Mali Çözüm 157. Sayı by Istanbul SMMM Odası

ISSN 1303 - 5444 E-ISSN 2667 - 6737

İ S TA N B U L S E R B E S T M U H A S E B E C İ M A L İ M Ü Ş AV İ R L E R O D A S I ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT S www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİ

ÇÖZÜM YIL: 30 YEAR: 30

OCAK - ŞUBAT 2020 January - February 2020

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

157

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ OCAK - ŞUBAT 2020 / January - February 2020 / YIL 30 - YEAR 30 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l HALİM BURSALI Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l SENEM DURSUN ONARAN

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Halim BURSALI (Genel Yayın Yönetmeni) Senem DURSUN ONARAN (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Tayyar GÜLER (Üye) Gülser ERTEKİN (Üye) Hasgül BAL (Üye) Erdal AYDIN (Üye)

ISSN: 1303-5444 E-ISSN: 2667-6737

Net 4000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Halim BURSALI Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Vizyon Basımevi Kağıtçılık Matbaacılık ve Yayıncılık San. Tic. Ltd. Şti. Beylikdüzü O.S.B. Mah. Orkide Cad. No:1/Z Beylikdüzü – İSTANBUL Telefon: +90 212 671 61 51 Faks : +90 212 671 61 52 Email: info@vizyonbasimevi.com.tr

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi) Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Başak ATAMAN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Murat ÇİNKO (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Ali ÇOŞKUN (Boğaziçi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Erhan DEMİREL (Dokuz Eylül Üniversitesi) Doç. Dr. Banu DİNÇER (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Gürbüz GÖKÇEN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Ömer Faruk GÖRÇÜN (Kadir Has Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman Serdar KARACA (Gaziosmanpaşa Üniversitesi) Doç. Dr. Arman Azi̇ z KARAGÜL (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Dr. Öğr. Üyesi̇ Hand KÜÇÜKÖNDER (Bartın Üniversitesi) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet ÖZBİRECİKLİ (Mustafa Kemal Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Meltem ULUSAN POLAT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniv.) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN (İstanbul Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Mehmet Sabri TOPAK (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Serhat YANIK (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Şebnem YAŞAR (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Ferda YERDELEN TATOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Değerli Mali Çözüm okuyucuları, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile meslek mensuplarına getirilen, mükelleflerin defterlerinin tutulması, beyannamelerinin doldurulması, doğruluklarının tasdik edilmesi yetkisi, verginin toplanmasında en önemli katkıyı sağlamaktadır. 3568 Sayılı Kanun ile birlikte mali alandaki denetim eksikliğini giderecek ilk adım atılarak, meslek mensuplarına özel denetim yapma yetkisi verilmiştir. Bu yasayla, meslek mensubunun hem vergi denetimi hem de tasdik yapabileceği hüküm altına alınmıştır. Mali müşavirlik mesleği bir sorumluluk mesleğidir. Biz meslek mensupları bu bilinçle, ülkemizde yetersiz düzeyde olan vergi inceleme oranlarına rağmen büyük çabalarla defter kayıtlarını zamanında yapmakta, beyannameleri düzenlemekte ve ödenecek vergilerin olabildiğince doğru hesaplanmasını sağlamaktayız. Mali müşavirler olarak; bir taraftan mevzuatta sıklıkla yapılan değişiklikleri takip etmekte, bir taraftan da her ay düzenli olarak üstlendiğimiz sorumluluklarımızı yerine getirmek için büyük çaba göstermekteyiz. Bizlerin faaliyetleri sadece vergi konusu ile sınırlı kalmamaktadır. Hazırlamış olduğumuz finansal raporlarda sağladığımız bilgilerle, bu tablo kullanıcılarının alacakları kararları belirlemesinde etkin bir rol oynamaktayız. Teknolojide yaşanan gelişmeler doğrultusunda son yılarda iş yapış şeklimizde de pek çok değişikliğe gidilmiş olup, bu değişimlerin artarak devam edeceği de bilinen bir gerçektir. Karşılaşacağımız her türlü değişikliklere uyum sağlamak üzere çabalarımız ve çalışmalarımız artarak devam edecektir.

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Gerek mevzuatlarımızda, gerek iş yapış şekillerimizdeki hızlı değişimlere, gelişmelere uyum sağlamamıza rehberlik edebilecek bir dergi olan Mali Çözüm Dergimizin bu yılın ilk sayısında da çok değerli yazarların çok değerli makalelerine yer vermeye çalıştık. Bu sayımızın da faydalı olması umuduyla, tüm okuyucularımıza, yazarlarımıza, hakem kurulumuzda bulunan değerli hocalarımıza, yayın kurulu üyelerimize, oda çalışanlarımıza ve emeği geçenlere teşekkür eder, bu yeni yılda sağlıklı, başarılı bir çalışma hayatı dilerim. Saygılarımızla Yücel AKDEMIR Başkan

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS D ER LE ME MAK A L E

Türkiye’de Sigorta Hilelerinin Seyri The Course Of Insurance Fraud In Turkey Prof. Dr. Ayten Çetin - Serdar Alpay

D ER LE ME MAK A L E

Özel Usulsüzlük Kabahati ve Cezasına Ait Değerlendirmeler Evaluation Of Special Irregularity Misdemeanor And Punishment Doç. Dr. Sedat Apak

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Asimetrik Maliyet Davranışı Teorisi Açısından Şirketlerin Maliyet Davranışlarının İncelenmesi: THY, Turkcell ve Tüpraş Örneği Analysis Of The Cost Behaviours Of The Companies In Terms Of Asymmetric Cost Behaviour Theory: THY, Turkcell and Tüpraş Doç. Dr. Serhan Gürkan - Özcan Kaya

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Bir Kâr Yönetimi Aracı Olarak Sınıflandırma Değiştirmesi: Literatür İncelemesi Classification Shifting As An Earnings Management Tool: Literature Review Öğr. Gör. Dr. Eray Çetin - Doç. Dr. Alpaslan Yaşar

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Kontrol Edilebilen Riskler ve Risk Yönetimi Açıklamaları - Borsa İstanbul Uygulaması Controllable Risks and Risk Management Disclosures - Borsa İstanbul Application Dr. Çağla Demir Pali - Doç. Dr. Burcu Adiloğlu

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Zamana Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminin Bir Sanayi İşletmesinde Uygulanması Activity Based Costing and Time Driven Activity Based Costing Systems Application In An Industry Enterprise Öğr. Gör. Dr. Süleyman Eraslan - Dr. Öğr. Üyesi Servet Önal

103

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Denetim Raporlarının Yayınlanma Süresinin İncelenmesi: BİST Şirketleri İçin Bir Uygulama Investigation Of Audit Reporting Lag: An Applicatıon For Bist Companies Dr. Öğr. Üyesi Ömer Faruk Güleç - Arş. Gör. Aysun Aktaş Mozeikçi

125

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Stratejik Maliyet Yönetim Sistemlerinin Kullanılabilirliğine Yönelik Bir Durum Analizi: Hastane İşletmeleri Örneği A Situation Analysis For The Availability Of Strategic Cost Management Systems: Example Of Hospital Enterprises Dr. Öğr. Üyesi Hakan Vargün - Murat Doğan

145

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Sağlık Sektöründe İç Kontrol Sisteminin Coso İç Kontrol Modeli Bileşenleri Açısından İncelenmesi: Bir Hastane Uygulaması Investigation Of Internal Control System In The Health Sector In Terms Of Coso Internal Control Model Components: A Hospital Case Dr. Öğr. Üyesi Ersin Kurnaz

OCAK - ŞUBAT

163

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Stok Denetiminde Nesnelerin İnterneti ve Radyo Frekansı İle Tanımlama Teknolojisinin Etkileşimi Ufuk Ünlü

187

Bedel Artışı Yapılmayan Ek Kira Sözleşmesinde Damga Vergisi Aranır Mı? İsmail Hakkı Yaktı

197

İhracattan Sonra Yapılan Reklamasyon Giderlerinin Yansıtılması Ertan Aydoğan

205

İşverenler İle Bankalar Arasında Yapılan Maaş Ödeme Protokolleri Gereğince, Yapılan “Promosyon” Ödemelerinin Vergisel Boyutu Fahrettin Açar

211

5510 Sayılı Kanun Kapsamında Sigortalıların Borçlanabileceği Süreler Mustafa Şen

217

Sermaye Şirketlerinde İştirak Kazançları Ve İştirak Hissesi Satış Kazançlarının Tek Düzen Muhasebe Sistemine Göre Kayıtları İle Vergi Usul Kanunu Ve Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi 229 İbrahim Apalı Vergi Suçları, Cezaları ve SMMM’in Sorumluluğu Metin Koşar Yayın Politikası İlkeleri

243 265

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

30(157), 13-24

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE TÜRKİYE’DE SİGORTA HİLELERİNİN SEYRİ1 THE COURSE OF INSURANCE FRAUD IN TURKEY Prof. Dr. Ayten ÇETİN*2* 3 Serdar ALPAY** ** ÖZ Sigorta hilesi, hangi tür olursa olsun, güvenceye konu edilen beklenmeyen risklerin gerçekleşmesi ve yarattığı gerçek tahribatı ortadan kaldırmak veya asgari düzeye indirmek üzere kurulan sigorta sisteminin temeline yerleştirilmiş bir dinamite benzetilebilir. Sigorta hileleri nedeniyle, temeli zarar gören sigorta sistemi karşısında, sigortalayanlar ve sigortalananlar mağdur olmaktadır. Sigorta hilelerinin kapsamının organize suç zincirlerine kadar uzanabildiği görülmektedir. Bu yönüyle, yasalara aykırı faaliyetleri finanse etme boyutuna varabilen sigorta hilelerinin genel olarak toplumun tamamı üzerinde olumsuz etki gösterdiği söylenebilir (The European Insurance and Reinsurance Federation, 2019). Çalışmanın amacı; Türk sigorta sektöründe karşılaşılan hileler hakkında bilgi sunmak ve Türk sigorta sektöründeki hilelerin seyrini değerlendirmektir. Çalışmada araştırma yöntemi olarak literatür ve istatistik verilerinin taraması yöntemi benimsenmiş olup, elde edilen veriler birbirleri ile ilişkilendirilerek yorumlanmıştır. Çalışmanın önemi, Türkiye’de sigorta hilelerinin seyri konusunda farkındalığı artırarak, sigorta hileleri ile mücadelenin etkinliğinin artırılmasına katkı sunmaktır. Anahtar Sözcükler: Sigorta, sigorta hileleri, Türk sigortacılık sektörü ABSTRACT Insurance fraud of any type is like dynamite placed on the basis of the insurance system arisen to eliminate or minimize the actual damage caused by the unexpected risks that are covered. Insurers and those who are insured are 1 Bu makale yazarlar tarafından Marmara Üniversitesi, Bankacılık ve Sigortacılık Enstitüsü, Sigortacılık Anabilim Dalı’na sunulan “Türk Sigorta Sektöründe Hileler ve Hilelere Yönelik Tedbirler” adlı Yüksek Lisans Tezinden üretilmiştir. *2 * Marmara Üniversitesi, İşletme Fakültesi, Muhasebe Finansman Anabilim Dalı, acetin@marmara.edu.tr, ORCID: 0000-0002-4212-5253. 3 ** SMMM, Yüksek Lisans, Marmara Üniversitesi, Bankacılık ve Sigortacılık Enstitüsü, Sigortacılık ** Anabilim Dalı, alpay.serdar@gmail.com,, ORCID:0000-0003-2047-3799 Makale Geliş Tarihi: 11.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

the victims of the insurance system whose basis is damaged due to insurance frauds. It is seen that the scope of insurance fraud can be extended to organized crime chains. In this respect, it can be said that insurance fraud, which can reach the dimension of financing illegal activities, has a negative impact on the whole society in general (The European Insurance and Reinsurance Federation, 2019). Purpose of the study; is to provide information about the frauds encountered in the Turkish insurance sector and to evaluate the course of frauds in the Turkish insurance sector. In the study, literature and statistical data search method was adopted as the research method and the data obtained were interpreted in relation to each other. The importance of the study, increasing awareness of insurance fraud in the course of Turkey, is to contribute to enhancing the effectiveness of the combat with insurance frauds. Keywords: Insurance, insurance fraud, Turkish insurance sector 1. GİRİŞ Sigorta, güvenceye konu edilen beklenmeyen risklere ve bu nitelikteki risklerin gerçekleşmesi halinde yaratacakları gerçek tahribata karşı kurulmuş bir sistem olarak tarif edilebilir. Bu niteliklere uymayan talep ve tazminat ödemelerinin kasıtlı şekilde sisteme dahil olmasına yol açan sigorta hileleri, sistemin temeline yerleştirilmiş bir dinamite benzetilebilir. Mücadele edilmediği takdirde sistemi sarsacak boyuta erişmesi mümkün olan sigorta hilelerinin, direkt etkilenen sigortalayan ve sigortalananların ötesinde, sigortanın işlevlerini sekteye uğratarak tüm toplum üzerinde olumsuz etki yarattığı söylenebilir. Bu noktada gerek özel sektör gerek kamu açısından sigorta hileleri ile mücadele büyük önem taşımaktadır. Etkin mücadele için öncelikle sigorta hilelerinin detaylı analizi son derece önemlidir. Çalışmanın amacı; Türk sigorta sektöründe karşılaşılan hileler hakkında bilgi sunmak ve Türk sigorta sektöründeki hilelerin seyrini değerlendirmektir. Araştırma yöntemi olarak literatür ve istatistik verilerinin taraması yöntemi benimsenmiş olup, elde edilen veriler birbirleri ile ilişkilendirilerek yorumlanmıştır. Çalışmanın önemi, Türkiye’de sigorta hilelerinin seyri konusunda farkındalığı artırarak, sigorta hileleri ile mücadelenin etkinliğinin artırılmasına katkı sunmaktır. Bu çerçevede, ilk olarak sigorta hileleri kavramı ele alınmış ve istatistiki veriler aktarılarak, ülkemizde 2011-2018 döneminde sigorta hilelerinin sergilediği seyir ortaya konmaya çalışılmıştır. 14

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2. SİGORTA HİLELERİ Türkiye’de sigorta konusunda uygulanmakta olan Türk Ticaret Kanunun haricinde, 1959-2007 döneminde uygulanan 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanunu, 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile yürürlükten kaldırılmıştır. Sigortacılık Kanunun amacı şu şekilde açıklanmıştır (T.C. Yasalar, 14.06.2007). “Ülkemiz sigortacılığının geliştirilmesini sağlamak, sigorta sözleşmesinde yer alan kişilerin hak ve menfaatlerini korumak ve sigortacılık sektörünün güvenli ve istikrarlı bir ortamda etkin bir şekilde çalışmasını temin etmek üzere bu Kanuna tâbi kişi ve kuruluşların, faaliyete başlama, teşkilât, yönetim, çalışma esas ve usulleri ile faaliyetlerinin sona ermesi ve denetlenmesine ilişkin hususlar ve sigorta sözleşmesinden doğan uyuşmazlıkların çözümlenmesine yönelik olarak sigorta tahkim sistemi ile ilgili usul ve esasları düzenlemektir.” Adı geçen Kanunda sigorta hileleri veya sigorta dolandırıcılığı ile ilgili cezai hükümler ihdas olunmamış olup, bu koşullar altında, bahis konusu hileler ile ilgili Türk Ceza Kanunun ilgili hükümlerine başvurulması durumu ortaya çıkmaktadır (Arslan, Sigorta Dolandırıcılığı Suçu, 2017). Türkiye Sigorta Birliği, sigorta sahtekarlığı olarak adlandırdığı sigorta hilesin şu şekilde tanımlamıştır: “Kötü niyetli kişilerin haksız kazanç elde etmek amacıyla sigorta şirketini bilerek, kasıtlı olarak aldatmasıdır.” (Türkiye Sigorta Birliği, tarih yok). Türk sigorta mevzuatında hileli işlemlere ilişkin “yanlış sigorta uygulaması” adı altında bir tanım da yapılmıştır. Yanlış Sigorta Uygulamalarının Tespiti, Bildirimi, Kaydı ve Bu Uygulamalarla Mücadele Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’e: göre, “yanlış sigorta uygulaması, sigorta ilişkisi içerisindeki taraflardan ya da bu ilişkide rol oynayan kişilerden bir veya birkaçına haksız menfaat sağlamaya yönelik her türlü fiili ifade eder.” (T.C. Yasalar, 30.04.2011). Hilelerden arınmış şekilde, doğasına uygun işleyen bir sigorta sistemine kıyasla, hilelerin maliyetinin risk primini artırması neticesinde primlerin yüksek artışlar gösterdiği ortamda, sigorta yaptırma oranında da ciddi düşüşler gözlenebilmektedir. Böyle bir durumun tüm toplumun riske karşı güvence düzeyinin düşürdüğü, bu yönden de toplumsal yaşamı olumsuz etkilediği söylenebilir (Arslan, Sigorta Dolandırıcılığı Suçu, 2017). Sigorta hilelerine ilişkin daha sağlıklı verilerin elde edilmesi ve toplanmaya başladığı ülkelerde, detaylı analiz imkanlarının genişlemesiyle birlikte, bahis konusu hilelerin ilgili ülkelerdeki profilini daha net ortaya çıkarılabildiği görülmektedir. OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

3. HİLELERİN SEYRİ Türkiye’de özellikle son yıllarda sigorta hilelerinin bilgi ve verilerinin daha detaylı ve sağlık bir şekilde toplandığı ve analiz edildiği görülmektedir. Analiz imkanları genişledikçe, ülkemizde sigorta hilelerinin boyutu daha görünür ve ölçülebilir hale gelmektedir. Söz konusu gelişmelerin, kamunun sigorta hilelerine yönelik aldığı önlemler açısından da etkili olduğu düşünülmektedir. Sigorta bilgilerinin paylaşımına verilen önemin giderek arttığı ülkemizde, kamu otoritesi tarafından hilelerin tespit ve önlenmesini de hedefleyen önemli kurum ve mekanizmalar oluşturulmuş ve yasal zemine kavuşturulmuştur. Türkiye’de farklı sigorta branşlarındaki dataların ortak bir havuzda bir araya getirilerek, sigortacılık faaliyetlerinin daha etkin yürütülmesi, sektörde uygulama farklılıklarının giderilerek yeknesak uygulama yapılmasının temini, isabetli fiyatların belirlenebilmesi, suistimallerin önüne geçilmesi, güvenilir istatistiksel anlam ifade eden veri tabanlarının oluşturulması, sigorta sisteminin itibarının artırılması ve sisteme olan güvenin yükseltilmesi ve kamu gözetim ve denetim işlevlerinin etkinliğinin artırılması hedefiyle Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezi (SBM) kurulmuştur. SBM, Hazine Müsteşarlığı tarafından yayınlanan Trafik Sigortası Bilgi Merkezi Yönetmeliği ile “TRAMER” unvanı verilerek 2003 yılında kurulmuştur (Hazine Müsteşarlığı, 16.12.2003). TRAMER’in unvanı, 2008 yılında Sigorta Bilgi Merkezi yeniden belirlenmiştir. Adı geçen merkeze bağlı bir alt bilgi merkezi olarak yeniden tanımlanan TRAMER’in yanı sıra Hayat Sigorta Bilgi Merkezi, Sağlık Sigortası Bilgi Merkezi ve Sigorta Hasar Takip Merkezi de oluşturularak, gene SBM’ye bağlı alt bilgi merkezleri olarak yapılandırılmışlardır. (Hazine Müsteşarlığı, 09.08.2008). 2011 yılında adı geçen merkezin unvanı Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezi olarak değiştirilmiştir (Hazine Müsteşarlığı, 03.12.2011). SBM, Türkiye Sigorta ve Reasürans Şirketleri Birliği (TSB) bünyesinde ayrı bir tüzel kişiliğe sahip kurum olarak kurulmuştur (Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezi, tarih yok). İlave olarak, üçüncü şahıs ve sigorta şirketlerinin “yanlış sigorta uygulamaları” ve sigorta suistimaline konu olabilecek, elektronik ortamda ilettikleri verilerin tutulduğu merkezi bir veri tabanı da kurulmuştur. Sigorta Suistimalleri Bilgi Paylaşım Sistemi (SİSBİS) adı verilen bu sistem oto, sağlık, hayat ve diğer tüm sigorta dallarını kapsamaktadır (Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezi, tarih yok). Sigorta şirketleri yanlış sigorta uygulaması şüphesi nedeniyle tazminat talebini reddettiklerinde durumu ilgiliye yazılı 16

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

olarak bildirmek ve SİSBİS veri tabanına gerekli veri girişini yapmakla yükümlü kılınmışlardır (T.C. Yasalar, 30.04.2011). Sigorta şirketleri tarafından bu şekilde bildirilen verileri ülkemizdeki hile yöntemleri hakkında bilgi sağlamakta olup, bu verilerden elde ettiğimiz sonuçlar, dönem içerisindeki gelişmeler de dikkate alınarak analiz ve takip bakımından kolaylık sağlaması amacıyla iki dönem üzerinden değerlendirilmiştir. Bu bağlamda 2011-2014 dönemi verileri Tablo 1’de, 2015-2018 dönemi verileri Tablo 2’de gösterilmiştir. Tablo 1: Sigorta Şirketleri Bildiriminde Hile Yöntemleri (2011-2014) Suistimal Yöntemi

2011

2012

2013

2014

Sahte Kaza Tespit Tutanağı Hileleri

67%

51%

31%

18%

Planlanmış Hasar (Organize Hasar)

12%

16%

22%

Hasar Sonrası Sigortalama Hileleri

10%

16%

19%

Sahte Belge Hileleri

13%

Prim Hileleri

“Vurup Kaçtı” Beyanı Hileleri

13%

Kendi Malına Zarar Verme Hileleri

Diğer

13%

19%

Toplam

100%

Kaynak: (Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezi, tarih yok), Sigorta Suistimalleri Bilgi Sistemi Veri Tabanı İstatistikleri verilerinden tarafımızca derlenmiştir.

2011 yılında Sigorta Suistimalleri Bilgi Sistemine intikal eden ihbarların içerisinde, sahte kaza tespit tutanağı hilelerinin aldığı payın üçte ikiden büyük olduğu dikkat çekmektedir. %12’lik pay ile planlanmış hasar kaleminin, sıralamada ikinci olduğu görülmektedir. 2012 yılında bir önceki yıla göre sahte kaza tespit tutanağı suistimallerinde düşüş yaşandığı görülmekle birlikte, adı geçen yöntemin %51’lik oranla, halen en çok suistimal yapılan yöntem olarak konumunu muhafaza ettiği dikkat çekmektedir. Organize hasar hilelerinin bir önceki yıla göre yükseliş göstererek %16, hasar sonrası sigorta hilelerinin ise %10 oranına ulaştığı görülmektedir. 2013 yılına gelindiğinde, %31’lik bir oranla sahte kaza tespit tutanağı kaydı yöntemi, yine en sık karşılaşılan

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

hile yöntemi olarak konumu korumaktadır. Diğer taraftan, bahis konusu hile yönteminin aldığı payın, önceki yıllara göre büyük bir düşüş, oransal olarak 20 puanlık bir daralma, gösterdiği de görülmektedir. Organize hasar hileleri ise %22 oranıyla yine ikinci sırada en çok başvurulan hile yöntemleri arasındadır. Yüksek oranlı artış trendini sürdürdüğü görülen hasar sonrası sigortalama hileleri ise %16 ile üçüncü en çok başvurulan hile yöntemi olarak karşımıza çıkmaktadır. 2011-2014 dönemi olarak incelendiğinde, sahte kaza tespit tutanağı hilelerinde önemli oransal daralmalar, dört yıllık dönem içerisinde neredeyse 50 puanlık bir azalış, gerçekleşmiş olması dikkat çekmektedir. Özellikle kaza tespit tutanağı uygulamasının hayata geçmesi ile birlikte, en çok başvurulan bir yöntem olarak ilk sıralarda yer almakta olan söz konusu hile yönteminde, bu denli belirgin bir düşüş sergilemiş olması, kamu ve sigorta şirketlerinin etkin mücadelelerinin sonucu olarak yorumlanabilir. Son dönemde ise mobil kaza tespit tutanağının hayata geçirilmesi ile birlikte, sahte kaza tespit tutanağı hilelerinin minimize edilmesinin, belki de tamamen ortadan kaldırıldı yorumu yapılabilecek denli azaltılmasının yakalanabilir bir hedef haline geldiği söylenebilir. 2014 senesi verileri incelendiğinde, sahte kaza tespit tutanağı hilelerin artık açık ara lider payını kaybettiği, sıralamada organize hasar ve hasar sonrası sigortalama hilelerinin ardına gerilediği algılanmaktadır. Sigorta sektöründe özellikle kaza tespit tutanağı uygulamasının başlamasıyla sigorta hilelerinde yükseliş yaşandığı görüşü hakimdir. Diğer taraftan, istatistiki bilgiler göre, sahte kaza tespit tutanağı üzerinden gerçekleştirilen sigorta suiistimallerinde gözle görülür bir azalışın gerçekleştiği algılanmaktadır. Bu veriler, son yıllarda oto sigortaları ile ilgili olarak hayata geçirilen önlemlerin hilelere karşı mücadelede etkin olduğu görüşünü destekler niteliktedir (Yıldırım, 2015).

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: Sigorta Şirketleri Bildiriminde Hile Yöntemleri (2015-2018) Suistimal Yöntemi

2015

2016

2017

2018

Sahte Kaza Tespit Tutanağı Hileleri

20%

12%

10%

Planlanmış Hasar (Organize Hasar)

17%

15%

16%

Hasar Sonrası Sigortalama Hileleri

16%

17%

15%

16%

Sahte Poliçe Hileleri

12%

Prim Hileleri

“Vurup Kaçtı” Beyanı Hileleri

17%

16%

10%

Sürücü Değişikliği / Sürücü Firarı Hileleri

16%

27%

Kendi Malına Zarar Verme Hileleri

Araç Kiralama- Poliçe Şartları Aykırı. Hileleri

Sahte Yaralanma Hileleri

Tamir Servisi İle İlgili Hileler

Alkol (Haksız Menfaat Sağ. İspat. Hal.) Hileleri

Yetersiz Ehliyet

Diğer

Toplam

100%

Kaynak: SBM, Sigorta Suistimalleri Bilgi Sistemi Veri Tabanı İstatistikleri verilerinden tarafımızca derlenmiştir.

2015-2018 dönemi verileri incelendiğinde (Tablo 2), sahte kaza tespit tutanağı hileleri yöntemi kalemindeki belirgin daraltma eğilimin devam ettiği görülmekte olup, bahis konusu kalemin toplam bildirimi yapılan yöntemler içerisinde ağırlığının % 2018 yılında %7 seviyesine kadar düştüğü görülmektedir. Bu gelişmenin, mobil kaza tespit tutanağının gibi önlemlerin ve sahte kaza tespit tutanağı hilelerinin minimize edilmesinin, belki de tamamen ortadan kaldırılması hedefine daha da yakınlaşıldığı görüşünü desteklediği söylenebilir. Alınan önlemlerin adı geçen hileleri ortaya çıkarmada etkili olduğu algısının toplumda yerleşmeye başlamasının da fırsat unsurunun etkisini önemli derecede zayıflattığının bir başka göstergesi olarak değerlendirilebilir. Sürücü değişikliği/sürücü firarı hileleri ile ilgili olarak 2015 ve 2016 yıllarında herhangi bir bildirimin yapılmadığı görülmesine karşın, 2017 yılında 329, 2018 yılında 363 adet bildirimin gerçekleştiği görülmektedir. Bildirim adedindeki belirgin artışında yanı sıra, söz konusu hile yönetiminin OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

toplam bildirimler içerisindeki ağırlığının da artması, üstelik 2018 yılında söz konusu yöntemin %27’lik oran ile açık ara en çok bildirimi yapılan yöntem konumuna yükselmesi dikkat çekmektedir. Bu yöntemin daha önceki yıllarda da sıklıkla başvurulan bir yöntem olduğu sigorta profesyonelleri tarafından ifade edilen bir husus olmakta olup, bildirim sayılarındaki son dönemdeki artışın sigorta şirketlerinin bu yöntemlerin de bildiriminin yapılması gerektiği konusunda bilinçlenmesinin ve bu yönde yapılan sorgulama ile denetimlerin etkili olduğu şeklinde değerlendirilmektedir. Branş bazında hile bildirim adetleri verileri, dönem içerisindeki gelişmeler de dikkate alınarak analiz ve takip bakımından kolaylık sağlaması amacıyla iki dönem üzerinden değerlendirilmiştir. Bu doğrultuda, 2011-2014 dönemi verileri Tablo 3’de, 2015-2018 dönemi verileri Tablo 4’de gösterilmiştir. Tablo 3: Branş Bazında Hile Bildirim Adetleri (2011-2014) Branş

2011

2012

2013

2014

Oto

3.204

9.279

3.775

2.525

Yangın

Hayat

Sağlık

Ferdi Kaza

Nakliyat

Mühendislik

Tarım

Diğer

Toplam

3.269

9.581

3.879

2.607

Kaynak: (Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezi, tarih yok) Sigorta Suistimalleri Bilgi Sistemi Veritabanı İstatistikleri verilerinden tarafımızca derlenmiştir.

Sigorta branşları bazında hile bildirim adetleri analiz edildiğinde (Tablo 3); 2011 yılında yapılan bildirimlerin neredeyse tamamına yakının, oto sigortası branşıyla ilgi olması dikkat çekmektedir. Sigorta şirketleri tarafından bildirimi yapılan hile olaylarının adedinin, tüm branşlar toplamında 2012 yılında bir önceki yıla göre yaklaşık üç kat artış gösterdiği, branş bazında en yüksek bildirim adedinin açık ara oto sigortalarında gerçekleştiği görülmektedir. 2013-2014 yıllarında da oto sigortaları açık ara en yüksek sigorta hile bildirim adetleriyle gerçekleştiği görülmektedir. Sigorta şirketlerinin gerçekleştirdikleri 20

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

hile bildirimlerinin ortalama %97’sinin oto sigortaları branşına ait olması dikkat çekici bulunmuştur (Yıldırım, 2015). Tablo 4: Branş Bazında Hile Bildirim Adetleri (2015-2018) Branş

2015

2016

2017

2018

Oto

2.228

1.766

1.780

1.324

Yangın

261

Ferdi Kaza

Mühendislik

Sağlık

İşsizlik

Hayat

2 2

Nakliyat

Bireysel Emek.

Diğer

Toplam

2.267

1.796

2.065

1.355

Kaynak: SBM, Sigorta Suistimalleri Bilgi Sistemi Veri Tabanı İstatistikleri verilerinden tarafımızca derlenmiştir.

2015-2018 dönemi verileri incelendiğinde (Tablo 4), oto sigortaları branşı bildirimlerinin toplam bildirimler içerisindeki açık ara hakim konumunun devam ettiği görülmektedir. Bununla birlikte, 2017 yılında yangın branşında 261 adet bildirimin yapıldığı, böylelikle oto sigortaları kaleminin ağırlığının % 86 düzeyine gerilediği görülmektedir. 2018 yılında ise oto sigortalarının tekrar toplam bildirimlerin neredeyse tamamını oluşturuyor şeklinde yorumlanabilecek orana tekrar yükseldiği görülmektedir. Türkiye’de gerçekleşen örnek teşkil edebilecek sigorta hilesi yöntem ve vakaları aşağıdaki gibi belirtilebilir (Taşyon, 2016):  Karışmadığı kazadan faydalanmak için bedeni talepte bulunulması.  Örneğin: Yumruk yiyen bir şahısın, kaza yapan arkadaşının aracındaymış gibi yaparak, görme kaybından dolayı tazmin talebinde bulunması  Tazminat taleplerine göz hastalıkları, yaşlılık hastalıkları, psikolojik rahatsızlıklar ve doğuştan zeka geriliği gibi rahatsızlıkların eklenmesi

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

 Dövüş sporlarında meydana gelen yaralanmaların düşme, burkulma gibi tanımlarla kaza süsü verilerek sigortalıdan tedavi masraflarının talep edilmesi  Vekil veya aracıların mağdurları bir şekilde anlaştıkları hastanelere yönlendirmesi neticesinde, kişilerin raporları daha kısa sürede ve tespiti zor olan ve/veya özür oranı aralıkları uzun olan tanılar ile alabilmeleri  Sigortalı-sağlık kurumu veya sigortalı – doktor işbirliği ile sigortadan haksız kazanç elde edilmesi  Örneğin: Alınmamış sağlık hizmetlerinin alınmış gibi gösterilmesi  Zorunlu Mali Sorumluluk Poliçesi kapsamında posttravmatik stres sendromu tanısıyla sigorta şirketlerinden daimi sakatlık tazminatı talebinde bulunulması  Örneğin: Resmi bilirkişi kurumlarından başta Adli Tıp Kurumu 3. İhtisas Kurulu ya da Üniversite Hastaneleri tarafından tanzim edilen raporlarda bu tanıya bağlı olarak % 74›e kadar (kişinin yaşına bağlı olarak) artan iş göremezlik oranları belirlenebilmesi  Özellikle bazı illerde sigortalıların yüksek miktarda ödeme almak için önce kendilerini sigortalamaları ve ardından baş ve işaret parmaklarını veya diğer uzuvlarını bilinçli olarak kesmeleri  Burun estetiklerinin düşme sonrası tedavi giderlerine eklenmesi  Birden fazla şirkete aynı anda poliçe yapılarak suistimal planlaması  Örneğin: Birden fazla şirkete ferdi kaza poliçesi yaptırıldıktan sonra kaza süsü verilerek tazminat talebinde bulunulması Örneğin: Piknik evinde kurban kesimi esnasında elimi kestim beyanı ile elini bilerek doğrayarak tazminat talebinde bulunulan suistimal vakası  Planlanmış ameliyatların seyahat sigortaları kapsamında yurtdışında yapılması ve bunun acil durum şeklinde şirketlere bildirilmesi  Hastalık tanısı alındıktan sonra, ölümcül hastalıkların teminat kapsamına alınması  Seyahat iptalleri durumunda sigortalıların hasta olmamalarına rağmen doktor raporu alıp bilet iadesi almaya çalışmaları  GDA Bölgesinde bir mezrada yaşayan, Türkçe bilmeyen on iki çocuklu üç eşli bir babanın sekizinci çocuğuna yıllık hayat poliçesi yapması ve kızının kısa bir süre sonra vefat etmesi. Ayrıca poliçedeki lehtarın bir kaç kez değiştirilmesi ve sonunda aile dışından birinin lehtar yapılması 22

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

 Planlanmış hasar üzerinden tazmin talebinde bulunan sürücüler  Örneğin: Ankara’da bir motosikletlinin bir yıl içinde beş kez kaza yapması, yapılan araştırmada her seferinde aynı taksi durağındaki taksilere çarptığının anlaşılması 4. SONUÇ Türkiye’de, sigorta hilelerine yönelik olarak önemli yasal düzenlemelerin yapılarak veri tabanı merkezlerinin oluşturulması ve kaliteli verilerin bu merkezlerde tutulmaya başlaması ile beraber sigorta hileleri hakkında daha sağlıklı ve kapsamlı analizler ortaya çıkmaya başlamıştır. Tespit edilen ve veri tabanlarına kaydedilen hile eylemlerinde görülen bu ilerlemeye karşın, bildirimi yapılan ve analiz edilen verilerin neredeyse tamamının oto sigortaları ile ilişkili olduğu görülmektedir. Bu durumun, suistimal hilelerine yönelik mücadele çalışmaları üzerinde de etkili olduğu ve mücadelenin oto sigortaları üzerinde yoğunlaşmasının nedenlerinden birini oluşturduğu düşünülmektedir. Kamunun sigorta şirketleri ve kamuoyu nezdinde yaptığı bilgilendirme ve bilinçlendirme çalışmalarına hız kazandırması ve özellikle sigorta şirketlerine yönelik uyum denetimlerini daha da artırması halinde, diğer sigorta branşlarında muhtemelen gerçekleşmiş ama henüz tespiti ve/ veya bildirimi yapılmamış olan sigorta hilesi verilerinin de daha belirgin hale geleceği düşünülmektedir. Böylelikle ilgili analiz çalışmalarının kapsamının artacağı ve Türkiye’de sigorta hilelerinin seyrini daha net yansıtacağı değerlendirilmektedir. KAYNAKÇA Arslan, U. (2017). Sigorta Dolandırıcılığı Suçu. Türkiye Barolar Birliği Dergisi(130), 89-118. Arslan, U. (2017, Mayıs-Haziran). Sigorta Dolandırıcılığı Suçu. Türkiye Barolar Birliği Dergisi(130), 89-118. Başbakanlık (Hazine Müsteşarlığı). (30.04.2011). Yanlış Sigorta Uygulamalarının Tespiti, Bildirimi, Kaydı ve Bu Uygulamalarla Mücadele Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik. Resmi Gazete (27920 sayılı). Hazine Müsteşarlığı. (03.12.2011). Sigorta Bilgi Merkezi Yönetmeliği’nde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (28131 sayılı).

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Hazine Müsteşarlığı. (09.08.2008). Sigorta Bilgi Merkezi Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26962 sayılı). Hazine Müsteşarlığı. (16.12.2003). Trafik Sigortası Bilgi Merkezi Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (25318 sayılı). Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezi [t.y.] Yanlış Sigorta Uygulamaları. 30 Mart 2016 tarihinde http://www.sbm.org.tr/tr/Sayfalar/Yanlis-SigortaUygulamalari.aspx adresinden erişildi Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezi[t.y.] SBM, Sigorta Suistimalleri Bilgi Sistemi Veri tabanı İstatistikleri 5 Nisan 2016 tarihinde verilerhttp://www.sbm. org.tr/tr/Istatistikler/hatmer_2014_aralık.pdf#search=istatistik adresinden erişildi. Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezi[t.y.]. Tarihçemiz. 31 Mart 2016 tarihinde http://sbm.org.tr/tr/Sayfalar/Tarihcemiz.aspx adresinden erişildi. T.C. Yasalar. (14.06.2007). 5684 Sayılı Sigortacılık Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26552 sayılı). Taşyon, S. (2016). Türk Sigorta Enstitüsü Vakfı Suistimal İle Mücadele Eğitimi . İstanbul. The European Insurance and Reinsurance Federation. (2019). The impact of insurance fraud. 18 Mart 2019 tarihinde Adresi: https://www.insuranceeurope. eu/sites/default/files/attachments/The%20impact%20of%20insurance%20 fraud.pdf adresinden erişildi. The European Insurance and Reinsurance Federation. [t.y.] The impact of insurance fraud. 18 Mart 2019 tarihinde https://www.insuranceeurope.eu/ sites/default/files/attachments/The%20impact%20of%20insurance%20fraud. pdf adresinden erişildi. Türkiye Sigorta Birliği[t.y.] Sigorta Tanımları. 1 Nisan 2016 tarihinde http://www.tsb.org.tr/sigorta-tanimlari.aspx?pageID=648 adresinden erişildi. Yıldırım, İ. (2015). Sigortacılıkta Suistimaller ve Ahlaki Tehlike Sorunu: Türk Sigorta Sektörüne Yönelik Bir Değerlendirme. International Journal of Social Science(36), 203-213.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

30(157), 25-30

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE ÖZEL USULSÜZLÜK KABAHATİ VE CEZASINA AİT DEĞERLENDİRMELER EVALUATION OF SPECIAL IRREGULARITY MISDEMEANOR AND PUNISHMENT Doç. Dr. Sedat APAK4** ÖZ Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü ve devamındaki maddelerinde zikredilmiş olan özel usulsüzlük fiilleri ve bunlara uygulanacak cezalar kapsamında, idare tarafından tespit edilen ve kesilen bu cezalarda cezaların hem kendisinin hem de bir suç için bir takvim yılında kesilebilecek maksimum toplam ceza miktarının çok yüksek olarak belirlenmesinin yanısıra, şirket ve tacirlerin iş devamlılığına verebileceği zarar ile birlikte; özel usulsüzlük kabahatinin sadece kast ile değil taksirle de işlenebileceği bir özelliğe sahip olması, ayrıca uzlaşma kapsamına sokulmaması ve vergi suçlarında geçerli olan birleşik hükümlerinin bu tür cezalar için uygulanmaması önem taşıyan unsurlardır. Bu durum karşısında özel usulsüzlük suçlarının daha basit ve anlaşılır olacak şekilde yeniden tasnifinin yapılması, cezaların tavan olarak daha düşük miktarlar olarak belirlenmesi gerekliliği ve bu cezalar için uzlaşma müessesesinin açık olması ayrıca vergi cezaları için genel geçerliliği olan birleşme hükümlerinin uygulanabilir olmasının sağlanması da daha iyi bir vergi sistemi için olası çözümler olarak değerlendirilebilir. Anahtar Sözcükler: Kabahat, Özel usulsüzlük fiili, Birleşme,Tekerrür. ABSTRACT Within the scope of the special acts of irregularities mentioned in articles 353 and beyond of the Tax Procedure Code and the penalties to be applied to them, the penalties for these penalties identified and discontinued by the administration are determined to be very high, as well as the maximum total amount of penalties that can be deducted in a calendar year for; it is important that the misdemeanor *4* İstanbul Üniversitesi, Siyasal Bilgiler Fakültesi, Hukuk Bilimleri Ana Bilim Dalı, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-1458-0512 Makale Geliş Tarihi: 26.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 31.10.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

of special irregularities has a property that can be committed not only by caste but also by tax, that it is not included in the scope of reconciliation and that the combined provisions of the tax offences are not applied for such penalties. In the face of this situation, the need to reclassify the crimes of special irregularities in a more straightforward manner, to determine the penalties as lower amounts as the ceiling, and to be open to the establishment of consensus for these penalties, as well as ensuring that the general late merger provisions for tax penalties are enforceable, can also be considered as possible solutions Keywords: misdemeanor, special irregularity, merger, repetition. 1. GİRİŞ Türk Vergi Hukuku’nda yer alan ceza sisteminde iki ana ayrım bulunmakta ve bunlar “vergi kabahatleri” ile “adli vergi suçları” olarak tanımlanmaktadır. İdari vergi kabahatlerinin alt ayrımında yer alan “özel usulsüzlük suçu”, Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü maddesi ve devamındaki maddelerde düzenlenmiş durumdadır. Bu madde hükümlerinde yer alan kabahatler ve bunlara uygulanacak özel usulsüzlük cezaları önce genel olarak incelenecek, sonrasında ise bu kabahati oluşturan fiilin genel değerlendirilmesi yapılarak, uygulamada görülen bazı sorunlar ve olası çözüm yolları üzerinde durulmaya çalışılacaktır. 2. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE USULSÜZLÜK FİİLLERİ Bilindiği üzere Türk Vergi Hukuku yapısı içerisinde vergi suçları “adli vergi suçları” ve idari yada mali nitelikli hukuka aykırılıklar şeklinde de isimlendirilebilen “kabahatler” şeklinde ikiye ayrılmaktadır. Adli vergi suçlarının ana yapısını Vergi Usul Kanun’unun 359 uncu maddesinde yer alan “Vergi Kaçakçılığı Suçu” oluşturmakta, bunun yanı sıra bu grupta “Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu “ ve “Memurların mükelleflerin özel işlemi yapması” suçları da yer almaktadır (Oktar, 2017, s.351). İdari manada hukuka aykırılık şeklinde de tanımlanan kabahatler, kendi içerisinde iki ana grupta ele alınabilmektedir (Oktar, 2017, s.351). Birinci grupta “vergi ziyaı kabahati ve cezası” düzenlenirken, ikinci grupta ise “usulsüzlükler” yer almaktadır. Usulsüzlükler kendi içerisinde “genel usulsüzlük fiilleri” ve “özel usulsüzlük fiilleri” olarak ikiye ayrılmakta ve genel usulsüzlük fiilleri; birinci derece genel usulsüzlük fiilleri ve ikinci derece genel usulsüzlük fiilleri olarak düzenlenirken, özel usulsüzlük fiilleri ise; kanun koyucunun özel önem atfettiği fiiller olup, bunlar genel usulsüzlüklerin nitelikli hali olarak da 26

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

tanımlanabilmektedir (Şenyüz, 2016, s.156). Özel usulsüzlük fiilleri ya da diğer bir deyişle özel usulsüzlük kabahati aslında genel usulsüzlük kabahati fiillerinde olduğu gibi vergi kanunlarınca öngörülen şekle ilişkin ödevlerin yerine getirilmemesi şeklinde tanımlanabilir, ancak genel ve özel usulsüzlük fiilleri arasında nasıl bir ayrım olduğu, ya da iki grup arasında nasıl bir temel farklılık olduğu noktasında kesin bir yapıya varabilmek ve bunu kesin olarak belirtmek mümkün değildir (Şenyüz, 2016, s.156). Özel usulsüzlük kabahatini oluşturan fiiller, tüm vergiler için genel olarak belirlenmiş değil, sadece kanunda direkt olarak zikredilmiş bazı özel olaylar ve vergilerle ilgili olarak belirlenmiş fiiller olmakta, bu fiillerin kamu düzenini bozulmasına genel usulsüzlük kabahatlerine göre daha elverişli ortam sağlandığı düşüncesinden hareketle, ileride vergi ziyaına neden olma ihtimalini artırdığı düşünülerek bu kabahatlerin cezaları, genel usulsüzlük fiillerine göre çok daha yüksek olarak saptanmaktadır (Sarılı,2018, s.243). 3. ÖZEL USULSÜZLÜK KABAHATİ FİİLİNİN ANALİZİ Özel usulsüzlük suçu Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü, ayrıca mükerrer madde 354, 355, mükerrer madde 355 ve 356 ncı maddesinde düzenlenmiş bulunmakta ve bu maddeler kabahatin kanuni unsurunu oluşturmaktadır, bunun yanında bazı vergi kanunlarında da özel usulsüzlük suçuna atıf yapılmış olduğu görülmektedir (Bayraklı, 2006, s.275). Özel Usulsüzlük Cezaları vergi sistemi için çok önemli olan; belge düzenine uyulmaması, beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmemesi, damga vergisinin usulüne uygun şekilde ödenmemiş olması, vergi dairesince istenen bilgilerin verilmemiş olması ve vergi inceleme elemanına yardım edilmemesi gibi vergi sistemi için oldukça önem taşıyan hususların bozulmasını engellemek amacıyla konulmuş olduğu izlenimi vermekte ve bu nedenle özel usulsüzlük cezaları, genel usulsüzlük cezalarına göre çok yüksek olarak tespit edildiği görülmektedir (Öner, 2017, s.161-162). Özel usulsüzlük kabahatinin manevi unsuruna bakacak olursak; özel usulsüzlük kabahati hem kast hem de taksirle işlenebilir. Kişinin kanunda belirtilen şekle ilişkin hükümlere uymadığından, sonucun oluşmasını istememiş olsa bile, dikkat yükümlülüğüne aykırı olarak, taksir yani ihmal içinde bulunduğu kabul edilmekte ayrıca kanunda sayılan ve kabahat olarak değerlendirilen bu fiillerin ihlal edildiğinin bilinmiyor olunmasının failce ileri sürülmesi de mümkün olmamaktadır (Şenyüz, 2016, s.157). OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca özel usulsüzlük kabahatinde maddi unsur; kanunda zikredilmiş bulunan eylemlerin ya da kaçınmanın varlığının bulunması şeklinde değerlendirilebilir. Bu kabahat hareket ve netice unsurunun iç içe girmiş olmasından dolayı “neticesi harekete bitişik suç” olarak değerlendirilebileceği gibi, zarar suçu olarak değil,“tehlike suçu” şeklinde de değerlendirilebilmektedir (Şenyüz, 2017, s.158). Usulsüzlük fiillerine ceza uygulanmasının genel amacı; vergi ziyaına uğranmasını engellemek olmakta, ancak sadece kastla değil taksirle de işlenebilen özel usulsüzlük fiillerinde, bu fiillerin işlenmesi halinde ceza kesilebilmesi için mutlaka vergi ziyaına uğramış olma şartı da gerekmemekte, şekle ve usule ilişkin kanunda sayılan fiillere aykırı davranılması ceza kesilmesi için yeterli olmaktadır (Bayer ve Sazak, 2018, s.101). Ayrıca özel usulsüzlük kabahatlerinde, genel usulsüzlük kabahatlerinde olduğu gibi birleşme ve tekerrür hükümleri uygulanmamakta, böylece bu özel durumlarda, hem özel usulsüzlük hem de vergi ziyaı cezası kesilmekte, fail genel usulsüzlük fiillerine göre çok daha ağır cezalarla karşılaşabilmektedir (Bayer ve Sazak, 2018, s.101). 4. BAZI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINA AİT AÇIKLAMALAR Özel usulsüzlük fiillerinde kanun koyucunun, genel usulsüzlük fiillerinin aksine, cezanın bağlandığı olay için genel tanımlara girilmediği, neredeyse ceza gerektiren her fiilin tek tek sayıldığı görülmektedir. Bunun yanında göze çarpan diğer bir fark, genel usulsüzlük cezalarına göre özel usulsüzlük cezalarının toplamda çok yüksek rakamlara ulaşabildiğidir. Örneğin: kastla değil ihmalle de işlenebilen bu kabahatlerden Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü maddesinde düzenlenen; fatura ve benzeri belge verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uymayanlara kesilecek olan özel usulsüzlük cezaları noktasında her bir belge için 290 liradan aşağı olmamak şartı ile bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte ve bu ceza toplamında tavan 148.000 lira olarak tespit edilmektedir (Sarılı, 2018, s.243). Bir diğer örnek olarak Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesi ile getirilmiş olan elektronik ortamda tebliğ hükümlerine ait zorunluluklara uymayanlara, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355 inci madde hükümlerine göre; birinci sınıf tacir ve serbest meslek gruplarına 1.200 TL, ikinci sınıf tacir ile kazancı 28

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

basit usulde tespit edilenlere 600 TL, bu mükellefin dışında kalanlara 300 Türk Lirası özel usulsüzlük cezası kesilmekte ayrıcı tahsilat ve ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları ya da posta idarelerince düzenlenen belgelerle belgelendirme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için burada belirtilen cezalardan az olmamak şartı ile işleme konu tutarın %5’i oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte ve bir takvim yılında kesilecek özel usulsüzlük cezası için 1.480.000 TL’ye kadar ceza kesilebilmesine izin verilmektedir (Sarılı,2018, s.245). Son olarak belge kısmı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa yöneticilerine belge başına 1100 lira özel usulsüzlük cezası kesilmekte ve tavan olarak bir takvim yılında 220.000 liraya kadar özel usulsüzlük cezasının kesilebileceği öngörülmektedir (Sarılı, 2018, s.244). Özel usulsüzlük fiilleri açısından bir diğer özellik taşıyan unsur içtima hükümleri içerisinde yaşanmaktadır. Şöyle ki; Vergi Usul Kanunu’nun 336 ncı madde hükümlerine göre; tek bir fiil ile hem vergi ziyaı hem de genel usulsüzlük fiili birlikte işlenmiş olduğu halde, bunlardan sadece miktar olarak en ağır olanı kesilmekte, yani cezalar arasında içtima uygulanmakta, buna rağmen yine tek bir fiil ile hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük fiilinin işlenmesi halinde ise; Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü maddesinin getirdiği düzenleme ile, özel usulsüzlük cezaları ile vergi ziyaı cezasında içtima yani birleştirme hükümlerini uygulamamakta, hem vergi zıyai hem de özel usulsüzlük cezası ayrı ayrı uygulanabilmektedir (Öner, 2017, s.163). Bu açıklamaya paralel şekilde; vergi kabahatlerinin belirli bir zaman dilimi içinde tekrarlaması durumu ifade eden tekerrür hükümlerinde özel usulsüzlük suçları için tekerrürün hükümlerinin uygulanmayacağı halinin varlığında önem arz etmektedir, Vergi Usul Kanunu’nun 339 uncu madde hükümlerine göre cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaın da beş yıl, genel usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası %50 genel usulsüzlük cezasının ise %25 oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmış olunmaktadır (Öner, 2017, s.165). Ayrıca 21.03.2018 tarihinde Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 7103 Sayılı Yasanın 15 inci maddesi ile Vergi usul Kanunu’nun ek 11 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan ibarede değişikliğe gidilerek, zaten tarhiyat sonucu uzlaşmanın kapsamına dahil olmayan özel usulsüzlük cezaları, ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamından da çıkarılmıştır. OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

5. SONUÇ Vergi Usul Kanunu’nda ve diğer özel kanunlarda zikredilmiş bulunan özel usulsüzlük fiillerinden kaynaklanan ve vergi idaresi tarafından kesilen özel usulsüzlük cezalarının her bir yıl için kesilecek toplam ceza miktarları için tutarın çok yüksek olarak tespit edildiği görülmektedir. Bu kadar yüksek ceza miktarları karşında kastla değil taksir yani ihmalle de işlenebilen bu kabahatlerin karşılığında kesilen cezalara karşı 2018 yılında çıkarılan 7103 sayılı Torba Yasa ile uzlaşma yolunun tamamıyla kapatılmış olduğu görülmektedir. Kanımızca bu kabahatlere karşılık olarak kesilen para cezalarına karşı uzlaşma yolunun tekrar açılmış olmasının faydalı olacağı görülmektedir. Özel usulsüzlük cezaları için bir takvim yılı için kesilecek cezalarda tavan miktarın çok yüksek olarak tespit edildiği gözlemlenmiştir. Uzlaşma yolunun da kapalı olduğu bir alanda, cezaların hem kendisinin hem de toplam üst sınırın daha düşük olarak belirlenmesi, ayrıca bu cezaların uzlaşma kapsamına alınması cezaların daha tahsil edilebilir boyuta gelmesi açısından fayda sağlayacaktır. Özel usulsüzlük cezalarının kendi içinde daha basit bir sistematiğe sahip olacak şekilde düzenlenmesi uygulaması da , vergi mükelleflerince daha anlaşılabilir ve devamında daha az kabahatin işlendiği bir vergi sistemine yol açabilecektir. Son olarak tek bir fiille gerçekleştirilen bir kabahatin hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük cezasını öngörmesi halinde genel usulsüzlük kabahatlerinde olduğu gibi birleşme hükümleri uygulanabilmesi ve iki cezanın ayrı ayrı kesilmesi yoluna gidilmemesi de önem taşıyan hususlardandır. 6. KAYNAKÇA Bayer, E., Sazak S. (2018).Vergi Hukuku Atlası 2.bs. Ankara: Pelikan. Bayraklı, H. (2006).Vergi Ceza Hukuku. 3.bs. Afyonkarahisar: Külcüoğlu Kültür Merkezi. Oktar, A. (2017).Vergi Hukuku. 12.bs.İstanbul: Türkmen. Öner, E. (2017). Vergi Hukuku. 8.bs.Ankara :Seçkin. Sarılı, M. (2018). Türk Vergi Hukuku. Ankara: Hermes Ofset. Şenyüz, D. (2016), Vergi ceza Hukuku. 9.bs. Bursa :Ekin Yayınevi.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

30(157), 31-47

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ ASİMETRİK MALİYET DAVRANIŞI TEORİSİ AÇISINDAN ŞİRKETLERİN MALİYET DAVRANIŞLARININ İNCELENMESİ: THY, TURKCELL VE TÜPRAŞ ÖRNEĞİ1 ANALYSIS OF THE COST BEHAVIOURS OF THE COMPANIES IN TERMS OF ASYMMETRIC COST BEHAVIOUR THEORY: THY, TURKCELL AND TÜPRAŞ Doç. Dr. Serhan GÜRKAN * Özcan KAYA ** ÖZ Ticarette ülke sınırlarının ortadan kalkmasıyla oluşan rekabet ortamında maliyet (gider) yönetimi daha da önem kazanmıştır. Etkin bir maliyet yönetimi için maliyet davranışının doğru anlaşılması önem arz etmektedir. Maliyet muhasebesinin temel varsayımı; faaliyet hacmindeki artış ve azalış karşısında maliyetlerin (giderlerin) simetrik olarak hareket ettiği şeklindedir. Literatürde; hacimdeki yükselişe paralel olarak maliyetlerdeki (giderlerdeki) artışın, hacimdeki düşüşe bağlı olarak yaşanan azalmadan daha fazla olduğu yönünde çalışmalara rastlanmaktadır. Bu çalışmanın temel amacı; maliyetlerin simetrik olarak hareket edip etmediğinin test edilmesi şeklinde belirlenmiştir. Çalışmada, 2005Q1 – 2018Q3 dönemleri için BIST 30 endeksinde işlem gören 3 işletmenin finansal verilerinden yararlanılmıştır. Çalışmada araştırma hipotezlerinin test edilmesi için çoklu doğrusal regresyon yöntemi kullanılmıştır. Çalışmada, asimetrik maliyet davranışının geçerli olduğu yönünde bulgular elde edilmiştir. Bu sonuca ek olarak çalışmada, asimetrik maliyet davranışının işletmenin içinde bulunduğu ekonomik çevreden etkilendiği tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Maliyet Davranışı, Maliyet Asimetrisi, Maliyet Yapışkanlığı. 1 Bu çalışma, “Asimetrik Maliyet Davranışı Teorisi Açısından Şirketlerin Maliyet Davranışlarının İncelenmesi: THY, Turkcell ve Tüpraş Örneği” başlıklı tezden türetilmiştir. * Karabük Üniversitesi İşletme Fakültesi, serhangurkan@karabuk.edu.tr, ORCID: https://orcid. org/0000-0002-2363-5661 ** Yüksek Lisans Uzmanı, Karabük Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. ORCID: https://orcid. org//0000-0002-8412-8882 Makale Geliş Tarihi: 03.09.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 31.10.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT In competitive environment arising as because of the removal of the commercial borders between countries, businesses have raised the importance given to cost management. A fundamental assumption in cost accounting is that the relation between costs and volume is symmetric for volume increases and decreases. There are several studies which find that costs increase more when activity rises than they decrease when activity falls by an equivalent amount. The aim of this study is to test whether costs behavior is symmetric for volume increases and decreases. We test hypothesis by Multiple Linear Regression Analysis Method using financial data of 3 firms listing at BIST 30 over the period from 2005Q1 to 2018Q3. We find support in favor of asymmetric cost behavior. In addition to this, we investigate that asymmetric cost behavior is affected by different competition environments. Keywords: Cost Behavior, Cost Asymmetry, Cost Stickiness. 1. GİRİŞ Maliyet davranışı; faaliyet hacmindeki dalgalanmalara karşı bir maliyet kaleminin nasıl tepki verdiğini ifade etmektedir. Faaliyet hacmindeki dalgalanmalara göre bir maliyet kalemi üç şekilde tepki verebilir. Bunlar; maliyetin artması, azalması veya sabit kalmasıdır. İşletmelerin maliyetlerini kontrol altında tutmak amacıyla, maliyetlerde oluşabilecek bu davranışların işletme yöneticileri tarafından tahmin edilebilir olması işletmeler için son derece önemlidir. Geleneksel maliyet davranışı anlayışına göre; maliyetler, faaliyet hacmindeki artış ve azalışlar karşısında simetrik hareket etmektedir. Ancak yapılan bazı çalışmalarda maliyetlerin, faaliyet hacminde meydana gelen artışlara, faaliyet hacminde meydana gelen azalışlara göre daha fazla tepki verdikleri iddia edilmiştir (Noreen ve Soderstrom 1997). Bu durum, maliyet yapışkanlığı olarak adlandırılmaktadır. Diğer bir ifade ile maliyetlerin, faaliyet hacmindeki değişimler karşısında simetrik değil asimetrik olarak hareket ettiği öne sürülmektedir. Bu çalışmada BIST’e kote olmuş üç şirketin maliyetlerinde, kısa dönemde (üç aylık) asimetrik maliyet davranışının olup olmadığı sorusunun cevabı aranmıştır. Hacim-maliyet analizleri genellikle orta vadeli kararlar olarak değerlendirilse de işletme bütçelerinin hazırlanması gibi kısa vadeli planlamalarda da hacim maliyet ilişkisinden yararlanılmaktadır. Bu bilgi 32

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ışığında, çalışmanın amacı asimetrik maliyet davranışının kısa dönemde (üç aylık) de geçerli olup olmadığının test edilmesi olarak belirlenmiştir. Bu çalışma ile kısa dönemde de asimetrik maliyet davranışının geçerli olup olmadığı ampirik olarak araştırılarak literatüre katkı sağlanması planlanmaktadır. 2. ASİMETRİK MALİYET DAVRANIŞI 20. yy’ın sonlarından itibaren, geleneksel maliyet davranışı teorisinin simetrik ve doğrusal değişim varsayımına karşı maliyetlerin simetrik hareket etmediği yönünde birçok çalışma yapılmaya başlanmıştır. Literatürde ilk kez “asimetrik maliyet” kavramını Noreen ve Soderstorm (1997) yaptıkları çalışmada kullanmışlardır. Bu çalışmanın ardından Anderson vd. (2003) tarafından yapılan çalışmada “yapışkan maliyet” kavramını kullanmışlardır. Yazarlar bu çalışmada yapışkan maliyeti; “faaliyet hacminde artışın söz konusu olduğu bir dönemde, bu artışa bağlı olarak maliyetlerde ortaya çıkan artışın büyüklüğü, faaliyet hacminde düşüşün söz konusu olduğu bir dönemde, bu düşüşe bağlı olarak maliyetlerde ortaya çıkan düşüşle eş değer değilse maliyetler yapışkandır” şeklinde ifade etmişlerdir (Anderson vd., 2003, s.48). Daha sonra Calleja vd. (2006) yapmış oldukları çalışmada faaliyet hacmi kavramını kullanmamışlardır. Bu kavramın yerine hasılat kavramını kullanmışlar ve “hasılatta artış meydana geldiğinde maliyetlerde meydana gelen artış, hasılatta azalış meydana geldiğinde maliyetlerde meydana gelen azalıştan daha fazla olması” şeklinde yapışkan maliyeti tanımlamışlardır (Calleja vd., 2006, s.128). Ardından Argilés ve Garcia-Blandon “faaliyet hacminde dalgalanma olduğunda kaynakların simetrik olarak ayarlanmamasından ötürü meydana gelen maliyetler” olarak yapışkan maliyet tanımını yapmışlardır (Argilés ve Garcia-Blandon, 2009, 580). Bir başka çalışmada ise Pervan ve Pervan (2012) bu kavramı “faaliyetlerdeki dalgalanmaların yönlerine maliyetlerin farklı tepki ortaya koyması” şeklinde tanımlamışlardır (Pervan ve Pervan, 2012, s.158). Yapılan diğer çalışmalarda da bu tanımlarla aynı çerçevede tanımlamalar olduğu görülebilmektedir. Bu tanımlar ışığında özetlemek gerekirse, belirli dönemler arasında faaliyet hacmindeki artış ve azalışlar maliyetleri de kaçınılmaz olarak dalgalandırmaktadır ve bu dalgalanmalar çoğunlukla aynı yönde ve fakat aynı büyüklükte meydana gelmeyebilmektedir. Faaliyet hacmi ile maliyetler arasındaki bu asimetrik değişim kimi zaman ters şekilde ortaya çıkabilmektedir. Bir başka ifade ile bazen asimetrik maliyet OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

davranışı teorisinin aksine maliyetlerdeki artış, azalıştan daha az olabilmektedir (Weiss, 2010, s.1441-1444). Bu durum için kullanılan ifade literatürde antiyapışkan maliyet olarak ifade edilmiştir. Yapışkan ve anti-yapışkan olarak ortaya çıkan maliyet asimetrisi aşağıdaki şekilde gösterilmiştir.

Toplam Maliyet

Şekil 1. Maliyet Asimetrisi Kaynak: Weiss, D. (2010). Cost behavior and analysts’ earnings forecasts. The Accounting Review, 85 (4), s.1444. Faaliyet hacmi Yo dan YH ye yükseldiğinde maliyetlerde de artış gözlenmektedir. Ancak faaliyet hacmi Yo dan YL seviyesine düştüğünde maliyet fonksiyonunun eğiminde kırılma yaşanmakta ve eğim farklılaşmaktadır. Grafikten de görüldüğü üzere eğer faaliyet hacmi azaldığında maliyet fonksiyonunun eğimi azalıyorsa “yapışkan maliyet davranışı”; eğer maliyet fonksiyonunun eğimi artıyorsa “anti-yapışkan maliyet davranışı” ortaya çıkmaktadır. 2.1. Asimetrik Maliyet Davranışının Oluşumu ve Sebepleri Yapışkan maliyetin ortaya çıkması temelde, işletmenin kaynaklarını değişen faaliyet hacmine yönelik ayarlamaya çalışmasından kaynaklanmaktadır. Bu noktada işletme yöneticisi atıl vaziyetteki kaynakları elde tutma ve işletme kaynaklarını ayarlama maliyeti arasında bir denge oluşturmaya çalışmaktadır (Dierynck vd., 2010, s.1120). Bunun nedeni; talebin azaldığı durumlarda işletme yöneticileri kaynak ayarlama ve atıl kaynakları bulundurma maliyetleri arasında seçim yapmak zorunda kalacaklardır. Ayarlama maliyetleri; işten çıkartılan işçilere yapılacak ödemeler, antlaşmalara bağlı kalınmamasından kaynaklanacak maddi cezalar ve işletmeye özgü varlıkların satış maliyetleri gibi öğeler 34

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

içerebilmektedir (Baumgarten, 2012, s.10). Bununla birlikte ayarlama maliyetleri, talep seviyesi düşmeden önceki eski düzeyine geldiğinde, varlıkları yeni talebe uygun vaziyete getirme maliyetleri, yeni sözleşme yapma maliyetleri ve yeni çalışanlar bulup işe alma ve eğitme maliyetlerini de içermektedir (Anderson vd., 2003, s.49). Bu çerçevede yöneticiler talep düzeyindeki azalmanın geçici olduğunu düşündüklerinde, kaynakları azaltmaktansa, kullanılmayan kaynakları elde tutma maliyetine katlanmayı tercih edebilmektedirler. Diğer bir deyişle talep azalmasının kısa vadeli olacağının düşünüldüğü durumlarda işletme yöneticileri, işletme kaynaklarında kayda değer bir değişime gerek görmeyebilirler. Bu anlatılanlar ışığında maliyet yapışkanlığı; işletme yöneticilerinin işletme değerini uzun vadede maksimum seviyeye çıkartabilmek için gelecekteki yüksek ayarlama maliyetlerinden kaçınmalarına dayandırılabilmektedir (Baumgarten, 2012, s.10). Günümüzde işletmeler yalnızca ticarethane olarak değil, sosyal birer sistem olarak da görülmektedir. Yalnızca maddi kazanç amacı güden işletme anlayışının yerini, sosyal sorumlulukları olan ve sosyal paydaşlarının tamamını gözetmesi gereken işletme anlayışı almıştır (Yazarkan ve Alperen, 2016, s.22). İşletmeler imajlarını ve çalışanlarının moral ve motivasyonlarını korumak adına işten çıkartmalardan kaçınabilmektedir (Anderson vd., 2003, s.43-61). Bir işletmenin personellerini işten çıkartması, geri kalanlarının motivasyonunun düşmesine ve ayrıca sadakatlerinin azalmasına sebep olabilecektir. Bunun yanı sıra personel devir oranının da artmasına neden olabilecektir. Personel devir oranının artmasının muhtemel sonuçları arasında da personelin veriminin azalacağı söylenebilmektedir. Bu nedenle işten çıkartmalar örgütsel maliyetlere de sebep olabilmektedir (Balakrishnan ve Gruca, 2008, s.994). Günümüz şirketlerinin çoğunlukla çok ortaklı olması beraberinde vekalet problemini ortaya çıkartmaktadır. Çok ortaklı işletmelerde asil-vekil sorunu yaşanmakta ve bu da işletmeler için işlem maliyetlerine sebep olabilmektedir. Vekalet teorisi; yöneticilerin bireysel çıkar ve faydalarını maksimum düzeye çıkartmaya çalışacaklarını ortaya koyaktadır. Örneğin; yöneticiler tanıdıkları personelden vazgeçmemek adına, gerekli olmasına rağmen, bir birimde küçülmeye gitmeyerek yapışkan maliyeti artırıcı davranışları ortaya koyabilmektedirler (Kama ve Weiss, 2013, s.201-224). Özetlemek gerekirse yöneticiler işletme faaliyetleri arttığında kontrol altında tutabildikleri kaynakları arttırmak isteyip, faaliyetler azaldığında bu kaynakları azaltmada isteksiz olabileceklerdir ve bu da asimetrik maliyetleri OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

arttırabilecektir (Chen vd., 2012, s.252). Bu noktada işletmelerin iyi bir kurumsal yönetime sahip olması önem kazanmaktadır. İyi bir kurumsal yönetim, vekalet problemine karşı etkili bir çözüm yolu olabilmektedir. Böylece yapışkan maliyetler azaltılabilmektedir (Chen vd., 2012, s.254). İşletmeler bulundukları ülkelerin ve faaliyet gösterdikleri sektöre özel yasalara bağlılık göstermek ve yasaların emrettiklerini yapmak zorundadırlar. Bu yasalar ve düzenlemeler maliyetlerin yapışkanlığını artırıcı bir rol oynayabilmektedirler. Örneğin; işletme ve personel arasında kurulmuş olan iş akdinin sona ermesiyle yasal olarak kıdem tazminatı ortaya çıkabilmektedir. Bu da personel maliyetleri ayarlanırken etkili olabilen bir faktördür. Bunun yanı sıra dezavantajlı grupları (eski hükümlüler, kadınlar, engelliler) korumayı amaçlayan kanunlarda mevcuttur. Bu hükümler ne kadar güçlü ve keskinse maliyetlerin yapışkanlığı da o kadar yüksek olabilmektedir (Banker vd., 2013, s.47-62). Ayrıca işletmelerin hususi özellikleri de maliyetlerin yapışkanlığını arttırabilmektedir. Duran varlıkların oranı yüksek olan bir işletmenin bu varlıkları elden çıkartması zor olabileceği için işletme maliyetlerinde yapışkanlığın daha çok olacağı söylenebilmektedir. Ayrıca işletmeler sık sık talep dalgalanmalarıyla karşılaşabilmektedir. Bu nedenle işletmeler en doğru personellerle çalışmak isteyecektir. Ancak talebin düşüş göstermesi durumunda çalışanları işten çıkartmak işletme için maliyet oluşturacaktır (Yazarkan ve Alperen, 2016, s.21). İşletmelerin bulundukları sektörlerin kendine has özellikleri de bazı sektörlerde maliyet yapışkanlığının daha fazla görülmesine sebep olabilmektedir (Magheed, 2016, s.71). 2.1.1. Toplum Yapısının Asimetrik Maliyet Üzerindeki Etkileri İşletmeler tüzel kişilik olarak sosyal olgulardır. Bununla birlikte işletme yöneticileri de iş hayatlarında toplumsal etkilerden etkilenebilmektedir. Bu çerçevede toplumun yapısının, gelenek ve göreneklerinin ve toplum alışkanlıklarının işletme yönetimi üzerinde etkisi olması kaçınılmaz olmaktadır. Bazı toplumlar belirsizliklere karşı daha fazla tepki gösterebilmektedir. Böyle bir durumda mevcut dönemde satışları azalan bir işletmenin yöneticisi riskten kaçınarak gelecekteki talep düzeyinin en düşük seviyeye ineceğini düşünüp, kaynakları hemen kesme eğiliminde olabilecektir. Özetle, belirsizlikten ve riskten kaçınmanın yüksek seviyelerde olduğu toplumlarda, işletmelerde daha az yapışkan maliyet olabilmektedir. 36

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Toplumlarda bireyler arası ilişkilerin sıkı olmaması bireycilik olarak adlandırılabilmektedir. Buna karşın çoğulcu toplumlarda bireyler birbirlerine güçlü bir bağ ile bağlıdır ve yaşamları boyunca kendilerini koruyacak gruplar içinde kalırlar. Bireyciliğin baskın olduğu toplumlarda çoğulcu toplumların aksine yöneticiler, diğer paydaşları ve çalışanları daha az umursamaktadır. Çalışanların daha az umursandığı bir işletmede yöneticiler personeli işten çıkartmaktan çekinmezler. Bu durum psikolojik ayarlama maliyetlerini ve dolayısıyla maliyet yapışkanlığını da düşürmektedir. Çoğulcu toplumlarda ise gerekli olmasına rağmen, bireyler arasındaki güçlü bağların etkisiyle, işten çıkartmalar yapılmamakta ve dolayısıyla maliyetlerin yapışkanlığı yüksek seviyelerde olmaktadır. Toplumlarda uzun veya kısa dönemli yönelimler görülebilmektedir. Uzun dönemli yönelimlere sahip toplumlarda yaşayan insanlar genellikle sonuç odaklıdır. Azim, tutumluluk, yatırım yapma ve tasarruf etme yönünde güçlü adımlar atmaktadırlar. Uzun vadeli yönelime sahip toplumların işletme yönecileri, uzun dönemli istihdam yaratma baskısıyla karşı karşıya kalabilmektedir. Bu durum psikolojik ayarlama maliyetlerini ve maliyet yapışkanlığını arttırmaktadır. Bunun yanında tutumlu olunması yöneticilerin maliyet kontrolüne karşı daha dikkatli olmasını ve dolayısıyla yapışkan maliyetlerin daha az olmasına neden olmaktadır. Eril toplumlarda cinsiyetlerin farkları açık bir şekilde görülebilmektedir. Bu toplumlarda kadınlar mütevazı bir şekilde yaşamlarını sürdürürken, erkekler iddialı ve maddi başarıya odaklı bir şekilde yaşamlarını sürdürmektedir. Dişi toplumlarda sert cinsiyet ayrımlarından çok bireylerin birbirleriyle iç içe yaşamaları, birbirleriyle sıkı ilişki kurmaları ve zayıflara yardım etmeleri sıkça rastlanan bir durum olmaktadır. Dişi toplumlarda çalışanların işten çıkartılması kararı, yönetici üzerinde psikolojik baskı oluşturmaktadır. Yöneticiler ilişkilerinin bozulmasını istemezler ve bu da maliyetlerin yapışkanlığının artmasına sebebiyet verebilmektedir (Yazarkan ve Alperen, 2016, s.26-29). 2.1.2. Yönetici Davranışlarının Maliyet Asimetrisi Üzerine Etkileri İşletmelerin mevcut dönemleri ve gelecekteki dönemlerde yapacakları faaliyetleri yürütmek ve planlamak yöneticilerin temel görevlerindendir. Bu görevlerini yerine getirirken bir birey olan yöneticinin kişisel özellikleri, aldıkları kararlarda etkili olabilmektedir. Bu çerçevede maliyet yapışkanlığını arttıran yönetici tercih ve davranışlarına değinmek gerekmektedir. OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Yöneticilerin görev süreleri yapışkanlığı etkileyebilmektedir. Yöneticilik pozisyonunda uzun bir süredir bulunan yöneticiler, yönetim kuruluna etki ederek şahsi çıkarlarını ön plana alabileceklerdir. Ayrıca yakın zamanda görevden ayrılacak yöneticiler, kaynakları kontrol etmede çok sıkı davranmayabilirler. Ancak dikkatli bir şekilde kontrol edilmeyen kaynaklar maliyet yapışkanlığına sebep olabilecektir. (Chen vd., 2012, s.256-257). Bunun yanında yönetici ücretlendirilmesi asimetrik maliyeti etkileyen bir başka faktördür. Kısa vadedeki sonuçlara göre prim alan bir yönetici; kısa dönemde karlılığı maksimum seviyeye çıkartmaya çalışır. Dolayısıyla kaynakları ayarlamada daha aktif olacak ve maliyetlerin yapışkanlığını daha düşük tutacaktır. Tersi durumda uzun dönemli sonuçlara odaklanmış bir yönetici, kaynak ayarlamada aceleci davranmayabilir. Buda maliyet yapışkanlığı ortaya çıkarabilir. Yöneticilerin bireysel karakterleri de yapışkanlığı etkileyebilmektedir. İyimser bir yönetici kaynak azaltmada isteksiz davranabilecektir. Çünkü talepteki azalmanın geçici olduğunu düşünebilir. Kötümser bir yönetici ise kaynak azaltmak konusunda daha hızlı ve istekli davranabilecektir. Bu çerçevede maliyet yapışkanlığı bakımından iyimser bir yapıya sahip yöneticilerin bulunduğu işletmelerin daha çok yapışkan maliyet oluşumuna sahip olabileceği söylenebilmektedir (Rouxelin vd., 2015, s.2). Ayrıca yöneticilerin kendilerine duydukları güven seviyesi, işletme durumuna etki edebilmektedir. İşletmeler için talepteki dalgalanmalar kaçınılmaz bir durumdur. Kendine fazla güvenen yöneticiler, kısa vadede talepteki azalmalara duyarsız kalabileceklerdir. Böyle bir durumda satışların azalmasına paralel olarak maliyetlerde bir azalmaya gitmeyebilirler (Chen vd., 2013, s.11). Ülkelerin makroekonomik göstergeleri geleceğe yönelik beklentileri etkileyebilmektedir. Kötü bir ekonomik dönemden geçen ülkelerde istikrarlı bir talep düşüşü görülebilmektedir. Ekonomik büyüme dönemlerinde ise yöneticiler kaynakları kısmaktan kaçınabilmektedir. Bu nedenle daha çok yapışkan maliyet ortaya çıkabilmektedir (Rouxelin vd., 2015, s.12). 3. ARAŞTIRMA YÖNTEMİ Asimetrik maliyet davranışına ilişkin daha önce yapılmış çalışmalar incelendiğinde çoğunlukla panel veri analizinin kullanıldığı görülmektedir. Panel veride hem birden fazla döneme ait hem de birden fazla işletmeye ait veriler havuzlanarak analizler gerçekleştirilmektedir. Argilés ve GarcíaBlandón (2009) çalışmasında çok sayıda ve homojen olmayan işletme 38

OCAK - ŞUBAT

MALÄ°

Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M

tarafÄąndan meydana gelen Ăśrneklemleri analiz etmenin yaratacaÄ&#x;Äą sÄąkÄąntÄąlara dikkat Ă§ekmektedir ve diÄ&#x;er Ă§alÄąĹ&#x;malara yĂśnelik eleĹ&#x;tirilerde bulunmaktadÄąr. Cheng aĂ§ÄąsÄąndan vd. (2012) ise maliyet iĹ&#x;letmeler ve KOBI iĹ&#x;letmeler ters yĂśnlĂź iĹ&#x;lediÄ&#x;ini yapÄąĹ&#x;kanlÄąÄ&#x;ÄąnÄąn ortaya koymaktadÄąr.bĂźyĂźk DiÄ&#x;er bir ifade ile farklÄą iĹ&#x;letmeleri niteliÄ&#x;indeki iĹ&#x;letmeler aĂ§ÄąsÄąndan ters yĂśnlĂź iĹ&#x;lediÄ&#x;ini ortaya koymaktadÄąr. kapsayan veri setlerinde ĂślĂ§ek etkisinin Ăśnemli bir sorun olduÄ&#x;u dile getirilmektedir. Buna ek olarak DiÄ&#x;er bir ifade ile farklÄą iĹ&#x;letmeleri kapsayan veri setlerinde ĂślĂ§ek etkisinin asimetrik yapÄąĹ&#x;kanlÄąÄ&#x;ÄąnÄąn sektĂśrden sektĂśre deÄ&#x;iĹ&#x;ebileceÄ&#x;i kabulasimetrik gĂśren bir olgudur. Ăśnemlimaliyet bir sorun olduÄ&#x;u dile getirilmektedir. Buna ekgenel olarak maliyet yapÄąĹ&#x;kanlÄąÄ&#x;ÄąnÄąn sektĂśrden sektĂśre deÄ&#x;iĹ&#x;ebileceÄ&#x;i genel kabul gĂśren bir YukarÄąda bahsedilen eleĹ&#x;tiriler ve Ăśneriler dikkate alÄąnarak bu Ă§alÄąĹ&#x;mada TĂźrk Hava YollarÄą A.O., olgudur. Turkcell Ä°letiĹ&#x;im Hizmetleri A.Ĺ&#x17E;. eleĹ&#x;tiriler ve TĂźrkiye Petrol Rafinerileri A.Ĺ&#x17E;. iĹ&#x;letmelerinin â&#x20AC;&#x201C; 2018Q3 YukarÄąda bahsedilen ve Ăśneriler dikkate alÄąnarak bu2005Q1 Ă§alÄąĹ&#x;mada TĂźrk Hava YollarÄą olduklarÄą A.O., Turkcell A.Ĺ&#x17E;. vemaliyetlerinde TĂźrkiye Petrol dĂśneminde yayÄąnlamÄąĹ&#x; finansal Ä°letiĹ&#x;im tablolarÄą Hizmetleri temelinde, iĹ&#x;letme maliyet Rafinerileri A.Ĺ&#x17E;. iĹ&#x;letmelerinin 2005Q1 â&#x20AC;&#x201C; 2018Q3 dĂśneminde yayÄąnlamÄąĹ&#x; yapÄąĹ&#x;kanlÄąÄ&#x;ÄąnÄąn sĂśz konusu olup olmadÄąÄ&#x;Äą sorusunun cevabÄą aranmÄąĹ&#x;tÄąr. Veri setinin analizinde panel olduklarÄą finansal tablolarÄą temelinde, iĹ&#x;letme maliyetlerinde maliyet veri yerine zaman serisisĂśz analizi yapÄąlmasÄąna verilmiĹ&#x;tir. Ă&#x2021;alÄąĹ&#x;manÄąn amacÄą doÄ&#x;rultusunda verilerin yapÄąĹ&#x;kanlÄąÄ&#x;ÄąnÄąn konusu olup karar olmadÄąÄ&#x;Äą sorusunun cevabÄą aranmÄąĹ&#x;tÄąr. Veri setinin analizinde veri yerine zaman serisi analizi yapÄąlmasÄąna karar analizi iĂ§in Ă§oklu doÄ&#x;rusalpanel regresyon analizi kullanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. verilmiĹ&#x;tir. Ă&#x2021;alÄąĹ&#x;manÄąn amacÄą doÄ&#x;rultusunda verilerin analizi iĂ§in Ă§oklu doÄ&#x;rusal regresyon analizi AraĹ&#x;tÄąrma hipotezi ABJ modeli bazkullanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. alÄąnarak oluĹ&#x;turulan araĹ&#x;tÄąrma modeli Ăźzerinden test edilmiĹ&#x;tir. AraĹ&#x;tÄąrma hipotezi ABJ modeli baz alÄąnarak oluĹ&#x;turulan araĹ&#x;tÄąrma modeli AraĹ&#x;tÄąrma modeli aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki gibi gĂśsterilebilir. Ăźzerinden test edilmiĹ&#x;tir. AraĹ&#x;tÄąrma modeli aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki gibi gĂśsterilebilir. bulunmaktadÄąr. Cheng vd. (2012) ise maliyet yapÄąĹ&#x;kanlÄąÄ&#x;ÄąnÄąn bĂźyĂźk iĹ&#x;letmeler ve KOBI niteliÄ&#x;indeki

â&#x2C6;&#x2020;đ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2019;&#x2022;đ?&#x2019;&#x2022; = đ?&#x153;ˇđ?&#x153;ˇđ?&#x;&#x17D;đ?&#x;&#x17D; + đ?&#x153;ˇđ?&#x153;ˇđ?&#x;?đ?&#x;? â&#x2C6;&#x2020;đ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2019;&#x2022;đ?&#x2019;&#x2022;-đ?&#x;?đ?&#x;? + đ?&#x153;ˇđ?&#x153;ˇđ?&#x;?đ?&#x;? â&#x2C6;&#x2020;đ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2019;&#x2022;đ?&#x2019;&#x2022;-đ?&#x;?đ?&#x;? â&#x2C6;&#x2014; đ?&#x2018;˛đ?&#x2018;˛đ?&#x2018;˛đ?&#x2018;˛đ?&#x2018;˛đ?&#x2018;˛đ?&#x2018;˛đ?&#x2018;˛đ?&#x2018;˛đ?&#x2018;˛ + đ?&#x153;ˇđ?&#x153;ˇđ?&#x;&#x2018;đ?&#x;&#x2018; â&#x2C6;&#x2020;đ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2019;&#x2022;đ?&#x2019;&#x2022; + đ?&#x153;ˇđ?&#x153;ˇđ?&#x;&#x2019;đ?&#x;&#x2019; â&#x2C6;&#x2020;đ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łđ?&#x2018;łĂ&#x2021;đ?&#x2018;şđ?&#x2018;şđ?&#x2019;&#x2022;đ?&#x2019;&#x2022; + đ?&#x153;şđ?&#x153;şđ?&#x2019;&#x2022;đ?&#x2019;&#x2022;

YG: YĂśnetsel S: SatÄąĹ&#x; Kukla: SatÄąĹ&#x; hasÄąlatÄą bir Ăśnceki YG: YĂśnetsel Giderler; S:Giderler; SatÄąĹ&#x; HasÄąlatÄą; Kukla: HasÄąlatÄą; SatÄąĹ&#x; hasÄąlatÄą bir Ăśnceki dĂśneme gĂśre dĂźĹ&#x;mĂźĹ&#x;se 1; aksi dĂśneme gĂśre dĂźĹ&#x;mĂźĹ&#x;se 1; aksi durumda 0 alan kukla deÄ&#x;iĹ&#x;ken; AT: Aktif ToplamÄą; Ă&#x2021;S: Ă&#x2021;alÄąĹ&#x;san SayÄąsÄą; Ć?: Hata Terimi; â&#x2C6;&#x2020;: Bir Ăśnceki dĂśneme gĂśre deÄ&#x;iĹ&#x;im; Ln: DoÄ&#x;al dĂśneme gĂśre deÄ&#x;iĹ&#x;im; Ln: DoÄ&#x;al Logaritma; t: DĂśnem; Î˛: elde Modelin Ă§ĂśzĂźmĂźnden Logaritma; t: DĂśnem; Î˛: Modelin Ă§ĂśzĂźmĂźnden edilen katsayÄą. elde edilen katsayÄą. Modelin Ă§ĂśzĂźmĂźnden elde edilen Î˛1 katsayÄąsÄą satÄąĹ&#x; hacmindeki %1â&#x20AC;&#x2122;lik Modelin Ă§ĂśzĂźmĂźnden elde edilen Î˛1 katsayÄąsÄą satÄąĹ&#x; hacmindeki %1â&#x20AC;&#x2122;lik yĂźkseliĹ&#x;in yĂśnetimsel giderlerde yĂźkseliĹ&#x;in yĂśnetimsel giderlerde % kaĂ§ artÄąĹ&#x;a neden olduÄ&#x;unu gĂśstermektedir. % kaĂ§ artÄąĹ&#x;a olduÄ&#x;unu gĂśstermektedir. ve Î˛2 katsayÄąlarÄąnÄąn%1â&#x20AC;&#x2122;lik toplamÄąazalÄąĹ&#x;Äąn ise satÄąĹ&#x; hacmindeki %1â&#x20AC;&#x2122;lik Î˛1 ve Î˛2neden katsayÄąlarÄąnÄąn toplamÄą ise Î˛1 satÄąĹ&#x; hacmindeki yĂśnetimsel giderlerde % giderlerde kaĂ§ azalÄąĹ&#x;a nedenneden olduÄ&#x;unu gĂśstermektedir. AraĹ&#x;tÄąrma azalÄąĹ&#x;Äąn yĂśnetimsel % kaĂ§ azalÄąĹ&#x;a olduÄ&#x;unu gĂśstermektedir. AraĹ&#x;tÄąrma hipotezinin hipotezinin kabul edilebilmesi iĂ§in Î˛2 katsayÄąsÄąnÄąn istatistiksel olarak anlamlÄą kabul edilebilmesi iĂ§in Î˛2 katsayÄąsÄąnÄąn istatistiksel olarak anlamlÄą elde edilmesi gerekmektedir. EÄ&#x;er Î˛2 elde edilmesi gerekmektedir. EÄ&#x;er Î˛2 katsayÄąsÄą istatistiksel olarak anlamlÄą ve katsayÄąsÄą istatistiksel anlamlÄą ve negatif bir sayÄą ise â&#x20AC;&#x153;yapÄąĹ&#x;kan maliyetâ&#x20AC;? eÄ&#x;erâ&#x20AC;&#x153;antipozitif bir negatif bir sayÄąolarak ise â&#x20AC;&#x153;yapÄąĹ&#x;kan maliyetâ&#x20AC;? olarak; eÄ&#x;er pozitif birolarak; sayÄą ise yapÄąĹ&#x;kan maliyetâ&#x20AC;? olarak yorumlanacaktÄąr. Modelde yĂśnetsel giderlerdeki sayÄą ise â&#x20AC;&#x153;anti-yapÄąĹ&#x;kan maliyetâ&#x20AC;? olarak yorumlanacaktÄąr. Modelde yĂśnetsel giderlerdeki deÄ&#x;iĹ&#x;im baÄ&#x;ÄąmlÄą deÄ&#x;iĹ&#x;im baÄ&#x;ÄąmlÄą deÄ&#x;iĹ&#x;ken; satÄąĹ&#x; hacmindeki deÄ&#x;iĹ&#x;im ise baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;ken deÄ&#x;iĹ&#x;ken; satÄąĹ&#x; hacmindeki deÄ&#x;iĹ&#x;im ise baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;ken olarak dikkate alÄąnmÄąĹ&#x;tÄąr. ABJ modeline ek olarak dikkate alÄąnmÄąĹ&#x;tÄąr. ABJ modeline ek olarak aktif toplamÄąndaki deÄ&#x;iĹ&#x;im olarak aktif toplamÄąndaki deÄ&#x;iĹ&#x;im ile Ă§alÄąĹ&#x;an sayÄąsÄąndaki deÄ&#x;iĹ&#x;im olarak ise kontrol deÄ&#x;iĹ&#x;keni olarak modele ile Ă§alÄąĹ&#x;an sayÄąsÄąndaki deÄ&#x;iĹ&#x;im ise kontrol deÄ&#x;iĹ&#x;keni modele eklenmiĹ&#x;tir. durumda 0 alan kukla deÄ&#x;iĹ&#x;ken; AT: Aktif ToplamÄą; Ă&#x2021;S: Ă&#x2021;alÄąĹ&#x;san SayÄąsÄą; Ć?: Hata Terimi; â&#x2C6;&#x2020;: Bir Ăśnceki

eklenmiĹ&#x;tir.

