model A: %1-5.34; %5,-4.80; %10,-4.58; Model C: %1,-5.57, %5,-5.08; %10,-4.58.

4.3. Gregory-Hansen Eşbütünleşme Testi Tüm değişkenlerin birinci farklarında durağan olması, değişkenlerin birbirleriyle eşbütünleşik olup olmadığının incelenmesini mümkün kılmaktadır.

Değişkenler arasındaki eşbütünleşik ilişki tek yapısal kırılmalı GregoryHansen eşbütünleşme testi ile incelenmiştir. Gregory-Hansen eşbütünleşme testi, eşbütünleşik vektördeki katsayıların sabit olduğunu varsayan geleneksel eşbütünleşme yöntemlerinin yerine vektördeki katsayıların kırılma tarihlerinde değişime uğrayacağı fikrinden geliştirilmiştir. Gregory-Hansen eşbütünleşme testi, tek yapısal kırılmalı bir testtir. Gregory-Hansen eşbütünleşme testinde değişkenler arasında eşbütünleşmenin varlığı üç farklı modelle incelenmektedir.

Bunlar; sabitte kırılma modeli, sabit ve trendde kırılma modeli ve rejim değişikliği modelleridir. Model 1 sabitte kırılma (C), Model 2 trendli sabitte kırılma (C/T) ve Model 3 ise rejim değişikliği (C/S) şeklinde açıklanmaktadır.

44

OCAK - ŞUBAT

MALİ

katsayıların sabit olduğunu varsayan geleneksel eşbütünleşme yöntemlerinin yerine vektördeki katsayıların kırılma tarihlerinde değişime uğrayacağı fikrinden geliştirilmiştir. Gregory-Hansen eşbütünleşme testi, tek yapısal kırılmalı bir testtir.

Gregory-Hansen eşbütünleşme testinde değişkenler arasında eşbütünleşmenin ÇÖZÜM varlığı üç farklı modelle incelenmektedir. Bunlar; sabitte kırılma modeli, sabit ve trendde kırılma modeli ve rejim değişikliği modelleridir. Model 1 sabitte kırılma (C), Model 2 trendli sabitte kırılma (C/T) ve Model 3 ise rejim değişikliği (C/S) şeklinde açıklanmaktadır.

Model 1: Sabitte Kırılma (C ) y1t = µ1 + µ2jtr + a T y2t + e t t = 1,..., n

(8)

Model 2: Sabitte ve Trendde Kırılma (C/T) y1t = µ1 + µ2jtr + bt + a T y2t + e t t = 1,..., n

(9)

Model 3:Rejim Değişimi (C/S) y1t = µ1 + µ2jtr + a1T y2t + a 2T y2tjtr + e t t = 1,..., n (10)

Model 1’de kırılmadan önceki sabit terim µ1 ; kırılmanın sabit terimdeki yapmış olduğu değişiklik ise µ2 ile gösterilmektedir. Model 2 sabit terimde ve trendde kırılmaları dikkate almaktadır. Model 3’te yer alan a1 kırılma öncesi eğim katsayısını; a 2 se kırılmadan sonraki eğim katsayısının değişikliğini açıklamaktadır (Gregory ve Hansen, 1996: 102-103). Eşbütünleşmenin olmadığı şeklinde kurulan sıfır hipotezi, elde edilen test istatistiklerinin Gregory-Hansen’de hesaplanan kritik değerlerden mutlak değer olarak büyük olması durumunda reddedilmektedir. Tablo 5’de Gregory-Hansen eşbütünleşme testinin sonuçlarını ortaya koymaktadır. Tablo 5’te içsel olarak belirlenen ve bir yapısal kırılmaya izin veren bu teste ait üç model için sonuçlara yer verilmektedir. Elde edilen sonuçlara göre, sabitte kırılma modelinde, trendli sabitte kırılma modelinde ve rejim değişikliği modelinde eşbütünleşme ilişkisinin olmadığını ifade eden temel hipotez reddedilmiştir. Başka bir anlatımla, Gregory-Hansen eşbütünleşme test sonuçlarına göre Model C (düzeyde kırılma), Model C/T( sabit ve trendde kırılma), C/S (rejimde kırılma) için yapısal kırılma dönemi 2008:06 olarak belirlenmiştir. Analiz sonuçlarına göre, bankacılık sektörü kredileri ve ekonomik büyüme arasında uzun dönemli bir eşbütünleşme ilişkisinin varlığından söz edilebilir.

Tablo 5: 5: Gregory-Hansen Eşbütünleşme TestiTesti Tablo Gregory-Hansen Eşbütünleşme Model Model

lnBüyüme-lnKredi lnBüyüme-lnKredi Kırılma Dönemi Kırılma Dönemi

Sabitte Kırılma (C)

2008:06

ADF İstatistiği ADF İstatistiği -4.79

Sabitte Kırılma (C)

2008:06

-4.79

Sabitte ve Trendde Rejim Değişimi Kırılma (C/T) (C/S)

2008:06

-4.90

Sabitte ve Trendde Kırılma (C/T)

2008:06 2008:06

-4.90 -4.79

Not: Sabitte Kırılma için ADF test istatistiği; %1, %5 ve %10 için; -5.13, -4.61, -4.34; sabit ve trendde kırılma için Rejim Değişimi (C/S) 2008:06 -4.79 ADF test istatistiği; %1, %5 ve %10 için; -5.45, -4.99, -4.72; Rejimde değişim için ADF test istatistiği %1, %5 ve %10 için; -5.47, -4.95, -4.68.

Not: Sabitte Kırılma için ADF test istatistiği; %1, %5 ve %10 için; -5.13, -4.61, -4.34; 4.4.Uzun Dönem Eşbütünleşme Katsayılarının Tahmini sabit ve trendde kırılma için ADF test istatistiği; %1, %5 ve %10 için; -5.45, -4.99, -4.72; yöntemiyle biriçin; modelin Rejimde Geleneksel değişim içinEKK ADF test istatistiğitahmin %1, %5edilen ve %10 -5.47, katsayılarının -4.95, -4.68. standart hataları sapmalı olacağından, yapısal kırılmaların kukla değişken olarak modele dâhil edilebildiği uzun ve kısa dönem katsayıların tahmin edilmesinde FMOLS ve CCR 45 OCAKve- ŞUBAT yönteminden faydalanılmıştır. FMOLS yöntemi, bağımsız değişkenler hata 2019 terimi arasındaki ardışık bağıntı ve içsellik sorunundan kaynaklanan sapmaların

MALİ

ÇÖZÜM

4.4.Uzun Dönem Eşbütünleşme Katsayılarının Tahmini Geleneksel EKK yöntemiyle tahmin edilen bir modelin katsayılarının standart hataları sapmalı olacağından, yapısal kırılmaların kukla değişken olarak modele dâhil edilebildiği uzun ve kısa dönem katsayıların tahmin edilmesinde FMOLS ve CCR yönteminden faydalanılmıştır. FMOLS yöntemi, bağımsız değişkenler ve hata terimi arasındaki ardışık bağıntı ve içsellik sorunundan kaynaklanan sapmaların giderilmesinde etkin bir tahmincidir. CCR yönteminde en küçük kareler tekniğindeki sapmaları yok etmek için değişkenlerin uzun dönem kovaryans matrisi ile dönüştürülmüş halini kullanmaktadır. CCR tahmincisinde dönüştürme yapılmasındaki amaç uzun dönemde korelasyondan kaynaklanan içselliği asimptotik olarak ortadan kaldırmaktır. Çalışmada uzun dönem analizi yapılırken, bir önceki aşamada (GregoryHansen Eşbütünleşme Testi) sabit ve trendde tespit edilen yapısal kırılma kukla değişkeni olarak modele dâhil edilmiştir. Kukla değişken; kırılmanın olduğu tarihe kadar olan yıllara sıfır, diğer yıllara bir değeri verilerek oluşturulmuştur. Tablo 6’da FMOLS ve CCR eşbütünleşme tahmincilerinden yararlanılarak ekonomik büyüme bağımlı değişken, bankacılık sektörü kredileri bağımsız değişken olduğu durumda elde edilen katsayılar verilmiştir.

Tablo 6’daki tahmin sonuçları incelendiğinde; bankacılık sektörü kredisi değişkenin katsayısı pozitif ve istatistik olarak anlamlı olduğu görülmektedir.

Bu sonuç, bankacılık sektörü kredilerinin Türkiye ekonomisinde ekonomik büyümeyi arttırdığı görülmüştür. Buna göre, bankacılık sektörü kredisinde %1 artış ekonomik büyümeyi % 0.37 oranında artırmaktadır. Eşbütünleşme katsayı tahminlerinde kukla değişkenlerin istatistiki olarak anlamlı çıkması, eşbütünleşme yöntemi tarafından belirlenen tarihte, ekonomide önemli değişimin yaşandığını göstermektedir.

46

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6: Uzun Dönem Eşbütünleşme Katsayıları FMOLS Değişkenler

CCR

Katsayı

Standart Hata

Katsayı

Standart Hata

Kredi

0.3746

0.07501[0.000]

0.3729

0.0730[0.000]

C

3.1469

0.2743[0.000]

3.1527

0.2659[0.000]

Kukla

-0.1272

0.0164[0.000]

-0.1273

0.0164[0.000]

Trend

-0.0031

0.0014[0.0291]

-0.0030

0.0013[0.0271]

Büyüme(bağımlı değişken)

R2 Adjusted-R

0.87 2

0.87

R2 Adjusted-R

0.87 2

0.87

Not: *, **, *** %1, %5 ve %10 anlamlılık düzeyini göstermektedir.

Tabloda yer alan köşeli “[ ]” parantez içindeki değerler katsayılara ait olasılık değerlerini göstermektedir.

4.5.Nedensellik Testi Bu bölümde bankacılık kredileri ve ekonomik büyüme arasındaki nedensellik ilişkisine; “Fourier Toda-Yamamoto Nedensellik Testi, Breitung ve Candelon Frekans Alanı Nedensellik Testi ve Hatemi-J Asimetrik Nedensellik Testi” ile araştırılmıştır.

4.5.1.Fourier Toda-Yamamoto Nedensellik Testi Değişkenler arasındaki nedenselliğin yönünün belirlenmesinde yapısal kırılmanın modellenmesinde kullanılan nedensellik testlerinden biri olan “Fourier Toda-Yamamoto nedensellik” testi uygulanmıştır. Tablo 7’de görüldüğü üzere; bankacılık sektörü kredilerinden ekonomik büyümeye doğru tek yönlü nedensellik ilişkisinin olduğu görülmüştür. Buna karşılık ekonomik büyümeden bankacılık sektörü kredilerine doğru herhangi bir nedensellik ilişkisine rastlanılmamıştır. Analiz bulgularından yola çıkılarak, bankacılık sektörü tarafından kullandırılan kredilerin miktarı artırılarak ekonomik büyüme hızının artırılabileceği görülmektedir.

OCAK - ŞUBAT 2019

47

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7: Fourier Toda-Yamamoto Nedensellik Testi Nedensellik

Asimptotik P -Değer

Nedensellik

Büyüme-Kredi

0.397

Nedensellik Yok

Kredi-Büyüme

0.042

Nedensellik Var

Not: *, **, *** %1, %5 ve %10 anlamlılık düzeyini göstermektedir.

Akaike Bilgi Kriteri kullanılmış olup, Boostrap p-değeri 1000 deneme ile elde edilmiştir.

4.5.2.Breitung ve Candelon Frekans Alanı Nedensellik Testi Geleneksel nedensellik testleri, analize dâhil edilen değişkenler arasındaki etkileşimi sadece bir test istatistiği için incelerken, frekans alanı metodu zaman içerisindeki farklı frekanslar için söz konusu testleri gerçekleştirmektedir.

Bu açıdan geleneksel doğrusal nedensellik testleri tüm periyot için, doğrusal olmayan asimetrik nedensellik testleri ise genişleme ve daralma dönemlerindeki nedensellikleri inceler. Bu durum geleneksel nedensellik analizlerinin tek bir test istatistiği değişkenler arasındaki ilişkiyi özetler şeklindeki zımnî varsayımının tersinedir. Frekans alanı nedensellik testi ise tüm periyot baz alınarak kısa, orta ve uzun dönem şeklinde nedensellik ilişkisini incelemektedir. Ele alınan dönemde ve vektör otoregresyon modelinde kullanılan gecikme uzunluğuna bağlı olarak F tablo değeri yaklaşık olarak 3.060’dir. Eğer F tablo değeri, hesaplanan F istatistiğinden büyükse değişkenler arasında nedenselliğin olmadığı sonucu ortaya çıkmaktadır.

Tablo 8’de görüldüğü üzere; ekonomik büyüme ve bankacılık kredileri arasında kısa dönemde nedensellik ortaya çıkmazken; orta ve uzun vadede nedensellik ilişkisinin ortaya çıktığı görülmektedir. Bankacılık kredilerinden ekonomik büyümeye doğru kısa ve orta dönemde nedensellik ilişkisi ortaya çıkmaktadır. Buna karşılık uzun dönemde bankacılık kredilerinden ekonomik büyümeye doğru uzun dönemde herhangi bir nedensellik ilişkisine rastlanılmamıştır.

48

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8: Breitung ve Candelon Frekans Alanı Nedensellik Test Sonuçları Uzun Dönem

Orta Dönem

Kısa Dönem

0.01

0.05

1.00

1.50

2.0

2.50

Büyüme-Kredi

4.022*

4.005*

6.492*

1.724

1.389

0.781

Kredi-Büyüme

1.608

1.607

4.579*

1.222

1.881

5.160*

Not: VAR modelleri için gecikme uzunlukları SIC’ye gore belirlenmiştir.

(2, T-2p) ile ki-kare dağılımının kritik değerleri % 10 anlamlılık düzeyinde yaklaşık olarak 3.060 şeklindedir.

4.5.3. Hatemi-J (2012) Asimetrik Nedensellik Testi Nedensellik analizi için geliştirilen testlerde, iki zaman serisi arasındaki ilişkiyi ölçerken pozitif ve negatif şokların etkisinin aynı olduğu varsayımından hareket etmektedir. Asimetrik nedensellik testlerinde görünüşte ilişki olmayan iki zaman serisi arasında aslında saklı bir ilişkinin olabileceği ve bu ilişkini de ancak bileşenler arasındaki asimetrinin dikkate alınmasıyla ortaya çıkarılabileceğini savunmaktadır. Literatürdeki ilk asimetrik nedensellik testi Granger ve Yoon (2002) tarafında ortaya koyan saklı eşbütünleşme testi olarak karşımıza çıkmaktadır. Granger ve Yoon (2002) yaptıkları çalışmada iki zaman serisi arasında sadece pozitif veya sadece negatif bileşenler arasında bir ilişki olabileceğini belirterek bu ilişkiyi de saklı bir eş bütünleşme ilişki olarak tanımlamaktadır. Granger ve Yoon (2002), iktisadi serilerin şoklara birlikte tepki verdiklerinde eşbütünleşik olduklarını, ayrı ayrı tepki verdiklerinde ise aralarında bir eşbütünleşme ilişkisi olamayacağını belirtmektedir. Ayrıca, zaman serilerinin belirli bir türdeki şoka birlikte karşılık verebileceklerini savunarak, veriyi birikimli pozitif ve negatif değişmelerine ayrıştırmış ve bu parçalar arasındaki uzun dönemli ilişkiyi incelemişlerdir. Hatemi-J (2012), ilk olarak Granger ve Yoon’un kullanmış oldukları asimetrik ayrıştırma yönteminden hareketle asimetrik nedensellik testini geliştirmiştir. HatemiJ(2012)’nin asimetrik nedenselliği değişkenler pozitif analizi çalışmasında değişkenler pozitif incelediği ve negatif çalışmasında bileşenlere ayrılarak nedensellik veuygulanmıştır. negatif bileşenlere ayrılarak nedensellik analizi uygulanmıştır. t

Y1t = Y1t -1 + e1t = Y1,0 + å e1i i =1

(11)

t

Y2t = Y2t -1 + e 2t = Y2,0 + å e 2i i =1

(12)

Yukarıdaki denklemde Y1t ve Y2t iki bütünleşik seri olmak üzere, Y1,0 ,49Y2,0

OCAK - ŞUBAT 2019

başlangıç değerlerini ifade etmektedir. Aşağıda oluşturulan pozitif ve negatif şoklar ilgili denklemlere eklenerek değişkenlerin bileşenleri arasında nedensellik ilişkisi

çalışmasında değişkenler pozitif ve negatif bileşenlere ayrılarak nedensellik analizi uygulanmıştır. t

MALİ

Y1t = Y1t -1 + e1t = Y1,0 + å e1i i =1 ÇÖZÜM

(11)

t

Y2t = Y2t -1 + e 2t = Y2,0 + å e 2i i =1

(12)

Yukarıdaki denklemde Y1t ve Y2t iki bütünleşik seri olmak üzere, Y1,0 , Y2,0 başlangıç değerlerini ifade etmektedir. Aşağıda oluşturulan pozitif ve negatif şoklar ilgili denklemlere eklenerek değişkenlerin bileşenleri arasında nedensellik ilişkisi araştırılabilmektedir.

e1i + = max(e1i ,0) ,

e1i - = min(e1i ,0)

e 2i + = max(e 2i ,0) ,

e 2i - = min(e 2i ,0)

Pozitif ve negatif şokların yer aldığı denklemler aşağıda gösterilmektedir. t

t

i =1

i =1

Y1t = Y1t -1 + e1t = Y1,0 + å e1i + + å e1i t

t

i =1

i =1

(13)

Y2t = Y2t -1 + e 2t = Y2,0 + å e 2i + + å e 2i -

(14)

Hatemi-j (2012) pozitif ve negatif şokları birikimli olarak ele alıp nedensellik testi için aşağıdaki gibi düzenlemektedir. t

Y1t + = å e1i + , i =1

t

t

Y1t - = å e1i - ,

Y2t + = å e 2i +

i =1

i =1

ve

t

Y2t - = å e 2i i =1

(15)

Bu aşamanın ardından, Yt + = (Y1t + , Y2t + ) , olduğu kabulüyle pozitif bileşenler arasındaki nedensellik ilişkisini bulmak amacıyla p gecikmeli VAR model aşağıdaki şekilde tanımlanmaktadır. + + + Yt + = a + AY 1 t -1 + ... + ApYt -1 + ut Yt - = a + AY 1 t -1 + ... + ApYt -1 + ut

(16) (17)

Burada p gecikme sayısını gösterirken, Yt (2 x1) boyutundaki değişken vektörünü, Ar ise boyutlu r mertebeden parametre matrisini temsil etmektedir. Benzer şekilde negatif bileşenler arasındaki nedensellik ilişkisi de Yt - = (Y1t - , Y2t + ) kabulüyle aşağıdaki biçimde p gecikmeli VAR modeli yardımıyla test edilmektedir. Bu çalışmada, Hatemi-J (2012) tarafından geliştirilen asimetrik nedensellik testinin kullanılarak pozitif ve negatif şoklar arasındaki nedensellik ilişkisi test edilmiştir. Tablo 9’da görüldüğü üzere,

asimetrik nedensellik testi analizinde ekonomik büyüme ki negatif şoklardan, bankacılık sektörü kredilerine doğru negatif bir nedensellik bulunmaktadır.

50

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9: Hatemi-J Asimetrik Nedensellik Testi Nedenselliğin Yönü

MWALD

%1

%5

%10

Nedenselliğin Yönü

MWALD

%1

%5

%10

Büyüme+≠>

0.902

-6.158

-4.266

-2.909

Kredi+≠>Büyüme+

0.746

8.699

4.495

2.773

Kredi+

(0.342)

Büyüme+≠>

0.304

8.132

4.075

2.821

Kredi

(0.581)

10.635

5.602

2.349

7.669

4.773

3.043

-

Büyüme ≠> Kredi-

-14.269

Büyüme-≠> Kredi+

0.012

-

(0.388) 11.988

5.012

2.596

0.342 (0.559)

11.360

4.300

2.280

(0.000)*

(0.911)

Kredi+≠>Büyüme-

9.694

4.298

2.496

Kredi≠>

0.393

Büyüme-

(0.530)

Kredi≠>

0.004

Büyüme

(0.948)

+

SONUÇ Ekonomik büyümenin gerçekleştirilmesi ülkeler açısından son derecede önemlidir. Bilindiği üzere, finansal sistem kalkınma için gerekli fonların ve tasarrufların toplanarak yatırımların hayata geçirilmesine aracılık etmektedir.

Finansal sisteme kazandırılan tasarruflar sayesinde bir yandan sermaye birikimi hızlanırken öte yandan kredi mekanizması yoluyla ekonomik büyümenin arttırılmasını sağlamaktadır. Ekonomik büyümenin gerçekleştirilmesinde önemli role sahip olan bankacılık sektörü toplam kredi hacminin Türkiye ekonomisindeki önemini ortaya koymaya çalışan bu çalışmada, bankacılık sektörü toplam kredi hacmi ve ekonomik büyüme arasındaki ilişki 2006:01 ve 2017:12 dönemine ait aylık verilerle araştırılmıştır. Çalışmada ilk olarak, yapısal kırılmaya izin vermeyen ADF, PP birim kök testi ve yapısal kırılmalı Zivot-Andrews birim kök testi ile değişkenlerin durağanlığı sınanmıştır. Ampirik analiz kapsamında uygulanan yapısal kırılmalı birim kök testi sonucunda, serilerin düzey değerlerinde durağan olmayıp, birinci farkları alındığında durağan hale geldikleri, yani I(1) oldukları görülmüştür. Değişkenler arasında uzun dönemli bir ilişkinin olup olmadığı Gregory-Hansen yapısal kırılmalı eşbütünleşme testi ile araştırılmış ve değişkenler arasında uzun dönemli ilişki olduğu görülmüştür. FMOLS ve CCR tahmincileri ile uzun dönem katsayıları bulunmuştur. Elde edilen bulgular bankacılık sektörü kredilerindeki %1’lik bir artışın ekonomik büyümeyi %0.37 oranında arttırdığını göstermiştir. Değişkenler arasındaki nedenselliğin yönü Fourier Toda-Yamamato Nedensellik Testi, Breitung ve Candelon Frekans OCAK - ŞUBAT 2019

51

MALİ

ÇÖZÜM

Alanı Nedensellik Testi ve Hatemi-J Asimetrik Nedensellik Testi ile ele alınmıştır. Fourier Toda-Yamamoto Nedensellik Testinde, bankacılık sektörü kredilerinden ekonomik büyümeye doğru tek yönlü nedensellik ilişkisinin olduğu görülmüştür. Breitung ve Candelon Frekans Alanı Nedensellik Testinde ise, ekonomik büyüme ve bankacılık kredileri arasında kısa dönemde nedensellik ortaya çıkmazken; orta ve uzun vadede nedensellik ilişkisinin ortaya çıktığı görülmektedir. Hatemi-J Asimetrik Nedensellik Testinde ise; ekonomik büyümedeki negatif şoklardan, bankacılık sektörü kredilerine doğru negatif bir nedenselliğin olduğu görülmektedir. Analiz sonuçları, kredi hacmindeki artışın ekonomik büyümeyi olumlu etkilediği tespit edilmiş olup, ulaşılan sonuçlar itibariyle literatürdeki Turgut ve Ertay (2016), Ümit (2016) çalışmalarıyla uyumludur.

Analiz bulguları, ekonomideki tasarrufların atıl kalmasını önleyen ve bunların krediye dönüşmesine yardımcı olan böylelikle üretim, istihdam ve gelirin artmasına katkıda bulunan bankacılık sektörünün ekonomik büyümenin hızlandırılmasında önemli rol üstlendiğini göstermektedir. Çalışmadan elde edilen bulgulara dayanarak; Türkiye’de ekonomik büyümeyi canlandırmak için bankacılık sektörü kredi hacmi bir politika aracı olarak kullanılabilir.

Unutulmaması gereken bir husus da kredi hacmindeki genişlemelerin ekonomik büyümeyle ilişkili olduğu kadar enflasyon ve cari işlemler açığıyla da doğrudan ilişki olmasıdır. Bu nedenle, gerek enflasyonu gerekse cari açığı arttırmadan, ekonomik büyümeyi arttırabilmek için selektif kredi uygulamaları ile yatırım ve ihracata yönelik kredilere öncelik verilmesi uygun bir politika aracı olarak kullanılabilir.

KAYNAKÇA Ahmed, J. and Bashir, M. (2016). An Empirical Investigation of Banking Sector Development and Economic Growth in a Panel of Selected SAARC Countries. Theoretical and Applied Economics, 23(2): 65-72.

Arslan, İ. ve Yapraklı, S. (2008). Banka Kredileri ve Enflasyon Arasındaki İlişki: Türkiye Üzerine Ekonometrik Bir Analiz (1983-2007). Ekonometri ve İstatistik, 7: 88-103.

Breitung, J. and Bertrand, C. (2006). Testing for Short-run and Long-run Causality: A Frequency-Domain Approach. Journal of Econometrics, 132: 363-378.

52

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Emecheta, B.C. and Ibe, R.C. (2014). Impact of Bank Credit on Economic Growth in Nigeria: Application of Reduced Vector Autoregressive (VAR) Technique. European Journal of Accounting Auditing and Finance Research, 2(9): 11-21.

Dickey, D. and Fuller, W.(1981). Likelihood Ratio Statistics for Autoregressive Time Series with a Unit Root. Econometrica, 49(4): 10571072.

Dickey, D. and Fuller, W.(1979). Distribution of the Estimators for Autoregressive Time Series with a Unit Root. Journal of the American Statistical Association, 74(366): 427-431.

Gregory, A.W. and Hansen, B.E.(1996).Residual-Based Tests for Cointegration in Models with Regime Shifts. Journal of Econometrics, 70: 99-126.

Hatemi-J, A. (2012). Asymmetric Causality Tests with an Application.

Empirical Economics, 43: 447:456.

Jalil, A. and Ma, Y. (2008). Financial Development and Economic Growth: Time Series Evidence from Pakistan and China. Journal of Economic Cooperation, 29(2): 29-68.

Kenourgios, D. and Samitas, A. (2007). Financial Development and Economic Growth in a Transition Economy: Evidence for Poland. Journal of Financial Decision Making, 3(1):1-48.

Korkmaz, S. (2016). Bankacılık Sektörü Kredi Hacmi İle Ekonomik Büyüme Arasındaki Nedensellik İlişkisi. Scientific Cooperation for the Future in the Social Sciences International Conference. 22-23 Eylül 2016: 218-225.

Lawal, A., Nwanji, T., Asaleye, A. and Ahmed, V. (2016). Economic Growth, Financial Development and Trade Openness in Nigeria: An Application of the ARDL Bound Testing Approach. Cogent Economic and Finance, 4: 1-15.

Lenka, S. (2015). Does Financial Development Influence Economic Growth in India?. Theoretical and Applied Economics, 23(4):159-170.

Levine, R. (1997). Financial Development and Economic Growth: Views and Agenda. Journal of Economic Literature. 35: 688-726.

Obradovic, S. and Grbic, M. (2015). Causality Relationship Between Financial Intermediation by Banks and Economic Growth: Evidence from Serbia. Prague Economic Papers, 24(1): 60-72.

Pehlivan, P., Demirlioğlu, L. ve Yurtseven, H. (2017). Türkiye’de OCAK - ŞUBAT 2019

53

MALİ

ÇÖZÜM

Bankacılık Faaliyetleri İle Ekonomik Büyüme Arasındaki İlişkinin Analizi. V. Anadolu International Conference in Economics, 11-13.05.2017, Eskişehir, Türkiye Bildiriler içinde (s. 1-14) Phillips, P.C.B. and Perron, P. (1988). Testing for a Unit Root in Time Series Regression, Biometrika, 75(2): 335–34.

Tıraşoğlu, M. ve Tıraşoğlu, B. (2015). Hisse Senetleri, Banka Kredileri ve Ekonomik Büyüme İlişkisi: Türkiye Örneği. Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, 3(3): 21-30.

Timsina, N. (2014). Impact of Bank Credit on Economic Growth in Nepal.

NRB Working Paper, 22: 1-23.

Tuna, K. ve Bektaş, H. (2013). Kredi Hacminin Ekonomik Büyüme Üzerindeki Rolünün İncelenmesi: Türkiye Örneği. Finansal Araştırmalar ve Çalışmalar Dergisi, 5(9):139-150.

Turgut, A. ve Ertay, H. (2016). Bankacılık Sektörünün Ekonomik Büyüme Üzerindeki Etkisi: Türkiye Üzerine Nedensellik Analizi. Aksaray Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 8(4): 114-128. Ümit, Ö. (2016). Türkiye’de Ticari Açıklık, Kredi Hacmi ve Ekonomik Büyüme Arasındaki İlişkiler: Çoklu Yapısal Kırılmalı Zaman Serisi Analizi. Çankırı Karatekin Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 6(1): 471-499.

Vurur, S. ve Özen, E. (2013). Türkiye’de Mevduat Banka Kredisi Ve Ekonomik Büyüme İlişkisinin İncelenmesi. Uşak Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 6(3): 117-131.

Zortuk, M. and Çelik, Y. (2014). The Relationship Between Bank Loans and Economic Growth in Turkey: 1995-2010. Alphanumeric Journal, 2(2): 52-60.

Zivot, E. and Andrews, D.W.K. (1992). Further Evidence of the Great Crash, the Oil Price Shock and the Unit Root Hypothesis. Journal of Business and Economic Statistics, 10: 251-270.

54

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 55 - 74

ÇÖZÜM

TURİST VERGİSİ: YABANCI ÜLKE UYGULAMALARI VE TÜRKİYE’DE UYGULANABİLİRLİĞİ ÜZERİNE BİR İNCELEME TOURIST TAX: A STUDY ON APPLICATION OF FOREIGN COUNTRIES AND APPLICABILITY IN TURKEY Dr. Öğr. Üyesi Erkan KILIÇER*5 ÖZ Turist vergisi; dünyanın birçok ülkesinde turizm sektöründe uygulanan ve özellikle yabancı turistlerden alınan bir vergidir. Bu vergi; konaklama vergisi, şehir vergisi, turizm vergisi, turist vergisi, ziyaretçi vergisi, otel vergisi gibi farklı isimler altında uygulanmakta olup yabancı turistlerin konaklama bedelleri üzerinden belediyeler tarafından otel kategorilerine göre belirlenen tutarlarda alınan dolaylı bir vergi türüdür. Yerel yönetimler açısından alternatif bir gelir kaynağı olan turist vergisi; turizm faaliyetlerinin geliştirilmesi, bölgenin tanıtımı, kültür ve sanat faaliyetlerinin arttırılması, kent yönetimi, çevre, temizlik, ulaşım, peyzaj ve altyapı yatırımları için kullanılması açısından önem arz etmektedir. Nitekim turizmin yoğun olduğu dönemlerde, bu hizmetlerin karşılanması yerel yönetimler açısından sorun oluşturmaktadır. Çalışmada, turist vergisini uygulayan ülke örneklerinden yola çıkarak ülkemizde uygulaması için öneriler sunulmuştur.

Anahtar Sözcükler: Konaklama, Turizm, Turist vergisi, Türkiye’de Turist vergisi, Konaklama vergisi ABSTRACT Tourist tax; It is a tax on tourism industry in many countries of the world and especially taken from foreign tourists. It is an indirect tax levied on accommodation cost and applied in different names such as accommodation tax, city tax, tourism tax, tourist tax visitor tax, hotel tax, etc. It is taken by municipalities in amounts determined by hotel categories. Tourist tax, which is an alternative income for local governments; it is important in terms of tourism activities development of the region, culture and art activities, urban management, environment, transportation, landscaping and infrastructure *5 Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Makale Geliş Tarihi: 18.10.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.12.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

55

MALİ

ÇÖZÜM

investments. Thusly, it is a problem for local governments to meet these services in periods of intensive tourism. In the study, some suggestions are given for the application in our country starting with the examples of the country that implement the tourist tax, Keywords: Accommodation, Tourism, Tourist tax, Tourist tax in Turkey, Accommodation tax GİRİŞ Dünya Turizm Örgütü’nün hesaplamalarına göre 2020 yılında dünyada seyahat edecek insan sayısının 1 milyar 560 milyon kişi olacağı tahmin edilmektedir. Ülkeler arası seyahatin ülkelerin turizmine ekonomik olarak olumlu katkı sağladığı herkes tarafından bilinmektedir. Ancak turizm sektörü ekolojik, sosyal ve finansal sorunlara da sebep olabilmekte ve bu sorunların büyüklüğünün turistlerin sayısı ve yoğunluğu ile doğrudan ilişkili olduğu düşünülmektedir. Turizm sektöründeki hareketliliklerin senenin belli mevsimlerinde yoğunlaştığı ve bölgesel taşıma kapasiteleri de hesaba katıldığında, yerel yönetimler hizmet sunumunda yetersiz kalabilmekte ve bazı hizmetlerin karşılanmasında finansal zorluklara girebilmektedir. Dolayısıyla sektörün yarattığı çevresel sorunların ve mali zorlukların vergisel önlemlerle giderilebilmesi için turist vergisi önemli bir politika aracı olarak karşımızda durmaktadır. Belediyeler için alternatif bir gelir kaynağı olması beklenen turist vergisi bir yandan turizm faaliyetlerinin geliştirilmesi, bölgenin tanıtımı, çeşitli sosyal hizmetler, kültür - sanat faaliyetlerinin arttırılması ve turizmin çeşitlendirilmesi için düşünülürken; bir yandan da turist yoğunluğunun arttığı dönemlerde kentin daha iyi yönetilebilmesi adına çevre, temizlik, ulaşım, peyzaj ve altyapı yatırımlarının daha kolay yerine getirilebilmesi için düşünülebilir. Bu bağlamda bu çalışmanın temel amacı, Türkiye’de henüz uygulanmayan turist vergisine ilişkin tartışmaları geliştirmek, teoriye katkı sağlamak ve turist vergisinin uygulanması için bakış açısı geliştirmektir. Çalışmada turist vergisinin teorik çerçevesi ortaya konulduktan sonra, dünyadaki çeşitli ülke uygulamaları irdelenmiş ve Türkiye uygulaması için alternatif öneriler sunulmaya çalışılmıştır.

56

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

1. TEORİK ÇERÇEVEDE TURİST VERGİSİ Turizm faaliyetlerindeki artış, turizmin sürdürülebilirliğini gündeme getirmektedir. Bu kapsamda bu sektöre daha fazla duyarlılık gösterilmesi ve bilinçli adımların atılması gerekliliği ortaya çıkmaktadır (Demirtaş, 2011, 361). Zira son yıllarda turizm sektörü ekonomik olarak önem kazanmakta ve önümüzdeki 50 yılda yüzde 4-5 civarında büyümesi beklenmektedir (WTO, 1998). Turizm, arz ve talep yönüyle negatif dışsallıkları olan bir sektördür.

Arz yönünde yeni alt yapılar ve yeni otellerin inşası tabiatın ve doğal dengenin bozulmasına sebep olurken, talep yönünde ise tıkanıklığa, kirliliğe, yaşam maliyetinin artmasına, doğal ve kültürel mirasın aşırı kullanılmasına, otoyolların, demir yolları ve hava yollarının tıkanmasına sebep olmaktadır (Rinaldi, 2012, 80).

Burada üzerinde durulması gereken konu ise turizm sektöründen olumsuz bir şekilde etkilenen doğal kaynakların ve çevrenin korunması ve bu sektörün yarattığı kalabalıklaşma maliyetlerinin azaltılması için çizilecek yol haritasının nasıl olacağı sorusudur. Nitekim Türkçe literatüre bir katkı sağlayacağı düşünülen turist vergisi bu noktada karşımıza çıkmaktadır. Çünkü turist vergisi, turizmin yarattığı dışsallıkların içselleştirilmesi ve kalabalıklaşma maliyetlerine katılım açısından yol açıcı bir etkiye sahip olabilir.

Ampirik ve teorik çalışmalara göre turizmin vergilendirilmesinin mali reform açısından daha cazip hale geldiği görülmektedir (Fuji, Khaled ve Mak, 1985). Zira vergilendirme, hükümetlerin ellerinde bulunan enstrümanlar arasında giderek daha popüler bir mekanizma haline gelmiştir. Dünyanın dört bir yanındaki kamu idareleri, turizm endüstrisinin genişlemesinin temsil edebileceği potansiyel gelir kaynağının farkında olmaya başlamıştır. Dünya Seyahat ve Turizm Konseyi, ulaşım ve turizm vergilerinin 2020 yılına kadar tüm vergi gelirlerinin yüzde 10,7’sini oluşturacağını tahmin etmektedir (Dwyer vd., 2010).

Konaklama vergisi, şehir vergisi, turizm vergisi, ziyaretçi vergisi, geçici doluluk vergisi ve otel vergisi olarak da bilinen turist vergisi; yabancı turistlerden genel olarak maktu şekilde alınan bir tür harcama vergisidir.

Söz konusu vergi; oteller, moteller, tatil köyleri, pansiyonlar, turistik amaçlı kalınan evler, kamplar, apart evler ve oberjler’den geceleme sayısı baz alınarak konaklama bedeli üzerinden alınmaktadır.

OCAK - ŞUBAT 2019

57

MALİ

ÇÖZÜM

Turist vergisi, son yıllarda turizm temelli alınan vergilerin en bilinen örnekleri arasında yer almaktadır. Bu vergi, turistik bir yere ziyaret amaçlı giden yabancı turistlerin, o yerin yerel yönetim biriminden aldıkları hizmetlerin daha iyi sunulmasına katkıda bulunmaktadır. Verginin mükellefi konaklama birimlerinde kalan yabancı turistler olurken, verginin sorumlusu ise konaklama birimlerini işleten gerçek ve/veya tüzel kişilerdir.

Turist vergisinden elde edilen gelirler, merkezi yönetim bütçesinden ziyade, mahalli idarelerin bütçelerinde yer almaktadır. Dolayısıyla buradan elde edilen gelirler, turistlerin konaklama yaptığı yerel yönetim birimlerinin özellikle turizmi doğrudan veya dolaylı olarak etkileyen çeşitli harcamalarının finanse edilebilmesi için değerlendirilebilmektedir (Doğan, 2017, 272). Turizm sektörü ülkelere gelir sağlayan bir alan olarak görülmekle birlikte, turist sayısının yoğun olduğu yerlerde; yerleşik nüfus, günlük yaşam ve bölgenin yaşam kalitesi bundan etkilemektedir. Özellikle turizmin yoğun olduğu dönemlerde altyapı, peyzaj, yol, su, elektrik, ulaşım, temizlik gibi kamusal ihtiyaçlar artmaktadır. Söz konusu harcamalar karşılanmadığı takdirde, bu durum bölgede yaşayan vergi mükelleflerine ekstra mali bir yük getirecektir (Gago vd., 2006, 5). Bu alamda turist vergisi, hem turistlerin hem de bölge sakinlerinin ihtiyaçlarını karşılarken, turistlerin sebep olduğu maliyetlerin de bir karşılığı olarak nitelendirilebilir. Böylelikle bölge sakinlerinin dolaylı olarak bu vergiden faydalanmasını sağlayarak kalabalıklaşmanın da getirdiği maliyetlerinin etkisi telafi edilmeye çalışılabilir.

2. ÜLKELERE GÖRE TURİST VERGİSİ UYGULAMALARI Turist vergisi değişik adlarda birçok ülkede uygulama alanı bulmaktadır. Ülke uygulamalarında bazı farklılıklar görülse de, vergileme açısından amaç ve yöntemlerin aynı olduğu anlaşılmaktadır. Bu bağlamda bu ülkelerden bazıları çalışmanın devamında ele alınmıştır.

2.1. Amerika Birleşik Devletleri Turist vergisi, 1970’lerden bu yana ABD’nin birçok eyaletinde uygulanmaktadır.

Söz konusu vergi eyaletler ve yerel yönetimler açısından gelir akışının önemli bir parçası olmakla birlikte kamu güvenliği, okullar, yollar, ve alt yapıyı finanse etmek için kullanılmaktadır. Ekonomik gelişme için önemli 58

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bir finansman kaynağı olan bu vergi; ABD’de konaklama vergisi (lodging tax), otel oda vergisi (hotel room tax) veya geçici doluluk vergisi (transient occupancy tax) olarak adlandırılmaktadır (Mazerov, 2011, 1).

Vergi hem yerel hem de merkezi düzeyde uygulanmakta olup otel, motel, kiralık turist evleri veyahut kamp alanlarını kullanan turistlerden elde edilen genel bir tüketim vergisidir. Eyaletler ve şehirler bir aydan daha az konaklamalar için turist vergisini uygulayabilmektedirler ve konaklama birimleri ile işbirliği içinde olan AirBnB ve Expedia gibi internet sitelerinin sahipleri bu vergiden muaf tutulmuş olup, aynı zamanda vergi sorumlusu olarak yetkilendirilmişlerdir (California Tax Foundation, 2017). Eyaletlerde uygulanan vergi oranları farklılık göstermekte olup uygulama açısından benzerlik göstermektedir.

Havai’de eyalet genelinde, genel tüketim vergisine ek olarak yüzde 4 Geçici Konaklama Vergisi (Transient Accommodations Tax) tahsil edilmektedir.

Havai’de yüzde 4 olan Geçici Konaklama Vergisi, Havai eyaletine bağlı olan Oahu adasında yüzde 4,5 olarak tahsil edilmektedir (Hazinski, Moon ve Moseley, 2017, 3). Sağlık kuruluşları, okul yurtları, sivil toplum kuruluşları, askeri personel için yaşam alanlarını kiralayanlar ve kiracılar, tam zamanlı öğrenciler ve diplomatlar Geçici Konaklama Vergisi’nden muaftır (Hazinski, Moon ve Moseley, 2017, 4).

Aşağıdaki Tablo 1’de Havai’de Geçici Konaklama Vergisi’nden elde edilen gelirler ve vergi oranları yer almaktadır. Tablo 1’den de anlaşıldığı üzere 2007 yılında 219,831,000 $ olan turizm geliri 2016 yılına gelindiğinde iki kattan daha fazla artarak 446,794,000 $ olarak gerçekleşmiş ve bu vergi sayesinde Havai için kayda değer bir finansman kaynağı yaratılmıştır.

OCAK - ŞUBAT 2019

59

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: Havai’de Vergi Oranları ve Geçici Konaklama Vergisi’nden Elde Edilen Gelirler (2007-2016) Yıllar

Vergi Oranı

Toplam Hasılat

2007

%7.25

$219,831,000

2008

%7.25

$222,685,000

2009

%7.25

$199,594,000

2010

%8.25

$214,219,000

2011

%9.25

$271,755,000

2012

%9.25

$308,974,000

2013

%9.25

$354,082,000

2014

%9.25

$395,242,000

2015

%9.25

$420,981,000

2016

%9.25

$446,794,000

Kaynak: HVS Lodging Tax Report – USA, 2017, 4 2.2. İspanya Avrupa’nın önde gelen turizm destinasyonlarından birisi olan İspanya, yılda ortalama 250 milyon turist ağırlamakta ve AB ülkeleri arasında en yüksek turizm gelirine sahip ülke olarak bilinmektedir (Eurostat, 2017). Turizm sektörünün İspanya ekonomisine büyük katkısı olmakla birlikte son yıllarda turistlere olan bir karşıtlık da söz konusudur. Bu karşıtlığın altında yatan en önemli nedenlerden biri ülkeye gelen turistlerin çevreye olan duyarsız davranışlarıdır. Diğer yandan uygun fiyatlara ev kiralayabilen yerel halk, turistlerin ilgisi nedeniyle eski fiyatlara ev alamamakta veyahut kiralayamamaktadır. Dolayısıyla ülkede turizm üzerinden ayrıca bir vergi alınmakta ve turist vergisi oranlarında artışlar yaşanmaktadır (Lovemoney, 2018). İspanya’da ilk turist vergisi Balear Adaları’nda 2002 yılında uygulamaya konulmuş, ancak 2003 yılında yeni bir bölgesel yönetim seçimleri kazandığından bir önceki yönetimin uygulamaya koyduğu turist vergisine son verilmiştir (Serra, 2004). İspanya’da turist vergisi, 20 Mart 2012’de onaylanan 5 sayılı kanun ile Katalan bölgesindeki tüm otellerde “Turizm Vergisi” (Tasa Turistica) adıyla uygulanmaya başlamıştır. Söz konusu verginin tutarı Tablo 60

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2’den de anlaşıldığı üzere otel kategorilerine göre 0,45 Euro ile 2,25 Euro arasında değişmektedir. Oranlar hesaplanırken KDV dikkate alınmamıştır.

Tablo 2: Barcelona ve Katalonya’nın Geri Kalanı İçin Günlük Kişi Başına Vergi Tarifeleri Konaklama Tipleri

Barcelona Kenti İçin

Katalonya’nın Geri Kalanı İçin

5 yıldızlı otel, 5 yıldızlı otel, büyük lüks otel, lüks kamp alanı ve benzer yerler

2,25 €

0,45 €

4 yıldız ve üstü oteller ve benzer yerler

1,10 €

0,90 €

Turist kullanımı için meskenler

2,25 €

0,90 €

Diğer kurum ve kuruluşlar

0,65 €

2,25 €

12 saat üstü

2,25 €

2,25 €

12 saatten az

0,65 €

-

Gemi Turları

Kaynak: Generalitat de Catalunya, Departament d’Empresa i Ocupacio, 2011, 2 Gecelik vergi uygulanan kişilerin maksimum sayısı konusunda bir sınırlama yoktur. Tek sınırlama, kanun tarafından öngörülen muafiyetlerin yanı sıra, geceleme sayısı (en fazla yedi) ile ilgilidir. Yaşları 16 ya da daha az olan insanlar vergiden muaftır (Gascó vd., 2017, 2). Barselona’da turist vergisinden 2012 yılında 2.317.737,68 Euro, 2013 yılında 24.378.842,90 Euro ve 2014 yılında 26.390.622,36 Euro gelir elde edilmiştir. Turist vergisinden elde edilen gelirler Özerk Topluluk’a yüzde 70, yerel makamlara ise yüzde 30 olarak paylaştırılmaktadır (Sefeld, 2016, 16-17).

Turist vergisi, İspanya’nın Katalonya bölgesinde uygulanmaya başlandıktan sonra Balear Adaları da 1 Temmuz 2016 yılında yeni bir turist vergisi uygulanmaya koymuştur. Balear Adaları İspanya’nın genelinde uygulanan “Turist Vergisi” yerine “Sürdürülebilir Turizm Vergisi” olarak bilinen bir başka doluluk vergisini uygulamaktadır. Vergi, gecelik konaklama başına ücretlendirilmekte ve konaklama türüne göre değişmektedir. Verginin üzerinden KDV alınmakta ve 8 günden fazla süren konaklamalarda vergiler yüzde 50 düşmektedir. 14 yaşına kadar çocuklar vergiden muaftır (Government of the Balearic Islands, 2017).

OCAK - ŞUBAT 2019

61

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: Balear Adaları’nda Turist Vergisi Tutarları İşyeri, İkamet Veya Tekne Türleri

Euro / Günlük Konaklama Veya Ayrım Yüksek Sezon (1/4-31/10)

Düşük Sezon (1/11-31/3)

Oteller, Şehir otelleri, 5 * Apart otel, 5 * Gran Luxe ve 4 * Superior

2

2

Oteller, Şehir Otelleri, 4 * Apart Otel Ve 3 * Superior

1,5

0,75

Oteller, Şehir Otelleri, 1, 2 Ve 3 * Apart Oteller

1

0,5

4 Odalı Turist Daireleri

2

2

3 Odalı Turist Daireleri

1,5

0,75

1,2,3 Odalı Turist Daireleri

1

0,5

Turizm-Konut Şirketlerinin Konut Dışı Konaklama Tesisleri

2

1

Tatil Turizminde Konaklama, Turist Konaklamalarının Ticarileştirilmesi Ve Turizm Pazarlamasına Konu Konaklama

1,5

0,75

Kırsal Evler, Tarım Turizmi, Barınaklar Ve Kırsal Turizm İçin Konaklama Evleri

1

0,5

Pansiyonlar, Konut Tipi Pansiyonlar, Misafir Evleri, Hanlar Ve Pansiyonlar, Kamp Alanları Veya Kampingler

0,5

0,25

Kulübe Ve Sığınaklar

0,5

0,25

Turist Yolcu Gemileri

2

1

Kaynak: Government of the Balearic Islands Autonomous Community Tablo 3’ten de görüldüğü üzere Balear Adaları’nda turistlerin konaklama türüne göre vergi alınmakta ve vergi tutarı 0,5 Euro ile 2 Euro arasında değişmektedir. Balear adalarında düşük sezon-yüksek sezon uygulamasına gidilmekte ve vergiler düşük sezonda yarı yarıya düşmektedir. Tablo 3’ten vergi tutarlarının düşük belirlendiği de anlaşılmaktadır.

Balear Adaları’nda sürdürülebilir turizm vergisinden elde edilen gelirler, özellikle turizmi geliştirmek için kullanılmaktadır. Dolayısıyla turizm 62

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

sektörüne yatırım yapılacak projelerin kararlaştırılması için Sürdürülebilir Turizm Teşviki Komisyonu kurulmuştur. Verginin yürürlüğe girmesinden bu yana, su altyapısı, kültürel restorasyon, çevre koruma, araştırma ve eğitim için 30 milyon Euro değerindeki proje Komisyon tarafından onaylanmıştır (Government of the Balearic Islands, 2017). Sürdürülebilir turizm vergisinin uygulamaya konulmasından sonra adalara gelen turist sayısında herhangi bir azalma olmamış aksine turist sayısındaki artış devam etmiştir (European Comission, 2017, 66). İspanya’da turizm vergisi ile elde edilen gelir beş temel amaç için kullanılmaktadır. Bunlar (Bulletin, 2018): • Çevre koruma, • Özellikle ilkbahar, sonbahar ve kış aylarında turizm gelişimine özel önem veren sürdürülebilir turizm, • Tarihi ve kültürel mirasın korunması ve restorasyonu, • Turizm ile ilgili ve iklim değişikliğinin etkileriyle mücadeleye odaklanan bilimsel araştırmalar, • Düşük mevsimlik istihdama odaklanan eğitim niteliklerin artırılması ve çalışma koşullarının iyileştirilmesi ve niteliklilerinin artırılmasıdır.

2.3. İtalya İtalya’da turist vergisi; turizm vergisi, turist konaklama vergisi, ziyaretçi vergisi, şehir vergisi gibi adlarla uygulanmakta olup, verginin tutarları diğer ülkelerde olduğu gibi otele ve oda fiyatına ve konaklanan gece sayısına göre farklılık göstermektedir. Vergi ülke genelinde maktu tutarlarda uygulanmaktadır. İtalya’nın büyük veya küçük tüm kentlerinde uygulanmakta olan verginin maktu tutarlarının kentlere göre farklılık göstermesinde; konaklama durumu, içinde bulunulan mevsim ve hangi ulaşım türünün tercih edildiği gibi hususlar önem arz etmektedir. Turist vergisinin kapsamı 2011 yılının Ocak ayında merkezi hükümet tarafından yürürlüğe konulan 23 numaralı kanun ile belirlenmiş ve yerel yönetimler bu sınırlar içinde kalarak kendi şartlarına uygun kriterlerle birlikte verginin uygulamasına geçmişlerdir.

Roma’da, turizm vergisi tarifeleri 22 Aralık 2010 tarih ve 38 sayılı konsey kararının onaylanması ile uygulamaya konulmuş ve 24 Temmuz 2014 tarihli 44 sayılı karar ile son şeklini almıştır (Dipartimento Risorse Economiche, 2011, 2). İtalya’da en yüksek vergiler Roma’da olup gecelik en düşük 3, en OCAK - ŞUBAT 2019

63

MALİ

ÇÖZÜM

çok 7 Euro olarak tahsil edilmektedir. Günlük kişi başına vergi tutarı; bir ve iki yıldızlı otellerde 3 Euro, üç yıldızlı otellerde 4 Euro, dört yıldızlı otellerde 6 Euro, beş yıldızlı otellerde ise 7 Euro’dur. Bununla birlikte tatil çiftlikleri ve turist rezidanslarında kalanlardan kişi başı günlük 4,00 Euro kahvaltı ve konuk evleri, tatil evleri ve apartman dairelerinde kalanlardan kişi başı günlük 3,50 Euro turist vergisi alınmaktadır. Vergi tutarları her yıl revize edilmekte olup 10 yaşına kadar olan çocuklar, hastalara refakat edenler, polis teşkilatı üyeleri ve silahlı kuvvetler üyeleri ve her 23 kişilik grup için bir şoför ve bir tur lideri / turist rehberi vergiden muaftır (Roma Capitale, 2014, 6).

Praiano’da uygulanmakta olan ziyaretçi vergisi, 23 numaralı kanun temel alınarak Praiano Belediyesi’nin çıkarmış olduğu özel bir yönetmeliğe göre uygulanmakta ve yerel kamu hizmetlerinde daha iyi sunulması, konaklama tesislerine destek verilmesi, kültürel ve doğal miras alanlarının bakımı dahil olmak üzere turizm sektöründeki faaliyetleri finanse etmek üzere uygulanmaktadır. Vergi tutarı bir ve iki yıldızlı otellerde 1.50, üç yıldızlı otellerde 2,50, dört yıldızlı otellerde 3,50 ve 5 yıldızlı otellerde 4,00 Euro olarak belirlenmiştir. Ayrıca evlerde gecelik konaklama tutarı 150 Euro’ya kadar olanlar 1,50, 150,01 ile 250,00 Euro olanlar 2,00 Euro, 250,01 ile 450,00 Euro olanlar 2,50 Euro ve 450 Euro’dan fazlaya olanlar 3 Euro vergi ödeyecektir. 10 yaşına kadar olan çocuklar, öğrenci yurtlarında kalanlar, sertifikalı hasta bakıcıları, yedi günden fazla kalan ziyaretçiler, 25 kişilik bir turda bir şoför ve tur rehberi vergiden muaftır (Comune Di Praiano, 2018).

Palermo, La Spezia, Turin ve Siena’da 12 yaş ve altı çocuklar; Genova, Bologna ve Verona’da 14 yaş ve altı çocuklar; Milan, Sorrento, Naples ve Catania’da ise 18 yaşına kadar olan çocuklar vergiden muaftır. Venedik uygulamasında 11-16 yaşındaki çocuklara vergi yüzde 50 indirimli uygulanmaktadır. Capri Adası’nda ise çocuklar için herhangi bir muafiyet bulunmamaktadır (Carrani Tours, 2018).

2.4. Malezya Yılda ortalama 25 milyon turist ağırlayan Malezya, dünyada en çok turist ağırlayan ülkeler arasında ilk 10’da yer almaktadır (DEIK, 2014, 11).

Turist vergisi, Malezya Parlamentosu’ndan çıkan karar ile birçok tartışmayı beraberinde getirse de, 1 Eylül 2017 tarihinden itibaren turist vergisi uygulamasına geçilmiştir. Söz konusu vergi, turistlere konaklama olanağı 64

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

sunulan oteller ve misafirhaneler gibi turistler için konaklama yeri olarak kullanılan her tür tesisten toplanmaktadır. Oteller, gecelik 10 Malezya Ringiti (1 Malezya Ringiti = 1,47 TRY ) olan vergi bedelini, kendi mülklerinde konaklayan yabancı turistlerden talep etmektedir (Royal Malaysian Customs Department, 2017, 4). Malezya vatandaşları ve Malezya’da yerleşik olan yabancı ülke vatandaşları bu vergiden muaftır. Toplanan vergi gelirleri, takip eden ay içerisinde Malezya Kraliyet Gümrük Departmanı’na ödenmektedir (Elalingam, 2017, 38).

Uygulamaya konulan turist vergisi ile Malezya’nın kültürel mirasının ve doğal güzelliklerinin korunması amaçlanmaktadır. Bunun yanı sıra turizm endüstrisini geliştirmek, yani turizm altyapısının ve tesislerinin geliştirilmesi, turizm tanıtım faaliyetleri ile ülke tanıtım kampanyaları da turist vergisinin odak noktası olmuştur (Jun, 2017).

2.5. Birleşik Arap Emirlikleri Dubai’de ilk olarak Şubat 2014’de “Tourism Dirham Fee” şeklinde gündeme gelen vergi; otel, motel, pansiyon, apart, misafir evi gibi herhangi bir yerde konaklama yapan (maksimum peş peşe 30 gece) misafirlere uygulanacak ücret olarak nitelendirilerek, Mart 2014 itibariyle uygulamaya geçilmiştir (Government of Dubai, 2014). Bu vergi, Tablo 4’den de anlaşılacağı üzere otellerin kategorisine ve seviyesine göre gecelik oda başına müşterilerden 7 (7 AED = 11,52 TRY) Dirhem ve 20 (20 AED = 32,94TRY) Dirhem arasında değişen miktarlarda konaklama yapılan yer tarafından tahsil edilmektedir.

OCAK - ŞUBAT 2019

65

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4: Dubai’de Otel Sınıflandırması ve Gecelik Oda Başına Alınan Turist Vergisi Otel Sınıflandırma Kategorisi

Gecelik Oda Başına Ücret (Dirhemler)

Beş Yıldızlı veya Daha Yüksek Puanlı Otel veya Resort

20.00

Dört Yıldızlı Otel veya Resort

15.00

Üç Yıldızlı Otel veya Resort

10.00

İki Yıldızlı Otel

10.00

Bir Yıldızlı Otel

7.00

Lüks Otel Dairesi

20.00

Deluxe Otel Dairesi

15.00

Standart Otel Dasiresi

10.00

Misafir Evleri

7.00

Lüks Otel Ev

15.00

Standart Otel Ev

10.00

Kaynak: Executive Council Resolution, 2014, 8 Tablo 5’te Dubai’de yürürlükte bulunan turist vergisinin ödenmesine yönelik yapılabilecek ihlaller ayrıntılı bir şekilde ele alınmış ve bu ihlallerin karşılığında ödenecek para cezaları gösterilmiştir. Bu çerçevede muhasebe verilerinin yanlış işlenmesi veya yanlış, eksik bilgi, belge, kayıt veya beyanname verilmesi durumunda 15.000 Dirhem olan en yüksek para cezasına çaptırılma durumunun ortaya çıkacağı anlaşılmaktadır.

Tablo 5: İhlaller ve Para Cezaları İhlaller

66

Para Cezaları (Dirhemler)

Turizm Dirhemi Ücretini belirtilen süre içerisinde ödememek

Ödenmemiş ücretin % 10’u (ceza, 1,000,00 AED’den az olmamalıdır)

Konuklardan Turizm Dirhemi Ücreti alınmaması

Tahsil edilemeyen ücretin yüzde on (% 10) (para cezası 1,000,00 AED’den az olmamalıdır)

Belirlenen süre içerisinde, Emirlikte faaliyet göstermek üzere lisanslanmış bir denetçi tarafından denetlenen kesin hesap ve bilanço sunulmaması.

5,000.00

OCAK - ŞUBAT

MALİ

Ruhsatsız bir denetçi tarafından denetlenen Otel Kuruluşunun nihai hesaplarını göndermemek

3,000.00

Turizm Dirhemi Ücreti toplama verilerinin muhasebe defterlerine ve kayıtlarına dahil edilmemesi

5,000.00

Turizm Dirhemi Ücretinin kaydedildiği muhasebe defter ve kayıtlarının tutulmaması

5,000.00

Turizm Dirhemi Ücretinin, tüm muhasebe belgelerinde, kayıtlarda ve defterlerde ve Otel İşletmesinin kullandığı finansal sistemlerde kaydedilmemesi

5,000.00

Muhasebe verilerinin yanlış işlenmesi veya yanlış, eksik bilgi, belge, kayıt veya beyanname verilmesi

15,000.00

DTCM’nin yetkili çalışanlarının denetim ve denetleme yapmasını veya Turizm Dirhemi Ücreti almasını engellemek

5,000.00

Turizm Dirhemi Ücreti ödemekten kaçınma niyetiyle herhangi bir olağanüstü eylemde bulunmak

5,000.00

DTCM’nin belirttiği şekliyle Turizm Dirhemi Ücreti ödeyecek misafirin bildirilmemesi veya ücretin hesaplanmaması

1,000.00

ÇÖZÜM

Kaynak: Executive Council Resolution, 2014, 9 Dubai’den sonra 2016 yılının mayıs ayında Abu Dabi’deki otellere, otel konaklama faturasının yüzde 4’üne ve oda başına gecelik 15 AED ek ücret talep edildiği açıklanmıştır. Ras Al Khaimah’da da otellerden oda başına gecelik 15 AED turizm ücreti almaktadır. Birleşik Arab Emirliklerinde; restoranlar, oteller, otel apartmanları, tatil köyleri vb. yerler aşağıdaki vergilerden birini veya daha fazlası talep edebilmektedir (The Official Portal of UAE Government, 2018): • Oda fiyatına yüzde 10 vergi, • Yüzde 10 servis ücreti, • Yüzde 10 belediye harcı, • Yüzde 6 ila 10 arasında şehir vergisi, • Yüzde 6 turizm ücreti.

OCAK - ŞUBAT 2019

67

MALİ

ÇÖZÜM

3. TÜRKİYE’DE TURİST VERGİSİNİN UYGULANMASINA YÖNELİK ÖNERİLER Türkiye’de ilk olarak 2004 yılında konaklama vergisi adıyla gündeme gelmiştir. 2008 yılında İl Özel İdareleri ve Belediye Gelirleri Kanun Tasarısı’nın içinde yer alarak Meclis Alt Komisyonunda görüşülmüştür. Söz konusu Tasarının beşinci bölümünde yer alan ilgili maddelerde konaklama vergisi uygulamasının detaylarına yer verilmiştir.

Tasarıya göre; otel, motel, tatil köyü, pansiyon gibi tesis ve yerlerde konaklama, konaklama vergisine tabidir. Konaklama vergisinin mükellefi, konaklama tesislerinde konaklayanlardır. Konaklama tesislerini işletenler, konaklama vergisini tahsil ederek mükellefler adına yetkili idareye ödemekten sorumludur. Öğrenci yurt ve pansiyonları, huzurevleri ile koruma evlerinde yapılan konaklamalar konaklama vergisinden istisna edilmiştir (İl Özel İdaresi ve Belediye Gelirleri Kanunu Tasarısı, 2008, madde 34/35).

Konaklama vergisinin matrahı, günlük yeme, içme ve yatak ücretleri dahil olmak üzere, mükelleflerce ödenen toplam konaklama bedeli olarak belirlenmiş olup, vergisinin oranı günlük toplam konaklama bedelinin yüzde 3’ü olarak öngörülmüştür. Verginin, konaklama ücretine eklenerek fatura veya ödeme belgelerinde gösterilmek suretiyle tahsil edilmesi gerektiği tasarıda yer almış, tahsil edilen verginin, takip eden ayın yirminci günü mesai saati sonuna kadar konaklama yerinin bulunduğu yer yetkili idaresine bir beyanname ile ödenmesi öngörülmüştür. Büyükşehir belediyesi olan yerlerde toplanan vergilerin ise yüzde 25’i, tahsilâtı izleyen ayın yirminci günü mesai saati sonuna kadar büyükşehir belediyesine aktarılması tasarlanmıştır (İl Özel İdaresi ve Belediye Gelirleri Kanunu Tasarısı, 2008, madde 36/37). Ancak söz konusu tasarı Meclis Alt Komisyonu görüşülmesine rağmen komisyondan geçememiş ve yasallaştırılamamıştır.

Turizm destinasyonları arasında önemli bir yere sahip olan ülkemizde, turist vergisi belediyeler için alternatif bir finansman kaynağı olabilir. Zira önemli turizm destinasyonlarının birçoğunda turist vergisi uygulanmaktadır. Turist vergisi sayesinde belediyelerin öz gelirlerine yeni bir gelir türü eklenebilir.

Turizm amaçlı ülkemizde belirli bir süre konaklayan yabancı turistlerden alınması önerilen bu vergi, konaklama birimleri ve konaklama konusunda turistlere aracılık eden internet siteleriyle işbirliği içerisinde uygulamaya geçilebilir.

68

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2008 yılında İl Özel İdareleri ve Belediye Gelirleri Kanun Tasarısı’nın içinde yer alarak uygulanması düşünülen turist vergisine bakıldığında eksikler olmakla birlikte iyi tasarlandığı kanısına varılabilir. Zira bu çalışmada irdelenen ülke uygulamalarında da benzer düzenlemelerin hayata geçirildiği anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla böyle bir kanun tasarısının tekrardan gözden geçirilerek meclise sunulması ve uygulamaya geçilmesi gerekmektedir. Ülkemizde uygulanması düşünülen turist vergisinin detaylarını içeren kanun tasarısı incelendiğinde vergi matrahının günlük yeme, içme ve yatak ücretleri dâhil bedel olarak belirlenmesinin, her şey dâhil, tam pansiyon, yarım pansiyon, oda kahvaltılı konaklama birimleri için düşünüldüğünde yerinde olduğu anlaşılmaktadır. Ancak yeme-içme dâhil olmayan konaklama birimleri için bu kriterin uygulanması zor olacağından, bu birimler için vergi matrahı sadece konaklama bedeli olmalıdır.

Konaklanan tesisler açısından herhangi bir ayrım yapmaksızın matrah üzerinden %3 vergi alınacağı tasarıya geçmiştir. Ülke uygulamalarına bakıldığında ise ABD haricinde maktu tutarların vergi olarak benimsendiği anlaşılmaktadır. Ülkemizde de tasarıda geçtiği şekilde düz ve düşük bir ad valorem vergi veya İspanya, İtalya, Malezya ve Birleşik Arap Emirlikleri’nde olduğu gibi maktu vergi uygulaması yoluna gidilebilir. Verginin oranlarının veya maktu tutarlarının alt ve üst sınırının içinde yer aldığı kanunun genel çerçevesi Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlendikten sonra her bir belediye bu sınırlar içinde kalmak şartıyla dilediği vergi oranı veya maktu tutarı uygulama imkânına sahip olmalıdır. Böylelikle uygulamada eşgüdüm ve birliğin sağlanması da daha kolay olacaktır. Nitekim İtalya’da uygulanmakta olan turist vergisi, bu önerileri destekler nitelikteki bir uygulamadır.

Verginin oranı veya maktu tutarları, ülkemize gelen turistlerin kararlarını olumsuz etkilemeyecek şekilde belirlenmekle birlikte belediyelerin finansman ihtiyacını da karşılamalıdır. Turizm sektörü ülkemiz ekonomisi için büyük öneme sahiptir ve farklı destinasyonlar için yeni istihdam olanağını temsil ettiği için bu sektöre orantısız vergiler koymamak önemlidir. Bu anlamda konaklama veya otel kategorilerine göre düşük düzeyde vergi oranı veya maktu tutarların belirlenmesi turist vergisinin başarılı bir şekilde uygulanması için kritik öneme sahiptir. Turist vergisinin mükellef ve/veya sorumluları, verginin uygulanması aşamasında kanuna uygun şekilde davranmadıkları zaman ne tür cezalara maruz kalabilecekleri ve dolayısıyla ne kadar vergi cezası ödeyecekleri de tüm ayrıntılarıyla düzenlenmelidir.

OCAK - ŞUBAT 2019

69

MALİ

ÇÖZÜM

Turistlerin ülkemize yoğun olarak geldiği dönemlerde yüksek sezon uygulamasına gidilerek verginin oranı veya maktu tutarları en üst sınırlarda uygulanırken, turist akışının yavaşladığı dönemlerde ise düşük sezon uygulamasına geçilerek verginin oranı veya maktu tutarları yarı yarıya düşürülebilir. İspanya Balear Adaları uygulaması yüksek sezon/düşük sezon uygulamasına iyi bir örnek teşkil etmektedir. Ayrıca turistlerin ülkemizde daha fazla kalmasını sağlamak adına belirli bir konaklama süresinden sonra indirimli vergi uygulamasına geçilerek vergiler yüzde 50 indirimli olarak uygulanabilir. Turist aileleri ülkemize çekmek için belli bir yaşa kadar yabancı turist çocukları vergiden muaf tutulmalı, belirli yaş aralığındaki çocuklar ise yüzde 50 indirimli vergi uygulamasına tabi tutulmalıdır. İtalya’nın birçok şehrinde 12, 14, 18 yaşına kadar olan çocuklar vergiden muaf tutulmuştur.

Venedik’te ise farklı bir yöntem benimsenerek 11 ile 16 yaş arasında olan çocuklardan verginin yarısı alınmıştır. İstanbul’a gelen turistler üzerinde yapılan bir çalışma, turistlerin kendilerine sunulan hizmetlerin iyileştirilmesi karşılığında, ek vergi ödeme konusunda istekli olduklarını ortaya koymuş ve turistler vergiden dolayı seyahat kararlarının olumsuz etkilenmeyeceğini dile getirmişlerdir (Çetin ve diğerleri, 2017). Yine Balear Adaları’da uygulamaya konulan turist vergisinin, turist talebini ne yönde etkileyeceğine ilişkin yapılan çalışmada, toplam turist talebinde yüzde 0,4 ile yüzde 0,8 arasında bir düşüş olacağı sonucuna varılmıştır (Rosselló ve Sansó, 2017). Dolayısıyla ülkemizde uygulanması önerilen turist vergisi iyi bir şekilde tasarlanıp uygulamaya konulduktan sonra, bu vergiden sağlanan gelirler turizmin kalitesini iyileştirecek altyapı, peyzaj, yol, ulaşım, temizlik, rehberlik hizmeti ve eğitimi gibi ihtiyaçların etkin bir şekilde giderilmesi için kullanıldığı sürece ülkemize gelen turistlerin kararlarını olumsuz etkilemeyeceği ve uygulamada başarı sağlanacağı düşünülmektedir.

