İSMMMO Mali Çözüm Dergisi 153. Sayı by Istanbul SMMM Odası

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ MAYIS - HAZİRAN 2019 / May - June 2019 / YIL 29 - YEAR 29 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Dr. Öğr. Üyesi MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Gülgün ÖZTÜRK (Genel Yayın Yönetmeni) Dr. Öğr. Üyesi Mustafa ÇANAKÇIOĞLU (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri KARAKAŞLIOĞLU (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Üye) Hafize ÖZTÜRK (Üye) Hacı DEMİR (Üye)

ISSN 1303-5444

Net 4000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Mega Basım Yayın

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji

Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Değerli Mali Çözüm Okurları, Mali Çözüm Dergimiz, sizlerle iletişimini sağlayan odamızın en güzel yüzlerinden biri… Dergimiz vasıtası ile yazarlarımız, hakemlerimiz, okurlarımız, yayın kurulu üyeleri ve oda çalışanları ile ekip olmanın, birlikte üretmenin ve paylaşmanın mutluluğunu yaşıyoruz. Mayıs Haziran sayımızın hazırlanmasında emeği geçen tüm yazarlarımıza, değerlendirmelere katkı sunan hocalarımıza ve yayın kurulu üyelerimize sizlerin nezdinde bir kez daha teşekkür ediyoruz. Ülke genelinde yapılan meslek odası seçimlerimiz mayıs, haziran döneminde tamamlandı ve bayrak yarışında ipi göğüsleyenlerle yeni üç yıllık dönem çalışmaları başladı. Emek ve gönül işi olan meslek odalarımızın yönetiminde ve her aşamada özverili çalışmalarıyla faaliyetlerini sürdüren tüm bireylerin emeklerini bir kez daha tebrik ediyor, yeni çalışmaya başlayacaklara kolaylık ve başarı diliyoruz. Birlik-beraberliğin her geçen gün artan önemi ve değeri, bizleri daha çok birlikte olmaya, birlikte üretmeye davet ediyor. Mesleğimizin icrasında ve temsilinde odalarımızın varlığı, bizleri aynı çatı altında tutarak ortak akıl ve çabayla çalışmalarımıza zemin yaratmasında ve mesleğimizin kimlik kazanmasında önemli bir rol oynamaktadır. Sadece ülkemiz sınırları içinde değil, ülke sınırları dışında da yürütülen tanıtım faaliyetleri ve mesleki paylaşımlar, odalarımızın ve üst birliğimizin sayesinde sürdürülebilir hale gelmektedir. Meslek yasamızın kabul tarihi olan 01.06.1989 tarihinden bu yana geçen otuz yıllık süreçte dernek faaliyetleri ile başlayan mesleki mücadelemiz, odalarımızın ve üst birliğimizin kurulması ile daha güçlü ve dinamik bir hale gelmiştir. Bundan sonraki süreçte de birlikte yürütülecek faaliyetler, mesleğimizi uluslararası standartlara taşımamıza zemin hazırlayacaktır. Üniversite eğitiminden, mesleki ruhsatımızı almamıza kadar geçen sürede odalarımızın ve üst birliğimizin katkı ve desteği bu mesleğe gönül verecek meslek mensubu adayları için çok büyük önem taşımaktadır. Mesleki yeterliliği kazandığımız andan itibaren, mesleğimizin icrasında

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

zorunlu hale gelen eğitim konuları ile zorunlu eğitimler dışında kalan diğer eğitimlerin verilmesinde, yayınlarımızın hazırlanmasında odalarımıza duyulan ihtiyaç daha da çok hissedilir hale gelmiştir. Bizlere düşen sorumluluk ve görev bilinciyle ‘meslek mensuplarımızın, stajerlerimizin yanında olmak’ koyduğumuz hedeflerin başında gelmektedir. Benimsediğimiz ilke ve prensiplerimizin ışığında başarmak ve daha çok çalışmak üzere birlikte çıktığımız yolcukta sizlerin yanında olmaktan büyük bir mutluluk ve gurur duymaktayız. Ve çok iyi biliyoruz ki, bir düşünürün sözünü de doğrularcasına ‘’Çalışmak, sıkıntıyı, kötülüğü ve yoksulluğu uzaklaştırırmış’’. Bu vesile ile siz değerli okurlarımızı sevgi ve saygıyla selamlıyor, çalışmalarınızda başarılar diliyoruz. Saygılarımızla Yücel AKDEMİR Başkan

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Farklı Yöntemlere Göre Hazırlanmış Gelir Tablolarının Konsolide Edilmesi Consolidation Of Income Statements Prepared With Different Methods Prof. Dr. Handan Sümer GÖĞÜŞ-Arş. Gör. Onur ERIŞEN-Arş. Gör. Gül YÜKSEL

Bağımsız Denetim Raporunda Kilit Denetim Konularına Yer Verilmesi ve Beklenti Farkları Communicating Key Audit Matters In The Independent Auditor’s Report and Expectation Gap Dr. Özkan SARISOY-Prof. Dr. Nazlı KEPÇE

Vergi Planlaması: Muhasebe Meslek Mensupları Üzerine Bir Alan Araştırması Tax Planning: A Field Research On Accounting Professionals Doç. Dr. Yasemin TAŞKIN-Dr. İmren PEKER

Bir Konaklama İşletmesinde Kaynak Tüketim Muhasebesi Uygulaması Application Of Resource Consumption Accounting In An Accommodation Enterprise Dr. Öğr. Üyesi Mahmut Sami ÖZTÜRKDr. Öğr. Üyesi Oğuzhan ÇARIKÇI- Bahar YAMAN-Sevim AĞAÇ

Bağımsız Denetçi Raporlarında Yer Alan Kilit Denetim Konularının Analizi: Borsa İstanbul Örneği The Analysis Of Key Audit Matters In Independent Auditors’ Reports: The Case Of Borsa Istanbul Dr. Öğr. Üyesi Ayşegül CİĞER- Dr. Gizem ÇOPUR VARDARÖğr. Gör. Bülent KINAY Son Düzenlemelerle Birlikte Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesine Genel Bakış Overview To Taxation Of Construction Agreements İn Return For Land Share Along With The Latest Regulations Ufuk UÇAR

103

149

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Dar Mükellefi̇ yete Tâbi̇ Kurumlara Yapilan İthalat Komi̇ syonu Ödemeleri̇ ni̇ n Vergi̇ lendi̇ ri̇ lmesi̇ Levent BAŞAK

167

Sosyal Medya Üzeri̇ nden Yapılan Reklamların Vergi̇ lendi̇ ri̇ lmesi Alaattin DEMİR

183

Yeme İçme Hi̇ zmetleri̇ nde KDV Oranı Uygulaması Mehmet Burak TOPRAK

191

Yurt Dışına Yapılan Kiralama İşlemleri Hizmet İhracı Kapsamında Değerlendirilir mi? Hakan DEĞİRMENCİ

209

Özelge Yeni Bir Hüküm Tesis Edebilir mi? Tugay MANAV

217

Yabancı Para Cinsinden Şüpheli Alacakların Değerlemesi ve Muhasebeleştirilmesi Sedat ÖZEKEZ İnternette Ödenen Tıklama Bedellerinin (Reklam Giderleri) Gider Olarak Yazılması Salih ÇALAL Son Düzenlemeler Işığında Konkordato Talep Eden Şirketlerce Mahkemeye Sunulması Gereken Belgeler Mustafa YAVUZ

MAYIS - HAZIRAN

227

233

239

MALİ

ÇÖZÜM

Uzun Vadeli Sigorta Kollarında Hizmet Birleştirilmesi Mustafa ŞEN

249

Teknoparktaki Mükelleflerin Yazılım Faaliyetleri Kapsamında Alış-Veriş Sitesi Oluşturması Kenan AKBULUT

257

E- Tebligat Uygulamasına Yönelik Yükümlülüklere Uymayanlara VUK Kapsamında Uygulanan Müeyyidenin Yasal Boyutu Özkan AYKAR

265

Sayıştay Denetiminin Etkinlik ve Verimliliği Dr. Öğr. Üyesi Mehmet Ali ÇAKIR

279

5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Kapsamında Hibe Uygulamaları Emine Ayla YILMAZ

291

Son Düzenlemeler Işığında Kısa Çalışma ve Kısa Çalışma Ödeneği Abdurrahman ÇALIK

305

Yayın Politikası İlkeleri

319

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN 2019

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

29(153), 13-38

ÇÖZÜM

FARKLI YÖNTEMLERE GÖRE HAZIRLANMIŞ GELİR TABLOLARININ KONSOLİDE EDİLMESİ CONSOLIDATION OF INCOME STATEMENTS PREPARED WITH DIFFERENT METHODS Prof. Dr. Handan Sümer GÖĞÜŞ1* Arş. Gör. Onur ERIŞEN2** Arş. Gör. Gül YÜKSEL3*** ÖZ Mevcut çalışma, hazırlanış bakımından değişiklik gösteren gelir tablolarının, konsolidasyon işlemleri sırasında yaratabileceği farklılıklar üzerine yoğunlaşmaktadır. Çalışmanın temeli, özellikle Almanya, Avusturya, İsviçre gibi ülkelerde kullanımı yaygın olan “Toplam Maliyet Yöntemi” ve ülkemiz de dahil olmak üzere Avrupa’nın genelinde kabul görmekte olan “Satış Maliyet Yöntemi” üzerine kurulmuştur. İlk bölümde her iki yöntem de detaylı bir şekilde ele alınmış, farklılıkları ve ortak yanları net bir şekilde ortaya konuluş ve örnekler ile somutlaştırılmıştır. Çalışmanın ikinci bölümünde ise bu yöntemlerin konsolidasyon işlemleri açısından yarattığı farklılıklar üzerinde durulmuştur. Anahtar Sözcükler: Konsolidasyon, Gelir Tablosu, Toplam Maliyet Yöntemi, Satış Maliyet Yöntemi ABSTRACT In this study, the authors examined the differences that income statements prepared and formed in different methods create during the consolidation process. It is a well known fact that, the “elusiveness” of the income statement posts has been preoccupying the experts for some time. From this point of view, the study is much more meaningful for practicians. The guideline of the study is based on the differences between “Total Cost Approach” which is commonly used in German-speaking countries and “Sales Cost Approach” which is widely accepted in Europe including our country. In the first part, both methods are handled in detail with explanatory exercises; and in the second *1 Marmara Üniversitesi, İşletme Fakültesi. https://orcid.org/0000-0002-1408-9339 ** 2 Marmara Üniversitesi, İşletme Fakültesi. https://orcid.org/0000-0002-7945-8318 *** 3 Marmara Üniversitesi, İşletme Fakültesi. https://orcid.org/0000-0002-0676-4605 Makale Geliş Tarihi: 20.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

part, the differences show up during consolidation process due to using these methods are discussed. Keywords: Consolidation, Income Statement, Total Cost Approach, Sales Cost Approach 1. GİRİŞ Bilindiği gibi, TMS 1’de ve genel olarak Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nda gelir tablosu ve gelir tablosu kalemleri detaylı olarak verilmemiştir. TMS 1.8’de gelir tablosu kalemlerinin sektörlere göre zorunlu kılınan kalemler öngörülmüştür. Bu arada faaliyet kar/zararının gelir tablosunda ayrıca bölümlendirilmesi serbest bırakılmış olup söz konusu şekilde raporlamanın yapılmaması durumunda faaliyet kar/zararı ile ilgili detayların gelir tablosu dipnotlarında açıklanması konusunda esneklik sağlanmıştır. Bunların yanı sıra, Uluslararası Standartlar’da gelir tablolarının toplam maliyet yöntemi ve satış maliyet yöntemi olmak üzere iki yönteme göre de düzenlenebilmesi konusunda da bir kısıt getirilmemiştir41. Özellikle toplam maliyet yöntemi veya satış maliyet yönteminin seçimlik bırakılmasının, konsolidasyon hazırlık aşamasında konsolide edilecek gelir tablolarının kararlaştırılan tek bir yönteme çevrilmesi işlemini gerekli kılmaktadır. Ayrıca söz konusu çevrim işleminden sonra gelir tablolarının konsolide edilmesi sırasında da detayda bazı farklar meydana gelmektedir. Sonuç olarak, gelir tablolarının hazırlanışında söz konusu olan farklı yöntemler konsolidasyon işlemleri üzerine de etkili olmaktadır. Çalışmanın ana amacı farklı yöntemlere göre hazırlanmış gelir tablolarının konsolide edilmesinin incelenmesidir. Bu amaç çerçevesinde ilk olarak gelir tablosunun düzenlenmesi ile ilgili “toplam maliyet ve satış maliyet” yöntemleri ayrı ayrı ele alınmış ve konsolidasyon hazırlık aşamasında uygulanması muhtemel bir yöntemden diğer yönteme geçişin ne şekilde gerçekleştirileceği üzerinde durulmuştur. Son olarak da her iki yöntem bazında hazırlanmış gelir tablolarının konsolidasyonu örneklerle ele alınmıştır.

14 İlgili yöntemlere ait metinde geçen Türkçe terimler, daha çok Almanca literatürde “Gesamtkostenverfahren” ve “Umsatzkostenverfahren” şeklinde geçmekte olan terimlerin çevirisi olarak kullanılmıştır.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2. GELİR TABLOSUNUN DÜZENLENMESİNE İLİŞKİN YÖNTEMLER Gelir tablosunun düzenlenmesi ile ilgili toplam maliyet yöntemi ve satış maliyet yöntemi olmak üzere iki yöntem söz konusudur. Şekil 1’den de anlaşılacağı gibi, hem toplam maliyet yöntemi hem de satış maliyet yöntemi kendi içinde tam maliyet ve kısmi maliyet esasına dayalı olmak üzere ikiye ayrılmaktadır (Zimmerman, 2013, 128). Şekil 1: Gelir Tablosunun Düzenlemesine İlişkin Yöntemler

Kaynak: Werner Zimmerman: Betriebliches Rechnungswesen: Aufwands- und Ertragsrechnung Kosten- und Leistungsrechnung Wirtschaftlichkeits und Investitionsrechnung, 2013, s. 128.

İleriki bölümlerde detaylandırılacak olsa da, yöntemlere kısaca değinmek gerekirse, tam maliyet esası maliyet birimlerine (üstleniciler) yönelik maliyet - performans analizi için uygun değildir. Fakat buna karşılık kullanıcıya genel işletme performansını sunabilmek açısından oldukça yararlıdır. Kısmi maliyet esası ise maliyet birimlerine yönelik analiz imkanını olası kılmaktadır (Zimmerman, 2013, 130). Çalışmada gelir tablosu konsolidasyonu incelenirken satış maliyet ve toplam maliyet yöntemleri çalışmanın ana amacından sapmamak adına kullanım yaygınlığı da dikkate alınarak kısmi maliyet esası göz ardı edilerek incelenmiştir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

2.1. Toplam Maliyet ve Satış Maliyet Yöntemleri Gelir tablosu hazırlamada kullanılan iki farklı yöntemin bulunması, şirketin dönem sonu kar tutarında herhangi bir farklılık yaratmamaktadır. Yöntemler arasındaki ayrışma, tutarları değil; aşağıda da değinilecek olan bakış açılarını merkeze almaktadır. Bu yöntemleri açıklarken, verilen gelir tablosu formatları her ne kadar üretici işletmelere ait olsa da, söz konusu yöntemler, ticaret ve hizmet işletmeleri için de geçerlidir. Almanya ve Avusturya’da yaygın olarak kullanılan toplam maliyet yönteminde gelir tablosu, dönem içinde oluşan toplam çıktı tutarı ile aynı dönemde meydana gelen toplam maliyet tutarları karşılaştırılarak raporlanır (Sağmanlı, 2004, 73). Toplam çıktıdan dönemin satış gelirleri, dönem başı ve dönem sonu stok arasındaki artış tutarı ve/veya işletmenin kendi kullanımı için söz konusu dönemde ürettiği malların maliyet bedellerinin toplamıdır. Dönem sonu stok tutarında dönem başı stok tutarına göre bir azalma meydana gelmesi durumunda bu fark satış gelirinden düşülür. Zira söz konusu azalma geçmiş dönem/dönemlerde üretilen malların, içinde bulunulan dönemde satılmış olduğunun bir göstergesidir. Dönem sonu stok tutarının dönem başı tutarından daha fazla olması durumunda ise söz konusu fark satış gelirine eklenir. Konu Tablo 1’de özetlenmiştir. Tablo 1: Toplam Maliyet Yöntemi İçin Farklılık Arz Eden Durumlar 1. Durum

Dönem Başı Stok Tutarı < Dönem Sonu Stok Tutarı

Stok farkı satış gelirlerine eklenir.

2. Durum

Dönem Başı Stok Tutarı > Dönem Sonu Stok Tutarı

Stok farkı satış gelirlerinden çıkarılır.

Tablo 2’de ise toplam maliyet yönteminin kullanılmış olduğu bir sistemde rapor formatı ve hesap formatı olmak üzere iki farklı şekilde düzenlenmiş gelir tablosu yer almaktadır (Däumler ve Grabe, 1996, 211-212). Söz konusu tablodan anlaşılacağı üzere, bu yöntemde dönem sonucu (dönem karı/dönem zararı) maliyet yerleri ve maliyet birimleri göz önüne alınmadan hesaplanmaktadır.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: Toplam Maliyet Yöntemine Göre Hazırlanmış Gelir Tablosu Örnekleri Rapor Formatı Satış Geliri +/-Mamul ve / veya Yarımamul Stoklarındaki Değişim 2 + Aktifleştirilen Dahili Harcama5

Hesap Formatı Gider

Gelir

Malzeme Gideri

Satış Geliri

Personel Gideri Amortisman Gideri Diğer Giderler Dönem Başı ve Dönem Sonu Stoklar Arasındaki Azalış Tutarı

Dönem Başı Ve Dönem Sonu Stoklar Arasındaki Artış Tutarı Aktifleştirilen Dahili Harcama

Dönem Karı

Dönem Zararı

= Toplam Çıktı Tutarı - Toplam Maliyet

= Dönem Sonucu

Pazar odaklı bir yöntem olan satış maliyet yönteminde ise, dönem kar/ zararı hesaplanırken her bir mamul çeşidine ait dönem kar/zararı toplanır. Bu nedenle de mamul çeşidi bazında satılan her bir mamulün satış gelirinden söz konusu mamulün imalatında ortaya çıkan maliyetler mahsuplaştırılır. Yani hesap dönemi içerisinde satılan mamul gelirine karşılık satılan mamulün maliyetinin karşılaştırılması yapılır Bu doğrultuda yöntemde ilk olarak dönem brüt kar/zararı mamul bazında belirlenir (Sağmanlı, 2004, 74). Aşağıda yer alan Tablo 3’te bir üretim işletmesi tarafından satış maliyet yönteminin kullanılmış olduğu bir sistemde rapor ve hesap formatı olmak üzere iki farklı şekilde düzenlenmiş gelir tablosu yer almaktadır (Däumler ve Grabe, 1996, 211-212).

25 Almanca’da „aktivierte Eigenleistung“ olarak geçen bu kavram, işletme tarafından satılmak amaçlı değil, işetme bünyesinde kullanılmak üzere üretilen bina, makine vb. maddi duran varlıklar için katlanılan maliyeti ifade etmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: Satış Maliyet Yöntemine Göre Hazırlanmış Gelir Tablosu Rapor Formatı

Hesap Formatı

Satılan Mamul A, B, C, ... Satış Gelirleri Toplamı - Satılan Mamul A, B, C, .... Maliyetleri Toplamı

Gider

Gelir

Satılan Mamul A, B, C, Maliyetleri Toplamı

Satılan Mamul A, B, C, ... Satış Gelirleri Toplamı

= Brüt Satış Karı Veya Zararı

Brüt Satış Karı

Satış Zararı

Satış maliyet yöntemi toplam maliyet yöntemine göre uluslararası alanda daha çok kullanılan bir yöntemdir (Rosenberg ve Weber, 1992, 213). Söz konusu tercihin sebeplerini işletme ve işletme dışı sebepler olmak üzere iki grupta incelemek mümkündür (Holzapfel, 2008, 36). Öncelikle işletme kaynaklı sebepleri ele alacak olursak, söz konusu yöntem özellikle orta düzeydeki işletmeler açısından etkin bir yönetim aracı olarak kullanılabilmekte ve bununla birlikte işletmelerdeki dönem kapanış sürecini sadece kısaltmakla kalmamakta, aynı zamanda analiz sürecini de kolaylaştırmaktadır. Bunun yanı sıra, ürünlere ait katkı paylarının hesaplanması konusunda ise daha şeffaf ve açık bir maliyet yapısı oluşturulmasını sağlamaktadır. İşletme dışı sebeplere değinmek gerekirse, satış maliyet yöntemi hissedarlara ve işletmeyle ilişkili üçüncül taraflara daha sağlıklı bir bilgi akışı sağlamakla kalmayıp diğer işletmelerle karşılaştırılabilirliğin gerçekleştirilmesi adına zaman ve maliyet anlamında büyük bir fayda sağlamaktadır. 2.2. Toplam Maliyet ve Satış Maliyet Yöntemlerinin Karşılaştırılması Hem toplam maliyet yönteminin hem de satış maliyet yönteminin olumlu ve olumsuz tarafları söz konusudur. Toplam maliyet yönteminde, maliyet unsurlarının (personel gideri gibi) hesaplamalara doğrudan dahil edilmesi, toplam dönem masraflarının dönem gelirleri ile karşılaştırılması, stoklardaki değişim hareketlerinin izlenebilmesi kontrol açısından faydalı olmaktadır. Bu esnada, muhasebe kayıtlarının maliyet hesaplamalarına temel teşkil etmesi, gelir tablosunda yer alan rakamların doğrudan kullanılabilmesi ise yönteme uygulama kolaylığı sağlamaktadır (Däumler ve Grabe, 1996, 211). Toplam maliyet yönteminin yukarıda anlatılan olumlu özellikleri yanında olumsuz 18

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

yanları da mevcuttur. Söz konusu yöntemde stoklardaki değişimlerin takibi büyük önem arz etmektedir. Bu nedenle envanterin daha sık yapılması ek masrafların oluşmasına neden olabilir. Ayrıca, yarı mamul bazında envanter yapmak zor olduğu için çoğu zaman tutarlar tahmin yolu ile belirlenir. Bu da dönem kar/zararının yanıltıcı olması sonucunu doğurabilir. Bu yöntem ürün bazında karar verme konusunda yardımcı olmaması nedeniyle karmaşık ürün portföyü olan firmalar açısından kullanışlı değildir. Zira maliyetlerin maliyet taşıyıcılara ayrıştırılmamış olmasından ötürü detaylı analizlerin yapılamaması sonucunda kontrol ve karar verme mekanizması iyi çalışmaz. Bu nedenlerden ötürü toplam maliyet yöntemi, köprü, gemi ya da uzun süreli inşaat gibi uzun vadeli ve tek tip üretim yapan işletmelerde daha çok tercih edilen bir yöntem olarak karşımıza çıkmaktadır (Kremin, 2002, 198). Satış maliyeti yöntemi ise en başta masrafların üretim, satış/dağıtım ve yönetim giderleri olarak incelenmesini öngörür. Böylece satış gelirlerinin oluşmasında gerekli olan masrafların incelenmesi ve yönetimin şirketin maliyet yapısına yönelik bilgileri daha kapsamlı olarak elde etmesi sağlanmış olur. Bu durum kontrol ve karar verme sürecinde fayda sağlamaktadır. Özellikle dönem kar/zararının maliyet taşıyıcıları/grupları bazında değerlendirilmesi imkânını yaratması, dönem kar/zararında hangi maliyet taşıyıcısının hangi oranda katkıda bulunduğunu göstermesi karar verme açısından çok önemlidir. Bununla beraber satış maliyeti yönteminde sürekli olarak maliyet yerlerinin hesaplanması ve stok analizinin yapılması gerekliliği söz konusu yöntemi toplam maliyet yöntemine kıyasla daha zahmetli ve masraflı kılmaktadır. Tüm bunların yanı sıra satış maliyet yöntemi, dönem kapanışlarını ve mali tablolarını US-GAAP’e göre de raporlamak isteyen ya da Amerikan menşeili şirketlerle karşılaştırılabilirliği sağlamak isteyen işletmeler için tercih sebebidir. Bunun sebebi ise US-GAAP gereğince toplam maliyet yönteminin kullanılmasının, gerçek ve adil sunuş oluşturulmasına aykırı oluşu öne sürülerek yasaklanmış olmasıdır (Kremin, 2002, 198). Yukarıda ele alınmış olan yöntemler arasındaki temel farklar aşağıda yer alan Tablo 4’te özetlenmiştir.

Tablo 4: Toplam Maliyet ve Satış Maliyet Yöntemlerinin Temel Farklılıkları MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Kriter

Toplam Maliyet Yöntemi

Satış Maliyet Yöntemi

Odak Noktası

Üretim Odaklı

Pazar Odaklı

Sağlanan Bilgi İçeriği

Sınırlı

Geniş

Uygulanabilirlik

Maliyet planlarında herhangi bir değişiklik gerektirmediğinden ötürü daha kolaydır.

Özellikle maliyet muhasebesi ya da maliyet merkezi gibi departmanların yokluğunda oldukça zordur.

Gelir

Mamul Ve Yarı Mamul Stoklarındaki Değişimler de dahil olmak üzere tüm Hasılat

Hasılat

Maliyet

Dönemde Maliyetler

Satılan Malların Maliyeti

Maliyet Esası

Maliyet Yeri Esası

Kullanım

Çoğunlukla Ülkeler

Gerçekleşen

Almanca

Tüm

Fonksiyon Esası Kullanılan

Çoğunlukla Batı Avrupa Ülkeleri

Kaynak: Wilhelm Schmeisser v.d.: Neue Betriebswirtschaft: Theorien, Methoden, Geschäftsfelder, UVK, München s.193.

Önceki bölümlerde açıklandığı ve Tablo 5’te net olarak görüldüğü üzere toplam maliyet yönteminde dönem sonucu maliyet yerleri ve maliyet birimleri göz önüne alınmadan hesaplanmaktadır. Dolayısıyla bir yöntemden diğerine dönüşümün gerçekleştirilebilmesi için gelir tablosu dipnotlarında detaylı bilgilerin verilmesi gerekmektedir. Söz konusu iki yöntemin farkı aşağıda Örnek 1a ve 1b ile daha detaylı anlatılmaya çalışılmıştır. Örnek 1a: ABC işletmesi, Ocak ayında Alfa isimli üründen 300 adet üretmiştir. Bu üründen 200 adedini, 10 TL üzerinden satmıştır. Üretimde ortaya çıkan giderlerin toplamı 1.800 TL olup, dönem içinde gerçekleşen sabit giderler ise 200 TL tutarındadır. Bu bilgiler ışığında, dönem sonu karını toplam maliyet ve satış maliyet yöntemlerine göre hesaplayacak olursak;

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5: Örnek 1 a’nın Çözümü Toplam Maliyet Yöntemi: Gider Üretilen Ürün Maliyeti

K/Z 1.800

Sabit Maliyetler

200

Dönem Karı

600

Toplam Hasılat Stok Artış Tutarı

2.600

Gelir 2.000 600 2.600

Satış Maliyet Yöntemi: Gider Satılan Malın Maliyeti

K/Z 1.200

Sabit Maliyetler

200

Dönem Karı

600 2.000

Toplam Hasılat

Gelir 2.000

2.000

Toplam maliyet yöntemine göre dönem sonu karını hesaplarken, yalnızca satılan mal/mamul maliyeti değil; dönem içerisinde ortaya çıkan tüm giderler hesaba katılmalıdır. Dolayısıyla örnekte, 1.800 TL değerinde üretilen mamul maliyeti ve 200 TL değerindeki sabit maliyetler toplam gider olarak hesaba katılmıştır. Aynı zamanda, 600 TL değerinde, satılmayan mallar da stok artışı olarak gelir kaydedilmiş ve dolayısıyla dönem karını olumlu yönde etkilemiştir. Satış maliyet yönteminde ise, toplam üretim maliyeti değil, 1.200 TL değerindeki satılan malın maliyeti hesaba katılmış; 200 TL tutarındaki sabit maliyetler ile birlikte toplam 1.400 TL’lik bir gider meydana geldiği varsayılmıştır. Toplam hasılatın (gelirin) 2.000 TL olduğu göz önünde bulundurulduğu takdirde, her iki yönteme göre de dönem karının 600 TL olduğu görülmektedir. Örnek 1b: XYZ işletmesi, 20x1 yılında 5.000 TL değerinde mamul üretmiş ve söz konusu mamulleri bir sonraki sene 8.000 TL değerinden satmıştır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Buna göre, iki farklı yönteme göre özet gelir tabloları şu şekilde gerçekleşecektir; Toplam Maliyet Yöntemi 20x1 Satışlar

20x2 0

8.000

Stok Değişim Tutarı

5.000

(5.000)

Giderler

(5.000)

Dönem Sonu Kar/Zararı

3.000

Satış Maliyet Yöntemi 20x1

20x2

Satışlar

8.000

Satılan Mamul Maliyeti

(5.000)

Dönem Sonu Kar/Zararı

3.000

Örnek 1b’de ilk sene, herhangi bir satış işlemi söz konusu olmamış, 5.000 TL değerinde mamul üretimi gerçekleştirilmiştir. Bu durumda stoklara 5.000 TL değerinde mamul girişi gerçekleşecek ve üretimde kullanılan 5.000 TL giderleştirilecektir. Dolayısıyla, toplam maliyet yöntemine göre dönem karı “0 TL” olarak bulunacaktır. Herhangi bir satış işlemi gerçekleşmemesi nedeniyle satış maliyet yöntemine göre de aynı sonuç elde edilecektir. Devam eden yılda ise mevcut stokun 8.000 TL’ye satılması, 3.000 TL kar raporlanmasını sağlayacaktır. Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı gibi, dönem içinde üretilen miktarın tamamının satıldığı durumlarda toplam maliyet yöntemi ile satış maliyet yöntemi arasında fark söz konusu olmayacaktır. Ancak, dönemin üretim miktarının satış miktarından fazla ya da eksik olması durumunda söz konusu yöntemler arasında yukarıda ele alınmış olan farklılıklar ortaya çıkacaktır. 2.3. Toplam Maliyet Yönteminden Satış Maliyet Yöntemine Geçiş Bilindiği gibi konsolidasyon işlemleri öncesinde konsolide edilecek mali tabloların gerek para birimi gerekse düzen açısından birbirleri ile tutarlı hale getirilmesi gerekir ve bu aşama hazırlık aşaması olarak adlandırılır. Bu bölümde toplam maliyet yöntemine göre hazırlanmış bir gelir tablosundan 22

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

satış maliyet yöntemine geçişin ne şekilde gerçekleştirileceği bir örnek üzerinde ele alınmıştır. Tablo 6 örneğe ilişkin veriler yer almaktadır. İlk olarak her iki yönteme göre gelir tabloları düzenlenmiş ve ardından geçiş işlemi gerçekleştirilmiştir. Tablo 6’dan anlaşılacağı gibi, döneme ait toplam 800.000 TL tutarındaki maliyetin 560.000 TL’si üretilen malın maliyeti ile ilgilidir. 560.000 TL ise 200.000 TL’lik direkt madde ve malzeme gideri, 240.000 TL’lik direkt işçilik gideri, 40.000 TL’lik genel üretim gideri ve 80.000 TL’lik amortisman giderinden meydana gelmektedir. Tenis raketi başına düşen birim maliyet 140 TL’dir (140= 560.000/4.000). Genel üretim giderinin yarısı endirekt işçilik, yarısı ise endirekt madde ve malzeme gideri olarak meydana gelmiştir. Döneme ait toplam 120.000 TL tutarındaki amortisman giderinin üretim dışında kalan kısmı 40.000 TL’dir. Söz konusu giderin 20.000 TL’si yönetim, 20.000 TL’si ise pazarlama ve satış departmanına aittir. Tablo 6: Maliyet Detaylarına İlişkin Veriler Örnek 2: X işletmesi tenis raketi üretimi yapmaktadır. Söz konusu işletmenin aylık tenis raketi üretimi 4.000 adettir. Söz konusu işletme 4.000 adet aylık üretimine karşılık aylık 2.000 adet raketi birim satış fiyatı 300 TL’ye satmıştır. İşletmede dönem içi toplam 800.000 TL tutarında maliyet söz konusu olmuştur. Maliyet detayları Direkt Madde Ve Malzeme Gideri

200.000

Direkt İşçilik Gideri

240.000

Genel Üretim Gideri • Endirekt İşçilik Gideri • Endirekt Madde Ve Malzeme Gideri Toplam Amortisman Gideri • Üretim İle İlgili Amortisman Gideri • Yönetim İle İlgili Amortisman Gideri • Pazarlama, Satış Ve Dağıtım İle İlgili Amortisman Gideri

40.000 20.000 20.000 120.000 80.000 20.000 20.000

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Genel Yönetim Gideri • Personel Gideri • Diğer Giderler Pazarlama, Satış Ve Dağıtım Gideri • Personel Gideri • Diger Giderler Toplam

120.000 60.000 60.000 80.000 40.000 40.000 800.000

Aşağıdaki tablodaki veriler, Tablo 6’da yer alan bilgilerden edinilmiş ve aşağıda örnek, toplam maliyet yöntemine göre çözülmüştür. Tablo 7’ye bakacak olursak, satış geliri 600.000 TL olarak gözükmektedir. (600.000 = 300 x 2.000). Dönem sonunda mamul stoklarında 280.000 TL (280.000 = 140 x 2.000) tutarında bir artış meydana gelmiş ve bu tutar satış gelirine eklenmiştir. Toplam 220.000 TL olarak muhasebeleştirilmiş olan malzeme giderinin 200.000 TL tutarındaki kısmı direkt madde ve malzeme giderleri ile 20.000 TL tutarındaki kısmı ise endirekt madde ve malzemeler ile ilgilidir. Toplam 360.000 TL olan personel giderinin 240.000 TL tutarındaki kısmı direkt işçilik gideri, 20.000 TL tutarındaki kısmı genel üretim gideri, 60. 000 TL tutarındaki kısmı genel yönetim gideri ve 40.000 TL tutarındaki kısmı ise pazarlama, satış ve dağıtım gideri çerçevesinde meydana gelmiştir. Tablo 7: Toplam Maliyet Yöntemine Göre Düzenlenmiş Gelir Tablosu Satış Geliri + Mamul Ve Yarı Mamullerdeki Stok Değişimi (Malzeme Gideri) (Personel Gideri) (Amortisman Gideri) (Diğer Giderler) Faaliyet Karı/Zararı

600.000 + 280.000 (220.000) (360.000) (120.000) (100.000) 80.000

Toplam 120.000 TL olan amortisman gideri ise üretim, yönetim, pazarlama, satış ve dağıtım departmanlarını kapsamaktadır. 100.000 TL olarak raporlanmış diğer giderler tutarının 60.000 TL’si yönetim departmanı ve 40.000 TL’si pazarlama departmanı ile ilgilidir. Satış gelirine mamul stoğundaki artış tutarı eklendikten sonra elde edilen tutardan giderler düşüldükten sonra faaliyet karı 80.000 TL olarak hesaplanmıştır. 24

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8’de ilgili örneğin tam maliyet esasına dayalı satış maliyet yöntemine göre çözümü yer almaktadır. Söz konusu tablodan da anlaşılacağı üzere, satılan malın maliyeti 280.000 TL’dir (280.000= 140x2.000). Söz konusu tutara karşılık 600.000 TL (600.000= 300x2.000) tutarında satış geliri meydana gelmiştir. Tablo 8: Satış Maliyet Yöntemine Göre Düzenlenmiş Gelir Tablosu Satış Geliri (Satılan Malın Maliyeti) Brüt Kar/Zarar

600.000 (280.000) 320.000

(Genel Yönetim Giderleri)

(140.000)

(Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri)

(100.000)

Faaliyet Karı/Zararı

80.000

Tablo 6’daki veriler maliyet yerleri bazlı satış maliyet yöntemine göre yeniden düzenlenmelidir. Söz konusu düzeltme işleminden sonra genel yönetim gideri 140.000 TL (120.000+20.000) ve pazarlama, satış ve dağıtım gideri 100.000 TL (100.000= 80.000+20.000) olarak hesaplamalara dahil edilmiştir. Bunun dışında 120 TL tutarındaki genel yönetim giderlerinin ve 80.000 TL tutarındaki pazarlama, satış ve dağıtım giderlerinin yarısı personel, diğer yarısı ise diğer giderler olarak tanımlanmıştır. Gelir tablosunun hazırlanması ile ilgili her iki yöntem yukarıda detaylı olarak incelenmiştir. Aşağıda ise, toplam maliyet yöntemine göre hazırlanmış bir gelir tablosundan satış maliyet yöntemine geçişin ne şekilde gerçekleştirileceği Örnek 2 üzerinden ele alınmıştır. Tablo 9: Toplam Maliyet Yönteminden Satış Maliyet Yöntemine Geçiş Detayları – Örnek 2 Direkt Madde Ve Malzeme Gideri

200.000 / 4.000= 50

Direkt İşçilik Gideri

240.000 / 4.000= 60

Genel Üretim Giderleri

40.000 / 4.000= 10

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Toplam Amortisman Giderleri • Üretim İle İlgili Amortisman Gideri • Yönetim İle İlgili Amortisman Gideri • Pazarlama, Satış Ve Dağıtım İle İlgili Amortisman Gideri Genel Yönetim Giderleri Pazarlama, Satış Ve Dağıtım Giderleri Toplam

120.000 80.000 / 4.000= 20 20.000 20.000 120.000 80.000 800.000

Yukarıda sunulmuş olan Tablo 9’daki hesaplamalar neticesinde satış maliyet yöntemine göre satılan malın birim maliyet tutarı 140 TL’dir (140= 50+60+10+20). Toplam maliyet yöntemine göre genel yönetim gideri 120.000 TL olarak meydana gelmiş olup bu tutarın içinde yönetim ile ilgili 20.000 TL tutarındaki amortisman gideri bulunmamaktadır. Satış maliyet yöntemine göre ise genel yönetim gideri 140.000 TL’dir. Aynı durum pazarlama, satış ve dağıtım gideri için de söz konusudur. Bu nedenle toplam maliyet yöntemine göre hesaplanmış pazarlama, satış ve dağıtım giderini satış maliyet yöntemine çevirmek için amortisman gideri eklenecektir. Bunun sonucunda toplam maliyet yöntemine göre 80.000 TL olan pazarlama, satış ve dağıtım giderine departman ile ilgili amortisman tutarı 20.000 TL eklenmelidir. Böylece Tablo 8’de yer alan gelir tablosu elde edilmiş olacaktır. Söz konusu tablodan izleneceği gibi, toplam maliyet yöntemine göre hazırlanmış gelir tablosunun gelirler tarafında “Mamul Stoğunda Artış” kalemi satış maliyet yöntemine göre hazırlanmış olan gelir tablosunda yer almamaktadır. Sonuç olarak; gelir tablolarının konsolide edilmesi öncesinde yöntem farklılıklarının ortadan kaldırılması gerekmektedir. Örnekten de anlaşılacağı gibi konu oldukça tekniktir ve bir yöntemden diğerine dönüşümün gerçekleştirilebilmesi için gelir tablosu dipnotlarında detaylı bilgilerin verilmesi büyük önem arz etmektedir. 3. GELİR TABLOLARININ KONSOLİDE EDİLMESİ Bilindiği gibi, gelir tablosu konsolidasyonunda işlemler topluluk içinde üretilen bir malın mamul veya yarı mamul olması, üretim tarihi ile satış tarihi arasında dönemsel farkların bulunması, aktifteki pozisyonu (dönen varlık veya duran varlık) ve topluluk içindeki satıştan sonra topluluk dışına satılıp 26

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

satılmaması gibi durumlarda farklılık arz etmektedir (Göğüş, 2007, 80-85). Aşağıda konu örnekler üzerinde ele alınmıştır (Kütting ve Weber, 1991, 269-276). 3.1. Duran Varlıkların Topluluk İçi Satışı Nedeniyle Oluşan Gelir ve Giderlerin Elimine Edilmesinde Yöntemlerin Muhasebe Açısından Yarattığı Farklılıklar Örnek 3.1a: A topluluk şirketi rapor yılında 120 TL’ ye ürettiği varlığı, topluluk içindeki B şirketine 140 TL karşılığında satıyor. B söz konusu varlığı duran varlıkları arasında aktifleştiriyor. Bu arada faydalı ömrü 10 yıl olan varlığın amortismanı ile ilgili olarak normal amortisman yöntemi kullanılıyor. Bu örnek ile ilgili olarak konsolidasyon işlemi aşağıda toplam maliyet ve satış maliyet yöntemlerine göre ayrı ayrı ele alınmıştır. Bir şirketin kendi ürettiği mamulleri duran varlık olarak aktifleştirmesi durumunda, bu varlıklar toplam maliyet yöntemine göre düzenlenmiş gelir tablosunda “Aktifleştirilmiş Dahili Harcama” kalemi altında muhasebeleştirilir. Oysa topluluk içinde üretilen ve topluluk üyesi başka bir şirkete satılan varlık kalemi satın alan tarafın bilançosunda görünecektir. Söz konusu varlık kaleminin satın alan tarafın gelir tablosuna yansıması amortisman tutarı üzerinden olacaktır. Bu durum ise topluluk açısından düzeltilmesi gereken bir durumdur. Zira, Tablo 10’dan da anlaşılacağı gibi, birlik teorisine göre, bir topluluk şirketinin diğer bir topluluk şirketinin mamullerini aldığı durumda, söz konusu varlıklar da konsolide gelir tablosunda “Aktifleştirilmiş Dahili Harcama” kalemi altında muhasebeleştirilmelidir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 10: Toplam Maliyet Yöntemine Göre Örnek 3.1a Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Satış Gelirleri

Alacak

Gelir Tablosu B Şirketi Borç

Alacak

Gelir Tabloları Toplamları Borç

140

Düzeltme Kayıtları

Alacak

Borç

140

Aktifleştirilmiş Dahili Harcama Malzeme Giderleri

Alacak

Borç

120

Amortisman Giderleri

Dönem Karı/ Zararı Toplam

Konsolide Gelir Tablosu

20 140

140

Alacak

120

140

12 12 132

132

A topluluk şirketi 140 TL satış gelirine karşılık 120 TL tutarlı malzeme giderini ve 20 TL olarak meydana gelen karı gelir tablosunda göstermiştir. Varlığı satın alan topluluk üyesi B şirketinin gelir tablosunda ise, satın alınan mamul ile ilgili olarak sadece ilgili varlığın amortisman bedeli olan 14 TL (14= 140/10) giderleştirilmiştir. Konsolidasyon düzeltme kayıtları ile ilgili iki noktaya özellikle dikkat edilmelidir. Bunlardan ilki konsolide gelir tablosunda yer alacak olan “Aktifleştirilmiş Dahili Harcama” varlık kaleminin değeri 140 TL değil 120 TL olmalıdır. Ayrıca, amortismana konu olan varlığın tutarının topluluk açısından 120 TL olmasından ötürü yıllık amortisman tutarının da 12 TL (12= 120/10) olması gerektiğidir. Dolayısıyla amortisman tutarı da 2 TL tutarında azaltılmalıdır. Tablo 9’dan da görüleceği gibi, gelir tablosunda söz konusu varlık “Aktifleştirilmiş Dahili Harcama” kalemi altında muhasebeleştirilirken karşı tarafın satış geliri iptal edilmiştir. Bu arada 20 TL tutarındaki kar elimine edilirken amortisman gideri de 2 TL tutarında azaltılmıştır. Sonuç olarak, konsolide gelir tablosunu incelediğimizde topluluk arası satın almaya konu olmuş ve duran varlıklar arasında aktifleştirilmiş olan varlık kalemi gelir tablosunda “Aktifleştirilmiş Dahili Harcama” kalemi altında muhasebeleştirilmiştir (Bätge, Kirsch ve Tiele, 2004, 352). Bu kaleme karşılık toplam malzeme giderleri de 120 TL olarak giderleştirilmiştir. Söz konusu varlık kalemi ile ilgili 12 TL tutarında amortisman gideri ve dolayısıyla dönem zararı meydana gelmiştir. 28

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 11: Satış Maliyet Yöntemine Göre Örnek 3.1a Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Satış Gelirleri Satılan Malın Maliyeti

Alacak

Toplam

Borç

Alacak

Gelir Tabloları Toplamları Borç

Alacak

140

120

Diğer İşletme Giderleri Dönem Karı/ Zararı

Gelir Tablosu B Şirketi

140

Borç

Konsolide Gelir Tablosu

Alacak

120

140

Borç

Alacak

140

120

Düzeltme Kayıtları

140

12 12

Aynı örnek satış maliyeti yöntemine göre ele alındığında Tablo 11’den de izlenebileceği gibi, kayıtlar arasındaki tek fark konsolide gelir tablosunda ortaya çıkmaktadır. Satış maliyeti yöntemine göre, mamulün satışının yapıldığı dönemde satılan malın maliyeti hesabı ve satış gelirleri hesabı çalıştırılmıştır. Ancak, örneğimizde, B şirketi ürettiği mamulleri duran varlık olarak aktifleştirdiği için söz konusu satış ile ilgili satış gelirleri, satılan malın maliyeti ve dönem karı tutarı tamamen iptal edilmesi gereken kayıtlardır. Bu arada dönem karı üzerindeki ikinci düzeltme ise amortisman gideri nedeniyle yapılmalıdır. Konsolide gelir tablosunda, söz konusu varlıkla ile ilgili sadece 12 TL (12= 120/10) tutarında amortisman giderleştirilmiştir. Örnek 3.1b: A topluluk şirketi bir önceki yılda 120 TL’ sına ürettiği varlığı topluluk üyesi olan B şirketine 140 TL’ sına satıyor. B söz konusu varlığı duran varlıklar altında aktifleştiriyor. Varlığın faydalı ömrü 10 yıl olup normal amortisman yöntemi kullanılmaktadır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 12: Toplam Maliyet Yöntemine Göre Örnek 3.1b Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Satış Gelirleri Stoklarda Meydana Gelen Değişim

Gelir Tablosu B Şirketi

Alacak

Borç

Alacak

Gelir Tabloları Toplamları Borç

140 120

Düzeltme Kayıtları

Alacak

Borç

140

Alacak

Borç

120

Alacak

120

Aktifleştirilmiş Dahili Harcama

120

Amortisman Giderleri

Dönem Karı/ Zararı Toplam

Konsolide Gelir Tablosu

20 140

140

120

12 12

140

132

Tablo 11 ve Tablo 12’yi karşılaştırdığımızda, yukarıda yer alan Örnek 3.1b’nin Örnek 3.1a’ dan tek farkı “Stoklardaki Değişim” kalemidir. Mamul, A şirketinde bir önceki yılda üretildiği ve aktifleştirildiği için düzeltme kayıtları stoklardaki değişim hesabına istinaden yapılır. Tablo 13: Satış Maliyeti Yöntemine Göre Örnek 3.1b Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Satış Gelirleri Satılan Malın Maliyeti

Alacak

Toplam

Borç

Alacak

Gelir Tabloları Toplamları Borç

Alacak

140

120

Diğer İşletme Giderleri Dönem Karı/ Zararı

Gelir Tablosu B Şirketi

140

MAYIS - HAZIRAN

140

Borç

Konsolide Gelir Tablosu

Alacak

Borç

120

140

Alacak

140

120 14

Düzeltme Kayıtları

140

12 12 12

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 12 ve Tablo 13 karşılaştırıldığında malın bir önceki yıl üretilmesi durumu ile rapor yılı üretilip topluluk içindeki bir şirkete satışı durumlarında gelir tablolarının satış maliyet yöntemine göre hazırlanması halinde konsolidasyon işlemleri ile ilgili kalemlerde fark yoktur. Mamulün A şirketinde bir önceki yılda üretilmesi ve aktifleştirilmesi B şirketinde herhangi bir kayda neden olmaz. Satış maliyeti yöntemine göre dikkat edilmesi gereken husus satışın yapıldığı dönemdir. Dolayısıyla satış gelirleri ve satılan malın maliyeti iptal edilirken B şirketi tarafından muhasebeleştirilen 14 TL tutarındaki amortisman tutarı 12 TL olarak düzeltilmiştir. B şirketi mamulü halen kendi aktiflerinde duran varlık olarak tuttuğu için durum Örnek 3.1a’da olduğu gibi konsolide gelir tablosunda sadece amortisman kaydı olarak gözükmektedir. 3.2. Dönen Varlıkların Topluluk İçi Satışı Nedeniyle Oluşan Gelir ve Giderlerin Elimine Edilmesinde Yöntemlerin Muhasebe Açısından Yarattığı Farklılıklar Örnek 3.2a: A şirketi rapor yılında 76 TL’ye ürettiği mamulleri topluluk üyesi olan B şirketine 100 TL’ye satıyor. B şirketi satmak üzere aldığı mamulleri dönen varlıklar altında aktifleştiriyor. Tablo 14: Toplam Maliyet Yöntemine Göre Örnek 3.2a Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Satış Gelirleri

Alacak

Gelir Tablosu B Şirketi Borç

Gelir Tabloları Toplamları

Alacak

Borç

Alacak

100

Düzeltme Kayıtları Borç

Alacak

Borç

Alacak

100

Stoklardaki Değişim

Malzeme Gideri

Dönem Karı/ Zararı

Toplam

Konsolide Gelir Tablosu

100

76 76

24 100

100

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

A topluluk şirketinin gelir tablosunda 100 TL tutarındaki satış gelirine karşılık 76 TL’lik malzeme gideri ve 24 TL tutarında kar oluşmuştur. B şirketi satın aldığı mamulleri henüz satmamış ve bilançosunda aktifleştirmiştir. Tablo 14’ten de anlaşılacağı gibi, söz konusu satın alma B şirketinin gelir tablosunda herhangi bir etki yaratmamıştır. Topluluk içi satışa konu olmuş olan malın dönen varlık niteliğinde olması sonucunda konsolidasyon düzeltme kayıtları sadece söz konusu satışın iptaline yönelik olacaktır. Dolayısıyla 100 TL tutarındaki satış geliri iptal edilirken, stoklardaki değişim artışı 76 TL alacaklandırılarak muhasebeleştirilmiş ve 24 TL tutarındaki kar iptal edilmiştir. Tablo 15: Satış Maliyeti Yöntemine Göre Örnek 3.2a Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Alacak

Satış Gelirleri

Gelir Tablosu B Şirketi Borç

Gelir Tabloları Toplamları

Alacak

Borç

Alacak

100

Düzeltme Kayıtları Borç

Konsolide Gelir Tablosu

Alacak

Dönem Karı/ Zararı

100

Alacak

100

Satılan Malın Maliyeti

Toplam

Borç

100

Örnek 3.2a’daki konsolidasyon işlemlerinin satış maliyet yöntemine göre hazırlanmış gelir tablosu açısından muhasebeleştirilmesi Tablo 15’te yer almaktadır. Söz konusu tablodan da görüleceği gibi, B şirketinde gelir tablosu kalemleri ile ilgili herhangi bir kayıt söz konusu olmamıştır. Zira B şirketi mamulü halen kendi aktifinde dönen varlık olarak tutmaktadır. Dolayısıyla bu durumda düzeltme satış ve satış ile ilgili maliyet ve kar tutarlarının iptal edilmesinden ibaret olup, düzeltme sonrasında konsolide gelir tablosunda söz konusu satış ile ilgili bir bilgi yer almayacaktır. Örnek 3.2b: A şirketi 140 TL’ye rapor yılında ürettiği mamulleri topluluk üyesi B şirketine 136 TL karşılığında satıyor. B şirketi aldığı mamulleri tekrar işliyor ve ek olarak 24 TL tutarında malzeme gideri meydana geliyor. Ancak, B şirketi söz konusu mamulleri rapor yılında satamıyor.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 16: Toplam Maliyet Yöntemine Göre Örnek 3.2b Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Satış Gelirleri

Alacak

Gelir Tablosu B Şirketi Borç

Borç

140

Alacak

160

140

Borç

160

Alacak

300

Borç

Alacak

136 4

300

160

Konsolide Gelir Tablosu

160

4 140

Düzeltme Kayıtları

136 160

Dönem Karı/ Zararı Toplam

Alacak

136

Stoklardaki Değişim Malzeme Gideri

Gelir Tabloları Toplamları

300

140

164

136

164

140

164

Tablo 16’dan görüleceği gibi, A topluluk şirketinin gelir tablosunda 136 TL satış gelirine karşılık 140 TL tutarında malzeme gideri oluşmuştur. Söz konusu satış işlemi sonucunda 4 TL zarar meydana gelmiştir. B şirketinde ise 136 TL’ye alınan yarı mamuller için 24 TL daha harcanarak mamul hale getirilmiş ve söz konusu mamuller stoklanmıştır. Konsolidasyon düzeltme kayıtları çerçevesinde, 136 TL satış tutarı ve 4 TL tutarındaki zarar iptal edilmiştir. Ancak tekrar satmak amacıyla işlenen bu mamulün satışı yapılamamıştır. Toplam maliyet yöntemine göre konsolide gelir tablosunda 164 TL tutarında Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Satış Gelirleri Satılan Malın Maliyeti

Borç

Gelir Tabloları Toplamları

Alacak

Borç

136

Alacak

Borç

140

Konsolide Gelir Tablosu

Alacak

Borç

Alacak

136

140 4

140

Düzeltme Kayıtları

136

140

Dönem Karı/ Zararı Toplam

Alacak

Gelir Tablosu B Şirketi

140 4

140

malzeme tutarı giderleştirilmiş olup 164 TL tutarında mal stoklardaki değişim hesabı altında alacaklandırılarak muhasebeleştirilmiştir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 17: Satış Maliyeti Yöntemine Göre Örnek 3.2b Satış maliyeti yöntemine göre B şirketi söz konusu mamulleri rapor yılında satamadığı için B şirketinin gelir tablosunda her hangi bir kayıt yapılmamıştır. Bu durumda düzeltme A şirketinin gelir tablosuna istinaden yapılır. Sonuç olarak, konsolide gelir tablosunda da söz konusu satış ile ilgili tüm bilgiler iptal edilmiştir. Söz konusu işlemlere ilişkin detaylar Tablo 17’de yer almaktadır. Örnek 3.2c: A şirketi, rapor yılında 214 TL’ye ürettiği mamulleri topluluk üyesi olan B şirketine 260 TL’ye satıyor. B şirketi, satın aldığı mamulleri yeniden işlerken 30 TL’lik daha malzeme gideri oluşuyor. Bu arada B şirketi malları topluluk dışındaki bir şirkete 340 TL’ye satıyor. Tablo 18: Toplam Maliyet Yöntemine Göre Örnek 3.2c Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Satış Gelirleri Malzeme Gideri Dönem Karı/ Zararı Toplam

Alacak

Gelir Tablosu B Şirketi Borç

260

Alacak

Gelir Tabloları Toplamları Borç

Alacak

340

600

214

290

504

260

340

600

Düzeltme Kayıtları Borç

Konsolide Gelir Tablosu

Alacak

Borç

Alacak

260

340 260

244 96

600

260

340

Tablo 18’den anlaşılacağı gibi, A topluluk şirketinin 260 TL tutarında satış gelirine karşılık 214 TL tutarında malzeme gideri ve 46 TL tutarında da satış karı meydana gelmiştir. B şirketinin gelir tablosunda ise, satın alınan 260 TL’lik mamule ek olarak 30 TL tutarında ek malzeme eklendiğinden, toplam malzeme gideri 290 TL olarak muhasebeleştirilmiştir. B şirketi tarafından 290 TL maliyetli mallar 340 TL’ye topluluk dışında bir şirkete satılmış ve 50 TL tutarında satış karı meydana gelmiştir. Topluluk açısından bakılacak olunursa, 340 TL tutarında satış geliri, bu gelire karşılık 244 TL tutarında gider ve 96 TL tutarında da kar söz konusu olmaktadır. Düzeltme kayıtları bu doğrultuda gerçekleştirilmiştir.

MAYIS - HAZIRAN

340

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 19: Satış Maliyeti Yöntemine Göre Örnek 3.2c Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Satış Gelirleri

Alacak

Gelir Tablosu B Şirketi Borç

260

Alacak

Gelir Tabloları Toplamları Borç

Alacak

340

600

Satılan Malın Maliyeti

214

290

504

Dönem Karı/ Zararı

Toplam

260

340

600

Düzeltme Kayıtları Borç

Konsolide Gelir Tablosu

Alacak

Borç

Alacak

260

340 260

244 96

600

260

340

Aynı örnek, Tablo 19’da satış maliyeti yöntemine göre irdelenmiştir. B şirketi söz konusu mamulleri rapor yılında sattığı için gelir tablosunda toplam malzeme gideri 290 TL olarak satılan malın maliyeti hesabında muhasebeleştirilmiştir. Bu arada, B şirketi tarafından 290 TL maliyetli mallar 340 TL’ye topluluk dışında bir şirkete satılmış ve 50 TL tutarında satış karı meydana gelmiştir. Topluluk açısından bakılacak olunursa, 340 TL’lik satış geliri söz konusudur. Bu gelire karşılık 214 TL A şirketinde ve 30 TL B şirketinde olmak üzere toplam 244 TL tutarında gider meydana gelmiştir. Konsolide gelir tablosunda toplam 96 TL olarak görünen konsolide kar tutarının 46 TL’si A şirketinde ve 50 TL’si B şirketinde meydana gelmiştir. Örnek 3.2d: B şirketi, topluluk üyesi A şirketinden 76 TL maliyetli yarı mamulleri rapor yılından bir yıl önce 100 TL karşılığında satın alıp stokta bekletmiştir. Rapor yılında ise, B şirketi, mamullerin 20 TL ek maliyete katlanarak yarı mamulleri işledikten sonra 146 TL’ye topluluk dışındaki bir şirkete satmıştır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 20: Toplam Maliyet Yöntemine Göre Örnek 3.2d Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Alacak

Gelir Tablosu B Şirketi Borç

Alacak

Satış Gelirleri

Gelir Tabloları Toplamları Borç

Düzeltme Kayıtları

Alacak

146

Borç

Konsolide Gelir Tablosu

Alacak

Borç

146

Stoklardaki Değişim

146 76

Malzeme Gideri Dönem Karı/ Zararı Toplam

120

146

Alacak

146

76 100

24 146

100

20 50

100

146

Tablo 20’de görüleceği gibi, A topluluk şirketi üretim ve satışı geçen dönemde gerçekleştirdiği için A şirketinin gelir tablosunda her hangi bir kayda rastlanmamaktadır. B şirketinde 100 TL’ye ek olarak 20 TL tutarında toplam 120 TL tutarında malzeme gideri meydana gelmiştir. B şirketi daha sonra 120 TL’ye mal ettiği mamulü 146 TL karşılığında topluluk dışında bir şirkete satarak 26 TL tutarında kar elde etmiştir. Topluluk açısından 146 TL tutarında satış geliri meydana gelmiştir. Ancak söz konusu satış gelirine karşılık gelen maliyet toplamı 96 TL’dir (96= 76 + 20). Maliyet toplamının 76 TL’si geçmiş yıla ait olduğundan stoklardaki değişim (azalma) olarak, geri kalan 20 TL ise malzeme gideri olarak muhasebeleştirilmiştir. Ayrıca, topluluk açısından gerçekleştiği kabul edilen kar tutarı 50 TL’dir (50= 146-96). Tablo 21: Satış Maliyeti Yöntemine Göre Örnek 3.2d Hesap Kalemleri

Gelir Tablosu A Şirketi Borç

Alacak

Gelir Tablosu B Şirketi Borç

Satış Gelirleri

Alacak

Gelir Tabloları Toplamları Borç

Alacak

146 120

120

Dönem Karı/ Zararı

MAYIS - HAZIRAN

146

Borç

Konsolide Gelir Tablosu

Alacak

Borç

146

Satılan Malın Maliyeti

Toplam

Düzeltme Kayıtları

146

146 24 24

146

Alacak

96 50

146

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 21’deki satış maliyeti yöntemine göre, A topluluk şirketi üretim ve satışı geçen dönemde gerçekleştirdiği için, A şirketinin gelir tablosunda her hangi bir kayda rastlanmamaktadır. B şirketinde 100 TL’ye ek olarak 20 TL’si tutarında toplam 120 TL tutarında malzeme gideri meydana gelmiştir. B şirketi daha sonra 120 TL’ye mal ettiği mamulü 146 TL karşılığında topluluk dışında bir şirkete satarak 26 TL tutarında kar elde etmiştir. Tablo 20’de B şirketinin gelir tablosunda söz konusu satış ile ilgili detaylar muhasebeleştirilmiştir. Topluluk açısından ise 146 TL tutarındaki satış geliri kabul edilmektedir. Ancak söz konusu satış gelirine karşılık gelen satılan malın maliyeti 96 TL tuarında gerçekleşmiş ve konsolide kar 50 TL olarak muhasebeleştirilmiştir. 4. SONUÇ Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na geçiş sürecinin de hız kazandığı günümüz küresel dünyasında her daim güncel önemini koruyan konuların başında konsolidasyon gelmektedir. Tüm dünyada öncelikle finansal karşılaştırılabilirliği artırmayı amaçlayan standartların benimsenmesi ise, ülkelerin sahip oldukları değişik vergi sistemleri, yasal düzenlemeler, kültür ve hatta alışkanlıklar dolayısıyla oldukça güç bir sürecin yaşanmasına neden olmaktadır. Bu süreç içerisinde meydana gelen karışıklıkların birisi de, gelir tablosundaki birçok hesabın tam manasıyla ne şekilde isimlendirilmesi gerektiğinin belirlenememiş olması ve yaşanan fikir ayrılıklarıdır. Bu bağlamda gelir tablolarının konsolidasyonu ise gelir tablosunun oluşturulmasına ilişkin farklı yöntemlerin söz konusu olması nedeniyle daha da özellik arz etmektedir. Kıta Avrupası’nda daha yaygın olarak kullanılan toplam maliyet yöntemi ülkemizde ve Güney Avrupa coğrafyasında kullanılmamakla birlikte özellikle Almanya ile ilişkisi olan işletmeler ve Almanca konuşulan ülkeler tarafından bilinen bir yöntemdir. Bu durum, yalnızca iş dünyasında karşılaştırma yapmayı güçleştirmekle kalmamakta, aynı zamanda akademik anlamda literatürde bir bilgi karmaşasına da yol açabilmektedir. Bu bağlamda, her iki yöntemin de çok iyi bilinmesi gerekmekte, yöntemler arası geçişin nasıl gerçekleşebileceği detaylıca irdelenmelidir. Bu anlamda söz konusu çalışmanın, literatüre hem teorik hem de pratik anlamda değer katacağına inanılmaktadır. Konunun bilinmesindeki önem konsolidasyon işlemlerinden önce gelir tablolarının bir yönteme göre hazırlanması gerekliliği ile anlam kazanmaktadır. MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Bu nedenle de çalışmada ilk olarak gelir tablosunun hazırlanmasına ilişkin farklı yöntemler anlatıldıktan sonra söz konusu yöntemler bazında farklılık arz eden konsolidasyon işlemleri örneklerle anlatılmıştır. KAYNAKÇA Bätge, Jörg, Kirsch, Hans ve Thiele, Stefan (2004) Konzernbilanzen. 7. überarbeitete Auflage, Düsseldorf: IDW Verlag. Däumler, Klaus-Dieter ve D./Grabe, Jürgen (1996) Kostenrechnung 1. 7. vollstaendige neubearbeitete Auflage, Berlin: Verlag Neue Wirtschaftsbriefe. Holzapfel, Nadine (2008) Die Umstellung des Gesamtkosten – auf das Umsatzkostenverfahren nach IAS/IFRS. München: Salzwasser Verlag. Kirsch, Hanno (2004) Finanzund erfolgswirtschaftliche Jahresabschlussanalyse nach UFRS. München: Verlag Franz Vahlen. Kremin-Buch, Beate (2001) Internationale Rechnungslegung: Jahresabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP: Grundlagen, Vergleich, Fallbeispiele. Springer Verlag. Küting, Karlheinz ve Weber, Claus Peter (1991) Der Konzernabschluss. 3. Auflage, Stuttgart: Schaeffer Poeschel Verlag. Rosenberg, Otto ve Weber Wolfgang (1992) Betriebliches Rechnungswesen. Wiesbaden: Gabler-Verlag. Sağmanlı, Metin (2004) Moderne Kosten- und Leistungsrechnung. 2. Auflage, Istanbul: Yaylım Matbaası. Schmeisser, Wilhelm ve ötekiler (2018) Neue Betriebswirtschaft: Theorien, Methoden, Geschäftsfelder. Tübingen: UVK Verlag. Sümer Göğüş, Handan (2007) IFRS/TFRS Çerçevesinde Tam Konsolidasyon. İstanbul: Marmara Üniversitesi Nihad Sayar Eğitim Vakfı. Zimmerman, Werner (2013) Betriebliches Rechnungswesen: Aufwandsund Ertragsrechnung Kosten- und Leistungsrechnung Wirtschaftlichkeits und Investitionsrechnung. Braunschweig: Springer Verlag.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

29(153), 67-87

ÇÖZÜM

VERGİ PLANLAMASI: MUHASEBE MESLEK MENSUPLARI ÜZERİNE BİR ALAN ARAŞTIRMASI9* TAX PLANNING: A FIELD RESEARCH ON ACCOUNTING PROFESSIONALS ** Doç. Dr. Yasemin TAŞKIN10 11 Dr. İmren PEKER***

ÖZ İşletmelerin vergilemeye karşı davranış biçimlerinden biri olan vergi planlaması, kanun lafzına uygun, ekonomik öze sahip olan, yapay nitelik taşımayan işlemlerle vergi yükünü azaltmaya yönelik uygulamalardır. Mükellefler açısından yasal bir hak olan vergi planlaması olanakları, hukuka uygun olarak gerçekleştirildiğinden herhangi bir sorun oluşturmamaktadır. Mükelleflerin kanun sınırları çerçevesinde vergi yüklerini azaltma işlemlerini ifade eden vergi planlaması yapmalarında muhasebe meslek mensuplarının önemli bir etkisi bulunmaktadır. Bu çalışmanın amacı, işletmelerin vergilemeye karşı oluşturdukları yasal bir davranış şekli olan vergi planlamasını ele almak, vergi planlamasının kötüye kullanım biçimi olarak agresif vergi planlaması uygulamalarının vergi sistemleri üzerinde ne gibi etkilere yol açtığını ortaya koymak ve ele alınan bu olguların muhasebe meslek mensuplarında oluşturduğu algının değerlendirmesini yapmaktır. Bu amaç doğrultusunda, çalışma nicel araştırma yöntemiyle gerçekleştirilmiş ve çalışmanın bulguları vergi planlaması bağlamında değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Vergi planlaması, muhasebe meslek mensupları, vergi mükellefleri, faktör analizi. ABSTRACT Tax planning which is a course of action of businesses towards taxation is an implementation that in accordance with the letter of law, has an economical *9 * Bu çalışma, Doç. Dr. Yasemin Taşkın danışmanlığında, İmren Peker Kılıçer tarafından hazırlanan “İşletmelerde Bir Vergiden Kaçınma Yöntemi Olarak Vergi Planlaması: Muhasebe Meslek Mensuplarının Vergi Planlaması ile İlgili Algılarına Yönelik Bir Araştırma” isimli yayımlanmamış doktora tezi çalışmasından türetilmiştir. Çalışmada, doktora tez çalışmasında elde edilen veriler kullanılmıştır. ** 10 İstanbul Üniversitesi, İktisat Fakültesi, Maliye Bölümü, Mali Hukuk Anabilim Dalı. https://orcid. org/0000-0003-1928-3760 *** 11*** https://orcid.org/0000-0002-3249-4100 Makale Geliş Tarihi: 03.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

self and aims to reduce the tax burden without cross trades. Facilities of tax planning which are legal rights in terms of taxpayers do not create any problem because they are done in accordance with the law. Accounting professionals have a significant impact on tax planning, which implies taxpayers can reduce tax burden within the framework of the law. The purpose of this study is to handle tax planning, which is a legal behavior of enterprises against taxation and to determine the effects of aggressive tax planning practices on tax systems as an abuse of tax planning and to evaluate the perception of these phenomena formed by professional accountants. For this purpose, the study was carried out via quantitative research method and the findings of the study were evaluated in the context of tax planning. Keywords: Tax planning, accounting professionals, taxpayers, factor analysis. 1. GİRİŞ Devletler açısından ekonomik ve sosyal amaçların gerçekleştirilebilmesinde en önemli finansman kaynağı olan vergilerin, bunların ödeyicisi konumundaki mükellefler açısından ise bir külfet ya da bir yük oluşturduğunu söylemek mümkündür. Bu durumda özellikle işletmeler, söz konusu bu yükten kurtulabilmek için çeşitli yollara başvurabilmektedirler. Bu bağlamda, vergi mevzuatındaki boşluklardan yararlanmak, vergiyi doğuran olaya sebebiyet vermemek, vergi kanunlarına aykırı davranmak, vergi kanunlarının lafzına uygun fakat ruhuna uygun olmayan hareketlerde bulunmak veya tamamen yasal sınırlar içerisinde kalarak vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile örtüşen faaliyetlerde bulunmak şeklinde vergi yükünden tamamen veya kısmen kurtulma çabası gösterebilmektedirler. Her türlü işletme büyüklüğü için önem arz eden ve finansal planlamaları içinde önemli bir yer edinen vergi planlaması, yasalara uygun olarak vergi avantajı elde etmeye yönelik işlemlerdir. Etkin bir şekilde vergi planlaması yapan işletmeler, zayıf yönlerini böylelikle kapatabilmekte, tasarruf sağladıkları fonları tekrar yatırımlarına yönlendirebilmektedirler. Günün değişen koşullarıyla beraber vergi mevzuatı ve uygulamaları sürekli olarak değişebilmektedir. Bu bakımdan dinamik bir yapı arz eden vergi planlaması uygulamalarının takip ve analiz edilebilmesinde vergi danışmanı konumundaki muhasebe meslek mensuplarına başvurulabilmektedir. 68

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Mükelleflerin vergi planlaması algısının geliştirilmesinin sadece mükellef açısından ele alınması yeterli olmayabilir. Çünkü mükellefler vergilemeye ilişkin ödevlerini yerine getirirken meslek mensuplarına ihtiyaç duymaktadırlar. Meslek mensupları, vergi mükelleflerinin hesaplarını incelemek ve mali tablolarını onaylamak şeklinde önemli bir kamu hizmeti görmekte, muhasebe meslek mensupları, vergi planlaması bilincinin yerleşmesinde önemli katkılar sağlamaktadır. Bu bakımdan çalışmada, devlet ile mükellef arasında bir köprü görevi üstlenen yeminli mali müşavir ile serbest muhasebeci mali müşavirlerin vergi planlaması algılarına yönelik anket tekniği kullanılmış olup, örnek kütle 403 gözlemden meydana gelmiştir. Çalışmada, açıklayıcı faktör analizi (AFA) ve frekans sonuçlarına yer verilmiştir. 2. VERGİLEMENİN İŞLETME DAVRANIŞLARINA ETKİLERİ Bir ülke ekonomisinin küçük birimi olan işletme, üretim faktörlerini bir araya getirerek, maksimum kâr elde etmek amacıyla, üretim faaliyetinde bulunulan ve bir faaliyet sonucunda katma değer yaratılan iktisadi bir ünitedir (Tenker, 1969, 5). Bir işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesinde kârlılık en önemli unsurdur. Kâr genel olarak, üretim faktörlerinden biri olan girişimcinin üretimden aldığı pay olarak tanımlanmaktadır (www.tdk.gov.tr). İşletmelerde kârın hesaplanmasının ana nedenlerinden biri, devlete vergi ödemek, bu doğrultuda gelir vergisi ve kurumlar vergisini ödemek için bir temel sağlamak, ortaklara kâr payı dağıtımını gerçekleştirmek, işletmenin başarı durumunu değerlendirmek ve yönetim kararlarının tutarlı bir biçimde alınmasına yardım etmektir (Mucuk, 1989, 27; Şişman, 2003, 24). İşletmeler faaliyetlerini sürdürürken, mal ve hizmetlerinin satış hasılatını maksimize etmek ve bu mal ve hizmetlere ilişkin maliyetleri minimize etmek uğraşı içerisinde olmaktadırlar. Bu uğraşlar neticesinde, işletmeler brüt satış kârları elde ederler. Brüt satış kârının üzerine diğer faaliyetlerden elde edilen gelirler eklenir ve aynı dönem içerisinde yapılmış olan diğer giderler de brüt satış kârından düşülerek dönem kârı bulunur. Ortaya çıkan bu kâr üzerinden devlet egemenlik gücüne dayanarak vergi alır (Şenyüz vd., 2012, 19). Bu bağlamda, vergi işletme kârını azaltan, maliyet ve giderler gibi işletme açısından nakit çıkışına sebebiyet veren bir değerdir. Bu doğrultuda vergiler, işletmeler açısından bir maliyet unsuru oluşturmaktadır. Vergi sistemlerindeki, vergi oranlarındaki ve vergi teşviklerindeki her değişiklik işletme davranışlarının değişmesine sebep olabilmektedir. MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Vergilerin varlığı sebebiyle, işletmeler için ortaya çıkan problemlerin tanımlanması ve analizi vergilemenin işletmeler üzerindeki davranışlarını ortaya koymaktadır. Zorunlu nitelik taşıyan ve zamanla değişebilme özelliği gösteren vergi düzenlemeleri; girişimcileri işyeri ve uğraş konusu seçiminde, yatırım ve finansman kararlarının verilmesinde, birleşme, devir ve sona erme işlemlerinde olduğu gibi statü seçiminde de etkileyebilmektedir. Ayrıca enflasyona karşı koruyucu vergi düzenlemeleri de girişimciler üzerinde etkili olabilmektedir. Tüm bunlar, dikkate alınması gereken önemli hususları oluşturmaktadır (Saraçoğlu, 2005, 27-28). Vergilerin işletme davranışlarına etkileri; işletmelerin kuruluşu, işleyişi, sona erme dönemlerinde görülebilmektedir. Kuruluş döneminde; yer seçimi, hukuki şekil seçimi, işletme büyüklüğü ve işletme sermayesinin yapısı, işleyişi döneminde; yatırım ve finansman kararları, üretim süreci ve pazarlama politikaları ve işletmenin sona erme döneminde ise; tasfiye, birleşme ve devir gibi süreçler vergilerden etkilenebilmektedir (Şanver, 1968, 72). Vergiler, işletmeler üzerinde devamlı bir biçimde ve zaman içerisinde değişiklikler göstermesi suretiyle etkilerini sürdürmektedir. Bu bakımdan bir işletmenin vergi ile olan ilişkisi düzenlenmedikçe, finansman, üretim, pazarlama, muhasebe vb. gibi işletmelerin diğer bölümlerinin işleyebilmesi için gerekli imkânlar hazırlanmış sayılamaz. Bu nedenle, vergilerin işletmeler üzerindeki olası etkileri göz önüne alınmalı ve karar alınırken söz konusu etkiler düşünülerek hareket edilmelidir (Gültekin, 1979, 196-197). 2.1. İşletme Davranışı Olarak Vergi Planlaması Anayasa, uluslararası sözleşmeler ve kanunlar olmak üzere hukuk kaynakları aracılığı ile mükellefe tanınmış olan ve devletle bağlılığını kuvvetlendirmeyi gerçekleştiren haklardan biri vergi planlamasına başvurma hakkıdır (Oktar, 2009, 14). Vergi yüküne bağlı olarak gerçekleşecek nakit çıkış tutarının azaltılması olarak ifade edilen vergi planlaması, vergi kaçırma değil, kanunlar tarafından tanınan hakların bilinçli ve istekli bir biçimde kullanılarak vergi yükünün azaltılması, bir diğer ifadeyle vergiden kaçınmaya yönelik yöntemlerin sistematik olarak planlanmasıdır (Gökten ve Karabudak, 2017, 548). Vergi planlamasında, kanun koyucunun vergi avantajı sağlayan düzenleme yapmasındaki amaç ve niyet ile vergi mükellefinin amaç ve niyeti arasında herhangi bir çelişki olmayıp bir paralellik söz konusudur. Vergi planlamasında 70

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

vergi avantajı elde etmenin yanında, kanunların izin verdiği ölçüde ticari işlemleri gerçekleştirme amacı bulunmaktadır (Gülgün, 2015, 138). Vergi planlamasında mükellef, normal koşullarda elde edemeyeceği vergi avantajını vergi kanunlarının hem lafzına hem de amacına uygun hareket ederek ve kanun sınırları kapsamında yer alan avantajlardan yararlanarak elde etme gayreti içerisindedir. Bu durumda vergi planlaması işlemi, meşru ve kabul edilebilir bir vergiden kaçınma durumudur. Mükelleflerin vergiyi en aza indirme gayreti kanun koyucunun amaç ve niyeti ile çelişmemektedir. Vergi planlaması süreci, şimdiden gelecekte ne yapılacağına karar vermek için geçmişten gelen bir faaliyeti oluşturmakta ve vergi yükümlüsünün vergi durumu bakımından şimdiye karar vermesi, sonrasında ne yapacağına bunu ne zaman, nasıl yapacağına ve bu işlemi kimin yapacağına ilişkin vergi ödeyicisinin vergi durumu bakımından karar verme sürecini ifade etmektedir (Amadasun ve Igbinosa, 2011, 53). Eğer bir plan yoksa vergi yükümlüsü ne yapılacağını ve bunu nasıl yapacağını bilemeyecektir. 2.2. Vergi Planlamasının Kötüye Kullanımı: Agresif Vergi Planlaması Küreselleşme sonrası, yatırım ve sermayenin bir ülkeden başka bir ülkeye kolaylıkla hareket edebildiği günümüzde birçok ülke yerel vergi mevzuatlarındaki kurallar ve sağladığı vergisel teşviklerle vergi rekabetine sebebiyet vermektedirler. Artan bu rekabet ise bazı durumlarda çifte vergilememe, zararlı vergi rekabeti gibi zararlı vergi uygulamaları olarak ortaya çıkabilmektedir. Mükelleflerin kanunların amaçladığının ötesinde boşluklardan ve ülkeler arasındaki farklılıklardan yararlanarak yaptıkları vergi planlamaları ülkelerin gelir yaratma, ekonomi politikaları uygulama ve mali yeniden yapılanma programlarını yürütme yeteneklerini sekteye uğratmaktadır. Birçok ülkenin içinde bulunduğu mali denge, mali disiplin ve borç sorunları göz önünde bulundurulduğunda, oluşan gelir kayıpları ve matrah aşındırılmaları ülkeler için önemli sorunlar haline gelmiştir (Çevik, 2013, 143-144). Bu uygulamalara yol açan tetikleyici ekonomik faktörlerden biri de, vergi mükelleflerinin agresif vergi planlaması eğilimleridir. Bazı gelir idarelerinin yapmış oldukları çalışmalar sonucunda, agresif vergi planlamasının şu özellikleri taşıdığı ifade edilmektedir. Agresif vergi planlaması kapsamında yapılan bir işlem ekonomik öze sahip değildir. Bu tür işlemlerde bir karmaşıklık söz konusu olup, mükellefler vergi ile ilgisi olmayan taraflarla muvazaalı işlemler yapabilmektedir. Türev, melez ve yapay araçlar MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

gibi yeni ve karmaşık finansal araçlar kullanılabilmektedir. Bağlı şirket ya da iştirakleri ve gayri maddi varlıkları bulunduran şirketlerin vergi cennetlerini kullanması söz konusudur. Bu tür özelliklere sahip olan işlem ve uygulamalar vergi planlamasının kötüye kullanım şekli olan agresif vergi planlamasına birer karine oluşturmaktadır (http://webarchive.nationalarchives.gov.uk). Agresif vergi planlaması eğilimlerinin ortaya çıkması gelir idareleri için iki hususta endişe yaratabilecektir. Agresif vergi planlaması, ilk bakışta vergi mevzuatına uygun ve kabul edilebilir faaliyetlerin gerçekleştirilmesi gibi görünse de, aslında beklenmedik vergi geliri sonuçlarına yol açmaktadır. Bu bakımdan gelir idarelerinin endişeleri, kanun koyucular tarafından öngörülemeyen ve beklenmedik bu tür sonuçların oluşmasında vergi mevzuatının kötüye kullanılması riski ile ilgilidir. Söz konusu agresif vergi planlaması eğilimleri, bu tür planların oluşturulduğu zaman ile gelir idarelerinin onları keşfettiği ve telafi edici yasal düzenlemelerin yürürlüğe konulduğu zaman arasındaki uzun dönemlerde daha da şiddetlenmiştir. Bu durum karşısında vergi mükellefleri, vergi konusundaki önemli hususların kanun ile uyuşup uyuşmadığı noktasında açık bir biçimde bilgi vermeye yanaşmamakta böylelikle vergi pozisyonlarını almaktadırlar. Bu durumda gelir idareleri bakımından, vergi mükelleflerinin gri alanlar ile ilgili olarak aldıkları risk ve belirsiz işlemleri hususundaki görüşlerini açıklamama riski bir diğer endişe alanını yaratmaktadır (Baker, 2015, 86). Kanunun amacı ya da niyeti ile yükümlünün ulaştığı sonuç arasındaki uyuşmazlık olarak ifade edilen agresif vergi planlamasının yarattığı sonuçlar, kısa dönemli gelir kayıplarına, vergi sistemine ve hukuka olan saygının azalmasına, vergi mevzuatının artan bir şekilde karmaşıklaşmasına, kaynakların ekonomik olmayan bir biçimde tahsisine, yasama organının ve hazinenin ekonomi politikası uygulama yeteneklerinin zayıflamasına sebebiyet vermesi şeklinde açıklanabilmektedir (Gökbel, 2011, 56-57). Kanunun öngörmediği vergi faydası elde etmeyi amaçlayan ve ekonomik öz içermeyen işlem ve düzenlemeler olarak addedilen agresif vergi planlamasının vergi sisteminin adil olma ve etkinlik özelliklerini olumsuz etkilediği görülmektedir. Bu bakımdan bu tür sonuçlarından dolayı, agresif vergi planlamasının önlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. VERGİ PLANLAMASI: MUHASEBE MESLEK MENSUPLARI ÜZERİNE BİR ALAN ARAŞTIRMASI Bir ülkede belli bir dönem yürürlükte olan vergilerin tamamı, o ülkenin vergi sistemini oluşturmaktadır. Söz konusu sistemin etkin ve verimli bir şekilde işleyebilmesi için, mükelleflerin kanun koyucunun kendilerine yüklemiş oldukları sorumlulukları yerine getirmeleri gerektiği açıktır. Bu noktada mükellefler, vergi ödevlerini yerine getirebilmek için yardıma ihtiyaç duyabilmektedirler. YMM’ler (Yeminli Mali Müşavir) ile SMMM’ler (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) vergi alacağı borcu hususunda, söz konusu bu yardım ihtiyacını karşılamak konusunda birtakım görevler üstlenmektedirler. Yerine getirdikleri bu görev onların vergi usulündeki konumlarını belirlemektedir (Güneş ve Barlass, 2017, 83-84). Ülkemiz uygulamasında, bu meslek mensuplarının, işletmelerin mali yönden denetimi, adil ve hukuka uygun bir vergilendirme sürecinin başlatılarak sonuçlandırılmasının sağlanması ve böylelikle hem vergi idaresine hem de mükelleflere karşı, idare ve mükellef arasında işleyen çift yönlü görev ve sorumlulukları bulunmaktadır (Sancakdar ve Özelçi, 2017, 98-99). Mükelleflerin muhasebe ve vergi işlemlerinde muhatap olarak gördükleri meslek mensupları, vergi idaresi tarafından da mükellefin temsilcisi olarak görülmektedir. Meslek mensuplarının görevleri vergilemenin yanında, işletme ile ilgili finansal bilgilerin tam, doğru, tarafsız ve zamanlı oluşturulmuş, raporlanmış ve sunulmuş olmasını da kapsamaktadır. Büyük, orta ve küçük ölçekteki pek çok işletme, muhasebe ve vergisel işlemlerini bu meslek grupları vasıtasıyla gerçekleştirmektedirler. Bu bakımdan meslek mensupları, işletmelerin vergi planlaması yapmalarında önemli bir işlevi görürken, vergi kayıp ve kaçaklarının önlenmesi için de yaptıkları işlemler oldukça önem arz etmektedir (Gerger vd., 2016, 66). Bu bağlamda, vergi danışmanı niteliğindeki muhasebe meslek mensupları, yasal olarak belirtilenden fazla vergi ödenmemesini sağlamak (vergi planlaması), mükelleflerinin tüm vergisel görevlerini yerine getirmelerinde yardımcı olmak, vergi alanında mükelleflerin karşılaşacakları riskleri tespit etmek ve bunları raporlamak gibi birtakım görevleri yerine getirmektedirler. Bilindiği üzere, vergi planlamasının üç tarafı bulunmaktadır. Vergi planlaması yapılmasını öngören devlet (vergi idaresi), vergi planlamasını yapan mükellef ve vergi planlaması yapılması konusunda mükellefe danışmanlık hizmeti sunan muhasebe meslek mensuplarıdır. Bu noktada muhasebe MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

meslek mensubu olarak hizmette bulunan YMM ve SMMM vergi planlaması algısı önem arz etmekte olup, çalışmada muhasebe meslek mensupları açısından vergi planlamasının değerlendirilmesine yönelik düşünceler ortaya konulmakta ve vergi planlaması algısı muhasebe meslek mensupları açısından incelenmektedir. 3.1. Örneklem ve Veri Kümesi Bu çalışmanın kitlesini Türkiye’de faaliyet gösteren ve Türkiye Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği’ne (TURMOB) kayıtlı bulunan SM, SMMM ve YMM’ler oluşturmaktadır. TURMOB internet sayfasında yer alan istatistikler incelenmiş olup; 2018 yılı Kasım ayında 111.571 kişi olduğu bilgisine ulaşılmıştır. Bu bilgiden hareketle; p=0,5 örnekleme hatası ve 0,05 ve güven düzeyi 0,95 olmak üzere örnek büyüklüğü yaklaşık olarak 383 kişi olarak hesaplanmıştır. Bu değer araştırmaya katılması gereken minimum kişi sayısını göstermekle beraber çalışmaya 403 kişi gönüllülük esasına göre katılmıştır. Tablo 1’de ise bu katılımcıların cinsiyet, yaş, eğitim durumu, mesleklerine ilişkin birtakım değişkenlere göre frekans dağılımına yer verilmiştir.