OCAK - Ĺ&#x17E;UBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetsel Giderlerdeki Değişim: Asimetrik maliyet davranışına ilişkin ampirik çalışmalarda bağımlı değişken olarak satış ve yönetim giderleri dikkate alınmaktadır. “Selling, general and administrative expenses (SG&A)” olarak adlandırılan giderler Türkiye’de genel yönetim giderleri ile pazarlama, satış ve dağıtım giderlerinin toplamını temsil etmektedir. SG&A terimi, bu çalışmada yönetsel giderler olarak Türkçeleştirilmiştir. Yönetsel gider, üçer aylık dönemler için genel yönetim giderleri ile pazarlama, satış ve dağıtım giderlerinin toplamı olarak hesaplanmıştır. Satışlardaki Değişim: Asimetrik maliyet davranışına yönelik çalışmalar, faaliyet hacmindeki değişime bağlı olarak giderlerdeki değişimi incelemektedir. Faaliyet hacmi; üretim miktarı, sunulan hizmet adeti veya miktarı gibi ölçülerle ifade edilebilir. Ancak, bu verilere işletmelerin faaliyet raporlarından ulaşmak mümkün değildir. Bu nedenle araştırma modelinde, literatürdeki çalışmalara uygun olarak, faaliyet hacmi satış hasılatı ile temsil edilmiştir. Gerek teorik açıklamalar gerekse de Anderson vd. (2003), Banker vd. (2014) gibi çalışmalar doğrultusunda araştırma modelinde satış hacmindeki değişim, bir dönem önceki değişim oranı ile temsil edilmiştir. Bu sayede yöneticilerin, satış hacmindeki değişeme göre bir sonraki periyotta karar alabileceği ve uygulayabileceği varsayılmıştır. Aktif Toplamındaki Değişim: Aktif yatırımlarındaki artış, gidere dönüşebilecek kaynakların azalması anlamına gelmektedir. Bu açıdan aktif toplamındaki değişim ile yönetsel giderler arasında doğrudan güçlü bir ilişkinin varlığından bahsetmek mümkündür. Hartlieb ve Loy (2017)’nin çalışmasına benzer şekilde, ilgili dönem için aktif toplamındaki değişim araştırma modeline kontrol değişkeni olarak eklenmiştir. Çalışan Sayısındaki Değişim: Yönetsel giderler içerisinde en yüksek tutarlı gider kalemlerinden bir tanesi çalışanlara ödenen maaş ve ücretlerdir. Bu nedenle çalışan sayısındaki değişimin yönetsel giderlerde doğrudan değişim yaratacağı söylenebilir. Bu nedenle Hartlieb ve Loy (2017)’nin çalışmasına benzer şekilde, ilgili dönem için çalışan sayısındaki değişim, araştırma modeline kontrol değişkeni olarak eklenmiştir. 4. ARAŞTIRMANIN BULGULARI Değişkenler arasında anlamlı bir ilişki bulunması için analize alınan serilerin, durağan seriler olması gerekmektedir. Modeldeki değişkenlerin 40

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

durağanlıklarının tespitinde Augmented Dickey-Fuller testi uygulanmış ve tüm serilerin seviye itibarı ile durağan oldukları tespit edilmiştir. Araştırma modelinin çözümünden önce çoklu doğrusal regresyon analizinin varsayımlarından sapmalar olup olmadığının incelenmesi gerekmektedir. Varsayımdan sapmaların olması durumunda tutarlı tahminciler elde edecek yöntemin seçilmesi önem arz etmektedir. Bu kapsamda çoklu doğrusal bağlantı, Varyans Artırıcı Faktör (VIF = Variance Inflation Factor) ile test edilmiş ve değişkenler arasında çoklu doğrusallık sorunun olmadığı tespit edilmiştir. Otokorelasyon, Breusch-Godfrey Otokorelasyon LM testi ile incelenmiş ve her üç işletmenin verileri için de istatistiksel olarak % 5 anlamlılık düzeyinde birinci sıra otokolerasyon olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Değişen varyans ise White Değişen Varyans Testi ile incelenmiş ve her üç işletme için de istatistiksel olarak % 5 anlamlılık düzeyinde artıkların değişen varyansa sahip olduğu tespit edilmiştir. Normal dağılım ise Jarque-Berra Normal Dağılım Testi ile incelenmiş ve her üç işletme için de istatistiksel olarak %5 anlamlılık düzeyinde artıkların normal dağılıma sahip olduğu tespit edilmiştir. Varsayımdan sapmaların olup olmadığına yönelik yapılan testler sonucunda modelde otokolerasyon ve değişen varyans sorunu saptanmıştır. Otokolerasyon ve değişen varyans sorununun ortadan kaldırılması adına model, otokolerasyonun ve değişen varyansın varlığı durumunda daha tutarlı tahminler hesaplayan Newey-West tahminleri kullanılarak tahmin edilmiştir. Newey-West tahminlerinin otokolerasyon ve sabit olamayan varyans porblemlerinin varlığı durumunda tutarlı kovaryans matrisleri hesaplamayı sağlamaktadır (Gujarati, 2002, 484; Greene, 2003, 281). Türk Hava Yolları A.O, Turkcell İletişim Hizmetleri A.Ş ve ’ Türkiye Petrol Rafineri A.Ş’ye ilişkin satışların yönetimsel giderler üzerindeki etkini belirlemek için yapılan regresyon analizi sonuçları sırasıyla Tablo 1, Tablo 2 ve Tablo 3’de sunulmuştur.

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Türk Hava Yolları A.O’ya İlişkin Regresyon Sonuçları Model:

Bağımlı Değişken: Yönetimsel Giderler

Bağımsız Değişkenler Sabit Terim

Katsayı

t değeri

Olasılık Değeri

0.893*

4.201

0.000

Satışlar

0.048***

1.857

0.069

Satışlar * Kukla Değişken

-0.003**

-2.706

0.009

Aktif Toplamı

-0.538**

-2.083

0.042

Çalışan Sayısı

0.601**

2.558

0.013

Gözlem Sayısı

F İstatistiği R

p: 0.009

3.744** 0.238

Not: *, ** ve *** simgeleri değişkenlerin sırasıyla %1, %5 ve %10 önem düzeyinde istatiksel olarak anlamlılığı belirtmektedir. Tablo 1’de sunulan regresyon sonuçlarına göre satışlar ile yönetimsel giderler arasında %10 önem düzeyinde istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki bulunmaktadır. Ayrıca modelde yer alan bağımsız değişkenlerden kukla değer %5 önem düzeyinde, bağımlı değişken ile istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki sergilemektedir. Kukla değerin tahmin edilen katsayısı (-0.003) olarak bulunmuştur. Tahmin edilen katsayının negatif işaretli olması, bağımlı değişken ile arasında ters yönlü bir ilişki olduğunu ve şirketin yönetsel giderlerinin asimetrik maliyet davranışı sergilediğini göstermektedir. Tablo 2. Turkcell İletişim Hizmetleri A.Ş’ye İlişkin Regresyon Sonuçları Model:

Bağımlı Değişken: Yönetimsel Giderler

Bağımsız Değişkenler Sabit Terim

Katsayı

t değeri

Olasılık Değeri

-0.028

-1.739

0.088

Satışlar

0.580

3.468

0.001

Satışlar * Kukla Değişken

-0.979

-1.134

0.261

Aktif Toplamı

0.466

2.688

0.009

Gözlem Sayısı F İstatistiği R

53 p: 0.013

3.927 0,193

Not: *, ** ve *** simgeleri değişkenlerin sırasıyla %1, %5 ve %10 önem düzeyinde istatiksel olarak anlamlılığı belirtmektedir.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2’de sunulan regresyon analizi verileri dikkate alınarak bağımsız değişkenler olan satışlar ve aktif toplamı ile bağımlı değişken yönetimsel giderler arasında %5 önem düzeyinde istatistiksel olarak anlamlı ve pozitif (doğrusal) yönlü bir ilişki bulunmaktadır. Buna karşılık, modelde yer alan kukla değişkenin istatistiksel olarak anlamlı olmaması nedeniyle bu işletme için araştırma dönemi içerisinde maliyet yapışkanlığının olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Tablo 3. Türkiye Petrol Rafineri A.Ş’ye İlişkin Regresyon Sonuçları Model:

Bağımlı Değişken: Yönetimsel Giderler Katsayı

t değeri

Olasılık Değeri

Sabit Terim

Bağımsız Değişkenler

0.051

1.915

0.061

Satışlar

0.417

4.230

0.000

Satışlar * Kukla Değişken

0.278

2.105

0.040

Aktif Toplamı

-0.349

-1.552

0.127

0.676

0.802

Çalışan Sayısı Gözlem Sayısı F İstatistiği R

0.426 53 p: 0.002

4.680 0,280

Not: *, ** ve *** simgeleri değişkenlerin sırasıyla %1, %5 ve %10 önem düzeyinde istatiksel olarak anlamlılığı belirtmektedir. Tablo 3’de sunulan regresyon analizi sonuçlarına göre bağımsız değişken satışlar ile bağımlı değişken yönetimsel giderler arasında %5 önem düzeyinde istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki bulunmaktadır. Buna ek olarak modelde yer alan kukla değişkenin de %5 önem düzeyinde istatistiksel olarak anlamlı olduğu tespit edilmiştir. Bu noktada kukla değişkenin modelden elde edilen katsayısının (0.278) pozitif bir sayı olması anti-yapışkan maliyete işaret etmektedir. 5. SONUÇ İşletmeler açısından üretim maliyetlerine ek olarak, işletmelerin yönetsel giderlerini kontrol altında tutması ve planlaması karlılık ve nakit akışı açısından oldukça önem arz etmektedir. Bu noktada maliyet davranışı konusu önem kazanmaktadır. Geleneksel maliyet davranışı görüşüne göre maliyetler simetrik olarak hareket edecektir. Bu görüşe göre faaliyet hacmi (satış hasılatı) %1 artar ya da azalırsa maliyetler (giderler) de aynı doğrultuda %1 artış ya da azalış gösterecektir. Fakat 1990’lı yıllardan itibaren bazı OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

araştırmacılar maliyetlerin faaliyet hacmindeki (satışlardaki) artışa verdiği tepkinin, azalışlara verdikleri tepkiden daha fazla veya az olduğunu ortaya koymaktadır. Asimetrik maliyet davranışı olarak adlandırılan bu durum, çalışmada ABJ modeli temel alınarak oluşturulan araştırma modeli vasıtasıyla Türk Hava Yolları A.O., Turkcell İletişim Hizmetleri A.Ş. ve Türkiye Petrol Rafinerileri A.Ş. işletmeleri üzerinden incelenmiştir. Araştırma dönemi kapsamında elde edilen sonuçlar, Türk Hava Yollar A.O. için asimetrik maliyet davranışının “maliyet yapışkanlığı” şeklinde olduğunu göstermektedir. Turkcell İletişim Hizmetleri A.Ş. için regresyon analizi sonuçları incelendiğinde ise asimetrik maliyet davranışını temsil eden kukla değişkenin istatistiksel olarak anlamlı olmadığı görülmektedir. Bu bulgu, araştırma dönemi için Turkcell İletişim Hizmetleri A.Ş.’de geleneksel maliyet davranışının geçerli olduğunu ortaya koymaktadır. Diğer bir ifade ile faaliyet hacmindeki değişime paralel olarak yönetsel giderlerdeki artış ve azalışın büyüklüğü aynı kalmaktadır. Türkiye Petrol Rafinerileri A.Ş. için regresyon sonuçları incelendiğinde ise asimetrik maliyet davranışını temsil eden kukla değişkenin istatistiksel olarak anlamlı olduğu ancak tahmin edilen katsayının pozitif bir değer (0.278) aldığı görülmektedir. Dolayısıyla Türkiye Petrol Rafinerileri A.Ş.’de maliyetlerin (giderlerin) geleneksel maliyet davranışına uygun hareket etmediği; asimetrik bir davranış sergilediği söylenebilir. Ancak bu noktada Türkiye Petrol Rafinerileri A.Ş. için asimetrik maliyet davranışının THY’den farklı olarak “anti – maliyet yapışkanlığı” şeklinde olduğu görülmektedir. Uluslararası alanda faaliyet gösteren şirketlerin gerek ulusal çapta gerekse uluslararası alanda uymak zorunda oldukları daha çok kanuni yaptırım olması işletme yöneticilerinin müdahale alanlarını daha çok kısıtlamaktadır. Dolayısıyla uluslararası faaliyetleri yüksek olan işletmelerde maliyet yapışkanlığının daha belirgin olması beklenmektedir. Ayrıca şirketlerin hisselerinin bir kısmının devlet elinde olması, şirket yönetim politikalarında devlet politikalarının da etkili olmasına neden olabilmektedir. Bu tür işletmelerde çoğu zaman maliyetleri yüksek olmasına rağmen devlet politikasına uygun olan davranışlar sergilenebilmektedir. Araştırmamızdan elde edilen bulgular söz konusu teorik beklentiyi desteklemektedir. Diğer iki işletmeye göre uluslararası faaliyeti daha çok olan Türk Hava Yolları A.O.’da maliyet yapışkanlığı gözlemlenirken araştırma kapsamındaki diğer iki işletmede maliyet yapışkanlığı tespit edilmemiştir. 44

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bunun yanında sabit sermaye yatırımlarının yüksek olduğu işletmeler ile hizmet sektörü içerisinde yer alan ve nispeten sabit sermaye yatırımı düşük olan işletmeler açısından geleneksel maliyet davranışının geçerliliğinin farklılaşması beklenmektedir. Sabit sermaye yatırımı nispeten düşük olan işletmelerin faaliyet hacmindeki değişimler karşısında yönetsel giderlerini ayarlaması daha kolaydır. Araştırmamızın bulguları bu teorik beklentiyi de destekler niteliktedir. Sabit sermaye yatırımı diğer iki işletmeye göre nispeten daha düşük olan Turkcell İletişim Hizmetleri A.Ş. geleneksel maliyet davranışı sergilerken; diğer iki işletme asimetrik maliyet davranışı sergilemektedir. Banker ve Byzalov (2014)’ün çalışmasında belirttiği üzere öngörülebilirliğin nispeten yüksek olduğu sektörlerde anti yapışkan maliyet davranışının gözlenmesi daha muhtemeldir. Bu tarz sektörlerde düşüşün geçici mi yoksa daha uzun süreli mi olduğu daha rahat tahmin edilebilir ve yöneticiler daha hızlı kararlar alabilirler. Türkiye Petrol Rafinerileri A.Ş.’nin faaliyet gösterdiği sektör araştırma kapsamındaki diğer iki işletmenin faaliyet gösterdiği sektöre göre daha öngörülebilir olarak değerlendirilmektedir. Hizmet sektöründe gerek ekonomik gerekse de siyasi gelişmeler piyasaya hızlı bir şekilde tesir etmekte ancak kısa bir zamanda da tersine dönebilmektedir. Buna karşılık enerji sektörü uzun vadeli kontrat ve sözleşmelerin yapıldığı anlık gelişmelerden daha az etkilenen bir sektör olarak değerlendirilebilir. Türkiye Petrol Rafinerileri A.Ş.’nin araştırma dönemi için anti – yapışkan maliyet davranışı sergilemesi bu teorik beklenti ile örtüşmektedir. Elde edilen bulgular toplu olarak değerlendirildiğinde araştırma kapsamındaki üç işletmeden iki tanesinin asimetrik maliyet davranışı sergilemesi nedeniyle kısa dönemde asimetrik maliyet davranışının geleneksel maliyet davranışına göre daha muhtemel olduğu söylenebilir. Buna ek olarak; araştırma kapsamındaki her üç işletme için farklı sonuçlar elde edilmiş olması, havuzlanmış veri ile yapılan asimetrik maliyet davranışı analizlerinin yanıltıcı sonuçlar ortaya koyabileceği eleştirilerini desteklemektedir. Araştırmamızda maliyet davranışının uluslararası faaliyetlerin büyüklüğü, sabit sermaye yatırımlarının büyüklüğü, sektörün öngörülebilirliği gibi nedenler ile farklılaşabileceği ortaya koyulmuştur. Bu bulgu doğrultusunda havuzlanmış veri ile yapılacak ileriki çalışmalarda bu kısıtların göz önünde bulundurulması önerisi yapılabilir.

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Anderson, M. C., Banker, R. D. and Janakiraman, S. N. (2003). Are selling, general, and administrative costs “sticky”?. Journal of Accounting Research, 41 (1), 43-63. Argilés, J. M. and Garcia-Blandon, J. (2009). Cost stickiness revisited: empirical application for farms. Spanish Journal of Finance And Accounting, 38 (144), 579-605. Balakrishnan, R. and Gruca, T. S. (2008). Cost stickiness and core competency: a note. Contemporary Accounting Research, 25 (4), 993-1006. Banker, R. D., T. Byzalov, D. and Chen, L. (2013). Employment protection legislation, adjustment costs and cross-country differences in cost behavior. Journal of Accounting and Economics, 55 (1), 111-127. Banker, R., Byzalov, D. (2014). Asymmetric Cost Behavior. Journal Of Management Accounting Research, 26 (2), 43-79. Banker, R., Byzalov, D. (2014). Asymmetric Cost Behavior. Journal Of Management Accounting Research, 26 (2), 43-79. Baumgarten, D. (2012). The cost stickiness phenoenon: causes, characteristics, and ımpliations for fundamental analysis and financial analysts’ forecasts. Springer Gabler, Cologne. Calleja, K., Steliaros, M. ve Thomas, D. C. (2006). A note on cost stickiness: some international comparisons. Management Accounting Research, 17 (2), 127-140. Chen, C. X., Lu, H. and Sougiannis, T. (2012). The agency problem, corporate governance, and the asymmetrical behavior of selling, general, and administrative costs. Contemporary Accounting Research, 29 (1), 252-282. Dierynck, B., Landsman, W. R. and Renders, A. (2010). Do managerial ıncentives drive cost behavior? evidence about the role of the zero earnings benchmark for labor cost behavior in private belgian firms. American Accounting Association, 87 (4), 1219-1246. Greene, W. H. (2003). Econometric analysis. New Jersey: Prentice Hall. Gujarati, D. N. (2002). Basic econometrics. New York: McGraw-Hill. Hartlieb, S. and Loy, T. R. (2018). Evidence on the trade-off between cost stickiness and ıncome smoothing (October 8, 2018). AAA 2017 Management Accounting Section (MAS) Meeting.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Kama, I. and Weiss, D. (2013). Do earnings targets and managerial ıncentives affect sticky costs. Journal of Accounting Research, 51 (1), 201224. Magheed, B. A. (2016). The determines of the sticky cost behavior in the jordanian ındustrial companies listed in amman stock market. Journal of Accounting - Business & Management, 23 (1), 64-81. Noreen, E. and Soderstrom, N. (1997). The accuracy of proportional cost models: evidence from hospital service departments. Review of Accounting Studies, 2 (1), 89-114. Pervan, M. and Pervan, I. (2012). Analysis of sticky costs: Croatian Evidence” Proceedings of the 4th WSEAS World Multiconference on Applied Economics. Business and Development (AEBD’12), 1-3 July, Porto, Portugal. Rouxelin, F., Wongsunwai, W. ve Yehuda, N. (2015). Aggregate cost stickiness in GAAp financial statement and future unemployment rate. Working Paper Weiss, D. (2010). Cost behavior and analysts’ earnings forecasts. The Accounting Review, 85 (4), 1441-1444. Yazarkan, H. ve Alperen, M. Y. (2016). Asimetrik maliyet davranışı teorisi borsa istanbul şirketlerinde sektörel bir karşılaştırma. Ankara: Detay Yayıncılık.

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

30(157), 49-76

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ BİR KÂR YÖNETİMİ ARACI OLARAK SINIFLANDIRMA DEĞİŞTİRMESİ: LİTERATÜR İNCELEMESİ151 CLASSIFICATION SHIFTING AS AN EARNINGS MANAGEMENT TOOL: LITERATURE REVIEW Öğr. Gör. Dr. Eray ÇETİN*6 7 Doç. Dr. Alpaslan YAŞAR** ÖZ Literatürde diğer kâr yönetimi araçlarıyla birlikte üçüncü bir kâr yönetimi aracı olarak kabul edilen sınıflandırma değiştirmesi suretiyle kâr yönetimi literatürde farklı çalışmalara konu olmuştur. Literatürde, genellikle, gelir tablosu ve nakit akım tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesi suretiyle kâr yönetimi araştırılmıştır. Bu çalışmanın amacı, kâr yönetiminin üçüncü bir aracı olarak kullanılan sınıflandırma değiştirmesi suretiyle kâr yönetimine ilişkin literatürdeki ampirik delilleri ortaya koymaktır. Bu amaçla, literatürde sınıflandırma değiştirmesi suretiyle kâr yönetiminin araştırıldığı 27 akademik araştırma belirlenmiştir. Bu kapsamda, sınıflandırmanın değiştirilmesi suretiyle kâr yönetiminin; genellikle, gelir tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesi suretiyle gerçekleştirildiği belirlenmiştir. Literatürde, spesifik olarak ise, genellikle, esas faaliyet giderlerinin (çekirdek giderlerin) yinelenmeyen kalemlere (özel kalemler, olağandışı kalemler vb.), durdurulan faaliyetlere ve esas faaliyet dışı giderlere kaydırılması yoluyla sınıflandırma değiştirmesi incelenmiştir. Literatürdeki bulgular, sınıflandırma değiştirmesi esaslı kâr yönetiminin kârları yönetmede üçüncü bir araç olarak kullanıldığını göstermiştir. Ayrıca, literatürün genişletilmesi açısından sınıflandırma değiştirmesinin diğer formlarına ilişkin ampirik araştırmalara ihtiyaç duyulduğu gözlemlenmiştir. Anahtar Sözcükler: Kâr Yönetimi, Sınıflandırma Değiştirmesi, Esas Faaliyet Kârı. 15 1 Bu makale, Doç. Dr. Alpaslan YAŞAR danışmanlığında hazırlanan “Bağımsız Denetim Kalitesi Ve Gelir Tablosu Kalemlerine İlişkin Sınıflandırmanın Değiştirilmesi Kullanılarak Kâr Yönetimi Arasındaki İlişki: BİST İmalat Sanayii Şirketleri Üzerine Bir Araştırma” başlıklı Doktora Tezinden faydalanılarak hazırlanmıştır. *6 * Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi, Düziçi Meslek Yüksekokulu, Muhasebe ve Vergi Bölümü, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-8552-9584 ** 7** Adana Alparslan Türkeş Bilim ve Teknoloji Üniversitesi, İşletme Fakültesi, İşletme Bölümü, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-7960-9665 Makale Geliş Tarihi: 28.05.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Earnings management has been the subject of different studies in the literature by means of classification shifting which is accepted as a third earnings management tool in the literature along with other earnings management tools. In the literature, earnings management has generally been investigated by shifting the classification of the income statement and cash flow statement. The aim of this study is to reveal empirical evidence in the literature on earnings management through the use of classification shifting as a third instrument of earnings management. For this purpose, 27 academic researches in which earnings management was investigated by were determined. It has been determined in this context that the classification of earnings management is generally carried out by shifting the income statement items. In the literature, specifically, the classification shifting has been examined by shifting the main operating expenses (core expenses) to non-recurring items (special items, unusual items, etc.), discontinued operations, and non-operating expenses. The findings in the literature show that classification shifting-based earnings management is used as a third tool in managing earnings. In addition, it has been observed that empirical research on other forms of classification shifting is needed to expand the literature. Keywords: Earnings Management, Classification Shifting, Operating Income. 1. GİRİŞ Şirket yöneticilerinin muhasebe standartlarının esnekliklerinden faydalanarak şirketin gerçek faaliyet sonuçlarını çeşitli amaçlara yönelik olarak olduğundan farklı göstermesi olarak tanımlanan kâr yönetimi, muhasebe literatüründeki önemini korumaktadır. Kâr yönetimi; genellikle, tahakkukların yönetilmesi, reel faaliyetlerin yönetilmesi ve sınıflandırmanın değiştirilmesi şeklinde gerçekleştirilebilmektedir. Şirket yöneticileri, her bir kâr yönetimi stratejinin maliyetlerine, kısıtlamalarına ve zamanlamasına bağlı olarak farklı yöntemler arasında dengeleme (değiş-tokuş) yapabilmektedirler (Abernathy ve ötekiler 2014, s.600). Gelir tablosundaki gider ve gelir kalemlerinin kasıtlı bir şekilde yanlış sınıflandırılması olarak tanımlanan sınıflandırmanın değiştirilmesi suretiyle kâr yönetimi; genellikle, gelir tablosu ve nakit akım tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesi suretiyle gerçekleştirilmektedir. Literatürde, 50

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

gelir tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesi şeklindeki kâr yönetiminin daha çok incelendiği görülmektedir. Bu kapsamdaki çalışmalarda, genellikle, esas faaliyet giderlerinin (çekirdek giderlerin) yinelenmeyen kalemlere (özel kalemler, olağandışı kalemler vb.), durdurulan faaliyetlere ve esas faaliyet dışı giderlere kaydırılması yoluyla sınıflandırma değiştirmesi incelenmiştir. Esas faaliyet giderlerinin sınıflandırma değiştirmesi kapsamında kaydırıldığı kalemlerden biri olarak literatürde incelenen durdurulan faaliyetler, şirketin sürdürülen faaliyetlerinden durdurulan kısmının gelir ve nakit akışlarını göstermektedir. Barua ve ötekiler (2010)’a göre, esas faaliyet giderlerinin durdurulan faaliyetlere aktarılması; aynı zamanda, faaliyet kârını, sürdürülen faaliyetlerden kârı ve esas (çekirdek) faaliyet kârını arttıracaktır. Bu nedenle, özel kalemler yerine durdurulan faaliyetleri sınıflandırma değiştirmesi için kullanmak şirket yöneticileri için daha faydalı olabilecektir. Buna göre; bütün alt toplamların artması, sadece esas faaliyet kârını arttırmaktan daha fazla şekilde, daha yüksek hisse senedi değerlemesine yol açabilecektir. Ayrıca, finansal tablolarda durdurulan faaliyetlerin ayrıntılı açıklamasının olmaması, yatırımcıların durdurulan faaliyetlere dağıtılan giderlerin niteliğini bilmemelerine yol açmaktadır. Dolayısıyla, şirket yöneticileri ve yatırımcılar arasında bilgi asimetrisi oluşmaktadır (Barua ve ötekiler, 2010, s.1486-1488). Çalışmalarda, sınıflandırma değiştirmesi kapsamında araştırılan konulardan bir diğeri de, esas faaliyet giderlerinin faaliyet dışı giderlere sınıflandırma değiştirmesi kapsamında kaydırılması suretiyle kâr yönetimidir. Faaliyet dışı giderlere örnek olarak; varlık satışlarından zararlar, zarar kaydedilen maddi duran varlıklar, zarar kaydedilen maddi olmayan duran varlıklar, faiz gideri, temettü verilebilir (Adıgüzel, 2017, s.188). Literatürde, esas faaliyet giderlerinin faaliyet dışı (non-operating) giderlere kaydırılması suretiyle sınıflandırma değiştirmesi sınırlı sayıda çalışmada (Chae ve Nakano, 2015; Adıgüzel, 2017) incelenmiştir. Mevcut araştırmalar tahakkuk yönetimi ve gerçek (reel) faaliyet yönetimi ile karşılaştırıldığında, gelir tablosunda sınıflandırma değiştirmesinin yönetime önemli avantajlar sağladığını kabul etmektedir. Bu avantajlardan birincisi, sınıflandırmanın değiştirilmesinin ortaya çıkartılmasının oldukça zor olmasıdır. Mevcut muhasebe kuralları çerçevesinde gider kalemlerinin sınıflandırılması sübjektif olabildiği için denetçilerin bu tür kâr yönetimini belirlemesi zordur. Ayrıca, sınıflandırma değiştirmesinde net kâr rakamı OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

değişmediği için, denetçilerin bu tür uygulamaları kavramaya yönelik çabası da sınırlı olmaktadır. İkincisi, reel ekonomik faaliyetlerin veya işlemlerin yönetildiği kâr yönetimi aracına göre sade muhasebe işlemi içerdiği için ters ekonomik sonuçları olmayacaktır. Ayrıca, tahakkuk yönetiminden farklı olarak, bu kâr yönetimi, daha sonra tersine çevrilmesi gereken tahakkuklar içermemektedir. Bu nedenle, gelir tablosunda sınıflandırma değişimi, piyasa beklentilerini karşılamak veya ekonomik kazanımlar elde etmek için yönetimin kullanacağı uygun bir araç olabilmektedir (McVay, 2006; Barua ve ötekiler, 2010; Pan, 2014). Bu çalışmanın amacı, kâr yönetiminin üçüncü bir aracı olarak kullanılan sınıflandırma değiştirmesi suretiyle kâr yönetimine ilişkin literatürdeki ampirik delilleri ortaya koymaktır. Böylece, çeşitli avantajları bulunan bu tür bir kâr yönetimi konusunda bağımsız denetçiler ve düzenleyici otoriteler başta olmak üzere bilgi kullanıcılarının dikkatlerinin çekilmesi hedeflenmiştir. Ayrıca, bu çalışma, sınıflandırma suretiyle kâr yönetiminin teorik çerçevesini ve sınırlı sayıda çalışmanın bulunduğu literatür bulgularını ortaya koymaktadır. Böylece, Türkiye örnekleminde yapılacak ampirik çalışmalara katkı sağlanması beklenmektedir. Bu çerçevede, ikinci bölümde sınıflandırma değiştirmesi suretiyle kâr yönetimi açıklanmış ve sınıflandırmanın niteliğine göre bölümlendirilerek ilgili çalışma bulgularına yer verilmiştir. Bu kapsamda, gelir tablosu kalemlerine ilişkin ve nakit akım tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırma değiştirmesini inceleyen çalışma bulgularına yer verilmiştir. Çalışmanın sonuç bölümünde ise literatürdeki araştırmaların bulguları ve kısıtları değerlendirilmiştir. 2. FİNANSAL TABLO KALEMLERİNDE SINIFLANDIRMANIN DEĞİŞTİRİLMESİ YOLUYLA KÂR YÖNETİMİ McVay (2006), sınıflandırma değiştirmesini, gelir tablosundaki gider kalemlerinin kasıtlı bir şekilde yanlış sınıflandırılması olarak tanımlamaktadır (McVay, 2006, 501). Örneğin; sınıflandırma değiştirmesi (kaydırması); giderlerin esas faaliyet kârı arttırmaya yönelik olarak faaliyet giderlerinden yinelenmeyen (tekrar ortaya çıkması muhtemel olmayan) giderlere kaydırılmasını içermektedir (Abernathy ve ötekiler, 2014, s.604). Gelir tablosu sınıflandırmasının değiştirilmesi; yönetimin esas faaliyet kârını arttırmaya yönelik olarak satılan mallar maliyeti, satış ve genel yönetim giderleri gibi esas faaliyet giderlerini özel maliyetler ve durdurulan faaliyetleri 52

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

içeren yinelenmeyen kalemlere kasıtlı olarak yanlış sınıflandırılmasını ifade etmektedir. Bu kâr yönetimi biçimi, literatürdeki son zamanlardaki çalışmalarda, kâr yönetiminin üçüncü bir aracı olarak kabul edilmektedir (Pan, 2014, s.5). Bir kalemin uygun şekilde sınıflandırılması yönetimsel takdir yetkisine tabidir. Bu nedenle, dış gözetimciler (monitörler), şirketin yanlış sınıflandırma maliyetini düşüren bu gizli davranış türünü belirleme yetenekleriyle sınırlanabilmektedir. Dolayısıyla, sınıflandırma değiştirmesi (kayması), esas faaliyet kârını şişirmek için potansiyel olarak cazip bir kâr yönetimi aracıdır. Çünkü, ne sonraki dönemlerde tersine çevrilen kârı artırıcı isteğe bağlı tahakkuklar ve ne de reel faaliyet yönetiminin bir sonucu olarak vazgeçilen (yoksun kalınan) herhangi bir fırsat yoktur (Haw ve ötekiler, 2011, s.520). Kâr yönetimi ile ilgili literatürde; tahakkukların yönetilmesi, reel faaliyetlerin yönetilmesi ve sınıflandırmanın değiştirilmesi yoluyla olmak üzere üç tür kâr yönetimi üzerinde durulmaktadır. Genellikle, şirket yöneticileri, kâr hedeflerini tutturmak için her üç kâr yönetimi yöntemini de kullanma kapasitesine sahiptirler. Ancak, her bir stratejinin maliyetlerine, kısıtlamalarına ve zamanlamasına bağlı olarak farklı yöntemler arasında dengeleme (değiş-tokuş) yapılması mümkündür (Abernathy ve ötekiler, 2014, s.600). Bu kapsamda, bazı çalışmalarda (örneğin; Jones, 1991; Dechow ve ötekiler, 1995; Kothari ve ötekiler, 2005) ihtiyari tahakkuklar yoluyla kâr yönetimi; bazı çalışmalarda (örneğin; Cohen ve Zarowin, 2010; Gunny, 2005; Roychowdhury, 2006; Gunny, 2010) reel faaliyetler yoluyla kâr yönetimi, bazı çalışmalarda (örneğin; McVay, 2006; Fan ve ötekiler, 2010;Noh ve ötekiler, 2014; Adıgüzel, 2017) ise sınıflandırmanın değiştirilmesi yoluyla kâr yönetimi incelenmiştir. Mevcut araştırmalar tahakkuk yönetimi ve gerçek kazanç yönetimi ile karşılaştırıldığında, gelir sınıflandırma değiştirmesinin yönetime önemli avantajlar sağladığını kabul etmektedir. Bu avantajlardan birincisi, sınıflandırmanın değiştirilmesinin ortaya çıkarılmasının oldukça zor olmasıdır. Mevcut muhasebe kuralları çerçevesinde gider kalemlerinin sınıflandırılması sübjektif olabildiği için denetçilerin bu tür kâr yönetimini belirlemesi zordur. Ayrıca, sınıflandırma değiştirmesinde net kâr rakamı değişmediği için, denetçilerin bu tür uygulamaları kavramaya yönelik çabası da sınırlı olmaktadır. İkincisi, reel ekonomik faaliyetlerin veya işlemlerin yönetildiği kâr yönetimi aracına göre sade muhasebe işlemi içerdiği için OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ters ekonomik sonuçları olmayacaktır. Ayrıca, tahakkuk yönetiminden farklı olarak, bu kâr yönetiminde, daha sonra tersine çevrilmesi gereken tahakkuklar içermemektedir. Bu nedenle, gelir sınıflandırması değişimi, piyasa beklentilerini karşılamak veya ekonomik kazanımlar elde etmek için yönetimin kullanacağı uygun bir araç olabilmektedir (McVay, 2006; Barua ve ötekiler, 2010; Pan, 2014). Sınıflandırmanın değiştirilmesi yoluyla kâr yönetiminde tahakkuklar yoluyla ve reel faaliyetler yoluyla kâr yönetiminden farklı olarak GKGMİ’ne göre belirlenen kâr değişmemektedir (McVay, 2006, s.502). Sınıflandırma değiştirmesinin ihtiyari tahakkuklar ve reel faaliyetler yoluyla kâr yönetiminden farklı olarak temel avantajı, net kârın (bottom line earnings) değişmemesi ve uzun dönem firma değerinin etkilenmemesidir. Bu durum, denetçilerin ve düzenleyicilerin detaylı incelemelerini sınırlandırabilmektedir (Malikov ve ötekiler., 2018, s.293). Sınıflandırma değiştirmesi yoluyla kâr yönetimi yapılmasında başlıca teşvik; şirket yöneticilerinin sıfır esas faaliyet kâr (çekirdek kâr) veya çekirdek kârdaki bir azalıştan kaçınma (Fan vd., 2010), analistlerin tahminleri (McVay, 2006; Fan ve ötekiler, 2010; Athanasakou ve ötekiler, 2011; Haw ve ötekiler, 2011) gibi kâr kıstaslarını karşılama veya geçme arzusundan kaynaklanmaktadır. Ayrıca, şirket yöneticileri, ikincil halka arz öncesinde potansiyel yatırımcıların yatırım kararlarını etkilemek (Siu ve Faff, 2013) amacıyla sınıflandırma değiştirmesine yönelebilmektedirler (Nagar ve Sen, 2017, 180). Bir başka ifadeyle, kâr kıstaslarını karşılama veya geçme gibi sermaye piyasası ile ilişkili teşvikler (amaçlar), şirket yöneticilerini bu tür kâr yönetimi uygulamalarına sevk etmektedir (Nagar ve Sen, 2014, s.3). Şirket yöneticileri, esas faaliyet (çekirdek) kâr’a genellikle çekirdek olmayan kâr’dan daha yüksek değer verildiği için, esas faaliyet kârını arttırmaya yönelmektedirler. Esas faaliyet kârı, gelecekte devam etmesi daha muhtemel olan düzenli ticari faaliyetlerin performansını yansıtması yönüyle, firmanın değerlendirilmesinde, yinelenmeyen kâr bileşenlerine göre daha fazla önem taşımaktadır. Bu nedenle, hem akademisyenler hem de uygulayıcılar, esas faaliyet kârının firmaların değerlendirilmesinde kullanılmasının önemini vurgulamaktadırlar (Pan, 2014, s.1). Sınıflandırmanın değiştirilmesi suretiyle kâr yönetimi; gelir tablosu ve nakit akım tablosu kalemleri üzerinde gerçekleştirilmektedir (Küçüksözen, 2004, s.228). Önceki çalışmalarda, gelir tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın 54

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

değiştirilmesi şeklindeki kâr yönetiminin daha çok incelendiği görülmektedir. Bu tür çalışmalarda ise, genellikle, esas faaliyet giderlerinin yinelenmeyen kalemlere (özel kalemler, olağandışı kalemler vb.), durdurulan faaliyetlere ve esas faaliyet dışı giderlere kaydırılması yoluyla sınıflandırma değiştirmesi incelenmiştir. 2.1. Gelir Tablosu Kalemlerine İlişkin Sınıflandırma Değiştirmesini İnceleyen Araştırmalar Sınıflandırma değiştirmesi yoluyla kâr yönetimi daha çok gelir tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesiyle gerçekleştirilmektedir. Bu tür sınıflandırma değiştirmesi; gelir, gider, kâr ve zarar kalemlerinin Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine göre yer alması gerektiği satırlar yerine gelir tablosundaki farklı bir satırda raporlanmasını kapsamaktadır (Barua ve ötekiler., 2010, s.85). Gelir tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesi; net kârı değiştirmeden, esas faaliyet kârını arttırmak amacıyla yinelenen yapıdaki kalemlerin yinelenmeyen yapıdaki kalemlere kaydırılması suretiyle gerçekleştirilmektedir (Wu, 2016, s. 3). Literatürde, gelir tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesi yoluyla kâr yönetiminin incelendiği çalışmalarda; McVay (2006) ve Fan ve ötekiler (2010) modellerinden hareket edilmektedir. Bu kapsamda, McVay (2006), esas faaliyet giderlerinin kârı azaltıcı özel kalemlere kaydırılıp kaydırılmadığını, geliştirdiği iki aşamalı bir model ile ölçmüştür. Daha sonra, Fan ve ötekiler, (2010), McVay (2006) modelinin çeşitli eksikleri olduğunu öne sürmüş ve geliştirmiş oldukları model yardımıyla esas faaliyet kârını ölçmüşlerdir. 2.1.1. Gelir Tablosunda Yer Alan Gider Kalemlerine İlişkin Sınıflandırma Değiştirmesi Gelir tablosunda yer alan gider kalemlerine ilişkin sınıflandırma değiştirmesi farklı yöntemler kullanılarak gerçekleştirilmektedir. Önceki çalışmalarda, genellikle, esas faaliyet giderlerinin yinelenmeyen kalemlere (özel kalemler, olağandışı kalemler vb.), durdurulan faaliyetlere ve esas faaliyet dışı giderlere kaydırılması yoluyla sınıflandırma değiştirmesi incelenmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

2.1.1.1. Esas Faaliyet Giderlerinin Özel Kalemler Olarak Sınıflandırılmasını İnceleyen Araştırmalar Gelir tablosu kalemleri sınıflandırmasının esnekliği ve öznelliği göz önüne alındığında, esas faaliyet giderleri çeşitli gider hesaplarına kasıtlı olarak yanlış sınıflandırılabilmektedir. Cameron ve Gallery (2012, 161), yönetimin daha yüksek “normal kâr” (esas faaliyet kârı) elde etme hedefine sahip olması durumunda, normal giderleri “olağandışı, özel, önemli, istisnai, anormal veya olağanüstü” kalemler olarak sınıflandırabileceğini öne sürmüştür. Terminolojiler, farklı muhasebe yetki alanları arasında değişiklik göstermekle birlikte, bu kalemlerin en önemli özelliği yinelenmeyen nitelikte olmalarıdır. Örneğin; cari yılda raporlanan olağanüstü kalemler; olağandışı, istisnai veya normal faaliyetlerin dışındaki kalemler olduğu için gelecek dönemlerde tekrarlanması beklenmeyen kalemlerdir. Yinelenmeyen kalemler, adından da anlaşılacağı üzere, yinelenmesi beklenmeyen kalemler olup, kârı arttırıcı veya azaltıcı şekilde gerçekleşebilmektedir (Wu, 2016, s.10-11). McVay (2006) çalışmasında, Revsine vd., (2005, s.55)’e atıfla, özel kalemler (special items), bir firmanın sürdürülen faaliyetlerinden kaynaklanan, ancak doğası gereği ya olağandışı olarak ya da nadiren meydana gelen ve sürdürülen faaliyetlerden elde edilen gelirin bir parçası olarak ayrı bir satır kalemi olarak veya finansal tablo dipnotlarında açıklanması gereken önemli olaylar olarak tanımlanmıştır. Özel kalemlerin örnekleri arasında; (1) alacakların, stokların, araç-gereçlerin veya maddi olmayan duran varlıkların kayıtlardan düşülmesi, (2) araçgereç veya yatırımların satışından kaynaklanan kâr veya zararlar ve (3) kurumsal yeniden yapılandırmalardan kaynaklanan özel tek seferlik giderler yer almaktadır (Mcvay, 2006, s.506). Nagar ve Sen (2017, s.188) vergiden önceki kâr/zarar öncesinde raporlanan istisnai (exceptional) ve olağandışı (extraordinary) kalemleri özel kalemler olarak adlandırmışlardır. Esas faaliyet gider kalemlerinin özel kalemler olarak sınıflandırılmasına ilişkin yapılan çalışmaların içerik ve sonuçlarına ilişkin bilgilere aşağıda yer verilmiştir: McVay (2006), gelir tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırma değiştirmesinin bir kâr yönetimi aracı olarak kullanılıp kullanılmadığını incelemiştir. Spesifik olarak, esas faaliyet giderlerinin özel kalemlere kaydırılmasına odaklanılan çalışma, 1989-2003 dönemine ilişkin 76.901 şirketyıl verisine verilere dayalı olarak ABD örnekleminde gerçekleştirilmiştir. Araştırmanın bulguları, beklenmeyen esas faaliyet kârının (raporlanan esas 56

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

faaliyet kârı ve tahmin edilen esas faaliyet kârı arasındaki fark) özel kalemlere esas faaliyet giderlerinin kaydırılması dolayısıyla arttığını ve dolayısıyla özel kalemler kullanılarak sınıflandırma değiştirmesi yapıldığını göstermiştir. McVay (2006) çalışması, giderler kapsamında sınıflandırma değiştirmesine ampirik kanıt sağlayan ilk araştırmadır. Söz konusu çalışmada, ABD firmalarının esas faaliyet kârı yönetmek amacıyla esas faaliyet giderlerini (satılan mallar maliyeti, pazarlama, genel ve idari giderler) kârı azaltıcı özel kalemlere kaydırmak suretiyle bu uygulamaya yöneldiklerini tespit etmiştir. Fan, Barua, Cready ve Thomas (2010), yöneticilerin faaliyet kârlarını yönetmek için gelir tablosunda sınıflandırma değişimi kullanıp kullanmadıklarını, kullanılıyorsa da ne zaman kullandıklarını ele almışlardır. Yapılan analizlerde sınıflandırma değişiminin dördüncü çeyrekte, diğer çeyrek dilimlerine göre daha fazla yaygın olduğu tespit edilmiştir. Araştırmanın bulguları, dördüncü çeyrekte alternatif kâr yönetimi teknikleri içerisinde tahakkuk manipülasyonunu kullanarak kâr eşiklerini elde etmenin zorluğundan dolayı sınıflandırma değişimine başvurulduğunu göstermiştir. Çalışmada, gelir tablosunda sınıflandırma değişiminin göreceli olarak daha az ilgi gördüğü ve yöneticilerin rapor edilen kârları manipüle edebilmeleri için uygun bir fırsat oluşturduğu vurgulanmıştır. Ayrıca, analistlerin bir önceki yılda aynı çeyrekte gelir beklentilerini karşılayan veya olumsuz beklentileri bertaraf eden işletmelerde sınıflandırma değişimi uygulamaları ile ilgili daha çok kanıt elde edilmiştir. Haw, Ho ve Li (2011), Doğu Asya ekonomilerindeki sınıflandırma yoluyla kâr yönetimini incelemişlerdir. Çalışmada, iç ve dış denetim mekanizmalarının, bugüne kadar büyük ölçüde keşfedilmemiş bir alan olan kâr bulanıklığını kontrol altına almada oynadığı gözetim rolü araştırılmıştır. Söz konusu çalışmada; kümelenmiş mülkiyet yapıları ve kurumsal yönetim mekanizmalarının (ülke düzeyinde yasal kurumlar ve 4 büyük denetim kuruluşları) bu tür kâr yönetimi üzerindeki etkilerinin neler olduğu araştırılmıştır. Sekiz Doğu Asya ekonomisinin (Hong Kong, Güney Kore, Tayland, Tayvan, Singapur, Malezya, Endonezya ve Filipinler) 2001-2004 dönemine ait 3.992 şirket/yıl gözlemine dayalı yapılan çalışma, gider yanlış sınıflandırmalarının Doğu Asya’da yaygın ve ekonomik olarak önemli bir olgu olduğunu göstermiştir. Çalışma sonuçları, gelir azaltıcı özel kalemlerin, cari yıldaki beklenmeyen esas faaliyet kârı (raporlanmış esas faaliyet kâr - tahmin edilen esas faaliyet kâr) ile pozitif yönde ilişkili olduğunu, ancak OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

sonraki yıldaki esas faaliyet kârdaki beklenmeyen değişikliklerle negatif ilişkili olduğunu göstermiştir. Çalışmada, ayrıca, analistlerin tahminlerini yakalamak veya geçmek amacıyla esas faaliyet giderlerinin kaydırılmasına izin verildiğinde, yanlış sınıflandırmanın yoğunlaştığı tespit edilmiştir. Çalışma sonuçları, ayrıca, hakim hissedarları olan şirketlerde (özellikle bir aile tarafından kontrol edilenlerde) yanlış sınıflandırmanın daha yüksek derecede olduğu bulgusu elde edilmiştir. Dış yönetişim mekanizmalarının oynadığı izleme rolü ile ilgili olarak, bir ülkedeki güçlü yasal kurumların varlığının (örf ve adet hukuku, yasal geleneği ve sıkı açıklama gereklilikleri proksisi kullanılarak) sınıflandırma değiştirmesini azalttığı görülmüştür. Çalışmada, ayrıca, güçlü yasal kurumlara sahip ülkelerde, bu ucuz ve yumuşak kâr yönetimi türünü engellemede 4 büyüklerin etkin bir gözetim rolü oynadığına (zayıf yasal kurumların olduğu ülkelerde benzer bir etkin rol gözükmemesine karşın) kanıt sağlanmıştır. Hsu ve Ku (2011), işletmelerin iştirakler aracılığı ile gelir tablosunda sınıflandırma değiştirmesi kullanarak kârlarını yönetip yönetmediklerini incelemişlerdir. Tayvan’da sınıflandırma değişimi uygulamasının varlığının tespiti için özel kalemlerin kullanılıp kullanılmadığını, Tayvan’da faaliyet gösteren işletmelere ait 1996-2007 yılları arasında 5.169 şirket/yıl verilerine dayalı olarak test etmişlerdir. McVay’in beklenti modeline uygun olarak geliştirilen modelde, ek olarak, Tayvan’daki işletmelerin ana şirket raporunu hazırlarken “yatırımdan elde edilen gelir” hesabı üzerinden sınıflandırma değişimi yapıp yapmadıklarını test etmişlerdir. Çalışma sonucunda, geliri azaltan özel kalemleri olan işletmelerin beklenmedik derecede yüksek oranda esas faaliyet kârları olduğu ve beklenmedik esas faaliyet kârlarının rapor edilmesini takip eden yıl içerisinde tersine döndüğü tespit edilmiştir. Tayvan’daki firmaların ana şirket raporunu hazırlarken “yatırımdan elde edilen gelir” hesabı üzerinden sınıflandırma değiştirdiğini test etmişler ve sonuç olarak işletmelerin sınıflandırma değiştirmesi uygulamasına başvurdukları bulgusu elde edilmiştir. Sonuçlar, ayrıca işletmelerin bir kerelik bile olsa, özel kalemleri sınıflandırma değiştirmesi aracı olarak kullandıkları yönündedir. Behn, Gotti, Herrman ve Kang (2013), şirket yöneticilerinin esas faaliyet giderleri özel kalemlere kaydırmak suretiyle kâr yönetimine yönelip yönelmedikleri, 40 farklı ülke örnekleminde 1998-2008 yılları için gerçekleştirilmiştir. Bu kapsamda, söz konusu ülkeler arasında sınıflandırma değiştirmesinin potansiyel olarak farklılaşıp farklılaşmadığı araştırılmıştır. 58

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmada, ayrıca, sınıflandırma değiştirmesi yoluyla kâr yönetimini azaltmada finansal analistlerin potansiyel gözetim rolünün etkisi incelenmiştir. Çalışma sonuçları, zayıf yatırımcı korumasına sahip ülkelerde sınıflandırma değiştirmesinin daha güçlü olduğunu göstermektedir. Bununla birlikte, hem güçlü yatırımcı korumasına sahip ülkelerde hem de zayıf yatırımcı korumasına sahip olan ülkelerde sınıflandırma değiştirmesi yapıldığı bulgusu elde edilmiştir. Diğer taraftan, çalışma bulguları, yüksek finansal analist izlemesinin, özellikle zayıf yatırımcı koruma ülkelerindeki sınıflandırma değişimini azalttığını göstermiştir. Genel olarak, çalışma sonuçları, geniş bir uluslararası ortamda sınıflandırma değişikliğine ve finansal analistlerin bu tür kâr yönetimi azaltmadaki etkisine ilişkin kanıt sağlanmıştır. Siu ve Faff (2013), şirketlerin ikincil halka arz esnasında esas faaliyet giderleri özel kalemlere fırsatçı bir şekilde kaydırmak suretiyle esas faaliyet kârını şişirmeye yönelik sınıflandırma değiştirmesini kullanıp kullanmadıklarını incelemişlerdir. Çalışma, 1990-2006 yılları arasında ikincil halka arzı gerçekleşen ABD şirketleri örnekleminde gerçekleştirilmiştir. Çalışma sonuçları, ikincil halka arz esnasında, dördüncü çeyrekte, gelir azaltıcı özel kalemler ve beklenmeyen esas faaliyet kârı arasında pozitif olarak anlamlı bir ilişki şeklinde sınıflandırma değiştirmesi olduğu yönünde kanıt sağlamıştır. Ayrıca, hisse senedi ihraç eden şirketler, kâr yönetimi kabiliyetlerinin sınırlandırıldığının ve ortaya çıkarılma potansiyelinin olduğunu belirlediklerinde, hem sınıflandırma değiştirmesini hem de tahakkuka dayalı kâr yönetimini kullanacakları yönünde kanıt elde edilmiştir. Bununla birlikte, bir sınıflandırma değiştirme stratejisinin ikincil halka arz sonrası işletme performansı üzerindeki etkisinin, kâr yönetimine atfedilebilecek daha ciddi sonuçların aksine, minimum düzeyde olduğu bulgusu elde edilmiştir. Pan (2014), finansal analistlerin, gelir sınıflandırma değiştiricilerinin esas faaliyet kârları yapay olarak arttırdığını fark edip etmediklerini araştırmıştır. Fan vd. (2010) çalışmasındaki esas faaliyet kâr düzeyi modelinin kullanıldığı çalışmada, finansal analistlerin üç aylık kâr tahmini revizyonlarını incelemiştir. Çalışmada; beklenmeyen esas faaliyet kârları, negatif özel kalemleri ve esas faaliyet kârda negatif beklenmeyen değişiklik olan bir firma, sınıflandırma değiştiricisi gerçekleşen firma olarak sınıflandırılmıştır. Çalışmada; aynı miktarda kâr haberi için, finansal analistlerin, sınıflandırma değiştiricileri için kâr tahminlerini sınıflandırma değiştirmesi olmayanlara göre yarısı kadar değiştirdiğine ilişkin bulgular elde edilmiştir. Bu sonuç, OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

finansal analistlerin sınıflandırma değiştirmesi raporlanan kârı düşürdükleri yönünde değerlendirilmiştir. Bununla birlikte, analistlerin, sınıflandırma değiştirmesinin gelecekteki kârlar üzerindeki etkisini tam olarak ölçemediğini ve sınıflandırma değiştiricileri için daha iyimser eğilimli tahminlere yol açtığı da tespit edilmiştir. Ayrıca, çalışma sonuçları, gelir sınıflandırma kaymasının finansal analistlerin tahmin doğruluğunun bozulmasına neden olduğunu göstermiştir. Darrough, Lee ve Oh (2017), özel kalemlerin yönetilen veya ‘anormal’ bölümünü, büyük ölçüde önceki çalışmalara dayanarak, özel kalemlerin üç ana bileşeni (yeniden yapılandırma ücretleri, varlıklarda değer düşüklüğü ve şerefiye değer düşüklüğü) için ayrı ayrı olmak üzere 2001-2013 arası yıllar için tahmin etmişlerdir. Durdurulan faaliyetlerden kaynaklanan zararlar, önemli özel kalemlerin anormal (yönetilen) bileşenleri üzerinde regresyona tabi tutulmuştur. Anormal varlık değer düşüklüğü ile durdurulan faaliyetler arasında negatif bir ilişki bulunmuştur. Bu ilişki, olağanüstü kalemler ve durdurulan faaliyetler öncesi kâr kalemini şişirmeye yönelik olarak şirket yöneticilerinin özel kalemleri sınıflandırdığı ile tutarlı bulunmuştur. Nagar ve Sen (2017), yaşam döngüsünün düşüş aşamasında olan işletmelerin faaliyet giderlerini gelir azaltıcı nitelikte olan özel kalemlere aktarmak suretiyle, çekirdek veya esas faaliyet gelirlerini manipüle edip etmediklerini araştırmışlardır. Bu amaçla, 1996-2011 tarihleri arasında Hindistan’da gelişmekte olan pazarda faaliyet gösteren işletmelere ait 14.588 şirket/yıl verilerini kullanarak çoklu regresyon modeli oluşturmuşlardır. Çalışma bulguları; Hintli yöneticilerin öncelikli teşvik olarak faaliyet zararlarını rapor etmekten kaçınmak amacıyla sınıflandırma değiştirmesi uyguladıklarını göstermiştir. Aynı zamanda, sınıflandırma değiştirmesi uygulamasının işletmenin içerisinde bulunduğu yaşam döngüsünün aşamasına bağlı olduğu belirlenmiştir. Spesifik olarak ise yaşam döngüsü içerisinde düşüş aşamasında olan işletmelerin yöneticileri faaliyet zararlarını rapor etmekten kaçınmak amacıyla sınıflandırma değiştirmesi gerçekleştirmeleri daha olası görülmüştür. Çalışmada, ayrıca gelir tablosunda sınıflandırma değişimi suretiyle kâr yönetimi uygulamasına ilişkin herhangi bir vakanın kamusal bilgi kaynakları tarafından teyit edilmediği de vurgulanmıştır. Çalışma, yaşam döngüsü içerisinde düşüş aşamasında olan işletmelerin sınıflandırma değiştirmesi gerçekleştirmelerinin daha muhtemel olmasına yönelik olarak 60

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ampirik kanıtlar sunan ilk çalışmadır. Bu nedenle, çalışma, sınıflandırma değiştirmesi literatürüne katkıda bulunmuş ve genişletmiştir. 2.1.1.2. Esas Faaliyet Giderlerinin Durdurulan Faaliyetlere Kaydırılarak Sınıflandırma Değiştirmesini İnceleyen Araştırmalar Esas faaliyet giderlerinin sınıflandırma değiştirmesi kapsamında kaydırıldığı kalemlerden birisi de durdurulan faaliyetlerdir. Durdurulan faaliyetler, şirketin sürdürülen faaliyetlerinden durdurulan kısmının gelir ve nakit akışlarını göstermektedir. Durdurulan faaliyet sonuçları, sürdürülen faaliyetlerden gelir sonrasında ayrı bir kalem olarak (net vergi etkileri) gelir tablosunda raporlanır (Barua ve ötekiler, 2010, s.1488). Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS)-5 kapsamında durdurulan faaliyetler; bir işletmenin elden çıkarılan veya satış amacıyla elde tutulan olarak sınıflandırılan bir kısmıdır ve a) ayrı bir ana iş kolunu veya faaliyetlerin coğrafi bölgesini ifade eder, b) ayrı bir ana iş kolunun veya faaliyetlerin coğrafi bölgesinin tek başına koordine edilmiş bir plan çerçevesinde satışının bir parçasıdır veya c) sadece yeniden satış amacı ile elde edilen bir bağlı ortaklıktır, şeklinde tanımlanmaktadır. Barua ve ötekiler (2010)’a göre; esas faaliyet giderlerini durdurulan faaliyetlere aktarmak, aynı zamanda, faaliyet kârını, sürdürülen faaliyetlerden kârı ve esas (çekirdek) faaliyet kârını arttıracaktır. Bu nedenle, özel kalemler yerine durdurulan faaliyetleri sınıflandırma değiştirmesi için kullanmanın şirket yöneticileri için daha faydalı olabileceğini belirtmiştir. Buna göre; bütün alt toplamların artması, sadece esas faaliyet kârını arttırmaktan daha fazla şekilde, daha yüksek hisse senedi değerlemesine yol açabilecektir. Ayrıca, finansal tablolarda durdurulan faaliyetlerin ayrıntılı açıklamasının olmamasına bağlı olarak, yatırımcılar, durdurulan faaliyetlere dağıtılan giderlerin niteliği bilmemektedirler. Dolayısıyla, şirket yöneticileri ve yatırımcılar arasında bilgi asimetrisi oluşturmaktadır (Barua ve ötekiler, 2010, s.1486-1488). Esas faaliyet gider kalemlerinin durdurulan faaliyetler olarak sınıflandırılmasına ilişkin yapılan çalışmaların içerik ve sonuçlarına ilişkin bilgilere aşağıda yer verilmiştir: Barua, vd. (2010), şirket yöneticilerinin esas faaliyet kârını arttırmak için sınıflandırma değiştirmesine yönelmek suretiyle durdurulan faaliyetleri kullanıp kullanmadıklarını, 1989-2005 yılları için 79.643 şirket-yıl gözlemine dayalı olarak incelemişlerdir. McVay (2006) metodolojisinin izlendiği çalışmada; beklenmeyen esas faaliyet kârı ve durdurulan faaliyetler arasında OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

pozitif bir ilişki bulunmuştur. Sonuçlar, durdurulan faaliyetlerden zarar eden şirketlerde, beklenmeyen esas faaliyet kârı ve durdurulan faaliyetler arasında pozitif ve anlamlı bir ilişki olduğunu göstermiştir. Bu sonuçlar, şirketlerin durdurulan faaliyetleri kullanmak suretiyle sınıflandırma değiştirmesi uyguladıklarının bir kanıtı olarak yorumlanmıştır. Sınıflandırma değiştirmesi kârı arttırıcı durdurulan faaliyetler durumunda da gerçekleştirilebilmesine rağmen, kârı artırıcı durdurulan faaliyet raporlayan şirketler için destekleyici bir kanıt bulunamamıştır. Ayrıca, çalışma bulguları, şirket yöneticilerinin analistlerin tahminlerini karşılamak veya tutturmak için sınıflandırma değiştirmesini kullandıklarını göstermiştir. Son olarak, SFAS No:144’ün yürürlüğe girmesinden itibaren, durdurulan faaliyet raporlama sıklığının arttığı; fakat sınıflandırma değiştirmesi büyüklüğünün azaldığı bulgusu elde edilmiştir. Anthonius ve Murwaningsari (2018), durdurulan faaliyetler kullanılarak sınıflandırma değiştirmesi yoluyla kâr yönetimi uygulanıp uygulanmadığını araştırmışlardır. Çalışmada, Endonezya Borsa’sında 20132015 yılları arasında işlem gören 63 şirketin mali tablolarına ilişkin veriler kullanılmıştır. Çalışmada, çoklu lineer regresyon yöntemi kullanılarak veri analizi yapılmıştır. Çalışma bulguları, durdurulan faaliyetlerin esas faaliyet kârındaki beklenmeyen değişimler üzerinde pozitif etkisinin olduğunu ve dolayısıyla şirket yönetiminin sınıflandırma değiştirmesi yoluyla kâr yönetimi uyguladığını göstermiştir. Ji, Potepa ve Rozenbaum (2018), esas faaliyet giderlerinin durdurulan faaliyetlere kaydırılması uygulamasını araştırmışlardır. Bu kapsamda, 2012-2016 yıllarını kapsayan 15.442 şirket/yıl verileri kullanılmıştır. Çalışmanın ampirik sonuçlara göre; durdurulan faaliyetlere ilişkin olarak yapılan değişiklikler sonucunda durdurulan faaliyetlerin raporlanmasında önemli değişiklikler meydana gelmiştir. Buna göre, düzenlemeden sonra durdurulan faaliyet raporlama sıklığı dörtte bir oranında azalma göstermiş, sınıflandırma değiştirmesi uygulaması da önemli ölçüde azalma göstermiştir. Ayrıca, düzenlemeden sonra piyasanın, durdurulan faaliyetlere ilişkin olumsuz sonuçlara olumlu tepki verdiği gözlemlenmiştir. Çalışma dahilinde gerçekleştirilen konferans görüşmeleri kapsamında, yöneticilerin düzenleme öncesinde durdurulan faaliyetlere ilişkin bilgi sağlama düzeylerinin düşük olduğu, ancak düzenlemeden sonra bu durumun tersine döndüğü belirtilmiştir. 62

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2.1.1.3. Esas Faaliyet Giderlerinin Faaliyet Dışı Giderlere Kaydırılarak Sınıflandırma Değiştirmesini İnceleyen Araştırmalar Giderlerin sınıflandırmasının değiştirilmesi yoluyla kâr yönetimini inceleyen çalışmalarda araştırılan konulardan birisi de, esas faaliyet giderlerinin faaliyet dışı giderlere kaydırılması suretiyle kâr yönetimi uygulanıp uygulanmadığının araştırılmasıdır. Faaliyet dışı giderlere örnek olarak; varlık satışlarından zararlar, zarar kaydedilen maddi duran varlıklar, zarar kaydedilen maddi olmayan duran varlıklar, faiz gideri, temettü verilebilir (Adıgüzel, 2017, s.188). Literatürde, esas faaliyet giderlerinin faaliyet dışı (non-operating) giderlere kaydırılması suretiyle sınıflandırma değiştirmesinin incelendiği sınırlı sayıda çalışma (Lail, Thomas ve Winterbotham, 2014; Chae ve Nakano, 2015; Zhang ve Guo, 2016; Adıgüzel, 2017) bulunmaktadır. Esas faaliyet gider kalemlerinin faaliyet dışı giderler olarak sınıflandırılmasına ilişkin yapılan çalışmaların içerik ve sonuçlarına ilişkin bilgilere aşağıda yer verilmiştir: Lail, Thomas ve Winterbotham (2014), çalışmalarında işletme yönetiminin işletmenin esas faaliyetleri dışında kalan ve işletmenin diğer faaliyet ve bölümlerine ilişkin giderleri kullanarak işletmenin gerçek faaliyet performansını nasıl etkilediklerini araştırmışlardır. Araştırmanın örneklem grubunu; A.B.D.’ de, 1998-2010 yılları arasında 3.990 şirket/yıl verileri oluşturmuştur. Çalışmada; düşük performans sergileyen işletme bölümleri ile ilgili çekirdek giderleri diğer giderlere aktarmak suretiyle işletme çekirdek bölümlerinin performanslarını arttırdıkları sonucuna ulaşılmıştır. Bu sonuçlara ek olarak, rekabetin daha az olduğu sektörlerde ise diğer faaliyet giderlerinin çekirdek faaliyet giderlerine aktarıldığına ilişkin kanıtlar elde etmişlerdir. Böyle bir uygulamanın işletmenin faaliyet kârını düşük gösterdiğini belirtmişlerdir. Chae ve Nakano (2015), Japonya’daki işletmelerin faaliyet kârlarını artırmak amacıyla faaliyet giderlerini, faaliyet dışı giderlere aktarması davranışlarını incelemişlerdir. İlk olarak Japon şirketlerinde sınıflandırma değiştirmesinin gözlenip gözlemlenmediği incelenmiştir. İkinci olarak ise sınıflandırma değiştirmesinin varlığı göz önüne alındığında analistlerin sınıflandırma değişimi yoluyla kâr yönetimini fark edip edemediklerini incelemişlerdir. Konuların araştırılması için olağanüstü faaliyet kârları oranları kullanılmıştır. Olağanüstü faaliyet kârları oranını ölçmek için işletme kârı ile beklenen faaliyet kârı oranı arasındaki fark tahmin modeli kullanılarak OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

hesaplanmıştır. Çalışmada Japonya’da, 2001-2007 yılları arasında 8.590 şirket/ yıl gözlemi kullanılmış ve yöneticilerin sınıflandırma değiştirmesi yoluyla faaliyet gelirlerini şişirdiklerine ilişkin kanıt sağlanmıştır. Diğer taraftan ise analistlerin işletmeler için belirledikleri faaliyet gelirlerine ilişkin tahmin doğruluğunun faaliyet gelirlerini manipüle etmek amacıyla sınıflandırma değiştirmesi kullanan işletmeler için azaltıldığı bulgusu elde edilmiştir. Çalışmada, hisse senedi fiyatlarına etki eden faktörler olarak, faaliyet kârı, net kârdan daha fazla etkin olduğundan, sınıflandırma değiştirmesinin cazip bir kâr yönetimi aracı olduğu vurgulanmıştır. Zhang ve Guo (2016), işletmeler tarafından gerçekleştirilen mevcut sınıflandırma değiştirmesi uygulamalarını ve tahakkukların ve nakit akışlarının kâr kalitesine etkilerini incelemişlerdir. Araştırma için 2007-2013 yılları arasında, Çin’de faaliyet gösteren ve A Grubu olarak listelenen işletmelere ilişkin 1.222 şirket/yıl verilerini kullanmışlardır. Çalışmada; araştırma konusunu test etmek ve hipotezleri doğrulamak için iki yol kullanılmıştır. İlk olarak, tahakkuk ve nakit akışı gibi kâr kompozisyonlarının etkisini Mishkin modelini kullanarak test etmişlerdir. Yatırımcıların sınıflandırma değiştirmesi yöntemini açıkça tanımlayamadığını ve sınıflandırma değiştirmesi uygulayan işletmelerin faaliyet kârlarının normalden daha yüksek seviyede olduğunu tespit etmişlerdir. Daha sonra, birden fazla regresyon modeli kullanarak, işletmenin kârları manipüle etse bile hisse senetlerinin piyasa fiyatında yanlışlıklar tespit etmişlerdir. Ampirik sonuçlara göre; işletmeler tarafından gerçekleştirilen sınıflandırma değiştirmesinin yatırımcılarda algı değişikliğine neden olduğu ve gelecek yıllarda piyasada hisse senetlerinin fiyatlarının artması için tahakkukların etkisinin düşük kalabileceği belirtilmiştir. Çalışma sonuçlarına göre; ayrıca, finansal bilgi kullanıcıları tahakkuklara veya gerçek işlemlere bağlı manipülasyonlar yerine sınıflandırma değişimi ile karşılaşabilirler. Bu durum, kârın sürdürülebilirliği konusunda bilgi kullanıcılarında algı değişikliğine sebep olabilir ve dolayısıyla yöneticiler rapor edilen değerlerde değişim yapacaklarsa sınıflandırma değişimi yöntemini kullanabilirler. Adıgüzel (2017), çalışmasında yöneticilerin faaliyet giderlerini sınıflandırma değiştirmesi aracılığıyla faaliyet dışı gider olarak tanımlayıp tanımlamadıklarını araştırmıştır. Bu amaçla, 1994-2014 tarihleri arasında elde edilen 1.222 şirket/yıl verileri regresyon modeli ile analiz edilmiştir. Çalışmada; öncelikli olarak, gelir tablosunda faaliyet giderlerinin faaliyet dışı gider olarak sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı McVay (2006) modeline 64

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

dayanılarak araştırılmıştır. Ancak, faaliyet giderleri ve faaliyet dışı giderler arasında sınıflandırma değiştirmesi yapıldığına dair herhangi bir kanıt bulunamamıştır. Bununla birlikte, gelir azaltıcı nitelikte tahakkuk yönetiminin bulunmadığı durumda yöneticilerin faaliyet giderlerini faaliyet dışı gider olarak sınıflandırdıkları yönünde bulgular elde edilmiştir. 2.1.1.4. Faaliyet Gider Kalemlerinin Diğer Sınıflandırılmalarını İnceleyen Araştırmalar Yöneticiler kârları yönetmek için sınıflandırma değiştirmesi uygulamasına karar verdiklerinde giderlerin yeniden sınıflandırılması konusunda genel olarak, özel kalemleri, durdurulan faaliyetleri ve faaliyet dışı giderleri kullanmaktadırlar. Ancak bu uygulamalar dışında kalan ve faaliyet giderlerinin farklı sınıflandırıldığı başka gider kalemleri de bulunmaktadır. Olağandışı giderler, Ar-ge giderleri, işletmenin diğer faaliyet veya bölüm giderleri gibi gider kalemleri de sınıflandırma değiştirmesi kapsamında kullanılan unsurlardır. Literatürde, faaliyet giderlerinin yeniden sınıflandırıldığı gider kalemlerine ilişkin olarak gerçekleştirilen araştırmaların içerik ve sonuç bilgilerine özet olarak aşağıda yer verilmiştir: Skaife, Swenson ve Wangerin (2013), yöneticilerin dönemsel işletme giderlerini Ar-Ge gideri olarak sınıflandırma değişimine tabi tutup tutmadıklarını ABD örnekleminde araştırmışlardır. Bu amaçla, 1996-2012 yılları arasında A.B.D. borsalarında listelenen işletmelere ait 38.659 şirket/ yıl verilerine dayanılarak oluşturulan örneklem kullanılmıştır. Örneklem içerisinde yer alan her endüstri için Ar-Ge harcamaları beklentileri hesaplanmış ve sektörler arasında ve zaman içindeki değişimini izlemişlerdir. Araştırma bulgularına göre; işletmeler kâr beklentilerini karşılayamadıkları durumlarda Ar-Ge harcamalarına ilişkin olarak daha fazla sınıflandırma değiştirmesi kullanmaktadırlar. Ayrıca, kurumsal mülkiyete sahip olan ve analistler tarafından takip edilen işletmelerde sınıflandırma değiştirmesi uygulamasının azaldığı belirlenmiştir. Analiz sonuçları ayrıca işletmelerin, yılsonu kâr beklentilerini karşılayamadıkları durumlarda yılın dördüncü çeyreğinde diğer çeyrek dönemlere göre daha fazla Ar-Ge harcamalarının sınıflandırma değiştirmesine konu oldukları tespit edilmiştir. Çalışmada, yöneticilerin yılsonu kâr beklentileri tutturulamadığında, yatırımcıların kararlarını etkilemek amacıyla Ar-Ge harcamalarını sınıflandırma değiştirmesine tabi tuttuklarına ilişkin kanıtlar sağlanmıştır. Bulgular, genel olarak, işletmelerin OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

rapor edilen Ar-Ge harcamaları ile fiili Ar-Ge harcamalarının birebir eşleşmediğini ve yöneticilerin, yatırımcıların işletme performansı hakkındaki kararlarını etkilemek amacıyla Ar-Ge giderlerini sınıflandırma değiştirmesi suretiyle arttırmak eğiliminde olduklarını göstermektedir. Lail, Thomas ve Winterbotham (2014), çalışmalarında işletme yönetiminin işletmenin esas faaliyetleri dışında kalan ve işletmenin diğer faaliyet ve bölümlerine ilişkin giderleri kullanarak işletmenin gerçek faaliyet performansını nasıl etkilediklerini araştırmışlardır. Literatürde yer alan, işletme bölümü performanslarını yönetmeye yönlendiren sebeplerin araştırıldığı çalışmalara, işletmenin çekirdek bölüm giderlerinin diğer bölümlere veya kurumsal giderlere (veya gelirlerin) aktarılması faktörlerini ekleyerek çalışmayı şekillendirmişlerdir. Araştırmanın örneklem grubunu, A.B.D.’ de, 1998-2010 yılları arasında 3.990 şirket/yıl verileri oluşturmuştur. Çalışma sonuçları; düşük performans sergileyen işletme bölümleri ile ilgili çekirdek giderleri diğer giderlere aktarmak suretiyle işletme çekirdek bölümlerinin performanslarını arttırdıklarını göstermiştir. Ayrıca, rekabetin daha az olduğu sektörlerde ise diğer faaliyet giderlerinin çekirdek faaliyet giderlerine aktarıldığına ilişkin kanıtlar elde etmişlerdir. Wu (2016), çalışmasında Avrupa’da faaliyet gösteren işletmelerde sınıflandırma değişimi kullanımını incelemiştir. Örneklem grubu, 2005-2015 döneminde I / B / E / S (Institutional Brokers’ Estimate System) veri tabanında listelenen en büyük Avrupa işletmelerini kapsayan 1.125 şirket/yıl verilerinden oluşturulmuştur. Çalışma, yinelenmeyen öğelerin kullanımına odaklanmış ve sınıflandırma değiştirmesini incelemek için yinelenmeyen öğeler ile beklenmeyen esas faaliyet kârlar arasındaki ilişki incelenmiştir. Çalışmada elde edilen bulgulara göre olağandışı giderler ile faaliyet kârları arasında pozitif bir ilişki olduğu saptanmış ve yöneticilerin faaliyet kârlarını artırmak için sınıflandırma değiştirmesine başvurduğu sonucuna ulaşılmıştır. Sonuçlar, yöneticilerin sıfır veya negatif kârları rapor etmekten kaçınmak, analistlerin tahminlerini karşılamak veya atlatmak için sınıflandırma değiştirmesi kullandıklarını göstermiştir. Ayrıca, bir önceki yıl kâr seviyesine ulaşabilmek için sınıflandırma değişimi kullanımını ortaya çıkarabilecek zayıf kanıtları kullandıkları yönündedir. Çalışmada, ayrıca, yöneticilerin kâr beklentilerini karşılamak dürtüsüyle olağandışı kalemleri stratejik bir şekilde kullandıkları görüşüne de yer verilmiştir. 66