SONUÇ Bu çalışmada Amerika Birleşik Devletleri, İspanya, İtalya, Malezya ve Birleşik Arap Emirlikleri’nde uygulanmakta olan turist vergisi ele alınmıştır. Ülke uygulamalarında yöntem olarak bazı farklılıklar bulunsa da, bu verginin yerel yönetim birimleri tarafından uygulanması ve bu vergi sayesinde elde edilen gelirlerin doğrudan turizmin geliştirilmesi ve turizm sektörünün 70

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

sebep olduğu olumsuz dışsallıkların içselleştirilmesi amacıyla harcanması gerektiği konusunda görüş birliği bulunmaktadır. Dolayısıyla önemli turizm destinasyonları arasında yer alan ülkemizde de turizm vergisinin uygulanmasına yönelik düzenlemelerin gündeme gelmiş olmasına rağmen, meclis alt komisyonundan geçememiş ve uygulamaya konulamamış olması tekrardan bu verginin gündeme gelmeyeceği anlamını taşımamaktadır. Böyle bir kanun tasarısının tekrardan gözden geçirilerek meclise sunulması gerekmektedir.

Artık adı turizmle anılan birçok ülkede de turist vergisi uygulanmaktadır.

Kanun tasarısı, söz konusu bu vergiyi başarılı bir şekilde uygulayan ülkelerin benimsediği yöntemler veya kurallar kapsamında tekrardan revize edilmelidir.

Bu bağlamda düz ve düşük bir vergi oranı veyahut konaklama kalitesine ve türüne göre farklı maktu tutarların belirlenmesi yoluna gidilmelidir. Ayrıca tam pansiyon, yarım pansiyon, oda kahvaltılı konaklama birimleri için vergi matrahına günlük yeme, içme ve yatak ücretleri dâhil edilmesi gerekirken; yeme-içme dâhil olmayan konaklama birimleri için vergi matrahı sadece konaklama bedeli olmalıdır. Diğer taraftan bu verginin hayata geçirileceği kanun tasarısına İspanya Balear Adaları’nda uygulanmakta olan yüksek sezon düşük sezon yöntemi eklenmelidir. Turistlerin ülkemizde daha fazla vakit geçirmesini sağlamak ve çocuklu turist aileleri ülkemize çekmek için ise belirli bir konaklama süresinden sonra yüzde 50 indirimli vergi uygulamasına gidilmeli, belli bir yaşa kadar yabancı turist çocukları vergiden muaf tutulmalı ve belirli yaş aralığındaki çocuklar ise yüzde 50 indirimli vergi uygulamasına tabi tutulmalıdır.

KAYNAKÇA California Tax Foundation (2017). California Tax Facts - An Overview of The Golden State’s Tax Structure, Carrani Tours (2018). Tourist Accommodation Tax in Italy, (Erişim Tarihi:02.09.2018) https://www.carrani.com/wp-content/uploads/hs2018/en/ CITY%20TAX%20ITALY%20hs-18.pdf, Çetin, G. vd. (2017). Willingness to Pay for Tourist Tax in Destinations: Empirical Evidence from Istanbul, Economies, 5(2) : 2-15.

Comune Di Praiano (2018). Visitor’s Tax, (Erişim Tarihi: 5.9.2018) https:// www.comune.praiano.sa.it/italiano/istituzioni/TURISMO/Imposta%20 di%20Soggiorno%202018/ENG%20-%20VISITOR%E2%80%99S%20 OCAK - ŞUBAT 2019

71

MALİ

ÇÖZÜM

TAX%20%202018%20.pdf.

DEİK (2014). Malezya Ülke Raporu, (Erişim Tarihi: 1.7.2018) https:// www.deik.org.tr/uploads/malezya-ulke-bulteni-2014.pdf.

Demirtaş, N. (2011). Turizm ve Çevre. Ankara: Ankara Üniversitesi Uzaktan Eğitim Yayınları Dipartimento Risorse Economiche. (2011). Guıde To The Tourıst Accommodatıon Tax, Roma Capitale, (Erişim Tarihi: 8.7.2018) http://www. odcec.roma.it/images/file/ODCEC_SEZIONE_DOCUMENTI/FISCALE/ Fiscalita_Locale/Guida_contr_sogg_eng.pdf.

Doğan, M. (2017). Turizm ve Şehir Vergisi: Kuramsal Bir Analiz ve Türkiye Üzerine Öneriler, Anatolia: Turizm Araştırmaları Dergisi, 269-280.

Dwyer, L., Forsyth, P. and Dwyer, W. (2010). Tourism Economics and Policy. Bristol: Channel View Publications.

Elalingam, S. (2017). Tourism Tax - The Good The Bad and The Ugly, Tax Guardian October 2017.

European, C. (2017). The Impact of Taxes on the Competitiveness of European Tourism, Final Report, 1-192.

Eurostat (2017). Tourism destinations — nights spent at tourist accommodation establishments (million nights spent in the country by non-residents),. (Erişim tarihi: 4.7.2018) http://ec.europa.eu/eurostat/ product?code=tour_occ_ninat&language=en&mode=view.

Executive Council Resolution (2014). Tourism Dirham Fee in the Emirate of Dubai, n No. (2) of 2014, (Erişim tarihi: 01.06.2017) https://www.visitdubai. com/en/department-of-tourism/about-dtcm/-/media/pdfs/executive%20 council%20resolution%20%20%202%20of%202014%20approving%20 the%20tourism%20dirham.pdf.

Fujii, Edwin, Khaled, Mohammed ve Mak, J. (1985). The exportability of hotel occupancy and other tourist taxes, National Tax Journal, 38, pp. 169177.

Gago, A. vd. (2006). Taxing Tourism in Spain: Results and Recommendations, Nota Di Lavoro 40, CCMP – Climate Change Modelling and Policy, 1-29.

Gascó, Gascó Luis. J., vd. (2017). La Tasa Turística: una aproximación a su impacto en la Comunidad Valenciana, Sistemas de Información y Recursos Humanos en las Organizaciones (SIRHO), 1-22.

72

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Generalitat de Catalunya, Departament d’Empresa i Ocupacio (2011).

Impuesto Sobre Las Pernoctacıones En Establecımıentos Turístıcos De Cataluña, (Erişim Tarihi: 6.6.2018) http://empresa.gencat.cat/web/. content/20_-_turisme/documents/arxius/resumen_practico.pdf.

Government of Dubai (2014). Department of Tourism and Commerce Marketing. (Erişim tarihi: 5.7.2018) https://www.visitdubai.com/en/ department-of-tourism/press-centre/press-releases/press-release-1401tourism-dirham.

Government of the Balearic Islands (2017). Tax for Sustainable Tourism. (Erişim tarihi: 1.9.2018) http://www.illessostenibles.travel/sites/ impostturisme/en/whats_that_tax_about.

Government of the Balearic Islands Autonomous Community (2018).

(Erişim tarihi: 2.8.2018), file:///C:/Users/ODA%20339/Downloads/ impost%20turisme%20sostenible.pdf.

Hazinski, Thomas, Moon, Alex ve Joseph, M. (2017). HVS Lodging Tax Report- USA, Chicago. 5.7.2018, https://www.hotelnewsresource.com/pdf17/ HVS083117.pdf.

Jun, Soo Wern (2017). Tourism Tax to be implemented on Aug 1: Customs Department, New Straits Times. (Erişim tarihi: 1.8.2018), (https://www.nst. com.my/news/government-public-policy/2017/06/246436/tourism-tax-beimplemented-aug-1-customs-department.

Lovemoney (2018). Tourist tax in Europe: what you will pay in Spain, Italy and other hotspots. (Erişim tarihi: 19.08.2018), https://www.lovemoney. com/guides/52231/tourist-tax-in-europe-what-you-will-pay-in-spain-italyand-other-hotspots.

Mazerov, M. (2011). State and Local Governments Should Close Hotel Tax Loophole and Collect Taxes Owed, Center on Budget and Policy Priorities, Washington, 1-14.

Rinaldi, di Azzura (2012). Externalities and Tourist Tax Evidence For Italy, Rivista di Scienze del Turizmo (2) : 79-91.

Roma C. (2014). Estratto Dal Verbale Delle Delıberazıonı Dell’assemblea Capıtolına, Deliberazione n. 44, 24 luglio. (Erişim Tarihi: 1.6.2018) https:// www.comune.roma.it/resources/cms/documents/DACDelib._N_44_ del_24.07.2014.pdf.

OCAK - ŞUBAT 2019

73

MALİ

ÇÖZÜM

Rosselló, J. ve Sansó, A. (2017). Taxing Tourism: the effects of an accommodation tax on tourism demand in the Balearic Islands (Spain). Cuadernos Economicos, (93) : 157–171.

Sefeld, Wibo (2016). Tourist Taxes: Review and Enforcement, Grau de Turisme, 1-30. (Erişim tarihi: 18.9.2018), http://dspace.uib.es/xmlui/ bitstream/handle/11201/3274/Sefeld_Wibo.pdf?sequence=.

Serra, A. (2004). Policies Supporting Sustainable Tourism Development in the Balearic Islands: The Ecotax, Anatolia, (15) : 39-56.

The Official Portal of UAE Government (2018). (Erişim tarihi: 27.7.2018), https://government.ae/en/information-and-services/visiting-and-exploringthe-uae/where-to-stay-in-the-uae/taxes-in-tourist-facilities.

The Royal Malaysian Customs Department (2017). General Guide on Tourism Tax. (Erişim tarihi: 5.6.2018), http://mybha.org/wp-content/ uploads/2017/08/Tourism_Tax_Guide.pdf.

WTO (1998). Tourism Taxation: Striking a Fair Deal, World Tourism Organization, Madrid.

74

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 75-93

ÇÖZÜM

SORUMLULUK MUHASEBESİNİN FAALİYET DENETİMİ UNSURLARINA ETKİSİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ THE EVALUATION OF IMPACTS OF RESPONSIBILITY ACCOUNTING ON THE ELEMENTS OF OPERATIONAL AUDIT Dr. Öğr. Üyesi Mustafa SAVCI*6* ÖZ İşletmelerin küresel rekabet ortamında rekabet avantajı elde edebilmesi ve arzuladığı hedeflere ulaşabilmesi; faaliyetlerini denetleyerek kaynaklarını etkin kullanabilmesine, varlıklarını iyi yönetebilmesine ve başarı değerlemesi yapabilmesine bağlıdır. Bu ilginin odak noktasında ise, işletmeler için vazgeçilmez olan sorumluluk muhasebesi yer almaktadır. Sorumluluk muhasebesi, işletmeye; kurumsallaşmada, hedeflere kısa sürede ulaşmada, yöneticilerin doğru karar almasında, çalışanların daha iyi motive olmasında, giderlerin kontrol edilmesinde ve başarının ölçümlenmesinde katkı sağlar. İşletmelerde beklenen katkının sağlanması için denetimin finansal ve finansal olmayan tüm süreçleri kapsayacak şekilde yapılandırılması gerekir.

Bu çalışmada sorumluluk muhasebesinin, faaliyet denetimi unsurları olan; verimlilik, etkinlik ve tutumluluğa olan etkisi değerlendirilmiştir. Değerlendirmede sorumluluk muhasebesinin faaliyet denetimi unsurları olan verimlilik, etkinlik ve tutumluluğu olumlu etkilediği görülmüştür. Elde edilen bulgular ışığında uygulamacılara ve akademik çevrelere yönelik öneriler geliştirilmiştir.

Anahtar Sözcükler: Sorumluluk Muhasebesi, Faaliyet Denetimi Unsurları, Performans Ölçümü ABSTRACT To gain competitive advantage and reach their goals, it is highly important for businesses to use sources effectively, manage assets, and evaluate their own performance correctly. Responsibility accounting, which allows companies to accomplish institutionalization and reach their goals shortly; managers to make right decisions; and employees with better motivation, is inevitable for firms to reach above aims. Moreover, it makes contribution to cost control and *6 Recep Tayyip Erdoğan Üniversitesi, İ.İ.B.F. İşletme Bölümü, Muhasebe Finansman Anabilim Dalı. mustafa.savci@erdogan .edu.tr Makale Geliş Tarihi: 28.06.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 10.12.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

75

MALİ

ÇÖZÜM

evaluation of success. To ensure the expected contribution to the businesses, the audit should be structured in a way that it covers both financial and nonfinancial processes.

In this study, we assess the impacts of responsibility accounting on efficacy, effectiveness and frugality, which are the elements of operational audit.

We find that responsibility have positive impacts on efficacy, effectiveness, and frugality. In the light of the findings, we also provide practitioners and academicians with suggestions.

Keywords: Responsibility Accounting, Operational Audit Elements, Performance Measurement GİRİŞ Günümüzde işletmelerin varlıklarını sürdürebilmek için ekonomik ve teknolojik anlamda hızlı gelişim ve değişimlerin etkisinde kaldığı görülmektedir. Bu etki, küresel rekabet ortamında daha da artmaktadır. İşletmelerin rekabet ortamında olumsuz etkilerden korunmak için etkili bir yönetim anlayışına ve yönetim kademelerinin yetki ve sorumluluk açısından bölümlendirilmesine ihtiyaçları vardır. İşletmede yetki ve sorumlulukların belirlenmesi, başarı değerlendirilmesi ve etkili gider kontrolü yapabilmek için etkili bir raporlama sisteminin bulunması kaçınılmazdır. Unutulmamalıdır ki, işletmenin hayatta kalabilmesi toplam performansına bağlıdır. Performans, işletme faaliyetlerinin etkinlik ve üretkenlik yönünden ifade edilmesi ile; toplam performans ise, sorumluluk muhasebesi ile ilgilidir (Özkan, 2013,156).

Sorumluluk muhasebesi, işletmede yönetim kademelerinde yetki devredilmesi sonucu sorumlu her yöneticinin yerine getireceği görevleri belirleyen, sorumlu yöneticilerin başarısını ve yönetebildikleri giderlerin kontrol edilmesini sağlayan bir sistem olarak adlandırılabilir. Sorumluluk muhasebesi birçok işletme tarafından 1920’ler den beri kullanılmaktadır (Özkanlı, 2003,108).

1. LİTERATÜR Sorumluluk muhasebesi ile ilgili bilimsel olarak Dünya’daki ilk çalışmalardan birinin Edward Phillppe’nin 1959 da yazmış olduğu ‘’Reports Which Give Effect To Responsibility Accounting’’ adlı makalesi olduğu anlaşılmaktadır. Türkiye’de ise, bu konudaki ilk çalışmalardan birinin 1982 76

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yılında Selçuk Uslu’nun yazmış olduğu ‘’Gider Kontrolüne Yardımcı Bir Araç Olarak Sorumluluk Muhasebesi’’ adlı kitap olduğu görülmektedir (Tavukçuoğlu, 2016,17). Sorumluluk muhasebesinde faaliyet denetiminin önemi yadsınamaz. Çünkü faaliyet denetimi işletmenin tüm faaliyetleri için rahatlıkla uygulanabilen bir denetim türüdür. Bu denetim sayesinde faaliyet süreçlerinin işletme hedeflerine uygun olarak yürütülüp yürütülmediği belirlenmeye çalışılır. Risk yönetimi, kontrol ve kurumsallıkla ilgili süreçlerin etkinliği değerlendirilir. Düzenlenen raporlarla ulaşılmak istenen hedefte sapma varsa bunun nedenleri ve düzeltici önlemlerin alınması sağlanır. Ayrıca faaliyet denetimi ile işletmenin performansı ölçülerek; gider azaltılmasına ve küresel rekabet ortamında doğru karar verilmesine katkı sağlanabilir. Yıldırım ve vd. (1989) ise yaptıkları çalışmada sorumluluk muhasebesini kavramsal çerçevesini çizmişlerdir. Bu çalışmalardan sonra sorumluluk muhasebesi ile ilgili birçok çalışma mevcuttur. Acar ve Kahramanoğlu (2017) bir şehir hastanesinde bir yıllık mali veriler, finansal tablolar, mizanlar ve muhasebe kayıtları incelenerek tüm birimlerin sorumluluk raporları hazırlamışlardır.

Göktürk (2017) Konya bölgesinde, sağlık hizmeti veren kamu ve özel hastane yöneticileriyle yüz yüze anket çalışması yapmış ve sorumluluk muhasebesi sisteminin uygulanabilirliğini test etmiştir. Anket sonuçlarına göre yöneticiler sorumluluk muhasebesinin hastane işletmelerinde etkin ve verimliliği artırıcı bir unsur olduğunu kabul etmektedirler. Uyar (2008) Denizli’de faaliyet gösteren üretim işletmelerinde maliyet muhasebesi uygulamalarını araştırdığı çalışmasında işletmelerin sadece yüzde 3’ünün sorumluluk muhasebesi uygulamalarını kullandığı tespit edilmiştir. Çalış ve Altınsoy (2014) bir inşaat firmasının maliyet merkezine yönelik sorumluluk muhasebesi kapsamında performans analizi yapmıştır. İşletmede yapılan gözlem ve görüşmeler sonucu işçilik maliyetlerinin kontrol altına alınabilmesinde etkili olan en önemli hususun imalat programlaması olduğu anlaşılmıştır. Özalp (2006) faaliyet denetiminin iç denetimin etkinliğindeki önemini araştırdığı çalışmasında faaliyet denetiminin bir işletmede her faaliyete uygulanabileceği ve bu özelliği ile iç denetime büyüteç vazifesi görebileceği tespit edilmiştir.

Genelde sorumluluk muhasebesi ve faaliyet denetimi ile ilgili çalışmalar olmasına rağmen, özelde sorumluluk muhasebesi ile faaliyet denetimi ve unsurları arasındaki ilişkiyi inceleyen yeterince çalışma yapılmamıştır. Bu ilişkiyi inceleyen bu çalışma araştırmacılara rehber olacaktır.

OCAK - ŞUBAT 2019

77

MALİ

ÇÖZÜM

2.SORUMLULUK MUHASEBESİNİN TANIMI VE ÖZELLİKLERİ Günümüzde kurumsal sürdürülebilirlik şartları işletmelerin tek elden yönetilmesini imkânsız kılmaktadır. Bu durum, yönetimin yetki ve sorumluluklarının paylaşılması ile çeşitli yönetim kademelerinin oluşmasını zorunlu kılmıştır. Çünkü işletmelerin amaçlarına ulaşmasında; sorumluluklarının dağıtılması, bölümler arasında eşgüdümün sağlanması, toplam performansın ölçülmesi ve kaynakların daha etkin kullanılması önemlidir. Bu önem, alternatif bir yönetim biçimi olarak sorumluluk muhasebesini ortaya çıkarmıştır.

Sorumluluk muhasebesinin değişik kaynaklarda birçok tanımının yapıldığı görülmektedir. Bunlardan bir kaçı şöyledir: Sorumluluk muhasebesi; kurum içinde yer alan her bölümün yalnızca kendi denetimine tabi olan maliyetleri, gelirleri ve sermaye yatırımları açısından incelenip değerlenmesidir (Haftacı, 2013,166).

Yükçü (2011,366)’ e göre ise sorumluluk muhasebesi; örgütteki sorumluluk merkezlerini belirleyen, gelirlerin, maliyetlerin, yatırımların sorumluluk merkezlerine dağıtılmasını sağlayarak her bir merkezin plan ve faaliyetlerini ortaya koyan bir muhasebe sistemidir.

Diğer bir tanım da ise sorumluluk muhasebesi; sorumluluk merkezlerine yönelik olup, her bir yöneticinin bir sorumluluk merkezinden sorumlu olduğu ve her sorumluluk merkezinin planları, bütçeleri, eylemleri ile gerçekleşen sonuçları ölçen bir sistem olarak belirtilmiştir (Horngren, Foster ve Datar, 1994,202).

Yukarıdaki tanımlardan da anlaşılacağı üzere sorumluluk muhasebesi; yetki ve sorumluluk alanları dikkate alınarak denetime tabi muhasebe ile ilgili bilgileri inceleyip değerlendirerek, ilgili yöneticilerin başarısını ölçen ve giderlerin kontrol edilmesini sağlayan sistem olarak tanımlanabilir.

Sorumluluk muhasebesinin bazı özelikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir (Horngren, Foster ve Datar, 1994, 202-208; Basdar, 2009,14) • Sorumluluk muhasebesinin odak noktası organizasyon yapısında yetki ve sorumluluk alanlarının belirlendiği sorumluluk merkezlerine yöneliktir.

• Organizasyon yapısındaki yetki ve sorumluluk alanları yardımı ile çeşitli faaliyet grupları için kontrol ve yönetim fonksiyonları çeşitli yöneticilere verilir.

78

OCAK - ŞUBAT

MALİ

• • •

ÇÖZÜM

Sorumluluk muhasebesi her bir sorumluluk merkezinin planlanan ve gerçekleşen faaliyetlerini ölçen bir sistemdir.

Sorumluluk muhasebesinde bilgi ve davranış, bütçe ve faaliyetlerin yönetimi önemlidir.

Sorumluluk muhasebesinde sorumluluk kontrol edilebilen ve belirli olan faaliyetler içindir.

3. SORUMLULUK MUHASEBESİNİN İŞLETMELER İÇİN ÖNEMİ Günümüz şartlarında sorumluluk muhasebesinin önemi her geçen gün daha da artmaktadır. Bu önem kuruluşların çok büyümeleri ve çeşitlenmiş örgüt yapılarının tek elden yönetilmesinin zorluğundan kaynaklanmaktadır. Bu zorluğu gidermenin yolu yönetilebilir alt bölümler oluşturmaktan geçmektedir.

Bu sayede, hem yönetebilirlik kabiliyeti en üst seviyeye çıkmakta, hem de organizasyondaki faaliyetlerin kontrolü kolaylıkla yapılabilmektedir.

Unutulmamalıdır ki, her yöneticinin işletmede yerine getireceği bir rolü vardır (Haftacı, 2013,166). Bu rolün en iyi şekilde yerine getirilmesi işletmenin amaç ve hedeflerinin iyi anlaşılabilmesi ast-üst ilişkilerinin iyi belirlenebilmesi ve sorumlu kişilerin ve sorumluluk alanlarının iyi tanımlanmasından geçer.

Sorumluluk muhasebesinin işletmeler için önemli olmasının birçok nedeni vardır. Bu nedenlerden bazıları aşağıda belirtildiği gibi sıralanabilir (Özkan, 2013,158-161; Yakar, 2004,6).

• İşletmelerin artan rekabet baskısı ile gittikçe karmaşıklaşan ve değişen işletme faaliyetlerine göre, stratejik karar alma, stratejiler geliştirme ve stratejik düşünme zorunda olmaları, • Yatırım kararları ile yatırımdan beklenen kar için geçecek sürenin uzun olması, • Karmaşıklaşan organizasyonda her bölüme rahatlıkla kaynak ayrılması, • Esnek ve dinamik bir organizasyon yapısı oluşturma ihtiyacı, • Bölümün ve yöneticilerini performanslarının ölçülebilmesi, • İşletmenin üstün ve zayıf yönlerinin belirlenmesi • Gider kontrolünün kolaylıkla sağlanması, • Astlara ve üst yöneticilere uzmanlaşma imkânı sağlaması, • İşletmede yatay ve dikey iletişime önem vermesi, • Başarılı bir yönetim için planlama ve kontrolün vazgeçilmez olmasıdır.

OCAK - ŞUBAT 2019

79

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıda belirtilenlerden de anlaşılacağı gibi, küresel rekabet ortamında işletmelerin kurumsallaşmaları ve sürdürülebilirliklerini sağlamalarında sorumluluk muhasebesinin önemi her geçen gün artmaktadır. Çünkü sorumluluk muhasebesi işletmede gerekli bilgi akışını sağlama, performans ölçme, gider kontrolüne katkı sağlayarak karmaşıklaşan örgüt yapılarının stratejik düşünmelerini sağlayarak, işletmelerin başarılı olmalarını kolaylaştırmakta vazgeçilmez bir sistemdir. Sorumluluk muhasebesinden beklenen başarı, işleyişinin etkinliği ile doğrudan ilgili olduğu söylenebilir.

4.SORUMLULUK MUHASEBESİNİN İŞLEYİŞİ Sorumluluk muhasebesi, sorumluluk merkezlerine odaklanarak toplam performansın artmasını amaçlar. Bu amacın gerçekleşmesi için sorumluluk muhasebesinin işleyişinde aşağıda belirtilen aşamalar çok önemlidir. Bu aşamalar (Horngren, Foster ve Datar, 1994, 202-208; Özkan, 2013:161): • Sorumluluk merkezlerinin yetki ve sorumluluk alanlarına göre belirlenmesi, • Giderlerin sorumluluk merkezlerine dağıtılması, • Kontrol edilebilirlik durumuna göre sorumluluk merkezlerinin performans değerlendirilmesi, • Sorumluluk raporlarının düzenlenmesidir.

Sorumluluk merkezleri üst yönetim tarafından yetkiyi dağıtmak ve alt kademe yöneticilerinin yarı bağımsız karar verebilmelerini sağlamak için oluşturulan görev ve hesap yerleridir (Haftacı, 2013,166). Bu yerler; maliyet, gelir, kâr ve yatırım merkezi olarak dörde ayrılır. Yöneticiler; maliyet merkezinde maliyetlerden, gelir merkezinde gelirlerden, kâr merkezinde maliyet ve gelirden, yatırım merkezinde ise yatırım, gelir ve maliyetlerden sorumludur (Horngren, Foster ve Datar, 1994,203). Sorumluluk merkezi belirlenirken; işletmenin amaçlarına ve örgüt yapısına özen gösterme, yetki ve sorumlulukları doğru belirleme ve performans ölçümüne imkân sağlaması önemlidir (Özkan, 2013,161).

Giderlerin sorumluluk merkezlerine dağıtılmasında öncelikle giderlerin direkt ve endirekt ayrımı yapılması gerekir. Direkt giderler doğrudan sorumluluk merkezine yüklenirken, endirekt giderler nesnel ve ölçülebilir dağıtım anahtarları aracılığı ile sorumluluk merkezine yüklenmelidir.

80

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Giderlerin kontrol edilebilirliği sorumluluk muhasebesi açısından oldukça önemlidir. Çünkü yöneticiler kontrol edilebilir giderlerden sorumludur, fakat kontrol edilemeyen giderlerden sorumlu değildir. Kontrol edilebilir gider yöneticinin verdiği karardan etkilenir. Kontrol edilebilir giderler sorumluluk merkezlerinin performansını değerlendirmede önemli bir ölçüt olarak dikkate alınır. Bu sayede, karlılık oranlarının, standart maliyetlerin ve bütçelemelerin değerlemesi daha sağlıklı yapılabilir. Sorumluluk merkezlerinin başarı değerlemesi yapılırken maliyet, gelir ve kâr merkezlerinde gerçekleşen rakamlar ile bütçelenen rakamlar karşılaştırılır. Yatırım merkezi başarı değerlemesi yapılırken; yatırım getiri oranı, artık kâr ve ekonomik katma değer ölçütleri kullanılır (Haftacı, 2013, 204-207).

Sorumluluk raporları, sorumluluk merkezlerinin faaliyetlerinden sorumlu yöneticilerin başarı değerlemesinde kullanılan ve üst yönetimin alacağı kararlara yol gösteren işletme içi bir kontrol aracıdır (Susmuş, 2002, 3). İşletme içi kontrol için hazırlanan sorumluluk raporları işletme dışına sızdırılmamalıdır. İşletme amaçlarına hizmet etmek için yöneticilerin ihtiyacı olan bilgiler istenilen zamanda doğru ve güvenilir bir şekilde sunulmalıdır.

5.FAALİYET DENETİMİNİN TANIMI VE ÖZELİKLERİ Faaliyet denetimi ilk olarak 1948 yılında Arthur H. Kent’in “The Internal Auditor” dergisinde yayımlanan ‘’Faaliyetlerin Denetimi’’ adlı çalışmasında karşımıza çıkmaktadır. Bu yıldan sonra faaliyet denetimi yaygınlaşmış ve 1960 yıllardan sonra uygulanmasında gelişme görülmüştür. 1975 yılında “The Institute of Internal Auditors-IIA” (İç Denetçiler Enstitüsü) tarafından yapılan bir araştırmada araştırmaya katılanların %95’i faaliyet denetimi yürüttüklerini ifade etmişlerdir (Flesher ve Zarzeski, 2002, 96). İşletmeler 1990’lı yıllardan sonra ise küresel rekabettin daha da şiddetlenmesi ile birlikte faaliyet denetimine verdikleri önemini daha da artırmışlardır. 2000’li yıllardan sonra ve günümüzde ise faaliyet denetiminde süreç ve iç kontrol odaklı olarak işletme içi ve işletme dışı riskler de dikkate alınmaktadır.

Farklı kaynaklarda, faaliyet denetimi ile değişik tanımların yapıldığı görülmektedir. Bunlardan bir kaçı aşağıdaki gibidir: Faaliyet denetimi, iç denetimin uzantısı olup iç denetçiler tarafından finansal ve finansal olmayan süreçlerin gözden geçirilmesidir(Kowalczyk ve David S., 1987,1).

OCAK - ŞUBAT 2019

81

MALİ

ÇÖZÜM

Faaliyet denetimi, işletme faaliyetlerinden herhangi biri için yapılan operasyonel, yönetimsel ve idari başarının ölçülmesine yönelik yapılan ve sadece denetimi yapılan faaliyete ilişkin yarar sağlayan çalışmadır (Carmichael, Willingham ve Schaller, 1996,624).

Faaliyet denetimi, İşletmenin büyüme, kârlılık, gelişme durumunu ortaya koyan, işletme hedeflerine ulaşmayı ve başarıyı test etmeye çalışan, hedeflere ulaşmadaki engelleri ortaya çıkararak yönetimi destekleyen sistematik incelemelerdir (Kaval, 2005,9). Bu inceleme yalnızca muhasebe işlemlerini denetlemek değil işletmenin tüm faaliyetleri ile ilgilidir (Bozkurt, 2006,29).

Faaliyet denetimi yukardaki tanımlardan da anlaşılacağı üzere, işletmenin finansal ve finansal olmayan tüm faaliyetleri ile ilgili olup, bu faaliyetlerin verimliliği ve etkinliğini incelemek, faaliyetlere ilişkin usul ve yöntemlerin yeterli olup olmadığını tespit etmek, faaliyetlerin güçlü ve zayıf yönlerini belirleyerek yönetime öneri sunan denetim türüdür.

Faaliyet denetimi, faaliyetleri belirleyen, gelişmeler için fırsatları tespit eden ve gelecek dönemler için öneri geliştirmeyi amaçlayan bir denetimdir (Selimoğlu, 1999,197).

Yukarıdaki tanımlardan hareketle faaliyet denetiminin özellikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir.

• Faaliyet denetimi işletmenin tüm faaliyetlerine rahatlıkla uygulanabilir.

• Faaliyet denetiminde iç denetçiler finansal ve finansal olmayan tüm süreçleri gözden geçirir.

• Faaliyet denetimi işletmenin kaynaklarının etkin ve verimli kullanımıyla ilgili olup başarının ölçümlemesi yapılır.

• Faaliyet denetimi gerçek verilere dayanarak gelecek için yapılır.

• Faaliyet denetiminde işletmenin güçlü ve zayıf yönleri incelenerek yönetime önerilerde sunulur.

• Faaliyet denetimi objektif olarak yapılır.

• Faaliyet denetimi maliyetlerin yönetilmesine katkı sağlar.

• Faaliyet denetimi işletmenin karlılık, büyüme ve gelişme durumunu ortaya koyarak, işletme hedeflerine ulaşmaya hizmet eder.

• Faaliyet denetimi, işletmenin kurumsallaşmasına katkı sağlar.

82

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

6.FAALİYET DENETİMİNİN UNSURLARI Faaliyet denetimi işletmenin performansını ölçmek için yapılır. Performans ölçülürken; işletmenin amaç ve hedeflerine ne ölçüde ulaşıldığı, kaynakların elde edilmesi ve kullanılmasında etkin, verimli ve tutumlu olup olunmadığının araştırılması gerekir. Performans göstergeleri olarak birçok unsur sayılabilir.

Faaliyet denetiminde üç temel unsur bulunmaktadır. Bunlar (Can ve Uyar, 2010,27; Candan, 2007,74): • Verimlilik, • Etkinlik, • Tutumluluk, Bu üç unsur kısaca VET olarak adlandırılır. Bu üç unsurun İngilizce karşılığı olan Efficiency, Effectiveness, Economy; 3E denetimi olarak da adlandırılmaktadır(Can ve Uyar, 2010,27; Candan, 2007,74): Verimlilik; en genel anlamda üretim sürecindeki girdiler ile bu süreç sonunda elde edilen çıktılar arasındaki ilişkiyi ifade edip, israftan kaçınarak kaynakların en iyi şekilde kullanımıdır (Yükçü ve Atağan, 2009,4).

Etkinlik; amaçlara ulaşma derecesini, beklenen etki ile gerçekleşen etki arasındaki ilişkiyi ifade eder(T.C. Sağlık Bakanlığı Teftiş Kurulu Başkanlığı, 2008,8). Etkinlik, işletmelerin amacına ulaşmak için gerçekleştirdikleri faaliyet sonucu ile ilgilidir (Güçlü, 1995,32).

Tutumluluk; fiziksel, finansal, insan ve bilgi kaynağını kapsayıp, bunların maliyetlerini en aza indirmektir(T.C. Sağlık Bakanlığı Teftiş Kurulu Başkanlığı, 2008,8). Ayrıca kaynak kullanırken; kaynağın zaman, yer, miktar, kalite ve maliyetine dikkat edilmelidir.

Yukarıda tanımlanmış olan bu üç kavram arasında sıkı bir ilişki vardır. İşletmenin tutumlu davranması verimlilik artışını sağlarken, verimlilik ise etkinliğin sağlanmasında önemli rol üstlenir. Bu kavramlardan, etkinlik verimlilikten; verimlilik ise tutumluluktan daha geniş kapsamlıdır (Alış, 2014,19).

Bu kavramlar birbirinin yerine kullanılmakla birlikte her biri farklı şeyleri ifade eder. İşletmede verimlik denetimi yapılması düşünülüyorsa çıktıya odaklanılmalıdır. Bu denetimde belirli girdi ile en çok çıktının elde edilip edilmeyeceği araştırılır. Etkinlik denetiminde; program, proje ve faaliyet hedeflerine ulaşılıp ulaşılmadığı araştırılır. Tutumluluk denetiminde ise yalnızca girdi kısmı ile ilgilenilir. En az girdi ile mümkün olduğunca aynı çıktının elde edilip edilmeyeceği araştırılır( Özer, 1997, 73).

OCAK - ŞUBAT 2019

83

MALİ

ÇÖZÜM

7.FAALİYET DENETİMİNİN İŞLETMELER İÇİN ÖNEMİ Faaliyet denetimi, işletme faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının sistematik incelenmesi sonucu işletme kaynaklarının verimli, etkin ve tutumlu kullanıp kullanılmadığına odaklanır. Bu odaklanma sonucu bir yandan işletme yönetiminin başarısını ölçmeye çalışıp yönetime önerilerde bulunurken, diğer yandan da işletmeye bir nevi danışmanlık hizmeti sunarak karlılığın ve sürekliliğin sağlanmasına katkı sağlamaktadır.

Faaliyet denetiminin işletmeler için önemli olmasının birçok nedeni vardır.

Bu nedenlerden bazıları aşağıda belirtildiği gibi sıralanabilir (Özer, 1997,75) • İşletmenin başarı ölçümlemesini yapması, • İşletme faaliyetlerinde, verimli, etkin ve tutumlu olup olmadığının incelemesi, • İç kontrol sisteminin etkinliğini ve başarısını ölçmesi, • Belirlenmiş amaçlara ne ölçüde ulaşıldığını göstermesi, • İşletmenin sürekliliğini sağlamak için yönetime önerilerde bulunulmasına imkân vermesidir. Öz bir ifade ile faaliyet denetimi, faaliyetlerin kontrol edilmesi ve maliyet yönetimine yardımcı olur. Küresel rekabet ortamında; fırsat ile tehditlerin, güçlü ve zayıf yönlerin daha iyi anlaşılmasını sağlayarak işletmelerin sürekli gelişme ve büyümelerine katkı sağlar.

8.FAALİYET DENETİMİNİN İŞLEYİŞİ Hangi denetim türü olursa olsun denetimin sağlıklı olması için; planlı programlı yapılması gerekir (Demirbaş, 2001:108). Faaliyet denetiminin işleyiş süreci; sektörden sektöre, işletmeden işletmeye değişiklik göstermekle birlikte esasta fazla farklılık yoktur. Faaliyet denetiminde izlenecek süreç 7 aşamada gösterilebilir (Pany ve Whittington, 1997,771).

• Amacı belirleme, • Tanıma, • Ön araştırma, • Program geliştirme, • Alan çalışması, • Raporlama ve sunum, • İzleme.

84

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Amacı belirleme: Faaliyet denetiminin ilk aşaması olup denetçinin hangi faaliyetleri nasıl ve ne şekilde denetleyeceği ve bunun işletme amaçlarına nasıl hizmet edeceğini belirleme işlemidir.

Tanıma: Bu aşamada denetçi işletmeyi detaylı bir şekilde tanımaya çalışmalıdır. İşletmenin amaçları, faaliyetleri, örgüt yapısı, yöneticilerin politikaları ve denetime bakış açısı, vb. konular hakkında karşılaştırmaya imkân sağlayacak bilgiler elde eder. Ön araştırma: Ön araştırmanın temel amacı problemli alanların belirlenmesidir. Bu aşamada denetçi bilgi toplarken faaliyetlerin fonksiyonlarına ve çalışmanın hangi kontrol prosedürlerini içerdiğine cevap arar (Selimoğlu, 1999,200).

Program geliştirme: Denetçinin etkili bir çalışma yapabilmesi için denetim programı geliştirmesi gerekir. Denetçinin denetim yaparken neyi, ne zaman ve nasıl yapacağı konusunda vermiş olduğu kararların yazılı biçimi denetim programı olarak adlandırılır (Haftacı, 2011,84). Bu aşamada denetçi işletme faaliyetlerini değerlendirmek için çeşitli testler ve analizler yapabilir ( Pany ve Whittington, 1997,772).

Alan çalışması: Faaliyet denetiminde alan çalışması işletme yönetimi kontrolleri ile ilgilidir. Kontroller yapılırken; yetki ve sorumluluk alanları, anlaşmaların işletme politikalarına uygunluğu, kaynakların etkin kullanılması, yönetim ve muhasebe kontrollerinin işletmede verimliliğe, etkinliğe ve tutumluluğa katkı sağlayıp sağlayamadığı vb. gibi konular göz önünde tutar ( Selimoğlu, 2002,202).

Raporlama ve sunum: Raporlama denetçinin yaptığı çalışmanın kapsamını belirtiği ve denetim sonucunda görüşünü açıkladığı bir belgedir (Haftacı, 2011,186). Raporlamanın yönetim çalışmalarına katkı sağlaması için; verilecek mesajların net, yapıcı, ikna edici, yalnızca olumsuz yönlerin değil olumlu yöndeki çabaların da sunulmasına dikkat edilir. İzleme: İzleme denetimi üstlenen grubun sorumluluğundadır. Denetimin etkisini artırmak için yapılır. İzlemede denetim raporunun gerçek hayattaki etkileri değerlendirilerek işletme tarafından raporlamada yer alan yükümlülüklerin yerine getirilmesine çalışılır (Selimoğlu, 2002,204).

OCAK - ŞUBAT 2019

85

MALİ

ÇÖZÜM

9.SORUMLULUK MUHASEBESİ VE FAALİYET DENETİMİ İLİŞKİSİ Stratejik yönetim açısından sorumluluk muhasebesi ile faaliyet denetiminin ilişkisi, her geçen gün daha da önemli olmaktadır. Stratejik düşünme ve yenilik için işletme faaliyetlerinin denetimi yapılarak süreç sonunda hazırlanan rapor sayesinde işletmede değer artışının nasıl sağlanabileceği ve değer yaratmayan faaliyetlerin nasıl azaltılabileceği veya yok edilebileceği mümkün olabilecektir. Çünkü faaliyet denetimi; başarıyı ödüllendiren, temel faaliyetlere odaklanarak işletmede doğru bilgi oluşumunu sağlayan ve işletmedeki tüm faaliyetlere rahatlıkla uygulanabilen bir denetim türüdür.

Faaliyet denetiminin dayanağı sorumluluk muhasebesidir. Çünkü faaliyet denetiminde, sorumluluk muhasebesinden sağlanan bilgiler kullanılır. Bu bilgiler sayesinde faaliyetlerin nasıl kontrol edilebileceği, güçlü ve zayıf yönlerin neler olduğu belirlenerek raporlama sistemi oluşturulur. Bu raporlama sisteminin başarıyı ölçmeye elverişli, her zaman geri bildirim sağlaması, doğru ve güvenilir olması gerekir. Bu durum, işletmede değer katan faaliyetlerin etkinliğini artıracak, faaliyetlerle ilgili bilgi, öneri ve öngörülerin yapılmasını sağlayacak, sorumlulukların yerine getirilmesinde yönetime ve çalışanlara katkı sağlayacaktır.

Faaliyet denetimi, işletme faaliyetlerine değer katan, geliştiren eylemlerdir.

Bu eylemler, faaliyetlerle ilgili risk yönetimi, kontrol ve kurumsallık süreçlerini değerlendirir ve üst yönetimin belirlediği politika ve prosedürlere uygun davranıp davranılmadığını izler. Yönetimin sorumluluklarını yerine getirmesine de yardımcı olur. Risk yönetimi, kontrol ve kurumsallığın geliştirilmesi için sistemli yaklaşımlar getirerek işletme amaçlarına ulaşılmasına katkı sağlar (Haftacı, 2011,65).

Faaliyet denetiminde, işletme başarısına etki eden iç kontrol sisteminin etkinliğinin incelenmesi ve değerlendirilmesi de gerekmektedir. Bu inceleme ve değerlendirme yapılırken sorumluluk muhasebesine önemli görevler düşmektedir. Çünkü yetki ve sorumluluğun net bir şekilde belirlenemediği bir durumda iç kontrolün incelenmesi ve değerlendirilmesi doğru olarak yapılamaz. Bir işletmede faaliyet denetimi sonucunda, faaliyetlerin işletme yönetiminin belirlediği kriterler ile uyumlu olmadığı belirlenmiş ise, o işletmede etkin bir iç kontrol sisteminin olmadığı söylenebilir. Fakat tek neden bu değildir. Bunun dışında yasal nedenler, işletme politikalarına ve 86

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ekonomik gelişmeye uyum sağlayamama vb. nedenler de dikkate alınmalıdır.

Bu konuyla ilgili olarak dikkat edilmesi gereken diğer bir konu da; faaliyet denetimi sırasında, yönetimi kesin yargılamaktan ziyade, verimlilik ve etkinliği etkileyen faktörlere yönelik önerilerin sunulması gerektiğidir. Öz bir ifade ile sorumluluk muhasebesi ile faaliyet denetimi arasında yakın bir ilişki vardır. Bu ilişki sayesinde bir taraftan işletmeye danışmanlık hizmeti verilirken diğer taraftan işletmenin başarısı ölçümlenmeye çalışılır.

Sorumluluk muhasebesi ve faaliyet denetimi sayesinde yöneticiler, işletmeyi etkileyen her bir olayda hesap verme zorunda kalırlar. Bu durum yöneticilerin hesap verme sorumluluğu ve yeteneğini geliştirir (Çalış ve Baran, 2014,31). İşletmede gider kontrolü sağlanarak verimlilik artışı ve kaynakların daha etkin kullanımı gerçekleşebilir. Ayrıca sorumluluk muhasebesi ve faaliyet denetimi işletmelerde kurumsallaşmanın gelişimine katkı sağlayabilir. Bu durum işletmede hesap vermenin yanında şeffaf, sorumlu ve adaletli olmayı güçlendirebilir.

10.SORUMLULUK MUHASEBESİNİN FAALİYET DENETİMİ UNSURLARINA ETKİSİ Bu bölümde ilgili literatürün yetersiz olmasından dolayı sorumluluk muhasebesi ve faaliyet denetimi konularını birleştirmek için aynı kapasiteye sahip birer adet kamu ve özel sektöre ait çay işletmesi incelenmiştir. Bu çalışmanın amacı sorumluluk muhasebesinin, faaliyet denetimi unsurları olan; verimlilik, etkinlik ve tutumluluğa olan etkisini değerlendirmektir. Çalışmanın kapsamı çay sektöründe öncü olan kamu ve özel sektöre ait aynı kapasitede iki ayrı çay işletmesinde sorumluluk muhasebesinin faaliyet denetimi unsurları üzerinde farklı bir etkisinin olup olmadığını araştırmaktır. Çalışmada çay sektörünün seçilmesinin nedeni, sorumluluk muhasebesinin ve faaliyet denetiminin rahatlıkla uygulanabilir olmasıdır. Sektörde çok sayıda işletme olmasına rağmen yalnızca iki çay işletmesinde ve yetkililer üzerinde uygulamanın yapılması araştırma kısıtını oluşturmaktadır. Yetkili olarak her bir fabrikanın fabrika müdürü, tarım kısım müdürü, işletme kısım müdürü, bakım onarım kısım müdürü, personel kısım müdürü ve muhasebe kısım müdürü ile mülakat yapılmıştır. Mülakatta aşağıdaki sorular sorulmuştur:

OCAK - ŞUBAT 2019

87

MALİ

ÇÖZÜM

-Yetki devredilmesi ve sorumluluk alanlarının nasıl belirlendiği, -Başarı değerlemesi yapılıp yapılmadığı, -İç kontrol sisteminin etkin olup olmadığı, -Kaynakların etkin kullanılıp kullanılmadığı, -Hangi alanlarda daha fazla gider kontrolü yapıldığı, -Belirlenen verimlilik ve etkinlik hedefinde sapmanın olup olmadığı. Üst yönetim ve yetkili kişiler ile yapılan mülakatlar sonucunda aşağıdaki etkilerin ortaya çıktığı tespit edilmiştir. Her iki çay işletmesinde ortaya çıkan sonuçlar benzerdir. Sorumluluk muhasebesinin faaliyet denetiminin unsurları olan verimlilik, etkinlik ve tutumluluğa olumlu katkısının olduğu ifade edilmiştir.

Sorumluluk muhasebesi, üst yönetim tarafından alt kademelere yetki devredilmesi sonucu sorumlulukları belirlenen yöneticilerinin başarısını ölçen, sorumlu oldukları giderlerin kontrol edilmesini sağlayan bir sistemdir.

Bu sistem sayesinde işletmenin hedeflere ulaşması, doğru karar verilmesi ve çalışanların motivasyonu sağlanır. Fakat işletmede faaliyet denetimine gereken önem verilmiyorsa, sorumluluk muhasebesinden beklenen katkı sağlanamaz. Unutulmamalı ki sorumluluk muhasebesi ile faaliyet denetimi bir birini tamamlayan bütünün ayrılmaz parçaları gibidir.

Faaliyet denetimi kapsamı geniş ve yapılması zor olan bir denetim türüdür. Çünkü diğer denetim türlerinde uyulması gereken kurallar ve standartlar objektif olarak belirlenebiliyor iken, faaliyet denetiminde bu durum her zaman kolay ve objektif olmayabilir. Bu olumsuzluk sorumluluk muhasebesinin işletmede etkili bir şekilde kullanılması ile giderilebilir. Çünkü sorumluluk muhasebesinin etkin kullanımı; faaliyet denetiminin unsurları olan verimlilik, etkinlik ve tutumlu olmayı da olumlu etkileyecektir.

Her iki işletmede de etkin bir iç kontrol sisteminin olduğu ifade edilmiştir. İç kontrol yapısının etkin olması ile riski azaltma, maliyetleri azaltma, denetim faaliyetlerini kolaylaştırma ve işletmeye olan güvenin artması konularında etkisi yeterli düzeyde görülmüştür. Ayrıca iç kontrol sisteminin etkin olması işletmeye kurumsallaşma açısından da katkı sağlamaktadır.

Sorumluluk muhasebesi gider kontrolüne önem verdiği için sorumluluk merkezlerindeki gider kontrolü daha iyi yapılacak, bu da gereksiz giderlerin azaltılmasını sağlayarak verimlilik artışına neden olacaktır. Çünkü verimlilik elimizdeki kaynaklardan ne oranda yararlanıldığını gösterir. Kaynak 88

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

kullanımının en uygun seviyesini bulmak için kullanılan kaynak ile çıktı arasında oransal ilişkiyi belirlemek önemlidir (Arslan, 2002,3). Bu durum faaliyet denetimi sayesinde daha net belirlenebilir.

Sorumluluk muhasebesi; muhasebe kontrolü ve yönetsel kontrole önem verir. Bu sayede işletme varlıklarının korunması ve kaynakların kullanımında etkinlik sağlanır. Etkinlik işletme amaçlarına ulaşma derecesini gösterir. Etkinlik, verimlilik kavramından daha geniş kapsamlıdır (Kubalı, 1998,36). Etkinlikte çıktı yerine sonuç değerlendirilir. Bu yönüyle etkinlik sorumluluk muhasebesinin amacı olan işletmenin ölçümlenmesi sağlarken; faaliyet denetimi açısından sonuçların belirlenen hedefler ile karşılaştırılmasına imkân verir.

Sorumluluk muhasebesi açısından diğer önemli bir durum ise, maliyetlerin tahsisi ve dağıtımı konusudur. Bu durum tutumluluk açısından da önemlidir. Çünkü tutumluluk kaynak maliyetlerini en uygun seviyeye indirmektir. Bunun için gerektiği kadar harcama yapılmalıdır. Kaynaklar ihtiyaç duyulduğu yerde kullanılmalıdır. Faaliyet denetiminde özelikle kaynakların yerinde kullanılıp kullanılmadığı denetlenmelidir. Bu tutumluluk açısından çok önemlidir. Ayrıca tutumluluk, verimlilik ve etkinlik unsurları ile ilişkilidir. Çünkü faaliyetlerin gözden geçirilip en uygun alternatif kaynağın bulunması, en uygun üretim kapasitesini belirlenmesi verimliliği artırıp israfın azaltılmasını sağlayacaktır.

Sorumluluk muhasebesinin yukarıda belirtilen faaliyet denetimi unsurları yanında işletmede her işin zamanında yapılmasına, kalitenin ve maliyet bilincinin oluşmasına, maliyet yönetimine, müşteri odaklı olmaya, işletme içi beşeri ilişkilerin düzelmesine, kurumsallaşmaya, işletmenin toplam performansının ölçülmesine ve küresel rekabet ortamında işletmelerin sürekliliğine ve karlılığına olumlu etkisi olacaktır.

SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Günümüzde her alanda yaşanan hızlı dönüşüm ve gelişmeler ülkeleri ve işletmeleri önemli derecede etkilemektedir. Bu etkiyi olumluya çevirme isteği, sorumluluk muhasebesi ve faaliyet denetiminin önemini de artırmaktadır. Çünkü hesap verebilirlik, şeffaflık, sorumluluk ve adaletli olma işletme içi ve işletme dışı bilgi kullanıcıları için vazgeçilmez olmuştur. Bu durum işletmelerdeki yönetim anlayışına da yansımış ve işletmelerde hesap verme, hesap sorma anlayışı etkili olmaya başlamıştır. Bu sayede işletmelerde merkezkaç yönetimi zorunlu kılan sorumluluk muhasebesinin kullanımı ve OCAK - ŞUBAT 2019

89

MALİ

ÇÖZÜM

denetlenmesi kaçınılmaz olmuştur. Çünkü işletmelerde başarının ölçülmesinde sorumluluk merkezlerinin ve faaliyetlerinin denetlenmiş olup olmadığı bilgi kullanıcıları için önemli bir kıstas olmuştur. Bilgi kullanıcıları her zaman denetlenmiş bilgiyi talep ederler. İşletmenin faaliyet denetiminden geçmiş olması bilgi kullanıcılarının bu talebini karşılamaktadır.

Sorumluluk merkezlerinin ve işletme faaliyetlerinin faaliyet denetiminden geçmesi, faaliyetlerin verimli, etkin ve tutumlu şekilde yürütülmesine yardımcı olacaktır. Ayrıca faaliyet denetimi sonucunda, denetçi faaliyetlerin iyileştirilmesi adına yönetime önerilerde bulunabilecektir. İç kontrol sisteminin etkinliği değerlendirilebilecek ve işletmenin stratejik amaçlara ulaşması kolaylaşabilecektir. Çünkü işletmeler zayıf ve güçlü yönlerini görebilecek, zayıf yönleri için çözüm arayışına girebilecektir. İşletmelerde riskli alanların belirlenmesi, gider kontrolünün yapılması ile işletme faaliyetlerinin etkin yürütülmesi sağlanabilecektir. Küresel rekabet ortamında işletmelerin sürdürülebilirliği güçlenecek ve kârlılığı artabilecektir.

Sorumluluk muhasebesi ve faaliyet denetimi ilişkisinin artması sonucu işletmede aşağıda belirtilen konularda kolaylık sağlanabilecektir: • İşletmenin yönetimi kolaylaşacak ve kararlar daha hızlı ve doğru alınabilecek.

• Üst yönetim rutin kararlar yerine stratejik kararlara odaklanabilecek.

• Alt yöneticilerin performansları artabilecek ve etkin bir yönetsel kontrol sağlanabilecek.

• İşletmede etkin bir gider kontrolü yapılması sağlanarak maliyetlerin yönetilmesi kolaylaşabilecek.

• İşletmede beşeri ilişkiler düzelecek ve etkili bir iletişim sağlanabilecek.

• İşletmenin güçlü ve zayıf yönleri kolaylıkla belirlenecek.

• İşletmede kurumsallaşma sağlanabilecek.

• Başarı değerlemesi yapılabilecek.

• İşletmede tutumluluk verimliliğe katkı sağlayacak, verimlilik ise etkinliği artıracak. İşletmeler arası rekabetin çok daha yoğun ve küçük ayrıntılara dayalı olarak yapılması; İşletmeler açısında önemi artan ve uluslararası bir nitelik kazanan faaliyet denetiminin önemini artırmaktadır. Bu önemin daha anlamlı olabilmesi için yapılacak çalışmalarda sorumluluk muhasebesi ile faaliyet 90

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

denetimi unsurları olan verimlilik, etkinlik ve tutumluluk arasındaki ilişkinin daha ayrıntılı ele alınması konuyu daha doğru bir şekilde anlamaya yardımcı olabilir.

KAYNAKÇA Acar, D., Kahramanoğlu, A. (2017). Sağlık İşletmelerinde Sorumluluk Muhasebesi ve Faaliyet Bölümleri Standardına Göre Transfer Fiyatlaması: Bir Kamu Hastanesinde Uygulama, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Meslek Yüksek Okulu Dergisi, 20(2): 111-128 Alış, M. (2014). Veri Zarflama Analizi Yöntemiyle Faaliyet Denetimi: Alanya’daki Konaklama İşletmeleri Üzerinde Bir Uygulama. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Antalya, Akdeniz Üniversitesi.

Arslan, A. (2002). Kamu Harcamalarında Verimlilik, Etkinlik ve Denetim, Maliye Dergisi. (140) : 1-14.

Basdar, C. (2009). Transfer Fiyatlamasının Bölümlere Göre Raporlama Etkisi, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Bursa, Uludağ Üniversitesi.

Bozkurt, N. (2006). Muhasebe Denetimi, İstanbul: Alfa Can, A.V. ve Uyar, S. (2010). İşletmelerde Faaliyet Denetimi, Ankara: Nobel Candan, E. (2007). Türk Bütçe Sisteminde Performans Denetimi, Ankara: T.C. Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı Carmichael, D.R.; Willlingham John J. and Schaller, C.A.,(1996). Auditing Concepts and Methods, Newyork: Mc Graw-Hill Companies, Inc Çalış, Y. E. ve Baran N.. (2014). Yönetim Raporlama Sisteminde Sorumluluk Muhasebesi: Bir İnşaat İşletmesinin Maliyet Merkezine Yönelik Performans Analizi, AKÜ İİBF Dergisi, XVI (1): 29-44.

Demirbaş, T. (2001). Sayıştay Tarafından Gerçekleştirilen Performans Denetimleri ve Türk Sayıştay Uygulaması, Ankara: T.C. Sayıştay Başkanlığı.

Flesher, D. L. and Zarzeski, M. T. (2002). The Roots of Operational ( Value-for-Money) Auditing in English-Speaking Nations, Accounting and Business Research. 32 (2): 93-104.

Göktürk, İ. E. (2012), Sağlık İşletmelerinde Sorumluluk Muhasebesi Sisteminin Uygulanabilirliği: Konya Bölge Hastaneleri Uygulaması, (Doktora Tezi) Konya, Selçuk Üniversitesi.

Güçlü, Ali Osman (1995). Performans Denetiminin Unsurları Üzerine OCAK - ŞUBAT 2019

91

MALİ

ÇÖZÜM

Düşünceler. T.C. Sayıştay Başkanlığı Dergisi, (19) : 31-34.

Haftacı, V. (2011). Muhasebe Denetimi, Kocaeli: Umuttepe Yayınları.

Haftacı, V. (2013). Yönetim Muhasebesi, Kocaeli: Umuttepe Yayınları.

Horngren, C. T., Foster, G. Datar, S. (1994). Cost Accounting A Mangerial Emphasis, New Jersey: Prentice-Hall International.

Kardeş Selimoğlu, S. (1999). Faaliyet Denetimi. Anadolu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 15 (1-2): 193-206.

Kaval, H. (2005). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Uygulama Örnekleri İle Muhasebe Denetimi, Ankara: Gazi Kitabevi.

Kowalczyk, D. S. (1987). Cadmus Operational Auditing, Indiana: John Wiley&Sons.

Kubalı, D. (1998). Performans Denetimi Kavramlar, İlkeler, Metodoloji ve Uygulamalar, Ankara: T.C. Sayıştay Başkanlığı Cumhuriyetin 75. Yıl Dönümü Dizisi. Özalp, P. (2006), Faaliyet Denetimi Süreçlerinin İç Denetim Sisteminin Etkinliğinde Rolü, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, Marmara Üniversitesi. Özer, H. (1997). Kamu Kesiminde Performans Denetimi ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi, Ankara: T.C. Sayıştay 135. Yıldönümü Yayınları. Özkan, M. (2013), Yönetim Muhasebesi Açısından Sorumluluk Muhasebesi. Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, 15 (1), (2013): 155182.

Pany, KJ and Whittington, R.O (1997). Auditing, Chicago: Irwing Publication.

Susmuş, Türker (2002). Maliyet Kontrolünün Sağlanmasında Sorumluluk Muhasebesi Sisteminin Rolü ve Zincir Otel İşletmelerinde Uygulaması, Mevzuat Dergisi, (59), (Erişim Tarihi: 20.06.18)https://www.mevzuatdergisi. com/2002/11a/02.html T.C. Sağlık Bakanlığı Teftiş Kurulu Başkanlığı. (2008). Performans Denetimi Rehberi.

Tavukçuoğlu, H. G. (2016) Çay Sektöründe Sorumluluk Muhasebesi Üzerine Bir Uygulama, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Rize, Recep Tayyip Erdoğan Üniversitesi.

92

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Uyar, S. (2008), Denizli’de Faaliyet Gösteren Üretim İşletmeleri’nde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Muhasebe Finansman Dergisi, (28): 132-146 Yakar, N. N. (2004). Sorumluluk Muhasebesi Sistemi ve Bir Otel İşletmesinde Uygulama, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, İstanbul Üniversitesi.

Yıldırım, O., Yükçü, S. ve Ergun, Ü. (1989), Yönetim Aracı Olarak Sorumluluk Muhasebesi ve Raporlama Sistemi. [y.y.] : Alper Basımevi.

Yükçü, S. (2011), Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, İzmir: Altın Nokta Yayınları.

Yükçü, S. ve Atağan, G. (2009). Etkinlik ve Verimlilik Kavramlarının Yarattığı Karışıklık, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 23(4) : 1-13

OCAK - ŞUBAT 2019

93

MALİ

94

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

29(151), 95-122

ÇÖZÜM

İŞLETME LİSANS ÖĞRENCİLERİNİN TİCARİ BELGE VE DEFTERLER ÜZERİNDEKİ ALGI DÜZEYLERİNİN BELİRLENMESİ*7 THE DETERMINATION OF PERCEPTION LEVELS OF BUSINESS STUDENTS ON COMMERCIAL DOCUMENTS AND NOTEBOOKS 8 Servet ÖNAL** Öğr. Gör. İsa KILIÇ9*** **** Öğr. Gör. Ahmet ALATAŞ10

ÖZ Ticaret, ülkeler ve kişiler arasında ekonomik değer taşıyan mal veya hizmetler ile yapılan alışverişlerdir. Yapılan bu alışverişlerin cinsi, miktarı, tutarı ve buna benzer bilgileri ise, tarafların alış veriş esnasında düzenlemek zorunda oldukları ticari belgelerde gösterilmektedir. Muhasebe de kayıt aracı olan bu belgeler aynı zamanda hukuki anlaşmazlıklarda da bir ispat aracı olarak kullanılmaktadır. Ticari belgeler üzerinde yer alan bilgiler, Muhasebe meslek elemanları tarafından, tacirin durumuna göre tutmak zorunda oldukları ticari defterlere kaydedilmektedir.

Ekonomik iş ve işlemlerin durumunu belirten ticari belgeler ve defterlerin TTK ve VUK’ da nasıl düzenlenmeleri, hangi bilgilerin bu defter ve belgeler üzerinde olması gerektiği belirtilmiştir. Bu düzenlemelerden bazılarının eksik veya hiç olmaması o belgeyi yok hükmünde sayacaktır. Bu durum hem satış akdinin geçersiz olmasına hem de hukuki anlaşmazlıklarda kanıt olma özelliğine zarar verecektir. Bu çalışmada, Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi ve Manisa Celal Bayar Üniversitesi’nin işletme bölümü öğrencilerine bir anket uygulaması yapılmış, muhasebe alanında da çalışabilecek öğrencilerin meslek hayatında kullanacağı ticari belgeler ve defterler üzerindeki algı düzeyleri ölçülerek, elde edilen sonuçlar doğrultusunda önerilerde bulunulacaktır.

Anahtar Sözcükler: Ticari Belgeler, Ticari Defterler, Staj ve İşyeri Eğitimi 7* Çukurova Üniversitesinde 4-5 Mayıs 2018 tarihlerinde gerçekleştirilen II. Uluslararası Multidisipliner Çalışmaları Kongresi’nde sunulan bildirinin genişletilmiş halidir. **8 Dr. Öğr. Üyesi, Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü, servetonal@osmaniye.edu.tr *** 9 ** Öğr. Gör., İskenderun Teknik Üniversitesi, İskenderun MYO, Muhasebe ve Vergi Bölümü,isakilic27@gmail.com **** 10 Öğr.Gör., Manisa Celal Bayar Üniversitesi Saruhanlı MYO, İşletme Yönetimi Bölümü,ahmetalatas@gmail.com Makale Geliş Tarihi: 15.08.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 20.11.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

95

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Trade is theshopping of goods or services with economic value between countries and individuals. The Type, amount, total and similar information of these shoppins are shown in the commercial documents that have to arrange during shopping. These documents, which are both accounting and recording instruments, are also used as a means of proof in legal disputes at sometimes. The information contained in the commercial documents is recorded by the professional accountants in the trade notebooks that they must keep according to the trader’s situation. The trade documents and books indicating the status of economic transactions and transactions are arranged down in the Turkish trade law and the tax procedural law, which information should be on these books and documents. The missing or never of some of these arrangements will count that document as absent. This situation will damage both the sale contract and the ability to be evidence in legal disputes.Inthisstudy, a questionnaire is conductedtothestudents of businessadministrationdepartmentin Osmaniye Korkut Ata Universityand Manisa Celal Bayar Universityandtheperceptionlevels on thecommercial documents and books that can be used by the students who can work in the accounting field will be measured and suggestions will be made in accordance with the obtained results.

Keywords: Commercial Documents, Commercial Books, Internship and Workplace Training GİRİŞ İşletme, başkalarının ihtiyaçlarını karşılamak üzere mal veya hizmetleri üretmek ve sahibine kâr sağlamak amacıyla faaliyet gösteren ekonomik ve teknik birimdir(Yazıcı, 2014:46). Muhasebe, işletmelerin finansal durumu hakkında bilgi sağlar. Bu nedenle muhasebe “işletmelerin dili” olarak adlandırılır. Başka bir ifadeyle muhasebe işletmeyle ilgili menfaat grupları arasında haberleşmeyi sağlar. Haberleşme işlevi gerekli raporların gerekli zamanlarda ilgililere sunulması ile gerçekleştirilir(Küçüksavaş,2016:7). İşletme yöneticileri, ortaklar, 3. kişiler ve kamu kurumları ile iletişimi sağlayan raporlar muhasebe de kullanılan ticari belgelerin ilgili defterlere kaydedilmesi sonucunda oluşur.

96

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ticari işlemlerin günü gününe kaydı muhasebenin en açık görülen yanıdır.

Günümüzde kayıt tutma işi bilgisayarlar tarafından yapılmaktadır.

Bilgisayarlara bilgi girişi de genellikle mali müşavirler tarafından değil, bu konuda uzman görevliler tarafından yapılır (Küçüksavaş, 2016:7).Bu kayıtları yapan uzman görevliler SMMM stajyeri veya SMMM stajyeri adaylarıdır.

Birçoğu lisans mezunu olan bu adaylar, işletmelerin yapmış oldukları ticaretin detaylarının yer aldığı bilgileri ilgili kanunlarda yer alan defter ve belgelere kaydederler. Bir ülkenin sahip olduğu işgücü kaynaklarının niteliği ülkenin kalkınmışlık düzeyini belirlemede kullanılan en önemli ölçütlerden biridir(Önal vd.,2017:45). İşyeri eğitimlerinin nitelikli eleman yetiştirmede önemli bir yeri bulunmaktadır.Lisans eğitimlerinin verildiği yükseköğretim kurumlarında staj, işyeri eğitimi vb. uygulamaların ilgili programlarınmüfredatlarınadâhil edilmesi, öğrencilerin iş hayatına atıldığında onlara kolaylık sağlamasına ve ticari hayatta kullanılan ticari belgeler ve defterlere aşina olmasına imkânsağlayacaktır.

A. BELGE VE DEFTERLER Belge, “bir gerçeğe tanıklık eden yazı, fotoğraf, resim, film vb. vesika, doküman”, defter ise “çoğunlukla karton ya da plastik bir kapak içinde ve formalar halinde tutturulmuş bulunan kâğıt yapraklarından oluşan ve sayfalarına yazı yazılan” (www.tdk.gov.tr) şeklinde tanımlanmaktadır.Genel belge ve defter yanında ticari hayat içerisinde kullanılan ticari belgeler ve defterler farklıdır.Ticari belgeler; muhasebede ve ticari hayatta kolaylık ve belli bir düzen sağlaması için kullanılan belgelerin tümüne denir(www. muhasebedersleri.com).Her tacir, ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her iş yılı içinde elde edilen sonuçları tespit etmek amacıyla, işletmesinin içeriği ve öneminin gerekliliği olarak tutmuş olduğu defterlere ise ticari defter denir(www.muhasebeturk.org).Muhasebede belge, muhasebe kayıtlarına ve ticari defterlere dayanak teşkil eden yazılı ve basılı kağıttır(Çetiner, 2006:59).Yasal mevzuatımızın “Borçlar Kanunu, İcra İflas Kanunu, Türk Ticaret Kanunu,Vergi Usul Kanunu” içerisinde belgeler ve defterler düzenlenmiştir. Ancak bu çalışma kapsamında “Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu” içerisinde yer alan belgeler ve defterler yer almaktadır. Muhasebede defter tutma yükümlüğü Türkiye’de öteden beri TTK ve VUK ile hukuk, kural ve normuna bağlanmıştır(Bilen, 2007: 124). Defter OCAK - ŞUBAT 2019

97

MALİ

ÇÖZÜM

tutma, işletmede meydana gelen parasal işlemlerin belli bir düzen içinde ticari defterlere yazılmasını ifade eder(megep.gov.tr).Ticari defterlerin tutulması, tacirler için bir zorunluluk olmasının yanında onlara birtakım kolaylıklar da sağlamaktadır(Önal vd.,2016:259).Tutulması lazım gelen defterlerin, kanununda öngörülen şartlara uygun olarak tutulması halinde bu defterler, taciri yaptığı her işlemi aklında tutmak yükümlülüğünden kurtaracağı gibi işletmenin yönetimini de kolaylaştıracaktır(Ceyhun,2017:8).Defter tutma yükümlülüğü, iki yükümlülüğün ayrı amacından kaynaklanmaktadır. Birincisi, işletmenin hem yönetimine ve ortaklarına, hem de işletme ile ticari ilişki içinde bulunan kişilerin gereksinim duyduğu mali bilgilerini izlemek ve üretmek; ikincisi de, vergileme nedeniyle kamuya dönük, özellikle vergi yönetimine karşı beyan esasına dayalı vergilemede, beyanın doğruluğunu kanıtlama amacıyla tutulmaktadır(Özel,2006:15).Ekonomik iş ve işlemlerin durumunu belirten ticari belgeler ve defterlerin TTK ve VUK’da nasıl düzenlenmeleri, hangi bilgilerin bu defter ve belgeler üzerinde olması gerektiği belirtilmiştir.

Bu düzenlemelerden bazılarının eksik veya hiç olmaması o belgeyi yok hükmünde sayacaktır. Bu durum hem satış akdinin geçersiz olmasına hem de hukuki anlaşmazlıklarda kanıt olma özelliğine zarar verecektir.Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanununda yer alan belgeler ve defterler aşağıdaki tablolarda ilgili kanunlarda yer aldığı şekilde gösterilmiştir.

Vergi Usul Kanununda Yer Alan Belgeler ve Defterler Belgeler Fatura Sevk İrsaliyesi Perakende Satış Fişi Müstahsil Makbuzu Gider Pusulası Serbest Meslek Makbuzu Taşıma İrsaliyesi Ücret Bordrosu

Kaynak:VUK

98

OCAK - ŞUBAT

Defterler Yevmiye Defteri Defter-i Kebir Envanter Defteri İşletme Hesabı Defteri Serbest Meslek Kazancı Defteri Çiftçi İşletme Defteri -

MALİ

ÇÖZÜM

Türk Ticaret Kanununda Yer Alan Belgeler ve Defterler Belgeler Kambiyo Senetleri Bono Poliçe -

Defterler Yevmiye Defteri Defter-i Kebir Envanter Defteri Pay Defteri Yönetim Kurulu Karar Defteri Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defteri

Kaynak:TTK B. ÖNCEKİ ÇALIŞMALAR 1.Ayboğa, (2001) “İşletmelerde Muhasebe Hukuku Belge ve Organizasyonu” başlıklı çalışmasında muhasebe uygulamalarında büyük önem taşıyan belge ve belge organizasyonu teorik ve yasal olarak açıklamaya çalışmış olup muhasebede, defter tutma ile birlikte finansal bilgilerin yorum görevini de kapsayan geniş bir organizasyon olduğu ve bu organizasyonda ise, belgenin temel unsur olduğu sonucuna varılmıştır.

