İSMMMO Mali Çözüm 159. Sayı by Istanbul SMMM Odası

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ MAYIS - HAZİRAN 2020 / May - June 2020 / YIL 30 - YEAR 30 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l HALİM BURSALI Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l SENEM DURSUN ONARAN

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Halim BURSALI (Genel Yayın Yönetmeni) Senem DURSUN ONARAN (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Tayyar GÜLER (Üye) Gülser ERTEKİN (Üye) Hasgül BAL (Üye) Erdal AYDIN (Üye)

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ISSN: 1303-5444 E-ISSN: 2667-6737

Net 500 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Halim BURSALI Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Matsis Matbaa Tevfikbey Mahallesi Dr. Ali Demir Caddesi NO:51 34290 Sefaköy/İSTANBUL Tel: 0212 624 21 11 Fax: 0212 624 21 17 E-mail: info@matbaasistemleri.com

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi) Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Başak ATAMAN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Murat ÇİNKO (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Ali ÇOŞKUN (Boğaziçi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Erhan DEMİRELİ (Dokuz Eylül Üniversitesi) Doç. Dr. Banu DİNÇER (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Gürbüz GÖKÇEN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Ömer Faruk GÖRÇÜN (Kadir Has Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman Serdar KARACA (Gaziosmanpaşa Üniversitesi) Doç. Dr. Arman Azi̇ z KARAGÜL (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Dr. Öğr. Üyesi̇ Hand KÜÇÜKÖNDER (Bartın Üniversitesi) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet ÖZBİRECİKLİ (Mustafa Kemal Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Meltem ULUSAN POLAT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniv.) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN (İstanbul Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Mehmet Sabri TOPAK (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Serhat YANIK (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Şebnem YAŞAR (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Ferda YERDELEN TATOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Değerli Mali Çözüm okuyucuları, 2020 yılının ilk dönemini tamamladığımız şu günlerde yaşam bizim yaptığımız planların belki de tam tersine rota çizmekte hepimizin yaşantısında. 1 Haziran 2020 tarihi itibariyle “yeni normal hayat” olarak adlandırılan yepyeni bir döneme girmiş bulunuyoruz. Bu süreçte elbette hepimiz kendi adımıza almamız gereken dersleri alıp, bundan sonrası için daha kontrollü hareket etmemiz gerektiğini ne yazık ki deneyimleyerek öğreniyoruz. Tüm Dünyayı, insanlığı, meslek kollarını etkisi altına alan Corona virüs salgını, iş yapma biçimlerinde de kökten değişikliklere neden olacak süreçlere hızlı bir adım atılmasına neden olmuştur. Corona virüsünün neden olduğu olumsuzlukları biz mali müşavirler de en yakından yaşıyoruz. Bu süreç bizlere mesleğimizin ne kadar olmazsa olmaz bir meslek olduğunu göstermiştir. Çünkü, bizler hem zihinsel hem de fiziksel olarak iş gücümüzü yoğun mesailerde harcıyoruz. Mesleğimiz açısından geldiğimiz bir nokta var ki bizler için yeni fırsatlar yaratmakta “ e-fatura”, “e-defter”, “e-arşiv” “e-irsaliye”, “e-serbest meslek makbuzu” kısacası “dijitalleşme” gerek yaşamımızın gerekse iş yaşantımızın içerisine hızlı bir biçimde girmiş bulunmakta. Geldiğimiz nokta klasik mali müşavirlik mesleğinin çok çok ötesinde bir yere doğru gitmektedir. Meslekte uzmanlaşmaların oluştuğu, önemli yeniliklerin yaşandığı İnovasyon çağı, Dijital çağ dediğimiz bu çağda yaşanan gelişmelerden geri kalmamak adına İstanbul SMMM Odası olarak; gerek online eğitimlerimiz, gerek e-yayınlarımız, gerekse düzenli yayımladığımız Mali Çözüm dergimizle sizlerin yanında olmaya çalıştık ve çalışmaya devam edeceğiz. Sizlere her sayıda olduğu gibi bu sayımızda da, mesleğimize fayda ve değer yaratacak kalemlere, düşüncelere, makalelere yer verdik. İSMMMO ailesi olarak bu süreçte yaşamını kaybeden tüm yurttaşlarımıza ve meslek mensuplarımıza başsağlığı diliyoruz. Bir sonraki sayımızda sağlıklı ve güzel günlerde buluşmak dileğiyle. Saygılarımızla Yücel AKDEMIR Başkan

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS D ER LE ME MAK A L E

Türk Vergi Sisteminde Gider Pusulası Düzenlemesi Receipt For Tax - Exempt Persons In Turkish Tax System Doç. Dr. Işıl Fulya Orkunoğlu Şahin

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Bankalarda Pay Geri Alımı: Muhasebesi Ve Finansal Performans Üzerindeki Etkileri Açısından Mevduat Bankaları Üzerine Bir İnceleme Share Repurchase In Banks: An Examination Upon Deposit Banks In Terms Of Accounting And Effects On Financial Performance Doç. Dr. Neşe Çoban Çelikdemir - Dr. Mustafa Tevfik Kartal

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Emtia Alımlarında Oluşan Vade Farklarının VUK ve TMS-2 Stoklar Standardı Kapsamında Karşılaştırmalı İncelenmesi ve Muhasebeleştirilmesine Yönelik Bir Uygulama Comparative Analysıs Of Maturity Differences In Commodity Purchases Within The Scope Of Tax Procedure Law And Ias-2 Standart And Accounting Perspective Doç. Dr. Hakan Taştan-Ersu Türedi-Erhan Bayar

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Şirket Kârlılığının Finansal Belirleyicileri: Gıda Sektörü Üzerine Bir Araştırma The Determinants Of Firm Profitability: An Analysis Of Food Sector Dr. Öğr. Üyesi Oğuz Ersan - Dr. Öğr. Üyesi. Mustafa Çanakçıoğlu

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

BIST Tekstil, Deri Endeksindeki İşletmelerin Finansal Performansları İçin ÇKKV Yöntemlerine Dayalı Alternatif Bir Değerlendirme Çerçevesi An Alternative Evaluation Framework Based On MCDM Methods For Evaluation Of Financial Performance Of Companies In The Textile And Leather Index Of Istanbul Stock Exchange (Bıst) Dr. Öğr. Üyesi Hande Küçükönder - Dr. Öğr. Üyesi Elçin Şişmanoğlu

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Muhasebe Standartları Çerçevesinde Futbolcu Bonservis Bedellerinin Muhasebeleştirilmesi Recognition Of Transfer Fees Of Football Players According To Accounting Standards Dr. Öğr. Üyesi Şuayyip Doğuş Demirci - Öğr. Gör. Dr. Metehan Küçüker

129

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Adli Muhasebecilik Mesleğininin Bilinirliği: Avukatlar Üzerine Bir Araştırma Awareness Of The Forensic Accounting:a Research On Lawyers Dr. Öğr. Üyesi Murat Karahan

155

A R AŞ T IR MA MA K A L E S İ

TFRS’nin İşletme Sermayesi Göstergelerine Etkisi: İmalat Sektörü Örneği The Impact Of TFRS On Working Capital Indicators: Example Of Manufacturing Industry Dr. Öğr. Üyesi Tuğçe Uzun Kocamış - Dr. Yusuf Kaldırım

179

D ER LE ME MAK A L E

21. Yüzyılın Başında Bağımsız Denetimdeki Gelişmeler: Yeni Bağımsız Denetçi Raporunun Ortaya Çıkışı Developments In Independent Auditing At The Beginning Of The 21St Century: Appearance Of The New Independent Auditor’s Report 195 Dr. Özkan Sarısoy

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Ticari Plakaların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançların Vergilendirilmesinde Son Durum Dr. Mehmet Yücel

225

Yurt Dışı İnternet Sitelerinde Reklam Yayınlama Hizmeti Veren Firmalara Yapılan Ödemelerin Analizi Ertan Aydoğan

243

Yeniden Değerleme Oranı Uygulaması Ve Vergisel Etkileri İsmail Karakoç

251

Türk Vergi Sisteminde Sporcuların ve Elektronik Sporcuların Vergilendirilmesi Erkan Kızıl 261 Mal İhracatında İade Talep Edilebilecek Tutar ve Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Tugay Koska

275

Anayasa Mahkemesi Kararı İncelemesi: Tebliğde Tayin Olunacak Münasip Süre Gonca İNAN

287

4447 Sayılı Kanunun Yirminci Yılında Hizmet Akdine Tabi Sigortalılar Yönünden Yaşlılık Aylığına Hak Kazanma Koşulları ve “EYT” Esra Ceyhun

295

Geçici/Sürekli Görev Kapsamında Yurt Dışına Gönderilen Çalışanların Sosyal Güvenlikleri Ayhan Bostan

309

İş Davalarında Gerçek Ücretin Tespiti Mustafa Baysal

323

Yayın Politikası İlkeleri

329

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN 2020

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 13-27

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE GİDER PUSULASI DÜZENLEMESİ1 RECEIPT FOR TAX - EXEMPT PERSONS IN TURKISH TAX SYSTEM Doç. Dr. Işıl Fulya ORKUNOĞLU ŞAHİN2** ÖZ Vergi hukukunda alım, satım, hizmet sağlama vb. ticari ve aynı zamanda vergisel sonuç doğuran işlemler belgelere dayanmak zorundadır. Ayrıca belgelerin kayıt edilebilirliği gerçekleştirilen ticari işlemlerin delil olmasına ve ispat niteliğine imkan tanımaktadır. Nitekim Vergi Usul Kanuna göre alış satış faturası, gider pusulası, müstahsil makbuzu, yazar kasa rulosu vb. belgelerin düzenlenmesi ve bu belgelere dayanan defterlerin gerçek ve tüzel kişi tacirlerce tutulması, saklanması ve ibrazı zorunludur. Bu bağlamda gider pusulası fatura yerine geçen belgelerden olup, ticari işletmelerde giderlerin belgelendirilmesinde kullanılan araçlardan biridir. Ancak ticari işlemlerde kimi zaman bir tarafın gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmadığı durumda, gerçekleşen ticari işlemle ilgili belge verilemediğinde, 6502 Sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun kapsamındaki malların iade işlemlerinde gider pusulası gündeme gelebilmektedir. Bu bağlamda gider pusulası fatura yerine geçen belgelerden olup, ticari işletmelerde giderlerin belgelendirilmesinde kullanılan araçlardan biridir. Şöyle ki VUK 234. md. uyarınca; 1. ve 2. sınıf tüccarlar, basit usule tabi olanlarla, defter tutması gereken serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları mal ile ilgili düzenleyip işi yapana veya malı satana imzalatacakları gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Dolayısıyla çalışmada gider pusulasına, gider pusulası düzenlenmesi gereken hallere ve gider pusulası düzenlemek zorunda olanlara, gider pusulasının düzenlenmesine, gider pusulası düzenleme şartlarına uyulmamasının yaptırımına, gider pusulasında uygulanması gereken tevkifat oranlarına, gider pusulası uygulamaları hakkındaki çeşitli özelgelere değinilmektedir. Anahtar sözcükler: Gider pusulası, Vergi Usul Kanunu, Vergiden Muaf Esnaf, Bazı Özelgeler, Türk Vergi Sistemi 1 Bu çalışma 29-31 Mart 2018 tarihinde 6. Uluslararası Çin’den Adriyatik’e Sosyal Bilimler Kongresi’nde sunulmuş olan tebliğden üretilmiştir. *2 * Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü, iforkunoglu @gazi.edu.tr, orcid no: 0000-0002-7238-1215 Makale Geliş Tarihi: 07.01.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.04.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT In the tax law undocumented transactions cannot be registered to the notebooks. However, purchasing, selling, providing services, etc. commercial and at the same time the transactions that generate tax related results must be based on documents. Also, the recordability of documents allows evidence and proof related to commercial transactions carried out. Indeed, according to the Tax Procedural Law, purchase invoice, receipt for non-taxpayer, producer receipt, cash register roll etc. arranging of the documents and keeping the notebooks based on these documents and keeping, storaging and presentation is obligatory by the real and legal person merchants. However, in cases where the income of one party and taxation of corporations are not taxpayers sometimes in commercial transactions, when the document related to the actual commercial transaction can not be given, The expense of the goods within the scope of the Act on the Protection of the Consumer No 6502 may come to an receipt for non-taxpayers during the extradition proceedings. In this context, receipt for non-taxpayers is one of the instruments used in the documentation of the expenditures in the commercial enterprises, which is the companion invoice replacement documents. Therefore, in the study were touched on receipt for non-taxpayers and their organization by who and arrangement rules of them, to their withholding rates, and to some related tax rulings. Keywords: Receipt for Non-Taxpayers, Tax Procedure Law, Non-Taxable Craftsmen , Some Tax Rulings, Turkish Tax System GİRİŞ VUK’nun 2. bölümünde faturaya ve bu evrakın yerine geçen belgelere değinilmektedir. Fatura ile perakende satış fişi, müstahsil makbuzu ve gider pusulası fatura yerine geçen belgeler kapsamında sayılmışlardır. Gider pusulası belge düzenleme sorumluluğu bulunmayan kişilerden yapılan alımların, alımı gerçekleştiren işletme tarafından belgelendirilmesinde kullanılır. 1. GİDER PUSULASI İşletmelerin vergi mükellefi olmayanlarla mal ve hizmet alımına ilişkin ticari ilişkilerinde harcamalarını gider olarak kaydetmelerine imkan tanıyan ve bu ticari işlemi ispat niteliğine haiz resmi bir belgedir. Gelir vergisi veya kurumlar vergisi mükellefleri mal, hizmet temininde fatura alamadıysa (fatura 14

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

kesilebilmesi için gereken Kurumlar vergisi, Gelir Vergisi veya KDV mükellefi olmayan bir şahıstan mal veya hizmet almışsa) “gider pusulasına” ihtiyaç bulunmaktadır. Gider pusulasına ilişkin temel düzenleme VUK md. 234’te yer almaktadır. Bu madde uyarınca fatura hükmünde sayılmıştır. Gider pusulası, vergi mükellefiyeti bulunmayanlardan alınan emtia ile hizmetin belgelendirilmesini sağlar. Ancak tüketicilere satışı gerçekleştirilen mal iadesinde de kullanılır. İşi yapana veya malı satana imzalatılır. Gider pusulası düzenlenirken yapılan brüt ödemeden vergi kanunlarınca belirtilen kesintiler yapılır ve bu kesintiler muhtasar beyanname ile beyan edilir. Daha sonra da süresinde vergi dairesine ödenir. 225 Sayılı VUK G.T. uyarınca; işin içeriği, türü, miktarı, bedeli, vergi tevkifat nispeti ve safi değerine; faaliyette bulunduran ile faaliyette bulunan veya mal alan ile satan kişinin isim, soy isimleri (tüzel kişilikse ticari unvanı) adres bilgisi, ilgili vergi birimi, hesap, seri ve sıra no.u ve belgenin hazırlandığı tarihe yer verilmelidir. 2. GİDER PUSULASI DÜZENLENMESİ GEREKEN HALLER VE GİDER PUSULASI DÜZENLEMEK ZORUNDA OLANLAR Gider pusulası temel olarak Vergi Usul Kanunu mükerrer 257. madde ile düzenlenmesi zorunlu evrakın mahiyeti ve şekline ilişkin Maliye Bakanlığı’na yetki verdiği hükümle ve VUK 234’te düzenlenmiştir(Yücel, 2014, s.75). Ancak aynı zamanda gider pusulasına ilişkin diğer açıklamalar bu hükümlere ilişkin uygulamanın alanını genişletmektedir. Şöyle ki; tablo1’de görüleceği üzere GVK 9., 18., 47 ve 51. maddeler ile 141, 164, 172, 188, 225 ve 385 sayılı VUK. Genel Tebliğleri ile 54 seri nolu KDV G.T. ile 68 seri no’lu KDV G.T.’de gider pusulası düzenlenmesi gereken hallere ilişkin ek düzenlemelere yer verilmiştir. Tablo 1’e göre gider pusulası düzenlenmesi gereken haller özetle şöyledir: gezici olarak bir işyeri açmadan motorlu araç kullanmadan perakende ticaret yapanlardan, küçük sanat erbabından, köylerde gezici şekilde sanat icra eden veya işyeri açıp basit usulde vergileme şartlarını taşıyanlardan olan, GVK 18. maddede belirtilen faaliyetlerde bulunan serbest meslek erbabından, kendi işinde bifiil çalışan, makine kullanmadan evinde üretim yapanların kanunda sayılan ya da Danıştay tarafından uygun görülen benzer faaliyetlerden olan, zirai işlerde kullanılan hayvanla, motorla, sandalla, nehir, göl vs.de eşya ve insan taşıyıp ara sıra nakliyecilik yapanlardan alınan, 1. ve 2. sınıf tacirlere, değerli mücevher vb. kişisel eşyalarını satan kimselerden yapılan, emtia ve MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

hizmet alımında gider pusulası düzenlenmelidir. Gider pusulası düzenlenmesi gereken diğer haller ise; tüketicinin satın aldığı mal ve hizmetin iade edilmesi veya değiştirilmesi durumunda, her ne kadar telif kazancı elde eden şahıs vergiden muaf esnaf olmasa da arizi serbest meslek kazancı elde edenlere yapılan ödemede (Yüce, 2000, s.9), taksitli satışta tüketicinin taksitini vadeden önce ödemeyi istemesi ile faiz indiriminde bulunmasına, müşterinin, gelir, kurumlar, katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, ödeme kaydedici cihaz fişine göre daha az miktarda akaryakıt almasında, basit usulden yararlananların araçlar dışında sabit kıymet satışı ve kişilerin ve tüzel kişiliklerin emtialarını aralarında çalışma sözleşmesi bulunmadığı halde o kişiler namına gezici olarak satan kişilere hisse payı, prim vb. ödeme yapılmasıdır. Tablo 1: Gider Pusulası Düzenlenecek Haller Sayı

Motorlu taşıma araçları kullanılmadan gezici şekilde veya işyeri açılmaksızın perakende ticaret yapanlardan yapılan mal ve hizmet alımı (satış yapmak üzere kıyafet, kişisel mallar ve süs eşyaları, yüksek değerli ev eşyası ile yiyecek, bakkal malzemeleri ve deterjan türevi ürünlerini ve dükkanının ön kısmında işyerinde sattığı türden mal satışı yapan kişiler dışında)

Dükkan/ofis açmadan, gezerek ve dolaysız şekilde tüketiciye hizmette bulunan çeşitli sanatkar erbaptan alınan emtia ve hizmetler için

Köyde seyyar şekilde çeşitli sanat işiyle meşgul olanlarla buralarda sözü edilen bu işleri dükkan açarak basit usule tabi olabilecek kişilerden alınan emtia ve hizmetler için

HANGİ MAL VE HİZMETLERİN GİDER PUSULASI DÜZENLEMESİ KAPSAMINDA OLDUĞU

Sulak alanlarda toplam 50 rüsum tonilato kadar makinesiz ve motorsuz taşıma araçları ile faaliyette bulunanalar, hayvanlı ya da hayvan arabalı şekilde taşımacılıkta bulunanlardan alınan emtia ve hizmetler için

MAYIS - HAZIRAN

Kanun /Genel Tebliğ No.

Gelir Vergisi Kanunu 9.madde

Stopaj Durumu

VAR

VAR Gelir Vergisi Kanunu 9.madde VAR

MALİ

Ziraat işlerinde kullanılan çeşitli araçlarla geçici olarak taşımacılık faaliyetinde bulunup arada ücretle mal ve kişi nakliyesi yapan çiftçilerden alınan emtia ve hizmetler için

VAR

İşinin başında bulunup, bizzat kendisi işinde çalışması durumunda, GVK bakımından gerçek usulde vergilendirilmeyen; dışardan çalışan temin etmeden, hareket verici güç kul-

Gelir Vergisi Kanunu 9.madde

lanılmadan evlerinde ürettikleri çeşitli ürünleri işyeri açmadan satış işleminde bulunanlardan alınan emtia ve hizmetler için 7

Yukarıdaki maddelerde belirtilen işlere benzediği Danıştay’ın önerisi ve Maliye Bakanlığı’nın onayı ve ilanı ile belirtilen ticaret ve sanat işleriyle meşgul olanlardan alınan mal ve hizmetler için

1.ve 2. sınıf tüccarlara, değerli mücevher vb. kişisel eşyalarını satan kişilerden mal alımı Tüketicinin satın aldığı mal ve hizmetin iadesi veya alınan malların değiştirilmesinde Taksitli satışta tüketicinin taksitleri zamanından önce ödemesi nedeniyle faiz indirimi uygulanmasında

Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun uyarınca şahısların ve şirketlerin emtialarını çalışma sözleşmesine dayanmaksızın o kişiler namına gezici olarak satan kişilere yapılan ödemeler

Basit usulden yararlananların taşıt dışında sabit kıymet satışında (basit usulde taşıtta belge düzenlenmeden, alıcılar tarafından noter satışı doğrudan kaydedilir.) Müşteri, gelir, kurumlar veya katma değer vergisi mükellefi olmadığında, yazarkasa fişindeki miktardan az benzin aldığında almadığı miktar için; akaryakıt istasyonu işletmecisi tarafından düzenlenir. Arizi serbest meslek faaliyeti icra eden kişilere yapılan ödemeler

VAR

Gelir Vergisi Kanunu 18. maddedeki faaliyetleri icra eden serbest meslek erbabından alınan emtia ve hizmetler için

ÇÖZÜM

Gelir Vergisi Kanunu 18.madde Vergi Usul Kanunu 234-2.

Katma Değer Vergisi 54 no’lu Genel Tebliğ

VAR

YOK

Gelir Vergisi Kanunu 94. madde/10b VAR Gelir Vergisi Kanunu 215 no’lu Genel Tebliğ Gelir Vergisi Kanunu 230 no’lu Genel Tebliğ

KDV 68 no’lu Genel Tebliğ

Gelir Vergisi Kanunu 211 no’lu Genel Tebliğ

VAR

YOK

VAR

Kaynak: GİB’in ve Maliye Bakanlığı’nın web sitelerindeki GVK ve VUK ilgili kanun maddelerinden ve adı geçen genel tebliğlerden yararlanılarak oluşturulmuştur.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Gider pusulası düzenlemesi gereken kişiler ise vergiden muaf esnafın sunduğu hizmetler ya da bu kişilerden alınan mallar hakkında, 1. ve 2. sınıf tacirler, basit usule tabi kişiler, defter tutması zorunlu serbest meslek erbapları ile çiftçilerdir. 3. GİDER PUSULASININ DÜZENLENMESİ Gider pusulası, Gelir İdaresi tarafından anlaşmalı olan bir matbaadan alınmalı ya da herhangi bir kırtasiyeden satın alınan gider pusulası kullanılmadan önce notere onaylattırılmalıdır. VUK 234. maddeye göre; `1. ve 2. sınıf tüccarlar, basit usule tabi kişiler ile defter tutması gereken serbest meslek erbabı ve çiftçiler, vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın alınan mal için düzenlenip faaliyette bulunana veya mal satışında bulunana imzalatacakları gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Bu belge 1. ve 2. sınıf tacirlerin, kişisel eşyalarını satanlardan alınan değerli mücevherat vb. hakkında da düzenlenir. Gider pusulası işin kapsamı, malın türü, adedi, tutarı ve iş ücreti ve alışveriş yapanların soy isimleri (tüzel kişilikse unvanı), adres bilgisi ve düzenlendiği gün ile ikişer örnek şeklinde düzenlenip ve örneğinin biri icraatta bulunan şahsa ya da mal satışı yapan kişiye verilir. Gider pusulası, seri numarası ve sıra no.su ile sırayla art arta düzenlenmiştir`. Aynı zamanda 225 Sıra No’lu VUK G.T.’de gider pusulasında bulunması gereken şekli özellikler düzenlenmiştir. VUK 234. maddede belirtilen özelliklere ek olarak getirilen unsurlara göre; gider pusulası mükelleflerce GİB’in belirttiği basım yerlerinde basılmalı ya da üzerinde noter onayı bulunmalıdır. Bununla birlikte gider pusulasının usulüne uygun şekilde yürürlüğü bakımından VUK’daki mükellefiyete ilişkin belgelerin bastırılması ve dağıtılması hakkındaki yönetmelikteki düzenlemelere uyulmalıdır. Asgari iki nüsha düzenlenmemiş ve bilgi eksikliği bulunan gider pusulaları düzenlenmemiş kabul edilecektir. 4. GİDER PUSULASI DÜZENLEME ŞARTLARINA UYULMAMASININ YAPTIRIMI Uygulamada gider pusulası düzenlenerek gerçekleşen farklı suçlara rastlanmaktadır. Örneğin normalde ilgili işyerinde çalışan şahsa ödenmesi gereken bedel için ücret bordrosu yerine gider pusulası düzenlenerek yapılan ödemenin “ödül” ya da “çeşitli hizmet” gibi adlarla belgelendirilmesi ve bu şekilde kayıt edildiği halde sahte belge düzenlenmiş ve kullanılmış olacağın18

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

dan farklı iki adet kaçakçılık suçu söz konusudur (Erdem, 2013, s.110). Diğer yandan uygulamada değişik şekillerde edinilmiş varlıkların gider pusulası ile satılarak elde edilen kazancın vergi dışı bırakıldığı görülmektedir. Örneğin, icra daireleri tarafından gerçekleştirilen satışlarda satın alınan mallar birkaç gün içinde gider pusulası ile satılabilmekte ve ticari işletmelerin aktifine bu varlıklar gider pusulası ile intikal ettirilerek amortismana tabi tutulmaktadır. Çoğunlukla düzenlenen gider pusulaları üzerindeki değerler gerçek satış bedelinden farklı olabilmektedir. Ayrıca satışı yapanlar esnaf muaflığından yararlanmadığından, söz konusu satış bedelleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi uyarınca tevkifata da tabi tutulmamaktadır (Seviğ, 2009). Faturanın ve fatura yerine geçen evrakın kullanılmaması ve alınmayışı ile diğer şekilsel kurallara riayet edilmemesine dair cezalar Vergi Usul Kanunu 353. maddede düzenlenmiştir. İlgili maddenin 1. ve 2. fıkralarına göre; verilmesi ve alınması gereken fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek tutar yerine başka bir tutarın bulunması durumunda; bu belgeleri düzenlemek zorunda olanlar ve alması gerekenlerin hepsine, belge başına (513 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 01.01.2020’den itibaren 350 TL) liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. 2020 yılında bir takvim yılı içinde her bir belge türüne dair her bir tespit için kesilecek cezanın toplamı 18.000 TL’yi (513 Sıra Numaralı VUK G. T. ile 1 Ocak 2020 itibariyle her bir belge türüne ilişkin bir mali yılda kesilebilecek toplam ceza tutarı 180.000 TL) lirayı geçemez/ md.232/1’de 1-5 no.lu alt maddelerdekiler haricinde bulunan şahısların fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, yazarkasa fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespiti durumunda ilgililere kesilecek özel usulsüzlük cezası bu maddenin 2 no.lu bendinde belirtilen 350 TL cezanın beşte biridir. (70 TL). Sözü edilen cezanın kesilmesi için, belge alınmadığı tespitinin vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılması gereklidir. Ancak GİB, buna ilişkin tespiti vergi incelemesine yetkili olmayanlara da yaptırma yetkisine haizdir. İlgili hüküm uygulanırken, belge alınmadığına dair tespit tutanağının belge almayana verilen nüshası, ceza ihbarnamesi sayılır.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

5. GİDER PUSULASINDA TEVKİFAT Mal, hizmet alımında ödeme yapılırken, ödemeyi yapan tarafından verginin asıl mükellefi adına vergi matrahından yapılan kesintinin vergi dairesine yatırılması işlemine tevkifat (stopaj) denir. Gelir idarelerince vergi maliyetini düşürmek, mali anestezi etkisi ile vergiyi kaynakta keserek daha hızlı ve kolay gelir tahsili gerçekleştirmek vb. gerekçelerle stopaja başvurulmaktadır. Stopaj tutarının hesabı ödeme tutarının stopaj oranı ile çarpımı sonucunda bulunur. Vergi kesintisi yapmakla yükümlü olanlara vergi sorumlusu denir. Örneğin işverenler, vergi sorumlusu sıfatıyla çalışanlarına yapacakları ücret ödemeleri dolayısıyla vergi kesintisi yapıp, bu kesintiyi muhtasar beyanname ile beyan edip vergi dairesine ödemektedirler. Dolayısıyla gider pusulasını düzenleyen(ödeme yapan kişi) vergi sorumlusu sıfatıyla muhtasar beyanname ile beyan ederek kesinti yapılan vergi tutarını ilgili vergi dairesine öder. Gider pusulası vergi muafiyeti bulunan esnaf ile vergi mükellefiyeti bulunmayan tüketiciden alınan mal ve hizmet alımları ve iadelerinde kullanılması gereken belgedir. Gider Pusulası vergi muafiyeti bulunan esnaftan alınan bir mal ve ya hizmet alımı dolayısıyla düzenleniyorsa, GVK madde 94/13’teki oranlar dikkate alınarak stopaj yapılır. Buna göre tevkifat oranları: - Havlu, çarşaf, çorap, halı, kilim, dokuma mamulleri, örgü, dantel, her nevi nakış işleri ve her nevi turistik eşya, hasır, sepet, süpürge, paspas, fırça, yapma çiçek ve benzeri emtia bedelleri veya bu malın üretiminde ödenen hizmet bedeli üzerinden % 2, - Değerli kağıt ve damga pulu satışında komisyon bedeli üzerinden % 20, - Diğer mal alımı için %5, - Diğer hizmet alımları (a, b, c alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedelinin ayrılamaması hali de bu kapsamdadır) için, % 10, - Hurda mal alımında %2’dir. Diğer yandan GVK 94. maddenin 9./b bendi hükmüne göre emtia ya da hizmetin temin edildiği şahsın vergi mükellefiyeti bulunmuyorsa, esnaf muaflığı da yoksa ve gerçek ve tüzel kişilerin mallarını çalışma akdine tabi olmadan ve ilgili şahıslar namına gezici şekilde tüketiciye satışı dolayısıyla kendisine ödenen komisyon, prim gibi ödemelerin %20’si kadar stopaja tabidir. Ancak VUK’a göre tevkifat yapılmaması gereken durumlar bulunmaktadır. Örneğin, x kişisi bileziklerini kuyumcuya sattığında, ödemeyi belgelendirmede gider pusulası düzenler ancak ilgili tutar stopaja tabi değildir. Ev eşyasını vergi mükellefiyeti bulunan bir işletmeye satan şahsın faaliyeti işle20

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

min devamlılığı bakımından ticari faaliyet niteliği taşımadığından, işletmenin gider pusulası düzenlemesi gerekir ancak vergi ve fon payı kesintisi yapılmaz. Antika ev eşyalarının bir şahıs tarafından antikacıya satılması durumunda, antikacı gider pusulası düzenleyecektir fakat vergi ve fon payı kesilmeyecektir (Turna, 2001, s. 5). 6. ÖZELGELERDE GİDER PUSULASI Gider pusulası kişi ve işlem bakımından toplu şekilde düzenlenememekte, her bir kişi ve işleme özel olarak ayrı olarak düzenlenmektedir. (Nair, http:// www.alosgk.com/2015/10/gider-pusulas-uygulamalar-ve-mukteza.html) Gider pusulası ile ilgili olarak uygulamada karşılaşılan sorunlar nedeniyle mükelleflerce Maliye Bakanlığının konuya ilişkin görüşleri sorulmuştur. Gider pusulası ile ilgili çeşitli tarih ve konulardaki bazı özelgeler Gelir İdaresinden edinilmiş, aşağıda bunların özetle karar kısımları ile özelgelerdeki kararlar hakkındaki çeşitli eleştirilere ve önerilere yer verilmiştir. Öncelikle ihtilaflı bir gider pusulası özelgesine değinilecektir. Gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 16/05/2013 tarih ve 70280967-105(234-2012/14)-89 sayılı ve “mali müşavirlik yapan kişinin işyeri kirasını gider kaydetmesinde banka dekontu ile birlikte gider pusulası düzenlenmeli midir” konulu Özelgede; VUK’un ispat edici kağıtlardan söz eden 227. maddesine, gider pusulasına yer veren 234. md., Maliye Bakanlığı’na çeşitli yetkiler veren mük. 257. md. ve tahsilat ve ödemelerin banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapılmasına ilişkin düzenlemelere yer veren 268 Seri No’lu G.V. Genel Tebliği’ne değinilerek, ilgili kiralamada borçlu olunan meblağın kiraya veren şahsın vergi mükellefiyeti bulunması durumunda fatura düzenlemesi gereğine, kiraya veren şahsın vergi mükellefiyeti bulunmuyorsa, kiracı tarafından gider pusulası ile belgelendirilmesi gereğine” yer verilmiştir. Ancak kira gelirleri, gayrimenkul sermaye iradı kapsamında olup, bu kapsamda gelir elde eden gerçek kişilerin kiralamaya konu gayrimenkulleri bir ticari işletme bünyesinde değilse, ticari kazançlarla ilişkili olarak muafiyet kapsamına girmediğinden, anılan kişiler mücevherat vb. değerli mallar satmadıklarından, ilgili faaliyette gider pusulası düzenlenmesi gerekmemektedir (Akarca ve Şafak, 2013). Dolayısıyla uygulamada sonraki tarihlerde verilmiş özelgelerin dikkate alınacağı düşünülerek, en güncel özelgelere erişilmesi yararlı olacaktır. MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Diğer yandan Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08/06/2011 tarihli, B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-94-70-373 sayılı, “Nihai tüketiciden alınan araç için gider pusulası düzenlenmesi ve tevkifat yapılması” konulu Özelgesinde; taşıt satış akdi VUK’da bulunan evraktan olmadığından, vergi mükellefi olmayanlardan taşıt satış akdiyle alınan araç hakkında gider pusulası düzenleneceği, GVK madde 94’e göre, esnaf muaflığı bulunmayan ve vergi mükellefiyeti bulunmayanlardan edinilen unsurlara yönelik tevkifatta bulunacağına ilişkin bir hüküm olmadığından tevkifatta bulunulmayacağı açıklamasına yer verilmiştir ( Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 2011). Oysaki GVK madde 94.’ün 13. no’lu bendindeki “esnaf muaflığından yararlananlar” ibaresinin kapsamının genişletilerek “vergi mükellefiyeti olmayan kişilerin satış işlemlerine” ibaresinin eklenmesinin yararlı olacağı düşünülmektedir. Aynı zamanda Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/02/2012 tarihli B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-11-22-79 Sayılı “Eğitim kurumunda velilerden oluşan topluluğun ilgili eğitim kurumunun ihtiyaçlarının giderilmesinde gider pusulası ile yapılan ödemelerden gelir vergisi stopajı uygulanıp uygulanmayacağı” konulu Özelgesinde; eğitim kurumunda velilerden oluşan topluluk tarafından eğitim ve öğretim faaliyeti yürüten kurumun GVK madde 9’a göre esnaf muaflığı bulunanlardan edinilen emtia ya da hizmet temininin, GVK madde 94’e göre stopaja tabi tutulacağı, ancak bu emtia ya da hizmet alımının esnaf muaflığı bulunmayan kişilerden temininde stopaj yapılmayacağı açıklamalarında bulunulmuştur (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012) Burada da önceki özelgedekine benzer şekilde GVK 94. maddede yapılacak genişletici bir hüküm değişikliğinin gerekliliği öne sürülebilir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17/11/2011 tarihli, B.07.1. GİB.4.35.18.02-1741-624 Sayılı “İkinci el mal alım-satımında gider pusulası düzenlenmesinde tevkifatta bulunulup bulunulmayacağı, oranı ve bu sektörde satışın faturada gösterildiği belirtilerek bunun yanında yazar kasa kullanılması gerekir mi?`konulu Özelgesinde; esnaf muaflığı bulunmayan ve vergi mükellefi olmayan kişiden ikinci el ev eşyası alımında gider pusulası düzenlenmesi gerektiği, GVK madde 94’te esnaf muaflığı kapsamında bulunmayan ve vergi mükellefi olmayan kişilerden alınan mal ve hizmetler için stopaja tabi olunacağı hakkında bir hukuki düzenleme olmadığından kesinti yapılmayacağına yer verilmektedir. Esnaf muaflığı bulunanlardan 2. el emtia alımında, gider pusulasına karşılık yapılan ödeme üzerinden %5 oranında kesintide bulunulacağı, KDV mükelleflerinin ödeme kaydedici cihaz kullanım mecburiyetine 22

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ilişkin düzenleme getiren 3100 sayılı Kanunla, toptan olmayan emtia satışı veya hizmet sunumunda bulunan 1. ve 2. sınıf tacirlere 2. el mal satışı ile hizmette bulunulmasında, VUK uyarınca fatura düzenleme zorunluluğu bulunmayan şahısların satışının belgelendirilmesine yönelik son nesil yazarkasa kullanımının zorunlu hale getirilmiş olduğu açıklamalarında bulunulmuştur (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 2011). İlgili örnekteki satışların belgelendirilebilmesi amacıyla gider pusulası düzenlenmesinin GVK 94. 13 no.lu bentte diğer mal alımı için %5, hurda mal satın alımında %2, diğer hizmet alımlarında %10 stopaj yapılacağı öngörüldüğünden ilgili kararın yerinde olduğu düşünülmektedir. MB Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 06/12/2000 tarihli, B.07.0. GEL.0.29/2926-234-297/57639 sayılı, “firmanın eşya ya da malı taşıyıp bir yere bırakma faaliyeti gerçekleştirtilen kişilere hammallık faaliyeti için yapılacak ödemeye yönelik gider pusulası düzenlenip düzenlenmeyeceği” konulu özelgesinde; “işletme adına boşaltım faaliyetinin yaptırıldığı şahıslara ödenen hammalık hizmetine yönelik olarak gider pusulası düzenlenmelidir ve ilgili evrak hizmet sunumunda bulunan kişiye imzalattırılmalıdır. Ayrıca taşıtı kullanan namına gider pusulası düzenlenmemesi açıklamasında bulunulmuştur (MB Gelirler Genel Müdürlüğü, 2000). Hammalık ücreti esnaf muaflığı kapsamında değerlendirilebildiğinden, ilgili kararın yerinde olduğu düşünülmektedir. Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29/12/2011 tarihli, B.07.1.GİB.4.20.15.02-VUK-2010/15-491 sayılı, “sürekli yayınların satışında çalışanlara ödenen tutar hakkında gider pusulası düzenlenip düzenlenmeyeceği” konulu Özelgesinde;, ilgili kurum tarafından dergilerin satışına yönelik olarak çalışanlara verilen ücretlerden Gelir Vergisi Kanunu’nun madde 103 ile 104’te belirtilen nispet ile esaslara göre bu Kanun’da madde 94/1 hükmü uyarınca stopaj yapılmalıdır. Dergi satış hizmetine karşılık ilgili kişilere gerçekleştirilecek ödemenin ücret kapsamında kabulü nedeniyle ücret bordrosu düzenlenmesi gerektiğinden gider pusulası düzenlenmeyeceği açıklamalarında bulunulmuştur(Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı, 2011). Buradaki dergi satışına yönelik olarak bir işyerine bağlı şekilde çalışılması ve o işyerinden ilgili hizmet karşılığında elde edilen meblağlar ve hizmette devamlılık olduğundan, sözü edilen gelirin ücret olarak değerlendirilerek vergilendirilmesinin yerinde olduğu düşünülmektedir. Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/09/2011 tarihli, B.07.1.GİB.4.45.15.01-GVK-40-27-88 sayılı, “Alınmış sebzeleri ayıklayan ev hanımMAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

larına kg başına ücret ödendiği, bu ücret için gider pusulası düzenlenip düzenlenmeyeceği ile ev hanımlarının bu işten dolayı esnaf muaflığı” konulu Özelgesinde; belirtilen sebze ayıklama işinin bir çalışma akdine dayanarak, çalışan patron iletişimi kapsamında veya hizmetin devamlı olarak dükkanınızda gerçekleştirilmesi halinde, yapılacak ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 61, 63, 94, 103 ve 104’üncü maddeleri uyarınca ücret kapsamında vergilendirilmesi, ev hanımlarının evinde (ilişki olmadan) icra edilmesinde, söz konusu kadınların GVK madde 9-6’ya göre esnaf muaflığı kapsamında kabulü ve gider pusulası düzenlemek suretiyle yapılan ödemeler üzerinden, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 13/a bendi uyarınca %2 oranında stopaja tabi olması gerektiği açıklamalarında bulunulmuştur (Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı, 2011). İlgili özelgede alınan kararın elde edilen kazançların ücret geliri kapsamına girip girmemesi ve esnaf muaflığı kapsamına girip girmediği ayrımı dikkate alınarak vergilendirme yapılması gerektiğine dikkat çektiğinden, yerinde bir uygulama olduğu düşünülmektedir. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02/01/2012 tarihli, B.07.1.GİB.4.41.15.02-VUK-2011/5-2 sayılı, “gider pusulası düzenlemede üst sınırın olmadığı” konulu özelgesinde; gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu, 1. ve 2. sınıf tacirlerin, bireysel emtialarını satanlardan aldığı mücvherat türevi değerli mallar için düzenlenmesi gerektiği belirtilmiş, gider pusulasında belirtilecek bedelle ilgili herhangi bir sınırlamanın olmadığı açıklamalarında bulunulmuştur.(Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012). Nitekim VUK’da ve GVK’da ve gider pusulası hakkındaki diğer hukuki düzenlemelerde bu konuda herhangi bir sınırlandırıcı hüküm bulunmadığından, ilgili kararın yerinde olduğu düşünülmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 62030549-120[94-2016/55]-113418 sayılı ve 25.04.2017 tarihli “ülkede ve diğer ülkelerden verilen öğretim hizmetlerinde yapılmış ödemelerin stopaja tabi olup olmayacağı” hakkındaki Özelgede; eğitim hizmeti veren kişilerin çalışma akdi dolayısıyla bağlı şekilde çalışmaları durumunda kendilerine yapılmış ödemenin ücret kapsamında dikkate alınacağı, bunlar için ücret bordrosu düzenlenmesi gereği, eğitim verenlerin bu hizmeti bireysel sorumlulukları ile kendilerinin adlarına ve hesaplarına yapmaları dolayısıyla edinilen gelirin serbest meslek kazancı kabul edileceği ve ilgili faaliyette bulunanların serbest meslek makbuzu düzenlemeleri gereği, eğitim veren kişilerce eğitim hizmeti devamlılık arz etmeyecek şekilde gerçekleştirildiğinde ise sözü edilen şahıslar namına gider pusulası 24

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

düzenlenmesi gerekliliği açıklamalarında bulunulmuştur ( İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı , 2017). Dolayısıyla ilgili kararda da net şekilde belirtildiğinden, kazanca konu hizmetin arızi şekilde yerine getirilmesi ve serbest meslek kazancı hükmünde olmaması, işyerine bağlılık niteliği içermemesi durumlarında gider pusulası düzenlenmelidir. GVK 94/13d maddesi hükmüne göre diğer hizmet alımları kapsamında %10 oranında stopaja tabi tutulması yerinde olacaktır. Ancak eğitim hizmeti sunan ülkeler ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yapılmışsa ilgili Anlaşma hükümlerinin temel alınacağı gözden kaçırılmamalıdır. 7. SONUÇ Konu mükelleflerin mağduriyetlerinin önlenmesi bakımından değerlendirilecek olursa gider pusulası hakkındaki hukuki düzenlemelerin kapsamına girmeyen harcamalarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nın görüşünün alınması yerinde olacaktır. Ancak tam olarak bu nedenle gider pusulası düzenlenmesi gereken durumların uygulamada VUK 234. madde hükmünden daha çok özelgelerle şekil aldığı rahatlıkla söylenebilecektir. Özelgeler ya da diğer bir deyişle muktezalar mükelleflerin vergilendirme ile ilgili konularda idarenin görüşünün sorulduğu ve mükellefe özel yazılı bilgilendirme yapılmasına imkan tanıyan hukuki bağlayıcılığı diğer mükelleflere sirayet etmeyen düzenlemelerdir. Dolayısıyla mükellefler sözü edilen bu özelgelerdeki yazılı açıklamalara dayanarak faaliyette bulunduklarında cezai işleme tabi tutulmamaktadırlar. Bununla birlikte Özelgelerin, VUK’ un 413. maddesine göre Gelir İdaresi Başkanlığının web sitesinde yayımlansa da, tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön verip, açıklık getirmek üzere sirküler şeklinde yayınlanmadığı sürece vergi incelemelerinde diğer mükellefler açısından bağlayıcılıkları bulunmuyordu. Ancak 27.03.2013 tarihli 28600 no’lu Resmi Gazete’de yayımlanan 425 sıra No’lu Vergi usul Kanunu Genel tebliği uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların inceleme neticesinde tanzim edecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecek ve bu düzenlemelere ters düşen tarhiyat öneremeyecekleri öngörülmüştür. Ayrıca bu raporları intikal ettirmek zorunda oldukları Rapor Değerlendirme Komisyonlarının, vergi inceleme raporlarını değerlendirirken yukarıda belirtilen mevzuata ek olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da uygulayacakları ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelMAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

geler ile sınırlı kalmayacakları belirtilmiştir. Bu hüküm nedeniyle özelgelerin öneminin ve bağlayıcılığının nispeten arttığı görülmektedir. Bununla birlikte gider pusulası düzenlenmesi gereken işlemlerin tespitinde aranacak temel özellik mal alımında ya da hizmet ifasında faaliyetin devamlılık gösterip göstermediği olmalıdır. Devamlılık gösteren satışlar ticari faaliyet, devamlılık arz eden hizmet sunumları bir işyerine ve bir işverene bağlı şekilde gerçekleştirildiğinde ücret olarak bireylerin kendi nam ve hesaplarına ve ilmi bilgilerine dayanarak gerçekleştirdikleri faaliyetleri ise serbest meslek kazancı olarak dikkate alınmalıdır. Ayrıca vergiden muaf esnafa gördürülen hizmetler ya da onlardan temin edilen mallar için düzenlenen gider pusulaları aracılığı ile GVK’nun 94. maddesinde belirtilen tevkifat oranlarına uygun şekilde vergilendirme yapılmalıdır. Uygulamada gider pusulası ile değil de fatura ile yapılması gereken birçok ticari faaliyetin, gider pusulası düzenlemesi ile gerçekleştirilmesindeki artışla da mücadele edilmelidir. Ancak böylelikle mükellefiyet rakamındaki ve tevkif edilecek vergi matrahındaki düşüş önlenebilecektir. Sonuç olarak gider pusulası düzenlemesinden yararlanılabilecek ve yararlanılamayacak durumların tebliğlerle düzenlenmesi yerine, VUK 234. maddede gider pusulası düzenlenmesi gereken durumların ayrı ayrı belirtilerek, sınırlarının net şekilde tespiti bu konuda doğacak ihtilafların çözümünde oldukça yararlı olacaktır. KAYNAKÇA Akarca, A. ve Şafak, M. (2013). İşyeri Kira Ödemelerinde Gider Pusulası Düzenlenmesi De Nereden Çıktı?, Erişim Adresi: https://www.dunya.com/ kose-yazisi/isyeri-kira-odemelerinde-gider-pusulasi-duzenlenmesi-de-nereden-cikti/17973, Erişim tarihi: 24.10.2020 Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (08.06.2011). B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-94-70-373 Sayılı Özelgesi. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (21.02.2012). B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-11-22-79 Sayılı Özelgesi. Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı (29.12.2011). B.07.1.GİB.4.20.15.02-VUK-2010/15-491 Sayılı Özelgesi. Erdem, T. (2013). Sahte/Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Ücret Bordrosu Veya Gider Pusulası Düzenleme Eyleminin Kaçakçılık Suçu Kapsamında Değerlendirilmesi, Mali Çözüm, 120, 99-113 26

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Hazine ve Maliye Bakanlığı (27.12.2019). 513 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (30991 sayılı 2. Mükerrer) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (25.04.2017). 62030549-120[942016/55]-113418 Sayılı Özelgesi İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (01.11.2011). B.07.1. GİB.4.35.18.02-1741-624 Sayılı Özelgesi. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı (02.01.2012). B.07.1.GİB.4.41.15.02-VUK-2011/5-2 Sayılı Özelgesi. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü (06.12.2000), B.07.0. GEL.0.29/2926-234-297/57639 Sayılı Özelgesi. Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı (14.09.2011). B.07.1.GİB.4.45.15.01-GVK-40-27-88 Sayılı Özelgesi. Nair, V. (2015). Gider Pusulası Uygulamaları ve Mukteza Örnekleri Erişim Adresi: http://www.alosgk.com/2015/10/gider-pusulas-uygulamalar-ve-mukteza.html, Erişim Tarihi: 20.01.2018. Seviğ, V. (2009). Gider Pusulası Nerede Kullanılır? Referans, Erişim adresi: http://www.muhasebetr.com/ulusalbasin/haber_oku.php?haber_id=4879, Erişim Tarihi: 20.01.2018. T.C. yasalar (06.01.1961).193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. yasalar(10.01.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) Turna, H. (2001). Gider Pusulası Uygulaması, Mali Çözüm, 56, 222-232 Yüce, M. (2000). Fikri Haklar Ve Bunların Telif Kazancı İstisnası Karşısındaki Durumu, Mali Çözüm, 53, 69-95 Yücel, M. (2014). Vergi Uygulamalarında Kullanım Alanı Giderek Yaygınlaşan Bir Belge: Gider Pusulası; Mahiyeti, Düzenlenme Esasları Ve Kullanım Alanları, Legal Mali Hukuk Dergisi. 120, 75-110.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 29-54

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ BANKALARDA PAY GERİ ALIMI: MUHASEBESİ VE FİNANSAL PERFORMANS ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ AÇISINDAN MEVDUAT BANKALARI ÜZERİNE BİR İNCELEME SHARE REPURCHASE IN BANKS: AN EXAMINATION UPON DEPOSIT BANKS IN TERMS OF ACCOUNTING AND EFFECTS ON FINANCIAL PERFORMANCE * Doç. Dr. Neşe ÇOBAN ÇELİKDEMİR3* ** Dr. Mustafa Tevfik KARTAL4**

ÖZ Türkiye’de yaşanan finansal dalgalanmalarla birlikte halka açık şirketlerin pay fiyatlarında ciddi düşüşler yaşanmıştır. Borsada oluşan fiyatın, finansal sonuçlarını yansıtmadığı gerekçesiyle ve ortakların korunması amacıyla aralarında bankaların da bulunduğu bazı halka açık şirketler pay geri alımı süreci başlattığını duyurmuştur. Bu çalışma, bankaların Türkiye ekonomisi açısından önemi dikkate alınarak, bankaların pay geri alım işlemlerinin muhasebesi ve finansal performans üzerindeki etkilerinin incelenmesi amacıyla hazırlanmıştır. Çalışma sonucunda, pay geri alımının dağıtılabilir kar ve özkaynak tutarlarını azalttığı ve yedek akçelerin geçmiş yıl karından ayrılmasının muhasebe ve raporlama açısından daha doğru olacağı belirlenmiştir. Pay geri alımı, bankalar tarafından dikkatlice kullanılması gereken bir araç olup, oluşturduğu etkiler nedeniyle bankaların pay geri alımı hususunda Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından ikincil düzenleme yapılması önerilmektedir. Anahtar Sözcükler: Bankalar, Finansal Etki, Muhasebe, Pay Senetleri, Pay Geri Alımı, Yedek Akçe.

*3 * Marmara Üniversitesi Bankacılık ve Sigortacılık Yüksek Okulu, ncoban@marmara.edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2842-529X. *4 Borsa İstanbul Stratejik Planlama ve Yatırımcı İlişkileri Direktörlüğü, mustafatevfikkartal@gmail.com, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-8038-8241. Makale Geliş Tarihi: 21.11.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT With the financial fluctuation seen in Turkey, significant decreases in share prices of publicly traded companies were seen. Due to fact that share price in stock market do not reflect the financial results and in protecting shareholders, some publicly traded companies including banks announced that they initiated a share repurchase process. Taking into consideration importance of banks for Turkey economy, this study is prepared to examine accounting and impacts on financial performance of banks’ share repurchase transactions. As a result of the study, it is determined that distributable profit and shareholders’ equity amounts decrease because of share repurchase and allocating retained earnings from previous year profit is more accurate in terms of accounting and reporting. Share repurchase is a tool that should be used carefully by the banks and it is recommended that the Banking Regulation and Supervision Agency (BRSA) make a secondary regulation on share repurchase due to its effects. Keywords: Banks, Financial Effect, Accounting, Shares, Share Repurchase, Retained Earnings. 1. GİRİŞ Türk Bankacılık Sektörü (TBS) finansal göstergeler açısından büyümesine devam etmektedir. 52 bankanın 207.176 personel ve 11.565 şube ile faaliyet gösterdiği TBS, 2018 yılsonu itibarıyla 3,8 trilyon TL aktif büyüklüğe ve 54 milyar TL net kar büyüklüğüne ulaşmıştır (Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), 2018: 1-2-8). TBS büyümesine karşın zaman zaman çeşitli zorluklarla da karşılaşmaktadır. Türkiye’de 2018 yılında yaşanan yüksek dalga boylu finansal dalgalanma, bankaların finansal tablolarında oluşacak etki açısından ciddi kaygılara neden olmuştur. Sermaye piyasalarının derin olmadığı ve fiyat oluşumlarının sağlıklı oluşmayabildiği Türkiye gibi ülkelerde, halka açık bankalar ise söz konusu finansal dalgalanmalardan daha fazla etkilenmektedir. Bu durumun temelinde ise, halka açık bankaların pay senedi fiyatlarının borsalarda belirlenmesi yatmaktadır. Bankalar, finansal sonuçlarındaki etkileri minimize edebilmek için piyasada oluşan olağan dışı fiyat hareketlerinden korunmak durumundadır. Türk Ticaret Kanunu (TTK), bankalara paylarını belirli şartlar ve limitler dâhilinde geri alma imkânı tanımaktadır. Ek olarak, Sermaye Piyasası Kanunu’nda (SerPK) ve Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından yapılan düzenlemelerde halka açık şirketlerin ve doğal olarak halka açık bankaların pay geri alımına ilişkin hükümler yer almaktadır. 30

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Pay geri alımı, süresi, fiyat aralığı ve geri alınacak payların üst sınırı belirli olacak şekilde bir program dâhilinde, şirketlerin daha önce ihraç ettikleri payları geri alması şeklinde tanımlanabilmektedir. Pay geri alımları temel olarak halka açık şirketler için SPK düzenlemeleri çerçevesinde çağrı yapılmak yoluyla veya halka açık olmayan şirketler için TTK düzenlemeleri çerçevesinde ortaklarla müzakereler yapmak suretiyle gerçekleştirilebilmektedir (Pirgaip, 2014, s.106; Karakuş vd., 2017, s.56). 2018 yılında şirketler tarafından yapılan pay geri alım duyuruları incelendiğinde birçok şirket tarafından pay geri alım programı başlatıldığı; bu kapsamda, Türkiye İş Bankası A. Ş. (İş Bankası) ve Türkiye Halk Bankası A. Ş. (Halk Bankası) tarafından pay geri alım programı başlatılmasına yönelik duyuru yapıldığı görülmektedir. İş Bankası 17.08.2018 tarihli duyurusunda, 130.000.000 TL adet payın 550.000.000 TL bedele kadar geri alınmasına yönelik karar alındığını duyurmuştur (Bloomberght, 2018a; KAP, 2019). Halk Bankası ise 30.08.2018 tarihli duyurusunda, 7.000.000.000 adet payın 450.000.000 TL bedele kadar geri alınmasına yönelik karar alındığını duyurmuştur (Bloomberght, 2018b; KAP, 2019). Bankaların söz konusu duyurularına gerekçe olarak, Borsa İstanbul’da (BİST) oluşan pay senedi fiyatlarının, bankaların faaliyet sonuçlarının niteliğini ve finansal yapısını yansıtmaktan uzaklaştığı, ortakların menfaatlerinin korunmasının ve sağlıklı fiyat oluşumuna katkı sağlanmasının amaçlandığı hususlarının gösterildiği anlaşılmaktadır. Ayrıca bankalar, pay senedi fiyatlarının ciddi oranda düştüğü dönemlerde, pay senetlerinin gerçek değeri hakkında piyasaya mesaj vermek ve düşük fiyatlamayı önleyebilmek için pay geri alımına da başvurabilmektedir (Pirgaip ve Karacaer, 2015, s.105). Finansal dalgalanma dönemleri başta olmak üzere, pay geri alımının bankalar açısından önemi ortadadır. Bu kapsamda, bankaların pay geri alımlarının detaylı bir şekilde ele alınması bir ihtiyaç olarak görülmektedir. Bu nedenle, çalışma, bankaların pay geri alımlarının muhasebeleştirilmesine ve pay geri alımlarının finansal performans üzerindeki etkilerinin değerlendirilmesine yönelik olarak hazırlanmıştır. Bankaların pay geri alımı, muhasebeleştirmeye ilişkin örneklerle ve finansal performans üzerindeki etkileri açısından incelenerek literatüre katkı yapılması amaçlanmıştır. Türkiye’de yürürlükteki mevzuat düzenlemeleri gereğince bankalar, işlemlerini uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları (TMS)/Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) kullanarak muMAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

hasebeleştirmek zorundadır. Bu kapsamda, bankaların finansal tablolarının standart ve karşılaştırılabilir olması amacı da gözetilerek BDDK tarafından TMS ile uyumlu Tekdüzen Hesap Planı (THP) oluşturulmuş ve bankaların işlemlerini muhasebeleştirmesinde THP’nin kullanımı zorunlu tutulmuştur (BDDK, 2017: madde 1; TTK, 2011: madde 69-514). Ayrıca halka açık bankaların pay geri alımı yapması halinde, bu işlemler SPK düzenlemesi uyarınca TMS/TFRS’ye göre muhasebeleştirilmelidir (SPK, 2014a: madde 20). Bu zorunluluklar birlikte göz önünde bulundurularak bankaların pay geri alım işlemlerinin muhasebeleştirilmesi TMS/TFRS’yi yansıtan THP çerçevesinde ele alınmıştır. Bu çalışma beş bölümden oluşmaktadır. Giriş bölümünden sonra ikinci bölümde pay geri alımı ve mevzuat çerçevesi ile ilgili bilgi verilmiştir. Üçüncü bölümde, literatür taraması kapsamında pay geri alımı ile ilgili çalışmalara yer verilmiştir. Dördüncü bölümde, bankalarda pay geri alımının muhasebeleştirilmesine ilişkin örnekler paylaşılmış ve pay geri alımının finansal performans üzerindeki bazı etkilerine yönelik inceleme yapılmıştır. Son bölümde ise değerlendirme yapılmıştır. 2. PAY GERİ ALIMI VE MEVZUAT ÇERÇEVESİ Pay geri alımı “süresi, fiyat aralığı ve geri alınacak payların üst sınırı belirli olacak şekilde bir program dâhilinde, şirketlerin daha önce ihraç ettikleri payları geri alması” şeklinde tanımlanmaktadır (Karakuş vd., 2017, s.56). Türkiye’de pay geri alımı, ilk başta SPK’nın ilke kararları ile birlikte sadece halka açık şirketler için uygulanma imkânı bulmuş, 2011 yılında yeni TTK’nın yayınlanması ile birlikte tüm şirketleri kapsayacak şekilde genişlemiştir (Pirgaip ve Karacaer, 2015, s.106). Pay geri alımı çeşitli şekillerde yapılabilmektedir. Bu yöntemler arasında, borsa üzerinden geri alım, ortaklara teklif ile çağrı yoluyla geri alım, ortaklarla yapılacak anlaşmalar çerçevesinde müzakere yoluyla geri alım ve türev işlemler aracılığıyla (sentetik) geri alım yer almaktadır (Karakuş vd., 2017, s.56). Bununla birlikte, mevzuat zorunluluğunun da etkisiyle birlikte, şirketler tarafından en sık uygulanan yöntem borsadan alım olmaktadır.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2.1. Pay Geri Alımının Nedenleri Şirketlerin pay geri alımı yapmasının arkasında çeşitli nedenler yer alabilmektedir. Birinci neden, geri alınan payların daha sonra satılmasıdır. İkinci neden, geri alınan payların iptal edilerek sermayenin azaltılması olabilmektedir. Üçüncü neden, pay değerlerinin ciddi şekilde düştüğü dönemlerde, paylarının gerçek değeri hakkında piyasaya mesaj vermek ve böylece düşük fiyatlamanın önüne geçmektir. Nitekim şirket yöneticileri şirketlerin faaliyetleri hakkında yatırımcılara kıyasla daha fazla bilgiye sahip bulunmaktadır. Bu nedenle, şirketlerin pay geri alımı yapması piyasa tarafından olumlu algılanmaktadır. Dördüncü neden, şirket paylarının borsa oynaklığının azaltılması ve fiyatlarının artırılmak, böylece yatırımcıların güveninin pekiştirilmek istenmesidir. Beşinci neden, pay geri alımı yapıldığı için şirketin atıl durumdaki nakitleri azalacağından, şirket yönetimlerinin şirket değerini olumsuz etkileyecek yatırımlara yönelmemesini sağlamaktadır. Altıncı olarak, şirketler için en uygun sermaye yapısını/kaldıraç seviyesini oluşturmaktır. Yedinci olarak, özellikle halka açıklık oranı yüksek olan şirketlerde, başka şirketler tarafından ele geçirilmesini önlemektir. Temettü ödenmesi yerine pay geri alımı yapılması suretiyle şirket vergi yükünün azaltılması, şirketlerin ortaklardan olan borçlarını tahsil etmesi ve türev işlemler nedeniyle şirket paylarının çalışanlara/yatırımcılara verilmesi gerekliliği, şirketleri pay geri alımına yönlendiren diğer nedenleri oluşturmaktadır (Ergin, 2011, s.68-70; Ayan, 2013, s.190-193; Pirgaip ve Karacaer, 2015, s.105; Kaval, 2016, s.92-94; Karakuş vd., 2017, s.56; Pirgaip ve Karacaer, 2015, s.26-27). 2.2. Pay Geri Alımına İlişkin Mevzuat Çerçevesi Şirketlerin pay geri alımları ile ilgili genel hükümler TTK’da, halka açık şirketler için özel düzenlemeler ise TTK’ya benzer şekilde sermaye piyasası mevzuatında yer almaktadır. Bu nedenle, pay geri alımına ilişkin mevzuat çerçevesi kapsamında TTK, SerPK ve SPK düzenlemeleri ele alınmıştır. Bankacılık mevzuatında ise bankaların pay geri alımına ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. 2.2.1. TTK’da Pay Geri Alımı Uluslararası alanda çeşitli uygulamaları bulunması ve SPK ilke kararı ile birlikte Türkiye’de halka açık şirketlerle sınırlı olarak uygulanmasına karşın, şirketlerin pay geri alımının hukuki temeli TTK’da yapılan düzenlemeyle oluşturulmuştur. MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Eski TTK’da şirketlerin kendi paylarını geri alması bazı istisnai durumlar haricinde yasaklanmıştır (TTK, 1956: madde 329). Bununla birlikte, gerek uluslararası alandaki uygulamalar gerekse ulusal alandaki ihtiyaçlar değerlendirilerek yeni TTK’da belirli sınırlamalar dâhilinde şirketlerin kendi paylarını geri almalarına imkân tanınmıştır (TTK, 2011: madde 379). TTK’nın 379 ilâ 389. maddeleri arasında şirketlerin kendi paylarını geri alması ve rehin olarak kabul etmesine ilişkin ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. TTK’nın 379. maddesinin 1. fıkrasında, şirketlerin esas/çıkarılmış sermayelerinin %10’unu aşan veya aşacak olan miktarda bedelli (ivazlı) olarak pay geri alımı yapamayacakları düzenlenmiştir. Aynı maddenin 2. fıkrasında, payların geri alınabilmesi için şirket genel kurulunun yönetim kurulunu yetkilendirmesi gerektiği düzenlenmiştir. Bu yetkilendirmenin azami süresi 5 yıl ile sınırlı olup ek olarak geri alınacak payların miktarı ile alt ve üst sınırının belirlenmesi gerekmektedir. Aynı maddenin 3. fıkrasında “iktisap edilecek payların bedelleri düşüldükten sonra, kalan şirket net aktifinin, en az esas/ çıkarılmış sermaye ile kanun ve esas sözleşme uyarınca dağıtılmasına izin verilmeyen yedek akçelerin toplamı kadar olması” gerektiği düzenlenmiştir. Aynı maddenin 4. fıkrasında, sadece bedelleri ödenmiş payların geri alınabileceği düzenlenmiştir. Aynı maddenin 5. fıkrasında ise, yavru şirketin ana şirketin paylarını alması halinde de uygulanacağı, payları borsada işlem gören şirketler hakkında ise SPK tarafından gerekli düzenlemelerin yapılacağı düzenlenmiştir. TTK’nın 380. maddesinde, kanuna karşı hileye ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. TTK’nın 381. maddesinde ise 379. maddede belirtilen genel kurulun yönetim kurulunu yetkilendirmesi gerekliliğine bir istisna getirilmektedir. Bu kapsamda, yakın ve ciddi bir kayıptan kaçınmak için gerekli olması halinde genel kurul kararı olmaksızın yönetim kurulu şirket paylarını geri alabilir. Bununla birlikte, toplanan ilk genel kurulda, şirket paylarının geri alınmasına ilişkin nedenler ve amaçlar, geri alınan payların adedi, nominal tutarı ve sermayeye oranı, toplam ödeme tutarı ve ödem şartları hakkında bilgi verilir. TTK’nın 382. maddesinde, TTK’nın 379. maddesinden istisnalar tanımlanmıştır. Bu kapsamda, “esas/ çıkarılmış sermayesinin azaltılmasına ilişkin TTK’nın 473 ilâ 475. madde hükümleri uygulanıyorsa; küllî halefiyet kuralının gereğiyse; bir kanuni satın alma yükümünden doğuyorsa; bedellerinin tümü ödenmiş olmak şartıyla ve cebrî icradan, bir şirket alacağının tahsili amacına yönelikse; şirket, menkul kıymetler şirketiyse” pay geri alımları, TTK’nın 379. maddesinden istisnadır. MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

TTK’nın 383. maddesinde, bedellerinin tamamının ödenmiş olması kaydıyla, şirketlerin kendi paylarını bedelsiz geri alabileceği düzenlenmiştir. Yavru şirketlerin ana şirketin paylarını bedelsiz alması da bu madde kapsamında mümkündür. TTK’nın 384. maddesinde, geri alınan şirket paylarının elden çıkarması düzenlenmiştir. Bu kapsamda, küllî halefiyet kuralının gereği pay geri alımları; bir kanuni satın alma yükümünden doğan pay geri alımları; bedellerinin tümü ödenmiş olmak şartıyla ve cebrî icradan, bir şirket alacağının tahsili amacına yönelik pay geri alımları ile bedelsiz pay geri alımları, şirket için herhangi bir kayba yol açmayacak şekilde devir mümkün olur olmaz hemen ve her halükarda payların geri alınmasından itibaren üç yıl içinde elden çıkarılmak zorundadır. Bununla birlikte, bu payların şirketin esas/çıkarılmış sermayesinin %10’unu aşmaması halinde bu süreler uygulanmaz. TTK’nın 385. maddesinde, TTK’nın 379 ila 381. maddelerine aykırı olarak geri alınan payların, geri alınma tarihinden itibaren altı ay içinde satılması gerekliliği düzenlenmiştir. TTK’nın 386. maddesinde, TTK’nın 384. ve 385. maddeleri uyarınca elden çıkarılmayan payların, sermayenin azaltılması yoluyla hemen yok edilmesi gerektiği düzenlenmiştir. TTK’nın 387. maddesinde, şirketlerin pay geri alımlarına ilişkin diğer kanunlardaki hükümlerin saklı olduğu, TTK’nın 388. maddesinde ise, şirketlerin kendi paylarını taahhüt edemeyecekleri düzenlenmiştir. TTK’nın 389. maddesinde ise geri alınan paylara ilişkin hakların kullanılması düzenlenmiştir. Bu kapsamda, geri alınan payların şirket genel kurulunda toplantı nisabının hesaplanmasında dikkate alınmayacağı düzenlenmiştir. Ek olarak, bu maddede “bedelsiz payların iktisabı hariç olmak üzere şirketler tarafından geri alınan payların hiçbir pay sahipliği hakkı sağlamayacağı, yavru şirketin iktisap ettiği ana şirket paylarına ait oy hakları ile buna bağlı hakların donacağı” hususları da düzenlenmiştir. Şirketlerin pay geri alımları temel olarak TTK’nın 379 ilâ 389. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Bununla birlikte, TTK’nın 520. maddesinde pay geri alımları ile bağlantılı düzenleme yer almaktadır. Bu maddenin 1. fıkrasında, şirketlerin, geri aldıkları payları için geri alım tutarına denk olacak şekilde yedek akçe ayırmaları gerektiği, söz konusu payların devri veya yok edilmeleri halinde ise yedek akçelerin çözülebileceği düzenlenmiştir. Limited şirketlere yönelik olarak, TTK’nın 612. maddesinde 379. maddeye benzer düzenlemelere yer verilmiştir. Şirketler yeterli kaynağa sahipse ve geri MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

alınacak pay tutarı sermayenin %10’unu aşmıyorsa pay geri alımı yapabilirler. Söz konusu pay geri alımı esas sözleşmedeki bir maddeden veya mahkeme kararından kaynaklanıyorsa bu sınır %20 olarak uygulanır. Ek olarak, pay geri alımı için ödenen tutar kadar yedek akçe ayrılır. Yine TTK’nın 357., 369. ve 391. maddelerinde konuyla dolaylı olarak ilgili hükümler yer almaktadır. Söz konusu maddeler birlikte değerlendirildiğinde, şirket yönetiminin, pay geri alımlarında pay sahiplerine karşı eşit davranmakla yükümlü olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. 2.2.2. SerPK’da Pay Geri Alımı 6102 sayılı TTK’nın yayınlanmasından önce, 6762 sayılı TTK’nın 329. maddesine istinaden SPK tarafından alınan 01.09.2009 tarih ve 27/748 sayılı İlke Kararı ile birlikte payları borsada işlem gören aracı kurumlar ve yatırım ortaklıkları %20 oranına kadar pay geri alımı yapma imkânına kavuşmuşlardır (SPK, 2009). 6102 sayılı TTK’nın yayınlanmasıyla birlikte, şirketlerin pay geri alımına yönelik mevzuat çerçevesi yenilenmiş ve belirli şartlarla sınırlı olmak üzere tüm anonim şirketleri kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Ayrıca şirketlerin geri alabileceği pay miktarı TTK’ya uyumlu olacak şekilde %10 ile sınırlandırılmıştır (SPK, 2011). Ayrıca Türkiye’de 2016 yılında yaşanan olağanüstü durumlar nedeniyle, SPK’nın geçici süreyle pay geri alım üst limitini sınırsız hale getirdiği görülmektedir (SPK, 2016). TTK’da yapılan değişikliklere uyum sağlanması amacıyla 6362 sayılı SerPK yayınlanmıştır. “Halka açık ortaklıklar, kendi paylarını, SPK tarafından belirlenen şartlar çerçevesinde satın alabilir ve rehin olarak kabul edebilirler. SPK, halka açık ortaklıkların kendi paylarını satın ve rehin almasına ilişkin şartlara, işlem sınırlarına, geri alınan payların elden çıkarılması veya itfası ve bu hususların kamuya açıklanmasına ilişkin usul ve esasları düzenler. Halka açık ortaklık paylarının, söz konusu ortaklığın konsolide bilançosuna dâhil edilen ortaklıklar tarafından satın alınması da bu madde hükümlerine tabidir” denilmek suretiyle ortaklıkların kendi paylarını satın almasına imkân tanınmıştır (SerPK, 2012: madde 22). TTK ve SerPK’da yapılan düzenlemelere uyum sağlanması için SPK tarafından daha önce yayınlanan İlke Kararı 10.08.2011 tarihinde güncellenmiş ve böylece borsada işlem gören tüm şirketlerin pay geri alımı yapılabileceği düzenlenmiştir (Karakuş vd., 2017: 58).

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.3. Geri Alınan Paylar Tebliği’nde Pay Geri Alımı Yürürlükte bulunan sermaye piyasası mevzuatı incelendiğinde, halka açık şirketlerin pay geri alımına ilişkin düzenlemelerin Geri Alınan Paylar Tebliği’nde yer aldığı görülmektedir. Söz konusu düzenleme, pay geri alımının sermaye piyasası boyutunu şekillendirmektedir. Geri Alınan Paylar Tebliği’nde 24 madde yer almakta olup genel hatları ile aşağıdaki hususlara ilişkin düzenlemeler yer almaktadır (SPK, 2014a): İkinci bölüm: Genel alım programına ilişkin genel esaslar ve yetkilendirme  Madde 5: Geri alım programına ilişkin yetkilendirme  Madde 6: Payları borsada işlem görmeyen ortaklıklara ilişkin özel hükümler  Madde 7: Geri alım programının süresi  Madde 8: Geri alım programının unsurları Üçüncü bölüm: Sınırlamalar  Madde 9: Geri alınan paylara ilişkin işlem sınırları  Madde 10: Geri alım ve satım işlemlerinin yapılamayacağı haller  Madde 11: SPK’nın sınırlama yetkisi ve ilk halka arzdaki kısıtlar Dördüncü bölüm: Kamuyu aydınlatma  Madde 12: Payları borsada işlem gören ortaklıkların kamuyu aydınlatma yükümlülükleri  Madde 13: Payları borsada işlem görmeyen ortaklıkların kamuyu aydınlatma yükümlülükleri Beşinci bölüm: Bilgi suiistimali ve piyasa dolandırıcılığı sayılmayan haller ve işlem esasları  Madde 14: Bilgi suiistimali ve piyasa dolandırıcılığı sayılmayan haller  Madde 15: İşlem esasları Altıncı bölüm: Çeşitli ve son hükümler  Madde 16: İstisnalar  Madde 17: Aracı kurumların işlemlerinde istisna  Madde 18: Geri alınan paylara ilişkin haklar  Madde 19: Geri alınan payların elden çıkarılması ve itfası  Madde 20: Geri alınan payların muhasebeleştirilmesi  Madde 21: Ortaklıkların kendi paylarını rehin olarak kabul etmesi  Madde 22: Sorumluluk Genel hatları özet olarak yukarıda yer alan düzenlemelerle birlikte, halka açık şirketlerin pay geri alımlarına ilişkin detaylı kurallar belirlenmiştir. MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

3. LİTERATÜR TARAMASI Pay geri alımları ile ilgili literatürde çeşitli çalışmalar yer almaktadır. Bununla birlikte, Türkiye’de pay geri alımının yasal altyapısı 2011 yılında TTK’da yapılan düzenleme ile birlikte oluşturulduğu için söz konusu çalışmalar çok fazla değildir. Literatürde yer alan çalışmalardan bazılarına Tablo 1’de yer verilmiştir. Tablo 1: Literatürde Yer Alan Bazı Çalışmalar Yıl

Çalışmanın Odak Noktası

Sonuç

Ergin

2011

Pay geri alımının mevzuat çerçevesi

2009 yılında SPK’nın aldığı ilke kararı, halka açık şirketlerin yaklaşık %16’sı için pay geri alımına imkân tanımaktadır.

Ayan

2013

Pay geri alımının mevzuat çerçevesi

Şirketlerin paylarını geri alabilmeleri için TTK’da belirtilen şartların yerine getirilmesi gerekmektedir.

Otlu vd.

2014

Pay geri alımının muhasebeleştirilmesi

Şirketlerin paylarını geri almaları halinde, geri alım tutarı şirketin özkaynak tutarından düşülür.

Pirgaip

2014

Pay geri alımının etkileri

Pay geri alımı sonrasında payların likiditesi artmakta, kısa vadede anormal getiri elde etmek mümkün olmakta ve fiyat oynaklığı azalmaktadır.

Altaş

2015

Pay geri alımında yedek akçe ayrılması

Anonim şirketler, geri aldıkları pay tutarına denk gelen tutarda yedek akçe ayırmak zorundadırlar.

2015

Pay geri alımı bildiriminin finansal etkisi

Pay geri alımı bildirimleri sonucunda, bildirimden önce ve bildirimden sonra, farklı olay penceresi aralıklarında anlamlı kümülatif anormal getiriler oluştuğu belirlenmiştir.

2015

Pay geri alımının nedenleri ve TMS/TFRS uygulamaları

Halka açık şirketler, pay değerlerinin ciddi oranda düştüğü dönemlerde, payların gerçek değeri hakkında piyasaya mesaj vererek fiyatların düşmesini/düşük fiyatlamayı önlemek amacıyla pay geri alımına başvurmaktadırlar.

Kaval

2016

Pay geri alımının vergilendirilmesi ve muhasebesi

Pay geri alımlarının ve geri alınan payların satılmasının transfer fiyatlamasına konu olup olmadığı ve oluşan karın vergisel durumu sorunlu alanları oluşturmaktadır.

Arsoy

2017

Pay geri alım duyurularının şirket piyasa değerine etkisi

Pay geri alım duyurularından sonra istatistiksel olarak anlamlı kümülatif anormal getiri elde edilmesi mümkün değildir.

Karakuş vd.

2017

Pay geri alım ilanlarının pay getirisine etkisi

Pay geri alım ilanları, bildirim tarihi öncesinde ve sonrasında istatistiksel olarak anlamlı kümülatif anormal getiriler oluşturmaktadır.

Yazar

Eyüboğlu & Bulut

Pirgaip & Karacaer

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yıl

Çalışmanın Odak Noktası

Sonuç

Pirgaip & Karacaer

2017

Pay geri alımının nedenleri

Halka açık şirketlerin pay geri alımı yapmasına izin verilen Türkiye’de, şirketler düşük değerleme, fazla sermaye ve aşırı nakit dağıtımı yapma nedeniyle pay geri alımı yapmaktadırlar.

Göçmen Yağcılar & Arslan

2018

Pay geri alım duyurularının pay getirisine etkisi

Pay geri alım duyurularının öncesinde ve sonrasında anormal getiri elde edilmesi mümkündür.

Kartal

2019

Dipnotların okunması yorumlanması

Bankalar borsada işlem gören pay senetlerinin fiyatlarına istikrar kazandırmak için pay geri alımı yapmaktadır.

Yazar

Kaynak: Yazarlar Ergin (2011), mevzuat çerçevesi açısından pay geri alımını ele aldığı çalışmasında, SPK tarafından 2009 yılında alınan ilke kararının, halka açık şirketlerin yaklaşık %16’sı için pay geri alımına imkân tanıdığını belirtmiştir. Ek olarak, yeni TTK’nın kabul edilmesiyle birlikte pay geri alımı yapabilecek şirket sayısında ve kapsamında artış yaşanmasının beklendiği ifade edilmiştir. Ayan (2013), mevzuat çerçevesi açısından pay geri alımını ele aldığı çalışmasında, şirketlerin paylarını geri alabilmeleri için TTK’da belirtilen şartların yerine getirilmesi gerektiğini ortaya koymuştur. Bu kapsamda, gerekli olan şartlar “şirketin pay geri alımına ilişkin genel kurul kararı alması; geri alınacak bedeller düşüldükten sonra, kalan şirket net aktifinin, en az esas veya çıkarılmış sermaye ile kanun ve esas sözleşme uyarınca dağıtılmasına izin verilmeyen yedek akçelerin toplamı kadar olması, geri alınacak payların bedellerinin tamamen ödenmiş olması; geri alınacak payların esas veya çıkarılmış sermayesinin onda birini aşmaması” şeklinde özetlenmiştir. Ayrıca, şirketlerin kendi paylarını rehin kabul etmesi durumunda da pay geri alımındaki söz konusu tüm koşulların aranması gerektiği belirtilmiştir. Otlu vd. (2014), muhasebeleştirilmesi açısından pay geri alımını ele aldıkları çalışmalarında, şirketlerin geri aldıkları pay kadar tutarı şirketin özkaynak tutarından düşmeleri gerektiğini belirtmişlerdir. Pirgaip (2014), etkileri açısından pay geri alımını ele aldığı ve çeşitli hipotezleri sınadığı çalışmasında, 2010/3-2013/12 döneminde BİST’te işlem gören şirketlerden pay geri alımı yapan 34 şirketi incelemiş ve pay geri alımı sonrasında payların likiditesinin arttığını, kısa vadede anormal getiri elde etmenin mümkün olduğunu ve fiyat oynaklığının azaldığını belirlemiştir. MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Altaş (2015), yeni TTK düzenlemeleri yedek akçe uygulamalarını incelemiş, bu kapsamda anonim şirketlerin pay geri alımını ele almış ve pay geri alım tutarı kadar yedek akçenin pay geri alım tarihinde ayrılması gerektiği, ayrılan yedek akçelerin geri alınan payların devredilmesi ya da yok edilmesi halinde çözülebileceğini ortaya belirlemiştir. Eyüboğlu ve Bulut (2015), finansal etkileri açısından pay geri alımı bildirimlerini ele aldığı çalışmalarında, 2003-2012 yılları arasında BIST30 endeksinde yer alan şirketler tarafından yapılan 35 pay geri alım bildirimini incelemiş ve (-10,+10) gün olay penceresi aralığında bildirimden önce ve bildirimden sonra farklı olay penceresi aralıklarında anlamlı kümülatif anormal getiriler oluştuğunu belirlemişlerdir. Pirgaip ve Karacaer (2015), halka açık şirketlerin pay geri alım işlemlerini TMS/TFRS perspektifinden ele aldığı çalışmalarında, pay geri alımının, uluslararası arenada halka açık şirketlerin, pay değerlerinin ciddi oranda düştüğü dönemlerde, payların gerçek değeri hakkında piyasaya mesaj vererek borsa fiyatlarının düşmesinin ve borsada düşük fiyatlamanın önüne geçmek amacıyla başvurulan bir yöntem olduğu sonucunu ortaya koymuştur. Türkiye’de ise pay geri alımının TTK ve SerPK’da son dönemde (sırasıyla 2011 ve 2012 yıllarında) yapılan düzenlemelerle mevzuata kazandırıldığı, belirli şartlar altında şirketlere pay geri alımına imkân tanındığı belirtilmiştir. Kaval (2016), vergisel ve muhasebe açısından pay geri alım işlemlerini ele aldığı çalışmasında, pay geri alımlarının ve geri alınan payların satılmasının transfer fiyatlamasına konu olup olmadığının tereddüt oluşturduğunu belirtmiştir. Ek olarak, geri alınan ve daha sonra tekrar satılan paylar nedeniyle hem şirketler hem de ortaklar nezdinde oluşan karın vergisel durumu da tam olarak net değildir. Ayrıca, yürürlükte bulunan THP’de yer alan hesaplardaki eksiklikler, pay geri alımı işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde, şirketleri yanlış yorum yapmaya yönlendirmektedir. Bu nedenle, şirketler pay geri alım işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde ve raporlanmasında sorun yaşamamak için TMS/TFRS düzenlemelerine göre hareket etmelidirler. Arsoy (2017), şirket piyasa değerine etkisi açısından pay geri alım duyurularını ele aldığı çalışmasında, 2010-2015 yılları arasında pay geri alımı yapacağını açıklayan şirketleri (-20,+20) gün olay penceresi aralığında, pay geri alımı yapan ve yapmayan şirketler olarak iki grup halinde incelemiş ve istatistiksel olarak anlamlı kümülatif anormal getiri elde edilmesi mümkün olmadığı sonucuna ulaşmıştır. 40

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Karakuş vd. (2017), pay getirisine etkisi açısından pay geri alım ilanlarını ele aldığı çalışmalarında, 2014-2016 yılları arasında yapılan 100 pay geri alım bildirimini incelemiş ve pay geri alım bildirimlerinin, bildirim tarihi öncesinde ve sonrasında istatistiksel olarak anlamlı kümülatif anormal getiriler oluşturduğu sonucuna ulaşmışlardır. Ek olarak, aktif büyüklüğüne göre ve piyasa değeri/defter değeri oranına göre ayrılan gruplar arasında söz konusu ilişkinin farklılaştığı belirlenmiştir. Pirgaip ve Karacaer (2017), halka açık şirketlerin pay geri alım sebeplerini inceledikleri çalışmalarında, şirketlerin düşük değerlenmesi, fazla sermayesinin bulunması ve aşırı nakit dağıtımı yapmak istemelerinden dolayı pay geri alımı yaptıkları sonucuna ulaşmışlardır. Göçmen Yağcılar ve Arslan (2018), pay getirisine etkisi açısından pay geri alım ilanlarını ele aldığı çalışmalarında, 10 şirket tarafından yapılan 17 adet pay geri alım duyurusunu, (-10,+10) gün olay penceresi aralığında incelemiş ve pay geri alım kararının açıklanmasından önce ve sonra, anormal getiri edilmesinin mümkün olduğunu ortaya koymuştur. Kartal (2019), finansal raporların okunması ve dipnotların yorumlanması odaklı çalışmasında, bankaların borsada oluşan pay senedi fiyatlarına istikrar kazandırmak amacıyla daha önce ihraç edilen pay senetlerini zaman zaman geri aldığını belirtmiştir. Ayrıca, pay geri alımı, bankaların özkaynaklarını azaltmaktadır. Bu nedenle, bankalar tarafından uygulanacak pay geri alım programlarında, uygulanacak programın oluşturacağı finansal etkilerin kapsamlı bir şekilde değerlendirilmesi önem taşımaktadır. 4. BANKALARDA PAY GERİ ALIMININ MUHASEBESİ VE FİNANSAL ETKİLERİNE YÖNELİK BİR İNCELEME Bankalar, gerçekleştirdikleri işlemlerin muhasebeleştirilmesinde BDDK tarafından yayınlanan THP’yi kullanmak zorundadırlar (BDDK, 2017: madde 1). Ek olarak, pay geri alımı yapan bankaların halka açık olması halinde, pay geri alım işlemleri SPK düzenlemesi uyarınca TMS/TFRS’ye göre muhasebeleştirilmelidir (SPK, 2014a: madde 20). Söz konusu iki düzenleme birlikte değerlendirildiğinde bankaların pay geri alım işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde TMS/TFRS düzenlemeleri dikkate alınarak THP’de yer alan hesapların kullanılması gerekliliği ortaya çıkmaktadır. Böylece, BDDK ve SPK düzenlemesine uyum sağlanmış olacaktır.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bu bölümde, öncelikle pay geri alım işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılabilecek yöntemler ile özellikli durumlara ve bu çalışmada kullanılan yaklaşıma yer verilmiştir. Ardından, pay geri alımı işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılan THP hesaplarına, sonrasında ise pay geri alımı örneklerine ve pay geri alımının finansal performans üzerindeki bazı etkilerine yer verilmiştir. 4.1. Pay Geri Alımı İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesinde Yöntemler ve Özellikli Durumlar Pay geri alımı işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde farklı yaklaşımların uygulanması söz konusu olabilmektedir. Bu yaklaşımlar; maliyet yöntemi, nominal değer yöntemi ve geri çekilmiş sayma yöntemi olarak özetlenmektedir. Maliyet yönteminde, daha önce ihraç edilen payların geri alınmasında sermaye ve pay ihraç primi hesaplarını etkilenmeme, ilk hesaplar aynen korunarak, özkaynaklardan bir indirim kalemi oluşturulmakta ve geri alınan paylar alış maliyeti üzerinden bu hesaba kaydedilmektedir. Nominal değer yönteminde, maliyet yöntemine benzer bir yaklaşım izlenmekte, ancak geri alınan paylar hesabına kayıtlar nominal değer üzerinden yapılmaktadır. Geri çekilmiş sayma yönteminde ise nominal değer yönteminden farklı olarak, geri alınan payların yerine bir hesap açılarak kaydedilmek yerine paylar iptal edilmiş gibi doğrudan sermaye hesabından indirilmektedir (Pirgaip ve Karacaer, 2015: 108-109). 4.2. Pay Geri Alımı İle İlgili THP Hesapları ve Açıklamaları Mevduat bankaları, pay geri alımlarının muhasebeleştirilmesinde THP’de yer alan 4-Özkaynaklar grubunda yer alan hesapları kullanmaktadırlar. THP’de özkaynaklar altında yer alan ilgili hesaplar aşağıda yer almaktadır (BDDK, 2017):  410-Sermaye-TP  41000-Adi Hisse Senetleri-TP  41002-Diğer-TP  420-Kar Yedekleri-TP  42000-Yasal Yedekler  420001-1. Tertip Kanuni Yedek Akçeler-TP (TTK 466/1)  420002-2. Tertip Kanuni Yedek Akçeler-TP (TTK 466/2)  420003-Özel Kanunlar Gereği Ayrılan Yedek Akçeler-TP 42

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

 442-Geçmiş Yıl Kar ve Zararları-TP  44201-Geçmiş Yıl Karı-TP  44201-Geçmiş Yıl Zararı-TP Ayrıca, işlemi gerçekleştirilmesindeki izlenen aşamalara göre pay geri alımı işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde diğer aktif ve pasif hesaplar da kullanılabilmektedir. THP’de birçok kar yedeği hesabı bulunduğu görülmektedir. THP açıklamaları ele alındığında, bankaların pay geri alımlarında TTK uyarınca ayırmaları gereken yedek akçelerin 42000-Yasal Yedekler Hesabının altında takip edilmesi gerekmektedir (BDDK, 2017). Bu kapsamda ayrılan yedek akçelerin 1. ve 2. Tertip yedek akçelerle karışmaması için 420003-Özel Kanunlar Gereği Ayrılan Yedek Akçeler Hesabı’nın (çalışmada 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler şeklinde) kullanımı tercih edilmiştir. 4.3. Pay Geri Alımı İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi Halk Bankası pay geri alım programını henüz tamamlamamış ve pay geri alım sonuçlarını ilan etmemiştir. Bu durum da dikkate alınarak, pay geri alımının muhasebeleştirilmesine ilişkin örneklerin daha somut olması ve okuyucular tarafından daha iyi anlaşılabilmesi açısından, pay geri alım programını tamamlayan İş Bankası’nın finansal rakamlarının kullanılması tercih edilmiştir. Bölüm 4.1.’de yer verildiği üzere, pay geri alımı işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde maliyet yöntemi, nominal değer yöntemi ve geri çekilmiş sayma yöntemi kullanılabilmektedir. Bununla birlikte, geri alıma konu olan payların sadece ödeme tutarları bilinmekte olup bu payların ilk ihraç tarihleri, ilk ihraç bedelleri vb. bilgiler bilinmemektedir. Bu kapsamda, bu çalışmada geri alınan payların muhasebeleştirilmesinde maliyet yönteminin kullanılması bir zorunluluk teşkil etmekte olup bu yöntem kullanılmıştır. 4.3.1. İş Bankası Hakkında Özet Bilgiler 2019 Eylül itibarıyla İş Bankası’nın 4,5 milyar TL ödenmiş sermayesi bulunmaktadır. Söz konusu ödenmiş sermaye 3 farklı pay grubuna bölünmüş olup, pay grubu detaylara Tablo 2’de yer verilmiştir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 2: İş Bankası Pay Grubu Yapısı

Pay Grubu

Nominal Değer

Pay Adedi

Pay Değeri

İş (A)

0,01

100.000

1.000

İş (B)

0,01

2.900.000

29.000

İş (C)

0,04

112.499.250.000

4.499.970.000

112.502.250.000

4.500.000.000

Toplam

Kaynak: İş Bankası, 2019. 4.3.2. İş Bankası Pay Geri Alım Programı Detayları ve Toplulaştırılmış Sonuçlar İş Bankası, 17.08.2018 tarihinde BİST’de işlem gören 130.000.000 TL adet C grubu payın 550.000.000 TL bedele kadar geri alınmasına yönelik karar alındığını duyurmuştur (KAP, 2019). Bu amaca yönelik olarak, 2018 yılı Ağustos-Aralık döneminde 232 farklı işlem gerçekleştirilerek pay geri alımı yapılmış ve pay geri alım programının sonuçları da KAP’ta yayınlanmıştır. Özet sonuçlara Tablo 3’de yer verilmiştir. Tablo 3: İş Bankası Pay Geri Alım Programı Sonuçları Geri alınan Paylar İçin Pay Başına Ödenen Azami Fiyat (TL/Adet) 4,59

Geri alınan Paylar İçin Pay Başına Ödenen Ortalama Fiyat

Geri Alınan Toplam Pay Adedi

Toplam Geri Alım Maliyeti (TL)

Geri Alınan Payların Sermaye Oranı

130.000.000

530.306.571,95

%2,89

(TL/Adet) 4,079

Kaynak: KAP, 2019. Tablo 3’den görüleceği üzere, İş Bankası, 2018 yılında 130 milyon adet pay geri alımı yapmış, bu geri alımlarda pay başına ortalama fiyat 4,079-TL ve pay başına azami fiyat 4,59-TL olmuştur. Bankanın sermayesinin %2,89’una denk gelen söz konusu geri alımlar için İş Bankası tarafından 530,3 milyon TL ödeme yapılmıştır (İş Bankası, 2018: 16-18-149; KAP, 2019).

4.3.3. Pay Geri Alımı İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Örnekler Pay geri alım işlemlerine dayanak teşkil eden rakamlar İş Bankası’nın KAP’ta yapılan açıklamasından alınmıştır. Toplamda 232 adet pay geri alımı işlemi yapıldığı için bunlar arasından seçilen 7 adet yüksek tutarlı işlem ele alınmıştır. Seçilen işlemlere ilişkin özete Tablo 4’de yer verilmiştir. MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4: Seçilmiş Pay Geri Alım İşlemleri İşlem No

İşlem Tarihi

Ödenen Tutar-

İşleme Konu Payların Nominal Tutarı (TL)

İşlem Fiyatı (TL/Adet)

Ödeme Tutarı (TL)

Nominal Tutar Farkı

31.08.2018

3.500.000

4,00

14.000.000

10.500.000

05.09.2018

4.900.000

3,98

19.502.000

14.602.000

12.09.2018

7.900.000

3,97

31.363.000

23.463.000

19.11.2018

700.000

4,08

2.856.000

2.156.000

29.11.2018

600.000

4,20

2.520.000

1.920.000

27.12.2018

1.000.000

4,45

4.450.000

3.450.000

27.12.2018

925.000

4,44

4.107.000

3.182.000

Kaynak: KAP, 2019. Bankaların kullandıkları THP’de geri alınan paylar için açılmış bir hesap bulunmadığından, bu çalışmada 41002-Diğer Hesabı’nın kullanılması tercih edilmiştir. Bununla birlikte işlemin özünün daha iyi yansıtılması amacıyla bu hesaba bir alt hesap açılarak çalışmada 410021-Geri Alınan Paylar Hesabı şeklinde kullanılmıştır. Bununla birlikte, BDDK tarafından THP’de pay geri alımlarına münhasır hesapların açılması önerilmektedir. Ek olarak, TTK’nın 520. maddesi uyarınca pay geri alım işlemlerine ilişkin, geri alım tutarına denk olacak şekilde yedek akçe ayrılması gerekmektedir. Bu kapsamda, bu kayıtlar da pay geri alım kayıtlarının peşinden yapılmıştır. Yedek akçe kayıtlarının oluşturulması ile ilgili olarak, güncel döneme (2018) ilişkin finansal durum tablosu ile kar veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu arasındaki dengenin ve etkileşimin bozulmaması açısından, yedek akçelerin geçmiş yıl karından ayrılmasının daha doğru olduğu kanaatindeyiz. Bu nedenle, yedek akçelere ilişkin kayıtlar, geçmiş yıl karı hesabı ile ilişkilendirilerek oluşturulmuştur. a)

________________________31.08.2018_______________

410021-Geri Alınan Paylar

14.000.000

010-Kasa

14.000.000

3,5 milyon TL nominal değerli pay geri alımı yapılması ___________________________31.08.2018_______________ 44201-Geçmiş Yıl Karı

14.000.000

420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler 14.000.000

3,5 milyon TL nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

44201-Geçmiş Yıl Karı

14.000.000 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

14.000.000

3,5 milyon TL nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması b)

________________________05.09.2018_______________

410021-Geri Alınan Paylar

19.502.000 010-Kasa

19.502.000

4,9 milyon TL nominal değerli pay geri alımı yapılması ___________________________05.09.2018_______________ 44201-Geçmiş Yıl Karı

19.502.000 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

19.502.000

4,9 milyon TL nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması c)

________________________12.09.2018_______________

410021-Geri Alınan Paylar

31.363.000 010-Kasa

31.363.000

7,9 milyon TL nominal değerli pay geri alımı yapılması ___________________________12.09.2018_______________ 410021-Geçmiş Yıl Karı

31.363.000 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

31.363.000

7,9 milyon nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması d)

________________________19.11.2018_______________

410021-Geri Alınan Paylar

2.856.000 010-Kasa

2.856.000

700 bin TL nominal değerli pay geri alımı yapılması ___________________________19.11.2018_______________ 44201-Geçmiş Yıl Karı 46

MAYIS - HAZIRAN

2.856.000 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

2.856.000

410021-Geçmiş Yıl Karı

31.363.000 MALİ

420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

ÇÖZÜM

31.363.000

7,9 milyon nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması d)

________________________19.11.2018_______________

410021-Geri Alınan Paylar

2.856.000 010-Kasa

2.856.000

700 bin TL nominal değerli pay geri alımı yapılması ___________________________19.11.2018_______________ 44201-Geçmiş Yıl Karı

2.856.000 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

2.856.000

700 bin TL nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması e)

________________________29.11.2018_______________

410021-Geri Alınan Paylar

2.520.000 010-Kasa

2.520.000

600 bin TL nominal değerli pay geri alımı yapılması ___________________________29.11.2018_______________ 44201-Geçmiş Yıl Karı

2.520.000 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

2.520.000

600 bin TL nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması f)

________________________27.12.2018_______________

410021-Geri Alınan Paylar

4.450.000 010-Kasa

4.450.000

1 milyon TL nominal değerli pay geri alımı yapılması ___________________________27.12.2018_______________ 44201-Geçmiş Yıl Karı

4.450.000 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

4.450.000

1 milyon TL nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması g)

________________________27.12.2018_______________

MAYIS - HAZIRAN 2020 4.107.000

410021-Geri Alınan Paylar 010-Kasa

4.107.000

___________________________27.12.2018_______________

MALİ

44201-Geçmiş Yıl Karı

ÇÖZÜM

4.450.000 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

4.450.000

1 milyon TL nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması g)

________________________27.12.2018_______________

410021-Geri Alınan Paylar

4.107.000 010-Kasa

4.107.000

925 bin TL nominal değerli pay geri alımı yapılması ___________________________27.12.2018_______________ 44201-Geçmiş Yıl Karı

4.107.000 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler

4.107.000

925 bin TL nominal değerli pay geri alımı için yedek akçe ayrılması _____________________________../../…._________________

Yukarıda yer verilen seçilmiş pay geri alımı işlemlerinin muhasebesine benzer şekilde İş Bankası tarafından gerçekleştirilen toplam 232 adet pay geri tarafından gerçekleştirilen toplam 232 adet pay geri alım işlemi muhasebeleştirilmektedir. Tüm b alım işlemi muhasebeleştirilmektedir. Tüm bu işlemler sonucunda kullanılan hesapların bu işlemlerden kaynaklanan bakiyeleri aşağıdaki gibi oluşmaktadır:

Yukarıda yer verilen seçilmiş pay geri alımı işlemlerinin muhasebesine benzer şekilde İş Banka

 41002-Geri Alınan Hisse Senetleri

: 530.306.571,95-TL (Borç bakiyesi)

 010-Kasa

: 530.306.571,95-TL

 44201-Geçmiş Yıl Karı

: 530.306.571,95-TL (Borç bakiyesi)

(Alacak bakiyesi)

 420003-Pay Geri Alımı Yedek Akçeler : 530.306.571,95-TL (Alacak bakiyesi)

4.4. Pay Geri Alımının Finansal Performansa Etkileri Bankaların gerçekleştirdikleri pay geri alımları şüphesiz ki finansal sonuçlara da yol açmaktadır. Bu kapsamda, İş Bankası’nın 2018 yılsonu solo finansal rakamları kullanılarak muhtemel etkiler ele alınmıştır.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5: İş Bankası 2018 Yılsonu Finansal Durum Tablosu Özeti (1.000 TL) Finansal Varlıklar (Net)

121.722.056

Mevduat

Krediler (Net)

260.195.020

Alınan Krediler

Satış Amaçlı Elde Tutulan ve Durdurulan Faaliyetlere İlişkin Duran Varlıklar (Net) Ortaklık Yatırımları

Para Piyasasına Borçlar

243.350 17.638.720

Maddi Duran Varlıklar (Net)

5.130.314

Maddi Olmayan Duran Varlıklar (Net)

623.294

İhraç Edilen Menkul Kıymetler (Net)

245.268.846 44.792.568 9.071.893 29.445.081

Türev Finansal Yükümlülükler

3.705.490

Karşılıklar

6.256.462

Cari Vergi Borcu

1.488.957

Sermaye Benzeri Borçlanma Araçları

11.158.801

Ertelenmiş Vergi Varlığı

1.492.906

Diğer Yükümlülükler

15.478.882

Diğer Aktifler

9.341.944

Özkaynaklar

49.720.624

Toplam Varlıklar

416.387.604

Toplam Yükümlülükler

416.387.604

Kaynak: İş Bankası, 2018. Tablo 5’den görüleceği üzere, İş Bankası’nın 2018 yılsonu aktif büyüklüğü 416,4 milyar TL’ye ulaşmıştır. 2018 yılı içinde 530,3 milyon TL pay geri alımı yapıldığı dikkate alındığında, bu işlemler sebebiyle toplam aktif büyüklüğünün 530,3 milyon TL küçüldüğü ortaya çıkmaktadır. Ek olarak, söz konusu geri alım tutarı kadar yedek akçe ayrılması gerektiği için toplam özkaynaklar da 530,3 milyon TL küçülmüştür. Diğer bir ifade, 2018 yılında yapılan pay geri alımları yapılmasaydı toplam aktifler 416,9 milyar TL, toplam özkaynaklar ise 50,3 milyar TL olacaktı. Bu rakamlar, pay geri alımı nedeniyle toplam aktiflerin % 0,13; toplam özkaynakların ise % 1,6 küçüldüğünü göstermektedir. Bankanın sahip olduğu büyük ölçek nedeniyle toplam aktiflerde küçülme oranı sınırlı kalırken, özkaynaklardaki küçülme oranı daha yüksek olmuştur. Pay geri alımının bir diğer etkisi pay başına düşen kar üzerinde görülmektedir. 2018 yılsonu solo finansal tablolarına göre, İş Bankası yaklaşık 6,8 milyar TL net kar elde etmiştir. Pay başına karın hesaplanabilmesi için, Tablo 2’de yer alan pay grubu yapısı, pay geri alımı öncesini ve sonrasını gösterecek şekilde yeniden düzenlenmiş olup Tablo 6’da yer verilmiştir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6: Pay Geri Alımı Öncesinde ve Sonrasında İş Bankası Pay Grubu Yapısı Pay Grubu

Nominal Değer

Pay Geri Alımı Öncesi Pay Adedi

Pay Geri Alımı Sonrası Pay Adedi

İş (A)

0,01

100.000

İş (B)

0,01

2.900.000

İş (C)

0,04

112.499.250.000

Geri Alınan Paylar

0,04

-3.250.000.000*

112.502.250.000

109.252.250.000

Toplam

* BİST’te işlem gören C grubu paylardan 130 milyon adet geri alıma konu edildiği ve bunların nominal değeri 0,04-TL olduğu için geri alınan pay adedi 3,25 milyar olarak hesaplanmıştır.

Kaynak: İş Bankası, 2018. Tablo 6 ile birlikte İş Bankası’nın 2018 yılsonu karı değerlendirildiğinde, pay geri alımı sonrasında pay başına düşen kar ile pay geri alımı yapılmasaydı pay başına düşecek kar tutarının değişiklik göstereceği ortadadır. Diğer taraftan, pay geri alım tutarı kadar yedek akçe ayrılması gerektiği için, yapılan pay geri alımlarının dağıtılabilir karı düşürdüğü not edilmesi gereken bir diğer husustur. Pay geri alımının önemli bir diğer etkisi ise oy hakkı üzerinde oluşmaktadır. Banka tarafından %2,89 oranında geri alınan paylar, genel kurul toplantı nisabını hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Bu nedenle, söz konusu pay geri alımı, yüksek pay oranını elinde bulunduran pay sahiplerinin oy hakkını dolaylı olarak daha da artırmaktadır. Yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda, Hisse Başına Kazanç başlıklı TMS 33 bağlamında pay geri alımının hisse başına kazanç üzerindeki etkilerinin net ve detaylı bir şekilde ortaya konulması için yeni bir çalışma yapılması ve yine pay geri alımının oy hakkı üzerindeki değişiklikleri için de ayrı bir çalışması yapılması faydalı olacaktır. 5. SONUÇ BİST’te son dönemlerde yüksek dalga boylu hareketlenmelerin görüldüğü dalgalanmalar yaşanmaktadır. Bu durumda, bazı halka açık şirketler pay fiyatlarındaki düşüşü önlemek için pay geri alımına başvurmaktadırlar. Nitekim 2018 yılı içinde İş Bankası ve Halk Bankası bu yönde kararlar almıştır. İş 50

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bankası 2018 yılında pay geri alım programını tamamlamış ve sonuçlarını kamuoyu ile paylaşmıştır. Halk Bankası ise pay geri alım işlemlerine 2019 yılı içinde başlamış olup henüz pay geri alım programının sonuçlandığına ilişkin bir duyuru yapmamıştır. Dolayısıyla, bankalar açısından önemi nedeniyle bu çalışmada pay geri alımlarının muhasebesi ve finansal performansa etkileri incelenmiştir. Pay geri alımlarının finansal etkilerine bakıldığında, şirketten önemli tutarda nakit çıkışına neden olduğu, toplam aktifleri ve toplam özkaynakları azalttığı görülmektedir. Diğer taraftan, fiili dolaşımdaki pay sayısı azaldığı için pay geri alımı sonrasında hisse başına düşer kar tutarında değişiklik yaşanmaktadır. Pay geri alımlarının muhasebe tarafına bakıldığında, THP’de yer alan ve bankaların pay geri alımı işlemlerinde kullanılması muhtemel hesaplara çalışmada yer verilmiştir. Bununla birlikte, THP’de pay geri alımı işlemlerine yönelik açılmış hesaplar bulunmamaktadır. Pay geri alımlarının finansal ve hukuki etki oluşturduğu dikkate alınarak, BDDK tarafından THP’de pay geri alımlarına yönelik hesaplar açılması önerilmektedir. Pay geri alımlarına yönelik yürürlükteki mevzuat incelendiğinde, halka açık bankaların pay geri alım işlemlerini TTK ve SerPK düzenlemelerine göre yaptığı anlaşılmaktadır. Bu noktada, bankaların söz konusu düzenlemeleri tam uyum sağlamaları önem taşımaktadır. Diğer taraftan, TBS’nin temel düzenleyici kuruluşu olan BDDK’nın, birçok hususta yaptığı gibi makro ihtiyati tedbirler kapsamında konuyu ele alması ve birçok finansal ve hukuki etki oluşturan bankaların pay geri alımına yönelik ikincil bir düzenleme yapması önerilmektedir. Örnek olarak, pay geri alımlarına ilişkin yedek akçelerin güncel yıl mı yoksa geçmiş yıl mı karından ayrılacağı gibi hususlara bu düzenlemede yer verilmelidir. Ayrıca, bankacılık sektörünün ülke açısından önemi dikkate alınarak TTK’da sermayenin %10’u şeklinde belirtilen üst sınır, yapılacak düzenlemede %5 gibi daha düşük belirlenebilir. TTK’nın 357., 369. ve 391. maddelerindeki hükümler ele alındığında, pay geri alımları ile ilgili bir husus olarak şirket yönetiminin, pay sahiplerine karşı eşit davranmakla yükümlü olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu nokta, pay geri alımı yapan şirket yönetimlerinin daima göz önünde tutması gereken bir husus olarak ön plana çıkmaktadır. Bu çalışmada, Türkiye’de halka açık bankaların pay geri alımları muhasebe ve finansal etkiler perspektifinden ele alınmış bazı öneriler paylaşılmıştır. MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bununla birlikte sonraki çalışmalarda pay geri alımının vergi mevzuatı karşısındaki durumu, geri alınan ve daha sonra satılan payların muhasebeleştirilmesi ve vergisel durumu, pay geri alımının hisse başına kazanç ve oy hakkı üzerindeki etkisi, pay geri alımı yoluyla kar dağıtımı gibi pay geri alımının farklı yönlerinin incelenmesi literatürün derinleştirilmesi açısından faydalı olacaktır. Özellikle, pay geri alımlarının hukuki tarafa bakan yönü olan oy hakkı üzerindeki etkilerine yönelik detaylı ve kapsamlı yeni çalışmaların yapılmasının konu açısından önemli olduğu ve literatüre katkı sağlayacağı düşünülmektedir. KAYNAKÇA Altaş, S. (2015). Anonim Şirketlerde Kanuni ve İhtiyari Yedek Akçe Ayrımı. Bankacılar, 2(1), 35-45. Arsoy, M. F. (2017). Hisse Geri Alım Programı Duyurularının Şirketlerin Piyasa Değerlerine Etkisi: Borsa İstanbul Örneği. Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 12(2), 1-22. Ayan, Ö. (2013). Anonim Şirketin Genel Kurul Kararı ile Kendi Paylarını İktisap Etmesi veya Rehin Almasının Koşulları (TTK 379) Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 17(1-2), 185-228. BDDK (20.09.2017). Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ, Ankara : Resmi gazete (30186 sayılı). BDDK (2018). Türk Bankacılık Sektörü Temel Göstergeleri Aralık 2018, http://www.bddk.org.tr/ContentBddk/dokuman/veri_0014_39.pdf, Erişim tarihi: 17.02.2019. Bloomberght (2018a). İş Bankası Hisse Geri Alım Programı Açıkladı, https://www.bloomberght.com/haberler/haber/2149633-is-bankasi-hisse-geri-alim-programi-acikladi, Erişim tarihi: 17.02.2019. Bloomberght (2018b). Halk Bankası’ndan 450 Milyon TL’lik Hisse Geri Alımı, https://www.bloomberght.com/haberler/haber/2151202-halk-bankasindan-450-milyon-tl-lik-hisse-geri-alimi, Erişim tarihi: 17.02.2019. Ergin, E. (2011). İMKB Şirketleri için Yeni Olanak: Hisse Senedi Geri Satın Alımı. Muhasebe ve Finansman Dergisi, (49), 66-74. Eyüboğlu, K. ve Bulut, H. İ. (2015). Finansal İçerikli Duyuruların Hisse Performansına Etkisi: BİST30 Şirketleri Örneği. Journal of Economics, Finance and Accounting, 2(1), 75-88.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Göçmen Yağcılar, G. ve Arslan, Z. (2018). İşletmelerin Geri Alım Duyurularının Hisse Senedi Getirilerine Etkisi: BİST100 Şirketleri Üzerine Bir Olay Çalışması. Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, (32), 450-474. İş Bankası (2018). 2018 Yılsonu Finansal Tabloları, https://www.isbank. com.tr/TR/hakkimizda/yatirimci-iliskileri/finansal-bilgiler/Sayfalar/finansal-bilgiler.aspx, Erişim tarihi: 03.04.2019. İş Bankası (2019). Hisse Adetleri ve Piyasa Değeri, https://www.isbank. com.tr/TR/hakkimizda/yatirimci-iliskileri/paylara-iliskin-bilgiler/Sayfalar/ paylara-iliskin-bilgiler.aspx, Erişim tarihi: 29.12.2019. KAP (2019). Bildirim Sorgulama, https://www.kap.org.tr/tr/bildirim-sorgu, Erişim tarihi: 16.10.2019. Karakuş, R.; Zor, İ. ve Yılmaz Küçük, Ş. (2017). Pay Geri Alım İlanlarının Hisse Getirisine Etkisi Muhasebe ve Finansman Dergisi, (75), 55-70. Kartal, M. T. (2019). Finansal Tablolarda Dipnot Okuma ve Yorumlama. Uygulamalı Finansal Tablolar Analizi. Ankara : Gazi Kitapevi. Kaval, H. (2016). Geri Alınan Payların Vergilemesinde ve Muhasebesinde Sorunlar. Gazi İktisat ve İşletme Dergisi, 2(2), 87-116. Otlu, F.; Bekçi, İ. ve Karataş, Ö. N. (2014). TTK’ya Göre Anonim Şirketlerin Kendi Paylarını İktisap Etmesi ve Muhasebeleştirmesi. Çankırı Karatekin Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 4(1), 283-298. Pirgaip, B. (2014). Pay Geri Alımları İle Geri Alım İşlemlerinin Neden Ve Sonuçlarının Analizi: Borsa İstanbul Üzerine Bir Uygulama. (Yayımlanmamış Doktora Tezi), Hacettepe Üniversitesi, Ankara. Pirgaip, B. ve Karacaer, S. (2015). Borsa Şirketlerinin Pay Geri Alım İşlemlerine Yönelik TMS/TFRS Uygulamaları. Muhasebe ve Finansman Dergisi, (66), 105-127. Pirgaip, B. ve Karacaer, S. (2017). Why Do Firms Repurchase Their Stocks? Evidence from an Emerging Market. Eurasian Journal of Business and Management, 5(3), 26-34. SPK (03.01.2014). Geri Alınan Paylar Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28871 sayılı). SPK (03.09.2009). Hisse Geri Alımına İlişkin Basın Duyurusu, http:// www.spk.gov.tr/Duyuru/Goster/200993/1, Erişim tarihi: 08.10.2018. SPK (11.08.2011). Hisse Geri Alımlarına İlişkin Basın Duyurusu, http:// www.spk.gov.tr/Duyuru/Goster/2011811/0, Erişim tarihi: 08.10.2018. MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

SPK (21.07.2016). Basın Duyurusu, http://www.spk.gov.tr/Duyuru/Goster/20160721/0, Erişim tarihi: 08.10.2018. SPK (23.01.2014). Özel Durumlar Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28891 sayılı) T.C. Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (9346 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (30.12.2012). 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28513 sayılı).