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Zalata ve Roberts (2017), çalışmalarında İngiltere’de faaliyet gösteren işletmelerin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları dönemi sonrasında sınıflandırma değiştirmesi uygulayıp uygulamadıklarını ve kredi derecelendirme kuruluşlarının sınıflandırma değiştirmesini tespit edip edemediklerini araştırmışlardır. Araştırmanın örneklem grubu, Birleşik Krallık’ta 2008-2010 döneminde I / B / E / S (Institutional Brokers’ Estimate System) veri tabanında listelenen işletmelere ait 1.552 şirket/yıl verilerinden oluşturulmuştur. İşletmelerin faaliyet kârları ile olağandışı giderler arasındaki ilişkiyi test etmişlerdir. Sınıflandırma değiştirmesinin saptanması için öncelikle aşırı faaliyet kârlarını ölçmüşlerdir. Elde edilen bulgulara göre UFRS’ nin kabulünden sonraki dönemde, işletmelerin faaliyet giderlerinin bir kısmını yinelenmeyen giderlere aktardıkları ve dolayısıyla faaliyet kârlarını şişirdikleri tespit edilmiştir. Ayrıca işletmelerin yeni finansal kaynak aramanın hemen öncesinde sınıflandırma değiştirmesine yöneldikleri tespit edilmiştir. 2.1.2. Gelir Tablosunda Yer Alan Gelir Kalemlerine İlişkin Sınıflandırma Değiştirmesini İnceleyen Araştırmalar Gelir tablosunda yer alan kalemlerin sınıflandırma değiştirmesine tabi tutulması sadece gider kalemleri kullanılarak değil, aynı zamanda gelir kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesi suretiyle de gerçekleştirilmektedir. Buna göre, yöneticiler faaliyet dışı gelirleri, faaliyet gelir kalemleri içerisinde sınıflandırarak faaliyet kârının olduğundan yüksek görünmesini sağlamaktadırlar. Gelir kalemlerinin sınıflandırma değiştirmesini inceleyen çalışmaların içerik ve sonuçlarına ait özet bilgiler aşağıda yer almaktadır: Noh, Moon, Guiral ve Esteban (2014), çalışmalarında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları geçiş yılındaki gelir tablosunda sınıflandırma değiştirmesi suretiyle kâr yönetiminin varlığını tespit etmeye yönelik olarak araştırma yapmışlardır. Literatürdeki mevcut çalışmaların çoğu gider kalemlerinin sınıflandırma değiştirmesi konusuna odaklanırken, Noh ve ötekiler, (2014) çalışmasında, yöneticilerin, giderlerin yanı sıra gelir kalemlerinin sınıflandırma değiştirmesine tabi tutup tutmadıklarını araştırmışlardır. Kore’de, UFRS adaptasyon yılı olan 2011 yılına ait 1.230 şirket/yıl gözleminin kullanıldığı çalışmada; işletmelerin faaliyet kârlarını artırmak amacıyla, diğer gelirleri faaliyet gelirlerine aktardıklarına ilişkin bulgular elde edilmiştir. Beklenmeyen faaliyet kârları ile diğer faaliyet OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

gelirleri arasında pozitif bir ilişki ve beklenmeyen faaliyet kârları ile özel kalemler arasında negatif bir ilişki tespit etmişlerdir. Bu sonuçları, işletmelerin sınıflandırma değiştirmesi uygulamasını gerçekleştirdiklerini gösteren kanıtlar olarak yorumlamışlardır. Yöneticilerin kâr beklentilerini karşılamak veya atlatmak amacıyla sınıflandırma değiştirmesi uygulamasına başvurmakta oldukları vurgulanmıştır. Buna göre yöneticiler, Kore’de UFRS adaptasyon sürecinde, genel olarak sınıflandırma değiştirmesi uygulamalarında diğer gelirleri fırsatçı bir şekilde kullanırlarken, özel durumlarda ise işletmenin faaliyet performansı sonuçlarını arttırmak amacıyla özel gider kalemlerini kullanmaktadırlar. Alfonso, Cheng ve Pan (2015), çalışmalarında işletmelerin esas faaliyet kârlarını yükseltmek için gelirlerini sınıflandırma değiştirmesine tabi tuttuklarında, piyasanın işletmeye ait esas faaliyet kârları (amortisman ve vergi öncesi kâr) yanlış olarak değerlendirip değerlendirmediklerini araştırmışlardır. Çalışmada; A.B.D.’ de 1988-2010 yılları arasında 13.584 işletmeye ait, 94.221 şirket/yıl verileri kullanılmıştır. Araştırma bulguları, sınıflandırma değiştirmesi yapan işletmelerin esas faaliyet kârlarının gelecekteki kârlarla değiştirme yapmayan işletmelere göre daha fazla negatif ilişkiye sahip olduğunu göstermiştir. Ayrıca, piyasanın sınıflandırma değiştiricilerinin esas faaliyet kârlarına bağlı olarak aşırı fiyatlandırma yaptıklarına ilişkin güçlü kanıtlar sağlamışlardır. Bulgular ayrıca, yatırımcıların sınıflandırma değiştiricilerinin esas faaliyet kârlarının sürekliliğinin düşük oranda olduğunu göremediklerini ve bu işletmelere ilişkin yatırım değerlendirmelerinin sınıflandırma değiştiricisi olmayan işletmelere göre daha yüksek oranda gerçekleştiğini göstermiştir. Malikov, Manson ve Coakley (2018), çalışmalarında 1995-2014 dönemi için İngiltere’de listelenmiş işletmelerin, 12.804 şirket/yıl verilerini kullanarak kâr yönetimi aracı olarak sınıflandırma değiştirmesini kullanıp kullanmadıklarını araştırmışlardır. Elde edilen bulgulara göre; işletmelerin esas faaliyet dışında bulunan gelirlerini sınıflandırma değiştirmesine tabi tutarak esas faaliyet gelirlerine aktardıkları ve bu şekilde faaliyet kârlarını olduğundan daha fazla beyan ettikleri tespit edilmiştir. Bulgular, ayrıca, UFRS’ nin benimsenmesine müteakip olarak işletmelerin sınıflandırma değiştirmesi uygulamalarında UFRS öncesi döneme göre bir artış olduğunu göstermiştir. Sağlanan diğer kanıtlara göre; faaliyet zararı olan işletmelerde veya düşük büyüme hızına sahip olan işletmelerde sınıflandırma değiştirmesi 68

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

uygulamasının daha yaygın olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca, sınıflandırma değiştirmesi uygulamasının sadece gider kalemleri kullanılarak değil; aynı zamanda gelir kalemleri kullanılarak da gerçekleştirildiği belirtilmiştir. 2.2. Nakit Akım Tablosu Kalemlerine İlişkin Sınıflandırma Değiştirmesini İnceleyen Araştırmalar Sınıflandırma değişiminin gerçekleştirilebileceği diğer bir alan ise işletmenin nakit akımlarıdır. Nakit akım tablosu yatırımcıların firma değerlemesinde kullanmış oldukları finansal tablolardan biridir. Diğer performans ölçütleriyle birlikte işletme faaliyetlerinin değerlendirilmesi ve karar vermede etkin bir rol üstlenen nakit akımlarının manipüle edilerek yatırımcıların yanıltılması söz konusu olabilmektedir. Nakit akımının üç temel kaynağından (esas faaliyetlerden, yatırımlardan ve finansal işlemlerden kaynaklanan) biri olan esas faaliyetlerden sağlanan nakdin yüksekliği, şirketin yüksek bir nakit üretme gücünün göstergesi olarak değerlendirilmektedir. Bu durum, esas faaliyetlerden kaynaklanan nakdi yüksek göstermek isteyen şirketlerin; faaliyet giderleri nedeniyle oluşan nakit çıkışını, yatırım ya da finansal işlemlerden kaynaklanan nakit çıkışı gibi ya da bir yatırımdan ya da finansal işlemlerden kaynaklanan nakit girişini esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit girişi gibi göstermelerine yol açabilmektedir. Böylece, şirketin yüksek nakit üretme gücünün olduğu izlenimi verilmiş olmaktadır (Küçüksözen, 2004, 230). Literatürde, nakit akım tablosunda sınıflandırma değiştirmesinin araştırılması ile ilgili az sayıda çalışma bulunmaktadır. Bu çalışmalardan bazılarına ait içerik ve sonuç bilgileri özet olarak aşağıda yer almaktadır: Hollie vd. (2011), SEC’in Şubat 2016’da yanlış nakit akım tablosu sınıflandırması olan firmalara, nakit akım tablolarını resmi olarak yeniden beyan etmeden bu yanlışlıkları düzeltmeleri için bir defaya mahsus verdiği izinden etkilenen firma türlerini ve nakit akım tablosunun faaliyet, yatırım ve finansman kategorilerindeki yeniden sınıflandırma türlerini belirlemişlerdir. Çalışmanın örneklemini, her biri 10 Ocak 2006 ile 30 Haziran 2006 arasında en az bir kez yeniden sınıflandırılmış nakit akım tablosu açıklayan ve açıklamalarının SEC’in bu tür düzeltmeler için izniyle açıkça ilişkili olan 57 şirketten oluşturulmuştur. Çalışmada; SEC’in kaygıları ile tutarlı olarak, firmaların net faaliyet nakit akımlarını olduğundan yüksek gösterdiği ve net yatırım nakit akımlarını olduğundan düşük gösterdiği belirlenmiştir. OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Dolayısıyla nakit akımlarının kasıtlı olarak yanlış sunulduğu bulgusu elde edilmiştir. Ayrıca, tüm nakit akımı tablosu kategorilerinde sıkça oluşan satır kalemi yeniden sınıflandırmaları, envanter finansmanı anlaşmalarının ve durdurulan faaliyetlerin sunumu hakkındaki SEC’in endişelerini doğrulamıştır. Lee (2012), firmaların nakit akım tablosundaki faaliyetlerden kaynaklı nakit akımını (CFO) ne zaman şişirdiği ve şirketlerin CFO’ yu yönetme mekanizmaları 1988-2008 arası yıllar için ABD örneğinde incelemiştir. Tahakkuk manipülasyonundan farklı olarak, CFO’ yu yanlı tahminlerle yönetemeyen şirketlerin, ancak nakit akım tablosunun bölümleri arasında kaydırma (sınıflandırma) ve işletme sermayesinin ayarlanması (zamanlama) yoluyla kârı yönetebilecekleri belirtilmiştir. Çalışmada; şirketlerin raporlanan faaliyetten kaynaklı nakit akımını (CFO) şişirmeye yönelmeleri ile ilişkili dört firma özelliği belirlenmiştir. Bunlar; (1) finansal sıkıntı, (2) uzun dönem kredi derecelendirmesi yatırım yapılabilir/yatırım yapılamaz kritik (sınır) değerinin yakınında (3) analist nakit akım tahminin bulunması ve (4) hisse senedi getirileri ve CFO arasındaki yüksek ilişki olarak belirtilmiştir. Çalışma sonuçları, kâr düzeyini kontrol ettikten sonra bile, şirketlerin raporlanan CFO’ yu yukarı doğru yönetme teşviklerinin yüksek olduğunu göstermiştir. Spesifik olarak ise, şirketlerin CFO’ yu, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerinin hem sınırları içerisinde hem de sınırları dışında nakit akım tablosu sınıfları arasındaki kalemlerin yerini değiştirmek suretiyle ve tedarikçilere yapılan ödemeleri geciktirmek veya müşterilerden tahsilatları hızlandırmak gibi belirli işlemlerin zamanlamasını ayarlamak suretiyle faaliyetten kaynaklı nakit akımını (CFO) yönettikleri belirlenmiştir. Nagar ve Sen (2014), nakit akım tablosundaki sınıflandırma değişimini ele almışlardır. Bu amaçla, kurumsal yönetişimin ve yatırımcı korumasının zayıf olduğu Hindistan’a ve karşılaştırmanın gerçekleştirilebilmesi açısından da ABD’ye odaklanmışlardır. Araştırmanın örneklemini oluşturmak için Mart 1995-Mart 2011 tarihleri arasında Bombay Menkul Kıymetler Borsası’nda A ve B gruplarında listelenen ve finans alanında faaliyet göstermeyen Hintli firmaların verilerini kullanmışlardır. ABD’deki işletmeler için verileri ise 1989-2010 tarihleri arasında 13.305 işletme verisi kullanmışlardır. İlk olarak zayıf yatırımcı korumasına sahip olan ülkelerde sınıflandırma değişimi yoluyla gerçekleştirilen nakit akımına ilişkin manipülasyonun daha yaygın olduğunu ve yöneticilerin sınıflandırma değişimi yoluyla işletme nakit akımlarını manipüle ettiklerini vurgulamışlardır. Özellikle işletme faaliyetlerinden kaynaklanan 70

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

nakit çıkışlarının finansmandan kaynaklı nakit çıkışlarına ve yatırımlara ait nakit çıkışlarına aktarılması ve bunun tersi olarak yatırımdan kaynaklanan nakit girişlerinin ve finansmandan kaynaklanan nakit girişlerinin işletme faaliyetlerinden sağlanan nakit girişlerine aktarılması suretiyle sınıflandırma değişiminin uygulandığını tespit etmişlerdir. Hintli işletmelerin, ABD’de mali sıkıntıdaki işletmelere oranla daha yüksek derecede nakit akımlarını sınıflandırma değişimi vasıtasıyla manipüle ettiklerini belirtmişlerdir. Baik, Cho, Choi ve Lee (2015), bir işletmenin UFRS rejimi kapsamında nakit akım tablolarında sınıflandırma değiştirmesi davranışlarını ve özellikle nakit akımlarını yönetmek için sınıflandırma değiştirmesi uygulamasını ve ekonomik sonuçlarını incelemişlerdir. G. Kore Borsası’na kayıtlı, UFRS’yi benimsemiş olan ve finans sektörü haricinde faaliyet gösteren 3.130 işletmeye ait 2011 ve 2012 yıllarındaki muhasebe verilerini kullanmışlardır. Elde edilen bulgular sonucunda, nakit akım tablosunda özellikle faiz ödemeleri ile ilgili olarak sınıflandırma değiştirmesi uygulaması saptanmıştır. Buna göre; örneklem grubunda yer alan işletmelerin yaklaşık % 13,5’lik kısmı faiz ödemelerini işletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akımlarından, finansmandan kaynaklanan nakit akımlarına aktardıkları saptanmıştır. Çalışmada, UFRS rejimi kapsamında nakit akım tablosunda sınıflandırma değişiminin var olduğuna ve ekonomik sonuçlarının önemli olduğuna dair olarak ilk ampirik kanıtları sunmuşlardır. 4. SONUÇ Tahakkuk yönetimi ve gerçek (reel) faaliyetler yoluyla kâr yönetimi ile karşılaştırıldığında, şirket yönetimine önemli avantajlar sağladığı kabul edilen sınıflandırma değiştirmesi yoluyla kâr yönetimi, literatürde sınırlı sayıda çalışmada incelenmiştir. Bu tür çalışmalarda; işletmenin faaliyet kârlarının yönetilmesi amacıyla gelir tablosunda; nakit akımlarının yönetilmesi amacıyla nakit akım tablosunda kullanılan sınıflandırma değiştirmesi araştırılmıştır. Bu kapsamda, genellikle, gelir tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesi suretiyle kâr yönetiminin, spesifik olarak ise esas faaliyet giderlerinin yinelenmeyen kalemlere (özel kalemler, olağandışı kalemler vb.), durdurulan faaliyetlere ve esas faaliyet dışı giderlere kaydırılması yoluyla sınıflandırma değiştirmesinin incelendiği görülmektedir.

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Sınıflandırma değiştirmesinin bir kâr yönetimi aracı olarak kabul edilmesi ve araştırılması literatürde yeni sayılabilecek bir konudur. Bu nedenle, diğer kar yönetimi yöntemlerine göre bu konuda sınırlı sayıda çalışmaya rastlanılmaktadır. Bu çalışmanın amacı, kâr yönetiminin üçüncü bir aracı olarak kullanılan sınıflandırma değiştirmesi suretiyle kâr yönetimine ilişkin literatürdeki ampirik delilleri ortaya koymaktır. Böylece, tahakkuklar yoluyla kâr yönetimi ile karşılaştırıldığında çeşitli avantajları bulunan bu tür bir kâr yönetimi konusunda bağımsız denetçiler ve düzenleyici otoriteler başta olmak üzere bilgi kullanıcılarının dikkatlerinin çekilmesi hedeflenmiştir. Ayrıca, bu çalışmanın, sınıflandırma suretiyle kâr yönetiminin teorik çerçevesini ve literatür bulgularını ortaya koyması itibariyle, Türkiye örnekleminde yapılacak ampirik çalışmalara katkı sağlaması beklenmektedir. Literatürdeki mevcut çalışmalar incelendiğinde; çalışmaların oransal olarak yüksek bir kısmı gelir tablosunda sınıflandırma değiştirmesi uygulamasını konu edinmektedir. Gelir tablosunda sınıflandırma değiştirmesi ile ilgili olarak ise bazı çalışmalarda gelirlerin yeniden sınıflandırılması ele alınmakla birlikte, büyük çoğunluğunda giderlerin yeniden sınıflandırılması araştırılmıştır. Giderlerin yeniden sınıflandırılmasını konu alan çalışmalarda; genel olarak, sınıflandırma değiştirmesi, üç farklı türde incelenmektedir. Bunlar; esas faaliyet giderlerinin faaliyet dışı veya olağan dışı gider kalemlerine aktarılması, esas faaliyet giderlerinin özel kalemlere aktarılması ve esas faaliyet giderlerinin durdurulan faaliyetlere aktarılması şeklindeki çalışmalardır. Literatürde, gelir tablosu kalemlerine ilişkin sınıflandırmanın değiştirilmesi yoluyla kâr yönetiminin incelendiği çalışmalarda; McVay (2006) ve Fan vd. (2010) modellerinden hareket edilmektedir. Bu kapsamda, McVay (2006), esas faaliyet giderlerinin kârı azaltıcı özel kalemlere kaydırılıp kaydırılmadığını, geliştirdiği iki aşamalı bir model ile ölçmüştür. Daha sonra, Fan vd., (2010), McVay (2006) modelinin çeşitli eksikleri olduğunu öne sürmüş ve geliştirmiş oldukları model yardımıyla esas faaliyet kârını ölçmüşlerdir. Dolayısıyla, söz konusu modellere zaman içerisinde yapılacak olan katkıların sağlanmasından sonra gerçekleştirilecek olan çalışmalar literatürün genişletilmesi açısından önem taşıyacaktır. Nakit akım tablosu kalemlerindeki sınıflandırmanın değiştirilmesi yoluyla kâr yönetimine ilişkin sınırlı sayıda ampirik kanıt bulunmaktadır. Yapılan çalışmalarda; işletmelerin esas faaliyetlerden sağlanan nakit akımlarını şişirmek amacıyla esas faaliyet dışı kalemlerden elde edilen nakit girişlerini 72

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

esas faaliyetlerden sağlanan nakit girişleri olarak ya da esas faaliyetlere yapılan nakit çıkışlarını esas faaliyet dışında yer alan kalemlerden nakit çıkışları olarak yeniden sınıflandırdıkları sonucuna ulaşılmıştır. Bu alanda, nakit akım tablosunda sınıflandırma değiştirilmesinin araştırılmasını içeren çok az sayıda çalışma bulunmakla birlikte yatırımcılar, bağımsız denetçiler, finansal analistler vd. bilgi kullanıcılarına yeni bir bakış açısı kazandırılması açısından, yapılan çalışmaların artması fayda sağlayacaktır. Sonuç olarak, sınıflandırma değiştirmesi suretiyle kâr yönetimine ilişkin ampirik araştırmaları kapsayan literatürün genişletilmesini sağlamak için sınıflandırma değiştirmesinin diğer formalarını konu edinen araştırmaların artması ve sınıflandırma değiştirmesinin farklı açılardan ele alınarak farklı uygulamalarının ortaya konulması gerekmektedir. KAYNAKÇA Abernathy, J., Beyer, B. and Rapley, E. (2014). Earnings management constraints and classification shifting. Journal of Business Finance & Accounting. 41(5), 600-626. Adıgüzel, H. (2017). Classification shifting in the income-decreasing discretionary accrual firms. International Journal of Financial Research. 8(3), 187-194. Alfonso, E., Cheng, C. and Pan, S. (2015). Income classification shifting and mispricing of core earnings. Journal of Accounting, Auditing and Finance. 1-32. Anthonius A. and Murwaningsari, E. (2018). The analysis of earnings management with classification shifting by using discontinued operations in Indonesia. Journal of Business and Retail Management Research (JBRMR). 12(4), 108-116. Athanasakou, V., N., Strong, C. and Walker, M. (2011). The market reward for achieving analyst earnings expectations: Does managing expectations or earnings matter?. Journal of Business Finance & Accounting. 38, 58-94. Baik, B., Cho, H., Choi, W. and Lee, K. (2015). Who classifies interest payments as financing activities? An analysis of classification shifting in the statement of cash flows at the adoption of IFRS. Journal of Accounting and Public Policy, 35(4). 331-351. Barua, A., Lin, S. and Sbaraglia, A. (2010). Earnings management using discontinued operations. The Accounting Review. 85(5), 1485-1509. OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Behn, B. K., Gotti, G., Herrman, D. and Kang, T. (2013). Classification shifting in an international setting: Investor protection and financial analysts monitoring. Journal of International Accounting Research. 12(2), 27-50. Cameron, R. & Gallery, N. (2012). Were regulatory changes in reporting “Abnormal items” justified? Journal of Accounting & Organizational Change. 8 (2), 160-185. Chae, S. and Nakano, M. (2015). The effect of classification shifting on analyst forecast accuracy: evidence from Japan. Hitotsubashi Journal of Commerce and Management. 49, 22-35. Cohen, D. and Zarowin, P. (2010). Accrual-based and real earnings management activities around seasoned equity offerings. Journal of Accounting and Economics. 50, 2-19. Darrough, M., Lee, Y. and Oh, H. (2017). Classification shifting within non-recurring items. Asia-Pacific Journal of Accounting & Economics. 1-22. Dechow, P. M., Sloan, R.G. and Sweeney, A.P. (1995). Detecting earnings management. The Accounting Review. 70(2), 193-225. Fan, Y., Barua, A., Cready, W. and Thomas, W. (2010). Managing earnings using classification shifting: Evidence from quarterly special items. The Accounting Review,. 85(4), 1303-1323. Gunny, K. (2005). What are the consequences of real earnings management? (working paper). Haas School of Business University of California, Berkeley, A.B.D. Gunny, K. A. (2010). The relation between earnings management using real activities manipulation and future performance: Evidence from meeting earnings benchmarks. Contemporary Accounting Research. 27(3), 855-888. Doi:10.1111/j.1911-3846.2010.01029.x Haw, I., Ho, S. and Li, A. (2011). Corporate governance and earnings management by classification shifting. Contemporary Accounting Research. 28(2), 517-553. Hollie, D., Nicholls, C. and Zhao, Q. (2011). Effects of cash flow statement reclassifications pursuant to the Sec’s one-time allowance. Journal of Accounting and Public Policy. 30(6), 570-588. Hsu, W. and Ku, y. (2011). Earnings management and classification shifting through affiliates. The International Journal of Accounting Studies. 53(7), 1-34. 74

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ji, Y., Potepa, J. and Rozenbaum, O. (2018). Discontinued operations: earnings management, value relevance, and the role of Asu 2014-08. (working paper), Georgetown University, A.B.D Jones, J. J., (1991). Earnings management during import relief investigations. Journal of Accounting Research. 29 (2), 193-228. Kothari, S.P., Leone, A. and Wasley, C.E. (2005). Performance matched discretionary accrual measures. Journal of Accounting and Economics. 39(1), 163-197. Küçüksözen, C. (2004). Finansal Bilgi Manipülasyonu: Nedenleri, Yöntemleri, Amaçları, Teknikleri, Sonuçları ve İMKB Şirketleri Üzerine Ampirik Bir Araştırma. (Yayımlanmamış Doktora tezi). Ankara Üniversitesi, Ankara. Lail, B., Thomas, W. and Winterbotham, G. (2014). Classification shifting using the “corporate/other” segment. Accounting Horizons. 28(3), 455-477. Lee, L.F. (2012). Incentives to inflate reported cash from operations using classification and timing. The Accounting Review. 87 (1), 1-33. Malikov, K., Manson, S. and Coakley, J. (2018). Earnings management using classification shifting of revenues. The British Accounting Review. 50, 291-305. McVay, S.E. (2006). Earnings management using classification shifting: An examination of core earnings and special items. The Accounting Review. 81(3), 501-531. Nagar, N. and Sen, K. (2014). Classification shifting in the cash flow statement: Evidence from India. (working paper), Indian Institute of Management Calcutta, Hindistan. Nagar, N. and Sen, K. (2017). Classification shifting: Impact of firm cycle. Journal of Financial Reporting and Accounting. 15(2), 180-197. Noh, M., Moon, D., Guiral, A. and Esteban, L. (2014). Earnings management using ıncome classification shifting-evidence from the Korean IFRS adoption period. (working paper), Yonsei University, Kore Pan, S. (2014). Income Classification Shifting and Financial Analysts’ Forecasts. Louisiana State University, Louisiana, A.B.D. Revsine, L., Collins, D. and Johnson, W. (2005). Financial reporting and analysis. A.B.D.: Upper Saddle River, NJ: Prentice Hall. Roychowdhury, S. (2006). Earnings management through real activities manipulation. Journal of Accounting and Economics. 42, 335-370. OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Siu, D. and Faff, R. (2013). Management of core earnings using classification shifting around seasoned equity offerings. (working paper), University of Queensland, Avusturalya. Skaife, H., Swenson, L. and Wangerin, D. (2013). Classification shifting of R&D expense. (working paper), University of Wisconsin-Madison, Wisconsin, A.B.D. Wu, E. (2016). Classification shifting as an earnings management tool among Europan firms. (Master’s thesis), Erasmus University, Rotterdam, Hollanda. Zalata, A.M. and Roberts, C.(2017). Managing earnings using classification shifting: U.K. evidence. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 29, 52-65. Zhang, Q. and Guo, X. (2016). The effect of classification shifting on accruals and cash flow. International Conference on Industrial Economic System and Industrial Security Engineering (IEIS), 24-27 Temmuz 2016, Sidney, Avusturalya’da sunulan bildiri.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

30(157), 77-102

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ KONTROL EDİLEBİLEN RİSKLER VE RİSK YÖNETİMİ AÇIKLAMALARI: BORSA İSTANBUL UYGULAMASI18 CONTROLLABLE RISKS AND RISK MANAGEMENT DISCLOSURES - BORSA İSTANBUL APPLICATION Dr. Çağla DEMİR PALİ*9 ** Doç. Dr. Burcu ADİLOĞLU10 ÖZ Risklerin işletmelerin gelecek performansları üzerindeki etkisi konusunda farkındalık arttıkça risk yönetimi uygulamaları da önem kazanmaya başlamıştır. Bu kapsamda yapılan çeşitli kanun ve düzenlemeler ile işletmeler hem risklerini yönetmeye hem de yaptıkları uygulamaları açıklamaya teşvik edilmektedir. Bu çalışmada halka açık ve Türkiye’nin 500 Büyük Sanayi Kuruluşu 2015 ve 2014 listelerinde yer alan 76 işletmenin risk açıklamaları üzerine bir içerik analizi çalışması yapılmıştır. Analiz sonucunda 91 farklı risk türünde, 2.806 adet risk açıklaması olduğu tespit edilmiş olup en çok açıklanan risklerin sırasıyla çalışanlara ilişkin riskler (240 adet) hakkında olduğu ve bu grubu sırasıyla müşterilere ilişkin riskler (191 adet), iç kontrole ilişkin riskler (179 adet), döviz kuruna ilişkin riskler (158 adet) ve üretim ile ilgili risklerin (127 adet) takip ettiği görülmüştür. Özelliklerine göre de incelenen risk açıklamalarının en çok “iyi” nitelikli, işletme “politika”larına ilişkin, “parasal olmayan” açıklamalar olduğu gözlemlenmiştir. Bununla birlikte grup içindeki dağılıma göre %69 oranıyla işletme “politika”larına ilişkin en çok açıklamanın yönetim risklerine ilişkin olduğu tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Risk, Risk Yönetimi, Risk Açıklamaları, İçerik Analizi, Borsa İstanbul 18 İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü’nce kabul edilmiş “İşletmelerde Kontrol Edilebilen Riskler ile Risk Açıklamaları Üzerine Bir İçerik Analizi ve Öneri” adlı tezden türetilmiştir. *9 * İç denetçi, TYH Tekstil, cagla.demir@gmail.com, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-5859-7706 ** 10 ** İstanbul Üniversitesi, İşletme Faültesi, burcuadiloglu@gmail.com, ORCID: https://orcid.org/0000-00019680-1408 Makale Geliş Tarihi: 31.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT As awareness related to the impact of risks on the future performance of companies increases, risk management practices have started to gain importance. As a result of that various laws and regulations have been made to encourage the companies to manage their risks as well as to explain their risk management practices. In this study, a content analysis conducted on 76 companies that are publicly traded and on the lists of Turkey’s Top 500 Industrial Companies in 2015 and 2014. As a result of the analysis, it has been determined that there are 2,806 risk explanations in 91 different risk types and the risks that are explained most are related to employees (240 risks), related to customers (191 risks), related to internal control (179 risks), related to exchange rates (158 risks) and production related (127 risks). It is observed that the majority of risk disclosures are “good”, “non-monetary” and operational. It was also found that the policy disclosures are related to managerial risks. Keywords: Risk, Risk Management, Risk Disclosures, Content Analysis, Borsa İstanbul 1. GİRİŞ Dünya çapında yaşanan krizler ve bu krizlerin işletmeler üzerindeki olumsuz etkileri risklerin önemine dikkat çekmiş ve çeşitli ülkelerde bu konu üzerine çalışmalar yapılmaya başlanmıştır. İşletmelerden hem risklerini saptayarak, saptanmış risklerin yönetimi konusunda çalışmalar yapmaları hem de maruz kaldıkları riskleri, uyguladıkları risk yönetimi tekniklerini ve sonuçlarını açıklamaları beklenmektedir. Bu amaçla denetleyici ve düzenleyici kurumlar çeşitli çalışmalar yapmakta ve işletmeleri risk yönetimi alanında incelemeler yapmaya ve bu çalışmalarını açıklamaya teşvik etmektedirler. Risk yönetimi uygulamaları ile olumsuz risklerin yok edilmesi, negatif etkilerinin azaltılması veya işletmeye fırsat yaratacak hale getirilmeleri; olumlu risklerin ise gerçekleşme olasılıklarını ya da etkilerini artırmak yoluyla fırsatların değerlendirilmesi mümkün hale gelmektedir. Risk yönetimi çalışmalarının yapılması tek başına yeterli olmayıp bu çalışmaların halka açıklanması da gerekmektedir. Bu şekilde işletme dışındaki bilgi kullanıcılarının da ilgili işletmelerin riskleri ve bu risklerin yönetimine ilişkin çalışmalar hakkında bilgi sahibi olması ile karar alırken bu unsurları da dikkate almaları mümkün hale gelecektir. 78

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Halka açık ve İstanbul Sanayi Odası tarafından hazırlanan Türkiye’nin 500 Büyük Sanayi Kuruluşu-2015 ve 2014 listelerinde yer alan 76 adet işletme üzerinde yapılan bu araştırmada işletmelerin 2015 yılı faaliyet raporları içerik analizi yöntemi ile incelenmiş, risk açıklamalarının varlıkları ve nitelikleri incelenmiştir. Halka açık olmayan şirketler (faaliyet raporlarını kamuya açıklamamaları sebebiyle) ve finansal kurumların (farklı düzenlemelere tabi olmaları sebebiyle) kapsam dışında tutulması çalışma için bir kısıt oluşturmaktadır. Bununla birlikte daha önce Türkiye’de risk açıklamaları üzerine bu şekilde bir araştırma yapılmamış olması sebebiyle çalışma literatürde bir ilk olma özelliği taşımaktadır. Çalışma risk kavramı ile başlamakta olup literatürde yer alan risk tanım ve türlerinin ardından risk yönetimi uygulamalarına kısaca yer verilmiştir. Daha sonra ise uygulamanın yöntemi ile bulguların sunumu ve sonuç bölümü yer almaktadır. 2. RİSK VE RİSK YÖNETİMİ İş dünyasının daha karmaşık hale gelmesi sebebiyle artan bilgi asimetrisini azaltabilmek ve analistler, yatırımcılar ve diğer paydaşların ihtiyaç duydukları bilgileri edinebilmeleri için işletmelerin daha şeffaf olması önem taşımaktadır. Aynı zamanda iyi kurumsal yönetimin bir gereği olarak işletmelerden maruz kaldıkları riskleri ve kontrol stratejilerini ilgililere aktarmaları beklenmektedir. (Lajili and Zeghal, s.2005) Tüm işletmeler için riskler bulunmaktadır ancak işletmelerin faaliyet gösterdikleri ülkelere, sektörlere veya özellikli (işletmeye özel şartlar) durumlarına göre risk türleri değişmektedir. Hangi tür risklerin olduğu ve gelecekteki olası etkileri işletme yönetimleri kadar bu işletmelere yatırım yapan yatırımcıların paralarını kaybetme olasılıkları sebebiyle yatırımcılar için de önemlidir. Yatırımcılar veya yatırımcı adayları riskler konusunda bilgi sahibi olmaları durumunda söz konusu risklerin değerlendirmesini yapabilir ve değerlendirmeler sonucunda yatırım yapıp yapmama ya da yatırımı elde tutup tutmama kararına ulaşabilirler. Ayrıca risk açıklamaları yapılması sonucu oluşacak şeffaflık işletme yöneticilerini daha dikkatli kararlar vermeye ve kaynakların daha etkin kullanılmasına teşvik eder. İşletme yönetimi tarafından bilinip dış bilgi kullanıcıları ile paylaşılmayan bilgiler sebebiyle oluşan bilgi asimetrisini ortadan kaldırma yolundaki talepler 2007 finans krizi sonrasında daha da artan bir şekilde devam etmektedir. (ICAEW, 2011) OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Finansal açıdan gelecekteki alternatiflere bağlı olarak bir getirinin, pozitif veya negatif olması ya da gerçekleşen değer ile beklenen değer arasındaki olumlu veya olumsuz fark olarak tanımlanan risk, genel anlamıyla gelecekteki olaylarla ilgili bilinmezliklerden kaynaklanan beklenmeyen sonuçlarla karşılaşılması olasılığıdır. Bir diğer tanıma göre ise risk, belirsizliğin ölçülebilir kısmı olup geleceğe ilişkin olasılık tahmini objektif olarak yapılıyorsa risk, subjektif olarak yapılıyorsa belirsizlik olarak adlandırılır. (Usta, 2012) Riskler çok çeşitli sebeplerden ortaya çıkmakta olup aşağıdaki şekilde riskin kaynakları ve kaynakların birbirleriyle olan ilişkisine yer verilmektedir.

Şekil 1: Riskin Kaynakları Kaynak: Andrew Graham, “Integrated Risk Management Implementation Guide”, Çevrimiçi, http://post.queensu.ca/~grahama/ publications/TEXTPDF.pdf, 07.12.2015. Literatürde risk sınıflandırmaları çok değişik şekillerde yapılmakta olup riskin kaynağına (işletme içi veya dışı), muhasebe ile ilgisine (muhasebe içi veya dışı), finansal olup olmayışına, işletmelerin kontrolünde olup olmadığına, siyasi sebeplere dayanıp dayanmadıklarına göre ayrımlar bulunmaktadır. Bu çalışmada riskler, işletmelerin kontrolünde olup olmadıkları ayrımına tabi tutulmuştur. Bu kategorideki risk sınıflandırmasında ayrım, işletmelerin alacakları önlemler yoluyla ilgili risk unsurlarını azaltması ya da ortadan kaldırmasının mümkün olup olmamasına göre yapılır. İşletmelerin yapısı ve bulundukları sektörden 80

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

kaynaklanan işletmeye özel riskler, işletmenin kontrolünde olan riskler olup kaçınılması ya da azaltılması mümkündür. İşletmelerin kontrolünde olmayan riskler ise ülke ve dünya genelindeki etkenlerden kaynaklanan risklerdir ve işletmeler bu tür riskler üzerinde kontrol sağlayamazlar. Bu şekilde sınıflandırılan risklerin listesi Tablo 1’de sunulmuştur. Tablo 1: İşletmelerin Kontrolünde Olup Olmamasına Göre Risklerin Sınıflandırılması

Bu çalışmanın kapsamına giren işletmelerin kontrolündeki riskler, sektöre, işletmeye, hesap ya da hesap grubuna özel nitelikteki risklerdir. Sistemik olmayan riskler olarak da adlandırılan bu grup tüm sektörü etkilemeyip sadece belirli bir işletme ile ilgili de olabilir. Örneğin bir işletmenin müşterisi olan firmadaki grev, sektördeki tüm işletmeleri etkilemeyecek olup sadece ilgili işletmenin satış, alacak ve nakit hesaplarını etkileyecek bir risk oluşturur. (Ross ve diğerleri, 2010) Birbirleriyle karşılıklı etkileşim içinde olan bu riskler faaliyet riskleri, yönetim riskleri ve finansal riskler olarak üç gruba ayrılmakta olup aşağıda açıklanmaktadır. Faaliyet riskleri: Belirli bir sektörde faaliyet gösteren işletmelerin tümünün veya bir kısmının ilgili işkolu sebebiyle taşıdığı risk olup iş riski veya sektör riski olarak da adlandırılmaktadır. Örneğin, hammadde kaynakları yurtdışında olan işletmelerin sektör riski, yurtiçinden alınan hammaddelerin kullanıldığı bir sektöre göre daha yüksektir. Aynı şekilde müşteri taleplerinin değişkenlik gösterdiği sektörlerde de bu risk fazladır. (Sarıkamış, 2000) Yönetim riskleri: Yöneticilerin yönetim becerilerindeki eksikliklerden kaynaklı olarak işletmelerin iyi yönetilememesi riski olup işletmelerin OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

gelecekteki performanslarını etkileyecek yanlış kararlar alınması ya da büyüme fırsatlarının kaçırılması şeklinde ortaya çıkar (Torun, 2012). Finansal Riskler: Ekonomik gelişmelere, finansal piyasalardaki değişmelere ve işletmelerin finansal faaliyetlerine bağlı olarak karşılaşılan riskler olup kredi riski, likidite riski ve piyasa riski olmak üzere üç gruba ayrılır. a. Kredi riski; borçlu tarafın borcunu ödeme konusunda yetersizliği ya da isteksizliğinin ortaya çıkması olasılığıdır. Bu risk, alacaklı tarafın maruz kalacağı kredi riski olarak adlandırılır ve beklenen nakit akışının olmayışından dolayı karşı karşıya kalınabilecek zorlukları ifade eder. Kredi riski, maruz olunan riskin maddi büyüklüğü gibi niceliksel ve borçlu tarafın kredibilitesi gibi niteliksel özellikler taşımaktadır. (Uğur, 2011) b. Likidite riski; işletmelerin nakit girişleri ile çıkışları arasındaki dengenin sağlanamaması tehlikesidir. Başka bir deyişle, vadesi gelen yükümlülüğün işletme tarafından yerine getirilememesi riskidir. (Usta, 2012) c. Piyasa riski; fiyat riski olarak da adlandırılmakta olup işletmelerin alım satımını yaptığı tüm varlıkların piyasa fiyatlarında ortaya çıkabilecek beklenmedik değişimlerden kaynaklanır. (Cabedo and Tirado, 2004) Piyasa riski de kendi içinde dört gruba ayrılmakta olup bu riskler aşağıda açıklanmaktadır. - Faiz oranı riski; faiz oranlarındaki değişimlerden kaynaklanır. Vade sonunda gerçekleşecek nakit girişi ya da nakit çıkışıyla doğrudan ilişkili olduğundan, yapılmış olan yatırımlardan beklenen getiriler ya da borçlar üzerinde etkili olur. (Usta, 2012) - Döviz kuru riski; yabancı paraların değerindeki değişim sonucunda ortaya çıkar. İşletmelerin yabancı para cinsinden yatırımlarının değerini ve getirisini direkt olarak etkilediğinden bu tür yatırımları fazla olan işletmelerde döviz kuru riski yüksektir. Ancak kur riskinin sadece yatırımlar ile ilgili olmadığı ve işletmelerin yabancı para cinsinden tüm işlemleri için sözkonusu olduğu göz ardı edilmemelidir. Örneğin, yabancı para cinsinden alacak veya borçlarından kaynaklı döviz kuru riski de bulunur. - Hisse senedi fiyat riski; sabit getirili menkul kıymet ve döviz piyasalarına göre daha riskli olan hisse senetlerinin fiyatlarındaki dalgalanmalardan kaynaklanır. Piyasa psikolojisindeki değişimlerden 82

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

fazla etkilendiği için ellerinde hisse senedi bulunduran işletmelerin dikkat etmeleri gereken bir risk türüdür. (Usta, 2012) - Emtia riski; emtia fiyatlarında beklenmedik bir değişim olması sonucunda ortaya çıkar. Piyasa riskinin en önemli unsurlarından birini oluşturan bu risk türü, işletmelerin finansal piyasalardaki faaliyetleri ve işlem yaptıkları para birimlerinden bağımsız olarak neredeyse tüm ticaret ve sanayi işletmelerini etkiler. İşletmelerin hem girdilerinin hem de çıktılarının fiyatlarını etkileyeceğinden, emtia riskinin beklenen nakit akışı ve faaliyet karları üzerinde önemli etkisi bulunur. (Cabedo and Tirado, 2004) Risk yönetimi risklerin belirlenmesi, değerlendirilmesi, risk planlaması yapılarak yönetilmesi şeklinde basamaklarla başlayan bir süreç olup kısaca işletmelerin kendilerine özgü risklerini belirlemesi ve kendilerine yararlı olacak şekilde yanıtlamasıdır. Statik değil dinamik bir süreç olması dolayısıyla risk yönetimi süreci, hazırlanan planın uygulanmaya başlanmasından sonra da kontrollerle ve iyileştirme çalışmaları ile devam eder. Sürekli gözden geçirmeler yapılması ve belirlenen riskler ile atılan karşı adımların güncelliği ve etkinliğinin takip edilmesi gerekir. (Merna and El-Thani, s.2008) Risklerin belirlenmesi, analiz edilmesi, önem derecesine göre sıralanması, yönetim planlarının geliştirilmesi, ilerlemenin değerlendirilmesi ve maruz kalınan risklerin yeniden değerlendirilmesi şeklinde bir süreç olan risk yönetimi aşağıdaki şekilde özetlenmektedir.

Şekil 2: Risk Yönetiminin Adımları Kaynak: Andrew Graham, “Integrated Risk Management Implementation Guide”, Çevrimiçi, http://post.queensu.ca/~grahama/ publications/TEXTPDF.pdf, 07.12.2015, s. 29. OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

3. ÇALIŞMANIN YÖNTEMİ Türkiye’de yürürlükte olan risk yönetimi ve risk açıklamalarına ilişkin kanun ve düzenlemelerin büyük çoğunluğu halka açık ve/veya büyük işletmelere yöneliktir. Bu durumun sonucu olarak risk yönetimi ve açıklamalarının bu işletmelerde daha yaygın ve etkin olması beklenirken diğer işletmelerin bu konularda yetersiz olacağı öngörülmektedir. Bu nedenle çalışmanın örneklemi halka açık işletmelerden oluşmaktadır. Örneklemi oluşturacak işletmelerin belirlenmesinde farklı düzenlemelere tabi olmaları sebebiyle finansal kurumlar kapsam dışında tutulmuş ve kabul gören bir büyüklüğe sahip işletmelere ulaşmak için İstanbul Sanayi Odası tarafından yayımlanan Türkiye’nin 500 Büyük Sanayi Kuruluşu listeleri ve işletmelerin halka açık olma durumları dikkate alınmıştır. 2015 ve 2014 yıllarında listede yer alan ve halka açık olan 82 tane işletmenin Kamuyu Aydınlatma Platformu’na11 (“KAP”) yaptıkları bildirimler ve internet siteleri incelendiğinde 6 tane işletmenin faaliyet raporunu paylaşmamış olduğu görüldüğünden bu işletmeler örneklemden çıkarılmıştır. Sonuç olarak bu çalışmanın örneklerimi Türkiye’nin 500 Büyük Sanayi Kuruluşu 2015 ve 2014 listelerinde yer almaları sebebiyle belirli bir büyüklükte olmaları; halka açık olmaları sebebiyle faaliyet raporlarının ulaşılabilir ve standardizasyona sahip olması sebebiyle seçilen 76 işletmeden oluşmakta olup bu işletmeler Tablo 2’de yer almaktadır.

11 Kamuyu Aydınlatma Platformu, işletmelerin borsa ve Sermaye Piyasası mevzuatı uyarınca kamuya açıklanması gerekli bildirimlerini elektronik imzalı olarak gönderdikleri ve bu şekilde bildirimlerin kamuyla paylaşıldığı elektronik sistemdir. www.kap.org.tr adresinde hizmet vermektedir.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: Analiz Veri Setinde Yer Alan Halka Açık Şirketler

KODU

FİRMA ADI

ADANA

Adana Çimento Sanayii T.A.Ş.

AKCNS

Akçansa Çimento San. ve Tic. A.Ş.

AKSA

Aksa Akrilik Kimya Sanayi A.Ş.

AKSEN

Aksa Enerji Üretim A.Ş.

ANACM

Anadolu Cam Sanayii A.Ş.

AEFES

Anadolu Efes Biracılık ve Malt Sanayii A.Ş.

ASUZU

Anadolu Isuzu Otomotiv San. ve Tic. A.Ş.

ARCLK

Arçelik A.Ş.

ASELS

Aselsan Elektronik San. ve Tic. A.Ş.

ASCEL

Asil Çelik San. ve Tic. A.Ş.

ASLAN

Aslan Çimento A.Ş.

AYGAZ

Aygaz A.Ş.

BAGFS

Bagfaş Bandırma Gübre Fabrikaları A.Ş.

BAKAB

Bak Ambalaj San. ve Tic. A.Ş.

BANVT

Banvit Bandırma Vitaminli Yem Sanayii A.Ş.

BTCIM

Batıçim Batı Anadolu Çimento Sanayii A.Ş.

BOLUC

Bolu Çimento Sanayii A.Ş.

BRSAN

Borusan Mannesmann Boru San. ve Tic. A.Ş.

BOSSA

Bossa Ticaret ve Sanayi İşletmeleri T.A.Ş.

BRISA

Brisa Bridgestone Sabancı Lastik San. ve Tic. A.Ş.

CEMTS

Çemtaş Çelik Makina San. ve Tic. A.Ş.

CMENT

Çimentaş İzmir Çimento Fabrikası T.A.Ş.

CIMSA

Çimsa Çimento San. ve Tic. A.Ş.

DEVA

Deva Holding A.Ş.

DGKLB

Doğtaş Kelebek Mobilya Sanayi ve Ticaret A.Ş.

DYOBY

DYO Boya Fabrikaları San. ve Tic. A.Ş.

EGEEN

Ege Endüstri ve Ticaret A.Ş.

EGPRO

Ege Profil Tic. ve San. A.Ş.

EGSER

Ege Seramik San. ve Tic. A.Ş.

ERBOS

ERBOSAN Erciyas Boru San. ve Tic. A.Ş.

EREGL

Ereğli Demir ve Çelik Fabrikaları T.A.Ş.

FROTO

Ford Otomotiv Sanayi A.Ş.

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

GOLTS

Göltaş Göller Bölgesi Çimento San. ve Tic. A.Ş.

GOODY

Goodyear Lastikleri T.A.Ş.

GUBRF

Gübre Fabrikaları T.A.Ş.

HURGZ

Hürriyet Gazetecilik ve Matbaacılık A.Ş.

ISDMR

İskenderun Demir ve Çelik A.Ş.

IZMDC

İzmir Demir Çelik Sanayi A.Ş.

IZOCM

İzocam Tic. ve San. A.Ş.

KRATL

Karakaş Atlantis Kıymetli Madenler Kuyumculuk Telekomünikasyon San. ve Tic. A.Ş.

KRDMA

Kardemir Karabük Demir Çelik San. ve Tic. A.Ş.

KENT

Kent Gıda Maddeleri San. ve Tic. A.Ş.

KERVT

Kerevitaş Gıda San. ve Tic. A.Ş.

KONYA

Konya Çimento Sanayii A.Ş.

KORTS

Korteks Mensucat San. ve Tic. A.Ş.

LMKCM

Limak Çimento San. ve Tic. A.Ş.

MRSHL

Marshall Boya ve Vernik Sanayi A.Ş.

MNDRS

Menderes Tekstil San. ve Tic. A.Ş.

TIRE

Mondi Tire Kutsan Kağıt ve Ambalaj Sanayi A.Ş.

NUHCM

Nuh Çimento Sanayi A.Ş.

OLMIP

Olmuksan International Paper Ambalaj San. ve Tic. A.Ş.

OTKAR

Otokar Otomotiv ve Savunma Sanayi A.Ş.

PAKPN

Pakpen Plastik Boru ve Yapı Elemanları San. ve Tic. A.Ş.

PETKM

Petkim Petrokimya Holding A.Ş.

PETUN

Pınar Entegre Et ve Un Sanayii A.Ş.

PNSUT

Pınar Süt Mamülleri Sanayii A.Ş.

ROYAL

Royal Halı İplik Tekstil Mobilya San. ve Tic. A.Ş.

SARKY

Sarkuysan Elektrolitik Bakır San. ve Tic. A.Ş.

SARTN

Sarten Ambalaj San. ve Tic. A.Ş.

SASA

Sasa Polyester Sanayi A.Ş.

SODA

Soda Sanayii A.Ş.

TATGD

Tat Gıda Sanayi A.Ş.

TOASO

Tofaş Türk Otomobil Fabrikası A.Ş.

TRKCM

Trakya Cam Sanayii A.Ş.

TMSN

Tümosan Motor ve Traktör Sanayi A.Ş.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

TUPRS

Tüpraş-Türkiye Petrol Rafinerileri A.Ş.

PRKAB

Türk Prysmian Kablo ve Sistemleri A.Ş.

TTRAK

Türk Traktör ve Ziraat Makineleri A.Ş.

TBORG

Türk Tuborg Bira ve Malt Sanayii A.Ş.

ULKER

Ülker Bisküvi Sanayi A.Ş.

ULUUN

Ulusoy Un San. ve Tic. A.Ş.

UMURB

Umur Basım San. ve Tic. A.Ş.

VESBE

Vestel Beyaz Eşya San. ve Tic. A.Ş.

VESTL

Vestel Elektronik San. ve Tic. A.Ş.

YATAS

Yataş Yatak ve Yorgan San. Tic. A.Ş.

YUNSA

Yünsa Yünlü San. ve Tic. A.Ş.

ÇÖZÜM

Çalışmada içerik analizi yöntemi kullanılmış olup ilk olarak içerik analizinin koşutlarından olan tekrarlanabilirlik ve geçerlilik özelliklerini sağlamak amacıyla risk kodlamalarında kullanılmak üzere bir karar kuralları listesi (risk kodlamasında kullanılan karar kuralları EK 1’de yer almaktadır) oluşturulmuştur. Bu şekilde başka bir okuyucunun da aynı kurallara bağlı kalarak aynı raporları okuması durumunda aynı risk açıklamalarını saptaması hedeflenmiş, nesnel sonuçlara ulaşılması amaçlanmıştır. Sonraki aşamada literatür incelemesi sürecinde tespit edilen ve işletmelerin kontrol edebildikleri risklerden oluşan bir kontrol listesi oluşturulmuştur. Daha sonra ise Tablo 2’de listelenmiş olan 76 tane işletmenin kurumsal internet siteleri ve KAP’a yapmış oldukları bildirimler incelenerek 201512 yılına ait faaliyet raporları indirilmiştir. İncelenen raporlarda “risk açıklaması” olduğu tespit edilen ifadeler kontrol listesinde işaretlenmiş (karar kurallarına göre) ve aşağıdaki özelliklere göre sınıflandırılmıştır. - Risk grubu (“faaliyet riski”, “finansal risk” veya “yönetim riski”) - Risk açıklamasının doğası (işletme açısından “iyi”13 veya “kötü”14 olması) 12 Bu çalışmanın hazırlanmaya başlandığı dönemde 2016 yılı faaliyet raporlarının henüz yayımlanmamış olması sebebiyle en güncel olan 2015 yılı faaliyet raporları kullanılmıştır. 13 Geleceğe ilişkin bir belirsizliğe karşı önlem alınmış olması veya geçmişteki bir belirsizliğin işletme adına olumlu bir sonuç doğurması durumunda söz konusu risk açıklamaları “iyi” olarak kodlanmıştır (örneğin şirket binalarında meydana gelebilecek fiziksel zararlara karşı kasko yapılması). 14 İşletme için gelecekte olumsuz bir etki doğurabilecek belirsizliklerin açıklanması veya geçmişte maruz olunan bir belirsizliğin olumsuz bir sonuç doğurması durumunda söz konusu risk açıklamaları “kötü” olarak kodlanmıştır (örneğin sigorta ile güvence altına alınmamış şirket binalarında yangın sonucu maddi zarar meydana gelmiş olması).

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Risk açıklamasının parasal olarak ifade edilip edilmediği (“parasal” veya “parasal olmayan”) Tüm raporlar birer defa inceledikten sonra kontrol listesi tekrar gözden geçirilmiş, eksikler tamamlanmış, gerekli sınıflama değişiklikleri yapılmıştır. Son olarak faaliyet raporları, yeniden düzenlenmiş kontrol listesi kullanılarak bir kez daha incelenmiştir. 4. BULGULAR Yapılan rapor incelemeleri sonucunda 2806 adet risk açıklaması tespit edilmiş ve 91 farklı risk türünde olan bu açıklamalar daha anlamlı yorumlar yapılabilmesi için gruplamaya tabi tutulmuştur. Örneğin çalışanların ayrımcılık şikâyeti riski, çalışanların hata yapması/suistimal/hile riski, gelecekte işletmeden nakit çıkışına sebep olabilecek prim ödemesi yapma riski (kıdeme teşvik primi vs), kıdem tazminatı ödeme riski, kullanılmamış izinler için ödeme yapma riski, sendika ile çatışma riski, yetki ve sorumlulukların ayrılmaması gibi riskler bir grupta toplanarak “Çalışanlara ilişkin riskler” sınıfında bir arada gösterilmiştir. Bu şekilde özet olarak hazırlanmış risk açıklamaları Tablo 3’te yer almaktadır.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: Tespit Edilen Risklerin Detaylı Sunumu Risk Grupları

Risk Adedi

Grup bazında toplam

Bilgi güvenliğine ilişkin riskler

240

Çalışanların ayrımcılık şikayeti

Çalışanların hata yapması/suistimal/hile riski

Çalışanlara ilişkin riskler - genel

İnsan kaynaklarına ilişkin diğer karşılıklar/primler (kıdeme teşvik primi vs)

Kıdem tazminatı ödeme riski

Kullanılmamış izinler için ödeme yapma riski

Sendika ile çatışma riski

Yetki ve sorumlulukların ayrılmaması riski

Çevreye ilişkin riskler

Çevre kirliliğinin kontrol altında tutulamaması/çevresel sorumluluk/ çevresel kanun ve düzenlemelere aykırılık riski

Diğer riskler

Bilgi güvenliğine ilişkin riskler Bilgisayar sistemleri riski Kontrole ilişkin riskler - bilgisayar sistemleri riski Bütçe yapılmamasına ilişkin riskler Bütçe yapılmamasından kaynaklanan riskler Çalışanlara ilişkin riskler

Karşılık ayrılan diğer riskler

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: Tespit Edilen Risklerin Detaylı Sunumu (Devamı) Döviz kuru riski

158

Döviz kuru riski – genel

122

Döviz kuru riski - kurun yükselmesi sebebiyle yatırımların ertelenmesi riski

Döviz kuru riski - satılan ürün miktarında artış/azalış olmasına rağmen kur değişimi sebebiyle satış gelirlerinin artmaması/azalmaması

Döviz kuru riski - yabancı para cinsinden alacakların/borçların kur değişimi sebebiyle değişmesi 16

Döviz kuru riski - yurtdışından temin edilen hammaddelerin fiyatlarında değişim riski 14

Etkinliğe ilişkin riskler

106

Etkinliğe/kaynakların etkin kullanımına ilişkin riskler Faiz oranı riski Faiz oranı riski – genel Finansal raporlama riski Finansal raporlama riski Fiyat riski Fiyat riski – genel Fonlama riski Fonlama riski

7 7

Garantiye ilişkin riskler Garantiye ilişkin riskler/satış sonrası servis yükümlülüklerine ilişkin riskler

29 29

Gerçeğe uygun değer riski Gerçeğe uygun değer riski

114

İç denetim biriminin etkin olmaması riski

İç denetim biriminin etkinliğinin gözden geçirilmemesi riski

İç denetim birimi olmaması riski

İç denetim biriminin verimli/yeterli olmaması riski

İç denetim riskleri

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: Tespit Edilen Risklerin Detaylı Sunumu (Devamı)

179

İç kontrol sisteminin etkin olmaması riski

İç kontrol sisteminin etkinliğinin denetlenmemesi riski

İç kontrol sistemi olmaması riski

İç kontrol sisteminin verimli/yeterli olmaması riski

İç kontrol riskleri

İç kontrol sisteminin yönetim tarafından destekleniyor olmaması/çalışanlar tarafından anlaşılmış olmaması riski 2

İklim riski

114

109

İklim riski İş sağlığı ve güvenliğine ilişkin riskler/kaza riski İş sağlığı ve güvenliğine ilişkin riskler/kaza riski İşletme süreçlerine ilişkin riskler İşletme hedeflerine uygun olmayan iş süreçleri olması riski İşletme içi bilgi akışına ilişkin riskler İşletme içi bilgi akışına ilişkin riskler İşletme varlıklarının/tesislerinin zarar görmesi riski İşletme varlıklarının/tesislerinin zarar görmesi riski İşletmenin sürekliliği riski İşletmenin sürekliliği riski Kanun ve düzenlemelere aykırılık riski Kanun ve düzenlemelere aykırılık riski Kanuni riskler/dava karşılıkları Kanuni riskler Karşılıklar, koşullu varlık ve yükümlülüklere ilişkin riskler Karşılıklar, koşullu varlık ve yükümlülüklere ilişkin riskler Kredi riski Kredi riski – genel Likidite riski Likidite riski – genel Marka/İtibar riski Marka/itibar riski

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: Tespit Edilen Risklerin Detaylı Sunumu (Devamı) Menkul kıymet piyasası riski/hisse senedi fiyat riski

Menkul kıymet piyasası riski/hisse senedi fiyat riski

191

Müşteri riski - Büyük bir müşteriye bağımlı olma riski

Müşteri riski - Müşteri memnuniyeti sağlayamama riski

Müşteri riski - Müşteri taleplerinde meydana gelecek değişimlere ilişkin riskler

Müşteri riski - Tahsilata ilişkin riskler

Müşteri riski - Yeni müşteri edinememe/müşteri çeşitliliği sağlayamama riski

Pazar riskleri - genel

Pazar riskleri - pazar payında değişim olması riski

Pazar riskleri - pazarın gelişmesine/yeni pazarlara açılmaya ilişkin riskler

Pazar riskleri - piyasadaki konumu/lider olma/liderliğini koruma/kaybetme riski

121

Hedeflenenin altında satış yapma riski

Satış adetlerinde değişim olması riski

Satış fiyatlarının değişmesi riski

Satış gelirlerinde değişim riski

Satışlara ilişkin genel riskler

Ürün teslimi/hizmet sunumunda gecikme yaşanması riski

Muhasebe sistemleri riski Muhasebe sistemleri riski Müşterilere ilişkin riskler

Nakit akış riski Nakit akış riski - genel Pazar riski

Satışlara ilişkin riskler

Sektörde devlet baskısının çok olması riski Sektörde devlet baskısının çok olması riski Şerefiye değer düşüklüğüne ilişkin riskler Şerefiyede değer düşüklüğü olması riski Sermaye riski Sermaye riski

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: Tespit Edilen Risklerin Detaylı Sunumu (Devamı) Stoklara ilişkin riskler

Stok fazlası/stok bulundurma yükümlülüğü/genel riskler

Stokların değerinde düşüş olması riski

Tedarikte arz fazlası olması riski

Güvenilir olmayan tedarikçi/ düşük tedarik kalitesi riski

Hammadde tedariğinde yurtdışına bağımlı olma riski

Yeterli girdi arzı olmaması riski

Tedarik zincirine ilişkin genel riskler

Tedarikçi çeşitlendirememe riski

Tedarikçilerle iyi ilişkiler kuramama riski

Teknolojik gelişmelerin takip edilmemesi riski

Teminat altına alınmamış alacaklar olması riski

Teminat, rehin, ipotek ve taahhütlere ilişkin riskler

127

Tedariğe ilişkin riskler

Teknolojik gelişmelerin takip edilmemesi riski Teminat altına alınmamış alacak riski

Teminat, rehin, ipotek ve taahhütlere ilişkin riskler Üretim ile ilgili riskler

Düşük ürün kalitesi/kalite kontrol süreçlerinde aksaklık/üretim süreçlerinde aksaklık olması riski 51

Hammadde fiyatlarında değişim riski

Hammadde fiyatlarının dövize bağımlı olması riski

Üretim maliyetlerinde değişim riski

Ürün çeşitliliği sağlayamama riski

Yeni ürün geliştirememe riski

Varlıklarda değer düşüklüğüne ilişkin riskler Varlıklarda değer düşüklüğü riski Vergi cezası riski Vergi cezası riski Verimliliğe/kaynakların verimli kullanılmasına ilişkin riskler Verimliliğe/kaynakların verimli kullanılmasına ilişkin riskler

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: Tespit Edilen Risklerin Detaylı Sunumu (Devamı) Yoğun rekabet/rekabet gücüne ilişkin riskler Yoğun rekabet ortamı/yeterli rekabet gücüne sahip olmama riski Yönetim kurulu üyeleri için verilmiş olan teminatlara ilişkin riskler Yönetim kurulu üyeleri için verilmiş olan teminatlara ilişkin riskler Yönetimin sorumluluğu riski Yönetimin sorumluluğu riski Toplam

2806

Tablo incelendiğinde en çok açıklanan risk gruplarının “Çalışanlara ilişkin riskler” (%8,55), “Müşterilere ilişkin riskler” (%6,81), “İç kontrol riskleri” (%6,38), “Döviz kuru riski” (% 5,63), “Üretim ile ilgili riskler” (% 4,53), “Satışlara ilişkin riskler” (% 4,31), “İç denetim riskleri” (% 4,06), “Kredi riski” (% 4,06), “Likidite riski” (% 3,88) ve “Faiz oranı riski” (% 3,78) olduğu görülmekte olup toplam açıklamaların %52’si bu risk gruplarında yer almaktadır. Tablo incelendiğinde en çok açıklanan risklerin “Döviz kuru riski - genel” (% 4,35), “Kredi riski - genel” (% 4,06), “Likidite riski - genel” (%3,88), “Faiz oranı riski - genel” (% 3,78), “Sermaye riski - genel” (% 3,46), “Kıdem tazminatı ödeme riski” (% 3,17), “Kanuni riskler” (%2,89), “Verimliliğe/ kaynakların verimli kullanılmasına ilişkin riskler” (%2,78), “Müşteri riski - tahsilata ilişkin riskler” (%2,74), “Stokların değerinde düşüş olması riski” (%2,74), “İç denetim biriminin olmaması riski” (%2,71), “İç kontrol sistemi olmaması riski” (%2,60), “Çevre kirliliğinin kontrol altında tutulamaması/ çevresel sorumluluk/çevresel kanun ve düzenlemelere aykırılık riski” (%2,49), “İşletmenin sürekliliği riski” (%2,21), “Müşteri memnuniyeti sağlayamama riski” (%2,14), “Karşılıklar, koşullu varlık ve yükümlülüklere ilişkin riskler” (%2,10), “Yönetim kurulu üyeleri için verilmiş olan teminatlara ilişkin riskler” (% 2,07), “Kanun ve düzenlemelere aykırılık riski” (% 2,03) ve “Finansal raporlama riski” (%2,03) olduğu görülmektedir. Risk açıklamalarının ayrı ayrı incelenmesi sonucunda döviz kuru, kredi, likidite, faiz oranı ve sermaye riskine ilişkin genel bilgilendirmelerin en çok yapılan açıklamalar olduğu görülmektedir. Ancak döviz kuru hariç, bu alanlardaki risk açıklamalarında çeşitlilik olmadığı, sadece genel bilgilere ilişkin açıklamalar yapılmış olduğu görülmüştür. Bu durumun 94

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bir sonucu olarak en çok açıklanan risk kalemleri ve risk grupları arasında farklılık bulunmaktadır. Örneğin çalışanlara ilişkin riskler teker teker en çok açıklananlar arasında görülmemektedir ancak grup olarak bakıldığında en çok açıklamanın yer aldığı gruptur. Aynı durum müşterilere, iç kontrole, üretime, satışlara ve iç denetime ilişkin risklere dair açıklamalarda da geçerlidir. Bu alanlarda yapılan risk açıklamaları belirli risklere odaklanmış durumda olmayıp farklı risk türleri hakkında bilgiler verilmiştir. Daha önce bahsedildiği üzere bu araştırma kapsamında işletmelerin kontrolünde olan riskler faaliyet riskleri, finansal riskler ve yönetim riskleri olmak üzere üç grupta sınıflandırılmıştır. Tablo 4’te görüldüğü üzere en çok açıklanan riskler faaliyet riskleridir. Toplam açıklamaların 1.053 tanesi bu grupta yer almakta olup toplam risk açıklamalarının %37’sini oluşturmaktadırlar. Bu grubu 971 tane risk açıklaması ile yönetim riskleri takip etmekte olup kalan 782 adet açıklama finansal risklere ilişkindir. Bu riskler daha önce de açıklandığı gibi ayrıca aşağıdaki özelliklerine göre de incelenmiştir. - Risk açıklamasının doğası (işletme açısından “iyi” veya “kötü” olması), - Risk açıklamasının parasal olarak ifade edilip edilmediği (“parasal” veya “parasal olmayan”). Tablo 4: Risklerin Türleri ve Özelliklerine Göre Dağılımı İyi

Kötü

Parasal olmayan

Parasal

Faaliyet Riskleri

884

169

848

205

Yönetim Riskleri

786

185

792

179

543

239

569

213

2213

593

2209

597

Finansal Riskler Toplam

En çok açıklanan risk grubunu oluşturan faaliyet riskleri genellikle işletme politikalarına ilişkin parasal olmayan açıklamalar olup ilgili risklere ilişkin işletme politikası varlığı sebebiyle iyi riskler olarak kodlanmışlardır. En çok açıklanan işletme politikasına ilişkin ve iyi olarak kodlanmış riskler; etkinlik/ kaynakların etkin kullanımına ilişkin riskler, garantiye ilişkin riskler/satış sonrası servis yükümlülüklerine ilişkin riskler, iş sağlığı ve güvenliğine ilişkin riskler/kaza riski, karşılıklar, koşullu varlık ve yükümlülüklere ilişkin riskler, müşteri memnuniyeti sağlayamama riski, alacakların tahsilatına ilişkin riskler, stokların değerinde düşüş olması riski, tedarik zincirine ilişkin genel riskler, OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

düşük ürün kalitesi/kalite kontrol süreçlerinde aksaklık/üretim süreçlerinde aksaklık riskleri, varlıklarda değer düşüklüğü riski, verimlilik/kaynakların verimli kullanılmasına ilişkin risklerdir. Bu risklere ek olarak kötü, parasal ve gelecek olarak kodlanmış olan riskler incelendiğinde ise bu gruptaki risklerin büyük çoğunluğunun TMS gereği işletmeler tarafından ayrılması gerekli olan karşılıklara ilişkin olduğu gözlemlenmiştir. Bu grupta yer alan risk açıklamalarına şu örnekler verilebilir: Karşılıklar, koşullu varlık ve yükümlülüklere ilişkin riskler, tahsilata ilişkin riskler (şüpheli alacaklar), satış adetlerinde değişim olması riski, satış gelirlerinde değişim olması riski, stokların değerinde düşüş olması riski. En çok açıklanan ikinci grup olan yönetim riskleri incelendiğinde de aynı trend görülmektedir. En çok açıklama işletmelerin risk politikaları hakkında olup iyi ve parasal olmayan olarak kodlanan bilgilendirmelerdir. Bu risklere şu örnekler verilebilir: Kıdem tazminatı ödeme riski, çevre kirliliğinin kontrol altında tutulamaması/çevresel sorumluluk/ çevresel kanun ve düzenlemelere aykırılık riski, kanun ve düzenlemelere aykırılık riski, bilgi güvenliğine ilişkin riskler, finansal raporlama riski, iç denetim birimi olmaması riski, iç denetim biriminin etkin olmaması riski, iç kontrol sistemi olmaması riski, iç kontrol sisteminin etkin olmaması riski, iç kontrol sisteminin etkinliğinin gözden geçirilmemesi riski, iç kontrol sisteminin etkin/yeterli olmaması riski, muhasebe sistemleri riskleri. Bu risklere ek olarak kötü, parasal ve gelecek olarak kodlanmış olan yönetim riskleri incelendiğinde ise faaliyet risklerinde olduğu gibi TMS gereği işletmeler tarafından ayrılmış olan karşılıklardan oluştukları gözlemlenmiştir. Bu gruptaki risklere şu örnekler verilebilir: İnsan kaynaklarına ilişkin karşılıklar/primler (kıdeme teşvik primi vb), kıdem tazminatı karşılığı, kullanılmamış izin karşılığı, kanuni riskler (dava karşılıkları) ve karşılık ayrılan diğer riskler. Finansal risklere ilişkin açıklamalar da genellikle işletme politikalarından oluşmakta olup en çok açıklanan riskler şunlardır: Döviz kuru riski – genel, faiz oranı riski – genel, fiyat riski, kredi riski – genel, likidite riski – genel ve sermaye riski. Diğer risk gruplarından farklı olarak finansal riskler grubunda açıklanan politikalara ek olarak söz konusu risklerin parasal olarak da ifade edildiği görülmüştür. Ayrıca politika açıklaması olmamakla birlikte en çok açıklama yapılan bir diğer risk kaleminin teminat, rehin, ipotek ve taahhütlere ilişkin riskler olduğu da tespit edilmiştir. 96

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Gruplar karşılaştırıldığında risk açıklamalarının ilgili olduğu zaman dilimine ilişkin şöyle bir farklılık dikkat çekmektedir: Yönetimsel ve finansal risklerde işletme politikalarından sonra en çok açıklama geleceğe ilişkin iken, faaliyet risklerinde geçmişe ilişkin açıklamaların ikinci grubu oluşturduğu tespit edilmiştir. Yapılan risk açıklamalarının doğası incelendiğinde tüm risk grupları için çoğunluğun “iyi” olarak kodlanmış risk açıklamalarından oluştuğu tespit edilmiştir. Ancak grup içi dağılımlar incelendiğinde faaliyet ve yönetim riski gruplarında “iyi” özellikli açıklamaların ilgili gruplar içindeki dağılımının %80’in üzerinde (sırasıyla %84 ve %81) olduğu ancak finansal riskler grubundaki dağılımda bu oranın daha düşük olduğu (%69) görülmüştür. Elde edilen sonuçlar ayrıca en az risk açıklamasının yer aldığı finansal riskler grubunda diğer gruplardan farklı olarak “kötü” nitelikli risk açıklamalarına da ağırlık verildiğini göstermektedir. Aynı karşılaştırma risk açıklamalarının ilişkili olduğu zaman dilimleri için de yapılmıştır. Tüm risk grupları için, yapılan açıklamaların büyük çoğunluğunun işletme politikalarına ilişkin olduğu tespit edilmiştir. Özellikle yönetim risklerine ilişkin açıklamalar incelendiğinde ilgili gruptaki toplam açıklamaların %69’unun işletme politikalarına ilişkin olduğu görülmekte olup diğer gruplarda işletme politikalarına ilişkin açıklamalar ilgili gruplarda yer alan açıklamaların %53’ünü oluşturmaktadır. İncelemeye devam edildiğinde faaliyet risklerine ilişkin açıklamalarda işletme politikası grubunu geçmişe ilişkin risk açıklamalarının takip ettiği ancak yönetimsel ve finansal risklerde en yüksek miktarda açıklama olan ikinci grubun geleceğe ilişkin bilgilerden oluştuğu görülmektedir. Son olarak risk açıklamalarının parasal veya parasal olmayan olarak ifade edilmiş olması incelenmiştir. Daha önce de belirtildiği gibi 3 grupta da risk açıklamaları en çok parasal olmayan olarak ifade edilmiştir. Ancak finansal riskler grubunda oransal inceleme yapıldığında çok yüksek bir oran olmasa dahi %27 oranında parasal risk açıklaması yapıldığı da tespit edilmiştir. Bu oran faaliyet riskleri grubunda %19, yönetim riskleri grubunda %18’dir.

OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

5. SONUÇ Risk yönetimi uygulamaları işletmelerin gelecekte maruz kalabilecekleri olumsuz risklerin ortaya çıkma ihtimallerini veya olası etkilerini azaltmaları ile olumlu risklerin ortaya çıkma ihtimallerini veya olası etkilerini artırmaya yardımcı olurken; yatırımcıların karar alma süreçlerinde kullanabilecekleri bilgiler sunarak varlıklarını korumalarına destek olur. Ancak risk yönetimi uygulamalarının varlığı tek başına yeterli olmayıp işletme dışı kullanıcıların elde edebilecekleri faydaların arttırılması için bu uygulamalara ilişkin açıklamaların da yapılması gerekmektedir. Türkiye’de faaliyet gösteren işletmelerin risk yönetimi uygulamalarına ilişkin açıklamalar yapmalarını gerektiren özel kanun, standart veya düzenlemeler bulunmamaktadır. Ancak bazı kanun, standart ve düzenlemelerde işletmelerin risklerini belirlemeleri, yönetmek için çalışmalar yapmaları ve açıklamalarını teşvik eden, zorunlu kılan maddeler bulunmaktadır. 76 adet işletmeyi kapsayan araştırma sonucunda 91 adet farklı riskten oluşan toplam 2806 adet risk açıklaması tespit edilmiştir. 91 farklı risk gruplandırmalara tabi tutulmuş ve en çok açıklamanın çalışanlara ilişkin riskler (240 adet) hakkında olduğu ve bu grubu sırasıyla müşterilere ilişkin riskler (191 adet), iç kontrole ilişkin riskler (179 adet), döviz kuruna ilişkin riskler (158 adet) ve üretim ile ilgili risklerin (127 adet) takip ettiği görülmüştür. Bu çalışma kapsamında elde edilen 91 adet risk faaliyet riskleri, yönetim riskleri ve finansal riskler olarak gruplandırılmış ve bu gruplara göre analiz edildiğinde en çok faaliyet risklerinin (%37 – 1053 adet) açıklandığı görülmüştür. İkinci sırada yönetim riskleri bulunmakta olup (%35 – 971 adet) en az açıklama finansal risklere (%28 – 782 adet) ilişkindir. Gruplara ayrılan bu risk açıklamaları özelliklerine göre de incelenmiş olup tüm gruplar için en çok “iyi” nitelikli, işletme “politika”larına ilişkin “parasal olmayan” açıklamaların tercih edildiği gözlemlenmiştir. Bununla birlikte grup içindeki dağılıma göre %69 oranıyla işletme “politika”larına ilişkin en çok açıklamanın yönetim risklerine ilişkin olduğu tespit edilmiştir. Tüm gruplarda en çok “iyi” özellikli risklerin açıklandığı görülmekte olup oransal olarak (grup içi dağılımlar incelendiğinde) “kötü” özellikli açıklamaların ancak finansal risklere ilişkin (bu grupta yer alan risklerin %31’i “kötü” olarak kodlanmıştır) olduğu tespit edilmiştir. Benzer bir durum risklerin parasal olarak ifade edilip edilmediğinin analizinde de ortaya çıkmaktadır. Tüm gruplarda en çok “parasal olmayan” açıklamaların tercih 98

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

edildiği görülmekle birlikte, grup içi dağılımlar incelendiğinde finansal risklerin en çok (bu grupta yer alan risklerin %27’si) “parasal”laştırılan riskler olduğu görülmektedir. “Sürdürülebilirlik”, “Bağımsız Denetçi Raporu”, “Kalite Politikası”, “Çevre, İş Sağlığı ve Güvenliği, Endüstri İlişkileri”, “Tedarik”, “Sektöre İlişkin Bilgiler”, “Bilgi Teknolojileri” ve “Paydaşlara Bilgi” bölümlerinde ise hiç parasal açıklama bulunmayıp tamamı parasal olmayan açıklamalardan oluşmaktadır. En çok finansal risk açıklaması “Bağımsız Denetim Raporuna Ek Finansal Tablo ve Dipnotlar”, en çok yönetim riski açıklaması “Kurumsal Yönetim” ve en çok faaliyet riski açıklaması yine “Bağımsız Denetim Raporuna Ek Finansal Tablo ve Dipnotlar” bölümlerinde yer almaktadır. Risk açıklamalarının önemliliği ve faydaları göz önüne alınarak işletmelerin bu konuda teşvik edilmesi gerekmektedir. Ancak daha önce de belirtildiği gibi risk açıklamalarının öneminin anlaşılmaması, yüksek maliyetli olması veya rakip işletmelere bilgi verilmek istenmemesi (işletmelerin süreç ve uygulamalarına ilişkin iç bilgiler) gibi nedenlerle işletmeler, risk açıklamaları yapmaktan kaçınmaktadırlar. Bu sebeple risk açıklamaları yapılmasını gönüllülüğe bırakmamak ve zorunlu hale getirmek işletmelerin şeffaflığı ve kullanıcıların menfaati için gerekli görülmüştür. Bu amaç doğrultusunda risk açıklamalarını gerekli kılacak bir muhasebe standardı hazırlanması muhasebe bilgi kullanıcıları için fayda sağlayacaktır. Türkiye’de risk açıklamalarının yer aldığı çeşitli raporlar (yeterince kapsamlı olmamakla birlikte) yayımlanmakta veya hazırlanan diğer raporlar (özellikle risklere ilişkin olmayıp finansal konular veya genel bilgi amaçlı hazırlanan raporlar gibi) ile internet sitelerinde riskler ve risk yönetimine ilişkin bilgiler sunulmaktadır. Ancak aynı alandaki bilgilerin farklı rapor ve yerlerde açıklanıyor olması kullanıcılar için kafa karışıklığına ve bilgilere erişim de sorunlara yol açmaktadır. Bu çalışmada işletmelerin hazırladıkları faaliyet raporları kullanılarak bir içerik analizi uygulaması yapılmış ve faaliyet raporlarında yer alan risk açıklamalarına ilişkin durum tespiti yapılmıştır ancak faaliyet raporları dışında sunulan bilgiler kapsam dışında bırakılmıştır. Aynı durum işletmelerin risk açıklamalarına ulaşmaya çalışan kullanıcılar için de geçerli olabilecek olup öneride de belirtildiği gibi riskler ve risk yönetimine ilişkin tek ve kapsamlı bir rapor hazırlanması (benzer bilgiler hazırlanan diğer raporlarda da sunulabilir ancak söz konusu raporda tüm bilgiler yer almalıdır) risk yönetimi alanında yapılacak önemli bir iyileştirme olacaktır. OCAK - ŞUBAT 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Öneriler arasında da belirtildiği üzere yapılacak risk yönetimi çalışmalarında Tablo 3’te yer alan risk kontrol listesi bir başlangıç adımı oluşturabilir. İşletmelerin faaliyet gösterdikleri alanlar, işkolu, faaliyet hacmi ve işletmeye özel durumlarını dikkate alarak bu listeyi genişletmeleri ve kendi yapılarına uyarlamaları ile daha verimli sonuçlar elde edilebilecektir. İşletmelerin dikkatini risk yönetimi uygulamalarının önemine çekme konusunda düzenleyici kurumların da çalışmalar yapması, yayımlanacak yönerge ve kılavuzlar ile işletmelere yol göstermeleri bu alandaki gelişmelere büyük katkı sunacaktır.