2. Biyan (2012), “Türk Vergi Hukukunda Belge Düzeni ve İspat: “Eleştiriler ve Öneriler”başlıklı çalışmasında Türk vergi hukukunda önemli belgelerden biri olan fatura başta olmak üzere “belgeler” inceleme konusu yapılmış, düzenlemelerde tespit edilebilen sorunlara çözüm olarak; belge düzeninin Türk Vergi Hukuku’nun temel yapı taşı niteliğinde olduğu, yükümlülerin beyanlarının, belge düzeninin sağlıklı bir şekilde sürekli olarak işlerliğinin oluşturulmasına bağlı olduğu sonucuna varmıştır.

3.Taşdelen (2012), “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Ticari Defterler” başlıklı çalışmasında Türk Ticaret Kanunu’na göre ticari defterleri inceleme konusu yapılmış olup 6102 sayılı TTK, tutulmasını öngördüğü defterlerin içerikleriyle ilgili eski kanundaki hükümlere yer vermemiştir.

Defterlerin hangi kurallar çerçevesinde tutulacağı 64, 65 ve 68. maddelerde öngörülmüş, defterlerin tutma ve kayıt zamanıyla ilgili konularda VUK’daki hükümlere uyulması gerektiğine işaret ettiği, ticari defterleri tutma yükümlülüğünün ihlali durumunda uygulanacak yaptırımların, idari, adli para cezası ve hapis cezası olarak dikkat çektiği sonucuna varmıştır.

4.Kaya ve Horasan (2012),“Ticari Defterlere İlişkin Yeni Ticaret Kanunu HükümlerininMuhasebe Açısından Değerlendirilmesi”başlıklı çalışmalarında OCAK - ŞUBAT 2019

99

MALİ

ÇÖZÜM

6102 sayılı Türk TicaretKanunu’nda ticari defterlere ilişkin kayıt düzeni, kayıtlarda öngörülen düzenlemeler (TMS/TFRS) ve getirilen yenilikler muhasebe açısından incelenmiş olup Her tacirin asgari tutması gereken yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defterinin yanında tüzel kişi tacirlere özgü pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterlerin de ticari defterler olduğu açıkça vurgulanmış böylece uygulamada bu defterlerin tutulmasında görülen aksaklıkların ve tereddütlerin önüne geçilmek istendiği sonucuna varmışlarıdır.

5.Altaş, (2013) “Tacirler Tarafından Tutulacak Defterler ve Bu Defterlerin Onaylanması” başlıklı çalışmasında Türk Ticaret Kanunu’na göre tacirler tarafından tutulması lazım gelen defterler ile bu defterlerin açılış ve kapanış onaylarının yaptırılması araştırılmış olup ilgili kanunda anılan idarî/adlî para cezalarına muhatap olmamak ve başta zayi belgesi talepleri olmak üzere ticari davalarda olumsuz bir sonuçla karşılaşmamak için, gerçek ve tüzel kişi tacirlerin Türk Ticaret Kanunu gereği defter tutma yükümlülüklerine harfiyen uymaları ve defterlerini yasal süreleri içerisinde açılış ve kapanış onayına tabi tutmalarının menfaatlerine olacağı sonucuna varmıştır.

6.Abdioğlu vd.(2014), “Yeni Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’na Göre Defterlerin İncelenmesi” başlıklı çalışmasında 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutmaya ilişkin hükümlerinin açıklanması ve iki kanun arasında defter tutma esaslarına ilişkin benzerlik ve farklarının ortaya konulmasını amaçlamış olup defter tutulacağı zaman yapılması gereken; kullanıcının faaliyetlerine uygun defterlerin neler olduğunu belirlemesi ve bu defterlerin onayları konusunda Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanunu arasındaki farklı hükümler dikkate alarak, her iki kanuna uygun şekilde hareket etmesidir. Yalnız bir kanunu dikkate alarak yapılan işlemler diğer kanunun beklentilerine yetmeyebilir. Çünkü her iki kanunun düzenleme amacı farklı olduğu sonucuna varmışlardır.

Ticari belgeler ve defterler ile ilgili 6102 Sayılı TTK yasalaşma sürecinde veya yasalaşması sonrasında birçok çalışma yapılmıştır.Söz konusu çalışmaların büyük oranda teorik veya ilgili mevzuatların karşılaştırılması şeklinde olması, uygulamalı olan bu çalışmayı yapma ihtiyacını ortaya koymuştur.

100

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

C. İŞLETME LİSANS ÖĞRENCİLERİNİN, TİCARİ BELGELER VE DEFTERLER ÜZERİNDEKİ ALGI DÜZEYLERİNİN BELİRLENMESİ Çalışma kapsamında, ticari hayatımızın vazgeçilmez unsuru olan ticari belgeler ve defterlerin isimlerinin yer aldığı bir anket 5’li likert ölçeğine göre hazırlanarak Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi ve Manisa Celal Bayar Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümü 3. ve 4. sınıf öğrencilerine uygulanmıştır.

AnketeOsmaniye Korkut Ata Üniversitesinden209 öğrenci, Manisa Celal Bayar Üniversitesi 327öğrenci anket uygulamasına geri dönüş sağlamış, eksiklik ve anlamlılık durumu dikkate alınarakOsmaniye Korkut Ata Üniversitesinden 204,Manisa Celal Bayar Üniversitesinden 321 öğrencinin anketi değerlendirmeye alınmıştır.Osmaniye Korkut Ata Üniversitesinden araştırmaya dâhil olan öğrencilerin 193’ü YGS-LYS ve 11’i DGS sistemi ile,Manisa Celal Bayar Üniversitesinden dahil olan öğrencilerin 307’si YGS-LYS ve 14’ü DGS sistemi ile okudukları lisans programına kayıt yaptırmış olup toplam 525 öğrenci araştırmaya dâhil edilerek elde edilen sonuçlar SPSS frekans analizi ile değerlendirilmiştir C.1. Araştırmanın Amacı Bu çalışmada; iki farklı üniversitede lisans eğitimi alan 3. ve 4. sınıf işletme bölümü öğrencilerinin, Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanununda yer alan ticari belgeler ve defterler üzerindeki algı düzeyleriniölçmek amaçlanmıştır.

C.2. Araştırmanın Kapsamı Araştırmaya Manisa Celal Bayar Üniversitesi İİBF İşletme bölümü ve Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi İİBF İşletme bölümü öğrencileri dahil edilmiştir.Araştırmanın örneklemini ise bu bölümlerde eğitim öğretimine devam eden 3. ve 4. sınıf öğrencileri oluşturmaktadır. Araştırmacılar tarafından hazırlanan anket, 2017-2018 eğitim öğretim bahar yarıyılı döneminde işletme bölümlerine ders kaydı yapan 3. ve 4. sınıf öğrencileri içerisinden, tesadüfi yöntem ile seçilmiştir.

C.3. Araştırmanın Yöntemi Araştırma birincil verilere dayalı olarak hedef öğrenciler üzerinde Ticari Belgeler ve Defterler üzerindeki algı düzeylerini ölçmek amacıyla 6’sı demografik, 21’si de 5’li likert ölçeğinde olmak üzere 27 adet soru barındıran OCAK - ŞUBAT 2019

101

MALİ

ÇÖZÜM

anket yardımıyla gerçekleştirilmiştir. Araştırma kapsamında uygulanan ankette; giriş bölümünde demografik sorular, A grubunda Vergi Usul Kanunu Gereği Kullanılan Belgeler, B grubunda Türk Ticaret Kanunu Geregi Kullanılan Belgeler, C grubunda Vergi Usul Kanunu Gereği Tutulması Zorunlu Olan Defterler, D grubunda Türk Ticaret Kanunu gereği tutulması Zorunlu Muhasebe defterler, E grubunda Türk Ticaret Kanunu gereği tutulması ihtiyari olan defterler ile ilgili sorular yer almaktadır.

C.4. Verilerin Toplanması ve Analizi Araştırmacılar tarafından hazırlanan anket, 2017-2018 eğitim öğretim bahar yarıyılı döneminde işletme bölümlerine ders kaydı yapan 3. ve 4. sınıf öğrencileri içerisinden, tesadüfi yöntem ile seçilen Osmaniye Korkut Ata Üniversitesinden 204, Manisa Celal Bayar Üniversitesinden ise 321 öğrenci olmak üzere toplam 525 öğrenciye uygulanmıştır. Araştırmacılar tarafından hazırlanan anket çalışması bire bir karşılıklı olarak uygulanmıştır. Elde edilen veriler sınıflandırılmış ve belirli gruplara ayrılmıştır. Daha sonra bu veriler SPSS 22 programından yararlanarak; Frekans Analizi, T-test ve Varyans Analizi (ANOVA) uygulanmıştır.

C.5. Araştırmanın Bulguları Anket soruları ile ilgili olarak ilk önce güvenilirlik analizi yapılmıştır.

Yapılan analiz sonucunda Cronbach’s Alpha; A grubunda yer alan VUK gereği kullanılan belgeler ile ilgili sorular için 0,870, B grubunda yer alan TTK gereği kullanılan belgeler ile ilgili sorular için 0,869, C grubunda yer alan VUK gereği tutulması zorunlu olan defterler ile ilgili sorular için 0,732, D grubunda yer alan TTK gereği tutulması zorunlu olan defterler ile ilgili sorular için 0,893, E grubunda yer alan TTK gereği tutulması ihtiyari olan defterler ile ilgili sorular için 0,914 olarak bulunmuştur. Alpha değerinin oldukça yüksek çıktığı ve dolayısı ile anketin güvenilirliğinin yüksek olduğu gözlenmiştir. Verilerden elde edilen sonuçlar aşağıdaki tablolar aracılığı ile yorumlanmıştır.

102

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

C.6. Araştırmanın Bulguları ve Değerlendirilmesi Araştırmaya katılan öğrencilere dair genel özellikleri belirlemek amacıyla hazırlanan demografik sorulara ilişkin elde edilen bulgular ve frekans dağılımları tablo 1’de görülmektedir.

Tablo:1 Demografik Veriler Gruplar Sınav Türü Cinsiyet Erkek Kız Toplam Yaş 18-19 20-21 22-23 24-25 26+ Toplam Lise Türü Düz Ticaret Meslek Anadolu Fen Toplam Staj Tecrübesi Evet Hayır Toplam Çalışma Tecrübesi Evet Hayır Toplam Öğretim Türü Normal Öğretim İkinci Öğretim Toplam

Öğrenciler YGS-LYS N % 259 51 241 49 500 100 N % 3 1 155 29 252 52 74 15 16 3 500 100 N % 227 45 68 14 202 40 3 1 500 100 N % 160 32 340 68 500 100 N %

DGS N 14 11 25 N 4 12 7 2 25 N 12 5 8 25 N 17 8 25 N

% 55 45 100 % 16 49 28 7 100 % 49 19 32 100 % 68 32 100 %

351 149 500 N

70 30 100 %

18 7 14 N

72 28 100 %

270 230 500

54 46 100

14 11 25

56 44 100

OCAK - ŞUBAT 2019

103

MALİ

ÇÖZÜM

Öğrencilerin%51’inin erkek olduğu ve ülkemizin ortalamasını yansıttığı, öğrencilerin %81’i 20-21 ve 22-23 yaş aralıklarında olduğu, 3. ve 4. sınıf oldukları göz önünde bulundurulunca öğrencilerin ülkemizin yaş ortalamalarında lisans eğitimlerini bitirebilecekleri Tablo 1 ile söylenebilir. Öğrencilerin VUK gereği kullanılan belgelere yönelik görüşleri, yaşa göre anlamlı bir farklılık göstermektedir. Yaşlar arasında farkların hangi gruplar arasında olduğunu bulmak amacıyla yapılan Scheffe testi sonuçlarına göre, yaşı 20-21 olan öğrencilerin, yaşı 24-25 olan öğrencilere kıyasla VUK gereği kullanılan belgelere yönelik görüşleri yönelik daha olumlu görüşlere sahiptir.Öğrencilerin %84 oranında Düz Lise ve Anadolu Lisesinden mezun oldukları, ve bu durumun 2018 yılı itibariyle kalkmış olsa da Ticaret Meslek Lisesi mezunlarının 2017 yılına kadar katsayı farkı uygulaması sebebiyle bu oranın düşük olduğu söylenebilir. Öğrencilerin okudukları lisans programına çok büyük bir oran olan %95 ile YGS-LYS sınav sistemi ile yerleştikleri, katılımcıların sınav türüne göre değerlendirildiğinde okuduğu bölüme DGS ile kayıt yaptıran öğrencilerin, YGS-LYS ile kaydolan öğrencilere nazaran TTK gereği kullanılan belgeleri tanıma oranında diğer öğrencilerle kıyaslandığında anlamlı bir farklılık gösterdiği gözlenmiştir. Bölümlerdeki öğrencilerin %54 oranında eğitimlerine normal öğretim ile devam ettikleri görülmektedir. Anket uygulamasında; öğrencilere “Lisans eğitimi süresince veya daha önceki eğitim kurumlarında isteğe bağlı veya zorunlu olarak herhangi bir staj eğitimi alıp almadıkları” sorulmuş olup öğrencilerden isteğe bağlı veya zorunlu olarak bir staj eğitimi sorusuna %68 oranında“Hayır” cevabını vermiştir.

Staj yapan öğrencilerin staj yapmayan öğrencilerle değerlendirildiğinde staj yapma durumlarına göre staj yapan öğrencilerin VUK gereği kullanılan belgeleri tanıma oranında diğer öğrencilerle kıyaslandığında anlamlı bir farklılık gösterdiği gözlenmiştir. Öğrencilere “Lisans eğitimi süresi içerisinde tecrübe kazanmak amacıyla geçicide olsa bir işletmede çalışmayı tercih edip etmedikleri” sorulmuş olup geçici de olsa herhangi bir iş yerinde çalışıp çalışmadıklarına dair soruya %70 oranında “Evet”cevabı verdikleri görülmektedir. Bu iki durum karşılaştırıldığında öğrencilerin “staj” adı altında bir uygulamaya tabi olmayı zorunlu olmadıkları sürece katılmak istemedikleri,“stajyer”olarak anılmayı istemedikleri; ancak “Çalışan” veya herhangi bir işyerinde ücretsiz de olsa bir “Personel” olarak anılmayı istedikleri söylenebilir. Daha önceden bir iş yerinde çalışan öğrencilerin VUK 104

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

gereği kullanılan belgeleri tanıma oranında diğer öğrencilerle kıyaslandığında anlamlı bir farklılık gösterdiği gözlenmiştir. Öğrencilerin isteğe bağlı, ücretsiz olarak dahi, herhangi bir işyerinde çalışmak istemesi ve bu oranın bu denli yüksek olması öğrencilerin mezun olmadan önce işletmeleri ve iş hayatını tanımak istedikleri şeklinde yorumlanabilir.

Tablo 2:Öğrencilerin Fatura Hakkındaki Görüşleri; “Faturanın ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGS-LYS N % 20 4 37 7 80 17 246 49 117 23 500 100

DGS N 1 3 2 14 5 25

% 4 12 8 56 20 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %72’si, DGS ile yerleşen öğrencilerin %76’sıfaturanın, faturanın üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri Tablo:2 ile görülmektedir. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %17’si, DGS ile yerleşen öğrencilerin %8’i, fatura, faturanın üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri görülmektedir.

Tablo 3: Öğrencilerin Sevk İrsaliyesi Hakkındaki Görüşleri; “Sevk İrsaliyesinin ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGS-LYS N % 31 88 146 147 88 500

6 18 29 29 18 100

DGS N

%

1 6 3 11 4 25

4 24 12 44 16 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %47’si,DGS ile yerleşen öğrencilerin %60’ısevk irsaliyesi, sevk irsaliyesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri Tablo:3’ü OCAK - ŞUBAT 2019

105

MALİ

ÇÖZÜM

incelenerek görülmektedir. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %29’u, DGS ile yerleşen öğrencilerin %12’si, sevk irsaliyesi, sevk irsaliyesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri görülmektedir. Bakıldığında DGS ile gelen öğrencilerin, bazı 2 yıllık programların eğitim müfredatında yer alan ticari belgeleri tanımaya yönelik derslerin etkili olduğunu söyleyebiliriz.

Tablo 4: Öğrencilerin İrsaliyeli Fatura Hakkındaki Görüşleri; “İrsaliyeli Faturanın ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS N % 28 5 94 19 139 28 155 31 84 17 500 100

DGS N 3 9 10 3 25

% 12 36 40 12 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %48’i,DGS ile yerleşen öğrencilerin %52’siirsaliyeli fatura, irsaliyeli faturanın üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri Tablo:4 ile görülmektedir. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %28’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %36’sı, irsaliyeli fatura, irsaliyeli faturanın üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdikleri görülmektedir.

Tablo 5: Öğrencilerin Perakende Satış VesikalarıHakkındaki Görüşleri; “Perakende Satış Vesikalarının ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam 106

OCAK - ŞUBAT

Öğrenciler YGS-LYS N % N 27 114 170 148 41 500

5 23 34 30 8 100

10 9 5 1 25

DGS % 40 36 20 4 100

MALİ

ÇÖZÜM

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %38’i,DGS ile yerleşen öğrencilerin %24’üperakende satış vesikaları, perakende satış vesikalarının üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir.Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %34’ü,DGS ile yerleşen öğrencilerin %36’sı, perakende satış vesikaları, perakende satış vesikalarının üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri görülmektedir. Her iki öğrenci gurubunun perekande satış vesikasını tanıma oranı düşük seviyelerde seyretmiştir.

Tablo 6: Öğrencilerin Gider Pusulası Hakkındaki Görüşleri; “Gider Pusulası ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGS-LYS N 34 125 165 128 48 500

% 7 25 33 26 9 100

DGS N 1 8 8 6 2 25

% 4 32 32 24 8 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %35’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %32’si gider pusulası, gider pusulasının üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri Tablo:6 ile anlaşılmaktadır. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %33’ü, DGS ile yerleşen öğrencilerin %32’si, gider pusulası, gider pusulasının üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri tespit edilmiştir. Her iki öğrenci gurubunun gider pusulasını tanıma oranı düşük seviyelerde seyretmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2019

107

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7: Öğrencilerin Müstahsil Makbuzu Hakkındaki Görüşleri; “Müstahsil Makbuzu ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum”sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGS-LYS N 60 145 154 108 33 500

DGS

% 12 29 31 21 7 100

N 1 5 11 6 2 25

% 4 20 44 24 8 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %28’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %32’si müstahsil makbuzu, müstahsil makbuzunun üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %31’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %44’ü, müstahsil makbuzu, müstahsil makbuzunun üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri Tablo:7 ile anlaşılmaktadır. Her iki öğrenci gurubunun müstahsil makbuzunu tanıma oranı düşük seviyelerde seyretmiştir.

Tablo 8: Öğrencilerin Serbest Meslek Makbuzu Hakkındaki Görüşleri; “Serbest Meslek Makbuzu ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS

DGS

N

%

N

%

51 138 148 110 53 500

10 28 30 22 10 100

6 4 12 3 25

24 16 48 12 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %32’si, DGS ile yerleşen öğrencilerin %60’ı serbest meslek makbuzu, serbest meslek makbuzunun üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri anlaşılmıştır. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %30’u, DGS ile yerleşen öğrencilerin %16’sı, serbest meslek makbuzu, serbest meslek makbuzunun üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki 108

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri Tablo:8 ile tespit edilmiştir.

Serbest Meslek Makbuzunu tanıma oranı DGS ile gelen öğrencilerde, YGSLYS ile gelen öğrencilerin yaklaşık 2 katı olmuştur.

Tablo 9: Öğrencilerin Ücret Bordrosu Hakkındaki Görüşleri; “Ücret Bordrosunu ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum”sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS N 33 104 126 151 86 500

DGS

% 7 21 25 30 17 100

N 1 4 6 10 4 25

% 4 16 24 40 16 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %47’si, DGS ile yerleşen öğrencilerin %56’sı ücret bordrosu, ücret bordrosunun üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %25’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %24’ü, ücret bordrosu, ücret bordrosunun üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdikleri anlaşılmaktadır.

Tablo 10: Öğrencilerin Taşıma İrsaliyesi Hakkındaki Görüşleri; “Taşıma İrsaliyesini ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS N 45 96 131 150 78 500

% 9 19 26 30 16 100

DGS N 2 5 5 10 3 25

% 8 20 20 40 12 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %46’sı, DGS ile yerleşen öğrencilerin %52’si taşıma irsaliyesi, taşıma irsaliyesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri Tablo:10’a göre anlaşılmaktadır. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden OCAK - ŞUBAT 2019

109

MALİ

ÇÖZÜM

%26’sı, DGS ile yerleşen öğrencilerin %20’si, taşıma irsaliyesi, taşıma irsaliyesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdikleri görülmektedir.

Tablo 11: Öğrencilerin Yolcu Listesi Hakkındaki Görüşleri; “Yolcu Listesini ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS DGS N % N % 38 8 2 14 79 16 4 14 131 26 7 29 178 35 11 36 74 15 1 7 500 100 25 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %50’si,DGS ile yerleşen öğrencilerin %43’ü yolcu listesi, yolcu listesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir.

Ayrıca Tablo:11’de YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %26’sı,DGS ile yerleşen öğrencilerin %29’u, yolcu listesi, yolcu listesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdikleri anlaşılmaktadır.

Tablo 12: Öğrencilerin Günlük Müşteri Listesi Hakkındaki Görüşleri; “Günlük Müşteri Listesini ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGS-LYS DGS N % N % 34 7 1 4 87 17 4 16 138 28 8 32 179 36 10 40 62 12 2 8 500 100 25 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %48’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %48’i günlük müşteri listesi, günlük müşteri listesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler 110

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

olduğunu bildikleri görülmektedir. Ayrıca Tablo:12 ile YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %28’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %32’si, günlük müşteri listesi, günlük müşteri listesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri anlaşılmaktadır.

Tablo 13: Öğrencilerin Kambiyo Senetleri Hakkındaki Görüşleri; “Kambiyo Senetlerini ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGS-LYS N % 76 15 161 32 142 29 87 17 34 7 500 100

DGS N 4 4 10 4 3 25

% 16 16 40 16 12 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %24’ü, DGS ile yerleşen öğrencilerin %28’i kambiyo senetleri, kambiyo senetlerinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir. Ayrıca Tablo:13 göre YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %29’u, DGS ile yerleşen öğrencilerin %40’ı, kambiyo senetleri, kambiyo senetlerinin listesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdikleri belirlenmektedir.

Her iki öğrenci gurubunun kambiyo senetlerini tanıma oranı düşük seviyelerde seyretmiştir.

Tablo 14: Öğrencilerin Poliçe Hakkındaki Görüşleri; “Poliçenin ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS DGS N % N % 65 13 2 8 145 29 8 32 144 29 6 24 107 21 5 20 39 8 4 16 500 100 25 100

OCAK - ŞUBAT 2019

111

MALİ

ÇÖZÜM

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %29’u, DGS ile yerleşen öğrencilerin %36’sı poliçe, poliçenin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %29’u, DGS ile yerleşen öğrencilerin %24’ü, poliçe, poliçenin listesinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri Tablo:14 göre anlaşılmaktadır. Her iki öğrenci gurubunun poliçeyi tanıma oranı düşük seviyelerde seyretmiştir.

Tablo 15: Öğrencilerin İşletme Defteri Hakkındaki Görüşleri; “İşletme Defterinin, Tutulma esaslarının ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS N % 33 74 111 191 91 500

6 15 22 38 19 100

DGS N

%

1 5 4 10 5 25

4 20 16 40 20 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %57’si, DGS ile yerleşen öğrencilerin %60’ı işletme defteri, işletme defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri Tablo:15 yardımıyla anlaşılmaktadır. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %22’si, DGS ile yerleşen öğrencilerin %16’sı, işletme defteri, işletme defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri görülmektedir.Her iki gurupta da işletme defterini tanıma oranın %50’nin üzerinde gerçekleşmiştir.

112

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 16: Öğrencilerin Serbest Meslek Erbabınca Tutulan Defterler Hakkındaki Görüşleri; “Serbest Meslek Erbabınca Tutulan Defterlerin, Tutulma esaslarının ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS N % 43 96 131 161 69 500

DGS

9 19 26 32 14 100

N

%

3 6 7 5 4 25

12 24 28 20 16 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %46’sı,DGS ile yerleşen öğrencilerin %36’sı serbest meslek erbabınca tutulan defterler, serbest meslek erbabınca tutulan defterlerin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri Tablo:16 ile tespit edilmektedir.

Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %26’sı,DGS ile yerleşen öğrencilerin %28’i, işletme defteri, işletme defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdikleri görülmektedir.

Tablo 17: Öğrencilerin Yevmiye Defteri Hakkındaki Görüşleri; “Yevmiye Defterinin, Tutulma esaslarının ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS N % 27 54 96 217 106 500

6 11 18 44 21 100

DGS N

%

3 1 7 9 5 25

12 4 28 36 20 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %65’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %56’sı yevmiye defteri, yevmiye defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %18’i, OCAK - ŞUBAT 2019

113

MALİ

ÇÖZÜM

DGS ile yerleşen öğrencilerin %28’i, yevmiye defteri, yevmiye defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri Tablo:17 ile belirlenmektedir. Her iki grupta Yevmiye Defteri’ni tanıma oranı %50’nin üzerinde gerçekleşmiştir.

Diğer ticari belgeleri tanıma oranlarına göre bu oranın yüksek seyretmesinde özellikle genel muhasebe dersi işlenişinde şekil itibarıyla yevmiye defterinin görülmüş olmasının etkili olduğu düşünülmektedir.

Tablo 18: Öğrencilerin Defter-i Kebir Hakkındaki Görüşleri; “Defter-i Kebirin, Tutulma esaslarının ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS DGS N % N % 27 54 114 212 93 500

6 11 22 42 19 100

3 2 7 11 2 25

12 8 28 44 8 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %61’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %52’si defter-i kebir, defter-i kebirin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir.

Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %22’si, DGS ile yerleşen öğrencilerin %28’i, defter-i kebir, defter-i kebirin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdikleri anlaşılmaktadır. Her iki gurup da Defter-i Kebir’i tanıma oranı %50’nin üzerinde gerçekleşmiştir. Diğer ticari belgeleri tanıma oranlarına göre bu oranın yüksek seyretmesinde özellikle genel muhasebe dersi işlenişinde şekil itibari Defter-i Kebir’in görülmüş olmasının etkili olduğu düşünülmektedir.

114

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 19: Öğrencilerin Envanter DefteriHakkındaki Görüşleri; “Envanter Defterinin, Tutulma esaslarının ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler YGSLYS N % N 38 60 119 185 98 500

8 12 24 37 19 100

DGS %

2 3 6 10 4 25

8 12 24 40 16 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %56’sı, DGS ile yerleşen öğrencilerin %56’sı envanter defteri, envanter defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %24’ü, DGS ile yerleşen öğrencilerin %24’ü, envanter defteri, envanter defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdikleritespit edilmiştir. Her iki grupta Envanter Defterini tanıma oranı %50’nin üzerinde gerçekleşmiştir. Diğer ticari belgeleri tanıma oranlarına göre bu oranın yüksek seyretmesinde özellikle genel muhasebe dersin işlenişinde Envanter defterinin görülmüş olmasının etkili olduğu düşünülmektedir.

Tablo 20: Öğrencilerin Pay Defteri Hakkındaki Görüşleri; “Pay Defterinin, Tutulma esaslarının ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler N

YGSLYS %

71 145 164 86 34 500

14 29 33 17 7 100

DGS N

%

4 5 9 5 2 14

16 20 36 20 8 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %24’ü, DGS ile yerleşen öğrencilerin %28’i pay defteri, pay defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir. Ayrıca OCAK - ŞUBAT 2019

115

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo:20 ile YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %33’ü, DGS ile yerleşen öğrencilerin %36’sı, pay defteri, pay defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair yanıt verdikleri belirlenmektedir. Her iki öğrenci grubunun Pay Defterini tanıma oranı düşük seviyelerde seyretmiştir.

Tablo 21: Öğrencilerin Yönetim Kurulu Karar Defteri Hakkındaki Görüşleri; “Yönetim Kurulu Karar Defterinin, Tutulma esaslarının ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler N

YGSLYS %

66 149 156 92 37 500

13 30 31 18 8 100

DGS N

%

5 7 6 4 3 14

20 28 24 16 12 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %26’sı, DGS ile yerleşen öğrencilerin %28’i yönetim kurulu karar defteri, yönetim kurulu karar defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri görülmektedir. Ayrıca YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %31’i, DGS ile yerleşen öğrencilerin %24’ü, yönetim kurulu karar defteri, yönetim kurulu karar defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdiklerianlaşılmaktadır. Her iki öğrenci grubunun Yönetim Kurulu Karar Defterini tanıma oranı düşük seviyelerde seyretmiştir.

116

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 22: Öğrencilerin Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defterinin Hakkındaki Görüşleri; “Genel Kurul toplantı ve müzakere defterinin, Tutulma esaslarının ve üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu biliyorum” sorusuna Kesinlikle Katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle Katılıyorum Toplam

Öğrenciler N

YGSLYS %

84 151 134 93 38 500

DGS

17 30 27 19 7 100

N

%

6 6 7 4 2 14

24 24 28 16 8 100

Öğrencisi oldukları lisans programına, YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerden %26’sı, DGS ile yerleşen öğrencilerin %24’i genel kurul toplantı ve müzakere defteri, genel kurul toplantı ve müzakere defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğunu bildikleri tespit edilmektedir. Ayrıca YGSLYS ile yerleşen öğrencilerden %27’si, DGS ile yerleşen öğrencilerin %28’i, genel kurul toplantı ve müzakere defteri, genel kurul toplantı ve müzakere defterinin üzerinde bulunması gereken bilgilerin neler olduğu hakkındaki soruya kararsız olduklarına dair cevap verdikleri görülmektedir. Her iki öğrenci grubunun genel kurul toplantı ve müzakere defterini tanıma oranı düşük seviyelerde seyretmiştir.

Tablo:23 Öğrencilerin Gruplar Bazındaki Genel Görüşleri; A-Grubu VUK Gereği Kullanılan Belgeler

B-Grubu TTK Gereği Kullanılan Belgeler

C-Grubu VUK Gereği Tutulması Zorunlu Olan Defterler

D-Grubu TTK Gereği Tutulması Zorunlu Muhasebe Defterleri

Üniversite

MCBÜ

OKÜ

MCBÜ

OKÜ

MCBÜ

OKÜ

MCBÜ

OKÜ

MCBÜ

OKÜ

Likert Ölçek Değeri

3,2277

3,2533

2,7600

2,8722

3,4023

3,2565

3,6862

3,4497

2,6839

2,6563

Durumu

Kararsız

Kararsız

Katılmıyor

Katılmıyor

Kararsız

Kararsız

Katılıyor

Katılıyor

Katılmıyor

Katılmıyor

Gruplar/ LikertÖlçek Değeri

E-Grubu TTK Gereği Tutulması İhtiyari Olan Defterler

Yapılan araştırma kapsamında sunulan ankette öğrencilere, ticari hayatımızda kullanılan belgeler ve defterler ilgili kanunlar kapsamında VUK ve TTK şeklinde ayrılıp, onlarda kendi içerisinde belgeler ve defterler olarak ayrı ayrı sunulmuştur. Tablo 23 incelendiğinde; OCAK - ŞUBAT 2019

117

MALİ

ÇÖZÜM

a) Manisa Celal Bayar Üniversitesi ve Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi’nde eğitimine devam eden öğrencilerin VUK gereği kullanılan belgeleri tanıma oranının nispeten kararsız, b) Manisa Celal Bayar Üniversitesi ve Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi’nde eğitimine devam eden öğrencilerin TTK gereği kullanılan belgelerin tanınma oranının nispeten katılmıyorum, c)Manisa Celal Bayar Üniversitesi ve Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi’nde eğitimine devam eden öğrencilerin VUK gereği tutulması zorunlu olan defterlerin tanınırlık oranının diğerlerine nispeten dahayüksek olduğu ama yine de kararsız, d)Manisa Celal Bayar Üniversitesi ve Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi’nde eğitimine devam eden öğrencilerin TTK gereği tutulması zorunlu olan defterlerin tanınırlık oranı ise diğerlerine nispeten yüksek olduğu ve katılıyorum şeklinde, e) Manisa Celal Bayar Üniversitesi ve Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi’nde eğitimine devam eden öğrencilerin TTK gereği tutulması ihtiyari olan defterlerin tanınırlık oranı ise gruplar içerisinde en düşük olduğu ve katılmıyorum şeklinde sonuçlarının olduğu görülmektedir. İki üniversitede de gruplar bazında yer alan sonuçların birbirlerine çok büyük oranda yakın olduğu görülmektedir. VUK gereği kullanılan belgeleri tanıma oranının nispeten kararsız olmasında bu grup içerisinde fatura’nın yer almasının, VUK gereği tutulması zorunlu olan defterlerin tanınırlık oranının diğerlerine nispeten yüksek olmasında bu grup içerisinde yevmiye defterive defter-i kebir defterlerinin yer almasının,TTK gereği tutulması ihtiyari olan defterlerin tanınırlık oranı ise gruplar içerisinde en düşük olmasının sebebi olarak bu grupta yer alan defterlerin yeni TTK ile bazılarının yeni defter olarak getirilmiş olması ve bazılarının ise isimlerinin değiştirilmiş olmasından kaynaklandığı düşünülmektedir.

118

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo:24 Öğrencilerin Gruplar BazındaEn Çok ve En Az Tanınan Belge ve Defterler; Gruplar Üniversiteler

VUK Gereği En Çok Tanınan Belgeler/Defterler

MCBÜ

Belgeler

Fatura

Defterler

İşletme Hesabı Defteri

VUK Gereği En Az Tanınan Belgeler/Defterler

OKÜ

MCBÜ

OKÜ

Fatura

Müstahsil Makbuzu

Müstahsil Makbuzu

İşletme Hesabı Defteri

Serbest Meslek Erbabı Defterleri

Serbest Meslek Erbabı Defterleri

TTK Gereği En Çok Tanınan Belgeler/ Defterler

MCBÜ Bono-Poliçe

Yevmiye Defteri

TTK Gereği En Az Tanınan Belgeler/ Defterler

OKÜ

MCBÜ

OKÜ

Bono-Poliçe

Kambiyo Senetleri

Kambiyo Senetleri

Pay Defteri

Genel Kurul Toplantı ve Müzakere Defteri

Yevmiye Defteri

Tablo 24 incelendiğinde iki üniversitede de öğrencilerin; a)Vergi Usul Kanununca tutulan belgelerden; tanınırlık oranının en yüksek olduğu belgenin fatura olduğu, tanınırlık oranının en az olduğu belgenin ise müstahsil makbuzu olduğu, b) Vergi Usul Kanununca tutulan defterlerden; en çok tanınırlık oranının işletme hesabı defteri, en az tanınırlık oranının ise serbest meslek erbabınca tutulan defterlerolduğu, c) Türk Ticaret Kanununca tutulan belgelerden; en çok tanınırlık oranının bono-poliçe olduğu, en az tanınırlık oranının kambiyo senetleri olduğu, d) Türk Ticaret Kanununca tutulan defterlerden; en çok tanınırlık oranının yevmiye defteri, en az tanınırlık oranının ise Manisa Celal Bayar Üniversitesi’nde pay defteri Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi’ndeise genel kurul toplantı ve müzakere defteri olduğu görülmüştür.

Belgeler içerisinde en çok tanınan belgenin fatura, defterler içerisinde en çok tanınan defterin ise yevmiye defteri ve defter-i kebir olduğu görülmüştür.

Bu belge ve defterlerin en çok tanınan belge ve defter olmasında öğrencilerin lisans eğitimi boyunca her türlü muhasebe derslerinde kayıt yaptığı belge ve defterler olduğu düşünülmektedir. Belgeler içerisinde en az tanınan belgenin müstahsil makbuzu, defterler içerisinde ise genel kurul toplantı ve müzakere defteri olduğu görülmüştür. Bu belge ve defterlerin en az tanınan belge ve defter olmasında öğrencilerin lisans eğitimi boyunca herhangi bir staj, çalışma, iş yeri tecrübesi gibiuygulamalarıyeterince yapmamış olması nedeniyle müstahsil makbuzu gibi daha teknik belgeleri göremediği, genel kurul toplantı ve müzakere defterinin ise 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu ile getirilmiş bir yenilik olmasından kaynaklandığı düşünülmektedir.

OCAK - ŞUBAT 2019

119

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo:25 Bölüme YGS-LYS ve DGS ile Yerleşen Öğrencilerin Sonuçları; Sınav Türü/ Gruplar YGS-LYS DGS

VUK Gereği Tutulan Belgeler

VUK Gereği Tutulan Defterler

TTK Gereği Tutulan Belgeler

TTK Gereği Tutulan Defterler

Kararsız

Katılmıyor

Katılıyor

Katılmıyor

Katılıyorum

Kararsız

Katılıyor

Kararsız

Ankete katılan öğrenciler içerisinde Manisa Celal Bayar Üniversitesi’nde14, Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi’nde 11 öğrenci bölüme DGS sınavı ile yerleşmiş olup bu öğrencilerin büyük çoğunluğunun daha önce staj yaptığı veya bir iş yeri tecrübesi olduğu tespit edilmiştir.Bölüme DGS ile kayıt yaptıran öğrencilerin TTK Gereği Kullanılan Belgelere yönelik görüşleri, sınav türüne göre anlamlı bir farklılık göstermektedir (B grubu t (190)=2.042, p: 0.043 < 0.05). Buna göre, DGS ile gelen öğrenciler (ort=3.45), YGS-LYS ile gelen öğrencilere (ort=2.83) kıyasla, TTK Gereği Kullanılan Belgelere yönelik daha olumlu görüşlere sahiptir. Genel ortalamalara baktığımızda Tablo 25’de görüldüğü gibi YGS-LYS ile yerleşen öğrencilerin ticari belgeler ve defterleri tanıma oranı bölümeDGS ile yerleşen öğrencilerden daha düşüktür. Örneğin serbest meslek makbuzu genel ortalamasına “katılıyorum” diyenler %26 iken DGS ile gelen öğrencilerde bu oranın %55 olduğu görülmektedir.

D. SONUÇ İki üniversitede yapılan anket uygulaması ile ticari belgeler ve defterlerin algı düzeylerinin araştırılması sonucunda elde edilen veriler değerlendirildiğinde oranların sonuçların ve tanınan belge ve defterlerin çok büyük oranda birbirlerine de benzer olduğu görülmektedir. Bu sonuçlara göre VUK gereği tutulması gereken belge ve defterlerin TTK gereği tutulması gereken defter ve belgelere göre tanınırlık oranları daha yüksek fakat yeterli seviyede olmadığı görülmüştür. Öğrencilerin ticari belgeleri ve defterleri tanınırlık durumu VUK gereği tutulması zorunlu olan defterler grubunda “katılıyorum”a çok yakın bir oranda kararsız oldukları,TTK gereği tutulması zorunlu muhasebe defterleri “katılıyorum” şeklindeçıkmış ve araştırma kapsamında en çok tanınan defterlerin bu grupta olduğu görülmüştür. Belgeler içerisinde en çok tanınan belgenin fatura, defterler içerisinde ise yevmiye defteri olduğu görülmüştür.

Bu belge ve defterlerin en çok tanınan belge ve defter olmasında öğrencilerin 120

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

lisans eğitimi boyunca her türlü muhasebe derslerinde kayıt yaptığı belge ve defterler olduğu düşünülmektedir. Belgeler içerisinde en az tanınan belgenin müstahsil makbuzu, defterler içerisinde ise genel kurul toplantı ve müzakere defteri olduğu görülmüştür. Araştırmaya katılan öğrencilerin 3.ve 4. sınıf öğrencisi olduğu ve kısa süre sonra iş hayatına atılacağı düşünüldüğünde oranın daha yüksek olması arzu edilmektedir. Staj yapan DGS ile yerleşen ve herhangi bir işyerinde isteğe bağlı olarak çalışan öğrencilerdeticari belgeler ve defterleri tanıma oranının daha yüksek olduğu dikkate alınırsa öğrencilerin mezun olmadan bir işyeri eğitimine, staj veya intörnuygulamasına katılmalarının uygun olacağı ve mezuniyet sonrasında mezun olan öğrencilerin iş hayatına daha kolay uyum sağlayacağı düşünülmektedir. Genel olarak her iki öğrenci gurubun ticari belgeleri tanımışlık oranı tatmin edici olmayıp, düşük seviyelerde kaldığı tespit edilmiştir. Araştırma kapsamında yer alan iki üniversitenin müfredatlarında da “Ticari Belgeler ve Defterler” adı altında bir dersin bulunmadığı görülmüştür. Dolayısıyla alan ile ilgili lisans eğitimi veren üniversitelerin bölüm müfredatlarında ticari belgeler ve defterler ile ilgili bir dersin seçmeli olarak dahi konulmasıtanıma oranlarını daha yüksek sağlayacağı düşünülmektedir KAYNAKÇA Abdioğlu, H., Demirkapı,H. ve Erdöl, M. (2014), Yeni Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’na Göre Defterlerin İncelenmesi,Celal Bayar Üniversitesi İ.İ.B.F.Yönetim ve Ekonomi Dergisi, 21(1): 91-105 Altaş,S. (2013), Tacirler Tarafından Tutulacak Defterler ve Bu Defterlerin Onaylanması”, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası (İSMMMO) Yayını ,Mali Çözüm Dergisi , (116): 95-109 Ayboğa, H. (2001), İşletmelerde Muhasebe Hukuku Belge ve Organizasyonu, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası (İSMMMO) Yayını ,Mali Çözüm Dergisi ,(56): 57-73 Bilen, A. (2007), Ticari Defterler ve Türk Ticaret Kanunu Tasarısında Ticari Defterlere İlişkin Hükümlerin Değerlendirilmesi, Muhasebe ve Finansman Dergisi,(34): 121-132.

Biyan,Ö. (2012), Türk Vergi Hukukunda Belge Düzeni ve İspat: Eleştiriler ve Öneriler, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 12 (Özel Sayı): 27-55 OCAK - ŞUBAT 2019

121

MALİ

ÇÖZÜM

Ceyhun, D.(2017), Ticari Defterlerin Delil Olma Niteliği. Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Ankara, Başkent Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Çetiner, E.(2006), Genel Muhasebe Teori ve Uygulama, Ankara : Gazi Kitabevi, Erişim Tarihi :06/07/2018, http://megep.meb.gov.tr/mte_program_modul/ moduller_pdf/Ticari%20Defter%20Ve%20Belgeler.pdf Erişim Tarihi :12/06/2018, http://www.tdk.gov.tr/index. php?option=com_gts&kelime=DEFTER Erişim Tarihi :05/07/2018, http://www.muhasebedersleri.com/ticari-belgeler.html Tarihi :05/07/2018, https://www.muhasebeturk.org/nedir/ticari-defterlernedir-ne-demek-tanimi-anlami-nedemekErişim Tarihi :23/06/2018, http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_ gts&kelime=BELGE Kaya, A. Ve Horasan, E.(2012), Ticari Defterlere İlişkin Yeni Ticaret Kanunu Hükümlerinin Muhasebe Açısından Değerlendirilmesi, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi(MÜHF-HAD),18(3):269-293 Küçüksavaş, N.,(2016), Finansal Muhasebe, (14.Baskı), İstanbul : Beta yayıncılık, Önal, S. veKılıç, İ. (2016), 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun Muhasebe ve Bağımsız Denetime Getirdiği Yenilikler, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Meslek Yüksekokulu Dergisi, 19(2): 255-268 Önal, S., Gedik, İ. ve Mat,M. (2017), İş Yeri Eğitimi Gören Ticaret Meslek Lisesi Öğrencilerinin İşverenlerin Bakış Açısıyla Mesleki Yeterliliklerinin İncelenmesi: Osmaniye İlinde Bir Uygulama İnternationalJournal of Academic Value Studies (Javstudies) : 45-55 Özel S.(2006),Muhasebe Kayıt Defterlerinin Kanıtlama Gücü, Yaklaşım Dergisi, (161) Taşdelen, N. (2012), 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’na Göre Ticari Defterler, İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 3(1): 257-295 Yazıcı, K., (2014), İşletme Bilimine Giriş, 7.Baskı,Celepler Basım ve Dağıtım,Trabzon

122

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 123-143

ÇÖZÜM

VERGİ AVANTAJLARI BOYUTUYLA GIDA BANKACILIĞI SİSTEMİ*11 FOOD BANKING SYSTEM WITH RESPECT TO TAX ADVANTAGES *** Dr. Engin ÖZDEN12

ÖZ Bu çalışmada, yoksulların gıda ihtiyaçlarının karşılanmasına yönelik olarak faaliyet gösteren gıda bankacılığı, sisteme sağlanan vergi avantajları boyutuyla incelenmiştir. Bu kapsamda, gıda bankacılığı sisteminin, kazanç vergileri ve katma değer vergisine ilişkin çeşitli vergi avantajlarına sahip olduğu görülmektedir. Bununla birlikte, mevcut yasal düzenlemelere göre, söz konusu vergi avantajlarının rakamsal büyüklüğü tespit edilememektedir. Şöyle ki; gıda bankacılığı sistemi kapsamında dernek ve vakıflara bağışlanan ticari işletmeye dahil gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaktadır. Bu nedenle, söz konusu bağışlara ilişkin bilgilere yıllık vergi beyannamelerinde yer verilmemekte; dolayısıyla, gıda bankacılığı sistemine sağlanan vergi avantajlarına ilişkin olarak hazinece üstlenilen maliyetin tespiti mümkün olmamaktadır. Türk Vergi Sistemi’nde, ticari işletmeye dahil olup olmadığına bakılmaksızın, gıda bankacılığı sistemi kapsamındaki bağışların tamamının beyanname üzerinde indirimine yönelik düzenleme yapılması suretiyle, sisteme vergi avantajları aracılığıyla sağlanan katkının boyutu belirlenebilir. Bu şekilde elde edilecek veriler, gıda bankacılığına ilişkin uygulanan kamu politikasının geliştirilmesinde işlevsel bir role sahip olabilir.

Anahtar Sözcükler: Yoksulluk, Gıda Bankacılığı, Türk Vergi Sistemi, Vergi Avantajları

*11 1 Bu çalışma; Engin ÖZDEN tarafından Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Doktora Programında Doç. Dr. Ayşe Nil TOSUN danışmanlığında hazırlanmış “Vergi Yükümlükleri ve Avantajları Boyutuyla Dernekler, Vakıflar ve Bağışçıları” başlıklı yayınlanmamış doktora tezinden üretilmiştir. ** 12 * E. Gelirler Başkontrolörü, Vergi Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 19.09.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.10.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

123

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT In this study, food banking system serving to meet the food needs of the poor was examined with respect to the tax advantages provided for the system.

Accordingly, it is seen that food banking system has various tax advantages in terms of income tax and value added tax. However, according to the current legal arrangements, size of the tax advantages cannot be figured out. Namely, costs of the food, cleaning materials, clothes and fuels of the undertakings, donated to associations and foundations under the food banking system are considered as expenditure in the determination of the profit of the period by the income and corporate tax payers. Therefore, data about the concerned donations are not included in the annual tax statements, and thus, the cost assumed by the treasury as a result of the tax advantages provided for the food banking system cannot be estimated. In the Turkish Tax System, by issuing an arrangement to deduce the cost of donations under the food banking system on the tax statement, regardless of their belonging to the undertaking, or not, the size of the contribution to the system through the tax advantages may be determined. Data to be obtained by this means may have a functional role in developing the public policy applied for food banking.

Keywords: Poverty, Food Banking, Turkish Tax System, Tax Advantages 1. GİRİŞ Sivil toplum kuruluşları olan dernek ve vakıflar sağlık, eğitim, sosyal yardım gibi arzın talebi karşılanamadığı alanlarda toplumun ihtiyaçlarına yönelik ifa ettikleri hizmetlerle kamu otoritesi tarafından üretilen sosyal politikanın uygulayıcıları arasında yer almakta, bu şekilde sosyal politikaya yapılan katkı ülke refahı üzerinde yükseltici etki yaratabilmektedir. Dernek ve vakıfların söz konusu rollerini yerine getirebilme düzeyi mali güçleriyle doğru orantılı olarak gerçekleşmekte; bu nedenle, devlet tarafından yerine getirilen bazı kamu hizmetlerine ilişkin yükün bir bölümünün dernek ve vakıflar tarafından üstlenilmesi anlamına gelen sistem, çeşitli mali araçlarla desteklenen bir kamu politikası niteliği kazanmaktadır. Bu kapsamda, dernek ve vakıflara ve bunlara maddi destek sağlayan mükelleflere yönelik ihdas edilen vergi avantajları sivil toplum örgütlerinin desteklenmesine yönelik kamu politikası araçları arasında önemli bir işlev üstlenmektedir.

124

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Gıda bankacılığı sistemi, devletlerin yürüttüğü sosyal politikalarda yoksullara yardım amaçlı yükümlülüklerinin bir kısmının çeşitli mali araçlarla desteklenen sivil toplum kuruluşlarınca gerçekleştirilmesi anlamını taşıyan bir uygulama olarak ele alınabilir. Söz konusu araçlar içerisinde yer alan gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara yapılan bağışlara sağlanan vergi avantajları mükelleflerin katlandığı maliyetin bir kısmının devlet tarafından finanse edilmesi anlamına gelmektedir. Bu durumda, gıda bankacılığı sisteminin desteklenmesine yönelik vergi avantajlarının niceliksel boyutu benimsenen sosyal politika yaklaşımına vergileme enstrümanıyla yapılan katkının belirlenmesini sağlayarak uygulanan kamu politikasının geliştirilmesi sürecinde önemli bir veri işlevi görecektir. Bu nedenle, çalışmada, Türk Vergi Sistemi’nde mevcut yasal düzenlemeler kapsamında, vergi avantajları aracılığıyla gıda bankacılığı sistemine sağlanan katkının incelenmesi ve söz konusu katkının ulaştığı niceliksel boyutun tespitinin mümkün olup olmadığının değerlendirilmesi amaçlanmaktadır.

2. SOSYAL POLİTİKA ARACI OLARAK GIDA BANKACILIĞI SİSTEMİ 2.1. Güncel Durumuyla Yoksulluk Olgusu Gıda bankacılığı, sosyal dayanışma yoluyla yoksulların gıda ihtiyaçlarının teminine yönelik olarak kurulmuş bir sistemdir. Bu nedenle, “yoksulluk” olgusu ve bununla bağlantılı kavramlar sistemin hedef kitlesinin belirlenmesi açısından önemli bir işleve sahiptir. Bu bağlamda, genel olarak “insanların temel gereksinimlerini karşılayamama durumu” olan “yoksulluk”; dar anlamda “açlıktan ölme ve barınacak yeri olmama” durumunu; geniş anlamda “gıda, giyim ve barınma gibi olanakları yaşamlarını devam ettirmeye yettiği halde toplumun genel düzeyinin gerisinde kalma” durumunu ifade etmektedir. Söz konusu durumlardan, yoksulluğun göreli ve mutlak tanımları ortaya çıkmaktadır.

“Hane ya da bireylerin yaşamlarını fiziksel olarak sürdürebilmeleri için ihtiyaç duyulan minimum tüketim seviyesi” “mutlak yoksulluk” olarak tanımlanmakta; bu tanım, bireylerin yaşamlarını sürdürebilmeleri için gerekli olan minimum tüketim ihtiyaçlarının belirlenmesini gerektirmekte; bu belirleme, gıda ve gıda dışı bileşenler dikkate alınarak ayrı ayrı yapılabilmektedir. Mutlak yoksulluk oranı ise “asgari refah düzeyini yakalayamayanların sayısının toplam nüfusa oranını” ortaya koymaktadır. “Bireylerin, toplumun ortalama refah düzeyinin belli bir OCAK - ŞUBAT 2019

125

MALİ

ÇÖZÜM

oranının altında olması durumu” ise “göreli yoksulluk” olarak tanımlanmakta; buna göre, toplumun genel düzeyine göre belli bir sınırın altında gelir ve harcamaya sahip olan birey veya hanehalkı “göreli anlamda yoksul” olarak kabul edilmektedir.

Refah ölçüsü olarak amaca göre tüketim veya gelir düzeyi seçilebilmektedir.

Göreli yoksulluk oranı ise, eşdeğer fert başına tüketim harcaması, göreli yoksulluk sınırının altında kalan hanehalklarının oluşturduğu nüfusun, toplam nüfus içindeki payı olarak hesaplanmaktadır. “Kişinin iyi beslenme yanında ihtiyaç duyduğu giyim, barınma, ulaştırma, haberleşme gibi minimum yaşam düzeyini ya da temel gereksinimlerini karşılayabilmesi için gerekli olan tüm mal ve hizmetleri satın alırken ödemesi gereken para veya başka bir deyişle asgari düzeyde bir yaşam kalitesine sahip olabilmesi için yapması gereken minimum harcama miktarı” yoksulluk sınırı olarak kabul edilmektedir. Diğer yandan, “Bir kişinin yaşamını devam ettirebilmesi için alması gerekli temel gıda maddelerinden oluşan sepetin maliyeti” “açlık sınırı” olarak ifade edilmektedir (Sorularla Resmi İstatistikler Dizisi, 2008: 32-34, 37-38).

Küreselleşmeyle birlikte yoksulluğun geçmiştekinden farklı şekilde ve daha geniş kesimleri etkisine alarak yaygınlaşması sonucu ortaya çıkan yeni yoksulluğun temel göstergesi olan kentsel yoksulluk az gelişmiş ülkelerle beraber gelişmiş ülkelerde de çözüm bekleyen önemli bir sosyal sorun niteliğine bürünmüştür. Siyasal ve sosyal değişimler, ekonomik krizlerin ve kalkınmanın yarattığı istihdam sorunları ve kentlere yaşanan yoğun göçler sonucunda küreselleşmeyle birlikte ortaya çıkan “yeni yoksulluk” sürecinde kentsel yoksulluk farklı bir boyuta geçmiştir (Öz ve Yıldırımalp, 2009: 453455). Nüfusun kentlerde yığılması nedeniyle yoksulluğun gittikçe kentsel nitelik taşıması, yoksulluk sorunun gittikçe kentsel niteliğe bürünmesi şeklindeki değişim ortaya çıkarmış; bu, kentteki aktörleri gittikçe daha fazla çözüm üretmek zorunluluğuyla karşı karşıya bırakmıştır. Bu aktörler arasında, yerel yönetimler yanında, sivil toplum kuruluşları da bulunmaktadır (Kesgin, 2012: 169). Artan yoksullukla birlikte kentsel yoksulluğun görünürlüğünün artması, sivil toplum kuruluşlarının medyada daha sık yer almaları, söz konusu kuruluşlardan yardım yapma amaçlı olanların bağış gelirlerinin artması, insan hakları, gençlik gibi konularda sonuca ulaşmak uzun bir süreç gerektirirken yardım alanında faaliyet gösterenlerin daha kısa zamanda sonuç alabilmeleri ve sosyal içerikli bazı faaliyetlere sağlanan avantajlar sivil toplum kuruluşlarının sosyal yardım alanlarına 126

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

giderek daha fazla yönelmelerine neden oldukları (Şentürk, 2014: 297) ifade edilebilmektedir. Yoksullukla mücadeledeki rolleri artan sivil toplum kuruluşlarınca yürütülen sosyal yardım faaliyetlerinin enstrümanlarından biri de, yarım yüzyılı aşkın bir süredir uygulanan ve giderek yaygınlaşan, gıda bankacılığıdır.

2.2. Yoksullukla Mücadelede Gıda Bankacılığı Sistemi Türkiye için yeni bir kavram olarak kabul edilebilecek olan gıda bankacılığının kökeni Amerika Birleşik Devletleri’nde biraz daha eskidir.

Gıda bankacılığı, John van Hengel’in bölgedeki yoksullara gıda dağıtımı yapabilmek amacıyla gıda bağışlarını merkezi bir depoda stoklamaya karar vermesiyle 1960’larda Amerika Birleşik Devletleri Arizona eyaletine bağlı Phoenix şehrinde ortaya çıkmıştır (Warshawsky, 2011: 8). Gıda bankacılığı zamanla Kuzey Amerika, Avrupa, Avustralya ve Yeni Zelanda’da da ihtiyaç sahiplerinin gıda gereksinimlerinin toplum desteğiyle giderilmesine yönelik bir faaliyet olarak giderek yaygınlaşmıştır (Riches, 2002: 649). Topçu ve Kaya’ya (2010: 257) göre; “gıda bankacılığı işletmelerin stoklarında bulunan gıda, yiyecek, giyecek ve yakacak maddelerinden son kullanma tarihi yaklaşmış, paketleme veya üretim hatası bulunan, ihracat veya ihtiyaç fazlası gibi sebeplerden dolayı değerini kaybeden veya zayi olacak maddelerin ihtiyaç sahibi insanlara ulaştırılmasını sağlayan, işletmeler ile dernek ve vakıfları arasında köprü oluşturan bir organizasyondur”. Dolaysıyla, gıda bankacılığı, açlık ve yoksullukla birlikte israfı da azaltmak için sosyal dayanışma olgusundan hareketle ortaya çıkan bir sistemdir (Öğüz ve Akarçay, 2015: 2).

Bir kurumun değil bir sistemin adı olan gıda bankacılığında, gıda ürünleri, devlet ve diğer aracı kurumlarca ihtiyaç sahipleri ile buluşturulmaktadır.

Gıda bankacılığı sisteminde, sistem devlet tarafından teşvik edilmek suretiyle bir yandan açlık ve yoksulluk düzeyi azaltılmaya çalışılarak sosyal adaletin sağlanmasına katkı sağlanmakta, diğer yandan işletmeler hem ekonomik değerini yitirmek üzere olan mallarını değerlendirmekte hem de vergi avantajlarından yararlanmaktadırlar (Çankaya, 2006: 157). Bu, gıda bankacılığının, devletlerin yoksullukla mücadelede odaklı sosyal politika uygulamalarında vergi avantajı gibi çeşitli mali destekler uygulaması suretiyle sivil toplum örgütlerinin öne çıkarıldığı bir modelin enstrümanları arasında bulunduğuna işaret etmektedir. Gıda ihtiyaçları karşılanan yoksullar da OCAK - ŞUBAT 2019

127

MALİ

ÇÖZÜM

analize katıldığında, gıda bankacılığı sisteminde, öne çıkan paydaşların aynı anda kazanım sağladıkları bir mekanizmanın varlığından söz edilebilir.

Gıda bankacılığının, talep kabiliyetini yitiren ürünlerin bedelsiz tüketime sunulması şeklindeki başlangıcına mesnet olan yaklaşımın zamanla değişime uğrayarak, yerini, sosyal yardım amaçlı bağışların öne çıktığı ve söz konusu bağışların kamusal desteklere konu edildiği bir yaklaşımla yoksullukla mücadelede uygulanan yeni dönem sosyal politika anlayışının bir parçasına dönüştüğü söylenebilir. Bu bağlamda, her koşulda kamu gücü çerçevesinde cereyan eden ve sosyal meseleye kamu müdahalesi olan geleneksel sosyal politikaların aksine, yeni dönem sosyal politika uygulamaları artık sadece devletin üstlendiği bir husus ya da yük olmaktan uzaklaşmaktadır. Yeni dönem sosyal politika uygulamalarının kâr sağlayıcı yüzü ön plana çıkarılarak, girişimcilerle devletin ortak paydada buluştuğu bir noktaya ulaşılması hedeflenmektedir. Vergi muafiyetleri, tanınırlık (reklam), sosyal sorumluluk gibi birçok hususu tek bir yapıda birleştirebilmenin neredeyse tek yolu olan dernek ve vakıflar, hem geleneksel sosyal politika aracı hem de kapitalist dünyanın yeniden keşfettiği kârlı kuruluşlar olarak bu sistemin uygulanmasında sosyal politikanın en gözde kurumlarından biri haline gelmiştir (Özdemir ve Dura, 2010: 51). Dolayısıyla, yeni dönem sosyal politika anlayışının gıda bankacılığı sistemi özelindeki ana aktörleri; arzulanan sosyal faaliyeti yerine getiren dernek ve vakıflar, bunlara bağışlarıyla destek veren şirketler ve şirketlere çeşitli mali avantajlar sağlayan devlet olarak ortaya çıkmaktadır.

Toplumda barışın ve huzurun sağlanmasında, açlık başta olmak üzere yoksullukla mücadele politikalarının etkin olarak sürdürülmesi sosyal politikanın en önemli faaliyet alanlarından birini oluşturmakla birlikte bu tür politikaların maliyetleri hedef kitlenin sayısal büyüklüğüyle doğru orantılı olarak artmaktadır. Devletin sosyal ve ekonomik alanlarda Anayasa ile belirlenen görevleri ise, T.C. Anayasası’nın 65. maddesi gereğince, bu görevlerin amaçlarına uygun öncelikler gözetilerek mali kaynakların yeterliliği ölçüsünde yerine getirilecektir. Dolayısıyla, açlık ve yoksullukla mücadele gibi yaşamsal konularda dahi mali kaynakların yeterliği ilkesi geçerlidir. Mali kaynak yetersizliği, kâr amacı gütmeyen bazı kuruluşlara özel birtakım haklar sağlanarak kamu yararı kapsamındaki öncelikli faaliyetlerin teşvik edilmesi suretiyle aşılmaya çalışılmakta, bir diğer anlatımla, devlet sosyal politika sürecinin maliyetlerini dolaylı yollardan paylaşmakta; dernek 128

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ve vakıflar aracılığıyla yürütülen gıda bankacılığı uygulaması tam da böyle bir sosyal politika sürecini ortaya çıkarmaktadır (Özdemir ve Dura, 2010: 5556). Dolayısıyla, yeni sosyal politika anlayışının uygulama araçlarından olan ve sivil toplum kuruluşlarınca ifa edilen gıda bankacılığı faaliyetinde devlete biçilen rol; sivil toplum kuruluşlarını bağışlarıyla destekleyen mükelleflere vergi avantajı sağlanması suretiyle, bağışa isabet eden tutardaki vazgeçilen vergi geliri kadar maliyete katlanmak suretiyle sistemin desteklenmesi olarak belirginleşmektedir.

Gıda bankacılığı sistemine yöneltilen eleştiriler de bulunmaktadır. Bu bağlamda, gıda bankacılığını teşvik etmeye yönelik düzenlemeleri de kapsamına alan sosyal devletten anlaşılması gerekenin ne olduğunun da önemli olduğu; sosyal devlette asıl olanın vatandaşlara sadece yaşamlarını sürdürmelerini sağlayacak günlük yiyeceklerini vermek olmadığı, vatandaşların kendi emekleriyle kendi geçimlerini rahatça sağlayabilecekleri ekonomik ortamın yaratılması gerektiği, toplumda çalışamayacak durumda olan veya geçici olarak işsiz veya rahatsız bulunan kişilere devletin kucak açması tabii olmakla birlikte bu felsefenin toplumun geneline ve her zaman için yansıtılırsa “sadaka devletine” doğru adım atılmış olacağı (Doğan, 2002: 78) ifade edilmektedir. Dolayısıyla, gıda bankacılığı faaliyetinin “bedavacılık” yaratması ve üretime katılmadan temel ihtiyaçların karşılanmasının sürekli bir beklenti haline gelmesi en önemli sakıncası olarak değerlendirilebilir.

Nitekim, Holben ve diğerleri (2004: 238-241) tarafından yapılan araştırmada, diğer faktörler yanında, gıda bankalarından yararlananların çalışma arzularının azalmasının da açlığın nedenleri arasında olduğu tespit edilmiştir.

Bu kapsamda, yardımların gerek insanları tembelliğe alıştırması gerekse nihai anlamda bir çözüm oluşturamaması nedeniyle sadece ayni ve nakdî yardım yapmanın sürdürülebilir olmadığı, bu nedenlerle, ekonomik değer üretebilecek potansiyele sahip kişilere yönelik gelir getirici çalışmaların yapılması gerektiğine ilişkin kanaatler sivil toplum kuruluşlarınca da ifade edilmektedir.

Bununla birlikte, engelliler, toplumda, sürekli hastalığı olanlar ve yaşlılar gibi toplumda ekonomik değer üretemeyecek durumda olan ve sürekli yardım edilmesi gerekenlerin her zaman bulunacak olması gelir getirici çalışmaların yanı sıra sürekli yardımlardan hiç bir zaman vazgeçilemeyeceği görüşü de hem devlet hem de sivil toplum kuruluşlarınca ortak kabul görmektedir (Şentürk, 2014: 300-301). Bu durumda, gıda bankacılığı sisteminden OCAK - ŞUBAT 2019

129

MALİ

ÇÖZÜM

faydalanan kişilerin çalışma arzusunda ortaya çıkabilecek azalma nedeniyle sistemin topluma maliyetinin üretilen faydanın üstünde olması gibi bir sonuçla karşılaşılmamasına, aynı zamanda, yaşamını yardımlara bağlı sürdürmek zorunda olan kişilerin ihtiyaçlarının karşılanmasına ilişkin koşulların birlikte sağlanması zorunluluğu ortaya çıkmaktadır.

Sürmen ve Aygün’e göre (2009: 197); Türkiye’de yoksullukla mücadele için kurulan gıda bankacılığı toplum için nitelikli sosyal hizmet, sosyal fayda sağlamakta, toplumun refahını ve gelir dağılımındaki adaletsizliği ortadan kaldırmaya çalışmaktadır. Buna karşın, Türkiye’de kamunun ve sivil toplum kuruluşlarının yaptıkları sosyal yardım niteliğindeki çalışmaların, yoksulluğu önleyici politikalardan daha çok yoksulluğun giderilmesine, azaltılmasına ve insanların yaşamlarını asgari düzeyde sürdürebilmesine yönelik olduğu; bu çalışmaların önemli bir kısmının muhtemel sosyal problemlerin önüne geçme işlevi gördüğü de (Şentürk, 2014: 290) ifade edilmektedir. Bu kapsamda, gıda bankacılığı sisteminde vergi gelirlerinin sosyal amaçlı kullanılması gibi makul bir gerekçe sunulabilirse de, dernek ve vakıflardan tüm ihtiyacı olanları gözetmesini beklemek rasyonel görünmediğinden, devletin bu görevi topladığı vergi gelirlerini kullanarak sosyal devlet olma koşullarını yerine getirecek şekilde yapması gerektiği; gıda bankaları yoksullukla mücadelede başvurulan acil kaynaklar olarak öne çıksalar da yoksulluğun nedenlerini ortadan kaldıramayacakları; gıda bankalarına duyulan bağımlılığın sorunlu bir sosyal güvenlik sisteminden ve vatandaşlarına karşı sorumlu olması gereken ancak neoliberal politikalar uygulayan devlet politikalarından kaynaklandığı (Çuhadar, 2017: 696-697) ileri sürülmektedir.

Gıda bankacılığı, sistemden yardım alanların sübjektif kriterlere göre seçilebilmesi nedeniyle hak temelinden uzaklaşılması (Çuhadar, 2017: 683) ve yardımların ihtiyaç sahiplerinin gereksinimleriyle uyuşmayarak daha çok gösteriş mahiyetindeki lüks ve sembolik olması (Tarasuk ve Eakin, 2003: 1512-1513).yönleriyle de eleştirilmektedir. Bu durumda, gıda bankacılığından yararlananların gerçek ihtiyaç sahipleri olup olmadığı ve yararlanıcıların ihtiyaçlarının doğru şekilde tespiti ve karşılanması da sistemin başarısını belirleyen unsurlar arasında yerini almaktadır. Bunun yanında, gıda ihtiyaçlarının giderilmesinde, gıda güvenliğinin sağlanması gereği de tabiidir. Topçu ve Kaya’ya göre (2010: 265); gıda bankacılığı sisteminde, çeşitli imkânsızlıklar sebebiyle yeterli ölçüde beslenemeyen insanların 130

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

gıda ihtiyaçlarının yanında, temizlik, giyim ve yakacak gibi ihtiyaçları da giderilmiş olması beklenmekle birlikte, gıda bağışlarında gıda güvenliğine dikkat edilmesi, son kullanım tarihi geçmiş veya standart dışı üretilen gıdaların bu kapsamda değerlendirilmemesi; aksi şekilde hareket edilmek suretiyle bağışlara ilişkin özel avantajlardan haksız şekilde faydalanıp faydalanılmadığının tespiti amacıyla etkin bir denetim mekanizmasının işletilmesi gerekmektedir.

3. GIDA BANKACILIĞI KAPSAMINDA SAĞLANAN VERGİ AVANTAJLARI 3.1. Gıda Bankacılığı Sisteminin Türkiye’deki Hukuki Altyapısı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Cumhuriyetin nitelikleri” başlıklı 2. maddesi “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir” şeklinde düzenlenmiştir. Anayasanın 5. maddesinde yapılan “Devletin temel amaç ve görevleri, Türk milletinin bağımsızlığını ve bütünlüğünü, ülkenin bölünmezliğini, Cumhuriyeti ve demokrasiyi korumak, kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu sağlamak; kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmaya, insanın maddî ve manevî varlığının gelişmesi için gerekli şartları hazırlamaya çalışmaktır” (T.C. Yasalar, 1982) şeklindeki düzenlemede ise Devletin temel amaç ve görevleri belirlenmiştir. Bu düzenlemeler, sosyal devletin, genelde sosyal sorunların özelde ise yoksulluğun çözümünde ilk sorumlu olarak görülmesi gerektiği (Öz ve Yıldırımalp, 2009: 460) şeklinde değerlendirilebilir.