Tablo 1: Tanımlayıcı İstatistiklere İlişkin Bilgiler Cinsiyet

Yaş

Eğitim

Unvan

MAYIS - HAZIRAN

Kadın

13,9

Erkek

347

86,1

20-30 yaş arası

6,0

31-40 yaş arası

140

34,7

41-50 yaş arası

120

29,8

51-60 yaş arası

21,3

61 ve üzeri

8,2

Lise

2,0

Ön Lisans

Lisans

282

69,9

Yüksek Lisans

23,1

Doktora

3,0

SMMM

295

73,2

YMM

24,6

2,0

2,2

MALİ

Mesleki Tecrübe Süresi

Mükellef Sayısı

1- 3 yıl

4,5

4- 6 yıl

8,2

7- 9 yıl

10,9

10- 15 yıl

21,3

16- 19 yıl

17,6

20 ve üstü

151

37,5

0-10 arası

104

25,8

11-25 arası

20,8

26-50 arası

24,6

51-100 arası

18,9

100 ve üzeri

9,9

ÇÖZÜM

Tablo 1 incelendiğinde; çalışmaya katılanların %13,9’u kadın, %86,1’inin erkek olduğu görülmektedir. Buna göre örneklem büyüklüğünün büyük çoğunluğunun erkek katılımcılar olduğu anlaşılmaktadır. Yaş aralığına bakıldığında, meslek mensuplarının çoğunluğunun 31-40 yaş aralığında olduğu görülmektedir. Bu yaş grubunu 41-50 yaş aralığı takip etmektedir. Anlaşılacağı üzere, ankete katılanların çoğunluğunu orta yaş grubu oluşturmaktadır. Katılımcıların eğitim düzeyleri incelendiğinde, %4’ünün lise ve ön lisans mezunu, %69,9’unun lisans, % 23,1’inin yüksek lisans ve %3’ünün doktora programlarından mezun olduğu anlaşılmaktadır. Katılımcıların mesleki unvanlarına bakıldığında, %2,2’sinin SM, %73,2’sinin SMMM ve %24,6’sının da YMM olduğu görülmektedir. İş tecrübelerine göre dağılımlarına bakıldığında, çoğunluğunun 20 yıl ve üzeri iş tecrübesine sahip oldukları belirlenmiştir. SMMM ve YMM’lerin yaş bakımından çoğunluğunun 41 yaş ve üstü ve 10 yıldan fazla çalıştıkları dikkate alındığında alanında tecrübeli yoğun bir birim setine sahip olduğu ifade edilebilir. Katılımcıların %25,8’inin 0-10 arasında mükellef sayısı ile en fazla sayıda mükellef sayısına, %9,9’unun ise, 100 ve üzeri mükellef sayısı ile en az mükellef sayısına sahip olduğu anlaşılmaktadır. 3.2. Muhasebe Meslek Mensuplarının Önerdiği Vergi Planlaması Stratejilerinin İşletmeler Tarafından Uygulanıp Uygulanmadığına İlişkin Dağılım Uygulama noktasında, bilinçli mükellefler tarafından oldukça fazla kullanılan vergi planlaması kapsamında yer alan düzenlemelerin bazı durumlarda pek tercih edilmediği de ifade edilmektedir. Yapılan bir çalışmaya göre; işletmelerin vergi planlamasından vazgeçme nedenleri olarak; firma

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

itibarına zarar verme ihtimali, işletmenin ekonomik yapısının yetersiz olduğu düşüncesi, olumsuz medya ilgisi riski ve vergi daireleri tarafından cezalandırılma riski olarak sıralanabilmektedir (Graham vd., 2014, 1001). Katılımcıların, önerdikleri vergi planlaması stratejilerini işletmelerin uygulayıp uygulamadığına ilişkin dağılım incelendiğinde, önerilen vergi planlaması stratejilerini işletmeler uygular diyenlerin oranı %72,7 olduğu anlaşılmaktadır. Vergi planlamalarının tercih edilmediği durumlara bakıldığında; katılımcıların %13,4’ünün işletmenin ekonomik yapısının yetersiz olduğu düşüncesine, %10’unun da vergi daireleri tarafından cezalandırılma riski dolayısıyla vergi planlamasından vazgeçtiklerini ifade etmişlerdir. Tablo 2: Meslek Mensuplarının Önerdiği Vergi Planlaması Stratejilerini İşletmelerin Uygulayıp Uygulamadığına İlişkin Dağılım Frekans

Yüzde (%)

Önerilen vergi planlaması stratejilerini uygular

293

72,7

Firma itibarına zarar verme ihtimali

1,5

İşletmenin ekonomik yapısının yetersiz olduğu düşüncesi

13,4

İşletmeye karşı olumsuz medya ilgisi riski

2,5

Vergi daireleri tarafından cezalandırılma riski

9,9

Toplam

403

100

3.3. Ölçme Aracının Tasarlanması Araştırmada ölçüm yöntemi olarak anket kullanılmış olup, söz konusu anketler, iletişime geçilen muhasebe meslek mensupları tarafından ya da bu meslek gruplarının yönlendirmeleriyle e-mail yoluyla gönderilerek internet üzerinden ve belli bir kısmı da yüz yüze doldurulmuştur. Bu süreçte, çevrimiçi anket araştırma hizmeti sunan www.google.com üzerinden anket formu oluşturulup; potansiyel katılımcılar, anket formunun yer aldığı internet sayfasına e-posta yoluyla davet edilmiştir. Araştırmada kullanılan ifadeler, konunun teorik bilgilerini içeren yerli ve yabancı çalışmalardan faydalanılarak hazırlanmıştır. Araştırmada kullanılan ifadeleri içeren bir çalışma daha önce yapılmadığından, geçerlilik112 ve 2 güvenilirliğinin13 mutlaka ortaya konulması gerekmektedir. 112 Geçerlilik, ölçülmek istenilenin ne denli isabetli ya da doğru olarak ölçüldüğüyle ilgili bir kavramdır. Geçerliliğin sınanmasıyla ilgili birçok ölçüt olmasına rağmen, yapı geçerliliği önem arz etmektedir. Yapı geçerliliği, ölçme aracının bir olguyu ne derece doğru ölçtüğünü göstermektedir (Hakan Bektaş, Açıklayıcı Faktör Analizi, İstanbul, Beta Yayıncılık, 2017, s. 112). 2 Güvenilirlik, değişik zamanlarda tekrarlanan deney, test ya da herhangi ölçme süreci sonucunda 13

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Araştırmanın geçerlilik ve güvenilirliğinin test edilebilmesi için değişkenler arasındaki karşılıklı ilişkiyi inceleyerek, değişkenlerin daha anlamlı ve özet bir biçimde sunulmasını sağlayan faktör analizi kullanılmıştır. Böylelikle gözlemlenen çok sayıdaki değişken içerisinden gösterdikleri benzer özelliklere göre temel faktörler tanımlanmıştır. 3.4. Veri Analizi ve Bulgular Anket içeriğinde 7’si bireysel özellik, 1’i çoktan seçmeli ve 7’li likert ölçeğiyle ölçülmüş 45’i vergi planlamasına bakış açılarına ait olmak üzere toplam 53 ifade yer almış olup, 12 ifade iç tutarlılık katsayısını düşürdüğü için analiz kısmından çıkartılmıştır. Çalışma analizlerinde, vergi planlamasındaki ana boyutların belirlenmesi ve analizlerde kullanılması amacıyla faktör analizi yapılmış ve faktör boyutlarına dâhil olan 33 adet ifade ve bireysel özelliklere ait sorular değerlendirilmiştir. Faktör analizi öncesinde muhasebe meslek mensuplarına uygulanan anket çalışmasında yer alan bütün maddelerin madde-toplam korelasyon değerleri incelenmiştir. Madde-toplam korelasyonları 0,30 altında kalan değerler, o maddenin ölçeğin geneline hizmet etmediğini ifade ettiği, bir diğer ifadeyle iç tutarlılık katsayısını düşürdüğünden analiz kısmından çıkartılmıştır (Akbulut, 2010, 96). Elde edilen faktörleri yorumlamada kolay bir yol sunduğu için söz konusu ölçekler döndürme işlemine tabi tutulmuş ve en çok kullanılan döndürme yöntemi olan varimax yöntemi kullanılmıştır. Faktör analizinin uygulanacağı örneklemin yeterliliğinin ölçülmesi KaiserMeyer-Olkin (KMO) ölçümü ile yapılmaktadır. Bu değer 0,7’nin üzerinde ise eldeki veri grubuna faktör analizinin yapılmasının uygun olduğu söylenir. Faktör analizinin ön şartlarından biri de, değişkenler arasında belli bir oranda korelasyon yani ilişki bulunmasıdır. Bartlett küresellik testi, değişkenler arasında yeterli oranda ilişki olup olmadığını göstermektedir. Eğer Bartlett testinin p değeri 0,05 anlamlılık derecesinden düşük ise, değişkenler arasında faktör analizi yapmaya yeterli düzeyde bir ilişki vardır. Eğer testin sonucu anlamlı değilse, değişkenler faktör analizi yapmaya uygun değildir. Faktör analizi yapılmadan önce, veri setinin analize uygun olup olmadığını test etmek amacıyla uygulanan KMO test sonuçları Tablo 3’te verilmiştir (Durmuş vd., 2016, 79-80). aynı bulgulara ulaşılması olarak açıklanmaktadır. Bu bakımdan, aynı olgu ya da kavram için tekrarlanan ölçümler sonucunda ulaşılan bulguların tutarlı olması, söz konusu ölçme aracının güvenilirliğini göstermektedir (Bektaş, 2017, 110).

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: KMO Ve Barlett’s Test Sonuçları 0,899

Kaiser-Meyer-Olkin Örneklem Yeterlilik Ölçütü

Bartlett Küresellik Testi

Ki-Kare Test İstatistiği

6342,555

Serbestlik Derecesi

528

Test İstatistiğinin Olasılık Değeri

0,00

Oluşturulan faktör modelinde KMO istatistiği 0,899 ve Bartlett Testi p değeri 0,000 olduğu için veriler için faktör analizinin yapılabilirliğine karar verilmiştir. Faktör analizi sonucunda en uygun faktörleri bulmak için faktörlerin 1’den büyük özdeğere sahip olması ve analize dahil edilen değişkenler ile toplam varyansın %60’ın üzerinde açıklanması gerekmektedir. Özellikle sosyal bilim uygulamalarında bu değere ulaşmak oldukça zor olduğundan, açıklanan varyansın 0.30 olması yeterli görülmektedir (Bayram, 2017, 200). Uygun faktör sayısına karar verebilmek için açıklanan varyans oranı, özdeğeri 1’den büyük faktör sayısı 3 ve yorumlanabilirlik415 kriteri dikkate alınmıştır. (Kaiser-Guttman Kuralı)14 Tablo 4: Maddelerin Faktör Sayısının Belirlenmesi ve Açıklanan Varyans Yüzdeleri Faktör

Başlangıç Özdeğerleri Özdeğer

Açıklanan Varyans (%)

Kümülatif Açıklanan Varyans (%)

9,647

29,233

2,886

8,746

37,979

1,988

6,024

44,003

1,753

5,313

49,316

1,515

4,589

53,906

1,311

3,972

57,877

1,120

3,394

61,271

Tablo 4 incelendiğinde, 7 faktör grubu elde edilmiş olup, belirlenen faktörlerin çalışmayı açıklama oranı (varyansı) %61,271’dir. Faktör analizi sonrasında, her bir faktörün güvenilirliğinin sayısal olarak bulunması gerekmektedir. Güvenilirlik analizi yapılırken Alpha modeli kullanılmıştır. Cronbach’s Alpha sorular arası korelasyona bağlı uyum değeridir. Cronbach’s Alpha değerinin 0,70 ve üstü olduğu durumlarda 3 Kaiser-Guttman kuralı, korelasyon matrisinin bir ve birden büyük özdeğer sayısı kadar ortak faktör 14 belirlenmesini önermektedir. İstatistik paket programları, faktör analizi çözümlerinde genelde öntanımlı olarak bu kuralı uyguladıklarından, en yaygın kullanılan kriter olarak ifade edilmektedir (Bektaş, 2017, 73). 15 4 Uygun faktör sayısına karar verilirken, göz önünde bulundurulması gereken noktalardan biri ortak faktörlerin yorumlanabilir olmasıdır. Çünkü faktör modeli, veri kümesinin ardındaki yapıyı kavramsal olarak yansıtabilirse kullanışlı olmaktadır. Bu bakımdan, uygun faktör sayısına karar verilmesinde her bir faktörün kolaylıkla yorumlanabilir olması önemlidir (Bektaş, 2017, 83).

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ölçeğin güvenilir olduğu kabul edilir. Ancak soru sayısı az olduğunda bu sınır 0,60 değeri ve üstü olarak kabul edilebilmektedir (Durmuş vd., 2016, 89). Bu doğrultuda faktör analizi sonucu elde edilen veriler Tablo 5’te yer almaktadır. Tablo 5: Faktör Analizi Sonuçları Faktör 1 Vergilemenin İşletme Davranışlarına Etkisi Değişkenler

Faktör Yükleri

S.1 Vergi, işletmenin kuruluşu aşamasında hukuki şekil seçimini etkiler.

,791

S.2 Vergi, işletmenin yatırım kararlarını etkiler.

,769

S.3 Vergi, işletmenin üretim sürecini etkiler.

,695

S.4 Vergi sistemlerindeki her değişiklik (oran değişimi, teşvik sistemi değişimi)işletme davranışlarını etkiler.

,673

S.5 İşletmeler yatırım kararlarını vergi sonrası kâra göre planlar.

,668

S.6 Vergi planlaması yapma imkânı ortadan kaldırıldığında işletmenin kârı olumsuz etkilenir.

Cronbach α 516

0,823

,476

Faktör 2 Vergi Planlamasının Tanımlanması Değişkenler

Faktör Yükleri

S.7 Kanun lafzına uygun olan işlemlerdir.

,709

S.8 Kanunla düzenlenen işlemlerdir.

,667

S.9 Kanun lafzına uygun ve ekonomik öze sahip olan, yapay olmayan işlemlerdir.

,647

0,613

Faktör 3 Vergi Planlamasının Olumlu Yönleri Değişkenler

Faktör Yükleri

S.10 Vergi planlamasının yapılması işletmeye daha fazla yatırım yapma imkânı sağlar.

,624

S.11 Vergi planlaması yapılarak tasarruf edilen fonlar, işletme faaliyetlerinin finansmanında kullanılır.

,505

S.12 Vergi planlaması işletmenin verimliliğini artırır.

,736

S.13 Vergi planlaması, işletmenin kurumsallaşmasını sağlar.

,708

S.14 Vergi planlaması, işletmelerin rakipleriyle daha iyi rekabet edebilmesini sağlar.

,717

S.15 Vergi planlaması işletmelerin vergi ödeme alışkanlığını artırır.

,635

S.16 Vergi planlaması, mükellefleri vergi kaçırma faaliyetlerinden uzaklaştırır.

,652

0,845

516 Güvenilirlik için faktör analizinden sonra hesaplanan Chronbach alfa katsayısı

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Faktör 4 Vergi Planlamasının Olumsuz Yönleri Değişkenler

Faktör Yükleri

S.17 Vergi Planlaması işletmelerin iş yükünü artırır.

,860

S.18 Vergi planlaması işletmelere ek maliyet yükler.

,844

0,778

Faktör 5 Vergi Planlaması Yapma Eğilimini Artıracak Yöntemler Değişkenler

Faktör Yükleri

S.19 Vergi denetimleri

,695

S.20 Ödüllendirme sisteminin geliştirilmesi (ayrıcalıklı vergi planlaması yapma olanağı getirilmesi)

,641

S.21 Katma değeri yüksek ürünler üreten ve az gelişmiş bölgelerde faaliyet gösteren işletmelere alternatif vergi planlaması araçlarının sunulması

,577

S.22 Meslek mensuplarının vergi planlaması kapsamında mükelleflere başvurabilecekleri vergi avantajları hakkında bilgilendirmesi

,545

0,820

Faktör 6 Vergi Planlamasının Kötüye Kullanılmaması İçin Alınacak Önlemler Cronbach α

Değişkenler

Faktör Yükleri

S.23 Ülkeler arasındaki vergisel konularda bilgi değişimi anlaşmalarının yaygınlaştırılması

,610

S.24 Mükellef ile gelir idaresi arasında işbirliği uyum programları uygulaması

,688

S.25 Vergi planlamasının kötüye kullanım biçimlerini teşvik eden ya da 3. kişilere yönelik geliştirilecek stratejiler

,546

S.26 Ayrı bir grup başkanlığı kurulması

,660

S.27 BEPS ile getirilen zorunlu bilgi raporlama ile ÇUŞ’lar ile Türk Gelir İdaresi Başkanlığı arasında şeffaflığın artırılması

,814

S.28 Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vergisel riskleri değerlendirmedeki kabiliyetini geliştirmesi

,664

0,709

Faktör 7 Vergi Planlaması Yapmayı Engelleyen Durumlar Değişkenler

Faktör Yükleri

S.29 Vergi mevzuatının sık sık değişmesi

,788

S.30 Vergi mevzuatının yeterince açık olmaması

,890

S.31 Vergi kanunlarının basit ve anlaşılır olmaması

,890

S.32 Hukuki güvenlik ilkesinin yıpratılması

,761

S.33 Bürokratik nedenler

,782

MAYIS - HAZIRAN

0,911

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5 incelendiğinde, faktör analizi sonucu 33 ifadeyi açıklayıcı 7 faktör grubu elde edilmiştir. Analiz sonucunda elde edilen faktör grubu başlıkları şöyledir: Faktör 1: Vergilemenin işletme davranışlarına etkisi: Faktörün güvenilirliği %82’dir. Faktör yüklerine bakıldığında, 0,791 ile en önemli değişken “Vergi, işletmenin kuruluşu aşamasında hukuki şekil seçimini etkiler” ifadesidir. Söz konusu ifadenin, faktörde en yüksek temsile sahip olduğunu söylemek mümkündür. Faktör 2: Vergi planlamasının tanımlanması: Faktörün güvenilirliği %61’dir. Faktör yüklerine bakıldığında, 0,709 ile en önemli değişken “Kanun lafzına uygun olan işlemlerdir” ifadesi olup, faktörde en yüksek temsile sahip olduğunu söylemek mümkündür. Faktör 3: Vergi planlamasının olumlu yönleri: Faktörün güvenilirliği %84’tür. Faktör yüklerine bakıldığında, 0,736 ile en önemli değişken “Vergi planlaması işletmenin verimliliğini artırır” ifadesi olup, ifadenin faktörde en yüksek temsile sahip olduğunu söylemek mümkündür. Faktör 4: Vergi planlamasının olumsuz yönleri: Faktörün güvenilirliği %77’dir. Faktör yüklerine bakıldığında, 0,860 ile en önemli değişken “Vergi planlaması işletmelerin iş yükünü artırır” ifadesi olup, faktörde en yüksek temsile sahip olduğunu söylemek mümkündür. Faktör 5: Vergi planlaması yapma eğilimini artıracak yöntemler: Faktörün güvenilirliği %82’dir. Faktör yüklerine bakıldığında, 0,695 ile en önemli değişken “Vergi denetimleri” ifadesi olup, faktörde en yüksek temsile sahip olduğunu söylemek mümkündür. Faktör 6: Vergi planlamasının kötüye kullanılmaması için alınacak önlemler: Faktörün güvenilirliği %70’tir. Faktör yüklerine bakıldığında, 0,814 ile en önemli değişken “BEPS ile getirilen zorunlu bilgi raporlama ile ÇUŞ’lar ile Türk Gelir İdaresi Başkanlığı arasında şeffaflığın artırılması” ifadesi olup, faktörde en yüksek temsile sahip olduğunu söylemek mümkündür. Faktör 7: Vergi planlaması yapmayı engelleyen durumlar: Faktörün güvenilirliği %91’dir. Faktör yüklerine bakıldığında, 0,890 ile en önemli iki değişken “Vergi mevzuatının yeterince açık olmaması” ve “Vergi kanunlarının basit ve anlaşılır olmaması” ifadeleri olup, faktörde en yüksek temsile sahip olduğunu söylemek mümkündür.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

3.5. Araştırma ile İlgili Diğer Bulgu ve Yorumlar Katılımcıların, “Vergi, işletmenin kuruluşu aşamasında hukuki şekil seçimini etkiler” ifadesine %57,6 oranında katıldığı; %12,9 oranında katılmadığı gözlemlenmiştir. İşletmenin kuruluşu aşamasında hukuki şekil seçimi; işletme ortak ve sahiplerinin sorumluluğu, yasal zorunluluklar, sermaye bulma, hisse devri kolaylıkları, yönetim gücü ve vergilemeden etkilenebilmektedir. Kimi şirketler kuruluş aşamasında vergi ödemezken, kimi şirketler vergilemeye maruz kalabilmektedir. Bunun yanında işletmelerin vergisel yükümlülükleri de farklılık arz etmektedir. Bu bağlamda da, katılımcıların yarısından fazlası vergilemenin hukuki şekil seçimini etkilediğini belirtmişlerdir. Katılımcılar, “Kanun lafzına uygun ve ekonomik öze sahip olan, yapay olmayan işlemlerdir” ifadesine ise %49,6 oranında katılırken, %15,4’ü kısmen katılmakta ve %16,1 oranında ise katılmamaktadır. Vergi planlamasının tam olarak tanımını veren bu ifadeye muhasebe meslek mensuplarının %16,1 oranında katılmaması, %6,2 oranında kısmen katılmaması ve %12,7’sinin vergi planlamasının ne olduğuna ilişkin fikrinin olmaması düşündürücüdür. Muhasebe meslek mensuplarının yaklaşık üçte birini temsil eden bu oran, vergi planlamasının ne olduğu konusunda bilinçli olduklarını göstermemektedir. Meslek mensupları yasal yollarla vergi yükünün azaltılması işlemlerini yapmakta ancak adının vergi planlaması olduğunu tam olarak bilememektedir. Bu noktada, araştırmaya katılan meslek mensuplarının yaklaşık üçte birinin, vergi planlaması kavramına ilişkin bir farkındalıkları bulunmamaktadır. Bakıldığında bu oranın daha fazla olması beklenir. Bu bağlamda, ulusal ve uluslararası mevzuatı iyi bilen ve analiz edebilen, işletme yapısına ve vergi kanunlarına uygun alternatif vergi planlaması araçları sunabilen ve bu faaliyetin adının vergi planlaması olduğunun farkına varabilen meslek mensuplarının yetiştirilmesi ihtiyacı açıktır. Vergi planlamasının işletmelerin iş yükünü artırması ve işletmelere ek maliyet yüklemesi vergi planlamasının olumsuz yönleri olarak ifade edilse de, katılımcıların büyük çoğunluğu, bu ifadelerin vergi planlamasının olumsuz yönleri olduğuna katılmadıkları tespit edilmiştir. Muhasebe meslek mensuplarının vergi planlaması faaliyetlerinin işletmelerde iş yüküne ve ek maliyete sebep olması ifadelerine büyük oranda katılmamaları, bir diğer ifadeyle vergi planlaması faaliyetlerini maliyetli bulmamaları mükelleflere parasal açıdan bağımlı olmaları ile açıklanabilir. 82

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi planlaması yapma eğilimini artıracak yöntemlerle ilgili oluşturulan ifadelere bakıldığında, katılımcılar, “meslek mensuplarının vergi planlaması kapsamında mükelleflere başvurabilecekleri vergi avantajları hakkında bilgilendirmesi” ifadesine %72,5 gibi yüksek bir oranda katıldıkları tespit edilmiştir. Bu ifadeyi, “ödüllendirme sistemlerinin geliştirilmesi” ifadesi takip etmekte olup, %72,4 oranında katıldıkları saptanmıştır. Bilindiği üzere, ülkemizde uzun yıllardır vergisini düzenli ödeyen mükelleflere herhangi bir ödül mekanizması sunulmamıştır. 2018 yılından itibaren vergisini düzenli ödeyen mükelleflerin ödüllendirilmesi hususu uygulamaya konularak bu konuda önemli bir adım atılmıştır. Ödüllendirme sisteminin daha da geliştirilmesi, vergisini düzenli ödeyen ve vergisini ödemeyen mükellefler arasındaki eşitsizliği sınırlı düzeyde de olsa azaltabilecektir. Ancak şunu da belirtmek gerekir ki, bazı uygulamaların sürekliliği (vergi afları ve uzlaşma sisteminin sıklıkla kullanımı) vergisini düzenli ödeyen mükellefler açısından haksızlık oluşturması durumunu tek başına ödüllendirme sistemi telafi edemeyeceğinden, bu tür uygulamaların mükelleflerin gönüllü uyumu üzerinde yaratabileceği olumsuz etkileri göz ardı edilmemelidir. Vergi planlamasının kötüye kullanılmaması için alınacak önlemlerle ilgili oluşturulan ifadelere katılım düzeylerine bakıldığında, “Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vergisel riskleri değerlendirmedeki kabiliyetini geliştirmesi” ifadesine katılımcılar %62,3 oranda katıldıklarını belirterek en yüksek katılım düzeyi sergiledikleri görülmektedir. İkinci olarak, bu ifade ile bağlantılı olan “mükellef ile Gelir İdaresi arasında işbirliği uyum programları uygulaması” ifadesine katılımcılar %57,6 oranda katıldıklarını belirtmişlerdir. Bu bağlamda, çok uluslu şirket (ÇUŞ) gruplarının üyeleri tarafından grup içi hizmetler ile diğer işlemler konusunda gerçekleştirilen faaliyet ve uygulamalarla uyumlu bilginin vergi idareleri tarafından elde edilebilmesi önem arz etmektedir. İşletmeler faaliyetlerini gerçekleştirirken birtakım risklerle karşılaşabilmekte ve mümkün olduğunca bu riskleri en aza indirme gayreti içinde olmaktadırlar. Bu bağlamda, vergi oranlarının yüksekliği, vergi mevzuatının karmaşıklığı, yeterince açık, basit ve anlaşılır olmaması, hukuki güvenlik ilkesinin yıpratılması ve bürokratik nedenler işletmeler açısından vergileme kapsamında bir risk unsuru olarak görülebilmektedir (Kahriman vd., 2015, 166). İşletmeler açısından risk unsuru taşıyan bu faktörler aynı zamanda vergi planlaması yapmayı engelleyen durumları da oluşturmaktadır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi planlaması yapmayı engelleyen durumlarla ilgili oluşturulan ifadelerde “Vergi mevzuatının sık sık değişmesi17” ifadesine katılımcılar, %66,7 oranında katılırken, %12,2’si kısmen katılmakta, %13,4’ü ise katılmamaktadır. “Vergi kanunlarının basit ve anlaşılır18 olmaması” ifadesine katılımcılar, %66,2 oranında katılırken, %12,4’ü katılmamaktadır. Vergi planlaması yapmayı engelleyen durumlarla ilgili oluşturulan ifadelerden “bürokratik nedenler” ifadesine ise katılımcıların %61,5’i katılırken, %10,9’u katılmamaktadır. Vergilemenin hem mali hem de mali olmayan amaçlarla kullanımı mevcut vergi sisteminde çok fazla düzenleme ve değişikliği gerektirdiğinden bu durum, vergi sistemlerinin karmaşık hale gelmesine yol açmaktadır. Ülkelerin, işletmelerin yeni yatırımlar yapmasını ve böylelikle üretim kapasitesini artırmak amacıyla onları vergisel teşvikler aracılığıyla desteklemeye çalışmaları vergi sistemlerindeki karmaşıklığı artırmaktadır. Bunun yanında, vergiden kaçınmayı sınırlandırmaya yönelik olarak yapılan düzenlemeler de karmaşıklığa neden olmaktadır. Vergi mükellefleri, fırsatını bulduğunda vergiden kaçınabilmek için vergi sistemlerinde yer alan avantajları kullanmakta ve vergi idaresi de bu durumu engellemek ya da en aza indirmek için birtakım düzenlemeler yaparak mevzuatı daha karmaşık hale getirebilmektedir. Bu durumda vergi mükellefleri yeni getirilen kurallardan kurtulmak için çok daha karmaşık yollara başvurarak vergiden kaçınma uğraşlarına devam ederken, vergi idaresi de bunun önüne geçmeye çalışmakta ve böylelikle bir kısır döngü oluşabilmektedir. Nihayetinde karmaşıklık, mükelleflerin vergi planlaması yapması önünde bir engel oluşturarak, vergilemeye olan gönüllü uyumlarını da olumsuz etkileyebilmektedir (Budak vd., 2017, 64-65). 4. SONUÇ Vergi planlaması, her vergi türü için ayrı yapılmakla beraber özellikle işletmeler açısından, kurum kazancını esas alan kurumlar vergisi, katma 17 Vergi kanunlarında sürekli değişiklik olması vergilemede açıklık ve belirlilik ilkelerine zarar vermektedir. Mükelleflerin vergilendirme ile ilgili en önemli isteklerinden birisi, vergi oranlarını ve ne zaman ödeyeceklerini bilmeleridir. Sık sık yapılan değişiklikler, açıklık ve belirlilik ilkelerine zarar verdiğinden vergi konusunda uzman kişiler tarafından da değişikliklerin izlenmesi zorlaşmaktadır. 18 Mükellefin algıladığı vergi yükümlülüğü ile gerçekte ödemesi gereken verginin miktarı arasındaki açık, verginin anlaşılırlık düzeyini ifade etmektedir. Bir diğer ifadeyle, verginin anlaşılırlığı, vergilerin sunum şeklinin vergi davranışlarını nasıl etkilediğini göstermektedir. Vergi anlaşılırlığının yüksek olması, mükelleflerin kanunları doğru anladığını, düşük olması ise, mükelleflerin algıladığı yükümlülükler ile gerçekte var olan yükümlülükler arasında önemli farklılıklar olduğunu ifade etmektedir. Vergi mevzuatının karmaşık olması durumunda vergi anlaşılırlığının düşük seviyelerde kalması, mükelleflerde vergi sisteminin belirsiz ve adaletsiz olduğuna ilişkin bir algıya sebebiyet verecektir. Bu bakımdan vergi mevzuatının karmaşık olmasının, vergiden kaçınmaya yol açarak vergi uyumunu da olumsuz anlamda etkileyebilmesi söz konusudur (Üyümez, 2016, 90).

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

değer vergisi ve gelir vergisi ve diğer birtakım vergiler kapsamında önem arz etmektedir. Her ölçek büyüklüğündeki işletme için yadsınamaz bir öneme sahip olan vergi planlaması ile işletmeler, alternatifi olan politikalar izleyebilmekte, fırsatları değerlendirmekte ve beklenmedik durumlarda karşılarına çıkabilecek krizlere karşı daha dayanıklı olabilmektedirler. İşletmelerin vergi planlaması ile sağladıkları vergi tasarrufları; kaynakların etkin ve verimli kullanılmasını gerçekleştirebilecek, diğer işletmelere karşı rekabet avantajı sağlayabilecek ve işletmelere kurumsallık ve saygınlık kazandırabilecektir. Bu çalışma, muhasebe meslek mensuplarının vergi planlamasına ilişkin önemli bir düzeyde farkındalığa sahip olduklarını göstermektedir. Ancak belli düzeydeki katılımcı için, vergi planlamasının teorik tanımına ilişkin ayrıntılı bir farkındalığa sahip olmadıkları ortaya çıkmıştır. Bu bakımdan, özellikle söz konusu farkındalık düzeyi düşük olan muhasebe meslek mensuplarının vergi planlaması bilincinin gelişmesine destek olabilecek eğitim çalışmalarına katılımları önerilebilir. Söz konusu eğitim çalışmalarında, vergi yükünün azaltılması işlemleri kanunlara uygun bir şekilde yapılması, kamu vicdanı, dürüstlük, muhasebe meslek mensuplarının mükelleflerine vergi bilincinin yerleşmesine yardımcı olabileceği uygulamalar ön planda tutulmalıdır. Ahlaki açıdan zayıf olan muhasebe meslek mensupları için birtakım yaptırımlar uygulanmalıdır. Meslek mensupları, meslek odalarınca denetimlere tabi olmalı, vergi planlamasının kötüye kullanımını teşvik eden muhasebe meslek mensupları için caydırıcı cezalar uygulanmalıdır. Nihayetinde, muhasebe meslek mensuplarının vergi planlamasına olan uyum ve farkındalık düzeyinin artması dolaylı olarak mükellefler üzerinde de olumlu etkiler oluşturabilecektir. Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerde, mükelleflerin vergi planlaması şeklinde kanuni yollardan değil de, vergi planlamasının kötüye kullanılması, peçeleme, muvazaa gibi yasal olmayan yollardan vergi yüklerini azaltmaya çalışmaları, küçük işletmelerin yaygınlığı, vergi bilincinin tam oluşmaması, vergi yükü dağılımında adaletin sağlanamaması, kayıt dışılığın yüksek ve denetim oranlarının düşük olması özellikle işletmeleri ekonomik özü ve yasal dayanağı olmayan uygulamalara yönlendirebilmektedir. Bu durumda, vergi planlaması olgusu geri planda kalmaktadır. Mükellefler tarafından izlenen ve mükellefin devlet ile bağlılığını kuvvetlendirmeyi sağlayan bir mükellef hakkı olarak vergi planlaması stratejilerinin vergiye direnmek değil, vergiye uyum sağlamak amaçlı olduğu ve bu yönüyle vergi kaçırmaya karşı bir engel oluşturduğu söylenebilir. Vergi mükelleflerindeki vergi kaçırmanın olağan MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

olduğu yönündeki algılamanın tersine düzeltilmesinde muhasebe meslek mensuplarının etkisi açıktır. Bu bakımdan vergi planlaması algısını olumsuz anlamda etkileyebilecek düzenlemelerden kaçınılmalı, bazı düzenleme ve uygulamaların kapsamına örneğin; vergi planlamasının kötüye kullanılmaması noktasında gelir idarelerince geliştirilecek olan stratejiler içerisine muhasebe meslek mensupları da dâhil edilebilmelidir. KAYNAKÇA Akbulut, Yavuz (2010). Sosyal Bilimlerde SPSS Uygulamaları. İstanbul : İdeal Kültür Yayıncılık. Amadasun, Akongbowa B. ve Igbınosa Osaretin (2011). “Strategies For Effective Tax Planning”, Franklin, Business & Law Journal, 2, (2011) :51-64. Baker, Philip (2015). “The BEPS Project: Disclosure of Aggressive Tax Planning Schemes”, Intertax, 43,(1) : 85-90. Bayram, Nuran (2017). Sosyal Bilimlerde SPSS ile Veri Analizi. Bursa : Ezgi Kitabevi. Bektaş, Hakan (2017). Açıklayıcı Faktör Analizi. İstanbul : Beta Yayıncılık. Budak, Tamer (2017). “Vergi Sisteminin Basitleştirilmesi: Kavramsal Bir Değerlendirme” 32. Uluslararası Maliye Sempozyumu, Antalya’da sunulan bildiri.. Çevik, Savaş (2013). Küresel Ekonomide Uluslararası Vergileme, Yapısı, Ekonomi Politiği ve Ülkeler Arası İşbirliği. Konya : Palet Yayınları. Durmuş, Beril, Yurtkoru, Serra E. ve Çinko, Murat (2016). Sosyal Bilimlerde SPSS’le Veri Analizi, İstanbul : Beta Yayıncılık. Gerger, Çetin G., Bakar, Feride ve Gerçek, Adnan (2016). “Türkiye’de Mali Müşavirlerin Mükellef Haklarına ve Gelir İdaresine Bakışını Etkileyen Faktörlerin Belirlenmesi” , Sosyoekonomi, 24,(29) : 45-71. Gökbel, Doğan (2011). Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi. Ankara : Seçkin Yayıncılık. Gökten, Soner ve Karabudak Çağrı (2017). “Uluslararası Vergi Planlaması: Türkiye’nin Merkez Olarak Kullanıldığı Bir Vaka Çalışması”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 19,(2): 547-566. Graham, R. John, Hanlon Michelle, Shevlin Terry ve Shroff Nemit (2014). “Incentives for Tax Planning and Avoidance: Evidence from the Field”, The Accounting Review, 89(3) : 991-1023. 86

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Gülgün, Sabahettin (2015). “Vergiye Karşı Direnme Biçimlerinden Agresif Vergi Planlaması: Kavram, Terminoloji ve Unsurları”, Vergi Sorunları Dergisi, 327, (2015):132-153. Gültekin, Mehmet (1979). “Vergilerin İşletmeler Üzerindeki Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, 2, (1979) :188-197. Güneş, Gülsen ve Barlass İrfan (2017). “Yeminli Mali Müşavirler ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Vergi Usulündeki Görev ve Yetkileri”, Arafta Bir Meslek Grubu: Vergi Danışmanları, Ed. Funda Başaran Yavaşlar ve Tuğçe Karaçoban Güneş, Seçkin Yayınevi, (2017), 83-96. HM Revenue & Costums, Guidance from Anti-Avoidance Group, http:// webarchive.nationalarchives.gov.uk/+/http://www.hmrc.gov.uk/avoidance/ aag-riskassessing.htm (Çevrimiçi), 3 Aralık 2018. Mucuk, İsmet (1989). Modern İşletmecilik, 4.b., İstanbul : Der Yayınları. Oktar, Ateş S. (2009). “Muhasebe Hileleri ve Bir Hukuka Uygunluk Sebebi”, Vergi Sorunları Dergisi, 249, (2009) : 7-14. Sancakdar, Oğuz ve Özelçi Aytaç M. (2017). “Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Hukuki Statülerinin İdare Hukuku Yönüyle İrdelenmesi”, Arafta Bir Meslek Grubu: Vergi Danışmanları, Ed. Funda Başaran Yavaşlar ve Tuğçe Karaçoban Güneş, Seçkin Yayınevi, (2017) : 97-127. Saraçoğlu, Fatih (2005). İşletmelerin Vergilendirilmesi ve Kurumlaşma, Ankara : Turhan Kitabevi. Şanver, Salih (1968). “İşletme Vergiciliği”, İstanbul Üniversitesi, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, 17, (1968): 61-84. Şenyüz, Doğan, Yüce Mehmet ve Gerçek Adnan (2012). Türk Vergi Sistemi, Bursa : Ekin Yayıncılık. Şişman, Bülent (2003). İşletmelerde Vergi Planlaması Yöntemleri, Ankara : Yaklaşım Yayıncılık, Tenker, Lütfullah (1969). İşletme İktisadı, Cilt:1, Ankara: Bilgi Basımevi. Türk Dil Kurumu, (Çevrimiçi), http://www.tdk.gov.tr, 2 Aralık 2018. Üyümez, M. Erkan (2016). “Vergi Mevzuatının Karmaşıklığı ve Uzlaşma Yöntemi Bağlamında Vergi Uyumunun Değerlendirilmesi”, Ekonomi Bilimleri Dergisi, 8, (1) : 75-92.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

29(153), 39-66

ÇÖZÜM

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORUNDA KİLİT DENETİM KONULARINA YER VERİLMESİ VE BEKLENTİ FARKLARI*6 COMMUNICATING KEY AUDIT MATTERS IN THE INDEPENDENT AUDITOR’S REPORT AND EXPECTATION GAP Dr. Özkan SARISOY7** Prof. Dr. Nazlı KEPÇE8*** ÖZ Beklenti farklarının, bağımsız denetim faaliyetinin kendisinden beklenen işlevleri sağlaması önünde önemli bir engel olduğu ifade edilmektedir. Geçmişte bu durum dikkate alınarak, oluşan beklentilerin karşılanmasına yönelik bazı çalışmalar yapılmış ancak yapılan bu çalışmaların tam olarak başarılı olamadığı görülmüştür. İçinde bulunduğumuz dönemde bağımsız denetim raporuna yönelik beklenti farklarının azaltılması amacıyla kapsamlı bir çalışma ile bağımsız denetim raporuna yönelik önemli değişiklikler yapılmış ve “Bağımsız Denetim Standardı 701 Kilit Denetim Konuları” yayınlanmıştır. Bu araştırmada “Kilit Denetim Konuları” ve bağımsız denetim raporunda yapılan diğer değişikliklere ilişkin, bağımsız denetim raporu kullanıcılarının görüşleri incelenmiştir. Bu amaçla bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticileri ve bankaların kredi tahsis birimlerinde çalışan yöneticilerin; kilit denetim konuları ve bağımsız denetim raporundaki diğer değişikliklere ilişkin, algı, farkındalık ve beklentileri incelenerek, kilit denetim konuları ve yapılan diğer değişikliklere ilişkin bağımsız denetim çıkar grupları arasında beklenti farkı olup olmadığı araştırılmıştır. Anket tekniğinin kullanıldığı çalışmada veriler istatistiki tekniklerle değerlendirilmiş ve sonuç olarak bağımsız denetim çıkar grupları arasında, kilit denetim konularına yönelik önemli beklenti farklarının olduğu görülmüştür. Anahtar Sözcükler: Yeni Bağımsız Denetim Raporu, Kilit Denetim Konuları, Bağımsız Denetim Beklenti Farkları

* 6 İstanbul Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Muhasebe Bilim Dalında Kabul Edilen Doktora Tezinin Makale Formudur ** 7 Tekirdağ Namık Kemal Üniversitesi, Muratlı Meslek Yüksek Okulu. https://orcid.org/0000-0002-2226-0191 8 İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi. https://orcid.org/0000-0002-6219-0052 *** Makale Geliş Tarihi: 21.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

ABTRACT It is stated that ‘expectation gap’ is an important obstacle for the independent audit activity to provide its expected functions. Some studies have been carried out in the past in order to overcome the expectations by considering this problem, but it has been observed that these studies have not been fully successful. Recently significant changes were made related to the independent audit report by a comprehensive study, which was conducted to reduce the expectation gap about independent audit reports, and the ISA 701 Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report was published. In this research, “Key Audit Matters” and the opinions of audit reports users related to other changes in the independent audit reports were examined. Therefore, perceptions, awareness and expectations of the auditors, business managers, brokerage managers and managers working in credit allocation units of banks regarding key audit matters and other changes have been examined. By that, it is investigated whether there is an expectation gap between these interest groups. Survey technique was used in the study, the data were evaluated by statistical techniques and as a result, it is found that there are significant expectation gap between the independent audit interest groups regarding the key audit matters. Keywords: New Independent Audit Report, Key Audit Matters, Audit Expectation Gap 1. GİRİŞ Değişen ve gelişen ticari hayatta bağımsız denetim faaliyetinin rolü zaman içinde farklılık göstermekle birlikte önemi her geçen gün biraz daha artmış, bu durum kaçınılmaz olarak bağımsız denetim faaliyetine yönelik beklentilerde değişiklikler yaratmıştır. Bağımsız denetim hizmetinin, kendisinden beklenen işlevlerini başarılı bir şekilde gerçekleştirebilmesi, ilgili olduğu çıkar çevresinin bağımsız denetime ilişkin algısı ile yakından ilgilidir. Bağımsız denetim hizmeti, çıkar gruplarının beklentilerini karşılayamazsa, kendisinden beklenen faydayı da sağlayamamış olur. Son yıllarda, özellikle uluslararası literatürde denetimde beklenti farkları konusu farklı boyutlarıyla ele alınmıştır. Akademik araştırmaların yanı sıra, düzenleyici kurumlar da beklenti farklarını ele alarak, oluşan farklı beklentilere yanıt vermeye çalışmıştır. Yine yakın zamanda gerçekleşen muhasebe 40

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

skandalları ve finansal krizlerin sonrasında, özellikle denetime ilişkin önemli beklentiler oluşmuştur. Özellikle denetim raporuna yönelik oluşan beklentiler; mevcut denetim raporunun, görüş dışında orijinal bilgi vermemesi ve standart ve teknik bir dille ele alınması konusundaki eleştiriler etrafında toplanmıştır. Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) yaklaşık 10 yıllık bir proje sürecinin sonunda, çıkar gruplarının beklentilerini dikkate alarak bağımsız denetim raporunda önemli değişiklikler gerçekleştirmiştir. Bu çalışmada kilit denetim konuları ve bağımsız denetim raporunda yapılan diğer değişiklere ilişkin; bağımsız denetçilerin, halka açık işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankaların bağımsız denetim raporlarını kullanan birimlerinde çalışan kişilerin algı, beklenti ve farkındalıkları incelenmiştir. 2. BAĞIMSIZ DENETİM İLE İLGİLİ TEORİ VE KURAMLAR Denetim ya da daha geniş bir ifade ile güvence hizmetleri, çeşitli taraflar arasında belirli bir konu ya da bilgiye ilişkin güvenilirlik sağlarlar. Denetim hizmetlerinden faydalanan taraflar arasındaki ilişki ve eğilimlerin belirtilmesi ile denetim faaliyetine ilişkin beklenti ve roller daha iyi anlaşılabilir. Denetim ilişkisinin anlaşılmasına katkı sağlayan birçok teori ve kuram bulunmakla birlikte genellikle vekâlet teorisi sıklıkla ele alınan bir konudur. Modern iş dünyasında ortalama büyüklükteki bir işletmede dahi, işletme sahibinin tüm inisiyatifi kendi üzerine alarak tüm tasarrufları gerçekleştirmesinin mümkün ve ekonomik olmaması, işletmelerde yönetimin profesyonel bir kurulca yapılmasına neden olmuş, işletme sahip ya da hissedarları adına karar alacak kişi ya da kişilerin ortaya çıkması vekâlet ilişkisini oluşturmuştur. Söz konusu taraflar arasında ortaya çıkan uyumsuzluklar vekâlet teorisi adı altında ele alınmıştır (Eisenhardt, 1989, 57). Profesyonel iş dünyasında vekâlet ilişkisi birçok fayda sağlamakla birlikte, vekâlet veren ve vekil arasında bilgi asimetrisi bulunması durumunda bazı sorunlar ortaya çıkmaktadır. Vekâlet teorisi bilgi asimetrilerini inceleyerek, bilgi asimetrisinin nasıl giderileceğine ve taraflar arasında yer alan çıkarların nasıl uyumlaştırılacağına odaklanır (Demirel, 2005, 58). Bilgi asimetrisi, karşılıklı çıkar ilişkisi içerisinde bulunan taraflardan bir kısmının, diğerinin haberdar olmadığı bilgiye sahip olması durumudur. İşletme özelinde bilgi asimetrisi; yöneticinin genellikle mali durum ve faaliyet sonuçları ile ilgili bilgilere, işletme yönetiminde aktif yer almayan sahiplere - hissedarlara göre daha fazla hâkim olmasını ifade eder (Messier, Glover ve Prawitt, 2008, 7). MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca vekâlet teorisi, bilgi asimetrisinin oluşumuna sebebiyet vermekle birlikte, söz konusu bu ilişki taraflar arasında çıkar çatışması yaratmakta ya da var olan çıkar çatışmasının olumsuz sonuçlar doğurmasını kolaylaştırmaktadır. Çıkar çatışması, bir kişinin şahsi veya diğer amaçlarla, belirli bir kişi ya da kurumu istismar ederek menfaat elde etmesidir. Teorik olarak vekilin tasarruflarını izlemek mümkün görülmekle birlikte pratikte bunu gerçekleştirmek ekonomik değildir (Ross, 1973, 138). Bu nedenle denetim faaliyeti, söz konusu kontrol eylemini daha ekonomik ve etkili kılmaktadır. Ayrıca finansal tabloların denetimden geçmesi vekil açısından da bir nevi işini doğru yaptığının göstergesi olacak, taraflar arasında bilgi asimetrisini azaltacaktır. Aynı zamanda bağımsız denetim faaliyeti, çıkar çatışmasının olduğu alanları önceden saptayarak önlem alma konusunda da işletmeye yardımcı olmaktadır. 3. BAĞIMSIZ DENETİM BEKLENTİ FARKLARI Beklenti farkları konusu muhasebenin diğer alanları açısından da ele alınmakla birlikte genelde denetim açısından incelenmekte ve literatürde “Denetim Beklenti Farkları” (Audit Expectation Gap - AEG) kavramı önemli bir yer tutmaktadır. En genel anlamıyla beklenti Türk Dil Kurumu’na göre; “gerçekleşmesi beklenen şey” olarak açıklanmaktadır. Denetim beklenti farkları ise çıkar gruplarının denetime olan bakış açıları ve denetime ilişkin gelecekte karşılaşmak istedikleri durumu ifade etmektedir. Bu yönüyle denetimde beklenti konusu taraflar arasındaki algı ve talep farklarını ele almaktadır. Beklenti farklarının nasıl oluştuğuna ilişkin bazı çalışmalar bulunmakla birlikte belli başlı çalışmalarda beklenti farklarının kavramsal olarak ilk defa Liggio (1974) tarafından ele alındığı ileri sürülmektedir (Okafor ve Otalor, 2013, 44). Söz konusu çalışmada beklenti farkları; ‘bağımsız muhasebeci ve finansal tablo kullanıcıları arasında beklenen performans seviyeleri arasındaki fark’ olarak ifade edilmiş (Liggio, 1974, 23), bu çalışmadan sonra beklenti farkları kavramı, denetçilerin performansına atıfta bulunmak için de kullanılmıştır (Deegan ve Rankin, 1999, 315). Daha sonra AICPA tarafından görevlendirilen “Denetçilerin Sorumlulukları Komisyonu” beklenti farklarını“…kamuoyunun beklediği veya gereksinim duyduğu şeyler ile denetçilerin ortaya koyabileceği makul şeyler arasındaki farklar…” şeklinde genişletmiştir. (Cohen Comission, 1978, xi). 42

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Daha sonra yapılan tanımlamalarda; denetçilerin ve kamuoyunun, denetçiler tarafından üstlenilen görev ve sorumluluklar ile denetim raporlarında iletilen mesajlara ilişkin inançları arasındaki farkların olması durumunda “denetim beklenti farkının” olduğu ifade edilmiştir (Monroe ve Woodliff, 1993, 62). Aynı yıl gerçekleştirilen başka bir çalışmada tanımlama benzer olmakla birlikte beklenti farkının yanında performans farkı kavramı da kullanılmıştır (Porter, 1993, 50). Genel olarak 1974 yılından beri yapılan tanımlamalar benzerlik göstermekle birlikte zamanla beklenti farklarının kapsamı genişletilmiştir, bu husus denetimin değişen rolü ve içinde bulunduğu konjonktür ile yakından ilgilidir. Ayrıca beklenti farkları genelde denetçi ve finansal tablo kullanıcıları açısından ele alınmakla birlikte; düzenleyici kurumlar, işletme yöneticileri, yargı mensupları, denetim eğitimi alanlar, akademisyenler ve diğer birçok kesim açısından da ele alınan bir konu olmuştur. 3.1.Beklenti Farklarının Bileşenleri Denetimde beklenti farklarına ilişkin yapılan çalışmalarda, beklenti farklarının bileşenlerine ilişkin genellikle iki çalışmaya atıfta bulunulmaktadır, bunlar Kanada Mali Müşavirler Enstitüsü (CICA, 1988) ve Porter tarafından gerçekleştirilen çalışmalardır (Porter, 1993). Porter (1993) denetime ilişkin beklenti farklarının bileşenlerini CICA raporundakine benzer bir şekilde, ancak beklenti farklarını performans kavramı ile bir arada ele almıştır. Bu çalışmada beklenti farklarının bileşenlerini aşağıdaki şekilde ele almıştır (Porter, 1993, 50). • Makul Fark: Kamunun denetçilerden yapmasını bekledikleri ile makul olarak yapılması beklenenler arasındaki fark • Performans Farkı: Kamunun denetçilerden yapmasını bekledikleri ile denetçilerin yaptıkları işe ilişkin algılamaları arasındaki fark. Performans farkları da iki açından ele alınmıştır o Yetersiz Standartlar: Denetçilerden makul bir şekilde beklenebilecek görevler ile kanun ve mesleki standartlarca belirlenen görevler arasındaki fark o Yetersiz Performans: Denetçilerden beklenen performans ile mevcut performansına ilişkin kamunun algısı arasındaki fark

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

3.2. Beklenti Farklarını Ortaya Çıkartan Nedenler Denetim beklenti farklarının geçmişi eskiye dayanmakla birlikte özellikle 20. yüzyılın sonlarına doğru yaşanan skandal ve finansal krizler bu konuya olan ilgiyi arttırmıştır (Humphrey, Moizer ve Stuart, 1993, 395). Ayrıca zaman içerisinde değişen denetimin rolü de beklentilerde değişim yaşanmasına neden olmuş, bu yönüyle gerek krizler gerek finansal skandallar gibi dönemi ilgilendiren önemli olaylar denetime ilişkin beklenti perspektifini etkilemiştir. Bazı çalışmalarda beklenti farklarının ana unsurunun kamunun, “denetimden ne istediği” ve “denetçinin rolüne ilişkin algısından” kaynaklandığı ifade edilmiş (Wolf, Tackett ve Claypool, 1999, 468), buna karşın yapılan bazı çalışmalarda beklenti farklarını yaratan en önemli unsurun yetersiz standartlardan kaynaklandığı vurgulanmıştır (Porter, 1993, 65). Denetim beklenti farklarının birçok nedeni bulunmakla birlikte, bu nedenler özetle Şekil 1’deki gibi ifade edilebilir.

Şekil 1: Beklenti Farklarının Nedenleri

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3.3. Beklenti Farklarının Azaltılması Beklenti farkları birçok olumsuz durum yaratmaktadır ve bu olumsuzluklar her kesim açısından farklıdır. Bu itibarla denetim beklenti farkları konusunda yapılan çalışmalar sadece tanımlama ile sınırlı kalmamış birçok çalışmada beklenti farklarının azaltılması üzerinde durulmuştur. Bazı çalışmalarda beklenti farklarının azaltılmasına yönelik nelerin yapılabileceği ele alınırken bazı çalışmalarda beklenti farklarının ortadan kaldırılmasının mümkün olup olmadığı sorgulanmıştır. Beklenti farkları denetçiler açısından önemli bir konudur zira denetçiler, toplumun kendilerinden beklediklerini tespit etmede başarısız olursa ya da bu beklentileri yeterince karşılayamazsa, sadece eleştiri ve dava konusu ile karşı karşıya kalmayacak, aynı zamanda toplumun, denetimin işlevine olan güveni zayıflayacak ve denetim mesleği değersiz bir faaliyet olarak algılanacaktır (Lee, Gloeck, Palaniappan, 2007, 7). Bunun sonucunda denetçinin inandırıcılığı ve prestiji düşerek potansiyel kazançları riske girecektir. Bu olumsuz durum denetçiler dışında genel ekonomi, siyasi istikrar ve hesap verilebilirlik süreçlerini de etkileyecektir. Bu yönüyle beklenti farkları genel olarak kamuoyunu, yatırımcıları ve politikacıları ilgilendiren önemli bir konudur (Sikka vd., 1998, 300). Beklenti farklarının yarattığı olumsuz durumlar arasında kazanç ve itibar kayıplarının yanı sıra artan vekâlet ücretleri, dava maliyetleri, yükselen sigorta primleri farkların yarattığı diğer bazı maliyetler olarak ifade edilmektedir (Wolf, Tackett ve Claypool, 1999, 468). Beklenti farklarının niteliği ve bunun azaltılması için olası mekanizmalar hakkında daha fazla bilgi sahibi olunması, denetçiler için sorumluluk maliyetlerinde düşüşe katkı sağlamaktadır (Gramling, Schatzberg ve Wallace, 1996, 132). Literatürde farklı çalışmalarda beklenti farklarının azaltılmasına yönelik önlemler kategorik farklılık içerse de benzer şekilde ele alınmıştır. Genel olarak çalışmalarda beklenti farklarını azaltılmaya yönelik aşağıda yer alan unsurlara yer verilmiştir (Koh ve Woo, 1998, 150-151 - Anderson, Lowe ve Reekers, 1993, 20-21). • Eğitim • Genişletilmiş Denetim Raporu • Yapılandırılmış Denetim Metodolojileri • Denetçi Sorumluluğunun Genişletilmesi ve Bağımsızlığının Arttırılması

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

1. IAASB - YENİ BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU PROJESİ Çok eski zamanlardan bugüne, muhasebe ve denetim faaliyetlerindeki değişimler denetim raporunun yıllar içinde yapı ve içerik açısından birçok değişikliğe uğramasına neden olmuştur. Sanayi Devrimi öncesinde denetim raporlarının genellikle yaklaşık elli kelimeden oluşan ve yalnızca denetim görüşünü içeren bir yapıda olduğu bilinmektedir (Doğan, 2017, 2). Tarihsel süreçte bağımsız denetim raporuna yönelik birçok çalışma yapılarak dönem dönem bazı değişiklikler söz konusu olmuştur. Muhasebe düzenlemelerine ilişkin değişikliklerin genellikle bir krizin ya da olumsuz bir durumun yaşanmasına tepki olarak meydana geldiği görülmüştür. Özellikle içinde bulunduğumuz yüzyılın başında meydana gelen muhasebe skandalları ve finansal krizler denetim raporuna ilişkin beklentilerde ciddi değişim yaratmış ve buna bağlı olarak özellikle Avrupa ve ABD’de bağımsız denetim raporunun revize edilmesine ilişkin önemli çalışmalar yapılmıştır. Araştırma kapsamında IAASB’nin çalışmalarına ağırlık verilmiştir. Bunun nedeni IAASB’nin ortaya koyduğu ISA’ların Türkiye’nin de aralarında bulunduğu geniş bir uygulama ağına sahip olmasıdır. Yeni denetim raporu projesi süreci Şekil 2’de toplu bir biçimde ifade edilmiştir (Support of the IAASB’s New and Revised Auditor Reporting Standards). Şekil 2: IAASB Denetim Raporu Projesine Genel Bakış

Ocak 2015’te yeni ve revize edilmiş Denetim Raporlaması ile ilgili ISA’lar yayınlanmıştır. Yürürlük Tarihi: 15 Aralık 2016’da sona eren dönemlerden itibaren.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Genel olarak 3 ana süreçten oluşan yeni denetim raporu projesinin ilki (2006-2011) araştırma ve danışma sürecidir, bu süreç kendi içerisinde 3 aşamada gerçekleştirilmiştir. Araştırma ve danışma sürecine ilişkin ilk ve en önemli süreç IAASB ve AICPA - ASB tarafından 2006 yılında başlatılmış olan akademik araştırma çalışmalarıdır. Bu araştırmalarda denetim raporu ile ilgili çıkar gruplarının denetim raporlarına ilişkin algı ve beklentilerinin saptanması amaçlanmıştır. Ulusal girişimlerin incelenmesi adı verilen sonraki ikinci kısımda IAASB, Aralık 2009’da bir toplantı gerçekleştirerek çeşitli ülkelerdeki bazı araştırmaları dikkate alarak, çıkar gruplarının denetim raporunu algılamalarına ilişkin bulguları değerlendirmiş ve bu toplantı sonucunda, denetçilerin iletişimlerini arttırmak için hangi eylemlerin yapılması gerektiğini belirlemek amacıyla müzakerelerin devamı kararı alınmıştır (IAASB Meeting, Aralık, 2009). Aralık 2010’da gerçekleştirilen toplantıda, kilit denetim konularının keşfedilmesi ve 2011 yılının başında bir danışma belgesinin hazırlanması kararlaştırılmış ve bu toplantıda kurul, denetim raporuna ilişkin iki problem tanımlamıştır, bunlar (IAASB Working Group Proposals, Aralık 2010); • Mali tablo denetimi için denetim raporunun yararlılığını artırma o İkili raporlama modelinin uygunluğu («geçti / kaldı») o Raporlar daha bilgilendirici ve daha iletişimsel olmalı o Raporlardaki standart yazım formatı azaltılmalı • Denetim raporunun kullanışlılığı? Hangi kullanıcılar için? Araştırma ve danışma sürecinin son aşamasında, “Denetim Raporunun Değerini Artırma: Değişim için Seçeneklerin Keşfedilmesi” başlıklı bir eylem çağrısı yayınlanmıştır. Bu belge ile denetim raporunun önemi ve faydası hakkında, çıkar gruplarının görüşlerinin belirlenmesi ile beklenti farklarına ilişkin görüş alınması amaçlanmıştır (IAASB, Auditor Reporting Project, Çevrimiçi). Araştırma ve danışma sürecinden sonra kurul elde ettiği birikimler neticesinde, standartlara ilişkin çalışmalara başlamış, bu süreçte artık somut olarak yeni bir denetim raporu projesi ele alınmıştır. IAASB, 2011 yılının eylül ayında yeni denetim raporuna ilişkin projeyi görüşerek aynı yılın aralık ayında projeyi onaylamıştır (IAASB Meeting, Aralık 2011). Şubat 2013’te gerçekleştirilen toplantıda, denetim raporu geliştirilerek ek bilgi olarak; denetim sürecinde, denetçinin yargısına göre en fazla önem arz eden konuların bildirilmesi üzerinde durulmuştur. Ayrıca bu bölüme, ISA 701 isminin verilmesi kararlaştırılarak bu bilgilere “Kilit Denetim Konuları MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

(Key Audit Matter)” başlığı altında ayrı bir bölümde yer verilmesi gerektiği belirlenmiştir (IAASB Meeting, Şubat 2013). Daha sonra IAASB 2013 Haziran toplantısında yeni bir standart olarak ISA 701’i ve 5 standardın (ISA 206, ISA 570, ISA 700, ISA 705 ve ISA 706) revize edilmiş taslak halini oybirliği ile kabul etmiştir (IAASB Meeting, Haziran 2013). Söz konusu değişikliklere ilişkin birçok çalışmada öne çıkan yarar vurgusunun şeffaflık olduğu dikkati çekmektedir, bunun yanında yeni denetim raporunun sağlayacağı faydalar özet olarak aşağıdaki şekilde ifade edilebilir (Deloitte, Yeni Denetçi Raporu, 2017, 2); • Denetim hakkında daha fazla şeffaflık ve bilgi sağlanacaktır • Karşılıklı iletişim artacaktır • Tarafların denetime ilişkin güveni artacaktır • Denetimin kalitesi artacaktır • Yatırımcıların işletmeleri karşılaştırılabilmeleri kolaylaşacaktır 4.1 Kilit Denetim Konuları Denetime ilişkin yöneltilen eleştiriler dikkate alınarak oluşturulan ISA701, Türkiye’de ilk defa 2018 yılı itibariyle halka açık işletmelerin denetim raporlarına girmiştir. Kilit denetim konuları yetkili otoritelerce denetime ilişkin “daha fazla ve önemli bilgilere yer verilecek” öngörüsü ile oluşturulmuştur. Bu nedenle bu bölümün denetime ilişkin çıkar gruplarının beklentilerine cevap vererek beklenti farklarını azaltmaya katkı sunacağı düşünülmektedir. IAASB’nin yeni denetim raporu projesi kapsamında denetim raporunda talep edilen daha fazla bilgi ihtiyacına yanıt olarak bu bölüme ilk defa Aralık 2009 toplantısında “Spesifik Mesajlar” ismi ile yer verilmiştir (IAASB Meeting, Aralık 2009). 2010 Aralık toplantısında “kilit denetim hususları (key audit issues)” başlığı ile hangi konuların, talep edilen bilgi ihtiyacına yanıt olarak ele alınabileceği üzerinde durulmuştur (IAASB Meeting, Aralık 2010). İlerleyen toplantılarda “Denetçi Yorumu (Auditor Commentary)” ismi ile ele alınan bu bölümün, ISA 706 içerisine eklenmesi düşünülmüş, 2012 yılında yapılan geri bildirimlerde bu bölüme yönelik ciddi bir desteğin olması ile bölüm detaylı olarak ele alınmıştır (IAASB Meeting, Eylül 2012). Şubat 2013 toplantısında ilk defa ISA 701 numarası ile ayrı bir standardın belirlenmesi gündeme gelmiş ve “Denetçi Yorumu” olarak ifade edilen bölümün “Kilit Denetim Konuları (Key Audit Matter)” başlığı ile denetim raporunda ayrı bir bölümde ele alınması gerektiği ifade edilmiştir (IAASB Meeting, Şubat 2013). 48

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

4.1.1. Kilit Denetim Konularının Özellikleri Kapsamlı bir proje süreci sonunda ele alınan kilit denetim konuları, ilk defe uygulanan bir bölüm olması nedeniyle taraflar açısından bir takım belirsizlikler içermektedir. ISA 701’de yer alan şekliyle kilit denetim konuları aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır (BDS 701, M.5); “Kilit denetim konuları; cari döneme ait finansal tabloların denetiminde, denetçinin mesleki muhakemesine göre en çok önem arz eden konulardır. Kilit denetim konuları, üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konulardan seçilir.” Standarda göre kilit denetim konularının faydaları aşağıdaki şekilde ele alınmıştır (BDS 701, M. 4); • Kilit denetim konularının bildirilmesinin hedefi, yürütülen denetime ilişkin daha fazla şeffaflık sağlayarak denetçi raporunun iletişim değerinin arttırılmasıdır. • Kilit denetim konularının bildirilmesi, cari döneme ait finansal tabloların denetiminde denetçinin mesleki muhakemesine göre en çok önem arz eden konuların anlaşılmasında finansal tabloların hedeflenen kullanıcılarına ilâve bilgiler sağlar. • Kilit denetim konularının bildirilmesi ayrıca, denetlenen/denetlenmiş finansal tablolarda, işletmenin ve yönetimin önemli muhakemelerde bulunduğu alanların anlaşılmasında hedef kullanıcılara yardımcı olabilir. • Kilit denetim konularının denetçi raporunda bildirilmesi, hedef kullanıcıların işletmeyle, denetlenmiş finansal tablolar veya yürütülen denetimle ilgili belirli hususlar hakkında yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlarla daha ileri düzeyde bir ilişki kurmalarına dayanak da sağlayabilir. Kilit denetim konularının standart bir metin olmayıp işletmelere ve içinde bulunulan özel durumlara göre farklılıklar göstermesi beklenmektedir. Kilit denetim konularının bildirilmesi ya da hangi sayıda olacağı zorunluluk içermemekle birlikte IAASB iki ila yedi adet kilit denetim konusunun bildirilmesinin gerekli olabileceği hakkında düşünceye sahiptir (Cordoş, Fülöp, 2015, 133). Standarda göre, denetçiden bu bölüm ele alınırken, üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular arasından, denetimin yürütülmesi sırasında azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren konuları belirlerken, aşağıdaki hususları göz önünde bulundurması beklenir (BDS 701, M. 5);

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

•

BDS 315 uyarınca “önemli yanlışlık” riski daha yüksek olarak değerlendirilen veya ciddi riskli olduğu belirlenen alanlar • Yüksek tahmin belirsizliğine sahip olduğu belirlenen muhasebe tahminleri dâhil yönetimin önemli yargılarını içeren finansal tablo alanlarına ilişkin önemli denetçi yargıları • Dönem içinde gerçekleşen önemli olay veya işlemlerin denetime olan etkileri • Denetçi, belirlenen konulardan hangilerinin cari döneme ait finansal tabloların denetiminde en çok önem arz ettiğini belirler ve bunlar kilit denetim konularını oluşturur. Kilit denetim konularının, beklenti farklarını azaltarak karar alıcılara daha fazla bilgi sağlayacağı hedeflenmekle birlikte, bölümün negatif etkilerine yönelik bazı ön yargılar da mevcuttur. Bu ön yargılar arasında, kullanıcıların kilit denetim konularına uygun olmayan bir şekilde güvenerek, finansal tabloları yeterince dikkate almayacağı ve çok fazla kilit denetim konusu içeren denetim raporunda bu bölümün etkinliğinin azalabileceği gibi hususlar bulunmaktadır (Sirois, Bédard ve Bera, 2017, 2). Bu yönüyle kilit denetim konularının fayda sağlayacağına inanılmakla birlikte bu bölüme ilişkin yanlış beklenti ve uygulamadaki birtakım hataların bazı sakıncalar doğurabileceği düşünülmektedir. 4.1.2. Kilit Denetim Konularına İlişkin Örnekler Kilit denetim konularına ülkemizde ilk defa 2018 tarihi itibariyle halka açık işletmelerin bağımsız denetim raporlarında yer verilmiştir. Kilit denetim konularının ilk defa uygulanması nedeniyle KGK ve bazı denetim firmalarının bağımsız denetçilere rehberlik etmesi amacıyla örnek kilit denetim konularına ilişkin bazı çalışmaları söz konusu olmuştur. KGK’nın “Kilit Denetim Konularına İlişkin Açıklayıcı Örnekler” başlıklı çalışmasında aşağıdaki tabloda örnek verildiği üzere; hasılat, şerefiye, finansal araçların değerlemesi, yeni muhasebe standartlarının etkisi, tanımlanmış emeklilik fayda varlıklarının ve yükümlülüklerinin değerlenmesi ve işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi gibi konularda örnek kilit denetim konularına yer verilmiştir (KGK, Kilit Denetim Konularına Yönelik Açıklayıcı Örnekler).

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tanım

Kilit Denetim Konuları, cari döneme ait finansal tabloların denetiminde meslekî muhakememize göre en çok önem arz eden konulardır. Bu konular, bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin yürütülen denetim çerçevesinde ve bu tablolara ilişkin görüş oluşturulurken ele alınmıştır ve tarafımızca bu konulara ilişkin ayrı bir görüş bildirilmemektedir.

Belirlenen Kilit Denetim Konusu

TFRS’ler kapsamında Topluluğun şerefiyeyi yıllık olarak değer düşüklüğü testine tabi tutması gerekmektedir. 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla XX kaleminin hesap bakiyesinin finansal tablolar açısından önemli olması sebebiyle söz konusu yıllık değer düşüklüğü testi denetimimiz bakımından önemli bir konudur. Ayrıca, yönetimin değerlendirme süreci karmaşık ve yüksek düzeyde yargıya bağlı olup varsayımlara dayanmaktadır. Kullanılan bu varsayımlar, özellikle [varsayımları açıklayın] […]’de gelecekte beklenen piyasa koşullarına ya da ekonomik şartlara oldukça duyarlıdır.

Kilit Denetim Konusunun Denetimde Ele Alınma Biçimi

Tarafımızca, değer düşüklüğü testi sonucunun en duyarlı olduğu varsayımlar hakkında Topluluk tarafından finansal tablolarda yapılan açıklamalara odaklanılmıştır. Bu açıklamalar, şerefiyenin geri kazanılabilir tutarının belirlenmesinde en önemli etkiye sahiptir.

İlgili Açıklamaya Atıf

Tablo 1: Bağımsız Denetim Raporunda Örnek Kilit Denetim Konusu

Topluluğun şerefiyeye ilişkin açıklamaları 3 No.lu Dipnotta yer almaktadır. Bu Dipnotta, kullanılan kilit varsayımlardaki küçük değişikliklerin gelecekte şerefiyenin değer düşüklüğü zararında bir artışa sebep olabileceği ifade edilmektedir.

5. ARAŞTIRMA Bu çalışmada ISA 701 ve bağımsız denetim raporuna yönelik yapılan diğer değişikliklerin, denetim raporunun farklı kullanıcı kesimlerince algılanışı tespit edilmeye çalışılmıştır. 5.1 Araştırma Sorularının Belirlenmesi Denetime ilişkin beklenti farklarının önemli bir kısmı, denetimden beklenen fayda açısından ele alınmıştır. Bir sorun olarak ifade edilen beklenti farkları, yetkili kurumların çözüm bulmaya yönelik çabalarının bulunduğu bir alandır. Dünyanın birçok ülkesinde, denetimde beklenti farkları çeşitli yönleri ile ele alınmış, son yıllarda çeşitli ülkelerde ve bazı önemli kurumlarda beklenti farklarının tespiti ve çözümüne ilişkin ciddi çalışmalar gerçekleştirilmiştir. Beklenti farkları tarafların konuya bakışları ile yakından ilgili olduğu için, herhangi bir standart ya da düzenlemenin sağlayacağı fayda ya da uygulamadaki başarısı yine hitap ettikleri tarafların bakış açılarıyla yakından ilgilidir. Bu yönüyle ISA 701’in sağlayacağı faydayı, dolayısıyla beklenti

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

farklarını azaltmaya ne gibi katkı sunacağını ve çıkar gruplarının konuya ilişkin düşüncelerini saptamak amacıyla “Araştırma Sorusu 1” oluşturulmuştur. • Araştırma Sorusu 1: Kilit denetim konularına ilişkin, bağımsız denetim çıkar grupları arasında beklenti farkı var mıdır? Kilit denetim konuları dışında denetim raporuna yönelik başka önemli düzenlemeler de yapılmıştır. Bu amaçla hem “kilit denetim konularının dışında denetim raporunda yapılan değişikliklerin” ve “bir bütün olarak yeni denetim raporunun” talep edilen değişikliklere uygun bir yanıt olup olmadığını saptamak amacıyla “Araştırma Sorusu 2” ve “Araştırma Sorusu 3”oluşturulmuştur. • Araştırma Sorusu 2: Kilit denetim konuları dışındaki, bağımsız denetim raporunda yapılan diğer değişikliklere ilişkin bağımsız denetim çıkar grupları arasında beklenti farkı var mıdır? • Araştırma Sorusu 3: Bir bütün olarak yeni bağımsız denetim raporuna ilişkin bağımsız denetim çıkar grupları arasında beklenti farkı var mıdır? 5.2. Araştırma Konusunun Önemi Beklenti farklarını azaltmak ve diğer bazı eleştirilere çözüm bulmak amacıyla geçmişte bazı çalışmalar yapılmakla birlikte, tecrübeler bunların yeterince fayda sunamadığını göstermiştir. Bu açıdan yapılan değişikliklerin nasıl bir karşılık bulacağı ve ilgili kesimlerin taleplerine ne derece yanıt olacağı merak konusudur. Temel olarak bu çalışmanın önemi aşağıdaki paragraflarla ifade edilebilir; • Dünya genelinde beklenti farklarına yönelik bazı çalışmalar olmakla birlikte, konunun daha fazla ele alınması gerektiği düşünülmektedir. • Bir standart ya da düzenlemenin sunacağı fayda, tarafların memnuniyetleri ile yakından ilgilidir. Bu nedenle tarafların beklentilerine göre oluşturulan kilit denetim konuları ve diğer değişiklikler hakkında çıkar gruplarının fikirlerinin araştırmaya değer olduğu düşünülmektedir. • Türkiye’de denetimde beklenti farklarına ilişkin bazı çalışmaların yanında kilit denetim konularına ilişkin yeterli sayıda ampirik çalışma bulunmadığı düşünülmektedir. • IAASB’ye yeni denetim raporu proje sürecinde farklı ülkelerden onlarca yorum mektubu gönderilmesine rağmen Türkiye’den herhangi 52

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

•

ÇÖZÜM

bir bildirim gönderilmemiştir. Bu yönüyle bu araştırma konuya ilişkin Türkiye’den bir kanıt sunabilir. Kilit denetim konuları standardı ve yapılan diğer değişiklikler hakkında yapılan bir araştırma, bu konuya dikkati çekebilir ve başkaca yeni çalışmaların yapılmasına katkı sunabilir. Tarafların beklenti farklarına ilişkin varsa muhtelif görüşleri ve çözüm önerileri ile yeni bakış açıları ve yeni araştırma alanları ortaya konabilir. IAASB yeni bağımsız denetim raporu proje sürecini tamamlamakla birlikte bu konuda yapılacak çalışmaları desteklemekte ve beklemektedir bu yönüyle yapılan bu araştırma IAASB’nin bu çağrısına naçizane bir yanıt olabilir.

5.3. Araştırmanın Modeli, Değişkenleri ve Hipotezleri Bağımsız denetim raporunda yer alan kilit denetim konuları ve diğer değişikliklere ilişkin beklenti farklarını ölçmeye çalışan bu araştırma, tanımlayıcı araştırma modeliyle, pozitif muhasebe teorisine göre ele alınmış ve yapılan değerlendirmeler sonucunda araştırma kapsamında anket uygulamasının uygun olduğu kararına varılmıştır. Araştırmanın amaçları çerçevesinde 7 hipotez geliştirilmiştir. • H1a: Kilit denetim konularının, fayda sağlayıp sağlamayacağına yönelik; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların görüşleri arasında fark vardır. • H1b: Kilit denetim konularının belirlenme ve denetim raporunda yer verilme biçimine ilişkin; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların görüşleri arasında fark vardır. • H1c: Görüş paragrafının, bağımsız denetim raporunda başa alınmasının, fayda sağlayıp sağlamayacağına yönelik; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların görüşleri arasında fark vardır. • H1d: Görüşün dayanağı paragrafına, bağımsız denetim raporunda ayrı bir başlık altında yer verilmesinin, fayda sağlayıp sağlamayacağına yönelik; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların görüşleri arasında fark vardır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

•

ÇÖZÜM

H1e: Denetçinin ismine, bağımsız denetim raporunda yer verilmesinin uygunluğuna ilişkin; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların görüşleri arasında fark vardır. H1f: İşletmenin sürekliliği konusunda, gerektiğinde bağımsız denetim raporunda ayrı bir başlığa yer verilmesinin, fayda sağlayıp sağlamayacağına yönelik; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların görüşleri arasında fark vardır. H1g: Yeni bağımsız denetim raporunun, bir bütün olarak fayda sağlayıp sağlamayacağına yönelik; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların görüşleri arasında fark vardır.

5.4. Araştırmanın Ana Kütlesi ve Örnekleme Araştırma kapsamında dikkate alınan denetçiler, KGK tarafından yetkilendirilmiş İstanbul’da faaliyet gösteren denetim firmalarında çalışan denetçilerden oluşmaktadır. Görüşüne başvurulan işletme yöneticileri ise, BİST’e kayıtlı mali kurumlar dışındaki halka açık şirketlerin yönetici pozisyonunda çalışan kişilerden oluşmaktadır. Araştırma kapsamında dikkate alınan aracı kurum yöneticilerinin, BİST’e kayıtlı aracı şirketlerin yönetici ve üst düzey çalışanlarından oluşmaktadır. Araştırma kapsamında dikkate alınan banka çalışanlarına ait herhangi bir bilginin paylaşıldığı platform bulunmadığından, SPK’ya kayıtlı bankaların genel iletişim e-postasına, kurumsal-ticari kredi tahsis birimlerine iletilmesi talebi eklenerek anket gönderilmiştir. Bağımsız denetçilerden kullanılabilir 147, halka açık işletme yöneticilerinden 103, aracı kurum yöneticilerinden 62 ve bankacılardan 50 olmak üzere toplamda 362 yanıt elde edilmiştir. 5.5. Güvenilirlik Analizi Toplamda 25 ifade ve 362 yanıt için ölçeğin güvenilirliği 0,794 olarak bulunmuştur. Bu değer kabul edilebilir seviye olan 0,70’in üzerindedir ve ölçeğin güvenilir olduğunu göstermektedir. Bunun yanında ölçekten herhangi bir değer silindiğinde güvenilirlik seviyesinde önemli bir değişik olmadığından, ölçeğin kullanılabilir olduğu kabul edilmektedir. 54

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

5.6. Verilerin Analizi Bu kısımda araştırmaya katılan kesimlerin ankete verdikleri yanıtların; frekans dağılımlarına, ortalamalarına ve standart sapmalarına yer verilmiştir. Olumsuz yargı içeren ifadeler, ters skorlama ile düzeltilmiş şekliyle dikkate alınarak ele alınmış ve bu ifadeler altı çizili olarak belirtilmiştir. Ayrıca belirlenen araştırma hipotezlerinin test edilmesine yer verilmiştir. Araştırma hipotezlerinin test edilmesinde Kruskal Wallis H testi uygulanmıştır. Araştırmaya 147’si denetçi (%41), 103’ü halka açık işletme yöneticisi (%28), 62’si aracı kurum yöneticisi (%17) ve 50’si (%14) banka çalışanı olmak üzere toplam 362 katılımcı yanıt vermiştir. Ayrıca katılımcıların 248’i erkek (%69), 114’ü kadındır (%31). Araştırmaya katılanların yaşları 5 grupta izlenmiştir. Katılımcıların %10’u 24-29 yaş arasında, %38’i 30-39 yaş arasında, %36’sı 40-49 yaş arasında, %13’ü 50-59 yaş arasında ve %3’ü ise 60 yaş ve üstündedir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Kilit Denetim Konularının Faydasına İlişkin İfadeler

Bağımsız Denetçiler

İşletme Yöneticileri

Aracılar

Bankacılar

Genel Ortalama

Ki2

Serbestlik Derecesi

Anlamlılık (Sig)

Tablo 2: Katılımcıların Kilit Denetim Konularının Faydasına İlişkin Verdikleri Yanıtların Ortalaması

Kilit denetim konuları bağımsız denetimin daha şeffaf olmasını sağlayarak denetimin daha iyi anlaşılmasına imkân verecektir.

4,22

3,97

4,21

4,24

4,16

6,60

,086

Bağımsız denetim raporunda kilit denetim konularının bildirilmesi raporun iletişimsel değerini arttıracaktır.

4,25

3,94

4,29

4,08

4,14

10,3

,016

Kilit denetim konuları “bağımsız denetim raporunda daha fazla bilgiye yer verilmesi çağrısına” uygun bir yanıt olmuştur.

4,12

3,87

4,15

4,14

4,07

4,03

,258

Karar alıcıların ilgisini çekebilecek her türlü bilgi kilit denetim konusu olarak ele alınmalıdır.

3,57

3,60

4,03

3,84

3,76

6,90

,075

Kilit denetim konuları kullanıcılar tarafından önemle dikkate alınacak bir bölümdür.

4,07

4,02

4,23

4,16

4,12

1,46

,691

Bağımsız denetim raporunda çok sayıda kilit denetim konusunun olması istediğim bir durumdur.

3,14

3,15

3,65

3,88

3,45

22,1

,000

Kilit denetim konuları içermeyen bağımsız denetim raporu, kilit denetim konuları içeren bağımsız denetim raporuna göre daha fazla güven verir.

3,39

3,32

2,82

3,36

3,22

7,57

,056

Kilit denetim konuları finansal tabloların daha iyi anlaşılmasını sağlayacaktır.

3,93

3,71

3,92

4,22

3,94

7,59

,055

Bağımsız denetim raporunda kilit denetim konularına yer verilmesi daha kaliteli bir denetim çalışmasının yapıldığını düşündürür.

3,56

3,66

4,06

4,02

3,82

10,3

,016

Kilit denetim konularından sağlanacak fayda katlanılacak maliyetten yüksek olacaktır.

3,15

3,27

3,47

3,62

3,37

6,41

,093

Ortalama

3,73

3,65

3,88

3,95

3,80

11,6

,009

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kilit denetim konularının faydalı olup olmadığına ilişkin 10 ifadeye, katılımcıların verdikleri yanıtlar Tablo 2’de görülmektedir. Genel olarak kilit denetim konularının, denetim raporunun kullanıcılarına fayda sağlayıp sağlamayacağına yönelik ifadelere ilişkin tüm kesimlerin ortalaması 3,80’dir. Bu ortalamaya göre kilit denetim konularının, katılımcılar açısından faydalı bulunduğu görülmektedir. Kruskal Wallis H sonuçlarına göre, kilit denetim konularının faydasına ilişkin, bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların algıları arasında 0,05 anlamlılık seviyesinde istatistiki olarak anlamlı bir fark bulunduğu (,009) görülmüş ve H0a hipotezi reddedilmiştir.

Kilit Denetim Konularının Belirlenme ve Denetim Raporunda Yer Verilme Biçimine İlişkin İfadeler

Bağımsız Denetçiler

İşletme Yöneticileri

Aracılar

Bankacılar

Genel Ortalama

Ki2

Serbestlik Derecesi

Anlamlılık (Sig)

Tablo 3: Katılımcıların Kilit Denetim Konularının Belirlenme Biçimine İlişkin Verdikleri Yanıtların Ortalaması

Görüş olumlu iken kilit denetim konularına yer verilmesi, işletme hakkında olumsuz bazı yargılara sebebiyet verebilir.

3,32

3,51

3,04

3,50

3,34

6,58

,087

Hangi hususların kilit denetim konusu olacağını belirlemenin denetçi yargısına bırakılması yanlıştır.

3,71

2,89

2,51

2,90

3,00

48,5

,000

Ortalama

3,52

3,20

2,78

3,20

3,17

27,3

,000

Kilit denetim konularının belirlenme ve denetim raporunda yer verilme biçimine ilişkin genel ortalama incelendiğinde yüksek katılımın (3,52) denetçilerde, en düşük katılımın ise (2,78) aracı kurum yöneticilerinde olduğu görülmektedir. Bu yönüyle aracılar ve denetçiler arasında bu konuda görüş farkı olduğu görülmektedir. Kruskal Wallis H sonuçlarına göre, standartta yer alan kilit denetim konularının belirlenme biçiminin uygunluğuna ilişkin; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların algıları arasında 0,05 anlamlılık seviyesinde istatistiki olarak anlamlı bir fark bulunduğu (,000) görülmüş ve H0b hipotezi reddedilmiştir. MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Görüş Paragrafının Denetim Raporunda Başa Alınmasına İlişkin İfade

Bağımsız Denetçiler

İşletme Yöneticileri

Aracılar

Bankacılar

Genel Ortalama

Ki2

Serbestlik Derecesi

Anlamlılık (Sig)

Tablo 4: Katılımcıların Denetçilerin Görüş Paragrafına İlişkin Verdikleri Yanıtların Ortalaması

Yeni bağımsız denetim raporunda görüş paragrafının başa alınmasını faydalı buluyorum.

3,90

3,69

3,76

3,64

3,74

4,04

,257

Görüş paragrafının, denetim raporunda başa alınmasının faydalı olup olmadığına ilişkin ifadeye katılımcıların, (3,74) katılıyorum ile kararsızlık arasında bir cevap verdikleri görülmektedir. Genel olarak kesimler arasında görüş farkının olmadığı ifadeye en yüksek katılımın denetçilerden, en düşük katılımın ise bankacılardan geldiği görülmektedir. Kruskal Wallis H sonuçlarına göre görüş paragrafının başa alınmasının, faydalı olup olmayacağına ilişkin bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların algıları arasında 0,05 anlamlılık seviyesinde istatistiki olarak anlamlı bir fark bulunmadığı (,257) görülmüş ve H0c hipotezi kabul edilmiştir.

Denetim Raporunda Görüşün Dayanağı Paragrafına Yer Verilmesine İlişkin İfade

Bağımsız Denetçiler

İşletme Yöneticileri

Aracılar

Bankacılar

Genel Ortalama

Ki2

Serbestlik Derecesi

Anlamlılık (Sig)

Tablo 5: Katılımcıların Görüşün Dayanağı Paragrafına İlişkin Verdikleri Yanıtların Ortalaması

Görüş bölümünden sonra yer verilecek görüşün dayanakları bölümünün faydalı olacağını düşünüyorum.