- -

- 100

EKLER EK 1: Risk Kodlamasında Kullanılan Karar Kuralları Faaliyet raporları okunurken, çalışmanın birinci bölümünde yapılmış olan risk tanımı dikkate alınmıştır. Bir ifadenin “risk açıklaması” olarak kodlanması için “risk” kelimesi olması şartı aranmamış, ifadenin tanımlanmış risk özelliklerini taşıması yeterli bulunmuştur. Bir risk birden fazla defa açıklanmışsa her seferinde risk açıklaması olarak kodlanmıştır. Özellikle grup raporlaması yapan bazı işletmelerde aynı risk türünün hem iyi hem de kötü etkilerinden bahsedildiği gözlemlenmiştir (gruba bağlı şirketlerden birini olumlu diğerini olumsuz etkileyebilir olması sebebiyle). Bu tür durumlarda aynı risk hem “iyi” hem de “kötü” olarak kodlanarak kontrol listesine iki defa kaydedilmiştir. Raporların çeşitli bölümlerinde reklam/tanıtım gibi algılanabilecek slogan türü cümleler, finansal duruma ilişkin (satış gelirleri, adetleri, net gelir/gider tutarlarını gösteren vb) veya metin içindeki bilgilerin tekrarı şeklinde sunulan grafik veya tablolar risk açıklaması olarak kabul edilmemiştir (Örneğin; sayfa kenarlarında ya da bir sayfanın tamamını kaplayan “Pazar liderliğimizi koruduk” şeklindeki ifadeler veya metinde açıklanan satış geliri, satış adedi değişimlerinin yanında yer alan ve metindeki yazıyı özetler şekilde verilmiş grafik veya tablolar). Bunlara ek olarak işletmelerin vizyon veya misyon bildileri de standart metinler olmaları ve güncellemeye tabi tutulmamaları sebebiyle risk açıklaması olarak kodlanmamıştır. Eğer bir ifade birden fazla risk grubuna ilişkinse en baskın gruba dahil edilmiştir.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Risk açıklamalarının faaliyet raporlarında yer aldıkları bölümlere göre gruplanmasında benzer bölüm başlıkları bir arada gösterilmiştir. Bu nedenle EK 3’te yer alan gruplama tablosu kullanılmıştır. Risk açıklaması olarak kodlanmış ifadeler; 1. İşletmenin geçmişine ilişkin bir fırsat, fayda ihtimali, tehlike ya da tehdide ilişkin ise “geçmiş”, 2. İşletmenin geleceğine ilişkin bir fırsat, fayda ihtimali, tehlike ya da tehdide ilişkin ise “gelecek”, 3. Fırsat, fayda, tehlike veya tehdide karşı belirlenmiş işletme politikalarından bahsediliyorsa “politika” olarak sınıflandırılmışlardır. Risk açıklaması olarak kodlanmış ifadeler; 1. İşletmeye sağlanmış/sağlanacak fayda veya fırsatlara ilişkin ise “iyi” olarak, 2. İşletmenin karşılaşmış/karşılaşabilecek olduğu bir tehlike veya tehdide ilişkin ise “kötü” olarak kodlanmışlardır. Risk açıklaması olarak kabul edilen ifadeler parasal olarak ifade edilmişlerse “parasal”, parasal olarak ölçülmemişse “parasal olmayan” olarak gruplandırılmışlardır. Bir riske ilişkin hem “iyi” hem de “kötü” açıklamalar yapan işletmeler gözlemlendiğinde aynı risk iki defa açıklama olarak kodlanmış ve biri “iyi”, biri “kötü” risk olarak sınıflandırılmıştır (Örneğin; bir üründe talep değişimine ilişkin iyi bir riske maruz kalınmışken başka bir üründe kötü bir riske maruz kalınması veya faaliyet gösterilen bir pazarda genişleme olurken bir başka pazarda daralma olması gibi). “İç denetim birimi olmaması riski” veya “iç kontrol sistemi olmaması riski”ne karşı faaliyet raporlarında bu birimlerin/sistemlerin olmadığı özellikle belirtiyse risk açıklaması olarak kodlanmış ve “kötü/politika/ parasal olmayan” olarak sınıflandırılmıştır. Ancak söz konusu birimlerin varlığına dair bir bilgi yoksa risk açıklaması olmaması sebebiyle herhangi bir kodlama yapılmamıştır. Faaliyet raporlarının bölüm başlıklarında “İç kontrol” veya “İç denetim” ifadeleri yer alıyor olsa bile ilgili bölümlerde bu sistem veya birimlere ilişkin bilgi verilmemişse risk açıklaması olmadığı kabul edilmiş ve herhangi bir kodlama yapılmamıştır. Olumsuz bir riske karşı geliştirilmiş risk yönetim politikası olması durumunda söz konusu risk açıklaması “iyi/politika/parasal olmayan” OCAK - ŞUBAT 2020

101

MALİ

ÇÖZÜM

olarak kodlanmıştır (Örneğin; işletme kur riskinden negatif yönde etkileniyor olsa dahi söz konusu riskin işletme üzerindeki etkilerini minimize edecek etkin bir risk yönetim politikası geliştirdiğini belirtmişse “kur riski”ne ilişkin açıklama olduğu kaydedilmiş ve risk açıklaması “iyi/ politika/parasal olmayan” olarak kodlanmıştır). Sadece “Riskin Erken Teşhisi Komitesi var ve riskler analiz ediliyor” şeklinde bir açıklama olup hangi risklerin nasıl analiz edildiğine ilişkin bilgi vermeyen işletmelerde bu tür ibareler risk açıklaması olarak kabul edilmemiş ve risk kontrol listesine eklenmemiştir.

KAYNAKÇA Cabedo, J. David and Tirado Jose Miguel (2004). The Disclosure of Risk in Financial Statements. Accounting Forum. (2004) 181-200. ICAEW (2011). Reporting Business Risks: Meeting Expectations 20.04.2017 tarihinde http://www.icaew.com/~/media/corporate/files/ technical/financial%20reporting/information%20for%20better%20markets/ ifbm/rbr%20final.ashx adresinden erişildi. Graham Andrew Integrated Risk Management - Implementation Guide 07.12.2015 tarihinde http://post.queensu.ca/~grahama/publications/ TEXTPDF.pdf adresinden erişildi. Lajili Kaouthar and Zeghal Daniel (2005). A Content Analysis of Risk Management Disclosures in Canadian Annual Reports Canadian Journal of Administrative Sciences, 22(2) (2005):125-142. Merna Tony and Al-Thani Faisal (2008). Corporate Risk Management. West Sussex: John Wiley & Sons Ltd. Ross, Stephen A.; Westerfield Randolph W. and Jordan Bradford D. (2010). Fundamentals of Corporate Finance. New York: McGrawhill. Sarıkamış, Cevat (2000). Sermaye Pazarları, İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım. Torun Salih (2012). Muhasebe Verilerinin Firma Değeri Ve Risk Belirleme Açısından Önemi ve İMKB Üzerine Örnek Bir Uygulama. (Yayınlanmamış Doktora Tezi) Gazi Üniversitesi, Ankara Uğur Sedat (2011). Finansal Risk Yönetiminin Firma Değeri Üzerine Etkileri. (Yayınlanmamış Doktora Tezi) İstanbul Üniversitesi, istanbul Usta Öcal (2012). İşletme Finansı ve Finansal Yönetim. Ankara: Detay Yayıncılık. 102

OCAK - ŞUBAT

MALİ

30(157), 103-123

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ FAALİYET TABANLI MALİYETLEME VE ZAMANA DAYALI FAALİYET TABANLI MALİYETLEME SİSTEMİNİN BİR SANAYİ 1 İŞLETMESİNDE UYGULANMASI15 ACTIVITY BASED COSTING AND TIME DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING SYSTEMS APPLICATION IN AN INDUSTRY ENTERPRISE * Dr. Öğr. Üyesi Süleyman ERASLAN16 ** Dr. Öğr. Üyesi Servet ÖNAL17 ÖZ Teknolojik gelişmelerle birlikte mamullerin maliyet yapılarında değişmeler olmuş, bu değişim endirekt maliyetlerin artışı ve direkt işçilik maliyetlerinin azalışı yönünde olmuştur. Yöneticilerin fiyatlama kararlarında doğru maliyet bilgisi daha da önem kazanmıştır. Gelişen teknolojilerle birlikte geleneksel maliyetleme sistem (GMS)’lerindeki eksiklerden dolayı daha doğru maliyet yöntemi olarak Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) sistemi geliştirilmiştir. Fakat bu sistemin uygulanmasında ve sürdürülebilmesinde yaşanan zorluklar, maliyetli ve karmaşık bir yapıya sahip olmasından dolayı eleştirilmiştir. FTM sisteminin bu eksiklerini gideren kurulması ve güncellenmesi daha kolay yenilikçi bir maliyet sistemi olan Zaman Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (ZDFTM) sistemi geliştirilmiştir. Bu çalışmada olay çalışması yöntemi kullanılarak traktör parçası üreten bir işletmede, endirekt maliyetler önce FTM sistemine, daha sonra ZDFTM sistemine göre faaliyetlere dağıtılmış daha sonra mamullere yüklenmiş ve farklılıkları ortaya konmuştur. Yapılan çalışma sonucunda altı ürüne ait birim maliyetlerin ZDFTM sisteminde, FTM sistemine göre daha düşük olduğu ve daha doğru maliyet bilgisi verdiği tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Endirekt Maliyetler, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme, Zamana Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme 115 Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsünde kabul edilen doktora tezinden üretilmiştir. *16 * Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi Bahçe MYO Muhasebe ve Vergi Bölümü, seraslan@osmaniye.edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-5558-5435 ** 17 * Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü, servetonal@osmaniye.edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-5452-6938 Makale Geliş Tarihi: 26.06.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

103

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Together with technological developments, there has been changes in the products cost structures of the products, which has led to an increase in indirect costs and a decrease in direct labor costs. With the developing technologies, the Activity Based Costing (ABC) system has been developed as a more accurate cost method due to the shortages in traditional costing systems. But the difficulties in implementing and maintaining this system have been criticized for having a costly and complex structure. The Time Driven Activity Based Costing (TDABC) system, which is an innovative cost system that is easier to establish and update, eliminates these deficiencies of the ABC system. In this study, in the production of tractor spare parts using event study method, the indirect costs were distributed according to the ABC system, and activities according to the TDABC system, then loaded into the products and revealed their differences. As a result of the study, it has been determined that unit costs of six products are lower in TDABC system than ABC system and provide more accurate cost information. Keywords: Indirect Costs, Activity Based Costing, Time Driven Activity Based Costing 1. GİRİŞ Geleneksel Maliyet Sisteminde (GMS) fiyat; mamullerin maliyetinin üzerine belirli oranda kâr eklenmesi suretiyle belirlenmektedir. Günümüzde bu anlayış artık geçersiz kalmış, rekabetin yoğun olduğu ortamlarda fiyatı belirleyen unsur piyasadır. Maliyet, aynı kalitede üretilen ve sunulan hizmetin rakip firmalara göre en düşük değerle elde etmektir. Üretim işletmeleri için ise maliyet, üretilen malın tamamen mamul hale dönüşmesi için katlanılan üretimle ilgili her türlü faaliyetlerdir (Kefe, 2013). İşletmelerin piyasada tutunabilmeleri için fiyatlarını çevre ile uyumlu bir şekilde tutmaları gerekmektedir. Bunun için de yapılabilecek tek şey maliyetleri kontrol etmektir. Mamul maliyet kalemleri; direkt ilk madde ve malzeme (DİMM), direkt işçilik (DİŞ) ve genel üretim maliyetleri (GÜM) toplamından oluşmaktadır. 30 yıl öncesine kadar üretim işletmeleri GMS’den faydalanmakta iken, küreselleşme ve teknolojik gelişme gibi nedenlerden dolayı işletmelerin üretim yapısı değişmeye başlamıştır. GMS’nin gerçek maliyet bilgilerini göstermekten uzaklaşmış ve işletmelerin üretim yapısındaki değişiklikten dolayı bilginin önemi daha da artmıştır. Maliyet yapısındaki DİŞ giderlerinin 104

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

payı azalırken, GÜM payı gittikçe artma eğilimi göstermiştir. Mamul maliyetleri hesaplamasında; DİMM maliyetleri ve DİŞ maliyetleri kalemi kolaylıkla dağıtımı kolaylıkla yapılırken, GÜM’nin doğru dağıtımı daha da önemli hale gelmiştir. GMS’de GÜM dağıtımında hacim bazlı dağıtım anahtarları kullanılması GÜM’nin yanlış hesaplanmasına sebep olmuştur. İşte bu yanlış hesaplamayı önleyen yeni bir sisteme ihtiyaç duyulmuştur. Bunlardan biri de 1980’lerin ortalarında Robin Cooper ve Robert S. Kaplan öncülüğünde kurulan FTM sistemidir. FTM sistemi, GÜM’lerini üretilen mamullere yüklerken, geleneksel sistemdeki üretim hacmi ölçüsü yerine, “faaliyetlerin kaynakları, mamullerin de faaliyetleri tükettiği” varsayımına dayanmaktadır. FTM sistemi birçok işletmede uygulanmasına karşın sistemin kurulmasında ve güncelleştirilmesinde işletmeler pek çok güçlüklerle karşılaşmışlardır. Bu güçlüklerin en önemlisi FTM sisteminin kurulmasında gereksinim duyulan verilerin toplanmasının güçlükleri, dağıtımlarda sübjektif hareket edilebilmesi, sistemin işletmelere uygulanmasında ve güncelleştirilmesinde güçlüklerdir. Kaplan ve Anderson bu sistemin uygulanmasındaki güçlüklerini gidermek için yeni bir sistem geliştirmişlerdir. Bu sistemin adı “Zamana Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (ZDFTM) sistemidir. ZDFTM sistemi, FTM sisteminin birtakım eksikliklerini ortadan kaldırılması için geliştirilen kolay kurulup güncelleştirilebilen, daha anlamlı maliyet ve kârlılık bilgileri sunan bir sistem olduğu belirtilebilir. FTM’den farklı olarak özellikle kapasite konusunda getirdiği farklılıkla ayrılan ve bunların uygulanmasını yaparken de en önemli değişken olarak “zamanın” kullanıldığı bir sistem aracı olarak ortaya çıktığı ve “boş zamanların” maliyet hesaplanmasında dikkate alınmamasıdır. 2. FAALİYET TABANLI MALİYETLEME (FTM) SİSTEMİ Bu maliyet yönetimi anlayışı, firmanın önemli faaliyetlerinin maliyetlerini ölçmeye, katma değeri olmayan maliyetleri belirlemeye ve firma performansını artıracak yeni faaliyetler tespit etmeye, bu anlamda katma değeri yüksek faaliyetleri kolaylaştırmaya çalışmaktadır. Bu yeni anlayış, faaliyetler üzerine yoğunlaşarak, yüksek kalitede olabildiğince ucuza mal üretmek gibi nihai bir amaca yönelmektedir. Maliyet dağıtım anlayışında teknolojik imkânlarında getirdiği bu yöntem FTM veya faaliyete dayalı maliyetleme olarak nitelendirilmektedir (Abdioğlu, 2012). Günümüzde artan rekabet OCAK - ŞUBAT 2020

105

MALİ

ÇÖZÜM

koşullarında işletmelerin, yaşamlarını sürdürebilmeleri için yüksek kaliteli ürünleri rakip işletmelerden daha düşük maliyetle ve daha hızlı bir şekilde pazara sunabilmeleri gerekmektedir. Daha önceleri yalnızca maliyetlerin azaltılması üzerinde durulurken, artık günümüzde maliyetin yanında; kalite, hız ve esneklik de rekabet avantajı kazanılmasında önemli unsurlar olarak değerlendirilmektedir (Hatunoğlu, Kaba, ve Kıllı, 2014). FTM sistemi, maliyet nesnelerinin, faaliyetlerin ve kaynakların maliyet ve performanslarını ölçen bir metodolojidir. Maliyet nesneleri faaliyetleri ve faaliyetlerde kaynakları tüketmektedir. Kaynak maliyetleri, bu kaynakları kullanımlarına göre faaliyetlere ayrılır ve faaliyet maliyetleri, maliyet nesnelerinin bu faaliyetlerin orantılı kullanımına dayalı olarak maliyet nesnelerine (çıktılar) yeniden atanır. FTM, maliyet nesneleri ile faaliyetler arasında ve faaliyetler ile kaynaklar arasında nedensel ilişkiler içerir (Januszewski, 2015). FTM, işletmedeki kaynaklar, faaliyetler, maliyet nesneleri ve başarı ölçüleriyle ilgili verileri toplayıp bilgiye dönüştürerek; yönetime karar almada destek sağlaması yönünden de bilgi sistemidir (Ülker ve İskender, 2005). FTM, temel maliyet konusu olarak faaliyetler üzerinde odaklanan bir sistemdir. Bu sistem daha sonra, faaliyetlerin maliyetini ürün ve bölüm gibi diğer maliyet unsurlarının maliyetlerinin hesaplanmasında temel olarak almaktadır (Türk, 1999; Horngren and Foster, 1991 ). FTM sistemi, ürünlerin işletmenin kaynaklarını faaliyetler bazında tükettiği, dolaysı ile endirekt giderlerin faaliyetler bazında sınıflandırılması gerektiği anlayışı ile hareket eden ve ürün ile endirekt giderler arasında sadece üretim hacmine bağlı olmaksızın çeşitli seviyelerde doğrusal ilişki kuran bir maliyet ve yönetim anlayışı olarak tanımlanabilir (Öker, 2003). FTM, 1980’lerde imalat şirketleri için daha doğru maliyet bilgileri sağlamak için bir yöntem olarak getirildi (Needy, Nachtmann, Roztocki, Warner, and Bidanda, 2003). FTM, iki aşamalı genel maliyet havuzunu ve bir takım uygun dağıtma temellerini daha sık kullanan yalnızca bir tür genel gider dağıtım sistemi olduğu söylenebilir (Arzova, 2002; Rotch, 1990). 3. ZAMANA DAYALI FAALİYET TABANLI MALİYETLEME (ZDFTM) SİSTEMİ ZDFTM, ürünü üretmek veya hizmeti sunmak için gerekli faaliyetlerin yürütme sürelerine dayalı olarak daha basit ve daha dostça davranmayı 106

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

amaçlayan FTM’nin bir varyasyonudur (Dalcı, Tanış, and Koşan, 2009). Son zamanlarda maliyet ve yönetim muhasebesinde yer alan güncel yaklaşımlardan FTM sisteminin uygulamasında çeşitli problemler ve eleştiriler yöneltilmiştir. ZDFTM sistemi, FTM sisteminin gelişmiş şekli olarak tanımlanabilir. Aynı şekilde faaliyetler kaynakları tüketir, maliyet objesi de (nesnesi) faaliyetleri tüketir prensibi geçerlidir. Ancak FTM sisteminden farkı olarak dağıtım anahtarı olarak zaman kullanılmaktadır. Bu nedenle kurulması ve güncellenmesi FTM sistemine göre daha kolay olmaktadır. ZDFTM, kaynak maliyetlerini, sadece kaynak kapasitesini sağlamanın birim maliyetini ve bir faaliyetin zaman süresinin tahminini gerektiren hızlı ve basit bir çerçeve kullanarak doğrudan maliyet nesnelerine atar (Kaplan ve Anderson, 2007). Çalışanların bir FTM modeli için öznel olarak tahmin ettikleri oranlardan farklı olarak, bir ZDFTM modelindeki zaman süresi kolaylıkla gözlemlenip onaylanabilir (Kaplan and Anderson, 2007). Her Faaliyet için, maliyet denklemleri hesaplanır ve bireysel etkinlik zamanlarının toplamı olan zaman denklemleriyle hesaplanır (Yılmaz, 2008). Zaman denklemleri kullanılarak ZDFTM, farklı işlem türleri tarafından yapılan taleplerin zamanla değişmesini ve sonuç olarak bir sürecin gerçekleştirdiği tüm olası faaliyet kombinasyonlarının temsil edilmesini sağlar (Kaplan ve Anderson, 2007; Guzman, Abbeele, and Cattrysse, 2014). ZDFTM’nin amacı, zaman harcanmasına neden olan ve maliyetli araştırmaların sonlandırılması ve FTM’den daha doğru bilgi sağlanmasıdır. Böyelece FTM’nin yararları çoğaltılmakta ve eksik yönleri azaltılmaktadır (Barrett, 2005). ZDFTM, FTM’ye kıyasla daha basit ve daha az maliyetli, alternatif bir yöntem olarak ortaya çıkmıştır. ZDFTM, FTM metodolojisini temel alan, ancak FTM uygulamalarından daha kârlı ve daha güçlü yeni bir araç olarak görülmektedir (Yılmaz, 2008; Yaşar, 2017). ZDFTM sayesinde işletme bünyesinde mevcut veri tabanlarından her bir sipariş, süreç, tedarikçi, ürün ve müşteri ile ilgili özelliklerden yararlanılabilmekte ve yöneticilere daha anlamlı maliyet ve kârlılık bilgileri daha hızlı ve ucuza sunulabilmektedir. Bu yaklaşım ile yöneticilerin her işlem, ürün ve müşterinin ihtiyaç duyduğu kaynak talebini önce faaliyetler bazında daha sonra da ürünler, müşteriler düzeyinde belirlenmektedir (Kaplan and Anderson, 2004; Yükçü ve Gönen, 2009). ZDFTM modelini korumak ve güncellemek daha kolaydır. Çünkü oluşturulan zaman denklemleri ve bugünün ERP sistemleri yardımı ile kapasite OCAK - ŞUBAT 2020

107

MALİ

ÇÖZÜM

maliyet oranları ve/veya çalışma koşulları değiştikçe değişen birim zaman tahminleri yöneticiler tarafından kolaylıkla güncellenebilmektedir (Stout ve Propri, 2011; Tutkavul ve Elmacı, 2016). ZDFTM’nin en önemli özelliği, maliyet sürücülerini zaman denklemlerine dönüştürmektir. Bu nedenle, üretim koşullarında bir değişiklik yaşanmasına rağmen, bu denklemler kolayca güncellenecektir. Ayrıca, ZDFTM yöntemiyle çok sayıda alt faaliyetlerin maliyetleri belirlenecek ve bu işlemler daha az maliyetli olacaktır ( Yılmaz , Coşkun, ve Yılmaz, 2010). 4. FAALİYET TABANLI MALİYETLEME VE ZAMANA DAYALI FAALİYET TABANLI MALİYETLEME SİSTEMİNİN BİR SANAYİ İŞLETMESİNDE UYGULANMASI 4.1. Araştırmanın Amacı ve Yöntemi Araştırmanın amacı, örnek olay yöntemi kullanılarak FTM ile ZDFTM’yi bir sanayi işletmesinde uygulamak; süreç ve mamul maliyetleme açısından bulguları karşılaştırarak her iki yöntemi de analiz etmektir. Osmaniye’de faaliyet gösteren ismine XYZ diyebileceğimiz traktör yedek parçası üretimi yapan işletmenin 2017 yılının üç aylık (Temmuz-Ağustos-Eylül) dönemine ait verileri esas alınarak çalışma yapılmıştır. Uygulamanın yapıldığı üretim işletmesinde hem FTM hem de ZDFTM sistemi uygulanmıştır. Ayrıca uygulama sonucunda ortaya çıkan farklılıklar belirlenmiştir. 4.2. Araştırmanın Metodolojisi Bu araştırmada olay çalışması (case study) yöntemi kullanılmaktadır. Olay çalışması; güncel bir olguyu kendi yaşam çerçevesi (içeriği) içinde çalışan, bulunduğu içerik arasındaki sınırların kesin hatlarıyla belirgin olmadığı ve birden fazla kanıt veya veri kaynağının mevcut olduğu durumlarda kullanılan, görgül bir araştırma yöntemi olarak tanımlanır (Yin, 1984). Olay çalışması yöntemi, araştırma yapılan üretim işletmesinde belirli bir dönemde (üç ay) çalışma konusunun detaylı bir şekilde incelenmesine imkan tanımaktadır. Uygulama ile ilgili olarak işletmede çalışan yönetici, mühendis, ustabaşı ve işçilerle görüşmeler yapılarak bilgiler toplanmış, defter ve belgeleri incelenmiş ve işletmedeki üretim ve sonrası süreçler izlenmiştir.

108

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4.3. İşletme Hakkında Genel Bilgiler İşletme yaklaşık 100 adet traktör yedek parçası; ön aks, dört çeker ön aks, arka aks, yan kol başı ve fason üretiminde Türkiye’de önemli bir yere sahiptir. İşletme, 47.500 m2 açık ve 4.578 m2 kapalı alandan meydana gelen iki ayrı tesise sahip olup; birinci tesiste kalıp, tasarım-proje, ısıtma, çelik dövme işlemleri yapılmakta, ikinci tesiste ise kumlama, talaşlı imalat birimleri ile üretim yapmakta ve depolama bölümü bulunmaktadır. Ayrıca fabrika içerisinde; müdürlük, muhasebe ve finans, pazarlama, üretim ve kalite kontrol bölümleri bulunmaktadır. Firma, uluslararası kalite sertifika kuruluşu URS tarafından verilen ISO 9001:2008 sertifikasına sahip olup, ayrıca ürün kaliteleri TSE ile tescillidir. Bu çalışma, özellikte firmanın iç ve dış pazarda yedek parça üretiminde önemli bir paya sahip olan, en çok üretilip satılan altı adet yedek parça üzerinde yapılmıştır. Bu yedek parçalardan ön aks üretimi; genelde kafa ve mil olmak üzere iki parçadan, arka aks ise tek parçadan oluşmaktadır. 4.4. İşletmenin Faaliyet Alanları ve Ürünleri Örnek İşletme Motorlu Yedek Parça sektöründe çoğunlukla traktör yedek parçası üretimi gerçekleştirmektedir. Çalışmaya esas alınan altı ürüne ait yıllık üretim miktarları şöyledir: Ürün Cinsi

Adet/Yıl

35/135 MF Ön Aks

19.524 Adet/Yıl

285 MF Ön Aks

12.703 Adet/Yıl

5000 Ford Ön Aks

6.978 Adet/Yıl

Fordson Ebro

5.354 Adet/Yıl

285 MF Arka Aks

1.023 Adet/Yıl

640 Fiat Arka Aks

1.174 Adet/Yıl

İşletmede ağırlıklı olarak üretilen ürünlerin yıllık üretim miktarları yukarıda verilmiştir. Bu rakamlar 2016 yılı üretim miktarıdır. İşletmenin 2017 yılının üç aylık (Temmuz-Ağustos-Eylül) dönemine ait üretim miktarları esas alınarak hem FTM hem de ZDFTM sistemi uygulanmıştır.

OCAK - ŞUBAT 2020

109

MALİ

ÇÖZÜM

4.5. FTM Sistemini Uygulanması FTM sistemi faaliyetlerin tespiti ile başlayıp ardından işletme kaynak maliyetlerinin bu faaliyetlere yüklenmesi ile devam eden ve sonunda faaliyet maliyetlerinin maliyet objelerine kullanımları oranında yüklenmesi ile biten bir süreci kapsamaktadır. Bu sürece uygun olarak, ilerleyen paragraflarda araştırmada ele alınan mamullerin maliyet hesaplanması FTM ile gösterilmektedir. 4.5.1. Mamullere Direkt Yüklenebilen Maliyetler Mamullere direkt olarak yüklenen maliyetler; DİMMM ve DİŞM’dir. 4.5.1.1. Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri (DİMMM) FTM sisteminde, geleneksel maliyetleme sisteminde olduğu gibi mamullere DİMMM ile DİŞM direkt olarak yüklenmektedir. İşletmede traktörlerin ön aks, arka aks, çift çeker ön aks, yan kol başı, fren menteşesi vb. çeşitli yedek parçalar üretilmektedir. Arka akslar tek parça, ön akslar ise kafa ve mil olmak üzere iki parçadan oluşmaktadır. Her ürünün kafa ve mil ağırlıkları standart tabloda mevcut olup, bunların hesaplanması ise ilgili kullanılan hammaddenin tutarını üretilen mamul miktarına bölünmesiyle bulunmaktadır. İncelenen işletme için örnek alınan altı ürüne ait birim aks maliyetleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Tablo 1. Mamullerin Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri (TL) Üretim Miktarı Adet (A)

Direkt İ.M.M. (TL) (B)

Birim Ürün Maliyeti (C )=B/A

35/135 MF Ön Aks

2.661

37.896,90

14,24 TL

285 MF Ön Aks

2.126

48.592,07

22,86 TL

5000 Ford Ön Aks

4.144

93.454,24

22,55 TL

Fordson Ebro Ön Aks

2.103

45.190,32

285 MF Arka Aks

596

23.071,16

38,71 TL

640 Fiat Arka Aks

334

14.320,25

42,88 TL

Mamul Cinsi

TOPLAM

21,49 TL

262.524,94 TL

4.5.1.2. Direkt İşçilik Maliyetleri (D.İŞ.M.) Ürün başına birim DİŞM hesaplanırken belirlenen aylara ait brüt ücret toplamının belirlenmiş olan mamullere düşen işçilik tutarının bu ürünlere 110

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ait işçilik süresine bölünmesiyle bulunmuştur. Bulunulan bu süreyle aksların üretim süreleri çarpılmak suretiyle aksların birim DİŞM tespit edilmiştir. İşletmede haftada 5 gün 9 saat üzerinden 45 saat çalışılmaktadır. Siparişin yetişmemesi durumuna göre ek mesai yapılabilmektedir. Bir işçinin aylık çalışma süresi (4 hafta*45 saat=180 saat) üç aylık çalışma süresi 180 saat*3 ay= 540 saattir. Direkt işçilik ortaya çıkan bölümlerde 23 işçi çalışmakta olup, belirlenen ürünlere ait süre toplamı 23 işçi *540 saat *60 dakika =745.200 dakika çalışmaktadır. Örnek aldığımız 6 ürüne ait işçilik süreleri toplamı ise 241.382,65 dakika olarak hesaplanmaktadır. İşletmede gerçekleşen birim başına düşen DİŞM ise ağıdaki gibidir: Tablo 2. Birim Başına Düşen Direkt İşçilik Maliyetleri (TL) Mamul Adı

Toplam Direkt İşçilik Maliyeti (TL)

Kullanılan Direkt İşçilik Süresi (Dk)

Toplam Direkt İşçilik Süresi (Dk)

(A)

(B)

(C )

Maliyet Yükleme Oranı

Mamullerin Aldığı Direkt İşçilik Maliyeti (TL)

Mamullerin Üretim Miktarı (Adet)

Mamullerin Birim Direkt İşçilik Maliyeti (TL)

(D)=B/C

E=A*D

(F)

(G)=E/F

35/135 MF Ön Aks

41.139,06

0,170

10.931,616

2661

4,108

285 MF Ön Aks

36.056,96

0,149

9.581,182

2126

4,507

5000 Ford Ön Aks R/L

81.636,80

0,338

21.692,818

4144

5,235

41.576,31

0,172

11.047,803

2103

5,253

165-285 MF Arka Aks

25.449,20

0,105

6.762,451

596

11,346

640 Fiat Arka Aks

15.524,32

0,064

4.125,177

334

12,351

Fordson Ebro Ön Aks R/L

4.141,05

241.382,65

4.5.2. Endirekt Maliyetlerin Belirlenmesi FTM sistemi, geleneksel maliyetleme sisteminden farklı olarak genel üretim maliyetlerinin (GÜM) dağıtımında farklılığı söz konusudur. GMS’de yardımcı gider, yardımcı hizmet ve esas üretim gider yerleri vardır. FTM sisteminde ise faaliyetler kaynakları, mamuller ise faaliyet maliyetlerini tüketir prensibinden hareketle önce kaynaklar faaliyetlere aktarılacak sonra faaliyetlerde

OCAK - ŞUBAT 2020

111

MALİ

ÇÖZÜM

toplanan maliyetler mamullere yüklenecektir. İşletmede endirekt maliyetlerin neler olduğu tespit edilecektir. İşlemenin endirekt maliyetlerine örnek olarak; işletme malzemeleri, enerji, amortisman, bakım onarım, ambalaj, endirekt işçilikler, yemek, servis, iş güvenliği ve üretimle ilgili diğer giderler bulunmaktadır. Tablo 3’te işletmede ortaya çıkan endirekt giderler aşağıdaki gibidir. Tablo 3. İşletmenin Endirekt Maliyetleri ENDİREKT MALİYETLER Maliyetler Endirekt İlk Madde ve Malzeme Endirekt İşçilik Giderleri

Enerji Giderleri (Elektrik ve Tüp gaz)

Maliyet Cinsi Yardımcı ve İşletme Malzemeleri

75.419,87

Endirekt İşçilik

56.554,01

Mühendislik Ücretleri

10.906,16

Ustabaşı Ücretleri

17.994,32

Makine ve Cihazlar

37.310,89

İdari Kısım Tesis

Amortisman Giderleri

Üretimle İlgili Diğer Giderler

Makine ve Cihaz

9.133,58

Demirbaş

2.295,19

Kalıp Giderleri

5.389,73

Personel Servis Giderleri

5.214,48

Bakım Onarım Giderleri

18.025,92

Nakliye ve Kargo Gid.

24.891,10

Personel İaşe ve İbate Giderleri

6.208,58

Dışarıya Yaptırılan İşler

5.758,83

Yönetici ve İşçi Ücretleri

25,35%

85.454,48

28,72%

39.253,21

13,19%

12.071,29

4,06%

66.683,56

22,41%

18.643,22

6,27%

1.194,92

887,14

Haberleşme Giderleri

391,08

TOPLAM

OCAK - ŞUBAT

75.419,87

Maliyet Payı (%)

14.035,40

Kırtasiye Giderleri İş güvenliği ve Belgelendirme

112

1.942,32

Bölüm Toplam (TL)

642,52

Diğer Giderler

Üretim Yeri Yönetim Giderleri

Toplam (TL)

3.329,60

297.525,64

100 %

MALİ

ÇÖZÜM

4.5.3. FTM Sisteminde Birim Mamul Maliyetlerinin Hesaplanması Yukarıdaki yaptığımız çalışmalar sonucunda, örnek olarak seçtiğimiz altı adet mamulün faaliyet havuzundan aldığı paylar hesaplanmıştır. Faaliyet havuzunda toplanan maliyetler belirlenen dağıtım ölçüleri aracılığı ile mamullere yüklenmiştir. Bu kısım da ise birim mamul maliyetleri toplu halde gösterilmiştir. Tablo 4 oluşturularak FTM sistemine göre mamullerin hesaplanan endirekt maliyetlerden aldığı pay, faaliyet havuzları gösterilmiştir. Bu maliyetlere DİMM Maliyetleri ve DİŞ Maliyetleri eklendiğinde ise toplam birim mamul maliyeti hesaplanmıştır. Tablo 4. FTM Sisteminde Faaliyet Bazında Birim Mamul Maliyetleri (Endirekt Maliyetler) MAMUL MALİYETLERİ FAALİYET

35/135 MF

285 MF

5000 Ford

Fordson Ebro

165/285 MF

640 Fiat

Ön Aks

Arka Aks

Hammadde Ted.Ür.Plan

0,2760

Kalıphane ve Proje

2,1997

Testere

0,5525

0,6046

0,7935

0,6985

0,4525

0,4519

Dövme

4,5637

5,7708

6,8784

13,9091

Kumlama

1,0011

1,0328

Hat-1 (Ön Aks)

5,2054

5,5347

8,4158

9,7051

45,5389

53,5631

Kalite Kontrol

0,6070

0,6395

Ambalaj ve Sevkiyat

3,3395

17,7448

19,3333

23,5109

24,7052

67,3880

75,4116

HAVUZLARI

Hat-2 (Arka Aks)

ENDİREKT MALİYETLER

OCAK - ŞUBAT 2020

113

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5. FTM Sisteminde Birim Mamul Maliyetleri ve Oranları 35/135 MF Ön Aks

285 MF Ön Aks

5000 Ford Ön Aks

Fordson Ebro Ön Aks

165/285 MF Arka Aks

640 Fiat Arka Aks

Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri

14,24

22,86

22,55

21,49

38,71

42,88

Direkt İşçilik Maliyetleri

4,11

4,51

5,23

5,25

11,35

12,35

Endirekt Maliyetler

17,74

19,33

23,51

24,71

67,39

75,41

Birim Mamul Maliyeti

36,09

46,70

51,30

51,45

117,44

130,64

MALİYETLER

MALİYET ORANLARI

35/135 MF Ön Aks

285 MF Ön Aks

5000 Ford Ön Aks

Fordson Ebro Ön Aks

165/285 MF Arka Aks

640 Fiat Arka Aks

Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri

39,45

48,95

43,96

41,77

32,96

32,82

Direkt İşçilik Maliyetleri

11,38

9,65

10,21

9,66

9,45

Endirekt Maliyetler

49,16

41,40

45,83

48,02

57,38

57,72

TOPLAM

100,00

MALİYETLER

Bir ürünün maliyeti üç unsurdan oluşmaktadır. Bunlar DİMM maliyetleri, DİŞ maliyetleri ve GÜ Maliyetleridir. Bu ürünlerin maliyetlerine ait hesaplamalar yukarıdaki tablolarda gösterilmiştir. Tablo 5’te bir mamulün üretilmesi için gerekli olan toplam maliyetler gösterilmektedir. Bu tabloda görüldüğü gibi maliyetler içerisinde en yüksek payı GÜM’i en düşük payı ise DİŞ maliyetleri almıştır. Örneğin 640 Fiat arka aksın toplam maliyet içindeki en yüksek payı %57,72 ile GÜM’dir. Maliyetler içerisinde en düşük pay ise 640 Fiat arka aksın %9,45 ile DİŞ maliyetleridir. DİMM maliyetlerinden en büyük pay %48,95 ile 285 MF ön aks alırken, en düşük payı ise %32,82 ile 640 Fiat arka aks almıştır. Böylece ürünlerin maliyet içerisindeki en büyük payı GÜM alırken, sırasıyla DİMM maliyetleri ve DİŞ maliyetleri izlemektedir. 4.6. ZDFTM Sisteminin Uygulanması ZDFTM’nin iki parametreye dayandığı önceki kısımlarda açıklanmıştır. Bu iki parametreden ilki kapasitenin birim maliyeti, ikinci ise maliyet objesi bazında tüketilen kapasite bilgisine dayanmaktadır. Bu kısımda örnek olarak ele alınan işletmede ZDFTM sistemi uygulanmıştır. 114

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu bölümde açıklanması gereken konu, DİMM’nin mamullere yüklenmesi FTM aynı olduğundan burada hesaplamalar tekrar gösterilmemiştir. DİŞ maliyetlerinin hesaplanması FTM’den farklılık arz etmektedir. Örnek olarak ele alınan işletmede ZDFTM sisteminin uygulanmasına DİŞ maliyetlerinin hesaplanması ile başlanmıştır. 4.6.1. ZDFTM Sisteminde Birim Direkt İşçilik (DİŞ) Maliyetlerinin Hesaplanması Örnek çalışma yapılan işletmede traktör yedek parçası olarak yaklaşık 100 farklı ürün üretilmekte olup, bunlardan en çok üretilip satılan altı tanesi üzerinde çalışma yapılmıştır. Bu ürünlerden dört tanesi traktör ön aks, iki tanesi ise traktör arka aks grubudur. Öncelikle işletmeye ait teorik kapasitenin, sonra da pratik kapasitenin hesaplanması gerekir. İşletmenin üretim faaliyet alanı içerisinde 23 işçi çalışmaktadır. İşletme Cumartesi ve Pazar günleri kapalıdır. İşçiler günde 9 saat, haftada 5 gün üzerinden 45 saat çalışmaktadırlar. Siparişlerin yetişmemesi durumunda fazla mesai yapılabilmektedir. Üzerinde çalışma yapılan işletmenin 3 aylık (Temmuz-Ağustos-Eylül 2017) dönemi esas alınmıştır. Bu üç aylık (12 hafta) sürede, 23 işçi haftada 45 saat çalışmaktadır. Çalışılan altı ürüne ait teorik kapasite 298.080 dakika olarak hesaplanmaktadır. Pratik kapasite oranı ise, ilgililerle yapılan görüşmeler ve edinilen bilgiler sonucu %85 olarak tespit edilmiştir. Pratik kapasite süresi ise (298.080 dk. x 0,85) 253.368 dakika olarak hesaplanmaktadır. Bu üç aylık süre içerisindeki işçilik maliyetleri ise 64.141,5 TL’dir. Yukarıdaki açıklanan bilgiler çerçevesinde; Birim kapasite maliyeti 64.141.05 TL / 253.368 DK= 0,2532 TL/dk. olarak hesaplandıktan sonra, örnek aldığımız mamullerin kullandığı direkt işçilik süresi (Tablo 6’da direkt işçilik giderleri hesaplaması) ile çarparak toplam DİŞ maliyetleri hesaplanmıştır. Bunun hesaplanması aşağıda Tablo 6’da gösterilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2020

115

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6. ZDFTM Sisteminde Birim Başına Direkt İşçilik Maliyetlerinin Hesaplanması Toplam Direkt İşçilik Maliyeti

Pratik Kapasite (Dakika)

Birim Kapasite Maliyeti (TL/ Dk.) 0,2532

Toplam Direkt İşçilik Süresi (Dakika)

Kullanılan Kapasite Maliyeti

Âtıl Kapasite Maliyeti

Âtıl Kapasite Oranı

3.034,14

0,05

Mamuller

Üretim Süresi (Dakika)

Birim Direkt İşçilik Maliyeti

64.141,05

253.368,00

241.382,65

61.106,91

35/135 MF Ön Aks

15,46

3,9138

285 MF Ön Aks 33.7

16,95

4,2910

5000 Ford Ön Aks

19,7

4,9871

Fordson Ebro Ön Aks

19,77

5,0048

165/285 MF Arka Aks

42,7

10,8097

640 Fiat Arka Aks

46,48

11,7666

4.6.2. ZDFTM Sisteminde Maliyet Havuzlarının Tespit Edilmesi ZDFTM sisteminde gerekli iki parametreden biri olan faaliyet havuzlarına ait birim kapasite maliyeti için, öncelikle faaliyet havuzlarına ve kaynak havuzlarına ait faaliyet maliyetlerinin bilinmesi gerekir. ZDFTM sisteminde faaliyet havuzları örnek olarak ele aldığımız işletmede FTM sistemi ile aynı olduğu için tekrar hesaplanmamaktadır. Söz konusu veriler FTM sisteminden doğrudan alınmıştır. Faaliyetleri Yerine Getirmek İçin Gereken Süreler, Pratik Kapasite ve Atıl Kapasite Süreleri ve Maliyetleri aşağıda Tablo 7’de verilmiştir. Tablo 7. Faaliyetleri Yerine Getirmek İçin Gereken Süreler, Pratik Kapasite ve Atıl Kapasite Süreleri ve Maliyetleri A

Toplam Pratik Kapasite Maliyeti (TL)

Atıl Kapasite Maliyeti (TL) =G-F

Atıl Kapasite Maliyeti (%) =H/G*100

Faaliyet Havuzu

Toplam Fiilen Tüketilen Süre (Dk.)

Toplam Pratik Kapasite Süresi (Dk.)

Atıl Kapasite Süresi (Dk.) =C-B

Atıl Kapasite Süresi (Oranı) =D/C*100

Toplam Kullanılan Faaliyet Maliyeti (TL)

Hammadde Ted. Ür.Plan

10.560,00

22.032,00

11.472,00

52,07

1.582,60

3.301,88

1.719,28

52,07

Kalıphane ve Proje

59.445,00

44.064,00

-15.381,00

-34,91

35.503,06

26.316,88

-9.186,18

-34,91

Testere

20.003,04

22.032,00

2.028,96

9,21

7.202,87

7.933,47

730,61

9,21

Dövme

16.988,88

88.128,00

71.139,12

80,72

15.271,05

79.216,96

63.945,91

80,72

Kumlama

9.680,00

11.016,00

1.336,00

12,13

10.550,28

12.006,40

1.456,11

12,13

Hat-1 (Ön Aks)

125.346,24

99.144,00

-26.202,24

-26,43

102.284,64

80.903,17

-21.381,47

-26,43

Hat-2 (Arka Aks)

28.830,00

33.048,00

4.218,00

12,76

35.201,57

40.351,77

5.150,20

12,76

Kalite Kontrol

6.411,50

11.016,00

4.604,50

41,80

4.244,50

7.292,74

3.048,24

41,80

Ambalaj ve Sevkiyat

33.024,10

33.048,00

23,90

0,07

40.173,30

40.202,37

29,07

0,07

252.013,88

297.525,65

45.511,77

15,30

116 TOPLAM

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. ZDFTM Sisteminde Faaliyet Bazında Birim Mamul Maliyetlerinin Gösterilişi (Endirekt Maliyetler) MAMUL MALİYETLERİ FAALİYET HAVUZLARI

35/135 MF Ön Aks

285 MF Ön Aks

5000 Ford Ön Aks

Fordson Ebro Ön Aks

165/285 MF Arka Aks

640 Fiat Arka Aks

Hammadde Ted. Ür. Planlama

0,1323

Kalıphane Proje

2,9675

Testere

0,5551

0,5203

0,6104

0,5644

0,7717

0,7706

Dövme

0,4494

0,4854

0,7191

1,2405

Kumlama

0,7270

2,7189

Hat-1 (Ön Aks)

7,5123

8,3152

13,1460

14,6067

36,6301

40,9037

Kalite Kontrol

0,3593

0,3016

Ambalaj ve Sevkiyat

3,3578

ENDİREKT MALİYETLER

16,0607

16,8648

22,0194

23,4341

48,1204

52,3928

Hat-2 (Arka Aks)

Tablo 8’de mamullerin endirekt giderlerden (GÜM) aldığı birim maliyetleri gösterilmektedir. Tablo 8’de görüldüğü gibi endirekt giderlerden en yüksek payı 52,3928 TL ile 640 Fiat arka aks alırken, sırasıyla 48,1204 TL ile 165/285 MF arka aks, 23,4341 TL ile Fordson Ebro ön aks 22,0194 TL ile 50000 Ford ön aks, 16,8648 TL ile 285 MF ön aks, ve en düşük payı ise 16,0607 TL ile 135 MF ön aks almıştır. Mamullerin endirekt giderlerden aldığı pay sıralaması FTM sisteminden farklı olmamıştır. 4.6.3. ZDFTM Sisteminde Birim Mamul Maliyetlerinin Hesaplanması ZDFTM sistemine göre hesaplanan birim mamul maliyetler faaliyetler bazında ayrıntılı bir şekilde yukarıda gösterilmiştir. Bu bölümde ise tablo şeklinde gösterilecektir

OCAK - ŞUBAT 2020

117

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9. ZDFTM Sisteminde Birim Mamul Maliyetleri ve Oranları MALİYETLER

35/135 MF Ön Aks

285 MF Ön Aks

5000 Ford Ön Aks

Fordson Ebro Ön Aks

165/285 MF Arka Aks

640 Fiat Arka Aks

Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri

14,24

22,86

22,55

21,49

38,71

42,88

Direkt İşçilik Maliyetleri

3,91

4,29

4,99

5,00

10,81

11,77

Endirekt Maliyetler

16,06

16,86

22,02

23,43

48,12

52,39

Birim Mamul Maliyeti

34,22

44,01

49,56

49,93

97,64

107,03

MALİYET ORANLARI

MALİYETLER

35/135 MF Ön Aks

285 MF Ön Aks

5000 Ford Ön Aks

Fordson Ebro Ön Aks

165/285 MF Arka Aks

640 Fiat Arka Aks

Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri

41,62

51,93

45,51

43,04

39,65

40,06

Direkt İşçilik Maliyetleri

11,44

9,75

10,06

10,02

11,07

10,99

Endirekt Maliyetler

46,94

38,32

44,43

46,94

49,28

48,95

TOPLAM

100,00

4.7. Bulguların Değerlendirilmesi FTM sisteminin bir işletmede mamul maliyetlemesinde anlamlı bir şekilde uygulanması için, endirekt maliyetlerin payının belirgin, maliyet objelerinin (nesnelerinin) çeşitli ve tükettikleri kaynakların birbirinden farklı olması gibi kriterler bulunmaktadır. ZDFTM sisteminde ise, bunun yanı sıra ilgili kaynak havuzunun kapasite bilgisinin ve her bir maliyet objesinin (nesnesinin) bu kapasiteden tükettiği (aldığı) miktarın doğru bir şekilde tespit edilmesi gerekmektedir. Örnek olarak ele alınan işletmede, burada söz konusu bilgilere ulaşılabileceği yapılan incelemeler ve edinilen bilgiler sonucunda anlaşılmıştır. İşletmede kapasite bilgisi olarak zamanın (süre) belirleyici olduğu ve bu bilgilerin istendiği zaman büyük nispette elde edildiği belirlenmiştir. Bu açıklamalardan hareketle örnek işletmede öncelikle FTM sistemi uygulanmış ve her iki sistemin uygulanmasını kolaylaştırmak amacı ile faaliyetlerin belirlenmesinde birleştirme yoluna gidilmemiştir. Böylece her iki sistemin uygulanmasına imkân verebilecek şekilde uygulama yapılmıştır. 118

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

FTM sisteminin uygulaması, literatür çalışmalarındaki uygulamalar göz önüne alınarak yapılmıştır. ZDFTM sisteminin uygulanmasında ise mamuller tükettikleri sürelerin üretim esnasında yapılan gözlemler, daha önceki yapılan gözlemler (standart süreler), ilgili personellerle görüşmeler sonucu elde edilmiştir. Tablo 10. Birim Mamul Maliyetlerinin Yöntemlere Göre Karşılaştırılması MALİYET KALEMLERİ Mamulün Adı

35/135 MF Ön Aks

285 MF Ön Aks

5000 Ford Ön Aks

Fordson Ebro Ön Aks

165/285 MF Arka Aks

640 Fiat Arka Aks

Maliyet Farkları

Yöntemler

DİMM

DİŞM

GÜM

Birim Maliyetler

FTM

14,24

4,11

17,74

36,09

ZDFTM

14,24

3,91

16,06

34,22

FARK (TL)

0,00

0,19

1,68

1,88

FARK (%)

0,00

4,73

9,49

5,20

FTM

22,86

4,51

19,33

46,70

ZDFTM

22,86

4,29

16,86

44,01

FARK (TL)

0,00

0,22

2,47

2,68

FARK (%)

0,00

0,94

10,80

11,74

FTM

22,55

5,23

23,51

51,30

ZDFTM

22,55

4,99

22,02

49,56

FARK (TL)

0,00

0,25

1,49

1,74

FARK (%)

0,00

0,05

0,06

0,03

FTM

21,49

5,25

24,71

51,45

ZDFTM

21,49

5,00

23,43

49,93

FARK (TL)

0,00

0,25

1,27

1,52

FARK (%)

0,00

1,16

5,92

7,07

FTM

38,71

11,35

67,39

117,44

ZDFTM

38,71

10,81

48,12

97,64

FARK (TL)

0,00

0,54

19,27

19,80

FARK (%)

0,00

4,73

28,59

16,86

FTM

42,88

12,35

75,41

130,64

ZDFTM

42,88

11,77

52,39

107,03

FARK (TL)

0,00

0,58

23,02

23,60

FARK (%)

0,00

4,73

30,52

18,07

OCAK - ŞUBAT 2020

119

MALİ

ÇÖZÜM

Maliyet yüzdelerini değerlendirecek olursak, Tablo 10’a baktığımızda en büyük değişimin %8,78 ile 640 Fiat arka aksta (GÜM), en az değişiklik ise %-2,22 ile 135 MF ön aksta (GÜM) olmuştur. Maliyet kalemleri olarak bakacak olursak; DİŞM en büyük değişiklik %4,73 ile 135 MF ön aks, 165/265 MF arka aks ve 640 Fiat arka aksta olurken, en az değişiklik %1,54 ile 640 Fiat arka aksta olmuştur. Son olarak GÜM en büyük değişiklik %8,78 ile 640 Fiat arka aksta olurken en az değişiklik ise %-2,22 ile 135 MF ön aksta olmuştur. Tablo 10 incelendiğinde sistemlere göre birim maliyetlerde en büyük fark arka aks grubundan 640 Fiat arka aks (23,60 TL) ve 285 MF arka aks (19,80 TL)’da olmuş, ön aks grubunda ise sistemler arasında fazla bir fark olmamıştır. Örnek işletmede hem FTM sistemi hem de ZDFTM sistemi uygulanması sonucu mamul maliyetleri; ZDFTM sistemine göre, 135 MF ön aks üretiminde yılda 36.509,88 TL [(36,09-34,22)*19.524 adet], 285 MF ön aks üretiminde yılda 34.171,07 TL [(46,70-44,01)*12.703 adet], 5000 Ford ön aks üretiminde yılda 12.141,72 TL [(51,30-49,56)*6.978 adet], Fordson Ebro ön aks üretiminde yılda 8.138,08 TL [(51,45-49,93)*5.354 adet], 165/285 MF arka aks üretiminde yılda 20.275,20 TL [(117,44-97,64)*1.023 adet] ve 640 Fiat arka aks üretiminde yılda 27.718,14 TL [(130,64-107,03)*1.174 adet] daha düşük mamul maliyeti hesaplanmaktadır. 5. SONUÇ Maliyet bilgilerinin doğru hesaplanması işletmenin ekonomik kararlarının isabetli olmasına, rekabet üstünlüğü sağlamasına, dolayısıyla amaçlarına ulaşabilmesine katkı sağlamaktadır. Rekabetin artmasıyla doğru maliyet bilgisine olan ihtiyacın arttığı görüşü tartışmasız bir gerçektir. Maliyet bilgileri fiyatlama kararlarından işletmelerin pazarlarını seçmesine, müşteri hizmetlerinden bütçeleme yapmalarına kadar bir dizi işletme ile ilgili kararda önemli bir veri olarak karşımıza çıkmaktadır. Doğru maliyet bilgisi elde edebilmek amacıyla kullanılan muhasebe yöntemleri de zaman içinde gelişim göstermektedir. Bu çalışma traktör yedek parçası üreten bir sanayi işletmesinde gerçekleştirilmiştir. İşletmede yaklaşık yüz adet yedek parça üretilmekte olup, bu çalışma işletmede en fazla üretilip satılan altı adet yedek parça kalemi üzerinde yapılmıştır. Her işletmenin mamul fiyatlaması konusunda daha doğru maliyet bilgisine ihtiyacı vardır. Uygulamada işletmede çalışan yönetici, muhasebeci, mühendis, ustabaşı ve işçilerle görüşme yapılarak notlar alınmış, 120

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

defter ve belgeler incelenmiş ve gözlemler (zaman etütleri vd.) yapılmıştır. Bu noktada işletmenin (Temmuz-Ağustos ve Eylül -2017) üç aylık rakamları esas alınarak hem FTM hem de ZDFTM sistemi uygulanmıştır. FTM sisteminin karmaşıklığı, kurulmasının uzun zaman alması ve maliyetli olması gibi eksikliklerinden dolayı bu eksikliği gideren ve kısa sürede kurulabilen, fazla maliyetli olmayan ve daha doğru maliyet bilgisi sunan sistemin ZDFTM olduğu tespit edilmiştir. Yapılan çalışma sonucunda altı ürüne ait birim maliyetlerin ZDFTM sisteminde FTM sistemine göre daha düşük olduğu ve daha doğru maliyet bilgisi verdiği belirlenmiştir. Dahası, incelenen işletme için araştırma çalışmalarında çok zaman kazandıran zaman odaklı yaklaşım ZDFTM, FTM’den daha uygun bulunmuştur. FTM sistemine göre birim üretim maliyetleri: 135 MF ön aks 39,11 TL, 285 MF ön aks 49,56 TL, 5000 Ford ön aks 55,17 TL, Fordson Ebro ön aks 55,34 TL, 165/285 MF arka aks 123,80 TL ve 640 Fiat arka aks 137,44 TL olarak gerçekleşmiştir. ZDFTM sistemine göre ise birim üretim maliyetleri: 135 MF ön aks 36,07 TL, 285 MF ön aks 46,00 TL, 5000 Ford ön aks 51,86 TL, Fordson Ebro ön aks 52,26 TL, 165/285 MF arka aks 100,87 TL ve 640 Fiat arka aks 110,47 TL olarak gerçekleşmiştir. Çalışmaya esas alınan ürünlerin birim maliyetlerinin ZDFTM sisteminde düşük çıkmıştır, düşük çıkmasının nedeni FTM sisteminde teorik kapasite kullanılırken, ZDFTM sisteminde pratik kapasite kullanılmasından kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla bu işletme için ürünlerin birim maliyetlerin hesaplanmasında FTM sisteminden daha doğru olduğu ve çok zaman kazandırdığı için ZDFTM sistemi tavsiye (öneri) edilmektedir. Bu işletmede ZDFTM sistemi daha gerçekçi maliyet bilgileri sunmaktadır. KAYNAKÇA Abdioğlu, H. (2012). Maliyet Muhasebesi. Balıkesir: Dora Yayınları. Arzova, S. B. (2002). Faaliyet Tabanlı Maliyet Yönetimi. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Barrett, R. (2005). Time-Driven Costing: The Bottom Line on the New ABC, . Business Performance Management, 35-39. Dalci, I.; Tanis, V. and Kosan, L. (2010). Customer Profitability Analysis with Time-driven Activity Based Costing: A Case Study in a Hotel. Contemporary Hospitality Management. 22(5), 509-637. OCAK - ŞUBAT 2020

121

MALİ

ÇÖZÜM

Guzman, L. S., Abbeele, A. V., and Cattrysse, D. (2014). Time-Driven Activity-Based Costing Systems for Cataloguing Process: A Case Study . Liber Quarterly, 160-186 Hatunoğlu, Z., Kaba, M., and Kıllı, M. (2014). İşletmelerde Performans Ölçme ve Değerdlendirme Aracı Olarak Dengeli Sonuç Kartı (Blanced Scorecard): K.Maraşta›ta Bir Uygulama. Uludağ Üniversitesi İİBF Dergisi, 1(1), 71-94. Horngren, C. T., and Foster, G. (1991). Cost Accounting A Managrial Ephasis 7.ed. London: Prentice Hall International Editions. Januszewski, A. (2015). Activity-Based Costing System for a Small Manufacturing Company: A Case Study. Kaplan, R., and Anderson, S. R. (2004). Time-driven activity-based costing. Harvard Business Review, 82, 131-138. Kaplan, R. S., and Anderson, S. R. (2007). Time-Driven Activity Based Costing: A Simpler and More Powerful Path to Higher Profit. Boston: Harvard Business School Pres. Kefe, İ. (2013). Kalite Maliyetleri ve Otomotiv Sektöründe Bir Uygulama (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Çukurova Üniversitesi, Adana Needy, K. L., Nachtmann, H., Roztocki, N., Warner, R. C., and Bidanda, B. (2003). Implementing Activity-Based Costing Systems in Small Manufacturing Firms: A Field Study. Engineering Management Journal(15), 3-10. Öker, F. (2003). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme: Üretim ve Hizmet İşletmelerinde Uygulamalar. İstanbul: Literatür Yayıncılık. Rotch, W. (1990, Summer). Activity Based Costing in Service İIndyustries. Journal of Cost Management, s. 6-7. Stout, D., and Propri, J. (2011). Implementing time-driven activity-based costing at medium-sized electronics company. Management Accounting Quarterly, 1-11. Tutkavul, K. ve Elmacı, O. (2016). Statejik Karar Alma Perspektifinden Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modeli Ve Zamana Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modelinin Karşılaştırılmasına Yönelik Ampirik Bir Çalışma: Muhasebe Bilim Dünyası Türk, Z. (1999). Geleceğin Maliyetlerinin Kontrolünde Yeni Bir Yaklaşım: Hedef Maliyetleme ve Kaizen Maliyetleme. D.E.Ü. İ.İ.B.F.Dergisi, 14(1), 199-214. 122

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ülker, Y., ve İskender, H. (2005). Doğru Maliyet Hesaplamada Güvenilir Bir Sistem: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve John Deere Örneği. Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 8(13). Yaşar, R. Ş. (2017). Zaman Esaslı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi ile Konteyner Terminallerinde Maliyet Analizi. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 203-228. Yılmaz, R. (2008). Creating the Profit Focused Organization Using Time-Driven Activity Based Costing. Salzburg, Avusturya: EABR and TLC Conferences Proceedings. Yılmaz , M., Coşkun, A., ve Yılmaz, S. (2010). A Comparison and an Implementation of Time Driven Activity Based Costing and Activity Based Costing Methods in Private Schools. International Conference on Economic and Social Studies (ICESoS` 13) “Economic Crises and European Union”, 1-13. Yin, R. K. (1984). Case Study Research: Design and Methods. Hills, Calif: Sage Publications.Yükçü, S., and Gönen, S. (2009). Zaman Esaslı Faaliyeet Dayalı Maliyetleme Yaklaşımının Otomobil Parçaları Üreten Bir İşletmede Uygulanması. Muhasebe ve Denetime Bakış, 19-31. Yükçü, S., and Gönen, S. (2009). Zaman Esaslı Faaliyeet Dayalı Maliyetleme Yaklaşımının Otomobil Parçaları Üreten Bir İşletmede Uygulanması. Muhasebe ve Denetime Bakış, 19-31.

OCAK - ŞUBAT 2020

123

MALİ

124

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

30(157), 125-144

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ DENETİM RAPORLARININ YAYINLANMA SÜRESİNİN İNCELENMESİ: BİST ŞİRKETLERİ İÇİN BİR UYGULAMA INVESTIGATION OF AUDIT REPORTING LAG: AN APPLICATION FOR BIST COMPANIES Dr. Öğr. Üyesi Ömer Faruk GÜLEÇ * ** Arş. Gör. Aysun AKTAŞ MOZEİKÇİ ÖZ Finansal raporlamanın zamanlaması, kurumsal finansal tablo bilgilerinin karar vermede faydalı hale getirilerek, finansal bilgilerin mümkün olduğunca hızlı bir şekilde kullanıcılara sunulmasını gerektiren önemli bir niteliksel özelliktir. Raporlamadaki gecikmeler bilginin kullanılabilirliğini azaltır. Bu nedenle şirketler kazançlarını ilan etmeden önce denetim raporunun açıklanması gereken tarihe kadar beklerler. Bu durum denetim raporlarının, bilginin faydalılığını belirlemede hayati bir rol üstlendiğini ortaya koymaktadır. Bu çalışmada, 2017 yılı için 123 finansal ve finansal olmayan şirketten oluşan bir örneklemle denetim raporu gecikmesinin temel belirleyicileri için ekonometrik bir model oluşturulmuştur. Elde edilen sonuçlara göre, işletme büyüklüğü, kârlılık, dualite ve sektör değişkenleri ile denetim raporu gecikmesi arasında istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki tespit edilmiştir. Bununla birlikte, finansal kaldıraç oranı ile denetim raporu gecikmesi arasında anlamlı bir ilişki bulunmamaktadır. Anahtar Sözcükler: Denetim Raporu Gecikmesi, Zamanlılık, Borsa İstanbul ABSTRACT The timing of financial reporting is an important qualitative feature that requires the presentation of financial information as quickly as possible, making the corporate financial statement information useful in decision * Kırklareli Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, Muhasebe ve Finansman ABD, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-8890-1140 ** Kırklareli Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, Muhasebe ve Finansman ABD, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-9691-5253 Makale Geliş Tarihi: 07.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 31.10.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

125

MALİ

ÇÖZÜM

making. Delays in reporting reduce the availability of information. Therefore, companies wait until the date on which the audit report should be disclosed before declaring their earnings. This suggests that audit reports play a vital role in determining the usefulness of information over time. In this study, an econometric model is established for the main determinants of audit reporting lag with a sample of 123 financial and non-financial companies for 2017. According to the results, there is a statistically significant relationship between firm size, profitability, duality and industry variables and audit reporting lag. However, there is no significant relationship between financial leverage ratio and audit reporting lag. Keywords: Audit Reporting Lag, Timeliness, Borsa Istanbul GİRİŞ İşletmelere yönelik yatırım, kredi veya yönetimle ilgili karar verme süreçlerinde finansal tablolar ve denetim raporları hiç şüphesiz en önemli unsurlar arasında yer almaktadır. Finansal tabloların kalitesi, içerdiği bilgilerin doğruluğu, güvenilirliği ve ihtiyaca uygunluğu ile belirlenmektedir. Finansal tabloların ihtiyaca uygun ve güvenilir bir şekilde hazırlanması gibi temel niteliklere ek olarak karşılaştırılabilir, anlaşılabilir ve zamanında yayınlanması gibi ek niteliksel özelliklere sahip olması raporlamada kalitenin belirleyicileri olarak değerlendirilmektedir. Finansal raporlamanın zamanlılığı, kurumsal finansal tablo bilgilerinin karar vermede faydalı hale getirilerek, finansal bilgilerin mümkün olduğunca hızlı bir şekilde kullanıcılara sunulmasını gerektiren önemli bir niteliksel özelliktir (Ahmed, 2003: 17). Finansal raporlamanın zamanında yapılması muhasebe bilgisinin önemli bir özelliği olarak ta kabul edilmekte ve yayınlanan finansal raporlardaki fayda (ihtiyaca uygunluk) kavramı birçok düzenleyici kurum tarafından finansal raporlamanın önemli bir amacı olarak benimsenmektedir. Bu nedenle, muhasebeyle ilgili çalışmalarda finansal tabloların zamanlılığı kavramına özellikle son yıllarda artan bir ilgiye rastlanılmaktadır (Leventis vd. 2005). Halka açık işletmeler ve belirli özelliklere sahip kuruluşların finansal raporlarının yayınlanabilmesi için bağımsız denetimden geçmesi yasal bir zorunluluk olup raporlamanın gecikmesi, ilgili bilgilerin kullanılabilirliği üzerinde olumsuz etki oluşturabilir. Denetimde meydana gelen gecikmeler, karar vericiler açısından daha yüksek risklere, kaçırılan fırsatlara ve daha fazla bilgi asimetrisine neden olabileceği gibi işletmelere yönelik potansiyel 126

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

olumsuzluk algısı oluşturabilir. Denetim raporunun, finansal raporun yayınlanması zamanlamasını belirlemede en önemli etken olduğu göz önüne alındığında, denetim raporu gecikmesinin yalnızca finansal tablo kullanıcıları için işletmeler ve denetim şirketleri için de önemli bir unsur olduğu literatürde birçok çalışmada ortaya konulmuştur. Bu çalışmanın temel amacı, denetim raporu gecikmesi kavramını ana hatlarıyla ortaya koyarak raporlamada gecikmenin temel belirleyicilerini saptamaktır. Çalışmada literatürden faydalanılarak denetim gecikmesini etkileyen çeşitli faktörler belirlenmiş ve 2017 yılı için 123 finansal ve finansal olmayan şirketten oluşan örnekleme sahip ekonometrik bir model oluşturulmuştur. Denetim gecikmesinin gün cinsinden bağımlı değişken olarak yer aldığı regresyon modelinde işletme büyüklüğü, finansal kaldıraç oranı, kârlılık, sektör ve dualite, bir başka ifadeyle CEO (Genel Müdür) ve yönetim kurulu başkanının aynı kişi olup olmaması unsurları bağımsız değişken olarak belirlenmiştir. Elde edilen sonuçlara göre, büyük, kârlı, finans sektöründe faaliyet gösteren ve CEO ile yönetim kurulu başkanı farklı kişilerden oluşan işletmeler göreceli olarak daha erken raporlama yapmaktadır. Çalışmanın özellikle gelişmekte olan ülkelerden biri olan Türkiye’de raporlama anlayışını zamanlılık perspektifinden değerlendirebilme açısından literatüre katkı sağlayacağı düşünülmektedir. Çalışmanın ilk bölümünde denetim raporlarında gecikme kavramı işletmeler ve denetim şirketleri açısından ele alınmış, ikinci bölümde ise konu ile ilgili literatür incelemesine yer verilmiştir. Çalışmanın üçüncü bölümünde örneklem süreci, tanımlayıcı istatistikler ve regresyon modeline yer verilerek bulgular tartışılmış ve sonuç bölümünde ise genel değerlendirmeler sunulmuştur. 1. DENETİM RAPORLARINDA GECİKME KAVRAMI Denetim gecikmesi genel olarak bir şirketin mali yıl sonundan denetçi raporunun tarihine kadar geçen süre olarak tanımlanmaktadır (Eghlaiow vd. 2012, s.511). Dyer ve McHugh (1975), Courtis (1976) ve Whittered (1980) ise bilginin mevcudiyetine bağlı olarak aşağıda belirtilen üç temel denetim raporu gecikmesini açıklamıştır. 1. Denetim Gecikmesi (Audit Lag – ALAG): Yıllık faaliyet raporunda belirtilen bilanço kapanış tarihi ile denetçi raporunun imzalanma tarihi arasındaki süredir.

OCAK - ŞUBAT 2020

127

MALİ

ÇÖZÜM

2. Ön Gecikme (Preliminary Lag – PRELAG): Şirketlerin bilanço tarihine kadar denetlenmiş hesaplarını borsaya ibraz etmeleri gerektiğinde, bilanço kapanış tarihi ile Yıllık Genel Kurul’un ilan tarihi arasındaki süredir. 3. Toplam Gecikme (Total Lag – TOTLAG): Bilanço kapanış tarihi ile Yıllık Genel Kurul’un ilan tarihi arasındaki gün aralığıdır. Şekil 1›de görüldüğü üzere, şirketin finansal tablolarını hazırlaması için gereken süre (hazırlık süreci) ve denetçinin bu beyanları denetlemesi için gereken süre (denetim süreci) arasında bir ayrım bulunmaktadır. Denetçiler tarafından raporun gözden geçirilmesi ve onaylanması için alınan süre, raporlamadaki toplam gecikmenin önemli bir bölümünü oluşturmaktadır. Nitekim denetçilerin sunma raporların yayınlanma önemli raporlarınıraporlarını sunma süreleri, yıllıksüreleri, raporlarınyıllık yayınlanma tarihinin önemli bir tarihinin belirleyicisi olarak bir kabul belirleyicisi olarak kabul edilmektedir (Eghliaow, 2013, s. 67-68). edilmektedir (Eghliaow, 2013, s. 67-68).

Denetim Raporu Tarihi

Mali Yıl Sonu

Hazırlık Süreci

Denetim Süreci

Toplam Gecikme Şekil Gecikmenin Bileşenleri Şekil1.1.Toplam Toplam Gecikmenin Bileşenleri

Kaynak: (Eghliaow, 2013, s. 68). Kaynak: (Eghliaow, 2013, s. 68). 1.1. Denetim Raporu Gecikmesine Etki Eden Faktörler 1.1. Denetim Raporu Gecikmesine Etki Eden Faktörler

raporu gecikmesine etki eden faktörlerbirçok literatürde birçok çalışmada DenetimDenetim raporu gecikmesine etki eden faktörler literatürde çalışmada farklı değişkenler

farklı değişkenler kullanılarak ele alınmış ve genellikle bu değişkenler denetlenen işletme ile ilgili faktörler ve denetimi gerçekleştiren firma ile ilgili faktörler olmak sınıflandırılmıştır. gerçekleştiren firma ile ilgili üzere faktörler olmak üzere sınıflandırılmıştır.

kullanılarak ele alınmış ve genellikle bu değişkenler denetlenen işletme ile ilgili faktörler ve denetimi

OCAK - ŞUBAT

işletmenin mali yılsonu zamanı değişkenleri ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.

MALİ

ÇÖZÜM

1.1.1. İşletme ile İlgili Faktörler Denetim raporu gecikmesine etki eden işletme ile ilgili faktörler olarak; işletme büyüklüğü, işletmenin faaliyet konusu, kârlılık, sermaye yapısı, işletmenin yönetim kurulu ve iç kontrol sistemi ve işletmenin mali yılsonu zamanı değişkenleri ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. İşletme büyüklüğü literatürdeki birçok çalışmada denetim gecikmesinin temel belirleyicileri arasında yer almaktadır. Carslaw ve Kaplan, (1991, s. 21), Courtis, (1976, s.45) ve Ashton vd. (1987, s.276) çalışmalarında da ele alındığı üzere toplam varlıklar değişkeni işletme büyüklüğünün göstergesi olarak modellerde yer almaktadır. Denetim gecikmesi ile işletme büyüklüğü arasında negatif yönlü ilişkinin tespit edildiği çalışmalarda, büyük işletmelerin denetim raporlarını küçük işletmelere kıyasla daha erken tamamlamaları beklenmektedir. Çünkü kurumsal şirketler daha güçlü bir iç kontrol sistemine sahiptir ve bu avantaj denetim süresince yapılan testlerin kapsamını azaltmakta ve raporlamanın daha hızlı sonuçlanmasını sağlamaktadır (Eghlaiow vd., 2012, s. 512; Ahmed, 2003, s. 24). İşletmenin faaliyet konusu denetim gecikmesi üzerinde etkili bir diğer unsur olup finansal olmayan işletmelerde daha fazla gecikme görülmesi beklenmektedir (Ashton vd. 1987, s. 276). Finansal kuruluşlarda denetim raporlarının yayınlanmasındaki gecikmenin daha kısa olmasının nedeni, bu şirketlerin hizmet işletmesi olması nedeniyle çok az tutarda veya hiç stok bulundurmamalarıdır. Stoklar önemli yanlışlıkların sıklıkla meydana geldiği bir bilanço kalemini temsil ettiğinden envanter süreci ve denetimi göreceli olarak daha uzun ve zahmetlidir (Eghlaiow vd., 2012, s. 512). Kârlılık (iyi haber), literatürde sermaye yapısı ile birlikte denetim gecikmesi konusunda işletmeye özgü faktörler arasında yer almaktadır. Nitekim, kârlılık oranı yüksek ve borçluluk oranı düşük işletmelerin diğer işletmelere kıyasla daha erken raporlama yapması beklenen bir sonuçtur. (Ahmad ve Kamarudin, 2003; Almosa ve Alabbas, 2008). Kârlılık veya sermaye yapısı gibi finansal unsurlara ek olarak, kurumsal yönetim ve iç denetim fonksiyonları da raporlamanın zamanlılığı üzerinde etkili olan diğer özellikler arasında bulunmaktadır. Yönetim kurulu yapısı içerisinde bağımsız üye sayısı veya yabancı üye sayısı gibi unsurlarla birlikte sahiplik yapısındaki kurumsal ortaklık payı gibi nitelikler literatürde hızlı bir raporlama anlayışının parçası olarak değerlendirilmektedir. Buna ek olarak, OCAK - ŞUBAT 2020

129

MALİ

ÇÖZÜM

güçlü bir iç kontrol sistemine sahip şirketlerde mali tablo hatalarının meydana gelme olasılığı daha azdır. Bu durum denetçilerin iç kontrol sistemine daha fazla güvenerek daha az kanıt toplama veya daha az ara çalışma gerçekleştirmesini sağlamaktadır. Dolayısı ile güçlü bir iç kontrol sisteminin varlığı daha kısa denetim raporu gecikmesi anlamına gelmektedir (Eghlaiow vd., 2012, s.512). Ashton vd. (1987, s.284) zayıf iç kontrol sistemine sahip işletmelerde denetim sürecinin önemli ölçüde uzun sürdüğünü belirtmektedir. İşletmelerin mali yılsonları da denetim gecikmesi üzerinde etkili olan bir diğer faktördür. Ülkelerin hukuki düzenlemelerine göre raporlama tarihleri farklılık göstermekle birlikte dönem sonu olarak genellikle Aralık veya haziran ayı ön plana çıkmaktadır. Ülkemizde de bazı işletmeler haricinde genel olarak mali yıl sonu aralık ayı olup ilgili aylar işletmelerin yoğun (meşgul) ayları olarak isimlendirilmektedir. Ng ve Tai (1994)’ye göre, işletmelerin bu yoğum dönemlerinde gösterilen denetim performanslarında programlamadaki güçlük nedeni ile gecikmeler yaşanabilmektedir. Diğer taraftan denetim firmaları daha fazla denetim ekibi görevlendirip fazladan mesai ödeyerek de denetim raporlarının zamanında müşteri işletmeye ulaşmasını sağlayabilir. Gelişmekte olan ekonomilerde bu hizmeti sağlamanın maliyeti kalifiye ve yetkin denetim elemanlarının kıtlığı nedeni ile yüksek olmaktadır (Ahmed, 2003, s.27). Sonuç itibariyle, aynı raporlama tarihine denk gelen işletmelerin sayısının fazla olması daha uzun bir denetim gecikmesini beraberinde getirmektedir (Che- Ahmad ve Abidin, 2009, s.35; Eghlaiow vd., 2012, s.512). 1.1.2. Denetim Firması ile İlgili Faktörler Denetim gecikmesine yönelik süreçte madalyonun diğer yüzünde denetim firmasına yönelik özellikler ön plana çıkmaktadır. Denetim firmasının büyüklüğü ve şöhreti hiç şüphesiz denetim gecikmesi üzerindeki en önemli faktördür. Büyük denetim firmalarının daha fazla mali kaynağa ve nitelikli denetim personeline sahip olması nedeniyle denetim sürecini daha hızlı tamamlayacağı beklenmektedir (Eghlaiow vd., 2012, s.513). Uluslararası denetim firmaları, denetim hizmetlerinin sağlanmasında ölçek ekonomisinden yararlanarak küçük yerel denetim firmalarıyla karşılaştırıldığında hesapların onaylanmasında daha verimli olmaktadırlar. Buna ek olarak, uluslararası denetim firmalarının itibar kaybı endişesi ile görüş bildirmeden önce hesapların 130

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

hazır olması için daha fazla zaman harcayacakları literatürde birçok çalışmada ele alınmıştır. Denetim ücreti, denetim firması tarafından denetlenen şirket sayısı ve denetim firmasının uluslararası denetim firmaları ile olan bağlantısı, denetim firmasının büyüklüğünün değerlendirilmesinde ele alınan faktörler arasında yer almaktadır (Ahmed, 2003, s.26-29). Denetim raporunda sunulun görüşün türü de raporlamadaki gecikmede denetim şirketleri ile ilgili faktörlerden birisidir. Olumlu görüş haricindeki bir görüşün, şirketlerin mali işlerinin olumsuz bir görünümü temsil etmesi açısından denetim süreci üzerinde negatif bir etkisi olduğu söylenebilir (CheAhmad ve Abidin, 2009, s.36). Bamber vd. (1993), denetçinin ek denetim prosedürleri gerçekleştirmede önemli ölçüde zaman ve çaba harcamadan olumsuz bir görüşün vermeyeceğini belirtmiştir. Ayrıca Leventis vd. (2005), denetçilerin herhangi bir usulsüzlük veya şüphe durumunda, daha çok kanıt toplayarak denetim testleri uygulayacağını ve böylece olası bir dava tehdidini bertaraf etmek isteyeceklerini ifade etmiştir. Tablo 1’de denetim raporu gecikmesine etki eden faktörler özet olarak sunulmuş ve ilgili değişkenler ile denetim raporu gecikmesi arasındaki pozitif veya negatif yönlü ilişki literatürdeki genel beklentiler üzerine kısaca açıklanmıştır.

OCAK - ŞUBAT 2020

131

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Denetim Raporu Gecikmesine Etki Eden Faktörler İşletme Büyüklüğü

Göreceli olarak küçük işletmeler daha geç raporlama yaparken büyük işletmeler daha kısa sürede raporlarını yayınlamaktadır.

Bültenlerin Bilgi İçeriği

İyi haberler (kârlılık) daha erken raporlanırken, kötü haberler geç raporlanmaktadır.