Yoksullukla mücadele amaçlı sosyal politika araçları arasında bulunan gıda bankacılığı sistemi Türk hukuk sisteminin pozitif kaynaklarında karşılığı bulunan bir uygulamadır. Gıda bankası, (Mülga) 5179 sayılı Gıdaların Üretimi, Tüketimi ve Denetlenmesine Dair Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun’un 3. maddesinde “Bağışlanan veya üretim fazlası sağlığa uygun her türlü gıdayı tedarik eden, uygun şartlarda depolayan ve bu ürünleri doğrudan veya değişik yardım kuruluşları vasıtasıyla fakirlere ve doğal afetlerden etkilenenlere ulaştıran OCAK - ŞUBAT 2019

131

MALİ

ÇÖZÜM

ve kâr amacı gütmeyen dernek ve vakıfların oluşturduğu organizasyonları” (T.C. Yasalar, 2004) şeklinde tanımlanmıştır. 5179 sayılı Kanun, 5996 sayılı Veteriner Hizmetleri, Bitki Sağlığı, Gıda Ve Yem Kanunu’nun 47. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır (T.C. Yasalar, 2010). (Mülga) 5179 sayılı Kanun gıda bankacılığını, dernek ve vakıfların yürütebileceği bir faaliyet alanı olarak düzenlemekle birlikte, 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun “Belediyenin görev ve sorumlulukları” başlıklı 14. maddesindeki “Gıda bankacılığı yapabilir” şeklindeki düzenlemeyle belediyeler de gıda bankacılığı yapabilmektedir.

Aynı Kanunun “Belediyenin yetkileri ve imtiyazları” başlıklı 15/m maddesi uyarınca, belediyeler, “Beldede ekonomi ve ticaretin geliştirilmesi ve kayıt altına alınması amacıyla izinsiz satış yapan seyyar satıcıları faaliyetten men etmek, izinsiz satış yapan seyyar satıcıların faaliyetten men edilmesi sonucu, cezası ödenmeyerek iki gün içinde geri alınmayan gıda maddelerini gıda bankalarına, cezası ödenmeyerek otuz gün içinde geri alınmayan gıda dışı malları yoksullara vermek” (T. C. Yasalar, 1981) yetkisine de sahiptirler. Bu durum, Türkiye’de yoksullukla mücadelede yürütülen politika araçlarından olan gıda bankacılığının, sadece sivil toplum kuruluşları tarafından gerçekleştirilebilecek bir faaliyet olarak öngörülmediği, yerel yönetimler aracılığıyla Devletin de bu alanda aktif olabileceğini göstermektedir.

3.2. Gıda Bankacılığı Sistemine Kazanç Vergilerine ilişkin Sağlanan Vergi Avantajları Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Vergi ödevi” başlıklı 73. maddesi uyarınca; herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olup, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olarak belirlenmiştir (T.C. Yasalar, 1982).

Bu bağlamda, Gelir Vergisi Kanununda, gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağışların maliyet bedellerinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmasına yönelik olarak bazı düzenlemeler yapılmıştır.

Dolayısıyla, Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenlemelerle gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddeleri bağışlanması durumunda bağışçılara vergi avantajı sağlanmaktadır.

Gıda bankacılığı sistemine vergi avantajı sağlayan düzenlemelerden ilki, Gelir Vergisi Kanunu’nun safi kazancın tespit edilmesi için indirilecek giderleri düzenleyen “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinde yer 132

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

almaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/10. maddesi hükmü “(5035 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle eklenen bent. Geçerlilik; 01.01.2004, Yürürlük; 02.01.2004) Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan (5281 sayılı Kanunun 43/8-a maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik; 01.01.2005, Yürürlük; 31.12.2004) gıda, temizlik, giyecek 1 ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli13 ” (T.C. Yasalar, 1961a) şeklindedir.

Madde hükmü, gıda bankacılığı kapsamında ticari işletmeye dahil gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin bağışlanması durumunda bu malların maliyet bedelinin ticari kazanç elde eden gelir vergisi mükellefi gerçek kişiler ile kurumlar vergisi mükellefi kurumlar tarafından gider olarak kayıtlara intikal ettirilmesine ilişkindir. 5035 sayılı Kanun gerekçesinde yer alan “gıda bankacılığı faaliyeti yapan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedellerinin ticari kazancın tespitinde dikkate alınmasını temine yönelik” (TBMM, 2003) açıklaması da bu yöndedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi kurum kazancı” başlıklı 6. maddesinin “Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır” (T.C. Yasalar, 2006) hükmü uyarınca kurumlar vergisi mükellefleri de gıda bankacılığı kapsamındaki bağışlara sağlanan vergi avantajından yararlanabileceklerdir.

Gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağışların maliyet bedellerinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmasına yönelik olarak yapılan düzenlemelerin ikincisi, Gelir Vergisi Kanunu’nun gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden 1 indirimleri düzenleyen “Diğer İndirimler” başlıklı 89. maddesinde yer almaktadır. Şöyle ki; “Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan (5281 sayılı Kanunun 43/8-d maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik; 01.01.2005, Yürürlük; 31.12.2004) gıda, temizlik, 13 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Maliyet Bedeli” başlıklı 262. maddesinin “Maliyet bedeli, iktisadî bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilûmum giderlerin toplamını ifade eder” (T.C. Yasalar, 1961b) şeklindeki hükmü uyarınca bağışa konu maddelerin satın alma veya imalat bedeline ek olarak kalan nakliye bedeli ve kur farkı gibi bazı gider unsurları da maliyet bedeli kapsamına girebilmektedir. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/10. maddesinde yer alan “maliyet bedeli” ve 89/6. maddesinde yer alan “maliyet bedelinin” ibareleri gıda bankacılığı kapsamındaki bağışların ayni olabileceği, nakdi bağışları kapsamadığı şeklinde değerlendirilmektedir.

Bununla birlikte, vergi idaresinin, “gıda bankacılığı kapsamında derneğe havale edilen tutarların vergisel boyutu” hususunda “gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince Derneğinizin banka hesabına “Gıda banka-

OCAK - ŞUBAT 2019

133

MALİ

ÇÖZÜM

giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamı” Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/6. maddesi (T.C. Yasalar, 1961a) uyarınca gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilmektedir. Madde hükmü, bağışlanan gıda maddelerinin işletmeye dahil olmaması halinde söz konusu malın maliyet bedelinin yıllık gelir vergisi beyannemesi üzerinde indirim konusu yapılmasına ilişkindir.

Gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağışlara ilişkin usul ve esasları düzenleme yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiş, verilen yetki 251 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği aracılığıyla kullanılmıştır. Söz konusu Tebliğ’de ifade edildiği üzere, gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağışlara ilişkin gider ya da indirim hakkından yararlanabilmenin ilk şartı, bağışı kabul edecek dernek veya vakfın tüzüğünde veya senedinde ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine ilişkin hükümlerin bulunmasıdır. Bununla beraber, dernek veya vakfın başka alanlarda da faaliyet gösteriyor olmasının, kamuya yararlı dernek veya vergiden muaf vakıf olup olmamasının uygulama açısından bir önemi bulunmamaktadır. İhtiyacı bulunanlara doğrudan veya başka organizasyonlar aracılığıyla yapılacak gıda yardımlarının söz konusu düzenlemeler kapsamında yapılmış bağış olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağışlara ilişkin vergi avantajından yararlanabilmenin ikinci şartı bağışa konu olacak mallar ve bağışın niteliğine ilişkindir. Bu bağlamda, yapılacak bağışlar şartlı olarak (bedelsiz olarak ihtiyaç sahiplerine dağıtılmak üzere) yapılmalıdır. Şartlı olarak yapılmayan bağışlar, gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağış olarak değerlendirilemeyecektir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesine eklenen hüküm çerçevesinde indirim konusu yapılacak bağışlar, mal bedeli olarak bağışa konu malın maliyet bedelinin (yüklenilen katma değer vergisi hariç) ve “İhtiyaç sahiplerine yardım şartıyla bağışlandığından KDV hesaplanmamıştır.” ibaresinin yer aldığı dernek ya da vakıf adına düzenlenecek fatura ile belgelendirilecektir. Fatura, cılığı faaliyetinde kullanılmak üzere gönderilmiştir.” açıklamalı dekontla havale yapılması, havale edilen meblağ ile Derneğiniz tarafından söz konusu gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri adına gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddesi alınarak faturanın da bu gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri adına düzenlettirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 89 uncu maddeleri ile 251 seri no.lu Gelir Vergisi Tebliğinde belirtilen ve yukarıda açıklanan şartların taşınması kaydıyla, gıda bankacılığı kapsamında doğrudan veya dolaylı olarak bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedellerinin vergi matrahının tespitinde bağış yapanın hukuki statüsüne göre gider veya indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2013) şeklinde açıklanan ve “nakdi bağışların” gıda bankacığına sağlanan vergi avantajlarından yararlanabileceği yönünde görüşüne de rastlanmıştır.

134

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bağışa konu mal bedeli Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesinde belirtilen fatura düzenleme sınırının altında kalsa dahi düzenlenecek; ayrıca, taşıma için sevk irsaliyesi tanzim edilecektir. Ticari işletmeye dâhil gıda, temizlik, giyim ve yakacak maddelerinin bağışlanması durumunda bu malların maliyet bedeli, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi çerçevesinde, faturanın bir yandan gelir bir yandan da gider kaydedilmesi suretiyle gider olarak hesaplara intikal ettirilecektir. Dolayısıyla, ticari kazanç elde eden gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri gıda bankacılığı kapsamındaki bağışlarını kanuni defterlerine gider unsuru olarak intikal ettirmek suretiyle dönem matrahlarının tespitinde dikkate almış olacaklardır.

Bağışlanan temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin işletmeye dahil olmaması halinde, söz konusu malın katma değer vergisi dahil maliyet bedeli Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/6. maddesi kapsamında yıllık beyannamenin bağış ve yardımlara ilişkin bölümüne yazılarak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/6. maddesinde yapılan düzenleme çerçevesinde gıda bankacığı kapsamında yapılan bağışların, yıllık beyannamede yer verilmesi suretiyle gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasında, bağışı yapan tarafından bir belge düzenlenmesine gerek bulunmamakta, varsa bağış yapılan malın edinimine ilişkin belgelerin saklanması zorunluluğu bulunmaktadır. Diğer yandan, dernek ve vakıflar kendi mevzuatlarının öngördüğü belgeleri düzenleyecek ve bağış yapanlara bir örneğini verecekler; ticari faaliyetle uğraşanlarca düzenlenen faturalar dernek ve vakıf tarafından muhafaza edilecektir (Maliye Bakanlığı, 2004).

3.3. Gıda Bankacılığı Sistemine Katma Değer Vergisine İlişkin Sağlanan Vergi Avantajları Gıda bankacılığı kapsamında yapılan teslimlerin kısmi istisna olarak kabul edilmesi, Katma Değer Vergisine ilişkin sisteme sağlanan bir vergi avantajıdır. Şöyle ki; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2b maddesinin “…fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan (5281 sayılı Kanunun 43/14-a maddesiyle değişen ibare; Geçerlilik; 01.01.2005, Yürürlük; 31.12.2004) gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi” hükmüyle gıda bankacılığı kapsamında OCAK - ŞUBAT 2019

135

MALİ

ÇÖZÜM

yapılan teslimler sosyal amaçlı istisnalar arasında düzenlenmiştir. Öte yandan, aynı Kanunun indirilemeyecek katma değer vergisini düzenleyen 30. maddesinin “a)Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi” şeklindeki hükmü uyarınca gıda bankacılığı kapsamında bağışlanan iktisadi kıymetlerin imal ya da iktisabında yüklenilen katma değer vergisi indirime konu edilemeyecektir. Bu durumda, Kanun’un 58. maddesinin “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez” (T.C. Yasalar, 1984) şeklindeki düzenlemesi uyarınca, gıda bankalarına yapılan bağış mahiyetindeki gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimlerine ilişkin yüklenilen ve indirimi mümkün olmayan katma değer vergisi dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağışların ilişkin ihdas edilen katma değer vergisi istisnasının usul ve esaslarının belirlenmesine ilişkin verilen yetki uyarınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde bazı düzenlemeler yapılmıştır. Tebliğde yapılan düzenlemeler, bağışın yapılacağı dernek veya vakıf senet veya tüzüğünde aranan nitelik, bağışa konu mal türlerinin belirlenmesi, bağışın şartlı olması gereği ve belge düzeni hususlarında konuya ilişkin yayımlanan gelir vergisi tebliğiyle aynı yöndedir.

Katma Değer Vergisi beyanına ilişkin yapılacak işlemler hakkında ise “KDV mükellefleri, bir vergilendirme döneminde yaptıkları bağışların toplam tutarını ilgili dönem beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının “Kısmi İstisna Kapsamına Giren işlemler” tablosunda “229-Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek ve Vakıflara Bağışlanan, Gıda, Temizlik, Giyecek ve Yakacak Maddeleri” satırında beyan ederler. Aynı Kanunun (30/a) ve 32 nci maddelerine göre, kısmi istisna mahiyetindeki bu teslimin (gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddesi bağışlarının) bünyesine giren KDV tutarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Bu nedenle, bağışın yapıldığı dönemde, bağışlanan malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV tutarının hesaplanması ve aynı döneme ait KDV beyannamesine dahil edilmesi, aynı tutarın “indirim KDV” hesaplarından çıkarılarak, gider hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Bağışlanan gıda, 136

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin işletmeye dahil olmaması halinde ise söz konusu malın maliyet bedeli (KDV dahil), Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi çerçevesinde yıllık beyannamenin bağış ve yardımlara ilişkin bölümüne yazılarak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır. Örnek: Dernek kuruluş tüzüğünde ihtiyacı bulunanlara gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddesi yardımı yapabilmesine ilişkin hüküm bulunan (H) Yardımlaşma ve Dayanışma Derneğine, bedelsiz olarak ihtiyaç sahiplerine dağıtılmak üzere yukarıdaki usul ve esaslar çerçevesinde gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi KDV’den istisna olacaktır.

Ayrıca söz konusu maddelerin ihtiyacı olanlara bedelsiz olarak teslim edilmesi gerekmekte olup, bu teslimlere de KDV uygulanmayacaktır” (Maliye Bakanlığı, 2014) şeklinde açıklama yapılmıştır.

4. GIDA BANKACILIĞI KAPSAMINDA SAĞLANAN VERGİ AVANTAJLARININ BOYUTUNUN BELİRLENEMEMESİ SORUNU Mali amacından hareketle vergilemenin başlıca işlevi, kamu harcamalarını karşılamak üzere finansman sağlama olarak ifade edilebilir. Bununla birlikte, vergileme, bazı sosyal politika amaçlarının gerçekleştirilmesine yönelik olarak düzenlenen vergi avantajlarından yararlanılmak suretiyle, mali fonksiyonundan feragat edilerek doğrudan bir sosyal politika aracı olarak da kullanılabilmekte, bir başka anlatımla, belirlenen sosyal politika amaçları vergileme yoluyla kotarılmaya çalışılabilmektedir (Karabacak, 2012: 251). Şöyle ki, toplum içindeki geliri olmayan ve yetersiz gelire sahip, muhtaç konumdaki dezavantajlı gruplar içerisinde yer alan bireylerin sosyal ve ekonomik sorunlarını çözerek refah seviyesini artırma yolundaki çalışmaların bütünü sosyal politika olarak karşımıza çıkmaktadır (Gümüş ve Peran, 2017: 212). Bu nedenle, vergileme mekanizmasının tasarım ve uygulamasında sosyal politika duyarlılığı ne kadar artırılırsa, vergilemenin sosyal işlevleri ile sosyal politika amaçları da o kadar örtüşecek; aksi durumda ise, vergilemenin, sosyal politikaların etkinliğini bozucu bir araç haline gelmesi kaçınılmaz olacaktır (Karabacak, 2012: 225). Dolayısıyla, yoksulluğun nedenleri ve yarattığı etkileri analiz etmeye çalışarak başlayan yoksullukla mücadele programlarının olmazsa olmazı nakdi ve ayni nitelikteki mali tedbirler arasında, vergisel uygulamalar da yerini almaktadır (Günaydın ve Yıldız, 2016: 90). Bu bağlamda, Türkiye’de, gıda bankacılığı kapsamındaki OCAK - ŞUBAT 2019

137

MALİ

ÇÖZÜM

bağışlara gider kaydı veya beyanname üzerinde indirim yapılması suretiyle sağlanan vergi avantajları, devlet tarafından gıda bankacılığı sistemine ortaya çıkan vergi kaybı kadar katkı sağlandığını; bir başka anlatımla, sistemin sosyal politika aracı olarak kullanıldığını göstermektedir. Üstelik, gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan derneklerde kamu yararına çalışan dernek, vakıflarda Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf statülerinin aranmaması, kamu politikasının, sisteme, ağır koşullara tabi tutulmaksızın destek verme şeklinde bir yaklaşımla oluşturulduğu anlamında da değerlendirilebilir.

Amerika Birleşik Devletleri ve Avrupa ülkelerindeki durum 2 incelendiğinde14 , gıda bankacılığına Türkiye’de sağlanan vergi avantajlarının daha ileri boyutta olduğu, gıda bankacılığı sistemini tam anlamıyla özendirdiği de (Öğüz ve Akarçay, 2015: 14) ifade edilmektedir. Sağlanan vergi avantajları nedeniyle firmaların kârlılığını artırması yanında hayırseverlik şemsiyesi altında tanınırlık problemlerini çözmeye de imkân tanıyan gıda bankacılığı sisteminin kazandığı popülerlik sivil toplum kuruluşlarının sisteme katılımını artırıcı yönde etkide bulunmaktadır (Özdemir, Dura, 2010: 62-63). Bütün katılımcılar açısından değerlendirme yapıldığında ise; yoksullar, devlet, bağışçı işletmeler, sivil toplum kuruluşları gibi aktörlerin tamamının gıda bankacılığı sistemindeki konumlarına uygun kazanım sağladığı söylenebilir.

Bu bağlamda, devlet, gıda bankacılığı sistemine sağladığı vergi avantajlarıyla elde edebileceği vergi gelirinde kayıp yaşamakla birlikte, sosyal devlet kapsamına giren faaliyetlerin bir kısmını sivil toplum kuruluşları eliyle gerçekleştirebilmektedir. Benimsenen yaklaşımın sonuçlarının tespiti ise uygulanan kamu politikasının geliştirilmesinin zorunlulukları arasında bulunmaktadır. Bu nedenle, gıda bankacılığı sistemine sağlanan vergi avantajlarının mali boyutunun bilinmesi uygulanan kamu politikasının etkinliğinin değerlendirilmesinde kullanılabilecek kritik bir veriye sahip olma anlamına gelecektir.

Devletler yoksulluk gibi sorunlarla mücadele amacıyla yeni gelir kaynaklarının peşinde koşarken, çeşitli gerekçelerle sağlanan vergi avantajlarının önemli bir vergi kaybı oluşturduğu sır değildir. Bu durumda, gıda bankacılığı sisteminin arzulanan sonuçları yaratıp yaratmadığının 214 Avrupa Birliği üyesi ülkelerde gıda bağışlarına sağlanan vergi avantajlarına ilişkin olarak bkz. O’Connor, Clementine, Gheoldus, Manuela and Jan, Olivier (2014). “Comparative Study On EU Member States’ Legislation and Practices On Food Donation” European Economic and Social Committee in Collaboration with Deloitte SA, Brussels: Final Report.

138

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

belirlenmesi, vergi avantajları nedeniyle ortaya çıkan vergi kaybı tutarındaki hazinece üstlenilen maliyetin tespitini gerekli kılmaktadır. Bu kapsamda, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarından indiriminin matrahta ortaya çıkardığı aşınmaya ilişkin rakamsal bilgiler, uygulanan kamu politikasının analizinde başvurulabilecek önemli bir veri işlevi görerek daha etkin politikalar üretilmesini sağlayabilir. Bununla birlikte, mevcut hukuki düzenlemeler çerçevesinde söz konusu veriler üretilememektedir. Şöyle ki; yıllık beyannamelere sadece Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/6. maddesi kapsamındaki bağışlar yansımakta; buna karşın, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gider kaydedilmek suretiyle matrahın belirlenmesinde dikkate alınan ticari işletmeye dâhil gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin gıda bankacılığı kapsamında bağışlanmasına ilişkin tutarlar beyannamelerde yer almamaktadır. Dolayısıyla, ticari işletmeye dahil olmayan maddelerin gıda bankacılığı kapsamında bağışlanması durumunda hazine tarafından katlanılan vergi kaybına ilişkin veriler kamu yönetimince üretilebilecek, ticari işletmeye dahil maddelerin bağışına ilişkin veriler ise kamu yönetiminin bilgisi dışında kalacaktır. Bir başka anlatımla, mevcut durumda, gıda bankacığına ilişkin bağışların tamamına ilişkin değerlendirme yapacak verilere ulaşma imkânı bulunmamaktadır. Bu durum, gıda bankacılığı kapsamındaki bağışlara sağlanan vergi avantajlarının vergi matrahı üzerindeki aşındırma etkisinin ölçülemez olduğunu göstermektedir.

Ticari işletmeye dâhil gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin gıda bankacılığı kapsamında bağışlanması ve bunların maliyet bedelinin gider olarak işletme hesaplarına yansıtılması, bununla birlikte beyannameler üzerinde görülmemesi beraberinde sosyal amaçlarla vazgeçilen vergi kadarlık kamu kaynağının tespitini olanaksız hale getirmektedir. Beyannamelere indirim olarak yansımayan bağışın, mükellefin defter ve belgeleri üzerinde inceleme yapılmadığı takdirde kamu mali otoritesinin bilgisi dâhiline girmemektedir.

Sorunun çözümü, tüm vergi mükelleflerinin gıda bankacılığı kapsamında yaptığı bağışların beyanname üzerinden indiriminin sağlanmasına yönelik düzenleme yapılmasında görülmektedir. Dolayısıyla, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tamamının gıda bankacılığı kapsamındaki bağışlarının beyanname üzerinden indirimine yönelik düzenleme yapılması söz konusu OCAK - ŞUBAT 2019

139

MALİ

ÇÖZÜM

müessesenin toplam tutarının ve ortaya çıkan vergi kaybının tespitini sağlayabilecektir. Gıda bankacılığı kapsamındaki tüm yardımların gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde görülebilmesi, sistemin etkinliği ve sağlanan vergi avantajlarının sisteme katkısının ölçülmesinde araştırmacılara ve dolayısıyla kamu politikası üretenlerin ihtiyaç duyacağı önemli bir verinin sağlanması işlevini yerine getirecektir.

5. SONUÇ Gıda bankacılığı sistemi dernek ve vakıf odaklı uygulanan ve devlet tarafından vergi avantajlarıyla desteklenen yoksullukla mücadele amaçlı sosyal politika araçlarındandır. Gıda bankacılığında, devlet, sisteme sağlanan vergi avantajları sonucu oluşan vergi kaybı kadar maliyete katlanmakta, buna karşın, toplumsal refahta daha yüksek bir artış sağlamayı hedeflemektedir. Gıda bankacılığı sisteminin toplum refahına katkısının vergi avantajları nedeniyle hazine tarafından yüklenilen maliyetin üstünde oluşması, sisteme katılımın daha fazla özendirilmesine ilişkin yeni arayışları ortaya çıkaracak; bu durum, beraberinde, vergi avantajlarının refah üzerindeki olumlu etkisinin sivil toplum kuruluşları aracılığıyla toplumun daha büyük kesimine yayılmasını sağlayabilecektir.

Gıda bankacılığı sisteminin arzulanan sonuçları üretip üretmediğinin analizinde, vergi avantajları nedeniyle ortaya çıkan vergi kaybı tutarındaki hazinece üstlenilen maliyetin tespiti önemli bir veriye sahip olmak anlamına gelmektedir. Bununla birlikte, mevcut yasal düzenlemelere göre, gıda bankacılığı kapsamında bağışlanan ticari işletmeye dâhil gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gider kaydedilmek suretiyle matrahın belirlenmesinde dikkate alındığından yıllık beyannameler üzerinde yer almamakta, dolayısıyla söz konusu verinin üretilmesi söz konusu olamamaktadır. Bir başka anlatımla, kamu politikası üretme noktasında bulunanlar, gıda bankacılığı sisteminin vergi avantajı aracıyla desteklenmesinin hazineye maliyetine ilişkin verilere sahip bulunmamaktadırlar.

Gıda bankacılığına sağlanan vergi avantajları aracılığıyla sisteme devlet tarafından yapılan katkının hazineye maliyeti, yapılan bağışların tamamının gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından beyanname üzerinden indirimini sağlayacak düzenleme yapılması suretiyle tespit edilebilir. Bu tespit, 140

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan sivil toplum örgütlerinin bağışçılara sağlanan vergi avantajları yoluyla desteklenmesi politikasının analizinde kullanılarak uygulanan kamu politikasının geliştirilmesine katkı sağlayabilir.

KAYNAKÇA Çankaya, F. (2006). Yoksulluğun Giderilmesinde Yeni Arayışlar: Gıda Bankacılığı ve Muhasebe İşlemleri, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi. 11(1): 155-172. Çuhadar, S. G. (2017). Sosyal Politika ile Klientalizm İlişkisi; Gıda Bankacılığı Üzerinden Bir Değerlendirme, Çalışma ve Toplum Dergisi.

53(2017/2): 681-702.

Doğan, Nejat (2002). Kutadgu Bilig’in Devlet Felsefesi-II, Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. 13: 77-94.

Gümüş, İ. ve Peran, T. (2017). Türkiye’de Sosyal Politika Aracı Olarak Gelir Vergisi Uygulaması, International Journal of Academic Value Studies.

3(12): 209-219.

Günaydın, İ. ve Yıldız, B. (2016). Vergi Politikası İle Yoksulluk Azaltılabilir Mi?, Küresel İktisat ve İşletme Çalışmaları Dergisi. 5(9): 90-104.

Holben, D. H., McClincy, M. C., Holcomb, J. P., Dean, K. L. and Walker, C. E. (2004). Food Security Status Of Households in Appalachian Ohio with Children in Head Start, Journal of the American Dietetic Association. 104(2): 238-241. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (12.07.2013) 39044742-130-1033 sayılı özelgesi, (Erişim: 11.07.2018), http://www.gib.gov.tr/node/100847/pdf.

Karabacak, Y. (2012). Sosyal Politika Aracı Olarak Vergilemenin İşlevleri: Türkiye Örneği, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Mecmuası. 62(2): 223-252.

Kesgin, B. (2012). Kentsel Yoksulluğa Yönelik Yerinden ve Yerel Müdahale: Sosyal Belediyecilik, Süleyman Demirel Üniversitesi Fen Edebiyat Fakültesi Sosyal Bilimler Dergisi. 26: 169-180.

Maliye Bakanlığı (21/03/2004). 251 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (25409 sayılı).

Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28983 sayılı).

O’Connor, C., Gheoldus, M. and Jan, O. (2014). Comparative Study On OCAK - ŞUBAT 2019

141

MALİ

ÇÖZÜM

EU Member States’ Legislation and Practices On Food Donation, European Economic and Social Committee in Collaboration with Deloitte SA. Brussels: Final Report. Öğüz, A. ve Akarçay, Ç. (2015). Türkiye’de Uygulanan Gıda Bankacılığı Sisteminin İşleyişi Ve Vergisel Avantajlarının Diğer Ülkelerle Karşılaştırılması, Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi. 11(44): 1-16. Öz, C. S. ve Yıldırımalp, S. (2009). Türkiye’de Kentsel Yoksullukla Mücadelede Sosyal Belediyeciliğin Rolü, Uluslararası Sosyal Haklar Sempozyumu Bildiriler. (22-23 Ekim 2009), Antalya: Belediye-İş Sendikası Yayını, 453-463. Özdemir, M. Ç. ve Dura, O. (2010). Sosyal Politika Aracı Olarak Dernek ve Vakıflarda Gıda Bankacılığı, İnsan Hakları Yıllığı. 28: 45-66.

Riches, G. (2002). Food Banks and Food Security: Welfare Reform, Human Rights and Social Policy. Lessons from Canada?, Social Policy&Administration. 36(6): 648-663.

Sorularla Resmi İstatistikler Dizisi-6 Tüketim Harcamaları, Yoksulluk ve Gelir Dağılımı. (2008) Ankara: Türkiye İstatistik Kurumu.

Sürmen, Y. ve Aygün, D. (2009). Türkiye’de Gıda Bankacılığı ve Muhasebe İşlemleri, Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F Dergisi. XXVI (1): 191-209. Şentürk, M. (2014). Türkiye’de Kamunun ve STK’ların Sosyal Yardım Uygulamaları: Yeni Eğilimler ve İhtiyaçlar, Sosyoloji Dergisi. 3(28): 285-307.

T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.

Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı).

T.C. Yasalar (05.06.2004). 5179 sayılı Gıdaların Üretimi, Tüketimi ve Denetlenmesine Dair Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (25483 sayılı).

T.C. Yasalar (06.01.1961a). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı).

T.C. Yasalar (09.11.1982). Türkiye Cumhuriyeti Anayasası. Ankara: Resmi Gazete (17863 Mükerrer sayılı).

T.C. Yasalar (10.01.1961b). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı).

T.C. Yasalar (13.06.2010). 5996 sayılı Veteriner Hizmetleri, Bitki Sağlığı, Gıda ve Yem Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27610 sayılı).

142

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı).

T.C. Yasalar (29.05.1981). 5393 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (17354 sayılı).

Tarasuk, V. and Eakin, J. M. (2003). Charitable Food Assistance As Symbolic Gesture: An Ethnographic Study of Food Banks in Ontario, Social Science & Medicine. 56(7): 1505-1515.

Topçu, N. ve Kaya, A. (2010). Gıda Bankacılığı ve Muhasebesi, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi. 24(3): 257-266.

Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) (2003). Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı ve Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu (1/720), (Erişim: 01.08.2018), https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/ donem22/yil01/ss316m.htm Warshawsky, D. N. (2011). Urban Food Insecurity and The Advent of Food Banking in Southern Africa, Urban Food Security Series No. 6. Kingston and Cape Town: Queen’s University and AFSUN

OCAK - ŞUBAT 2019

143

MALİ

144

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

29(151), 145-154

ÇÖZÜM

YEDİEMİNLİK MÜESSESESİ VE VERGİLENDİRİLMESİ TAXATION OF CONSTRUCTİVE TRUSTEE * Dr. Fatih PEKŞEN15 16 Kaan TOPCU**

ÖZ Gündelik hayatımızda özellikle ticari işlemler sonucunda bir takım uyuşmazlıklar ortaya çıkmaktadır. Ortaya çıkan uyuşmazlıklar neticeleninceye kadar, uyuşmazlık konusu mallar güvenli bir yere emanete bırakılmaktadır.

Ayrıca, haciz edilen bir malın satışı gerçekleştirilinceye veya taşınır bir malın tahliyesi durumunda malın sahibi bulunana kadar ya da sahibi teslim alana kadar bu mallar güvenle muhafaza edilebilecekleri yerlere teslim edilebilmektedir.

Kendilerine teslim edilen bu malların muhafazası işlemini yerine getiren kişiler “Yediemin” sıfatını taşımaktadırlar. Yedieminlerin yaptıkları bu faaliyet neticesinde elde ettiklerin gelirin Gelir Vergisinin hangi kazanç unsuru kapsamında değerlendirilmesi gerektiği konusunda tereddütler yaşanmakta olup bu çalışmamızda tereddüt yaşanan bu konulara değinilmeye çalışılmıştır.

Anahtar Sözcükler: Yediemin, Emanete Alınan Mallar, Yediemin Deposu ABSTRACT In our daily lives, some conflicts may arise, especially as a result of commercial transactions. Until the arising disputes are resolved, the goods that subjects of the conflict are stored in a safe place. In addition, the goods can be delivered to the places where they can be safely stored until the seized goods are sold or the owner of the property is found in the event of the evacuation of a movable property or until the owner of the movable propert receives it. People who carry out the process of preservation of these goods are entitled as “Trustees” (Yediemin). There are different wievs about which income element, within the scope of income tax, should be imposed to the activity made by the trustees. In this paper, I will adress the different views about which income element should be impose to the Trustees’ aforementioned commercial transactions.

Keywords: Trustee, Escrow Recieved Goods, Trustee Repository *15 Vergi Müfettişi, Vergi Denetim Kurulu Antalya Grup Başkan Yrd. ** 16 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 19.11.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 03.12.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

145

MALİ

ÇÖZÜM

1. GİRİŞ Türk Dil Kurumunun genel Türkçe sözlüğünde; birden çok kişi arasında hukuki durumu çekişmeli olan bir malın, çekişme sonuçlanıncaya kadar emanet olarak bırakıldığı kimseye “Yediemin” denilmektedir. (Türk Dil Kurumu, 10.10.2018) Yediemin sıfatına haiz olanlar; hukuki durumu tam olarak net olmayan yani çekişmeli veya belirsiz olan bir malın veya malların, söz konusu çekişmenin ya da belirsizliğin sona erdiği zamana kadar el konularak, el konulduğu andaki durumu ile muhafazasını temin eden kişilerdir. Bu kişiler, muhafaza edilen söz konusu malın bedeline, değerine ve muhafaza güçlüklerine göre belirlenen bedel ile gelir elde etmekte olup hukuki yollarla verilen kararlara göre malın veya malların iadesini veya icra müdürlüğüne teslimini görev edinmişlerdir.

2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun ilgili hükümleri gereğince, gerek İcra Müdürlükleri tarafından görevlendirilen gerekse bu görevlendirilmeler dışında yapılan yedieminlik faaliyeti neticesinde bir kazanç elde edilmektedir.

Bu kazancın vergilendirilmesi sırasında, Gelir Vergisinin hangi gelir unsuruna göre değerlendirilerek vergilendirme işleminin yapılması gerektiği konusunda tereddütler yaşanmaktadır.

Bu çalışmada, yedieminlik faaliyetinin hukuki dayanakları, faaliyetin niteliği ile vergilendirilme usulleri idarenin görüşü ve yapılan son düzenlemeler dikkate alınmak suretiyle değerlendirilecektir.

2. YEDİEMİNLİK FAALİYETİNİN KANUNİ ÇERÇEVESİ Yedieminlik faaliyetine ilişkin hükümlere 2004 sayılı İcra ve İflâs Kanununun 88 inci maddesinin beşinci fıkrasında yer verilmiştir. Buna göre mezkûr Kanun maddesi hükmü; “…Haczedilen mallar, Adalet Bakanlığı tarafından yetki verilen gerçek veya tüzel kişilere ait lisanslı yediemin depolarında muhafaza edilir. Yetki verilen gerçek veya tüzel kişiler, bu yetkilerini Adalet Bakanlığının onayıyla alt işleticilere aynı standartları sağlamak koşuluyla devredebilirler. Bu devir, yetki verilen gerçek veya tüzel kişilerin sorumluluklarını ortadan kaldırmaz.

Bu depoların yönetmelikte belirlenen nitelik ve şartlara uygunluğunun saptanması sonucunda işletme belgesi Adalet Bakanlığı tarafından verilir.

Haczedilen malların muhafaza işlemleri; lisanslı yediemin depolarının kuruluşuna, bu depolarda bulunması gereken asgari niteliklere, depo için 146

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

alınacak teminata, mallar için muhtemel rizikolara karşı yapılacak sigortaya; işletici olma niteliklerine, işletici lisansına, Adalet Bakanlığı tarafından bu lisansın verilmesine; Adalet Bakanlığının lisanslı işletmelerle ilgili görev ve yetkilerine; faaliyetin durdurulması ya da iptali gibi idari tedbir ve tasarruflara; bu depoların denetimine ve diğer hususlara ilişkin usul ve esaslar, Adalet Bakanlığı tarafından çıkarılan yönetmelikte düzenlenir. Haczedilen malların muhafazası aşamasındaki ücretler Adalet Bakanlığı tarafından düzenlenecek tarifeyle belirlenir…” şeklindedir.

Bununla birlikte 23.08.2016 tarih ve 29820 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Lisanslı Yediemin Depoları Yönetmeliğinde de konuya ilişkin gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bahsi geçen yönetmelikle, 2004 sayılı İcra ve İflâs Kanunu uyarınca muhafaza altına alınmasına karar verilen malların muhafaza edileceği gerçek veya tüzel kişilere ait lisanslı yediemin depolarının kuruluşuna, bu depolarda bulunması gereken asgari niteliklere ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. İstisnai haller dışında; yedieminlik kurumu esas olarak yediemin olarak malı veya işletmeyi muhafaza edip saklayacak, işletecek kimse ile ondan bu işi yapmasını isteyen kimse arasında, irade uyuşmasına ve karşılıklı güvene dayalı bir sözleşmeyle oluşur. (Arslan, 2010; 3) İcra İflas Kanunu’nun 358 inci maddesi uyarınca, tayin edilmiş bir yedieminin hukuki sorumluluğu bulunmaktadır. Buna göre; anılan Kanun maddesi “Üçüncü şahıs icraca haciz olunup kendisine bırakılan malları icra dairesinden istendiği anda evvelki vaziyetinde iade ile mükelleftir.

Bu suretle eline bırakılan malların kendisine affolunamayacak bir sebepten dolayı telef veya ziyanı ispat edemeyen üçüncü şahıs hakkında ceza takibinden başka evvelce tespit edilmiş olan kıymetler, hükme hacet kalmaksızın icra dairesince reysen tazmin ettirilir.

Bu kıymetleri tazmin ile mükellef olanlar, icra dairesinin bu baptaki talep ve kararlarına karşı icra mahkemesine, 16’ıncı maddede tayin edilen müddet içinde şikâyette bulunabilirler.

Bu durumda açıkça görünen şudur ki yediemin kendisine teslim edilen malı teslim aldığı gibi teslim edemiyor ise icra dairesi talep halinde yedieminden bu mal değerini tahsil yetkisine sahiptir. Yediemin söz konusu mal değerince borçlu sayılır.

OCAK - ŞUBAT 2019

147

MALİ

ÇÖZÜM

Yedieminin cezai sorumluluğunun bulunmaması hukuki sorumluluğunu ortadan kaldırmaz” şeklinde hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 289 uncu maddesinde de yediemin olarak görevlendirilenlerin cezai sorumluluğuna ilişkin hükümler bulunmaktadır. 5237 sayılı kanununun 289 uncu maddesindeki suç; idare veya mahkemece istenildiğinde hacizli, rehinli ya da el konulmuş malı geri vermemeyi, saklamayı veya teslimden kaçınmayı kapsamaktadır. (Sümer, 2008;118) 3. YEDİEMİNLİK FAALİYETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ Yedieminlik faaliyeti sonucunda elde edilen gelirin nasıl vergilendirileceğini belirleyebilmek için bu faaliyetin özelliklerinin ve bu faaliyet ile kime ne şekilde hizmet verildiğinin bilinmesi gerekmektedir.

3.1. Genel Hatlarıyla Yedieminlik Faaliyeti Yedieminlik faaliyeti esasında hukuki durumunda belirsizlikler ve çekişmeler bulunan malların ve eşyaların, bu durumlar ortadan kalkıncaya kadar muhafaza edilmesi hizmeti olup, depo ve benzeri yerlerde verilen normal bir muhafaza hizmetinden farklılıklar arz etmektedir. Yedieminlik faaliyetinde genel olarak İcra Daireleri ve Mahkemeler tarafından teslim edilen eşyanın, İcra Dairelerinin ve Mahkemelerin istediği şekilde korunması ve istenildiğinde eksiksiz teslim edilmesi hizmeti verilmektedir.

Bununla birlikte İcra Daireleri ve Mahkemelerin talimatları dışında da bir takım muhafaza hizmetleri yedieminler tarafından yerine getirilmektedir. Örneğin çeşitli sebeplerle trafikten alıkonulan veya trafik ekiplerince hakkında işlem yapılan bazı taşıtlar, bu konuda İcra Dairelerinin veya Mahkemelerin herhangi bir talimatı olmamasına karşın yediemin otoparklarına çekilerek muhafaza altına alınmaktadır.

Başka bir ifadeyle; genel olarak yediemin olarak faaliyet gösterenler, icra dairelerince haciz edilerek muhafaza altına alınan araçların dışında, trafik ekiplerinin trafikten men ederek getirdiği araçları da teslim alabilmektedir.

Ancak emniyet birimlerinin trafikten men ettiği araçları teslim ettikleri her otopark yediemin sıfatına haiz değildir. Yediemin deposu ile otopark işletmesini birbirinden ayırt etmek gerekmektedir.

148

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3.2. Yedieminlik Faaliyeti Neticesinde Elde Edilen Gelirin Belirlenmesi Açıklandığı üzere, yedieminlik faaliyeti genel olarak İcra Daireleri ve Mahkemelerin talimatları doğrultusunda gerçekleştirilen bir faaliyet olarak görülmekle birlikte, salt bu kurumlara bağlı olmayıp, bunların talimatları dışında da bir takım muhafaza hizmetleri verilebilmektedir. Yani yedieminlik faaliyeti sadece İcra Dairelerine veya Mahkemelere bağlı bir şekilde yürütülen bir faaliyet gibi gözükse de, yediemin depolarında başka hizmetlerde sunulabilmektedir.

Bu durum yedieminlik faaliyetleri neticesinde elde edilen gelirin hangi gelir unsuru kapsamında değerlendirilmesi ve ne şekilde vergilendirilmesi gerektiği hususlarında tereddütlere yol açmaktadır. Vergi mevzuatında da bu konuyla ilgili olarak net bir bilgi yer almamaktadır.

Ancak, İcra Daireleri ve Mahkemelerinin talimatları doğrultusunda Yedieminlik faaliyeti yapabilmek için Lisanslı Yediemin Depoları Yönetmeliğinde yer alan niteliklere haiz olmak gerekmektedir. Esasında, İcra Daireleri ve Mahkemelerin talimatları ve istekleri doğrultusunda muhafaza hizmeti verildiği düşünüldüğünde, bu kurumlara tabi bir şekilde verilen hizmet neticesinde elde edilen gelirin ücret geliri olarak değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir. Ancak daha önce de belirttiğimiz gibi yedieminlik faaliyetinde bu kurumlar dışında başkalarına da muhafaza hizmeti verilebilmektedir. Ayrıca, söz konusu muhafaza hizmetinin verilebilmesi için gerekli olan depo, otopark gibi alanlar ile bu alanlarda çalışan bekçi veya diğer personel düşünüldüğünde, ticari bir organizasyonun bulunduğu ve yedieminlik faaliyetinin devamlı suretle bir organizasyon dâhilinde yapıldığı da düşünülebilecektir.

3.3. Yedieminlik Faaliyetine İlişkin İdarenin Bildirdiği Görüşler ve İlgili Mevzuat Gelir İdaresi Başkanlığı, vergi mevzuatında açık bir şekilde izah edilmeyen bu konu ile ilgili olarak vermiş olduğu bir takım muktezalar ile görüş bildirerek ortaya çıkan tereddütleri gidermeye çalışmıştır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü tarafından verilen 26/07/2011 tarihli muktezada; “ Yedieminlerin kendilerine teslim edilen eşyayı icra dairesinin istediği şekilde koruma ve istediği sürede eksiksiz teslim etme zorunluluğu dolayısıyla bir işverene OCAK - ŞUBAT 2019

149

MALİ

ÇÖZÜM

tabi olması, kendilerine teslim edilen eşyanın korunduğu yere bağlı olması şeklinde belirli bir işyerine bağlı olması, kendilerine yapılan ödemelerin bir hizmet karşılığı niteliğinde olması hallerinde söz konusu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi, ayrıca Katma Değer Vergisinin konusuna girmeyen bu faaliyet nedeniyle elde edilecek gelirin Katma Değer Vergisine tabi tutulmaması gerekir. Öte yandan İcra Müdürlüklerinin talimatları dışında yedieminlik faaliyetinde bulunulması halinde, elde edilecek gelirin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve bu kazançlardan dolayı gerçek usulde Gelir Vergisi ve Katma Değer Vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklamalarda bulunmuştur. (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 2011) İlgili görüş kapsamında ücret olarak nitelendirilmesi gereken yedieminlik faaliyetinin vergilendirilmesi için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61 inci maddesinde yer alan hükümler dikkate alınacaktır. Mezkûr Kanun maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü bulunmaktadır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinde de; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre … vergi tevkifatı yapılır.” hükmüne yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 inci maddesine göre; “Türkiye’de yapılan ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti 150

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğuna” hükmedilmiştir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü tarafından verilen mukteza irdelendiğinde, muhafaza hizmetinin verildiği kişi veya kurumlar baz alınarak gelir sınıflandırmasına gidildiği, yedieminler tarafından icra müdürlükleri ve mahkemelerin talimatları doğrultusunda verilen muhafaza hizmeti neticesinde elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirildiği, bu kurumların talimatları dışında verilen muhafaza hizmeti neticesinde elde edilen gelirin ise ticari kazanç olarak değerlendirildiği görülmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 10.05.2018 tarihli bir başka muktezeda ise, “Yedieminlik faaliyetinin belli bir iş yerinde ticari bir organizasyonu içerecek şekilde yapılması halinde yedieminlik faaliyetinden elde edilen kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilecektir. Bu kapsamda kazanç elde edenlere yapılan ödemelerden tevkifat yapılmayacağı tabiidir.” açıklamalarına yer verilmiştir. (GİB, 2018) Bu durumda ise belli bir işyerinde ticari bir organizasyon içerisinde gerçekleştirilen yedieminlik faaliyetinin, muhafaza hizmeti kime hizmet verilirse verilsin ticari bir faaliyet, bu faaliyet neticesinde elde edilen gelirin ise ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşünde kanaat bildirilmiştir. Yedieminlik faaliyeti ticari kazanç olarak nitelendirilmişse, faaliyet için 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37’ nci maddesi hükümlerine göre işlem tesis edilecektir. Bahsi geçen Kanun maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, yedieminlik faaliyeti ticari kazanç olarak nitelendirilmişse katma değer vergisine de tabi tutulacaktır.

4. GENEL DEĞERLENDİRME Yedieminlik faaliyeti neticesinde elde edilen gelir ile ilgili olarak idare tarafından farklı görüşler bildirilmekte, özellikle İcra Daireleri ile Mahkemelerin talimatları ile yapılan muhafaza hizmetleri karşılığında elde edilen gelirin ücret veya ticari kazanç olarak değerlendirilmesi hususunda tereddütler yaşanmaktadır.

Bir faaliyetin, emek-sermaye organizasyonu içerisinde şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşacak şekilde kazanç sağlama niyetiyle devamlı olarak OCAK - ŞUBAT 2019

151

MALİ

ÇÖZÜM

yürütülmesi, bu faaliyetin ticari bir kimlik kazanmasına neden olur. Sahip olunan veya kiralanmak suretiyle kullanılan bir işyerinde devamlı faaliyette bulunulması, personel çalıştırılması gibi hususlar ticari bir organizasyonun göstergeleri olarak kabul edilir.

Bu bağlamda, kiralanan veya sahip olunan depo, açık veya kapalı otopark gibi bir iş yerinde, devamlı olarak bir kazanç elde etmek amacıyla personel çalıştırmak veya bilfiil çalışmak suretiyle ticari bir organizasyon dâhilinde gerçekleştirilen yedieminlik faaliyetinin, muhafaza hizmetinin kime verildiğine bakılmaksızın ticari bir faaliyet, elde edilen kazancın ise, ticari kazanç olarak değerlendirilmesi daha doğru bir yaklaşım olacaktır. Yine de sadece icra daireleri veya mahkemelerine hizmet sunarak, söz konusu kurumlara bağlı kalmak kaydıyla hizmet sunan yedieminleri ayırmakta fayda bulunmaktadır.

Bu çerçevede, yedieminlik faaliyetinin vergilendirilmesine ilişkin olarak sırasıyla aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. a) Yedieminlik faaliyetinin belirli bir işyerinde ticari bir organizasyonu içerecek şekilde yapılması halinde; yani icra müdürlükleri ve mahkemelerin talimatları dışında da bu faaliyette bulunulması veya bu faaliyetin yanında depo, antrepo, otopark işletmeciliği gibi faaliyetlerin de yapılıyor olması durumunda, yedieminlik faaliyetinden elde edilen kazanç her halükarda ticari kazanç olarak değerlendirilmelidir. Ayrıca, söz konusu işlemlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 inci maddesi hükmü gereğince Katma Değer Vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu kapsamda gelir elde edenlere yapılan ödemeler için tevkifat yapılmayacaktır. b) Yedieminlik faaliyetinin, bir ticari organizasyon oluşturmadan, yalnızca icra müdürlüklerinin veya mahkemelerinin talimatları doğrultusunda yürütülmesi halinde elde edilen gelirin ücret olarak nitelendirilebilmesi mümkündür. Ancak, Lisanslı Yediemin Depoları Yönetmeliğinde belirlenen yediemin deposu oluşturmak için gerekli asgari şartlar düşünüldüğünde, söz konusu yönetmelik şartlarına uygun yediemin deposu açanların, yalnızca icra dairelerinin ve mahkemelerin talimatları doğrultusunda faaliyette bulunmaları ticari açıdan çok mantıklı bulunmamaktadır.

Yine de sadece icra müdürlükleri ve mahkemelerin talimatları doğrultusunda yedieminlik faaliyetinin yürütülmesi halinde; “teslim edilen eşyanın ilgili kurumun istediği şekilde muhafaza ve istediği sürede teslim 152

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

etme zorunluluğu nedeniyle bir işverene tabi olması, kendilerine teslim edilen eşyanın korunduğu yere bağlı olması şeklinde belirli bir işyerine bağlı olması ve yapılan ödemelerin hizmet karşılığı niteliğinde olması” ücret olarak değerlendirilebilecektir. Bu durumda, ücret olarak değerlendirilen gelir katma değer vergisinin konusuna girmeyeceğinden, katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır. c) Yedieminlik faaliyetinde bulunanların, söz konusu faaliyetlerine ilişkin olarak üçüncü kişilere ait boş depoları kullanmaları durumunda, ödeyecekleri kira bedelleri üzerinden gider pusulası düzenleyerek, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 5/a maddesi hükmü gereğince vergi tevkifatı yapılması ve bu tevkifatı gider pusulasında da ayrıca gösterilmesi germektedir.

5. SONUÇ Hukuki durumunda belirsizlikler ve çekişmeler bulunan malların ve eşyaların, bu durumlar ortadan kalkıncaya kadar muhafaza edilmesi hizmeti olan yedieminlik faaliyetinde genel olarak icra daireleri ve mahkemelerin talimatları doğrultusunda muhafaza hizmeti verilmekle birlikte, bu kurumların talimatları dışında da muhafaza hizmetleri verilmektedir. Yedieminler tarafından verilen muhafaza hizmeti neticesinde elde edilen gelirin hangi gelir unsurunun kapsamında değerlendirilerek vergilendirmeye tabi tutulacağı hususunda bir takım tereddütler yaşanmaktadır. Özellikle icra daireleri ve mahkemelerin talimatları doğrultusunda bu kurumlara verilen muhafaza hizmeti karşılığı elde edilen gelirin ücret veya ticari kazanç olarak değerlendirilmesi konusunda farklı görüşler mevcut olmakla birlikte, faaliyetin ticari bir organizasyon içerisinde devamlı suretle bir gelir elde etme amacıyla yürütüldüğü düşünüldüğünde, yedieminlik faaliyeti için gerekli olan organizasyon yapısının, yalnızca icra müdürlükleri ve mahkemelerin talimatları doğrultusunda faaliyet yapılması çok mantıklı olmayacaktır. Ancak bu şekilde faaliyet gösteren yedieminler olabileceği düşünülerek, bir ticari organizasyon oluşturmadan, yalnızca icra müdürlüklerinin veya mahkemelerinin talimatları doğrultusunda yürütülen yedieminlik faaliyeti sonucunda elde edilen gelirin ücret olarak nitelendirilebilmesi mümkün olabilecektir. İcra müdürlükleri ve mahkemelerin talimatları dışında da bu faaliyette bulunulması veya bu faaliyetin yanında depo, antrepo, otopark işletmeciliği gibi faaliyetlerin de yapılıyor olması OCAK - ŞUBAT 2019

153

MALİ

ÇÖZÜM

durumunda, yedieminlik faaliyetinden elde edilen kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilmelidir. Yedieminlik faaliyeti neticesinde elde edilen gelirin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi halinde, Katma Değer Vergisine de tabi tutulması gerekmektedir.

KAYNAKÇA Adalet Bakanlığı (23.08.2016).Lisanslı Yediemin Depoları Yönetmeliği (23.08.2016) Ankara, Resmi Gazete (29810 Sayılı) Arslan, A.S. (2010) Bir Ticari İşletmenin İhtiyati Tedbir Kararı Gereğince Yediemin Tarafından İşletilmesi, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 14 (1) Gelir İdaresi Başkanlığı, (10.05.2018) 62030549-120[61-2017/218-449836 Sayılı Muktezası, Ankara : Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, (26.07.2011) B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-350 Sayılı Muktezası, İzmir : İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Sümer, R. (2008) Muhafaza Görevini Kötüye Kullanma Suçu, TBB Dergisi, (75) T.C. Yasalar (02.11.1984) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, Ankara : Resmi Gazete (18563 Sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Ankara : Resmi Gazete (10700 Sayılı) T.C. Yasalar (12.10.2004) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, Ankara : Resmi Gazete (25611 Sayılı) T.C. Yasalar (19.06.1932) 2004 sayılı İcra ve İflâs Kanunu, Ankara : Resmi Gazete (2128 Sayılı) TDK, (2018), (Erişim Tarihi: 10.10.2018), http://www.tdk.gov.tr/index. php?option=com_gts&kelime=YED%C4%B0EM%C4%B0N

154

OCAK - ŞUBAT

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

@

MART -- ŞUBAT NİSAN 2019 2015 OCAK

95 155

MALİ

156

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

29(151), 157 - 175

ÇÖZÜM

İŞVERENLER TARAFINDAN KARŞILIKLI SONLANDIRMA SÖZLEŞMESİ VEYA İKALE SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDA ÇALIŞANLARA ÖDENEN TAZMİNATLARIN VERGİLENDİRİLMESİ İmdat TÜRKAY1** ÖZ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre yedi gelir unsurundan biri olan ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde genel vergilendirme sistemi, işverenler tarafından çalışanlara ödenen ücret ve ücret kapsamındaki ödemeler üzerinden tevkif (stopaj) suretiyle gelir vergisi kesintisinin yapılması suretiyle sorumlu sıfatıyla Vergi İdaresine yatırılmasıdır. Vergi toplama maliyetini ve ücretlilerin vergi ödemedeki kolaylığını düşündüğümüzde diğer gelir unsurlarına göre en düşük maliyetle toplanan bir vergileme sistemi kaynakta verginin tevkif suretiyle kesilmesidir.

Ancak, Vergi İdaresi ile çalışanlar arasında vergisel ihtilaflara baktığımızda ise oransal olarak en çok vergi davalarının ücretlilerin açtığı davalar olduğu görülmektedir. Bunun sebebi, işverenler tarafından çalışanlara ödenen asıl aylık ücretin dışında tazminat, mesai, prim, huzur hakkı, aidat, ödenek, gider karşılığı gibi birçok ödemenin yapılmış olması ve bu ödemelerin bir kısmının tamamen vergiden istisna edilmesi bir kısmının ise belli limitler dahilinden vergiden istisna edilmesidir. Uygulamada hangi ödemelerin ücret olarak vergiye tabi tutulacağı ve hangi ödemelerin vergiden istisna edilmesi gerektiği konusunda zaman zaman tereddütler yaşanmaktadır. İşte hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımların vergiye tabi olup olmadığı konusu da bu kapsamda çalışanlarla Vergi İdaresi arasında uzun yıllardır ihtilaf yaratan bir konu olmuş, ancak 7103 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle bu sorun giderilmiştir.

7162 sayılı Kanunla Ocak/2019’da yapılan düzenlemeyle ise 27/3/2018 tarihinden önce yapılan ödemeler üzerinden kesilen verginin iadesi yolu açılmış ve İdare ile kişiler arasındaki ihtilaflar tamamen ortadan kaldırılmıştır.

Anahtar Sözcükler: Ücret, ikale sözleşmesi, kıdem tazminatı, iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı, iş güvencesi tazminatı, vergiden istisna tazminatlar, vergiye tabi tazminatlar, kesilen verginin iadesi. *1* Gelir İdaresi Grup Başkanı Makale Geliş Tarihi: 11.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.01.2019

OCAK - ŞUBAT 2019

157

MALİ

ÇÖZÜM

1. GİRİŞ İkale, tarafların yani işveren ve işçinin anlaşmasıyla iş sözleşmesinin sona erdirilmesidir. Genel uygulamada, iş sözleşmesini ya işçi ya da işveren sona erdirir. Yargıtay kararlarında ikale “bozma sözleşmesi” sözleşmenin, doğal yollar dışında tarafların ortak iradesiyle sona erdirilmesi yönündeki işlem olarak tanımlanmaktadır. 4857 sayılı İş Kanunu’nda ikale ile iş aktinin feshi, bir fesih türü olarak mevcut değilse de taraflardan birinin karşı tarafa ilettiği iş aktinin karşılıklı feshine dair sözleşme yapılmasını içeren bir açıklama ve diğer tarafın da bunu kabulü ile bozma sözleşmesi (ikale) kurulmuş olur. Bir diğer anlatımla Borçlar Kanunun’daki icap ve kabul ile ikale kurulmuş olur.

Bu sebeple iş sözleşmesinin bir tarafının, diğer tarafa ilettiği sözleşmenin karşılıklı feshine dair açıklama (icap) fesih olarak değerlendirilemez. Zira bozma sözleşmesi yapmaya dair icap ancak karşı tarafın kabulüyle ikale/ bozma sözleşmesi vasfını kazanır. (Kaban, 2014).

Yargıtay’ın emsal sayılan bir kararında da belirttiği üzere; ikale sözleşmesinde kıdem ve ihbar tazminatlarına yer verilmesi, başlı başına işçinin uygun yararını göstermemektedir. Çünkü, işveren feshinde kıdem ve ihbar tazminatlarının ödenmesi zaten kanun hükmüdür. İşçinin, ikale sözleşmesi ile mahrum kaldığı haklarının karşılığı olarak, uygun bir yarar sağlaması halinde ikale sözleşmesine geçerlilik tanınmalıdır. İkale sözleşmesiyle işçiye kıdem ve ihbar tazminatlarının yanı sıra, iş güvencesine yakın bir miktarda tazminat ödenmesi, ikale sözleşmesine duyulan inancı pekiştirecektir. (Yargıtay 9.

Hukuk Dairesi, 2008) İkale sözleşmesi karşılığında işverenler tarafından çalışanlara yapılan ödemelerin ücret kapsamında vergiye tabi olup olmadığı konusunda geçmiş dönemde çalışanlar ile Vergi İdaresi arasında vergi ihtilafı yaşanmıştır.

Bu sorunu ortadan kaldırmak için 21.03.2018 tarihinde TBMM’de kabul edilen 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla, (T.C. Yasalar, 2018) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) 23, 25, 32 ve 61. maddelerinde işverenleri ve çalışanları ilgilendiren bazı düzenlemeler yapılmış olup yapılan bu değişiklikler 27.03.2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

158

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Uygulamada, işçi ve işveren karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle iş sözleşmesini sona erdirebilmekte ve bu sözleşme (bozma sözleşmesi) ile aynı zamanda işçiye kıdem tazminatı, ihbar tazminatı vb. hususlar dikkate alınarak çeşitli şekillerde hesaplanan ödemelerin yapılması kararlaştırabilmektedir.

Uzun yıllardır çalışanlar ile işverenler arasında ihtilaf konusu olan işverenler tarafından iş sonlandırma veya ikale sözleşmeleri kapsamında çalışana yapılan tazminat ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilmesi ve yapılan ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması sorunu, 7103 sayılı Kanunla GVK’nın 61 ve 25. maddelerinde yapılan değişiklik sonrasında çözüme kavuşturulmuştur. Yapılan düzenlemeyle öncelikle, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımların GVK’nın 61. maddesine göre ücret kapsamında ödemeler olduğu hüküm altına alınmıştır.

Daha sonra GVK’nın 25/7. maddesinde yer alan çalışanlara ödenen kıdem tazminatlarının ne şekilde gelir vergisinden istisna edileceğine ilişkin hükümlerde değişiklik yapılmış ve anılan maddeye eklenen hükümle; hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre kıdem tazminatının vergiden istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar gelir vergisinden müstesna edilmiştir. GVK’nın 61 ve 25. maddelerinde yapılan bu değişiklikler 27.03.2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiş bulunmakta olup yapılan bu düzenlemeye ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve 11/06/2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 303 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde (Hazine ve Maliye Bakanlığı, 2018) konu hakkında gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.

Bu çalışmada, işverenler tarafından karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında çalışanlara ödenen ve ücret kapsamında değerlendirilen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımların ne şekilde ve hangi şartlarla gelir vergisinden istisna edileceği konusu incelenecektir.

OCAK - ŞUBAT 2019

159

MALİ

ÇÖZÜM

2. ÜCRETİN KAPSAMI VE VERGİDEN İSTİSNA EDİLEN TAZMİNAT VE YARDIMLAR 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Gelir Vergisi Kanununun 62. maddesine göre işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.

GVK’nın 25. maddesinde yer alan tazminat ve yardımlar, genel manada aynı Kanunun 61’inci maddesine göre ücret kapsamında değerlendirilmekle beraber, gelir vergisinden istisna edilmişlerdir. Ancak, işverenler tarafından tazminat ve yardım kapsamında yapılan birçok ödemeler anılan maddede yer alan istisnalar kapsamında değerlendirilmemektedir. Ayrıca, istisna kapsamında yapılan bazı ödemeler de belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmektedir. Bu nedenle, söz konusu tazminat ve yardımları ödeyenler tarafından bu sınırlamalara dikkat edilmesi ve limiti aşan ödemelerin ücret kapsamında vergilendirilmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 25. maddesi gereğince aşağıda yazılı tazminat ve yardımlar gelir gergisinden müstesna edilmiştir.  Ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımlar,  Muhtaç olanlara belli bir süre için veya hayat kaydıyla yapılan yardımlar (Asker ailelerine yapılan yardımlarla hayır derneklerinin ve yardım sandıklarının yardımları mutlak olarak bu istisnaya girerler),  Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklar tarafından, kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen emekli, dul, yetim ve evlilik ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen tazminat, yardım ve toptan ödemeler en yüksek Devlet memuruna çalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutardan fazla 160

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ise aradaki fark ücret olarak vergiye tâbi tutulur. Bu mukayesede gerek muhtelif sandıklardan gerek aynı sandıktan muhtelif zamanlarda yapılan ikramiye, tazminat ve toptan ödemeler topluca dikkate alınır.),  Hizmet erbabına ödenen çocuk zamları (Bu zamlar devletçe verilen miktarları aştığı takdirde, fazlası vergiye tabi tutulur.),  Evlenme ve doğum münasebetiyle hizmet erbabına yapılan yardımlar (Bu istisna hizmet erbabının iki aylığına veya buna tekabül eden gündeliklerinin tutarına kadar olan yardım kısmına uygulanır.),  Sosyal sigorta kurumları tarafından sigortalılara yapılan ödemeler,  25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (Hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.),  Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.),  Genel olarak nafakalar (alanlar için),  Yardım sandıkları tarafından statüleri gereğince kendi üyelerine ölüm, engellilik, hastalık, doğum, evlenme gibi sebeplerle yapılan yardımlar,  Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduat, sürelerini doldurmamış bulunanlarla, dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımlar.

Bu hükme göre; 1475 sayılı İş Kanunu ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları gelir gergisinden istisna edilmektedir.

OCAK - ŞUBAT 2019

161

MALİ

ÇÖZÜM

3. İŞ KANUNUNA GÖRE ÖDENEN KIDEM TAZMİNATININ MAHİYETİ Bir işverene bağlı olarak çalışan ücretlinin belirli bir süre çalıştıktan sonra işine son verilmesi ya da emeklilik dolayısıyla işinden ayrılmak durumunda kalması durumunda, işçiye çalıştığı süreye göre işyerince topluca ödenen paraya kıdem tazminatı denilmektedir. 1475 sayılı İş Kanununun 14. maddesi kapsamında ödenen kıdem tazminatı, çalışanın geçmişte işverene verdiği hizmet karşılığı yıpranmasının bedeli olarak ödenen bir tazminat niteliğindedir.

4857 sayılı İş Kanununun 120. maddesinde; “25.8.1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanununun 14. maddesi hariç diğer maddeleri yürürlükten kaldırılmıştır.” hükmü yer almakta olup işçinin ya da çalışanın kıdem tazminatı almaya hak kazanabilme şartlarının düzenlendiği 1475 sayılı İş Kanununun 14. maddesinde ise, “Bu Kanuna tabi işçilerin hizmet akitlerinin: 1. İşveren tarafından bu Kanunun 24 üncü maddesinin II numaralı bendinde gösterilen sebepler dışında, 2. İşçi tarafından bu Kanunun 25 inci maddesi uyarınca, 3. Muvazzaf askerlik hizmeti dolayısıyla, 4. Bağlı bulundukları kanunla kurulu kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik veya malullük aylığı yahut toptan ödeme almak amacıyla; 5. 506 sayılı Kanunun 60’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde öngörülen yaşlar dışında kalan diğer şartları veya aynı kanunun geçici 81’inci maddesine göre yaşlılık aylığı bağlanması için öngörülen sigortalılık süresini ve prim ödeme gün sayısını tamamlayarak kendi istekleriyle işten ayrılmaları nedeniyle, Feshedilmesi veya kadının evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi arzusu ile sona erdirmesi veya işçinin ölümü sebebiyle son bulması hallerinde işçinin işe başladığı tarihten itibaren hizmet akdinin devamı süresince her geçen tam yıl için işverence işçiye 30 günlük ücreti tutarında kıdem tazminatı ödenir. Bir yıldan artan süreler için de aynı oran üzerinden ödeme yapılır. …

Ancak, toplu sözleşmelerle ve hizmet akitleri ile belirlenen kıdem tazminatlarının yıllık miktarı, Devlet Memurları Kanununa tabi en yüksek Devlet memuruna 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemez.”

162

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan, 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa göre en yüksek gösterge ve ek göstergeden aylık ödemesi Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına yapılmaktadır. Buna göre, kıdem tazminatının tavanı Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenecek emekli ikramiyesi tutarı kadardır.

4. HİZMET SÖZLEŞMESİ SONA ERDİKTEN SONRA ÖDENEN TAZMİNAT VE YARDIMLARIN ÜCRET OLARAK VERGİLENDİRİLMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesi hükmü uyarınca ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Aynı maddede ücretin bilinen unsurlarını taşıyıp taşımadığına bakılmaksızın ücret kapsamında değerlendirilmesi gereken ödemeler altı bent halinde ayrıca sayılmıştır. İşte 7103 sayılı Kanunla mevcut bu ücret ödemelerine bir yenisi daha yedinci bent olarak eklenmiştir.

7103 sayılı Kanunla GVK’nın 61. maddesinin üçüncü fıkrasına eklenen (7) numaralı bent hükmüne göre, “Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.” da ücret kapsamında sayılmıştır. Bu durumda GVK’nın 61. maddesine göre, gelir vergisi uygulamasında aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılmaktadır; 1. 193 sayılı Kanunun 23/11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, malüliyet, dul ve yetim aylıkları, 2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler, 3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler, OCAK - ŞUBAT 2019

163

MALİ

ÇÖZÜM

4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler, 5. Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler, 6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler, 7. Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.

Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra yapılan ödemeler ve yardımların vergilendirilmesi konusunda 7103 sayılı Kanunla 193 sayılı GVK’nın 61. maddesinin üçüncü fıkrasına eklenen bent hükmü ile hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesi gibi sözleşmeler kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımların ücret olarak kabul edildiği ve vergilendirildiği hususuna açıklık getirilmiştir. Bu tazminatlar, hizmet erbabına işten ayrılma, emekli olma, dava açmama vb. nedenlerle çalışmasından bağımsız olarak ödenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, ücret hükümlerine göre vergilendirilecektir.

5. 7103 SAYILI KANUNLA BAZI TAZMİNAT VE YARDIMLARDA GELİR VERGİSİ İSTİSNASI GETİRİLMESİ 7103 sayılı Kanunla, 193 sayılı GVK’nın tazminat ve yardımlarda gelir vergisi istisnasını düzenleyen 25. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde değişiklik yapılmıştır. GVK’nın 25/7. maddesinde yer alan hükümlere göre;  25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (Hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.),  Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre kıdem tazminatlarında 164

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar, gelir vergisinden müstesna edilmiştir.

Buna göre, 10.06.2003 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan ve aynı tarihte yürürlüğe giren 4857 sayılı İş Kanununun 120’nci maddesiyle 1475 sayılı İş Kanununun kıdem tazminatı ile ilgili 14. maddesi hariç diğer tüm hükümleri yürürlükten kaldırılmıştır. Bu çerçevede kıdem tazminatı 1475 sayılı Kanunun 14. maddesi, 4857 sayılı Kanunun 24, 25 ve 32’nci maddeleri, 854 sayılı Deniz İş Kanununun 14 ve 20. Maddesi ve 5953 sayılı Basın İş Kanununun 6 ve 7. maddelerinde düzenlenmiştir.

5.1. Kıdem Tazminatlarında İstisna Uygulaması 7103 sayılı Kanunla 193 sayılı GVK’nın 25. maddesinin birinci fıkrasının yeniden düzenlenen (7) numaralı bendinin (a) alt bendi ile 1475, 854 ve 5953 sayılı Kanunlara göre ödenen kıdem tazminatlarına uygulanacak istisnaya ilişkin düzenleme aynen korunmuştur. Bu çerçevede ücret kapsamında değerlendirilen;  1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca ödenmesi gereken kıdem tazminatları,  5953 sayılı Kanun uyarınca yapılan ve çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan ve ödenen 24 aylık tutarı aşmayan kıdem tazminatları, gelir vergisinden istisna edilecektir.