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 55-67

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ EMTİA ALIMLARINDA OLUŞAN VADE FARKLARININ VUK VE TMS-2 STOKLAR STANDARDI KAPSAMINDA KARŞILAŞTIRMALI İNCELENMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE YÖNELİK BİR UYGULAMA COMPARATIVE ANALYSIS OF MATURITY DIFFERENCES IN COMMODITY PURCHASES WITHIN THE SCOPE OF TAX PROCEDURE LAW AND IAS-2 STANDART AND ACCOUNTING PERSPECTIVE Doç. Dr. Hakan TAŞTAN*5 6 Ersu TÜREDİ** *** Erhan BAYAR7 ÖZ Emtia, ticaret işletmelerinin ana unsurlarından birisidir. Emtia alımlarında ödeme şeklinin peşin ya da vadeli olması, muhasebe kayıtları ve dolayısıyla finansal tabloların sunumunun farklılık göstermesine neden olur. Vergi Usul Kanununa (VUK)’a göre vadeli alımlardaki vade farkı seçimlik hak olarak maliyet ya da finansman giderleri olarak dikkate alınırken, TMS-2 Stoklar Standardına göre finansman gideri olarak muhasebeleştirilir. Bu çalışmanın amacı, vadeli emtia alımlarına ilişkin VUK hükümleri ve TMS-2 Stoklar Standardı’nın karşılaştırmalı incelenmesi, aralarındaki farklılıkların belirlenmesi ve bir uygulama örneği ile emtia maliyeti ve dönem karı üzerindeki etkilerinin Kar / Zarar Tablosu üzerinde gösterilmesidir. Anahtar Sözcükler: TMS-2 Stoklar, Vadeli Alış, Vade Farkı ABSTRACT Goods is one of the main elements of trade enterprises. Whether the payment method is cash or deferred payment purchases causes the accounting *5 * YMM, Bağımsız Denetçi, İstanbul Okan Üniversitesi Muhasebe ve Denetim Bölümü, ORCID:https:// orcid.org/0000-0002-1025-486X ** 6 ** SMMM, Maliye Bilim Uzmanı, Bağımsız Denetçi, İstanbul Okan Üniversitesi Muhasebe ve Denetim Bölümü Doktora Öğrencisi, ORCID:https://orcid.org/0000-0002-3956-0270 *** 7 *** SMMM, Maliye Bilim Uzmanı, İstanbul Okan Üniversitesi Muhasebe ve Denetim Bölümü Doktora Öğrencisi, ORCID:https://orcid.org/0000-0002-1892-5429 Makale Geliş Tarihi: 25.12.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 27.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

records and therefore the presentation of the financial statements to differ. According to the Tax Procedural Law , the maturity difference in term of purchases is considered as cost or financing expenses as optional rights and accounted as financial expense in accordance with IAS-2 Inventories. The purpose of this study is to examine the provisions of the Tax Procedures Procedures and the IAS-2 Inventories Standard for deferred payment purchases, to determine the differences between them and to show the effects of an application example on the cost and profit of the period on the Profit / Loss Statement. Keywords: IAS-2 Inventories, Deferred Purchases, Overdue charge GİRİŞ Emtia; işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla aldığı ve bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıkları tanımlamaktadır. Tek düzen hesap planına göre emtia; ilk madde ve malzeme, yarı mamuller, mamuller, ticari mallar ve diğer stoklardan oluşmaktadır. İşletmenin stok hesaplarında takip ettiği emtialar ile ilgili olarak eğer söz konusu emtia vadeli olarak satın alınmışsa oluşan vade farklarının muhasebeleştirilmesi ve değerlemesi aşamasında TMS 2Stoklar Standardı ve VUK kapsamında uygulama farklılıkları görülmektedir. Bilindiği üzere, mali tablolarda yer alan bilgilerin karar vericiler açısından anlaşılabilir, ihtiyaca uygun, güvenilir ve karşılaştırılabilir olması önem arz etmektedir. Çalışma kapsamında incelenen konular arasında yer alan Vergi Usul Kanunu (VUK) uygulama farklılıkları vergi matrahını ve dolayısıyla mali karı doğrudan etkilemektedir. Bu durum ise mali tabloların karşılaştırılabilir olma ilkesini zedelemektedir. TMS 2 – Stoklar Standartta yer alan düzenlemeler incelendiğinde ise, işletmelerin aktifinde bulunan stoklarına ilişkin maliyet verilerini en doğru şekilde yansıtmayı amaçladığı görülmektedir. Bu çalışmada, vadeli emtia alımlarına ilişkin VUK hükümleri ve TMS-2 Stoklar Standardı karşılaştırmalı incelenerek bir uygulama örneği üzerinden emtia maliyeti ve dönem karı üzerindeki etkileri açıklanmaya çalışılacaktır. 1. EMTİANIN DEĞERLEMESİ VE MALİYET BEDELİNİN TESPİT EDİLMESİ 1.1. VUK Kapsamında Emtianın Maliyet Bedelinin Belirlenmesi VUK’un Emtia başlıklı 274. maddesinde satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilmiş ancak maliyet bedelinden 56

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ne anlaşılması gerektiği açıklanmamıştır (Gündüz, 1996). VUK’un Maliyet Bedeli başlıklı 262. maddesinde ise, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği belirtilmiştir. Bu çerçevede aşağıda sayılan harcama/giderlerin bir emtianın maliyet bedeline eklenmesi gerektiği söylenebilir: Yurtiçinden alınan emtia için; • Emtianın satın alma bedeli, • Depoya kadar getirilmesi için ödenen nakliye giderleri • Emtia depoya girene kadar ödenen sigorta giderleri • Çeşitli komisyonlar İthal edilen emtia için; • Emtianın satın alma bedeli, • Ödenen gümrük vergileri, • İthalat teminatları için ödenen faiz ve / veya komisyonlar, • Emtia alımına ilişkin emtianın stoklarına girdiği ana kadar oluşan finansman giderleri, • Gümrük ve depo arasında ödenen nakliye giderleri, çeşitli komisyonlar, • Emtianın iş yerine getirilmesine kadar alıcı tarafından ödenen sigorta • Emtia stoklara girene kadar oluşan kur farkı giderleri • Faturasında belirtilen ya da belirtilmeyip satın alma bedelinin içinde yer alan vade farkları, • Gümrük komisyoncusuna ödenen bedeller, • Navlun, • KKDF Alış iskontosunun faturada gösterilmesi halinde bu tutar mal bedelinden düşülerek kayıtlara alınacaktır. Mal alış faturası düzenlendikten sonra yani emtia depoya girdikten sonra yapılan iskontolar ise dönem geliri olarak muhasebeleştirilecektir. 176 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ise emtianın maliyet bedeli ile kayıtlara alınması aşamasında fiili maliyetin (VUK 262 Md.) kullanılması gerektiği belirtilmektedir. Ancak fiili maliyetin gerçek hayatta genelde uygulanabilirliği yoktur. Uygulamada emtia stok değerinin belirlenmesi aşamasında, ağırlıklı (tartılı) ve hareketli ortalama ya da FİFO (İlk Giren İlk Çıkar) yönteminin MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

yaygın kullanıldığı görülmektedir. Buna göre, fiili maliyet bedeli uygulanamadığında fiili maliyet bedeline en yakın stok değerleme yöntemi kullanılacaktır (Çelik, 2016, s.250). Vergi Usul Kanunu uyarınca hangi stok değerleme usulü kullanılırsa kullansın, emtianın maliyetine eklenmesi gerektiği belirtilmiş olan unsurlar ile ilgili hükmün uygulama zorunluluğu vardır. Emtia alımında kullanılan kredilere ilişkin olarak oluşan kur farkları ile ödenen faizlerin ve komisyonların emtianın maliyetine dâhil edilmesi de özellik arz eden bir durumdur. 238 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre, emtianın satın alınıp stoklara girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyet olarak muhasebeleştirilmesi zorunludur. Muhasebe kayıtlarına girdikten sonra, stokta kalan emtia ile ilgili olarak ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyet olarak muhasebeleştirilmesi seçimlik haktır (ihtiyari) (Özbek, 2015, s.18). VUK’ta emtianın depoya girdiği tarihe kadar oluşacak olan lehte kur farkları ile ilgili olarak özel bir düzenleme yapılmamıştır. Ancak 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde sabit kıymetler için konulmuş hükümleri dikkate alırsak, emtia mal bedelinin değerlenmesinden dolayı oluşacak lehte kur farklarının depoya girene kadar maliyetten düşülmesi, bundan sonra oluşacak lehte kur farklarının ise maliyetten düşülmesi ya da kur farkı geliri yazılması tercihe bırakılmıştır. Alınan krediler için ödenen faiz ve komisyon giderleri alınan kredi ile emtia birebir eşleştirilemediğinden (Yıldırım, 2019, s.140) emtianın maliyetine pay vermek bir zorunluluk değildir. Faiz ve komisyonlar doğrudan gider olarak yazabilecekleri gibi isterlerse stokta bulunan emtiaya ilişkin kısmı maliyet olarak kayıtlara alınabilecektir. Emtianın maliyet bedeline göre değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterirse, maliyet bedeli yerine emsal bedel kullanılacaktır. Ayrıca; yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak paslanmak gibi haller sonucunda iktisadi kıymetinde önemli bir azalış olan mallar da emsal bedel ile değerlenecektir. 1.2. TMS – 2 Stoklar Standardı Kapsamında Emtia Maliyet Bedelinin Belirlenmesi TMS-2 stoklar standardına göre; stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetleri, dönüştürme maliyetleri ve stokların mevcut duruma ve konuma getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir (TMS-2, Madde 10). 58

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Standart, gerçek maliyete en yakın maliyetlendirme yönteminin esas alınmasını benimsemiştir. Standarda göre, maliyetin belirlenmesi aşamasında, “standart maliyet yöntemi” ve “perakende maliyet yöntemi” kullanılabilir (TMS-2, Madde 21). Burada dikkat edilmesi gereken sonuçların gerçeğe yakın olmasıdır. Standartta standart maliyetler; hammadde ve malzemenin, işçiliğin, etkinliğin ve kapasite kullanımının normal düzeylerini dikkate alır. Standart maliyetler düzenli olarak gözden geçirilir ve gerekli olması halinde mevcut koşullar gözetilerek yeniden belirlenir (Elidolu, 2010, s.267). Her raporlama döneminde emtianın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı test edilir. Çünkü emtianın zarar görmesi, kısmen ya da tamamen kullanılmayacak hale gelmesi, emtianın tamamlanma maliyetinin artması, emtia satış fiyatının düşmesi ya da satış maliyetlerinin yükselmesi gibi nedenlerden kaynaklı olarak emtianın değerinde değer düşüklüğü meydana gelebilir (Yıldırım, 2019, s.138). Emtia dönem sonlarında, maliyet bedeli veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerlenir. (TMS – 2, Madde 9). Bir başka ifade ile stoka ait net gerçekleşebilir değer maliyet bedelinin altına düşerse, değerleme aşamasında net gerçekleştirebilir değer dikkate alınır. Net gerçekleşebilir değer standarda göre; olağan iş akışı içinde tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyetlerinin ve satışı gerçekleştirmek için gerekli olan tahmini maliyetlerin düşülmesiyle elde edilen tutarı ifade etmektedir (TMS-2, Madde 6). Dikkat edilmesi gereken diğer bir husus ise, ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimlerin satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılmasıdır (TMS-2, Madde 11). 1.3. Emtia Maliyet Bedelinin Tespitinde Vade Farkları Vade farkları, mala ilişkin bedelin peşin ödenmemesinden dolayı malın peşin bedeline artı olarak yapılan ödemelerdir (Ayfer, 2010, 260). Vade farkları malın fatura bedelinin içinde olabilir ya da malın fatura bedelinden ayrı olarak ödeme sürelerine bağlı olarak doğabilir (Yereli, Kayalı ve Demiroğlu, 2013, s.91 ile Yükçü, Altun, 2013, s.136). VUK uyarınca emtianın satın alınması sırasında hesaplanan vade farkları emtianın alış faturası bedeline dahil olacağından emtianın maliyetine eklenecektir. Ödemenin geç yapılması nedeniyle hesaplanacak vade farklarının ise MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

malin maliyetine eklenmesi ya da dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi ihtiyaridir. Bu seçimlik bir hak olsa da maliyete ekleme sadece depoda duran emtialar için söz konusu olabilir. Satılmış emtiaya ilişkin olan vade farkları doğrudan dönem gideri olarak muhasebeleştirilir. TMS-2 Stoklar standardına göre, bir işletme stokları vadeli alıyorsa, peşin alış fiyatı ile vadeli fiyat arasında bir fark olan ve aslında finansman bedeli sayılması gereken bu tutar, finansmanın sağlandığı dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir (TMS-2, Madde18). Söz konusu emtia eğer üretimi ve satılabilmesi için uzun zaman gerektiren enerji üretim santrali ve gemi yapımı örneğinde olduğu gibi özellikli bir stoksa, gerçekleşen borçlanma maliyetleri TMS-23 Borçlanma Maliyetleri standardına göre, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir. Diğer borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır (TMS 23, Madde 8-9). Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde stokların izlenmesi ve ölçülmesindeki VUK ve TMS-2 farkları aşağıda özetlenmeye çalışılmıştır (Öztürk, 2017, s.144-145). Stok Maliyetlerinin İzlenmesi ve Ölçümüne İlişkin Farklılıklar

Karşılaştırma Konusu

VUK

TMS/TFRS

İlk muhasebeleştirme

Maliyet bedeli ile kaydedilir.

Vade farkı ve kur farkı giderlerinin izlenmesi

Aktife girene kadar vade ve kur farkları maliyet bedeli içerisinde izlenir. Girdikten sonra maliyet ya da gider yazmak ihtiyaridir

Vade ve kur farkları ayrıştırılarak dönem gideri olarak izlenir

Faiz ve komisyon giderlerinin izlenmesi

Faiz ve komisyon giderleri maliyete eklenebilecekleri gibi doğrudan gider de yazılabilir, ihtiyaridir.

Faiz ve komisyon giderleri dönem gideri olarak izlenir

Özellikli varlık olarak sınıflandırılan stoklarda vade ve kur farkı giderlerinin izlenmesi

Vade ve kur farkı maliyet bedeli içerisinde izlenir.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kullanılabilecek stok değerleme yöntemi

Gerçek parti maliyeti yöntemi, ilk giren ilk çıkar yöntemi ile hareketli ve ağırlıklı ortalama yöntemleri kullanılabilir.

Stok değeri ölçümü

Maliyet bedeli üzerinden ölçülür.

Maliyet bedeli veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile ölçülür.

Değer düşüklüğünün tespiti

Değerleme günü satış bedelinin, maliyet bedelinin %10 veya daha fazla altında olması halinde değer düşüklüğü vardır.

Net gerçekleşebilir değerin maliyet bedelinin altında olması halinde değer düşüklüğü vardır.

Değer düşüklüğünün raporlanması

Karşılık giderlerinde izlenir.

Satışların maliyetinde izlenir.

Değer düşüklüğünün iptali

Satış esnasında değer düşüklüğüne bağlı olarak ayrılan karşılığın tamamı iptal edilir.

Stokun değerindeki artışa bağlı olarak iptal edilebilir. Ancak, yeniden değerlenen tutar, stok maliyetini aşamaz.

Maliyetlendirme yaklaşımı

Tam maliyet yöntemi uygulanır. Kapasite sapması hesaplanmaz.

Normal maliyet yöntemi uygulanır. Kapasite sapması hesaplanır ve dönem gideri olarak kaydedilir.

2. VADE FARKININ HESAPLANMASI VE MUHASEBELEŞTİRME SÜRECİ TMS-2 Standardında vade farkı hesaplanması aşamasında hangi faiz formülünün kullanılacağına dair bir açıklama bulunamamaktadır. Ancak diğer standartlar incelendiğinde tüm hesaplamalarda “etkin faiz yönteminin” uygulanması gerektiği yönünde açıklamaların olduğu görülmektedir. Dolayısıyla vade ayrıştırmasında kullanılacak bileşik faiz formülü aşağıda belirtilmiştir: -

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Döneme yansıtılacak olan vade farkı gideri ise aşağıda yer alan formül ile hesaplanacaktır:

Konuyla ilgili uygulama örneğine aşağıda yer verilmiştir: Sevinç A.Ş. kimya sektöründe faaliyet gösteren bir işletmedir. 31.08.2019 tarihinde Sevinç A.Ş. 154.000-TL peşin bedeli olan ticari malı 5 ay vadeli kredili olarak 179.000-TL’ye satın almıştır. Sevinç A.Ş. aldığı ticari malın yarısını 15.11.2019’de 98.450-TL’ye satmıştır. Diğer yarısını da 15.01.2020’de 102.925 TL-‘ye satmıştır. Sevinç A.Ş. satıcılara olan borcunu vadesi olan 31.03.2020 tarihinden önce 28.02.2020’de banka kanalıyla ödemiştir. Borcunu erken ödemesi sebebiyle satıcılar 5.000-TL indirim yapmıştır ve erken ödeme iskontosu borçtan düşülmüştür. (Not: Örnek uygulamada KDV ihmal edilmiştir). 2.1. TMS- 2 Stoklar Standardı Kapsamında Muhasebeleştirme Sevinç A.Ş. yaptığı emtia alımını muhasebeleştirilirken TMS-2’ye göre 179.000-TL içinde yer alan vade farkını alım maliyetinden ayrıştıracak ve dönemsellik ilkesine uygun olarak dönem gideri olarak dikkate alacaktır.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2019 Hesap Dönemi:

153- Ticari Mallar 328-Ertelenmiş Vade Farkı Gideri - Vadeli Mal Alış kaydı 102-Bankalar -Ticari malın satış kaydı. 621- Satılan Ticari Mal Maliyeti -Satılan ticari malın maliyet kaydı.

31.10.2019 320- Satıcılar 15.11.2019 600- Yurtiçi Satışlar 15.11.2019 153- Ticari Mallar

30.11.2019 670- Diğer Borçlara İlişkin Vade Farkı Giderleri 328-Ertelenmiş Vade Farkı Gideri -2019 Yılı Kasım Ayı vade farkı kaydı 31.12.2019 670- Diğer Borçlara İlişkin Vade Farkı Giderleri 328-Ertelenmiş Vade Farkı Gideri 2019 Yılı Aralık Ayı vade farkı kaydı 31.12.2019 328 Ertelenmiş Vade Farkı Giderleri 640 Esas Faaliyet Alacaklarına İlişkin Vade Farkı Gelirleri -Reeskont kaydı ve Esas Faaliyetlerle İlgili Kur Farkı Kazançları 31.12.2019 970- KKEG 971 KKEG Alacaklı -KKEG kaydı - Kasım ve Aralık ayları vade farkı giderleri 31.12.2019 284- Ertelenmiş Vergi Varlığı (%22) 691-Vergi Gideri -Vergi varlığı kaydı

154.000 25.000

98.450

77.000

5.902

6.336

179.000

98.450

77.000

5.902

6.336

12.762

12.762 12.238

12.238

2.808 2.808

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.VUK Kapsamında Muhasebeleştirme 2019 Hesap Dönemi: 153- Ticari Mallar - Vadeli Mal Alış kaydı 102- Bankalar -Ticari malın satış kaydı. 621- Satılan Ticari Mal Maliyeti -Satılan ticari malın maliyet kaydı.

31.09.2019 320- Satıcılar 15.11.2019 600- Yurtiçi Satışlar 15.11.2019 153- Ticari Mallar

98.450

89.500

179.000

98.450

89.500

31.12.2019

322-Borç Senetleri Reeskontu -Reeskont kaydı

179.000

12.762 647 Reeskont Faiz Gelirleri

12.762

2020 Hesap Dönemi:

657- Reeskont Faiz Giderleri -Uygulanan reeskontun yeni dönemde geri alınması kaydı. 102-Bankalar -Satıcılara olan borcun ödenmesi kaydı. 621- Satılan Ticari Mal Maliyeti -Satılan ticari malın maliyet kaydı. 320- Satıcılar -İskonto kaydı. 320- Satıcılar -Satıcılara olan borcun ödenmesi kaydı.

MAYIS - HAZIRAN

1.01.2020 322-Borç Senetleri Reeskontu 15.01.2020 600-Yurtiçi Satışlar 15.01.2020 153- Ticari Mallar 28.02.2020 602- Diğer Gelirler 28.02.2020 102- Bankalar

12.762

102.925

89.500

5.000

174.000

12.762

102.925

89.500

5.000

174.000

MALİ

ÇÖZÜM

2.3.Kar/Zarar Tablosu Üzerinde Etkinin Değerlendirilmesi

2.3. Kar/Zarar Tablosu Üzerinde Etkinin Değerlendirilmesi Yevmiye kayıtlarının yapılmasın sonra 2019 ve 2020 yıllarına ait VUK’a ve TMS-2’ye Yevmiye kayıtlarının yapılmasın sonra 2019 ve 2020 yıllarına ait VUK’a göre Kar / Zarar Tabloları oluşturulmuştur. VUK ve TMS-2 Stoklar Standardının farklı ve TMS-2’ye göre Kar / Zarar Tabloları oluşturulmuştur. VUK ve TMS-2 kurallarının olmasından dolayı dönem karı farklılaşmaktadır. Stoklar Standardının farklı kurallarının olmasından dolayı dönem karı farklılaşmaktadır. 2019 Yılı Satışlar Satılan Ticari Mal Maliyeti Brüt Satış Karı Reeskont Faiz Gelirleri Vade Farkı Gelirleri Finansman Gideri Vergi Gideri / Geliri Dönem Karı

VUK

2020 Yılı Satışlar Diğer Gelirler Satılan Ticari Mal Maliyeti Brüt Satış Karı Reeskont Faiz Giderleri Vade Farkı Gelirleri Finansman Gideri Dönem Karı

VUK

TMS / TFRS

98.450 89.500 8.950 12.762

98.450 77.000 21.450

21.712

102.925 5.000 89.500 18.425 12.762 5.663

Kümülatif Kar

27.375

12.762 12.238 2.808 24.781 TMS / TFRS 102.925 5.000 77.000 30.925 6.174 6.588 12.762 5.402 30.183

3. SONUÇ 3. SONUÇ Bu çalışmanın amacı, vadeli emtia alımlarında ortaya çıkan vade farklaBu çalışmanın amacı, vadeli emtia alımlarında ortaya çıkan vade farklarının TMS 2 rının TMS 2 - Stoklar Standardı ve VUK kapsamında muhasebeleştirilmesi Stoklar karlılığın Standardı nasıl ve VUK kapsamında muhasebeleştirilmesi halinde karlılığın halinde etkilendiğini göstermektir. Bu kapsamda yapılan çalış- nasıl manın sonuçları aşağıda özetlenmeye çalışılmıştır: etkilendiğini göstermektir. Bu kapsamda yapılan çalışmanın sonuçları aşağıda özetlenmeye • Vergi Usul Kanuna (VUK)’a göre emtianın satın alınmasından sonra çalışılmıştır: ortaya çıkan vadeli alımlardaki vade farkı seçimlik hak olarak mali• Vergi Usul Kanuna (VUK)’a göre emtianın satın alınmasından sonra ortaya çıkan vadeli yet ya da finansman giderleri olarak dikkate alınırken, TMS-2 Stoklar alımlardaki vade farkı seçimlikfinansman hak olarakgideri maliyetolarak ya da muhasebeleştirilir. finansman giderleri olarak Standardına göre dönemin dikkate alınırken, TMS-2 Stoklar dönemin finansman gideri Bu durum finansal tabloları veStandardına dolayısıylagöre finansal analiz sonuçları et- olarak muhasebeleştirilir. kilemektedir. Bu durum finansal tabloları ve dolayısıyla finansal analiz sonuçları • etkilemektedir. Finansal analiz kapsamında şirket finansman giderlerinin stok maliyetlerinden muhasebeleştirilmesi karlılık ve bununla bağlantılı ayrı • Finansal analizayrı kapsamında şirket finansman giderlerinin stok maliyetlerinden analizlerde daha doğru veve gerçekçi ortaya çıkmasına muhasebeleştirilmesi karlılık bununlasonuçların bağlantılı analizlerde daha doğruneden ve gerçekçi olmaktadır. sonuçların ortaya çıkmasına neden olmaktadır. • Vergi uygulamaları kapsamında bakıldığında, TMS 2 Stoklar Standardı • Vergi uygulamaları kapsamında bakıldığında, TMS 2 Stoklar Standardı emtianın vadeli emtianın vadeli alımından oluşan vade farklarının maliyete eklenme-

alımından oluşan vade farklarının maliyete eklenmeyip, finansman gideri olarak 12

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

•

ÇÖZÜM

yip, finansman gideri olarak muhasebeleştirilerek Kar/Zarar Tablosu ile ilişkilendirilmesi karlılığı düşüren ve dolayısıyla vergi ertelemesine neden olur. Mal alımı aşamasındaki vade farklarının malin maliyetine dahil edilirken, mal alım borçlarının vadesinde ödenmemesi nedeniyle sonraki dönemlerde ortaya çıkan vade farklarının ise doğrudan finansman gideri olarak muhasebeleştirilmesi VUK kapsamındaki muhasebeleştirilme ilkesinde de çelişkiye neden olmaktadır. VUK yapılacak değişiklikler ile uygulamanın TMS-2 Stoklar Standardına uyumlaştırılması mali tabloların karşılaştırılabilir olma ilkesini sağlayacaktır.

KAYNAKÇA Ayfer, Ü. (2010). UFRS/TFRS ve Vergi Usul Kanunu’na Göre Stokların Değerlemesi ve Vadeli Satışı. Vergi Sorunları.260 Çelik, M. (2016) Emtia Maliyet Bedelinin Tespiti ve Değerlemesinde Önem Arz Eden Hususlar Mali Çözüm.137, 243-256. Elideolu, S. (2010). Stok Değerlemesi ve TMS 2 Stoklar Standardı: Açısından Stoklara Bakış Vergi Sorunları, 267 Gündüz, N. K. (1996). Satın Alınan veya İmal Edilen Emtiada Stok Değerleme Yöntemleri ve LİFO. Vergi Sorunları, 93 Kamu Gözetim Kurumu (2019) TMS-2 Stoklar Standardı. Ankara : KGK. Kamu Gözetim Kurumu(2019) TMS – 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı. Ankara : KGK. Maliye Bakanlığı (02.03.1995). 238 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22218 sayılı) Maliye Bakanlığı (05.05.2004) 334 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (25334 sayılı) Maliye ve Gümrük Bakanlığı (24.03.1987). 176 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (19410 sayılı) Özbek, H. N. (2015). Stoklarda Değerleme ve Dönem Sonu İşlemleri. Vergi Sorunları 327 Öztürk, E. (2017). Stok Maliyetlerinin Ölçüm ve Muhasebeleştirme Esaslarının VUK, TMS/TFRS ve YFRÇ Taslağı Açısından Karşılaştırılması. Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi.28, 141-157.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) Yereli, A. N., Kayalı, N. ve Demirlioğlu, L. (2013) Ticari Mal Alımlarında Vade Farklarının Hesaplanması ve Muhasebeleştirilmesi: TMS-2 Stoklar Standardı ile Vergi Mevzuatının Karşılaştırılması. Çankırı Karatekin Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 4, 2, 89-104. Yıldırım, H. (2019). Stokların TMS, BOBİ FRS Değerleme Hükümleri ile VUK Değerleme Hükümleri Açısından Analizi ve Ticari Kar-Mali Kar Karşılaştırması. Vergi Dünyası 459 Yükçü, S. ve Altun, C. (2013). Stoklar: TMS 2 Açısından Değerlendirilmesi ve Uygulamalar, Vergi Sorunları 294 (2013).

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 69-89

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ ŞİRKET KÂRLILIĞININ FİNANSAL BELİRLEYİCİLERİ: GIDA SEKTÖRÜ ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA THE DETERMINANTS OF FIRM PROFITABILITY: AN ANALYSIS OF FOOD SECTOR Dr. Öğr. Üyesi Oğuz ERSAN8** 9 Dr. Öğr. Üyesi Mustafa ÇANAKÇIOĞLU** ** ÖZ Bu çalışmanın amacı, hisse senetleri Borsa İstanbul’da (BIST) işlem gören Gıda, İçki ve Tütün Sektörü’nde (XGIDA) faaliyet gösteren 26 şirketin finansal göstergeleri ile kârlılık değişkenleri arasındaki ilişkilerin ortaya konulmasıdır. Bu amaçla sektördeki şirketlerin 2003-2017 yılları arasındaki mali tablolarından elde edilen finansal oranlar yıllık olarak ele alınmıştır. Analizde bağımlı değişkenler olarak aktif kârlılığı (ROA) ve öz sermaye kârlılığı (ROE); bağımsız değişkenler olarak ise kaldıraç oranı, cari oran, aktif devir hızı, stok devir hızı, alacak devir hızı ve borç devir hızı kullanılmıştır. Çalışmada, değişkenler arasındaki ilişkiyi ölçmek amacıyla panel regresyon modellerinden yararlanılmıştır. Analiz sonucunda kaldıraç oranının ve ticari alacaklar devir hızının kârlılığı negatif yönlü etkilerken, aktif devir hızının kârlılığı pozitif yönde etkilediği tespit edilmiştir. Cari oranın artması istatistiki olarak ROA’yı olumlu yönde etkilerken, ROE üzerinde ise bir etkisi bulunmadığı gözlenmiştir. Anahtar Sözcükler: BIST Gıda İşletmeleri, Kârlılık Belirleyicileri, Regresyon Analizi. ABSTRACT The main goal of this study is to shed light on the relationship between financial indicators of 26 firms listed in Borsa Istanbul food, beverages and tobacco sector and profitability measures. Financial ratios for the firms are obtained from financial tables of 2003-2017, on yearly basis. Return on asset (ROA) and return on equity (ROE) are utilized as dependent variables; and leverage ratio, current ratio, asset turnover, inventory turnover, accounts *8 * Kadir Has Üniversitesi, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-3135-5317 ** 9* Kadir Has Üniversitesi,ORCID: https://orcid.org/0000-0001-7462-9934 Makale Geliş Tarihi: 03.12.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 11.04.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

receivable turnover and accounts payable turnover are used as independent variables. In order to quantify the relationship between variables, we employ regression models on the panel data. Leverage ratio and accounts receivable turnover are found to be negatively affecting firm profitability, while asset turnover has a positive impact on profitability. Current ratio has a positive effect on ROA, whereas no impact on ROE. Keywords: BIST Food Companies, Determinant of Profitabilit, Regression Analysis. 1. GİRİŞ Kârlılık bir işletmenin varlığını devam ettirebilmesinde ve rekabette öne çıkmasında en önemli unsurlardan biridir. Her ne kadar işletmelerin finansal amacı çok dönemli bir bakış açısıyla işletme değerinin maksimizasyonu olsa da dönemsel kârlılığın yükseltilmesi, temel finansal amaç çerçevesinde oldukça önemli bir yer tutmaktadır. Günümüzde kurumlar genellikle düşük kârlılıklardan kurtulabilmek için satışların maliyetini aşağıya çekmeyi, faaliyet giderlerini minimize etmeyi, stok devir hızlarını yüksek tutmak için sürekli yeni müşteri portföyü oluşturmayı, kasa iskontosu yaparak ticari alacaklarını hızlı bir şekilde nakde dönüştürmeyi ve doğru bir borçlanma politikası izleyerek hem net işletme sermayesini güçlü tutmayı hem de ucuz fon kaynağı bularak kısa vadeli borçlarını ödeyebilme yeteneğine sahip olmayı, bir yatırım yapacaksa uzun vadeli borçlanmayı tercih etmeyi ve özkaynaklarının yeterli düzeyde tutarak hem rakiplerine karşı güçlü olmayı hem de ortaklarına karşı sorumluluklarını yerine getirerek temettü gelirlerini arttırmayı hedeflemiş olsalar da bunları uygulayabilmeleri çokta kolay değildir. Özellikle gıda sektöründeki yoğun rekabet ortamı, ürün çeşidinin fazla oluşu, mamulun hayat seyri, tüketici davranışlarındaki değişiklik ve müşteri katagorisindeki çeşitlilik, talep dinamiklerindeki değişkenlikler gibi faktörlerden dolayı işletmelerin sürdürülebilir yüksek bir kârlılığı her dönemde elde etmeleri zor olabilir. Kârlılık, firma performansının değerlendirilmesinde en temel göstergelerdendir. Bu nedenle işletmelerde kârlılığını etkileyen faktörlerin neler olduğu sorusu yaygın şekilde incelenmektedir. Bu çerçevede makroekonomik değişkenlerin dışında, firma bazlı değişkenlerin firma kârlılığı üzerinde etkileri inceleme konularından biridir. Bu çalışmanın amacı, gıda işletmelerinde kârlılığı etkileyen firma bazlı faktörleri araştırmaktadır. Gıda işletmelerinin 70

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

kârlılığını belirleyen föktörlerle ilgili olarak yapılan çalışmalar incelendiğinde genellikle bu çalışmaların 5 yıl gibi kısa dönemleri kapsadığı görülmektedir. Finansal göstergeler ile kârlılık değişkenleri arasındaki ilişkilerin daha uzun bir dönem içinde araştırlmasını hedefleyen bu araştırma beş bölümden oluşmaktadır. Giriş kısmında konuyla ilgili açıklamalar yapıldıktan sonra ikinci bölümde firmaların kârlılığını belirleyen finansal faktörlerin belirlenmesi ile ilgili literatür çalışmalarına yer verilmiştir. Üçüncü bölümde hem çalışmaya konu olan Gıda Sektöründeki firmalar hem de çalışmada kullanılan bağımlı ve bağımsız değişkenlerin neler olduğunun anlatımı yapılarak, çalışmanın metodolojisi açıklanmıştır. Dördüncü bölümde yöntem beşinci bölümde de, araştırmadan elde edilen analiz sonuçlarına yer verilmiştir. 2. LİTERATÜR Goddard vd., (2005) Avrupa üretim ve servis sektörlerini incelerken, ROA ile temsil edilen kârlılık üzerinde firmanın borçlanma oranının olumsuz, cari oranının olumlu etkisi olduğunu ortaya koymuştur. Külter ve Demirgüneş (2007) çalışmalarında, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda (İMKB) işlem gören perakendeci firmaların kârlılığını etkileyen değişkenlerin tespit etmek için 1997-2006 dönemindeki verilerini kullanarak panel veri analizi yapmışlardır. Yapılan araştırmada bağımlı değişken olarak aktif kârlılığı, bağımsız değişkenler olarak da alacak devir hızı, stok devir hızı, kaldıraç oranı, net işletme sermayesi ve varlıkların doğal logaritması ile pazar payını kullanmışlardır. Çalışmalarının sonucunda, kârlılığın firma büyüklüğüne ve borç düzeyinin artmasına bağlı olarak azaldığını; işletme sermayesi yatırımlarının ve pazar payının artmasına bağlı olarak da arttığını tespit etmişlerdir. Albayrak ve Akbulut (2008) çalışmalarında panel veri yöntemiyle analiz yöntemini kullanarak BİST sanayi ve hizmet sektöründe yer alan 55 işletmenin, 2004-2006 dönemine ait verilerinden oluşturdukları değişkenlerle kârlılığa olan etkilerini araştırmışlardır. Analiz sonucunda, sektöründeki işletmelerin özsermaye kârlılığı ile stok devir hızı, işletme büyüklüğü ve piyasa değeri göstergeleri pozitif, sermaye yapısı değişkenleri negatif ilşkili olduğu görülmüştür. Fakat özsermayenin kârlılığını açıklamada önemli olan değişkenlerden TB/TA (Toplam borcun oranı) değişkeninin işareti, aktiflerin kârlılığı ile elde edilen işaretin aksine pozitif olduğu görülmüştür.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Karadeniz ve İskenderoğlu (2011) araştırmalarında hisseleri İMKB’de işlem gören turizm işletmelerinin 2002–2009 yılları arasındaki çeyrek dönemlik verileri üzerinde panel verilerle aktif kârlıklarını etkileyen değişkenlerin analizini gerçekleştirmişlerdir. Çalışma sonucunda kaldıraç oranının aktif kârlılık üzerinde negatif; ölçek, pazar payı, net işletme sermayesi devir hızı ve aktif devir hızının ise, pozitif etkisi olduğunu, aktif kârlılık üzerinde alacak devir hızı ile stok devir hızının ise, anlamlı bir etkisinin olmadığını tespit etmişlerdir. Aygün (2012) 2000–2009 yılları arasındaki İMKB’de imalat sektörününde faaliyet gösteren 107 firmanın veriler kullanılarak bağımlı değişken aktif kârlılığı ile bağımsız değişkenlerdenden alacakların ortalama tahsil süresi, stok devir süresi, ve borç ödeme süresi arasındaki ilişkiyi incelemiş ve aktif kârlılığı ile bahsedilen değişkenler arasında negatif ilişkinin olduğunu belirlemişlerdir. Pervan ve Mlikota (2013) Hırvatistan gıda ve içecek sektöründeki firmaların 1999-2009 arası dönemdeki kârlılığının belirleyicilerini araştırdıkları çalışmada borçlanma oranının anlamlı ve olumsuz etkisini tespit etmiştir. Bu çalışmada kullanılan bir diğer bağımsız değişken olan varlık devir hızının ise kârlılık üzerinde anlamlı bir etkisi olmadığı tahmin edilmiştir. Hirsch vd., (2014) Avrupa Birliği ülkelerinin incelendiği çalışmada firma bazlı sabit etkilerin gıda sektöründeki firmaların kârlılığı üzerinde sektör yapısından çok daha fazla önemli rolü olduğunu ortaya koymuştur. Firma etkisinin gıda sektöründeki kârlılığın değişkenliğinin %40’ından sorumlu olduğu, diğer yandan sektör, yıl ve ülke bazlı etkilerin toplamının bu değişkenliğin ancak %3’ünü açıklayabildiği öne sürülmüştür. Aytürk ve Yanık (2015) çalışmalarında, dinamik panel veri analizini kullanarak, Bureau Van Dijk şirketinin Orbis isimli veri tabanında yer alan 2009-2013 dönemleri arasında ve 5 yıllık verisi olan Türkiye’deki 1.123 adet küçük ve orta büyüklükteki KOBİ’lerde çalışma sermayesi yönetimi ile kârlılık arasındaki ilişkinin analizini yapmışlardır. Araştırma sonucunda, nakit döngüsü ile kârlılık arasında negatif bir ilişki olduğunu diğer bir deyişle, Türkiye’deki KOBİ’lerde çalışma sermayesinin etkin yönetiminin kârlılığı arttıracağını belirlemişlerdir. Doğan ve Topal (2016) çalışmalarında, BIST’de 2005-2012 yılları arasında işlem gören 136 imalat işletmesinin kârlılığını belirleyen finansal faktörleri belirlemek için panel veri analizi kullanmışlardır. Araştırmada aktif kârlılığı ve 72

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

öz sermaye kârlılığı ile toplam varlıklar arasında pozitif bir ilişki; buna karşın kaldıraç oranı ilede, negatif bir ilişki bulunduğunu belirlemişlerdir. Ayrıca çalışmada cari oran ve firma yaşı ile kârlılık arasında istatistiksel olarak anlamlı olmayan sonuçlar elde edilmiştir. Keskin ve Gökalp (2016) Borsa İstanbul’a kayıtlı Gıda ve İçecek Sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin 2009-2013 dönemine ait verilerini kullanarak yaptıkları çalışmada panel veri analizi kullanmışlardır. Çalışmanın sonunda, nakit dönüşüm süresinin firma kârlılığı üzerinde istatistiki olarak anlamlı olmayan, alacak tahsil süresinin ve cari oranın ise, firma kârlılığı üzerinde anlamlı ve negatif bir etkisinin olduğunu bulmuşlardır. Demirci (2017) Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) sektör bilançolarından yararlanarak imalat sanayi sektöründe yer alan işletmelerin 1996-2015 yılları arasındaki verileri üzerinden kârlılığı etkileyen faktörleri panel veri analizi kullanarak yürüttüğü araştırmasında; aktif kârlılığın, kaldıraç oranından ve maddi duran varlıkların toplam varlıklara oranından negatif; alacak devir hızı ve aktif büyüklüğünden pozitif olarak etkilendiğini ve cari orandan anlamlı olarak etkilenmediğini tespit etmiştir. Singhinia ve Mehta (2017) gelişmekte olan Asya ülkelerindeki finansal olmayan farklı şirketlerin nakit dönüşüm süresinin işletme sermayesi yönetimi ile bağlantısını araştırdıkları çalışmalarının sonucunda, daha düşük işletme sermayesi seviyelerinin Hindistan, Sri Lanka, Endonezya, Malezya ve Singapur gibi ülkeler için yüksek kârlılıkla olumlu bir şekilde ilişkili olduğunu, öte yandan, Çin, Pakistan, Bangladeş, Hong Kong ve Güney Kore’deki şirketler için, daha yüksek bir işletme sermayesinin kârlılıkla olumlu bir şekilde ilişkili olduğunu ve ayrıca karlılığın Tayvan ve Vietnam için işletme sermayesi ile pozitif bağlantılı Tayland için negatif bağlantılı olduğunu ortaya koymuşlardır. Turaboğlu ve Timur (2018) çalışmalarında BİST Kurumsal Yönetim Endeksi (XKURY)’nde yer alan işletmelerin 2010-2015 yılları arasındaki finansal verilerinden faydalanarak yaptıkları çoklu regresyon analizinde bağımlı değişkenler olarak aktif kârlılığı ve öz sermaye kârlılığı; bağımsız değişkenler olarak ise aktif devir hızı, cari oran, likidite oranı, nakit oran, alacak devir hızı, stok devir hızı, kaldıraç oranı, büyüklük, büyüme, aktif yapısı ve borç dışı vergi kalkanını kullanılmışlardır. Çalışmalarının sonucunda; aktif kârlılığı ile likidite oranı, aktif devir hızı ve nakit oranının, öz sermaye kârlılığı ile de cari oran arasında istatistiki açıdan anlamlı ilişki olduğunu tespit etmişlerdir. MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Topak (2018) panel veri analiz yöntemi kullanarak BIST Ticaret Endeksi (XTCRT)’nde yer alan şirketlerin 2004-2017 dönemlerine ilişkin çalışma sermayesi yönetiminin şirket kârlılığı üzerindeki etkisini araştırmıştır. Analiz sonucunda nakit dönüşüm süresi, ortalama satış süresi ve ortalama tahsil süresinin ROA üzerinde negatif ve istatistiki olarak anlamlı bir etkisi bulunurken, ticari borçların ortalama ödenme süresinin ise anlamlı bir etkisi bulunmamıştır. Diğer bağımsız değişkenlerden şirket büyüklüğünün ROA üzerinde pozitif, cari oranın ise, negatif yönlü bir etkisinin olduğunu tespit etmiştir. İşçioğlu vd., (2019) 2012-2017 yılları arası için gerçekleştirdikleri çalışmada BIST gıda sektöründeki firmaların aktif kârlılığının belirleyicilerini incelemiştir. Çalışmada, kaldıraç oranı, alacak devir hızı ve stok devir hızının kârlılık üzerinde pozitif etkisi olduğu öne sürülmüştür. Karadeniz vd., (2019) çalışmalarında DuPont tekniğinde ele alınan oranlardan hareketle Avrupa kıtasındaki sermaye piyasalarında işlem gören 76 otel işletmesinin 2007-2016 dönemi aktif ve özkaynak kârlılıklarını panel verilerle analiz etmişlerdir. Çalışmada elde edilen sonuçlara göre Avrupa’da halka açık otel işletmelerinin aktif kârlılıkları üzerinde net kâr marjının etkisi pozitif ve anlamlı iken, aktif devir hızının anlamlı bir etkisinin olmadığı saptanmıştır. Bu işletmelerin özkaynak kârlılığında net kâr marjının etkisinin pozitif yönde anlamlı olduğunu, özkaynak çarpanının etkisin de anlamlı ve negatif olduğunu belirleyen araştırmacılar özkaynak kârlılığında da aktif devir hızının kârlılık üzerinde anlamlı bir etkiye sahip olmadığını belirlemişlerdir. Dizgil, (2019) çalışmasında panel veri analizi ile BİST Gıda ve İçecek endeksinde faaliyet gösteren 21 işletmenin 2009-2017 finansal tablolarından elde ettiği verileri göre 6 tane bağımsız değişken, ekonomik kârlılık oranını ve aktif kârlılık oranı olmak üzere 2 tane de bağımlı değişken kullanmıştır. Analiz sonucunda, öz sermaye kârlılık oranının aktif kârlılık oranını pozitif yönde etkilediğini, kısa vadeli borç oranı, uzun vadeli borç oranı, net işletme sermayesi ve alacakların ortalama tahsil süresi ile aktif kârlılık oranı arasında ise negatif bir ilişki olduğunu belirlemiştir. 3. METODOLOJİ Borsa İstanbul’da Gıda İçki ve Tütün Sektöründe 28 tane firma bulunmaktadır. Ancak DARDL (Dardanel Onentas Gıda Sanayi A.Ş.) ve ULUUN (Ulusoy Un Sanayi ve Ticaret A.Ş.) firmaları için veri yetersizliği söz konusu olduğundan 74

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

bu firmalar çalışmaya dâhil edilmemiştir. Ayrıca, bu iki firmanın piyasa değeri toplamı veri setimizdeki firmaların toplam piyasa değerinin yalnız %0.65’idir. Sonuçta, bu endekste güncel olarak (2019) bulunan 26 firmanın 2003-2017 yıllarını kapsayan 15 hesap dönemdeki yıllık bilanço ve gelir tablolarından elde edilen finansal verileri kullanılmıştır. Belirtilen mali tablolara “www. borsaistanbul.com” internet sitesinden ulaşılmıştır. Tablo 1’de, çalışmada kullanılan firmaların hisse kodları ile isimleri listelenmiştir. Tablo 1: Firma İsimleri NO

KOD

FİRMA ÜNVANI

AEFES

ANADOLU EFES BIRACILIK VE MALT SANAYII A.S.

ALYAG

ALTINYAG KOMBINALARI A.S.

AVOD

A.V.O.D. KURUTULMUS GIDA VE TARIM ÜRÜNLERI A.S.

BANVT

BANVIT BANDIRMA VITAMINLI YEM SANAYII A.S.

CCOLA

COCA-COLA IÇECEK A.S.

EKIZ

EKIZ KIMYA SANAYI VE TICARET A.S.

ERSU

ERSU MEYVE VE GIDA SANAYI A.S.

FRIGO

FRIGO-PAK GIDA MADDELERI SANAYI VE TICARET A.S.

KENT

KENT GIDA MADDELERI SANAYII VE TICARET A.S.

KERVT

KEREVITAS GIDA SANAYI VE TICARET A.S.

KNFRT

KONFRUT GIDA SANAYI VE TICARET A.S.

KRSAN

KARSUSAN KARADENIZ SU ÜRÜNLERI SANAYII A.S.

KRSTL

KRISTAL KOLA VE MESRUBAT SANAYI TICARET A.S.

MERKO

MERKO GIDA SANAYI VE TICARET A.S.

OYLUM

OYLUM SINAI YATIRIMLAR A.S.

PENGD

PENGUEN GIDA SANAYI A.S.

PETUN

PINAR ENTEGRE ET VE UN SANAYII A.S.

PINSU

PINAR SU VE IÇECEK SANAYI VE TICARET A.S.

PNSUT

PINAR SÜT MAMULLERI SANAYII A.S.

SELGD

SELÇUK GIDA ENDÜSTRI IHRACAT ITHALAT A.S.

TATGD

TAT GIDA SANAYI A.S.

TBORG

TÜRK TUBORG BIRA VE MALT SANAYII A.S.

TKURU

TAZE KURU GIDA SANAYI VE TICARET A.S.

TUKAS

TUKAS GIDA SANAYI VE TICARET A.S.

ULKER

ÜLKER BISKÜVI SANAYI A.S.

VANGD

VANET GIDA SANAYI IÇ VE DIS TICARET A.S.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Şirket kârlılığının belirleyicilerinin tespit edilebilmesi amacı ile bağımlı değişken olarak aktif kârlılığı (ROA) ve özkaynak kârlılığı (ROE) kullanılmıştır. Çalışmadaki bağımsız değişkenler kaldıraç oranı, cari oran, aktif devir hızı, borç devir hızı, ticari alacak devir hızı, ve stok devir hızıdır. Çalışmada kullanılan 2 adet bağımlı, 6 adet bağımsız değişkene ilişkin hesaplanış bilgileri Tablo 2’de verilmiştir. Tablo 2: Değişken Tanımları BAĞIMLI DEĞİŞKENLER Aktif Kârlılığı (ROA)

Net Kâr / Ortalama Toplam Aktif

Özsermaye Kârlılığı (ROE)

Net Kâr / Ortalama Toplam Özsermaye

BAĞIMSIZ DEĞİŞKENLER Kaldıraç Oranı (KO)

Toplam Aktif / Özkaynaklar

Cari Oran (CO)

Dönen Varlık / Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Aktif (Varlık) Devir Hızı (VDH)

Net Satışlar / Ortalama Toplam Aktif

Stok Devir Hızı (SDH)

Satışların Maliyeti / Ortalama Stok

Alacak Devir Hızı (ADV)

Net Satışlar / Ortalama Ticari Alacaklar

Borçların Devir Hızı (BDH)

Satışların Maliyeti / Ortalama ticari borçlar

Çalışmada verilerle ilgili uç değerleri arındırmak için yapılan winsorization düzeltme yöntemine göre, literatürle uyumlu olarak her değişkenin dağılımında en küçük ve en büyük %0.5 lik dilimdeki değerler %0.5 ve %99.5 seviyelerinde düzeltilmiştir. Yapılan bu düzeltmeye rağmen temel analizlerimizi bu düzeltmeyi yapmadan da tekrarlayıp sonuçların kalitatif olarak aynı kaldığı ayrıca tespit edilmiştir. Değişkenlerin bu düzeltme sonrası dağılımına dair istatistiki bilgiler Tablo 3’te verilmiştir. Tablo 3: Açıklayıcı İstatistikler

Ort.

Min.

Q25

Medyan

Q75

Maks.

Std. S.

ROA

341

0.01

-0.34

-0.06

0.01

0.08

0.28

0.11

ROE

327

-0.08

-5.77

-0.16

0.02

0.16

0.69

0.61

332

2.89

1.07

1.52

2.14

3.13

22.33

2.73

348

1.74

0.14

0.99

1.36

1.85

11.14

1.58

VDH

350

0.86

0.00

0.63

0.81

1.06

2.28

0.41

SDH

341

6.38

0.48

2.30

4.70

8.30

48.49

6.42

ADH

341

5.96

0.14

3.20

5.10

7.30

38.89

4.84

BDH

340

6.44

1.27

4.17

5.51

7.89

29.83

3.73

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3’te gözlem sayısı (N) ile ortalama değer (Ort.) ile, Min. ve Max. kısaltmalar ise, her değişken için en küçük ve en büyük gözlemi, Q25 ve Q75 de her değişken için gözlemlerin yüzde 25 ve yüzde 75’lik dilimlerinin sınır noktalarını, ve son olarak da (Std. S.) ise, standart sapmaları temsil etmektedir. Tablo 3’te incelenen dönemde kârlılık değişkenleri yıllık düzeydeki ROA ve ROE medyan değerleri sırasıyla %1 ve %2’dir. Diğer yandan %25’lik dilimin sınır değerleri (ROA -0.06 ve ROE -0.16) dikkate alındığında önemli sayıda firma-yıl ikilisi için negatif kârlılık gerçekleştiği dikkat çekmektedir. 15 yıl ve 26 firmaya dair 390 gözlem noktamız olduğu düşünüldüğünde, tablonun ilk sütununda her değişken için bu gözlem sayısının %10-15 civarının eksik veri olduğu ortaya konmaktadır. Ayrıca, bağımsız değişkenler açısından ise, KO’nun 2.89, CO’nun 1.74, VDH’nın 0.86, SDH’nın 6.38, ADH’nin 5.96 ve BDH’nın da 6.44 ortalamaya sahip oldukları gözlemlenmiştir. Her firma için değişken bazında gözlem sayıları Tablo 4’de verilmiştir. Çalışmada gözlem yılı 15 yıl olduğundan, bu tablodaki 15 değeri, ilgili firma ve değişken için eksik gözlem olmadığını ifade etmektedir. 16 firma için hiçbir değişkende eksik gözlem bulunmazken, diğer 10 firmanın bazılarında birkaç eksik, bazılarında ise incelenen dönemin belli kısmında faaliyette olmamalarına bağlı olarak, daha fazla eksik bulunmaktadır.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 4: Firma-Değişken Bazlı Gözlem Sayıları

Firma

ROA

ROE

VDH

SDH

ADH

BDH

AEFES

ALYAG

AVOD

BANVT

CCOLA

EKIZ

ERSU

FRIGO

KENT

KERVT

KNFRT

KRSAN

KRSTL

MERKO

OYLUM

PENGD

PETUN

PINSU

PNSUT

SELGD

TATGD

TBORG

TKURU

TUKAS

ULKER

VANGD

Tablo 5, Tablo 3’teki tüm veri seti için ortaya konulan ortalama değerleri firma bazlı olarak detaylandırmaktadır. Çalışmanın ele alındığı 15 yıllık dönemde yıllık ortalama olarak 26 firmadan 13’ü pozitif ROA, 10 firma da pozitif ROE sağlayabilmiştir. 15 yıllık dönemde seçilen değişkenlerin ortalamaları olarak firmalar arasındaki en yüksek farklılığın stok devir hızında olduğu gözlemlenmiştir. Stok devir hızı ortalaması 1.41 olan firma olduğu gibi, 23.29 olan firma da bulunmaktadır. 78

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5: Firma-Değişken Bazlı Ortalamalar Firma

ROA

ROE

VDH

SDH

ADH

BDH

EFES

0.10

0.19

2.25

1.55

0.60

4.97

8.06

7.07

ALYAG

-0.08

-0.65

4.93

0.49

1.22

23.29

18.31

9.21

AVOD

0.02

0.04

2.30

1.67

0.57

2.50

4.23

6.58

BANVT

0.04

4.06

1.28

1.74

5.65

8.93

8.96

CCOLA

0.07

0.15

2.15

1.62

0.93

8.03

11.19

9.71

EKIZ

-0.07

-0.36

7.23

0.73

1.05

13.55

4.97

11.07

ERSU

-0.02

1.33

3.78

0.79

1.85

5.97

6.21

FRIGO

-0.06

-0.27

4.40

1.24

0.80

2.30

6.48

4.63

KENT

0.03

0.05

1.69

1.40

1.02

6.33

4.20

5.62

KERVT

0.02

-0.22

7.24

1.15

0.93

3.29

3.84

4.49

KNFRT

0.08

0.15

2.11

2.49

0.89

1.41

10.13

7.94

KRSAN

-0.05

-0.11

2.28

0.96

0.07

9.97

0.58

2.65

KRSTL

-0.01

1.20

6.63

0.65

8.13

2.07

7.74

MERKO

-0.04

-0.20

5.83

1.06

0.98

2.35

6.33

3.50

OYLUM

-0.07

-0.11

1.82

1.01

0.53

7.28

4.45

4.08

PENGD

-0.05

-0.17

3.50

1.01

0.68

1.99

5.91

4.36

PETUN

0.11

0.15

1.40

1.62

0.99

11.60

5.91

8.30

PINSU

0.01

-0.03

1.93

0.94

0.77

11.35

6.17

3.79

PNSUT

0.09

0.13

1.52

1.50

1.04

9.91

5.27

5.52

SELGD

-0.03

-0.07

1.75

1.98

0.61

2.81

2.97

8.66

TATGD

0.02

0.03

2.77

1.71

1.26

3.67

5.11

8.02

TBORG

0.02

-0.46

3.54

1.09

0.80

5.34

2.84

4.91

TKURU

-0.10

-0.81

3.32

2.57

0.40

1.70

3.63

3.53

TUKAS

-0.07

-0.30

3.50

1.50

0.78

1.94

3.13

5.81

ULKER

0.09

0.24

2.96

1.51

0.93

9.29

3.61

5.57

VANGD

-0.07

-0.09

1.29

2.23

0.13

6.29

1.91

4.63

4. YÖNTEM Firma bazlı değişkenlerin kârlılık üzerindeki etkilerini incelemek için çalışmada panel regresyon analizi kullanılmıştır. Kârlılık değişkenlerimizin her biri üzerinde etkili olan açıklayıcı değişkenleri tespit etmek amacıyla kurulan modeller havuzlanmış en küçük kareler (POLS), çift yönlü sabit etkiler modeli, tek yönlü birim etkilerin olduğu sabit etkiler modeli ve tek yönlü zaman etkilerinin olduğu sabit etkiler modeli ile tahmin edilmiştir. Bu MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

modeller arasında hangisinin kullanımının en uygun olduğu ekonometrik testler ile incelenmiş olsa da, her bir modelin sonucu ilgili tablolarda verilmiştir. Uyguladığımız F testleri ile havuzlanmış en küçük kareler yönteminin kullanımının uygunluğu test edilmiştir. Bunun için birim ve zaman etkilerin olmadığı model çift yönlü sabit etkiler modeli ile karşılaştırılmaktadır. Test sonucunda en az bir etkinin olduğunun kabul edildiği noktada, iki farklı F test ile önce birim etkilerin gerekliliği, ardından zaman etkilerinin gerekliliği sorgulanmaktadır. Regresyon sonuçlarının verildiği Tablo 7 ve Tablo 8’de, bu testlerin sonuçları ve anlamlılıkları ortaya konulmaktadır. Modellerde değişen varyans Breusch-Pagan testi ile, otokorelasyon Durbin Watson testi ile ve birimler arası korelasyon ise Pesaran’ın CD testi ile test edilmiştir. Sonuçlar Tablo 7 ve Tablo 8’de verilmiştir. Test sonuçlarına göre dirençli standart hatalar raporlanmıştır. Aşağıdaki denklemde kârlılık iki farklı değişken ile ayrı ayrı ele alınmıştır. Bunlar aktif kârlılığı (ROA) ve özkaynak kârlılığıdır (ROE). Denklemde tüm değişkenler için i ve t sırasıyla firma ve yılı ifade eden alt indislerdir. KO varlık/özkaynak oranını CO cari oranı, VDH varlık devir hızını, SDH stok devir hızını, ADV alacak devir hızını, BDH borçların devir hızını temsil etmektedir. Tablo 6’da, kullanılan değişkenler için korelasyon matrisi gösterilmiştir. Pearson korelasyon katsayıları incelendiğinde, regresyonlarda çoklu doğrusal bağlantı sorunu olmadığı anlaşılmaktadır. Ayrıca, tahmin edilen yardımcı regresyonlardan hesaplanan oldukça düşük varyans büyütme faktörü (VIF) seviyeleri bunu desteklemektedir. Kullanılan kârlılık değişkenleri ROA ve ROE arasında %49 pozitif yönlü bir korelasyon vardır. Tablo 6: Korelasyon Matrisi ROA

ROE

VDH

SDH

ROE

0.49

-0.25

-0.50

0.09

0.12

-0.23

VDH

0.19

0.08

0.06

-0.17

SDH

0.02

0.01

0.02

-0.13

0.25

ADH

0.01

0.04

-0.01

-0.18

0.43

0.47

BDH

0.06

0.07

-0.09

0.10

0.23

0.06

MAYIS - HAZIRAN

ADH

0.22

MALİ

ÇÖZÜM

5. ANALİZ SONUÇLARI Şirkete özgü değişkenlerin kârlılığa etkisini incelemek amacıyla yapılan bu çalışmada kullanılan regresyon modellerine ilişkin F testi sonuçları %1 seviyesinde anlamlılık ortaya koymaktadır. Her iki kârlılık değişkeni (ROA ve ROE) için dört farklı model kullanılmış ve bunlara dair sonuçlar Tablo 7 ve Tablo 8’de verilmiştir. Bu dört modelden Model I, havuzlanmış en küçük kareler yöntemi, Model II, çift yönlü sabit etkiler modeli, Model III birim etkilerinin olduğu tek yönlü sabit etkiler modeli ve Model IV zaman etkilerinin olduğu tek yönlü sabit etkiler modelidir. Her birinin tahmin ettiği katsayılar rapor edilse de modeller arası karşılaştırmalar gerekli testler ile yapılmıştır. Bu testlere göre hem ROA hem de ROE için Model (III) ile belirtilen birim etkilerin olduğu tek yönlü sabit etkiler modeli en uygun görünmektedir. Tablo 7’de en alt satırda raporlandığı üzere, zaman etkilerinin dahil edilmesi gerekliliği hipotezi F test ile sınanmış ve reddedilmiştir. Benzer şekilde, Tablo 8’de ancak %10 düzeyinde anlamlılık ile bu hipotez reddedilebilecek durumdadır. Dolayısıyla, temel model olarak yine firma bazlı etkilerin olduğu tek yönlü sabit etkiler modeline (Model III) bağlı kalmaktayız.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 7: ROA Regresyon Analizi Sonuçları Model (I)

Sabit KO CO

Model (II)

Model (III)

Model (IV)

-0.0084**

-0.0087***

-0.0114***

-0.0121 -0.0113*** 0.0022

0.01

0.012

0.0016

VDH

0.068***

0.063***

0.0589***

0.0717***

SDH

9.00E-04

4.00E-04

6.00E-04

ADH

-0.0028

-0.0048***

-0.005***

-0.0027

BDH

3.00E-04

-2.00E-04

-0.001

0.001

R^2

0.113

-0.0532

0.0001

0.080

7.8571***

4.7806***

5.1601***

8.0014***

317

278

292

303

Birim etkisi

Yok

Var

Yok

Zaman etkisi

Yok

Var

Yok

Var

BP test: Breusch-Pagan test

6.046

DW test: Durbin Watson test

1.1019***

1.3798***

1.458***

1.0017***

CD test: Pesaran CD test

2.6205***

-1.7177*

1.8747*

-1.8469*

test_1 test_2 test_3

3.8495*** 4.5425*** 1.5069

Tablo 7 ve 8’in, üst yatay kesiminde bağımsız değişkenlere dair ve modeller ile tahmin edilen katsayılar verilmiştir. Alt yatay kesitte ise model anlamlılıkları, gözlem sayıları ve model test sonuçları ortaya konmuştur. R^2, r kare değerini; F, regresyon F değerini; N regresyonda kullanılan gözlem sayısını; BP test Breusch – Pagan testi sonucunu; DW test Durbin Watson testi sonucunu; ve CD test Pesaran CD test sonucunu ifade eder. Test_1 Model (I) ve (II)’yi; test_2 Model (I) ve (III)’ü; test_3 Model (I) ve (IV)’ü; karşılaştıran F testleridir. Test sonuçlarında katsayılara eşlik eden anlamlılıklar bulunması halinde her testin incelediği ikinci modelin kullanılmasının daha uygun olduğu anlaşılmaktadır. Her iki tabloda bulunan (*), (**) ve (***) sırasıyla %10, %5 ve %1 seviyelerinde anlamlılık ifade eder.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8: ROE Regresyon Analizi Sonuçları Model (I) Sabit KO CO

Model (II)

Model (III)

Model (IV)

-0.1136**

-0.1155**

-0.1018***

0.1398 -0.1026*** -0.002

0.0157

0.0193

-0.0023

VDH

0.1823***

0.1535*

0.136*

0.2026***

SDH

0.0017

0.0011

0.0028

0.0001

ADH

-0.0044

-0.0142**

-0.0166**

-0.0025

BDH

-0.0047

-0.0101

-0.0117

-0.0023

R^2

0.352

0.2682

0.3048

0.3309

30.1571***

27.1644***

28.7008***

29.8758***

316

277

291

302

Birim etkisi

Yok

Var

Yok

Zaman etkisi

Yok

Var

Yok

Var

BP test: Breusch-Pagan test

94.4922***

DW test: Durbin Watson test

1.2673***

1.4836***

1.4963***

1.253***

CD test: Pesaran CD test

0.7634

1.1376

0.3624

1.6368

test_1 test_2 test_3

2.0802*** 2.2754*** 1.6901*

Elde edilen bulgulara göre kaldıraç oranının (KO) hem ROA ile hem de ROE ile temsil edilen şekilde kârlılık oranları üzerindeki etkisinin negatif olduğu görülmektedir. Bu etki ROA için %1, ROE için ise %5 seviyesinde anlamlıdır. Buna göre kaldıraç oranındaki artışın şirket kârlılığını olumsuz yönde etkilediği görülmekte, kaldıraç oranının %1 artmasının, dâhil edilen diğer değişkenlerin sabit kalması halinde özkaynak kârlılığında %0.11’lik bir azalmaya yol açacağı tahmin edilmektedir. Bu iki değişken arasındaki ilişki konusundaki farklı teoriler farklı beklentiler ileri sürmektedir. Modigliani ve Miller (1963)’e göre kârlı işletmeler için faiz giderlerinin vergi tasarrufuna neden olması, net faiz giderlerini azaltmakta ve yabancı kaynak maliyetini düşürmekte, bu da kârlı işletmelerin yüksek kaldıraçla faaliyetlerini sürdürmelerinin avantajlı olmasına neden olmaktadır. Bu teoriye göre kaldıraç MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ile kârlılık arasında pozitif bir ilişki öngörülmektedir. Oysa Myers ve Majluf (1984)’un finansman hiyerarşisi teorisi ise işletmelerin öncelikle dağıtılmayan kârlar, sonra borç ve en son hisse senedi ihracıyla kaynak temin ettiğini ileri sürmektedir. Bu nedenle yatırımları için yeterli özkaynak yaratamayan kârlılığı düşük işletmelerin borç oranı artarken kârlı işletmeler için kaldıraç oranının düşük olacağını iddia edilmekte, bu da finansman hiyerarşisi teorisine göre kaldıraç ile kârlılık arasında negatif bir teorik ilişki olması gerektiğini ortaya koymaktadır. Bu çalışmada elde edilen sonuçlar da finansman hiyerarşisi teorisinde öngörülen sonuçlarla uyumludur. Diğer yandan söz konusu sonuçlar, İşçioğlu (2019), Kendirli ve Konak (2014), Şamiloğlu ve Demirgüneş, (2008) Keskin ve Gökalp, (2016), Karadeniz ve İskenderoğlu (2011), Doğan ve Topal (2016) ve Demirci (2017), çalışmalarının bulgularıyla da uyumludur. Tablo 8’de yer alan tüm modeller incelendiğinde cari oranın ROA ve ROE üzerindeki etkisinin istatistiksel olarak anlamsız bulunduğu, firma kârlılığının - incelenen dönem ve firmalar için - belirleyicilerinden birinin cari oran olmadığı görülmektedir. Cari oranın ROA üzerinde olan etkisinin istatistiksel olarak anlamsız bulunduğu sonucuyla ilgili olarak Köse ve Karaş (2017), Çakır ve Küçükkaplan’nın (2012) çalışmalarıyla uyumlumludur. Ayrıca cari oranın ROE üzerindeki istatistiksel olarak anlamsız etkisi de, Atmaca’nın (2016) çalışmasıyla uyumludur. Ancak bu sonuç teoride beklenenden farklılık arzetmektedir. İşletmenin yüksek kârlılık imkanı sunacak olan yatırımlar yerine daha düşük kârlılğa sahip likit varlıklara yatırım yapması, cari oran ile kârlılık arasındaki ilişkinin negatif olması beklentisini ortaya çıkartmaktadır. Diğer yandan aktif devir hızının, ROA üzerindeki etkisinin beklentilere paralel olarak pozitif olduğu görülmektedir. Bu etki tüm modellerde %1 düzeyinde anlamlı bulunmuştur. Bu sonuç beklentilerimizle uyumlu olup ayrıca, Karadeniz ve İskenderoğlu (2011), Turaboğlu ve Timur (2018), Çakır ve Küçükkaplan (2012), Sağlam ve Karaca (2015) ve Helhel ve Karasakal (2017) çalışmalarının sonuçlarıyla benzerlik göstermektedir. Aktif devir hızının ROE üzerindeki etkisi ise Model (III)’te tahmin edildiği haliyle yine pozitiftir ancak %10 düzeyinde anlamlıdır. Tüm modeller ile tahmin edildiğinde, Tablo 7 ve Tablo 8’de raporlandığı gibi, stok devir hızının incelenen firmaların kârlılığı üzerinde istatistiki olarak anlamlı bir etkisi gözlemlenmemiştir. Bu sonuç da teorik beklentilerin aksi yönündedir. Stok devir hızının aktif kârlılık üzerinde anlamlı bir etkisi olmadığına dair ulaşılan sonuç, Karadeniz ve İskenderoğlu (2011), Saldanlı 84

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

(2012), Demireli, Başcı ve Karaca (2014), Helhel ve Karasakal (2017) ve Külter ve Demirgüneş (2007) çalışmalarının sonuçları ile benzerlik göstermektedir. Ayrıca çalışmamızdaki stok devir hızının özkaynak kârlılığı üzerinde anlamlı bir etkisi olmadığı sonucu Helhel ve Karasakal (2017) ve Turaboğlu ve Timur (2018) çalışmalarıyla uyumludur. Alacak devir hızı ise sektördeki firmaların kârlılığı üzerinde negatif yönlü bir etkiye sahiptir. Bu etki ROA için %1 seviyesinde, ROE için %5 seviyesinde anlamlıdır. Şirketlerin kredili satış politikasında vadeyi uzatması satışlarını olumlu yönde etkilerken kârlılığını artırmakta, alacakların devir hızını ise düşürmektedir. Bu durum şirketin esas faaliyetlerinden kârlılığı ile likiditesi arasında ters yönlü bir ilişki olabileceği şeklinde yorumlanabilir. Şirketlerin önceliğinin likidite olması durumunda, kredili satışlarının vadesini azaltması ya da peşin satışlara yönelmesi, kısa dönemde nakit girişini artırırken kârlılığını olumsuz yönde etkileyebilecektir. Alacak devir hızının ROA üzerindeki negatif etkisi Coşkun ve Kök (2011), Atmaca (2016), Öz ve Güngör (2007), Şen, Can ve Oruç (2009), Aygün (2012) ve Topak (2018) tarafından yapılan çalışmaların sonuçları ile aynı yöndedir. Alacak devir hızının ROE üzerindeki negatif etkisi de Atmaca (2016) çalışmasıyla uyumludur. Şirketlerin ticari borçlarının devir hızının hem ROA hem de ROE üzerinde etkili olmadığı görülmüştür. Kullanılan tüm modeller arasında istisnai olarak yalnız Tablo 7’de görülen Model (II) %10 seviyesinde anlamlılık içeren negatif katsayı barındırmaktadır. Çalışmada borç devir hızının ROA üzerindeki etkisinin olmadığı sonucu, Helhel ve Karasakal (2017), Şen, Can ve Oruç (2009), Vural, Sökmen ve Çetenak (2012), Keskin ve Gökalp (2016) tarafından yapılan çalışmaların sonuçları ile benzerlik göstermektedir. Borç devir hızının ROE üzerindeki etkisinin olmadığı Turaboğlu ve Timur (2018) ile uyumludur. 6. SONUÇ Kârlılık firma performansı değerlendirmesinde en önemli göstergelerdendir. Kârlılığın belirleyicisi konumunda olan değişkenlerin tespit edilmesi ve kârlılık ile olan ilişkilerinin ortaya konulması literatüre katkı sunmak dışında, firmalara ve makro düzeyde ekonominin geneline fayda sağlayacak potansiyeldedir. Şirket kârlılığını etkileyen faktörleri araştırmak amacıyla yapılan bu çalışmada, Borsa Istanbul’da pay senedi işlem gören ve Gıda Sektöründe MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

faaliyet gösteren 26 şirketin 2003-2017 dönemine ilişkin verileri kullanılmıştır. Panel veri analiz yönteminin uygulandığı araştırmada aktif kârlılığı (ROA) ve özkaynak kârlılığı (ROE) firma kârlılığını temsil etmek için kullanılan bağımlı değişkenlerdir. Kaldıraç oranı, cari oran, aktif devir hızı, stok devir hızı, ticari alacakların devir hızı ve ticari borçların devir hızı modellerde kullanılan bağımsız değişkenlerdir. Analiz sonucunda kaldıraç oranının ve ticari alacaklar devir hızının kârlılığı negatif yönlü etkilediği gözlemlenmiştir. İşletmelerin varlık kullanıma ilişkin etkinliğinin ölçüsü olan aktif devir hızının ise firma kârlılığını pozitif yönde etkilediği tespit edilmiştir. Çalışma kapsamındaki şirketlerin borçlanmaya gitmesi ve kredili satış politikasında vadeyi uzatması kârlılığını azaltmakta, aktiflerini etkin kullanarak faaliyet etkinliğini artırması ise kârlılığını olumlu yönde etkilemektedir. Cari oranın artması istatistiki olarak ROA’yı olumlu yönde etkilerken, ROE üzerinde ise bir etkisi bulunmamaktadır. KAYNAKÇA Albayrak, A. S. ve Akbulut, R. (2008). Kârlılığı etkileyen faktörler: İMKB sanayi ve hizmet sektörlerinde işlem gören işletmeler üzerine bir inceleme. ZKÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 4(7), 55-83. Atmaca, M. (2016). Finansal Oranlar Aracılığıyla Çalışma Sermayesi Bileşenlerinin Kârlılığa Etkisi: Borsa İstanbul’da İşlem Gören Kimya, Plastik ve Kauçuk Şirketlerinde Bir Araştırma. Yönetim Bilimleri Dergisi, 14(28), 633-649. Aygün, M. (2012). Firma Performansı Üzerinde Çalışma Sermayesinin Etkisi: Türk İmalat Sektörü Üzerine Bir Uygulama. Ege Akademik Bakış, 12(2), 215-223. Aytürk, Y. ve Yanık, S. (2015). Çalışma Sermayesi Yönetimi Türkiye’deki KOBİ’lerde Kârlılığı Nasıl Etkiler?. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 68, 157-168. Çakır, M. H. ve Küçükkaplan, İ. (2012). İşletme Sermayesi Unsurlarının Firma Değeri ve Kârlılığı Üzerindeki Etkisinin İMKB’de İşlem Gören Üretim Firmalarında 2000-2009 Dönemi İçin Analizi. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 53, 69-85. Coşkun E. ve Kök D. (2011). Çalışma Sermayesi Politikalarının Kârlılık Üzerine Etkisi: Dinamik Panel Uygulaması. Ege Akademik Bakış, 11,Özel Sayı 2011, 75-85. 86

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Demirci, N. S. (2017). İmalat Sanayi Sektöründe Kârlılığın Belirleyicileri: TCMB Sektör Bilançolarıyla Panel Veri Analizi (1996-2015). Ege Akademik Bakış, 17(3), 381-394. Demireli, E., Başcı, E. S. ve Karaca, S. S. (2014). İşletme Sermayesi ve Performans Göstergeleri Arasındaki İlişkiler: Borsa İstanbul Üzerine Bir Uygulama. Ege Stratejik Araştırmalar Dergisi, 5(1), 79-98. Dizgil, E. (2019). Firma Kârlılığını Etkileyen İçsel Faktörler: BİST Gıda, İçecek Endeksinde Yer Alan Firmalar Üzerine Bir Araştırma. Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Meslek Yüksekokulu Dergisi, 22 (2), 420-432. Doğan, M. ve Topal, Y. (2016). Kârlılığı Belirleyen Finansal Faktörler: BIST’te İşlem Gören İmalat Sanayi Firmaları Üzerine Bir Araştırma. Optimum Ekonomi ve Yönetim Bilimleri Dergisi, 3(1), 53-64. Goddard, J., Tavakoli, M. ve Wilson, J. O. (2005). Determinants of Profitability in European Manufacturing and Services: Evidence from a Dynamic Panel Model. Applied Financial Economics, 15(18), 1269-1282. Hausman, J. A. (1978). Specification Tests in Econometrics. Econometrica: Journal of the Econometric Society, 46(6), 1251-1271. Helhel, Y. ve Karasakal, S. (2017). Konaklama İşletmelerinde Çalışma Sermayesi Yönetiminin Kârlılık Performansına Etkisi: Borsa İstanbul’da (Bist) Bir Uygulama. Seyahat ve Otel İşletmeciliği Dergisi, 14 (3), 27-39. Hirsch, S., Schiefer, J. Gschwandtner, A. ve Hartmann, M. (2014). The Determinants of Firm Profitability Differences in EU Food Processing. Journal of Agricultural Economics, 65(3), 703-721. İşçioğlu, F., Kirkik, S. ve Deveci, F. (2019). Multiple Linear Regression Analysis of The Food Sector BIST-100 Index Statements of Turkey. Turkish Journal of Agriculture-Food Science and Technology, 7(2), 325-332. Karadeniz, E. ve İskenderoğlu, Ö. (2011). İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda İşlem Gören Turizm İşletmelerinin Aktif Kârlılığını Etkileyen Değişkenlerin Analizi. Anatolia: Turizm Araştırmaları Dergisi, 22(1), 65-75. Karadeniz, E., Koşan, L. Günay, F. ve Dalak, S. (2019). Otel İşletmelerinde Kârlılığı Etkileyen Değişkenlerin DuPont Analiz Tekniğiyle Ölçülmesi: Avrupa Borsalarında Ekonometrik Bir Analiz. Muhasebe ve Finansman Dergisi,81, 21-36. Kendirli, S. ve Konak, F. (2014). İşletme (Çalışma) Sermayesi Yönetiminin Firma Performansı Üzerindeki Etkisi: Bist Gıda, İçecek Endeksi Uygulaması. Akademik Bakış Dergisi, 41, 1-17. MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Keskin, R. ve Gökalp, F. (2016). Çalışma Sermayesi Yönetiminin Firma Kârlılığı Üzerine Etkisi: Panel Veri Analizi. Doğuş Üniversitesi Dergisi, 17(1), 15-25. Korkmaz, Ö. ve Karaca, S. (2014). Üretim İşletmelerinde Firma Kârlıliğinin Finansal Belirleyicileri ve BİST İmalat Sanayi Uygulaması. Ege Akademik Bakış, 14(1), 21-29. Köse İçigen, F. ve Karaş, G . (2017). İşletme Sermayesi Yönetiminin Karlılık Üzerine Etkisinin Araştırılması. Kırklareli Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 6(4), 55-60. Külter, B. ve Demirgüneş, K. (2007). Perakendeci Firmalarda Kârlılığı Etkileyen Değişkenler Hisse Senetleri İMKB’de İşlem Gören Perakendeci Firmalar Üzerinde Ampirik Bir Çalışma. Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 16(1), 445-460. Modigliani, F. ve Miller, M. H. (1963). Corporate Income Taxes and the Cost of Capital: A Correction. The American Economic Review, 53(3), 433443. Myers, S. C. ve Majluf, N. S. (1984). Corporate Financing and Investment Decisions When Firms Have Information That Investors Do Not Have. Journal of Financial Economics, 13 (2), 187-221. Öz, Y. ve Güngör, B. (2007). Çalışma Sermayesi Yönetiminin Firma Kârlılığı Üzerine Etkisi: İmalat Sektörüne Yönelik Panel Veri Analizi. Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 10(2), 319-332. Pervan, M. ve Mlikota, M. (2013). What Determines the Profitability of Companies: Case of Croatian Food and Beverage Industry. Economic Research-Ekonomska İstraživanja, 26(1), 277-286. Sağlam, M. ve Karaca, S. S. (2015). Çalışma Sermayesi Unsurlarının Firma Kârlılığına Etkisi: Borsa İstanbul Şirketleri Üzerine Bir Uygulama. Gaziosmanpaşa Üniversitesi Sosyal Bilimler Araştırmaları Dergisi, 10(1), 119-132. Saldanlı, A. (2012). Likidite ve Kârlılık Arasındaki İlişki İMKB 100 İmalat Sektörü Üzerine Ampirik Bir Çalışma. Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2(16), 167-176. Şamiloğlu, F. ve Demirgüneş, K. (2008). The Effect of Working Capital Management on Firm Profitability: Evidence from Turkey. The International Journal of Applied Economics and Finance, 2(1), 44-50. Singhania, M. ve Mehta, P. (2017). İşletme Sermayesi Yönetimi ve 88

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Firmanın Kârlılığı: Gelişmekte olan Asya ülkelerinden kanıtlar, Güney Asya İşletme Araştırmaları Dergisi, 6 (1), 80-97. Şen, M. K., Can D. ve Oruç, E. (2009). Relationship between the Efficiency of Working Capital Management and Company Size. 12Th International Conference on Finance & Banking: Structural & Regional Impacts of Financial Crises. Topak, M. S. (2018). Çalışma Sermayesi Yönetiminin Kârlılığa Etkisi: BIST Ticaret Endeksi Üzerine Bir Araştırma. Mali Çözüm Dergisi, 148, 7194. Turaboğlu, T. T. ve Timur, E. (2018). İşletmelerde Kârlılığı Etkileyen Faktörler: BİST Kurumsal Yönetim Endeksindeki Firmalara İlişkin Bir Uygulama. Bulletin of Economic Theory and Analysis, III(2), 135-157. Vural, G., Sökmen, A. G. ve Çetenak, E. H. (2012). Affects of Working Capital Management on Firm’s Performance: Evidence from Turkey. International Journal of Economics and Financial Issues 2(4), 488-495.

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 91-127

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ BIST TEKSTİL, DERİ ENDEKSİNDEKİ İŞLETMELERİN FİNANSAL PERFORMANSLARI İÇİN ÇKKV YÖNTEMLERİNE DAYALI ALTERNATİF BİR DEĞERLENDİRME ÇERÇEVESİ AN ALTERNATIVE EVALUATION FRAMEWORK BASED ON MCDM METHODS FOR EVALUATION OF FINANCIAL PERFORMANCE OF COMPANIES IN THE TEXTILE AND LEATHER INDEX OF ISTANBUL STOCK EXCHANGE (BIST) * Dr. Öğr. Üyesi Hande KÜÇÜKÖNDER10 ** Dr. Öğr. Üyesi Elçin ŞİŞMANOĞLU11

ÖZ Bu çalışmada Borsa İstanbul (BIST)’da işlem gören tekstil işletmelerinin finansal performansları çok kriterli karar verme (ÇKKV) yöntemleri kullanılarak analiz edilmiştir. Öncelikli olarak BIST tarafından tekstil ve dokuma işletmeleri indeksinde yer alan işletmeler karar alternatifi olarak belirlenmiş, aynı şekilde BIST tarafından yayınlanan söz konusu işletmelere ilişkin finansal veriler seçim kriterleri olarak tespit edilmiştir. Çalışmanın kapsamında toplam yirmibir karar alternatifinin performansını değerlendirmek üzere dört minimum yönlü, altı da maksimum yönlü kriter belirlenmiş, aynı zamanda minimum yönlü faktörlerin girdi, maksimum yönlü faktörlerin ise çıktı faktörü olmaları önemsenmiştir. Çalışmada faktörlerin ağırlıklarını belirlemek üzere Entropi yöntemi tercih edilirken, karar noktalarının göreli önem değerlerini ve performanslarını belirlemek üzere dört farklı ÇKKV yöntemi kullanılmıştır. Elde edilen sıralama sonuçları dikkate alınarak Borda Sayım yöntemi yardımıyla karar alternatifleri yeniden ve nihai olarak sıralandırılmıştır. Son olarak, her bir yöntem ile edilen sıralama sonuçları arasındaki ilişki Spearman sıra korelasyon katsayısına göre incelenmiş ve hangi model ya da modellerin tekstil işletmelerinin değerlendirilmesinde daha iyi sonuçlar verebileceği araştırılmıştır. Sonuç olarak, bu çalışma tekstil işletmelerinin değerlendirilmesine yönelik seçim kriterlerinin ağırlıklarını analiz etmenin yanı sıra, tekstil işletmelerinin performanslarının analiz

*10 Bartın Üniversitesi İİBF,ORCID: https://orcid.org/0000-0002-0853-8185 ** 11 İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-3219-8640 Makale Geliş Tarihi: 05.12.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

edilmesi, ek olarak, finansal yapılarını en iyi yansıtabilecek uygun ÇKKV yöntemine dayalı bir model önerisinin sunulması gibi sonuçları ortaya koymaktadır. Anahtar Sözcükler : BIST Tekstil ve Deri Endeksi, Entropi, EATWIOS, MAUT, WASPAS, OCRA. ABSTRACT In this paper, the financial performances of textile companies that publiclytraded in the Istanbul stock market (BIST) were analyzed using multi-criteria decision-making methods. Initially, firms, which placed in the textile and weaving companies index of the Istanbul stock market (BIST) were selected as decision alternatives, likewise, annual financial data about these companies published by BIST were used as numerical values of the decision alternatives in the perspective of determined selection criteria. Within the scope of this study, as well as twenty-one decision options, four input factors and six output factors were determined. Moreover, while input factors are minimumoriented, output factors are maximum-oriented criteria. In this study, while the entropy technique is preferred to determine the weight values of the selection criteria, four multi-criteria decision-making techniques are used to calculate the relative importance values and performances of the decision options. Considering the obtained ranking scores of options, decision alternatives were finally re-ranked with the help of the Borda Count technique. Finally, the obtained results were tested with the Spearman Correlation Test method and which method or methods can give better results for evaluating the performances of the textile companies is examined. As a result, this study presents some outputs such as analyzing the financial performances of the textile and weaving companies, in addition to that, determining the applicable MCDM model as well as making an analysis of the weights of the selection criteria. Keywords : BIST Textile and Weaving Index, Entropy, EATWIOS, MAUT, WASPAS, OCRA. 1. GİRİŞ Türkiye’de tekstil sektörü ülke ekonomisine, istihdama ve kalkınmaya en fazla katkıda bulunan sektörlerden birisidir. Özellikle tekstil ürünlerinin toplam ihracat içerisindeki payına bakıldığında öncelikli sektörlerden birisi olduğu 92

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

görülmektedir. Aynı zamanda çalışan nüfusun önemli bir kısmı tekstil ya da bağlantılı sektörlerde istihdam edilmekte, bunun yanı sıra, tarımsal tekstil hammaddesi üretiminden, yarı mamul ve nihai ürün üretimine kadar çok geniş bir perspektife sahip olduğu görülebilmektedir. Buna ek olarak, Türk tekstil sektörü geçmiş dönemler ile kıyaslanamayacak şekilde önemli ve etkisi giderek artan bir darboğaz sürecine girmiştir. Bunun temel nedenlerinin başında Çin’in düşük maliyetli tekstil ürünlerinin küresel tekstil pazarının yanı sıra iç pazarda da giderek etkisini artırması gelmektedir. Ayrıca rekabetin giderek artmasına paralel performansı ve karlılığı etkileyen faktörlerin sürekli ve ani olarak değişmesi bu darboğazların temel nedenleri arasında gösterilebilmektedir. Tekstil ve bağlı alanlarda anlık ya da dönemlik olarak yüksek karlar elde etmek önemini yitirmiş, günümüzde sürdürülebilirlik ve performans ile etkinliğin en azından stabil seyretmesi daha önemli unsurlar haline gelmiştir. Bu açıdan değerlendirildiğinde tekstil sektöründe yer alan işletmelerin finansal ve operasyonel performansının farkında olması ve bunu rakipleri ile karşılaştırarak, sürekli olarak iyileştirme önlemleri geliştirmesi oldukça önemlidir. Buna karşılık, performansa etki eden çok sayıda faktörün olması ve bunların sürekli olarak değişkenlik göstermesi karar vericilerin sezgisel değerlendirme yapmalarını da olanaksız hale getirmektedir. Son yıllarda tekstil sektöründe karmaşıklık o denli artmıştır ki karar destek sistemleri olmadan yöneticilerin sadece yargılarına ve tecrübelerine bağlı olarak karar vermesi veya performans değerlendirmesi yapması olanak dışı hale gelmiştir. Bu bağlamda tekstil ve dokuma işletmelerinin performanslarının analiz edilmesinin ve sayısal bir ölçekte tanımlanmasının bütünüyle bir karar verme problemi olduğu ve rasyonel bir temelde ancak çok kriterli karar verme (ÇKKV) yöntemleri ile uygun bir çözüm önerisi geliştirilebileceği söylenebilir. Bu kapsamda tekstil işletmelerinin finansal performanslarının analiz edilmesi için ÇKKV tekniklerinin kullanılması önerilmektedir. Bu çalışma üç farklı eksende çözüm önerileri ortaya koymaya çalışmaktadır. İlk olarak tekstil işletmelerinin finansal performansına etki eden faktörlerin belirlenmesine buna ilaveten bu faktörlerin ağırlık değerlerinin hesaplanması için Entropi yönteminin kullanılmasını önermektedir. Entropi yöntemi karar vericilerin sözel, sübjektif ve kişisel yargılarından tümüyle uzak bir biçimde sadece sayısal değerler üzerinden bir analiz gerçekleştirebildiği ve bu yönüyle büyük ölçüde objektif sonuçlar ortaya koyduğu için tercih edilmiştir. Aynı zamanda uygulanmasının

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

son derece kolay ve basit olması, karar vericilerin bu yöntemi tercih etmesi açısından yöntemin önemli bir avantajı olarak görülebilir. İkinci olarak karar alternatiflerinin göreli önem değerleri ve performansları dört farklı ÇKKV yöntemleri kullanılarak değerlendirilmiştir. Bunun için EATWIOS (Efficiency Analysis Technique with Input Output Satisficing) ve OCRA (Operational Competitiveness Rating) gibi iki sıralama, WASPAS (Weighted Aggregated Sum Product ASsessment) ve MAUT (Multi attribute utility theory) gibi iki performans analiz yöntemi seçilmiştir. Her yöntem ile ayrı ayrı performans ve sıralama değerleri belirlendikten sonra Borda sayım tekniği kullanılarak karar alternatifleri nihai olarak yeniden sıralandırılmıştır. Üçüncü olarak ise, yöntemlere göre elde edilen sıralamalar arasındaki ilişkiler Spearman Sıra Korelasyon katsayısına göre belirlenmiş ve en uygun model yada modellerin tespit edilmesi amaçlanmıştır. Böylelikle çalışmanın sonuçlarından birisi olarak da tekstil işletmelerinin performans analizinde kullanabilecek en uygun model önerilmiştir. Çalışmada ortaya konan bulguların ve önerilen modelin, tekstil işletmelerinin kendi performanslarını rakipleri ile kıyaslamalı olarak değerlendirmeleri için metodolojik bir çerçeve ortaya koyduğu düşünülmektedir. Aynı zamanda tekstil sektöründe yatırım yapma düşüncesinde olan yatırımcılar ile gelecekte gerçekleştirilecek benzer çalışmalar içinde temel teşkil etmesi ümit edilmektedir. Çalışma toplamda beş bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde çalışmanın ve araştırmanın genel çerçevesi özetlenmiş, ikinci bölümde ilgili literatür taranarak önceki çalışmalar gözden geçirilmiştir. Üçüncü bölümde kullanılan yöntemler ve model tanıtılmış, dördüncü bölümde ise önerilen model kullanılarak tekstil ve dokuma işletmelerinin finansal performansı analiz edilmiştir. Beşinci ve son bölümde ise elde edilen sonuçlar tartışılarak genel bir değerlendirme yapılmıştır. 2. LİTERATÜR Literatür incelemesinde, önce tekstil sektöründeki işletmelerle ilgili yapılan çalışmalara yer verildikten sonra çalışmanın yöntemi olan Entropi ile EATWIOS, Entropi ile MAUT ve Entropi ile WASPAS yöntemlerinin birlikte kullanıldıkları çalışmalara yer verilmiştir. Chandra, Cooper, Li ve Rahman (1998) çalışmalarında 1994 yılı verilerine dayanarak Veri Zarflama analizi (VZA) ile Kanada’da bulunan 29 tekstil işletmesinin performanslarını değerlendirmişlerdir. 94

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Çetin (2006) çalışmasında İMKB’de işlem gören Tekstil Sektörüne ait firmaların etkinliklerini 2004/12 yılı likidite ve karlılık rasyolarına bağlı VZA yöntemi ile araştırmıştır. Araştırma sonucunda, Berdan Tekstil, Menderes Tekstil, Metemteks Tekstil ve Tümteks Tekstil firmalarının göreli olarak tam etkin olduğunu tespit etmiştir. Kayalı (2009) çalışmasında VZA yöntemini kullanarak 2007 yılı Türkiye’de faaliyet gösteren tekstil şirketlerinin karlılık açısından teknik, saf teknik ve ölçek etkinliklerini araştırmıştır. Araştırmanın sonucunda, tekstil sektörünün ortalama etkinlik değerinin düşük olduğunu tespit etmiştir. Karğın (2010) İMKB’de işlem gören 26 tekstil firmasının finansal performanslarının belirlenmesinde finansal kriterlerin önem düzeylerini Bulanık AHS tekniğinden yararlanarak değerlendirmiş ve şirketlerin performans sıralamaları içinde TOPSIS ((Technique for Order Preference by Similarity to Ideal Solution) yöntemini kullanmıştır. Çalışmasında 2006-2008 yılları arasında en iyi performansa sahip şirketin SNPAM olduğunu belirlemiştir. Temizel ve Bayçelebi (2016) çalışmalarında BİST’de işlem gören tekstil işletmelerinin 2011-2014 yıllarındaki finansal performanslarını TOPSIS yöntemi ile değerlendirdikten sonra işletmelerin yıllık ortalama getirileri arasındaki korelasyonu incelemişlerdir. Çalışmada, TOPSIS yöntemi ile elde edilen performans derecesine göre Yünsa, Bossa ve Arsan firmalarının sırasıyla ilk üçte bulunduğunu fakat elde edilen sermaye kazancı derecesi sıralaması ile TOPSIS sıralaması arasında istatistiksel olarak anlamlı bir ilişkinin olmadığı sonucuna varmışlardır. Akın (2018) çalışmasında BİST’te kayıtlı olan ve dokuma sektöründeki 17 firmanın etkinliklerinin VZA ile ölçülmesini hedeflemiş ve Malmquist Toplam Faktör Verimlilik (MTFV) endeksi ile firmaların etkinliklerini 2013 - 2017 yılları arasında incelemiştir. Çalışma sonucunda firmaların etkinlik durumları için 2013 yılında 8, 2014 yılında 6, 2015 yılında 4, 2016 ve 2017 yıllarında ise 5 firmanın göreli olarak %100 etkinliğe sahip olduğunu belirlemiştir. Işıldak (2018) çalışmasında BİST’te işlem gören 20 adet Dokuma, Giyim Eşyası ve Deri işletmesinin 2014-2017 yıllarına ait performans ölçümlemesi ve sıralamasını TOPSIS yöntemi ile gerçekleştirmiştir. Çalışmanın sonunda DESA şirketinin 2014-2016 yıllarında, BRMEN şirketinin ise 2017 yılında en iyi performansı gösterdiğini belirlemiştir. Konak, Elbir, Yılmaz, Karataş, Durman ve Düzakın (2018) çalışmalarında BIST’de işlem gören tekstil sektöründeki 23 şirketin 2010-2015 dönemine MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ait finansal performanslarının ölçümü için, TOPSIS ve MOORA (The Multi-Objective Optimization by Ratio Analysis Method) yöntemlerini kullanmışlardır. Araştırmalarının sonucunda her yıl için hem TOPSIS hem de MOORA yöntemi ile performansı en yüksek ve en düşük firmaları belirlemişler ve performans sıralamalarında benzerliklerin olduğunu bildirmişlerdir. Apan, Alp ve Öztel (2018) çalışmalarında, Borsa İstanbul’da işlem gören tekstil sektöründeki 22 firmanın 2008-2015 dönemlerine ait finansal etkinliklerinin analizinde VZA yöntemini, finansal performansını belirlemek içinde MAUT yöntemini uygulamışlardır. Analiz sonucunda BİSAS’ın tüm dönemde en başarılı şirket olduğunu tespit etmişlerdir. Arslan (2019) çalışmasında BİST’te Dokuma Giyim Eşyası ve Deri sektöründe işlem gören 19 işletmenin 2017 yılı için etkinliklerini VZA yöntemlerinden CCR modeli ile araştırmıştır. Araştırma sonucunda sektördeki ARSAN, BLCYT, BOSSA, DERİM, RODRG, SNPAM, YATAS ve YUNSA işletmelerinin 2017 yılında kaynaklarını tam etkin düzeyde kullandıklarını tespit etmiştir. Çalışmada kullanılan Entropi-WASPAS, Entropi- EATWIOS, ve Entropi-MAUT ve OCRA yöntemleriyle yapılmış olan çalışmalar aşağıdaki Tablo 1’de verilmiştir. Tablo 1: Entropi- EATWIOS, Entropi- MAUT, Entropi- WASPAS ve OCRA Yöntemleriyle İlgili Çalışmalar Entropi ve EATWIOS Yöntemleri ile İlgili Yapılmış Bazı Çalışmalar

Özbek, (2015a).

Türk Kızılay teşkilatının 2012-2014 yıllarındaki performansının incelenmesinde

Özbek (2015b).

Türkiye’de Bireysel emeklilik ürünleri satan şirketlerin verimliliklerinin analizinde

Kumar, Singh,Verma ve Sonal (2016)

2013 Hindistan futbol ligindeki oyuncuların performanslarının araştırılmasında

Özbek, (2016)

Borsa İstanbul’da faaliyet gösteren altın şirketlerinin 2008-2015 dönemine ait verimlilik analizinde

Özbek (2017)

Kırıkkale’de sosyal alanlarda hizmet veren bir derneğin verimliliğinin analizinde

Özdağoğlu, (2018)

BİST Sınai kategorisinde yer alan 152 işletmenin performanslarının incelenmesinde

Görçün (2019)

Avrupa’da kullanılan 13 Tramvay ve hafif raylı hatların verimlilik analizinde

Çanakçıoğlu (2019a)

Borsa İstanbul’daki Taş, Toprak Endeksinde yer alan çimento işletmelerinin 2018 yılı finansal performanslarını incelemede

Bulğurcu (2019)

Borsa İstanbul’daki sigorta şirketlerinin 2014-2018 yılları arasındaki satış işlem performanslarının ölçümünde

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Entropi ve MAUT Yöntemleri ile İlgili Yapılmış Bazı Çalışmalar Konuşkan ve Uygun (2014)

Akıllı telefon seçiminde

Alp, Öztel ve Köse (2015)

Kurumsal sürdürülebilirlik performansının ölçümünde

Ömürbek, Karaatlı ve Balcı (2016)

Borsa İstanbul’da işlem gören otomotiv sektöründeki firmaların performanslarının sıralanmasında

Apan, Öztel ve İslamoğlu (2016)

Borsa İstanbul’da hisseleri olan kağıt endüstrisi firmalarının 2011-2013 yılları arasındaki piyasa ve finansal performansının ölçümünde

Tunca, Ömürbek, Cömert ve Aksoy (2016)

OPEC ülkelerinin performanslarının değerlendirilmesinde

Lahsini (2017)

10 akıllı telefon arasında en faydalı telefonun seçiminde

Ömürbek, Delibaş ve Altın (2017)

2000 yılı öncesinde kurulan 53 devlet üniversitesinin kütüphanelerinin değerlendirilmesinde

Çetinbaş (2017)

Çok Kriterli Karar Verme Yöntemleriyle Excel Uygulamalarının yapılmasında

Emovon ve Samuel (2017)

Nijerya’nın elektrik üretim sorununun çözümü için alternatif çözümlerin önceliğinin incelenmesinde

Küçükönder ve Demirarslan (2017)

Karadeniz bölgesinde yaşayan bireylerin çalışma hayatına ilişkin karşılaştıkları bazı sorunların sıralanmasında

Ömürbek ve Urmak (2018)

Forbes 2000 listesinde bulunan ve havacılık sektöründe faaliyet gösteren firmaların değerlendirilmesinde

Ömürbek ve Karataş (2018)

Türkiye’deki Girişimci ve Yenilikçi 50 üniversitenin 2016 yılı performanslarının değerlendirilmesinde

Apan vd. (2018)

BIST’de işlem gören tekstil sektöründeki firmaların 2008-2015 dönemlerinin finansal faaliyet ve performanslarının belirlenmesinde

Kaplanoğlu (2019).

Makine ve Kimya Endüstrisi Kurumu Genel Müdürlüğü’ne bağlı on adet fabrikanın performans sıralamalarında

Ömürbek ve Kişi (2019)

Farklı sektörlerden 2014-2016 yıllan arasındaki 100 girişimin yenilik faaliyetlerinin değerlendirilmesinde

Öztürk ve Eren (2019)

Her sektörden eşit sayıdaki kazazedenin, kaza sonuçlarından etkilenme durumlarının incelenmesinde

Entropi ve WASPAS Yöntemleri ile İlgili Yapılmış Bazı Çalışmalar Bagočiusa, Zavadskasb ve Turskis (2013)

Klaipeda bölgesinde ekonomik ihtiyaçları karşılamak için Klaipeda limanının geliştirmeye yönelik çalışmalarda

Dejus ve Antucheviciene (2013)

Şantiyelerde gerçekleşen meslek kazalarının nedenleri ve olası kazaları önleyici tedbirlerin ele alınmasında

Ghorabaee, Zavadskas, Amiri ve Esmaeili (2016)

Yeşil tedarik zinciri yönteminin, tedarik zincirine olan fayda ve etkilerinin incelenmesinde

Rudnik (2017)

Üç üretim hattına sahip bir üretim sistemindeki akış kontrolü ile ilgili kararların alınmasında

Ayyıldız ve Murat (2017)

Türkiye’nin 81 ilinin eğitim performanslarının belirlenmesinde

Akçakanat, Eren, Aksoy ve Ömürbek (2017)

Borsa İstanbul da yer alan bankaların performanslarının değerlendirilmesinde

MAYIS - HAZIRAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Karaca ve Ulutaş (2018)

Türkiye’de enerji ihtiyacının karşılanmasında uygun yenilenebilir enerji kaynağının hangisi olabileceğinin araştırılmasında

Ural, Demireli ve Özçalık (2018)

Kamu bankalarının 2012-2016 yıllarına ait performanslarının analiz edilmesinde

Cömert ve Karaatlı (2018)

Akdeniz ülkelerinin turizm performansının değerlendirilmesinde (CRITIC ARAS, COPRAS, TOPSIS ve BORDA yöntemleriyle birlikte)

Demireli, Ural ve Çalık (2018)

Türkiye’deki kamu sermayeli bankaların performanslarının analizinde

Orçun (2019)

BİST Elektrik endeksinde (XELKT) yer alan firmaların finansal performanslarının değerlendirilmesinde

Bakır, Akan ve Durmaz (2019)

Avrupa’daki düşük maliyetli havayollarının hizmet kalitesi performanslarının değerlendirmesinde

Gezen (2019)

Katılım bankalarının performans analizinde

OCRA Yöntemi ile İlgili Yapılmış Bazı Çalışmalar Özbek (2015c)

2005-2014 yılları arasında Türkiye’deki 9 yabancı sermayeli bankanın etkinliğinin değerlendirilmesinde

Özbek (2015e)

Türkiye’de faaliyet gösteren 32 mevduat bankasının 2011-2014 yılları arasındaki etkinliklerinin ölçümünde

Işık ve Adalı (2016)

Otel seçim probleminin çözümünde

Ercan ve Kundakcı (2017)

Bir tekstil işletmesinde numune tasarımında kullanılacak desen programı seçiminde

Çanakçıoğlu (2019b)

10 Balkan ülkesinin 44 bankasının performanslarının değerlendirilmesinde

3. ARAŞTIRMANIN KAPSAMI VE VERİ SETİ Bu kapsam dahilinde Endekste yer alan 21 şirketin ismi Kamuyu Aydınlatma Platformu (KAP) resmi internet sitesinden alınmıştır. Çalışmada yer alan şirketler Tablo 2’de verilmiştir. Tablo 2: Bist (XTEKS) Endeksinde Faaliyet Gösteren Tekstil İşletmeleri

SIRA

KOD

ARSAN

ARSAN TEKSTİL TİCARET VE SANAYİ A.Ş.

ATEKS

AKIN TEKSTİL A.Ş.

BLCYT

BİLİCİ YATIRIM SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

BOSSA

BOSSA TİCARET VE SANAYİ İŞLETMELERİ T.A.Ş.

BRMEN

BİRLİK MENSUCAT TİCARET VE SANAYİ İŞLETMESİ A.Ş.

DAGI

ŞİRKET UNVANI

DAGİ GİYİM SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

DERAS

DERLÜKS DERİ SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

DERIM

DERİMOD KONFEKSİYON AYAKKABI DERİ SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

DESA

DESA DERİ SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

DIRIT

DİRİTEKS DİRİLİŞ TEKSTİL SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

HATEK

HATEKS HATAY TEKSTİL İŞLETMELERİ A.Ş.

KORDS

KORDSA TEKNİK TEKSTİL A.Ş.

KRTEK

KARSU TEKSTİL SANAYİİ VE TİCARET A.Ş.

LUKSK

LÜKS KADİFE TİCARET VE SANAYİİ A.Ş.

MEGAP

MEGA POLİETİLEN KÖPÜK SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

MNDRS

MENDERES TEKSTİL SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

RODRG

RODRİGO TEKSTİL SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

SKTAS

SÖKTAŞ TEKSTİL SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

SNPAM

SÖNMEZ PAMUKLU SANAYİİ A.Ş.

YATAS

YATAŞ YATAK VE YORGAN SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

YUNSA

YÜNSA YÜNLÜ SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

Çalışmada kullanılan veriler, Kamuyu Aydınlatma Platformu (KAP) resmi internet sitesinde yer alan 21 şirketin 2018 dönemine ait dönem maliyet, mali yapı ve karlılık durumu hakkında bilgi verebilecek nitelikteki oranlar arasından seçilmiştir. Çalışmada kullanılan finansal oranlar Tablo 3’de verilmiştir. Tablo 3: Çalışmada Kullanılan Finansal Oranlar Kod

Girdi Faktörleri

Kod

Çıktı Faktörleri

Satışların Maliyeti / Net Satışlar

Ç1

Aktif Devir Hızı

Toplam Varlıklar / Özkaynaklar

Ç2

Duran Varlık Devir Hızı

Alacak Devir Hızı (Gün)

Ç3

Faliyet Karı Marjı

Stok Devir Hızı (Gün)

Ç4

Faiz Amortisman Vergi Öncesi Kâr Marjı

Ç5

Özsermaye Kârlılığı

Ç6

Aktif Kârlılık

4. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ Araştırmada, Borsa İstanbul’da Tekstil, Deri Endeksi’nde (XTEKS) yer alan 21 şirketin finansal performanslarının ÇKKV yöntemlerinden Entropi ile kriterlerin ağırlıkları belirlendikten sonra, EATWIOS, MAUT ve WASPAS yöntemlerinin kullanıldığı hibrid bir modelleme ile değerlendirilmesi ve birbirleriyle karşılaştırılması yapılmıştır. Başlangıçta bahsedildiği gibi, Borsa İstanbul’un tekstil ve dokuma indeksinde yer alan işletmeler karar alternatifi olarak seçilmiştir. Beş kişiden oluşan ve mali ve finansal yönetim alanında mesleki kuruluşlarda yönetici olarak görev yapan uzmanlara danışılarak, dört minimum yönlü girdi faktörü ile altı maksimum yönlü çıktı faktörü seçim kriterleri olarak belirlenmiştir. Tablo 2 ve 3 de belirlenen seçim kriterleri ve karar alternatifleri gösterilmektedir. MAYIS - HAZIRAN 2020

MALÄ°

birbirleriyle karĹ&#x;ÄąlaĹ&#x;tÄąrÄąlmasÄą yapÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. BaĹ&#x;langÄąĂ§ta bahsedildiÄ&#x;i gibi, Borsa Ä°stanbulâ&#x20AC;&#x2122;un tekstil ve kuma indeksinde yer alan iĹ&#x;letmeler karar alternatifi olarak seĂ§ilmiĹ&#x;tir.karar BeĹ&#x; alternatifi kiĹ&#x;iden oluĹ&#x;an ve mali ve B dokuma indeksinde alan seĂ§ilmiĹ&#x;tir. iĹ&#x;letmeler olarak uma indeksinde yer alan iĹ&#x;letmeler karar alternatifiyer olarak BeĹ&#x; kiĹ&#x;iden oluĹ&#x;an ve seĂ§ilmiĹ&#x;tir. mali ve ansal yĂśnetim alanÄąnda meslekifinansal kuruluĹ&#x;larda yĂśnetici olarak gĂśrev yapan uzmanlara danÄąĹ&#x;Äąlarak, dĂśrt yĂśnetim alanÄąnda mesleki yĂśnetici olarak gĂśrev nsal yĂśnetim alanÄąnda mesleki kuruluĹ&#x;larda yĂśnetici olarak gĂśrevkuruluĹ&#x;larda yapan uzmanlara danÄąĹ&#x;Äąlarak, dĂśrtyapa Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M nimum yĂśnlĂź girdi faktĂśrĂź ile altÄą maksimum yĂśnlĂź Ă§ÄąktÄą faktĂśrĂź seĂ§im kriterleri olarak belirlenmiĹ&#x;tir. minimum yĂśnlĂź girdiĂ§ÄąktÄą faktĂśrĂź ile altÄą maksimum faktĂśrĂź seĂ§im k imum yĂśnlĂź girdi faktĂśrĂź ile altÄą maksimum yĂśnlĂź faktĂśrĂź seĂ§im kriterleriyĂśnlĂź olarakĂ§ÄąktÄą belirlenmiĹ&#x;tir. blo 2 ve 3 de belirlenen seĂ§im kriterleri ve karar alternatifleri gĂśsterilmektedir. Tablo 2 ve ve karar 3 de belirlenen seĂ§im kriterleri ve karar alternatifleri gĂśsterilmek lo 2 ve 3 de belirlenen seĂ§im kriterleri alternatifleri gĂśsterilmektedir.

Karar alternatifleri ve seĂ§im kriterleri belirlendikten sonra analizkullanÄąlacak sĂźrecinde modelin Karar alternatifleri ve seĂ§im kriterleri belirlendikten sonra analiz sĂźrecinde Kararbelirlendikten alternatifleri sonra ve seĂ§im kriterleri belirlendikten sonra analiz sĂź Karar alternatifleri ve seĂ§im kriterleri analiz sĂźrecinde kullanÄąlacak kullanÄąlacak modelin uygulama adÄąmlarÄą belirlenmiĹ&#x;tir. BaĹ&#x;langÄąĂ§ sĂźrecinde modelin gulama adÄąmlarÄą belirlenmiĹ&#x;tir.uygulama BaĹ&#x;langÄąĂ§adÄąmlarÄą sĂźrecinde seĂ§im kriterlerinin aÄ&#x;ÄąrlÄąk deÄ&#x;erlerini hesaplamak belirlenmiĹ&#x;tir. BaĹ&#x;langÄąĂ§ sĂźrecinde seĂ§im kriterlerinin a seĂ§im kriterlerinin aÄ&#x;ÄąrlÄąk sĂźrecinde deÄ&#x;erlerini hesaplamak Ăźzere Entropi yĂśntemi ulama adÄąmlarÄą belirlenmiĹ&#x;tir. BaĹ&#x;langÄąĂ§ seĂ§im kriterlerinin aÄ&#x;ÄąrlÄąk deÄ&#x;erlerini hesaplamak ere Entropi yĂśntemi kullanÄąlmÄąĹ&#x;, bununla birlikte toplanan ham veriler iĂ§erisinde negatif deÄ&#x;erler kullanÄąlmÄąĹ&#x;, bununla birlikte toplanan ham veriler negatif Ăźzere Entropi yĂśntemi kullanÄąlmÄąĹ&#x;, bununla birliktedeÄ&#x;erler toplanan ham veril re Entropi yĂśntemi kullanÄąlmÄąĹ&#x;, bununla birlikte toplanan hamiĂ§erisinde veriler iĂ§erisinde negatif deÄ&#x;erler mevcut bu deÄ&#x;erlerin pozitif deÄ&#x;erlere dĂśnĂźĹ&#x;tĂźrmek vcut olduÄ&#x;undan bu olduÄ&#x;undan deÄ&#x;erlerin tĂźmĂźnĂź pozitiftĂźmĂźnĂź deÄ&#x;erlere dĂśnĂźĹ&#x;tĂźrmek Ăźzere eĹ&#x;itlik 1Ăźzere de gĂśsterilen bu deÄ&#x;erlerin tĂźmĂźnĂź pozitif deÄ&#x;erlere dĂśnĂźĹ&#x;tĂźrmek vcut olduÄ&#x;undan bu deÄ&#x;erlerinmevcut tĂźmĂźnĂźolduÄ&#x;undan pozitif deÄ&#x;erlere dĂśnĂźĹ&#x;tĂźrmek Ăźzere eĹ&#x;itlik 1 de gĂśsterilen eĹ&#x;itlik 1 de gĂśsterilen hesaplama formĂźlĂź kullanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr (Zhang, Wang, Li ve saplama formĂźlĂź kullanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr hesaplama (Zhang, Wang, Li ve Xu, 2014). (Zhang, Wang, Li ve Xu, 2014). formĂźlĂź aplama formĂźlĂź (Zhang, Wang, Li vekullanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr Xu, 2014). Xu,kullanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr 2014).

((

))

xij - xi xij = xij - xi xij = s si i

xij =

- xi

)

(1) (1)

ArdÄąndan elde edilen yeni deÄ&#x;erler ile yeni biredilen matris oluĹ&#x;turulmuĹ&#x; ve matrisin en kĂźĂ§Ăźk ArdÄąndan eldebir deÄ&#x;erler ile bir ve matris oluĹ&#x;turu ArdÄąndan elde edilen elde yeni edilen deÄ&#x;erler yeni oluĹ&#x;turulmuĹ&#x; ve yeni matrisin en kĂźĂ§Ăźk ArdÄąndan yeniiledeÄ&#x;erler ilematris yeniyeni bir matris oluĹ&#x;turulmuĹ&#x; manÄąnÄąn mutlak deÄ&#x;eri (| min(đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ elde deÄ&#x;eri edilen (|bu deÄ&#x;erden bĂźyĂźk olan en yakÄąn deÄ&#x;eri đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;)|) alÄąnarak matrisin elemanÄąnÄąn mutlak )|) alÄąnarak elde edilen bubuAAdeÄ&#x;erden mutlak (|min(đ?&#x2018;Ľ min(đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;Ľ eldeen edilen đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;)|) đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2014; manÄąnÄąn mutlak deÄ&#x;erien(| kĂźĂ§Ăźk min(đ?&#x2018;Ľđ?&#x2018;ĽelemanÄąnÄąn bĂźyĂźk olan yakÄąn deÄ&#x;eri b đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;)|) alÄąnarak elde edilen bu deÄ&#x;erden deÄ&#x;erden bĂźyĂźkmatirisin olan en yakÄąn ABu deÄ&#x;eri belirlenmiĹ&#x;tir. Bu(eĹ&#x;itlik A deÄ&#x;erinin matirisin irlenmiĹ&#x;tir. Bu A deÄ&#x;erinin tĂźm elemanlarÄąna eklenmesiyle 2) nihai karar matrisi X (e belirlenmiĹ&#x;tir. A deÄ&#x;erinin matirisin tĂźm elemanlarÄąna rlenmiĹ&#x;tir. Bu A deÄ&#x;erinin matirisin tĂźm elemanlarÄąna eklenmesiyle (eĹ&#x;itlik 2) nihai karareklenmesiyle matrisi X tĂźm elemanlarÄąna eklenmesiyle (eĹ&#x;itlik 2) nihai karar matrisi X oluĹ&#x;turulmuĹ&#x;tur. Ĺ&#x;turulmuĹ&#x;tur. oluĹ&#x;turulmuĹ&#x;tur. Ĺ&#x;turulmuĹ&#x;tur. x ' = ( x + A) xijij' = ( xijij+ A )

xij ' = ( xij + A )

(2) (2)

BĂźtĂźn veriler pozitif deÄ&#x;erlere dĂśnĂźĹ&#x;tĂźrĂźldĂźkten sonra Entropi yĂśnteminin iĹ&#x;lem adÄąmlarÄą uygulanarak seĂ§im kriterlerinin aÄ&#x;ÄąrlÄąk deÄ&#x;erleri belirlenmiĹ&#x;, ardÄąndan dĂśrt farklÄą Ă&#x2021;KKV yĂśntemi ile karar alternatiflerinin gĂśreli Ăśnem deÄ&#x;erleri ve performanslarÄą ayrÄą ayrÄą hesaplanmÄąĹ&#x;tÄąr. DĂśrt farklÄą Ă&#x2021;KKV yĂśntemi kullanÄąlarak elde edilen sÄąralama deÄ&#x;erleri Borda SayÄąm tekniÄ&#x;i yardÄąmÄą ile tekrar deÄ&#x;erlendirilmiĹ&#x; ve alternatifler nihai olarak sÄąralandÄąrÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. En son adÄąmda kullanÄąlan modellere gĂśre elde edilen sÄąralama sonuĂ§larÄą arasÄąndaki korelasyon ĂślĂ§ĂźlmĂźĹ&#x;, bunun iĂ§in Spearman sÄąra korelasyonu kullanÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. Tekstil iĹ&#x;letmelerinin finansal performanslarÄąnÄą analiz etmek iĂ§in kullanÄąlacak model ve modelin iĹ&#x;lem adÄąmlarÄą Ĺ&#x17E;ekil 1â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilmektedir.

100

MAYIS - HAZIRAN

Bütün veriler pozitif değerlere dönüştürüldükten sonra Entropi yönteminin işlem adımları

MALİ

uygulanarak seçim kriterlerinin ağırlık değerleri belirlenmiş, ardından dört farklı ÇKKV yöntemi ile karar Bütün veriler pozitif değerlere dönüştürüldükten sonra Entropi yönteminin işlem adımları alternatiflerinin göreli önem değerleri ve performansları ayrı ayrı hesaplanmıştır. Dört farklı ÇKKV uygulanarak seçim kriterlerinin ağırlık değerleri belirlenmiş, ardından dört farklı ÇKKV yöntemi ile karar ÇÖZÜM yöntemi kullanılarak elde edilen sıralama değerleri Borda Sayım tekniği yardımı ile tekrar değerlendirilmiş alternatiflerinin göreli önem değerleri ve performansları ayrı ayrı hesaplanmıştır. Dört farklı ÇKKV ve alternatifler nihai olarak sıralandırılmıştır. En son adımda kullanılan modellere göre elde edilen sıralama yöntemi kullanılarak elde edilen sıralama değerleri Borda Sayım tekniği yardımı ile tekrar değerlendirilmiş sonuçları arasındaki korelasyon ölçülmüş, bunun için Spearman sıra korelasyonu kullanılmıştır. Tekstil ve alternatifler nihai olarak sıralandırılmıştır. En son adımda kullanılan modellere göre elde edilen sıralama işletmelerinin finansal performanslarını analiz etmek için kullanılacak model ve modelin işlem adımları sonuçları arasındaki korelasyon ölçülmüş, bunun için Spearman sıra korelasyonu kullanılmıştır. Tekstil Şekil 1’de gösterilmektedir. işletmelerinin finansal performanslarını analiz etmek için kullanılacak model ve modelin işlem adımları Şekil 1’de gösterilmektedir.

Şekil 1: Oluşturulan Model ve Uygulama Adımları Şekil 1: Oluşturulan Model ve Uygulama Adımları

4.1. Entropi Yöntemi 4.1. Entropi Yöntemi Şekil 1: Oluşturulan Model ve Uygulama Adımları

Bu adımda faktörlerin ağırlıklandırılması için Entropi yöntemi kullanılmıştır.

4.1. Entropi Yöntemi EntropiBuyöntemi dört altağırlıklandırılması adımdan oluşmakta, tamamlandıktan sonra dört adımda faktörlerin için Entropiadımlar yöntemi kullanılmıştır. Entropi yöntemi

seçim kriterlerinin ağırlıkadımlar değerleri belirlenmektedir. Toplamda dört uygulama alt adımdan oluşmakta, tamamlandıktan sonra seçim kriterlerinin ağırlık değerleri Bu adımda faktörlerin ağırlıklandırılması için Entropi yöntemi kullanılmıştır. Entropi yöntemi dört adımı izlenerek sonuca ulaşılabilmekte ve bütün seçim kriterlerinin belirlenmektedir. Toplamda dört uygulama adımı izlenerek sonuca ulaşılabilmekte veağırlık bütün seçim alt adımdan oluşmakta, adımlar tamamlandıktan sonra seçim kriterlerinin ağırlık değerleri değerleri sayısal ölçektesayısal hesaplanabilmektedir. Entropi yönteminin uygulama kriterlerinin ağırlık değerleri ölçekte hesaplanabilmektedir. Entropi yönteminin uygulama adımları belirlenmektedir. Toplamda dört uygulama adımı izlenerek sonuca ulaşılabilmekte ve bütün seçim adımları aşağıda gösterilmektedir(Zhang 2014; Görçün, 2019). aşağıda gösterilmektedir(Zhang vd., 2014; Görçün,vd., 2019). kriterlerinin ağırlık değerleri sayısal ölçekte hesaplanabilmektedir. Entropi yönteminin uygulama adımları * * * Adım1: Karar matrisini normalize et:Görçün, 2019). aşağıda gösterilmektedir(Zhang vd., 2014;

eij = x ij . ( (ln) x

Adım1: Karar matrisini normalize et:

Adım1: Karar matrisini normalize et: xij *

xij * =

xij = xij

å xij i =1

(3)

Adım2: x Entropi değerlerini hesapla: i =1

)

(4)

Adım3: Faktörlerin entropi değerlerini hesapla: Adım3: Faktörlerin entropi değerlerini hesapla:

Adım2: Entropi değerlerini hesapla:

eij * = x*ij . ( (ln) x*ij )

æ -1 ö m * é * ù Eij * = çç ÷÷ .å i=1 ë xij .ln xij û; "j m ln ( ) è ø

(5)

dij * = 1 - Eij * ; "j

(6)

wij * =

d ij *

m i =1

d ij *

; "j

(7)

Adım4: Faktörlerin ağırlık değerlerini hesapla: 4.2. EATWIOS Metodu EATWIOS yöntemi performans ve etkinlik analizi için kullanılan, girdi ve çıktı faktörlerini birlikte

101

değerlendirebilen bir yöntemdir. Toplamda dört uygulama adımı içermektedir ve bu adımlar kullanılan

MAYIS - HAZIRAN 2020

hesaplama formülleri ile birlikte aşağıdaki gibi özetlenmektedir(Peter, Zelewski ve Burns, 2012).

!!"

MALİ

æ -1 ö m (5) Eij * = çç . i=1 éë xij * .ln xij * ùû; "j æ ö) ÷÷ å m 1 m ln ( * * * ø (5) é ù Eij = çç è x x j .ln ; " ÷÷ .ÇÖZÜM å i=1 ë ij ij û ln ( m ) d *è= 1 - Eø * ; "j ij

(6)

* dAdım4: = 1 -Faktörlerin Eij * ; "j ağırlık değerlerini hesapla: (6) ij

d ij * ; "j wij * = *m d ij d ij;*"j wij * = å = i 1 m å i=1 dij *

(7) (7)

Adım4: Faktörlerin ağırlık değerlerini hesapla:

4.2. EATWIOS Metodu

4.2. EATWIOS Metodu EATWIOS yöntemi performans ve etkinlik analizi için kullanılan, girdi 4.2. EATWIOS Metodu EATWIOS yöntemi performans ve etkinlik analizi için kullanılan, girdi ve çıktı faktörlerini birlikte

ve çıktı faktörlerini birlikte ve değerlendirebilen bir yöntemdir. Toplamda dört EATWIOS yöntemi performans etkinlik için kullanılan, girdi ve çıktı faktörlerini birlikte değerlendirebilen bir yöntemdir. Toplamda dörtanalizi uygulama adımı içermektedir ve bu adımlar kullanılan uygulama adımı içermektedir ve bu adımlar hesaplama formülleri ile değerlendirebilen bir yöntemdir. uygulamakullanılan adımı içermektedir veve buBurns, adımlar kullanılan hesaplama formülleri ile birlikteToplamda aşağıdaki dört gibi özetlenmektedir(Peter, Zelewski 2012). birlikte formülleri aşağıdaki özetlenmektedir(Peter, Zelewski ve Burns, 2012). hesaplama ile gibi birlikte aşağıdaki gibi özetlenmektedir(Peter, Zelewski ve Burns, 2012).

Adım1: Girdi&çıktı matrislerini normalize et: Adım1: Girdi&çıktı matrislerini normalize et: xij (8) sij = ; "j 2 xijm (8) x sij = j ; " ( ) å ij i =1 2 m å i =1 (yxijij ) (9) rij = ; "j 2 yijm (9) rij = ( yij2 ); "j å i =1 m ( yij ) mesafe ölçütleri belirle: åi=Faktörlerin Adım2: 1 Adım2: Faktörlerin mesafe ölçütleri belirle: !" (10) sk * = min!" rj ; "j = 1, 2,...J (10) sk * = min rj ; "j = 1, 2,... J (11) ipik = 1 + ( sik - s*ik ) ; "k = 1, 2,...K (11) ipik = 1 + ( sik - s*ik ) ; "k = 1, 2,...K

{} {}

!!" (12) rij = max!!"sk ; "k = 1, 2,...K (12) rij op= =max s ; " k = 1, 2,... K (13) 1 - ( r -kr ) ; "i = 1, 2,...l; "j = 1, 2,...J (13) op = 1 - ( r - r ) ; "i = 1, 2,...l; "j = 1, 2,...J

{ } { } *

Adım3: Mesafe Ölçütlerini Ağırlıklandır: Adım3: Mesafe Ölçütlerini Ağırlıklandır: (14) i*ij = ipik .w*ij * (14) i ijo=- ip=ikop .w*ij.w(15) ij

o-ij = opk .w-ij

(15)

Adım4: Verimlilik değerlerini hesapla: Adım4: Verimlilik değerlerini hesapla: Her bir alternatif için mesafe ölçütlerine göre Her bir alternatif mesafe ölçütlerine göre Çıktı/girdi oranı için belirlenir. Çıktı/girdi oranı belirlenir.

OCRA 4.3.4.3. OCRA MetoduMetodu 4.3. OCRA Metodu OCRA Parkan tarafından performans, verimlilik ve OCRA yöntemi, yöntemi, Parkan tarafından geliştirilengeliştirilen performans, verimlilik ve etkinlik ölçümü gereken OCRA yöntemi, Parkan tarafından performans, verimlilik etkinlik ölçümü gerekenaltı etkinlik gereken hemengeliştirilen her alanda oldukça etkilive sonuçlar sunabilen hemen herölçümü alanda oldukça etkili sonuçlar sunabilen bir ÇKKV yöntemidir. OCRA yöntemi toplamda hemen her alanda oldukça oluşmaktadır etkili sonuçlar birtoplamda ÇKKV yöntemidir. OCRA yöntemi toplamda altı bir yöntemidir. OCRAvesunabilen yöntemi altı işlem farklıÇKKV işlem adımından bu uygulama adımları kısacafarklı aşağıdaki gibiadımından özetlenmektedir farklı işlem adımından oluşmaktadır ve bu uygulama adımları kısaca aşağıdaki gibi özetlenmektedir oluşmaktadır ve bu2015c); uygulama kısaca aşağıdaki özetlenmektedir (Ozbek (2015a, 2015b, Wang, adımları 2006; Parkan, Lam ve Hang 1997;gibi Jayanthia, Kochab ve Sinha, (Ozbek (2015a, 2015b, 2015c); Wang, 2006; Parkan, Lam ve Hang 1997; Jayanthia, Kochab ve Sinha, (Ozbek (2015a, 2015b, 2015c); Wang, 2006; Parkan, Lam ve Hang 1997; 1999; Somogyi, 2011; Stanujkic, Kazimieras, Liu, Karabasevic, ve Popovic, 2017). 1999; Somogyi,Kochab 2011; Stanujkic, Kazimieras, Liu, Karabasevic, veStanujkic, Popovic, 2017). Jayanthia, ve Sinha, 1999; Somogyi, 2011; Kazimieras, Liu, Adım1: Ölçeklendirilmemiş girdi tercih Adım3: Ölçeklendirilmemiş çıktı tercih Karabasevic, ve Popovic,girdi 2017).tercih Adım1: Adım3: çıktı tercih indeksiniÖlçeklendirilmemiş belirle: indeksiniÖlçeklendirilmemiş belirle: indeksini belirle:

max n =1,... K ( X mn ) - ( X mk ) i =M å am n max n =1,... ( mXn )mk ) , , (16) K ( X m ) (-X min n =1,... K i k = åma=1m (16) min nk =1,...K ( X mn ) m =1 "n = 1,...., K ; ( X m ) > 0; "k "Adım2: n = 1,...., Ölçeklendirilmiş K ; ( X mk ) > 0; "k girdi tercih indeksini k

Adım2: belirle:Ölçeklendirilmiş girdi tercih indeksini belirle:

I k = ık - min n =1,.....K i n , "k = 1,.....K (17) I = ık - min n =1,.....K i n , "k = 1,.....K (17) k

indeksini belirle: H Y h - min n =1,...K Yhn o k =H å bh h k , Yk -min minnn==1,... Yhnhn 1,...KK Y =1 o k = åhb , h min Yhn "n h==11,...., K ; Xn =mk1,... K> 0; "k "n = 1,...., K ; X mk > 0; "k

( ) ( )

(18) (18)

Adım4: Ölçeklendirilmiş çıktı tercih indeksini Adım4: belirle:Ölçeklendirilmiş çıktı tercih indeksini belirle: (19) O k = o k - min o n ; "k = 1,.....K n =1,..., K k (19) O = o k - min o n ; "k = 1,.....K n =1,..., K

Adım5: Ölçeklendirilmemiş indeksini belirle:

genel

tercih

(20) ek = I k + Ok ; "k = 1,.....K Adım6: Ölçeklendirilmiş genel tercih indeksini

E k = I k + O k - min ( I n - O n ) n =1,..., K

(21)

; "k = 1,.....K

hesapla:

102

4.4. MAUT Metodu MAYIS - HAZIRAN MAUT yöntemin, birinci adımında diğer metotlarda olduğu gibi karar matrisleri oluşturulmakta,

genel

tercih

(20) ek = I k + Ok ; "k = 1,.....K Adım6: Ölçeklendirilmiş genel tercih indeksini 4.4. MAUT Metodu

E k = I k + O k - minÇÖZÜM ( I n - On ) MALİ

Adım5: Ölçeklendirilmemiş indeksini belirle:

n =1,..., K

(21)

; "k = 1,.....K

hesapla: MAUT yöntemin, birinci Adım5: Ölçeklendirilmemiş genel adımında tercih indeksini belirle: matrisleri oluşturulmakta, ikinci adımda 4.4. MAUT Metodu

diğer E k = metotlarda I k + O k - min olduğu ( I n - O n ) gibi karar (21) n =1,..., K her; "bir sütun k = 1,..... K için en iyi ve en kötü k (20) ek = I k + Otespit ; "k = 1,..... K skorlar edilmektedir. Ardından eşitlikolduğu 22’de hesaplama MAUT yöntemin, birinci adımında diğer metotlarda gibi belirtilen karar matrisleri oluşturulmakta, Adım6: Ölçeklendirilmiş genel tercih indeksini formülü kullanılarak normalize edilmektedir. ikinci adımda her bir sütun matris için en iyielemanları ve en kötü skorlar tespit edilmektedir. ArdındanÜçüncü eşitlik 22’de hesapla: adımda ise normalize matris eşitlik 23 de belirtilen formül uygulanarak belirtilen hesaplama formülü kullanılarak matris elemanları normalize edilmektedir. Üçüncü adımda ise 4.4. MAUTmatris Metodu normalize eşitlik 23 deDördüncü belirtilen formül uygulanarak ağırlıklandırılmaktadır. adımda ise ağırlıklandırılmaktadır. adımda ise her bir alternatifinDördüncü fayda skoru MAUT yöntemin, birinci adımında diğer metotlarda olduğu gibi karar matrisleri oluşturulmakta, her bir yer alternatifin fayda skorutoplamı satırda yer alan değerlerin toplamı alınarak hesaplanmakta ve karar satırda alan değerlerin alınarak hesaplanmakta ve karar alternatifleri ikinci adımda her bir sütun için en iyi ve en kötü skorlar tespit edilmektedir. Ardından eşitlik 22’de alternatifleri sıralandırılmaktadır. Yöntemin adımsal olarak akışı hesaplama formülleri ile birlikte aşağıda sıralandırılmaktadır. Yöntemin adımsal olarak akışı hesaplama formülleri ile belirtilen hesaplama formülü kullanılarak matris elemanları normalize edilmektedir. Üçüncü adımda ise sırasıyla aşağıda açıklanmaktadır(Apan vd., 2016). birlikte sırasıyla açıklanmaktadır(Apan vd., 2016). normalize matris eşitlik 23 de belirtilen formül uygulanarak ağırlıklandırılmaktadır. Dördüncü adımda ise Adım1: Karar matrisini oluştur: Adım3: Normalize matrisi ağırlıklandır: her bir alternatifin fayda skoru satırda yer alan değerlerin toplamı alınarak hesaplanmakta ve karar Adım2: Karar matrisini normalize et: (23) ( xi )' = ui ( xi ).wi formülleri ile birlikte aşağıda alternatifleri sıralandırılmaktadır. Yöntemin adımsal olarakuiakışı hesaplama

sırasıyla açıklanmaktadır(Apan vd., 2016). x -x (22) ui ( xi ) = +i - x -x Adım1: Karar matrisini oluştur: Adım2: Karar matrisini normalize et: 4.5. WASPAS Metodu

Adım4: Fayda skorlarını hesapla: Adım3: Normalize matrisi ağırlıklandır:

fi = å ui ( xi )'

ui ( xi )' = ui ( xi ).wi

(24) (23)

WASPAS (Weighted Aggregated Sum Product Assessment) , Chakraborty ve Zavadskas tarafından x -x (22) Adım4: Fayda skorlarını hesapla: ui ( x4.5. ) = +iWASPAS Metodu i x -x olan bir ÇKKV yöntemidir. Yöntem, kriter ağırlıklarını dikkate almasının yanı sıra geliştirilmiş

WASPAS (Weighted Aggregated Sum Product Assessment) , Chakraborty '

umodel ağırlıklandırılmış toplam model ve ağırlıklandırılmış fçarpım model i = i ( xi ) olmak üzere iki farklı(24) ve Zavadskas tarafından geliştirilmiş olan bir ÇKKV yöntemidir. Yöntem, 4.5. WASPAS yaklaşımını esasMetodu almaktadır. WASPAS yöntemi altı uygulama adımına sahiptir. Diğer yöntemlerde olduğu

kriter ağırlıklarını dikkate almasının yanı Assessment) sıra ağırlıklandırılmış model Aggregated Sum Product , Chakraborty ve toplam Zavadskas gibi WASPAS ilk adımda(Weighted karar matrisi oluşturulmaktadır. Diğer uygulama adımları ise aşağıdatarafından sırasıyla ve ağırlıklandırılmış çarpım model olmak üzere iki farklı model yaklaşımını geliştirilmiş olan bir ÇKKV yöntemidir. Yöntem, kriter ağırlıklarını dikkate almasının yanı sıra açıklanmaktadır (Chakraborty ve Zavadskas,2014; Ozbek, 2015b). esas almaktadır. WASPAS yöntemi altı uygulama adımına sahiptir. Diğer ağırlıklandırılmış toplam model ve ağırlıklandırılmış çarpım model olmak üzere iki farklı model Adım1: Karar matrisini oluştur: yöntemlerde olduğu gibi ilk yöntemi adımdaaltıkarar matrisi Diğer yaklaşımını esas almaktadır. WASPAS uygulama adımınaoluşturulmaktadır. sahiptir. Diğer yöntemlerde olduğu Adım2: Karar matrisini normalize et: uygulama adımları ise aşağıda sırasıylaDiğer açıklanmaktadır (Chakraborty ve gibi ilk adımda karar matrisi oluşturulmaktadır. uygulama adımları ise aşağıda sırasıyla Zavadskas,2014; Ozbek, 2015b). açıklanmaktadır min x (Chakraborty ve Zavadskas,2014; Ozbek, 2015b). x - ij =

ij Adım1: Karar matrisini oluştur:

xij

x+ =

ij xijmatrisini normalize et: max Adım2: Karar i

min i xij

(25) (26)

x + ij = pi

(1)

xij n x max = å xi ij .ijwi

hesapla: n

(25) WSM yöntemine göre performans xAdım3: = ij xij

hesapla:

Adım4: WPM yöntemine göre performans

(26) (27)

(28)

pi ( 2) = Õ ( xij ) wi

j =1

Adım4: WPM yöntemine göre performans Adım5: Nihai performans değerini hesapla: hesapla: pi = an pi (1) + (w1 - a ) pi ( 2)

(29) (28)

Adım3: WSM yöntemine göre performans

pi ( 2) = Õ ( xij )

hesapla:

Adım5: Nihai performans değerini hesapla:

j =1

pi (1) = å xij .wi j =1

(27)

j =1

pi = a pi (1) + (1 - a ) pi ( 2)

(29)

MAYIS - HAZIRAN 2020

103

MALİ

ÇÖZÜM 4.6. BORDA Metodu 4.6. BORDA Metodu

Borda yöntemi nihai olarak karar seçeneklerinin yeniden sıralandırılması iç BordaMetodu yöntemi nihai olarak karar seçeneklerinin yeniden sıralandırılması i 4.6. BORDA yaklaşımdır. Karar göreli önem yeniden değerlerini belirlemek için kullanılan Borda yöntemi Karar nihai alternatiflerinin olarak karar seçeneklerinin sıralandırılması yaklaşımdır. alternatiflerinin göreli önem değerlerini belirlemek için kullanıla için kullanılan bir yaklaşımdır. Bu Karar alternatiflerinin göreli önem sonuçlar verebilmektedir. durumda en iyi alternatifin ve değerlerini sıralamanın belirlenmes sonuçlar verebilmektedir. Bu durumda en iyi alternatifin ve sıralamanın belirlenme belirlemek için kullanılan farklı sonuçlar verebilmektedir. Bu sonuçlar dikkate alınarakyöntemler karar alternatiflerinin yeniden sıralanması gerekebilmektedir. sonuçlar dikkate alınarak karar alternatiflerinin yeniden sıralanması gerekebilmektedir durumda en iyi alternatifin ve sıralamanın belirlenmesi için elde edilen sonuçlar Borda yöntemi ile her biryeniden karar alternatifinin sıralamaya esas değeri eşitlik 3 dikkate alınarak karar alternatiflerinin sıralanması gerekebilmektedir. Borda yöntemi ile her bir karar alternatifinin sıralamaya esas değeri eşitlik 3 Borda yöntemi ile her bir karar alternatifinin esasendeğeri eşitlik 30 sahip altern edilebilmektedir (Black,1976). Bu değer sıralamaya elde edilerek, yüksek değere edilebilmektedir (Black,1976). Bu değer elde edilerek, en yüksek değere sahip altern yardımıyla elde edilebilmektedir (Black,1976). Bu değer elde edilerek, en yüksek karar alternatifleri sıralandırılmaktadır. değerekarar sahipalternatifleri alternatiftensıralandırılmaktadır. başlanarak karar alternatifleri sıralandırılmaktadır. Ri = å (n - t i ) Ri = å (n - t i )

(30) (30)

Ri değeri bir karar alternatifinin yeniden sıralama için kullanılacak nihai Ri değeri bir karar alternatifinin yeniden sıralama için kullanılacak nihai skoru Ri değeri tbir karar alternatifinin sıralama için kullanılacak skorunu gösterirken, kullanılan yöntem içinyeniden karar alternatiflerinin sıralama nihai skor i kullanılan yöntem için karar alternatiflerinin sıralama değerini, n alternatifi sayısı değerini, n karar yöntem alternatifi göstermektedir.sıralama değerini, nkarar kullanılan içinsayısını karar alternatiflerinin karar alternatifi sayıs

4.7. Spearman Sıra Korelasyon Katsayısı 4.7. Spearman Sıra Korelasyon Katsayısı 4.7. Spearman Sıra Korelasyon Katsayısı Spearman Sıra Korelasyonu, nihai olarak elde edilen sıralamalar arasındaki ko SpearmanSpearman Sıra Korelasyonu, nihai olarak eldeolarak edilenelde sıralamalar arasındaki arasındaki ko Sıra Korelasyonu, nihai edilen sıralamalar alarak, en uygun entegre yöntementegre önerisinin sunulmasında literatürde yaygın kullanıla korelasyonu dikkate alarak, en uygun yöntem önerisinin sunulmasında alarak, en uygun entegre yöntem önerisinin sunulmasında literatürde yaygın kullanıl literatürde yaygınvekullanılan yaklaşımdır ve Korkmaz, (Uygurtürk Korkmaz,bir 2012; Kılıç ve (Uygurtürk Çerçioğlu, 2016; Yavuz ve2012; Baki, 2019). Kul (Uygurtürk ve Korkmaz, 2012; Kılıç ve Çerçioğlu, 2016; Yavuz ve Baki, 2019). Ku Kılıç ve Çerçioğlu, 2016; Yavuz ve Baki, 2019). Kullanılan tüm hibrid ÇKKV tekniklerine göre elde edilen sıralamalar arasındaki korelasyonu belirleyerek en y tekniklerine eldeedilen edilen sıralamalar sıralamalar arasındaki belirleyerek en ÇKKVÇKKV tekniklerine göregöre elde arasındakikorelasyonu korelasyonu değerine sahip yöntem en uygun yöntem olarak önerilebilmektedir. Bu katsayı eşitlik 31 belirleyerek ensahip yüksek korelasyon değerine en uygun yöntem değerine yöntem en uygun yöntemsahip olarakyöntem önerilebilmektedir. Bu katsayı eşitlik 3 ile hesaplanmaktadır(Kılıç ve Çerçioğlu, 2016). olarakaracılığı önerilebilmektedir. Bu katsayı eşitlik 31 de verilen formül aracılığı ile aracılığı ile hesaplanmaktadır(Kılıç ve Çerçioğlu, 2016). hesaplanmaktadır(Kılıç ve Çerçioğlu, 2016). n

å n di 2 2 rs = 1 - åi2=i1=1 d i rs = 1 -n(n 2- 1) n(n - 1)

(31) (31)

rs değeri korelasyon değerini gösterirken, di kullanılan yöntem için karar alterna rs değeri korelasyon değerini gösterirken, di kullanılan yöntem için karar altern rs değerini, değeri korelasyon değerini gösterirken, di kullanılan yöntem için karar n ise kullanılan model sayısını göstermektedir. değerini, n ise kullanılan model sayısını göstermektedir. alternatiflerinin sıralama değerini, n ise kullanılan model sayısını göstermektedir. 5. UYGULAMA 5. UYGULAMA 5. UYGULAMA Önerilen model ile Borsa İstanbul tekstil ve dokuma işletmeleri indeksinde y ile Borsatekstil İstanbul tekstil ve dokuma indeksinde işletmeleri indeksinde y Önerilen Önerilen model ilemodel Borsa İstanbul ve dokuma işletmeleri finansal performansları ÇKKV yöntemlerine dayalı olarak analiz edilmiştir. Buna gör finansal performansları ÇKKV yöntemlerine dayalı olarak dayalı analiz olarak edilmiştir. Buna gö yer alan şirketlerin finansal performansları ÇKKV yöntemlerine 10 seçim oluşanalternatifi ham veri matrisi Tablo 4’de sunulmaktadır. analizalternatifi edilmiştir.ve Buna göre kriterinden toplam 21 karar 10 seçim kriterinden alternatifi ve 10 seçim kriterinden oluşan ham verivematrisi Tablo 4’de sunulmaktadır. oluşan ham veri matrisi Tablo 4’de sunulmaktadır. Tablo 4: Ham veri matrisi Tablo 4: Ham veri matrisi

rgiÖncesi Öncesi gi kaynak aynak tirisi risi rgiÖncesi Öncesi gi rlıkların lıkların tirisi

Çıktı Faktörleri Çıktı Faktörler

bitAktif Aktif it virHızı Hızı ir

MAYIS - HAZIRAN

tışların şların liyeti/Net iyeti/Net tışlar şlar rlıklar/Öz lıklar/Öz maye aye talama lama Ödeme çrçÖdeme resi si talama lama vanter anter resi si tif Devir if Devir zı

104

Girdi Faktörleri Girdi Faktörleri

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4: Ham veri matrisi Girdi Faktörleri Ortalama Borç Ödeme Süresi

Ortalama Envanter Süresi

Sabit Aktif Devir Hızı

Vergi Öncesi Özkaynak Getirisi

Vergi Öncesi Varlıkların Getirisi

Faaliyet Kar Marjı

Vergi Öncesi Kar

Min

Max

KOD

İŞLETMELER

Ç1

Ç2

Ç3

Ç4

Ç5

Ç6

ARSAN

0.85

1.74

83.00

107.20

0.44

1.38

0.17

0.20

0.08

0.05

ATEKS

0.78

1.45

39.00

108.00

0.61

1.76

0.08

0.10

0.04

0.03

BLYCT

0.64

2.49

165.30

82.80

0.70

2.48

0.37

0.41

0.39

0.15

BOSSA

0.64

5.63

102.90

99.00

0.84

2.61

0.25

0.28

0.37

0.06

BRMEN

0.44

3.08

36.80

161.20

0.04

0.25

-0.32

-0.30

-0.23

-0.10

DAGI

0.57

1.68

88.50

176.80

0.77

1.80

0.08

0.10

-0.09

-0.05

DERAS

0.88

3.36

43.20

46.60

2.65

72.55

0.10

0.29

0.08

DERIM

0.92

7.08

413.30

19.20

0.77

32.97

0.10

0.11

-0.03

-0.01

DESA

0.54

3.70

20.90

309.40

1.31

6.50

0.10

0.12

0.15

0.04

P10

DIRIT

1.62

3.77

27.10

153.40

0.21

0.26

-0.88

-0.55

-0.78

-0.28 0.03

Satışların Maliyeti/Net Satışlar

Aktif Devir Hızı

Varlıklar/Öz sermaye

Çıktı Faktörleri

Max

P11

HATEK

0.83

1.57

80.50

96.30

0.65

1.24

0.16

0.14

0.06

P12

KORDS

0.80

2.63

62.10

94.80

1.03

2.34

0.13

0.16

0.27

0.11

P13

KRTEK

0.77

5.44

93.20

97.70

0.92

2.16

0.44

0.45

0.20

0.04

P14

LUKSK

0.67

1.89

83.60

107.50

0.52

2.30

0.19

0.26

-0.01

0.00

P15

MEGAP

0.81

1.77

127.70

27.20

1.91

29.48

0.11

0.35

0.23

P16

MNDRS

0.86

5.17

50.30

118.50

0.94

3.04

0.11

0.14

-0.35

-0.08

P17

RODRG

0.54

2.48

128.30

343.50

0.69

3.12

0.02

0.07

0.09

0.04

P18

SKTAS

0.69

6.01

61.50

101.30

0.60

0.83

0.22

0.27

-0.54

-0.09

P19

SNPAM

0.65

1.60

113.00

99.10

0.38

5.03

0.31

0.25

0.07

0.06

P20

YATAS

0.58

2.32

38.40

93.30

1.51

3.59

0.12

0.14

0.31

0.13

P21

YUNSA

0.74

3.57

87.00

108.30

1.30

7.80

0.14

0.18

0.37

0.10

Tablo 4’de verilen şirketler ile ilişkili finansal veriler içinde negatif değerler mevcut olduğundan verilere negatif değer dönüşümü uygulanmış ve bütün veriler pozitif değer alacak şekilde yeni değerleri hesaplanmıştır. Bunun için daha önce yöntem kısmında eşitlik 1 ile verilen Z skoru hesaplama formülü kullanılmış ve elde edilen sonuçlar Tablo 5’de sunulmuştur.

MAYIS - HAZIRAN 2020

105

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 5: Matris Elemanlarının Z Skorları

P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 P11 P12 P13 P14 P15 P16 P17 P18 P19 P20 P21

BLYCT BOSSA BRMEN DAGI DERAS DERIM DESA DIRIT HATEK KORDS KRTEK LUKSK MEGAP MNDRS RODRG SKTAS SNPAM YATAS YUNSA

0.64 0.64 0.44 0.57 0.88 0.92 0.54 1.62 0.83 0.80 0.77 0.67 0.81 0.86 0.54 0.69 0.65 0.58 0.74

2.49 5.63 3.08 1.68 3.36 7.08 3.70 3.77 1.57 2.63 5.44 1.89 1.77 5.17 2.48 6.01 1.60 2.32 3.57

165.30 102.90 36.80 88.50 43.20 413.30 20.90 27.10 80.50 62.10 93.20 83.60 127.70 50.30 128.30 61.50 113.00 38.40 87.00

82.80 99.00 161.20 176.80 46.60 19.20 309.40 153.40 96.30 94.80 97.70 107.50 27.20 118.50 343.50 101.30 99.10 93.30 108.30

0.70 2.48 0.37 0.41 0.39 0.15 0.84 2.61 0.25 0.28 0.37 0.06 0.04 0.25 -0.32 -0.30 -0.23 -0.10 0.77 1.80 0.08 0.10 -0.09 -0.05 2.65 72.55 0.10 0.10 0.29 0.08 0.77 32.97 0.10 0.11 -0.03 -0.01 1.31 6.50 0.10 0.12 0.15 0.04 0.21 0.26 -0.88 -0.55 -0.78 -0.28 0.65 1.24 0.16 0.14 0.06 0.03 1.03 2.34 0.13 0.16 0.27 0.11 0.92 2.16 0.44 0.45 0.20 0.04 0.52 2.30 0.19 0.26 -0.01 0.00 1.91 29.48 0.11 0.11 0.35 0.23 0.94 3.04 0.11 0.14 -0.35 -0.08 0.69 3.12 0.02 0.07 0.09 0.04 0.60 0.83 0.22 0.27 -0.54 -0.09 0.38 5.03 0.31 0.25 0.07 0.06 1.51 3.59 0.12 0.14 0.31 0.13 1.30 7.80 0.14 0.18 0.37 0.10

Z skor matrisine A katsayısının eklenmesi ile elde edilen nihai karar matrisi ise Tablo 6’da Tablo 4’de matrisine verilen şirketler ile ilişkili finansal veriler negatifnihai değerler mevcut olduğundan Z skor A katsayısının eklenmesi ile içinde elde edilen karar matrisi verilmiştir. ise Tablo 6’da verilmiştir. verilere negatif değer dönüşümü uygulanmış ve bütün veriler pozitif değer alacak şekilde yeni değerleri Tablo KararMatrisi Matrisi X verilen Z skoru hesaplama formülü 6:6:kısmında Karar hesaplanmıştır. Bunun için daha önceTablo yöntem eşitlik X 1 ile G1 edilen G2sonuçlar G3 Tablo G45’de sunulmuştur. Ç1 Ç2 kullanılmış ve elde

Ç3 Ç4 Ç5 Ç6 4.2611 2.9059 3.7075 3.6397 3.0397 3.3852 4.1174 4.1809 3.9359 4.0602 P1 P2 3.9332 2.7299 3.1607 3.6502 3.3342 3.4080 3.7553 3.6713 3.7903 3.8392 Tablo 5: Matris Elemanlarının Z Skorları P3 3.3213 3.3610 4.7301 3.3190 3.4900 3.4513 4.8721 5.1382 4.9582 5.0498 3.3604 G2 5.2663 3.9547 3.5319 3.7325 P4 G1 G3 G4 Ç1 3.4591 Ç2 4.4223 Ç3 4.5524 Ç4 4.8954Ç54.1178Ç6 2.4781 3.7190 3.1334 4.3493 2.3470 3.3173 2.2307 1.7711 2.9135 2.6575 P1 P5 0.4338 -0.9214 -0.1199 -0.1877 -0.7876 -0.4421 0.2900 0.3536 0.1086 0.2329 3.0502-1.0974 2.8695 -0.6666 3.7758 -0.1772 4.5543 3.6113 3.0706 P2 P6 0.1059 -0.4932 3.4104 -0.41933.7667 -0.07213.6618 -0.1563.3867 -0.037 0.0119 4.3830-0.4664 3.8889 0.9028 3.2129 -0.5083 2.8433 6.8672 4.6274 4.3484 P3 P7-0.5061 -0.3373 7.6619 -0.376 3.8544 1.04473.6951 1.3108 1.1309 1.2225 4.53361.4389 6.1461 0.1274 7.8116 -0.2954 2.4832 3.6113 3.5318 P4 P8-0.4669 -0.0948 5.2835 -0.36823.8620 0.595 3.7094 0.7253.5587 1.068 0.2905 2.9222-0.1084 4.0952 -0.6939 2.9358 6.2969 4.1675 3.9737 P5 P9-1.3492 0.522 4.5465 -1.4804 3.6929 -0.51 3.8429 -1.59673.7761 -2.0563 -0.9138 -1.1698 7.5666-0.9578 4.1377 -0.0515 3.0129 4.2468 1.1004 0.9185 P6 P10 -0.7771 0.727 2.6414 -0.2161 3.3179 -0.41690.1000 -0.06060.5709 -0.1656 -0.4407 -0.7567 4.17690.0615 2.8027 -0.6144 3.6764 -0.984 3.4964 3.4034 3.84990.83.9065 P7 P110.5557 3.0399 3.3768 3.8346 4.0678 0.027 3.8809 -0.1322 0.5211 4.02712.3187 3.4459 3.9843 3.4478 -1.3441 3.4767 4.0615 4.5447 4.6078 P8 P120.7062 -0.2161 3.4429 1.4562 3.9725 0.03473.9904 -0.1179 -0.2686 -0.2955 3.91160.2678 5.1510 -0.8915 3.8342 2.4695 3.5148 3.8710 4.3428 3.9545 P9 P13 -0.9051 0.7191 3.4321 -0.13455.1503 0.01565.3668 -0.0513 0.3402 0.1464 3.47410.3103 2.9969 -0.8145 3.7149 0.4195 3.6436 3.1783 3.6480 3.5414 P10P143.7393 -1.1859 3.4405 -0.50944.1898 -3.72734.4476 -3.2564 -2.7269 -2.9088 4.0623-1.0246 2.9241 -0.1509 4.2629 -0.3309 2.5883 5.5856 4.8093 5.7896 P11P150.3496 -0.4239 5.0738 -0.45053.8696 0.24053.7427 0.0535 0.0225 0.0791 4.2787-0.3814 4.9871 -0.3796 3.3011 -0.3506 3.7882 3.9057 2.4967 2.7728 P12P160.1998 0.2342 3.4850 -0.38443.8849 0.14523.8809 0.1631 0.7173 0.7805 2.89711.3236 3.3549 0.0069 4.2703 -0.3125 6.7450 3.4727 3.9756 3.9449 P13P170.0843 0.0437 3.4898 -0.39533.5304 1.323 3.5284 1.5394 0.5155 0.1272 3.5476-0.8304 5.4968 -0.1124 3.4403 -0.1837 3.5621 3.3168 1.8747 2.7344 P14P18 -0.3533 -0.649 3.3522 -0.38684.3080 0.36254.4857 0.6203 -0.1793 -0.2859 3.3750-0.9032 2.8210 0.4355 4.0802 -1.239 3.5332 2.9358 3.9127 4.1371 P15P190.235 1.7583 3.6045 1.2464 4.6624 0.04234.4143 -0.0846 0.982 1.9622 3.06161.1598 3.2578 -0.5262 3.1533 -0.0392 3.4570 4.8929 4.6935 4.8672 P16P200.4514 0.0783 3.5180 -0.34243.9344 0.05753.8570 0.0535 -1.3307 -1.0545 3.7524-0.4724 4.0163 0.443 3.7572 2.9177 3.6541 4.5292 4.8921 4.5502 P17P21 -0.9303 -0.3546 3.7710 -0.33763.9802 -0.29694.0523 -0.2989 0.1483 0.1176 106 P18 -0.2798 1.6695 -0.387 -0.2652 -0.5105 -0.4752 0.4806 0.6584 -1.9527 -1.093 5.1. Entropi MAYISYöntemi - HAZIRAN P19 -0.4524 -1.0064 0.2529 -0.2941 -0.8915 -0.2228 0.8351 0.5869 0.0854 0.3097 Entropi yöntemi-0.5695 kullanılarak seçim kriterlerinin elde edilen P20 -0.7658 -0.6741 -0.3703 1.0655 ağırlık -0.3093değerleri 0.1071 hesaplanmış, 0.0297 0.8662 1.0399ağırlık

3.1783 5.5856 3.9057 3.4727 3.3168 2.9358 4.8929 4.5292

3.4405 5.0738 3.4850 3.4898 3.3522 3.6045 3.5180 3.7710

4.1898 3.8696 3.8849 3.5304 4.3080 4.6624 3.9344 3.9802

4.4476 3.6480 3.5414 3.7427 4.8093 5.7896 3.8809 2.4967 2.7728 3.5284 3.9756 3.9449 ÇÖZÜM 4.4857 1.8747 2.7344 4.4143 3.9127 4.1371 3.8570 4.6935 4.8672 4.0523 4.8921 4.5502 MALİ

P13 P14 3.4741 2.9969 3.7149 3.6436 P15 4.0623 2.9241 4.2629 2.5883 P16 4.2787 4.9871 3.3011 3.7882 P17 2.8971 3.3549 4.2703 6.7450 P18 3.5476 5.4968 3.4403 3.5621 P19 3.3750 2.8210 4.0802 3.5332 P20 3.0616 3.2578 3.1533 3.4570 5.1. Entropi Yöntemi P21 3.7524 4.0163 3.7572 3.6541

Entropi yöntemi kullanılarak seçim kriterlerinin ağırlık değerleri hesaplanmış, elde edilen ağırlık değerleri sonraki adımlarda kullanılan Entropi yöntemi kullanılarak kriterlerinin ağırlık değerleri elde edilen yöntemlerde faktörlerinseçim ağırlık değerleri olarak işlemlerehesaplanmış, dahil edilmiştir. Tablo ağırlık değerleri sonraki adımlarda kullanılan yöntemlerde faktörlerinkarar ağırlıkmatrisi değerleri olarak işlemlere dahil 6 da yer alan matris yöntemin birinci adımında olarak alınmıştır. edilmiştir. Tablo 6 da eşitlik yer alan3matris yöntemin birinci adımında karargerçekleştirilmiş matrisi olarak alınmıştır. Ardından Ardından kullanılarak normalizasyon işlemi ve Tablo 7’de görüldüğü gibi normalize oluşturulmuştur. eşitlik 3 kullanılarak normalizasyon işlemi matris gerçekleştirilmiş ve Tablo 7’de görüldüğü gibi normalize

5.1. Entropi Yöntemi

matris oluşturulmuştur.

Tablo 7: Normalize Matris

Tablo 7: Normalize Matris P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 P11 P12 P13 P14 P15 P16 P17 P18 P19 P20 P21

G1 0.0530 0.0489 0.0413 0.0418 0.0308 0.0380 0.0545 0.0564 0.0364 0.0941 0.0520 0.0501 0.0487 0.0432 0.0505 0.0532 0.0360 0.0441 0.0420 0.0381 0.0467

G2 0.0362 0.0340 0.0418 0.0655 0.0463 0.0357 0.0484 0.0765 0.0510 0.0515 0.0349 0.0429 0.0641 0.0373 0.0364 0.0620 0.0417 0.0684 0.0351 0.0405 0.0500

G3 0.0461 0.0393 0.0589 0.0492 0.0390 0.0470 0.0400 0.0972 0.0365 0.0375 0.0457 0.0429 0.0477 0.0462 0.0530 0.0411 0.0531 0.0428 0.0508 0.0392 0.0467

G4 0.0453 0.0454 0.0413 0.0439 0.0541 0.0567 0.0354 0.0309 0.0783 0.0528 0.0435 0.0433 0.0437 0.0453 0.0322 0.0471 0.0839 0.0443 0.0440 0.0430 0.0455

Ç1 0.0378 0.0415 0.0434 0.0464 0.0292 0.0449 0.0854 0.0449 0.0566 0.0329 0.0423 0.0505 0.0482 0.0395 0.0695 0.0486 0.0432 0.0413 0.0365 0.0609 0.0564

Ç2 0.0421 0.0424 0.0429 0.0430 0.0413 0.0424 0.0953 0.0657 0.0459 0.0413 0.0420 0.0428 0.0427 0.0428 0.0631 0.0434 0.0434 0.0417 0.0448 0.0438 0.0469

Ç3 0.0512 0.0467 0.0606 0.0550 0.0278 0.0469 0.0480 0.0481 0.0478 0.0012 0.0506 0.0494 0.0641 0.0521 0.0481 0.0483 0.0439 0.0536 0.0580 0.0490 0.0495

Ç4 0.0520 0.0457 0.0639 0.0566 0.0220 0.0456 0.0460 0.0462 0.0470 0.0071 0.0483 0.0496 0.0668 0.0553 0.0466 0.0483 0.0439 0.0558 0.0549 0.0480 0.0504

Ç5 0.0490 0.0472 0.0617 0.0609 0.0362 0.0421 0.0576 0.0443 0.0519 0.0137 0.0479 0.0565 0.0540 0.0454 0.0598 0.0311 0.0495 0.0233 0.0487 0.0584 0.0609

Ç6 0.0505 0.0478 0.0628 0.0512 0.0331 0.0382 0.0541 0.0439 0.0494 0.0114 0.0486 0.0573 0.0492 0.0441 0.0720 0.0345 0.0491 0.0340 0.0515 0.0606 0.0566

Normalize matris oluşturulduktan sonra eşitlik 4sonra yardımıyla normalize matrisin tüm elemanlarının Normalize matris oluşturulduktan eşitlik 4 yardımıyla normalize

entropi değerleri hesaplanmıştır. Bunun için entropi her bir matris elemanıhesaplanmıştır. kendi logaritmikBunun değeri ileiçin çarpılmış matrisin tüm elemanlarının değerleri

ve entropi değeri belirlenmiştir. Ardından Tablologaritmik 8 de gösterildiği gibi Entropi matrisi oluşturulmuştur. her bir matris elemanı kendi değeri ile çarpılmış ve entropi Bu

değeriherbelirlenmiştir. Ardından 8 hesaplamak de gösterildiği matrisi işlemin ardından bir seçim kriterinin EntropiTablo değerini üzere gibi eşitlikEntropi 5 kullanılmış ve her bir

Bu işlemin ardından her bir seçim Entropibelirsizlik değerini değeri kriter için oluşturulmuştur. nihai entropi değeri belirlenmiştir. Ardından, eşitlik kriterinin 6 kullanılarak,

hesaplamak üzere eşitlik 5 kullanılmış ve her bir kriter için nihai entropi değeri belirlenmiştir. Ardından, eşitlik 6 kullanılarak, belirsizlik değeri hesaplanmıştır. bölünmüş ve seçim kriterlerinin ayrı ayrı ağırlık değerleri hesaplanmıştır. Entropi, belirsizlik ve ağırlık Eşitlik 7 yardımıyla her bir seçim kriteri için belirsizlik değeri toplam

hesaplanmıştır. Eşitlik 7 yardımıyla her bir seçim kriteri için belirsizlik değeri toplam belirsizlik değerine değerleri Tablo 8 de tablonun en altında koyu renk ile gösterilmiştir.

Tablo 8: Entropi Matrisi ve Entropi, Belirsizlik ve AğırlıkMAYIS Değerleri - HAZIRAN 2020 P1

G1 G2 G3 G4 Ç1 Ç2 Ç3 Ç4 Ç5 Ç6 -0.1557 -0.1200 -0.1419 -0.1401 -0.1239 -0.1334 -0.1522 -0.1538 -0.1477 -0.1508

107

Normalize matris oluşturulduktan sonra eşitlik 4 yardımıyla normalize matrisin tüm elemanlarının entropi değerleri hesaplanmıştır. Bunun için her bir matris elemanı kendi logaritmik değeri ile çarpılmış MALİ

ve entropi değeri belirlenmiştir. Ardından Tablo 8 de gösterildiği gibi Entropi matrisi oluşturulmuştur. Bu

ÇÖZÜM

işlemin ardından her bir seçim kriterinin Entropi değerini hesaplamak üzere eşitlik 5 kullanılmış ve her bir kriter için nihai entropi değeri belirlenmiştir. Ardından, eşitlik 6 kullanılarak, belirsizlik değeri

belirsizlik bölünmüş ve seçim kriterlerinin ayrıdeğeri ayrı toplam ağırlıkbelirsizlik değerlerideğerine hesaplanmıştır. Eşitlikdeğerine 7 yardımıyla her bir seçim kriteri için belirsizlik hesaplanmıştır. Entropi, belirsizlik ve ağırlık değerleri Tablo 8 de tablonun en altında koyu renk ile gösterilmiştir.

bölünmüş ve seçim kriterlerinin ayrı ayrı ağırlık değerleri hesaplanmıştır. Entropi, belirsizlik ve ağırlık değerleri Tablo 8 de tablonun en altında koyu renk ile gösterilmiştir.

Tablo 8:8:Entropi ve Entropi, Entropi,Belirsizlik Belirsizlik Ağırlık Değerleri Tablo EntropiMatrisi Matrisi ve ve ve Ağırlık Değerleri P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 P11 P12 P13 P14 P15 P16 P17 P18 P19 P20 P21 eij dj wj

G1 -0.1557 -0.1477 -0.1317 -0.1327 -0.1073 -0.1242 -0.1586 -0.1622 -0.1205 -0.2225 -0.1537 -0.1500 -0.1471 -0.1358 -0.1509 -0.1561 -0.1198 -0.1377 -0.1331 -0.1245 -0.1431 0.9902 0.0098 0.0830

G2 -0.1200 -0.1149 -0.1327 -0.1786 -0.1422 -0.1190 -0.1465 -0.1966 -0.1517 -0.1527 -0.1170 -0.1350 -0.1761 -0.1226 -0.1206 -0.1725 -0.1326 -0.1835 -0.1176 -0.1299 -0.1497 0.9893 0.0107 0.0904

G3 -0.1419 -0.1273 -0.1667 -0.1482 -0.1265 -0.1437 -0.1287 -0.2266 -0.1209 -0.1231 -0.1411 -0.1351 -0.1452 -0.1421 -0.1558 -0.1311 -0.1559 -0.1349 -0.1513 -0.1270 -0.1432 0.9907 0.0093 0.0790

G4 -0.1401 -0.1404 -0.1316 -0.1373 -0.1578 -0.1627 -0.1182 -0.1074 -0.1995 -0.1554 -0.1364 -0.1359 -0.1369 -0.1402 -0.1106 -0.1440 -0.2079 -0.1381 -0.1374 -0.1353 -0.1405 0.9899 0.0101 0.0857

Ç1 -0.1239 -0.1320 -0.1362 -0.1425 -0.1032 -0.1394 -0.2102 -0.1394 -0.1625 -0.1122 -0.1339 -0.1508 -0.1461 -0.1277 -0.1853 -0.1470 -0.1357 -0.1315 -0.1209 -0.1704 -0.1621 0.9896 0.0104 0.0877

Ç2 -0.1334 -0.1340 -0.1352 -0.1354 -0.1316 -0.1341 -0.2241 -0.1789 -0.1415 -0.1316 -0.1332 -0.1349 -0.1347 -0.1349 -0.1744 -0.1361 -0.1362 -0.1325 -0.1392 -0.1369 -0.1435 0.9907 0.0093 0.0786

Ç3 -0.1522 -0.1431 -0.1699 -0.1596 -0.0995 -0.1434 -0.1457 -0.1459 -0.1454 -0.0083 -0.1510 -0.1486 -0.1761 -0.1540 -0.1461 -0.1464 -0.1373 -0.1568 -0.1652 -0.1477 -0.1488 0.9824 0.0176 0.1491

Ç4 -0.1538 -0.1410 -0.1758 -0.1626 -0.0841 -0.1407 -0.1416 -0.1420 -0.1437 -0.0351 -0.1463 -0.1491 -0.1807 -0.1602 -0.1428 -0.1463 -0.1372 -0.1611 -0.1594 -0.1457 -0.1506 0.9853 0.0147 0.1246

Ç5 -0.1477 -0.1440 -0.1718 -0.1704 -0.1203 -0.1334 -0.1644 -0.1380 -0.1534 -0.0588 -0.1455 -0.1624 -0.1577 -0.1404 -0.1685 -0.1078 -0.1487 -0.0877 -0.1471 -0.1659 -0.1704 0.9868 0.0132 0.1115

Ç6 -0.1508 -0.1453 -0.1739 -0.1522 -0.1127 -0.1247 -0.1578 -0.1373 -0.1487 -0.0511 -0.1470 -0.1639 -0.1482 -0.1376 -0.1895 -0.1162 -0.1479 -0.1150 -0.1527 -0.1698 -0.1626 0.9870 0.0130 0.1103

5.2. EATWIOS Yöntemi EATWIOS yönteminin uygulama adımları kullanılarak tekstil işletmelerinin finansal performansları hesaplanmıştır. Başlangıç karar matrisi entropi yönteminin birinci adımında kullanılan matris ile aynı olduğu için tekrar bu kısma konulmamıştır. Eşitlik 8 ve 9 kullanılarak karar matrisi normalize edilmiş ve normalize matris Tablo 9’daki gibi oluşturulmuştur.

108

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

5.2. EATWIOS Yöntemi 5.2. EATWIOS Yöntemi EATWIOS yönteminin uygulama adımları kullanılarak tekstil işletmelerinin finansal EATWIOS yönteminin uygulama adımları kullanılarak tekstil işletmelerinin finansal performansları hesaplanmıştır. Başlangıç karar matrisi entropi yönteminin birinci adımında kullanılan performansları hesaplanmıştır. Başlangıç karar matrisi entropi yönteminin birinci adımında kullanılan matris ile aynı olduğu için tekrar bu kısma konulmamıştır. Eşitlik 8 ve 9ÇÖZÜM kullanılarak karar matrisi matris ile aynı olduğu için tekrar bu kısma konulmamıştır. Eşitlik 8 ve 9 kullanılarak karar matrisi normalize edilmiş ve normalize matris Tablo 9’daki gibi oluşturulmuştur. normalize edilmiş ve normalize matris Tablo 9’daki gibi oluşturulmuştur.

P1 P1 P2 P2 P3 P3 P4 P4 P5 P5 P6 P6 P7 P7 P8 P8 P9 P9 P10 P10 P11 P11 P12 P12 P13 P13 P14 P14 P15 P15 P16 P16 P17 P17 P18 P18 P19 P19 P20 P20 P21 P21

G1 G1 0,2351 0,2351 0,2170 0,2170 0,1832 0,1832 0,1854 0,1854 0,1367 0,1367 0,1683 0,1683 0,2418 0,2418 0,2501 0,2501 0,1612 0,1612 0,4174 0,4174 0,2304 0,2304 0,2222 0,2222 0,2158 0,2158 0,1916 0,1916 0,2241 0,2241 0,2360 0,2360 0,1598 0,1598 0,1957 0,1957 0,1862 0,1862 0,1689 0,1689 0,2070 0,2070

G2 G2 0,1603 0,1603 0,1506 0,1506 0,1854 0,1854 0,2905 0,2905 0,2052 0,2052 0,1583 0,1583 0,2145 0,2145 0,3390 0,3390 0,2259 0,2259 0,2282 0,2282 0,1546 0,1546 0,1901 0,1901 0,2841 0,2841 0,1653 0,1653 0,1613 0,1613 0,2751 0,2751 0,1851 0,1851 0,3032 0,3032 0,1556 0,1556 0,1797 0,1797 0,2216 0,2216

G3 G3 0,2045 0,2045 0,1744 0,1744 0,2609 0,2609 0,2182 0,2182 0,1728 0,1728 0,2083 0,2083 0,1772 0,1772 0,4309 0,4309 0,1620 0,1620 0,1662 0,1662 0,2028 0,2028 0,1902 0,1902 0,2115 0,2115 0,2049 0,2049 0,2352 0,2352 0,1821 0,1821 0,2356 0,2356 0,1898 0,1898 0,2251 0,2251 0,1739 0,1739 0,2073 0,2073

Tablo Normalize Matris Tablo 9: 9: Normalize Matris Tablo 9: Normalize Matris G4 G4 0,2008 0,2008 0,2014 0,2014 0,1831 0,1831 0,1948 0,1948 0,2399 0,2399 0,2512 0,2512 0,1568 0,1568 0,1370 0,1370 0,3474 0,3474 0,2343 0,2343 0,1929 0,1929 0,1918 0,1918 0,1939 0,1939 0,2010 0,2010 0,1428 0,1428 0,2090 0,2090 0,3721 0,3721 0,1965 0,1965 0,1949 0,1949 0,1907 0,1907 0,2016 0,2016

Ç1 Ç1 0,1677 0,1677 0,1839 0,1839 0,1925 0,1925 0,2059 0,2059 0,1295 0,1295 0,1992 0,1992 0,3788 0,3788 0,1992 0,1992 0,2508 0,2508 0,1457 0,1457 0,1877 0,1877 0,2241 0,2241 0,2135 0,2135 0,1753 0,1753 0,3081 0,3081 0,2155 0,2155 0,1916 0,1916 0,1830 0,1830 0,1620 0,1620 0,2699 0,2699 0,2498 0,2498

Ç2 Ç2 0,1867 0,1867 0,1880 0,1880 0,1904 0,1904 0,1908 0,1908 0,1830 0,1830 0,1881 0,1881 0,4227 0,4227 0,2915 0,2915 0,2037 0,2037 0,1830 0,1830 0,1863 0,1863 0,1899 0,1899 0,1893 0,1893 0,1898 0,1898 0,2799 0,2799 0,1922 0,1922 0,1925 0,1925 0,1849 0,1849 0,1988 0,1988 0,1941 0,1941 0,2080 0,2080

Ç3 Ç3 0,2271 0,2271 0,2072 0,2072 0,2688 0,2688 0,2440 0,2440 0,1231 0,1231 0,2078 0,2078 0,2126 0,2126 0,2130 0,2130 0,2120 0,2120 0,0055 0,0055 0,2244 0,2244 0,2191 0,2191 0,2841 0,2841 0,2311 0,2311 0,2135 0,2135 0,2143 0,2143 0,1948 0,1948 0,2376 0,2376 0,2572 0,2572 0,2170 0,2170 0,2196 0,2196

Ç4 Ç4 0,2306 0,2306 0,2025 0,2025 0,2834 0,2834 0,2511 0,2511 0,0977 0,0977 0,2020 0,2020 0,2038 0,2038 0,2046 0,2046 0,2083 0,2083 0,0315 0,0315 0,2141 0,2141 0,2201 0,2201 0,2961 0,2961 0,2453 0,2453 0,2065 0,2065 0,2141 0,2141 0,1946 0,1946 0,2474 0,2474 0,2435 0,2435 0,2128 0,2128 0,2235 0,2235

Ç5 Ç5 0,2171 0,2171 0,2091 0,2091 0,2735 0,2735 0,2700 0,2700 0,1607 0,1607 0,1868 0,1868 0,2553 0,2553 0,1963 0,1963 0,2299 0,2299 0,0607 0,0607 0,2124 0,2124 0,2507 0,2507 0,2396 0,2396 0,2012 0,2012 0,2653 0,2653 0,1377 0,1377 0,2193 0,2193 0,1034 0,1034 0,2158 0,2158 0,2589 0,2589 0,2699 0,2699

Ç6 Ç6 0,2240 0,2240 0,2118 0,2118 0,2786 0,2786 0,2272 0,2272 0,1466 0,1466 0,1694 0,1694 0,2399 0,2399 0,1948 0,1948 0,2192 0,2192 0,0507 0,0507 0,2155 0,2155 0,2542 0,2542 0,2181 0,2181 0,1954 0,1954 0,3194 0,3194 0,1530 0,1530 0,2176 0,2176 0,1508 0,1508 0,2282 0,2282 0,2685 0,2685 0,2510 0,2510

Ardından eşitlik 10’dan 13’e kadar formüller yardımıyla faktörlerinfaktörlerin mesafe ölçütleri Ardından eşitlik 10’dan 13’eolan kadar olan formüller yardımıyla Ardından eşitlik 10’dan 13’e kadar olan formüller yardımıyla faktörlerin mesafe ölçütleri belirlenmişmesafe ve Tablo 10’da sunulmuştur. ölçütleri belirlenmiş ve Tablo 10’da sunulmuştur. belirlenmiş ve Tablo 10’da sunulmuştur.

P1 P1 P2 P2 P3 P3 P4 P4 P5 P5 P6 P6 P7 P7 P8 P8 P9 P9 P10 P10 P11 P11 P12 P12

G1 G1 1,0984 1,0984 1,0803 1,0803 1,0465 1,0465 1,0487 1,0487 1,0000 1,0000 1,0316 1,0316 1,1051 1,1051 1,1134 1,1134 1,0245 1,0245 1,2807 1,2807 1,0937 1,0937 1,0854 1,0854

G2 G2 1,0097 1,0097 1,0000 1,0000 1,0348 1,0348 1,1399 1,1399 1,0546 1,0546 1,0077 1,0077 1,0639 1,0639 1,1884 1,1884 1,0753 1,0753 1,0777 1,0777 1,0040 1,0040 1,0395 1,0395

Tablo Faktörlerin Mesafe Ölçütleri Tablo10: 10: Faktörlerin Mesafe Ölçütleri Tablo 10: Faktörlerin Mesafe Ölçütleri G3 G3 1,0426 1,0426 1,0124 1,0124 1,0990 1,0990 1,0562 1,0562 1,0109 1,0109 1,0463 1,0463 1,0153 1,0153 1,2690 1,2690 1,0000 1,0000 1,0042 1,0042 1,0409 1,0409 1,0282 1,0282

G4 G4 1,0638 1,0638 1,0644 1,0644 1,0461 1,0461 1,0578 1,0578 1,1029 1,1029 1,1142 1,1142 1,0199 1,0199 1,0000 1,0000 1,2104 1,2104 1,0973 1,0973 1,0559 1,0559 1,0548 1,0548

Ç1 Ç1 0,7889 0,7889 0,8051 0,8051 0,8137 0,8137 0,8271 0,8271 0,7506 0,7506 0,8204 0,8204 1,0000 1,0000 0,8204 0,8204 0,8720 0,8720 0,7669 0,7669 0,8089 0,8089 0,8452 0,8452

Ç2 Ç2 0,7641 0,7641 0,7653 0,7653 0,7677 0,7677 0,7682 0,7682 0,7603 0,7603 0,7655 0,7655 1,0000 1,0000 0,8688 0,8688 0,7811 0,7811 0,7604 0,7604 0,7636 0,7636 0,7673 0,7673

Ç3 Ç3 0,9430 0,9430 0,9230 0,9230 0,9847 0,9847 0,9598 0,9598 0,8389 0,8389 0,9237 0,9237 0,9285 0,9285 0,9289 0,9289 0,9279 0,9279 0,7214 0,7214 0,9403 0,9403 0,9350 0,9350

Ç4 Ç4 0,9346 0,9346 0,9065 0,9065 0,9874 0,9874 0,9551 0,9551 0,8016 0,8016 0,9059 0,9059 0,9078 0,9078 0,9086 0,9086 0,9123 0,9123 0,7354 0,7354 0,9180 0,9180 0,9241 0,9241

Ç5 Ç5 0,9436 0,9436 0,9356 0,9356 1,0000 1,0000 0,9965 0,9965 0,8872 0,8872 0,9133 0,9133 0,9817 0,9817 0,9228 0,9228 0,9564 0,9564 0,7872 0,7872 0,9389 0,9389 0,9772 0,9772

Ç6 Ç6 0,9046 0,9046 0,8924 0,8924 0,9592 0,9592 0,9078 0,9078 0,8272 0,8272 0,8500 0,8500 0,9205 0,9205 0,8755 0,8755 0,8998 0,8998 0,7313 0,7313 0,8961 0,8961 0,9348 0,9348

MAYIS - HAZIRAN 2020

109

MALİ

P13 P13 P14 P14 P15 P15 P16 P16 P17 P17 P18 P18 P19 P19 P20 P20 P21 P21

ÇÖZÜM

1,0791 1,0791 1,0549 1,0549 1,0874 1,0874 1,0993 1,0993 1,0231 1,0231 1,0590 1,0590 1,0495 1,0495 1,0322 1,0322 1,0703 1,0703

1,1336 1,1336 1,0147 1,0147 1,0107 1,0107 1,1245 1,1245 1,0345 1,0345 1,1526 1,1526 1,0050 1,0050 1,0291 1,0291 1,0710 1,0710

1,0496 1,0496 1,0430 1,0430 1,0732 1,0732 1,0202 1,0202 1,0736 1,0736 1,0278 1,0278 1,0631 1,0631 1,0120 1,0120 1,0453 1,0453

1,0569 1,0569 1,0640 1,0640 1,0058 1,0058 1,0720 1,0720 1,2351 1,2351 1,0595 1,0595 1,0579 1,0579 1,0537 1,0537 1,0646 1,0646

0,8347 0,8347 0,7965 0,7965 0,9293 0,9293 0,8366 0,8366 0,8127 0,8127 0,8041 0,8041 0,7831 0,7831 0,8911 0,8911 0,8710 0,8710

0,7667 0,7667 0,7671 0,7671 0,8572 0,8572 0,7696 0,7696 0,7698 0,7698 0,7623 0,7623 0,7762 0,7762 0,7714 0,7714 0,7854 0,7854

1,0000 1,0000 0,9470 0,9470 0,9294 0,9294 0,9302 0,9302 0,9106 0,9106 0,9535 0,9535 0,9731 0,9731 0,9329 0,9329 0,9355 0,9355

1,0000 1,0000 0,9493 0,9493 0,9104 0,9104 0,9180 0,9180 0,8986 0,8986 0,9514 0,9514 0,9475 0,9475 0,9167 0,9167 0,9275 0,9275

0,9661 0,9661 0,9277 0,9277 0,9918 0,9918 0,8642 0,8642 0,9458 0,9458 0,8299 0,8299 0,9423 0,9423 0,9854 0,9854 0,9963 0,9963

0,8988 0,8988 0,8760 0,8760 1,0000 1,0000 0,8336 0,8336 0,8982 0,8982 0,8315 0,8315 0,9088 0,9088 0,9491 0,9491 0,9316 0,9316

Mesafe ölçütlerinin ölçütlerinin ağırlık ağırlık değerleri değerleri eşitlik eşitlik 14 14 ve ve 15 15 kullanılarak kullanılarak hesaplanmış hesaplanmış ve ve Tablo Tablo 11 11 de de Mesafe verilmiştir.Mesafe ölçütlerinin ağırlık değerleri eşitlik 14 ve 15 kullanılarak hesaplanmış verilmiştir.

ve Tablo 11 de verilmiştir. Tablo 11: 11: Faktörlerin Faktörlerin Ağırlıklandırılmış Ağırlıklandırılmış Mesafe Ölçütleri Ölçütleri Tablo Tablo 11: Faktörlerin AğırlıklandırılmışMesafe Mesafe Ölçütleri P1 P1 P2 P2 P3 P3 P4 P4 P5 P5 P6 P6 P7 P7 P8 P8 P9 P9 P10 P10 P11 P11 P12 P12 P13 P13 P14 P14 P15 P15 P16 P16 P17 P17 P18 P18 P19 P19 P20 P20 P21 P21

G1 G1 0,0912 0,0912 0,0897 0,0897 0,0869 0,0869 0,0870 0,0870 0,0830 0,0830 0,0856 0,0856 0,0917 0,0917 0,0924 0,0924 0,0850 0,0850 0,1063 0,1063 0,0908 0,0908 0,0901 0,0901 0,0896 0,0896 0,0876 0,0876 0,0902 0,0902 0,0912 0,0912 0,0849 0,0849 0,0879 0,0879 0,0871 0,0871 0,0857 0,0857 0,0888 0,0888

G2 G2 0,0913 0,0913 0,0904 0,0904 0,0936 0,0936 0,1031 0,1031 0,0953 0,0953 0,0911 0,0911 0,0962 0,0962 0,1074 0,1074 0,0972 0,0972 0,0974 0,0974 0,0908 0,0908 0,0940 0,0940 0,1025 0,1025 0,0917 0,0917 0,0914 0,0914 0,1017 0,1017 0,0935 0,0935 0,1042 0,1042 0,0909 0,0909 0,0930 0,0930 0,0968 0,0968

G3 G3 0,0824 0,0824 0,0800 0,0800 0,0869 0,0869 0,0835 0,0835 0,0799 0,0799 0,0827 0,0827 0,0802 0,0802 0,1003 0,1003 0,0790 0,0790 0,0794 0,0794 0,0823 0,0823 0,0813 0,0813 0,0829 0,0829 0,0824 0,0824 0,0848 0,0848 0,0806 0,0806 0,0848 0,0848 0,0812 0,0812 0,0840 0,0840 0,0800 0,0800 0,0826 0,0826

G4 G4 0,0912 0,0912 0,0912 0,0912 0,0896 0,0896 0,0906 0,0906 0,0945 0,0945 0,0955 0,0955 0,0874 0,0874 0,0857 0,0857 0,1037 0,1037 0,0940 0,0940 0,0905 0,0905 0,0904 0,0904 0,0906 0,0906 0,0912 0,0912 0,0862 0,0862 0,0919 0,0919 0,1058 0,1058 0,0908 0,0908 0,0907 0,0907 0,0903 0,0903 0,0912 0,0912

Ç1 Ç1 0,0692 0,0692 0,0706 0,0706 0,0714 0,0714 0,0725 0,0725 0,0658 0,0658 0,0720 0,0720 0,0877 0,0877 0,0720 0,0720 0,0765 0,0765 0,0673 0,0673 0,0709 0,0709 0,0741 0,0741 0,0732 0,0732 0,0699 0,0699 0,0815 0,0815 0,0734 0,0734 0,0713 0,0713 0,0705 0,0705 0,0687 0,0687 0,0782 0,0782 0,0764 0,0764

Ç2 Ç2 0,0601 0,0601 0,0602 0,0602 0,0603 0,0603 0,0604 0,0604 0,0598 0,0598 0,0602 0,0602 0,0786 0,0786 0,0683 0,0683 0,0614 0,0614 0,0598 0,0598 0,0600 0,0600 0,0603 0,0603 0,0603 0,0603 0,0603 0,0603 0,0674 0,0674 0,0605 0,0605 0,0605 0,0605 0,0599 0,0599 0,0610 0,0610 0,0606 0,0606 0,0617 0,0617

Ç3 Ç3 0,1406 0,1406 0,1376 0,1376 0,1468 0,1468 0,1431 0,1431 0,1251 0,1251 0,1377 0,1377 0,1384 0,1384 0,1385 0,1385 0,1383 0,1383 0,1076 0,1076 0,1402 0,1402 0,1394 0,1394 0,1491 0,1491 0,1412 0,1412 0,1386 0,1386 0,1387 0,1387 0,1358 0,1358 0,1422 0,1422 0,1451 0,1451 0,1391 0,1391 0,1395 0,1395

Ç4 Ç4 0,1164 0,1164 0,1129 0,1129 0,1230 0,1230 0,1190 0,1190 0,0999 0,0999 0,1129 0,1129 0,1131 0,1131 0,1132 0,1132 0,1137 0,1137 0,0916 0,0916 0,1144 0,1144 0,1151 0,1151 0,1246 0,1246 0,1183 0,1183 0,1134 0,1134 0,1144 0,1144 0,1120 0,1120 0,1185 0,1185 0,1180 0,1180 0,1142 0,1142 0,1156 0,1156

Ç5 Ç5 0,1052 0,1052 0,1044 0,1044 0,1115 0,1115 0,1112 0,1112 0,0990 0,0990 0,1019 0,1019 0,1095 0,1095 0,1029 0,1029 0,1067 0,1067 0,0878 0,0878 0,1047 0,1047 0,1090 0,1090 0,1078 0,1078 0,1035 0,1035 0,1106 0,1106 0,0964 0,0964 0,1055 0,1055 0,0926 0,0926 0,1051 0,1051 0,1099 0,1099 0,1111 0,1111

Ç6 Ç6 0,0998 0,0998 0,0985 0,0985 0,1058 0,1058 0,1002 0,1002 0,0913 0,0913 0,0938 0,0938 0,1016 0,1016 0,0966 0,0966 0,0993 0,0993 0,0807 0,0807 0,0989 0,0989 0,1031 0,1031 0,0992 0,0992 0,0967 0,0967 0,1103 0,1103 0,0920 0,0920 0,0991 0,0991 0,0917 0,0917 0,1003 0,1003 0,1047 0,1047 0,1028 0,1028

Son olarak olarak her her bir bir satır satır için için elde elde edilen edilen ağırlıklandırılmış ağırlıklandırılmış mesafe mesafe ölçütleri ölçütleri girdi girdi ve ve çıktı çıktı faktörleri faktörleri Son Son olarak her birkarar satıralternatifinin için elde edilen ağırlıklandırılmış mesafe ölçütleri için ayrı ayrı ayrı ayrı toplanarak her bir bir karar alternatifinin nihai girdi girdi ve çıktı çıktı skoru skoru hesaplanmıştır. hesaplanmıştır. Ardından çıktı çıktı için toplanarak her nihai ve Ardından

girdi değerine ve çıktıbölünerek faktörleri ayrı ayrı verimlilik toplanarak her elde bir edilmiş karar alternatifinin değeri girdi girdi heriçin bir alternatifin alternatifin değeri ve sonuçlar sonuçlar Tablo Tablo 12 12 de de değeri değerine bölünerek her bir verimlilik değeri elde edilmiş ve nihai girdi ve çıktı skoru hesaplanmıştır. Ardından çıktı değeri girdi değerine verilmiştir. verilmiştir. bölünerek her bir alternatifin verimlilik değeri elde edilmiş ve sonuçlar Tablo Tablo 12: 12: Faktörlerin Faktörlerin Mesafe Mesafe Ölçütleri Ölçütleri 12 de verilmiştir. Tablo

110

MAYIS - HAZIRAN

Kod Kod PP11 PP22 PP33

Şirket Şirket ARSAN ARSAN ATEKS ATEKS BLYCT BLYCT

Girdi Çıktı Çıktı Verimlilik Verimlilik Sıralama Sıralama Girdi 0,3560 0,5914 1,6611 13 0,3560 0,5914 1,6611 13 0,3513 0,5842 1,6629 11 0,3513 0,5842 1,6629 11 0,3569 0,6189 1,7341 0,3569 0,6189 1,7341 44

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 12: Faktörlerin Mesafe Ölçütleri Kod

Şirket

Girdi

Çıktı

P1 P2 P3

Verimlilik

Sıralama

ARSAN

0,3560

ATEKS

0,3513

0,5914

1,6611

0,5842

1,6629

BLYCT

0,3569

0,6189

1,7341

BOSSA

0,3642

0,6063

1,6648

BRMEN

0,3527

0,5408

1,5331

DAGI

0,3549

0,5784

1,6297

DERAS

0,3555

0,6289

1,7689

DERIM

0,3858

0,5915

1,5330

20 14

DESA

0,3650

0,5958

1,6325

P10

DIRIT

0,3771

0,4947

1,3118

P11

HATEK

0,3543

0,5891

1,6629

P12

KORDS

0,3557

0,6011

1,6899

P13

KRTEK

0,3656

0,6141

1,6799

P14

LUKSK

0,3529

0,5898

1,6712

P15

MEGAP

0,3526

0,6218

1,7635

P16

MNDRS

0,3654

0,5753

1,5745

P17

RODRG

0,3691

0,5841

1,5825

P18

SKTAS

0,3641

0,5755

1,5804

P19

SNPAM

0,3526

0,5982

1,6964

P20

YATAS

0,3490

0,6067

1,7386

P21

YUNSA

0,3595

0,6071

1,6887

MAYIS - HAZIRAN 2020

111

MALİ

P14 LUKSK P15 MEGAP P16 MNDRS P17 RODRG ÇÖZÜM P18 SKTAS P19 SNPAM P20 YATAS 5.3. OCRA Yöntemi P21 YUNSA

0,3529 0,3526 0,3654 0,3691 0,3641 0,3526 0,3490 0,3595

0,5898 0,6218 0,5753 0,5841 0,5755 0,5982 0,6067 0,6071

1,6712 1,7635 1,5745 1,5825 1,5804 1,6964 1,7386 1,6887

9 2 18 16 17 5 3 7

OCRA yönteminin birinci adımında daha önce ilk iki adımda kullanılan

5.3. OCRA Yöntemiaynı şekilde alınmıştır. Ardından Tablo 13 de gösterildiği şekilde karar matrisi OCRA yönteminin normalize birinci adımında önce ilk iki adımda kullanılan karar matrisi aynı şekilde ağırlıklandırılmış matrisdaha oluşturulmuştur. alınmıştır. Ardından Tablo 13 de gösterildiği şekilde ağırlıklandırılmış normalize matris oluşturulmuştur.

P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 P11 P12 P13 P14 P15 P16 P17 P18 P19 P20 P21

G1 0,1107 0,1217 0,1422 0,1409 0,1704 0,1513 0,1066 0,1016 0,1555 0,0000 0,1135 0,1185 0,1224 0,1371 0,1174 0,1101 0,1564 0,1346 0,1404 0,1509 0,1277

Tablo 13:13: Ağırlıklandırılmış Matris Tablo Ağırlıklandırılmış Normalize Normalize Matris

G2 0,1073 0,1131 0,0922 0,0291 0,0804 0,1085 0,0748 0,0000 0,0679 0,0665 0,1107 0,0894 0,0330 0,1043 0,1067 0,0384 0,0924 0,0215 0,1101 0,0957 0,0705

G3 0,1105 0,1252 0,0830 0,1038 0,1259 0,1086 0,1238 0,0000 0,1313 0,1292 0,1113 0,1175 0,1071 0,1103 0,0955 0,1214 0,0953 0,1177 0,1004 0,1254 0,1091

G4 0,1072 0,1068 0,1182 0,1109 0,0827 0,0756 0,1346 0,1471 0,0155 0,0862 0,1121 0,1128 0,1115 0,1070 0,1434 0,1020 0,0000 0,1098 0,1108 0,1135 0,1067

Ç1 0,0259 0,0369 0,0427 0,0518 0,0000 0,0472 0,1689 0,0472 0,0822 0,0110 0,0395 0,0641 0,0570 0,0311 0,1210 0,0582 0,0421 0,0362 0,0220 0,0951 0,0815

Ç2 0,0016 0,0022 0,0032 0,0034 0,0000 0,0022 0,1030 0,0466 0,0089 0,0000 0,0014 0,0030 0,0027 0,0029 0,0416 0,0040 0,0041 0,0008 0,0068 0,0048 0,0108

Ç3 5,9896 5,4498 7,1148 6,4442 3,1767 5,4668 5,5975 5,6089 5,5805 0,0000 5,9157 5,7737 7,5296 6,0976 5,6202 5,6430 5,1145 6,2738 6,8022 5,7168 5,7850

Ç4 0,7878 0,6766 0,9967 0,8689 0,2619 0,6745 0,6818 0,6849 0,6995 0,0000 0,7223 0,7462 1,0466 0,8460 0,6922 0,7223 0,6454 0,8543 0,8387 0,7171 0,7598

Ç5 0,2874 0,2726 0,3910 0,3846 0,1838 0,2317 0,3575 0,2492 0,3109 0,0000 0,2787 0,3491 0,3286 0,2582 0,3759 0,1415 0,2914 0,0785 0,2850 0,3642 0,3843

Ç6 0,3774 0,3509 0,4963 0,3843 0,2089 0,2585 0,4120 0,3139 0,3670 0,0000 0,3589 0,4432 0,3647 0,3151 0,5852 0,2228 0,3636 0,2181 0,3866 0,4744 0,4363

Bu işlemlerin ardından eşitlik 16 kullanılarak ölçeklendirilmemiş girdi tercih indeksi elde edilmiş, eşitlik 17 yardımıyla ölçeklendirilmiş girdi tercih indeksi eşitlik oluşturulmuştur. 17 yardımıyla ölçeklendirilmiş girdieşitlik tercih indeksi eşitlik 18 ve 19 Aynı işlemler 18 ve oluşturulmuştur. 19 kullanılarakAynı çıktıişlemler faktörleri kullanılarak faktörleri içinde ölçeklendirilmemiş gerçekleştirilmiş, ölçeklendirilmemiş ve ölçeklendirilmiş içindeçıktı gerçekleştirilmiş, ve ölçeklendirilmiş çıktı tercih çıktı tercih indeksleri elde edilmiştir. Girdi ve çıktı faktörleri için indeksler dikkate alınarak önce ölçeklendirilmemiş genel tercih indeksi, ardından da ölçeklendirilmiş tercih indeksi oluşturulmuştur. Nihai olarak ölçeklendirilmiş genel tercih indeksi dikkate alınarak karar alternatifleri sıralanmış ve sonuçlar Tablo 14 de verilmiştir.

Bu işlemlerin ardından eşitlik 16 kullanılarak ölçeklendirilmemiş girdi tercih indeksi elde edilmiş,

112

MAYIS - HAZIRAN

indeksleri elde edilmiştir. Girdi ve çıktı faktörleri için indeksler dikkate alınarak önce ölçeklendirilmemiş genel tercih indeksi, ardından da ölçeklendirilmiş tercih indeksi oluşturulmuştur. Nihai olarak MALİ

ÇÖZÜM ölçeklendirilmiş genel tercih indeksi dikkate alınarak karar alternatifleri sıralanmış ve sonuçlar Tablo 14 de verilmiştir. 14: Girdi ÇıktıFaktörlerinin Faktörlerinin İndeks Değerleri TabloTablo 14: Girdi ve ve Çıktı İndeks Değerleri

P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 P11 P12 P13 P14 P15 P16 P17 P18 P19 P20 P21

Ik Ölçeklendirilmiş Girdi Tercih İndeksi 0,4357 0,1870 0,4668 0,2182 0,4356 0,1869 0,3847 0,1361 0,4594 0,2108 0,4440 0,1954 0,4398 0,1912 0,2486 0,0000 0,3702 0,1215 0,2819 0,0333 0,4477 0,1990 0,4382 0,1896 0,3739 0,1253 0,4587 0,2100 0,4630 0,2144 0,3719 0,1233 0,3442 0,0955 0,3836 0,1350 0,4618 0,2131 0,4854 0,2367 0,4141 0,1654

Ok Ölçeklendirilmiş Çıktı Tercih İndeksi 7,4697 7,4587 6,7889 6,7779 9,0447 9,0337 8,1372 8,1262 3,8312 3,8202 6,6810 6,6700 7,3207 7,3097 6,9507 6,9397 7,0489 7,0379 0,0110 0,0000 7,3166 7,3056 7,3793 7,3682 9,3293 9,3183 7,5509 7,5399 7,4362 7,4252 6,7918 6,7808 6,4610 6,4500 7,4618 7,4508 8,3415 8,3305 7,3724 7,3614 7,4577 7,4467

Ölçeklendirilmemiş Genel Tercih İndeksi 7,6457 6,9961 9,2207 8,2623 4,0310 6,8654 7,5008 6,9397 7,1594 0,0333 7,5046 7,5578 9,4435 7,7499 7,6395 6,9041 6,5455 7,5857 8,5436 7,5982 7,6121

Ek Ölçeklendirilmiş Genel Tercih İndeksi 7,6125 6,9628 9,1874 8,2290 3,9977 6,8321 7,4676 6,9065 7,1262 0,0000 7,4713 7,5246 9,4103 7,7166 7,6063 6,8708 6,5123 7,5525 8,5104 7,5649 7,5788

Sıralama 6 15 2 4 20 18 13 16 14 21 12 11 1 5 7 17 19 10 3 9 8

5.4. MAUT Metodu MAUT yönteminin ilk adımında Tablo 6 da verilen karar matrisine eşitlik 22 yardımıyla normalizasyon işlemi uygulanmış ve Tablo 15 de görüldüğü gibi normalize matris oluşturulmuştur. Tablo 15: Normalize Matris P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 P11 P12

G1 0,6496 0,7140 0,8343 0,8266 1,0000 0,8876 0,6257 0,5961 0,9127 0,0000 0,6662 0,6956

G2 0,9485 1,0000 0,8153 0,2575 0,7105 0,9591 0,6607 0,0000 0,6004 0,5879 0,9787 0,7904

G3 0,8417 0,9539 0,6320 0,7910 0,9595 0,8277 0,9432 0,0000 1,0000 0,9842 0,8481 0,8950

G4 0,7286 0,7262 0,8039 0,7539 0,5621 0,5140 0,9155 1,0000 0,1051 0,5862 0,7623 0,7669

Ç1 0,1533 0,2184 0,2529 0,3065 0,0000 0,2797 1,0000 0,2797 0,4866 0,0651 0,2337 0,3793

Ç2 0,0156 0,0209 0,0308 0,0326 0,0000 0,0214 1,0000 0,4526 0,0864 0,0001 0,0137 0,0289

Ç3 0,7955 0,7238 0,9449 0,8558 0,4219 0,7260 0,7434 0,7449 0,7411 0,0000 0,7857 0,7668

Ç4 0,7527 0,6465 0,9523 0,8302 0,2502 0,6445 0,6514 0,6544 0,6683 0,0000 0,6902 0,7130

Ç5 0,7350 0,6973 1,0000 0,9837 0,4700 0,5926 0,9142 0,6372 0,7950 0,0000 0,7127 0,8928

Ç6 0,6450 0,5996 0,8481 0,6568 0,3570 0,4418 0,7041 0,5365 0,6272 0,0000 0,6134 0,7574

MAYIS - HAZIRAN 2020

113

0,4382 0,1896 0,3739 0,1253 0,4587 0,2100 0,4630 0,2144 0,3719 0,1233 ÇÖZÜM 0,3442 0,0955 0,3836 0,1350 0,4618 0,2131 0,4854 0,2367 MAUT 0,4141 Metodu 0,1654 MALİ

P12 P13 P14 P15 P16 P17 P18 P19 P20 P215.4

MAUT yönteminin 5.4. MAUT Metodu

7,3793 9,3293 7,5509 7,4362 6,7918 6,4610 7,4618 8,3415 7,3724 7,4577

7,3682 9,3183 7,5399 7,4252 6,7808 6,4500 7,4508 8,3305 7,3614 7,4467

7,5578 9,4435 7,7499 7,6395 6,9041 6,5455 7,5857 8,5436 7,5982 7,6121

7,5246 9,4103 7,7166 7,6063 6,8708 6,5123 7,5525 8,5104 7,5649 7,5788

11 1 5 7 17 19 10 3 9 8

ilk adımında Tablo 6 da verilen karar matrisine eşitlik 22 yardımıyla normalizasyon işlemi uygulanmış vekarar Tablomatrisine 15 de görüldüğü gibi MAUT yönteminin ilk adımında Tablo 6 da verilen eşitlik 22 yardımıyla normalize matris oluşturulmuştur. normalizasyon işlemi uygulanmış ve Tablo 15 de görüldüğü gibi normalize matris oluşturulmuştur. Tablo 15: Normalize Matris Tablo 15: Normalize Matris P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 P11 P12 P13 P14 P15 P16 P17 P18 P19 P20 P21

G1 0,6496 0,7140 0,8343 0,8266 1,0000 0,8876 0,6257 0,5961 0,9127 0,0000 0,6662 0,6956 0,7183 0,8043 0,6887 0,6461 0,9177 0,7898 0,8237 0,8853 0,7496

G2 0,9485 1,0000 0,8153 0,2575 0,7105 0,9591 0,6607 0,0000 0,6004 0,5879 0,9787 0,7904 0,2913 0,9218 0,9432 0,3393 0,8171 0,1901 0,9734 0,8455 0,6234

G3 0,8417 0,9539 0,6320 0,7910 0,9595 0,8277 0,9432 0,0000 1,0000 0,9842 0,8481 0,8950 0,8157 0,8402 0,7278 0,9251 0,7263 0,8965 0,7653 0,9554 0,8315

G4 0,7286 0,7262 0,8039 0,7539 0,5621 0,5140 0,9155 1,0000 0,1051 0,5862 0,7623 0,7669 0,7579 0,7277 0,9753 0,6938 0,0000 0,7468 0,7536 0,7715 0,7253

Ç1 0,1533 0,2184 0,2529 0,3065 0,0000 0,2797 1,0000 0,2797 0,4866 0,0651 0,2337 0,3793 0,3372 0,1839 0,7165 0,3448 0,2490 0,2146 0,1303 0,5632 0,4828

Ç2 0,0156 0,0209 0,0308 0,0326 0,0000 0,0214 1,0000 0,4526 0,0864 0,0001 0,0137 0,0289 0,0264 0,0284 0,4043 0,0386 0,0397 0,0080 0,0661 0,0462 0,1044

Ç3 0,7955 0,7238 0,9449 0,8558 0,4219 0,7260 0,7434 0,7449 0,7411 0,0000 0,7857 0,7668 1,0000 0,8098 0,7464 0,7494 0,6792 0,8332 0,9034 0,7592 0,7683

Ç4 0,7527 0,6465 0,9523 0,8302 0,2502 0,6445 0,6514 0,6544 0,6683 0,0000 0,6902 0,7130 1,0000 0,8083 0,6614 0,6902 0,6167 0,8163 0,8014 0,6852 0,7259

Ç5 0,7350 0,6973 1,0000 0,9837 0,4700 0,5926 0,9142 0,6372 0,7950 0,0000 0,7127 0,8928 0,8405 0,6604 0,9614 0,3619 0,7453 0,2007 0,7290 0,9314 0,9828

Ç6 0,6450 0,5996 0,8481 0,6568 0,3570 0,4418 0,7041 0,5365 0,6272 0,0000 0,6134 0,7574 0,6233 0,5385 1,0000 0,3807 0,6213 0,3728 0,6607 0,8107 0,7456

Bu işlemin ardından eşitlik 23 ve 24 kullanılarak normalize matris öncelikle ağırlıklandırılmış,

Budaişlemin ardından eşitlik 23 alternatifin ve 24 kullanılarak matris ardından satır toplamları alınarak her bir önem değerinormalize elde edilmiştir. Bütünöncelikle alternatifler söz ağırlıklandırılmış, da satır ve toplamları alınarak bir alternatifin önem konusu önem değerlerineardından göre sıralandırılmış sonuçlar Tablo 16 da her verilmiştir. değeri eldeAğırlıklı edilmiştir. Bütün Matris alternatifler söz konusuÖnem önemSkorları değerlerine göre Tablo 16: Normalize ve Alternatiflerin ile Sıralama sıralandırılmış ve sonuçlar Tablo 16 da verilmiştir. G1 G2 G3 G4 Ç1 Ç2 Ç3 Ç4 Ç5 Ç6 Skor Sıralama

114

P1 0,0539 0,0858 P2 0,0593 0,0904 P3 0,0692 0,0737 P4 0,0686 0,0233 P5 0,0830 0,0642 P6 0,0737 0,0867 P7 0,0519 0,0597 P8 0,0495 0,0000 P9 0,0758 0,0543 P10 0,0000 0,0532 P11 0,0553 0,0885 P12 0,0577 0,0715 P13 0,0596 0,0263 P14 0,0668 0,0833 P15 0,0572 0,0853 P16 0,0536 0,0307 P17 0,0739 MAYIS0,0762 - HAZIRAN P18 0,0656 0,0172 P19 0,0684 0,0880

0,0665 0,0754 0,0499 0,0625 0,0758 0,0654 0,0745 0,0000 0,0790 0,0778 0,0670 0,0707 0,0645 0,0664 0,0575 0,0731 0,0574 0,0709 0,0605

0,0624 0,0622 0,0689 0,0646 0,0482 0,0440 0,0784 0,0857 0,0090 0,0502 0,0653 0,0657 0,0649 0,0624 0,0836 0,0595 0,0000 0,0640 0,0646

0,0134 0,0192 0,0222 0,0269 0,0000 0,0245 0,0877 0,0245 0,0427 0,0057 0,0205 0,0333 0,0296 0,0161 0,0628 0,0302 0,0218 0,0188 0,0114

0,0012 0,0016 0,0024 0,0026 0,0000 0,0017 0,0786 0,0356 0,0068 0,0000 0,0011 0,0023 0,0021 0,0022 0,0318 0,0030 0,0031 0,0006 0,0052

0,1186 0,1079 0,1409 0,1276 0,0629 0,1082 0,1108 0,1111 0,1105 0,0000 0,1171 0,1143 0,1491 0,1207 0,1113 0,1117 0,1013 0,1242 0,1347

0,0938 0,0805 0,1187 0,1034 0,0312 0,0803 0,0812 0,0815 0,0833 0,0000 0,0860 0,0888 0,1246 0,1007 0,0824 0,0860 0,0768 0,1017 0,0998

0,0820 0,0778 0,1115 0,1097 0,0524 0,0661 0,1020 0,0711 0,0887 0,0000 0,0795 0,0996 0,0937 0,0737 0,1072 0,0404 0,0831 0,0224 0,0813

0,0712 0,0662 0,0936 0,0725 0,0394 0,0488 0,0777 0,0592 0,0692 0,0000 0,0677 0,0836 0,0688 0,0594 0,1103 0,0420 0,0686 0,0411 0,0729

0,6488 0,6405 0,7510 0,6617 0,4571 0,5995 0,8026 0,5181 0,6192 0,1869 0,6480 0,6875 0,6832 0,6517 0,7894 0,5302 0,5622 0,5265 0,6868

11 13 3 9 20 15 1 19 14 21 12 6 8 10 2 17 16 18 7

0,9177 0,7898 0,8237 0,8853 0,7496

0,8171 0,1901 0,9734 0,8455 0,6234

0,7263 0,8965 0,7653 0,9554 0,8315

0,0000 0,7468 0,7536 0,7715 0,7253

0,2490 0,2146 0,1303 0,5632 0,4828

0,0397 0,0080 0,0661 0,0462 0,1044

0,6792 0,8332 0,9034 0,7592 0,7683

MALİ

P17 P18 P19 P20 P21

0,6167 0,7453 0,8163 0,2007 0,8014 0,7290 0,6852 0,9314 ÇÖZÜM 0,7259 0,9828

0,6213 0,3728 0,6607 0,8107 0,7456

Bu işlemin ardından eşitlik 23 ve 24 kullanılarak normalize matris öncelikle ağırlıklandırılmış,

ardından da satır toplamları alınarak her bir alternatifin önem değeri elde edilmiştir. Bütün alternatifler söz

Tablo 16: Ağırlıklı Normalize MatrisTablo ve 16 Alternatiflerin konusu önem değerlerine göre sıralandırılmış ve sonuçlar da verilmiştir.

Önem Skorları ile Sıralama Tablo 16: Ağırlıklı Normalize Matris ve Alternatiflerin Önem Skorları ile Sıralama

P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 P11 P12 P13 P14 P15 P16 P17 P18 P19 P20 P21

5.5.

G1 0,0539 0,0593 0,0692 0,0686 0,0830 0,0737 0,0519 0,0495 0,0758 0,0000 0,0553 0,0577 0,0596 0,0668 0,0572 0,0536 0,0762 0,0656 0,0684 0,0735 0,0622

G2 0,0858 0,0904 0,0737 0,0233 0,0642 0,0867 0,0597 0,0000 0,0543 0,0532 0,0885 0,0715 0,0263 0,0833 0,0853 0,0307 0,0739 0,0172 0,0880 0,0764 0,0564

G3 0,0665 0,0754 0,0499 0,0625 0,0758 0,0654 0,0745 0,0000 0,0790 0,0778 0,0670 0,0707 0,0645 0,0664 0,0575 0,0731 0,0574 0,0709 0,0605 0,0755 0,0657

G4 0,0624 0,0622 0,0689 0,0646 0,0482 0,0440 0,0784 0,0857 0,0090 0,0502 0,0653 0,0657 0,0649 0,0624 0,0836 0,0595 0,0000 0,0640 0,0646 0,0661 0,0621

Ç1 0,0134 0,0192 0,0222 0,0269 0,0000 0,0245 0,0877 0,0245 0,0427 0,0057 0,0205 0,0333 0,0296 0,0161 0,0628 0,0302 0,0218 0,0188 0,0114 0,0494 0,0423

Ç2 0,0012 0,0016 0,0024 0,0026 0,0000 0,0017 0,0786 0,0356 0,0068 0,0000 0,0011 0,0023 0,0021 0,0022 0,0318 0,0030 0,0031 0,0006 0,0052 0,0036 0,0082

Ç3 0,1186 0,1079 0,1409 0,1276 0,0629 0,1082 0,1108 0,1111 0,1105 0,0000 0,1171 0,1143 0,1491 0,1207 0,1113 0,1117 0,1013 0,1242 0,1347 0,1132 0,1145

Ç4 0,0938 0,0805 0,1187 0,1034 0,0312 0,0803 0,0812 0,0815 0,0833 0,0000 0,0860 0,0888 0,1246 0,1007 0,0824 0,0860 0,0768 0,1017 0,0998 0,0854 0,0904

Ç5 0,0820 0,0778 0,1115 0,1097 0,0524 0,0661 0,1020 0,0711 0,0887 0,0000 0,0795 0,0996 0,0937 0,0737 0,1072 0,0404 0,0831 0,0224 0,0813 0,1039 0,1096

Ç6 0,0712 0,0662 0,0936 0,0725 0,0394 0,0488 0,0777 0,0592 0,0692 0,0000 0,0677 0,0836 0,0688 0,0594 0,1103 0,0420 0,0686 0,0411 0,0729 0,0894 0,0823

Skor Sıralama 0,6488 11 0,6405 13 0,7510 3 0,6617 9 0,4571 20 0,5995 15 0,8026 1 0,5181 19 0,6192 14 0,1869 21 0,6480 12 0,6875 6 0,6832 8 0,6517 10 0,7894 2 0,5302 17 0,5622 16 0,5265 18 0,6868 7 0,7365 4 0,6939 5

WASPAS Metodu WASPAS yönteminin uygulama adımları kullanılarak karar alternatiflerinin göreli önem değerleri

hesaplanmıştır. Bunun için eşitlik 25 den eşitlik 29 a kadar olan hesaplama formülleri sırasıyla uygulanmış ve elde edilen sonuçlar Tablo 17 de verilmiştir.

Tablo 17: Ağırlıklı Normalize Matris ve Alternatiflerin Önem Skorları ile Sıralama P1 P2 P3 P4

G1 0.5816 0.6301 0.7461 0.7374

G2 0.9394 1.0000 0.8122 0.5184

G3 0.7919 0.9288 0.6207 0.7424

G4 0.6823 0.6803 0.7482 0.7031

Ç1 0.4426 0.4855 0.5082 0.5435

Ç2 0.4418 0.4448 0.4504 0.4515

Ç3 0.7994 0.7291 0.9460 0.8586

Ç4 0.7790 0.6841 0.9574 0.8483

Ç5 0.7938 0.7644 1.0000 0.9873

Ç6 0.7013 0.6631 0.8722 0.7113

WSM 0.7100 0.7043 0.7966 0.7325

WPM 0.6929 0.6880 0.7738 0.7142

Top . Sıra 0.7014 11 0.6962 14 0.7852 3 0.7233 9

MAYIS - HAZIRAN 2020

115

MALÄ°

P12 0,0577 0,0715 0,0707 0,0657 P13 0,0596 0,0263 0,0645 0,0649 P14 0,0668 0,0833 0,0664 0,0624 P15 0,0572 0,0853 0,0575 0,0836 P16 0,0536 0,0307 0,0731 0,0595 P17 0,0762Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M 0,0739 0,0574 0,0000 P18 0,0656 0,0172 0,0709 0,0640 P19 0,0684 0,0880 0,0605 0,0646 P20 0,0735 0,0764 0,0755 0,0661 5.4. WASPAS Metodu P21 0,0622 0,0564 0,0657 0,0621

0,0333 0,0296 0,0161 0,0628 0,0302 0,0218 0,0188 0,0114 0,0494 0,0423

0,0023 0,0021 0,0022 0,0318 0,0030 0,0031 0,0006 0,0052 0,0036 0,0082

0,1143 0,1491 0,1207 0,1113 0,1117 0,1013 0,1242 0,1347 0,1132 0,1145

0,0888 0,1246 0,1007 0,0824 0,0860 0,0768 0,1017 0,0998 0,0854 0,0904

0,0996 0,0937 0,0737 0,1072 0,0404 0,0831 0,0224 0,0813 0,1039 0,1096

0,0836 0,0688 0,0594 0,1103 0,0420 0,0686 0,0411 0,0729 0,0894 0,0823

Ă&#x2021;5 0.7938 0.7644 1.0000 0.9873 0.5876 0.6830 0.9333 0.7177 0.8405 0.2219 0.7765 0.9166 0.8759 0.7358 0.9700 0.5035 0.8018 0.3781 0.7891 0.9466 0.9867

Ă&#x2021;6 0.7013 0.6631 0.8722 0.7113 0.4590 0.5304 0.7511 0.6100 0.6864 0.1586 0.6747 0.7959 0.6830 0.6117 1.0000 0.4789 0.6814 0.4723 0.7146 0.8407 0.7859

WSM 0.7100 0.7043 0.7966 0.7325 0.5582 0.6715 0.8081 0.6465 0.7078 0.3401 0.7083 0.7361 0.7529 0.7124 0.8125 0.6212 0.6593 0.6299 0.7443 0.7784 0.7388

0,6875 0,6832 0,6517 0,7894 0,5302 0,5622 0,5265 0,6868 0,7365 0,6939

6 8 10 2 17 16 18 7 4 5

WASPAS yĂśnteminin uygulama adÄąmlarÄą kullanÄąlarak karar alternatiflerinin 5.5. Ăśnem WASPAS MetoduhesaplanmÄąĹ&#x;tÄąr. Bunun iĂ§in eĹ&#x;itlik 25 den eĹ&#x;itlik 29 a gĂśreli deÄ&#x;erleri WASPAS yĂśnteminin uygulama adÄąmlarÄą kullanÄąlarak karar alternatiflerinin gĂśreli Ăśnem deÄ&#x;erleri kadar olan hesaplama formĂźlleri sÄąrasÄąyla uygulanmÄąĹ&#x; ve elde edilen sonuĂ§lar hesaplanmÄąĹ&#x;tÄąr. Bunun iĂ§in eĹ&#x;itlik 25 den eĹ&#x;itlik 29 a kadar olan hesaplama formĂźlleri sÄąrasÄąyla uygulanmÄąĹ&#x; Tablo 17 de verilmiĹ&#x;tir. ve elde edilen sonuĂ§lar Tablo 17 deNormalize verilmiĹ&#x;tir. Matris ve Alternatiflerin Ă&#x2013;nem Tablo 17: AÄ&#x;ÄąrlÄąklÄą Tablo 17: AÄ&#x;ÄąrlÄąklÄą Normalize Matris Alternatiflerin Ă&#x2013;nem SkorlarÄą ile SÄąralama SkorlarÄą ileve SÄąralama G1 G2 G3 G4 Ă&#x2021;1 Ă&#x2021;2 Ă&#x2021;3 Ă&#x2021;4 P1 0.5816 0.9394 0.7919 0.6823 0.4426 0.4418 0.7994 0.7790 P2 0.6301 1.0000 0.9288 0.6803 0.4855 0.4448 0.7291 0.6841 P3 0.7461 0.8122 0.6207 0.7482 0.5082 0.4504 0.9460 0.9574 P4 0.7374 0.5184 0.7424 0.7031 0.5435 0.4515 0.8586 0.8483 P5 1.0000 0.7341 0.9369 0.5709 0.3418 0.4330 0.4331 0.3300 P6 0.8124 0.9514 0.7775 0.5452 0.5259 0.4451 0.7314 0.6823 P7 0.5654 0.7020 0.9138 0.8734 1.0000 1.0000 0.7484 0.6885 P8 0.5466 0.4442 0.3758 1.0000 0.5259 0.6896 0.7499 0.6912 P9 0.8480 0.6666 1.0000 0.3944 0.6621 0.4820 0.7462 0.7036 P10 0.3275 0.6598 0.9744 0.5847 0.3846 0.4330 0.0194 0.1064 P11 0.5933 0.9740 0.7986 0.7102 0.4956 0.4407 0.7898 0.7231 P12 0.6154 0.7922 0.8515 0.7142 0.5914 0.4494 0.7713 0.7435 P13 0.6335 0.5300 0.7657 0.7065 0.5637 0.4479 1.0000 1.0000 P14 0.7133 0.9109 0.7903 0.6815 0.4628 0.4490 0.8135 0.8287 P15 0.6100 0.9336 0.6887 0.9594 0.8134 0.6622 0.7513 0.6974 P16 0.5792 0.5474 0.8893 0.6555 0.5687 0.4548 0.7543 0.7231 P17 0.8554 0.8137 0.6875 0.3682 0.5057 0.4555 0.6855 0.6575 P18 0.6985 0.4966 0.8534 0.6971 0.4830 0.4375 0.8364 0.8358 P19 0.7343 0.9677 0.7195 0.7028 0.4275 0.4704 0.9053 0.8225 P20 0.8094 0.8380 0.9310 0.7183 0.7125 0.4592 0.7639 0.7187 P21 0.6604 0.6797 0.7814 0.6796 0.6595 0.4922 0.7728 0.7551 *Nihai performans deÄ&#x;eri hesaplanÄąrken â&#x2C6;?= đ?&#x;&#x17D;đ?&#x;&#x17D;. đ?&#x;&#x201C;đ?&#x;&#x201C; alÄąnmÄąĹ&#x;tÄąr.

WPM 0.6929 0.6880 0.7738 0.7142 0.5225 0.6568 0.7969 0.6269 0.6894 0.2089 0.6935 0.7244 0.7288 0.6969 0.8011 0.6084 0.6415 0.6032 0.7252 0.7672 0.7293

Top . 0.7014 0.6962 0.7852 0.7233 0.5403 0.6641 0.8025 0.6367 0.6986 0.2745 0.7009 0.7303 0.7409 0.7047 0.8068 0.6148 0.6504 0.6166 0.7348 0.7728 0.7341

SÄąra 11 14 3 9 20 15 2 17 13 21 12 8 5 10 1 19 16 18 6 4 7

5.6. BORDA Metodu

Bu adÄąmda her bir yĂśntem ile elde edilen sÄąralama deÄ&#x;erleri dikkate alÄąnmÄąĹ&#x; ve eĹ&#x;itlik 30 kullanÄąlarak her bir faktĂśrĂźn sÄąralama puanÄą elde edilmiĹ&#x;tir. ArdÄąndan bu puanlar toplanarak her bir karar noktasÄą iĂ§in toplam sÄąralama skoru hesaplanmÄąĹ&#x; ve bu skora gĂśre karar noktalarÄą yeniden sÄąralandÄąrÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. Elde edilen sonuĂ§lar Tablo 18 de sunulmuĹ&#x;tur.

Tablo 18: Borda SayÄąm YĂśntemi ile Nihai SÄąralama SIRALAMA KOD EATWIOS P1 13 P2 11 P3 4 P4 10 P5 19 P6 15 P7 1 116 P8 20 P9MAYIS14- HAZIRAN P10 21 P11 12

OCRA 6 15 2 4 20 18 13 16 14 21 12

MAUT 11 13 3 9 20 15 1 19 14 21 12

PUANLAMA WASPAS 11 14 3 9 20 15 2 17 13 21 12

EATWIOS 8 10 17 11 2 6 20 1 7 0 9

OCRA 15 6 19 17 1 3 8 5 7 0 9

MAUT 10 8 18 12 1 6 20 2 7 0 9

WASPAS 10 7 18 12 1 6 19 4 8 0 9

BORDA

SÄąra

Skor 43 31 72 52 5 21 67 12 29 0 36

S 11 13 1 9 20 15 3 19 14 21 12

0.9700 0.5035 0.8018 0.3781 0.7891 0.9466 0.9867

1.0000 0.8125 0.8011 0.4789 0.6212 0.6084 0.6814 0.6593 0.6415 0.4723 0.6299 0.6032 0.7146Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M 0.7443 0.7252 0.8407 0.7784 0.7672 0.7859 0.7388 0.7293 MALÄ°

P15 0.6100 0.9336 0.6887 0.9594 0.8134 0.6622 0.7513 0.6974 P16 0.5792 0.5474 0.8893 0.6555 0.5687 0.4548 0.7543 0.7231 P17 0.8554 0.8137 0.6875 0.3682 0.5057 0.4555 0.6855 0.6575 P18 0.6985 0.4966 0.8534 0.6971 0.4830 0.4375 0.8364 0.8358 P19 0.7343 0.9677 0.7195 0.7028 0.4275 0.4704 0.9053 0.8225 P20 0.8094 0.8380 0.9310 0.7183 0.7125 0.4592 0.7639 0.7187 P21 0.6604 0.6797 0.7814 0.6796 0.6595 0.4922 0.7728 0.7551 *Nihai performans deÄ&#x;eri hesaplanÄąrken â&#x2C6;?= đ?&#x;&#x17D;đ?&#x;&#x17D;. đ?&#x;&#x201C;đ?&#x;&#x201C; alÄąnmÄąĹ&#x;tÄąr.

0.8068 1 0.6148 19 0.6504 16 0.6166 18 0.7348 6 0.7728 4 0.7341 7

5.5. BORDA Metodu bir yĂśntem ile elde edilen sÄąralama deÄ&#x;erleri dikkate alÄąnmÄąĹ&#x; adÄąmda bir yĂśntem ile elde deÄ&#x;erleri dikkate puanÄą alÄąnmÄąĹ&#x; ve eĹ&#x;itlik 30 kullanÄąlarak ve Bu eĹ&#x;itlik 30herkullanÄąlarak heredilen bir sÄąralama faktĂśrĂźn sÄąralama elde edilmiĹ&#x;tir. herArdÄąndan bir faktĂśrĂźnbu sÄąralama puanÄą elde edilmiĹ&#x;tir. ArdÄąndan puanlariĂ§in toplanarak bir karar noktasÄą puanlar toplanarak her bir karar bu noktasÄą toplamhersÄąralama skoru iĂ§in toplam sÄąralama skoru hesaplanmÄąĹ&#x; ve bu skora gĂśre karar noktalarÄą yeniden sÄąralandÄąrÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. edilen hesaplanmÄąĹ&#x; ve bu skora gĂśre karar noktalarÄą yeniden sÄąralandÄąrÄąlmÄąĹ&#x;tÄąr. Elde Elde sonuĂ§lar 18 de sunulmuĹ&#x;tur. edilenTablo sonuĂ§lar Tablo 18 de sunulmuĹ&#x;tur. Tablo 18:Borda Borda SayÄąm SayÄąm YĂśntemi Nihai SÄąralama Tablo 18: YĂśntemiileile Nihai SÄąralama

5.6. BORDA Metodu Bu adÄąmda her

SIRALAMA KOD P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7 P8 P9 P10 P11 P12 P13 P14 P15 P16 P17 P18 P19 P20 P21

EATWIOS 13 11 4 10 19 15 1 20 14 21 12 6 8 9 2 18 16 17 5 3 7

OCRA 6 15 2 4 20 18 13 16 14 21 12 11 1 5 7 17 19 10 3 9 8

MAUT 11 13 3 9 20 15 1 19 14 21 12 6 8 10 2 17 16 18 7 4 5

PUANLAMA WASPAS 11 14 3 9 20 15 2 17 13 21 12 8 5 10 1 19 16 18 6 4 7

EATWIOS 8 10 17 11 2 6 20 1 7 0 9 15 13 12 19 3 5 4 16 18 14

OCRA 15 6 19 17 1 3 8 5 7 0 9 10 20 16 14 4 2 11 18 12 13

MAUT 10 8 18 12 1 6 20 2 7 0 9 15 13 11 19 4 5 3 14 17 16

WASPAS 10 7 18 12 1 6 19 4 8 0 9 13 16 11 20 2 5 3 15 17 14

BORDA

SÄąra

Skor 43 31 72 52 5 21 67 12 29 0 36 53 62 50 72 13 17 21 63 64 57

S 11 13 1 9 20 15 3 19 14 21 12 8 6 10 1 18 17 15 5 4 7

5.6. Spearman SÄąra Korelasyon KatsayÄąsÄą Son aĹ&#x;amada eĹ&#x;itlik 31 yardÄąmÄąyla her bir yĂśntemin kullanÄąlmasÄą sonucunda elde edilen sÄąralama sonuĂ§larÄąnÄąn bir diÄ&#x;eri ile arasÄąndaki olasÄą korelasyonlar incelenmiĹ&#x;tir. Buna gĂśre uygulanan Ă&#x2021;KKV yĂśntemleri ile elde edilen sÄąralamalar arasÄąndaki iliĹ&#x;ki Spearman SÄąra Korelasyonu ile belirlenmiĹ&#x; ve Tablo 19 da gĂśsterilen deÄ&#x;erler elde edilmiĹ&#x;tir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

117

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 19: ÇKKV yöntemleri Sıralamaları arasındaki Korelasyonlar EATWIOS

OCRA

MAUT

WASPAS

BORDA

EATWIOS

,682**

,984**

,970**

,977**

OCRA

,682**

,699**

,752**

,789**

MAUT

,984**

,699**

,981**

,980**

WASPAS

,970**

,752**

,981**

,987**

BORDA

,977**

,789**

,980**

,987**

*:P<0.05; **:P<0.01

Tablo 19’a göre Borda tekniği ile elde edilen nihai sıralamalar ile dört farklı ÇKKV yöntemine göre elde edilen sıralamalar arasında istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki olduğu, en güçlü ilişkinin 0,987 değeri ile WASPAS yöntemine göre elde edilen sıralamalar arasında olduğu görülmüştür. Bunu ikinci olarak 0.980 değeri ile MAUT, 0.977 değeri ile EATWIOS ve son olarak 0.789 değeri ile OCRA yöntemine göre elde edilen sıralamalar arasındaki korelasyonlar izlemiştir. Ayrıca EATWIOS-MAUT yöntemlerinin sıralamaları arasında 0.984 değeri ile güçlü ve istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki olduğu, bunu sırasıyla WASPAS-MAUT (0.981) ve EATWIOS-WASPAS (0.970) sıralamaları arasındaki ilişkilerin takip ettiği görülmüştür. 6. SONUÇ Bu çalışmanın ortaya koyduğu sonuçlar ve önerdiği metodolojik çerçeve dikkate alındığında, önerilen model ve çıktıların öncelikli olarak söz konusu indekste yer alan işletmelerin kendi performanslarını rakipleri ile kıyaslamalı olarak değerlendirebilecekleri bir perspektif yaratabileceği görülmektedir. Ayrıca söz konusu sektörde yer alan işletmelere yatırım yapmayı planlayan yatırımcılar içinde ortaya konulan çıktılar ilgi çekici olabilir. Öte yandan karar alıcıların dışında gelecekte yapılacak literatüre ilişkin çalışmalar içinde metodolojik bir çerçeve olarak önerilen model kullanılabilir. Aynı zamanda söz konusu model farklı ÇKKV yöntemlerinin entegre edilmesi ya da farklı seçim kriterleri ve değişkenlerin eklenmesi ile geliştirilebilir bir niteliğe sahiptir. Söz konusu çalışma üç temel eksende çıktı ortaya koymaktadır. Birinci olarak Entropi yöntemi kullanılarak kriterlerin ağırlık değerleri hesaplanmış ve seçim kriterleri en yüksek ağırlık değerine sahip olandan başlanarak sıralandırılmıştır. Elde edilen sonuçlar değerlendirildiğinde; Şekil 2’den de 118

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

görüleceği üzere faaliyet kar marjının %17 değeri ile en yüksek önem değerine sahip kriter olduğu görülmektedir. Ardından, faiz ve amortisman vergi öncesi kar marjı ve özsermaye karlılığı gibi faktörler gelmektedir. Satışların Maliyeti / Net Satışlar 9%

Özsermaye Kârlılığı 12% Faiz Amortisman Vergi Öncesi Kâr Marjı 14%

Toplam Varlıklar / Özkaynaklar 10% Alacak Devir Hızı (Gün) 9%

Stok Devir Hızı (Gün) 10%

Faliyet Karı Marjı 17%

Aktif Devir Hızı 10%

Duran Varlık Devir Hızı 9% Satışların Maliyeti / Net Satışlar Alacak Devir Hızı (Gün) Aktif Devir Hızı Faliyet Karı Marjı Özsermaye Kârlılığı

Toplam Varlıklar / Özkaynaklar Stok Devir Hızı (Gün) Duran Varlık Devir Hızı Faiz Amortisman Vergi Öncesi Kâr Marjı

Şekil 2: Seçim Kriterleri ve Ağırlık Değerleri Şekil 2: Seçim Kriterleri ve Ağırlık Değerleri

İkinci olarak, Entropi tabanlı dört farklı ÇKVV yöntemi ayrı ayrı uygulanarak karar

olarak, Entropi tabanlı dört farklı ÇKVV yöntemi ayrı ayrı alternatiflerininİkinci göreli önem değerleri hesaplanmış ve alternatifler bu skorlara göre sıralandırılmıştır. göreli önem değerleri hesaplanmış ve Her yöntemuygulanarak farklı sıralamakarar değerialternatiflerinin verdiği için ardından Borda sayım tekniği ile yeniden bir sıralama bu skorlara HerMEGAP yöntemenfarklı yapılmıştır.alternatifler Bunun sonucunda P3 kodunagöre sahipsıralandırılmıştır. BLYCT ve P15 kodlu yükseksıralama skora ulaşarak

değeri verdiği için ardından Borda sayım tekniği ile yeniden bir sıralama yapılmıştır. Bunun sonucunda P3 koduna sahip BLYCT ve P15 kodlu MEGAP Şekil 3 de görülebileceği gibi toplam 11 işletme 50 puanın altında kalmaktadır. en yüksek skora ulaşarak birinci sırada yer almıştır. P7 kodlu DERAS ve P20 80 kodlu YATAS bunu izlemektedir. Bunlara ek olarak Şekil 3 de görülebileceği 72 gibi toplam 11 işletme 50 puanın altında kalmaktadır.72 67

birinci sırada yer almıştır. P7 kodlu DERAS ve P20 kodlu YATAS bunu izlemektedir. Bunlara ek olarak

70 60 50 40 30

57 50

43 36

29 21

20 10

63 64

12 5

MAYIS - HAZIRAN 2020

119

alternatiflerinin göreli önem değerleri hesaplanmış ve alternatifler bu skorlara göre sıralandırılmıştır. Her yöntem farklı sıralama değeri verdiği için ardından Borda sayım tekniği ile yeniden bir sıralama yapılmıştır. Bunun sonucunda P3 koduna sahip BLYCT ve P15 kodlu MEGAP en yüksek skora ulaşarak MALİ

birinci sırada yer almıştır.ÇÖZÜM P7 kodlu DERAS ve P20 kodlu YATAS bunu izlemektedir. Bunlara ek olarak Şekil 3 de görülebileceği gibi toplam 11 işletme 50 puanın altında kalmaktadır. 80

60 50 40 30

63 64

62 53

57 50

43 36

29 21

AR SA N AT EK S BL YC BO T SS BR A M EN DA G DE I RA DE S RI M DE SA DI RI HA T TE KO K RD KR S TE K LU KS M K EG A M P ND R RO S DR G SK TA SN S PA M YA TA YU S NS A

Şekil 3: Borda Yöntemine Göre İşletmelerin Yeniden Sıralama Puanları Şekil 3: Borda Yöntemine Göre İşletmelerin Yeniden Sıralama Puanları Nihai olarak tüm hibrid modeller ile elde edilen sıralama sonuçları arasındaki ilişkiyi gösteren spearman sıra korelasyon katsayısı değerleri incelendiğinde (bknz Tablo 19) en uygun modelin Entropi tabanlı WASPAS olduğu belirlenmiştir. Bununla birlikte, ikinci olarak Entropi tabanlı MAUT, üçüncü olarak da Entropi tabanlı EATWIOS yöntemi uygulanabilir sonuçlar vermiştir. Buna karşılık Entropi tabanlı OCRA yöntemi ile elde edilen sıralamaların ise en düşük ilişkiye sahip olduğu gözlemlenmiştir. Genel olarak değerlendirildiğinde; tekstil işletmelerinin performans analizi ve sıralama için en uygun yöntemin Entropi tabanlı WASPAS olduğu görülmüştür. Elde edilen sonuçların uzmanlar kurulu ile değerlendirilmesi sonucunda da söz konusu yöntemin oldukça başarılı sonuçlar ortaya koyduğu tespit edilmiştir. Bu araştırmanın çıktılarının yaratacağı etkilere bakıldığında tekstil ve dokuma işletmeleri kendileri ile birlikte rakiplerinin performanslarını önerilen model perspektifinde değerlendirmeleri mümkün görünmektedir. Aynı zamanda gelecekte yapılacak çalışmalar içinde söz konusu çalışma literatüre önemli katkılar sağlama arzusundadır.

120

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Akçakanat, Ö., Eren, H., Aksoy, E. ve Ömürbek, V. (2017). Bankacılık Sektöründe Entropi ve WASPAS Yöntemleri ile Performans Değerlendirmesi. Süleyman Demiral Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 22(2), 285-300. Akın, N. G. (2018). Dokuma Sektöründe Veri Zarflama Analizi ve Malmquıst Toplam Faktör Verimliliği Endeksi, Uluslararası Ekonomi, İşletme ve Politika Dergisi, 2(2), 241-260. Alp, İ., Öztel, A. ve Köse, M. S. (2015). Entropi Tabanlı MAUT Yöntemi ile Kurumsal Sürdürülebililik Performansı Ölçümü; Bir Vaka Çalışması. Ekonomik ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, 11(2), 65-81. Apan, M., Alp, İ. ve Öztel, A. (2018). Veri Zarflama Analizi (VZA) ve Çok Nitelikli Fayda Teorisi (MAUT) Yöntemleri İle Finansal Etkinliklerin Karşılaştırmalı Analizi, Bolu Abant İzzet Baysal Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 18(4), 115-140. Apan, M., Öztel, A. ve İslamoğlu, M. (2016). An Assessment of the Paper Industry Firms Listed in Borsa Istanbul Using Entropy-Based MAUT Method. Bilgin, Danis, Demir, ve Can (Ed.), Financial Environment and Business Development: Proceedings of the 16th Eurasia Business and Economics Society Conference, (15-28.), Springer International Publishing: Switzerland. Arslan, Ö. (2019). Mali Oranların İşletmelerin Etkinlikleri Üzerindeki Etkilerinin VZA Yöntemiyle Analizi: Bist Dokuma Giyim Eşyası ve Deri Sektörü Üzerinde Bir Uygulama, İşletme Araştırmaları Dergisi, 11(2), 1079-1091 Ayyıldız, E. ve Miraç, M. (2017). Türkiye’de Yer Alan Şehirlerin Eğitim Performanslarının Çok Kriterli Karar Verme Yöntemleri Kullanarak Belirlenmesi. Kent Kültürü ve Yönetimi Hakemli Elektronik Dergi, 10(2), 255-267. Bagočiusa, V., Zavadskasb, K. E. and Turskis, Z. (2013). MultiCriteria Selection of a Deep-Water Port in Klaipeda. Procedia Engineering, 57, 144-148. Bakır, M., Akan, Ş. ve Durmaz, E. (2019). Exploring Service Quality of LowCost Airlines in Europe: An Integrated MCDM Approach. Economics and Business Review, 5(19), 109-130. Black, D. (1976). Partial Justification of the Borda Count, Public Choice, 28, 1-15. Bulğurcu, B. (2019). Sales Operatıon Evaluatıon of Insurance Companıes: A Novel Integrated Model Based on Entropy-EATWIOS. Akar ve Kapucu (Ed.), Contemporary Challenges in Business and Life Sciences, (s.25-37), IJOPEC Publication Limited: London MAYIS - HAZIRAN 2020

121

MALİ

ÇÖZÜM

Chakraborty, S. and Zavadska, E. K. (2014). Applications of WASPAS Method in Manufacturing Decision Making. Informatica, 25, 1–20. Chandra, P., Cooper, W. W., Li, S. and Rahman, A. (1998). Using DEA To Evaluate 29 Canadian Textile Companies-Considering Returns to Scale. International Journal of Production Economics, (54): 129-141. Cömert, H.G. ve Karaatlı, M. (2018). Akdeniz Ülkelerinin Turizm Performansının Çok Kriterli Karar Verme Yöntemleri ile Değerlendirilmesi. 19. Uluslararası EYİ Sempozyumu 17-20 Ekim 2018, Tam Metin Bildiri Kitabı içinde (s.488-512), İstanbul. Çanakçıoğlu, M. (2019). Borsa İstanbul’da İşlem Gören Çimento Firmalarının Entropi-EATWIOS Bütünleşik Yaklaşımı ile Finansal Performanslarının Değerlendirmesi. Yaşar Üniversitesi Dergisi, 14(56), 407421. Çanakçıoğlu, M. (2019). Evaluatıon of Bankıng Performance of The Balkan Countrıes With an Integrated MCDM Approach Consıst of Entropy and OCRA Technıques, Economy & Business: Journal of International Scientific Publications, 13, 341-366. Çetin, A. C. (2006). Türk Tekstil Sektörü ve Türk Tekstil Firmalarının Etkinlik Düzeylerinin Belirlenmesi, Afyon Kocatepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 8(2), 255 - 278 Çetinbaş, M. (2017). Çok Kriterli Karar Verme Yöntemleriyle Excel Uygulamaları, Pamukkale İşletme ve Bilişim Yönetimi Dergisi, 4(1), 12-29. Dejus, T. and Antucheviciene, J. (2013). Assessment of Health and Safety Solutions at A Construction Site. Journal of Civil Engineering and Management, 19(5), 728-737. Demireli, E., Ural, M. ve Çalık, G. S. (2018). Kamu Bankalarında Performans Analizi: Entropi ve WASPAS Yöntemleri ile Bir Uygulama. Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 31, 129-141. Ercan, E. ve Kundakcı N. (2017). Bir Tekstil İşletmesi için Desen Programı Seçiminde ARAS ve OCRA Yöntemlerinin Karşılaştırılması. Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 19(1), 83-105. Emovon, I. and Samuel, O. D. (2017). Prioritising Alternative Solutions to Power Generation Problems Using MCDM Techniques: Nigeria as Case Study. International Journal of Integrated Engineering, 9(3), 11-17.

122

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Gezen, A. (2019), Türkiye’de Faaliyet Gösteren Katılım Bankalarının Entropi ve WASPAS Yöntemleri ile Performans Analizi, Muhasebe ve Finans Dergisi, 84, 213-232. Ghorabaee, M. K., Zavadskas, E. K., Amiri, M. and Esmaeili, A. (2016). Multi-Criteria Evaluation of Green Suppliers Using an Extended WASPAS Method with Interval Type-2 Fuzzy Sets. Journal of Cleaner Production, 137, 213-229. Görçün, Ö. F. (2019). Kentsel Lojistikte Kullanılan Hafif Raylı Sistem Hatlarının Entegre Entropi ve Eatwos Yöntemleri Kullanılarak Analizi. Gümüşhane Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Elektronik Dergisi, 10(1), 254-267. Işık, A.T. ve Adalı, E. A. (2016). A New Integrated Decision Making Approach Based on SWARA and OCRA Methods for the Hotel Selection Problem. International Journal of Advanced Operations Management, 8(2), 140-151. Işıldak, M.S. (2018). BİST’de Dokuma, Giyim Eşyası Ve Deri İşletmelerinin TOPSIS Yöntemi İle Finansal Performans Analizi. Dicle Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 8(16), 116-130. Jayanthia, S., Kochab, B. and Sinha, K.K. (1999). Competitive Analysis of Manufacturing Plants: An Application to The US Processed Food Industry. European Journal of Operational Research, 118(2), 217-234. Kaplanoğlu, E. (2019). Entropi Tabanlı MAUT Yöntemiyle Performans Ölçümü: MKEK Fabrikalarının Sıralanması. İşletme Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, 1, 7-18. Karaca, Ç. ve Ulutaş, A. (2018), Entropi ve WASPAS Yöntemleri Kullanılarak Türkiye İçin Uygun Yenilenebilir Enerji Kaynağının Seçimi. Ege Akademik Bakış, 18(3), 483-494. Karğın, M. (2010). Bulanık Analitik Hiyerarşi Süreci ve İdeal Çözüme Yakınlığa Göre Sıralama Yapma Yöntemleri ile Tekstil Sektöründe Finansal Performans Ölçümü. Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 8(1), 195-216. Kayalı, C. A. (2009). 2007 Yılı Tekstil İşletmelerinin Finansal Karlılık Açısından Etkinliklerinin Değerlendirilmesi. Tekstil ve Konfeksiyon, 19(1), 3-8. Kılıç, O. ve Çerçioğlu, H. (2016). TCDD İltisak Hatları Projelerinin Değerlendirilmesinde Uzlaşık Çok Ölçütlü Karar Verme Yöntemleri MAYIS - HAZIRAN 2020

123

MALİ

ÇÖZÜM

Uygulaması. Gazi Üniversitesi Mühendislik Mimalık. Fakültesi Dergisi, 31(1), 211–220. Konak, T., Elbir, G., Yılmaz, S., Karataş, B., Durman, Y. ve Düzakın, H . (2018). Borsa İstanbul’da İşlem Gören Tekstil Firmalarının TOPSIS ve MOORA Yöntemi İle Analizi. Çukurova Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 22 (1), 11-44. Konuşkan, Ö. ve Uygun, Ö. (2014). Çok Nitelikli Karar Verme (MAUT) Yöntemi ve Bir Uygulama. Akademik Platform, http://isites.info/ PastConferences/ISITES2014/ISITES2014/ papers/A1-ISITES2014ID237. pdf , 1403-1412 Erişim Tarihi: 02.11.2019. Kumar, N., Singh, A., Verma, A. ve Sonal, T. (2016). Measuring Efficiency of IPL Players Using EATWOS. International Journal of Advanced Production and Industrial Engineering, 1(2), 13-16. Küçükönder, H. ve Demirarslan, P. Ç. (2017). PROMETHEE ve MAUT Yöntemlerinin Karşılaştırılması Üzerine Bir Çalışma: Karadeniz Bölgesi Örneği. Bartın Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 8(16), 203 – 228. Lahsini, L. (2017). MAUT Yöntemi Kombinasyonunda Entropi Yöntemine Göre Ağırlıklandırma. Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, 5(41), 501-512. Lan, W. and Lin. T. J. (2003). Technical Efficiency and Service Effectiveness for Railways Industry: DEA approaches. Journal of the Eastern Asia Society for Transportation Studies, 5, 2932-2947. Orçun, Ç. (2019). Enerji Sektöründe WASPAS Yöntemiyle Performans Analizi. Bolu Abant İzzet Baysal Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 19(2),439 - 453 Ömürbek, N., Delibaş, D. ve Altın F.G. (2017). Entropi Temelli MAUT Yöntemine Göre Devlet Üniversiteleri Kütüphanelerinin Değerlendirilmesi. Selçuk Üniversitesi Sosyal ve Teknik Araştırmalar Dergisi, 13, 72-89. Ömürbek, N. ve Karataş, T. (2018). Girişimci ve Yenilikçi Üniversitelerin Performanslarının Çok Kriterli Karar Verme Teknikleri İle Değerlendirilmesi. Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 10(24), 176-198. Ömürbek, N., Karaatlı, M. ve Balcı, H. F. (2016). Entropi Temelli MAUT ve SAW Yöntemleri ile Otomotiv Firmalarının Performans Değerlemesi. Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 31(1): 227- 255. 124

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ömürbek, N. ve Kişi, E. (2019). ENTROPİ Temelli MAUT Yöntemi ile Yenilikçi Girişimlerin Faaliyetlerinin Değerlendirilmesi. Ömer Halisdemir Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 12(2), 264-288. Ömürbek, N. ve Urmak, A. E. D. (2018). Forbes 2000 Listesinde Yeralan Havacılık Sektöründeki Şirketlerin ENTROPİ, MAUT, COPRAS VE SAW Yöntemleri ile Analizi. Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 23(1), 257-278. Özbek, A. (2015). Efficiency Analysis of the Turkish Red Crescent between 2012 and 2014. International Journal of Economics and Finance, 7(9), 322334. Özbek, A. (2015). Analysis of Private Pension Companies in Turkey by EATWOS. European Journal of Business and Management. 7(26), 31-44. Özbek, A. (2015). Efficiency Analysis of Foreign-Capital Banks in Turkey by OCRA and MOORA. Research Journal of Finance and Accounting, 6(13), 21-30. Özbek, A. (2015). Efficiency Analysis of Non-Governmental Organizations Based in Turkey. International Business Research, 8(9), 95-104. Özbek, A. (2015). Operasyonel Rekabet Değerlendirmesi (OCRA) Yöntemiyle Mevduat Bankalarinin Etkinlik Ölçümü. NWSA-Social Sciences, 10(3), 120-134. Özbek, A. (2016). Efficiency Analysis of Gold Mining Companies through Financial Statements. International Journal of Academic Research in Business and Social Sciences, 6(10), 273-290. Özbek, A. (2017). Çok Ölçütlü Karar Verme Yöntemleriyle Hayırsever Kuruluşlarında Verimlilik Analizi Efficiency Analysis in Charity Organizations by Multiple Criteria Decision. Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 18(2), 99-114. Özdağoğlu, A. (2018). BİST Sınai İşletmelerinin GRİ Entropi-EATWIOS Bütünleşik Yaklaşımı İle Performans Değerlendirmesi. Dokuz Eylül Üniversitesi İşletme Fakültesi Dergisi, 19(2), 271-299. Öztürk, T. ve Eren, Ö. (2019). Yaralanmalı İş Kazalarının En Fazla Meydana Geldiği İlk Otuz Sektörün Entropi Tabanlı Sıralama Tekniği İle Ayrıntılı İncelenmesi. Busıness & Management Studıes: An Internatıonal Journal, 7(1), 153-171. Parkan, C., Lam, K. and Hang, G. (1997). Operational Competitiveness Analysis on Software Development. Journal of the Operational Research MAYIS - HAZIRAN 2020

125

MALİ

ÇÖZÜM

Society, 48(9), 892-905. Peters, M. L., Zelewski, S., Bruns, A. S. (2012). Extended Version of EATWOS concerning Satisficing Levels for Input Quantities. In: Blecker, Kersten ve Ringle (Ed.), Pioneering Supply Chain Design – A Comprehensive Insight into Emerging Trends, Technologies and Applications, (s.303-318): Josef Eul Verlag: Lohmar – Köln. Rudnik, K. (2017). Decısıon-Makıng in A Manufacturıng System Based on MADM Methods. International Scientific Journal Industry 4.0, 2(3), 104107. Somogyi, R. M. (2011). Review and Systematization of Efficiency Measurement Methods Used in The Transport Sector. Promet – Traffic&Transportation, 23(1), 39-47. Stanujkic, D., Kazimieras, E. Z., Liu, S., Karabasevic, D. and Popovic, P. (2017). Improved OCRA Method Based on The Use of Interval Grey Numbers. The Journal of Grey System, 29(4), 46-60. Temizel, F. ve Bayçelebi, B. E. (2016). Finansal Oranların TOPSIS Sıralaması ile Yıllık Getiriler Arasındaki İlişki: Tekstil İmalatı Sektörü Üzerine Bir Uygulama. Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 16(2), 159-170. Tunca, Z., Ömürbek, N., Cömert, G. ve Aksoy, E. (2016). OPEC Ülkelerinin Performanslarının Çok Kriterli Karar Verme Yöntemlerinden Entropi ve MAUT İle Değerlendirilmesi. Süleyman Demirel Üniversitesi Vizyoner Dergisi, 7(14), 1-12. Ural, M., Demireli, E. ve Özçalık, S. G. (2018). Kamu Bankalarında Performans Analizi: Entropi ve WASPAS Yöntemleri ile Bir Uygulama. Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 31, 129-141. Uygurtürk, H. ve Korkmaz, T. (2012). Finansal Performansın TOPSIS Çok Kriterli Karar Verme Yöntemi ile Belirlenmesi Ana Metal Sanayi İşletmeleri Üzerine Bir Uygulama. Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 7(2), 95–115. Wang, S. (2006). Comments on Operational Competitiveness Rating Analysis (OCRA). European Journal of Operational Research, 169(1), 329331. Yavuz, N., ve Baki, B. (2019). Patent Değerlerinin Çok Kriterli Karar Verme Yöntemleri ile Sıralanması Otomotiv Sektöründe Bir Uygulama. Karadeniz Teknik Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Sosyal Bilimler Dergisi, 9(17), 27–52. 126

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Zhang, X.Q., Wang, C.B., Li, E.K., Xu, C.D., (2014). Assessment model ofecoenvironmental vulnerability based on improved entropy weight method. The Scientific World Journal, 2014, 1-7.

MAYIS - HAZIRAN 2020

127

MALİ

128

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 129-154

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ MUHASEBE STANDARTLARI ÇERÇEVESİNDE FUTBOLCU BONSERVİS BEDELLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ RECOGNITION OF TRANSFER FEES OF FOOTBALL PLAYERS ACCORDING TO ACCOUNTING STANDARDS Dr. Öğr. Üyesi Şuayyip Doğuş DEMİRCİ*12* 13 Öğr. Gör. Dr. Metehan KÜÇÜKER** ÖZ Futbol, günümüzde en çok takip edilen ve geniş izleyici kitlesine sahip spor dallarından biri olma özelliğine sahiptir. Futbola olan bu ilgi, futbolun zamanla endüstrileşmesini sağlamış ve futbol kulüplerinin profesyonel şirketlere dönüşümünü hızlandırmıştır. Bu endüstrileşme sürecinde futbol kulüpleri şahıs ya da şirketlerce satın alınmış ve servetlerin kontrolsüz bir şekilde kulüplere aktarılması astronomik harcamaların yapılmasına neden olmuştur. Futboldan elde edilmeyen gelirlerin futbol kulüplerine aktarılması ise kulüpler arasında gelir adaletsizliğine ve haksız rekabete neden olmuştur. Tüm bu gelişmeler sonucunda 2009 yılında UEFA tarafından futbol kulüplerinin finansal yapılarını düzenlemek için bir takım kurallar getirmiştir. Finansal Fair Play (FFP) kuralları adı verilen bu kurallar futbol kulüplerinin varlık ve kaynak yapısı ile gelir-gider dengesini oluşturmak üzere getirilmiş kurallardır. FFP kulüplere muhasebeleştirme ve raporlama faaliyetlerinde Uluslararası Muhasebe Standartlarının kullanımını zorunlu kılmıştır. Yapılan bu çalışmada futbolcuların bonservis bedellerinin muhasebe standartlarına göre edinimi incelenmiştir. Bu kapsamda futbolcu bonservis bedellerinin muhasebeleştirilmesi konusu, TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardına göre ele alınmıştır. Çalışmada ayrıca futbolcuların kadro dışı bırakılması veya satış listesine koyulması halinde TFRS 5 Satış Amaçlı Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardına göre yapılması gereken muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir. Anahtar Sözcükler: Futbolcu Bonservis Bedelleri, Finansal Fair Play, TFRS 5, TMS 38. *12 İzmir Kâtip Çelebi Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü, suayyipdogus.demirci@ikc.edu.tr, ORCID: http:// orcid.org/0000-0002-7849-275X ** 13Zonguldak Bülent Ecevit Üniversitesi Çaycuma Meslek Yüksekokulu, metehankucuker@beun.edu.tr, ORCID: 0000-0002-5468-0465 Makale Geliş Tarihi: 09.12.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

129

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Today, football is one of the most followed sports with a wide audience. This interest in football led to the industrialization of football over time and accelerated the transformation of football clubs into professional companies. During this industrialization process, football clubs were purchased by individuals or companies and the uncontrolled transfer of wealth to clubs led to astronomical expenses. The transfer of non-football revenues to football clubs has led to income injustice and unfair competition among clubs. As a result of all these developments, UEFA introduced a set of rules in 2009 to regulate the financial structures of football clubs. These rules, called the Financial Fair Play (FFP) rules, are established to establish the asset and resource structure and income-expense balance of football clubs. FFP required clubs to use the International Accounting Standards in their accounting and reporting activities. In this study, the acquisition of the transfer fees of football players according to accounting standards has been examined. In this context, the recognition of football player transfer fees is examined in accordance with TAS 38 Intangible Assets. In addition, the accounting entity that should be made in accordance with TFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations Standard are also included in case the players are excluded or placed on the sales list. Keywords: Footballer Transfer Fees, Finacial Fair Play, TFRS 5, TAS 38. GİRİŞ Futbol dünya üzerinde en çok ilgi gösterilen ve geniş kitlelere hitap eden bir spor dalı olarak bilinmektedir. Hedef kitlesi bu denli geniş olan bu spor dalında yaşanan ekonomik gelişmelerin ise futbolu adeta bir endüstri haline dönüştürdüğünü söylemek mümkündür. Bununla birlikte futboldaki bu endüstrileşme sürecinin modern futbolun ortaya çıktığı 19. yüzyılın sonlarından itibaren başladığını belirtmek gerekmektedir. Dünyanın ilk futbol kulübü olarak bilinen Sheffield’in 1857 yılında kurulması ve ardından 1863’te İngiliz Futbol Birliği’nin (Football Association, FA) teşekkülü ile resmiyet kazanan futbolun İngiltere’den bütün dünyaya hızla yayıldığı ve farklı toplumların sosyal hayatlarında önemli bir yere sahip olduğu bilinmektedir (Demir, 2019: 88). Bu noktada modern futbolun doğuşu ve profesyonelleşmesinin sanayi devrimi ile zaman açısından paralellik arz etmesinin tesadüf olmadığını belirtmek gerekmektedir. Zira 130

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

futbol kapitalizmden yoğun bir şekilde etkilenmiştir. Esasen modern futbolun ilk yıllarında futbol ve para arasında sıkı bir ilişkinin mevcudiyetinden söz edilemese de ilerleyen yıllarda bu durumun değiştiği ve futbolun ticarileşme sürecinin hızlandığı söylenebilir (Cenikli vd. 2017, s.53). Cenikli vd. (2017, s.62) modern futbolun doğusundan günümüze kadar gelen süreçteki değişimini üç evrede açıklamıştır. Birinci evre oyunun sporlaşmasıdır. Bu evrede geleneksel halk futbolu kapitalizm ile şekillenmiş ve futbol organizasyonları kurulmaya başlamıştır. İkinci evre ise futbolun politikleşmesidir. 1. Dünya Savaşı ve 2. Dünya savaşı arasında yaşanan süreçte futbol zaman zaman siyasi bir güç gösterisi aracı olarak kullanılmıştır. Üçüncü ve en etkili evre ise futbolun kapitalizm paralelinde ticarileşmesidir. 20. Yüzyılın sonlarına doğru başlayan bu süreçte futbolun yönetimsel açıdan aristokrat kesiminin kontrolünde olduğu bilinmektedir. Futbolun ticarileşmesi ile birlikte profesyonellik de yasallaşmıştır. Tüm bu gelişim sürecinde futbol organizasyonlarındaki çeşitlilik artmış, büyük çaplı sponsorluk anlaşmaları ile düzenlenen ve kitle iletişim araçları ile pazarlanan ulusal ve uluslararası turnuvalarla futbol oldukça geniş kitlelere hitap etmeye başlamıştır. Bu durum ise futbol ekonomisinin gelişimini ve endüstriyel futbola dönüşümü hızlandırmıştır. (Saban ve Demirci, 2016, s.26; Demirci, 2017, s.7-8). Netice itibari ile futbolun günümüzde bütün yönleri ile ticarileştiğini söylemek mümkündür. Öyle ki günümüz futbolunda zafer ve yenilgi değerleri yerine finansal kâr ve zarar değerlerinin tartışılmaya başlandığı görülmektedir. Modern futbolun ticarileşmesi ise futbol endüstrisinin oluşumunu tetiklemiştir. Endüstriyel futbolun günümüzde dört temel unsurun etrafında şekillendiğini söylemek mümkündür. Futbol arzını sunmakla görevli olan futbol kulüpleri, bu arzı düzenleyen ve pazarlayan federasyonlar ve yayıncı kuruluşlar, son olarak ortaya çıkan ürünü satın alan/izleyen tüketiciler/taraftarlar ya da müşteriler (Talimciler, 2008, s.93). Karpavicius ve Jucevicius (2009, s.87) ise endüstriyel futbolun mikro çevre unsurlarını aşağıdaki gibi şematize etmiştir;

MAYIS - HAZIRAN 2020

131

müşteriler (Talimciler, 2008, s.93). Karpavicius ve Jucevicius (2009, s.87) ise endüstriyel futbolun

MALİ

mikro çevre unsurlarını aşağıdaki gibi şematize etmiştir;

ÇÖZÜM

Tedarikçiler Oyuncular / Futbol Okulları

Rakipler Diğer Futbol

İlgi/Menfaat

Futbol Kulüpleri

Grupları

Ligler

Kulüpleri

Altyapı Futbol Müşteriler

Karşılaşmaları İçin

Seyirciler/Taraftarlar Şekil 1: Endüstriyel Futbolun Mikro Çevre Unsurları

1: Endüstriyel Futbolun Mikro Çevre Unsurları Kaynak: Şekil Karpavicius ve Jucevicius (2009, s.87)

Kaynak: ve Jucevicius (2009, Endüstriyel futbolun Karpavicius tedarikçileri, futbol kulüplerinin ya da s.87) liglerin varlığını etkileyen ana faktör olan futbolculardır. Futbolcuların futbol ticaretine katılma konusundaki ilgilerinin ve mesleki becerilerinin

Endüstriyel futbolun tedarikçileri, futbol kulüplerinin ya dagelir liglerin varlığını futbol kulüplerinin ya da liglerin başarısını ve karlılığını (harcamaya karşılık elde etme yeteneğini)

etkileyen ana faktör olan futbolculardır. Futbolcuların futbol ticaretine katılma konusundaki ilgilerinin ve mesleki becerilerinin futbol kulüplerinin ya da tedarikini sağlayan kuruluşlar olarak ele alınabilir. Taraftar ya da seyirciler ise üretilen ürün ya da liglerin başarısını ve karlılığını (harcamaya karşılık gelir elde etme yeteneğini) hizmetin satın alıcısı ve kullanıcısı olarak standart bir mikro çevre unsuru olan müşterilere dönüşmüştür. etkilediğini söylemek mümkündür. Futbol okulları da çeşitli futbol ligleri için Futbol işinin diğer unsurlarından biri olan altyapı ise iki farklı grupta incelenebilir. Birincisi, futbol profesyonel futbolcuların tedarikini sağlayan kuruluşlar olarak ele alınabilir. Taraftar ya da seyirciler ise üretilen ürün ya da hizmetin satın alıcısı ve kullanıcısı olarak standart bir mikro çevre unsuru olan müşterilere dönüşmüştür. Futbol işinin diğer unsurlarından biri olan altyapı ise iki farklı grupta incelenebilir. Birincisi, futbol maçlarının oynandığı stadyum ve ek tesislerdir. İkinci ise, futbol işletme sisteminin işleyişi için gerekli olan yönetim faaliyetlerinin altyapısıdır. Diğer futbol kulüpleri ve ligler ise rakipler olarak mikro çevre unsurları içerisindeki yerini almıştır. Son olarak ilgi ya da menfaat gruplarının da futbol endüstrisinin en önemli unsurlarından biri olduğu belirtmek gerekmektedir. İlgi grupları spor faaliyetlerini düzenleyen ve futbol kulüplerinin çıkarlarını gözeten federasyon ya da dernekler ile birlikte futbol işletme sisteminin tüketim hizmetlerini sunan (yayıncı kuruluşlar, sponsorlar, spor ürünleri satıcıları vb.) paydaşlar olarak ele alınabilir (Karpavicius ve Jucevicius, 2009, s.87-88).

etkilediğini söylemek mümkündür. Futbol okulları da çeşitli futbol ligleri için profesyonel futbolcuların

132

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Futbol ekonomisindeki gelişim ve endüstriyel futbola dönüşüm, saha içi rekabeti zamanla sahanın dışına da taşımış ve kulüpler tüm aktörleri ile ekonomik yarışın içine girmişlerdir (Demirci, 2017, s.7-8). Ancak belirtmek gerekir ki 1990 yılında kulübü ile transfer konusunda anlaşmazlığa düşen Belçikalı futbolcu Jean-Marc Bosman’ın 5 yıllık hukuk mücadelesi sonucunda 5 Aralık 1995 tarihinde Avrupa Adalet Divanı’nın açıkladığı karar futboldaki ekonomik gelişimi başka bir boyuta taşımıştır. 1990 yılının temmuz ayında kulübü Royal FC Liege ile sözleşmesi sona eren Bosman, Fransız futbol kulübü Dunkerque ile prensipte anlaşmış ancak Royal FC Liege Bosman için yüksek bir bonservis bedeli talep etmiştir. Zira söz konusu dönemde futbolcuların sözleşmeleri sona erse dahi kulüplerin bonservis bedeli talep etme hakları bulunmaktaydı. Tüm çabalara rağmen kulübünde kalmak zorunda kalan Bosman, Belçika Futbol Federasyonu ve UEFA’ya karşı uluslararası transfer sisteminin hukukiliği konusunda dava açarak hak arama yoluna gitmiştir. Beş yıllık zorlu dava sonucunda, Avrupa Adalet Divanı futbol literatüründe “Bosman Kararı” olarak adlandırılan ünlü kararını açıklamıştır. Dava sonucuna göre futbol dâhil bütün profesyonel sporların birer ekonomik aktivite sayılacağı, AB vatandaşı futbolcuların, kontratlarının bitiminin ardından bonservis gibi kısıtlamalarla transferlerinin engellenmesinin hiçbir yasal dayanağı olmadığı ve AB vatandaşı futbolcuların milliyetlerine dayalı yapılacak kısıtlamaların yasadışı olduğu gibi kararlar hükme bağlanmıştır. Futbolun liberal devrimi olarak da nitelendirilen Bosman Kararı sonrasında sözleşmesi biten futbolcular istedikleri kulüple yeni sözleşme yapma hakkına sahip olmuşlardır. Bununla birlikte yabancı futbolculara verilen “serbest dolaşım” hakkı, futbolda ekonomisinde önemli gelişmelere yol açmıştır (Akşar, 2004). Bosman Kararı ile birlikte kulüplerine karşı pazarlık gücü elde eden futbolcuların transfer sürecindeki mağduriyetleri ortadan kalkmıştır. Ancak Bosman Kararı’nın etkileri sadece futbolcu mağduriyetlerinin giderilmesi ile sınırlı kalmamıştır. Zira sözleşmesi sona eren futbolculara yapılan cazip tekliflerle transfer piyasaları hareketlenmiş ve transfer ekonomisinin hacmi büyümüştür. Ayrıca ekonomik açıdan güçlü olan futbol kulüplerinin yetenekli futbolcuları transfer etmeleri diğer kulüplerle aralarındaki sportif ve finansal başarı farkını açmıştır (Aktaş ve Mutlu 2016, s.233). Bu noktada belirtmek gerekir ki; Avrupa Adalet Divanı esasen eşitlik ve kulüpler arası dengenin önemini kabul etse de, Bosman Kararı ile değişen transfer süreci kulüpler arasındaki rekabetçi dengeyi bozmuştur (Schiera, 2007, s.716). MAYIS - HAZIRAN 2020

133

MALİ

ÇÖZÜM

Futbol transfer piyasasını hareketlendiren Bosman Kararı ile kulüpler futbolcularını elde tutabilmek için oldukça yüksek bedeller ödemeyi göze almış, buna mukabil cazip teklifler karşısında oyuncularını satmak zorunda kalmışlardır. Ayrıca rekor transfer bedelleri de bu süreçte ortaya çıkmaya başlamıştır (Demirci, 2017, s.25). Tüm bu gelişmelerle birlikte endüstriyel futbolun gelişimi hızlanmış, para ve futbol arasında hiç olmadığı kadar sıkı ve güçlü bir ilişki oluşmaya başlamıştır. Ayrıca Bosman Kararı’nın etkileri futbol kulüplerinin şirketleşme ve halka arz süreçlerini de hızlandırmıştır. Endüstrileşme süreci ile birlikte günümüzde yalnızca sonuç ve sonuç üzerinden elde edilecek ekonomik fayda için oynanan futbolun bir yatırım aracına dönüştüğünü söylemek mümkündür (Demir, 2019, s.102). Zira günümüz futbol ortamı; transferler için yapılan abartılı harcamalar, futbolcularla yapılan sözleşmelerin imzalanmasına ilişkin astronomik toplamlar, yıldız futbolcularının ürünlerinin tanıtımı ve satışını yapmak için sponsorlar arasında yaşanan ekonomik savaşlar, yayın haklarından pay almak için yapılan uzun müzakereler, doğru ekibi bulmaya çalışan profesyonel yöneticiler vb. etrafında şekillenmiştir. Bu yeni futbol ortamında futbol kulüplerinin yönetimsel yapılarının değişime uğraması ise kaçınılmaz bir sonuçtur. Basitçe yapılandırılmış ve amatörce yönetilen yönetim tarzından uzaklaşan ve daha profesyonel ve bürokratik bir forma bürünen futbol kulüplerinin kâr amacı gütmeyen kuruluşlardan kâr odaklı kuruluşlara dönüşerek şirketleşmesi daha önce üzerinde durulmayan bütçeleme, finansal yönetim, kurumsal yapı vb. konulara önem verilmesini beraberinde getirmiştir (Dimitropoulos, 2010, s.6-7). Ancak süreç içerisinde futbol kulüplerin bütçelerini aşan giderlerinin oluşması finansal problemlerin başlamasına neden olmuştur (Aktaş ve Mutlu 2016, s.237). Son yıllarda birçok kulüp tarafından, yüksek borç seviyelerinin kaydedildiği, tekrar eden ya da daha da kötüleşen finansal raporlar yayınlanmıştır. Bununla birlikte bazı kulüpler likidite eksiklikleri yaşayarak zamanla diğer kulüplere veya oyuncularına ödeme yapamayacak duruma gelmişlerdir. Buna karşın, bazı kulüpler ise ancak kulüp dışından gelen nakit akışı ile sportif başarılar elde ederek finansal refah seviyesine ulaşmaya çalışmışlardır (Vöpel, 2011, s. 54). Futbol kulüplerinin yaşadığı likidite eksikliği ve nakit ihtiyacı, kulüplerin zamanla yabancı sermayeye satılmasına da neden olmuştur. 2000’li yılların başından itibaren özellikle de Avrupa’daki köklü futbol kulüpleri, kimi zaman yatırım aracı olarak kimi zaman da ekonomik güç gösterisi ya da reklam 134

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

faaliyetleri kapsamında milyarder olarak nitelendirilen iş insanlarınca satın alınmıştır. 2003 yılında Rus milyarder Roman Abramovich tarafından satın alınan İngiliz Chelsea Futbol Kulübü, Avrupa’da yabancı sermayeye satılan futbol kulüplerinin ilk ve en iyi bilinen örneklerinden birini teşkil etmektedir. Chelsea ile başlayan satış furyası, Manchester United, Arsenal, Liverpool, Manchester City, Paris Saint Germain, Nice, Monaco, İnter, AC Milan gibi birçok köklü Avrupa kulübünün, özellikle de Çin, Rusya, Ortadoğu ve Kuzey Amerika ülkelerindeki zengin iş insanlarına satılması ile devam etmiştir. Söz konusu futbol kulüpleri, sahiplerinin sağladığı mali desteklerle birlikte önemli sportif başarılar elde etmişlerdir. Bu durum sonucunda ise gerek sportif gerekse ekonomik açıdan futbol kulüpleri arasındaki fark giderek açılmıştır. Esasen Bosman Kararı’nın transfer piyasasını hareketlendirmesi ile başlayan ve futbol kulüplerinin satılması ile devam eden süreç serbest piyasa ekonomisi açısından meşru karşılansa da futboldaki finansal istikrar ile kulüpler ve ligler arasındaki rekabet dengesini bozmuştur. Avrupa’da Futbol kulüplerinin içinde bulundukları finansal olumsuzlukların, kulüplerin geleceklerini tehdit etmesi, futbol kulüplerinin finansal yükümlülüklerini yerine getirememeye başlaması ve futboldaki ekonomik ve sportif rekabet dengesinin bozulması, futbolun düzenleyici üst düzey organizasyonu olan Avrupa Futbol Federasyonları Birliği’nin (UEFA, Union of European Football Associations) bir takım önlemler almasını gerekli kılmıştır. 2009 yılında UEFA tarafından oluşturulan “Finansal Fair Play ve Sosyal Sorumluluk Komitesi” sağlıklı, sürdürülebilir finansal istikrarı ve rekabet dengesini sağlamaya yönelik olarak kulüpleri finansal ve iktisadi anlamda kontrol altına almayı amaçlamıştır. Komite 2010 yılında genel çerçevesini açıkladığı ve “Finansal Fair Play Kuralları” adını verdiği bir dizi kurallar bütününün 2012/13 sezonu itibari ile uygulamaya koyulacağını beyan etse de İngiliz futbol kulüplerinin bu süre içinde kriterlere uyum sağlayamayacaklarını bildirmeleri üzerine kriterlerin uygulanması 2014/15 sezonuna ertelenmiştir (Akşar, 2013).

MAYIS - HAZIRAN 2020

135

MALİ

ÇÖZÜM

UEFA Finansal Fair Play ve Sosyal Sorumluluk Komitesi’nin açıkladığı, Finansal Fair Play (FFP) Kurallarının genel amaçları ise şöyle belirtilmiştir (UEFA, 2018, s.1-2); • Avrupa’daki futbolun tüm yönlerinin standartlarını daha da geliştirmek, sürekli iyileştirmek ve her kulüpteki genç oyuncuların antrenman ve bakımlarına sürekli öncelik vermek, • Kulüplerin yeterli düzeyde yönetim ve organizasyona sahip olmasını sağlamak, • Oyunculara, izleyicilere ve medya temsilcilerine uygun, iyi donanımlı ve güvenli olanaklar sağlamak için kulüplerin spor altyapısını uyarlamak, • UEFA kulüp müsabakalarının bütünlüğünü ve akıcı bir şekilde çalışmasını sağlamak, • Avrupa çapında kulüpler için finansal, sportif, yasal, personel, idari ve altyapı ile ilgili kriterlerde kıyaslama geliştirilmesine izin vermek, • Kulüplerin ekonomik ve mali yeteneklerini geliştirmek, şeffaflıklarını ve güvenilirliklerini artırmak, • Alacaklıların korunmasına gerekli önemi vermek ve kulüplerin yükümlülüklerini çalışanlar, sosyal/vergi makamları ve diğer kulüplerle zamanında yerine getirmesini sağlamak, • Kulüp futbolunun finansmanında daha fazla disiplin ve rasyonellik getirmek, • Kulüpleri kendi gelirleri temelinde faaliyet göstermeye teşvik etmek, • Futbolun uzun vadeli yararına sorumlu harcamaları teşvik etmek, • Avrupa kulüp futbolunun uzun vadeli olarak uygulanabilirliğini ve sürdürülebilirliğini koruma. Genel amaçlarının yanı sıra FFP Kurallarının özelde iki ana yükümlülük etrafında şekillendiğini söylemek mümkündür. Bunlardan birincisi kulüplerin borç dengesini gözetme yükümlülüğüdür. İkincisi ise kulüplerin tüm ödeme taahhütlerini yerine getirme yükümlülüğüdür (UEFA, 2019). FFP Kurallarının uygulamaya geçişinden günümüze kadar geçen süreç içerisinde, kulüp bilançolarının önemli ölçüde güçlenmesi ve kulüp net borçlarının büyük ölçüde düşmesiyle birlikte, Avrupa kulüplerinin finansal sonuçları her geçen gün iyileşmiştir. UEFA, bu iyileşme verilerinin FFP projesini çok iddialı bulan ve uygulanmasının zor olduğunu iddia eden eleştirmenlere bir cevap niteliğinde olduğunu belirtmiştir. UEFA ayrıca 136

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Avrupa kulüplerinin mali sağlığındaki önemli iyileşmeye rağmen, kulüplerin uyuşmazlıktan kaçınmalarına vurgu yapmıştır. Zira kulüpleri daha eşit hale getirmek ve kulüp futbolunun karşılaştığı finansal zorluklarla başa çıkmak için FFP kurallarını tanımak ve uyum sağlamak önem arz etmektedir (UEFA, 2019). Neticede FFP kuralları, kaçınılmaz bir gerçek ve karar alma süreçlerinde bağlayıcı bir unsur olarak gerek Avrupa gerekse ülkemizdeki futbol kulüplerinin odak noktalarından biri haline gelmiştir (Saban ve Demirci, 2016, s.46). Futbolun endüstrileşmesi, kulüplerin şirketleşmesi, transfer piyasalarının değişmesi, mali kriterlerin önem kazanması vb. etkenlerle birlikte ekonomistler, hukukçular, yatırımcılar yöneticiler ve diğer paydaşlar futbol oyununa dâhil olmuştur. Ancak belirtmek gerekir ki; günümüz muhasebe uygulayıcıları ve muhasebe bilim dünyasının içinde olanların da endüstriyel futbolla ilgilenme ve oyunun içinde olma zorunluluğu bulunmaktadır. Zira sağlıklı muhasebe ve denetim faaliyetlerinden yoksun olan futbol kulüplerinin günümüz futbol ortamında varlıklarını sürdürmelerinin mümkün olmadığı aşikârdır. Bununla birlikte sadece kulüpler bazında değil, futboldaki genel finansal istikrar ve mali düzenin sağlanmasında da muhasebe ve finans uygulamalarının önem arz ettiğini belirtmek gerekmektedir. FFP Kurallarına uyum süreci ise muhasebe dünyası ile günümüz futbolunun kesişim noktalarından biri olarak değerlendirilebilir. UEFA’nın yayınladığı Kulüp Lisans ve Finansal Fair Play Talimatında futbol kulüplerinin finansal tablolarını Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını esas alarak hazırlamaları gerektiğini belirtmiştir. Türkiye Futbol Federasyonu’nun (TFF) 2019 yılında yayınladığı Kulüp Lisans ve Finansal Fair Play Talimatının Ek VI –Finansal Tabloların Hazırlanmasına İlişkin Esaslar kısmında söz konusu kural şöyle açıklanmıştır (Türkiye Futbol Federasyonu, 2019 s.73); (1) – “Madde 66 ve 67’de tanımlandığı gibi finansal tablolar, lisans adayının yasal yapısına bakılmaksızın;” a) “Süper Lig kulüpleri için Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ya da bunlarla tam uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre;” b) “1. Lig ve 2. Lig kulüpleri için Ulusal Muhasebe Uygulamaları veya Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ya da bunlarla tam uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre hazırlanacak ve denetime tabii tutulacaktır.” MAYIS - HAZIRAN 2020

137

MALİ

ÇÖZÜM

Aynı bölümün 3. maddesinde Finansal tabloların hazırlanması için uygun bir temel olan finansal raporlama ilkeleri ise UEFA’nın talimatı ile paralel olarak aşağıdaki gibi sıralanmıştır (Türkiye Futbol Federasyonu, 2019: 73); a) “Gerçeğe uygun sunum;” b) “Sunumun tutarlılığı;” c) “Muhasebenin tahakkuk esası;” d) “Her bir önemli kalemin sınıfının ayrı olarak sunumu;” e) “Varlıkların ve borçların veya gelirlerin ve giderlerin netleştirilmemesi” Kulüp Lisans ve Finansal Fair Play Talimatına göre futbol kulüpleri hukuki yapısı ne olursa olsun finansal raporlarını muhasebe standartlarını esas alarak hazırlamak durumundadır. Bu bağlamda FFP Kurallarının muhasebe standartları çerçevesinde ele alınmasının önem arz ettiğini söylemek mümkündür. LİTERATÜR TARAMASI Gökçen ve Horosan (2009) çalışmalarında 2008 – 2009 yılında yürürlüğe giren Finansal Fair Play kurallarını ilgilendirebilecek Uluslararası Finansal Raporlama Standartları hakkında bilgi vermişlerdir. Kızıltepe (2012) çalışmasında futbol kulüplerinin aktif yapısı, gelir yapısına göre değerleme çerçevesini teorik olarak incelemiştir. Güngör (2014) çalışmasında Avrupa’da halka açık futbol kulüplerinin finansal performansını geleneksel ölçütlere göre analiz etmişler ve başlıca finansal problemler ile ilgili çözüm önerileri sunmuştur. Karadeniz vd. (2014) çalışmalarında Borsa İstanbul’a kote dört futbol kulubünün 2011 – 2013 yılları arasındaki performansını oran analizi yöntemiyle incelemişlerdir. Yapılan analiz sonucunda futbol kulüplerinin finansal borçlarını ödemede sorunlar yaşadıklarını ve iki futbol kulubünün iflas riski içinde olduğu sonucuna ulaşmışlardır. Aktaş ve Mutlu (2016) çalışmalarında Finansal Fair Play kurallarının en önemlisi olan Başa Baş kuralını konu almışlardır. Borsaya kote olan Beşiktaş Futbol Kulubü’nün finansal tablolarının başa baş kuralı ve diğer kurallara uyumunu incelemişlerdir. Sonuç olarak 2015 – 2016 yılı sonu itibariyle kulubün Finansal Fair Play kurallarına uyum sağlayabileceğini ifade etmişlerdir. Karadeniz vd. (2016) çalışmalarında 2012 – 2015 yılları arasında Borsa İstanbul’a kote dört futbol kulubünün FFP’ye uygunluğunu incelemişlerdir. 138

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

İnceleme sonucunda Türk futbol kulüplerinin FFP’ye uyum konusunda sorun yaşadığını ve yıllar içerisinde uyumdan uzaklaştığı sonucuna varmışlardır. Soygüden (2016) çalışmasında futbol kulüplerinin gelir kalemlerini incelemiştir. Çalışmaya göre futbol kulüplerinin ana gelir kalemleri; gişe gelirleri, takımların lisanslı ürünlerinden elde edilen gelirler, sponsorluk gelirleri, yayıncı kuruluş gelirleri olarak belirlenmiştir. Saban ve Demirci (2016) çalışmalarında Türkiye’de bulunan dört büyük futbol kulubünün Finansal Fair Play kurallarına uyumunu araştırmıştır. Çalışmanın sonucunda dört büyük futbol kulubünün FFP kriterlerine uyumsuz olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Yazarken (2016) çalışmasında futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı çerçevesinde muhasebeleştirilmesi esaslarını analiz etmiştir. Çalışmaya göre futbolcu bonservis ücretlerinin sözleşme süresince amortismana tabi tutulmasına ve tahmini satış bedeli belirlenirken amortismana tabi değer hesaplanmasında kalıntı değer olarak dikkate alınması gerektiğini ifade etmiştir. Çatı vd. (2017) çalışmalarında belirlemiş oldukları altı nicel kriter ile 23 futbol kulubünün 2009 ila 2014 yılları arasındaki sportif başarı ve finansal performanslarını Entropi ve TOPSIS yöntemi ile analiz etmişlerdir. Analiz sonucunda transferler için yapılan yüksek tutarlı harcamaların sportif başarıyı getirmediği gözlemlenmiştir. Özevin (2016) ; Özevin (2017) çalışmalarında Avrupa ve Türkiye’de bulunan futbol kulüplerinin FFP kurallarından önceki ve sonraki finansal raporlarını incelemiştir. Çalışmaya göre Avrupa’da bulunan futbol kulüplerinin finansal durumu FFP sonrası iyileşmiştir. Ancak Türkiye’de bulunan kulüplerinin FFP kurallarına uyum sağlayamadığı ve FFP sonrası durumlarında iyileşme olmadığı gözlemlenmiştir. Sevim ve Bülbül (2017) Finansal Fair Play kurallarını anlattıkları çalışmalarında futbol kulüplerinin gelir gider dengesini düzenli sürdürebilmeleri için muhasebe sistemlerinin gerekli olduğunu belirtmişlerdir. Güngör ve Kocamış (2018) çalışmalarında İngiltere’de halka açık 4 futbol kulübünün mali tabloları üzerinden finansal durumlarını TOPSIS yöntemi ile analiz etmişlerdir. Çalışmada özsermaye karlılığı oranlarının düşüklüğünün futbol kulüplerinin ortak problemi olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Ulusoy vd. (2019) çalışmalarında Trabzonspor’un 2012 – 2017 yılları arasındaki mali bilgileri kullanılarak 2017, 2018 ve 2019 yılı nakit bütçeleri MAYIS - HAZIRAN 2020

139

MALİ

ÇÖZÜM

oluşturulmuştur. Nakit bütçesinin yüksek nakit çıkışları ve düşük nakit girişleri neticesinde ciddi sorunlar yaşadığı sonucuna ulaşmışlardır. Türkçe literatür incelendiğinde konuyla ilgili herhangi bir çalışmanın bulunmadığı gözlemlenmiştir. Bu çalışma ile literatürdeki bu boşluğun doldurulması amaçlanmıştır. İşletmelerin faaliyetlerinde kullanmak ve birden fazla yıl fayda sağlamak için edindikleri varlıklara duran varlık denilmektedir. Futbol kulüpleri kendilerine ait olan tesisleri, araçları maddi duran varlık olarak raporlarken, futbolcu bonservis bedeli gibi tutarları maddi olmayan duran varlık olarak raporlamaktadır. Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi esasları TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardında açıklanmıştır. Çalışmanın bu kısmında öncelikle TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı futbol kulüpleri açısından incelenmiş, ardından TFRS 5 Satış Amaçlı Duran Varlıklar standardı açıklanmıştır. TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı Futbolcu transferlerinin gerçekleştirilmesi sonucunda futbolcuyu oynatma hakkı belirli bir süreliğine bonservisi satın alan kulübe geçmektedir. Bu noktada futbol kulüplerinin fiziki olarak bir futbolcuyu satın almaktan ziyade ilgili oyuncunun futbolculuk lisansının kullanma hakkını belirli bir süre satın almış olduğunu belirtmek gerekmektedir. Bu nedenle transferi gerçekleştirilen oyuncuya ilişkin ödenen tutarlar maddi duran varlık hesap gurubunda değil maddi olmayan duran varlık hesap gurubunda bonservis hakkı olarak raporlanmaktadır. Borsaya kote futbol kulüpleri de diğer sermaye piyasasında işlem gören şirketler gibi tam set TMS/TFRS’yi muhasebe uygulamalarında kullanmak zorundadır. Bu yüzden futbol kulüpleri ilgili bonservis haklarını TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardına uygun olarak raporlamalıdır. İlgili muhasebe standardına göre bonservis hakları ile ilgili olduğu düşünülen maddeler aşağıda belirtilmiştir.

140

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardının Futbolcu Bonservis Bedelleriyle İlişkisi Konu

Standart Maddesi

Futbolcu Bonservis Bedelleriyle İlişkisi

Maliyet Değeri, Yararlı Ömür

TMS 38 md.8

Futbol kulüpleri için bonservis hakları da varlık olarak değerlendirilmektedir. Çünkü ilgili hak geçmişte yapılan bir anlaşma neticesinde gerçekleştirilmiştir ve ilerleyen dönemlerde futbolcunun üzerinden bir fayda beklenmektedir. Bu fayda futbol kulübünün müsabakalarında vereceği fayda olabileceği gibi, futbolcunun transfer edilmesiyle elde edilen sponsorluk anlaşmaları, forma satışları, kombine bilet satışlarındaki artışlar şeklinde de olabilir. Faydalı ömür ise standarda göre futbolcunun sözleşme süresini ifade etmektedir.

Kontrol

TMS 38 md.13

Futbol kulüpleri de bonservis bedelleri ile ilgili kontrol güçlerini koruyabilmek için futbolcular ile sözleşme süresini kapsayan hukuki yaptırımları olan sözleşmeler imzalamaktadırlar.

Muhasebeleştirme ve Ölçme

TMS 38 md.18, 21, 24

Futbol kulüpleri de futbolcuların bonservis bedellerinin ilk muhasebeleştirilmesinde maliyet bedelini esas almaktadır.

Geliştirme maliyetleri

TMS 38 md.57

Futbol kulüpleri futbolcu transferi yapabileceği gibi alt yapıdan futbolcu yetiştirerek bu futbolcuları profesyonel futbolcu haline getirebilmektedir. Alt yapıdan yetişen ve profesyonel hale gelen futbolcuların maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi için ilgili maddede bulunan kriterleri sağlaması gerekir.

Giderin muhasebeleştirilmesi

TMS 38 md.68

Futbolcu transferi için bir defaya mahsus yapılan menajerlik ödemesi gider olarak muhasebeleştirilecektir.

TMS 38 md.88

Varlığın yararlı ömrünün futbol kulüplerinde sözleşme süresi olarak belirleneceği söylenebilir. Ayrıca belirtmek gerekir ki; yararlı ömür futbolcu üzerinde kontrol süresi ve yasal bir süre ile sınırlıdır. Başka bir ifade ile futbolcunun faydalı ömrü kendi sözleşme süresi ile sınırlıdır ve diğer futbolcuların sözleşme sürelerinden bağımsızdır.

TMS 38 md.97

Futbol kulüplerinde futbolcunun sözleşmesinin başladığı tarih itibariyle itfa başlarken futbolcunun satış listesine koyulması veya başka bir takıma transfer edilmesi durumunda itfa işlemi tamamlanmaktadır.

TMS 38 md.101

Futbol kulüpleri genel itibariyle genç futbolcuları sözleşme süresi bitmeden elden çıkartmayı düşünüyorlarsa bu futbolcular için kalıntı değer olarak bir bedel belirlemeleri, kalıntı değeri sıfır yapmamaları gerekmektedir.

Yararlı Ömür

İtfa Süresi

Yararlı ömür Kalıntı değer

MAYIS - HAZIRAN 2020

141

MALİ

ÇÖZÜM

İtfa süresinin gözden geçirilmesi

TMS 38 md.104

Elden çıkartma

TMS 38 md.112

Sat geri kirala

TMS 38 md.114

Mevcut bir futbolcunun sözleşmesinin süresinin bitiminden önce sözleşme yenilemesi durumunda itfa süresi yeni duruma göre güncellenmesi önem arz etmektedir. Futbolcunun başka bir takıma transfer edilmesi durumunda ya da futbolcunun futbolu bırakması durumunda da ilgili hak hesabının muhasebe kayıtlarından çıkartılması gerekmektedir. Futbol kulüplerinde de görülen sat geri kirala anlaşmalarının TFRS 16 Kiralamalar standardına göre raporlanması gerekmektedir.

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından TMS 38 standardı incelenerek hazırlanmıştır. TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı Bir maddi veya maddi olmayan duran varlığın elde tutulma amacı kullanımdan satışa dönmesi durumu TMS 16 Maddi Duran Varlık veya TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı yerine TFRS 5 Satış Amaçlı Duran Varlıklar ve Durdurulan standardı kapsamında değerlendirilmedir. Bir duran varlığın satış amaçlı olarak muhasebeleştirilmesi durumunda finansal durum tablosunda ayrıca raporlanır, durdurulan faaliyetler ise kapsamlı gelir tablosunda raporlanmaktadır (TFRS 5 md 1). Bir duran varlığın defter değerinin kullanım ile geri kazanılması yerine satarak geri kazanılmasının planlanması durumunda ilgili duran varlık satış amaçlı duran varlık olarak sınıflandırılır (TFRS 5 md.6). Bir varlığın satış amaçlı duran varlık olarak sınıflandırılabilmesi için belirli kriterleri sağlaması gerekmektedir. Öncelikle satışa konu olan duran varlığın normal koşullarda hemen satılması olasılığının yüksek olması gerekmektedir (TFRS 5 md.7). Yüksek satış olasılığına ulaşabilmek için belirlenmiş bir yönetim kademesinin ilgili duran varlığın satışı ile ilgili bir plan hazırlamış ve alıcıların belirlenmesiyle ilgili aktif bir program başlatmış olması gerekmektedir. Bunun yanı sıra varlığın gerçeğe uygun değeri ile uyumlu bir fiyat ile aktif olarak satışının gerçekleşebiliyor olması gerekmektedir. Ayrıca satış işleminin ilgili varlığı satış amaçlı maddi duran varlık olarak sınıflandırma tarihinden itibaren bir yıllık süre içerisinde tamamlanmış bir satış olarak muhasebeleştirilmesi beklenmekte ve planda önemli değişiklikler yapılması veya iptal edilme ihtimalinin düşük olduğunu göstermesi gerekmektedir(TFRS 5 md.8). 142

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Futbol kulüpleri kimi zaman Finansal Fair Play Kriterleri’ne uyum sağlamak için kimi zaman ise bonservisi elinde bulunan futbolcuların performansından memnun olmadıkları için futbolcularını satış listesine koymakta ve genel olarak bu futbolcular transfer dönemlerinde başka kulüplere transfer olmaktadırlar. Kulüp yöneticileri satış listesine konulan futbolcular ile ilgili bir satış fiyatını planlayarak menajerler vasıtasıyla ya da doğrudan diğer kulüplere önerme yoluna gitmektedir. Bu açıdan bakıldığında satışı planlanan futbolcuların TFRS 5 kapsamında değerlendirilmesinin uygun olacağını söylemek mümkündür. Kullanımdan Çekilecek Duran Varlıklar (md. 13) Kullanımından çekilecek bir duran varlığın mevcudiyeti durumunda bu varlık satış amaçlı olarak sınıflandırılmamaktadır. Bu duran varlıklar belirlenen şartları sağlaması durumunda durdurulan faaliyetlerden duran varlık olarak muhasebeleştirilecektir. Durdurulan faaliyetlerden duran varlıklar ekonomik ömürlerinin sonuna kadar kullanılabilecek ve satılmayıp faaliyetlerine son verilecek duran varlıklar olarak ikiye ayrılmaktadır (TFRS 5 md.13). Futbol kulüpleri açısından bakıldığında; futbolcunun futbolu bırakması ya da kadro dışı bırakılması bu duruma örnek olarak gösterilebilir. Satış amaçlı elde tutulan varlıklar olarak sınıflandırılan duran varlıkların ölçümü (md. 15) Satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar defter değeri ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerden düşük olanı ile ölçülmektedir (TFRS 5 md.15). Satış işleminin gerçekleşmesine bir yıldan uzun bir süre olması durumunda, satış maliyeti bugünkü değer üzerinden ölçülür. Zaman ile ilgili maliyetlerde oluşan artışlar ise kar zarara aktarılır (TFRS 5 md. 17). Satış amaçlı duran varlık olarak sınıflandırılmadan önce, söz konusu varlığın defter değeri maddi ve maddi olmayan duran varlıklar standartları çerçevesinde ölçülür (TFRS 5 md.18). Değer düşüklüğü zararlarının ve iptallerinin muhasebeleştirilmesi (md. 20) İlgili varlığın değeri satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerine düşürülmesi durumunda aradaki değer düşüklüğü farkı finansal tablolarda raporlanır (TFRS 5 md.20). ilerleyen dönemlerde değer düşüklüğünde azalış meydana gelmesi durumunda ilgili azalış kazanç olarak raporlanabilir (TFRS 5 md.21). Satış amaçlı duran varlık olarak sınıflandırılan bir varlık ile ilgili yeni amortisman veya itfa payı ayrılmaz. Ancak faiz ve benzeri giderlerin olması durumunda bunların muhasebeleştirilmesine devam edilir (TFRS 5 md.25). MAYIS - HAZIRAN 2020

143

MALİ

ÇÖZÜM

İşletmenin satış amaçlı duran varlık olarak tuttuğu varlığın ilgili koşulları sağlamaması durumunda satış amaçlı duran varlık sınıflandırılması sona erer (TFRS 5 md.26). Sınıflandırılması iptal edilen duran varlık, satış amaçlı duran varlık olarak tasniflendirilmemiş olsaydı ortaya çıkması muhtemel amortisman, itfa veya yeniden değerleme değerlere dikkate alınmış düzeltilmiş tutar ile sonradan satılmamasına karar verilen varlığın geri kazanabilir tutarından düşük olanı ile raporlar (TFRS 5 md. 27). Durdurulan Faaliyetler (md. 31) İşletme duran varlıkları elden çıkarılması ya da faaliyetinin sonlandırılmasının işletmeyi nasıl etkilediğini finansal tablo kullanıcılarının bilgisine sunması gerekmektedir (TFRS 5 md. 30). Durdurulan faaliyet satış amaçlı veya elden çıkarılan olarak sınıflandırılan faaliyetlerin bir kısmını oluşturmaktadır. Durdurulan faaliyetler kapsamlı gelir tablosu kısmında raporlanmalıdır. Bu raporlanma sırasında durdurulan faaliyetlerin vergi sonrası kar/zararı ve gerçeğe uygun değerden satış maliyetleri düşülmesi suretiyle ölçülmesi esnasında muhasebeleştirilen vergi öncesi kar/zarar tek bir tutar olarak gösterilmelidir (TFRS 5 md.33). UYGULAMA Muhasebe standartlarının futbol kulüplerini ilgilendiren kısımları yukarıda açıklanmıştır. Çalışmanın bu bölümünde konuyla ilgili örnek uygulamalara yer verilecektir. 1. Futbolcu alımı A Futbol Kulübü A.Ş. 01.01.2019 tarihinde 3.000.000 tl bonservis ödemesi yaparak X adlı futbolcuyu transfer etmiştir. Futbolcunun sözleşme süresi 4 yıllıktır. Futbolcuya imza parası olarak 500.000 tl ödenmiş, menajerine de 600.000 tl ödenmiştir. Ayrıca futbolcuya yıllık 1.000.000 tl ödenecektir. Söz konusu transfer ile ilgili KDV oranı %18’dir. 260 HAKLAR

3.000.000

260.001 Futbolcu Lisansları 191 İNDİRİLECEK KDV

102 BANKALAR Açıklama: Futbolcunun bonservisinin 4 yıllığına alınması.

144

MAYIS - HAZIRAN

540.000

3.540.000

MALİ

ÇÖZÜM

İlgili işlemde futbol kulübü futbolcuyu satın almamakta futbolcunun lisansını belirli bir süreliğine almaktadır. Söz konusu işlemde fiziki bir varlık edimi söz konusu olmadığından ve uzun süreli bir fayda sağlanacağından bu lisans ücreti maddi olmayan bir duran varlıktır ve TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlık standardına göre muhasebeleştirilir. İlgili futbolcunun sözleşme süresi dört yıl olduğu için maddi olmayan duran varlığın itfa süresi de dört yıl olarak belirlenecektir. Futbolcuya ödenen imza parası ile ilgili kayıt aşağıda gösterilmiştir. 260 HAKLAR

500.000

260.001 Futbolcu Lisansları 191 İNDİRİLECEK KDV

90.000

590.000

102 BANKALAR Açıklama: Futbolcuya imza parası ödeme kaydı.

Futbolcular transfer esnasında bir defaya mahsus imza parası adında ücret alabilirler. Bu uygulamayı genelde bonservisi elinde bulunan futbolcular yapmaktadır. İlgili ödeme de futbolcuya ödenen ve futbolcunun kullanım hakkını elde etmek için yapılan bir harcama olarak değerlendirilebileceği için maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi ve maddi olmayan duran varlık olarak itfa edilmesi uygun olacaktır. Menajerlikle ilgili yapılan harcama aşağıdaki gibi muhasebeleştirilecektir. 180 GELECEK AYLARA AİT (PEŞİN ÖDENMİŞ) GİDERLER

600.000

180.001 Menajerlik Ücretleri 191 İNDİRİLECEK KDV

102 BANKALAR

108.000

708.000

Açıklama: Menajerlik ödeme kaydı. .

Futbolcunun transfer işlemlerinde esnasında aracılık faaliyetinde bulunan aracılara (menajere) yapılan ödemeler peşin ödenmiş gider olarak düşünülmelidir. İlgili harcama futbolcu bonservis bedeline eklenebilecek bir harcama olmadığından, üçüncü bir tarafa aracılık faaliyeti yaptığı için yapılan MAYIS - HAZIRAN 2020

145

MALİ

ÇÖZÜM

bir harcama olduğundan maddi olmayan duran varlık olarak raporlanmaması uygun olacaktır. İlgili harcama sonucunda edimi gerçekleştirilen varlığın faydası birden fazla yılı kapsadığı için tutarın ilgili dönemlere aktarılması açısından peşin ödenen gider olarak raporlanması uygun olacaktır. İlgili harcamaların muhasebeleştirilmesi kulüplerde farklılık göstermektedir. Borsaya kote futbol kulüplerinin 2018 yılı son döneme ait finansal tablo dipnotları incelendiğinde farklı uygulamalar görülmektedir. Fenerbahçe A.Ş. imza paralarını ve menajerlik ücretlerini peşin ödenen giderler hesabında izlemektedir. Galatasaray A.Ş. imza paralarını ve menajerlik ücretlerini de maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırmaktadır. Beşiktaş A.Ş. imza paralarını peşin ödenen giderler, menajerlik ücretlerini ise maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırmaktadır. Trabzonspor A.Ş. imza paralarını ve menajerlik ücretlerini de maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırmaktadır. Muhasebe standartları incelendiğinde ise imza parasının maddi olmayan duran varlık, menajerlik ücretinin ise gider olarak muhasebeleştirilmesinin uygun olacağını söylemek mümkündür. Kulüpler arasında KDV konusunda da farklı uygulamaların mevcudiyetinden söz etmek mümkündür. Futbol kulüplerinin bir kısmı dernek bir kısmı ise anonim şirket statüsündedir. KDV kanununa göre A.Ş. statüsünde olan kulüplerde KDV zorunlu iken dernek statüsünde olanlarda böyle bir zorunluluk bulunmamaktadır. Aynı ligde bulunan takımların bir kısmı A.Ş. bir kısmı dernek statüsünde oldukları için KDV konusunda tam bir uyum söz konusu değildir. Örnek uygulamada A.Ş. olan bir futbol kulübü incelendiğinden KDV’yle ilgili kayıtlar da yapılmıştır. (Karabalık & Bayram, 2019). 2. Amortisman ayırma Yukarıdaki uygulamada bonservisi alınan futbolcu ile ilgili futbol kulübü yararlı ömrü boyunca doğrusal amortisman yöntemine göre amorti etmeyi kararlaştırmıştır. Ayrıca peşin ödenen giderlerin ilgili dönemde gider olarak yazılan kısmı giderleştirilmiştir. İtfa payı ile ilgili kayıt aşağıda gösterilmiştir. 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETLERİ 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Açıklama: Birinci yıl için ayrılan itfa payı

146

MAYIS - HAZIRAN

875.000 875.000

MALİ

ÇÖZÜM

İtfa payı maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü içinde giderleştirmek suretiyle itfa edilmektedir. Sınırlı süreli sözleşmelerde itfa yararlı ömür içinde gerçekleştirilmektedir. Futbol kulüplerinde yapılan sözleşmelerin süresi sınırlıdır ve itfa tutarı bu süre içerisinde yapılmaktadır. Futbolcular sözleşme sürelerinin bitimine altı ay kala gelecek dönem için transfer görüşmelerini gerçekleştirebilir ve futbol kulüpleri bu durumda herhangi bir bonservis ücreti alamamaktadır. Ancak bonservis ücreti alınamasa da futbolcu sözleşme süresinin sonuna kadar kulübüne hizmet etmek zorundadır. Bu nedenle itfa tutarının sözleşme süresi boyunca itfa edilmesi uygun olacaktır. Menajerlik ücretinin ilgili döneme ait olan kısmının giderleştirilmesi ise aşağıdaki kayıtta gösterilmiştir. 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

150.000

180 GELECEK AYLARA AİT (PEŞİN ÖDENMİŞ) GİDERLER

150.000

180.001 Menajerlik Ücretleri Açıklama: Birinci yıl için menajerlik giderinin giderleştirilmesi

Menajerlik ücreti maddi olmayan duran varlık yerine peşin ödenmiş giderler hesabında muhasebeleştirilmektedir. Bu durumda menajerlik ücreti için itfa payı ayrılmamaktadır. Ancak menajerlik ücreti peşin ödenmiş gider olarak raporlandığı için ilgili giderin her dönem yukarıdaki kayıtta olduğu gibi muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. 3. Kadro dışı bırakma Bahsi geçen futbolcu 01.04.2020 tarihinde düşük performansı ve etik dışı hareketleri nedeniyle süresiz kadro dışı bırakılmıştır. Kadro dışı bırakılma ile ilgili yapılacak muhasebe kaydı aşağıda gösterilmiştir. 14 199 DURDURULAN FAALİYETLERE İLİŞKİN VARLIKLAR 1

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 260 HAKLAR

2.625.000 875.000 3.500.000

Açıklama: Futbolcunun kadro dışı bırakılmasının kaydı

Bir futbolcuyu kadro dışı bırakmak veya futbolcunun profesyonel futbol hayatını sonlandırması TFRS 5’e göre durdurulan faaliyet olarak değerlendirilir 114

KGK tarafından hazırlanan taslak hesap planında durdurulan faaliyetler ile ilgili kullanılan hesap.

MAYIS - HAZIRAN 2020

147

MALİ

ÇÖZÜM

ve durdurulan faaliyet olarak raporlanması gerekmektedir. Futbolcu ile ilgili maddi olmayan duran varlık ve itfa tutarı kapatılarak aradaki fark “199 Durdurulan Faaliyetlere İlişkin Varlıklar” hesabına aktarılmaktadır. Kadro dışı bırakılan futbolcunun sözleşmesinin fesih edilmesi halinde yapılacak kayıt aşağıdaki gibidir. 682 DURDURULAN FAALİYETLER – GİDER ve ZARARLAR

2.625.000 2.625.000

199 DURDURULAN FALİYETLERE İLİŞKİN VARLIKLAR Açıklama: Futbolcunun sözleşmesinin feshi

Kadro dışı bırakılan futbolcunun kulüp tarafından sözleşmesinin feshedilmesi durumunda itfa edilmemiş bonservis bedeli ve imza parası kulüp açısından durdurulan faaliyetlerden gider ve zarar olarak muhasebeleştirilecektir. 4. Affetme Daha önce kadro dışı bırakılan futbolcu yönetim tarafından 01.07.2020 tarihinde affedilmiş ve takıma geri dönmüştür. Affedilen futbolcuyla ilgili yapılacak muhasebe kaydı aşağıda gösterilmiştir. 3.500.000

260 HAKLAR 199 DURDURULAN FAALİYETLERE İLİŞKİN VARLIKLAR 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN

2.625.000 875.000

Açıklama: Futbolcunun affedilmesinin kaydı

Futbolcunun kadroya tekrar dâhil edilmesiyle muhasebe standartları açısından durdurulan faaliyet durumu ortadan kalkmaktadır. Futbolcu tekrar futbol kulübü tarafından faaliyetlerinde kullanılmaktadır. Bu durumda daha önce durdurulan faaliyetler olarak muhasebeleştirilen futbolcunun bonservis bedeli tekrar haklar ve birikmiş amortisman hesaplarına aktarılacaktır. 5. Satış listesine koyma Bahsi geçen futbolcuya 01.04.2020 tarihinde yönetim kurulunda alınan karar neticesinde takımda düşünülmediği ve kendisine takım bulması gerektiği, uygun bir teklif olması durumunda satılacağı bildirilmiştir. 148

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

2 196 SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR15 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN

ÇÖZÜM

2.625.000 875.000 3.500.000

260 HAKLAR Açıklama: Futbolcunun kadro dışı bırakılmasının kaydı

Futbolcunun satış listesine koyulması durumunda ilgili bonservis bedeli ve itfa payı kapatılarak satış amaçlı duran varlık olarak sınıflandırılması gerekmektedir. Çünkü standart bu durumda duran varlığın satış amaçlı olarak raporlanması gerektiğini belirtmektedir. 6. Futbolcunun Bonservis Bedelinin Satılması Satış listesine konulan futbolcu 01.07.2020 tarihinde 3.000.000 tl bonservis bedeliyle başka bir kulübe transfer olmuştur. 102 BANKALAR 196 SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR 649 DİĞER FAALİYETLERDEN ÇEŞİTLİ GELİR VE KAZANÇLAR

3.000.000 2.625.000

375.000

Açıklama: Kadro dışı bırakılan futbolcunun bonservisinin satılması

Satış amaçlı elde tutulan duran varlıkların satışında standart TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardına atıfta bulunmaktadır (TFRS 5 md.24). Maddi olmayan duran varlıklar standardı ise varlığın elden çıkarıldığı tarihte kayıp ve kazancın muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirtmektedir (TMS 38 md.113). Bu nedenle futbolcunun transferiyle ortaya çıkan kazanç/ kayıp transfer gerçekleştiğinde muhasebeleştirilmektedir. Futbolcunun transfer bedelinin defter değerinden düşük olması durumunda yapılacak kayıt aşağıda gösterilmiştir. Örneğin futbolcunun bonservisi 2.000.000 tl’ye satılmıştır.

15 2 KGK tarafından hazırlanan taslak hesap planında satış amaçlı duran varlıklar ile ilgili kullanılan hesap.

MAYIS - HAZIRAN 2020

149

MALİ

ÇÖZÜM

102 BANKALAR 659 DİĞER FAALİYETLERDEN ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR

2.000.000 625.000 2.625.000

196 SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR Açıklama: Kadro dışı bırakılan futbolcunun bonservisinin satılması

Futbolcunun Satış amaçlı elde tutulan duran varlık olarak değeri 2.625.000 tl’dir. Bu tutarın üstünde bir tutardan elden çıkartılması durumunda ortaya kar, aksi durumda ise zarar çıkmaktadır. 7. Satmaktan vazgeçme Daha önce satış listesine koyulan futbolcu yönetim tarafından affedilip takıma tekrar dâhil edilmiştir. Standarda göre satış amaçlı sınıflandırılan bir duran varlığın satışından vazgeçilmesi durumunda ilgili duran varlık hiç satış amaçlı olarak sınıflandırılmasaydı oluşacak defter değeriyle satışından vazgeçildiği tarihteki geri kazanılabilir tutarından düşük olanıyla muhasebeleştirilecektir (TFRS 5 md. 27). Satış amaçlı olarak sınıflandırılan futbolcunun satılmasından vazgeçildiği için tekrar maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. İlgili kayıt aşağıda gösterilmiştir. 260 HAKLAR 196 SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN

3.500.000 2.625.000 875.000

Açıklama: Satış listesine koyulan futbolcunun takıma dâhil edilmesi.

Yukarıdaki kayıtta futbolcunun satışından vazgeçilmesi neticesinde yapılacak kayıt gösterilmiştir. Futbol kulübü için futbolcuya satın alma talebi gelmediği için ve aynı yılda satışından vazgeçildiği için değer düşüklüğü veya itfa işlemi yapılmamıştır. Ancak futbolcu için bir teklif gelmesi durumunda gerçeğe uygun değeri ortaya çıkacaktır ve ilgili tutar defter değerinden düşükse aradaki fark kadar değer düşüklüğü ayrılacaktır. Örneğin ilgili futbolcu satış listesindeyken 2.000.000 değerinde satın alma teklifi gelmiştir. Kulüp transfere onay vermiştir. Ancak futbolcu ilgili kulübe gitmek istememiştir. 150

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

İzleyen dönemde de futbolcu satış listesinden çıkartılıp yönetim tarafından tekrar takıma dâhil edilmiş olsaydı yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktı. 260 HAKLAR

3.500.000

196 SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN

2.625.000

VARLIKLAR 875.000

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN Açıklama: Satış listesine koyulan futbolcunun takıma dâhil edilmesi. 659 DİĞER FAALİYETLERDEN ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 267 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI

625.000 625.000

Açıklama: Futbolcunun piyasa değerinin düşmesi sebebiyle ayrılan değer düşüklüğü gideri

Satış listesine koyulan futbolcuya gelen teklifler futbolcunun defter değerinden düşük olması durumunda varlığın satılmasından vazgeçildiğinde geri kazanılabilir tutar üzerinden muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle futbolcunun bonservisi 260 Haklar hesabına aktarılırken ilgili değer düşüklüğünün kaydının da yukarıda gösterildiği gibi yapılmasının uygun olacağı düşünülmektedir. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Futbolun son yıllarda spor dalından bir endüstri haline dönüşmesi neticesinde yatırımcıların ve milyarderlerin futbol kulüplerine olan ilgisi artmış ve futbol kulüpleri şahıs ya da şirketlerce satın alınmaya başlamıştır. Herhangi bir denetim mekanizmasının olmadığı ve kulüp sahiplerinin kişisel servetlerini futbola aktardığı dönemlerde futbolcular için ödenen bonservis bedelleri önemli ölçüde artış göstermiştir. Bu giderlere karşılık futbol kulüplerinin yeterli gelir elde edememeleri ise ve sezonları zarar ederek kapatmaları ile sonuçlanmıştır. UEFA tarafından yapılan Finansal Fair Play düzenlemesiyle futbol kulüplerinin sürdürülebilirliği amaçlanmıştır. Düzenleme ile futbol ile ilgili yapılacak giderleri yine futboldan elde edilen gelirler ile karşılanması gerekliliği vurgulanmıştır. UEFA ayrıca kulüplerin finansal tablolarını hazırlarken Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını kullanmaları gerektiğini MAYIS - HAZIRAN 2020

151

MALİ

ÇÖZÜM

belirtmiştir. Yapılan bu çalışmada futbol kulüplerinin en büyük gider kalemi olan bonservis bedelleri muhasebe standartları çerçevesinde ele alınmıştır. Muhasebe standartlarına göre futbolcu bonservisi alındığında veya imza bedeli ödendiğinde tutar 260 Haklar hesabında izlenmeli, aracılık faaliyetleri için menajerlere yapılan ödemeler ise peşin gider olarak muhasebeleştirilip ilgili dönemlerde giderleştirilmelidir. Ayrıca futbolcunun kadro dışı bırakılması veya satış listesine koyulması durumunda TFRS 5 Satış Amaçlı Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardının hükümleri uygulanmalıdır. Futbolcunun kadro dışı bırakılması veya futbolu bırakması durumunda futbolcu ile ilgili Haklar ve Birikmiş Amortisman hesabında izlenen tutar durdurulan faaliyet olarak raporlanarak kapatılacaktır. İlgili futbolcunun takıma geri dönmesi durumunda ise tekrar TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardının hükümleri geçerli olacaktır. Aynı durum futbolcunun satış listesine koyulması durumunda da söz konusu olacaktır. Bir futbolcu satış listesine koyulması durumunda bonservis bedeli TFRS 5 hükümlerine göre dönen varlıklar grubunda yer alan Satış Amaçlı Duran Varlıklar hesabına aktarılacaktır. İlgili futbolcunun takıma tekrar dönmesi durumunda ise bonservis bedeli yeniden TMS 38 hükümlerine göre muhasebeleştirilecektir. KAYNAKÇA Akşar, T. (2004). Bosman Kararları ve Futbolda Liberal Devrim, http:// arsiv.ntvmsnbc.com/news/280928.asp Erişim Adresi: 18.08.2019. Akşar, T. (2013). Finansal Fair Play Engellenebilir Mi? http://www. futbolekonomi.com/index.php/haberler-makaleler/genel/122-tugrulaksar/2660-finansal-fair-play-engellenebilir-mi.html Erişim tarihi: 24.08.2019. Aktaş, H., ve Mutlu, S. (2016). Futbolda Finansal Sürdürülebilirlik Kapsamında “Finansal Fair Play Başa Baş Kuralı” ve Beşiktaş Futbol Kulübü Üzerinde Bİr Uygulama. CBÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 14(2), 223 - 256. doi:10.18026/cbusos.40166 Cenikli, A., Dalkılıç, M., Yiğit, E., ve Bozkurt, M. (2017). Modern Futbolun Tarihi. Diyalektolog Ulusal Sosyal Bilimler Dergisi, 14, 53-63. Çatı, K., Eş, A., ve Özevin, O. (2017). Futbol Takımlarının Finansal ve Sportif Etkinliklerinin ENTROPİ ve TOPSIS Yöntemiyle Analiz Edilmesi: Avrupa’nın 5 Büyük Ligi ve Süper Lig Üzerine Bir Uygulama. Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi, 13(1), 199 - 222. 152

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Demir, M. (2019). Endüstriyel Futbol ve Futbolda Teknoloji Kullanımı. TRT Akademi Dergisi, 4(7), 86-103. Demirci, F. (2017). Entropi Tabanlı TOPSIS Yöntemiyle Borsa İstanbul’da İşlem Gören Futbol Kulüplerinin Sportif, Finansal ve Finansal Fair Play Performanslarının Karşılaştırmalı Analizi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Bartın Üniversitesi, Bartın Dimitropoulos, P. (2010). The Financial Performance of the Greek Football Clubs. Sport Management International Journal, 6(1), 5-27. Gökçen, G., ve Horosan, E. (2009). UEFA Mali (Finansal) Kriterleri Kapsamında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları. Finansal Araştırmalar ve Çalışmalar Dergisi, 1(1), 133 - 142. Güngör, A. (2014). Avrupa Futbol Pazarının Ekonomik Boyutu ve Avrupa Futbol Kulüplerinde Finansal Performans Analizi. İstanbul Gelişim Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 1(2), 133 - 160. Güngör, A., ve Kocamış, T. U. (2018). Halka Açık Futbol Kulüplerinde Finansal Performansın TOPSIS Yöntemi İle Analizi: İngiltere Uygulaması. Hitit Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 11(3), 1846-1859. Karabalık, A., ve Bayram, M. (2019). Futbolcu Transferlerinde KDV Uygulaması. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Karadeniz, E., Koşan, L., ve Günay, F. (2016). UEFA Finansal Fair Play Kuralları Bağlamında Borsa İstanbul’da İşlem Gören Spor Şirketlerinin Performanslarının Analizi. Tisk Akademi, 11(22), 250 - 270. Karadeniz, E., Koşan, L., ve Kahıloğulları, S. (2014). Borsa İstanbul’da İşlem Gören Spor Şirketlerinin Finansal Performansının Oran Yöntemiyle Analizi. Çanakkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 23(2), 129 - 144. Karpavicius, T. ve Jucevicius, G. (2009), The Application of the Business System Concept to the Analysis of Football Business, Inzinerine EkonomikaEngineering Economics. 3, 86-95. Kızıltepe, M. (2012). Futbol Kulüpleri İçin Değerleme Çerçevesi. SPORMETRE Beden Eğitimi ve Spor Bilimleri Dergisi, X(3), 77 - 88. Özevin, O. (2016). Uefa Mali Fair Play Düzenlemesinin Avrupa Futbolu ve Türkiye Süper Ligi Dört Büyük Futbol Kulübü Üzerindeki Etkilerinin İncelenmesi. Uluslararası Sosyal Araştırmalar Dergisi, 9(44), 1166 - 1183. Özevin, O. (2017). UEFA Finansal Fair Play Düzenlemesinin Avrupa Futbol Kulüpleri Üzerindeki Etkisi: Avrupa 5 Büyük Ligi ve Türkiye Süper MAYIS - HAZIRAN 2020

153

MALİ

ÇÖZÜM

Ligi Üzerine Bir İnceleme. Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi, 19(2), 479 - 508 . Saban, M., ve Demirci, F. (2016). Finansal Fair Play ve Türkiye’deki Dört Büyük Futbol Kulübünün Uyum Düzeyinin İncelenmesi. Mali Çözüm Dergisi 137, 25 - 49. Schiera, T. M. (2007). Balancing Act: Will the European Commission Allow European Football to Reestablish the Competitive Balance That It Helped Destroy? Brooklyn Journal of International Law. 32(2), 709-740. Sevim, A., ve Bülbül, S. (2017). UEFA Finansal Fair Play(Ffp) Kriterleri Kapsamında Türk Futbolunda Finansal Raporlamanın Önemi ve Bir Sistem Gerekliliği. Kara Harp Okulu Bilim Dergisi, 27(2), 187-212. Soygüden, A. (2016). Profesyonel Futbol Kulüplerinin Gelir Kaynaklarının İncelenmesi. Ömer Halisdemir Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 9(4), 21 - 35. Talimciler, A. (2008). Futbol Değil İş: Endüstriyel Futbol. İletişim Kuram Ve Araştırma Dergisi, 26, 89-114. Türkiye Futbol Federasyonu (TFF), (2019). Kulüp Lisans ve Finansal Fair Play Talimatı. http://www.tff.org/Resources/TFF/Documents/TALIMATLAR/ KL-talimati.pdf. Erişim Tarihi: 03.09.2019. UEFA, (2018). UEFA Club Licensing and Financial Fair Play Regulations - Edition 2018. https://www.uefa.com/MultimediaFiles/Download/Tech/ uefaorg/General/02/56/20/15/2562015_download.pdf. Erişim tarihi: 01.09.2019 UEFA, (2019). Financial Fair Play. https://www.uefa.com/insideuefa/ protecting-the-game/financial-fair-play/ Erişim tarihi: 01.09.2019. Ulusoy, T., Esmer, Y., ve Dayı, F. (2019). Spor İşletmelerinde Nakit Yönetimi: BİST’de Bir Uygulama. Manas Sosyal Araştırmalar Dergisi, 8(2), 1889-1905. Vöpel, H. (2011). Do We Really Need Financial Fair Play in European Club Football? An Economic Analysis. CESIfo DICE Report, 9(3), 54-59. Yazarken, H. (2016). Futbolcu Transfer/Bonservis Ücretlerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardına Uygun Olarak Muhasebeleştirilmesi: Trabzonspor Örneği. Mali Çözüm Dergisi 137, 91 120.

154

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 155-178

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİN BİLİNİRLİĞİ: AVUKATLAR ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA AWARENESS OF THE FORENSIC ACCOUNTING:A RESEARCH ON LAWYERS ** Dr. Öğr. Üyesi Murat KARAHAN16

ÖZ Bu çalışma işletmelerde yaşanan hata/hile oranlarının artması ile birlikte son yıllarda önemi giderek artan adli muhasebecilik mesleğinin uygulamada önemli bir aktör olan Gaziantep Barosuna kayıtlı avukatlarca, bilinirliğini tespit etmek ve Türkiye şartlarına uygulanabilirliğine dair karşı bakış açılarını değerlendirmek amacıyla hazırlanmıştır. Bu kapsamda Gaziantep Barosuna kayıtlı avukatların görüşlerini saptayabilmek için adli muhasebeyle ilgili sorular içeren anket formu uygulanmıştır, aynı zamanda anket katılımcılarının cinsiyet bilgileri, yıl bazında mesleki tecrübeleri ve yaşlarına ilişkin bilgiler de toplanmıştır. Yapılan anketlerden elde edilen bulgular SPSS v 24.0 paket programı ile analiz edilmiştir. Çalışma sonunda ankete katılan avukatların adli muhasebecilik üzerine ön yargıları saptanmış, adli muhasebeciliğin meslek mensupları arasında hak ettiği önemi kazanması için alınması gereken önlemler ve yasal alt yapısının oluşması adına atılması gereken adımlar üzerinde durulmaktadır. Ayrıca cinsiyet, yaş ve mesleki tecrübe durumlarına göre anket sorularına verilen cevaplardaki değişimler karşılaştırmalı olarak analiz edilmektedir. Anahtar Sözcükler: Denetim, Hile denetimi, Adli Muhasebe ABSTRACT This study was prepared to determine the awareness of the profession of Forensic Accounting,which has been increasing in importance in recent years, by lawyers registered with the Gaziantep Bar Association, an important factor in practice, and to evaluate the point of view that it is applicable to Turkish conditions. In this context, in order to determine the opinions of lawyers *16 Gaziantep Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümü, karahan@gantep.edu.tr ORCID: https://orcid.org / 0000 0002 5066 4257 Makale Geliş Tarihi: 05.04.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.04.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

155

MALİ

ÇÖZÜM

registered to Gaziantep Bar Association, a questionnaire containing questions about judicial accounting was applied and at the same time information about age, gender information and professional experience of the survey participants were collected.The findings of the surveys were analysed with SPSS v 24.0 package program. At the end of the study, the prejudices of the attending lawyers on forensic accounting were determined and the steps to be taken in order for the forensic accountancy to gain the deserved importance among the members of the profession and the steps to be taken in order to create the legal infrastructure. In addition, changes in responses to survey questions were analysed comparatively according to gender, age and professional experience. Keywords: Auditing, Fraud, Forensic Accounting 1. GİRİŞ Gelişen ekonomiler, ulus ötesi işletmelerin varlığın artması, işletmelerin mekân ve fonksiyon olarak büyümesi ve finansal işlem hacimlerin artması ile birlikte muhasebe mesleğinin önemi günden güne artmaktadır.Güvenilir bilgiye ilişkin olarak yaygın şekilde kullanılan en genel yöntem, bahsedilen bilgilerin bağımsız, tarafsız, objektif ve yeterli mesleki tecrübeye sahip bir kişi tarafından belirli standartlar çerçevesinde denetlenerek doğruluğunun teyit edilmesi gerekir.( Aksoy, 2006, s.2160) Ekonomiler büyüdükçe muhasebecilik mesleğinin uygulanması ile ilgili düzenlemelerin sayısı artmakla birlikte yapılan hata ve hilelerin miktarı ve karmaşık yapısı da artmaktadır. Hilelerin yöntem ve çeşitliğin artması “yeni nesil beyaz yaka suçları” adlandırıldığı görülmektedir(Manning,2000:1; Aktaş ve Kuloğlu, 2008:102). Bu süreçile beraber hata ve hileleri en aza indirgemek amacıyla denetim zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Ancak denetim faaliyetinin birincil amacı hata ve hileleri ortaya çıkarmak olmadığından, hata ve hilelerin tespitinin günden güne zorlaşan bir hal almasından dolayı asıl amacı bu hata ve yolsuzlukları ortaya çıkarmak olan adli muhasebecilik mesleği yeni bir meslek dalı ve uzmanlık alanı olarak ortaya çıkmıştır. Gelişmiş ve ileri düzeyde tekniklerin bilgisayar ve çevrimiçi kayıt, uzaktan bağlantı yöntemleri gibi kullanılarak yapılan hile yöntemlerine karşı hata ve hileleri ortaya çıkarabilecek konularında uzmanlaşmış, teknolojiye hâkim profesyonellere ihtiyaç duyulmaktadır. Özellikle muhasebe ve hukuk alanında konunun boyutunu değerlendirebilecek adli muhasebeciliğe olan ihtiyacı artırmıştır. 156

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çalışmada amaç yeni bir meslek dalı olarak ortaya çıkan ve günden güne gelişen adli muhasebecilik mesleğine karşı hukuk alanı meslek mensubu olan avukatların bakış açılarını tespit etmek ve bu bakış açılarının yaş cinsiyet ve mesleki tecrübeye göre değişiminin istatistiksel olarak ortaya konulmasını sağlamaktır. Böylece adli muhasebecilik mesleğinin hukuksal ve sosyolojik olarak irdelenmesine ileriki çalışmalar açısından ışık tutacak analizlerin elde edilmesi bakımından bu araştırma önem arz etmektedir. Türkiye’de hızla artan avukat mesleğini icra eden hukukçu sayısı ile birlikte genç avukatların sayısının nispeten önemli bir sayıya ulaşması, yaş kriterlerinin toplanarak analiz edilmesinin aslında gelecek yıllarda adli muhasebecilik mesleğine bakış açısının az çok kestirilmesinde de rol oynayacağını göstermektedir. 2. ADLİ MUHASEBE KAVRAMI Adli muhasebe terimini ilk defa 1824 yılında İskoçyalı James Mc.Clelland adlı bir muhasebeci kendi tanıtım reklamında kullanmıştır. Bu kişi, reklamda kendisini mahkemelerde ve tahkim işlerinde uzman tanık olarak tanıtmıştı (Ramaswamy, 2007, s.32). Adli muhasebenin 1946 yılında bir kavram olarak ortaya çıkmasını sağlayan ise Maurice E. Peloubet’tir. Peloubet, adli muhasebeyi ilk olarak sadece yasal davalarla ilgili işlemler için kullanmasına karşın, zamanla kullanım alanı finansal tabloların hazırlanması ve denetimi gibi alanlara genişlemiştir. (Crumbley, 2002, s.16). Amerika Birleşik Devletleri (ABD) başta olmak 1980‟li yıllardan itibaren üzere batılı ülkelerde, muhasebe ve denetim alanında yeni olarak adlandırılabilecek olan bu meslek gelişirken orijinal ismi ile anılmaya yani “Forensic Accounting” olarak anılmaya başlanmıştır. Forensic kelimesinin sözlük anlamı, “mahkemeye ait”, “adli davalarda bir standart olarak kabul edilme” olarak kullanılmakta ve bu şekilde ifade edilmektedir. İngilizce ’den “Forensic” kelimesi, Türkçe ’ye “Adli” karşılığını alarak geçişi ve dilimizde kavram olarak “Adli Muhasebe” olarak bu süreç sonucunda doğmuştur (John, 1994 s.26). Adli muhasebenin mesleki anlamda ilerlemesindeki en önemli nokta ise 2001 yılında yaşanan şirket skandalları (Enron, Worldcom,Xerox gibi)’dır. Yaşanan skandallarının sonucu olarak, denetim şirketlerine olan güven azalmış ve bu durum dan hem paydaşlar hem de ekonomiler çok büyük oranda etkilenmişlerdir. Tüm bu gelişmelerin sonucunda 2002 yılında Sarbanex Oxley yasası yürürlüğe konulup kabul edilmiştir. Amerika Sermaye Piyasası Kurulu MAYIS - HAZIRAN 2020

157

MALİ

ÇÖZÜM

(SEC) bu yasa ile denetim çalışmalarında adli muhasebecilik uygulamalarından yararlanılması gerektiğini vurgulamıştır (Atmaca vd. 2012 s.193). Günümüzde adli muhasebe; muhasebe, hukuk, kriminoloji, işletme ve psikoloji bilgilerini değer tespiti, maddi zarar hesaplamaları, yanlış bilânço beyanı, iflâs, haciz, yeniden yapılanma, hile tespiti ve önlem alma gibi malî, sosyal ve hukuki sorunlara uygulayan bir alan olarak tanımlanabilir. (Bekçioğlu vd. 2013: 3). Bu tanımdan anlaşılacağı üzere adli muhasebe sadece sosyal bir alan değildir, aynı zamanda hukukun ve ekonominin arabuluculuğunu gerçekleştiren bir daldır (Digabriele, 2015, s.11). Adli muhasebenin literatürde geçen çeşitli tanımları mevcuttur, Adli muhasebe, “ulaşılabilen özellikle mali deliller ışığında alanında uzman kişilerin finansal konulardaki yeteneklerini ve araştırmacılık mantığının halledilememiş sorunlara uygulanmasıdır” (Crumbley ve Apostolou, 2002, s.15). Adli muhasebeyi, ekonomik suç işleyen kişiler aleyhine suçla ilgili mali bilgileri bir araya getirip, mahkemede kabul edilebilecek bir şekilde sunmaya çalışan bir bilim dalı olarak tanımlamak dahi mümkündür (Aktaş vd., 2008, s.101-120). Tüm bu tanımlara bakıldığında, adli muhasebe soruşturma, muhasebe ve denetim becerilerinin entegrasyonu gerektiren yasal sorunlara açıklık getirmek için denetim yöntemleri, teknikleri veya prosedürlerin uygulanması ile ilgili olduğu görülmektedir. Yani, adli muhasebe karmaşık finansal sorunlar hakkında genellikle açık, özlü ve somut bir şekilde bilgi toplanması, yorumlanması, özetlenmesi ve sunulmasıdır (Ozili, 2015, s.63-68). Bu anlamda, araştırma muhasebesi olarak da ifade edilen adli muhasebenin, muhasebe ve finans konularında ortaya çıkan hukuki anlaşmazlık ve uyuşmazlıkların mahkeme tarafından öngörülen standartlara uygun şekilde çözülmesi amacıyla muhasebe kavramları ile denetim tekniklerinin (Krstić, 2009; Enofe vd., 2015, s. 295-302) birlikte uygulanmasından oluştuğu kadar kendisine soruşturma yöntemlerini, suç bilimini, bilişim teknolojilerini ve iletişim becerilerini de araştırmacı bir yaklaşımla temel alan (Çankaya vd., 2014: 71-72) bir bilim dalı olduğu söylenebilir. Bu yüzden, birçok bilim adamına göre, adli muhasebenin temel bileşenleri muhasebe becerileri, denetim teknikleri ve araştırma usullerinden (Bhasin, 2007, s.1000-1010; Krstić, 2009, s.295-302) oluştuğu ifade edilmektedir. 1980’li yıllardan itibaren Amerika Birleşik devletleri gibi pek çok gelişmiş ülkede yaygın olarak gündeme gelen adli muhasebenin Türkiye’de yeterince ilgi görmediği bilinmektedir (Çabuk ve Yücel, 2012: 45). Yeterince ilginin 158

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

hem akademik dünyada hem de meslek örgütleri bağlamında çalışmaların yapılmasına bağlı olduğu gerçeği yadsınamaz. Adli Muhasebeciliğin gelişimi için meslek örgütlerinin harekete geçmesi ve bu alanda var olduğu düşünülen yasal yetki boşluğunun kamu otoriteleri tarafından doldurulmasına yönelik gayret sarf edilmesi gerekliliğidir (Elitaş, 2012 s.167). 3. ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİ VE FAALİYET ALANLARI Adli muhasebecilik mesleğini icra edecek kişilerin muhasebe, istatistik, hukuk, işletme yönetimi, suç bilimi, bilgisayar uygulamaları konusunda bilgi sahibi olmaları gerekmektedir (Bozkurt, 2000, s.59; Pazarçeviren, 2005, s.11). Bu kapsamda Türkiye’de özellikle lisans seviyesinde hukuk eğitimi sırasında denetim ve muhasebe konusunda müfredatların güncellenmesi adli muhasebecilik mesleğinin altyapısının oluşturulmasına katkıda bulunacaktır. Yeminli mali müşavirlere, serbest muhasebeci mali müşavirlere veya hukuk eğitimi almış olanlara lisansüstü veya kurs bazında eğitimler verilerek sertifikasyona gidilerek, adli muhasebeciler belirli, ayırt edici ve seçici birtakım kriterler ile önceden saptanmış standartlara(Karaca, 2012, s.125) göre belirlenebilir. Adli muhasebeciliğin bilinir anlamda üç faaliyet alanı bağlamında oluştuğu görülmektedir (Aktaş ve Kuloğlu, 2008:110-113; Pazarçeviren, 2005, s.4; Bozkurt, 2000, s.57-60). • Hile Denetçiliği veya Araştırmacı Muhasebecilik (İdari Destek) • Dava Desteği (Hukuki Destek), • Uzman Şahitlik (Bilirkişi Tanıklığı) Çalışmamızın konusunu oluşturan özelikle dava desteği ve uzman şahitlik uygulamaları kapsamında avukatların mesleki açıdan daha çok ihtiyaç duyacağı adli muhasebecilik faaliyet alanınıhakkında bilinirliliklerini araştırmaktadır.Ülkemizde profesyonel şekilde pek uygulaması bulunmayan dava desteği hususu şöyle çözüme kavuşturulmaktadır.Avukatlar, genellikle profesyonel hizmet almadan ikili ilişkileri kullanarak bağımsız denetçiler, yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirlerden gibi meslek mensuplarından veya üniversitelerdeki akademisyenlerden görüş alarak ya da kendileri araştırarak çözüme kavuşturma yoluna gitmektedirler. Türkiye’de adli muhasebecilik faaliyet alanına yakın uygulamalar, olarak arabuluculuk ve bilirkişilik şeklinde yürütülmektedir. Bu konularda yeni yasal düzenlemeler yapılmaktadır. Bu kapsamda arabuluculuk ve bilirkişilik konularında MAYIS - HAZIRAN 2020

159

MALİ

ÇÖZÜM

yasal düzenleme yapılmıştır. Türkiye’de arabuluculuk, 22 Haziran 2012 tarihinde 6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanununun (HUAK) Resmi Gazetede yayınlaması ile yürürlüğe girmiştir. İkincil mevzuat olarak 26 Ocak 2013 tarihinde Hukuk Uyuşmazlık - Arabuluculuk Kanunu Yönetmeliği (HUAK Yönetmeliği) yayımlanmasıyla da uygulanmaya başlamıştır.Arabuluculuk, işçiişveren, alacak ve borçlar, tüketici, tazminat, mal sahibi-kiracı, telif hakları, vb. uyuşmazlıkların çözüme kavuşturulmasında uygulanmaktadır (WEB1). Türkiye’de özelikle son zamanlarda bilirkişilik uygulamalarına yönelik kanuni düzenlemeler yapılmış bu kapsamda6754 sayılı Kanunla; Bilirkişilerin nitelikleri; seçilmesi, görevlendirilmesi, görevlerinin kapsamı/niteliği gibi konularda, yeknesaklık sağlanması amaçlanmaktadır (6754/ 19-54 md.).Ek olarak Türkiye’de ailelerin sahip olduğu çoğunlukla küçük ve orta ölçekli şirketler (KOBİ’ler) olduğu için adli muhasebecilik mesleği türkiye için daha önemlidir. (AKSOY vd. 2012, 162) Ayrıca denetimde kant toplama tekniklerine de kısaca değinmemizde fayda bulunmaktadır. Denetim kanıtlarına ve kanıt toplama tekniklerine yönelik farklı sınıflandırmalar bulunmaktadır. Esas itibarıyla mantıksal farklılık taşımamakla beraber, UDS’ninkiler de dâhil başlıca kanıt türleri ile kanıt toplama tekniklerini birlikte içeren daha kapsamlı diğer bir sınıflandırma ve açıklamalara aşağıda yer verilmektedir. (Aksoy, 2014, s.173) • • • • • • • • • •

160

Başlıca Kanıt Türleri ve Kanıt Toplama Teknikleri İşletmenin esas muhasebe verileri ve finansal tablolar Fiziksel denetim kanıtları - Fiziksel inceleme tekniği İç kontrol sisteminin ve işleyişinin incelenmesinden sağlanan bilgiler - Yeniden uygulama tekniği Doğrulama (teyit) yoluyla sağlanan kanıtlar ve 3.kişilerden elde edilen bilgiler - Doğrulama tekniği İşletme içinden veya dışından düzenlenmiş belgelerden elde edilen kanıtlar - Belgelerin incelenmesi tekniği Denetçi tarafından aritmetik hesaplama yoluyla sağlanan matematiksel kanıtlar- Yeniden hesaplama tekniği İşletme yönetiminin ve işletme personelinin yazılı/sözlü bildirimlerine dayalı kanıtlar - Görüşme ve bilgi alma tekniği Gözleme dayalı görsel kanıtlar - Gözlem ve göz atma tekniği Kayıt sisteminin ileri geri yeniden izlenmesi sonucu sağlanan kanıtlar - Kayıt sisteminin ileri geri izlenmesi tekniği

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

• •

ÇÖZÜM

Analitik inceleme yoluyla sağlanan kanıtlar - Analitik inceleme tekniği Soruşturma, suiistimal inceleme hile denetimi vb. neticesinde elde edilen kanıtlar - Soruşturma tekniği

4. ARAŞTIRMANIN ÖNEMİ Adli muhasebecilik alanının muhasebe, hukuk, kriminoloji, işletme ve psikoloji gibi alanlar ile içi içe olduğu bilinen bir gerçektir. (Aksoy, 2006, s.2160) Dolayısıyla mesleki anlamda adli muhasebecilere bakış açısı ve nispeten de bu bakış açısına göre şekillenecek olan adli muhasebecilik mesleği günden güne önemini arttırırken güncel hayatta oynadığı rol çok önemli bir yere sahiptir. Ayrıca adli muhasebecilik mesleğine gereken önemin verilmesi ve kurumsal bir yapının oluşturulmasıyla birlikte yargılamaların daha da hakkaniyetli sonuçlar vermesine vesile olabilecek bir role sahiptir, bu ise toplumda yargıya olan güvenin artmasına neden olacak ve mahkemeden istenilen sonuca ulaşılabileceğini bilen toplum fertlerinin ihkakı hak düşüncesini ortadan kaldırarak hakkın bizzat devlet eliyle yerine getirilmesi sağlanacaktır. Yani hukuk sistemine etki eden her bir unsurun toplum içindeki saygınlığı ve toplumların bu unsurların doğruluğuna olan inancı zincirleme bir etki yaratarak o toplumdaki hukuka güveni tesis edecek niteliktedir. Bu açıdan adli muhasebecilik mesleğinin sadece kendi meslek mensuplarını ilgilendiren bir meslek olmayıp bizzat toplumun geneline sirayet eden sonuçlar doğuran bir meslek olduğu görülmektedir. Bu kapsamda özellikle hukuk meslek mensuplarından olan avukatların adli muhasebecilik mesleğine karşı bakış açılarının belirlenmesi adli muhasebecilik mesleğinin geleceği acısından oldukça önemlidir. Ortaya çıkarılacak olumsuz düşüncelerin tespiti ileride bu olumsuz düşüncelerin giderilmesinde önemli rol oynayacaktır. İşte bu çalışmada adli muhasebecilik mesleğine karşı Gaziantep Barosuna kayıtlı avukatların nasıl bir bakış açısına sahip olduklarını belirlemek hedeflenmiştir. Böylece adli muhasebecilik mesleği nosyon olarak ne derece amacına ulaştığı ve bu konuda alınması gereken önlemlerin neler olması gerektiği üzerinde durulmuştur.

MAYIS - HAZIRAN 2020

161

MALİ

ÇÖZÜM

5. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ VE SORU FORMUNUN OLUŞTURULMASI Gaziantep Barosu’na kayıtlı toplam 1671 avukattan rastgele örneklem seçilerek bu örneklemde ankete katılmaya istekli olan katılımcıların adli muhasebecilik mesleğine bakış açılarının belirlenmesi amacıyla yüz yüze görüşme yöntemiyle öncelikle adli muhasebe kavramının ne anlama geldiği, adli muhasebecilerin ne gibi görevlerde rol aldığı anlatılmış ve ardından toplamda 17 sorudan oluşan anket formu uygulanmıştır. Aşağıdaki anket soruları Görgülü, 2011 çalışmasından yararlanılarak revize edilip oluşturulmuştur. ü Cinsiyetiniz? ü Yaşınız? ü Meslekte çalışma yılınız? ü Adli muhasebede mesleki anlamda başarıyı yakalayabilmek için muhasebe üzerine sıkı bir eğitim verilmesi yeterlidir. ü Adli muhasebecilik mesleğinin uygulanmasında ülkemiz altyapı olarak hazırdır. ü Adli muhasebede mesleki anlamda başarının sağlanmasında meslek mensuplarının kişisel deneyimleri ve bilgileri önemlidir. ü Türkiye’de adli muhasebecilik alanına verilen önemin artmasıyla birlikte muhasebecilik mesleğinin de saygınlığı artacaktır. ü Türkiye’de bilirkişilik müessesesi yeterlilik bakımından istenilen seviyede olduğu için davalara destek vermek amaçlı danışmanlık hizmetlerine gereksinim duyulmamaktadır. ü Hile ve yolsuzlukların önlenmesi için adli muhasebeye ihtiyaç vardır. ü Ülkemizde hile ve yolsuzluklar konusunda yapılan yasal düzenlemeler yeterli seviyededir. ü Dolandırıcılıkla mücadele için müfredattaki genel eğitim standartlarında eğitim görmüş muhasebe ve denetim alanı meslek mensupları yeterli olacaktır. ü Adli muhasebecilerin iç denetim faaliyetlerine destek vermesi beklenmektedir. ü Türkiye’de mesleki olarak adli muhasebeciliğin yönlendirileceği ve akademik olarak destekleneceği kurum veya bu alan özelindeki mesleki örgütlere gereksinim duyulmaktadır. ü Türkiye’de ilgili kurumlar tarafından eğitim ve seminerler verilerek, adli muhasebe mesleği bilinci oluşturulabilir. 162

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ü Gelecekte adli muhasebeciliğin mesleki başarısı için üniversitelerin

müfredatlarında birtakım düzenlemelere gitmesi zorunluk arz etmektedir. ü Profesyonel bir adli muhasebecilik için mesleki anlamda gerekli izinlerin alındığı ve yetkilerin verildiği kurumsal bir yapıya ihtiyaç vardır. ü Mesleki olarak adli muhasebeciliğin, muhasebecilik mesleğine de vizyon anlamında pozitif katkıları olacaktır. İlk dört soru dışındaki diğer sorular için katılımcılardan “Kesinlikle katılmıyorum”, “Katılmıyorum”, “Kararsızım”, “Katılıyorum” veya “Kesinlikle katılıyorum” seçeneklerinden yalnızca birini işaretlemeleri istenmiştir. Bu soruların seçilmesindeki ana sebepler ise şunlardır; ü Adli muhasebecilik mesleğinden ne anladıklarını ortaya koymak, ü Adli muhasebecilik mesleği hakkındaki düşüncelerini anlamak, ü Adli muhasebecilik mesleğiyle ilgili verilecek ve verilmiş olan eğitimlerin etkinliği üzerine bakış açılarını tespit etmek, ü Mesleğin şuandaki etkinliği ve gelecekteki sağlayacağı faydalar hakkındaki görüşlerini belirlemek, ü Atılması gereken adımlar üzerine düşünceleri değerlendirmek. 6. BULGULAR Yapılan anket çalışmasına Gaziantep barosuna kayıtlı 119 avukat katılmıştır ve bu katılım ile örnekleme oranı %7,12 olarak hesaplanmıştır. Oranın daha yüksek olması hedeflenir iken avukatların bir çoğunun yoğun iş temposu nedeniyle ankete katılmaktan kaçınması göz önüne alındığında sağlam bir şekilde katılım sağlayan %7,12 oranının anketin güvenilirliği açısından iyi bir oran olduğu düşünülebilir. Katılan avukatların % 50.42’sinin kadın, % 49.57’sinin erkek olduğu tespit edilmiştir. Cinsiyet dağılımına ilişkin frekans bilgileri Tablo 1 de gösterilmiştir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

163

MALİ

ÇÖZÜM Tablo Tablo 1: 1: Cinsiyet Cinsiyet Bilgileri Bilgileri

Kadın Kadın Erkek Erkek

Toplam Toplam

Frekans Frekans 60 60 59 59 119 119

Yüzdelik Yüzdelik Oran Oran 50,4 50,4 49,6 49,6 100,0 100,0

Yaş aralığı sorusuna verilen cevaplarda ise katılımcıların % 49.57’sinin 21Yaş Yaş aralığı aralığı sorusuna sorusuna verilen verilen cevaplarda cevaplarda ise ise katılımcıların katılımcıların % % 49.57’sinin 49.57’sinin 21-30, 21-30, % % 12.6 12.6 ‘sının ‘sının 31-40 31-40 30, % 12.6 ‘sının 31-40, %13.44’ünün 41-50 ve %24.36’sının 51 veya üzeri görülmüştür %13.44’ünün 41-50 ve %24.36’sının 51 veya üzeri yaş aralığına sahip olduğu %13.44’ünün 41-50 ve %24.36’sının 51 veya üzeri yaş aralığına sahip olduğu görülmüştür yaş aralığına ilişkin sahip olduğu görülmüştür. Katılımcıların yaş aralığına ilişkin Katılımcıların Katılımcıların yaş yaş aralığına ilişkin frekans frekans bilgileri bilgileri Tablo2 Tablo2 de de gösterilmiştir. gösterilmiştir. frekans bilgileri Tablo2 de gösterilmiştir.

21-30 21-30 31-40 31-40

Değer Değer 41-50 41-50 51 51 veya veya üstü üstü Toplam Toplam

Tablo Tablo 2: 2: Yaş Yaş Frekans Frekans Bilgileri Bilgileri Frekans Yüzdelik Oran Kümülâtif Frekans Yüzdelik Oran Kümülâtif Yüzdelik Yüzdelik 59 59 15 15

49,6 49,6 12,6 12,6

119 119

100,0 100,0

16 16 29 29

49,6 49,6 62,2 62,2

13,4 13,4 24,4 24,4

75,6 75,6 100,0 100,0

Ayrıca tecrübe ile soruda katılımcıların %50, 1-5, yıllık, 6-10 Ayrıca mesleki tecrübe ile ise ilgili soruda ise katılımcıların 1-5, Ayrıca mesleki mesleki tecrübe ile ilgili ilgili soruda ise katılımcıların %50, 42’sinin 42’sinin%50, 1-5,42’sinin yıllık, %13.44’ünün %13.44’ünün 6-10 yıllık, 11-15 % 21,84’ünün 16 veya üzeri mesleki tecrübeye yıllık, %14.28’inin %14.28’inin 11-15 yıllık yıllık ve ve % yıllık, 21,84’ünün 16 yıl yıl11-15 veya yıllık üzeri ve mesleki tecrübeye sahip olduğu olduğu yıllık, %13.44’ünün 6-10 %14.28’inin % 21,84’ünün 16 sahip görülmektedir. mesleki tecrübe ilişkin bilgileri de görülmektedir.yılKatılımcıların Katılımcıların meslekitecrübeye tecrübe aralığına aralığına ilişkin görülmektedir. bilgileri Tablo Tablo 33Katılımcıların de gösterilmiştir. gösterilmiştir. veya üzeri mesleki sahip olduğu mesleki tecrübe aralığına ilişkin bilgileri Tablo 3 de gösterilmiştir. Tablo Tablo 3: 3: Mesleki Mesleki Tecrübe Tecrübe Aralığı Aralığı Frekans Frekans Bilgileri Bilgileri Frekans Yüzdelik Oran Kümülâtif Tablo 3: Mesleki Tecrübe Aralığı FrekansKümülâtif Bilgileri Yüzdelik Frekans Yüzdelik Oran Yüzdelik 1-5 1-5 Değer 6-10 Değer 6-10 1-5 11-15 11-15

6-10

Değer

11-15 16 veya

60 60 Frekans

16 16 60 17 17

50,4 Yüzdelik50,4 Oran

13,4 13,450,4 14,3 14,3 13,4

63,9 63,950,4 78,2 78,2

14,3

78,2

21,8

100,0

7 26 7

üzeri Toplam 164

MAYIS - HAZIRAN

50,4 50,4 Kümülâtif Yüzdelik

119

100,0

63,9

MALİ

ÇÖZÜM

“ Adli muhasebede mesleki anlamda başarıyı yakalayabilmek için muhasebe üzerine sıkı bir eğitim verilmesi yeterlidir” sorusuna katılımcıların % 6.72’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 20.16’sı ‘Katılmıyorum’, % 18.48’i Kararsızım’, % 43.69’u ‘Katılıyorum’ ve % 10.92’si Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “Adli muhasebecilik mesleğinin uygulanmasında ülkemiz altyapı olarak hazırdır” sorusuna katılımcıların % 4,2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 21’i ‘Katılmıyorum’, % 51.26’sı Kararsızım’, % 18.48’i ‘Katılıyorum’ ve % 5.04’ü Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “ Adli muhasebede mesleki anlamda başarının sağlanmasında meslek mensuplarının kişisel deneyimleri ve bilgileri önemlidir “ sorusuna katılımcıların % 5.04’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 5.88’i ‘Katılmıyorum’, % 8,4’ü Kararsızım’, % 57.14’ü ‘Katılıyorum’ ve % 23.52’si Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “Türkiye’de adli muhasebecilik alanına verilen önemin artmasıyla birlikte muhasebecilik mesleğinin de saygınlığı artacaktır” sorusuna katılımcıların % 2.52’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 9.24’ü ‘Katılmıyorum’, % 19.32’si Kararsızım’, % 52.94’ü ‘Katılıyorum’ ve % 15.96’sı Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “ Türkiye’de bilirkişilik müessesesi yeterlilik bakımından istenilen seviyede olduğu için davalara destek vermek amaçlı danışmanlık hizmetlerine gereksinim duyulmamaktadır “ sorusuna katılımcıların % 15.96’sı ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 29.41’i ‘Katılmıyorum’, % 29.41’i Kararsızım’, % 21’i ‘Katılıyorum’ ve % 4,2’si Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “Hile ve yolsuzlukların önlenmesi için adli muhasebeye ihtiyaç vardır” sorusuna katılımcıların % 5.04’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 6.72’si ‘Katılmıyorum’, % 22.68’i Kararsızım’, % 40.33’ü ‘Katılıyorum’ ve % 25.21’i Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “Ülkemizde hile ve yolsuzluklar konusunda yapılan yasal düzenlemeler yeterli seviyededir” sorusuna katılımcıların % 29.41’i ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 35.29’u ‘Katılmıyorum’, % 21.84’ü Kararsızım’, % 9.24’ü ‘Katılıyorum’ ve % 4,2’si Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “ Dolandırıcılıkla mücadele için müfredattaki genel eğitim standartlarında eğitim görmüş muhasebe ve denetim alanı meslek mensupları yeterli olacaktır” sorusuna katılımcıların % 10.08’i ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 40.33’ü ‘Katılmıyorum’, % 28.57’si Kararsızım’, % 15.12’si ‘Katılıyorum’ ve MAYIS - HAZIRAN 2020

165

MALİ

ÇÖZÜM

% 5.88’i Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “Adli muhasebecilerin iç denetim faaliyetlerine destek vermesi beklenmektedir” sorusuna katılımcıların % 4,2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 5.88’i ‘Katılmıyorum’, % 26.89’u Kararsızım’, % 52.94’ü ‘Katılıyorum’ ve % 10.08’i Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “ Türkiye’de mesleki olarak adli muhasebeciliğin yönlendirileceği ve akademik olarak destekleneceği kurum veya bu alan özelindeki mesleki örgütlere gereksinim duyulmaktadır” sorusuna katılımcıların % 4,2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 4,2’si ‘Katılmıyorum’, % 9.24’ü Kararsızım’, % 54.62’si ‘Katılıyorum’ ve % 27.73’ü Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “ Türkiye’de ilgili kurumlar tarafından eğitim ve seminerler verilerek, adli muhasebe mesleği bilinci oluşturulabilir” sorusuna katılımcıların % 3.36’sı ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 4,2’si ‘Katılmıyorum’, % 14.28’i Kararsızım’, % 48.73’ü ‘Katılıyorum’ ve % 29.41’i Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “ Gelecekte adli muhasebeciliğin mesleki başarısı için üniversitelerin müfredatlarında birtakım düzenlemelere gitmesi zorunluk arz etmektedir” sorusuna katılımcıların % 4,2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 8,4’ü ‘Katılmıyorum’, % 24.36’sı Kararsızım’, % 48.73’ü ‘Katılıyorum’ ve % 14.28’i Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “ Profesyonel bir adli muhasebecilik için mesleki anlamda gerekli izinlerin alındığı ve yetkilerin verildiği kurumsal bir yapıya ihtiyaç vardır “ sorusuna katılımcıların % 5.04’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 3.36’sı ‘Katılmıyorum’, % 17.64’ü Kararsızım’, % 50.42’si ‘Katılıyorum’ ve % 23.52’si Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir. “ Mesleki olarak adli muhasebeciliğin, muhasebecilik mesleğine de vizyon anlamında pozitif katkıları olacaktır “ sorusuna katılımcıların % 5.04’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, % 7.56’sı ‘Katılmıyorum’, % 5.88’i Kararsızım’, % 53.78’i ‘Katılıyorum’ ve % 27.73’ü Kesinlikle katılıyorum’ seçeneğini işaretlemiştir.

166

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4: ReliabilityStatistics Cronbach’s Alpha

Cronbach’s Alpha Based on StandardizedItems

,871

,877

N of Items

Yapılan anket çalışmalarının sonucunda elde edilen cinsiyete dayalı bulgulara uygulanan istatistiksel analiz sonuçları Tablo 5, Tablo 6, Tablo 7 ve Tablo 8’ te detaylı olarak gösterilmiştir. Test sonuçlarına göre cinsiyet ile sorular arasında anlamlı bir farklılık olup olmadığı incelenmiştir. Tablo 5: Cinsiyete Dayalı İstatistik Analizde Anlamlı Farklılık Mann-Whitney U

1405,000

Wilcoxon W

3175,000

-2,005

Asymp. Sig. (2-tailed)

,045

a. GroupingVariable: Cinsiyetiniz? Tablo 5’da görüldüğü gibi katılımcılara yöneltilen “Türkiye’de bilirkişilik müessesesi yeterlilik bakımından istenilen seviyede olduğu için davalara destek vermek amaçlı danışmanlık hizmetlerine gereksinim duyulmamaktadır” sorusu için Asymp. Sig. (2-tailed) 0.045 olup sadece bu soru için cinsiyete bağlı olarak anlamlı bir farklılık gözlenmiş olup diğer sorularda cinsiyete bağlı olarak anlamlı bir farklılık gözlenmemiştir. Yapılan analizlerde katılımcıların sorulara verdiği cevapların yaş aralığı ve mesleki tecrübeye göre değişimi izlendiğinde yaş aralığının ve mesleki tecrübenin sorulara verilen cevaplarda önemli bir etkisinin olmadığı sonucuna varılmıştır.

MAYIS - HAZIRAN 2020

167

MALİ

ÇÖZÜM

7. YAŞ, CİNSİYET VE ÇALIŞMA YILINA GÖRE ÇAPRAZ TABLO ANALİZLERİ Tablo 6: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Analizi Adli muhasebecilik mesleğinde başarılı olabilmek için yoğun bir muhasebe eğitimi yeterlidir. SORU-4Adli muhasebecilik Kesinlikle katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Kesinlikle katılıyorum mesleğinde başarılıKatılmıyorum olabilmek için yoğun bir muhasebe eğitimi yeterlidir. SORU-4Satır % Cinsiyetiniz? Cinsiyetiniz?

6 Kesinlikle katılmıyorum

20 Katılmıyorum

15 Kararsızım

45 Katılıyorum

Kesinlikle 13 katılıyorum

Kadın

Sütun Satır %%

50 6

50 20

40 15

51 45

61 13

Kadın

Frekans Sütun %

4 50

12 50

9 40

27 51

8 61

Satır % Frekans

20 12

22 9

42 27

Erkek

Sütun Satır %%

50 6

50 20

59 22

48 42

38 8

Erkek

Frekans Sütun %

4 50

12 50

13 59

25 48

5 38

Asymp. Sig.Frekans (2-tailed) 0.456 Asymp. Sig. (2-tailed) 0.456

“Adli muhasebecilik mesleğinde başarılı için yoğun muhasebe “Adli muhasebecilik mesleğinde başarılı olabilmek içinolabilmek yoğun bir muhasebe eğitimibir yeterlidir” sorusuna

eğitimi yeterlidir” sorusuna kadın avukatların ‘Kesinlikle katılmıyorum’, “Adli muhasebecilik mesleğinde başarılı olabilmek için12’si yoğun4’ü bir muhasebe eğitimi yeterlidir” sorusuna kadın avukatların 4’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, ‘Katılmıyorum’, 9’u ‘Kararsızım’, 27’si 12’si ‘Katılmıyorum’, 9’u ‘Kararsızım’, 27’si ‘Katılıyorum’, ‘Kesinlikle kadın avukatların ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 12’si ‘Katılmıyorum’, 9’u8’i‘Kararsızım’, 27’si ‘Katılıyorum’, 8’i 4’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 4’ü ‘Kesinlikle

katılıyorum’ verirken erkek avukatların 4’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, ‘Katılıyorum’, 8’i yanıtını ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 4’ü katılıyorum’ ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 12’si ‘Katılmıyorum’, 13’ü ‘Kararsızım’, 25’i ‘Katılıyorum’, 5’i ‘Kesinlikle 12’si vermiştir. ‘Katılmıyorum’, 13’ü 13’ü ‘Kararsızım’, ‘Katılıyorum’, 5’i ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 12’si ‘Katılmıyorum’, ‘Kararsızım’, 25’i 5’i ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını Asymp. Sig. (2-tailed) 0.456 25’i olup‘Katılıyorum’, cinsiyete göre anlamlı bir farklılık katılıyorum’ Asymp. olup cinsiyete yanıtını vermiştir. yanıtını Asymp. vermiştir. Sig. (2-tailed) 0.456 Sig. olup(2-tailed) cinsiyete 0.456 göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. göre anlamlı bulunmamaktadır.

bir farklılık bulunmamaktadır.

7: CinsiyeteDayalı Dayalı Çapraz Analizi TabloTablo 7: Cinsiyete ÇaprazTablo Tablo Analizi Tablo 7:mesleğinin Cinsiyeteuygulanmasında Dayalı Çapraz Tablo Analizi Adli muhasebecilik ülkemiz altyapı olarak hazırdır. SORU-5

Kesinlikle katılmıyorum Katılmıyorum ülkemiz Kararsızım Adli muhasebecilik mesleğinin uygulanmasında altyapı Katılıyorum olarak hazırdır.Kesinlikle katılıyorum

Cinsiyetiniz? Cinsiyetiniz?

SORU-5Satır %

5 Kesinlikle katılmıyorum

16 Katılmıyorum

50 Kararsızım

25 Katılıyorum

3 Kesinlikle katılıyorum

Kadın

Sütun Satır %%

60 5

40 16

49 50

68 25

33 3

Kadın

Frekans Sütun %

3 60

10 40

30 49

15 68

2 33

Satır % Frekans

25 10

52 30

11 15

Erkek

Sütun Satır %%

40 3

60 25

50 52

31 11

66 6

Erkek

Frekans Sütun %

2 40

15 60

31 50

7 31

4 66

Asymp. Sig.Frekans (2-tailed) 0.275 Asymp. Sig. (2-tailed) 0.275

“Adli muhasebecilik muhasebecilik mesleğinin uygulanmasında ülkemiz altyapı olarak hazırdır” “Adli mesleğinin uygulanmasında ülkemiz altyapısorusuna olarakkadın

“Adli 3’ü muhasebecilik uygulanmasında altyapı olarak hazırdır” avukatların ‘Kesinlikle mesleğinin katılmıyorum’, 10’u ‘Katılmıyorum’, 30’u ‘Kararsızım’, 15’isorusuna ‘Katılıyorum’, hazırdır” sorusuna kadın avukatların 3’üülkemiz ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 10’ukadın

avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 10’u ‘Katılmıyorum’, 30’u 15’i ‘Katılıyorum’, 2’si‘Katılmıyorum’, ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 2’si‘Kararsızım’, ‘Kesinlikle 15’i 30’u ‘Kararsızım’, 15’i ‘Katılıyorum’, 2’si katılmıyorum’, ‘Kesinlikle 2’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını7’si verirken erkek avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 15’i ‘Katılmıyorum’, 31’i ‘Kararsızım’, ‘Katılıyorum’, 4’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. 31’i ‘Kararsızım’, 7’si ‘Katılıyorum’, ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.275 olup cinsiyete göre anlamlı 4’ü bir farklılık bulunmamaktadır. 168‘Katılmıyorum’,

MAYIS - HAZIRAN

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.275 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır.

MALİ

ÇÖZÜM

katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 15’i ‘Katılmıyorum’, 31’i ‘Kararsızım’, 7’si ‘Katılıyorum’, 4’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.275 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. Tablo 8: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Analizi

Tablo 8: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Analizi Tablo Dayalı Çapraz Tablo Analizi Adli muhasebecilerin özel bilgi 8: ve Cinsiyete deneyimleri meslekte başarılı olabilmeleri için önemli rol oynamaktadır. SORU-6 Kesinlikle katılmıyorum Kararsızım Kesinlikle katılıyorum Adli muhasebecilerin özel bilgi ve deneyimleriKatılmıyorum meslekte başarılı olabilmeleri Katılıyorum için önemli rol oynamaktadır.

Cinsiyetiniz? Cinsiyetiniz?

Satır % SORU-6

3 Kesinlikle katılmıyorum

5 Katılmıyorum

8 Kararsızım

63 Katılıyorum

Kesinlikle20 katılıyorum

Kadın

Sütun % Satır %

33 3

42 5

50 8

55 63

42 20

Kadın

Frekans Sütun %

2 33

3 42

5 50

38 55

12 42

Satır % Frekans

6 2

6 3

8 5

50 38

27 12

Erkek

Sütun % Satır %

66 6

57 6

50 8

44 50

57 27

Erkek

Frekans Sütun %

4 66

4 57

5 50

30 44

16 57

Asymp. Sig.Frekans (2-tailed) 0.908 Asymp. Sig. (2-tailed) 0.908

“Adli muhasebecilerin özel bilgi ve deneyimleri meslekte başarılı olabilmeleri için önemli rol oynamaktadır” sorusuna kadın 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 3’üolabilmeleri ‘Katılmıyorum’, muhasebecilerin özelavukatların bilgi ve meslekte başarılı olabilmeleri için önemli 5’i rol “Adli“Adli muhasebecilerin özel bilgi ve deneyimleri deneyimleri meslekte başarılı ‘Kararsızım’, 12’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken avukatların 4’ü oynamaktadır” sorusuna kadın avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 3’üerkek ‘Katılmıyorum’, 5’i için önemli38’i rol‘Katılıyorum’, oynamaktadır” sorusuna kadın avukatların 2’si ‘Kesinlikle ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 4’ü ‘Katılmıyorum’, ‘Kararsızım’,yanıtını 30’u ‘Katılıyorum’, ‘Kesinlikle ‘Kararsızım’, 38’i ‘Katılıyorum’, 12’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ verirken erkek16’sı avukatların 4’ü katılmıyorum’, 3’ü ‘Katılmıyorum’, 5’i5’i ‘Kararsızım’, 38’i ‘Katılıyorum’, 12’si katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.908 avukatların olup30’u cinsiyete göre‘Kesinlikle anlamlı farklılık ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 4’ü ‘Katılmıyorum’, 5’i ‘Kararsızım’, ‘Katılıyorum’, 16’sı bir ‘Kesinlikle ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek 4’ü bulunmamaktadır. katılıyorum’ yanıtını4’ü vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.908 olup cinsiyete anlamlı bir farklılık katılmıyorum’, ‘Katılmıyorum’, 5’i ‘Kararsızım’, 30’u göre ‘Katılıyorum’, bulunmamaktadır. 16’sı ‘Kesinlikle

katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.908 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. 9: Cinsiyete Dayalı ÇaprazTablo Tablo Analizi Tablo 9:Tablo Cinsiyete Dayalı Çapraz Analizi Tablo 9:uygulanmaya Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Analizi Adli muhasebeciliğin ülkemizde başlamasıyla muhasebecilik mesleği prestij kazanacaktır. SORU-7 Kesinlikle katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım mesleği Katılıyorum Kesinlikle katılıyorum Adli muhasebeciliğin ülkemizde uygulanmaya başlamasıyla muhasebecilik prestij kazanacaktır.

Cinsiyetiniz? Cinsiyetiniz?

Satır % SORU-7

3 Kesinlikle katılmıyorum

6 Katılmıyorum

21 Kararsızım

48 Katılıyorum

Kesinlikle20 katılıyorum

Kadın

Sütun % Satır %

66 3

36 6

56 21

46 48

63 20

Kadın

Frekans Sütun %

2 66

4 36

13 56

29 46

12 63

Satır % Frekans

1 2

11 4

16 13

57 29

11 12

Erkek

Sütun % Satır %

33 1

63 11

43 16

53 57

36 11

Erkek

Frekans Sütun %

1 33

7 63

10 43

34 53

7 36

Asymp. Sig.Frekans (2-tailed) 0.566 Asymp. Sig. (2-tailed) 0.566

“Adli muhasebeciliğin ülkemizde uygulanmaya başlamasıyla muhasebecilik mesleği prestij kazanacaktır” sorusuna kadın ülkemizde avukatların uygulanmaya 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 4’ü ‘Katılmıyorum’, 13’ü “Adli muhasebeciliğin başlamasıyla muhasebecilik mesleği prestij ‘Kararsızım’, ‘Katılıyorum’, 12’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların13’ü 1’i 169 kazanacaktır” 29’u sorusuna kadın avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 4’ü ‘Katılmıyorum’,

MAYIS - HAZIRAN 2020

‘Kesinlikle katılmıyorum’, 7’si ‘Katılmıyorum’, 10’ukatılıyorum’ ‘Kararsızım’, 34’ü ‘Katılıyorum’, ‘Kesinlikle ‘Kararsızım’, 29’u ‘Katılıyorum’, 12’si ‘Kesinlikle yanıtını verirken erkek7’si avukatların 1’i katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.566 olup 34’ü cinsiyete göre anlamlı farklılık ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 7’si ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kararsızım’, ‘Katılıyorum’, 7’sibir ‘Kesinlikle

MALİ

ÇÖZÜM

“Adli muhasebeciliğin ülkemizde uygulanmaya başlamasıyla muhasebecilik mesleği prestij kazanacaktır” sorusuna kadın avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 4’ü ‘Katılmıyorum’, 13’ü ‘Kararsızım’, 29’u ‘Katılıyorum’, 12’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 1’i ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 7’si ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kararsızım’, 34’ü ‘Katılıyorum’, 7’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.566 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. Tablo 10:Tablo Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo 10: Cinsiyete Dayalı Çapraz TabloAnalizi Analizi Ülkemizde bilirkişilik hizmeti yeterli seviyede olduğu için dava destek danışmanlığı hizmetine gerek bulunmamaktadır.

Cinsiyetiniz?

SORU-8

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.045 “Ülkemizde bilirkişilik hizmeti yeterli yeterli seviyedeseviyede olduğu içinolduğu dava destek danışmanlığı “Ülkemizde bilirkişilik hizmeti için dava destekhizmetine gerek bulunmamaktadır” sorusuna avukatların 5’i ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 15’i ‘Katılmıyorum’, danışmanlığı hizmetine gerekkadın bulunmamaktadır” sorusuna kadın avukatların 25’i‘Kesinlikle ‘Kararsızım’, katılmıyorum’, 13’ü ‘Katılıyorum’,15’i 2’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 5’i ‘Katılmıyorum’, 25’i ‘Kararsızım’, 13’ü ‘Katılıyorum’, ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını erkek avukatların 14’ü ‘Kesinlikle 2’si katılmıyorum’, 20’si ‘Katılmıyorum’, 10’uverirken ‘Kararsızım’, 12’si ‘Katılıyorum’, 3’ü 14’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 20’si ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.045 olup‘Kararsızım’, cinsiyete göre sorulara 12’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. verilen‘Katılıyorum’, cevaplarda anlamlı3’ü farklılıklar gözlemlenmektedir. Sig. (2-tailed) 0.045 olup cinsiyete göre sorulara verilen cevaplarda anlamlı farklılıklar gözlemlenmektedir. Tablo 11: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Analizi

Hile ve yolsuzlukların önlenmesi için adli muhasebeye ihtiyaç vardır.

Cinsiyetiniz?

SORU-9

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.213

170

ve yolsuzlukların önlenmesi için adli muhasebeye ihtiyaç vardır” sorusuna kadın avukatların MAYIS -“Hile HAZIRAN 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 6’sı ‘Katılmıyorum’, 12’si ‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’, 9’u

25’i ‘Kararsızım’, 13’ü ‘Katılıyorum’, 2’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 14’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 20’si ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kararsızım’, 12’si ‘Katılıyorum’, 3’ü MALİ

‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.045 olup cinsiyete göre sorulara verilen cevaplarda anlamlı farklılıklar gözlemlenmektedir.

ÇÖZÜM

Tablo 11: Cinsiyete Dayalı Çapraz Analizi Tablo 11: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Tablo Analizi Hile ve yolsuzlukların önlenmesi için adli muhasebeye ihtiyaç vardır.

Cinsiyetiniz?

SORU-9

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.213

“Hile yolsuzlukların önlenmesi adli muhasebeye ihtiyaçkadın vardır” “Hileve ve yolsuzlukların önlenmesi için adli için muhasebeye ihtiyaç vardır” sorusuna avukatların sorusuna kadınkatılmıyorum’, avukatların 2’si katılmıyorum’, 6’sı ‘Katılmıyorum’, 2’si ‘Kesinlikle 6’sı ‘Kesinlikle ‘Katılmıyorum’, 12’si ‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’, 9’u 12’si ‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’, 9’u ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını 2’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 4’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, verirken erkek avukatların 4’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, ‘Katılmıyorum’, ‘Katılmıyorum’, 15’i ‘Kararsızım’, 17’si ‘Katılıyorum’, 21’i ‘Kesinlikle2’si katılıyorum’ yanıtını vermiştir. 15’i ‘Kararsızım’, 17’si ‘Katılıyorum’, 21’i bir ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını Asymp. Sig. (2-tailed) 0.213 olup cinsiyete göre anlamlı farklılık bulunmamaktadır. vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.213 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. 12Çapraz Tablo 12:Tablo Cinsiyete DayalıDayalı Tablo Analizi 12: Cinsiyete Çapraz Tablo Analizi Ülkemizde hile ve yolsuzluklar konusunda yapılan yasal düzenlemeler yeterli seviyededir.

Cinsiyetiniz?

SORU-10

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.242 “Ülkemizde hile ve yolsuzluklar konusunda yapılan yasal düzenlemeler yeterli seviyededir” sorusuna

“Ülkemizde hile ve yolsuzluklar yapılan yasal düzenlemeler yeterli kadın avukatların 15’i ‘Kesinlikle konusunda katılmıyorum’, 21’i ‘Katılmıyorum’, 15’i ‘Kararsızım’, 7’si seviyededir” kadınkatılıyorum’ avukatların 15’iverirken ‘Kesinlikle katılmıyorum’, ‘Katılıyorum’, sorusuna 2’si ‘Kesinlikle yanıtını erkek avukatların 20’si ‘Kesinlikle 21’i ‘Katılmıyorum’, 15’i ‘Kararsızım’, 7’si ‘Katılıyorum’, ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 21’i ‘Katılmıyorum’, 11’i ‘Kararsızım’, 4’ü ‘Katılıyorum’,2’si 3’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 20’si ‘Kesinlikle yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.242 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık katılmıyorum’, bulunmamaktadır.21’i ‘Katılmıyorum’, 11’i ‘Kararsızım’, 4’ü ‘Katılıyorum’, 3’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.242 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. MAYIS - HAZIRAN 2020 Tablo 13: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Analizi

171

yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.242 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık

MALİ

bulunmamaktadır.

ÇÖZÜM Tablo 13: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo 13: Cinsiyete Dayalı ÇaprazTablo Tablo Analizi Analizi

Dolandırıcılığa karşı mücadele konusunda genel standartlara göre eğitilmiş olan muhasebeci ve denetçiler yeterlidir.

Cinsiyetiniz?

SORU-11

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.717 “Dolandırıcılığakarşı karşı mücadele mücadele konusunda genelgenel standartlara göre eğitilmiş muhasebeci ve “Dolandırıcılığa konusunda standartlara göreolan eğitilmiş denetçiler yeterlidir” sorusuna kadın avukatların 6’sı ‘Kesinlikle 25’i ‘Katılmıyorum’, olan muhasebeci ve denetçiler yeterlidir” sorusuna katılmıyorum’, kadın avukatların 6’sı 18’i ‘Kararsızım’, 7’si ‘Katılıyorum’, 4’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek7’si avukatların ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 25’i ‘Katılmıyorum’, 18’i ‘Kararsızım’, 6’sı ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 23’ükatılıyorum’ ‘Katılmıyorum’, 16’sı verirken ‘Kararsızım’, 11’i ‘Katılıyorum’, 3’ü ‘Katılıyorum’, 4’ü ‘Kesinlikle yanıtını erkek avukatların ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Sig. (2-tailed) 0.717 cinsiyete göre11’i anlamlı bir 6’sı ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 23’üAsymp. ‘Katılmıyorum’, 16’sı olup ‘Kararsızım’, farklılık bulunmamaktadır. ‘Katılıyorum’, 3’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.717 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. 13 14: Cinsiyete Dayalı Çapraz Çapraz Tablo Analizi TabloTablo 14: Cinsiyete Dayalı Tablo Analizi Adli muhasebecilerin iç denetim faaliyetlerine destek vermesi beklenmektedir.

Cinsiyetiniz?

SORU-12

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.703 “Adli muhasebecilerin iç denetim faaliyetlerine destek vermesi beklenmektedir” sorusuna kadın “Adli muhasebecilerin iç denetim faaliyetlerine destek vermesi avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, ‘Katılmıyorum’, ‘Kararsızım’, 33’ü ‘Katılıyorum’, beklenmektedir” sorusuna kadın 6’sı avukatların 2’si 14’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 5’i6’sı ‘Kesinlikle katılıyorum’ 14’ü yanıtını‘Kararsızım’, verirken erkek 33’ü avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 1’i ‘Katılmıyorum’, ‘Katılıyorum’, 5’i ‘Kesinlikle ‘Katılmıyorum’, 18’i ‘Kararsızım’, 30’u ‘Katılıyorum’, 7’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, Asymp. Sig. (2-tailed) 0.703 olup göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. 1’i ‘Katılmıyorum’, 18’icinsiyete ‘Kararsızım’, 30’u ‘Katılıyorum’, 7’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.703 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır.

172

Tablo 15: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Analizi

MAYIS - HAZIRAN Ülkemizde adli muhasebecilik mesleğini seminer, yayın gibi faaliyetlerle yönlendirecek kurum ve kuruluşlara ihtiyaç vardır. SORU-13

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 6’sı ‘Katılmıyorum’, 14’ü ‘Kararsızım’, 33’ü ‘Katılıyorum’, 5’i ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 1’i ‘Katılmıyorum’, 18’i ‘Kararsızım’, 30’u ‘Katılıyorum’, 7’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. MALİ

ÇÖZÜM Asymp. Sig. (2-tailed) 0.703 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. Tablo 15: Cinsiyete Dayalı Çapraz TabloAnalizi Analizi Tablo 15: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo

Ülkemizde adli muhasebecilik mesleğini seminer, yayın gibi faaliyetlerle yönlendirecek kurum ve kuruluşlara ihtiyaç vardır.

SORU-13

Cinsiyetiniz?

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.276 “Ülkemizdeadli adli muhasebecilik mesleğini seminer,seminer, yayın gibi faaliyetlerle kurum ve “Ülkemizde muhasebecilik mesleğini yayın gibiyönlendirecek faaliyetlerle kuruluşlara ihtiyaçkurum vardır.” sorusuna kadın avukatların 3’ü ‘Kesinlikle yönlendirecek ve kuruluşlara ihtiyaç vardır.” sorusuna kadın katılmıyorum’, avukatların 2’si ‘Katılmıyorum’, 5’i ‘Kararsızım’, 30’u ‘Katılıyorum’, 20’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’si ‘Katılmıyorum’, 5’i ‘Kararsızım’, 30’uverirken erkek avukatların 20’si 2’si ‘Kesinlikle ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 3’ü ‘Katılmıyorum’, 6’sı avukatların ‘Kararsızım’, 35’i ‘Katılıyorum’, katılıyorum’yanıtını verirken erkek ‘Katılıyorum’, 13’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 35’i 0.276 olup 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 3’ü ‘Katılmıyorum’, 6’sı ‘Kararsızım’, cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. ‘Katılıyorum’, 13’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’

yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.276 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. 14 Tablo 16: Cinsiyete Dayalı Çapraz Analizi Tablo 16: Cinsiyete Dayalı ÇaprazTablo Tablo Analizi Ülkemizde ilgili kurumlar tarafından eğitim ve seminerler verilerek, adli muhasebe mesleği bilinci oluşturulabilir.

Cinsiyetiniz?

SORU-14

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.560 “Ülkemizde ilgili kurumlar tarafından eğitim ve seminerler verilerek, adli muhasebe mesleği bilinci

“Ülkemizde ilgili kurumlar tarafından eğitim ve seminerler verilerek, 7’si oluşturulabilir” sorusuna kadın avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’si ‘Katılmıyorum’, adli muhasebe mesleği bilinci oluşturulabilir” sorusuna kadın erkek avukatların ‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’, 18’i ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken avukatların 2’si 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’si ‘Katılmıyorum’, 7’si‘Katılıyorum’, ‘Kararsızım’, ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 3’ü ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kararsızım’, 27’si 17’si31’i ‘Kesinlikle

‘Katılıyorum’, 18’i ‘Kesinlikle katılıyorum’ verirken erkek katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed)yanıtını 0.560 olup cinsiyete göreavukatların anlamlı bir farklılık

2’si ‘Kesinlikle bulunmamaktadır.

katılmıyorum’, 3’ü ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kararsızım’, 27’si ‘Katılıyorum’, 17’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.560 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. Tablo 17: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Analizi

MAYIS - HAZIRAN 2020

173

Adli muhasebecilik mesleğinin uzun vadede başarılı olabilmesi için yükseköğretim kurumlarının eğitim programlarını değiştirmeleri gerekmektedir.

‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’, 18’i ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 3’ü ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kararsızım’, 27’si ‘Katılıyorum’, 17’si ‘Kesinlikle MALİ

katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.560 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık

ÇÖZÜM

bulunmamaktadır.

Tablo 17: Cinsiyete Dayalı Çapraz Analizi Tablo 17: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo Tablo Analizi Adli muhasebecilik mesleğinin uzun vadede başarılı olabilmesi için yükseköğretim kurumlarının eğitim programlarını değiştirmeleri gerekmektedir. SORU-15

Cinsiyetiniz?

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.904

“Adli muhasebecilik mesleğinin uzun vadede başarılı olabilmesi “Adli muhasebecilik mesleğinin uzun vadede başarılı olabilmesi için yükseköğretim için yükseköğretim kurumlarının eğitim programlarını değiştirmeleri kurumlarının eğitim programlarını değiştirmeleri gerekmektedir” sorusuna kadın avukatların 2’si gerekmektedir” sorusuna kadın avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 8’i ‘Katılmıyorum’, 12’si ‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’, 7’si ‘Kesinlikle 8’i ‘Katılmıyorum’, 12’si ‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’, 7’si ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’si ‘Katılmıyorum’, katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 17’si ‘Kararsızım’, 27’si ‘Katılıyorum’, 10’u ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (22’si ‘Katılmıyorum’, 17’si ‘Kararsızım’, 27’si ‘Katılıyorum’, 10’u ‘Kesinlikle tailed) 0.904 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.904 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. 15

Tablo 18: Cinsiyete Dayalı Çapraz Tablo 18: Cinsiyete Dayalı ÇaprazTablo Tablo Analizi Analizi Adli muhasebecilik mesleğinin profesyonel bir yapıya kavuşabilmesi için sertifikasyon faaliyetlerinin ülkemizde yetkili kurum veya kuruluşlar tarafından yapılması gereklidir.

Cinsiyetiniz?

SORU-16

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.904

“Adli muhasebecilik mesleğinin profesyonel bir yapıya kavuşabilmesi “Adli muhasebecilik mesleğinin profesyonel bir yapıya kavuşabilmesi için sertifikasyon için sertifikasyon faaliyetlerinin ülkemizde yetkili kurum veya kuruluşlar faaliyetlerinin ülkemizde yetkili kurum veya kuruluşlar tarafından yapılması gereklidir” sorusuna kadın tarafından yapılması gereklidir” sorusuna kadın avukatların 3’ü ‘Kesinlikle avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’si ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’, katılmıyorum’, 2’si ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’, 14’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’si 14’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 3’ü ‘Katılmıyorum’, 11’i ‘Kararsızım’, 29’u ‘Katılıyorum’, 14’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir.

174

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.904 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır.

MAYIS - HAZIRAN

“Adli muhasebecilik mesleğinin profesyonel bir yapıya kavuşabilmesi için sertifikasyon faaliyetlerinin ülkemizde yetkili kurum veya kuruluşlar tarafından yapılması gereklidir” sorusuna kadın MALİ

ÇÖZÜM avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’si ‘Katılmıyorum’, 10’u ‘Kararsızım’, 31’i ‘Katılıyorum’,

14’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını verirken erkek avukatların 3’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’si ‘Katılmıyorum’, 11’i ‘Kararsızım’, 29’u ‘Katılıyorum’, 14’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir.

‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’sigöre ‘Katılmıyorum’, 11’i ‘Kararsızım’, Asymp. Sig. (2-tailed) 0.904 olup cinsiyete anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır.

29’u ‘Katılıyorum’, 14’ü ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.904 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. TabloTablo 19: Cinsiyete ÇaprazTablo Tablo Analizi 19: CinsiyeteDayalı Dayalı Çapraz Analizi Adli muhasebecilik muhasebe mesleğinin vizyonuna olumlu katkı sağlayacaktır

Cinsiyetiniz?

SORU-17

Kadın

Erkek

Kesinlikle katılmıyorum

Katılmıyorum

Kararsızım

Katılıyorum

Kesinlikle katılıyorum

Satır %

Sütun %

Frekans

Satır %

Sütun %

Frekans

Asymp. Sig. (2-tailed) 0.186 “Adli muhasebecilik muhasebe mesleğinin vizyonuna olumlu katkı sağlayacaktır” sorusuna “Adli muhasebecilik muhasebe mesleğinin vizyonuna olumlu katkıkadın avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 7’si ‘Katılmıyorum’, 2’si ‘Kararsızım’, 37’si ‘Katılıyorum’, sağlayacaktır” sorusuna kadın avukatların 2’si ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 12’si ‘Kesinlikle katılıyorum’2’si yanıtını verirken erkek avukatların 4’ü ‘Kesinlikle 7’si ‘Katılmıyorum’, ‘Kararsızım’, 37’si ‘Katılıyorum’, 12’sikatılmıyorum’, ‘Kesinlikle 2’si ‘Katılmıyorum’, 5’iyanıtını ‘Kararsızım’, 27’sierkek ‘Katılıyorum’, 21’i ‘Kesinlikle katılıyorum’ yanıtını vermiştir. katılıyorum’ verirken avukatların 4’ü ‘Kesinlikle katılmıyorum’, 2’si Sig. ‘Katılmıyorum’, 5’icinsiyete ‘Kararsızım’, 27’si ‘Katılıyorum’, 21’i ‘Kesinlikle Asymp. (2-tailed) 0.186 olup göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. katılıyorum’ yanıtını vermiştir. Asymp. Sig. (2-tailed) 0.186 olup cinsiyete göre anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. 16

Yapılan çapraz analizlerde katılımcıların sorulara verdiği cevapların cinsiyete göre anlamlı farklılık gösterdiği durumların olduğu görüldüğü, yaş aralığı ve mesleki tecrübeye göre ise verilen cevapların değişimi izlendiğinde anlamlı farklılık olmadığı görülmüştür. Bu nedenden dolayı cinsiyete göre detaylı tablo analizleri eklenmiş, yaş aralığı ve mesleki tecrübeye ilişkin detaylı tablo analizlerinin eklenmesine gerek olmadığı kanaatine varılmıştır.

8.SONUÇ Bu çalışmada hukuk alanı meslek mensupları arasında önemli bir yer sahip olan avukatların adli muhasebecilik mesleğine faaliyetlerine bakış açıları tespit edilmiştir. Ayrıca daha spesifik olarak yapılacak çalışmalar içinde kaynak niteliği taşıyacağı düşünülmüştür. MAYIS - HAZIRAN 2020

175

MALİ

ÇÖZÜM

Sonuç olarak ankete katılan avukatların çoğunlukla adli muhasebecilik mesleğinin uygulanmasında alt yapının yetersiz olduğu görüşüne daha yakın oldukları dolayısıyla alt yapının hazırlanmasının meslek mensupları ve mesleğin itibarı açısından önem arz ettiği, ayrıca katılımcılar açısından mesleki açıdan özel bilgi ve tecrübenin başarının anahtarı olarak düşünüldüğü görülmektedir. Yine katılımcıların çoğunluğunun adli muhasebeciliğin ülkemizde uygulanmasının mesleğin prestijine katkı sağlayacağını düşündüğü ve ülkemizde bilirkişilik hizmetinin yeterli seviyede olmadığı dolayısıyla dava danışmanlığına ihtiyaç duyulduğu fikrinin benimsediği görülmüştür. Katılımcıların büyük çoğunluğuna hile ve yolsuzlukların önlenmesi için adli muhasebeye gerek duyulduğu, hile ve yolsuzlukların önlenmesi için yasal düzenlemelerin yetersiz olduğu fikrinin hâkim olduğu tespit edilmiştir. Yine genel standartlara göre eğitilmiş muhasebeci ve denetçilerin dolandırıcılığa karşı yeterli olmayacağı, adli muhasebecilerin iç denetim faaliyetlerine destek vermesi gerektiği görüşü ağır basmaktadır. Ülkemizde adli muhasebecilik mesleğine yönlendirecek kurum ve kuruluş gereksinimi ve kurumlar tarafından verilecek eğitimin meslek bilinci açısından önemi katılımcıların önemli gördüğü konular arsında yer almaktadır. Yine yükseköğretim kurumlarının adli muhasebecilik mesleği nedeniyle uzun vadede müfredat düzenlemesine gitmesi gerektiği ve mesleğin sertifikasyonun yetkili kuruluşlar tarafından yapılması gerekliliği katılımcıların üzerinde durduğu konular arasındadır. Ayrıca katılımcılar adli muhasebeciliğin muhasebecilik mesleğinin vizyonuna olumlu katkı sağlayacağını düşünmektedirler. Bu çalışmadan görüleceği her ne kadar bilirkişilik ve arabuluculuk gibi alanlarda yasal düzenlemeler olsa bile yeterli olmadığı görülmektedir. Gelişmekte olan ülkelerde son zamanlarda geniş uygulama alanı bulan adli muhasebecilik mesleğinin geleceği açısından daha geniş kapsamlı yasal alt düzenlemeleri yapılması gerekliliği ortaya çıkmaktadır. Özelikle avukat mesleği ve muhasebe mesleği açısından iki faaliyet alanının sorunların çözümünde ortak hareket edebilme noktasında bu düzenlemelere ihtiyaç duyulmaktadır. Adli muhasebecilik mesleğinin geleceği açısından bir an önce gerekli adımların atılması hukuk meslek mensuplarının gözünde hak ettiği yeri alması adına önem teşkil etmektedir.

176

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Aksoy, T. (2006) Tüm Yönleriyle DENETİM, AB ile Müzakere ve Uyum Sürecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, (Cilt I -Cilt II), gnş.2.bs. Ankara : Yetkin Yayınları, Aksoy, T.(2014). Değişim ve Farkındalık Kavramları İle Uluslararası Denetim Standardı (UDS) 500 Işığında İç Denetim Sürecinde Denetim Kanıtları, İç Denetim: Yönetime Değer Katmak, Aksoy, T., ve Kahyaoglu, S.(2012) An Empirical Analysis on theDeterminants of FraudCases in Turkey, International Journal of Business andSocialSciences, 3, (1), 157-164 Aktaş, H. ve Kuloğlu, G., (2008), Adli Muhasebe Ve Adli Muhasebecilik Mesleği, Muhasebe Ve Denetime Bakış Dergisi, 25, 101-120. Ankara : İç Denetim Koordinasyon Kurulu yayınları, s.173-08. Arabuculuk El Kitabı Erişim Adresi: http://www.arabuluculuk.adalet.gov.tr/ ekitap/e-k.pdf Erişim Tarihi: 06.03.2019). Atmaca M. ve Terzi S. (2012), Adli Muhasebe Uygulamalarının Muhasebe Meslek Mensupları Açısından Değerlendirilmesine Yönelik Bir Araştırma. İstanbul: Yaylım Yayıncılık. Bhasın, Madan (2007), Forensic Accounting A New ParadigmforNicheConsulting. The Chartered Accountant, 1, 1000–1010. Bozkurt, Nejat (2000), Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Yeni Bir Alan Adli Muhasebecilik, Yaklaşım Dergisi, 8,(94) Crumbley, D. L. And Apostolou N. (2002), Forensic Accounting: A New GrowthAre Accounting, Ohio CPA Journal, 16,(3), Crumbley, L. D. (2002). Forensic Accounting: a New Growth Area in Accounting. Ohio CPA- 61(3), 16. Çabuk, A. ve Yücel, E. (2012), Adli Muhasebecilik Mesleği ve Türkiye’de Uygulanabilirliğine Yönelik Bir Araştırma, Muhasebe ve Finansman Dergisi 54, 27-50. Çankaya, F., Engin D. Ve Çoban, Y. (2014), Adli Muhasebede Uzman Tanıklık Mesleği: Muhasebe Meslek Mensupları Üzerine Bir Araştırma, Yönetim ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, 23 Digabriele J. A. and Huber, D., (2015) What İs ThePurpose Of Research İn Forensic Accounting, Erişim adresi: https://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract id=2361920 Erişim tarihi:27.2.2019. Elitaş, B.L., (2012) Seçilmiş Örneklerle Adli Muhasebe Eğitimi ve Türkiye MAYIS - HAZIRAN 2020

177

MALİ

ÇÖZÜM

İçin Bir değerlendirme, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 153-172 Enofe, A.O. And Ekpulu, G.A. And Ajala, T. O. (2015), Forensic AccountingandCorporateCrimeMitigation, European Scientific Journal 11, (7), 167-185 Görgülü, M.E.; Elitaş, C. ve Karakoç, M. (2011): Stance of Accounting InstructorstoForensicAccountancyProfession: Example of Turkey. International Journal of Business and Social Science , 10,(2), 224-241. h t t p : / / b i l i r k i s i l i k . a d a l e t . g o v. t r / d o k u m a n l a r / d d m e n u k a n u n l a r / Bilirki%C5%9Filik%20Kanunu.pdf Erişim Tarihi: 06.03.2019. John, D. F. (1994). The New Breed: The Forensic Fraud Examiner. D. F. John içinde, The New Breed: TheForensicFraudExaminer(N. Bozkurt, Çev., s.26). The Michigan CPA,, Southfield, Summer: Yaklaşım Dergisi. Khan, M. A. (1995). Yeni Başlayanlar İçin Denetime Giriş Sayıştay Dergisi, 19, 15. Krstić, J. (2009), The Role of ForensicAccountants in DetectingFrauds in Financial Statements, Facta Unıversıtatıs Series: Economic sand Organization 6,(3), 295 – 302. Manning, George A. (2000), Financial Investigation And Forensic Accounting. Ozili, Peterson K. (2015), Forensicaccountingandfraud; A review of literatüre and policy implications, International Journal of Accounting and Economics Studies, 3(1), 63-68. Pazarçeviren, S. Y. (2005), Adli Muhasebecilik Mesleği ZKÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 1,(2), 1-19. Ramaswamy, V. (2007).New Frontiers: Training ForensicAccountantswithintheAccounting Program. Journal of CollegeTeaching& Learning, 4,(9), 31–38. Sharkansky, I. (1991). The Development of StateAudit, StateAuditandAccountability, State of IsraelComptroller’s Office, Jerusalem.

178

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 179-193

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ TFRS’NİN İŞLETME SERMAYESİ GÖSTERGELERİNE ETKİSİ: İMALAT SEKTÖRÜ ÖRNEĞİ THE IMPACT OF TFRS ON WORKING CAPITAL INDICATORS: EXAMPLE OF MANUFACTURING INDUSTRY ** Dr. Öğr. Üyesi Tuğçe UZUN KOCAMIŞ17 ** 18 Dr. Yusuf KALDIRIM **

ÖZ Çalışmanın amacı TFRS öncesi (1997-2003) ve TFRS sonrası (20052018) dönemler arasında, Borsa İstanbul’da işlem gören imalat sektöründeki işletmelerin işletme sermayesi göstergelerinde farklılık olup olmadığını araştırmaktır. Çalışmanın örneklemini 1997-2018 yılları arasında Borsa İstanbul’da imalat sektöründe işlem gören 109 işletme oluşturmaktadır. Çalışmada Kolmogorov-Smirnov testi kullanılarak verilerin normallik sınaması yapılmış, Wilcoxon Signed Ranks testi ve t testi kullanılarak araştırma hipotezinin geçerliliği test edilmiştir. Araştırmanın bulguları, işletme sermayesi düzeyi, stok devir süresi, borç devir süresi, cari oran ve asit-test oranında, TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasında anlamlı farklılık olduğunu ortaya koymuştur. Örneklemdeki işletmelerde TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasındaki işletme sermayesi göstergelerindeki değişimde standartlar farklı işletmelerde farklı düzeyde etkili olabilir. Anahtar Sözcükler: TFRS İşletme Sermayesi, İşletme Sermayesi Düzeyi, Cari Oran, Asit-Test Oranı, Alacak Devir Süresi, Borç Devir Süresi, Stok Devir Süresi. ABSTRACT The purpose of this study is to investigate whether there is a difference in the working capital indicators of the companies in the manufacturing sector traded on Borsa Istanbul between the periods before TFRS (1997-2003) and *17 * İstanbul Üniversitesi, tugce.uzun@istanbul.edu.tr, ORCID: https://orcid.org/ 0000-0001-7769-2621 ** ** * Milli Eğitim Bakanlığı, yusufkaldirim54@hotmail.com, ORCID: https://orcid.org/ 0000-0002-97257069 Makale Geliş Tarihi: 06.09.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

179

MALİ

ÇÖZÜM

after TFRS (2005-2018). The sample of the study consisted of 109 enterprises traded in the manufacturing sector in Borsa Istanbul between 1997-2018. In the study, the normality test of the data was performed by using KolmogorovSmirnov test, and the validity of the research hypothesis was tested using Wilcoxon Signed Ranks test and t test. The findings of the study revealed that there is a significant difference between pre- and post-TFRS periods of working capital level, invertory turnover time, debt turnover time, current ratio and acid-test ratio. In the sample companies, the standards may have a different effect on the changes in working capital indicators between the periods before and after the TFRS. Keywords : TFRS, Working Capital, Working Capital level, Current Ratio, Acid-Test Ratio, Receivable Turnover, Payable Turnover, Invertory Turnover GİRİŞ Para ve sermaye piyasalarının dünya çapında entegrasyonu ile kaliteli ve anlaşılabilir finansal bilgi temini zorunlu hale gelmiştir. Hacim ve çeşit olarak artan finansal olaylara paralel olarak muhasebe uygulamalarında yeni kuralların oluşturulması zorunlu hale gelmiştir. Küreselleşme akımları ile birlikte artan ekonomik faaliyetler de muhasebe uygulamalarına uluslararası boyut ve nitelik kazandırmıştır. Uluslararası farklı muhasebe ve finansal raporlama uygulamaları, uluslararası alanda açıklanması zor farklı faaliyet sonuçlarının ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Dolayısıyla uygulanan farklı muhasebe standartlarının yakınlaştırılması, dünya çapında genel kabul görmüş bir Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) setinin oluşturulması gerekliliği de bu noktada karşımıza çıkmaktadır. Uluslararası boyuttaki bu çabalar ulusal sistemlerdeki değişmelere ve gelişmelere yol açarak birçok ülkede uyumlaştırma çabalarını başlatmıştır. Piyasaların uluslararasılaştırılması ile belirlenen iş ortamındaki değişkenlik, şirketleri etkileyen riskleri arttırmaktadır (Mironiuca, Carp, & Chersanc, 2015). Ülkemizde muhasebe standartlarının gelişimi öncelikli olarak devlet yönlendirmesiyle gerçekleşmiş, ekonomik ve siyasi olarak yoğun ilişki içerisinde olduğumuz ülkeler örnek alınarak ilk uygulamalar yapılmıştır. Muhasebe standartlarına ilişkin ilk çalışma 1994 yılında kurulan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun (TMUDESK) yayınlamış olduğu 19 adet standarttır. Ayrıca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme 180

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kurumu (BDDK) ve Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) muhasebe standartları konusunda çalışmalar yapmışlardır. Nihayetinde, ülke düzeyinde tek düzeni sağlamak adına “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu” kurulmuştur. TMSK da bu gelişmelere paralel olarak, uluslararası muhasebe standartlarının “set olarak” uygulamaya konulması konusunda ilke kararı almıştır. Bu amaçla IASB ile işbirliği halinde hazırlanan uluslararası muhasebe standartlarının Türkçe çevirileri, “ikinci taslak metin” olarak 2004 yılı sonunda, Kurul’un web sayfasında kamuoyunun görüşlerine sunulmuştur. TMSK, 2005 yılı Ocak ayından itibaren uluslararası muhasebe standartları ile tam uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları’nı (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nı (TFRS); 2007 yılı Mart ayından itibaren de TMS Yorumları’nı (TMSY) ve TFRS Yorumları’nı (TFRSY) Resmi Gazete’de yayınlamaya başlamıştır. SPK düzenlemelerine tabi kuruluşlar 01 Ocak 2008 tarihinden itibaren SPK’nın Seri: XI No: 29 sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği”ne göre finansal tablolarını hazırlamaktadır. 2008 Mart ayı itibariyle, kavramsal çerçeve dışında 30 adet TMS, 8 adet TFRS, 10 adet TMSY ve 10 adet TFRSY yayınlamıştır. 2 Kasım 2011 tarihli ve 28103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kanun Hükmünde Kararname ile TMSK lav edilerek yerine Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) kurulmuştur. Ocak 2016 itibariyle KGK tarafından; Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeveyle birlikte 14 adet TFRS ve 27 adet TMS yayınlanmıştır (www.kgk.gov.tr). Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının (UFRS) benimsenmesi muhasebe uygulamasında ve potansiyel olarak finansal tablolar analizinde değişikliklere neden olmuştur. Uluslararası muhasebe standartlarının benimsenmesi finansal bilgilerde daha yüksek kalite arayışına yol açmıştır. Bir kamu politikası olarak UFRS, kredi erişim koşullarını ve dolayısıyla şirketlerin sermaye yapısı kararlarını iyileştirmeye yöneliktir (Santos, Fávero, & Distadio, 2016). Bu bağlamda işletmelerin ekonomik-finansal analizinde şirketlerin işletme sermayesi yönetiminde uluslararası standartların etkilerini ortaya koymak önem arz etmektedir. Temel olarak, işletme sermayesi yönetimi, firmanın performansına yönelik önemli bir teşvik olarak firmanın finansman kararlarında en önemli segmentlerden biridir (Kasirana, Mohamad, & Chin, 2016). İşletme sermayesi yönetimi, “cari varlıkların ve cari borçların yönetimi ve bu cari varlıkların finansmanı” olarak tanımlanır (Murugesu, 2013). Farklı ülkelerdeki MAYIS - HAZIRAN 2020

181

MALİ

ÇÖZÜM

çalışmalarda işletme sermayesi yönetiminin hem karlılık hem de likidite üzerinde önemli etkisinin olduğu tespit edilmiştir (Gill, Biger, & Mathur, 2010, s. 2). Bu gözlemler ışığında, bu yakınsama bağlamında, göstergelerin seviyelerinde olası değişiklikleri doğrulamak amacıyla şirketlerin ekonomik ve finansal durumlarının analiz sürecini değerlendirmek önemlidir. Bu nedenle, yöneticilerin, işletme sermayesinin yönetimine odaklanmaları gerekir; çünkü kârlarını en üst düzeye çıkarmak için şirket, iflasına yol açabilecek likidite sorunlarıyla karşı karşıya kalabilir (Silva & Miranda, 2016, s. 254). Firma içerisindeki kısa ve uzun vadeli tüm faaliyetleri etkilemesi nedeniyle çalışma sermayesinin yönetimi önem taşımaktadır. Çalışma sermayesinin yüksek ya da düşük seviyede olması karlılık ve likiditeye ek olarak risk durumunu da etkilemektedir (Karagözoğlu, Aktaş, & Kayalıdere, 2019, s. 232) Bu çalışmayla “TFRS’ye geçiş, Borsa İstanbul’da işlem gören imalat sektöründeki işletmelerin işletme sermayesi göstergelerinde değişikliğe sebep olmuş mudur?” sorusuna cevap aranmıştır. Muhasebe standartlarının işletme sermayesi göstergelerindeki etkilerini tespit etmeye yönelik çalışmalar sınırlı sayıdadır. İmalat sektörüne yönelik çalışma ise bulunmamaktadır. Bu bakımdan çalışmanın literatüre katkı yapması beklenmektedir. Çalışmada giriş bölümünden sonra konuyla ilgili literatüre yer verilmiştir. Daha sonra araştırmanın metodolojisi açıklanarak araştırma sonucunda elde edilen bulgular doğrultusunda değerlendirme yapılmıştır. LİTERATÜR TARAMASI UFRS’yi benimsemenin şirketler üzerindeki etkilerine baktığımızda UFRS’nin yönetim ve karar verme sürecinde, sermaye maliyeti üzerinde ve yönetimin hesap verebilirliği vb. üzerinde önemli etkileri olduğu görülmektedir (Petreski, 2006). Her şirket birkaç standarttan önemli ölçüde etkilenebilir ve bu nedenle bu etkiler göz önünde bulundurulmalıdır. Petreski (2006) uluslararası standartları benimsemenin işletmeler üzerindeki etkisini çok olumlu ve kayda değer olarak ifade etmektedir. Ayrıca, finansal tabloların UMS-UFRS’ye uygun hazırlanmasının firma değerine önemli ölçüde katkıda bulunduğunu belirtmektedir (Petreski, 2006). UFRS’yi benimsemenin temel önemi, finansal raporlamaların bilgi kalitesindeki iyileşmedir. UFRS’nin finansal tabloların analizinin kalite düzeyine ilişkin Türkiye’de de çeşitli çalışmalar yapılmıştır. Yapılan anket çalışmaları UFRS’nin 182

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

karşılaştırılabilirliği sağladığı, finansal tablo kullanıcıların güven düzeyini yükselttiği ve yatırımcı kararlarına katkı sağladığı ortaya koymaktadır (Akgün, 2013). Ağca ve Aktaş (2007) TFRS’nin ilk kez uygulanmasının finansal oranlarda anlamlı değişikliğe sebep olduğunu tespit etmişlerdir. Şen ve Oruç (2009) İMKB’de işlem gören firmaların işletme sermayesi yönetiminde verimlilik düzeyleri ile toplam varlık getirileri arasındaki ilişkiyi ortaya koymuşlardır. Yapılan çalışma sonucunda nakit dönüşümü döngüsü, net işletme sermayesi seviyesi, cari oran, alacak devir süresi, stok devir süresi ve toplam aktiflerin getirisi arasında anlamlı bir ilişki olduğu tespit edilmiştir. Literatürde ulusal düzenlemeler ile UFRS arasındaki ilişkiyi inceleyen pek çok çalışmanın yapıldığı görülmektedir. Aşağıda bu çalışmalardan bir kısmına yer verilmektedir. Ataman ve Özden (2009)TFRS’ye uygun olarak hazırlanan mali tablolarda cari oran ve asit-test oranı değerlerinde gerileme olduğunu stok devir hızı, alacak devir hızları oranlarının arttığını ortaya koymuşlardır. Cari orandaki gerilemenin dönen varlıklar ve kısa vadeli yabancı kaynaklardaki azalıştan kaynaklandığını, dönen varlıklardaki azalışın sebeplerinin bazı hisse senetlerinin duran varlıklar arasında sınıflandırılması, şüpheli alacaklar, alacaklarda reeskont uygulanması, stoklarda vade farkının ayrıştırılması ve stokların net gerçekleşebilir değerle değerlenmesi olduğunu; kısa vadeli yabancı kaynaklardaki azalışın ise ticari borçlardaki ıskontodan kaynaklandığını ifade etmişlerdir. Stok devir hızındaki artışın nedeni ise stoklardaki vade farkının ayrıştırılması ve net gerçekleşebilir değerleme ölçütünün kullanılmasından, alacak devir hızındaki artışın sebebinin ise şüpheli alacaklar ve alacakların ıskonto edilmesinden kaynaklandığı vurgulanmıştır. Balcı (2012) örnek olay üzerinden yaptığı çalışmada TFRS hükümlerine uygun muhasebe kayıtları ile tek düzen hesap planına göre hazırlanmış finansal tabloları TFRS’ye göre dönüştürmüş ve karşılaştırmalı oran analizi yapmıştır. Bulgular, TFRS’ye uyarlama sonrası cari oranda gerileme, asit test oranında ise yükseliş olduğunu, stok devir hızının arttığını, alacak devir hızının azaldığını ortaya koymuştur. Dönen varlıklarda yer alan uzun vadeli elde tutulması planlan hisse senetlerinin duran varlıklarda sınıflandırılması, ticari alacakların itfa edilmiş maliyet bedeline indirgenmesi ve şüpheli alacaklara ayrılan karşılıklar cari oran ve asit-test oranında negatif etki yapmıştır. Stoklardaki finansman giderlerinin ayrıştırılması ve değer düşüklüğü cari oranı azaltmıştır. Satış amaçlı makinaların dönen varlık olarak sınıflandırılmasından cari oran MAYIS - HAZIRAN 2020

183

MALİ

ÇÖZÜM

ve asit test oranı olumlu etkilenirken, ticari borçların itfa edilmiş maliyete indirgenmesinin kısa vadeli yabancı kaynakları azalttığı ve likidite oranlarını olumlu etkilediği çalışmanın sonuçlarındandır. Stok devir hızındaki artış vade farkının ayrıştırılması ve net gerçekleşebilir değere indirgeme gibi stoklara ilişkin düzenlemelerden kaynaklanmaktadır. Alkan ve Doğan (2012) TFRS’nin finansal oranlar üzerinde etkisini inceledikleri çalışmada TRFS sonrasında cari oran ve asit-test oranında anlamlı düzeyde artış olduğunu tespit etmişlerdir. Stok devir hızı ve alacak devir hızında artış gözlenmesine rağmen bu bulgu anlamlı değildir. Cari oran ve asit-test oranındaki artışın satış amaçlı duran varlıkların dönen varlıklar arasında sınıflandırılmasından kaynaklanabileceğini ifade etmişlerdir. Stok devir hızındaki değişimin stoklarda vade farkının ayrıştırılması, net gerçekleşebilir değere indirgeme gibi stoklara ilişkin düzenlemelerden kaynaklandığını, alacak devir hızındaki farklılığın ise şüpheli alacaklar ve alacaklara ilişkin ıskontolardan kaynaklanabileceğini ifade etmişlerdir. Cengiz (2014) BIST 100 endeksine yönelik araştırmada TFRS’nin finansal oranlara etkisi araştırmış, cari oranda TFRS sonrası artış olmasına rağmen bu bulgunun anlamlı olmadığını tespit etmiştir. Munteanua v.d. (2014) tarafından Bükreş Borsasına kayıtlı 56 şirketin verileri baz alınarak yapılan likidite oranı, ödeme gücü oranı, borçluluk oranı, özkaynak karlılığı, varlıkların geri dönüşü oranları esas alınarak yapılan çalışmada, medyan ve ortalama düzeyde istatistiksel olarak anlamlı bir fark gözlenmediği ve ödeme gücü oranları ve özkaynak kârlılığı oranlarında anlamlı farklılıklar olduğu tespit edilmiştir. Aygün vd. (2016) tarafından BIST’e kayıtlı farklı sektörlerden 158 firma verisinden faydalanılarak UFRS’ nin finansal oranlar üzerindeki etkisi ortaya konulmuştur. 1995-2013 yıllarını kapsayan bu çalışma sonucunda UFRS sonrası dönemde firmaların likidite ve faaliyet oranlarında artış buna karşın karlılık, borçlanma, büyüme ve piyasa oranlarında ise anlamlı bir azalışın olduğu tespit edilmiştir. Ayanoğlu ve Yılmaz (2016) tarafından yapılan çalışmada TFRS’nin finansal oranların üzerindeki etkisi örnek olay üzerinden incelenmiştir. Yapılan karşılaştırma sonucunda, likidite, faaliyet ve karlılık oranlarında artış, mali yapı oranlarında düşüş gerçekleştiği tespit edilmiştir. Muhasebe standartlarının işletme sermayesine etkilerini araştırmak amacıyla farklı sektör ve endekslere yönelik sınırlı sayıdaki ulusal ve 184

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

uluslarası çalışma, uluslararası muhasebe standartlarını uygulamaya geçişin işletme sermayesi göstergelerini etkilediğini ortaya koymuştur. Bu çalışmalara aşağıda yer verilmektedir. Santos vd. (2016) tarafından yapılan çalışmada Brezilya’da 35 şirket üzerinde UFRS öncesi ve sonrası işletme sermayesi göstergelerinin karşılaştırılması amaçlamışlardır. Çalışmanın sonucunda, işletme sermayesi gereksiniminde önemli bir değişiklik olmadığı, net işletme sermayesi, nakit dengesi ve likidite oranı göstergelerinde önemli değişiklikler olduğu tespit edilmiştir. Bu durumun, finansal varlık ve yükümlülüklerin işletme varlık ve yükümlülüklerinden daha fazla değişikliğe uğraması anlamına geldiğini ifade etmişlerdir. Güneysu ve Atasel (2019) tarafından yapılan çalışmada 2000-2017 yılları arasında BIST 100 endeksinde işlem gören işletmelerin çalışma sermayesi yönetimi belirleyicilerinde UFRS’ye geçiş sürecinde bir fark olup olmadığı istatistiki olarak analiz edilmiştir. Çalışma sonucuna göre; çalışma sermayesi yönetimi belirleyicilerinden borç devir süresi açısından anlamlı farklılığın olmasına karşılık diğer değişkenler (alacak devir süresi, stok tutma süresi, nakde dönüşme süresi, çalışma sermayesi düzeyi, çalışma sermayesi getirisi) açısından anlamlı bir farklılığın olmadığı tespit edilmiştir. METODOLOJİ Araştırmayla ülkemizde TFRS’ye geçişin imalat sektöründe faaliyet gösteren işletmelerin işletme sermayesi göstergelerine etkisinin incelenmesi amaçlanmaktadır. Sermaye Piyasası Kurulu 15.11.2003 tarihinde yayınladığı Seri XI No:25 sayılı muhasebe standartları hakkında tebliğ ile hisse senetleri borsada işlem gören işletmeler için uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasını 01.01.2005 tarihinden itibaren zorunlu hale getirmiştir. Aynı zamanda tercihen işletmelerin, 31.12.2003 tarihinde veya 2004 yılında hazırlanacak mali tablolarda tebliğin hükümlerini uygulamasına izin verilmiştir. Bu çerçevede araştırma dönemi TFRS ye geçiş öncesi dönemi temsil eden 1997-2003 ve TFRS sonrası dönemi temsil eden 2005-2018 yıllarını kapsamaktadır. Tebliğin uygulanmasının ihtiyari olduğu 2004 yılı araştırma dönemine dahil edilmemiştir. Araştırmanın örneklemini araştırma döneminde Borsa İstanbul’da imalat sektöründe kesintisiz olarak işlem gören şirketler oluşturmaktadır. Araştırma kapsamında kullanılan işletme sermayesi göstergeleri, dönen varlıkların toplam varlıklar içerisindeki oranını temsil eden MAYIS - HAZIRAN 2020

185

MALİ

ÇÖZÜM

işletme sermayesi düzeyi, ticari alacak devir süresi, ticari borç devir süresi, stok devir süresi, cari oran ve asit-test oranıdır. Araştırmadaki değişkenlerin hesaplanmasında kullanılan veriler araştırmaya konu olan şirketlerin 3,6,9 ve 12 aylık mali tablolarına elde edilmiştir. Muhasebe uygulamalarına ve finansal raporlamaya yönelik düzenlemeler finansal verilerin sınıflandırılmasında, değerlemesinde önemli değişikliklere sebep olabilmektedir. Bu değişiklikler finansal tabloların niteliksel ve niceliksel olarak etkilemekte, bu finansal tablolar kullanılarak yapılan analizlerin sonuçlarında istatistiksel olarak da kanıtlanabilecek farklılıklar gözlenmektedir (Alkan ve Doğan, 2012, s.98). Ulusal ve uluslararası düzeydeki bazı çalışmalar UFRS’ye geçişin işletme sermayesi göstergelerinde anlamlı düzeyde değişikliğe sebep olduğunu dair kanıtlar ortaya koymaktadır, Santos vd. (2016), Güneysu ve Atasel (2019) . Bu bağlamda ülkemizde TFRS’ye geçişin ülkemizde imalat sektöründe faaliyet gösteren işletmelerin finansal tablolarını dolayısıyla işletme sermayesi göstergelerini etkilediği varsayılmıştır. Aşağıdaki hipotez ile TFRS’ye geçişin imalat sektöründe faaliyet gösteren işletmelerin, işletmeye sermayesi göstergelerinde değişikliğe sebep olup olmadığı araştırılmıştır. H: İşletme sermayesi göstergelerinde TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasında anlamlı bir farklılık vardır. Tablo 1 araştırmada kullanılan işletme sermayesi göstergelerini ve göstergelerin hesaplanma yöntemlerini göstermektedir.

186

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: Değişkenler ve Hesaplama Yöntemleri Değişken

Hesaplama Yöntemi

İşletme Sermayesi Düzeyi

Dönen Varlıklar / Toplam Varlıklar

Ticari Alacak Devir Süresi

(Ortalama Ticari Alacak / Net Satışlar) x 365

Ticari Borç Devir Süresi

(Ortalama Ticari Borç / Satılan Malın Maliyeti) x 365

Stok Devir Süresi

Ortalama Stok / Satılan Malın Maliyeti) x 365

Cari Oran

Dönen Varlıklar / Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Asit-Test Oranı

(Dönen Varlıklar – Stoklar – Canlı Varlıklar - Diğer Dönen Varlıklar)/ Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Araştırmada ilk olarak işletme sermayesi göstergelerine ilişkin verilerin Kolmogrov-Smirnov testi kullanılarak normallik sınaması yapılmıştır. Normallik sınamasında işletme sermayesi düzeyi dışındaki sonuçlar verilerin normal dağılmadığını ortaya koymuştur. Bu doğrultuda, normal dağılım göstermeyen veriler için parametrik olmayan testlerden Wilcoxon Signed Ranks testi, normal dağılım gösteren işletme sermayesi düzeyi için t testi kullanılarak %95 anlamlılık düzeyinde hipotezinin geçerliliği test edilmiştir. BULGULAR Tablo 2 araştırmanın örneklemini oluşturan 109 işletmeye ait 21 yıllık araştırma dönemini kapsayan işletme sermayesi göstergelerine ilişkin 13.734 gözlem sonucunda elde edilen tanımlayıcı istatistiklere ait verileri göstermektedir. Tanımlayıcı istatistikler, alacak devir süresi, borç devir süresi ve stok devir sürelerinin uzadığını, cari oran ve asit-test oranında TFRS sonrası dönemde değerlerin daha yüksek olduğunu göstermektedir. Toplam varlıklar içerisinde, dönen varlıkların oranını gösteren işletme sermayesi düzeyi ise TFRS sonrası dönemde TFRS öncesi dönemdeki değerin altındadır. Bir başka ifadeyle İşletme sermayesi düzeyi dışındaki göstergelerde TFRS sonrası dönemde artış eğilimi gözlenmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

187

sürelerinin uzadığını, cari oran ve asit-test oranında TFRS sonrası dönemde değerlerin daha yüksek olduğunu göstermektedir. Toplam varlıklar içerisinde, dönen varlıkların oranını gösteren işletme MALİ

sermayesi düzeyi ise TFRS sonrası dönemde TFRS öncesi dönemdeki değerin altındadır. Bir başka

ÇÖZÜM

ifadeyle İşletme sermayesi düzeyi dışındaki göstergelerde TFRS sonrası dönemde artış eğilimi gözlenmektedir. Tablo2: 2: Tanımlayıcı İstatistikler Tablo Tanımlayıcı İstatistikler Panel A İşletme Sermayesi

Alacak Devir Süresi

Göstergesi Dönem

Borç Devir Süresi (Gün)

(Gün)

Stok Devir Süresi (Gün)

1997-2003

2005-2018

1997-2003

2005-2018

1997-2003

2005-2018

Ortalama

76,15

81,88

50,67

66,73

85,34

88,88

Minimum

16,01

6,68

10,30

12,12

6,74

3,88

Maksimum

212,76

252,27

170,19

198,73

460,26

341,21

Standart Sapma

36,33

38,40

28,28

34,02

65,62

54,53

Panel B İşletme Sermayesi

İşletme Sermayesi

Göstergesi Dönem

Cari Oran

Düzeyi

Asit-Test Oranı

1997-2003

2005-2018

1997-2003

2005-2018

1997-2003

2005-2018

Ortalama

0,56

0,51

1,79

2,17

1,12

1,42

Minimum

0,25

0,16

0,45

0,25

0,21

0,12

Maksimum

0,87

0,85

3,62

10,47

2,81

9,25

Standart Sapma

0,14

0,15

0,72

1,63

0,56

1,33

Tablo 3 normallik testi sonuçlarını göstermektedir. Normallik testi Tablo 3işletme normallik testi sonuçlarını göstermektedir. Normallik testi sonuçları işletme sermayesi düzeyi sonuçları sermayesi düzeyi dışındaki verilerin normal dağılmadığını verilerin normal dağılmadığını ortaya koymuştur. ortayadışındaki koymuştur. Tablo 3: Tablo Kolmogorov-Smirnov Normallik Testi Sonuçları 3: Kolmogorov-Smirnov Normallik Testi Sonuçları Panel A İşletme Sermayesi Göstergesi

İşletme Sermayesi Düzeyi

Cari Oran

Asit –Test Oranı

Dönem

1997-2003

2005-2018

1997-2003

2005-2018

1997-2003

2005-2018

Statistic

0,06

0,07

0,14

0,22

0,13

0,22

Sig.

0,20

0,00

Panel B İşletme Sermayesi Göstergesi Dönem

Alacak Devir Süresi 1997-2003

2005-2018

Stok Devir Süresi 1997-2003

2005-2018

Borç Devir Süresi 1997-2003

2005-2018

Statistic

0,11

0,19

0,15

0,11

0,15

Sig.

0,00

Normal dağılım göstermeyen cari oran, asit-test oranı, alacak devir süresi, borç devir süresi, stok devir

Normal dağılım göstermeyen cari oran, asit-test oranı, alacak devir süresi, süresi için parametrik olmayan yöntemlerden Wilcoxon Signed Rank testi, normal dağılım gösteren borç devir süresi, stok devir süresi için parametrik olmayan yöntemlerden işletme sermayesi düzeyi için ise t testi kullanılarak farklılıkların anlamlılık düzeyi test edilmiştir. Wilcoxon Signed Rank testi, normal dağılım gösteren işletme sermayesi Tablo 4 TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasında işletme sermayesi göstergelerindeki düzeyi için ise t testi kullanılarak farklılıkların anlamlılık düzeyi test edilmiştir. 188

değişikliğe ilişkin test sonuçları göstermektedir. Bulgular, stok devir süresi, borç devir süresi, cari oran

MAYIS -veHAZIRAN asit-test oranındaki sonuçlarda anlamlı, alacak devir

süresindeki sonuç ise anlamlı olmadığını

göstermektedir. Büyük oranda göstergelerde TFRS sonrası artış yönünde farklılık gözlenmektedir.

1997-2003

2005-2018

1997-2003

2005-2018

Statistic

0,11

0,19

0,15

Sig.

0,00

1997-2003

MALİ

Dönem

2005-2018

0,11

0,15

0,00

ÇÖZÜM

Normal dağılım göstermeyen cari oran, asit-test oranı, alacak devir süresi, borç devir süresi, stok devir süresi için parametrik olmayan yöntemlerden Wilcoxon Signed Rank testi, normal dağılım gösteren

Tablosermayesi 4 TFRS öncesi TFRS farklılıkların sonrası anlamlılık dönemler işletme düzeyi için ise t testive kullanılarak düzeyiarasında test edilmiştir.işletme sermayesi göstergelerindeki değişikliğe ilişkin test sonuçları göstermektedir. Tablo 4 TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasında işletme sermayesi göstergelerindeki Bulgular, stok devir süresi, borç devir süresi, cari oran ve asit-test oranındaki değişikliğe ilişkin test sonuçları göstermektedir. Bulgular, stok devir süresi, borç devir süresi, cari oran sonuçlarda anlamlı, alacak devir süresindeki sonuç ise anlamlı olmadığını ve asit-test oranındaki sonuçlarda anlamlı, alacak devir süresindeki sonuç ise anlamlı olmadığını göstermektedir. Büyük oranda göstergelerde TFRS sonrası artış yönünde göstermektedir. Büyük oranda göstergelerde TFRS sonrası artış yönünde farklılık gözlenmektedir. farklılık gözlenmektedir. TabloTablo 4: Wilcoxon Signed Ranks Testi Sonuçları 4: Wilcoxon Signed Ranks Testi Sonuçları Panel A İşletme Sermayesi

Stok Devir Süresi

Göstergesi N

Positive PositiveRanks Ranks Negative NegativeRanks Ranks

63 63 46 46

Test Test Statistics Statistics

Veri

Borç Devir Süresi

Mean

Sum of

Rank

Ranks

Mean Sum of Rank

60,44 60,44 3807,50 3807,50 80 80 61,49 61,49 4919,00 4919,00 47,55 2187,50 29 37,10 47,55 2187,50 29 37,10 1076,00 1076,00

Mean Sum of

N 61 61 48 48

Rank

Ranks

61,04 61,04 47,32 47,32

3723,50 3723,50 2271,50 2271,50

-2,45 -2,45

-5,81 -5,81

-2,20 -2,20

Sig. Sig.

0,014 0,014

0,01 0,01

0,03 0,03

Panel PanelBB

İşletme İşletmeSermayesi Sermayesi Göstergesi Göstergesi

Asit-Test Asit-TestOranı Oranı

Alacak AlacakDevir DevirSüresi Süresi

Veri Veri

Mean MeanOf Of Rank Rank

Sum Sumofof Ranks Ranks

Positive PositiveRanks Ranks Negative Ranks Negative Ranks

63 63 46 46

59,15 59,15 49,32 49,32

3726,50 3726,50 2268,50 2268,50

63 63 46 46

Test Test Statistics Statistics

Ranks

Cari Oran

Mean MeanRank Rank Sum SumofofRanks Ranks 55,70 55,70 54,04 54,04

3509 3509 2486 2486

-2,20 -2,20

-,546 -,546

Sig. Sig.

0,03 0,03

0,12 0,12

Tablo işletme 5 işletme sermayesi düzeyi için göstermektedir. test sonuçlarına göstermektedir. Tablo sermayesi Bulgular, Tablo55işletme sermayesidüzeyi düzeyiiçin içintest testsonuçlarına sonuçlarınagöstermektedir. Bulgular,işletme işletmesermayesi sermayesi

Bulgular, işletme sermayesifarklılığın düzeyinde TFRS sonrasıkoymaktadır. dönemdeki farklılığın düzeyinde düzeyindeTFRS TFRSsonrası sonrasıdönemdeki dönemdeki farklılığınanlamlı anlamlıolduğunu olduğunuortaya ortaya koymaktadır. anlamlı olduğunu ortaya koymaktadır. Tablo Sonuçları Tablo5:5: TTtesti Sonuçları Tablo 5: T testi testi Sonuçları İşletme İşletmeSermayesi SermayesiGöstergesi Göstergesi Veri Veri 1997-2003 1997-2003 2005-2018 2005-2018

İşletme İşletmeSermayesi SermayesiDüzeyi Düzeyi

Fark Fark

Sig. Sig.

0,05 0,05

3,75 3,75

0,01 0,01

Ülkemizde Ülkemizdeimalat imalatsektöründe sektöründeTFRS TFRSöncesi öncesive veTFRS TFRSsonrası sonrasıdönemler dönemlerarasında arasındaişletme işletmesermayesi sermayesi göstergelerinde göstergelerindefarklılık farklılıkolup olupolmadığını olmadığınıaraştırmaya araştırmayayönelik yönelikbulgular bulgularişletme işletmesermayesi sermayesidüzeyi, düzeyi,borç borç

MAYIS - HAZIRAN 2020

devir devir süresi, süresi,stok stokdevir devirsüresi, süresi,cari carioran oranve veasit-test asit-testoranına oranınailişkin ilişkinfarklılıkların farklılıklarınanlamlı anlamlıolduğunu olduğunu

189

MALİ

ÇÖZÜM

Ülkemizde imalat sektöründe TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasında işletme sermayesi göstergelerinde farklılık olup olmadığını araştırmaya yönelik bulgular işletme sermayesi düzeyi, borç devir süresi, stok devir süresi, cari oran ve asit-test oranına ilişkin farklılıkların anlamlı olduğunu göstermektedir. Alacak devir süresine ilişkin bulgular ise farklılığın anlamlı olduğuna dair kanıt ortaya koyamamıştır. Bu doğrultuda, geçerliliği test edilen araştırma hipotezi işletme sermayesi düzeyi, borç devir süresi, stok devir süresi, cari oran ve asit-test oranı için kabul edilmiştir. Alacak devir süresine yönelik bulgu ise anlamlı olmadığı için TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasında anlamlı bir farklılık olduğunu ifade eden hipotez kabul edilmemiştir. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME İşletme sermayesi yönetimi için gerekli veriler yerel otoriteler tarafından yapılan düzenlemelere göre hazırlanan finansal tablolardan elde edilmektedir. Bu bakımdan mali nitelikli işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına yönelik farklı düzenlemeler bu verilerin niteliğini ve niceliğini etkileyebilmektedir. Muhasebe alanında dünyada ortak bir dil oluşturmayı amaçlayan uluslarası muhasebe standartları, finansal verilerin sınıflandırılması, değerlemesi ve finansal tablo açıklamalarında önemli değişiklikleri beraberinde getirmiştir. Uluslararası finansal raporlama standartlarının ülkemizdeki karşılığı olan TMS ve TFRS’lerin uygulanması 2005 yılında borsada işlem gören şirketler için zorunlu hale gelmiştir. Çalışmayla, muhasebe uygulamalarına yön veren TFRS’ye geçişin imalat sektöründe faaliyet gösteren işletmelerin işletme sermayesi göstergelerinde farklılığa sebep olup olmadığı araştırılmıştır. Çalışma sonuçları işletme sermayesi düzeyinde TFRS’ye geçiş sonrası dönemde gerileme olduğunu, başka bir ifadeyle oransal olarak toplam varlıklar içerisinde dönen varlıkların payının azaldığını göstermektedir. Likidite oranları olarak ifade edilen cari oran ve asit-test oranında da TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasında anlamlı düzeyde farklılık söz konusudur. Bulgular, cari oran ve asit-test oranında TFRS sonrası dönemde artış yönünde değişim olduğunu göstermektedir. Çalışmada ayrıca faaliyet oranları arasında yer alan borç devir süresi ve stok devir süresinde TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasında anlamlı farklılık tespit edilmiştir. Bulgular, TFRS sonrası dönemde, borç devir süresi 190

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ve alacak devir süresinin uzadığını göstermektedir. Alacak devir süresine yönelik bulgu istatistiksel olarak doğrulanamamıştır. Borç devir süresindeki anlamlı farklılık BIST 100’e yönelik araştırma yapan Güneysu ve Atasel (2019)’in bulgularıyla benzerlik göstermektedir. TFRS’ye geçiş muhasebe uygulamalarında önemli değişiklikleri beraberinde getirmiştir. Bir ya da birkaç standartla açıklamak güç olmakla birlikte, çalışma ile tespit edilen TFRS öncesi ve TFRS sonrası dönemler arasında işletme sermayesi göstergelerindeki farklılıklar TFRS 9 Finansal Araçlar: Sunum (eski TMS 39: Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme),(işletme sermayesi düzeyi, cari oran asit-test oranı, TMS 2 Stoklar (işletme sermayesi düzeyi, stok devir süresi, cari oran), TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler (işletme sermayesi düzeyi, cari oran), TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar, Koşullu Varlıklar (Ticari Borç Devir Süresi, cari oran, asit-test oranı), TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat (eski TMS 18 Hasılat) (Ticari Alacak Devir Süresi), TMS 16 Maddi Duran Varlıklar (işletme Sermayesi Düzeyi) standartlarından kaynaklanabilir. Çalışma sonucunda işletme sermayesi göstergelerinde tespit edilen farklılıklar dikkate alındığında muhasebe uygulamalarına yönelik düzenlemelerin muhasebe verilerinde farklılaşmaya sebep olabileceğini, bu durumun işletme yöneticileri, yatırımcılar ve diğer analistlerin bu verileri kullanarak yapacakları değerlendirmeleri etkileyebileceğini göstermektedir. Diğer bir önemli husus, her standardın farklı sektörleri farklı boyutlarda etkileyebileceği, yapılacak analizlerde işletmelerin faaliyet gösterdiği sektörün özelliklerine göre işletme sermayesi göstergelerine ait değerlerin farklılık gösterebileceği dikkate alınmalıdır. Muhasebe standartlarının işletme sermayesine etkilerini tespit etmeye yönelik çalışmaların sınırlı olması, imalat sektörüne yönelik çalışma olmaması, güncel olaylar ışığında işletme sermayesi yönetiminin öneminin ön plana çıkması ve işletme sermayesi yönetiminde muhasebe verilerinin önemli rolü araştırmanın motivasyonları arasındadır. Bu çerçevede çalışmanın literatüre katkı yapması beklenmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

191

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Ağca, A.ve Aktaş, R. (2007). First Time Application of IFRs and Its Impact on Financial Ratios: A Study on Turkish Listed Firm. Problems and Perspectives in Management, 5(2), 99-112. Akgün, A. (2013). Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Finansal Analize Etkisi: İMKB’ye Yönelik Bir Araştırma. Doğuş Üniversitesi Dergisi, 10-26. Alkan, G. İ.ve Doğan, O. (2012). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın Finansal Rasyolara Kısa ve Uzun Dönemli Etkileri: İMKB’de Bir Araştırma. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 87-100. Ataman, B.ve Altuk Özden, E. (2009). Tek Düzen Hesap Planına Göre Hazırlanan Finansal Tabloların UFRS’ye Uyarlanması ve Rasyo Yöntemi ile Analizi. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 59-79. Ayanoğlu, Y.ve Yılmaz , A. (2016). TFRS’ye Uyumlu Finansal Tablolara Geçiş Ve Oran Analizine Etkisi, Maden Sektörü Örneği. Gazi Journal of EconomicsandBusiness, 41-66. Aygün, M., Alpaslan, A., Aslan, Y.ve Çalık, A. (2016). Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Finansal Oranlar Üzerindeki Etkisi: Borsa İstanbul Üzerine Bir İnceleme. Yüzüncü Yıl Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 126-139. Balcı, B. R. (2012). TFRS’lerin Oran Analizine Etkileri. Journal of Yasar University , 4689-4707. Cengiz, H. (2014). Effects of International Financial Reporting Standards Application on Financial Ratios in Turkey. International Journal of Management Economics and Business, 10(21), 163-177. Gill, A., Biger, N. and Mathur, N. (2010). The relationship between working capital management and profitability: Evidence from the United States. Business and Economics Journal, 1-9. Güneysu, Y.ve Atasel, O. Y. (2019). UFRS’nin Çalışma Sermayesi Yönetimi Üzerindeki Etkisi: BIST100’de Bir Araştırma. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 454-466. Karagözoğlu, G., Aktaş, R.ve Kayalıdere, K. (2019, Temmuz). Çalışma Sermayesi İle Faaliyet Performansı Göstergesi Olan Etkinlik Arasındaki İlişkinin Tespiti. Muhasebe ve Finansman Dergisi 83, 231-248. Kasirana, F., Mohamad, N.and Chin, O. (2016). Working Capital Management Efficiency: A Study on the Small Medium Enterprise in Malaysia. 192

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Procedia Economics and Finance 35, 297-303. Mironiuca, M., Carp, M. and Chersanc, I.-C. (2015). The relevance of financial reporting on the performance of quoted Romanian companies in the context of adopting the IFRS. Procedia Economics and Finance, 404-413. Munteanua, A., Brad, L., Ciobanu, R. and Dobre, E. (2014). IFRS adoption in Romania: the effects upon financial information and its relevance. Procedia Economics and Finance 15, 288-293. Murugesu, T. (2013). Effect of Cash Conversion Cycle on Profitability: Listed Plantation Companies in Sri Lanka. Research Journal of Finance and Accounting, 4(18), 132-137. Petreski, M. (2006). The Impact of International Accounting Standards on Firms. Santos, M., Fávero, L. and Distadio, L. (2016). Adoption of the International Financial Reporting Standards (IFRS) on companies’ financing structure in emerging economies. Finance Research Letters, 179-189. Silva, T. and Miranda, G. (2016). Indicators of Working Capital Management before and after the adoption of the International Accounting Standards in Brazil. Journal of Education and Research in Accounting, 253265. Şen, M. ve Oruç , E. (2009). Relationship between Efficiency Level of Working Capital Management and Return on Total Assets in Ise. International Journal of Business and Management, 4, (10), 109-114.

MAYIS - HAZIRAN 2020

193

MALİ

194

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 195-222

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE 21. YÜZYILIN BAŞINDA BAĞIMSIZ DENETİMDEKİ GELİŞMELER: YENİ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORUNUN ORTAYA ÇIKIŞI DEVELOPMENTS IN INDEPENDENT AUDITING AT THE BEGINNING OF THE 21ST CENTURY: APPEARANCE OF THE NEW INDEPENDENT AUDITOR’S REPORT ** Dr. Özkan SARISOY19

ÖZ Geçmişten günümüze önemli değişimler geçiren bağımsız denetim faaliyetine yönelik en önemli kırılma 19. yüzyılda Sanayi Devrimi ile birlikte yaşanmıştır. Ardından 20. yüzyılda çok hızlı değişim gösteren bağımsız denetim faaliyetinin doğasına yönelik önemli gelişmeler meydana gelmiş, bu değişim süreci 21. yüzyılda mali skandalların ve ekonomik krizlerin gölgesinde kendisini göstermiş ve bağımsız denetime yönelik önemli gelişmeler söz konusu olmuştur. Bu gelişmeler arasında Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) tarafından gerçekleştirilen ‘yeni bağımsız denetçi raporu projesi’ dünyanın birçok ülkesinde yürürlüğe girerek önemli değişiklikleri beraberinde getirmiştir. Bu araştırmada 21. yüzyıla kadar bağımsız denetim faaliyetinin gelişimi kısaca ele alınmış, 21. yüzyılın başında bağımsız denetimin gelişim gösterdiği konjonktür incelenmiştir. Daha sonra yeni bağımsız denetçi raporunun ortaya çıkış süreci ele alınarak bu sürecin önemli bir kısmı olan, bağımsız denetim çıkar gruplarının IAASB’ye gönderdikleri 386 geri bildirim mektubu tek tek ele gözden geçirilerek bildirimde bulunan kesimler incelenmiştir. Araştırma sonucunda en fazla geri bildirimin İngiltere ve Amerika Birleşik Devletleri’nden (ABD) yapıldığı görülmüş, ayrıca en fazla bildirim mesleki örgütlerce gerçekleştirilmiştir. Farklı yıllarda toplamda 3 geri bildirim çağrısı yapan kurula Türkiye’den herhangi bir geri bildirim gönderilmemiştir. Anahtar Sözcükler: Bağımsız Denetim Tarihi, Yeni Bağımsız Denetçi Raporu *19 Tekirdağ Namık Kemal Üniversitesi, Muratlı Meslek Yüksekokulu, ORCID:https://orcid.org/00000002-2226-0191 Makale Geliş Tarihi: 16.09.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

195

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT The most important change process for the independent audit activity, which has undergone significant changes from past to present, was experienced in the 19th century with the Industrial Revolution. After, important developments occurred in the nature of independent auditing activity, which changed rapidly in the 20th century. This process of change manifested itself in the shadow of financial scandals and economic crisis in the 21st century. In response to these developments, the new independent auditor’s report project, which was handled by the International Audit and Assurance Standards Board (IAASB), came into effect in many countries of the world. In this research, the development of independent auditing activity until the 21st century is briefly discussed and the conjuncture in which independent auditing develops at the beginning of the 21st century is examined. Afterwards, the process of the emergence of the new independent auditor’s report was examined and 386 feedback letters sent to the IAASB were examined one by one and the demographic characteristics of the reporting parties were examined. As a result of the research, it was seen that the most feedback was given from England and United States of America (USA). Furthermore, professional associations made the highest number of notifications. Established that three calls for feedback in different years was not sent to any feedback from Turkey. Keywords: Independent Audit History, New Independent Auditor’s Report GİRİŞ Bağımsız denetim faaliyeti geçmişten günümüze içinde bulunduğu konjonktüre göre şekillenmiş ve bugünlere ulaşmıştır. Özellikle ticari hayatın gelişim süreciyle bağımsız denetim faaliyetinin gelişim süreci paralellik arz etmiş, bu gelişim sürecinde Sanayi Devrimi önemli bir nirengi noktası olmuştur. Sanayi Devrimi öncesi münferit bazı uygulama alanı bulunan bağımsız denetim faaliyeti ticari hayatın gelişip işletme sayısının ve büyüklüklerinin artması ile modern anlamdaki rolüne kavuşabilmiştir. Günümüzde bağımsız denetim faaliyeti dünyanın birçok ülkesinde uygulama alanı bulan ve belirli standartlarla çerçevesi çizilmiş profesyonel bir hizmettir. İfade edildiği üzere bağımsız denetimin bu şekle kavuşmasında birçok önemli kırılma noktası yaşanmıştır. Özellikle 19. yüzyılda büyük gelişim gösteren bağımsız denetim bu gelişimini 20. yüzyılda da sürdürmüştür. 21. yüzyıla gelindiğinde ise bağımsız denetim faaliyeti önemli muhasebe ve 196

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

denetim skandalları ve finansal krizin olduğu bir ortamda, önceden beri var olan birtakım taleplerin de etkisi ile önemli bazı değişimler geçirmiştir. Bağımsız denetim faaliyetinin içinde bulunduğumuz yüzyılın başında geçirdiği değişimlerin başında denetçinin bağımsızlığının arttırılması konusu gelmektedir. Bunun yanında IAASB tarafından gerçekleştirilen yeni bağımsız denetçi raporu projesi önem arz etmektedir. Proje sonunda ortaya konan yeni bağımsız denetçi raporu formatı Türkiye’de dahil olmak üzere birçok ülkede uygulamaya girmiştir. Bu araştırmada bağımsız denetimin kısa tarihi ele alınarak 21. yüzyılın başında denetimi etkileyen gelişmeler ve bağımsız denetimin söz konusu gelişmelere nasıl tepki verdiği incelenmiştir. Ardından IAASB tarafından ele alınan yeni bağımsız denetçi raporu projesi detaylı olarak ele alınmış ve projenin nasıl ortaya konduğu incelenmiştir. 1. BAĞIMSIZ DENETİMİN KISA TARİHİ (21. YÜZYILA KADAR) Günümüzde muhasebe ve denetim faaliyetleri belirli yönleriyle birbirinden ayrı faaliyetler olarak ele alınmaktadır ancak bu ayrımın tarihi çok eski değildir. Muhasebenin tarihine yönelik çok eski kanıtlar söz konusu olmakla birlikte günümüzdeki şekliyle denetime yönelik bulguları bu kadar eskiye götürebilmek mümkün olamamaktadır. Belli başlı çalışmalarda denetime ilişkin en eski örnekler ele alınırken; Mısır, Roma ve Yunan Uygarlıklarına bazı atıflar yapılmaktadır (Porter, Simon ve Hatherly, 2003, s.18). Geçmişten günümüze bütün dünyada askeri, dini kültürel ve siyasi gelişmeler ticari hayatı etkilemiş ve dolayısıyla mali sistem bu değişimler karşısında birtakım gelişmeler göstermiştir. Denetim faaliyetinin gelişimi muhasebenin gelişimine göre çok daha geç olmuştur. Söz konusu gelişmeler Anadolu Coğrafyasında batılı ülkelere nazaran daha da geç gerçekleşmiştir. Batı literatüründe bağımsız denetim tarihine ilişkin süreçler temelde Sanayi Devrimi öncesi ve sonrası şeklinde ikiye ayrılmaktadır. Sanayi devrimine değin bağımsız denetime ilişkin önemli gelişmeler süreklilik arz etmemekle birlikte şu şekilde gerçekleşmiştir: ilk defa denetçi (auditor) kavramının 1289’da (İngiltere) kullanılmış, İtalya’da 1406 yılında Çift yanlı kayıt sistemine ilişkin en eski örnekler söz konusu olmuş, çift yanlı kayıt sistemine ilişkin yazılan öğreti kitabı (Luca Pacioli - Summa de Arithmetica) (1494 İtalya) muhasebe ve ticaretin hızla gelişmesini sağlamış, MAYIS - HAZIRAN 2020

197

MALİ

ÇÖZÜM

denetçilere ait ilk meslek örgütü (Collegio dei Raxonati) 1581’da (Venedik) kurulmuş ve devlet muhasebesinin denetimi için (17. yy. Fransa) uzmanlar görevlendirilmiştir (Arkun, 1975, s.17). 17. yüzyıla kadar denetim hile perspektifi ile kamu açısından ele alınmıştır. Bu dönemlerde işletmelerin küçük ölçekte olması, işletme yöneticilerinin herhangi bir konuda bildirim yapmasını gerekli kılmamıştır (Kumar ve Mohan, 2015, s.44). Bu yüzyıla kadar denetim, standart bir uygulama alanının olmadığı bir ortamda yavaş bir gelişim göstermiş ancak söz konusu yüzyılla birlikte denetimin günümüzdeki şekline ulaşmasında önemli süreçler söz konusu olmuştur. Bu süreçler arasında Sanayi Devrimi diğer birçok alanda olduğu gibi bağımsız denetim açısından önemli bir kırılma noktası yaratmıştır. Sanayi Devrimi ile birlikte artan ticari faaliyetler denetim faaliyetini yaygın hale getirmiştir. Yatırımcıların sayısında artış olan bu dönemde İngiltere’de kabul edilen (1844) şirketler yasasında denetim faaliyetine yer verilmiştir (Byrnes, Al-Awadhi ve Gullvist, 2012, s.2), (Leung vd., 2007). Zamanla ABD’deki ekonomik gelişmeler (1920-1960) denetim alanındaki önemli süreçlerin bu ülkeye kaymasına neden olmuştur. Özellikle I. Dünya Savaşı ardından gerçekleşen büyük buhran ve II. Dünya Savaşı ve ardından ekonomik sıkıntıların azalması ve ekonomide gerçekleşen olumlu gelişmelerle işletmelerin yatırım hızı artmış ve piyasalarda önemli gelişmeler söz konusu olmuştur. Ardından işletmelerin büyüklüklerinin artması, yönetim fonksiyonunun gelişmesine ve vekâlet ilişkisinin doğmasına neden olmuş ve yatırımcıların ikna edilmesi daha önemli olmuştur (Porter, 2003, s.25). İlerleyen yıllarda (1960) küreselleşmenin ve kapitalist sistemin genişlemesi ile işletmelerin yapısında ve büyüklüklerinde önemli değişimler söz konusu olmuş, buna bağlı olarak bu yıllarda denetimin rolü önem kazanmıştır (Porter, 2003, s.29). 1990’lı yıllara gelindiğinden ekonomik gelişmelerin hızla artması ile birlikte denetim mesleği önemli ve hızlı bir değişime tanıklık etmiştir (Kumar ve Mohan, 2015, s.45). Daha önce ifade edildiği üzere Anadolu Coğrafyasında denetim faaliyetine ilişkin gelişmelerin batı dışındaki diğer bölgelerde de olduğu gibi daha yavaş işlediği bilinmektedir. Osmanlı İmparatorluğu’nun merkeziyetçi yapısından dolayı mali sistem kamu otoritesi etrafında şekillenmiştir, bu yönüyle muhasebe faaliyeti kamu açısından ele alınmıştır. Özellikle 19. yüzyıla değin büyük çapta özel işletmenin olmaması muhasebenin devlet sınırları içerisinde kalmasına neden olmuştur. Ancak Osmanlı İmparatorluğu’nun 198

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

başlangıcından itibaren kullanılan devlet muhasebe sisteminin ve muhasebe örgütünün önemli gelişmişlik düzeyine ulaştığı bilinmektedir. Bu gelişmelere bağlı olarak bu süreçte denetim faaliyeti kamu açısından ele alınarak; vergi, rüşvet ve hile konularına odaklanmıştır (Akdağ, 2014). Osmanlı döneminde denetim meslek örgütü olarak ifade edilen Baki Kulları (kuruluşunun II. Mehmet Dönemi olduğu ifade edilmektedir) günümüzdeki bağımsız denetim faaliyetinden farklı olarak daha çok maliye müfettişi vasfıyla çalışmalarını yürüterek gecikmiş devlet geliri (vergi) tahsilatı ile görevlendirilmişlerdir (Şensoy, 2018, s.53). Osmanlı İmparatorluğu’nda 19. yüzyıl, diğer alanların yanında muhasebe ve mali sistem açısından önemli değişikliklerin olduğu bir dönemdir. II. Mahmut Dönemi’nde Avrupa ile yürütülen ilişkilere bağlı olarak uygun bakanlıklar kurularak teftiş birimleri oluşturulmuş ancak genel olarak benzer dönemlerde denetimle ilgili dünyada gerçekleşen gelişmelerin etkisi coğrafyamızda yeterince görülememiştir (Bezirci, 2011, s.575). İlerleyen süreçte Tanzimat Fermanı mali sistem açısından önemli bir dönüm noktası olmuştur. Tanzimat Fermanı’yla birlikte diğer alanların yanında mali sisteme yönelik önemi değişiklikler söz konusu olmuştur. Bu değişikliklerin tamamı uygulanamasa da ileride yapılacak reformlara temel oluşturması bakımından büyük önem taşımaktadır. Osmanlı İmparatorluğu’nun son yüzyılında olduğu gibi Cumhuriyetin ilk yıllarında da ekonomik yapının bozuk olması ve ekonomi üzerindeki devletçilik sebebi ile özel sektörün yavaş gelişmesi, denetim mesleğinin gelişim gösterememesine neden olmuş ve denetim daha çok vergisel açıdan ele alınan bir faaliyet olmuştur (Sanlı ve Özbirecikli, 2012, s.2). İlerleyen süreçte (19261934) alanında iyi olduğu düşünülen muhasebecilere vergi denetimi yapma yetkisi verilmesiyle fiili inceleme süreci başlamıştır (Türker, 2006, s.5). Daha sonraki süreçlerde (1970’ler) denetim faaliyeti, özel işletmeler açısından ele alınmış, işletmelerin yabancı kredi kaynaklarını kullanmak istemeleri bu işletmeleri denetim ile karşı karşıya getirmiş, bu süreci uluslararası sermaye hareketlerinin hızlanması izlemiştir (Bozdemir, 2013, s.71). 2. BAĞIMSIZ DENETİMDE STANDARTLAŞMA TARİHİ Günümüzde denetim faaliyeti dünyanın birçok ülkesinde yasal mevzuatla sınırları belirlenmiş ve belirli standartlar dahilinde ele alınan bir hizmettir. Bu kısımda bağımsız denetimle ilgili oluşturulmuş kurum ve denetim faaliyetine MAYIS - HAZIRAN 2020

199

MALİ

ÇÖZÜM

yönelik oluşturulan çeşitli standartlar ele alınmıştır. Daha önce ifade edildiği üzere bağımsız denetime yönelik önemli çalışmalar İngiltere ve ABD’de gerçekleştirilmiştir. Bağımsız denetimin yasal mevzuatla zorunlu tutulması ilk defa İngiltere’de (1900) olmuştur (Çarıkçıoğlu, 1995, s.1). Bu süreçten sonra önemli çalışmalar ABD’de gerçekleştirilmiştir; 1934 yılında Sermaye Piyasası Kanunu ile Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu (SEC) oluşturulmuş, SEC’e muhasebe standartlarını yayınlama yetkisi ve denetim gözetim fonksiyonu verilmiştir (Byrnes, 2012, s.2). Yine Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü (AICPA - 1940) denetim standartlarına ilişkin çeşitli çalışmalar yapmıştır (Cullinan, Earley ve Pamela, 2013, s.2). Bu çalışmalar arasında (1947) Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları önem arz etmektedir zira hala uygulamada olan standartlar birçok ülke tarafından benimsenmiştir. Denetim konusunda genel ilkelere yer veren bu standartlar daha sonra (1972) yorumlanarak (SAS) yayınlanmıştır (Meigs vd., 1989, s.23). Standartlara yönelik ilk uluslararası örgüt 1978 yılında Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi (IAPC) ismi ile kurulmuş ve 1991 yılında Uluslararası Denetim Standartları’nı (ISA) yayınlamaya başlamıştır. Kurul 2002 yılında yeniden ele alınarak IAASB ismi ile faaliyetlerine devam etmiştir (“About IAASB”, 2019). Avrupa’da muhasebecilik mesleğindeki en önemli otorite olan Avrupa Muhasebeciler Federasyonu (Accountancy Europe eski adı FEE, 1987) Avrupa Birliği (AB) üye ve aday ülkelerin muhasebe ve denetim alanında uyumu konusunda birtakım çalışmalar yürütmektedir (“Accountancy Europe About Us”, 2018). AB’de 1984 yılında bağımsız denetim ilkelerine ilişkin bir standart oluşturmak amacı ile 8. yönerge yayınlanmıştır. GKGDS ile paralellik gösteren bu yönergenin ana hedefi, bağımsız denetimin ve denetçilerin GKGDS ile uyumu olmuştur. Dünyadaki gelişmelere paralel olarak 2006 yılında bu yönergede önemli değişiklikler yapılmıştır (Çalışkan, 2006, s.53). Coğrafyamızda Cumhuriyet’in ilk yıllarında denetim vergi açısından ele alındığından denetimle ilgili düzenlemeler vergi yasalarında ele alınmıştır. Türkiye’de bağımsız denetime ait ilk yasal düzenleme, 1947 yılında Vergi Usul Kanununda (VUK) “Mali Müşavirler ve Mükellef Yardımcılar” başlığı ile gündeme gelmiş ancak yürürlüğe girmeden ilgili bölüm kanundan çıkartılmıştır. Bunun gibi 1958, 1963, 1966 ve 1983 yıllarında da benzer durumlar ortaya çıkmıştır (Çarıkçıoğlu, 1995, s.2).

200

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Takip eden süreçte, Türkiye’nin ilişki içinde bulunduğu Avrupa ülkelerinde meydana gelen gelişmeler dikkate alınmıştır. Ekim 1942’de kurulan Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD) özellikle bağımsız denetimin gelişmesi için önemli çalışmalarda bulunmuştur. Denetime ilişkin SPK’nın çıkarmış olduğu (1987) “Sermaye Piyasasında Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik” son derece önemlidir (19663 Sayılı Resmi Gazete, 1987). İlerleyen tarihte 3568 sayılı (1989) yasa ile meslek mensuplarına, işletmenin mali tablolarının denetim standartlarına uygunluğunu denetleme yetkisi verilmiştir (3568 Sayılı Kanun). Bu süreçle birlikte 1994 yılında TÜRMOB’a bağlı Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) ve 2003 yılında uluslararası denetim standartları ile uyumlu standartların yayınlanması amacı ile Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK) kurulmuştur (Başpınar, 2005, s.44). 3. 21. YÜZYILDA BAĞIMSIZ DENETİM 19. yüzyılda gelişimine hız katan denetim faaliyeti 20. yüzyılda günümüzdeki şeklini almıştır. Ancak yeni bin yılın başında (21. yüzyıl) muhasebe ve denetim mesleği başta ABD olmak üzere dünyanın çeşitli yerlerinde meydana gelen muhasebe ve denetim skandallarına tanıklık etmiştir. Enron, HealthSouth, Tyco, Worldcom, Parmalat, vb. ortaya çıkan bu skandallar, yatırımcıların piyasalara ve muhasebe - denetime olan güvenini ciddi bir biçimde sarsmıştır. Söz konusu durumlar farklı ülkelerde muhasebe ve denetim mesleğinin gözden geçirilmesini sağlayarak bazı değişikliklere neden olmuştur. Dünyanın en büyük denetim firmalarından biri olan Arthur&Andersen’in faaliyetlerini sonlandırmak zorunda kalması, Sarbanes Oxley (SOX) yasasının yürürlüğe girmesi ve ek yeni kurumsal yönetim ilkelerinin belirlenmesi gibi hususlar bu değişikliklerin başında gelmiştir (Agrawal ve Chadha, 2005, s.371). Reform nitelemesi ile anılan SOX yasası yatırımcının korunması odak noktasıyla söz konusu skandallara karşılık olarak çıkartılmış, kurumsallık ve denetimle ilgili önemli düzenlemeler içermiştir (Engela, Hayesb ve Wang, 2007, s.119). Özellikle yasa, denetçinin bağımsızlığını sağlamaya yönelik hususlara yer vererek denetçinin bağımsız denetim hizmeti verdiği işletmeye bağımsız denetim dışında başka güvence hizmeti vermemesi, denetçinin rotasyonu gibi birçok hususta katı kurallar benimsemiştir (DeFond ve Francis, 2005, s.6). ABD dışında uluslararası bir kurul olan IAASB’nın yapmış olduğu önemli bazı çalışmalar söz konusu olmuştur. Kurul (2004) Açıklık MAYIS - HAZIRAN 2020

201

MALİ

ÇÖZÜM

Projesi ile standartların anlaşılabilirliğini arttırmak ve çeşitli standartların uyumlaştırılmasını sağlamak amacıyla; yayınlanan bildiri, yönerge ve standartların gözden geçirilerek, anlaşılırlığın arttırılması ve çevirilerin kolaylaştırılmasına yönelik çalışmalar yürütülmüştür (Pekdemir, 2010, s.124). Birçok ISA’nın gözden geçirildiği bu çalışma sonucunda 19 ISA ve 1 Uluslararası Kalite Kontrol Standardı’nda önemli değişiklikler yapılmıştır (“Clarity of IAASB Standards Project”, 2019). Ülkemizde de 21. yüzyılın başında denetim alanında bazı önemli gelişmeler söz konusu olmuştur. SPK 2006 yılında çıkarmış olduğu “Seri: X, No:22 Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” ile ISA’lar ile uyumlu denetim standartlarını yayınlamıştır. Ardından uzun bir serüvene sahip Türk Ticaret Kanunu 2011 yılında yürürlüğe girerek, diğer alanlarda olduğu gibi muhasebe ve bağımsız denetime ilişkin önemli yenilikler getirmiştir. Bu değişiklerinin başında Bağımsız Denetim Standartları’nın (BDS) ISA’larla birebir uyumlu olmasının yasal zorunluluk altına alınması gelmektedir. Ardından (2011) 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Kamu Gözetim Kurumu (KGK) oluşturulmuş, standartları yayınlama yetkisi ve denetçileri yetkilendirme görevleri bu kurula verilmiştir. KGK, yetkisi dahilinde, uluslararası düzenlemelerle birebir uyumlu, Türkiye Muhasebe Standartları (TMS), Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS), BDS’ler ve bazı önemli diğer standartları yayınlamaktadır. Türk Ticaret Kanun’u başta tüm sermaye şirketlerinde bağımsız denetim zorunluluğuna yer verirken daha sonra hangi işletmelerin kapsama alınacağı ile ilgili yetki Bakanlar Kurulu’na verilmiştir. Bakanlar Kurulu 2012, 2013, 2016 ve 2018 yıllarında bağımsız denetime tabi olacak işletmelerin kapsamını bir öncekine göre genişletmiştir. Yeni bin yıla söz konusu şartlar altında giren bağımsız denetim faaliyetine yönelik geçmişten günümüze belirli değişimler yaşanmış olmakla birlikte söz konusu değişimler bağımsız denetim çıkar grupları açısından her zaman yeterli karşılanmamış, ilerleyen süreçlerde yeni bir takım talepler söz konusu olmuştur. Bu değişim sürecine yakın tarihimizdeki yeni bağımsız denetçi raporu projesi ile bir yenisi daha eklenmiştir. Bu değişim neticesinde Türkiye’nin de aralarında bulunduğu birçok ülkede bazı yeni denetim standartları yürürlüğe girmiştir. 4. YENİ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU Muhasebe ve denetim faaliyetlerindeki değişimler denetçi raporunun yıllar içinde yapı ve içerik açısından birçok değişikliğe uğramasına neden olmuştur. 202

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yıllar içinde bazı değişiklikler yapılmış olmakla birlikte gerek denetim faaliyeti gerekse denetçi raporu çeşitli kesimlerin birtakım eleştirilerine maruz kalmış ve zaman zaman bazı çalışmalarla bu eleştirilere çeşitli yanıtlar verilmiştir. Denetçi raporu zaman içinde değişim göstermekle birlikte 1940’lardan 2000’lerin başına değin ciddi bir değişim geçirmemiş ancak 1970’li yıllardan itibaren denetçi raporuna ilişkin birtakım talepler sıklıkla dile getirilmiştir (Doğan, 2017, s.2). Yaşanan finansal kriz ve skandallar bu taleplere bir ivme kazandırmıştır. Söz konusu talepler bazı eleştiriler özelinde dile getirilmiştir, bu eleştiriler; denetçi raporu genelde iki görüşü ifade eder, denetçi raporu, yeterince anlaşılamayan standart ve teknik bir dil içerir ve denetçi raporu, denetime özgü çabayı ve yargı seviyesini yansıtmaz (“Auditor Communications Consultation Report”, 2009). 4.1. Yeni Bağımsız Denetçi Raporu Projesi Denetime yönelik söz konusu eleştiriler dünyanın farklı ülkelerinde çeşitli çalışmaların yapılmasını zorunlu kılmıştır. Bu amaçla başta ABD ve Avrupa’da önemli çalışmalar gerçekleştirilmiştir ancak bu araştırmada Türkiye’yi etkilemesi bakımından IAASB’nin yapmış olduğu çalışmalara değinilmiştir. IAASB’nin gerçekleştirmiş olduğu proje süreci özet şekliyle 3 ana aşamada gerçekleşmiştir. Birinci aşama olan “araştırma ve danışma süreci” IAASB ve Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü (AICPA) 2006 yılında akademik araştırma çalışmaları ile başlamıştır. Bu araştırmalarda denetçi raporu ile ilgili çıkar gruplarının denetçi raporlarına ilişkin algı ve taleplerinin saptanması amaçlanmıştır. Üç yıl süren “araştırma ve danışma süreci” (2009) 4 akademik araştırma ile tamamlanmıştır. “Ulusal girişimlerin incelenmesi” adı verilen sonraki kısımda IAASB, Aralık 2009’da bir toplantı gerçekleştirerek farklı ülkelerdeki bazı araştırmaları dikkate alarak, çıkar gruplarının denetime yönelik algılarını değerlendirmiştir. Ayrıca 2006-2009 yılları arasında yapılan 4 akademik araştırmanın ortak sonucu olan “denetçi raporuna ilişkin güçlü bir değişim talebi” incelenmiş ve bu toplantı sonucunda, denetçilerin iletişimlerini arttırmak için hangi eylemlerin yapılması gerektiğini belirlemek amacıyla müzakerelerin devamı kararı alınmıştır (“Auditor Reporting Projects”, 2018), (“IAASB Meeting”, Aralık 2009).

MAYIS - HAZIRAN 2020

203

MALİ

ÇÖZÜM

Aralık 2010’da gerçekleştirilen toplantıda, bağımsız denetçi raporunda yeni bir bölüm ön gören kilit denetim konularının keşfedilmesi ve 2011 yılının başında bir danışma belgesinin hazırlanması kararlaştırılmıştır (“IAASB Meeting”, Aralık 2010). Mart 2011’de gerçekleştirilen toplantıda taslak “Danışma Belgesi” değerlendirilerek denetçi raporunun değerini arttırma, denetçi raporuna ilişkin beklenti farkları ve bilgi farklarının nedenleri ve bunlara ilişkin çözüm önerilerinin geliştirilmesine yönelik bir yaklaşım sergilenmiştir (“IAASB Meeting”, Mart 2011). Araştırma ve Danışma sürecinin son aşamasında, daha önce görüşülen “Danışma Belgesi” Mayıs 2011’de, denetçi iletişimi konusunda istişarede bulunmak amacıyla, bir eylem çağrısı olarak “Denetçi Raporunun Değerini Artırma: Değişim için Seçeneklerin Keşfedilmesi” başlığı ile yayınlanmıştır (“Consultation Paper”, 2011). IAASB, 2011 yılının Eylül ayında yeni denetçi raporuna ilişkin projeyi görüşerek aynı yılın Aralık ayında projeyi onaylamıştır. Genel olarak ISA 700’ün gözden geçirilmesine odaklanan bu proje ile denetçi raporunun iletişimsel değerini arttırmak ve uluslararası alanda kabul edilebilir denetçi raporunun belirlenmesi gibi amaçlar belirlenmiştir (“IAASB Meeting”, Aralık 2011). Kurul, 2012 yılı Mart ayındaki toplantısında ISA 700’ün gözden geçirilmesini ve diğer ilgili ISA’ların kapsamını ve zamanlamasını görüşmüş ve bu toplantıda projeye ilişkin kararlılığın vurgulanması amacıyla 2012-2014 dönemlerinde önceliğin yeni denetçi raporu projesinde olacağını ifade etmiştir (“IAASB Meeting”, Mart 2012). IAASB, Haziran 2012 toplantısında denetçi raporuna ilişkin önerilen iyileştirmelere yer veren gözden geçirilmiş bir denetçi raporu içeren “Yoruma Davet: Denetçi Raporunun Geliştirilmesi” başlıklı belgeyi onaylamıştır (“Invitation to Comment”, 2012). Aralık 2012’de yapılan toplantıda elde edilen geri bildirimler, yapılan toplantılar ve konuyla ilgili elde edilen yanıtlar görüşülmüş ve “Kilit Denetim Konuları” üzerinde durulmuş, denetçi raporuna ilişkin belirlenen endişelerin giderilmesinde bu bölümün etkili olacağı ifade edilmiştir (“IAASB Meeting”, Aralık 2012). Daha sonra IAASB, 2013 Haziran toplantısında yeni bir standart olarak ISA 701 ve 5 standardın revize edilmiş taslak halini oybirliği ile kabul etmiştir (“IAASB Meeting”, Haziran 2013). 4.2. Yeni Bağımsız Denetçi Raporundaki Değişiklikler Yeni bağımsız denetçi raporu projesi sonucunda ortaya konan standartlar neticesinde denetçi raporu önemli bir değişim geçirmiştir. Yapılan bu 204

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

değişikliklerle denetim faaliyetinin kapsam ve içeriğinde önemli farklar olmamakla birlikte, denetçi raporunun şekli yapısında birtakım değişiklikler olmuştur. Bu değişikliklerle standartlaştırılmış tek sayfadan oluşan ve kullanıcılar açısından denetlenen işletmenin geçti - kaldı şeklinde algılandığı raporun daha kapsamlı bir şekle dönüşeceği varsayılmaktadır (Pasko, 2013, s.81). Yeni rapordaki değişikliklerin başında “Denetçi Görüşü” paragrafı gelmektedir. Eski raporda sonlarda olan bu bölümün başa alınmasının yanında “Giriş” paragrafında yer verilen bilgilerin bu bölüme alınması ile birlikte içeriğinde bazı değişiklikler olmuştur. “Yönetimin Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları” bölümü ve “Denetçinin Finansal Tabloların Denetimine İlişkin Sorumlulukları” bölümlerinin içeriği de büyük oranda genişletilmiştir. Yeni denetçi raporuna ayrıca 5 yeni bölüm eklenmiştir, bunlar; “Görüşün Dayanağı”, “İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Önemli Belirsizlik”, “Kilit Denetim Konuları”, “Diğer Bilgiler” ve “Sorumlu Denetçinin Adı” bölümleridir. “Görüşün Dayanağı”, bölümü “Görüş” bölümünden sonra konumlandırılmış ve bu bölümde önceden “bağımsız denetçinin sorumluluğu” kısmında bildirilen bazı konulara yer verilmesi esas alınmıştır. “İşletmenin Sürekliliği ile İlgili Önemli Belirsizlik”, paragrafı da gerekli görülmesi durumunda “Görüşün Dayanağı” bölümünden sonra gelecek şekilde konumlandırılmıştır. Eski denetçi raporunda yer almayan diğer bir bölüm ise “Sorumlu Denetçinin Adı” bölümüdür. Bu bölümde, denetimi gerçekleştiren sorumlu denetçinin kim olduğunun açıklanması istenir. Söz konusu değişikliklerin arasındaki en önemli değişiklik yeni bir bölüm olan ‘kilit denetim konuları’na yer verilmesidir. Özetle bu yeni bölüm ile, denetçinin denetçi raporunda mesleki yargısına göre, denetim sürecinde en fazla dikkate aldığı alanların kullanıcılara aktarılmasını sağlamak amaçlanmaktadır (BDS 701). 5. PROJE SÜRECİNDE ELDE EDİLEN GERİ BİLDİRİMLERİN İNCELENMESİ Yeni bağımsız denetçi raporu projesi uzun yıllardır devam eden bazı eleştirilere yanıt olarak bağımsız denetim çıkar gruplarının talepleri doğrultusunda ele alınmış bir projedir. Yaklaşık 15 yıllık bir süreç sonunda bu proje ile önemli değişiklikler yapılarak bağımsız denetçi raporunun içeriğinde ve şekli yapısında bazı yenilikler söz konusu olmuştur. IAASB bu proje sürecinde farklı zamanlarda 3 geri bildirim çağrısı yaparak tarafların MAYIS - HAZIRAN 2020

205

MALİ

ÇÖZÜM

düşünceleri konusunda bilgi sahibi olarak değişikliklerin bu düşüncelere göre planlanmasını hedeflemiştir. Toplamda 3 çağrı ile dünyanın farklı bölgelerinden ve çeşitli ülkelerinden toplam 386 geri bildirim elde edilmiştir. Yeni bağımsız denetçi raporuna yönelik Türkiye ve dünyanın farklı bölgelerinde birçok akademik çalışma gerçekleştirilmiş, araştırmaların büyük bir kısmı değişikliklerin açıklanmasına yönelik ele alınırken bir kısmı ampirik kanıtlar ortaya koymuştur. Cordoş ve Fülöp (2015) tarafından gerçekleştirilen çalışmada, IAASB yorum çağrısına yanıt veren katılımcıların, kilit denetim konuları önerisine katılıp katılmadığı araştırılmıştır. Bu çalışma sonucunda yanıtların çoğunun, IAASB’nin önerileri ile uyuştuğu ortaya konmuştur. Aynı araştırmacılar tarafından yeni bağımsız denetçi raporu başka bir çalışmada, işletmenin süreklilik varsayımı boyutuyla incelenmiştir. Church vd. (2008) yeni bağımsız denetçi raporuna ilişkin proje sürecini tarihsel perspektifle inceleyerek gerçekleştirilen akademik araştırmalara değinmiştir. Bédard, vd. (2014) tarafından gerçekleştirilen çalışmada kilit denetim konuları Fransa’daki benzer bir uygulama olan JOA bölümü ile karşılaştırılmıştır. Bu çalışma sonucunda JOA bölümü gibi kilit denetim konularının beklenen faydayı sağlamayacak sembolik değer içeren bir bölüm olacağına yer verilmiştir. Khalid (2016) çalışmasında bir bütün olarak yeni bağımsız denetçi raporunu ele alarak; değişimin nedenleri ve uluslararası uygulamalara yer vermiştir. Sirois, vd. (2017) tarafından, kilit denetim konularının kullanıcıların bilgi edinme sürecini nasıl etkilediğini inceleyen çalışma sonucunda kilit denetim konularının olumlu etkilerine yer verilmiştir. Kavut ve Güngör (2018) tarafından “Bağımsız Denetimde Kilit Denetim Konuları” başlığıyla yayınlanan çalışmadan kilit denetim konuları incelenerek BİST 100 endeksindeki işletmelerin bağımsız denetçi raporlarındaki kilit denetim konularının dağılımı incelenmiştir.

206

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

5.1. İlk Çağrı: Denetçi Raporunun Değerini Artırma: Değişim İçin Seçeneklerin Keşfedilmesi (2011) IAASB 2011 yılı Mayıs ayında denetçi raporunun önemi ve faydası hakkında, çıkar gruplarının görüşlerinin belirlenerek; beklenti ve bilgi farklarına ilişkin görüş alınması amacıyla yayınladığı danışma belgesinde taraflara aşağıda yer alan 19 soru yöneltmiştir (“Consultation Paper”, 2011). • Günümüz denetçi raporlarının algılanışlarıyla ilgili olarak herhangi bir görüşünüz var mıdır? • Denetçi raporunda değişikliğe ihtiyaç duyulduğuna inanıyorsanız bilgi farklarını azaltmak veya raporun iletişimsel değerini artırmak için ele alınması gereken en kritik konular nelerdir? • Sizce değişiklik tüm işletmelerin denetimleri için mi geçerli olmalıdır? • Denetçi raporunun biçim ve yapısı ile ilgili düşünceleriniz nelerdir? • Yönetim ve denetçinin sorumluluklarıyla ilgili paragrafın kaldırılması veya yeniden konumlandırılması, beklenti farkını arttırır mı? • Denetlenen mali tabloları içeren belgelerdeki diğer bilgilere ilişkin denetçinin sorumlulukları hakkında bir bildirimin bulunması hakkındaki düşünceleriniz nelerdir? • Buna katılıyorsanız bu ifade hangi formda olmalıdır? Sorumlulukların tanımlanması yeterlidir midir? • Denetçinin finansal tablolar hakkında denetçi raporunda ek bilgi vermesi ile ilgili görüşleriniz nelerdir? • Bu ek bilgi bölümüne ilişkin Fransa’da yapılan çalışmaya (JOA) ilişkin düşünceleriniz nelerdir? • Denetçi raporunda işletme ve finansal raporlamanın kalitesi hakkında bilgi sağlayan bir bölüme yer verilmesi hakkındaki düşünceniz nedir? • Kurumsal yönetim raporlamasının geliştirilmiş modeliyle ilgili değişim seçeneklerine ilişkin düşünceleriniz nelerdir? • Finansal raporlama sürecinin düzenlenmesinden sorumlu olanlar tarafından bu modelin kabulü veya benimsenmesini etkilemek için hangi önlemler gerekebilir? • Yönetimin yayınladığı bir raporun denetçi tarafından güvence altına alınmasının uygun olacağını düşünüyor musunuz? • Tartışılan bu bilgi türüne ilişkin güvence hizmeti ve bunun potansiyel değeri ile ilgili düşünceleriniz nelerdir?

MAYIS - HAZIRAN 2020

207

MALİ

• • • •

•

ÇÖZÜM

Bu güvencenin veya ilgili hizmetlerin daha da geliştirilmesi için hangi eylemler gereklidir? Bu olası değişikliklerin yararları, maliyetleri ve diğer etkileri hakkındaki düşünceleriniz nelerdir? Değişimin faydaları, maliyetleri, potansiyel zorlukları ve diğer etkilerinin her tür işletme için aynı olduğuna inanıyor musunuz? Tek tek veya bir arada, denetçi raporundaki değişikliklere ilişkin mevcut önerilerin yararları, maliyetleri, potansiyel zorlukları ve diğer etkileri göz önünde bulundurarak denetçi raporunun değerini arttıracağına inanıyor musunuz? Kullanıcılar tarafından algılanan bilgi farkını azaltmak için denetçi raporunun değiştirilmesi veya denetçi raporunun iletişimsel değerinin artırılması için başka önerileriniz var mı?

Denetimin tüm paydaşlarının davet edildiği bu çağrıda taraflardan bu sorular dışında ilgili olduklarını düşündükleri değerlendirmeleri eklemelerinin mümkün olduğu vurgulanarak, bu dönüşlerin ileride standart belirleme aşamasında kullanılacağı aktarılmıştır. Sorulardan önce geniş bir açıklama ve gerekçelere yer verilmiştir. Danışma belgesinde ayrıca önerileri yansıtan örnek bir denetçi raporuna yer verilerek cevaplarda bu örneğin dikkate alınması gerektiği vurgulanarak geri bildirimler için 16 Eylül 2011 tarihine kadar süre tanınmıştır (“Consultation Paper”, 2011). Bu çağrıya 82 geri yanıt ile toplamda 30 ülkeden dönüş yapılmıştır. En yüksek geri dönüş İngiltere, ardından ABD’den gelmiştir. Avustralya ve Kanada’dan 7 dönüş, Fransa’dan 4, Belçika, Çin ve İsviçre’den üçer yanıtın geldiği çağrıya Almanya, Güney Afrika, Hollanda, İspanya, İtalya, Yeni Zelanda’dan ikişer yanıt gelmiştir. Bunun dışında dünyanın farklı bölgesinden 16 ülkeden birer yanıt gelmiştir ancak Türkiye’den herhangi bir ger bildirimin yapılmadığı görülmüştür.

208

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

Yeni Zelanda Yeni Zelanda 2% Diğer 2% Diğer 20% İtalya 20% İtalya İspanya 2% İspanya 2% 2% 2% Hollanda Hollanda 2% Güney Afrika 2% Güney2% Afrika Almanya 2% Almanya 2% İsviçre 4% Belçika Çin Fransa 2% İsviçre 4% Belçika Fransa 5% 4% Çin 4% 5% 4% 4%

ÇÖZÜM

İngiltere İngiltere 18% 18% ABD ABD 15% 15% Avustralya Avustralya 9% Kanada9% Kanada 9% 9%

Şekil 1: IAASB’nin 2011 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Ülkelere Göre Dağılımı Şekil 1: Şekil IAASB’nin 2011 Çağrısına YapılanYapılan Dönüşlerin ÜlkelereÜlkelere Göre Dağılımı 1: IAASB’nin 2011 Çağrısına Dönüşlerin Göre Dağılımı AvustralyaAfrika Afrika Avustralya 11% 6% 11% 6% Amerika Amerika 24% 24% Avrupa Avrupa 48% 48%

Asya Asya 11% 11%

Şekil 2: IAASB’nin 2011 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Bölgelere Göre Dağılımı Şekil 2: Şekil IAASB’nin 2011 Çağrısına YapılanYapılan Dönüşlerin Bölgelere Göre Dağılımı 2: IAASB’nin 2011 Çağrısına Dönüşlerin Bölgelere Göre

Dağılımı Tüm kıtalardan geri bildirimlerin yapıldığı çağrıya en yüksek katılım 39 bildirim ile Avrupa’dan Tüm kıtalardan geri bildirimlerin yapıldığı çağrıya en yüksek katılım 39 bildirim ile Avrupa’dan kıtalardan bildirimlerin yapıldığı çağrıya(Kuzey en yüksek katılımolmuştur. En olmuş, ikinci enTüm yüksek dönüş 20geri bildirim ile Amerika Kıtası’ndan ve Güney) lmuş, ikinci en yüksek dönüş 20 bildirim ile Amerika Kıtası’ndan (Kuzey ve Güney) olmuştur. En 39 bildirim ile Avrupa’dan olmuş, ikinci en yüksek dönüş 20 bildirim ile düşük katılımın Afrika Kıtası’ndan yapıldığı çağrıya 5 geri dönüş sağlanmıştır. üşük katılımın Afrika Kıtası’ndan yapıldığı çağrıya 5 geri dönüş sağlanmıştır. Amerika Kıtası’ndan (Kuzey ve Güney) olmuştur. En düşük katılımın Afrika Kıtası’ndan yapıldığı çağrıya 5 geri dönüş sağlanmıştır. Özel İşletme Özel İşletme 3% 3%

Standart Standart Düzenleyici Düzenleyici 7% 7%

Mesleki Mesleki Örgüt Örgüt 39% 39%

Bireysel Bireysel 6% 6%

Denetim Denetim Firması Firması 12% Diğer 12% Diğer Mesleki Mesleki Örgüt Örgüt 7% 7% Kamu Kamu Kurumu Kurumu 21% 21%

MAYIS - HAZIRAN 2020 Kullanıcılar Kullanıcılar 5%

209

Tüm kıtalardan geri bildirimlerin yapıldığı çağrıya en yüksek katılım 39 bildirim ile Avrupa’dan MALİ

muş, ikinci en yüksek dönüş 20 bildirim ile Amerika Kıtası’ndan (Kuzey ve Güney) olmuştur. En ÇÖZÜM

üşük katılımın Afrika Kıtası’ndan yapıldığı çağrıya 5 geri dönüş sağlanmıştır. Özel İşletme 3%

Standart Düzenleyici 7%

Mesleki Örgüt 39%

Bireysel 6%

Kamu Kurumu 21%

Denetim Firması 12% Diğer Mesleki Örgüt 7%

Kullanıcılar 5%

ekil 3: IAASB’nin 2011 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Cevaplayanların Türüne Göre Dağılımı Şekil 3: IAASB’nin 2011 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Cevaplayanların Türüne Göre Dağılımı Katılımcıların denetimle ilgili hangi çıkar grubunu temsil ettiğini saptamaya yönelik 8 kategoride değerlendirme yapılmıştır. En yüksek geri bildirim sayısının muhasebe ve denetimle ilgili mesleki örgütlerden olduğu tespit edilmiştir. Diğer meslek örgütleri de (6 geri bildirim) dikkate alındığında yanıtların yarıya yakınının mesleki örgütler tarafından yapıldığı görülmektedir. İkinci en yüksek katılım 17 yanıt ile kamu kurumlarından ardından 10 yanıt ile denetim firmalarından gelmiştir. Standart düzenleyici kurumlar 6 yanıtla katılım sağlarken, akademik camiadan ve diğer kesimlerden 5 bireysel yanıt elde edilmiştir. Kendilerini denetçi raporunun kullanıcısı olarak belirtenler 4 yanıt verirken kurumsal görüş olarak 2 işletmeden yanıt elde edilmiştir. İlk çağrı sonucunda elde edilen bulguları Aralık 2011 toplantısında değerlendiren IAASB, geri bildirimlerin büyük çoğunluğunun projeyi desteklediği, denetim çıkar gruplarının bilgi gereksinimlerinin doğru bir biçimde sağlanması konusunda görüş iletildiği sonucuna varmıştır. Ayrıca görüşler arasında “değişikliklerin farklı bölgelerde nasıl uygulanacağı” ve “projenin zamanlaması” gibi konularda uyarıların olduğuna dikkat çekilmiştir (“IAASB Meeting”, Aralık 2011).

210

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

5.2. İkinci Çağrı: Yoruma Davet - Denetçi Raporunun İyileştirilmesi (2012) IAASB ikinci çağrının önceki geri bildirimdeki hususları dikkate alarak standartların belirlenmesi öncesinde önemli bir kilometre taşı olduğu ifade etmiştir. Önerilen değişikliklerin küresel olarak en iyi şekilde nasıl sonuçlanacağı konusunda sağlam bir anlayışa sahip olması açısından hayati önem taşıdığı vurgulan bu çağrıda özet olarak aşağıdaki 18 soru ile tarafların görüşlerine başvurmuştur (“Invitation to Comment”, 2012). • Genel olarak, IAASB’nin önerdiği iyileştirmelerin muhtemel engellerini (maliyetler dahil) göz önünde bulundurarak denetçi raporunun uygunluğunu ve bilgi değerini yeterince arttırdığına inanıyor musunuz? • IAASB tarafından denetçi raporunun geliştirilmesi için başka alternatifler var mı? • Denetçi yorumunun eklenmesinin kullanıcılara daha fazla bilgi sunma çağrısına uygun bir yanıt olduğuna inanıyor musunuz? • Denetçi yorumunda ele alınması gereken hususların denetçi kararına bırakılmasına ve denetçinin kararını bildirmek için standartların yol gösterici olduğuna katılıyor musunuz? • Denetçi yorumunun örneği niteliğindeki taslağı dikkate alarak, bu bölüm kullanıcıların ihtiyaç duyduğu bilgilendirme değerine sahip olduğunu düşünüyor musunuz? Neden ya da değil? Değilse, hangi yönleri değerli değildir? • Yönetimin ve yönetimle sorumlu olanların rolü, mali tabloların zamanlaması ve maliyetleri dahil olmak üzere, denetçi yorumunun denetçi raporuna eklenmesi finansal raporlama süreci için ne gibi sonuçlar doğurabilir? • Bazı denetim türleri için denetçi yorumu sunmanın ve bazı denetim türleri için bu bölümün takdir yetkisine bırakılmasının uygun olduğunu düşünüyor musunuz? • Denetçinin, yönetimin süreklilik varsayımına ilişkin devam eden maddi belirsizliklere ilişkin açıklama yapmasının faydaları ve engelleri hakkındaki düşünceniz nedir? • Denetçinin denetimine ilişkin yargıları ve herhangi bir maddi belirsizlik tespit edilmediğine ilişkin denetçi beyanının rapora dahil edilmesi konusundaki fayda ve engeller hakkındaki düşünceniz nedir? MAYIS - HAZIRAN 2020

211

MALİ

• •

• • •

•

• •

•

ÇÖZÜM

Önerilen denetçi beyanının diğer bilgilerle ilişkili olarak getirdiği değer ve engellerle ilgili görüşleriniz nelerdir? Örnek denetçi raporundaki yönetim ve denetçinin sorumluluklarının daha iyi tanımlanmasının, kullanıcıların denetimin niteliğini ve kapsamını anlamasına yardımcı olacağına inanıyor musunuz? Denetçi isminin açıklanmasının getirdiği değer ve engeller hakkındaki görüşleriniz nelerdir? Diğer denetçilerin katılımıyla ilgili önerilen açıklamanın değer ve engellerine ilişkin görüşleriniz nelerdir? Denetçinin sorumluluklarını açıklayan standardize edilmiş açıklamanın yetkili kuruluşun web sitesinde veya denetçi raporunda açıkça yayınlanması konusundaki görüşleriniz nelerdir? IAASB’nin örnekteki gibi denetçi raporunda denetçi görüşü ve denetçi yorum bölümünü raporun başlangıcına yerleştirilmesi kullanıcılar için önem arz eder mi? Denetçi raporlarının küresel tutarlılık gereksinimi hakkındaki düşünceleriniz nelerdir? Yasa veya yönetmelik aksini gerektirmedikçe, IAASB’nin örnek denetçi raporunda gösterilen şekle benzer bir şekilde öğelere yer verilmesini zorunlu tutmasına ilişkin görüşleriniz nelerdir? Sizce IAASB bu önerileri ile her ölçekteki işletme ve hem kamu hem de özel sektör için uygun iyileştirmeler getirdi mi?

Bu davette önceki yapılan çalışmaların neticesinde IAASB’nin kaydettiği ilerleme yansıtılmıştır. Bu sürece kadar adı henüz “denetçi yorumu” olarak ifade edilen “kilit denetim konularına” yönelik birçok soru sorulmuştur. Temmuz 2012’de yapılan çağrıya geri bildirimlerin alınabilmesi amacıyla 8 Ekim 2012’ye kadar süre tanınmış ve 165 geri dönüş sağlanmıştır (“IAASB Meeting”, Haziran 2012).

212

MAYIS - HAZIRAN

• Sizce IAASB bu önerileri ile her ölçekteki işletme ve hem kamu hem de özel sektör için uygun iyileştirmeler getirdi mi? MALİ

Bu davette önceki yapılan çalışmaların neticesinde IAASB'nin kaydettiği ilerleme yansıtılmıştır. Bu

ÇÖZÜM

sürece kadar adı henüz “denetçi yorumu” olarak ifade edilen “kilit denetim konularına” yönelik birçok soru sorulmuştur. Temmuz 2012’de yapılan çağrıya geri bildirimlerin alınabilmesi amacıyla 8 Ekim Şekil 4: IAASB’nin 2012 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Ülkelere Göre 2012’ye kadar süre tanınmış ve 165 geri dönüş sağlanmıştır (“IAASB Meeting”, Haziran 2012). Dağılımı İsveç İtalya 1% 1% Danimarka İrlanda 1% 1% Singapur BAE 1% 1% Japonya Almanya 1% 2% Yeni Zellanda 2% İsviçre 2% Malezya Fransa 2% 2%

Diğer 11%

İngiltere 18%

ABD 15%

Kanada 12%

Hindistan Belçika Çin 2% 3% 5% Brezilya Güney Afrika Hollanda 2% 3% 4%

Avustralya 7%

Şekil 4: IAASB’nin 2012 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Ülkelere Göre Dağılımı 2012 çağrısına katılım bir önceki çağrıya göre yaklaşık 2 kat daha fazla gerçekleşerek 165 geri bildirim elde edilmiştir. Bu çağrıya da bir öncekinde 2012 çağrısına öncekikatılım çağrıya İngiltere’den göre yaklaşık (29) 2 kat sağlanmıştır. daha fazla gerçekleşerek olduğu katılım gibi enbiryüksek Ardından 165 geri ABD’den 24Bukatılımla yapıldığı bir önceki bildirim elde edilmiştir. çağrıya dabildirimin bir öncekinde olduğu çağrıya gibi en yüksek katılımçağrıya İngiltere’den (29) bildirimde bazı ülkelerden de geri dönüşler sağlanmıştır. Bu bildirimde sağlanmıştır. Ardındanbulunmayan ABD’den 24yeni katılımla bildirimin yapıldığı çağrıya bir önceki çağrıya çağrıya da Türkiye’den herhangi bir ger bildirim yapılmamıştır. bulunmayan yeni bazı ülkelerden de geri dönüşler sağlanmıştır. Bu çağrıya da Türkiye’den herhangi bir ger bildirim yapılmamıştır. Afrika Avustralya 9% 5% Amerika 29% Avrupa 40% Asya 17%

Şekil 5: IAASB’nin 2012 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Bölgelere Göre Dağılımı Şekil 5: IAASB’nin 2012 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Bölgelere Göre Dağılımı

213 Bölgesel olarak en yüksek katılımın Avrupa bölgesinden olduğu çağrıya en ez katılım bir önceki MAYIS - HAZIRAN 2020 alışmada olduğu gibi Afrika Bölgesi’nden olmuştur.

MALİ

Şekil 5: IAASB’nin 2012 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Bölgelere Göre Dağılımı

ÇÖZÜM

olarak en yüksekAvrupa katılımın Avrupa olduğu bölgesinden çağrıyabir önceki Bölgesel Bölgesel olarak en yüksek katılımın bölgesinden çağrıyaolduğu en ez katılım en ez katılım bir önceki çalışmada olduğu gibi Afrika Bölgesi’nden olmuştur. çalışmada olduğu gibi Afrika Bölgesi’nden olmuştur. Standart Özel Düzenleyici İşletme 7% 2%

Bireysel 15%

Mesleki Örgüt 29%

Kullanıcılar 6%

Kamu Kurumu 17%

Denetim Firması 13%

Diğer Mesleki Örgüt 11%

Şekil 6: IAASB’nin 2012 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Cevaplayanların Türüne Göre Dağılımı Şekil 6: IAASB’nin 2012 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Cevaplayanların Türüne Göre Dağılımı En fazla geri bildirimin %40 ile meslek örgütlerinden yapıldığı çağrıya bir önceki çağrıda olduğu

En fazla geri bildirimin ile meslek örgütlerinden gibi kamu kurumları 29 bildirimle ikinci en%40 yüksek katılım sağlayan kesim yapıldığı olmuştur. çağrıya Diğer kesimlerin bir önceki çağrıda olduğu gibi kamu kurumları 29 bildirimle ikinci en yüksek önceki bildirimlere göre benzer şekilde katılım gösterdiği çağrıya bireysel yanıtla katılan kesim önceki katılım sağlayan kesim olmuştur. Diğer kesimlerin önceki bildirimlere göre çağrıya göre artış göstermiştir. benzer şekilde katılım gösterdiği çağrıya bireysel yanıtla katılan kesim önceki Aralık 2012’de tarafından yapılan toplantıda elde edilen geri bildirimler, görüşülmüş ve çağrıyaIAASB göre artış göstermiştir. öngörülen değişikliklerin denetçi IAASB raporunatarafından ilişkin belirlenen etkili olacağı Aralık 2012’de yapılanendişelerin toplantıdagiderilmesinde elde edilen geri bildirimler, görüşülmüş ve öngörülen değişikliklerin denetçi raporuna ilişkin sonucuna varılmıştır (“IAASB Meeting”, Aralık 2012). belirlenen endişelerin giderilmesinde etkili olacağı sonucuna varılmıştır 5.3. Üçüncü Çağrı:Meeting”, Finansal Tablolara İlişkin Denetçi Raporu: Önerilen Yeni ve Revize Edilen (“IAASB Aralık 2012). Uluslararası Denetim Standartları (2013) Üçüncü Çağrı:yeni Finansal Tablolara İlişkin Denetçi Raporu: IAASB 20135.3. Haziran toplantısında bir standart olarak ISA 701’i ve 5 standardın (ISA 206, ISA Önerilen Yeni ve Revize Edilen Uluslararası Denetim Standartları (2013) 570, ISA 700, ISA 705 ve ISA 706) revize edilmiş taslak halini oybirliği ile kabul etmiştir (IAASB, IAASB 2013 Haziran toplantısında yeni bir standart olarak ISA 701’i ve 5 standardın (ISA 206, ISA 570, ISA 700, ISA 705 ve ISA 706) revize 15 edilmiş taslak halini oybirliği ile kabul etmiştir (IAASB, Meeting, Haziran 2013). Taslak haldeki standartlar “Finansal Tablolara İlişkin Denetçi Raporu: Önerilen Yeni ve Revize Edilen Uluslararası Denetim Standartları” başlığı ile 25 Temmuz 2013 tarihinde yorum için aşağıda yer alan özet 14 soru yöneltilerek kamuoyu görüşüne sunulmuştur (“Exposure Draft”, 2013).

214

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

• • • • • • • •

• • •

•

• • •

ÇÖZÜM

Kilit denetim konularına yer verilmesinin denetçi raporunun yararlılığını artıracağına inanıyor musunuz? ISA 701’in kilit denetim konularının belirlenmesi konusunda uygun bir çerçeve sağlıyor mu? ISA 701’in belirlenen kilit denetim konularının açıklanması konusunda uygun bir çerçeve sağlıyor mu? Kilit denetim konuları örneklerini yararlı ve bilgilendirici buluyor musunuz? Denetçinin kilit denetim konuları gibi bir bildirime ihtiyaç duyulmayacak kuruluşlar için yaklaşımı hakkında ne düşünüyorsunuz? ISA 701’in, denetçinin kilit denetim konularının olmadığını belirleyebilmesine izin vermesinin uygun olduğuna inanıyor musunuz? Karşılaştırmalı finansal bilgiler sunulduğunda, denetçinin kilit denetim konularındaki iletişimi konusundaki düşünceleriniz nelerdir? Kilit denetim konuları, dikkat çekilen hususlar ve diğer hususlar arasında standartta öngörülen düzenlemeler hakkında düşünceleriniz nelerdir? Denetçilerinin aşağıdaki konularla ilgili raporlarında yer vereceği ifadelere katılıyor musunuz? İşletmenin finansal tablolarının hazırlanmasında yönetimin kullandığı süreklilik varsayımının uygunluğu? Denetçinin, belirsizlik tespiti de dahil olmak üzere, işletmenin sürekliliği konusunda önemli bir şüphe doğurabilecek önemli belirsizlik tespit edip etmediği? Denetçilerin raporunda, maddi bir belirsizliğin tespit edilip edilmediğinden bağımsız işletmenin sürekliliği konusunda bir garanti verilemeyeceğine yönelik bir ifadenin eklenmesini uygun buluyor musunuz? Denetçilerin raporunda bağımsızlık ve diğer ilgili etik gereklilikleri açıklamak için ön görülen değişikliklerin yararları ve pratik sonuçlarına ilişkin olarak görüşleriniz nedir? Denetçi isminin açıklanması konusundaki düşünceleriniz nelerdir? ISA 700’de yapılan değişikliklerle, yapılacak açıklamalara ilişkin görüşleriniz nelerdir? Mevzuatın belirli bir düzen gerektirmediği durumlarda, rapor bölümlerinin sıralamasının zorunlu kılınması teklifine ilişkin görüşleriniz nelerdir? MAYIS - HAZIRAN 2020

215

MALİ

• Denetçilerin raporunda, maddi bir belirsizliğin tespit edilip edilmediğinden bağımsız işletmenin sürekliliği konusunda bir garanti verilemeyeceğine yönelik bir ifadenin eklenmesini uygun buluyor musunuz? • Denetçilerin raporunda bağımsızlık ve diğer ilgili etik gereklilikleri açıklamak için ön görülen değişikliklerin yararları ve pratik sonuçlarına ilişkin olarak görüşleriniz nedir? • Denetçi isminin açıklanması ÇÖZÜMkonusundaki düşünceleriniz nelerdir? • ISA 700’de yapılan değişikliklerle, yapılacak açıklamalara ilişkin görüşleriniz nelerdir? • Mevzuatın belirli bir düzen gerektirmediği durumlarda, rapor bölümlerinin sıralamasının zorunlu kılınması teklifine ilişkin görüşleriniz nelerdir?

Bu çağrı incelendiğinde soruların önemli bir kısmının kilit denetim konuları Bu çağrı incelendiğinde soruların önemli bir kısmının denetim ile ilgili olduğu görülmektedir. 22 Kasım 2013 kilit tarihine kadarkonuları yorum ile içinilgili olduğu görülmektedir. 22 Kasım 2013 tarihine yorum için kamuoyu görüşüne sunulan çağrıya 40 ülkeden kamuoyu görüşüne sunulankadar çağrıya 40 ülkeden 139 geri dönüş sağlanmıştır (“Auditor Reporting Projects”, 2018).Projects”, 2018). 139 geri dönüş sağlanmıştır (“Auditor Reporting Yeni Zellanda 3% Malezya 1%

Pakistan 1%

Diğer 13%

ABD 15%

Kenya 1%

Japonya Kanada 1% 9% İsviçre 2% İspanya İsveç 1% 1% İrlanda Hollanda 1% 3% Güney Afrika FransaDanimarka 4% 1% 2%

Almanya 3% Arjantin 1% Avustralya 7% Belçika 6%

İngiltere 15% Çin Brezilya 4% 1%

Şekil 7: IAASB’nin 2013 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Ülkelere Göre Dağılımı Şekil 7: IAASB’nin 2013 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Ülkelere Göre Dağılımı

Önceki iki bildirime en yüksek katılım İngiltere’den yapılmış olmakla birlikte bu çağrıya ABD’den eşit miktarda geri bildirim gönderilerek söz konusu iki ülke toplam geri bildirimlerin %30 una sahip olmuştur. Önceki çağrıya herhangi bir bildirim yapmayan bazı ülkelerin bildirim yaptığı bu çağrıya da diğer çağrılara olduğu gibi Türkiye’den herhangi bir yanıt verilmemiştir.

216

MAYIS - HAZIRAN

eşitÖnceki miktarda geri bildirim gönderilerek konusu ikiyapılmış ülke toplam geribirlikte bildirimlerin %30ABD’den una sahip iki bildirime en yüksek katılımsöz İngiltere’den olmakla bu çağrıya olmuştur. Önceki çağrıya herhangi bir bildirim yapmayan bazı ülkelerin yaptığı bu una çağrıya da eşit miktarda geri bildirim gönderilerek söz konusu iki ülke toplam geri bildirim bildirimlerin %30 sahip MALİ

diğer çağrılara olduğu gibi Türkiye’den herhangi bir yanıtbazı verilmemiştir. ÇÖZÜM olmuştur. Önceki çağrıya herhangi bir bildirim yapmayan ülkelerin bildirim yaptığı bu çağrıya da diğer çağrılara olduğu gibi Türkiye’den herhangi bir yanıt verilmemiştir.

Avustralya Afrika 10% 10% Avustralya Afrika 10% 10%

Amerika 24% Amerika 24%

Avrupa 44% Avrupa 44%

Asya 12% Asya 12%

Şekil 8: IAASB’nin 2013 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Bölgelere Göre Dağılımı Şekil 8: IAASB’nin 2013 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Bölgelere Göre Bölgesel dağılım incelendiğinde bildirimlerin yaklaşık yarıya yakını Avrupa’dan Diğer Şekil 8: IAASB’nin 2013 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Bölgelere Göre sağlanmıştır. Dağılımı Dağılımı çağrıların 2013 çağrısında Afrika Kıtası’ndan yapılan bildirilerin sayısında artış söz konusu Bölgeselaksine dağılım incelendiğinde bildirimlerin yaklaşık yarıya yakını Avrupa’dan Diğer Bölgesel dağılım incelendiğinde bildirimlerin yaklaşık yarıyasağlanmıştır. yakını olmuştur. aksine Avrupa’dan sağlanmıştır. Diğer çağrıların aksine 2013 çağrısında Afrika çağrıların 2013 çağrısında Afrika Kıtası’ndan yapılan bildirilerin sayısında artış söz konusu Kıtası’ndan yapılan bildirilerin sayısında artış söz konusu olmuştur. olmuştur. Özel İşletme 4% Özel İşletme 4%

Mesleki Örgüt 35% Mesleki Örgüt 35%

Şekil

Standart Düzenleyici 7% Standart Denetim Bireysel Düzenleyici Firması 7% 12% 12% Denetim Bireysel Firması 12% 12% Kamu Kurumu 18% Kamu Kurumu 18%

Diğer Mesleki Örgüt Diğer 9% Mesleki Örgüt 9: IAASB’nin 2013 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Cevaplayanların Türüne Göre Dağılımı 9% Kullanıcılar 3% Kullanıcılar 3%

Şekil 9: IAASB’nin 2013 Çağrısına Yapılan Dönüşlerin Cevaplayanların Türüne Göre Dağılımı Diğer çağrılara gibi 2013 çağrısında de Yapılan en yüksek katılım mesleki örgütlerden sağlanmış, Şekilolduğu 9: IAASB’nin 2013 Çağrısına Dönüşlerin Cevaplayanların Türüne Göre Dağılımı kamu kurumları ikinci sırada sağlayan kesim Diğer çağrılara olduğu gibibildirim 2013 çağrısında de en olmuştur. yüksek katılım mesleki örgütlerden sağlanmış, Proje kapsamında ele alınan 6 sağlayan standardakesim ek olarak diğer standartlardaki uyum için yapılan kamu kurumları ikinci sırada bildirim olmuştur. Diğer çağrılara olduğu gibi 2013 çağrısında de en yüksek katılım mesleki değişiklikler 2014 Eylül kabul edilerek 2015 Ocak yayınlanması ve 15için Aralık 2016 Proje kapsamında eletoplantısında alınan 6 standarda ek olarak diğerayında standartlardaki uyum yapılan örgütlerden sağlanmış, kamu kurumları ikinci sırada bildirim sağlayan kesim sonrasında olmuştur. sona dönemler için uygulanması kararlaştırılmıştır (“IAASB Meeting” Eylül 2014). değişiklikler 2014eren Eylül toplantısında kabul edilerek 2015 Ocak ayında yayınlanması ve 15 Aralık 2016 sonrasında sona eren dönemler için uygulanması kararlaştırılmıştır (“IAASB Meeting” Eylül 2014).

MAYIS - HAZIRAN 2020

217

MALİ

ÇÖZÜM

Proje kapsamında ele alınan 6 standarda ek olarak diğer standartlardaki uyum için yapılan değişiklikler 2014 Eylül toplantısında kabul edilerek 2015 Ocak ayında yayınlanması ve 15 Aralık 2016 sonrasında sona eren dönemler için uygulanması kararlaştırılmıştır (“IAASB Meeting” Eylül 2014).

218

SONUÇ Tarihi bulgular denetimin geçmişini çok eskilere dayandırabilmekle birlikte günümüzdeki şekliyle bağımsız denetimin gelişimi için Sanayi Devrimi’nin gerçekleşmesi gerekmiştir. Bağımsız denetim faaliyeti esas rolüne kapitalist sistem içinde kavuşabilmiştir. Zamanla işletmelerin büyüklüklerinin artması ve globalleşme bağımsız denetimin yaygınlığını ve gerekliliğini arttırmıştır. Bununla birlikte batı ülkelerinde 19. yüzyılda bağımsız denetim faaliyetine yönelik önemli gelişmelerin etkisi coğrafyamızda gerek devletçi yapıdan gerekse ekonomik şartların olumsuzluğundan daha geç görülmüştür. 20. yüzyılda çok hızlı değişim gösteren bağımsız denetim faaliyetinin kapsamında ve kullanılan tekniklerde önemli gelişmeler yaşanmıştır. Bilgi teknolojilerinin artması, ticari hayatın hızlı gelişmesi, işletmeler ile ilgilenen paydaşların sayısının artması gibi hususların etkisi ile bağımsız denetimin rolü daha önemli hale gelmiştir. 21. yüzyıla gelindiğinde muhasebe ve denetim faaliyeti önemli mali skandalların ve ekonomik krizlerin gölgesinde gelişim göstermiştir. Ne var ki denetimin tarihi bizlere, denetimle ilgili önemli değişimlerin genellikle olumsuz bir durumun ardından gerçekleştirildiğini göstermektedir. 21. yüzyılın başında yaşanan bu olumsuz durumlar bağımsız denetime yönelik çok eskiden beri var olan bazı taleplerin hayata geçirilmesi konusunda bir ivme yaratmıştır. Özellikle yaşanan mali skandalların tekrarlanmaması adına denetçinin bağımsızlığının sağlanması konusunda birçok ülkede önemli değişikler söz konusu olmuştur. Bu değişiklikler arasında IAASB’nın yeni denetçi raporu projesi önem arz etmektedir. Yaklaşık 15 yıllık bir süreç sonucunda 2013 yılında tamamlanan proje ile bağımsız denetçi raporunun şekli yapısında ve içeriğinde önemli bazı değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu değişiklikler Türkiye’de ilk defa 2018 yılı itibariye halka açık şirketlerin denetiminde, 2019 yılı itibariyle bağımsız denetime tabi tüm işletmelerin denetiminde uygulamaya girmiştir. IAASB proje sürecinde, farklı dönemlerde (2011, 2012 ve 2013) 3 çağrı yaparak söz konusu değişimlere ilişkin çıkar gruplarının düşüncelerini talep etmiştir. Toplamda 386 geri bildirimin yapıldığı bu çağrılara Türkiye’den MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

herhangi bir yanıt verilmemiştir. Genel olarak yanıtlarda, bağımsız denetçi raporuna yönelik yapılan değişiklikler desteklenmekle birlikte oluşabilecek bazı sakıncalara da yer verilmiştir. Bu araştırmada söz konusu üç çağrıya ilişkin IAASB’ye iletilen 386 geri bildirim mektubu tek tek incelenerek katılımcıların bağlı bulunduğu ülke ve denetime ait temsil ettikleri çıkar grubu dikkate alınarak incelenmiştir. Yapılan analizler sonucunda en fazla geri bildirimin İngiltere ve ABD’den yapıldığı görülmüştür. Bunun yanında geri bildirim gönderen kesimler arasında birinci sırada meslek örgütlerinin olduğu dikkati çekmiştir. Geçmişte birçok değişime tanıklık eden bağımsız denetim faaliyetinin bundan sonraki süreçte de birtakım değişimler yaşaması kaçınılmazdır. Zira geniş ve birbirinden farklı kesimlerden oluşan çıkar çevresine sahip bir faaliyete yönelik yeni birtakım taleplerin olacağı muhtemeldir. Yapılacak değişikliklere denetim çıkar gruplarının dahil edilmesi ve elde edilecek geri bildirimlerin dikkate alınması değişikliklerin başarısına katkı sağlayacaktır. Bu araştırmada geri bildirim mektuplarında katılımcıların belirli demografik (ülke ve iş türü gibi) özellikleri incelenmiştir. Başka araştırmalarda bu geri bildirimlerin içerikleri incelenerek katılımcıların türüne ve bölgeye göre, konuya ilişkin düşünceler analiz edilebilir. Yine benzer şekilde IAASB’nin söz konusu geri bildirimlerden ne şekilde faydalandığı, geri bildirimlerin değişiklikler üzerinde nasıl bir rol oynadığı da incelenebilir. KAYNAKÇA Accountancy Europe, About Us. (2019). Erişim adresi: www. accountancyeurope.eu/about-us/ Agrawal, A.and Chadha, S. (2005). Corporate governance and accounting scandals. Journal of Law and Economics.48,371-406. Akdağ, M. (2014). Türkiye’nin iktisadi ve içtimai tarihi, İstanbul : Yapı Kredi Yayınları. Arkun, O. F. (1975). İşletmelerde muhasebe denetimi. İstanbul: İİTİ Akademisi Nihad Sayar Yayın ve Yardım Vakfı Auditor Communications Consultation Report, (2009). International Organization of Securities Commissions Auditor Reporting Project. (2018). Erişim adresi: www.iaasb.org/projects/ auditor-reporting Bağımsız Denetim Standardı 701, Kilit Denetim Konularına Bağımsız Denetim Raporunda Yervilmesi, Ankara : KGK. MAYIS - HAZIRAN 2020

219

MALİ

220

ÇÖZÜM

Başpınar, A. (2005). Türkiye’de ve dünyada denetim standartlarının oluşumuna genel bir bakış. Maliye Dergisisi.48, 35-62. Bédard, J., Gonthier-Besacier, N. and Schatt, A. (2014) Costs and benefits of reporting key audit matters in the audit report: the french experience. International Symposium on Audit Research, Maastricht, Erişim adresi: www. isarhq.org/2014_downloads/papers/ISAR2014_Bedard_Besacier_Schatt.pdf Bezirci, M. ve Karasioğlu, F. (2011). Türkiye’de denetimin tarihsel gelişimi. Selçuk Üniversitesi, İİBF, Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar.21, 571592. Bozdemir, E. (2013). Sermaye şirketlerinde bağımsız denetimin zorunluluğuna ilişkin yasal düzenlemeler ve güncel gelişmeler. Mali Çözüm.118, 67-85. Byrnes, P., vd. (2012). Evolution of auditing: from the traditional approach to the future audit. AICPA White Paper. Church, B.K., Davis, S.M. and McCracken, S.A. (2008). The Auditor’s Reporting Model: A Literature Overview and Research Synthesis. Accounting Horizons. 22-1, 69-90. Clarity of IAASB Standards Project. (2017). Erişim adresi: www.iaasb. org/projects/clarity-iaasb-standards Consultation Paper: Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change, May. (2011). Erişim adresi: www.ifac.org/system/files/ publications/exposure-drafts/CP_Auditor_Reporting-Final.pdf Cordoş, G.S. and Fülöp, M.T. (2015). New audit reporting challenges: auditing the going concern basis of accounting. Procedia Economics and Finance. 32, 216-224. Cordoş, G.S. and Fülöp, M.T. (2015). Understanding audit reporting changes: introduction of key audit matters. Accounting and Management Information Systems.14(1), 128-152. Cullinan, C. P., Earley, C. E. and B. Roush, P. (2013). Multiple auditing standards and standard setting: ımplications for practice and education. AAA Current Issues in Auditing.7(1), 1-10. Çalışkan, A. (2006). Sekizinci yönerge çerçevesinde avrupa birliğinde bağımsız denetim. Sayıştay Dergisi,64, 51-58. Çarıkçıoğlu, P. (1995). Türkiye’de muhasebe denetimin gelişimi, Türkiye’de Muhasebe ve Denetim Mesleğinin Geleceği Sempozyumu’nda sunulan bildiri. DeFond, M.L. and Francis, J. R. (2005). Audit research after sarbanesMAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

oxley. Auditing: A Journal of Practice & Theory.24, 5-30. Doğan, A. (2017). Yeni denetim raporlaması. Muhasebe ve Denetim Dünyası.4, 1-20. Engela, E., Hayesb, R.M. ve Wang, X. (2007). The sarbanes–oxley act and firms’ going-private decisions” Journal of Accounting and Economics.44, 116-145. Exposure Draft: Reporting on Audited Financial Statements: Proposed New and Revised International Standards on Auditing. (2013). Erişim adresi: www.ifac.org/publications-resources/reporting-audited-financial-statementsproposed-new-and-revised-international IAASB Auditor Reporting - Issues and IAASB Working Group Proposals, IAASB Main Agenda, December. (2010). Erişim adresi: www.iaasb.org/ system/files/meetings/files/5854_1.pdf IAASB Auditor Reporting Project. (2017). Erişim adresi: www.iaasb.org/ projects/auditor-reporting IAASB Meeting Highlights and Decisions, December 10-13. (2012). Erişim adresi: www.iaasb.org/system/files/meetings/files/20121213-IAASBDecember-2012_Meeting_Highlights-final.pdf IAASB Meeting Highlights and Decisions, December 5-9. (2011). Erişim adresi: www.iaasb.org/system/files/meetings/files/20110919-IAASBSeptember_2011_Meeting_Highlights.doc IAASB Meeting Highlights and Decisions, December 7-11. (2009). Erişim adresi: www.iaasb.org/system/files/meetings/files/5342.doc IAASB Meeting Highlights and Decisions, June 11-15. (2012). Erişim adresi: www.iaasb.org/system/files/meetings/files/20120615-IAASBJune_2012_Meeting_Highlights-final.pdf IAASB Meeting Highlights and Decisions, June 24-28. (2013). Erişim adresi: www.iaasb.org/system/files/meetings/files/20130624_IAASBJune_2013_Highlights-final.pdf IAASB Meeting Highlights and Decisions, March 12-16. (2012). www. iaasb.org/system/files/meetings/files/20120312-IAASB-March_2012_ Meeting_Highlights%20-%20for%20review.pdf IAASB Meeting Highlights and Decisions, March 14-18. (2011). Erişim adresi: www.iaasb.org/system/files/meetings/files/6140_1.doc IAASB Meeting Highlights and Decisions, September 15-19. (2014). Erişim adresi: www.iaasb.org/system/files/meetings/files/September%20 2014%20IAASB%20Meeting%20Highlights.pdf MAYIS - HAZIRAN 2020

221

MALİ

222

ÇÖZÜM

IAASB. (2019). Erişim adresi: www.iaasb.org/about-iaasb Invitation to Comment: Improving the Auditor’s Report. (2012). Erişim adresi: www.ifac.org/system/files/publications/files/Auditor_Reporting_ Invitation_to_Comment-final_0.pdf Kavut, F.L. and Güngör, N. (2018). Bağımsız denetimde kilit denetim konuları: BİST-100 şirketlerinin 2017 yılı analizi. Muhasebe Enstitüsü Dergisi, 16, 59-70. Khalid, A. (2016). Changes in the Auditor’s Report A Fundamental Shift. Erişim adresi: http://docplayer.net/24948007-Changes-in-the-auditor-sreport-a-fundamental-shift.html Kumar, E. P. and Mohan B. (2015). Origin and development of auditing. Paripex - Indian Journal of Research:4(9), 43-46. Leung, P. vd., (2007). Modern auditing & assurance service, australia. John Wiley & Sons. Aktaran: Lee, T.H. and Azham M.A. (2008). The evolution of auditing: an analysis of the historical development. Journal of Modern Accounting and Auditing.4,(2), 1-18. Meigs, W.B. vd. (1989). Principles of auditing. Irwin. Pasko, O.V. (2013). Transformation of auditor’s report structure, content and scope in ınternational standards on auditing. Accounting and Finance.59,(1), 80-91. Pekdemir, R. (2010). Denetim ve güvence standartları; gerçekler ve beklentiler. Mali Çözüm,101, 117-125. Porter, B., Simon, J. ve Hatherly, D. (2003) Principles of external auditing, John Wiley & Sons. Sanlı, N. ve Özbirecikli, M. (2012). Türkiye’de denetim mesleğinin gelişim süreci: geçmişten geleceğe bir araştırma. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 38, 1-27. Sirois, L.P., Bédard J.ve Bera, P. (2017). The informational value of key audit matters in the auditor’s report: evidence from an eye-tracking study. (2017). Erişim adresi: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_ id=2469905 Şensoy, F. (2018). Osmanlı imparatorluğu’nda mali yönetim denetim ve soruşturma, bir müsadere örneği. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 78, 53-86. T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara : Resmi gazete (20194 sayılı) Türker, M. (2006). Türkiye’de muhasebe denetim faaliyetlerinin gelişimi. İZSMMMO Dayanışma Dergisi, 89, 5-7. MAYIS - HAZIRAN

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART - NİSAN 2020 2015 MAYIS - HAZIRAN

95 223

MALİ

224

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 225-241

ÇÖZÜM

TİCARİ PLAKALARIN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİNDE SON DURUM *

Dr. Mehmet YÜCEL20* ÖZ Vergi uyuşmazlığı, vergi idaresiyle mükellefler arasında vergilendirme dolayısıyla ortaya çıkan hukuki nitelikteki uyuşmazlıklardır. Son zamanlarda uygulamada karşılaşılan vergi uyuşmazlıklarının birisi de, basit usule tabi vergi mükelleflerinin ticari araç plakalarının satışı nedeniyle vergi incelemelerine tabi tutulmaları ve Vergi müfettişleri tarafından, basit usule tabi mükelleflerin ticari plaka satışlarından elde ettikleri gelirler, değer artış kazancı olarak nitelendirilmekte ve resen vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar önerilmekteydi. Bu durum vergi mükellefleriyle vergi idaresi arasında çeşitli vergi ihtilaflarının ve görüş ayrılıklarının oluşmasına neden olmaktaydı. Vergi mükellefleriyle vergi idaresi arasında oluşan bu ihtilafların ve görüş ayrılıklarının ortadan kaldırılması amacıyla 7104 sayılı Kanunla ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesiyle ilgili önemli bir değişiklik yapılmıştır. Anahtar Sözcükler: Ticari Taksi İşletmeciliği, Ticari Plaka, Gelir Vergisi, Ticari Kazanç, Gerçek Usulde Vergilendirme, Basit Usulde Vergilendirme, Değer Artış Kazancı, Veraset ve İntikal Vergisi, 7104 sayılı Kanun, Vergilendirme İlkeleri 1.GİRİŞ Günümüzün en çok para kazandıran sektörlerinden birisi olarak düşünülen ticari taksi ve ticari plaka sahibi olmak herkesin hayalini kurduğu işlerden birisidir. Ancak ticari taksi ve ticari plaka sahibi olmakla sadece taksi şoförlüğü yaparak para kazanmak birbirinden oldukça farklıdır. Taksi şoförlüğü yapmak oldukça zor, yorucu, çaba, sabır ve fedakarlık gerektiren bir meslektir. Ticari taksi işletmeciliği, bedeli karşılığında insanları bir yerden başka bir yere ticari plakalı araçlarla taşımak suretiyle yapılan ulaşım hizmetidir. Okul ve personel servis taşımacılığı ile toplu taşıma işletmeciliği de yine bu kapsamda değerlendirilir. Ticari taksi işletmeciliği faaliyetinde bulunmak için ticari taksi plakasına sahip olunması gerekmektedir.121 Yine bu bağlamda servis *20* Vergi Müfettişi 121 Öncelikle ticari taksicilik yapmak için sıra hatlı olarak işe başlamak gerekmektedir. Bu işler durağın yoğunluğuna göre ve şartlarına göre bir bedel ödenerek yapılmaktadır. Örnek vermek gerekirse, İstanbul’un en yoğun bölgelerinde bir ticari plaka satın almak için bir buçuk- iki milyon TL civarında bir meblağı gözden Makale Geliş Tarihi: 10.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

225

MALİ

ÇÖZÜM

taşımacılığı ve toplu taşıma hizmeti faaliyetlerinde bulunmak için ticari plakalara sahip olmak gerekmektedir. Ticari taşımacılık amacıyla bu sektörde tahditli plaka uygulaması yapılmaktadır. Tahditli plaka; belirli bir idari bölge sınırları içinde belirli bir yolcu taşımacılık faaliyetinde kullanılan otobüsler için belirli harf veya harfler kullanılarak sınırlı/belirli sayıda verilen ve bu yolla bu faaliyette kullanılan otobüslerin toplam sayısını sınırlayan/belirleyen plakaları ifade etmektedir. Buna göre, örneğin İstanbul gibi bir ilde nüfus vb. kriterler göz önüne alınarak belli sayıda araç için ticari plaka izni verilmektedir. Ticari plakaların verilmesi ve buna ilişkin işlemlerin uygulanması Bakanlar Kurulu222 tarafından 2003 yılında alınan 2003/6259 sayılı Ticari Plakaların Verilmesinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Karar doğrultusunda çıkarılan ikincil düzenlemelere göre yapılmaktadır. 2. TİCARİ PLAKALARIN TİCARİ İŞLETMEYE DAHİL OLUP OLMAMASININ ÖNEMİ VE VERGİLENDİRMEYE ETKİSİ Ticari plakaların ticari işletmeye dahil olup olmaması, ticari plakaların kiralanması, devri, bedelli veya bedelsiz devri, ticari plaka sahibinin gerçek usulde veya basit usulde vergilendiriliyor olması vergilendirme açısından farklılıklar oluşturmaktadır. Örneğin ticari plakaların elden çıkarılmasında, elden çıkarılan ticari plakaların ticari işletmeye dahil olması halinde elde edilen kazançlar ticari kazanç hükümleri çerçevesinde beyan edilecektir (GİB, İstanbul VDB, 2013). Öte yandan ticari işletmeye dahil olsun veya olmasın ticari plakaların bedelsiz olarak devri ise, (devralan açısından) gelir vergisinin değil veraset ve intikal vergisinin konusuna girmektedir. 7104 sayılı kanun Katma Değer Vergisi ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la (T.C. Yasalar, 2018) yapılan değişikliğe kadar, ticari işletmeye dahil olamayan ticari plakaların elden çıkarılması neticesinde elde edilen kazançlar ise değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulmaktaydı.

çıkarmak gerekirken bu tutar başka bir ilde 300 bin lira veya 500 bin lira olabilmekte, tutar şehrin yoğunluğuna göre değişmektedir. 222 Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi’ne yönelik düzenlemelerin yer aldığı 477 Sayılı Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde Bakanlar Kurulu’na yapılan atıflar Cumhurbaşkanı’na yapılmış sayılacaktır.

226

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. BU KONUYLA İLGİLİ OLARAK YAŞANAN SORUNLAR VE 7104 SAYILI KANUNLA YAPILAN YASAL DÜZENLEME Arzın sınırlı olması ve iyi bir yatırım aracı olarak görülmesinden dolayı talebin çok fazla olması nedeniyle plaka değerlerinin her geçen gün arttığı bilinen ticari bir gerçekliktir.323 Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu tarafından son zamanlarda özellikle İstanbul, Ankara ve İzmir gibi büyükşehirler başta olmak üzere, ticari plakaların devrine ilişkin işlemlere yönelik olarak sektörel vergi incelemeleri yapılmıştır. Vergi müfettişleri tarafından yapılan bu vergi incelemelerinde, basit usule tabi mükelleflerin ticari plaka satışlarından elde ettikleri gelirler değer artış kazancı olarak nitelendirilmekte ve resen vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar önerilmekteydi. Bu durum vergi mükellefleriyle vergi idaresi arasında çeşitli vergi ihtilaflarının ortaya çıkmasına ve görüş ayrılıklarının oluşmasına neden oldu. Vergi mükellefleriyle vergi idaresi arasında oluşan ihtilafların ve görüş ayrılıklarının ortadan kaldırılması amacıyla 7104 sayılı Katma Değer Vergisi ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un (T.C. Yasalar, 2018) 15’inci maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) mükerrer 80’inci maddesinde değişiklik yapılmıştır. İşbu yazımızda taksi, dolmuş, minibüs ve servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamının hangi durumda gelir vergisinden istisna olduğu, hangi durumda istisna olmadığı, ayrıca bu kazançların katma değer vergisine tabi olup olmadığı ve hangi durumlarda veraset ve intikal vergisine konu olacağı hususlarına yer verilecektir. 4. GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 4.1.Gerçek Usulde Vergilendirme ve Ticari Kazanç 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) 37’inci maddesinde, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup aynı Kanunun 38 inci maddesinde, “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

323 Bu durumda arz sabit veya sınırlı olacağından, ticari plaka fiyatlarında yüksek oranlarda artışa bağlı bir rantın oluşması kaçınılmaz hale gelmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

227

MALİ

ÇÖZÜM

1.İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; 2.İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. ...” hükmüne yer verilmiştir. Yine aynı Kanunun 39’uncu maddesinde, işletme hesabı esasına göre ticari kazancın bir hesap dönemi içinde elde edilen hâsılat ile giderler arasındaki müspet fark olduğu, elde edilen hâsılatın, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları, giderlerin ise tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade ettiği hükmü yer almıştır.(GİB, 2019) Bu hüküm ve açıklamalara göre, taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis faaliyetinden dolayı gerçek usulde ticari kazanç mükellefi olmaları halinde ticari plakaların devri işleminden elde edilen gelirin ticari kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda olanların Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesinde belirtilen değer artış kazancı istisnasından yararlanmaları mümkün değildir. 4.2.Basit Usulde Vergilendirme ve Değer Artış Kazancı 4 Gelir Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) “Değer Artışı Kazançları”24 başlıklı mükerrer 80’inci maddesinde, “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır. … 4.Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar. 5.Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar. … Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

424 Değer artış kazançları, Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 80. Maddesinde belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlardır. Kısaca gerçek kişilerin bir bedel karşılığı edindikleri söz konusu maddede belirtilen mal ve hakların satın alınma tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabidir. Bu durumun istisnası bedelsiz olarak veya veraset yoluyla elde edilen taşınır ve taşınmazlardır. Söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasıyla şayet elde edilen bir kazanç var ise bunun vergilendirilmesi amaçlanmaktadır. Bu nedenle alış değeri ile satış değeri arasındaki müspet fark kazanç olarak kabul edilir ve gelir vergisine tabi tutulur.

228

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

(7104 Sayılı Kanunun 15’inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 06.04.2018) Taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı ile bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 (310 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 2019) ile 1.1.2020 tarihinden itibaren 18.000 TL.) Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır. Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanır.” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, basit usulde vergilendirilen gerçek kişilerce taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis faaliyetinde bulunmaları halinde, bu ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Bu itibarla 7104 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle yapılan değişiklik sonrası bu kazançların tamamı, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesi hükmü doğrultusunda gelir vergisinden istisnadır. 5. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1984); -1/1 inci maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, -17/4-a maddesinde ise Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf esnaf ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin (Maliye Bakanlığı, 2014) “II/4.2 Basit Usulde Vergilendirilen Mükellefler” başlıklı bölümünde konu hakkında gerekli açıklamalara yer verilmiştir. 3065 sayılı Kanunun (17/4-a) maddesi uyarınca, Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna edilmiş olup bu mükellefler tarafından katma değer vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin bu Kanun kapsamındaki mal ve hizmet alımlarında ise genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisi uygulanacaktır. MAYIS - HAZIRAN 2020

229

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çerçevede, basit usule tabi mükelleflerce yapılan plaka satış işlemi Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-a maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisnadır. Ancak gerçek usulde ticari kazanç mükellefi olanlar tarafından gerçekleştirilen ve ticari kazanç hükümleri kapsamında değerlendirilen ticari plaka satış işlemleri, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1’ inci maddesi gereğince katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. (GİB, Ankara VDB, 2019) 6.VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun(T.C. Yasalar, 10.01.1961) 227’inci maddesinin birinci fıkrasında “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.”, 229’uncu maddesinde “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”, 230’ uncu maddenin 5’inci bendinde; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükümleri yer almaktadır. Bu itibarla, basit usulde veya gerçek usulde vergilendirilen mükellefler tarafından noter satış senedi ile satılan ticari plakalar için 7 gün içerisinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılacaktır. Öte yandan işletme hakkı kapsamında bulunan ticari plakalar bir nevi gayri maddi haktır. Gayri maddi haklar ise Vergi Usul Kanunu’nun 269’uncu maddesi gereğince maliyet bedeli ile değerlenmektedir (HUD, 2012). Vergi Usul Kanununun 313’üncü maddesinin birinci fıkrasında “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” hükmü yer almaktadır. Yine aynı Kanunun 315’inci maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi 230

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup, anılan maddenin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve bu oranlar 333, 339, 365, 389, 399, 406, 418 ve 439 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır. 339, 365, 389, 399, 406, 418 ve 439 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine (Maliye Bakanlığı, 2013) ekli listenin 55’inci bölümünde; “Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İmtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerlerinin faydalı ömrünün 15 yıl, normal amortisman oranının da % 6,66 olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Ticari plakaların elden çıkarılması neticesinde elde edilen kazançların değer artış kazancı olduğu daha önce açıklanmıştır. Değer artış kazancını düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci maddesinin son bendinde, faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticarî kazanç sayılacağı ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmektedir. Yine Vergi Usul Kanunu’nun “Amortismana Tabi Malların Satılması” kenar başlıklı 328. maddesinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki farkın kar ve zarar hesabına geçirileceği, amortisman ayrılmış olanların değerinin ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağ olduğu ayrıca hüküm altına alınmıştır (VMD, 2013). Yukarıda yapılan yasal açıklamalara göre ticari kazançları gerçek usulde tespit edilen mükellefler işletmelerine kaydettikleri ticari plaka bedellerini amortisman yoluyla itfa edeceklerdir. Yine bu plakaların satılmasında ise önceden ayrılan amortismanlar dikkate alınmak suretiyle satıştan doğan kar gelir hesaplarına yansıtılacak olup ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

231

MALİ

ÇÖZÜM

7.VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı mükerrer 80’inci maddesinde 7104 Sayılı Kanunun 15’ inci maddesiyle yapılan ve ayrıntısına yukarıda yer verilen değişiklikten sonra mükelleflerin ve vergi işlemi uygulayıcılarının kafaları biraz karışmış durumdadır. 7104 Sayılı Kanunla yapılan bu değişiklikten sonra taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı üzerinden hiçbir vergi (değer artış kazancı, gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, veraset ve intikal vergisi) alınmayacağı gibi yanlış bir algı oluşmuştur. Oysaki 7104 sayılı Kanunla yapılan bu değişiklik sadece değer artış kazancına ilişkin bir istisna düzenlemesidir. 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1959) “Verginin Mevzu” kenar başlıklı 1 inci maddesine göre; Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabidir. İvazsız intikal tabiri; hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız (karşılıksız/bedelsiz) iktisapları ifade etmektedir. Ancak maddi ve manevi bir zarar karşılığı verilen tazminatlar ivazsız sayılmaz. Veraset ve intikal vergisinin mükellefi, veraset yoluyla veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden şahıstır.525 Veraset ve intikal vergisi mükellefiyeti; beyanname verildiği takdirde, beyannamede gösterilen mallar için beyanname tarihinde; verilen beyannamede gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen hallerde intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte başlar. Veraset ve intikal vergisi, veraset yoluyla intikallerde ölen kimsenin, diğer suretle meydana gelen intikallerde tasarrufu yapan şahsın ikametgahının, hükmi şahıslarda ve diğer teşekküllerde merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesi tarafından tarh olunur. Veraset yoluyla veya sair suretle ivazsız bir tarzda mal iktisap edenler, iktisap ettikleri malları, bir beyanname ile bildirmeye mecburdurlar. Beyannameler, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddenin (a) ve (b) fıkralarına giren hallerde vergi dairelerine, (c) fıkrasına giren hallerde Maliye Bakanlığına verilir. Yabancı memleketlerde bulunan mükellefler beyannamelerini Türkiye konsolosluklarına verirler. 5 Veraset ve intikal vergisi uygulamasında “şahıs” tabiri; aksine bir açıklama olmadıkça hakiki ve hükmü 25 şahısları ifade etmektedir.

232

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Beyannamenin her mükellef için ayrı ayrı veya müştereken verilmesi mümkündür. 51 Seri No’lu Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 2019) ile 01.01.2020 tarihinden itibaren uygulanacak veraset ve intikal vergisi oranları aşağıdaki tabloda yer aldığı şekildedir. Matrah

Verginin Oranı (%)

(2020 yılı İçin)

Veraset Yoluyla İntikallerde

İvazsız İntikallerde

İlk 350.000 TL için

Sonra gelen 850.000 TL için

Sonra gelen 1.800.000 TL için

Sonra gelen 3.300.000 TL için

Matrahın 6.300.000 TL’yi aşan bölümü için

Bir şahsa ana, baba eş ve çocuklarından (evlatlıktan evlat edinenlere yapılan ivazsız intikaller hariç) ivazsız mal intikali halinde vergi, ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanarak hesaplanır. Yukarıda yer verildiği üzere Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız olarak bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisinin konusunu teşkil etmektedir. Diğer bir anlatımla Türkiye Cumhuriyeti vatandaşları ile Türkiye’deki malların herhangi bir bedel alınmaksızın veya menfaat sağlanmaksızın bir başka şahsa hibe edilmesi veraset intikal vergisinin konusuna girmektedir. Bu kapsamda ticari plakalı aracın Bay (A) tarafından Bay (B)’ye ivazsız olarak devredilmesi veraset ve intikal vergisinin konusuna girmektedir. Bu kapsamda ticari plakalı aracın Bay (A) tarafından Bay (B)’ye devredildiği tarihte devredilen kişilerden herhangi bir bedel tahsil edilip edilmediği vergilendirme açısından büyük önem teşkil etmektedir. Ancak burada şu hususa da ayrıca dikkat etmek gerekir: Bir şahsa ana, baba eş ve çocuklarından (evlatlıktan evlat edinenlere yapılan ivazsız intikaller hariç) ivazsız mal intikali halinde vergi, ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanarak hesaplanır. Örneğin ticari plakalı araç MAYIS - HAZIRAN 2020

233

MALİ

ÇÖZÜM

baba (B) tarafından oğlu (O)’ya bedelsiz olarak devredilmesi halinde, veraset ve intikal vergisi, ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanarak hesaplanacaktır. Veraset ve intikal vergisi tahakkukundan itibaren (3) yılda ve her yıl Mayıs ve Kasım aylarında olmak üzere iki eşit taksitte (gerçek ve tüzel kişilerce düzenlenen yarışma ve çekilişlerde kazananlara ödenecek ikramiyeler ile 5602 sayılı Kanunda tanımlanan şans oyunları dolayısıyla dağıtılacak ikramiyelerden kesilen vergiler beyanname verme süresi içinde) ödenir. 8. TİCARİ PLÂKALARIN KİRALANMASINDA ELDE EDİLEN GELİRİN NİTELİĞİ Gelir Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin birinci fıkrasının 5’inci bendi kapsamında kabul edilen ticari plakaların kiraya verilmesi neticesinde elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır. Elde edilen bu iratlar genel hükümler çerçevesinde beyan edilecektir. Ancak gerçek usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işletme aktifine kayıtlı olan ticari plakaların kiraya verilmesi neticesinde elde edilen gelirler ise gayrimenkul sermaye iradı değil, ticari kazanç olarak değerlendirilip ticari kazanca ilişkin hükümlere göre vergilendirilecektir. 9.7104 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİĞİN VERGİLENDİRME İLKELERİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 9.1.Vergilendirme İlkeleri Vergileme ilkeleri, vergilerden beklenen fonksiyonların gerçekleşmesi için bir vergi sisteminde yer alan çeşitli vergilerin seçiminde ve uygulanmasında göz önünde bulundurulması gereken hususları ifade eder.(https://www. ekodialog.com/kamu_maliyesi/vergi_ilkeleri_vergilendirme.html) Vergileme ilkelerini, vergileme ile güdülen amaçların gerçekleştirilebilmesi için uyulması gereken prensipler şeklinde tanımlamak mümkündür ((Pehlivan, 2004:155). Adam Smith’in 1776 yılında yayımlanan The Wealth of Nations (Milletlerin Zenginliği) kitabında yer alan vergileme ilkeleri, bütün maliye otoriteleri tarafından beğenilen, kabul edilen ve güncelliğini koruyan ilkelerdir (Orhaner,

234

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2000-148). Adam Smith’e göre ideal bir vergi sisteminin temel özellikleri şunlar olmalıdır: a)Adalet: Herkes kendi gelirine orantılı olarak kamu harcamalarına katılmalıdır. b)Kesinlik: Ödeme şekli ve zamanı önceden belli olmalıdır. c)Uygunluk: Mükellefe en az rahatsızlık verecek şekilde olmalıdır. d)İktisadilik: Vergi uyum maliyeti düşük olmalıdır (Sağbaş, 2008, s.203). Adam Smith’e göre, adalet ilkesi ile gerçekte verginin yükünün dengeli dağılımı anlamında adalet değil; ekonomik anlamda bir eşitliğin gerçekleştirilmesi amaçlanmaktadır. Adam Smith bu konudaki görüşünü daha belirgin bir hale getirmek için adalet ilkesini “ödeme gücü” veya “mali güç (iktidar)” ile izah etmeye çalışmaktadır.( https://www.ekodialog.com/kamu_ maliyesi/adam_smith_ vergilendirme_ ilkeleri.html) 9.2.Sosyal Vergilendirme İlkeleri Literatürde vergilendirme ilkeleri temelde klasik vergilendirme ilkeleri ve modern vergilendirme ilkeleri olarak ikiye ayrılır. Modern vergilendirme ilkelerini iktisadi, mali, sosyal ve idari vergilendirme ilkeleri olarak sınıflandırmak mümkündür. Sosyal vergilendirme ilkelerini ise kendi içinde, vergilemede genellik ilkesi, vergilemede eşitlik ilkesi, vergilendirmede adalet ilkesi, vergilemede ödeme gücü (iktidar) ilkesi olarak sınıflandırmak mümkündür. Sosyal adaletin gerçekleştirilmesinde bir sosyal politika aracı olarak vergiler çok önemlidir. Çağdaş devletlerin vergi sistemleri ve bu sistemlerin vergilemede sosyal amaçlı vergilendirme ilkelerine dayalı olarak kabul ettikleri vergilendirme teknikleri gelir dağılımındaki eşitsizlikleri azaltıcı yönde etkide bulunmaktadır (Gökbunar, 1998, s.8). 9.2.1. Vergilemede Genellik İlkesi Genellik ilkesi, herkesten vergi alınmasını, başka bir değişle vergi alırken, toplum bireyleri arasında hiçbir ayırım yapılmamasını ifade eder (Pehlivan, 2004, s.162). Zamanımızda bu ilke, her vatandaşın ödeme gücü oranında vergi kapsamına alınması, ödeme gücü zayıf olanların ise vergilendirilmemesi biçiminde ortaya konulmaktadır Vergi ödeme güçlerine göre herkesin vergi ödemesi, vergide genellik ilkesinin özünü oluşturmaktadır (Akdoğan, 2007, s.195). MAYIS - HAZIRAN 2020

235

MALİ

ÇÖZÜM

Anayasamızın 73. maddesinin ilk paragrafında; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür” şeklinde hükme yer verilmiştir. Bu madde de “herkes” kelimesi ülkemizde vergide genellik ilkesinin anayasal güvence altında olduğunu göstermektedir. 9.2.3. Vergilemede Eşitlik İlkesi Vergilemede eşitlik ilkesine göre, bireyler genel vergi yüküne, kendi ödeme güçlerine göre katılmalıdırlar. Diğer bir ifade ile vergilemede eşitlik ilkesi, mükelleflerin vergi ödeme güçlerini dikkate almak suretiyle vergilendirilmesidir. Bu ilkenin vergilemede adaleti sağlama açısından çok büyük bir önemi bulunmaktadır. Bu ilke, genel vergi yükünün toplumu oluşturan kişiler arasında mükelleflerin kişisel, ailevi ve ekonomik durumlarına göre dengeli bir şekilde dağıtılmasını gerekli kılmaktadır. Burada bireylerin hangi ölçülerde vergi ödeyecekleri sorunu önem kazanmaktadır (Gökbunar, 1998, s.10). Vergilemede eşitlik ilkesi, vergi ödeme gücü bakımından aynı olanların aynı vergilendirme şartlarına tabi tutulması, buna karşılık vergi ödeme gücü farklı olanların, farklı vergilendirme şartlarına tabi tutulması şeklinde tanımlanabilir. Aynı durumda olanların aynı vergilendirme şartlarına tabi olması, vergilemede “yatay eşitlik”; farklı durumda olanların farklı vergileme şartlarına tabi tutulması ise, vergilemede “dikey eşitlik” diye nitelendirilir (Pehlivan, 2004, s.162). Vergide adaletin gerçekleştirilebilmesi bakımından önemli bir fonksiyonu bulunan bu ilke, vergi yükünün, mükelleflerin kişisel ve ekonomik durumlarına göre eşit bir şekilde dağıtılmasını gerekli kılmaktadır (Akdoğan, 2007, s.197). 9.2.3. Vergilendirmede Adalet İlkesi Vergilerin tarihi gelişimi boyunca maliyecilerin üzerinde en fazla durdukları konulardan biri, adil bir vergi sisteminin kurulmasıdır. Adil bir vergi sisteminin amacı, kamu hizmetlerini gerçekleştirmek üzere alınacak vergilerin toplumu oluşturan kişiler arasında hak ve adalete uygun bir şekilde dağıtılmasıdır (Edizdoğan, 2000, s.139). Vergide adalet ilkesi, verginin adil olması gerektiğini ifade etmektedir (Orhaner, 2000, s.149). 9.2.4. Vergilemede Ödeme Gücü (İktidar) İlkesi İlkenin esası, kamu gereksinmelerine bireylerin ödeme güçleri oranında 236

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

katılmaları düşüncesinden oluşmaktadır. Vergi ödeme gücü, vergilemede adaletin sağlanmasında öne sürülen yaklaşımlardan “ödeme gücü yaklaşımı” ile ilgili bir kavramdır. Ödeme gücü yaklaşımı, gelir dağılımında adaletin sağlanmasına yöneliktir. Vergi yükünün mükelleflere adil bir şekilde bölüştürülmesini ve vergilemede mükellefin vergi ödeme gücünü esas alır. Vergi ödeme gücünün belirlenmesinde mükellefin geliri, serveti ve harcamaları göz önünde tutulur (Demircan, 2003,s.116). Adil bir vergi düzeninde vergilerin çoğu, bireylerin ödeme gücüne dayandırılarak alınır Bireylerin ödeme gücünü teşkil eden başlıca unsurlar; gelir, servet ve harcamadır. Gelir üzerinden alınan vergilere “gelir vergisi”, servet üzerinden alınan vergilere “servet vergisi” ve harcama üzerinden alınan vergilere “harcama vergisi” adı verilir (Pehlivan, 2004, s.164). Mükelleflerin vergi karşısındaki durumlarının ayrı ayrı dikkate alınması, ödeme güçlerine göre vergilendirme yapılması, gerek teoride ve gerekse uygulamada kabul görmüştür (Akdoğan, 2007,s.212). 9.3.Vergilendirme İlkelerinin Önemi Vergilendirme ilkeleri; zamana ve toplumdan topluma göre farklı olarak yorumlamakla birlikte, olması gereken vergi sisteminin prensiplerini içermesi nedeniyle sürekli olarak önemini koruyan bir konudur. Bir vergi sisteminin analiz edilmesinde, aksayan yönlerinin tespitinde ve vergi mevzuatının yenileme çalışmaları sırasında, öncelikle vergileme ilkelerinin bilinmesi ve ilkeler doğrultusunda değerlendirmelerin yapılması sağlıklı kararlar vermek açısından çok önemlidir. Vergi sistematiği, bir verginin konulması veya kaldırılması sırasında vergi konusunda mevcut hükümlerin birbirleriyle uyum halinde bulunmasını, kanun maddeleri arasında çelişkilerin bulunmamasını ifade etmektedir. Vergi sistemlerindeki tutarsızlıklar, sistemin rasyonalitesini ve hakkaniyete uygun oluşunu tehlikeye düşürebilmektedir. (Tekir,1987, s.57). Bunun için vergi sistemi bir bütünlük içinde şekillendirilmeli, alınan vergi tedbirleri ve bunların amaçları normal bir vatandaşın anlayışına ve politik eğilimlerine, aynı zamanda verginin uygulanmasında tarh, tahsil ve kontrol görevini yapacak kurumların kapasitelerine uygun olmalıdır (Gökbunar, 1998, s.16). 10. SONUÇ 7104 sayılı Kanunla birçok kanun maddesinde değişikliğe gidilmiş ve birçok kanuna yeni maddeler eklenmiştir. Son zamanlarda kamuoyunu oldukça MAYIS - HAZIRAN 2020

237

MALİ

ÇÖZÜM

6 meşgul eden konulardan biri de ticari taksi işletmeciliği-Uber26 tartışmalarıdır. Bu ikili arasındaki rekabetin had safhaya ulaştığı dönemde taksi plakası sahiplerini ilgilendiren bir düzenleme yapılmıştır. Söz konusu kanunla yapılan bu düzenlemelerden birisi de ticari plaka sahiplerini ilgilendiren düzenlemedir. Kural olarak ticari plakaların satın alınarak sahibi tarafından yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılması halinde elde edile kazanç Gelir Vergisi Kanunu’na göre ticari kazançtır. Kazancın tespiti ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 ve müteakip maddelerine göre yapılacaktır. Bu plakaların elden çıkarılmasında, elden çıkarılan ticari plakaların ticari işletmeye dahil olması halinde elde edilen kazançlar yine ticari kazanç hükümleri çerçevesinde beyan edilecektir. 7104 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle yapılan değişikliğe kadar elden çıkarılan ticari plakaların işletmeye dahil olmaması halinde ise, elde edilen kazançlar değer artış kazancı kabul edilmekte ve plakaların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan plakanın, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere üretici fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilmekteydi. Bu şekilde elde edilen değer artış kazançlarının 18.000 TL’si (2020 yılı için) istisna olmakta, istisna tutarını aşan kısım genel hükümler çerçevesinde beyan edilmekteydi. Ancak 7104 Sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle yapılan değişiklikten sonra, bu nitelikteki değer artış kazançlarının tamamı, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesi hükmü doğrultusunda gelir vergisinden istisna edilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-a maddesinde, Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf esnaf ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olmadığı belirtilmiştir. Buna göre, basit usule tabi mükelleflerden alınan ticari plaka katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Ancak gerçek usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılacak ticari plaka satışları, genel hükümlere göre katma değer vergisine tabi olacaktır. Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız olarak bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisinin konusunu 626 Uber, bir akıllı telefon uygulamasıdır. Telefona yüklendikten sonra kullanıcılara gidecekleri yerlere kadar eşlik edecek ulaşım aracını tespit etme, bulma, çağırma, fiyatını ve güzergahını belirleme hizmeti vermektedir. Kullanıcı gideceği yere taksi, lüks araç, tekne ya da herhangi bir araç ile gitme seçeneklerine sahip olabiliyor. Ancak Uber’in Türkiye›ye girişi tartışmaları ve yasaklanmasını da beraberinde getirmiştir. Ticari taksiciler Uber’in adil rekabet etmediğine, vergi ödemediğine, gerekli lisanslara sahip olmadığına ve yaşanabilecek güvenlik sorunlarına dikkati çekerken; bu uygulamayı kullanan (özellikle genç) müşteriler ise, yasal faaliyet gösteren taksilere göre oldukça uygun fiyatları olması, daha konforlu araçlarla daha nitelikli hizmet sunmaları nedeniyle Uber’i tercih ediyorlardı.

238

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

teşkil etmektedir. Bu kapsamda ticari plakalı aracın sahibi tarafından bir başkasına ivazsız olarak devredilmesi veraset ve intikal vergisinin konusuna girmektedir. Ancak bir şahsa ana, baba eş ve çocuklarından (evlatlıktan evlat edinenlere yapılan ivazsız intikaller hariç) ivazsız mal intikali halinde vergi, ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanarak hesaplanır. Vergilendirmede adalet ilkesine göre, uygulanan vergi sistemi adil olmalı her mükellefe eşit haklar verilip, eşit davranılmalı ödeme gücüne göre vergi alınmalıdır. Devletin vergi politikalarını oluştururken ve uygularken vergilendirmenin genel ilkelerini dikkate alması gerekmektedir. Ancak Gelir Vergisi Kanununun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde 7104 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle yapılan ve ayrıntısına yukarıda yer verilen bu düzenleme (başta vergilendirmede genellik, adalet, eşitlik, ödeme gücü (iktidar) ilkeleri olmak üzere) genel kabul görmüş evrensel vergilendirme ilkelerine uygun değildir. Çünkü bu alan yıllarca doğru dürüst vergilendirilmemiş adeta (konu bakımından) vergi cenneti niteliğinde bir alandır. 7104 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle bu durum adeta tescil edilmiştir. Ayrıca bu durum Anayasamızda karşılığını bulan sosyal devlet ilkesine de açıkça aykırıdır. Yine bu durum toplumda bir vergi kültürü oluşturulması ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyum düzeylerinin arttırılması çabalarını olumsuz yönde etkileyen bir düzenlemedir. Çünkü vergi kültürünün oluşmasında ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyum düzeylerinin artmasında eğitimin rolü ile birlikte devletin uygulayacağı vergi politikalarının da etkisi çok önemlidir. Vergi kültürü, toplumu oluşturan bireylerin hür vicdanlarında vergi verme gereğini duymaları şeklinde tanımlanmaktadır. Bireylerin bu kültür düzeyine ulaşabilmesi için öncelikle aileden başlayan, çeşitli okullarda devam eden görsel yazılı ve diğer iletişim araçlarıyla eğitim almaları gerekmektedir. Vergi kültürünün oluşmasında eğitimin rolü ile birlikte devletin uygulayacağı vergi politikalarının da etkisi çok önemlidir. Bu nedenle, devletin vergi politikalarını oluştururken ve uygularken vergilendirmenin genel ilkelerini dikkate alması gerekmektedir. KAYNAKÇA Adam Smith Vergileme İlkeleri, Erişim Adresi: https://www.ekodialog. com/kamu_maliyesi/ adam_smith_ vergilendirme_ ilkeleri.html MAYIS - HAZIRAN 2020

239

MALİ

ÇÖZÜM

Akdoğan, Abdurrahman(2007). Kamu Maliyesi, Ankara : Gazi Kitabevi, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (08.03.2019) 84974990-130[KDV4-H1-2018/48]-E.77067 sayılı özelge. Ankara: Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı. Bakanlar Kurulu, (10.11.2003). 2003/6259 sayılı Ticari Plakaların Verilmesinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Karar. Resmi Gazete (25285 sayılı) Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2012). İstanbul: Hesap Uzmanları Derneği. Beyanname Düzenleme Rehberi (2013). Ankara: Vergi Müfettişleri Derneği. Demircan Siverekli, Esra(2003). Vergilendirmenin Ekonomik Büyüme ve Kalkınmaya Etkisi, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 21 Edizdoğan, Nihat(2000). Kamu Maliyesi (Kamu Gelirleri ve Vergi Teorisi), Bursa : Ekin Kitabevi GİB (2019) Ticari Kazanç Elde Eden Mükellefler İçin Vergi 2019, Gelir İdaresi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı Gökbunar, Ali Rıza (1998). Vergileme İlkeleri ve Küreselleşme, Celal Bayar Üniversitesi İİBF Yönetim ve Ekonomi Dergisi, 4 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (18.02.2013) 62030549-120[372012/792]-222 sayılı özelge. Ankara: Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı KHK (04.07.12018). 477 Sayılı Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (30468 sayılı) Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. (Resmi Gazete (28983 sayılı) Maliye Bakanlığı (27.12.2019). 310 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Resmi Gazete (30991 (2.Mükerrer) sayılı) Maliye Bakanlığı (27.12.2019). 51 Seri No’lu Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Resmi Gazete (30991 (2.Mükerrer) sayılı) Maliye Bakanlığı (28.04.2004). 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Resmi Gazete (25446 sayılı) Orhaner, Emine(2000). Kamu Maliyesi, Ankara : Gazi Kitabevi. Pehlivan, Osman(2004). Kamu Maliyesi. Trabzon : Derya Kitabevi 240

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Sağbaş, İsa(2008). Vergi Teorisi, Ankara : [yayl.y] T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (06.04.2018). 7104 Kanun sayılı Katma Değer Vergisi ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30383 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (15.06.1959). 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10231 sayılı) T.C. Yasalar (21.03.2007). 5602 Sayılı Şans Oyunları Hâsılatından Alınan Vergi, Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26469 sayılı) Tekir, Sabri (1987) Vergi Teorisi, İzmir : Güçbirliği Yayıncılık. Vergileme İlkeleri, Erişim Adresi: https://www.ekodialog.com/kamu_ maliyesi/vergi_ilkeleri_ vergilendirme .html Yıldız, A. Murat(2018). Gelir Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, Ankara : Ankara SMMMO 2018

MAYIS - HAZIRAN 2020

241

MALİ

242

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 243-249

ÇÖZÜM

YURT DIŞI İNTERNET SİTELERİNDE REKLAM YAYINLAMA HİZMETİ VEREN FİRMALARA YAPILAN ÖDEMELERİN ANALİZİ ** Ertan AYDOĞAN27

ÖZ Yurtdışında markasının bilinirliğini arttırmak isteyen veya yeni müşterilere ulaşmak isteyen firmalar için farklı dil seçeneklerinde aynı anda birden çok ülkede reklam kampanyası düzenlenebilmektedir. Teknolojik imkânlardan yararlanarak internet ortamında reklam vermek isteyenlere bu hizmeti sunan veya buna aracılık eden yurtdışı mukim firmalar bulunmaktadır. Belirtilen firmalara hizmetleri karşılığında verilen ücretlerin vergilendirme unsurları ile yurtdışı internet sitelerinde reklam yayınlatma hususu yazımız kapsamında ele alınacaktır. Anahtar Sözcükler: Reklam, İnternet Sitesi, Pazarlama, Fatura. 1. GİRİŞ Hedeflenen müşteriyi bilgilendirmek ve alışa teşvik etmek için, mesaj vericinin çeşitli reklam araçlarını gereken bedel karşılığında kullanması olarak tanımlanan reklam, etkili bir satış teşviki aracıdır. Gerek ulusal gerekse uluslararası alanda uygulanan reklam faaliyetleri, satış gerçekleştirme amacındaki üreticiler açısından vazgeçilmesi mümkün olmayan satış unsurları arasında yer alır. Yurtiçi ve yurtdışı kurumsal ve/veya bireysel müşterilerine web sitesi üzerinden internet ortamında mal ve hizmet satışı faaliyeti gerçekleştiren firmalar için yurt dışında mukim internet sitelerinden, yurt dışında yayınlanmak üzere internet ortamında reklam verilmesi, son yıllarda cazip hale gelmiş bir uygulamadır. Söz konusu reklam hizmetine ilişkin olarak düzenlenen faturalarda genellikle reklam verilen ilgili ülke detayı ile birlikte ücretlendirme gerçekleştirilmektedir. Bu kapsamda yurt dışı mukim firmalara yapılacak ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hakkında yazımız içerisinde bilgi verilecektir.

*27 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 04.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

243

MALİ

ÇÖZÜM

2. YURTDIŞI İNTERNET SİTELERİNDE REKLAM YAYINLATMA Reklam, üretmiş oldukları ürün veya hizmetin potansiyel müşteri grubuna duyurulması, mevcut pazarda rakip ürün veya hizmetin çokluğu yüzünden tüketicinin, o işletmenin ürettiği ürün ve hizmetleri tercih etmesi için ikna edilmesi, ürüne olan ihtiyacın, talebin canlı tutulması açısından vazgeçilmez bir konumdadır. Yerel faaliyetlerin yanı sıra, günümüzde global markaların belli ülkeler için hazırladıkları ve sadece o ülkeye özgü motiflerin, özelliklerin kullandığı ve bu sayede reklamı yapılan ürünün söz konusu pazarlarda konumlandırılmaya çalışılan reklam çeşitleri de bulunmaktadır. Global reklam kampanyalarında tüm dünya benzer özelliklere sahip tek bir pazarmış gibi ele alınır ve ürün, hizmet ya da markaya ait özellikler tüm pazarlarda aynı şekilde ortaya konmaktadır. Ulusal pazarlamada olduğu gibi, uluslararası pazarlamada da reklam etkin bir satışı teşvik aracıdır. Uluslararası pazarlamada tutundurma kavramlarından bir tanesi olan uluslararası reklamcılık, değişik ülkelerde ve kültürlerde aynı ürünü tutundurmak için tasarlanan reklamdır. İşletmeler yabancı bir ülkeden yeni pazara açıldıklarında, o pazardaki durumlarına uygun olan reklam politikasını uygularlar. Girilecek yabancı pazarda yeni ve henüz rakibi olmayan mal ya da hizmet sunulduğunda genelde öncü reklam politikası kullanılır. Bu tarz reklamın esas amacı, muhtemel dış pazarlardaki tüketicilere ve aracı işletmelere malın varlığını haber vermek ve onlarda mala karşı bir ilgi yaratmaktır. Ulusal alanda olduğu gibi, uluslararası alanda reklam vermek isteyenler, teknolojik imkânlardan yararlanmakta ve internet siteleri üzerinden reklam vererek, en uzak mecralara kadar erişim sağlayabilmektedirler. Uluslararası internet reklamcılığı, internet üzerinde yapılan ürün/hizmet reklamlarıdır ve online pazarlama içerisinde yer alır. Geleneksel medya araçlarından, zaman içerisinde bilginin sınırsız iletimi ve transferi, sınırsız miktarda bilgi kaynaklarının varlığı, hedef kesim belirlenebilme kabiliyeti gibi yönler açısından farklılıklar göstermektedir. Bu kapsamda, yurtdışında reklam çalışması için web sitesinden fiziksel operasyona, telefonlara cevap verecek personele, hizmeti yürütecek ekibe kadar birçok şey doğru bir şekilde yapılmalı ve planlanmalıdır. Reklamlar için doğru web sitesi, uygun ve orijinal dil ve ikna ediciliği çok önemlidir. Web siteleri reklam verenler açısından yurtdışındaki satış elemanlarıdır.

244

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca uluslararası reklam kampanyalarında hedef kitlenin dikkatli bir şekilde analizi yapılarak, bu farklı tüketicinin gerek psikolojik gerekse sosyolojik tüm özelliklerinin bilinmesi ve hazırlanacak yaratıcı çalışmalarda bu özelliklerin daima göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Etkili bir pazarlama iletişimi gerçekleştirilmesinde, öncelikle hedef kitlenin ön eğilimlerinin, onu etkileyen bireysel ve grupsal faktörlerin, hedef kitleyi oluşturan bireylerin demografik özelliklerinin, hedef kitlenin satın alma karar sürecini açıklayan satın alma modellerinin iletişimciler tarafından analiz edilmesi elzemdir. Yurtdışında verilecek reklamlara ilişkin destek ve teşvikler de bulunmaktadır. Yurtdışı reklam ve tanıtım desteği (resmi adıyla Yurtdışı Birim, Marka ve Tanıtım Desteği) Ticaret Bakanlığı tarafından verilmektedir. İhracata Yönelik Devlet Yardımları Kararı çerçevesinde her yıl çok sayıda şirket bu teşviklerden yararlanmaktadır. Yurtdışı reklam ve tanıtım desteği kapsamında 4 yıl süresince ve istenilen sayıda ülkede yapılacak katalog bastırma, sosyal medya, dergi, gazete, televizyon reklamları ve pop-up mağazacılık harcamalarının %60’ı Ticaret Bakanlığınca şirketlere geri ödenmekte olup, tanıtım harcamalarının yıllık üst limiti 250.000 USD olarak belirlenmiştir. Hedef ve öncelikli ülkelerde tanıtım yapılacaksa veya firmaların merkezi 4., 5. veya 6. teşvik bölgesindeyse destek oranı %70’e, bu şartlardan ikisini birden sağlıyorsa destek oranı %80’e yükselmektedir. Aynı zamanda, Türkiye’de tescilli markanın yurt dışından tescil ettirilmesine ilişkin; marka/ patent bürosu hizmet, danışmanlık giderleri, markanın o ülkede başka bir şirket adına tescil ettirilip ettirilmediğine ilişkin olarak yapılacak araştırma, inceleme vb. Yurt dışında tescil ettirilmiş markalarının korunmasına ilişkin avukatlık vb. giderler de desteklenmektedir. 3. YURT DIŞI İNTERNET SİTELERİNDE REKLAM YAYINLANMA HİZMETİ VEREN FİRMALARA YAPILAN ÖDEMELER 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun MAYIS - HAZIRAN 2020

245

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de bir işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında da, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimi temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde ise dar mükellefiyete tâbi kurumların maddenin birinci fıkrasının bentlerinde yer alan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı öngörülmüş olup söz konusu kesinti oranları 03/02/2009 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiştir. 19/12/2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 18/12/2018 tarihli ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı eki Kararın 1 inci maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında sayılanlara internet ortamında verilen reklam hizmetlerinin vergi kesintisi kapsamına alınmış olduğu, bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılması gerektiği yönünde düzenleme yapılmıştır. Söz konusu Kararın 3 üncü maddesi aşağıdaki gibidir; “MADDE 3- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki Kararın 1 inci maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir. “15- Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden; a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15.”

246

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Dolayısıyla, internet ortamında verdikleri reklam hizmetlerine ilişkin olarak bu hizmeti veren veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık eden dar mükellefiyete tabi kurumlara yapılan ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre %15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için Türkiye’de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun bir işyeri bulunması veya daimi temsilci bulundurmaları ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumların; - Yurt dışında elde ettikleri ticari kazançları Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olmadığından ve - Sözleşme de dahil olmak üzere hizmete ilişkin süreçlerin Türkiye’deki işyerinde veya daimi temsilcisi vasıtasıyla yürütülmemesi kaydıyla yurt dışında yayınlanmak üzere vermiş oldukları internet ortamında reklam hizmetleri Türkiye’deki işyerinde veya daimi temsilcisi vasıtasıyla yapılan işler olarak değerlendirilemeyeceğinden, Yurtdışındaki müşterilere yönelik olarak yurt dışında yayınlanan internet ortamında reklam hizmetlerine ilişkin olarak yurtdışı mukim aracı kurumlara yapılacak ödemelerden 476 sayılı Karar kapsamında vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 3’üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması hâlleri ile gerekli görülen diğer hâllerde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanlar ile işleme ve ödemeye aracılık edenleri verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanun ile dijital hizmet vergisi getirilerek, Türkiye’de hizmet veren dijital hizmet sağlayıcıların/firmaların aşağıdaki hizmetleri için % 7,5 vergi ödemesi gerektiğine hükmedilmiştir;

MAYIS - HAZIRAN 2020

247

MALİ

ÇÖZÜM

a) Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dâhil) b) Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda sunulan hizmetler c) Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetleri (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dâhil) Ayrıca yukarıda sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat da dijital hizmet vergisine tabidir. 4. SONUÇ Yurtiçi ve yurtdışı kurumsal ve/veya bireysel müşterilerine web sitesi üzerinden internet ortamında mal ve hizmet satışı faaliyeti gerçekleştiren firmalar için yurt dışında mukim internet sitelerinden, yurt dışında yayınlanmak üzere internet ortamında reklam verilmesi ve bu hizmet karşılığında ödenen ücretten vergi kesintisi yapılıp/yapılmaması makalemiz kapsamında incelenmiştir. Bu açıdan, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumların, yurt dışında elde ettikleri ticari kazançları Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olmadığından ve sözleşme de dâhil olmak üzere hizmete ilişkin süreçlerin Türkiye’deki işyerinde veya daimi temsilcisi vasıtasıyla yürütülmemesi kaydıyla yurt dışında yayınlanmak üzere vermiş oldukları internet ortamında reklam hizmetleri Türkiye’deki işyerinde veya daimi temsilcisi vasıtasıyla yapılan işler olarak değerlendirilemeyeceğinden, yurtdışındaki müşterilere yönelik olarak yurt dışında yayınlanan internet ortamında reklam hizmetlerine ilişkin olarak yurtdışı mukim aracı kurumlara yapılacak ödemelerden vergi kesintisi yapılmaması gerekmekte olup, buna karşın, 7194 sayılı Kanunun 3’üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması hâlleri ile gerekli görülen diğer hâllerde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının 248

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanlar ile işleme ve ödemeye aracılık edenleri verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır. KAYNAKÇA Cumhurbaşkanlığı (19.12.2018) 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı. Ankara : Resmi Gazete (30630 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

MAYIS - HAZIRAN 2020

249

MALİ

250

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 251-260

ÇÖZÜM

YENİDEN DEĞERLEME ORANI UYGULAMASI VE VERGİSEL ETKİLERİ İsmail KARAKOÇ*28* ÖZ Vergi kanunlarında belirlenen had ve tutarlar ile sınırlar, her yılın sonunda Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Tebliği ile yeniden değerleme oranına göre güncellenmektedir. Yeniden değerleme oranının hesaplanmasında baz alınan kriter, Türkiye İstatistik Kurumu tarafından açıklanan üretici fiyat endeksidir. Dolayısıyla aylar itibariyle enflasyonda meydana gelen değişimler yeniden değerleme oranını belirlemektedir. Üretici fiyat endeksleri TÜİK çalışmalarına göre Kasım ayında ilan edilmekte, ilan edilen bu oran üzerinden yapılan değerlendirme sonucunda bulunan yeniden değerleme oranı ise vergi kanunlarında uygulanmak üzere Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yıl sonunda Resmi Gazete ile yayımlanmaktadır. Bakanlık tarafından yayımlanmadan aslında bu oran mükelleflerce belirlenebilmektedir. Anahtar Sözcükler: Yeniden Değerleme Oranı, TÜİK, ÜFE, Enflasyon. 1. GİRİŞ Vergi Kanunlarında her yıl artırılan maktu had ve tutarlar ile sınırlar, yeniden değerleme oranı ile belirlenmektedir. Söz konusu oran, Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından yurt içi üretici fiyat endekslerindeki ortalama değişimlerine göre belirlenmektedir. Yurt içi üretici fiyat endeksi (Yİ-ÜFE); belirli bir dönemde ülke ekonomisinde üretimi yapılan ve yurt içine satışa konu olan ürünlerin üretici fiyatlarını zaman içinde karşılaştırarak fiyat değişimlerini ölçen fiyat endeksidir. (TUİK, 2020). Yeniden değerleme oranı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) mükerrer 298. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Maddeye göre yeniden değerleme oranı, tespit edilecek yılın Ekim ayında (Ekim ayı dahil) bir önceki yılın aynı dönemine göre Yİ-ÜFE’de meydana gelen ortalama fiyat artış oranıdır. 23.12.2019 tarih ve 30987 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 512 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’ne göre yeniden değerleme oranı %22,58 olarak tespit edilerek ilan edilmiştir. *28 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 06.01.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

251

MALİ

ÇÖZÜM

Gelir vergisi, damga vergisi, motorlu taşıtlar vergisi başta olmak üzere diğer vergi ve harçların miktarları, istisnalar, muafiyetler ile indirim tutarlarının belirlenmesinde yeniden değerleme oranı önem arz etmektedir. Öncelikle TÜİK tarafından yayınlanan endeksler aracılığı ile belirlenen bu oran, ardından da Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından Resmi Gazete’de ilan edilmektedir. Dolayısıyla söz konusu oran aslında TÜİK tarafından önceden yayınlanmaktadır. Çalışmamızda, yeniden değerleme oranının nasıl hesaplandığı üzerinde detaylı olarak durulacak, akabinde söz konusu bu oranın vergi mevzuatında etkilediği tutarlar ve sınırlar açıklanacaktır. 2. YENİDEN DEĞERLEME ORANI TANIMI VE HESAPLANMA USULÜ 213 sayılı VUK’nun “Enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme oranı” başlıklı mükerrer 298. maddesinin (B) fıkrasında; “Yeniden değerleme oranı, yeniden değerleme yapılacak yılın Ekim ayında (Ekim ayı dahil) bir önceki yılın aynı dönemine göre Devlet İstatistik Enstitüsünün Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen ortalama fiyat artış oranıdır. Bu oran Maliye Bakanlığınca Resmî Gazete ile ilân edilir.” hükmü yer almaktadır. Maddenin (C) fıkrasında ise; “(Ek: 30/3/2006 – 5479/11 md.) Vergi kanunlarında yer alan “toptan eşya fiyatları genel endeksi” ibaresi “üretici fiyatları genel endeksi” ve “TEFE” ibaresi “ÜFE” olarak uygulanır.” hükmü yer almaktadır. Fiyat artış oranında daha önceleri TEFE (Tüketici Fiyat Endeksi) endeks olarak kullanılmış olup, 2016 yılından itibaren ise endeks olarak ÜFE (Üretici Fiyat Endeksi) belirlenmiştir. 01.03.2014 tarih ve 28928 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6527 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Üretici Fiyat Endeksine (ÜFE) yapılmış olan atıflar, Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksine (Yİ-ÜFE) yapılmış sayılmaktadır. Buna göre yeniden değerleme oranı; yeniden değerleme yapılacak olan yılın Ekim ayında (bu ay dahil), bir önceki yılın aynı döneminde göre meydana gelen ÜFE fiyatlarındaki ortalama artış oranı olarak tanımlanabilir. Söz konusu hesaplama, ilgili yılın Ekim ayından geriye doğru 12 aylık dönemin endekslerinin aritmetik ortalamasının, bir önceki yılın Ekim ayından geriye doğru 12 aylık dönem endekslerinin aritmetik ortalamasına bölünerek bulunmaktadır. Son beş yıla ait belirlenen ve ilan edilen yeniden değerleme oranları şu şekilde gerçekleşmiştir; 252

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yıl

Yeniden Değerleme Oranı (%)

TÜİK Tarafından Yayınlanma Tarihi

VUK Genel Tebliği (Sıra No.)

Resmi Gazete Tarih – Sayı

2019

22,58

04.11.2019

512

23.12.2019 - 30987

2018

23,73

05.11.2018

503

30.11.2018 - 30611

2017

14,47

03.11.2017

484

11.11.2017 - 30237

2016

3,83

03.11.2016

474

11.11.2016 - 29885

2015

5,58

03.11.2015

457

10.11.2015 - 29528

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere yeniden değerleme oranının hesaplanmasında baz alınan endeksler TÜİK tarafından her yıl Kasım ayının başında yayınlanmakta ve bu tarihte yeniden değerleme oranı hesaplanabilmektedir. Hesaplanan oran ise Bakanlık tarafından ilerleyen tarihlerde Tebliğ ile ilan edilmektedir. Dolayısıyla TÜİK tarafından yayınlanan endeksler üzerinden yeniden değerleme oranına Tebliğ ile yayımlanmadan önce ulaşmak mümkündür. Aşağıdaki tabloda son üç yıla ait TÜİK tarafından her ay yayınlanan YİÜFE endeksleri mevcuttur; Yİ-ÜFE

Ocak

Şubat

Mart

Nisan

Mayıs

Eylül

Ekim

Kasım

Aralık

2017

284,99

288,59

291,58

293,79

295,31

295,52

297,65

300,18

300,90

306,04

312,21

316,48

2018

319,60

328,17

333,21

341,88

354,85

365,60

372,06

396,62

439,78

443,78

432,55

422,94

2019

424,86

425,26

431,98

444,85

456,74

457,16

452,63

449,96

450,55

451,31

450,97

454,08

Haziran

Temmuz

Ağustos

Tabloya göre Ekim/2019 dönemi 12 aylık dönem endekslerinin ortalama fiyat artışı hesaplaması şu formülle bulunmaktadır;

Formüle göre, Ekim/2019 ile Kasım/2018 dönemleri arası endeks toplamlarının aritmetik ortalamasının, Ekim/2018 ile Kasım/2017 dönemi arası endeks toplamlarının aritmetik ortalamasına oranı, ortalama fiyat artış oranını vermektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

253

MALİ

ÇÖZÜM

Yeniden değerleme oranının hesaplanması işlemi şu şekilde olacaktır; = [ (451,31 + 450,55 + 449,96 + 452,63 + 457,16 + 456,74 + 444,85 + 431,98 + 425,26 + 424,86 + 422,94 + 432,55) / 12 ] / [ (443,78 + 439,78 + 396,62 + 372,06 + 365,60 + 354,85 + 341,88 + 333,21 + 328,17 + 319,60 + 316,48 + 312,21) / 12 ] = 441,73 / 360,35 = 1,2258 – 1 = 0,2258 Ekim/2019 dönemi on iki aylık ortalamalara göre değişim oranı (diğer bir ifade ile Yeniden Değerleme Oranı) %22,58 olarak hesaplanmaktadır. Diğer taraftan, 23.12.2019 tarih ve 30987 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 512 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 2019 yılı yeniden değerleme oranı %22,58 olarak da ilan edilmiştir. 3. YENİDEN DEĞERLEME ORANINDAN ETKİLENEN VERGİSEL UYGULAMALAR Mezkûr Tebliğe göre %22,58 olarak ilan edilen yeniden değerleme oranı ile aşağıda yer alan bazı vergi Kanunlarına etkileri görülmektedir. Genellikle en çok takip edilen motorlu taşıtlar vergisi ile harçlar başta olmak üzere çeşitli vergi kanunlarında yer alan miktarlar, istisnalar, muafiyetler ile indirim tutarlarının belirlenmesinde yeniden değerleme oranı kullanılmaktadır. Ancak unutulmaması gereken bir diğer konu da Cumhurbaşkanının ilgili Kanunlarda belirtilen hadler sınırında değişiklik yapma yetkisinin olduğudur. Aşağıda yeniden değerleme oranının etkilediği belli başlı vergi kanunları yer almaktadır. 3.1. Vergi Usul Kanunu Açısından 213 sayılı VUK’un mükerrer 414. maddesinde, Kanunda yer alan maktu hadler ile asgari ve azami miktarları belirtilmiş olan para ile ödenecek ceza miktarları, yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı belirtilmiştir. Bu şekilde yeniden belirlenen maktu had ve miktarların yüzde beşini aşmayan kesirler dikkate alınmamaktadır. Maddede ayrıca Cumhurbaşkanı, bu suretle tespit edilen had ve miktarları yarısına kadar artırmaya veya indirmeye, nispi hadleri ise iki katına kadar 254

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

artırmaya veya yarısına kadar indirmeye veya tekrar kanuni seviyesine getirmeye yetkili kılınmıştır. Bu hüküm göz önüne alınarak, VUK’un 104, Mükerrer 115, 153/A, 177, 232, 252, 313, 343, 352 ve Kanuna bağlı cetveli, 353, 355 ve Mükerrer 355 inci maddelerinde yer alan tutarlar ve hadler, tespit edilen yeniden değerleme oranında artırılarak yılın başından itibaren geçerli olmak üzere her yıl yeniden belirlenmekte ve Tebliğ ile ilan edilmektedir. 27.12.2019 tarih ve 30991 (2. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 513 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’ne göre 01.01.2020 tarihi itibarıyla uygulanacak had ve tutarlar belirlenmiştir. Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları, ilanen tebliğ sınırları, fatura kullanma mecburiyetinin sınırları, doğrudan gider yazılacak demirbaş ve peştemallıkların sınırları ile 153/A kapsamında verilecek teminat sınırı bunlardan birkaçıdır. 3.2. Gelir Vergisi Kanunu Açısından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 123. maddesine göre; Kanunun 19, 21, 23/8, 23/10, 31, 40/1, 40/7, 47, 48, 68, mükerrer 80, 82 ve 86’ncı maddeleri ile 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (15) numaralı bendinde yer alan maktu had ve tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 27.12.2019 tarih ve 30991 (2. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 310 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’ne göre 01.01.2020 tarihi itibarıyla uygulanacak had ve tutarlar belirlenmiştir. Buna göre; kiraya verilen meskenlerde istisna tutarları, hizmet erbabına işverenlerce sağlanan yemek bedeli istisna tutarı, engellilik indirimi, işyeri kira bedeli ölçüleri, basit usule tabi olmanın şartları, gelir dilimleri tutarları gibi hadler, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacaktır. 3.3. Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İndirimli kurumlar vergisi” başlıklı 32/A maddesine göre katkı tutarı; indirimli kurumlar vergisi uygulamasında tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını; bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle MAYIS - HAZIRAN 2020

255

MALİ

ÇÖZÜM

bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir. İndirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda VUK hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınmaktadır. Yine tevsi yatırımlarda işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerleme oranı dikkate alınarak tespit edilmektedir. 3.4. Damga Vergisi Kanunu Açısından 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 14. maddesine göre her bir kağıt için hesaplanacak azami vergi tutarı VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılır. Mezkûr Kanunun mükerrer 30. maddesinde ise, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere önceki yılda uygulanan maktu vergiler (Maktu ve nispi vergilerin asgari ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil) o yıl için tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılacağı hüküm altına alınmıştır. Maddenin devamında ayrıca Cumhurbaşkanına belirlenen hadlerde yeni oranlar tespit etmeye yetki verilmiştir. 27.12.2019 tarih ve 30991 (2. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 64 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ne göre 01.01.2020 tarihi itibarıyla uygulanacak had ve tutarlar belirlenmiştir. 3.5. Harçlar Kanunu Açısından 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun mükerrer 138. maddesinde, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere önceki yılda uygulanan maktu harçlar (Maktu ve nispî harçların asgarî ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil), o yıl için tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu suretle hesaplanan harç tutarlarının 10 Kuruşa kadarki kesirleri dikkate alınmaz. Yine maddenin devamında Cumhurbaşkanına, belirlenen hadlerde yeni oranlar tespit etmeye yetki verilmiştir. 27.12.2019 tarih ve 30991 (2. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 84 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği’ne göre 01.01.2020 tarihi itibarıyla uygulanacak had ve tutarlar belirlenmiştir.

256

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3.6. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu Açısından 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesine göre; her takvim yılı başından geçerli olmak üzere önceki yılda uygulanan taşıt değerleri ve vergi miktarları tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılacağı belirtilmiştir. Maddenin devamında ayrıca Cumhurbaşkanına belirlenen hadlerde yeni oranlar tespit etmeye yetki verilmiştir. Söz konusu yetki, 31.12.2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 537 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile daha düşük bir oran ile uygulanmıştır. Yine, 23.12.2019 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 1839 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 2020 yılında motorlu taşıtlar vergisi tutarlarında uygulanacak yeniden değerleme oranı %12 olarak belirlenmiştir. 27.12.2019 tarih ve 30991 (2. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 52 Seri No.lu MTV Genel Tebliği’ne göre 01.01.2020 tarihi itibarıyla uygulanacak had ve tutarlar Cumhurbaşkanı Kararı dikkate alınarak yeniden belirlenmiştir. 3.7. Emlak Vergisi Kanunu Açısından 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun “Vergi Değeri” başlıklı 29. maddesinde vergi değeri; mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden yıldan itibaren her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle bulunacağı belirtilmiştir. 33. maddeye göre mükellefiyet tesisi gereken hallerde vergi değerinin hesaplanmasında, 213 sayılı VUK’nun mükerrer 49. maddesinin (b) fıkrasına göre belirlenen arsa ve arazi birim değerleri, takdir işleminin yapıldığı yılı takip eden ikinci yıldan başlamak suretiyle her yıl, bir önceki yıl birim değerinin, VUK hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle dikkate alınır. Maddeye göre Cumhurbaşkanı, belirtilen artış oranını sıfıra kadar indirmeye veya yeniden değerleme oranına kadar artırmaya da ayrıca yetkili kılınmıştır. 27.12.2019 tarih ve 30991 (2. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 76 Seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ne göre 01.01.2020 tarihi itibarıyla uygulanacak had ve tutarlar belirlenmiştir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

257

MALİ

ÇÖZÜM

3.8. Veraset Ve İntikal Vergisi Kanunu Açısından 7338 sayılı Veraset Ve İntikal Vergisi Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinde yer alan maktu tutarlar her yıl yeniden değerleme oranı baz alınarak güncellenmektedir. Yine mezkûr Kanunun “Nispetler” başlıklı 16. maddesine göre; vergi tarifesinin matrah dilim tutarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak VUK uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı; bu şekilde hesaplanan dilim tutarlarının yüzde 5›ini aşmayan kesirlerin dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Maddede Cumhurbaşkanının, bu suretle tespit edilen tutarları yarısına kadar artırmaya veya indirmeye yetkili olduğu da ayrıca belirtilmiştir. 27.12.2019 tarih ve 30991 (2. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 51 Seri No.lu Veraset Ve İntikal Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ne göre 01.01.2020 tarihi itibarıyla uygulanacak had ve tutarlar belirlenmiştir. 3.9. Özel İletişim Vergisi Açısından 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesinin üçüncü fıkrasına göre; mobil telefon aboneliğinin ilk tesisinde (iş ve hizmetlerin merkezi bir sunucu tarafından uzaktan izlenmesi ve yürütülmesine yönelik makineler arası veri aktarımına mahsus olan ve bunların yürütülmesi için zorunlu olanlar dışında sesli, görsel iletişim veya genel amaçlı internet erişimi için kullanılmayan mobil telefon aboneliğinin ilk tesisi ile operatör değişiklikleri hariç) maktu tutarda özel iletişim vergisi alınacağı hüküm altına alınmıştır. Bu tutar, her yıl yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Hesaplanan tutarın yüzde beşini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. 27.12.2019 tarih ve 30991 2. mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 18 Seri No.lu Özel İletişim Vergisi Genel Tebliği’ne göre söz konusu maktu vergi tutarı 01.01.2020 tarihinden itibaren 79,00 TL olarak uygulanacaktır. 3.10. 5746 Sayılı Kanun Açısından 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un 3. Maddesine göre yapılan harcamalar, aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilip, iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılabilir. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan söz konusu tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda VUK’a göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır. 258

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Yeniden değerleme oranı, Ekim ayında bir önceki yılın aynı dönemine göre TÜİK’in açıkladığı Yİ-ÜFE’de meydana gelen ortalama fiyat artış oranı olarak tanımlanabilmektedir. TÜİK’in açıkladığı Yİ-ÜFE endeksleri ve Bakanlığın 512 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğine göre 2019 yılı yeniden değerleme oranı %22,58 olarak belirlenmiştir. Oran belirlenirken TUİK tarafından açıklanan Yİ-ÜFE endekslerinin 12 aylık ortalamaları dikkate alınmaktadır. Bakanlık tarafından genellikle yılın son ayında açıklanan bu orana, aslında daha önceden Kasım ayında TUİK verileri dikkate alınarak ulaşılabilmektedir. Söz konusu bu oran ile çeşitli vergi kanunlarında yer alan had ve tutarlar ile sınırlar, yeniden belirlenmektedir. Diğer taraftan kanunlarda yer alan Cumhurbaşkanına verilen yetki ile farklı oranlar da tespit edilebilmektedir. Özellikle motorlu taşıtlar vergisinde son iki yıldır daha düşük bir oran uygulanmıştır. 2019 yılı yeniden değerleme oranı %22,58 olarak belirlenmiş olmakla birlikte bu oran motorlu taşıtlar vergisinde %12 oranında ve emlak vergisinde %11,29 oranında uygulanacaktır. Diğer maktu vergi, tutar ve sınırlarda ise %22,58 oranında uygulanmaya devam edecektir. KAYNAKÇA Cumhurbaşkanlığı (23.12.2019) 1839 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı. Ankara: Resmi Gazete (30987 sayılı). Cumhurbaşkanlığı (31.12.2018) 537 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı. Ankara: Resmi Gazete (30642 sayılı). Maliye Bakanlığı (23.12.2019) 512 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30987 sayılı). Maliye Bakanlığı (27.12.2019) 18 Seri No.lu Özel İletişim Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30991 sayılı). Maliye Bakanlığı (27.12.2019) 310 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30991 sayılı). Maliye Bakanlığı (27.12.2019) 51 Seri No.lu Veraset Ve İntikal Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30991 sayılı). Maliye Bakanlığı (27.12.2019) 513 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30991 sayılı). Maliye Bakanlığı (27.12.2019) 52 Seri No.lu Motorlu Taşıtlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30991 sayılı). Maliye Bakanlığı (27.12.2019) 64 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel MAYIS - HAZIRAN 2020

259

MALİ

ÇÖZÜM

Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30991 sayılı). Maliye Bakanlığı (27.12.2019) 76 Seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30991 sayılı). Maliye Bakanlığı (27.12.2019) 84 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (30991 sayılı). T.C. Yasalar (01.03.2014) 6527 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28928 sayılı). T.C. Yasalar (06.01.1961) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı). T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı). T.C. Yasalar (11.07.1964) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11751 sayılı). T.C. Yasalar (11.08.1970) 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (13576 sayılı). T.C. Yasalar (15.06.1959) 7338 sayılı Veraset Ve İntikal Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10231 sayılı). T.C. Yasalar (17.07.1964) 492 sayılı Harçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11756 sayılı). T.C. Yasalar (23.02.1963) 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11342 sayılı). T.C. Yasalar (23.07.1956) 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9362 sayılı). T.C. Yasalar (28.02.2008) 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26814 sayılı). TÜİK. (2020). Erişim adresi: http://www.tuik.gov.tr/

260

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 261-273

ÇÖZÜM

TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE SPORCULARIN VE ELEKTRONİK SPORCULARIN VERGİLENDİRİLMESİ Erkan KIZIL*29* ÖZ Vergisel boyutta ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Sporcuların transfer ücreti veya sair adlarla aldıkları ödemeler ve kendilerine sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilmektedir. Sporcuların vergilendirilmesinde uygulanan oran normal gelir vergisinde uygulanan artan oranlı gelir dilimine göre farklılık arz etmekte olup geçici bir kanun maddesiyle sabit oranda vergi tarifesi uygulanmaktadır. Günümüzde teknolojinin gelişmesiyle birlikte elektronik spor (e-spor), başta ülkemizde ve dünyada popüler olmaya başlamıştır. E-spor; bilgisayar, konsol gibi elektronik cihazlar yardımıyla çevrimiçi ve çevrimdışı, bireysel veya takım olarak oynanan ve seyirci kitlesi tarafından izlenebilen dijital oyunlar olarak ifade edilmektedir. Bu haliyle e-sporda, normal spor oyunları gibi maçlar düzenlenmekte ve izlenmektedir. Ancak vergilendirilmesi ise normal sporculardan farklı olarak gelir vergisinin genel oranlarına tabidir. Anahtar Sözcükler: Ücret, Tevkifat, Vergi Adaleti, Spor, E-spor. 1- GİRİŞ Gelir, kişilerin belli bir zaman dilimi içinde elde ettiği iktisadi menfaatler şeklinde ifade edilmektedir. Bu ifade de kişinin belli bir dönemdeki tüketimi ile servetinde meydana gelen net artış söz konusudur (Şenyüz, vd. 2013, 4). Vergi mevzuatı açısından ise gelir kavramı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (193 sayılı GVK) 1’inci maddesinde şu şekilde tanımlanmıştır: “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır”. Yine gerçek kişilerin gelirleri, gelir vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Hangi kazançların vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin düzenleme ise Kanunun 2’nci maddesinde yapılmıştır. Gelire giren unsurlar: ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardır. *29 * Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 30.12.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 11.04.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

261

MALİ

ÇÖZÜM

Sporculara ve e-sporculara transfer ücreti veya sair adlar altında yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatlerin ücret kazancı olduğu ve buna göre vergilendirilmesi gerektiği çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde ele alınmıştır. 2- ÜCRETİN TANIMI VE UNSURLARI Ücret, üretim faktörlerinden olan emeğin üretime bedenen veya fikren katılması sonucunda alınan bedele veya karşılığa denir (Şenyüz, vd. 2013, s.67). Diğer bir ifadeyle, üretime emeğiyle katılanların üründen aldıkları payı ifade etmektedir (Dinler, 2011, s.482). Vergi hukuku açısından ise, 193 sayılı GVK’nun 61’inci maddesinde: “işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” şeklinde tanımlanmıştır. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin niteliğini değiştirmemektedir. Ücret kazancı, ticari kazanç ve serbest meslek kazancı ile karıştırılabilmektedir. Bu sebeple ücret kazancının unsurları bu karışıklığı önlemekte ve bu ayrımı yapmaya yardımcı olmaktadır. Ücret kazancının bu unsurları ise; - Bir işverene tabi olma: Hizmet erbabı işverenin emir ve talimatlarına uymakla yükümlüdür. Bu yükümlülüğü kanun, yönetmelik veya sözleşmeyle hüküm altına almaktadır. Bu ayrım serbest meslek kazancı ile olan sınırı çizmektedir. Örneğin; bir doktorun hastanede, hastane idaresi ile iş sözleşmesi kapsamında bir hizmet sunmasının karşılığında elde etmiş olduğu gelir, ücret kazancını oluşturmaktadır. Yine aynı doktorun kendi muayenehanesinde bağımsız olarak bu faaliyetini sürdürmesi karşılığında elde etmiş olduğu kazanç, serbest meslek kazancı olacaktır (Şenyüz, vd. 2013, 4). - Belli bir işyerine bağlı olma: hizmet erbabının emeğini işverenin göstermiş olduğu bir işyerinde sunması zorunludur. Bu işyeri kavramı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (213 sayılı VUK) 156’ncı maddesinde tanımlanmış olup mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, tarla, bağ, bahçe, vs. şeklinde sayılmıştır. Günümüzde özellikle teknoloji ile birlikte bu işyeri kavramı daha geniş bir tanıma kavuşmuştur. Örneğin, bir bankanın siber saldırılara karşı güvenliğini 262

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

uzaktan kontrol eden bir bilgisayar mühendisi, her ne kadar fiili olarak hizmet ifasını bankada gerçekleştirmese de belli bir iş yerine bağlı olarak işini gerçekleştirmektedir. Bu sebeple belli bir iş yerine bağlı olmak unsurundan kasıt, fiili olarak bir işyerindeki mekândan ziyade hukuki anlamda (Yücel, 2015) bir bağlılıktır. -Hizmetin karşılığı ödemenin yapılması: hizmet erbabının gerçekleştirdiği işin/hizmetin karşılığı olarak yapılan ödeme nakden, aynen veya para ile temsil edilen menfaatler şeklinde yapılmaktadır. Şayet görülen hizmet karşılığında ödeme yapılmazsa ücretten bahsedilemez. Ücretin vergilendirilmesi de tahsil esasına bağlandığından, ücret tahsil edildiği yılda vergilendirilmektedir. Örneğin hizmet erbabı 2018 yılında yaptığı işin ücretini 2019 yılında tahsil ettiğinde, bu ücret tahsil edildiği yıl olan 2019 yılının geliri sayılacak ve bu yılda vergilendirilecektir. 3- ÜCRET GELİRİNİN VERGİLENDİRİLMESİ 193 sayılı GVK’nun da ücret geliri; gerçek ücret ve diğer ücret olmak üzere iki farklı şekilde değerlendirilmiştir. İlgili Kanunun 23, 24, 25, 26, 27, 28 ve 29’uncu maddelerinde ücret gelirinin bir kısmı kısmen veya tamamen muaf ve istisna edilmiş olup bu muafiyet ve istisnanın uygulanmasında hizmet erbabının durumu da etkili olmaktadır. Ücretin vergilendirilmesinde asıl olanın gerçek usul olduğu kabul edilmektedir (Şenyüz, vd. 2013, 77). Bu usulde ücretin gerçek ve safi tutarı üzerinden gelir vergisi hesaplanmaktadır. Safi tutara ulaşmak için de işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan faydalar toplamından Kanunda izin verilen indirimler yapılmalıdır (193 Sayılı GVK 63/1 Md). Ücretin gerçek ve safi tutarının tespitinde gelir vergisi gibi kişisel vergiler ve ücret dolayısıyla ödenen damga vergisi gibi ücretle ilgili vergiler, ücretin gayrisafi tutarından indirilemez (Şenyüz, vd. 2013, 69). 3.1- Gerçek Usule Tabi Ücretlerin Vergilendirilmesi Gerçek usule tabi ücretler tevkifat (kesinti) ve beyan yoluyla vergilendirilmektedir. Bu usulde esas olan kesinti yoluyla vergilendirme olup ücretin ödenmesi sırasında vergi sorumlusu sıfatıyla işveren tarafından kaynaktan kesilerek vergi idaresine yatırılması şeklinde uygulanmaktadır (Şenyüz, vd. 2013, 75). Diğer ücret elde edenler ile işvereni 193 sayılı GVK’nın 94’üncü maddede sayılmayan ücretliler, stopaja maruz kalmamaktadırlar. Ancak bu durumda MAYIS - HAZIRAN 2020

263

MALİ

ÇÖZÜM

olanlar, tüm ücretliler içerisinde son derece azdır. Stopaja tabi ücret geliri elde edip yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek durumunda olan ücretliler vardır. Ücret gelirlerini yıllık beyanname ile beyan edenler 193 sayılı GVK’nın 86/1-c, 95 ve Geçici 72’nci maddelerinde sayılan kişiler aşağıdaki gibidir: - Birden fazla işverenden alınan ve tevkifat yoluyla vergilendirilmiş ücretlerden, birden sonraki işverenlerden aldıkları ücretlerin toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir dilimini (2020 yılı için 49.000,00) aşan ücretler, - Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir dilimini (2020 yılı için 600.000,00) aşan ücret, - Birden fazla işverenden alınan ve tevkifat yoluyla vergilendirilmiş ücretlerden, birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir dilimini (2020 yılı için 600.000,00) aşan ücretler, - sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000,00) aşan ücretler, - Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı; - 16’ncı maddede yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri: - Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler, - Ücreti tevkifat yoluyla vergilendirilmeyen yukarıda sayılanlar dışında kalan ücretliler. Birden fazla işverenden alınan ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretlerde; birinci işverenden sonraki işverenlerden aldıkları ücretler toplamı ikinci gelir dilimini (2020 yılı için 49.000,00) aşması halinde, birinci işverende dâhil olmak üzere tüm ücretler yıllık beyanname ile beyan edilmek zorundadır. Birinci işverenin hangisi olacağı ise ücretli tarafından serbestçe belirlenebilmektedir.

264

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3.2- Diğer Ücretlilerin Vergilendirilmesi Diğer ücretlilerin vergilendirilmesi 193 sayılı GVK’nun 64’üncü maddesinde düzenlenmiş olup aşağıdaki hizmetlerde çalışanlar bu işleri yapmaları dışında herhangi bir şart aranmaksızın ücret gelirlerinden dolayı götürü usulde vergilendirmektedirler. Bunlar: “1. Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanlar. 2. Özel hizmetlerde çalışan şoförler; 3. Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçileri; 4. (Değişik: 19/2/1963-202/30 md.) Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanlar; 5. Gerçek ücretlerinin tespitine imkân olmaması sebebiyle, Danıştay’ın müspet mütalaasıyla, Maliye Bakanlığınca bu kapsama alınanlar.” Diğer ücretler gerçek usulün istisnai hükümleri olarak kabul edilmekte ve vergilendirilmesi ise, safi ücretleri takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının “%25’inin ücret sayılarak bu tutar üzerinden gelir vergisi tarifesine göre vergi hesaplanmasıyla yapılmaktadır. Bu ücretler için yıllık beyanname verilmemektedir. Bu ücret türünde vergilendirme, vergi dairesinden alınacak vergi karnesi aracılığıyla gerçekleştirilmektedir. 4- SPORCULARA VE E-SPORCULARA YAPILAN ÜCRET VEYA SAİR ÜCRETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ 4.1- Sporcuların Vergilendirilmesi 193 Sayılı GVK’nun 61’inci maddesinde ücretin tanımı yapılmış ve devamında yedi bent halinde sayılanlara da yapılan ödemelerin ücret olduğu hüküm altına alınmıştır. Bunlardan biri de: “sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler” olarak ifade edilmiştir. Bu hükümle sporculara yapılan her türlü nakdi, ayni veya para ile ifade edilebilen her türlü menfaatin ücret kazancı olduğunu ve buna göre vergilendirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Sporculara ayni olarak yapılan ödemelerin değerlemesi ise 193 sayılı GVK’nın 63’üncü maddesinin son fıkrasında ve 267 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde düzenlenmiş olup “hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler ise, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre” değerleneceği hüküm altına alınmıştır. MAYIS - HAZIRAN 2020

265

MALİ

ÇÖZÜM

Sporcuların vergilendirilmesi ise 193 sayılı GVK’nın Geçici 72’nci maddesinde şu şekilde düzenlenmiştir: “(1) 31/12/2023 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden aşağıdaki oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılır. a) Lig usulüne tabi spor dallarında; 1) En üst ligdekiler için % 20, 2) En üst altı ligdekiler için % 10, 3) Diğer liglerdekiler için % 5, b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden % 5. (2) Bu ödemeler üzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu madde kapsamındaki gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde, bu gelirler yıllık beyannameyle beyan edilir. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilir.” Bunun yanı sıra sporculara ödenen ödül ve ikramiyelerin vergilendirilmesinde ise, profesyonel ve amatör sporcu olarak ayrıma gidilmiştir. Buna göre profesyonel sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler ücret olarak değerlendirilip 193 sayılı GVK’nun Geçici 72’nci maddesine göre ve profesyonel spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ödül ve ikramiyeler ücret olarak değerlendirilip 193 sayılı GVK’nun 103’üncü maddesine göre vergisi hesaplanmaktadır. Amatör sporculara ve amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ödül ve ikramiyeler (basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev yapanlar hariç) ise mezkûr Kanunun 29’uncu maddesinin (3) ve (4)’üncü bentlerine göre gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Kanun koyucu, amatör sporcuları desteklemek için; işverenlerin bu sporcuları çalıştırmaları durumunda bunlara yapacakları ücret ödemelerini gelir vergisinden istisna kılmıştır. Bunun kapsamı 193 sayılı GVK’nun 23’üncü maddesinin birinci fıkrasının (15) numaralı bendinde düzenlenmiş olup şu şekildedir: “Yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki, amatör sporcu çalıştıranların, her yıl millî müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi ve bu amatör sporculara ödenen 266

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ücretler. (Asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla)”. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.07.2019 tarih 62030549-120[23-2018/490]-E.599423 sayılı özelgesine göre burada ifade edilen asgari ücret, brüt ücrettir. Yine spor kulüplerinde çalışan antrenör, yardımcı antrenör, aşçı, saha görevlisi ve ofis elemanı gibi çalışanlara yapılan ödemelerin ise ücret olarak değerlendirilerek 193 sayılı GVK’nun 61,63,94,103 ve 104’üncü maddeleri uyarınca gelir vergisi hesaplanacağı Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30.01.2015 tarih 46480499-120[2014/1481]-8 sayılı özelgesinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre kulüplerde sporcu haricindekilerin vergilendirilmesinde mezkür kanunun 103’üncü maddesinde belirtilen oranlarda vergi hesaplanacağı ve 94’üncü maddesine göre tevfikat yapılacağı anlaşılmaktadır. 4.2- E-Sporcuların Vergilendirilmesi Günümüzde teknolojinin gelişmesiyle birlikte hayatımızın birçok alanında yenilikler yaşanmaktadır. Bu yenilikten spor faaliyetleri de nasibini almıştır. E-spor kavramı adı altında birçok farklı spor branşlarında faaliyetler yapılmaktadır. E-spor şu şekilde tanımlanabilmektedir: bilgisayar, konsol gibi elektronik bir cihaz vasıtasıyla çevrimiçi veya çevrimdışı ortamda gerek bireysel gerekse takım halinde oynanan ve katılımcılar tarafından izlenebilen her türlü aktiveye denir (www.tesfed.gov.tr). Dünyada hızla yaygınlaşmaya başlayan e-spor ülkemizde de ilgi görmektedir. Bu noktada 24 Nisan 2018 tarih 277144 sayılı Bakanlık oluruyla Spor Genel Müdürlüğü’ne bağlı Türkiye E-spor Federasyonu kurulmuştur. Bu sporun yasal zemini bu federasyon tarafından yürütülmektedir. Yine e-sporculara Spor Genel Müdürlüğü tarafından e-sporcu lisansı verilmektedir. Ülkemizde e-sporla ilgili 55 kulüp ve 2 bine yakın lisanslı e-sporcu bulunmaktadır (www.tesfed.gov.tr). E- sporculara kulüplerden yapılan ödemeler 193 sayılı GVK’nun 61’inci maddesine göre ücret olarak değerlendirilmekte ve buna göre vergilendirilmektedir. Bu vergilendirmede uygulanacak oranın; normal sporcuların yararlandığı mezkûr Kanunun Geçici 72’nci maddesinde belirlenen oranlar mı veya 103’üncü maddede belirtilen artan oranlı gelir vergisi tarifesindeki oranlar mı olacağı sorusu akla gelmektedir. Bu soru, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’na özelge talebi yoluyla sorulmuştur. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı da 25.07.2019 tarih 62030549-120[94-2017/908]-603722 sayılı özelgede konuya açıklık getirmiştir. İlgili özelgede: “elektronik sporun MAYIS - HAZIRAN 2020

267

MALİ

ÇÖZÜM

(e-spor); bilgisayar, konsol ve mobil platformlar üzerinden çevrimiçi ve çevrimdışı bireysel ve takım olarak oynanan, rekabetçi çok oyunculu, dijital oyunların çeşitli modlarıyla oynanan bir alan olarak tanımlanmaktadır. Kısaca e-spor, bilgisayar, konsol ve mobil platformlar vasıtasıyla oynanan, çok oyunculu dijital oyunlara verilen genel addır. E-spor kulübüne kayıtlı olan e-spor oyuncularına yapılan ücret ödemelerinin, Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 72’nci maddesi kapsamında sporculara yapılan ücret ödemesi olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, aynı Kanunun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri hükümleri çerçevesinde gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” şeklinde ifade edilmiştir. Özelgeye göre e-sporcuların 193 sayılı GVK’nın 103’üncü maddesinde belirtilen artan oranlı gelir vergisi tarifesine göre vergilendirileceği ve ilgili Kanunun 94’üncü maddesine göre tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. Bu durumda e-sporcuların 2020 yılı ücret kazancı için; 22 bin liraya kadar %15, 22-49 bin lira arasında %20, 49-180 bin arasında %27, 180-600 bin lira arası %35 ve 600 bin lirayı aşan tutarda %40 oranında vergi hesaplanacaktır. 4.3- Sporculara Ve E-Sporculara Yapılan Ödemelerde Tevkifat Sorumlusu Sporculara ve e-sporculara yapılan ödemelerde gelir vergisi stopajını hesaplayan, beyan eden ve bunu ödemekle yükümlü olan; bu ödemeyi yapan kulüpler olacaktır. Bu kulüpler kanunda öngörülen oranlarda vergiyi hesaplayacak ve 193 sayılı GVK’nın 98’inci maddesine göre muhtasar beyanname ile takip eden ayın 23. günü akşamına kadar130 beyan edecekler ve ilgili kanunun 119’uncu maddesine göre beyanname verecekleri ayın 26. günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine ödemekle sorumlu olacaklardır. Örneğin, (F) Spor Kulübü’nde futbol oynayan (A) şahsı için 2020 takvim yılı için brüt 2,5 milyon TL’ye anlaşılmış ve bu tutarın tamamı 2020 yılında ödenmiştir. (F) Spor Kulübü profesyonel ligde yer almaktadır. Futbolcu (A) evli olup bir çocuğu bulunmakta ve eşi çalışmamaktadır. SGK işveren payı %20,5, SGK işveren işsizlik sigorta kesintisi %2, SGK işçi payı %14, SGK işsizlik sigorta kesintisi %1’dir. 2020/Ocak ayı 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan brüt asgari ücret tutarı 2.943,00 –TL olup bu tutar yıllık 35.316,00 -TL’dir. Buna göre futbolcu (A) şahsının elde etmiş olduğu ücret kazancının vergilendirilmesi şu şekildedir: 130 115 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile; 1 Nisan 2019 tarihinden itibaren verilecek muhtasar beyannameler için 26’ncı günü akşamı olarak belirlenmiştir.

268

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

2020 yılı için 193 sayılı GVK’nın Geçici 72’nci maddesindeki sporculara ilişkin gelir vergisi oranları şu şekildedir: 1) En üst ligdekiler için % 20, 2) En üst altı ligdekiler için % 10, 3) Diğer liglerdekiler için % 5, Brüt Ücret

2.500.000,00 –TL

SGK işveren kesintisi (%20,5 + %2)

2.500.000,00 * 0,225

SGK işçi kesintisi (%14 + %1)

2.500.000,00 * 0,15

Gelir Vergisi Matrahı

2.500.000,00 – 375.000,00

Hesaplanan Gelir Vergisi

2.125.000,00 –TL * 0,20

Yıllık Asgari Geçim İndirim Tutarı

35.316,00 –TL * %67,5 * %15

Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi

425.000,00 – 3.575,74

562.500,00 –TL 375.000,00 –TL 2.125.000,00 –TL 425.000,00 -TL 3.575,74 -TL 421.424,25 –TL

Not: AGİ hesaplamasında yer alan %67,5’lik oran (%50 kendisi için + %10 çalışmayan eşi için + %7,5 bir çocuk için) Not: AGİ hesaplamasında yer alan %15’lik oran 193 sayılı GVK’nın 32’nci maddesinde belirtilen ilk gelir diliminde uygulanan orandır.

Futbolcu bay (A)’nın 2020 takvim yılında elde etmiş olduğu 2,5 milyon TL için toplam ödenmesi gereken gelir vergi tutarı 421.424,25 –TL olarak hesaplanmıştır. Bay (A)’nın e-sporcu olması durumunda ise aşağıdaki gibi vergilendirilmektedir: 2020 yılı için 193 sayılı GVK’nun 103’üncü maddesindeki gelir vergisi tarifesi şu şekildedir: - 22.000 TL’ye kadar % 15 - 49.000 TL’nin 22.000 TL’si için 3.300 TL, fazlası % 20 - 120.000 TL’nin 49.000 TL’si için 8.700 TL, (ücret gelirlerinde 180.000 TL’nin 49.000 TL’si için 8.700 TL), fazlası % 27 - 600.000 TL’nin 120.000 TL’si için 27.870 TL, (ücret gelirlerinde 600.000 TL’nin 180.000 TL’si için 44.070 TL), fazlası % 35 - 600.000 TL’den fazlasının 600.000,00 TL’si için 195.870 TL (ücret gelirlerinin 600.000 TL’den fazlasının 600.000 TL’si için 191.070 TL), fazlası %40

MAYIS - HAZIRAN 2020

269

MALİ

ÇÖZÜM

Brüt Ücret

2.500.000,00 –TL

SGK işveren kesintisi (%20,5 + %2)

2.500.000,00 * 0,225

562.500,00 –TL

SGK işçi kesintisi (%14 + %1)

2.500.000,00 * 0,15

375.000,00 –TL

Gelir Vergisi Matrahı

2.500.000,00 – 375.000,00

2.125.000,00 –TL

ilk 600.000,00 –TL için 191.070 –TL Hesaplanan Gelir Vergisi

Sonraki (2.125.000,00 - 600.000,00) 1.525.000,00 * %40 = 610,000,00 –TL

801.070,00 –TL

(191.070,00 + 610,000,00) Yıllık Asgari Geçim İndirim Tutarı

35.316,00 –TL * %67,5 * %15

3.575,74 -TL

Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi

801.070,00 - 3.575,74

797.494,26 –TL

E-sporcu bay (A)’nın 2020 takvim yılında elde etmiş olduğu 2,5 milyon TL için toplam ödenmesi gereken gelir vergi tutarı 797.494,26 –TL olarak hesaplanmıştır. Her iki durumda da (F) Spor Kulübü, sporcu Bay (A) adına hesapladığı gelir vergisini, vergi sorumlusu sıfatıyla muhtasar beyanname ile beyan etmek ve bunu ödemekle yükümlüdür. Ayrıca 7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un (7194 sayılı Kanun) 21’inci maddesinde 193 sayılı GVK’nun Geçici 72’nci maddesinin ikinci fıkrasında yapılan değişiklikle birlikte: sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000,00) aşan ücretler yıllık beyanname ile beyan edilmektedir. Yukarıdaki örnekte de futbolcu bay (A)’nın elde ettiği gelir tutarı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aştığından yıllık beyanname ile beyan etmek zorundadır. Yıllık beyannamede tevkif edilen vergilerin hesaplanan vergilerden mahsup edilebilmesi için mezkûr kanun maddesi, kesilen vergilerin işveren tarafından ilgili vergi dairesine ödenmesi şartı getirmiştir. Benzer durum e-sporcular içinde getirilmiştir. E-sporcular gelir vergisinin genel oranlarına tabi olduklarından 7194 sayılı 270

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Kanunun 15’inci maddesinde 193 sayılı GVK’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendini yeniden düzenlemiştir. Yapılan bu değişiklikte tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir dilimini (2020 yılı için 600.000,00) aşan ücretler yıllık beyanname ile beyan edilmektedir. Bu durumda e-sporcu bay (A)’nın tek işverenden elde etmiş olduğu ücret tutarı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aştığından yıllık beyanname ile beyan etmek zorundadır. Yukarıdaki hesaplamalardan anlaşılacağı üzere profesyonel ligde oynayan sporcudan daha az vergi kesintisi yapılırken, e-sporcudan ona nispetle daha fazla gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır. Bu durum beraberinde birçok sosyal ve finansal sıkıntıyı beraberinde getirmektedir. Vergilerin ekonomik ve ekonomik olmayan birçok amaçları vardır. Bunların en başında gelir dağılımını düzeltme amacına hizmet etmesidir. Siyasi iktidarların iradesine göre bu fonksiyon etkin olarak kullanılmaktadır. Bu sebeple vergilemenin artan oranlı tarifeyle yapılması, muafiyet ve istisnalar gibi çeşitli tekniklerden yararlanılmaktadır. Hususen gelir vergisinin şahsi bir vergi olması, bu amaca daha çok yardım etmektedir. Çünkü yüksek gelirli kesimden alınan vergileri düşük gelirli kesime aktaran bir özelliği vardır (Kirmanoğlu, 2013, 267). Ancak yukardaki örnekten anlaşılacağı üzere, sporcuların vergilendirilmesi gelir dağılımını düzeltmekten ziyade; giderek bu gelirdeki adaletsizliği arttırmaktadır. Hem de toplum nezdinde kamuya olan güven sarsılmaktadır. 7194 sayılı Kanunun 21’inci maddesinde 193 sayılı GVK’nun Geçici 72’nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde yer alan en üst liglerdekiler için %15 oranı %20 olarak değiştirilmesi gelir dağılımındaki adaleti bir nebze olsun olumlu yönde etkilemiştir. Ancak olması gereken mutlak gelir dağılımı adaleti; her bir sporcunun da ülkemizdeki her bir gelir vergisi mükellefi gibi artan oranlı gelir dilimine tabi olmasıdır. Bu sağlanmadığı müddetçe bu adaletsizliği düzeltmek mümkün olmayacaktır.

MAYIS - HAZIRAN 2020

271

MALİ

ÇÖZÜM

5- SONUÇ Ülkemizde gelirin vergilendirilmesinde artan oranlı gelir vergisi tarifesi benimsenmiştir. Bu tarifeyle birlikte vergide adalet, eşitlik ve ödeme gücü ilkeleri göz önünde bulundurulmuştur. Artan oranlı gelir vergisi tarifesinde oranlar belirlenmiş olup yıllık güncellenen dilimler arasında %15, %20, %27, %35 ve %40’lık oranlarda vergi hesaplanmaktadır. Sporculara yapılan ödemeler ücret kazancı olarak değerlendirilmekte ve vergilendirilmesinde ise genel oranlar kullanılmamaktadır. Kanun koyucu sporu teşvik etmek amacıyla sabit bir oran kullanmakta ve bu oran liglerin seviyesine göre çeşitlilik göstermekte olup %20, %10 ve %5’lik oranlarda vergi hesaplanmaktadır. Anayasamızın 73’üncü maddesinde mali güçle orantılı bir vergi prensibi benimsenmiş olup bu minvalde kişinin geliri arttıkça ödeyeceği vergi oranı ve tutarı da artmaktadır. Ancak sporcuların vergilendirilmesinde bu oranın sabit ve düşük oranda olması anayasanın bu maddesini boşa çıkarmakta, vergide adalet ilkesine gölge düşürmektedir. Asgari ücretlinin bile artan oranlı gelir vergisi dilimine göre vergilendirilirken yılda milyon dolarlar kazanan profesyonel bir sporcunun sadece %20’lik bir sabit oranda vergilendirilmesi vergide adalet ilkesini zedelemektedir. E-sporcunun vergilendirilmesi ise; elde edilen kazanç ücret olarak değerlendirilmekte ve normal ücret kazancı gibi artan oranlı gelir vergisi tarifesine tabi tutulmak suretiyle yapılması gerektiği, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelge ile açıklığa kavuşturulmuştur. Verilen bu özelge yerinde bir karar olup vergide adalet ilkesi gözetilmiştir. Bu karar, 31.12.2023 tarihinde süresi dolacak olan sporcunun vergilendirilmesinde belirlenen sabit vergi oranları içeren 193 sayılı GVK’nun Geçici 72’nci maddesi sonrası döneme de zemin hazırlaması mahiyetinde isabetli olacaktır. KAYNAKÇA Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı (30.01.2015). 46480499120[2014/1481]-8 Sayılı Özelge Dinler, Zeynel (2011). Mikro Ekonomi. Bursa. Ekin Yayınevi. Gelir İdaresi Başkanlığı (29.03.2019) 115 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (24.07.2019) 62030549-120[232018/490]-E.599423 Sayılı Özelge. 272

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(25.07.2019) 62030549-120[942017/908]-603722 Sayılı Özelge Kirmanoğlu, Hülya (2013). Kamu Ekonomi Analizi. İstanbul. Beta Yayıncılık. Maliye Bakanlığı (24.06.2008). 267 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26916 sayılı) Şenyüz, Doğan; Yüce, Mehmet ve Gerçek, Adnan (2013). Türk Vergi Sistemi. Bursa: Ekin Yayınevi. T.C. Yasalar (04.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (31.12.1960). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) Türkiye E-spor Federasyonu, Erişim Adresi: www.tesfed.gov.tr Erişim tarihi: 27Ağustos 2019. Yücel, Mehmet (2015). Sporculara Yapılan Ödemelerin Niteliği ve Vergilendirilmesi. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi. 143

MAYIS - HAZIRAN 2020

273

MALİ

274

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 275-285

ÇÖZÜM

MAL İHRACATINDA İADE TALEP EDİLEBİLECEK TUTAR VE DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR Tugay KOSKA*31* ÖZ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesi, vergi indirimi müessesesini açıklamıştır. Mezkûr kanunun 30. maddesinde ise, vergiden istisna edilmiş bulunan mallara ait KDV’ nin indiriminin mümkün olmadığı hüküm altına alınmıştır. Fakat aynı kanunun 32. maddesi, ihracat istisnası dolayısıyla yüklenilen KDV’ nin indirimine izin vermiş, ayrıca indirim konusu yapılamayan bir tutarın olması halinde, bu tutarın iadesinin de mümkün olduğunu açıklamıştır. Buna göre mükellefler ihracat istisnası dolayısıyla, yüklendikleri ve indirim konusu yapamadıkları KDV’ nin iadesini talep edebilirler. İhracat istisnasından yararlanma şartları, istisnanın nasıl beyan edilmesi gerektiği, iade edilebilir tutarın hesaplanması gibi, iade sürecinde dikkat edilmesi gereken hususlar çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: İhracat İstisnası, Yüklenilen KDV, İade Edilebilir KDV, Azami İade Edilebilir KDV, Doğrudan Yüklenim. 1- GİRİŞ KDV kanununun 11. maddesinde ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler istisna olarak sayılmıştır. Mezkûr kanunun 12. maddesi; “1. Bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır: a) Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir. b) Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. Teslim konusu malın ihraç edilmeden *31 * Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 05.12.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

275

MALİ

ÇÖZÜM

önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez. Yetkili gümrük antrepoları ile buralarda düzenlenmesi zorunlu belgeleri belirlemeye, konulacak malın cinsi ve miktarı ile bunların antrepoda bekleme sürelerine ilişkin olarak sınırlama getirmeye, Gümrük Müsteşarlığının görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.(T.C. Yasalar, 02.11.1984) şeklinde hüküm altına alınarak ihracat teslimlerinin hangi şartları taşıması gerektiği açıklanmıştır. 3065 sayılı KDV kanununun 29. maddesinde vergi indirimine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Söz konusu madde hükmünde bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olması durumunda aradaki farkın sonraki dönemlere devredilmesi gerektiği ve iadesinin mümkün olmadığı açıklanmıştır. Yine kanunun 30. maddesinde vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirilemeyeceği açıklanmıştır. Ancak mezkûr kanunun 32. maddesi; “Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 inci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur. Maliye Bakanlığı katma değer vergisi iadesini, hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup suretiyle sınırlamaya; imalatçılar tarafından yapılan ihracat işlemlerinden kaynaklanan iadelerde, yüklenilen katma değer vergisi yerine sektörler itibarıyla ihracat bedelinin belli bir oranına kadar iade yaptırmaya yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu 276

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

işlemleri yapanlara iade olunur.”(T.C. Yasalar, 02.11.1984) şeklinde hüküm altına alınarak, hem teslimleri istisna olan mal veya hizmetlerin alımında yüklenilen KDV’ nin indirimine cevaz vermiş hem de indirilemeyen KDV’ nin iade edilmesine imkân tanımıştır. İhracat istisnası dolayısıyla yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan KDV’lerin iadesi, KDV Kanununda ve KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan şartları taşıması halinde mümkündür. İadesi talep edilebilecek KDV tutarının kapsamı, istisnanın beyanı ve iade tutarının hesaplanmasında dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıda detaylı olarak açıklanacaktır. 2- İHRACAT İSTİSNASI KAPSAMINDA İADESİ TALEP EDİLEBİLECEK KDV VE İADE TUTARINA DÂHİL EDİLEBİLECEK İŞLEMLER Çalışmamızın giriş bölümünde, mükelleflerin ihracat istisnası dolayısıyla yüklendikleri ve indirim yoluyla gidermedikleri KDV’lerin iadesini talep edebilecekleri ifade edilmiştir. KDV Genel Uygulama Tebliğine göre iadesi gereken KDV’nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarları dikkate alınmalıdır. İşlemin bünyesine giren KDV ise teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi; hizmet işlemlerinde ise ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşmaktadır. KDV Genel Uygulama Tebliğinde Yüklenilen KDV’ nin, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalara ilişkin KDV’lerden oluştuğu belirtilmiştir. Yine tebliğde, iade konusu yapılabilir KDV’ nin (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 18)’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacağını açıklamıştır. Dolayısıyla iade tutarının hesaplanmasına ilişkin olarak tebliğde yer alan sınırlamaya dikkat etmek gerekmektedir. Mükellefler iade tutarının hesaplanmasında; -İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler, -İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm,

MAYIS - HAZIRAN 2020

277

MALİ

ÇÖZÜM

temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım, -İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı,(Maliye Bakanlığı, 26.04.2014) nedeniyle yüklendikleri KDV’leri dikkate alabilirler. Fakat iade tutarının hesabında öncelik, işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalara ait KDV’ lerden oluşmaktadır. Buna ilave olarak ilgili dönemde yapılan genel imal ve genel idare giderlerine ait KDV’lerden pay verilir. Bulunan iade edilebilir KDV tutarı, eğer azami iade edilebilir KDV tutarını aşmıyorsa, bulunan tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutarı aşmayacak şekilde ATİK’ ler dolayısıyla yüklenilen KDV tutarından iade hesabına pay verebilirler. Yani mükellefler tarafından ATİK dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilmesi durumunda, iade konusu yapılabilir KDV, azami iade edilebilir vergiden fazla olamayacaktır. Ayrıca ATİK nedeniyle yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilmesi için, ATİK’ lerin iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılması gerekmektedir. Diğer taraftan iade hakkı doğuran işlemlerle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen KDV hesabına pay verilemeyeceği tabiidir. İade edilebilecek KDV tutarının hesaplanması ile ilgili bir örnek vererek olayın daha iyi anlaşılmasını sağlayalım. Örnek: A Kurumu imal ettiği süt tozunu ihraç etmektedir. Kurum, İhraç ettiği ürünlerin imalatı sırasında yüklendiği KDV’lerden, ihraç ettiği ürüne isabet eden payları sırasıyla, doğrudan yüklenimden 15.000,00-TL, genel idare giderlerinden 2.000,00-TL ve ATİK’ den 1.500,00-TL olacak şekilde hesaplamıştır. Kurum toplamda 18.500,00-TL KDV’ yi yüklenmiştir. Kurumun ihracat teslim bedeli ise 120.000,00-TL’ dir. Ayrıca kurumun o dönemde KDV’ye tabi başkaca işlemi olmadığını varsayalım. İade edilebilecek tutar; Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerine göre A Kurumu yüklenip indirim konusu yapamadığı KDV’ yi iade alabilir. Fakat burada azami iade edilebilir tutarın aşılmaması gerekmektedir. A kurumu toplamda 18.500,00TL tutarında KDV’ yi yüklenmiş olup o dönemde başkaca vergiye tabi işlemi bulunmadığından indirim konusu yapamamıştır. Azami iade edilebilir vergi ise ihracat bedelinin %18’ i olarak hesaplanacaktır. Buna göre azami iade edilebilir vergi tutarı 120.000,00-TL*%18= 21.600,00-TL olacaktır. Yüklenilen KDV tutarı (18.500,00-TL) Azami İade Edilebilir KDV tutarının 278

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

(21.600,00-TL) altında kaldığından mükellef tarafından yüklenilen KDV’ nin tamamının iade olarak talep edilmesi mümkündür. Örnekte İhracat teslim bedelinin 100.000,00-TL olduğunu varsayalım. Bu durumda oluşacak Azami İade Edilebilir KDV tutarı 100.000,00TL*%18= 18.000,00-TL olacaktır. Yüklenilen KDV tutarı ise 18.500,00-TL’ dir. Yukarıda yer alan açıklamalara göre iade edilebilir KDV tutarı azami iade edilebilir KDV tutarını aşamayacağından, mükellef tarafından öncelikle doğrudan yüklenimler nedeniyle ödenen 15.000,00-TL daha sonra genel idare giderleri için ödenen 2.000,00-TL iade konusu yapılabilecektir. Bu şekilde bulunan iade edilebilir KDV 17.000,00-TL olarak hesaplanır. Yine tebliğde yer alan hükme göre, ATİK dolayısıyla yüklenilen 1.500,00-TL’ den, iade edilebilir KDV ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki fark olan 1.000,00-TL iade hesabında dikkate alınabilecektir. ATİK dolayısıyla yüklenilmiş olan 500,00-TL’ nin ise iadesi söz konusu olmayacaktır. Peki, mükelleflerin azami iade edilebilir KDV tutarından daha yüksek bir tutarda KDV iade talebinde bulunması mümkün müdür? Bu sorunun cevabı çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde ilgili yasal mevzuat hükümleri çerçevesinde izah edilmiştir. Mükellefler tarafından Yüklenilen KDV’nin, iade hakkı doğuran işlemlerin gerçekleştiği dönemde ortaya çıkmış olması gerek bulunmamaktadır. İade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemden önceki dönemlerde de yukarıda belirtilen hususlar çerçevesinde ödenen/borçlanılan KDV’ lerde bu tutara dâhil edilir. Nitekim Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 22.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300.11.193-267 sayılı özelgede de “….Buna göre, iade hakkı doğuran işleminize ilişkin olarak yüklenilen KDV tutarının hesaplanmasında, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden önce yapılmış olmak kaydıyla iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen genel yönetim giderlerinin dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”(Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, 22.06.2012) bu hususa yer verilmiştir. Mükellefler, fiili ihraç tarihinden sonra ihracata ilişkin olarak birtakım giderler yapabilmektedir. Fiili ihraç tarihinden sonra ortaya çıkan bu giderlere ilişkin olarak yüklenilen KDV’ nin iade hesabına dâhil edilip edilmeyeceği hususu; İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 26.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-427 sayılı özelgede açıklanmıştır. Bahsi geçen özelge de “….fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarihte düzenlenen MAYIS - HAZIRAN 2020

279

MALİ

ÇÖZÜM

faturalarda yer alan KDV’nin,…..ihracatın bünyesine girdiğinin tevsik edilmesi şartıyla,… Yüklenim listelerine dâhil edilmesi mümkün bulunmaktadır.”(İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 26.08.2011) şeklinde açıklanarak, fiili ihraç tarihinden sonra ihracata ilişkin olarak yapılan giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’ nin iadesine imkan vermiştir. İhracatın gerçekleşmesinden sonra, ihraç edilen mala ilişkin kur farkı ortaya çıkması halinde, kur farkı üzerinden ödenen KDV de yüklenilen KDV listesine dahil edilerek, iade olarak talep edilmesi mümkündür. Ancak bu şekilde ödenen ve yüklenilen KDV hesabına dahil edilecek KDV’ nin, iade işlemlerinin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkması halinde, indirim hesaplarına alındığı vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınabilecektir. KDV Genel Uygulama Tebliğinde bazı durumlarda iadelerin YMM KDV İadesi Tasdik Raporlarına istinaden yerine getirilebileceği açıklanmıştır. KDV iadesine ilişkin olarak düzenlenen YMM KDV İadesi Tasdik Raporları dolayısıyla yüklenilen KDV’ ler indirim hesaplarına dahil edilir. Söz konusu yüklenilen KDV indirim hesaplarına dahil edildiği veya daha sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin iade hesabında dikkate alınabilir. Dikkat edilmesi gereken bir diğer husus ise, 3065 sayılı Kanunun (11/1c) maddesi kapsamında ihraç kaydıyla imalatçılardan mal alan ihracatçının ödemediği KDV’yi iade olarak talep etmesinin mümkün olmamasıdır. Burada ihracatçının yüklendiği bir KDV söz konusu değildir. Fakat KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan düzenlemeye göre ihraç kaydıyla mal teslim alan ihracatçıların, genel giderler ve ATİK’ ler nedeniyle yüklendiği bir KDV söz konusu ise bu KDV’ yi iade olarak talep etmesi mümkündür. Bu şekilde bir iade talebinin olması durumunda da iade edilebilecek KDV tutarı, ihracat bedeli ile ihraç kaydıyla teslim bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı hiçbir surette aşamayacaktır. Konu ile ilgili bir örnek vermek gerekirse; İhracatçı B firması ihraç etmek üzere imalatçı C firmasından peynirleri ihraç kayıtlı olarak 100.000,00-TL’ ye teslim almıştır. Almış olduğu ürünlere ilişkin ihracat aşamasında KDV dahil 1.180,00-TL nakliye giderine katlanmıştır. Nihai olarak ürünleri 105.000,00-TL teslim bedeli ile ihraç etmiştir. Görüldüğü üzere nakliye gideri sebebiyle B firması üzerinde 180,00TL’ lik KDV yükü vardır. Yukarıda açıklanan düzenlemelere göre B firmasının yüklendiği 180,00-TL’ lik KDV, ihraç kayıtlı teslim bedeli ile ihracat bedeli 280

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

arasındaki farka ((105.000,00-100.000,00)*%18=900,00) genel vergi oranı uygulanarak bulunan tutardan düşüktür. Dolayısıyla B firması tarafından 180,00-TL tutarında KDV iade olarak talep edilebilecektir. Öte yandan B firmasının ihraç kayıtlı almış olduğu 100.000,00-TL tutarında mal için iade talebinde bulunamayacağı tabiidir. 3- İADESİ TALEP EDİLEBİLECEK KDV’ NİN BEYANI Mal ihracatına ilişkin istisna, ihracatın fiilen gerçekleştiği tarih olan, gümrük beyannamesinin kapanma tarihini içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edilmelidir. İhracat faturasının düzenlendiği tarih ile gümrük beyannamesinin kapanma tarihi uygulamada farklı olabilmektedir. Hatta gümrük beyannamesi kapanma tarihi, ihracat faturasının düzenlendiği vergilendirme döneminden bir sonraki vergilendirme dönemi içerisinde de olabilir. Bu durumda istisnanın beyanı, İhracat faturası malın yurtdışı edildiği dönemden önce düzenlenmiş olsa dahi, istisna ihracatın yapıldığı dönem KDV beyannamesi ile beyan edilmelidir. “İhracat işlemleri iç gümrüklerde yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin sınır gümrüklerince kapatıldığı tarih, ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilir. Serbest bölgelere yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin düzenlenmediği hallerde, malın serbest bölgeye giriş işlemlerinin tamamlanarak serbest bölgeye vasıl olduğu tarih ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilir. Gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına yapılan teslimlerde, antrepo beyannamesi düzenlenecek olup, malın gümrüksüz satış mağazasına veya deposuna konulduğunu (fiilen işleticiye teslim edildiğini/işletici tarafından fiilen teslim alındığını) gösteren antrepo giriş sayım tutanağını da ihtiva eden antrepo beyannamesinin ilgili gümrük idaresi tarafından onaylandığı tarih itibarıyla istisna kapsamındaki işlemin gerçekleştiği kabul edilir. Mal ihracına ilişkin beyan, ilgili dönem KDV beyannamesinin “İstisnalarDiğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 301 kod numaralı işlem türü satırı kullanılmak suretiyle yapılır. Bu satırın, “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa ihracat tesliminin bedeli girilir.” (Maliye Bakanlığı, 26.04.2014)

MAYIS - HAZIRAN 2020

281

MALİ

ÇÖZÜM

Mükellefler tarafından yapılan ihracatlar genelde yabancı para cinsi ile gerçekleşmektedir. Yabancı para ile gerçekleşen ihracatlar da kur değerlemesinin doğru yapılmasına dikkat edilmelidir. Bu durumda beyannameye yazılacak olan İhracat bedeli, gümrük beyannamesinin kapanma tarihinde Resmi Gazete’ de yayınlanmış bulunan (kapanma tarihinde Resmi Gazete’ de kurlar ilan edilmemiş ise kapanma tarihinden önceki ilk Resmi Gazete’de yayınlanmış bulunan) T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilerek beyan edilmelidir. Mükellefler yukarıda yer alan hususlar çerçevesinde hesaplamış olduğu iade edilebilecek KDV tutarını, iade edilebilir KDV olarak beyannamede gösterir. Bu şekilde iadesi talep edilen KDV tutarı, iade talep edilen dönemde indirilecek KDV ve Devreden KDV tutarlarının içerisinden çıkarılarak sonraki aya devreden KDV tutarının içerisinde yer almayacaktır. Mükelleflerin iadesini talep ettiği KDV’ lere ilişkin olarak düzeltme fişi düzenlenene kadar iade talebinden vazgeçerek yüklendiği KDV’ leri indirim yoluyla telafi etmeleri de mümkündür. Tercih değişikliğinde bulunması halinde, iade talebi mükellefin yazılı dilekçesi üzerine iptal edilir ve bu dönem beyannamesinde yüklenilen KDV tekrar indirilecek KDV hesabına dahil edilir. Eğer mükellefler tarafından, istisna kapsamındaki teslimin bünyesine giren verginin iadesinin talep edilmemesi halinde “Yüklenilen KDV” alanına “0”yazılmalıdır. 4- NAKDEN/MAHSUBEN İADE TALEPLERİNİN YERİNE GETİRİLMESİ İade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen KDV, öncelikle indirim konusu yapılmalıdır. İndirimle giderilemeyen bir tutarın kalması halinde, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir. Mükellefler bu şekilde hesapladığı iade edilecek KDV’ nin mahsuben veya nakden iadesini talep edebilirler. Mal ihracatına ilişkin İade taleplerinin yerine getirilmesi için tebliğde, mükelleflerden birtakım belgelerin ibraz edilmesi gerektiği açıklanmıştır. Bu belgeler; - Standart iade talep dilekçesi - Satış faturaları listesi - Gümrük beyannamesi veya listesi (Serbest bölgeye yapılan ihracatta serbest bölge işlem formu, posta veya kargo yoluyla gerçekleştirilen ihracatta 282

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

elektronik ticaret gümrük beyannamesi, gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına yapılan teslimlerde, malın gümrüksüz satış mağazasına veya deposuna konulduğuna dair ilgili gümrük idaresinin onayını da içeren antrepo beyannamesi) - İhracatın beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi - Yüklenilen KDV listesi - İadesi Talep Edilen KDV Hesaplama Tablosu (Maliye Bakanlığı, 26.04.2014) şeklinde sayılmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinde, mükelleflerin mahsuben iade talepleri; yukarıda sayılan belgelerin ibraz edilmesi ile birlikte tutarına bakılmadan ve Vergi İnceleme Raporu, YMM Raporu, Teminat aranmadan yerine getirilir. Mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. 5.000,00 TL’ nin üzerinde olan nakden iade taleplerinde ise, aşan kısmın iadesi vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirilir. Mükellef tarafından teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine getirilir ve verilen teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür. Çalışmamızın önceki bölümlerinde iade konusu yapılabilir KDV’ nin azami iade edilebilir vergi tutarından fazla olamayacağını açıklamıştık. KDV Genel Uygulama Tebliğinde, “Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.” şeklinde düzenleme yer almaktadır. Söz konusu düzenleme ile birlikte mükellefler azami iade edilebilir KDV tutarını aşan tutarların iadesini talep edebilecektir. Ancak dikkat edilmesi gereken husus yüklenilen KDV içerisinde yer alan tutarların münhasıran doğrudan yüklenimlerden oluşması gerektiğidir. Eğer iade edilebilir KDV, azami iade edilebilir KDV tutarını aşıyor ve yüklenilen KDV içerisinde genel giderlerden ve ATİK’ den pay verilmişse, genel giderlere ve ATİK’ e isabet eden iade talebinin yerine getirilmesi söz konusu değildir. Örnek: A Kurumu imal ettiği süt tozunu ihraç etmektedir. Kurum, İhraç ettiği ürünlerin imalatı sırasında yüklendiği KDV’lerden, ihraç ettiği ürüne isabet eden payları sırasıyla, doğrudan yüklenimden 15.000,00-TL, genel idare giderlerinden 2.000,00-TL ve ATİK’ den 1.500,00-TL olacak şekilde hesaplamıştır. Kurum toplamda 18.500,00-TL KDV’ yi yüklenmiştir. MAYIS - HAZIRAN 2020

283

MALİ

ÇÖZÜM

Kurumun ihracat teslim bedeli ise 80.000,00-TL’dir. Ayrıca kurumun ilgili dönemde KDV’ye tabi başkaca işlemi olmadığını varsayalım. (Yukarıda yer alan örnek aynen alınmış olup sadece ihracat teslim bedeli değiştirilmiştir.) Örneğimize göre azami iade edilebilir vergi tutarı 80.000,00-TL*%18=14.400,00-TL’ dir. İade Edilecek KDV tutarı yine 18.500,00-TL olarak hesaplanmıştır. Çalışmamızın önceki bölümlerinde yer alan açıklamalara göre iade talebi 14.400,00-TL’ yi aşamayacaktır. Fakat bu örnekte, mükellefin doğrudan yüklenimler nedeniyle yüklenilen KDV tutarı(15.000,00-TL) azami iade edilebilir vergi tutarını aşmaktadır. Dolayısıyla mükellef “Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.” düzenlemesine istinaden, doğrudan yüklenimler nedeniyle (15.000,00-TL), azami iade edilebilir KDV tutarından (14.400,00-TL) fazla olan 600,00-TL’ nin de iadesini talep edebilecektir. Genel giderler ve ATİK dolayısıyla yüklenilen KDV’lere ilişkin herhangi bir iade talebinde bulunması ise mümkün değildir. Bu şekilde olan iade taleplerinde, iadenin münhasıran vergi inceleme raporuna istinaden yerine getirileceği hususu da unutulmamalıdır. İhracatı artırmak amacıyla devlet tarafından firmalara belirli şartlar dâhilinde teşvikler sağlanmaktadır. Mükellefler uygulayacağı satış politikaları ile ihracatı artırabilmek adına ihracat satış fiyatlarını maliyetlerinin altında belirleyerek ihracat yapmaktadır. Mükellefler, maliyetlerinin altında satış fiyatı belirlediğinde bunun doğal sonucu olarak doğrudan yüklenimler nedeniyle yüklendikleri KDV tutarı ihracat teslim bedelinin %18’ ini aşmaktadır. Dolayısıyla azami iade edilebilir vergi tutarını aşan iade taleplerinin daha çok zararına yapılan satışlarda ortaya çıktığını söylemek mümkündür. 5- SONUÇ Mükellefler, KDVK’nun 11. maddesinde hüküm altına alınmış olan mal ihracatı dolayısıyla yüklendikleri ve indirim konusu yapamadıkları KDV’ nin iadesini, yine 3065 sayılı KDV Kanununda ve KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan usul ve esaslar çerçevesinde talep edebilirler. İade talebinde bulunulması halinde azami iade edilebilir vergi tutarının aşılmamasına dikkat edilmelidir. Yukarıda detaylı olarak açıklandığı üzere iade edilebilir vergi tutarı, azami iade edilebilir vergi tutarını aşamayacaktır. Bununla birlikte mükelleflerin, doğrudan yüklenimler nedeniyle azami iade edilebilir vergi 284

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

tutarından fazla iade talebinde bulunulabilmesi bazı hallerde mümkün olup, aşan kısmın iadesi ise Vergi İnceleme Raporuna göre sonuçlandırılacaktır. KAYNAKÇA Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (22.06.2012) B.07.1.GİB.4.16.16.02-300.11.193-267 Sayılı Özelge İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (26.08.2011) B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-427 Sayılı Özelge Maliye Bakanlığı (26.04.2014). KDV Genel Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28983 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

MAYIS - HAZIRAN 2020

285

MALİ

286

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 287-293

ÇÖZÜM

ANAYASA MAHKEMESİ KARARI İNCELEMESİ: TEBLİĞDE TAYİN OLUNACAK MÜNASİP SÜRE Gonca İNAN*32* ÖZ Bu çalışmada; Anayasa Mahkemesi tarafından, Vergi Usul Kanunun ilgili maddesinde yer alan “…tayin olunacak münasip bir süre…’’ ibaresinin Anayasa’ya aykırı olduğu iddiası ile yapılan itirazın değerlendirilmesi sonucunda verilen karar üzerinde durulmuştur Anahtar Sözcükler: Anayasa Mahkemesi Kararı, Vergi Usul Kanunu, adres kayıt sistemi, vergi ziyaı tebliği

1. GİRİŞ Tebligat, sözlük anlamı itibarıyla bir belgeyi iletme, bildirme, belgeleyerek teslim etme işlemidir. Hukuki manada ise; bir hukuki işlemin yetkili makamca, ilgili kişinin bilgisine sunulmak üzere, kanun ve usule uygun olarak yazı veya ilanla bildirilmesi olarak tanımlanmaktadır. 11.02.1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu hukukumuzda tebligata ilişkin esasları düzenleyen genel kanundur. Ancak, genel kanun hükümlerinden farklı olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanun’unda da vergi işlemlerinin taşıdığı önem ve özellikler nedeniyle vergilendirmeyle ilgili tebligat hükümleri düzenlenmiştir. 213 sayılı Kanun’un 21 inci maddesine göre tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Anılan Kanunda, farklı tebliğ usulleri düzenlenmiş olup tebligata ilişkin genel kural, vergilendirme ile ilgili yazı ve belgelerin adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta yoluyla tebliğ edilmesidir. Bu kapsamda, posta yoluyla tebliğ usulüyle ilgili olarak 213 sayılı Kanun’un 99. ila 102. maddelerinde 7061 sayılı Kanun’la bazı değişiklikler yapılmıştır. 213 sayılı Kanun’un 101 inci maddesinde, 7061 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik ile, Nüfus Hizmetleri Kanunu’na göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi, bilinen adreslerden biri olarak kabul edilmiştir. ‘Adres kayıt sistemi’ ise, 25.04.2006 tarihli ve 5490 *32 * Ticaret Bakanlığı Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 02.03.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 11.04.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

287

MALİ

ÇÖZÜM

sayılı Nüfus Hizmetleri Kanun ve bu Kanun uyarınca çıkarılan Adres Kayıt Sistemi Yönetmeliği’ne göre oluşturulan, Türk vatandaşları ve Türkiye’de yaşayan yerleşik yabancıların yerleşim yeri ve diğer adres bilgilerinin elektronik ortamda merkezî bir yapı içinde güncel olarak tutulmasını ve adres konusundaki dağınıklığa son verilmesini amaçlayan bir uygulamadır. Ayrıca, 213 sayılı Kanun’un 102 inci maddesinde yapılan değişiklikle, mükelleflerin diğer bilinen adresleri olan işyeri adreslerinde bulunamaması hâlinde tebligatın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine yapılacağı, kişinin adres kayıt sisteminde bulunan adresine tebligat yapılamaması durumunda ise tayin edilecek bir münasip süre sonra ikinci defa aynı adrese tebligat çıkarılacağı düzenlenmiştir. Ancak Mersin 1.Vergi Mahkemesi, 213 sayılı Kanun’un 102 nci maddesinin beşinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “…tayin olunacak münasip bir süre…’’ ibaresinin hukuk devletinin temel ilkelerinden biri olan belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırılık teşkil ettiği, münasip süre kavramının idarelerce ve mahkemelerce farklı yorumlanması ve bu konuda farklı kararlar alınması durumunda aynı statüde bulunan mükellefler açısından farklı sonuçların ortaya çıkabileceği, idareye münasip süreyi tayin etme yetkisinin tanınmasının ve söz konusu maddenin bu hâliyle uygulanmasının mükelleflerin mahkemeye erişim hakkını engellediği gerekçeleriyle kuralın Anayasa’nın 2., 10. ve 36. maddelerine aykırı olduğunu ileri sürerek itiraz başvurusunda bulunmuştur. Bu bağlamda 14.02.2020 tarih ve 31039 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan E:2019/106 ve K:2019/100 sayılı karar ile Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 28.11.2017 tarihli ve 7061 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle değiştirilen 102. maddesinin beşinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “…tayin olunacak münasip bir süre…’’ ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine hükmetmiştir. Bu çalışmada, Anayasa Mahkemesi’nin söz konusu kararı, itirazın gerekçesi ve Anayasa’ya aykırılık açısından belirtilmeye çalışılmıştır.

2. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜNÜN ANLAMI VE KAPSAMI Mersin 1. Vergi Mahkemesi tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 28/11/2017 tarihli ve 7061 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle değiştirilen 102. maddesinin beşinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “…tayin olunacak 288

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

münasip bir süre…’’ ibaresinin Anayasa’nın 2., 10. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne itiraz başvurusunda bulunulmuştur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ‘‘Tebliğ evrakının teslimi’’ başlıklı 102 inci maddesi; “Madde 102- (Değişik: 28.11.2017-7061/17 md.) Tebliğ olunacak evrakı içeren zarf posta idaresince muhatabına verilir ve bu durum muhatap ile posta memuru tarafından tebliğ alındısına tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunur. Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya herhangi bir sebeple imza edemeyecek durumda bulunursa sol elinin başparmağı bastırılmak suretiyle tebliğ edilir. Muhatap tebellüğden imtina ederse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Posta memuru, durumu tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza ederek, tebliğ olunacak evrakı tebliği yaptıran idareye teslim eder. Bu durumda tebliğ, pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihte yapılmış sayılır. Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentlerinde sayılan işyeri adreslerine tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak olanların bu adreste bulunamaması durumunda (Bulmamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bu durumda bu Kanunun 101 inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre işlem yapılır. Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulmamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş

MAYIS - HAZIRAN 2020

289

MALİ

ÇÖZÜM

gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmünü amirdir. Bu çerçevede, 213 sayılı Kanun’un 102 inci maddesinde adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine tebliğ usulü düzenlenmiş olup anılan maddenin dördüncü ve beşinci fıkralarına göre işyeri adresinde bulunamayanların adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adreslerine tebligat yapılması gerekmektedir. Tebliğ yapılacak kişinin anılan adreste bulunamaması (adresten geçici ayrılmalar da dâhil) durumunda posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine durum şerh ve imza edilerek tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilmektedir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılmaktadır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılmaktadır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edilmektedir. Bu tebliğ usulünde, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde; bu süre içinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılmaktadır.

3. İTİRAZIN GEREKÇESİ Mersin 1. Vergi Mahkemesince, itiraz başvurusunda özetle; kuralın yer aldığı maddede vergi mükelleflerinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine yapılacak olan tebligatlara ilişkin hususların düzenlendiği, buna göre tebliğ yapılacak kişinin adres kayıt sisteminde bulunan adresine tebligat yapılamaması durumunda tebliğ evrakının idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılacağının belirtildiği ancak tayin olunacak münasip bir süre ile ilgili olarak ilgili maddede ve diğer mevzuatta herhangi bir açıklamanın bulunmadığı, söz konusu münasip sürenin belirlenmesi konusunda idareye takdir yetkisi tanındığı ancak bu durumun hak kayıplarına yol açabileceği ve hukuk devletinin temel ilkelerinden biri olan belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırılık teşkil ettiği, münasip süre kavramının idarelerce ve mahkemelerce farklı yorumlanması ve bu konuda farklı kararlar alınması durumunda aynı statüde bulunan mükellefler açısından farklı 290

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

sonuçların ortaya çıkabileceği, idareye münasip süreyi tayin etme yetkisinin tanınmasının ve söz konusu maddenin bu hâliyle uygulanmasının mükelleflerin mahkemeye erişim hakkını engellediği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 10. ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

4. ANAYASA’YA AYKIRILIK Kişinin uğradığı bir haksızlığa veya zarara karşı kendisini savunabilmesinin ya da maruz kaldığı haksız bir uygulama veya işleme karşı haklılığını ileri sürüp kanıtlayabilmesinin veya zararını giderebilmesinin en etkili ve güvenceli yolu yargı mercileri önünde dava hakkını kullanabilmesidir. Hukuki bir uyuşmazlığın bu konuda karar verme yetkisine sahip bir mahkeme önüne götürülmesine yönelik hak, mahkemeye erişim hakkı kapsamında yer almaktadır. Mahkemeye erişim hakkı ise, Anayasa’nın 36 ncı maddesinin birinci fıkrasında yer alan “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir” hükmü ile güvence altına alınan hak arama hürriyetinin temel unsurlarından birini oluşturmaktadır. Bu kapsamda, hak düşürücü nitelikte olan dava açma süresi idari mercilerin ilgililere tebligat yapılmasıyla birlikte başlamakta olup bu süre geçirildikten sonra yargı mercileri nezdinde dava açma hakkı yitirilmektedir. Anayasa Mahkemesi söz konusu kararında, mükellefin adres kayıt sisteminde bulunan adresine tebligat yapılamaması halinde tebliğ çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılmasının dava açma süresinin başlangıcına etki etmesi sebebiyle mahkemeye erişim hakkına yönelik bir sınırlama içerdiğinin açık olduğunu belirtmektedir. Konuyla ilgili olarak, Anayasa’nın 13 üncü maddesinde yer alan ‘‘Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz” hükmü ile hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceği düzenlenmiştir. Bu doğrultuda Anayasa Mahkemesi söz konusu kararı ile, kişinin adres kayıt sisteminde bulunan adresine tebligat yapılamaması durumunda ikinci defa aynı adrese tebligat çıkarılabilmesi için beklenilmesi gereken sürenin somut olaylar karşısında idari ve yargısal makamlar tarafından belirlenebilecek ve kriterleri saptanabilecek nitelikte olması nedeniyle kuralda temel hak ve MAYIS - HAZIRAN 2020

291

MALİ

ÇÖZÜM

özgürlüklerin kanunla sınırlanmasına ilişkin anayasal hükme aykırı bir yön bulunmadığını vurgulamaktadır. Ayrıca, AYM tarafından itiraz konusu kuralın dayandığı 5490 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesi ile oluşturulan merkezî ve kapsamlı bir adres kayıt sisteminden yararlanılmak suretiyle vergilendirme sürecinin bir parçası olan tebligat işlemlerinin bir an önce tamamlanması ve vergi dairelerince düzenlenen işlemlerden mükelleflerin haberdar edilmesi yönündeki amacın anayasal bakımdan meşru olduğu ifade edilmektedir. Diğer taraftan, itiraz konusu kuralla getirilen dava açma süresinin başlaması açısından ikinci tebligatın yapılabilmesi için öngörülen sürenin mahkemeye erişim hakkı yönünden kişilere bir külfet getirdiği kabul edilmekle birlikte söz konusu sürenin kişilerin dava konusu edilecek işlemden haberdar olmalarını sağlayacak bir süre olarak belirlenmesi gereğinin güvence altına alındığı vurgulanmakta ve ayrıca 213 sayılı Kanunun ‘‘Mücbir sebeplerle gecikme’’ başlıklı 15 inci maddesi hükmünün adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine yapılacak tebligatlara ilişkin kanuni süreler yönünden de uygulanabileceği belirtilmektedir.

5. SONUÇ Tebligat ile, Anayasa’da güvence altına alınmış olan iddia ve savunma hakkının tam olarak kullanılabilmesinin ve bireylere tanınan hak arama hürriyetinin önemli güvencelerinden biridir. Hak arama hürriyetinin de ön koşulunu, kişilere yargı mercileri önünde dava hakkının tanınması oluşturmaktadır. Diğer taraftan, tebliğin hangi tarihte yapılmış kabul edileceği hususunu düzenleyen kuralların mahkemeye erişim hakkı üzerinde etkisi bulunmaktadır. Çünkü, İdari mercilerin ilgililere tebligat yapmasıyla birlikte tebliğe konu işleme karşı idareye başvuru süresi ve hak düşürücü nitelikte olan dava açma süresi işlemeye başlamakta ve bu süreler geçirildikten sonra yargı mercileri nezdinde dava açma hakkı kaybedilmektedir. Ayrıca, Anayasa’da düzenlenen vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak üzere vergi alacağının sorunsuz bir şekilde tahsil edilebilmesi bakımından vergi idaresince yapılacak tebliğ işlemlerinin belirli bir düzen dahilinde işlemesi ve muhatabına en kısa sürede ulaşacak şekilde sonuçlandırılması gerekmektedir.

292

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Konuyla ilgili olarak, tebligata ilişkin esasları düzenleyen 7201 sayılı genel kanun dışında 213 sayılı Vergi Usul Kanun’unda da vergilendirmeyle ilgili tebligat hükümleri düzenlenmiştir. Bu doğrultuda anılan Kanunda mükelleflerin diğer bilinen adresleri olan işyeri adreslerinde bulunamaması hâlinde tebligatın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine yapılacağı, kişinin adres kayıt sisteminde bulunan adresine tebligat yapılamaması durumunda ise tayin edilecek bir münasip süre sonra ikinci defa aynı adrese tebligat çıkarılacağı düzenlenmiştir. Ancak, Mersin 1. Vergi Mahkemesi “…tayin olunacak münasip bir süre…’’ ibaresinin hukuk devletinin temel ilkelerinden biri olan belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırılık teşkil ettiğini, münasip süre kavramının idarelerce ve mahkemelerce farklı yorumlanması ve bu konuda farklı kararlar alınması durumunda aynı statüde bulunan mükellefler açısından farklı sonuçların ortaya çıkabileceğini, idareye münasip süreyi tayin etme yetkisinin tanınmasının ve söz konusu maddenin bu hâliyle uygulanmasının mükelleflerin mahkemeye erişim hakkını engellediğini iddia ederek söz konusu kuralın iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne itiraz etmiştir. Sonuç olarak, söz konusu itirazı değerlendiren Anayasa Mahkemesi 14.02.2020 tarih ve 31039 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan E:2019/106, K:2019/100 sayılı kararında sonuç olarak özetle; kuralla mahkemeye erişim hakkına bir sınırlama getirilmiş olsa da bunun kişilere makul olmayan bir külfet yüklememesi için kanunda gerekli güvencelerin öngörüldüğü, bu çerçevede kuralla ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mahkemeye erişim hakkına ilişkin kişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği, bu itibarla kuralın orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı, dolayısıyla mahkemeye erişim hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirmediği sebeplerinden ötürü kuralın Anayasa’ya aykırı olmadığı sonucuna varıldığını belirterek itirazı reddetmiştir. KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi (14.02.2020). E:2019/106, K:2019/100 Sayılı Karar. Ankara: Anayasa Mahkemesi.

MAYIS - HAZIRAN 2020

293

MALİ

294

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 295-308

ÇÖZÜM

4447 SAYILI KANUNUN YİRMİNCİ YILINDA HİZMET AKDİNE TABİ SİGORTALILAR YÖNÜNDEN YAŞLILIK AYLIĞINA HAK KAZANMA KOŞULLARI VE “EYT” Esra CEYHUN*33* ÖZ Yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarında son 20 yıl içinde önemli değişiklikler yapılmış, 4447 sayılı Kanunla önce kademeli olarak 58/60’a, 5510 sayılı Kanunla kademeli olarak 65’ çıkarılmıştır. 1999 yılından günümüze kadar kademeli geçiş hükümlerinin uygulandığı 20 yılda sigortalılık süresi ve gün sayısı şartlarını yerine getiren yaş şartını yerine getiremeyen sayıları gittikçe artan önemli bir kesim oluşmuştur. “EYT” de son yıllarda gerek vatandaşlar gerekse siyasi çevrelerde çokça konuşulan bir kısaltma haline gelmiştir. Kısa adıyla “EYT” uzun adıyla “Emeklilikte Yaşa Takılanlar” yaşlılık aylığı bağlanması için gün sayısı ve sigortalılık süresini tamamlayıp yaş şartını bekleyenlerin ortak sorunu ve beklentisi haline gelmiştir. Bu yazıda yaşlılık aylığına hak kazanma koşulları 1950 yılından günümüze kadar yapılan değişikler anlatılacaktır. Anahtar Sözcükler: Emeklilikte yaşa takılanlar, yaşlılık aylığına hak kazanma koşulları, 4447, 5510 1- 8/9/1999 TARİHİNDEN ÖNCE 506 SAYILI KANUNA GÖRE YAŞLILIK AYLIĞINA HAK KAZANMA KOŞULLARI Ülkemizde hizmet akdine tabi sigortalılar yönünden uzun vade sigorta kolları uygulanmasına ilk defa 1/4/1950 yılında 5417 sayılı İhtiyarlık Sigortası Kanunu ile başlandı. Bu Kanunun 5 inci maddesiyle ihtiyarlık aylığı bugünkü adıyla yaşlılık aylığı bağlanması için kadın erkek ayrımı olmadan 60 yaş, 25 yıllık sigortalılık süresi, işe girdiği tarih ile aylık talebinde bulunduğu tarih arasında (sigortalılık süresi) her yıl için ortalama en az 200 gün ödemesi ile aylık talep tarihinden önceki 3 yıl içinde en az 200 gün prim ödeme şartları aranmıştır. 1/3/1954 tarihinde yürürlüğe giren 6391 sayılı Kanunla yaşlılık aylığına hak kazanmaya ilişkin şartlar değiştirilmiş bu defa 60 yaş, en az 25 yıldan beri sigortalı olmak ve en az 5.000 gün ihtiyarlık sigortası primi ödemiş olmak şartı aranmıştır. *33 * Sosyal Güvenlik Kurumu Emeklilik Hizmetleri Genel Müdürlüğü Mevzuat Şube Müdürü Makale Geliş Tarihi: 17.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.02.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

295

MALİ

ÇÖZÜM

1/6/1957 tarihinde yürürlüğe giren 6900 sayılı Maluliyet, İhtiyarlık ve Ölüm Sigortaları Kanununun 11 inci maddesiyle de yaşlılık aylığı bağlanmasına ilişkin genel şartlar aynı şekliyle devam ettirilmiştir. Bunun dışında 15-35 yıl sigortalılık süresi bulunanlar için her yıl ortalama 150 gün prim ödenmesi şartı da yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarına dahil edilmiştir. 1/4/1950-1/3/1965 tarihleri arasında yaşlılık aylığı bağlanması için aranan şartlarda kadın erkek ayrımına gidilmemiş kadın ve erkek için emeklilik yaşı 60 yaş kabul edilmiştir. 1/3/1965 tarihinde yürürlüğe giren 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 60 ıncı maddesi ile yaşlılık aylığından yararlanabilmek için kadın için 55 yaş, erkek için 60 yaş, en az 25 yıllık sigortalılık süresi ve en az 5000 gün prim ödenmiş olması, sigortalılık süresi ya da gün sayısı şartını yerine getiremeyenlere 15-34 yıl sigortalılık süresi bulunması ve her yıl için ortalama olarak en az 150 gün malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi ödemiş olması halinde yaşlılık aylığı bağlanabileceği yönünde hükümler konulmuştur. Yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarına ilişkin bu kriterler hizmet akdine tabi çalışan sigortalılar yönünden yaş, sigortalılık süresi ve prim ödeme gün sayısı kavramlarını da beraberinde getirmiştir. Yaş, sigortalıların malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tabi çalışmaya başladığı yaş olup bu tarihten sonra yapılan yaş düzeltmeleri yaşlılık aylığı bağlanmasında dikkate alınmaz. Sigortalılık süresi, sigortalının malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tabi ilk defa prim bildirilen tarih ile yaşlılık aylığı bağlanan sigortalılar yönünden emekli aylığı bağlanması için talepte bulunduğu tarih arasında geçen süre olup diğer sosyal güvenlik kanunlarına tabi çalışılan süreler (1479, 2925, 2926, 5434), 506 sayılı Kanunun geçici 20 inci maddesine tabi sandıklara tabi hizmetler, sosyal güvenlik sözleşmelerinde belirtilen süreler, borçlanmalar, 18 yaşın altında geçen süreler sigortalılık süresinin belirlenmesinde önemli kriterlerdir. Prim ödeme gün sayısı da malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalılarına tabi bildirilen gün sayıları, diğer sosyal güvenlik kanunları ile 506 sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesine tabi sandıklara tabi hizmetler, sosyal güvenlik sözleşmelerinde belirtilen süreler, isteğe bağlı sigorta ve topluluk sigortası yoluyla ödenen primler ile borçlanma yoluyla satın alınan sürelerin toplamı olarak değerlendirilmiştir. 1/3/1969 tarihinde yürürlüğe giren 1186 sayılı Kanun ile 506 sayılı Kanunun 296

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

yaşlılık aylığı bağlanmasına ilişkin kurallarında önemli değişiklikler yapıldı. Bunlardan en önemlisi yaşlılık aylığı bağlanması için aranan yaş koşulunun kadın sigortalı için 50 yaşa, erkek içinde 55 yaşa düşürülmesi oldu bu şartları yerine getirip en az 5000 günü olanlara yaşlılık aylığı bağlanması sağlandı. Bunun dışında 50/55 yaş, 25 yıldan fazla sigortalılık süresi ve en az 5000 gün prim ödemiş olunması ya da 50/55 yaşını dolduran en az 15 yıl sigortalılık süresi olan ve her yıl ortalama 120 günü olanlarda yaşlılık aylığı bağlanmasına hak kazanabilir hala getirilmiştir. 1186 sayılı ile Kanun ile yaş şartının kadın ve erkek sigortalılarda 5’er yaş indirilmesi, sigortalılık süresi ve prim ödeme gün sayısı kriterlerinin birlikte aranmaması, ayrıca yaşlılık aylığına hak kazanma koşulunda 18 yaşından önce işe girmiş olan sigortalıların 18 yaşından önceki sürelerin sigortalılık süresi hesabında dikkate alınması örneğin 16 yaşında işe başlayan kadın sigortalın 20 yıl sonra yani 36 yaşında, erkek sigortalının 41 yaşında emekli olması gibi sonuca neden oldu. 2422 sayılı Kanunla 1/4/1981 tarihinden itibaren 506 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinde yapılan diğer bir düzenleme ile ortalama gün sayısı hesabına yönelik yaşlılık aylığına hak kazanma koşulu kaldırılmış, 50/55 yaş, 15 yıllık sigortalılık süresi ve 3600 gün şartlarını yerine getiren sigortalılara yaşlılık aylığı bağlanmasına yönelik koşul getirilmiştir. 1/4/1981 tarihinden itibaren getirilen diğer bir düzenlemede 18 yaşından önce işe giren sigortalılar için yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarının belirlenmesinde sigortalılık süresi başlangıç tarihinin 18 yaşın doldurulduğu tarih olarak dikkate alınmasıdır. Bu düzenlemeyle de 18 yaşından önce çalışmaya başlayanlar için sigortalılık süresi 18 yaşın doldurulduğu tarih olarak ele alındığından kadın sigortalılara 38 yaşından, erkek sigortalıların 43 yaşından önce yaşlılık aylığı bağlanmayacağı yönünde düzenleme hayata geçmiştir. 506 sayılı Kanunun yürürlüğe girişinin 20 nci yılı olan 1985 yılı ve sonrasında yaşlılık aylığı bağlanmasına ilişkin koşulları yerine getirenlere aylık bağlanmaya başlanmıştır. Avrupa ülkelerinde emeklilik yaşının kadınlarda 60, erkeklerde 65 olması, 5434 ve 1479 sayılı kanunlardaki yaş şartının 506 sayılı Kanuna göre daha yüksek olması ve nihayetinde emeklilik yaşının düşük olmasının sigorta programlarının finansmanında oynadığı rol göz önüne alındığında olması gerekenden daha küçük bir emeklilik yaşının, prim maliyetlerinin yükselmesine yol açacağı, ülke ekonomisini de olumsuz etkileyeceği MAYIS - HAZIRAN 2020

297

MALİ

ÇÖZÜM

gerekçesiyle 10/1/1986 tarihinde 3246 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanuna eklenen ek 28 inci madde ile 1/1/1990 tarihinden itibaren işe giren sigortalılar için emeklilik yaşı kadınlarda 55, erkeklerde 60 yaşa çıkarılmış, gün sayısı 5000 gün olarak devam ettirilmiş, 15 yıllık sigortalılık süresi ve 3600 günü bulunanlar içinde 55/60 yaş şartı getirilmiştir. Geçici 64 üncü ve geçici 65 inci maddelerle Kanunun yürürlüğe girdiği 10/1/1986 tarihindeki sigortalılık süresi esas alınarak yaş şartına kademe getirilmiştir. 3246 sayılı Kanunla hizmet akdine tabi sigortalılar açısından yaş şartı ile 55/60 yaş aralığına yeniden çıkarılmış, kadın ve erkek sigortalılar açısından önceki hükümlere göre 5’er yaş yükseltilmiştir. Geçici maddelerle yaş için getirilen düzenlemelerde 38/43 yaş aralığı, sigortalılık süresine göre 41/46, 43/48 ve 45/50 yaşa çıkarılmıştır. Öte yandan, 6/5/1986 tarihinde yürürlüğe giren 3279 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanunun 63 üncü maddesinde yapılan düzenleme ile erken yaşta emekli olup yaşlılık aylığı bağlanan sigortalıların tekrar çalışma hayatına başlamaları halinde yaşlılık aylığı kesilmeden sosyal güvenlik destek primine tabi çalışmalarına yönelik düzenleme yürürlüğe konulmuştur. Bu defa, 27/2/1992 tarihinde yürürlüğe giren 3774 sayılı Kanunla 1/1/1990 tarihinden sonra işe başlayan sigortalılar için 3246 sayılı Kanunla yaşlılık aylığına hak kazanmaya ilişkin ek maddeler ile yükseltilen yaş ile geçici maddelerle yaşa ilişkin kademeli geçiş süreci uygulama imkanı kalmadan yürürlükten kaldırılmıştır. Görüleceği üzere yasal düzenlemelerle kadın için 55, erkek için 60 yaşa yükseltilen yaş şartı daha sonra yapılan yasal düzenlemelerle kaldırılmış, ülkemizde yaşlılık aylığı için aranan yaş şartı Avrupa Birliği ve diğer ülkelerdeki emeklilik yaş şartının altında kalmaya devam etmiştir. 2- AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİNDE EMEKLİLİK YAŞI Ülkemizde 1999 yılına gelindiğinde yaşlılık aylığına hak kazanma koşulları kadın için 50 yaş erkek için 55 yaş aralığında iken Avrupa Birliği ülkelerinde aşağıdaki tablodaki gibidir.

298

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Avrupa Birliği Ülkelerinde Yaşlılık Aylığı Bağlanmasında Yaş Şartı Koşulu* Ülke

Kadın

Erkek

Diğer hükümler

Almanya

2029 yılına kadar 67 yaşa çıkacak

Avusturya

Kadınlarda 2033 yılına kadar 65 yaşa çıkacak

Belçika

2025 yılında 66 yaş, 2030 yılında 67 yaş

Birleşik Krallık

2018 yılına kadar 65 yaş, 2020 yılına kadar 66 yaş, 2028 yılına kadar 67

Bulgaristan

Erkeklerde 2029’a kadar 65 yaş, 2029’a kadar 63 yaş, 2037 yılı 65 yaş

Çekya

62*

63*

*32 yıl sigortalılık süresi varsa ** 20 yılı sigortalılık süresi varsa

67**

68**

Danimarka

Estonya

63,5

Finlandiya

Fransa

Güney Kıbrıs

Hırvatistan

2030 yılına kadar 65 yaş, 2038 yılına kadar 67 yaş

Hollanda

2022 yılına kadar 67 yaş

İrlanda

2021 yılına kadar 67 yaş, 2028 yılına kadar 68 yaş

İspanya

65,5

2027 yılına kadar 67 yaş

İsveç

2026 yılına kadar 65 yaş 1/7/1951 tarihinden önce doğanlar için kadın 60, erkek 65 yaş

1938 yılında ve daha sonra doğmuş en az 40 yıl ikamet etmiş olmak

İtalya

Letonya

Litvanya

Lüksemburg

Macaristan

63,5

2022 yılında 65 yaş

Malta

1/1/1962 tarihinden sonra doğanlar 65 yaş, 1956-58 doğumlular 63, 1959-61 arasında doğanlar 64 yaş

Polonya

Portekiz

Romanya

Slovakya

Slovenya

Yunanistan

2025 yılında 65 yaş

Kadınlarda 2030 yılına kadar 63 yaş

*Avrupa Birliğinde Sosyal Güvenlik kitabı

MAYIS - HAZIRAN 2020

299

MALİ

ÇÖZÜM

3- 8/9/1999 TARİHİNDEN SONRA 506 SAYILI KANUNA GÖRE AYLIĞA HAK KAZANMA KOŞULLARI Özellikle 90’lı yıllarda erken emeklilik uygulamalarının popülist uygulamalarda kullanılması nedeniyle bütçe üzerinde ağır yük oluşturması kadına 38, erkeğe 43 yaşında yaşlılık aylığı bağlanabilmesi, 20 yıl çalışan kadına ortalama 35 yıl, 25 yıl çalışan erkeğe ortalama 30 yıl boyunca yaşlılık aylığı ödenmesi aktif/pasif dengesini bozmuştur. 1997 yılında aktif sigortalı sayısı 5,3 oranında artarken, pasif sigortalı sayısı 7,4 oranında artmıştır. 1996 yılında ortalama 2,33 aktif sigortalıya 1 pasif sigortalı düşerken 1997 yılında bu sayı 2,28’e gerilemiştir. 1997 yılında bu oran 2,3 olmuş, 1999 yılına gelindiğinde yaklaşık 32 milyonluk kitleye sosyal güvenlik yardımları yapılmasını sağlayan Sosyal Sigortalar Kurumu’nun aktif pasif dengesi 1,8 düzeyine gerilemiştir. Pasif sigortalı sayısındaki hızlı artışa karşılık aktif sigortalı sayısının yeterince artmaması, bağımlı sayısının fazla olması, emeklilik yaş sınırının kaldırılmış olması ve yaşlılık riskiyle karşılaşılmadan sigortalılara emekli aylığının bağlanması, prim karşılığı olmayan ödemelerin yapılması, prime esas kazancın tavanının düşük tutulması ve prim tahsilatının yetersiz olmasından dolayı aktüeryal dengeler bozulmuş, bozulan finansman dengesinin sağlıklı bir yapıya kavuşturulması için önlem alınması ihtiyacı doğmuştur. 8/9/1999 tarihinde yürürlüğe giren 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanunun yaşlılık aylığına hak kazanılmasında yaş şartı aranmadan emekli olma imkanı kaldırılarak 8/9/1999 tarihinden sonra ilk defa işe giren sigortalılar yönünden emeklilik yaşı kadınlar için 58 erkekler için 60 yaşa çıkarılmış, prim ödeme gün sayısı 7000 güne yükseltilmiştir. Diğer bir şartta 4500 gün, 25 yıllık sigortalılık süresi, kadın ise 58, erkek ise 60 yaş olarak belirlenmiştir. 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanuna eklenen geçici 81 inci madde ile 8/9/1999 tarihindeki sigortalılık süresi esas alınarak sigortalıların yaşlılık aylığına hak kazanma koşulları belirlenmiştir. Geçici 81 inci maddenin (A) bendi ile 8/9/1999 tarihinde sigortalılık süresi18 yıldan fazla olan kadın sigortalılarla 23 yıldan fazla olan erkek sigortalılar için yaşlılık aylığına hak kazanmada eski hükümlerin uygulanacağı öngörülmüştür. Bu hükümler yukarıda da belirtildiği üzere 50/55 yaş ve 5000 gün, 20/25 yıl sigortalılık süresi ve 5000 gün, 15 yıl sigortalılık süresi, 50/55 yaş ve 3600 gündür.

300

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Geçici 81 inci maddenin (B) bendi ile kadın ve erkek sigortalının 8/9/1999 tarihindeki sigortalılık süresi esas alınarak yaş ve gün sayısı yönünden kademeli geçiş süreci öngörülmüştür. 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanuna Eklenen Geçici 81 inci

4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanuna Eklenen Geçjcj 81 jncj Maddenjn (B) Maddenin (B) Bendindeki Kademeli Geçiş Süreci Bendjndekj Kademelj Geçjş S ürecj 08/09/1999 Tarihindeki Sigortalılık Süresi Kadın 17 (Dahil) – 18 16 (Dahil) – 17 15 (Dahil) – 16 14 (Dahil) – 15 13 (Dahil) – 14 12 (Dahil) – 13 11 (Dahil) – 12 10 (Dahil) – 11 10 yıldan az

Erkek 22 (Dahil) – 23 21 (Dahil) – 22 20 (Dahil) – 21 19 (Dahil) – 20 18 (Dahil) – 19 17 (Dahil) – 18 16 (Dahil) – 17 15 (Dahil) – 16 15 yıldan az

Tahsis Talep Tarihindeki En Az

Sigortalılık Süresi Kadın 20 20 20 20 20 20 20 20 20

Erkek 25 25 25 25 25 25 25 25 25

Yaşı Kadın 41 43 45 47 48 49 50 51 52

Erkek 45 46 48 50 51 52 53 54 56

Gün Sayısı 5000 5000 5000 5150 5300 5450 5600 5750 6000

Geçici 81 inci maddenin (C/a)ile bendi ile 50, kadın 50, erkek 55 yaşını dolduran Geçici 81 inci maddenin (C/a) bendi kadın erkek 55 yaşını dolduran ve 15 yıllık ve 15 ile 3600 gün şartını 8/9/1999 tarihinde yerine zaman, ortalılık süresi ile yıllık 3600sigortalılık gün şartınısüresi 8/9/1999 tarihinde yerine getirenlere diledikleri zaman,getirmemiş (C/b) bendiolanlar ile 8/9/1999 tarihinde yerine56 yaşını /b) bendi ilegetirenlere 8/9/1999 diledikleri tarihinde yerine için kadın 52, erkek ldurmuş olması 15 yıldan beriiçin sigortalı en az 3600 günolması şartını15getirmiş getirmemiş olanlar kadın bulunması 52, erkek 56ve yaşını doldurmuş yıldan olması linde yaşlılıkberi aylığından hüküm alınmıştır. sigortalı yararlanabileceği bulunması ve en az 3600 altına gün şartını getirmiş olması halinde 4447 sayılı Kanunla gerek 506 sayılı Kanun gerekse diğer sosyal güvenlik kanunlarının yaşlılık aylığından yararlanabileceği hüküm altına alınmıştır. şlılık aylığına hak kazanma, aylık bağlama ve diğer önemli maddelerinde kapsamlı olarak 4447 sayılı Kanunla gerek 506 sayılı Kanun gerekse diğer sosyal güvenlik pılan değişikliklerin yürürlüğü ve 24334 sayılı ResmiveGazete’de yayımlanan kanunlarının yaşlılık2/3/2001 aylığına tarihli hak kazanma, aylık bağlama diğer önemli nayasa Mahkemesinin 1999/42 esas sayılı kararı ile durdurulmuştur. Yürürlüğün maddelerinde kapsamlı olarak yapılan değişikliklerin yürürlüğü 2/3/2001 rdurulmasına ilişkin maddeler içinde yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarına ilişkin 60 ıncı tarihli ve 24334 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin adde ve geçici 81 inci maddede bulunmaktadır. esas sayılı kararı ile durdurulmuştur. Yürürlüğün Anayasa1999/42 Mahkemesi gerekçeli kararını 23/11/2001 tarihli vedurdurulmasına 24592 sayılı Resmi ilişkin maddeler aylığına kazanmabu koşullarına ilişkin 60tarihinde zete’de yayımlanan 2001/41içinde kararyaşlılık sayılı kararı ilehak açıklamış, kararda 8/9/1999 ıncı madde ve geçici maddede (A) bulunmaktadır. giren sigortalılar yönünden 60 81 ıncıinci maddenin bendine yapılan 7000 gün ve 58 /60 yaş, Mahkemesi gerekçeli kararını 23/11/2001 tarihli ve 24592 sayılı 00 gün, 25 yıl Anayasa segortalılık ve 58/60 yaş şartı Anayasa’ya aykırı bulunmamış, eptal esteme ddedelmeşter. Resmi Gazete’de yayımlanan 2001/41 karar sayılı kararı ile açıklamış, bu Geçece 81 ence maddenen (B) bende (C/b) bentlereneyönünden 58/60 yaşa geçeşteke kademeleren kararda 8/9/1999 tarihinde işeele giren sigortalılar 60 ıncı maddenin kkaneyetle olarak düzenlenmemesene Anayasa’nın 2 nce ve 10 uncu maddelerene (A) bendine yapılan 7000 gün ve 58 /60 yaş, 4500 gün, 25 yıl sigortalılık ve aykırı larak eptal etmeşter. İptal edilen bu hükümler esas alınarak yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarında 301 - HAZIRAN 2020 zmet süreleri esas alınarak oransal eşitlik sağlandığı, kadın ve erkekMAYIS çalışanların yaşa ilişkin demeleri arasındaki farklılıkların giderildiği 4759 sayılı Kanunla yeniden düzenlenmiş

MALİ

(C/b) bendi ile 8/9/1999 tarihinde yerine getirmemiş olanlar için kadın 52, erkek 56 yaşını doldurmuş olması 15 yıldan beri sigortalı bulunması ve en az 3600 gün şartını getirmiş olması halinde yaşlılık aylığından yararlanabileceği hüküm altına alınmıştır. 4447 sayılı Kanunla gerek 506 sayılı Kanun gerekse diğer sosyal güvenlik kanunlarının ÇÖZÜM yaşlılık aylığına hak kazanma, aylık bağlama ve diğer önemli maddelerinde kapsamlı olarak yapılan değişikliklerin yürürlüğü 2/3/2001 tarihli ve 24334 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 1999/42 esas sayılı kararı ile durdurulmuştur. Yürürlüğün durdurulmasına ilişkin maddeler içinde yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarına ilişkin 60 ıncı 58/60 yaş şartı Anayasa’ya aykırı bulunmamış, iptal istemi reddedilmiştir. madde ve geçici 81 inci maddede bulunmaktadır. Geçici 81 inci maddenin (B) bendi ile 23/11/2001 (C/b) bentlerini yaşa geçişteki Anayasa Mahkemesi gerekçeli kararını tarihli58/60 ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2001/41 karar sayılı kararı ile açıklamış, bu kararda 8/9/1999 kademelerin hakkaniyetli olarak düzenlenmemesini Anayasa’nın 2 nci vetarihinde 10 işe giren sigortalılar yönünden 60 ıncı maddenin (A) bendine yapılan 7000 gün ve 58 /60 yaş, uncu maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. 4500 gün, 25 yıl segortalılık ve 58/60 yaş şartı Anayasa’ya aykırı bulunmamış, eptal esteme İptal edilen bu hükümler esas alınarak yaşlılık aylığına hak kazanma reddedelmeşter. koşullarında hizmet süreleri esas alınarak oransal eşitlik kadın ve Geçece 81 ence maddenen (B) bende ele (C/b) bentlerene 58/60 sağlandığı, yaşa geçeşteke kademeleren hakkaneyetle olarak düzenlenmemesene Anayasa’nın 2 nce vefarklılıkların 10 uncu maddelerene erkek çalışanların yaşa ilişkin kademeleri arasındaki giderildiğiaykırı bularak eptal etmeşter. 4759 sayılı Kanunla yeniden düzenlenmiş yapılmıştır. Bu hüküm esas alınarak İptal edilen bu hükümler esas alınarak yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarında 81 esas inci alınarak maddenin (B) bendindeki kademeli geçiş sigortalıların hizmetgeçici süreleri oransal eşitlik sağlandığı, kadın ve sürecinde erkek çalışanların yaşa ilişkin yaşlılık aylığına hak kazanmadaki sigortalılık belirlenmesi 23/5/2002 kademeleri arasındaki farklılıkların giderildiği 4759süresinin sayılı Kanunla yeniden düzenlenmiş yapılmıştır. Bu hüküm esas alınarak geçici 81 inci maddenin (B) bendindeki kademeli geçiş tarihi esas alınarak yapılmaktadır. sürecinde sigortalıların yaşlılık aylığına hak kazanmadaki sigortalılık süresinin belirlenmesi 23/5/2002 tarihi esas alınarak yapılmaktadır.

4759 sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme Sonucunda 506 sayılı Kanunun

4759Geçici sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme Sonucunda 506 sayılı 81 inci Maddesinin (B) Bendindeki Kademeli GeçişKanunun Süreci Geçici 81 inci Maddesinin (B) Bendindeki Kademeli Geçiş Süreci

23/5/2002 tarihindeki sigortalılık süresi/sigortalılık süresinin başlangıcı Kadın Erkek 18 yıl-20 yıl 8 ay 15 gün 23 yıl-25 yıl 8 ay 15 gün 17 yıl – 18 yıl 21 yıl 6 ay-23 yıl 16 yıl – 17 yıl 20 yıl – 21 yıl 6 ay 15 yıl – 16 yıl 18 yıl 6 ay-20 yıl 14 yıl – 15 yıl 17 yıl-18 yıl 6 ay 13 yıl – 14 yıl 15 yıl 6 ay-17 yıl 12 yıl – 13 yıl 14 yıl-15 yıl 6 ay 11 yıl – 12 yıl 12 yıl 6 ay-14 yıl 10 yıl – 11 yıl 11 yıl-12 yıl 6 ay 9 yıl – 10 yıl 9 yıl 6 ay-11 yıl 8 yıl – 9 yıl 8 yıl-9 yıl 6 ay 7 yıl – 8 yıl 6 yıl 6 ay-8 yıl 6 yıl – 7 yıl 5 yıl-6 yıl 6 ay 5 yıl – 6 yıl 3 yıl 6 ay-5 yıl 4 yıl – 5 yıl 2 yıl 8 ay 15 gün-3 yıl 6 ay 3 yıl – 4 yıl 2 yıl 8 ay 15 gün-3 yıl

Tahsis Talep Tarihindeki En Az Sigortalılık süresi Yaşı Kadın Erkek Kadın Erkek 20 25 40 44 20 25 41 45 20 25 42 46 20 25 43 47 20 25 44 48 20 25 45 49 20 25 46 50 20 25 47 51 20 25 48 52 20 25 49 53 20 25 50 54 20 25 51 55 20 25 52 56 20 25 53 57 20 25 54 58 20 55 20 56

Gün sayısı 5000 5000 5075 5150 5225 5300 5375 5450 5525 5600 5675 5750 5825 5900 5975 5975 5975

4759 sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme Sonucunda 506 sayılı Kanunun Geçici 81 inci Maddesinin (C) Bendindeki Kademeli Geçiş Süreci

302

55 yaş, 3600 gün ve 15 yıl Şartlarının Yerine Geldiği Tarih 23/5/2002 tarihinden önce 24/5/2002-23/5/2005 24/5/2005-23/5/2008 24/5/2008-23/5/2011 24/5/2011-23/5/2014 24/5/2014 tarihinden sonra MAYIS - HAZIRAN

Sigortalılık süresi 15 15 15 15 15 15

Gün sayısı 3600 3600 3600 3600 3600 3600

Kadın

Erkek

50 52 54 56 58

55 56 57 58 59 60

4759 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanunun geçici 81 inci maddesinin (B) bendinde yapılan

8 yıl-9 yıl 6 ay 6 yıl 6 ay-8 yıl 5 yıl-6 yıl 6 ay 3 yıl 6 ay-5 yıl 2 yıl 8 ay 15 gün-3 yıl 6 ay

20 20 20 20 20 20 20

25 25 25 25 25

MALİ

8 yıl – 9 yıl 7 yıl – 8 yıl 6 yıl – 7 yıl 5 yıl – 6 yıl 4 yıl – 5 yıl 3 yıl – 4 yıl 2 yıl 8 ay 15 gün-3 yıl

50 54 51 55 52 56 53 57 ÇÖZÜM 54 58 55 56

5675 5750 5825 5900 5975 5975 5975

4759 sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme Sonucunda 506 sayılı Kanunun Geçici 81 inci Maddesinin (C) Bendindeki Kademeli Geçiş Süreci 55 yaş, 3600 gün ve 15 yıl Şartlarının Yerine Geldiği Tarih 23/5/2002 tarihinden önce 24/5/2002-23/5/2005 24/5/2005-23/5/2008 24/5/2008-23/5/2011 24/5/2011-23/5/2014 24/5/2014 tarihinden sonra

Sigortalılık süresi 15 15 15 15 15 15

Gün sayısı 3600 3600 3600 3600 3600 3600

Kadın

Erkek

50 52 54 56 58

55 56 57 58 59 60

4759 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanunun geçici 81 inci maddesinin (B) bendinde yapılan Kanunla 506 sayılı Kanunun 81 inci maddesinin (B) kademeli 4759 geçişe sayılı yönelik düzenlemenin iptali yoluna geçici gidilmişse de Anayasa Mahkemesi bendinde kademeli düzenlemenin yoluna gidilmişse 20/2/2007 tarihliyapılan ve 26440 sayılı geçişe Resmiyönelik Gazete’de yayımlananiptali 2004/88 sayılı Kararı ile herkesin sosyal güvenlik hakkına sahip olduğunu öngören Anayasa’nın 60 ıncı maddesinin de Anayasa Mahkemesi 20/2/2007 tarihli ve 26440 sayılı Resmi Gazete’de gerekçesinde, sosyal güvenlik hakkının, çalışanların yarını ve güvencesi olduğu, 2 nci yayımlanan 2004/88 sayılı Kararı ile herkesin sosyal güvenlik hakkına sahip maddesinde belirtilen sosyal hukuk devletinin, sosyal adaletin, sosyal refahın ve sosyal olduğunu öngören sağlayan Anayasa’nın ıncı yaşlılığın maddesinin gerekçesinde, sosyaldiğer güvenliğin gerçekleşmesini devlet60 olduğu, gerçekleşmesi yönünden sosyal güvenlik risklerdenhakkının, ayrı özelliğe sahip olduğu, yaşınınolduğu, sigortalının güvenlik çalışanların yarınıemeklilik ve güvencesi 2 nci yarınını maddesinde içinde planlaması yönünden özel bir önemi olduğu, bu nedenle, sosyal güvenlik sisteminde belirtilen sosyal hukuk devletinin, sosyal adaletin, sosyal refahın ve sosyal yapılan değişikliklerin, hukuk devletinde olması gereken hukuk güvenliğini zedelemeyecek devlet olduğu, yaşlılığın gerçekleşmesi biçimdegüvenliğin adil, makulgerçekleşmesini ve ölçülü olmasısağlayan zorunlu olması gerektiğinde yönünde görüş bildirerek yönünden diğer sosyal risklerden ayrı özelliğe sahip olduğu, emeklilik yaşının maddeyi Anayasa’ya aykırı bulmamıştır. 4759 sayılı Kanunla sürecinde 8/9/1999özel tarihinden önce işe sigortalının yarınını getirilen güvenlikkademeli içinde geçiş planlaması yönünden bir önemi giren sigortalılar yönünden gün sayısı yaklaşık 16,5 yılda tamamlanmakta olup 18 yaşında işe olduğu, bu nedenle, sosyal güvenlik sisteminde yapılan değişikliklerin, hukuk giren sigortalılar bu sürede 20/25 yıl şartı da yerine getirdiklerinden yıllarca yaş şartının devletinde gereken hukuk güvenliğini zedelemeyecek adil, dolmasını bir başkaolması anlatımla “Emeklikte Yaşı Bekleyen”ler sigortalı grubu biçimde oluşmuştur.

makul ve ölçülü olması zorunlu olması gerektiğinde yönünde görüş bildirerek 4- 30/9/2008 TARİHİNDEN SONRA 5510 SAYILI KANUNA GÖRE AYLIĞA maddeyi Anayasa’ya aykırı bulmamıştır. HAK KAZANMA KOŞULLARI 4759 sayılı getirilen kademeli 1999 yılında 4447 Kanunla sayılı Kanunla 506 sayılı Kanundageçiş hizmetsürecinde akdine tabi8/9/1999 sigortalıların tarihinden önce işe giren sigortalılar yönünden gün sayısı yaklaşık 16,5 yılda bu yaşlılık aylığına hak kazanmalarına yönelik düzenlemeler yapılmış olmakla birlikte, değişikliğin ağırlıklı olarak 50618sayılı Kanunda yapılması mevcutbu sosyal güvenlik tamamlanmakta olup yaşında işe giren sigortalılar sürede 20/25kurumlarının yıl şartı finansman, örgütlenme ve altyapıyla ilgi sorunlarının çözülmesine yetmemiştir. Türk sosyal da yerine getirdiklerinden yıllarca yaş şartının dolmasını bir başka anlatımla güvenlik sisteminin finansman sorununun bir bölümü gelirleri azaltıcı, diğer bir kısmı ise “Emeklikte Yaşı ve Bekleyen”ler sigortalı grubu oluşmuştur. giderleri artırıcı gelişme uygulamalardan kaynaklanmaktadır. 4- 30/9/2008 TARİHİNDEN SONRA 5510 SAYILI KANUNA GÖRE AYLIĞA HAK KAZANMA KOŞULLARI 1999 yılında 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanunda hizmet akdine tabi sigortalıların yaşlılık aylığına hak kazanmalarına yönelik düzenlemeler yapılmış olmakla birlikte, bu değişikliğin ağırlıklı olarak 506 sayılı Kanunda yapılması mevcut sosyal güvenlik kurumlarının finansman, örgütlenme ve MAYIS - HAZIRAN 2020

303

MALİ

ÇÖZÜM

altyapıyla ilgi sorunlarının çözülmesine yetmemiştir. Türk sosyal güvenlik sisteminin finansman sorununun bir bölümü gelirleri azaltıcı, diğer bir kısmı ise giderleri artırıcı gelişme ve uygulamalardan kaynaklanmaktadır. Gelir azaltıcı faktörlerin başlıcaları erken emeklilik uygulaması, prime esas kazancın düşük gösterilmesi, kayıt dışı istihdamın yüksekliği, prim tahsilat oranının düşüklüğü, af ve ödeme kolaylığı gibi uygulamalarla prim ödeme eğiliminin azalması, prime esas kazanç sınırlarının düşüklüğü ve fon gelirlerinin yetersizliğidir. Gider artırıcı faktörler de erken yaşta emeklilik uygulamaları, primi alınmadan yapılan sigorta ödemeleri, borçlanma kanunları, uzayan ortalama ömür nedeniyle artan aylık ödemeleri ve sağlık yardımlarının yanı sıra prim gelirleri ile ödenen aylıklar arasındaki ilişkinin zayıflığıdır. Finansman dengesini bozan en önemli sorunlardan biri erken emekliliktir. 2005 yılına gelindiğinde SSK’da emeklilerin % 62’sinin yaşının asgari emeklilik yaşı olan 58/60 yaşın altında olması, finansman sorunun boyutunu açıkça ortaya koymaktadır. Genç emekli sayısının yüksek olması, daha kısa çalışma süresi, daha uzun emeklilik süresi anlamına gelmektedir. 2006 yılında yapılan araştırmalarda SSK’da 19,4 yıl çalışarak emekli olabilen bir kadın 35 yıl, erkek ise 28 yıl boyunca emekli aylığı alabilmektedir. Sosyal güvenlik sistemlerinin mali açıdan uzun dönemde sürdürülebilir olup olmadığını belirleyen en önemli değişkenlerden biri, nüfusun yaş gruplarına göre dağılımı olup 65 yaş ve üstü nüfusun toplam nüfus içindeki payının artması, sosyal güvenlik sisteminin bir yandan gelirlerinin azalması bir yandan da giderlerinin artması sonucunu doğurmuştur. Bir ülkenin nüfus piramidinin yapısının değişim hızı, aynı zamanda sosyal güvenlik sisteminin geleceğini ve alınması gereken tedbirlerin zaman çizelgesini gösterdiğinden ülkemiz nüfusunun 35 yıl gibi oldukça kısa bir sürede hızla yaşlanacağını ortaya koyulduğundan sosyal güvenlik sisteminde acil ve kapsamlı bir reform zorunluluğu oluşmuştur. 1999 yılında yapılan düzenlemelere rağmen SSK ve Bağ-Kur’un açıklarının artış hızı, 2000 yılındaki geçici azalma dışında, 2005 yılına gelindiğinde tekrar artış eğilimine girmiştir. Emekli Sandığı’nın açıkları ise SSK ve Bağ-Kur’a benzer düzenlemelerin 1999 yılında yapılmamış olması nedeniyle, 1994 yılından beri daha da hızlı artmıştır. Diğer iki sosyal güvenlik kurumuna göre nüfusun daha küçük bir bölümüne hizmet vermesine karşılık Emekli Sandığı’nın 2004 yılındaki finansman açığı daha yüksek olmuş, kısaca 304

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

1999 yılında 4447 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeler, sistemin sorunlarını orta ve uzun dönemde çözmekte yetersiz kalmıştır. Türkiye’deki mevcut sistemin sorunları ile nüfus yapısındaki beklenen değişim göz önüne alınarak, sosyal güvenlik sisteminde kapsamlı bir reform programı hazırlanması ihtiyacı oluşmuş, bu reformun temel amacı orta ve uzun dönemde adil, kolay erişilebilir, yoksulluğa karşı daha etkin koruma sağlayan, mali açıdan sürdürülebilir bir sosyal güvenlik sistemine ulaşabilmek olarak belirlenmiştir. Tek bir emeklilik sistemi, tek bir sağlık sistemi tek bir sosyal yardım sistemi ve bu yapıyı yürütmek üzere tek bir kurumsal yapıyı içeren dört temel unsurdan oluşan kapsamlı bir sosyal güvenlik reformu planlanmıştır. 19/4/2006 tarihinde tek bir emeklilik sistemi, tek bir sağlık sistemini içeren ve 1/1/2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5489 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu TBMM Genel Kurulunda kabul edilmiş ise de Cumhurbaşkanı Ahmet Necdet SEZER içinde yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarını değiştiren 15 maddenin bulunduğu Kanunu yeniden görüşülmek üzere TBMM’ye iade etmiştir. Cumhurbaşkanınca; 5489 sayılı Kanunla yaşlılık aylığına hak kazanmak için 1/1/2007 tarihinden sonra çalışmaya başlayanlara, kadın 58, erkek 60 yaşını doldurmuş olmaları ve en az 9000 gün prim ödenmesi, yaş sınırının, 1/1/2036 tarihinden başlayarak kadınlar için 1/1/2048 tarihine, erkekler için 1/1/2044 tarihine kadar artırılıp, 65 yaşa yükseltilmesi öngörülmüştür. Ortalama yaşama süresinin 66 yıl olduğu, tüm sigortalılar yönünden emekli aylığı bağlama yaş sınırının zaman içinde de olsa 65 yaşa yükseltilmesi; sürekli çalışma olanağı işverenin inisiyatifinde olan sigortalılar yönünden prim ödeme gün sayısının 9000 güne çıkarılmasının gelecek kuşakların emeklilik hakkına kavuşmasını olanaksız olacağı, adil, makul ve ölçülü olmadığı, işçiler için prim ödeme gün sayısının 7000 günden 9000 güne çıkarılmasının, Türkiye gerçekleriyle bağdaşmadığı gibi, esnek çalışmanın, sendikasızlaştırmanın, kayıtdışı çalıştırmanın ve yoğun işsizliğin yaşandığı ülkemizde 9000 prim ödeme günü gerçekçi görünmemesi, ayrıca 1/1/2007 tarihinden sonra ilk kez sigortalı olanlar için öngörülen kadın için 58 yaş, erkek için 60 yaş sınırının, sırasıyla 30 ve 32 yaşlarında göreve başlayanlar yönünden geçerli olacağı, yaş küçüldükçe, 2036 yılından sonra artırılan yaş sınırı nedeniyle bekleme süresi artacağı, örneğin, 1/1/2007 tarihinde sigorta kapsamına giren bir kadın sigortalı 30 yaşında ise 58 yaşına ulaştığı 2035 yılında; 18 yaşında ise 65 yaşına ulaştığı 2054 yılında yaşlılık aylığına hak kazanabileceğinden emekli MAYIS - HAZIRAN 2020

305

MALİ

ÇÖZÜM

aylığı bağlanabilmesi için 65 yaşa kadar uzanan yaşları beklemek zorunda kalınacağı hususları ortaya konulmuştur. Cumhurbaşkanının red gerekçeleri ile yeniden görüşülen Kanun 31/5/2006 tarihinde aynen kabul edilmiş bu defa 5510 sayılı Kanun numarasını almış 16/6/2006 tarihli ve 26200 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış yürürlük tarihi de 1/1/2007 olarak belirlenmiştir. Ancak, Anayasa Mahkemesi’nin 26/12/2006 tarihli ve 26388 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 2006/111 Esas, 2006/112 sayılı kararı ile iptal edilmesi nedeniyle Kanunun tamamının yürürlük tarihi 5565 sayılı 2007 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunun 30 uncu maddesi ile 1/7/2007 tarihine, 5724 sayılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununun 28 inci maddesinin (16) ncı fıkrasıyla 1/6/2008 tarihine ertelenmiştir. Nihayet, 5754 sayılı Kanunla pek çok maddesinin yürürlük tarihi 2008 yılı Ekim ayı başı olmak üzere yürürlüğe girmiştir. Anayasa Mahkemesinin iptal kararları da esas alınarak yeni yapılan düzenlemede ilk defa 1/5/2008 tarihi itibariyle sigortalı olanlardan; (4/a) sigortalılarına, kadın ise 58, erkek ise 60 yaşını doldurmuş olması ve en az 7200 gün, (4/b) ve (4/c) sigortalılarına, kadın ise 58, erkek ise 60 yaşını doldurmuş olması ve en az 9000 gün prim bildirilmiş olması şartıyla yaşlılık aylığı bağlanacaktır. Kadın sigortalılar için 58 yaş, erkek sigortalılar için 60 yaş olarak öngörülen yaş hadleri, (4/a) sigortalıları için 7200, (4/b) ve (4/c) sigortalıları için 9000 prim gün sayısı koşullarının kademeli süreçte, 1/1/2036 tarihinden sonra yerine getirilmesi halinde, gün koşulunun yerine getirildiği tarih aralığındaki yaş hadleri esas alınarak aylığa hak kazanma koşulları belirlenmektedir. Ayrıca, geçici 6 ıncı madde ile (4/a) kapsamındaki sigortalılar için yaş hadlerine 65 yaşı geçmemek üzere, üç yıl eklenmek ve en az 5400 gün olmak şartıyla kademeli geçiş süreci öngörülmüştür. Bu hükümle de Kanunda belirtilen tarih aralıklarında sigortalılığı başlayanların, hangi yaş şartına tabi olacağı, sigortalılık başlangıç tarihine göre tabi olunan gün sayısı şartının doldurulacağı tarihte geçerli olan yaş hadlerine 65 yaşı geçmemek üzere üç yıl eklenmek suretiyle tespit edilmektedir.

306

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

Ayrıca, geçici 6 ıncı madde ile (4/a) kapsamındaki sigortalılar için yaş hadlerine 65 yaşı geçmemek üzere, üç yıl eklenmek ve en az 5400 gün olmak şartıyla kademeli geçiş süreci öngörülmüştür. Bu hükümle de Kanunda belirtilen tarih aralıklarında sigortalılığı başlayanların, hangi yaş şartına tabi olacağı, sigortalılık başlangıç tarihine göre tabi olunan gün sayısı şartının ÇÖZÜM doldurulacağı tarihte geçerli olan yaş hadlerine 65 yaşı geçmemek üzere üç yıl eklenmek suretiyle tespit edilmektedir. 5510 sayılı Kanunun 25 inci Maddesinin İki ve Üçüncü Fıkralarına Göre Yaşlılık Aylığına Hak Kazanma Koşulları İlgili kanun No

Tahsis talep tarihindeki en az 4 (a) sigortalıları için 7200, 4 (b) Yaş Gün Sayısı sigortalıları için 9000 prim gün sayısı (4/a) (4/b) koşulunun oluştuğu tarih Kadın Erkek Sigortalıları Sigortalıları

Madde No 28/İki a

01/05/2008 - 31/12/2035

7200

9000

28/ Üç

01/05/2008 - 31/12/2035

5400

7200

9000

5400

7200

9000

5400

7200

9000

5400

7200

9000

5400

7200

9000

5400

7200

9000

5400

7200

9000

5400

01/01/2036 - 31/12/2037 5510 28/İki b ve üç

01/01/2038 - 31/12/2039 01/01/2040 - 31/12/2041 01/01/2042 - 31/12/2043

01.01.2044 – 31/12/2045 01/01/2046 - 31/12/2047 01/01/2048

5510 sayılı Kanunun Geçici 6 ncı Maddesinin Yedinci Fıkrasının (b) Bendine Göre 4/a Sigortalılarının Yaşlılık Aylığına Hak Kazanma Koşulları İlgili kanun No

Sigortalılık süresinin başlangıcı Tahsis talep tarihinde en az Yaş

Madde No

Kadın Erkek

Gün Sayısı

01/05/2008- 31/12/2008

4600

01/01/2009 - 31/12/2009

4700

01/01/2010 - 31/12/2010

4800

01/01/2011 - 31/12/2011

4900

5510 Geçici 6/Yedi-b 01/01/2012 - 31/12/2012

5000

01/01/2013 - 31/12/2013

5100

01/01/2014 - 31/12/2014

5200

01/01/2015 - 31/12/2015

5300

01/01/2016 -

5400

5- SONUÇ Ülkemiz sosyal güvenlik sisteminde 1/4/1950 yılından günümüze kadar geçen 69 yıllık 307 sürede en çok değiştirilen maddelerinden biri de yaşlılık aylığına hak kazanma MAYIS - HAZIRANkoşullarıdır. 2020 Yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarına ilişkin ana koşullar ve bu yazımızda ele almadığımız özel koşularla birlikte değerlendirildiğinde neredeyse 5 yılda bir yaşlılık aylığına hak kazanma

MALİ

ÇÖZÜM

5- SONUÇ Ülkemiz sosyal güvenlik sisteminde 1/4/1950 yılından günümüze kadar geçen 69 yıllık sürede en çok değiştirilen maddelerinden biri de yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarıdır. Yaşlılık aylığına hak kazanma koşullarına ilişkin ana koşullar ve bu yazımızda ele almadığımız özel koşularla birlikte değerlendirildiğinde neredeyse 5 yılda bir yaşlılık aylığına hak kazanma koşularında kapsamlı değişiklikler yapılmıştır. Avrupa ve dünya ülkelerine bakıldığında emeklilik yaşının kademeli olarak artırılarak 65 yaşına çıkarıldığı görülmektedir. Dünya ülkelerinde yaşın kademeli olarak artırıldığı dönemlerde ülkemizde 20/25 yıl ve 5000 ya da 50/55 yaş 5000 gün koşulları ile emekli olunması sosyal güvenlik kurumlarının aktüeryal dengesini bozmuştur. 44447 sayılı Kanunla 58/60 yaşa çıkarılması ülkemiz nüfusunun yaşlanma hızı dikkate alındığında uzun vadede çözüm yaratmamış, 5510 sayılı Kanunla emeklilik yaşı kademeli olarak 65 yaşa çıkarılmıştır. Hal böyle iken çalışma hayatına 90’lı yıllarda başlayan sigortalıların beklenen hakları 20/25 yıl ve 5000 ya da 50/55 yaş 5000 koşulları yönünde olduğundan 4447 sayılı Kanunun geçici 81 inci maddesinde belirtilen gün sayılarını doldursalar bile yaş koşulu için uzun yıllar beklemeleri sigortalıların şikayet ve sızlanmalarına yol açmış, beklenen hakkın verilmesi için “EYT” dernekleri kurulmuştur. Sosyal güvenlik sisteminin finansmanı ve nüfusun demografik yapısı dikkate alındığında mevcut yaş şartları ile sistemin devam ettirilmesi makul olarak görülse de yaş koşulunda değişiklik yapılması Finlandiya modeli, yaş doluncaya kadar geçen sürede kısmi aylık alınması, yaş koşullarında esnetme yapılması sosyal güvenliğin en çok takip edilen konusu haline gelmiştir. Tüm vatandaşlar Cumhurbaşkanlığı Sosyal Güvenlik Kurulunun alacağı kararı beklenmektedir KAYNAKÇA T.C. yasalar (29.07.1964). 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanu. Ankara : Resmi Gazete (11779 sayılı) T.C. Yasalar (08.09.1999). 4447 sayılı Kanun. Ankara : Resmi gazete (23810 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) 308

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 309-322

ÇÖZÜM

GEÇİCİ/SÜREKLİ GÖREV KAPSAMINDA YURT DIŞINA GÖNDERİLEN ÇALIŞANLARIN SOSYAL GÜVENLİKLERİ Ayhan BOSTAN*34* 1.GİRİŞ Bilindiği üzere; yabancı ülke vatandaşlarından Türkiye’ye bir iş için en fazla üç ay süreyle gönderilen ve yabancı ülkede sosyal sigortaya tabi çalıştığını ya da kendi çalışmalarından dolayı aylık aldığını belgeleyen kişiler en fazla 3 ay, sosyal güvenlik sözleşmesi yapılmış ülke vatandaşlarından bu şekilde gönderilenler ise karşılıklılık ilkesi gereği sözleşmede öngörülen süre kadar 5510 sayılı Kanunun 4,5 inci maddeleri kapsamında sigortalı sayılmamıştır. Ancak, üç aydan veya sözleşmede öngörülen süreden fazla bir süre için çalışma izni alınan sigortalılar işe başlama tarihinden sonra geçen üçüncü ayın bitiminden veya sözleşmede öngörülen sürenin bitiminden itibaren mevzuatımıza sigortalı olacaklardır. Kanunumuzda geçici görevlendirmenin süresi sözleşmesiz ve sözleşmeli ülkeler açısından çizilmiş iken ülkemizden sigortalı gösterilmekte olan vatandaşlarımızın geçici veya sürekli görevle ülke dışında görevlendirilmeleri halinde bu sürenin ne olacağı belirgin değildir. Ayrıca, hizmet akdinin yabancı bir ülkede iken karşılıklı sözleşme teyidi ile hizmet akdinin oluşması durumunda Kanunumuz açısından sigortalılık ilişkisinin tesis edilip edilemeyeceği, uluslararası sularda seyreden Türk bandralı gemilerde işe alınanların durumu bu makalenin konusunu oluşturacaktır. 2. MERKEZ İŞYERİ SİGORTALILARINDAN GEÇİCİ/SÜREKLİ GÖREVLE YURT DIŞINA GÖNDERİLENLERİN SİGORTALILIK DURUMU: a) Genel Değerlendirme; Bilindiği üzere Ülkemizin diğer ülkelerle imzaladığı ikili ya da çok taraflı sosyal güvenlik sözleşmelerinde de iki ülke vatandaşlarının karşılıklı olarak diğer ülkede geçici görevli ya da geçici görevli olmaksızın çalışmaları halinde hangi ülkenin sosyal güvenlik mevzuatına tabi olacaklarına ilişkin hükümler bulunmaktadır. Sözleşmeli ülkelerle ilgili olarak ilgili sözleşmede yazılı hükümler çerçevesinde sigortalının aidiyetinin belirlenmesi daha kolayken sözleşmesiz ülkelerde iş üstlenmeksizin geçici görevle, örneğin pazarlama *

SSK Eski Başmüfettişi

Makale Geliş Tarihi: 09.12.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

309

MALİ

ÇÖZÜM

faaliyetleri nedeniyle, gönderilenlerin hangi ülkeden ne kadar süre ile sosyal güvenliklerinin sağlanacağı, çakışan sigortalılık bildirimi durumunda ne yapılacağı konusunda kesin ve net bir ikincil mevzuat henüz oluşturulmamıştır. Gerek 5510 sayılı Kanun ve gerekse bu Kanunun uygulama yönetmeliğinde yurt dışına yapılacak olan geçici görevlendirmenin süresi konusunda herhangi bir düzenleme yer almazken 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 39. maddesinde öngörülen Yurtiçinde ve Yurtdışında geçici görevlendirme esaslarını düzenleyen “Yurtiçinde Ve Yurtdışında Görevlendirmelerde Uyulacak Esaslara İlişkin Yönetmelik” 2 nci maddesi ile; “-Kısa süreli görevlendirme: Öğretim elemanlarının bilimsel toplantılara katılmak, inceleme, araştırma ve uygulama yapmak üzere süresi üç ay kadar (üç ay dahil) olan görevlendirmelerdir. - Uzun süreli görevlendirme: Öğretim elemanları için inceleme, araştırma ve uygulama yapmak üzere üç aydan fazla bir süre ile ilgili yönetim kurullarınca onaylanacak bir çalışma programına göre yapılan görevlendirmelerdir.” şeklinde 5510 sayılı Yasanın 6 ncı maddesinde yer alan “Türkiye’ye üç ayı geçmemek üzere bir iş için gönderilen ve yabancı ülkede sosyal sigortaya tabi olduğunu belgeleyen kişiler” düzenlemeye paralel bir düzenleme yapılmıştır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 10 uncu maddesi birinci fıkrasında işin sürekliliği veya geçiciliği yönünden şu şekilde bir tanım yapılmıştır; “ Nitelikleri bakımından en çok otuz iş günü süren işlere süreksiz iş, bundan fazla devam edenlere sürekli iş denir.” 11 inci maddesinde ise belirli süreli ve belirsiz süreli iş sözleşmelerinin tanımı yapılmıştır; “İş ilişkisinin bir süreye bağlı olarak yapılmadığı halde sözleşme belirsiz süreli sayılır. Belirli süreli işlerde veya belli bir işin tamamlanması veya belirli bir olgunun ortaya çıkması gibi objektif koşullara bağlı olarak işveren ile işçi arasında yazılı şekilde yapılan iş sözleşmesi belirli süreli iş sözleşmesidir.” İşveren ve işçi arasında tesis edilmiş olan belirli/belirsiz süreli, kısmi istihdam veya çağrı üzerine çalışma v.s. iş sözleşmeleri ile 5510 sayılı Yasada tanımını bulan 4/a kapsamındaki sigortalılık statüsüne girilmiş olunur. Bu statüye girilmesinin belirli sonuçları ve uyulamaması halinde Kanundan doğan yaptırımları olacaktır. Sigortalı işe giriş bildirgesinin verilmemesi veya aylık prim ve hizmet belgesinin yasal süresinde verilmemesi durumundan bahsedilebilmesi için bu suçun ülkemiz sınırları içerisinde işlenmiş olması gerekmektedir. Buna kanunların mülkiliği ilkesi denmektedir. Mülkilik (ülkesellik, yersellik) ilkesi (principle of territoriality)’ne göre, bir devletin kanunu, bu devletin ülkesinin sınırla310

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

rı içinde bulunan yerli veya yabancı herkese uygulanır. Bu nedenle hizmet akdinin ülkemiz sınırları içerisinde veya yabancı bir toprakta olsa bile T.C. Devletine ait olduğu Kabul edilen yerlerde oluşmuş olması halinde bazı yasal yükümlülüklerin doğmuş olacağı ve bunlara uyulmaması sonucunda da cezai yaptırımlarla karşılaşılabileceğinin söylenmesi mümkün olacaktır. Örneğin ülkemizin bayrağını taşıyan Türk bandralı bir gemide çalıştırılmak üzere yabancı bir ülkede veya uluslararası sularda işe alınmış olan bir kişinin işe giriş bildirgesi işe alındığı tarihten itibaren bir ay içerisinde verilebilmektedir. Normalde bir gün önce verilmesi gerekmekte olan bu tür bir bildirge için bir ay süre tanınmış olması ülkeye dönüş için öngörülmüş ortalama bir süre olarak düşünülmüş olmasından kaynaklandığı söylenebilir.

b) 5510 sayılı Kanunda geçici görevlendirme ile ilgili yer alan hükümler:  Kanunun “Sigortalıların işleri nedeniyle geçici olarak yurt dışında bulunmaları başlıklı” 10 uncu maddesi “4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde sayılan sigortalıların işverenleri tarafından geçici görevle yurt dışına gönderilmeleri, (c) bendinde sayılan sigortalıların mevzuatlarında belirtilen usûle uygun olarak yurt dışına gönderilmeleri veya (b) bendinde sayılanların sigortalılığa esas çalışması nedeniyle yurt dışında bulunmaları halinde, bu görevleri yaptıkları sürece, sigortalıların ve işverenlerin sosyal sigortaya ilişkin hak ve yükümlülükleri devam eder.” düzenlemesi ile de yurt dışına geçici görevle gönderilen ve bildirimleri ülkemizden yapılmakta olan sigortalılar ile ilgili işveren yükümlülüklerinin bu görev süresince de devam edeceği belirtilmiştir.  Kanunun “Bazı kamu görevlilerinin prime esas kazançları ve prime esas kazanç üst sınırı” başlıklı 46 ncı maddesinin beşinci fıkrası ile “4 üncü maddenin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamına giren sigortalıların prime esas kazançlarının tespitinde 82 nci maddede belirtilen üst sınır aranmaz. 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamına giren sigortalılardan, aylıksız izinli sayılmaksızın ve tabi olduğu personel kanunu ile ilgisi devam edecek şekilde yurt dışına geçici ya da sürekli görevle gönderilenlerin prime esas kazancının hesabında; geçici görevle gönderilenlerin bulundukları kadroya ilişkin prime esas kazancı, yurt dışı kadrolarına atananların ise yurt dışına atanma tarihi itibarıyla, atandıkları kadro ile atanmadan önceki yurt içi kadrosuna ilişkin prime esas kazançtan yüksek olanı esas alınır. Sürekli görevle atananların yurt dışı MAYIS - HAZIRAN 2020

311

MALİ

ÇÖZÜM

kadrolarına ilişkin prime esas kazancın hesabında dikkate alınacak ödeme unsurlarından, ilgili mevzuatı uyarınca söz konusu kadroya bağlı olarak belirleme yapılmamış ödeme unsur ve tutarlarını, kadrosunun bulunduğu kurum personelinin yararlanmakta olduğu ödeme unsurlarıyla sınırlı olmak ve aynı veya benzer nitelikteki kadroya ilişkin prime esas kazanca tabi ödemeleri göz önünde bulundurmak suretiyle belirlemeye ilgili kamu idaresinin görüşü üzerine Kurum ve Maliye Bakanlığı müştereken yetkilidir.” Gerek geçici görevle ve gerekse sürekli görevle yurt dışına gönderilen memur statüsündeki kişilerin prime esas kazançlarının nasıl hesaplanacağı ve dolayısı ile bu kişilerin sosyal güvenliklerinin ülkemizden sağlanacağı hüküm altına alınmıştır.  Anılan Kanunun 81 inci maddesi birinci fıkrası (i) bendi “Özel sektör işverenlerinin yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı olarak yurt içinden götürülen sigortalılar için, bu maddenin (f) bendine göre prime esas kazanç üzerinden ödenecek primin işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutar Hazinece karşılanır.” hükmü gereği de yurt dışında çalıştırılıp ülkemizden sigorta primi ödenecek olan örneğin 5/g kapsamındaki sigortalıların primlerinin 5 puanlık kısmı (bu sigortalılar adına %14,5 oranında zorunlu %20 oranında isteğe bağlı prim ödenmektedir) karşılanmaktadır. Ancak Kanunun 82 nci maddesi birinci fıkrası hükmü gereği alınacak prim ve verilecek ödeneklerin hesabına esas tutulan günlük kazanç alt sınırı 16 yaşından büyük sigortalıların günlük kazanç alt sınırının 1/30 u, üst sınırı ise günlük kazanç alt sınırının 3 katıdır.  Ayrıca Kanunun 6 ncı maddesi birinci fıkrası (e) bendi gereği “Uluslararası sosyal güvenlik sözleşmeleri hükümleri saklı kalmak kaydıyla; yabancı bir ülkede kurulu herhangi bir kuruluş tarafından ve o kuruluş adına ve hesabına Türkiye’ye üç ayı geçmemek üzere bir iş için gönderilen ve yabancı ülkede sosyal sigortaya tabi olduğunu belgeleyen kişiler ile Türkiye’de kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan, yurt dışında ikamet eden ve o ülke sosyal güvenlik mevzuatına tabi olanlar” 4 üncü ve 5 inci maddelere göre sigortalı sayılmamaktadır. Bu kapsamda mağduriyeti söz konusu olan kişiler yurt dışına ikametini taşımış olmak ve yaşadığı yabancı ülkenin sosyal güvenlik mevzuatına tabi olduklarını ispatlamaları kaydı ile kendileri adına yapılmış olan 4/b tescil ve borç kayıtları silinebilmektedir. 312

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. GEÇİCİ GÖREVLENDİRME İLE İLGİLİ YASAL ÇERÇEVE GÖREVLENDİRME TÜRLERİ: Geçici ve sürekli görevlendirme kavramı ve sigortalılık ilişkisi 5510 sayılı Kanunumuzda çeşitli maddelerde farklı gerekçelerle ele alınmıştır. Bahse konu kavramların yer aldığı maddeler ve yer alış ifade biçimi konunun net anlaşılması açısından önemlidir ve irdelenmek üzere aşağıya çıkartılmıştır; A) Yurt dışında ülkemiz ile sözleşme imzalamamış ülkelerden ihale veya sözleşme ile iş alan ve münhasıran bu iş nedeniyle işçi alımı yaparak bu ülkeye gönderenlerin sigortalılık durumu (5510-5/g): 5510 sayılı Yasanın 5 inci maddesi birinci fıkrası (g) bendi “Ülkemiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılır ve bunlar hakkında kısa vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası hükümleri uygulanır. Bu sigortalıların uzun vadeli sigorta kollarına tabi olmak istemeleri halinde, 50 nci maddenin ikinci fıkrasındaki Türkiye’de yasal olarak ikamet etme şartı ile aynı fıkranın (a) bendinde belirtilen şartlar aranmaksızın haklarında isteğe bağlı sigorta hükümleri uygulanır. Bu kapsamda, isteğe bağlı sigorta hükümlerinden yararlananlardan ayrıca genel sağlık sigortası primi alınmaz. (Ek cümle: 13/2/2011-6111/24 md.) Bu bent kapsamında yurt dışındaki işyerlerinde çalışan sigortalıların, bu sürede ödedikleri isteğe bağlı sigorta primleri 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalılık sayılır.” hükmünü içermektedir. Sosyal güvenlik sözleşmemiz olmayan ülkelerden ihale/sözleşme veya özel sektörden sözleşme usulü ile iş üstlenen Türkiye menşeli işverenlerce ülkemizden çalıştırılmak üzere götürülen işçilerimizin sigortalılığının nasıl sağlanacağı ile ilgili bir düzenleme yapılmıştır. Götürülen işçiler sürekli veya geçici görev kapsamında devamlı işyerinden gönderilen değil münhasıran bu iş nedeniyle temin edilen işçilerdir. Bu nedenle geçici görevlendirilen personelin durumu ile farklılık arzetmektedir. Bahse konu duruma ilişkin uygulama Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin 87-88 ve 89. Maddelerinde aşağıdaki şekilde daha ayrıntılı olarak belirtilmiş olup aydınlatıcı olması açısından bu hükümler aşağıda belirtilmiştir;

MAYIS - HAZIRAN 2020

313

MALİ

ÇÖZÜM

a) “Ülkemiz ile uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesi bulunmayan ülkelerde, işverenlerce üstlenilen işlere ilişkin işlemler MADDE 87 – (1) Ülkemiz ile uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesi bulunmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri, Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılır ve bunlar hakkında kısa vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası hükümleri uygulanır. (2) Yurtdışına sigortalı götürecek işverene ait işyeri, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre kurulu ve tescilli olmalıdır. Yabancı ülke mevzuatına göre kurulan firmalarca yurtdışında gerçekleştirilen işlerde çalıştırılan Türk vatandaşları hakkında bu madde hükümleri uygulanmaz. (3) İşverenler, yurt dışında yapacakları işi, yeni tescil edecekleri işyeri dosyasından bildirilecek sigortalılarca gerçekleştireceklerse; işletme merkezlerinin bağlı olduğu üniteye işyeri dosyası tescil ettirerek, sosyal sigorta yükümlülüklerini bu dosyadan yerine getirirler. İşyeri bildirgesi ekine, bu Yönetmeliğin 29 uncu maddesinde sayılan belgelerden ayrı olarak işin alındığını belgeleyen sözleşme örneği ile ilgili ülkedeki Türkiye Cumhuriyeti Dış Temsilciliği yazısı veya Dış Ticaret Müsteşarlığınca düzenlenecek belge eklenir. Aynı ülkede kısa vadeli sigorta kolu prim oranı aynı olan başka bir iş üstlenilmesi halinde, bu işyerinde çalışan sigortalılarla ilgili sosyal sigorta yükümlülükleri de, daha önce tescil edilmiş olan işyeri dosyası üzerinden yerine getirilebilir. b) Ülkemiz ile uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde çalışan sigortalılara sağlanan haklar MADDE 88 – (1) Ülkemiz ile uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri (Ek ibare:RG-16/6/2011-27966) hakkında kısa vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası hükümleri uygulanır. (2) (Değişik:RG-17/4/2012-28267) Durumu 86 ncı maddeye uygun olan sigortalının, tedavi gördüğü sağlık tesislerinden alacağı raporlarda belirtilen tedavi ve istirahat sürelerine ait, Kanuna göre hak kazandığı geçici iş göremezlik ödenekleri ve emzirme ödeneği, bu ödeneklere ait belgelerin ilgili ülkede bulunan Ülkemiz dış temsilciliklerince onanması halinde Kurumca ayrıca tasdik edilme şartı aranmaksızın Türk Lirası olarak ödenir. c) İşverenin yükümlülüğü MADDE 89 – (1) İşveren, geçici veya sürekli görevle yurt dışında görevlendirdiği ya da yurtdışına götürdüğü sigortalının, iş kazası, meslek hastalığı, 314

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

hastalık ve analık hâllerinde, Kurum tarafından işe el konuluncaya kadar, Kanuna göre hak kazandığı geçici iş göremezlik ödeneğini ödemekle yükümlüdür. Bu yükümlülüğün yerine getirilmesindeki gecikmeden dolayı işveren, gerek Kurumun gerekse sigortalının uğrayacağı her türlü zarardan sorumludur. (2) Kurum, Kanuna uygun olarak yapılan ve belgelere dayanan geçici iş göremezlik ödenekleri tutarını işverene öder.” Ayrıca anılan Yönetmeliğin 39 uncu maddesi (3) numaralı fıkrası ile “Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında olup, işverenleri tarafından yurtdışında görevlendirilen sigortalılar ile Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında bulunan ve yürütmekte oldukları iş veya çalışma konuları nedeniyle yurtdışında bulunan sigortalılara ve Kanunun 5 inci maddesi (g) bendi kapsamındaki sigortalılara ülkemiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi bulunmayan ülkelerdeki tedavileri sonucu verilen istirahat raporlarının ilgili ülke mevzuatına uygun olduğunun ülkemiz dış temsilciliklerince onanması hâlinde, Kurumca yetkilendirilen hekim ve sağlık kurullarının ayrıca onayı aranmaz.” Şeklinde yurt dışı görevlendirmesi sırasında alınan istirahat raporlarının geçerliliği ile ilgili bir düzenleme de yapılmıştır. Tedavi giderleri ile ilgili düzenleme Kanunun “Yurt Dışında Tedavi” başlıklı 66 ncı maddesinin birinci fıkrası (a) bendinde yer almıştır. Bu düzenleme; “60 ıncı maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde sayılan genel sağlık sigortalılarından; işverenleri tarafından Kurumca belirlenen usûle uygun olarak veya kamu idareleri için özel mevzuatlarında belirtilen usûle uygun olarak geçici görevle yurt dışına gönderilenlere, acil hallerde” sağlık hizmetlerinin yurt dışında sağlanacağı, (b) bendi ile “ 60 ıncı maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde sayılan genel sağlık sigortalılarından; işverenleri tarafından Kurumca belirlenen usûle uygun olarak veya kamu idareleri için özel mevzuatlarında belirtilen usûle uygun olarak sürekli görevle yurt dışına gönderilenler ile bunların yurt dışında birlikte yaşadıkları bakmakla yükümlü olduğu kişilere” sağlık hizmetlerinin yurt dışında sağlanacağı belirtilmiştir. Burada ayrıca dikkat edilmesi gereken önemli bir husus da şudur ki Kanun işverenler tarafından sürekli görevle yurt dışına sigortalı gönderilebildiğidir. Ancak Kurumca belirlenen usule uymak ve Kuruma bilgi vermek suretiyle sözleşmeli ülkeler için ilgili formülerleri, sözleşmesiz ülkeler için ise geçici görev bildirimini yapmak gerektiğini hatırlatmakta fayda vardır.

MAYIS - HAZIRAN 2020

315

MALİ

ÇÖZÜM

5510 sayılı Yasanın 5/(g) bendi ile Ülkemiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçilerinin sigortalılık statüsü de 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi olarak belirlenmiştir.135 Bu sigortalıların kısa vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortasına ilişkin bildirimleri şirket merkezinin kurulu olduğu yeri çevresine alan ilgili Sosyal Güvenlik Merkezinde bir işyeri dosyası açılacak ve işverenler tarafından “21” numaralı belge türü ile bildirimler Kuruma yapılacaktır. Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında Ülkemiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri bu kapsamdaki sigortalılıkları devam ettiği sürece isteğe bağlı sigortalı olabileceklerinden, bunların sigortalılıklarının takibinin doğru bir şekilde yapılabilmesi için isteğe bağlı sigortalılık işlemlerinin işyeri sicil dosyasının işlem gördüğü SGİM/SGM’ce yürütülmesi gerekmektedir. Bu nedenle, sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkelere çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçilerinden isteğe bağlı sigortalı olmak isteyenler, isteğe bağlı sigorta giriş bildirgesi ve sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkeye Türk işverenlerce çalıştırılmak üzere götürüldüklerine ilişkin belge ile kendileri ya da işverenleri tarafından işyerinin bağlı bulunduğu SGİM/SGM’ye müracaat yapılacak, bunların isteğe bağlı sigortalılıkları yurtdışında çalışmaya başladıkları tarihten itibaren başlatılıp yurtdışındaki çalışmalarının bittiği tarihten itibaren de sona erdirilecektir. Bunlardan, % 20 oranında isteğe bağlı sigorta primi tahsil edilecektir. 6552 sayılı Kanunun 50 nci maddesi ile değiştirilen Kanunun 82 nci maddesi ile yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri için çalıştıran işverenler için prime esas kazancın üst sınırı 1/10/2014 tarihinden itibaren asgari ücretin 3 katı olarak belirlenmiş olup, işverenler sigortalıların kısa vade ve genel sağlık sigortası primlerini bu tutar üzerinden ödeyeceklerdir. Ancak, isteğe bağlı sigorta primleri sigortalıların kendileri tarafından ödendiğinden asgari ücretle 7,5 katı arasında beyan ettikleri tutar üzerinden isteğe bağlı sigorta primi ödemeye devam edeceklerdir. 236 Yaşlılık aylığı almakta iken Ülkemiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçilerden almakta oldukları aylıkları kesilmeksizin ça135 2013/11 sayılı genelge, birinci kısım, birinci bölüm, sayfa 2 236 2013/11 sayılı genelgenin yedinci kısım beşinci bölümünün “2- 1/10/2008 tarihinden önce sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkelere çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri” başlıklı alt bölümü

316

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

lışanlar hakkında, Kanunun 5 inci maddenin birinci fıkrasının (g) bendi gereğince 1/10/2008 tarihinden itibaren yurt dışında çalıştıkları sürede işverenleri tarafından Kurumumuza kısa vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası primi ödenecektir.337 Kanunun 5 inci maddenin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında Ülkemiz ile uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri ile uluslararası sosyal güvenlik sözleşmelerinden dolayı yurtdışından da ülkemizde isteğe bağlı sigortaya devam etme hakkı olanlar için Türkiye’de ikamet şartı aranmayacaktır.438 (Değişik, 1/9/2016 tarihli ve 2016/20 sayılı Genelge) Türkiye’de ikamet etmekte iken sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkelerde bulunan Türk vatandaşlarından, isteğe bağlı sigortalı olmak için talepte bulunanların yurt dışına çıkmadan önce Türkiye’de ikamet ettiklerini Kuruma açık olan Kimlik Paylaşım Sisteminden (KPS) tespit edilmesi, KPS’den tespit edilen ikamet tarihlerinde tereddüt oluşması halinde ise Türkiye ikamet tarihinin belgelendirilmesi halinde, sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkede bulunsalar bile isteğe bağlı sigortalı olabileceklerdir. (Değişik, 28/2/2014 tarihli ve 2014/5 sayılı Genelge) Ülkemizle imzalanmış ikili sosyal güvenlik sözleşmelerine göre Fransa, İngiltere, İsveç ve İsviçre’de bulunanlar ile bu ülkelerde sigortalı olanlardan Türkiye’de ikamet etme şartı aranmaksızın isteğe bağlı sigortalı olma şartlarını yerine getirenlerin ülkemizde isteğe bağlı sigortaya prim ödemeleri mümkündür. Kanunun 6 nci maddesi birinci fıkrası (c) bendi ile “Kamu idarelerince istihdam edilen 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa göre işsizlik sigortasına tabi olmayan sözleşmeli personel ile kamu idarelerince yurt dışı görevde çalışmak üzere işe alınanların, çalışmaya başladıkları tarihten itibaren bir ay içinde” Kuruma verilmesi halinde, sigortalılık başlangıcından önce işe girişin bildirilmiş sayılacağı, bu kişilerin 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi birinci fıkrası (c) bendi kapsamında sigortalı sayılacaklar, yurt dışından işe alınarak işe giriş bildirgelerinin internet ortamında bir ay içerisinde verilebileceği ve dolayısı ile sosyal güvenliklerinin ülkemizden sağlanabileceği hüküm altına alınmıştır. 337 2013/11 sayılı genelgenin altıncı kısım Yaşlılık aylığı bağlandıktan sonra Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine tabi olarak yeniden çalışmaya başlayanlar başlıklı bölümü 438 2013/11 sayılı genelgenin yedinci kısım birinci bölüm “İsteğe bağlı sigortalılık şartları” başlıklı kısmı

MAYIS - HAZIRAN 2020

317

MALİ

ÇÖZÜM

B) Almanya’ya İstisna Akdi Çerçevesinde Gönderilenlerin Sigortalılık Durumu: Bilindiği üzere, Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti hükümeti arasında imzalanan «Türk Firmaları İşçilerinin İstisna Akdi Çerçevesinde İstihdamına İlişkin Anlaşma” ile ilgili olarak, 23.05.1995 tarih ve 22291 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğin Kurumumuzca nasıl uygulanacağı, Yurt Dışı İşçi Hizmetleri Dairesi Başkanlığınca yayınlanan 5.6.1995 tarih ve 8-11 Ek Sayılı Genelgede açıklanmıştır. Buna göre; İstisna Akdi Anlaşması çerçevesinde Türk firmalarınca, bireysel tip iş sözleşmesi imzalanarak Almanya Federal Cumhuriyetine çalıştırılmak üzere Türkiye’den götürülen işçilerin (sigortalıların), sigorta primlerinin, AFC’de bulundukları süre için 5510 sayılı Yasanın 82. maddesine göre belirlenen üst sınır üzerinden ve işe başlama ve işten ayrılma tarihlerinin ayın birinci ve otuzuncu günleri dışındaki bir tarihe rastlaması dışında (işe ara verilmiş veya sigortalılar belirli bir süre çalıştırılmamış olsa bile) her ay 30 gün çalıştığı kabul edilerek alınması gerekmektedir.(SSK, 01.08.1995) C) Libya ile Yapılan Sosyal Güvenlik Sözleşmesi Çerçevesinde Bu Ülkeye Gönderilenlerin Sigortalılık Durumu: Bilindiği gibi, Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Libya Arap Halk Sosyalist Cemahiriyesi arasında imzalanan Sosyal Güvenlik Sözleşmesi ile buna ilişkin İdari Anlaşma 1.9.1985 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Sosyal Güvenlik Sözleşmesi ve İdarî Anlaşmanın yürürlüğe girmesi üzerine, Libya’da çalıştırılan daimi nitelikteki, Türk işçileri için uzun vadeli sigorta kolları açısından Türk mevzuatında geçerli oranlarda prim kesilmesi gerektiği yorumundan yola çıkılarak 20.9.1985 tarih ve 3430 Sayılı Genelge ile, 506 sayılı Kanunda belirtilen (hastalık sigortası primi hariç) prim oranları esas alınmış, %3.5 işkazası ve meslek hastalığı, % 1 analık ve % 20 malûllük, yaşlılık ve ölüm sigortası primi olmak üzere toplam %24.5 oranında prim alınması talimatlandırılmış ve uygulamaya geçilmiştir. Primlerin hesaplanması sırasında, ilişkin olduğu aylarda geçerli olan 506 sayılı Kanunun değişik 78. maddesine göre belirlenen prime esas kazancın üst sınırının dikkate alınması gerekmektedir. Hâlihazırda ise bahse konu sigortalılar ile ilgili olarak İstanbul merkezli tüm işverenlerin işveren tescil ve bordrolama, prim tahakkuk ve tahsilat işlemleri Beyoğlu Sosyal Güvenlik Merkezi, Ankara ilinde ise Ulucanlar Sosyal 318

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Güvenlik Merkezi tarafından yürütülmektedir. Şirket merkezi esas alınarak tescil işlemleri yapıldığından yükün çoğu Beyoğlu Sosyal Güvenlik Merkezi tarafından üstlenilmiştir. Sigortalılar ile ilgili olarak ayrı bir işyeri dosyası açılmakta ve 14 nolu belge ile bildirge işlemleri yürütülmektedir. Kısa vadeli sigorta kolları prim oranı %3,5 olarak uygulanmakta iken Yasada yapılan değişiklikle tüm iş kazası ve meslek hastalıkları prim oranları tehlike derecesine bakılmaksızın % 2 olarak yapılan yasal düzenlemeye paralel olarak Libya da da % 2 olarak tahakkuk yapılmaya başlanmıştır. Eskiden olmayan işsizlik sigortası primi belge türüne dahil edilmiş (% 1 işçi, % 2 işveren olmak üzere toplam) % 3, uzun vadeli sigorta kolları primi (% 9 işçi, % 11 işveren olmak üzere toplam) % 20 ve toplamda %25 prim alınmaktadır. D) Sosyal Güvenlik Sözleşmesi İmzalanmış olan Diğer Akit Ülkelerle İlgili Geçici Görevlendirme Süreleri ve Sigortalılık Durumu: Ülkemizle arasında ikili sosyal güvenlik sözleşmesi yapılmış ülke uyruğunda olanlar hakkında (İsviçre ve İngiltere vatandaşları geçici görevle bulunduğu sürece kayıtlı olduğu ülke mevzuatına tabi olduklarından bunlar hariç) sosyal güvenlik sözleşmesinin yürürlük tarihinden, sözleşmenin yürürlük tarihinden sonra çalışmaya başlayanlar hakkında ise çalışmaya başladıkları tarihten itibaren tüm sigorta kolları uygulanacaktır. Karşılıklık ilkesi gereği aynı şekilde bizim ülkemizde kurulu bir işyerinden sözleşmeli (30 adet) ülkeye geçici görevlendirilen sigortalılar da sözleşmede yer alan süre ve uzatılması halinde uzatılan (tabloda yer alan süreler) süre kadar ülkemiz sosyal güvenlik sistemi içerisinde kalmaya devam edebileceklerdir. Ancak gönderildiği ülkenin sosyal güvenlik kurumuna Türk mevzuat hükümlerine göre sosyal güvenliklerinin sağlandığına ilişkin sözleşmelerle belirlenmiş formülleri ibraz edilmesi gerekmektedir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

319

MALİ

ÇÖZÜM

GEÇİCİ GÖREVLENDİRİLENLERİN SÖZLEŞMELERE GÖRE SİGORTALI SAYILMAYACAK SÜRELERİ

320

Sıra

Sözleşmeli Ülke

Geçici Görev Süresi

İngiltere

yok

Almanya

5 yıl

Hollanda

24 ay

Mutabık kalınan süre kadar

Belçika

24 ay

Mutabık kalınan süre kadar (Uygulamada 60 ay ile sınırlı)

Avusturya

24 ay

Mutabık kalınan süre kadar

İsviçre

24 ay

Mutabık kalınan süre kadar

Fransa

3 yıl

Mutabık kalınan süre kadar (Uygulamada 6 yıl ile sınırlı)

Danimarka

12 ay

İşin bitimine kadar (mutabakat koşuluyla)

İsveç

12 ay

Norveç

12 ay

Mutabık kalınan süre kadar

Uzatılabilecek Süre Geçici görevle bulunduğu sürece kayıtlı olduğu ülke mevzuatı uygulanır. 3 Yıl

Libya

yok

1/9/1985 tarihinden sonra daimi geçici işçi uygulaması vardır

K.K.T.C

24 ay

Mutabık kalınan süre kadar

Makedonya

24 ay

60 aya kadar uzatılabilir

Azerbaycan

24 ay

60 aya kadar uzatılabilir

Romanya

24 ay

60 aya kadar uzatılabilir

Gürcistan

24 ay

60 aya kadar uzatılabilir

Bosna-Hersek

24 ay

60 aya kadar uzatılabilir

Kanada

24 ay

60 aya kadar uzatılabilir

Kebek

60 ay

Mutabık kalınan süre kadar

Çek Cumhuriyeti

24 ay

Mutabık kalınan süre kadar

Arnavutluk

24 ay

60 aya kadar uzatılabilir

Lüksemburg

12 ay

Hırvatistan

24 ay

60 aya kadar uzatılabilir

İtalya

12 ay

Mutabık kalınan süre kadar

Portekiz

12 ay

Mutabık kalınan süre kadar

İspanya

12 ay

Mutabık kalınan süre kadar

Kore Cumhuriyeti

36 ay

24 ay uzatılabilir

Sırbistan

24 ay

Yok

Slovakya

24 ay

Toplam 60 aya kadar uzatılabilir

Karadağ

24 ay

36 ay uzatılabilir

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME: Esasen sosyal güvenlik sözleşmelerine geçici görevle gönderilen sigortalılar açısından muğlak bir durum söz konusu değildir. Sözleşmelere bakılarak ve işverenin/sigortalının talebi doğrultusunda zaten sorun çözülebilmektedir. İlgili formülerlerin SGK tarafından düzenlenmesi ve akit ülkeye gönderilen sigortalının bu belgeleri ibraz ederek Türk mevzuatına tabi olmak istediğini deklere etmesi kaydıyla tabi. Sözleşmesiz ülkelere gönderilen Türk işçileri açısından ise durum bu kadar net ve tercihe bağlı değildir. Geçici görevlendirmenin sınırı konusunda net bir mevzuat oluşturulmamıştır. 5510 sayılı Yasanın 6 ncı maddesinde belirtilmiş olan 3 aylık sınır kıyasen kullanılabilir. Ancak bunun işverenlere bir düzenleme ile net olarak bildirilmesi gerekmektedir. Deniz aşırı ülkelere seyahat eden gemilerde çalışan sigortalılar açısından 3 aylık süreden bahsedilemez tabiki. Gemiler Türk bandralı olduklarından Türk toprağı kabul edilmektedir ve dolayısı ile yılllarca denizde kalsalar dahi sigortalılıklarının iptali düşünülemez. Ancak örneğin Uganda gibi sözleşmesiz olan bir ülkeye geçici görevle gönderilen bir gazetecinin emekli olana kadar bu ülkede kaldığı, ülkemize hiç gelmediği, maaşının banka kanalı ile ödendiği, işverenin çalışma şart ve koşullarına tam uymasının veya koşulların işverence belirlenmesinin mümkün olmadığı, zaman ve bağımlılık unsurunun ortadan kalktığı bir durumda hizmet akdinin varlığından ve devamından bahsedilebilecek midir? İşverence yasal yükümlülükler yerine getirilmediğinde cebir uygulanabilecek midir? Kanunların Mülkilik (ülkesellik, yersellik) ilkesi (principle of territoriality)’ne göre, bir devletin kanunu, bu devletin ülkesinin sınırları içinde bulunan yerli veya yabancı herkese uygulanabilmesi mümkün iken Uganda’daki çalışma şartlarından kaynaklanan aksaklık veya eksiklikler 5510 sayılı Yasa çerçevesinde nasıl ikame edilecektir. Belirtilen gerekçelerle gerek hizmet akdinin nerede tesis edilebileceği ve sigortalılık ilişkisinin örneğin internet ortamında iki yabancı ülkedeki taraflar aracılığı ile kurulup kurulamayacağı, bildirimler ve bildirim sürelerinin net sınırı, bu sınırın aşılması halinde ne tür yaptırımlar ile karşılaşılacağı konusunda bir düzenlemeye ihtiyaç bulunmaktadır. KAYNAKÇA Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (29.08.2003) 25214 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yabancıların Çalışma İzinleri Hakkında Kanunun Uygulama Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (25214ayılı) MAYIS - HAZIRAN 2020

321

MALİ

ÇÖZÜM

SGK (12.05.2010). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (27579 sayılı) SGK (28.09.2008). 5510 Sayılı Kanun Gereğince Sigortalı Sayılanlar, Sayılmayanlar, Sigortalılığın Başlangıcı, Kuruma Bildirilmesi ve Sona Ermesi Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (27011 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar (27.02.2003). 4817 sayılı Yabancıların Çalışma İzinleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (25040 sayılı) T.C. Yasalar (29.07.1964). 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11779 sayılı)

322

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

30(159), 323-328

ÇÖZÜM

İŞ DAVALARINDA GERÇEK ÜCRETİN TESPİTİ

Mustafa BAYSAL*39*

1- GİRİŞ İşçiye ödenen ücretin tam olarak Sosyal Güvenlik Kurumuna (SGK) bildirilmesi gerekir. Bu ödeme ister maaş olsun, isterse fazla mesai ya da genel tatil ücreti gibi arızi ödemeler; işçiye yapılan her ödeme sigorta primi olarak bildirilmelidir. Ancak uygulamada; işçilik maliyetlerini azaltmak amacıyla, işçilere ne kadar maaş verilirse verilsin, ücretin asgari ücret olarak bildirilmesi yoluna gidildiği görülmektedir. Kısa vadede işverenin yararına gibi görünen bu tercih, uzun vadede hem geriye dönük faiziyle sigorta primi ödenmesiyle sonuçlanabilir hem de işveren ağır idari para cezalarına maruz kalabilir. Bunun temel nedeni ise işçinin iş mahkemesinde açacağı muhtemel bir davada, SGK’ya bildirilen ücreti ile gerçek ücreti arasında fark olduğunu iddia etmesi olacaktır. Bu iddianın ispatlanması, işvereni geri dönülemez maddi sıkıntılara sokabilir. Bu yazıda gerek iş mahkemelerince ve gerekse Yargıtay tarafından gerçek ücret tespitinin nasıl yapıldığı ve gerçek ücretin tespitinde hangi hususların dikkate alındığı açıklanacaktır. 2- ÜCRET KAVRAMI Ücret genel olarak, bir iş karşılığında işverence işçiye ödenen para olarak tanımlanmaktadır. (İşçi Dünyası, 2017) İş akdinin tarafları asgari ücretin altında kalmamak koşuluyla sözleşme özgürlüğü çerçevesinde ücretin miktarını serbestçe kararlaştırabilirler. Ancak iş akdinde ücretin miktarı belirlenmemiş olabileceği gibi belirtilmiş olan ücret taraflar arasında tartışmalı da olabilir. (Süzek, 2010, s.315) 4857 sayılı İş Kanunu’nda ücret dendiğinde akla ilk gelen, işçinin maaşı olsa da ücret kavramını daha geniş anlamak gerekir. İşçinin her ay ödenen maaşı dışında işçiye ödenen fazla çalışma ücreti, genel tatil ücreti ya da hafta tatili gibi ödemelerin tamamı da ücret kabilindendir. Ancak bu makalenin konusu olan ücret, klasik anlamda maaş olacaktır. Dolayısıyla mahkeme tarafından gerçek ücretin tespiti kavramından anlaşılması gereken, işçinin aylık maaşının doğru şekilde tespiti olmalıdır. 39 İç Denetçi – Adana Büyükşehir Belediyesi E. İş Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 16.01.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 29.01.2020

MAYIS - HAZIRAN 2020

323

MALİ

ÇÖZÜM

3- İŞÇİNİN ÜCRETİ İLE SGK’YA BİLDİRİLEN TUTARIN FARKLI OLMASI İşçinin ücreti ne kadarsa, Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirilmesi gereken tutar da aynısı olmalıdır. Ancak uygulamada iki temel nedenle bunun aksine rastlanmaktadır. Bu nedenlerden ilki, işçinin sigorta bildirimi yapılırken bir hata meydana gelmesidir. Böyle bir durum zaten uzun sürmeyecek ya da fark edildiğinde işverence düzeltilecektir. İkinci neden ise yazımızın konusunu oluşturmaktadır ve aradaki farkın kasti olarak meydana gelmesinden ibarettir. İşveren bilerek ve isteyerek, işçiye ödediği gerçek ücretten daha az bir tutarı SGK’na bildirmektedir. İşçinin ücretinin bilerek SGK’na düşük bildirilmesinin nedeni, işverenin daha az sigorta primi ödemek istemesi ya da işçinin daha az vergi vermek istemesi olabilir. Bu yöntem tercih edildiğinde, SGK’na bildirilen tutar genelde asgari ücret olur ve ücretin kalan kısmı işçiye elden ödenir. 4- ELDEN ÖDENEN ÜCRETİN İSPATI İşçiye ödenen gerçek ücretle SGK’na bildirilen arasında fark olduğu bazı hallerde, işverenin işçinin ücretini yine de banka kanalıyla ödediği görülebilmektedir. Bir başka deyişle işveren hem işçisinin sigorta primini eksik bildirmekte hem de bankadan tüm ücreti ödemeye devam etmektedir. Böyle bir durumda, başkaca bir şeye gerek kalmadan, bankadan düzenli olarak ödenen bu ücretlerin, gerçek ücretin tespitinde tek başına yeterli olacağı muhakkaktır. Burada ispat konusunda sıkıntı yaşayabilecek asıl işçi, gerçek ücreti ile kaydi ücreti arasındaki farkı elden alan işçi olacaktır. Elden maaş alan ve elden aldığı tutar sigorta primine yansıtılmayan işçi bu durumu çeşitli yollarla ispat edebilir. Bu işçi gerçek ücretini bilen tanıklarla, işverenden banka kredi başvurusu için aldığı gerçek maaş bordrosu ve benzeri belgelerle ya da işveren onaylı olup gerçek ücretleri gösteren liste ve benzeri evraklarla fiili ücretini ispat edebilir. 5- GERÇEK ÜCRETİN TESPİTİNDE YARGITAY KRİTERLERİ İş Kanunu uygulamasında birçok konuda olduğu gibi, gerçek ücretin tespiti konusunda da son sözü Yargıtay söylemektedir. Yıllar içinde oluşturduğu içtihatlarıyla Yargıtay, gerçek ücreti tespit etmek isteyen mahkemenin 324

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

hangi kriterlere dayanması gerektiğini açıklamıştır. İşçinin gerçek ücretinin tespitinde izlenmesi gereken yöntemler ve dikkate alınması gereken bilgiler şu şekilde sıralanabilir: - Tanıkların beyanları - İşçinin kıdemi ve meslekte geçirdiği süre - İşçinin meslek unvanı - İşçinin fiilen yaptığı iş - İşyerinin özellikleri - Emsal işçilere ödenen ücretler İşçinin iddiasının gerçek ücreti ile kaydi ücreti arasında fark olduğu yönünde olması halinde, mahkeme yukarıdaki tüm kriterleri dikkate alarak bir araştırma yapmalıdır. Bu araştırma yapılırken ortaya çıkan birtakım sorunlara da yine Yargıtay çözüm getirmiştir 6- GERÇEK ÜCRETİN TESPİTİNDE DİKKATE ALINMASI GEREKEN ÖZEL DURUMLAR 6.1- Maaş bordrolarının imzalı olması Bordroların imzalı olması gerçek ücret miktarının bordroda belirtilmiş olan miktardan daha fazla olduğunun iddia edilmesine ve ispatına engel değildir. Ancak iddia edilen gerçek ücretin bordroda yazılı olan miktardan daha fazla olduğunun inandırıcı delillerle ve duraksamaya yer vermeyecek biçimde saptanması gerekir. (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2010) 6.2- Sendika ile ticaret odası arasındaki görüş farklılığı Davacının ücreti konusunda ticaret odası ve sendikalardan araştırma yapılmış olup ticaret odası ücretin, asgari ücretin iki katı olduğunu, sendika ise iş kolu ile ilgili bilgileri olmamakla birlikte yapılan araştırmada 3.000,00-5.000,00 TL arası olduğunu bildirmişlerdir. Sendikanın kendi iş kolu kapsamında olmayan konuda emsal ücret bildirmesinin dikkate alınmaması gerekir. Aksi düşünce gerçek ücretin belirlenmesi için yapılan emsal ücret araştırmasının anlamını yitirmesine sebep olur. Somut olayda ücret araştırması ile tarafların beyanları arasındaki açık çelişki giderilemediği halde davacı iddia ettiği gibi 3.000,00 TL aylık ücrete göre alacağın hesaplanması isabetsiz olmuştur. Mahkemece davacının işi, meslekteki ve işyerindeki kıdemi, iş hayatına ilişkin nitelikleri dikkate alınarak meslek odalarından emsal ücretin araştırılmak suretiyle elde edilecek tespitlerle tüm deliller birlikte değerlendirilerek sonuca gidilmesi gerekir. (Yargıtay 22. Hukuk Dairesi, 16/10/2014) MAYIS - HAZIRAN 2020

325

MALİ

ÇÖZÜM

6.3- Emsal ücret araştırması yapılması Taraflar arasında ücret konusunda ihtilaf bulunması ve imzalı bordrolarda yer alan ücretin gerçeği yansıtmadığı iddiası karşısında mahkemece emsal ücret araştırması yapılması gerekir. Yukarıda belirtilen ilkeler doğrultusunda emsal işçilere ödenen ücret miktarı ilgili işçi ve işveren kuruluşlarından sorulmak sureti ile belirlenmeli ve sonucuna göre davacının sigorta primlerinin gerçek ücreti üzerinden yatırılıp yatırılmadığına ilişkin değerlendirme yapılarak fesih hususunda sonucuna göre karar verilmelidir. Ayrıca davacının hak kazandığı işçilik alacaklarının da emsal ücret araştırması sonucunda belirlenecek ücret miktarına göre hesaplanması gerektiği de dikkate alınmalıdır. (Yargıtay 22. Hukuk Dairesi, 18/11/2014) 6.4- Banka kredisi için alınan maaşı bordrosunun tek başına yeterli olmaması İşyerinden kredi gibi banka işlemlerinde kullanılmak üzere işçiye verilen ücrete dair işveren yazılarının tek başına ücreti belirlemeye yeterli olamayacağının kabul edilmesi gerekir. Somut olayda ücretin 1.500,00 TL olduğuna dair bu yönde verilen yazı da bu kapsamda değerlendirilmelidir. Yapılan emsal ücret araştırması yetersiz olup davacının meslekte geçirdiği süre, işyerinde çalıştığı tarihler, meslek unvanı ve fiilen yaptığı iş bildirilerek ilgili işçi ve işveren kuruluşları ile Türkiye İstatistik Kurumu Başkanlığı internet sitesinde bulunan “Kazanç bilgisi sorgulama” ekranından emsal ücretin ne olabileceği araştırılmalı, dosya kapsamındaki tüm deliller bir arada değerlendirilerek, aylık ücret miktarı noktasındaki uyuşmazlık çözümlenmelidir. (Yargıtay 22. Hukuk Dairesi, 2017) 6.5- SGK kayıtlarının tek başına esas alınmaması Somut olayda davacı ilk dönem çalışması için 850,00 TL, ikinci dönem çalışması için 1.000,00 TL ücret aldığını iddia etmiş olup, mahkemece Sosyal Güvenlik Kurumuna yatan prim dikkate alınarak davacının asgari ücret aldığı kabul edilerek 488,70 TL ücret üzerinden hüküm kurulmuştur. Taraflar arasında ücretin miktarı ihtilaflı olup, yukarıdaki esaslara göre emsal ücret araştırması yapılarak davacının ücretinin tespiti ile davacının taleplerinin hüküm altına alınması gerekirken ...yatan prim üzerinden ücret tespit edilerek eksik inceleme ile karar verilmesi isabetsizdir. (Yargıtay 22. Hukuk Dairesi, 2015) 326

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

6.6- İşçinin nitelikli bir pozisyonda çalışması Davacı işçi, işyerinde nitelikli işçi (openet ustası) olarak çalıştığını ileri sürmektedir. Nitelikli ve tecrübeli bir işçinin, yaptığı işin özelliğine göre asgari ücret üzerinden ücret alması, hayatın olağan akışına aykırıdır. Bu durumun belirlenmesi halinde, işveren tarafından asgari ücret üzerinden düzenlenen belgelerin aksinin kanıtlanamayacağı düşünülemez. (Yargıtay 21. Hukuk Dairesi, 2014) 6.7- Gerçek ücretin yazılı belgeyle ispat edilmesi Ücret miktarı HUMK’nın 288.(HMK m.200) maddesinde belirtilen sınırları (2020 yılı için 4.480,00 TL) aşıyorsa, tespiti gereken gerçek ücretin; hukuksal geçerliliğe haiz olarak düzenlenmiş bulunmaları kaydıyla, işçinin imzasının bulunduğu aylık ücreti gösteren para makbuzları, banka kayıtları, ticari defter kayıtları, ücret bordroları gibi belgelerle ispatı mümkündür. Yazılı delille ispat sınırın altında kalan miktar için veya bu miktar üzerinde olsa bile varlığı iddia edilen çalışmanın öncesine ve sonrasına ait yazılı delil başlangıcı sayılabilecek belgelerin bulunması halinde tanık dinletilmesi mümkündür (1086 sayılı HUMK m. 292 (HMK m. 202). (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 2017) 7- SONUÇ İşçinin gerçekte aldığı ücretin SGK’na daha az bildirilmesinin hem işçi hem işveren hem de devlet açısından sonuçları vardır. Sigorta primi olması gerekenden daha az bildirilen işçi hak kaybına uğramakta ve işsizlik maaşı, geçici iş göremezlik ödeneği gibi hakları miktar olarak azalırken; uzun vadede ise emekli maaşı düşmektedir. Devlet de kayba uğramakta ve daha az prim tahsil ederken vergi kaybı da yaşamaktadır. Hem sosyal güvenlik sisteminin sürdürülebilmesi hem de diğer faaliyetlerin yürütülmesi için primlerin ve vergilerin önemi tartışmasız olsa gerekir. İşveren ise bu sayede daha az sigorta primi ödeme yolunu tercih etmektedir. Böylece kısa vadede kazançlı çıkacağını hesaplasa da işçinin dava açması durumunda büyük zararlara uğrayabilecektir. Yargıtay gerçek ücretin tespiti konusunda “işçinin kıdemi, meslek unvanı, fiilen yaptığı iş, işyerinin özellikleri ve emsal işçilere ödenen ücretler gibi hususlar dikkate alındığında imzalı bordrolarda yer alan ücretin gerçeği MAYIS - HAZIRAN 2020

327

MALİ

ÇÖZÜM

yansıtmadığı şüphesi ortaya çıktığında, bu konuda tanık beyanları gözetilmeli ve işçinin meslekte geçirdiği süre, işyerinde çalıştığı tarihler, meslek unvanı ve fiilen yaptığı iş bildirilerek, ilgili işçi ve işveren kuruluşları ile Türkiye İstatistik Kurumu Başkanlığı internet sitesinde bulunan “Kazanç bilgisi sorgulama” ekranından emsal ücretin ne olabileceği araştırılmalı ve tüm deliller birlikte değerlendirilerek bir sonuca gidilmelidir.” (Yargıtay 22 Hukuk, 2017/23652 E. ve 2019/15531 K.) şeklinde görüş bildirmektedir. Böylece mahkemelerde gerçek ücretin tespiti konusunda ciddi çalışmalar yapılmakta ve işverenin işçiye maaş bordrosu imzalatmış olması ya da kayıtlarda her şeyin olağan görünmesi işveren açısından yeterli olmamaktadır. Mahkeme yapacağı araştırma sonucunda gerçek ücretin kaydi ücretten fazla olduğu sonucuna varırsa, aradaki fark SGK tarafından geriye dönük ve yasal faiziyle birlikte işverenden tahsil edilecektir. Ayrıca işveren çok yüksek miktarlarda idari para cezası ödemek zorunda da kalacaktır. KAYNAKÇA İşçi Dünyası. (2017). Erişim adresi: https://iscidunyasi.com/ucret-turlerinelerdir/ Süzek, Sarper (2010) İş Hukuku, İstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (25134 sayılı) Yargıtay 21. Hukuk Dairesi (17.06.2014). E. 2013/11886 ve K. 2014/14150 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 21. Hukuk Dairesi Yargıtay 22. Hukuk Dairesi (11.02.2015). E. 2013/25303 ve K. 2015/4424 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 22. Hukuk Dairesi (16.10.2014). E. 2013/17545 ve K. 2014/27984 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 22. Hukuk Dairesi Yargıtay 22. Hukuk Dairesi (18.11.2014) E. 2013/21977 ve K. 2014/32330 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 22. Hukuk Dairesi (31.10.2017). E. 2017/41556 ve K. 2017/23706 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (06.04.2010). E. 2008/24030 ve K. 2010/9619 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay Hukuk Genel Kurulu (22.03.2017). E. 2014/2384 ve K. 2017/522 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay Hukuk Genel Kurulu

328

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN 2020

329

MALİ

330

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

MAYIS - HAZIRAN 2020

331

MALİ

332

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNEMLİ DUYURU Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayımlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

MAYIS - HAZIRAN 2020

333

MALİ

334

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER, EBSCOHOST BUSİNESS SOURCE COMPLETE ve Proquest ABI/INFORM Global veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için; • Yayımlamama kararı verebilir, • düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir, • hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. 2. YAZIM KURALLARI Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: Dergiye makalenizi teslim ederken sisteme “itenticate” veya “turnitine” gibi bir intihal programı kullanılarak üretilmiş intihal raporunuzu ekleyiniz. Tarama sonucu Kaynakça hariç %20 ‘nin üzerinde olan makaleler RED edilecektir. Benzerlik oranı kaç olursa olsun intihal raporları editör tarafından ayrıntılı olarak incelenir. Editörün intihal ile ilgili şüpheleri giderilmedikçe çalışmalar hakemlik sürecine alınmaz veya çalışma red edilebilir. MAYIS - HAZIRAN 2020

335

MALİ

ÇÖZÜM

Yazı Karakteri ve Sayfa Düzeni: Dergiye gönderilen makaleler 1,5 aralıklı, 11 punto Times New Roman yazı karakteri ve Türkçe font kullanılarak, kaynakça, tablo ve şekillerle birlikte maksimum 20 A4 sayfası boyutunda olmalıdır. Her bir paragraf aralığı (sonra 6 nk) boşluk bırakılmalıdır. Sayfa sağ, sol ve üst taraftan 2,5 cm, alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. Makale dosyası; Türkçe başlık, İngilizce başlık, Türkçe öz, İngilizce öz (abstract), özlerin altında anahtar kelimeler ve devamında giriş, ana metin, sonuç, kaynakça ve eklerden oluşmalıdır. Makalelerde Türk Dil Kurumu’nun (TDK) yazım kılavuzu ve yazım kuralları esas alınmalıdır. Başlık: Türkçe ve İngilizce başlıklar, 1,5 satır aralıklı, Times New Roman, 14 punto ve kalın (bold) olarak yazılmalıdır. Başlıklar ortalanarak yazılmalıdır. Öz ve Anahtar Sözcükler Türkçe Öz ve İngilizce ÖZ (Abstarct) 11 punto kalın (bold) Times New Roman sola dayalı yazılmalıdır. ÖZ (abstract) 100-200 sözcükten oluşur. Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. Anahtar Sözcükler : (Keywords :), başlıkları kalın (bold) olarak, Öz (Abstract) kısımlarının altında İngilizce ve Türkçe olarak yazılmalıdır. Anahtar sözcük sayısı en fazla altı tane olabilir. Makale Metni: Paragrafların ilk satırları 1 cm içerden başlamalıdır. Makalenin ana başlık ve alt başlıkları 1., 1.1., 1.1.1 gibi ondalıklı şekilde Giriş’ten başlayarak metin ve sonuç dâhil olmak üzere (Kaynakça hariç) numaralandırılmalı ve kalın (bold) yazılmalıdır. İlgili ilk başlık numarası ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Bu başlığa bağlı alt başlıklar numaralandırması ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Makalede yalnızca ana başlıklar büyük harfle yazılmalı alt başlıkların ise yalnızca ilk harfi büyük olmalıdır. Tablo, Şekil ve Grafikler: Tablo, şekil ve grafikler metnin uygun yerlerinde ardışık numaralandırılmış 336

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

(Tablo 1, Tablo 2, Şekil 1, Şekil 2, Grafik 1, Grafik 2) bir şekilde sayfaya ortalı olarak gösterilmelidir. Her tablo, şekil veya grafik’e bir başlık verilmelidir. Başlık tablo’nun, üstünde sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Şekil veya grafiğin başlığı ise, şekil veya grafiğin altında sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Tablo, şekil veya grafik yazısı no’su ile birlikte verildikten sonra tek nokta konularak tablo, şekil veya grafik ismi yazılmalıdır. Tablo, şekil veya grafik başlığı ile tablo arasındaki paragraf aralığı (sonra 6 nk) olmalıdır. Tablolar ihtiyaç duyulması halinde yatay olarak da kullanılabilir. Tablo, şekil ve grafik içindeki metin 10 punto olmalıdır. Kaynak bildirimleri tablo, şekil veya grafiklerin altında 9 punto olarak verilmelidir. Tablo, şekil, çizim veya grafiklerin mümkün olduğunca A4 kağıt boyutuna uygun düzenlenmiş olmalıdır. Matematiksel Denklemler ve Formüller: Metin içerisinde yer alan matematiksel denklem ve formüller sola yaslı ve numaralandırılmalıdır. Metin içi Kaynak Gösterme: Atıflar metin içerisinde APA (American Psychological Association) kaynak gösterme formatına uygun olarak yapılmalıdır. Metin içinde kaynaklara atıfta bulunurken yazarların soyadı, yayın tarihi ve sayfa numarası belirtilmelidir. Örneğin; Tek yazarlı kitapta (Bozkurt, 2006, s.48) veya makalelerde (Sipahi, 2004, s.147). İki yazarlı kitapta (Demir ve Bahadır, 2008, s. 124) veya makalelerde (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, s. 97). Üç veya daha fazla yazarlı kitap veya makalelerde ilk kez atıf yapıldığında, bütün yazarların soyadları yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, s.112). Aynı kaynağa yapılan daha sonraki atıflarda, sadece ilk yazarın soyadı ve “vd.” yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz vd., 2005, s.112) Yazar(lar)ın aynı yıl birden fazla eser yayınlanmış çalışmalarına atıf yapılmış ise, yayın yılının sonuna (a,b,c,..) gibi semboller yazılarak kaynakların birbirinden ayrılması sağlanmalıdır. Örneğin, (Özbek, 2015a, s.323) ve (Özbek, 2015b, s.34). Cümle sonunda birden fazla çalışmaya atıfta bulunuluyorsa, bu kaynaklar parantez içerisinde yayın tarihine göre sıralanmalı ve aralarına noktalı virgül (;) konulmalıdır. Örneğin:...( Sipahi, 2004, s.147; Kaymaz vd., 2005, s.112; Bozkurt, 2006, s.48). Yazar adı yoksa kurum adı yazar yerine kullanılmalıdır. MAYIS - HAZIRAN 2020

337

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin; (DPT, 2009, s. 32). İnternet kaynakları için (TÜBİTAK, Erişim Tarihi) şeklinde gösterilmelidir. Bunların dışında metin içi kaynak göstermede dikkat edilecek diğer hususlar aşağıda belirtilmiştir. Yazarı Olmayan Kitaplar (Muhasebe Denetimi, 1997, s.37) Yayımlanmamış Tez (Gücenme, 1993, s.48) Yayımlanmamış Bildiri (Küçük, 1999) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bütün Olarak Yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, s.424) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bir Parça/Bölüm Olarak Yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, s.159) Yasalar (T.C. Yasalar, 1989) Tebliğler (Maliye Bakanlığı, 2007) Yönetmelikler (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) Mukteza (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) Yargıtay Kararları (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) Danıştay Kararları (Danıştay 7.Dairesi, 2004) Web Sayfası (“Eğitim”, 2007). Blog (Webber, 2008).

338

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Kaynakça Tek Aralıklı, 11 punto şeklinde yazarların soyadları göz önüne alınarak alfabetik sıraya göre ve makale sonunda yer almalıdır. Tek Yazarlı Makale Sipahi, B. (2004). Entellektüel Sermayenin Finansal Tablolarda Raporlanmasına İlişkin Yaklaşımlar. MUFAD, 24, 146-149. İki Yazarlı Makale Pazarçeviren, S. Y. ve Aygen, F. (2005). Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması Manipulasyonları ve Konunun Türkiye Açısından İrdelenmesi. Mali Çözüm, 71, 91-103. Üç Yazarlı Makale Akdoğan, N., Aktaş, M. ve Gülhan, O. (2017). Borsa İstanbul’da Bağımsız Denetim Şirketleri Ve Bağımsız Denetim Görüşleri Üzerine Bir İnceleme. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17(1), 19-32. Dört Yazarlı Makale Yıldız, F., Yanık, Ahmet., Dinçel, G. ve Karacan, S. (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarının İdeal Hizmet ve Mevcut Hizmet Kalitesi Algılarının Servqual Modeli ile Değerlendirilmesi. Mustafa Kemal Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(20), 593-604. Tek Yazarlı Kitap Bozkurt, N. (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul: Alfa İki Yazarlı Kitap Demir, V. ve Bahadır, O. (2008). SMMM Staja Başlama ve SMMM Yeterlilik Sınavlarına Hazırlık İçin Muhasebe. İstanbul: İSMMMO Üç Yazarlı Kitap Tonta, Y., Bitirim, Y. ve Sever, H. (2002). Türkçe Arama Motorlarında Performans Değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. Kitap İçinden Bölüm Akdoğan, N. (1999). Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV. 3-7 Ekim 1999 İstanbul, Türkiye Bildiriler içinde (s.99-121), İstanbul.

MAYIS - HAZIRAN 2020

339

MALİ

ÇÖZÜM

Editörlü Kitapta Bölüm Bulğurcu, B. (2019). Sales Operatıon Evaluatıon of Insurance Companıes: A Novel Integrated Model Based on Entropy-EATWIOS. Akar ve Kapucu (Ed.), Contemporary Challenges in Business and Life Sciences, (s.25-37), IJOPEC Publication Limited: London Yazarı Olmayan Kitaplar Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluk ve Meslek Ahlakı. (1997). Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. Yayımlanmamış Tez Gücenme, Ü. (1993). Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Uludağ Üniversitesi, Bursa. Bildiri Akkoyunlu, B. (2007). Öğrenme stilleri. Y. Tonta (Ed.), Bilgi Yönetimi Ulusal Sempozyumu bildirileri kitabı (s. 51-71). Ankara: Hacettepe Üniversitesi. Yayımlanmamış Bildiri Küçük, M. E. (1999 Kasım). İnternet Bilgi Kaynaklarının Kataloglanması: Metadata Standartları. V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, H. (2002). Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, F. (2005) Avrupa Parlamentosu (AP). Avrupa Birliği Ansiklopedisi.(c.1 s.2) İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. Yasalar T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) Tebliğler Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı)

340

MAYIS - HAZIRAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetmelikler Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) Mukteza İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004). KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 Sayılı Muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Yargıtay Kararları Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Danıştay Kararları Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 7. Dairesi Web Sayfası Eğitim. (2007). Erişim adresi: http://www.eğitim.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. Blog Webber, S. (2008, 10 Ekim). Information Literacy in Work Place Contexts. http:// information-literacy.blogspot.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. DOI Numarası Alan Elektronik Kaynaklar Chan, H. F., Guillot, M., Page, L. ve Torgler, B. (2015). The Inner Quality of An Article: Will Time Tell?.Scientometrics, 104, s. 19-41. doi:10.1007/s11192-0151581-y DOI Numarası Almayan Elektronik Kaynaklar Dedoulis, E. (2006)The Code of Ethics and The Development of The Auditing Profession in Greece, The Period 1992–2002 Accounting Forum. 5(12), 155-178 . Erişim Adresi: http://www.tk.org.tr/index.php/TK Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl.

MAYIS - HAZIRAN 2020

341

MALİ

342

ÇÖZÜM

MAYIS - HAZIRAN