Operasyonların Karmaşıklığı

Daha karmaşık operasyonel faaliyetleri olan firmalar geç raporlama yaparken, faaliyetleri daha az karmaşık olan firmalar daha erken raporlama yapmaktadır.

Analiz Kapsamı

Analist değerlendirmesi fazla olan firmalar erken raporlama yaparken, daha az analist değerlendirmesi olan firmalar geç raporlama yapmaktadır.

Firmanın Sağlığı

Finansal açıdan sıkıntılı olan firmalar geç raporlama yapmaktadır.

Çok Ulusluluk

Çok uluslu şirketler ulusal şirketlerden daha erken raporlama yapmaktadır.

Kazanç Yönetimi

Kazanç yönetimi faaliyetinde bulunan firmalar geç raporlama yaparken, diğerleri daha erken raporlama yapmaktadır.

Yöneticilerin Niyetleri

Fırsatçı davranışları olan yöneticilere sahip firmalar geç raporlama yaparken, fırsatçı yöneticileri olmayan firmalar erken raporlama yapmaktadır.

Denetçi Değişiklikleri

Denetçi şirket değişiklikleri raporlamayı olumsuz etkilerken, denetçi değişikliği olmayan firmalar erken raporlama yapmaktadır.

Firma Geçmişi ve CEO

Firma geçmişi ve CEO raporlama zamanlılığı üzerinde etkilidir.

Sahiplik

Sahiplik yapısı içinde kurumsal sahiplik derecesinin yüksek olması raporlama üzerinde olumlu etkiye sahiptir.

Yönetim Kurulu Özellikleri

Yönetim kurulunun özellikleri raporlama anlayışı üzerinde etkilidir.

Borç Oranı

Yüksek borç oranına sahip firmalar geç raporlama yapmaktadır.

Yasal Sistem ve Düzenlemeler

Ülkelerin hukuki ve yasal düzenlemeleri ile raporlama davranışları arasında ilişki bulunmaktadır.

Bilgi Sızıntısı

Zamanında raporlama içeriden bilgi alışverişini ve piyasaya sızıntıları azaltmaya yardımcı olur.

Denetim Şirketi Özellikleri

Denetçi büyüklüğü, şöhreti ve uluslararası bir denetim şirketi olması zamanlılık üzerinde olumlu bir etkiye sahiptir.

Muhasebe Karmaşıklığı

Karmaşık muhasebe raporuna sahip firmalar geç raporlama yapmaktadır.

Kaynak: Ashton vd. (1987), Bamber vd. (1993), Leventis vd. (2005) ve (Lehtinen, 2013, s. 36), 132

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2. LİTERATÜR İNCELEMESİ Denetim gecikmeleri literatürü değerlendirildiğinde çalışmaların genellikle denetim gecikmesi faktörlerini belirlemeye yönelik bir anlayış sergilediği görülmektedir. Çalışmaların büyük bir bölümünde, çok değişkenli analiz yöntemlerinden klasik regresyon modelleri kullanılarak denetim gecikmesine etki eden unsurlar tespit edilmeye çalışılmıştır. Stamp (1966), denetim gecikmesi alanındaki ilk ampirik çalışmayı gerçekleştirmiş ve Yeni Zelanda ve Avustralya’dan 4’er şirket belirleyerek Amerika’daki 4 şirketle rapor yayınlama süresini karşılaştırmıştır. Elde edilen sonuçlara göre, Amerikan şirketleri işletme büyüklüğü açısından daha üstünken raporlama süreleri yarı yarıya daha kısadır. Nitekim denetim raporu yayınlanma tarihi Amerikan şirketlerinde 40 gün olarak tespit edilmişken ilgili süre Yeni Zelanda ve Avustralya’daki örneklem için 80 gün olarak belirlenmiştir (Akt. Eghliaow, 2013, s.70). Dyer ve McHugh (1975) çalışması da yine Avustralya’da, 1965’ten 1971’e kadar geçen sürede 120 şirketin mali raporlarını kullanarak denetim raporunun belirleyicilerini inceleyen ilk çalışmalardan biri olarak kabul edilmektedir. Çalışmada, denetim gecikmesi üzerindeki kurumsal niteliklerin etkilerinin araştırılmasıyla ilgilenildiği, müşteri büyüklüğü ve mali yıl sonu değişkenlerinin denetim gecikmesinin önemli belirleyicileri olduğu belirtilmektedir. Courtis (1976) yaptığı çalışmada, Yeni Zelanda’da 1974’te 204 şirket için çeşitli denetim raporları belirleyicilerini incelemiştir. Yeni Zelanda’daki halka açık şirketlerin bilanço tarihinden önce Yıllık Genel Kurul’da hissedarlara denetimden geçmiş hesaplarını sunmalarının 128 gün sürdüğü ve şirket hesaplarının denetim sürecini tamamlamanın da 84 gün sürdüğü sonucuna ulaşılmıştır. Gilling (1977), Yeni Zelanda örnekleminden denetim şirketi büyüklüğü ile denetim raporu zamanlılığı arasındaki ilişkiyi ortaya koyan bir diğer çalışmadır. Ashton vd. (1987) çok değişkenli bir yaklaşım kullanarak Peat Marwick Mitchelland Company (KPMG) tarafından denetlenen ABD firmalarının ikincil verileri üzerinden denetim odaklı bir çalışma gerçekleştirmiştir. Çalışmada, kurumsal yıllık raporlardan elde edilen 14 müşteriye özgü değişken ve denetim firmasının yönetici ortaklarına gönderilen anketler incelenmiştir. Toplam gelir, denetim karmaşıklığı, iç kontrol kalitesi, ara ve nihai çalışmaların karışımı ve şirketin listeleme statüsünün denetim raporlaması gecikmesi ile önemli ölçüde ilişkili olduğu sonucuna ulaşmışlardır. Schwartz and Soo (1996), 502 ABD şirketini 1988-1993 dönemi arasında incelemiş ve denetçi şirket değişikliklerini OCAK - ŞUBAT 2020

133

MALİ

ÇÖZÜM

daha erken tamamlayan işletmelerin bu değişiklikleri daha geç sürede tamamlayanlara göre daha erken raporlama yaptıklarını ortaya koymuştur. Jaggi ve Tsui (1999) denetim raporu gecikmesi ile Hong Kong şirketleri için finansal risk endeksi arasında pozitif bir ilişki olduğunu ve zayıf finansal duruma sahip şirketlerde denetim raporu gecikmesinin daha uzun olduğunu ortaya koymuştur. Mclelland ve Giroux (2000) belediyelerin dış denetim raporlarının zamanlılığı üzerine yapmış oldukları çalışmada büyük şehirlerin daha uzun sürede denetim raporlarını yayınladıkları sonucuna ulaşılmıştır. Kamu denetçilerine kıyasla bağımsız denetçilerin daha kısa zamanda denetim raporlarını tamamladıkları ve web sayfası olan belediyelerin de denetim raporlarını yayınlama açısından daha başarılı oldukları tespit edilmiştir. Ahmed (2003), Bangladeş, Hindistan ve Pakistan ülkelerinden 1998 yılı için 558 adet yıllık rapordan elde ettiği veriler ile yaptığı çalışmada denetim gecikmesini sırasıyla Bangladeş, Hindistan ve Pakistan için 162 gün, 92 gün ve 145 gün olarak tespit etmiştir. Her üç ülke için de yapılan çoklu regresyon analizi sonuçlarında, mali yılsonu değişkeni denetim gecikmesinde önemli bir belirleyici olarak saptanmıştır. Denetim firmasının büyüklüğü bir başka ifadeyle uluslararası olması Hindistan ve Pakistan için denetim gecikmesinde daha az gecikme yaratan önemli bir belirleyicidir. Kârlılık ve kurumsallık ise yalnızca Pakistan’da anlamlı bir değişken olarak belirlenmiştir. Pham vd. (2014) denetim raporu gecikmesi (ARL) ile ABD firmalarının yatırım fırsatları arasındaki ilişkiyi incelemiş ve yüksek yatırım fırsatlarının denetim riskini arttırdığı ortaya çıkmıştır. Bu nedenle, dış denetçiler daha kapsamlı bir denetim gerçekleştirmeleri gerekeceğinden bu durumun daha uzun denetim raporu gecikmelerine yol açması beklenmektedir. 2010-2012 döneminde 8.520 ABD firması yıllık gözlemleri örneğiyle, yüksek yatırım fırsatlarına sahip firmaların daha uzun süreli denetim raporu gecikmelerine sahip oldukları sonucuna ulaşılmıştır. Dao ve Pham (2014) denetim gecikmesini, denetim firması görev süresi ve denetçinin sektör uzmanlığı açısından ele alarak diğer çalışmalardan farklı denetim esaslı değişkenler kullanmıştır. Ahmed ve Ahmad (2016) Nijerya’da halka açık bankalardan oluşan 20082012 yıllarını kapsayan çalışmalarında kurumsal yönetim özelliklerinin denetim raporu gecikmesi üzerindeki etkilerini ölçümlemeyi hedeflemişlerdir. Elde edilen sonuçlara göre, dört büyük denetim firmasının gerçekleştirdiği denetimler ile denetim raporu gecikmesi arasında anlamlı bir ilişki bulunmaktadır. Yönetim kurulu toplantıları, yönetim kurulu büyüklüğü, 134

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

toplam aktifler ve yönetim kurulu üyelerinin cinsiyetlerinin denetim gecikmesi ile ilişkisi tespit edilmiştir. Hassan (2016) çalışması da kurumsal değişkenler üzerinden hareket ederek vekalet teorisinin denetim gecikmesi üzerindeki etkisini ele almıştır. Analiz sonucunda denetim raporlaması gecikmesinin yönetim kurulu büyüklüğü, kurumsal büyüklük, denetim firmasının durumu, şirket karmaşıklığı, denetim komitesinin varlığı ve mülkiyet dağılımı tarafından etkilendiği görülmüştür. Hsu (2016) çalışmasında finansal kaldıraç ile denetim raporunun gecikmesi arasındaki ilişki incelenmiş ve denetim firmalarının denetim raporlarının doğruluğunu sağlamak için yüksek finansal kaldıraç oranına sahip şirketleri daha dikkatli bir şekilde denetlediklerini ileri sürmüştür. Ayrıca büyük işletmelerin genellikle 4 büyük denetim firması tarafından denetlendiği çalışmanın diğer sonuçları arasındadır. Chan vd (2016) çalışması, denetim riski ve karmaşıklığı, denetçi tecrübesi ile Çin’deki denetim raporu gecikmesi arasında anlamlı ilişki tespit etmiştir. Uzun denetim raporu gecikmesine sahip şirketlerin sonraki yıllarda olumsuz görüş alması daha muhtemel olmakla birlikte yine bir sonraki yılda daha fazla yeniden düzenleme yaptıklarına dair kanıtlara ulaşılmıştır. Habib vd. (2018) denetim raporu gecikmesinin belirleyicileri üzerine bir meta analizi gerçekleştirmiştir. Meta-analiz çalışmalarını üç kategoride gruplandırmışlardır: (a) denetim ve denetim ile ilgili belirleyiciler, (b) kurumsal yönetim ile ilgili belirleyiciler ve (c) firmaya özgü belirleyiciler. Denetim görüşü ve denetim sezonu değişkenlerinin denetim raporu gecikmesini artırdığını ve dört büyük denetim firması bağlantısı, denetim dışı hizmetler ve denetçi görev süresinin denetim raporu gecikmesini azalttığı tespit edilmiştir. Kurumsal yönetim belirleyicileri açısından ise denetim komitesinde mali uzman üyelerinin bulunması ve sahiplik yoğunluğunun denetim raporunun gecikmesini azalttığı vurgulanmıştır. Denetim gecikmesi ile ilgili Türkiye’de yapılan çalışmalar değerlendirildiğinde, Türel (2010) çalışması bu alandaki ilk çalışmalar arasında gösterilebilir. 211 finansal olmayan şirketin incelendiği çalışmada işletmelerin büyük bir bölümünün yasal sürelerden daha kısa süre içerisinde raporlama yaptığı tespit edilmiştir. Çalışmada elde edilen sonuçlara göre, dönem sonunda kâr veya zarar açıklanması, denetim görüşü, denetçi şirketin dört büyüklerden biri olup olmaması ve işletmenin bulunduğu sektörün finansal tabloların yayınlanma zamanı üzerinde etkisi olduğu belirlenmiştir. Ertan vd. (2013), 2006-2011 dönemi arasında 102 şirketin denetim süresini OCAK - ŞUBAT 2020

135

MALİ

ÇÖZÜM

etkileyen faktörleri incelemiş ve aktif toplamı, kaldıraç oranı, denetçi görüşü ile kârlılığın denetim süresi ile istatistiksel olarak ilişkili olduğunu ortaya koymuştur. Özkan vd. (2013) çalışması ise denetim süresini etkileyen faktörlerden faaliyet gösterilen sektör, finansal performans ve ilgili tabloların konsolide hazırlanıp hazırlanmamasını ele almıştır. Türel ve Tuncay (2016) çalışması Türkiye’de denetim raporlarının imzalanmasındaki gecikmeleri etkileyen faktörleri incelemiştir. 2013 yılında Borsa İstanbul’da listelenen 508 firmanın açısından elde edilen sonuçlara göre, kâr rapor eden ve olumlu denetim görüşüne sahip şirketlerin daha erken sürede denetlenmiş mali tablolarını yayınladıkları sonucuna ulaşılmıştır. Cengiz (2017), 2010 – 2015 dönemi için 140 firmayı incelediği çalışmada denetim komitesinin etkinliği ile denetim süresi arasındaki ilişkiyi test etmiş ve elde edilen sonuçlara göre, denetim gecikmesi ile denetim komitesinin büyüklüğü arasında negatif ve komite toplantı sıklığı ile pozitif bir ilişkiye rastlanmıştır. Tuan (2016), çalışmasında ise denetim komitesi üyelerinin sayısı, mesleki tecrübesi ve finansal uzmanlığa sahip olması değişkenleri üzerinden denetim gecikmesi konusu irdelenmiştir. Ocak (2018), 2008-2013 yılları arasında Borsa İstanbul ‘un 968 firma-yıl gözlemi kullanarak denetçi temelli faktörlerin denetim raporu üzerindeki etkisini incelemiştir. Sonuçlara göre, denetçinin cinsiyet ve eğitim düzeyinin denetim raporu üzerinde olumlu bir etkiye sahip olduğu elde edilmiştir. Ayrıca çalışmaya göre, Türkiye’deki 4 büyük denetim firması, işletmelerin finansal tablolarını zamanında sunmalarını teşvik etmekte ve raporlamada önemli bir rol oynamaktadır. Denetim görüşü, firma performansı, firma yaşı gibi değişkenlere ek olarak, denetçilerin eğitim düzeyi ve cinsiyeti de çalışmada yer verilen diğer faktörler arasında yer almaktadır. 3. ARAŞTIRMA TASARIMI Çalışmanın temel amacı denetim raporu yayınlanma tarihini etkileyen faktörlerin tespit edilmesidir. Araştırma kapsamında 2017 yılında Borsa İstanbul’da faaliyet gösteren 58 finansal ve 65 finansal olmayan şirket olmak üzere, 123 işletme çalışmanın örneklemini oluşturmaktadır. Çalışmada kullanılan veriler ilgili şirketlerin Kamuyu Aydınlatma Platformu (KAP) ve web sitelerinde yer alan faaliyet raporları ve finansal tablolarından elde edilmiştir. Tablo 2’de çalışmanın örneklemi ve sektörlere yönelik bilgilere yer verilmiştir.

136

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2. Örneklem ve Sektörler

Mali Kuruluşlar İmalat Sanayi Teknoloji Toptan ve Perakende Ticaret, Otel ve Lokantalar Ulaştırma, Haberleşme ve Depolama Elektrik, Gaz ve Su İnşaat ve Bayındırlık

58 50 6 3 3 2 1 123

3.1. Değişkenler, Hipotezler ve Model Literatürden yararlanılarak oluşturulan modelde denetim raporlarının yayınlanma süresi üzerine etkili olan faktörlerin belirlenmesinde 5 değişken kullanılmıştır. Değişkenler ve açıklamalarına Tablo 3’te yer verilmiştir. Tablo 3. Modelde Kullanılan Değişkenler Değişkenler

Açıklama

Kısaltma

Denetim Raporu Gün Süresi

Mali yıl sonu ile yayın tarihi arasındaki süre

(DRGS)

İşletme Büyüklüğü

Toplam Varlıkların Logaritması

(Büyüklük)

Finansal Kaldıraç (Kukla değişken)

Finansal Kaldıraç Oranı 0,5 ve üstü 0 Finansal Kaldıraç Oranı 0,5 altı 1

(Kaldıraç)

Kârlılık (Kukla değişken)

Negatif 0 Pozitif 1

(Kârlılık)

Sektör (Kukla değişken)

Finansal Olmayan Şirketler 0 Finansal Şirketler 1

(Sektör)

Dualite (Kukla değişken)

CEO ve Yönetim Kurulu Başkanı Aynı ise 0 CEO ve Yönetim Kurulu Başkanı Farklı ise 1

(Dualite)

Tablo 3’te sunulan değişkenler ve literatürde diğer çalışmalar esas alındığında çalışmada 5 temel hipotez ele alınmıştır. Bunlar: H1: Denetim raporu yayınlanma süresi ile işletme büyüklüğü arasında negatif bir ilişki vardır.

OCAK - ŞUBAT 2020

137

MALİ

ÇÖZÜM

H2: Denetim raporu yayınlanma süresi ile finansal kaldıraç oranı arasında negatif bir ilişki vardır. H3: Denetim raporu yayınlanma süresi ile kârlılık arasında negatif bir ilişki vardır. H4: Finansal şirketler finansal olmayan şirketlere göre denetim raporlarını daha erken yayınlamaktadır. H5: CEO ve Yönetim Kurulu Başkanı farklı kişiler olan şirketler CEO ve Yönetim Kurulu Başkanı aynı kişiler olan şirketlere göre denetim raporlarını daha erken yayınlamaktadır. Çalışmada ilgili hipotezlerin test edilmesi amacıyla şirketlerin 2017 yılı bilgilerine yatay-kesitsel regresyon analizi uygulanmış ve model denklem 1’de sunulmuştur. DRGSit = β1+ β2Büyüklükit+ β3Kaldıraçit+ β4Kârlılıkit+ β5Sektörit+ β6Dualiteit +uit (1) 3.2. Bulgular Çalışmada kullanılan değişkenlerden firma büyüklüğü değişkeni şirketlerin toplam varlıklarının doğal logaritması olarak hesaplanmış ve diğer değişkenler ise modelde kukla değişken olarak yer almıştır. Dolayısıyla, tanımlayıcı istatistiklerde sadece modelin bağımlı değişkeni olan denetim raporu gün süresine (DRGS) ilişkin bilgilere yer verilmiştir. Tablo 4’te elde edilen bilgilere göre örneklemde yer alan şirketlerin denetim raporlarını yayınlama tarihleri ortalama 57 gün olup finansal ve finansal olmayan şirketler birbirine yakın tarihlerde raporlama yapmaktadır.

Denetim Raporu Gün Süresi Ortalama Medyan Standart Sapma Minimum Maksimum

138

OCAK - ŞUBAT

Tablo 4. Tanımlayıcı İstatistikler Finansal Finansal Olmayan Genel Şirketler Şirketler 57 58 55 60 60 59 11,93 10,58 13 29 32 29 82 81 82

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5 ve 6’da ilgili değişkenlere yönelik korelasyon matrisi ve model sonuçları sunulmuştur. Yatay-kesitsel regresyon modelinde değişen varyansa dirençli tahminci kullanılarak regresyon analizinin varsayımları sağlanmıştır. Ayrıca, bağımsız değişkene yönelik değişen varyans sorunu için elde edilen VIF değerleri literatürdeki sınır değerin altındadır. Çalışmada elde edilen bulgulara göre, firma büyüklüğü değişkeni %5’te anlamlı olup Hipotez 1 kabul edilmiştir. Bu sonuca göre, literatürde birçok çalışmada da belirtildiği üzere, büyük işletmeler daha iyi bir iç kontrol mekanizmasına ve kaynağa sahip oldukları için küçük işletmelere göre daha erken raporlama yapmaktadır. Literatürdeki modellerde sıklıkla kullanılan değişkenlerden finansal kaldıraç oranına göre oluşturulan 2. hipotezde finansal kaldıraç oranı daha düşük olan işletmelerin daha erken raporlama yaptıkları vurgulanmıştır. Ancak kurulan modelde finansal kaldıraç değişkeni istatistiksel olarak anlamlı olmadığı için Hipotez 2 reddedilmiştir. İşletmelerin kârlılığı ile yayınlanma tarihi arasındaki ilişkiyi inceleyen 3. hipotez sonuçlarına göre ilgili dönemde kâr açıklayan işletmeler daha erken raporlama yapmakta zarar açıklayan işletmeler ise daha geç raporlarını yayınlamaktadır. Nitekim kârlılık değişkeni %1’de anlamlı olup katsayı negatif olduğu için Hipotez 3 kabul edilmiştir. Literatürde birçok çalışmada örneklem seti finansal olmayan şirketler üzerinden belirlense de denetim raporu yayınlama süresine ilişkin finansal şirketler ile finansal olmayan şirketler arasında anlamlı bir farklılık olup olmadığı önemli bir faktördür. Bu kapsamda oluşturulan 4. hipotez, bazı çalışmalarda da belirtildiği üzere finansal şirketlerin daha hızlı raporlama yaptıklarını öngörmektedir. Nitekim, finansal şirketler ağırlıklı olarak hizmet sektöründe faaliyet gösterdikleri için hiç stok bulundurmadıklarından ya da çok düşük miktarda stok bulundurduklarından dolayı denetim sürecinde envanter aşaması kısa sürmektedir. Dolayısıyla, Tablo 6’da da görüldüğü üzere finansal şirketlerin daha erken raporlama yaptıklarını gösteren sektör değişkeni istatistiksel olarak anlamlı olup Hipotez 4 kabul edilmiştir. Son olarak, şirketlerin kurumsal yönetim açısından durumlarını incelemek için kullanılan dualite değişkeninde, ilgili şirketlerin yönetim kurulu başkanları ile CEO’larının (Genel müdür) aynı kişi olup olmaması ile denetim raporu tarihi arasındaki ilişki incelenmiştir. Tablo 6’da dualite değişkeni negatif katsayıya sahip ve istatistiksel olarak anlamlıdır. Elde edilen sonuca göre, yönetim kurulu başkanı ile CEO’nun farklı kişilerden oluştuğu şirketler beklendiği üzere daha erken raporlarını yayınlamakta ve Hipotez 5 kabul edilmektedir. OCAK - ŞUBAT 2020

139

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5. Korelasyon Matrisi ve VIF değerleri

DRGS

Büyüklük

Kaldıraç

Kârlılık

Sektör

Dualite

VIF

DRGS

Büyüklük

-0,2415

Kaldıraç

-0,0418

0,3096

Kârlılık

-0,2072

0,1004

-0,1786

Sektör

-0,1332

-0,0445

-0,2458

-0,0251

1,08

Dualite

-0,2252

0,1826

-0,0314

-0,0394

0,0748

1,07

1,12 1,21 1,09

Tablo 6. Regresyon Analizi Bulguları DRGS

Katsayı

Standart Hata

t istatistiği

Olasılık

Büyüklük

-0.952

0,458

-2,08

0,041**

Kaldıraç

1,586

2,259

0,70

0,484

Kârlılık

-6,967

2,631

-2,65

0,009***

Sektör

-3,556

2,097

-1,70

0,093*

Dualite

-6,663

2,359

-2,82

0,006***

Sabit

89,113

9,261

9,62

0,000***

Olasılık F

5,54 0,000

0,15

4. SONUÇ Denetim raporu gecikmesi finansal raporlamanın zamanlılığını etkileyen en önemli belirleyicidir. Bu nedenle 1966 yılından bu yana denetim raporu gecikmelerine neden olan etkenler birçok ülkede farklı yıllar ve farklı örneklemler üzerinde genellikle çoklu regresyon analizi kullanılarak belirlenmeye çalışılmıştır. Yapılan çalışmalar denetim raporu gecikmesini etkileyen birçok belirleyici olduğunu ortaya koymakta ve gelişmekte olan ekonomiler ve gelişmiş ekonomilerde denetim raporu gecikmesi ile farklı ilişkilerin ortaya çıktığını göstermektedir. Finansal raporların yayınlanmasındaki gecikmelerin, finansal bilgilerin sınırlı kullanılabilirliğinden dolayı özellikle gelişmekte olan piyasalarda ilgili kullanıcılar üzerindeki etkisi büyüktür. Bu nedenle, denetim raporları gecikmesini etkileyen faktörlerin daha iyi anlaşılması, denetim çalışmalarının verimliliğini büyük ölçüde artıracak ve karar alma için güvenilir ve zamanında finansal bilgilerin mevcut olması, gelişmekte olan 140

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

piyasalardaki kurum ve kuruluşlar ile paydaşları arasındaki bilgi asimetrisini de azaltacaktır. Bu çalışmanın temel amacı, denetim raporu gecikmesi kavramını işletme temelli, denetim temelli ve kurumsal yönetim temelli değişkenler yardımıyla ele alarak temel faktörleri tespit etmektir. Bu kapsamda 2017 yılı için 58 finansal ve 65 finansal olmayan şirketten oluşan bir örneklemle ekonometrik bir model oluşturulmuştur. Denetim raporu gecikmesinin gün cinsinden bağımlı değişken olarak yer aldığı modelde firma büyüklüğü, finansal kaldıraç oranı, kârlılık, sektör ve dualite değişkenleri yatay-kesitsel regresyon analizinde bağımsız değişkenler olarak belirlenmiştir. Elde edilen sonuçlara göre, toplam varlıkların logaritması ile temsil edilen işletme büyüklüğü literatürde de beklendiği üzere denetim raporu gecikme süresi ile negatif ve istatistiksel olarak anlamlı bir ilişkiye sahip olup göreceli olarak büyük işletmeler daha erken raporlama yapmaktadır. Dönem sonu raporlarında kâr açıklayan işletmeler zarar açıklayan işletmelere göre daha erken raporlama yapmakta, bir başka ifadeyle, kârlılık (iyi haber) ile denetim raporu yayınlanma süresi arasında negatif bir ilişki mevcuttur. Finansal şirketlerin hiç veya çok az miktarda stok bulundurmasından dolayı envanter ve denetim süreçleri daha kısa sürmekte ve bu durum denetim raporu gecikmesine olumlu yansımaktadır. Nitekim, araştırma sonucunda, finansal şirketler ile finansal olmayan şirketler arasında anlamlı bir farklılık olup olmadığının test edildiği sektör değişkeni istatistiksel olarak anlamlı bir sonuç vermiş ve finansal şirketlerin daha erken raporlama yaptıkları tespit edilmiştir. Yönetim kurulu başkanı ve CEO’nun aynı kişi olup olmaması olarak ifade edilen dualite değişkeni sonuçlarına göre, her iki pozisyonda farklı kişilerin görev aldığı şirketler göreceli olarak daha erken raporlama yapmaktadır. Analiz sonucunda elde edilen değişkenler ve beklenen yönleri literatürle uyumlu olmasına rağmen finansal kaldıraç oranı değişkenin de istatistiksel olarak anlamlı bir sonuç elde edilememiştir. Nitekim, ilgili değişkenin denetim raporu gecikmesi ile negatif ve anlamlı bir ilişkisinin beklendiği hipotez reddedilmiştir. Bu çalışma örneklem, yıl, ülke ve değişkenler açısından çeşitli sınırlılıklara sahiptir. Öncelikle daha geniş bir tarih aralığı için daha büyük bir örneklem seti ve farklı denetim, kurumsal yönetim ve işletme değişkenleri kullanılarak modeller oluşturulabilir. Buna ek olarak, farklı ülke uygulamaları ile ülkelerarası karşılaştırmalara izin veren çalışmalar yapılabilir. OCAK - ŞUBAT 2020

141

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Ahmed, I. M. and Che-Ahmad, A. (2016). Effects of Corporate Governance Characteristics on Audit Report Lags. International Journal of Economics and Financial Issues, 6(7), 159-164. Ahmed, K. (2003). The Timeliness of Corporate Reporting: A Comparative Study of South Asia, International Accounting, 16, 17–43. Ashton, R. H., Willingham, J. J. and Elliott, R. K. (1987). An Empirical Analysis of Audit Delay, Journal of Accounting Research, 25(2), 275-292. Carslaw, C. A. P. N., and Kaplan, S. (1991). An Examination of Audit Delay: Further Evidence from New Zealand, Accounting and Business Research, 22(85), 21-32. Chan, K. H., Luo, W. V. and Mo, L. L. P. (2016). Determinants and Implications of Long Audit Reporting Lags: Evidence from China, Accounting and Business Research, 46(2), 145–166, Che- Ahmad, A. and Abidin, S. (2009). Audit Delay of Listed Companies: A Case of Malaysia, International Business Research, 1(4), 32-39. Courtis, J. K. (1976). Relationship Between Timeliness in Corporate Reporting and Corporate Attributes, Accounting and Business Research, 7, 45–56. Dao, M. and Pham, T. (2014). Audit Tenure, Auditor Specialization and Audit Report Lag, Managerial Auditing Journal, 29(6), 490-512. Dyer, J. C. and McHugh, A. J. (1975). “The Timeliness of the Australian Annual Report”, Journal of Accounting Research, 13(3), 204–219. Eghlaiow, S. M. (2013). An Empirical Examination of the Determinants of Audit Report Delay in Libya, (Yayınlanmamış Doktora Tezi), College of Business Victoria University. Eghlaiow, S., Wickremasinghe, G. and Sofocleous, S. (2012). A Review of the Empirical Determinants of Audit Delay, Corporate Ownership & Control, 9(2), 511-514. Ertan, Y., Yücel, E., ve Saraç, M. (2013). “Konsolide Finansal Tablo Düzenleme Yükümlülüğü Olan İşletmelerin Denetim Süresini Etkileyen Faktörler.” Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi, 9(19), 275-291. Habib, A., Bhuiyan, B. U., Huang, J. H. and Miah, M. S. (2018). Determinants of Audit Report Lag: A Meta Analysis, International Journal of Auditing, 23(1), 20-44. 142

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Hassan, M. Y. (2016). Determinants of Audit Report Lag: Evidence from Palestine, Journal of Accounting in Emerging Economies, 6(1), 13-32. Hossain, M.A. and Taylor, P. (1998). An Examination of Audit Delay: Evidence from Pakistan. (Working Paper), University of Manchester. Hsu, H. (2016). An Empirical Analysis on the Determinants of Audit Report Lag, 3rd International Conference on Social Science, ss. 732-735. Erişim Adresi: http://dpi-proceedings.com/index.php/dtssehs/article/view/9058/8626 04.12.2018 Jaggi, B. and Tsui, J. (1999). Determinants of Audit Report Lag: Further Evidence from Hong Kong, Accounting and Business Research. 30(1), 17-28. Knechel, W.R. and Sharma, D.S. (2012). Auditor-Provided Nonaudit Services and Audit Effectiveness and Efficiency: Evidence from Pre- and Post-SOX Audit Report Lags. Auditing: A Journal of Practice & Theory. 31(4), 85–114. Lehtinen, T. (2013). Understanding Timeliness and Quality of Financial Reporting in a Finnish Public Company, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Aalto University, Finlandiya. Leventis, S., Weetman, P. and Caramanis, C. (2005). Determinants of Audit Report Lag: Some Evidence from the Athens Stock Exchange, International Journal of Auditing, 9, 45-58. Mclelland, A. J. and Giroux, G. (2000). An Empirical Analysis of Auditor Report Timing by Large Municipalities, Journal of Accounting and Public Policy, 19, 263-281. Ng, P. P. H., and Tai, B. Y. K. (1994). An Empirical Examination of the Determinants of Audit Delay in Hong Kong, British Accounting Review, 26(1), 43–59. Özkan, S.; Karaibrahimoğlu Y.; Acar, E. ve Öz, İ. (2013), Finansal Tabloların Sunum Tarihini Etkileyen Faktörler: İMKB Firmaları Üzerine Bir Uygulama, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 15 (3) Ocak, M. (2018). Signing Auditor-Specific Characteristics and Audit Report Lag: A Research From Turkey, The Journal of Applied Business Research, 34,(2) 277-294. Pham, T., Dao, M. and Brown, L. V. (2014). Investment Opportunities and Audit Report Lags: Initial Evidence, Accounting and Finance Research, 3(4), 45-57.

OCAK - ŞUBAT 2020

143

MALİ

ÇÖZÜM

Türel, A. (2010). Timeliness of Financial Reporting in Emerging Capital Markets: Evidence from Turkey, İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Dergisi 39(2), 227-240. Türel, A. ve Emir Tuncay, F. (2016). An Empirical Analysis of Audit Delay in Turkey. Annales Universitatis Apulensis - Series Oeconomica .,18(2), 7887. Whittred, G. P. (1980). The Timeliness of the Australian Annual Report: 1972–1977, Journal of Accounting Research, 18(32), 623–627.

144

OCAK - ŞUBAT

MALİ

30(157), 145-161

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ STRATEJİK MALİYET YÖNETİM SİSTEMLERİNİN KULLANILABİLİRLİĞİNE YÖNELİK BİR DURUM ANALİZİ: 11 HASTANE İŞLETMELERİ ÖRNEĞİ18 A SITUATION ANALYSIS FOR THE AVAILABILITY OF STRATEGIC COST MANAGEMENT SYSTEMS: EXAMPLE OF HOSPITAL ENTERPRISES * Dr. Öğr. Üyesi Hakan VARGÜN19 ** Murat DOĞAN20

ÖZ Bu çalışmada stratejik maliyet yönetim sistemlerinin bir hizmet üretim işletmesi olan hastane işletmeleri tarafından bilinirlik ve uygulanabilirlik düzeyleri araştırılmıştır. Araştırma kapsamını İç Anadolu Bölgesi’nde faaliyet gösteren özel hastane işletmeleri oluşturmaktadır. Araştırmada veri toplama yöntemi olarak anket yöntemi kullanılmıştır. Araştırmada ulaşılan sonuçlara göre özel hastane işletmeleri tarafından stratejik maliyet yönetim sistemlerinin bilinilirlik düzeyinin yeterli seviyede olmadığı ve bu sistemlerin önemli bir bölümünün kullanılmadığı belirlenmiştir. Ayrıca araştırma kapsamındaki hastanelerde stratejik maliyet yönetim sistemlerinden en fazla kalite temelli stratejik maliyet yönetim sistemlerinin kullanıldığı belirlenmiştir. Anahtar Sözcükler: Etkin Maliyet Yönetimi, Stratejik Maliyet Yönetim Sistemleri, Hastane İşletmeleri ABSTRACT In this study, the awareness and applicability levels of the strategic cost management systems by the hospital enterprises, which are a service production enterprise, have been investigated. The scope of the research consists of private hospital enterprises operating in the Central Anatolia region. Survey method 118 1 Bu çalışma Karabük Üniversitesi Sosyal Bilimler Üniversitesi İşletme Anabilim Dalında yürütülen yüksek lisans tez çalışmasından türetilmiştir. *19 * Karabük Üniversitesi, İşletme Fakültesi, Uluslararası İşletmecilik Bölümü, hakanvargun@karabuk. edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-7781-0912 ** 20 ** Karabük Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Öğrencisi, muratdogan@karabuk. edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-4139-8521 Makale Geliş Tarihi: 01.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 31.10.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

145

MALİ

ÇÖZÜM

have been used as a method of data collection. According to the results having been obtained in the research, it has been determined that the level of awareness of the strategic cost management systems by the private hospital enterprises have been at an average level, however a significant portion of these systems have not been used. In addition, among strategic cost management systems, it has been determined that mostly quality based strategic cost management systems have been used in the hospitals taking part in the research. Keywords: Effective Cost Management, Strategic Cost Management Systems, Hospital Operations 1. GİRİŞ Teknolojik imkanların hızlı artması ile beraber yeni üretim ortamları meydana gelmiştir ve bu yeni üretim ortamlarının gereklerini karşılama ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Ayrıca üretim ortamlarındaki otomasyona dayalı üretimin artması, maliyet unsurlarındaki değişimler, maliyet bilgilerine duyulan gereksinimi artırmıştır. Özellikle yöneticiler; etkin maliyet yönetimi, maliyetlerin hızlı ve doğru bir şekilde hesaplanması ve maliyet azaltımı amaçlarını gerçekleştirebilmeleri için ilgili maliyet bilgilerine ihtiyaçları artmıştır. Ancak bu gereksinimleri karşılamada geleneksel maliyet sistemleri yetersiz kalmış ve bu nedenle işletmeler daha modern maliyet yönetim sistemleri arayışına girmişlerdir. Bu arayış sonucunda stratejik maliyet yönetim sistemleri gündeme gelmiştir. Hizmet sektöründe faaliyet gösteren işletmeler de teknolojik gelişmelere ayak uydurmak zorunda kalmıştır. Nedeni ise bu sektörde özellikle birim maliyetlerin hesaplanması oldukça zordur. Bu durumda, hizmet sektöründe faaliyet gösteren işletmeler stratejik maliyet yönetim sistemlerini kullanarak maliyetleri belirleme ve maliyetlerin yönetiminde kolaylık sağlaması beklenmektedir. Bu çalışmanın amacı, İç Anadolu Bölgesinde faaliyet gösteren özel hastane işletmelerinde çalışanların stratejik maliyet sistemlerine ilişkin bilgi düzeylerini ölçmek ve bu sistemlerin özel hastane işletmelerinde kullanılabilirliğini tespit etmektir. 2. STRATEJİK MALİYET YÖNETİM SİSTEMLERİ Stratejik maliyet yönetim sistemleri, otomasyon sisteminin artmasıyla beraber geleneksel maliyet yönetim sistemlerinin bu hızlı değişime ayak uyduramaması sonucunda yeni maliyet yönetimi arayışları sonucunda ortaya 146

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

çıkmıştır. Bu maliyet yönetim sistemlerinin temel unsuru; kaliteli ürünleri düşük maliyetle temin ederek piyasada rekabet avantajı sağlamaktır. Bu maliyet azaltımını, geleneksel maliyet yönetim sistemlerinin aksine sadece üretim sırasında değil aynı zamanda ürün daha üretilmeden önceki yani tasarlama aşamasında yapmaya başlayarak sağlar. Yeni üretim ortamlarının bir gereği olarak yeni ihtiyaçlar da ortaya çıkmıştır. En önemlisi ise maliyet bilgilerine duyulan gereksinimdeki artıştır. Bahsi geçen ihtiyacı doğru ve hızlı bir şekilde sağlayabilmek amacıyla stratejik maliyet yönetim sistemleri kullanılmaya başlanmıştır. Bu stratejik maliyet yönetim sistemleri; hedef maliyetleme, faaliyet tabanlı maliyetleme, tam zamanında maliyetleme, mamul yaşam seyri maliyetleme, toplam kalite maliyetleme, kaizen maliyetleme, değer mühendisliği ve dönüşüm muhasebesi (kısıtlar teorisi)’dir. 2.1. Hedef Maliyetleme (Target Costing) Hedef maliyetlemenin esas aldığı strateji; şirketler tarafından satışa sunulacak yeni bir ürünün fiyatı kararlaştırılırken, düşük maliyet ve yeterli kâr marjı sağlamaktır. Diğer bir anlatımla hedef maliyetleme, piyasadan belirli bir pay alabilmek için faydalanılan satış fiyatı esas alınarak hesap edilen piyasa temelli maliyeti açıklar. Bu maliyetleme sisteminde, piyasaya sunulacak yeni ürünler için işletmeler tarafından uygun görülebilir en yüksek maliyetin hesaplandığı ve ürünlerin hedef maliyet tutarına elverişli, kârlı olarak üretimi yapılıp dağıtımının yapılabileceği süreci tarif etmektedir (Kutay ve Akkaya, 2000, s.7). 2.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (Activity Based Costing) 1980’li yılların sonlarına doğru Robin Cooper ve Robert Kaplan’ın çalışmaları sonucunda bulunan faliyet tabanlı maliyetleme, kaynak maliyetleri ile faaliyetleri bağdaştıran ve sonrasında faaliyetlerde bir araya getirilmiş olan maliyetleri mamul, hizmet, müşteri ve diğer maliyet etkenlerine faaliyetleri kullanma oranında dağıtan yönetimsel maliyetleme yöntemidir (Kennett, Durler ve Downs, 2007, s.20). Ayrıca faaliyet tabanlı maliyetleme, ürün maliyetini meydana getiren endirekt maliyetlerin, başka bir deyişle genel üretim maliyetlerinin ürünlere dağıtılması işlevini sağlayan bir sistemdir. Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemine göre ürün maliyetlerin tespit edilmesi için ilk olarak kaynaklarla ilişkili maliyetler, kaynakların kullanılmasına sebebiyet veren faaliyetlere maliyet etkenleri vasıtasıyla yüklenmektedir. Takip eden OCAK - ŞUBAT 2020

147

MALİ

ÇÖZÜM

aşamada faaliyetlerde biriktirilen maliyetler ise bütün faaliyetlerin her birine yönelik faaliyet etkenleri vasıtasıyla faaliyetlerin meydana gelmesine sebep olan mamullere yüklenmektedir (Vargün, Gürkan ve Akbulut, 2015, s.14) 2.3. Tam Zamanında Maliyetleme (Just In Time Costing) Tam zamanında maliyetleme; en az miktarda mamul ve insan kaynağından faydalanarak yalnızca elzem parçaların yüksek kalitede, tam zamanında ve yerinde, az maliyetle üretimini gerçekleştiren bir sistemdir. Tam zamanında maliyetlemenin dayanağı, üretim sistemlerinin devamlı olarak en uygun duruma getirilmesi ve uyumlaştırılmasıdır. Tam zamanında maliyetleme, kalite ve verimliliğin yükseltilmesini, maliyetlerin azaltılmasını hedefler (Firuzan ve Firuzan, 2000, s.151). Tam zamanında maliyetleme sistemi; üretilmek istenen parçaları gereken miktarda, gereksinim olan yerde ve zamanda, yüksek kalitede ve düşük maliyetle üretmek olarak açıklanabilir. Bu ifadelere bakıldığında, tüketicilerin kalite ve teslim gereksinimlerini en az üretim maliyetlerinde gerçekleştirebilecek bir üretim sisteminin oluşturulmasını sağlayabilmektedir (Erkip, 1993, s.175). 2.4. Mamul Yaşam Seyri Maliyetleme (Product Life Cycle Costing) Mamul yaşam seyri maliyetleme sistemi, ürünlerin çeşitli yaşam dönemi aşamalarında meydana gelen maliyetleri üretim başlamadan önce öngörmeye yarayan, başka bir anlatımla ürünün bütün yaşam seyri çalışmasına katkı sağlayan veya engelleyen ögeleri görünür kılan bir modeldir. Bu sistem, işletmelerdeki yöneticilere ürünlerin bütün yaşam seyirleri süresince karşı karşıya kalabileceği maliyetleri anlama ve yönetme hususunda faydalı veriler sağlamaktadır (Güneş ve Aksu, 2003, s.44). 2.5. Toplam Kalite Maliyetleme (Total Quality Costing) Toplam kalite maliyetleme, personelin ve yöneticilerin katılımını gerektiren ve bununla birlikte, performansın devamlı olarak yükseltilmesini hedefleyen yönetim kavram ve araçlarıdır. Bir başka deyişle toplam kalite maliyetleme, şirket işleyişinin müşterilere göre şekillendiği, temel değerlerin ve fikirlerin paylaşıldığı bir kurum kültürüdür (Perry, 1997, s.233). Toplam kalite maliyetleme, kalite kontrol ve standartlara adaptasyonun ilerisinde bir kavramdır. Öncelikle sadece malın kalitesine önem veren kalite 148

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

sistemi, değişlik gösteren durumlara paralel olarak kurumların bütün birim ve süreçlerinde kalitenin elde edilmesi şeklinde gelişmiştir. Bu durumda mal ve hizmetin kalitesi, sorun çözme teknikleri, müşteri tatmini, süreçlerin kalitesi gibi kavram ve tekniklere önem verilmiştir (Özevren, 2000). 2.6. Kaizen Maliyetleme (Kaizen Costing) Kaizen maliyetleme sisteminin temeli, düşük maliyetlerle yüksek kaliteli mal veya hizmet elde etmektedir. Bunu da firmaların tüm işlemlerinde kalite hedefleyerek, her kademede meydana gelebilecek üretim kayıplarına, gereği olmayan stoklara, teslim sürelerinin gecikmesi gibi olması istenmeyen yanlışların önüne geçerek, devamlı olarak gelişmesini sağlayarak gerçekleştirir (Türk, 1999, s.199). Özetle bu sistem, üretim sürecine başlandıktan sonra mamulün kalitesinin yükseltilmesini sağlayacak maliyetleri düşürmeye çalışır. Dolayısıyla bu maliyetleme sisteminin özü, yüksek kaliteyi düşük maliyetlerle elde etmektir (Karcıoğlu, 2000). 2.7. Değer Mühendisliği (Value Engineering) Değer mühendisliğinin Amerikan Değer Mühendisleri Birliği tarafından yapılan tanımı ise; ürün veya hizmetin fonksiyonlarının tespit edilmesi, ilgili fonksiyonların mali değerinin belirlenmesi ve en az maliyetteki fonksiyonun elde edilmesini kapsayan sistematik bir yöntemdir. Değer mühendisliği; müşterilerin arzu ettiği fonksiyonları sistematik, takım odaklı ve en düşük maliyette araştıran bir sistemdir. Bununla beraber değer mühendisliği, gerekli olmayan maliyetleri yok eden bir yaklaşımdır (Yang, 2005). 2.8. Dönüşüm Muhasebesi (Kısıtlar Teorisi) (Throughput Accounting) Kısıtlar teorisi işletmeyi bir sistem olarak görmektedir. Kısıtlar teorisi sisteminde, işletmelerin başarımlarını kısıtlar belirler ve her sistem en az bir tane kısıta sahiptir. Kısıtlar teorisine göre, “bir sistemin hedefine ulaşmasını engelleyen herhangi bir faktör veya bir bileşen” kısıt olarak tanımlanmaktadır (Goldratt ve Cox, 2009). Kısıtlar teorisinde, kısıtların idare edilmesi vasıtasıyla devamlı gelişmeyi hedefleyen bir maliyet yönetimi sistemi olarak ifade edilebilmektedir (Umble ve Srikanth, 1995).

OCAK - ŞUBAT 2020

149

MALİ

ÇÖZÜM

3. STRATEJİK VE GELENEKSEL MALİYET YÖNETİM SİSTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI Geleneksel maliyet sistemi anlayışında, maliyetleri üretim basamağında yönetmek, ürüne ilişkin maliyetlerin yoğunlukla oluştuğu basamak olması sebebiyle temel alınır. Ancak, ürün yaşam seyrinin kısalması; ürünün yaşam boyu maliyetlerinin bir bütün olarak değerlendirilmesini ve maliyet yönetimi açısından tasarım basamağına yoğunlaşmayı gerektirmektedir. Maliyetlerin tasarım basamağında yönetimi, geleneksel maliyet sisteminden farklı olarak, maliyetleri ilk aşamada bilmeyi gerektirmektedir. Bu geçiş sürecine geleneksel anlayış uyum sağlayamamaktadır. Çünkü bu anlayışta, hesaplanan üretim maliyetine kâr miktarı eklenerek mamulün satış fiyatı oluşturulmaktadır. Üretilen ürünlerin satılmama durumu göz önünde bulundurulmadığı için, ürünün ömrü süresince meydana gelecek satışların makul seviyede kâr bırakacağı ve yapılan yatırımın geri dönüşünün garantilenmiş olduğu varsayımı vardır. Bu varsayım gerçekçi olmazken; günümüzde işletmeler değişen koşullara uygun maliyet yönetimi anlayışını benimsemelidirler. Bu durum, maliyetlerle beraber kârları da idare etmek anlamına gelmekte ve maliyetten fiyata doğru giden geleneksel yaklaşımdan ziyade, fiyatlardan maliyete doğru giden bir yaklaşıma ihtiyaç duyulmaktadır (Karadal ve Savaş, 2003, s. 685). Geleneksel maliyet sistemleri ve stratejik maliyet yönetim sistemleri arasında belirli farklara işaret edilmektedir. Buna göre geleneksel yaklaşım, tedarik maliyetlerini ürünlere keyfi olarak ve genellikle hammadde maliyetinin yüzdesini kullanmak suretiyle dağıtmaktadır. Uygun dağıtım yapılmaksızın, satın alma yöneticisi, ürünlerin satış fiyatına dayalı olarak tedarikçi seçimini yapmaktadır. Bu model, özensiz satın alma davranışına yol açarken işletmenin rekabet pozisyonunu zayıflamasına neden olmaktadır. Güvenilirlik, dayanıklılık, kalite, teslim performansı gibi ölçütler ikinci planda kalmaktadır. Bu tür fiyatlandırma kararları işletmenin müşteriyi memnun etme kabiliyetini ve arzulanan düzeyde kâr kazanmasını engellemektedir (Cooper ve Slagmulder, 2003, s.23). Geleneksel yaklaşım kendisini, fabrikanın dört duvarına ve ürün maliyetleme kararına sınırlandırmıştır. Diğer potansiyel maliyet konuları olan tedarikçiler, müşteriler gibi maliyetlemeye ilişkin hususları ya genel üretim maliyetine ya da keyfi olarak ürüne veya gelir tablosuna dağıtım yoluna gitmiştir. Bu yaklaşımda yaşanan problem, üretim dışındaki maliyetleri etkin 150

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

biçimde yönetememesidir. Çünkü anlayışta dışsal bakış yerine, işletmenin maliyet sistemi çerçevesinde içsel bakış söz konusudur. Bu bağlamda geleneksel maliyet sistemleri ile stratejik maliyet yönetim sistemleri arasındaki fark Tablo 1’de sunulmuştur. Tablo 1. Stratejik ve Geleneksel Maliyet Yönetim Sistemlerinin Karşılaştırılması Karşılaştırma Alanları

Geleneksel Maliyet Sistemi

Maliyetlerin analizi için uygun bakış açıları

-Mamul müşteri ve fonksiyon koşullarına bağlı -Güçlü bir içe dönüklük -Katma değer anahtar kavramı

Maliyet analizlerinin amaçları

Stratejik bakış olmaksızın, 3 amaç; ölçme, yönetme ve problem çözme

Maliyetlerin yapısal analizlerinin dayanağı

Maliyet çıktı düzeyinin bir fonksiyonudur

Stratejik Maliyet Yönetim Sistemi -Firma genel değerler zincirinin koşullarına bağlı -Dışa dönüklük hâkim -Katma değer, dar bir kavram olarak görülür 3 amaç; firmanın stratejik konumuna bağlı olarak gelişir Maliyet rekabet şeklinin yapısı hakkındaki stratejik seçimlerin tespiti ve yürütülmesinde yönetimin fonksiyonudur

Kaynak: Karcıoğlu, 2000. Bir mamul veya hizmetin üretimi esnasında ortaya çıkan çalışmaların analizi, stratejik maliyet yönetim sistemlerinin en elzem kısmını meydana getirmektedir. Buna göre stratejik maliyet yönetim sistemlerinde faaliyetleri esas alan faaliyet temelli maliyetleme önem kazanmaktadır. Bu yaklaşım, işletmelere üretim ya da hizmet süreci hakkında tam bilgi sunmaktadır. Bu bilgiden işletmeler, katma değer yaratan faaliyetler ile bu faaliyetlerin maliyetlerinden açık olarak haberdar olmaktadır. Faaliyetlerin ölçülmesi, süreç işlem sayısı, hizmet verilen müşteri sayısının tespit edilmesi, kalite gibi finansal olmayan kriterler faaliyetlerin performanslarının ölçümünde yararlanılan araçlardır. Bu araçlar, stratejik maliyet yönetim sistemlerinin önemli unsurlarıdır ve stratejik maliyet yönetim sistemi anlayışını, geleneksel anlayıştan ayıran en önemli kriterlerdir (Sevim, 2002, s.115). 4. ARAŞTIRMA METODOLOJİSİ Çalışmanın bu bölümünde, öncelikle literatür araştırmasından bahsedilecektir. Daha sonra stratejik maliyet yönetim sistemlerinin teorik OCAK - ŞUBAT 2020

151

MALİ

ÇÖZÜM

çerçevede açıkladığımız model temelinde İç Anadolu Bölgesi’nde faaliyet gösteren hastane işletmelerinde anket çalışması gerçekleştirilecek ve anket ile elde edilecek sonuçlar ayrıntılı olarak değerlendirilecektir. 4.1. Literatür Araştırması Literatür araştırması sürecinde çalışmaya konu olan sistemlerin birbiri ile ilişkilerini ortaya koymak amacıyla en az iki sistemi birlikte ele alarak yapılmış olan çalışmalara yer verilmiştir. Bu anlamda yapılmış olan literatür araştırması kronolojik sırayla verilmiştir. Türk (1999) tarafından yapılan çalışmada, hedef ve kaizen maliyetleme sistemleri teorik olarak incelenmiş ve bu sistemlerin öneminden bahsedilmiştir. Bu çerçevede, firmaların ürün geliştirme sürecinin tasarlama aşamasında, daha maliyetler meydana gelmeden kontrol altına almak amacıyla, hedef maliyeti tespit etmeli ve üretimin maliyeti hedef maliyetin üzerinde değilse ürünün üretimine başlanması gerektiği önerisinde bulunulmuştur. Alkan (2001) tarafından yapılan çalışmada işletmelerin başarılı olmasında stratejik maliyet yönetim sistemlerinin rolü ve bu sistemlerdeki yeni yaklaşımlar teorik açıdan irdelenmiştir. Bu çerçevede araştırma kapsamında orman işletmelerinin stratejik maliyet yönetim sistemlerini kullanmadıkları tespit edilmiştir. Çalışmada orman işletmelerinin etkin maliyet yönetimi yapabilmesi için reorganizasyon çalışmalarının ve bunun için gerekli olan araştırmaların yapılması gerektiği ileri sürülmüştür. Özal (2010) tarafından yapılan çalışmada, stratejik maliyet yönetim sistemlerinin hizmet işletmelerinde uygulanabilirliği araştırılmıştır. Bu çerçevede, Isparta, Antalya ve Burdur illerinde faaliyet gösteren özel hastanelere yönelik olarak yapılan çalışma sonucunda katılımcıların stratejik maliyet yönetim sistemlerinin hastane işletmelerinde uygulanabilir olduğunu düşünmediği ve bu işletmelerde uygulanmadığı tespit edilmiştir. Vargün (2014) tarafından yapılan çalışmada, kurumsal karne modeli ile ekonomik katma değer modeli, faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi ve faaliyet tabanlı yönetim modeli entegrasyonunun işletme performansını etkileyip etkilemeyeceği ve bu entegrasyonun yöneticilerin kararları üzerinde rolünün olup olmayacağı belirlenmeye çalışılmıştır. Bu çerçevede, işletmelerin rekabet gücünü artırma ve stratejik amaçlara ulaşma konularında kurumsal karne modelinin stratejik maliyet yönetim sistemleri ile ilişkili bir biçimde kullanılması işletme başarısının daha sağlıklı anlaşılmasına katkı sağlamaktadır. 152

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4.2. Araştırmanın Amacı ve Önemi Yapılan araştırmanın amacı; geleneksel maliyet sistemlerinin, teknolojik gelişmelere bağlı olarak ürün maliyetleme ve maliyet azaltımı konularında yetersizliklerini ortaya koyarak hizmet sektöründe faaliyet gösteren özel hastane işletmelerinin stratejik maliyet yönetim sistemlerine dair bilgi düzeylerinin yeterli seviyede olup olmadığını ortaya koymak ve bu sistemlerin kullanılabilirlik düzeylerinin hangi düzeyde olduğunun belirlenmesidir. 4.3. Araştırmanın Kapsamı Araştırmada stratejik maliyet yönetim sistemleri hakkında yeterli seviyede bilgi ve uygulanabilirlik düzeylerinin olup olmadığını ölçmeye yönelik olarak hazırlanan anket soruları özel hastanelerdeki ortaklar, müdür/müdür yardımcıları, muhasebe ve ilgili diğer personele yöneltilmiş ve bu doğrultuda elde edilen sonuçlar analiz edilmiştir. Hazırlanan anket formu üç bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde, anketi cevaplandıran kişilerin özellikleri ve görev yaptığı özel hastanelerle ilgili genel bilgilere ulaşabilecek sorular bulunmaktadır. İkinci bölümde; özel hastane işletmelerinde yararlanılan stratejik maliyet yönetim sistemlerine ilişkin sorular 5’li likert ölçeğinden yararlanılarak oluşturulmuştur. Son bölüm olan üçüncü bölümde ise; özel hastane işletmelerinin sektördeki durumu ile yararlandıkları faktörlere, kalite belgelerine, anlaşmalara ve stratejik maliyet yönetim sistemlerine dair sorular olmak üzere. 56 adet ifadeye yer verilmiştir. Ankette yer alan sorular, Bekçi ve Özal (2010)’ın Burdur-Isparta ve Antalya illerinde faaliyet gösteren özel hastanelere uyguladıkları anket sorularından derlenmiştir. Araştırma ile elde edilen sonuçlar kapsamında araştırmanın evrenini oluşturan 83 adet (Ankara=36, Eskişehir=6, Çankırı=1, Kırıkkale=1, Kırşehir=1, Konya=14, Aksaray=3, Nevşehir=2, Yozgat=1, Kayseri=13, Sivas=2, Niğde=1, Karaman=2) özel hastane işletmelerinden (Araştırma kapsamındaki işletmelere ortalama üçer defa anketlerin doldurulması amacıyla hatırlatma maili atılması ve telefon ile iletişime geçilmesine rağmen) sadece 33 adet özel hastane işletmesinden geri dönüş alınmıştır. Bu anlamda geri dönüş oranı ise yaklaşık %40 olarak hesaplanmıştır. 4.4. Verilerin Analizi Analizlerde kullanılan verinin elde edilmesinde anket tekniği kullanılmıştır. Bu anketlerin değerlendirilmesi için ise SPSS Statistics 22.0 istatistik programı kullanılmıştır. Anket verilerine öncelikle güvenilirlik testi uygulanmıştır. OCAK - ŞUBAT 2020

153

MALİ

ÇÖZÜM

Analiz sonuçları frekans tabloları düzenlenerek değerlendirilmiştir. Ayrıca hastane kararları alınırken faydalanılan tablolar, katılımcıların stratejik maliyet sistemleri hakkında bilgi düzeyleri, hastanelerde stratejik maliyet yönetim sistemlerinin uygulanabilme düzeyleri, yeni bir hizmet sunumuna giderken önemli olan faktörler, hastanelerin; hizmet, maliyet, muhasebe ve stratejik maliyet yönetimi ile ilgili ifadelere katılma düzeylerini belirlemek amacıyla betimsel istatistik yöntemi ile analiz edilmiştir. Araştırmaya katılan katılımcıların ve özel hastane işletmelerinin genel özellikleri hakkında fikir sahibi olabilmek adına ilgili sorular sorulmuş ve bu sorulara verilen cevaplar Tablo 2’de gösterilmiştir. Tablo 2. Ankete Katılan Katılımcılara ve İşletmelere İlişkin Genel Bilgiler Sorular Katılımcıların Hastanedeki Pozisyonları

Eğitim Durumu

Hastanenin Faaliyet Süresi

Sermaye Sahiplik Yapısı

Yatak Kapasitesi

Şube Sahiplik Durumu

154

OCAK - ŞUBAT

Frekans (N)

Yüzde (%)

Müdür/Müdür Yrd.

33,3

Yönetici/Ortak

Muhasebe

66,7 0

Diğer

İlköğretim

Ortaöğretim(lise)

9,1

Ön lisans

9,1

Lisans

69,7

Lisansüstü

12,1

0-5 yıl

12,1

5-10 yıl

18,2

10-15 yıl

30,3

15-20 yıl

21,2

20 yıl ve üzeri

18,2

Yerli Sermaye

97,0

Yabancı Sermaye

Karma

3,0

1-10

11-50

30,3

51-100

42,4

101-200

15,2

201 ve üzeri

12,1

Var

39,4

Yok

60,6

MALİ

Hastanenin Sektördeki Teknoloji Düzeyi Muhasebe Departmanına Sahiplik Durumu Kalite Belgesine Sahiplik Durumu Sosyal Güvenlik Kurumları ile Yapılan Anlaşma Önemi

ÇÖZÜM

Geri

3,0

Aynı Düzeyde

57,6

İleri

39,4

Evet

78,8

Hayır

21,2

Var

72,7

Yok

27,3

Evet

93,9

Hayır

6,1

TOPLAM

100,0

Tablo 2’ye göre anket uygulanan özel hastane işletmelerinde personelin %33,3’ü müdür/müdür yardımcısı pozisyonunda ve %66,7’si muhasebe departmanında görev yapmaktadır. Bu iki grup çalışanın %9,1’i ortaöğretim(lise), yine %9,1’i ön lisans, %69,7’si lisans ve geriye kalan %12,1’lik kısmı lisansüstü mezunudur. Özel hastane işletmelerinin %12,1’lik kısmı 0 ile 5 yıl, %18,2’lik kısmı 5-10 yıl, %30,3’lük kısmı 10-15 yıl, %21,2’lik kısmı 15-20 yıl ve geriye kalan %18,2’lik kısmı ise 20 yıl ve üzeri sektörde faaliyet göstermişlerdir. Özel hastane işletmelerinin sermaye yapılarına bakıldığında %97’sinin yerli sermayeli olduğu, %3,0’nün karma sermayeli ve yabancı sermayeli özel hastanenin ise bulunmadığı tespit edilmiştir. Özel hastanelerde 1-10 arasında yatak kapasitesinin bulunmadığı, %30,3’ü 11-50 arasında, %42,4’ü 51-100 arasında, %15,2’sinin 101200 arasında ve %12,1’inin 201 ve üzeri yatak kapasitesine sahip olduğu tespit edilmiştir. Özel hastane işletmelerinin şube sahiplik durumlarına bakıldığında, %39,4’ünün şubesi bulunmaktayken geriye kalan %60,6’lık kısmının ise şubesi bulunmamaktadır. Özel hastanelerin %3,0’ının teknoloji düzeyi sektördeki diğer hastanelerden geri, %57,6’sı sektördeki diğer hastanelerle aynı durumdadır. Geriye kalan %39,4’ünün ise teknoloji düzeyi diğer hastanelerden ileridedir. Hastanelerin %78,8’lik kısmının alt ya da yardımcı departman olarak muhasebe bölümü bulunmaktayken, geriye kalan %21,2’lik kısmının ise muhasebe departmanına sahip olmadığı gösterilmektedir. Özel hastanelerin %93,9’una göre sosyal güvenlik kurumları ile yapılan anlaşmaların önemli olduğunu, geriye kalan %6,1’ine göre ise sosyal güvenlik kurumları ile yapılan anlaşmaların önemli olmadığını düşündüğü tespit edilmiştir. Anket uygulaması yapılan özel hastanelerde karar alınırken faydalanılan mali tablolar Tablo 3’de gösterilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2020

155

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3. Hastane Kararları Alınırken Faydalanılan Tablolar Faydalanılan Tablolar

Ortalama

Standart Sapma

Gelir Tablosu

3,9697

,80951

Bilanço

3,8182

,95048

Nakit Akım Tablosu

3,8182

,84611

Diğer

3,4545

1,22706

Kar Dağıtım Tablosu

3,3636

1,29466

Tablo 3’e göre; ortalama değerlere bakıldığında özel hastanelerin en fazla gelir tablosundan faydalandıkları görülmektedir. Bu tablodan sonra ise, bilanço ve nakit akım tablolarından yararlandıkları görülmektedir. Daha az yararlandıkları tablolar ise diğer ve kar dağıtım tabloları olduğu tespit edilmiştir. Tablo 4’de katılımcıların stratejik maliyet yönetim sistemleri hakkında bilgi düzeylerinin ortalama değerleri analiz edilmiştir. Tablo 4. Katılımcıların Stratejik Maliyet Yönetim Sistemleri Hakkında Bilgi Düzeyleri Stratejik Maliyet Yönetim Sistemleri kında Bilgi Düzeyi

Hak-

Ortalama

Standart Sapma

Toplam Kalite Maliyetleme

2,6970

1,13150

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme

2,6364

1,22010

Hedef Maliyetleme

2,5758

1,22552

Stratejik Maliyet Sistemi (Bütünleşik)

2,5152

1,20211

Tam Zamanında Maliyetleme

2,2121

1,13901

Dönüşüm Muhasebesi

2,1818

1,07397

Mamul Yaşam Döneminde Maliyetleme

1,9697

1,10354

Değer Mühendisliği

1,9091

1,07132

Kaizen Maliyetleme

1,7879

,96039

Tablo 4’de yer alan ifadelerin ortalama değerlerine göre, katılımcılar en çok; toplam kalite maliyetleme daha sonra faaliyet tabanlı maliyetleme, hedef maliyetleme, stratejik maliyet sistemi (bütünleşik) ve tam zamanında maliyetleme sistemleri hakkında bilgi sahibi olduklarını belirtmişlerdir. Bunun yanı sıra dönüşüm muhasebesi, mamul yaşam döneminde maliyetleme, değer 156

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

mühendisliği ve kaizen maliyetleme sistemleri hakkında daha az bilgi sahibi olduklarını söylemişlerdir. Tablo 5’de hastanelerde stratejik maliyet yönetim sistemlerinin uygulanabilme düzeylerinin ortalama değerleri analiz edilmiştir. Tablo 5. Hastanelerde Stratejik Maliyet Yönetim Sistemlerinin Uygulanabilme Düzeyleri Stratejik Maliyet Yönetim Sistemleri Uygulanabilme Düzeyleri

Ortalama

Standart Sapma

Toplam Kalite Maliyetleme

3,3333

1,19024

Stratejik Maliyet Sistemi (Bütünleşik)

3,0303

1,35750

Hedef Maliyetleme

2,9091

1,33144

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme

2,7879

1,21854

Tam Zamanında Maliyetleme

2,4848

1,22783

Dönüşüm Muhasebesi

2,3030

1,23705

Kaizen Maliyetleme

2,2424

1,29977

Mamul Yaşam Döneminde Maliyetleme

2,1515

1,22783

Değer Mühendisliği

2,1212

1,16613

Tablo 5’in ortalama değerlerine göre özel hastanelerde en çok; toplam kalite maliyetleme daha sonra stratejik maliyet sistemi (bütünleşik), hedef maliyetleme, faaliyet tabanlı maliyetleme ve tam zamanında maliyetleme sisteminin uygulanabileceği düşünülmektedir. Bunun yanı sıra dönüşüm muhasebesi, kaizen maliyetleme, mamul yaşam döneminde maliyetleme ve değer mühendisliği sistemlerinin ise uygulamada daha az yer alabileceği belirtilmiştir. Tablo 6’da yeni bir hizmet sunumuna giderken önemli olan faktörler gösterilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2020

157

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6. Yeni Bir Hizmet Sunumuna Giderken Önemli Olan Faktörler Önemli Olan Faktörler

Ortalama

Standart Sapma

Müşteri Memnuniyeti

4,4242

,61392

Kalite

4,1818

,68258

Zaman

4,0909

,91391

Maliyet Hesaplaması

4,0606

,74747

Karlılık

3,9697

,68396

Sunulacak Hizmetin Teknolojik Boyutu

3,9697

,80951

Pazar Araştırması

3,9697

,91804

Sunulacak Hizmetin Taklit Edilebilirliği

3,7273

1,03901

Tablo 6’nın ortalama değerleri göz önüne alınarak katılımcıların en çok; müşteri memnuniyetini daha sonra ise kalite, zaman ve maliyet hesaplaması faktörlerine önem verdikleri tespit edilmiştir. Bunun yanı sıra karlılık, sunulacak hizmetin teknolojik boyutu, pazar araştırması ve sunulacak hizmetin taklit edilebilirliği en az düzeyde önem verdikleri belirlenmiştir. Özel hastane işletmelerinin hizmet, maliyet, muhasebe ve stratejik maliyet yönetimi ile ilgili ifadelere katılma düzeyler Tablo 7’de verilmiştir. Tablo 7. Hastanelerin; Hizmet, Maliyet, Muhasebe ve Stratejik Maliyet Yönetim Sistemi İle İlgili İfadelere Katılma Düzeyleri Hastanelerin Aşağıdaki İfadelere Katılma Düzeyleri Müşteri için zaman kavramı önemlidir.

158

Ortalama

Standart Sapma

4,4848

,61853

Müşteri sayımız yılın belli dönemlerinde azalma eğilimi göstermektedir.

4,3333

,64550

Hastanemizle ilgili yatırım kararları alırken muhasebe verilerinden faydalanmaktayız.

4,3333

,69222

Faaliyet gösterdiğimiz sektör yoğun rekabet içerisindedir.

4,1818

,80834

Hastanemiz yatırım kararları dışında da muhasebe verilerinden yeterince faydalanmaktadır.

4,1515

,71244

Yeni bir yatırım kararı için o yatırımın geri dönüşümünü izleriz.

4,0606

,78817

Yeni yatırım kararları için dışsal (çevresel) faktörleri göz önünde bulundururuz.

4,0000

,82916

Muhasebe verileri (sayısal veriler) kullanılarak yapılan yatırımlar başarılı olmuştur.

3,9697

,63663

Çalışanlarımızın maaşlarına zam yaparken muhasebe verilerini inceleriz.

3,8182

,95048

OCAK - ŞUBAT

MALİ

Hizmet maliyetlerimizde dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetin etkisi çoktur. Her yıl bir sonraki yıl için bütçe hazırlamaktayız.

ÇÖZÜM

3,7576

,70844

3,7273

1,06867

Yönetimimiz stratejik maliyet yönetim sistemi konusunda yeterli bilgiye sahiptir.

3,6667

,98953

Stratejik maliyet yönetim sistemi hastanemiz tarafından uygulanmaktadır.

3,3333

1,16369

3,3030

1,18545

Müşterilerimiz için daima kampanyalar düzenleriz.

Tablo 7’ye göre özel hastaneler en çok; müşteri için zaman kavramı önemli olduğu, müşteri sayılarının yılın belli dönemlerinde azalma eğilimi gösterdiği, yatırım kararları alırken muhasebe verilerinden faydalandıkları ve sektörün yoğun rekabet içinde olduğu ifadelerine katılmaktadırlar. En az ise; yönetimlerinin stratejik maliyet yönetim sistemi konusunda yeterli bilgiye sahip olduğu, stratejik maliyet yönetim sistemi hastaneler tarafından uygulandığı ve müşterileri için daima kampanyalar düzenleriz ifadelerine katılmaktadır. SONUÇ Araştırma kapsamındaki işletmelerin stratejik maliyet yönetim sistemleri hakkındaki bilgi düzeylerine yönelik olarak elde edilen sonuçlar incelendiğinde hiçbir işletmenin stratejik maliyet yönetim sistemlerinin tamamı hakkında bilgi sahibi olmadıkları görülmüştür. İşletmelerin büyük bir kısmının en fazla toplam kalite maliyetleme sistemi hakkında bilgi sahibi oldukları bunu sırasıyla faaliyet tabanlı maliyetleme, hedef maliyetleme, stratejik maliyet yönetimi ve tam zamanında maliyetleme sistemlerinin izlediği görülmektedir. Bunun yanı sıra işletmelerin stratejik maliyet yönetim sistemleri hakkında en az bilgi sahibi oldukları maliyet yönetim sistemlerin ise sırasıyla dönüşüm muhasebesi, mamul yaşam döneminde maliyetleme, değer mühendisliği ve kaizen maliyetleme sistemleri olduğu görülmüştür. Araştırma kapsamındaki işletmelerde stratejik maliyet yönetim sistemlerinin kullanılabilirlik düzeylerine yönelik olarak elde edilen sonuçlar incelendiğinde işletmelerde bilinirlik düzeyi ile elde edilen sonuçlara paralel şekilde stratejik maiyet yönetim sistemlerinden en fazla toplam kalite maliyetleme sisteminin kullanıldığı görülmektedir. Bu maliyet yönetim sistemini takiben bütünleşik stratejik maliyet sistemi, hedef maliyetleme, faaliyet tabanlı maliyetleme ve tam zamanında maliyetleme sisteminin çoğunlukla

OCAK - ŞUBAT 2020

159

MALİ

ÇÖZÜM

kullanıldığını söylemek mümkündür. Bunun yanı sıra işletmelerde dönüşüm muhasebesi, kaizen maliyetleme, mamul yaşam döneminde maliyetleme ve değer mühendisliği sistemlerinin ise kullanılabilirliğinin daha az olduğunu söylemek mümkündür. İşletmelerde stratejik maliyet yönetim sistemlerinin bilinirlik ve kullanılabilirlik düzeylerinin yeterli olmadığı görülmektedir. Bu durumun hem hizmet maliyetlerinin doğru bir şekilde hesaplanmasında, hem de işletme performansının sağlıklı ve dengeli bir şekilde ölçülebilmesinde birtakım sorunlara yol açmasının muhtemel olduğunu söylemek mümkündür. Aynı şekilde işletmelerin stratejik maliyet yönetim sistemlerine gerekli önemi vermemeleri hem hizmetlere hem de faaliyetlere ilişkin maliyetlerin etkin olmayan bir şekilde kontrol altına alınmasına ve yönetilmesine neden olacaktır. Özellikle elde edilen sonuçlara göre hastane işletmeleri açısından müşteri için zaman kavramının önemli olduğu, müşteri sayılarının yılın belli dönemlerinde azalma eğilimi gösterdiği, yatırım kararları alırken muhasebe verilerinden faydalandıkları ve sektörün yoğun rekabet içinde olduğu gerçeği dikkate alındığında özel hastane işletmelerinin karşılaştıkları bu problemlerin çözümünde stratejik maliyet yönetim sistemlerinin kullanımı stratejik bir seçim olacaktır. Hele ki özel hastane işletmelerinin yeni bir hizmet sunumuna giderken müşteri memnuniyetini, kalite, zaman ve maliyet hesaplaması faktörlerine önem verdikleri gerçeği dikkate alındığında stratejik maliyet yönetim sistemlerinin işletmelerin bu amaçlarını gerçekleştirmede güçlü bir araç olacağını söylemek mümkündür. KAYNAKÇA Alkan, H. (2001). İşletme Başarısında Maliyet Yönetiminin Rolü ve Maliyet Yönetiminde Yeni Yaklaşımlar (Ormancılık Açısından Bir Değerlendirme). Süleyman Demirel Üniversitesi Orman Fakültesi Dergisi, 177-192. Bekçi, İ. ve Özal, H. (2010). Stratejik Maliyet Yönetiminin Sağlık Sektöründe Uygulanabilirliğine Yönelik Bir Araştırma. Akademik Araştırmalar ve Çalışmalar Dergisi, 78-97. Cooper, R. and Slagmulder, R. (2003). Strategic Cost Management: Expanding Scope And Boundaries. Journal of Cost Management, 23-30. Erkip, N. (1993). Tam Zamanında Üretim Felsefesi ve Tekstil Endüstrisine Uygulanması. Tekstil İşveren Dergisi, 175. Firuzan, A. R. ve Firuzan, E. (2000). Tam Zamanında Üretim Sisteminin Uygulama Düzeylerinin Analizi. Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 151-169. 160

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Goldratt, E. ve Cox, J. (2009). The Goal: A Process of Ongoing Improvement. North Rivers Press. Güneş, R. ve Aksu, İ. (2003). Mamul Yaşam Seyri Maliyetlemesi. Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 44. Karadal, H. ve Savaş, O. (2003). Bilgi Toplumu Süreçlerinin Geleneksel Maliyet Yönetimi Anlayışında Oluşturduğu Dönüşümler. 1.Ulusal Bilgi Yönetim Kongresi, (s. 685-694). Kocaeli’de sunulan bildiri. Karcıoğlu, R. (2000). Stratejik Maliyet Yönetimi: Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar. Erzurum: Aktif Yayın. Kennett, D. L., Durler, M. G. and Downs, A. (2007). Activity Based Costing in Large U.S. Companies Cost&Benefit. Journal of Goverment Financial Management, 20-29. Kutay, N. ve Akkaya, G. C. (2000). Stratejik Maliyet Yönetimi Aracı Olarak Hedef Maliyetleme. Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 1-15. Özal, H. (2010). Stratejik Maliyet Yönetimi ve Hastane İşletmelerinde Uygulanabilirliği, Yüksek Lisans Tezi. Isparta: Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Özevren, M. (2000). Toplam Kalite Yönetimi Temel Kavramlar ve Uygulamalar. İstanbul: Alfa Yayınları. Perry, C. (1997). Total Quality Management And Reconceptualising Management in Africa. İnternational Business Review, 233-243. Sevim, A. (2002). Küresel Rekabetin Yönetim Muhasebesine Etkileri Ve Çağdaş Yönetim Muhasebesi Uygulamaları. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 115-132. Türk, Z. (1999). Geleceğin Maliyetlerin Kontrolünde Yeni Bir Yaklaşım: Hedef ve Kaizen Maliyetleme. Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 199214. Umble, M. ve Srikanth, M. L. (1995). Synchronous Manufacturing: Principles for World-Class Excellence. USA: The Spectrum Publishing Company. Vargün, H., Gürkan, S. ve Akbulut, H. (2015). Sürdürülebilir Bir Çevre İçin Karbon Muhasebesi ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminin Entegrasyonu, Mali Çözüm Dergisi, 14. Yang, K. (2005). Design For Six Sigma For Service. USA: McGraw-Hill Companies.