1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca, hizmet erbabının çalıştığı süre ve kıdem tazminatına esas ücreti dikkate alınarak hesaplanan ve ödenen kıdem tazminatları istisna kapsamına girmekte olup hesaplanan bu tutarları aşan ilave ödemeler ise ücret kapsamında değerlendirilmek suretiyle vergilendirilecektir.

Dolayısıyla, hizmet erbabının kıdem tazminatına esas ücretine göre hesaplanan ve en yüksek Devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşan ödemelerde ise en yüksek Devlet memuruna ödenen OCAK - ŞUBAT 2019

165

MALİ

ÇÖZÜM

azami emekli ikramiyesi kadarlık kısmı istisnaya konu edilecek, aşan kısmı ise ücret olarak vergilendirilecektir.

Bilindiği üzere, 703 sayılı KHK’da yer alan Ek 34. madde hükme göre, en yüksek Devlet memuru Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı olup ilgili mevzuatta mali ve sosyal hak ve yardımlar ile emeklilik hakları bakımından Başbakanlık Müsteşarına ve en yüksek Devlet memuruna yapılan atıflar Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına yapılmış sayılacaktır. Buna göre, kıdem tazminatının yıllık miktarı 14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa tabi en yüksek Devlet memuruna 8/6/1949 tarihli ve 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emekli ikramiyesini geçemez. Bu tutar, 2/1/2018 tarihi itibariyle 5.001,76 TL’, 1/7/2018 tarihinden itibaren ise 5.434,42 TL’dir.

5.1.1. Kıdem tazminatlarının vergiden istisna edilecek tutarının tespitine ilişkin örnek olaylar Aşağıda yer alan örnekler, 303 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 10. maddesindeki “Kıdem tazminatlarında istisna uygulaması” başlığı altında yer alan örneklerin 2018 yılı ikinci dönemine uyarlanmış halidir. Örnek 1: (A) Anonim şirketinde 10 yıl süreyle çalıştıktan sonra 20/08/2018 tarihinde işten ayrılan Bay (B)’ye, 1475 sayılı Kanun uyarınca işvereni tarafından, kıdem tazminatına esas ücreti olan 4.000 TL üzerinden 40.000 TL kıdem tazminatı ödenmiştir. Buna göre, Bay (B)’ye 1475 sayılı Kanun kapsamında hesaplanarak ödenen ve en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emeklilik ikramiyesinin (5.434,42 X10=) 54.344,2 TL’nin altında kalan 40.000 TL kıdem tazminatının tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Örnek 2: (C) Anonim şirketinde 20 yıl süreyle çalıştıktan sonra 15/09/2018 tarihinde işten ayrılan Bay (D)’ye, işvereni tarafından 854 sayılı Kanun uyarınca, kıdem tazminatına esas ücreti olan 7.500 TL üzerinden hesaplanan 150.000 TL kıdem tazminatı ödenmiştir. Hesaplanan kıdem tazminatı tutarı 150.000 TL olsa da istisna edilecek tutar, en yüksek Devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenen azami emekli ikramiyesi tutarı ve çalışma süresi dikkate alınarak hesaplanan tutarı aşamayacaktır. Buna göre, Bay (D)’nin 20 yıl çalışması karşılığı istisna edilecek azami tutar (5.434,42 X20=) 108.688,4 166

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

TL dir. Bu nedenle Bay (D)’ye ödenen 150.000 TL kıdem tazminatının 108.688,4 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna edilecek, aşan kısım olan (150.000-108.688,4=) 41.311,6 TL ise ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır. Örnek 3: (E) Gazetesinde 30 yıl süreyle çalıştıktan sonra 15/10/2018 tarihinde emekli olan Bayan (S)’ye işvereni tarafından 5953 sayılı Kanun uyarınca, son aya ilişkin brüt ücreti olan 10.000 TL üzerinden hesaplanan 300.000 TL kıdem tazminatı ödenmiştir. Bayan (S)’ye ödenen kıdem tazminatının, 24 aylığına isabet eden tutar olan (24X10.000=) 240.000 TL gelir vergisinden istisna edilecek, kalan tutar (300.000-240.000=) 60.000 TL ise ücret olarak gelir vergisine tabi olacaktır.

5.2. Hizmet Sözleşmesi Sona Erdikten Sonra Yapılan Ödemeler ve Yardımlarda İstisna Çalışma hayatında hizmet erbabına işten ayrılma, emekli olma, dava açılmaması vb. nedenlerle karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi ödemeler yapılabilmektedir. 193 sayılı GVK’nın 25. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinin (b) alt bendinde yapılan düzenleme ile bu ödemelerinde çalışanın tabi olduğu mevzuata göre kıdem tazminatına ilişkin istisna tutarının hesabında dikkate alınması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, anılan Kanunlar uyarınca ödenecek kıdem tazminatlarından gelir vergisinden istisna edilecek tutar hesap edilirken, yukarıda sayılan ödemeler de dahil edilerek ödemelerin toplamı üzerinden istisna uygulanacak, istisnayı aşan tutarlar ise ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır.

1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca hesaplanan kıdem tazminatı tutarı dışında, birinci fıkrada sayılan ilave bir tazminat ödemesi yapılması halinde, bu ödemenin; bu tutar ile kıdem tazminatı tutarı toplamının, en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşmayan kısmı istisnaya konu edilecektir. 5953 sayılı Kanun uyarınca kıdem tazminatı ödenen hizmet erbabına, bu tazminat dışında, birinci fıkrada sayılan ilave bir tazminat ödemesi yapılması halinde, bu tutar ile kıdem tazminatı tutarı toplamının, çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan 24 aylık tutarını aşmayan kısmı istisnaya tabi tutulacaktır.

OCAK - ŞUBAT 2019

167

MALİ

ÇÖZÜM

1475 ve 854 sayılı Kanunlara tabi olarak çalışanlara kıdem tazminatı ödenmediği, ancak birinci fıkrada sayılan bir tazminat ödendiği durumlarda, ödenen bu tazminat tutarının, en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşmayan kısmı, 5953 sayılı Kanuna tabi olarak çalışanlarda ise çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan 24 aylık tutarını aşmayan kısmı istisnaya tabi tutulacak, aşan kısmı ise ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır. Örnek 4: (Ç) A.Ş.’de 10 yıl süreyle çalıştıktan sonra 12/08/2018 tarihinde işten ayrılan Bay (H)’ye, işvereni tarafından 1475 sayılı Kanun uyarınca, kıdem tazminatına esas ücreti olan 3.000 TL üzerinden 30.000 TL kıdem tazminatı ile karşılıklı sonlandırma sözleşmesine (ikale) istinaden 50.000 TL iş güvencesi tazminatı olmak üzere toplam 80.000 TL ödeme yapılmıştır.

12/8/2018 tarihi itibariyle 657 sayılı Kanuna tabi en yüksek Devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenecek azami emekli ikramiyesi tutarı 5.434,42 TL’dir. Bay (H)’ye yapılan 80.000 TL’lik ödemenin gelir vergisinden istisna edilecek tutarı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kıdem tazminatı tutarı 30.000 TL İş güvencesi tazminatı 50.000 TL Ödenen toplam tazminat tutarı 80.000 TL Vergiden istisna edilecek tutar (5.434,42 X10=) 54.344,2 TL Vergiye tabi tutar (80.000-54.344,2=) 25.655,8 TL Örnek 5: (K) A.Ş.’de 854 sayılı Kanuna tabi olarak, 10 yıl süreyle çalıştıktan sonra ikale sözleşmesi ile 02/08/2018 tarihinde işten ayrılan Bayan (L)’ye, işvereni tarafından 55.000 TL iş kaybı tazminatı ödenmiş olup ayrıca kıdem tazminatı ödemesi yapılmamıştır. Bayan (L)’ye yapılan 55.000 TL’lik ödemenin gelir vergisinden istisna edilecek tutarı aşağıdaki gibi olacaktır. Ödenen iş kaybı tazminatı 55.000,00 TL Vergiden istisna edilecek tutar (5.434,42 X10=) 54.344,2 TL Vergiye tabi tutar (55.000-54.344,2= ) 655,8 TL Örnek 6: (M) A.Ş.’de 5953 sayılı Kanun kapsamında 20 yıl süreyle çalıştıktan sonra, 15/9/2018 tarihinde emekliliğe ayrılan ve en son aya ilişkin ücreti 20.000 TL olan Bayan (N)’ye işvereni tarafından 400.000 TL kıdem 168

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

tazminatı ve 500.000 TL emeklilik tazminatı (ikramiyesi) ödenmiştir. Bayan (N)’ye yapılan 900.000 TL’lik ödemenin gelir vergisinden istisna edilecek tutarı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kıdem tazminatı tutarı Emeklilik tazminatı (ikramiyesi) Ödenen toplam tazminat tutarı Vergiden istisna edilecek tutar (20.000 X 24=) Vergiye tabi tutar (900.000-480.000=)

400.000 TL 500.000 TL 900.000 TL 480.000 TL 420.000 TL

5.3. 7143 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklik Öncesinde Yaşanan İhtilafların Durumu 7103 sayılı Kanunla 27.03.2018 tarihinde yürürlüğe giren GVK’nın 61 ve 25/7. maddesinde yapılan değişiklik öncesinde Gelir İdaresi tarafından verilen bir görüşte; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve İş Kanununun ilgili hükümlerinden bahsedildikten sonra; 1475 sayılı İş Kanununun 14. maddesi kapsamında ödenen kıdem tazminatının, çalışanın geçmişte işverene verdiği hizmet karşılığı yıpranmasının bedeli olarak ödenen bir tazminat niteliğinde olduğu düşünüldüğünde, tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle sona erdirmesi dolayısıyla, çalışana genellikle o işyerindeki çalışma süresi de dikkate alınarak yapılan ödemenin, aynı mahiyette bir kıdem tazminatını içerdiğinin kabulü gerekir. Dolayısıyla, iş akdinin taraflarca karşılıklı olarak anlaşılmak suretiyle sona erdirilmesi dolayısıyla çalışana ödenmesi öngörülen tutarın; iş akdinin 1475 sayılı Kanunun 14. maddesi uyarınca fesh edilmesi halinde aynı çalışanın hak edeceği kıdem tazminatına tekabül eden kısmının Gelir Vergisi Kanununun 25. maddesinin 7. bendi uyarınca kıdem tazminatı olarak dikkate alınması ve bu çerçevede söz konusu tutarın gelir vergisinden istisna edilmesi, bu tutarı aşan kısmının ise hangi ad altında ödenmiş olursa olsun gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Buna göre, iş akitleri ikale sözleşmesi ile sona erdirilen çalışanlara bu sözleşme uyarınca yapılacak ödemenin 1475 sayılı Kanunun 14. maddesine göre hesaplanacak kıdem tazminatına tekabül eden kısmının gelir vergisinden istisna edilmesinin mümkün bulunduğu, bunu aşan kısmın ise ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı yönünde görüş verilmiştir. (Büyük Mükellef Vergi Dairesi Başkanlığı, 2010) OCAK - ŞUBAT 2019

169

MALİ

ÇÖZÜM

Yine başka bir görüşte; 193 sayılı GVK’nın 61 ve 25/7. maddesi ile 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanunun ilgili maddelerinden bahsedildikten sonra yapılan açıklamada; 5953 sayılı Kanun uyarınca kıdem tazminatı, Kanunun 6. maddesinde belirtildiği üzere iş akdinin feshi hallerinde hak kazanılan bir tazminattır. Ancak uygulamada, işçi ve işveren karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle iş sözleşmesini sona erdirebilmekte ve bu sözleşme (bozma sözleşmesi) ile aynı zamanda işçiye kıdem tazminatı, ihbar tazminatı vb. hususlar dikkate alınarak çeşitli şekillerde hesaplanan ödemelerin yapılması kararlaştırabilmektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, 5953 sayılı Kanunun 6. maddesi kapsamında ödenen kıdem tazminatının, çalışanın geçmişte işverene verdiği hizmet karşılığı yıpranmasının bedeli olarak ödenen bir tazminat niteliğinde olduğu düşünüldüğünde, tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle sona erdirmesi dolayısıyla, çalışana genellikle o işyerindeki çalışma süresi de dikkate alınarak yapılan ödemenin, aynı mahiyette bir kıdem tazminatını içerdiğinin kabulü gerekir. Dolayısıyla, iş akdinin taraflarca karşılıklı olarak anlaşılmak suretiyle sona erdirilmesi dolayısıyla çalışana ödenmesi öngörülen tutarın; iş akdinin 5953 sayılı Kanun uyarınca feshedilmesi halinde aynı çalışanın hak edeceği kıdem tazminatına tekabül eden kısmının Gelir Vergisi Kanununun 25/7. bendi kapsamında kıdem tazminatı olarak dikkate alınması ve bu çerçevede söz konusu kıdem tazminatının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarının (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler kıdem tazminatı sayılmaz.) gelir vergisinden istisna edilmesi, bu tutarı aşan kısmının ise hangi ad altında ödenmiş olursa olsun gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Buna göre, iş akdinin ikale sözleşmesi ile sona ermesi nedeniyle bu sözleşme uyarınca ödenen 5953 sayılı Kanunun 6. maddesine göre hesaplanacak kıdem tazminatının, 24 aylık maaşınızı aşmayan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmakta olup, bunu aşan kısmın ise ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı belirtilmiştir. (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 2017) Geçmiş dönemde Vergi İdaresinin ikale sözleşmesi gereği ödenen tazminattan gelir vergisi kesintisinin yapılması gerektiği yönünde vermiş olduğu görüşlerin aksine; yargı ikale sözleşmesi gereği ödenen tazminattan gelir vergisi kesintisinin yapılmaması gerektiği yönünde görüşler vermiştir.

Danıştay 4. Dairesince verilen 13.12.2016 tarih ve Esas No:2014/3676, Karar 170

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

No:2016/4376 sayılı Kararda; ikale sözleşmesi gereği yapılan ek ödemelerin ücret niteliğini taşımadığı gerekçesiyle gelir vergisine tabi olmadığına karar verilmiştir. Anılan Kararda özetle; ikale yoluyla yapılan fesih sırasında işçiye yapılan tazminat ödemelerinin gelir vergisi kesintisine tabi olmadığı sonucuna varmış ve Danıştay, yasal bir zorunluluk olmaksızın, işsiz kalmanın olumsuz etkilerini gidermek amacıyla yapılan ödemelerin ücret veya ücret sayılan bir ödem olmadığını kabul etmiştir.

Geçmiş dönemlerle ilgili olarak Vergi İdaresi ile yargının görüşleri farklı olsa da her yargı kararı kişileri bağladığından, 7103 sayılı Kanunla yapılan düzenleme öncesinde ikale sözleşmesi gereği yapılan tazminatlardan Vergi İdaresi kendi uygulaması doğrultusunda ödenen tazminatları ücret olarak değerlendirmiş ve vergi kesintisi yapılması gerektiğini belirtmiştir. Geçmiş dönemde anılan ödemelerden yapılmış olan gelir vergisi kesintileri için kişilerin 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde hatalı vergilendirme yapıldığı gerekçesiyle vergi dairelerine düzeltme talebinde bulunmaları ve tahsil edilen gelir vergisinin iadesini istemeleri gerekmektedir. Yapılan başvuruya rağmen süresi içinde vergi dairesi tarafından düzeltmenin yapılmaması halinde kişilerin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na şikayet yolu ile başvurması ve başvurunun da süresi içinde sonuçsuz kalması halinde vergi mahkemesinde dava açma yoluna gitmeleri mümkün bulunmaktadır.

5.4. 657 Sayılı Kanunun 4/B ve Mülga 4/C Maddeleri Kapsamında Çalışan Personele Ödenen İş Sonu Tazminatlarının Vergilendirilmesi 7103 sayılı Kanunla düzenleme yapılmadan önceki dönemlerde Vergi İdaresi tarafından; 4/B statüsünde çalışan personele ödenen iş sonu tazminatı, Gelir Vergisi Kanununun 25. maddesinde yer alan gelir vergisinden istisna edilen tazminat ve yardımlar arasında sayılmaması nedeniyle aynı Kanunun 61. maddesi kapsamında ücret olarak değerlendirilerek, Kanunun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktaydı. 7103 sayılı Kanunla GVK’nın 61 ve 25/7. maddesinde yapılan düzenleme sonrasında Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 303 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; 657 sayılı Kanunun 4. maddesinin (B) fıkrası kapsamındaki sözleşmeli personele ve mülga (C) fıkrası kapsamındaki geçici personele hizmet sözleşmelerinin sona ermesi nedeniyle ödenen iş sonu tazminatları da 193 sayılı GVK’nın OCAK - ŞUBAT 2019

171

MALİ

ÇÖZÜM

25. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendi uyarınca, Genel Tebliğin 10 ve 11. maddelerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde gelir vergisinden istisna edilecektir.

7103 sayılı Kanunun yayımı tarihinden önce 657 sayılı Kanunun 4. maddesinin (B) fıkrası kapsamındaki sözleşmeli personele ve mülga (C) fıkrası kapsamındaki geçici personele ödenen iş sonu tazminatları üzerinden gelir vergisi kesintisinin yapılmış olması durumunda, zamanaşımı süresi de dikkate alınarak;  Kesilen gelir vergisini dava konusu yapmayan mükelleflerin, ilgili muhasebe birimlerine dilekçeyle başvurmaları,  Mahkemelerde ihtilafı devam eden ve bu Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla yargıda kesinleşmemiş işlemlere ilişkin olarak; mükelleflerin, davalarından feragat etmeleri ve buna ilişkin ilgili mahkemeden feragat ettiklerini gösterir şerhli dilekçe örneğini veya bu belge temin edilemediği takdirde feragat nedeniyle verilecek karar örneğini muhasebe birimlerine ibraz etmeleri, kaydıyla, tahsil edilen gelir vergisinin red ve iadesi yapılacaktır.

6. KIDEM TAZMİNATININ GİDER YAZILMASI İş Kanununa göre işverenler tarafından çalışanlara ödenen kıdem ve ihbar tazminatının gider kaydı konusunda Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde özel bir hüküm olmamakla birlikte maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi çerçevesinde kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için İş Kanununa göre işçinin kıdem tazminatına hak kazanması ve hak edilen kıdem tazminatının da işçiye ödenmiş olması gerekir. Tahakkuk etmiş olsa da çalışana ödenmemiş kıdem tazminatının gider yazılması mümkün değildir. Bu nedenle, iş akdinin fesih sözleşmesi ile sona erdirilmesi veya mahkeme kararı dolayısıyla işveren tarafından çalışanlara ödenecek kıdem ve ihbar tazminatı giderlerinin, ödemenin yapıldığı dönemde kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, söz konusu tazminatın 1475 sayılı Kanunun 14. maddesine göre hesaplanacak kıdem tazminatına tekabül eden kısmı gelir vergisinden istisna olup, kıdem tazminatının istisnayı aşan kısmı ile ihbar tazminatının tamamı ise Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesi uyarınca ücret olarak kabul edilecek ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 2015) 172

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

7. 7162 SAYILI KANUNLA GVK’YA EKLENEN GEÇİCİ 89.

MADDEYE GÖRE 27/03/2018 TARİHİNDEN ÖNCE KESİLEN VERGİLERİN İADE EDİLMESİ 30.01.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7162 sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 89. maddeye göre; 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edilecektir. Bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmez ve hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmü uygulanmaz.

Gelir Vergisi Kanununa eklenen bir geçici 89. madde ile karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan tazminat ödemelerinden kesilen gelir vergisinin iade edilmesi yönünde düzenleme yapılmıştır.

Böylece, 27/3/2018 tarihinden önce kesilen vergilerin iadesine imkan sağlanmıştır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. Bu düzenleme, Kanunun Resmi Gazete’de yayımı tarihinde yani 30.01.2019 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 7162 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ödemeler üzerinden kesilen vergilerin iadesi konusunda açılan büyük orandaki davalar sonucunda Vergi İdaresi ile kişiler arasında yaşanan ihtilafların ortadan kalkması sağlanmış oldu.

8. SONUÇ Kıdem tazminatı belirli bir süre çalıştıktan sonra işine son verilen ya da emeklilik dolayısıyla işinden ayrılmak durumunda bulunan işçiye, çalıştığı süreye göre, işyerince topluca ödenen para olarak tanımlanmaktadır. Kıdem tazminatı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre ücret kapsamında değerlendirilmekle beraber, Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7. maddesine göre belirli koşullar içerisinde vergiden istisna edilmesi gerekmektedir. 1475 İş Kanunu ve 854 sayılı Deniz İş Kanunu uyarınca, hizmet erbabının çalıştığı süre ve kıdem tazminatına esas ücreti OCAK - ŞUBAT 2019

173

MALİ

ÇÖZÜM

dikkate alınarak hesaplanan ve ödenen kıdem tazminatları istisna kapsamına girmekte olup hesaplanan bu tutarları aşan ilave ödemeler ise ücret kapsamında değerlendirilmek suretiyle vergilendirilecektir. Dolayısıyla, hizmet erbabının kıdem tazminatına esas ücretine göre hesaplanan ve en yüksek Devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşan ödemelerde ise en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi kadarlık kısmı istisnaya konu edilecek, aşan kısmı ise ücret olarak vergilendirilecektir. 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun uyarınca yapılan ve çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan ve ödenen 24 aylık tutarı aşmayan kıdem tazminatları gelir vergisinden istisna edilecektir.

7103 sayılı Kanunla GVK’nın 61 ve 25/7. maddesinde yapılan ve 27.03.2018 tarihinde yürürlüğe giren düzenlemeye göre; işveren ve hizmet erbabı arasındaki hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar ücret kapsamında değerlendirilecektir.

Ancak, hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre kıdem tazminatına ilişkin istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Yapılan düzenlemeyle, uzun yıllardır çalışanlar ile Vergi İdaresi arasında ihtilaf konusu olan bu tür ödemelerin vergilendirilmesi açıklığa kavuşmuş bulunmaktadır.

Konu hakkında son olarak 30.01.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7162 sayılı Kanunla GVK’ya eklenen geçici 89. maddeye göre; 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla, kişilere iade edilmesi sağlanmış ve İdare ile kişiler arasından geçmişten buyana yaşanan ihtilaflar tamamen ortadan kaldırılmıştır.

174

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Büyük Mükellef Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2010) B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-94-53 sayılı muktezası. İstanbul: Büyük Mükellef Vergi Dairesi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (08.03.2017) 84098128-120.03.05[252016-2]-7775 sayılı muktezası. İzmir: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Kaban Özkan, (2014), İkale Nedir? İş ilişkisinin Karşılıklı Anlaşmayla Bozulması Nedir? http://www.kabanhukuk.com. (2014) Maliye Bakanlığı (11/06/2018). Gelir Vergisi 303 Seri No.lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30448 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (08.06.1949). 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu.

Ankara: Resmi Gazete (7235 sayılı) T.C. Yasalar (13.06.1952). 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanunu.

Ankara: Resmi Gazete (8140 sayılı) T.C. Yasalar (14.07.1965). 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (12056 sayılı) T.C. Yasalar (18.01.2019). 7162 sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30671 sayılı) T.C. Yasalar (20.04.1967). 854 sayılı Deniz İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (12586 sayılı) T.C. Yasalar (21.03.2018). 7103 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30373 ikinci mükerrer sayılı) T.C. Yasalar (22.05.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (25.08.1971). 1475 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (13943 sayılı) Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (25.09.2008). Esas: 2008/1888 ve Karar: 2008/25058 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi

OCAK - ŞUBAT 2019

175

MALİ

176

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

29(151), 177-184

ÇÖZÜM

TÜR (NEVİ) DEĞİŞTİREN ŞİRKETİN TİCARİ ARAÇ ALIMINDA ÖTV İSTİSNASI * Ufuk ÜNLÜ18

ÖZ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir ve yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır. Bu kapsamda anılan Kanun şirketlere, geniş bir tür değiştirme serbestisi ve türü seçme özgürlüğü sağlamıştır. Tür değiştirme işlemi sağlandığında şirketlerin daha önce gerçekleştirdikleri işlemlerin sıhhati tartışma konusu olmaktadır. Bu yazımız tür (nevi) değiştiren şirketin aktifinde bulunan ve ticari amaçla kullanılan taşıtların yenilenmesinde ÖTV istisnasının geçerliliği konusu ele alınacaktır.

Anahtar Sözcükler: Sermaye Şirketi, Tür (Nevi) Değiştirme, Tescil, ÖTV İstisnası 1. GİRİŞ 6102 sayılı Kanunun 134 ila 194’üncü maddelerinde, yeniden yapılandırmaya ilişkin ticaret şirketlerinde birleşme, bölünme ve tür değiştirmenin esasları düzenlenmiştir. Bu açıdan ticari yaşamda şirketlerin varlıklarını sürdürebilmeleri açısından tür değişikliği alternatifi, şirket sahipleri açısından oldukça önemli ve avantajlı bir seçenek olarak kabul edilmektedir. Sermaye şirketleri açısından izin verilen tür değişimleri, 6102 sayılı Kanunda tek tek sıralanmıştır. Dolayısıyla bu yazımızda, tür (nevi) değiştiren şirketin ticari araç alımında ÖTV istisnası konusu ele alınırken söz konusu hükümler açıklanacak ve uygulamaya ilişkin bir örnek olarak Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 15.12.2017 tarih ve 84412373-130[ÖZELGE]-331232 sayılı özelgesinden yararlanılacaktır.

2. TÜR DEĞİŞTİRME Tür değiştirme, bir ticaret şirketinin hukukî ve ekonomik bütünlüğü bozulmadan, tasfiye edilmeksizin başka bir şirket türüne dönüştürülmesidir. Böylece, yeni türe dönüştürülen şirket, eskisinin devamı olarak iktisadi faaliyetini sürdürür.(Çeker, 2012, 3-4) 18 * Başbakanlık Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 18.10.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.11.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

177

MALİ

ÇÖZÜM

Sermaye şirketlerinin tür değiştirmelerine ilişkin düzenleme 6102 sayılı Kanunun 180 ila 190’ıncı maddeleri arasında yer almaktadır. Anılan düzenlemeler kapsamında; Bir sermaye şirketi; başka türde bir sermaye şirketine, bir kooperatife, • Bir kollektif şirket; bir sermaye şirketine, bir kooperatife, bir komandit şirkete, • Bir komandit şirket, bir sermaye şirketine, bir kooperatife, bir kollektif şirkete, • Bir kooperatif bir sermaye şirketine, dönüşebilir.

Anılan değişikliklerin yanısıra, özel durumlarda söz konusudur; bir kollektif şirket bir komandit şirkete, kollektif şirkete bir komanditerin girmesi veya bir ortağın komanditer olması hâlinde dönüşebilir. Bunun için ya kollektif şirkete bir komanditer ortak alınmalı veya mevcut kollektif ortaklardan biri komanditer ortağa dönüştürülmelidir. Bu suretle bir komandit şirket için gerekli olan iki çeşit ortak sağlanmış olur. Ayrıca bir komandit şirket kollektif şirkete, tüm komanditerlerin şirketten çıkması veya tüm komanditerlerin komandite olması suretiyle dönüşebilir.

Ticaret hukukunda tür değiştirmenin iki farklı şekilde olabileceği kabul edilmektedir: Devredici tür değiştirme ve biçim değiştirici tür değiştirme.

Devredici tür değiştirmede, eski türdeki şirket tasfiye edilmeksizin bütün malvarlığı ile yeni kurulan yeni tür şirkete devredilir. Tür değiştirme sürecinde eski tür şirket ve devir alan yeni türdeki şirket bir arada varlıklarını korurlar.

Eski şirket tüzel kişiliğini sürecin sonuna kadar devam ettirir.(Poroy, Tekinalp ve Çamoğlu, 2003, 168) 6102 sayılı Kanunda tür değiştirme sistemi açısından, herhangi bir halefiyet ve malvarlığının intikalini gerektirmeyen, tüzel kişiliğin tekliği ve hukukî ve ekonomik açıdan ayniyeti ilkelerine dayanan “biçim değiştirici tür değiştirme” sistemi kabul edilmiştir. Buna göre, eski şirket, kanunda öngörülen işlemlerin yapılması suretiyle tüzel kişiliğini kaybetmeksizin sadece biçim değiştirmek suretiyle yeni tür şirkete dönüşür. Ortada tek tüzel kişi var olduğundan, malvarlığının devredilmesi de gerekmez. Aynı durum, tür değiştiren şirketin hak ve borçları açısından da geçerlidir. .(Çeker, 2012, 119) Ortaksal konumun devamı ilkesi bağlamında, payların ve hakların korunması gerekir. Dolayısıyla tür değiştirmede ortakların şirket payları ve hakları 178

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

korunur. Oydan yoksun paylar için sahiplerine eşit değerde paylar veya oy hakkını haiz paylar verilir. Burada iki ilke söz konusudur; (1) tür değiştirmede mevcut katılma hakkı yani ortaksal konum ve (2) ortaklık hakları korunmalıdır. Tür değiştirme bahane edilerek hiçbir ortak şirketten çıkarılamaz ve hiçbir ortağın ortaklık hakları zedelenemez, azaltılamaz ve sınırlandırılamaz.

Bununla birlikte imtiyazlı payların karşılığında aynı değerde paylar verilir veya uygun bir tazminat ödenir. İntifa senetleri karşılığında aynı değerde haklar verilir veya tür değiştirme planının düzenlendiği tarihte gerçek değer ödenir. “veya uygun bir tazminat ödenir” ibaresi ile ne tür değiştiren şirketlere ne de onların ortaklarına herhangi bir seçim hakkı tanınmamıştır. Esas olan imtiyazlı payların veya intifa senetlerinin tam karşılığı olan imtiyazlı payları ve intifa senetlerini vermektir. Payların ve intifa senetlerinin tam karşılığını almak pay sahibinin kanunî ve kaldırılıp sınırlandırılamayacak hakkıdır. Şirketin bu konuda herhangi bir yetkisi yoktur. Ancak, yeni türde imtiyazlı pay senetleri veya intifa hakları yaratmaya türün nitelik ve özellikleri imkân vermiyor ise o zaman bir zorunluluk olarak ilgili pay sahiplerine uygun bir tazminat ödenir. Hukukun geliştirilmesi öğretide ve yargı kararlarında olduğu için, olanağı bulunduğu ve yeni türde imtiyazlı paylar veya intifa senetleri yaratılmasına, bu türün nitelik ve özellikleri müsait olduğu halde her iki senedin yeni türde yaratılıp yaratılmaması sorunu hakkında gerekçede kesin bir tutum takınılmasından kaçınılmıştır. Kaynak öğretide de henüz bu sorunla ilgili görüşler ileri sürülmemiştir. Sorun hükümlerin amaçlarına ve özellikle ortağın veya pay sahibinin eski şirketteki konumunun ve haklarının aynen korunması ve yansıtılması ilkeleri bağlamında çözülecektir.

Tür değiştirmede, yeni türün kuruluşuna ilişkin hükümler uygulanır; ancak, sermaye şirketlerinde ortakların asgari sayısına ve ayni sermaye konulmasına ilişkin hükümler uygulanmaz ve böylelikle tür değiştirenlere kolaylık sağlanır. Bilanço günüyle tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarıldığı tarihten itibaren şirketin malvarlığında önemli değişiklikler meydana gelmişse ara bilanço çıkarılır.

Aşağıdaki hükümler saklı olmak kaydı ile ara bilançoya yıllık bilançoya ilişkin hüküm ve ilkeler uygulanır. Ara bilanço için; a) Fizikî envanter çıkarılması gerekli değildir; b) Son bilançoda kabul edilen değerlemeler, sadece ticari defterdeki hareOCAK - ŞUBAT 2019

179

MALİ

ÇÖZÜM

ketler ölçüsünde değiştirilir; amortismanlar, değer düzeltmeleri ve karşılıklar ile ticari defterlerden anlaşılmayan işletme için önemli değer değişiklikleri de dikkate alınır.

Tür değiştirme planı yönetim organı tarafından düzenlenir. Bu plan yazılı şekle ve genel kurulun onayına tabidir. Tür değiştirme planı; a) Şirketin tür değiştirmeden önceki ve sonraki ticaret unvanını, merkezini ve yeni türe ilişkin ibareyi, b) Yeni türün şirket sözleşmesini, c) Ortakların tür değiştirmeden sonra sahip olacakları payların sayısını, cinsini ve tutarını veya tür değiştirmeden sonra ortakların paylarına ilişkin açıklamaları, İçerir. Öte yandan, tür değiştirme hakkında yazılı raporda yönetim organı tarafından hazırlanır. Tüm ortakların onaylaması hâlinde küçük ve orta ölçekli şirketler tür değiştirme raporunun düzenlenmesinden vazgeçebilirler. Raporda; a) Tür değiştirmenin amacı ve sonuçları, b) Yeni türe ilişkin kuruluş hükümlerinin yerine getirilmiş bulunduğu, c) Yeni şirket sözleşmesi, d) Tür değiştirmeden sonra ortakların sahip olacakları paylara dair değişim oranı, e) Varsa ortaklar ile ilgili olarak tür değiştirmeden kaynaklanan ek ödeme ile diğer kişisel edim yükümlülükleri ve kişisel sorumluluklar, f) Ortaklar için yeni tür dolayısıyla doğan yükümlülükler hukuki ve ekonomik yönden açıklanır ve gerekçeleri gösterilir. Şirket, tür değiştirme planını, tür değiştirme raporunu, son üç yılın finansal tablolarını ve varsa ara bilançoyu, genel kurulda karar alınmasından otuz gün önce merkezinde ve halka açık anonim şirketlerde Sermaye Piyasası Kurulunun istediği yerlerde ortakların incelemesine sunar. İsteyen ortaklara anılan belgelerin kopyaları bedelsiz verilir. Şirket, ortakları, uygun bir şekilde inceleme haklarının bulunduğu hususunda bilgilendirir.

Tür değiştirme kararı genel kurulda alınır. Yönetim organı tür değiştirme planını genel kurula sunar. Yönetim organı tür değiştirmeyi ve yeni şirketin sözleşmesini tescil ettirir. Tür değiştirme tescil ile hukuki geçerlilik kazanır.

Tür değiştirme kararı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilir. Alınacak kararda aşağıda yer alan nisaplar aranır; 180

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

a) Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde, esas veya çıkarılmış sermayenin üçte ikisini karşılaması şartıyla, genel kurulda mevcut oyların üçte ikisiyle; limited şirkete dönüştürme hâlinde, ek ödeme veya kişisel edim yükümlülüğü doğacaksa tüm ortakların onayıyla; b) Bir sermaye şirketinin bir kooperatife dönüşmesi hâlinde tüm ortakların onayıyla; c) Limited şirketlerde, sermayenin en az dörtte üçüne sahip bulunmaları şartıyla, ortakların dörtte üçünün kararıyla; d) Kooperatiflerde; 1. Ortakların en az üçte ikisinin temsil edilmeleri şartı ile genel kurulda mevcut oyların çoğunluğuyla, 2. Ek ödeme, diğer kişisel edim yükümlülükleri veya kişisel sorumluluk getiriliyorsa veya bu yükümlülükler veya sorumluluklar genişletiliyorsa, kooperatifte kayıtlı ortaklarının üçte ikisinin olumlu oyuyla, e) Kollektif ve komandit şirketlerde tür değiştirme planı bütün ortakların oybirliğiyle onanır. Ancak, şirket sözleşmesinde ortakların tümünün üçte ikisinin olumlu oyuyla bu kararın alınabileceği öngörülebilir.

3. TÜR DEĞİŞTİREN ŞİRKETİN TİCARİ ARAÇ ALIMINDA ÖTV İSTİSNASI 3.1. Ticari Taşıtlarda ÖTV İstisnasının Yasal Dayanağı 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 54 üncü maddesiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa eklenen geçici 7 nci maddeyle, ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listenin 87.02 ve 87.03 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan şehiriçi taksi, dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüs taşımacılığı faaliyeti (araç kiralama, özel yolcu transferi ve benzeri hizmet ifası faaliyetleri hariç) ile 8701.20 ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan ticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatta öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmek suretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra eden gerçek ve tüzel kişiler tarafından, söz konusu faaliyetler kapsamında kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtların (87.03 tarife pozisyon sıOCAK - ŞUBAT 2019

181

MALİ

ÇÖZÜM

rası kapsamındaki; yarış arabaları, arazi taşıtları, ATV olarak adlandırılan üç veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar ile motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen binek otomobilleri hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten 30/6/2019 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ilk iktisabı ÖTV’den müstesna tutulmuştur. Söz konusu maddenin ikinci fıkrasında, bu düzenlemeden, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle maliki olunan, trafik tescil kuruluşlarınca ticari yolcu veya yük taşımacılığında kullanılmak üzere kayıt ve tescil edilmiş her bir taşıt bakımından aynı cins bir taşıtın ilk iktisabında yararlanılacağı hükme bağlanmıştır.

3.2. Şirketin Tür Değiştirmesi Halinde ÖTV İstisnası Yukarıda belirtilen istisna maddesini konu edinen Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 15.12.2017 tarih ve 84412373-130[ÖZELGE]-331232 sayılı özelgesinde aynen; “Söz konusu istisna uygulamasının usul ve esaslarına ilişkin açıklamalara 13/10/2016 tarih ve 29856 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 2) ile değişik Özel Tüketim vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (VI/E) bölümünde yer verilmiştir.

Mezkûr Tebliğin söz konusu bölümünde belirtildiği üzere, söz konusu istisna uygulamasından, esas itibariyle, taksi, dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüsle şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyeti ile yarı römorklar için çekici, kamyon ve kamyonetle ticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla 6745 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 7/9/2016 tarihi itibariyle gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatında öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmek suretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra edenler yararlanabilmektedir.

Bunun yanı sıra, düzenleme kapsamındaki taşıtların, 6745 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibariyle trafik tescil kuruluşlarınca istisnadan yararlanmak isteyen adına ticari olarak kayıt ve tescil edilmiş olması şart olup, bu tarihten sonra Emniyet Genel Müdürlüğünce kayıt ve tescil edilen taşıtlar ile taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak yetkilendirme belgelerine kaydedilen taşıtlar için istisna uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. Öte yandan, maliki oldukları yarı römork için çekici, kamyon ve kamyonetlerle, ticari yük ve eşya taşımacılığı faaliyetiyle iştigal edenlerin, 10/7/2003 182

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

tarihli ve 4925 sayılı Karayolu Taşıma Kanunu ve 11/6/2009 tarih ve 27255 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Karayolu Taşıma Yönetmeliğinin ilgili maddeleri uyarınca Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı tarafından yaptıkları faaliyete uygun olarak düzenlenmiş yetki belgesini haiz olmaları şart olup, söz konusu yetki belgesinin eki taşıt belgesinde, yenilemeye konu taşıt veya taşıtlara ilişkin bilgilerin bulunması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 180 inci maddesinde, bir şirketin hukuki şeklini değiştirebileceği, yeni türe dönüştürülen şirketin eskisinin devamı olduğu; 181 nci maddesinde ise sermaye şirketinin başka bir sermaye şirketine dönüşmesinin mümkün olduğu hükme bağlanmış ve müteakip maddelerde tür değiştirmenin tabi olduğu diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.

Buna göre, …………… Ltd. Şti. unvanı ile kayıtlı iken, 31.07.2017 tarihinde ………… San. Tic. A.Ş.’ye dönüşen Şirketinizin tür değişikliği işleminin Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümlerine uygun olarak yapılmış olması halinde, ticari taşıtların yenilenmesinde ÖTV istisnası uygulaması bakımından Şirketinizin eski şirketin devamı niteliğinde kabul edilmesi ve bu kapsamda, istisnanın yürürlüğe girdiği tarih itibariyle eski şirketin aktifinde bulunan ve ticari taşımacılıkta kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, taşıtların eski şirket veya Şirketiniz döneminde elden çıkarılmış olmasına bakılmaksızın, anılan Genel Tebliğde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde, istisna uygulamasından yararlanmanız mümkündür.

Bununla birlikte, istisna uygulaması bakımından aranan şartların; istisnanın yürürlüğe girdiği tarih itibariyle eski şirket, istisnadan yararlanılmak istenen tarih itibariyle ise Şirketiniz tarafından sağlanıyor olması ve bu durumun mezkur Genel Tebliğin (VI/E/1.1.3) bölümünde sayılan belgelerle her iki şirket için de tevsik edilmesi gerektiği tabiidir.” İfadelerine yer verilmiştir. (http://www.gib.gov.tr/nevi-degistiren-sirketin-ticari-arac-aliminda-otv-istisnasi ) 6102 sayılı Kanunun ilgili hükmü gereğince yeni türe dönüştürülen şirketin eskisinin devamı niteliğinde oluşu nedeniyle tür değiştiren şirketin aktifinde bulunan ve ticari taşımacılıkta kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, gerçekleştirilen işlemlerin istisna uygulamasına tabi olması beklenir.

OCAK - ŞUBAT 2019

183

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Tür değiştirme, bir ticaret şirketinin hukukî ve ekonomik bütünlüğü bozulmadan, tasfiye edilmeksizin başka bir şirket türüne dönüştürülmesidir. 6102 sayılı Kanunda tür değiştirme sistemi açısından, herhangi bir halefiyet ve malvarlığının intikalini gerektirmeyen, tüzel kişiliğin tekliği ve hukukî ve ekonomik açıdan ayniyeti ilkelerine dayanan “biçim değiştirici tür değiştirme” sistemi kabul edilmiştir. Şirketlerin tür değişikliği işlemlerinin 6102 sayılı kanununun ilgili hükümlerine uygun olarak yapılmış olması halinde, ticari taşıtların yenilenmesinde ÖTV istisnası uygulaması bakımından tür değiştiren eski şirketin devamı niteliğinde kabul edilmesi ve bu kapsamda, istisnanın yürürlüğe girdiği tarih itibariyle eski şirketin aktifinde bulunan ve ticari taşımacılıkta kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, taşıtların eski şirket veya yeni şirket döneminde elden çıkarılmış olmasına bakılmaksızın, anılan Genel Tebliğde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde, istisna uygulamasından yararlanılması mümkündür.

KAYNAKÇA Çeker, M. (2012), Ticaret Şirketlerinin Genel Hükümleri ve Yeniden Yapılandırılmaları, EÜHFD, XVI : 3–4 http://www.gib.gov.tr/nevi-degistiren-sirketin-ticari-arac-aliminda-otv-istisnasi Poroy, R., Tekinalp, Ü. ve Çamoğlu, E. (2003) Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku (9.baskı) İstanbul : [yayl.y]

184

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 185 - 190

ÇÖZÜM

İHBAR İKRAMİYESİ ALACAKLARI DEVİR VE TEMLİK EDİLEBİLİR Mİ? ** İzlem ORAL19

ÖZ İhbar ikramiyesi, Vergi İdaresinin, yapılan ihbar sonucu tespit ettiği verginin, belli bir oranının ihbar edene ödenmesi olarak uygulanmaktadır. İhbar ikramiyesi, ziyaa uğratılan verginin tahakkuk ve tahsil aşamalarına göre farklı oranlarda ihbarcıya ödenmektedir. Yapılan ihbar sonucunda ortaya çıkan ihbar ikramiyesi alacakları da, Borçlar Kanunu uyarınca, aksine bir hüküm bulunmadığı için ihbarcı tarafından temlik işlemine konu edilebilmektedir.

Ancak ihbar ikramiyesi alacağının 3. şahıslara temlik edilmesi durumunda, veraset ve intikal vergisi yükümlülüğünün devredilemeyeceği açıktır.

Anahtar Sözcükler: İhbar İkramiyesi, Alacağın Temliki, Veraset ve İntikal Vergisi 1. GİRİŞ Bu çalışmanın amacı, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinden kaynaklı ihbar ikramiyesi alacaklarının, genel hükümler uyarınca üçüncü şahıslara devir edilip edilemeyeceğine dair kaynaklara dayanılarak bir görüş oluşturmaktır.

Alacak, yapılan hizmet ya da satılan bir mal karşılığında ya da bunların dışında ortaya çıkan ve karşı taraftan talep hakkı doğuran miktar olarak tanımlanabilir. Alacağın temliki ise, daha önce ortaya çıkmış bir alacağın, -alacağı ortaya çıkaran fiilden bağımsız olarak- alacaklısının değişmesidir.

Alacaklının bir borç ilişkisinden doğan alacağını, borçlunun rızasına gerek duymaksızın, hazırlanan bir sözleşmeye dayanarak üçüncü bir kişiye devretmesi, alacağın temliki olarak tanımlanabilir.

Alacağın temliki, genellikle borçlu ile alacaklı arasındaki ilişki tamamlandıktan, yani borç ve alacak ilişkisi ortaya çıktıktan sonra yapılabilir.

Bu sebeple alacağın temlikine borçlu katılmaz. Bu nedenle de devre borçlunun rızası gerekmediği gibi, böyle bir devirden haberdar olması da gerekmeyecektir. Alacağın temlikinde, bir borç ve özellikle sözleşme ilişkisi nedeniyle meydana gelen olan hukuki durum değil, alacak devredildiği * Vergi Müfettişi 19 Makale Geliş Tarihi: 31.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.01.2019

OCAK - ŞUBAT 2019

185

MALİ

ÇÖZÜM

için, böyle bir ilişkiden doğan yenilik doğuran haklar ve ileri sürülebilecek def’iler de devredilemez. Sözleşmenin alacaklı ve borçlu tarafları bu haklar ile defileri birbirlerine karşı ileri sürmeye devam edebilirler. Alacağın devredilmesi, alacaklının değişmesine, yani alacağın devralana geçmesine sebep olur. Alacağını devreden, borcun kendisine ifa edilmesini isteyemez, ifanın talebi hakkı, devir sonrası ortaya çıkan yeni alacaklıdır. (Reisoğlu, 2014; 464) Kanunla devri yasaklanmamış bütün alacaklar, ister sözleşmeden ister haksız fiilden veya sebepsiz zenginleşmeden doğmuş olsunlar, başkasına devredilebilirler. (Reisoğlu, 2014, 465) 2. ALACAĞIN DEVRİNİN (TEMLİKİNİN) ŞARTLARI Temlikin (devrin) geçerli olması için, esasa ve şekle ilişkin şartları taşıması gereklidir. Esasa ilişkin şart, alacağı devreden ve devralanın fiil ehliyetine sahip olmasıdır. Temlik sırasında, irade beyanlarının da karşılıklı olarak uyumlu olması gerekir. Borçlar Kanununun 184. maddesine göre (T.C. Yasalar, 2011) şekil şartları olarak ise, devir sözleşmesinin yazılı bir şekilde yapılması ve alacağın devrinin, yasa veya sözleşme hükümlerine veya işin niteliğine göre yasaklanmamış olmasıdır.

Alacağın temliki, asıl hak olan alacak hakkı ile buna bağlı işlemiş faizleri ve teminat gibi yan hakları da kapsar. (Reisoğlu, 2014, 469) Alacağın temlikinin en önemli sonucu, temlik ile birlikte alacaklının sıfatının devredenden devralana geçmesi ve bu suretle sözleşme sonucu yapılacak ödemenin muhatabının değişmiş olması olarak ifade edilebilir.

Borçlar Kanunun 186/1 fıkrası (T.C. Yasalar, 2011) uyarınca, alacağın temliki hususunda borçlunun rızasına gerek duyulmaz, devir sonunda borçlu devirden, ister haberdar olsun, ister olmasın devralan devredilen alacağı kazanır. ancak borçlu, temlik işleminden haberdar olmadan önce borcunu iyi niyetle önceki alacaklıya ifa ederse, borcundan kurtulmuş olur. (Reisoğlu, 2014, 470) 3. İHBAR İKRAMİYESİ ALACAĞI İhbar ve ödül sistemine ilişkin uygulamalar, Menkul ve Gayrimenkul Emval ile Bunların İntifa Hakları ve Daimi Vergiler Mektumatı Muhbirlerine Verilecek İkramiye Hakkında Kanun’a (T.C. Yasalar, 1931) dayanılarak yapılmaktadır.

186

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

İlgili Kanunun 6. Maddesinde; “Bina, arazi ve arsalardan tahrir harici kalanlar ile kazançlar, hayvanlar, veraset ve intikal, muamele, dahili istihlak ve damga gibi daimi vergilerden yanlış beyanname vermek veya çift defter tutmak veya sair suretle ketmedilmiş olanları haber verenlere tahakkuk edecek vergi ve misil cezaları mecmuu üzerinden aşağıdaki nispetler dahilinde ikramiye verilir: 500 Liraya kadar ...........................................................................yüzde 15 5000 Liraya kadar, 500 Liradan yukarı olan kısmı için ................yüzde 30 15000 Liraya kadar, 5000 Liradan yukarı olan kısmı için ............yüzde 20 15000 Liradan yukarısı olan kısmı için .........................................yüzde 10 Bu nispetlere göre hesap olunacak ikramiyenin üçte biri verginin kat’i surette tahakkukunda ve üçte ikisi verginin tahsili akabinde verilir.” Şeklindedir.

Yukarıda belirtilen kanun hükmüne göre, ihbar ikramiyesinin ödenebilmesi, vergi ziyaının devamlılık arz eden vergilerde meydana gelmesi ve bu durumun muhbir tarafından haber verilmesi şartına bağlanmıştır. İhbar ikramiyesinin hesabında sadece devamlılık arz eden vergiler ile vergi aslına bağlı cezaların dikkate alınması gerekmektedir. Gecikme faizi ve gecikme zammı, zamanında hazineye intikal etmeyen ve enflasyonist ortamda değer kaybeden verginin, kullanım maliyeti olduğundan fer’i ceza olarak düşünülmektedir. Dolayısıyla gecikme faizi ve gecikme zammı ihbar ikramiyesine konu olmayacaktır.

Ayrıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları vergi aslına bağlı olmayan cezalar olduğundan bunlar üzerinden de ikramiye ödenmez.

Kanun uyarınca hesaplanan ihbar ikramiyesinin 1/3’ü verginin kesin tahakkukunda, geriye kalan 2/3’ü ise vergi tahsilatının tamamlanması durumunda ödenecektir. Burada kesin tahakkuk kavramı ön plana çıkmaktadır.

Tahakkuk, Vergi Usul Kanununun (T.C. Yasalar, 1961) 22. Maddesi uyarınca, tarh ve tebliğ edilen verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir. Beyana dayalı tarh dışında, tarh ve tebliğ edilen vergiye, ilgilinin itiraz etme hakkı vardır. Kesin tahakkuk denildiğinde, tebliğ edilen vergiye itiraz edilmemesi, dava açma süresinin bitmesi veya dava yoluna gidilmesine rağmen davanın reddedilmesi halinin ortaya çıkması, (Özbalcı, 2006, 194) yani devlet alacağının ihtilafsız olarak tahsil edilebilir hale gelmesidir. Mükellef kurum OCAK - ŞUBAT 2019

187

MALİ

ÇÖZÜM

adına tarh edilen vergi ve cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açılması veya Danıştay nezdinde temyiz talebinde bulunulması halinde, kesin tahakkuk için dava sonucunun beklenmesi gerekecektir. İlgililer tarafından, tarhı istenen vergi ve cezalar için uzlaşma talep edilmişse, kesin tahakkuk için uzlaşma sonucunun beklenmesi gereklidir.

Danıştay’ın bir Kararında, (Danıştay 3. Dairesi, 2011) “Buna göre ihbar ikramiyesi, tahakkuk eden vergi ve cezaların toplamı üzerinden hesaplanacağından, ikramiye talep hakkı da incelemenin tamamlanıp vergi ve cezaların tarh ve tahakkuk ettiği tarihte doğacaktır… İhbar dilekçesinde ikramiye de talep edilmiş olması, ikramiyenin, incelemenin sonuçlandığı ve tarhiyatların kesinleştiği tarihte ödenmesi gerektiği anlamını taşımaktadır.” Şeklinde hüküm kurulmuştur. İhbar İkramiyesine ilişkin Kanunda, alacağı devralanın, alacağı talep etme konusunda, zaman yönünden kısıtlayıcı bir süre belirtilmediğinden, alacağın ödenmesi talebinde bulunulması için 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2011) 146. maddesinde belirtilen 10 yıllık sürenin zamanaşımı süresi olduğu ortaya çıkmaktadır.

4. KDV İADESİ ALACAKLARININ TEMLİKİ Çalışmamızın önceki bölümlerinde yapılan açıklamalardan, ihbar ikramiyesi alacaklarının devir ve temlik edilmesi yönünde herhangi bir engelin bulunmadığı görülmektedir. Kaldı ki, mükelleflerin bazı vergi iadesi alacakları, Vergi İdaresince belirlenen şartlar dahilinde temlik edilebilmektedir. Örneğin, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (Maliye Bakanlığı, 2014) 2.1.5.3 bölümünde, mükelleflerin KDV iade alacaklarının temlik edilebileceği ifade edilmiş olup, temlik işleminin alacağın açık bir şekilde kime temlik edildiğini içeren ve noter tarafından onaylanmış alacağın temliki sözleşmesi ile yapılması gerektiği tespit edilmiştir. Ancak burada, KDV iade alacağının nakden iade şartlarının tümünü taşıması halinde temlik edilebileceğine dikkati çekmek gerekmektedir.

5. İHBAR İKRAMİYESİNİN DOĞURDUĞU VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLER İhbar ikramiyesinden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik işlemlere dayanak olarak Maliye Bakanlığı tarafından 105 seri Nolu Gelir 188

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Vergisi Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 1972) çıkarılmıştır. İlgili Tebliğe göre, ihbar ikramiyesinin Gelir Vergisi Kanunu uyarınca gelirin unsurları arasında sayılmadığından Gelir Vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, ödenen ihbar ikramiyeleri üzerinden Veraset ve İntikal Vergisi ödenmesi gereklidir.

Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun (T.C. Yasalar, 1959) 1’inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu; 2’nci maddesinin (d) fıkrasında da “ivazsız intikal” tabirinin, hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği; 4’üncü maddesinin (d) bendinde ise ivazsız suretle vaki intikallerin (2018 yılı için) 4.656,00 TL’sinin vergiden istisna edileceği; 5’inci maddesinde verginin mükellefinin veraset yoluyla veya ivazsız bir surette mal iktisap eden şahsın olacağı; 7’nci maddesinde de veraset yoluyla veya sair suretle ivazsız mal iktisap edenlerin iktisap ettikleri malları bir beyanname ile bildirmeye mecbur oldukları hükümlerine yer verilmiştir.

Ancak Vergi idaresinin uygulamasında, ikramiyeyi ödeyecek birime, verginin ödendiğine dair belge verilemediği durumlarda, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunundaki istisna tutarı dikkate alınarak hesaplanacak teminat, anılan kanunun 17’nci maddesine istinaden ödemeyi yapan tarafından kesilerek, muhbire net ikramiye tutarı ödenmektedir. (Gınalı, 2010, 143) Böylelikle, uygulamada verginin ödenmesine dair bir vergi güvenlik müessesesi oluşturulmuş olup, bu durum beyanname verilmesi zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır.

Burada, ihbar ikramiyesi alacağı temlik edilse dahi, Veraset ve İntikal Vergisinin mükellefinin, ihbarda bulunan kişi olduğunu söylemeden geçemeyiz.

Zira, ihbar ikramiyesi alacağının gerçek sahibi, yaptığı ihbar dolayısıyla ihbar ikramiyesi almaya hak kazanan kişi olup, temlik sözleşmesiyle, kendi adına doğan bu alacağı, ihbarla doğrudan ilgisi bulunmayan üçüncü şahıslara temlik etmiş bulunmaktadır. Vergi Usul Kanununun (T.C. Yasalar, 1961) 8’inci maddesinin 3’üncü fıkrasına göre, vergi kanunlarının kabul ettiği istisna haller dışında yapılan özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamayacağından, ihbar ikramiyesi alacağının temlik edildiğinin iddia edilerek, beyanname verme mecburiyetinin de alacağı devralana geçtiğini öne sürmek mümkün olmayacaktır.

OCAK - ŞUBAT 2019

189

MALİ

ÇÖZÜM

SONUÇ Araştırmamızın sonunda, ihbar ikramiyesinin ödenmesi gereken aşamaya gelmesi halinde, yazılı temlik sözleşmesi yapılması ve borçlu vergi idaresinin durumdan haberdar olması halinde, ihbar ikramiyesinin temlik edildiği yeni alacaklıya ödenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Vergi idaresinin temlik işleminden haberdar olmadan, iyi niyetle temlik edene yapacağı ödemeler de, kendisini borçtan kurtaracaktır. Ancak, Vergi İdaresinin temlik işleminden haberdar olmasına rağmen devreden alacaklıya yapacağı ödemeler vergi idaresini borçtan kurtarmayacak, ikinci kez ödeme yapılmasına sebep olabilecektir. İhbar ikramiyesi alacağını temlik eden alacaklının ise, Veraset ve İntikal Vergisi ödeme yükümlülüğünden kurtulamayacağı ve verginin ihbarcı tarafından ödeneceği anlaşılmaktadır.

KAYNAKÇA Danıştay 3. Dairesi (16.02.2011). E.2009/837, K.2011/521 Sayılı Karar.

Ankara: Danıştay 3. Dairesi Gınalı, A.(2010). Vergi ihbarı sonucu ödenecek ihbar ikramiyesinin usul ve eesasları, Mali Çözüm, İstanbul, (101):143-154 Maliye Bakanlığı (14.07.1972) Gelir Vergisi 105 Seri No’lu Genel Tebliği.

Ankara Maliye Bakanlığı (26.04.2014) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara Reisoğlu, S. (2014) , Türk Borçlar Kanunu, İstanbul: Beta Basım A.Ş.

T.C. Yasalar (04.02.2011) 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27836 Sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (15.06.1959) 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu.

Ankara : Resmi Gazete (10231 sayılı) T.C. Yasalar (31.12.1931) Menkul ve Gayrimenkul Emval ile Bunların İntifa Hakları ve Daimi Vergiler Mektumatı Muhbirlerine Verilecek İkramiye Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (1990 sayılı)

190

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 191 - 196

ÇÖZÜM

ENGELLİ RAPORU BULUNAN MAVİ KART SAHİBİ YABANCI ÜLKE VATANDAŞININ ÖTV İSTİSNALI ARAÇ ALIMI Ertan AYDOĞAN*20* ÖZ Yurtdışındaki vatandaşlarımızın Türkiye’deki iş ve işlemlerini rahat bir şekilde gerçekleştirmesini sağlamak amacıyla hayata geçirilen mavi kart, süreç içerisinde gerçekleştirilen yasal düzenlemelerle daha işlevsel hale getirilmiştir. Mavi kart sahibi yabancı ülke vatandaşlarının aynı zamanda engelli raporuna sahip olması halinde 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7 nci maddesinde düzenlenen malul veya engellilerin taşıt alımına ilişkin istisna uygulamasından yararlanıp yararlanamama konusu önemli hale gelmektedir. Çalışmamız söz konusu durumu inceleme amacını taşımaktadır.

Anahtar Sözcükler: Türk Vatandaşlığı, Mavi Kart, Engelli Raporu, ÖTV İstisnası.

1. GİRİŞ Bilindiği üzere her devlet hangi kişilerin ya da ülke vatandaşlarının kendi vatandaşı olabileceğine kanunlar çerçevesinde karar verme hakkına sahiptir.

Genel hukuk prensipleri açısından Kişiler vatansız bırakılamaz, vatandaşlık kişiye zorla yükletilemez ve kişinin vatandaşlıktan çıkma talebi devlet tarafından keyfi olarak engellenemez.

Türk vatandaşlığının kazanılması genel olarak doğumla veya sonradan kazanma olmak üzere iki şekilde olur. Doğuştan Türk vatandaşı olup çeşitli nedenlerle vatandaşlıktan çıkan kişilere verilen bir belge olarak mavi kart, bu karta sahip olanların Türkiye’deki iş ve işlemlerini rahat bir şekilde gerçekleştirmesini sağlama amacını taşımaktadır. Bu çalışmamızda, mavi kart sahibi olunmasına ilişkin açıklamalar ile daha ayrıntı bir konu olarak, mavi kart sahibi yabancı ülke vatandaşlarının aynı zamanda engelli raporuna sahip olması halinde engellilere tanınan taşıt alımına ilişkin istisna uygulamasından yararlanma durumu hakkında bilgi verilecektir.

*20 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 31.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.01.2019

OCAK - ŞUBAT 2019

191

MALİ

ÇÖZÜM

2. MAVİ KART Türk vatandaşlığını kaybeden kişiler kayıp tarihinden itibaren yabancı muamelesine tabi tutulurlar. Yabancı statüsünde olmalarına rağmen bazı kişilerin Türk Vatandaşlık Kanununun 28 inci maddesi çerçevesinde bazı hakları kullanmalarına kanun koyucu imkân vermektedir. Bu durum genel olarak mavi kart düzenlemesi olarak adlandırılmaktadır.

Türk vatandaşı olmasına rağmen, vatandaşlıktan çıkan kişi “çıkma belgesini” aldığı andan itibaren “yabancı” statüsündedir. Çıkma izni alma suretiyle vatandaşlığını kaybeden kişi, Türk vatandaşlığını doğumla kazanmış ise mavi kart alma hakkına sahip olur. Bu kapsamda mavi kart, doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenler ve bunların 29.5.2009 tarihli ve 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanununun 28 inci maddesinde belirtilen altsoylarına verilen ve söz konusu maddede belirtilen haklardan faydalanabileceklerini gösteren resmi belgeyi ifade eder.

2.1. Mavi Kart Sahibi Olmanın Şartları Tanımdan anlaşılacağı üzere mavi kart sahibi olmanın şartları; 1. Doğumla Türk vatandaşı olmak ve 2. Türk vatandaşlığını çıkma izni almak suretiyle kaybetmek (bu iki şartın birlikte bulunması gerekir); veya doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenlerin üçüncü dereceye kadar olan altsoylarından (çocuk ve torun) olmak (3. dereceden itibaren belirleme hakkı Bakanlar Kuruluna aittir m.28/4).

Dolayısıyla, Türk vatandaşlığını sonradan kazananlar ile Türk vatandaşlığını çıkma izni almanın dışındaki diğer usullerle kaybedenler mavi kart alma hakkına sahip değildirler.

2.2. Mavi Kartın Düzenlenmesi Mavi kartı düzenlemeye; yurt dışında dış temsilcilikler, yurt içinde ise Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğü ve İl Nüfus ve Vatandaşlık Müdürlükleri yetkilidir. Mavi Kart talebinde bulunan kişiler, isteklerini belirtir dilekçe, iki adet fotoğraf ve yabancı devlet vatandaşı olduğunu gösterir usulüne göre onaylanmış belgenin noter tasdikli Türkçe tercümesi ile birlikte müracaat makamları veya Genel Müdürlüğe başvuruda bulunur.

Mavi Kart; nüfus cüzdanı, pasaport, kimlik belgesi gibi kullanılamaz.

192

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Kurum ve kuruluşların talepleri halinde yabancı kimlik belgesi ile birlikte ibraz edilir. Doğumla Türk vatandaşı olup da, çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybeden ve nüfus kaydında bu yolda açıklama bulunan kişilerin 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanununun 28 nci maddesi ile tanınmış olan hakları kullanmalarında nüfus kayıt örneği de yeterlidir.

Ayrıca çocuklar adına düzenlenen mavi karta, istenmesi halinde fotoğraf yapıştırılır. Mavi karta yapıştırılacak fotoğraflarda nüfus cüzdanlarına yapıştırılacak fotoğraflardaki özellikler aranır. Mavi kartın düzenlenmesinde, Türk vatandaşlığının kaybından sonra kimlik bilgilerinde meydana gelen değişiklikler dikkate alınmaz. Kaybedilen, kullanılmaz hale gelen veya yürürlükten kaldırılan mavi kart, düzenlemeye yetkili makamlar tarafından yenilenir.

Doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenler ve bunların 5901 sayılı Kanunun 28 inci maddesinde belirtilen altsoyları, elektronik ortamda tutulan Mavi Kartlılar Kütüğüne kaydedilir. Bu Kütüğe kaydedilenler, her türlü nüfus olaylarını yurt içinde nüfus müdürlüklerine, yurt dışında ise dış temsilciliklere beyan etmekle yükümlüdürler. Nüfus kayıtları tutulan mavi kartlılar doğum, evlenme, boşanma gibi nüfus olaylarını, yerleşim yeri adreslerini ve bunlardaki değişiklikleri bildirmekle yükümlüdürler. Bildirim üzerine Nüfus müdürlüklerince gerekli işlemler yapılarak, bu değişiklikler mavi kartlılar kütüğüne işlenir.

Mavi kart, 21.2.1963 tarihli ve 210 sayılı Değerli Kâğıtlar Kanunu kapsamında yer aldığından her yıl Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen değerli kâğıtlar bedeli talep edilir. ​Mavi kartın herhangi bir geçerlilik süresi bulunmamaktadır.

2.3. Mavi Kartın Sağladığı Haklar Genel kural olarak mavi kart sahipleri Türk vatandaşlarına tanınan tekmil haklardan faydalanırlar. Bu çerçevede; mavi kart alma hakkına sahip olan kişilerin Türkiye’deki ikamet, seyahat, çalışma, yatırım, ticari faaliyet, miras, taşınır ve taşınmaz iktisabı ile ferağı gibi konulara yönelik işlemler, ilgili kurum ve kuruluşlarca Türk vatandaşlarına uygulanmakta olan mevzuat çerçevesinde yürütülür. Ayrıca mavi kart sahipleri kamu kurum ve kuruluşlarında işçi, geçici veya sözleşmeli personel olarak çalışabilme hakkına da sahiptirler.

OCAK - ŞUBAT 2019

193

MALİ

ÇÖZÜM

Mavi kartlılar, Türk vatandaşlığından çıkmadan önceki kazanılmış sosyal güvenlik haklarını, kanunlardaki hükümlere tabi olmak şartıyla aynen Türk vatandaşlarına tanınan haklar gibi kullanabilirler. Türk vatandaşlığından çıkmadan önce borçlandıkları ya da borçlanma talebinde bulundukları yurtdışı süreleri kazanılmış hak niteliğinde olduğundan, borçlanmaları geçerli sayılacak, aylığa hak kazanmada ve aylık hesabında kanuna göre Türkiye’de geçmiş bir hizmet olarak değerlendirilir.

2.4. Mavi Kartlıların Faydalanamayacağı Haklar Mavi kart sahiplerine verilen haklar genel olarak kamu güvenliği ve kamu düzeni gerekçeleriyle sınırlanabilecektir. Haklar konusundaki diğer sınırlamalar: • Seçme ve seçilme hakkı, • Muafen araç veya ev eşyası ithal etme hakkı, • Bir kadroya dayalı ve kamu hukuku rejimine tabi olarak asli ve sürekli kamu hizmeti görevlerinde bulunma hakkı (memuriyet hakkı), • Sosyal güvenliğe ilişkin hakların kullanımında ilgili kanunlardaki hükümlere tabi olma esası, şeklinde Kanunda özetlenmiştir. Kanunda ayrıca mavi kart sahiplerinin askerlik hizmetini yapma yükümlülüğü bulunmadığı ifade edilmiştir.

3. ENGELLİ RAPORU BULUNAN MAVİ KART SAHİBİNİN ARAÇ ALIMI 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendiyle, Kanuna ekli (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan; a) 87.03 (hesaplanması gereken özel tüketim vergisi ve diğer her türlü vergiler dahil bedeli 200.000 TL’yi aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik derecesi %90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafından, b) 87.03 G.T.İ.P. numarasında yer alan (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar, bütün tekerlekleri motordan güç alan veya alabilenler, sürücü dâhil 8 kişiye kadar oturma yeri olan binek otomobilleri, yarış arabaları, arazi taşıtları hariç), yük taşımasında kullanılıp azami ağırlığı 3,5 tonu aşmayan ve yolcu taşıma kapasitesi istiap haddinin %50’sinin altında olanlar ile 194

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

sürücü dâhil 9 kişilik oturma yeri olanların, engellilik durumlarının araçları bizzat kullanamayacak ve sürekli olarak tekerlekli sandalye veya sedye kullanmalarını gerektirecek nitelikte olduğunu ilgili mevzuat çerçevesinde alınan engelli sağlık kurulu raporuyla tevsik eden ve engellilik derecesi %90 veya daha fazla olup tekerlekli sandalye veya sedye ile binilmesine ve seyahat edilmesine uygun tertibat yaptıran malul ve engelliler tarafından, c) 87.03 (hesaplanması gereken özel tüketim vergisi ve diğer her türlü vergiler dahil bedeli 200.000 TL’yi aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, bizzat kullanma amacıyla engelliliğine uygun hareket ettirici özel tertibat yaptıran malul ve engelliler tarafından beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı ÖTV’den istisna edilmiş olup, bu istisna uygulamasının usul ve esaslarına ilişkin açıklamalar Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (II/C/1) bölümünde yapılmıştır.

Mezkûr Genel Tebliğin (II/C/1.5) bölümünde; istisnadan, Türkiye’de ikamet eden ve ikamet tezkeresine sahip yabancı ülke vatandaşları ile yurt dışında ikamet eden Türk uyruklu mavi kart sahiplerinin de yararlanabileceği, bunların da aranan şartları haiz olmaları ve belgeleri ibraz etmeleri gerektiği açıklamasına yer verilmiştir. Öte yandan, üst başlıkta ayrıntıları açıklandığı üzere; 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanununun 28 inci maddesinde, doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenler ve üçüncü dereceye kadar olan altsoylarının, bu maddede belirtilen istisnalar dışında Türk vatandaşlarına tanınan haklardan aynen yararlanmaya devam edecekleri, bu madde kapsamında bulunan kişilere, talepleri halinde bu maddede belirtilen haklardan faydalanabileceklerini gösteren Mavi Kart düzenleneceği, bu maddenin sağladığı hakların kullanılmasında Mavi Kartın ibrazının yeterli olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, mavi kart sahibinin Engelli Sağlık Kurulu Raporu bulunması halinde, Özel Tüketim Vergisi Kanununun (7/2-a) maddesinde düzenlenen istisna uygulamasından yararlanılması mümkündür.

4. SONUÇ Türk vatandaşlığı doğumla yahut sonradan kazanılır. Mavi kart, doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını OCAK - ŞUBAT 2019

195

MALİ

ÇÖZÜM

kaybedenlere ve bunların 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanununun 28 inci maddesinde belirtilen altsoylarına verilen ve söz konusu maddede belirtilen haklardan faydalanabileceklerini gösteren belgedir. Mavi kart, yurtdışındaki vatandaşlarımızın Türkiye’deki iş ve işlemlerini rahat bir şekilde gerçekleştirmesini sağlamak amacıyla hayata geçirilmiştir.

Genel kural olarak mavi kart sahipleri Türk vatandaşlarına tanınan haklardan faydalanırlar. Bu haklar arasında engelli raporu bulunan mavi kart sahiplerinin ÖTV istisnalı araç alma hakkı da bulunmaktadır. Dolayısıyla mavi kart sahibinin engelli sağlık kurulu raporu bulunması halinde, Özel Tüketim Vergisi Kanununun (7/2-a) maddesinde düzenlenen istisna uygulamasından yararlanılması mümkündür.

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (12.06.20019). 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanun. Ankara : Resmi Gazete (27256 sayılı) T.C. Yasalar (12.06.2002). 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu.

Ankara : Resmi Gazete (24783 sayılı) T.C. Yasalar (28.02.1963). 210 sayılı Değerli Kâğıtlar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11343 sayılı)

196

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 197 - 210

ÇÖZÜM

TAM MÜKELLEF GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YURT DIŞINDA BULUNAN KONUT VE İŞYERİ KİRA GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ Mehmet Ali YAPRAK ÖZ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmıştır. Söz konusu maddede belirtilen mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradıdır.

Makalemizde tam mükellef gelir vergisi mükellefi kişilerin yurt dışında bulunan konut ve/veya işyeri kira gelirlerinin Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergilendirilme esasları ile ilgili bilgilendirme ve değerlendirmelerde bulunacağız.

Anahtar Sözcükler: Gayrimenkul Sermaye İradı, Tam Mükellef, İstisna, Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması 1. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADININ TARİFİ VE VERGİLENDİRİLMESİ ESASLARI 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde Gayrimenkul Sermaye İradının tarifi ve unsurları kanun metninde aşağıdaki şekilde yer almıştır: “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi Madde 70 Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır: 1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; 2. Voli mahalleri ve dalyanlar; 3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri; 4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; Makale Geliş Tarihi: 10.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.01.2019

OCAK - ŞUBAT 2019

197

MALİ

ÇÖZÜM

5. (3239 sayılı Kanunun 55’inci maddesiyle değişen bent) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.); 6. (202 sayılı Kanunun 35’inci maddesiyle değişen bent) Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır); 7. (202 sayılı Kanunun 35’inci maddesiyle değişen bent) Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları; 8. (3239 sayılı Kanunun 55’inci maddesiyle değişen bent) Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

(3239 sayılı Kanunun 55’inci maddesiyle değişen fıkra) Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticarî veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticarî veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.

(3239 sayılı Kanunun 55’inci maddesiyle değişen fıkra) Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

(2361 sayılı Kanunun 49’uncu maddesiyle değişen fıkra) Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.”

Yukarıdaki maddenin 1. fıkrasının 1. bendine göre konut ve işyeri kira gelirleri GMSİ kapsamındadır. Maddenin 1. fıkrasının 3. bendi ise söz konusu konutun veya işyerinin kendisinden ayrı kiraya verilebilecek mütemmim cüzlerini, ek ve eklentileri ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemelerini tarif etmektedir. Mütemmim cüz 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 684. maddesinde “Bütünleyici Parça” başlığıyla tarif 198

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

edilmektedir. Buna göre “Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” Örnek olarak bina, üzerinde bulunduğu arsanın mütemmim cüzünü teşkil etmektedir.

Türk Medeni Kanunu’nun 684. maddesi teferruatı “Eklenti” başlığıyla tarif etmektedir. Buna göre “Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” Örneğin gayrimenkulde yer alan jaluzi perdeler içinde bulunduğu gayrimenkulün eklentisidir.

08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde gayrimenkul aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir: “Madde 704- Taşınmaz mülkiyetinin konusu şunlardır: 1. Arazi, 2. Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, 3. Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.”

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesini incelendiğinde, üzerinden elde edilen gelirlerin GMSİ olarak kabul edildiği kıymetlerin tanımlarının yapılmadığı, bu tanımlamaların maddede yazılı kıymetlerin kendi özel kanunlarına bırakıldığı görülecektir. Örnek olarak, Türk Medeni Kanunu’nda motorlu taşıtlar gayrimenkul olarak addedilmezken Gelir Vergisi Kanunu motorlu taşıtların, kanunun 70. maddesi kapsamında kiraya verilmesinden elde edilen geliri Gayrimenkul Sermaye İradı kapsamına almış ve motorlu taşıtların tanımlamasını söz konusu taşıtları tarif eden kendi kanunlarına bırakmıştır.

2. HASILAT VE GİDERLER 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesine göre gayrisafi hasılat, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Gayrimenkul iradı sahipleri için, 1. Ittıla hâsıl etmeleri kaydıyla namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması; OCAK - ŞUBAT 2019

199

MALİ

ÇÖZÜM

2. Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir.

Yabancı parayla yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile, borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Kanunun 71. maddesinde belirtildiği üzere gayrimenkul sermaye iradında safi irat, gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet farktır. Kanunun 74. maddesinde bu giderlerin neler olduğu aşağıdaki şekilde açıklanmıştır: “Giderler Madde 74 (2361 sayılı Kanunun 51’inci maddesiyle değişen fıkra) Safi iradın bulunması için, 21’inci maddeye göre istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hasılattan aşağıda yazılı giderler indirilir: 1. Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri; 2. Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri; 3. Kiraya verilen mal ve haklara müteallik sigorta giderleri; 4. (4369 sayılı Kanunun 38’inci maddesiyle, değişen bent Geçerlilik; 1.1.1998 Yürürlük: 29.7.1998) Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’i (İktisap bedelinin % 5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım 88’ inci maddenin 3’ üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz), (*) 5. (2361 sayılı Kanunun 51’inci maddesiyle, değişen bent) Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları; 6. Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi değer, malum ise maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanununun 267’nci maddesinin 3’üncü 200

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

sırasına göre tespit edilen emsal değeridir) (6745 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle eklenen ibare, Yürürlük; 07.09.2016) ile kiraya veren tarafından yapılan ve gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar (Bu harcamalar bir takvim yılı içinde Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde belirlenen tutarı aşıyor ise maliyet olarak dikkate alınabilir.); 7. Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (Emlakın iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderler onarım gideri sayılmaz); 8. Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri; 9. Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler; 10. (2361 sayılı Kanunun 51’inci maddesiyle değişen bent) Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli (kira indirimi gayri safi hasılattan bu maddenin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinden yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı 88’inci maddenin 3’üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz); 11. (202 sayılı Kanunun 37’nci maddesiyle eklenen bent) Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.

Gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarıda yazılı giderlerden yalnız bu kısma isabet edenler hasılattan indirilebilir.

(2361 sayılı Kanunun 51’inci maddesiyle değişen fıkra) Mükellefler (hakları kiraya verenler hariç) diledikleri takdirde yukarıda yazılı giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarından (7061 sayılı kanunun 14 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük 1/1/2017 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 05.12.2017) %15’ini (**) götürü olarak indirebilirler.

Götürü gider usulünü kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler.

Bu madde hükmünün uygulanmasında para cezaları ve vergi cezaları hasılattan gider olarak indirilemez.”

OCAK - ŞUBAT 2019

201

MALİ

ÇÖZÜM

3. YURTDIŞINDA BULUNAN KONUT VE İŞYERLERİNİN KİRAYA VERİLMESİ: Makalemizin önceki bölümlerinde gayrimenkul sermaye iradının neleri kapsadığını, Gelir Vergisi Kanunu ile Türk Medeni Kanunu’nda yer alan konut ve işyeri vasfındaki gayrimenkullerin neyi ifade ettiğini belirttik.

Tam ve dar mükellef gerçek kişilerin yurt dışında bulunan konut ve işyeri vasfındaki gayrimenkullerinin kiraya verilmesinden elde edilen gelirin vergilendirilmesinde Gayrimenkul Sermaye İradı açısından tam ve dar mükellefler için farklı hususlar bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinde dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiğinin hangi şartlara göre tayin olunacağı belirtilmiştir. Maddede gayrimenkul sermaye iratlarında gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu bakımdan dar mükellef bir gerçek kişinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen unsurlardan kanunun 7. maddesinin belirlemiş olduğu sınırlar dışında elde etmiş olduğu Gayrimenkul Sermaye İratları Türkiye’de vergilendirilmeyecektir. Örnek: Bosna Hersek’te kömür madeni işletmesi bulunan tam mükellef Elit Maden A.Ş.’nin Bosna Hersek’teki işletmesinde çalışanı olan Daris BANDIC işletmenin ihtiyaçları doğrultusunda İstanbul’da 02.12.201803.06.2019 tarihleri arasında eğitime tabi tutulmaktadır. Daris BANDIC’ın Elit Maden A.Ş.’den aylık brüt 5.500,00 TL maaşı ve Bosna Hersek’te aylık 2.300,00 KM karşılığı kiraya verdiği evi bulunmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi Türkiye’de yerleşmiş olan veya resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarının (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısiyle Gelir Vergisi’ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.) Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceklerini belirtmiştir. Kanunun 4. maddesinde yerleşmenin iki şekilde olabileceği belirtilmiştir. Birincisi Türkiye’de ikametgahı bulunmak, ikincisi ise bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla 202

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

oturmaktır (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.). Kanunun 5. maddesi aşağıda yazılı yabancıların memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacaklarını ifade etmektedir: 1. Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler; 2. Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar.

Daris BANDIC Türkiye’de altı aydan uzun kalmakla birlikte bu süre bir takvim yılında kesintisiz değildir ve kendisi Türkiye’ye geçici olarak eğitim amacıyla gelmiştir. Dolayısıyla Daris BANDIC Türkiye’de dar mükellef olarak vergilendirilecektir. Kanunun 7. maddesinde dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiğinin hangi şartlara göre tayin olunacağı belirtilmiştir. Maddede gayrimenkul sermaye iratlarında gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu bakımdan Daris BANDIC Bosna Hersek’te bulunan evi dolayısıyla elde ettiği kira geliri için Türkiye’de Gelir Vergisine tabi değildir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinde tam mükellef gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde yer alan konut veya işyeri vasfındaki gayrimenkuller tanımlarını Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde bulmaktadır. Fakat 70. maddede gayrimenkul sermaye iradının tanımı yapılırken gayrimenkulün nerede olması gerektiğine, tescil kaydının nasıl ve kim tarafından yapılması gerektiğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesinde yer alan “Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur.” ifadesi Gelir Vergisi Kanunu açısından sadece Türkiye’de bulunan ve tapuya tescil edilmesi gereken gayrimenkuller için geçerlidir. Türkiye sınırları dışında tam mükellef bir gerçek kişiye ait olan bir gayrimenkul nev’inden şeyin vergilendirilebilmesi için Türkiye Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü tarafından tapu kaydının yapılmasına gerek yoktur. Gelir Vergisi Kanunu Gayrimenkul Sermaye İradının tanımını yaparken maddede gayrimenkul tanımının sınırlarını geniş tutmuş ve kendisinin tanım içerisine aldığı OCAK - ŞUBAT 2019

203

MALİ

ÇÖZÜM

gayrimenkul nev’inden şeylerin tescil veya kayıt hükümlerini o şeylerin kendilerine ait kanunlarına bırakmıştır. Şöyle ki; bir bağımsız bölümün kaydı Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü tarafından, bir motorlu kara taşıtının kaydı Karayolları Trafik Kanununa göre trafik şube veya büroları tarafından, bir sinema ve müzik eserinin tescil kaydı İstanbul Telif Hakları ve Sinema Müdürlüğü tarafından yapılır fakat bu sayılanların hepsinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. Maddesinde belirtildiği şekilde kiralanması suretiyle elde edilen gelir Gayri Menkul Sermaye İradı olarak vergilendirilir. Bu durumda tam mükellef bir gerçek kişinin yurt dışında yetkili otoriteler tarafından tescili veya kaydı yapılmış kanunun 70. maddesinde belirtilen konut veya işyerlerini kanunda belirtildiği şekilde kiralaması neticesinde elde ettiği gelir 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiye tabidir.

4. ÇİFTE VERGİYİ ÖNLEME ANLAŞMASI ÇERÇEVESİNDE GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARI: Devletlerin tam mükellef gerçek kişileri bu kişilerin tüm dünya kazançları için vergilemek istemesi ve buna yönelik kanunları yürürlüğe koymaları nedeniyle çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkmıştır.

Uluslararası çifte vergilemeyi; iki veya daha fazla ülkenin, aynı mükellefe, aynı dönemlerde ve aynı vergi konusu ile bağlantılı olarak birbiriyle emsal olabilecek vergileri tarh etmeleri şeklinde tanımlamak mümkündür. Bu sorunu ortadan kaldırmak için ülkeler Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları imzalamaktadırlar(Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2017) Türkiye en son 08.07.2014 tarihinde Vietnam ile olmak üzere 84 adet Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması imzalamıştır.( (http://www.gib.gov. tr/sites/default/files/uluslararasi_mevzuat/VERGIANLASMALIST.htm) Türkiye Cumhuriyeti Devletinin muhatap devletlerle karşılıklı olarak yürürlüğe koydukları Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmalarının 1. maddesinde anlaşma aksi öngörülen durumlar hariç olmak üzere, Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacaktır denilmektedir.

Mukim ifadesi anlaşmaların 4. Maddesinde açıklanmaktadır. Buna göre “bir Akit Devletin mukimi” terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, yönetim yeri, kurumlaşılan yer veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir. 2. Maddesinde anlaşmanın gelir üzerinden alınan vergilere ilişkin olduğu ifade edilmektedir.

204

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Maddede bu vergilerin Türkiye açısından Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi üzerinden alınan Fon Payını ifade ettiği belirtilmektedir.

Bir gerçek kişi her iki Akit Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir: a) Kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi); b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir; c) Eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, vatandaşı bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir; d) Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir. Bir gerçek kişi veya şirket olmayan bir kişi, her iki Akit Devletin de mukimi olduğunda, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma yoluyla çözecekler ve bu Anlaşmanın söz konusu kişiye uygulanış şeklini tespit edeceklerdir.

Anlaşmaların 6. maddesi gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelir başlığını taşımaktadır. Madde metni şekildedir: “1. Bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette bulunan gayrimenkul varlıklardan elde ettiği gelir (tarım veya ormancılıktan elde edilen gelir dahil), bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. “Gayrimenkul varlık” terimi, bahse konu varlığın yer aldığı Akit Devletin mevzuatına göre tanımlanacaktır. Terim her halükarda gayrimenkul varlığa müteferri varlıkları, tarım ve ormancılıkta kullanılan araçları ve hayvanları, her çeşit dalyanları, özel hukuk hükümlerinin uygulanacağı gayrimenkul mülkiyetine ilişkin hakları, gayrimenkul intifa haklarını ve maden ocaklarının, kaynakların ve diğer doğal kaynakların işletme hakkından veya işletilmesinden doğan sabit ya da değişken ödemeler üzerindeki hakları OCAK - ŞUBAT 2019

205

MALİ

ÇÖZÜM

kapsayacaktır; gemiler, vapurlar ve uçaklar gayrimenkul varlık olarak kabul edilmeyecektir.

3. 1’inci fıkra hükümleri, gayrimenkul varlığın doğrudan kullanımından, kiralanmasından veya diğer herhangi bir şekilde kullanımından elde edilen gelire uygulanacaktır.

4. 1’inci ve 3’üncü fıkraların hükümleri aynı zamanda, bir teşebbüsün gayrimenkul varlıklardan elde ettiği gelir ile serbest meslek faaliyetlerinin icrasında kullanılan gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelire de uygulanacaktır.”

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesi, Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesi ve Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmalarının 6. Maddesi beraber değerlendirildiğinde her üçü arasında benzerlikler ve farklılıklar olduğu açıktır. Yukarıda belirttiğimiz üzere Gelir Vergisi Kanunu’nda gayrimenkul sermaye iradının tanımı yapılırken gayrimenkulün nerede olması gerektiğine, tescil kaydının nasıl ve kim tarafından yapılması gerektiğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Gelir Vergisi Kanunu Gayrimenkul Sermaye İradının tanımını yaparken maddede gayrimenkul tanımının sınırlarını geniş tutmuş ve kendisinin tanım içerisine aldığı gayrimenkul nev’inden şeylerin tescil veya kayıt hükümlerini o şeylerin kendilerine ait kanunlarına bırakmıştır. Medeni Kanun’da ise gayrimenkul tanımına girmenin ön koşulu tapuya tescil olarak karşımıza çıkmaktadır. Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmalarında “Gayrimenkul varlık” terimi, bahse konu varlığın yer aldığı Akit Devletin mevzuatına göre tanımlanacaktır şeklinde ifade edilmiş fakat bununla birlikte terimin her halükarda ifade ettiği şeyler sıralanmıştır. Buna ek olarak ülkelerle yapılan anlaşmalarda farklılıklar olmakla beraber gemiler, vapurlar ve uçaklar ve bazılarında motorlu kara nakil araçları gayrimenkul varlık olarak kabul edilmemiştir. Kısaca, Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları her ne kadar taraf ülkelere gayrimenkul varlıktan neyin kastedildiğini kendi mevzuatlarına bırakmış olsa da bazı limitler çizmekten de geri durmamıştır. Bu durumda, tam mükellef gerçek kişiler tarafından Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmalarının 6. maddesinde belirtilenlerin dışındaki varlıklardan elde edilen Gayrimenkul Sermaye İratlarının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. Maddesindeki hükümler doğrultusunda Gelir Vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Anlaşmaların 6. maddesinde belirtildiği üzere söz konusu gayrimenkul varlıklar üzerinden elde edilen kira gelirleri her iki devlet tarafından da 206

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

vergilendirilebilir. Üstelik söz konusu vergilendirme yapılırken kişinin söz konusu iki devletin hangisinin mukimi olduğunun bir önemi bulunmamaktadır.

Gayrimenkul Sermaye İradı nedeniyle ödenen söz konusu vergiler taraf devletlerde vergi mahsubu müessesesi kullanılarak mahsup edilebilmektedir.

Bunun için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda Yabancı memleketlerde ödenen vergilen mahsubu başlıklı 123. madde yer almaktadır. Madde metni şu şekildedir: “Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin Mahsubu Madde 123 Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye’de tarh edilen Gelir Vergisi’nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir.

Birinci fıkra hükmünce indirilecek miktar Gelir Vergisi’nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara alınmaz.

Gelir Vergisi’nin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanır.

Birinci fıkrada yazılı vergi indiriminin yapılması için: 1. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması; 2. Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi; şarttır.

2 numarada yazılı vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir.

Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir; süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile nazara alınmaz. Vergi Usul Kanunu’nda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler mahfuzdur.

OCAK - ŞUBAT 2019

207

MALİ

ÇÖZÜM

Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler de o gelire ait vergiden indirilir.

Bu madde gereğince yapılan vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanır.” Örnek: Türkiye’de birçok dizi ve filmde başrol olarak yer alan, Türkiye’de çalışan ve Türkiye’de ikamet eden Fırat ANSAL Amerika Birleşik Devletleri’nde sahip olduğu evi senelik 25.000,00 Amerikan Doları karşılığı 01.01.2018 tarihinde kiraya vermiş olup kira geliri Fırat ANSAL’ın Türkiye’deki banka hesabına 05.05.2018 tarihinde aktarılmıştır. Fırat ANSAL bu ev dolayısıyla elde ettiği kira geliri için Amerika’da toplam 2.500,00 Dolar vergi ödemiştir. Fırat Bey ABD’de ödemiş olduğu vergiyi Türkiye’de ödeyeceği gelir vergisinden mahsup etmek istemektedir.

Fırat ANSAL Türkiye’de ikamet ettiği ve Türkiye’de çalıştığı için Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi gereği tam mükelleftir. Tam mükellefler aynı madde gereğince Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Bu kapsamda Fırat ANSAL ABD’de elde etmiş olduğu kira geliri dolayısıyla Türkiye’de vergiye tabidir. ABD ve Türkiye Cumhuriyeti Devletleri arasındaki 28.03.1996 imza tarihli Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmasının 6. maddesi gereği Fırat ANSAL’ın ABD’de sahip olduğu gayrimenkul varlığı kiralaması nedeniyle elde ettiği gelir hem ABD hem de Türkiye Devleti tarafından vergilendirilebilecektir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesi gereği yabancı parayla yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Türkiye’de döviz borsası olmadığından ve Maliye Bakanlığı tarafından döviz kurları sadece yılsonunda belirlendiğinden 05.05.2018 tarihli Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kurlarına göre 25.000,00 Amerikan Doları Türk Lirasına çevrilecek ve bu tutar üzerinden beyan edilecektir. mükellef Fırat ANSAL’ın beyanname verirken Kanunun 74. maddesinde belirtilen giderleri gelirinden indirme hakkı veya %15 götürü gideri indirme hakkı bulunmaktadır. Mükellef ABD’de vergi ödediğini yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik ederse daha 208

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

sonra bulunan vergiden Amerika’da ödenen 2.500,00 Dolar verginin mahsubu yapılabilecektir. Amerika’da ödenmiş olan 2.500,00 Dolar vergi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 123. maddesinin son fıkrası gereği 05.05.2018 tarihli Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kurlarına göre TL’ye çevrilir. Örnek: Dragan ANTIC 1980 yılında Sırbistan’da doğmuş olup 2010 yılında Türkiye’ye yerleşmiştir. 2015 yılında Türk vatandaşlığına kabul edilen Dragan ANTIC’in 2017 yılında Sırbistan’da kiraya verdiği evi dolayısıyla 2015,2016 ve 2017 yıllarına ilişkin 30.000,00 Euro kira geliri kendisinin Türkiye’de bulunan banka hesabına 13.10.2017 tarihinde aktarılmıştır. Dragan ANTIC kira geliri dolayısıyla Sırbistan’da 2017 yılı için 1.000,00 Euro Gelir Vergisi ödemiştir. Dragan ANTIC Türkiye’de Sırbistan’daki evinin kiraya verilmesi dolayısıyla elde ettiği kira geliri için Gelir Vergisi ödeyecek midir? Öncelikle mükellefler tarafından bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedelleri o yılda elde edilmiş gelir kabul edilecektir. Bu bakımdan Dragan ANTIC 2017 yılında elde etmiş olduğu 2015,2016 ve 2017 yıllarına ilişkin kira geliri 2017’ın kira geliri kabul edilecektir. Sırbistan ve Türkiye arasında 12.10.2005 tarihinde imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 6. maddesi gereği Dragan ANTIC’in Sırbistan’da bulunan evini kiraya vermesi nedeniyle elde etmiş olduğu gelir dolayısıyla hem Sırbistan’da hem de Türkiye’de vergilendirilmesinin önünde hiçbir engel bulunmamaktadır. Dragan ANTIC 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi gereği yerleşme şartını yerine getirmiş olduğundan tam mükellef gerçek kişidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. Maddesi gereği tam mükellef gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Dragan ANTİC’in elde etmiş olduğu kira geliri 13.10.2017 tarihli T.C. Merkez Bankası’nın döviz alış kuru üzerinden Türk Lirası’na çevrilecek ve mükellefin beyannamesine dahil edilecektir. Söz konusu gelir, kanunun 21. maddesindeki istisnadan faydalanacaktır. İlgili gelir dolayısıyla Sırbistan’da ödenen 1.000,00 Euro verginin mahsubu için kanunun 123. maddesinin son fıkrası gereği mahsubu yapılacak tutar 13.10.2017 tarihli 13.10.2017 tarihli T.C. Merkez Bankası’nın döviz alış kuru üzerinden Türk Lirası’na çevrilecektir.

OCAK - ŞUBAT 2019

209

MALİ

ÇÖZÜM

5. SONUÇ Sonuç olarak, yukarıda belirtilen kanunlar ve uluslararası anlaşmalar gereği 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesiyle yurt içinde veya yurt dışında konut, daire veya iş yeri gibi gayrimenkullerden aynı kanunun 70. maddesinde belirtilen şekilde kira geliri elde eden tam mükellef gerçek kişiler söz konusu gelirlerini Gayri Menkul Sermaye İradı olarak beyan etmekle mükelleftirler. Tam mükellef gerçek kişiler yurt dışında bulunan konut veya işyeri kira gelirlerini beyan ederken Gelir Vergisi Kanunu’nun 123. maddesine göre söz konusu gelirleri dolayısıyla yurt dışında ödedikleri vergileri Türkiye’de ödeyecekleri vergiden mahsup etme hakkına sahiptirler.

KAYNAKÇA Erişim Tarihi: 24.12.2018 , (http://www.telifhaklari.gov.tr/ZorunluKayitTescil, Erişim Tarihi: 24.12.2018, (http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/ uluslararasi_mevzuat/VERGIANLASMALIST.htm, Erişim Tarihi: 24.12.2018, (http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/ uluslararasi_mevzuat/TURKCE_METIN/ABD.pdf, Erişim Tarihi: 24.12.2018, (http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/ uluslararasi_mevzuat/TURKCE_METIN/SIRBISTAN_KARADAG.pdf, Maliye Hesap Uzmanları Derneği(2017). Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2017 İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: R.G. (10700 sayılı) T.C. Yasalar (22.11.2001). 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara: R.G. (24607 sayılı) T.C. Yasalar (23.02.1963). 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu.

Ankara: R.G. (11342 sayılı)

210

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 211 - 221

ÇÖZÜM

TİCARİ DEFTER VE BELGELERİN YİTİRİLMESİ HALİNDE ZAYİ BELGESİ TALEP DAVASININ ONBEŞ GÜN İÇİNDE AÇILMA ZORUNLULUĞU ** Mustafa YAVUZ21

ÖZ Tacirlerin tutmakla ve saklamakla yükümlü olduğu ticari defter ve belgeler, kendilerinin iradesi ve kusuru dışında zaman zaman zayi olabilmektedir.

Buradan hareketle, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda, bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defter ve belgelerin, yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğraması halinde mahkemeden kendisine zayi belgesi verilmesini isteyebileceği öngörülmüştür. Ancak, söz konusu davanın, tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde açılması gerekmektedir. Anılan 15 günlük dava açma süresi, hak düşürücü niteliktedir. Bu süre içinde davanın açılmaması halinde tacirin dava açma hakkı ortadan kalkar. Dava açılmış olsa bile mahkeme, dava şartı yokluğundan başvuruyu reddeder. Dava açma süresinin ve sürenin başlangıç tarihinin yanlış bilinmesi, sürenin kaçırılmasına ve hak kayıplarına yol açabilmektedir. İşte bu çalışmada, ticari defter ve belgelerin yitirilmesi halinde zayi belgesi talep davasının onbeş günlük hak düşürücü süre içinde açılma zorunluluğu, yargı kararları ışığında detaylı olarak incelenmiştir.

Anahtar Sözcükler: Tacir, ticari defter ve belge, tabi afet, hırsızlık, zayi belgesi, hak düşürücü süre.

1. GİRİŞ Gerçek ve tüzel kişi tacirler, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) öngörülen ticari defterleri tutmak ve bu defterlerde ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde ettiği neticeleri, mezkûr Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymakla yükümlüdür. Hem ticari defterler, hem de tacirin faaliyetleriyle ilgili belgeler, ticari hayatın en temel unsurlarıdır. Bu kapsamda tacirlerin, defter ve belgeleri mevzuatta öngörülen sürelere uygun olarak saklaması ve yetkili kurum, kuruluş ve kişilerce talep *21* Gümrük ve Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 11.10.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.11.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

211

MALİ

ÇÖZÜM

edilmesi halinde usulüne uygun olarak ibraz etmesi şarttır. Ancak, saklamakla yükümlü olunan defter ve belgeler tacirin iradesi ve kusuru dışında zaman zaman zayi olabilmektedir.

Böyle bir halle karşılaşıldığı takdirde tacirlerin ne yapması gerektiği TTK’nın 82. maddesinin yedinci fıkrasında açıklanmıştır. Nitekim söz konusu fıkrada, “Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir.” hükmüne yer verilmiştir. Bu suretle de tacirlerin, belli şartların varlığı halinde yitirdikleri defter ve belgeler için mahkemeden zayi belgesi alabilmesine ve buna bağlı olarak hukuki ve cezai sorumluluktan kurtulabilmesine imkan sağlanmıştır. Fakat görüldüğü üzere, zayi olan ticari defter ve belgeler dolayısıyla zayi belgesi almak için Kanunda öngörülen süre içinde mahkemeye başvurulması gerekmektedir. İşte bu çalışmada, ticari defter ve belgelerin yitirilmesi halinde zayi belgesi talep davasının onbeş gün içinde açılma zorunluluğu, yargı kararları ışığında tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir.

2. GENEL İTİBARİYLE ZAYİ BELGESİ TTK’nın 82/7. maddesi gereğince, tacirlerin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgelerin, yangın, su baskını veya deprem gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğraması halinde tacir, mahkemeden kendisine bir belge verilmesini talep edebilme hakkına sahiptir.

Anılan hüküm gereğince mahkemelerce verilen bu belge veya karara, uygulamada “zayi (kayıp) belgesi” denilmektedir. Zikredilen maddede “gibi bir afet” ifadesine yer verilmek suretiyle defter ve belgelerin zıyaına sebep olan doğal olaylar tahdidi olarak değil, örnek verilerek sayılmıştır. Dolayısıyla tacirin tamamen iradesi ve kusuru dışında ve de elinde olmayan nedenlerle gerçekleşen olağanüstü ve beklenilmeyen olayların tamamı zayi olma kapsamında değerlendirilebilir. Tacir, zayi belgesi almakla, defter ve belgeleri saklama yükümlülüğünü ihlal etmemiş ve TTK’nın 562/6. maddesinde122 öngörülen cezai yaptırımla da karşı karşıya kalmamış olur (Yavuz, Aralık 2017, 3029).

122 TTK’nın 562. maddesinin altıncı fıkrası; “Ticari defterlerin mevcut olmaması veya hiçbir kayıt içermemesi yahut bu Kanuna uygun saklanmaması hâllerinde, sorumlular üçyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılır.” hükmünü amirdir.

212

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, vergi kanunlarında zayi belgesine ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiş, lakin mükelleflere defterlerinin kaybolduğunu ispat etme hakkı tanınmıştır. Örneğin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (T.C. Yasalar, 10.01.1961) (VUK) 30/2-3 maddesi gereğince tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi resen takdir nedeni sayılmış, ancak 373. maddede de “Bu Kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez” hükmüne yer verilmiştir.

Dolayısıyla, bir doğal afette ticari defter ve belgeleri zayi olan tacirlerin, defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılmamaları için zayi belgesi almaları bir bakıma zorunluluk arz etmektedir (Altaş, 24.09.2009).

Zayi belgesi verilmesi, çekişmesiz yargı işi olduğundan buna ilişkin dava hazımsız olarak açılır. Davanın açılacağı görevli ve yetkili mahkeme ise ticari işletmenin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesidir. Mahkemeye başvururken, defter ve belgelerin yitirilmesine yol açan olaya ilişkin delillerin yanı sıra, hangi defter ve belgeler için zayi belgesi istenildiği ayrıca belirtilir.

Dava kapsamında mahkeme, gerekli gördüğü delillerin toplanmasına karar verebilir. Zira çekişmesiz yargı işi niteliğinde olan davalarda resen araştırma ilkesi hakimdir. Bu doğrultuda mahkeme, itfaiye raporu, karakol tutanağı, olay yeri inceleme tutanağı, noter tescili gibi belgeleri getirtebilir, dosyayı bilirkişiye gönderebilir veya olaya ilişkin tanık dinlenmesini kabul edebilir.

Yüksek Yargının yerleşmiş içtihatlarına göre defter ve belgelerini yitirmiş olan tacirlere zayi belgesi verilebilmesi için; zayi olan defter ve belgelerin gerçek ya da tüzel kişi bir tacire ait olması, zayi belgesi başvurusunun ancak tacirlerin saklamakla yükümlü olduğu defter ve belgeler için yapılması, defter ve belgelerin 10 yıllık kanuni saklama süresi içinde yitirilmiş olması, ticari defter ve belgelerin saklanması hususunda tacirlerin basiretli bir iş adamı gibi davranmış ve gerekli özeni, dikkati ve ihtimamı göstermiş olması, zayi belgesine ilişkin talebin samimi ve inandırıcı olması, olayların gerçekleşme sürecinin hayatın olağan akışına ve gerçeklere ters düşmemesi ve zayi olma durumunun tüm şüphelerden uzak bir şekilde gerçekleşmiş olması ve son olarak defter ve belgelerin nerede ve kimin elinde bulunduğunun bilinmemesi gerekmektedir.

Yeri gelmişken belirtelim ki, tacirin ticari defter ve belgelerinin yitirilmesi halinde mahkemeden almış olduğu zayi belgesi kesin delil niteliğinde değildir.

Bu nedenle, zayi belgesi verilmiş olsa dahi üçüncü kişiler, belge konusu defter OCAK - ŞUBAT 2019

213

MALİ

ÇÖZÜM

ve belgelerin zayi olmadığını iddia ve ispat edilebilir. Ayrıca, tacirin zayi belgesi almış olması, defter tutma yükümlülüğünü sona erdirmez. Böyle bir halde, tacirin zayi olan defter yerine yeni bir defter ihdas ettirmesi ve söz konusu defterin açılış onayını notere yaptırması gerekir. Bu arada, elektronik ortamda tutulan defterler için mahkemeye zayi belgesi başvurusunda bulunulamaz.

3. ZAYİ BELGESİ İÇİN TTK’DA ÖNGÖRÜLEN HAK DÜŞÜRÜCÜ SÜRE TTK’nın 82/7. maddesinde, ticari defter ve belgelerin, bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde yitirilmesi halinde tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde mahkemeden zayi belgesi talep edebileceği öngörülmüştür. Görüldüğü üzere, defter ve belgeleri zıyaa uğrayan tacirin, kendisine zayi belgesi verilmesi davasını 15 gün içinde açması gerekmektedir. Bahsi geçen süreye ilişkin hususlar aşağıda açıklanmıştır.

3.1. Onbeş Günlük Dava Açma Süresinin Hak Düşürücü Süre Olması Hak düşürücü süre, bir borç ilişkisini ve alacak hakkının varlığını değil, bir hukuki durumun meydana gelip gelmemesini, taraflar arasında bir hakkın doğumuna yol açan hukuki ilişkiyi etkiler. Başka bir deyişle, bir hakkın korunması için kanunda öngörülen süre içinde hak sahibinin, yapması gereken işlemi yapmaması halinde hakkın kendisi ortadan kalkar. Hak için öngörülen bu süreler, hak düşürücü sürelerdir. Hak düşürücü sürede hakkın sadece dava edilme hakkı değil, aynı zamanda hakkın tamamen ortadan kalkması da söz konusudur.

Hak düşürücü süreler esas itibariyle yenilik doğuran haklarda gündeme gelir. Bu bağlamda, hak düşürücü süre içinde bir şey yapılmaması yenilik doğuran hakkın kendiliğinden düşmesine yol açar (Reisoğlu, 2012, 381).

Keza 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (HMK) 94. maddesinde de, kanunun belirlediği sürelerin kesin olduğu, kesin süre içinde yapılması gereken işlemi süresinde yapmayan tarafın o işlemi yapma hakkının ortadan kalktığı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, hak düşürücü süre, zamanaşımından farklı olarak defi değil, ilk itiraz niteliğindedir. Ayrıca, hak düşürücü süreyi hâkim resen dikkate alır.

Hak düşürücü sürelerde süreyi kesen veya durduran sebeplerin varlığı da söz konusu değildir.

214

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çerçevede, zayi belgesi talep davasının açılma süresine ilişkin olarak TTK’da belirtilen 15 günlük süre hak düşürücü süredir. Bahsi geçen sürenin, hak düşürücü süre olduğu ilerleyen bölümlerde açıklandığı üzere yargı kararlarıyla da sabittir.

3.2. Zayi Belgesi Verilmesine İlişkin Davanın 15 Günlük Süre İçinde Açılma Zorunluluğu Zayi belgesi talep davasının tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde açılmasına ilişkin kural, dava şartı niteliğindedir. HMK’nın 115. maddesi gereğince de mahkeme, hem süreye ilişkin söz konusu dava şartının hem de diğer dava şartlarının mevcut olup olmadığını, davanın her aşamasında kendiliğinden araştırır. Mahkeme, dava şartı noksanlığını tespit ederse davanın usulden reddine karar verir. Bu noktada, davanın 15 günlük süre içinde açılması hususu bir dava şartı olduğundan, bu şartının sağlanmaması halinde mahkeme, zayi belgesi talep davasını reddeder. İfade etmek gerekir ki, mahkeme, kanunda belirtilen süreyi artırma veya eksiltme yetkisine sahip değildir. Örneğin, 15 günlük dava açma süresini hâkim, 12 güne indiremez veya 20 güne çıkartamaz. Dolayısıyla, sürenin geçirilmesi nedeniyle oluşan dava şartı noksanlığının giderilmesi de mümkün olamamaktadır.

Bu halde, tacirin zayi belgesi alabilmek için yerine getirmesi gereken koşullardan birisi olan davanın tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde açılması şartına uyulup uyulmadığı mahkeme tarafından resen dikkate alınır ve buna göre karar verilir.

Konunun Yargıtay’ın yakın tarihlerde verdiği kararlar ışığında açıklamak gerekirse, •

Yargıtay 11. H.D.’nin 10.01.2018 tarihli ve E.2016/5393, K.2018/154 sayılı kararına konu olayda davacı, kendisine ait iş yerinde, yanındaki bir kaç işyerini de kapsar şekilde 21.12.2015 tarihinde büyük bir yangın çıktığını, iş yerinin soğutulması ve yanık atığı malzemenin tamamen temizlenmesinin bir kaç gün aldığını, bu nedenle iş yerine tam olarak 25.12.2015 tarihinde girebildiğini, iş yerinde yaptıkları incelemede birçok malzeme ile birlikte envanter defteri, yevmiye defteri, karar defteri, defter-i kebir, 2005’ten olay tarihine kadar olan dönemi kapsayan şirkete ait alım satım faturaları ile diğer faturalar ve 2 adet yazar kasanın yandığının tespit olunduğunu ileri sürerek söz konusu OCAK - ŞUBAT 2019

215

MALİ

•

•

216

ÇÖZÜM

defter ve belgelerin zayi olduğuna dair zayi belgesi verilmesini talep ve dava etmiştir. Ancak mahkeme, davacının Cumhuriyet Başsavcılığının 2015/1839 sayılı soruşturma dosyasında alınan beyanında, yangının 21.12.2015 günü saat 08.00’de kontrol altına alındığını, yangının kontrol altına alınmasının hemen ardından işyerine girerek yaptığı kontrolde meydana gelen zararı tespit ettiğini beyan ettiği, bu suretle davacının ziyaı, dava dilekçesindeki açıklamanın aksine 21.12.2015 tarihinde öğrendiğinin açık olduğu, zayi belgesi verilmesi istekli davaların 15 günlük süre içerisinde açılması gerektiği, öğrenme tarihine göre bu sürenin 05.01.2016 tarihinde dolduğu, bu tarihin tatil günü olmaması nedeniyle sürenin uzamadığı, buna rağmen davacının eldeki davayı bu tarihten daha sonra 11.01.2016 tarihinde açtığı gerekçesiyle süresi içinde açılmayan davanın reddine karar vermiştir.

Yargıtay ise temyiz itirazlarını reddederek ilk derece mahkemesinin kararını onamıştır (Yargıtay 11. Hukuk Dairesi, 2018).

Yargıtay 11. H.D.’nin 23.10.2017 tarihli ve E.2016/8775, K.2017/5595 sayılı kararına göre davacı, şirkete ait işyerinde 23.07.2014 tarihinde yangın çıktığını ve yangın sebebiyle büyük maddi hasar ve zayiat meydana geldiğini, ayrıca yangın sırasında işyerinde bulunan şirkete ait tüm ticari belge ve defterlerin zayi olduğunu ileri sürerek şirketin 2008 yılı ve sonrasına ait A serisi 102251 - 102350 seri numaralar arası 2 cilt gelir faturası koçanı ile 2011 yılı ve sonrasına ait A serisi 56451 - 56600 seri numaralar arası 3 cilt gelir faturası koçanının zayi olduğuna dair belge verilmesini talep etmiştir. Mahkeme ise; zayi tarihinin 23.07.2014 olduğu ve davanın 25.11.2015 tarihinde açıldığı, bu nedenle TTK’nın 82/7. maddesinde öngörülen 15 günlük dava açma süresinin geçtiği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı tarafından yapılan temyiz başvurusu ise Yargıtay tarafından reddedilmiş ve anılan karar onanmıştır (Yargıtay 11. Hukuk Dairesi, 2018).

Son olarak, Yargıtay 11. H.D.’nin 21.05.2018 tarihli ve E.2016/12025, K.2018/3755 sayılı kararına da yer vermek gerekirse, davacı, bir dönem yanında çalışmış bulunan kişinin, 2011 ve 2012 yıllarına ait ticari defterlerini çaldığını, 11.06.2015 tarihine kadar bir ihtimal de olsa ticari defterleri geri alabileceği umuduyla aracılar ile haber göndererek çaba sarf ettiğini, ilgili kişinin bugüne kadar kendisine ait

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ticari defterleri imha ettiğini itiraf etmediğini, zayi belgesi almasının zorunluluğu doğduğunu ileri sürerek, 2011 ve 2012 yıllarına ait ticari defterleri için zayi belgesi verilmesine karar verilmesini talep ve dava etmiştir. Mahkemece; davacıya ait ticari defterlerin ilgili kişi tarafından çalındığı iddiasının inandırıcı olmadığı gibi, muhasebeci olmadığı için defterlerin kendisinde bulunması gerekmeyen tanığın defterleri ibraz etmeyeceğini davacının öğrendiği tarih olarak kabul edilen 16.12.2014 tarihli Bursa Cumhuriyet Başsavcılığındaki ifadesinden itibaren 15 günlük hak düşürücü süre içerisinde dava açılmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Temyiz başvurusu ise Yargıtay tarafından reddedilerek ilk derece mahkemesi kararı onanmıştır (Yargıtay 11. Hukuk Dairesi, 2018).

Yüksek Yargının yukarıda yer verilen kararlarına benzer pek çok karar bulunmaktadır (Yargıtay 11. H.D.’nin 29.05.2018 tarihli ve E.2016/12639, 2018/4070 sayılı; 17.04.2018 tarihli ve E.2016/11251, K.2018/2808 sayılı; 16.01.2018 tarihli ve E.2016/6298, K.2018/318 sayılı kararları). İlgili kararlar ışığında, ticari defter ve belgelerin yitirilmesi halinde bu duruma dair zayi belgesi talep davasının 15 günlük süre içinde açılması gerekmektedir. Bu şarta uyulmadan açılan davalar ise mahkemelerce reddedilmektedir.

3.3. Onbeş Günlük Dava Açma Süresinin Tacirin Zıyaı Öğrendiği Tarihten İtibaren Başlaması TTK’nın 82. maddesinin yedinci fıkrasına göre, zayi belgesi verilmesine dair 15 günlük dava açma süresi, tabii afet veya hırsızlığın meydana geldiği (defter ve belgelerin zayi olduğu) tarihten değil, tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren başlamaktadır.

Konuyu Yargıtay 11. H.D.’nin 26.09.2017 tarihli ve E.2016/246, K.2017/4755 sayılı kararı üzerinden açıklamak uygun olacaktır. Bu bağlamda, davacı, işlettiği otelde sel felaketi gerçekleştiğini, kendisine ait tüm ticari kayıt ve defterlerin zayi olduğunu ileri sürerek ticari defterler hakkında zayi belgesi verilmesine karar verilmesini talep etmiş; mahkeme de, davanın sel felaketinin gerçekleşmesinden itibaren 15 günlük hak düşürücü süre içerisinde açılmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Yargıtay ise mahkemece olay tarihinden dava tarihine kadar hak düşürücü sürenin geçtiğinden bahisle dava OCAK - ŞUBAT 2019

217

MALİ

ÇÖZÜM

reddedilmişse de, TTK md. 82/7’ye göre hak düşürücü sürenin başlangıcının ziyaın öğrenildiği tarih olduğu, bu bakımdan somut uyuşmazlıkta sel baskını hadisesinin meydana geldiği ve etkilerinin devamı itibariyle söz konusu ticari defterlerin zayi olduğunun ancak hangi tarihte öğrenilebildiğinin belirlenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken mahkemece duruşma dahi açılmaksızın tensiben davanın reddine karar verilmesini doğru görmemiş ve kararı bozmuştur (Yargıtay 11. Hukuk Dairesi, 2017).

Defter ve belgelerin zayi olduğu tarihin tespitine ilişkin olarak farklı bir örnek olması bakımından Yargıtay 11. H.D.’nin 14.05.2018 tarihli ve E.2016/11816, K.2018/3547 sayılı kararı ile 02.04.2018 tarihli ve E.2016/10027, K.2018/2300 sayılı kararı ilgi çekicidir. Zayi belgesi talebiyle açılan davada davacı, kendisine ait, işletmenin Şırnak Valiliğince 14.12.201502.03.2016 tarihleri arasında uygulanan sokağa çıkma yasağı sırasında yaşanan çatışmalar sonucunda zarar görerek tamamen yandığını, yangın neticesinde ticari işletmesinde bulunan tüm ticari defterlerinin, faturalarının, vergiye esas belgelerinin ve sair her türlü evrakının zayi olduğunu, bu hususla ilgili olarak Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde suç duyurusunda bulunduğunu ve işletmesinin yer aldığı ofisin hali hazırda kentsel dönüşüm kapsamında yıkıldığını ileri sürerek, 2015 ve daha önceki yıllara ait tüm defter, fatura ve sair belgelerinin zayi olduğuna dair tarafına zayi belgesi verilmesini talep etmiştir. Mahkeme ise; tacirin zıyaı öğrenmesinden itibaren 15 gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesine başvurarak kendisine zayi belgesi verilmesini talep etmesi gerektiği, bu hükmün dava şartı niteliğinde olduğu, Şırnak Valiliğince 14.12.2015 tarihinde saat 23:00’ten itibaren ikinci bir emre kadar Cizre ilçesinde terör örgütüne yönelik yapılacak operasyonlar sebebiyle sokağa çıkma yasağının ilan edildiği ve akabinde 02.03.2016 tarihinde saat 05:00 itibariyle yasağın kaldırılmasına karar verildiği, yasağın kaldırılmasıyla birlikte kanunda düzenlenen 15 günlük hak düşürücü sürenin başladığının kabulü gerekeceği, zıyaı öğrenme tarihinin beyana göre kabul edilmesinin ispat kuvvetinde olmadığı, davacının basiretli bir tacir gibi davranmayarak davayı 01.04.2016 tarihinde açtığı ve hak düşürücü süreyi geçirdiği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Bu karar da, Yargıtay tarafından onanmıştır (Yargıtay 11. Hukuk Dairesi, 2018). Mezkûr kararlarda, Yüksek Yargı, sokağa çıkma yasağının kaldırıldığı tarihi, zıyaın öğrenildiği tarih olarak kabul etmiştir.

218

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu halde, ticari defter ve belgelerin yitirilmesi halinde tacir, zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde kendisine zayi belgesi verilmesine dair dava açabilecektir. Mahkeme de, tabi afet veya hırsızlığın gerçekleştiği tarihi değil, zayi olma halinin tacir tarafından öğrenildiği tarihi esas alarak bir hüküm kuracaktır.

3.4. Hak Düşürücü Sürenin Son Gününün Resmi Tatil Gününe

Rastlaması Halinde Sürenin Tatili Takip Eden İlk İş Günü Sonunda Bitmesi

Öncelikle belirtelim ki, TTK’da zayi belgesi verilmesine ilişkin açılacak davalarda süre, gün olarak (15 gün şeklinde) belirlenmiştir. HMK’nın 92/1. maddesi gereğince tacirin zıyaı öğrendiği gün hesaba katılmaz ve süre son günün tatil saatinde biter.

15 günlük sürenin hesaplanmasında resmi tatil günleri, süreye dâhildir.

Ancak, sürenin son gününün resmi tatil gününe rastlaması halinde, süre tatili takip eden ilk iş günü çalışma saati sonunda biter (HMK md. 93). Bu durumda, 15 günlük dava açma süresi, örneğin Cumartesi günü bitiyorsa, söz konusu dava bu günü takip eden ilk iş günü olan Pazartesi çalışma saati sonuna kadar açılabilecektir. Yargıtay’ın kararları da bu yöndedir (Örneğin, Yargıtay 11.

H.D.’nin 21.03.2016 tarihli ve E.2015/13216, K.2016/3082 sayılı kararı).

Diğer taraftan, HMK’nın 103/1-d. maddesinde yer alan özel düzenleme gereğince, ticari defterlerin kaybından dolayı kayıp (zayi) belgesi verilmesi talepleri, adli tatilde223 de görülür.

4. SONUÇ Her tacir, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda öngörülen ticari defterleri tutmak ve bu defterler ile işletmenin faaliyetlerine ilişkin belgeleri saklamakla yükümlüdür. Ancak, söz konusu defterler ve belgelerin, yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet ya da hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğraması halinde tacir, ticari işletmenin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden kendisine zayi belgesi verilmesini isteyebilir. Tacir bu davayı hasımsız açar. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını emredebilir.

223 Adli tatil, her yıl 20 Temmuzda başlar, 31 Ağustosta sona erer. Yeni adli yıl 1 Eylülde başlar (HMK md. 102).

OCAK - ŞUBAT 2019

219

MALİ

ÇÖZÜM

Ticari defter ve belgelerin yitirilmesi halinde söz konusu davanın, tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde açılması gerekmektedir. Bahsi geçen 15 günlük dava açma süresi hak düşürücü niteliktedir. Dolayısıyla, zayi belgesi talep davasının tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde açılmasına ilişkin kural, dava şartıdır. Bu süre içinde davanın açılmaması halinde tacirin dava açma hakkı ortadan kalkar. Hak düşürücü sürenin dolup dolmadığı hâkim tarafından resen ve davanın her aşamasında kendiliğinden araştırılır. Söz konusu süre şartına uyulmaması halinde dava reddedilir. Bu arada, bahsi geçen dava açma süresi, defter ve belgelerin tabii afet veya hırsızlık sebebiyle zayi olduğu tarihten değil, tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren başlar. Sürenin başlangıç tarihinin yanlış bilinmesi, sürenin kaçırılmasına ve hak kayıplarına yol açabilir.

Bu çerçevede, tacirlerin saklamakla yükümlü olduğu defter ve belgelerin, yangın, su baskını veya deprem gibi bir afet ya da hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğraması halinde mahkemeye başvurarak zayi belgesi alabileceği, ancak bu davanın zıyaın öğrenildiği tarihten itibaren 15 gün içinde açılması gerektiği, aksi takdirde davanın reddedileceği hususlarında gerekli özen ve hassasiyetin gösterilmesi tacirlerin menfaatine olacaktır.

KAYNAKÇA Altaş, S. (24.09.2009). Selden Zarar Gören İşletmeler Nasıl Zayi Belge Alabilir? Dünya Gazetesi.

Reisoğlu, S. (2012). Borçlar Hukuku Genel Hükümler, İstanbul.

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703-10705 sayılı).

T.C. Yasalar (14.02.2011). 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu.

Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı).

T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı).

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (29.05.2018). E.2016/12639, 2018/4070 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (21.05.2018). E.2016/12025, K.2018/3755 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (14.05.2018). E.2016/11816, K.2018/3547 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

220

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (17.04.2018). E.2016/11251, K.2018/2808 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (02.04.2018). E.2016/10027, K.2018/2300 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (16.01.2018). E.2016/6298, K.2018/318 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (10.01.2018). E.2016/5393, K.2018/154 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (23.10.2017). E.2016/8775, K.2017/5595 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (26.09.2017). E.2016/246, K.2017/4755 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

Yargıtay 11. Hukuk Dairesi (21.03.2016). E.2015/13216, K.2016/3082 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi.

Yavuz, M. (Aralık 2017). Tacirler Tarafından Saklanması Gereken Ticari Defter ve Belgelerin Yitirilmesi Halinde Zayi Belgesinin Alınabilme Koşulları, Legal Mali Hukuk Dergisi, 13, (156) : 3029-3046.

OCAK - ŞUBAT 2019

221

MALİ

222

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

29(151), 223 - 230

ÇÖZÜM

TÜRKİYE VE KKTC ÇİFTE VATANDAŞI OLANLAR NASIL VERGİLENDİRİLİR? ** Kenan AKBULUT24

ÖZ Türkiye ve Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti çifte vatandaşı olanların ve her iki ülke arasında ticari faaliyet gerçekleştirerek gelir elde edenlerin vergilendirilme usullerinde önemli kriterler mevcuttur. Özellikle ülkemiz ile yavru vatan arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümleri, vergilendirme açısından oldukça önemlidir. Bu makalemiz, çifte vatandaş olmayı düşünenlerin hangi yöntemlerle bu hakkı kazanabilecekleri ve çifte vatandaş olanların ise nasıl vergilendirilecekleri hakkında önemli bilgilerin sunulduğu bir çalışma olarak kaleme alınmıştır.

Anahtar Sözcükler: Yurttaşlık, Çifte Vatandaşlık, Dar Mükellef, Doğum, Evlenme, Evlatlık.

1. GİRİŞ Hem Türkiye hem de Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti (KKTC) vatandaşı olmak, bir başka ifadeyle iki ülke arasında çifte vatandaşlık hali, yasal olarak mümkündür. Türk vatandaşlarının KKTC vatandaşı olabilmelerine imkân sağlayan düzenleme, 25/1993 sayılı (58/1995, 5/2006 ve 21/2015 sayılı değişiklik yasasıyla değiştirilmiş ve birleştirilmiş şekliyle) KKTC Yurttaşlık Yasasıdır. Anılan yasa uyarınca, KKTC vatandaşlığının yasa, Bakanlar Kurulu veya Bakanlık kararı ile kazanılması Doğum Yoluyla, Evlat Edinme Yoluyla, Doğum Yeriyle Evlenmeyle, Bakanlık Kararı ile ve Bakanlar Kurulu Kararı ile mümkün olabilir.

Bu çalışmamızda, Türkiye Cumhuriyeti ve Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti vatandaşı olan ve her iki ülkede de ikametgâhı bulunan kişilerin, Türkiye’de dar mükellef olarak değerlendirilme hususları ve KKTC’de elde edilecek faiz gelirlerinin nasıl vergilendirileceği hakkında bilgi verilecektir.

2. TÜRKİYE VE KKTC ARASINDA ÇİFTE VATANDAŞLIK Çifte vatandaşlık, bir kişinin aynı anda birden fazla ülkenin vatandaşı olmasıdır. KKTC çifte vatandaşlık işlemleri zor bir süreci kapsamaktadır. *24* Defterdarlık Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 04.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.01.2019

OCAK - ŞUBAT 2019

223

MALİ

ÇÖZÜM

KKTC’den çifte vatandaşlık almanın evlilik, doğum, aile bağı ya da doğrudan başvuru gibi klasik yolları bulunmaktadır. Bunlara ilaveten bakanlar kurulu kararıyla istisnai olarak, yasa yoluyla ya da evlatlık alınarak da çifte vatandaş olunmaktadır.

• Yurttaşlığın Doğum Yoluyla Kazanılması: KKTC sınırları içinde veya dışında Kıbrıslı Türk babadan olan veya Kıbrıslı Türk anadan doğan çocuklar, doğumdan başlayarak KKTC yurttaşıdırlar.

• Yasa Yoluyla KKTC Vatandaşlığının Kazanılması: KKTC Anayasası’nın 67’nci maddesine bağlı olarak Kıbrıs Cumhuriyeti yurttaşlığını kazanan ve 15 Kasım 1983 tarihinde Kuzey Kıbrıs’ta yerleşik olanlar, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti yurttaşıdırlar. KKTC Anayasasında yasal olarak vatandaşlık konusunda bu husus mevcut olmakla birlikte 67’nci maddede belirtilmiş olan duruma göre 15 Kasım 1983 yılından itibaren Kıbrıs’ta yerleşik olarak yaşayanlar doğrudan KKTC vatandaşı Kabul edilmektedir. Bu kişilerin ek olarak başka bir şart sağlaması gerekmemektedir.

• Evlatlık Alınarak KKTC Vatandaşlığının Kazanılması: Evlatlık alınan kişiler vatansız ise veya ana ve babası yoksa veya ana ve babasının nerede olduğu bilinmezse Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti yurttaşı bir kişi tarafından evlâtlığa alınmakla, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti yurttaşlığını kazanmış sayılır.

• Doğum Yoluyla (Doğum Yeri ile) KKTC Vatandaşlığı Kazanılması: Anne babanın yabancı olması halinde Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti sınırları içinde doğan çocuklar doğumlarından itibaren KKTC vatandaşı sayılırlar. Bu yolla ilgili olarak ilgili iki ülkenin arasındaki anlaşmalar da önemlidir. Ek olarak KKTC sınırları içinde bulunmuş sahipsiz çocuklar, başka bir durum ispat edilmediği müddetçe Kıbrıs sınırı içinde doğmuş kabul edilirler.

• Evlenme ile (Evlilik Yoluyla) KKTC Vatandaşlığı Kazanılması: KKTC vatandaşı olan bir erkek ile evlenen yabancı kadın ya da KKTC vatandaşlığını alma hakkına sahip olduğu halde almadan ölmüş olan bir erkekle evlenmiş olan kadın talep ederse Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti vatandaşı olabilir. Eşi ölmüş kadın evliliğinde bir yıl veya daha fazla sürede birlikte yaşanmış olduğu ispatlamak durumundadır.

KKTC vatandaşı olan bir kadınla bir yıldan fazla evli olan ve birlikte yaşayan erkekler kendilerinde ikamet koşulu aranmadan KKTC vatandaşlığına 224

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

kabul edilirler. Bu hususlar dışında yer alan kadın ya da erkeklerin evlendikleri sırada vatansız olmaları durumu ya da evlenmekle birlikte eski vatandaşlığın kaybedilmesi söz konusu ise bu kişiler doğrudan KKTC vatandaşı kabul edilir.

Evliliğin geçersizliği gibi sorunlarla karşılaşılması halinde kadın ya da erkeğin iyi hali KKTC vatandaşlıklarını korumalarında önemli bir detaydır. Evlilik geçersiz kabul edilmiş ve iyi hali olmayan kadın ya da erkeklerin çocukları kendi istekleri doğrultusunda KKTC vatandaşlıklarını korumaya devam eder • Bakanlık Kararı ile (Genel Olarak) KKTC Vatandaşlığı Kazanılması KKTC Yurttaşlık yasası 8’inci maddede mevcut koşulları taşıyan kişiler bakanlık kararı ile KKTC vatandaşlığına kabul edilebilmektedir. Kişinin vatandaşı olduğu ülkenin yasalarına göre ya da vatandaşlığı yoksa KKTC yasalarına göre reşit olması ilk şarttır. Başvuru tarihinden itibaren geriye dönük olarak Kuzey Kıbrıs’ta 5 yıl boyunca kesintisiz olarak ikamet etmiş olmak, vatandaşlık istediğini davranışlarla ispat edebilmek, iyi bir ahlaka sahip olmak, sağlık bakımından tehlikeli bir hastalığa sahip olmamak, geçim sağlayabilecek gelire ve işe sahip olmak aranan diğer şartlardır.

Kesintisiz ikamet hususunda dikkat edilmesi gereken en önemli husus Kıbrıs’ta geçirilen süredir. Yılda 40 günden fazla ada dışında olanlar bu kapsam dışında tutulacaktır. Bu şatları sağlayarak başvuru yapmış ve vatandaşlık almış olan kişilerin eşi ve reşit olmayan çocukları da doğrudan Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti vatandaşlığı almaya hak kazanır.

• Bakanlar Kurulunca (İstisnai Olarak) KKTC Vatandaşlığına Alınma: Bakanlar Kurulu kararı ile Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti vatandaşlığına kabul edinilmesi mümkündür. Bu istisnai durumlara sahip kişiler özel şartlara bakılmaksızın vatandaşlığa kabul edilmektedir. Bakanlığın önerisiyle de vatandaşlık bu kapsama girmektedir.

KKTC Vatandaşlığını herhangi bir nedenden kaybetmiş olan kişilerin sonradan doğan, reşit yaşa gelmiş çocukları, KKTC’de ticaret, turizm, sanayi alanlarında yatırım yapmış olan ya da siyaset, teknik, kültür alanlarında olağanüstü bir hizmet göstermiş olan kişiler, yurttaşlığa alınmaları herhangi bir nedenle uygun görülmüş ya da zorunlu kabul edilmiş kişiler doğrudan KKTC vatandaşlığına alınacaktır. Bu tür vatandaşlık kazanımında Kıbrıs Harekatıyla ilgili özel hususlar da yer almaktadır. Barış Harekatına katılmış olanlar ile onların eşleri, çocukları; harekatta şehit düşenlerin dul eşleri ve çocuklarıyla birlikte anne ve babaları Bakanlar Kurulu kararı ile Kıbrıs vatandaşlığını OCAK - ŞUBAT 2019

225

MALİ

ÇÖZÜM

kazanabilir. Türk Mukavemet teşkilatı saflarında 1 Ağustos 1958 tarihinden itibaren Kıbrıs’ta hizmet veren kişiler de yine Bakanlık kararı ile vatandaşlığa alınabilecektir. İstisnai durumları olup Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti vatandaşlığı almış kişilerin eşi, reşit olmamış çocukları doğrudan vatandaşlık hakkı kazanacaktır.

Bu durumdaki kişilerin vatandaşlık alabilmeleri için sadece başvuru yapmaları yeterli olacaktır.

3. ÇİFTE VATANDAŞ OLANLARIN VERGİLENDİRİLMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Mükellefler” başlıklı 3 üncü maddesinde; “Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler.

1. Türkiye’de yerleşmiş olanlar; 2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi’ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkûr kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)” hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 4 ncü maddesinde; “Aşağıda yazılı kimseler Türkiye’de yerleşmiş sayılır: 1. İkametgâhı Türkiye›de bulunanlar (İkametgâh, Kanunu Medeninin 19›uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir); 2.Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.), 5 nci maddesinde de; “Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. “ hükümlerine yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununda “Türkiye’de yerleşme” ikametgâh ve oturma süresi olarak iki ayrı esasa göre belirlenmiştir. İkametgâh esasında yerleşmenin tespitinde; ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar yerleşmiş sayıldığından bunların tam mükellefiyete tabi olmaları yönünden başkaca hiçbir şart aranmayacaktır. Anılan maddenin parantez içi 226

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

hükmünde ise ikametgâhın Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği belirtilmiştir.

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 19 uncu maddesinde; “Yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir. Bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz. ...” hükmü yer almıştır.

Oturma süresi esasında yerleşmenin tespitinde ise Türkiye’de bir takvim yılı içinde altı aydan fazla oturanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılır. Anılan Kanunun “Yerleşme sayılmayan haller” başlıklı 5 inci maddesinde yazılı yabancılar hariç olmak üzere bir kimsenin ikametgâhının, Türkiye dışında olduğu kesinlikle belli olsa bile, bir takvim yılı içinde Türkiye’de altı aydan fazla oturması, tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi için yeterlidir.

Bu itibarla; ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar ve bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların tam mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir. Ancak gelirin elde edildiği dönemde yurtdışında ikamet edildiğini belirten ilgili ülke yetkili makamlarından alınacak mukimlik belgesinin ve ilgili takvim yılında altı aydan fazla süre Türkiye’de bulunulmadığına ilişkin Emniyet Genel Müdürlüğünden alınacak belgenin ibrazı durumunda, dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilme söz konusu olacaktır. Öte yandan; aynı Kanunun 123 üncü maddesinde; “Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye’de tarh edilen Gelir Vergisi’ nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir.

Birinci fıkra hükmünce indirilecek miktar Gelir Vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara alınmaz.” hükümlerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan, Türkiye Cumhuriyeti ile Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaybını Önleme Anlaşması” 01.01.1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşmanın “Mali İkametgah”ı düzenleyen 4 üncü maddesinin 1 ve 2 nci fıkralarında; “1.Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, “bir Akit Devletin mukimi” deyimi, o Devletin mevzuatı gereğince yerleşme, ikametgah, kanuni (yasal) merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi veya kurum anlamına gelir.

OCAK - ŞUBAT 2019

227

MALİ

ÇÖZÜM

2.Bir gerçek kişinin 1 inci fıkra uyarınca Akit Devletlerden her ikisinde de mukim olması halinde, bu kişinin statüsü sırasıyla aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir: a) Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir ikametgâhının bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir ikametgâhı varsa, bu kişi kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi); b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya kişinin Akit Devletlerden hiçbirinde daimi olarak kalabileceği bir ikametgahı yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği yerin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir; c) Eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir yer varsa veya Akit Devletlerden hiçbirinde böyle bir yer söz konusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir; d) Kişinin Akit Devletlerin her ikisinin de vatandaşı olması veya hiçbirinin vatandaşı olmaması halinde sorun, Akit Devletlerin yetkili makamlarının karşılıklı anlaşmasıyla çözümlenecektir.” hükümleri yer almaktadır.

Yukarıdaki hükümlerden de görüleceği üzere, mukimliğin belirlenmesinde öncelikle her ülkenin kendi iç mevzuat hükümleri dikkate alınmaktadır.

Dolayısıyla, yukarıdaki kriterlerden herhangi biri dolayısıyla Türkiye’de vergi mükellefi olunması durumunda Türkiye’de mukim olunduğu kabul edileceğinden, tam mükellefiyet esasında Türkiye içinde ve dışında elde edilen kazanç ve iratların tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilme yapılması gerekmektedir. Ancak, KKTC’de de benzer kriterler nedeniyle tam mükellef olunması halinde ortaya çıkacak çifte mukimlik durumu, Anlaşmanın yukarıda yer alan 4 üncü maddesinin 2 nci fıkrasındaki kriterler sırasıyla uygulanmak suretiyle çözümlenecektir.

Diğer taraftan, Türkiye’de tam mükellefiyet esasında vergilendirme koşullarının ilgili kişiler adına oluşmaması durumunda, Türkiye’de elde edilen gelirler üzerinden dar mükellefiyet esasında, Türkiye-K.K.T.C. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümleri çerçevesinde vergilendirme yapılacak olup, anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için mukimi olunan ülkenin yetkili makamından mukimlik belgesi alınması ve bu belgeyi, gelirin elde edildiği diğer devletteki, duruma göre vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

228

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Sonuç itibarıyla, yukarıda yer verilen iç mevzuat hükümleri çerçevesinde tam mükellefiyet esasına tabi olunması durumunda Türkiye içinde ve dışında elde edilen kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilme yapılacağından, yurt dışından elde edilen tevkifat ve istisnaya tabi olmayan menkul sermaye iradının (faiz geliri), ilgili yıl beyan haddinin (2018 yılı gelirleri için 1.800 TL) aşılması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanı gerekecektir.

Ayrıca, söz konusu gelir nedeniyle KKTC’de de gelir vergisi benzeri vergi ödenmesi durumunda ödenen bu vergiler, Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesi gereğince Gelir Vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olmamak kaydıyla Türkiye’de ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.

Dar mükellefiyet esasına tabi olunması halinde ise, yalnızca Türkiye’de elde edilen gelirler üzerinden vergilendirilme yapılması gerektiğinden yurtdışından elde edilen faiz geliri nedeniyle Türkiye’de vergilendirilme yapılması söz konusu olmayacaktır.

4. SONUÇ Türkiye ve KKTC çifte vatandaşlarının mukimliğinin belirlenmesinde öncelikle her ülkenin kendi iç mevzuat hükümleri dikkate alınmaktadır.

Dolayısıyla, yukarıdaki kriterlerden herhangi biri dolayısıyla Türkiye’de vergi mükellefi olunması durumunda Türkiye’de mukim olunduğu kabul edileceğinden, tam mükellefiyet esasında Türkiye içinde ve dışında elde edilen kazanç ve iratların tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilme yapılması gerekmektedir.

Bu kapsamda, tam mükellefiyet esasına tabi olunması durumunda, Türkiye içinde ve dışında elde edilen kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilme yapılacağından, yurt dışından elde edilen tevkifat ve istisnaya tabi olmayan menkul sermaye iradının (faiz geliri), ilgili yıl beyan haddinin (2018 yılı gelirleri için 1.800 TL) aşılması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanı gerekecektir. Dar mükellefiyet esasına tabi olunması halinde ise yalnızca Türkiye’de elde edilen gelirler üzerinden vergilendirilme yapılması gerektiğinden yurtdışından elde edilen faiz geliri nedeniyle Türkiye’de vergilendirilme yapılması söz konusu olmayacaktır.

OCAK - ŞUBAT 2019

229

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (01.06.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (08.12.2001). 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (24607 sayılı) T.C. Yasalar. 25/1993 sayılı KKTC Yurttaşlık Yasası.

T.C. Yasalar. KKTC Anayasası.

Türkiye Cumhuriyeti ile Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaybını Önleme Anlaşması. 22.12.1987

230

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 231 - 239

ÇÖZÜM

ŞİRKETLERDE SERMAYENİN AZALMASI YA DA BORCA BATIK OLMA DURUMU VE EŞ ZAMANLI OLARAK SERMAYE AZALTIMI VE SERMAYE ARTIRIMININ VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU ** İbrahim APALI25

ÖZ Bilindiği üzere, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nun şirketlerde sermaye kaybı ve borca batık olma durumuna ilişkin 376 ncı maddesinin; birinci ve ikinci fıkrasında, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının veya üçte ikisinin karşılıksız kalması halinde yönetim kurulunun görevleri, üçüncü fıkrasında ise şirketin “borca batık” olması, yani şirket aktiflerinin şirketin borç ve taahhütlerini karşılayamaması durumunda uygulanacak kurallar düzenlenmektedir. 6102 sayılı TTK nun da yer alan ilgili maddenin amacının pay sahibi ve alacaklılarının, sermaye piyasası aktörlerinin yatırımcıların ve genel ekonomik menfaatlerin korunmak olduğunu söyleyebiliriz.

Halka açık şirketler bakımından mezkur maddenin uygulaması Sermaye Piyasaları Kurulu’nun 10.04.2014 tarih ve 11/352 sayılı Kararı’nda açıklanmıştır.

Bu Tebliğde ise halka açık olmayan anonim ve limited şirketler ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin, sermayenin kaybı, borca batık olma durumlarında uyacakları usul ve esaslara yer verilmiştir. Ayrıca tebliğ ile sermaye kaybı veya borca batık olma durumuna ilişkin yapılan hesaplamalarda, henüz ifa edilmemiş yabancı para cinsi yükümlülüklerden doğan kur farkı zararlarının dikkate alınmayabileceğine ilişkin geçici bir hüküm ihdas edilmiştir.

Yıllık bilanço da sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin karşılıksız kaldığının anlaşılması halinde yönetim kurulunun çağrısı üzerine toplanan genel kurul ya sermayenin üçte ikisi ile yetinilmesini yani sermayenin azaltılıp zararın bünye dışına atılmasını ya da sermayenin tamamlanmasını kararını alması gerekir. Eğer genel kurul bu kararlardan birini almaz ise Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirket sona erer. İşte bu yazımızda şirketin *25* SMMM Makale Geliş Tarihi: 16.10.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.11.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

231

MALİ

ÇÖZÜM

sermaye azaltımı ve eş zamanlı sermaye artırımı karşısında karşılaşacağı vergisel yükümlülüklere değineceğiz.

1-GİRİŞ Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde yönetim organı, genel kurulu hemen toplantıya çağırır. Genel kurulun gündem maddeleri arasında, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının karşılıksız kaldığı belirtilir. Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı durumlarda farklı bir gündem ile toplantıya çağrılmış olsa dahi bu husus genel kurulda görüşülür.

Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde, toplantıya çağrılan genel kurul; Sermayenin üçte biri ile yetinilmesine ve Kanunun 473 ilâ 475 inci maddelerine göre sermaye azaltımı yapılmasına, Sermayenin tamamlanmasına veya Eş zamanlı olarak Sermayenin azaltılıp Sermayenin artırılmasına, karar verebilir.

2-YÖNETİM KURULUNUN ŞİRKET SERMAYESİNİN KAYBI VE BORCA BATIK OLMASI HALİNDEKİ GÖREV YETKİLERİ Anonim Şirket Yönetim Kurulunun, şirket sermayesinin kaybedilmesi veya şirketin borca batık olması hallerine ilişkin görev ve yetkileri TTK nun 376 ile 377. Maddelerinde düzenlenmiştir. TTK nun 376. Maddesinin 2. inci fıkrası hükümlerine göre üçte iki sermaye kaybı yıllık bilançodan tespit edilir. Sermaye kaybının tespitinde dikkate alınacak kanuni yedek akçeler TTK nun 519.uncu maddesinde düzenlenen genel kanuni yedek akçelerdir. Şirketin kendi paylarının iktisabında ayrılacak yedek akçeler ile esas sözleşme ve genel kurul kararı ile şirketin isteği doğrultusunda ayrılan yedek akçeler sermaye kaybının tespitinde dikkate alınmaz. Gerek esas veya çıkarılmış sermaye gerekse kanuni yedek akçe miktarı yönünden sermaye kaybının tespit edildiği son yıllık bilanço tarihi itibari ile ulaşılan rakamlar dikkate alınır. Sermaye kaybının kaybına ilişkin tedbirlerin uygulanabilmesi için şirket aktif toplamından borçlar çıkarıldıktan sonra kalan öz sermayenin, sermaye ve yedek akçeler toplamının toplamının üçte birinden daha az olması gerekmektedir.

232

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Üçte iki sermaye kaybı şu şekilde hesaplanır: Aktif toplamıborçlar=<(sermaye+ kanuni yedekler)/3 Örneğin, Şirketin aktifleri 500.000,00 TL borçları 350.000,00 TL esas sermayesi 200.000,00 TL kanuni yedekler toplamı 40.000,00 TL ise şirket öz sermayesi 70.000,00 TL olup bu rakam sermaye ve kanuni yedek akçeler toplamının üçte biri olan 80.000,00 TL den küçük olduğundan şirkette üçte iki sermaye kaybı gerçekleşmiştir.

Buna göre şirketin mali durumunun bozulmasına ilişkin haller şunlardır; a) Şirket sermayesi ile Kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kalması, b) Şirket sermayesi ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması, c) Şirket aktiflerinin alacaklıların alacaklarının karşılanmasında yetersiz kalmasıdır.

Dikkat edileceği üzere ilk iki halde özkaynakların esas sermayenin yarısına veya üçte bir düzeyine inmesi söz konusu olmakta üçüncüsünde ise özkaynakların tamamen yitirilmesinden başka, Şirket borçlarının aktiflerinden fazla olması yani ortaklık aktiflerinin borçlarını karşılamaya yetmemesi durumudur. Bu nedenle (1.) ve (2.) gruba giren durumlara sermaye kaybı (3.) gruptaki duruma da borca batıklık denilmektedir.

Bunları maddeleri kısaca incelemek istersek; a) TTK ya göre şirket sermayesi ile kanuni yedek akçeler toplamının Yarısının zarar nedeni ile karşılıksız kalması: Şirketin son yıllık bilançosundan sermaye ve kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığının anlaşılması halinde müdür/müdürler kurulu genel kurulu hemen toplantıya çağırmak ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunmak zorunda dır.

Bu önlemler sermaye artırımı, bazı üretim birimlerinin kapatılması veya bölümlerin kapatılması ya da küçültülmesi, iştiraklerin satışı, şubelerin kapatılması, pazarlama siteminin değiştirilmesi vs olabilir. Önlemler 625.

Maddenin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca oluşturulan riskin erken teşhisi ve yönetim komitesince de daha önceki tarihlerde önerilmiş olabilir. Hükmün uygulanabilmesi için kanuni yedek akçeler dışındaki açık yedeklerle zararın kapanmamış olması ve arta kalan zararın sermaye ile kanuni yedek akçelerin toplamının yarısını geçmesi gerekir.

OCAK - ŞUBAT 2019

233

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetim kurulunun genel kurulu hemen toplantıya çağırması, şirketin finansal yönden kötü durumda bulunduğunu bütün açıklığı ile kurula anlatması hatta bu konuda bir rapor vermesi, zararın sebeplerinin gösterilmesi ve tedavi çarelerinin önerilmesi gerekir aksi halde müdürler/müdürler kurulu sorumlu olur. TTk nun 376. Maddesinin birinci fıkra hükmüne göre durum son yıllık bilançoya göre belirlenir. Söz konusu açık bir ara bilançodan anlaşılmış veya 625 maddenin birinci fıkrasının (e ) bendi uyarınca riskin erken teşhisi ve yönetim komitesince verilen raporda belirtilmiş ise bu durumda yönetim kurulu son bilançoyu beklememeli hemen Genel kurulu toplantıya çağırması gerekir.

Riskin erken teşhisi ve yönetimi komitesi sadece bu konuda yönetim kuruluna bilgi sunar. Genel kurulu toplantıya çağırma görevi yönetim kuruluna aittir.

Genel kurulun toplantıya çağrılmaması halinde sorumluluk yönetim kuruluna aittir. Yönetim kurulu genel kurulu toplantıya çağırma görevini ihmal etmesi halinde genel kurulu azınlık toplantıya çağırabilir. b) TTK ya göre Şirket Sermayesi ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin Zarar sebebi ile Karşılıksız Kalması: TTK nun 376. Maddesinin 2 fıkrasında ‘son yıllık bilançoya göre sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının 2/3 nün karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde derhal toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin 1/3 ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer’ hükmü yer almaktadır.

Anılan fıkranın gerekçesinde ise; son yıllık bilançoda zararlar sebebiyle sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde yönetim kurulunun çağrısı üzerine genel kurul iki karardan birini alabilir.

(1) Sermayenin 3/1 ile yetinme yani sermayenin azaltılıp zararın bünye dışına atılması; (2) tamamlama. Bu iki karardan birini almamışsa şirket sona erer.

Tasarının genel kurulu bu seçenekler arasında tercih yapmaya zorlamasının sebebi, Şirketin durumunu bir an önce açıklığa kavuşturmak düşüncesidir.

Tamamlama ile azaltılan sermaye kadar veya ondan fazla sermaye artırımı yapılması veya bilanço açıklarının pay sahiplerinin tümünce veya bazı pay sahipleri tarafından kapatılması ya da bazı alacaklıların alacaklarının silinmesi kastedilmektedir. Tamamlamada oybirliği sağlanırsa her pay sahibi 234

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bilanço açığını kapatacak parayı vermekle yükümlüdür. Bu ek yüküm ne sermaye konulması nede borç verilmesi olmayıp karşılıksızdır. Oybirliği sağlanamamışsa bazı pay sahiplerinin kendi istekleri ile tamamlama yapmalarına engel yoktur. c) TTK ya göre Şirketin borca batık olması : Borca batıklık bir kişinin malvarlığının mevcut borçlarını tam olarak karşılayamaması veya kısacası borçlarının malvarlığını aşması olarak tanımlanabilir. Sermaye kaybının yıllık bilanço esasına göre hazırlanmış bir ara bilanço veya ara sonuç bilançosu ile tespiti yönetim kurulunun hem özen hem de şirketin finansal durumunu gözetleme yükümü bakımından şarttır. Şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa yönetim kurulu aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de olası satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartıp denetçiye verir. Borca batıklık durumunu tespit edip hemen genel kurulu olağanüstü genel kurul toplantısı için gerekli çağrıyı yapması gerekir.

Bu durum genel olarak bir kimsenin muaccel ve çekişmesiz borçlarının tamamını veya çok önemli bir bölümünü devamlı şekilde ödeyemez hale düşmesini ifade eder. Bunun başlıca sebebi Şirketteki likitidite yetersizliğidir.

Bu bakımdan dönen varlıklar duran varlıklara nazaran daha büyük önem taşır. Ve durun varlıklar ve dönen varlıklar arasında bir uyum yok ise likidite sıkıntısı kaçınılmaz olur.

Ara bilançodan aktiflerin şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması halinde yönetim kurulu bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirir ve şirketin iflasını ister.

3- ŞİRKETİN SERMAYESİNİN ÜÇTE İKİSİNİ KAYBETMESİ HALİNDE EŞ ZAMANLI OLARAK SERMAYE AZALTIMI VE SERMAYE ARTIRIMI YOLUNA GİTMESİ Şirket genel kurulu şirketin üçte iki sermaye kaybı karşısında şirketin üçte bir sermaye ile yetinmesini yani sermayenin azaltılıp zararın bünye dışına atılmasını karar verebilir. Bunun için şirketin sermayesini azaltması yoluna gidilecektir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun, Sermaye azaltılmasına ilişkin esaslar TTK’nın 473, 474 ve 475’inci maddelerinde düzenlenmiştir. Bir sermaye şirketi sermayesini azaltarak, azaltılan kısmın yerine geçmek üzere bedelleri tamamen ödenecek OCAK - ŞUBAT 2019

235

MALİ

ÇÖZÜM

yeni paylar çıkarmıyorsa, genel kurul, esas sözleşmenin gerektiği şekilde değiştirilmesini karara bağlar. Genel kurul toplantısına ilişkin çağrı ilanlarında, mektuplarda ve internet sitesi bildiriminde, sermaye azaltılmasına gidilmesinin sebepleri ile azaltmanın amacı ve azaltmanın ne şekilde yapılacağı ayrıntılı bir şekilde ve hesap verme ilkelerine uygun olarak açıklanır. Ayrıca yönetim kurulu bu hususları içeren bir raporu genel kurula sunar, genel kurulca onaylanmış rapor tescil ve ilan edilir.

Sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette varlığı belirlenmiş olmadıkça sermayenin azaltılmasına karar verilmez.

Sermaye hiçbir suretle Tamamı esas sözleşmede taahhüt edilmiş bulunan sermayeyi ifade eden esas sermaye ellibin Türk Lirasından ve sermayenin artırılmasında yönetim kuruluna tanınmış yetki tavanını gösteren kayıtlı sermaye sistemini kabul etmiş bulunan halka açık olmayan anonim şirketlerde başlangıç sermayesi yüzbin Türk Lirasından aşağı olamaz. (TTK nun.332 nci maddesine göre.) Limited şirketler için ise belirtilen sınır on bin Türk Lirasından aşağı olamaz.

Sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette varlığı belirlenmiş ise sermayenin azaltılmasına karar verilebilecektir. Sermayenin azaltılmasına karar verildikten sonra alacaklılara çağrı yapılacaktır. Alacaklılara çağrı ise Kanunun 474’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre; “Genel kurul esas sermayenin azaltılmasına karar verdiği takdirde, yönetim kurulu, bu kararı şirketin internet sitesine koyduktan başka, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ve aynı zamanda esas sözleşmede öngörüldüğü şekilde, yedişer gün arayla, üç defa ilan eder. İlanda alacaklılara, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesindeki üçüncü ilandan itibaren iki ay içinde, alacaklarını bildirerek bunların ödenmesini veya teminat altına alınmasını isteyebileceklerini belirtir. Şirketçe bilinen alacaklılara ayrıca çağrı mektupları gönderilir.

Eğer ki, sermaye, zararlar sonucunda bilançoda oluşan bir açığı kapatmak amacıyla ve bu açıklar oranında azaltılıyorsa, 1) Alacaklıları çağırmaktan ve bunların haklarının ödenmesinden veya teminat altına alınmasından vazgeçilmiş olduğuna dair genel kurulu kararı ile 2) Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde, sermayenin üçte biri ile yetinileceğine dair genel kurul kararı da istenmektedir.

236

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Sermaye, zararlar sonucunda bilançoda oluşan bir açığı kapatmak amacıyla ve bu açıklar oranında azaltılacak olursa, yönetim kurulunca alacaklıları çağırmaktan ve bunların haklarının ödenmesinden veya teminat altına alınmasından vazgeçilebilir.”

Sermaye azaltımının vergilendirilmesi konusunda vergi kanunlarında doğrudan bir düzenleme bulunmamaktadır. Sermaye azaltımı sonucunda ortaklara iade edilen tutarların tamamen vergilendirme dışında bırakılacağı yönündeki görüşler olmakla birlikte söz konusu tutarların kâr payı dağıtımının tabi olduğu, vergilendirme rejimi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği şeklindeki görüşler de mevcuttur. Vergi idaresi ise VUK’un 3’üncü maddesinde yer alan “Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır” hükmünden yola çıkarak görüş belirtmektedir. Bu kapsamda, sermaye azaltımı sonucunda ortaklara iade edilen tutarlar, sermaye azaltımına konu sermayenin bileşimi ve kaynağı dikkate alınarak kâr dağıtımı olarak vergilendirilmelidir. İdareye göre, azaltılan sermayenin hangi kalemlerden oluştuğu vergileme açısından dayanak teşkil edecektir. Sermaye azaltımında izlenmesi gereken prosedür şöyledir.

- Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması, “- Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, - Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü, gerekmektedir.

Sermaye azaltımında yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edileceğinden öncelikle 6113 sayılı Kanunun 2’nci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca ilgili dönemde kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın sermayeye eklenmiş olan tutarlar, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu veya maliyet artış fonu gibi hesaplar işletmeden çekilmiş sayılacak ve bu tutarlar öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulacak, sonrasında ise ortakların statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır. Yukarıda belirtilen nitelikteki hesapların ardından geçmiş yıl karları, emisyon primi satış kazancı gibi sadece vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların işletmeden çekildiği kabul edilecek; son olarak da ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemeler sermaye azaltımına konu edilebileceğinden, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri OCAK - ŞUBAT 2019

237

MALİ

ÇÖZÜM

çerçevesinde geri almış olmaları halinde mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.

4- SONUÇ TTK’ nu borca batık durumdaki şirketlere sermayeyi tamamlama veya kalan sermaye ile yetinme kararı almaya zorlayarak ya görüldüğü gibi olmasını ya da olduğu gibi görünmesini emretmektedir. Görüldüğü gibi Şirketin sermayesinin kaybı halinde yönetim kuruluna bir takım sorumluluklar yüklemekte ve bu konunun ivedikile genel kurula sunulup bu darboğazdan kurtulmak için izlenmesi gereken yöntemler belirlenmeye çalışılmaktadır. Bu yöntemlerden Genel kurul sermeye ile yetinme kararı vermesi durumunda sermayenin azaltılması gerekir. bir anonim şirket, sermayesini azaltırken eş zamanlı sermaye artırımı da yapabilir.

Her iki işlemin eş zamanlı yapılabilmesi için ana sözleşmenin yönetim kurulu tarafından tadil edilmesi, yönetim kurulu tarafından sermayenin azaltılmasının sebepleri ile azaltmanın amacı ve azaltmanın ne şekilde yapılacağını gösterir bir rapor tanzim edilerek genel kurul onayına sunulması, sermaye azaltımı işlemleri için ayrıca sermayenin tamamının ödendiğine, karşılıksız kalıp kalmadığına ve şirket özvarlığının tespitine ilişkin denetçi raporunun hazırlanması, gerekli olması halinde şirket alacaklılarına sermaye azaltımı kararının ilan edilmesi önem arz etmektedir. Alacaklılara verilen iki aylık sürenin sona ermesinden ve beyan edilen alacakların ödenmesinden veya teminat altına alınmasından sonra sermaye artırım ve azaltımın tescili talep edilebilecektir. Burada da sermayenin azaltılması yöntemi seçildiğinde de karşımıza 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu acısından uyulması gereken yasal zorunluluklar ve Vergi kanunları açısından da bir takım vergisel yükümlülükler ortaya çıkmaktadır. Vergisel yönden öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması, Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması gerekmektedir.6113 sayılı kanunun 2’inci maddesine göre.

KAYNAKÇA Altaş, S. (2015) Türk Ticaret Kanuna Göre Anonim Şirketler. Ankara:Seçkin Kitapevi Bayram, Salih (2017). Uygulama Örnekleri İle Bölünme Birleşme ve Tasfiye İşlemleri. İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 238

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Pulaşlı, H. (2015) Şirketler Hukuku Şerhi. Ankara : Adalet yayınevi T.C. Yasalar (03.03.2011). 6113 Sayılı Yasa. Ankara : Resmi Gazete (27863 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 Sayılı Kurumlar vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

OCAK - ŞUBAT 2019

239

MALİ

240

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

29(151), 241 - 254

ÇÖZÜM

ARITMA TESİSLERİNDE MEYDANA GELEN KAZALAR VE İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ YÖNÜNDEN ALINMASI GEREKLİ TEDBİRLER

* Ertan GÜL26 ÖZ İş kazaları çalışma ortamında yaşanan risklerden en önemlisidir. İş kazaları, gerek sosyal gerek ekonomik sonuçları itibariyle Türkiye için önemli bir problem olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu kazalar gerekli önlemlerin alınmasıyla beraber belli oranda azaltılabilir. Bu çalışmada; arıtma tesislerinin çalışma prensibi, tesislerde meydana gelen iş kazaları ve yaşanan sağlık problemlerinin nedenleri, iş sağlığı ve güvenliği açısından alınması gerekli önlemler ortaya koyulmuş olup bir arıtma tesisinde meydana gelen iş kazası nedenleri ve sonuçlarıyla irdelenmiştir.

1. GİRİŞ İşçi Sağlığı ve İş Güvenliği (İSG) biliminin doğuşu M.Ö. 370 yıllarına dayanmaktadır. 1800’lü yıllarda bu konuya ilişkin bir takım kanunların oluşturulduğu görülmüştür. Birinci Dünya Savaşı sonrasında ise Uluslararası Çalışma Örgütü (ILO) kurularak bu konu uluslararası düzeyde bir platforma taşınmıştır [Akay, 2006:160].

Dünyada ve ülkemizde sanayileşme ve teknolojik gelişmelere bağlı olarak özellikle işyerlerinde, üretken faktör olan çalışan kişilerin sağlığı ve güvenliği ile ilgili birtakım sorunlar ortaya çıkmıştır. Başlangıçta fazla önemsenmeyen bu sorunlar, iş verimini ve işletmeyi tehlikeye sokmasıyla önem kazanmış ve üzerinde düşünülmesi gerekliliği doğmuştur. Bunun üzerine yapılan çalışmalar ve araştırmalar sonucunda ilk olarak “İşçi Sağlığı ve İş Güvenliği” (İSİG) kavramı doğmuş, son yıllarda bu kavram İş Sağlığı ve Güvenliği (İSG) halini alarak konuya bilimsel yaklaşılmaya başlanmıştır [Özkars, R. 2010:82]. İSG kavramı, tehlikelerin önlenmesinin yanında risklerin öngörülmesi, değerlendirilmesi ve bu riskleri tamamen ortadan kaldırabilmek ya da zararlarını en aza indirebilmek için yapılacak çalışmaları içermektedir. Evrensel anlamda İSG; henüz bir tehlike oluşmamış, işletmede bir arıza oluşmamışken *26 Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı, İzmir Rehberlik ve Teftiş Grup Başkan Yrd., İş Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 20.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.01.2019

OCAK - ŞUBAT 2019

241

MALİ

ÇÖZÜM

bile işletmede oluşabilecek tehlikelerin ve risklerin öngörülerek bunların kabul edilebilir olup olmadığına karar verme çalışmalarını da beraberinde getirmektedir[İri, A., 2007:166]. 2012 yılında yürürlüğe giren 6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenli Kanunu ve bu kanuna bağlı çıkarılan mevzuat hükümleri çerçevesinde sağlıklı ve güvenli iş ortamının oluşturularak olası iş kazalarının önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Tüm sektörlerde olduğu gibi arıtma tesislerinde meydana gelen iş kazaları ve yaşanan sağlık problemleri de gerekli tedbirlerin alınmasını önemini bizlere bir kez daha göstermektedir.

Türkiye’de yaşanan yoğun kentleşme ve yapılaşma ile birlikte atık su arıtma ve kanalizasyonların sayısı giderek artmaktadır. Atıksu arıtma tesisleri fiziksel yapıları ve çalışma ortamlarından dolayı önlemlerin alınmaması durumunda ciddi iş kazalarının yaşanabileceği tesislerdir. Bunun yanı sıra İş Sağlığı ve Güvenliği açısından gerekli önlemler alınmadığı taktirde çalışanların çeşitli hastalıklara yakalanabilecekleri yerlerdir.

2. ARITMA TESİSLERİNDE TERFİ MERKEZLERİNİN ÇALIŞMA PRENSİBİ VE YAPIMI Tüm şehirden kanalizasyon sistemi vasıtası ile toplanan atıksular (pis su) ara terfi merkezlerine gelir. Bu terfi merkezlerinden pompalarla ana terfi merkezine basılır. Olayların gerçekleştiği yer, zeminden düşük kotta ana terfi merkezinin giriş ünitesidir. Giriş ünitesi; pis suyun terfi merkezindeki ana kuyuya girmeden önce geçtiği kanaldır ve kanal içerisinde kaba bir ızgara bulunur. Kaba ızgarada pis su içerisinde gelen kaba atıklar tutulur ve ana kuyuya girişi önlenir. Kuyuya kaba artık girmesi halinde, bu kaba pislikler pompalarda sıkışarak pompalarda yanma riski oluşturmaktadır. Bu nedenle giriş ünitesi kuyu dibinde ızgara üzerinde biriken pislikler günde 2-3 defa 2 çalışan tarafından kuyu üstünden bakılarak kontrol edilmekte ve kaba pisliğin birikmiş olması halinde, çalışanlardan biri kuyu içine inerek ızgara üzerindeki bu kaba pisliği tırmık ile kovaya doldurmakta, kuyu üzerinde bulunan diğer çalışan kovayı yukarı çekerek boşaltmaktadır. Giriş ünitesinden kaba pisliği temizlenerek geçen pis su ana kuyuya girmektedir. Ana kuyuda toplanan pis su buradan pompalar vasıtası ile atıksu arıtma tesisine basılmaktadır. Atıksu arıtma tesisinde arıtılan su direkt olarak denize veya dağa basılmaktadır.

Arıtma tesisleri terfi merkezi, İller Bankası tarafından yapılmış ve Belediyelere geçici teslim edilmiştir. Geçici teslim yapılmış olması 242

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

nedeniyle merkezin projesine aykırı herhangi ekleme yapılamamaktadır. Terfi merkezleri giriş ünitesi kuyu dibinde olabilecek gazları dışarı atmak için yapım aşamasında kuyu dibinden gazları emerek dışarı atmak için herhangi bir havalandırma sistemi yapılmadan, belediyelere teslim edilerek devreye alınmışlardır.

3. TERFİ MERKEZLERİNDE OLABİLECEK BAZI ÖNEMLİ GAZLAR VE BU GAZLARIN ÖZELLİKLERİ 3.1. Metan Gazı (CH4) (Patlayıcı ve boğucu gaz) : Bataklık gazı olarak da bilinen bu gaz organik maddelerin parçalanması ile ortaya çıkan renksiz, kokusuz, havadan hafif ve yanıcı bir gazdır. Özellikle, kömür ocaklarında sıkça rastlanır. Bunun dışında atık su kanallarında organik maddelerin bozuşması sonucu oluşabildiği gibi, sedimanter orjinli yeraltı katmanlarından ve kömür damarlarından yeraltı sularına karışarak yüzeye çıkabildiği bilinmektedir.

Bu nedenle metan gazı oldukça tehlikeli ve dikkate alınması gerekli bir gazdır. Özellikle atıksu kanalları, atıksu arıtma tesisleri, atık kâğıt karıştırma tankları, hububat siloları, tarım işletmelerindeki bitkisel ve hayvansal atık depoları, çöp toplama merkezleri de muhtemel metan gazı kaynaklarıdır. Atıksu kanallarından kaynaklanan metan gazının yayılma alanlarına bağlı olarak yeraltı kablo ve telefon kanalları da muhtemel metan tehlikesi olan yerler arasında yer alır. Bu nedenle bu türden işyerlerinde metan gazının sürekli olarak izlenmesi son derece önemlidir. Özellikle organik maddelerin bozuşması ve mayalanma zamana bağlı olduğundan oluşan metanın yoğunlaşması için belirli bir zaman geçmesi ve havadan hafif olan metan gazının yoğunlaşması için uygun ortamın bulunması gerekir. Metanın havaya göre yoğunluğu 0,55 olup, oldukça hafif olduğundan kapalı ortamlarda tavana yakın bölgelerde toplanır. Kuyu, silo, tank veya çukur gibi üzeri açık yerlerde de metan yoğunlaşması olabilir. Bu durumda bu gibi çukur yerlerin üst kısmında metan yoğunlaşırken taban bölgesinde ise karbondioksit bulunmaktadır.

Bu da ileriki bölümlerde anlatılacağı gibi gaza bağlı meydana gelen kazalarda metanın tek suçlu olmadığını gösterir. Şurası unutulmamalıdır ki ister yeraltı kaynaklı olsun, ister mayalanma kaynaklı olsun metana karbondioksit de eşlik eder. Çünkü glikoz fermantasyonunda da, laktik asit fermantasyonunda da nihai ürünlerden biri mutlaka CO2 dir. Kömürleşmede ortaya çıkan ürünler arasında metan ile birlikte karbondioksit de vardır. Metan, esas itibariyle zehirli olmayan OCAK - ŞUBAT 2019

243

MALİ

ÇÖZÜM

basit boğucu gaz sınıfına girer. Dokular üzerinde bir etkisi yoktur. Ancak metan konsantrasyonunun %10’u geçmesi durumunda oksijen yüzdesi %16’nın altına düşeceğinden, oksijensiz kalma sonucu ölüm meydana gelebilir. Ortamda %4–14 aralığında bulunması halinde patlama tehlikesi de vardır.

3.2.Hidrojen Sülfür (H2S) (Patlayıcı ve zehirleyici gaz) : Çok zehirli bir gaz olan hidrojen sülfür 0,1 ppm’lik bir yoğunlukta dahi kokusu hissedilir. Havadan 1,19 kat ağırdır, suda ve alkolde çok kolay çözünür.

Yanıcıdır, %4,5-45,5 oranında hidrojen sülfür içeren hava patlayıcıdır.

Hidrojen sülfür az miktarda petrolde, kaplıcalarda ve doğal gaz kuyularında bulunur. Özellikle kirli suların arıtılması işlemleri sırasında, madencilik ve petrol arıtım işlemleri sırasında organik maddelerin değişimi sonucu ortaya çıkan bir gazdır. Ayrıca birçok endüstriyel işlem sırasında yan ürün veya ara ürün olarak kullanılır. Kauçuk ve lastiklerin kükürtle sertleştirilmesi, kömür ve metal madenciliği, altın-gümüş işleme işleri, bakırcılık, deri işlemeciliği, suni ipek imalatı, lâğım arıtım işlemleri, maden suyu üretimi, petrol ve gaz endüstrisi sırasında meydana çıkan bir gazdır. Doğada sülfürce zengin bakır, pirit ve jipsin su ile ayrışması ve volkanik bölgelerde kükürtlü gazlar çıkaran volkanik kayaçlar vasıtasıyla oluşur. Dakikada 0,1-0,2 ppm yoğunlukta H2S’e maruz kalmak (çürük yumurta kokusu benzeri koku ile) solunum yollarında yanma yapar. H2S yüksek yoğunluklarda ise hızla ölüme götüren bir etki yapar. Özel ve yoğun bir koku ile karakterize olmasına rağmen bu koku çalışanlar için tehlike durumunu gösteren bir uyarı özelliği taşımaz. Çünkü H2S konsantrasyonu artıkça koku alma hücreleri yüksek doz H2S kokusuna karşı duyarsız olurlar. Zehirlenme esnasında koku alma duyusunun süratle kaybolması nedeniyle sadece koklamakla kişilerin kendini güvende olduğu hissi oldukça tehlikeli sonuçlar ve ölüm meydana getirir. Zehirlenen kişilerde ağrılı konjuktivit, ışık etrafında hale görülmesi, baş ağrısı, anozmi, duyu azlığı, bulantı, uyku hali, boğaz kuruluğu, öksürük, akciğer ödemi, ishal ve karın ağrısı gelişir. Bu konuda şu ifade çok çarpıcıdır. “Eğer H2S kokusunu duyabiliyorsanız yaşıyorsunuz demektir, tadını çıkarın!” Kokuyu duymuyorsanız (eğer ortamı terk emmemişseniz veya kokunun kaynağının kesildiğinden emin değilseniz) tehlikedesiniz demektir. Hidrojen sülfür oranı ve etkisi H2S Kon. (ppm) ve Klinik Etki : 1-2 Koku eşiği, 50-100 Göz ve üst solunum yollarında yanma, >200 Geç dönemde anozmi, pulmoner 244

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ödem 700-1000 1 saat içinde Bilinç kaybı, ölüm>1000 Birkaç dakika içinde Solunum felci, ölüm Kronik düşük doz (50-100 ppm) H2S etkilenimi (veya akut düşük doz H2S nedeniyle oluşan subakutintoksikasyon) gecikmiş pulmoner ödem ve ölümle sonuçlanır. Hidrojen sülfürün boğucu özelliği sitokromoksidaza bağlanması ve oksidatiffosforilasyonuengellemesi nedeniyledir. Bu durum derin metabolikasidoz ve aerobik metabolizmanın bozulması ile sonuçlanır. H2S ayrıca beyindeki solunum merkezi ve carotis cisimciği üzerinde doğrudan etkiye sahiptir. Başlangıçta solunumu uyarır ancak ardından solunumu baskılayarak apne ve ölüm meydana gelir. Çalışma ortamında maruziyet sınır değeri Par. Pat. Teh. ve Zar. Md... Tüzüğü, OSHA, ACGIH ve NOSH standartlarına göre 10 ppm’dir. Acil tehlike sınırı ise 100 ppm (IDLH) dir. 170-300 ppm 1 saat için ciddi sonuçları olmadan tahammül edilebilir seviyedir. 500-700 ppm 0,5-1 saat maruziyet solunum durması ve ölüm meydana gelebilir. H2S havadan ağır bir gaz olup, çukurlar, kuyular, tanklar ve kapalı yerlerde birikme eğiliminde olan bir gazdır. Suda oldukça kolay çözünmesinden dolayı hidrojen sülfür içiren suların tahliyesi sırasında ve hidrojen sülfürlü sularda yapılacak karıştırma ve müdahale (örneğin bu suyun pompalanması, bu suyun içinden yürümek, araç vs. geçirmek, göçük veya kavlak düşmesi vb) ani olarak yüksek oranda hidrojen sülfürün açığa çıkmasına yol açabilir. Hidrojen sülfür zehirlenmesinde yapılacak ilk yardım da diğer boğucu gazlarda olduğu gibi, oksijen taşıyacak dokuların hasar görmüş olması ve solunumu inhibe etmesine rağmen işyeri ortamında oksijen ile suni teneffüs yaptırmaktan başka yapılacak müdahale yoktur. Suni teneffüs hastaneye ulaştırılıncaya kadar devam etmelidir. Tıbbi tedavide “amil nitrit” ve “sodyum nitrit sülfür” methemoglobinemi yaparak dokudaki sulfid atılımına yardımcı olur. Ancak bu tedavi ve daha ileri tıbbi müdahale ancak hastanelerde yapılabilir.

4. ARITMA TESİSİNDE MEYDANA GELEN ÖRNEK BİR İŞ KAZASI 4.1. Kaza Olayının Meydana Geliş Şekli Arıtma tesislerinde giriş ünitesi kuyu dibinde ızgara üzerinde biriken pislikler günde 2-3 defa 2 çalışan tarafından kuyu üstünden bakılarak kontrol edilmekte ve ızgara üzerinde kaba pisliğin birikmiş olması halinde, çalışanlardan biri kuyu içine inerek ızgara üzerindeki bu kaba pisliği tırmık OCAK - ŞUBAT 2019

245

MALİ

ÇÖZÜM

ile kovaya doldurmakta olup kuyu üzerinde bulunan diğer çalışanda kovayı yukarı çekerek boşaltmaktadır. Bu kaza olayında da ; ikiçalışan tarafından kuyu dibinde bulunan ızgara üzerinde, pislik biriktiğinin tespit edilmesinden sonra çalışanlardan biri aşağı inerek bu pisliği temizlemek isterken, gaza maruz kalarak kazalanmış, arkadaşının kuyu dibinde gaza maruz kaldığını gören diğer çalışan, diğer çalışanlara haber verdikten sonra kuyu içine girerek arkadaşını kurtarmak ister ve kendisi de gaza maruz kalarak kazalanmıştır.

Daha sonra her iki kazada da olduğu gibi kuyunun bulunduğu yere gelen diğer kişiler arkadaşlarını kurtarmak için maske veya oksijen tüpü almadan, kuyuda herhangi bir havalandırma yapmadan, kuyuya inerler ve onlarda gaza maruz kalarak vefat etmişlerdir.

Kuyu içinde hidrojen sülfür gazı sürekli olarak mevcuttur. Kuyunun terfi merkezi içinde olması durumunda ise çevreye pis kokunun yayılmasının önlenmesi için terfi merkezi kapı, pencere gibi her tarafının kapatılması halinde metan gazı birikmesine neden olmaktadır. Hidrojen sülfür gazı, patlayıcı ve zehirleyici bir gaz olup, havadan ağır bir gazdır. Yüksek konsantrasyonu kuyu dibinde, düşük konsantrasyonları kuyunun üst kısımlarında bulunmaktadır. Metan gazı patlayıcı ve boğucu bir gazdır. Havadan hafif olması nedeni ile kuyunun üst kısımlarında bulunmakta ve kuyunun üstü atmosfere açık olması halinde kuyu içinde kalmayarak uçmaktadır.

4.2. Kaza Olayının Nedenleri Kaza olayının meydana gelmesine etken olan sebepleri aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz: • Terfi merkezi giriş ünitesi kuyusunun inşası sırasında kuyu dibinde birikebilecek, havadan ağır gazları, (çalışanın kuyu dibine inmesi gerektiği zaman, çalışanın kuyu dibine inmeden, kuyu dibindeki ve kuyudaki tehlikeli ve zararlı gazları) çalışma ortamından dışarı atacak havalandırma sistemi yapılmadan kuyunun işletmeye alınması, • Çalışanlara kuyuya girmeden önce ve kuyuda çalışma yaparken, kuyuda olabilecek tehlikeli ve zararlı gazları ölçmeleri için gaz ölçüm cihazı verilmemesi, • Çalışanların kuyuda çalışma yaptıkları sırada açığa çıkacak gazlara karşı ortamdan uzaklaşana kadar kullanabilecekleri gaz maskelerinin verilmemesi, 246

OCAK - ŞUBAT

MALİ

•

ÇÖZÜM

Çalışanların çalıştıkları ortamlarda olabilecek gazların özellikleri, etkileri ve çalışma sırasında uymaları gerekli İş güvenliği konularında eğitimi verilmemesidir.

4.3.Bu Tür Kazalar Nasıl Önlenebilir?

Arıtma tesislerinde bir daha bu tür kazaların yaşanmaması için aşağıdaki önlemler alınmalıdır: • Terfi merkezi giriş ünitesi kuyusu yapılırken bina İş Sağlığı ve Güvenliğine uygun yapılmalı, kuyunun yapımı aşamasında, kuyu uygun havalandırma sistemleri ile donatılmalı ve kuyudan yaralıların çıkarılabilmesi için uygun merdiven sistemi inşa edilerek, çalışanın riskli bölgeye girmeden çalışma yapabileceği şekilde çalışma sisteminin otomatik sistemlerle yapılması sağlanmalıdır.

• Kuyu dibinde çalışanın kazalanması halinde kazalının kuyudan çıkarılması için uygun ekipman sağlanmalı, çalışanın riskli ortama girmesi gerektiği hallerde çalışanların gaz ölçümlerini yapabilmeleri için uygun gaz ölçüm cihazlarının işyerinde sürekli bulundurulması ve çalışanların riskli bölgeye inmeleri gerektiği zaman yanlarında gaz maskesi bulundurulması sağlanmalıdır.

• İşyeri ile ilgili acil eylem planları hazırlanarak olabilecek bir kazada yapılması gereken işler ve yapacak kişiler önceden belirlenmeli ve bu acil eylem planlarına uygun tatbikatlar yapılmalıdır.

• Çalışanlara çalışma ortamında karşılaşabilecekleri gazlara ve tehlikelere karşı nasıl ve ne şekilde hareket etmeleri, tehlikelerin ve gazların özellikleri, etkileri hakkında ve çalışma sırasında uymaları gerekli İş güvenliği konularında İş güvenliği eğitimi verilmelidir.

5.ARITMA TESİSLERİNDE DÜZENLEMELER IŞIĞINDA ALINMASI GEREKLİ TEDBİRLER • Terfi merkezi giriş ünitesi kuyu dibinde bulunan ve kanalizasyon siteminde gelen atık su içindeki kaba pisliği tutan ızgaranın temizlenme işlemi çalışanın kuyu dibine inmeden yapabileceği şekilde olmalıdır.

Izgaraya asansör sistemi yapılarak, üzerinde kaba pislik biriken ızgaranın yukarı çekilmesi ve kuyu üstünde temizliği yapıldıktan sonra tekrar otomatik olarak kuyu dibine indirilmesi şeklinde sistemin OCAK - ŞUBAT 2019

247

MALİ

ÇÖZÜM

yapılması gerekir. Çalışmalar, çalışanların tehlikeli bölgeye girmeden çalışma yapabileceği şekilde yapılmalıdır.

İşveren işyerinde; Teknik gelişmelere uyum sağlamak, Risklerle kaynağında mücadele etmek. Teknoloji, iş organizasyonu, çalışma şartları, sosyal ilişkiler ve çalışma ortamı ile ilgili faktörlerin etkilerini kapsayan tutarlı ve genel bir önleme politikası geliştirmekle yükümlüdürler. ( 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu, madde: 5 ) • Çalışanın, girerek çalışma yapacağı terfi merkezi giriş ünitesinin bulunduğu kuyuya, uygun havalandırma sistemi kurulmalı, girilmesi gerekli yerde ne gibi tehlikeli ve zararlı gazların bulunabilirliği araştırılmalıdır. Çalışılacak yerin plan ve projesi üzerinden havalandırma menfezleri ve yerleri, tehlikenin nereden kaynaklanabileceği gibi hususlar gözden geçirilmeli gerekli önlemler alınmalıdır. Havalandırma kanalları açılarak, cebri havalandırma (fan, vantüpvs) araçlarıyla havalandırma sağlanmalıdır. Tehlikeli ve zararlı gazlar hiçbir zaman tek başına bulunmazlar. Bu nedenle havalandırma sistemi her türlü gaza karşılık düşünülerek yapılmalıdır. Çalışma ortamı havasını kirleterek çalışanların sağlığına zarar verebilecek atıkların ve artıkların derhal dışarı atılması sağlanır. Boğucu, zehirli veya tahriş edici gaz ile toz, buğu, duman ve fena kokuları ortam dışına atacak şekil ve nitelikte, genel havalandırma sisteminden ayrı olarak mekanik (cebri) havalandırma sistemi kurulur. İşveren, çalışanların işle ilgili sağlık ve güvenliğini sağlamakla yükümlü olup bu çerçevede Mesleki risklerin önlenmesi, eğitim ve bilgi verilmesi dâhil her türlü tedbirin alınması, organizasyonun yapılması, gerekli araç ve gereçlerin sağlanması, sağlık ve güvenlik tedbirlerinin değişen şartlara uygun hale getirilmesi ve mevcut durumun iyileştirilmesi için çalışmalar yapar(İşyeri Bina Ve Eklentilerinde Alınacak Sağlık Ve Güvenlik Önlemlerine İlişkin Yönetmelik Ek I- Madde 16) .

• Terfi merkezi giriş ünitesinde bulunması muhtemel Metan, hidrojen sülfür, karbon monoksit gibi yanıcı ve patlayıcı gazların olduğu kuyuya girerken kesin şekilde muhtemel ateşleme kaynakları kontrol altına alınmalıdır. Özellikle elektrik enerjisi kesilmeli, açık alevli lambalar ve grizu emniyetsiz aydınlatma lambaları (el feneri vb.) ve elektrikli cihazlar kullanılmamalı, bunun yerine emniyet lambası ve/veya grizu emniyetli madenci lambası kullanılmalıdır.

248

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

İşveren, patlamaların önlenmesi ve bunlardan korunmayı sağlamak amacıyla, yapılan işlemlerin doğasına uygun olan teknik ve organizasyona yönelik önlemleri alır. Bu önlemler alınırken aşağıda belirtilen temel ilkelere ve verilen öncelik sırasına uyulur; a) Patlayıcı ortam oluşmasını önlemek, b) Yapılan işlemlerin doğası gereği patlayıcı ortam oluşmasının önlenmesi mümkün değilse patlayıcı ortamın tutuşmasını önlemek, c) Çalışanların sağlık ve güvenliklerini sağlayacak şekilde patlamanın zararlı etkilerini azaltacak önlemleri almak (Çalışanların Patlayıcı Ortamların Tehlikelerinden Korunması Hakkında Yönetmelik madde: 5/1).

• Çalışanların, terfi merkezi giriş ünitesi kuyusuna girerken yanlarında mutlaka gaz maskesi olmalıdır. Gaz maskeleri acil durumlarda tehlikeli bölgeden kurtulmak maksadıyla kullanılan koruyuculardır. Gaz maskeleri tehlikeli ve zararlı gaz bulunan yerde uzun süreli çalışmak için ve hiçbir şekilde %18’den az oksijen bulunan ortamlarda kullanılamaz.

Gaz maskeleri yeterli oksijen bulunan yerlerde kullanılabilir. Çünkü gaz maskelerinin tehlikeli ve zararlı gazları tutarak oksijen seviyesini artırma gibi bir fonksiyonu yoktur. Gaz maskesi sadece tehlikeli ve zararlı gazları insana zarar vermeyecek belirli bir orana kadar filtrede tutarak kişinin bu zararlı gazların etkilerinden korunmasını sağlar.

Kişisel koruyucu donanım, risklerin, toplu korunmayı sağlayacak teknik önlemlerle veya iş organizasyonu ve çalışma yöntemleriyle önlenemediği, tam olarak sınırlandırılamadığı durumlarda kullanılır. Kişisel koruyucu donanım, iş kazası ya da meslek hastalığının önlenmesi, çalışanların sağlık ve güvenlik risklerinden korunması, sağlık ve güvenlik koşullarının iyileştirilmesi amacıyla kullanılır. İşveren, toplu korunma tedbirlerine, kişisel korunma tedbirlerine göre öncelik verir (Kişisel Koruyucu Donanımların İşyerlerinde Kullanılması Hakkında Yönetmelik madde: 5).

• İşyerinde mutlaka gaz ölçüm cihazı bulundurulmalıdır. Terfi merkezi giriş ünitesi kuyusuna girmeden önce mutlaka detaylı gaz ölçümü yapılmalı ve her hâlükârda mutlaka oksijen oranı ölçülmelidir.

Tehlikeli ve zararlı gazların oranı emniyetli sınırlar içine çekilinceye kadar bu bölgeye girilmemelidir.

Kişisel koruyucu donanım, risklerin, toplu korunmayı sağlayacak teknik önlemlerle veya iş organizasyonu ve çalışma yöntemleriyle önlenemediği, tam olarak sınırlandırılamadığı durumlarda kullanılır. Kişisel OCAK - ŞUBAT 2019

249

MALİ

ÇÖZÜM

koruyucu donanım, iş kazası ya da meslek hastalığının önlenmesi, çalışanların sağlık ve güvenlik risklerinden korunması, sağlık ve güvenlik koşullarının iyileştirilmesi amacıyla kullanılır. İşveren, toplu korunma tedbirlerine, kişisel korunma tedbirlerine göre öncelik verir ( 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu, madde: 4/1-a).

• İşyerinin Risk analizi ve acil eylem planları birlikte yapılarak, işlerin planlı ve programlı şekilde yürütülmesi sağlanmalıdır. İşyerinde olası bir kaza sonucunda kazalılara kimlerin nasıl ve ne şekilde müdahale edecekleri, kazalılarla birlikte çalışan diğer çalışanların ne yapmaları gerektiği gibi vs. hususlar acil eylem planlarında belirtilerek, çalışanlara bu konularla ilgili eğitimler verilmeli ve tatbikatlar yapılmalıdır. İşveren; çalışma ortamı, kullanılan maddeler, iş ekipmanı ile çevre şartlarını dikkate alarak meydana gelebilecek acil durumları önceden değerlendirerek, çalışanları ve çalışma çevresini etkilemesi mümkün ve muhtemel acil durumları belirler ve bunların olumsuz etkilerini önleyici ve sınırlandırıcı tedbirleri alır. İşveren, iş sağlığı ve güvenliği yönünden risk değerlendirmesi yapmak veya yaptırmakla yükümlüdür. a) Çalışma ortamı, kullanılan maddeler, iş ekipmanı ile çevre şartlarını dikkate alarak meydana gelebilecek ve çalışan ile çalışma çevresini etkileyecek acil durumları önceden değerlendirerek muhtemel acil durumları belirler. b) Acil durumların olumsuz etkilerini önleyici ve sınırlandırıcı tedbirleri alır. c) Acil durumların olumsuz etkilerinden korunmak üzere gerekli ölçüm ve değerlendirmeleri yapar. ç) Acil durum planlarını hazırlar ve tatbikatların yapılmasını sağlar. d) Acil durumlarla mücadele için işyerinin büyüklüğü ve taşıdığı özel tehlikeler, yapılan işin niteliği, çalışan sayısı ile işyerinde bulunan diğer kişileri dikkate alarak; önleme, koruma, tahliye, yangınla mücadele, ilk yardım ve benzeri konularda uygun donanıma sahip ve bu konularda eğitimli yeterli sayıda çalışanı görevlendirir ve her zaman hazır bulunmalarını sağlar. e) Özellikle ilk yardım, acil tıbbi müdahale, kurtarma ve yangınla mücadele konularında, işyeri dışındaki kuruluşlarla irtibatı sağlayacak gerekli düzenlemeleri yapar. f) Acil durumlarda enerji kaynaklarının ve tehlike yaratabilecek sistemlerin olumsuz durumlar yaratmayacak ve koruyucu sistemleri etkilemeyecek

250

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

şekilde devre dışı bırakılması ile ilgili gerekli düzenlemeleri yapar (İş Sağlığı ve Güvenliği Risk Değerlendirmesi Yönetmeliği madde:5) • Kurtarma planı hazırlanarak olası bir kaza halinde, kurtarma operasyonu kurtarma planına göre yapılmalıdır. Kurtarma planında olası bir kaza durumunda yapılacak her şey adım adım belirtilmelidir.

Acil durum planı, tüm işyerleri için tasarım veya kuruluş aşamasından başlamak üzere acil durumların belirlenmesi, bunların olumsuz etkilerini önleyici ve sınırlandırıcı tedbirlerin alınması, görevlendirilecek kişilerin belirlenmesi, acil durum müdahale ve tahliye yöntemlerinin oluşturulması, dokümantasyon, tatbikat ve acil durum planının yenilenmesi aşamaları izlenerek hazırlanır (İşyerlerinde Acil Durumlar Hakkında Yönetmelik madde:7).

• Terfi merkezi giriş ünitesinde yapılan temizlik çalışmaları sırasında en az 3 çalışan görevlendirilmelidir. Bu kişilerin biri tehlikeli bölgeye girerken diğer iki kişi tedbir maksadıyla emniyetli bölgede bulunmalıdır. Çalışanlardan en az birinin ilk yardım eğitimi almış kişi olması gereklidir. İşveren, çalışanların işle ilgili sağlık ve güvenliğini sağlamakla yükümlü olup bu çerçevede; Mesleki risklerin önlenmesi, eğitim ve bilgi verilmesi dâhil her türlü tedbirin alınması, organizasyonun yapılması, gerekli araç ve gereçlerin sağlanması, sağlık ve güvenlik tedbirlerinin değişen şartlara uygun hale getirilmesi ve mevcut durumun iyileştirilmesi için çalışmalar yapar.

Acil durumlarla mücadele için işyerinin büyüklüğü ve taşıdığı özel tehlikeler, yapılan işin niteliği, çalışan sayısı ile işyerinde bulunan diğer kişileri dikkate alarak; önleme, koruma, tahliye, yangınla mücadele, ilk yardım ve benzeri konularda uygun donanıma sahip ve bu konularda eğitimli yeterli sayıda kişiyi görevlendirir, araç ve gereçleri sağlayarak eğitim ve tatbikatları yaptırır ve ekiplerin her zaman hazır bulunmalarını sağlar.(6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu madde : 4/1-a ,11-c) • Terfi merkezi giriş ünitesinde, inilen kuyuda olabilecek bir kaza halinde yaralıların kolayca çıkarılabilmesi için uygun merdiven yapılacaktır.

Merdiven dik bir merdiven değil, şeş beş şeklinde uygun bir merdiven olmalıdır.

OCAK - ŞUBAT 2019

251

MALİ

ÇÖZÜM

Merdivenlerin; işyerinin büyüklüğüne, yapılan işin özelliğine, işyerinde bulunabilecek azami kişi sayısına göre, ateşe dayanıklı yanmaz malzemeden, sağlam, yeterli genişlik ve eğimde, etrafı düşmelere karşı uygun korkuluklarla çevrili olması sağlanır. Merdivenler, ilgili mevzuatın öngördüğü hükümler esas alınarak sağlık ve güvenlik yönünden risk oluşturmayacak şekilde yapılır (İşyeri Bina Ve Eklentilerinde Alınacak Sağlık Ve Güvenlik Önlemlerine İlişkin Yönetmelik Ek I- Madde 41) • İşyerinde emniyet kemeri ve emniyet halatı bulundurularak, tehlikeli bölgelere inen kişiye emniyet kemeri ve emniyet halatı bağlanmalı ve acil durumda yukarıya çekmek için vinç, caraskal veya makara düzeneği tedarik edilmelidir.

İşveren, çalışanların işle ilgili sağlık ve güvenliğini sağlamakla yükümlü olup bu çerçevede; a) Mesleki risklerin önlenmesi, eğitim ve bilgi verilmesi dâhil her türlü tedbirin alınması, organizasyonun yapılması, gerekli araç ve gereçlerin sağlanması, sağlık ve güvenlik tedbirlerinin değişen şartlara uygun hale getirilmesi ve mevcut durumun iyileştirilmesi için çalışmalar yapar (6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu madde:4/1-a).

• Çalışanlara İş güvenliği eğitimi verilmelidir. Çalışanlara, çalıştıkları terfi merkezi giriş ünitesinde ve işyerinin diğer bölümlerinde karşılaşabilecekleri tehlikelerin ve gazların özellikleri ve etkileri, çalışma sırasında uymaları gerekli İş güvenliği konularında eğitim verilmelidir. İşveren, çalışanlarına işyerinde mevcut riskleri içerecek şekilde iş sağlığı ve güvenliği eğitimlerinin verilmesini sağlar (Çalışanların İş Sağlığı ve Güvenliği Eğitimlerinin Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik madde:6/1).

SONUÇ İşyeri kaza ve hastalıklarının önlenmesi; teknik, yönetsel ve sosyal boyutları olan, çok yönlü çalışmalarla mümkün olmaktadır. Kurullar da bunu sağlamada yardımcı araçlardan biridir. Yapılan araştırmalar, uzun vadeli ve kararlı biçimde uygulandığında bu kurulların iş kazalarının azaltabileceğini, çalışma barışına katkıda bulunacağını, işyerinde etkili bir denetim mekanizması olabileceğini ortaya koymaktadır[Yılmaz, F., 2010: 150].

Atıksu arıtma tesisleri gerekli önlemlerin alınmaması ve uygulanmaması durumunda ciddi iş kazalarının yaşanabileceği ve çalışanların çeşitli 252

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

hastalıklara yakalanabileceği bir çalışma ortamıdır. Bunu önlemek adına İş Sağlığı ve Güvenliği kapsamında, terfi merkezi giriş ünitesi kuyusu yapılırken binanın İş Sağlığı ve Güvenliğine uygun yapılması, çalışanın kuyu dibine inmeden ızgaranın temizleme işleminin yapılabilmesi, kuyunun her türlü gazın varlığı düşünülerek uygun havalandırma sistemleri ile donatılması, gaz ölçüm cihazlarının bulundurulması ve detaylı gaz ölçümlerin yapılması sağlanmalıdır. Kaza durumunda kazalının kuyudan nasıl ve kimler tarafından çıkarılacağı önceden belirlenmeli, bunun için acil eylem planları hazırlanarak tatbikatlar yapılmalıdır. Mümkün olduğunca çalışanın riskli bölgeye girmeden çalışma yapabileceği şekilde çalışma sisteminin otomatik sistemlerle yapılması sağlanmalıdır. Çalışanların riskli bölgeye inmeleri gerektiği zaman yanlarında gaz maskesi bulundurulmalıdır.

Arıtma tesisleri özellikle hepatit gibi bulaşıcı hastalıklara yakalanma olasılığının yüksek olduğu çalışma ortamları olduğundan çalışanların gerekli koruyucu aşılarının olması, kişisel koruyucu malzemeleri kullanma alışkanlıklarının kazanılması, çalışma ortamında gerekli uyarıcı levhaların olması, iş sağlığı ve güvenliği açısından en önemli unsurlardan biri olan çalışanlara yönelik verilen eğitim ve bilgilendirme toplantılarının yapılması sağlanmalıdır.

KAYNAKÇA Akay, E (2016). Türkiye’de İş Sağlığı ve İş Güvenliği, Avrupa Birliği Ülkeleri İle Karşılaştırılması ve Bir Hizmet Modeli Önerisi, (Yayımlanmaış Yüksek Lisans Tezi), Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (02.07.2013). Kişisel Koruyucu Donanımların İşyerlerinde Kullanılması Hakkında Yönetmelik, Ankara : Resmi Gazete (28695 sayılı) Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (17.07.2013). İşyeri Bina Ve Eklentilerinde Alınacak Sağlık Ve Güvenlik Önlemlerine İlişkin Yönetmelik Ankara : Resmi Gazete (28710 sayılı) Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (18.06.2013). İşyerlerinde Acil Durumlar Hakkında Yönetmelik, Ankara : Resmi Gazete (28681 sayılı) Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (29.12.2012). İş Sağlığı ve Güvenliği Risk Değerlendirmesi Yönetmeliği, Ankara : Resmi Gazete (28512 sayılı), OCAK - ŞUBAT 2019

253

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (30.04.2013). Çalışanların Patlayıcı Ortamların Tehlikelerinden Korunması Hakkında Yönetmelik, Ankara : Resmi Gazete (28633 sayılı) Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı(15.05.2013) Çalışanların İş Sağlığı ve Güvenliği Eğitimlerinin Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, Ankara : Resmi Gazete (28648 sayılı) İri, A (2007). OHSAS 18001 İş Sağlığı ve Güvenliği Yönetim Sistemleri ve Bir İnşaat Firmasında Uygulanması, (Yayımlanmaış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul Teknik Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, Özkars, R (2010). Sivas Atıksu Arıtma Tesisi İş Sağlığı ve Güvenliği Yönetim Sisteminin Oluşturulması, (Yayımlanmaış Yüksek Lisans Tezi), Cumhuriyet Üniversitesi. Fen Bilimleri Enstitüsü T.C. yasalar (30.06.2012). 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu.

Ankara : Resmi Gazete (28339 sayılı) Yılmaz, F(2010). Avrupa Birliği Ülkeleri Ve Türkiye’de İş Sağlığı Ve Güvenliği Kurulları: Türkiye’de Kurulların Etkinliği Konusunda Bir Araştırma, Uluslararası İnsan Bilimleri Dergisi, 7 (1) : 150

254

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 255 - 261

ÇÖZÜM

İŞVERENİN ÖDEME GÜÇLÜĞÜNE DÜŞMESİ HALİNDE İŞÇİ ÜCRETLERİNİN ÜCRET GARANTİ FONU’NDAN ÖDENMESİ * Abdurrahman ÇALIK27 *

ÖZ İşverenin ödeme güçlüğüne hallerde işçi ücretlerinin kısmen devlet güvencesi altına alınmasını öngören Ücret Garanti Fonu uygulaması, ilk defa 4857 sayılı İş Kanunu ile düzenlenmiş, daha sonra ise 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu kapsamına alınarak uygulama alanı genişletilmiştir. Fonun kullanımı, iflas, iflas erteleme, konkordato ve aciz vesikası alınması halleri ile ve en fazla üç aylık temel ücret (net çıplak ücret) ödemesi ile sınırlıdır. İşçinin Fondan yararlanması için son bir yıl içinde aynı işyerinde çalışmış olması ve talep ettiği ücret alacağının zaman aşımına uğramamış olması gerekmektedir.

1. GİRİŞ Mevzuatımızda işçi ücretlerini güvence altına almaya dönük önemli düzenlemelerden birisi de, işverenin ödeme aczine düştüğü durumlarda işçi ücretlerinin bir kısmının özel bir fondan (Ücret Garanti Fonu’ndan) ödenmesi uygulamasıdır.

36 sayılı AB Yönergesi’ne paralel olarak ilk defa 4857 sayılı İş Kanunu ile (T.C. Yasalar, 2003) mevzuatımıza giren Ücret Garanti Fonu, kamuoyunda istihdam paketi olarak bilinen 5763 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, 2008) uyarınca 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’na (T.C. Yasalar, 1999) aktarılmış ve böylece, İş Kanunu kapsamı dışında kalan işçilere de bu fondan yararlanma olanağı tanınmıştır. Fonun kullanımına ilişkin usul ve esaslar, Ücret Garanti Fonu Yönetmeliği / ÜGFY (Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, 2009) ile düzenlenmiştir.

Fonun gelirleri; işverenlerce işsizlik sigortası primi olarak yapılan ödemelerin işveren payının yıllık toplamının %1’İ ile bu primlerin değerlendirilmesinden elde edilen kazançlardan oluşur. Fon, İşsizlik Sigortası Fonu içerisinde farklı bir hesapta takip edilir ve İşsizlik Sigortası Fonunun aylık getirisi oranında nemalandırılır İŞKUR Yönetim Kurulunun kararları çerçevesinde yönetilir (ÜGFY Md.5,6). *27 Kamu Yönetimi Uzmanı, Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı İş Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 05.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.01.2019

OCAK - ŞUBAT 2019

255

MALİ

ÇÖZÜM

2. ÜCRET GARANTİ FONU’NDAN YARARLANMA KOŞULLARI Fon ödemeleri; işverenin konkordato ilan etmesi, işveren için aciz vesikası alınması, iflası veya iflasın ertelenmesi nedenleri ile işverenin ödeme güçlüğüne düştüğü hallerde geçerli olmak üzere işsizlik sigortası kapsamında iş sözleşmesi ile çalışan işçilerin iş ilişkisinden kaynaklanan üç aylık ödenmeyen ücret alacaklarını karşılamak amacı ile yapılmaktadır (4447 / Ek Md.1).

Buna göre, Fondan işçilere ödeme yapılmasının koşulları aşağıda açıklanmaktadır.

2.1. İşverenin Ödeme Güçlüğüne Düşmesi İşçilere Fon kaynaklarından ödeme yapılmasının gerekçesi, işverenin ödeme aczine (güçlüğüne) düşmesidir. Bu ödeme aczinin geniş bir şekilde yorumlanması mümkün olmayıp, kanunda belirtilen hallerle sınırlıdır. Buna göre: - İşverenin iflası - İflasın ertelenmesi - İşverenin konkordato ilan etmesi, - İşveren için aciz vesikası alınması, hallerinde işverenin ödeme güçlüğüne düştüğü kabul edilmektedir.

Bu dört sebepten birine girmeyen kapsama girmeyen durumlarda Fondan ödeme yapılmayacaktır.

2.2. İşçinin İşsizlik Sigortası Kapsamında Olması Bir işçinin Ücret Garanti Fonu’ndan yararlanabilmesi için, öncelikle iş sözleşmesi ile çalışması ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu kapsamında olması gerekmektedir. Bu nedenle, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na tabi olan memur, sözleşmeli personel ve diğer kamu görevlileri ile özel kanunlarına göre statü hukukuna tabi olduğu için işsizlik sigortası kesintisi yapılmayan diğer çalışanlar Fondan yararlanamaz.

Daha önce İş Kanunu’nun 33. maddesinde düzenlenen bu Fondan İş Kanunu kapsamına girmeyen işçiler (Deniz İş Kanunu’na tabi gemi adamları, Basın İş Kanunu tabi gazeteciler ve Borçlar Kanunu’na tabi olan işçiler) yararlanamazken, ilgili kanun maddesinin 4447 sayılı Kanun’un Ek 1. maddesi olarak yeniden düzenlenmesi ile birlikte, işsizlik sigortası kesintisine tabi olan 256

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

tüm çalışanların bu Fondan yararlanmasını sağlayacak şekilde uygulama alanı genişlemiştir.

2.3. İşçinin Son Bir Yıl Boyunca İşyerinde Çalışmış Olması Fondan yapılacak ödemelerde, işçinin, işverenin ödeme güçlüğüne düşmesinden önceki son bir yıl içinde aynı işyerinde (ödeme güçlüğüne düşen işverenin işyerinde) çalışmış olması koşulu aranmaktadır (ÜGFY Md.9). İşçi son bir yıl içinde kısmen veya tamamen başka bir işyerinde çalışmış ise Fondan yararlanamaz. Böylece, ödeme güçlüğüne düşen işverenin belli ölçüde daimi işçi sayılan çalışanlarının bu güvenceden yararlanması amaçlanmıştır.

Bir yıllık sürenin başlangıcının, alacağın ait olduğu dönem yahut iş sözleşmesinin sona erme tarihi değil, işverenin ödeme güçlüğüne düştüğü tarih olduğu ve bu tarihten geriye doğru bir yıllık dönemde ilgili işyerinde çalışma şartının arandığı gözden kaçırılmamalıdır. Ödeme güçlüğüne düşme tarihi; iflas, iflasın ertelenmesi ve konkordato kararının verildiği tarihtir. İşveren için aciz vesikası alınması halinde ise, aciz vesikasının tarihi, ödeme güçlüğüne düşme tarihi sayılır (ÜGFY Md.4/d).

Son bir yıllık dönemde aynı işyerinde çalışma koşulunda kesintisiz çalışma koşulu aranmamaktadır. Bu nedenle, bu koşulun uygulanmasında iş sözleşmesinin devamının es alınması, başka bir değişle, son bir yıl içinde aynı işyerinde çalışan işçi açısından eksik pirim günlerinin ve araya başka işyeri girmeksizin yapılan giriş-çıkış bildirimlerinin kısa çalışma ödeneğine engel olmaması gerekir.

Fondan yararlanmak için işçinin iş sözleşmesinin sona ermiş olması da gerekmemektedir. İş sözleşmesi devam etmekle birlikte işverenin ödeme güçlüğüne düşmesi halinde dahi, kapsama giren ücret alacakları Fondan ödenebilmektedir (ÜGFY Md.8/1).

2.4. İşçinin Garanti Kapsamına Giren Bir Ücret Alacağının Bulunması Ücret Garanti Fonu, son bir yıl içinde işyerinde çalışan işçilerin iş sözleşmesinden doğan tüm alacakları için güvence sağlamaz. Aksine bu güvence, alacağın cinsi, miktarı ve zamanaşımı süresi ile sınırlıdır.

OCAK - ŞUBAT 2019

257

MALİ

ÇÖZÜM

2.4.1. Alacağın Niteliği (Temel Ücret Ücret Olması) Ödeme güçlüğüne düşen işverene ait işyerinde son bir yılda çalışmış olan işçiler, yalnızca temel ücret (kök ücret) alacakları ile ilgili olarak Fondan yararlanabilmektedir. Temel ücretin dışında kalan hiçbir işçi alacağı (pirim, ikramiye, fazla çalışma ve resmi tatil çalışması ücretleri, ihbar ve kıdem tazminatı ile diğer tazminatlar dahi) Fondan ödenemez (ÜGFY Md.4/e). İşçinin ücretinin belirli bir temel (kök) ücret olmaksızın salt pirim veya yapılan iş tutarına göre hesaplandığı hallerde, işçiye normal çalışmasının karşılığı olarak ödenmesi gereken (fazla çalışma ve tatil çalışması niteliğinde olmayan), temel ücret yerine geçen pirim ve ücret alacaklarının, belirtilen diğer şartların da varlığı halinde Fondan ödenmesi mümkündür. Bu halde, pirim veya yapılan iş tutarına göre hesaplanan ücretin, ücrete hak kazanılan döneme ait asgari ücretin altında kalması halinde aradaki fark işverence asgari ücrete tamamlanmak zorunda olduğundan, Fondan yapılacak ödemenin de asgari ücrete tamamlanmış ücret üzerinden hesaplanması gerekir.

2.4.2. Alacağın Dönemi (Ödeme Güçlüğünden Önceki Döneme Ait Ve Zaman Aşımına Uğramamış Olması) Ücret Garanti Fonu kapsamındaki ücret alacaklarının, işverenin ödeme güçlüğüne düştüğü tarihten önceki döneme ait ve zaman aşımına uğramamış olması gerekmektedir. Ödeme güçlüğüne düştükten sonraki döneme ait ücret alacakları Fondan ödenmez. Ödeme güçlüğüne düşme tarihi; iflas, iflasın ertelenmesi ve konkordato kararının verildiği tarihi veya aciz vesikası alınması durumunda bu belgenin tarihidir (ÜGFY Md.4/d).

Her ne kadar zaman aşımı borcu ortadan kaldıran bir sebep olmayıp, yalnızca yargı aşamasında def’i olarak ileri sürülebilmekte ve alacağı “zayıf alacak” haline getirmekte ise de, İş Kanunu’nun 32. maddesinin son fıkrasında “ücret alacaklarına beş yıllık zaman aşımı uygulanacağının” açıkça belirtilmiş olması karşısında, işçinin normal şartlarda tahsil etme olasılığı çok zayıf olan ve işverenin ödemekten kolayca kaçınabileceği bir ücret alacağının kamu kaynaklarından ödenmesi uygun görülmemiştir.

Bu nedenle, Fondan ödeme yapılabilmesi için, işçinin ödenmeyen ücret alacağının zaman aşımına uğramamış olması, başka bir değişle, işçinin Fona başvurduğu tarih itibariyle alacağın üzerinden beş yıl geçmemiş olması gerekmektedir (Türkiye İş Kurumu, 05.12.2018).

258

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2.4.3. Alacağın Miktarı (En Çok Üç Aylık Olması) Ödeme güçlüğüne düşen işverene ait işyerinde son bir yılda çalışmış olan işçilere, Fon kaynaklarından en fazla üç aylık ücret alacağı ödenmektedir.

Alacak tutarının üç ayı aşması halinde yalnızca üç aylık ödeme yapılacaktır. İşverence ödenmeyen ücret alacağının mutlaka geriye doğru son üç aylık döneme ait olması gerekmediği gibi, geriye doğru bir yıllık döneme ait olması da gerekmemektedir. Aksine, şartları taşıyan işçinin başvuru tarihi itibariyle zaman aşımına uğramamış olan (son beş yıllık dönem içinde kalan) en fazla üç aylık ücret alacakları için Fona başvurulabilmektedir.

Düzenlemenin İş Kanunu’nda düzenlenen ilk halinde işçilerin yalnızca “son üç aylık döneme ait” ücret alacakları Fon kapsamında iken (4857 / Mülga 33. Md.), uygulamada yaşanan sorunlar nedeniyle 4447 sayılı Kanun dönemindeki düzenlemede böyle bir kısıtlamaya gidilmemiş ve işçilerin iş ilişkisinden kaynaklanan ve zaman aşımına uğramamış olan herhangi üç aylık ücret alacaklarının Fondan ödenmesi mümkün hale getirilmiştir.

3. BAŞVURU VE İSTENEN BELGELER Yukarıda belirtilen şartları haiz işçilerin ücret alacaklarını Fondan almak için, istenen belgeler ile birlikte Türkiye İş Kurumu ünitesine başvuruda bulunması gerekmektedir. İşçinin başvuru sırasında talep dilekçesine; Yönetmelik ekinde örneği yer alan “işçi alacak belgesinin” aslını ve işverenin ödeme güçlüğüne düştüğünü gösteren belgeyi eklemesi yeterlidir.

3.1. İşçi Alacak Belgesi Başvuru sırasında istenen işçi alacak belgesi, işçinin ücret alacağını aylar itibariyle gösteren ve işveren tarafından düzenlenen yahut ilgili makam tarafından onaylanan, Yönetmelik ekinde örneği bulunan belgeyi ifade eder. (ÜGFY Md.3/b). İşçi alacak belgesi, işveren hakkında aciz vesikası alınması durumunda doğrudan işveren tarafından düzenlenir. Diğer hallerde ise, iflas durumunda iflas dairesi veya iflas idaresi tarafından, iflas erteleme durumunda kayyım tarafından ve konkordato ilan edilmesi durumunda ise konkordato komiseri veya konkordato tasfiye memuru tarafından onaylanması gerekir (ÜGFY Md.8).

OCAK - ŞUBAT 2019

259

MALİ

ÇÖZÜM

3.2. Ödeme Güçlüğünü Gösteren Belge İşverenin ödeme güçlüğünü gösteren belge, ödeme güçlüğünün niteliğine göre aşağıdaki belgelerden herhangi birisi olabilmektedir (ÜGFY Md.8): a. İşveren hakkında aciz vesikası alınması durumunda, icra dairesinden alınan aciz vesikası veya 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 105 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca alınacak hacze kabil mal bulunmadığına ilişkin haciz tutanağı, b. İflas durumunda, mahkemece verilen iflas kararı veya İcra ve İflas Kanununun 166 ncı maddesi uyarınca iflas kararının ilan edildiğini gösteren belge, c. İflas erteleme durumunda, mahkemece verilen iflasın ertelenmesi kararı veya İcra ve İflas Kanununun 166 ncı maddesi uyarınca iflasın ertelenmesinin ilan edildiğini gösteren belge, d. Konkordato ilan edilmesi durumunda, mahkemece verilen konkordato mühlet kararı veya İcra ve İflas Kanununun 288 inci maddesi uyarınca konkordato mühlet kararının ilan edildiğini gösteren belge.

4. ÖDEMELERİN YAPILMASI VE ÖDEME KISITLAMALARI Kurum birimleri, başvuruyu inceledikten sonra, başvuru tarihini izleyen ayın sonuna kadar işçiye gerekli ödemeyi yapar.

Fon kapsamında yapılacak ödemelerde, işçinin temel ücret düzeyi (net çıplak ücret) esas alınır. Fazla çalışma ve diğer alacaklar dikkate alınmadığı gibi, ücretin 5510 sayılı SSGSS Kanunu’nun 82. Maddesi uyarınca belirlenen prime esas kazanç üst sınırını (asgari ücretin 7,5 katını) aşan kısmı da ödenmez.

Ayrıca, yukarıda belirtildiği üzere, en fazla üç aylık ücret ödemesi yapılır.

Son olarak, ödemeler Fon kaynakları ile sınırlı olup, kaynak sorunu olması halinde Kuruma başvuru sırasına göre ödeme yapılır (ÜGFY Md.9).

5. ÖDEMELERİN BİLDİRİLMESİ Ücret alacağının Fondan ödenmesi halinde; - Aciz vesikasına bağlı ödemeler işverene ve icra dairesine, - Konkordato ilanına bağlı ödemeler konkordato komiserine veya konkordato tasfiye memuruna, - İflasa bağlı ödemeler iflas idaresine veya iflas masasına, - İflasın ertelenmesine bağlı ödemeler kayyıma bildirilir.

260

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca, tüm ödemeler, işverenin bağlı olduğu vergi dairesine de yazılı olarak olarak bildirilir.

6. SONUÇ İşverenin ödeme güçlüğüne düştüğü durumlarda işçi ücretlerinin kısmen devlet güvencesi altına alınmasını öngören ücret garanti fonu uygulaması, ilk defa 4857 sayılı İş Kanunu ile düzenlenmiş, daha sonra ise 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu kapsamına alınarak uygulama alanı genişletilmiştir.

Fonun kullanımı, iflas, iflas erteleme, konkordato ve aciz vesikası alınması halleri ile ve en fazla üç aylık temel ücret (net çıplak ücret) ödemesi ile sınırlıdır. İşçinin Fondan yararlanması için son bir yıl içinde aynı işyerinde çalışmış olması ve talep ettiği ücret alacağının zaman aşımına uğramamış olması gerekmektedir. Ücret alacaklarının 5510 sayılı Kanunda belirtilen pirime esas kazanç üst sınırını (asgari ücretin 7,5 katını) aşan kısmı ödenmez. Ödemeler Fon kaynakları ile sınırlı olup, kaynak sorunu olması halinde Kuruma başvuru sırasına göre ödeme yapılır.

KAYNAKÇA Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (28.06.2009). Ücret Garanti Fonu Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (27272 Sayılı) T.C. Yasalar (08.09.1999). 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (23810 Sayılı) T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 Sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 Sayılı) T.C. Yasalar (26.05.2008). 5763 sayılı, İş Kanunu Ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26887 Sayılı) Türkiye İş Kurumu (Erişim Tarihi: 05.12.2018), Ücret Garanti Fonu. https://www.iskur.gov.tr/is-arayan/issizlik-sigortasi/ucret-garanti-fonu/

OCAK - ŞUBAT 2019

261

MALİ

262

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

29(151), 263 - 278

ÇÖZÜM

SON BİR YILDAKİ SİGORTA PRİMİ VE İDARİ PARA CEZASI BORÇLARINDA YENİ TAKSİTLENDİRME UYGULAMASI Mehmet Emre DİKEN*28* ÖZ Bilindiği üzere sosyal güvenlik borçlarının büyük bir kısmı 6183 sayılı Kanun kapsamında takibi yapılmaktadır. İşveren, sigortalı, hak sahibi üçüncü kişi ya da diğer kişilerin Sosyal Güvenlik Kurumuna olan borçlarının taksitlendirmesi belli dönemlerde Torba Kanun denilen düzenlemelerle yapılmakla birlikte, bunun dışında kalan dönemlerde 6183 sayılı Kanunun 48. inci maddesi uyarınca yapılmaktaydı. Zira 6183 sayılı Kanunun 48. inci maddesi uyarınca taksitlendirme yapmak zaman zaman yürürlüğe giren Torba Kanunlar uyarınca taksitlendirmelere göre daha zor ve daha maliyetli olduğundan çok fazla tercih edilen bir taksitlendirme yöntemi değildi.

18.05.2017 tarihli 7020 sayılı Kanunla 6183 sayılı Kanuna 48/A maddesi eklenerek belirli kamu borçları için var olan taksitlendirme uygulamasına ilave olarak daha kolay ve daha az maliyetli olacak yeni bir taksitlendirme modeli daha yürürlüğe konulmuştur. Aynı Kanunla 5510 sayılı Kanunun 88. inci maddesinin onaltıncı fıkrasına ekleme yapılarak yeni taksitlendirme modeli bazı sosyal güvenlik borçları bakımından yasal dayanak kazanmıştır. Kurum da kendi alacaklarının bu kapsamda nasıl taksitlendirileceğini 15.11.2018 tarihli 2018/39 sayılı Genelgesiyle detaylı bir şekilde açıklamıştır. Bu yazımızda da yeni taksitlendirme uygulamasının esaslı noktaları anlatılacaktır.

Anahtar Sözcükler: Yeni Taksitlendirme Uygulaması, Uyumlu Prim Borçlusu, Çok Zor Durum Hali, 6183-48/A 1. GİRİŞ Kapsam ve süreyle sınırlı olması nedeniyle Torba Kanunlardan yararlanamayan borçlular, Sosyal Güvenlik Kurumuna olan borçlarını taksitlendirmek istediklerinde 15.11.2018 tarihine kadar haklarında 6183 sayılı Kanunun 48. maddesi uygulanmaktaydı. Bu madde kapsamında taksitlendirme talebinde bulunulması durumunda 50.000 TL’yi aşan borçlarda teminat aranması, borçlara uygulanan gecikme cezası ve gecikme zammı *28 SGK Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 04.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.01.2019

OCAK - ŞUBAT 2019

263

MALİ

ÇÖZÜM

1 yerine enflasyon oranı uygulanmaması, tecil faiz oranının % 2229 olması gibi sebeplerle bahsedilen taksitlendirme uygulamasının tercih edilmesini sınırlamaktaydı. 15.11.2018 tarihli 2018/39 sayılı Kurum genelgesiyle ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle yıllık kurumlar veya gelir vergisi mükellefi olan, başvuru tarihi itibariyle Kurumda en az 3 yıldır tescilli işyeri dosyası bulunan ve bu süre zarfında prim hizmet bildirgelerini süresinde veren, mali tablo rasyolarından çok zor durumda olduğu anlaşılan işverenlerin (uyumlu prim borçlusu), başvuru tarihi itibariyle son bir yılda tahakkuk eden ancak ödenmemiş prim ve idari para cezası borçları ile bunların gecikme cezası gecikme zammı borçlarını 60 aya kadar taksitlendirmektedir.

2. YENİ TAKSİTLENDİRME UYGULAMASININ KAPSAMI Yeni taksitlendirme modeli (bundan böyle 48/A olarak ifade edilecek) uygulamasında ana para borç tutarı korunmakta, gecikme cezası gecikme zammı yerine yurtiçi üfe enflasyon oranı uygulanmakta, ayrıca çok zor durum derecesine göre belirlen taksit sayısı seçme hakkı verilerek borçlara tecil faizi uygulanmaktadır. 48/A kapsamındaki taksitlendirmenin nasıl yapılacağı yazımızın ilerleyen bölümlerinde detaylı olarak anlatılacaktır.

48/A maddesi kapsamındaki taksitlendirme uygulaması sadece uyumlu prim borçlusu olan işverenlerin, başvuru tarihi itibariyle geriye doğru son bir yıl içinde tahakkuk eden sigorta primi, işsizlik sigortası primi, idari para cezası ve bunlara isabet eden gecikme cezası ve gecikme zamlarını kapsamaktadır.

Ayrıca 48/A kapsamında taksitlendirmeden faydalanabilmek için borçların 01.01.2018 ve sonraki tarihlerde tahakkuk eden borçlar olması gerekmektedir.

Başvuru tarihinden geriye doğru 1 yıllık süre 01.01.2018 tarihinden önceki bir tarihe rastlasa bile, 01.01.2018 tarihinden önce tahakkuk eden borçlar yapılandırılmayacaktır. Ancak 23.01.2019 ve önceki tarihlerde Kuruma yapılan başvurularda 2017 yılının 12. nci ayında tahakkuk etmiş borçlar da bu kapsamda taksitlendirilebilecek.

Yukarıda belirtilen borç kapsamı dışında kalan genel sağlık sigortası borçları, yersiz ödeme kapsamındaki borçlar, sağlık hizmet sunucularının Kuruma olan sigorta primi ve idari para cezası kapsamı dışındaki borçları, rucuen tazminat borçları 48/A kapsamında bulunmamaktadır.

29 1 21.10.2010-06.09.2018 tarihleri arasında taksitlendirme tecil faiz oranı % 12 olarak uygulanmıştır.

264

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ÖR1) X Madencilik A.Ş. 01.03.2019 tarihinde Kuruma başvurarak 2018/4,5,6,7,8 dönemlerine ait toplam 300.000 TL prim ve gecikme cezası gecikme zammı borcu için 48/A kapsamında tecil ve taksitlendirme yapmak istemektedir. Taksitlendirmek istenilen borçların ait olduğu dönemler başvuru tarihinden geriye doğru 1 yıllık süre içerisinde yer aldığından işverenin 48/A kapsamında tecil taksitlendirme işlemi yapılacaktır. ÖR2) X Madencilik A.Ş. 15.12.2018 tarihinde Kuruma başvurarak 2017/10,11,12,2018/01,02,03 dönemlerine ait toplam 500.000 TL prim ve gecikme cezası gecikme zammı borcu için 48/A kapsamında tecil ve taksitlendirme uygulamasından yararlanmak istemektedir. Başvuru tarihinden bir yıl önceki tarih 15.12.2017 olduğundan başvuru tarihinden geriye doğru en fazla 01.01.2018 tarihine kadar geriye gidileceğinden bu tarih itibariyle ödeme vadesi dolmamış 2017/12,2018/01,02,03 dönemleri yeni taksitlendirme uygulaması kapsamında işleme alınacak, 2017/10,11 dönemleri ise işleme alınmayacaktır. ÖR3) X Madencilik A.Ş. 22.04.2019 tarihinde Kuruma başvurarak 2018/06, döneminde tebliğ edilen 200.000 TL rucuen tazminat borcu için 48/A kapsamında tecil ve taksitlendirme uygulamasından yararlanmak istemiştir.

Yararlanılmak istenen borç türü yeni taksitlendirme uygulaması kapsamında olmadığından işlemi ünitece reddedilecektir.

3. UYUMLU PRİM BORÇLUSU KAVRAMI VE ŞARTLARI 2018/39 sayılı Genelge uyarınca 48/A kapsamında tecil ve taksitlendirme uygulamasından yararlanmak için işverenlerin uyumlu prim borçlusu olması gerektiği yönünde hükümler içermektedir. Uyumlu prim borçlusu olabilmek için bir takım şartlar birlikte aranmaktadır. Söz konusu şartları aşağıdaki detaylı olarak açıklanmıştır.

3.1. Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti kapsamında yıllık kurumlar ya da gelir vergisi mükellefiyetinin bulunması.

48/A kapsamında tecil ve taksitlendirme uygulamasından yararlanmak için borçluların ticari, zirai ya da serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla yıllık kurumlar veya gelir vergisi mükellefiyeti olması gerekmektedir. Söz konusu kazanç türlerinde mükellefiyeti olmayanlar yeni taksitlendirme uygulamasından yararlanamayacaktır.

OCAK - ŞUBAT 2019

265

MALİ

ÇÖZÜM

ÖR4) Ali KULAKSIZ çalıştırdığı ev hizmetlisi dolayısıyla 2018/08-09-1011 dönemlerinde tahakkuk eden ancak ödenmeyen sigorta prim borçlarını için 48/A kapsamında tecil ve taksitlendirme uygulaması kapsamında 01.03.2019 tarihinde Kuruma başvurmuştur. Kurum Ali KULAKSIZ’ın ticari, zirai ya da serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla yıllık kurumlar veya gelir vergisi mükellefiyeti olmaması nedeniyle başvurusunu işleme almamıştır.

3.2. Borçlunun başvuru tarihinden geriye doğru en az 3 yıllık sürede prim ödeme yükümlüsü olması Sosyal güvenlik uygulamasında işyerleri adres bazında numaralandırılarak bulunduğu yerdeki Sosyal Güvenlik İl Müdürlükleri ya da Sosyal Güvenlik merkez Müdürlüklerine bağlanmıştır. Ancak bazı işyerlerinin icra takip ve taksitlendirme işlemleri işyerinin bağlı olduğu ünitede icra servisi olmadığından icra servisi olan başka bir ünite tarafından yapılmaktadır. Aynı zamanda icra servisi olan bir ünite icra servisi olmayan birden fazla ünitenin de icra işlemlerini yapabilmektedir.

Kural olarak taksitlendirme yapılacak işyerinin başvuru yaptığı tarih itibarıyla bağlı bulunduğu ünitede en az 3 yıldır prim ödeme yükümlüğünün bulunması gerekir. (En az 3 yıldır tescilli işyeri dosyası aranmaktadır) Ancak bu şartın sağlanamaması durumunda işverene bazı alternatifler sunulmuştur.

Aşağıda bu kapsamda 4 kural belirtilmiş olup, bu kurallardan birinin cevabı Evet ise taksitlendirme bakımından 3 yıllık primi ödeme yükümlüsü olma şartı yerine getirilmiş olacaktır. Tüm soruların cevabı Hayır ise söz konusu şart sağlanmamış olacağından yeni taksitlendirme uygulamasından yararlanılamayacaktır.

Kural 1) Taksitlendirme yapılmak istenilen işyerinin bağlı bulunduğu ünitede başvuru tarihi itibariyle en az 3 yıllık işyeri tescili var mı ?

Kural 2) Taksitlendirme yapılmak istenilen işyerinin bağlı bulunduğu ünitede işverenin başvuru tarihi itibariyle en az 3 yıldır tescilli başka bir işyeri dosyası var mı?

Kural 3) Taksitlendirme yapılmak istenilen işyerinin bağlı bulunduğu ünitede icra işlemleri bakımından yetkili olmayıp başka bir üniteye bağlı ise icra işlemleri bakımında yetkili ünitede işverenin başvuru tarihi itibariyle en az 3 yıldır tescilli başka bir işyeri dosyası var mı ?

266

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Kural 4) Taksitlendirme yapılmak istenilen işyerinin bağlı bulunduğu ünite icra işlemleri bakımından yetkili olmayıp başka bir üniteye bağlı ise icra işlemleri bakımında yetkili üniteye bağlı olan diğer ünitelerde işverenin başvuru tarihi itibariyle en az 3 yıldır tescilli başka bir işyeri dosyası var mı ?

Son olarak özel nitelikteki inşaat işyerleri ile ihale konusu işyerleri hariç olmak üzere kapanma, terk veya tasfiye olmadığı hâlde işyerinde en fazla iki yıl süre ile sigortalı çalıştırılmayan işyerleri faal kabul edilir ve 3 yıllık prim ödeme yükümlüsü olma şartın gerçekleşmesini engellemez. Ancak sigortalı çalıştırılmayan sürenin iki yılın aşılması halinde işyeri kanun kapsamından çıkacağı için faal olmayan işyerleri için 48/A kapsamında tecil ve taksitlendirme işlemi yapılmayacaktır. ÖR5) Y Mali Müşavirlik A.Ş. nin Beşiktaş Sosyal Güvenlik Merkezinde 01.02.2015 tarihli işyeri dosyası bulunmaktadır. Söz konusu işyeri 2018/06,07,08 dönem borçlarını için 12.12.2018 tarihinde 48/A kapsamında Kuruma başvurmuştur. 3 yıldır adı geçen ünitede tescilli işyeri olduğundan taksitlendirme işlemi yapılacaktır. ÖR6) K Gıda A.Ş. nin Beşiktaş Sosyal Güvenlik Merkezinde 01.02.2015 ve 01.06.2017 tarihinde tescil edilen 2 işyeri dosyası bulunmaktadır. İşveren 01.06.2017 tarihinde tescil edilen işyerinin 2018/06,07,08 dönem borçlarını taksitlendirme için 12.12.2018 tarihinde 48/A kapsamında Kuruma başvurmuştur. Söz konusu işyerinin Beşiktaş SGM’de 3 yıldır tescili olmasa da, ünitedeki diğer işyerinin 3 yıldır tescilli olmasından ötürü taksitlendirme işlemi yapılacaktır. ÖR7) Z İnşaat A.Ş. Kazan Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan işyerinin borçlarını 48/A kapsamında taksitlendirmek için 02.01.2019 tarihinde üniteye başvurmuştur. Ayrıca işverenin Sincan ve Keçiören Sosyal Güvenlik Merkezlerinde işyerleri bulunmaktadır. Söz konusu ünitelerde icra servisi olmadığından işyerinin taksitlendirme işlemleri Rüzgarlı SGM tarafından yapılmaktadır. Söz konusu işyerlerinin tescil tarihleri aşağıdaki gibidir; Kazan SGM İşyeri Tescil Tarihi: 23.02.2018 Sincan SGM İşyeri Tescil Tarihi: 11.07.2016 Keçiören SGM İşyeri Tescil Tarihi: 24.03.2015 İşverenin Kazan SGM’de bulunan işyerinin başvuru tarihi itibariyle 3 yıldır tescili işyeri olmamasına rağmen işyerinin icra işlerini yapmakla yetkili Rüzgarlı SGM’ye icra yönünden bağlı diğer üniteler olan Sincan ve OCAK - ŞUBAT 2019

267

MALİ

ÇÖZÜM

Keçiören SGM’den birinde 3 yıldır tescilli işyeri bulunduğundan işverenin 48/A kapsamında taksitlendirme işlemi yapılacaktır. ÖR8) T Turizm A.Ş. Kazan Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan işyerinin borçlarını 48/A kapsamında taksitlendirmek için 02.01.2019 tarihinde üniteye başvurmuştur. Ayrıca işverenin Rüzgarlı Sosyal Güvenlik Merkezlerinde işyeri bulunmaktadır. Kazan SGM’de icra servisi olmayıp, taksitlendirme işlemlerini Rüzgarlı SGM yapmaktadır. Söz konusu işyerlerinin tescil tarihleri aşağıdaki gibidir; Kazan SGM İşyeri Tescil Tarihi: 23.02.2018 Rüzgarlı SGM İşyeri Tescil Tarihi: 24.03.2015 İşverenin Kazan SGM’de bulunan işyerinin başvuru tarihi itibariyle 3 yıldır tescili olmamasına rağmen Kazan SGM’ icra işlerini yapmakla yetkili Rüzgarlı SGM’de 3 yıldır tescilli işyeri bulunduğundan işverenin taksitlendirme işlemi yapılacaktır. ÖR9) E Elektronik A.Ş. Elazığ Karakoçan Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan ve 01.04.2012 tarihinde kanun kapsamına alınan işyerinin 2018/07,08,09 döneme ait borçlarını 48/A kapsamında taksitlendirmek için 02.01.2019 tarihinde üniteye başvurmuştur. E Elektronik A.Ş. Elazığ Karakoçan Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı işyeri 01.09.2017 tarihinde 2 yıldan fazla sigortalı çalıştırmadığı için kanun kapsamından çıkarılmıştır. İşyerinin faal olmaması nedeniyle taksitlendirme işlemi yapılamamıştır.

3.3. Taksitlendirme yapılacak işyerinin bağlı olduğu Müdürlükte bulunan işverene bağlı tüm işyerlerinin tamamında 3 yıl içinde verilmesi gerekli prim hizmet bildirgelerinin süresinde verilmiş olması gerekmektedir.

48/A kapsamında taksitlendirme şartlarından biri de borçlu işverenin taksitlendirme yapılacak ünitede bulunan tüm işyerlerinin başvuru tarihinden geriye doğru 3 yıl içinde vermesi gereken aylık prim hizmet (muhtasar prim hizmet) bildirgelerini süresi içinde Kuruma vermesi gerekmektedir. Ayrıca taksitlendirme yapılacak işyerinin bağlı olduğu ünite icra işlemleri bakımından yetkili değilse işyerinin icra bakımından bağlı olduğu ünitede işverenin işyerleri bulunmaktaysa söz konusu işyerlerinin de yukarıda belirtilen süre içerisinde verilmesi gereken aylık prim hizmet (muhtasar ve prim hizmet) bildirgelerin süresi içerisinde Kuruma verilmesi gerekmektedir.

268

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Diğer taraftan süresinde asıl belge verdikten sonra düzeltme amaçlı süresi dışında ek bildirge verilmesi durumları söz konusu şartı ihlal etmemektedir.

Kurum bu maddede belirtilen şartın ihlal edip edilmediğini, işverenin yukarıda belirtilen ünitelerde olan işyerlerinin 3 yıl içinde süresinde vermesi gereken bildirgelerin Kurumun denetim elamanları tarafından, mahkeme kararlarına istianeden, kamu kurum ve kuruluşlarından gelen bilgilere istinaden ya da diğer denetim elemanları tarafından yapılan tespitlere istinaden idari para cezası uygulanarak işleme alınması durumlarından tespit etmektedir. ÖR10) K Temizlik A.Ş. Kazan Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan işyerinin borçlarını 48/A kapsamında taksitlendirmek için 02.01.2019 tarihinde üniteye başvurmuştur. Söz konusu ünitelerde icra servisi olmayıp, taksitlendirme işlemlerini Rüzgarlı SGM yapmaktadır. İşverenin Rüzgarlı SGM’de de bir işyeri bulunmaktadır. İşverenin Kazan SGM’de bulunan işyeri son 3 yıl içinde vermesi gereken bildirgeleri süresinde vermiştir. Ancak işverenin Rüzgarlı SGM’de bulanan işyeri hakkında bir sigortalıya ait 2017/06 dönemde verilmesi gereken aylık prim hizmet bildirgesinin verilmediği Kurum denetim elemanlarınca 25.10.2017 tarihinde tespit edilerek idari para cezası uygulandığı anlaşılmıştır. Bu nedenle işverenin taksitlendirme başvurusu reddedilmiştir.

3.4. Tecil ve taksitlendirme başvuru tarihi itibariyle 1 yılı geçmiş borcun bulunmaması gerekmektedir.

48/A kapsamında taksitlendirme hükümlerinden yararlanabilmek için başvuru yapılan işyerlerinin başvuru tarihi itibariyle 1 yılı geçmiş prim, idari para cezası ve bunlara bağlı gecikme cezası-gecikme zammı borcunun bulunmaması gerekmektedir. Bazı kaynaklarda işyerinin bir yılı aşkın borcu olsa da son 1 yıldaki borçlarını bu kapsamda yeni uygulama kapsamında tecil ve taksitlendirebileceği ifade edilmektedir. Ancak Genelge uyarınca işyerinin bir yılı aşkın borcunun bulunması durumunda 48/A kapsamında taksitlendirme uygulamasından 1 yıllık borçlardan yararlanıp, öncesinden yararlanma gibi bir durum söz konusu olmayıp, işyeri 48/A kapsamında taksitlendirme uygulamasından hiçbir şekilde yararlanamayacaktır. İşyerinin çeşitli kanunlar uyarınca devam eden yapılandırma kapsamındaki borçları, 6183 sayılı Kanunun 48. maddesi kapsamında bozulmamış tecil ve taksitlendirilmiş borçları ve 48/A kapsamında taksitlendirme uygulaması OCAK - ŞUBAT 2019

269

MALİ

ÇÖZÜM

kapsamında bozulmamış tecil ve taksitlendirme/yapılandırma borçları son 1 yıllık süre içerinde borcun olmaması şartına engel teşkil etmemektedir. Ayrıca işyerinin Kuruma prim, idari para cezası ve bunlara bağlı gecikme cezasıgecikme zammı borcunun dışında başka türde borçlarının olması durumunda söz konusu borçlar da son 1 yıllık süre içerinde borcun olmaması şartına engel teşkil etmemektedir. ÖR11) F Ayakkabıcılık A.Ş. Eskişehir Tepebaşı Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan ve işyerinin 2018/03,04,05,06,07 dönemine ait borçlarını 48/A kapsamında taksitlendirmek için 02.05.2019 tarihinde üniteye başvurmuştur. F Ayakkabıcılık A.Ş.’nin başvuru tarihi itibariyle bir yılı aşkın döneme ait borcunun bulunması nedeniyle hiçbir borcu 48/A kapsamında tecil ve taksitlendirmeden yararlandırılmamıştır.

3.5. Borçlunun çok zor durum halinin tespit gerekmektedir.

Borçlunun çok zor halinin tespitinde işverenin başvuru tarihi itibariyle 3 ay geçmemiş mali tablolarındaki nakit oranı, likidite oranı ve kaldıraç oranlarının Kurumun belirlediği değerlerde olması gerekmektedir. Söz konusu oranların tespitinde yeminli mali müşavir ya da mali müşavirler tarafından tanzim edilen raporlar aranmaktadır. İşverenin yeni taksitlendirme uygulamasından yararlanabilmesi için nakit oranının 0,1 veya 0,1 den küçük olması, likidite oranının 0,7 veya 0,7 den küçük olması, kaldıraç oranının 0,7 veya 0,7 den büyük olması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen 3 şartın bir arada sağlanması gerekmektedir.

Yeminli mali müşavir ya da mali müşavirler tarafından düzenlenen raporlar neticesinde, işverenin 48/A kapsamında tecil ve taksitlendirme hükümlerinden yararlanmaması gerektiği halde yararlanılmış olması durumunda, borç ödenerek tecil ve taksitlendirme işlemi bitmiş olsa bile tecil ve taksitlendirme işlemi iptal edilecektir. Kasten gerçeğe aykırı rapor düzenleyerek Kurum zararına sebebiyet verdiği anlaşılan meslek mensupları oluşan Kurum zararından borçlu ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaktır.

Kurum zararına sebebiyet verdikleri veya henüz zarar doğmamış olsa bile Kurumu yanılttıkları tespit edilen meslek mensuplarının 5 yıl boyunca bu kapsamda düzenledikleri raporlara itibar edilmeyecektir.

270

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4. YENİ TAKSİTLENDİRME UYGULAMASINDA TEMİNAT ARANMASI İşyeri ve borç türüne bakılmaksızın 500.000 TL yi aşan taksitlendirmek istenilen borçlarda 48/A kapsamında tecil ve taksitlendirme uygulamasından faydalanabilmek için aşan tutarın % 25’i kadar taşınır, taşınmaz hazine bonosu yada şahsi kefalet gibi Kurumun belirlediği türde teminat aranmaktadır.

Teminata esas borç hesaplanırken borç ana parası ile gecikme cezası-zammı yerine kullanılan yurtiçi üfe tutarı baz alınır. İşveren tarafından teminatsız olarak taksitlendirme uygulamasından daha önce yararlanılmış ise, 500.000 TL teminatsız olarak yararlanılabilecek borç üst sınırından daha önce teminatsız olarak yararlanılan borç tutarı çıkarılarak kalan tutardan yeni taksitlendirme için teminatsız olarak faydalandırılır. ÖR) R Bankacılık A.Ş. 400.000 TL borç aslı, 93.259 TL gecikme cezası gecikme zammı borcunun 48/A kapsamında taksitlendirmek istemektedir.

Gecikme cezası gecikme zammına isabet eden yurtiçi üfe tutarı 16.923 TL’dir.

Bu kapsamda işverenin; (400.000+16.923) 416.923 TL ≤500.000 olduğundan teminat göstermesine gerek yoktur. ÖR) R Bankacılık A.Ş. 416.923 TL borcunu 48/A kapsamında taksitlendirdikten sonra 2. defa bu kez 200.000 TL borç aslı 48.214 TL gecikme cezası gecikme zammı borcunu 48/A kapsamında taksitlendirmek istemektedir. Gecikme cezası gecikme zammına isabet eden yurtiçi üfe tutarı 8.101 TL’dir. Bu kapsamda işverenin; [(200.000+8.101)-(500.000-416.923)]*0,25 (208.101-83.077)*0,25= 31.256 TL teminat göstermesi gerekmektedir.

5. ÇOK ZOR DURUM DERECESİNE GÖRE TAKSİT VE FAİZ ORANI SEÇENEKLERİNİN UYGULANMASI 48/A kapsamında taksitlendirme uygulamasında işverenin çok zor durumda olma derecesine göre faiz oranı ve taksitlendirme sayısı belirtilenmektedir. İşveren çok zor durum derecesine belirlen taksitlendirme seçeneğini birini seçebilmektedir. Çok zor durumda olmak için nakit oranının 0,1 veya 0,1 den küçük olması, likidite oranının 0,7 veya 0,7 den küçük olması, kaldıraç oranının 0,7 veya 0,7 den büyük olması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen 3 şartın bir arada OCAK - ŞUBAT 2019

271

MALİ

ÇÖZÜM

sağlanması gerekmektedir. Ancak çok zor durum derecesinin tespitinde sadece likidite ve kaldıraç oranı kullanılmakta, nakit oranı ise kullanılmamaktadır.

Aşağıda “LİKİDİTE VE KALDIRAÇ DERECE BELİRLEME TABLOSU” ndan söz konusu oranların bulunduğu aralığa göre hangi derecede oldukları tespit edilmektedir. Her iki oran için tespit edilen dereceler toplanmakta ve bulunan sayı için TECİL SÜRESİ VE FAİZ ORANI BELİRLEME TABLOSU’dan taksitlendirme seçeneği belirlenmektedir.

LİKİDİTE VE KALDIRAÇ DERECE BELİRLEME TABLOSU Likidite Analizi Tablosu Kaldıraç Analizi Tablosu Derece (L) Oran (X) Derece (K) Oran (Y) 1 0,6 < X ≤ 0,7 1 0,7 ≤ Y≤ 0,8 2 0,5 ≤ X < 0,6 2 0,8 < Y ≤ 0,9 3 0,4 ≤ X < 0,5 3 0,9 < Y ≤ 1,0 4 0,3 ≤ X < 0,4 4 1,0 < Y ≤ 1,1 5 X < 0,3 5 1,1 < Y TECİL SÜRESİ VE FAİZ ORANI BELİRLEME TABLOSU Çok Zor Durum Taksitlendirme Derecesi (L+K) Süresi Tercihi Faiz Tespiti Tecil Faizi 18 aya kadar TFO x 0,75 16,50% 2 VEYA 3 OLANLAR 12 aya kadar TFO x 0,7 15,40% 6 aya kadar TFO x 0,65 14,30% 24 aya kadar TFO x 0,7 15,40% 18 aya kadar TFO x 0,6 13,20% 4 VEYA 5 OLANLAR 12 aya kadar TFO x 0,5 11,00% 6 aya kadar TFO x 0,4 8,80% 36 aya kadar TFO x 0,7 15,40% 24 aya kadar TFO x 0,6 13,20% 6 VEYA 7 OLANLAR 18 aya kadar TFO x 0,5 11,00% 12 aya kadar TFO x 0,4 8,80% 6 aya kadar TFO x 0,3 6,60%

272

OCAK - ŞUBAT

MALİ

8 VEYA 9 OLANLAR

10 OLANLAR

ÇÖZÜM

48 aya kadar 36 aya kadar 24 aya kadar 18 aya kadar

TFO x 0,6 TFO x 0,5 TFO x 0,4 TFO x 0,3

13,20% 11,00% 8,80% 6,60%

12 aya kadar 6 aya kadar 60 aya kadar 48 aya kadar 36 aya kadar 24 aya kadar 18 aya kadar 12 aya kadar 6 aya kadar

TFO x 0,2 TFO x 0,1 TFO x 0,5 TFO x 0,4 TFO x 0,3 TFO x 0,2 TFO x 0,15 TFO x 0,1 TFO x 0,05

4,40% 2,20% 11,00% 8,80% 6,60% 4,40% 3,30% 2,20% 1,10%

ÖR12) J Demir Çelik A.Ş. İstanbul Esenyurt Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan ve işyerinin 2018/03,04,05,06,07 dönemine ait borçlarını 48/A kapsamında taksitlendirmek için 02.05.2019 tarihinde üniteye başvurmuştur. İşverenin oranları aşağıdaki gibidir: Nakit Oranı: 0,08, Likidite Oranı: 0,45, Kaldıraç Oranı: 0,96 Tabloya göre likidite derecesi 3, kaldıraç derecesi 3 olduğundan dereceler toplamı 6’dır. Çok zor durum 6 puanına göre taksitlendirme tablosundan işveren 36 ay taksitlendirmeyi seçmiş ve tecil faiz oranı % 15,40 olarak uygulanmıştır.

6. YENİ TAKSİTLENDİRME UYGULAMASININ BOZULMASI Yeni taksitlendirme uygulamasının şartlarının ihlali söz konusu taksitlendirme uygulamasının taksitlerinin ödemesi ve cari prim borçlarının ödenmesi bakımından iki ayrı başlık altında incelenmesi gerekmektedir. a) 48/A kapsamında taksitlerinin ödemesi bakımından 48/A kapsamında taksitlendirme uygulamasında 3 ve üzeri taksitin süresinde tam olarak ödenmemesi durumunda taksitlendirme bozulmaktadır.

Ayrıca taksitlendirmenin bozulmasını gerektirmeyen 1 veya 2 taksit ihlali kapsamında ödenmeyen taksitlerin de taksitlendirmenin son taksitini izleyen ayın sonuna kadar faiziyle birlikte ödenmesi gerekmektedir.

OCAK - ŞUBAT 2019

273

MALİ

ÇÖZÜM

b) Cari prim borçlarının ödenmesi bakımından 48/A kapsamında taksitlendirme uygulamasında cari prim borcu denildiğinde işverenin taksitlendirme yapacağı ünitede olup taksitlendirme yapılan ya da yapılmayan tüm işyerlerinin anlaşılması gerekmektedir.

Bir takvim yılında 3 veya daha fazla cari primlerini borcun ait olduğu dönemi izleyen takvim yılı sonuna kadar ödemeyen işverenlerin o ünitedeki 48/A kapsamında taksitlendirme işlemi bozulmaktadır. Cari prim borçlarını ödeme süresinin yeni taksitlendirme uygulaması son taksit vadesini geçmeden ödenmesi gerekmektedir. ÖR13) L Sağlık Hizmetleri A.Ş. İstanbul Sarıyer Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan ve işyerinin borçlarını 02.02.2019 tarihinde üniteye başvurarak 48/A kapsamında 36 ay taksitlendirme yapmıştır. İşveren 02.03.2019 ve 01.06.2019 tarihindeki yapılandırma taksitlerini ödeyememiştir. İşveren süresinde ödemediği taksitleri 36 aylık taksitlendirme süresinin sonuna kadar ödemiştir. Bu nedenle işverenin 48/A kapsamında taksitlendirme işlemi bozulmamıştır. ÖR14) L Sağlık Hizmetleri A.Ş. İstanbul Sarıyer Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan ve işyerinin borçlarını 02.02.2019 tarihinde üniteye başvurarak 48/A kapsamında 36 ay taksitlendirme yapmıştır. İşveren 02.03.2019, 05.04.2019 ve 01.06.2020 tarihindeki yapılandırma taksitlerini ödeyememiştir. Bu nedenle işverenin 48/A kapsamında taksitlendirme işlemi bozulmuştur. ÖR15) L Sağlık Hizmetleri A.Ş. İstanbul Sarıyer Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan ve işyerinin borçlarını 02.02.2019 tarihinde üniteye başvurarak 48/A kapsamında 36 ay taksitlendirme yapmıştır. Taksitleri düzenli ödemekle birlikte işveren 2019/07, 2019/10 ve 2019/11 dönemlerine ait cari prim borçlarını ait oldukları dönemi izleyen takvim yılı sonu olan 31.12.2020 tarihine kadar ödememiştir. Bu nedenle işverenin ilgili ünitedeki taksitlendirmesi bozulmuştur.

7. BOZULMA SONRASI TEKRAR TAKSİTLENDİRMENİN DEVAMI HAKKI (İHYA) 48/A kapsamında taksitlendirme uygulamasının şartlarının ihlal edilmesi nedeniyle bozulması durumunda taksitlendirmenin devamını sağlayan 2 hak daha verilmektedir. Buna göre işverenin tecil şartlarına uymaması nedeniyle 274

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bozulma şartının oluştuğu tarihten itibaren 30 gün içinde yazılı olarak Kurma başvurması ve ödenmeyen taksitlerin veya cari primlerin tecil faiziyle birlikte bu sürede ödenmesi halinde tecil ve taksitlendirme işlemi geçerli sayılacaktır.

Bu hak toplamda en fazla iki kez kullanılabilecektir.

8. BAŞVURU Yeni taksitlendirme uygulamasından yararlanmak isteyen borçluların her bir işyeri için bağlı bulundukları sosyal güvenlik il müdürlüğüne/ sosyal güvenlik merkezine başvuru formu ve eki belgeler ile birlikte yazılı olarak başvurmaları gerekir. Yeni taksitlendirme uygulaması kısmi olarak yapılmadığından işyeri bazında kapsama giren borç türlerinin tamamı için taksitlendirme talebinde bulunulması gerekir. Asıl işverenler, alt işverenlerin söz konusu sigorta prim borçlarından sorumlu olduğundan alt işverenler adına başvuru yapabilmektedir. Alt işverenler de kendi borçları için yeni taksitlendirme uygulaması için başvuru yapabilirler.

9. HACİZLİ MALLARIN DURUMU VE HACİZLİ MALLARIN SATIŞINA KURUMCA İZİN VERİLMESİ Borçlunun malları üzerinde daha önce Kurum tarafından haciz tatbik edilmişse yeni taksitlendirme uygulaması için haczedilen mallar artık teminat olarak kabul edilir. Daha önce Kurumca haczedilen mallarda haczin nasıl kaldırılacağı konusu oldukça detaylı ve karmaşık olduğundan konuyu basitleştirmek adına bir örnek üzerinden anlatmak daha faydalı olacaktır. Örneğin öncesinde haczin kaldırılması için bilinmesi gerekli hususular şunlardır; • Haciz konulan mal veya hakkın bölünebilir nitelikte olunması gerekmektedir.

• Borcun 48/A kapsamında taksitlendirilip taksitler ile cari ay primlerinin düzenli olarak ödenmesi gerekmektedir.

• Hacizli mal ya da hakkın değerinin borç tutarından az olmaması gerekmektedir.

• Hacizli mal ya da hakkın değeri taksitlendirme için zorunlu teminat tutarından düşükse aradaki fakın tamamlanması gerekmektedir.Borç teminat gösterilmeyecek tutardan az olsa bile daha önce haczedilen mal veya hak üzerindeki haciz ödeme nispetinde kaldırılır.

OCAK - ŞUBAT 2019

275

MALİ

ÇÖZÜM

ÖR16) P Cam Sanayi Hizmetleri A.Ş. İstanbul Arnavutköy Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan işyerinin toplam 1.450.000 milyon borcu dolayısıyla daha önceden Y Bankasındaki 1.750.000 vadeli mevduatına Kurum tarafından E-haciz konulmuştur. P Cam Sanayi Hizmetleri A.Ş. 48/A kapsamında taksitlendirme yapmış ve tecil faiziyle birlikte toplam borç tutarı 1.500.000 TL olarak taksitlendirilmiştir. P Cam Sanayi Hizmetleri A.Ş. taksitlerini ve cari borçları düzenli ödemekte iken hacizli mevduatın kaldırılmasını talep etmiş.

Talep tarihine kadar tecil edilen borcun 250.000 TL’sini ödemiştir. Ayrıca cari prim borçlarını da düzenli ödemiştir. Bu durumda Kurum tarafından vadeli mevduat üzerindeki haciz kalan borç düzeyine çekilerek 500.000 TL tutarında vadeli mevduat üzerindeki haciz kaldırılmıştır. ÖR17) P Cam Sanayi Hizmetleri A.Ş. İstanbul Arnavutköy Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan işyerinin toplam 1.450.000 milyon borcu dolayısıyla daha önceden Y Bankasındaki 1.000.000 TL vadeli mevduatına Kurum tarafından E-haciz konulmuştur. P Cam Sanayi Hizmetleri A.Ş. 48/A kapsamasında taksitlendirme yapmış ve tecil faiziyle birlikte toplam borç tutarı 1.500.000 TL olarak taksitlendirilmiştir. P Cam Sanayi Hizmetleri A.Ş. taksitlerini ve cari borçları düzenli ödemekte iken hacizli mevduatın kaldırılmasını talep etmiş. Talep tarihine kadar tecil edilen borcun 250.000 TL’sini ödemiştir. Ayrıca cari prim borçlarını da düzenli ödemiştir. Ödeme sonrası kalan borç tutarı 1.250.000 TL olması ve teminatın borcu karşılamaması nedeniyle Kurumca mevduat üzerindeki haciz işlemi kaldırılmamıştır. ÖR18) P Cam Sanayi Hizmetleri A.Ş. İstanbul Arnavutköy Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı olan işyerinin toplam 1.450.000 milyon borcu dolayısıyla daha önceden Y Bankasındaki 100.000 TL vadeli mevduatına Kurum tarafından E-haciz konulmuştur. P Cam Sanayi Hizmetleri A.Ş. 48/A kapsamasında taksitlendirme yapmış ve tecil faiziyle birlikte toplam borç tutarı 1.500.000 TL olarak taksitlendirilmiştir. P Cam Sanayi Hizmetleri A.Ş. taksitlerini ve cari borçları düzenli ödemekte iken hacizli mevduatın kaldırılmasını talep etmiş. Talep tarihine kadar tecil edilen borcun 250.000 TL’sini ödemiştir. Ayrıca cari prim borçlarını da düzenli ödemiştir. Borçlunun taksitlendirme için göstermesi gereken zorunlu teminat 242.500 TL olarak hesaplanmıştır. Bu durumda işverenin hacizli malın zorunlu değeri teminat tutarını karşılamadığından aradaki 142.500 TL farkın teminat olarak tamamlanması borçludan istenilmiştir.

276

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Son olarak borçlunun borcunun 2.000.000 TL’yi aşmaması, mahcuz malın menkul ve/veya gayrimenkul olması ve 6183 sayılı Kanuna göre belirlenmiş değerinin %50’sinden aşağı olmamak üzere satış bedelinin %50’sinin Kuruma ödenmesi durumunda Kurumca hacizli malın satışına izin verilmektedir. Bu takdirde, tecil ve taksitlendirmenin yapıldığı borç için hesaplanan zorunlu teminat tutarını karşılayacak mahcuz mal ve/veya teminat bulunması ve Kuruma ödenmesi gereken bedelin ödenmesi şartıyla satılan mal üzerindeki haciz de kaldırılmaktadır. İşveren borcunun 2.000.000 TL’yi aşması halinde ise Kurumun hacizli malın satışına izin vermesi için yukarıda belirtilen şartlarla birlikte mahcuz malın değerini 2.000.000 TL’nin altında olması gerekmektedir.

10. SONUÇ Son bir yılda tahakkuk eden ve işverence ödenemeyen prim ve idari para cezası borçları ve bunlara isabet eden gecikme zammı ve gecikme cezası borçları için yasa koyucu tarafından yeni bir taksitlendirme uygulaması getirilerek, işverenler var olan taksitlendirme modeline göre önemli avantajlar sağlanmıştır. Yazımızda detaylı olarak anlatıldığı üzere var olan taksitlendirme uygulamasına göre 48/A kapsamında taksitlendirme uygulamasında, daha düşük tecil faiz oranı uygulanmakta olup, borçlu tarafından daha çok taksit sayısı seçilebilinmekte, gecikme cezası ve gecikme zammı yerine yurtiçi-üfe enflasyon oranı uygulanmakta ve daha az teminat gösterilmesi istenilmektedir. 48/A kapsamında taksitlendirme uygulaması tıpkı torba kanunlarla borçların yapılandırılması suretiyle elde edilen avantajı sağlamaktadır. Üstelik yeni taksitlendirme uygulamasında taksitlendirmenin bozulması durumlarına karşı, uyumlu prim borçlularına bozulmadan itibaren bir ay içinde başvurarak yeniden taksitlendirmenin teminini sağlanma hakkı verilmektedir. Söz konusu hak en fazla 2 defa kullanılabilinmektedir.

Diğer taraftan yeni taksitlendirme uygulamasından, son bir yılda tahakkuk eden ve prim ve idari para cezası borçları ile bunlara isabet eden gecikme cezası ve gecikme zammı borçları için uyumlu prim borçlusu olma şartlarını taşıyan işverenler yararlanabilmektedir. Kimlerin uyumlu prim borçlusu olduğu yazımızda detaylı anlatıldığı üzere yeminli mali müşavirler, mali müşavirler ve Kurum tarafından birlikte belirlenmektedir. 48/A kapsamında taksitlendirme uygulaması var olan taksitlendirme uygulamasına alternatif olarak getirilmiş bir uygulamadır.

OCAK - ŞUBAT 2019

277

MALİ

ÇÖZÜM

48/A kapsamında taksitlendirme uygulaması kapsamında girmeyen borçlar, ya da 48/A kapsamında taksitlendirme uygulaması şartlarını taşımayan borçlular var olan taksitlendirme uygulaması kapsamında yine her zaman borçlarını taksitlendirebilirler.

KAYNAKÇA Sosyal Güvenlik Kurumu (15.11.2018) 2018/39 sayılı Genelge, Ankara Sosyal Güvenlik Kurumu (21.06.2011) 2011/53 sayılı Genelge, Ankara T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200) T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete 8469 sayılı) T.C. Yasalar (28.07.1953). 7020 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda ve Bir Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete 30078 sayılı)

278

OCAK - ŞUBAT

MALİ

29(151), 279 - 286

ÇÖZÜM

İŞVEREN TARAFINDAN İŞÇİLERE VERİLEN HEDİYE ÇEKLERİNİN VERGİ VE SGK MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Yasin KULAKSIZ*30* ÖZ Devletin kamu harcamalarını finanse etmek, ekonomik ve sosyal hayata müdahale etmek amacıyla tahsil etmiş olduğu cebri, nihai, karşılıksız, yasal dayanağa haiz bulunan gerçek ve tüzel kişilerden tahsil edilen parasal yükümlülük olan vergiler Devletin en temel finansman kaynağıdır. Sosyal güvenlik harcamalarının finansmanı için parafiskal bir kurum olan Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından toplanan primler de bazı yönleriyle vergilere benzemektedir. Primlerin vergiler gibi kanunilik, cebri olma, karşılıklılık, para ile ödenme, gerçek ve tüzel kişilerden alınma gibi ortak özellikleri mevcuttur. Ortak özellik bu şekilde iken aralarındaki en temel farklılık ise vergilerin karşılıksız primlerin ise karşılıklı olmasıdır. Bu iki önemli finansman kaynağı ile ilgili olarak işveren tarafından işçilere değişik adlarla yapılan hangi ödemelerin vergi ve prime dahil edileceği son derece önemli bir konudur. Konuyla ilgili olarak uygulamada bazı işverenlerce işçilere verilen hediye çeklerinin hangi vergilere tabi tutulacağı, prime tabi olup olmayacağı hususunun uygulayıcılar açısından bilinmesi yararlı olacaktır.

Anahtar Sözcükler: İşveren, İşçi, Hediye Çeki, Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi, Katma Değer Vergisi, Damga Vergisi, Sigorta Primi 1. GİRİŞ: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler, iş ortaklıkları Kurumlar Vergisine tabidir ve kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2 nci maddesine göre gelirin unsurları; ticari, kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlardır. *30SGK Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 22.10.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.11.2018

OCAK - ŞUBAT 2019

279

MALİ

ÇÖZÜM

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre verginin konusunu teşkil eden işlemler; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı, ve diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerdir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga vergisine tabidir.

5510 sayılı Kanunun 79 uncu maddesine göre; kısa ve uzun vadeli sigortalar ile genel sağlık sigortası için Devlet prim almak ilgililer de prim ödemek zorundadır. 5510 sayılı Kanuna göre sigortalıların prime esas kazançları üç gruba ayrılmaktadır. Bunlar; hizmet akdine tabi işverenin yanında çalışan sigortalıların yani 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine tabi sigortalıların prime esas kazançları, kendi nam ve hesabına çalışan sigortalıların yani 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine tabi sigortaların prime esas kazançları ile kamu görevlilerinin yani 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine tabi sigortalıların prime esas kazançlarıdır.

2. HEDİYE ÇEKLERİNİN VERGİ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ: 2.1. Kurumlar Vergisi: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Hediye çeklerinin Kurumlar Vergisi karşısındaki durumunun ne olacağı Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarılan bir Özelge ile açıklığa kavuşturulmuştur. Söz konusu Özelgede; ‘‘…Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar ‘‘dönemsellik’’ ve ‘‘tahakkuk esası’’ ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin 280

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

müşterilerine alışverişlerinde kullanılmak üzere hediye çeki vermesi ve müşteriler tarafından bu hediye çeklerinin kullanılması durumunda; verilen hediye çekini müşterinin hediye çekini kazandığı gün aynı alışverişte kullanması halinde; alışverişin toplam bedelinin hasılat olarak, kullanılan çek bedelinin ise pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak, verilen hediye çekini, müşterinin hediye çekini kazandığı günden farklı bir günde kullanması halinde; söz konusu hediye çekinin verildiği günden itibaren nazım bir hesapta izlenmesi ve daha sonra farklı bir günde kullanıldığında da çek bedelini de içeren alışverişin toplam bedelinin hasılat olarak, kullanılan çek bedelinin ise pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak hediye çekinin kullanıldığı tarihin içinde bulunduğu döneme ilişkin kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan, hediye çekinin çeki almaya hak kazanmış kişi dışında başka bir kişi tarafından kullanılması vergi uygulamaları açısından herhangi bir önem arz etmemektedir.’’ Denilmiştir.( Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü, 15.01.2018) Kurumlar Vergisi ile ilgili olarak yukarıdaki mevzuat hükümleri yorumlandığında, hediye çekinin bu çeki çıkaran işletmeden satın alınması aşamasında henüz bir mal teslimi ve hizmet ifası söz konusu olmadığından, Kurumlar Vergisi yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyecek olduğundan hediye çekinin satılması aşamasında alınan tutarların avans olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Avans olarak değerlendirilen bu tutar için gerçekleşen bir mal ya da hizmet satışı söz konusu olmadığından çeki satın alan şirket adına bu aşamada fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.

Hediye çekleri kullanıldıkları dönemde ise satan firma tarafından gelir, alıp dağıtacak olan firma tarafından da gider olarak kaydedilecektir.

2.2. Gelir Vergisi: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesine göre; ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun OCAK - ŞUBAT 2019

281

MALİ

ÇÖZÜM

mahiyetini değiştirmez. Bu kanunun uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler de ücret sayılmaktadır.

Gelir Vergisi ile ilgili olarak yukarıda değinilen mevzuat hükümlerine göre direk para olarak ödenmeyen ve ayni bir mahiyette olan alışveriş çeklerinin gelirin unsurları arasında yer alan ücret olarak gelir vergisine tabi tutulması gerektiğini söyleyebiliriz.

2.3. Katma Değer Vergisi: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2 nci maddesine göre; teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.

Aynı Kanununun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (ğ) bendinde; ‘‘Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, (elde edilen faiz gelirleri ile sınırlı olmak üzere tahvil satın almak suretiyle verilen finansman hizmetleri dâhil) varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının tesliminin ‘‘diğer istisnalar’’ kapsamında Katma Değer Vergisinden istisna olduğu düzenlenmiştir.

Ayrıca konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarılan bir Özelgede; ‘‘…Satış cirosunu arttırmak amacıyla hediye çeklerinin müşterilere verilmesinde, mal tesliminden söz edilemeyeceğinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Müşteriye verilen hediye çeklerinin, hediye çekinin verilmesine esas mal teslimi ile birlikte kullanılması, hediye çeki ile satın alınan mal ve hizmetin hediye çeki verilmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere 282

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

uygun miktarda olması halinde hediye çeki tutarı iskonto olarak katma değer vergisi matrahı olan bedelden indirilebilir. Müşterilere belirli harcama tutarı karşılığında verilen hediye çeklerinin daha sonraki alışverişlerinde kullanılması halinde, mal teslimi ve hizmet ifasına ilişkin KDV hesaplanması gerekmekte olup, hediye çeki verilmesine esas ilk faturada bu tutarın iskonto olarak dikkate alınması ya da hediye çekine karşılık verilen ürüne ilişkin hesaplanan KDV’nin aynı zamanda indirim konusu yapılması mümkün değildir. Çeki almaya hak kazanmış kişi dışında başka kişiler tarafından kullanılmasının KDV uygulaması açısından bir etkisi bulunmamaktadır.’’ Denilmiştir. ( Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü, 15.01.2018) Katma Değer Vergisi ile ilgili olarak yukarıda değinilen mevzuat hükümlerine göre işveren tarafından işçilere verilen hediye çeklerinin teslim anında Katma Değer Vergisine tabi tutulmaması gerektiğini, vergiyi doğuran olayın hediye çekinin kullanılması sırasında gerçekleştiğini ve çekin kullanımı sırasında Katma Değer Vergisine tabi tutulması gerektiğini söyleyebiliriz.

2.4. Damga Vergisi: Damga Vergisi Kanunu, Ek-1 sayılı tablonun IV/1-b listesine bakıldığında söz konusu listede; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak carî hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtların Damga Vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.

Damga Vergisi ile ilgili olarak yukarıda değinilen mevzuat hükümlerine göre işveren tarafından işçilere verilen hediye çeklerinin ücret mahiyetinde olduğundan Damga Vergisine tabi tutulması gerektiğini söyleyebiliriz.

2.5. Vergi Usul Kanunu: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesine göre; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. İşveren tarafından işçilere verilen alışveriş çekleriyle ilgili olarak OCAK - ŞUBAT 2019

283

MALİ

ÇÖZÜM

düzenlenecek belgelerin zamanının ne olacağı konusu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarılan Özelgede; ‘‘…satış cironuzu arttırmak amacıyla hediye çeklerinin müşterilere verilmesinde mal tesliminden söz edilemeyeceğinden fatura düzenleme zorunluluğunuz bulunmamaktadır.

Ancak, söz konusu teslim karşılığında bilgi amaçlı olarak Vergi Usul Kanununda sayılan belgeler dışında bir belge düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır. Müşterilere teslim edilen hediye çekleriyle şirketinizden mal veya hizmet satın alınması halinde, müşterilere yapılan teslim ve hizmetlerin karşılığı alıcı adına fatura veya ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmesi gerekmektedir.’’ Denilmiştir. ( Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü, 15.01.2018) Konu ile ilgili olarak Vergi Usul Kanununun yukarıdaki düzenlemeleri yorumlandığında hediye çekinin müşteriye verilmesi anında fatura düzenlenmesi zorunlu olmayıp fatura mal veya hizmet satın alınması esnasında düzenlenecektir.

3. HEDİYE ÇEKLERİNİN SOSYAL GÜVENLİK MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ: Yukarıda yazımızın girişinde de belirtilen ve (4-a), (4-b) ile (4-c) olmak üzere üç gruba ayrılan sigortalıların prime esas kazançları 5510 sayılı Kanunun 80 inci maddesinde ayrıntılı olarak açıklanmış olup biz yazımızın konusu ile ilgili olan hizmet akdi ile işverene bağlı olarak yani 4-a kapsamında çalışan sigortalıların prime esas olan ve olmayan kazançlarından bahsedeceğiz.

5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki sigortalıların prime esas kazançları aşağıdaki şekilde belirlenir.

(Hizmet akdine tabi olarak işveren yanında çalışan sigortalılar) hak edilen ücretler prime esas kazançların hesabında;  Hak edilen ücretler,  Prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaktan o ay içinde yapılan ödemelerin ve işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen tutarlar dikkate alınacaktır.

Aynı maddenin devamına göre ise; ayni yardımlar, ölüm, doğum ve evlenme yardımları, görev yollukları, seyyar görev tazminatı, kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme, keşif ücreti, ihbar ve kasa tazminatları, ile Kurumca tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek 284

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yemek, çocuk ve aile zamları, işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgari ücretin % 30’unu geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarlarının, prime esas kazanca tabi tutulmayacak ve bu istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın tüm ödemeler ile ayni yardım yerine geçmek üzere yapılan nakdi ödemeler prime esas kazanca tabi tutulur. Diğer kanunlardaki prime tabi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnalar bu Kanunun uygulanmasında dikkate alınmayacaktır.

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile ilgili olarak yukarıda belirtilen hükümler yorumlandığında işveren tarafından işçiye verilen hediye çekinin ayni bir sosyal yardım mahiyetinde olduğundan dolayı prime esas kazanca dahil edilmemesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Ancak burada işçiye verilen hediye çekinin işyerinin anlaşmalı olduğu yer dışında para gibi başka yerlerde de kullanılabilmesi halinde durum farklılaşacak ve söz konusu hediye çekinin bu kez prime esas kazanca dahil edilmesi gerekecektir.

Konuyla ilgili olarak Yargıtay 21. Hukuk Dairesi verilen bir kararda; ayni yardımların özellik gösterdiği, ayni yardımların, sosyal veya kişisel bir ihtiyacın karşılanması yolunda yapıldığı, yardımın ayni veya para olarak yapılmasının öneminin bulunmamakta olduğu, örneğin işverenin sigortalılarına dağıttığı elbise, ayakkabı, sigortalı çocukları için kitap, kırtasiye gibi yardımların doğrudan ayni nitelik taşımasına karşın bu yardımların yemek bedeli, taşıt gideri, yakacak bedeli, dikiş ücreti, mesken veya sağlık yardımı, öğrenim yardımı türünden nakitte olabileceği, bu tür somut biçimde belli edilmiş ihtiyaca yönelik yardımların ayni yardım olarak kabul edileceği ve prim hesabında dikkate alınmayacağına hükmedilmiştir.(Yargıtay 21. Hukuk Dairesi, 05.02.2007) 4. SONUÇ: İşveren tarafından sosyal amaçlı olarak işçilere verilecek olan hediye çekleri bu çeki çıkaran işletmeden satın alınması aşamasında henüz bir mal teslimi ve hizmet ifası söz konusu olmadığından, Kurumlar Vergisi yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyecek olduğundan fatura düzenleme zorunluluğu olmayacaktır. Hediye çekleri kullanıldıkları dönemde ise satan firma tarafından gelir, alıp dağıtacak olan firma tarafından da gider olarak kaydedilecektir.

OCAK - ŞUBAT 2019

285

MALİ

ÇÖZÜM

İşveren tarafından işçilere verilen hediye çekleri teslim anında Katma Değer Vergisine tabi tutulmayacak, vergiyi doğuran olay hediye çekinin kullanılması sırasında gerçekleştiği için hediye çekinin kullanımı sırasında Katma Değer Vergisine tabi tutulması söz konusu olacaktır.

Hediye çekleri, çekin verildiği kişi açısından ise ücret mahiyetinde olduğundan çekin verilmesi ile birlikte söz konusu çekten gelir ve damga vergisi kesintileri gerçekleşecektir. İşveren tarafından işçilere verilen hediye çekleri, 5510 sayılı Kanunun prime esas kazançlarla ilgili hükümleri incelendiğinde ayni yardım mahiyetinde olduğundan prime esas kazanca dahil edilmeyecektir Ancak işçiye verilen hediye çekinin işyerinin anlaşmalı olduğu yer dışında para gibi başka yerlerde de kullanılabilmesi halinde durum farklılaşacak ve söz konusu alışveriş çekinin bu kez prime esas kazanca dahil edilmesi gerekecektir.

KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü (15.01.2018). 62030549-125[62014/303]-45239 Özelgesi T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11751 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) Yargıtay 21. Hukuk Dairesi (05.02.2007) T. 2006/4180 E. 2007/1193 K. sayılı Kararı.

286

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

OCAK - ŞUBAT 2019

287

MALİ

288

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Ö NEM L İ D U Y U R U Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir.

Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır.

Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir.

Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayınlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır.

Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir.

Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

OCAK - ŞUBAT 2019

289

MALİ

290

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ 1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER ve EBSCOHOST’un BUSİNESS SOURCE COMPLETE veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır.

Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır.

Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için; • Yayımlamama kararı verebilir, • düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir, • hakem değerlendirme süreci başlatabilir.

Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir.

Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez.

Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler) e gönderilebilir.

Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: • Makalenin adı Türkçe ve İngilizce verilir.

• Makalenin hemen başında Türkçe ve İngilizce “öz (abstract)” yer alır. Öz,100-200 sözcükten oluşur.

• Türkçe “öz”ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara ilişkin Türkçe “anahtar sözcük”leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir.

OCAK - ŞUBAT 2019

291

MALİ

• • • • • • • •

ÇÖZÜM

İngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, İngilizce olarak belirtilir.

Yazının sonunda mutlaka “Sonuç” ve “Kaynakça” yer alır.

Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır.

Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı bölüm de bulunmaktadır.

Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, İngilizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez.

Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir.

Yazılar 2 aralıklı, Times 11 punto, A4 kağıda15 sayfayı aşmayacak biçimde hazırlanacaktır.

Sayfa sağ, sol üst taraftan 2,5 cm alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır.

2. ÖZ VERME Öz: Bir metnin içeriğinin eleştiri ve yorum katılmadan, belirlenen kimi kurallara uyularak özetlenmesidir. Bir yazıdaki özün amacı ve yapısal özellikleri aşağıdaki biçimde belirlenir: Özün Amaç ve Niteliği: • Bir metinde işlenen konuların ana ögelerini ortaya çıkarmayı amaçlar.

• Metnin amacı, kapsamı (Yapıt/yazı adı içeriğin amaç ve kapsamını yansıtmayacak biçimde ise), yöntemi (Metinde kullanılan yöntem ve teknikler, yapılan işlemler özetlenmelidir) yapılan gözlemler, uygulamalar, bulguları (çalışmanın bulguları mutlaka belirlenmelidir), sonucu (çalışmanın sonucu mutlaka belirlenip, yazılmalıdır) belirlenir ve okurun aslına gereksinim duyup duymayacağı konusunda karar vermesini kolaylaştırır.

• Asıl metinin elaltında bulunmadığı durumlarda, metinin yerini tutacak derecede yeterli bilgi içermelidir.

292

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu durumda öz verilirken, sırasıyla: • Amaç • Kapsam • Yöntem • Bulgular • Sonuç, • Yazarın görüş ve yorumları • Çalışmanın yapıldığı yer, tarih, gerekirse koşullar, • Eleştirel bir öz hazırlanıyorsa belgenin görece önemi konusunda açıklamalara yer verilir. Özün Paragraf ve tümce yapısı: Öz genellikle tek paragraftan oluşur.

Birden ayırımlı konunun işlenmesi durumunda ikinci paragraf kullanılabilir.

Kullanılan tümceler kısa, dilbilgisi kurallarına uygun, akıcı ve anlaşılabilir olmalıdır.

Tümceler devrik olmamalı, mesaj ifadesi özelliği dışında olmalıdır.

Kısaltma kullanmadan elden geldiğince kaçınılmalıdır.

Yazarın düşünceleri açıklamasındaki sıraya uyulmalıdır.

Tarihçe, konunun nereden çıktığı, süreçler, varsayım vb. ayrıntıdan kaçınılmalıdır.

Yeni kuram, varsayım, sonuç ve yorumlar üstüne yoğunlaşmalıdır.

Tekbiçim özelliği kazanmış testler, teknikler ve araçlar tam adıyla verilmelidir.

Giriş Tümcesi: Giriş tümcesi yapıtın adını yinelemeden, “Bu çalışmanın amacı…”, “Araştırmalarımıza göre…” gibi.

Değişik bir zamanda (tümcenin eylemini) anlatma zorunluluğu olmadıkça bütün eylemlerde aynı zaman kullanılmalıdır.

Açık, kısa ve etkili bir anlatım sağlamak için etken eylem kullanılmalı; edilgen eylem zorunluluğu olmadıkça kullanmaktan kaçınılmalıdır.

Anlamda karışıklık yaratmadıkça üçüncü kişi kullanımı yeğlenmelidir.

OCAK - ŞUBAT 2019

293

MALİ

ÇÖZÜM

3. TELİF HAKKI Mali Çözüm dergisinde 75. sayıdan başlayarak her yazı için bir telif hakkı ödeme kararı alınmıştır. Buna göre her yazı için net 250.- TL, değerlendirme yapan her hakem için de değerlendirme karşılığı 150.- TL ödenecektir.

Her yazar ve hakemin Yayın Kuruluna yazdığı her yazıda aşağıdaki bilgileri eksiksiz olarak bildirmesi beklenir: Adı, soyadı, iş adresi, e-posta adresi, banka hesap numarası.

4.KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİ Mali Çözüm Dergisinde Kullanılan kaynakça ve dipnot verme tekniği olarak American Psychological Association (APA) kullanılmaktadır.

TEK YAZARLI KİTAP Bozkurt, Nejat (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul : Alfa TEK YAZARLI MAKALE Sipahi, Barış (2004). “Entellektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin yaklaşımlar” MUFAD.24 (2004): 146-149. İKİ YAZARLI KİTAP Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan (2008) SMMM staja başlama ve SMMM yeterlilik sınavlarına hazırlık için muhasebe. İstanbul : İSMMMO İKİ YAZARLI MAKALE Pazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). “Çok uluslu şirketlerde transfer fiyatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi” Mali Çözüm.71 (2005): 91-103. ÜÇ YAZARLI KİTAP Tonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. ÜÇ YAZARLI MAKALE Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) “Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi” Mali Çözüm 71(2005): 104-115.

294

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP Elgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser Yayınları. ÜÇTEN ÇOK YAZARLI MAKALE Çakın, İ. Ve ötekiler.(1993) “Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çözüm önerileri” Türk Kütüphaneciliği 7(1993),s. 220-226.

KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, Nalan “Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı” Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s.99-121.

YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahlakı.(1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası.

YAYIMLANMAMIŞ TEZ Gücenme, Ümit. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ Küçük, M. E. (1999 Kasım) “İnternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları” V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri.

DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük.

Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları.

OCAK - ŞUBAT 2019

295

MALİ

ÇÖZÜM

DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, Francis (2005) “Avrupa Parlamentosu (AP)” Avrupa Birliği ansiklopedisi. İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c.

ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) Dedoulis, Emmanouil (2006)”The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002” Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p.155-178 . 27 Haziran 2006 tarihinde . ScienceDirect veri tabanından erişildi.

YASALAR T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) TEBLİĞLER Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) YÖNETMELİKLER Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008)Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (26981 sayılı) MUKTEZA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) KDV.MUK.B.07.4.

DEF. 0.34.32.18.8152 sayılı muktezası. İstanbul : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı YARGITAY KARARLARI Yargıtay 9.Hukuk Dairesi( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 sayılı kararı. Ankara : Yargıtay 9. Hukuk Dairesi.

296

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

DANIŞTAY KARARLARI Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar.

Ankara : Danıştay 7. Dairesi 5.DİPNOT VERME TEKNİKLERİ TEK YAZARLI KİTAP (Bozkurt, 2006, 48) TEK YAZARLI MAKALE (Sipahi, 2004, 147) İKİ YAZARLI KİTAP (Demir ve Bahadır, 2008, 124) İKİ YAZARLI MAKALE (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). ÜÇ YAZARLI KİTAP (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83) ÜÇ YAZARLI MAKALE (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112) ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP / MAKALE (Elgün ve ötekiler, 2005, 121) KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, 1999, 119).

YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR (Muhasebe denetimi, 1997, 37) YAYIMLANMAMIŞ TEZ (Gücenme, 1993, 48) OCAK - ŞUBAT 2019

297

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ (Küçük, 1999) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, 424) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, 159) ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) (Dedoulis, 2006, 161) YASALAR (T.C.Yasalar, 1989) TEBLİĞLER (Maliye Bakanlığı, 2007) YÖNETMELİKLER (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) MUKTEZA (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) YARGITAY KARARLARI (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) DANIŞTAY KARARLARI (Danıştay 7.Dairesi, 2004)

298

OCAK - ŞUBAT