4,00

3,89

3,85

4,00

3,93

3,716

,294

Görüş paragrafından sonra, ayrı bir bölümde yer verilecek olan, görüşün dayanakları paragrafının faydasına ilişkin ifadeye katılımcıların, (3,93) katılıyorum cevabını verdikleri görülmektedir. Genel olarak kesimler arasında önemli görüş farkının olmadığı ifadeye en yüksek katılım denetçiler ve bankacılardan gelmiştir.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kruskal Wallis H sonuçlarına göre, görüş paragrafından hemen sonra ayrı bir başlıkta yer verilecek görüşün dayanağı paragrafının faydalı olup olmayacağına ilişkin, bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların algıları arasında 0,05 anlamlılık seviyesinde istatistiki olarak anlamlı bir fark bulunmadığı (,294) görülmüş ve H0d hipotezi kabul edilmiştir.

Denetim Raporunda Denetçi İsmine Yer Verilmesine İlişkin İfadeler

Bağımsız Denetçiler

İşletme Yöneticileri

Aracılar

Bankacılar

Genel Ortalama

Ki2

Serbestlik Derecesi

Anlamlılık (Sig)

Tablo 6: Katılımcıların Denetim Raporunda Denetçi İsminin Açıklanmasına İlişkin Verdikleri Yanıtların Ortalaması

Yeni bağımsız denetim raporunda denetçinin isminin açıklanmasının faydalı olacağını düşünüyorum.

3,67

3,58

3,63

3,34

3,55

4,215

,239

Yeni bağımsız denetim raporunda denetçi isminin açıklanması bazı sakıncalar doğurabilir.

3,53

3,51

3,32

2,80

3,29

15,3

,002

Ortalama

3,59

3,54

3,47

3,07

3,42

12,6

,006

Bağımsız denetim raporunda, denetçi ismine yer verilmesinin uygunluğuna ilişkin ifadelere katılımcıların, (3,42) karasızlıkla katılıyorum arasında cevap verdikleri görülmektedir. Kruskal Wallis H sonuçlarına göre, denetim raporunda denetçi isminin açıklanmasının uygunluğuna ilişkin; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların algıları arasında 0,05 anlamlılık seviyesinde istatistiki olarak anlamlı bir fark bulunduğu (,006) görülmüş ve H0e hipotezi reddedilmiştir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Denetim Raporunda Gerektiğinde Süreklilik ile İlgili Ayrı Bir Paragrafa Yer Verilmesine İlişkin İfade

Bağımsız Denetçiler

İşletme Yöneticileri

Aracılar

Bankacılar

Genel Ortalama

Ki2

Serbestlik Derecesi

Anlamlılık (Sig)

Tablo 7: Katılımcıların Süreklilik Paragrafına İlişkin Verdikleri Yanıtların Ortalaması

Gerektiğinde süreklilikle ilgili hususların ayrı bir başlık ile “İşletmenin Sürekliliği ile İlgili Önemli Belirsizlik” adı altında yer verilmesinin faydalı olacağını düşünüyorum.

4,20

3,70

3,66

3,94

3,87

26,2

,000

Gerektiğinde ayrı bir bölümde yer verilecek olan süreklilik paragrafının faydasına ilişkin ifadeye katılımcıların, (3,87) katılıyoruma yakın bir cevap verdikleri görülmektedir. En yüksek katılımın denetçilerden, en düşük katılımın ise aracılardan olduğu ifadeye ilişkin, genel olarak kesimler arasında önemli görüş farkının olduğu görülmektedir. Kruskal Wallis H sonuçlarına göre, denetçinin gerekli gördüğü durumlarda ayrı bir başlıkta yer vereceği süreklilik paragrafının, faydalı olup olmayacağına ilişkin; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin, aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların algıları arasında 0,05 anlamlılık seviyesinde istatistiki olarak anlamlı bir fark bulunduğu (,000) görülmüş ve H0f hipotezi reddedilmiştir.

Bir Bütün Olarak Yeni Bağımsız Denetim Raporunun Faydasına İlişkin İfadeler

Bağımsız Denetçiler

İşletme Yöneticileri

Aracılar

Bankacılar

Genel Ortalama

Ki2

Serbestlik Derecesi

Anlamlılık (Sig)

Tablo 8: Katılımcıların Bir Bütün Olarak Yeni Denetim Raporuna İlişkin Verdikleri Yanıtların Ortalaması

Yeni bağımsız denetim raporu, geçmişte bağımsız denetim raporuna ilişkin yöneltilen eleştirilere yeterli bir çözüm sunmaktadır.

3,31

3,20

3,50

3,54

3,38

9,04

,029

Yeni bağımsız denetim raporu ile bağımsız denetim faaliyeti daha şeffaf olacaktır.

3,63

3,47

3,87

3,96

3,73

13,2

,004

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yeni bağımsız denetim raporunun yeterli olmadığını, daha çok değişiklik içermesi gerektiğini düşünüyorum.

3,14

2,98

3,06

2,84

3,00

3,92

,270

Genel olarak yeni bağımsız denetim raporunun, mevcut bağımsız denetim raporuna kıyasla daha faydalı olduğunu düşünüyorum.

3,97

3,71

3,85

4,02

3,88

8,82

,032

Yeni bağımsız denetim raporunun çok gerekli olduğunu düşünmüyorum.

3,59

3,71

2,37

3,52

3,29

52,1

,000

Mevcut bağımsız denetim raporunun yeterli olduğunu düşünüyorum.

3,36

3,33

3,41

3,66

3,44

4,07

,254

Ortalama

3,50

3,40

3,34

3,59

3,45

9,22

,026

Son olarak bir bütün halinde yeni bağımsız denetim raporunun faydalı olup olmayacağına ilişkin 6 ifadeye katılımcılar (3,45) kararsızlıkla katılıyorum arasında bir yanıt vermiştir. Kruskal Wallis H sonuçlarına göre, yeni bağımsız denetim raporunun faydasına ilişkin; bağımsız denetçilerin, işletme yöneticilerinin aracı kurum yöneticilerinin ve bankacıların algıları arasında, 0,05 anlamlılık seviyesinde istatistiki olarak anlamlı bir fark bulunduğu (,026) görülmüş ve H0g hipotezi reddedilmiştir. SONUÇ Bağımsız denetim, karar alıcıların doğru karar almasına esas teşkil eden bilginin üretilmesi ile ekonomik sistemde önemli bir yere sahiptir. Bağımsız denetim faaliyeti, kendisinden beklenen başarıyı sağladığı müddetçe ekonomik sistem içerisindeki bu önemli fonksiyonunu yerine getirmiş olur. Bağımsız denetimin başarısı, farklı açılardan ele alınmakta ve çeşitli kesimlere göre farklı değerlendirilebilmektedir. Yani bağımsız denetimin, fonksiyonunu başarı ile yerine getirip getirmediği, bağımsız denetimin çıkar gruplarına göre farklılık gösterebilmektedir. Beklenti farkları, tarafların ihtiyaçlarını tam karşılayamamasına neden olurken, uzun yıllar boyunca önemli beklenti farkının olması bağımsız denetimin fonksiyonuna önemli zararlar vermektedir. Araştırmanın literatür kısmında belirtildiği üzere, beklenti farklarının bir kısmının farklı yöntemlerle MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

ortadan kaldırılması ya da azaltılması mümkündür. Özellikle denetimin doğası hakkında yanlış düşüncelerin azaltılması ve denetçilerin, denetim raporunun kullanıcılarını dikkate alarak performans göstermesi beklenti farklarını azaltabilir. Genel olarak bütün beklentilerin karşılanması mümkün değilse de yine de hangi alanlarda beklenti farklarının olduğunun bilinmesi önemlidir. Bir bütün olarak yapılan istatistiki analizler sonucunda, araştırma kapsamında dikkate alınan çıkar grupları arasında kilit denetim konularının sağlayacağı faydaya ilişkin, istatistiki olarak önemli algı farkları bulunmuştur. Yani kilit denetim konularının faydasına ilişkin çıkar grupları arasında beklenti farkı görülmüştür. Kilit denetim konularının faydasına ilişkin katılımcıların verdikleri yanıtların ortalaması incelendiğinde kilit denetim konularını en faydalı bulan kesim, denetim raporunun kullanıcıları (bankacılar ve aracı kurum yöneticileri) olmuş, işletme yöneticileri ve bağımsız denetçiler ise kararsızlıkla katılıyorum arasında bir yanıt vermiştir. Kilit denetim konularının belirlenme ve bağımsız denetim raporunda yer verilme biçimine ilişkin tarafların algılarını inceleyen hipoteze ilişkin analiz sonucunda, araştırma kapsamında dikkate alınan çıkar grupları arasında istatistiki olarak anlamlı fark görülmüştür. Özellikle hangi hususların kilit denetim konusu olacağını belirlemenin, denetçi yargısına bırakılması konusunda önemli beklenti farkları söz konusudur. Özellikle denetçiler ve aracı kurum yöneticileri arasında önemli fark görülmüştür. Aracı kurum yöneticileri, hangi konuların kilit denetim konusu olacağına denetçilerin karar vermesine görece karşı çıkmış, denetçiler ise bu duruma kararsızlıkla katılıyorum arasında bir yanıt vermiştir. Kilit denetim konularının yanında bir bütün olarak, yeni bağımsız denetim raporunun faydalı olup olmayacağına ilişkin, çıkar grupları arasında istatistiki olarak anlamlı bir fark olduğu sonucuna varılmıştır. Genel olarak yeni bağımsız denetim raporunun faydalı olup olmayacağına ilişkin kararsızlık bildiren katılımcılar arasında, yeni bağımsız denetim raporunun faydasına ilişkin beklenti farkı söz konusudur. Beklenti farkları tamamen ortadan kaldırılamasa bile makul seviyede tutulabilir. Araştırma analizleri sonucunda da görüldüğü üzere beklenti farkı en çok bağımsız denetim raporunun kullanıcıları açısından söz konusudur. Literatürde, bağımsız denetim raporunun kullanıcıları açısından beklenti farkı yaratan nedenlerin başında; kullanıcıların, denetimin kapsam ve doğasını anlayamaması yer almaktadır. Yeni bağımsız denetim raporunun hileye 62

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ilişkin, geçmişe oranla daha fazla güven vermemesine karşın, denetim raporu kullanıcılarının bu konuda daha yüksek bir beklenti içinde oldukları bu hususu desteklemektedir. Beklenti farklarını azaltmanın çok çeşitli unsurları bulunmaktadır ancak özellikle denetimin doğasını yanlış anlamadan kaynaklanan farkların azaltılması için tarafların eğitilmesinin mümkün bir çözüm olacağı düşünülmemektedir. Bu açıdan özellikle denetim hakkında yapılan değişikliklere, tarafları dahil etmenin ve tarafların beklentilerini dikkate almanın önemli olduğu düşünülmektedir. Bununla birlikte yapılan bir değişiklik hakkında ve özellikle denetimin kapsam ve sorumluluğu hakkında farkındalık yaratmak, beklentilerin azalmasına ve dolayısıyla da bağımsız denetimin rolünü daha iyi gerçekleştirmesine katkı sağlayacaktır. Sürekli olarak denetimin doğası hakkında bir beklenti farkının olması, bu konuda önemli çalışmaların yapılmasını gerekli kılmaktadır. Her alanda teori ve pratik arasında makul bir fark kabul edilebilir ancak teori ve pratik arasında önemli farkların bulunması durumunda, bu farkın azaltılması gerekir, bu sağlanamıyorsa teori yeniden gözden geçirilmelidir. Çünkü pratikte hayat bulmayan bir teorinin önemli bir faydası olmayacaktır. Kilit denetim konuları yaklaşık 10 yıllık bir süreç sonunda oluşturulmuştur. Taleplerin dile getirilmeye başlandığı yıllar dikkate alındığında, oluşan bir beklentiye yaklaşık 15-20 yıl sonra yanıt verilebildiği görülmektedir. Bu tip gecikmelerin, yapılan değişikliklerin başarısı önünde bir engel olduğu düşünülmektedir. Ayrıca sürekli değişen ve değişmeye devam edecek olan ticari hayata paralel olarak, denetimde de yeni beklentilerin oluşacağı, bu beklentilere etkili ve hızlı yanıt vermenin denetimin rolü açısından elzem olduğu düşünülmektedir. Araştırma sonuçlarında da görüldüğü üzere kilit denetim konularının denetçi yargısına göre belirlenecek olması, denetimin doğası açısından normal olmakla birlikte, denetim raporunun kullanıcıları açısından bu husus kuşku ile yaklaşılan bir durumdur. Ancak özellikle denetçinin kilit denetim konularını belirlerken, öznel yargısını kullanmasının faydalı olabileceği düşünülmektedir. Çünkü geçmişte dile getirilen eleştiriler dikkate alındığında, bu bölümün standart ifadeler içermeyen ve değerli bilgi sunan yapıda olması denetçinin, kullanıcıların ihtiyaçlarını dikkate alması ve işletmeye özgü bir kilit denetim konusu ortaya koyması ile mümkün olabilir. Bu açıdan denetçinin kilit denetim konularını, standardın ön gördüğü bir zorunluluktan dolayı değil, kullanıcılarla MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

iletişim kurabileceği ve onlara değerli bilgiler sunabileceği bir alan olarak ele almasının önemli olduğu düşünülmektedir. İlerleyen dönemlerde denetim raporuna yönelik önemli beklenti farklarının devam etmesi durumunda, proje sürecinin başarısızlığı yanında beklenti farklarına yönelik yapılacak başka çalışmalara ön yargı ile yaklaşılmasına neden olacaktır. Kavramsal olarak kilit denetim konusu ele alınacak olursa; bu bölüme standartta, “Key Audit Matter” olarak yer verilmektedir. “Matter” kelimesi BDS 701’de dilimize “konu” olarak çevrilmiştir, ancak dikkat çekilen hususlar ve diğer hususlar paragraflarında “matter” kelimesi “husus” olarak çevrilmiştir, bu açıdan bir tutarsızlık söz konusudur. Bununla birlikte, kilit denetim konuları, denetçinin öznel yargısına ve denetimi yapılan işletmenin özel durumuna göre, denetçi tarafından belirleneceği için, “kilit denetim konusu” yerine “kilit denetim bulgusu” ya da “kilit denetim hususu” kavramlarının daha uygun olacağı düşünülmektedir. KAYNAKÇA Anderson, J.C., Lowe, D.J.ve Reekers, P.M.C. Evaluation of Auditor Decisions: Hindsight Bias Effects and the Expectation Gap Journal of Economic Psychology. 14: 711-737. Cordoş, G.S. ve Fülöp, M.T. (2015). Understanding audit reporting changes: introduction of key audit matters Accounting and Management Information Systems.14 (1) : 128-152. Deegan, Craig ve Michaela, Rankin. (1999). The Environmental Reporting Expectations Gap: Australian Evidence British Accounting Review. (31):313-346. Doğan, Aziz (2017). “Yeni Denetim Raporlaması” Muhasebe ve Denetim Dünyası.4 (2017): 1-20. Eisenhardt, Kathleen M. (1989). “Agency Theory: An Assessment and Review” Academy of Management Review.14,(1) : 57-74. Gramling, A.A., Schatzberg, J.W. ve Wallace, W.A. (1996) The Role of Undergraduate Auditing Coursework in Reducing the Expectations Gap. Issues in Accounting Education.11,(1) :131-161. Humphrey, C., Moizer, P.ve Turley, S. (1993) The Audit Expectations Gap in Britain: An Empirical Investigation Accounting and Business Research. 23, (91):395-441. 64

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Koh, Hian Chye ve E-Sah, Woo. (1998). The Expectation Gap in Auditing Managerial Auditing Journal.13,(3) :147-156. Lee, TH, Gloeck, JD ve Palaniappan, AK. (2007) The Audit Expectation Gap: An Empirical Study in Malaysia Southern African Journal of Accountability and Auditing Research.7 (2007):1-15. Liggio, Carl D. (1974). The Expectation Gap: The Accountant’s Waterloo Journal of Contemporary Business.3 (1974):23 Messier, William F., Glover, Steven M. ve Prawitt, F., (2008) Auditing & Assurance Services: A Systematic Approach, 6th ed.. U.S.A., McGraw-Hill Irwin. Monroe, Gary S. ve Woodliff, David R. (1993). The Effect of Education on the Audit Expectation Gap Accounting and Finance.May (1993):61-78. Okafor, Chinwuba ve Otalor, John. (2013). Narrowing the Expectation Gap in Auditing: The Role of the Auditing Profession Research Journal of Finance and Accounting.4,(2):43-52. Porter, Brenda (1993). An Empirical Study of the Audit ExpectationPerformance Gap Accounting and Business Research.24 (93):49-68. Ross, Stephen A. (1973). The Economic Theory of Agency: The Principal’s Problem American Economic Review.63,(2):134-139. Sikka, P. ve ötekiler. (1998) The Impossibility of Eliminating the Expectations Gap: Some Theory and Evidence, Critical Perspectives on Accounting.9 (1998):299-330. Sirois, L.P., Bédard J.ve Bera, P. (2017) The informational value of key audit matters in the auditor’s report: evidence from an eye-tracking study, (2017) (Çevrimiçi), https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_ id=2469905 Wolf, F.M., Tackett, J.A. ve Claypool, G.A. (1999) Audit Disaster Futures: Antidotes for the Expectation Gap? Managerial Auditing Journal.14 (9):468478. Auditor Reporting – Issues and IAASB Working Group Proposals, IAASB Main Agenda, December, 2010, M.67., (Çevrimiçi), https://www.iaasb.org/ system/files/meetings/files/5854_1.pdf , 07.06.2017. BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, KGK CICA, “Report of the Commission to Study the Public’s Expectation of Audits”, June 1988. MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

COHEN,“Report, Conclusions, and Recommendations”, 1978. IAASB Meeting Highlights and Decisions, December, 7 - 11, 2009, (Çevrimiçi),https://www.iaasb.org/system/files/meetings/files/5342.doc, 31.05.2017 IAASB, Auditor Reporting Project, (Çevrimiçi), https://www.iaasb.org/ projects/auditor-reporting, 31.07.2017 IAASB Meeting Highlights and Decisions, December, 5 - 9, 2011, (Çevrimiçi), https://www.iaasb.org/system/files/meetings/files/20110919IAASB-September_2011_Meeting_Highlights.doc, 11.07.2017 IAASB Meeting Highlights and Decisions, February, 12 - 14, 2013, (Çevrimiçi), https://www.iaasb.org/system/files/meetings/files/20120214IAASB-February-2013_Meeting_Highlights-final.pdf, 13.07.2017 IAASB Meeting Highlights and Decisions, June, 24 - 28, 2013, (Çevrimiçi), https://www.iaasb.org/system/files/meetings/files/20130624_IAASBJune_2013_Highlights-final.pdf, 11.08.2017 IAASB, Meeting, Main Agenda, Auditor’s Report – IAASB Working Group Report, December, 2009, m. 39-44, (Çevrimiçi), https://www.iaasb. org/system/files/meetings/files/5108.pdf, 10.08.2017 IAASB, Meeting, Main Agenda, Auditor Reporting – Issues and IAASB Working Group Proposals, December, 2010, m. 42-57, (Çevrimiçi), https:// www.iaasb.org/system/files/meetings/files/5854_1.pdf, 15.08.2017 IAASB, Meeting, Main Agenda, Auditor Reporting—Issues and Task Force Proposals September, 2012, m. 11-12, (Çevrimiçi), https://www. iaasb.org/system/files/meetings/files/20120917-IAASB-Agenda_Item_9AAuditor_Reporting_Issues-v6.pdf, 19 Ağustos 2017 Kilit Denetim Konularına İlişkin Açıklayıcı Örnekler, KGK, (Çevrimiçi), http://www.dt-audit.com/dosyalar/Kutuphane/Bağımsız%20Denetim%20 Standardı%20%28BDS701%29.pdf, 06.10.2017 Support of the IAASB’s New and Revised Auditor Reporting Standards, (Çevrimiçi), https://www.ifac.org/publications-resources/slide-presentationsupport-iaasb-s-new-and-revised-auditor-reporting-standard, 17.05.2017 Yeni Denetçi Raporu, Deloitte, Ocak, 2017, s. 2. (Çevrimiçi), http://www. denetimnet.net/UserFiles/Yeni_Denetci_Raporu.pdf, 02.08.2017.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

29(153), 89-107

ÇÖZÜM

BİR KONAKLAMA İŞLETMESİNDE KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİ UYGULAMASI APPLICATION OF RESOURCE CONSUMPTION ACCOUNTING IN AN ACCOMMODATION ENTERPRISE Dr. Öğr. Üyesi Mahmut Sami ÖZTÜRK*19 ** Dr. Öğr. Üyesi Oğuzhan ÇARIKÇI20 21 Bahar YAMAN*** **** Sevim AĞAÇ22 ÖZ Kaynak tüketim muhasebesi Alman maliyet muhasebesi ile faaliyet tabanlı maliyet muhasebesi neticesinde ortaya çıkan çağdaş bir maliyetleme sistemidir. Kaynak tüketim muhasebesi ile maliyetler üretilen mal veya hizmetlere daha doğru bir biçimde dağıtılmakta, maliyet kontrolü ile maliyet yönetimi daha etkin bir şekilde yürütülmektedir. Bu çalışmanın amacı bir hizmet işletmesinde kaynak tüketim muhasebesi uygulamasının gerçekleştirilebilirliğinin araştırılmasıdır. Bu doğrultuda geleneksel maliyet yöntemlerini kullanan bir konaklama işletmesinde kaynak tüketim muhasebesi uygulaması gerçekleştirilmiştir. Literatürde hizmet işletmelerine ait kaynak tüketim muhasebesi uygulaması eksikliğinden ötürü bu çalışma önem arz etmektedir. Çalışma sonucunda, işletmede katlanılan maliyetlerin dağıtılmayan kısımları, atıl kapasite olarak hesaplanmıştır. İşletmedeki atıl kapasitenin faaliyetlerin etkin ve verimli bir şekilde yürütülmemesi sebebiyle ortaya çıktığı düşünülmektedir. İşletme yönetimi tarafından atıl kapasitenin belirlenmesi, işletmenin verimliliğini ve karlılığını arttırabilecektir. Anahtar Sözcükler: Kaynak Tüketim Muhasebesi, Atıl Kapasite, Maliyet Yönetimi, Konaklama İşletmesi, Hizmet Üretimi. * 19 Dr. Öğr. Üyesi, Süleyman Demirel Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, ISPARTA, samiozturk@sdu.edu.tr (https://orcid.org/ 0000-0002-7657-3150) ** 20 ** Dr. Öğr. Üyesi, Süleyman Demirel Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, ISPARTA, oguzhancarikci@sdu.edu.tr (https://orcid.org/0000-0001-8709-9071) 21 ** Yüksek Lisans Öğrencisi, Süleyman Demirel Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme *** Anabilimdalı, Muhasebe ve Finansal Yönetim Bilim Dalı, baharyaman0724@gmail.com (https://orcid. org/0000-0002-7117-5612) **** 22 ***Yüksek Lisans Öğrencisi, Süleyman Demirel Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilimdalı, Muhasebe ve Finansal Yönetim Bilim Dalı, sevimagac07@gmail.com (htps://orcid.org/ 0000-0002-8144-4927) Makale Geliş Tarihi: 21.12.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Resource consumption accounting is a modern costing system resulting from German cost accounting and activity-based cost accounting. With resource consumption accounting, costs are distributed more accurately to the produced goods or services, and cost controlling and cost management are carried out more effectively. The aim of this study is to investigate the feasibility of resource consumption accounting application in a service enterprise. In this respect, resource consumption accounting was implemented in an accommodation establishment that uses traditional cost methods. This study is important due to the lack of resource consumption accounting for service enterprises in the literature. As a result of the study, the undistributed parts of the incurred costs in the enterprise are calculated as idle capacity. It is thought that the idle capacity is appeared in the enterprise due to the fact that the activities are not carried out effectively and efficiently. Determining the idle capacity by the enterprise management can increase the efficiency and profitability of the enterprise. Keywords: Resource Consumption Accounting, Idle Capacity, Cost Management, Accommodation Enterprise, Service Production. 1.GİRİŞ Maliyetlerin etkin bir biçimde yönetilmesi ve üretim maliyetlerinin düşürülmesi işletmelerin en temel hedeflerinden birisidir. Firmaların sundukları mal ve hizmetlerle ilgili maliyetlerin oluşturulması, yönetilmesi ve maliyetlerle ilgili kararların alınması yönetim ve maliyet muhasebesinin konuları içerisinde yer almaktadır. Bu yüzden üretilen mal ve hizmetlerin en iyi maliyet yöntemi ile hesaplanması; teknolojik gelişmelerden sonra maliyet muhasebesinin üzerinde durduğu en önemli konulardan biri olmuştur. Bu konu üzerinde çok fazla yeni yaklaşım geliştirilmiştir (Köse ve Ağdeniz 2015: 52). Yeni ortaya çıkan maliyet yaklaşımlarından birisi ise çağdaş bir yönetim muhasebesi yöntemi olan Kaynak Tüketim Muhasebesi (KTM)’dir (Cengiz 2011: 118). KTM kaynak odaklı bir yöntemdir. Ayrıca KTM, maliyetleri çeşitli yöntemlerle bölümlere ayırarak işletme yöneticileri açısından önemli olan maliyet bilgilerini detaylı bir şekilde yönetime sunmaktadır (Aktaş 2013: 56). Literatürde konaklama işletmelerine yönelik KTM konusunda uygulama eksiliği bulunmaktadır. Dolayısıyla bu çalışmanın amacı KTM’nin bir konaklama işletmesinde nasıl uygulanabileceğinin araştırılmasıdır. Bu amaç 90

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

çerçevesinde mevcut durumda geleneksel maliyet hesaplama yöntemlerini kullanan bir konaklama işletmesinde KTM’nin bir uygulama örneği gerçekleştirilmiş ve ulaşılan sonuçlar işletme yönetimi ile de paylaşılmıştır. 2. LİTERATÜR TARAMASI Son dönemlerde bilgi teknolojilerindeki gelişmeler, işletmelerdeki maliyetlere ait verilerin toplanmasına, aktif maliyet yönetimi sistemlerinin oluşturulmasına ve devam ettirilmesine önemli katkılar sağlamaktadır (Tse ve Gong 2009: 41). Geleneksel maliyet modellerinin yetersizliğinden dolayı ortaya çıkan yeni bir maliyet belirleme yöntemi olan KTM’ye ilişkin gerçekleştirilen çalışmalar şu şekildedir: Webber and Clinton (2004) yaptıkları çalışmada, KTM’yi örnek bir uygulama ile açıklamışlar ve sonuç olarak yeni ortaya çıkan KTM ile doğru ve güvenilir bilgiler sağlandığını ifade etmişlerdir. Tse and Gong’un (2009) çalışmasında Zamana Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (ZDFTM) ve KTM modellerinde atıl kapasitenin tanımlanması, maliyet yönetim sistemlerinin geliştirilmesi ve kullanılması konularında bilgi sunmaktadır. Ahmed ve Moosa (2011) tarafından gerçekleştirilen çalışmada KTM’nin eğitim kurumlarında ve üniversitelerde uygulanmaya başladığı belirtilmiştir. Cengiz’in (2012) çalışmasında, KTM’nin tarihini, kaynaklara bakış açısını, maliyet yaklaşımını ve dayandığı temel ilkeleri bir örnek uygulamayla açıklamaktadır. Aktaş’ın (2013) çalışmasında, hem FTM hem de KTM modeli kullanılarak kaynak maliyetlerinin maliyet simgesi olarak mamullere dağıtımı yapılmıştır. Aksu (2013) çalışmasında, KTM modelinin nasıl çalıştığını örnek bir uygulama ile göstermektedir. Uygulama sonucunda ise KTM ile sabit ve değişken gider probleminin çözüldüğü, maliyetlere ilişkin doğru bilgi sunulduğu, kısa ve uzun vadede kararların alınması için gerekli bilgilerin sağlandığı ortaya çıkmıştır. Köse ve Ağdeniz’in (2015) makalesinde, KTM ile ilgili bilgiler verilmiş ve kapasite maliyet yönetimi ile KTM arasındaki ilişki açıklanmıştır. Ayrıca örnek bir uygulama ile atıl kapasite maliyetlerinin KTM’de hesaplanış şekli açıklanmıştır. Kurtlu’nun (2016) çalışmasında Akdeniz Bölgesinde faaliyet gösteren bir silah fabrikasında KTM uygulaması gerçekleştirilmiştir. Öktem (2016) tarafından ise, KTM ile ilgili örnek bir uygulama yapılarak işletmenin atıl kaynaklarının miktarının azaltması ile işletme verimliliğinin artacağı sonucuna ulaşılmıştır. Kayıhan ve Tepeli’nin (2016) çalışmasında; KTM ayrıntılı bir şekilde ele alınarak örnek bir uygulamada FTM ile arasındaki farklılıklar ortaya konulmuştur. Dönmez ve Başçil’in (2017) çalışmasında KTM hakkında temel bilgiler verilmekte ve ardından mobilya üretim işletmesinde uygulama MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

gerçekleştirilmektedir. Tanış ve Demircioğlu’nun (2017) çalışmalarında KTM ile ürün maliyetlerinin daha doğru belirlenmesi ve en iyi planlamanın yapılması sonucunda karlılığın arttırılabileceği savunulmuştur. Sözen’in (2017) çalışmasında KTM’de atıl kapasitenin önemi ortaya konulmaktadır. Karaca ve Küçük’ün (2017) yaptıkları çalışmada KTM modelinin FTM ve ZDFTM yöntemlerinin ürettiği sonuçlara göre farklılık gösterdiği tespit edilmektedir. Köse ve Ağdeniz’in (2017) çalışmalarında ZDFDM ile KTM karşılaştırılmaktadır. Ayrıca varsayımsal bir örnek ile maliyetlerin ürünlere dağıtımı yapılmış ve her iki yöntemin benzer ve farklı tarafları belirtilmiştir. Öğünç ve Tekşen’in (2018) çalışmasında KTM bir üretim firmasında uygulanmış ve elde edilen sonuçlar karşılaştırılarak üretilen mamullerin gerçek maliyetlerinin ortaya konulması sağlanmıştır. 3. KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİ İşletmelerin yaşamlarını sürdürebilmesi, rekabet edebilmeleri ve rakiplerinden üstün bir duruma gelebilmeleri için öncelikle kaynaklarını ve varlıklarını değerlendirmelidirler. Bu doğrultuda doğru finansal bilgilere sahip olmak ve işletmenin süreçlerini koordine edebilmek gerekmektedir. Doğru finansal bilgiler, işletmenin doğru kararlar vermesine, maliyetleri doğru bir şekilde hesaplamasına ve gelecekle ilgili kararların planlanmasına imkân sağlayacaktır. KTM de bu amaca hizmet etmek için ortaya atılmış bir sistemdir (Öğünç ve Tekşen, 2018: 391). KTM ile ilgili olarak ilk gelişme marjinal maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi, diğer bir deyişle Alman Yönetim Muhasebesi metoduyla başlamıştır. Alman Maliyet Muhasebesi Sistemi, İkinci Dünya Savaş’ından sonra Almanya’da yönetim muhasebesi olarak yaygınlaşmaya başlayarak, 1940’lı yıllarda Hans George Plaut tarafından ortaya atılmıştır. Hans George Plaut’un tasarladığı yöntem, uzun vadeli ve sürdürülebilir bir yöntemdir. 1946 yılında bağımsız danışmanlık şirketi kurarak 2000’den fazla danışmanı bu konuda geliştirmiştir (Öktem, 2016: 263). 2000’li yıllarda etkisini gösteremeye başlayan KTM sistemi ilk olarak 2001 Aralık ayında CAM-I (Consortium of Advanced ManagementInternational) tarafından tanıtılmıştır. Üretim süreçlerindeki gelişmeler ve her geçen gün artan rekabet sebebiyle işletme yöneticileri daha doğru maliyet ve üretim bilgisine ihtiyaç duymaktadır. KTM gerek kısa vadeli kararlarda gerek uzun vadeli yatırım kararlarında, belirlenen hedeflere ulaşabilmesi için önemli bir role sahiptir (Tanış ve Demircioğlu, 2017:177). KTM, Alman yönetim muhasebesi sisteminin ve FTM sisteminin öne çıkan taraflarını 92

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

içermektedir. (Kayıhan ve Tepeli, 2016:443). Dolayısıyla KTM, Alman maliyet muhasebesinin kaynaklara verdiği önemi ve faaliyet tabanlı maliyet muhasebesinin faaliyet bakış açısını birleştiren modern bir yönetim muhasebesi sistemidir (Aksu, 2013:167). KTM, kaynak odaklı ve miktar temelli bir model olmasının sonucu olarak detaylı maliyet analizi gerektirmektedir. Karar alma aşaması dikkate alındığı zaman ise ürün seviyesinde değil kaynak seviyesinde yöneticilere destek sağlamaktadır (Köse ve Ağdeniz, 2015: 59). Faaliyete dayalı maliyet sistemi; artan rekabet ve gelişen teknoloji, artan ürün çeşidi ve miktarı gibi faktörler sebebiyle, geleneksel sistemlerin mevcut ihtiyaçlara cevap verememesi, önemli bir takım hatalara neden olması sebebiyle yeni bir sistem arayışıyla, 1980’lerde faaliyete dayalı maliyet sistemi adında yeni bir sistem tasarlanmıştır ( Kayıhan ve Tepeli, 2016:443). Faaliyete dayalı maliyet sistemi, faaliyetlere odaklanan, ürün ya da hizmet üretimi sürecinde, ihtiyaç duyulan faaliyetlerin tükettiği maliyetleri göz önüne alan bir sistemdir. Bu sistem esas olarak kaynakları tüketenin faaliyetler olduğunu ve faaliyetleri tüketenin de mamuller olarak savunmaktadır (Akın, 2013:22-23). Faaliyet tabanlı maliyetleme ile kaynak tüketim muhasebesi arasındaki farklılıklar ise Şekil 1’de yer almaktadır:

Şekil 1: Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi ve Kaynak Tüketim Muhasebesi Yöntemi Uygulama Farkı

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Kaynak tüketim muhasebesi ve faaliyet tabanlı muhasebe kaynakların dağıtımı yönünden benzerlik gösterse de yöntem olarak farklılıklara sahip olmaktadırlar. Çünkü kaynak tüketim muhasebesi kaynak odaklıdır ve daha çok sorumlulukları marjinal analizler ve giderler için kısa vadeye dikkat çekerken, faaliyet tabanlı maliyet yöntemi ise uzun vadeli kaynak tüketimine dikkat çeker. Ayrıca faaliyet tabanlı maliyet sistemlerinde maliyetlerin dağıtımında atıl kapasite göz ardı edilir ( Aktaş, 2013: 60). KTM modelinin avantajları şunlardır (Öğünç ve Tekşen, 2018: 401); • KTM modeli belirli üretim süreçlerine ve onların çıktılarına üzerinde kurulan ilişkilendirmeler, doğru maliyet atamalarının yapılmasıyla sonuçlanmaktadır. • KTM modelinde doğru bir şekilde yapılan maliyet atamaları yalnızca ilgili maliyetler kullanılarak kaynak planlaması yapma yeteneği kazandırmaktadır. • KTM modelinde yerine koyma maliyetine dayalı amortisman yönteminin kullanılmasıyla destek faaliyetlerini tüketen benzer mamuller için eşit olmayan maliyet dağılımı sorununu kaldırmaktadır. • KTM modelinde nedensellik ilkesine dayanılarak yapılan maliyet atamaları ilgisiz maliyetlerin mamul maliyetlerinde yer almasını engellemektedir. • KTM modelinde yöneticilerin kaynak ilişkilerini anlama ve alacakları kararlarda gerekli olan bilgilerin kullanılmasında yeteneklerinin ilerlemesini sağlamaktadır. KTM’nin avantajlarının yanı sıra bazı dezavantajları da bulunmaktadır. Bunlar (Öktem, 2016: 267); • SAP gibi ERP yazılım programları gerekmektedir. • Atıl kapasite maliyetleri işletmeler açısından belirsiz bir etken durumundadır. • Yaklaşımda karmaşıklık bulunmaktadır. Kaynak Tüketim Muhasebesi’nin uygulama aşamaları ise aşağıdaki gibidir (Küçük ve Karaca, 2017: 360); • İlk aşamada kaynakların birbiriyle ilişkisi incelenerek, kaynak havuzlarının belirlenmesi: Kontrol ve planlama, kaynak seviyesinde 94

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

•

ÇÖZÜM

yapılır. Böylece kaynakların birbirleriyle ilişkileri belirlenerek kaynak havuzları meydana getirilmektedir. İkinci aşamada birincil ve ikincil maliyetlerin belirlenmesi: Her bir kaynak havuzunun birincil ve eğer varsa ikincil maliyetleri belirlenmekte ve toplam maliyetler hesaplanmaktadır. Üçüncü aşamada kaynak havuzlarında toplanan maliyetlerin orantısal ve sabit olarak ayrılması: İkinci aşamada belirlenen toplam maliyetler orantısal ve sabit olarak ayrılmaktadır. Maliyetlerin orantısal ve sabit olarak ayrılma nedeni sabit maliyetlerin teorik kapasiteye; değişken maliyetlerin kaynak havuzunun çıktı miktarına göre dağıtılmasıdır. Dördüncü aşama faaliyetlerin belirlenmesi: Kaynak havuzlarında toplanıp sabit ve orantısal olarak ayrılan maliyetler kaynak etkenleri aracılığıyla faaliyetlere dağıtılmakta ve bu şekilde faaliyetlerin maliyetleri belirlenmektedir. Her bir kaynak havuzunun kapasitesi teorik kapasiteyle karşılaştırılarak atıl kapasite ve atıl kapasite maliyeti belirlenmektedir. Beşinci aşamada ise faaliyetleri kullanan ürünlere maliyetlerin dağıtılması: Bir önceki aşamada belirlenen faaliyet maliyetleri, ürünlere, faaliyetleri kullanma miktarıyla orantılı olarak dağıtılarak ürün maliyeti belirlenmektedir.

4. KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİ UYGULAMASI Bu çalışmada, maliyet hesaplamalarında geleneksel maliyet yöntemlerini kullanan bir konaklama işletmesinde yeni bir maliyet yöntemi olan KTM’nin nasıl uygulanabileceğini göstermek amacıyla örnek bir uygulama gerçekleştirilmiştir. Uygulamanın gerçekleştirildiği konaklama işletmesi 1999 yılında kurulmuştur. 48.000 metrekare alana sahip ve 97.000 metrekare alanı üzerine kurulmuştur. İşletmede toplam 100 oda bulunmaktadır ve 150 personel ile faaliyetlerine devam etmektedir. Çalışmada kullanılan veriler işletme çalışanları ve yöneticileri ile yapılan görüşmeler neticesinde elde edilen 2017 yılına ait verilerdir. Uygulama kısmında gerçekleştirilen KTM süreci Şekil 1’de gösterilmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 2. Konaklama İşletmesinde Kaynak Tüketim Muhasebesi Uygulama Süreci Şekil 1’de görüldüğü gibi işletmenin kaynaklarını yani maliyetlerini; ücretler ve maaş, amortisman, enerji, temizlik malzemesi ve mutfak malzemesi oluşturmaktadır. Ayrıca işçilik, bina ve endirekt malzeme olmak üzere üç kaynak havuzu bulunmaktadır. İşçilik havuzunda ücretler ve maaş kaynağı, bina kaynak havuzunda amortisman ve enerji kaynağı, endirekt malzeme havuzunda ise temizlik ve mutfak malzemesi kaynağı yer almaktadır. Kaynak havuzlarında yer alan maliyetler daha sonra faaliyetlere dağıtılacaktır ve bu dağıtım işleminde kaynak etkenleri olarak, işçilik kaynak havuzunda işçilik saati, bina kaynak havuzunda metrekare ve endirekt malzeme havuzunda ise kilogram kullanılmaktadır. Kaynak havuzunda toplanan maliyetlerin kaynak etkenleri kullanılarak aktarılacağı faaliyetler ise eğlence, temizlik ve yeme-içme faaliyetlerinden oluşmaktadır. Daha sonra faaliyetler, faaliyet etkenleri kullanılarak maliyet objesine yüklenmektedir. Faaliyetleri maliyet objesine dağıtırken, eğlence faaliyeti için eğlence saati, 96

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

temizlik faaliyeti için temizlik sayısı ve yeme-içme faaliyeti için öğün sayısı kullanılmaktadır. Maliyet objeleri ise suit oda, aile odası ve standart odadan oluşmaktadır. Uygulamada işçilik kaynak havuzu ve bina kaynak havuzu hem sabit hem de değişken maliyetlerden, endirekt malzeme ise sadece değişken maliyetlerden oluşmaktadır. Kaynak havuzlarının sabit maliyet ve değişken maliyet olarak ayrılmasındaki en önemli amaç ise, atıl kapasitenin hesaplanmasının sağlanmasıdır. Atıl kapasitenin hesaplanması da işletme yönetimine daha sağlıklı ve daha güvenilir bilgilerin sunulmasına olanak tanımaktadır. Böylelikle işletmenin verimliliğinin ve karlılığının artması amaçlanmaktadır. KTM uygulamasının ilk aşaması olarak Tablo 1’de yer aldığı üzere işletmedeki kaynakların türlerinin ve toplam kaynak maliyetlerinin belirlenmesidir. Tablo 1. Kullanılan Kaynaklar ve Toplam Maliyetleri

Aşama 1: Kaynaklar ve Kaynak Maliyetleri

Kaynaklar

Toplam Maliyet

Ücretler ve maaşlar

1.601.072

Amortisman Gideri

120.000

Enerji Giderleri

459.639

Temizlik Malzemesi

489.376

Mutfak Malzemesi

7.133.245

TOPLAM

9.803.332

Tablo 1’de görüldüğü üzere işletmenin 2017 yılı kaynak maliyetleri toplamı 9.803.332 TL’dir. Daha sonra Tablo 1’de yer alan giderler üç kaynak havuzu altında toplanmıştır. Ücret ve maaş gideri işçilik havuzu altında, amortisman ve enerji gideri bina havuzu altında ve temizlik ve mutfak malzemesi giderleri ise endirekt malzeme havuzu altında hesaplanmıştır. 2. Aşama olarak maliyetler sabit ve değişken olarak Tablo 2‘deki gibi dağıtılmıştır. Tablo 2. Giderlerin Sabit ve Değişken Olarak Dağıtılması Aşama 2: Kaynak Havuzlarının Sabit ve Değişken Maliyetleri

Kaynak Havuzları

Kaynak Etkeni

Sabit Maliyet

Değişken Maliyet

TOPLAM

İşçilik

İşçilik saati

155.722

1.445.350

1.601.072

Bina

136.415

443.224

579.639

Endirekt Malzeme

7.622.621

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2’de görüldüğü üzere işçilik kaynak havuzu ve bina kaynak havuzu değişken ve sabit giderlerden oluşurken endirekt malzeme kaynak havuzu ise sadece değişken maliyetlerden oluşmaktadır. İşçilik Kaynak Havuzu: İşletmede toplam 150 çalışan yer almaktadır. Bu işçilerden usta ve şef olanların ücreti sabit maliyet kabul edilirken usta ve şef olmayan çalışanların ücretleri ise değişken maliyet olarak kabul edilmektedir. Bina Kaynak Havuzu: Konaklama işletmesinin faaliyetlerini yürüttüğü binaya ilişkin amortisman gideri sabit, enerji giderleri ise değişken olarak değerlendirilmektedir. Endirekt Malzeme Kaynak Havuzu: Değişken maliyet unsuru olarak hesaplanmaktadır. 3. Aşamada Tablo 3’de gösterildiği üzere kaynak havuzlarının teorik ve planlanmış kapasiteleri tespit edilmiş ve sabit ve değişken oranlar hesaplanmıştır. Tablo 3. Teorik ve Planlanmış Kapasiteler Aşama 3:Kaynak Havuzlarının Teorik ve Planlanmış Kapasite Miktarları

Kaynak Havuzları

Teorik Kapasite

Planlanmış Kapasite

Sabit Oran

Değişken Oran

İşçilik

538.000

482.000

0,29

3,00

Bina

48.000

44.000

2,84

10,07

Endirekt Malzeme

3.089.420

0,00

2,47

Tablo 3’de yer aldığı üzere teorik kapasite sabit maliyete göre, pratik kapasite ise değişken maliyete göre belirlenmektedir. Teorik kapasite maksimum düzeyde çalışma sonucu ortaya çıkmakta ve pratik kapasite ise dönem içinde ulaşılmak istenen kapasite olarak ele alınmaktadır. İşçilik havuzunun teorik ve pratik kapasiteleri yıllık işçilik saatlerine göre, bina kaynak havuzunun kapasiteleri kullanılan alan yani m2 bilgisine göre, endirekt malzeme kaynak havuzunun kapasitesi malzeme miktarı yani kilograma göre tespit edilmiştir. Tablo 3’deki sabit ve değişken oranlar aşağıdaki gibi hesaplanmıştır: İşçilik Sabit Oran = İşçilik Sabit Maliyet / İşçilik Teorik Kapasite = 155.722 / 538.000 = 0,29 Bina Sabit Oran = Bina Sabit Maliyet / Bina Teorik Kapasite = 136.415 / 48.000 = 2,84

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

İşçilik Değişken Oran = İşçilik Değişken Maliyet / İşçilik Planlanmış Kapasite = 1.445.350 / 482.000 = 3,00 Bina Değişken Oran = Bina Değişken Maliyet / Bina Planlanmış Kapasite = 43.224 / 44.000 = 10,07 Endirekt M. Değişken Oran = Endirekt M. Değişken Maliyet / Endirekt M. Planlanmış Kapasite = 7.622.621 / 3.089.420 = 2,47 4. Aşamada faaliyetlerin tükettiği kaynaklar Tablo 4’de gösterilmektedir. Tablo 4. Faaliyetlerin Tükettiği Kaynaklar Aşama 4: Kaynak Havuzları İçinde Faaliyetlerin Tükettiği Kaynak Miktarı

Kaynak Havuzları

Eğlence

Temizlik

Yeme-İçme

TOPLAM

İşçilik

32.133

160.667

289.200

482.000

Bina

2.000

38.000

4.000

44.000

Endirekt Malzeme

219.000

23.420

2.847.000

3.089.420

Tablo 4’de kaynak havuzlarındaki faaliyetlerin tükettiği kaynakların hesaplanması için ilk olarak faaliyetler belirlenmektedir. Belirlenen bu faaliyetler Eğlence, Temizlik ve Yeme-İçme faaliyetlerinden oluşmaktadır. Faaliyetlerin işçilik kaynak havuzunda tükettiği kaynak miktarları aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır: İşletmede eğlence faaliyetinde 10 kişi, temizlik faaliyetinde 50 kişi ve yeme-içme faaliyetinde 90 kişi çalışmaktadır. Eğlence Faaliyetinin İşçilik Kaynak Havuzundaki Kaynak Tüketimi = (İşçilik Planlanmış Kapasite / İşletmedeki Toplam Personel Sayısı) x Eğlence Personel Sayısı = (482.000 / 150) x 10 = 32.133 Temizlik Faaliyetinin İşçilik Kaynak Havuzundaki Kaynak Tüketimi = (İşçilik Planlanmış Kapasite / Toplam Personel Sayısı) x Temizlik Personel Sayısı = (482.000 / 150) x 50 = 160.667 Yeme-İçme Faaliyetinin İşçilik Kaynak Havuzundaki Kaynak Tüketimi = (İşçilik Planlanmış Kapasite / Toplam Personel Sayısı) x Yeme-İçme Personel Sayısı = (482.000 / 150) x 90 = 289.200

MAYIS - HAZIRAN 2019

MALİ

ÇÖZÜM

İşletme yönetiminden alınan bilgilere göre bina kaynak havuzunda faaliyetlerin kullandıkları alan (m2) bilgileri ve malzeme miktarlarına (kg) ait veriler şu şekildedir: Otel içerisinde eğlence 2.000 m2, temizlik 38.000m2 ve yeme-içme ise 4.000m2 alan içerisinde gerçekleşmektedir. Yine işletme yönetiminden alınan bilgilere göre endirekt malzeme olarak ise eğlence faaliyetlerinde 219.000 kg., temizlik faaliyetlerinde 23.420 kg. ve yeme-içme faaliyetlerinde ise 2.847.000 kg. kaynak tüketilmektedir. 5. Aşamada kaynak havuzlarındaki maliyetler faaliyetlere Tablo 5’deki gibi dağıtılmıştır. Tablo 5. Kaynak Havuzundaki Maliyetlerin Faaliyetlere Dağıtımı Aşama 5: Kaynak Havuzları İçindeki Giderlerin Faaliyetlere Dağıtılması

Kaynak Havuzları

Eğlence

Temizlik

Yeme-İçme

TOPLAM

İşçilik

105.656

528.289

950.918

1.584.863

Bina

25.831

490.780

51.661

568.271

Endirekt Malzeme

540.345

57.785

7.024.491

7.622.621

TOPLAM

671.832

1.076.853

8.027.069

9.775.755

Tablo 5’de görüldüğü üzere kaynak havuzları içindeki giderler eğlence, temizlik ve yeme-içme faaliyetlerine dağıtılmaktadır. Dağıtım hesaplamaları aşağıda açıklanmaktadır: İşçilik Kaynak Havuzundaki Giderlerin; Eğlenceye Dağıtımı = Eğlence Faaliyetinde Çalışanların İşçi Saati x (İşçilik kaynak havuzundaki sabit oran + İşçilik malzeme kaynak havuzundaki değişken oran) = 105.656 Temizliğe Dağıtımı = Temizlik Faaliyetinde Çalışanların İşçi Saati x (İşçilik kaynak havuzundaki sabit oran + İşçilik malzeme kaynak havuzundaki değişken oran) = 528.289 Yeme-İçme Dağıtımı = Yeme-İçme Faaliyetinde Çalışanların İşçi Saati x (İşçilik kaynak havuzundaki sabit oran + İşçilik malzeme kaynak havuzundaki değişken oran) = 950.918 Bina Havuzundaki Giderlerin; Eğlenceye Dağıtımı = Eğlence Faaliyetinde kullanılan alan (m2) x (Bina kaynak havuzundaki sabit oran + Bina kaynak havuzundaki değişken oran) = 25.831

100

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Temizliğe Dağıtımı = Temizlik Faaliyetinde kullanılan alan (m2) x (Bina kaynak havuzundaki sabit oran + Bina kaynak havuzundaki değişken oran) = 490.780 Yeme-İçme Dağıtımı = Yeme-İçme Faaliyetinde kullanılan alan (m2) x (Bina kaynak havuzundaki sabit oran + Bina kaynak havuzundaki değişken oran) = 51.661 Endirekt Malzeme Giderlerinin; Eğlenceye Dağıtımı = Eğlence Faaliyetinde Kullanılan Malzeme Miktarı x (Endirekt malzeme kaynak havuzundaki sabit oran + Endirekt malzeme kaynak havuzundaki değişken oran) = 540.345 Temizliğe Dağıtımı = Temizlik Faaliyetinde Kullanılan Malzeme Miktarı x (Endirekt malzeme kaynak havuzundaki sabit oran + Endirekt malzeme kaynak havuzundaki değişken oran) = 57.785 Yeme-İçme Dağıtımı = Yeme-İçme Faaliyetinde Kullanılan Malzeme Miktarı x (Endirekt malzeme kaynak havuzundaki sabit oran + Endirekt malzeme kaynak havuzundaki değişken oran) = 7.024.491 6. Aşamada faaliyet etkenleri belirlenmiş ve maliyet objeleri bünyesinde faaliyetlerin tükettiği kaynak miktarları Tablo 6’daki gibi saptanmıştır. Tablo 6: Faaliyet Etkenleri ve Maliyet Objeleri ile Tüketilen Kaynakların Saptanması Faaliyetler

Faaliyet Etkenleri

Suit Oda

Aile Odası

Standart Oda

TOPLAM

Eğlence

Eğlence saati

10950

38325

65700

114975

Temizlik

Temizlik sayısı

5475

25550

21900

52925

Yeme-İçme

Öğün sayısı

7300

38325

65700

111325

Aşama 6: Faaliyetler ve Tükettiği Kaynaklar

Tablo 6’da faaliyet havuzlarındaki maliyetlerin maliyet objelerine dağıtımında kullanılacak faaliyet etkenleri ve maliyet objeleri olarak nitelendirilen oda çeşitleri belirlenmektedir. Daha sonra bu faaliyetlerin tükettiği kaynaklar saptanmıştır. Konaklama hizmet işletmesinin toplam 100 odası bulunmaktadır. Bunlardan 5 adedi suit oda, 35 adedi aile odası ve 60 adedi standart odadır. 7. Aşamada faaliyetlerde toplanan maliyetler hizmetlere Tablo 7’deki gibi dağıtılmıştır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

101

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7. Faaliyetlerde Toplanan Maliyetlerin Hizmetlere Dağıtımı Aşama 7: Faaliyetlerde Toplanan Maliyetlerin Maliyet Objelerine Dağıtımı

Faaliyetler

Yükleme oranı

Suit Oda

Aile Odası

Standart Oda

Eğlence

5,843

63.984

223.944

383.904

Temizlik

20,346

111.399

519.860

445.594

Yeme-İçme

72,104

526.365

2.763.417

4.737.287

701.750

3.507.210

5.566.800

Toplam Maliyet

Tablo 7’deki yükleme oranları aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır: Eğlence Faaliyeti Yükleme Oranı = Eğlence Faaliyetinde Tüketilen Toplam Kaynak Miktarı / Toplam Eğlence Saati = 671.832 / 114.975 = 5.843 Temizlik Faaliyeti Yükleme Oranı = Temizlik Faaliyetinde Tüketilen Toplam Kaynak Miktarı / Toplam Temizlik Sayısı = 1.076.853 / 52.925 = 20.346 Yeme-İçme Faaliyeti Yükleme Oranı = Yeme-İçme Faaliyetinde Tüketilen Toplam Kaynak Miktarı / Toplam Öğün Sayısı = 8.027.069 / 111.325 = 72.104 Faaliyetlerde toplanan maliyetlerin maliyet objelerine dağıtımı aşağıdaki gibi yapılmıştır: Eğlence Faaliyeti Kaynağının Suit Odaya Dağıtımı = (Eğlence Yükleme Oranı x Suit Oda Eğlence Saati) = 5.843 x 10.950 = 63.984. Diğer odalar da benzer şekilde hesaplanmıştır. Temizlik Faaliyeti Kaynağının Suit Odaya Dağıtımı = (Temizlik Yükleme Oranı x Suit Oda Temizlik Sayısı) = 20.346 x 5.475 = 111.399. Diğer odalar da benzer şekilde hesaplanmıştır. Yeme-İçme Faaliyeti Kaynağının Suit Odaya Dağıtımı = (Yeme-İçme Yükleme Oranı x Suit Oda Öğün Sayısı) = 72.104 x 7300 = 526.365. Diğer odalar da benzer şekilde hesaplanmıştır. 8. Aşamada dağıtılan maliyet tutarları ve atıl kapasite tutarları Tablo 8’de özetlenmiştir.

102

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. Maliyet Dağıtım Özeti Aşama 8: KTM Maliyet Dağıtım Özeti ve Atıl Kapasite Maliyeti

Kaynak Havuzları

Katlanılan maliyet

Dağıtılan maliyet

Atıl Kaynak Maliyeti

İşgücü

1.601.072

1.584.863

16.209

Bina

579.639

568.271

11.368

Endirekt

7.622.621

TOPLAM

9.803.332

9.775.755

27.577

Tablo 8’deki atıl kapasite şu şekilde hesaplanmıştır: Atıl Kapasite= Katlanılan Maliyet – Dağıtılan Maliyet Tablo 8’de görüldüğü üzere konaklama işletmesinde KTM uygulaması sonucu işletmenin atıl kapasitesi toplam 27.577 TL (16.209+11,368) olarak hesaplanmıştır. Dolayısıyla 27.577 TL maliyet objelerine yansıtılmamıştır Maliyet objelerinin yani odaların toplam ve birim maliyetleri Tablo 9’da gösterilmektedir. Tablo 9. Yıllık ve Günlük Oda Maliyetleri Suit Oda

Aile Odası

Standart Oda

Odaların Yıllık Toplam Maliyeti (Yıllık Toplam Maliyet)

701.750

3.507.210

5.566.800

Odaların Günlük Toplam Maliyeti (Günlük Toplam Maliyet)

1.925

9.625

15.240

Yıllık Oda Başı Maliyet (Yıllık Birim Maliyet)

140.350

100.206

92.780

Günlük Oda Başı Maliyet (Günlük Birim Maliyet)

385

275

254

Tablo 9’daki yıllık toplam maliyetler Tablo 7’deki yıllık toplam maliyetlerden elde edilmiştir. Günlük toplam maliyetler; her bir oda çeşidi için yıllık toplam maliyetlerin 365’e bölünmesiyle elde edilmiştir. Yıllık birim maliyetler; her bir oda çeşidinin yıllık toplam maliyetinin oda sayısına bölünmesiyle elde edilmiştir. Günlük birim maliyetler ise; yıllık birim maliyetlerin 365’e bölünmesi sonucu elde edilmiştir. Dolayısıyla; bir adet suit odanın yıllık maliyeti 140.350 TL ve günlük bir oda maliyeti ise 385 TL’dir. Bir adet aile odasının yıllık oda maliyeti 100.206 TL ve günlük maliyeti ise 275 TL’dir. Standart odanın yıllık maliyeti 92.780 TL ve günlük oda maliyeti ise 254 TL bulunmuştur. Şirket hali hazırda kendine özgü maliyetleme sistemini kullanmaktadır. Şirketin muhasebe birimi ile yapılan görüşmeler neticesinde mevcut maliyet MAYIS - HAZIRAN 2019

103

MALİ

ÇÖZÜM

hesaplama yöntemi aşağıda açıklanmaktadır. Bu doğrultuda şirketin yıllık toplam maliyetleri ve maliyet türleri Tablo 10’da sunulmuştur: Tablo 10. Kullanılan Kaynaklar ve Toplam Maliyetleri Aşama 11: Kaynaklar ve Kaynak Maliyetleri

Kaynaklar

Toplam Maliyet

Ücretler ve maaşlar

1.601.072

Amortisman Gideri

120.000

Enerji Giderleri

459.639

Temizlik Malzemesi

489.376

Mutfak Malzemesi

7.133.245

TOPLAM

9.803.332

Şirketten elde edilen bilgilere göre şirket yıllık toplam maliyetleri otele gelebilecek kişi sayısına bölerek hesaplamaktadır. Buna göre şirketin tahminlerine göre günlük ortalama 250 kişi konaklama yapacaktır. Tablo 10’da görüldüğü üzere yıllık toplam maliyet 9.803.332 TL’dir. Günlük toplam maliyet ise yaklaşık 26.858 TL’dir. Dolayısıyla günlük toplam maliyetin kişi sayısına bölünmesi sonucu kişi başı toplam maliyet 26.858/ 250 = 107 TL olarak hesaplanmıştır. Odaların maliyetlerinin hesaplanış şekli Tablo 11’de yer almaktadır. Tablo 11. Mevcut Maliyet Yöntemine Göre Yıllık ve Günlük Oda Maliyetleri Suit

Aile

Standart

Günlük 1 Odanın Maliyeti

5 x 107

3 x 107

2 x 107

Günlük 1 Odanın Maliyeti

537

322

215

Yıllık 1 Odanın Maliyeti

537 x 365

322 x 365

215 x 365

Yıllık 1 Odanın Maliyeti

196.067

117.640

78.427

Toplam Günlük Oda Maliyeti

2.685

11.270

12.900

Toplam Yıllık Oda Maliyeti

980.335

4.117.400

4.705.620

k: kişi başı maliyeti (107 TL) temsil etmektedir. 104

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 11’de odaların günlük toplam maliyeti; 1 odanın günlük maliyetinin oda sayısı ile çarpılması sonucu bulunmuştur. Kaynak tüketim muhasebesi yöntemi ile hesaplanan maliyetler; konaklama işletmesinin mevcut maliyet hesaplama yöntemi neticesinde elde ettiği maliyetler ile karşılaştırılarak Tablo 12’de sunulmuştur: Tablo 12. Kaynak Tüketim Muhasebesi İle Mevcut Maliyet Yönteminin Karşılaştırılması Suit Oda

Aile Odası

Standart Oda

Mevcut Maliyet Yöntemine Göre (Yıllık)

Toplam Maliyet

980.335

4.117.400

4.705.620

KTM Yöntemine Göre (Yıllık)

Toplam Maliyet

701.750

3.507.210

5.566.800

Fark

Toplam Maliyet

278.585

610.190

-861.180

Mevcut Maliyet Yöntemine Göre (Yıllık)

Birim Maliyet

196.067

117.640

78.427

KTM Yöntemine Göre (Yıllık)

Birim Maliyet

140.350

100.206

92.780

Fark

Birim Maliyet

55.717

17.434

-14.353

SONUÇ Artan rekabet koşulları ve küreselleşme sonucu işletmelerin kullandıkları geleneksel maliyet yöntemleri firmaların verimliliğini ve karlılığını artırması konusunda yetersiz düzeyde kalmıştır. Çünkü teknolojinin gelişmesi; maliyet ve yönetim muhasebe sisteminin de değişmesine sebep olmuştur. Firmaların maliyetlerini kontrol etmesi, yönetebilmesi ve karar almasında en uygun

MAYIS - HAZIRAN 2019

105

MALİ

ÇÖZÜM

maliyet yöntemini belirleyip kullanması gerekmektedir. Bu yöntemlerden birisi de kaynak tüketim muhasebesidir. Kaynak tüketim muhasebesi Alman maliyet muhasebesi ve faaliyet tabanlı maliyet muhasebesinin birleşmesi ile ortaya çıkmıştır. Atıl kapasitenin dikkate alınması nedeniyle kaynak tüketim muhasebesi; standart maliyet yöntemi ve kısmi maliyetleme yaklaşımlarının temelleri ile ilişkilendirilebilmektedir. Bu çalışmada, bir hizmet işletmesinde kaynak tüketim muhasebesinin nasıl uygulanabileceği oluşturulan örnek ile açıklanmaktadır. İşletmenin kullandığı mevcut maliyet hesaplama yönteminde tüketilen kaynaklar maliyet objeleri olan odalar ile ilişkilendirilmemektedir. Ayrıca mevcut uygulamada atıl kapasite hesaplanmamaktadır. Bu çalışma kapsamında yer alan uygulamada, bir konaklama işletmesinin 2017 yılı kaynak giderleri dikkate alınarak kaynak tüketim muhasebesinin uygulanabilirliği araştırılmıştır. Kaynak tüketim muhasebesi uygulamasına kapsamında elde edilen sonuçlara göre toplam atıl kapasite 27.577 TL’dir. Bu atıl kapasite; işçilik kaynak havuzunda ücretler ve maaşlar kısmında, bina kaynak havuzunda ise amortisman ve enerji giderlerinde oluşmaktadır. Dolayısıyla belirtilen kısımlarda kaynak tüketimi görülmemektedir. Kaynak tüketim muhasebesi içinde hesaplanan atıl kapasitenin ortaya çıkma sebepleri içinde, çalışanların verimli çalışmamaları, işletmede bazı alanların veya belirli yerlerin etkin kullanılamaması ile malzemelerin israf edilmesi örnek olarak gösterilebilir. Bu çalışmada özellikle hizmet sektöründe kaynak tüketim muhasebesi uygulandığı için; hizmet sektöründeki diğer firmaların da kaynak tüketim muhasebesini uygulayabileceği görülmektedir. KAYNAKÇA Ahmed, S. A. ve Moosa, M. (2011). Application of resource consumption accounting (RCA) in an educational instıtute. Pakistan Business Review.4: 755-775. Aksu, İ. (2013). Kaynak tüketimine dayalı muhasebe: bir örnek uygulama. E- Journal of New World Sciences Academy.4:165-182. Aktaş, R. (2013). Yeni bir maliyet ve yönetim muhasebesi yöntemi olarak kaynak tüketim muhasebesi, Muhasebe ve Finansman Dergisi. 55-76. Cengiz, E. (2011). Yönetim muhasebesi çerçevesinde yalın muhasebe. Ankara : Gazi 106

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Cengiz, E. (2012). Gelişmiş bir maliyetleme yaklaşımı olarak kaynak tüketim muhasebesi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi.1 (2012) : 215-233. Dönmez, A. ve Başçil, G. (2017). Kaynak tüketim muhasebesi: bir mobilya üretim işletmesinde uygulama. Mali Çözüm Dergisi.27, (139): 29-56. Karaca, N. ve Küçük, H. (2017). Kaynak tüketim muhasebesi temelinde ürün maliyetlerinin hesaplanması- karşılaştırmalı bir uygulama. İşletme Araştırmaları Dergisi.2, 353-375. Köse, T. ve Ağdeniz, Ş. (2015). Kaynak tüketim muhasebesinde kapasite maliyet yönetimi. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi.45, 51-74. Köse, T. ve Ağdeniz, Ş. (2017). Zaman esaslı faaliyete dayalı maliyetleme ve kaynak tüketim muhasebesi maliyet yöntemlerinin karşılaştırılması. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi.2, 139-160. Kayıhan, B. ve Tepeli, Y.(2016). Yeni bir maliyetleme tekniği olarak kaynak tüketim muhasebesi ve bir örnek uygulama. Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi. ICAFR 16, (Özel Sayı) 431-443. Kurtlu, A.E. (2016). Kaynak tüketim muhasebesi: silah fabrikası örneği. Niğde Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi.3, 1-14. Küçük, H. ve Karaca, N. (2017). Kaynak tüketim muhasebesi temelinde ürün maliyetlerinin hesaplanması- karşılaştırılmalı bir uygulama. İşletme Araştırmalar Dergisi.2, 353-375. Öğünç, H. ve Tekşen, Ö. (2018). Kaynak tüketim muhasebesi yaklaşımının tuğla üretim işletmesinde uygulanması ve karşılaştırmalı analizi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi.2, 389-417. Öktem, B. (2016). Üretim işletmelerinde kaynak tüketim muhasebesine duyulan gereksinim ve uygulama boyutu, Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi.1, 261-277. Sözen, M. (2017). Kaynak tüketim muhasebesinin gelişim süreci, maliyet avantajları ve teorik bir uygulama. Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi.2, 229-255. Tanış, İ. F. ve Demircioğlu, E. N. (2017). Kaynak tüketim muhasebesi ve önemi. Çukurova Üniversitesi İİBF Dergisi.2, 175-187. Tse, M. S. C. ve Gong, M. Z. (2009). Recognition of idle resources in timedriven activity-based costing and resource consumption accounting models. Jamar.2, 41-54. Webber S. ve Clinton, D. (2004). Resource consumption accounting applied: the clopay case. Management Accounting Quarterly.1, 1-14. MAYIS - HAZIRAN 2019

107

MALİ

29(153), 109-148

ÇÖZÜM

BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORLARINDA YER ALAN KİLİT * DENETİM KONULARININ ANALİZİ: BORSA İSTANBUL ÖRNEĞİ23 THE ANALYSIS OF KEY AUDIT MATTERS IN INDEPENDENT AUDITORS’ REPORTS: THE CASE OF BORSA ISTANBUL ** Dr. Öğr. Üyesi Ayşegül CİĞER24 *** Dr. Gizem ÇOPUR VARDAR25 26 Öğr. Gör. Bülent KINAY****

ÖZ Bu çalışmanın amacı, bağımsız denetçi raporlarında sunulan KDK’nın (KDK alt başlığı, sayısı, öncelik sırası, finansal tablo sunum türü vb.) sektöre ve denetim firmalarına göre frekans analizini yaparak mevcut durumu ortaya koymaktır. Bu amaçla, Borsa İstanbul (BİST)’te faaliyet gösteren 515 şirketin 2017 hesap dönemine ait bağımsız denetçi raporlarındaki KDK incelenmiştir. En çok sunulan ilk dört sıradaki KDK sırasıyla, hasılat, ticari alacaklar, maddi duran varlıklar ve stoklar olarak tespit edilmiştir. Hasılat konusu, tüm KDK sıralarında yer alan tek konu olarak ortaya çıkmıştır. BİST’de en çok şirketin olduğu imalat ve mali kuruluşlar sektörlerinde, KDK sayısı ortalamalarının sırasıyla 2 ve 1 olduğu tespit edilmiştir. Konsolide finansal tablolarda ise KDK sayısı 2’den fazladır. Bağımsız denetçi raporlarında bilgi teknolojileri denetimi, cari dönem vergi, faaliyet ve finansal kiralama konularının 1 ve 2. sırada yer verilmemektedir. KDK sayısı denetim firmaları açısından incelendiğinde 4 büyük denetim firmasının diğer denetim firmalarına göre daha az KDK bildirdiği ortaya çıkmıştır. Belirlenen her bir KDK alt başlığına ilişkin sunum sayısının (%) ve KDK alt başlığının sunumunda öncelik sırasının sektöre göre farklılaştığı tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Bağımsız Denetim Standartları, Bağımsız Denetçi Raporları, Kilit Denetim Konuları. *23 Bu çalışma 17-20 Ekim 2018 tarihlerinde İzmir Seferihisar’da düzenlenen 5. Uluslararası Muhasebe ve Finans Araştırmaları Kongresinde sunulan “Borsa İstanbul’a Kayıtlı Şirketlerin Kilit Denetim Konularının İncelenmesi Üzerine Bir Araştırma” başlıklı bildirinin gözden geçirilerek genişletilmiş halidir. ** 24 Akdeniz Üniversitesi Öğretim Üyesi, aysegulc@akdeniz.edu.tr.https://orcid.org/0000-0001-9128-4974 *** 25 ** Mersin Üniversitesi Araştırma Görevlisi, gcvardar@mersin.edu.tr. https://orcid.org/0000-0003-4772-6637 **** 26 Akdeniz Üniversitesi Öğretim Görevlisi, bulentkinay@akdeniz.edu.tr.https://orcid.org/0000-0001-9550-3193 Makale Geliş Tarihi: 02.11.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

109

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT The purpose of the study is to reveal the current situation of KAM presented in independent auditor’s reports (the subheading of KAM, number of KAM, report order of KAM, presentation type of financial statements) according to the sector and audit firms by frequency analysis. For the purpose, the KAM were examined in the independent auditor’s reports of the 2017 reporting period of 515 companies quoted in Borsa Istanbul (BIST). The most common KAM are determined as revenue, trade receivables, tangible assets and inventories respectively. Revenue has emerged as the only issue that takes place in all presentation order of KAM. In the manufacturing and financial institutions sectors where the most companies are quoted in BIST, the average number of KAM has been determined 2 and 1, respectively. In the consolidated financial statements, more than 2 KAM are reported. In the independent auditor’s reports, information technology audit, current tax, operating and financial leasing issues are not included in the 1st and 2nd place. When the number of KAM reported analyzed according to the audit firms it is revealed that, Big 4 audit firms reported less KAM than other audit firms. It has been determined that the number of presentations related to the subheading of each defined KAM (%) and the order of priority in the presentation of the KAM subheading differ according to the sector. Keywords: Auditing Standards, Independent Auditor Reports, Key Audit Matters 1. GİRİŞ 1, Bağımsız denetim sürecinin çıktısı olan bağımsız denetçi raporları27 bağımsız denetimi yapılan şirket ile paydaşlar arasında iletişim kanalı görevini yerine getirmesi açısından önemlidir. Raporlarda sunulan bilgiler, 1940 yılından bu yana önemli ölçüde değişmemiş; raporların temel amacı, denetlenen şirketlerin tabi oldukları standartlara uygun finansal raporlar sunup (geçti) sunmadıkları (kaldı) konusunda paydaşlara bilgi sunmak olmuştur (Doğan, 2018, s.66). Yaşanan finansal krizler ve şirket iflasları ile sonuçlanan muhasebe skandalları sonrası, iflas eden şirketlerin çoğunun raporlarında olumlu görüş verilmiş olması nedeniyle, bağımsız denetime ve bağımsız denetçilere228 olan 127 Çalışmanın geri kalan kısmında bağımsız denetçi raporu yerine sadece denetçi raporu ifadesi kullanılacaktır. 228 Çalışmanın geri kalan kısmında bağımsız denetçi yerine sadece denetçi ifadesi kullanılacaktır.

110

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

güven sarsılmıştır (Asare& Wright, 2012, s.194; Doogar, Rowe&Sivadasan, 2015, s.361; Sikka, 2009, s.869 ; Ruhnke&Schmidt, 2014,ss.572-573; Yanık &Karataş, 2017,s.2). Denetim sürecinin risk odaklı olması nedeniyle, denetim görüşü, denetçinin mesleki muhakemesini doğası gereği içinde barındırmaktadır (Maroun& Atkins,2014,ss.252-254; PwC,2015,s.4). Denetçiler, planlama aşamasından başlayarak şirketin yüz yüze olduğu riskleri belirlemekte ve bu risklerin finansal tablolara ve denetim sürecine nasıl yansıyacağını tespit etmektedirler. Bu durum, denetim sürecinin denetlenen müşteri şirketin kendine özgü risklerine göre şekillenmesine neden olmaktadır. Böylece denetçiler, şirketle ilgili birçok bilgiyi elde etmektedirler. Denetçiler, şirketlerin iç işleri ile ilgili hassas bilgilerin sahibi olmakta ve diğer paydaşlara nazaran şirketi daha farklı bir çerçeveden görebilme fırsatı elde etmektedirler (Long vd, 2013, C.12). Kullanıcılar, geçti/kaldı modeline (pass/fail model) göre sunulan standart raporlar değil, denetçilerin denetim sürecinde halihazırda elde ettikleri ve karar alma sürecinde faydalı olacak bilgilerin de raporlarda açıklanmasını ve raporların denetlenen şirkete özgü bilgiler içerir hale gelmesini talep etmişlerdir (Lennox,Schmidth&Thompson, 2016, s.1 ; Ruhnke & Schmidt, 2014, ss.572-573). Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB), 2011 yılında, denetime duyulan güveni tazelemek ve raporların iletişim değeri ve anlaşılabilirliğinin artırılması amacıyla IAASB Denetçi Raporu Projesi’ni başlatmıştır (Yanık & Karataş, 2017,s.5). Çalışmalar sonucu IAASB tarafından 2015 yılında birçok standartta köklü değişiklikler yapılmış ve yeni standartlar eklenmiştir. Bağımsız denetim standartlarında yapılan değişiklikler, denetimin kapsamını değiştirmemekle birlikte (Yanık & Karataş 2017, s.5; Kostova, 2016, s.114) raporun sunulmasında önemli değişiklikler getirmiştir. Özellikle, yeni bir standart olan (International Standard of Auditing-ISA) ISA 701 “Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi” standardı, raporların standart bir yapıya sahip olmaktan uzaklaştıracak ve denetlenen şirketlerin raporlarının şirket bazında farklılaşmasını sağlayacak değişiklikler getirmesi nedeniyle önemlidir. Kilit denetim konuları başlığı altında yer alan açıklamalar ile denetçilerin denetim yaptıkları şirket ile ilgili çok önemli gördükleri riskli alanları raporda sunabilmeleri için bir zemin yaratılmıştır. Raporun bu kısmında, denetçinin kilit denetim konusu olarak açıkladığı denetim alanlarını neden önemli gördüğü ve bu denetim alanları için ne gibi MAYIS - HAZIRAN 2019

111

MALİ

ÇÖZÜM

denetim prosedürleri uyguladığı açıklanmaktadır. Türkiye’de Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan BDS (Bağımsız Denetim Standardı) 701, Türkiye uygulamasına ilişkin paragrafları içermekle beraber, ISA 701’in Türkçe çevirisidir (BDS 701,prgf.1). BDS 701 denetçi raporunda, kullanıcıları denetimin sonucu hakkında (denetim görüşü) bilgilendirme yükümlülüğüne ek olarak, denetim sürecinin işleyişi hakkında da ayrıntılı bilgi vermesini gerektiren bir düzenlemedir. Bu sayede, denetim süreci ile ilgili finansal olmayan bilgiler de sunulmuş olmaktadır. Kilit Denetim Konuları (KDK)’na ilişkin açıklamaların, denetlenen şirketi ve şirkette gerçekleşen denetim sürecini daha iyi anlamaya çalışan paydaşlara fayda sağlaması beklenmektedir. (Çopur Vardar, 2018, s.213). KDK ile ilgili; denetçinin sorumlulukları (Backof vd. 2014, Braselvd, 2016, Brown vd, 2015; Kachelmeier 2014; Dogan&Arefaine, 2017), sermaye piyasalarının reaksiyonu (Lennox vd, 2016) ve KDK’nın bireysel yatırımcıların karar alma ve değerlendirmeleri üzerinde etkileri (Christensen vd., 2014; Köhler vd., 2016) konularında akademik çalışmalar yapılmıştır. Bu çalışmada ise, Türkiye’de ilk kez 31 Aralık 2017 tarihinde biten döneme ait finansal tabloların denetçi raporlarında yer alan KDK bölümünde hangi alt başlıkların sunulduğu belirlenmiştir. Çalışmanın problemi, Türkiye’deki bağımsız denetçi raporlarında yer alan KDK’nın, denetim firmasının denetim ağı durumu, denetçi raporundaki görüşün türü, finansal tablo sunum türü ve şirketin faaliyet gösterdiği sektöre göre, KDK’nın alt başlıkları, sayısı ve sırası açısından değişip değişmediğine ilişkin bir durum tespiti yapmaktır. 2. KİLİT DENETİM KONULARININ SEÇİMİ VE SUNULMASI Kilit denetim konuları (KDK), cari döneme ait finansal tabloların denetiminde, denetçinin mesleki muhakemesine göre en çok önem arz eden konulardır. Raporda sunulacak kilit denetim konuları, üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular arasından seçilmekte ve sunulmaktadır (BDS 701, prg 8). Denetçi KDK’yı seçerken; önemli yanlışlık risklerinin yüksek ve ciddi riskli olduğu alanları, yönetimin önemli yargılarını içeren yüksek tahmin belirsizliğine sahip alanları ve dönem içinde gerçekleşen önemli olay ve işlemlerin denetime olan etkilerini göz önünde bulundurmalıdır (BDS 701, prg.9). Başka bir ifade ile bu alanlar, denetçi açısından zor ve karmaşık muhakeme gerektirmektedir (PwC,2015,s.4). Denetçi, görüş oluşturulurken KDK’yı da ele almakta ancak açıklanan KDK, bu konularla ilgili ayrı bir 112

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

görüş sunulduğu anlamına gelmemektedir. Böyle bir algının oluşmaması için bu konuların cari döneme ait finansal tabloların denetiminde en çok önem arz eden konular olduğu açıklandıktan sonra (BDS 701, prgf.11), raporun “Kilit Denetim Konuları” başlıklı bölümünde, her bir KDK’nın uygun bir alt başlık halinde açıklanması gerekir. Ayrıca konunun neden denetimde en önemli konu olarak belirlendiğinin, konunun denetimde nasıl ele alındığının, dipnotlara referans verilerek konunun finansal tablolarda nerede açıklandığının ve bu konuda denetim prosedürlerinin neler olduğunun, denetçi tarafından açıklanması gerekmektedir (KPMG,2015, s.4). KDK, denetçinin denetim sürecinde belirlediği önemli yanlışlık risklerinin olduğu konuları içerebilir, yalnız tüm önemli yanlışlık riskleri mutlaka kilit denetim konuları arasında yer almalıdır diye bir kural yoktur. Buna ek olarak, önemli yanlışlık riski bulunmayan bir konu da yukarıda belirtilen şartlar altında değerlendirildiğinde kilit denetim konusu olarak belirlenebilir (Deloitte, 2017,s.2). İşletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığı, faaliyetlerinin ve çevresinin niteliği ve denetimin durum ve gerçekleri raporda yer alacak kilit denetim konularının sayısını etkileyecek faktörlerdir (BDS 701, prgf. A30). Denetçinin, kilit denetim konusunu belirleyememesi çok istisnai bir durumdur. Borsada işlem gören bir şirketin çok sınırlı düzeyde faaliyette bulunması gibi belirli istisnai durumlarda, denetçi denetimde, azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren bir konu tespit etmemiş olabilir ve kilit denetim konusunun bulunmadığına karar verebilir (BDS 701, prgf. A59). İşletmenin sürekliliği konusunda şüpheye düşülmesine neden olan ve açıklama yapılmasını gerektiren konular ve bunlara ilişkin belirsizlikler (BDS 570) ile olumlu görüş dışında başka bir görüş verilmesine neden olan konular (BDS 705) ayrı bir kısımda sunulmalıdır. Bu iki konu, her ne kadar nitelikleri itibariyle kilit denetim konusu kapsamına girseler de sunumları KDK paragrafında yapılmamaktadır (BDS 701, prgf. 15). 3. LİTERATÜR TARAMASI KDK’nın analizi ile ilgili yapılan çalışmalar henüz çok değildir. Var olan çalışmaların ise, daha çok denetim şirketleri tarafından yapıldığı gözlemlenmiştir. Akademik çalışmalar, KDK’nın sunulmasındaki faydaya odaklanmaktadır. KDK’nın bildirilmesinin, beklenti, bilgi ve iletişim açığını azaltma noktasında faydasının olup olmadığını araştıran çalışmalar dikkat çekmektedir. Djaduerpour MAYIS - HAZIRAN 2019

113

MALİ

ÇÖZÜM

ve Larsson (2014) ile Nwoobia, Onuoha ve Theophilus (2016) tarafından yapılan çalışmalarda, birçok denetçinin BDS 701 ile getirilen değişikliklerin denetim sürecine ilişkin daha çok bilgi ve yargı bildirilmesi ile, beklenti açığının azalacağını ifade edilmiştir. Dogan ve Arefaine (2017), denetçiler üzerine yaptığı çalışmada, denetçilerin KDK’nın açıklanmasının denetim süreci ile ilgili daha fazla bilgi sunacağı için bilgi açığının önemli derecede azalacağı ancak beklenti açığı üzerinde aynı derecede etkili olmayacağı görüşüne sahip oldukları sonucuna ulaşmıştır. Bu durumun sebebini ise denetçilerin sır saklama yükümlülüğü ile sınırlandırılmış olmasına bağlamışlardır. Nelson (2014); Dogan ve Arefaine (2017) tarafından yapılan çalışmalarda da, KDK sunulması denetçileri, sır saklama ilkesi ile bağlantılı olarak dava edilme riskine, ayrıca istenmeyen bilgilerin açıklanması nedeniyle müşteri kaybetme riskine karşı daha duyarlı hale getireceği ifade edilmiştir. KDK’nın kullanıcıların kararları üzerindeki etkisini inceleyen çalışmalarda farklı sonuçlara ulaşılmıştır. Lungren ve Oldberg, (2016) İsveç’te genç ve profesyonel olmayan yatırımcılar ile yaptığı çalışmada, BDS 701’in iletişim ve bilgi açığını azaltıp azaltmadığını araştırmıştır. Çalışmanın sonucunda, yeni denetçi raporlarının yapısı ve kilit denetim konularının, bu yatırımcıların bakış açısıyla olumlu algılandığı ve raporların kullanımını arttıracağı sonucuna ulaşılmıştır. Benzer şekilde Czerney vd, (2014), Sirois, Bédard ve Bera, (2017) tarafından yapılan çalışmalarda, raporlarda yer alan açıklama paragraflarının yatırımcılar tarafından dikkate alındığını göstermektedir. Diğer taraftan Gutierrez, (2015) Birleşik Krallık’ta yaptığı çalışmada, daha fazla bilgi sunulan denetçi raporlarının piyasa ve potansiyel yatırımcılar üzerinde bir etkisi olmadığını tespit etmiştir. Chen vd, (2013); Church vd, (2008);Sirois vd, (2016) ise, raporlarda sunulan fazla bilginin, denetçi raporlarını kullanıcılar için boğucu ve karmaşık hale getirerek, ihtiyaca uygun bilginin bulunmasını ve denetimin amacına hizmet etmesini zorlaştıracağını ifade etmişlerdir. Bu çalışmanın amacıyla benzer amaçlara sahip olan çalışmalar ise genellikle denetim şirketleri tarafından yapılmıştır. Çalışmaların örneklem ve bulguları Tablo 1’deki gibidir.

114

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: KDK’yı İnceleyen Çalışmalar Yazar(lar), Tarih

Örneklem

Bulgular

EY, 2016

Birleşik Krallık’ta

KDK olarak açıklanan konuların genellikle, - varlıklarda değer düşüklüğü, - vergi, - şerefiye değer düşüklüğü, - yönetimin kontrole engel olması ve, - hasılatın muhasebeleştirilmesinde hileler konularında olduğu tespit edilmiştir.

150’den fazla denetçi raporu.

Mazars, 2016

Birleşik Krallık’ta FTSE 100 endeksinde yer alan çeşitli sektörlerde şirketlerin 2014 ve 2015 yılın ait denetçi raporları.

KDK olarak ilk dört konu, - varlıklar (değer düşüklüğü), - karşılıklar, - vergiler ve - hasılat (hile dışında) olduğu tespit edilmiştir.

KPMG, 2017

ASX 500’de

en çok bildirilen KDK, - şerefiye ve maddi olmayan duran varlıkların net defter değeri ve değer düşüklüğü (%43), şirketlerin %70’inde birinci sırada sunulmuştur. - şirket birleşmeleri (%23), en çok teknoloji şirketlerinin (%54) ve ikinci sırada ortaklık (%43’ü) raporlarında yer almıştır. - hasılat (%23), en çok bildirim finansal hizmetler sektöründe gerçekleşmiştir. - vergi (%21), yarısı enerji ve doğal kaynak sektöründe yer alan işletmelerin raporlarında bildirilmiştir.

56 şirketin (21’i enerji ve doğal kaynaklar, 12’si finansal hizmetler, 13’ü teknoloji, medya ve telekomünikasyon, 7’si yerli ekonomi sektörü (corporate sector) ve 3’ü altyapı, kamu ve sağlık sektörü) 2016 yılı denetçi raporları XRB & FMA, 2017

Yeni Zelanda’da ilk kez KDK bildiren 168 şirketin denetçi raporları

KDK’nın standart bir uzunluğu ve sayısı olmadığı tespit edilmiştir Denetim firmaları tarafından sunulan denetçi raporlarında, - Deloitte, KPMG ve PwC’de ortalama 2 KDK, - EY‘de ortalama 3 KDK ve - 4 büyük denetim firması dışındakiler de ise ortalama 2 KDK sunulduğu ortaya çıkmıştır. Raporlarda en çok bildirilen ilk dört KDK’lar sırasıyla; - şerefiye ve maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü, - maddi duran varlıklarda değerleme, - hasılat ve yatırım yapılan işletmeler ile ilgili olduğu ortaya çıkmıştır.

ACCA, 2018a

4 farklı kıtada yer alan 11 ülkenin 560 denetçi raporu

Araştırmada toplam 1.321 KDK tespit edilmiş ve raporlarda en çok yer alan KDK’nın sırasıyla; - varlıklarda değer düşüklüğü, - hasılat (hileli raporlama hariç), - şerefiye değer düşüklüğü ve - vergi (ertelenmiş vergi dahil) olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca, ülke bazında ortalama KDK sayısının 1,9 ile 4,1 arasında değiştiği, imalat sektöründe KDK ortalamasının 1,9 olarak gerçekleştiği ve banka ve finansal sektörünün riskli yapısına karşın görece düşük sayıda KDK açıklandığı ortaya çıkmıştır. Birleşik Krallık’ta diğer ülkelere göre KDK sayılarının yüksek olduğu, diğer ülkelerin ise daha az KDK açıklama eğilimde olduğu tespit edilmiştir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

115

MALİ

ÇÖZÜM

ACCA, 2018b

Malezya için 2016 yılında incelenen 190 şirket ve Singapur için 2016 yılında incelenen 180 şirket karşılaştırması.

(Singapur’a ait veriler ise yine ACCA tarafından (2017) yapılan çalışmadan alınmıştır.)

Gökgöz, 2018

Borsa İstanbul’da 140 şirket

Ortalama KDK sayıları; - Malezya’da 2,09 ve - Singapur’da 2,30 olarak tespit edilmiştir. İki ülke birlikte değerlendirildiğinde, - 1 (%35) veya 2 (%36) tane KDK sayısının bildirildiği denetim raporlarının oranı %71, - 3 tane KDK sayısının bildirildiği raporların oranı %16, - 4 tane KDK sayısı bildiriminin (%9), - 5’ten fazla veya hiç KDK sayısı bildirmeyenlerin ise toplam %4’lük bir oranda olduğu tespit edilmiştir. Malezya’da raporlarda en çok bildirilen ilk dört KDK’lar sırasıyla; - hasılat (hile hariç), - alacaklarda değer düşüklüğü, - şerefiye ve maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü, - stokların değerlemesi olarak ortaya çıkmıştır. Singapur’da ise; - alacaklarda değer düşüklüğü, - stokların değerlemesi, - hasılat (hile hariç) ve - şerefiye ve maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü olarak tespit edilmiştir. Çalışmada ortalama Kilit Denetim Konusu sayısının 1,95 olarak gerçekleştiği belirlenmiştir. En fazla kilit denetim konusu olarak belirlenen konuların sırayla; - hasılat, - ticari alacaklar, - stoklar, - maddi duran varlıklar ve - yatırım amaçlı gayrimenkuller olduğu ortaya çıkmıştır.

Çalışmalarda ilk dört sırada sunulan KDK’ya ilişkin ortak alt başlıkların; hasılat, varlıklarda değer düşüklüğü (stoklar, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar), şerefiye ve vergi konularında olduğu görülmektedir. 4. VERİ VE YÖNTEM Çalışmanın amacı, BİST’e kayıtlı şirketlerin denetçi raporlarında sunulan KDK’nın (KDK alt başlığı, alt başlık sayısı, öncelik sırası vb.) sektör, finansal tablo sunum türü, denetçi raporu ve denetim firmalarının denetim ağına göre dağılımları frekans analizi aracılığı ile analiz etmektir. Bu amaçla, BİST’te faaliyet gösteren 515 şirketin 2017 hesap dönemine ait denetçi raporları incelenmiştir. Söz konusu şirket verilerine “Kamuyu Aydınlatma Platformu” (KAP)’nun web 116

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

sayfasından (KAP, 2018) ulaşılmıştır. KAP’ta 2009 yılından itibaren veriler ilan edildiği için geçmişe dönük verilerin incelenmesinde başlangıç yıl olarak 2009 yılı esas alınmıştır. BİST’e kayıtlı olmasına rağmen 3 şirketin verisinin olmaması, 1 şirketin test şirketi olması (gerçek işlem görmemesi), 11 şirketin verilerine erişilememesi ve geçici işlem yasağı gibi nedenlerle toplam 15 şirket analize dahil edilememiştir. 400 şirket KAP’ta yapılan sektör sınıflandırmasına göre incelenmiştir. 100 şirket ise borçlanma araçları piyasasında işlem görmekte olup ayrıca sektör açısından analize tabi tutulmamıştır. Ancak analizde 500 şirketin denetçi raporuna ait veriler kullanılmıştır. Çalışmada benzer içerik ve başlık taşıyan KDK alt başlıkları29 Tablo 2’de sunulduğu şekilde sınıflandırılarak toplam 32 başlıkta ele alınmıştır. Tablo -2: Kilit Denetim Konuları 1

Hasılat

İlişkili Taraflar

Bilgi Teknolojileri Denetimi

İmtiyaz Sözleşmeleri

Borçlanma Maliyetleri

İnşaat Sözleşmeleri

Canlı Varlıklar

Karşılıklar Ve Koşullu Yükümlülükler

Cari Dönem Vergi

Maddi Duran Varlıklar

Çalışanlara Sağlanan Faydalar

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Denetçi Değişimi

Özkaynak Yöntemi İle Değerlenen Yatırımlar

Diğer KDK

Satış İndirimleri

Ertelenmiş Vergi

Sigortacılık Teknik Karşılıkları

Faaliyet Ve Finansal Kiralama

Stoklar

Faktoring Alacakları

Şerefiye

Finansal Borçlar

Şirket Birleşmesi

Finansal Kiralama İşlemlerinden Alacaklar

Ticari Alacaklar

Finansal Yatırımlar

Ticari Borçlar

Finansman Kredileri

Türev Araçlar

Geliştirme Maliyetleri

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

Çalışmada denetim firmalarının stratejik işbirlikleri ve denetim ağları Tablo 3’deki gibi ele alınmıştır.

29 Çalışmanın geri kalan kısmında KDK alt başlığı yerine sadece KDK ifadesi kullanılacaktır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

117

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo -3: Kapsamına Göre Denetim Ağı Sınıflandırması Denetim Ağı Sınıflandırması 4 büyük Denetim Ağı Var Denetim Ağı Yok

Kapsamı PWC, KPMG, Deloitte, EY 4 büyük dışındaki uluslararası denetim firmaları ile işbirliği Yerel firmalar

5. BULGULAR VE TARTIŞMA Araştırmadaki 400 şirket,13 sektörde faaliyet göstermekte ve %44,3’ü imalat, %32’si mali kuruluşlar sektöründe yer almaktadır. Şirketlerin sadece %0,03’ü mesleki, bilimsel ve teknik faaliyetler sektöründedir. 500 şirketin %53’ünün finansal tablo sunum türü konsolide, %47’si ise solodur. Şirketlerin %59,4’nün denetim faaliyetleri 4 büyük denetim firması tarafından yürütülürken %30,9’unun faaliyetleri uluslararası işbirliğine sahip denetim firmaları tarafından yerine getirilmektedir. Şirketlerin %41,6’sı mevcut denetim firması ile 1 yıl, %19,5’i 2 yıl, %9,5’i 3 yıl, %12’si 4 yıl, %17,4’ü ise 5 yıl ve üzeri süreyle çalışmaktadır. Şirketlerin %80.1’i denetim firması ile ilk defa çalışmaktadır. Çalışılan farklı denetim firması sayısı incelendiğinde şirketlerin %40,4’ü 2 tane, %33,7’si 3 tane, %16,2’si 1 tanedir. 4 tane ve üzeri farklı firma ile çalışanların oranı 9,7’dir. Denetçi raporlarının (500 tane) %89,4’ünde olumlu, %9,2’sinde şartlı ve %1,4’ünde de görüş bildirmekten kaçınma şeklinde görüş verilmiştir. KDK sayıları incelendiğinde şirketlerin %9,8’nin denetçi raporunda KDK olmadığı görülmüştür.%39’unda 1 tane, %28,4’ünde 2 tane, %15,4’ünde 3 tane, %3,8’inde 4 tane, %2,6’sında 5 tane ve %1’inde 6 tane KDK vardır. Kilit denetim konularının dağılımı Grafik 1’de verilmektedir.

118

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik - 1:Kilit Denetim Konularının Dağılımı (%) Kilit denetim konularının oransal dağılımı incelendiğinde sırasıyla hasılat, ticari alacaklar, maddi duran varlıklar, stoklar ve yatırım amaçlı gayrimenkuller üzerinde yoğunlaştığı görülmektedir. En az yer bulan kilit denetim konuları bilgi teknolojileri denetimidir.

Grafik -2: 4 Büyük Denetim Firması ve Denetim Ağına Göre KDK Sayıları (%)

MAYIS - HAZIRAN 2019

119

MALİ

ÇÖZÜM

Denetim ağına göre KDK sayıları incelendiğinde, bildirilen KDK sayısı arttıkça 4 büyük denetim firmasının payının azaldığı ve 6 KDK bildirilen denetçi raporlarının büyük oranının (%80), denetim ağı olmayan denetim firmaları tarafından sunulduğu görülmektedir. Sektöre göre şirketlerin denetim faaliyetlerini yürüten denetim firmalarının uluslararası işbirliği olan, olmayan ve 4 büyük denetim firması olmasına göre oransal dağılımı Grafik 3’de verilmektedir.

Grafik - 3: Sektöre Göre 4 Büyük Denetim Firması ve Denetim Ağı Dağılımı (%) BİST’te yer alan 13 sektörün 6’sında yer alan şirketlerin çoğunun denetim faaliyetlerini 4 büyük denetim firması yürütmektedir. 4 büyük denetim firması sadece tarım orman ve balıkçılık ile gayrimenkul faaliyetleri sektöründe denetim faaliyeti yürütmemektedir. Denetim ağı olan firmaların, inşat ve bayındırlık sektöründe faaliyet gösteren işletmelerin çoğunun; teknoloji ve gayrimenkul faaliyetleri sektöründe yer alan işletmelerin ise yarınsının denetim faaliyetlerini yürüttüğü görülmektedir. Stratejik işbirliği/denetim ağı olmayan denetim firmalarının yoğunlaştığı sektör ise madencilik sektörüdür. Denetçi raporundaki görüş türlerinin sektöre göre dağılımı Grafik 4’teki gibidir.

120

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik - 4: Sektöre Göre Görüş Türleri(%) Grafik 4 incelendiğinde denetçi raporlarında şartlı görüşün en çok verildiği sektörler sırasıyla idari ve destek hizmet faaliyetleri, eğitim, sağlık, spor ve diğer sosyal hizmetler ve madencilik sektörleri olduğu görülmektedir. Denetim raporlarının çoğunun (%89,4) olumlu görüş içermesinin doğal sonucu olarak, 13 sektörün 11’inde de olumlu görüş verilme oranının %50 ve üzerinde olduğu görülmektedir. Denetçi raporlarında verilen görüş türlerinin 4 büyük denetim firması ve denetim ağına göre oransal dağılımı Grafik 5’te verilmektedir.

Grafik - 5: 4 Büyük Denetim Firması ve Denetim Ağına Göre Görüş Türleri (%) Grafik incelendiğinde 4 büyük denetim firmasının denetçi raporlarında daha az şartlı görüş bildirdiği ve görüş bildirmekten kaçınma görüşüne denetçi raporlarında hiç yer vermediği dikkat çekmektedir. KDK sayılarına göre olumlu ve şartlı görüş rapor dağılımları Grafik 6’da verilmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

121

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik - 6:Görüş Türlerine Göre KDK Sayıları (%) Şartlı görüş verilen denetçi raporlarında, KDK sayılarının 2 ve 5 tanede yoğunlaştığı görülmektedir. Görüş bildirmekten kaçınma görüşü verilen raporların %1,3’ünde (1 Adet denetçi raporu) 3 tane KDK açıklandığı tespit edilmiştir. Şartlı görüş verilen denetçi raporlarında KDK’nın, KDK sırasına göre oransal dağılımı Grafik 7’de verilmektedir. Her bir KDK için oranların kalan kısmını olumlu görüş oluşturmaktadır.

Grafik - 7: KDK’nın KDK Sırasına Göre Şartlı Görüş Denetim Raporlarındaki Dağılımı (%)

122

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik 7 incelendiğinde şartlı görüş denetim raporlarında 1. sıradaki KDK’nın finansal kiralama işlemlerinden alacaklar, ilişkili taraflar, karşılıklar ve koşullu yükümlülükler; 2. sıradaki KDK’nın bilgi teknolojileri denetimi, maddi olmayan duran varlıklar, çalışanlara sağlanan faydalar; 3. Sıradaki KDK’nın türev araçlar, faaliyet ve finansal kiralama olduğu görülmektedir. Ayrıca şartlı görüş bildirilen raporların %11,54’ünde (Grafik 6) hiç KDK belirtilmemiştir. Grafik-6’da tespit edilen, 3 tane KDK’nın bildirildiği 1 tane görüş bildirmekten kaçınma denetçi raporunun ayrıntısına bakıldığında ise sırasıyla hasılat, stoklar ve maddi duran varlıklar konularına yer verilmiş olduğu görülmüştür. Finansal tablo sunum türlerine göre KDK sayıları göre Grafik 8’de verilmektedir.

Grafik - 8: Finansal Tablo Sunum Türüne Göre KDK Sayıları (%) Grafik incelendiğinde, hiç KDK bildirilmeyen veya 1 tane KDK bildirilen raporların çoğunun solo finansal tablolar olduğu görülmektedir. 2’den fazla KDK olan raporların çoğu da konsolide finansal tablolara aittir. KDK’nın finansal tablo sunum türlerine göre oransal dağılımı Grafik 9’da verilmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

123

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik - 9: KDK’nın Finansal Tablo Sunum Türlerine Göre Dağılımı (%) KDK, finansal tablo sunum türüne göre incelendiğinde, solo finansal tablolarda finansman kredileri, faktoring alacakları, sigortacılık teknik karşılıkları, finansal yatırımlar, cari dönem vergi, finansal kiralama işlemlerinden alacaklar, ilişkili taraflar ve yatırım amaçlı gayrimenkuller konularında, konsolide tablolara göre daha çok KDK bildirildiği görülmektedir. Konsolide finansal tablolarda ise diğer KDK solo finansal tablolara göre daha çok bildirilmiştir. Sektöre göre KDK sayılarının oransal dağılımı Grafik 10’da verilmektedir.

124

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik -10: Sektöre Göre KDK Sayıları (%) Sektörlerin kendi içindeki KDK sayılarının dağılımı incelendiğinde, imalat sektöründe 2 tane KDK, mali kuruluşlar sektöründe 1 tane KDK’nın daha fazla olduğu görülmektedir. Tablo 4: KDK’nın Sektöre Göre Dağılımı

İmalat

Bilgi Teknolojileri Denetimi

Elektrik Gaz ve Su

85,71

Canlı Varlıklar

33,33

30,77

69,23

46,67

13,33

51,61

16,13

Faaliyet ve Finansal Kiralama

İnşaat ve Bayındırlık

100

Denetçi Değişimi Ertelenmiş Vergi

İdari ve Destek Hizmet Faaliyetleri

14,29

Çalışanlara Sağlanan Faydalar

Diğer KDK

Gayrimenkul Faaliyetleri

Borçlanma Maliyetleri Cari Dönem Vergi

Mali Kuruluşlar

Eğitim, Sağlık, Spor ve Diğer Sosyal Hizmetler

6,67

3,23

MAYIS - HAZIRAN 2019

125

MALİ

ÇÖZÜM

Faktoring Alacakları

100

Finansal 50

Finansal Kiralama İşlemlerinden Alacaklar

Borçlar

4,55

90,91

Finansal Yatırımlar

7,14

78,57

Geliştirme Maliyetleri

33,33

Hasılat

57,52

10,62

İlişkili Taraflar

30,77

38,46

İmtiyaz Sözleşmeleri

7,14

5,31

İnşaat Sözleşmeleri

9,09

27,27

Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler

41,38

31,03

Maddi Duran Varlıklar

57,14

10,71

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

50,00

12,50

Özkaynak Yöntemi ile Değerlenen Yatırımlar

27,27

54,55

Satış İndirimleri

40,00

0,88

7,69

33,33 9,09

10,34

54,55

3,45 3,57

1,19

37,50

100

Stoklar

57,81

21,88

Şerefiye

3,13

41,67

29,17

4,17

Şirket Birleşmesi

Ticari Alacaklar

1,16

68,60

12,79

Ticari Borçlar

Türev Araçlar

28,57

57,14

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

20,97

58,06

MAYIS - HAZIRAN

1,77 7,69

33,33

Sigortacılık Teknik Karşılıkları

126

4,17

1,16

2,33

7,14

8,06

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4 (Devamı): KDK’nın Sektöre Göre Dağılımı Madencilik

Mesleki, Bilimsel ve Teknik Faaliyetler

Tarım, Orman ve Balıkçılık

Teknoloji

Bilgi Teknolojileri Denetimi

Toptan ve Perakende Ticaret, Otel ve Lokantalar

Ulaştırma, Haberleşme ve Depolama

Borçlanma Maliyetleri Canlı Varlıklar

66,67

Cari Dönem Vergi Çalışanlara Sağlanan Faydalar Denetçi

13,33

Değişimi Diğer KDK Ertelenmiş Vergi

3,23

6,45

Faaliyet ve Finansal Kiralama Faktoring Alacakları Finansal

Borçlar Finansal Kiralama İşlemlerinden Alacaklar Finansal Yatırımlar

4,55 7,14

Geliştirme Maliyetleri Hasılat

66,67 3,54

0,88

7,96

7,08

3,54

İlişkili Taraflar

15,38

İmtiyaz Sözleşmeleri

33,33

İnşaat Sözleşmeleri Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler Maddi Duran Varlıklar

3,57

2,38

3,45

10,34

13,10

5,95

MAYIS - HAZIRAN 2019

127

MALİ

ÇÖZÜM

Maddi Olmayan Duran Varlıklar Özkaynak Yöntemi ile Değerlenen Yatırımlar

9,09

Satış İndirimleri

9,09

Sigortacılık Teknik Karşılıkları Stoklar

4,69

6,25

Şerefiye

3,13 16,67

Şirket Birleşmesi

4,00

8,00

Ticari Alacaklar

5,81

6,98

Ticari Borçlar

20,00

Türev Araçlar Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

4,17

7,14 1,61

1,61

9,68

Tablo 4 dikey olarak incelendiğinde, imalat ve mali kuruluşlar sektörü KDK çeşitliliğinin en çok olduğu sektörlerdir. İmalat sektöründe sadece 2 konu (bilgi teknolojileri denetimi ve imtiyaz sözleşmeleri) KDK olarak yer almamaktadır. İmalat sektöründe yer alan alt sektörlerin fazlalığı da bu durumun bir sebebi olarak görülebilir. Mali kuruluşlar sektöründe ise 5 konu (borçlanma maliyetleri, canlı varlıklar, cari dönem vergi, geliştirme maliyetleri ve satış indirimleri) KDK olarak hiç bildirilmemiştir. Tablo 4 yatay olarak incelendiğinde ise, bilgi teknolojileri denetimi konusu sadece mali kuruluşlar ve toptan ve perakende ticaret, otel ve lokantalar sektörü; satış indirimleri ve geliştirme maliyetleri konuları sadece imalat ve teknoloji sektörlerinde yer alırken ağırlıklı olarak da teknoloji sektöründe ele alınmıştır. KDK olarak toplam içinde en çok sunulan hasılatın ise, sadece iki sektörde (elektrik, gaz ve su ile inşaat ve bayındırlık) yer almadığı görülmektedir. Denetçi raporlarında 1. sırada yer alan KDK’nın sektöre göre dağılımı Grafik 11’de verilmektedir.

128

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik -11:1. Sırada Verilen KDK’nın Sektöre Göre Dağılımı(%) Grafik 11 incelendiğinde 1. sırada yer alan KDK’nın sektöre göre dağılımı şu şekildedir: Türev araçlar, borçlanma maliyetleri ve satış indirimlerinin tamamı, stoklar, ertelenmiş vergi, ticari alacaklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, karşılıklar ve koşullu yükümlülükler, hasılat, şerefiye, geliştirme maliyetlerinin çoğu imalat sektöründe; faktoring alacakları ve sigortacılık teknik karşılıkları konularının tamamı, finansal kiralama işlemlerinden alacaklar, finansal yatırımlar, özkaynak yöntemiyle değerlenen yatırımların çoğu mali kuruluşlar sektöründe; imtiyaz sözleşmelerinin tamamının ulaştırma, haberleşme ve depolama sektöründe yer aldığı görülmektedir. Denetçi raporlarında 2. sırada yer alan KDK’nın sektöre göre dağılımı Grafik 12’de verilmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

129

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik - 12: 2. Sırada Verilen KDK’nın Sektöre Göre Dağılımı (%) 2. sırada verilen KDK’nın, sektöre göre dağılımı incelendiğinde ticari borçlar ve borçlanma maliyetlerinin tamamı, şirket birleşmesi, ticari alacaklar, hasılat, maddi duran varlıklar, stoklar, ertelenmiş vergi ve özkaynak yöntemiyle değerlenen yatırımların çoğu imalat sektöründe; faaliyet ve finansal kiralama konusunun tamamı, çalışanlara sağlanan faydalar, türev araçlar, finansal borçlar, imtiyaz sözleşmeleri ve finansal yatırımların çoğu mali kuruluşlar sektöründe; geliştirme maliyetleri konusunun ise %75’nin teknoloji sektöründe olduğu görülmektedir. Denetçi raporlarında 3. sırada yer alan KDK’nınsektöre göre dağılımı Grafik 13’de verilmektedir.

130

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik - 13:3. Sırada Verilen KDK’nın Sektöre Göre Dağılımı (%) Grafik 13 incelendiğinde 3. sırada ele alınan KDK’nın sektöre göre dağılımı şöyledir: Çalışanlara sağlanan faydalar, faaliyet ve finansal kiralama ve denetçi değişimi konularının tamamı; hasılat, finansal borçlar konularının çoğu imalat sektöründe; bilgi teknolojileri denetiminin tamamı, türev araçlarının çoğu mali kuruluşlar sektöründe; ilişkili taraflar konusunun tamamı inşaat ve bayındırlık sektöründe; geliştirme maliyetleri ve satış indirimleri konularının ise tamamı teknoloji sektöründe ele alınmıştır. Denetçi raporlarında 4. sırada yer alan KDK’nın sektöre göre dağılımı Grafik 14’de verilmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

131

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik - 14: 4. Sırada Verilen KDK’nınSektöre Göre Dağılımı (%) 4. sırada yer alan KDK’nın, sektöre göre dağılımı incelendiğinde şirket birleşmesi ve ticari alacakların tamamı, finansal borçlar, çalışanlara sağlanan faydalar, karşılıklar ve koşullu yükümlülükler, şerefiye, maddi olmayan duran varlıklar ve hasılat konularının çoğu imalat sektöründe; ertelenmiş vergi ve denetçi değişiminin tamamı, çalışanlara sağlanan faydalar, karşılıklar ve koşullu yükümlülükler konularının yarısından fazlası mali kuruluşlar sektöründe; yatırım amaçlı gayrimenkuller konusunun tamamı inşaat ve bayındırlık sektöründe; bilgi teknolojileri denetim konusunun tamamı ulaştırma, haberleşme ve depolama sektöründe; borçlanma maliyetlerinin tamamı ve maddi duran varlık konusunun yarısı elektrik, gaz ve su sektöründe yer almaktadır. Maddi duran varlık konusunun diğer yarısı da toptan, perakende ticaret, otel ve lokantalar sektöründe yer almaktadır. Denetçi raporlarında 5. sırada yer alan KDK’nın sektöre göre dağılımı Grafik 15’de verilmektedir.

132

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Grafik - 15:5. Sırada Verilen KDK’nın Sektöre Göre Dağılımı (%) 5. sırada verilen 5 farklı KDK, sektöre göre incelendiğinde şerefiye konusunun tamamı elektrik, gaz ve su sektöründe; stoklar, finansal borçlar ve hasılat konularının çoğu imalat sektöründe ele alınmıştır.

Grafik 16:6. Sırada Verilen KDK’nınSektöre Göre Dağılımı (%) Denetçi raporlarında 6. sırada sadece 4 tane KDK olduğu görülmektedir. Türev araçların tamamı ve hasılat konusunun yarısı imalat sektöründe;karşılıklar ve koşullu yükümlülüklerin tamamı gayrimenkul faaliyetleri sektöründe ele alınmaktadır. KDK sırasına göre, KDK’da yer almayan konular Tablo 5’te verilmektedir. Tabloda 5 ve 6. sırada olmayan KDK’ya verilmemiştir. Çünkü denetçi raporlarında 5 ve 6. sırada yer almayan KDK alt başlıkları oldukça fazladır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

133

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5: KDK’da Yer Almayan Konular Konu Bilgi Teknolojileri Denetimi

KDK 1 

KDK 2

Borçlanma Maliyetleri 

Cari Dönem Vergi



Çalışanlara Sağlanan Faydalar



Denetçi Değişimi



 



Faktoring Alacakları Finansal Borçlar

KDK 4



Canlı Varlıklar

Faaliyet Ve Finansal Kiralama

KDK 3



 



 

Finansal Kiralama İşlemlerinden Alacaklar



Finansal Yatırımlar



Geliştirme Maliyetleri



İlişkili Taraflar



İmtiyaz Sözleşmeleri



İnşaat Sözleşmeleri



Maddi Olmayan Duran Varlıklar



Özkaynak Yöntemi İle Değerlenen Yatırımlar



Sigortacılık Teknik Karşılıkları



Stoklar



Şerefiye Ticari Borçlar Türev Araçlar

 

  

Tablo incelendiğinde KDK sırası arttıkça alt başlık çeşitlerinin azaldığı görülmektedir. Buna göre en fazla KDK alt başlıkları KDK 1 ve 2’de yer almaktadır. Bu durum, ortalama KDK sayısının 1 ve 2 arasında olmasından kaynaklanmaktadır.

134

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Sektörlerin kendi içindeki ilk 5 KDK tablo 6’daki gibidir. Tablo 6: Sektörlerdeki ilk 5 KDK İMALAT

MADENCİLİK

Konu

Hasılat

19,29

Hasılat

33,33

Ticari Alacaklar

17,51

Maddi Duran Varlıklar

25,00

Maddi Duran Varlıklar

14,24

Stoklar

25,00

Stoklar

10,98

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

Ertelenmiş Vergi

4,75

MALİ KURULUŞ

8,33

İlişkili Taraflar

MESLEKİ, BİLİMSEL VE TEKNİK FAALİYETLER

Konu

Hasılat

100

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

17,82

Finansal Kiralama İşlemlerinden Alacaklar

9,90

İlişkili Taraflar

Stoklar

6,93

İmtiyaz Sözleşmeleri

Hasılat

5,94

İnşaat Sözleşmeleri

Finansal Yatırımlar

5,45

Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler

Ticari Alacaklar

5,45

EĞİTİM, SAĞLIK, SPOR VE DİĞER SOSYAL HİZMETLER Konu

TARIM, ORMAN VE BALIKCILIK %

Konu

Hasılat

40,00

Canlı Varlıklar

Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler

20,00

Maddi Duran Varlıklar

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

20,00

Hasılat

Stoklar

13,33

Cari Dönem Vergi

Çalışanlara Sağlanan Faydalar

Denetçi Değişimi

6,67

ELEKTRİK GAZ VE SU Konu

TEKNOLOJİ %

Konu

Ertelenmiş Vergi

21,74

Hasılat

28,13

Denetçi Değişimi

13,04

Geliştirme Maliyetleri

18,75

Maddi Duran Varlıklar

13,04

Ticari Alacaklar

15,63

Diğer KDK

8,70

Stoklar

12,50

Finansal Borçlar

8,70

Satış İndirimleri

9,38

MAYIS - HAZIRAN 2019

135

MALİ

ÇÖZÜM

GAYRİMENKUL FAALİYETLERİ

TOPTAN VE PERAKENDE TİCARET, OTEL VE LOKANTALAR

Konu

Hasılat

Maddi Duran Varlıklar

21,15

İnşaat Sözleşmeleri

Hasılat

15,38

Maddi Duran Varlıklar

Ticari Alacaklar

11,54

Şerefiye

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

11,54

Ticari Alacaklar

Şerefiye

İDARİ VE DESTEK HİZMET FAALİYETLERİ

7,69

ULAŞTIRMA, HABERLEŞME VE DEPOLAMA

Konu

Hasılat

Maddi Duran Varlıklar

23,81

İlişkili Taraflar

Hasılat

19,05

Maddi Duran Varlıklar

Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler

14,29

Ticari Alacaklar

Diğer KDK

9,52

Ertelenmiş Vergi

9,52

İlişkili Taraflar

9,52

İmtiyaz Sözleşmeleri

İNŞAAT VE BAYINDIRLIK Konu

İnşaat Sözleşmeleri

33,33

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

27,78

Stoklar

11,11

Ticari Alacaklar Ertelenmiş Vergi

11,11 5,56

Tablo 6 incelendiğinde, hasılat konusu imalat, eğitim, sağlık, spor ve diğer sosyal hizmetler, gayrimenkul faaliyetleri, idari ve destek hizmet faaliyetleri, madencilik, mesleki ve bilimsel teknik faaliyetler ve teknoloji sektörü olmak üzere toplam 7 sektörde KDK alt başlıkları içerisinde birinci sırada yer almaktadır. Yatırım amaçlı gayrimenkuller mali kuruluşlar; ertelenmiş vergi elektrik, gaz ve su; inşaat sözleşmeleri inşaat ve bayındırlık; maddi duran varlıklar toptan ve perakende ticaret, otel ve lokantalar ve ulaştırma, haberleşme ve depolama sektörlerinde birinci sırada yer almaktadır. 6. SONUÇ Çalışmada BİST’te yer alan 500 şirketin, KDK sayısı, finansal tablo sunum türü, mevcut denetim firması ile çalışma süresi, denetim ağı, görüş türleri, şirketlerin çalıştıkları farklı denetim firmalarının sayısı ve mevcut 136

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

denetim firmasıyla önceden çalıştıkları sürelere ait veriler 2009-2017 yılları arasındaki denetçi raporlarından elde edilmiştir. Sektöre göre yapılan frekans analizlerinde KAP’ta yapılan sektörel sınıflandırma esas alınarak 400 şirketin verileri kullanılmıştır. Benzer içerik ve başlık taşıyan KDK sınıflandırılarak 32 KDK oluşturulmuştur. Ayrıca denetim firmaları; 4 büyük denetim firması, denetim ağı var olan ve olmayan firmalar olmak üzere 3’e ayrılmıştır. Çalışmanın bulguları aşağıdaki şekilde özetlenmiştir. Genel Bulgular: • Sektörel sınıflandırmaya göre BİST’te işlem gören şirketlerin çoğu imalat ve mali kuruluşlar sektöründe yer almaktadır. En az şirketin yer aldığı sektör, mesleki, bilimsel ve teknik faaliyetler sektörüdür. • Şirketlerin yarısından fazlasının finansal tablo sunum türü konsolide finansal tablodur ve yine yarısından fazlasının denetim faaliyetleri 4 büyük denetim firması tarafından yürütülmektedir. Denetim firmalarının sadece %9,7’si yerel denetim firmasıdır. • Mevcut denetim firması ile 5 yıl ve üzeri çalışan şirket sayısının oranı %17,4 iken şirketlerin %80,1’i 2017 yılında denetim faaliyetini yürüten firma ile ilk defa çalışmaktadır. 2-3 tane farklı denetim firması ile çalışan şirketlerin oranı %74,1’dir. Denetim firmaları, denetim çalışması yürüttükleri şirketlere, son on yıl içinde yedi yıldan fazla hizmet verememekte, tekrar hizmet vermeleri için üç yıl geçmesi gerekmektedir (Resmi Gazete [RG], 2012, Sayı: 28509, 26/ç). Mevcut denetim firmasıyla 1-2 yıl süre ile çalışan şirketlerden bazıları, bağımsız denetimde rotasyon uygulaması gereği, daha önce çalıştıkları denetim firmalarıyla çalışmaya üç yıl ara verilmesinden kaynaklanmaktadır. • Denetçi raporlarındaki görüş türlerinin neredeyse tamamı olumlu görüştür. Şartlı görüş oranı %9,2 ve görüş bildirmekten kaçınma oranı ise %1,4’tür. Denetçi raporlarında en çok 1-2 tane KDK sayısına yer verilmiştir. BDS 701’e göre, denetçinin en az bir kilit denetim konusu belirleyememesi çok istisnai bir durumdur. Ancak kilit denetim konularının en fazla kaç tane olacağı hakkında standartta bir sınırlama yer almamaktadır. Kilit denetim konularının sayısı, işletmenin büyüklüğünden ve karmaşıklığından, faaliyetleri ile çevresinin niteliğinden ve denetimin durum ve gerçeklerinden etkilenebilmektedir. Ancak, kilit denetim konularının çok fazla olması MAYIS - HAZIRAN 2019

137

MALİ

•

138

ÇÖZÜM

da, bildirilen konuların denetimde en çok önem arz eden konular olduğu düşüncesine aykırılık teşkil edebilecektir. (BDS 701, A.30). En fazla belirtilen ilk 10 KDK, sırasıyla hasılat, ticari alacaklar, maddi duran varlıklar, stoklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller, finansal kiralama işlemlerinden alacaklar, şerefiye, karşılıklar ve koşullu yükümlülükler, ertelenmiş vergi ve şirket birleşmesidir. En az bilgi teknolojileri denetimi konusudur. Birleşik Krallık’ta kilit denetim konuları olarak açıklanan konuların genellikle, varlıklarda değer düşüklüğü, vergi, şerefiye değer düşüklüğü, yönetimin kontrole engel olması, hasılatın muhasebeleştirilmesinde hileler konularında olduğu tespit edilmiştir (EY,2016,s.4;Mazars, 2016,s.8). Mazars(2016,s.8) ertesi dönem, yine Birleşik Krallık’ta yaptığı çalışmada en çok bildirilen ilk dört KDK’yı, varlıklar (değer düşüklüğü), karşılıklar, vergiler ve hasılat (hile dışında) olduğunu tespit etmiştir. KPMG’nin (2017,s.2) ASX 500’de yer alan 56 şirketin 2016 denetçi raporlarını incelediği çalışmada ise, en çok bildirilen KDK sırasıyla, şerefiye ve maddi olmayan duran varlıkların net defter değeri ve değer düşüklüğü, şirket birleşmeleri, hasılat ve vergi olarak ortaya çıkmıştır. XRB & FMA (2017) tarafından Yeni Zelanda’da yapılan çalışmada, ise raporlarda en çok bildirilen ilk dört KDK sırasıyla, şerefiye ve maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü, maddi duran varlıklarda değerleme, hasılat ve yatırım yapılan şirketler ile ilgili olduğu tespit edilmiştir. ACCA tarafından yapılan çalışmalarda (2017, 2018b), Malezya’da raporlarda en çok bildirilen ilk dört KDK sırasıyla, hasılat (hile hariç), alacaklarda değer düşüklüğü, şerefiye ve maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü, stokların değerlemesi; Singapur’da ise alacaklarda değer düşüklüğü, stokların değerlemesi, hasılat (hile hariç) ve şerefiye ve maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü olarak tespit edilmiştir. En çok bildirilen KDK’da sıralamanın şirkete özgü koşullar dışında, şirketin faaliyet gösterdiği piyasadan da etkilendiği söylenebilir. Yeni Zelanda’da ilk sıralarda yer alan KDK arasında şerefiye ve maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü, yatırım yapılan şirketler olması, bu piyasada şirket birleşmelerinin çok olmasından kaynaklanmaktadır. Hasılat, diğer çalışmalarda da en çok bildirilen KDK arasındadır. Hasılat, Türkiye genelinde oran olarak ilk sırada yer alırken diğer

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

çalışmalarda 3 ve daha sonraki sıralarda yer aldığı görülmektedir. Hasılatın tüm KDK sıralarında yer alarak önemli bir konu olması, hasılatın her sektördeki şirketlerin finansal tablolarındaki bütün kalemlere etki eden ve ana faaliyet konusu ile ilgili önemli bir denetim alanı olması ile açıklanabilir (KPMG, 2017, s.2). Diğer çalışmalarda genellikle en çok bildirilen ilk dört KDK sıralanmış ve değer düşüklüğü konusu her bir varlık kalemi için ayrıca gösterilemeyip varlıklar için değer düşüklüğü konusu olarak tek bir kalemde ele alınmıştır. Bu çalışmada en çok bildirilen KDK arasında yer alan, ticari alacaklar, maddi duran varlıklar, stoklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller, finansal kiralama işlemlerinden alacaklar gibi KDK daha çok bu varlıkların değer düşüklüğü ile ilgilidir. Diğer çalışmalarla karşılaştırma yapmak için bu konular da bir başlıkta toplanması gerekir. Söz konusu KDK bir başlıkta toplandığında, bu çalışma için varlıklarda değer düşüklüğünden daha sonra gelen en çok bildirilen KDK şerefiye, karşılıklar ve koşullu yükümlülükler, ertelenmiş vergi ve şirket birleşmesi olarak ortaya çıkar. Bu sonuç diğer çalışmalarda elde edilen sonuçlarla, bu çalışmanın sonuçlarının benzerliğini artırmaktadır. Ancak çalışmanın amacına yönelik olarak KDK ayrıntılı bir şekilde sınıflandırılarak ele alınmıştır. 4 Büyük Denetim Firması ve Denetim Ağı: • 4 büyük denetim firması, mesleki, bilimsel ve teknik faaliyetler sektörünün tamamının, ulaştırma, haberleşme ve depolama sektörünün %90’ının, eğitim, sağlık, spor ve diğer sosyal hizmetler sektörünü %83,3’ünün, elektrik, gaz ve su sektörünün %62,5’inin, mali kuruluşlar sektörünün %60,9’unun ve imalat sektörünün %50,8’inin denetim faaliyetlerini yürütmektedir. Yerel denetim firmalarının %60 ile madencilik sektöründe yoğunlaştığı ortaya çıkmıştır. Uluslararası işbirliği olan denetim firmaları ise tarım, orman ve balıkçılık sektörünün tamamının ve inşaat ve bayındırlık sektörünün %77,8’inde faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir. • Satış indirimleri, sigortacılık teknik karşılıkları ve bilgi teknolojileri denetimi konularını sadece 4 büyük denetim firması ele almıştır. Finansal kiralama işlemlerinden alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar, türev araçlar konularının hemen hemen tamamını yine 4 MAYIS - HAZIRAN 2019

139

MALİ

ÇÖZÜM

büyük denetim firması ele almıştır. Canlı varlıklar konusu ise sadece uluslararası işbirliği/denetim ağı olan denetim firmaları tarafından ele alınmıştır. Bildiren KDK Sayısı ile Denetim Ağı: • 4 büyük denetim firmasının denetçi raporlarında diğer denetim firmalarına göre daha az KDK sayısı belirttiği tespit edilmiştir. Raporlarda KDK sayısı arttıkça 4 büyük denetim firmasının payının azaldığı ortaya çıkmıştır. 5 ve 6 tane KDK sayısı belirten denetim firmalarının çoğu yerel denetim firmasıdır. Bu durum, 4 büyük denetim firmasının, standartların önerdiği gibi, çok fazla KDK açıklamayarak en çok önem arz eden konulara odaklandığı, az ama öz KDK sayısı ile aykırılık yaratacak durumlardan kaçındığını göstermektedir. Raporlarında hiç KDK bildirilmeyen şirketlerin oranı %9,8’dir. Bu oranın %1,2’si görüş bildirmekten kaçınma görüşünün olduğu denetçi raporlarıdır. Ancak görüş bildirmekten kaçınılan 1 denetçi raporunda 3 tane KDK belirtilmiştir. BDS 705Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş VerilmesiStandardı’na göre görüş vermekten kaçınma durumunda, mevzuat tarafından aksi öngörülmediği sürece, denetçi raporunda KDK bölümüne yer verilmemelidir (BDS 705, prfg.29 ; BDS 701, prgf.5).130Görüş bildirmekten kaçınılan raporlarda, KDK bildirilmemesi gerekirken, ilgili denetçi raporunda 3 KDK’ya yer verilmiş olması, BDS’ye aykırılık oluşturmaktadır. ACCA’nın(2018b, ss. 15-17) Malezya ve Singapur’u karşılaştırmalı olarak incelediği çalışmada, ortalama KDK sayıları birbirine yakın çıkmıştır. Malezya’da 2,09 ve Singapur’da 2,3 olarak tespit edilmiştir. İki ülke birlikte değerlendirildiğinde, 1 (%35) ve2 (%36) tane KDK sayısının bildirildiği denetçi raporlarının oranı %71, 3 tane KDK sayısının bildirildiği raporların oranı %16, 4 tane KDK sayısı bildiriminin (%9), 5’ten fazla veya hiç KDK sayısı bildirmeyenlerin ise toplam %4’lük bir oranda olduğu tespit edilmiştir. ACCA tarafından 11 ülkede yapılan bir diğer çalışmada (2018a, s.17), denetçi raporu başına ortalama KDK sayısı 1,9 ile en düşük Nijerya’da, en yüksek ise 4,1 ile 30 1 Bunun nedeni BDS 705’te (prgf. A26), böyle bir durumun, bir bütün olarak finansal tablolar hakkında verilen görüş açısından tutarsızlık oluşturacak olması şeklinde açıklanmıştır. Bu tutarsızlığın nedeni, görüş vermekten kaçınmaya neden olan konu yanında, kilit denetim konusu bildirilmesinin finansal tabloların bu konular açısından, içinde bulunulan şartlara göre daha güvenilir olduğu şeklinde anlaşılabilir olması olarak ifade edilmiştir (BDS 705, prgf. A26).

140

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Birleşik Krallık’ta gerçekleştiği ve KDK sayılarının genel olarak 2 ile 3 arasında yer aldığı tespit edilmiştir. Birleşik Krallıkta KDK sayısın çok olması, 2013 yılında Finansal Raporlama Konseyi (FRC)’nin uygulamaları ile ilişkili olmakla beraber takip eden yıllarda KDK sayılarında azalma olmuş, standardın uygulandığı ikinci yıl ortalama 3,9 KDK sayısına düşmüştür (ACCA,2018a,17;ACCA,2018b,s.17). XRB & FMA (2017) tarafından yapılan çalışmada Yeni Zelanda’da yapılan çalışmada da 4 büyük denetim firmalarından, Deloitte, KPMG, PwC tarafından sunulan denetçi raporlarında ortalama 2, EY tarafından sunulanlarda ise ortalama 3 KDK bildirildiği tespit edilmiştir. Düzenleyicilerin denetimde en çok önem arz eden konulara odaklanılmasına teşvik etmesi, fazla KDK sayısının en çok önemli olaylara odaklanılması noktasında aykırılık teşkil edeceği uyarısı ile ilgilidir (ACCA,2018a, s. 17). Bu çalışmada da, diğer çalışmalarda tespit edilen ortalamalara yakın sayıda KDK bildiren denetim firmaları daha çok 4 büyük denetim firmasıdır. Denetçi Raporu Görüş Türleri ve Sektörler: • Sektörlerin rapor görüş türlerinin çoğu olumlu görüştür. Şartlı görüşün diğer görüş türlerinden daha fazla olduğu sektör idari ve destek hizmet faaliyetleri sektörüdür. • Öte yandan şartlı görüşü en az veren denetim firmaları 4 büyük denetim firması iken 4 büyük denetim firmasının hiçbir denetçi raporunda görüş bildirmekten kaçınma görüşünü bildirmemesi dikkat çekicidir. • Şartlı görüş verilen denetçi raporlarında ise KDK sayılarının 2-5 tane arasında yoğunlaştığı ortaya çıkmıştır. Şartlı görüş verilen denetçi raporlarında yer almayan KDK, maddi olmayan duran varlıklar, inşaat sözleşmeleri, sigortacılık teknik karşılıkları, özkaynak yöntemi ile değerlenen yatırımlar, ertelenmiş vergi, finansman kredileri, finansal yatırımlar, canlı varlıklar, borçlanma maliyetleri, geliştirme maliyetleri, imtiyaz sözleşmeleri ve ticari borçlardır. Finansal Tablo Sunum Türleri ve KDK Sayıları: • Hiç KDK bildirilmeyen ve sadece 1 KDK bildirilen raporların çoğu solo finansal tablolar iken, 2 ve daha fazla KDK yer alan raporların çoğu konsolide finansal tablolardır.Bu durum, konsolide finansal MAYIS - HAZIRAN 2019

141

MALİ

ÇÖZÜM

tablolarda daha fazla faaliyet konusu olmasından kaynaklanabilir. Solo finansal tablolarda KDK, finansal yatırımlar, finansal kiralama işlemlerinden alacaklar gibi finansal konularda yoğunlaşırken diğer konuların yarısından fazlası konsolide tablolarda yer almaktadır. Sektör ve KDK sırası, • İmalat sektöründe KDK sayılarının dağılımında ağırlıklı olarak 2, mali kuruluşlarda 1 tane KDK belirtildiği ortaya çıkmıştır. • 1.sıradaki KDK konuları sektör bazında incelendiğinde, hasılat, ticari alacaklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, şirket birleşmesi, şerefiye, denetçi değişimi, stoklar, ertelenmiş vergi, ve karşılıklar ve koşullu yükümlülükler konularının çoğu, türev araçları, satış indirimleri ve borçlanma maliyetleri tamamı imalat sektöründe ele alınmıştır. Şirket birleşmesi, finansal kiralama işlemlerinden alacaklar, diğer KDK, özkaynak yöntemi ile değerlenen yatırımlar, finansal yatırımlar, yatırım amaçlı gayrimenkuller konularının çoğu ve faktoring alacakları ve sigortacılık teknik karşılıkları konularının tamamı mali kuruluşlar sektöründe 1. sırada yer almaktadır. 1. sırada yer alan imtiyaz sözleşmelerinin tamamı ulaştırma, haberleşme ve depolama sektöründe yer alırken; geliştirme maliyetlerinin yarısı teknoloji sektöründedir. • 2. sırada belirtilen KDK’da, hasılat, ticari alacaklar, maddi duran varlıklar, şirket birleşmesi, özkaynak yöntemi ile değerlenen yatırımlar, stoklar ve yatırım amaçlı gayrimenkullerin çoğu ve ticari borçlar ve borçlanma maliyetlerinin tamamı imalat sektöründe; çalışanlara sağlanan faydalar, finansal borçlar, türev araçlar, ilişkili tarafların çoğu ve faaliyet ve finansal kiralama konusunun tamamı mali kuruluşlarda sektöründe; geliştirme maliyetlerinin yarısından fazlası teknoloji sektöründe; maddi olmayan duran varlıkların tamamı eğitim, sağlık, spor ve diğer sosyal hizmetler sektöründe yer almaktadır. • 3. sırada verilen KDK’da, hasılat, ticari alacaklar, maddi duran varlıklar, stoklar, ertelenmiş vergi, finansal borçların çoğu ve çalışanlara sağlanan faydalar, faaliyet ve finansal kiralama ve denetçi değişiminin tamamı imalat sektöründe; şirket birleşmesi, şerefiye, türev araçlar, karşılıklar ve koşullu yükümlülüklerin çoğu ve bilgi teknolojilerinin denetimi konusunun tamamı mali işler sektöründe; geliştirme maliyetlerinin 142

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

•

ÇÖZÜM

tamamı teknoloji sektöründe; ilişkili taraflar konusunun tamamı inşaat ve bayındırlık sektöründe yer almaktadır. 4. sırada verilen KDK’da, hasılat, şerefiye, maddi olmayan duran varlıklar, karşılıklar ve koşullu yükümlülükler, finansal borçlar, çalışanlar sağlanan faydaların çoğu ve ticari alacakların tamamı imalat sektöründe; ertelenmiş vergi ve denetçi değişiminin tamamı mali işler sektöründe; bilgi teknolojileri denetiminin tamamı ulaştırma, haberleşme ve depolama sektöründe; yatırım amaçlı gayrimenkullerin tamamı inşaat ve bayındırlık sektöründedir. 5. sırada KDK sadece 6 sektörde yer almaktadır. Bunlar konularına göre; finansal borçlar, stoklar ve hasılat imalat sektörü, şerefiye ve diğer KDK elektrik, gaz ve su sektörü, finansal borçlar ve diğer KDK toptan ve perakende ticaret, otel ve lokantalar sektörü, hasılat mali işler ve gayrimenkul faaliyetleri sektörü, stoklar inşaat sektörüdür. 6. sıradaki KDK ise; 4 sektörde yer almaktadır. Bunlar; imalat sektörü hasılat ve türev araçlar; ulaştırma, haberleşme ve depolama sektörü diğer KDK, mali kuruluşlar sektörü hasılat ve gayrimenkul faaliyetleri sektörü karşılıklar ve koşullu yükümlülüklerdir. Ayrıca çalışmada KDK’ya, KDK sırasına göre bakıldığında; ilk üç KDK sırasında yer alan konular, hasılat, ertelenmiş vergi, karşılıklar ve koşullu yükümlülükler, maddi duran varlıklar, satış indirimleri, şirket birleşmesi, ticari alacaklar ve yatırım amaçlı gayrimenkuller, finansal kiralama işlemlerinden alacaklar, geliştirme maliyetleri, ilişkili taraflar, stoklar ve türev araçlardır. KDK1, KDK2, KDK3, KDK4’te hasılat, ertelenmiş vergi, karşılıklar ve koşullu yükümlülükler, maddi duran varlıklar, satış indirimleri, şirket birleşmesi, ticari alacaklar ve yatırım amaçlı gayrimenkuller konularının sürekli yer aldığı; hasılatın tüm KDK sıralarında olduğu ilgi çekmektedir. Diğer taraftan, bilgi teknolojileri denetimi, cari dönem vergi, faaliyet ve finansal kiralama konularına KDK 1 ve 2’de yer verilmemektedir. Canlı varlıklar ilk beş sırada sadece tarım, orman ve balıkçılık sektöründe, inşaat sözleşmeleri, gayrimenkul, inşaat ve bayındırlık ile mesleki, teknik ve bilimsel faaliyetler, imtiyaz sözleşmeleri ise idari ve destek hizmet ile mesleki, teknik ve bilimsel faaliyetler sektöründe yer almıştır. Geliştirme maliyetleri yalnızca teknoloji sektöründe ilk beşte yer almaktadır. Tablo 4 ve Tablo 6 sektörlere göre ilk beş sırada MAYIS - HAZIRAN 2019

143

MALİ

ÇÖZÜM

sunulan KDK’nın analizi sonucunu vermektedir. Her iki tablo birlikte incelendiğinde, KDK’nın sektöre göre farklılaştığı, faaliyet gösterilen sektöre özgü önemli denetim alanlarının, KDK sayısı (%) ve KDK sıralaması dağılımında etkili olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Çalışmada, Türkiye’de kilit denetim konularının sunulduğu ilk yıla ilişkin anakütle ele alınarak analiz yapılmış ve diğer ülkelerde yapılan çalışmaların sonuçlarıyla karşılaştırılmıştır. Çalışma, anakütleyi temsil eden tüm birimleri ele aldığı için, ulaşılan bulguların literatüre önemli ölçüde katkı sağlaması beklenmektedir. Çalışmada KDK’ya ilişkin analizler sektör ve denetim firmalarının ağları açısından ayrıntılı bir şekilde analiz edilmiştir. Bu nedenle, şirket yönetimlerine, sektörlere, denetçilere, denetçi raporlarını kullananlara ve bağımsız denetim faaliyetlerini yürütülmesinde yetkili olan üst kurul KGK’ya faydalı olması beklenmektedir. Bu çalışma KDK sayısı (%) ve KDK sıralamasının sektöre göre farklılaştığını ortaya koymakla birlikte, KDK’nın amacı denetçi raporlarının denetlenen şirkete göre farklılaşmasıdır. Gelecek çalışmalarda KDK’nın içerik analizleri yapılarak, aynı alt başlık altında sunulan KDK’ların neden denetimde en önemli konu olarak belirlendiği ve şirket bazında fraklılaşma durumu tespit edilebilir. KAYNAKÇA ACCA.(2017). Embracing Transparency Enhancing Value: A First Year Review of the Enhanced Auditor’s Report in Singapore https://www. accaglobal.com/content/dam/ACCA_Global/Technical/audit/pi-singaporeembracing-transparency-enhancing-%20value.pdf (erişim tarihi:14.09.2018). ACCA. (2018a). Key Audit Matters: Unlocking The Secrets of the Audit, https://www.accaglobal.com/content/dam/ACCA_Global/professionalinsights/Key-audit-matters/pi-key-audit-matters.pdf(erişim Tarihi: 14.09.2018). ACCA. (2018b). Enhanced Auditors’ Report A review of first-year implementation experience in Malaysia, https://www.accaglobal.com/content/ dam/ACCA_Global/professional-insights/Enhanced-Auditor-Reporting/piEAR-STUDY-malaysia.pdf (erişim Tarihi: 14.09.2018). Asare, S.K. & Wright, A.M. (2012). Investors’, Auditors’ and Lenders’ Understanding of the Message Conveyed by the Standard Audit Report on the Financial Statements, Accounting Horizon, 26 (2), 193-217. 144

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Backof, A.,Bowlin, K. &Goodson, B. (2014). The Impact Of Proposed Changes To The Content Of The Audit Report On Jurors’ Assessments Of Auditor Negligence. Yayımlanmamış Çalışma. http://papers.ssrn.com/sol3/ papers.cfm?abstract_id=2446057(erişim tarihi :27.02.2018). BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi Standardı, Brasel, K.,Doxey, M., Grenier, J. H. &Reffett, A. (2016). Risk Disclosure Preceding Negative Outcomes: The Effects Of Reporting Critical Audit Matters on Judgment of Auditor Liability. The Accouting Review, 91 (5), 1345-1362. Brown, T.,Majors, T. &Peecher, M.. (2015). The Influence of Evaluator Evidence, A Judgment Rule, And Critical Audit Matters On Assessments Of Auditor Legal Liability. Yayımlanmamış Çalışma, University of Illinois at Urbana Champaign. Chen. L, Jones, K. L.,Michas, P., Lisic L.L., Pawlewicz P. &Pevzner. M.B. (2013). Comments by The Auditing Standards Committee of the Auditing Section of the American Accounting Association on the IAASB Proposal: Improving the Auditor’s Report. American Accounting Association, 7(1),11-20. Christensen, B. E.,Glover, S. M. &Wolfe, C. J. (2014). Do Critical Audit Matter Paragraphs in The Audit Report Change Non Professional Investors’ Decision To Invest? Auditing: A Journal of Practice&Theory 33 (4),71–93. Church, B.,Davis, S. &McCracken, S. (2008). The Auditors Reporting Model: A Literature Overview and Research Synthesis. Accounting Horizons, 22 (1), 69-90. Czerney, K.,Schmidt, J. &Thompson A. (2014). Does Auditor Explanatory Language in Unqualified Audit Reports Indicate Increased Financial Misstatement Risk?,The Accounting Review 89(6), 2115-2149. Çopur Vardar, Gizem. (2018). Bağımsız Denetçi Raporundaki Değişiklikler Kapsamında Kilit Denetim Konularının Sunulması Üzerine Bir Literatür Araştırması, İşletme Bilimi Kapsamında Sektörel Araştırmalar, İş Dünyasına ve akademiye Yönelik Değerlendirmeler (Ed. Nezihe Tüfekçi), Strategic Research Academy, 201-238. Deloitte (2017). Kilit Denetim Konuları http://www.denetimnet.net/ UserFiles/Kilit_denetim_konular_.pdf (erişim tarihi:10.02.2018).

MAYIS - HAZIRAN 2019

145

MALİ

ÇÖZÜM

Djadvarpour, M. &Larsson, J. (2014). The Audit Report - How will TheAuditor’s Application of ISA 701 Affect The Audit Expectation Gap?,(Yayımlanmamış Lisans Tezi) Skövde: Högskolan i Skövde. Dogan, B. &Arefaine, B. (2017). The Implementation of ISA 701- Key Audit Matters: Empirical Evidence on Auditors’ Adjustment in The New Audit Report, (yayımlanmamış Yüksek Lisans tezi) Uppsala University, Department of Business Studies. Doğan, A. (2018). Bağımsız Denetimde Yeni Bir Yaklaşım: Kilit Denetim Konuları, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 20 (1), 65-89. Doogar, R.,Rowe, S. P. &Sivadasan P. (2015). Asleep At the Wheel (Again)? Bank Audits During The Lead-Uptothe Financial Crisis. Contemporary Accounting Research, 32 (1),358–391. EY. (2016). Enhanced Auditor’s Reporting: Assurance- Special Edition. http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-enhanced-auditorsreporting/$FILE/EY-enhanced-auditors-reporting.pdf (erişim tarihi: 20.02.2018). Gökgöz, A. (2018). Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi ve Borsa İstanbul’da İşlem Gören İşletmeler Üzerine Bir Araştırma, Journal of Acoounting, Finance and Auditing Studies, 4 (2), 126-138. Gutierrez E.,Minutti-Meza M., Tatum K. W. &Vulcheva M. (2015). Consequences of Changing the Auditor’s Report: Early Evidence from the U.K., Singapur Management University Seminar Series, 2015. Kachelmeier, S. J.,Schmidt, J. J. &Valentine, K. (2015). The Disclaimer Effect Of Disclosing Critical Audit Matters in The Auditor’s Report. Basılmamış Çalışma, The University at Texas at Austin. KAP, https://www.kap.org.tr/tr/(erişim tarihi: 01.09.2018). Kostova, S. (2016). Opportunities for Enhancing Informative Value of Audit Reports, Проблемитеоріїтаметодологіїбухгалтерськогообліку, контролю і аналізу (Theory and Methodology of Accounting, Control and Analysis), 1,113-121. Köhler, A.G.,Ratzinger- Sakel, N.V.S. &Theis, J.C. (2016). The Effect Of Key Audit Matters on the Auditor’s Report’s Communicative Value: Experimental Evidence from Investment Professionals and Non-professional Investors. International Symposium on AuditResearch (ISAR 2016). 146

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KPMG. (2015). KPMG. (2015). The New Auditor’s Report: Greater Transparency, More Relevant. https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/ cn/pdf/en/2016/12/the-new-auditor-report.pdf (erişim tarihi:20.02.2018). KPMG. (2017). KeyAuditMatters : Auditor’s Report Snapshot, https:// assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/au/pdf/2017/key-audit-matters-auditorreport-28-march-2017.pdf(erişim Tarihi: 20.09.2018). Lennox C. S.,Schmidth, J. J. &Thompson, A. M.. (2016). Is The Expanded Model Of Audit Reporting Informative To Investors? Evidence from UK, 2016 International Symposium on Audit Research (ISAR 2016). Long, C.,Jones, K. L., LingLei, L., Michas, P., Pawlewicz, R. &Pevzner, M. B. (2013). Comments by the Auditing Standards Committee of the Auditing Section of the American Accounting Association on the IAASB Proposal: Improving the Auditor’s Report. Current Issues in Auditing, 7(1), C11-C20. Lundgren L. &Oldenborg M. (2016). The Public Interest Paradox of The Swedish Auditing Profession: A Quantitative Study of Potential Effects Of Swedish Auditing Profession, basılmamış tez, UMEÅ Unıversitet, Umea School of Business and Economics. Maroun, W. &Atkins, J. (2014). Section 45 of Auditing Profession Act: Blowing the Whistle for Auditing Qulaity?,The British Accounting Review, 46,248-263. Mazars. (2016). Overview of the New Audıtor’s Audıt Report Under The ISAs,file:///C:/Users/%C4%B0zzet/Downloads/Mazars%20 OVERVIEW%20of%20the%20new%20auditor%20report%20February%20 2016.pdf (erişim tarihi.20.09.2018). Nelson, M. W. (2006). Ameliorating Conflicts of Interest in Auditing: Effects of Recent Reforms on Auditors and their Clients. Academy Of Management Review, 31(1),30-42. Nwaombia, A.,Onuoha L.N. &Theophilus A.A. (2016). The New Auditors’ Reporting Standards and The Audit Expectation Gap, International Journal of Advanced Academic Research Social and Management Sciences, 2 (2),118133. PwC. (2015). Delivering the value of the Audit New Insightful Audit reports, https://www.pwc.com/sg/en/publications/assets/delivering-the-valueof-the-audit.pdf (erişim Tarihi: 14.09.2018).

MAYIS - HAZIRAN 2019

147

MALİ

ÇÖZÜM

Ruhnke K. &Schmidt, M. (2014). The Audit Expectation Gap: Existence, Causes, and the Impact of Changes, Accounting and Business Research, 44 (5),572-601. Sikka P. (2009). Financial Crisis and the Silence of the Auditors, Accounting, Organizations and Society 34 (6-7),868–873. Sirois, L. P.,Bédard, J. & Bera, P. (2016). The Informational Value of Key Audit Matters in the Auditor’s Report: Evidence from an Eye-tracking http:// ssrn.com/abstract=2469905(erişim Tarihi: 14.09.2018). XRB&FMA. (2017). Key AuditMatters a Stock Take of The First Year in New Zealand, https://www.xrb.govt.nz/dmsdocument/2614 (erişim tarihi:15.10.2018). Yanık S. ve Karataş, M. (2017). Denetim Raporlarının Geleceği: Yeni Düzenlemeler ve Ülke Uygulamaları, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Ocak (2017): 1-26.

148

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

29(153), 149-163

ÇÖZÜM

SON DÜZENLEMELERLE BİRLİKTE ARSA KARŞILIĞI * İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNE GENEL BAKIŞ31 OVERVIEW TO TAXATION OF CONSTRUCTION AGREEMENTS IN RETURN FOR LAND SHARE ALONG WITH THE LATEST REGULATIONS 32 Ufuk UÇAR** ÖZ Arsa payı karşılığı veya sık kullanılan adıyla kat karşılığı inşaat işleri, konut yapım faaliyetleri içerisinde önemli bir yere sahiptir. Türk Vergi Sistemi’nde arsa payı karşılığı inşaat işleri ile ilgili özel bir düzenleme yer almadığından dolayı, konuya ilişkin açıklamalar Gelir İdaresi tarafından tebliğ, sirküler ve özelgeler ışığında yapılmaya çalışılmaktadır. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinin süreç ve uygulama açısından karmaşık olması ve kendine has özellikler barındırması nedeniyle, sözleşmenin tarafları olan arsa sahibi ile müteahhit karşılıklı yaptıkları teslimlerin ve üçüncü kişilere yaptıkları satışlardan elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi noktasında Gelir İdaresi ile sorunlar yaşamakta ve konu yargıya intikal etmektedir. Bu çalışmada arsa payı inşaat işlerinin hukuki niteliği genel olarak incelendikten sonra 7104 sayılı kanundan önceki ve sonraki düzenlemelere göre katma değer vergisi matrahının tespiti araştırılacaktır. Anahtar Sözcükler: İnşaat, Arsa Payı Karşılığı İnşaat, Kat Karşılığı İnşaat, Gelir İdaresi ABSTRACT Of construction agreements in return for land share or flat share land it has an important share in housing construction activities. Since there is no special regulation for construction works in return for land share in the Turkish tax system, The explanations and works related to the subject are carried out by the Revenue Administration. As construction works in return for land share contain complex and special qualifications in terms of process and implementation, The taxation of earnings obtained from sales of third parties among parties of contract has a problem and all the parties have to have a trial. *31 * Bu çalışma; Ufuk UÇAR tarafından İstanbul Aydın Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Muhasebe ve Finans Yönetimi Ana Bilim Dalı, Muhasebe ve Denetimi Tezli Yüksek Lisans Programında Doç. Dr. Meral FIRAT danışmanlığında hazırlanmış olan “Türk Vergi Sisteminde Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi” adlı tez doğrultusunda yapılmıştır. ** 32 * https://orcid.org/0000-0003-0753-2475 Makale Geliş Tarihi: 03.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

149

MALİ

ÇÖZÜM

In this study, after examining the legal quality of the land share construction works in general, the determination of the value added tax base according to the regulations before and after the Law No. 7104 will be investigated. Keywords: Construction, Construction agreement in return for land share, Construction agreement Flat Share Land, Revenue Administration 1. GİRİŞ Arsa payı karşılığı veya kat karşılığı inşaat işlerinde, vergilendirme noktasında anlaşmazlıkların yaşandığı en önemli hususlardan olan sözleşmenin hukuki niteliği konusunda, vergi yargısının çoğunlukla kabul etmediği trampa (iki ayrı teslim) nitelendirmesine, Gelir İdaresi uzun süre riayet etmemiş ve bu işlerde trampa olduğunu savunmuştur. “7104 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile arsa karşılığı inşaat işlerinin trampa niteliği taşıdığı kesinleşmiştir. Birçok yargı kararında, arsa karşılığında alınan bağımsız bölümler çoğunlukla servetin değerlendirilmesi veya şekil değiştirmesi şeklinde nitelendirilmiş, bu sebeple gerek, arsa sahibinin müteahhide yapacağı arsa payı tesliminin gerekse müteahhidin arsa payı karşılığında arsa sahibine yapacağı bağımsız bölüm teslimlerinin KDV’ye tabi olmaması gerektiği savunulmuştur. Uzunca bir süre yaşanılan görüş ayrılıkları, 06.04.2018 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren, “7104 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile Katma Değer Vergisi yönünden giderilmiş ve arsa payı karşılığı inşaat işlerinin “trampa” niteliği taşıdığı kesinleşmiştir. Bu düzenleme ile birlikte, tarafların karşılıklı yaptıkları teslimlerin KDV’ye tabi olup olmayacağı hususunun yanında Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitini de etkileyecek önemli değişiklik olmuştur. Her ne kadar 7104 sayılı Kanun ile KDV matrahının tespitine ilişkin ihtilaflar netliğe kavuşturulsa da, “yasaların geriye yürümezliği ilkesi” gereğince bu durum, söz konusu kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonrası için geçerli olacaktır. Bu sebeple yürürlükten önceki eski durumların da bilinmesi gerekmektedir.

150

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN HUKUKİ NİTELİĞİNE BAKIŞ Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uygulamada sık görülen bir sözleşme olmasına rağmen Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiş ve unsurları belirlenmiş bir sözleşme çeşidi değildir (Aslanpınar, 2008). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin tanımını yaparken, arsa sahibi ve müteahhidin birbirlerine karşı edimleri kıstas alınmalıdır (Erman, 2010:1). Bu sözleşme Borçlar Kanunu’nda yer alan “eser sözleşmesi” ile “taşınmaz satış vaadi sözleşmesinin” unsurlarını ihtiva eden ancak bunlardan bağımsız olarak ortaya çıkan sözleşmedir (Coşkun, 2010:26). Kanunda düzenlenmeyen arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, sözleşme serbestisi ilkesine dayanan isimsiz (atipik) bir sözleşmedir (Yavuz, 2016). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, uygulama ve doktrinde farklı isimler ile kullanılmaktadır. Bunlar; • “Arsa payı karşılığı bağımsız bölüm yapım sözleşmesi” • “Kat karşılığı inşaat sözleşmesi” • “Gayrimenkul satış vaadi daire karşılığı inşaat sözleşmesi” • “Düzenleme şeklinde taşınmaz satış vaadi ve arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi” • “Kat karşılığı inşaat yapım ve satış vaadi sözleşmesi” • “Arsa karşılığı inşaat sözleşmesi” şeklindedir (Sütçü, 2014:27). Müteahhidin üst yapıya ait finansmanı kendisinin sağladığı, farklı kişilere ait arsa üzerinde bina yapım işlerini üstlendiği, arsa sahibinin de alacağı bağımsız bölümlere karşılık gelen arsa paylarını müteahhitte devretmeyi taahhüt ettiği sözleşmeler, arsa payı karşılığı veya kat karşılığı inşaat sözleşmesi olarak tanımlanmaktadır (Karadaş, 2013:39). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin unsurları, yapılan tanımlardan da anlaşılacağı üzere, arsa sahibinin arsa paylarını devir etme borcu, müteahhidin inşaat yapma ve belirlenen bağımsız bölümleri arsa sahibine devretme borcu ve arsa sahibi ile müteahhit arasında bir anlaşmanın kurulmuş olmasıdır. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin uygulamada en çok rastlanan sözleşme türü arsa paylarının satış vaadi yoluyla devredilmesidir (Yener, 2011:3). Bu tür arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinde taraflar noter huzurunda MAYIS - HAZIRAN 2019

151

MALİ

ÇÖZÜM

hem taşınmaz satış vaadi hem de eser sözleşmesinin unsurlarını içeren sözleşmeyi tek bir sözleşme olarak yapmaktadırlar. Arsa sahibi müteahhide ait olacak bağımsız bölümlere isabet eden arsa paylarını müteahhide satışını vaat etmekte, buna karşılık müteahhit de arsa üzerine yapılacak inşaatta bulunan bağımsız bölümlerden belirlenmiş olanları arsa sahibine teslim etmeyi taahhüt etmektedir (Erman, 2010:15). Arsa paylarının devri ilerleyen bir tarihte gerçekleştiği için arsa sahibi açısından daha güvenceli bir durum oluşturduğu söylenebilir. Bundan dolayı uygulamada en çok tercih edilen sözleşme türü arsa paylarının satış vaadi yoluyla devridir. Bunun dışında arsa paylarının, işin başında tamamen veya kısmen ya da inşaatta ki ilerlemeye göre kısım kısım devredildiği sözleşmelere de rastlamak mümkündür. Eser sözleşmesi ve taşınmaz satış vaadi sözleşmelerinin unsurlarını içeren fakat ihtiva ettiği karakteristik unsurlardan dolayı bunlardan bağımsızlaşan arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliğinin belirlenmesi önem arz etmektedir (Helvacı, 2010:231). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliğinin belirlenirken tarafların karşılıklı edimleri göz önüne alınmalıdır. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesiyle, arsa sahibi ve müteahhit karşılıklı olarak bir borç-alacak ilişkisi içerisine girmektedirler. Arsa sahibi, mülkiyetinde bulunan arsa paylarını müteahhide devretmeyi vaat ederken bunun karşılığında müteahhit ise devralacağı arsa paylarına isabet eden bağımsız bölümleri arsa sahibine teslim etmeyi taahhüt etmektedir. İşte bu ilişki sebebiyle arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri tam iki taraflı sözleşmelerdendir (Kırmızı, 2014:627). Bu sözleşmenin iki taraflı sözleşme olduğu Yargıtay tarafından da kabul edilmiştir. “…Arsa Payı Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmeleri de, her iki tarafa borç yükleyen sözleşme türlerinden olduğundan, ifa sırası yani ilk önce taraflardan hangisinin edimini ifayla yükümlü olacağı sorusu önem taşımaktadır…” (www.yargitay.gov.tr; Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 24.02.2016 tarih ve 2014/724 E., 2016/168 K. sayılı kararı). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin “çift tipli karma sözleşme” niteliği taşıdığı çoğunlukla doktrinde ve Yargıtay’da kabul görürken, Gelir İdaresi ise bu nitelendirmeyi kabul etmemiştir. Gelir İdaresi verdiği görüşlerde, bu işlerin “trampa” (iki ayrı teslim) niteliği taşıdığını kabul etmiştir. Kabul ettiği bu görüşte, 06.04.2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren “7104 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile kanun hükmü haline gelmiştir. Bu düzenleme ile birlikte arsa karşılığı inşaat 152

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

işlerinde “trampa” olup olmadığı yönündeki tartışmalar son bulmuştur. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinde başka bir tartışma konusu yaratan husus ise bu sözleşmenin ani (geçici) edimli borç ilişkisi mi yoksa sürekli borç ilişkisi mi doğurduğudur (Kurt, 2012:46). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin ani edimli bir borç ilişkisi doğurduğunu kabul eden görüşte, eserin teslimi ile borcun sona ermesinin (arsa paylarının devri) aynı anda gerçekleştiği esas alınmaktadır (Altaş, 2002:49; Karahasan, 2002:60). Yüklenicinin bağımsız bölümleri teslim edeceği süreye kadar yaptığı faaliyetler hazırlık olarak nitelendirilmektedir (Altaş, 2002:50). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin sürekli edimli bir borç ilişkisi doğurduğunu benimseyen görüşün temelinde ise, yüklenicinin sözleşme gereğince üstlendiği edim ifasının bir zaman içerisinde gerçekleşiyor olması vardır. Ani edimli olduğunu kabul eden görüşün aksine bu görüşte, yüklenicinin bağımsız bölümleri teslim edeceği başka bir deyişle edimini yerine getireceği süreye kadar yaptığı tüm faaliyetler edime dahil edilmektedir (Şişman, 2013:65; Erman, 2010:9). Öte yandan ihtilaflı olan bu mevzu Yargıtay cephesinde de ele alınmış ve Yargıtay İçtihadı Birleştirme Büyük Genel Kurulu’nun 25.01.1984 tarih ve 1984/3 E., 1983/1 K. sayılı kararı ile bu çeşit akitlerin geçici-sürekli karmaşık bir özellik taşıdığı ortaya atılmıştır (www.yargitay.gov.tr; Öngören, 2016:3637; Yaşar, 2012:292). Medeni Kanun’un 1009 uncu maddesinde ele alındığı üzere arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi şerh edilebilen haklar arasında sayılmıştır (Sarı, 2006:274). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi şayet tapu kütüğüne şerh edilmiş ise arsa sahibinin, bahsi geçen taşınmazı üçüncü şahıslara devretmesi durumunda, müteahhit sözleşmeden doğan kişisel haklarını üçüncü şahıslara karşı ileri sürebilecektir. Bir başka deyişle müteahhit sözleşmenin bir tarafı olduğundan, arsa paylarının devrini sözleşmeye taraf olan yeni malikten de talep edebilecektir (Gümüş, 2003:118; Erman, 2010:10). Borçlar Kanunu’nda, aksi öngörülmediği sürece sözleşmelerin geçerliliği kural olarak herhangi bir şekil şartına bağlı kılınmamıştır (BK, Md.12). Taraflar diledikleri bir akdi, sözleşme serbestisi ile kurabileceklerdir (Korkusuz, 2014:266). Yani sözleşme yazılı olabileceği gibi sözlü olarak da yapılabilecektir (Belen, 2014:61). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin şekil şartına dair bir nitelendirme yapabilmek için tarafların karşılıklı edimleri kıstas alınmalıdır. Yüklenicinin MAYIS - HAZIRAN 2019

153

MALİ

ÇÖZÜM

ediminin konusu olan eser sözleşmeleri Borçlar Kanunu’nun 470 ile 486 ncı maddelerinde arasında düzenlenmiş olup, eser sözleşmelerinin geçerliliği açısından kanunda herhangi bir şekil şartı öngörülmemiştir (Tandoğan, C.II, 2010:28; Erman, 2010:17). Arsa sahibinin ediminin konusu olan taşınmaz satışı ve taşınmaz satış vaadi sözleşmelerinde ise geçerlilik açısından resmi şekil şartı aranmaktadır (Akkanat, 2007:1660). Sonuç olarak, eseri inşa edecek olan müteahhidin ediminde resmi şekil şartı aranmazken, arsa sahibinin edimini teşkil eden taşınmaz satışında ise resmi şekil şartı aranmaktadır. Buradan hareketle, tarafların bir tanesinin ediminin resmi şekil şartına bağlı olduğundan arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin Yargıtay kararlarında da belirtildiği üzere noterde resen düzenleme şeklinde yapılması gerekmektedir (www.yargitay. gov.tr; Yargıtay 15 inci H.D.’nin 25.09.2018 tarih ve 2018/3698 E., 2018/3394 K. sayılı kararı; Filinte ve Pişkinkaya, 2010:1480, Erman, 2010:17). Tarafların kendi aralarında yaptıkları ve notere onaylattırdıkları sözleşmeler ise şekil yönünden geçersizdir (Tandoğan, C.II, 2010:29). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinde taraflar aralarında anlaşarak sözleşmenin şartlarının değiştirilmesi ve ağırlaştırılması yönünde karar almışlar ise bunların da asıl sözleşmenin tabi olduğu mecburi şekil şartına uygun olarak resmi şekilde yapılması gerekmektedir (Erman, 2010:19). 3. 7104 SAYILI KANUNDAN ÖNCEKİ VE SONRAKİ DÜZENLEMELERE GÖRE KATMA DEĞER VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİ 3.1. 7104 sayılı Kanun öncesi Katma Değer Vergisi Matrahının Tespiti 7104 sayılı Kanun yayımlanmadan önce Gelir İdaresi arsa karşılığı inşaat işlerini, ilk olarak 30 seri No’ lu KDVGT’ nde daha sonra ise 60 sıra No’ lu KDV Sirkülerinde ele almıştır. İdare esas olarak bu işlere karşı görüşünü 30 seri No’ lu genel tebliğde düzenlemiş olup, 60 sıra No’ lu KDV Sirkülerinde ise bahsi geçen tebliğe ilave açıklamalarda bulunmuştur. Son olarak ise KDVGUT’ nde de hemen hemen aynı doğrultuda açıklamalar yapmıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde açıklandığı üzere; “Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. 154

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz. Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.” (KDVGUT, Md. I/B-8). Yapılan açıklamalara göre, 7104 sayılı Kanun’dan önce gerçekleşen işlemlerde KDV matrahı, müteahhit tarafından arsa sahibine devredilen bağımsız bölümlerin emsal bedeli olmaktaydı. Söz konusu bağımsız bölümlerin emsal bedeli değerleme gününde emsallerine göre piyasa değeridir. Ayrıca arsa sahibi arsa paylarının devri karşılığında müteahhitten aldığı bağımsız bölümleri arsa payı dahil olarak teslim almaktadır. 7104 sayılı Kanun’dan önceki dönemlerde verilen Danıştay kararları incelendiğinde ise, gerek arsa sahibinin müteahhide arsa payı teslimlerinde gerekse müteahhidin arsa sahibine yaptığı bağımsız bölüm teslimlerinde KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda çelişen kararlara rastlamak mümkün olmakla beraber, genellikle KDV hesaplanmaması gerektiği yönünde kararların daha ağırlıkta olduğu görülmektedir (Kızılot, 2014:835). Danıştay’ın farklı dairelerinden verilmiş çoğu kararda, arsa karşılığı inşaat işinin trampa niteliğinde olmadığı hususunda içtihat oluştuğu ve bundan ötürü tarafların karşılıklı yapacakları teslimlerin KDV’ye tabi tutulamayacağı belirtilmiştir (Kızılot, 2014:835). Danıştay’ın, bağımsız bölüm teslimlerinde KDV hesaplanmaması gerektiği yönünde verdiği bazı kararlar şu şekildedir; “Arsa karşılığı olarak bağımsız bölüm tesliminin hukuki açıdan birçok işlemi içeren, arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki muamele olduğu görüşüyle bu teslimin fatura gerektirmediği” belirtilmiştir (www.danistay.gov.tr; Danıştay 3 üncü Daire’nin 24.12.2015 tarih ve 2013/44.61 E., 1999/4846 K. sayılı kararı). “Arsa payı karşılığı konut teslimi, KDV’ye tabi değildir” (www.danistay. gov.tr; Danıştay 3 üncü Daire’nin 08.10.2003 tarih ve 2011/1211 E., 2013/3895 K. sayılı kararı, Danıştay 3 üncü Daire’nin 07.11.2012 tarih ve 2010/4804 E., 2012/3508 K. sayılı kararı).

MAYIS - HAZIRAN 2019

155

MALİ

ÇÖZÜM

“Arsa karşılığı bina inşaatlarında arsa sahiplerine yapılan iş yeri teslimleri KDV’ye tabi değildir” (www.danistay.gov.tr; Danıştay 7 nci Daire’nin 12.05.2004 tarih ve 2000/9795 E., 2004/1251 K. sayılı kararı). “…bir kişinin bağımsız bölüm edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması olayı, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilebilir. Varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirme ise, verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz. Bu durumda, yükümlü şirket tarafından arsa karşılığında inşa edilen bölümlerden arsa sahibine yapılan işyeri teslimleri katma değer vergisine tabi tutulamayacağına” hükmedilmiştir (www.danistay.gov.tr; Danıştay 11 inci Daire’nin 09.12.1999 tarih ve 1999/3027 E., 1999/4846 K. sayılı kararı, Danıştay 11 inci Daire’nin 23.02.1999 tarih ve 1997/3352 E., 1999/768 K. sayılı kararı). Danıştay’ın, bağımsız bölüm teslimlerinde KDV hesaplanması gerektiği yönünde verdiği bazı kararlar ise şu şekildedir; “Arsa karşılığı arsa sahibi gerçek kişilere yapılan işyeri teslimlerinde KDV matrahı, VUK’ nun 267. maddesine göre takdir komisyonunca belirlenen emsal bedelidir” (www.danistay.gov.tr; Danıştay 11 inci Daire’nin 13.01.1997 tarih ve 1995/5052 E., 1997/146 K. sayılı kararı, Danıştay 11 inci Daire’nin 19.10.1995 tarih ve 1995/1902 E., 1995/2710 K. sayılı kararı). Çoğu Danıştay Dairesi’nin konuya ilişkin vermiş olduğu kararlarda, müteahhidin arsa payı karşılığında vereceği bağımsız bölüm teslimlerinin KDV’ye tabi olmadığı yönünde görüşler bildirilse de, zıt görüşlere de rastlamak mümkündür. Bu durumda vergi yargısınca Gelir İdaresi’nin aksine, arsa karşılığı inşaat işlerinde trampa nitelendirmesinin kabul edilmediği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, 7104 sayılı Kanun öncesi Danıştay’ın verdiği kararlar içtihat olarak önemliliğini koruyacaktır. Öte yandan 7104 sayılı Kanun yayımlanmadan önce başlamış ancak hali hazırda hala tamamlanmamış bulunan arsa karşılığı inşaat işlerinde, bu düzenlemenin geçerli olup olmayacağı konusunda ise kanunda net bir izahta bulunulmamıştır. Bu izahın mükellef lehine yapılması daha hakkaniyetli gözükmektedir.

156

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3.2. 7104 sayılı Kanun sonrası Katma Değer Vergisi Matrahının Tespiti Arsa karşılığı inşaat işlerine 7104 sayılı Kanun ile getirilen yeni hükümler Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ne, “18 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” ile yansıtılmıştır. Tebliğde yer alan hükümler şu şekildedir; “8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır. 8.1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Payı Teslimi Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa payı teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz. 8.2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 6 ncı fıkrasında, arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarının esas alınacağı hüküm altına alınmıştır. 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre, maliyet bedeli esasında emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli etmektedir. Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine arsa payının karşılığı olarak yapılan konut veya işyeri teslimlerinde, konut veya işyerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı üzerinden KDV uygulanır. 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre, katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel MAYIS - HAZIRAN 2019

157

MALİ

ÇÖZÜM

giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburi olduğundan, genel idare giderleri ve genel giderlerden konut veya işyerine düşen hissenin arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedele dahil edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, arsa sahibine kalacak konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır” (www.gib.gov.tr). Buna göre, Gelir İdaresi’nin arsa karşılığı inşaat işlerinde öteden beri karşılıklı teslimin trampa olduğu yönündeki görüşleri kanun hükmü haline gelmiştir. Bunun tam tersinde Danıştay’ın ise bazı kararlarında arsa karşılığı inşaat işlerinin trampa olarak yorumlanamayacağı, kendine has bir durum içeren bu muamelede fatura düzenlenmemesi gerektiği yönündeki görüşleri ise önceki görüşler saklı kalmak kaydıyla hükmünü yitirmiştir. 7104 sayılı Kanun’da hükmedilen duruma göre tarafların bundan sonraki süreçte Danıştay kararlarına riayet ederek fatura düzenlememeleri riskli bir durum oluşturabileceği gibi yargı organlarınca kabulde görmeyecektir (Maç, 2018). Arsa karşılığı inşaat işlerinde, önceden müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut veya işyerlerinin tesliminde arsa payı dahil tutar üzerinden fatura düzenlenirken, 7104 sayılı Kanun ile arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde, arsa payının dikkate alınmaması gerektiği, maliyet bedelinin üst yapı maliyetinin arsa sahibine bırakılacak olan bağımsız bölümlere isabet eden kısmı üzerinden VUK’ nun 267 nci maddesinin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esası çerçevesince toptan satışlar için %5 perakende satışlar için ise % 10 fazlaca hesaplanarak tespit edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Bu uygulama ile birlikte, müteahhitçe arsa sahibine yapılan konut ve işyeri teslimlerinden dolayı düzenlenecek faturalarda arsa payı dahil olarak hesaplanan emsal bedelden kaynaklanan fazla KDV yükü azaltılmıştır (Maç, 2018). 18 No’ lu tebliğde anılan toptan satıştan kasıt arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması, perakende satıştan kasıt ise arsanın ticari olarak faaliyet göstermeyen gerçek kişiye ait olmasıdır. Bununla birlikte emsal bedel tespit edilirken KDV Kanunu’nun 27 nci maddesinde hükmedildiği üzere bağımsız bölüm maliyetlerine, genel yönetim giderleri ile genel giderlerden pay verilmesi zorunludur (Selimoğlu, 2018:455). Ayrıca anılan kanunda arsa sahibinin müteahhide, sözleşmede belirtilen arsa paylarının tamamını değil, kendi payına düşen bağımsız bölümler 158

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

haricindeki arsa paylarını devrettiği hükmü getirilmiştir. Zaten arsa karşılığı inşaat işlerinde fiili olarak bir arsa teslimi söz konusu olmamaktaydı. Bu bakımdan yapılan düzenlemeler bize göre isabetli olmuştur. 18 seri no’lu tebliğde yer alan örnekler ile Gelir İdaresi tarafından konu daha açıklayıcı bir hale getirilmiştir. “Örnek 1: KDV mükellefiyeti bulunan Bay (A), işletmesine dahil arsa için müteahhit (B) A.Ş. ile 15/5/2018 tarihinde arsa payı (kat) karşılığı inşaat sözleşmesi imzalamıştır. Söz konusu sözleşmeye göre arsa sahibi Bay (A), inşa edilecek 20 konuttan 8’ini ve 5 işyerinden 2’sini alacaktır. (B) A.Ş., 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre arsa sahibine vereceği 8 konut ve 2 işyeri için toptan satış olması nedeniyle maliyet bedeline %5 ilave etmek suretiyle sırasıyla 840.000 TL ve 315.000 TL olmak üzere toplam 1.155.000 TL bedel hesaplamıştır. Bu durumda, inşa edilen konutların %1 KDV oranına tabi olduğu varsayıldığında, (B) A.Ş. tarafından arsa sahibine teslim edilen konutlara ilişkin (840.000x%1) 8.400 TL KDV, işyerlerine ilişkin (315.000 x %18)= 56.700 TL KDV olmak üzere toplam 65.100 TL KDV hesaplanacaktır. KDV mükellefi arsa sahibi Bay (A)’nın aldığı konut ve işyerlerinin karşılığı olarak (B) A.Ş.’ye yapmış olduğu arsa payı teslimi de konut ve işyerlerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarları dikkate alınarak 1.155.000 TL üzerinden genel oranda (1.155.000 x %18)= 207.900 TL KDV hesaplanacaktır. Örnek 2: Örnek 1’de yer alan Bay (A), iktisadi işletmesine dahil olmayan arsası için müteahhit (B) A.Ş. ile 20/5/2018 tarihinde arsa payı (kat) karşılığı inşaat sözleşmesi imzalamıştır. Söz konusu sözleşmeye göre arsa sahibi Bay (A), inşa edilecek 20 konuttan 8’ini ve 5 işyerinden 2’sini alacaktır. (B) A.Ş., 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre arsa sahibine vereceği 8 konut ve 2 işyeri için perakende satış olması nedeniyle maliyet bedeline %10 ilave etmek suretiyle sırasıyla 880.000 TL ve 330.000 TL olmak üzere toplam 1.210.000 TL bedel hesaplamıştır. Bu durumda, inşa edilen konutların %1 KDV oranına tabi olduğu varsayıldığında, (B) A.Ş. tarafından arsa sahibine teslim edilen konutlara ilişkin (880.000 x %1)= 8.800 TL KDV, işyerlerine ilişkin (330.000 x %18)= 59.400 TL KDV olmak üzere toplam 68.200 TL KDV hesaplanacaktır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

159

MALİ

ÇÖZÜM

Bay (A)’nın müteahhit (B) A.Ş.ye arsa tesliminde vergi uygulanmayacaktır.” 7104 sayılı Kanun’a göre KDV matrahının tespitine yönelik şu şekilde bir örnek uygulamaya yer verebiliriz. İktisadi bir işletme olan (A) Ltd. Şti. aktifinde kayıtlı bulunan 250.000 TL değerinde ki arsası üzerine inşaat yapması için yapım işleriyle iştigal eden (B) Ltd. Şti ile 06.06.2018 tarihinde arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi yapmıştır. Sözleşmeye göre mevcut arsa üzerine 16 adet konut ve 4 adet işyeri olmak üzere 20 adet bağımsız bölüm inşa edilecek olup, konutlardan 8 tanesi işyerlerinden ise 2 tanesi müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılacaktır (Konutların tamamının %1 lik KDV oranına tabi olduğu varsayılacaktır). Müteahhidin defterinde konutlar için oluşan toplam üst yapı maliyeti: 1.800.000,00 TL Müteahhidin defterinde işyerleri için oluşan toplam üst yapı maliyeti: 600.000,00 TL olduğunu varsayarak; Arsa sahibine bırakılacak 8 tane konutun maliyeti (1.800.000/16) x 8= 900.000,00 TL, 2 tane işyerinin maliyeti ise (600.000/4) x 2=300.000 TL olacaktır. Arsa iktisadi bir işletmenin aktifine kayıtlı olduğundan VUK’ nun 267 nci maddesinin 2 nci sırasındaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen maliyet bedellerine %5 kâr ilave edilmek suretiyle fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Buna göre müteahhit arsa sahibine, konutlar için 900.000,00 TL + %5 kâr = 945.000,00 TL + 9.450,00 TL (%1) KDV, işyerleri için ise 300.000,00 TL + %5 kâr = 315.000,00 TL + 56.700,00 TL (%18) KDV fatura düzenleyecektir. Bunun karşılığında arsa sahibi ise müteahhide (945.000,00 TL + 315.000,00 TL) = 1.260.000,00 TL + 226.800,00 TL (%18) KDV fatura düzenleyecektir. Karşılıklı düzenlenecek faturalara göre arsa sahibi aleyhinde 160.650,00 TL tutarında KDV farkı doğacak olup sözleşmede aksi bir hüküm belirtilmediği sürece müteahhit tarafından bu meblağın arsa sahibine ödenmesi gerekmektedir. Müteahhit firma tarafından arsa sahibine ödenecek söz konusu tutar, KDV iadesi talep edilirken yüklenime konu edilebilecektir. 4. SONUÇ Arsa payı karşılığı veya kat karşılığı inşaat işlerinde, vergilendirme noktasında anlaşmazlıkların yaşandığı en önemli hususlardan olan sözleşmenin hukuki niteliği konusunda, vergi yargısının çoğunlukla kabul etmediği trampa 160

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

(iki ayrı teslim) nitelendirmesine, Gelir İdaresi uzun süre riayet etmemiş ve bu işlerin trampa niteliği taşıdığını savunmuştur. Uzunca bir süre yaşanılan görüş ayrılıkları, 06.04.2018 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren, “7104 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile Katma Değer Vergisi yönünden giderilmiş ve arsa payı karşılığı inşaat işlerinin “trampa” niteliği taşıdığı kesinleşmiştir. Öteden beridir aynı doğrultuda bir tutum sergileyen Gelir İdaresi’ne göre bu işlerde, “arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi” yapılmaktadır. Bununla beraber, 7104 sayılı Kanun ile müteahhit tarafından arsa sahibine düzenlenecek trampa faturasının emsal bedel mi yoksa maliyet bedeli üzerinden mi düzenleneceği hususu da açıklığa kavuşturulmuştur. Trampa faturasının, müteahhitin hesabında toplanan arsa payı hariç üst yapı inşaat maliyetinden, arsa sahibine vereceği konut veya işyerlerine denk gelen kısmına perakende satış olması durumunda %5, toptan satış olması durumunda ise %10 ilave edilmesi suretiyle bulunan bedel üzerinden düzenlenmesi kesinleşmiştir. Dolayısıyla bu düzenleme ile birlikte, tarafların karşılıklı yaptıkları teslimlerin KDV’ye tabi olup olmayacağı hususunun yanında, Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde de önemli değişiklik olmuştur. Yapılan yeni düzenlemeyle birlikte Danıştay’ın çoğunlukla kabul etmediği trampa yaklaşımı, 7104 sayılı Kanun’un yayım tarihinden sonraki işlemler açısından geçerliliğini yitirmiştir. Eski görüşler ise içtihat niteliğini korumaktadır. 7104 sayılı Kanun öncesinde başlayan ancak tamamlanmamış işlerde ki durumun ne olacağı ise muammadır. Her ne kadar kazanılmış hakların korunması için anayasada, “yasaların geriye yürümezliği ilkesi” geçerli olsa da, bu düzenlemenin önceki dönemlere de uygulanması ve mükelleflerin lehine bir yorum yapılması daha hakkaniyetli gözükmektedir. KAYNAKÇA Akkanat, H. (2007). Şekle Aykırılığın Olumsuz Sonuçlarının MK m. 2 Hükmü Aracılığı ile Aşılması: Örnek Bir Yargıtay Kararı ve Değerlendirmesi, Prof. Dr. Hüseyin Ülgen’e Armağan, C. II, İstanbul : Vedat Kitapçılık,. Altaş, H. (2002). Eserin Teslimden Önce Telef Olması, Ankara,Yetkin Yayınları,. MAYIS - HAZIRAN 2019

161

MALİ

ÇÖZÜM

Aslanpınar, Y.B. (2008). Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde Sözleşmenin Niteliği, KDV ve Gelir Vergisi Açısından Değerlendirilmesi, Yaklaşım Dergisi, 2008. Belen, H. (2014). Borçlar Kanunu Genel Hükümler (Kısa Şerh), İstanbul : Beta Yayıncılık. Coşkun, G. (2010). Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesinden Hak Kazanan Üçüncü Kişinin Hukuki Durumu, Ankara: Yetkin Yayınları. Danıştay 11.Daire (19.10.1995). 1995/1902 E., 1995/2710 K. sayılı karar Danıştay 11.Daire (23.02.1999). 1997/3352 E., 1999/768 K. sayılı karar Danıştay 11.Daire(09.12.1999). 1999/3027 E., 1999/4846 K. sayılı karar Danıştay 11.Daire(13.01.1997). 1995/5052 E., 1997/146 K. sayılı karar. Danıştay 3.Daire (07.11.2012). 2010/4804 E., 2012/3508 K. sayılı karar Danıştay 3.Daire (08.10.2003). 2011/1211 E., 2013/3895 K. sayılı karar Danıştay 3.Daire (24.12.2015) 2013/44.61 E., 1999/4846 K. sayılı karar Danıştay 7.Daire (12.05.2004). 2000/9795 E., 2004/1251 K. sayılı karar Erman, H. (2010). Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi, İstanbul : Der Yayınları. Filinte, N. ve Pişkinkaya, D. (2010). Yargıtay Kararları Işığında Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi, İstanbul Barosu Dergisi, 84, (3) :1480 Gümüş, M.A. (2003). Türk Medeni Kanunu’nun Getirdiği Yeni Şerhler, Ankara : Seçkin Yayıncılık. Helvacı, İ. (2010). Hukuki Mütalaalar (2000-2010), İstanbul : On İki Levha Yayıncılık. Karadaş, İ. (2013). Eser (İnşaat Yapım Sözleşmeleri, 3. Bs. Ankara : Adalet Yayınevi,. Karahasan, M.R. (2002). Türk Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri, İstanbul : Beta Yayıncılık. Kırmızı, M. (2014). Eser Sözleşmesi ve Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi, Ankara: Bilge Yayınevi. Kızılot, Ş. (2014). İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Ankara : Yaklaşım Yayıncılık,. Korkusuz, M.R. (2014). Hukuk Başlangıcı, İstanbul : Yeni Yüzyıl Üniversitesi Yayınları Kurt, L.M. (2012). Yüklenicinin Eseri Teslim Borcunda Temerrüdü, Ankara : Yetkin Yayınları,. 162

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Maç, M. (2018). Arsa Karşılığı İnşaatta 7104 Sayılı Kanun ile Gelinen Yeni Durum, Yaklaşım Dergisi, 310 Ekim 2018. Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, Ankara : Resmi Gazete (28983sayılı) Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) (05.06.2018). 18 Seri No’ lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ, Ankara : Resmi Gazete (30442 sayılı), Öngören, G. (2016). İnşaat Hukuku, Öngören Hukuk Yayınları. Sarı, S. (2006). Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinden Doğan Hakkın Şerhi, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, 64, (2) : 273-300. Selimoğlu, R. (2018). İnşaat Muhasebesi Uygulama Rehberi, Ankara : Özbaran Ofset Matbaacılık. Sütçü, N. (2014). Uygulama ve Teoride Tüm Yönleriyle Kat Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmesi, Cilt 1, Ankara : Seçkin Yayınları,. Şişman, H. (2013). Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri, Legal Hukuk Dergisi, 11,(127) . T.C. Yasalar (06.04.2018). 7104 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara : Resmi Gazete (30383 sayılı) Tandoğan, H. (2010). Borçlar Hukuku, Özel Borç İlişkileri, 5.bs. C. II, İstanbul. Yargıtay 15.H.D.(25.09.2018).2018/3698 E., 2018/3394 K. sayılı karar. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu (24.02.2016).2014/724 E., 2016/168 K. sayılı karar Yargıtay İçtihadı Birleştirme Büyük Genel Kurulu (25.01.1984). 1984/3 E., 1983/1 K. sayılı karar Yaşar, H. (2012). Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesinde 3.Kişinin (Alıcı) Hak ve Sorumlulukları, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 102, 292 Yavuz, C. (2016). Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler). İstanbul : Beta Yayınları. Yener, M.D. (2011). Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesinde Müteahhidin Temerrüdü ve Sonuçları, İstanbul : Beta Yayınları.

MAYIS - HAZIRAN 2019

163

@ @

HAKEMSİZ YAZILAR HAKEMSİZ YAZILAR O P I N I O N P A P E R S OPINION PAPERS

MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART - NİSAN MART2015 - NİSAN 2015

MALİ

29(153), 167-181

ÇÖZÜM

DAR MÜKELLEFİYETE TÂBİ KURUMLARA YAPILAN İTHALAT KOMİSYONU ÖDEMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ ESASLARI * Levent BAŞAK33

1. GİRİŞ İhracat bir ülkenin kalkınmasının itici gücüdür. İhracat aynı zamanda Türk firmalarının yurt dışı yatırım ortamını yakından tanımaları açısından önemli bir dış ticaret yöntemidir. Aynı şekilde ithalat işlemleri de bir dış ticaret işlemi olarak bir ülkenin kalkınmasında önemli bir yere sahiptir. Türkiye hızla kalkınan bir ülke olarak Türkiye’de üretilen birçok ürün için ara malı ithalatı yapmak zorundadır. Aynı zamanda nihai tüketim amaçlı olarak yapılan ithalat işlemleri de günümüzde hızla artmaktadır. Türk halkının tüketim meyli yüksek olduğu için ithalat mallarına olan talep de fazladır. Türkiye’nin yurt dışından gerek ara malı gerekse nihai tüketim amaçlı yapacağı mal ithalatında ithalatı yapacak kişi, kurum ve kuruluşlar ithal mallarının özellikleri, kalite standartları, sağlık koşulları, malların çevreye duyarlı olup olmadıkları ve bunun gibi birçok işlemi yapmak ve istediği koşullarda ithalat işlemini yapmak için yurt dışında mukim kurumlardan aracılık hizmeti satın almaktadır. Yurt dışında mukim kurumlar bu kapsamda Türkiye’de faaliyet gösterin kişi, kurum ve kuruluşların istediği doğrultuda ithalat işlemini ve istediği kalitede ürünlerin ithalatını yapabilmeleri için hizmet sunmaktadır. Bunun karşılığında Türkiye’de faaliyet gösteren kişi, kurum ve kuruluşlar yurt dışında mukim kurumlara “aracılık hizmeti”, “aracılık hizmet komisyonu”, “ithalat komisyonu” ve “gider komisyonu” gibi adlar altında çeşitli ödemeler yapmaktadır. Bu makalemizde Türkiye’de faaliyet gösteren kişi, kurum ve kuruluşların yurt dışından yapılacak ithalat işlemlerine ilişkin olmak üzere yurt dışında mukim kurumlara yaptıkları ithalat komisyonu ödemelerinin vergilendirilmesi esasları, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (K.V.K.) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (K.D.V.K.) ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (V.U.K.) hükümleri dairesinde analiz edilecek ve konu hakkındaki düşüncelerimiz açıklanmaya çalışılacaktır. *33 * Vergi Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 15.04.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

167

MALİ

ÇÖZÜM

2. İTHALAT KOMİSYONLARININ İKTASİDİ VE MALİ ANALİZİ İktisadî açıdan komisyonculuk (aracılık) faaliyeti (hizmeti), bir mal veya hizmetin alım veya satımına aracılık etmek üzere verilmiş olan hizmetlerdir. Bu hizmetler Türkiye’de yerleşik bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yabancı bir firmaya verilebileceği gibi yurt dışında mukim yabancı bir firma tarafından Türkiye’de yerleşik bir gerçek veya tüzel kişiye verilebilecektir. Komisyonculuk faaliyeti bir mal veya hizmetin alım ve satımını artıracağından küreselleşme hareketleri ile birlikte iktisadî açıdan bu faaliyetlerde büyük artışlar olmuştur. Bu artışlar özellikle çok uluslu şirketler tarafından mal veya hizmetin satımı, tanıtımı ve diğer faaliyetlerin yerine getirilmesi bakımından beraberinde aracılık hizmeti karşılığında yapılan ödemelerin niteliğinin tespiti sorununu ortaya çıkarmıştır. Dış ticaret açısından komisyonculuk faaliyeti ihracat ve ithalatın artmasını sağlayacağından dış ticaret hacminin artmasında da bu faaliyetin önemi büyüktür. Dış ticaret açısından komisyonculuk faaliyeti “ihracat komisyonculuğu” ve “ithalat komisyonculuğu” şeklinde gerçekleşmektedir. Malî açıdan ihracat komisyonculuğu, Türkiye’den yurt dışına mal ihraç eden firmaların malın ihraç edildiği ülkede müşteri bulunması, pazar takibi, malların pazarlanmasında reklâm ve tanıtım faaliyetleri, danışmanlık, fuar hizmetleri gibi hizmetlerin yapılması faaliyetini içermektedir. İthalat komisyonculuğu ise, ihracat komisyonculuğunun tersine yurt dışında mukim kişi, kurum ve kuruluşların Türkiye’ye satacakları (ihraç edecekleri) mallar açısından Türkiye’de müşteri bulma, tüketicileri bilgilendirme, reklâm, tanıtım ve fuar hizmetleri gibi hizmetlerin yapılmasına yönelik aracılık faaliyetidir. İthalat komisyonculuğu faaliyetinin bir ayağını ise Türkiye’de mukim kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından yurt dışından yapılacak ithalat işlemlerinde ithal edilecek malın yurt dışında tedariki (özellikle ithal edilecek malların belirli kalite standartlarına uygun olup olmadığının tespiti), yurt dışından mal alınacak firmaların tespiti (ithal edilecek malın alınacağı firmaların paravan bir şirket olup olmadığına yönelik araştırmalar), ithal edilecek malın lojistik hizmetlerinin yapılması gibi işlemlerin yurt dışında mukim aracı bir yabancı firmadan alınacak hizmetler kapsamında yapılması oluşturur. Bu makalemizde yurt dışına mukim yabancı bir şirketten ithal edilecek malların tedariki ve yukarıdaki hizmetler kapsamında alınacak aracılık hizmeti karşılığında yabancı firmanın düzenleyeceği yabancı fatura veya 168

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

fatura yerine geçen bir belge karşılığında yabancı firmalara yapılacak olan “ithalat komisyonu” ödemelerinin K.V.K. ve K.D.V.K. karşısındaki durumu analiz edilecektir. 3. YURT DIŞINDA MUKİM KURUMLARA YAPILAN İTHALAT KOMİSYONU ÖDEMELERİNİN K.V.K. KARŞISINDAKİ DURUMU K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında tam ve dar mükellefiyete tâbi kurumların hukukî statüsü belirlenmiş daha sonra ise mezkûr maddenin (3) numaralı fıkrasında dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve/veya iratlar hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle bu başlık altında yapacağımız değerlendirmeler şu başlıklar altında yapılacaktır. 3.1. Dar Mükellefiyet Rejiminin Temel Esasları Yurt dışında mukim kurumlara yapılacak komisyon ödemelerinin bu kurumların kazancı olarak vergilendirilmesi noktasında öncelikle yapılan ödemeler kapsamında Türkiye kaynaklı gelir elde eden kurumların hukukî statüsünün tespit edilmesi gerekmektedir. Bu tespit K.V.K.’nun 3’üncü maddesi hükmüne göre yapılacaktır. K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin (2) numaralı bent hükmünde bu konuda şu düzenlemeye yer verilmiştir: “(2) Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.” Bu düzenlemede dar mükellefiyet rejiminin temel esasları hüküm altına alınmıştır. Buna göre Türkiye’de elde ettiği kazanç ve/veya iratlardan ötürü “dar mükellefiyete tâbi kurum” olarak vergilendirilmesi gereken kurumların aşağıdaki özelliklere sahip olması gerekmektedir (Başak, 2007, 125-131.) 1- Bir kurumun dar mükellefiyete tâbi kurum statüsüne sahip olabilmesi için yurt dışında mukim (yerleşik) olması gerekmektedir. Yâni kurumların kanunî ve iş merkezinin her ikisinin de yurt dışında bulunması gerekmektedir. 2- Yurt dışında mukim kurumların K.V.K.’nun 1’inci maddesinde sayılı kurumlardan veya bu kurumlara eşdeğer yabancı bir kurum olması ve bu şekilde Türkiye’de faaliyet göstermesi gerekmektedir. K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin (2) numaralı bendinde dar mükellefiyete tâbi kurumların hukukî statüsü belirlendikten sonra bu kurumların vergilendirilmesi ile ilgili olarak önemli bir düzenleme daha yapılmıştır. Bu düzenlemeye MAYIS - HAZIRAN 2019

169

MALİ

ÇÖZÜM

göre dar mükellefiyete tâbi kurumlar sadece Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden kurumlar vergisine tâbi tutulacaktır. Dolayısıyla bu kurumların yurt dışında herhangi bir ülkede elde ettikleri kazanç ve/veya iratlar Türkiye’de kurumlar vergisinin konusuna girmeyecektir. Dolayısıyla bu kazançların Türkiye’de vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır. 3.2. Dar Mükellefiyette Kurum Kazancını Oluşturan Kazanç ve İratlar K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin madde başlığı “Tam ve dar mükellefiyet” şeklindedir. 5520 sayılı K.V.K.’ndan önce yürürlükte olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (K.V.K.’nun) dar mükellefiyet rejimini düzenlediği 12’nci maddenin madde başlığı ise “Dar Mükellefiyette Mevzu” şeklindedir. 5422 ve 5520 sayılı K.V.K.’nda dar mükellefiyet rejimi ile ilgili olarak yapılan düzenlemelerin ayrı ayrı analiz edilmesi konunun daha iyi anlaşılması bakımından önemlidir. Bu nedenle bu konu makalemizin aşağıdaki bölümünde iki başlık altında değerlendirilecek ve bu iki Kanun arasındaki farklar ve benzerlikler üzerinde durulacaktır. 3.2.1. 5422 Sayılı K.V.K. Hükümlerine Göre Dar Mükellefiyet Rejiminde Kurum Kazancını Oluşturan Kazanç ve İratlar 5422 sayılı K.V.K.’nun 12’nci maddesinde konu ile ilgili olarak şu düzenleme yapılmıştır: “Madde 12 - (199 sayılı Kanunun 10’uncu maddesiyle değişen şekli) Onbirinci maddede yazılı dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancı aşağıda gösterilen kazanç ve iratlardan terekküp eder. 1. (2362 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle değişen bent) Türkiye’de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edilen ticari kazançlar. (2573 sayılı Kanununun 4’üncü maddesiyle eklenen hüküm) (Bu şartları haiz olsalar dahi kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmasıdır.) 2. Türkiye’de elde edilen ücretler. 170

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları. 4. Türkiye’de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar. 5. Gayrimenkullerin, hakların ve menkul malların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar. 6. (2362 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle değişen bent) Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları. 7. (4369 sayılı Kanunun 81’inci maddesiyle değişen bent) Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.” K.V.K.’nun 12’nci maddesinin madde başlığı dar mükellefiyette mevzuu olduğu için dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de elde ettikleri ticarî kazançların kurumlar vergisinin konusuna girebilmesi için aşağıdaki şartlarlardan bir tanesinin mevcudiyeti gereklidir. 1- Dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de V.U.K.’nun 156’ncı maddesinde belirtilen türden bir işyeri açması ve kazancını bu işyerinde elde etmesi gereklidir. 2- Dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de daimi temsilcisinin olması ve kazancını bu temsilciler vasıtası ile elde etmesi gereklidir. Dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de ticarî kazanç elde edebilmesi için yukarıdaki iki şarttan bir tanesinin sağlanması gereklidir. Yâni dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile kazanç elde etmesi gereklidir. Türkiye’de açılan işyerinde veya daimi temsilci vasıtası ile elde edilen kazancın niteliği ise ticarî kazançtır. K.V.K.’nun 12’nci maddesinde yapılan düzenleme uyarınca dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye kaynaklı elde ettiği ticarî kazançların Türkiye’de açılan bir işyerinde veya daimi temsilci vasıtası ile elde edilmemesi durumunda Türkiye kaynaklı ticarî kazançlar Türkiye’de kurumlar vergisinin konusuna girmeyecektir. Dolayısıyla kurumlar vergisinin konusuna girmeyen Türkiye kaynaklı ticarî kazançların tevkif suretiyle veya yıllık beyan esasına göre vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır. 3.2.2. 5520 Sayılı K.V.K. Hükümlerine Göre Dar Mükellefiyet Rejiminde Kurum Kazancını Oluşturan Kazanç ve İratlar K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin (3) numaralı fıkrasında konumuz ile ilgili olarak şu düzenleme yapılmıştır: MAYIS - HAZIRAN 2019

171

MALİ

ÇÖZÜM

“(3) Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur: a) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.). b) Türkiye’de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar. c) Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları. ç) Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar. d) Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları. e) Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.” Dar mükellefiyete tâbi kurumlarca Türkiye’de elde edilen ücret gelirleri hariç olmak üzere 5422 sayılı K.V.K.’nun 12’nci maddesinde yapılan düzenleme ile 5520 sayılı K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin (3) numaralı fıkrasında yapılan düzenlemeler aynıdır. Yâni dar mükellefiyet rejiminde kurumların kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratların vergilendirilmesi ile ilgili olarak temelde farklı bir düzenleme yapılmamıştır. Bununla birlikte yukarıda da ifade ettiğimiz gibi 5422 sayılı K.V.K.’nun 12’nci maddesinin madde başlığı “Dar mükellefiyette mevzuu” iken 5520 sayılı K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin (3) numaralı fıkrasının madde başlığı “Tam ve dar mükellefiyet” şeklindedir. Ancak 5520 sayılı K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenen ve dar mükellefiyete tâbi kurumlarda kurum kazancını oluşturan kazanç ve/veya iratlar dar mükellefiyet rejiminde kurumlar vergisinin konusunu oluşturacaktır. Sonuç itibariyle; 5422 sayılı K.V.K.’nun 12’nci ve 5520 sayılı K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemeler uyarınca dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de bir işyeri açmadan veya daimi temsilci bulundurmadan elde ettikleri ticarî kazançlar Türkiye’de kurumlar vergisinin konusuna girmeyecektir. Mevzuat açısından yaptığımız bu açıklamalarımızı konumuza uyarladığımızda Türkiye’de mukim kişi, kurum ve kuruluşların yurt dışında 172

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

mukim bir kurumdan, dar mükellefiyete tâbi kurumlardan, yurt dışından yapacakları ithalat işlemleri ile ilgili olarak aldıkları aracılık hizmeti karşılığında bu kurumlara yapacakları komisyon ödemeleri dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de işyerinin olmaması veya daimi temsilci ile faaliyet göstermemesi durumunda kurumlar vergisinin konusuna girmeyecektir. Bu durumda ticaret mevzuatı açısından yapısı itibariyle ticarî kazanç mahiyetinde olan komisyon kazançları üzerinden Türkiye’den dar mükellefiyete tâbi kurumlara ödeme yapan kişi, kurum ve kuruluşların K.V.K.’nun 30’uncu maddesine göre kurumlar vergisi tevkifatı yapmasına gerek bulunmamaktadır. Pek tâbidir ki komisyon kazançları için dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de yıllık kurumlar vergisi beyannamesi verme zorunluluğu da yoktur. Analizini yaptığımız konu ile direkt alâkalı olmasa da bu konuya benzer bir konuda Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 21.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1953 sayılı özelgede özetle şu açıklamalara yer verilmiştir: “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, yurt dışındaki acentelerinizden ve ortaklarınızdan aldığınız müşteri bulma hizmeti karşılığı bu firmalara komisyon ödediğiniz belirtilerek, söz konusu komisyon ödemelerinin vergilendirilmesi hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır. … Buna göre, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan mükellefler yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilmektedir. Eğer Türkiye’de şube ya da temsilci var ise verginin ödenmesinden bunlar sorumlu olmaktadır. Yurt dışındaki firmanın Türkiye’de temsilci bulundurmadan mal veya hizmeti kendisinin satması halinde de bu kurumun dar mükellef olma özelliği değişmeyecek, verginin ödenmesinden mal veya hizmeti alan kurum sorumlu olacaktır. … Diğer taraftan, komisyon geliri elde eden bahse konu yurt dışı firmaların Hollanda ve İngiltere mukimi olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, vergilendirme değerlendirmesi yapılırken Türkiye-Hollanda ve Türkiyeİngiltere Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının “Ticari Kazançlar”a ilişkin bir örneği ekli 7 nci maddelerinin dikkate alınması gerekmektedir. Anılan maddelerin 1 inci fıkrasına göre, bu kazançların Türkiye’de vergilendirilmesi için Hollanda ya da İngiltere mukimi şirketin ticari faaliyetini Türkiye’de sahip olduğu bir işyeri vasıtasıyla gerçekleştirmesi gerekmektedir. MAYIS - HAZIRAN 2019

173

MALİ

ÇÖZÜM

“İşyeri” tanımı ise, Anlaşmaların bir örneği ekli “İşyeri” başlıklı 5 inci maddelerinde yapılmış olup, hangi hallerde diğer Devlette bir işyeri oluşacağı ve oluşmayacağı açıkça belirtilmiştir. Bu tanımlar çerçevesinde söz konusu firmaların Türkiye’de işyerinin oluşmaması durumlarında, ticari faaliyetlerinden dolayı elde ettikleri kazançlardan vergi alma hakkı yalnızca mukim oldukları ülkeye ait olup, Türkiye’nin bu kazançlardan vergi alma hakkı bulunmamaktadır. Bununla birlikte, faaliyetlerin Türkiye’de işyeri oluşturacak nitelikte olması durumunda, bu kazançlardan Türkiye’nin vergi alma hakkı bulunmakta; ancak vergileme hakkı işyerinden elde edilen kazançlarla sınırlı tutulmaktadır. Bu şekilde Türkiye’de vergi ödenmesi durumunda, söz konusu gelirler Anlaşmaların “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” maddeleri uyarınca Hollanda açısından istisna; İngiltere açısından ise mahsup konusu edilebilecektir.” Bu muktezada yapılan ve bizim de katıldığımız görüşe göre gerek K.V.K. gerekse vergi anlaşmalarında yer alan düzenlemeler uyarınca dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye’de bir işyeri açmadan veya daimi temsilci görevlendirmeden elde ettikleri ticarî kazançlar Türkiye’de kurumlar vergisinin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla dar mükellefiyete tâbi kurumlara yapılan komisyon ödemeleri bu kurumların bu kazançlarını Türkiye’de işyeri olmadan veya daimi temsilci bulundurmadan elde etmeleri durumunda vergilendirme hakkı dar mükellefiyete tâbi kurumların mukim oldukları ülkeye aittir. Dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye kaynaklı elde ettikleri ithalat komisyonu kazançları üzerinden K.V.K.’nun 30’uncu maddesine göre tevkif suretiyle vergi ödenmesi söz konusu olmayacağı gibi bu kazançlar için yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesine de gerek bulunmamaktadır. 4. DAR MÜKELLEFİYETE TÂBİ KURUMLARA YAPILAN KOMİSYON ÖDEMELERİNİN K.D.V.K. KARŞISINDAKİ DURUMU K.D.V.K.’nun 1’inci maddesinde katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler hüküm altına alınmıştır. Buna göre Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tâbidir. Bu madde hükmü katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemleri hüküm altına aldığı bir işlemin (teslim ve hizmetin) katma değer vergisine tâbi olabilmesi için “teslim ve hizmetin Türkiye’de yapılması” gerekmektedir. 174

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Katma değer vergisinin konusuna giren işlemleri tespit etmek noktasında bir teslim ve hizmetin Türkiye’de yapılıp yapılmadığının belirlenmesinde K.D.V.K.’nun 6’ncı maddesi hükmünün uygulanması gerekmektedir. K.D.V.K.’nun 6’ncı maddesinde “İşlemlerin Türkiye’de yapılması” başlığı altında özel bir düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme şu şekildedir: “İşlemlerin Türkiye’de yapılması: a) Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, b) (4503 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişen bent. 5.2.2000 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere) Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını, İfade eder.” Buna göre yurt dışında mukim yabancı bir kuruma, dar mükellefiyete tâbi bir kuruma, yapılan komisyon ödemeleri açısından işlemlerin Türkiye’de yapılıp yapılmadığının belirlenmesinde iki şartın varlığının araştırılması gerekmektedir. 1. Şart: Hizmetin Türkiye’de yapılıp yapılmadığı. 2. Şart: Hizmetten Türkiye’de faydalanılıp faydalanılmadığı. Bu konuda “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği”nde “2.1.2.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler” başlığı altında şu düzenleme yapılmıştır: “3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV’nin konusuna girebilmesi için Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye’de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye’de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların Türkiye’de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye’de faydalanılan hizmetler KDV’ye tâbi olacaktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV’nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir. MAYIS - HAZIRAN 2019

175

MALİ

ÇÖZÜM

KDV’nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye’de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.” Yukarıda yer alan 1. şarta göre bir hizmetin katma değer vergisine tâbi olabilmesi için hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. Dar mükellefiyete tâbi kurumlar Türkiye’de faaliyet gösteren kişi, kurum ve kuruluşların yapacakları ithalat işlemlerinde bir kısım hizmetleri yurt dışında icra ettiğinden ve hizmet icrası için Türkiye’ye gelinmesi söz konusu olmadığında 1. şart gerçekleşmeyecektir. Bu durumda dar mükellefiyete tâbi kurumlara yapılacak komisyon ödemelerinin katma değer vergisine tâbi olup olmadığının tespitinde ikinci şartın varlığının araştırılması gerekmektedir. Bu şarta göre hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir. Ancak bir hizmetin katma değer vergisine tâbi olup olmadığının tespitinde kullanılacak hizmetten Türkiye’de faydalanılıp faydalanılmadığını tespit etmek kolay olmakla birlikte hizmetten Türkiye’de faydalanılıp faydalanılmadığını tespit etmek o kadar kolay olmamaktadır. Özellikle hizmet faaliyeti bölünebilen bir faaliyet olmadığı için ve faydalanma kriterini sorgulayacak elimizde somut veriler olmadığından ve faydalanma kriteri için sübjektif değerlendirmeler yapmak gerektiğinde faydalanma kriterine bağlı olarak hizmetin Türkiye’de yapılıp yapılmadığını somut olarak tespit etmek uygulamada kolay olmamakta ve bu nedenle bu konuda farklı düşüncelerin ortaya çıkması kaçınılmaz olmaktadır. Bu konudaki kişisel kanaatimize göre Türkiye’de mukim kişi, kurum ve kuruluşlar yurt dışından yapacakları ithalat işlemleri ile ilgili olarak dar mükellefiyete tâbi kurumlardan bir hizmet satın almışlardır, bu hizmet karşılığında bir ödeme yapmıştır ve satın alınan hizmet karşılığında yurt dışından ithalat yapılıp ithal edilen mallar Türkiye’de kullanıma sunulmuştur. Bu nedenle yurt dışına yapılan komisyon ödemesi karşılığında ithalat işlemleri bir bütün olarak değerlendirildiğinde bu hizmetten Türkiye’de de faydalanılmıştır. Aksini düşünmek mümkün değildir. Şöyle ki dar mükellefiyete tâbi bir kuruma Türkiye’den ödeme yapıldığı için bu ödemenin bir karşılığının olması gerekmektedir. Karşılık olmadan dar mükellefiyete tâbi kurumlara bir ödeme yapılması söz konusu olamayacağı için hizmet yurt dışında verilmiş olsa da sonuç itibariyle bu hizmet karşılığında mal ithalatı gerçekleşmiş ve ithalat işlemini yapan kişiler açısından amaç hasıl olmuştur. 176

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Sonuç itibariyle; kişisel kanaatimize göre dar mükellefiyete tâbi kurumlara yapılacak komisyon ödemeleri katma değer vergisine tâbidir. Bu nedenle yapılan ödemeler üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu kapsamda tevkif suretiyle alınmış olan katma değer vergisinin 2 numaralı KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi ve aynı dönemde 1 numaralı KDV beyannamesi ile indirim konusu yapması gerekmektedir (Bu konuda benzer bir görüş için bkz., Aras, 2007. 155) Bu koyuna benzer bir konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan ve makalemizin yukarıdaki bölümünde de işlediğimiz 21.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1953 sayılı özelgede katma değer vergisi ile ilgili olarak özetle şu açıklamalara yer verilmiştir: “15 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (C) bölümünde, yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmet ifalarında tevkifat uygulanacağı belirtilerek, bu hizmet ifalarında mükellefin esas olarak yurt dışındaki firma olmakla birlikte, firmanın Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde verginin hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceği; 49 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “B-Sorumlu Sıfatıyla Ödenen Katma Değer Vergisinin İndirimi” başlıklı bölümünde de; KDV Kanununun 9 uncu maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisinin, 2 no.lu KDV Beyannamelerine dayanılarak indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. Buna göre, tarafınızca yurt dışında yerleşik firmalardan alınan aracılık hizmeti karşılığı yapılan ödemeler KDV’ye tâbi olup, bu tutar üzerinden hesaplanan KDV’nin sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV Beyannamesi ile bağlı bulunduğunuz vergi dairenize beyan edip ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, bu şekilde beyan edilen verginin aynı döneme ilişkin 1 no.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” Bu muktezada yapılan ve bizim de katıldığımız görüşe göre Türkiye’de yerleşik kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından yurt dışında mukim yabancı bir kurumdan, dar mükellefiyete tâbi bir kurumdan, alınan aracılık hizmeti karşılığında söz konusu kurumlara yapılan ödemeler “hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı için” katma değer vergisine tâbidir. Bu kapsamda olmak üzere katma değer vergisine tâbi olan bu işlemler için dar mükellefiyete tâbi kurumlara yapılacak olan ödemeler üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. MAYIS - HAZIRAN 2019

177

MALİ

ÇÖZÜM

5. DAR MÜKELLEFİYETE TÂBİ KURUMLARA YAPILAN KOMİSYON ÖDEMELERİNİN V.U.K. KARŞISINDAKİ DURUMU Yurt dışında mukim bir kurum tarafından yurt dışında verilen aracılık hizmetleri karşılığında yabancı kurumlar tarafından düzenlenecek “yabancı faturaya” mukabil olmak üzere yapılacak ödemelerin vergilendirilmesi noktasında üzerinde durulması gereken önemli mevzuat düzenlemelerinden bir tanesi de vergilendirmenin yapılmasında belge düzenine ilişkin düzenlemeleri hüküm altına alan V.U.K.’dur. Yurt dışından yabancı bir kurumdan satın alınacak aracılık hizmetlerine ilişkin belge düzeni ile ilgili olarak öncelikle V.U.K.’nun 227’nci maddesi hükmünün analiz edilmesi gerekmektedir. Bu madde hükmünde “İspat edici kağıtlar” başlığı altında şu düzenlemeye yer verilmiştir: “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir. (205 sayılı Kanunun 14’üncü maddesiyle eklenen ve 19.02.1963 tarihi itibariyle geçerli olan fıkra) Defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler vergi matrahlarının tesbiti ile ilgili giderlerini tevsike mecburdurlar. (Götürü usulde tesbit edilen giderler hariç.) (3505 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle eklenen ve 03.12.1988 tarihi itibariyle geçerli olan fıkra) Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır. (3505 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle eklenen ve 03.12.1988 tarihi itibariyle geçerli olan fıkra) Maliye ve Gümrük Bakanlığı, düzenlenmesi mecburi olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye ve bu belgelerden uygun gördüklerine, düzenlenme saatinin yazılması mecburiyetini getirmeye yetkilidir.” Bu düzenleme uyarınca Türkiye’de mukim kişi, kurum ve kuruluşların yurt dışında mukim bir firmadan aldıkları aracılık hizmeti karşılığında yabancı kurumlara yapılacak ödemelerin kayıt altına alınmasında ödemelerin muteber bir belge ile teşvik edilmesi gerekmektedir. Yurt dışında mukim yabancı bir şirketten alınan hizmet bedellerinin Türkiye’de kayıt altına alınmasında kullanılan en önemli muteber belgelerden bir tanesi faturadır. Fatura düzenlenmesine ilişkin olarak V.U.K.’nun 229’uncu maddesinde “Faturanın tarifi” başlığı altında şu düzenlemeye yer verilmiştir: 178

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

“Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” Bu düzenlemeye göre bir kişi veya kurum tarafından satılan emtia veya yapılan işin karşılığında mal veya hizmet satışı yapılan müşterinin borçlandığı meblağları göstermek üzere emtiayı satan veya işi (hizmeti) yapan tüccar tarafından müşteriye ticarî vesika niteliğinde fatura vermesi gereklidir. Tüccarlar tarafından düzenlenmesi zorunlu olan faturalarda yer alması gereken zorunlu hususlara V.U.K.’nun 230’uncu maddesinde yer verilmiştir. Buna göre tüccarlar tarafından düzenlenecek olan faturaların şekil şartlarının düzenlendiği bu maddede yer alan bilgiler dahilinde fatura düzenlenmesi gereklidir. V.U.K.’nun “Faturanın nizamı” başlıklı 231’inci maddesinde faturanın düzenlenmesinde uyulacak ilkelere yer verilmiştir. Mezkûr maddenin 5’inci fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir. Bu kural dahilinde yedi gün içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılacaktır. V.U.K.’nun “Fatura kullanma mecburiyeti” başlıklı 232’nci maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. Yurt dışında mukim yabancı bir firmadan alınan aracılık hizmeti karşılığında bu kişilere yapılacak ödemelerde ödemeleri tevsik eden belgeler bağlamında özellikle 253 seri numaralı V.U.K. Genel Tebliğinde yer alan düzenlemelere göre işlem yapılması gerekmektedir. Bu konuda mezkûr Tebliğin “B Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan İş ve Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler:” başlıklı bölümünde şu düzenlemelere yer verilmiştir: “Vergi Usul Kanunun kayıt nizamına ilişkin 215 inci maddesinde, bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının mecburi olacağı belirtilmiş 227 nci maddesinde de “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almıştır. Söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 uncu ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir. MAYIS - HAZIRAN 2019

179

MALİ

ÇÖZÜM

Bu hükümlere göre, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan, iş veya hizmetler karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldıkları ‘muteber belgeleri’, yurt dışındaki temsilciliklerimizde veya yurt içindeki noterlerde Türkçe’ye tercüme ve tasdik ettirdikten sonra defterlerine gider olarak kaydedebilmekte idiler. Ancak Bakanlığımıza yapılan başvurulardan, bu işlemlerin yurt dışı temsilciliklerimizdeki iş yığılmalarına neden olduğu, mükellefler bakımından da ağır külfetler getirdiği anlaşıldığından, anılan Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, bu Genel Tebliğ ile yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında alınan belgelerin, yurt dışındaki temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçe’ye tercüme ve tasdik edilme zorunluluğu kaldırılmıştır. Buna göre, yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgelenin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme sırasında inceleme elamanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar.” Sonuç itibariyle; yurt dışında mukim bir firmadan satın alınan aracılık hizmeti karşılığında yabancı firmalara yapılacak ödemelerin yabancı firmalar tarafından düzenlenecek fatura veya hizmeti veren firmanın mukim olduğu ülkedeki mevzuat hükümleri uyarınca fatura yerine geçen bir belge ise ispat edilmesi ve bu belge dahilinde yapılan ödemelerin kayıt altına alınması gerekmektedir. 6. SONUÇ İthalat komisyonu Türkiye’de mukim kişi, kurum ve kuruluşların yurt dışından ithal edecekleri mallar için Türkiye’de müşteri bulunması hizmeti veren Türkiye’de mukim kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından verilen aracılık hizmetleri ve Türkiye’de ithalat yapan kişilerin yurt dışında mal bulunması ve diğer bazı hizmetler dolayısıyla yabancı bir firmanın verdiği aracılık hizmeti karşılığında yapılan ödemelerden oluşmaktadır. Bu makalemizde analiz ettiğimiz ithalat komisyonları ikinci tür ithalat komisyonlarını içermektedir. Yâni Türkiye’den ithalat yapan kişilerin yurt dışından ithal edilecek malların tedariki ve ithalatla ilgili diğer işlemlere aracılık eden yabancı bir firmaya yaptıkları ithalat komisyonu ödemeleridir. 180

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de mukim kişi, kurum ve kuruluşların yabancı bir firma tarafından verilen ve bu firma tarafından düzenlenen yabancı bir faturaya istinaden yapılan ithalat komisyonu niteliğindeki ödemeler üzerinden K.V.K.’nun 30’uncu maddesine göre kurumlar vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Çünkü dar mükellefiyete tâbi kurumlarca elde edilen ve elde eden kurum açısından ticarî kazanç mahiyetinde olan kazançlar kurumlar vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak yurt dışında yapılacak ithalat komisyonu ödemelerinde “hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı” için yapılacak ödemeler üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. KAYNAKÇA Aras, Coşkun (2007). İthalat Komisyonlarının KDV Karşısındaki Durumu. Yaklaşım. 171, (2007): 154-155. Başak, Levent (2007, Dar Mükellefiyete Tâbi Kurumlar, Ankara : Yaklaşım Yayınları Maliye Bakanlığı (22.01.1997). 253 seri numaralı V.U.K. Genel Tebliği: Ankara: Resmi Gazete (22885 sayılı) Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği: Ankara: Resmi Gazete (28983 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Kanun. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961, 11.01.1961 ve 12.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Kanun. Ankara: Resmi Gazete (10703, 10704 ve 10705 sayılı) T.C. Yasalar (10.06.1949). 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Kanun. Ankara: Resmi Gazete (7229 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı)

MAYIS - HAZIRAN 2019

181

MALİ

29(153), 183-189

ÇÖZÜM

SOSYAL MEDYA ÜZERİNDEN YAPILAN REKLAMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Alaattin DEMİR

ÖZ Teknolojinin ve kitle iletişim araçlarının hızla gelişmesi, iletişim, pazarlama ve reklam stratejilerinin de geliştirilmesine neden olmuştur. Gelişen ve değişen dünyada artık basılı ortamda yayımlanan gazeteler, billboardlarda yayımlanan reklam afişlerinin yerini dijital ortamda verilen reklam hizmetleri almıştır. Özellikle sosyal medya ağlarının gelişmesi, hemen hemen tüm evlere akıllı telefonların, tabletlerin, bilgisayarların ve internetin girmesiyle beraber işletme sahipleri ve reklam ve pazarlama uzmanları bu dijital dönüşümle uyumlu bir reklam stratejisi geliştirmiştir. Özellikle facebook, instagram ve twitter gibi sosyal ağlarda milyonlarca takipçisi bulunan ünlüler, reklam yıldızları, sporcular, youtuberlar ve meslek sayfaları reklamlar alarak iletişim kanalı olarak kullanılan sosyal medya üzerinden gelir sağlamaktadırlar. Bu gelir özellikle modern maliye ve vergicilik anlayışıyla paralel olarak vergileme sorununu da beraberinde getirmektedir. Sosyal medya üzerinden yapılan bu reklamlar karşılığı elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi hususu çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: Reklam, Sosyal Medya Üzerinden Yapılan Reklamlar, Ünlülerin Yaptığı Reklamlar, Sosyal Medya Üzerinden Yapılan Reklamların Vergilendirilmesi GİRİŞ Teknolojinin gelişmesiyle birlikte reklam, pazarlama, işletme yönetimi ve organizasyon alanında da önemli gelişmeler yaşanmıştır. Özellikle sosyal medya uygulamalarının yaygınlık kazanmasıyla beraber, sosyal medya fenomenleri oluşmuş, sanatçıların, sporcuların, yazarların birçok önemli simaların sosyal medya hesaplarındaki takipçi sayıları milyonlarla ifade edilir olmuştur. Bunun dışında sosyal medya hesaplarının sahibi çeşitli aktivitelerle toplum içinde tanınmaya popülerlik kazanmaya başlamıştır. Gelişen ve değişen dünyada sosyal medya özellikle kendi fenomenlerini oluşturmuş, video paylaşımları, abonelikler, takipçi sayıları sosyal medya alanında önemli parametreler oluşturmuştur. Makale Geliş Tarihi: 04.04.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

183

MALİ

ÇÖZÜM

İşletme sahipleri, pazarlama ve reklam uzmanları özellikle takipçi sayıları milyonlarla ifade edilen sosyal medya fenomenlerini takip ederek, tanıtımının yapılmasını istediği ürünlere ilişkin reklam tekliflerini, gerek menajerler gerekse ajanslar aracılığıyla ünlülere yada sosyal medya fenomenlerine sunmakta ve bunlar aracılığıyla reklam teklifleri kabul edilmektedir. Hatta profesyonel bir reklam sözleşmesi yapılmakta ve hangi videoda kaç saniye reklam yapılacağı yada sosyal medya uygulamalarına video, ses, resim yada fotoğraf olarak mı yoksa hikaye olarak mı yükleneceği hususları kararlaştırılmaktadır. Hatta bu hususlar son zamanlarda komedi dizilerinde dahi yer bulmaktadır. Bu çalışmamızda sosyal medya üzerinden yapılan reklamların vergilendirilmesi ve nasıl vergilendirileceği hususuna ilişkin bilgiler verilerek son zamanların popüler konusu açıklanmaya çalışılacaktır. 1- SOSYAL MEDYA ÜZERİNDEN YAPILAN REKLAMLARIN GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ 193 sayılı gelir vergisi kanununda gelirin tanımı yapılmıştır. 193 sayılı gelir vergisi kanununun 1. maddesine göre: “Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” hükmü yer almaktadır. Aynı kanunun 2. maddesinde gelirin unsurlarına yer verilmiştir. Buna göre gelire giren kazanç ve iratlar şunlardır : 1. Ticarî kazançlar, 2. Ziraî kazançlar, 3. Ücretler, 4. Serbest meslek kazançları, 5. Gayrimenkul sermaye iratları, 6. Menkul sermaye iratları, 7. Diğer kazanç ve iratlar. Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, yukarıda yazılı kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınır. İlgili kanun hükümlerinden anlaşılacağı üzere gelir vergisi gerçek kişilerin elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarları üzerinden alınan bir vergidir. Bununla birlikte ilgili kanunda yer alan kazanç unsurları sıralanmış ve ilgili kanunda her bir gelir unsuru ayrı ayrı açıklanmıştır. Sosyal medya üzerinden elde edilen reklam gelirleri 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. Ticari kazancın tanımı 184

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ilgili kanunun 37. maddesinde: “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” Olarak tanımlanmıştır. Tanımdan anlaşılacağı üzere bir kazancın ticari kazanç olarak kabulü için o kazancın ticari ve sınai bir faaliyet sonucu doğması gerekir. Peki ticari faaliyet oluşması için gerekli unsurlar nelerdir. Çalışmamızda kısaca bu hususa yer verecek olursak; - Faaliyetin yerine getirilmesinin sermaye ve emeğe dayanıyor olması gerekmektedir. - Faaliyetin devamlı olması gerekmektedir. - Gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon dahilinde yapılmış olması gerekmektedir - Ticari faaliyette bulunan kişilerin gelir ve kazanç elde etme kasıt ve niyetinin olması gerekmektedir. Sayılan bu hususların varlığı halinde ticari kazanç elde edildiğinden söz edilebilmektedir. Yukarda sayılan hususları başlıklar halinde irdeleyecek olursak faaliyetin yerine getirilmesi sosyal medya üzerinden reklam yapanların emeği ağırlıkta olmak üzere takipçi sayısına, popülerliğine ürün üzerinde oluşturacağı etkiye de bağlıdır. Sosyal medya üzerinden sürekli olarak reklam yapma kastı bulunan, bir ürüne özellikle ticari bir popülerlik kazandırma amacıyla yola çıkıldığı anlaşılır olmalıdır. Bunun haricinde sosyal medya üzerinden reklam yapan kişiler ile bu reklamın yapılmasını arzulayan reklam verenler arasında yazılı yada sözlü bir sözleşmenin, bir anlaşmanın varlığı gereklidir. Buradaki en önemli husus şüphesiz gelir kazandırıcı bir unsur olarak görülüp, görülmediğidir. Bir ürünün bilinirliğini artırmak, o ürüne popülerlik kazandırmak amacıyla yapılan reklamların sosyal medya üzerinden yapılması sonucu maddi bir menfaat yada hizmet karşılığı yapılıyorsa, burada ticari bir saikle hareket edildiği ve elde edeilecek menfaatin gelir vergisi kanununa göre ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu unsurları taşıyan ancak bunun farkında olmayan, yada vergi kanunlarında bunu bir kazanç unsuru olarak düşünmeyen kişi yada kurumların bilgilendirilmesi, vergi kanunları açısından ve rekabet hukuku açısından önem arz edecektir. Gelir vergisi kanunu kapsamında kazanç elde eden sosyal medya üzerinden reklam alan kullanıcıların vergi mükellefi olması ve vergi kanunlarınca kendilerine verilen hak ve yükümlülüklerinden de yararlanması gerekmektedir. Bu sebeple sosyal medya üzerinden reklam yapma karşılığı maddi menfaat elde edenlerin

MAYIS - HAZIRAN 2019

185

MALİ

ÇÖZÜM

ilgili vergi dairesinde mükellefiyet kayıtlarını açtırmaları, vergi kanunları açısından önem arz etmektedir. İlgili konuyla ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü tarafından verilen 16/03/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[229-2012/ VUK-1- . . .]—23474 sayılı “İnternetteki sosyal paylaşım siteleri üzerinden reklam paylaşımlarına göre kişilere yapılan ödemelerin vergilendirilmesi” konulu özelgede de ilgili husus açıklanmış ve özetle: “Ticari faaliyet bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup bir gerçek kişinin ticari kazanç açısından gelir vergisi mükellefi olması için faaliyetin ticari bir organizasyona bağlı olarak yürütülmesi ve devamlılık arz etmesi gerekmektedir…” “Sahip oldukları sosyal medya hesaplarına ait sayfalarda ticari bir organizasyon içerisinde, devamlı olarak reklam hizmeti veren gerçek kişilerin ticari kazanç açısından gelir vergisi mükellefi olmaları gerekmektedir.” ifadelerine yer verilmiştir. Ticari kazanç elde eden mükelleflerin, gelirin tanımında belirtildiği üzere safi tutarın tespitinde, gider ve indirim hakkından yararlanması da mümkün olacaktır. Bunun için öncelikle gelir vergisi mükellefiyet kaydının oluşturulması ve mükellef olmanın haklarından yararlanıp, sorumluluklarını yerine getirmesi hususları da önem taşımaktadır. 2- SOSYAL MEDYA ÜZERİNDEN YAPILAN REKLAMLARIN VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ Sosyal medya üzerinden yapılan reklamlar sonucu belirli şartların taşınması durumunda elde edilen menfaat bunu yapan kişilerin mükellef olmasını gerektirmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8. maddesine göre Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir. Mükelleflerin mükellef olmaktan kaynaklı hakları ve yükümlülükleri bulunmaktadır. Mükellefin işe başlama, adres değişikliği, işi bırakma vb. bildirimlerde bulunma yükümlülüğü olduğu gibi, beyanname verme defter tutma, defterleri tasdik ettirme fatura veya vergi usul kanununda yer alan diğer belgeleri düzenleme gibi yükümlülükleri de bulunmaktadır. Bu yükümlülükler 213 sayılı vergi usul kanununda ayrıntılarıyla yer almaktadır. Konumuz özelinde değerlendirecek olursak, mükellef satılan emtia veya yapılan iş karşılığında ilgili kanunda ayrıntılı tanımı yapılan fatura düzenlemek zorundadır. 186

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

213 sayılı vergi usul kanununun 229.maddesine göre fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Mezkur Kanunun 231. maddesinin (5) numaralı bendinde ise faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232. maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 234. maddesi uyarınca, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabı ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. İlgili mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere sosyal medya üzerinden reklam yapanların mükellef olması durumunda sosyal medya üzerinden reklam verilmesini isteyen kişi yada kurumlara yedi gün içerisinde fatura düzenlemesi, sosyal medya üzerinden reklam yapanların mükellef olmaması durumundaysa reklam verilmesini isteyen kişi yada kurumlar tarafından bu kişilere gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir. 3- SOSYAL MEDYA ÜZERİNDEN YAPILAN REKLAMLARIN KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;1/1 maddesinde, “ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, maddenin ikinci fıkrasında ise ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği,” hükmü yer almaktadır. İlgili hükümden de anlaşılacağı üzere sosyal medya üzerinden reklam yaparak bunun karşılığında bir menfaat elde eden kişinin diğer şartları MAYIS - HAZIRAN 2019

187

MALİ

ÇÖZÜM

da taşıması durumunda gelir vergisi mükellefi olacağını ve ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği hususunu belirtmiştik. Ticari kazanç elde eden mükelleflere ise 3065 sayılı katma değer vergisi kanununun 1. maddesinde belirtildiği üzere ticari faaliyeti sebebiyle yapılan hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna gireceği aşikardır. Bahsi geçen sosyal medya üzerinden reklam yapanların mükellefiyetinin bulunmaması durumunda ise 3065 sayılı kanunun 9. maddesi devreye girmektedir. Buna göre “mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nın vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği” hükmü yer almaktadır. Hükümden açıkça anlaşılacağı üzere sosyal medya üzerinden reklam yapan kişilerin mükellef olmaması durumunda reklamı verenlerce 3065 sayılı kanunun 9. Maddesi gereği sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi tevkifatı yapacağı anlaşılmaktadır. Ayrıca, reklam verme işlemlerinde KDV uygulamasına yönelik açıklamalara KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I-C/2.1.2.4.) bölümünde yer verilmiştir. Bu hükümler gereğince, sosyal ağlar üzerinden reklam hizmetleri yapanların bu faaliyetlerinin, Gelir Vergisi Kanunu yönünden ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve mükellefiyet tesis ettirilmesi halinde Kanunun 1/1 inci maddesi gereğince KDV ye tabi tutulacaktır. Kişilerce verilen söz konusu reklam hizmetlerinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmemesi durumunda, KDV, Kanunun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Genel Uygulama Tebliğinin (I-C/2.1.2.4.) bölümü gereğince reklamı verenler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. SONUÇ Sosyal medya kullanımı hızla yayılmaktadır. Bu kullanımın artması beraberinde yeni vergisel sorunlarda getirmiştir. Bunlardan en önemlisi sosyal medya üzerinden yapılan reklamların vergilendirilmesi sorunudur. Çalışmamızda ilgili mevzuat hükümleriyle açıklandığı üzere sosyal medya üzerinden reklam yapan ve bunun karşılığında bir menfaat elde eden kişiler gelir vergisi mükellefi olmaktadır. Bu sebeple mükellefiyet tesis edip, mükellef olmanın vermiş olduğu hak ve yükümlülüklerden yararlanılmalıdır. Özellikle sosyal medyada yapılan reklam faaliyetleri sonucu elde edilen gelirler belirli 188

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

şartların taşınması şartıyla ticari kazanç olarak vergilendirilmelidir. Ayrıca mükellef olmanın gerektirdiği haklardan yararlanılabileceği gibi, vergi usul kanununda ve diğer kanunlarda yer alan yükümlülüklerinde yerine getirilmesi gerekmektedir. Fatura düzenleme, yasal defterlere kayıt etme vb. sorumlulukları bulunmaktadır. Bununla birlikte 3065 sayılı katma değer vergisi kanunu gereği sosyal medyada yapılan reklam sebebiyle elde edilen menfaatler içinde katma değer vergisi uygulanacağı ilgili kanun maddesinden anlaşılmaktadır. KAYNAKÇA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (16.03.2016) B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[229-2012/VUK-1- . . .]—23474 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Maliye Bakanlığı (26.04.2014). 1 No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği Ankara: Resmi Gazete (28983 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı)

MAYIS - HAZIRAN 2019

189

MALİ

29(153), 191-208

ÇÖZÜM

YEME İÇME HİZMETLERİNDE KDV ORANI UYGULAMASI * Mehmet Burak TOPRAK34

1. GİRİŞ Yiyecek içecek sunulan yerlerde verilen hizmetlerde indirimli oranda Katma Değer Vergisi uygulaması mevcuttur. Yeme içme hizmetleri KDV Genel Uygulama Tebliğinde kahvehane, kır kahvesi, çay bahçesi, çay ocağı, kıraathane, kafeterya, pastane, ayakta yemek yenilen yerler, yemeği pakette satan veya diğer şekillerde yemek hizmeti sunan yerler (hazır yemek şirketleri dâhil), lokanta, içkili lokanta, kebapçı ve benzeri yerlerde sunulan hizmetler olarak zikredilmiştir. Bu makalemizde yeme içme hizmetlerinin KDV uygulamasındaki yeri ele alınmış; bu hizmetlerin hangi hallerde indirimli oran uygulamasına dâhil olup olmadığı ayrıntılarıyla açıklanmaya çalışılmıştır. 2. YİYECEK İÇECEK SUNULAN YERLERDE VERİLEN HİZMETLERDE KDV 2.1. Yiyecek İçecek Sunulan Yerlerde KDV’ye Tabi Hizmetler 2.1.1. % 8 Oranında KDV’ye Tabi Yeme-İçme Hizmetleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre, Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir. KDV oranları Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak belirlenmiştir. Söz konusu BKK eki (II) sayılı listenin B/24 üncü sırasında; “Gazino, açık hava gazinosu, bar, dans salonu, diskotek, pavyon, taverna, birahane, kokteyl salonu ve benzeri yerler hariç olmak üzere kahvehane, kır kahvesi, çay bahçesi, çay ocağı, kıraathane, kafeterya, pastane, ayakta yemek yenilen yerler, yemeği pakette satan veya diğer şekillerde yemek hizmeti sunan yerler, lokanta, içkili lokanta, kebapçı ve benzeri yerlerde (2009/15200 sayılı Kararla eklenen ibare) (15.07.2009 tarihinden geçerli olmak üzere) *34 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 26.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

191

MALİ

ÇÖZÜM

(birinci sınıf lokanta ruhsatı ya da işletme belgesine sahip olan yerler ile üç yıldız ve üzeri oteller, tatil köyleri ve benzeri tesislerin bünyesindeki lokantalar hariç) verilen hizmetler (bu yerlerde verilen hizmetlerin alkollü içeceklere isabet eden kısmı hariç)” hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Yiyecek ve İçecek Sunulan Yerlerde KDV Oran Uygulaması” başlıklı (III/B-2.4) bölümünde konuya ilişkin olarak“2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli (II) sayılı listenin (B) bölümünün 24 üncü sırasında yer alan; kahvehane, kır kahvesi, çay bahçesi, çay ocağı, kıraathane, kafeterya, pastane, ayakta yemek yenilen yerler, yemeği pakette satan veya diğer şekillerde yemek hizmeti sunan yerler (hazır yemek şirketleri dâhil), lokanta, içkili lokanta, kebapçı ve benzeri yerlerde verilen hizmetlerde KDV oranı 01.01.2008 tarihinden itibaren (% 8) olarak uygulanmaktadır. Birinci sınıf lokanta ruhsatı ya da işletme belgesine sahip olan yerler ile üç yıldız ve üzeri oteller, tatil köyleri ve benzeri tesislerin bünyesindeki lokantalarda verilen hizmetlere 2009/15200 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 15.07.2009 tarihinden itibaren genel oranda KDV uygulanmaktadır. İndirimli oran uygulanan yerlerde verilen hizmetler içinde alkollü içecek servisinin de bulunması halinde, hizmetin alkollü içeceklere ilişkin kısmına (% 18) KDV oranı uygulanır. Alkollü içecekler, Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan içecekleri (kolalı gazozlar hariç) ifade etmektedir. Yukarıda sayılan işletmeler toplam hizmet bedeli içinde alkollü içeceklere ilişkin olan ve olmayan kısmı hesaplayarak faturada ayrıca gösterirler ve alkollü içeceklere isabet eden kısım üzerinden (% 18), diğer kısım üzerinden (% 8) KDV hesaplayarak KDV tutarını ayrı ayrı ve toplam olarak faturada gösterirler. Yukarıda belirtilen yerlerin tanımı ve tasnifinde, 24.04.1930 tarihli ve 1593 sayılı, 04.07.1934 tarihli ve 2559 sayılı, 14.06.1989 tarihli ve 3572 sayılı, 12.04.2000 tarihli ve 4562 sayılı, 10.07.2004 tarihli ve 5216 sayılı, 22.02.2005 tarihli ve 5302 sayılı ve 03.07.2005 tarihli ve 5393 sayılı Kanunlara göre yürürlüğe konulan “İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik” ve ilgili diğer mevzuat esas alınır. Yukarıda sayılan hizmet birimlerinin konaklama tesislerinin bünyesinde bulunması halinde, Kültür ve Turizm Bakanlığına veya ilgili belediyeye başvurularak, bu yerlerin mahiyetini belirten bir yazı alınır. Bakanlık veya belediye, söz konusu hizmet birimlerinin mahiyetini bu bölümün dördüncü paragrafında belirtilen mevzuat çerçevesinde tespit eder. Konaklama 192

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

tesislerinin bünyesindeki hizmet birimlerinde sunulan hizmetlerde KDV oranı bu tespit esas alınarak uygulanır. Öte yandan, turizm işletmesi belgesine sahip konaklama tesislerinde, Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından verilen söz konusu belgede, yiyecek ve içecek sunulan mekânların açıkça belirtilmiş olması göz önüne alınarak, Bakanlıktan ayrıca bir yazı alınması zorunluluğu bulunmamaktadır. Buna göre, bu kapsamdaki konaklama tesislerince vergi dairesine turizm işletmesi belgesinin bir örneğinin ibraz edilmesi yeterlidir. Turizm işletmesi belgesine sahip olmayan mükellefler ise kendilerine ruhsat veren yerel yönetim biriminden alacakları yazıyı vergi dairesine ibraz ederler. Konaklama tesislerinin veya bünyelerindeki bu tür hizmet birimlerinin, işletmeye açılmadan önce bu yazının temin edilerek vergi dairesine verilmesi zorunludur. Söz konusu yazının, bu tür hizmet birimlerinin işletmeye açılmadan önce, temin edilerek vergi dairesine verilmemesi halinde, mahiyetlerine bakılmaksızın bu yerlerde verilecek hizmetlere genel KDV oranı uygulanır. 2007/13033 sayılı Kararnamenin eki (II) sayılı listenin B bölümünün 24 üncü sırasına göre otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinin (üç yıldız ve üzeri oteller, tatil köyleri ve benzeri tesisler hariç) bünyesindeki; - Lokanta, restaurant, restaurante,- Alakart lokantası,- Kahvaltı salonu,Açık yemek alanı,- Yemek terası,- Kafeterya, snack bar, vitamin bar,- Pasta salonu,- Lobi gibi mekânlarda verilen hizmetlerde (% 8) oranında KDV uygulanır. Bu yerlerde alkollü içecek servisinin de bulunması halinde Tebliğin (III/B-2.4.1.) bölümünün ikinci paragrafında yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacağı tabiidir. Öte yandan, konaklama tesislerinin bünyesinde yer alan ve yukarıda sayılanlar dışında kalan mekânlarda verilen yiyecek içecek hizmetleri ise genel vergi oranına tabi olacaktır…” açıklamalarına yer verilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığının “% 8 oranında KDV’ye tabi yeme-içme hizmetleri” hakkındaki verdiği çeşitli muktezalar aşağıdaki gibidir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 08.07.2011 tarihli ve 135 B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-299 sayılı muktezasına göre “… Konu ile ilgili olarak yayımlanan 108 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/3-b) bölümünde; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinin bünyesindeki; lokanta, restaurant, restaurante, alakart lokantası, kahvaltı salonu, açık yemek alanı, 135 Pansiyon şeklinde yıldızı olmayan butik otel işletmeciliği faaliyeti ile uğraştığınız ve müşterilere aparatif yiyecek servisi (sandwiç, tost, mantı vb.) yapmak istediğiniz belirtilerek, yemek bedeli olarak faturalandırılacak bu hizmete uygulanacak katma değer vergisi oranı hk.

MAYIS - HAZIRAN 2019

193

MALİ

ÇÖZÜM

yemek terası, kafeterya, snack bar, vitamin bar, pasta salonu, lobi gibi mekânlarda verilen hizmetlerde de % 8 oranında KDV uygulanacağı belirtilmiştir. Buna göre, pansiyonunuz (butik otel) bünyesindeki kafeterya veya lobide müşterilere verilecek yemek (sandviç, tost, mantı vb) hizmetinin (% 8) oranında katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 18.05.2011 tarihli ve 2 B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 28-510 sayılı muktezasına göre36 “… Yiyecek ve içecek sunulan yerlerde KDV oran uygulamasıyla ilgili açıklamalara 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (C/1) bölümünde yer verilmiştir. Buna göre zemin katında yiyecek ve içecek (alkollü içecekler hariç) hizmetlerinin verildiği kafeterya-çay ocağı bölümünün, birinci katında oyun (playstation) salonu bölümünün, ikinci katında ise bilardo salonu bölümünün yer aldığı belirtilen lokal işletmenizin yiyecek ve içecek bölümünün yer aldığı “kafeterya-çay ocağı”nda verilen hizmetlerin (alkollü içecekler hariç) % 8 oranında, “oyun (playstation) salonu” ve “bilardo salonu” bölümlerinde verilen hizmetlerin ise genel oranda (% 18) KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” Gelir İdaresi Başkanlığının 24.08.2009 tarihli ve 3 37 B.07.1.GİB.0.01.54/5428-2607-79993 sayılı muktezasına göre “… 3. Her şey dâhil sistem uygulayan işletmelerde 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 2. Bölümünde yer alan açıklamalar doğrultusunda yeme içme hizmetlerinin geceleme bedeline dâhil edilerek geceleme-konaklama bedeli olarak tek bir bedel alınması ve fatura edilmesi halinde, geceleme hizmeti ile birlikte bu hizmetler de geceleme bedeli kapsamında % 8 oranında KDV’ye tabi olacaktır.” Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 10.09.2014 tarihli ve 84412373130[28.-2014/2157]-58 sayılı muktezasına göre438 “… Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından verilen “Turizm İşletmesi Belgesi”ne göre “Günübirlik Tesis” olan ve 2. sınıf lokantası bulunan işletmenizin bünyesinde yer alan, - Yiyecek ve içecek bölümünün yer aldığı 2. sınıf lokantada verilen hizmetlerin (alkollü içecekler hariç) (%8) oranında, - Bilgisayar-oyun odası, satış ünitesi, açık yüzme havuzu, kapalı garaj, açık otopark 236 Kafetarya-çay ocağı, oyun salonu ve bilardo salonundan oluşan üç ayrı bölümü bulunan ve derneğe bağlı olarak işletilen lokalde verilen hizmetlere uygulanacak KDV oranı hk. 337 2009/15200 sayılı Kararname sonrasında apart oteller bünyesindeki lokantalarda verilen hizmetler ile her şey dâhil sistemde hizmet veren işletmelerde uygulanacak katma değer vergisi oranları hk. 438 Turizm İşletmesi Belgesi sahibi olan işletmenizin 1.sınıf lokanta iken Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından 2. sınıf lokanta olarak sınıf değiştirmesi hk.

194

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

bölümlerinde verilen hizmetlerin ise genel oranda (%18) KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” 2.1.2. % 18 Oranında KDV’ye Tabi Yeme-İçme Hizmetleri KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Yiyecek ve İçecek Sunulan Yerlerde KDV Oran Uygulaması” başlıklı (III/B-2.4) bölümünde açıklandığı üzere; gazino, açık hava gazinosu, bar, dans salonu, diskotek, pavyon, taverna, birahane, kokteyl salonu ve benzeri yerler, birinci sınıf lokanta ruhsatı ya da işletme belgesine sahip olan yerlerde verilen hizmetler ile üç yıldız ve üzeri oteller, tatil köyleri ve benzeri tesislerin bünyesindeki lokantalarda verilen hizmetlere 2009/15200 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 15.07.2009 tarihinden itibaren genel oranda KDV uygulanmaktadır. Üç yıldız ve üzeri oteller, tatil köyleri ve benzeri tesislerin dışındaki otel ve benzeri konaklama tesisleri bünyesinde yer alan lokantalarda aşağıdaki şekilde hareket edilecektir. - Lokantaya ilişkin olarak, konaklama tesisinden ayrı, birinci sınıf ruhsat ya da işletme belgesi alınmış ise buralarda verilen hizmetler % 18 oranında KDV’ye tabi olacaktır. - Lokantaya ilişkin ayrı bir ruhsat ya da işletme belgesi alınmamış olması veya birinci sınıf ruhsat ya da işletme belgesi dışında bir ruhsat veya belge alınmış olması durumunda buralarda verilen hizmetlerde 2009/15200 sayılı Kararname öncesinde olduğu gibi % 8 oranında KDV uygulanacaktır. “%18 oranında KDV’ye tabi yeme-içme hizmetleri” hakkındaki verilen muktezalardan birkaçı aşağıdaki gibidir. Muğla Vergi Dairesi Başkanlığının 05.07.2011 tarihli ve 5 B.07.1.GİB.4.48.15.01-KDV6-62 sayılı muktezasına göre39 “… gündüzleri kafeterya geceleri ise cafe-bar olarak işlettiğiniz tesisinizde verilen hizmetlerin tamamının genel oranda (%18) KDV ye tabi tutulması gerekmektedir.” İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21.07.2011 tarihli ve 6 B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV. 28-1062 sayılı muktezasına göre40 “… firmanızca Yeşilköy CNR Fuar Merkezi alanında fuar dönemlerinde fuara 539 Cafe-bar işletmeciliği faaliyetinde bulunduğunuzu ve cafe-bar olarak işlettiğiniz işyerinizde sabah açılıştan akşamüzeri saat 18.00 e kadar kafeterya olarak hizmet verildiği, saat 18.00 den itibaren bar olarak müşterilerinize hizmet verildiği ve sabah açılıştan akşamüzeri saat 18.00 e kadar yapılan meşrubat ve kahve içeceklerin satışında uygulanacak katma değer vergisi (KDV) oranı hk. 640 Yeşilköy CNR Fuar Merkezi alanında fuar dönemlerinde fuara katılan firmaların müşteri ve ziyaretçileri için kokteyl, gala yemekleri, iftar yemekleri ve açık büfe yemekleri şeklinde hizmetler ile satış yapılan noktaların salon düzenlemesi ve tertibini yapmak için gerekli malzemelerin temini gibi hizmetleri sunmakta olduğunuzu belirtilerek, verilen bu hizmetlerin katma değer vergisi (KDV) oranı hk.

MAYIS - HAZIRAN 2019

195

MALİ

ÇÖZÜM

katılan firmaların müşteri ve ziyaretçileri için kokteyl, gala yemekleri, iftar yemekleri ve açık büfe yemekleri şeklinde verdiğiniz hizmetler ile satış yapılan noktaların salon düzenlemesi ve tertibini yapmak için gerekli malzemelerin temini gibi yapmış olduğunuz hizmetler organizasyon hizmeti kapsamında değerlendirileceğinden %18 oranında KDV ye tabi olacaktır.” Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 08.07.2013 tarihli ve 180086207 130[ÖZG-2012-94]-62 sayılı muktezasına göre41 “… otel, motel, pansiyon, fuar alanı ve benzeri tesislerde düğün, iş toplantısı, gala yemeği vb. organizasyon hizmetlerinin verilmesi de % 18 oranında KDV’ye tabi olacaktır. Söz konusu organizasyonlarda hizmetin bir unsuru olarak yapılan yiyecek ve içecek teslimleri organizasyon hizmeti kapsamında vergilendirileceğinden genel oranda KDV’ye tabi tutulacak, bu tür organizasyonlara ait faturada yiyecek ve alkolsüz içecek teslimlerinin ayrıca gösterilmesi ve/veya ayrıca fatura edilmesi genel oranda KDV uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. Bu açıklamalar çerçevesinde, Şirketinize ait tesisin yemek salonları ve çay bahçesinde yemekli-içkili, yemekli-ayakta, bistro yemek düzeniyle kokteyl-pastalı, ara sıcaklı ve çerezli yemekli şeklinde verilen düğün ve kokteyl hizmetleri, organizasyon hizmeti kapsamında değerlendirileceğinden %18 oranında KDV’ye tabi olacaktır.” İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.09.2018 tarihli ve 8 39044742-130[Özelge]-E.827571 sayılı muktezasına göre42 “… nargile hizmeti verilen kafenin; - Birinci sınıf işletme lokanta ruhsatı ya da işletme belgesine sahip olmaması halinde, verilen nargile hizmeti için %8 oranında, - Birinci sınıf işletme lokanta ruhsatı ya da işletme 741 Şirketinizin esas faaliyet konusunun restaurant işletmeciliği olduğu, yemek salonları ve çay bahçenizde bazı günlerde yemekli-içkili, yemekli-ayakta, bistro yemek düzeniyle kokteyl-pastalı, ara sıcaklı ve çerezli yemekli düğün ve kokteyl organizasyonu hizmeti verdiğiniz, bu hizmetlere ilişkin faturada, hizmetin genelini oluşturan kalemlerin ayrıştırılarak, çalışanlarınız tarafından hazırlanan yemek ve pasta gibi kalemlerde %8 KDV uygulanması gerektiği, ancak vergi dairesince, hizmetin tamamının düğün organizasyonu kapsamında %18 oranında KDV’ye tabi tutulması gerektiği belirtildiğinden bahisle, söz konusu hizmetlerde uygulanacak KDV oranı konusunda. 842 … Şti. tarafından işletilen kafenin (…) bir köşesini nargile kafe olarak kullanmak amacıyla kafe işleticisi firmayla sözleşme imzaladığınız ve bağlı bulunduğunuz vergi dairesine şube bildirimi yaptığınız, nargile satışları için adı geçen firmanın ödeme kaydedici cihazından fiş kesildiği, ay sonunda alınan kümülatif ödeme kaydedici cihaz dökümlerinden tespit edilen nargile hizmeti tutarının %50’si + KDV’nin sözleşme gereği kafe işleticisi firma adına tarafınızca faturalandırılarak tahsil edildiği, kalan %50 tutarın ise kafe işleticisi firmada kaldığı, tarafınızdan herhangi bir kira talep edilmediği, kullanılacak sarf malzemelerinin şahsınıza ait olduğu ve nargile hizmeti sunan işçinin kendi personeliniz olduğu belirtilerek, söz konusu hizmetin sözleşme yaptığınız kafe işletmesine nasıl fatura edileceği, KDV oranının ne olması gerektiği, verilen hizmetin işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifata tabi olup olmadığı, tevkifatlı olarak değerlendirilmesi halinde malzeme ve işçilik tutarının ayrı ayrı mı faturalandırılması gerektiği hususlarında.

196

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

belgesine sahip olması halinde ise genel oranda (%18) KDV hesaplaması gerekmektedir. Diğer taraftan; nargile kafenin belirli bir kısmında nargile hizmetine ilişkin elde edilen gelirin kafe işleticisiyle anlaşılarak yarı yarıya paylaşılmasına ilişkin verilen hizmetin işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından tevkifata tabi tutulmayacak olup, söz konusu hizmet ifası genel oranda (%18) KDV’ye tabi olacaktır.” İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15.10.2015 tarihli ve 9 “… pastane B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV. 28-1062 sayılı muktezasına göre43 faaliyetinde bulunan mükelleflere söz konusu Yönetmelikte belirlenen yetkili idareler tarafından birinci sınıf lokanta ruhsatı ya da birinci sınıf işletme belgesi verilmiş olması halinde, bu mükellefler tarafından verilecek hizmetlere de genel oranda (% 18) KDV uygulanacaktır. Birinci sınıf lokanta ruhsatı ya da birinci sınıf işletme belgesi verilmesini gerektirmeyen yerlerde ise, % 8 oranında KDV uygulanacağı tabiidir.” Erzincan Defterdarlığının 18.05.2016 tarihli ve 61316220-2013/GVK 44 PROMOSYON ÜRÜNLER-4 sayılı muktezasına göre10 “… tesisinizde konaklayan otobüs firmalarının şoför ve yardımcı personeline verilen hizmet, şirketinize verilen müşteri bulma hizmetinin karşılığı olduğundan KDV’ye tabi olup, bu hizmete ilişkin düzenlenen faturada Kanunun 27 nci maddesine göre emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununa göre ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilen, işyeri veya işyeri müştemilatında (eklentilerinde) personele verilen iaşe (yemek) harcamaları dolayısıyla yüklenilen KDV’nin de genel esaslara göre indirim konusu yapılabilmesi mümkündür.” 2.2. Yiyecek İçecek Sunulan Yerlerde KDV’den Müstesna Olan Hizmetler KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, 4/1 inci maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi 943 Birinci sınıf işyeri ruhsatına haiz pastanenizde verilen hizmetlerde uygulanacak katma değer vergisi (KDV) oranı konusunda. 10 44 Faaliyet konunuzun şehirlerarası yolcu taşımacılığı yapan otobüslere konaklama hizmeti vermek, akaryakıt satışı yapmak ile otel, market, kuruyemiş, lokanta ve kafe hizmetleri vermek olduğunu belirterek, tesisinizde konaklayan otobüs firmalarının şoför ve yardımcı personeline lokantanızdan ücretsiz olarak ikram edilen yiyecek, içecek ve sigaralar ile tesisinizin lokanta veya kafe işletmesinden personele verilen yiyecek ve içeceklerin kurum kazancından gider olarak indirilip indirilemeyeceği… hususlarında.

MAYIS - HAZIRAN 2019

197

MALİ

ÇÖZÜM

yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek şeklinde gerçekleşebileceği; 6 ncı maddesinde işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği; 17/4-ı maddesinde ise serbest bölgelerde verilen hizmetlerin KDV den müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinin “II/F.4.9 Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetler” başlıklı bölümünde, Kanunun 17/4-ı maddesine göre, serbest bölgelerde verilen hizmetlerin KDV’den müstesna olduğu, ancak yurt içinden serbest bölgeye verilen hizmetler ile serbest bölgeden yurt içine yönelik olarak verilen hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, istisnanın kapsamına yalnızca serbest bölgede ifa edilen hizmetlerin girdiği belirtilmiştir. 10.03.1993 tarihli ve 21520 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinin 24 üncü maddesinde “Serbest Bölge, Bakanlar Kurulu Kararına dayanılarak kurulan bir şirket tarafından “İşletme Sözleşmesi” çerçevesinde işletilebilir ya da Bakanlar Kurulu Kararına dayanılarak kurulan bir şirketle “Kuruluş ve İşletme Sözleşmesi” imzalanarak kurulabilir ve işletilebilir. Yukarıdaki fıkrada belirtilen hallerden; birinci durumda yapılan sözleşmeye “İşletme Sözleşmesi”, yetki alan şirkete “Bölge İşleticisi”; ikinci durumda yapılan sözleşmeye “Kuruluş ve İşletme Sözleşmesi”, yetki alan şirkete ise “Bölge Kurucu ve İşleticisi” -B.K.İ.denilir.” şeklinde tariflere yer verilmiş; 26/h maddesinde “Bölge içinde ihtiyaç duyulan ulaşım ve taşıma taleplerini karşılamak, planlanan park ve yeşil alanları oluşturmak, bakım ve korunmalarını sağlamak, umumun ihtiyaçlarına cevap verecek lokanta, kafeterya, büfe ve benzeri yerleri organize etmek, işletmek veya işlettirmek ve sahanın tüm temizlik ve genel sağlık konularını çözümlemek” İşletici ve B.K.İ.›nin yetki ve görevleri arasında sayılmıştır. Söz konusu yönetmelik gereğince “Bölge İşleticisi” veya “Bölge Kurucu ve İşleticisi” olan şirketler, Serbest Bölgelerde lokanta, kafeterya, büfe ve benzeri yerleri işletmek veya işlettirmektedirler. Yukarıda açıklandığı üzere, KDV Kanunun 17/4-ı maddesine göre serbest bölgelerde verilen hizmetler KDV’den müstesnadır. Buna göre, Serbest Bölgelerde bulunan lokanta ve kafeteryalarda verilen hizmetler de KDV’den müstesnadır. Yeme içme hizmetleri yurt 198

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

içinden serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara verildiği takdirde bu hizmetler istisna kapsamına girmemektedir. “Serbest Bölgelere verilen yemek hizmetleri” hakkında verilen muktezalardan ikisi aşağıdaki gibidir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 03.11.2016 tarihli ve 3904474245 KDV.21-193035 sayılı muktezasına göre11 “… Şirketinizce müşterilerinize tabldot usulü yemek verilmesi KDV Kanununun 4 üncü maddesine göre hizmet olarak değerlendirildiğinden, bu hizmetin yurt içinden serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara verilmesi de mal teslimi olarak kabul edilemeyeceğinden KDV’ye tabi olacaktır. Bununla birlikte, söz konusu hizmet KDV Kanununa göre istisna kapsamında değerlendirilmediğinden «serbest bölge işlem formu» ile belgelendirilmesi istisna uygulamasına etki etmeyecektir.” Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 02.03.2017 tarihli ve 7646499446 130[KDV.2015.162]-18708 sayılı muktezasına göre12 “… mükelleflerin serbest bölge içinde bilfiil verdikleri hizmetler Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-ı maddesi uyarınca KDV’den müstesnadır. Türkiye içinde bir yerden, serbest bölgeye yapılan hizmetler ise (fason hizmet ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri hariç) istisna kapsamına girmeyeceğinden KDV’ye tabi tutulacaktır. Buna göre, …. Serbest Bölgesinde bulunan şube işyeriniz için serbest bölge dışında faaliyette bulunan bir firmadan “Malzemeli Yemek Pişirme, Taşıma ve Dağıtım İşi Hizmet Sözleşmesi” çerçevesinde yapacağınız yemek hizmeti alımı işi, istisna kapsamına girmeyeceğinden KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” 2.3. KDV’nin Konusuna Girmeyen Yeme-İçme Hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. 11 45 Tabldot yemek imalatı alanında faaliyet gösteren şirketinizce serbest bölge dışındaki imalathanenizde hazırlanan tabldot yemeklerin serbest bölge işlem formu ile yenilmeye hazır halde T.C. gümrük bölgesinden çıkarak serbest bölgeye vasıl olduğu, ayrıca yemeklerin dağıtımı, yemekhanenin temizlenmesi vb. hizmetlerin personeliniz tarafından yerine getirileceği belirtilerek, söz konusu tabldot yemek teslimlerinin katma değer vergisine tabi olup olmayacağı hususunda. 46 Firmanızın “…. Serbest Bölgesi” adresinde bulunan şube işyeri için serbest bölge dışında faaliyette 12 bulunan bir firmadan “Malzemeli Yemek Pişirme, Taşıma ve Dağıtım İşi Hizmet Sözleşmesi” çerçevesinde yemek hizmeti alımı yaptığı, yüklenici firmanın kendi fabrikasında üretmiş olduğu yemeği şirketinize götürerek dağıtımını yaptığı, yemekle ilgili gereken tertip ve düzeni sağladığı, söz konusu hizmet alımının KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda.

MAYIS - HAZIRAN 2019

199

MALİ

ÇÖZÜM

Aynı kanunun 4 üncü maddesinde, hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış ve bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği belirtilmiştir. Kanunun 6/b maddesinde ise işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır. KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV’nin konusuna girmemektedir. Türkiye’de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir. Konu hakkında verilen muktezalardan ikisi aşağıdaki gibidir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 31.07.2013 tarihli ve 47 64597866-KDV-12-2-118 sayılı muktezasına göre13 “… şirketinizce ...’de (yurt dışında) akıllı kartlar ile yemek hizmeti verilmesi işleminde hizmetten yurt dışında faydalanıldığından yukarıda anılan kanun hükümleri ve tebliğ açıklamalarına uyulmak koşuluyla verilen hizmet karşılığı düzenlenen komisyon faturaları, hizmet ihracı istisnası kapsamında katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Öte yandan, akıllı kartlara aylık olarak belirli miktarlarda yükleme yapılması karşılığı anlaşmalı şirketlerce şirketinize yapılan ödemeler, yemek hizmeti yurt dışında verildiğinden ve bu hizmetten yurtdışında yararlanıldığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.” Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 07.06.2011 tarihli ve 48 B.07.1.GİB.4.06.18.02-32Mük257-7707-360 sayılı muktezasına göre14 “… 13 47 Anlaşmalı restoranlarda akıllı kartlar ile yemek hizmeti verme işi ile iştigal eden şirketinizin, ...’de de (yurt dışında da) bu işi yapmak istediği, bu kapsamda anlaşmalı şirket personelinin... kartlarına aylık olarak belirli miktarlarda yükleme yapılarak yükleme karşılığı anlaşmalı şirketlere fatura düzenleneceği, üye restoranlara, cafe, lokanta, marketlere ise kart sahiplerinin yemek harcamalarına istinaden fatura karşılığı ödeme yapılması yolu ile gerçekleşeceği, firmanızın gelirinin ise üye firmalardan (restoran, cafe, lokanta, market) tahsil edilen komisyonlardan oluşacağı, ...’de mükellefiyet tesis ettirmeden tüm operasyonun Türkiye’den yapılacağı, ...’de üye ağı oluşturup bu üyelere şirketinizin POS cihazlarını kuracağınız belirtilerek; 1-Şirketinizin ...’de işyeri açmaksızın Türkiye’den bu organizasyonu yapması ve vergilendirmenin Türkiye’de yapılmasının uygun olup olmadığı, 2- ...’deki üye restoranların şirketinize düzenleyeceği faturaların doğrudan gider yazılıp yazılamayacağı, 3- ...’deki kart kullanıcısı müşterilere ve üye restoranlara düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hk. 48 14 ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükellefi olduğunuzu; ... A.Ş.’nin ... /LİBYA- ... şubesindeki inşaat sahasında, işçilik ve malzeme ... A. Ş. tarafından karşılanmak üzere yemek hizmeti vermekte olduğunuzu belirterek, şantiyenin yemek organizasyon bedeli için fatura düzenlemeniz durumunda, Katma Değer Vergisi, Gelir Vergisi, Gelir Geçici ve Gelir Stopaj beyannameleri ile Form Ba ve Form Bs bildirim formu verme yükümlülüğünüzün bulunup bulunmadığı hususunda.

200

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ikametgâhınızın Türkiye’de bulunması nedeniyle tam mükellefiyet esasında vergilendirilmeniz gerektiğinden, ... A.Ş.’ne Libya’da bulunan şubesinde vereceğiniz yemek hizmeti organizasyonu ticarî faaliyet kapsamında olup, bu faaliyetten elde edeceğiniz kazancın Türkiye’de ticarî kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre “Türkiye’de yapılan” ve aynı maddede sayılan işlemler katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Aynı Kanunun 6’ncı maddesine göre işlemlerin Türkiye’de yapılması; malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını ve hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade eder. Bu hükümler çerçevesinde, yurtdışında vermiş olduğunuz yemek hizmeti, Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan bir hizmet olmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.” 2.4. Yemek Organizatörü Firmaların Durumu KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Yemek Çeki, Kuponu ve Kartlarının Kullanıldığı Yemek Hizmetlerinde Organizatör Firmaların Durumu” başlıklı (III/B-2.4.3) bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. “Organizatör firmaların yemek çeki, yemek kuponu ve yemek kartı vermek suretiyle ifa ettikleri hizmetlerde müşterilerden tahsil edilen tutar içinde yer alan yemek bedelleri, indirimli orana tabi işlem bedelinin aktarımı mahiyetinde olduğundan (% 8) oranında vergilendirilir. Organizatör firmaların yaptıkları organizasyon hizmetleri nedeniyle müşterilerden veya yemek hizmetini sunan işletmelerden sağladıkları menfaatler ise genel vergi oranına tabidir. Organizatör firmaların, yemek hizmeti vermeyip bu hizmete aracılık etmeleri nedeniyle bu işlerle ilgili olarak 3065 sayılı Kanunun 29/2 maddesi uyarınca iade talebinde bulunmaları mümkün değildir. Öte yandan, yukarıdaki açıklamalar yemek çeki, yemek kuponu ve yemek kartlarının kullanıldığı yemek hizmetleri için geçerlidir. Bu çek, kupon ve kartların yemek hizmeti dışında ve/veya yemek hizmeti sunmayan işletmelerden temin edilecek mal ve hizmetlerde kullanılması halinde işleme taraf olanlar için ilgili vergi Kanunları esas alınarak gerekli işlemlerin yapılacağı tabiidir.” 382 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, özel kartlar veya yemek çekleri kullanılmak suretiyle lokanta veya restoranlarda verilen MAYIS - HAZIRAN 2019

201

MALİ

ÇÖZÜM

hizmetlere ilişkin belge düzeni konusunda aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. “1.1.Özel Kartların Kullanımı Özel kartların, anlaşmalı hizmet işletmelerinde verilen yemek hizmetine ilişkin bedellerin ödenmesinde aşağıda belirtilen şekilde kullanılması kaydıyla, Tebliğin 1.3. bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde belgelendirilmesi uygun görülmüştür. - Söz konusu kartlar, personeline yemek hizmeti temin etmek isteyen işletmeler tarafından bu kartları satışa sunan firmalardan satın alınarak personele verilecektir. - Kartlar, bunları satışa sunan firmalarca anlaşmalı hizmet işletmelerine verilen satış noktası terminallerinden geçirilmek suretiyle, hizmet bedelinin ödenmesinde kullanılacaktır. - Belirtilen satış noktası terminalleri, işlemin yapıldığı yer, tarih, saat, hizmet bedeli ile kalan tutarı gösterecek şekilde iki adet bilgi fişi verecek ve istenildiğinde günlük veya haftalık olarak tahsil edilen bedelleri gösterecektir. 1.2.Yemek Çeklerinin Kullanımı Yemek çeklerinin, anlaşmalı hizmet işletmelerinde verilen yemek hizmetine ilişkin bedellerin ödenmesinde aşağıda belirtilen şekilde kullanılması kaydıyla, Tebliğin 1.3. bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde belgelendirilmesi uygun görülmüştür. - Yemek çekleri, işverenlerce istihdam edilen personelin yemek ihtiyacının karşılanması amacıyla kullanılacaktır. - Bu çekler dip koçanlı olarak ve dip koçanı ile çekin üzerine müteselsil sıra numarası yer verilmek suretiyle bastırılacaktır. - Söz konusu çekler, gerek bunları kendi adına bastırarak satışa sunan hizmet işletmelerinde, gerekse bunları satışa sunan firmalarla anlaşmalı hizmet işletmelerinde münhasıran yemek bedellerinin ödenmesinde kullanılacaktır. 1.3.Özel Kartlar ve Yemek Çeklerinin Kullanımına ilişkin Belge Düzeni Özel kartları ve yemek çeklerini çıkaran firmalar tarafından, hizmet alımında kullanılacak bedellerin karta yüklendiği veya çeklerin satıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde, bu kartları veya çekleri personeline vermek üzere alan işletmeler adına fatura düzenlenecektir.

202

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yemek bedellerinin; - Özel kartlar kullanılarak ödenmesi durumunda satış noktası terminalinden alınan iki adet bilgi fişinden birinin kart sahibine verilmesi, diğerinin ise hizmet işletmesinde kalması, - Yemek çekleri kullanılarak ödenmesi halinde yemek çekinin dip koçanının hizmet alan personelde, diğerinin ise hizmet işletmesinde kalması şartlarıyla hizmetten yararlanan personele ayrıca Vergi Usul Kanununda belirtilen belgelerden herhangi birinin (ödeme kaydedici cihaz fişi, perakende satış fişi veya fatura) verilmesine gerek bulunmamaktadır. Anlaşmalı hizmet işletmelerinin, bedeli özel kartlar veya yemek çekleri kullanılarak ödenen hizmetler için, özel kartları veya yemek çeklerini satışa sunan firmalar adına hizmetin tamamlandığı tarihten itibaren yedi gün içinde fatura düzenlemeleri gerekmektedir. Ancak, ödemenin söz konusu özel kartlar veya yemek çekleri ile yapılması sırasında bu belgelerden birinin sehven düzenlenmesi halinde mükerrerliğin önlenmesi bakımından düzenlenen belgenin iptali gerekecektir. İptal işlemi, anlaşmalı hizmet işletmelerince söz konusu özel kartları veya yemek çeklerini satışa sunan firmalara düzenlenecek faturalarla, doğrudan özel kartları veya kendi bastırdığı yemek çeklerini satan hizmet işletmelerince ise bunların satışı sırasında düzenlenmiş olan faturalarla bağlantı kurulmak suretiyle gerçekleştirilecektir. Diğer taraftan, söz konusu organizasyon dolayısıyla özel kartları ve yemek çeklerini çıkaran firmalar veya anlaşmalı hizmet işletmelerinin birbirlerinden komisyon vb. hizmet bedelleri almaları halinde ayrıca bu bedeller için fatura düzenleneceği tabiidir.” “Yemek çeki, kuponu ve kartlarının kullanıldığı yemek hizmetlerinde organizatör firmaların durumu” hakkında verilen bir mukteza aşağıdaki gibidir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2011 tarihli ve 15 “… özel kartlar B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1362 sayılı muktezasına göre49 veya yemek çekleri kullanılmak suretiyle hizmet işletmelerinin verdiği yemek hizmetlerinde hizmet bedelleri organizasyon şirketlerinden tahsil edilmekte, hizmet işletmeleri de faturayı yemek hizmetinden faydalanan personel yerine bedeli tahsil ettikleri organizasyon firması adına düzenlemektedirler. 15 49 Anlaşmalı üye işyerlerinin Şirketinize ait yemek kartları kullanılarak yapılan harcamalara ilişkin düzenlemeleri gereken faturanın ne zaman düzenleneceği hususunda.

MAYIS - HAZIRAN 2019

203

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu hizmetler, özel kart ve yemek çeklerini çıkaran organizasyon şirketleri ile hizmet işletmeleri arasında yapılan sözleşmelere dayanmakta ve süreklilik arz etmektedir. Bu itibarla, hizmet işletmeleri tarafından Şirketinize KDV vergilendirme dönemini geçmeyecek şekilde aylık dönemler itibariyle fatura düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan fatura, hizmet ifa edildikten sonra hangi tarihte düzenlenirse düzenlensin hizmet işletmelerinin hizmetin yapıldığı dönemde KDV’yi beyan etmeleri, organizasyon firmalarının ise ödedikleri KDV’yi en erken faturayı defterlerine kaydettikleri dönemde indirim konusu yapmaları gerekmektedir.” İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 20.08.2013 tarihli ve 21152195-35-0250 507 sayılı muktezasına göre16 “… lokanta, içkili lokanta, kebapçı ve benzeri yerlerde verilen hizmetlerde % 8 oranında KDV uygulanması gerekmektedir. Ancak, lokanta, içkili lokanta, kebapçı ve benzeri yerlerin birinci sınıf lokanta ruhsatı ya da işletme belgesine sahip olması halinde bu yerlerde verilen hizmetler %18 oranında KDV’ye tabi tutulacaktır. Bu itibarla, Kültür ve Turizm Bakanlığından birinci sınıf lokanta işletme belgesi alan işletmeniz tarafından yemek hizmeti organizatörü firmalara düzenlenecek faturalarda % 18 oranında KDV uygulanması gerekmektedir.” KDV Genel Uygulama Tebliğinin III/B-2.4.3 bölümünde “yemek bedellerinin, indirimli orana tabi işlem bedelinin aktarımı mahiyetinde olduğundan % 8 oranına, organizatör firmaların yaptıkları organizasyon hizmetleri nedeniyle yemek hizmetini sunan işletmelerden sağladıkları menfaatlerin ise genel vergi oranına tabi” olduğu açıklanmıştır. Yukarıdaki muktezaya göre, yemek hizmeti sunan işletme birinci sınıf lokanta işletme belgesine sahip ise yemek organizatörü firmaya düzenlenecek faturalarda KDV oranının % 18 uygulanması gerekmektedir. 2.5. Yemek Servis Hizmetleri KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Yemek Servis ve Organizasyon Hizmetleri” başlıklı (I/C- 2.1.3.2.4.) bölümünde “Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen her türlü yemek servis ve organizasyon hizmetlerinde alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır. Yemek servis hizmetleri; Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayrımında sayılan idare, kurum ve kuruluşların personel, öğrenci, hasta, müşteri, misafir, yolcu sıfatı 16 50 Kültür ve Turizm Bakanlığından birinci sınıf lokanta işletme belgesi alan şirketinizin, yemek hizmeti organizatörü firmaların kart sattığı müşterilerine verilen yemek hizmetleri nedeniyle söz konusu firmalara düzenlenecek faturalarda uygulanacak katma değer vergisi (KDV) oranı hususunda.

204

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

taşıyan kişilerin yemek ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapacakları hizmet alımlarını kapsamaktadır. Örnek: Milli Eğitim Bakanlığı’nın (il veya ilçe milli eğitim müdürlüklerinin) taşımalı eğitim kapsamında öğrencilere verilen öğle yemeği (kumanya) alımlarında, yemeği hazırlayan ve/veya dağıtımını yapan yüklenicilere yapılacak ödemelerden KDV tevkifatı yapılacaktır. Bedelin kendi bütçe ödenekleri dışında bir kaynaktan karşılanması, mesela Sosyal Yardımlaşma Vakfı tarafından karşılanması halinde de yemek (kumanya) alımıyla ilgili olarak tevkifat yapılacaktır. Yemeğin, tevkifat yapmakla sorumlu idare, kurum veya kuruluşlara ait bir yerde hazırlanması (pişirilmesi) veya tüketilmeye hazır halde temin edilmesi tevkifat uygulanmasına engel değildir. Bazı şirketlerin üreterek pazarladıkları ve oluşturulan sisteme dâhil işyerlerinde yeme-içme hizmeti teminine imkan veren yemek çeklerinin (karnelerinin-biletlerinin) bedeli üzerinden hesaplanan KDV, tevkifata tabi tutulmaz. Ancak, yemek servis hizmetinin hizmeti alan idare, kurum veya kuruluşun bünyesinde ve doğrudan yemek çekini satan firma tarafından verilmesi halinde tevkifat uygulanır. Yemek servis hizmetinin, bu hizmetin verildiği mahallere (lokanta, restoran ve benzeri yerlere) gidilmesi suretiyle alınması ve hizmete ait faturanın Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayrımında sayılan idare, kurum ve kuruluşlar adına düzenlenmesi halinde de tevkifat kapsamında işlem tesis edilir. Ayrıca otel, motel, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde, konaklama hizmetinden ayrı olarak verilen veya birlikte verilmekle beraber ayrı bir fatura ile belgelendirilen ya da aynı faturada ayrı olarak gösterilen durumlarda, yemek servis hizmeti ile ilgili olarak tevkifat uygulaması kapsamında işlem yapılır. Tevkifat yapmak zorunda olan idare, kurum ve kuruluşların kendi personeli marifetiyle hazırladıkları yemekler için piyasadan yiyecek maddeleri ve hazırlanan yemekle ilgili çeşitli malzemeleri satın alması, bu bölüm kapsamında tevkifata tabi değildir. Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayrımında sayılan idare, kurum ve kuruluşların konser, fuar, kutlama, parti, kokteyl, davet, kongre, seminer, panel, tanıtım ve benzeri hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur. Söz konusu hizmetleri veren mükelleflerin, organizasyonun yapıldığı yeri (salon, otel ve benzeri) işletenlerden aldıkları hizmetler tevkifat uygulaması kapsamında MAYIS - HAZIRAN 2019

205

MALİ

ÇÖZÜM

değildir. Bu durum, organizasyonu yapan firmaların, hizmet verdikleri idare, kurum ve kuruluşlar adına düzenledikleri faturalarda yer alan toplam tutar üzerinden tevkifat uygulanmasına engel değildir. Örnek: (A) Organizasyon A.Ş., (B) kamu kurumu ile kurumun 50. kuruluş yıldönümü kutlaması organizasyonunu düzenlemek için anlaşmıştır. Kutlama, bir başka ilde gerçekleştirilecek ve iki gün sürecektir. (A), bu kutlama için katılımcıların konaklamaları dâhil bir otelle anlaşmıştır. Otel işletmesi tarafından (A)’ya verilen konaklama, salon kiralaması ve benzeri hizmetler tevkifata tabi olmayacaktır. (A)’nın, kutlama organizasyonu tertibi nedeniyle (B)’ye fatura edeceği toplam tutar üzerinden hesaplanan KDV ise (5/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.” açıklamalarına yer verilmiştir. Buna göre, yemek çeklerinin (karnelerinin-biletlerinin) bedeli üzerinden hesaplanan KDV, tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak, yemek servis hizmeti, hizmet alıcısı idare, kurum veya kuruluşun bünyesinde ve doğrudan yemek çekini satan firma tarafından verilirse tevkifat uygulanacaktır. Yemek servis hizmetinin, bu hizmetin verildiği mahallere (lokanta, restaurant ve benzeri yerlere) gidilmesi suretiyle alınması ve hizmete ait faturanın Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayrımında sayılan idare, kurum ve kuruluşlar adına düzenlenmesi halinde de tevkifat kapsamında işlem tesis edilecektir. Konuyla ilgili olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 26.01.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-3-14009-31]-126 51 sayılı muktezaya göre17 “… şirketiniz tarafından işletilmekte olan restaurantınızda herhangi bir sözleşmeye bağlı olmaksızın .... Belediyesine verilen toplu yemek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, Ankara Büyükşehir Belediyesi tarafından 1/2 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak, Şirketinizin yarıdan fazla hissesinin ..... Belediyesine ait olması durumunda bahse konu toplu yemek hizmeti KDV tevkifatına tabi tutulmayacaktır.” 3. SONUÇ Yeme içme hizmetlerinin Katma Değer Vergisi uygulamasındaki yeri ve tabi olduğu oranlar, bu çalışmamızda ayrıntılarıyla açıklanmaya çalışılmıştır. 17 51 Şirketiniz tarafından işletilmekte olan restaurantınızda herhangi bir sözleşmeye bağlı olmaksızın muhtelif zamanlarda ..... Belediye Başkanlığına yemek hizmeti verildiği belirtilerek, söz konusu hizmetin tevkifata tabi olup olmayacağı hususunda.

206

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Adana Vergi Dairesi Başkanlığı (10.09.2014) 84412373-130[28.2014/2157]-58 sayılı muktezası. Adana: Adana Vergi Dairesi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (07.06.2011) B.07.1.GİB.4.06.18.0232Mük257-7707-360 sayılı muktezası. Ankara: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (26.01.2012) B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-3-14009-31]-126 sayılı muktezası. Ankara: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı (02.03.2017) 76464994130[KDV.2015.162]-18708 sayılı muktezası. Antalya: Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (31.07.2013) 64597866KDV-12-2-118 sayılı muktezası. İstanbul: Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Erzincan Defterdarlığı (18.05.2016) 61316220-2013/GVK PROMOSYON ÜRÜNLER-4 sayılı muktezası. Erzincan: Erzincan Defterdarlığı Gelir İdaresi Başkanlığı (24.08.2009) B.07.1.GİB.0.01.54/5428-2607-79993 sayılı muktezası. Ankara: Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (03.11.2016) 39044742-KDV.21-193035 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (14.09.2018) 39044742-130[Özelge]-E.827571 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.10.2015) B.07.1.GİB.4.34.17.01KDV. 28-1062 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (18.05.2011) B.07.1.GİB.4.34.17.01KDV 28-510 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (19.08.2011) B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1362 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (21.07.2011) B.07.1.GİB.4.34.17.01KDV. 28-1062 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (08.07.2011) B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-299 sayılı muktezası. İzmir: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı MAYIS - HAZIRAN 2019

207

MALİ

ÇÖZÜM

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (20.08.2013) 21152195-35-02-507 sayılı muktezası. İzmir: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28983 sayılı) Maliye Bakanlığı (30.05.2008). 382 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26891 sayılı) Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı (08.07.2013) 18008620-130[ÖZG-201294]-62 sayılı muktezası. Mersin: Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı (05.07.2011) B.07.1.GİB.4.48.15.01KDV6-62 sayılı muktezası. Muğla: Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı)

208

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

29(153), 209-216

ÇÖZÜM

YURT DIŞINA YAPILAN KİRALAMA İŞLEMLERİ HİZMET İHRACI KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLİR Mİ? * Hakan DEĞİRMENCİ52

ÖZ Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer verginin konusuna girmektedir. Türkiye’de yapılan kiralama işlemleri de verginin konusuna girdiği için işlem bedeli üzerinden KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir. Türkiye’de yerleşik bulunan mükellefler tarafından yurt dışına yapılan kiralama işlemleri verginin konusuna girmediğinden dolayı KDV Kanunu’nda yer alan istisna hükümleri ile ilişkilendirilmesinin de imkanı yoktur. Anahtar Sözcükler: Hizmet İhracı, Yurt Dışına Kiralama, KDV’nin Konusu, 1.GİRİŞ Türkiye’de kiralama işi ile iştigal eden mükellefler aktiflerinde yer alan veya kiraladıkları iktisadi kıymetleri yurt dışına da kiralayabilirler. Kiralama sonucu elde edilen kazançlar genel hükümler çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre tam mükelleflerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı vergiye tabi tutulmaktadır. 3065 sayılı KDV Kanunu’na göre ise Türkiye’de yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları verginin konusuna girmektedir. Mükelleflerin Türkiye içinde yaptığı mal teslim ve hizmet ifaları genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi iken yurt dışına yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları ise olayın mahiyetine göre verginin konusuna girmeyebilir veya verginin konusuna girse bile işlemler KDV’den istisna edilebilir. Türkiye’de yerleşik bulunan mükelleflerce yurt dışına yapılan kiralama işlemleri verginin konusuna ve hizmet ihracının kapsamına girip girmediği hususu bu çalışmamızda açıklanmaya çalışılmıştır.

*52* Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 07.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

209

MALİ

ÇÖZÜM

2. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU 2.1.Verginin Konusu 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasına göre Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler verginin konusuna girmektedir. Aynı maddenin üçüncü fıkrasının f bendinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin de katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinden de anlaşılacağı üzere bir teslim ve hizmetin vergiye tabi tutulabilmesi için söz konusu işlemlerin Türkiye’de yapılması gerekmektedir. İşlemlerin Türkiye’de yapılmasından kastedilen husus ise aynı Kanun’un 6’ncı maddesinde açıklanmıştır. Buna göre işlemlerin Türkiye’de yapılması: -Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını; -Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade etmektedir. Hizmetin Türkiye’de yapılmış sayılması için belirtilen iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmemektedir. Şartlardan herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye’de yapılmış sayılır. Bir diğer ifade ile hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye’de yapılmış sayılır ve vergiye tabi olur. Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye’de yapılmış sayılır. Öte yandan KDV Kanunu’nun 6’ncı maddesinde belirtildiği üzere işlemlerin Türkiye’de yapılması hizmetin Türkiye›de yapılmasını veya hizmetten Türkiye›de faydalanılmasını ifade etmektedir. Ancak 4503 sayılı Kanunun 3’üncü maddesi ile yapılan değişiklikten önce kanun maddesinde “Türkiye’de yapılan, değerlendirilen veya faydalanılan” hizmetlerin verginin konusuna girdiği, değerlendirmenin de Gelir Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesine göre belirleneceği hükme bağlanmıştı. Gelir Vergisi Kanunu’nun sözü edilen 7’nci maddesi ise, dar mükelleflerin kazanç ve iratlarını hangi şartlarda Türkiye’de elde etmiş sayılacağına ilişkindir. Ancak 4503 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun 6’ncı maddesinin (b) bendi “Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını” şeklinde değiştirilmiştir. Böylece daha önceki uygulamada sorunlara neden olan “değerlendirme” kriteri terk edilmiştir. 210

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KDV Kanununun 1 ve 6’ncı maddelerine göre yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV’nin konusuna girmemektedir. Türkiye’de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve beyan edilmesi söz konusu değildir. Buna göre, Türkiye’deki bir mükellefin; - Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye’den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler, - Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri, - Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye’ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti, - Türkiye’deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti, - Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti, Türkiye’de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye’de faydalanılmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir. Daha öncede belirtildiği üzere KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesinde göre Türkiye’de yapılan kiralama işlemleri katma değer vergisinin konusuna girdiği için vergiye tabi tutulmaktadır. 2.2.Hizmet İhracı Katma Değer Vergisinin konusuna giren işlemlerin bir kısmı ekonomik, sosyal, kültürel, ilim, bilim ve sağlık gibi alanları desteklemek amacıyla vergiden istisna edilmiştir. Vergi kapsamına giren işlemler için istisna tanınmasının ve bu istisnaların sayısının artırılmasının, katma değer vergisi teorisine uygun bulunmadığı açıktır. Ancak her ülkenin kendine özgü şartları, tatbikatta böyle bir uygulamayı gerekli kılmaktadır. Bu nedenle Türk Katma Değer Vergisi Kanunda vergiden istisna edilmiş işlemler, halen bu verginin uygulanmakta olduğu ülkelerden bazılarına kıyasla daha geniş tutulmuş bulunmaktadır. KDV Kanunu’nun 11’inci maddesine göre yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna tutulmuştur.

MAYIS - HAZIRAN 2019

211

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de yerleşik bulunan mükellefler tarafından yurt dışına yapılan bir hizmetin vergiden istisna tutulabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte sağlanması gerekmektedir. 2.2.1.Hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması: KDV Kanunu’nun 1’inci maddesine göre Türkiye’de ifa edilen hizmetler katma değer vergisine tabidir. Türkiye’de bulunan mükellefler tarafından ifa edilen hizmetinde hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. Türkiye’de ifa edilmeyen bir hizmet KDV’nin konusuna girmeyeceğinden istisna kapsamında değerlendirilmesi de mümkün değildir. Yurtdışındaki müşteri, ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan firmanın yurtdışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şubeleri, büroları, temsilcilikler, acentelik ve benzeri kuruluşlarıdır. 2.2.2.Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi: Hizmet ihracına ilişkin faturanın mutlaka yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi gerekmektedir. 2.2.3.Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi: KDV Kanunu açısından iade hükümlerinin uygulanabilmesi için mal ihracatında mal bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi zorunlu değilken; hizmet ihracatında hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye getirilmesi zorunludur. Hemen belirtelim ki hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi iade talep eden mükellefler için zorunludur. Nitekim KDV Kanunu’nun 12’nci maddesinde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi hususu iki şarta bağlanmıştır. Bunlar hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılmasıdır. Bundan dolayı hizmet ihracı kapsamında iade talep eden mükellef, hizmet bedelini döviz olarak Türkiye›ye getirmek zorunda iken, bu mükellefin istisna hükümlerinden yararlanması noktasında böyle bir zorunluluk bulunmamaktadır. 212

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bu duruma ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliği’nde istisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olmasının zorunlu olmadığı belirtilmiştir. 2.2.4.Hizmetten yurt dışında faydalanılması Hizmet ihracatı istisnasının son şartı ise hizmetten yurt dışında faydalanılmasıdır. Mükellefler tarafından ifa edilen hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Buna göre yurt dışında yerleşik bulunan alıcıların Türkiye’de bulunan şube ve temsilciliklerine verilen hizmetler fatura yurt dışındaki alıcı adına düzenlense dahi istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Hizmetten yurt dışında faydalanılması hususunda uygulamada bazı tereddütler yaşanmaktadır. Gerek KDV Kanunu’nda gerekse de KDV Genel Uygulama Tebliği’nde faydalanılma hususuna ilişkin detaylı bir açıklama bulunmamaktadır. Söz konusu durum örnekler yardımıyla açıklanmaya çalışılmıştır. Bu istisna uygulamasına ilişkin bazı örnekler aşağıda yer almaktadır: Örnek: Türkiye’de inşaat mühendisliği faaliyetinde bulunan mükellef Mehmet Bey Katar’da bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Katar’da inşa edilecek bir süt fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli tahsil etmiştir. Bu hizmet, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olup, Mehmet Bey, düzenleyeceği faturada KDV hesaplamaz. Örnek: Türkiye›de faaliyette bulunan DGR Pazarlama Ltd. Şti., Rusya›da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye›den satın aldığı yaş sebze ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır. DGR Pazarlama Ltd. Şti.nin, bu komisyonculuk hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır. Örnek: Türkiye’de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Japonya’da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye’de müşteri bulmaktadır. Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye’de faydalanılmakta olup bahse konu hizmet ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmez. Faturanın yabancı firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelinin Türkiye’ye getirilmiş olması bu durumu etkilemez.

MAYIS - HAZIRAN 2019

213

MALİ

ÇÖZÜM

Tebliğde yer alan örnekler incelendiğinde yurt dışına ihraç edilen mallarla ilgili olarak yurt dışındaki alıcılar için yapılan hizmetlerin istisna kapsamında mütalaa edildiği, Türkiye’ye ithal edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara yapılan hizmetlerin ise vergiye tabi olduğu görülmektedir. 3.YURT DIŞINA VERİLEN KİRALAMA HİZMETLERİ Türkiye’de yerleşik bulunan mükellefler tarafından yurt dışına yapılan araç vb. kiralamalar hizmet ifası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Türkiye’de yerleşik bulunan mükellefler tarafından yurt dışına yapılan kiralamaların vergiden istisna olabilmesi için öncelikli söz konusu kiralama işleminin vergiye tabi bir işlem olması gerekmektedir. KDV Kanunu’nun 1’inci maddesine göre Türkiye’de yapılan hizmetler verginin konusuna girmektedir. Türkiye’de yapılan hizmetler ise Kanun’un 6’ncı maddesinde hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması olarak anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. Kanun’un 1 ve 6’ncı maddelerinde yer alan hükümler dikkate alındığında yurt dışına yapılan araç vb. kiralamalarda hizmetin Türkiye’de ifa edilmediği ve hizmetten Türkiye’de faydalanılmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla söz konusu kiralama işlemi verginin konusuna girmediğinden hizmet ihracı olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir. Türkiye’de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetler ise KDV’nin konusuna girmekle birlikte Kanunun 12/2’nci maddesindeki şartları taşıması kaydıyla KDV’den istisna bulunmaktadır. Yurt dışına verilen hizmetin istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. İfa edilen hizmetin KDV’nin konusu girip girmediği hususu ile söz konusu hizmetin vergiden istisna olduğu hususunun birbiri ile karıştırılmaması gerekmektedir. Bir işlemin KDV’nin konusuna girebilmesi için işlemin Türkiye’de yapılması (Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını) gerekirken, Türkiye’de yapılan işlemin KDV’den istisna olabilmesi içinde yurt dışından faydalanılması gerekmektedir. Konuyu basit bir örnekle açıklamak gerekirse Türkiye’de yerleşik bulunan (H) firması Almanya’nın Irak’a ihraç edeceği ürünlere ilişkin olarak Irak’ta piyasa araştırması yapması ve bunu rapor halinde Almanya’ya sunması için verilen hizmetler Türkiye’de ifa edilmediği ve Türkiye’de faydalanılmadığı için verginin konusuna girmeyecektir. Dolayısıyla verginin konusuna girmeyen 214

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

bir işlemde istisna kapsamında değerlendirilemez. Aynı örnekte (H) firması Almanya’nın Türkiye’den ithal edeceği ürünlere ilişkin olarak Türkiye’de piyasa araştırması yapması hizmeti, hizmet Türkiye’de ifa edildiğinden verginin konusuna girecek olup faydalanma yurt dışında yapıldığı için de söz konusu hizmet istisna kapsamında değerlendirilecektir. Söz konusu hususa ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı verdiği 01.11.2013 tarih ve 27575268-105[229-2012-7835]-1157 sayılı özelgesinde yapılan bir hizmetin KDV ye tabi tutulması için söz konusu hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerektiği, bu itibarla, merkezi Türkiye’de bulunan bir firmanın yurtdışındaki şubesine damperli kamyon kiralanması işlemi Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmediği ve dolayısıyla hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği, söz konusu kiralama işlemine ilişkin faturanın Türkiye’de bulunan merkez adına düzenlenmesinin veya kiralama sözleşmesinin Türkiye’de düzenlenmiş olmasının bu duruma bir etkisi bulunmadığı belirtilmiştir. KDV Genel Uygulama Tebliği’nde ise söz konusu işleme ilişkin olarak aşağıdaki örneği vermiştir. “Türkiye’de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.” 4. DANIŞTAYIN GÖRÜŞÜ Vergi İdaresi her ne kadar verdiği özelgelerde yurt dışına verilen kiralama hizmetlerinde kiralama işlemlerinin Türkiye’de yapılmaması ve söz konusu hizmetten Türkiye’de faydalanılmamasından dolayı verginin konusuna girmediğinden istisna hükümleriyle ilişkilendirilemeyeceği belirtilse de Danıştay Vergi İdaresi ile aynı görüşte değildir. Danıştay, Türkiye’den yurt dışına yapılan makine ve teçhizat kiralamasının ticari kiralama yoluyla ihracat olarak hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olduğu görüşündedir. Danıştay’ın konu hakkında verdiği emsal bir kararın özeti aşağıdadır: MAYIS - HAZIRAN 2019

215

MALİ

ÇÖZÜM

“ Merkezi ve faaliyeti Türkiye’de bulunan şirketin aktifinde kayıtlı kamyon ve frigofirik yarırömorkların Irak’ta bulunan bir firmaya ticari kiralama yoluyla kiralanması işleminde kiralama işlemi Türkiye’de, kiralama hizmetinden faydalanma ise yurt dışında gerçekleştiğinden, kiralama hizmeti 3065 sayılı Kanun’un 11. maddesi ve 12. maddesinin 2. fıkrası uyarınca hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olacaktır.” (Danıştay 3. Daire’nin, 31.01.2012 tarih ve E. 2009/2043, K. 2012/243 sayılı Kararı) 5. SONUÇ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre kiralama işlemlerinin verginin konusuna girebilmesi için hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir. Bu iki şart sağlanamazsa (Şartlardan herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye›de yapılmış sayılır) yapılan işlem verginin konusuna girmeyecektir. Türkiye’de yerleşik bulunan mükelleflerin yurt dışına yaptıkları kiralama işlemlerinde İdarenin görüşüne göre hizmet Türkiye’de ifa edilmediği ve hizmetten Türkiye’de faydalanılmadığı için yapılan işlem verginin konusuna girmeyecektir. Verginin konusuna girmeyen bir işlemin istisna hükümleriyle de ilişkilendirilmesine ise imkan yoktur. KAYNAKÇA Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (01.11.2013) 27575268-105[229-20127835]-1157 sayılı özelgesi. Ankara: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Danıştay 3.Dairesi (31.01.2012). E. 2009/2043, K. 2012/243 Sayılı Karar. Ankara : Danıştay 3. Dairesi Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28983 sayılı) Oktar, K. (2017). KDV İstisnalar ve İadeler. Ankara: Kılavuz Yayınları T.C. Yasalar (25.10.1984). 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

216

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

29(153), 217-225

ÇÖZÜM

ÖZELGE YENİ BİR HÜKÜM TESİS EDEBİLİR Mİ? * Tugay MANAV53

ÖZ Özelgeler, vergisel durumlar ve uygulamalar bakımından müphem ve tereddüt söz konusu olduğunda uygulamaya yön veren kaynaklardan olup, normlar hiyerarşisi bağlamında esas kaynak olan kanun, yönetmelik ve genel tebliğlerden sonra gelmektedirler. Dolayısıyla söz konusu hiyerarşi dikkate alındığında özelgelerin kanunlara, yönetmeliklere ve genel tebliğlere aykırı olmaması gerekmektedir. Bu çerçevede özelgelerin, sadece mevcut düzenlemelerin daha iyi anlaşılmasını sağlama fonksiyonu gören ve yeni bir hüküm tesis etme yetkisi olmayan kaynaklardan olduğu ifade edilebilir. 1.GİRİŞ 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) yürürlüğe girdiği 1961 yılından bu yana mükelleflerin tereddüte düştüğü konularda yetkili makamlardan yazılı olarak izahat isteme hakkı mevzuatımızda yer almış ve uygulanmıştır. (Ak, 2016 : 3) Bu kapsamda geçmişten günümüze özelge müessesini tesis etmek ve uygulamaya yön vermek adına 188, 315, 395, 400 ve 425 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğleri ve Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik yayınlanmıştır. Özelge müessesesi tarihsel süreci bağlamında önemini arttırmış ve günümüzdeki konumuna erişerek vergi uygulamalarının önemli bir parçasını oluşturur hale gelmiştir. Her ne kadar özelgeler yetkili makamların verdiği görüş olarak vergi hukukunda kendisine yer bulsalar da, süreç içerisinde özelgelerin bu niteliğinin ötesine geçilerek yeni bir hüküm tesis eder boyuta ulaşmalarının örnekleri de görülmüştür. Bu bağlamda makalede, mali idare tarafından verilen bu nitelikteki bir özelgeden hareketle; özelge kavramı ve normlar hiyerarşisi içerisindeki yeri ele alınmaya çalışılacaktır. 2. ÖZELGE KAVRAMI VUK’un 413’üncü maddesine göre mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan (GİB) veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip *53Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 26.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

217

MALİ

ÇÖZÜM

gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilmektedirler. Özelge, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yetkili makamlardan yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüştür. Özelge müessesinde mükellefler ve vergi sorumluları, doğrudan kendi vergisel durumları ve uygulamaları bağlamında nasıl hareket edileceği konusunda görüş talebinde bulunmaktadırlar. Özelge müessesesi, mükelleflerin ve vergi sorumlularının bilgi edinme haklarının en temellerinden biri olup günümüz vergi uygulamalarının önemli bir parçasını teşkil etmektedir. Günümüzde mükellefleri ilgilendiren kanun, tebliğ ve sirküler gibi düzenlemelerde yer alan vergisel durumlar ve uygulamalar çoğunlukla daha genel ve geniş açıklamaları ihtiva etmektedir. Özelge müessesi ise içerdiği vergisel durum ve uygulamaların muhatabı bakımından en başta belirtilen düzenlemelerden ayrışmaktadır. Her şeyden önce özelge adından da anlaşılacağı üzere talepte bulunan mükellefi ve vergi sorumlusunu muhatap almaktadır. Bunun yanı sıra özelgelerde diğer düzenlemelerin aksine genellikle mükelleflerin ve vergi sorumlularının günlük hayatta karşılaştıkları çeşitli vergisel durum ve uygulamaları konu edildiğinden; daha spesifik hususlar ortaya çıkmakta ve mali idare tarafından verilen cevaplarla da uygulamaya yön verilmeye çalışılmaktadır. Özelgelerin bir başka fonksiyonu da mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi ile ilgili uygulamalarına ve durumlarına yön vererek oluşması muhtemel vergi kayıplarının önüne geçmesidir. Vergi mevzuatının dinamik yapısı, sık değişen ve anlaşılması güç olan kanun yapıları, vergiye uyum konusunda istekli olan mükellefler bakımından vergi uygulamalarının ve durumlarının nasıl çözümleneceği konusunda sorunlar yaratabilmektedir. Gerçekten de özelge müessesinin olmaması durumunda, vergisel uygulamaları ve durumları bakımından nasıl hareket edeceğini tam olarak belirleyemeyen ve vergi mevzuatına aykırı işlem yaparak vergi kaybına neden olma ihtimali bulunan mükellefler ve vergi sorumluları bakımından, özelge müessesiyle birlikte; bu ihtimal ortadan kalkmaktadır. Bu noktada özelgelerin mükellefler ve vergi sorumluları bakımından eğitici niteliği de söz konusu olmaktadır. Zira özelgeler, mükelleflere ve vergi sorumlularına benzer mahiyetteki vergisel durum ve uygulamalarda nasıl hareket edileceği konusunda yol göstererek eğitici bir rol üstelenmektedirler. 218

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Mükellefler ve vergi sorumluları, özelgede yer alan yazılı açıklamaları dikkate alarak vergisel durumlarını ve uygulamalarını yönlendirme konusunda hareket kabiliyetine sahip olmaktadırlar. Mükellefler ve vergi sorumluları vergisel durumlarını ve uygulamalarını yönlendirirken aynı zamanda özelge müessesesinin sağladığı korumadan da yararlanabilmektedirler. Zira VUK’un 369’uncu maddesinde yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmeyeceği ve gecikme faizi hesaplanmayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla mükelleflerin ve vergi sorumlularının açık olmayan ya da tereddüt ettikleri bir konuda, kendilerine verilen özelge uyarınca hareket etmeleri durumunda, haklarında; vergi cezası kesilmeyeceği gibi gecikme faizi de hesaplanmayacak, sadece vergi aslının talebi gündeme gelecektir. 3. ÖZELGE HANGİ DURUMLARDA VERİLİR? Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik’in 8’inci maddesine göre mükelleflerin aşağıdaki başvuruları özelge kapsamında değerlendirilmez: a) Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri, b) Yargıya intikal etmiş olaylara ilişkin izahat talepleri, c) Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili izahat talepleri, ç) Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat talepleri, d) Mücbir sebep hâli ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler, e) Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden sonra yaptıkları başvuruları ile Kanunun 122’nci maddesine göre vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri ve 124’üncü maddesine göre Maliye Bakanlığınca incelenecek olan şikâyet yoluyla müracaatlar, f) Sözlü veya yazılı olarak veya internet aracılığıyla, 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun ve 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu uyarınca yapılan talepler.

MAYIS - HAZIRAN 2019

219

MALİ

ÇÖZÜM

Mükellefler ve vergi sorumlularının taleplerinin yukarıdaki bentlerde yer alan açıklamalardan birini kapsaması halinde bu talep özelge kapsamında değerlendirilmemektedir. Dolayısıyla mükellefler ve vergi sorumlularının yukarıdaki açıklamalar dışında kalan talepleri özelge kapsamında değerlendirilmekte ve özelge müessesesi işletilmektedir. 4. ÖZELGELERİN NORMLAR HİYERARŞİSİNDEKİ YERİ Hukuk sistemimizde hukuk hiyerarşisi kavramı hukuki metinlerde açıkça ifade edilmemekle birlikte, 1982 Anayasasında ortaya konan anlayışın kavramsallaştırılması olarak karşımıza çıkmaktadır. Anayasa’nın muhtelif maddelerinde ifade edildiği üzere, temel metin olan Anayasa’dan başlamak suretiyle bir normlar hiyerarşisi ortaya konmaktadır.( Kuluçlu, 2008, 4) Normlar hiyerarşisi, hukuk normlarının derece ve kuvvetini belirlemekte ve bir hukuk düzeninde var olan normların çokluğu anlamına gelmektedir.( Kuluçlu, 2008, 3) Normların çokluğu bunların bir silsile dâhilinde sıralanmasını ve normların en kuvvetli olandan daha az kuvvetli olana doğru sıralanmasını gerektirmektedir. Bunun temel nedeni, hangi normun önce uygulanacağının belirlenmesidir. Bu hiyerarşi normların kuvvet derecelerini belirlediğinden alttaki normun üstteki norma aykırı olmaması gerekir. Zira normlar arasında keskin bir astlık üstlük ilişkisinin olması beklenir. Bunun yanında bir alttaki norm dayanağını üstteki normlardan almakta ve en üstteki norm dışında kalan tüm normlar da temelde dayanağını en üstteki normdan almaktadırlar. Hukuk düzeni bir piramide benzetilecek olursa bu piramit anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve adsız düzenleyici işlemlerden oluşan birden çok normun varlığını ifade etmektedir.( Kuluçlu, 2008, 3-4) Anayasa’da öngörülmüş yürütme organının düzenleyici işlemleri, kanun hükmünde kararname, tüzük, yönetmelik olmak üzere üç olarak kabul edilmektedir. Ancak, uygulamada yürütme organının bunların dışında, “kararname”, “karar”, “tebliğ ”, “sirküler”, “genelge”, “ilke kararı ” “esaslar”, “yönerge”, “talimat”, “statü”, “genel emir”, “tenbihname”, “genel tenbih”, “ilân”, “duyuru”, “plân”, “tarife” gibi değişik isimler taşıyan işlemler ile de genel, soyut ve objektif hukuk kuralları koyduğu görülmektedir.( Kuluçlu, 2008, 6-7) Özelgeler vergisel durumlar ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüt söz konusu olduğunda uygulamaya yön veren kaynaklardan olup, normlar hiyerarşisi bağlamında esas kaynak olan kanun, yönetmelik ve genel tebliğlerden sonra gelmektedirler. Dolayısıyla alttaki normun üstteki 220

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

norma aykırı olması söz konusu olamayacağından özelgelerin, kanunlara, yönetmeliklere ve genel tebliğlere aykırı olmaması gerekmektedir. 5. VERGİ KANUNLARININ UYGULANMASI VUK’un 3’üncü maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Vergi kanunlarının uygulamasında, lafız açıksa yoruma ihtiyaç yoktur. Lafız açık değilse, yorum yapmak kaçınılmazdır.( Bıyık, 2014, 1) Vergi kanunları somut olaya uygulanırken kanun lafzı ve ruhu aynı anda göz önünde bulundurulacaktır. Kanunun lafzı, onun sözü, açık ifadesi, yani metnin kendisidir. Kanunun ruhu ise, kanunun bütününde baskın olan esaslara ve maddelerin hukuk sisteminin ve kanunun tümü içindeki yerlerine ve birbirleriyle olan bağlantılarına göre taşıdıkları anlamı ifade eder. Sözün (lafzın) ve özün (ruhun) birlikte hüküm ifade etmesi yorumda genel kuraldır. Bu noktada bir vergi kanununun özü ile hüküm ifade etmesinin ne anlama geldiğini araştırmak gerekir. Kanun koyucu bu hükmü getirirken kanunun sözü ile özünün her zaman aynı yönde olmayabileceğini, bunlar arasında bir çatışmanın bulunabileceğini düşünmüştür. Kanunun sözünden ilk bakışta bir anlam çıkartılamıyorsa ya da çıkartılan anlam ciddi bir şüphe ve duraksamaya yol açıyorsa kanunun amacı ve ruhu araştırılacaktır. Lafzın açık olmaması hâlinde öze bakılması gerekir.( Kurşunoğlu, 2016, 3) Vergi hukukunda yorumda kanun metninin açık olduğu hâllerde deyimsel yorum yöntemi uygulanır ancak deyimsel yorum kanunun özüne aykırı olamaz. Kanun metninin açık olmadığı hâllerde ise diğer yorum yöntemlerine başvurulur. Bu yöntemler birbiri yerine değil birbirini tamamlayıcı biçimde kullanılacaktır.( Kurşunoğlu, 2016, 4) Dolayısıyla vergi kanunlarının uygulanmasında öncelikle kanun lafzı esas alınacaktır. Eğer kanun lafzı yeterince açıksa ve lafızda anlatılmak istenen husus net olarak mevcut fiili duruma uyuyor lafız dikkate alınacaktır.( Manav, 2017, 6) 6. ÖZELGE YENİ BİR HÜKÜM TESİS EDEBİLİR Mİ? Makalenin önceki bölümlerinde ifade edilmeye çalışıldığı üzere en üstteki norm olan anayasadan başlamak üzere bir normlar hiyerarşisi söz konusudur ve bir alttaki norm dayanağını üstteki normlardan almaktadır. Bu durum alttaki normun üstteki norma aykırı olmaması gerektirmektedir. Özelgeler vergisel durumlar MAYIS - HAZIRAN 2019

221

MALİ

ÇÖZÜM

ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüt söz konusu olduğunda uygulamaya yön veren kaynaklardan olup, normlar hiyerarşisi bağlamında esas kaynak olan kanun, yönetmelik ve bağlayıcı nitelikteki genel tebliğlerden sonra gelmektedirler. Dolayısıyla alttaki normun üstteki norma aykırı olması söz konusu olamayacağından özelgelerin, kanunlara, yönetmeliklere ve bağlayıcı nitelikteki genel tebliğlere aykırı olmaması gerekmektedir. Bununla birlikte mali idare tarafından verilen bir özelge normlar hiyerarşisinin işleyişi bakımından bir soru işareti taşımaktadır. Özelgede(Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 18.08.2011 ) şirket tarafından Sağlık Bakanlığına bağışlanmak üzere idare tarafından temin edilen arsa üzerine yaptırılan hastane inşaatıyla ilgili olarak yapılan harcamaların, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından hangi dönemde indirim konusu yapılacağına ilişkin görüş talep edilmektedir. Verilen cevapta ise özetle;  1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 10.3.2.2.4 Bağış ve Yardımların Belgelendirilmesi başlıklı bölümünün son paragrafında “Kamu kurum ve kuruluşları ile imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine okul yaptırılması halinde, söz konusu okul inşasına ilişkin olarak yapılan harcamaların, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği” açıklamalarına yer verildiği,=  Tebliğin “10.3.2.2.4” bölümünde yapılan açıklamanın kamu arazisi üzerine yaptırılan hastane inşasını da kapsamakta olduğu, önemli olan hususun inşa edilen tesisin kamu arazisi mi yoksa kendi arazisine mi yapılmasının olduğu, zira kendi arazisi üzerine inşa edilen tesisler için yapılan harcamaların, tesisin tamamlanıp ilgili kamu kurumuna teslim edildiği yılın kazancından indirilebileceği,  Şirketin, idare tarafından temin edilen arsa üzerinde inşa edilerek Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastane binası inşaatı için yapılan harcamaların, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği, belirtilmiştir. Vergi kanunlarının nasıl uygulanması gerektiğine ilişkin yapılan açıklamalarda,  Vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı, 222

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

 Kanunun sözü ile özünün her zaman aynı yönde olmayabileceği, bunlar arasında bir çatışmanın bulunabileceği, kanunun sözünden ilk bakışta bir anlam çıkartılamıyorsa ya da çıkartılan anlam ciddi bir şüphe ve duraksamaya yol açıyorsa kanunun amacı ve ruhunun araştırılacağı, lafzın açık olmaması hâlinde öze bakılması gerektiği ifade edilmişti.( Kurşunoğlu, 2016, 3) 1 Seri Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 10.3.2.2.4 Bağış ve Yardımların Belgelendirilmesi başlıklı bölümünün son paragrafı aynen özelgede yer aldığı gibi sadece kamu arazisi üzerine yaptırılan okulların inşası ile ilgili harcamaların, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılacağını hükme bağlamıştır. Mali idare tarafından verilen özelge ve vergi kanunlarının uygulanması bir arada değerlendirildiğinde özelgenin; Tebliğ metninde yer alan açıklamalara uygun olmadığı aşikârdır. Tebliğ metninden de açıkça görüleceği üzere lafızda şüphe ve duraksamaya yol açacak bir durum da söz konusu olmayıp lafızda sadece okul ibaresi geçmekte sağlık tesisine ilişkin bir ibare bulunmamaktadır. Özelge gibi yeni vergi normu koyma özelliği taşımayan, vergi hukuku uygulamalarına yön veren, yol gösteren kaynakların yeni bir hüküm tesis edecek şekilde düzenlenmeleri normlar hiyerarşisindeki alt normun üst norma aykırı olmaması ilkesini zedelemektedir. Hukuk sisteminde normlar hiyerarşisinin korunması, daha açık bir ifadeyle alttaki normun üstteki norma aykırı olmaması hususu, vergi kanunlarının uygulanması bağlamında öngörülebilirlik ve belirlilik ilkeleri açısından da önem arz etmektedir. Belirlilik ilkesi Anayasa Mahkemesi’nin vermiş olduğu bir kararda(Anayasa Mahkemesi 15.10.2009 ) yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesi olarak ifade edilmiştir. Alttaki normun üstteki norma aykırı şekilde düzenlenmesi, mükellefler ve vergi sorumluları nezdinde; üstteki normda yer alan düzenlemenin kesin olmayabileceği, üstteki norm ile alttaki normun farklı sonuçlar doğurabilecek şekilde düzenlenmesinin mümkün olabileceği kanısının yerleşmesine neden olabilecektir. Bu da belirtildiği üzere normlar hiyerarşisi ilkesini zedelemek suretiyle, üstteki norma aykırı olmasına rağmen alttaki normun uygulanarak vergisel işlemlere yön verilmesine neden olabilecektir. Dahası, üstteki normu dikkate alarak vergisel işlem yapan mükellef ve vergi sorumluları ile alttaki yeni vergi normu koyma özelliği taşımayan ve vergi MAYIS - HAZIRAN 2019

223

MALİ

ÇÖZÜM

hukuku uygulamalarına yön veren norma dayanarak vergisel işlem yapan mükellef ve vergi sorumluları arasında aynı işlem bazında farklı sonuçların ortaya çıkması söz konusu olabilecektir. Gerçekten de yukarıdaki özelgede yer alan olay dikkate alındığında, aynı durumda olan iki mükellef nezdinde, tebliğ hükmünü dikkate alan mükellef ile özelge hükmünü dikkate alan mükellef arasında farklı sonuçlar ortaya çıkması söz konusu olacaktır. 6. SONUÇ Özelge, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yetkili makamlardan yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüştür. Özelgelerin, vergisel durum ve uygulamalara yön vererek onları daha anlaşılır kılması, muhtemel vergi kayıplarının önüne geçmesi, eğitici nitelikte olmaları gibi faydaları söz konusudur. Özelgelerin normlar hiyerarşisindeki yeri incelendiğinde esas kaynak olan kanun, yönetmelik ve genel tebliğlerden sonra gelmektedirler. Dolayısıyla alttaki normun üstteki norma aykırı olması söz konusu olamayacağından özelgelerin, kanunlara, yönetmeliklere ve genel tebliğlere aykırı olmaması gerekmektedir. VUK’un 3’üncü maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade etmektedir. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Vergi kanunlarının uygulamasında, lafız açıksa yoruma ihtiyaç yoktur. Lafız açık değilse, yorum yapmak kaçınılmazdır. Vergi hukukunda yorumda kanun metninin açık olduğu hâllerde deyimsel yorum yöntemi uygulanır ancak deyimsel yorum kanunun özüne aykırı olamaz. Kanun metninin açık olmadığı hâllerde ise diğer yorum yöntemlerine başvurulur. Bu yöntemler birbiri yerine değil birbirini tamamlayıcı biçimde kullanılacaktır. Dolayısıyla vergi kanunlarının uygulanmasında öncelikle kanun lafzı esas alınacaktır. Eğer kanun lafzı yeterince açıksa ve lafızda anlatılmak istenen husus net olarak mevcut fiili duruma uyuyor lafız dikkate alınacaktır. Bununla birlikte mali idare tarafından verilen bir özelgenin, Tebliğ metninde yer alan açıklamalara uygun olmadığı görülmektedir. Tebliğ metninden de açıkça görüleceği üzere lafızda şüphe ve duraksamaya yol açacak bir durum da söz konusu olmayıp metin üzerinden yoruma gidilmesini gerektiren bir durum da söz konusu değildir. Dolayısıyla özelge, normlar hiyerarşisine aykırı olarak Tebliğde yer alan açıklamalarla örtüşmemektedir. 224

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Ak, B. (2016) Özelge uygulaması, sorunlar ve çözüm önerileri, https:// home.kpmg/content/dam/kpmg/pdf/2016/06/tr-sorumlu-vergicilik-bulent-ak. pdf veri tabanından 14.02.2019 tarihinde erişildi. Anayasa Mahkemesi (15.10.2009), E.2006/124, K. 2009/146 Sayılı Kararı, Ankara: Anayasa Mahkemesi Bıyık, R. (2014) Gerekçe Mi Kanun Mu? https://www.dunya.com/koseyazisi/gerekce-mi-kanun-mu/21104 veri tabanından 14.02.2019 tarihinde erişildi. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı(18.08.2011). B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-10-93 Sayılı Özelgesi, İstanbul: Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Kuluçlu, E. (2008). Türk Hukuk Sisteminde Normlar Hiyerarşisi ve Sayıştay Denetimine Etkileri. Sayıştay Dergisi.71, 3-7. Kurşunoğlu, G. (2016) Vergi hukukunda yorum ve ispat, https://home.kpmg/ content/dam/kpmg/pdf/2016/06/tr-sorumlu-vergicilik-guray-kursunoglu.pdf veri tabanından 14.02.2019 tarihinde erişildi. Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, Ankara Manav, T. (2017). İştirak Hisselerinin Satışından Elde Edilen Kazançların İstisnasında KVK’nın 5/1-c Maddesinin İkamesi KVK’nın 5/1-e Maddesi Midir? Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi.160, 6 T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (10705 Sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (26205 Sayılı)

MAYIS - HAZIRAN 2019

225

MALİ

29(153), 227-232

ÇÖZÜM

YABANCI PARA CİNSİNDEN ŞÜPHELİ ALACAKLARIN DEĞERLEMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

** Sedat ÖZEKEZ54

ÖZ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nda bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere, alacaklarının çeşitli nedenlerle tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda kanunda yer alan şartlar dahilinde karşılık ayırarak gider yazma imkanı tanınmıştır. Yabancı para cinsinden alacaklar için de karşılık ayrılmakta olup, aynı zamanda VUK hükümleri gereği değerleme yapılacaktır. Döviz alış kuru üzerinden yapılacak olan değerlemede kurda meydana gelen değişikliğe göre gelir ve gider hesapları değişmekte ancak tutar aynı olduğu için vergi matrahına etkisi nötr kalmaktadır. Çalışmamızda yabancı para cinsinden alacaklarda şüpheli alacak karşılığı uygulaması, değerlemesi ve muhasebeleştirilmesine değinilmiştir. Anahtar Sözcükler: Yabancı para, şüpheli alacak, karşılık gideri, kambiyo kar/zarar,muhasebe 1.GİRİŞ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesiyle ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacaktır. Şüpheli hale gelen alacaklar için Türk Lirası veya yabancı para gibi bir ayrıma gidilmemiştir. VUK’un 280’inci maddesine göre yabancı paralar, borsa rayiciyle şayet yabancı paraların işlem gördüğü bir borsa yoksa Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek kur ile değerlenir. Yabancı para cinsinden alacakların da diğer alacaklar gibi değerlemeye tabi tutulması gerekmektedir. 2. YABANCI PARA CİNSİNDEN ALACAKLARIN DEĞERLEMESİ Yabancı paraların nasıl değerleneceği VUK’un “Yabancı Paralar” başlıklı 280’inci maddesinde hüküm altına alınmış olup, borsa rayici ile değerleneceği belirtilmiştir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç *54Vergi Müfettiş Yardımcısı Makale Geliş Tarihi: 22.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

227

MALİ

ÇÖZÜM

yerine alış bedelinin esas alınacağı, borsa rayicinin olmaması durumunda, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı hüküm altına alınmıştır. 283 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde kurun uygulanması ile ilgili ifade “ Öte yandan, 130 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere değerleme günü itibariyle Bakanlığımızca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurların esas alınması gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kurunun uygulanacağı tabidir.” şeklindedir. Yine 130 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde “Bakanlığımızca bu konuda herhangi bir tespit yapılmadığı sürece, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası’nca tespit ve ilân olunan döviz alış kurlarının mezkûr ilânlarda belirtilen tarihlerden itibaren değerlemelerde esas alınması” şeklinde açıklama yapılmıştır. Buna göre döviz cinsinden yabancı paralar için değerlemede döviz alış kurunun uygulanması gerekmektedir. 3. YABANCI PARA CİNSİNDEN ALACAKLARDA ŞÜPHELİ ALACAK UYGULAMASI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 3.1. Şüpheli Alacak Kavramı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesi hükmü; “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; 2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılır. Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr - zarar hesabına intikal ettirilir.” şeklindedir. Alacağın şüpheli hale gelmesi ve karşılık ayrılabilmesi için; 1-Bilanço esasına göre defter tutmak, 228

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2-Alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olması, 3-Alacağın dava veya icra safhasında bulunması veya yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmiş olmasına rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması, 4-Alacağın teminatsız olması, 5-Alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılması gerekir. Şüpheli hale gelen alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmasından maksat şüpheli hale gelen alacak ile ticari veya zirai kazanç arasında bir illiyet bağının olmasıdır. Yani işletmede alacağın kaynağı, ticari veya zirai kazanç unsuru olarak hasılat sağlama amacı ile yapılan bir işlem olmalıdır.(Ünver, 2010, 256) 3.2. Yabancı Para Cinsinden Şüpheli Alacaklarda Değerleme Alacağın yurtdışından veya yurtiçinden olması önem taşımadığından yurtdışından olan alacaklar içinde bu madde hükümleri geçerli olacaktır. Ancak borçlusu yurtdışında olan alacaklarda şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için alacakla ilgili olarak ticari iş yapılan borçlunun mukimi olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanmış olması ve söz konusu takiplere başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılması gerekmektedir. Yurtdışından olan alacakların dönem sonunda değerlemesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.( Beyanname Düzenleme Rehberi, 2018) Danıştay 3. Dairesi’nin E: 1996/176, K: 1997/2592 sayı ve 19.6.1997 günlü kararı da bu doğrultudadır. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 24.02.2016 tarih ve 3601 sayılı özelgesinde “Döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle kambiyo zararı oluşması durumunda şüpheli alacakların, oluşan kambiyo zararı kadar azaltılması ve ayrılan şüpheli alacak karşılıklarının da kambiyo MAYIS - HAZIRAN 2019

229

MALİ

ÇÖZÜM

zararı kadar azaltılarak konusu kalmayan bu karşılıkların gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirmiştir. Daha önce değinildiği gibi yabancı para cinsinden şüpheli alacakların da hesap dönemi sonu itibariyle değerlenmesi gerekmektedir. Değerleme sonunda kambiyo karı oluştuğunda bir yandan gelir yazılırken diğer yandan da ilgili tutara karşılık ayırmak suretiyle gider kaydı yapılacaktır. Yani değerleme sonucunda kur farkı geliri ile karşılık gideri aynı tutar olduğu için vergi matrahına etkisi nötr olacaktır. Yine aynı şekilde değerleme gününde kambiyo zararı olduğu takdirde daha önce ayrılmış bulunan karşılık gideri azaltılacak ve vergi matrahı üzerindeki etkisi bunda da nötr olacaktır. 3.3. Yabancı Para Cinsinden Şüpheli Alacakların Muhasebeleştirilmesi Yabancı para cinsinden olan alacaklarda şüpheli alacak uygulamasının muhasebe kayıtlarını örnek vermek suretiyle yapalım. Örnek: Mükellef kurum, Ukrayna’daki bir şirketten olan 40.000 $ tutarındaki senetsiz ticari alacağını tahsil edemediğinden Ukrayna’daki mahkemede 04.04.2018 tarihinde dava açmış ve aynı tarihte tamamı için karşılık ayırmıştır. (Alacak ortaya çıktığı tarihte 1 $= 3,5-TL, 04.04.2018 tarihinde 1 $= 4,00-TL, 31.12.2018 tarihinde 1 $= 5,28-TL ) -------------------------------04.04.2018-------------------------------------------128-Şüpheli Ticari Alacaklar Hs. 160.000 120-Alıcılar Hs. 140.000 646- Kambiyo Karları Hs. 20.000 40.000 $ x( 4,00 TL -3,50 TL) ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------04.04.2018-------------------------------------------654-Karşılık Giderler Hs. 160.000 129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı(-) 160.000 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------31.12.2018-------------------------------------------128-Şüpheli Ticari Alacaklar Hs. 51.200 646-Kambiyo Karları Hs. 51.200 40.000 $ x (5.28 TL- 4,00 TL) ---------------------------------------------------------------------------------------230

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

-------------------------------31.12.2018-------------------------------------------654-Karşılık Giderler Hs. 51.200 129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı(-) 51.200 ---------------------------------------------------------------------------------------Yabancı para cinsinden alacaklar şüpheli hale geldiği tarihte döviz alış kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulur. Söz konusu alacak için karşılık ayrılması durumunda ayrılacak karşılık tutarı da değerleme gününde kurdaki değişimlere göre artış veya azalış gösterecektir.(Sarıgül, 2017: 160) Karşılık ayrılan yabancı para cinsinden alacak için yapılan dönem sonu değerlemede kurda azalış meydana geldiğinde ise 656-Kambiyo Zararları Hs. borç, 128-Şüpheli Ticari Alacaklar Hs. alacak kaydı yapılacaktır. Ayrıca 129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hs. borç, 644-Konusu Kalmayan Karşılıklar Hs. alacak kaydı yapılacaktır. 4. SONUÇ Yabancı para cinsinden olan alacaklar şüpheli alacak haline geldiğinde karşılık ayırmak suretiyle gider yazılabilir. Döviz cinsinden alacaklar aynı zamanda dönem sonunda kur farkı değerlemesine tabi tutulması gerekmektedir. Döviz cinsinden şüpheli hale gelerek gider yazılan alacak, dönem sonunda kur farkında meydana gelen değişikliğe göre revize edilecektir. Dönem sonunda kur farkında artış meydana geldiğinde bir yandan kambiyo karları oluşurken, söz konusu tutar aynı zamanda karşılık gideri olmaktadır. Olumsuz kur farkı olması durumunda ise bir yandan kambiyo zararı oluşurken daha önce ayrılan karşılık gideri o tutarda azaltılacaktır. Her iki durumda da gelir ve gider hesapları aynı tutarda olduğu için vergi matrahına etkisi nötr olmaktadır. KAYNAKÇA Beyanname Düzenleme Rehberi (2018). Ankara : Vergi Müfettişleri Derneği Yayınları Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (24.02.2016). 3601 sayılı özelge Danıştay 3. Dairesi(19.06.1997). E: 1996/176, K: 1997/2592 sayılı karar Maliye Bakanlığı (20.04.1976) 130 Seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (15565 syaılı)

MAYIS - HAZIRAN 2019

231

MALİ

ÇÖZÜM

Maliye Bakanlığı (27.07.2012). 283 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28366 sayılı) Sarıgül, Suat(2017). Vergi Müfettişi; Vergisel Yönleriyle Genel Muhasebe. T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) Ünver, Musa Kazım(2010). Şüpheli, Değersiz ve Vazgeçilen Alacaklar; Vergi Sorunları Dergisi 256

232

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

29(153), 233-238

ÇÖZÜM

İNTERNETTE ÖDENEN TIKLAMA BEDELLERİNİN (REKLAM GİDERLERİ) GİDER OLARAK YAZILMASI ** Salih ÇALAL55

ÖZ Kısaca CPC (Cost Per Click) olarak bilinen tıklama bedeli, tıklama başına maliyet olarak da bilinmektedir. Bu bedel, reklam verilen internet sitesi ile yapılan anlaşma doğrultusunda tıklama başına önceden belirlenen rakamın ödenmesi şeklinde verilir. Tıklama bedeli, internet reklamcılığında yaygın bir çalışma şeklidir. Bu sistem, reklam verilen siteden yapılan her bir tıklama sonucu, reklam verenin ödeme yapması usulüne dayanır. Tıklama bedeli için yurtdışındaki sitelere yapılan ödemelerin gider yazılmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi, çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: İnternet Reklamcılığı, Tıklama Bedeli, e-Ticaret, Online Pazarlama. 1. GİRİŞ İnternetin kullanım alanının sürekli genişlemesi ve mobil kullanımında her geçen gün artması, internete bağlı reklam mecrasını da beraberinde büyütmüştür. Bu açıdan internette reklam verilmesi işlemleri gerek reklamın verilme usulü, gerekse ödeme şekilleri bakımından daha farklı bir yapıya bürünmüştür. Tıklama başına maliyet, on-line pazarlama, arama motoru reklamcılığı gibi kavramlar bu sayede ticari hayata girmiştir. Oldukça önemli bir pazar haline gelen internet reklamcılığı, internetin geniş ulaşım ağı sayesinde ülke sınırlarını aşmakta ve bu durum firmalara, kendi ülkeleri dışında reklam yapabilme olanağı sağlamaktadır. Bu husustan hareketle kaleme alınan makalemizde, e-ticaret faaliyeti yürüten web sitelerinin yurtdışı sitelerde vermiş oldukları reklamlara ilişkin ilgili firmaya ödedikleri tıklama bedelleri veya bir başka deyişle reklam giderlerinin vergiye tabi olma ve gider yazılma usulleri nasıl yerine getirileceği hakkında açıklayıcı bilgiler sunulacaktır.

*55Gümrük ve Ticaret Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 25.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

233

MALİ

ÇÖZÜM

2. İNTERNET REKLAMCILIĞINDA TIKLAMA BEDELİ (TIKLAMA BAŞINA MALİYET) Günümüz pazar yapısı, tüketici ihtiyaçları, yaşam biçimleri, teknolojik gelişmeler ve artan rekabet ortamı firmaların tüketicilere farklı araçlarla, daha sık ve ilgi çekici yollarla ulaşmasını zorunlu kılmaktadır. Büyüyen pazarlarda sürekli artan rekabet ile birlikte, şirketlerin müşterilerine ulaşmak için kullandığı en temel pazarlama aracı, reklam olmuştur. Hedef kitleye ulaşmak için reklamların yer aldığı radyo, televizyon, gazete gibi geleneksel mecralara günümüzde yaşanan teknolojik gelişmeler ve değişen tüketici tercihleri sonucunda internet, mobil cihazlar gibi mecralar eklemiştir. İnternet reklamcılığı, internetin kullanımını içeren bir pazarlama stratejisi olarak ortaya çıkmıştır.(Arslan, 2017: 20) İnternet üzerinde insanların ulaşabildiği bir site oluşturmak; yazılı, resimli hatta sesli, görüntülü olarak şirketin vermek istediği mesajları, bilgilendirmeleri, servis ve ürünleri mevcut ve potansiyel müşterilere ulaştırmanın en kolay yollarından biridir.( http://www.pixelim.com/internet-reklamciligi, Erişim Tarihi: 10.09.2018). Kendi web sitelerinin reklamını vermek isteyenler, başka web siteleri üzerinden reklam yapmakta ve bu yolla reklamın yapıldığı siteye tıklama bedeli adı altına ücret ödenmektedir. Reklam verilen sitenin yerel yahut yurtdışı bir site olup olmamasının herhangi bir önemi yoktur. Bu kapsamda tıklama bedeli, bir internet reklamında tıkladığında reklam veren tarafından ödenen miktarı yansıtmaktadır. Tıklama başı maliyet hesaplanacak reklamlar, sitede verilen reklamın her tıklandığında reklam öncesi anlaşılan tıklama başı birim fiyatı üzerinden hesaplanan reklam türüdür. İnternet reklamcılığında sıkça kullanılan ve terim olarak da bilinen tıklama başı maliyette her ne kadar toplam tıklama birimi üzerinden ödeme yapılsa da, site sahipleri ile anlaşılıp maksimum bir rakama ulaşıldığında reklamın günlük ya da aylık durdurulması da sağlanabilmektedir. Burada önemli olan tıklama sayısına ödenen bedel değil, tekil kullanıcı sayısına ödenen bedel olması gerekliliğidir. Ancak günümüzde birçok site birden fazla tıklama yapmış kişileri de toplam tıklama rakamının içine katıp bütçeyi yükseltmektedir.(Mestçi, 2017, 84) Paralı arama sonuçlarından, genellikle tıklama başına ödeme yöntemiyle yararlanmak isteyen şirket yöneticileri kendileri için hedef pazar olan ülkelerdeki kullanıcıların, belirli kelimelerle ve belirli saatlerde yaptığı aramalarda yer almak istiyorlarsa bunu spesifik olarak programlayabilmektedir. Bu yöntem çevrimiçi reklâm alternatiflerinden en yaygın kullanılanıdır.(İyiler, 2009, 190) 234

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. YURT DIŞI FİRMALARIN İNTERNET ÜZERİNDEN VERMİŞ OLDUĞU REKLAM HİZMETİ KARŞILIĞINDA TIKLAMA BEDELİ ÖDENMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37 nci maddesinde; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 40 ıncı maddesinde ise safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, birinci bendinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği belirtilmiştir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında sayılan kanunen kabul edilmeyen giderler dışında kalan ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderlerdir ve bunlara işletme gideri de denilebilir. Bir masrafın genel gider adı altında masraf yazılabilmesi için, genel giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması, masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekmektedir. Buna göre, yurtdışı firmalara ödenen (tıklama bedeli) reklam giderleri ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olduğundan, söz konusu giderlerin gider kaydı mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin 3 üncü fıkrasının (a) bendinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de bir işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir. Aynı fıkranın dördüncü fıkrasında da, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimi temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir. MAYIS - HAZIRAN 2019

235

MALİ

ÇÖZÜM

Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların bu fıkranın bentlerinde yer alan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslarda dâhil nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması öngörülmüş ve kesinti oranları 03.02.2009 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiştir. Ancak, anılan maddede ticari kazanç kapsamındaki ödemeler üzerinden tevkifat yapılmasına ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Ayrıca 22/01/1997 tarih ve 22885 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 253 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan İş ve Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler” başlıklı (B) bölümünde; “Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına ilişkin 215 inci maddesinde, bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının mecburi olacağı belirtilmiş, 227 nci maddesinde de “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almıştır. Söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 uncu ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu hükümlere göre, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldıkları muteber belgeleri, yurt dışındaki temsilciliklerimizde veya yurt içindeki noterlerde Türkçe’ye tercüme ve tasdik ettirdikten sonra defterlerine gider olarak kaydedebilmekte idiler. Ancak, Bakanlığımıza yapılan başvurulardan, bu işlemlerin yurt dışı temsilciliklerimizdeki iş yığılmalarına neden olduğu, mükellefler bakımından da ağır külfetler getirdiği anlaşıldığından, anılan Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, bu Genel Tebliğ ile yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında alınan belgelerin, yurt dışındaki temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçe’ye tercüme ve tasdik edilme zorunluluğu kaldırılmıştır. Buna göre, yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgenin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen 236

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar.” açıklamalarına yer verilmiştir. Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde; yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan hizmet karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışından aldıkları belgenin alındığı ülke mevzuatına göre muteber bir belge olması gerekmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1/1 inci maddesinde; ticari, sınai,zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 6 ncı maddesine göre Türkiye’de ifa edilen veya Türkiye’de faydalanılan hizmetler, Türkiye’de yapılmış sayılmaktadır. Kanunun 9 uncu maddesinde ise mükellefin, Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır. Yurt dışından sağlanan hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik açıklamaların yer aldığı 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin C bölümünde; “KDV Kanunun 1 inci maddesine göre işlemler Türkiye’de yapıldıkları takdirde vergiye tabi tutulabilecektir. Aynı Kanunun 6/b maddesine göre, Türkiye’de yapılan, değerlendirilen veya faydalanılan hizmetler Türkiye’de ifa edilmiş sayılacaktır. Yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmetlerden bu kapsama girenlerin vergiye tabi olacağı açıktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef esas olarak yurt dışındaki firma olmakla birlikte firmanın Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde vergi, sözü edilen Kanunun 9 uncu maddesi gereğince hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.” Denilmektedir. Ayrıca KDV Kanununun 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Parasına çevrileceği de hükme bağlanmıştır. Buna göre, yurtdışı firma üzerinden alınan reklam hizmetinden Türkiye’de yararlanıldığından bu hizmet ifası KDV’ye tabi olacaktır. Söz konusu firmaların Türkiye’de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi veya iş merkezinin MAYIS - HAZIRAN 2019

237

MALİ

ÇÖZÜM

bulunması halinde, yurtdışı mukimi firmalar tarafından hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin düzenlenen faturada gösterilmesi ve 1 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, verginin mükellefi İrlanda mukimi firma olmakla birlikte, söz konusu firmanın Türkiye’de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması halinde hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin, Kanunun 9/1 inci maddesi ve 15 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümü gereğince şirketiniz tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. 4. SONUÇ Web siteleri, reklam alanların ve reklam verenlerin bir araya geldikleri ve internet reklamcılığının en sık kullanıldığı mecralar haline gelmiştir. Bu kapsamda e-ticaret faaliyeti yürüten internet sitelerinin yurtdışı sitelerde vermiş oldukları reklamlara ilişkin ilgili firmaya ödedikleri tıklama bedelleri gider yazılma usulü makalemiz özelinde incelenmiştir. Buna göre, yurtdışı firmalara ödenen tıklama bedelleri, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olduğundan, söz konusu giderlerin gider kaydı mümkün bulunmaktadır. Yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan hizmet karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışından aldıkları belgenin alındığı ülke mevzuatına göre muteber bir belge olması gerekmektedir. Ayrıca yurtdışı firma üzerinden alınan reklam hizmetinden Türkiye’de yararlanıldığından bu hizmet ifası KDV’ye tabi olacaktır. Söz konusu firmaların Türkiye’de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi veya iş merkezinin bulunması halinde, yurtdışı mukimi firmalar tarafından hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin düzenlenen faturada gösterilmesi ve 1 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA Arslan, E. (2017). Türkiye’de Doğal Reklam: Bir İnternet Reklamcılık Yöntemi Olarak Türkiye’de Doğal Reklamın İncelenmesi, Karadeniz Teknik Üniversitesi İletişim Fakültesi Elektronik Dergisi, 14(4). http://www.pixelim.com/internet-reklamciligi, (Erişim Tarihi: 10.09.2018). İyiler, Z. (2009). Elektronik Ticaret ve Pazarlama, Ankara : T.C. Başbakanlık, Dış Ticaret Müsteşarlığı, İhracatı Geliştirme Etüd Merkezi. Mestçi, A. (2017), İnternette Reklamcılık, Yeni Ufuklar Dizisi. 238

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

29(153), 239-248

ÇÖZÜM

SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA KONKORDATO TALEP EDEN ŞİRKETLERCE MAHKEMEYE SUNULMASI GEREKEN BELGELER Mustafa YAVUZ*56 ÖZ 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununda 06.12.2018 tarihli ve 7155 sayılı Kanunla, konkordato talebine eklenecek belgeleri düzenleyen hükümde önemli değişiklikler yapılmış ve konkordato başvurusu için gereken şartlar biraz daha ağırlaştırılmıştır. Yapılan düzenlemeyle, ölçek büyüklüğü ne olursa olsun konkordato talep eden her şirketin, bağımsız denetim kuruluşu tarafından Türkiye Denetim Standartlarına göre yapılacak denetim kapsamında hazırlanan ve konkordato ön projesinde yer alan teklifin gerçekleşeceği hususunda makul güvence veren denetim raporunu mahkemeye ibraz etmesi zorunluluğu getirilmiştir. İşte bu çalışmada, son düzenlemeler ışığında konkordato talep eden şirketlerce mahkemeye sunulması gereken belgeler detaylı olarak ele alınmış ve açıklanmıştır. Anahtar Sözcükler: Konkordato, konkordato ön projesi, denetim raporu, makul güvence, geçici mühlet. 1. GİRİŞ 7101 sayılı İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 15.03.2018) ile 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununda (T.C. Yasalar, 19.06.1932) (İİK) önemli düzenlemeler yapılmış olup; bu kapsamda uygulamada birçok sorunun yaşanmasına sebep olan ve OHAL döneminde yasaklanan “iflasın ertelenmesi” müessesesi tamamen yürürlükten kaldırılmış, bunun yerine icra ve iflas hukukunda yer alan ancak uygulamada pek başvurulmayan “konkordato” müessesesi daha etkin ve işlevsel hale getirilmiştir. Konkordato, borçların yeniden yapılandırılması suretiyle iflasa tabi borçluların mali durumunun düzeltilerek iflastan kurtulmasını, diğer borçluların ise mali durumunun düzeltilmesini amaçlayan, alacaklıların da belirli bir tenzilatla veya vadede alacağına kavuşmasını sağlayan ve mahkemenin tasdikiyle taraflar açısından bağlayıcı hale gelen bir anlaşmadır. İcra ve haciz baskısı altında olan ve borçlarını ödemede zorlanan başta şirketler *56 Gümrük ve Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 20.02.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

239

MALİ

ÇÖZÜM

olmak üzere gerçek ve tüzel kişiler, konkordatoyla birlikte borçlarını yeniden yapılandırma imkanına kavuştukları gibi mali durumlarını da iyileştirme fırsatını yakalamış olurlar. Dürüst ve iyi niyetli borçluları iflastan korumayı amaçlayan konkordato müessesesinin, hem borçlu hem de alacaklılar bakımından önemli hüküm ve sonuçları bulunmaktadır. Bu doğrultuda, kanun koyucu, konkordato talep eden borçlunun mali ve finansal durumunun net bir şekilde ortaya konulması amacıyla başvuru sırasında mahkemeye sunulacak belgeleri detaylı bir şekilde belirlemiş ve işlem prosedürünü sıkı kurallara bağlamıştır. Durum böyle iken, yaklaşık sekiz aylık uygulama göz önünde bulundurularak, konkordatoya ilişkin ortaya çıkan bazı sorunların çözümüne ve ticari hayatın daha sağlıklı şekilde yürümesine katkı sağlamak amacıyla, 7155 sayılı Abonelik Sözleşmesinden Kaynaklanan Para Alacaklarına İlişkin Takibin Başlatılması Usulü Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 19.12.2018) ile İİK’da ve özellikle konkordato talebine eklenecek belgeleri düzenleyen 286. maddede önemli değişiklikler yapılmış ve konkordato başvurusu önceki uygulamaya nazaran zorlaştırılmıştır. İşte bu çalışmada, son düzenlemeler ışığında konkordato başvurusunda bulunan şirketlerin mahkemeye sunması gereken belgeler tüm yönleriyle açıklanmıştır. 2. KONKORDATO BAŞVURUSUNA EKLENECEK BELGELER 7101 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeye göre borçlarını, vadesi geldiği halde ödeyemeyen veya vadesinde ödeyememe tehlikesi altında bulunan herhangi bir borçlu157 konkordato talep edebilir. Bunun için İİK’nın 286. maddesinde detaylı bir şekilde açıklanmış olan belge, kayıt ve tabloların borçlu tarafından konkordato başvuru dilekçesinin ekinde mahkemeye sunulması gerekmektedir. Bu bağlamda, ilgili belgelerin eksiksiz ve doğru olarak mahkemeye sunulması önemlidir. Zira konkordato talebi üzerine mahkeme, anılan maddede sayılan belgelerin eksiksiz olarak mevcut olduğunu tespit ettiğinde, derhal üç aylık geçici mühlet kararı verir.258 157 Borçlunun yanında, iflas talebinde bulunabilecek her alacaklı da borçlu hakkında konkordato işlemlerinin başlatılmasını mahkemeden isteyebilir. Konkordato işlemlerinin başlatılması alacaklılardan biri tarafından talep edilmişse, borçlunun İİK’nın 286. maddesinde belirtilen belgeleri ve kayıtları mahkemenin vereceği makul süre içinde ve eksiksiz olarak sunması halinde borçlu hakkında geçici mühlet kararı verilir. Bu durumda, söz konusu belge ve kayıtların hazırlanması için gerekli masraf alacaklı tarafından karşılanır. Belge ve kayıtlar süresinde ve eksiksiz olarak sunulmadığı takdirde geçici mühlet kararı verilmez ve alacaklının yaptığı konkordato talebi de reddedilir. 258 Mahkeme, borçlunun malvarlığının muhafazası için gerekli gördüğü bütün tedbirleri alır ve konkordato komiseri atar. Karar ile birlikte, mühlet içinde borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takipler de dâhil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur, ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlemez (İİK md. 294). Buna karşın, başvuru belgelerinin tam olmaması halinde konkordato başvurusu reddedilir ve dolayısıyla borçlu söz konusu korumalardan yararlanamaz.

240

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

7155 sayılı Kanun ile konkordato talebine eklenecek belgeleri düzenleyen İİK’nın 286. maddesinde ve özellikle bağımsız denetim kuruluşu tarafından düzenlenmesi gereken denetim raporuna ilişkin bazı değişiklikler yapılmıştır. Bahsi geçen maddenin sonuna eklenen “Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Adalet Bakanlığınca yürürlüğe konulan yönetmelikle belirlenir.” hükmü gereğince, adı geçen Bakanlık tarafından Konkordato Talebine Eklenecek Belgeler Hakkında Yönetmelik (Adalet Bakanlığı, 30.01.2019) (Yönetmelik) yürürlüğe konulmuştur. Bahsi geçen düzenlemeler bağlamında, konkordato başvurusunda asliye ticaret mahkemesine sunulması gereken belgeler aşağıda irdelenmiştir. 2.1. Konkordato Ön Projesi Konkordato başvurusunun en temel belgelerinin başında konkordato ön projesi gelmektedir. Bahsi geçen ön projede (teklifte); borçlunun borçlarını hangi oranda veya vadede ödeyeceği, alacaklıların alacaklarından hangi oranda vazgeçmiş olacakları, borçlunun ödemelerin yapılması için mallarını satıp satmayacağı, borçlunun faaliyetine devam edebilmesi ve alacaklılara ödemelerini yapabilmesi için gerekli mali kaynağı hangi yöntemle sağlayacağı, bu kapsamda sermaye artırımı veya kredi temini yoluna gidip gitmeyeceği yahut başka bir yöntem kullanıp kullanmayacağı hususları yer alır. Ön proje, esasen borçlunun hem ödeme planını ve mali kaynaklarını hem de işletmesini ve faaliyetlerini ne şekilde iyileştireceğini ortaya koymaktadır. Adı üzerinde söz konusu proje bir ön projedir; bu noktada, konkordato prosedürü devam ederken resen veya alacaklıların talebi üzerine ön projede geçici mühlet ve kesin mühlet zarfında değişiklik yapabilir. Böylece, borçlu tarafından alacaklılar toplantısına başlangıçtaki ön projeden farklı bir konkordato projesi sunulabilir. 2.2. Borçlu Şirketin Malvarlığının Durumunu Gösterir Belgeler Borçlu, malvarlığının durumunu gösterir belgeleri konkordato talebine ekler. Ticaret şirketleri, defter tutmaya mecbur kişilerdendir. Bu kapsamda, mezkûr şirketler ayrıca 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) göre hazırlanan son bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de aktiflerin muhtemel satış fiyatları üzerinden hazırlanan ara bilançolar, ticari defterlerin açılış ve kapanış tasdikleri ile elektronik ortamda oluşturulan defterlere ilişkin MAYIS - HAZIRAN 2019

241

MALİ

ÇÖZÜM

e-defter berat bilgileri, maddi ve maddi olmayan duran varlıklara ait olup defter değerlerini içeren listeler, tüm alacak ve borçları vadeleri ile birlikte gösteren liste ve belgeler ile borçlunun mali durumunu açıklayıcı diğer bilgi ve belgeleri konkordato başvurusuna ek yapar. Bağımsız denetime tabi olan borçlular için son bilanço, gelir tablosu ve nakit akım tablosunun bağımsız denetimden geçmiş olması şarttır. Ayrıca bu belge ve tablolar ile ara bilançoların, finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması gerekir. Öte yandan, söz konusu finansal tabloların tarihi bakımından, bunlara ilişkin hesap dönemi kapanışı üzerinden bir takvim yılı geçmemiş olmalıdır.359 Bunların dışında kalan ve yukarıda sayılan tablo, bilgi ve belgelerin tarihi ise mahkemeye başvuru tarihinden en fazla doksan gün öncesine ait olabilir. Mahkemeye sunulacak ara bilançoların, hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de aktiflerin muhtemel satış fiyatları üzerinden hazırlanması gerekmektedir. Bahse konu ara bilançolar, anonim ve limited şirketlerin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, yönetim organı tarafından TTK’nın 376/3. maddesi uyarınca çıkarılan ara bilanço ile aynı niteliktedir. Bu arada belirtelim ki, konkordato başvurusunda ticari defterlerin açılış ve kapanış tasdikleri de mahkemeye sunulur. İİK’nın 287. maddesinde yer alan “Konkordato talebi üzerine mahkeme, 286 ncı maddede belirtilen belgelerin eksiksiz olarak mevcut olduğunu tespit ettiğinde derhâl geçici mühlet kararı verir.” hükmü dikkate alındığında, ticari defterlerinin açılış ve kapanış onayları olmayan ya da eksik olan şirketlerin, konkordato başvurusunun kabul edilmeyeceği sonucuna ulaşmak mümkündür (Yavuz, Aralık 2018, 249). 2.3. Alacaklı ve Alacak Listesi Borçlu şirketin, konkordato talebine eklemesi gereken bir diğer belge ise, alacaklıların kimler olduğunu, alacaklıların toplam alacak miktarını ve alacaklıların imtiyaz durumunu gösteren listedir. Borçlu, bu listede bir taraftan alacaklıları liste halinde gösterirken, diğer taraftan da alacaklılardan hangilerinin İİK’ya göre imtiyazlı olduğunu bildirir (İİK md. 206). Borçlu, 359 İİK’nın 286. maddesinin ikinci fıkrasında konkordato talebiyle birlikte mahkemeye sunulan mali tabloların tarihinin, başvuru tarihinden en fazla 45 gün öncesine ait olması şartı aranmakta iken, 7155 sayılı Kanunla anılan fıkra yürürlükten kaldırılmıştır. Bununla birlikte, Konkordato Talebine Eklenecek Belgeler Hakkında Yönetmeliğin 7/3. maddesinde, finansal tabloların tarihi bakımından, bunlara ilişkin hesap dönemi kapanışı üzerinden bir takvim yılı geçmemiş olması şartı getirilmiş; diğer tablo, bilgi ve belgelerin tarihinin ise mahkemeye başvuru tarihinden en fazla doksan gün öncesine ait olabileceği öngörülmüştür.

242

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

asliye ticaret mahkemesine vereceği listede, konkordato projesine göre kime, ne kadar ve hangi sırada ödeme yapılacağını gösterir. Ancak, konkordato prosedürü sırasında yeni alacak bildirimleri yapılabileceği ve bu alacak bildirimlerini kabul edebileceğinden, borçlunun mahkemeye başvuru sırasında verdiği bu tablonun içeriğinin süreç içinde değişikliğe uğraması mümkündür (Pekcanıtez ve Erdönmez, 2018, 114). 2.4. Karşılaştırma Tablosu Borçlu şirket, konkordato ön projesinde yer alan teklife göre alacaklıların eline geçmesi öngörülen miktar ile borçlunun iflası halinde alacaklıların eline geçebilecek muhtemel miktarı karşılaştırmalı olarak gösteren tabloyu konkordato talebine ekler (İİK md. 286/1-d, Yönetmelik md. 9). Borçlunun iflası halinde alacaklının eline geçecek muhtemel miktarın hesabı, zikredilen Kanunun 206. maddesi çerçevesinde yapılır. Bu yönde bir düzenlemeye yer verilmesinin en temel amacı, alacaklıların konkordatodan dolayı zarara uğramayacaklarının ortaya konulması şeklinde açıklanabilir. Ancak, öğretide, iflas halinde alacakların eline ne kadar geçeceğini baştan kestirmenin güç ve afaki olacağı ve ulaşılan sonucun objektif ve güvenilir olmayacağı gerekçesiyle, sunulacak belgeler arasında anılan tabloya yer verilmiş olması eleştirilmektedir. 2.5. Makul Güvence Veren Denetim Raporu ile Dayanakları 2.5.1. Genel Olarak Konkordato talebine ilişkin bağımsız denetim kuruluşunca düzenlenecek olan raporu düzenleyen İİK’nın 286/1-e maddesinde 7155 sayılı Kanunla değişikliğe gidilmiştir. Söz konusu hüküm değişiklik öncesinde, “Sermaye Piyasası Kurulu veya Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen bağımsız denetim kuruluşu tarafından hazırlanan ve konkordato ön projesinde yer alan teklifin gerçekleşmesinin kuvvetle muhtemel olduğunu gösteren finansal analiz raporları ile dayanakları. Şu kadar ki bu şart 3/6/2011 tarihli ve 635 sayılı Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 4 kapsamında küçük işletmeler bakımından uygulanmaz.” 28 inci maddesi60 460 703 sayılı KHK ile 635 sayılı KHK’nın adı Yükseköğretim Kurumlarının Araştırma ve Geliştirme Projelerinin Karşılanması Hakkında KHK olarak değiştirilmiş ve ayrıca atıf yapılan 28. madde yürürlükten kaldırılmıştır. Yürürlükten kaldırılan bu hükme ise genel itibariyle korunarak 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407. maddesinde yer verilmiştir. 703 sayılı KHK’nın geçici 16. maddesine göre, mezkûr KHK ile değişiklik yapılan kanunların ve kanun hükmünde kararnamelerin ilgili maddeleri gereğince yü-

MAYIS - HAZIRAN 2019

243

MALİ

ÇÖZÜM

şeklindeydi. Bu hükümle, konkordato talebinde sunulması gereken finansal analiz raporunun tanzimine ilişkin önemli bir istisna getirilmiş ve küçük işletmeler anılan raporu ibraz etme mecburiyetinin dışında tutulmuştu. Bu halde, 2005/9617 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile yürürlüğe konulan Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmeliğin (Bakanlar Kurulu, 18.11.2005) 5. maddesine göre 50 kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı veya mali bilançosundan herhangi biri 25.000.000 TL’yi aşmayan ve dolayısıyla küçük işletme niteliğinde bulunan işletmeler, bağımsız denetim kuruluşlarına finansal analiz raporu hazırlatmaktan ve konkordato başvurusunda zikredilen raporları mahkemeye sunmaktan muaftı. Ancak, kanun koyucu, 7101 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonraki sekiz aylık sürede, konkordato başvurusu öncesinde alınan bazı finansal analiz raporlarının gerçeği yansıtmadığı, bazı borçluların konkordato müessesesini alacaklıları zarar uğratmak amacıyla kötüye kullandıklarını gözlemlemiş, buradan hareketle 7155 sayılı Kanunla, İİK’nın 286/1. maddesinin (e) bendinde değişikliğe gitmiş ve denetim raporuna ilişkin esasları yeniden belirlemiştir. Bu bağlamda, mezkûr bent, “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen bağımsız denetim kuruluşu tarafından Türkiye Denetim Standartlarına göre yapılacak denetim kapsamında hazırlanan ve konkordato ön projesinde yer alan teklifin gerçekleşeceği hususunda makul güvence veren denetim raporu ile dayanakları.” şeklinde değiştirilmiştir. Bahsi geçen düzenlemeyle, bağımsız denetim kuruluşunca tanzim edilen raporun niteliğinde değişiklik yapılmış ve finansal analiz raporundan makul güvence veren denetim raporuna dönülmüştür. Ayrıca, hak eden borçluların geçici mühlet kararı alabilmesi amacıyla raporun yetkinliği artırılmış, denetimin standardı netleştirilmiş ve raporun Türkiye Denetim Standartlarına göre hazırlanması şart koşulmuştur. Bu durumda, KGK’ca yetkilendirilen bağımsız denetim kuruluşunca Türkiye Denetim Standartlarına göre yapılacak denetim kapsamında hazırlanan ve konkordato ön projesinde yer alan teklifin gerçekleşeceği hususunda makul güvence veren denetim raporu ile dayanaklarının konkordato başvurusu sırasında mahkemeye sunulması gerekmektedir. rürlüğe konulmuş olan yönetmelikler yürürlükten kaldırılmadıkça geçerliliğini sürdürmekte olduğundan, 19.10.2005 tarihli ve 2005/9617 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile yürürlüğe konulan Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelik halen yürürlüktedir.

244

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, küçük işletmelere tanınan bağımsız denetim kuruluşlarına finansal analiz raporu hazırlatma ve konkordato başvurusunda anılan raporu mahkemeye sunma muafiyetine hükmün yeni halinde yer verilmemiştir. Buna bağlı olarak, küçük, orta, büyük ayrımı yapılmaksızın tüm işletmeler, konkordato talebinde denetim raporunu mahkemeye ibraz etmekle yükümlü hale gelmiştir. Başka bir deyişle, bağımsız denetim raporu artık konkordato talep eden tüm borçlulardan aranacaktır. Son olarak ifade etmek ki, hükmün hem eski hem de yeni haline göre denetim raporları, sadece bağımsız denetim kuruluşları tarafından tanzim edilebilecektir. 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin (T.C. KHK’lar, 02.11.2011) 2/1-c maddesinde bağımsız denetim kuruluşu, “Bağımsız denetim yapmak üzere, KGK tarafından yetkilendirilen sermaye şirketleri” olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, bağımsız denetçiler (KGK tarafından bağımsız denetim yapmak üzere yetkilendirilen YMM ve SMMM’ler), zikredilen raporları düzenleme yetkisini haiz bulunmamaktadır. 2.5.2. Denetimin Konusu ve Kapsamı Denetim, borçlu şirketin konkordato ön projesinde yer alan teklifinin gerçekleşeceği hususunda makul güvence verilip verilmeyeceğinin tespiti amacıyla yapılır. Bağımsız denetim kuruluşu, makul güvence veren denetim raporunu hazırlarken konkordato ön projesi, borçlunun malvarlığının durumunu gösterir belgeler, alacaklı ve alacak listesi, karşılaştırma tablosunu denetler. Bunun yanında, bağımsız denetim kuruluşu, yapacağı denetimde söz konusu belgelerin dışında gerekli gördüğü diğer bilgi ve belgeleri de isteyebilir. 2.5.3. Denetimde Uyulacak Standartlar Yönetmelikte, borçlunun malvarlığının durumunu gösteren belgeler ile alacaklı ve alacak listesinin, Bağımsız Denetim Standardı 805’e; konkordato ön projesi ile karşılaştırma tablosunun, Güvence Denetimi Standardı 3000 ve Güvence Denetimi Standardı 3400’e uygun olarak denetleneceği öngörülmüştür. 2.5.4. Denetim Kıstası Denetim Kanıtı Bağımsız denetim kuruluşu, denetim kıstası olarak; borçlunun malvarlığının durumunu gösterir belgeler ile alacaklı ve alacak listesi açısından finansal raporlama çerçevesi ve konkordato ön projesi ile karşılaştırma tablosu açısından İİK’nın 285 ve 286. maddelerini esas alarak yürütür (Yönetmelik md. 14). MAYIS - HAZIRAN 2019

245

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, denetim kanıtı, denetim konusunda denetim kıstası çerçevesinde önemli uyumsuzluklar bulunup bulunmadığı hususunda güvence verilmesini teminen görüş bildirmeye yönelik olarak bağımsız denetçi tarafından elde edilen ve belirlenen güvence seviyesi için yeterli ve uygun bilgi, belge ve beyanlardır. Bu kanıtlar, denetimin Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde ve mesleki şüphecilik içinde planlanması ve gerçekleştirilmesi suretiyle elde edilir ve tevsik edilir. Denetim, denetimin konusunda önemli uyumsuzluklara yol açabilecek koşulların mevcut olabileceği göz önünde bulundurularak, mesleki şüphecilik içinde planlanır ve gerçekleştirilir. Önemlilik, mevcut koşullar içinde değerlendirildiğinde, denetim konusu ile denetim kıstası arasındaki uyumsuzluğun boyutuna, niteliğine veya her ikisine bağlıdır. Bağımsız denetim kuruluşu, borçlunun ileriye yönelik finansal bilgilere dair varsayım ve tahminlerinin makul olup olmadığına ilişkin kendisini ikna eden kanıtları elde eder. Bu kanıtları elde edememesi durumunda, konkordato ön projesinde yer alan teklifin gerçekleşmesine ilişkin olumlu sonuca varamaz (Yönetmelik md. 15). 2.5.5. Denetim Raporu Makul güvence veren denetim raporu, denetim kanıtlarının Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde değerlendirilmesi sonucunda, makul güvence seviyesine uygun şekilde oluşturulan denetçi görüşünün ve varsa dikkat çekilmek istenen diğer hususların, mahkemeye sunulması amacıyla Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu düzenlemelerine uygun olarak hazırlanan ve imzalayan bağımsız denetim kuruluşu tarafından sorumluluğu üstlenilen belgedir. Bağımsız denetim kuruluşu, yaptığı denetim sonucunda konkordato ön projesinde yer alan teklifin gerçekleşeceği hususunda olumlu sonuca varırsa, makul güvence veren denetim raporunu hazırlar. 2.5.6. Sorumluluk İİK’nın 286. maddesine eklenen fıkra ile aynı maddenin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında düzenlenecek raporlar ve bu raporlara dayanak olacak denetimlerde, denetim kuruluşlarının faaliyetleri, hak ve yükümlülükleri, raporların inceleme ve denetimleri, bu raporlar sebebiyle doğacak idari ve hukuki sorumluluk ile diğer hususlar hakkında 660 sayılı KHK hükümlerinin uygulanması öngörülmüştür. Böylece konkordato ön projesinde yer alan teklifin gerçekleşeceği hususunda makul güvence veren denetim raporlarını hazırlayanların çalışma şekli, denetimleri ve sorumlulukları açıkça 246

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

düzenlenmiş ve bu çerçevede hazırlanacak raporla, konkordato talep edenin gerçek mali durumunun mahkeme huzuruna taşınması sağlanmış olmaktadır. Yönetmeliğin 17. maddesinde de, “Bu Yönetmelik kapsamında düzenlenecek raporlar ve bu raporlara dayanak olacak denetimlerde, bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri, hak ve yükümlülükleri, raporların inceleme ve denetimleri, bu raporlar sebebiyle doğacak idari ve hukuki sorumluluk ile diğer hususlar hakkında 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri uygulanır.” denilmektedir. 2.5.7. Sözleşme ve Ücret Tarifesi ile Bildirim Borçlu şirket, Yönetmelik kapsamında yapılacak denetim için bağımsız denetim kuruluşu ile sözleşme imzalar. Mezkûr denetimin toplam ücretinin üst sınırına ilişkin ücret tarifesi, denetimin kapsamı ve niteliği dikkate alınarak Adalet Bakanlığı ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca müştereken belirlenebilir. Diğer taraftan, bağımsız denetim kuruluşu, borçlu şirket ile imzaladığı sözleşme ile tanzim ettiği denetim raporunu, borçlunun konkordato talebinde bulunduğu tarihten itibaren altmış gün içinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna bildirir. 2.6. Diğer Belge ve Kayıtlar Borçlu şirket, konkordato sürecinde mahkeme veya komiser tarafından istenebilecek diğer belge ve kayıtları da ibraz etmek zorundadır (İİK md. 286/3). 3. SONUÇ 7101 sayılı Torba Kanunla, 2003 yılından bu tarafa uygulanmakta olan iflasın ertelenmesi kurumu kaldırılmış, bunun yerine konkordato kurumu daha etkin ve aktif bir hale getirilmiştir. Borçlarını, vadesi geldiği halde ödeyemeyen veya vadesinde ödeyememe tehlikesi altında bulunan şirketler de dâhil olmak üzere herhangi bir borçlu, vade verilmek veya tenzilat yapılmak suretiyle borçlarını ödeyebilmek veya muhtemel bir iflastan kurtulmak için asliye ticaret mahkemesinden konkordato talebinde bulunabilir. Konkordato talebi, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununda sayılan belgelerin borçlu tarafından eksiksiz olarak sunulup sunulmadığına ilişkin mahkemece tespit yapılması sonrasında karara bağlanır ve buna göre borçluya geçici mühlet verilir ya da verilmez. Dolayısıyla, anılan Kanunun 286. maddesinde sayılan belgelerin tam ve doğru olarak mahkemeye ibraz edilmesi önemlidir. Bu doğrultuda, son MAYIS - HAZIRAN 2019

247

MALİ

ÇÖZÜM

yapılan değişiklikler bağlamında konkordato başvurusunda bulunan şirketlerin mahkemeye sunması gereken belgeler; konkordato ön projesi, borçlu şirketin malvarlığının durumunu gösterir belgeler, alacaklı ve alacak listesi, alacaklıların eline geçmesi öngörülen miktar ile borçlunun iflası halinde alacaklıların eline geçebilecek muhtemel miktarı karşılaştırmalı olarak gösteren tablo, tüm işletmeler için geçerli olmak üzere bağımsız denetim kuruluşunca Türkiye Denetim Standartlarına göre yapılacak denetim kapsamında hazırlanan ve konkordato ön projesinde yer alan teklifin gerçekleşeceği hususunda makul güvence veren denetim raporu ile dayanakları şeklinde sıralanabilir. Son olarak, konkordato talep edecek şirketlerin, emek, gider ve zaman kaybına uğramaması bakımından, mevzuatta öngörülen belge ve kayıtları eksiksiz ve doğru olarak hazırlamaları ve mahkemeye sunmaları menfaatlerine olacaktır. KAYNAKÇA Adalet Bakanlığı (30.01.2019 ). Konkordato Talebine Eklenecek Belgeler Hakkında Yönetmelik Ankara : Resmi Gazete (30671 sayılı). Bakanlar Kurulu (18.11.2005). Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelik Ankara : Resmi Gazete(25997 sayılı). Pekcanıtez, Hakan ve Erdönmez, Güray. (2018). 7101 Sayılı Kanunla Yürürlüğe Giren Konkordato Hükümlerinin Değerlendirilmesi. Bankacılar Dergisi, ,105 (2018): 108-156. T.C. KHK’lar (02.11.2011). 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında KHK. Ankara: Resmi Gazete (28103 sayılı). T.C. Yasalar (19.06.1932). 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2128 sayılı). T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı). T.C. Yasalar (15.03.2018). 7101 sayılı İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30361 sayılı). T.C. Yasalar (19.12.2018). 7155 sayılı Abonelik Sözleşmesinden Kaynaklanan Para Alacaklarına İlişkin Takibin Başlatılması Usulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30630 sayılı). Yavuz, Mustafa (2018). Ticari Defterlerin Açılış ve Kapanış Tasdikinin Konkordatonun Kabulüne Etkisi. Yaklaşım, S.312, Aralık 2018: 249-253. 248

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

29(153), 249-255

ÇÖZÜM

UZUN VADELİ SİGORTA KOLLARINDA HİZMET BİRLEŞTİRİLMESİ Mustafa ŞEN*61* ÖZ 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’na göre, kısa vadeli sigorta kolları, iş kazası ve meslek hastalığı, hastalık ve analık sigortası, uzun vadeli sigorta kolları ise malullük, yaşlılık ve ölüm sigortasıdır. Hizmet birleştirme ise sosyal güvenlik geçmişimizde birden fazla sosyal güvenlik kurumu olmasının doğal bir sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu çalışmanın amacı, uzun vadeli sigorta kollarında hizmet birleştirilmesinin tabi olduğu kanunları ve esasları açıklamaktır. Anahtar Sözcükler: Uzun Vadeli Sigorta Kolları, Malullük Sigortası, Yaşlılık Sigortası, Ölüm Sigortası. 1. GİRİŞ Emeklilik, kişinin hayat içerisindeki önemli değişim dönemlerinden biridir ve sıklıkla yaşlıların karşılaştığı ilk büyük değişimdir. Emekli olan kişi öncelikle gelir kaybına uğrayacak, bunun yanında sosyal rol ve yetkileri de değişecektir. Çalışma yaşamları boyunca ülkemizin gelişimine büyük katkısı olan emeklilerimizin, emeklilik haklarını en iyi şekilde kullanabilmeleri, sosyal devletin önde gelen görevleri arasındadır. Söz konusu görevleri yerine getirmek amacıyla öncelikle tüm bireylere eşit kapsam ve kalitede sosyal güvenlik hizmeti verilen bir yapının oluşturulması için hazırlanan 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile norm ve standart birliği sağlanmıştır.( http://www.sgk.gov.tr/wps/portal/sgk/tr/emekli/ emeklilik_kavrami, Erişim:05.03.2019). Dinamik yapıya sahip sosyal güvenlik mevzuatında teknik anlamda uzun vadeli sigorta kollarından kişilere belirli ödemelerin yapılabilmesi için belli koşulların sağlanması gerekmektedir. Bu çalışmada uzun vadeli sigorta kolları hakkında açıklamalar yapılacak ve bu sigorta kollarında hizmet birleştirilmesinin nasıl yapılacağı hakkında gerekli bilgiler sunulacaktır. *61 Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 20.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

249

MALİ

ÇÖZÜM

2. UZUN VADELİ SİGORTA KOLLARI 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’na göre yapılan sigorta yardımları, süresine göre, kısa ve uzun vadeli sigorta kollan olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Sosyal sigorta uygulamasında, malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları, uzun vadeli sigorta kolları arasında yer alır. Bu sigorta kollarının uzun vadeli olarak anılmasının üç nedeni vardır. Bunlardan ilki, sağlanan yardımlara hak kazanmada, 5510 sayılı Kanunda belirlenen prim ödeme gün sayısı (staj süresi) ve sigortalılık süresinin ve/ veya yaşın tamamlanmasının koşul olarak aranmasıdır. İkinci olarak, bu sigorta kollarından sağlanan yardımların genellikle bir defaya özgü yapılan bir yardım niteliğinde olmaması, koşullar sağlandığı müddet içinde ödemenin devam etmesidir. Sonuncusu ise uzun vadeli sigorta kollarından sağlanan temel yardımlardan sayılan yardımın (aylık), sigortalının geriye yönelik 5, 10, 15, 20 veya 25 yıl veya tüm sigortalılık süresindeki prime esas kazançlarının, ölüm halinde 5 yıl sigortalılık süresindeki prime esas kazançların dikkate alınarak hesaplanmasıdır.(Göktaş, Çakar ve Özdemir, 2011) Uzun vadeli sigorta kolları olan malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları aşağıda açıklanmıştır. 2.1. Malullük Sigortası Malullük sigortası, ilk defa sigortalı çalışmaya başlanılan tarihten sonra malul kalan ve bu nedenle çalışma gücünü kısmen veya tamamen yitiren sigortalıların gelir kayıplarını gidermek amacı ile kurulmuş bir sigorta koludur. Bu sigorta koluna ilişkin hükümler, 5510 sayılı Kanunun dördüncü bölümünün 25 ile 27. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Malullük, sigortasından sağlanan tek yardım sigortalıya malullük aylığı bağlanması, aylıkla birlikte sağlık yardımı sunulmasıdır. Çalışma gücünü en az % 60 oranında yitirdiği, SGK tarafından yetkilendirilen sağlık hizmet sunucularının sağlık kurullarınca düzenlenecek raporlar ve dayanağı tıbbi belgelerin incelenmesi sonucu, SGK Sağlık Kurulunca tespit edilen sigortalılar, malul sayılmaktadır. Malullük, yaşlılık ve ölüm gibi kalıcı bir etkiye sahiptir. Bu nedenle malullük sigortasından yapılan yardımlar süreklilik taşır. Malul duruma düşenlere aylık bağlanmasının temelinde, çalışma gücünü kısmen ya da tamamen yitiren sigortalıya ekonomik açıdan maddi destek sağlanması yatar. Malul duruma düşmesi nedeniyle çalışamayan, çalışamadığı içinde gelirden mahrum kalan sigortalıya uzun vadeli sigorta kollarından, malullüğün devamı 250

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

süresince aylık bağlanır. Malullük sigorta kolundan aylığa hak kazanmak için yaşlılık aylığı bağlanması şartlarına oranla daha kısa sigortalılık süresi ve daha az prim ödeme gün sayısı aranır. Sigortalı olarak ilk defa çalışmaya başladıkları tarihte malul sayılmayı gerektirir oranda çalışma gücü kaybı olanlara malullük aylığı bağlanmaz. Bu durumda olanlara yaşlılık sigorta kollarından daha kolay şartlarla aylık bağlanır. İlk defa sigortalı olduğu tarihte çalışma gücü kayıp oranı malul sayılmayı gerektiren oran olan % 60’dan daha az olanların çalışma gücü kayıp oranları daha sonra % 60’ın üzerine çıkmışsa bunlar hakkında da malullük sigortası uygulanır ve malullük aylığına hak kazanırlar. Sigortalı olarak ilk defa çalışmaya başladıkları tarihte malul sayılanlar, son sigortalılık türünden değil, primi ödenmiş son yedi yıl içinde en çok hangi statüde sigortalılık mevcutsa, o şartlardan aylığa hak kazanırlar. 2.2. Yaşlılık Sigortası Yaşlılık sigortası, yaşın ilerlemesine bağlı olarak çalışma gücünün azalması sonucu gelir kaybına uğrayan sigortalıların geçimlerini sağlamak amacıyla kurulmuş sigorta koludur. Dinlenmek amacıyla aktif çalışma hayatından çekilen sigortalının gelir kaybı yaşlılık sigortası ile telafi edilir. Yaşlanma tıbbi boyutuyla değil, gelir elde etme yeteneğini kaybetme açısından değerlendirilir. 5510 sayılı Kanunda yaşlılık sigortasına ilişkin hükümler, Dördüncü bölümde 28 ile 31. maddeler arasında düzenlenmiştir. Bu sigorta kolundan sağlanan yardımlar, yaşlılık aylığı bağlanması ve yaşlılık toptan ödemesi yapılmasıdır. Yaşın ilerlemesi nedeniyle çalışma gücünün azalması sonucu gelir kaybına uğrayan sigortalıların geçimlerini sağlamak amacıyla kurulmuş yaşlılık sigortasından bağlanan aylığa yaşlılık aylığı denir. 5510 sayılı Kanun’da, sigortalılara yaşlılık sigortasından sağlanan yardımlar şu şekilde belirtilmiştir; -Yaşlılık aylığı bağlanması, -Yaşlılık toptan ödemesi yapılması. Görüldüğü üzere, 5510 sayılı Kanun’a göre yaşlılık sigortasından yapılan temel yardım, yaşlılık aylığıdır. Aylık bağlama koşullarını taşımayanlara ödemiş oldukları primler, toptan ödeme olarak iade edilmektedir. Yaşlılık aylığına hak kazanan bir sigortalıya ayrıca toptan ödeme yapılmaz. Öte yandan, hem malullük hem de yaşlılık aylığı bağlanmasına hak kazanan bir sigortalıya bu aylıklardan yüksek olanı, aylıklar eşitse yalnız yaşlılık aylığı MAYIS - HAZIRAN 2019

251

MALİ

ÇÖZÜM

bağlanır. Yaşlılık sigortasından aylık bağlananlara ayrıca sağlık yardımı ve vergi iadesi de verilmektedir. Toptan ödeme alanların sağlık yardımı alma hakkı bulunmamaktadır. 2.3. Ölüm Sigortası Ölüm, ne zaman gerçekleşeceği belli olmayan ve bu olguyu yaşayan kişi ile birlikte ailesini de sosyo-ekonomik olarak etkileyen bir kavramdır. Ölüm olayı geçimleri sigortalı tarafından sağlananlar açısından güvence altına alınması gereken risklerdendir. Temel koruma birimi olarak aileyi esas alan ölüm sigortası, diğer sigorta kollarından farklı olarak sigortalının kendisine değil ölüme bağlı olarak geride kalan hak sahiplerine sosyal güvenlik garantisi sağlayan bir sigorta koludur. Türk toplumunun aile ve sosyal yapısı gözetilerek sigortalının eşi, çocukları ve ana babası hak sahibi olarak tanımlanmıştır. Sigortalının ölümü ile geride kalan hak sahibi durumundaki eş ve çocuklar ile ana ve babasının uğradığı gelir kayıplarının giderilmesini amaçlayan sigorta kolu, ölüm sigortasıdır. 5510 sayılı Kanunda ölüm sigortası, Dördüncü bölümde 32 ile 37. maddeler arasında düzenlenmiştir. 5510 sayılı Kanun’un, Ölüm sigortasından sağlanan haklar ve yararlanma şartlarını düzenleyen 32. maddesinin birinci fıkrasına göre ölüm sigortasından sağlanan yardımlar şunlardır. Ölen sigortalının hak sahiplerine aylık bağlanması, Ölen sigortalının hak sahiplerine aylık bağlanamaması halinde toptan ödeme yapılması, Ölen sigortalı için cenaze ödeneği verilmesi, Ölüm aylığı almakta iken evlenen kız çocuklarına evlenme ödeneği verilmesidir. Hak sahiplerinin ölüm aylığına hak kazanabilmesinin şartlan, ölüm tarihi ve hak sahipleri yönünden farklılıklar göstermektedir. Sigortalının ölüm tarihi 01.10.2008 tarihinden önce gerçekleşmişse, mülga 506, 1479 ve 5434 sayılı Kanun hükümlerine göre ölüm aylığına hak kazanmada aranan şartlar geçerli olacak, sigortalı 01.10.2008 tarihinden sonra ölmüşse bu defa 5510 sayılı Kanun’un ölüm sigortası şartlarını sağlayabilenlere ölüm aylığı bağlanacaktır. Yine, anne-babanın 4/a şartlarından aylığa hak kazanmasında, ölümün 06.08.2003 tarihinden önce olması, 06.08.2003-30.09.2003 tarihleri arasında olması ya da 01.10.2008 tarihinden sonra gerçekleşmesi, 4/b şartlarında aylığa hak kazanılmasında ölümün, 4 Ekim 2000 tarihinden önce olması, 4 Ekim 252

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2000-7 Ağustos 2001 tarihleri arasında olması, 8 Ağustos 2001-1 Ağustos 2003 tarihleri arasında olması ve 2 Ağustos 2003 tarihinden sonra olması aylık bağlanması şartlarını değiştirmektedir. 3. UZUN VADELİ SİGORTA KOLLARINDA HİZMETLERİN BİRLEŞTİRİLMESİ Sigortalıdan, çalışma hayatı boyunda tek bir işte ve tek bir statüde çalışması beklenemez. Sigortalının çalışmalarının farklılığı, kendisinin farklı sosyal güvenlik kurumlarıyla ilişkilendirilmesine neden olur. 5510 sayılı Kanundan önce, Devlet memuru olduğu için Emekli Sandığı iştirakçisi olan kişi daha sonra memurluktan istifa edip ayrıldıktan sonra işyeri açarsa BağKur’la, bağımlı olarak bir işverene bağlı olarak çalışırsa bu kez SSK ile ilişkilendirilirdi. Geçmişte sigortalıların farklı sosyal güvenlik kurumlarıyla ilişkilendirilmeleri, önceki kurumlara ödedikleri primlerin ne olacağı sorununu beraberinde getirince 27 Mayıs 1983 tarih ve 18059 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 2829 sayılı Sosyal Güvenlik Kurumlarına Tabi Olarak Geçen Hizmetlerin Birleştirilmesi Hakkında Kanun 1 Haziran 1983 tarihinde yürürlüğe girmiş ve hizmet birleştirilmesi sorunu çözülmüştür. 3.1. Hizmet Birleştirilmesine Esas Tutulacak Kanunlar 5510 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten itibaren ilk defa sigortalı sayılanlardan, birden fazla statüye tabi çalışması olanların (4/a-4/b-4/c) aylık bağlanması taleplerinde, en fazla prim ödenen sigortalılık statüsüne göre aylık bağlık bağlanır. Eşitlik halinde son sigortalılık statüsüne göre aylık bağlanır. 2829 sayılı Kanun’un 2. maddesi hükmüne göre; 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu, 506 sayılı Kanunun geçici 20. maddesi kapsamında faaliyet gösteren Vakıf Statüsündeki Sandıklar, 2925 sayılı Tarım İşçileri Sosyal Sigortalar Kanunu, 1479 sayılı Esnaf ve Sanatkârlar ve Diğer Bağımsız çalışanlar Sosyal Sigortalar Kanunu, 2926 sayılı Tarımda Kendi Adına ve Hesabına Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kanunu, 5434 sayılı TC. Emekli Sandığı Kanunu, kapsamında geçirilen sigortalılık süreleri birleştirilir. MAYIS - HAZIRAN 2019

253

MALİ

ÇÖZÜM

3.2. Hizmet Birleştirilmesinin Esasları 2829 sayılı Kanun hükmüne göre; hizmet birleştirilmesinde, kurumlardan herhangi birine ilk defa sigortalı olunan tarih, diğer kurumlarda da sigortalılık süresinin başlama tarihi olarak değerlendirilir. Birleştirilecek hizmet süreleri toplamına, primi ödenmiş fiili hizmetleri esas alınır. İtibari hizmet süreleri ve primi ödenmemiş süreler katılmaz. Kısa vadeli veya sosyal güvenlik destek primi ödemeleri hizmet birleştirilmesine konu olamaz. Son yedi yıllık fiili hizmet süresi içinde fiili hizmet süresi fazla olan Kanun şartlarına göre, hizmet sürelerinin eşit olması halinde eşit sürelerin sonuncusunun tabi olduğu Kanun şartlarından yaşlılık aylığı bağlanır. Malullük ve ölüm hallerinde hak sahiplerine son statüdeki şartlardan aylık bağlanır. Ancak bu durumda da aylığın bağlanacağı Kanuna göre aylık şartlarının yerine getirilmesi gerekir. Aylık şartları son Kanuna göre sağlanmamasına rağmen önceki kanun şartlarından aylık bağlanabiliyorsa bu kez son sigortalılık süreleri dikkate alınmaksızın hak sahiplerine aylık bağlanır. 4/b İsteğe bağlı sigortalılarının geriye dönük 10 yıllık borçlanma süreleri (4/b şartlarından aylık bağlanması hariç) diğer kurumlarda geçen hizmet süreleri ile birleştirilmez. Hizmet birleştirilmesi için, birleştirilecek sürelerin aylığa hak kazanabilmek için yeterli olması, sigortalının veya hak sahiplerinin aylık bağlanmasına hak kazanması gerekir. Birleştirilen hizmet sürelerinin aynı tarihlere rastlamaması gerekir. Birleştirilecek süreler farklı tarihlerde olmalı, hizmetler çatışmamalıdır. Çatışma halinde öncelik 4/c sigortalılığında olacak, 4/c sigortalılık yoksa önce başlayan sigortalılık süresi geçerli sayılacaktır. Zorunlu sigortalılıkla isteğe bağlı sigortalılık çatışırsa, zorunlu sigortalılık esas alınır. Beş yılı aşan borç nedeniyle 4/b sigortalılığının durdurulması halinde varsa çatışma nedeniyle sayılmayan 4/a sigortalılık ya da isteğe bağlı sigortalılık süreleri geçerli sayılır. Beş yılı aşan borç nedeniyle durdurulan 4/b sigortalılık süresi hizmet birleştirilmesine konu olmaz. Beş yılı aşan borç nedeniyle durdurulan 4/b sigortalılık süresi canlandırıldığı takdirde hizmet birleştirilmesinde dikkate alınır. Primi ödenerek borçlanılan süreler hizmet birleştirilmesinde dikkate alınır. Ay üzerinden hesaplanan hizmet sürelerinin güne dönüştürülmesinde veya gün olarak hesaplanan hizmet sürelerinin aya çevrilmesinde bir ay 30 gün 254

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

olarak sayılır. Yıl olarak yapılan hesaplamalarda bir yıl 360 gün veya 12 ay, değerlendirilir. Yaşlılık aylığında ise son yedi yıllık fiili hizmet süresi içinde fiili hizmet süresi fazla olan Kanun şartlarına göre, hizmet sürelerinin eşit olması halinde eşit sürelerin sonuncusunun tabi olduğu Kanun şartlarından aylık bağlanır. 4. SONUÇ Sigortalılık süresi, sigortalının malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına bağlı olarak ilk defa çalışmaya başladığı tarih ile tahsis yapılması için yazılı istekte (emeklilik talebinde) bulunduğu tarih, ölen sigortalılar için de ölüm tarihi arasında geçen süre olarak dikkate alınmaktadır. Hizmet birleştirilmesinde, kurumlardan herhangi birine ilk defa sigortalı olunan tarih, diğer kurumlarda da sigortalılık süresinin başlama tarihi olarak değerlendirilir. Birleştirilecek hizmet süreleri toplamına, primi ödenmiş fiili hizmetleri esas alınır. Hizmet birleştirilmesi için, birleştirilecek sürelerin aylığa hak kazanabilmek için yeterli olması, sigortalının veya hak sahiplerinin aylık bağlanmasına hak kazanması ve birleştirilen hizmet sürelerinin aynı tarihlere rastlamaması gerekir. Birleştirilecek süreler farklı tarihlerde olmalı, hizmetler çatışmamalıdır. Son olarak yaşlılık aylığında ise son yedi yıllık fiili hizmet süresi içinde fiili hizmet süresi fazla olan Kanun şartlarına göre, hizmet sürelerinin eşit olması halinde eşit sürelerin sonuncusunun tabi olduğu Kanun şartlarından aylık bağlanır. KAYNAKÇA Göktaş, M., Çakar, E. ve Özdamar, M. (2011) Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Emeklilik ve Primsiz Rejim. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık. Emeklilik Kavramı, http://www.sgk.gov.tr/wps/portal/sgk/tr/emekli/ emeklilik_kavrami, (Erişim:05.03.2019). T.C.(Yasalar).5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

MAYIS - HAZIRAN 2019

255

MALİ

29(153), 257- 263

ÇÖZÜM

TEKNOPARKTAKİ MÜKELLEFLERİN YAZILIM FAALİYETLERİ KAPSAMINDA ALIŞ-VERİŞ SİTESİ OLUŞTURMASI Kenan AKBULUT*62* ÖZ Ülkelerin ekonomik gelişmeleri ve kalkınmalarında en önemli araç bilgidir. Üretimi artırmak ve yeni ürünler geliştirmenin yolu bilginin elde edilmesine paralel bir süreci gerektirmektedir. Bilim ve teknolojik gelişmelerde kullanılan bilgi, araştırma ve geliştirme faaliyetlerini ön plana çıkarmakta ve bu durum zaman içerisinde ve devlet öncülüğünde teknoloji geliştirme bölgelerinin (teknopark) kurulmasını sağlamaktadır. Bu bölgelerden en yüksek verimin alınabilmesini teminen, burada gerçekleştirilecek faaliyetlere birtakım ayrıcalıklar tanınmıştır. Teknoparktaki mükelleflerin yürüttüğü faaliyetler, diğer mükelleflerin gerçekleştirdiği faaliyetlerden daha farklı düzenlemelere tabidir. Anahtar Sözcükler: Teknopark, Yazılım, Mükellef, İnternet Sitesi. 1. GİRİŞ Teknoparkların amacı; üniversiteler, araştırma kurum ve kuruluşları ile üretim sektörleri arasında işbirliği sağlanarak; ülke sanayinin uluslararası rekabet edebilir ve ihracata yönelik bir yapıya kavuşturulması amacıyla teknolojik bilgi üretilmesi, üründe ve üretim yöntemlerinde yenilik geliştirilmesi, ürün kalitesinin veya standardının yükseltilmesi, verimliliğin artırılması, üretim maliyetlerinin düşürülmesi, teknolojik bilginin ticarileştirilmesi, teknoloji yoğun yatırım ve girişimciliği desteklemek, araştırmacı ve vasıflı kişilere iş imkânı yaratmak ve teknoloji transferine katkıda bulunmaktır. Bu amacı gerçekleştirmek üzere hazırlanan 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, 06 Temmuz 2001 tarihli ve 24454 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlük kazanmıştır. Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği ise 19 Haziran 2002 tarih ve 24790 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu çalışmada, teknoparklardaki mükelleflerin yapmış olduğu yazılımlar kapsamında oluşturduğu internet sitelerinde sunulan hizmetlerin pazarlanması *62 Defterdarlık Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 25.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

257

MALİ

ÇÖZÜM

sonucu elde edilen kazançların durumu hakkında bilgi verilecek ve öncesinde teknoparklarla ilgili açıklamalarda bulunulacaktır. 2. TEKNOPARKLAR Teknoloji üretiminde teknoparkların rolü büyüktür. Teknoparklar, belli teknik bilgi birikimine sahip olan ve kafasında canlandırdığı piyasa değeri yüksek bir projeyi gerçekleştirmek isteyen herkese teknik hizmet, şirket kurabilmesi için gerekli yer, teknik cihaz, alet, telefon vb. hizmetleri vererek bu projeyi teşvik eder. Ancak belli bir projeyi gerçekleştirmek isteyen kişi ve kuruluşlara, bu projenin kritiğini yaparak gerçekleşebilirliği konusunda bir fikir verir. Sonuçsuz projeleri ise başta elimine ederek başarıyı maksimize etmeye çalışır.( Küçükçirkin, 1990, 80-81) Teknoparklar ilk olarak 1950 yılında Stanford Üniversitesinin öncülüğünde yaptıkları araştırmaları ticarileştirmek isteyen bir grup araştırmacının çabalarıyla Amerika’da ortaya çıkmıştır. Günümüz adıyla “Silikon Vadisi” olarak bilinen bu teknopark, dünyanın en bilinen teknoparkı olmuştur.(Başalp ve Yazlık, 2014) Ülkemizde teknoloji geliştirme bölgelerine ilişkin düzenleme, 4691 sayılı Kanun ile yürürlük kazanmıştır. Teknoloji geliştirme bölgesi terimi yerine taraflar arasında sıklıkla teknopark ifadesi kullanılmakta ve ilgili mevzuatta da teknopark terimine yer verilmektedir. 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na göre; yüksek/ileri teknoloji kullanan ya da yeni teknolojilere yönelik firmaların, belirli bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsü ya da Ar-Ge merkez veya enstitüsünün olanaklarından yararlanarak teknoloji veya yazılım ürettikleri/geliştirdikleri, teknolojik bir buluşu ticari bir ürün, yöntem veya hizmet haline dönüştürmek için faaliyet gösterdikleri ve bu yolla bölgenin kalkınmasına katkıda bulundukları, aynı üniversite, yüksek teknoloji enstitüsü ya da Ar-Ge merkez veya enstitüsü alanı içinde veya yakınında; akademik, ekonomik ve sosyal yapının bütünleştiği siteyi veya bu özelliklere sahip teknoparkı ifade eder. Esasen, dünyanın çeşitli ülkelerinde hatta aynı ülkenin çeşitli bölgelerinde ekonomik ve sosyal şartlar farklılıklar göstermektedir. Buna bağlı olarak teknokentler; kuruluşları, örgütlenişleri, amaçları, sunmakta oldukları hizmetler, idari yapıları bakımından birbirinden farklı yapılar gösterir. Dolayısıyla teknokentler için tek ve kapsayıcı bir tanım yapmak zordur.(Ay, 1996, 6) 258

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tanımları ne olursa olsun, teknoparklar için belirlenen ortak özellikler aşağıda sıralanmaktadır;(Babacan, 1995, 17) • Genellikle parkın, gelişimini tamamlamış ve bilgisayar ağlarına sahip bir üniversite yakınında, mümkünse yerleşke alanları içinde yer alması tercih edilir. • Örgütlenme biçimi ne olursa olsun parklar iş bulma kurumları değildir. İş alanı yaratacak girişimleri destekler, ancak girişimcilerin de yeterli teknik ve idari potansiyele sahip olmasına dikkat edilir. • Her parkın belli tür ve biçimlerde risk taşıması söz konusudur. Başarısı ya da beklenen sonuçlar, çalışılan konuya göre değişen süreler sonunda ortaya çıkar. • Üniversite ve endüstri arasında bilimsel ve teknolojik potansiyelin günceli ve hatta geleceği hedefleyen bir ilişki içinde tutulması gerekir. • Teknoparkların endüstri bölgelerine coğrafi olarak yakın ve ilişki halinde ulaşım ve iletişim olanaklarının güçlü olması arzu edilir. (Japonya gibi doğal koşulları veya coğrafi yerleşim olanakları sınırlı olan ülkeler için özel koşullar geçerli olabilir.) • Teknopark yönetimi girişimcilere karşı adil tarafsız ve bağımsız çalışma ilkelerine sahip olmalıdır. • Teknoparkların kuruluş ve işleyişinde iki çeşit sermayeye ihtiyaç vardır. İlki parkın kuruluş sermayesi ikincisi de girişimcilere ayrılacak işletme veya risk sermayesidir. Teknoparkların gelirleri girişimcilerin kiracılıkları boyunca ödedikleri kiralardan, patent haklarının satılmasından elde edilen paylardan ve parkı terk eden girişimcinin firmasına ortak olunmuşsa ortaklık paylarından oluşur. 3. TEKNOPARKTAKİ MÜKELLEFİN İNTERNETTE ALIŞ-VERİŞ SİTESİ OLUŞTURMASI Teknoparktaki mükelleflerin gerçekleştirdiği birçok faaliyet vergi kanunları karşısında istisna kapsamında yer almaktadır. Mükelleflerin oluşturdukları yazılımla, alışveriş imkânı sağlayan e-ticaret siteleri kurmaları da vergi mevzuatı açısından birtakım farklı durumları da beraberinde getirmektedir. Buna göre, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun 12.03.2011 tarihinde yürürlüğe giren 6170 sayılı Kanunla değişen “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesinde;

MAYIS - HAZIRAN 2019

259

MALİ

ÇÖZÜM

“Bu Kanunun uygulanmasında;... c) Araştırma ve Geliştirme (AR-GE): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları,… l) Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümünü ifade eder.…” Hükümlerine yer verilmiştir. Aynı Kanunun geçici 2 nci maddesinde ise; “Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.” hükmü yer almaktadır. Söz konusu madde hükmünden yararlanılabilmesi için; -Bu Kanunda tanımlanan teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterilmesi, -Kazancın münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge’ye dayalı üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlardan olması, -Bölge içi ve dışı faaliyetlerden elde edilen kazanç ayırımının yapılması Gerekmektedir. Diğer yandan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.12.2.2. Yazılım ve Ar-Ge Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnasının Kapsamı” başlıklı bölümünde; “Yapılan düzenlemeyle teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31.12.2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz. Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde 260

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayri maddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir. Örneğin; teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmi hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır. Aynı şekilde, bir ilaç şirketince bölgede gerçekleştirilen Ar-Ge faaliyeti sonucu ortaya çıkan kanser ilacına ait gayri maddi hakkın kiralanması veya devrinden elde edilecek kazançlar istisnadan yararlanacak, ilacın bizzat üretilerek satılması halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın gayri maddi hakka isabet eden kısmı hariç istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.” Açıklamalarına yer verilmiştir. Yine aynı Tebliğin “5.12.2.4. İstisna Kazanç Tutarının Tespiti” başlıklı bölümünde; “4691 sayılı Kanunun Geçici 2’nci maddesinde yer alan istisna, bir kazanç istisnası olup istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İstisna kazancın ve bu bağlamda kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, Kanun uygulaması kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi ve istisna kapsamında olan faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. Kanun uygulaması kapsamında istisna olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.” Açıklamaları yer almaktadır. MAYIS - HAZIRAN 2019

261

MALİ

ÇÖZÜM

Buna göre, mükelleflerin Teknoloji Serbest Bölgelerinde yapmış oldukları yazılımlar kapsamında oluşturduğu internet sitelerinde sunulan hizmetlerin pazarlanması sonucu elde edilen kazançların (lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı hariç) üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kısmı, istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, bu yazılımlarla internette oluşturulan alış-veriş siteleri dolayısıyla elde edilen kazançların 4691 sayılı Kanun kapsamındaki istisna hükmünden yararlanması mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, KDV Kanununun geçici 20/1 inci maddesi ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetlerinin KDV’den müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. Uygulamanın usul ve esaslarının yer aldığı KDV Genel Uygulama Tebliğinin “II/G-2” bölümünde; - Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde bulunan mükelleflerin 31.12.2023 tarihine kadar bu bölgede ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetlerinin KDV’den istisna olduğu, - Güncelleme dışında bir yazılımla ilgili olarak verilen bakım, destek (otomasyon) hizmetleri, teknoloji geliştirme bölgesinde üretilse dahi, oyun programları, network uygulamaları gibi yazılımlar, işlevlerini yerine getirmek için yazılım kullanan ürün, aygıt, eşya vb. donanımlar ile bu donanımlara ilişkin hizmetler, web sitesi aracılığıyla verilen reklam hizmetleri ve ar-ge çalışmaları kapsamında yer alan teslim ve hizmetlerin istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği ifade edilmiştir. Buna göre, mükellefler tarafından Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki 4691 sayılı Kanun kapsamındaki yazılım faaliyetleri 31.12.2023 tarihine kadar KDV’den istisna olacaktır. Ancak, söz konusu yazılımlar dolayısıyla internette siteler oluşturarak pazarlanmasından elde edilen kazançların istisnadan yararlanması mümkün bulunmamaktadır.

262

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Teknoparklar, uzun dönemde ekonomik gelişme ve kalkınmaya katkıda bulunan, teknolojiye dayalı üretim faaliyetlerinin gerçekleştiği yerlerdir. Teknolojik ilerlemenin sağlanması ve araştırma-geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesi kapsamında teknoparkların önemi büyüktür. Bu kapsamda, teknoloji ağırlıklı yatırımlar özelinde gelişme sağlamak isteyen ülkelerin teknopark sayılarını artırmaları ve mevcut teknoparklarda kaliteyi üst seviyelere çekmeleri gerekmektedir. Makalemizin konusu kapsamında, mükelleflerin teknoparklarda yapmış oldukları yazılımlar kapsamında oluşturduğu internet sitelerinde sunulan hizmetlerin pazarlanması sonucu elde edilen kazançların (lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı hariç) üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kısmı, istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, bu yazılımlarla internette oluşturulan alış-veriş siteleri dolayısıyla elde edilen kazançların 4691 sayılı Kanun kapsamındaki istisna hükmünden yararlanması mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca 4691 sayılı Kanun kapsamındaki yazılım faaliyetleri 31.12.2023 tarihine kadar KDV’den istisna olacaktır. Ancak, söz konusu yazılımlar dolayısıyla internette siteler oluşturarak pazarlanmasından elde edilen kazançların istisnadan yararlanması mümkün bulunmamaktadır. KAYNAKÇA Ay, M. (1996), Teknoparkların Dünyadaki Durumu ve Türkiye’de Uygulanabilirliği. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Ankara, Gazi Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, Babacan, M. (1995), Dünya’da ve Türkiye’de Teknoparklar. İzmir : Asil Ofset Matbaası. Başalp, A. ve Yazlık, B. (2014). Türkiye’de Teknoparklar ve Sorunları. inet-tr.org.tr, s.1, Erişim Tarihi: 12.12.2018. Küçükçirkin, M. (1990), Üniversite-Sanayi İşbirliği, Ülke Sanayisi ve Ekonomisi Açısından Önemi. İstanbul : TOBB .

MAYIS - HAZIRAN 2019

263

MALİ

29(153), 265-277

ÇÖZÜM

E- TEBLİGAT UYGULAMASINA YÖNELİK YÜKÜMLÜLÜKLERE UYMAYANLARA VUK KAPSAMINDA UYGULANAN MÜEYYİDENİN YASAL BOYUTU Özkan AYKAR*63* ÖZ Bilindiği üzere, elektronik Tebligat uygulaması kapsamında belirlenen yükümlülüklere uymayanlara, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) mükerrer 355’inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi sıkça rastlanan bir durum olmuştur. 213 sayılı VUK’un 107/A maddesinde, elektronik ortamda tebliğe ilişkin hükümler bulunmaktadır. Konu ile ilgili usul ve esaslar, 456 sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde açıklanmış olup, elektronik tebligat uygulamasına yönelik getirilen yükümlülüklere uymayanlara, VUK’un mükerrer 355’inci maddesindeki cezai müeyyidenin uygulanacağı bahse konu Genel Tebliğ’de düzenlenmiştir. Genel Tebliğe dayalı olarak cezai müeyyide getirilmesi, Kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmadan suç ve ceza ihdas edilmesi gerekçesiyle Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından “Suçta ve Cezada Kanunilik” ilkesine aykırı bulunmuştur. Bu yazımızda, söz konusu yargı kararı ve 7103 Sayılı Kanunun 13’üncü maddesiyle VUK’un mükerrer 355’inci maddesinde yapılan değişiklik dikkate alınarak, elektronik ortamda tebliğe ilişkin getirilen yükümlülüklere uymayanlara uygulanacak müeyyidenin yasal boyutu hakkında bilgilere yer verilmektedir. Anahtar Sözcükler: Elektronik Ortamda Tebligat, E-Tebliğ, Özel Usulsüzlük Cezaları, 1. GİRİŞ 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 107/A maddesinde; elektronik ortamda tebligata dair hükümler bulunmaktadır. Elektronik tebligat, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 93 üncü maddesinde sayılan (kağıt ortamında el ile yapılan) usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğ yapılacak kimselere aynı kanun hükümleri uyarınca tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda yapılabilmesidir. *63Gelir Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 15.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

265

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu hükümler kapsamında; vergi dairelerince düzenlenen ve muhataplarına tebliği gereken evrakların elektronik ortamda tebliğ edilmesine yönelik usul ve esaslar, 27.08.2015 tarihli ve 29458 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 456 sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde düzenlenmiştir. Diğer taraftan, bahse konu Genel Tebliği ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 148, 149 ve mükerrer 257’nci maddeleri uyarınca, Kanunun mükerrer 355’inci maddesindeki cezai müeyyidenin uygulanacağı belirtilmiştir. Elektronik Tebligat uygulamasına yönelik belirlenen yükümlülüklere uymayanlara 213 sayılı VUK’un mükerrer 355’inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi uygulamada sıkça rastlanan bir durum olmuştur. Cezai müeyyide uygulamasının Genel Tebliğe dayalı olarak yerine getirilmesi, mükellefler tarafından eleştiri konusu yapılmak suretiyle yargıda birçok dava açılmıştır. Genel Tebliğe göre cezai müeyyide uygulamanın yasal olmadığı yönünde açılan bir davada; Kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmadan suç ve ceza ihdas edilmesi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından “Suçta ve Cezada Kanunilik” ilkesine aykırı bulunmuştur. Daha sonra 7103 Sayılı Kanunun 13’üncü maddesiyle VUK’un mükerrer 355’inci maddesinde değişiklik yapılmak suretiyle, mevcut cezai müeyyidenin dayanağı yasal hale getirilmiştir. Bu yazıda, söz konusu değişiklik ve bahse konu yargı kararı dikkate alınarak, elektronik ortamda tebliğe ilişkin getirilen yükümlülüklere uymayanlara uygulanacak müeyyidenin yasal boyutu irdelenmeye çalışılacaktır. 2. VUK KAPSAMINDA ELEKTRONİK TEBLİGAT SİSTEMİ Söz konusu tebliğ ile bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda doğruluğunun tesbit edilerek tesliminin sağlandığı sistem üzerinden mükelleflere ulaşılması hedeflenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 107/A maddesinde; “Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. 266

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmüne yer verilmiştir. VUK’un 107/A maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapı kurulmuş ve tebliğe elverişli elektronik tebligat adresi, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi (https://intvd.gib.gov.tr) bünyesinde oluşturulmuştur. Söz konusu hükümlerine göre tebliği gereken elektronik imzalı evrak elektronik tebligat sistemi kullanılmak suretiyle muhatabın elektronik tebligat adresine tebliğ edilebilmektedir. Konu ile ilgili olarak 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 456 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ’de elektronik tebliğe ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. 01.01.2016 tarihi itibariyle başlayan e-tebligat uygulamasında, e-tebligat sistemine başvuru süresi 29/12/2015 tarihli ve 29577 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 467 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 01/04/2016 tarihine kadar uzatılmıştır. 456 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ’de tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar; • Kurumlar vergisi mükellefleri • Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) • İsteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler, şeklinde belirtilmiştir. Kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar, Tebliğle belirlenen sürelerde bildirimde bulunarak elektronik tebligat adresi almak ve elektronik tebligat sistemini kullanmak zorundadır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

267

MALİ

ÇÖZÜM

Bu mükelleflerin dışında kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden kişiler de sistemden isteğe bağlı olarak yararlanabileceklerdir. 456 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (5.) bölümünde Kurumlar Vergisi Mükellefleri, Gelir Vergisi Mükellefleri ve bunların dışında İsteğe Bağlı Olarak Elektronik tebligat sistemini kullanacaklar için açıklamalara yer verilmiş olup, söz konusu açıklamalara göre; • Elektronik tebligat sistemini kullanmak zorunda olan kurumlar vergisi mükellefleri, 456 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi (Şirketler ve Diğer Tüzel Kişiler İçin)”ni (EK:1) kurumlar vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine kanuni temsilcileri veya elektronik tebligat sistemi ile ilgili işlemleri yapmaya yönelik özel yetki içeren noterde verilmiş vekâletnameyle yetkili kılınan kişiler aracılığıyla bizzat teslim edeceklerdir. • Elektronik Tebligat Sistemini kullanmak zorunda olan gelir vergisi mükelleflerinin, 01.01.2016 tarihine kadar örneği 456 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi (Gerçek Kişiler İçin)”ni (EK:2) internet vergi dairesinde (intvd.gib.gov.tr/internetvd/index.jsp) elektronik ortamda doldurmaları ve elektronik tebligat sistemini kullanmaya başlamaları gerekmektedir. İşlemleri yapmaya yönelik özel yetki içeren noterde verilmiş vekâletnameyle yetkili kılınan kişiler aracılığıyla gelir vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine bizzat vermeleri de mümkündür. • 456 sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile getirilen zorunluluk kapsamına girmeyen ancak isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller katma değer vergisi veya gelir (stopaj) vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine başvuruda bulunarak sistemi kullanabileceklerdir. Söz konusu Tebliğ ile getirilen zorunluluk kapsamına girmeyen gerçek kişi muhataplar ise internet vergi dairesi aracılığıyla başvurarak veya ikametgahlarının bulunduğu yer vergi dairesine bizzat veya özel yetki içeren noterde verilmiş vekâletnameyle yetkili kılınan kişiler aracılığıyla başvuruda bulunarak sistemi kullanmaları mümkündür. 268

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

•

ÇÖZÜM

Elektronik Tebligat Sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Tebligat Talep Bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek İnternet Vergi Dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf verilir. Şifre zarfının mükellefe veya yetki verilen kişiye tesliminde, “… Vergi Dairesi Başkanlığı/Müdürlüğünün… vergi kimlik numaralı mükellefi ………’ya Elektronik Tebligat Sistemi ve İnternet Vergi Dairesi işlemlerinde kullanmak için kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden zarf, kapalı olarak teslim edilmiştir.” şeklinde bir “Teslim Tutanağı” tanzim edilecek ve söz konusu tutanak mükellef veya noterde verilmiş vekaletnameyle yetki verdiği kişi ile, müdür/vergi dairesi müdürü veya müdür yardımcısı tarafından tarih konulmak suretiyle imzalanır. Tanzim edilen Teslim Tutanağı ile Elektronik Tebligat Talep Bildiriminin birer örneği Vergi Dairesinde mükellefin dosyasında muhafaza edilir.

Diğer taraftan, VUK’un mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, vergisel yükümlülüklerin mükelleflerce kolay ve hızlı bir şekilde yerine getirilebilmesi, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin elektronik ortamda verilebilmesi ve bu belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarının ilgililerine elektronik ortamda sunulması amacıyla İnteraktif Vergi Dairesi uygulamasına geçilmiştir. İnteraktif Vergi Dairesi uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, 28/02/2018 tarihli ve 30346 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 492 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlenmiş olup, İnteraktif Vergi Dairesi üzerinden kişiler; elektronik tebligat sistemi kapsamında tebliğ edilen elektronik imzalı tebliğ evraklarını elektronik ortamda görüntüleyebilecektir. İnteraktif Vergi Dairesine, https://ivd.gib.gov.tr adresi üzerinden veya Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından oluşturulan mobil uygulama üzerinden kullanıcı kodu ve şifre bilgileri kullanılarak giriş yapılabilmektedir. A. Elektronik Tebligat Adresi 6009 sayılı kanunun 7’nci maddesiyle 213 sayılı Kanununa eklenen 107/A maddede; elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği hüküm altına alınmış olup, söz konusu hükümlerine göre tebliği gereken evrak, elektronik imza MAYIS - HAZIRAN 2019

269

MALİ

ÇÖZÜM

ile imzalanarak vergi dairesi adına Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmektedir. Bahse konu maddeye göre; elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır. Elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişilmektedir. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişiler şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşabilirler. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişiler ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişebileceklerdir. Olay kayıtları, İşlem Zaman Bilgisi eklenerek, erişilebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacaktır. Olay Kaydı: elektronik tebligat hizmetinin verilmesi esnasında meydana gelen tüm bilişim sistemi işlem kayıtlarını, İşlem Zaman Bilgisi ise: bir elektronik verinin, üretildiği, değiştirildiği, gönderildiği, alındığı ve/veya kaydedildiği zaman bilgisini, ifade etmektedir. Hesaba erişim bilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması için gerekli tedbirler Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından alınacak olup talep halinde elektronik tebligata ilişkin delil kayıtları ilgilisine veya yetkili mercilere de sunulabilecektir. B. Elektronik Ortamda Tebligat Yapılacak Muhatapların Sorumluluğu Elektronik tebligat sistemine ilişkin düzenlemelerin yer aldığı 456 sıra No’lu VUK Genel Tebliğine göre, elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap; • Elektronik Tebligat Talep Bildirimini süresinde, tam ve doğru olarak vergi dairesine beyan etmekle, • Beyan edilen bilgilerde meydana gelecek değişiklikleri öncesinde veya en geç değişiklik tarihinde vergi dairesine bildirmekle, • Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde belirtilen tüm şartlara riayet etmekle, • Sistem kullanımına ilişkin olarak kendisine verilmiş olan kullanıcı kodu, parola ve şifre gibi bilgilerini korumakla, üçüncü kişilerle paylaşmamakla ve başkasına kullandırmamakla, • Sistem kullanımına ilişkin olarak kendisine verilmiş olan kullanıcı kodu, parola ve şifre gibi bilgilerin istenmeyen şekilde üçüncü kişilerin eline geçtiğini tespit ettiğinde derhal vergi dairesine bilgi vermekle, yükümlüdür. 270

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıda yer verilen sorumlulukların yerine getirilmemesinden doğacak hukuki sonuçlar muhatabın sorumluluğunda olup tüm bildirimler vergi dairesine ulaştığı anda sonuç doğurmaktadır. C. Elektronik Tebligat Adresinin Kapatılması Zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların aşağıdaki durumlar dışında sistemden çıkmaları mümkün değildir. • Tüzel kişiliğin ticaret sicil kaydının silindiği tarih itibarıyla elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılır. • Tüzel kişilerin nevi değişikliği ve birleşme hallerinde, tescil tarihini takip eden 15 gün içerisinde yazımızın 3’üncü bölümünde belirtilen şekilde (456 sıra No’lu VUK Genel Tebliğinin 5.1 bölümü) Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde bulunulması zorunludur. Muhatapların, Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde bulunmaları üzerine yeniden internet vergi dairesi kullanıcı kodu, şifre ve parolası verilir. • Elektronik tebligat sistemine dâhil gerçek kişilerin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır. Mirasçıların bağlı olunan vergi dairesine başvurması halinde de müteveffanın elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılır. 3. TEBLİGAT KANUNU KAPSAMINDA ELEKTRONİK TEBLİGAT 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre mahkemeler; 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun kapsamına giren genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli idareler, düzenleyici ve denetleyici kurumlar, sosyal güvenlik kurumları, il özel idareleri, belediyeler, köy hükmî şahsiyetleri, barolar ve noterler tarafından yapılacak tebligatların Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü veya memur vasıtasıyla yapılması gerekmektedir. Anılan Kanuna, 11/1/2011 tarihli ve 6099 sayılı Kanunla, şirketleri yakından ilgilendiren, 7/a maddesi eklenmiştir. Eklenen bu maddeye göre; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlere 19 Ocak 2013 tarihinden itibaren elektronik yolla tebligat yapılması zorunlu hale getirilmiştir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

271

MALİ

ÇÖZÜM

Daha sonra 28 Şubat 2018 tarihinde kabul edilen 7101 sayılı İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile elektronik yolla tebligat yükümlülüğünün kapsamı genişletilmiş ve Tebligat Kanunu’nun 7/a maddesi yeniden değiştirilerek aşağıda belirtilen gerçek ve tüzel kişilere tebligatın elektronik yolla yapılması zorunlu hale getirilmiştir: • 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılı cetvellerde yer alan kamu idareleri ile bunlara bağlı döner sermayeli kuruluşlar. • 5018 sayılı Kanunda tanımlanan mahallî idareler. • Özel kanunla kurulmuş diğer kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan fonlar ve kefalet sandıkları. • Kamu iktisadi teşebbüsleri ile bunların bağlı ortaklıkları, müessese ve işletmeleri. • Sermayesinin yüzde ellisinden fazlası kamuya ait diğer ortaklıklar. • Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşları. • Kanunla kurulanlar da dahil olmak üzere tüm özel hukuk tüzel kişileri. • Noterler. • Baro levhasına yazılı avukatlar. • Sicile kayıtlı arabulucular ve bilirkişiler. • İdareleri, kamu iktisadi teşebbüslerini veya sermayesinin yüzde ellisinden fazlası kamuya ait diğer ortaklıkları; adli ve idari yargı mercileri, icra müdürlükleri veya hakemler nezdinde vekil sıfatıyla temsile yetkili olan kişilerin bağlı bulunduğu birim. Yukarıda sayılan gerçek ve tüzel kişilere tebligatın elektronik yolla yapılması zorunludur. Ayrıca, yukarıda sayılanlar dışında kalan gerçek ve tüzel kişiler de, talepleri hâlinde elektronik tebligat adresi edinebilirler. Sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait olan ortaklıklar, meslek odaları gibi kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, özel hukuk tüzel kişileri denildiği için vakıf, dernek, kooperatif, şirket vs. tüm özel hukuk tüzel kişileri düzenlemenin kapsamına giriyor. Elektronik tebligat zorunluluğun başladığı tarih yasa ile 1 Ocak 2019 olarak belirlenmiştir. Söz konusu Yasa, elektronik tebligat işlemlerinin, Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi tarafından kurulan ve işletilen Ulusal Elektronik Tebligat Sistemi üzerinden yürütülmesini öngörmektedir. Görüldüğü üzere, Tebligat Kanunu’nun 7/a maddesinde yer alan bir düzenlemeye göre oluşturulan Ulusal Elektronik Tebligat Sistemi (UETS), 272

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tebligat Kanununda yer alan bir sistem olduğu için olduğu için, genel bir tebligat aracıdır. Vergi Usul Kanunun 107/A maddesinde belirtilen ve https://ivd.gib.gov. tr adresi üzerinden veya Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından mükelleflere tebliği gereken belgelerin tebliğ edilmesine yönelik oluşturulan sistem ise, UETS’den farklı bir sistemdir. Bu itibarla, VUK hükümlerine göre tebligatı gereken evraklar, UETS’ye kayıtlı E-Posta adresine sahip olan mükelleflerin E-Posta adreslerine tebliğ edilmediğinden, https://ivd.gib.gov.tr adresi üzerinden Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından oluşturulan e-tebligat sistemi aracılığıyla mükelleflere tebliğ edilmektedir. 4. VUK KAPSAMINDA UYGULANAN MÜEYYİDENİN YASAL BOYUTU Elektronik Tebligat uygulamasına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre 01.01.2016 tarihi itibariyle başlanılmıştır. Tebliği gereken evrak, muhataplara elektronik tebligat sistemi ile tebliğ edilebileceği gibi Kanunda yer verilen diğer tebligat hükümlerine göre de yapılabilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 107/A maddesinde; “Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu sisteme ilişkin düzenlemelerin yer aldığı 456 sıra No’lu VUK Genel Tebliğinin “Ceza Hükümleri” başlıklı 9’uncu maddesinde ise; “Elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olanlardan bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257 nci maddeleri uyarınca, Kanunun Mükerrer 355 inci maddesindeki cezai müeyyide uygulanır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

273

MALİ

ÇÖZÜM

Ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edilir ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılır.” şeklinde düzenlemelere yer verilmiştir. Elektronik Tebligat uygulamasına yönelik belirlenen yükümlülüklere uymayanlara 213 sayılı VUK’un mükerrer 355’inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi uygulamada sıkça rastlanan bir durum olmuştur. Cezai müeyyide uygulamasının Genel Tebliğe dayalı olarak yerine getirilmesi, mükellefler tarafından eleştiri konusu yapılmak suretiyle yargıda birçok dava açılmıştır. Genel Tebliğ ile getirilen cezai müeyyide uygulamasının yasal olmadığı yönünde, Türkiye Barolar Birliği tarafından, 456 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin yürürlüğünün durdurulması ve iptali istemiyle Danıştay nezdinde dava açılmıştır. Açılan davada; Danıştay 4. Dairesi tarafından, davacının istemi reddedilmiş ve bahse konu kararın davacı tarafından temyizi sonucunda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından 08/11/2017 günlü E:2017/618 K:2017/521 sayılı “dava konusu tebliğin ‘Ceza hükümleri’ başlıklı 9’uncu maddesi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına” karar verilmiş olup, söz konusu Kurul karanının gerekçesinde; “…Vergi dairelerince düzenlenen ve muhataplarına 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın. Gelir İdaresi Başkanlığı aracılığıyla elektronik ortamda tebliğ edilmesi ile ilgili usul ve esasları belirlemek amacıyla getirilen davaya konu Tebliğin ceza hükümlerine ilişkin bölümünde bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257’nci maddeleri uyarınca, Kanunun mükerrer 355’inci maddesindeki cezai müeyyidenin uygulanacağı yolunda düzenleme yapılmışsa da mükerrer 355’inci maddede, 107/A maddesinden bahsedilmemektedir. 148, 149 ve mükerrer 257’nci maddelerde de Tebliğin getiriliş amacıyla doğrudan bağlantılı durumlar düzenlenmemiştir. Bu durumda, davalı idare tarafından sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın düzenleyici işlem ile suç ve ceza ihdas edilmiş olması karşısında Tebliğin söz konusu düzenlemelerinin “Suçta ve Cezada Kanunilik İlkesi”ne aykırılık teşkil ettiği açıktır. Ayrıca, 213 sayılı Kanuna 107/A maddesinin eklenmesine ilişkin 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun 274

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısının 7’nci maddesiyle ilgili olarak komisyon raporunda, bu maddede tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği ancak, bu zorunluluğa uymayanlara ne tür ceza kesileceği konusunda tasarıda bir belirleme yer almadığı, bu nedenle Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesinin 1’inci fıkrasına 107/A madde numarası eklenerek belirleme yapılması gerektiği yolunda düşülen muhalefet şerhi de yapılan tespiti destekler mahiyettedir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulü ile Danıştay Dördüncü Dairesinin 23.5.2017 gün ve E:2015/9443, K:2017/4748 sayılı kararının, dava konusu Tebliğin, “Ceza Hükümleri” başlıklı 9’uncu maddesi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına; 9’uncu maddesi dışında kalan bölümler yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına karşı yapılan temyiz isteminin reddine, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına...” Oy çokluğuyla karar verilmiştir. Genel Tebliğe göre cezai müeyyide uygulamasının yasal olmadığı yönünde açılan bu davada; Kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmadan suç ve ceza ihdas edilmesi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından “Suçta ve Cezada Kanunilik” ilkesine aykırı bulunmuştur. Diğer taraftan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bahse konu kararını emsal gösterilmek suretiyle benzer davalarda vergi mahkemeleri tarafından, kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptallerine yönelik kararlar verilmektedir. Ancak yasada yer almadığı halde, düzenleyici işlemle (Genel Tebliğle) e- tebligat uygulamasındaki zorunluluklara uymayanlar için öngörülen cezai müeyyidenin eksiklik, 7103 Sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile giderilmiştir. 7103 Sayılı Kanunun 13’üncü maddesiyle, 213 sayılı VUK’un mükerrer 355’inci maddesinde değişiklik yapılmak suretiyle e-tebligat için belirlenen zorunluluklara uymayanlara cezai müeyyide getirilmiştir. 213 sayılı VUK’un mükerrer 355’inci maddesinin başlığı “Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, 256, 257, mükerrer 257’nci madde ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza:” şeklinde değiştirilmiş ve aynı maddenin birinci fıkrasına, MAYIS - HAZIRAN 2019

275

MALİ

ÇÖZÜM

“Bu Kanunun 107/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, bu fıkranın (1) numaralı bendinde yer alanlara 1.000 Türk lirası, (2) numaralı bendinde yer alanlara 500 Türk lirası, (3) numaralı bendinde yer alanlara 250 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.” şeklinde hüküm eklenmiştir. 213 sayılı VUK’un 107/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.000 Türk lirası, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 500 Türk lirası, bunlar dışında kalanlar hakkında ise 250 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. VUK Mükerrer 355 inci maddesinde yapılan söz konusu değişiklik 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten sonra söz konusu maddeye göre kesilen özel usulsüzlük cezalarının yasal dayanağı mevcuttur. Ancak 456 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile getirilen elektronik tebligat adresi edinme ve benzeri zorunluluklara uymayanlara 27/03/2018 tarihi öncesinde kesilen özel usulsüzlük cezalarının yasal bir dayanağı bulunmamaktadır. 5. SONUÇ Bilindiği üzere, elektronik Tebligat uygulaması kapsamında belirlenen yükümlülüklere uymayanlara, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) mükerrer 355’inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi sıkça rastlanan bir durum olmuştur. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 107/A maddesinde, elektronik ortamda tebliğe ilişkin hükümler bulunmaktadır. Konu ile ilgili usul ve esaslar, 456 sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde açıklanmış olup, elektronik tebligat uygulamasına yönelik getirilen yükümlülüklere uymayanlara, VUK’un mükerrer 355’inci maddesindeki cezai müeyyidenin uygulanacağı bahse konu Genel Tebliğ’de düzenlenmiştir. Genel Tebliğe dayalı olarak cezai müeyyide getirilmesi, Kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmadan suç ve ceza ihdas edilmesi gerekçesiyle Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından “Suçta ve Cezada Kanunilik” ilkesine aykırı bulunmuştur. Daha sonra 7103 Sayılı Kanunun 13’üncü maddesiyle, 213 sayılı VUK’un mükerrer 355’inci maddesinde değişiklik yapılmak suretiyle e-tebligat için belirlenen zorunluluklara uymayanlara cezai müeyyide getirilmiştir. 276

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

VUK Mükerrer 355 inci maddesinde yapılan söz konusu değişiklik 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten sonra söz konusu maddeye göre kesilen özel usulsüzlük cezalarının yasal dayanağı mevcuttur. Ancak 456 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile getirilen elektronik tebligat adresi edinme ve benzeri zorunluluklara uymayanlara 27/03/2018 tarihi öncesinde kesilen özel usulsüzlük cezalarının yasal bir dayanağı bulunmamaktadır. KAYNAKÇA Adalet Bakanlığı (06.12.2018). Elektronik Tebligat Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (30617 Sayılı) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (08/11/2017). E:2017/618 K:2017/521 Karar. Ankara: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Maliye Bakanlığı (27.08.2015). Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No 456). Ankara: Resmi Gazete (29458 Sayılı) Maliye Bakanlığı (28/02/2018) Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No 492). Ankara: Resmi Gazete (30346 Sayılı) Maliye Bakanlığı (29/12/2015) Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(Sıra No 467). Ankara: Resmi Gazete (29577 Sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 Sayılı) T.C. Yasalar (19/02/1959). 7201 sayılı Tebligat Kanunu Ankara: Resmi Gazete (10139 Sayılı) T.C. Yasalar (27/03/2018). 7103 Sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30373- Sayılı 2. Mükerrer).

MAYIS - HAZIRAN 2019

277

MALİ

29(153), 279-289

ÇÖZÜM

SAYIŞTAY DENETİMİNİN ETKİNLİK VE VERİMLİLİĞİ * Dr. Öğr. Üyesi Mehmet Ali ÇAKIR64

GİRİŞ Dünya’daki gelişmelere paralel olarak ülkemizde de denetim anlayışı ve denetim kurumları devamlı gelişme göstermektedir. Bu gelişmeler ışığında ülkemizdeki denetim kurumlarını farklı şekillerde sınıflandırmaya tabi tutabiliriz. Ülkemizde denetim kurumları iç denetim ve dış denetim olmak üzere iki ana başlık altında toplanabilir. .Böyle bir sınıflandırmaya gidilmesinde temel amaç, denetim birimlerini aynı amaçta birleşme sağlayarak daha az maliyetle daha etkili faaliyet gösterebilmektedir. Böylece dağınık bir yapıda olan, benzer konularda faaliyet gösteren denetim kurumlarını bir araya toplamak olası olabilmektedir. Diğer taraftan, denetim kurumlarının görev alanları yeniden düzenlenerek bu kurumların görev ve sorumlulukları birbiriyle iç içe girmeyecek şekilde yeniden düzenlenerek, bu denetim kurumlarının daha verimli denetim yapmaları sağlanabilecektir. Ülkemizde genel çerçevesi Anayasa tarafından çizilen mali denetim içinde Sayıştay’ın konumu çok önemlidir. Sayıştay denetimi, mevzuat denetimi olarak başlamış, fakat iktisadi, mali yaşamın ve kamunun giderek büyüyüp karmaşık hale gelmesi ve kullanılan iktisadi ve mali etkinlik tekniklerinin gelişmesi ile Sayıştay denetiminin önemini daha da arttırmıştır. 1- SAYIŞTAY DENETİMİNİN ETKİNLİK VE VERİMLİLİĞİ Demokratik devlet düzenin gelişip güçlenmesi halk temsilcilerinin gelirlerinin belirlenmesinde ve harcamaların yapılmasında söz sahibi olabilmeleri, krallara karşı verilen mücadelenin bir sonucudur. İlk olarak İngiltere›de 1215 yılında Mağna Carta ile vergiler konusunda krala karşı söz sahibi olup bu durumu 1689 yılında halklar kanunu ile kesinleştiren halk zaman içinde toplanan vergilerin nerelerde ne kadar ve nasıl harcanacağı konusunda söz sahibi olmuş ve böylece bütçe hakkı krallardan halkın temsilcileri olan Parlamentolara geçmiştir. Halk temsilcilerin söz sahibi olmak istemeleri neticesi kontrol ve denetleme ihtiyacının bir ifadesi olarak ilk bütçeler ortaya çıkmıştır. *64 Bolu Abant İzzet Baysal Üniversitesi Öğretim Üyesi Makale Geliş Tarihi: 09.04.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

279

MALİ

ÇÖZÜM

Lakin parlamentolar, bütçeyi detaylarıyla denetleme olanağından yoksun olduklarından, bu işin parlamento adına görev yapan kurumlarca yapılması ihtiyacı sonucu Sayıştaylar kurulmuştur. Demokrasi ile idare edilen bazı Avrupa ülkelerinde Sayıştayların denetimi, mevzuat denetimi olarak başlamış; fakat iktisadi ve mali yaşamın ve yapılanların giderek büyüyüp karmaşık hale gelmesi ve kullanılan iktisadi ve mali etkinlik tekniklerinin gelişmesi özellikle 2. Dünya Savaşından sonra Sayıştayların denetiminin önemini daha da arttırmıştır. İdari ve mali denetim, İşlemlerin, bir işin ya da uğraşın, yasal, bilimsel, düşünsel kurallara uygunluğunu araştırmak ve sağlamak amacıyla yapılan bir eylemdir.(Çetinkaya, 1977) Mali denetim, bir işin ya da çabanın mali boyutunun (gelirlerin, giderlerin ve malların) maliye bilimi kurallarına, mali yasaların kurallarına ya da mali düşünce kurallarına uygunluğunun araştırılmasıdır. Kamu Maliyesi açısından mali denetimi yapılacak işlemler; mali araçlar kullanılarak yapılan doğrudan ve dolaylı kamu hizmeti sunumlarıdır. Denetimin uygulama alanı ise işlemlerin mali boyutunu oluşturan kamu gelirleri ve devlet mallarıdır. Bu nedenle mali denetim çeşitlerini gelir denetimi, gider denetimi ve devlet mallarının denetimi olarak belirleyebiliriz. Literatürde yürürlükteki mevzuat dikkate alınarak yasama, yürütme, yargı denetimi, kanunilik ve etkinlik denetimi, taşınır mal ve taşınmaz mal denetimi, genel, katma, özel ve özerk bütçeli kurumların malları ile orta mallarının denetimi konusunda mevzuatta herhangi bir tanıma rastlanmamaktadır. Bilimsel eserlerde yer alan mali denetim tanımlarından yola çıkarak yapılan bu tanımlamaya göre devlet mallarının denetimi, bu malların elde edilmesi, yönetimi ve elden çıkarılması aşamalarında kanunlara uygunluk, verimlilik ve kamu yararı açısından denetlenmesidir.(Kırbaş,1987,2) Kamu Maliyesi teorisi açısından konuya yaklaşıldığında denetimin uygulama alanını dikkate alınarak; kamu gelirlerinin denetimi, kamu giderlerinin denetimi ve devlet mallarının denetimi olarak belirlenen mali denetim türlerinin birbirleriyle yakından ilgili oldukları fark edilecektir. Teorik olarak bakıldığında yapılacak bir gelir denetimi sırasında sadece elde edilen gelirlerin incelemeye baz alınması bizi, statik etkinlikten uzak bir denetime götürür. Bu nedenle gelir denetimi sırasında bu gelirin elde edilmesi için yapılan giderler, kullanılan mallar, giderlerin ve malların alternatif kullanım İmkanları vb. hususlar dikkate alınmalıdır. 280

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bunun nedeni denetimi yapılacak işlemlerin, mali araçlar kullanılarak yapılan doğrudan ve dolaylı olarak kamu hizmeti sunumu olmalıdır. Devlet mallarının denetiminin tanımında yer alan “bu malların elde edilmesi, yönetilmesi ve elden çıkarılması aşamalarında” ibaresi, söz konusu denetimin diğer mali denetim türleri ile yakın ilişkisini göstermektedir. .(Kırbaş,1987,2) Dağınık bir yapıda ve bazen benzer konularda denetim faaliyetleri olabilmektedir. Devlet mallarının denetiminde de bu dağınık denetim kurumlarının görevleri ve sorumlulukları birbirinin içine girmeyecek şekilde belirlenmeli ve gerekirse benzer durumdaki devlet mallarının denetim kurumları birleştirilmelidir.(Bozkurt,2019,44) Devlet gerek özel malları gerekse kamu malları dolayısı ile gelir elde etmektedir. Bu mallar iyi değerlendirildiği takdirde bu gelirler, önemli boyutlara ulaşabilecek durumdadır. Diğer taraftan devlet satın alma, kamulaştırma, inşaat gibi yollarla mal edinirken ve bu malların bakım ve onarımını yaptırırken gider yapmaktadır.165 Gelir denetimi ve mal denetimi konusunda verilen bu iki örnek bize mali denetim türlerinin iç içe geçmişliğini açıkça göstermektedir. Bu nedenle gelir, gider ve mal denetimini bir birinden bağımsız ve statik bir yapıya oturtmak gerekir. Bu noktada devlet mallarının denetiminde kullanılacak kriterler de önem kazanmaktadır. Devlet mallarına yönelik olarak yapılacak gelir, gider ve statik mal denetimleri sırasında kanunlara uygunluk denetiminin yanı sıra maliye biliminin kurallarının geliştirdiği verimlilik ve kamu yararı kriterlerine göre denetim yapılmalıdır.(Orkun,2018) 2- DEVLET MALLARININ DENETİMİ İLE İLGİLİ KURUMLAR Devlet mallarının denetimi ile ilgili kurumlar; Cumhurbaşkanlığı, yasama, yürütme ve yargı ergleridir. Cumhurbaşkanlığı hükümet sisteminde mevcut bakanlık/ Genel müdürlüğün en üst amirine (bakan/genel müdür)bağlı olarak devamını öngörmektedir. Yasama organı devlet mallarının denetimini TBMM doğrudan doğruya ya da bazı komisyonlar aracılığı ile denetim yapabilmektedir. TBMM adına Sayıştay’ca yapılan denetim hakkında izleyen başlıklar altında bilgi verilmiştir. Yasama organın diğer denetim yollarının bir tanesi bütçe ve kesin hesap kanunlarıyla diğer mali kanunlar yoluyla denetim, diğeri ise soru, meclis araştırması, genel görüşme, genel soru ve meclis soruşturması gibi siyasal nitelikli araçlarla yapılan denetimdir.(Kırbaş,1987,137) 165 Geniş ilgi için bkz. Sadık KIRBAŞ, Devlet Malları, Birlik Y. Ltd. Şti. Ankara 1985 s.125 vd.

MAYIS - HAZIRAN 2019

281

MALİ

ÇÖZÜM

Devlet mallarının denetimi yürütme organı yeni sistemde kaldırıldığı için Cumhurbaşkanlığı devlet denetleme kurulu, Cumhurbaşkanlığına bağlı denetim birimleri, Hazine ve Maliye Bakanlığı denetim birimleri ve diğer bakanlıklar ve kurumlar tarafından yapılmaktadır. Devlet mal sahibi olurken, bu malları yönetirken, onları değerlendirirken ve nihayet bu malları elden çıkarırken bazı işlemlerde bulunur. Bu işlemler kamu hukukuna ilişkin olabileceği gibi özel hukuka ilişkin de olabilir. Kuvvetler ayrılığı ilkesine göre bu işlemlerin yargı organınca çıkarılan kanun vb. Anayasa Mahkemesinde denetlenmektedir. Sayıştay’ın yasama organı adına gerçekleştirdiği yargısal denetimi devamlı ve herhangi bir işleme tabi olmaksızın yapılan denetimde ortak özellik, bu denetimlerin başvuru içinde yapılmakta olmasıdır. 3- SAYIŞTAYIN DENETLEME VE YARGILAMA GÖREVLERİ Anayasamıza göre Sayıştay, genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını Meclis adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir.(Kaneti,1990,10) Bu görevlerin ışığı altında, Sayıştay kesin hükme bağlamak görevini bir diğer deyişle yargı işlevini doğrudan doğruya Anayasa tarafından kendisine verilen bir görev olarak ve bağımsız bir mahkeme kimliği ile yerine getirir. Buna karşılık, denetleme ve inceleme görevini Sayıştay, Meclis adına gerçekleştirir. Sayıştayın, devlet malları konusundaki denetleme ve yargılama görevi iki ayrı evrede yapılmaktadır. Yargılama işlevinin yerine getirilebilmesi için daha önce denetleme hizmetinin yapılması zorunluluğu vardır. .Denetleme işleri de yargılamaya dönüştürülmedikçe hukuksal bir sonuç doğurmamaktadır. (Mehter, 1973, 4) Diğer taraftan 5018 sayılı Kanunun 68 maddesinde Sayıştay’ın dış denetimi ile ilgili düzenleme yapılmıştır. Sayıştay bu kanuna göre devlet mallarına ilişkin mali işlemlerin Kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti, devlet mallarının etkili ekonomik ve verimli olarak kullanıp kullanılmadığının belirlenmesi, faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ve performans bakımından değerlendirilmesine ilişkin raporunu Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne sunar.(Bozkurt,2019,37)

282

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

4- 832 SAYILI SAYIŞTAY KANUNU 46 MADDESİ Bu gelirlerin alacakların ve her türlü hakların Kanunlara Tüzükleri ve yönetmelikleri ve bütçedeki tertiplerine uygun olarak tahakkuk takip ve tahsil edilip edilmediği merkezde ve yerinde olmak üzere iki şekilde incelenmektedir. Sayıştay merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idareleri ile Sosyal Güvenlik kurumlarının bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir. Sayıştay’ın kesin hükümleri hakkında ilgililer, yazılı bildirim tarihinden itibaren 15 gün içinde bir defaya mahsus olmak üzere karar düzeltme isteminde bulunabilirler. Bu kararlar dolayısı ile İdari Yargı yoluna başvurulamaz. Yerinden yönetim dairelerinin hesap ve işlemlerinin denetimi ve kesin hükme bağlanması Sayıştay tarafından yapılır.(Bozkurt,2019,15) Sayıştay tarafından yapılanlar, 1. Gelirlerin, Alacakların ve her türlü hakların kanunların tüzüklere, yönetmeliklere ve bütçedeki tertiplerine uygun olarak tahakkuk edilip edilmediği, , 2. Giderlerin; a. Kanunlara tüzüklere, yönetmeliklere ve bütçedeki tertibine ödeneğine ve kadroya uygun olarak harcanıp harmanladığı, b. Ödemenin hak sahiplerinin veya vekillerinin vekillerinin kimliği araştırmak suretiyle yapılıp yapılmadığı, c. İdare hesabına giren bütün işlemlerin para ve benzeri kıymet hareketlerinin kanun tüzük ve yönetmelikler de ki hükümlere uygun bulunup bulunmadığı, 3. Taşınır ve taşınmaz malların giriş, saklanış, kullanış ve çıkışları ile bunların bulunması gerekli olan yerlerde tamamen mevcut olup olmadığı hususlarının yürürlükteki kanun Tüzük ve yönetmelik esaslarına göre yapılıp yapılmadığı, 4. Yukarıda yazılı bütün hesap ve işlemlerin belgeleme ve kayıtlarına uygun olup olmadığının inceleme sırasında araştırılmasını hükme bağlamaktadır.(Baş ve Gürhan, 35)

MAYIS - HAZIRAN 2019

283

MALİ

ÇÖZÜM

Sayıştay Kanunu’nun 39. Maddesi mal saymanlarının her yıl sayıştaya hesap vermesi yerine 5 yıldan fazla olmamak üzere saptanarak hesap devreleri itibari ile hesap verilmesini hükme bağlamaktadır. İlgili saymanlıklar kendi özellikleri göz önüne alınmak suretiyle belirlenmiş olan bu hesap devreleri sonunda düzenleyecekleri sorumluluk devresi hesaplarını Sayıştaya göndermek zorundadırlar. Sayıştay’a gönderilen mal sorumluluk suresi hesapları, merkezde ve yerinden olmak üzere incelenmektedir Mal denetimi kavramı içine Devlet taşınmazları da girmektedir. Nitekim Sayıştay Kanunu’nun 40 maddesinde tanım yapılmış olan mal hesabı içinde taşınmaz mallarda vardır. Bu nedenle taşınmaz mallara yönelik de hesap düzenlenmelidir ancak taşınmaz mallara ilişkin hiçbir mal hesabı düzenlenip Sayıştay’a verilmediğinden denetim yapılamamaktadır. .(Baş ve Gürhan, 37) Diğer taraftan Anayasamızın 160 maddesinin 4 fıkrası gereğince Silahlı kuvvetlerin elinde bulunan devlet mallarının Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlenme usulleri Milli Savunma hizmetlerinin gerektirdiği gizlilik esaslarına uygun olarak kanunla düzenlenir.266 5- SAYIŞTAY’IN YASAMA DENETİMİNDE YARDIMCI ÇALIŞMALARI Sayıştay yasama organının yapacağı denetime yardımcı olmak üzere bazı çalışmalar yapar Bunlardan en önemlisi uygunluk bildirimidir uygunluk bildirimi dışında Sayıştay sunacağı raporlarla da yasama organı denetimine yardımcı olur.367 Uygunluk bildirimi saymanların yönetim dönemi hesapları bakan kesin hesapları ve hazine genel hesabının karşılaştırılması sonucu aralarındaki uygunluk ve aykırılıkların belirlenerek bir raporla yasama organına sunulmasıdır. Sayıştay yasama organının yapacağı denetime(Sanal, 30-32-44 ) yardımcı olmak üzere bazı çalışmalar yapar Bunlardan en önemlisi uygunluk bildirimidir uygunluk bildirimi dışında Sayıştay sunacağı raporlarla da yasama organı denetimine yardımcı olur.(Aslan, 27) Uygunluk bildirimi(Kırbaş,129) saymanların yönetim dönemi hesapları bakan kesin hesapları ve hazine genel hesabının karşılaştırılması sonucu 66 2 Konuyla İlgili Anayasa Mahkemesi Kararı ve Tartışmalar için bkz. KANETİ, a.g.m.s.12.13 3 Yasama denetimi hakkında geniş bilgi için bkz. Mustafa ASLAN Kamu iktisadi Teşebbüslerinin 67 TBMM ye Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu tarafından denetim TÜRKİYE de denetimin etkinlik ve verimlilik Maliye Başkanlığı APK kurulu yayınlar no 1990/308 Ankara 1990 sayfa 43-72 Bedii Feyzioğlu TBMM nin bütçe ve kesin hesap denetiminde etkinlik Türkiye de denetim etkinlik ve verimililik Ankara 1990 sayfa 27-4

284

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

aralarındaki uygunluk ve aykırılıkların belirlenerek bir raporla yasama organına sunulmasıdır. . Sayıştay denetçilerince hazırlanıp, ilgili dairede görüşülerek genel kurulda son şeklini alan Genel Saymanlık bildirimleri bir yargılama işleminden çok yasama organına denetimde yardımcı olma işlevi görmektedir.(Kırbaş, 129) Sayıştay Kanunun 87 madesine göre; - Genel ve katma bütçeli dairelerinin bir hesap devresindeki mal ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda beliren hata ve noksanlıklar. -Bu daireler dışında kalan idare ve kurumların bir yıllık hesaplarının incelenmesi sonucu, bunların faaliyetlerinin kuruluş amaçlarına uygun olup olmadığı da belirtilmek şartı ile TBMM ye Sayıştay genel kurulu raporu ile sunulur. Diğer taraftan Sayıştay yaptığı inceleme ve denetlemeler sırasında hazine yararına aykırı bulduğu mevzuat hükümlerini, hesap ve işlemlerdeki usulsüzlükleri ve gerekli gördüğü ve diğer hususları raporlar halinde yasama organına gönderir. Bu şekilde ilgili mali mevzuata ilişkin hükümler konulması için yasama organından istemde bulunmuş olur.(Kırbaş, 130-131) usulsüzlükleri ve gerekli gördüğü diğer hususları yasama organına raporlar halinde gönderir. Bu şekilde ilgili mali mevzu mevduata ilişkin hükümler konulması için yasama organından sistemde bulunmuş olur. 6- TÜRKİYE’DE DEVLET MALLARININ DENETİMİNDE SAYIŞTAY’IN ETKİNLİK SORUNLARI VE ÖNERİLER Mali denetim sisteminin bir bütün olarak kurulup çalışmasının gerekli olduğu düşünülürse bu alanda çıkan olumsuzlukların diğer bütün alanlarda da etkisini göstermesi olasıdır. (Demirkan,1977,11) Bu nedenle devlet mallarının denetiminde rastlanan etkisizlik kamu gelir ve giderlerine yönelik olarak yapılan denetimdeki etkisizlikle yakından ilgilidir. Bu ilişki tek yönlü olmayıp çok yönlü bir nitelik taşımaktadır. Söz konusu çok yönlülük bir bütün olarak mali denetimle ilgili sorunların tek tek mali denetim türlerine yansıması şeklinde olabildiği gibi maliye denetim türlerinin karşılıklı geçişmeli olarak birbirlerini etkilemeleri şeklinde olabilmektedir. Öte yandan yönetim gibi denetim dışı nedenlerden de kaynaklanabilmekte dir. Bu nedenle devlet mallarının denetiminde etkinlik sorununun incelenmesi ve öneriler geliştirilmesi başlı başına bir araştırma konusu olabilecek niteliktedir. Burada literatür taraması sonucu belirlenen bazı sorunlara ve önerilere değinilmekle yetinilecektir. MAYIS - HAZIRAN 2019

285

MALİ

•

286

ÇÖZÜM

Öncelikle devlet malları konusundaki yasal karmaşa bu malların gereği gibi denetlenmesinde önemli rol oynamaktadır. Bu nedenle diğer hukuksal, teknik ve yönetsel önlemlerin alınmasına öncelikle dayanak sağlayacak devlet mallarının tüm yönleriyle ele alacak bir çerçeve kanununun çıkarılması ile başlamak gerekmektedir.(Kırbaş,1987,133) Devlet mallarının yönetimi ile ilgili mevzuat çok eskimiştir adı geçen mevzuatın yeniden ele alınarak ilerleyen teknolojiye otomasyona eş yönde değişim gösteren araç gereç ve malların denetimine uygun hale getirilmesi gerekmektedir. .(Baş ve Gürhan, 41) Devlet mallarının denetlenmesi ve bu mallara dayanılarak birtakım gelir gider analizlerinin yapılabilmesi için bu malların sağlam bir kayıt düzenine bağlanması ve sağlıklı bir envanterinin yapılması gerekmektedir. Kamu kesiminde mali denetim bir bütün olarak yeniden düzenlenmelidir. Denetim birimlerinin birbirinden kopuk yasal düzenlemelerden doğan yetki ve görev çatışmaların önlenmeli denetleme aşamaları sırasında zaman ve mekân itibarı ile ilişki ve uyum sağlayabilecek bir devlet yönetim planı hazırlamalı, tüm mali denetim, sistemi bu plan çerçevesinde yeniden gözden geçirilmelidir.(Kırbaş, 1987,12) Sayıştayın etkin bir mal denetimi yaptığı pek söylenemez. Her şeyden önce Sayıştay da nakit saymanlarının denetimine öncelik tanımaktadır. Tüm nakit saymanlık hesapları denetlendiği halde mal hesaplarının çok az bir kısmı denetim programına alınmaktadır. Bunda her yıl artan Devlet bütçesiyle birlikte Sayıştayın iş yükünün de gün geçtikçe artmakta olmasını ve dolayısı ile iş yükü ile işgücü arasındaki mevcut dengesizliğin çoğalmasının etkisi vardır. Öte yandan mal denetim uzmanlık isteyen bir denetimdir. Oysa Sayıştay da böyle bir uzmanlaşmaya gidilmemektedir. .(Baş ve Gürhan, 41) Sayıştay’ın denetim fonksiyonu yerine getirememesinin önemli bir nedeni de taşınmaz mallara ilişkin mal hesaplarının sayıştaya verilmemiş olmasından kaynaklanmaktadır. Taşınır mallar yönünden de Sayıştay tüm mal saymanlıklarının hesabını denetleyememek te ancak her yıl denetleme programına alınan sayısı 30-40 geçmeyen mal saymanlıklarının sorumluluk hesaplarını denetleyebilmektedir. Taşınmaz mal hesabına ve mal kesin hesabının verilmemesi nedeniyle Sayıştay kanunu 87 maddesi gereğince yasama organına devlet mallarının yönetimi, korunması, izlenmesi ve bu konuda çıkan sorunlar hakkında bilgi sahibi olma olasılğı ortadan kalkmıştır. .(Kırbaş, 10)

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Genel olarak mali denetim açısından geçerli olduğu gibi devlet mallarının denetimi açısından da geçerli olan etkinlik denetiminin yapılmaması sonucu gerek mevzuatın yetersizliği gerekse örgütsel teknik nedenlerden kaynaklanmaktadır.(Baş,1990,113-156) Etkinlik denetimine kanunilik denetimi yanında mutlaka yer verilmeli ve denetimin işlerliğini sağlanması için gerekli örgütsel, teknik ve eğitimsel önlemler alınmalıdır. 8- SONUÇ Ülkemizde genel çerçevesi anayasa tarafından çizilen mali denetim içinde Sayıştay›ın konumu çok önemlidir anayasamız Sayıştay›ın görevlerine 3 grupta toplamıştır; • Genel ve katma bütçeli dairelerin bütün Gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek, • Sorumluların hesap ve benzeri işlemlerini kesinlikle bağlamak, • Kanunlarla verilen inceleme denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmak, Görüldüğü gibi Sayıştay gelir gider denetimleri yanında mal denetimini de yapmakla da görevlendirilmiştir. Aslında mali denetim türlerini oluşturan bu üç denetim konusu birbirleriyle iç içe geçmiş olup birbirlerinden bağımsız düşünülemez. Sayıştay kanunu taşınır ve taşınmaz malların giriş, saklama, kullanma ve çıkışları ile bunların bulunması gerekli olan yerlerde mevcut olup olmadığı hususlarının yürürlükteki kanun tüzük ve yönetmelik esaslarına göre yapılıp yapılmadığının araştırılması görevinin Sayıştaya ait olduğu hükme bağlamaktadır. Adı geçen araştırma ilgili saymanlıkların Sayıştay’a gönderecekleri mal sorumluluk süresi hesapları üzerinden merkezi ve yerinde olmak üzere yapılmaktadır. Ancak TV taşınmazları ile ilgili denetim, Sayıştay’a mal hesaplarının gelmemesi nedeni ile yapılmazken, devlet taşınırları ile ilgili denetim, ise, gerek Sayıştay’ın iş yükünün fazlalığı, gerek personel yetersizliği ve uzmanlaşmaya gidilmemesi ve benzeri nedenlerle etkin bir şekilde yapılamamaktadır. Genel olarak devlet mallarının denetiminde ve mali denetimde karşılaşılan mevzuat karmaşası ve eskilik, kayıt, envanter çalışmalarındaki yetersizlik ve bir planlamanın yapılmamış olması gibi benzeri sorunlarda Sayıştay’ın denetiminin etkinsizliğine yol açmaktadır. MAYIS - HAZIRAN 2019

287

MALİ

ÇÖZÜM

Diğer taraftan devlet mallarının kanunilik denetimi yanında etkinlik denetimine tabi tutulması gerekir. Çünkü denetim, bir kayıtçılık ve alışıla gelmiş defterlere raporları geçirme olarak anlaşılmamalıdır. Denetim gelecek için karar vermeye esas olmalıdır. Yani yapılan etkin denetim uygulamaları anayasa düzeni içinde tutmak koşuluyla dinamik bir yol gösterici olmalıdır. Şayet gelecek için karar almada denetimin rolü olmayacaksa öz bir yana bırakılmış, biçime önem verilmiş olur. Bu nedenle mevzuattaki etkinlik yönetimi ile ilgili yetersizlik giderilmeli örgütsel ve teknik sorunlar bilimsel araştırmaların ışığı altında çözülmelidir KAYNAKÇA Alper, A.Orhun (2018). Cumhurbaşkanlığı hükümet sisteminde Denetim ‘Devlet Denetim Elemanları Dergisi 17.4.2018 Aslan, Mustafa. Kamu İktisadi Teşebbüslerinin TBMM ve Başkanlık Yüksek Denetleme Kurulu Tarafından Denetimi ‘Türkiye ‘de Denetimin Etkinlik ve Verimliği, Maliye Bakanlığı APK kurulu Yayınları Baş, Hasan (1990). Sayıştay denetiminin Etkinlik ve Verimliliği ’Türkiye’de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği Maliye Bakanlığı APK Kurulu Yayınları Berggren, Grung(1976). İSVEÇ Kamu İdaresinin Mali Denetimi International journal of Govverment Auditing Dergisinin Ocak 1976 Sayısından çeviren Cevad GÜRER Sayıştay Mali Hukuk. y.7.s.42 Bozkurt, Paşa(2014). Türkiye ‘de Denetim Kurumları denetim/2014. 15 Bulut Necdet(1976) Bilişim ve Denetleme Sayıştay Mali Hukuk. 7,(38) Mayıs 1976 Çetinkaya, Cihat(1990). Denetim Kavramları ve İç Dış Denetim Tanımı’ Türkiye ‘de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği Maliye Bakanlığı APK Kurulu Yayınları Demirkan Uçar(1977) Kamusal Mali Denetim. Maliye Bakanlığı Tetkik Kurulu Yayınları Fevzioğlu, N.Bedii(1990). Türkiye ‘de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği, Maliye Bakanlığı Yayınları Gürhan, Hüseyin ve Baş, Birsev(1977). Devlet Mallarının Denetimi ve Sayıştay , Mali Hukuk 7,(44) Hagnet. M. Jacgues(1979). La Cour Des Comptes Et les instituons associes, çeviren Hayri KURTGÖZÜ, Yabancı ülkelerdeki Yüksek Mali Denetim Kurumları, Sayıştay Mali Hukuk.7 (38) 288

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kaneti, Selim(1990). Sayıştay’ın Anayasal Kanunu Sayıştay Dergisi. 1,(1) Kırbaş Sadık(1991). Devlet Malları, Ankara : Birlik YayıncılıkLtd.Şti. Kırbaş, Sadık(1987). Devlet Mallarının Denetimi Sayıştay Denetimi Sempozyumu Ankara 1987’de sunulan bildiri. Mehter, Hamdi (1973). Sayıştay’ın fonksiyonel incelemesi ve etkin Sayıştay Sayıştay Mali Hukuk Sanal, Can(1977) Uygunluk Bildirimleri ve Diğer Sayıştay Raporları, Sayıştay Mali Hukuk 7 (44)

MAYIS - HAZIRAN 2019

289

MALİ

29(153), 291-304

ÇÖZÜM

5746 SAYILI ARAŞTIRMA, GELİŞTİRME VE TASARIM FAALİYETLERİNİN DESTEKLENMESİ HAKKINDA KANUN KAPSAMINDA HİBE UYGULAMALARI ** Emine Ayla YILMAZ68

ÖZ Ar-ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerinde bulunanların; çeşitli kurum ve kuruluşlardan almış oldukları hibe destekleri hakkında genel bilgi, uygulama şekilleri/türleri ve muhasebe hesaplarına yansımaları, 5746 sayılı kanun kapsamında ele alınacak ve özellikli durumları da örnek uygulamalarla ayrıntılı olarak incelenecektir. Yazımız içeriğinde, genel kavramlar ve genel kavramların açıklamalarına da yer verilmektedir. Genel bir bakış açısı kazandırılması amaçlanmıştır. Anahtar Sözcükler: Ar-ge, Yenilik Faaliyetleri, Tasarım Faaliyetleri, Hibe, Ar-ge Harcaması, Ar-ge İndirimi, Özel Fon 1. GİRİŞ 3 bulunan işletmelere, Ar-ge169 ve yenilik faaliyetleri270ile tasarım faaliyetinde71 TÜBİTAK, KOSGEB, AB Fonları, Avrupa Birliği Fonları (IPA), Üniversiteler, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı gibi kuruluşlar, hibeler ve/veya teşvikler şeklinde destek sağlamaktadırlar. Ancak bu destekler, proje bütçesinin tamamını kapsamaz. Belirli bir oran/yüzde ve şarta bağlı olarak verilir. Türkiye’de vergi ve muhasebe uygulamalarında alınan hibeler, kurum/ ticari kazancının tespitinde gelir olarak dahil edilir ve vergilendirilir. Ancak 5746 sayılı kanun bakımından durum farklıdır. *68 YMM 169 Araştırma ve geliştirme faaliyeti (Ar-Ge): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları, çevre uyumlu ürün tasarımı veya yazılım faaliyetleri ile alanında bilimsel ve teknolojik gelişme sağlayan, bilimsel ve teknolojik bir belirsizliğe odaklanan, çıktıları özgün, deneysel, bilimsel ve teknik içerik taşıyan faaliyetleri, (T.C Yasalar,2008) 270 Yenilik: Sosyal ve ekonomik ihtiyaçlara cevap verebilen, mevcut pazarlara başarıyla sunulabilecek ya da yeni pazarlar yaratabilecek; yeni bir ürün, hizmet, uygulama, yöntem veya iş modeli fikri ile oluşturulan süreçleri ve süreçlerin neticelerini, , (T.C Yasalar,2008) 371 Tasarım faaliyeti: Sanayi alanında ve Cumhurbaşkanının uygun göreceği diğer alanlarda katma değer ve rekabet avantajı yaratma potansiyelini haiz, ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümünü ( T.C Yasalar,2008) Makale Geliş Tarihi: 16.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

291

MALİ

ÇÖZÜM

5746 sayılı kanun 3/7 maddesine göre; Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge ve yenilik projeleri ile tasarım projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fon, 193 sayılı Kanun ve 5520 sayılı Kanuna göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan Ar-Ge veya tasarım harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır. 5746 sayılı kanun 3/1 maddesine göre; Ar-Ge ve tasarım indirimi:Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen ArGe ve yenilik harcamalarının tamamı ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde gerçekleştirilen münhasıran tasarım harcamalarının tamamı,13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. (6676 sayılı Kanunun 28 inci maddesiyle eklenen cümleler Yürürlük; 01.03.2016) 5746 sayılı kanun 3/A maddesine göre; Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %100’ü, bu kapsamdaki projelerin Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından Ar-Ge ve yenilik projesi olarak değerlendirilmesi şartıyla, 5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi ve 193 sayılı Kanunun 89 uncu maddesi uyarınca kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. Ayrıca bu harcamalar, 213 sayılı Kanuna göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman 292

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması hâlinde ise doğrudan gider yazılır. Ar-ge ve tasarım harcamaları (Ar-ge indirimi) kapsamı ve şartları bulunmaktadır. Biz yazımızda 5746 sayılı kanun kapsamında, yalnızca hibe konusunu kapsamlı olarak ele alacağız. Yukarıdaki kanun maddesinde açıklandığı şekliyle; Ar-ge, yenilik ve tasarım projelerini desteklenmesi amacıyla alınan bu destekler(hibe), ÖZEL FON hesabına alınır. • Bahsi geçen bu fon, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları açısından gelir olarak kaydedilemez. • Hibenin alındığı yılda yapılan Ar-ge ve tasarım harcamaları (Ar-ge indirimi) tespitinde dikkate alınmaz. • 5 yıl içinde sermayeye ilâvesi dışında başka hesaplara nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli nokta, Ar-ge çalışmaları için alınmış olan borç/kredi veya geri ödenecek destekler, hibe ile aynı kapsamda değerlendirmemek gerekmektedir. (Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları geri dönüşlü destekler bu kapsamda değerlendirilmez.) 2. HİBE TÜRLERİ VE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 2.1. Ar-ge Merkezlerindeki Temel Bilimler Desteği/Hibe Uygulaması Ar-ge merkezlerinde472 belirli nitelikleri taşıyan personel maaşlarını hibe 5 kapsamına almıştır. Temel Bilimler73 alanında en az lisans derecesine (kamu personel hariç) sahip personel çalıştıran Ar-ge merkezlerine; • Hibe destekten yararlanacak personelin; 01.03.2016(dahil) tarihinden sonra işe alınması ve işletmede ilk kez istihdam ediliyor olması esastır. Destek kapsamında olan personelin işe giriş/çıkışları durumları Bakanlığı yazılı/elektronik ortamda bildirilmek zorundadır. 72 4 Ar-Ge merkezi: Ar-Ge ve yenilik projelerini veya sözleşme çerçevesinde siparişe dayalı olarak yürütülen Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerini gerçekleştirmek üzere kurulan ve dar mükellef kurumların Türkiye’deki işyerleri dahil, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan sermaye şirketlerinin; organizasyon yapısı içinde ayrı bir birim şeklinde örgütlenmiş, münhasıran yurtiçinde araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan ve en az onbeş(B.K.K,2016) tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden, yeterli Ar-Ge birikimi ve yeteneği olan birimleri (T.C Yasalar,2008) 573 Temel bilimler: Yükseköğretim kurumlarının matematik, fizik, kimya ve biyoloji lisans programlarını,(Bilim,Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı,2016)

MAYIS - HAZIRAN 2019

293

MALİ

•

ÇÖZÜM

Ar-ge merkezinde istihdam edilen toplam personel sayısının %10 kadar olup, küsuratlar tama iblağ edilir.(Örnek: Ar-ge merkezi toplam çalışan 105 kişi * %10 kişi = 10,5 kişi 11 personel destekten yararlanır.) En fazla o yıl uygulanan asgari ücretin brüt tutarı kadar ve 2 yıllık süreyle sınırlı olarak Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanır. Destek kapsamında yapılacak ödemeler, destek kapsamında olan personele ilişkin sigorta gün sayısı dikkate alınarak, Bakanlık tarafından aylık olarak ödenir. Yukarıdaki şartların sağlandığı ve personele ücret ödemelerinin yapıldığını gösteren raporun Bakanlığa sunulması ve Bakanlık tarafından uygun görülen tutar, raporun teslim edildiği ayı takip eden ayın sonuna kadar banka hesabına gönderilir.

2.2 Rekabet Öncesi İşbirliği Projeleri/Hibe Uygulaması Ar-ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerine yönelik olan; ölçek ekonomisinden yararlanmak suretiyle yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak verimliliği arttırmak ve mevcut duruma daha yüksek katma değer sağlamak amacıyla yüksek bütçeli projelerde, birden fazla kuruluşun birlikte çalışmaları ve çıkan sonuçlardan birlikte faydalanmaları esasına dayanır. • Birden fazla kuruluşun yer alması zorunlu olup, ortaklardan bir tanesi yürütücü olarak belirlenir. • Proje bütçesinin en fazla %50 kadarlık kısmı Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından geri ödemesiz olarak desteklenir. • Destek süresi 36 ayla sınırlıdır. Ek süre talebinde bulunulması ve Bakanlığın uygun görmesi halinde 6 ay daha ek süre tanınır. • Proje harcamaları yapıldıktan sonra müteakip dönemlerde ödemeler yapılmaktadır. Ancak istenilmesi halinde, öngörülen destek tutarının %20 si dönemsel ödemelerden önce teminat karşılığında verilir. • İş birliği yapan firmalar topladıkları katkıları özel bir hesapta izlenir. Özel hesapta toplanan miktar Ar-ge indirime konu harcamalar olmak şartıyla, iş birliği yapan firmaların katkı oranlarında firmaların Ar-ge, yenilik ve tasarım harcaması olarak kabul edilir. 2.3. Teknogirişim (BİGG) Sermaye Destek Tutarı/Hibe Uygulaması Genç girişimcilere verilen “Teknogirişim Sermaye(BİGG) Destek” kapsamında alınan tutar, hibe olarak dikkate alınacak ve özel fon hesabında 294

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

tutulacaktır. Bu destek, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından kendi şirketlerini kurmak ve Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde yer almayı teşvik etmek amacıyla yürütülmektedir. Bir defaya mahsus olarak ve teminat alınmaksızın (150.000 TL ye kadar) verilmektedir. Bu hibe tutarı gelir/kurum kazancına dahil edilmez. Ar-ge indirime konu edilemez. “6 Seri No.lu 5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği’nde açıklanmış, yeni bir vergi indirimi teşvik uygulamasından da kısaca bahsetmek gerekebilir; 6 • Teknogirişim sermaye74 desteğinden yararlananlara; destek aldıkları projelerini yürütmeleri için, sermaye koyarak veya ortak olarak (ilgili şirketin kuruluşunda ve/veya sonrasında) gelir/kurumlar vergisi mükelleflerine, yönelik getirilen bir vergi indirim teşvik uygulaması olup, belirli sınırlamalar getirilmiştir. • Gelir/kurumlar vergisi mükelleflerinin vermiş oldukları sermaye destekleri, beyan ettikleri gelirin veya kurum kazancının %10’unu ve öz sermayenin %20’sını aşmayan kısmı için ve yıllıkolarak 500.000 TL’yi de geçemez. GVK 89. maddesi ve KV 10. maddesinegöre kurum kazancının tespitinde beyannamede indirim konusu yapabilecektir. Getirilen düzenlemelerde 3 şekilde sermaye desteği sağlana bilinir. Sermaye desteği ihtiyaç duyan ve Ar-ge projesi olan kurulmuş veya kurulacak olan firmalara daha avantajlı olarak ortak olunur. 1-Hibe verilerek proje desteklenir. 2-Ar-ge projesi sonucunda çıkan ürüne ortak olmak şeklinde, 3-Şirkete sermaye koyarak ortak olmak.” 1.1 San-tez Projeleri/ Hibe Uygulaması Üniversite-sanayi işbirliğinin kurumsallaştırılması, ülkemize katma değer yaratacak ve uluslararası pazarlardaki rekabet gücünün artırılmasına katkı sağlayacak yeni ürün ve/veya üretim yönteminin geliştirilmesi, mevcut üründe ve/veya üretim yönteminde yenilik yapılmasına yönelik sanayinin 674 Teknogirişim sermayesi: Örgün öğrenim veren üniversitelerin herhangi bir lisans programından bir yıl içinde mezun olabilecek durumdaki öğrenci, yüksek lisans veya doktora öğrencisi ya da lisans, yüksek lisans veya doktora derecelerinden birini ön başvuru tarihinden en çok on yıl önce almış kişilerin, teknoloji ve yenilik odaklı iş fikirlerini, desteği veren merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından desteklenmesi uygun bulunan bir iş planı çerçevesinde, katma değer ve nitelikli istihdam yaratma potansiyeli yüksek teşebbüslere dönüştürebilmelerini teşvik etmek için yapılan sermaye desteğini, ( T.C Yasalar,2008)

MAYIS - HAZIRAN 2019

295

MALİ

ÇÖZÜM

ihtiyaçları doğrultusunda yüksek lisans ve/veya doktora tez çalışmalarını içeren projelerin desteklenmesi, izlenmesi, sonuçlandırılması ve sonuçlarının değerlendirilmesine, (Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, 2014) Üniversitelerinde oluşturulan yüksek lisans ve doktora tez çalışmalarının desteklenmesi ve sonuçlarının değerlendirilmesi amacıyla üniversite-sanayi iş birliğinin kurumsallaştırılması amaçlanmaktadır. • Üniversitede görevli bir öğretim görevlisi koordine etmekte, • Projenin %75 i Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, %25 kısmı ise özel sektör katılım firması tarafından karşılanmakta ve özel sektör katılım firması proje sonucu ortaya çıkacak ürün/yöntem üzerinde hak sahibi olmaktadır. San-Tez Desteklenme Programı kapsamında Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca desteklenmesi uygun görülen “.............” başlıklı projeyle ilgili olarak ArGe indirimi uygulamasından yaralanması mümkün bulunmaktadır. Ar-Ge indirimine ilişkin şartların sağlanması halinde ise; projeye ilişkin destek karar yazısının düzenlendiği veya proje sözleşmesinin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren, Ar-Ge indiriminden yararlanılması mümkün olup; ayrıca projenin uzman bir kurum/kuruluş tarafından tekrar değerlendirilmesine gerek yoktur. (Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı,2011) Sanayi ve Ticaret Bakanlığının desteklenmesini uygun gördüğü projeyle ilgili, proje bütçesinin %75 lik hibe kısmı Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından “KDV dahil” ibaresi ile proje hesabına (kamu bankasında açılan hesaba) aktarılmaktadır. Hibe tutarın, kurum kazancına dahil edilmemesi ve hibe tutar ile yapılan Ar-ge harcamalarının da Ar-ge indirime konu edilmesi mümkün değildir. Hibe olarak alınacak destek tutarlarının, alındığı tarihte özel bir fon hesabına alınması gerekmekte olup bu hesapta yer alan tutarların kurum kazancına dahil edilmemesi ve bu tutardan yapılan Ar-Ge harcamalarının da Ar-Ge indirimine konu edilmemesi gerekmektedir. Hibe tutarını aşan Ar-Ge harcamalarının ise desteklenen Ar-Ge projesi ile ilgili olması şartıyla ArGe indirimine konu edilmesi mümkün bulunmaktadır.(Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı,2012)

296

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2.5 AB Fonları ve Avrupa Birliği Fonları ile Yapılan Projeler/Hibe Uygulamaları Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibeler, özel bir fon hesabında tutulur ve gelir olarak dikkate alınmaz. Söz konusu hibelerle gerçekleştirilecek projelere ilişkin olarak bu fondan yapılan harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alınmaz. Proje sonunda herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen tutarın kalması hâlinde bu tutar gelir kaydedilir.(T.C.Yasalar,2013) AB Fonları ve Avrupa Birliği Fonları (IPA) hibelerinin Ar-ge projelerinde kullanılması durumunda, 5746 sayılı Kanunda “özel fon” uygulaması ve GVK’ nun geçici 84.md göre; • Özel fon hesabına alınır/gelir yazılmaz. • Proje gerçekleştirmek için hibelerle yapılan harcamalar gider/maliyet konusu yapılmaz. Hibe olarak alınan miktar harcanmaz veya iade edilmeyen tutar kalması durumunda bu tutar gelir yazılır. • IPA ve AB fonları hibeleri ile yapılan Ar-ge harcamaları,Ar-ge indirime konu edilmez. 3. ÖRNEK UYGULAMALAR Hibe uygulamalarına fikir oluşturmak amacıyla kısaca değindik. Açıklamış olduğumuz hibe uygulamalarının kendi içlerinde özellikli durumları mevcut bulunmaktadır. Bu durumları göz ardı ederek, Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği kapsamında, genel mantığı kavramak amacıyla basit bir örnek uygulama yapalım. Örnek: Atılgan LTD. ŞTİ. 2.000.000 TL bütçeli Ar-ge projesi ile ilgili 2017/Temmuz ayında TÜBİTAK’tan onay almıştır. Onay alınan proje ile ilgili Ar-ge harcamalarına başlanmış, firmaya Ekim 2017’de TÜBİTAK tarafından 500.000 TL hibe şeklinde destek sağlamıştır. ----------------------------------------------…/10/2017/---------------------------102.BANKALAR 500.000 549. ÖZEL FONLAR 500.000 549.10. Ar-ge hibeleri 500.000

MAYIS - HAZIRAN 2019

297

MALİ

• • • •

ÇÖZÜM

Bu hibe gelir yazılamaz KDV ye tabi değildir. Kurumlar vergisinde %20 az vergi ödemesi olmuştur. Alınan hibe dolayısıyla Atılgan LTD.ŞTİ.’nin fatura düzenlemesine gerek yoktur.

Ayrıca; Yılsonu geldiğinde örneğimizdeki firma Ar-ge projesine konu tüm harcamaları yapmış olarak kabul edersek. • 2.000.000 TL’ lik yıl içinde yapılan Ar-ge harcaması “263.Araştırma ve Geliştirme Giderleri” hesapta takip edilmiş ve hepsinin de Ar-ge indirime konu olduğunu varsayarsak. Hibe olarak alınan 500.000 TL mahsup edilecek ve kurumlar vergisi beyannamesinde (2.000.000500.000)1.500.000 TL Ar-ge indirimine konu edilecek ve matrahtan düşülecektir. • 500.000 TL hibenin, 5 yıllık süre (2023 yılı ve sonrası) içerisinde sermayeye ilave dışında, başka bir hesaba nakledilmesi veya ortaklara dağıtılması (gerçek ortaklarda kar dağıtımı %15 stopaj yapılacak) kurumlar vergisi ve vergi zıyaı cezası hesaplanacaktır. 5 yıllık süre bitiminden sonra, ortaklara dağıtılması durumunda gerçek kişi ortaklara %15 stopaj kesintisi yapılacak, kurumlar vergisi ortakları için kesinti yapılmayacaktır. Örnek firmamızın harcama kalemleri içerisinde amortismana tabi iktisadı kıymet alımı olması halinde durum biraz daha farklı olmaktadır. Ar-ge harcamasının konusu; (örneğin: makine alımı ise) amortismana tabi iktisadi kıymet bedeli değil, yıllık olarak ayrılan amortisman tutarı (alınan amortismana tabi iktisadi kıymet yalnızca Ar-ge çalışmalarında kullanılmaktadır) olacaktır. Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişen 315 inci maddesinde “Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.” hükmü bulunmaktadır. Bu hükmün Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve bu oranlar 333, 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu Vergi Usul 298

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kanunu Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır. Buna göre, 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki listenin “57. Araştırma ve Geliştirme Giderleri” sınıflandırması uyarınca şirketinizce aktifleştirilmiş olan araştırma ve geliştirme giderlerinin beş yılda ve %20 amortisman oranı ile itfa edilmesi gerekmektedir. Yürütülen Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri kapsamındaki harcamaların tamamı ilgili yılın kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının yanı sıra “263-Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı”nda aktifleştirilmesi gerekmektedir. - Ar-Ge faaliyetleri neticesinde, tescil edilip edilememesine bağlı kalınmaksızın gayri maddi hak niteliğinde aktifleştirilmesi gereken bir kıymete ulaşılması halinde aktifleştirilen söz konusu harcamaların 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği eki listenin “57-Araştırma ve Geliştirme Giderleri” sınıflandırması uyarınca beş yılda ve %20 amortisman oranı ile itfa edilmesi gerekmektedir. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı,2013) • Yıllık olarak ayrılan amortismanı, Ar-ge harcamasına konu etmeden önce alınan hibe tutarı ile bu amortismana tabi iktisadı kıymet bedelinin ne kadarlık kısmı karşılandı ona bakarız. Burada daha iyi anlaşılması amacıyla örnek üzerinde açıklamaya çalışalım. Örneğin: Sistem A.Ş. 1.200.000 TL bütçeli TÜBİTAK onaylı Ar-ge projesi için 480.000 TL bedelinde bir hibe alıyor ve hepsini makine alımı için kullanılmıştır. Bu proje kapsamında 800.000 TL bedelli bir makine alımı yapıyor. 1-Burada Ar-ge harcamasının konusu makine bedeli değil (%20 amortisman oranı/5 yıllıksüre) yıllık amortisman tutarı olan 800.000 * 0,20 = 160.000 TL dır. 2-480.000/800.000= %60 i TÜBİTAK hibesi tarafından desteklenmiştir. 3-160.000 * %60 = 96.000 TL Ar-ge harcamasına konu edilip, Ar-ge indirimine konu edilemez. 160.000 * %40 = 64.000 TL Ar-ge harcamasına konu edilip, Ar-ge indirimine dahil edilir. Diğer özellikli bir durumda; Yukarıda vermiş olduğumuz örnekte hibe desteğinin tümü makine alımı için kullanılmıştır. Aynı hibe tutarı, amortismana tabi iktisadi kıymet bedeli + diğer Ar-ge harcamaları olarak kullanılmışsa; MAYIS - HAZIRAN 2019

299

MALİ

ÇÖZÜM

Hibe katkı oranı= Hibe/Tüm Ar-ge harcamaları(makine alım bedeli dâhil) şeklinde bir oran bulunup, Ar-Ge harcamaları * Hibe katkı oranı = Ar-ge indirimine konu tutar (buradaki temel farklılık makine amortismanı+diğer harcamaların hibe tutarlarını net olarak belirlemek) hibe tutarına denk gelen harcamaların, Arge indirime konu edilmeyecek ve kurum kazancı/ticari kazançtan mahsup edilmeyecektir. 4. HİBE UYGULAMALARI İLE İLGİLİ DİĞER ÖZELLİKLİ DURUMLAR Hibe konusunda bilinmesi gereken diğer özellikli durumları da kısaca değinelim; • Kurumlar vergisi kanunun 19. ve 20. Maddelerinde yer alan şartlar dahilinde işletmelerin devir işlemi olması durumda (özel fon hesabı da devralan işletme bilançosunda aynen yer alacağı için)5 yıl içinde işletmeden çekilmemesi şartının ihlali sayılmaz. Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının denetimin de tabi olan “Teknogirişim sermaye desteği” şirketlerinin, Bakanlığın uygun görüşün alınması şartıyla KVK 19/20 Md. göre devir yapılacaktır. Bakanlığın uygun görmemesi durumunda, sermaye desteği şartlarının ihlal edilmiş olacağından, zamanında tahakkuk edilmeyen vergiler/vergi zıyaı cezası ve gecikme faiziyle tahsil edilecektir. Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından Maliye Bakanlığının görüşü alınarak 01.01.2012 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere hazırlanan “Teknogirişim Sermaye Desteği Uygulama Usul ve Esasları” nın 28 inci maddesinde ilgili idarenin destek süresinin tamamlanmasından itibaren desteklenen işletmenin faaliyetlerini takip edeceği, desteklenen işletmenin iş planı bitiminden sonra 2 yıl süre ile iş planı kapsamında satın aldığı makine donanım ve sarf malzemesi gibi malzemeleri ilgili idarenin bilgisi dışında devredemeyeceği belirtilmiştir. Buna göre, teknogirişim sermaye desteği kullanılması nedeniyle Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı’nın denetimine tabi olan şirketinizin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18,19 ve 20.nci maddelerinde yer alan şartlar dahilinde ... Ltd. Şti.’ne devir işleminin anılan Bakanlıkça uygun görülmesi halinde desteğin yer aldığı özel fon hesabı devralan kurumun bilançosunda aynen yer alacağından bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecektir. 300

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ancak anılan Bakanlık tarafından bu devir işleminin uygun görülmemesi halinde, desteğin verilmesine ilişkin şartlar ihlal edilmiş olacağından zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir. (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı,2013) • Kurumlar vergisi kanunu kapsamında yapılacak, tür(nevi) değişikliği işlemi de devir olarak değerlendirileceğinden özel fon hesabının işletmeden çekilmemesi şartının ihlali sayılmaz. • Aynı zamanda bu firmaların 5 yıllık süre içerinde tasfiyeye girmemesi, iflas etmemesi, feshedilmemesi, infisah etmemesi gerekmektedir. 5 yıl içinde iflas/tasfiye/feshedilmesi/infisah olması durumunda işletmeden çekiş olarak değerlendirilecek ve zamanında tahakkuk edilmeyen vergiler/vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle tahsil edilecektir. Bu fonun elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılacağından, bu işleme ilişkin vergi ziyaı cezası ve gecikme zammı uygulanacağı tabiidir. Bu fonun elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde, şirketinizin tasfiyeye girmiş olması nedeniyle, söz konusu tutarın işletmeden çekildiğinin kabul edilmesi ve../12/…-31/12/… dönemine ilişkin tasfiye beyannamesinde kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı,2016) • Kurumlar Vergisi beyannamesinin verilme süresi içerisinde hibe tutarı tam olarak belirlenmesi durumunda Ar-ge harcamaları yapılacak, kesin olarak belli olan hibe tutarı (özel fon hesabına alınan) tüm Ar-ge harcamalarından mahsup edilip, kalan kısım Ar-ge indirimine konu edilecektir. Karşılaşılan diğer bir durum ise; hibe destek tutarı kurumlar vergisi beyannamesi verildikten sonra belli olması ve eksik Ar-ge indirimi yapılması durumunda DÜZELTME beyannamesi ile Ar-ge indiriminden yararlanmak mümkündür. Ar-Ge indirimi hesaplamasında …….. tarafından sağlanan hibe tutarları ile ilgili olarak tahakkuk esasına göre hareket edilmesi, hibe tutarını aşan Ar-Ge harcamalarının ise yapıldığı dönemde Ar-Ge indirime konu edilmesi gerekmektedir.(Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı,2013)

MAYIS - HAZIRAN 2019

301

MALİ

ÇÖZÜM

Kamu kurum ve kuruluşları tarafından verilecek hibeler ilgili firmaya bildirildikten sonra muhasebe kayıtlarında tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilecek ve özel fon hesabına konu alınacaktır. Özel fon hesabına alınan tahmini hibe tutarı yıl sonunda yapılan tüm Ar-ge harcamalarından mahsup edilecek ve Ar-ge indirimine konu edilecektir. Ancak bazen kamu kuruluşları tarafından verilen hibe tutarları, taahhüt edilenden az olabilmektedir. Tahakkuk esasına göre Ar-ge indirimi kullanan firma, tahsil ettiği hibe tutar arasında fark varsa ve gerekenden daha az (yani yararlanılamayan) Ar-ge indirimi için, DÜZELTME beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Örnek: Eray A.Ş. KOSGEB tarafından onaylanmış bütçeli 1.000.000 TL projesi için, KOSGEB ten 300.000 TL Ekim 2017 de hibe hakkı kazandığı firmaya bildirilmiştir. Ancak Mayıs 2018 225.000 TL olarak hibe tahsil edilmiştir. Ekim 2017 tarihinde tahakkuk esasına (özel fon) muhasebe hesaplarına alındı. 2017 Ar-ge harcamalarından 300.000 TL hibe miktarı düşülerek, Ar-ge indirimi hesaplandı ve 2017 yılı Kurumlar Vergisi beyannamesinde mahsup konusu edildi. Ancak Mayıs 2018 tarihinde hibe tahsilatı 225.000 TL olduğu için (300.000-225.000) 75.000 TL eksik Ar-ge indiriminden yararlanıldığı görüldü ve 2017 yılı KV beyanı için DÜZELTME beyannamesi verilmek suretiyle 75.000 TL indirimden ayrıca yararlanılmıştır. 5. SONUÇ Teknolojik değişiklikler, yenilik ve farkındalık yaratmak gittikçe önemini arttırmaktadır. Ülke ekonomilerini de çok etkileyen bu durum, Ar-ge, yenilik/tasarım faaliyeti yapan işletmeler için, destek/teşvikleri beraberinde getirmektedir. Hibe konusu çeşitli şekillerde/kanunlarda ve uygulamalarda yer bulmuştur. 5746 sayılı Kanun kapsamında olan, kamu kurum ve kuruşları, vakıflar ile uluslararası fonlardan alınan hibeler, genel olarak kurum/ticari kazançları ile ilişkilendirilmeden, ayrı bir hesapta takip edilmesi (ÖZEL FON hesabında), 5 yıl süre ile sermayeye ilavesi dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya çekilmesi halinde zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır. KVK 19/20. Maddeleri gereği yapılan işletme devirlerinde de bilanço tümüyle devralan işletmeye geçeceği için, özel fon 302

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

hesabında 5 yıllık süre ve diğer şartlar aynen geçerli olacaktır. Ancak 5 yıllık süre içinde iflas/tasfiye/feshedilmesi/infisah olması durumunda işletmeden çekiş olarak değerlendirilecek ve zamanında tahakkuk edilmeyen vergiler/ vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle tahsil edilecektir. Kamu kurum ve kuruluşları tarafından verilecek hibeler ilgili firmaya bildirildikten sonra muhasebe kayıtlarında tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilecek ve özel fon hesabına konu alınacaktır. Ar-ge indirimde tahakkuk edilen bedeller dikkate alınacaktır. Tahsil edilen hibe tahakkuktan daha farklı bir tutarda olursa düzeltme beyannamesi verilecektir. Alınan hibeler gelir/kurum kazancına dahil edilmeyecektir. Hibe karşılığı yapılan harcama/giderler, Ar-ge harcamalarına dahil edilecek, ancak Ar-ge indirime (hibe tutarı kadar) konu edilmeyecektir. KAYNAKÇA Arslan, Cem (2018). Ar-Ge Tasarım ile Teknokentlerde Vergi ve Muhasebe Uygulamaları Ankara: AR-Ge ve Teknokent Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ltd. Şti. Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, (10.08.2016) Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine ilişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (29797 sayılı) Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, (14.02.2017) Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine ilişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (29979 sayılı) Maliye Bakanlığı(06.08.2008). 5746 sayılı 1 No.lu Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği. Ankara: (26959 sayılı) Maliye Bakanlığı(07.07.2009). 5746 sayılı 3 No.lu Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği. Ankara: (27281 sayılı) Maliye Bakanlığı(08.03.2017). 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliğinde(Seri No:4) değişiklik yapılmasına dair Tebliğ(Seri No:7). Ankara: (30001 sayılı) Maliye Bakanlığı(08.03.2017). 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliğinde(Seri No:6) değişiklik yapılmasına dair Tebliğ(Seri No:8). Ankara: (30001 sayılı) MAYIS - HAZIRAN 2019

303

MALİ

ÇÖZÜM

Maliye Bakanlığı(24.03.2008). 5746 sayılı 2 No.lu Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği. Ankara: (27179 sayılı) Maliye Bakanlığı(30.09.2016). 5746 sayılı 4 No.lu Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği. Ankara: (29843 sayılı) Maliye Bakanlığı(30.09.2016). 5746 sayılı 5 No.lu Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği. Ankara: (29843 sayılı) Maliye Bakanlığı(30.09.2016). 5746 sayılı 6 No.lu Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği. Ankara: (29843 sayılı) T.C Yasalar(28.02.2008). 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (26814 sayılı)

304

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

29(153), 305-318

ÇÖZÜM

SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA KISA ÇALIŞMA VE KISA ÇALIŞMA ÖDENEĞİ * Abdurrahman ÇALIK75 *

ÖZ Kısa çalışma “Üç ayı geçmemek üzere, genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile zorlayıcı sebeplerle işyerinde uygulanan çalışma süresinin, işyerinin tamamında veya bir bölümünde geçici olarak en az üçte bir oranında azaltılması veya süreklilik koşulu aranmaksızın en az dört hafta süreyle faaliyetin tamamen veya kısmen durdurulması” olarak tanımlanmaktadır. Kısa çalışmanın süresi en çok üç ay olmakla birlikte, bu süre Cumhurbaşkanı tarafından 6 aya kadar çıkarılabilir. Kısa çalışma talebinin uygun bulunması halinde kısa çalışma yapan işçilere, gelir kayıplarını kısmen de olsa telafi etmek üzere İşsizlik Sigortası Fonu’ndan Kanunda belirtilen koşul ve limitler dahilinde kısa çalışma ödeneği ödenir. Anahtar Sözcükler: Kısa çalışma, zorlayıcı sebepler, dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlar 1. GİRİŞ Kısa çalışma uygulaması ilk defa 4857 sayılı İş Kanunu’nun 65. maddesi ile mevzuatımıza girmiş, daha sonra kamuoyunda istihdam paketi olarak bilinen 5763 sayılı Kanunla birlikte 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu (Ek 2. Md.2) kapsamına alınmıştır. Böylece, 4857 sayılı İş Kanunu’ndan başka Deniz İş Kanunu, Basın İş Kanunu ve Borçlar Kanunu’na tabi olarak çalışan işçilerin de bu uygulamadan yararlanması sağlanmıştır (T.C.Yasalar, 2008). Kanunda belirtilen koşullara bağlı olarak işçilere kısa çalışma ödeneği ödenmesinin usul ve esaslarını düzenleyen Kısa Çalışan ve Kısa Çalışma Ödeneği Hakkında Yönetmelik (KÇY), ödenekten yararlanmayı kolaylaştırıcı önemli bazı değişiklikler ihtiva edecek şekilde 09.11.2018 tarihi itibariyle güncellenmiştir (Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı, 2018). Kısa çalışma kavramı “Üç ayı geçmemek üzere, genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile zorlayıcı sebeplerle işyerinde uygulanan çalışma süresinin, işyerinin tamamında veya bir bölümünde geçici olarak en az üçte bir oranında azaltılması veya süreklilik koşulu aranmaksızın en *75 Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı İş Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 06.03.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.04.2019

MAYIS - HAZIRAN 2019

305

MALİ

ÇÖZÜM

az dört hafta süreyle faaliyetin tamamen veya kısmen durdurulması” olarak tanımlanmaktadır (4447 / Ek Md. 2, KÇY Md. 3/ç). Kısa çalışma ödeneği ise, Yönetmelikte belirtilen koşulların sağlanması halinde kısa çalışma süresince işçiye yapılan ödemeyi ifade etmektedir (KÇY Md. 3/d). Tanımdan anlaşıldığı üzere kısa çalışma, bir kriz veya zorlayıcı sebebe bağlı olarak işyerindeki çalışmanın geçici olarak aksamasını ve buna bağlı olarak kısmen veya tamamen çalışamayan işçilerin gelir kayıplarının telafi edilmesini ifade etmektedir. Bu düzenleme ile hem toplu işten çıkarmaların önüne geçilmek, hem de kriz dönemlerinde yaygın olan uygulama ile ücretsiz izne çıkarılan işçilerin işyeri ile bağlarını devam ettirmek amaçlanmakta, böylece, geçici olduğu kabul edilen bu tür durumlarda işyeri ve iş ilişkisi “kurtarılmak” suretiyle işçinin, işverenin ve kamunun menfaati gözetilmektedir. Düzenlemenin mevzuatımıza ilk girişi aşamasında 4857 sayılı İş Kanunu’nun 65. maddesinin gerekçesinde “…Bu düzenleme ile, bir ekonomik krizde veya zorlayıcı bir sebebin varlığı halinde, işyerine işçiler arasında tenkisat yapma yerine, işçilerin tamamının veya bir kısmının geçici olarak ücretsiz izine çıkartılması ekonomik ve sosyal politika olarak tercih edilmekte; işçilerin geçici olarak ücretsiz izine çıkartılması “geçici bir işsizlik” olarak nitelenerek işsizlik sigortasından kısa çalışma ödeneği almaları öngörülmektedir…” ifadeleri kullanılmıştır (TBMM Sağlık, Aile, Çalışma ve Sosyal İşler Komisyonu, 2003). Kısa çalışmadan söz edilebilmesi, üç temel unsurun varlığına bağlıdır. Bunlar; “sebep unsuru” (kriz veya zorlayıcı sebep), “sonuç unsuru” (çalışma düzeninin önemli ölçüde aksaması) ve “onay koşulu” (Bakanlıkça yapılan uygunluk tespiti) olarak sıralanabilir. 2. KISA ÇALIŞMANIN “SEBEP” UNSURU: KRİZ VEYA ZORLAYICI SEBEP Kısa çalışma uygulaması, Kanunda belirtilen sebeplerden birine dayanmak zorundadır. Bu sebepler; genel ekonomik kriz, sektörel kriz, bölgesel kriz ve zorlayıcı nedenlerdir. Bu sebeplerden birine dayanmayan eksik çalışmalar yasal anlamda “kısa çalışma” kapsamına girmemekte ve ödeneğe hak kazandırmamaktadır.

306

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2.1. Genel Ekonomik Kriz, Sektörel Kriz Ve Bölgesel Kriz Yönetmelikteki tanımlara göre; Genel ekonomik kriz; Ulusal veya uluslararası ekonomide ortaya çıkan olayların, ülke ekonomisini ve dolayısıyla işyerini ciddi anlamda etkileyip sarstığı durumları, Sektörel kriz; Ulusal veya uluslararası ekonomide ortaya çıkan olaylardan doğrudan etkilenen sektörler ve bunlarla bağlantılı diğer sektörlerdeki işyerlerinin ciddi anlamda sarsıldığı durumları, Bölgesel kriz; Ulusal veya uluslararası olaylardan dolayı belirli bir il veya bölgede faaliyette bulunan işyerlerinin ekonomik olarak ciddi şekilde etkilenip sarsıldığı durumları İfade etmektedir (KÇY Md.3). Genel ekonomik, sektörel veya bölgesel krize ilişkin tanımlamalar, görüldüğü üzere çok genel ve soyut nitelikte olduğundan, her işverenini kendi yorumuna göre genel ekonomik / sektörel / bölgesel krizin varlığını ileri sürerek kısa çalışma yapmak istemesi belirsizliğe ve keyfiliğe yol açacaktır. Bu nedenle, uygulamada ortaya çıkması muhtemel belirsizlik ve keyfiliğin önüne geçmek amacıyla, bu konuda tek elden resmi tespit yapılması sistemi benimsenmiştir. Buna göre, genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlardan ileri gelen zorlayıcı sebeplerin varlığı, işçi ve işveren sendikaları konfederasyonlarının iddia etmesi ya da bu yönde kuvvetli emarenin bulunması halinde, İŞKUR yönetim kurulunca karara bağlanacaktır. İŞKUR yönetim kurulunca bu yönde alınmış resmi bir karar olmadıkça, belirtilen gerekçelere dayalı olarak kısa çalışma yapılamayacak, kısa çalışma ödeneği talep edilemeyecektir (KÇY Md.5). Belirtilen genel nitelikteki tespitin yapılmış olması, bir işyerinde kısa çalışma yapmak için tek başına yeterli olmayıp, bu sebeplerin o işyerini ciddi anlamda etkilemiş olması, daha somut ifade edecek olursak, bu sebeplerle işyerinde kısa çalışma yapılmasının gerekli hale gelmesi gerekmektedir. 2.2. Zorlayıcı Sebepler Mevzuatımızdaki diğer bir kısa çalışma gerekçesi ise, zorlayıcı sebepler olarak gösterilmiştir. Yönetmelikte “zorlayıcı sebep” kavramı; işverenin kendi sevk ve idaresinden kaynaklanmayan, önceden kestirilemeyen ve bunun sonucu olarak bertaraf edilmesine imkân bulunmayan, geçici olarak çalışma süresinin azaltılması veya faaliyetin tamamen veya kısmen durdurulması ile sonuçlanan; MAYIS - HAZIRAN 2019

307

MALİ

ÇÖZÜM

- Dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlar, ya da - Deprem, yangın, su baskını, heyelan, salgın hastalık, seferberlik gibi durumlar olarak tanımlanmıştır (KÇY Md.3/h). Son Yönetmelik değişikliği ile getirilen bu yeni tanıma göre, zorlayıcı sebeplerin de kendi içinde “Dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlar” ve “deprem, yangın, su baskını, heyelan, salgın hastalık, seferberlik gibi klasik zorlayıcı sebepler” olarak ikiye ayrıldığı görülmektedir. 2.2.1. Klasik Zorlayıcı Sebepler (deprem, yangın, su baskını, heyelan, salgın hastalık, seferberlik v.b.) Yönetmeliğe göre, daha önce olduğu gibi, deprem, yangın, su baskını, heyelan, salgın hastalık, seferberlik gibi zorlayıcı bir nedenin ortaya çıkması halinde (bu sebeplere bağlı olarak işyerindeki çalışmanın zorunlu olarak aksaması nedeniyle) kısa çalışma yapılabilecektir. Bu tür klasik zorlayıcı nedenler, lokal düzeyde etkili olan, etkisi açık ve somut bir şekilde görülebilen ve illiyet bağı hemen kurulabilen durumları ifade ettiğinden, bu tür durumların varlığı halinde işverenin kısa çalışma talebi değerlendirmeye alınacak, bu hususta yönetim kurulu (İŞKUR) kararı aranmayacaktır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24/III. maddesinde “İşçinin çalıştığı işyerinde bir haftadan fazla süre ile işin durmasını gerektirecek zorlayıcı sebepler ortaya çıkarsa” şeklinde ifade edilen ve işçiye haklı fesih yetkisi veren zorlayıcı sebepler işyerine ilişkin olması nedeniyle kısa çalışmanın “sebep” unsuru olarak kabul edilebilmektedir. Bununla birlikte, aynı Kanunun 25/III. maddesinde “İşçiyi işyerinde bir haftadan fazla süre ile çalışmaktan alıkoyan zorlayıcı bir sebebin ortaya çıkması” şeklinde ifade edilen (işverene önelsiz fesih yetkisi veren) zorlayıcı sebeplerin çoğunlukla işçinin işyerine gelmesini engelleyen, işçiden veya işyeri dışındaki engellerden kaynaklanan sebepler olması nedeniyle “kısa çalışma gerekçesi” olarak kabulü söz konusu olmayacaktır. 2.2.2. “Dışsal Etkilerden Kaynaklanan Dönemsel Durumlar” ve Önemi Deprem, yangın, su baskını, heyelan, salgın hastalık, seferberlik gibi klasik zorlayıcı sebepler öteden beri biliniyor olmakla birlikte, “zorlayıcı sebep” tanımına ilave edilmek suretiyle mevzuatımıza girmiş olan “dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlar” kriterinin uygulamaya yansıması oldukça yenidir. 308

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bu kriter he ne kadar “zorlayıcı sebep” tanımı içine ilave edilmek suretiyle “bir tür zorlayıcı sebep” olarak belirtilmiş ise de, genel ve soyut kavramlarla ifade edilmiş olması ve her işyeri için somutlaştırılmasında güçlük bulunması nedeniyle, yukarıda belirtilen klasik zorlayıcı sebeplerden farklı değerlendirilmesi ve özellikle genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz kavramları ile bağlantılı bir çerçevede ele alınması gerekmektedir. Nitekim, mevzuat yapıcı da konuya bu çerçeveden yaklaşmış ve “dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumların” varlığının da tıpkı genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz durumunda olduğu gibi tek elden resmi olarak tespit edilmesi (işçi ve işveren sendikaları konfederasyonlarının iddia etmesi ya da bu yönde kuvvetli emarenin bulunması halinde İŞKUR yönetim kurulunca karara bağlanması) yöntemini benimsemiştir. Böylece, İŞKUR yönetim kurulunca bu yönde alınmış resmi bir karar olmadıkça, her işveren kendi değerlendirmesine dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel bir durumun varlığını ileri sürerek kısa çalışma yaptıramayacak ve işçiler için ödenek talep edemeyecektir (KÇY Md.5). Bununla birlikte, Yönetmelikte böyle bir değişiklik yapılarak “dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durum” kriterinin mevzuatımıza “zorlayıcı neden” olarak dahil edilmesi, içinde bulunduğumuz süreçte yapılan kısa çalışma başvurularının bu kritere göre ele alınacağını, ülkemiz ekonomisinde özellikle son aylarda ağırlıklı olarak dışsal etkiler nedeniyle karşılaşılan dalgalanmanın bu kavram ile ifade edildiğini göstermesi bakımından önem arz etmektedir. Buna göre, “dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durum” nedeniyle işyerinin tamamında veya bir bölümünde çalışma süresinin geçici olarak en az üçte bir oranında azaltılması veya süreklilik koşulu aranmaksızın en az dört hafta süreyle faaliyetin tamamen veya kısmen durdurulması hallerinde işverenlerce zorlayıcı sebep kapsamında kısa çalışma başvurusu yapılabilecektir. Yönetmeliğin 5. maddesinde daha önce yer alan “…zorlayıcı sebeplerle bağdaşmadığı halde nakit darlığı, ödeme güçlüğü, pazar daralması ve stok artışı gibi sebeplere dayalı olarak yapıldığı tespit edilen başvurular Kurum tarafından reddedilir.” ifadesinin yapılan yönetmelik değişikliği ile kaldırılmış olması, “dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durum” nedeniyle ortaya çıkan nakit darlığı, ödeme güçlüğü, pazar daralması ve stok artışı gibi sebeplerin de (bu sebeplerden dolayı kısa çalışma yapılmak zorunda MAYIS - HAZIRAN 2019

309

MALİ

ÇÖZÜM

kalınıyorsa) zorlayıcı neden olarak uygunluk tespitine konu olabileceğine işaret etmektedir. Nitekim İŞKUR yönetim kurulunca 20.11.2018 tarihinde “dışsal etkilerden kaynaklanan zorlayıcı nedenlere ilişkin” karar alındığı ve bu sebebe dayalı kısa çalışma uygulamasının fiilen başladığı bilinmektedir. 3. “SONUÇ” UNSURU: ÇALIŞMA DÜZENİNİN ÖNEMLİ ÖLÇÜDE AKSAMASI Kısa çalışmadan söz edilebilmesi için, yukarıda belirtilen nedenlerle işyerindeki faaliyetin yahut bir kısım işçilerin çalışmalarının belli bir süre boyunca önemli ölçüde aksamaya uğraması gerekir. İşyerinin çalışmasını önemli ölçüde aksatmayan bir kriz veya zorlayıcı neden, kısa çalışma gerekçesi olamaz. Kısa çalışmanın “sonuç” unsurunu oluşturan bu koşul, işyerinde veya bazı kısımlarında çalışma süresinin azaltılması şeklinde ortaya çıkabileceği gibi, işyerindeki faaliyetin geçici olarak kısmen veya tamamen durması şeklinde de gerçekleşebilir. 3.1. Çalışma Süresinin Geçici Olarak En Az Üçte Bir Oranında Azaltılması İşyerindeki çalışma düzeninin aksama şekillerinden birincisi, çalışma süresinin geçici olarak azaltılması şeklinde ortaya çıkmaktadır. Buna göre, yukarıda belirtilen kısa çalışmaya ilişkin “sebep” unsurlarının etkisi ile işyerinde uygulanan çalışma süresinin geçici olarak en az üçte bir oranında azaltılması halinde kısa çalışma söz konusu olmaktadır. Bu “geçici” sürenin alt sınırı bulunmamakla birlikte, üst sınırı kanunda “üç ay” olarak belirlenmiştir. Bu üç aylık süre, Cumhurbaşkanı tarafından altı aya kadar çıkarılabilmektedir. Belirtilen süreyi aşan dönem için “kısa çalışma” hükümlerinin uygulanması ve kısa çalışma ödeneği ödenmesi mümkün değildir (4447 / Ek Md.2). Buna göre, normalde haftada 45 saat çalışılan bir işyerinde yukarıda belirtilen sebeplerle bazı kısımlarda çalışma sürelerinin üç aya kadar bir dönem için haftada 30 saate veya 30 saatin altına düşmesi zorunlu hale gelmişse, kısa çalışma söz konusu olacak, bu çalışma süresi 30 saatin üstünde kaldığında ise kısa çalışma sayılmayacaktır. Haftalık normal çalışma süresinin 45 saatin altında olduğu işyerlerinde bu sınır “normal çalışma süresinin üçte ikisi” esas alınarak hesaplanacak, 310

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

örneğin, haftada 40 saat çalışılan bir işyerinde 27 saate düşmesi halinde kısa çalışma sayılmayacak, 26,5 saate düşesi halinde kısa çalışma sayılacaktır. 3.2. İşyerindeki Faaliyetin Kısmen veya Tamamen Durdurulması İşyerindeki çalışma düzeninin aksama şekillerinden ikincisi, işyerindeki faaliyetin kısmen veya tamamen durdurulması şeklinde ortaya çıkabilmektedir. Buna göre, yukarıda belirtilen kısa çalışmaya ilişkin “sebep” unsurlarının etkisi ile işyerindeki faaliyetin en az dört hafta süreyle kısmen veya tamamen durdurulması halinde kısa çalışma söz konusu olmaktadır (4447 / Ek Md.2). Tanımdan anlaşıldığı üzere, faaliyetin geçici olarak durdurulması şeklindeki kısa çalışma uygulaması işyerinin genelinde olabileceği gibi, işyerinin belirli bir kısmı ya da kısımlarında da olabilir. Çalışma süresinin azaltılması şeklindeki uygulamadan farklı olarak, işyerindeki faaliyetin kısmen veya tamamen durdurulması şeklinde kısa çalışma uygulamasında belirli bir alt sınır da bulunmaktadır. Buna göre, bu yöndeki uygulamanın “kısa çalışma” kapsamına girmesi için, faaliyeti durdurma süresinin “en az dört hafta” olması gerekmektedir. Üst sınır ise yine üç ay olarak uygulanmakta, Cumhurbaşkanı tarafından altı aya kadar çıkarılabilmektedir. Bu şartlarda, dört haftadan kısa süreli durmayı gerektiren haller kısa çalışma kapsamına girmediği gibi, üç ayı aşan süreler de kısa çalışma kapsamına girmemektedir. Ancak burada, özellikle “üç aylık üst sınır” uygulamasını “ödenek verme süresinin üst sınırı” olarak anlamak gerekmektedir. Böylece, işverenin üç aylık kısa çalışma uygulaması sonrasında işyerindeki sorunu çözememiş ve normal çalışma düzenine geçememiş olması halinde üç ayı aşan süreler için kısa çalışma ödeneği verilmeyecektir. Daha ileri bir yorumla, uygulamanın üç ayı aşması nedeniyle “kısa çalışma” kapsamına girmediğini ve bu nedenle üç aya kadarki dönem için verilen kısa çalışma ödeneklerinin de geri alınması gerektiğini söylemek, şahsi kanaatimize göre, kısa çalışma uygulamasının hükümet gerekçesinde de açıklanan “kriz dönemlerinde işten çıkarmayı önleme / buna karşı alternatif bir yol oluşturma” amacı ile bağdaşmaz. 4. KISA ÇALIŞMA TALEBİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ VE ÖDENEK VERİLMESİ (ONAY KOŞULU) 4.1. Bildirim Zorunluluğu Genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile zorlayıcı sebeplerle işyerinde kısa çalışma yapılmasını talep eden işveren, Kurum birimine, varsa toplu iş sözleşmesi tarafı işçi sendikasına yazılı bildirimde bulunur. MAYIS - HAZIRAN 2019

311

MALİ

ÇÖZÜM

İşveren bildiriminde; a) Genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile zorlayıcı sebeplerin işyerine etkilerini ve zorlayıcı sebebin ne olduğunu belirtmek, b) İşyerinin unvanını, adresini, varsa toplu iş sözleşmesi tarafı işçi sendikasını, işyeri İŞKUR numarasını ve sosyal güvenlik işyeri sicil numarasını belirtmek, c) Manyetik ve yazılı ortamda Kurumca belirlenen formatta hazırlanan kısa çalışma yaptırılacak işçilere ilişkin bilgileri içeren listeyi Kurum birimine teslim etmek zorundadır (KÇY Md.4). 4.2. Ön Değerlendirme İşverenin kısa çalışma talebi, öncelikle Kurum birimi tarafından sebep ve şekil yönünden değerlendirilir. Genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlardan ileri gelen zorlayıcı sebeplerin varlığına ilişkin İŞKUR Yönetim Kurulunca alınmış bir karar bulunmuyorsa, bu gerekçelere dayalı başvurular ön değerlendirme aşamasında İŞKUR birimi tarafından reddedilir (KÇY Md.5). 4.3. Uygunluk Tespiti İŞKUR biriminin ön değerlendirmesinden geçen kısa çalışma talepleri; iş müfettişlerince uygunluk tespiti yapılması amacıyla Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı Rehberlik ve Teftiş Başkanlığı’nın ilgili birimine (işyerinin bulunduğu ile göre Ankara, İstanbul, İzmir, Bursa veya Adana illerinde kurulu Rehberlik ve Teftiş Grup Başkanlıklarından hangisinin yetki alanında ise) ivedilikle gönderilir. Grup Başkanlığınca görevlendirilen iş müfettişi tarafından mevzuat çerçevesinde gerekli uygunluk tespiti yapılarak, işverenin kısa çalışma talebini reddine veya uygun bulunmasına karar verilir. Uygunluk tespitinin konusu, kısa çalışmanın “sebep” unsurunu oluşturan hususların işyerini etkileyip etkilemediği, etkiledi ise işyerinin hangi kısımlarını ve hangi işçilerin çalışmalarını ne ölçüde etkilediğini ortaya çıkarmak ve raporlamaktır. Bu aşamanda özellikle işyerinin fiziki ve mali durumuna göre kısa çalışma başvurusunda belirtilen gerekçelerin mevcut olup olmadığı ve bu gerekçeler ile işyerinin faaliyetindeki aksama (geçici olarak çalışma süresinin kısaltılması veya faaliyetin en az dört hafta süre 312

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ile durdurulması) arasında uygun illiyet bağının bulunup bulunmadığı da araştırılır. Başka bir değişle, işverenin çizdiği resim ile işyerinin gerçek fotoğrafının örtüşüp örtüşmediği ve bu fotoğrafın kısa çalışma yapılmasını gerektirip gerektirmediği değerlendirilir. İnceleme sırasında, işyerinin faaliyet gösterdiği sektör (sanayi, inşaat, hizmet, tarım), faaliyet konusu, işin niteliği ve benzeri farklılıklar dikkate alınarak gerekli görülen veriler incelenip değerlendirilir. Şahsi görüşümüze göre, Yönetmeliğin 5. maddesinde daha önce yer alan “…zorlayıcı sebeplerle bağdaşmadığı halde nakit darlığı, ödeme güçlüğü, pazar daralması ve stok artışı gibi sebeplere dayalı olarak yapıldığı tespit edilen başvurular Kurum tarafından reddedilir.” ifadesinin yapılan yönetmelik değişikliği ile kaldırılmış olması, “dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durum” nedeniyle ortaya çıkan bu tür gerekçelerin de zorlayıcı sebep kapsamında dikkate alınacağına işaret etmektedir. Kısa çalışma talebinin uygun bulunması halinde, kısa çalışmanın hangi tarihler arasında ve hangi işçileri kapsayacağı da müfettiş raporunda belirtilir. Kısa çalışmanın günlük, haftalık veya aylık çalışma süresi içerisinde yapılacağı zaman aralığı işyerinin gelenekleri ve işin niteliği dikkate alınarak işverence belirlenir. 4.4. Tespit Sonucunun Bildirilmesi Ve İlanı Uygunluk tespitinin sonucu, ilgili İŞKUR birimine gönderilir ve bu birim tarafından işverene bildirilir. İşveren durumu, işyerinde işçilerin görebileceği bir yerde ilan eder ve varsa toplu iş sözleşmesine taraf işçi sendikasına bildirir. İlan yoluyla işçilere duyuru yapılamadığı durumlarda, kısa çalışmaya tabi işçilere yazılı bildirim yapılır. 4.5. Kayıt Tutma Zorunluluğu Kısa çalışma yapan işveren, işçilerin çalışma sürelerine ilişkin kayıtları tutmak ve istenilmesi halinde ibraz etmek zorundadır. 4.6. Süre Uzatımı ve Liste Değişikliği Uygunluk tespiti tamamlandıktan sonra, kısa çalışma uygulanacak işçi listesinin değiştirilmesine ve/veya işyerinde uygulanan kısa çalışma süresinin arttırılmasına yönelik işveren talepleri, yeni başvuru olarak değerlendirilir.

MAYIS - HAZIRAN 2019

313

MALİ

ÇÖZÜM

4.7. Kısa Çalışmanın Erken Sona Ermesi İşveren, ilan ettiği süreden önce normal faaliyetine başlamaya karar vermesi halinde durumu; Kurum birimine, varsa toplu iş sözleşmesi tarafı işçi sendikasına ve işçilere altı işgünü önce yazılı olarak bildirmek zorundadır. Bildirimde belirtilen tarih itibariyle kısa çalışma sona erer. Geç bildirimler nedeniyle oluşan yersiz ödemeler yasal faizi ile birlikte işverenden tahsil edilir. 4.8. Ödenek Verilmesi Yukarıda belirtilen kriterlere göre yapılan ve Bakanlıkça (İş Müfettişlerince) uygunluk tespiti yapılarak uygun bulunan kısa çalışma başvurularında, kısa çalışma yapan işçilere bu kapsamda kısa çalışma yaptıkları süre için, gelir kayıplarını kısmen de olsa telafi etmek üzere İşsizlik Sigortası Fonu’ndan Kanunda belirtilen koşul ve limitler dahilinde kısa çalışma ödeneği ödenir. İşçinin kısa çalışma ödeneğinden yararlanması için, iş sözleşmesinin feshi hariç, 4447 sayılı Kanunun 50. maddesinde sayılan işsizlik sigortasından yararlanma koşullarını yerine getirmesi gerekir (4447 / Ek Md.2). 5. ÖDENEKTEN YARARLANMA KOŞULLARI 5.1. Mevzuatta belirtilen ödenek alma koşulları Kanunda, işçinin kısa çalışma ödeneğinden yararlanması için, iş sözleşmesinin feshi hariç, 4447 sayılı Kanunun 50. maddesinde sayılan işsizlik sigortasından yararlanma koşullarını yerine getirmesi gerektiği vurgulanmaktadır (4447 / Ek Md.2). Buna göre, kısa çalışma uygulamasına dahil edilen işçinin kısa çalışma ödeneği alabilmesi için; a- İşverenin kısa çalışma talebinin uygun bulunması, b- İşçinin kısa çalışma yapacak işçi listesinde yer alması, c- Kısa çalışmanın başladığı tarihten önceki son 120 gün hizmet akdine tabi olarak çalışmış olması, d- Son üç yıl içinde en az 600 gün sigortalı olarak çalışıp işsizlik sigortası primi ödenmiş olması Gerekmektedir. Son 120 günde hizmet akdi devam etmekle birlikte hastalık, ücretsiz izin, disiplin cezası, gözaltına alınma, hükümlülükle sonuçlanmayan tutukluluk hali, kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışma, grev ve lokavt, doğal afet, genel hayatı etkileyen olaylar ve ekonomik kriz nedeniyle işyerinde faaliyetin 314

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

durması veya işe ara verilmesi, ev hizmetlerinde 30 günden az çalışma, kısa çalışma ve yarım çalışma (doğum izni sonrası) nedeniyle ortaya çıkan pirim günü eksiklikleri kesinti sayılmamaktadır. 5.2. Ödeneğin miktarı ve ödenmesi Günlük kısa çalışma ödeneğinin miktarı, sigortalının son 12 aylık prime esas kazançları dikkate alınarak hesaplanan günlük ortalama brüt kazancının % 60’ıdır. Ancak bu tutar, asgari ücretin brüt tutarının 1,5 katından fazla olamaz (KÇY Md.7). Kısa çalışma ödeneği, işyerinde uygulanan haftalık çalışma süresini tamamlayacak şekilde, çalışılmayan süreler için aylık olarak hesaplanır ve her ayın 5’inde ödenir. Ödeme tarihini öne çekmeye Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanı yetkilidir (KÇY Md.7). Tablo 1 : 2019 yılı için aylık kısa çalışma ödeneği hesabı (*)

Son 12 Aylık Ortalama Kazanç

Brüt Kısa Çalışma Ödeneği

Damga Vergisi

Net Ödenecek Kısa Çalışma Ödeneği

Son 12 Ay Asgari Ücret Alan

2.558,40

1.535,04

11,65

1.523,39

Son 12 Ay 4.000 TL Alan

4.000,00

2.400,00

18,22

2.381,78

Son 12 Ay 7.000 TL Alan

7.000,00

3.837,60 (**)

29,13

3.808,47

(*)Örnek tablo, www.iskur.gov.tr internet sitesinden alınmıştır. (**)Hesaplanan kısa çalışma ödeneği, aylık asgari ücretin brüt tutarının %150’sini geçemez.

5.3. Ödeneğin verilme süresi Kısa çalışma ödeneği, en çok üç ay olmak üzere kısa çalışma yapılan süreler için ödenir. Süre konusunda, uygunluk tespitinde belirtilen süreyi aşmamak kaydıyla fiilen gerçekleşen kısa çalışma süresi esas alınır (KÇY Md.7). Zorlayıcı sebeplerle işyerinde kısa çalışma yapılması halinde, ödemeler 4857 sayılı Kanunun 24’üncü maddesinin (III) numaralı bendinde ve 40’ıncı maddesinde öngörülen bir haftalık süreden sonra başlar (KÇY Md.7). Kısa çalışma ödeneğinden yararlanan işçi, işsizlik sigortasından yararlanmak için 4447 sayılı Kanunda öngörülen koşullar gerçekleşmeden işsiz kalırsa, kısa çalışma ödeneği aldığı süre düşüldükten sonra, daha önce hak ettiği işsizlik ödeneği süresini dolduruncaya kadar işsizlik ödeneğinden yararlanır.

MAYIS - HAZIRAN 2019

315

MALİ

ÇÖZÜM

5.4. Tatil günleri için verilecek ödenekler Kısa çalışma yapan işçinin çalışılmayan hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil günlerine ilişkin ücret ve kısa çalışma ödeneği miktarı, kısa çalışma yapılan süreyle orantılı olarak işveren ve Kurum tarafından ödenir. Örneklendirecek olursak, çalışma süresini yarı yarıya azaltmak suretiyle kısa çalışma uygulanan işyerinde, kısa çalışma yapan işçinin normal günlerde olduğu gibi, çalışmadan ücrete hak kazandığı hafta tatili ve ulusal bayramgenel tatil günlerinde de bu ücretinin yarısını işveren ödeyecek, kalan yarısı için ise yukarıda belirtilen esaslara göre kısa çalışma ödeneği hesaplanacaktır. Çalışma süresinin üçte bir oranında azaltıldığı durumlarda ise, çalışılan süre ile orantılı olarak tatil ücretinin de üçte ikisini işveren ödeyecek, kalan üçte biri için kısa çalışma ödeneği hesaplanacaktır. Çalışma süresinin en az 4 hafta süre ile geçici olarak durdurulması şeklindeki kısa çalışma uygulamalarında ise, uygulamanın devam ettiği normal günlerde olduğu gibi, hafta tatili ve ulusal bayram-genel tatil günlerinde de işçinin ücretinin tamamı, tam gün esasına göre hesap yapılmak suretiyle kısa çalışma ödeneği olarak ödenecektir. 5.5. SGK primleri Kısa çalışma yapılan süreler için, kısa çalışmaya tabi tutulan işçiler adına SGK Aylık Prim ve Hizmet Belgesi ile eksik gün gerekçesi “18-Kısa Çalışma Ödeneği” olarak bildirilir. İşçinin kısa çalışma ödeneği aldığı süre için 5510 sayılı kanun gereği ödenecek sigorta primi (yalnızca genel sağlık sigortası pirimi), İşsizlik Sigortası Fonu tarafından SGK’ya aktarılır. 5.7. Haciz, devir ve temlik yasağı Kısa çalışma ödeneği, nafaka borçları dışında haciz veya başkasına devir veya temlik edilemez. 5.8. Kısa çalışma ödeneğinin kesilmesi Kısa çalışma ödeneği alanların işe girmesi, yaşlılık aylığı almaya başlaması, herhangi bir sebeple silâh altına alınması, herhangi bir kanundan doğan çalışma ödevi nedeniyle işinden ayrılması hallerinde veya geçici iş göremezlik ödeneğinin başlaması durumunda geçici iş göremezlik ödeneğine konu olan sağlık raporunun başladığı tarih itibariyle kısa çalışma ödeneği kesilir. 316

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

5.9. Denetim ve uygulanacak yaptırımlar Kısa çalışma uygulamasıyla ilgili denetimler, Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı iş müfettişlerince yapılır. Yapılan inceleme sırasında işverenin ödenek alan işçilerin çalışma süreleri ile ilgili hatalı bilgi ve belge verdiğinin tespit edilmesi ve iş müfettişinin yazılı talebi halinde hakkında hatalı bilgi verilen işçi sayısı da dikkate alınarak kısa çalışma ödeneği durdurulur. İşverenin hatalı bilgi ve belge vermesi nedeniyle yapılan fazla ödemeler, yasal faizi ile birlikte işverenden tahsil edilir. İşçinin kusurundan kaynaklanan fazla ödemeler ise yasal faizi ile birlikte işçiden tahsil edilir. 6. SONUÇ 9 Kasım 2018 tarihinde yürürlüğe giren Yönetmelik değişikliği ile; daha önce genel ekonomik, bölgesel veya sektörel nitelikteki krizlere yahut deprem, yangın, su baskını gibi klasik zorlayıcı sebeplere bağlı olarak yapılan kısa çalışma uygulamalarının kapsamı, zorlayıcı sebep tanımına “dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlar” kavramı ilave edilmek suretiyle genişletilmiştir. Ağırlıklı olarak dışsal nitelikteki siyasi ve ekonomik gelişmelere bağlı olarak ortaya çıkan mevcut konjonktürde; deprem, yangın, su baskını gibi klasik zorlayıcı nedenlerin dışında, ekonomik nedenlerle işyerindeki çalışma düzenini sürdürmekte zorlanan işverenlerin başvurularının bu yeni zorlayıcı neden tanımındaki “dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durumlar” kriterine göre değerlendirileceği anlaşılmaktadır. Bu husustaki uygunluk tespiti, Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı (İş Müfettişleri) tarafından yapılmaktadır. “Dışsal etkilerden kaynaklanan dönemsel durum” kriterinin de tıpkı genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz durumunda olduğu gibi İŞKUR yönetim kurulunca karara bağlanması gerekmekte olup, 20.11.2018 tarihinde bu yönde karar alınmış ve uygulama fiilen başlamıştır. Kısa çalışmanın süresi en çok üç ay olmakla birlikte, bu süre Cumhurbaşkanı tarafından 6 aya kadar çıkarılabilecektir. Kısa çalışma talebinin uygun bulunması halinde kısa çalışma yapan işçilere, gelir kayıplarını kısmen de olsa telafi etmek üzere İşsizlik Sigortası Fonu’ndan kısa çalışma ödeneği ödenmektedir. Ödeneğin miktarı, sigortalının son 12 aylık prime esas kazançları dikkate alınarak hesaplanan günlük ortalama brüt kazancının % 60’ıdır. Bu tutar, asgari ücretin brüt tutarının 1,5 katından fazla olamaz MAYIS - HAZIRAN 2019

317

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı (09.11.2018), Kısa Çalışan ve Kısa Çalışma Ödeneği Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik, Resmi Gazete (30590 Sayılı). Sağlık, Aile, Çalışma ve Sosyal İşler Komisyonu (2003), İş Kanunu Tasarısı Komisyon Raporu (1/534), https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem22/yil01/ ss73m.htm (Erişim tarihi: 15.11.2018) T.C. Yasalar (26.05.2008), İş Kanunu Ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, Ankara : Resmi Gazete, (26887 sayılı)

318

MAYIS - HAZIRAN