OCAK - ŞUBAT 2020

161

MALİ

162

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

30(157), 163-185

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ SAĞLIK SEKTÖRÜNDE İÇ KONTROL SİSTEMİNİN COSO İÇ KONTROL MODELİ BİLEŞENLERİ AÇISINDAN İNCELENMESİ: BİR HASTANE UYGULAMASI INVESTIGATION OF INTERNAL CONTROL SYSTEM IN THE HEALTH SECTOR IN TERMS OF COSO INTERNAL CONTROL MODEL COMPONENTS: A HOSPITAL CASE * Dr. Öğr. Üyesi Ersin KURNAZ21

ÖZ Bu çalışmada, hastanelerdeki iç kontrol sisteminin COSO iç kontrol modeli bileşenleri (kontrol ortamı, risk yönetimi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim, izleme) çerçevesinde değerlendirilmesi ve söz konusu bileşenlere uyum derecesinin ortaya konulması amaçlanmıştır. Ayrıca hastane çalışanlarının meslek grupları açısından söz konusu bileşenlere yönelik değerlendirmelerinin farklılaşıp farklılaşmadığının ortaya konulması da çalışmanın diğer bir amacını oluşturmaktadır. Bu amaçla bir hastanede çalışan farklı meslek gruplarına anket uygulanmıştır. Verilerin analizinde SPSS 20.00 programı kullanılmıştır. Araştırma sonucunda, hastanenin tam anlamıyla COSO iç kontrol modeli bileşenleri ile uyumlu bir iç kontrol sistemine sahip olmadığı tespit edilmiştir. Son olarak çalışanların meslek grupları ile COSO bileşenlerine yönelik değerlendirmeleri arasında anlamlı bir farklılık bulunmuştur. Bu farklılığın da yöneticiler lehine olduğu tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Hastane, COSO, İç Kontrol ABSTRACT In this study, it is aimed to evaluate the internal control system in hospitals within the framework of COSO internal control model components (control environment, risk management, control activities, information and communication, monitoring) and to determine the degree of compliance with these components. Also it is another aim of the study to determine whether *21 Erzincan Binali Yıldırım Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Sağlık Yönetimi Bölümü, https://orcid.org/0000-0002-6787-5368 Makale Geliş Tarihi: 21.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

163

MALİ

ÇÖZÜM

hospital employees’ assessments of these components differ in terms of professional groups. For this purpose, questionnaires were applied to different occupational groups working in a hospital. SPSS 20.00 program was used for data analysis. As a result of the research, it was found that the hospital does not have an internal control system compatible with COSO internal control model components. Finally, a significant difference was found between the professional groups and their evaluations on COSO components. This difference was found to be in favor of the managers. Keywords: Hospital, COSO, Internal Control 1. GİRİŞ Son yıllarda hızlı bir şekilde yaşanan ticari ve teknolojik gelişmelerin etkisi ve gerek özel gerekse kamu sektöründe kurumsal yönetim uygulamalarına duyulan ihtiyacın artması gibi unsurlar iç kontrol sisteminin önemini giderek artırmıştır. Bu durum da kurumları kendi yapılarına uygun bir iç kontrol sistemini kurmaya yöneltmiştir. Özellikle gelişmiş ülkelerdeki büyük ölçekli şirketlerin, iç kontrol sistemini kurmak ve aktif bir şekilde uygulamak suretiyle kurumsal amaçlarına ulaşma noktasında daha başarılı oldukları görülmektedir. Bu tür şirketlerde başarılı olmanın yolunu açan en önemli faktörlerden biri de iş süreçlerine uygun olarak oluşturulan iç kontrol sisteminin ortaya çıkabilecek riskleri asgari seviyeye indirerek yönetilmelerine imkân vermesidir. İç kontrol sistemi ile ilgili hem uluslararası hem de ulusal düzeyde birçok çalışma ve düzenleme yapılmıştır. Bu çalışmaların en önemlilerinden biri de “COSO İç Kontrol Modeli”dir. Bu model, 1992 yılında Amerika Birleşik Devletleri (ABD)’nde Treadway Komisyonunu Destekleyen Kuruluşlar Komitesi tarafından “İç Kontrol Bütünleşik Çerçeve Raporu” nda yayınlanmıştır. Bu model dünya çapında kabul görerek kamuda ve özel sektörde etkin bir iç kontrol sisteminin kurulması adına önemli bir gelişme olmuştur. Söz konusu modelin sağlık sektöründe de uygulanma durumu giderek artmaktadır. Örgütler, maddi bir gaye için kurulan ve sınırsız kabul edilen ömürlerini bu amacı gerçekleştirmek için sürdüren kuruluşlardır. Tabi ki her örgütün temel amacının kar elde etmek olduğu söylenemez. Bazı kurumların faaliyetlerinin odağında hizmet vermek, sosyal faydalar sağlamak ve araştırma yapmak gibi çeşitli konular yer almaktadır. Bu tür kurumlar için kar elde etmek birincil amacı oluşturmamaktadır. Bu kapsamda faaliyet gösteren kurumlara kar amacı 164

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

gütmeyen kurumlar denilmektedir (Kotler, 1979, s.31). Sağlık sektöründe faaliyet gösteren kamu hastaneleri kar amacı gütmeyen kurumlara örnek olarak verilebilir. Hastaneler eğitim, araştırma ve sağlık hizmetlerinin planlı bir şekilde aktif olarak yürütüldüğü, sağlık endüstri pazarından etkilenen ve dolaylı olarak hizmet sunduğu kişileri etkileyen kurumlardır. Bu kurumların da kendine özgü özellikleri, süreç yönetimi ve riskleri bulunmaktadır (Yüksel, 2015, s.14). Hastanelerin diğer kurumlara göre daha farklı başlıca özellikleri şunlardır (Akuzun, 2018, s.52) • Hastaneler karmaşık yapıda açık-dinamik sistemlerdir, • Hastaneler işlem odaklı iş birliğini gerektiren eğitim ve bilgi düzeyi yüksek uzman bir ekiple hizmet veren organizasyonlardır. • Hastaneler yirmi dört saat usulüne göre hizmet veren kurumlardır. Hastanelerde süreç yönetimi, ortaya konan işlerin belli bir program dâhilinde yürütülmesi, geliştirilmesi ve izlenmesini sağlamak için yapılan faaliyetler bütününü ifade eder (Bozkurt, 2003, s.8). Süreç yönetimi ile kurum değişimler karşısında kendini hızlı bir şekilde adapte edebilmekte ve bürokratik engeller azaltılarak amaçlara ulaşılması daha kolay olabilmektedir. Bunlara ek olarak yeni iletişim kanalları geliştirilerek, bilginin kurum içinde yatay ve dikey şekilde paylaşılması sağlanmaktadır (Delen, 2007, s.24). Özelikle hastanelerde süreç yönetiminin benimsenerek uygulanması için başta üst yöneticiler olmak üzere tüm çalışanlara büyük görev ve sorumluluklar düşmektedir. Ayrıca son yıllarda sağlık alanında yaşanan gelişmeler, olaylar, hasta haklarının önem kazanması, sağlık alanındaki hukuki süreçlerdeki değişimler, hasta ve çalışan güvenliğini tehdit eden unsurların artması gibi faktörler hastane yöneticilerinin ortaya çıkabilecek risklere daha fazla odaklanmalarını sağlamıştır. Bu bağamda hastanede tüm ilgililere güven verebilecek, potansiyel riskleri önceden tespit ederek gerekli kontrol önlemlerini alabilecek, tıbbı cihaz ve teknolojilerin güvenli bir şekilde kullanılmasına imkân verebilecek risk yönetim uygulamalarına öncelik verilmelidir (Aksay vd., 2012, s.125). Diğer bir ifadeyle gerek kurumu etkileyebilecek genel riskler gerekse sağlık çalışanlarını ve hastaları etkileyebilecek kurum içi kaynaklı biyolojik, kimyasal, psikolojik ve fiziksel risklerin yönetilmesi gerekir. Tüm bu hususlar dikkate alındığında sağlık sektörünün en önemli ayağı olan hastanelerde, karışık işlem süreçlerinin giderek atması, risk çeşitliliğinin aşırı derecede OCAK - ŞUBAT 2020

165

MALİ

ÇÖZÜM

olması, hem operasyonel hem de idari olarak yoğun bir iş yükünün olması gibi nedenler hastanelerde tüm unsurlarıyla etkin bir şekilde işleyen bir iç kontrol sisteminin önemini artırmakta ve varlığını gerekli kılmaktadır. Bu çalışmada, hastanelerdeki iç kontrol sisteminin COSO iç kontrol modeli bileşenleri (kontrol ortamı, risk yönetimi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim, izleme) kapsamında değerlendirilmesi ve bu bileşenlere uyum derecesinin belirlenmesi amaçlanmıştır. Ayrıca hastane çalışanlarının meslek grupları açısından söz konusu bileşenlere yönelik değerlendirmelerinin farklılaşıp farklılaşmadığının ortaya konulması da çalışmanın diğer bir amacını oluşturmaktadır. Bu amaç doğrultusunda bir kamu hastanesinde farklı meslek gruplarına yönelik anket çalışması yapılmış ve uygulamaya ilişkin veriler SPSS 20.00 programı yardımıyla analiz edilmiştir. Son olarak elde edilen bulgular çerçevesinde değerlendirmelerde bulunulmuştur. 2. COSO İÇ KONTROL MODELİ ABD’de 1970’li yılların sonu ile 1980’li yılların başlarında hileli finansal rapor sayısındaki artış nedeniyle oluşturulan “Hileli Finansal Raporlama Ulusal Komisyonu (National Commission on Fraudulent Financial Reporting – NCFFR)”, hileli finansal raporlama üzerindeki önemine binaen iç kontrol kavramının tekrar düzenlenmesi gerektiğini ifade etmiştir. Bunun üzerine söz konusu komisyon iç kontrol kavramı için ortak zemin ve bütüncül bir çerçeve oluşturulması amacıyla destekleyici kurumlara çağrı yapmıştır. Bu çağrı taraflar nezdinde karşılık bulmuş ve komisyon, 1985 yılında “Treadway Komisyonunu Destekleyen Kuruluşlar Komitesi (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – COSO)”’ni kurmuştur (Yılancı, 2006, s.29). COSO kurulduktan sonra iç kontrolü konu edinen birçok çalışmayı hayata geçirmiştir. 1992 yılında, ‘‘İç Kontrol Bütünleşik Çerçeve (Internal Control – Intagrated Framework)” isimli bir rapor yayımlamış ve bu raporu 2013 yılında ihtiyaçlar doğrultusunda güncellemiştir. COSO’nun temel amacı, kurumsal risk yönetimi, iç kontrol ve hileli finansal raporlama konularında halka açık şirketler, bağımsız denetçiler ve diğer yasal düzenleyici kurumlar için rehber niteliği taşımaktır (www.coso.org). COSO, 1992 yılında yayımladığı ‘‘İç Kontrol Bütünleşik Çerçeve’’ adlı raporda, “İşletmenin yönetim kurulu, üst yönetimi ve diğer personeli tarafından etkilenen; faaliyetlerin etkinliği ve verimliliği, finansal raporlamanın güvenilirliği ve ilgili yasa ve düzenlemelere uygunluk amaçlarına ulaşılıp 166

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ulaşılmadığı konusunda makul güvence sağlamak üzere tasarlanmış bir süreçtir.” şeklinde iç kontrolü tanımlamıştır (COSO, 1994). COSO, bu tanımı 2013 yılında güncelleyerek finansal raporlamanın güvenilirliği yerine raporlamanın güvenilirliği şeklinde değiştirmiş ve böylece iç kontrol sisteminin kapsamını genişletmiştir (Cömert, 2016: 7). COSO’nun iç kontrole ilişkin yapmış olduğu tanımdan hareketle iç kontrolün özellikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir (Graham, 2015, s.2) • İç kontrol bir süreçtir. • İnsanlardan etkilenen bir yapısı vardır. • İç kontrol, işletme yönetimine ve paydaşlarına kesin güvence sağlamaz, makul bir güvence sağlar. • İç kontrol, hedeflere ulaşılmasına yönelik oluşturulan kontroller bütünüdür. Uluslararası alanda geçerliliği en çok kabul gören modeller arasında yer alan COSO iç kontrol modeli birbiriyle ilişkili beş bileşenden oluşmaktadır. Bu bileşenler aşağıda sırasıyla kısaca açıklanmıştır. Kontrol Ortamı: İşletmede iç kontrol sisteminin kurulup uygulanması için oluşturulan standartların ve süreçlerin temeli olarak ifade edilmektedir. Kontrol ortamı, COSO modeli iç kontrol sisteminin diğer bileşenlerinin temelini oluşturmaktadır. Bu nedenle işletmede etkin bir iç kontrol sisteminin varlığından söz edebilmek için çok iyi tasarlanmış bir kontrol ortamının oluşturulması gerekir. Bir işletmede kontrol ortamının tasarlanması yönetim kurulu ve üst yönetimin sorumluluğundadır. Kontrol ortamının kapsamını örgütsel yapı, yetki ve sorumlulukların belirlenmesi, dürüstlük ve ahlaki değerlerin oluşturulması, performans ölçütlerin belirlenmesi, teşvik ve ödüller gibi hususlar oluşturmaktadır (Moeller, 2009, s.33-34). Risk Değerlendirme: İşletmenin hedeflerine ulaşması için maruz kalabileceği riskleri tanımlayan, değerlendiren ve önlem alan dinamik bir süreçtir. Risk değerlendirme faaliyetleri, risklerin nasıl yönetileceğine dair bir yol haritası niteliği taşır. COSO modeli iç kontrol sürecinde risk değerlendirmesinin ilk adımı, işletmenin hedeflerinin belirlenmesidir. Üst yönetim, işletmenin hedefleri doğrultusunda karşılaşılabilecek muhtemel riskleri net bir şekilde tanımlamalı ve bu risklerin yönetim süreçlerine ilişkin politika ve prosedürleri belirlemelidir (Sobel vd., 2017, s.6-10). Kontrol Faaliyetleri: İşletmenin karşılaşabileceği risklerin minimum seviyeye indirilmesine yönelik uygulanan politika ve prosedürlerdir. Belirlenen OCAK - ŞUBAT 2020

167

MALİ

ÇÖZÜM

risklerin minimize edilmesi için uygulanan kontrol prosedürlerinin yeterli olup olmadığı ve ek kontrol faaliyetlerine ihtiyaç duyulup duyulmayacağı üst yönetim tarafından sürekli olarak değerlendirilmesi gereken bir konudur. COSO kontrol faaliyetlerini, operasyonel kontroller, raporlama kontrolleri ve mevzuata uyum kontrolleri olmak üzere üç şekilde sınıflandırmaktadır (Özbek, 2012, s.431-435). Risk değerlendirme sürecinde belirlenen faaliyetler, aynı zamanda kontrol faaliyetlerinin odaklandığı noktalara hizmet ettiği için COSO kontrol faaliyetleri ile risk değerlendirme arasındaki ilişkinin çok önemli olduğunu belirtmiştir (Adiloğlu, 2011, s.109). Bilgi ve İletişim: İşletmenin amaçlarına başarıyla uluşabilmesi, iç kontrol sürecinin etkin bir şekilde işlemesine bağlıdır. Bunun sağlanabilmesinde de bilgi ve iletişimin rolü çok önemlidir. İşletme yönetimi, iç kontrolün diğer bileşenlerinin işlevselliğini artırabilmek için hem iç hem de dış kaynaklar arasında aktif olarak kullanılabilen bilgi kanalları oluşturmalıdır. COSO iletişimi iç ve dış iletişim olmak üzere ikiye ayırmaktadır. İç iletişim, bilginin işletmenin tümüne yukarıdan aşağıya, aşağıdan yukarıya veya çapraz bir şekilde dağıtılmasıdır. Dış iletişim ise, bilginin hem işletme içine ulaşmasına imkân verir hem de işletme dışındaki tarafların ihtiyacı olan bilgileri sunar (TİDE, 2016, s.5). İzleme: COSO iç kontrol modelinin son bileşeni izlemedir. Bir işletmede etkin bir iç kontrol sisteminden bahsedebilmek için diğer dört bileşenin özeti olarak ortaya çıkan durumun izlenmesi gerekir. İzleme faaliyeti iç denetçilerin görev ve sorumlulukları arasında yer almaktadır. COSO da iç denetimi, aynı şekilde izlemenin en önemli unsuru olarak kabul etmektedir. Ancak izleme süreci ile ilgili daha kapsamlı bir yaklaşım ortaya kaymaktadır (Moeller, 2004, s.142). İç kontrol sistemleri veya uygulamaları zamanla ihtiyaçlara cevap veremeyecek hale gelebilir. Bu nedenle izleme ağırlıklı olarak değişen koşullara göre uygulanabilecek kontrol yöntemlerinin tespitine yönelik olmalıdır (Yılancı, 2006: 82). 3. LİTERATÜR TARAMASI Literatürde COSO iç kontrol modeli konusunda birçok çalışmanın yapıldığı görülmektedir. Bu konuda yapılmış teorik ve uygulamalı çalışmalardan bazıları aşağıda sunulmaktadır. Coşkun (2019) çalışmasında COSO iç kontrol modelini temel alarak iç kontrol sisteminin işletme yapılarına ve bağımsız denetim sürecine 168

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

etkilerini ortaya koymayı amaçlamıştır. Bu doğrultuda derinlemesine mülakat yöntemiyle nitel bir araştırma yapmıştır. Araştırma sonucunda, COSO iç kontrol modelinin işletmelerin hedeflerine ulaşabilmesi için etkin bir model olduğu ifade edilmiştir. Ancak bu modelin başarılı bir şekilde uygulanabilmesi, modelin tüm bileşenlerinin işletme içinde kurulması ve bu bileşenlerin işletmelerin hedefleriyle uyumlu çalışmasına bağlı olduğuna dikkat çekilmiştir. Bunların başarılması durumunda, işletme yapılarına ve bağımsız denetçilere COSO iç kontrol modelinin büyük katkılar sağlayacağı yönünde değerlendirmeler yapılmıştır. Hacıhasanoğlu ve Kaya (2018) Kocaeli’nde faaliyet gösteren üretim işletmelerinin COSO bileşenlerine uyum derecesini incelemişlerdir. Bu doğrultuda söz konusu işletmelere anket uygulanmıştır. Anketlerden elde edilen verilerin analizi sonucunda, işletmelerin hukuki yapılarına, pazarlama çevresine ve büyüklüğüne göre COSO bileşenlerine olan uyum derecelerinin de farklılaştığı belirlenmiştir. Karim ve diğ. (2018) çalışmalarında, COSO iç kontrol modeli kapsamında Malezya’da ki yağ üretim işletmelerinde uygulanan envanter ve prosedürlerde herhangi bir eksiklik olup olmadığını belirlemeye çalışmışlar. Bu amaçla belge analizi ve gözlem yöntemiyle en büyük yağ üretim işletmelerinden birinde uygulama yapılmıştır. Sonuç olarak stok kontrolündeki sıkıntıların iç kontrol uygulamalarındaki eksikliklerden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Kurt ve Uçma Uysal (2015) tarafından yapılan çalışmada, işletmelerin güncellenen COSO raporu kapsamında siber risklerin tespitine ya da yönetilmesine ilişkin nasıl bir iç kontrol sistemi geliştirmeleri gerektiği teorik olarak ele alınmıştır. Araştırma sonucunda işletmelerde siber risklerin etkilerini en az seviyeye indirebilmek için risklere uygun kontrollerin tasarlanması ve uygulanması gerektiği ifade edilmiştir. Ayrıca işletmeler siber riskleri yönetebilmeleri için bir rehber niteliği taşıyan COSO iç kontrol modeli dışında, siber riskler odaklı standartların geliştirilmesinin önemine vurgu yapılmıştır. Melikyan (2015) çalışmasında COSO ilkeleri kapsamında işletmelerin iç kontrol sistemine ne kadar önem verdiğini ve iç kontrol sisteminin risk azaltıcı etkilerini belirlemeye çalışmıştır. Araştırma sonucunda işletmelerde etkin bir iç kontrol sisteminin olmadığı bu durumun da hata ve hile riski artırabileceği ifade edilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2020

169

MALİ

ÇÖZÜM

Türedi ve diğ. (2015) ABD, Kanada ve İngiltere’de geliştirilen iç kontrol modellerini kısaca açıklayarak aralarındaki benzerlik ve farklılıkları ortaya koymaya çalışan teorik bir çalışma yapmıştır. Araştırmanın merkezini uluslararası alanda en fazla kabul gören COSO modeli oluşturmaktadır. COSO modelinin, küreselleşme, teknolojik gelişmeler, dijitalleşme ve hile risklerinin çeşitlenmesi gibi gelişmeleri yakından takip ederek kendini güncelleyen bir model olduğu vurgulanmıştır. Ayrıca söz konusu modelin öngördüğü şekilde iç kontrol sisteminin kurularak uygulanması hem ülke ekonomisinin gelişimi hem de işletmelerin kurumsallaşarak küresel anlamda söz sahibi olabilmesi için çok önemli olduğu ifade edilmiştir. Ceyhan ve Apan (2014) çalışmalarında, bir hastanede anket yöntemi ile COSO iç kontrol modeli boyutları arasındaki ilişkilerin düzeyinin belirlenmesi amaçlanmıştır. Araştırma sonuçlarına göre, “kontrol çevresi, kontrol faaliyetleri, izleme, risk değerleme, organizasyon yapısı ve iletişim etkinliği” faktörlerinin tümü arasında pozitif yönlü bir ilişkinin olduğu tespit edilmiştir. Türedi vd. (2014) tarafından yapılan çalışmada, COSO’nun iç kontrol sistemine ilişkin geliştirdiği model ve bu modelin bileşenlerinin işletme yapısı içindeki etkileşimi açıklanmaya çalışılmıştır. Çalışmada COSO modeli bileşenlerinin işletmenin karşılaşabileceği riskleri minimum seviyeye indirebileceğine, faaliyetlerin etkinlik ve verimliliğini artırabileceğine, mali tabloların güvenilirliği ve yasalara uygunluğu açısından makul güvence sağlayabileceğine dikkat çekilmiştir. Bakkal ve Kasımoğlu (2012) COSO ve COCO iç kontrol modellerini çeşitli yönleriyle karşılaştırarak incelemişlerdir. COCO modelinin özellikle kontrol kavramına önem vermesi ile COSO modelinden farklılaştığı ve COCO modelinin kontrol sistemine, COSO modeline göre daha kapsamlı baktığı ifade edilmiştir. Ayrıca, COCO modelinde kontrol sisteminin değerlendirilmesi için oldukça pratik bir yapı sunduğuna yönelik açıklamalara yer verilmiştir. Günal (2010) üretim işletmelerinde iç kontrol sisteminin ne derece var olduğunu ortaya koymak için COSO yaklaşımı dikkate alınarak hazırlanan anket formunu, söz konusu işletmelere uygulamıştır. Araştırma sonucunda, örnek alınan üretim işletmesinde iç kontrol sisteminin tam olarak uygulanmadığı ve bu sistemin tekrar oluşturulmasına ihtiyaç duyulduğu belirlenmiştir.

170

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4. METODOLOJİ Çalışmanın bu kısmında araştırmanın amacı, kısıtları, kapsamı ve yöntemi, güvenilirlik analizi ve elde edilen bulguların değerlendirilmesi sırasıyla ele alınacaktır. 4.1. Araştırmanın Amacı Bu çalışmada, hastanelerdeki iç kontrol sisteminin COSO iç kontrol modeli bileşenleri çerçevesinde değerlendirilmesi ve söz konusu bileşenlere uyum derecesinin ortaya konulması amaçlanmıştır. Ayrıca hastane çalışanlarının meslek grupları açısından söz konusu bileşenlere yönelik değerlendirmelerinin farklılaşıp farklılaşmadığının ortaya konulması da çalışmanın diğer bir amacını oluşturmaktadır. 4.2. Araştırmanın Kısıtları Araştırma sadece bir hastane işletmesini kapsamaktadır. Bu nedenle çalışmada elde edilen sonuçları tüm sağlık sektörü geneline yaymak mümkün olmayacaktır. Ayrıca çalışmanın uygulama kısmında kullanılacak olan anket formu uygulamanın yapıldığı hastanede çalışan tüm meslek gruplarına yapılmaması ve katılımcıların vermiş olduğu sübjektif cevaplar ışığında değerlendirmelerin yapılması çalışmanın diğer kısıtlarını oluşturmaktadır. 4.3. Araştırmanın Kapsamı ve Yöntemi Araştırma bir kamu hastanesinde çalışan doktor, uzman, hemşire, hasta danışmanı, idari personel ve yönetici gibi farklı meslek gruplarını kapsamaktadır. Çalışmanın yapıldığı dönem itibari ile bu kapsamda, hastaneden alınan bilgiye göre, yaklaşık 780 kişi bulunmaktadır. Katılımcılardan 147 kişi iş yoğunlukları nedeni ile çalışmaya katılamayacağını bildirmiştir. Dolayısıyla 633 kişi çalışmanın ana kütlesini oluşturmaktadır. Araştırmanın ana kütlesini oluşturan 633 kişinin 221’inden geçerli geri dönüş alınabilmiştir. Bu oran hedef kitlenin %34’üne ulaşıldığını göstermektedir. Araştırmanın uygulama kısmında kullanılan verilerin toplanmasında anket yöntemi kullanılmıştır. 5’li likert ölçeğine göre oluşturulan anket formu hazırlanırken Hacıhasanoğlu ve Kaya (2018), Aksoy (2005) ve COSO (2013) çalışmalarından yararlanılmıştır. Katılımcılara yüz yüze uygulanan anket formu iki bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde katılımcıların sadece meslek gruplarını belirlemeye yönelik, ikinci bölümde ise COSO iç kontrol OCAK - ŞUBAT 2020

171

MALİ

ÇÖZÜM

modeli bileşenleri çerçevesinde iç kontrol sisteminin değerlendirilmesine yönelik sorular yer almaktadır. Anketlerden elde edilen veriler güvenilirlik analizi yapıldıktan sonra, SPSS 20.00 programı yardımıyla frekans ve yüzde gibi tanımlayıcı istatistikler ile Bağımsız İki Örneklem T-Testi kullanılarak analiz edilmiştir. 4.4. Güvenilirlik Analizi Güvenilirlik katsayısı olan Cronbach Alfa değeri, çalışmada kullanılan COSO modeli bileşenlerinin her biri için hesaplanarak Tablo 1’de verilmiştir. Tablo 1’de yer alan Cronbach Alfa katsayıları ölçeğin yüksek derecede güvenilir olduğunu göstermektedir. Tablo 1: Güvenilirlik Analizi Sonuçları COSO Bileşeni

İfade Sayısı

Cronbach’s Alfa

Kontrol ortamı

0,967

Risk değerlendirme

0,974

Kontrol faaliyetleri

0,960

Bilgi ve iletişim

0,965

İzleme

0,964

5. ARAŞTIRMA BULGULARININ DEĞERLENDİRİLMESİ Araştırmaya katılan hastane çalışanlarına ait demografik verilerin ve araştırma kapsamındaki diğer bulguların değerlendirmeleri bu kısımda sunulmaktadır. 5.1. Demografik Bilgilere İlişkin Bulgular Araştırmaya katılan hastane çalışanlarının meslek türlerine göre dağılımı Tablo 2’de verilmiştir. Tablo 2: Katılımcıların Meslek Gruplarına Göre Dağılımı Meslek Grubu

172

Uzman/Doktor

13,1

Yönetici

15,8

Muhasebe görevlisi

8,1

Tıbbi hizmetli

7,2

Hasta danışmanı

7,7

Bilgi işlem görevlisi

8,1

Hemşire

32,6

Sağlık destek personeli

7,2

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1’de katılımcıların meslek gruplarına göre dağılımına bakıldığında, %32,6’lık bir oranla en çok hemşirelerin; %7,2’lik bir oranla da en az tıbbi hizmetli ve sağlık destek personelinin yer aldığı görülmektedir. 5.2. COSO İç Kontrol Modeli Bileşenlerine İlişkin Bulgular COSO modelinin bileşenlerine ilişkin katılımcıların vermiş oldukları cevapların ortalama ve standart sapma değerleri aşağıda her bir bileşen için ayrı ayrı verilmiştir. Analiz sonucu oluşan 3 ve 3’ten büyük ortalama değerler katılımcıların bu ifadeler katılma eğiliminde olduklarını; 3’ten küçük olan ortalama değerler ise, katılımcıların bu ifadelere katılmama eğiliminde olduklarını göstermektedir. Tablo 3: Kontrol Ortamı Bileşenine Yönelik İfadelerin Ortalama ve Standart Sapma Değerleri Ort.

S.S

Kurumda, İç Kontrol Standartları bilinmektedir.

Kontrol Ortamı Bileşenine Yönelik İfadeler

2,94

1,406

Kurumda, iç kontrol sistemine ilişkin yönetici ve personelin farkındalık ve sahiplenilmesini arttırmaya yönelik faaliyetler yapılmaktadır.

2,99

1,367

Kurumda, her düzeydeki personele etik davranış ilkeleri ve bu ilkelere ilişkin sorumlulukları hakkında bilgilendirme yapılmaktadır.

3,07

1,367

Kurumda, her düzeydeki personele etik dışı davranış durumunda uygulanacak yaptırımlar hakkında bilgilendirme yapılmaktadır.

3,19

1,345

Kurumda, vatandaşa sunulan hizmetlerle ilgili süre ve yöntem konusunda bir standart geliştirilmiştir.

3,22

1,318

Kurumda, tüm iş süreçleri ile ilgili çıktılara personelin ve yetkili mercilerin erişimleri sağlanmaktadır.

3,26

1,319

Kurumda, personelin ve kurumdan hizmet alanların öneri ve şikâyetlerini bildirebilecekleri uygun mekanizmalar bulunmaktadır.

3,38

1,280

Kurumda, görev tanımlarına yönelik bir düzenleme (yönerge, genelge, vb.) yapılmaktadır.

3,23

1,356

Kurumda, her düzeydeki çalışanlara görev tanımları yazılı olarak bildirilmektedir.

3,12

1,361

Kurumda, organizasyon şeması görev dağılımını, hesap vermeye uygun raporlama kanallarını göstermektedir.

2,99

1,304

Kurumda, alt birimlerin görevleri, idarenin ve birimlerin misyonu ile uyumludur.

3,25

1,282

Kurumda, hassas görevler ve bu görevlere ilişkin prosedürler belirlenmiştir.

3,19

1,298

Kurumda, her düzeydeki yöneticinin, verilen görevlerin sonucunu izlemesini sağlayacak mekanizmalar oluşturulmuştur.

3,13

1,253

Kurumda, her görev için gerekli eğitim ihtiyacı belirlenerek, bu ihtiyacı giderecek eğitim faaliyetleri düzenli olarak yapılmaktadır.

3,24

1,365

OCAK - ŞUBAT 2020

173

MALİ

ÇÖZÜM

Kurumda, yöneticiler personelin yeterliliği/performansı ile ilgili yaptıkları değerlendirmeleri ilgili personelle paylaşmaktadır.

2,90

1,330

Kurumda, performansı yetersiz bulunan personelin performansını geliştirmeye yönelik önlemler alınmaktadır.

2,85

1,388

Kurumda yüksek performans gösteren personel için ödüllendirme mekanizmaları bulunmaktadır.

2,76

1,461

Kurumda, insan kaynakları ile ilgili prosedürler (personel alımı, yer değiştirme, vb.) bulunmaktadır.

3,15

1,363

Kurumda, iş akış süreçlerinde imza ve onay mercileri belirlenmiştir.

3,33

1,330

Kurumda, yapılacak yetki devirlerinin esasları yazılı olarak belirlenmiştir.

3,23

1,313

Kurumda, yetki devredilecek personel için asgari gereklilikler (bilgi, deneyim, vb.) belirlenmiştir.

3,15

1,380

Kurumda, yetki devredilen personelin, yetkinin kullanımına ilişkin olarak belli dönemlerde yetki devredene rapor vermesine ilişkin düzenlemeler bulunmaktadır.

3,01

1,375

Tablo 3 incelendiğinde ifadelere verilen cevapların ortalamasının 3’e yakın veya 3 civarı olduğu ve elde edilen ortalamaların çok yüksek değerlere sahip olmadığı tespit edilmiştir. Ayrıca ölçekte yer alan 22 ifadeye verilen cevapların genel ortalaması 3,11 olarak hesaplanmıştır. Bu sonuçlara göre, hastanede COSO iç kontrol modeli bileşenlerinden kontrol ortamı bileşeni ile önemli düzeyde uyumlu bir kontrol ortamının olmadığı söylenebilir. Tablodaki ifadeler arasında 5’e yakın en yüksek değerin 3,38 ortalama ile “Kurumda, personelin ve kurumdan hizmet alanların öneri ve şikâyetlerini bildirebilecekleri uygun mekanizmalar bulunmaktadır.” ifadesine, en düşük değerin ise 2,76 ortalama ile “Kurumda yüksek performans gösteren personel için ödüllendirme mekanizmaları bulunmaktadır.” ifadesine ait olduğu görülmektedir. Kontrol ortamı bileşenine yönelik diğer ifadelere bakıldığında, kurumda iç kontrol standartlarının yeterince bilinmediği (2,94); iç kontrol sistemine yönelik farkındalığı artırmak için gerekli çalışmaların yapılmadığı (2,99); organizasyon şemasının görev dağılımına ve hesap vermeye uygun raporlama kanallarını içermediği (2,99); yönetim çalışanların performanslarıyla ilgili yaptığı değerlendirmeleri çalışanlarla paylaşmadığı (2,90) ve performansı yetersiz bulunan kişilerin performansını artırmaya yönelik uygulamalara yeterince ağırlık verilmediği (2,85) tespit edilmiştir. Söz konusu hastanede kontrol ortamına yönelik kısmen de olsa olumlu sayılabilecek uygulamalar incelendiğinde, kurumda etik davranış ilkeleriyle 174

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ilgili bilgilendirmenin yapıldığı (3,07) ve etik dışı bir davranış durumunda karşılaşılabilecek yaptırımlar hakkında çalışanların bilgilendirildiği (3,19); sunulan hizmetlerin zaman ve yöntemi konusunda belli standartların oluşturulduğu (3,22); iş süreçleriyle ilgili çıktılara gerek duyulduğunda ilgililerin erişimine açıldığı (3,26); çalışanların görev tanımlarıyla ilgili düzenlemelere yer verildiği (3,23) ve hassas görev ve bu görevlere ilişkin prosedürlerin belirlendiği (3,19); yönetimin verilen bir işin sonucunu izlemeye yönelik mekanizmaları oluşturduğu (3,13); gerekli görülen hususlarda çalışanlara yönelik eğitimler düzenlendiği (3,24); iş akışında onay mercilerinin açık bir şekilde belirlendiği (3,33); yetki devirlerinin yazılı olarak yapıldığı (3,23) ve yetki devri bitiminde gerekli yerlere raporlamaların sunulduğu (3,01) sonuçlarına ulaşılmıştır. Tablo 4: Risk Değerlendirme Bileşenine Yönelik İfadelerin Ortalama ve Standart Sapma Değerleri Risk Değerlendirme Bileşenine Yönelik İfadeler

Ort.

S.S

Kurumda, yürütülen faaliyetlerin stratejik plan ve performans programıyla belirlenen amaç ve hedeflere uyumunu sağlamaya yönelik bir prosedür vardır.

3,05

1,299

Kurumda, görev alanım çerçevesinde idarenin hedeflerine uygun spesifik hedefler belirlemiştir.

3,16

1,338

Kurumda, üst yönetici tarafından onaylanmış risk strateji belgesi tüm çalışanlara duyurulmaktadır.

2,98

1,373

Kurumda, risk yönetimine ilişkin görev ve sorumluluklar açık bir şekilde ve yazılı olarak belirlenmektedir.

3,01

1,350

Kurumda, risklerin tespiti operasyonel düzeyde yapılmaktadır.

2,89

1,324

Kurumda, tespit edilen risklerin, muhtemel etkileri ve gerçekleşme olasılıkları ölçülmektedir.

2,95

1,341

Kurumda, tespit edilen riskler önem derecelerine göre önceliklendirilmektedir.

2,96

1,389

Kurumda, tespit edilen riskler kayıt altına alınmaktadır.

3,06

1,359

Kurumda, tespit edilen risklere verilecek cevaplar belirlenirken fayda-maliyet analizi yapılır.

2,98

1,324

Kurumda, tespit edilen risklerin gerçekleşme olasılıklarında veya etkilerinde bir değişiklik olup olmadığı ya da yeni risklerin ortaya çıkıp çıkmadığı belirli periyotlarla gözden geçirilmektedir.

3,00

1,378

Kurumda, risk yönetimi sürecinde personelin katkısı dikkate alınmaktadır.

2,84

1,397

Kurumda, çalışanlar risk yönetimine ilişkin görev ve sorumluluklarının bilincindedir.

2,82

1,414

Kurumda, diğer birimlerle ortak yürütülmesi gereken risklerin bulunması durumda söz konusu risklerin yönetilmesine ilişkin olarak ilgili birim ile gerekli işbirliği yapılmaktadır.

2,86

1,400

Kurumda, risk yönetiminden elde edilen deneyimler diğer birimlerle paylaşılmaktadır.

2,87

1,415

OCAK - ŞUBAT 2020

175

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4’te risk değerlendirme bileşeni ile ilgili verilen cevapların ortalamasının büyük bir kısmının 3’ün altında, diğerlerinin ise 3’e çok yakın değerler olduğu görülmektedir. Ayrıca ölçekte yer alan 14 ifadeye verilen cevapların genel ortalaması 2,95 olarak hesaplanmıştır. Bu sonuçlar katılımcıların kurumlarında COSO iç kontrol modeli çerçevesinde ön görülen risk değerlendirme bileşeninin etkin olmadığı yönünde bir düşünceye sahip olduklarını göstermektedir. Tablo 4’e bakıldığında, “Kurumda, görev alanım çerçevesinde idarenin hedeflerine uygun spesifik hedefler belirlemiştir.” ifadesi 3,16 ortalama ile en yüksek, “Kurumda, çalışanlar risk yönetimine ilişkin görev ve sorumluluklarının bilincindedir.” ifadesi ise 2,82 ortalama ile en düşük değere sahip ifadeler olduğu görülmektedir. Risk değerlendirme bileşenine yönelik diğer ifadeler incelendiğinde, risk strateji belgesinin çalışanlarla paylaşılmadığı (2,98); risklerin tespitinin operasyonel düzeyle kaldığı (2,89) ve tespit edilen risklerin etki ve gerçekleşme olasılıklarının ölçülmediği (2,95); risklerin önem dereceleri dikkate alınarak sıralanmadığı (2,96); ortak risklerin yönetilmesine ilişkin birimler arasında gerekli koordinasyonun bulunmadığı (2,86) ve risk yönetiminde elde edilen deneyimlerin paylaşılmadığı (2,87) tespit edilmiştir. Ayrıca hastanede risk değerlendirme bileşenine yönelik olumlu sayılabilecek uygulamalar ele alındığında, kurumda stratejik plan ve performans programıyla belirlenen amaçlara uyumlu prosedürlerin hazırlandığı (3,05); risk yönetimine ilişkin kurumda görev ve sorumlulukların yazılı olarak ortaya konduğu (3,01); tespit edilen risklerin kayıt altına alındığı (3,06) ve risklerin belirli periyotlarda izlendiği (3,00) ifade edilmiştir. Tablo 5: Kontrol Faaliyetleri Bileşenine Yönelik İfadelerin Ortalama ve Standart Sapma Değerleri

176

Kontrol Faaliyetleri Bileşenine Yönelik İfadeler

Ort.

S.S

Kurumda, her bir faaliyet ve riskler için etkin kontrol yöntemleri belirlenerek uygulanmaktadır.

3,00

1,274

Kurumda, kontrol faaliyetleri tespit edilirken fayda – maliyet analizi yapılmaktadır.

3,08

1,287

Kurumda, uygulanan kontrol faaliyetlerinin etkililiği düzenli olarak gözden geçirilmektedir.

3,15

1,314

Kurumda, prosedürlerin etkili ve sürekli bir şekilde uygulanması için gerekli kontroller yapılmaktadır.

3,08

1,312

Kurumda, görevler ayrılığı ilkesi uygulanmaktadır.

3,04

1,317

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Kurumda, olağanüstü durumlarda faaliyetlerin sürekliliğini etkileyebilecek durumlara karşı önlemler alınmaktadır.

3,03

1,312

Kurumda, vekâlet sistemi etkin bir şekilde uygulanmaktadır.

3,01

1,335

Kurumda, görevinden ayrılan personel yaptığı işle ilgili yeni görevlendirilen personele rapor vermektedir.

3,16

1,334

Kurumda, kullanılan bilgi sistemlerinin güvenliğini sağlamaya yönelik mekanizmalar bulunmaktadır.

3,06

1,359

Kurumda, bilgi sistemlerine veri girişi ile bunlara erişim konusunda yetkilendirmeler yapılmaktadır.

3,10

1,319

Kurumda, bilgi sistemleri için yeterli bir yedekleme mekanizması ve teste tabi tutulmuş olağanüstü durum onarım planları mevcuttur.

3,03

1,324

Tablo 5 incelendiğinde, kontrol faaliyetleri bileşeni ile ilgili ifadelere verilen cevapların ortalamasının tamamının 3’ün üzerinde ancak 3’e çok yakın değerler olduğu tespit edilmiştir. Diğer bir ifadeyle, elde edilen ortalama değerlerin sınır değere çok yakın olduğunu söylemek mümkündür. Diğer taraftan ölçekte yer alan 11 ifadeye verilen cevapların genel ortalaması 3,06 olarak hesaplanmıştır. Bu sonuçlardan hareketle söz konusu hastanede yürütülen kontrol faaliyetlerinin COSO iç kontrol sistemi ile kısmen de olsa uyumlu olduğu söylenebilir. Tablo 5’teki ifadeler arasında en yüksek değerin 3,16 ortalama ile “Kurumda, görevinden ayrılan personel yaptığı işle ilgili yeni görevlendirilen personele rapor vermektedir.” ifadesi, en düşük değerin ise 3,00 ortalama ile “Kurumda, her bir faaliyet ve riskler için etkin kontrol yöntemleri belirlenerek uygulanmaktadır.” ifadesine ait olduğu görülmektedir. Katılımcıların kontrol faaliyetlerine ilişkin diğer ifadelere vermiş oldukları cevaplar değerlendirildiğinde, kurumda kısmen de olsa kontrol faaliyetleri kapsamında fayda maliyet analizinin yapıldığı (3,08); uygulanan kontrol faaliyetlerinin etkinliğinin gözden geçirildiği (3,15); faaliyetlerin sürekliliğini etkileyebilecek durumlara karşı önlemler alındığı (3,03); vekâlet sisteminin etkin olarak işletildiği (3,01); kullanılan bilgi sistemlerinin güvenliği için önlemler alındığı (3,06); bu sistemlere erişim noktasında gerekli yetkilendirmelerin yapıldığı (3,10) ve bilgi sistemleri için yedekleme mekanizmalarının oluşturulduğu tespit edilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2020

177

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6: Bilgi ve İletişim Bileşenine Yönelik İfadelerin Ortalama ve Standart Sapma Değerleri Ort.

S.S

Kurumda, yatay ve dikey iletişimi kapsayan etkin bir iç iletişim sistemi bunulmaktadır.

3,10

1,350

Kurumda, dış paydaşlar ile etkin iletişimi sağlayacak bir dış iletişim sistemi bulunmaktadır.

2,97

1,363

Mevcut iletişim sistemleri personelin veya dış paydaşların beklenti, öneri ve şikâyetlerini iletmelerine imkân vermektedir.

3,13

1,316

Kurumda, personele görev ve sorumlulukları kapsamında kendisinden neler beklendiği bildirilmektedir.

3,10

1,349

Mevcut bilgi sistemleri belirlenmiş hedeflerin izlenmesine ve bu doğrultuda gerçekleştirilen faaliyetler üzerinde etkin bir değerlendirme yapılmasına imkân vermektedir.

3,10

1,348

Kurumda, hangi raporların kim tarafından ne sıklıkta ne zaman hazırlanacağı kime sunulacağı ve hazırlanan raporların kim tarafından kontrol edileceği açıkça belirlenip personele bildirilmiştir.

3,13

1,376

Kurumda, iş süreçlerinin kaydı, sınıflandırılması, korunması ve erişimini kapsayan belirlenmiş standartlara uygun arşiv ve dokümantasyon sistemi bulunmaktadır.

3,12

1,375

Kurumda, personel kendisiyle ilgili yapılacak ihbar/şikâyetlere yönelik prosedürler hakkında bilgilendirilmektedir.

2,92

1,405

Kurumda, ihbar/şikâyette bulunan kişinin güvenliğini sağlayıcı prosedürler bulunmaktadır.

2,98

1,393

Bilgi ve İletişim Bileşenine Yönelik İfadeler

Bilgi ve iletişim bileşeni ile ilgili katılımcıların vermiş oldukları cevapların ortalama değerlerine Tablo 6’dan bakıldığında, söz konusu değerlerin 3’e yakın veya 3 civarı olduğu görülmektedir. Ayrıca ölçekte yer alan 9 ifadeye verilen cevapların genel ortalaması 3,06 olarak hesaplanmıştır. Bu sonuçlar, katılımcılar kurumlarında yürütülen bilgi ve iletişim faaliyetlerinin COSO iç kontrol modeli ile kısmen de olsa uyumlu olduğu yönünde bir düşünceye sahip olduklarını ifade etmektedir. Tablo 6’daki ifadeler arasında en yüksek değerlerin 3,13 ortalamalar ile “Mevcut iletişim sistemleri personelin veya dış paydaşların beklenti, öneri ve şikâyetlerini iletmelerine imkân vermektedir.” ve “Kurumda, hangi raporların kim tarafından ne sıklıkta ne zaman hazırlanacağı kime sunulacağı ve hazırlanan raporların kim tarafından kontrol edileceği açıkça belirlenip personele bildirilmiştir.” ifadeleri ait olduğu, ayrıca en düşük değerin ise 2,92 ortalama ile “Kurumda, personel kendisiyle ilgili yapılacak ihbar/şikâyetlere yönelik prosedürler hakkında bilgilendirilmektedir.” ifadesi olduğu görülmektedir. 178

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Hastanede bilgi ve iletişim bileşenine yönelik olumsuz sayılabilecek diğer iç kontrol uygulamalara bakıldığında, kurumda dış paydaşlar ile iletişimin etkin olmadığı (2,97) ve herhangi bir ihbar ve şikâyet durumunda kişinin güvenliğini sağlayacak prosedürlerin olmadığı (2,98) görülmektedir. Bilgi ve iletişim bileşeniyle ilgili diğer ifadelere bakıldığında, kurumda etkin bir yatay ve dikey iletişim sisteminin bulunduğu ve çalışanlardan görev ve sorumlulukları dâhilinde nelerin beklenildiğinin açıkça ifade edildiği (3,10) ve standartlara uygun arşiv ve dokümantasyon sisteminin bulunduğu (3,12) tespit edilmiştir. Tablo 7: İzleme Bileşenine Yönelik İfadelerin Ortalama ve Standart Sapma Değerleri İzleme Bileşenine Yönelik İfadeler

Ort.

S.S

Kurumda, iç kontrolün etkili bir şekilde işleyip işlemediği konusunda yöneticilere geri bildirimde bulunmaya olanak sağlayacak toplantılar düzenlenmektedir.

2,97

1,353

Kurumda, denetim faaliyetleri etkin olarak uygulanmaktadır.

3,00

1,387

Kurumda, iç kontrol sisteminin işleyişi belli periyotlarda değerlendirilmektedir.

2,95

1,374

İç kontrolün değerlendirilmesinde, yöneticilerin görüşleri, kişi/ kurumların talep ve şikâyetleri dikkate alınmaktadır.

2,90

1,370

Kurumda, iç kontrolün değerlendirilmesi sonucunda alınması gereken önlemler belirlenip uygulanmaktadır.

2,86

1,396

Tablo 7 incelendiğinde ifadelere verilen cevapların ortalamasının büyük çoğunluğunun 3’ün altında olduğu görülmektedir. Ayrıca ölçekte yer alan 5 ifadeye verilen cevapların genel ortalaması 2,93 olarak hesaplanmıştır. Yani katılımcılar, kurumlarında COSO iç kontrol modeli bileşenlerinden izleme bileşeni ile uyumlu bir izleme sürecinin olmadığını ifade etmektedir. Tablo 7’deki ifadeler arasında en yüksek değer 3,00 ortalamalar ile “Kurumda, denetim faaliyetleri etkin olarak uygulanmaktadır.” ifadesi; en düşük derğer ise 2,86 ortalama ile “Kurumda, iç kontrolün değerlendirilmesi sonucunda alınması gereken önlemler belirlenip uygulanmaktadır.” ifadesi ön plana çıkmaktadır. Son olarak izleme bileşeniyle ilgili diğer ifadeler değerlendirildiğinde, kurumda iç kontrol sisteminin etkinliğini konusunda yöneticilere geri bildirim yağlayacak toplantıların düzenlenmediği (2,97); belli periyotlarda iç kontrol sisteminin işleyişi ile ilgili değerlendirmelerin yapılmadığı (2,95) ve sistemle ilgili paydaşların görüş ve şikâyetlerinin dikkate alınmadığı (2,86) tespit edilmiştir. OCAK - ŞUBAT 2020

179

MALİ

ÇÖZÜM

5.3. Hipotezlerin Test Edilmesi Hastanede çalışan ve araştırmaya katılan çalışanların meslek grupları açısından COSO iç kontrol modeli bileşenlerine yönelik değerlendirmelerinin farklılaşıp farklılaşmadığının ortaya konulması amacıyla oluşturulan hipotezlerin test edilmesine ilişkin bulgular Tablo 8’de verilmiştir. Hipotezler oluşturulurken meslek grupları yöneticiler ve diğer çalışanlar olmak üzere iki grupta toplanmıştır. Tablo 8: Meslek Grupları Açısından COSO modeli bileşenlerine Yönelik Değerlendirmelerin Farklılaşıp Farklılaşmadığını Ölçen Bağımsız T-Testi Analiz Sonuçları H1: Katılımcıların meslek grupları açısından kontrol ortamı bileşenine yönelik değerlendirmeleri farklılaşmaktadır. Meslek grupları

S.S

Yöneticiler

3,4883

0,90395

Diğer Çalışanlar

186

3,0489

1,04545

219

-2,327

0,021**

H2: Katılımcıların meslek grupları açısından risk değerlendirme bileşenine yönelik değerlendirmeleri farklılaşmaktadır. Meslek grupları

Yöneticiler

3,4879

1,09343

S.S

Diğer Çalışanlar

186

2,8730

1,16800

219

-2,885

0,004**

H3: Katılımcıların meslek grupları açısından kontrol faaliyetleri bileşenine yönelik değerlendirmeleri farklılaşmaktadır. Meslek grupları

S.S

Yöneticiler

3,4685

1,05722

Diğer Çalışanlar

186

2,9922

1,10762

219

-2,346

0,020**

H4: Katılımcıların meslek grupları açısından bilgi ve iletişim bileşenine yönelik değerlendirmeleri farklılaşmaktadır. Meslek grupları

Yöneticiler

3,5587

Diğer Çalışanlar

186

2,9665

S.S

219

-2,705

0,007**

1,08381 1,20618

H5: Katılımcıların meslek grupları açısından izleme bileşenine yönelik değerlendirmeleri farklılaşmaktadır. Meslek grupları

S.S

Yöneticiler

3,4857

1,07953

Diğer Çalışanlar

186

2,8312

1,29819

p<0,05

180

OCAK - ŞUBAT

219

-2,804

0,005**

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8’de sınanan hipotezlere ilişkin analiz sonuçlarına bakıldığında, katılımcıların meslek grupları açısından COSO modeli bileşenlerine (kontrol ortamı, risk yönetimi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim ile izleme) yönelik değerlendirmelerinin farklılaşıp farklılaşmadığını belirlemeye yönelik oluşturulan hipotezlerin hepsi kabul edilmiştir. Diğer bir ifadeyle, katılımcıların meslek grupları ile COSO bileşenlerine yönelik değerlendirmeleri arasında %5 önem seviyesinde anlamlı bir farklılık tespit edilmiştir. Meslek gruplarının ortalama değerlerine bakıldığında, yöneticilerin diğer çalışanlara göre kontrol ortamı (3,4883), risk değerlendirme (3,4879), kontrol faaliyetleri (3,4685), bilgi ve iletişim (3,5587) ve izleme (3,4857) bileşenine yönelik değerlendirmelerinin daha olumlu olduğu tespit edilmiştir. 6. SONUÇ VE ÖNERİLER Küreselleşmenin artması, kurumların iş süreçlerinin dijitalleşmeyle birlikte karmaşıklaşması, faaliyetlerin kontrolünün güçleşmesi ve hata, hile ve risklerin artması gibi hususlar kurumların organizasyon yapılarında iç kontrol sisteminin sürekli yer almasını sağlamıştır. Günümüzde kamu veya özel sektör, belirledikleri hedeflere ulaşabilmenin en önemli şartlarından birinin etkin bir şekilde uygulanan iç kontrol sisteminin varlığının olması gerektiği bilincini taşımaktadır. Bunun içinde tüm çalışanların sisteme dâhil edildiği en uygun iç kontrol modeli belirlenerek uygulamaya konulmalıdır. Uluslararası alanda kabul gören ve geçerliliğini yapılan çalışmalar ile ıspatlamış iç kontrol modellerinden biri de COSO İç Kontrol Modeli’dir. İç kontrol sistemi her alanda olduğu gibi sağlık sektöründe hastane işletmeleri için de büyük önem taşımaktadır. Özelikle bu tür işletmelerde iş yoğunluğu ve çeşitliliğinin çok fazla olması ve hemen hemen her faaliyetin önemli riskleri barındırması gibi nedenler bu önemi daha da artırmaktadır. Bu kapsamda söz konusu çalışma ile hastanelerdeki iç kontrol sisteminin COSO iç kontrol modeli bileşenleri çerçevesinde değerlendirilmesi ve söz konusu bileşenlere uyum derecesinin ortaya konulması amaçlanmıştır. Ayrıca hastane çalışanlarının meslek grupları açısından söz konusu bileşenlere yönelik değerlendirmelerinin farklılaşıp farklılaşmadığının ortaya konulması da çalışmanın diğer bir amacını oluşturmaktadır. Bu amaçla bir kamu hastanesinde çalışan farklı meslek gruplarına yönelik bir anket uygulanmıştır. Anketlerden elde edilen sonuçlar aşağıda verilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2020

181

MALİ

ÇÖZÜM

COSO iç kontrol modelinin ilk bileşeni olan kontrol ortamı bileşenine ilişkin elde edilen sonuçlar değerlendirildiğinde, söz konusu hastanede modelin öngördüğü ile uyumlu bir kontrol ortamının genel olarak sağlanamadığı görülmektedir. Ancak kısmen de olsa bazı hususlarda uyumun sağlandığını söylemek mümkündür. Detaya inildiğinde ise, hastanede iç kontrol standartları ve sisteminin farkındalığını ve sahiplenilmesini artırmaya yönelik yeterli çalışmaların yapılmadığı söylenebilir. Ayrıca kontrol ortamı bileşenine uygun olarak görev dağılımı ilkesinin gözetilmediği ve performansı düşük bulunan çalışanlara yönelik gerekli önlemlerin alınmadığı bunun yanında yüksek performans gösteren çalışanların da ödüllendirilmediğini görülmektedir. COSO iç kontrol modelinde kontrol ortamı iç kontrol sisteminin temelini oluşturduğu için bu bileşenin sistem içerisinde uygulanması noktasında herhangi bir sıkıntının olması diğer bileşenleri de etkileyecektir. Bu nedenle üst yönetim, özelikle kontrol ortamı ile ilgili gerekli hassasiyeti göstermesi gerekir. Risk değerlendirme bileşeni ile ilgili sonuçlara bakıldığında, çalışanların risk yönetimi ile ilgili görev ve sorumluluklarının farkında olmadıkları ve bu sürece herhangi bir katkı sunmadıkları tespit edilmiştir. Ayrıca ortak risklerin yönetilmesi noktasında birimler arasında koordineli bir çalışmanın bulunmadığı, risklerin önem derecelerine göre sınıflandırılmadığı ve risk tespitlerinin daha çok yüzeysel yapıldığı ifade edilmiştir. Genel olarak bir değerlendirme yapıldığında, bu bileşene ilişkin uyum düzeyinin COSO standartlarını taşımadığı söylenebilir. Söz konusu hastanede kontrol faaliyetlerinin kısmen de olsa COSO iç kontrol modeli ile uyumlu yürütüldüğü söylenebilir. Kısmen de olsa uygulanan kontrol faaliyetlerinin etkinliğinin sorgulandığı, yeni göreve başlayan personele gerekli bilgilendirmenin yapıldığı ve bilgi işlem sistemine erişimin yetkilendirilmiş kişiler tarafından yapıldığı ifade edilmiştir. Bilgi ve iletişim ve izleme bileşenleri ile ilgili elde edilen sonuçlar, diğer bileşenlerin sonuçlarıyla hemen hemen benzerlik göstermektedir. Diğer bir ifadeyle, hastanede yürütülen bilgi ve iletişim ve izleme faaliyetlerinin COSO iç kontrol modeli ile tam olarak uyumlu olmadığı tespit edilmiştir. Özelikle dış paydaşlarla etkin bir iletişimi sağlayacak bir sistemin olmadığı, bir ihbar veya şikâyete yönelik gerekli prosedürlerin takip edilmediği ve iç kontrol sisteminin etkinliğiyle ilgili yönetim tarafından herhangi bir geri bildirimin veya değerlendirmenin yapılmadığı gibi hususlara dikkat çekilmiştir. Genel olarak COSO iç kontrol modeli bileşenleri ile ilgili elde edilen 182

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bulgular değerlendirildiğinde, ortalama değerlerin çok yüksek olmadığı görülmektedir. Bu durum araştırmanın yapıldığı hastanenin COSO iç kontrol modeli bileşenleri ile uyumlu bir iç kontrol sistemine sahip olmadığını göstermektedir. Meslek grupları açısından COSO iç kontrol modeli bileşenlerine yönelik değerlendirmelerinin farklılaşıp farklılaşmadığını belirlemeye yönelik sonuçlar incelendiğinde, katılımcıların meslek grupları ile COSO bileşenlerine yönelik değerlendirmeleri arasında anlamlı bir farklılık tespit edilmiştir. Bu farklılığın da yöneticiler lehine olduğu görülmüştür. Yöneticilerin diğer çalışanlara göre kontrol ortamı, risk değerlendirme, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim ve izleme bileşenine yönelik değerlendirmelerinin daha olumlu olduğu tespit edilmiştir. Bir hastanenin sunduğu hizmet kalitesini ortaya koyan en önemli göstergelerden biri de iç kontrol sistemidir. Üst yönetim tarafından tasarlanan ve uygulanan iç kontrol sistemi ne kadar etkin olursa sunulan hizmetin kalitesi de o kadar artar. Bir başka ifadeyle, yönetim belirlediği hedeflere ulaşılmış olur. Uygulamanın yapıldığı hastanede üst yönetim hedeflerine ulaşabilmesi için ilk önce uluslararası standartlara uygun iç kontrol uygulamalarının hayata geçirmeli ve tüm çalışanları iç kontrol sistemi hakkında bilgilendirmelidir. Ayrıca etkin bir iç kontrol sistemi, hem iç denetim hem de dış denetim faaliyetlerinin etkinliğini de artırabileceği bilincinde olmalıdır. KAYNAKÇA Adiloğlu, B. (2011). İç Denetim Süreci ve Kontrol Prosedürleri, İstanbul : Türkmen Kitabevi. Aksay, K., Orhan, F. ve Kurutkan, M. N. (2012). Sağlık Hizmetlerinde Bir Risk Yönetimi Tekniği Olarak Fmea: Laboratuvar Sürecine Yönelik Bir Uygulama, Sağlıkta Performans ve Kalite Dergisi, 4(2), 121-142. Aksoy, T. (2005). Bağımsız Denetim Şirketleri İçin Ulusal ve Uluslararası Düzenlemelerle Uyumlu Çok Yönlü Bir İç Kontrol Anket Formu Önerisi, Mali Çözüm Dergisi, 73, 168-202. Akuzun, H. (2018). Hastane Bilişim Sisteminin Uygulanmasına Yönelik Bir Değerlendirme: Eskişehir Osmangazi Üniversitesi Sağlık Araştırma ve Uygulama Hastanesi Örneği, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Tekirdağ Namık Kemal Üniversitesi, Tekirdağ.

OCAK - ŞUBAT 2020

183

MALİ

ÇÖZÜM

Bakkal, H. ve Kasımoğlu, A. (2012), İç Kontrol Sistemine Karşılaştırmalı Bir Bakış COSO ve COCO Modeli, Mevzuat Dergisi, 15(178), 1-14. Bozkurt, R. (2003). Süreç İyileştirme, (3. Baskı), Ankara : Milli Prodüktivite Merkezi Yayınları Ceyhan, İ. F. ve Apan, M. (2014). COSO İç Kontrol Modelinin Yapısal Eşitlik Modeli ile İncelenmesi: Bir Hastane Uygulaması, Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 6(10), 179-198. COSO, (1994), Internal Control - Integrated Framework: Evaluation Tools, New Jersey: The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, 2th ed. COSO, (2013). COSO Internal Control - Integrated Framework, https:// www.coso. Org/Documents/990025P-Executive-Summary-final-may20.pdf, Erişim Tarihi: 05.08.2019. Cömert, N. (2016). İşletmelerde Kontrol ve Denetim Kavramlarının Doğru Kullanılması Amacına Yönelik Kavramsal Bir İnceleme, Marmara Üniversitesi Marmara Business Review, 1(1), 1-20. Çoşkun, M. F. ve Teraman Ö. (2018). Etkin Bir İç Kontrol Sistemi Üzerine Nitel Bir Araştırma: COSO Modeli Örneği, Mali Çözüm Dergisi, 149, 123-143. Delen, T. (2007). Kara Kuvvetleri Komutanlığı Yurtdışı Geçici ve Daimi Görevlerin Süreçlerinin Oluşturulması ve Yönetimi, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Dokuz Eylül Üniversitesi İzmir. Graham, L. (2015). Internal Control Audit And Compliance: Documentation And Testing Under The New COSO Framework, John Wiley & Sons. Günal, Ali Alper, (2010). Üretim İşletmelerinde İç Kontrol Sistemi ve Bir Uygulama, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Marmara Üniversitesi, İstanbul. Hacıhasanoğlu, T. ve Kaya, E. (2018). Üretim İşletmelerindeki İç Kontrol Sisteminin COSO Standartlarına Uyum Derecesinin Belirlenmesi: Kocaeli İli Örneği, MANAS Sosyal Araştırmalar Dergisi, 7(4), 241-266. Karim, N., Nawawi A and Salin, A. (2018). Inventory Control Weaknesses – A Case Study of Lubricant Manufacturing Company, Journal of Financial Crime 25(2), 436-449. Kotler, P. (1979). Strategies For Introducing Marketing into Nonprofit Organizations, Journal of Marketing, 43(1), 37-44. Kurt, G. ve Uçma Uysal, T. (2015). Siber Riskler ve COSO İç Kontrol Bütünleşik Çerçevesi, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 46, 1-10. 184

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Melikyan, Lia, (2015). İşletmelerde İç Kontrol Sistemi ve İç Kontrol Sisteminin Risk Azaltıcı Etkileri, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Haliç Üniversitesi, İstanbul. Moeller, R. R. (2009). Brink’s Modern Internal Auditing, 7.ed. New Jersey: John Wiley & Sons Inc, Moeller, Robert R. (2004). Sarbanes-Oxley and the New Internal Auditing Rules, New Jersey: John Wiley&Sons, Inc. Özbek, Ç. (2012). İç Denetim Kurumsal Yönetim Risk Yönetim İç Kontrol, Cilt: 1, İstanbul : TİDE Yayınları Sobel, P. J., Anderson, U. L., Head, M. J., Ramamoorti, S., Riddle, C. ve Salamasick, M. (2017). Internal Auditing Assurance & Advisoy Services, 4.ed. Florida: The Institute of Internal Auditors Research Foundation TİDE, (2016). İç Kontrol- Bütünleşik Çerçeve Yönetici Özeti, İstanbul : TİDE Yayınları. Türedi, H., Gürbüz, F. ve Alıcı, Ü. (2014). COSO Modeli: İç Kontrol Yapısı, Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi, 11(42), 141-155. Türedi, H., Koban, A. O. ve Karakaya, G. (2015). COSO İç Kontrol (ABD) Modeli ile İngiliz (Turnbull) ve Kanada (CoCo) Modellerinin Karşılaştırılması, Sayıştay Dergisi, 99, 95-119. www.coso.org Yılancı, M. (2006). İç Denetim Türkiye›nin 500 Büyük Sanayi İşletmesi Üzerine Bir Araştırma, 2.bs. Ankara : Nobel Yayın Dağıtım,. Yüksel, N. (2015). Türkiye’de Sağlık Sistemi ve 2003 Yılında Yapılan Sağlıkta Dönüşüm Reformunun Olumlu ve Olumsuz Algılarının Ölçümü, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul Üniversitesi, İstanbul.

OCAK - ŞUBAT 2020

185

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ

ÇÖZÜM

MART - NİSAN 2015

MALİ

30(157), 187-195

ÇÖZÜM

STOK DENETİMİNDE NESNELERİN İNTERNETİ VE RADYO FREKANSI İLE TANIMLAMA TEKNOLOJİSİNİN ETKİLEŞİMİ * Ufuk ÜNLÜ22

ÖZ Baş döndürücü hızda yaşanan teknolojik gelişmeler, insan hayatını her geçen gün kolaylaştırmakta ve piyasa aktörlerine önemli imkânlar sunmaktadır. Akıllı şehir sistemleri, e-sağlık, endüstriyel kontrol, otomatik araç geçiş sistemi, ev otomasyonu ve onlarcası teknolojinin insan yaşamına sunduğu en önemli çıktılardır. Bu anlamda, nesnelere yerleştirilmiş etiketler sayesinde nesneye ait bilgileri karşı birime aktaran radyo frekansı ile tanımlama teknolojisi ve fiziksel nesnelerin internete bağlanmasıyla diğer nesneleri kontrol etmeyi mümkün kılan nesnelerin interneti teknolojisi, yeni olmalarına karşın stok denetiminde işletmelere ve denetçilere katma değeri yüksek faydalar sağlamaktadır. Bu çalışmanın konusu, nesnelerin interneti ve radyo frekansı ile tanımlama teknolojisinin etkileşimi kapsamında stok denetiminin gerçekleştirilmesidir. Anahtar Sözcükler: Nesnelerin İnterneti, Radyo Frekansı ile Tanımlama Teknolojisi, Stok Denetimi 1. GİRİŞ Nesnelerin interneti kavramı, çeşitli haberleşme protokolleri sayesinde birbirleri ile haberleşen ve birbirlerine bağlanarak bilgi paylaşabilen, akıllı bir ağ oluşturmuş cihazlar sistemi olarak tarif edilebilir. Radyo frekansı ile tanımlama teknolojisi ise nesnelerin interneti kavramının bir alt başlığı ya da kavramın ortaya çıkan bir uygulama biçimi olarak görülebilir. Bu teknoloji, radyo frekansı kullanarak nesneleri tekil ve otomatik olarak tanıma yöntemidir ve her türlü nesnenin, belirli bir mesafeden tanınmasına ve izlenmesine olanak sağlar. Her iki teknolojik gelişme, zamanla stok denetiminde kullanılır hale gelmiştir. Bu çalışmamız, bilimsel ve teknolojik gelişmelerin baş döndürücü bir hızda geliştiği günümüzde, nesnelerin interneti ve radyo frekansı ile tanımlama teknolojisinin etkileşimi çerçevesinde stok denetimi konusunu ele almıştır.

*22 * Başbakanlık Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 19.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

189

MALİ

ÇÖZÜM

2. NESNELERİN İNTERNETİ VE RADYO FREKANSI İLE TANIMLAMA TEKNOLOJİSİNİN ETKİLEŞİMİ Radyo frekansı tanımlama sistemi, teknolojik gelişmeler sayesinde ileri teknolojik uygulamalarda kullanılmaya başlanmıştır. Radyo frekansı tanımlama sistemleri, tercihen üretim kalitesini artırmak, süreci izlemek, insan müdahalesini olabildiğince ortadan kaldırarak üretimi otomatikleştirmek ve gerçek zamanlı anlık bilgileri elde etmek amacıyla kullanılmaktadır.(Başargan, Karayel ve Atalı, 2016, 867) Nesnelerin interneti ise fiziksel nesnelerin bir ağ üzerinde birbiri ile bağlantılı olmasını ifade etmektedir. İnsanlar ve süreç buna dâhil değildir. Her şeyin internetinde (internet of things) ise insanlar ve süreç de bileşen olarak vardır. Bu bakımdan her şeyin interneti, nesnelerin internetini de içeren bir teknolojidir.( https://www.cisco.com/web/about/ business-insights/docs/ioevalue-at-stake-public-sector-analysis-faq.pdf) Radyo frekansı tanımlama teknolojisinde, etiketler ve sensör gibi bir takım algılayıcı cihaz yerleştirilmiş nesneler birbirleri ve çevreleriyle internet üzerinden iletişim kurarak nesnelerin interneti sistemini oluşturur. Radyo frekansı tanımlama teknolojisi, nesnelerin interneti sisteminin temel bileşeni ve etkinleştiricisi olarak kabul edilir.(Toğrul, 2015) Zira nesnelerin interneti kavramı ilk kez, Kevin Ashton tarafından bir şirketin tedarik zincirinde radyo frekansı tanımlama teknolojisi uygulamasının firmaya faydalarının sıralandığı ve kullanımının önerildiği bir sunumda kullanılmıştır.(Aktaş, Çken ve Erdemli, 2014, s.25) Bu kavramın oluşturulduğu ilk yıllarda, akıllı tanımlama ve stok yönetimi için cihazları bağlayıp bilgileri radyo frekans vasıtası ile internete iletmek hedeflenmiştir. Elde edilen başarılı sonuçlarla nesnelerin internetinin önemi ve sunduğu fırsatlar araştırmacılar tarafından hızlı bir şekilde anlaşılmış ve çeşitli organizasyonlar nesnelerin interneti için mimarileri ve standartları araştırıp uygulanabilen sistemleri geliştirmeyi amaçlayan araştırma grupları kurulmuştur.(Khalil ve Özdemir, 2017,s. 312) Radyo frekansı tanımlama teknolojisi; sensör, sıcaklık, basınç, titreşim, nem gibi değerlerdeki değişimleri saptar ve kaydedilmesi için sinyallere dönüştür. Ürünün seri numarası, modeli, malzeme listesi, üretim tarihi, satış tarihi gibi statik bilgileri içeren tanımlama teknolojisi etiketi ürüne bağlanır ve her bakım, iyileştirme gibi işlemlerden sonra güncellenebilir. Ürünün kullanımı sırasında oluşan çevresel koşullar, ürünün çalışma süresi ve sıklığı gibi dinamik bilgiler ise sensörler yardımıyla kaydedilir. Böylece nesnelerin interneti tarafından sağlanan bu bilgiler sayesinde hem pahalı ön muayene 190

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

montaj işlemleri ortadan kalkar hem de geri dönen her ürün etkili bir şekilde değerlendirilebilir ve kullanılabilir.(Evgen, 2015, s.24) Nesnelerin interneti ve radyo frekansı tanımlama teknolojisi arasındaki farklar aşağıdaki tabloda gösterilmiştir; Tablo 1: Nesnelerin interneti ve radyo frekansı tanımlama teknolojisi arasındaki farklar Radyo Frekansı Tanımlama Teknolojisi

Nesnelerin İnterneti

Güncellik

İnternet ve okuyucular mevcut olduğunda

Gerçek zamanda

İşlevsellik

Tanımlama, adresleme ve veri depolama

Tanımlama, adresleme, veri depolama ve bilgi değişikliğini aktif algılama

Zekâ

Uygun Seviyede

Güvenlik

Güvenli, yakın mesafelere ulaşmadan bilgi erişimi yok, kopyalanma riski düşük

Güvenilirliği az, siber saldırılara açık, fazla bilgi içerdiği için koruma sistemi gerekli

Kaynak: He, M., Ren, C., Wang, Q., Shao, B., ve Dong, J., (2010), The Internet of Things as an Enabler to Supply Chain Innovation In e-Business Engineering (ICEBE), 7th International Conference on IEEE, aktaran; Evgen, a.g.e., s.28. 3. NESNELERİN İNTERNETİ VE RADYO FREKANSI İLE TANIMLAMA TEKNOLOJİSİ ÇERÇEVESİNDE STOK DENETİMİ Stokların denetimin amacı, bu varlık kaleminin devamlılık temeline göre, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda kayıtlara geçirildiğinin ve finansal tablolarda dürüst bir biçimde raporlanmış olduğunun saptanmasıdır.(Güredin, 1994, s.275) Karmaşık bir üretim sürecine sahip veya çok sayıda mamul üreten şirketlerde, maliyetlerin hesaplanmasında hatalar olabilmektedir. Bu hatalar, dönem sonu stoklar tutarının/tutarlarının bilançoda hatalı gösterimine; aynı zamanda döneme ait satışların maliyet tutarının da yanlış belirlenerek brüt kârlılığın hatalı sunulmasına yol açmaktadır.(Erturan, 2017, s.24) Bu hataların önlenmesi etkin bir stok denetimini ve bu denetimde teknolojik imkânlardan yararlanılmasını gerekli kılar. İnsan müdahalesinin azaltılmasıyla, stok denetimde etkinliğin artacağı, maliyetlerin azalacağı ve hata oranlarında düşüş sağlanacağı değerlendirilmektedir. Bu kapsamda radyo frekansı etiketleri ile üretim hattından sağlıklı bilgiler temin edilebilir, hatalı ürünlerin üretim bandındayken OCAK - ŞUBAT 2020

191

MALİ

ÇÖZÜM

belirlenip diğer işlemlere tabi tutulması önlenebilir ve belirlenen rota dâhilinde yönlendirilebilir. Radyo frekansı ile tanımlama teknolojisi etiketi, ürün üzerine yerleştirildiğinde stok takibi, nakliye, teslimat ve faturalama gibi kritik iş süreçleri planlanabilir, ürün hayatının değişik evrelerinde insan müdahalesi olmadan kullanılabilir hale gelir. Bu sayede zaman ve işgücü kaybı en aza indirilebilir.(Yüksel ve Zalim, 2008, s.3) Günümüz teknolojisinde şirketlerin maliyetlerini minimuma indirebilme, personel ve kaynakların kullanımını en etkin şekilde sağlama, rekabet gücünün daha da artırılabilmesi için stok kontrolü ve takibinde doğru bilgiye gerçek zamanda ulaşabilme isteklerini karşılayan radyo frekansıyla tanımlama teknolojisi; üretim tedarik zinciri, hastanelerde hasta ve ilaç takibi, büyükbaş hayvancılık sektöründe hayvan takibi, kargo ve nakliye hizmetleri, otoyollarda araç takibi (OGS) gibi alanlarda kullanılmaktadır. Radyo frekansıyla tanımlama teknolojisi öyle bir yöntemdir ki her sektör için değişik çözümler getirebilir, ne tür çözümler uygulanabileceğini kullanıcı tayin edip, geliştirebilir. Radyo frekansı tanımlama teknolojisi ile üretimde hammaddenin stoka girişinden, ürünün paketlenmiş nihai hale gelinceye dek tüm süreçler otomatik olarak izlenebilmekte ve paketlenen ürünler mağazalarda da takip edilebilmektedir.(http://www.denetimnet.net/userfiles/documents/makaleler/ rfid.pdf) Örneğin Amerika Birleşik Devletleri Savunma Bakanlığı, Savunma Lojistik Birimi bünyesinde 2005 yılından beri depo yönetimi çözümlerinde radyo frekansıyla tanımlamadan yararlanmaktadır. ABD Savunma Bakanlığı, radyo frekansı teknolojisinin el değmeden işlem yapmayı sağlayarak stok yönetimini kolaylaştırdığını ve hızlandırdığını, böylelikle daha iyi kaynak yönetimi ve işlem takibi sağlayarak büyük miktarlardaki demirbaşın dahi kolaylıkla tanımlanabildiğini belirtmektedir.(Oranlı, 2007, s.40) Radyo frekansı tanımlama sistemleri ile firmaların nereye, ne kadar, hangi tarihte ürün veya hizmet sağlamaları gerektiğinin kararı, etkileşimli olarak hangi üründen ne kadar ve hangi süreyle stok bulunduracağının yönetimi, elektronik ortamda alıcı ve satıcılar arasında etkileşimin sağlanması gibi avantajlar elde edilir. Bu nedenle radyo frekansı tanımlama sistemleri sayesinde müşterinin hangi mala talep duyduğu yönünde bir veri tabanı oluşturulmasına imkan sağlayabilmektedir. Bu kapsamda işletmeler müşteri taleplerini veya satış reyonlarını yönlendirme şansını da elde edebilmektedir. (Yüksel ve Zaim, 2008, s.3) 192

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Radyo frekansı tanımlama teknolojisi, nesnelerin interneti sisteminin temel bileşeni olduğundan, anılan teknolojinin stok denetiminde sağladığı fayda, nesnelerin interneti alanına da yansımaktadır. Nesnelerin interneti ile birlikte, geleceğin işletmelerinde envanter faaliyetleri kapsamında; stok siparişleri ve kontrolleri, depo sayımları ve kontrolleri, fiziki varlıkların tamlık ve doğruluğu, fiziki varlıklara ilişkin amortisman süre ve tutarları, alış ve satışların takipleri gibi bir çok faaliyetin denetimi insan faktörü olmaksızın yapılabilecektir. Görsel olarak işletmeyi denetlemek isteyen denetçi, kameralar, nesnelerin interneti ve robotlar sayesinde dijital ortamda denetim faaliyetini gerçekleştirebilecektir. İşletmenin stok, depo, üretim hattı, satış, sevkiyat gibi süreçleri görsel olarak istenildiği zaman, işletmeye haber verilmeden kontrol edilebilecektir. Denetçi şirketteki kamera sistemine erişim sağlayarak istediği zaman dilimlerinde, çalışanların denetlendiğini hissetmeyecek şekilde denetim yapabilecektir.(Kablan, 2018, s.1570) Nesnelerin internetinin kullanıldığı bir denetim yaklaşımında stok döngüsünün maddi (fiziki) doğrulaması şu şekilde yapılabilir; müşteri işletmenin stok sayım planı elektronik ortamda denetçi tarafından gözden geçirilir. Denetçi kendi şirketinden müşteri işletmenin stok sayım işlemine kameralar, robotlar yardımıyla gözlemci olarak katılır. Stokların depoya girişi sırasında giriş kayıtlarının yapıldığı ve stokların depodaki akıllı raflara yerleştirildiği kayıtlar üzerinden ve görsel olarak denetlenir. Depoda bulunan stoklara ait raf bilgilerine sisteme girilerek ulaşılır. Stoklarda oluşacak bozulmanın tespiti ürün barkodunun ya da akıllı rafların renk değiştirmesiyle ve sisteme uyarı mesajı göndermesiyle sağlanır. Denetçi ilgili stok ve ürünü görmek istediğinde üç boyutlu yazıcılar aracılıyla ofisinde inceler.(Erturan ve Ergin, 2017, s.25) 4. SONUÇ Teknoloji geliştikçe stok yönetiminin farklı kanalları ortaya çıkmaktadır. Bu kapsamda stok denetimi teknolojik gelişmelerden yararlandığı sürece hata oranları azalmakta ve maliyetler en aza inmektedir. Emekleme aşamasında olan nesnelerin interneti teknolojisi ile bu teknolojinin bir bileşeni olan radyo frekansı ile tanımlama sistemler sayesinde; stok siparişleri ve kontrolleri, depo sayımları ve kontrolleri, fiziki varlıkların tamlık ve doğruluğu, gibi birçok faaliyetin denetimi insan faktörü olmaksızın yapılabileceği değerlendirilmektedir. Teknolojik imkânlardan yararlanarak stok denetimini gerçekleştirmeye çalışan firmaların radyo frekansı tanımlama teknolojisi ve nesnelerin OCAK - ŞUBAT 2020

193

MALİ

ÇÖZÜM

interneti teknolojileri sayesinde stok denetiminden en fazla yararı sağlamaları ve denetimle yükümlü kişilerin bu teknolojiler kapsamında denetim yürütmeleriyle elde edilecek verimliliğin üst seviyede olması beklenmektedir. Nesnelerin interneti sayesinde stok denetiminde yer ve zaman önemi ortadan kalkacak, aynı zamanda tüm sistemler uzaktan kontrol edilebilen ve birbiriyle entegre olabilen bir özellik kazanacaktır. KAYNAKÇA Aktaş, F., Çeken, C. ve Erdemli, Y. E. (2014), Biyomedikal Uygulamaları için Nesnelerin İnterneti Tabanlı Veri Toplama ve Analiz Sistemi, Tıp Teknolojileri Ulusal Kongresinde sunulan bildiri. Başargan, H., Karayel, D., Özkan, s. ve Atalı, G. (2016), Otomotiv Endüstrisinde Radyo Frekansı ile Tanımlama (RFID) Teknolojisi: Araç Boyama Tesisinde Saha Çalışması, Published in 4th International Symposium on Innovative Technologies sunulan bildiri. CISCO (2013), The Internet of Everything-Global Public Sector Economic Analysis, s. 1, Erişim Adresi: https://www.cisco.com/web/about/businessinsights/docs/ioevalue-at-stake-public-sector-analysis-faq.pdf Erturan, İ. E. ve Ergin, E. (2017), Muhasebe Denetiminde Nesnelerin İnterneti: Stok Döngüsü, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Temmuz Sayısı. Evgen, T. (2015), RFID ve Nesnelerini İnterneti Tabanlı Tedarik Zinciri Bilgi Yönetimi, (Yayınlanmamış Dönem Projesi), Pamukkale, Pamukkale Üniversitesi Günce, G., Perakende Sektöründe RFID (Radio Frequency Identification) Teknolojisi ve Sağladığı Faydalar, Erişim Adresi: http://www.denetimnet.net/ userfiles/documents/makaleler/rfid.pdf Güredin, E. (1994), Denetim, İstanbul. Kablan, A. (2018), Endüstri 4.0, “Nesnelerin İnterneti” - Akıllı İşletmeler ve Muhasebe Denetimi, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 23. Khalil, E. ve Özdemir, S. (2017), Nesnelerin İnternetine Genel Bir Bakış: Kavram, Özellikler, Zorluklar ve Fırsatlar, Pamukkale Üniversitesi Mühendislik Bilimleri Dergisi, 24(2), 312. Oranlı, G. (2007), Radyo Frekansıyla Tanımlama Teknolojisinin Uygulanması Kararının Bulanık Analitik Hiyerarşi Yöntemi İle 194

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Değerlendirilmesi: Bankacılık Sektöründe Bir Uygulama, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul Teknik Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü. Torğul, B. (2015), Nesnelerin İnterneti ile Kapalı Döngü Tedarik Zinciri Optimizasyonu: Yeni Bir Model Önerisi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Yüksel, E. ve Zaim, H. (2008), Otomatik Nesne Tanımlama Teknolojisi Olarak RFID ve RFID’nin Faydaları, ELECO’2008 Elektrik, Elektronik ve Bilgisayar Sempozyumunda sunulan bildiri.

OCAK - ŞUBAT 2020

195

MALİ

196

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

30(157), 197-203

ÇÖZÜM

BEDEL ARTIŞI YAPILMAYAN EK KİRA SÖZLEŞMESİNDE DAMGA VERGİSİ ARANIR MI?

* İsmail Hakkı YAKTI23

ÖZ Kira sözleşmeleri damga vergisi açısından vergiye tabi kâğıt mahiyetinde olup, üzerinden Damga Vergisi Kanun’unun ekli (1) sayılı tablosunda gösterilen nispet üzerinden vergi hesaplanması gerekmektedir. Mükelleflerin düzenlemiş oldukları, imza altına almış oldukları kira sözleşmeleri üzerinden damga vergisi hesaplayıp vergi dairesine ödeme yükümlülükleri vardır. Mükellefler ticari yaşam içerisinde imza altına almış oldukları kira sözleşmelerinde değişiklik yapmak amacıyla ek kira sözleşmesi düzenleyebilmektedirler. Ek kira sözleşmelerinde yapılacak değişikliklerin bir kısmı yeniden damga vergisine tabi olacağı gibi, kimi değişiklikler ise yeniden damga vergisi hesaplanmasını gerektirmez. Ek kira sözleşmelerinde kira bedelinin azaltılmasına ilişkin yapılan değişikliklerin damga vergisi hesaplanmasını gerektirip gerektirmeyeceği bu makalemizde ele alınacak ve bir örnek ile anlatılmaya çalışılacaktır. Anahtar Sözcükler: Kira sözleşmesi, ek kira sözleşmesi, kira bedelinin azaltılması, damga vergisi 1. GİRİŞ Ülkemizde ticari yaşam içerisinde yapılan kiralamalar sözleşmeler ile hüküm altına alınmaktadır. Vergi idaresi yapılan kira sözleşmelerinde kanunda belirtilen istisna ve muafiyetler dışında damga vergisi aramaktadır. Kira sözleşmesinin tarafları imza altına aldıkları kira sözleşmeleri için kanunda belirtilen maktu veya nispi oran üzerinden damga vergisi hesaplayıp ödemekle mükelleftirler. Kira sözleşmesinin tarafları çeşitli nedenlerden(ekonomik durum, vb.) dolayı kira bedelini yeniden belirleme gereksinimi duyabilmekte ve ek kira sözleşmesi imzalayabilmektedirler. Makalemizin konusu oluşturan kira tutarında indirime gidilmesine yönelik ek kira sözleşmesi tanziminin damga vergisinin konusuna girip girmediği net bir şekilde açıklanmaya çalışılacaktır. *23 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 06.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

197

MALİ

ÇÖZÜM

2. KİRA VE EK KİRA SÖZLEŞMESİNİN DAMGA VERGİSİ YÖNÜYLE İNCELENMESİ DVK’ nın 1. maddesi damga vergisinin konusunu “Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.” Şeklinde hüküm altına almıştır. DVK’ ya ekli (1) sayılı tabloda damga vergisi konusuna giren kâğıtlar dört başlıkta aşağıdaki gibi sayılmıştır. I. Akitlerle ilgili kâğıtlar II. Kararlar ve mazbatalar III. Ticari işlemlerde kullanılan kâğıtlar IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar Kira sözleşmeleri, kanuna ekli bir sayılı tablonun 1. maddesinin A. fıkrasının 2. bendinde yer almaktadır. Kanunun 2. maddesi “Vergiye tabi kâğıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kâğıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir.” Şeklindedir. Vergiye tabi kâğıtların vergilendirilmesi için kanunun 4. maddesi dikkate alınması gerekmektedir. 4’üncü madde ise “Bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur. Kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılır. Mahiyeti tayin edilmek istenen kâğıt üzerinde başka bir kâğıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kâğıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınır.” Şeklindedir. Kanuna ekli (1) sayılı tablonun 1-A/2 maddesinde kira sözleşmeleri için belirtilen oran 63 No’ lu DV Genel Tebliği 01.01.2019 tarihinden itibaren uygulanmak üzere “Binde 1,89” olarak belirlenmiştir.

198

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

1 Sayılı TABLO24 Damga Vergisine Tâbi Kâğıtlar I. Akitlerle İlgili Kâğıtlar

Kanunla Getirilen Oran

Uygulanacak Olan

…

(Binde 1,50)

(Binde 1,89)

…

A. Belli Parayı İhtiva Eden Kâğıtlar 1… 2.Kira mukavelenameleri (Mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) 3…

Damga Vergisinin “Vergileme Ölçüleri” ve uygulanacak “Nispet” Kanunun 10 ve 14. maddelerinde hüküm altına alınmıştır. Vergileme Ölçüleri başlıklı 10. madde: “Damga Vergisi nispi veya maktu olarak alınır. Nispi vergide, kâğıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kâğıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esastır.” Nispet başlıklı 14. madde ise “Kâğıtların Damga Vergisi bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır. (Ek hüküm: 22/7/19984369/77 md.) Şu kadar ki her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutarı (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere 800 bin Türk Lirasını aşamaz. Bir önceki yılda uygulanan bu azami tutar, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere, o yıl için tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılır. (Ek ibare: 9/4/2003-4842/28 md.) Cumhurbaşkanı yeniden değerleme oranının % 50 fazlasını geçmemek ve % 20’sinden az olmamak üzere yeni oranlar tespit etmeye yetkilidir. Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. (Ek cümle: 15/7/2016- 6728/25 md.) Birinci fıkraya göre azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması durumunda, artan bedele ilişkin bu hüküm uygulanmaz. Bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte biri alınır. (Ek: 29/7/1970 - 1318/95 md.) Mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınır.” Şeklindedir. 3. KONUYLA İLGİLİ ÖRNEK Örnek: İ Ltd. Şti. sahibi olduğu işyerini HY Ltd. Şti.’ ne 01.08.2019 tarihinde 1 yıllık 48.000 TL(aylık 4.000 TL) üzerinden kiraya vermiş ve kira sözleşmesi imzalanmıştır. HY Ltd. Şti aynı gün bağlı bulunduğu vergi 24 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa Ekli (1) sayılı tablonun yalnızca makalemize konu maddelerine değinilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2020

199

MALİ

ÇÖZÜM

dairesine giderek (48.000*%0,189) =90,72 TL damga vergisini tahakkuk ettirip ödemiştir. Görüldüğü üzere, işyeri kiralamasına ilişkin sözleşme 488 sayılı DVK’ na ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulmuştur. HY Ltd. Şti. 01.10.2019 tarihinde, işlerinin iyi gitmemesi nedeniyle mülk sahibi İ Ltd. Şti.’ ne aylık kira tutarını aylık 3.500 TL olmasını teklif etmiş ve kalan 10 aylık kirasını 3.500 TL üzerinden ödemeyi teklif etmiştir. İ Ltd. Şti. de bunu kabul ederek aynı iş yerinin aylık kirasını 3.500 TL olarak belirleyip ek kira sözleşmesi imzalamışlardır. 488 sayılı DVK’ unun 14. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. (6728 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle eklenen cümle; Yürürlük 09.08.2016)Birinci fıkraya göre azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması durumunda, artan bedele ilişkin bu hüküm uygulanmaz. Bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte biri alınır.” hükmü gereği, ek kira sözleşmesinde kira bedelinde artış olmadığı için damga vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.Ancak ek kira sözleşmesinde kira tutarında artış yapılması veya kira süresinin uzatılmasına ilişkin şerh/hüküm bulunması halinde mezkur madde ve DVK’ unun 14. maddesinin 3. fıkrasında yer alan “(Ek: 1318/95 md.) (Yürürlük: 10.8.1970) Mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınır.” hükmü gereği damga vergisi hesaplanacağı tabiidir. Kira Sözleşmesi

Ek Kira Sözleşmesi

Dönem

01.08.2019-01.08.2020

01.10.2019-01.08.2020

Aylık Kira Tutarı

4.000 TL

3.500 TL

Hesaplanan DV

(48.000TL*0,000189)=90.72 TL

DV doğmuyor

Kanuni Dayanak

DVK ekli (I) sayılı tablo I.A/2

DVK madde 14

Özet olarak ifade etmek gerekirse yukarıda tabloya çıkarılmış olan kira sözleşmelerine yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; kira sözleşmesinin ilk defa tanzim edilmesi DVK’ ekli (1) sayılı tablosunun 1. maddesinin A/2. fıkrası gereği damga vergisinin konusuna girmektedir. Yine aynı hüküm gereği toplam kira bedelinin binde 1,89’u damga vergisi olarak hesaplanmıştır. Ek kira sözleşmesinde ise kira bedelinde bir artış olmadığından ve başkaca bir değişiklik olmadığından damga vergisi doğmamıştır. 200

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4. KONUYLA İLGİLİ ÖZELGE Karabük Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından 02.10.2018 tarihinde verilen 35831311-010-17052 sayılı özelge metninde “İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, şirketiniz ile Gençlik ve Spor Bakanlığı Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Genel Müdürlüğü arasında düzenlenen …/…/2016 tarihli kira sözleşmesinde “Bir yıllık kullanım süresi bittikten sonra kiralamaya devam edilmesi halinde yıllık kira artışı her yıl Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Kamu İdarelerinin Taşınmaz Kiralamalarına İlişkin Genelgede açıklandığı üzere Üretici Fiyat Endeksi (ÜFE) oranını geçmeyecek şekilde belirlenecektir” ibaresinin bulunduğu, aylık kira bedelinin ise … TL olarak belirlendiği, kira sözleşmesine ait damga vergisinin ödendiği, …/…/2017 tarihli ek kira sözleşmesinde ise kira bedelinin … TL olarak yeniden belirlendiği, söz konusu ek kira sözleşmesinin damga vergisine tabi olup olmayacağı ve daha sonraki yıllarda ÜFE oranında kira artışı yapılacağından her yıl zamlı kira bedeli üzerinden damga vergisi ödenip ödenmeyeceği hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisi mükellefinin kağıtları imzalayanlar olduğu; 4 üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı; 10 uncu maddesinde, belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade ettiği; 14 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kağıtların damga vergisinin bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınacağı, her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutarının (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere 800 bin Türk Lirasını (61 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği ile 1/1/2017 tarihinden itibaren 1.865.946,80 TL) aşamayacağı; ikinci fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun,”/- Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. OCAK - ŞUBAT 2020

201

MALİ

ÇÖZÜM

Konu ile ilgili olarak söz konusu özelge talep formu ekinde yer alan kira sözleşmelerinin incelenmesinden, şirketiniz ile Gençlik ve Spor Bakanlığı Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Genel Müdürlüğü arasında düzenlenen …/…/2016 tarihli kira sözleşmesinde “Bir yıllık kullanım süresi bittikten sonra kiralamaya devam edilmesi halinde yıllık kira artışı her yıl Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Kamu İdarelerinin Taşınmaz Kiralamalarına İlişkin Genelgede açıklandığı üzere Üretici Fiyat Endeksi (ÜFE) oranını geçmeyecek şekilde belirlenecektir” ibaresinin bulunduğu, aylık kira bedelinin … TL, kira süresinin ise 15 yıl olarak belirlendiği, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisinin 15 yıl üzerinden ödendiği; …/…/2017 tarihli ek kira sözleşmesinde ise …/…/2016 tarihli kira sözleşmesine atıfta bulunulduğu, kira bedelinin aylık … TL olarak yeniden belirlendiği anlaşılmıştır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz ile Gençlik ve Spor Bakanlığı Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Genel Müdürlüğü arasında düzenlenen …/…/2017 tarihli ek kira sözleşmesi ile …/…/2016 tarihli kira sözleşmesine atıf yapıldığı ve söz konusu kira sözleşmesinde belirtilen kira bedelinin azaltılmasına gidildiği dikkate alındığında, ek kira sözleşmesinin damga vergisine tabi tutulmaması; daha sonraki yıllarda kira bedeli artışına ilişkin olarak taraflar arasında düzenlenen mevcut sözleşmeye şerh konulması veya izleyen yıl kira bedellerinin belirlenmesine ilişkin olarak ilgili kurumlarca “onay” ya da “olur” alınması veyahut bu mahiyette bir kağıt düzenlenmesi durumunda, düzenlenen bu kağıt nedeniyle artan tutar ve süre dikkate alınmak suretiyle ayrıca damga vergisi aranılması; ancak söz konusu kira sözleşmesinde herhangi bir değişiklik yapılmaksızın sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması durumunda, sözleşme süresinin bitimini izleyen yıllar için ayrıca damga vergisi aranılmaması gerekmektedir.” Şeklinde açıklama yapılmıştır. 5. SONUÇ Konuya ilişkin yasal mevzuat ve yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, kira bedellerinin azaltılmasına ilişkin ek kira sözleşmelerinin damga vergisi konusuna girmediği, bundan dolayı da damga vergisi doğmadığı anlaşılmaktadır. Ancak mükelleflerin kira bedellerinin artırımına ilişkin veya kira sürelerinin uzatılmasına ilişkin ek kira sözleşmeleri düzenlemeleri halinde söz konusu durumların DVK’ unun 14. maddesi gereği damga vergisine tabi olduğu unutulmamalıdır. 202

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Karabük Valiliği Gelir Müdürlüğü (02.10.2018) 35831311-010-17052 sayılı muktezası Maliye Bakanlığı (31.12.2018) Damga Vergisi Kanunu 63 No’ lu Genel Tebliği. Ankara Resmi Gazete[30642 (3. Mükerrer)] T.C. Yasalar (11/07/1964) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara, Resmi Gazete (11751 sayılı)

OCAK - ŞUBAT 2020

203

MALİ

204

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

30(157), 205-210

ÇÖZÜM

İHRACATTAN SONRA YAPILAN REKLAMASYON GİDERLERİNİN YANSITILMASI Ertan AYDOĞAN*25* ÖZ Satılan mal veya hizmetin niteliğine uygun olmaması veya kusur tespit edilmesi durumunda reklamasyon adı verilen fiyat indirimleri söz konusu olmaktadır. Reklamasyon özellikle yurtdışına yapılan satışlarda ortaya çıkmaktadır. Yurt dışı firmalar tarafından ihracatçı firmalara düzenlenen reklamasyona ilişkin faturaların ihracatçı firmalar tarafından malın tedarik edildiği firmalara yansıtılmasına ilişkin usul ve esaslar makalemiz içerisinde ayrıntılarıyla açıklanacaktır. Anahtar Sözcükler: Reklamasyon, İhracat, Yansıtma, Gider, Fatura. 1. GİRİŞ Reklamasyon, satılan bir malın kalitesindeki bozukluktan dolayı karşı firmanın malı iade etmeyerek telafi edici bir fatura kesmesidir. Reklamasyon giderlerinin, yurt dışındaki alıcıların vereceği fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerle tevsiki esastır. Reklamasyonun iskonto, iade veya tazminat-ceza şeklinde uygulamaları vardır. Düzenlenen reklamasyon faturalarında uygulamada katma değer vergisi tutarının reklamasyon bedelinden iç yüzde ile mi ayrılması gerektiği yoksa bedel üzerinden mi hesaplanması gerektiği, ayrıca reklamasyon faturalarında uygulanması gereken KDV oranı ile reklamasyonun kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak mı yoksa satış indirimi olarak mı dikkate alınması gerektiği soruları karşımıza çıkmaktadır. Bu çalışmada söz konusu hususlar ile reklamasyon giderlerinin yansıtılması konusu irdelenecektir. 2. REKLAMASYON GİDERİ VE FATURASI Sözlük anlamı “ıslah” olan reklamasyon sözcüğü, İngilizce “reclamation” sözcüğünün karşılığı olarak dilimizde kullanılmaktadır. Reklamasyon kavramı ile ilgili literatürde farklı tanımlamalar bulunmakla birlikte, reklamasyon yerine kullanılan farklı sözcükler de bulunmaktadır. Ayrıca dilimizde *25 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 01.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 31.10.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

205

MALİ

ÇÖZÜM

reklamasyona eş anlamlı olarak “rekültivasyon” teriminin kullanıldığı da bilinmektedir.(Saban ve Küçüker, 2018, s.680-698) Vergi hukuku kapsamında reklamasyon, satışı yapılan malların; sipariş evsafına uygun olmaması, kusurlu olmaları, zamanında teslim edilmemeleri gibi nedenlerle alıcının kaybının telafi edilmesi adına fiyatta yapılan indirimlere denmektedir. Reklamasyon faturası ise mali hukuk dilinde satışı gerçekleştirilen bir mal veya hizmetin yeterli kalite, özellik, nitelik veya standartta olmaması nedeniyle sözleşmenin karşı tarafından kesilmesi gereken bir belge olmasına karşın, Maliyenin bazı özelge örneklerinde yurtdışına verilen bir hizmete ilişkin performansın beklenenden çok daha iyi olması nedeniyle ilave kesilen hizmet faturalarının da reklamasyon faturası olarak isimlendirildiği anlaşılmaktadır. Reklamasyon faturası, doğrudan doğruya bir mal teslimi veya hizmet ifasını temsil etmemektedir.(Çakmakçı, 2015) Reklamasyon türleri; iskonto biçiminde reklamasyon, iade şeklinde reklamasyon ve tazminat-ceza niteliğinde reklamasyondur. İskonto biçimindeki reklamasyon genellikle kalite sorunları nedeniyle gündeme gelebilmektedir. İstenilen kalitede malın gelmemesi veya ulaşmaması halinde alıcı ile satıcının ortak rızasıyla alıcının indirim faturası kesmesi halinde iskonto biçimindeki reklamasyonun oluştuğu kabul edilmektedir. İade şeklindeki reklamasyon uygulamasında; düzenlenecek faturalara yalnızca “reklamasyon” ibaresinin yazılması yeterli olmamaktadır. İade edilen malın teknik özelliklerinin ve miktarlarına ilişkin açık ifadenin ilgili faturada yazılı olmasında fayda bulunmaktadır. Söz konusu iade edilen malla ilgili olarak yapılması gereken iade kayıtlarında ise satılan ticari mal veya mamul maliyetlerine ilişkin ayrıca satış fiyatlarına ilişkin de iade işleminin yapılması gerekmektedir. Bu kayıt işlemlerinde iade işleminin daha önce satılan malın maliyeti ne ise o maliyet üzerinden yapılması gerekir. Tazminat-ceza niteliğindeki reklamasyon türünde; söz konusu malların kullanılması aşamasında ortaya çıkan zarar ve kayıpların imalatçı firma tarafından tazmin edilmesi halinde gerçekleşmesi gündeme gelir.(Alptürk) Reklamasyon kendi başına bir değer değildir. Reklamasyon hangi mal tesliminden doğmuşsa o mal ile birlikte anlam ifade eder. Dolayısıyla reklamasyon, reklamasyonun dayanağını oluşturan mal teslimi veya hizmet ifasından ayrı değerlendirilemez. Bu nedenle, mal tesliminden kaynaklanan 206

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ve teslime konu olan malın istenilen nitelikte olmadığının bir işareti olan reklamasyon, teslime konu mal ile aynı oranda vergiye tabi olacaktır.(Dikmen ve Akdi, 2015, s.392) Satılan mal veya hizmetin istenilen kalite standartlarına uygun olmaması nedeniyle ortaya çıkan reklamasyon son yıllarda özellikle tekstil sektörü ve diğer sektörlerde sıkça karşılaşılan bir uygulamadır. Bir firmanın diğerine fatura düzenlemesi biçiminde yaşanan reklamasyon olgusu, faturada sadece “reklamasyon” olarak ifade edilmesine rağmen özünde çok farklı uygulamalar olabilmektedir. Kesilen reklamasyon faturasının sadece fatura üzerinde “reklamasyon” ifadesi ile kesilmesi son derece yetersizdir. Vergi incelemelerinde sorun yaşanmaması açısından fatura üzerinde reklamasyonun indirim mi, iade mi veya tazminat mı olduğu ifade edilmelidir. Zira her bir reklamasyon uygulamasının muhasebe ve vergi açısından sonuçları farklı olacaktır. .(Dikmen ve Akdi, 2015, s.55) Reklamasyonlarla ilgili asıl sorun belgelendirme noktasında karşımıza çıkmaktadır. Reklamasyon giderleriyle ilgili olarak yurt içinde belgelendirme de çok büyük sorunlar yaşanmamaktadır. Asıl sorun yurt dışı işlemlerinde ortaya çıkmaktadır. Zira ihracatçılar yurt dışında Vergi Usul Kanunu’na uygun olan belge bulmakta zorlanmaktadırlar. Hazine ve Maliye Bakanlığı; reklamasyon giderlerinin ihracatın yapıldığı ülkedeki müşterinin vereceği fatura vb. belgelerle tevsikinin gerektiğini, ancak bu tür bir belgenin alınamadığı durumda ihracatçı firmanın, yeni bir belge düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve reklamasyon bedeline isabet eden kısmın iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanması mümkün olduğunu belirtmektedir. Yargı organları ise belgelendirme için daha katı bir yorum yapmaktadır (Danıştay dördüncü dairesinin 11.3.1992 tarihli ve E.1999/2929, K.1992/986 sayılı kararı).(Gündoğdu,2008) 3. İHRACATTAN SONRA YAPILAN REKLAMASYON GİDERLERİNİN YANSITILMASI 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6’ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir. OCAK - ŞUBAT 2020

207

MALİ

ÇÖZÜM

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38’inci maddesinin birinci fıkrasında; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; 2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmüne yer verilmiştir. Bu Kanunun 40’ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Bir masrafın genel gider kapsamında gider yazılabilmesi için; harcamanın yapılmış olması, harcama ile iş arasında açık ve güçlü bir illiyet bağı bulunması, giderin keyfi olmaması, yani kazancın elde edilmesi için mecburi olarak yapılması, yapılan gider karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması ve maliyete dâhil edilecek giderlerden olmaması ile harcamanın işin önemi ölçüsünde yapılmış olması gerekmektedir. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3 üncü maddesi; “B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmü bulunmaktadır. Reklamasyon faturası, satışı gerçekleştirilen malın yeterli özellik, nitelik, kalite ve belirlenen standarda uygun olmaması nedeniyle alıcı ve satıcının uzlaşarak belirlediği yeni duruma uygun olarak, alıcı tarafından düzenlenen belgedir. Satışı yapılan malın evsafına uygun olmaması veya kusurlu olmasından dolayı ortaya çıkan reklamasyon adı verilen fiyat indirimleri, özellikle tekstil sektörü ve diğer sektörlerde sıkça karşılaşılan bir uygulamadır. 208

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, ihracatçı firmalar tarafından düzenlenen reklamasyon faturalarında yer alan tutarların, - Yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması, - Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun tevsik edici belgelerle belgelendirilmesi, Şartıyla kurum kazançlarının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun; 11/1-a maddesinde, ihracat teslimlerinin ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, 20/1 inci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 35 inci maddesinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltecekleri; şu kadar ki iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi gerektiği Hükümlerine yer verilmiştir. Satışı yapılan malların evsafına uygun olmaması veya kusurlu olmalarından dolayı ortaya çıkan reklamasyon adı verilen fiyat indirimleri matrahta değişiklik meydana getirdiği için Kanunun 35 inci maddesi gereğince işlem yapılacaktır. Alıcı tarafından reklamasyon bedeline ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, reklamasyonun ilgili olduğu teslim veya hizmet ifasının tabi olduğu oranda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Reklamasyon bedelinin ihracatçı firmalar tarafından ihracat yapan şirketlere yansıtılmasında KDV Kanununun 35 inci maddesine göre işlem yapılacağından, ihracatçı firmalar tarafından reklamasyon bedeline ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, reklamasyon bedeli üzerinden, reklamasyonun ilgili olduğu teslim veya hizmet ifasının tabi olduğu oranda ayrıca katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. 4. SONUÇ Reklamasyon, satışı yapılan malların sipariş evsafına uygun olmaması, kusurlu olması, zamanında teslim edilmemesi gibi nedenlerle alıcının kaybının OCAK - ŞUBAT 2020

209

MALİ

ÇÖZÜM

telafi edilmesi adına fiyatta yapılan indirimlere denir. Reklamasyon faturası ise mali hukuk dilinde satışı gerçekleştirilen bir mal veya hizmetin yeterli kalite, özellik, nitelik veya standartta olmaması nedeniyle sözleşmenin karşı tarafından kesilmesi gereken bir belgedir. Reklamasyon özellikle yurtdışına yapılan satışlarda ortaya çıkmaktadır ve çoğunlukla ilgili firmalar yansıtılmaktadır. İhracatçı firmalar tarafından düzenlenen reklamasyon faturalarında yer alan tutarların, yapılan işin mahiyetine uygun olması, iş hacmi ile mütenasip olması ve vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun tevsik edici belgelerle belgelendirilmesi şartıyla kurum kazançlarının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca reklamasyon bedelinin ihracatçı firmalar tarafından ihracat yapan şirketlere yansıtılmasında KDV Kanununun 35 inci maddesine göre işlem yapılacağından, ihracatçı firmalar tarafından reklamasyon bedeline ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, reklamasyon bedeli üzerinden, reklamasyonun ilgili olduğu teslim veya hizmet ifasının tabi olduğu oranda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. KAYNAKÇA Alptürk, Ercan. Finansal Ve Vergisel Boyutlarıyla Reklamasyon, 07.07.2019 tarihinde https://www.xing.com/communities/posts/finansal-vevergisel-boyutlariyla-reklamasyon-1002155361 adresinden erişildi. Çakmakçı, A. (2015) Reklamasyon Faturalarında KDV. 25.06.2019 tarihinde http://www.alomaliye.com/2015/11/15/reklamasyon-faturalarindakdv/ adresinden erişildi. Dikmen, B. ve Akdi, K. (2015) Reklamasyon Giderlerinin Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi. Vergi Dünyası Dergisi 392. Gündoğdu, Burhan (2008). İhracatta Reklamasyon Giderleri 07.07.2019 tarihinde http://www.vergi.tc/makaleDetay/SizdenGelenler/IHRACATTAREKLAMASYON-GIDERLERI/fa79bf1e-a74e-4970-94be-ace14b87fc3e adresinden erişildi. Saban, M., Küçüker, M. ve Küçüker, H. (2018), Çevresel Muhasebe Açısından Reklamasyon Maliyetlerinin Raporlanması, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, (Özel Sayı,) 680-698.

210

OCAK - ŞUBAT

MALİ

30(157), 211-216

ÇÖZÜM

İŞVERENLER İLE BANKALAR ARASINDA YAPILAN MAAŞ ÖDEME PROTOKOLLERİ GEREĞİNCE, YAPILAN ‘PROMOSYON’ ÖDEMELERİNİN VERGİSEL BOYUTU Fahrettin AÇAR*26* ÖZ İnsanların birçoğu özel sektörde veya kamu sektöründe işverene bağlı olarak çalışmakta ve bu hizmetlerinin karşılığnda ücret geliri elde etmektedir. Teknolojinin, küresel finans sisteminin gelişmesi veya yasal zorunluluklardan dolayı işverenler kendilerine bağlı olarak çalışanlarına yapacakları ücret ödemelerini bankalar aracılığıyla yapmaktadırlar.Bu şekilde ödemelerin bankalar aracılığıyla yapılması karşılığında bankalar, ücretlerini bankalarından alan hizmet erbabına maaş promosyonu adı altında toplu veya taksitler halinde ödeme yapmaktadırlar.Söz konusu maaş promosyonu alanlar için elde edilen gelirin ücret olarak gelir vergisine mi tabi tutulacağı veya veraset ve intikal vergisine mi tabi tutulacağı konusunda teredütler oluşmakta olduğu görülmüş bu durum ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı 20.11.2018 tarihli ve Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu-4/2008-1 sayılı sirküleri ile oluşan teredütlere son verilmiş sirkülerde temelde elde edilen promosyonunun ne gelir vergisi ne de veraset ve intikal vergisi kanununları kapsamına girmeyeceği ifade edilmiştir. Makalemizde maaş promosyonlarının neden gelir vergisi veya veraset ve İntikal vergisine tabi tutulmadığı konusunda açıklamlara yer verilecektir. Anahtar Sözcükler: Promosyon,Vergi,Ücret,Veraset,İvazsız intikal 1-GİRİŞ Kişiler, işverene bağlı olarak çalışmalarının karşılığında ücret geliri elde etmektedirler.Elde ettikleri bu ücret gelirleri yasal zorunluluklar veya teknolojinin gelişme ile beraber gelişen küresel finans araçlarının artması gibi nedenlerle bu gelirlerini bankalar aracılığıyla elde etmektedirler. Ücretlerini bankalarından alan kişilere, bankalar promosyon adı altında ödeme yapmakatadırlar.Ücret geliri elde edenlerin bankalar tarafından kendilerine verilen bu paraların ücret olarak değerlendirilip gelir vergisine mi tabi tutulacağı veya ivazsız bir intikal olup veraset ve intikal vergisine mi tabi tutulacağı konusunda teredütler yaşanmaktadır.Bankaların bu *26* Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 28.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 31.10.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

211

MALİ

ÇÖZÜM

ödemeleri yapmalarının altında yatan temel neden paranın kullanma maliyeti kapsamında faiz geliri elde ederek kazançlarını artırmaktır.Bankalar bu saik ile ücretlerini bankalarından alan hizmet erbabına promosyon vermektedirler. Bankalar işveren tarafından ücret ödemesinin yapılacağı tarihten birkaç gün öncesinde bankaya yatırıldığından bankalar için kullanabilecekleri bir fon oluşup ve fonları gerekli yerlerde kullanarak kazanç elde etmektedir.Ayrıca bankalar ücretlerini bankalarından alan hizmet erbabına kredi kartı,Bank kart gibi olanak sunarak buralardan faiz geliri elde etmeyi heedeflemektedirler. Ülkemizde Kayıt dışı ekonomiyle mücadele kapsamında işverenler tarafından çalışanlarına resmi kayıtlarının dışında ücret ödenmesine engel olmak ve işverenler ile çalışanları arasında oluşabilecek ihtilaflara engel olmak vb. amacıyla 2008 yılında 5754 sayılı Kanunun 85 inci maddesi ile 4857 sayılı İş Kanununun 32 nci maddesinde işverenlerin çalıştırdıkları hizmet erbabının ücretlerini mutlaka 5411 sayılı Bankacılık Kanunu kapsamındaki bankalar aracılığıyla ödemeleri konusunda düzenleme yapılmıştır. Kanuni düzenlemeye ilişkin olarak hazırlanan ve 1.1.2009 yılında yürürlüğe giren “Ücret, Prim, İkramiye Ve Bu Nitelikteki Her Türlü İstihkakın Bankalar Aracılığıyla Ödenmesine Dair Yönetmelik” ile işçinin, gazetecinin ve gemi adamının; ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her türlü istihkakının bankalar aracılığıyla ödenmesine ilişkin usul ve esaslar düzenlenmişti. Yönetmelik kapsamına, 818 sayılı Borçlar Kanunu, 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun, 854 sayılı Deniz İş Kanunu ile 4857 sayılı İş Kanunu kapsamında çalıştırılan işçi, gazeteci ve gemi adamının ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her türlü istihkakları girmektedir. 2009 Yılında yürürlüğe giren söz konusu Yönetmelikle, Borçlar Kanununa tabi olarak çalışan işçiye yapılan ödemeleri hariç Basınİş Kanunu, Deniz İş Kanunu ve İş Kanunu gereğince ödenecek ücretlerin bankalar aracılığı ile ödenmesinde işçi sayısı alt sınırı 10 olarak belirlenmişti. 2015-2017 dönemi Kayıt Dışı Ekonominin Azaltılması Programı Eylem Planında yer alan ve Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının sorumluluğunda yürütülen 47 numaralı eylemde, anılan Yönetmelik kapsamının, kayıt dışılığın önlenmesi çerçevesinde genişletilmesi öngörülmüştür. Eylem Planı kapsamında Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı tarafından hazırlanan ve 21.05.2016 tarih ve 29718 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Ücret, Prim, İkramiye ve Bu Nitelikteki Her Türlü İstihkakın Bankalar Aracılığıyla 212

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ödenmesine Dair Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik” ile kapsam genişletilmiş ve 5 çalışanı bulunan işyerlerine de ücretlerin banka kanalıyla ödenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Söz konusu değişiklik 1 Haziran 2016 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, 5 ve üzeri çalışanı bulunan işverenlerin bu tarihten sonraki ücretleri banka kanalıyla ödemeleri gerekmektedir. Böylece, 2009 yılından bu yana ücretlerin bankalar aracılığı ile ödenmesinde 10 olan işçi sayısı alt sınırı 01.06.2016 tarihinden itibaren 5 işçiye düşürülmüştür. Bu durumda; 2- PROMOSYON GELİRİNİN ÜCRET AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, işi yapanın işverene tabi olması, muayyen bir işyerine bağlı olarak çalışması, ödemenin bir hizmetin karşılığını teşkil etmesi ve verilen şeyin para, ayın veya para ile temsil edilebilen bir menfaat olması gerekmektedir. Mezkur kanunun 62. maddesinde, işveren hizmet erbabını işe alan ve emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek veya tüzel kişidir. Bu kapsamda yapılan maaş promosyon ödemeleri; bankalar tarafından doğrudan çalışanlara puan veya nakit olarak ödenmesi durumunda, banka ile çalışanlar arasında işçi-işveren ilişkisi olmadığından ücret olarak değerlendirilemeyecektir. Ayrıca bankalar tarafından, vergi mükellefi olsun veya olmasın promosyon anlaşması yapılan kuruma ödeme yapılması ve bu ödemelerin gelir olarak kaydedilmeden çalışanlarına aynen aktarılması halinde, ödeme yapan kurum işveren hükmünde olsa bile aracı durumunda olduğundan çalışanlara yapılan bu türden ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu açıklamalar çerçevesinde hizmet erbabı bankalar aracılığıyla aldığı maaş promosyonu ücret geliri olarak dikkate alınmayacak; fakat promosyon ödemelerinin banka tarafından doğrudan iktisadi faaliyeti olan kurumlara yapılması ve yapılan ödemelerin kazanca dahil edilmesi durumunda, ilgili kurum tarafından çalışanlara yapılan ödeme banka promosyonu olma niteliğini kaybetmiş olacağından ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlere göre değerlendirilecektir.

OCAK - ŞUBAT 2020

213

MALİ

ÇÖZÜM

3- MAAŞ PROMOSYONUNUN İVAZSIZ İNTİKAL YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ Bankalar, kendilerinden maaş alan personele kredi temin etme, kredi kartı verme, havale ve EFT işlemlerinin yapılması gibi bankacılık işlemlerinin kendi bankalarında gerçekleştirilmesini veya maaş müşterilerinin hesaplardaki atıl parayı kullanarak ticari faaliyetlerini genişletmek ve ticari kazançlarını artırarak işletme maksimizasyonu sağlanması hedeflenmektedir.Dolayısıyla, bankalar ile maaş müşterileri arasında yapılan protokol çerçevesinde söz konusu ücretlerini bankalarından alan çalışan personele promosyon adı altında yapılan ödemeler ivazsız bir intikal niteliği taşımadığından,yani bir bedel karşılığından olduğundan veraset ve intikal vergisi kanunu kapsamında değerlendirilmeyecek Veraset ve İntikal Vergisine tabi tutulmayacaktır.Maaş promosyonlarının Veraset ve İntikal vergisine tabi tutulabilmesi için herhangi bir şekilde bir ivaz karşılığında olmaması gerekmektedir; fakat bankalar tarafından ödenen maaş promosyonları bankalar tarafından müşterilerine bir ivaz karşılığında verildiğinden veraset ve İntikal vergisi kanunun konusuna girmeyecek ve vergilendirilmeyecektir. 4-MAAŞ PROMOSYONUNUN KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Katma Değer Vergisi Kanunun; -1/1 inci maddesinde, Türkiye›deki ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV›ye tabi olduğu, - 4 üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği -20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, hüküm altına alınmıştır. Bu açıklamalar ışığında Maaş promosyonlarının doğrudan maaş müşterilerine 214

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

verilmesi durumunda Katma Değer vergisi kanunun kapsamına girmeyecek vergi hesaplanmayacak; fakat işverenlere ödenen Promosyon ödemeleri (işletme hesaplarının söz konusu bankada bulunması sebebiyle) halinde işverenlere yapılacak promosyon ödemesi veya söz konusu komisyon tutarı üzerinden işverence düzenlenecek faturada %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.Burada işletme bankaya hizmet vermekte karşılığında gelir elde etmektedir.Bu gelir işletme kayıtlarında gösterilmektedir. 5- MAAŞ PROMOSYONLARININ İŞVERENLER AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Kurumlar Vergisi Kanunun 1.maddesinde; Sermaye şirketleri, Kooperatifler, İktisadî kamu kuruluşları, Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler, İş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefi olduğu ifade edilmiştir. Mezkûr kanunun 6’ıncı maddesinde; Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safî kurum kazancının tespitinde, gelir vergisi kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, gelir vergisi kanununun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınacağı hükmü yer almaktadır. Bu kapsamda işverenler ile bankalar arasında yapılan protokollerle maaş promosyonlarının ücretlerini bankalardan alan kişilere değil de doğrudan işverenlere aktarılması durumunda söz konusu bu gelirin gerçek veya tüzel kişilerin ticari kazanca veya kurum kazancına dahil edilmesi ve bu gelirin, gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Maaş promosyonlarının işverenlere aktarılması ve işverenler tarafından gelir yazılmadan aracı olarak doğrudan ücret geliri elde edenlere dağıtılması durumunda söz konusu promosyon gelirinin,ticari kazanca veya kurum kazancına dahil edilmediği için gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı izahtan varestedir. 6-SONUÇ 193 sayılı Gelir vergisi Kanunu kapsamında tanımlanan ücret geliri elde eden hizmet erbabının elde ettiği geliri yasal zorunluluklar veya küresel finans araçlarının gelişmesi ve yaygınlaşması nedeniyle bankalar aracılığıyla temin etmesi karşılığında bankalar ücretlerini bankalarından alan hizmet erbabına maaş promosyonu adı altında yıllık toplu olarak veya taksitler halinde ödeme yapmaktadır.Bankaların maaş promosyonu ödemlerindeki temel amaç ücret OCAK - ŞUBAT 2020

215

MALİ

ÇÖZÜM

olarak yatırılan paraların atıl kalan kısmını kullanarak ticari kazançlarını artırmaktır.Ayrıca maaş promosyonu ödedikleri kişilere verilen kredi kartı veya bank kart ile müşterilerinden faiz veya diğer gelirler elde ederek kazançlarını artırmayı heedeflemektedirler.Bu kapsamda maaş promosyonu elde edenlerin, elde ettikleri bu maaş promosyonu gelirlerinin banka ile hizmet erbabı arasında işçi ve işveren ilişkişi oluşmadığından ücret olarak değerlendirilmeyecek ve gelir vergisine tabi tutulmayacaktır.Ayrıca bankalar müşterilerine kredi kartı,bank kart vermek veya atıl paralarını kullanmak için ödediği bu maaş promosyonları bir bedel karşılığında ödemelerinden dolayı veraset ve intikal vergisi kanunu kapsamında değerlendirilmeyecek ve vergilendirilmeyecektir.Veraset ve intikal vergisine tabi tutulabilmesi için herhangi bir ivaz karşılığında olmaması gerekmktedir.Bu açıklamalar çerçevesinde hizmet erbabının bankadan aldığı maaş promosyonları vergiye tabi tutulmayacak olup tamamının hizmet erbabına ödenmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA 07.04.2014 tarihli ve 13649056-120[61-2013/ÖZE-01]-35 sayılı özelge 30.01.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-101 sayılı özelge 23.07.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-120[61-2012]-165 sayılı özelge T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (15.06.1959).7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10231 sayılı) Veraset ve İntikal vergisi Kanunu sirküler/4

216

OCAK - ŞUBAT

MALİ

30(157), 217-228

ÇÖZÜM

5510 SAYILI KANUN KAPSAMINDA SİGORTALILARIN BORÇLANABİLECEĞİ SÜRELER *

Mustafa ŞEN27* ÖZ 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, sigortalılara Sosyal Güvenlik açısından belli süreleri borçlanma hakkı vermektedir. Bu kapsamda belirtilen hizmet borçlanması, primi ödenmemiş, geçmiş bazı sürelerin, bu sürelere ilişkin primin ilgili sigortalı ya da hak sahibi tarafından ödenmesi suretiyle hizmetten saydırılmasıdır. 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, sürekli nitelikte farklı borçlanma türlerine yer vermiştir. Bu çalışmanın amacı sigortalıların borçlanabilme türleri ve buna ilişkin süreler hakkında açıklamalarda bulunmaktır. Anahtar Sözcükler: Sigortalı, Hizmet Borçlanması, İş Sözleşmesi, Prim. 1. GİRİŞ Mevcut yasal imkânlardan yararlanmak isteyen sigortalılar iki temel nedenle, geriye dönük borçlanma yapmak ister. Bunlardan ilki, mümkünse sigorta başlangıcını geriye çekmek ve diğeri ise prim gün sayılarını artırmaktır. Hizmet borçlanması denilen bu uygulama, çalışılamayan sürelerdeki günlerin satın alınması anlamına gelir. Hizmet borçlanmasını sigortalının yanı sıra hak sahibi de yapabilir. Diğer bir anlatımla sigortalı ya da hak sahibi primi ödenmemiş geçmişteki bazı sureleri ödeyerek (bir nevi satın alarak) bu günleri hizmetten saydırabilmektedir. Hangi sürelerin borçlanılabileceği 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 41. maddesinde sayılmıştır. Bu kapsama girmeyen süreler için hizmet borçlanması söz konusu değildir. 2. SİGORTALILARIN BORÇLANABİLECEĞİ SÜRELER Sigortalının kendi isteği dışında, sigortalılık süresinin kesilmesi halinde, kesilen sürelerin primlerinin ödenerek sigortalılık sürelerinden saydırılması işlemine hizmet borçlanması denilmektedir. Diğer bir ifade ile hizmet borçlanması, primi ödenmemiş, geçmiş bazı sürelerin, bu sürelere ilişkin primin ilgili sigortalı ya da hak sahibi tarafından ödenmesi suretiyle hizmetten *27 Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 23.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

217

MALİ

ÇÖZÜM

saydırılmasıdır. 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, sürekli nitelikte 11 borçlanma türüne yer vermiştir. 3201 Sayılı Yurt Dışında Bulunan Türk Vatandaşlarının Yurt Dışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanun’da düzenlenen borçlanma ve 5510 sayılı Kanunun geçici 17. maddesinde düzenlenen, durdurulan 4/b sigortalılığının canlandırılması uygulamasını da dikkate aldığımızda sosyal sigortalarda 13 farklı borçlanma türünün olduğunu söylememiz mümkündür. Sigortalıların borçlanabileceği süreler 5510 sayılı Kanunun 41. maddesinde ve 3201 sayılı Kanunun 1. maddesinde düzenlenmiş, durdurulan 4/b sigortalılığının canlandırılması uygulamasının usul ve esaslarına ise Kanunun geçici 17. maddesinde yer verilmiştir. 5510 sayılı Kanunun, Sigortalıların borçlanabileceği süreler başlıklı 41. maddesi hükmüne göre sigortalılar; Kanunları gereği verilen ücretsiz doğum ya da analık izni süreleri ile 4/a kapsamındaki sigortalı kadının, iki defaya mahsus olmak üzere doğum tarihinden sonra iki yıllık süreyi geçmemek kaydıyla hizmet akdine istinaden işyerinde çalışmaması ve çocuğunun yaşaması şartıyla talepte bulunulan süreleri, Er veya erbaş olarak silâh altında veya yedek subay okulunda geçen süreleri, 4/c kapsamında sigortalı olanların, personel mevzuatına göre aylıksız izin süreleri, Sigortalı olmaksızın doktora öğrenimi veya tıpta uzmanlık için yurt içinde veya yurt dışında geçirdikleri normal doktora veya uzmanlık öğrenim süreleri, Sigortalı olmaksızın avukatlık stajını yapanların normal staj süreleri, Sigortalı iken herhangi bir suçtan tutuklanan veya gözaltına alınanlardan bu suçtan dolayı beraat edenlerin tutuklulukta veya gözaltında geçen süreleri, Grev ve lokavtta geçen süreleri, Hekimlerin fahrî asistanlıkta geçen süreleri, Seçim kanunları gereğince görevlerinden istifa edenlerin, istifa ettikleri tarih ile seçimin yapıldığı tarihi takip eden aybaşına kadar açıkta geçirdikleri süreleri, 4857 sayılı Kanuna göre kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışan sigortalıların, kısmi süreli çalıştıkları aylara ait eksik süreleri Borçlanabilmektedir. 218

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu şekilde borçlanılan süreler sigortalılıktan sayılır. 3201 sayılı Kanunun 1. maddesine göre, 18 yaşını doldurmuş Türk vatandaşlarının yurt dışında geçen ve belgelendirilen çalışma süreleri, bu çalışma süreleri arasında veya sonunda her birinde bir yıla kadar olan işsizlik süreleri ve yurt dışında ev kadını olarak geçirilen süreler, sigortalının sağlığında kendisi, ölümü halinde hak sahipleri tarafından borçlanılabilir. Kanunun Geçici 17. maddesi kapsamında, 30 Nisan 2008 tarihinden önceki sürelerde 5 yıldan fazla borcu bulunduğu için sigortalılığı durdurulanlar daha sonra müracaatları tarihindeki prime esas kazanç tutar üzerinden hesaplanacak borç tutarının tamamını, borcun tebliğ tarihinden itibaren üç ay içinde ödenirse, durdurulduğu için sigortalılıktan sayılmayan bu süreler de sigortalılık süresi olarak değerlendirilir. 2.1. Kanunları Gereği Verilen Ücretsiz Doğum ya da Analık İzni Süreleri Bu nitelikteki borçlanmalar sadece 4/c sigortalılarına mahsus bir borçlanma türüdür. Doğum yaptığı için 6 aya kadar ücretsiz izin kutlanan memurlar adına uzun vadeli sigorta kolları primi ödenmediği için bu sureler sigortalılıktan sayılmaz. 4/c Sigortalıları bu süreleri borçlanarak hizmetten saydırabilir. Borçlanılan süre son sigortalılık statüsü ne ise o kapsamda değerlendirilecektir. 2.1.1. 4/a Kapsamındaki Sigortalı Kadınların Analık Borçlanması 5510 sayılı Kanun’un 41. maddesinin (a) bendine göre kadın sigortalıların doğum nedeniyle çalışamadıkları en fazla iki defa olmak üzere ikişer yıllık sürelerinin borçlandırılmasında sigortalının doğumdan önce 4/a kapsamında tescil edilmiş olması (SGK sigortalısı) ve adına kısa ya da uzun vadeli sigorta kollan yönünden prim ödenmiş olması yeterli sayılacaktır. Doğumun çalıştığı işinden ayrıldıktan sonra 300 gün içinde gerçekleşmesi şartı aranmayacaktır. Doğum borçlanması talebinde bulunan kadın sigortalının işvereninden belge istenilmeyecek tespit SGK kayıtlarından yapılacaktır. Doğum borçlanması talebinde bulunan kadın sigortalıların doğum yaptığı tarihten sonra adına primi ödenmiş süreler borçlanma hesabında dikkate alınmayacak, doğum borçlanması yapılacak sürede çocuğun vefat etmesi halinde vefat tarihine kadar olan süreler borçlandırılacaktır. İlk doğumunu yaptıktan sonra iki yıl dolmadan ikinci doğumunu yapan kadın sigortalı, ilk doğumdan ikinci doğuma kadar geçen süre ile ikinci doğum için borçlanabileceği iki yıllık sürenin toplamı kadar geçen süreyi borçlanabilecektir. OCAK - ŞUBAT 2020

219

MALİ

ÇÖZÜM

2.1.2. Kimler Doğum Borçlanması Yapabilir? Doğumdan önce 4/a sigortalısı olmayanlar borçlanma yapamazlar. Doğumdan önceki son sigortalılık türü 4/a olan kadınlar doğum borçlanması yapabilir. 1 Ekim 2008 tarihinden önce isteğe bağlı SGK sigortalısı olanlar doğum borçlanması yapabilir ancak 1 Ekim 2008 sonrası isteğe bağlı (4/b) sigortalıları doğum borçlanması yapamazlar. Doğumdan önce son sigortalılık türünün 4/b veya 4/c olması halinde doğum borçlanması yapılamayacağı gibi 2925 sayılı Kanuna tabi tarım sigortalıları da doğum borçlanması yapamazlar, Doğum borçlanması iki çocukla ve en fazla 1440 günle sınırlıdır. Doğum borçlanması talebi kabul edilen kadın sigortalının iki yıllık borçlanma süresi içinde zorunlu sigortalı hizmetlerinin olması halinde zorunlu sigortalılık süreleri borçlanma sürelerinden düşülecektir. Doğum borçlanması yapmak için 18 yaş sınırlaması yoktur. 18 yaşından küçük kadınlar da doğum borçlanması yapabilir. Çıraklığı nedeniyle 506 sayılı Kanun kapsamında tescili yapılan ve sonrasında doğum yapan kadınlar doğum borçlanması yapabilir. Doğumdan önceki son sigortalılık statüsünün 506 sayılı Kanunun Geçici 20. maddesi kapsamındaki sandık olması halinde, SGK doğum borçlanması yapılması talebini kabul etmemektedir. Doğum borçlanmaları, borçlanma yapan sigortalının en son sigortalılık statüsüne göre belirlenmektedir. Özellikle doğum borçlanmalarında, borçlanılan sürelere ait sigortalılık statüsünün belirlenmesinde son sigortalılık statüsüne bakılması, sigortalılık tür değiştirmelerini hızlandıracaktır. İnsanlar salt borçlandığı süreler 4/a sigortalılık statüsünde sayılsın diye işyerlerini bir yakınına devredecek, isteğe bağlı sigortalılarsa, sigortalıklarını sonlandıracak, sonrasında göstermelik olarak kısa bir süre 4/a sigortalısı olduktan sonra borçlanma başvurusu yapacaklardır. 2.2. Er veya Erbaş Olarak Silâh Altında Geçen Sürelerin Borçlanması Bilindiği gibi ülkemizde sadece erkekler askerlik yapmakta, bayanlar askerlik yapmamaktadır. Bu nedenle askerlik sürelerinin borçlanılması sadece erkeklere tanınan bir haktır. Sigortalılar, silahaltında geçirdikleri askerlik sürelerinin tamamını ya da bir bölümünü, diledikleri herhangi bir tarihte borçlanabilir. Borçlanma talep tarihinde aktif sigortalı olma şartı yoktur. Tek şart daha önceden sigortalı olarak tescil edilmiş olmasıdır. Yine sigortalının 220

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ölümü halinde, aylık bağlanması koşulunun gerçekleşmesine bağlı olarak hak sahipleri de askerlik sürelerinin tamamını ya da bir bölümünü borçlanabilir. Askerlik borçlanması, 5510 sayılı Kanun kapsamında bulunanların uzun vadeli sigorta kollarından sağlanan yardımlara hak kazanma şartlarını etkiler. Borçlanılarak hizmetten saydırılan süre sigortalılık süresinin hesabında, primi ödenen süreler de prim ödeme gün sayısının hesabında dikkate alınır. 5510 sayılı Kanuna göre, tespit edilen sigortalılığın başlangıç tarihinden önceki süreler için borçlanılması halinde, sigortalılığın başlangıç tarihi, borçlandırılan gün sayısı kadar geriye götürülür. Bu işlem 4/a sigortalıları açısından ilk defa sigortalı olunan tarihi etkilediği için daha erken yaşta emekli olmayı sağlayabilir. İlk defa sigortalı olunan tarihin borçlanmayla 8 Eylül 1999 tarihi öncesine çekilmesi, ya da öncesi ise bir kademe geriye götürülmesi halinde 4/a sigortalıları 1 sene erken emekli olabilir. 8 Eylül 1999 tarihinden önce sigortalı olan 4/b Sigortalıları ile 8 Eylül 1999 tarihinden önce 5434 sayılı Kanun kapsamına giren 4/c sigortalıları da, borçlandıkları süreler 4/b’liler için 1 Haziran 2002, 4/c’liler için 23 Mayıs 2002 öncesi ise emeklilik yaş şartı açısından avantaj elde ederler. Borçlanma, yaşı tamamlayıp prim ödeme gün sayısı eksik olanlar açısından da daha erken emekli olma işlevi görür. İlk defa 1 Mayıs 2008 tarihinden sonra sigortalı olanlar için 5510 sayılı Kanunda öngörülen prim ödeme gün sayısını 31 Aralık 2035 tarihine kadar tamamlama koşuluyla yaştan olumsuz etkilenmeme kriterine, borçlanmanın olumlu katkı sağladığının da bilinmesi gerekir. Borçlanmanın en önemli sonucu sigortalıya, ölümü halinde hak sahiplerine, aylık bağlanmasıdır. Yeter ki, borçlanma sonucu birleştirilen hizmet süreleri ile prim ödeme gün sayısı aylık bağlanması için yeterli olsun ve sigortalı ya da hak sahibi aylık talebinde bulunsun. Hak sahipleri, borçlanma sonucu aylığa hak kazanmışlarsa, aylık başlangıç tarihi sigortalının ölümünü takip eden aybaşı değil, borçlanma tutarının ödendiği ayı takip eden aybaşı olur. 2.3. 4/C Kapsamında Sigortalı Olanların, Personel Mevzuatına Göre Aylıksız İzin Süreleri 4/c Kapsamında sigortalı sayılan memurların aylıksız izin sürelerini borçlanmaları mümkündür. Genellikle memurlukta 10 yılı geçirdikten sonra 6 ay ücretsiz izin alabilmektedirler. Primi ödenmeyen bu süreleri borçlanmak mümkündür. Sadece 4/C sigortalılarına mahsus bir borçlanma türüdür. OCAK - ŞUBAT 2020

221

MALİ

ÇÖZÜM

2.4. Doktora Veya Tıpta Uzmanlık Öğrenim Süreleri Sigortalı olmaksızın doktora öğrenimi veya tıpta uzmanlık için yurt içinde veya yurt dışında geçirilen normal doktora veya uzmanlık öğrenim süreleri borçlanılabilir. Bunun için kişinin en son sigortalılık statüsüne bakılır ve kişi en son hangi sigortalılık statüsünde ise o şartlarda borçlanma yapılır. 2.5. Avukatlık Stajını Yapanların Staj Süreleri Avukatlık Kanununa göre staj yapan avukatların (aday) sigortalı olarak çalışmaları yasaklanmıştır. Bu nedenle staj yapan avukatlar, stajda geçirdikleri bu süreleri borçlanmak suretiyle sigortalılıktan saydırabilmektedir. 2.6. Tutuklulukta Veya Gözaltında Geçen Süreler Bu nitelikteki borçlanmalar sadece 4/a sigortalılarına tanınmış bir haktır. Borçlanma yapabilmenin iki temel koşulu bulunmaktadır. Bunlardan ilki, Sigortalı iken herhangi bir suçtan tutuklanmak veya gözaltına alınmak Diğeri ise tutuklandığı veya gözaltına alındığı tarihte 4/a sigortalısı, olmaktır. Sigortalı iken herhangi bir suçtan dolayı tutuklanan veya gözaltına alınlar, Cumhuriyet Savcılıklarından alacakları, belge ile borçlanma başvurusu yapmalıdır. 2.7. Grev ve Lokavtta Geçen Süreler Bu nitelikteki borçlanmalar sadece 4/a sigortalılarına tanınmış bir borçlanma hakkıdır. Çünkü 4/c sigortalılarının grev hakkı bulunmadığı gibi, devlet kurumları lokavt ta ilan etmezler. Sigortalılar grev ve lokavt ilanı nedeniyle uzun vadeli sigorta primi ödenmeyen bu süreleri borçlanarak hizmetten saydırabilir. Bu sürelerin tamamı borçlanılabildiği gibi sigortalı ya da hak sahibi dilerse kısmi borçlanma da yapabilir. 2.8. Hekimlerin Fahrî Asistanlıkta Geçen Süreleri Hekimler, prim ödenmeden fahri asistanlıkta geçen süreleri borçlanmak suretiyle hizmet kazanabilirler. Hekimler, borçlanma müracaatında bulunduğu tarihte en son hangi sigortalılık statüsünde ise o şartlarda borçlanma yapılır.

222

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2.9. Seçim Kanunları Gereğince Görevlerinden İstifa Edenlerin Borçlanabileceği Süreler Seçim kanunları gereği memurluktan istifa edenler, istifa ettikleri tarih ile seçimin yapıldığı tarihi takip eden aybaşına kadar açıkta geçirdikleri süreleri borçlanabilirler. Bu borçlanma türünden sadece 4/c sigortalıları yararlanabilir. 5510 sayılı Kanunun 4/a ve 4/b kapsamında sigortalı olanlar ile Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra ilk defa 4/c kapsamında sigortalı sayılanların, bu Kanunun 41. maddesine göre borçlanılacak sürelere ait prim tutan, sigortalıların veya hak sahiplerinin talepte bulundukları tarihte prime esas alt ve üst sınırlar arasında olmak üzere kendilerince belirlenen günlük kazancın % 32’si oranında hesaplanır. Alt sınır asgari ücret, üst sınır asgari ücretin 6,5 katıdır. 5510 sayılı Kanunun 41. maddesine göre tahakkuk ettirilen borç tutan, ilgiliye iadeli taahhütlü olarak tebliğ edilir. Posta alındısının ilgiliye teslim edildiği tarih borcun tebliğ tarihidir. Hesaplanan borç, tebliğ tarihinden itibaren bir ay içerisinde sigortalı veya hak sahipleri tarafından ödenir. Bir ay içinde ödenmeyen borçlanmalar geçerli sayılmaz. Bunlar için ayrıca yeni başvuru şartı aranır. Süresi içinde tebliğ edilen borcunu ödemeyenler ile kısmi ödeme yapanların kalan sürelerinin borçlandırılması için yeni başvuru şartı aranır. Sigortalının borçlanmaya esas günlük kazancının tespitinde, adi posta yolu ile gönderilen veya SGK’ya doğrudan verilen belgenin Kurum kayıtlarına intikal ettiği tarih, iadeli taahhütlü veya acele posta servisi olarak gönderilenlerde ise postaya verildiği tarih esas alınır. 2.10. Kısmi Süreli İş Sözleşmesi İle Çalışan Sigortalıların, Kısmi Süreli Çalıştıkları Aylara Ait Eksik Sürelerinin Borçlanılması 4857 sayılı İş Kanunu’nun 13. maddesi hükmüne göre, İşçinin normal haftalık çalışma süresinin, tam süreli iş sözleşmesiyle çalışan emsal işçiye göre önemli ölçüde daha az belirlenmesi durumunda sözleşme kısmî süreli iş sözleşmesidir. Kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışan sigortalılar ay içindeki çalışmalarını borçlanmak suretiyle 30 güne tamamlayabilirler. Kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanların yapacakları borçlanma 4/a statüsünde sigortalılık sayılır. Bu nitelikteki borçlanma 6111 sayılı Kanunla düzenlenmiş ve yürürlük tarihi 1 Mart 2011 olarak belirlendiği için borçlanılacak süreler de 1 Mart 2011 tarihinden sonra çalışılan kısmi süreler ile sınırlıdır.

OCAK - ŞUBAT 2020

223

MALİ

ÇÖZÜM

2.11. Yurtdışında Geçen Hizmet Sürelerinin Borçlanılması Yurtdışı hizmet borçlanmasından yararlanabilmek için Türk vatandaşı olmak, belirli bir süre yurtdışında çalışmak, çalışılan süreleri belgelendirmek gerekir. Yurtdışı borçlanmalarında, Türk vatandaşı olma şartının iki halde yerine getirilmesi zorunludur. Bunlardan biri, borçlanılması istenilen sürelerde ilgilinin Türk vatandaşı olması, diğeri ise Türk vatandaşlığında geçen süreleri borçlanma talebinde bulunan sigortalı veya hak sahibinin yazılı başvuru tarihi itibari ile Türk vatandaşı olmasıdır. 19.07.2019 tarihli, 30836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7186 sayılı Torba Kanunla, “3201 sayılı Yurt Dışında Bulunan Türk Vatandaşlarının Yurt Dışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanun’da” değişikliklerle borçlanma prim oranı artırılmış ve borçlanılan sürelerin kabul edileceği sigortalılık statüsünde değişikliğe gidilerek yurtdışı borçlanması yoluyla Sosyal Güvenlik Kurumundan emekli olma imkânı zorlaştırılmıştır. Yurtdışı borçlanmasında yurtdışında geçen sigortalılık süreleri, yurt dışında geçen sigortalılık (çalışma) süreleri arasında veya sonunda her birinde bir yıla kadar olan işsizlik süreleri ve medeni durumlarına bakılmaksızın ev kadını olarak geçen (sigortalılık haricindeki) süreler borçlanılabilmektedir. Ayrıca yurtdışı sürelerinin tamamı borçlanılabileceği gibi Türkiye’de emekli aylığı bağlanmasına yetecek kısım kadar, yani kısmi borçlanma yapılması da mümkündür. Öncesinde borçlanma tutarı; Borçlanma Tutarı=Borçlanılacak Gün Sayısı X Seçilen Günlük Prime Esas Kazanç Tutarı X %32 Formülüne göre hesaplanmakta idi. Ancak, 7186 sayılı Torba Kanunla yapılan değişiklik uyarınca 01.08.2019 tarihinden itibaren yukarıda belirtilen %32 oranındaki borçlanma prim tutarı %45’e çıkarılmıştır. Dolayısıyla, yapılan değişiklik sonucunda borçlanma tutarı yaklaşık %40,6 oranında zamlanmıştır. Bugüne kadar olan uygulamada Türkiye’de sigortalılık hizmeti varsa borçlanma talep tarihindeki en son sigortalılık (SGK, Bağ-Kur, Emekli Sandığı) haline göre, sigortalılık yoksa Bağ-Kur (4/b) kapsamında geçmiş hizmet süresi olarak kabul edilmekte idi. Ancak, 7186 sayılı Torba Kanunla yapılan değişiklik uyarınca 01.08.2019 tarihinden itibaren yapılacak olan yurtdışı borçlanmalarında, en son sigortalılık statüsünün ne olduğuna bakılmaksızın 224

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

borçlandırılan yurtdışı hizmet süreleri artık 5510 sayılı Kanunun 4/1-b bendi (Bağkur) kapsamında değerlendirilecektir. Son olarak, borçlanmayla malullük, yaşlılık veya emekli aylığı bağlanabilmesi için; • Yurt dışında çalışılmaması ve ikamete dayalı sosyal sigorta veya sosyal yardım ödeneği alınmaması, • Borçlanma miktarının tamamen ödenmesi, • Sosyal güvenlik mevzuatı hükümlerine göre aylığa hak kazanılmış olması, • Emekli aylığı talebinde bulunulması, Şartlarının birlikte yerine getirilmesi gerekmektedir. 2.12. 5 Yılı Aşan Borç Nedeniyle Durdurulan 4/B Sigortalılık Sürelerinin Canlandırılması 5510 sayılı Kanunun, Sigortalılığın zorunlu oluşu, sona ermesi ve sosyal güvenlik sicil numarası başlıklı 92. maddesinde geçen “Kısa ve uzun vadeli sigorta kapsamındaki kişilerin sigortalı ve genel sağlık sigortalısı olması, genel sağlık sigortası kapsamındaki kişilerin ise genel sağlık sigortalısı olması zorunludur. Bu Kanunda yer alan sigorta hak ve yükümlülüklerini ortadan kaldırmak, azaltmak, vazgeçmek veya başkasına devretmek için sözleşmelere konulan hükümler geçersizdir.” hükmü doğrultusunda, 5510 sayılı Kanun, tıpkı 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu ve 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu’nda olduğu gibi sigortalılıkta zorunlu ilkesini benimsemiştir. Zorunluluk ilkesi gereği sigortalı olmak, kişi açısından sadece bir hak değil, aynı zamanda kaçınılamayan bir yükümlülüktür. Diğer bir ifade ile sigortalı olup olmama konusunda kişinin iradesine bakılmamakta; kişi istemese de, belirli koşulların oluşmasıyla birlikte kendiliğinden sigortalı sayılmaktadır. Kanunun geçici 17. maddesi, sigortalılıkta zorunluluk ilkesi ile çelişen istisna olarak nitelenebilecek düzenlemeler içermektedir. Şöyle ki; Kanunun 92. maddesi, sigortalılığı zorunlu kılarken, geçici 17. maddesi ise 5 yıldan daha fazla prim borcu bulunan 4/b kapsamındaki sigortalıların hizmetlerini, borçlarını 3 Ağustos 2009 tarihine kadar ödemedikleri takdirde sonlandırmaktadır. Türk sosyal güvenlik sisteminde sigortalılığın durdurulması son yıllarda uygulanmaya başlanmıştır. Sigortalılığın durdurulması ilk olarak 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu’na 5458 sayılı Kanun’un 13. maddesi ile eklenen ek madde 19 ile geçici 26. maddesine eklenen 14. maddesinde düzenlenmiştir. İkinci ve OCAK - ŞUBAT 2020

225

MALİ

ÇÖZÜM

son kez 5510 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi ile düzenlenen sigortalılığın durdurulması, aynı zamanda ilk defa 1479 sayılı Kanunun ek 19. maddesi ile geçici 26. maddesindeki düzenlemelerini de ortadan kaldırmıştır. 5510 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi “Kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlarla tarımda kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan, 1479 ve 2926 sayılı Kanunlara göre tescilleri yapıldığı halde, bu maddenin yürürlük tarihi itibarıyla beş yılı aşan süreye ilişkin prim borcu bulunanların, bu sürelere ilişkin prim borçlarını, prim borçlarının ödenmesine ilişkin Kurumca çıkarılacak genel tebliğin yayımı tarihini takip eden aybaşından itibaren 6 ay içerisinde ödememeleri halinde, prim ödemesi bulunan sigortalıların daha önce ödedikleri primlerin tam olarak karşıladığı ayın sonu itibarıyla, prim ödemesi bulunmayan sigortalıların ise tescil tarihi itibarıyla sigortalılığı durdurulacağını” hüküm altına almaktadır. 5510 sayılı Kanun Gereğince Kendi Adına ve Hesabına Bağımsız Çalışanlardan 5 Yılı Aşan Süreye İlişkin Prim Borcu Bulunanlar İçin Yapılacak İşlemler Hakkında Tebliğ yayınlanmış, 1 Şubat 2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Tebliğ ve Kanun hükümleri doğrultusunda, 30 Nisan 2008 tarihi itibari ile 5 yıldan fazla prim borcu bulunan 4/b kapsamındaki sigortalıların hizmetleri, sigortalının 1 Şubat 2009 ile 3 Ağustos 2009 tarihleri arasında SGK’ya yazılı olarak başvurmasıyla, başvuruda bulunmayan sigortalıların ise 5 yıldan fazlaya ait prim borcunu 3 Ağustos tarihîne kadar ödememeleri halinde, hizmetleri Kurumca durdurulmaktadır. Diğer bir ifade ile 3 Ağustos 2009 tarihine kadar, 30 Nisan 2008 tarihi öncesine ait 4/b kapsamında geçen sigortalık için 5 yıldan fazla prim borcu bulunanların sigortalılıkları, talebe ve rızaya bakılmaksızın 4 Ağustos 2009 tarihinde dondurulmaktadır. Sosyal güvenlik hukukundaki zorunluluk ilkesinin bir yansıması olarak durdurulan 4/b kapsamındaki durdurulan sigortalılık sürelerinin canlandırması mümkündür. Kanunun, sigortalılığın durdurulmasını düzenleyen geçici 17. maddesinin ikinci fıkrası, durdurulan sigortalılık sürelerinin canlandırılmasını düzenlemektedir. Kanun hükmüne göre, sigortalı ya da hak sahiplerinin, daha sonra müracaatları tarihindeki prime esas kazanç tutarı üzerinden hesaplanacak borç tutarının tamamını, borcun tebliğ tarihinden itibaren üç ay içinde ödedikleri takdirde, bu süreler sigortalılık süresi olarak değerlendirilebilecektir. Hükmün lafzından da anlaşılacağı üzere kanun koyucu geçici 17. madde kapsamında durdurulan sigortalılığın canlandırılmasını belirli Şartlara bağlamıştır. 226

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Geçici 17. madde kapsamında durdurulan sigortalılığı canlandırmanın ilk koşulu, sigortalı ya da hak sahibinin Kuruma yazılı olarak başvurmasıdır. Yazılı başvuru esnasında, asgari ücret ile asgari ücretin 6,5 katı arasında sigorta primine esas kazancın da belirtilmesi başvurunun geçerli olması için gereklidir. Sigortalılığı tekrar kazanmanın ikinci ve son koşulu ise başvuru üzerine SGK tarafından hesaplanacak borç tutarının tamamının, borcun tebliğ tarihinden itibaren üç ay içinde ödenmesidir. Borcun, tebliğ tarihinden itibaren üç ay içinde ödenmemesi ya da eksik ödenmesi halinde, başvuru geçersiz sayılacak ve başvurunun tekrar yenilenmesi gerekecektir. Askerlik borçlanmasında olduğu gibi, ödenen prim tutarı miktarı kadar sigortalılık süresinin kazanılması mümkün değildir. Borcun tam olarak ödenmemesi, diğer bir anlatımla kısmi ödeme halinde, ödenen miktar sigortalıya iade edilecektir. 2.13. Uzman Ve Usta Öğretici Olarak Çalışanların Borçlanması 6111 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanuna eklenen Geçici 31. madde hükmüne göre; Milli Eğitim Bakanlığına bağlı her derece ve türdeki örgün ve yaygın eğitim kurumlarında ek ders ücreti karşılığında ilgili mevzuatı çerçevesinde uzman ve usta öğretici olarak çalıştırılanlar, bu durumlarını milli eğitim il veya ilçe müdürlüklerince belgelendirmeleri kaydıyla, bu maddenin yürürlük tarihinden önceki bu çalışmalarından dolayı ay içinde 30 günden eksik kalan sürelerini 41. madde esaslarına göre kendileri veya hak sahipleri borçlanabilmektedir. Borçlanılan bu süreler 4/a statüsünde sigortalılık süresi sayılmaktadır. 3. SONUÇ Emeklilik yaşını tamamlamanın uzantısı yaşlılık aylığına hak kazanmaktır. Yaşlılık aylığı, talebe bağlı haklardan olup sigortalının Sosyal Güvenlik Kurumu’ndan yaşlılık aylığını mutlaka yazılı olarak talep etmesi gerekir. Emekli olabilmek için prim gün sayısını tamamlayamayanlar 5510 sayılı Kanun kapsamında hizmet borçlanması yapabilme imkânları bulunmaktadır. Sigortalıların borçlanabileceği süreler 5510 sayılı Kanunun 41. maddesinde ve 3201 sayılı Kanunun 1. maddesinde düzenlenmiş, durdurulan 4/b sigortalılığının canlandırılması uygulamasının usul ve esaslarına ise Kanunun geçici 17. maddesinde yer verilmiştir. Bu şekilde borçlanılan süreler sigortalılıktan sayılır. Borçlanmanın yapılabilmesi için, sigortalıların OCAK - ŞUBAT 2020

227

MALİ

ÇÖZÜM

kendilerinin veya ölümü halinde hak sahiplerinin yazılı talepte bulunmaları ve talep tarihinde Kanunun 82 nci maddesine göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt (16 yaşından büyükler için geçerli brüt asgari ücret) ve üst sınırları (alt sınırın altı buçuk katı) arasında olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazancın %32’si üzerinden hesaplanacak primlerini borcun tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödemeleri şarttır. KAYNAKÇA T.C. yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

228

OCAK - ŞUBAT

MALİ

30(157), 229-241

ÇÖZÜM

SERMAYE ŞİRKETLERİNDE İŞTİRAK KAZANÇLARI VE İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞ KAZANÇLARININ TEK DÜZEN MUHASEBE SİSTEMİNE GÖRE KAYITLARI İLE VERGİ USUL KANUNU VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ İbrahim APALI*28* ÖZ Her sermaye şirketi hisse senedini çıkarma yetkisine sahip değildir. Hisse senedi çıkarma yetkisi olan kurum ve kuruluşlar kanunlarla belirlenmiştir. Bunlar Anonim şirketler, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler, özel kanunla kurulmuş T.C. Merkez Bankası, Kamu İktisadi Teşekkülleri, sigorta şirketleri, bağlı ortaklıklar gibi kurumlardır. Şirketler ticari faaliyetlerinin yanında bazen atıl kaynaklarını değerlendirmek için kısa vadeli yatırım olarak veya başka bir şirketin yönetimine katılmak ve söz sahibi olmak amacı ile başka şirketlerin hisselerini satın alabilmektedir. Hisse senedi alım satım işlemleri sonucu şirketler kar veya zarar edebilmekte hatta hissesini sattın aldıkları şirketlerden ortaklık hakkı olarak kar payları alabilmektelerdir. İşte bütün bu işlemler sonucu şirketler vergisel işlemler ile karşılaşmaktalar ve bu işlemlerden dolayı kurumlar vergisi açısından vergi kesintileri ve vergi istisnaları söz konusu olabilmektedir. Şimdi bu hisse senedi alım satım işlemleri sonucu oluşan vergisel işlemler, istisnalar ve tekdüzen hesap planına göre muhasebe kayıtlarının yapılmasının değerlendirilmesi makalemizin konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: Menkul Kıymet, Hisse Senedi, İştirak kazancı , İstisna, Tam Mükellef, kar yedekleri, sermaye yedekleri, 1-GİRİŞ Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51 ‘i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin iktisap *28 * SMMM Makale Geliş Tarihi: 29.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 31.10.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

229

MALİ

ÇÖZÜM

tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak borsa rayici bulunmayan, getirirsi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir. V.U.K. ‘un 279. maddesine göre; hisse senetleri alış bedeli ile değerlenir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde iştirak kazancı istisnası tanımlanmıştır. Bu bent uyarınca, kurumların, tam mükellef başka bir kuruma iştirak etmeleri ve bu kurumdan kar payı (iştirak kazancı) elde etmeleri durumunda, bu kazanç kurumlar vergisinden istisna olarak kabul edilmektedir. Kar payını elde eden kurumun tam veya dar mükellef olmasının ise bir önemi bulunmamaktadır. Ancak fonların katılma belgeleri ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları istisna olarak değerlendirilemez. Diğer taraftan tam mükellef statüsünde olan başka bir kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kar payları da kurumlar vergisinden istisna olarak değerlendirileceği belirtilmektedir. Yine aynı kanunun 5/1-e maddesi hükümleri uyarınca Kurumların en az iki yıl (730gün) süreyle aktifinde yer alan taşınmaz ve iştirak hisseleri ile aynı süre ile sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan iştirak hissesi satış kazançları için %75 lik kısmı belli şartları taşımaları halinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir 2-MENKUL KIYMETLER Menkul kıymet: Sermaye Piyasası Kanunu’nun 3/b maddesinde tanımlanmış olup, buna göre; ortaklık veya alacaklık sağlayan belli bir meblağı temsil eden, yatırım aracı olarak kullanılan, dönemsel gelir getiren misli nitelikte seri halinde çıkarılan, ibareleri aynı olan ve şartları sermaye piyasası kurulu tarafından belirlenen kıymetli evraklardır. Kıymetli Evrak Deyimi: Menkul kıymet deyimini de kapsayan daha geniş bir kavramdır. Menkul kıymetlerin, kıymetli evrak sayılacağı kanun tanımında belirlenmiş olup, kıymetli evrak menkul kıymeti de içine almaktadır. Eski TTK’nun 557.maddesinde 6102 sayılı yeni TTK’ nun 645.maddesinde düzenlenen kıymetli evrakın tanımı aynen şöyledir; kıymetli evrak öyle senetlerdir ki, bunların içerdikleri hak, senetten ayrı olarak ileri sürülmediği gibi, başkalarına da devredilemez. 230

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıdaki tanımdan da anlaşılacağı üzere, kıymetli evrak, senede bağlı bir hakkı temsil etmektedir ve hak senede bağlanmıştır. Kanunen belirli şekil şartlarına tabidir. Nama, hamiline, emre yazılı olarak düzenlenebilir. Menkul kıymetler, kıymetli evrak niteliğine haiz senetlerdir; ancak bu senetler kıymetli evrak içinde yer alan daha dar bir kategoriyi oluşturur. Ancak, her kıymetli evrak, menkul kıymet değildir. Menkul kıymetler; poliçe bono çek konşimento makbuz senedi gibi kıymetli evrakın tersine misli eşya niteliğine sahip olan kıymetli evraktır. Menkul kıymetler kitle halinde ihraç edilmekte ve birbirine benzemektedir. Poliçe, bono, çek ödeme, konşimento varant ve makbuz senedi emtia işlemlerinde araç olarak hizmet ederken, menkul kıymetler ortaklık veya alacaklılık sağladıkları için yatırım aracı olarak kullanılırlar. Menkul kıymetler, kıymetli evraktan farklı olarak, faiz kar payı gibi dönemsel getirir. 3-HİSSE SENETLERİ Hisse senetleri, anonim şirketler ve eshamlı komandit şirketlerde ortaklık paylarını temsil etmek üzere, şirketçe düzenlenen şekil şartlarına bağlı olarak çıkarılan ve ortağın sermayedeki payını gösteren kıymetli evraktır. 6102 sayılı yeni TTK’unun 484. Maddesinde, hisse senetleri’’ Pay senetleri’’ olarak düzenlenmiş ve pay senetlerinin nama ve hamiline yazılı olacağı hüküm altına alınmıştır. V.U.K. ‘un 279. maddesine göre; hisse senetleri alış bedeli ile değerlenir. Esasında alış bedelinin değerleme ölçüsü olarak VUK ‘ da tanımı yapılmış değildir. Bir kıymetin iktisabı için satıcıya ödenen veya borçlanılan meblağ olarak kabul edilmektedir. Maliyet bedelinden farkı ise, sadece alış bedelini kapsaması, satın alma ile ilgili olarak diğer giderleri kapsamamasıdır. Tek düzen Muhasebe Uygulama sistemleri kanununa göre; İşletmeler tarafından temettü geliri elde etmek üzere bir yıldan daha kısa sürede elde tutulan ve spekülasyon amacıyla alınıp elde tutulan hisse senetleri 110-HİSSE SENETLERİ hesabında takip edilmektedir. Ancak işletmeler tarafından doğrudan ve ya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine katılmak amacıyla sermaye payı dikkate alınmaksızın ortaklık sermayesinin %10 nu ve üzeri oranda sahip olunan oy hakkı veya yönetime katılma hakkına sahip olunması halinde 242- İŞTİRAKLAR hesabında takip edilir.

OCAK - ŞUBAT 2020

231

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, hisse senetlerinin Türkiye‘de kurulu olan veya yurt dışında bulunan bir şirket tarafından çıkarılmış olmasının bir önemi yoktur. Keza, senedin Türkiye borsası veya yurt dışında bir borsadan satın alınmış olmasının bir önemi yoktur. Her durumda değerleme alış bedeline göre yapılacaktır. Hisse senedi edinilmesine bağlı olarak dövizli hisse senetlerinden doğan kur farkları ve kredi faizlerinin ne şekilde işleme tabi tutulacağı ayrı önem arz eder. Yukarıda belirtildiği gibi hisse senetleri alış bedeli ile değerlenecektir. Dolayısıyla, alış bedeli dışında yüklenilen giderlerin değerlemede dikkate alınması mümkün değildir. Bu itibarla, iktisaba bağlı olarak yüklenilen kur farkı ve kredi faizlerinin doğrudan doğruya ilgili dönem giderlerine intikali gerekir. Vergi idaresinin konuya ilişkin görüş ve yaklaşımı da bu doğrultudadır. Örneğin (APA AŞ) 30.11.2018 tarihinde değeri 3,00 $ olan hisse senetlerinden 1 TL 6,00 TL den 10.000,00 Adet satın aldığını var sayalım. Bunun sonucu muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. --------------------30.11.2018--------------------110- HİSSE SENETLERİ HESABI 102- BANKALAR HESABI -------------------------/--------------------------

180.000,00 180.000,00

Dönem sonunda dolar kurunun 6,50 $ dolar olduğunu var saydığımızda ise hisse senetleri alış fiyatı ile değerlendiğinden 213 sayılı vergi usul kanunu hükümlerine göre herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Ancak dönem sonunda, şirket tarafından hisse senetlerinin borsa rayici ile değerlemesinden kaynaklanan karlar, ticari bilanço karı içinde yer almakla birlikte hisse senetleri alış bedeli ile değerlenmesi gerektiğinden, mali karın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Beyannamede kanunen kabul edilmeyen gelirler olarak ticari bilanço karından düşülecektir. Dönem sonunda borsa rayicinin 4,00 $ olduğunu ve dolar kurunun da 6,50 TL olduğunu varsaydığımızda muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. 4,00 $ *6,50 TL* 10.000,00 Adet = 260.000,00 TL Değerleme farkı: 260.000,00 TL- 180.000,00 = 60.000,00 TL kar --------------------------------------31.12.2018------------------------------110- HİSSE SENETLERİ 60.000,00 649-MENKUL KIYMET BORSA DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARI 60.000,00 ---------------------------------------------/--------------------------------------

Aksi durumda örneğimizdeki gibi hisse senedinin dönem sonunda değer kaybına uğraması durumunda, yani hisse senedinin 2 $ olduğu ve döviz kurunun yine 6,5 TL olduğunu varsaydığımızda da aşağıdaki gibi karşılık 232

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ayrılarak gider yazılacaktır. Söz konusu bu gider de, ticari bilanço karı içinde yer almakla birlikte hisse senetlerinin alış bedeli ile değerlenmesi nedeniyle mali karın tespitinde dikkate alınmayacak ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari bilanço karına ilave edilecektir. 2,00$* 6,50 TL * 10.000,00 Adet = 130.000,00 TL Değerleme Farkı : 180.000,00 TL – 130.000,00 TL = 50.000,00 TL zarar ---------------------------------------31.12.2018------------------------654- KARŞILIK GİDERLERİ 50.000,00 119- MENKUL KIYMET DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI ----------------------------------------------/-----------------------------

50.000,00

Bedelsiz Edilen Hisse Senetleri ise; Anonim ortaklıklarının iç kaynakları kullanmak yoluyla sermaye artışı yoluna gitmeleri durumunda, arttırılan sermayeyi temsil etmek üzere, ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi söz konusu olmaktadır. Buradan yola çıkarak bedelsiz hisse senetlerini tanımlayacak olursak anonim ortaklıkların iç kaynakları kullanarak arttırdıkları sermayeyi temsil etmek üzere ortaklarına herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın dağıttıkları iştirak hisseleri veya hisse senetleridir diyebiliriz. Bedelsiz hisse senedi veya iştirak hissesi verilmesine neden olan iç Kaynaktan sermaye artırımları iki nedenle ortaya çıkmaktadır. Bunlar; -Kar yedeklerinden karşılanan sermaye artışları -Sermaye yedeklerinden karşılanan sermaye artışları Kar yedekleri: yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar ve özel fonlar gibi işletme etkinlikleri sonucu sağlanan karların dağıtılmamış bölümünü kapsar. Sermaye yedekleri: hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları iktisadi değerlerin yeniden değerlenmesi veya maliyet artışına konu yapılması sonucu oluşan fonları kapsar. Sermaye yedekleri ile sermaye artırımında bulunulması durumunda; sermaye yedeklerinin niteliği itibariyle bir kar dağıtımı söz konusu değildir. Zira, sermaye yedekleri kurumun vergiye tabi karından ayrılan bir öge olmayıp çeşitli değerleme farklılıkları nedeniyle sermayede oluşan kayıpları karşılamak üzere kayden oluşturulan fonları kapsamaktadır. Bunların sermayeye eklenmesi ile sermayede gerçek anlamda bir artış meydana gelmemektedir. Buna göre mevzuatımız çerçevesinde sermaye yedeği olarak nitelendirilen ve sermayeye eklenmesi kar dağıtımı; sermayeye eklenmesi nedeniyle ortaklara bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verilmesi kar payı sayılmayan durumları şöyle sıralayabiliriz. OCAK - ŞUBAT 2020

233

MALİ

ÇÖZÜM

MSUGT’ ne göre Sermaye yedekleri aşağıda belirtilmiştir. -Yeniden değerleme değer artış fonları -Hisse senedi ihraç primleri -Hisse senedi iptal kararları -Maliyet artış fonu -Gider artış fonu -Kayda alınan emtia karşılığı -İştirakler yeniden değerleme artışları -Diğer sermaye yedekleri olarak sınıflandırılmıştır -Hisse Senetlerinin Kupon Bedellerinin Durumu Hisse senedi, vadesi geldiği halde tahsil edilmemiş kuponları ile birlikte satılabileceği gibi, satışın belli bir döneme ait temettünün tahsil vadesine çok az kala, yahut kupon tahsilinden hemen sonra yapılması da mümkündür. Bütün bu hallerde hisse senetlerinin alış bedeli farklı olacaktır. VUK’ da kupon bedellerinin alış bedeline dahil edilip, edilmeyeceği konusunda bir belirleme bulunmamaktadır. Ancak gelir vergisi uygulamasında hisse senetleri temettülerinin ödenmeye başladığı tarih bunların sahipleri yönünden menkul sermaye iradının elde edildiği tarih sayılmaktadır. Dolayısıyla vadesi geldiği halde tahsil edilemeyip hisse senedi kupon karşılığını teşkil eden bedel, satıcı yönünden menkul sermaye iradı hükmündedir. Bu itibarla tahsil edilmemiş kupon için ödenen bedel alıcı yönünden de hisse senedi alış bedelinin bir unsuru sayılamaz. Dolayısıyla bu şekilde kupon için ödenen bedelin hisse senetleri hesabında takibi gerekir. Tekdüzen Hesap Planı’nda 523 No.lu hesap “İştirakler Yeniden Değerleme Artışları”nı izlemek amacıyla açılmıştır. İşletmenin iştirakleri ile bağlı ortaklıkları bünyesinde yapılan yeniden değerleme dolayısıyla oluşan değer artışının sermayeye eklenmesi sonucunda, bu sermayeden işletmeye isabet eden kısmın (bedelsiz hisse senetleri veya payların) 523 No.lu hesabın alacağı karşılığının kaydedilmesi gerekir. Örneğin; APA AŞ. 05.03.2017 tarihinde ABC AŞ’ nin hisse senetlerinden 1,00 TL değerindeki hisse senetlerinden 100.000 adedini 100.000,00 TL ödeyerek sermayesinin % 20 sine ortak olmuştur. ABC AŞ nin sermayesi 500.000,00 TL dir. Hisse senedi alış kaydı; ----------------------------05.03.2017----------------------------------242- İŞTİRAKLAR 102-BANKALAR Hisse alış kaydı; -----------------------------------------/----------------------------------

234

OCAK - ŞUBAT

100.000,00 100.000,00

MALİ

ÇÖZÜM

ABC AŞ 30.06.2019 tarihinde tamamı Sermaye yedeklerinden karşılanmak üzere %50 oranında sermaye artırımına gitmiştir. Yani sermayesi 750.000,00 TL olmuş Bu durumda artırılan miktar 250.000,00 TL dir. Bu da şirketin Sermaye yedeklerinden gerçekleşmiştir. APA AŞ ye de bunun karşılığında 50.000,00 TL değerinde bedelsiz hisse senedi verilmiştir. - Sermaye artırımı yapan ABC AŞ şirketin yapacağı kayıt ––––––––––––––– 30.06.2019 ––––––––––––––– 501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 250.000,00 500 SERMAYE 250.000,00 ––––––––––––––– 30.06.2019 ––––––––––––––– 522 MDV YENİDEN DEĞER ARTIŞI 250.000,00 501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 250.000,00 ––––––––––––––– / ––––––––––––––– - İştirak eden APA AŞ. Şirketinin yapacağı kayıt; ––––––––––––––– 30.06.2019––––––––––––––– 242 İŞTİRAKLER 50.000,00 523 İŞTİRAKLER YENİDEN DEĞER ARTIŞLARI 50.000,00 ––––––––––––––– / –––––––––––––––

İştiraklerdeki sermaye yedeklerinden kaynaklanan bedelsiz hisselerin iştirak eden kurumda “İştirakler” hesabına borç, “İştiraklerde Sermaye Yedekleri” hesabına alacak kaydetmek suretiyle izlenmesi konusunda bir tereddüt yoktur. Ancak, elde edilen bedelsiz hisselerin kar yedeklerinden kaynaklanması halinde iştirak eden kurumda “sermaye yedeği” olarak değil “gelir” olarak kaydedilmesi gerektiği şeklinde görüşler bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı 191 No.lu GVK Genel Tebliği’nde gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancı sermayesine ilave eden kuruma iştirak eden kuruma verilen bedelsiz hisseleri kar payı olarak kabul etmemiştir. Ancak, KVK’ya eklenen geçici 28. maddesinde, geçici 23. maddedeki “bu kazançların sermayeye ilavesi kar dağıtımı sayılmaz” cümlesinin bulunmadığı gerekçesiyle kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklara verilecek bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetleri elde eden kurum açısından nominal bedelleri üzerinden kurum kazancı olarak kabul edileceği ve bu kazancın KVK’nın 8/1. maddesi uyarınca iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği şeklinde görüşlerde bulunmaktadır. Kar yedekleri kullanılmak yoluyla sermaye artırımında bulunulması durumunda; bu işlem nedeniyle bedelsiz olarak sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedeli ile yeni alınan hisse senetlerinin itibari değerleri toplamının sermaye arttırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle bulunacaktır. OCAK - ŞUBAT 2020

235

MALİ

ÇÖZÜM

Kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi nedeniyle bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri alış bedeli ile yani nominal bedelle değerlenir. MSUGT’ ne göre kar yedekleri aşağıda belirtilmiştir. -Yasal yedekler -Olağanüstü yedekler -Statü yedekleri -Özel fonlar -Geçmiş yıllar karları İştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Dönem içinde bedelsiz iktisap edilen bu hisse senetlerinin itibari değerleri, onların alış bedeli yerine geçecektir. Örneğin; APA AŞ. 05.03.2017 tarihinde ABC AŞ’ nin hisse senetlerinden 1,00 TL değerindeki hisse senetlerinden 100.000 adedini 100.000,00 TL ödeyerek sermayesinin % 20 sine ortak olmuştur. ABC AŞ nin sermayesi 500.000,00 TL dir. Hisse senedi alış kaydı; ----------------------------05.03.2017----------------------------------242- İŞTİRAKLAR 102-BANKALAR Hisse alış kaydı;

100.000,00 100.000,00

-----------------------------------------/----------------------------------

ABC AŞ 30.06.2019 tarihinde tamamı kar yedeklerinden karşılanmak üzere %50 oranında sermaye artırımına gitmiştir. Yani sermayesi 750.000,00 TL olmuş Bu durumda artırılan miktar 250.000,00 TL dir. Bu da şirketin Kar yedeklerinden gerçekleşmiştir. APA AŞ ye de bunun karşılığında 50.000,00 TL değerinde bedelsiz hisse senedi verilmiştir. - Sermaye artırımı yapan ABC AŞ şirketin yapacağı kayıt; ––––––––––––––– 30.06.2019 ––––––––––––––– 501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 250.000,00 500 SERMAYE 250.000,00 ––––––––––––––– 30.06.2019 ––––––––––––––– 570- GEÇMİŞ DÖNEM KARLARI 250.000,00 501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 250.000,00 ––––––––––––––– / ––––––––––––––– - İştirak eden APA AŞ. Şirketinin yapacağı kayıt; ––––––––––––––– 30.06.2019 ––––––––––––––– 242 İŞTİRAKLER 50.000,00 640 İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ 50.000,00 ––––––––––––––– / –––––––––––––––

Dolayısıyla da dönem sonunda değerleme yapılacak olduğunda bu hisse senetleri diğer hisse senetleri gibi alış bedeliyle değerleneceklerinden 236

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yılsonunda değerlemeden kaynaklanan bir değer artışı görülmeyecektir. Sadece bedelsiz iktisap edilen hisse senetlerinin satılması durumunda satış bedeli ile alış bedeli arasındaki olumlu farklar gelir kaydedilecektir. Doğrusunu bakmak gerekirse; İşletmenin nakden veya hesaben tahsil imkanı bulunmayan bir değeri, gelir hesapları arasında gösterilmesi, gelirin tanımına da uygun değildir. Sonuç itibariyle bedelsiz hisselerin sermaye yedeğine alınması mecburiyeti vardır. Yukarıda da belirtildiği gibi gelir hesabına kayıt yapılsa dahi fiilen kar dağıtımı mümkün olamayacağı için bedelsiz hisse bedelinin bu defa kar yedeği olarak bilançoda tutulması gerekecektir. Böyle bir işlemin işletmeye sağlayacağı pratik bir yarar da yoktur. Bu nedenle iştiraklerdeki kar yedeklerinin sermayeye ilave edilmesi sonucunda elde edilen bedelsiz hisseleri sermaye yedeklerinde olduğu gibi doğrudan sermaye yedekleri hesabına kaydedilmelidir. Kayıt şu şekilde yapılmalıdır. --------------------------------30.06.2019 ---------------------------242 İŞTİRAKLER HESABI 529 DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ 01 İştirak (ABC AŞ)’daki Sermaye Artışı --------------------------------------/------------------------------

50.000,00 50.000,00

5- İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI 5520 Sayılı Kurumlar vergisi kanunun 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir. Bu kanun maddesinin düzenlenmesinin amacı ise; vergilemede mükerrer vergilemenin önlenmesi amacıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İlgili bent hükümleri uyarınca; 1. Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar, 2. Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kar payları, 3. Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kar payları. Diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kar payları bu istisnadan yararlanamayacakları belirtilmektedir. İştirak kazançları istisnası uygulamasında kar payı alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının önemi bulunmamak. Ancak iştirak edilen kurumun tam mükellef olması şarttır. OCAK - ŞUBAT 2020

237

MALİ

ÇÖZÜM

Dolayısıyla, dar mükellef kurumlardan, yani kanuni ve iş merkezinin her ikisi de Türkiye Dışında bulunan kurumlardan kar payı alan kurumlar elde ettikleri kar payları için bu bentten faydalanamazlar. Diğer taraftan kara katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer itfa senetlerinden elde edilen kar payları için de iştirak kazançları istisnasından faydalanılabilecektir. 1 Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine göre; İştirak kazançları istisnası için herhangi bir iştirak oranı ve iştirak süresi söz konusu değildir. Kar payını elde eden kurumun tam mükellef kar payı dağıtan kuruma belli bir süre ile iştirak etme şartı söz konusu değildir. İştirak kazançlarının şirketin bilanço karından yüksek olması halinde ara kalan istisna tutarı geçmiş yıllar zararı olarak ertesi yıllara devredebilir. Yukarıdaki örneğimizde APA AŞ’ nin iştirak ettiği ABC AŞ’ nin sermaye artırımına değil de şirketin kar payı dağıtım kararı aldığını, Bunun sonucunda da APA AŞ şirketine 30.06.2019 tarihinde 50.000,00 TL kar payının aktarıldığını varsaydığımızda; -----------------------------------30/06/2019 --------------------------102 BANKALAR HS 50.000,00 640 İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ

50.000,00

------------------------------------------/-----------------------------------

5520 Sayılı Kurumlar vergisi kanunun 5/1-a maddesi hükümlerine göre; tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. Bu nedenle APA AŞ nin ABC AŞ nin sermayesine katılmasından dolayı aldığı 50.000,00 TL Kurumlar vergisinden istisnadır. Herhangi bir kar payı kesintisi yapılmasına söz konusu değildir. Yine Kurumlar vergisi kanunun 5/1-d maddesi hükümlerine göre; Türkiye’de Kurulu Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, Emeklilik yatırım fonlarının kazançları, Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları. Kurumlar vergisinden istisnadır.

238

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

6- İŞTİRAK HİSSELERİ İLE KURUCU SENETLERİ, İNTİFA SENETLERİ VE RÜCHAN HAKLARI SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI 5520 SayılıKurumlar vergisi kanunun 5/1-e maddesi hükümleri uyarınca kurumların en az iki yıl (730gün) süreyle aktifinde yer alan taşınmaz ve iştirak hisseleri ile aynı süre ile sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarında taşınmaz satışları için %50 iştirak hissesi satış kazançları ve diğerleri için %75 lik kısmı belli şartları taşımaları halinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnanın amacı; Kurumların bağlı değerlerinin ekonomik değerlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlamak ve kurumların mali yapılarının güçlendirilmesidir. Bu istisnadan faydalanmanın başlıca şartları ise şunlardır. -İki tam yıl süre ile aktifte bulundurma; -Satış Kazancının fon hesabında tutulması, -Fon hesabında tutulan kazançların tutulmaması -Menkul kıymet ve taşınmaz ticareti ile uğraşılmamasıdır. Yukarıdaki örneğe baktığımızda APA AŞ 05.03.2017 Tarihinde almış olduğu ABC AŞ Şirketine ait olan hisse senetlerinin tamamını yani 100.000 adedini 150.000,00 TL bedelle kar payı dağıtımı yapılmadan önce 30.04.2019 tarihinde satmıştır. Bu satış sonucu APA AŞ 50.000,00 TL İştirak kazancı elde etmiştir. Bu kazancın %75 i kurumlar vergisi kanunun 5/1-e maddesi hükümlerine göre kurumlar vergisinden istisnadır. 150.000,TL – 100.000,00 TL = 50.000,00 TL iştirak satış kazancı; 50.000,00 TL %75 i İştirak Kazançları satış istisnası; 37.500,00 TL kurumlar vergisinden düşülecek ve şirketin özel fonlar hesabında beş yıl süre ile bekletilecektir. 50.000,00 TL * %25 i = 12.500,00 TL sinin %22 kurumlar vergisi olarak 2.750,00 TL ödenecektir. Şayet APA AŞ. Kar payı dağıtımından sonra ABC AŞ şirketine ait hisseleri 100.000,00 TL bedelle aldığı fiyattan satmış olsa da şirketin karı ayını kalacaktı. Yani 50.000,00 TL kar elde edecek ve kurumlar vergisi kanunun 5/1-d maddesi hükümlerine göre iştirak kazançları istisnasından faydalanıp hiç vergi ödemeyecekti.

OCAK - ŞUBAT 2020

239

MALİ

ÇÖZÜM

7- SONUÇ Hisse senetleri, anonim şirketler ve eshamlı komandit şirketlerde ortaklık paylarını temsil etmek üzere, şirketçe düzenlenen şekil şartlarına bağlı olarak çıkarılan ve ortağın sermayedeki payını gösteren kıymetli evraktır. V.U.K. ‘un 279. maddesine göre; hisse senetleri alış bedeli ile değerlenir. Bunun içinde dönem sonlarında oluşan borsa rayici nedeniyle veya dövize endeksli hisse senedi olması halinde değerleme sonucu oluşan kar ve zararlar mali karın hesaplanmasında dikkate alınmaz. Tam mükellef kurumlar tarafından çıkartılmış hisse senetleri tam mükellef kurumlar veya dar mükellef kurumlar tarafından satın alınması ve sonucunda kar payı elde edilmesi halinde kurumlar vergisinde çifte vergilemeyi önlemek için 5520 Sayılı Kurumlar vergisi kanunun 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendi hükümlerine göre vergiden istisnadır. Hisse senetlerinin elinde bulundurması ile ilgili süre sınırı olmadığı gibi miktar sınırlaması da söz konusu değildir. İşletmelerin tam mükellef bir kurumun yönetimine ve ortaklık haklarına sahip olduğu, elinde iki yıldan fazla bulundurduğu ve daha sonra bu hisselerin satışında elde ettiği kazançların %75 i de 5520 Sayılı Kurumlar vergisi kanunun 5/1-e maddesi hükümleri uyarınca kurumlar vergisinden istisnadır. Grup şirketlerinde bu vergi istisnalarından daha iyi faydalanmak ve vergiden kaçınmak için peçeleme işlemlerinin yapıldığı da görülmektedir. Bu gibi durumların tespit edilmesi halinde de 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 3. ncü maddesi hükümleri gereğince yapılan işlemin gerçek mahiyeti geçerli olduğundan gerçek durumun dikkate alınacağını da hatırlatırız. KAYNAKÇA 2015 Beyanname düzenleme kılavuzu (2016). İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 Sayılı Kurumlar vergisi genel tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) Onay, İsmail(2016). Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulamasında istisnalar 140 Adet Uygulamalı soru ve Cevap İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Özyer, Mehmet Ali(2015). Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması. İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Sezgin, Bülent (2018). Kurumlar Vergisi Kanunun Yorum ve Açıklamaları. [y.y.] : Adalet yayınları 240

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanun. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011)6102 Sayılı Türk Ticaret Kanun. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) Vergi Usul Kanunu Muhasebe Uygulamaları ve TFRS/TMS Karşılaştırmaları(2016) Ankara : Yaklaşım yayıncılık

OCAK - ŞUBAT 2020

241

MALİ

242

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

30(157), 243-264

ÇÖZÜM

VERGİ SUÇLARI, CEZALARI VE SMMM’İN SORUMLULUĞU (I) *

Metin KOŞAR29* ÖZ Devlete karşı işlenen suçlar kapsamında yer alan vergi suçları vergi kaçırma fiili ile gerçekleşmektedir. Vergi suçlarına ilişkin yargı mercii de Asliye ceza mahkemelerinin yetkisindedir. Diğer yandan İdarece(Vergi Dairesi) kesilen cezalar da vergi mahkemesinde (İdari Yargı) konu olabilmektedir. Vergi cezalarının uygulanmasına ilişkin uyulacak usul ve esaslar ceza hukuku bakımından Adli Yargıda idare hukuku bakımından İdari ve Adli Yargıdaki yansımaları ile bu suçlar karşısında mükellefin defterini tutan Meslek Mensuplarının (SMMM) sorumluluğunu genel çerçevede değerlendirilerek yargı kararları ışığında değerlendirme ve önerilere yer verilmektedir. Anahtar Sözcükler: Vergi Suçu, Vergi Kaçakçılığı, İdari-Adli Vergi Cezası, Vergi Davaları, vergi suçunda SMMM’nin sorumluluğu GİRİŞ Sosyal bir varlık olan insanoğlunun toplu yaşama zorunluluğuna ve alışkanlığına sahip olmasına rağmen, zaman zaman toplum yapısını yönlendiren dini, ahlaki, ekonomik ve hukuki kurallara karşı koyma biçiminde davranışlar sergilediği görülmektedir. Toplumca tasvip edilmeyen bu tutum ve davranışlar sonucunda oluşan eylem ve işlemlerin yasal zemindeki ifadesine “suç” denilmektedir. Devlete karşı işlenen suçlar kapsamında nitelendirilen vergi suçları genellikle vergi kaçırma fiili ile gerçekleşmektedir. VUK’da üç grup halinde sayılan(Biz makalemizde beş grupta ele alacağız) vergi kaçakçılığı fiilleri niteliğine göre para cezaları ve değişen sürelerle hürriyeti bağlayıcı cezalar şeklinde uygulanmaktadır. Ülkemizde 18 aydan 5 yıla kadar değişen hapis cezalarını içeren cezai müeyyidelerle ulaşılmak istenilen amaç; kişilerin suç işlemelerini önlemek, tekrar bir vergi suçu işleme niyetinden alıkoymak ve caydırıcı etki oluşturmaktır. Vergi suçlarını yargılama yetkisi diğer suçlarda olduğu gibi ceza mahkemelerinin yetkisinde bulunmaktadır. Bu nedenle vergi cezalarının *29 * SMMM Makale Geliş Tarihi: 20.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

OCAK - ŞUBAT 2020

243

MALİ

ÇÖZÜM

uygulanmasında uyulacak usul ve esaslar da ceza hukuku genel prensipleri dâhilinde gerçekleştirilmektedir. Diğer yandan; vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi suçuna dair fiillerle Vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak vergi ziyaı cezası kesilmesi halinde Buna karşın İdari Mahkemede(Vergi Mahkemesi) 30 gün içinde dava açılır.30 İdari Yargı’da açılan Dava; kesilen cezanın haksız ve hukuka uygun olmadığı gerekçe gösterilmek suretiyle mükellefçe ya da vekilince dava açılırken31, Adli Yargıda açılan dava re’sen açılır. Açılan dava Kamu davası olup şikayete bağlı suç olmamakla birlikte vergi incelemesi sonucu Vergi Müfettişlerince düzenlenen Vergi Tekniği Raporu, Vergi Suçu raporu ve Vergi Denetim Komisyon Mütalaası gibi şekil şartlarının yerine getirilmesi gerekmektedir. İdari Yargı’da(Vergi Mahkemesinde) dava açılması ise mükellefin isteğine bağlıdır, yani ihtiyaridir. 1. SUÇ KAVRAMI VE VERGİ SUÇLARI Suç olgusu, insanların toplum halinde yaşamaları ile birlikte doğmuş ve dini, ahlaki, ekonomik ve sosyal yaşamın gereği olarak toplum tarafından onaylanmayan davranışlar olarak kabul edilmiştir. Ancak insan ilişkilerinin hukuk kurallarıyla düzenlenmesi gereği ile birlikte suç kavramı, hukuk kurallarının kabul etmediği davranışlar olarak nitelendirilmiştir(Bayraklı, 2011, s.5). Hukuk sistemimizde, suçlar ve uygulanacak cezai yaptırımlara ait düzenlemeler 5237 sayılı “Türk Ceza Kanunu (TCK)” ile yapılmıştır. 26.09.2004 tarih ve 5237 sayılı TCK’nın 6. maddesinde “suç” tanımlanmamış ancak 2. maddesinde “kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz” şeklinde ifade edilmiştir. TCK’da suçlar; uluslararası suçlar, kişilere karşı suçlar, topluma karşı suçlar, millete ve devlete karşı suçlar olarak sınıflandırılmıştır. Genel olarak vergi suçları topluma karşı işlenen suçlar kapsamındadır. Mali anlamda bir tanım getirilmesi durumunda ise, devletin milli muhasebe ve bütçesine karşı işlenen suçlara vergi suçları denilebilir. Vergi suçları geniş anlamıyla; “VUK ile diğer vergi kanunlarında belirtilen görev ve

30 31 244

VUK mad. 344 VUK mad. 377

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ödev yükümlülüklerine, vergi mükellefleri veya vergi sorumlularının, cezayı gerektirecek bir şekilde aykırı hareket etmesi” şeklinde ifade edilmektedir. (Tosuner, 2007, s.265) Vergi yükümlülüklerine aykırı hareket etmek olarak nitelenen vergi suçu sonucunda kamu düzeni bozulmakta, vergi güvenliği tehlikeye girmekte ve çoğunlukla vergi kaybı oluşabilmektedir (Bayraklı, 2011.13). Vergi suçu olarak kabul edilen vergi kaçakçılığı suçunda da vergi güvenliği tehlikeye girdiği gibi vergi kaybı da doğabilmektedir ki vergi kaçırmada asıl amaç vergisel yükümlüklerin hiç yerine getirilmemesi ya da en aza indirgenmeye çalışılmasıdır. Özetle, daha az vergi ödeyerek karını artırmaktır. Bu bağlamda vergi suçu; “sorumlu kişiler tarafından vergi kanunlarına aykırı olarak işlenen, devleti vergi kaybı tehlikesine uğratan, kamu düzenini bozan ve yaptırım öngörülen kanuni tarife uygun fiiller” olmaktadır(Candan, 2008, s.56). 213 sayılı VUK’da sayılan suçlar şunlardır: a) Kaçakçılık suçu: VUK 359. maddesindeki fiillerin işlenmesi durumunda ortaya çıkan suçlardır. Bu suçlar, ilgili maddede fiilin ve bu fiillere verilecek cezanın ağırlığı bakımından üç gruba ayrılmıştır. Ancak biz makalemizde beş gruba ayırıp inceleyeceğiz. b) Vergi mahremiyetini ihlal suçu: VUK 5. maddesine göre vergi ile ilgili işlemlere çeşitli şekillerde katılmış olanların, mükelleflere ait bilgileri saklama yükümlülükleri bulunmaktadır. Kanuna göre vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişiler görevleri nedeniyle öğrendikleri mükellefin ve mükellefle ilgili kişilerin şahıslarına, işlem ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine ait sırları açıklayamazlar. Gizli bilgileri kendilerinin veya üçüncü kişilerin yararına kullanamazlar. Bu suçu işleyenlerin cezası VUK. Madde 362’de düzenlenmiştir. c) Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu: VUK 363. maddesinde; VUK 5. maddesinde yazılı olan görevlilerin, yine VUK 6. maddesinde yazılı olan kişilerin mükellefiyetle ilgili hesap, yazı vb özel işlerini ücretsiz de olsa yapamazlar. d) Haysiyet ve şerefe tecavüz (hakaret) suçu: VUK’un vergi mahremiyeti başlıklı 5. maddesinde; açıklanmasına izin verilen bilgiler yoluyla mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına saldırılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Kanun koyucu bu suçun düzenlenmesi ile vergi dairelerine asılan cetveller, işyerlerine asılan vergi levhasındaki bilgiler, mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen veya ödenmeyen vergi ve cezaları, adli ve idari soruşturma kapsamında verilen bilgi ve belgeleri açıklanan bilgiler olarak kabul edilmiştir(Şenyüz, 2013, s.423). OCAK - ŞUBAT 2020

245

MALİ

ÇÖZÜM

e) Ekim sayım beyanlarını denetlememe suçu: GVK’nın 54. maddesine göre; belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşacak şekilde zirai faaliyette bulunan çiftçilere zirai işletmelerinin bulundukları köy veya mahallerin muhtarlarına başvurarak her yılın Kasım ayında ekim sayım beyanında bulunmak zorundadırlar (VUK, md.243). Denetim ve bildirime ait işlemlerden muhtar ve ihtiyar heyeti üyeleri birlikte sorumlu tutulmuşlardır. Muhtar ve ihtiyar heyeti üyeleri kendilerine verilen bu görevleri yerine getirmezlerse suç işlemiş sayılırlar. Görevini ihmal veya suiistimal eden muhtar ve ihtiyar heyeti üyeleri TCK’nın görevi kötüye kullanma suçuna ilişkin hükümlerine göre cezalandırılmaktadır (VUK md.246/2). f) Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usullere uyulmaması: Her ne kadar bu tür eylemler TCK açışından suç olarak tanımlanmasa da; VUK.’nun 353. maddesinde yer alan fiiller adli sicil istatistiklerinde ayrıca tasnif edilmesi nedeniyle açıklama yapmak gereği duyulmuştur Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin, gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin Günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hasılat defteri ile Maliye Bakanlığınca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin; işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile vergi kanunlarının uygulanması bakımından levha bulundurma veya asma zorunluluğu bulunan mükelleflerin bu zorunluluğa uymamaları halinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları da ayrıca kesilir.

246

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2. ADLİ YARGIDA ELE ALINAN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARI Ülkemizde Adli Yargıda 213.sayılı “Vergi Usul Kanunu’na Muhalefet” suçlaması ile açılan davalar Yıllar itibariyle gelişimi aşağıdaki tabloda verilmiştir(Kaynak: Adalet B. http://www.adlisicil.adalet.gov.tr) Açılan Davalardaki Suç Sayısı 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Yıllar

2006

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

Suç sayısı

4.949

12.947

21.051

28.073

30.445

23.781

25.686

31.646

33.808

Tablonun incelenmesinde görüleceği üzere; 2006 yılında 4.949 olan suç sayısı 2011’de 12.947’ye 2018’de ise 33.808 adete çıkmıştır. Yıllar itibariyle suç sayısındaki artış trendi verilen mahkûmiyet kararlarına rağmen cezaların caydıcılığının olmadığı bilakis suçun ekonomik olduğu sonucunu doğurmaktadır. Daha sonraki paragraflarda belirteceğimiz üzere Yüksek vergi marjı ve verginin adeletli olarak salınmaması önlenmediği sürece bu tür suçların ve cezaların azalmayacağı görüşündeyiz. Diğer bir deyişle; kayıtdışı piyasaların(spot piyasa ve kaçak yollarla giren emtia piyasası) önlenmediği, satılan emtia maliyetini aşağı düşürmek için yapılan faturasız alışlar ve haksız rekabetin önlenerek vergi marjının makul sevilere indirilmesi halinde çoğunlukla komisyonlu fatura satışını meslek haline getirmiş suça meyilli şahısların alıcı bulamaması sonucunu doğuracak bu tür suçların azalma trendine gireceği öngörülmektedir. Türk vergi yargısında idari yargı organları dışındaki adli nitelikli vergi davaları yargı sistemimiz içerisinde ilk derece mahkemesi olarak Asliye Ceza Mahkemelerinde ve temyizen de Yargıtay’da görülmektedir. Vergi suçları VUK 359/a-1, 359/a-2, 359/b-1, 359/b-2, ve 359/c maddelerinde ayrı ayrı sayılmış olan ve ağırlığı itibariyle hapis cezalarını gerektiren suçlardır. Bugün için vergilerle ilgili kaçakçılık suçu en fazla 5 yıl ile sınırlı olduğundan kaçakçılık suçu açısından görevli mahkeme de Asliye Ceza Mahkemesi olup(Şenyüz, 2013, s.347), görülen vergi suçlarına ait dosyalar özel kanunlar uyarınca açılan davalar içinde sınıflandırılmaktadır. Aşağıdaki tabloda Asliye Ceza Mahkemelerinde görülen vergi suçu davalarının türleri itibariyle sayıları verilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2020

247

MALİ

ÇÖZÜM

Asliye Ceza Mahkemelerinde Vergi Usul Kanunu Uyarınca Açılan Davalardaki Suç Dağılımları (2009-2016) (Kaynak: Adalet Bakanlığı, http://www.adlisicil.adalet.gov.tr) Yıllar

359/a-1

359/a-2

359/b-1

359/b-2

359/c

362

363

353

Toplam

2009

542

4.448

9.346

410

105

14.874

2010

488

5.689

9.429

626

16.354

2011

500

3.998

7.750

617

12.947

2012

658

6.401

12.520

1.308

105

21.051

2013

737

8.509

16.462

2.193

112

28.073

2014

710

7.692

19.221

2.590

122

30.445

2015

729

6.918

13.123

2.920

23.781

2016

647

7.435

15.488

2.020

25.686

Tablo ya göre 213 sayılı VUK’a göre suç sayılan ve adli ceza gerektiren vergi suçlarının sırasıyla VUK 359/b-1, VUK 359/a-2, VUK 359/b-2, VUK 359/a-1 bendindeki suçlar oluşturmaktadır. Davaların daha çok, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve/veya kullanmak suçları ile vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunanları kapsayan suçlardan oluştuğu Asliye Ceza Mahkemelerine gelen dosyalardan anlaşılmaktadır. VUK’un 362. maddesi vergi mahremiyeti, 363. maddesi mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar ve 353. maddesi de özel usulsüzlükleri kapsayan suçlar olarak Asliye Ceza Mahkemelerine intikal eden davalar arasında yer almaktadır. Ülkemizde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı oldukça yaygındır. Mükelleflerin çok büyük bir bölümü ödeyeceği vergi tutarını (gelir, kurum, geçici, kar dağıtımı stopajı ve KDV vb.) sahte belge kullanarak ayarlamaktadır.(Öz ve Armağan, 2018) Sahte belgenin yoğun olarak kullanılması, kullanmayan mükelleflerin aleyhine rekabet ortamını olumsuz yönde etkilemekte ve bu mükellefleri de sahte belge kullanmaya yöneltmektedir. Karlılık oranının düşük olması ve rekabetin yoğun olması nedeniyle, mükellefler %18 oranındaki KDV’yi de kendisinde bırakmak istemektedir(Urak, 2015). Sahte belge kullanımı ile mükellefler; belgesiz harcamaları belgeli hale getirmeyi, KDV indirim tutarını artırmayı ve haksız iade almayı 248

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

amaçlamaktadırlar. KDV’nin en büyük özelliği indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Mükellefler, sahte belge kullanarak indirim konusu yapılacak KDV’nin tutarını yükseltip hesaplanan KDV’yi mahsup ederek vergi ödememek ya da daha az ödemek amacıyla sahte belge temin etmektedir. Haksız KDV iadesi almak amacıyla da sahte belge kullanılmaktadır. Ülkemizdeki kayıt dışı ekonominin büyüklüğü, sahte belge kullanımında önemli bir faktördür. Özellikle, tekstil, hububat, bakliyat, canlı hayvan, hurda metal ve inşaat sektörleri kayıt dışılığın ve sahte belge kullanımının en yoğun olduğu alanlardır. Bu sektörlerde sahte belge kullanılıyor olmasının sebebi, mükelleflerin vergi kaçırma niyeti yanında, rekabet koşulları ve bu sektörlerdeki belgelendirmeye ilişkin sorunlardır. Ayrıca sahte belge kullanımı ile mükellefler giderlerini ve maliyetlerini yükselterek daha az kazanç beyan edip daha düşük tutarda GV ve KV ödemektedirler. Bununla birlikte; grup şirketleri arasında zarar aktarımı yapmak ve KDV ödememek maksadıyla, şirketler arasında gerçek muamelelere dayanmayan mal ve hizmet satışlarına ilişkin sahte faturalar düzenlendiği de görülmektedir(Urak, 2015). Ayrıca; kayıt dışı ekonominin büyüklüğüne ve mükelleflerin daha az vergi ödemek niyetinin oluşmasında ülkemizdeki ağır vergi yükünün etkisi büyüktür. Özellikle Enflasyonun yoğun bir şekilde yaşandığı dönemlerde şirketlerin hayatını devam ettirmesi enflasyon muhasebesi uygulamasına ya da vergiden kaçınmaya bağlıdır.(Koşar, 2004) Yukarıda açıklanan suçlardan bu makalemizde sadece (a) maddesinde belirtilen kaçakçılık suçu üzerinde durulacak olup diğer suçlara değinilmeyecektir. 3. VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU 1961 yılında Kabul edilen 213 sayılı VUK’da kaçakçılık suçu, 22.07.1998 tarih ve 4369 sayılı Kanunla 359. maddede yeniden düzenlenmiş ve 23.01.2008 tarih 5278 sayılı kanunla değişiklik yapılarak bugünkü halini almıştır. Kanunda kaçakçılık suçunun kapsamı oldukça geniş tutulmuştur. Kaçakçılık suçu önceleri zarar suçu niteliğinde iken bugün için tehlike suçu haline dönüştürülmüştür(Soydan Yaltı, 2002, s.51). Suçun toplumsal açıdan değer taşıyan bir hukuksal yararın ihlali olarak kabul edilmesi de hukuksal yarara sadece zarar veren fiillerin değil, tehlikeye sokan fiillerin de cezalandırılmasını gerektirmiştir. VUK’un 359. maddesinin gerekçesine ve tartışmalarına bakıldığında kaçakçılık suçu, topluma karşı işlenen, OCAK - ŞUBAT 2020

249

MALİ

ÇÖZÜM

mali sistemin, belge düzeninin ve mali otoritenin zayıflatılmasına hatta çökertilmesine yönelik bir suç olarak kabul edilmiştir. Vergi kaçakçılığının hapis cezasını gerektiren bir suç olması 1951 tarih ve 5815 sayılı Kanun ile sağlanmıştır32. Bu değişiklikle “hileli vergi suçları” VUK’a eklenmiştir.(Baykara) Yapılan değişikliklerle kasıtlı olmayan ve vergi ziyaı bulunmayan fiillere de kaçakçılık ve hileli vergi suçlarına ait cezaların uygulanması söz konusu olmuştur. Böylece 5815 sayılı kanun, Ceza Kanunu’nun genel prensiplerinden de ayrılmıştır33. 4369 ve 5278 sayılı Kanunlarla VUK’un 344. maddesindeki kaçakçılık suçunda yapılan değişiklikle; kaçakçılık suçunun oluşması için gerekli görülen “kasten” ibaresine yer verilmemiştir. Mükellef kasıtlı olmadığını iddia etse bile suç yine oluşacaktır. Ayrıca; kaçakçılık suçunun oluşması için “vergi ziyaı”nın varlığı gerekli görülmemiştir. Vergi ziyaı meydana gelse de gelmese de kanunda yazılı fiiller işlenmişse kaçakçılık suçu oluşmaktadır. Fiillerin tarh döneminden önce ortaya çıkarılması hali de kaçakçılık suçuna konu olmaktadır.(Bilici, 2013, 124) a. Vergi Suçlarında Yargılama(Ömercioğlu, Dayıoğlu ve Arslan, 2018, 51-70) Diğer suçlarda olduğu gibi vergi suçları bakımından da yargılama mercii ceza mahkemeleridir. 5235 sayılı Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun ve Ceza Muhakemesi Kanunu’na (CMK) göre belirlenen görevli mahkeme, tüm vergi suçları bakımından Asliye Ceza Mahkemeleridir. Vergi suçları dolayısıyla görülen dava bir ceza davası olup asliye ceza mahkemesi tarafından verilen hükümlere karşı, hükmün açıklanmasından itibaren 7 gün içinde istinaf yoluna yani Bölge Adliye Mahkemesi Ceza Dairesine başvurulabilmektedir. Asliye ceza mahkemesinin hükmün açıklanmasının geri bırakılması kararı haricindeki tüm hükümlerine karşı da istinaf yoluna başvurmak mümkündür34. 32 Bu değişiklikle “hileli vergi suçları” VUK’a eklenmiştir. Kanunun ilk halinde olmadığı halde, hapis cezası getirme ve diğer cezaları ağırlaştırma nedeni Kanun gerekçesinde; “5431 sayılı Gelir Vergisi’nin getirdiği sistem bu yıl gibi ülkelerde vergi kaçakçılığı hapis cezasını gerektiren bir suç olmasına rağmen, sistemimizin bundan yoksun olmasıdır uygulanmış ve 145 milyon tahmin edilen vergi 55 milyon tahakkuk etmiştir. Bunun başlıca nedeni ise, ABD, İngiltere, Almanya, Fransa, İsviçre.” şeklinde açıklanmıştır. 33 ITSO, Vergi Usul Kanunundaki Son Tadilât Hakkında Raporlar ve Matbuattaki Akisler, İstanbul Ticaret ve Sanayi Odası Gelir Vergisi Komisyonu Tarafından Hazırlanıp TOBB’a Gönderilen Rapor, İstanbul Matbaacılık T.A.O.-1952, s.9, 34 CMK m.272/3’e göre; a) Hapis cezasından çevrilen adlî para cezaları hariç olmak üzere, sonuç olarak

250

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bölge adliye mahkemesinin ceza dairelerinin bozma dışında kalan hükümleri ise temyiz edilebilmektedir35. Temyiz mercii ise Yargıtay Ceza Daireleridir. Ceza mahkemesinde uygulanan usul ceza yargılaması usulüdür. Dolayısıyla CMK uygulama alanı bulmaktadır. Re’sen araştırma ve serbest delil ilkeleri geçerlidir. Ancak delil ve ispat konusunda VUK 3. Maddesi özel bir düzenleme içermektedir. Buna göre; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Ayrıca şahit ifadesi de ispatlama vasıtası olarak kullanılamamaktadır. Vergi suçları bakımından özel ve genel nitelikte iki dava şartı mevcuttur. Bunlardan özel nitelikteki dava şartı “mütalaa” sadece vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin ortaya çıkmakta; genel nitelikteki “izin” ise belli kişilerin yargılanabilmesi için gereken usul olarak ortaya çıkmaktadır Vergi kaçakçılığı suçundan düzenlenecek iddianame, eyleme ve VUK.nun 367. maddesinde öngörülen yargılama şartı olan mütalaaya uygun bulunmalıdır. Aksi halde vergi inceleme ve kaçakçılık suçu raporlarında bahsedilmeyen ve hakkında mütalaa da bulunmayan suçlardan hüküm kurulabilir ki, bu durum dairece esas yönünden inceleme yapılmadan CMK’nun 225. maddesine aykırılıktan bozulmaktadır. Mütalaa şartı36 VUK m.367’de düzenlenmiştir. Buna göre; yaptıkları inceleme sırasında kaçakçılık suçlarının işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme belirlenen üç bin lira dâhil adli para cezasına mahkûmiyet hükümlerine, b) Üst sınırı beş yüz günü geçmeyen adli para cezasını gerektiren suçlardan beraat hükümlerine c) Kanunlarda kesin olduğu yazılı bulunan hükümlere karşı istinaf yoluna başvurulamaz 35 CMK m.286/2’ye göre; a) İlk derece mahkemelerinden verilen beş yıl veya daha az hapis cezaları ile miktarı ne olursa olsun adli para cezalarına karşı istinaf başvurusunun esastan reddine dair bölge adliye mahkemesi kararları, b) İlk derece mahkemelerinden verilen beş yıl veya daha az hapis cezalarını artırmayan bölge adliye mahkemesi kararları,(…), d) Adli para cezasını gerektiren suçlarda ilk derece mahkemelerinden verilen hükümlere ilişkin suç niteliğini değiştirmeyen bölge adliye mahkemesi kararları, e) Sadece eşya veya kazanç müsaderesine veya bunlara yer olmadığına ilişkin ilk derece mahkemesi kararlarını değiştirmeyen bölge adliye mahkemesi kararları, f) On yıl veya daha az hapis cezasını veya adli para cezasını gerektiren suçlardan, ilk derece mahkemesince verilen beraat kararları ile ilgili olarak bölge adliye mahkemesince verilen beraat kararları ile istinaf başvurusunun esastan reddine dair kararları, g) Davanın düşmesine, ceza verilmesine yer olmadığına, güvenlik tedbirine ilişkin ilk derece mahkemesi kararları ile ilgili olarak bölge adliye mahkemesince verilen davanın düşmesine, ceza verilmesine yer olmadığına, güvenlik tedbirine veya istinaf başvurusunun reddine dair kararlar, h) Yukarıdaki bentlerde yer alan sınırlar içinde kalmak koşuluyla aynı hükümde, cezalardan ve karalardan birden fazlasını içeren bölge adliye mahkemesi kararları temyiz edilemez. 36 Mütalaa alınmasının zorunlu tutulmasında esas amaç vatandaşın mali emniyetini sağlama düşüncesi olarak gösterilmektedir (Özcan, 2015, s. 504). Mütalaa şartına ilişkin Yargıtay kararları: 11.C.D. 2012/27209 E. 2014/11115 K.; 11.C.D. 2012/27480 E. 2017/396 K.; 11.C.D. 2011/8182 E. 2011/20219 K.; 11.C.D. 2010/14270 E. 2011/19914 K.; 11.C.D. 2008/17969 E. 2011/22584 K.; 11.C.D. 2014/2149 E. 2014/4269 K.

OCAK - ŞUBAT 2020

251

MALİ

ÇÖZÜM

komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. Ayrıca, vergi kaçakçılığı suçlarının işlendiğine dair bilgi edinen Cumhuriyet başsavcılığı da hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. İnceleme neticesi, kamu davasının açılıp açılmayacağını belirler. Bu bakımdan mütalaa bir soruşturma koşuludur; ancak savcı mütalaa ile bağlı değildir. İzin şartı ise vergi suçunu işleyen failin niteliğine göre, tüm vergi suçları açısından uygulanabilmektedir. Bu dava şartı, yargılanması bir merciin iznine tabi olan kişiler bakımından geçerlidir. Örneğin failin memur olması durumunda ilgili yetkili makamdan izin alınması gerekmektedir. Savcı izin ile bağlı değildir; izin verilmiş olsa dahi kamu davası açıp açmama konusunda serbesttir. Yetkili makamdan izin alınamaması halinde, idari yargı yolu ile izin temini yoluna gidilebilir. Bilindiği üzere, suçun oluşması için gerekli olan koşullara unsur denilmektedir. Suçun kaç unsurdan oluştuğu öğretide tartışma konusu olmakla birlikte, genel kabul gören görüşe göre suçun; yasallık (tipiklik), maddi, manevi ve hukuka aykırılık olmak üzere dört unsuru bulunmaktadır. Ancak yine malum olduğu üzere, hukuka aykırılık unsuru kanunilik unsuru ile aynı değildir. Kanunda tanımlanmış bir davranışta bulunmak suçun oluşumu için her zaman yeterli olmaz. Zira bazı durumlarda hukuka uygunluk nedeni bulunabilir. Ancak kaçakçılık suçları incelendiği zaman bunlarda hukuka uygunluk nedenlerinin bulunmadığı görülmektedir. Bu nedenle incelemede, kaçakçılık suçunun unsurları olarak kanuni, maddi ve manevi olmak üzere üç unsur olarak ele alınacaktır. 1. Suçun Kanuni Unsuru: 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Kaçakçılık Suçları ve Cezaları başlıklı bölümünde; “Madde 359 - (Değişik madde: 22/07/1998 - 4369/14 Md.; Değişik madde: 23/01/2008-5728 S.K./276.mad) a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek 252

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, 2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” Hükmü yer almaktadır. Mükellef hakkında düzenlenen “Vergi Suçu Raporu’nda; örneğin; “Yukarıda belirtilen kanun maddesi suçun kanuni unsurunu oluşturmaktadır.” Denilerek ; “213 s.lı VUK’nun 359/b maddesi gereğince xxx’nun 2016 ve2017 yıllarında sahte belgeler düzenleme” suçunu işlediği, tespit edilmiştir.” Şeklinde kanaatini belirterek, sorumluyu kanun maddesindeki 359/a-1, 359/ OCAK - ŞUBAT 2020

253

MALİ

ÇÖZÜM

a-2, 359/b-1, 359/b-2 ve 359/c ayırımı yapılarak vergi kaçakçılığı suçundan dava açılmasını talep etmektedirler. Gerçekten de Asliye Ceza mahkemeleri de; yukarıda belirtilen beş tasnife göre ceza davası açıldığı görülmektedir. Kaçakçılık suçuna ilişkin Öğretide; 359/a, 359/b ve 359/c şeklinde üç ayrı tasnif yapılırken, uygulamada; 359/a1, 359/a-2, 359/b-1, 359/b-2 ve 359/c ayrımı yapılarak beş tür tasnife tabii tutulmaktadır. Aynı şekilde Adalet Bakanlığı’nın istatistiki arşiv kayıtlarının da belirtilen beş tasnife göre yapıldığı görülmektedir. Suçun kanuni unsuru maddede belirtilen halidir. Buna tipiklik de denmektedir. Tipiklik, fiili suç sayan ve yaptırım öngören kanun maddesinin varlığını zorunlu kılar; fiilin kanunda açık bir tanımlamaya ve tipe uygun olması gerekir. Vergi kaçakçılığı suçunun kanuni unsuru kendisini VUK m.359’da yapılan tanımlamada bulmaktadır. Kanunsuz suç ve ceza olamayacağına göre, suç ancak bu maddede belirlenmiş olan tanıma uygun hareketlerle işlenebilmektedir. 2. Suçun Maddi Unsuru: Suçun maddi unsuru kanunda suç olarak belirtilen fiilin gerçekleştirilmesidir. VUK m.359 hükmü seçimlik bir suç tipidir. Başka bir deyişle maddede sayılan fiillerin herhangi birinin işlenmesiyle suç oluşmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçu fiillerini suç tipleri açısından beş grup altında sıralamak mümkündür. Vergi Kaçakçılık Suçları • Hesap ve muhasebe hileleri yapmak,

1. Grup (VUK m.359/a-1)

• Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak, • Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek (çifte defter kullanmak), • Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek,

2. Grup (VUK m.359/a-2)

• Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek, • Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek • Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak

254

OCAK - ŞUBAT

MALİ

3. Grup (VUK m.359/b-1)

4. Grup (VUK m.359/b-2)

5. Grup (VUK m.359/c)

ÇÖZÜM

• Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, • Defter sayfalarını yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak, • Sahte belge düzenlemek • Sahte belge kullanmak. • Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak, • Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayanların bastığı belgeleri bilerek kullanmak.

Tablo da yer alan vergi kaçakçılık fiilleri, “çift defter kullanma” suçu hariç, neticeye bağlanmamıştır. Keza, suçun oluşması için çift defter kullanma fiilinin, vergi matrahının azalması neticesini doğurması gerekmektedir. Bu özelliği kaçakçılık suçunun neticesiz suç, sırf hareket suçu veya şekli suç olarak nitelendirilmesine neden olmaktadır. Dolayısıyla bir zarar meydana gelmesi de beklenmemektedir; tehlike suçu niteliğindedir. Uygulamaya ve Asliye Ceza Mahkemelerin yapmış oldukları tasniflere uygun olarak yaptığımız gruplama açsısından, birinci ve ikinci grup fiiller için 18 aydan 3 yıla; üçüncü ve dördüncü grup fiiller için 3 yıldan 5 yıla; beşinci grup fiiller için ise 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Vergi kaçakçılığı konusuna ilişkin olarak yapılan çalışmalarda yer alan başka bir tartışma konusu ise defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun kaçakçılık suçu kapsamında değerlendirilerek hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmasının anayasaya aykırılık oluşturup oluşturmadığı hususudur. Bu suçun Anayasaya aykırılık oluşturduğu iddia edilerek Anayasa Mahkemesi’ne iki kez itiraz başvurusu yapılmış ancak Anayasa Mahkemesi, hükmün Anayasaya aykırı olmadığına karar vermiştir. 3. Suçun Manevi Unsuru: Kaçakçılık suçunun cezası hapis olduğundan ilgililerin fiili bir cürümdür. Diğer taraftan 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 5’inci maddesinde; “Bu kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” hükmü yer almaktadır. Diğer yandan 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 21 ‹inci maddesi uyarınca; suçun oluşması kastın varlığına bağlı olup, kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek OCAK - ŞUBAT 2020

255

MALİ

ÇÖZÜM

ve istenerek gerçekleştirilmesidir. Kaçakçılık suçu Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş olmakla birlikte cezalandırma Türk Ceza Kanununun genel ilke ve esaslarına göre yapılacaktır. Türk Ceza Kanununa göre, bir fiilin suç sayılabilmesi için, söz konusu fiilin “maddi” ve “manevi “ unsurları içermesi gerekmektedir. Aynı kanunun 21’inci maddesinin 1’inci fıkrasında; “Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. “ hükmü yer almaktadır. Aksine bir düzenleme içermeyen Vergi Usul Kanununa da tatbik edilir. Buna göre, failin fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir. Vergi kaçakçılık suçlarının işlenebilmesi için, kanunda taksirli hali ayrıca öngörülmediği için, kast aranmaktadır. Kast, failin fiili ile arasındaki psişik bağ olarak bilme ve isteme unsurlarını taşır. Failin, maddede yazılı fiilleri bilerek ve isteyerek yerine getirmiş olması gerekmektedir. Genel kast yeterlidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 367’nci maddesinin; (Değişik fıkra: 23/07/2010-6009 S.K/13.md.) “Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur” şeklindeki hükümlerine istinaden, göre hürriyeti bağlayıcı cezaların tatbik edilebilmesi için keyfiyetin Rapor Değerlendirme Komisyonunun mütalaasıyla yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi gerekmektedir. b. Sahte Belge ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Ayırımı Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesinde “İspat Edici Kağıtlar” başlığı altında, zikredilen Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan 256

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi tutulmuş; 229 ‘uncu maddesinde ispat edici kağıtlardan en başta geleni olan faturanın tanımı yapılmış, daha sonra da 253 ila 256 ‘ncı maddelerinde mükellefler tarafından kullanılan defter ve belgelerin muhafazası ve ibrazı ile ilgili hükümlere; mükerrer 257’nci maddesinde ise tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin kullanımı ve düzenlenmesi ile ilgili hükümlere yer verilmiştir. Fatura, Kanunun 229’uncu maddesinde , “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika” olarak tanımlanmıştır. Bu itibarla, faturanın düzenlenmesi için bir emtianın satılmış olması ya da bir hizmetin ifa edilmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla yasal mevzuat açısından bu amaç dışında fatura ve fatura yerine geçen belgeler düzenlenemez, düzenlenmesi halinde bu faturalar ile Vergi Usul Kanunu nun 232’nci ve müteakip maddelerinde düzenlenme zorunluluğu getirilen diğer belgeler sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge hüviyeti kazanır. Malın tesliminin veya hizmetin ifasının yapılmış olması, düzenlenen faturanın gerçek olması için tek başına yeterli değildir. Tanımdan da kolayca anlaşılabileceği gibi, faturanın bir mal teslim veya hizmet ifasını temsil edebilmesi, ancak malı teslim eden veya hizmeti yapan tarafından düzenlenmesine bağlıdır. Aksi takdirde, sağlıklı bir belge düzeninin kurulması ve ondan beklenen faydanın sağlanması mümkün değildir. Yine Vergi Usul Kanununun 3/B maddesine göre; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Bu düzenlemeye göre faturanın ispat edici vesika olarak kabul edilebilmesi için belgelerin ve defter kayıtlarının vergi kanunlarında ve bu kanunların vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelerde öngörülen biçimsel kurallara uygun bulunması ve belgelerin temsil ettiği vergiyi doğuran olayla ilgili diğer biçimsel işlemlerin noksansız yerine getirilmiş olması yeterli değildir. Ayrıca söz konusu biçimsel işlemlerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile uyumlu olması da gereklidir. OCAK - ŞUBAT 2020

257

MALİ

ÇÖZÜM

Vergilendirmeye esas alınan belge ve kayıtların gerçek mahiyetle uyumlu olduğunun söylenebilmesi ise; biçimselliklerinin ötesine geçilerek, belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, satmış göründüğü emtia veya yapmış olduğu hizmet bakımından organizasyonu, ekipmanı, işin gerektirdiği sayıda işçinin olup olmadığı, emtia alımlarının gerçekliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi, ekonomik durumu ile vergilendirme döneminde yapmış göründüğü işin hacmi arasındaki ilişki, kredi kullanıp kullanmadığı, vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle yapılacak inceleme sonuçlarının, ortada gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olduğunu göstermesine bağlıdır. Kanunun 134’üncü maddesindeki hüküm ile vergi incelemesinden maksadın; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanılması olarak hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımına yer verilmiştir. Buna göre, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde düzenlenen belgelerdir. Sahte belge ise; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelerdir. Bu itibarla; bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeye ilişkin olarak 185 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 28 Seri No.Iu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde açıklama yapılmıştır; Hukuki geçerliliği sağlayan zorunlu ve yeterli unsurlara sahip olmayan belgeler sahte belgedir. Bu çerçevede; -Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler, -Belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler, -Başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler, sahte belge olarak kabul edilecektir. Bununla birlikte 4369 sayılı Kanununun 14’üncü maddesi ile değiştirilen Vergi Usul Kanununun 359/b-1 maddesinde ise “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelerin” sahte belge olduğu, belgelerin asıl ve suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak 258

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

düzenlenmesi fiilinin ise kaçakçılık suçu olarak sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma vergi uygulamalarında; mükelleflerin giderlerini veya mal ve hizmet alışlarını olduğundan fazla göstermek, mükelleflerin gelir ve satışlarını olduğundan fazla veya az göstermek, haksız yere KDV indiriminden yaralanmak veya iade talebinde bulunmak, sahte belgeyi satmak veya almak suretiyle haksız kazanç elde etmek gibi avantajlar sağlamaktadır. Dolayısıyla sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenlerle kullananlar arasında menfaat birliği vardır. Düzenleyen kişiler sahte belgeyi satmak suretiyle gelir elde etmekte, kullanan kişiler ise vergisel avantajlardan faydalanmaktadır. Açıklanan olaylar için Vergi Usul Kanununun 344 ve 359’uncu maddelerinde gerek parasal gerek hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmüştür. Konuya ilişkin bazı Danıştay kararları aşağıda verilmiştir. Danıştay 11. Dairesinin 24.02.1998 tarih, 1997/3868 esas ve 1999/768 karar sayılı kararında; “Sahte fatura ticareti yapmak üzere kurulduğu iddia edilen şirketin, bilinen tüm adreslerinde bulunmaması, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi ve çok yüksek tutarda cirosu olduğu halde sembolik denebilecek düzeyde kar elde etmesi, şirketin sahte fatura ticareti yapmak üzere kurulduğu kanaatini doğrulayıcı tespitler olarak göz önüne alınır.” şeklinde hüküm verilmiştir. Danıştay 7. Dairesinin 2003/1347 esas ve 2005/372 sayılı kararına göre; “beyan ettikleri yüksek cirolar elde edecek sermayeye ve iş organizasyonuna sahip olmayan, yüksek cirolar beyan etmelerine karşın düşük tutarlı katma değer vergisi ödeyen ya da hiç ödemeyen , işyerinde bulunmayan şirketler tarafından düzenlenen faturalar gerçek dışıdır.” Danıştay 9. Dairesinin 17/05/1995 tarih ve 1995/2587 sayılı kararında; işyerlerinde yapılan tespitlerde işyerlerinin boş olduğu, faaliyetleri ile ilgili olarak beyanname vermedikleri, işyeri adreslerinde başka şahısların faaliyette bulunduğu, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura ticaret yapabilmek için vergi dairesine mükellefiyet tesis ettirip belge bastırdığı ve sonradan ortadan kayboldukları tespit edilen şahıslardan alınan faturalara itibar edilmeyeceğine hükmedilmiştir Danıştay 9. Dairesinin 2000/6449 esas ve 2001/1638 sayılı kararında; “Düzenlediği faturalarda belirtilen hacimde ticaret yapacak organizasyona sahip olmama; işyeri, depo, nakil vasıtası, sermaye durumu, çalıştırdıkları OCAK - ŞUBAT 2020

259

MALİ

ÇÖZÜM

işçi sayısı, bankacılık işlemleri gibi ticari aktiviteyi sağlayan unsurlara ya hiç sahip olmadıkları ya da küçük ölçekte iş yapacak düzeyde bulundukları, bilinen işyeri ve ortakları n ikametgah adreslerinde bilinip tanınmadıkları, ilgili firmalara ve ortaklara ulaşılamadığı, firmaların sık sık el değiştirdiği, ortaklarının da genelde aynı kişiler olduğu, yüksek miktarlarda KDV beyan etmelerine karşılık bazı firmaların beyannamelerinde hiçbir dönem ödenecek KDV çıkmaması, bazı firmaların kuruml ar vergisi ve KDV beyannamelerini vermedikleri ve benzeri hususların sabit olması o firmaların düzenledikleri belgelerin muhteviyatı itibariyle sahte ve yanıltıcı olduğunun göstergesidir. “ şeklinde hüküm tesis edilmiştir. Danıştay 7. Dairesinin 12/06/2001 tarih, 2000/7368 esas ve 2001/220 karar numaralı kararında; “faturanın sahteliğine, düzenleyenin ekonomik durumu, iştigal konusu, organizasyonu , işçi çalıştırıp çalıştırmadığı, emtia alışlarının niteliği, vergi ödevlerini yerine getirmedeki özen gibi kriterlere bakılarak karar verilebileceği” belirtilmiştir. Danıştay 7. Dairesi nin 02/12/2002 tarih , 2002/3509 esas ve 2002/3896 karar numaralı kararında; «İşyerinde aranmasına karşın bulunamayan, yeni adresini de bildirmeyen şirket, gerçekte faaliyette bulunmuyor veya faaliyetini gizliyor demek olacağından düzenlediği faturalara itibar edilemez. Belgelerin idari düzenlemelerde öngörülen biçimsel kurallara uygun bulunması, mükellefiyet tesisi, belge bastırma izni alınması, sevk irsaliyesi düzenlemesi, çek verilmesi, borsa tescili, gibi işlemlerin yapılması, düzenlenen belgelerin ve bu belgelere dayanılarak gerçekleştirilen defter kayıtlarının, vergilendirme muamelelerine esas alınması için yeterli değildir. Ayrıca söz konusu biçimsel işlemlerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile uyumlu olması gerekir.” denilmektedir. Danıştay 7. Dairesinin 28/ 10/1991 tarih, 1989/4179 esas ve 1991/2686 karar numaralı kararında; “Faturalarda yazılı tutarlarda malı alıp satabilecek ticari geçmiş ve kapasiteye sahip olmadığı anlaşılan kişi tarafından düzenlenen faturalar gerçek değildir.» şeklinde hüküm verilmiştir. Uygulamada Müfettişlerce yapılan inceleme, araştırmalar ve yukarıda bir kısmı açıklanan yargı kararlarına göre, sahte fatura düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettiren kişilerce kurulan firmalar, makine, tesis ve demirbaşları olmayan, çok küçük mekanlarda kurulan, çalıştırdığı işçisi olmayan veya ilk açılışta göstermelik olarak kısa bir süre az sayıda işçisi olan, çek kullanmayan, banka hesabı bulunmayan, işyeri ve ikametgah adresi 260

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

olarak bildirdikleri adreslerde arandıkları zaman bulunmayan, kısa sürede büyük miktar ve tutarlarda mal alıp satmış veya hizmet ifa etmiş gözüken, beyanlarının çok yüksek olmasına rağmen ödenecek vergisi oluşmayan veya ödenecek vergi oluşsa bile cüzi miktarlardaki vergiyi ödemeyen mükellefler olduğunu söylemek mümkündür. 4. VERGİ SUÇLARINDA VERGİ ZİYAI 213 sayılı Vergi Usul Kanunun «Vergi Zıyaı Cezası» başlıklı 344’ncı maddesinde; «…..Vergi zıyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır…..» hükmü yer almaktadır. Mükelleflerin sahte belgeleri bilerek, sadece giderlerini, mal alışlarını fazla göstermek amacıyla kullandıkları tespit edilmişse, yani vergi ziyaına sebebiyet vermişlerse kendilerine VUK’un 341. ve 344. maddesinin 3. fıkrasına göre 3 kat vergi ziyaı cezası kesilir. Mükelleflerin sahte belgeleri bilmeyerek kullandıkları tespit edilmişse ve vergi ziyaına da sebebiyet verilmişse bu durumda vergi ziyaı cezası VUK’un 341. ve 344. maddesinin 2. fıkrasına göre 1 kat kesilmesi gerekmektedir. Sahte belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanan Mükelleflerin Cezaları Ortadan Kaldıran veya Azaltan Hukuki Yollardan Yararlanıp Yararlanmayacağı, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma ve Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Hükümlerinden Faydalanamaz. Ancak; VUK Madde 376’da düzenlenen ceza indiriminden yararlanabilir.37 5. VERGİ SUÇLARINDA VERİLEN CEZALARIN İDARİ YARGI (VERGİ MAHKEMELERİ)›DA DAVA KONUSU EDİLMESİ İdari Yargıda yani Vergi mahkemelerinde idarenin(Vergi Dairesinin) saldığı vergiler ve cezaların iptali ve azaltılması yönünde mükellef veya vekili tarafından dava açılabilir. Ancak; İdari yargılama Usulü Kanunu’nun 37 V.U.K. “KAÇAKÇILIK, AĞIR KUSUR, KUSUR, USULSÜZLÜK VE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINDA İNDİRME: Madde 376 - İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden arta kalan vergi zıyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse: 1.Vergi ziyaı cezasından birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, 2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri, İndirilir. Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz. Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır.”

OCAK - ŞUBAT 2020

261

MALİ

ÇÖZÜM

7. maddesine göre dava açma süresi 30 gündür. Süre Yazının yada tebligatın yapıldığı tarihi izleyen günden başlar ve bu süreye tatil günleri de dahildir.38 Sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemi ile ilgili kişiler hakkında vergi mahkemeleri tarafından verilmiş olan kararların ceza mahkemelerini bağlayıcı bir yönü bulunmamaktadır.( Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 15.02.20 13 tarih, 2012/26987 E., 2013/2513 K.) Ancak Ceza mahkemesinin vergi mahkemesinin kararlarını serbest delil olarak kullanmasında herhangi bir engel bulunmamaktadır. Diğer taraftan, Vergi mahkemelerince suça konu faturaların sahte olduğuna ya da olmadığına dair kararlar verilse bile ceza mahkemesi tarafından bu kararların aksine karar verilmesinde engel bulunmamaktadır(Yargıtay 11.Ceza Dairesi, 17.09.2014 tarih, 2012/28727 E., 2014/15017 K. ). Aynı şekilde, kişiler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna göre mahkemece mahkumiyet kararı verilmesi ve bu kararın kesinleşmesinden sonra kişiye kesilen vergi cezalarının ve yüklenen vergilerin vergi mahkemesi tarafından iptal edilmesinin de yargılamanın yenilenmesini gerektirir bir durum olmadığını belirtmekte fayda vardır(Yargıtay 11.Ceza Dairesi, 25 .12.2013 tarih, 2013/22118 E., 20 13/20041 K.). II. Makalemizde Vergi Suçlarında Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM)’nin sorumluluğu ve buna ilişkin değerlendirmemiz yer alacaktır. KAYNAKÇA Arıkan, Yahya(1997) “Vergi Beyannamelerinin İmzalanmasında Meslek Mensuplarının Sorumlulukları, Yaklaşım Baykara, Bekir Vergi Suçu Raporu ve Vergi Ceza Muhakemesindeki Yeri, Vergi Dünyası Dergisi, Bayraklı, H. Hüseyin(2011) Vergi Suç ve Kabahatleri 2.bs. Afyonkarahisar : Celepler Matbaacılık, Bilici, Nurettin(2013), Vergi Hukuku, 31.bs. Ankara : Seçkin Yayın Boyalı, Cemal (1999) Meslek Mensuplarının Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğu, Yaklaşım, 28 Candan, Turgut(2008), Danıştay Kararlarında Vergi Suçu Algılaması, Vergi Sorunları Dergisi Ceylan, Gülşah(2011), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanunu Çerçevesinde Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali 38 İYUK madde :8

262

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Müşavirlerin sorumlulukları, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Çavuş, Adnan; (Eylül 2000), Vergi Kaçakçılığı Suçunun Faili, Adalet Dergisi, 5. Çavuş, Adnan, Vergi Usul Kanununun 367’nci Maddesinde Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kovuşturma Şartı ve Vergi İdaresi ve Vergi Mahkemesi Kararları ile Ceza Mahkemesi Kararlarının Birbirine Etkisi, Çığlı, Halil (2015). Yargıtay Kararları Işığında 15 Soruda Sahte Belge (Fatura) Düzenleme ve Kullanma Eylemleri, Adalet Dergisi. 53 Duman, Ömer(2001) 3568 Sayılı Kanun’a Göre Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerin Denetim Fonksiyonu, Yaklaşım, 101 Gündoğdu, Burhan(2005) Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Sorumlulukları, Sirküler Rapor, Ankara : TÜRMOB ITSO, Vergi Usul Kanunundaki Son Tadilât Hakkında Raporlar ve Matbuattaki Akisler, İstanbul Ticaret ve Sanayi Odası Gelir Vergisi Komisyonu Tarafından Hazırlanıp TOBB’a Gönderilen Rapor, İstanbul Matbaacılık T.A.O.-1952, Kocaer, Şenol(2008) SM, SMMM ve YMM Sorumluluğu, Vergi Dünyası, 32 Kocaman, Musa, Vergi Kanunları Açısından Sorumluluk Müessesesi Koşar, Metin(2004) Enflasyon Muhasebesi, Kayıtdışılık ve Bankacılık, Kazancı Hakemli dergi 1, 98 Ozansoy, Ahmet(2007) SMMM ve YMM’lerin Sorumlulukları, Yaklaşım Ömercioğlu, Abdullah, Dayıoğlu Melike Rana ve Arslan Cem Barlas (2018) Vergi Suçlarının Türkiye’de Adli Görünümü, Kırıkkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi (KÜSBD) 8, (1) Öz Ersan ve Armağan Ayşe(2018) Yargı organları kararlarına göre vergi kaçakçılığı suçlarını önlemede adli vergi cezalarının rolü, TAAD, 9, (33) Özkan, Gülşen ve Nas, Tevfik (2009) Muhasebe Hilesi ve Meslek Mensuplarının Sorumluluğu, Vergi Dünyası, 335 Sarılı, M. (2004). Türk Vergi Hukukunda Sorumluluk, İstanbul: Kazancı Hukuk Yayımevi, Seviğ, Veysi. Serbest Muhasebecilik, Serbest Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Yasa Tasarısı Üzerine Bazı Görüşler. Vergi Dünyası, Şenyüz, Doğan(2013), Vergi Ceza Hukuku-Vergi Kabahatleri ve Suçları, 7.bs. Bursa : Ekin Yayınevi,

OCAK - ŞUBAT 2020

263

MALİ

ÇÖZÜM

Taştan, Mehmet, (Ocak 2014), Vergi Kaçakçılığı Suçlarından Muhteviyatı itibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma suçu (VUK 359/A-2’nci Madde), Adalet Dergisi, 1, 48 Tosuner, Mehmet ve Arıkan, Zeynep(2007), Vergi Usul Hukuku, İzmir Urak, Ersin (2015) Sahte Belge (Fatura) Kullanımını Kim Teşvik Ediyor?, Mali Çözüm Dergisi, 130 Yaltı Soydan, Billur(2002) İnsan Haklarının Vergi Hukuku Pratiği: Adil Yargılanma Hakkının Vergi Davalarında Uygulanabilirliği, Vergi Dünyası Dergisi, 254 Yıldız, Bilal ve Azılı Oğuzhan. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na Göre Yapılması Gereken Uygunluk Denetimi Yılmaz, H. G., Erkan, F., Saruç, N. T., Sarılı, M. A., ve Akgün, Ç. (2004) YMM’lerin Müşterek ve Müteselsil Sorumluklarının Değerlendirilmesi. Ankara : Ankara YMM Odası

264

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

OCAK - ŞUBAT 2020

265

MALİ

266

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNEMLİ DUYURU Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayımlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

OCAK - ŞUBAT 2020

267

MALİ

268

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ 1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER, EBSCOHOST BUSİNESS SOURCE COMPLETE ve Proquest ABI/INFORM Global veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için;  Yayımlamama kararı verebilir,  düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir,  hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. 2. YAZIM KURALLARI Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: Dergiye makalenizi teslim ederken sisteme “itenticate” veya “turnitine” gibi bir intihal programı kullanılarak üretilmiş intihal raporunuzu ekleyiniz. Tarama sonucu Kaynakça hariç %20 ‘nin üzerinde olan makaleler RED edilecektir. Benzerlik oranı kaç olursa olsun intihal raporları editör tarafından ayrıntılı olarak incelenir. Editörün intihal ile ilgili şüpheleri giderilmedikçe çalışmalar hakemlik sürecine alınmaz veya çalışma red edilebilir. OCAK - ŞUBAT 2020

269

MALİ

ÇÖZÜM

Yazı Karakteri ve Sayfa Düzeni: Dergiye gönderilen makaleler 1,5 aralıklı, 11 punto Times New Roman yazı karakteri ve Türkçe font kullanılarak, kaynakça, tablo ve şekillerle birlikte maksimum 20 A4 sayfası boyutunda olmalıdır. Her bir paragraf aralığı (sonra 6 nk) boşluk bırakılmalıdır. Sayfa sağ, sol ve üst taraftan 2,5 cm, alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. Makale dosyası; Türkçe başlık, İngilizce başlık, Türkçe öz, İngilizce öz (abstract), özlerin altında anahtar kelimeler ve devamında giriş, ana metin, sonuç, kaynakça ve eklerden oluşmalıdır. Makalelerde Türk Dil Kurumu’nun (TDK) yazım kılavuzu ve yazım kuralları esas alınmalıdır. Başlık: Türkçe ve İngilizce başlıklar, 1,5 satır aralıklı, Times New Roman, 14 punto ve kalın (bold) olarak yazılmalıdır. Başlıklar ortalanarak yazılmalıdır. Öz ve Anahtar Sözcükler Türkçe Öz ve İngilizce ÖZ (Abstarct) 11 punto kalın (bold) Times New Roman sola dayalı yazılmalıdır. ÖZ (abstract) 100-200 sözcükten oluşur. Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. Anahtar Sözcükler : (Keywords :), başlıkları kalın (bold) olarak, Öz (Abstract) kısımlarının altında İngilizce ve Türkçe olarak yazılmalıdır. Anahtar sözcük sayısı en fazla altı tane olabilir. Makale Metni: Paragrafların ilk satırları 1 cm içerden başlamalıdır. Makalenin ana başlık ve alt başlıkları 1., 1.1., 1.1.1 gibi ondalıklı şekilde Giriş’ten başlayarak metin ve sonuç dâhil olmak üzere (Kaynakça hariç) numaralandırılmalı ve kalın (bold) yazılmalıdır. İlgili ilk başlık numarası ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Bu başlığa bağlı alt başlıklar numaralandırması ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Makalede yalnızca ana başlıklar büyük harfle yazılmalı alt başlıkların ise yalnızca ilk harfi büyük olmalıdır. Tablo, Şekil ve Grafikler: Tablo, şekil ve grafikler metnin uygun yerlerinde ardışık numaralandırılmış (Tablo 1, Tablo 2, Şekil 1, Şekil 2, Grafik 1, Grafik 2) bir şekilde sayfaya ortalı 270

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

olarak gösterilmelidir. Her tablo, şekil veya grafik’e bir başlık verilmelidir. Başlık tablo’nun, üstünde sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Şekil veya grafiğin başlığı ise, şekil veya grafiğin altında sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Tablo, şekil veya grafik yazısı no’su ile birlikte verildikten sonra tek nokta konularak tablo, şekil veya grafik ismi yazılmalıdır. Tablo, şekil veya grafik başlığı ile tablo arasındaki paragraf aralığı (sonra 6 nk) olmalıdır. Tablolar ihtiyaç duyulması halinde yatay olarak da kullanılabilir. Tablo, şekil ve grafik içindeki metin 10 punto olmalıdır. Kaynak bildirimleri tablo, şekil veya grafiklerin altında 9 punto olarak verilmelidir. Tablo, şekil, çizim veya grafiklerin mümkün olduğunca A4 kağıt boyutuna uygun düzenlenmiş olmalıdır. Matematiksel Denklemler ve Formüller: Metin içerisinde yer alan matematiksel denklem ve formüller sola yaslı ve numaralandırılmalıdır. Metin içi Kaynak Gösterme: Atıflar metin içerisinde APA (American Psychological Association) kaynak gösterme formatına uygun olarak yapılmalıdır. Metin içinde kaynaklara atıfta bulunurken yazarların soyadı, yayın tarihi ve sayfa numarası belirtilmelidir. Örneğin; Tek yazarlı kitapta (Bozkurt, 2006, s.48) veya makalelerde (Sipahi, 2004, s.147). İki yazarlı kitapta (Demir ve Bahadır, 2008, s. 124) veya makalelerde (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, s. 97). Üç veya daha fazla yazarlı kitap veya makalelerde ilk kez atıf yapıldığında, bütün yazarların soyadları yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, s.112). Aynı kaynağa yapılan daha sonraki atıflarda, sadece ilk yazarın soyadı ve “vd.” yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz vd., 2005, s.112) Yazar(lar)ın aynı yıl birden fazla eser yayınlanmış çalışmalarına atıf yapılmış ise, yayın yılının sonuna (a,b,c,..) gibi semboller yazılarak kaynakların birbirinden ayrılması sağlanmalıdır. Örneğin, (Özbek, 2015a, s.323) ve (Özbek, 2015b, s.34). Cümle sonunda birden fazla çalışmaya atıfta bulunuluyorsa, bu kaynaklar parantez içerisinde yayın tarihine göre sıralanmalı ve aralarına noktalı virgül (;) konulmalıdır. Örneğin:...( Sipahi, 2004, s.147; Kaymaz vd., 2005, s.112; Bozkurt, 2006, s.48). Yazar adı yoksa kurum adı yazar yerine kullanılmalıdır. OCAK - ŞUBAT 2020

271

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin; (DPT, 2009, s. 32). İnternet kaynakları için (TÜBİTAK, Erişim Tarihi) şeklinde gösterilmelidir. Bunların dışında metin içi kaynak göstermede dikkat edilecek diğer hususlar aşağıda belirtilmiştir. Yazarı Olmayan Kitaplar (Muhasebe Denetimi, 1997, s.37) Yayımlanmamış Tez (Gücenme, 1993, s.48) Yayımlanmamış Bildiri (Küçük, 1999) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bütün Olarak Yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, s.424) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bir Parça/Bölüm Olarak Yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, s.159) Yasalar (T.C. Yasalar, 1989) Tebliğler (Maliye Bakanlığı, 2007) Yönetmelikler (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) Mukteza (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) Yargıtay Kararları (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) Danıştay Kararları (Danıştay 7.Dairesi, 2004) Web Sayfası (“Eğitim”, 2007). Blog (Webber, 2008).

272

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Kaynakça Tek Aralıklı, 11 punto şeklinde yazarların soyadları göz önüne alınarak alfabetik sıraya göre ve makale sonunda yer almalıdır. Tek Yazarlı Makale Sipahi, B. (2004). Entellektüel Sermayenin Finansal Tablolarda Raporlanmasına İlişkin Yaklaşımlar. MUFAD, 24, 146-149. İki Yazarlı Makale Pazarçeviren, S. Y. ve Aygen, F. (2005). Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması Manipulasyonları ve Konunun Türkiye Açısından İrdelenmesi. Mali Çözüm, 71, 91-103. Üç Yazarlı Makale Akdoğan, N., Aktaş, M. ve Gülhan, O. (2017). Borsa İstanbul’da Bağımsız Denetim Şirketleri Ve Bağımsız Denetim Görüşleri Üzerine Bir İnceleme. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17(1), 19-32. Dört Yazarlı Makale Yıldız, F., Yanık, Ahmet., Dinçel, G. ve Karacan, S. (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarının İdeal Hizmet ve Mevcut Hizmet Kalitesi Algılarının Servqual Modeli ile Değerlendirilmesi. Mustafa Kemal Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(20), 593-604. Tek Yazarlı Kitap Bozkurt, N. (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul: Alfa İki Yazarlı Kitap Demir, V. ve Bahadır, O. (2008). SMMM Staja Başlama ve SMMM Yeterlilik Sınavlarına Hazırlık İçin Muhasebe. İstanbul: İSMMMO Üç Yazarlı Kitap Tonta, Y., Bitirim, Y. ve Sever, H. (2002). Türkçe Arama Motorlarında Performans Değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. Kitap İçinden Bölüm Akdoğan, N. (1999). Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV. 3-7 Ekim 1999 İstanbul, Türkiye Bildiriler içinde (s.99-121), İstanbul.

OCAK - ŞUBAT 2020

273

MALİ

ÇÖZÜM

Editörlü Kitapta Bölüm Bulğurcu, B. (2019). Sales Operatıon Evaluatıon of Insurance Companıes: A Novel Integrated Model Based on Entropy-EATWIOS. Akar ve Kapucu (Ed.), Contemporary Challenges in Business and Life Sciences, (s.25-37), IJOPEC Publication Limited: London Yazarı Olmayan Kitaplar Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluk ve Meslek Ahlakı. (1997). Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. Yayımlanmamış Tez Gücenme, Ü. (1993). Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Uludağ Üniversitesi, Bursa. Bildiri Akkoyunlu, B. (2007). Öğrenme stilleri. Y. Tonta (Ed.), Bilgi Yönetimi Ulusal Sempozyumu bildirileri kitabı (s. 51-71). Ankara: Hacettepe Üniversitesi. Yayımlanmamış Bildiri Küçük, M. E. (1999 Kasım). İnternet Bilgi Kaynaklarının Kataloglanması: Metadata Standartları. V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, H. (2002). Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, F. (2005) Avrupa Parlamentosu (AP). Avrupa Birliği Ansiklopedisi.(c.1 s.2) İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. Yasalar T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) Tebliğler Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı)

274

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetmelikler Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) Mukteza İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004). KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 Sayılı Muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Yargıtay Kararları Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Danıştay Kararları Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 7. Dairesi Web Sayfası Eğitim. (2007). Erişim adresi: http://www.eğitim.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. Blog Webber, S. (2008, 10 Ekim). Information Literacy in Work Place Contexts. http:// information-literacy.blogspot.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. DOI Numarası Alan Elektronik Kaynaklar Chan, H. F., Guillot, M., Page, L. ve Torgler, B. (2015). The Inner Quality of An Article: Will Time Tell?.Scientometrics, 104, s. 19-41. doi:10.1007/s11192-0151581-y DOI Numarası Almayan Elektronik Kaynaklar Dedoulis, E. (2006)The Code of Ethics and The Development of The Auditing Profession in Greece, The Period 1992–2002 Accounting Forum. 5(12), 155-178 . Erişim Adresi: http://www.tk.org.tr/index.php/TK Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl.

OCAK - ŞUBAT 2020

275

MALİ

276

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM