İSMMMO Mali Çözüm 160. Sayı by Istanbul SMMM Odası

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ TEMMUZ - AĞUSTOS 2020 / July - August 2020 / YIL 30 - YEAR 30 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l HALİM BURSALI Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l SENEM DURSUN ONARAN

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Halim BURSALI (Genel Yayın Yönetmeni) Senem DURSUN ONARAN (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Tayyar GÜLER (Üye) Gülser ERTEKİN (Üye) Hasgül BAL (Üye) Erdal AYDIN (Üye)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ISSN: 1303-5444 E-ISSN: 2667-6737

Net 500 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Halim BURSALI Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi) Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Başak ATAMAN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Murat ÇİNKO (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Ali ÇOŞKUN (Boğaziçi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Erhan DEMİRELİ (Dokuz Eylül Üniversitesi) Doç. Dr. Banu DİNÇER (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Gürbüz GÖKÇEN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Ömer Faruk GÖRÇÜN (Kadir Has Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman Serdar KARACA (Gaziosmanpaşa Üniversitesi) Doç. Dr. Arman Azi̇ z KARAGÜL (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Dr. Öğr. Üyesi̇ Hand KÜÇÜKÖNDER (Bartın Üniversitesi) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet ÖZBİRECİKLİ (Mustafa Kemal Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Meltem ULUSAN POLAT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniv.) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN (İstanbul Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Mehmet Sabri TOPAK (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Serhat YANIK (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Şebnem YAŞAR (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Ferda YERDELEN TATOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Değerli Mali Çözüm okuyucuları, İnsanlığın Covid 19 ile zorlu mücadelesi devam ettiği bu günlerde mesleğimizin ne kadar değerli ve önemli olduğunu bir kez daha görülmektedir. Covid 19’a karşı mücadele edenlerin arasında en ağır görevlerden birisini mali müşavirler üstlenmektedir. Bu zor görevi yerine getiren, çaba gösteren tüm değerli meslektaşlarımıza ülkemiz adına teşekkür ediyoruz. Mali müşavirlik mesleği, staj dahil doktorlardan daha çok okunan ve okumaya devam edilen, hukuk fakültesi mezunları kadar hukuk bilen saygın bir meslek olduğunu biliyoruz. Günümüzde ise bu saygın mesleğin dijitalleşme sürecinde yeniden yapılanması söz konusu. İletişim yollarının inanılmaz bir şekilde çeşitlendiği, teknolojinin görülmemiş bir hızla eskidiği bu günlerde mesleğimizde uzmanlaşmak çok daha önemli bir hale geldi. Uzmanlığın, uzmanlaşmanın mesleğimizin geleceğinde çok daha etkin olacağı ön görülüyor. Gelişmeler gösteriyor ki; hızla beyannamesiz bir vergi sistemine doğru gidiyoruz. Yoğun olarak kullanmaya başladığımız e-fatura, e-arşiv fatura diğer e-belgeler ve elde edilen teknoloji odaklı diğer bilgiler sayesinde artık beyannameler ve bildirimler otomasyon ve bilgi sistemleri tarafından hazırlanacak. Mali Müşavirlerde bu beyan ve bildirimleri oluşturmak veya düzenlemek yerine, bilgi ve otomasyon sistemlerinin kurulmasından, bunların üreteceği beyan ve bildirimlerin doğruluğundan sorumlu olacaktır. Gelişmelerin bu doğrultuda olacağının işaretlerinden bir tanesini de 509 sayılı VUK tebliğinde yapılacak değişikliklere yer veren taslak tebliğde görüyoruz. Kullanılan e-faturanın, e-arşiv faturanın ve e-uygulama kapsamında olmayanların düzenledikleri e-arşiv faturalar, ba, bs bildirimlerinin dışına çıkartılıyor. Sistemin üreteceği bildirimin onaylanması ile bu bu ödev yerine getirilmiş olacak. Bizim öteden beri çok büyük bir iddiamız var. İddiamız; camiamızın her türlü yeniliğe her türlü gelişmelere her zaman açık olduğudur. Sürekli değişen mevzuat, sürekli değişen teknoloji ile karşı karşıyayız. Bu değişimlere ayak uydurmayı her türlü şartlarda gösterebiliyoruz. Ekonomik krizlerde de gösterebiliyoruz, salgınlarda da gösteriyoruz. Her şartta her koşulda çalışarak üreterek ülkemize mesleğimize değerli katkılar sunabiliyoruz.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca, bu zorlu günlerimizde bile, burada yer verilmekte olan makaleleri yazan, bu makalelerin yayımlanması için bizim dergimizi tercih eden tüm yazarlarımıza da oda kurullarımız adına teşekkürlerimizi sunuyoruz. Yine bu sayımızda da çok değerli yazarların çok değerli makalelerine yer vermeye çalıştık. Bu makalelerimizin camiamıza faydalı olması umuduyla, tüm okuyucularımıza, hakem kurulumuza, yayın kurulu üyelerimize, oda çalışanlarımıza ve emeği geçenlere teşekkür eder, sağlıklı, başarılı bir çalışma hayatı dilerim. Saygılarımızla Yücel AKDEMIR Başkan

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

BOBI FRS’nin İlk Uygulaması İçin Açılış Finansal Durum Tablosunun Hazırlanması Preparation Of Opening Statement Of Financial Position In The Fırst Application Of Frs For Lme’s Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN

D ER LE ME MAK A L E

7143, 7186 Sayılı Yasalar ve 1948 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı Kapsamında Varlık Barışında Son Durum Last Status On Repatriation Of Asset Withn The Scope Of The Laws 7143 And 7186 And The Presidential Decree No 1948 Doç. Dr. Harun YENİÇERİ-Dr. Öğretim Üyesi Emine DEMİR

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

TFRS 9’a Geçişin Borsa İstanbul’da İşlem Gören Bankaların Hisse Senedi Fiyatlarına Etkileri The Transition Affects To TFRS 9 On Stock Prices Of Listed Banks In Borsa Istanbul Doç. Dr. Tansel ÇETİNOĞLU-Serhan KARAARSLAN

D ER LE ME MAK A L E

Dijital Ekonominin Vergilendirilmesine Yönelik Ülkemiz Uygulamalarının Bazı Avrupa Birliği Ülkeleri İle Karşılaştırmalı Analizi ve Sorunlara Yönelik Çözüm Önerileri Comparative Analysis Of Our Country’s Practices For The Taxation Of The Digital Economy With Some European Union Countries And Solution Suggestions For The Problems Dr. Öğretim Üyesi YMM Hüseyin MERT-SMMM Erhan BAYAR

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Yatırım Faaliyetlerinden Kaynaklı Nakit Akışlarının Değer İlişkisi Value Relevance Of Investing Cash Flows Dr. Öğr. Üyesi Melik ERTUĞRUL

101

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Lisans Düzeyinde Maliyet Muhasebesi Dersi Alan Öğrencilerin Öğrenme Yaklaşımlarının Değerlendirilmesi Evaluation Of The Learning Approaches Of Undergraduate Students Taken Cost Accounting Course Dr. Öğr. Üyesi Mehtap KARAKOÇ

125

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Bağımsız Denetim Muafiyet Eşiklerinin Yolsuzluk Endeksi Üzerindeki Etkisi: Avrupa Birliği Ülkelerinde Bir Analiz The Effect Of Independent Audit Exemption Thresholds On Corruption Perception Index: An Analysis Over European Union Countries Dr. Öğr. Üyesi Başak ERDEM

143

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Borsa İstanbul’da İşlem Gören Şirketlere Yönelik“Şartlı Görüş” İçeren Bağımsız Denetçi Raporları Üzerine Bir İnceleme An Investıgation On Independent Audıtor Reports Containing “Qualifıed Opinion” for Companies Listed In Borsa İstanbul Dr. Öğr. Üyesi Cengiz GÜNEY-Dr. Öğr. Üyesi Ahmet İÇÖZ

163

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Muhasebe Denetimine İlişkin Lisansüstü Tezlerin İncelenmesi Examination Of Master’s Theses Regarding Accounting Audit Öğr. Gör. Dr. Neşegül PARLAK

TEMMUZ - AĞUSTOS

195

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Kur Farklarına KDV Hesaplanmaması ve Fatura Düzenlenmemesinin Sonuçları Tugay MANAV 213 Son Yapılan Düzenlemelerle Futbolculara Yapılan Ödemelerin Vergilendirilmesi Ümit BOZKURT

225

Vergi Affının Sosyoekonomik Etkileri Erkan KIZIL

231

Diş Hekimlerinin Vergilendirilmesinde Özellikli Durumlar ve Gelirin Toplanması Cihan TEKİN

243

Mücbir Sebebin Kısmi Tevkifatlara Etkisi, Mücbir Sebep Süresi Boyunca Yapılan Kısmi Tevkifatların Durumu İle Düzeltme ve İade İşlemleri Hidayet POLAT

259

Gümrük Vergilerinin Geri Verilmesinde Faiz Ödenmesi Gonca İNAN

267

Yazılı ve Görsel Medya Takip Hizmeti Kapsamında KDV Tevkifatı Mustafa ŞEN

273

Blockchain Teknolojisi ve Günümüz Finansal Sistemine Olası Etkileri Semih ERDOĞAN-Dağhan BODUR

281

Korona Virüs (Covid-19) Salgını Kapsamında Her Yönüyle Nakdi Ücret Desteği Cumhur Sinan ÖZDEMİR

297

Yayın Politikası İlkeleri

307

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 13-38

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ BOBİ FRS’NİN İLK UYGULAMASI İÇİN AÇILIŞ FİNANSAL DURUM TABLOSUNUN HAZIRLANMASI PREPARATION OF OPENING STATEMENT OF FINANCIAL POSITION IN THE FIRST APPLICATION OF FRS FOR LME’S Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN1* ÖZ Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından hazırlanan Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) Hakkında Tebliğ, 29 Temmuz 2017’de Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 01 Ocak 2018’de yürürlüğe giren BOBİ FRS’nin amacı, bağımsız denetime tabi olup Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TMS/ TFRS) uygulamayan işletmelerin konsolide ve bireysel finansal tablolarının gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlamasını temin etmektir. BOBİ FRS’nin uygulamaya girmesi ile birlikte finansal tablolarını bu standarda göre düzenlemek zorunda olan işletmelerin öncelikle BOBİ FRS’ye uygun açılış finansal durum tablosu hazırlamaları gerekliliği doğmuştur. Bu çalışmanın amacı, BOBİ FRS’ye uygun açılış finansal durum tablosunun nasıl hazırlanacağının örnekler yardımıyla açıklanmasıdır. Anahtar Sözcükler: BOBİ FRS, Açılış Finansal Durum Tablosu ABSTRACT The Communique on Financial Reporting Standards for Large and Medium Sized Enterprises (FRS for LME’s) prepared by Public Oversight Accounting and Auditing Standards Board was published in the Official Gazette dated July 29, 2017. The purpose of FRS for LME’s, which came into force on January 1, 2018, is to ensure that the consolidated and individual financial statements of entities that are subject to independent audit and do not apply TAS/TFRS, provide fair, useful and comparable information. With the enforcement of FRS for LME’s, companies that have to transform their financial statements have firstly had to prepare an opening statement of financial position in accordance *1 İstanbul Ticaret Üniversitesi, İşletme Fakültesi, Muhasebe ve Denetim Bölümü, ilksen@ticaret.edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-6175-3397. Makale Geliş Tarihi: 19.02.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.05.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

with these standards. The aim of this study is to present how to prepare opening statement of financial position in comply with FRS for LME’s. Keywords: FRS for LME’s, Opening Statement of Financial Position. 1. GİRİŞ Finansal tablolarda yer alan bilgilerin, finansal tablo bilgi kullanıcıları için gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir olması gerekmektedir. Bu amaçla KGK tarafından bağımsız denetime tabi olup da TMS/TFRS uygulamayan büyük ve orta boy işletmelerin hem konsolide hem de bireysel finansal tablolarının bu özellikleri taşıması için BOBİ FRS yayınlanmış olup, 1 Ocak 2018 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmıştır. BOBİ FRS’yi uygulamaya başlayan işletmeler iki yıl geçmedikçe, isteğe bağlı olarak TMS/TFRS’yi uygulayamayacaklardır. Öte yandan isteğe bağlı olarak TMS/TFRS’yi uygulayan işletmelerin BOBİ FRS’yi uygulayabilmeleri için en az iki yıl süreyle TMS/TFRS’yi uygulamaları gerekmektedir (30138 Sayılı Tebliğ). BOBİ FRS’nin uygulanması açısından; aktif toplamı 75 milyon TL ve üstü, yıllık net satış hasılatı 150 milyon TL ve üstü, ortalama çalışan sayısı 250 kişi ve üstü olarak belirlenen şartların en az ikisini, varsa bağlı ortaklıkları ile birlikte, art arda iki raporlama döneminde sağlayan işletmeler, bir sonraki raporlama döneminde büyük işletme olarak değerlendirilmektedir (30138 Sayılı Tebliğ). Aktif toplamı 35 milyon TL ve üstü, yıllık net satış hasılatı 70 milyon TL ve üstü, ortalama çalışan sayısı 175 kişi ve üstü olarak belirlenen şartların (30432 Sayılı Resmi Gazete) en az ikisini, varsa bağlı ortaklıkları ile birlikte, art arda iki raporlama döneminde sağlayan işletmeler, bir sonraki raporlama döneminde orta büyüklükte işletme olarak değerlendirilmekte olup, bağımsız denetim kapsamına girecekler ve BOBİ FRS’yi uygulayacaklardır. BOBİ FRS’yi uygulamak zorunda olan işletmelerin finansal tablolarını bu standarda göre düzenleyebilmeleri için öncelikle geçiş tarihi itibariyle açılış finansal durum tablosu düzenlemeleri gerekmektedir. Bu husus standarda geçişin en önemli aşamalarından biridir. Bu çalışmanın amacı, kapsamlı bir uygulama ile BOBİ FRS açılış finansal durum tablosunun nasıl hazırlanacağının açıklanmasıdır. Uygulamada seçilen yöntem, olay (vaka) çalışması yöntemidir. Ayrıca gözlem ve mülakat yoluyla da bilgi edinilmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

2. BOBİ FRS GEÇİŞ HÜKÜMLERİ BOBİ FRS’nin geçiş hükümleri, bu standardın ilk kez uygulandığı finansal tabloları için geçerlidir. BOBİ FRS’yi ilk kez uygulayan bir işletmenin geçmiş dönem/dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolarını hazırlamaları gerekmemektedir. Bu muafiyetten yararlanan işletmeler cari raporlama dönemine ait finansal tabloları ile birlikte cari raporlama döneminin başlangıcına ait açılış finansal durum tablosunu bu standarda göre hazırlamalı ve cari raporlama döneminin başlangıcı BOBİ FRS’ye geçiş tarihi olarak dikkate alınmalıdır. Ancak bu durum daha önce TMS/TFRS’yi uygulayan işletmeler için geçerli değildir (BOBİ FRS, 27: 3). Bu muafiyetten yararlanmak istemeyen işletmeler, geçmiş dönem veya dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolarını da BOBİ FRS’ye uygun bir şekilde hazırlamalıdır. Bu durumda işletme ayrıca karşılaştırmalı olarak sunduğu en erken dönemin başlangıcına ait açılış finansal durum tablosunu da hazırlanmalı ve söz konusu dönemin başlangıcı BOBİ FRS’ye geçiş tarihi olarak dikkate alınmalıdır (BOBİ FRS, 27, s. 4). Açılış finansal durum tablosu hazırlanırken belirli muafiyetler hariç olmak üzere, BOBİ FRS’ye göre; • Finansal tablolara yansıtılması zorunlu kılınan tüm varlıklar ve yükümlülükler açılış finansal durum tablosuna yansıtılmalıdır, • Standardın finansal tablolara yansıtılmasına izin vermediği varlık ve yükümlülükler açılış finansal durum tablosuna yansıtılmamalıdır, • Önceki finansal raporlama çerçevesine göre bu standart hükümlerinden farklı bir şekilde sınıflandırılmış olan varlık, yükümlülük veya özkaynak kalemleri bu standarda uygun olarak yeniden sınıflandırılmalıdır, • Açılış finansal durum tablosuna yansıtılan tüm varlık ve yükümlülüklerin ölçümünde BOBİ FRS ilkeleri uygulanmalıdır (BOBİ FRS, 27: 5). Bir işletmenin BOBİ FRS açılış finansal durum tablosunda kullandığı muhasebe politikaları, önceki finansal raporlama çerçevesine göre düzenlenen aynı tarihli finansal durum tablosunda kullanılan muhasebe politikalarından farklı olabilmektedir. BOBİ FRS açılış bilançosuna geçişte ortaya çıkacak düzeltmeler için Geçmiş Yıllar Karları/Zararları ya da uygun olması halinde farklı bir özkaynak kalemi kullanılabilmektedir (BOBİ FRS, 27: 7).

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

3. BOBİ FRS AÇILIŞ FİNANSAL DURUM TABLOSUNUN HAZIRLANMASI Beyaz A.Ş. hisseleri ya da borçlanma araçları borsada işlem görmeyen bir üretim işletmesidir. Şirket, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen (orta büyüklükte işletme) bağımsız denetim kapsamına girme sınırlarını aştığı için 1 Ocak 2018 – 31 Aralık 2018 dönemi finansal tabloları bağımsız denetime tabi olup, şirket yönetimi tarafından TMS/TFRS yerine BOBİ FRS’nin uygulanmasına karar verilmiştir. Beyaz A.Ş. geçiş tarihi ile ilgili muafiyetten yararlanmak istemiş ve raporlama dönemi başına ait BOBİ FRS açılış finansal durum tablosu hazırlamaya karar vermiştir. Dolayısıyla BOBİ FRS’ye göre ilk raporlama yılı 2018 olduğundan, 1 Ocak 2018 tarihi itibariyle BOBİ FRS Açılış Finansal Durum Tablosu düzenlenecektir. KGK tarafından BOBİ FRS’yi ilk kez uygulayan bir işletmenin geçmiş dönem/dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolarını hazırlamaları zorunluluğu getirilmemiştir. 31 Aralık 2018 itibariyle BOBİ FRS’ye uygun raporlama yapabilmek için öncelikle 1 Ocak 2018 tarihli açılış finansal durum tablosu düzenlenerek geçmiş yıl karı veya zararının hesaplanması gerekmektedir. İşletmenin önceki finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanan bilanço ve gelir tablosu aşağıdaki gibidir:

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

BEYAZ A.Ş. 31.12.2017 TARİHLİ BİLANÇOSU KODU A 100 102 B 110 112 C 120 121 126 D 131 E 150 151 152 153 158 E 181 H 193 195 196 A 221 C 240 242 D 250 251 252 253 254 255

HESAP ADI I- DÖNEN VARLIKLAR HAZIR DEĞERLER KASA BANKALAR MENKUL KIYMETLER HİSSE SENETLERİ KAMU KESİMİ TAHVİL SENET VE BONOPLARI TİCARİ ALACAKLAR ALICILAR ALACAK SENETLERİ VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR DİĞER ALACAKLAR ORTAKLARDAN ALACAKLAR STOKLAR İLK MADDE VE MALZEME YARI MAMULLER - ÜRETİM MAMÜLLER TİCARI MALLAR STOK DEĞER DÜŞ. KARŞ. (-) GELECEK AYLARA AT GİD.GEL.TAH GELİR TAHAKKUKLARI DİĞER DÖNEN VARLIKLAR PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR VERİLEN İŞ AVANSLARI PERSONEL AVANSLARI II- DURAN VARLIKLAR TİCARİ ALACAKLAR ALACAK SENETLERİ MALİ DURAN VARLIKLAR BAĞLI MENKUL KIYMETLER İŞTİRAKLER MADDİ DURAN VARLIKLAR ARAZİ VE ARSALAR YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ BİNALAR TESİS MAKİNA VE CİHAZLAR TAŞITLAR DEMİRBAŞLAR

31.12.2017 VUK/TDHP 35.854.029 4.779.420 28.336 4.751.084 4.334.031 2.610.386 1.723.646 11.043.376 7.784.670 3.237.860 20.847 561.747 561.747 14.942.072 2.877.096 171.152 7.533.752 4.360.072

167.454 14.589

167.454 25.927

570 10.768 22.690.843 264.674 264.674

4.330.620

1.115.997 3.214.624 17.122.923 2.545.846 21.993.464 11.357.747 1.128.797 711.696

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

257 E 262 263 264 268

BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-) -20.614.626 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKAR 972.627 KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ 498.921 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 681.250 ÖZEL MALİYETLER 320.686 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-) -528.230 AKTİF TOPLAMI 58.544.872 BEYAZ A.Ş. 31.12.2017 TARİHLİ BİLANÇOSU 31.12.2017 KODU HESAP ADI VUK/TDHP PASİF III- KISA VADELİ YAB.KAYNAKLAR 17.179.081 A MALİ BORÇLAR 6.907.349 300 BANKA KREDİLERİ 4.876.662 303 UZUN VAD.KREDİ.ANA PARA,TAK.VE FAİZLERİ 2.030.687 B TİCARİ BORÇLAR 7.782.085 320 SATICILAR 5.014.444 321 BORÇ SENETLERİ 2.767.641 C DİĞER BORÇLAR 1.439.362 331 ORTAKLARA BORÇLAR 176.042 335 PERSONELE BORCLAR 1.263.321 D ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI F ÖDENECEK VERGİ DİĞER YÜKÜM. 1.050.285 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 548.483 361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİN. 501.802 G BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI 370 DÖN.KARI VER.VE DİĞ.YAS.YÜK.K. 195.725 371 DÖN.KAR.PEŞ.OD.VERG.VE DİĞ.YÜ. -195.725 H GELECEK AYL.AİT GELİ.GİD.TAHAK 380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER IV- UZUN VADELİ YAB.KAYNAKLAR 17.889.492 A MALİ BORÇLAR 15.428.359 400 BANKA KREDİLERİ 15.428.359 B TİCARİ BORÇLAR 1.030.438 421 BORÇ SENETLERİ 1.030.438 C DİĞER BORÇLAR E BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI 1.346.512 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 1.346.512 479 DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIK. F GELECEK YILLARA AİT GELİR VE GİDER TAHAKK. 84.183 480 GELECEK YILLARA AİT GELİRLER 84.183 V- ÖZKAYNAKLAR 23.476.299 A ÖDENMİŞ SERMAYE 15.500.000 500 SERMAYE 15.500.000 B SERMAYE YEDEKLERİ 529 DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ C KAR YEDEKLERİ 1.828.826 540 YASAL YEDEKLER 1.828.826

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

542 D 570 E 580 F

OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER GEÇMİŞ YILLAR KARLARI GEÇMİŞ YILLAR KARLARI GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI PASİF TOPLAMI

ÇÖZÜM

9.267.405 9.267.405

(3.360.940)

-3.360.940

241.008 58.544.872

BEYAZ A.Ş. 01.01.2017 - 31.12.2017 DÖNEMİ GELİR TABLOSU

01.01.2018 - 31.12.2018 KODU A 600 601 B 610 611 C D 620 621 E 630 631 632 F 640 642 649 G 659 H 660 661 I

HESAP ADI BRÜT SATIŞLAR YURTİÇİ SATIŞLAR YURTDIŞI SATIŞLAR SATIŞ İNDİRİMLERİ(-) SATIŞTAN İADELER(-) SATIŞTAN İSKONTOLAR(-) NET SATIŞLAR SATIŞLARIN MALİYETİ (-) SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ(-) SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYET.(-) BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI FAALİYET GİDERLERİ (-) ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİD.(-) PAZ.SATIŞ VE DAĞITIM GİD. (-) GENEL YÖNETİM GİDERLERİ (-) FAALİYET KARI VEYA ZARARI DİĞ.FAAL.OLAĞAN GEL.VE KARLAR İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ FAİZ GELİRLERİ FAAL. İLGİLİ DİĞ.OLA.GELİR VE KARLAR DİĞ.FAAL.OLAĞAN GİD.VE ZARARLAR(-) FAAL. İLGİLİ DİĞ.OLA.GİDER VE ZARARLAR FİNANSMAN GİDERLERİ KISA VAD.BORÇLANMA GİD.(-) UZUN VAD.BORÇLANMA GİD.(-) OLAĞAN KAR VEYA ZARAR OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR

671 J 681 682 690 K

ÖNCEKİ DÖNEM GELİR VE KARLARI OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR (-) ÖNCEKİ DÖNEM GİDER VE ZARARLARI ÇALIŞMAYAN KIS.GİDER VE ZARAR.(-) DÖNEM KARI VEYA ZARARI DÖN.KAR.VER.VE DİĞ.YAS.YÜK.KRŞ.(-)

692

DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI

VUK/TDHP 106.644.521 103.773.089 2.871.431 (1.182.765) (1.182.765) 105.461.756 (98.874.506) (73.343.956) (25.530.550) 6.587.250 (4.373.588) (2.742.955) (1.630.633) 2.213.662 4.304.906 962.763 167.454 3.174.689 (1.865.236) (1.865.236) (3.656.595) (354.339) (3.302.256) 996.737 133.390 133.390 (693.393) (651.458) (41.936) 436.734 (195.725) 241.008

Öncelikle, işletmenin dönem karı Geçmiş Yıllar Karları/Zararları hesabına devredilmelidir. Çünkü ilk geçiş tarihinde yapılacak düzeltmelerle bu hesap ilişkilendirilecektir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Öncelikle, işletmenin dönem karı Geçmiş Yıllar Karları/Zararları hesabına devredilmelidir. Çünkü ilk geçiş tarihinde yapılacak düzeltmelerle bu hesap ilişkilendirilecektir. DÖNEM NET KARI GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL.

241.008 241.008

2017 karının geçmiş yıllar karlarına alınması 3.1. Nakit ve Nakit Benzerleri Nakit ve nakit benzerleri hesap grubunda aşağıdaki kalemler yer almaktadır: 100 KASA 28.336 102 BANKALAR 4.751.084 Vadesiz 2.524.461 3 aydan uzun vadeli 2.226.623 TOPLAM 4.779.420 Şirket dönem sonu kayıtlarında vadeli mevduatıyla ilgili faiz gelir tahakkukunu 167.454 TL olarak hesaplamış ve Gelir Tahakkukları hesabına almıştır. BOBİ FRS’ye göre vadeli mevduat finansal tablolarda etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan itfa edilmiş değer ile raporlanmalıdır (BOBİ FRS, 9: 11) . Faiz oranı %15’tir. Hesap 01.07.2017’de açılmış ve 01.07.2018’de sona erecektir. Vade Bitimindeki Faiz = (Anapara x Gün x Faiz) / 36.500 = (2.226.623 x 365 x 15) / 36.500 = 333.993 TL Günlük Faiz Geliri = 333.993 / 365 gün = 915 TL 31.12.2017 Faizi = 915 TL x 183 gün = 167.454 TL Etkin Faiz Yöntemine Göre Hesaplama: Bugünkü Değer = Vadedeki Değer / (1 + t)n 2.226.623 TL = 31.12.2017 Değeri / (1 + 0,15)183/365 31.12.2017 Değeri = 2.388.244 TL Etkin Faiz Geliri = 2.388.244 – 2.226.623 = 161.621 TL Fark = 167.454 – 161.621 = 5.833 TL

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI / ZARARLARI FİNANSAL YATIRIMLAR

5.833 5.833

Vadeli mevduatın itfa edilmiş değerinin hesaplanması 3.2. Finansal Yatırımlar Vadeli mevduat dışındaki finansal yatırım hesaplarının ayrıntıları aşağıdaki gibidir: 110 Hisse Senetleri 2.610.386 112 Tahviller 1.723.646 240 Bağlı Menk.Kıy. 1.115.997 110 Hisse Senetleri hesabında raporlanan tutar Borsa İstanbul’da faaliyet gösteren şirketlerin hisse senetleridir. İLK-AY bu hisse senetlerini geçici yatırım amacıyla yani alım satım amacıyla almıştır. Alış bedeli ile raporlanan hisse senetlerinin BOBİ FRS’ye göre gerçeğe uygun değeriyle raporlanması gerekmektedir (BOBİ FRS, 9: 20). 240 Bağlı Menkul Kıymetler hesabında raporlanan tutar ise borsada işlem görmeyen bir şirkete aittir. Dolayısıyla bu tutar BOBİ FRS’ye göre maliyet bedelinden varsa değer düşüklüğü zararı düşüldükten sonraki değeri ile raporlanmalıdır (BOBİ FRS, 9: 21). Bu tutarda değer düşüklüğü olmadığı belirlenmiştir. 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları ise devlet iç borçlanma (DİB) senetlerinden oluşmaktadır. Kayıtlarda borsa rayici ile değerlenmiştir. BOBİ FRS’ye göre ise sabit faiz getirisi olan bu tahvillerin itfa edilmiş değer ile raporlanması gerekmektedir (BOBİ FRS, 9: 11).

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

DİB Senedi

Maliyet

Faiz O.

Vade T.

İtfa Ed. Değ.

1.675.000

0,10

30.09.2018

1.714.831

Borsa Ray.

Kayıtlı Değer

1.723.646

ABC Hisse Sen.

561.349

621.348

561.349

KLM Hisse Sen.

861.459

978.641

861.459

XYZ Hisse Sen.

1.187.578

1.345.089

1.187.578

4.668.723

4.334.031

TOPLAM

Tahvil Değer Düzeltimi = 1.723.646 – 1.714.831 = 8.815 TL GEÇMİŞ YILLAR KARLARI / ZARARLARI

8.815

FİNANSAL YATIRIMLAR

8.815

Tahvilin itfa edilmiş değerinin hesaplanması Hisse Senedi Değer Düzeltimi = 2.945.078 – 2.610.386 = 334.692 TL FİNANSAL YATIRIMLAR GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL.

334.692 334.692

Hisse senedi değer düzeltimi 3.3. Ticari Alacaklar Ticari alacaklar hesaplarının detayları aşağıdaki gibidir: 120 Alıcılar 7.784.670 121 Alacak Sen. 3.237.860 126 Ver.Dep.Tem. 20.847 221 Alacak Sen. 264.674 BOBİ FRS’ye göre vadesi bir yılın altında olan alacaklar itibari değerle, bir yılın üzerinde olan alacaklar ise itfa edilmiş değerle raporlanmalıdır (BOBİ FRS, 9: 8). Bu nedenle kısa vadeli alacaklar için bir işlem yapılmamış, uzun vadeli alacaklar için itfa edilmiş değer hesaplanmıştır. 22

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tutar

D.Sonu

Vade Sonu

Faiz Oranı

Kalan Gün

Reeskont

İtfa Ed.D.

125.637

31.12.2017

10.03.2019

434

19.016

106.620

139.037

31.12.2017

20.05.2019

505

23.896

115.141

42.912

221.761

264.674

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI / ZARARLARI

42.912

TİCARİ ALACAKLAR

42.912

Uzun vd.ticari alacaklar için hes.reeskont BOBİ FRS’ye göre vadesi ister bir yıla kadar, ister bir yıldan uzun olsun senetli ve senetsiz tüm alacaklar için değer düşüklüğü karşılığı ayrılmalıdır (BOBİ FRS, 9: 10, 32-38). Şüpheli alacaklar için dönem sonu itibariyle bir yaşlandırma çalışması yapılmış ve işletmenin geçmiş tecrübelerine dayanarak tahsili şüpheli olan alacak tutarları hesaplanmıştır. Mevcut kayıtlarda senetli/ senetsiz alacaklar için değer düşüklüğü karşılığı ayrılmadığı görülmektedir. Yapılan yaşlandırma çalışması sonucunda ayrılacak değer düşüklüğü karşılığı şu şekilde hesaplanmıştır: 120 360 gün

360 günden fazla

75.000

10.000

495.151

227.525

125.642

95.011

5.542

325.041

64.474

660.727

833.251

343.779

105.011

500.693

Tahsil edilemeyeceği öngörülen bölüm

0,10

0,25

0,45

0,90

Karşılık

66.073

83.325

85.945

47.255

31.12.2017 Mavi A.Ş.

Toplam Alc.

Vade Gelmemiş

1 - 30 gün

31 - 90 gün

91 - 120 gün

95.685

78.663

185.000

765.485

1.125.674

625.641

325.685

Pembe A.Ş.

625.641

615.641

10.000

Kırmızı A.Ş.

869.746

Yeşil A.Ş.

1.354.783

589.632

Turuncu A.Ş.

1.778.761

1.000.000

Mor A.Ş.

1.264.579

875.063

Bordo A.Ş. (Sen)

1.225.348

Lacivert A.Ş.

Siyah A.Ş. (Sen) Sarı A.Ş. (Sen) TOPLAM

961.486

1.051.027

11.022.529

8.579.069

733.221

325.041

450.623

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI / ZARARLARI

733.221

TİCARİ ALACAKLAR

733.221

Ticari alacaklar değer düşüklüğü karşılığı 3.4. Stoklar 31.12.2017 tarihi itibariyle stok hesaplarının ayrıntıları şu şekildedir: 150 İlk Madde ve Malzeme 2.877.096 151 Yarı Mamuller – Üretim 171.152 152 Mamuller 7.533.752 153 Ticari Mallar 4.360.072 BOBİ FRS’ye göre stoklar maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerlenmektedir (BOBİ FRS, 6: 4). Şirket net gerçekleşebilir değer analizini öncelikle mamulleri ve ticari malları için yapmıştır. Net gerçekleşebilir değeri maliyet değerinin altına düşen mamullerin olması durumunda, bu mamullerin üretiminde kullanılan hammaddelerle ilgili değer düşüklüğünün olup olmadığı ayrıca değerlendirilecektir. Toplam Mly.

Miktar

Birim Maliyet

Satış F.yatı

Satış Mly.

NGD

Karşılık

152.10

1.056.325

750

1.408

1.400

1.380

21.325

152.11

865.641

865

1.001

1.850

1.845

152.12

785.425

980

801

700

690

109.225

152.13

1.145.896

920

1.246

1.680

152.14

652.412

540

1.208

1.720

152.15

545.632

670

814

770

750

43.132

152.16

874.596

835

1.047

1.550

152.17

1.607.824

1.015

1.584

1.600

1.550

34.574

153.10

754.896

750

1.007

1.600

1.570

153.11

635.894

425

1.496

1.950

153.12

456.987

369

1.238

1.100

1.080

58.467

153.13

963.512

720

1.338

1.500

1.460

153.14

750.025

680

1.103

1.000

985

80.225

153.15

798.756

525

1.521

2.100

31.12.2017

11.893.824

TEMMUZ - AĞUSTOS

346.949

MALİ

ÇÖZÜM

Mamullerle ilgili değer düşüklüğü karşılığı 208.256 TL, ticari mallarla ilgili olarak ayrılacak karşılık tutarı 138.693 TL’dir. GEÇMİŞ YILLAR KARLARI / ZARARLARI

346.949

MAMULLER

208.256

TİCARİ MALLAR

138.693

Stok değer düşüklüğü karşılığı Hammaddelerle ilgili değer düşüklüğünün olmadığı belirlenmiştir. Ancak bir yıldan uzun vadeli hammadde alımından kaynaklanan ve henüz vadesi gelmemiş borçlarda 209.459 TL tutarında vade farkı olduğu tespit edilmiştir. BOBİ FRS’ye göre bir yıldan uzun vadeli alınan stoklardaki vade farkının ayrıştırılması gerekmektedir (BOBİ FRS, 6: 8). Vade henüz dolmadığı için vade farkı uzun vadeli ticari borçlardan düşülmüştür. Dolayısıyla uzun vadeli ticari borçlar da bu işlemle birlikte itfa edilmiş değerle raporlanacaktır. TİCARİ BORÇLAR (UZUN VD)

209.459

HAMMADDE VE MALZEME

209.459

Stok vade farkı 3.5. İştirakler İştiraklerin finansal tablolarda raporlanmasında özkaynak yöntemi muhasebe politikası olarak seçilmiştir. Özkaynak yöntemiyle değerlenmesinden kaynaklanan 164.443 TL’lik olumsuz değer düzeltimi farkı hesaplanmıştır. ÖZKAYNAK YÖNT.DEĞ.YATIRIMLAR İŞT.VE MÜŞ.GİR.YATIRIMLAR

3.214.624 3.214.624

İştiraklerin yeniden sınıflandırılması

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

İştiraklerin finansal tablolarda raporlanmasında özkaynak yöntemi muhasebe politikası olarak seçilmiştir. Özkaynak yöntemiyle değerlenmesinden kaynaklanan 164.443 TL’lik olumsuz değer MALİ

düzeltimi farkı hesaplanmıştır.

ÇÖZÜM

ÖZKAYNAK YÖNT.DEĞ.YATIRIMLAR İŞT.VE MÜŞ.GİR.YATIRIMLAR İştiraklerin yeniden sınıflandırılması

3.214.624

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI / ZARARLARI

164.443

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI / ZARARLARI 164.443 12 † ÖZKAYNAK YÖNT.DEĞ.YAT. ÖZKAYNAK YÖNT.DEĞ.YAT. İştiraklerin özkaynak yöntemiyle değer düzeltimi

164.443

İştiraklerin özkaynak yöntemiyle değer düzeltimi

3.6. Maddi Duran Varlıklar

MaddiMaddi duran varlıklarla ilgili ayrıntılı tabloayrıntılı aşağıdakitablo gibidir: duran varlıklarla ilgili aşağıdaki Y.Altı ve Y.Üstü D. Binalar A Binası B Binası C Binası E Binası TMC Taşıtlar Demirbaşlar Özel Maliyetler

Aktife Giriş T. 28.02.2009 02.01.2001 05.04.1998 02.02.2001 02.01.2015 05.04.2009 03.03.2014 03.03.2014 03.05.2015

Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri:

Maliyet Faydalı Ömür 2.545.846 10 5.241.652 6.911.541 5.148.350 4.691.922 11.357.747 1.128.797 711.696 320.686 38.058.235

50 50 50 50 10 5 5 5

gibidir:

Birikmiş Amort. 2.291.261 1.782.162 2.764.616 1.750.439 375.354 10.221.972 859.466 569.357 192.412 20.807.038

Defter Değeri 254.585 3.459.490 4.146.925 3.397.911 4.316.568 1.135.775 269.331 142.339 128.274 17.251.197

Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri: Yapılan değerlendirme sonucunda yer altı ve yer üstü düzenleri için belirlenen faydalı ömürde

Yapılan değerlendirme sonucunda yer 12: altı26)ve yer üstü düzenleri düzeltme gerekmediği, yalnızca kıst amortisman (BOBİ FRS, düzeltimi yapılması gerektiğiiçin tespit

belirlenen edilmiştir.

faydalı ömürde düzeltme gerekmediği, yalnızca kıst amortisman (BOBİ FRS, 12: 26) düzeltimi yapılması gerektiği tespit edilmiştir. Mevcut Amortisman 2.291.261 Mevcut Amortisman 2.291.261 BOBİ FRS Amortismanı 2.248.830 [(2.545.846/10)/12x10)]+(2.545.846/10x8) BOBİ FRS Amortismanı 2.248.830 [(2.545.846/10)/12x10)]+(2.545.8 Amortisman Farkı 42.431 46/10x8) Amortisman Farkı 42.431 YER ALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ 42.431 GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL. 42.431 Kıst amortisman düzeltimi

YER ALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ

42.431

GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL.

42.431

İştiraklerin özkaynak yöntemine göredüzeltimi değerlemesinden kaynaklanan değer azalışı sürekli fark olup, ertelenmiş vergi Kıst amortisman ile ilişkilendirilmeyecektir.

†

12 İştiraklerin özkaynak yöntemine göre değerlemesinden kaynaklanan değer azalışı sürekli fark olup, ertelenmiş vergi ile ilişkilendirilmeyecektir.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Binalar: Maliyet değeri 4.691.922 ve birikmiş amortismanı 375.354 TL olan E binasından 02.01.2015 tarihinden itibaren kira gelir elde edilmektedir. Kira geliri elde edilen bu binanın yatırım amaçlı gayrimenkuller hesabında sınıflandırılması gerekmektedir (BOBİ FRS, 13: 2). Şirket yatırım amaçlı bu gayrimenkulü için gerçeğe uygun değer yöntemini (BOBİ FRS, 13: 7) muhasebe politikası olarak seçmiştir. 31.12.2017 tarihinde değerleme uzmanlarının hazırladığı değerleme raporuna göre bu binanın gerçeğe uygun değeri 6.500.000 TL olarak tespit edilmiştir. YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER

4.316.568

BİNALAR

4.316.568

Yatırım amaçlı gayrimenkul sınıflandırması Değer Artışı = 6.500.000 – 4.316.568 = 2.183.432 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL.

2.183.432 2.183.432

Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerle değerlemesi A, B ve C binaları işletme faaliyetlerinde kullanılan binalardır. Yapılan ekspertiz incelemeleri sonucunda, binaların arsadan aldığı pay %60 olarak belirlenmiştir yani bu binaların maliyet bedelinin %60’ı arsa maliyetinden kaynaklanmaktadır. VUK’a göre binaların maliyet bedeline arsadan aldığı pay da eklenmekte ve bu değer üzerinden binalar için amortisman ayrılmaktadır. BOBİ FRS’ye göre arsaların faydalı ömrü belirsiz olduğu için amortismana tabi tutulmamalıdır. Bu nedenle ilk önce hem kıst amortismandan dolayı amortisman tutarı düzeltilmeli, hem de arsalar için ayrılan amortisman paylarının iptal edilerek arsa tutarları binalar hesabından çıkarılmalıdır (BOBİ FRS, 12: 26 – 12: 23).

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Aktife Giriş

Maliyet

VUK Amortismanı

Arsa Payı

Bina Payı

BOBİ FRS Amort.

İptal Edilecek

Arsa A Binası

02.01.2001

5.241.652

1.782.162

3.144.991

2.096.661

712.865

1.069.297

B Binası

05.04.1998

6.911.541

2.764.616

4.146.925

2.764.616

1.092.024

1.672.593

C Binası

02.02.2001

5.148.350

1.750.439

3.089.010

2.059.340

820.304

930.135

17.301.542

6.297.217

10.380.925

6.920.617

2.625.192

3.672.025

TOPLAM

BİNALAR

3.672.025

GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL.

3.672.025

Kıst amortisman düzeltimi ARAZİ VE ARSALAR

10.380.925

BİNALAR

10.380.925

Bina arsa payının yeniden sınıflandırılması

Ekspertiz çalışmaları sonucunda bina ve arsaların gerçeğe uygun değeri aşağıdaki gibi tespit edilmiştir: Defter Değeri Arsa

GUD

Artış/Azalış

10.380.925

12.500.000

2.119.075

A Binası

1.383.796

1.300.000

-83.796

B Binası

1.672.593

1.400.000

-272.593

C Binası

1.239.036

1.200.000

-39.036

ARAZİ VE ARSALAR MDV YENİDEN DEĞ.ARTIŞLARI Arsa değer artışı

TEMMUZ - AĞUSTOS

2.119.075 2.119.075

MALİ

ÇÖZÜM

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI/ZARARLARI

395.425

BİNALAR

395.425

Binalar değer düşüklüğü Tesis, Makine ve Cihazlar: Tesis, Makine ve Cihazlarla ilgili kıst amortisman düzeltimi (BOBİ FRS, 12: 26) hesabı aşağıdaki gibidir: Mevcut Amortisman 10.221.972 BOBİ FRS Amortismanı 9.938.029 [(11.357.747/10)/12x9)]+(11.35 7.747/10x8) Amortisman Farkı 283.944 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL.

283.944 283.944

Kıst amortisman düzeltimi Bu düzeltmeden sonra tesis, makine ve cihazların defter değeri 1.419.718 TL olmuştur. BOBİ FRS’ye göre maddi duran varlıklar defter değeri ile geri kazanılabilir değerden düşük olanı ile değerlenmelidir Geri kazanılabilir değer ise satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden büyük olanıdır (BOBİ FRS, 18: 3). Teknolojide meydana gelen gelişmelerden dolayı makinelerde değer düşüklüğü olduğu düşünülmektedir. Bu nedenle değer düşüklüğü testi yapılmıştır. Makinelerin satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değeri 950.000 TL’dir. Kalan faydalı ömürde elde edilecek net nakit girişleri projeksiyonlanmış ve %15 iskonto oranı ile hesaplanan bugünkü değer 1.025.915 TL olarak belirlenmiştir. Bu durumda makinede 393.803 TL (1.419.418 – 1.025.915) değer düşüklüğü meydana gelmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI/ZARARLARI

393.803

TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR

393.803

Makine değer düşüklüğü Taşıtlar: Taşıtlarla ilgili olarak yapılan inceleme sonucunda, belirlenen faydalı ömürlerde herhangi bir değişiklik yapılmasının gerekli olmadığı, kıst amortisman uygulandığı, dolayısıyla herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek olmadığı belirlenmiştir. Demirbaşlar: Demirbaşlarla ilgili yapılan değerlendirmede kıst amortisman uygulanması (BOBİ FRS, 12: 26) gerektiğinden 23.723 TL tutarında amortisman iptali yapılması gerektiği tespit edilmiştir. DEMİRBAŞLAR

23.723

GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL.

23.723

Kıst amortisman düzeltimi Diğer Maddi Duran Varlıklar (Özel Maliyetler): Özel maliyetlerle ilgili kıst amortisman düzeltmesi (BOBİ FRS, 12: 26) yapılması gerekmektedir: Mevcut Amortisman 192.412 BOBİ FRS Amortismanı 171.033 Amortisman Farkı 21.379 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL. Kıst amortisman düzeltimi

TEMMUZ - AĞUSTOS

21.379 21.379

MALİ

ÇÖZÜM

3.7. Maddi Olmayan Duran Varlıklar Maddi olmayan duran varlıklarla ilgili ayrıntılı tablo aşağıdaki gibidir: Aktife Giriş T.

Maliyet Faydalı Ömür

Birikmiş Amort.

Defter Değeri

Kuruluş ve Örgütl.

01.01.2016

498.921

199.568

299.353

Ar-Ge Giderleri

01.01.2017

681.250

136.250

545.000

335.819

844.353

1.180.171

BOBİ FRS’ye göre kuruluş ve örgütlenme giderleri maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilmemektedir (BOBİ FRS, 14: 14). Dolayısıyla bu hesabın kapatılması gerekmektedir. GEÇMİŞ YILLAR KARLARI/ZARARLARI

299.353

DİĞER MODV

299.353

Kuruluş ve örgütlenme giderlerinin açılış finansal durum tablosundan çıkarılması Şirket 2017 yılı başında AR-GE çalışmasına başlamış ancak yıl sonunda araştırma safhası başarılı bir şekilde tamamlanamamıştır. Bu nedenle şirket gerekli teknik çalışmaları sonlandırma kararı vermiştir. BOBİ FRS’ye göre araştırma safhasında katlanılan harcamaların aktifleştirilmemesi, gerçekleştiği dönemde kar/zarara alınması gerekmektedir (BOBİ FRS, 14: 15-19): GEÇMİŞ YILLAR KARLARI/ZARARLARI GELİŞTİRME MALİYETLERİ

545.000 545.000

Araştırma giderlerinin açılış finansal durum tablosundan çıkarılması

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

3.8. Finansal Yükümlülükler BOBİ FRS’ye göre banka kredilerinin dönem sonunda itfa edilmiş değeriyle raporlanması gerekmektedir (BOBİ FRS, 9: 11). Bununla birlikte, genellikle kısa vadeli kredilerde dönem sonundaki faiz hesaplamasının basit faiz yöntemi ile etkin faiz yöntemine göre hesaplaması arasında önemli bir fark oluşmamaktadır. Ayrıca şirketin kullandığı kısa vadeli krediler rotatif kredidir. Bu nedenle bu uygulamada hesaplamalar arasındaki fark ihmal edilmiştir. Uzun vadeli krediler için ise itfa edilmiş değer hesaplaması mutlaka yapılmalıdır. Tutar

Faiz Oranı

Tarih

-15.428.359

0,20

01.06.2016

0,20

01.06.2017

Kalan Gün

İtfa Edilmiş D.

3.085.672

0,20

01.06.2018

152

2.860.063

3.085.672

0,20

01.06.2019

517

2.383.386

3.085.672

0,20

01.06.2020

883

1.985.163

3.085.672

0,20

01.06.2021

1.248

1.654.303

3.085.672

0,20

01.06.2022

1.613

1.378.585

15.428.359

0,20

01.06.2022

1.613

6.892.928

15.428.359

İtfa Edilmiş Değer

17.154.428

Anapara

15.428.359

Faiz

1.726.069

Fark

829.376

Uzun vadeli kredilerin 31.12.2017 tarihi itibariyle itfa edilmiş değeri 17.154.428 TL’dir. Bu tutarın 2.860.063 TL’si kısa vadeli, kalan 14.294.365 TL’si uzun vadelidir. UZUN BRÇL.

VD.FİNANS

KURULUŞLARINA

KISA VD.FİNANS KRL.BORÇL. GEÇMİŞ YILLAR KARL./ZARARL. Uzun vadeli kredilerin itfa edilmiş değeriyle raporlanması 32

TEMMUZ - AĞUSTOS

1.133.994 829.376 304.618

MALİ

ÇÖZÜM

3.9. Ticari Borçlar Ticari borçlar hesaplarının detayları aşağıdaki gibidir: 320 Satıcılar 5.014.444 321 Borç Sen. 2.767.641 421 Borç Sen. 1.030.438 BOBİ FRS’ye göre vadesi bir yılın altında olan borçlar itibari değerle, bir yılın üzerinde olan borçlar ise itfa edilmiş değerle raporlanmalıdır (BOBİ FRS, 9: 8). Bu nedenle kısa vadeli borçlar için bir işlem yapılmamış, uzun vadeli borçlar için itfa edilmiş değer hesaplanmıştır. Tutar

D.Sonu

Vade Sonu

Faiz Oranı

Kalan Gün

Reeskont

İtfa Edilmiş D.

552.700

31.12.2017

28.02.2019

424

82.015

470.685

325.896

31.12.2017

10.06.2020

892

87.420

238.477

151.842

31.12.2017

20.05.2020

871

40.025

111.817

209.459

820.979

1.030.438

Reeskont tutarı, bir yıldan uzun vadeli alınan hammadde maliyetinden düşüldüğünden ayrıca işlem yapılmamıştır. 3.10. Karşılıklar Garanti Karşılığı: Şirket 1 yıl garantili satış yapmaktadır. Geçmiş yıllardaki tecrübeler satılan malların %80’inde hata olmayacağını, %15’inde küçük hata ve %5’inde büyük hata olacağını göstermektedir. Küçük hatalar için ortalama birim maliyet 600 TL, büyük hatalar içinse 1.400 TL öngörülmüştür. 31.12.2017 tarihi itibariyle garanti kapsamındaki ürün miktarı 9.000 adettir. Bu durumda ayrılması gereken garanti karşılığı tutarı 1.440.000 TL’dir. Toplam Satışlar

Hatasız

Küçük Hata

Büyük Hata

Toplam 100%

80%

15%

7.200

1.350

450

Birim Maliyet

600

1.400

Toplam Maliyet

810.000

630.000

9.000

1.440.000

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI/ZARARLARI

1.440.000

DİĞER KISA VD.KARŞILIKLAR

1.440.000

- Garanti Karşılığı Garanti karşılığı ayrılması Dava Karşılığı: 2017 yılı içinde meydana gelen bir iş kazasından dolayı şirketin çalışanlarından biri şirketi 150.000 TL tazminat talebi ile şirkete dava açmıştır. Şirketin avukatı mahkemenin kaybedilme ihtimalinin yüksek olduğunu ve tazminat talebi kadar maliyete katlanılacağını belirtmiştir. Bu durumda davanın kaybedilme ihtimali yüksek olduğundan ve şirketten çıkması muhtemel ekonomik kaynak tutarı güvenilir bir şekilde tahmin edilebilir olduğundan söz konusu dava için en gerçekçi tahmin yöntemine göre karşılık ayrılmalıdır (BOBİ FRS, 19: 12). GEÇMİŞ YILLAR KARLARI/ZARARLARI DİĞER KISA VD.KARŞILIKLAR

150.000 150.000

- Dava Karşılığı Dava karşılığı ayrılması 3.11. Ertelenmiş Vergi BOBİ FRS’ye göre orta büyüklükte işletmelerin ertelenmiş vergi tutarlarını finansal tablolarında sunmaları şart değildir. Bununla birlikte, bu işletmelerin isteğe bağlı olarak konsolide finansal tablolarını hazırlamaları durumunda, ertelenmiş vergi tutarlarını sunmaları konsolide finansal tablolarında zorunlu; ancak münferit finansal tablolarında ihtiyaridir (BOBİ FRS, 23: 3). Tüm bu işlemlerden sonra ertelenmiş vergi tablosu aşağıdaki gibidir:

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Geçici Farklar Ertelenmiş Vergi Varlıkları

Ertelenmiş Vergi

Vadeli Mevd.İtfa Edilmiş Maliyet

5.833

1.283

Tahvil İtfa Edilmiş Maliyet

8.815

1.939

Uzun Vadeli Alacak Reeskontu

42.912

9.441

Şüpheli Alacak Karşılıkları

733.221

161.309

Stok Değer Düşüklüğü

346.949

76.329

Stok Vade Farkı

209.459

46.081

Binalar Değer Düşüklüğü

395.425

86.994

Tesis, Makine ve Cihazlar Değer Düşükl.

393.803

86.637

Kuruluş Örgütlenme Gid.Bilançodan Çık.

299.353

65.858

Geliştirme Giderlerinin Bilançodan Çık. Garanti Karşılığı Dava Karşılığı

545.000

119.900

1.440.000

316.800

150.000

33.000

Kıdem Tazminatı Karşılıkları

1.346.512

296.233

Brüt Ertelenmiş Vergi Varlıkları

5.917.282

1.301.802

Hisse Senedi Değer Artışı

334.692

73.632

Uzun Vadeli Borç Reeskontu

209.459

46.081

Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Amort.Düzelt.

42.431

9.335

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Art.

2.183.432

480.355

Binalar Amortisman Düzeltimi

3.672.025

807.846

Arsa Değer Artışı

2.119.075

233.098

283.944

62.468

Demirbaşlar Amortisman Düzeltimi

23.723

5.219

Özel Maliyetler Amortisman Düzeltimi

21.379

4.703

Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri

Tesis, Makine Ve Cih. Amortisman Düzelt.

Uzun Vd. Fins. Yük. İtfa Edilmiş Mly. Fark Brüt Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri NET ERTELENMİŞ VERGİ YÜKL.

304.618

67.016

9.194.778

1.789.753

487.951

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI/ZARARLARI

254.853

MDV YENİDEN DEĞ.ARTIŞLARI

233.098

ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜML.

487.951

Ertelenmiş vergi

Bu işlemler sonucunda işletmenin BOBİ FRS’ye göre hazırlanmış açılış finansal durum tablosu aşağıdaki gibi oluşacaktır: TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

Bu işlemler sonucunda işletmenin BOBİ FRS’ye göre hazırlanmış açılış finansal durum tablosu

MALİ

aşağıdaki gibi oluşacaktır:

ÇÖZÜM

BEYAZ A.Ş. 01.01.2018 TARİHLİ AÇILIŞ FİNANSAL DURUM TABLOSU

VARLIKLAR Dönen Varlıklar Nakit ve Nakit Benzerleri Finansal Yatırımlar Ticari Alacaklar Diğer Alacaklar Bağlı Ortaklıklardan, İştiraklerden ve Müşterek Gir.Alacaklar Ödeme Çağrısı Yapılmış Sermaye Alacağı Ortaklardan Alacaklar Diğer Taraflardan Alacaklar Devam Eden İnşa Sözleşmesinden Alacaklar Stoklar Ham Madde ve Malzeme Yarı Mamuller Mamuller Ticari Mallar Diğer Stoklar Verilen Avanslar Canlı Varlıklar Peşin Ödenmiş Giderler Peşin Ödenmiş Vergi ve Benzerleri Diğer Dönen Varlıklar Toplam Dönen Varlıklar Duran Varlıklar Ticari Alacaklar Diğer Alacaklar Bağlı Ortaklıklardan, İştiraklerden ve Müşterek Gir. Alacaklar Ortaklardan Alacaklar Diğer Taraflardan Alacaklar Devam Eden İnşa Sözleşmelerinden Alacaklar İştiraklerdeki ve Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar Diğer Finansal Yatırımlar Özkaynak Yöntemiyle Değerlenen Yatırımlar Canlı Varlıklar Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Maddi Duran Varlıklar Arazi ve Arsalar Binalar Yeraltı ve Yerüstü Yapıları Tesis, Makine ve Cihazlar Taşıtlar Demirbaşlar Yapılmakta Olan Yatırımlar Diğer Maddi Duran Varlıklar Verilen Avanslar Maddi Olmayan Duran Varlıklar Geliştirme Maliyetleri Gayri Maddi Haklar Şerefiye Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar Verilen Avanslar Peşin Ödenmiş Giderler Ertelenmiş Vergi Varlığı Diğer Duran Varlıklar Toplam Duran Varlıklar TOPLAM VARLIKLAR

VUK 2.552.798 6.560.654 11.043.376

Sınıflandırmalar

Düzeltmeler 320.044 -733.221

561.747

BOBİ FRS 2.552.798 6.880.699 10.310.155

561.747

2.877.096 171.152 7.533.752 4.360.072

-208.256 -138.693

2.667.637 171.152 7.325.496 4.221.379

-969.585

14.589 178.792 34.884.444

-42.912

221.761

3.214.624

-164.443

1.115.997 3.050.181

4.316.568

2.183.432

6.500.000

10.380.925 -14.697.493

2.119.075 3.276.600 42.431 -109.859 23.723

12.500.000 3.900.000 297.015 1.025.915 269.331 166.062

128.274

21.379

149.654

545.000

-545.000

299.353

-299.353

14.589 178.792 35.854.029

-209.459

264.674

3.214.624 1.115.997

15.320.893 254.585 1.135.775 269.331 142.339

22.690.843 58.544.872

-3.214.624

0 0

6.505.073 5.535.488

29.195.916 64.080.360

BEYAZ A.Ş. 01.01.2018 TARİHLİ AÇILIŞ FİNANSAL DURUM TABLOSU

YÜKÜMLÜLÜKLER TEMMUZ - AĞUSTOS Kısa Vadeli Yükümlülükler Finansal Yükümlülükler İhraç Edilen Menkul Kıymetler

VUK

Sınıflandırmalar

Düzeltmeler

BOBİ FRS

299.353

22.690.843 58.544.872

-299.353

MALİ

Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar Verilen Avanslar Peşin Ödenmiş Giderler Ertelenmiş Vergi Varlığı Diğer Duran Varlıklar Toplam Duran Varlıklar TOPLAM VARLIKLAR

0 0

ÇÖZÜM 6.505.073 5.535.488

29.195.916 64.080.360

BEYAZ A.Ş. 01.01.2018 TARİHLİ AÇILIŞ FİNANSAL DURUM TABLOSU

YÜKÜMLÜLÜKLER Kısa Vadeli Yükümlülükler Finansal Yükümlülükler İhraç Edilen Menkul Kıymetler Paylara Dönüştürülebilir Borçlanma Araçları Finans Kuruluşlarına Borçlar Diğer Finansal Yükümlülükler Ticari Borçlar Diğer Borçlar Bağlı Ortaklıklara, İştiraklere ve Müşterek Girişimlere Borçlar Ortaklara Borçlar Diğer Taraflara Borçlar Devam Eden İnşa Sözleşmelerinden Borçlar Alınan Avanslar Ödenecek Vergi ve Benzeri Yükümlülükler Kısa Vadeli Karşılıklar Kıdem Tazminatı Karşılıkları Vergi Karşılıkları Diğer Kısa Vadeli Karşılıklar Ertelenmiş Gelirler Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler Toplam Kısa Vadeli Yükümlülükler Uzun Vadeli Yükümlülükler Finansal Yükümlülükler İhraç Edilen Menkul Kıymetler Paylara Dönüştürülebilir Borçlanma Araçları Finans Kuruluşlarına Borçlar Diğer Finansal Yükümlülükler Ticari Borçlar Diğer Borçlar Bağlı Ortaklıklara, İştiraklere ve Müşterek Girişimlere Borçlar Ortaklara Borçlar Diğer Taraflara Borçlar Devam Eden İnşa Sözleşmelerinden Borçlar Alınan Avanslar Ödenecek vergi ve Benzeri Yükümlülükler Uzun Vadeli Karşılıklar Kıdem Tazminatı Karşılıkları Vergi Karşılıkları Diğer Uzun Vadeli Karşılıklar Ertelenmiş Gelirler Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler Toplam Uzun Vadeli Yükümlülükler Özkaynaklar Ödenmiş Sermaye Sermaye Ödenmemiş Sermaye (-) Sermaye Düzeltmesi Farkları Geri Alınmış Paylar (-) Paylara İlişkin Primler Yeniden Değerleme Yedeği Yabancı Para Çevrim Farkları Korunma Yedeği Kar Yedekleri Yasal Yedekler Statü Yedekleri Olağanüstü Yedekler Diğer Kar Yedekleri Geçmiş Yıllar Karları/Zararları Dönem Net Karı/Zararı Toplam Özkaynaklar TOPLAM KAYNAKLAR

4. SONUÇ

VUK

Sınıflandırmalar

6.907.349

Düzeltmeler

829.376

BOBİ FRS

7.736.725

7.782.085

176.042 1.263.321

1.050.285

1.590.000

2.419.376

19.598.457

15.428.359

-1.133.994

14.294.365

1.030.438

-209.459

820.979

17.179.081

1.346.512

84.183 17.889.492

487.951

84.183 487.951

-855.503

17.033.989

15.500.000

1.885.976

1.828.826

5.906.465 241.008 23.476.299 58.544.872

1.885.976

1.828.826

2.326.646 8.233.111 -241.008 0 3.971.615 27.447.91337 0TEMMUZ 5.535.488 64.080.360 - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Bağımsız denetim kapsamında olup, BOBİ FRS’yi uygulayan/uygulayacak işletmelerin finansal tablolarını bu standarda göre düzenleyebilmeleri için öncelikle geçiş tarihi itibariyle açılış finansal durum tablosu hazırlamaları gerekmektedir. Açılış finansal durum tablosunun da BOBİ FRS’nin ilkeleri ile uyumlu olması gerekmektedir. Önceki finansal raporlama çerçevesi ile BOBİ FRS ilkeleri arasında birçok sınıflama ve değerleme farklılıkları bulunmaktadır. BOBİ FRS’ye göre geçiş tarihi itibariyle bu farklılıklar Geçmiş Yıllar Karları/Zararları ya da uygun olması halinde farklı bir özkaynak kalemine yansıtılabilecektir. Çalışmada, Beyaz A.Ş.’nin BOBİ FRS’ye uygun açılış finansal durum tablosunun nasıl hazırlanması gerektiği adım adım açıklanmıştır. Literatürde BOBİ FRS’ye göre açılış finansal durum tablosunun hazırlanması ile ilgili ayrıntılı çalışma yer almadığından bu çalışmanın hem akademik açıdan muhasebe öğretimine katkı sağlaması, hem de BOBİ FRS’yi kullanacak olan muhasebe meslek mensuplarına rehberlik etmesi hedeflenmiştir. İleriki çalışmalarda açılış finansal durum tablosu ile birlikte cari dönem finansal tablolarının karşılaştırmalı olarak düzenlenmesi uygulayıcılar açısından daha faydalı olacaktır. KAYNAKÇA Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (29.07.2017). Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (30138 sayılı Mükerrer)

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 39-53

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE 7143, 7186 SAYILI YASALAR ve 1948 SAYILI CUMHURBAŞKANI KARARI KAPSAMINDA VARLIK BARIŞINDA SON DURUM LAST STATUS ON REPATRIATION OF ASSET WITHIN THE SCOPE OF THE LAWS 7143 AND 7186 AND THE PRESIDENTIAL DECREE NO 1948 Doç. Dr. Harun YENİÇERİ3* 4 Dr. Öğretim Üyesi Emine DEMİR** ÖZ Vergi, toplumun devletten beklentileri karşılığında devletin topluma yüklemiş olduğu bir yükümlülüktür. Vergi mükellefleri zaman zaman bu yükümlülüğü yerine getirmedikleri veya getiremeyeceği zor süreçlerle karşı karşıya kalmaktadırlar. Bu süreçler devletin vergi tahsilatını da zorlaştırmaktadır. Sürecin kolay atlatılabilmesi bakımından devlet mükelleflere çeşitli kolaylıklar tanımaktadır. Bu kolaylıklardan biri de vergi affı uygulamalarıdır. Vergi afları vergi uyumu ve vergi adaleti bakımından eleştirilse de gelişmiş ve gelişmekte olan birçok ülkede olduğu gibi ülkemizde de politik ve ekonomik amaçlarla hükümetlerin sıklıkla başvurduğu bir yoldur. Devlet bu yolla bir yandan vergi gelirlerini artırmayı diğer yandan da varlık barışı uygulaması ile yurt içi ve yurt dışında bulunan kayıt dışı bazı varlıkların milli ekonomiye kazandırılmasını amaçlamaktadır. Bu çalışmada genel bir kavram olan vergi affı uygulaması içinde yer alan varlık barışı uygulamaları incelenmiş, yurtiçi ve yurt dışındaki para, altın, döviz, gayrimenkul ve diğer menkul kıymetlerin milli ekonomiye kazandırılmasına yönelik 7143 ve 7186 Sayılı Kanunlar kapsamında varlık barışında gelinen son durum değerlendirilmiştir. 30.12.2019 tarihinde Resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1948 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı kapsamında Varlık Barışı süresi 30.06.2020 tarihine kadar uzatılmıştır. Anahtar Sözcükler: Vergi Affı, Vergi Barışı, Varlık Barışı, Mali Af, Mali Barış *3 Bandırma Onyedi Eylül Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Maliye Bölümü, ORCİD: https://orcid.org/0000-0001-0550-6355 ** 4 İstanbul Arel Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Muhasebe ve Finans Yönetimi Bölümü, ORCİD: https://orcid.org/0000-0002-4289-6840 Makale Geliş Tarihi: 14.01.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.04.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Tax is an obligation that the state imposes on the society in return for the expectations of the society from the state. From time to time, taxpayers face difficult processes that they cannot or cannot fulfill this obligation. These periods also make the tax collection of a state difficult. The state provides various facilities to the taxpayers in order to get through the process easily. One of the conveniences is tax amnesty applications. Although tax amnesties are criticized for tax compliance and tax justice, it is a way frequently used by governments for political and economic purposes in our country as in many developed and developing countries. In this way, the state aims to increase tax revenues on the one hand and to bring some unregistered assets, both domestic and abroad, to the national economy through the application of asset peace. In this study, the concept of tax amnesty, which is a general concept,money, gold, foreign exchange, real estate and other domestic and Laws 7143 and 7186 on the introduction of securities to the national economy In this context, the last situation in existence peace has been evaluated. Within the scope of the President’s Decision No. 1948, which was published in the Official Gazette on 30.12.2019, the duration of the Peace of Being was extended until 3.06.2020. Keywords: Tax amnesty, tax repatriation, asset amnesty, fiscal amnesty, fiscal repatriation 1. GİRİŞ Toplumun üzerinde bir güç olan devlet, amacını gerçekleştirebilmek ve diğer fonksiyonlarını yerine getirebilmek için egemenlik hakkını kullanarak bireylere bazı yükümlülükler getirme yetkisine sahiptir. Bu yükümlülüklerin en önemlisi vergidir. Vergi, devletin varlığını sürdürebilmesi ve fonksiyonlarını yerine getirebilmesi için gerekli olan en önemli gelir kaynağıdır. Bu anlamda verginin varlığı devletin varlığı kadar eskidir. (Pehlivan, 2018, s. 98). Devletler vergilemenin başarısı için vergi sisteminin etkinliğine önem vermekte ve hedeflerini gerçekleştirmek için büyük çaba göstermektedirler (Yaraşır, 2013, s.176). Ancak verginin başlangıcından günümüze kadar söz konusu amaca ulaşmayı engelleyen siyasi, ekonomik, mali, sosyal, ahlaki, teknik ve idari nedenlerle vergiye karşı gösterilen direnç nedeniyle verginin toplanmasında aksaklıklar yaşanmaktadır. Bu aksaklıklar vergi sisteminin işleyişini bozduğu gibi idari ve yargısal iş yükünü artırarak vergi tahsilatında 40

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

gecikmelere ve vergilendirilecek gelirlerin kayıt dışında kalmasına neden olmaktadır. Bu gecikmelerden dolayı ekonomik ve toplumsal maliyetler ortaya çıkmaktadır. Bu maliyetler vergi mükelleflerinin denetlenmesi, vergilerin toplanması, uyumsuzlukların giderilmesi, vergi kaçıranların kovuşturulması ve yargılanmasına yönelik harcamalardan oluşmaktadır (Luitel, 2014, s.1). Bu durum hükümetleri vergi uygulamalarına ek kaynaklar harcamak yerine mükelleflerin vergi uyum düzeyini artırmak ve vergilendirilmesi gereken gelir ve varlıkların vergileme sürecine dahil edilmesi için vergi barışı, varlık barışı, vergi affı gibi uygulamalara yöneltmiştir (Yelman, 2017, s. 68). Bu tür uygulamalarla devlet, vergisini ödeyemeyen mükelleflerin vergi borç ve faizlerini ödeyebilecekleri koşulları sağlamayı, ihtilaflı kamu alacaklarını azaltmayı, kayıt dışı kalmış varlıkları kayıt altına almayı ve neticede kamu alacaklarının tahsilatını hızlandırmayı amaçlamaktadır. “Devletin vergi mükelleflerine kaçırdıkları ya da gizledikleri vergiyi bunlara ilişkin cezaları uygun koşullarda ödemeleri için tanınan zaman fırsatı” olarak tanımlanan vergi affının (Erol, 2011, s.142) zorluklarla da olsa vergisini vadesinde ödemeyi ihmal etmeyen mükelleflerin adalet algısına gölge düşürdüğü söylenebilir. Verginin ihdasının adil olunmasına ilaveten, uygulanmasının da adil olması mükelleflerin doğal beklentisidir. Vergi yasaları anayasal vergileme ilkeleri olarak ifade edilen hukuk devleti, vergi adaleti, vergilerin kamu harcamalarının finansmanı için toplanması ilkelerine uygun olmalıdır (Karakoç, 2004, s. 92). Çok sık yapılan vergi aflarının mükelleflerin vergi uyumunu bozduğu (Kireçtepe ve Avcı, 2016, s.156) vergi adaletine zarar verdiği, vergi ödeme bilinci ve alışkanlığının da zayıflamasına da yol açtığı söylenebilir (Karakoç, 2004, s.98). Vergi ödemeyenler lehine rekabet üstünlüğü oluşturan bu tür uygulamalar, kayıtlı ekonomiyi zor durumunda bırakıp kayıt dışı ekonomiyi özendirmektedir (Karakoç, 2004, s. 99). Ülkemizde vergi politikalarının bir unsuru haline gelen vergi aflarının etkinliği hususunda farklı görüşler vardır (Ecemiş, 2014, s. 121). Af yanlısı olanlar; siyasi ekonomik ve mali krizlerden sonra affın gerekliliğini ileri sürmektedirler (Kaya, Öner ve Ateş, 2017, s. 168). Ancak çok sık çıkarılan vergi aflarının vergiye gönüllü uyumu olumsuz etkileyeceği ve tekrar af çıkacağı beklentisiyle cezaların caydırıcılığını azaltacağı (Yeniçeri, 2004, 912) bu nedenle vergi afları ile kısa vadede artacak olan vergi tahsilatına uzun vadede gelecekteki vergi kayıplarının eşlik edeceğini savunanlarda bulunmaktadır (Luitel, 2014, s.1). TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çalışma da genel olarak vergi affı kavramı üzerinde durulmuş; vergi affı uygulamaları içinde yer alan varlık barışı uygulamaları ele alınmış, sonra da Türkiye’de uygulanan geçmiş varlık barışı uygulamalarına kısaca değinilmiştir. Bu kapsamda 7143 Sayılı son vergi affı uygulamasında yer alan varlık barışı ile devamında 7186 Sayılı Kanun ve son olarak 1948 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ve tebliğ düzenlemeleri; amaç, kapsam, süre ve uygulanacak vergi oranı ile ilgili son durum değerlendirilmesi yapılmıştır. 2. VERGİ AFFI KAVRAMI Çok genel bir ifade ile vergi affı, yasaları ihlal edenlere uygulanan yaptırımların kaldırılması şeklinde tanımlanabilir. Vergi kanunlarımızda tanımlanmayan vergi affı, vergi mükelleflerinin geçmiş dönemlerde yerine getirilmemiş vergi mükellefiyetlerinin af yasasında belirtildiği gibi yerine getirilmesi halinde affı ve yasal takibe alınmaması olarak ifade edilmektedir (Ecemiş, 2014, s.123). Edizdoğan ve Gümüş ise vergi affını; “devletin egemenlik yetkisini kullanarak kamu hizmetlerinin finansmanı için kişilerden aldığı vergi, resim ve harçların tahsilinden ve vergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uyguladığı yaptırımlardan vazgeçmesidir.” şeklinde tanımlamışlardır. (Edizdoğan ve Gümüş, 2013, s. 99-100). Vergi affına yönelik düzenlemelerde vergi, gecikme zammı, gecikme faizleri, gümrük vergisi, gümrük cezaları, stok affı, ek servet bildirimi, matrah artırımı kayıt dışı varlıklar ve bazen de verginin asılları da af kapsamına alınmaktadır. (https://home.kpmg/tr/tr/home/gorusler/2016/11/vergi-aflarinasil-bir-algi-yaratiyor.htmll) Af konuları geçmişle ilgili olduğu için af yasaları da zaman bakımından geçmişe yürümekte ve etkilerini geçmişteki olaylar üzerinde meydana getirmektedir. Af kanunlarında, hangi tarihe kadar işlenmiş suçlara uygulanacağına ilişkin açık bir hüküm yer almalıdır (Çağan, 1972, s.112). Eğer af yasalarında hangi döneme kadar işlenmiş suçların affedileceği şeklinde bir düzenleme yer almıyorsa yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar işlenmiş suçlar af kapsamına girecektir (Kargı, 2011, s. 103-104). Af kavramının tarihi süreçte farklı şekillerde ifade edildiği görülmektedir. Örneğin 1960 yılı öncesinde terkin veya tasfiye şeklinde ifade edilirken, 1960 yılı sonrasın alacakların tahsilinin hızlandırılması şeklinde ifade edilmiştir. Son yıllarda ise vergi barışı, varlık barışı veya tahsil edilemeyen 42

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

vergi alacaklarının taksitlendirilmesi gibi ifadeler kullanılmıştır (Altınbaş, 2018, s.80). Mükelleflerin ödeme güçlüğü nedeniyle devletin toplayamadığı vergi alacaklarının tahsilatında mükelleflere kolaylıklar sağlanması ve kayıt dışı varlıkların milli ekonomiye kazandırılması amacıyla varlık barışı ya da vergi barışı adı altında sık sık hukuki düzenlemeler yoluna başvurulduğu görülmektedir (Demirci, 2016, s.74). Bu yolla vergi gelirlerinin tahsilatının artırılması amaçlanmaktadır. Vergi affı nedeniyle vergi gelirlerinde beklenen artış aslında vergi affı beklentisi içinde olan vergi mükelleflerin zamanında ödemedikleri vergi gelirleridir (Savaşan, 2006, s.44). Yapılan düzenlemelerle mükelleflere vergi ve sosyal güvenlik primi borçlarını zamana yayarak ödeme imkânı sunmak suretiyle büyük kolaylıklar sağladığı gibi tarh zamanaşımı süresi geçmemiş dönemlerle ilgili matrah artırımı olanağı tanıyarak vergi incelemesinden doğabilecek risklere karşı da koruma sağlamaktadır (Avcı, 2016, s.109). Bu tür uygulamalarla ulusal ekonominin dışına çıkmış varlıkların, izlenebilir ekonominin içine çekilmesi amaçlanmaktadır. Aksi takdirde ulusal denetimden kaçan veya devletlerin kontrolü dışında meydana gelen büyük fonların uluslararası serbest dolaşımı küresel finansal yapı bakımından sorun yaratabilecek durumlar ortaya çıkaracaktır (Işık, 2018, s. 20). Devletin en önemli görevlerinden biride ekonomik istikrarı sağlamaktır. Ekonomik istikrasızlıkların bir yandan devlete diğer yandan da vergi mükelleflerine olumsuz yansımaları olmaktadır. Bu yansımalar devlet açısından en basit haliyle vergi gelirlerinin azalması şeklinde ortaya çıkarken, mükellefler açısından da gelirlerinin azalması, mali yapılarının zayıflaması, ödenemeyen borçlar, buna bağlı olarak cezalar ve faizler gibi olumsuzluklar ortaya çıkmaktadır. Bu olumsuz koşulların devlete yansımaları vergi gelirlerindeki azalmaya bağlı olarak bütçe dengesinde bozulmalar olarak ortaya çıkmaktadır. Bu gibi olumsuzlukların yaşandığı bir süreçte devlet, bir yandan kayıtlı vergi mükelleflerinin içine düştüğü zor süreçten kurtulmalarına yönelik düzenlemeler yaparken bir yandan da kayıtdışı kalan varlıkların kayıt altına almaya yönelik düzenlemelere gitmektedir. Böylece mükelleflerin ödeyemedikleri vergi, faiz ve cezalarına yönelik borçlarının yapılandırılarak ödeme kolaylığı sağlanmasını, mevcut ve gerçekleşme ihtimali olan ihtilafların anlaşma yoluyla giderilmesini, geçmiş vergilendirme dönemleri ile ilgili olası risklerin azaltılması mümkün olmaktadır. Bunun yanısıra vergi konusuna giren işletme dışındaki bazı varlıklarında işletmeye kazandırılması ve işletme kayıtlarının TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

gerçek durumlarına paralel hale getirilmesi suretiyle kayıtlı ekonomiye geçişin sağlanması amaçlanmaktadır. Bu düzenlemeler işletmelerin mali yapısının güçlendirilmesine yönelik olduğu kadar uzun vadede de vergi gelirlerinin artırılması da hedeflenmektedir. 3. VARLIK BARIŞI Varlık barışı istisna ve muafiyet uygulamaları dışında kayda hiç alınmamış veya eksik miktar ve tutarda kayda alınmış iktisadi varlıkların ve bu varlıklara ilişkin hareketlerin kayıt altına alınmasına yönelik bir uygulamadır. Bu uygulama ile mükelleflerin yurt içinde ve yurt dışında gizledikleri gelirlerini ve varlıklarını kendi rızalarıyla ülkelerinin gelir idarelerine bildirmek için kendilerine tanınan bir fırsat olarak tanımlanabilir (Beylik, 2011, s. 122). Bu şekilde vergi dışı kalan varlıkların varlık barışı uygulaması ile kayıt altına alınması, uzun dönemde vergi gelirleri üzerinde olumlu etkiler yaratacaktır. Ülkeler kendi vatandaşlarının yurt dışındaki gelirleri ve/veya varlıklarını ülkeye getirmeleri için düşük oranlı vergileme veya vergisiz ve cezasız olarak beyan edilme imkânı tanınmaktadır. Ülkemizde “varlık barışı” olarak yasalaşan bu uygulamanın benzerlerini, Arjantin, Avusturya, Belçika, Kanada, Çin, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Almanya, Yunanistan, Hindistan, İrlanda, İtalya, Japonya, Kore, Hollanda, Yeni Zelanda, Norveç, Polonya, Portekiz, Rusya Federasyonu, İspanya, İsveç, İsviçre, İngiltere ve Amerika Birleşik Devletleri gibi ülkelerde uygulanmıştır (http://search.oecd.org/ctp/exchangeof-tax-information/46022680.pdf). 1.1. Türkiye’de Varlık Barışına Yönelik Uygulamalar Vergi aflarını kapsamları bakımından geniş ve dar kapsamlı aflar şeklinde sınıflandırmak mümkündür. Bu anlamda varlık barışı uygulamasına yer veren afları geniş kapsamlı vergi affı varlık barışına yer vermeyen, sadece vergi borçlarını yeniden yapılandırmaya yönelik vergi affı düzenlemelerini de dar kapsamlı af olarak olarak sınıflandırılabiliriz. Ülkemizde 2003 yılından sonra uygulanan vergi affı kapsamının genişletilerek varlık barışına da yer verildiğini görmekteyiz (Orkunoğlu ve Şahin, 2017, s.31). Öte yandan vergi afları; kapsadığı mükellefler, af süreleri ve sebepleri bakımından da farklılık arz edebilmektedir (Karatay, 2011,s. 183). Ülkemizde varlık barışı ilgili ilk yasal düzenleme 2008 yılında 5811 Sayılı Kanunla başlayıp 6111, 6486, 6736 ve 7143, 7186 Sayılı Kanunlarla ve son olarak 1948 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile devam etmiştir. Bu kanunların 44

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

tarih, süre, kapsam oran ve beyan şekli ile ilgili temel bilgiler aşağıda bir tablo şeklinde düzenlenmiştir. Tablo 1. Varlık Barışını Düzenleyen Kanunlara İlişkin Temel Bilgiler Kanun No

Kanun Tarihi

Süresi

Kapsamı “1-01.10.2008 tarihi itibariyle yurt dışında sahip olunan varlıklar. n para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Türkiye’ye getirilmesi

5811

22.11.2008

02.03.2009 tarihine kadar

2- 01.10.2008 tarihi itibariyle yurt içinde sahip olunan ancak işletmelerin öz kaynakları içinde yer almayan varlıklar, 3-Yurt dışı iştiraklerden ve şubelerden elde edilen kazançlar, yurt dışı iştirak hisselerinin satışından ya da yurt dışında bulunan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlar, beyan edilir”

6111

6486

25.02.2011

29.05.2013

2.05.2011

31.07.2013

“5811 de yükümlülüklerini süresinde yerine getiremeyenlere verilen ek süre ile ilgili düzenlemeler Kanunun Geçici Madde 3 de düzenlenmiştir.” “Gerçek veya tüzel kişilerce, 15/4/2013 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazlar, beyan edilir.

Oranları

Beyan Şekli

1-Yurtiçi varlıklar için %5 2-Yurtdışı varlıklar için %2 3-3.md. kapsamda ise istisnadır.

1-Yurtiçi varlıklar için %5 2-Yurtdışı varlıklar için %2 3.mad kapsamda ise istisnadır.

1-Yurtdışı varlıklar için %2 2-2. md kapsamda ise istisnadır.

Banka ya da Vergi Dairesine beyan edilmektedir.

Aaracı kurumlara ya da vergi dairelerine beyan edilmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

1-Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını,

6736

7143

19.08.2016

18.05.2018

31.12.2016

31.12.2018

2-Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri sahip oldukları, Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlarını, beyan edebilirler. 1-Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar ve tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların yurt dışında elde ettikleri bazı kazançları, 2-) Gelir veya Kurumlar Vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, beyan edilir 3-Yurt dışı iştiraklerden ve şubelerden elde edilen kazançlar, yurt dışı iştirak hisselerinin satışından ya da yurt dışında bulunan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlar, beyan edilir”

TEMMUZ - AĞUSTOS

Kanunun 7. maddesi gereğince vergiden istisnadır.

1-Yurtiçi varlıklar için v%2 2-Yurtdışı varlıklar için %2 3-3. md kapsamda ise istisnadır.

Banka Yada aracı kurumlara beyan edilmektedir.

Banka ya da aracı kurumlara beyan edilmektedir.

MALİ 7186

19.07.2019

31.12.2019

“1-Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar ve tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların yurt dışında elde ettikleri bazı kazançları,

ÇÖZÜM

1-Yurtiçi varlıklar %1 2-Yurtdışı varlıklar için %1

Banka ya da aracı kurumlara beyan edilmektedir

2-) Gelir veya Kurumlar Vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, beyan edilir.”

1948 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile

30.12.2019

30.06.2020

1-Yurtiçi varlıklar %1 2-Yurtdışı varlıklar için %1

. Banka ya da aracı kurumlara beyan edilmektedir.

Tablo 1, İlgili Kanunlarda yer alan Varlık Barışı ile ilgili maddelerin özetinden oluşturulmuştur.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

3.2. Varlık Barışına Yönelik Son Yasal Düzenlemeler ve Kapsamı 7143 Sayılı Kanun’da yer alan varlık barışı mükelleflere beyan etmedikleri yurt içi ve yurt dışı varlıkları ile ilgili olarak parasal veya cezai kovuşturmalardan tamamen veya kısmen kurtulma vaadi ile getirilmiş bir beyan çağrısıdır. 7143 Sayılı Kanun’un 10 uncu maddesinin onüçüncü fıkrası yurtdışı varlıkların bildirilmesine yönelik daha geniş bir düzenleme yaparak sadece gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti ile sınırlı tutmamış, yurt dışında varlığı olan gerçek ve tüzel kişilerin bu varlıklarını bildirmesi halinde yasanın getirdiği avantajlarda yararlanma imkânı sunmuştur. Yurt içi varlıkların bildirilmesinde ise gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik düzenleme getirilmiştir. Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayıp da yurt içindeki varlıkları kayıt dışı kalmış kişilerin bildirimde bulunması halinde bu avantajlardan yaralanma imkânı verilmemiştir (https://www.gib.gov.tr/7143sayili-yapilandirma-kanunu-soru-ve-cevaplari). Kapsamı: Yurtiçinde ve yurtdışında bulunan ve gelir ya da kurumlar vergisi mükelleflerinin kayıtlarında yer almayan, kanunda sayılan varlıklarının işletmeye belli koşullarda getirilmesinin sağlanmasına dönük yasal düzenlemelerdir. Varlık barışı ile ilgili yasal düzenlemelerin kapsamı aşağıdaki gibidir. “1-Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defterlerinde yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar ve tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların yurt dışında elde ettikleri bazı kazançları, 2- Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defterinde yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, beyan edilir. 3-Yurt dışı iştiraklerden ve şubelerden elde edilen kazançlar, yurt dışı iştirak hisselerinin satışından ya da yurt dışında bulunan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlar, beyan edilir.” Vergi affı ile birlikte düzenlenen son varlık barışı uygulaması 18 Mayıs 2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “7143 Sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun” ile getirilen uygulamadır. Bu kanun ile vergi, gümrük ve sosyal güvenlik kurumu alacaklarının taksitlendirilmesi, matrah 48

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

artırımı, işletmelerin varlıklarına yönelik kayıtların düzeltilmesi, vergi incelemesine tabi tutulmadan, yargı yoluna gidilmeksizin çözümlenmesi ve vergi dava sürecindeki ihtilafların ortadan kaldırılmasına dönük varlık barışı, imar barışı gibi düzenlemelere ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Ayrıca yurt dışındaki varlıkların ekonomiye kazandırılması ve yurt içindeki kayıtlı olmayan bazı varlıkların kayıt altına alınması suretiyle işletmelerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amaçlanmıştır. 7143 Sayılı Kanun ile getirilen varlık barışı yurt dışında bulunan bazı varlıkların bildirimi ve belirtilen süre içinde Türkiye’ye getirilmesi olarak da tanımlanabilir. Bu kanun kapsamında getirilen varlık barışından yararlanma süresi 31.12.2018 tarihi iken 30 Haziran 2019 tarihine kadar uzamıştır. Varlık Barışı ile ilgili; 19.07.2019 tarih ve 30836 (Mükerrer) Sayılı Resmi gazetede yayınlanan 7186 Sayılı “Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” yayınlanmıştır. Bu kanunun geçici 90. maddesinde Varlık Barışı ile düzenlemeler yapılmıştır. 7143 Sayılı Kanun’da yer alan Varlık Barışı Yasal düzenlemeleri ile 7186 Sayılı Kanun’da yer alan yasal düzenlemeler amaç bakımından aynı olsalar da kapsam bakımından farklılıklar içermektedir. Bu farklılıklar aşağıdaki gibidir. 1-7143 Sayılı Kanun’a göre beyan edilen varlıkların değeri üzerinden %2 oranında bir vergi tarhiyatı sözkonusu iken, 7186 Sayılı Kanun ise beyan edilen varlıkların değeri üzerinden %1 oranında vergi tarhiyatı yapılmasını düzenlemiştir. 2-Diğer bir fark ise, tam mükellef gerçek kişiler ile kurumların; kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından doğan kazançları, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları, yurt dışında bulunan iş yeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançları 7143 Sayılı Kanunda varken ve vergiden istisna edilmişken 7186 Sayılı Kanun kapsamına dahil edilmemiştir. 19/07/2019 tarih ve 30836 (mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7186 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 90 ıncı maddesine istinaden bazı varlıkların ekonomiye kazandırılması hakkındaki Genel Tebliğ, 02.08.2019 tarih ve 30850 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Söz konusu tebliğ ile; gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının yurda getirilerek milli TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ekonomiye kazandırılmasına, yurt içinde bulunan ancak gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin kanuni defterinde yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların vergi dairesine beyan edilerek kanuni defterine alınabilmesine, ilişkin açıklamaları kapsamaktadır. 19/07/2019 tarih ve 30836 (mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7186 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 90 ıncı maddesine istinaden bazı varlıkların ekonomiye kazandırılması hakkındaki Genel Tebliğde de açıklandığı üzere süresi 31.12.2019 ‘da sona eren varlık barışı uygulaması 30.12.2019 Tarih ve 30994 sayılı Resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 1948 Sayılı Cumhurbaşkanı kararı ile 7186 Sayılı Kanunda yer alan tüm koşullarla beraber 30.06.2020 tarihine kadar uzatılmış olması yurt dışı varlıkların ülkeye kazandırılması ve ülkeye döviz girişinin artırılması bakımından, yararlı olacağı düşünülmektedir. 4. SONUÇ Ülkemizde vergi afları ve vergi affı kapsamı içinde yer alan varlık barışı uygulamasına yönelik düzenlemeler birbirini takip eder olmuştur. Türkiye’deki kadar sık olmasa da gelişmiş batı ülkelerinde de vergi affı ve varlık barışına yönelik düzenlemelerin yapıldığı görülmektedir. Ancak vergilerin asıl ve cezalarının affına ilişkin kanunlarının sürekli tekrar eder hale gelmesi Anayasa’nın “adalet ve eşitlik” ilkelerine tezat oluşturması bakımından eleştiri konusu olmaktadır. Bu nedenle sık yapılan bu tür düzenlemeler kısa dönem için vergi gelirinde bir artış sağlasa da uzun dönemde mükelleflerde yeni vergi affı beklentileri nedeniyle vergi uyumunu azaltıcı etkiler göstermektedir. Varlık barışı ile kısa vadede gelir elde etmekten ziyade daha önce beyan dışı kalmış varlıkların uzun vade de vergiye kaynak oluşturması amaçlanmaktadır. Devlet bu yol ile kayıt dışı olan değerleri ekonomiye kazandırmak üzere vergisini ödeyen mükellef sayısını artırıp vergi gelirinde artış sağlamayı hedeflenmektedir. Ancak 7186 Sayılı Kanunda ve sonrasında çıkarılan 1948 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nda varlık barışı uygulamasının kapsamının dar tutularak sadece gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ile sınırlı tutulması mükellef olmayanların yararlanamaması barış sürecine dahil edilmemesi varlık barışı uygulamasının amacına yeterince hizmet etmeyeceğinden, yeni uygulamalarda bu kapsamın geniş tutulması gerekir. Özellikle yurtdışında varlıkları bulunan kişilerin mükellefiyetleri olmasa da 50

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

varlıklarını tam istisna kapsamında yurda getirmeleri sağlanmalıdır. Çünkü varlık barışının bir amacı da vergi sistemine yeni mükelleflerin eklenmesidir. Aksi takdirde gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar varlık barışı uygulamasının avantajlarından faydalanamayacaklardır. Bu durumda özellikle yurtdışında varlıkları bulunan mükellef olmayan kişilerin de varlıklarını tam istisna kapsamında yurda getirmelerinin döviz girdisini de ayrıca artıracağı kanaatindeyiz. Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ve kurumların; kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları, yurt dışında bulunan iş yeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançların istisna kapsamında Türkiye getirilmesi ile ilgili maddeler 7143 Sayılı Kanunda varken ve vergiden istisna edilmişken, 7186 Sayılı Kanun kapsamına dahil edilmemiştir. Dolayısıyla özellikle yurtdışında bulunan ve gelenek olduğu üzere tüm varlık barışı kanunlarında 3. Madde de yer alan yukarıda bahsedilen maddenin yeni bir varlık barışı kanununda yer alması faydalı olacaktır. KAYNAKÇA Abdulkadir, D. (2016). Tam Mükelleflerin Yurt Dışında Bulunan İş Yerleri Aracılığıyla Elde Ettikleri Ticari Kazançlara Yönelik İstisnaya 6736 Sayılı Kanun’da Yer Verilmemesi Üzerine Bir Değerlendirme. Vergi Dünyası, 36 (424), 74-82. Altınbaş, Ö. G. (2018). Türkiye’de Vergi Afları, Vergi Dünyası. 444, 8086. Avcı, Ö. (2016). Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun’un Getirdikleri ve Devam Eden Vergi İncelemelerine Etkisi. Vergi Dünyası, 421, 109-121. Beylik, A. (2011). Dünya’da ve Türkiye’de Varlık Barışı Uygulamaları. Yaklaşım, 217, 121-127. Çağan, N. (1972). Türk Hukukunda Vergi Cezalarının Affı. Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 29 (1), 111-122. Demirci, A. (2016). Tam Mükelleflerin Yurt Dışında Bulunan İş Yerleri Aracılığıyla Elde Ettikleri Ticari Kazançlara Yönelik İstisnaya 6736 Sayılı Kanun’da Yer Verilmemesi Üzerine Bir Değerlendirme. Vergi Dünyası, 424, 74-82.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Edizdoğan, N. ve Gümüş, E. (2013). Vergi Afları ve Türkiye’de Vergi Aflarının Değerlendirilmesi. Maliye Dergisi, 164, 99-119. Ecemiş, A. (2014). Vergi Aflarının Kayıt Dışı Ekonomi ve Uzun Dönemde Vergi Uyumu Üzerine Etkileri: Vergi Barışı Kanunu Özelinde Türkiye Örneği, Vergi Dünyası,395, 121-128. Erol, A. (2011). Vergi Felsefesi ( Devlet ve Vergi). İstanbul: İSMMMO Yayınları. Gökçe, Ö. (2018). Türkiye’de Vergi Afları. Vergi Dünyası, 37(444), 80-86. https://www.gib.gov.tr/7143-sayili-yapilandirma-kanunu-soru-vecevaplari Erişim Tarihi: 10.11.2019 https://home.kpmg/tr/tr/home/gorusler/2016/11/vergi-aflari-nasil-bir-algiyaratiyor.html Erişim Tarihi: 12.11.2019 http://search.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/46022680.pdf Erişim Tarihi: 15.11.2019 Işık, H. (2018). Uluslararası Alanda Vergi Cennetleri Konusundaki Gelişmeler, Türkiye’nin Durumu ve Öneriler. Vergi Dünyası, 439, 18-34. Karakoç, Y. (2004). Hukukî Nedenlerden Kaynaklanan Vergi Kayıp Ve Kaçakları (Düzenleme-Uygulama-Yargılama), 19. Türkiye Maliye Sempozyumu Bildiriler Kitabı (s.90-114). Antalya. Karatay, Ö. ve Karatay A. (2011). Türkiye’de Vergi Afları ve 6111 Sayılı Kanun’un Değerlendirilmesi: Bayburt İli Örneği. Ekonomi Bilimleri Dergisi, 3(2), 181-190. Kargı, V. (2011). Türkiye’de Vergi Aflarının Vergi Gelirlerine Etkisi. ZKÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 7(13), 101–115. Kaya, E., Öner B. ve Ateş, F. Z. (2017). Vergi Aflarının Kavramsal Çerçevesi ve Son Vergi Affı Uygulaması Üzerine Değerlendirmeler. Vergi Dünyası, 36 (428), 166-172. Kireçtepe, B. O. ve Avcı, O. (2016). Teorik ve Tarihsel Çerçevede Vergi Afları: 6736 Sayılı Kanun’un İncelenmesi, Vergi Sorunları, 339, 146-158. Luitel, H. (2014). Is Tax Amnesty A Good Tax Policy, Evidence From State Tax Amnesty Programs In The United States. London: Lexington Books. Orkunoğlu, Ş. ve Işıl, F. (2017). Türkiye’deki Varlık Barışı Uygulamalarının Vergi Uyumuna ve Tahsilatına Etkileri. Mali Çözüm, 140, 31-55. Pehlivan, O. (2018). Kamu Maliyesi. Trabzon: Celepler Matbaacılık Yayın ve Dağıtım. 52

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Savaşan, F. (2006). Vergi Afları: Teori ve Türkiye Uygulamaları “Vergi Barışı” Uygulama Sonuçları. Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, 8(1), 41-65. Yaraşır, S. (2013). Vergi Afları ve Türkiye’deki Vergi Aflarının Değerlendirilmesi. Vergi Dünyası, 379, 175-187. Yelman, E. (2017). Türkiye’de Çıkarılan Vergi Aflarının Nedenleri ve 6736 Sayılı Kanun’un Mali Yönden İncelenmesi, Yalova Sosyal Bilimler Dergisi, (7)15, 67-84. Yeniçeri, H. (2004). Beyan Esasına Dayanan Vergilerde Vergi Kayıp Ve Kaçaklarının Psikolojik Nedenlerinin Tespitine Yönelik Bir Uygulama, 19. Türkiye Maliye Sempozyumu Bildiriler Kitabı (s. 908-927), Antalya.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 55-70

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ TFRS 9’A GEÇİŞİN BORSA İSTANBUL’DA İŞLEM GÖREN BANKALARIN HİSSE SENEDİ FİYATLARINA ETKİLERİ THE TRANSITION AFFECTS TO TFRS 9 ON STOCK PRICES OF LISTED BANKS IN BORSA ISTANBUL Doç. Dr. Tansel ÇETİNOĞLU5** Serhan KARAARSLAN6**** ÖZ Bu çalışmanın amacı, finansal durum tablolarında önemli ölçüde finansal araç bulunduran bankalar için TFRS 9’a geçişin, hisseleri Borsa İstanbul’da işlem gören bankaların ortalama hisse fiyatlarında yarattığı etkinin ortaya koyulmasıdır. Bu kapsamda 2016-2018 yılları arasında çeyreklik veriler kullanılarak geçişin halka açık 10 bankanın hisse senedi fiyatları üzerindeki anlamlılığı test edilmiş ve sonuçlara göre TFRS 9 uygulamasının bankaların ortalama hisse fiyatlarını açıklamada anlamlı etkisi bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: Türkiye Muhasebe / Finansal Raporlama Standartları, Finansal Araçlar, TFRS 9, TMS 39. ABSTRACT The aim of this study is to determine the effect of the transition to TFRS 9 for banks that have significant financial instruments in the statements of financial statement tables and the effect of the average share prices of the banks whose shares are traded in Borsa Istanbul. In this context, by using quarterly data between 2016-2018, the significance of the transition on the stock prices of 10 public banks was tested and according to the results, it was concluded that TFRS 9 had a significant effect on the average share prices of banks. Keywords: Turkish Accounting / Financial Reporting Standards, Financial Instruments, TFRS 9, TAS 39. *5 * Kütahya Dumlupınar Üniversitesi, ORCID: https://orcid.org/ 0000-0003-4380-5653. ** 6 ** Uzman, ORCID: https://orcid.org/ 0000-0002-5020-6918. Makale Geliş Tarihi: 24.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.05.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

GİRİŞ Gelişen piyasalar ile hızlanan, kolaylaşan ve çoğalan sermaye hareketlerinin de etkisiyle finansal araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçümü için muhasebe prensiplerinin ortaya koyulması zorunluluğu doğmuştur. Küreselleşme ile birlikte tüm dünyada şirketlerin mali durumlarının karşılaştırılabilir olması amacıyla ortak standartlar artan şekilde ortaya konmaktadır. Bu çerçevede, finansal araçların ölçülmesi ve raporlanmasının daha yeknesak hale getirilmesine yönelik olarak UMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme 1998 yılında yayımlanmıştır. UMS/TMS 39, finansal araçlar ile bazı finansal olmayan kalemlere ilişkin alış ve satış sözleşmelerinin, muhasebeleştirme ve ölçülmesi ile ilgili kuralları belirlemektedir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, 2008 yılında yaşanan global kriz sonrası çokça eleştiri almıştır. Finansal araçların muhasebeleştirmesine ilişkin kuralların karmaşıklığı ve zararların ancak gerçekleştikten sonra kayıt edilmesi “UMS 39 – Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” standardının eleştirilmesine neden olmuş ve nihayet eleştirileri değerlendiren Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu yeni bir standardın oluşturulması için çalışmalara başlamıştır. Çalışmalar Temmuz 2014’te tamamlanıp, 1 Ocak 2018 tarihinden itibaren uygulanmak üzere “UFRS 9 – Finansal Araçlar” standardı yayımlanmış olup, bu gelişmeye paralel olarak Türkiye’de de “TFRS 9 – Finansal Araçlar” standardı aynı uygulama başlangıcı hükmü ile yayımlanmıştır. Bilindiği üzere, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ile yaptığı anlaşma uyarınca, uluslararası muhasebe standartlarında meydana gelen değişikliklerin Türkçe’ye çevrilerek yayımlanması ve yürürlüğe konulmasından sorumludur. Bu anlamda uluslararası ve yerel boyutta standartlar paralel ilerlemektedir. UFRS/TFRS 9, işletmenin gelecekteki nakit akışlarının tutarının, zamanlamasının ve belirsizliğinin değerlendirmesi için ihtiyaca uygun ve faydalı bilgiyi sunacak şekilde finansal varlıklara ve finansal yükümlülüklere ilişkin finansal raporlama ilkelerini belirlemektedir (TFRS 9, paragraf 1.1). Mali piyasalarda finansal araçların önemli bir bölümünü ellerinde bulunduran bankalar açısından söz konusu düzenleme hayati öneme haizdir. Uluslararası Muhasebe Standartları uygulamalarının yerel muhasebeleştirme kalitesine olan etkileri yazında büyük ilgi görmüş ve görmektedir. Bu çerçevede ülke örneklerine yönelik yapılan çalışmalarda yeknesak uygulamaların yatırımcıların bilgi seviyesini arttırdığı ve mali 56

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

tabloların daha karşılaştırılabilir hale gelmesi nedeniyle olumlu etkileri olduğu sonuçlarına ulaşılmıştır. Finansal araçların ölçümü ve muhasebeleştirmesine yönelik olarak önemli değişiklikler getiren ve 2018 yılı başında uygulamaya konulan TFRS 9’un şirketler, yatırımcılar ve finansal tablolar üzerindeki etkileri görülmeye başlamıştır. İş modelleri ve doğaları gereği ellerinde birçok finansal araç bulundurmak durumunda olan bankalar bu standart değişikliğinden fazlaca etkilenmesi beklenen kuruluşlardandır. Nitekim, Avrupa Bankacılık Otoritesi ve Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurumu tarafından geçiş öncesi etki analizleri yapılarak olası finansal etkiler konusunda finansal bilgi kullanıcılarının dikkati çekilmiştir. Avrupa Bankacılık Otoritesi ayrıca yeni standarda geçişin nicel ve nitel etkilerini içeren analiz raporları ile geçiş sonrası etkileri ortaya koymak için değerlendirme raporu yayımlamıştır. Etkilerin daha iyi anlaşılabilmesini maksadıyla bu çalışmada, TFRS 9’a geçiş ile bu bankaların ortalama hisse senedi fiyatları arasındaki ilişki ve bu ilişkinin yönü ile anlamlılığı araştırılmaktadır. Bu kapsamda TFRS 9 uygulamasının mali tablolarda görülen açık etkilerinin yanı sıra halka açık bankalardaki fiyat düzeylerinin etkisinin görülmesi amacıyla uluslararası literatürde daha önce farklı ülkelerde kullanılmış bir model Borsa İstanbul’da hisseleri işlem gören bankalar üzerinde uygulanmıştır. Bu çerçevede, çalışmanın birinci bölümünde bankaları etkilemesi beklenen TFRS 9 kural değişikliklerine, ikinci bölümünde konuya ilişkin yazında yer alan çalışmalara değinildikten sonra metodoloji açıklanmış, üçüncü bölümde modellere ilişkin bulgular ortaya konularak, son bölümde sonuç ve değerlendirmelere yer verilmiştir. 1. LİTERATÜR TARAMASI Bu bölümde öncelikle bankaları etkilemesi beklenene TFRS 9 kural değişikliklerine yer verilecek, sonrasında ise önceki yazında konunun ne şekilde yer aldığına değinilecektir. 1.1. Bankaları İlgilendiren TFRS 9 Kural Değişiklikleri Finansal araçların sınıflandırma, muhasebeleştirme ve ölçüm kuralları için yeni standardın diğer işletmeler gibi banka finansal tablolarına da etkisi olacaktır. Ancak bankalar özelinde bazı değişikliklerin, finansal tablolar üzerinde daha fazla etki göstermesi muhtemeldir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bunlardan en fazla etki göstermesi bekleneni ise gerçekleşmiş kredi zararları modelinden beklenen kredi zararları modeline geçilmesidir. TMS 39’a göre kredi zararlarının muhasebeleştirilmesi yalnızca objektif bir kanıtın varlığı durumunda söz konusu olabilmekte iken, TFRS 9 ile bu yükümlülük kaldırılmaktadır. Bu durumda, standart değişikliği öncesinde kredi zararlarını önceden belirlenmiş yüksek oranlara göre ayırmayan bankaların toplam kredi zararlarının artması beklenmektedir. Zira henüz değer düşüklüğüne uğramamış krediler için dahi zarar karşılığı ayrılmaktadır. Kredi kalitesine göre finansal alacaklar için, ömür boyu (ikinci ve üçüncü aşama) veya 12 aylık beklenen kredi zararları üzerinden karşılık ayrılmaktadır. Artan karşılık tutarına paralel olarak geçmiş yıllar kar veya zararları ile dönem net karı veya zararı tutarlarında da değişim gözlemlenebilecektir. Yeni standardın getirmiş olduğu bir başka değişiklik ise yeni sınıflandırma metodolojisidir. TFRS 9 uyarınca finansal varlıklar, ölçümleme çeşitlerine göre sınıflandırılmaktadır. Bu metodoloji finansal varlıklar ve yükümlülükler için iki temel gruba odaklanmaktadır. Bunlar (Bottaro, 2017, s .78-79); • Borçlanma araçlarının sınıflandırılma ve ölçüm süreci, bankaların seçmiş olduğu iş modeline veya sadece ana para ve faiz ödemesi (SAFÖ) testi sonuçları, • Özkaynağa dayalı araçların sınıflandırılma ve ölçümü kar veya zarara yansıtılarak yapılmaktadır. Ancak bankaların veya finansal kuruluşların alım satım amaçlı ellerinde bulundurdukları finansal araçları, gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçmeyi seçmesi durumu ise istisnaidir. Finansal varlıkların sınıflandırılması hususunda bir başka önemli konu ise SAFÖ testleridir. Sözleşmeye bağlı nakit akışlarının karakteristik özelliklerinin, bankaların seçmiş olduğu iş modeline uyumunun teyit edilmesi bu test sayesinde yapılabilmekte olup, finansal varlığın hangi grupta sınıflandırılabileceğine karar verilmektedir. SAFÖ testi, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının yalnızca anapara ve faiz ödemesi için gerçekleştiğinin doğrulanması için yapılmaktadır. Bu testi geçme koşulu olarak, faiz kaleminin paranın zaman değerine ve kredi riskine karşılık elde edilmesi gerekmektedir. Bu sınıflandırma kararında bankaların iş modeli de göz önünde bulundurulmaktadır. Bankaların bu ölçüm gerekliliklerin yerine getirecek sistemleri kurmaları önem arz etmektedir. 58

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Finansal riskten korunma muhasebesi açısında ise standardın daha anlaşılır ve yalın olduğu görülmektedir. Eski standardın katı kural bazlı etkinlik testi uygulamasına devam edilmemektedir ve bankalara belirli şartların oluşması durumunda finansal riskten korunma hükümlerinin uygulama hakkı verilmektedir. Yukarıda aktarılan standart değişikliklerinin, bankaların finansal durum tabloları ve hisse fiyatları üzerinde de etkileri olması beklenmektedir. Finansal durum tablosu üzerindeki etkilerin düzenleyici kurumların karşılık uygulamasına ve bankacılıkla ilgili yasal düzenlemelere göre farklılık göstermesi beklenmektedir. TFRS 9’a geçiş öncesi Türk bankacılık sisteminde bankalar, genel karşılıkları için ertelenmiş vergi varlığı ayırmamakta iken standarda geçiş ile birlikte ayırabilecektir. Nispeti değişmekle birlikte Türkiye’de faaliyette bulunan ve TFRS 9’u uygulayan bankaların finansal tablolarında beklenen bazı değişiklikler aşağıdaki gibi sıralanabilir; • Toplam karşılık tutarında artış, • Ertelenmiş vergi varlığı tutarında artış, • Geçmiş yıllar kar veya zararı ile dönem karı veya zararında artış. • Finansal varlıkların yeni sınıflandırma kurallarına göre yeniden sınıflandırılması. 1.2. UFRS’ye Geçiş Etkilerine İlişkin Literatür Bankacılık tüm ekonomilerde fon arz ve talep edenler arasındaki aracılık faaliyeti nedeniyle büyük önem arz etmektedir. Bankacılık sektörüne yapılan yatırımlardaki artışlar ekonominin geneline benzer şekilde yansımaktadır. Ancak bu yatırımların arttırılması doğru ve güvenilir bilgi akışının sağlanması, şeffaf ve hesap verilebilir muhasebe uygulamalarının hayata geçirilmesiyle mümkündür. Yatırımcıların karar alma süreçlerinde halka açık ve banka yönetimlerince duyurulan bilgileri kullanmaktadırlar. Bu nedenle yatırımcıların zamanında doğru ve karşılaştırılabilir bilgiye ulaşması yatırımların doğru şekilde yapılması için önemli görülmektedir. Halka açıklanan bilgilerin önemli bir bölümünü finansal tablolar teşkil etmektedir. UFRS uygulamaları öncesi dünyada her yerel otoritenin kendi kuralları çerçevesinde bir muhasebeleştirme yapısı bulunmakta, ancak bu durum finansal tabloların karşılaştırılabilirliğini ve uluslararası yatırımların rasyonelliğini olumsuz etkilediğinden UFRS uygulamalarını hayata geçirmektedir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bu amaç için daha önce UFRS uygulamamakta iken, UFRS’ye geçen ülkelerde ortalama hisse senedi fiyatları üzerindeki etkilerin araştırıldığı çalışmalardan yararlanılmıştır. TFRS 9’a geçiş ile bu bankaların ortalama hisse senedi fiyatları arasındaki ilişki ve bu ilişkinin yönü ile anlamlılığı amacıyla öncelikle temel değişkenler belirlenmiş, daha sonra konuya ilişkin yazın taraması yapılmış ve hipotezler oluşturulmuştur. Uluslararası alanda UFRS uygulamalarının muhasebe uygulamalarının kalitesini arttırdığına yönelik birçok çalışma bulunmaktadır. Halka açık hisse senetlerinin fiyatlarının en önemli belirleyicisi kamuya açıklanan finansal tablolardır. Finansal tablolarda yer alan farklı değişkenlerin hisse fiyatlarını açıklama gücü akademik yazında araştırma konusu olagelmiştir. Bu kapsamda yapılan çalışmalar farklı sonuçlar ortaya koymuştur. Bazı yazarlar UFRS uygulamalarının finansal tabloların hisse fiyatlarını açıklama gücünü arttırdığı sonucuna ulaşmış, bir diğer grup bu etkinin azalma yönünde olduğunu öne sürmüş bazıları ise herhangi bir ilişki bulamamıştır. Konuya ilişkin yapılan çalışmalara ve sonuçlarına aşağıdaki tabloda yer verilmektedir. Tablo 1. UFRS Uygulamalarının Hisse Senedi Fiyatları İle İlişkisi Konusundaki Yazın Yazar/Yazarlar

Ülke

Etki

Özet

Umoren, A. O., & Enang, E. R. (2015).

Nijerya

Olumlu

Nijerya’da halka açık bankaların UFRS uygulaması öncesi ve sonrası hisse değeri ve HBD, HBK arası ilişkisi incelenmiş ve UFRS uygulamalarının olumlu etkisi tespit edilmiştir.

Bartov, E., Goldberg, S. R., ve Kim, M. (2005)

Finlandiya

Olumlu

Gelir modeline göre 18 firma üzerinden yapılan analizde yerel düzenlemeler sonrası uygulamaların olumlu etkileri tespit edilmiştir.

Lin, Z. J., ve Chen, F. (2005).

Çin

Olumlu

79 halka açık şirket üzerinden yapılan çalışmada yerel uygulamadan UFRS’ye geçiş sonrası muhasebe bilgilerinin açıklama gücünün arttığına dikkat çekilmiştir.

Horton, J., ve Serafeim, G. (2006).

İngiltere

Olumlu

İngiltere’de 85 şirket verisi üzerinde yapılan çalışmada UFRS sonrası finansal verilerin özellikle gelir yönünde açıklama gücünün yüksek olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Karampinis, N. ve Hevas, D, (2009).

Yunanistan

Olumlu

Yunanistan borsasında işlem gören şirketlerin gelir ve defter değerleri kapsamında yapılan çalışmada, UFRS uygulamasının konsolide net gelir ve varlıkların defter değerini yansıtmada etkili olduğu sonucuna ulaşmıştır.

Andriantomo and Yudianti, F, (2013)

Endonezya

Olumlu

Endonezya borsasında işlem gören 73 şirket verisi üzerinden yapılan çalışmada gelir ve defter değerinin UFRS uygulaması sonrası hisse fiyatlarını daha iyi açıkladığı ifade edilmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Vijitha P. and Nimalathasan B. (2013).

Sri Lanka

Olumlu

Columba borsasına kote 20 hisse üzerinde yapılan analizde hisse başı kazanç, fiyat kazanç oranlarının istatistiki anlamlı bir şekilde hisse fiyatlarını açıkladığı görülmüştür.

Schiebel, A. (2006).

Almanya

Olumsuz

Almanya’da halka açık 417 şirket verisi üzerine yapılan analizde UFRS sonrası finansal bilgilerin açıklama gücünün daha fazla olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Paananen, M. (2008)

İsveç

Olumsuz

UFRS sonrası halka açık İsveç firmaları üzerinden yapılan analizde muhasebeleştirme kalitesinin düştüğü sonucuna ulaşılmıştır.

Miah, M.S. (2012).

Bangladeş

Olumsuz

Dhaka borsasında işlem gören 105 firma verisi ile yapılan analiz sonucunda muhasebe bilgileri ile hisse fiyatları arasında açıklama gücünün azaldığı bildirilmiştir.

Callao, S., Jarne, J., ve Lainez, J., (2007).

İspanya

Belirsiz

UFRS sonrası İspanya’da halka açık şirketler üzerine yapılan çalışmada uygulamanın muhasebe kalitesinde herhangi olumlu veya olumsuz bir etkisi olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Tsalavoutas I, Andre P ve Evans L (2012).

Yunanistan

Belirsiz

Yunanistan borsasında işlem gören şirketlerin HBD ve net gelirleri üzerinden yapılan analizde iki dönem arasında herhangi bir fark bulunamamıştır.

Harris, M. S., ve Muller, K. A., (1999).

ABD

Belirsiz

89 şirket üzerinden US GAAP ve UFRS karşılaştırması yapılmış ve UFRS üzerinden elde dilen sonuçların açıklama gücünün farklılaşmadığına dikkat çekilmiştir.

2. METEDOLOJİ TFRS 9’a geçişin finansal durum tablolarına etkilerinin araştırılması amacıyla, Türkiye’de faaliyette bulunan halka açık bankaların bağımsız denetim raporlarında açıkladığı bilgiler esas alınmıştır. Kapsam dahilindeki bankaların Türkiye Bankalar Birliği’nin internet sitesinden edinilen 2018 Eylül ayı verilerine göre, sektörün aktif büyüklüğünün yüzde 69’unu ve net kredi büyüklüğünün ise yüzde 66,39’unu temsil etmesi sebebiyle, sektöre olan etkiyi önemli ölçüde açıklayabileceği düşünülmektedir. Ortalama hisse senedi fiyatları üzerindeki etkiler için ise Türkiye’de faaliyette bulunan tüm halka açık bankalar araştırılmakta olduğu için kapsam dışında bırakılmış banka bulunmamaktadır. Bu kapsamda yukarıda ifade edilen çalışmalar kapsamında aşağıda yer alan hipotezler ve denklemler oluşturulmuştur. H1: TFRS 9`a geçiş ile Türkiye’de faaliyette bulunan halka açık bankaların ortalama hisse senedi fiyatları arasında anlamlı bir ilişki vardır. H2: Hisse başına defter değeri ile Türkiye’de faaliyette bulunan halka açık bankaların ortalama hisse senedi fiyatları arasında anlamlı bir ilişki vardır. H3: Hisse başına kazanç ile Türkiye’de faaliyette bulunan halka açık bankaların ortalama hisse senedi fiyatları arasında anlamlı bir ilişki vardır. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

H4: Gayri safi yurtiçi hasıla ile Türkiye’de faaliyette bulunan halka açık bankaların ortalama hisse senedi fiyatları arasında anlamlı bir ilişki vardır. Araştırma kapsamında hisseleri BİST’de işlem gören söz konusu değişkenler ve veri kaynaklarına Tablo 2’de yer verilmektedir. Tablo 2. Çalışmada Kullanılan Değişkenler Değişken

Kısaltma

Açıklama

Her bir hissenin dönem içinde aldığı gün sonu değerlerinin aritmetik ortalaması

Hisse Başına Defter Değeri

HBD

Her bir hisseye düşen dönem sonundaki defter değeri

Hisse Başı Kazanç

HBK

Her bir hisseye düşen dönem sonundaki kazanç

Gayri Safi Yurtiçi Hasıla

GSYİH

Çeyrek sonu GSYİH büyümesi

TFRS 9 Değişkeni

2018 dönemi için “1” diğer dönemler için “0” değeri

P* Hisse Başına Defter Değeri

PHBD

2018 dönemi için “1*HBD” diğer dönemler için “0*HBD” değeri

P* Hisse Başı Kazanç

PHBK

2018 dönemi için “1*HBK” diğer dönemler için “0*HBK” değeri

Ortalama Fiyat

Ortalama hisse senedi fiyatlarının uygulama kapsamındaki her bir banka için değişimlerini gösteren grafik ise Grafik 1’deki gibidir. Grafikte geçiş ile yaşanan hafif yukarı yönlü yönelmenin, sonraki dönemlerde ekonomik bozulma sebebiyle aşağı yönlü bir seyre döndüğü gözlemlenebilmektedir. 14,00 13,00 12,00 11,00 10,00 9,00 8,00 7,00 6,00 5,00 4,00 3,00 2,00 1,00

2016/1 2016/2 2016/3 2016/4 2017/1 2017/2 2017/3 2017/4 2018/1 2018/2 2018/3 2018/4 Akbank

Denizbank

Garanti Bankası

Halkbank

ICBC

İş bankası

Finansbank

Şekerbank

Vakıfbank

Yapı Kredi Bankası

Grafik 1. Ortalama Hisse Senedi Fiyatları Değişimi

Biçimlend Sildi: 1

Biçimlend

Ampirik analizlerde veri setinin yapısına göre çeşitli yöntemler kullanılmaktadır. Panel veri

Biçimlend

yapısında aynı kesit için belirli bir zaman aralığında gözlemlenmektedir. Kesit ve zaman serisini

Biçimlend

birleştiren bu yapıda özellikle gözlem sayısının artması, daha az çoklu bağlantı durumunun ortaya

TEMMUZ - AĞUSTOS

çıkması ve kısa zaman serisi veya düşük kesit gözlemleri ile de analize imkân vermesi gibi avantajları

Biçimlend

MALİ

ÇÖZÜM

Ampirik analizlerde veri setinin yapısına göre çeşitli yöntemler kullanılmaktadır. Panel veri yapısında aynı kesit için belirli bir zaman aralığında gözlemlenmektedir. Kesit ve zaman serisini birleştiren bu yapıda özellikle gözlem sayısının artması, daha az çoklu bağlantı durumunun ortaya çıkması ve kısa zaman serisi veya düşük kesit gözlemleri ile de analize imkân vermesi gibi avantajları bulunmaktadır. Panel regresyonun temel özellikleri (Gujarati, 2009, s. 652); • Panel regresyon modelleri panel veri temel alınarak uygulanır. Panel veri zaman içinde aynı kesit veya bireysel grup gözlemlerinden oluşur. • Panel veri kullanımının veri kümesinin sayısını arttırması, tekrar eden dönemlerde açıklama gücünü arttırması ve karmaşık davranışsal konuları açıklayabilmesi gibi birçok avantajı bulunmaktadır. • Sayılan avantajlarının yanı sıra kesit ve zaman serisi analizlerinin sorunları olan otokorelasyon ve değişken varyans gibi sorunlar bu modellerde de dikkat edilmesi gereken hususlardır. • Bu sorunların giderilmesi amacıyla sabit etkiler modeli, değişken etkiler modeli ve hata bileşenleri modeli gibi bazı tahmin teknikleri kullanılmaktadır. • Sabit etkiler modeli sabit terimini bir veya birden fazla bağımsız değişken ile korele olması durumunda kullanılmaktadır. Özellikle kesit sayısının fazla olduğu kukla değişkenler yardımıyla etkiyi ortadan kaldırmaktadır. • Hausman testi bu modellerden hangisinin kullanılacağına ilişkin karar verilmesini sağlamaktadır. • Araştırmalarda sıkça kullanılan panel modeller her ne kadar birçok avantajı beraberinde getirse de her duruma uygun düşmeyebilmektedir. Bu durumda her durum için pratik yargıların kullanılması gerekmektedir olarak sıralanabilmektedir. Model tahmininin yapılması aşamasında katsayılar, sabit terim ve hata terimi ile ilgili bazı varsayımlar bulunmaktadır. Aşağıdaki varsayımlara göre farklı modeller oluşturulabilmektedir (Hsiao, 2003: s. 11-12): • Eğim katsayıları değişmezken, sabit terim birimlere göre değişmektedir • Eğim katsayıları değişmezken, sabit terim birimlere ve zamana göre değişmektedir, • Bütün katsayılar birimlere göre değişmektedir, • Bütün katsayılar birimlere ve zamana göre değişmektedir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bu varsayımlara göre modeller, katsayıların sabit veya rassal olması varsayımına göre, daha ileri düzeyde detaylandırılabilir. Eğimin değişmediği ve sabit terimin değiştiği modeller, panel verinin analizinde sıklıkla kullanılmaktadır. Çünkü parametrelerin bütün birimlerde ve bütün zamanlarda ortak değerler aldığı varsayımına, basit ama mantıklı alternatifler sunulmaktadır (Hsiao, 2003, : 12). Uygun regresyon yöntemine karar vermeden önce, bağımsız değişkenlerin içsel olup olmadığının tespiti de önem arz etmektedir. Panel veri analizinde Hausman testi sabit etkiler modeli veya rassal etkiler modeli arasında seçim yapılmasını sağlamakta olup, H0 hipotezi tercih edilen modelin rastgele etkiler olduğu; alternatif hipotez ise modelin sabit etkiler olduğudur. Çalışmada ortalama hisse fiyatlarındaki değişimi araştırılırken, Umoren, A. O., ve Enang, E. R. (2015)’de kullanılan model ve değişkenler temel alınmış ancak veri seti dönemindeki ekonomik koşullar dikkate alınarak GSYİH modele eklenmiştir. Belirlenen hipotezler ve yazında yer alan çalışmalar esas alınarak aşağıda yer alan denklem oluşturulmuştur. Çalışmada kullanılan özet istatistiklere Tablo 3’te yer verilmektedir. Söz konusu veriler incelendiğinde, her bir değişken için toplam gözlem sayısı 120’dir. OF değişkeninin ortalaması 5,29 olarak gerçekleşirken bu oran sırasıyla HBD, HBK ve GSYİH için 2,67, 0,22 ve 4,51 olarak gerçekleşmiştir. Değişkenlerin standart sapmaları incelendiğinde OF 2,80, HBD 5,81, HBK 0,54 ve GSYİH 3,65 değerlerini almıştır. GSYİH inceleme döneminde -2,98 ile 11,49 arasında değişen değerler alırken OF için aralık 1,07 ile 13,97 olarak gerçekleşmiştir. Tablo 3. Özet İstatistikler

Değişken

Gözlem Ortalama

Standart Sapma

Minimum

Maksimum

Ortalama Fiyat

120

5,29

2,80

1,07

13,97

Hisse Başına Defter Değeri

120

2,67

5,81

0,05

23,22

Hisse Başına Kazanç

120

0,22

0,54

-0,01

22,98

Gayri Safi Yurt İçi Hasıla

120

4,51

3,65

-2,98

11,49

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Değişkenler arasındaki etkileşimi gösteren korelasyon matris Tablo 4’te yer almaktadır. Bağımlı değişken ile bağımsız değişkenler arasındaki korelasyon incelendiğinde, HBK %46 ile en yüksek değeri alırken onu %43 ile HBD ve %18 ile GSYİH takip etmektedir. Bunun yanı sıra HBD ile HBK arasında %91 düzeyinde olurken bu iki değişkenin GSYİH ile korelasyonu -0,01’dir. Tablo 4. Korelasyon Matrisi Ortalama Fiyat

Hisse Başına Defter Değeri

Hisse Başına Kazanç

Ortalama Fiyat

1,00

Hisse Başına Defter Değeri

0,43

1,00

Hisse Başına Kazanç

0,46

0,91

1,00

Gayri Safi Yurt İçi Hasıla

0,18

-0,01

Gayri Safi Yurt İçi Hasıla

1,00

Veri setine Tablo 5’te yer alan ve hisseleri Borsa İstanbul’da işlem gören 10 adet banka dahil edilmiştir. Tablo 5. Çalışma Kapsamına Alınan Bankalar Banka Adı Akbank T.A.Ş. ICBC Turkey Bank Anonim Şirketi Şekerbank Türk Anonim Şirketi Türkiye İş Bankası Anonim Şirketi Yapı ve Kredi Bankası Anonim Şirketi Türkiye Vakıflar Bankası TAO Türkiye Halk Bankası Anonim Şirketi Türkiye Garanti Bankası Anonim Şirketi Denizbank Anonim Şirketi QNB Finansbank Anonim Şirketi

Banka Grubu Özel Sermayeli Mevduat Bankaları Türkiye´de Kurulmuş Yabancı Sermayeli Mevduat Bankaları Özel Sermayeli Mevduat Bankaları Özel Sermayeli Mevduat Bankaları Özel Sermayeli Mevduat Bankaları Kamusal Sermayeli Mevduat Bankaları Kamusal Sermayeli Mevduat Bankaları Türkiye´de Kurulmuş Yabancı Sermayeli Mevduat Bankaları Türkiye´de Kurulmuş Yabancı Sermayeli Mevduat Bankaları Türkiye´de Kurulmuş Yabancı Sermayeli Mevduat Bankaları

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

3. BULGULAR Uygulamada STATA (v.15.0) paket programı kullanılmış olup, özet sonuçlara Tablo 6’da yer yer verilmektedir. Modelin seçiminde sabit veya rassal etkiler modellerinden hangisinin kullanılacağının tespiti amacıyla Hausman testi uygulanmış, çıkan sonucun 0,05’den büyük olması nedeniyle rassal etkiler modeli tercih edilmiştir. Tablo 6. Model Sonuçları Gözlem Sayısı:120 Grup Sayısı:10 Olasılık Chi2: 0,000 Bağımlı Değişken: OF Katsayı Değişkenler HBK HBD P PHBK PHBD GSYİH Sabit R2: 0,263

0,18 0,27* 1,06*** 0,16 -0,19* 0,16*** 3,64

Standart Hata Z değeri 0,63 0,15 0,26 1,32 0,11 0,03 0,77

0,78 0,06 0,00 0,90 0,08 0,00 0,00

Hausman p:-0,55 * %90 düzeyinde anlamlı, ***%99 düzeyinde anlamlı

F testi denklemdeki tüm değişkenlerin katsayılarının sıfırdan farklı olup olmadığını yani bağımsız değişkenlerin bağımlı değişkenler üzerindeki etkisini test etmektedir. 120 gözlem sayısına dayanan analiz sonuçlara göre Chi2 0,05’den küçük bulunmuştur. Bu sonuç tüm katsayıların sıfırdan farklı olduğunu göstermektedir (F testi). R2 ise 0,263 bulunmuş olup, bu sonuçta modelin ortalama hisse senedi fiyatlarındaki değişimin %26,3’ünü açıklamakta olduğunu göstermektedir. Uygulamaya dahil edilen değişkenler incelendiğinde hisse fiyatları üzerinde; 66

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

•

HBK’nın ortalama hisse senedi fiyatları üzerinde TFRS 9 öncesi ve sonrası dönemde istatistiki olarak anlamlı olmayan pozitif etkisinin bulunduğu, • HBD’nin ortalama hisse senedi fiyatları üzerinde TFRS 9 öncesi pozitif anlamlı bir etkisi olduğu ancak bu etkinin TFRS 9 sonrası dönemde negatife döndüğü, her iki dönemde ilişiklerin istatistiki olarak anlamlı olduğu, • TFRS 9 değişkeninin hisse senedi fiyatları üzerinde istatistiki olarak anlamlı pozitif etkisi bulunduğu, • GSYİH’nın hisse senedi fiyatları üzerinde istatistiki olarak anlamlı pozitif etkisi bulunduğu sonuçlarına ulaşılmaktadır. Söz konusu etkiler analiz edildiğinde HBK’nın iki dönem arasında etkisinin hemen hemen aynı düzeyde kaldığı görülürken, HBD’nın istatistiki olarak anlamlı etkisinin terse döndüğü izlenmiştir. Bu durumun ekonomideki genel durumdan kaynaklanabileceği düşünülmektedir. Özellikle TFRS 9 sonrası vergi etkisi nedeniyle her ne kadar defter değerinde artış meydana gelse de zarar karşılıklarındaki artış ve ekonominin genelindeki olumsuz beklentiler hisse fiyatlarına olumsuz yansımıştır. Bunun dışında TFRS 9 dönemini ayıran P değişkeninin pozitif anlamlı olması uygulamanın hisse fiyatları üzerindeki etkisini göstermektedir. İnceleme kapsamında kullanılan veri uzunluğunun geçiş öncesi ve sonrası için dengeli olmaması nedeniyle ilerleyen dönemde daha uzun aralıklı bir veri seti ile yapılacak çalışmaların daha uygun sonuçlar verebileceği düşünülmektedir. 4. SONUÇ ve TARTIŞMA Son dönemde muhasebe standartlarında yapılan en önemli değişikliklerden biri olan TFRS 9 uygulamasının Türkiye’de halka açık bankaların ortalama hisse senedi fiyatlarına olan etkisinin ortaya konulması amacıyla, 10 bankanın ve 12 dönemine ait verilerden oluşan bir rassal etki modeli oluşturulmuştur. Model sonuçlarına göre hisse başına kazanç ortalama hisse senedi fiyatları üzerinde TFRS 9 öncesi ve sonrası dönemde istatistiki olarak anlamlı olmayan pozitif, hisse başına defter değeri ortalama hisse senedi fiyatları üzerinde TFRS 9 öncesi pozitif, TFRS 9 sonrası dönemde ise negatife etkisi olduğu görülmüştür. TFRS 9 değişkeninin hisse senedi fiyatları üzerinde istatistiki TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

olarak anlamlı pozitif, GSYİH’nın hisse senedi fiyatları üzerinde istatistiki olarak anlamlı pozitif etkisi bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır. Söz konusu sonuçlar daha önce yazında yer alan bazı çalışmalar ile tutarlılık arz etmektedir. Özellikle TFRS 9’un uygulamaya geçtiği dönemde ekonominin genelinde yaşanan dalgalanmaların hisse fiyatına olumsuz yansıması hisse başına defter değerindeki negatif etkiyi açıklayabilecektir. Çalışmada kullanılan modelin en önemli kısıtı olan veri döneminin kısalığı dikkate alındığında, ileriki dönemde daha uzun veri seti ile ekonomiye ilişkin öngörülerin normalleştiği dönemde yapılacak çalışmaların, daha etkin sonuçlar verebileceği değerlendirilmektedir. Ayrıca TFRS uygulamalarına etkilerinin değerlendirilmesine ilişkin farklı değişkenler dikkate alınarak yapılacak uygulamaların daha verimli sonuçlar vereceği düşünülmektedir. Sonraki dönemlerde gözlem sayısının artması ile, bu çalışmada yer verilmeyen kamu-özel ve yerli-yabancı sermayeli bankalar gibi ayrımlar üzerinde yapılabilecek çalışmaların etkilerinin araştırılmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir. KAYNAKÇA Andriantomo and Yudianti, F, (2013). The Value Relevance of Accounting Information at Indonesia Stock Exchange, Being a paper delivered at IBEA, International Conference on Business, Economics, and Accounting, Bangkok – Thailand, on 20 – 23 March 2013. Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurumu (2018). TFRS 9 Uyarınca Beklenen Kredi Zararı Karşılığı Hesaplamasına İlişkin Rehber. Erişim Adresi: https://www.bddk.org.tr/ Content Bddk/ dokuman/ mevzuat_0085.pdf Erişim Tarihi: 25.04.2019Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurumu (2019). Türk Bankacılık Sistemi Temel Göstergeleri Aralık 2018. Erişim Adresi: http://www. bddk.org.tr/ContentBddk/dokuman/ veri_0014_39.pdf Erişim Tarihi: 20 Nisan 2019Bartov, E., Goldberg, S. R., ve Kim, M. (2005), Comparative Value Relevance Among German, US International Accounting Stveards: A German Stock Market Perspective. Journal of Accounting Auditing & Finance, 20(2), 95–119. Bottaro, F. (2017). The Transition from IAS 39 to IFRS 9: Main Impacts on the Banking Industry (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Unıversıta Degli Studi Di Padova. Padova. Callao, S., Jarne, J., ve Lainez, J., (2007). Adoption of IFRS in Spain: Effect on the comparability and relevance of financial reporting, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 16 (2), 148–178. 68

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Demir, V. (2015). TFRS/UFRS Kapsamında Finansal Araçlar, (Geliştirilmiş İkinci Basım). İstanbul: Nobel Yayınları. Gujarati, D. N. (2009). Basic Econometrics. Tata McGraw-Hill Education. Harris, M. S., ve Muller, K. A., (1999). The market valuation of IAS versus US-GAAP accounting measures using Form 20-F reconciliations. Journal of Accounting & Economics, 26(1–3), 285–312. Horton, J., ve Serafeim, G. (2006). Market response to and the value relevance of reconciliation adjustments from UK GAAP to IFRS GAAP: First evidence from the UK. Hsiao, C. (2003). Analysis of Panel Data, Second Edition. Cambridge University Press. Karampinis, N. ve Hevas, D, (2009). The Effect of the Mandatory Application of IFRS on the Value Relevance of Accounting Data: Some Evidence from Greece, European Research Studies, 12 (1), 73-100. Lin, Z. J., ve Chen, F. (2005). Value Relevance of International Accounting Standards Harmonization: Evidence From A-Share And B-Share Markets İn China. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 14(2), 79–103. Miah, M.S. (2012). Value Relevance of Accounting Information and Stock Market Vulnerability - A Study On Listed Companies in Dhaka Stock Exchange, International Journal of Research in Commerce & Management, 3(23). Paananen, M., (2008). The IFRS Adoption’s Effect on Accounting Quality in Sweden. Working paper, University of Hertfordshire. Schiebel, A. (2006). Value relevance of German GAAP and IFRS consolidated Financial Reporting: An empirical analysis on the Frankfurt Stock Exchange. Available: SSRN: http://ssrn.com/abstract=916103 Sultanoğlu, B. (2018). Expected Credit Loss Model by IFRS 9 and Its Possible Early Impacts on European and Turkish Banking Sector. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 20(3), 476-506. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (2018). Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (2018). TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (2019). TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (2016). TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçüm. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (2019). TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (2019). TFRS 9 Finansal Araçlar. Tsalavoutas I, Andre P ve Evans L (2012). The Transition to IFRS and the Value Relevance of Financial Statements İn Greece, British Accounting Review, 44 (4), 262-277. Umoren, A. O., ve Enang, E. R. (2015). IFRS Adoption and Value Relevance of Financial Statements of Nigerian Listed Banks. International Journal of Finance and Accounting, 4(1), 1-7. Vijitha, P. and Nimalathasan B. (2013). Value Relevance of Accounting Information and Share Price: A Study of Listed Manufacturing Companies İn Sri Lanka, Merit Research Journal of Business and Management, 2(1), 001006.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 71-99

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK ÜLKEMİZ UYGULAMALARININ BAZI AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ İLE KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ VE SORUNLARA YÖNELİK ÇÖZÜM ÖNERİLERİ17 COMPARATIVE ANALYSIS OF OUR COUNTRY’S PRACTICES FOR THE TAXATION OF THE DIGITAL ECONOMY WITH SOME EUROPEAN UNION COUNTRIES AND SOLUTION SUGGESTIONS FOR THE PROBLEMS Dr. Öğretim Üyesi YMM Hüseyin MERT8** 9 SMMM Erhan BAYAR** ** ÖZ Enformasyon ve iletişim teknolojisi alanında yaşanan hızlı gelişmeler ile birlikte dijital alanda faaliyet gösteren çok uluslu şirketler, mukimi olmadıkları ülkelerde herhangi bir fiziksel varlığa sahip olmadan ticari faaliyette bulunma ve kazanç elde etme imkanına kavuşmuştur. Dijital dönüşüm ile birlikte fiziki varlığın artık önemini kaybetmesi bu faaliyetlerin vergilendirilmesinde temel sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun sonucu olarak matrah aşındırma ve kar aktarımı gündeme gelmekte ve ülkeler bu alanda elde edilebilecek vergi gelirlerinden maalesef mahrum kalmaktadır. Dijital hizmet sektöründe faaliyet gösteren çok uluslu şirketlerin, ticari faaliyet gösterdikleri ülkelerin kamu gelirlerine adil bir katkıda bulunması gerektiğine yönelik genel bir kabul bulunmakla birlikte bu alanda yaşanan hızlı gelişme ve dönüşüme ülkeler aynı hızda uyum sağlayamadığı için henüz global olarak uygulanan ortak bir vergilendirme rejimi oluşturulamamıştır. Bir başka ifade ile dijital faaliyetlerden elde edilen gelirlerin/kazançların kavranmasında yaşanan zorluklar mali idarelerin ortak bir sorunu olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun sonucu olarak, şirketlerin gelirlerini vergilendirmeye yönelik ülkelerin tek taraflı önlemler alındığı görülmektedir. Bu çerçevede çalışmada, dijital 17 Bu çalışma, Global İşletme Araştırmaları Kongresin’de sunulan ‘Dijital Ekonomi, Vergilendirilmesi ve Karşılaşılan Sorunlar’ adlı bildiriden türetilmiştir. *8 İstanbul Okan Üniversitesi, İYB Fakültesi, Muhasebe Denetim Bölümü, ORCID: https://orcid.org/0000 0001 5391 7865 ** 9 İstanbul Okan Üniversitesi, SBE Muhasebe ve Denetim Doktora Programı Öğrencisi, ORCID: https:// orcid.org/0000-0002-1892-5429 Makale Geliş Tarihi: 01.06.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.07.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ekonomi ve vergilendirilmesi ile ilgili sorunlar incelenmiş ayrıca Türkiye’nin ve bazı Avrupa Birliği üyesi ülkelerin yürürlüğe koyduğu önlemler/tek taraflı uygulamalar değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Dijital Ekonomi, Dijital Hizmet Vergisi, Vergilendirme ABSTRACT With the developments in information and communication technology; multinational companies, which are operating in the digital field, have been able to engage in commercial activities without having any physical presence in countries where they are not resident. With digital transformation, the loss of physical assets is now a major problem in the taxation of these activities. As a result, base erosion and profit transfer (BEPS) are on the agenda and unfortunately, countries are deprived of tax revenues that can be obtained in this area. Although it is generally accepted that multinational companies, which operates in the digital service sector, should make a fair contribution to the public revenues of the countries, a common taxation regime has not yet been established around the world, as countries have not been able to adapt to the rapid development and transformation in this field. In other words, the difficulties in covering the revenues from digital activities are a common problem of fiscal administrations. As a result, countries have taken unilateral measures to tax the revenues of companies. In this context, the study examined the problems related to the digital economy and taxation and also evaluated the measures/unilateral practices put into effect by Turkey and some European Union member states. Keywords: Digital Economy, Digital Service Tax, Taxation 1. GİRİŞ Sanayi devrimi sonrası dijitalleşme, küresel ekonomideki en önemli gelişmelerden biri olarak değerlendirilmektedir. Aynı zamanda yeni bir ekonomik model olarak da ifade edilen dijital ekonomi, her geçen gün daha hızlı büyümektedir. Yaşanılan süreç sadece klasik işletme biçimlerini değiştirmemiş, aynı zamanda mevcut vergileme rejimlerini de önemli ölçüde etkilemiştir. Bu nedenle OECD bünyesinde dijital ekonominin etkin ve adil bir şekilde vergilendirilmesine yönelik çalışmalar yapılmaktadır. Ancak bu çalışmalar henüz sonuca ulaşmış değildir. 72

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Dijital ekonominin vergilendirilmesinde ön önemli sorunun fiziksel varlığın artık önemini kaybetmesi olduğunu söyleyebiliriz. Sanal ortamda şirketler mukimi olmadıkları ülkelerde önemli kazançlar elde etmektedir. Dolayısıyla söz konusu şirketlerin mukimi olmadıkları ülkelerde vergi otoriteleri bu kazançlar üzerinden vergi tahsil etmek istemektedirler. Verginin kamusal hizmetlerin sunumunda temel finansman kaynağı olduğu dikkate alındığında ülkelerin dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik tek taraflı önlemler almaya başladığı da görülmektedir. Ancak ülkelerin uygulamaya koyduğu tek taraflı önlemler dijital ekonominin vergilendirmesi sorununu çözmede yetersiz kalmaktadır. Bu alanda ihdas edilen/edilecek vergi ve/veya vergiler çifte vergilendirme gibi başka sorunlara neden olabilmektedir. Dolayısıyla; ülkelerin haklarını ön planda tutan, vergiden kaçınmayı ve vergi planlaması yapmayı önleyen yöntemlerin geliştirilmesi için OECD düzeyinde çok taraflı, adil bir uluslararası çözüm bulunması gerekliliği ön plana çıkmıştır. Bu çerçevede çalışmanın amacı, dijital ekonominin vergilendirilmesi sorununa yönelik Türkiye, Avrupa Birliği ve seçilmiş bazı birlik üyesi ülkelerin yürürlüğe koyduğu önlemlerin incelemesi ve değerlendirilmesidir. Bu kapsamda; çalışmada öncelikle, dijital ekonomi kavramı ile dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik sorunlar incelenmiştir. Daha sonra Türkiye’de Mart 2020’den itibaren yürürlüğe giren dijital hizmet vergisi incelenerek beraberinde getirdiği sorun ve sorunsallar analiz edilmeye çalışılmıştır. Çalışmanın bir sonraki kısmında seçilen bazı Avrupa Birliği üyesi ülkelerin dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin uygulamaları açıklanmaya çalışılmıştır. Son kısımda ise konuyla ilgili öneri ve değerlendirmelerimize yer verilmiştir. 2. DİJİTAL EKONOMİNİN KAPSAMI VE BOYUTU “Dijital ekonomi (digital economy)” kavramının, ilk olarak D. Tapscott (1994) tarafından “Dijital Ekonomi: Bilişim Ağına Dayalı Zeka Çağında Umut ve Tehlike (The Digital Economy: Promise and Peril in the Age of Networked Intelligence)” isimli yapıtında kullanıldığı belirtilmektedir (Birinci, 2019, s. 508). Dijital ekonomi; “bilgi ekonomisi”, “ağ ekonomisi” ya da “yeni ekonomi” gibi farklı terimlerle de ifade edilmektedir (Özcan, 2016, s. 74). Bu kavram; teknolojiyi daha güçlü, daha ucuz ve yaygın hale getiren, tüm sektörlerde ki yeniliği destekleyen, iş süreçlerini geliştiren ve enformasyon ve iletişim teknolojisinin getirdiği dönüşüm süreci olarak tanımlanabilir (OECD, 2015a, s. 11). TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Dijital ekonominin özelliklerinden biri; dijital teknoloji ve/veya ürünlere dayanan mal ve hizmetlerin herhangi ulusal veya uluslararası bir sınırlamaya tabi olmaksızın ticarete konu olabilmesidir. Böylece ticaret globalleşmekte, ticarete ilişkin pazarlama, üretim, ödeme gibi konularda köklü değişiklikler yaşanmaktadır (Yıldız ve Günay, 2018, s. 4005). OECD tarafından yayımlanan Final/Sonuç Raporu’nda dijital ekonomiyi karakterize eden temel özellikler (OECD, 2015a, s. 64-65); • Pazara giriş engellerinin azalması ve hızla gelişen teknolojinin neden olduğu değişkenlik, • Kullanıcı katılımı, verilere güven, hareketlilik, • Pazarın iki tarafının da farklı vergilendirme bölgelerinde olabileceği çok taraflı iş modellerinin kullanılması, • Büyük ölçüde ağ etkilerine dayanan belirli iş modellerinde oligopol ya da tekele eğilim, • Entegrasyon ve sinerji ile anlaşılan ağ etkileri olarak belirtilmiştir. Dijitalleşmenin ekonomi de neden olduğu dönüşümler kapsamında, dijital ekonomiye ait diğer genel özellikleri de aşağıdaki gibi sıralayabiliriz (Akyazı ve Kalça, 2003, s. 224; Aslan, 2009, s. 304): • Global pazarda fiziki hizmet ve malların payı azalmaktadır. Dijitalleşen ekonomi ile birlikte ürünler bilgiye dayanan ve hizmeti esas alan bir nitelik kazanmıştır. Bunun sonucunda dijitalleşen hizmet ve malların global ekonomideki ağırlığı gün geçtikçe artmaktadır. • Dijitalleşen ekonomi verimliliği arttırmaktadır. Bilhassa ekonomik katma değeri yüksek buluşların olması, sektörlerin tümünde verimlilik artışı yaratmıştır. • Müşteri ve üreticiler arasında ki yakınlaşma artmıştır. Üretilen hizmet kalitesi ve ürün çeşitliliğinin artmasının yanında, müşteriler ve üreticiler fiziki engellerle karşılaşmadan ürünlerin niteliği ve global pazar hakkında hızlı ve kapsamlı bilgi sahibi olma imkanına kavuşmuştur. • Dijital ekonomi, piyasa odaklı, global, rekabetçi ve yenilikçi niteliktedir. Pazarların globalleşmesiyle birlikte müşteri talepleri çeşitlenmekte ve artmaktadır. Bunun sonucu olarak işletmelerin global düzeyde planlamalarını yapmaları, ayrıca kalite ve yeniliğe verdikleri ehemmiyeti arttırmaları gerekmektedir. Ancak dijitalleşen ekonomiye 74

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ait bu özellikler onu klasik ekonomiye göre daha istikrarsız hale getirmektedir. • Bilgiye ve nitelikli personele olan ihtiyaç artmıştır. Dijitalleşme bir çok yeni iş sahasının doğmasına neden olmuştur. Dijitalleşme sonrası klasik üretim faktörleri ortadan kalkmamakla birlikte, bilgi daha ön plana çıkmış ve bunun sonucunda eğitimli ve nitelikle personele olan ihtiyaç artmıştır • Dijital ekonomi, ülkeler arası bilgi farkını (global bölünmeyi) arttırmıştır. Dijital ekonominin yarattığı sorunlardan biri de; gelişmekte olan ve gelişmiş ülkeler arasındaki teknoloji ve gelir seviyeleri arasındaki makası açmasıdır. Sosyal ve ekonomik gelişimini tamamlayamamış gelişmekte olan ülkelerin, dijital süreçleri izlemeleri ve bu süreçlere katılımları gelişmiş ülkelere göre oldukça güçtür. Dijitalleşen ekonomi aynı zamanda yeni bir ekonomik modeli de ifade etmektedir (Oktay, 2020, s. 97). Dijital ekonominin oluşturduğu iş modelleri olarak, e-ticaret, online reklamcılık, bulut depolama ve online ödeme hizmetleri, sanal uygulama marketleri, sosyal medya platformları gibi uygulamalar söylenebilir (European Parliament, 2016, s. 15). Bunlar dışında blockchain, paylaşım ekonomisi iş modelleri, nesnelerin interneti, gelişmiş robotik sistemler, 3-D yazıcı iş modelleri, yapay zeka gibi iş modelleri de hızlı bir gelişme göstermektedir (Oktay, 2020, s. 97). Bu iş modelleri içerisinde ise “fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, elektronik ortamda gerçekleştirilen çevrim içi iktisadi ve ticari her türlü faaliyeti” (T.C. Yasalar, 2014) içeren e-ticaretin en yaygın kullanılan iş modeli olduğunu söyleyebiliriz (Oktay, 2020, s. 97). 2022 yılında küresel e-ticaret satış hacminin 6,54 trilyon dolar olarak gerçekleşmesi beklenmektedir (Statista, 2020). Devletlerin e-ticaret hacimleri incelendiğinde, Çin’in pazarın en büyük e-ticaret oyuncusu olduğu görülmektedir. Çin’in yıllık olarak yaptığı perakende satışlarının %15,9’u e-ticaret kaynaklıdır ve toplam çevrimiçi satışı 672 milyar dolardır. Çin’i ABD takip etmektedir. ABD’nin e-ticaret hacminin toplam perakende satışlar içerisindeki payı %7,5, yıllık çevrimiçi satışları 340 milyar dolar seviyesindedir. Üçüncü sırada İngiltere yer almaktadır. İngiltere’nin yıllık çevrimiçi satışları 99 milyar dolardır ve toplam perakende satışlar içerisindeki payı %14,5’tir. Bu ülkeleri sırasıyla Japonya, Almanya, Fransa, Güney Kore, Kanada, Rusya ve Brezilya takip etmektedir (The 10 Largest E-commerce Markets in the World by Country, 2020). TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Aşağıdaki tabloda ise 2019 yılı verilerine göre dijital ekonominin büyüklüğü bazı alt başlıklar üzerinden özetlenmeye çalışılmıştır. Tablo 1. Dijital Ekonominin Büyüklüğü Alt Başlık E-Ticaret E-Hizmet E-Seyahat Dijital Medya Fintech Dijital Reklam

2019 Yılındaki Gelir (Milyar Dolar) 2.027,90 190 944,9 150 549,23 331,5

Kaynak: (Statista, 2019) Yukarıdaki tabloda da görülebileceği üzere, dijital ekonominin boyutu önemli bir seviyeye ulaşmıştır ve ülkeler yürürlüğe koyduğu düzenlemeler ile bu alandaki vergi gelirlerini arttırmak istemektedirler. 3. DİJİTAL İŞLEMLERİN VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK ZORLUKLAR Dijitalleşmeye ve teknolojik gelişmeye dayanan mal ve hizmet hacminin artması ve çeşitlenmesi sonucu, yukarıda belirtilen yeni iş fikir ve modelleri ortaya çıkmış fakat; devletlerin vergileme rejimleri bu değişimlere ayak uydurmakta zorlanmıştır (Yıldız ve Günay, 2018, s. 4006). Bir başka ifade ile dijital dönüşüm, genişliği ve hızına bağlı olarak vergilendirme dahil birçok politika alanında zorlukları da beraberinde getirmiştir (OECD, 2019a, s. 5). Buradaki önemli problem, fiziki varlığın dijital ekonomide önemsizleşmesi, maddi olmayan varlıkların hareketliliğinin ve kullanımının artması, dijitalleşme sonucu ortaya çıkan yeni iş modellerinin şirketlerin belirli bir ülkede herhangi bir fiziki bir varlığa sahip olmadan büyük kazançlar elde etmesine imkan sağlamasıdır (Birinci, 2019, s. 510). Dijital işlemlerin vergilendirilmesine yönelik diğer zorlukları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz: • Dijital süreçlerin gizlilik ve sanallaştırma özelliklerine sahip olması nedeniyle, vergi mükelleflerinin gerçek kimliğinin belirlenmesi ulusal vergi otoriteleri açısından bir güçlüktür (Budak, 2017, s. 298). 76

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

•

Dijital ekonominin çeşitliliği tek bir vergilendirme rejiminin uygulanmasını zorlaştırmaktadır (Tax Journal, 2018, s. 8). • Vergilendirme erkine sahip idarenin tespiti dijital ekonomin neden olduğu risklerden birisi olarak karşımıza çıkmaktadır (Eroğlu ve Aksu, 2019, s. 66). Çünkü dijital ekonomik işlemlerin global nitelik kazanması vergilendirme yetkisinin hangi ülkeye ait olduğu sorununu da gündeme getirmiştir (Yıldız ve Günay, 2018, s. 4007). • Dijitalleşen ekonomide alıcı ve satıcı tarafların genellikle farklı ülkelerde mukim olmaları dikkate alındığında yargılama yetkisi konusunda da sıkıntılar yaşanabilmektedir (Yüce ve Akbulut, 2018, s. 113) • Dijital ekonomi; esas itibarıyla, BEPS’i (Base Erosion and Profit Shifting-Matrah Aşındırması ve Kar Aktarımı) kolaylaştırmakta (Birinci, 2019, s. 511-512) ve doğrudan ve dolaylı vergiler açısından ülkelerin bu alanda elde edilebileceği vergi gelirlerinden maalesef mahrum kalmasına neden olmaktadır. Uluslararası firmaların; vergi planlaması amacıyla, tercihli vergi rejimleri, hibrit uyumsuzluk düzenlemeleri veya aşırı indirim mekanizmalarını genellikle kullandıkları görülmektedir (Li, 2014, s. 33). Özü itibariyle dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik sorunları ve zorlukları; mükellefiyetin tespiti ve belirlenmesi, elde edilen gelirin niteliğinin/türünün belirlenmesi, gelirin elde edildiği yerin belirlenmesi, elde edilen gelirin tutarının ve vergiye tabi gelirin belirlenmesi ve uygulanacak vergileme yönteminin tespiti şeklinde sıralayabiliriz (Yılmaz ve Değer, 2020). Yukarıda özetlenmeye çalışılan zorluklar nedeniyle dijital ekonomiden elde edilen hasılatın kayıt altına alınabilmesi için yeniden dizayn edilmiş bir vergileme rejimi gerekmektedir (Yüce ve Akbulut, 2018, s. 111). Eğer vergi sisteminde gerekli düzenlemeler yapılmaz ise, ulusal ekonomiler bundan zarar görebilecek ve adil rekabet şartlarının kalkması şirketleri olumsuz etkileyecektir (Boccia, 2016, s. 3). Bu sebeple OECD başta olmak üzere, Avrupa Birliği, Türkiye ve diğer ülkeler kendi haklarını ön planda tutan, vergiden kaçınmayı ve vergi planlaması yapmayı önleyen daha adil vergilendirme yöntemlerini tartışmaya ve geliştirmeye başlamışlardır (Oktay, 2020, s. 98).

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

4. DİJİTAL EKONOMİNİN TÜRKİYE’DE VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK YAPILAN DÜZENLEMELER Türkiye’de son yıllarda teknoloji, ekonomi ve uluslararası alandaki gelişmelere paralel olarak dijital ekonomik faaliyetleri vergilendirmek üzere idari ve yasal düzenlemeler yapmaya başlamıştır. Söz konusu düzenlemeleri aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür: • 433 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (30.12.2013) ile internet üzerinden mal ve hizmet satışı yapan ve 2014 yılı gelir tablosu brüt satış hasılatı tutarı 5 milyon lira ve üzerinde olan mükelleflere, en geç 01.01.2016 tarihine kadar e-arşiv uygulamasına geçme zorunluluğu getirilmiştir. • 464 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (24.12.2015) uyarınca internet üzerinden satışların izlenmesi için aracı hizmet sağlayıcıları, bankalar, internet reklamcılığı hizmet aracıları, kargo ve lojistik işletmelerine sürekli bilgi verme yükümlülüğü getirilmiştir. • 7061 sayılı Kanun (28.11.2017) ile Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinde değişiklik yapılmak suretiyle vergiye gönüllü uyumun artırılması amacıyla mükelleflere verilen hizmetlerin elektronik ortama taşınmasına ve vatandaşların vergi dairelerine gitmeksizin iş ve işlemlerini elektronik ortamda yapabilmesine, ayrıca kayıt dışılıkla mücadelede etkinliğin artırılması kapsamında elektronik ticaretin kavranmasına yönelik olarak gerekli düzenlemeleri yapma hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Diğer taraftan madde ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnamelerin mükellef, vergi sorumlusu veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilebilmesine imkan sağlanmıştır. • Yine 7061 sayılı Kanun (28.11.2017) ile Katma Değer Vergisi Kanunu (KDV)’nun 9. maddesine yapılan eklemeyle Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenmesi zorunluluğu getirilmiştir. • KDV Kanunu’nda yukarıda belirtilen değişikliğe ilişkin olarak 17 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik 78

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Yapılmasına Dair Tebliğ (31.01.2018) ile yurtdışından nihai tüketicilere hizmet satışı yapanların vergilendirilmesi ve bunların vereceği 3 no.lu KDV beyannamesi hakkında önemli ve detaylı açıklamalar yapılmıştır. • 6745 sayılı Kanun (27.08.2016) ile VUK’nun 11. maddesine yapılan eklemeyle Bakanlar Kurulu (700 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Cumhurbaşkanı), ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkili kılınmıştır. • 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (18.12.2018) ile internet ortamında reklam verenlere yönelik online reklam stopajı yapma zorunluluğu getirilmiştir. Söz konusu Karar ile 01.01.2019 tarihinden itibaren online reklam hizmetini veren veya verilmesine aracılık edenin, • Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında yapılan ödemelerde (Gerçek kişilere, dernek ve vakıflara ve 94. madde kapsamında olan diğer kişi ve kurumlara yapılan ödemeler) % 15, • Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi kapsamında yapılan ödemeler (Tam mükellef kurumlara yapılan ödemeler) % 0, • Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi kapsamında yapılan ödemeler (Dar mükellef kurumlara yapılan ödemeler) % 15 oranında stopaj yapması gerekmektedir. • 7194 sayılı Kanun ile (07.12.2019) “Dijital Hizmet Vergisi” getirilmiştir. • Son olarak Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği (20.03.2020) ile de söz konusu verginin uygulanmasına yönelik usul ve esaslar belirlenmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

4.1. Türkiye’de Dijital Hizmet Vergisi 7194 sayılı Kanun’da yer alan ve 01.03.2020 tarihinde yürürlüğe giren dijital hizmet vergisinin konusunu; • Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dahil), • Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dahil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda sunulan hizmetler, • Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetleri (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dahil), • Yukarıda sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetleri oluşturmaktadır. Dijital hizmet vergisinin mükellefi, dijital hizmet sağlayıcılarıdır. İlgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, Türkiye’den elde edilen hasılatı 20 milyon TL’den veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon EURO’dan veya muadili yabancı para karşılığı TL’den az olanlar vergiden muaf tutulmaktadır. Kanun koyucu dijital ortamda yapılan aşağıdaki hizmetlerden elde edilen hasılatın dijital hizmet vergisinden istisna olduğunu ve bu hizmetlerden elde edilen hasılatın yukarıdaki hadlerin tespitinde dikkate alınmayacağına düzenlemiştir. • Telgraf ve Telefon Kanunu uyarınca hazine payı ödemesine tabi hizmetler, • Özel iletişim vergisi konusuna giren hizmetler, • Bankacılık hizmetleri, • Ar-Ge merkezlerinde araştırma ve geliştirme faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan ürünlerin satışı ile sadece bu ürünler kapsamında sunulan hizmetler, • 6493 sayılı Kanun kapsamındaki ödeme hizmetleri. Bu verginin matrahı, ilgili vergilendirme döneminde verginin konusuna 80

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

giren hizmetler nedeniyle elde edilen hasılattır. Hasılatın döviz ile hesaplanması halinde döviz, hasılatın elde edildiği tarihte geçerli olan Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilir. Kanunda dijital hizmet vergisinin oranı ise %7,5 olarak belirlenmiştir. Dijital hizmet vergisinde vergilendirme dönemi takvim yılının birer aylık dönemleri olarak belirlenmiş ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı’na üçer aylık vergilendirme dönemi tespit etme konusunda da yetki verilmiştir. Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu olanlar, Kanun’un 6. maddesinin 3. fıkrasına göre; beyannamelerini takip eden ayın sonuna kadar vergi dairesine vermeye ve 6. fıkraya göre aynı süre içinde ödemekle yükümlüdürler. 4.2. Türkiye’de Uygulamaya Konulan Dijital Hizmet Vergisine Yönelik Eleştiriler Dijital hizmet vergisinin yürürlüğe girmesi birçok tartışmayı beraberinde getirmiştir. Aşağıda bu kapsamda literatürde yapılan tartışmalar özetlenmeye çalışılmıştır. • “Dijital hizmet vergisi kapsamındaki “her türlü”, “gibi” ve “ve benzerleri” kelimeleri (edatları) kullanılmasının dijital hizmet vergisinin konusunu belirsiz bıraktığı ve böylece vergi idaresinin bu konuyu oldukça geniş yorumlayabileceği ile bir çok durumu bu konu kapsamına alabileceği ihtimalinin olduğu ve dolayısıyla bu durumun bir çok uyuşmazlığı beraberinde getirebileceği düşünülmektedir” (Ülkü, 2020, s. 121). • Kanun’da dijital ortamda faaliyette bulunan işletmelerin hasılat düzeylerine yönelik bir sınır çizildiği için bu ortamda faaliyet gösteren işletmelerin bu verginin kapsamına girmeyeceği fakat ilgili hesap dönemi içerisinde bu sınırların her ikisinin de aşılması durumunda dijital hizmet vergisine ilişkin muafiyetin sona ereceği düzenlenmiştir. Buradaki ilgili hesap döneminin belirsizlik taşıdığı ve muafiyet durumu belirlenirken hem hesap dönemi hem vergilendirme dönemi kavramlarının birlikte kullanılmasının da belirsizlik yarattığı ve dolayısıyla, bu kavramların tanımlar kısmında açık ve net bir şekilde belirtilmesinin gerektiği değerlendirilmektedir (Ülkü, 2020, s. 121). • Verginin muafiyetinin belirlenmesi aşamasında küresel hasılat tanımlanırken Kanun’un dili yeterince net/açık değildir. Kanun koyucu, şirketin, finansal tablolarını konsolide eden grup şirketlerinden biri TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

•

• 82

ÇÖZÜM

olması halinde, bu hadlerin test edilmesi aşamasında grup genelinde verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde edilen toplam hasılatın dikkate alınması gerektiğini belirtmiştir. Finansal tablolarını konsolide eden grubu ise UFRS veya TFRS kapsamında konsolide finansal tablolarda yer alan tüm işletmeler olarak tanımlamıştır. Yani Kanun’da, küresel hasılatın hesabında dikkate alınacak işletmeler UFRS/TFRS’ye atıf yapılarak belirlenmiş ancak küresel hasılatın nasıl hesaplanacağını belirlenmemiştir (Ergin, 2020, 111). Hasılat tespitinin UFRS/TFRS kapsamında yapılması durumunda ise Türkiye’deki operasyonlardan elde edilen hasılatın da UFRS/TFRS kurallarına göre belirlenmesi gerekecektir. Bu durumda verginin matrahı olan hasılat vergi kanunlarına göre hesaplanan hasılat mı yoksa UFRS/TFRS’ye göre belirlenecek olan hasılat mı olacaktır? Yoksa UFRS/TFRS sadece hadlerin belirlenmesinde kullanılacak olup verginin matrahının hesaplanmasında vergi kanunlarına göre belirlenen hasılat mı dikkate alınacaktır? Bu konu da net değildir. Keza vergi kanunları ile UFRS/TFRS hasılatın muhasebeleştirilmesi noktasında farklı kurallar içermektedir. Ayrıca vergi matrahının hesaplanmasında vergi kanunlarından farklı kurallar setinin (UFRS/ TRFS) atıf yapılması, verginin kanuniliği ve hukuki belirlilik ilkeleri açısından da tartışmalıdır (Ergin, 2020, 111). Söz konusu verginin daha çok vergi sorumluları aracılığı ile tahsil edileceği düşünüldüğünde, verginin bu yönüyle de mali güce göre vergilendirme ilkesini ihlal edeceği ortadadır. Zira aynı mali güce sahip iki kişiden biri muafiyet sınırının üstünde kalan bir işletmeden örneğin dijital ortamda sunulan bir reklam hizmetini aldığında vergi ödemek zorunda kalacak iken, muafiyet sınırının altında kalan bir işletmeden bu hizmeti aldığında vergi ödemeyecektir. Ödenecek olan dijital hizmet vergisinin, Dijital Hizmet Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin 7. fıkrası uyarınca gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesi nedeniyle bir eşitsizlik ortaya çıkarmayacağı söylenebilir. Ancak söz konusu matrahtan yapılacak indirim, ödenmiş olan dijital hizmet vergisi miktarı uyarınca mükellefe bir kazanç yaratmayacaktır (Rençber, 2020, s. 32). Dijital hizmet vergisiyle ilgili vergiyi doğuran olayın, mükellefin, vergi matrahının ve vergi borcunun belirlenmesi ile verginin tahsili

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

•

• •

•

ÇÖZÜM

alanında yaşanacak güçlüklerin vergi sorumlusu yoluyla aşılması öngörülmektedir. Burada özellikle banka ve diğer kredi kuruluşları önemli bir role sahip olacaklardır. Ödemenin tamamen yurt dışı araçları kullanılarak yapılması (örneğin, yabancı kredi kartının ya da yabancı banka hesaplarının kullanılması) halinde burada bazı sıkıntılar ortaya çıkacağı açıktır. Bu tür durumlar için gecikmeden hukuka uygun önlemler planlanması gerekmektedir (Yavaşlar, 2020, s. 20). Dijital hizmet vergisinin, haberleşme hizmeti sunmaya yönelik olan sosyal medya platformlarını da mükellef kılması nedeniyle, haber alma ve verme özgürlüğü açışından da incelenmesi gerekmektedir. Verilecek olan olası erişimin engellenmesi kararları içerik itibariyle ifade özgürlüğünü ihlal etmesi nedeniyle de sorunludur (Rençber, 2020, s. 33). Diğer ülke uygulamalarına bakıldığında %7,5’lük oran efektif vergi yükü açısından oldukça yüksek kalmaktadır. Hasılat esaslı bir vergi yükümlülüğünün Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının konusuna girebileceği şeklinde literatürde yorumlar bulunmaktadır (Rençber, 2020, s. 34). Bu vergi ayrı-bağımsız (müstakil) bir Kanun ile düzenlenmemiştir. İlgili düzenleme Torba Kanun içinde yer almaktadır. Dolayısıyla bu vergiye ilişkin muafiyet ve istisnaların söz konusu Kanun’a madde eklemek ya da maddelerde değişiklik yaparak düzenleneceği açıklaması anlamlı görülmemektedir (Saraçoğlu ve Kahraman, 2020, s. 14). “Kanun’da, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından verilen ek süre içerisinde bildirim ve belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında doğru olarak yerine getirmeyenlerin düzenlemede (4. madde) yer alan muafiyetten yararlanamayacağı belirtilmektedir. Diğer bir ifadeyle, Kanun’da ki muafiyetten yararlanma imkanı İdarenin getirdiği yükümlülüklere uymama ve sonrasındaki idari bir işlemle ortadan kaldırılabilecektir. Bu madde, her ne kadar mükellefleri uyuma zorlama amacı gözetilse de Kanun’la tanınan bir muafiyetin idari bir işlemle kısıtlanması verginin kanuniliği ve hukuk devleti ilkesiyle çelişmektedir. İdarenin öngöreceği yükümlülüklere uymamanın cezası Kanun’un tanıdığı muafiyet imkanının sınırlanması veya engellenmesi değil idari para cezası (örneğin usulsüzlük, özel usulsüzlük cezaları) uygulamak olmalıydı” (Ergin, 2020, 112). TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

•

ÇÖZÜM

Türkiye’de söz konusu verginin vergi sorumluları tarafından müşterilere yansıtılması kaçınılmaz olacaktır. Özetle yeni ihdas edilen bu vergi şirketler üzerinde ilave bir yük/maliyet yaratmış olacak ve şirketlerin operasyonlarını olumsuz etkileyecektir. Dijital hizmet vergisinin, OECD’nin dijital ekonominin vergilenmesi hakkında uluslararası bir “uzlaşma” ile kalıcı bir çözüm geliştirmesi durumunda, kaldırılacağına ilişkin Kanun’da bir hüküm bulunmaması diğer bir problemli alandır (Ülkü, 2020, s. 122).

5. DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK AVRUPA BİRLİĞİ VE BAZI BİRLİK ÜYESİ ÜLKELERİN UYGULAMALARI 5.1. Avrupa Birliği Avrupa Komisyonu çalışmalarına göre, dijital ekonomiye ait faaliyetler geleneksel iş modellerine kıyasla daha düşük oranda vergilendirilmektedir. Bunun temel nedenleri; fiziki varlığın dijitalleşen ekonomi ile birlikte artık önemini kaybetmesi, maddi olmayan varlıkların kullanımının artması ve kolay bir biçimde transfer edilebilmesi ve değer yaratmanın yeni yollarının bulunmuş olmasıdır (Akçura, 2019). Söz konusu bu sebepten dolayı, Avrupa Birliği Komisyonu tarafından Mart 2018 döneminde bazı dijital servislerden sağlanan gelirlere ilişkin olarak dijital hizmet vergisi uygulanmasına yönelik bir direktif yayımlanmıştır (European Commission, 2018)10 Bu teklifin genel amaçları da şu şekilde belirtilmiştir (European Commission, 2018, s. 3-4): • Avrupa Tek Pazarı’nın bütünlüğünü korumak ve doğru ya da kurallara uygun bir şekilde çalışmasını sağlamak, • Avrupa Birliği içerisinde kamu maliyesinin sürdürülebilir olmasını ve ulusal vergi tabanlarının aşınmamasını sağlamak, • Toplumsal adaletin korunmasını ve Avrupa Birliği içerisinde faaliyette bulunan tüm işletmeler için düz bir oyun alanı olmasını sağlamak ve • Agresif vergi planlamasına karşı mücadele etmek ve bazı dijital

10 Sözü edilen Direktifte, dijital hizmet vergisine ilişkin kapsamlı/detaylı bilgiler verilmiştir. Ancak, bu çalışma kapsamında dijital hizmet vergisi, genel çerçevede ve sınırlandırılarak ele alınacak olup; önem arz eden kısımlara atıflar yapılacaktır. 84

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

şirketlerin faaliyet gösterdikleri ve değer yarattıkları ülkelerde vergilendirmeden kaçmalarını olanaklı kılan uluslararası kurallarda mevcut boşlukları kapatmaktır. Avrupa Birliği tarafından kısa vadeli çözüm olarak önerilen uygulama, yeni bir dijital hizmet vergisinin (digital service tax) 01.01.2020’den itibaren geçerli olması ve aşağıdaki koşulları sağlayan işletmelerin kullanıcı katılımından elde ettiği brüt dijital gelirleri üzerinden % 3 oranında tek bir vergi uygulanmasıdır (Güvendi, 2020, s. 55). • İşletme tarafından finansal tabloların mevcut olduğu en son hesap dönemi için rapor edilen dünya çapında toplam gelir tutarı 750 milyon EURO’yu aşmalıdır. • Birlik içindeki işletme tarafından bu sure zarfında elde edilen vergilendirilebilir gelirlerin toplamı ilgili hesap döneminde 50 milyon EURO’nun üzerinde olmalıdır (işletme konsolide bir grubun parçasıysa, eşikler grup düzeyinde değerlendirilir). Aşağıdaki tabloda ise kapsam içerisinde olan ve olmayan ülkelere göre önerilen dijital hizmet vergisinin meydana getirdiği ve önemli olarak görülen aksaklıklar gösterilmeye çalışılmıştır. Tablo 2. Dijital Hizmet Vergisinin Kapsam İçi ve Dışına Göre Aksak Kalan Yanların Gösterimi No

Aksaklığın Açıklanması

Dijital ve dijital olmayan platformlar ve hizmetlere ilişkin aksaklık

Aksaklığın Tasnifi Kapsam İçi Çevrimiçi aracı platformlar ve dijital reklam

Kapsam Dışı Fiziksel mağazalar ve dijital olmayan tüketim (örneğin kompakt diskler ve duraksız işlem veyahut iletim)

Eşik değerinin üstündeki platform:

Eşik değerlerin altında ve üstünde kalınmasına ilişkin aksaklık

-Dünya genelinde 750 milyon EURO’dan fazla gelir elde etmek ve

Eşit değerinin altındaki platform: Örneğin AB içerisinde varlığı sınırlı olan büyük bir platform

-Avrupa Birliği içerisinde 50 milyon EURO’dan fazla dijital hizmet geliri elde etmek

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Üçüncü taraflara karşı kendi satışlarının bozulmasına ilişkin aksaklık

Müşterilere ulaşmak için çevrimiçi aracı platformları kullanan üçüncü taraf konumundaki satıcılar (genel olarak KOBİ’ler)

Karma iş modelleri (örneğin aracılar) ile şirkete göre satışlar

Avrupa Birliği bünyesinde ihracat ve Avrupa Birliği dışındaki rakiplere karşı çevrimiçi platform üzerinden yapılan ihracata ilişkin aksaklık

Avrupa Birliği dışındaki alıcılara çevrimiçi platformlar aracılığı ile ihracat yapan Avrupa Birliği işletmeleri

Avrupa Birliği dışındaki kullanıcılara, bu kapsamda olmayan alıcılara aynı çevrimiçi platform üzerinden benzer mal ve hizmet satanlar

Uyumlu ve uyumlu olmayan faaliyetlerin bozulmasına ilişkin aksaklık

Uyumlu işletmeler, örneğin Avrupa Birliği bünyesinde varlığı zorunluluk teşkil eden işletmeler

Uyumlu olmayan işletmeler, örneğin Avrupa Birliği bünyesinde varlığı veyahut mevcudiyeti zorunluluk teşkil etmeyen işletmeler

Kaynak: (Bülbül ve Ülkü, 2019, s. 39) Sunulacak olan öneri paketinin (direktifin) uygulanması için Avrupa Birliği Komisyonu tarafından Avrupa Parlamentosu’nun görüşü alındıktan sonra, üye ülkelerin öneri paketinin kabulü yönünde oybirliği ile karar vermeleri gerekmektedir. Direktif Avrupa Birliği üyesi ülkelerden yeterli desteği almış ancak delegasyonlardan beklenen desteği sağlayamamıştır (Akçura, 2019). Bu nedenle Aralık 2018’deki görüşmelerde kapsamlı bir şekilde ele alınmamıştır (Akçura, 2019). Almanya, Fransa ve İngiltere gibi ülkeler dijital şirketlerin özel vergilendirilmesinden yana olurken, bazı ülkeler teklif konusunda aynı düşüncede değillerdir (Güvendi, 2020, s. 55). Örneğin, Danimarka, İrlanda, Malta ve Hollanda parlamentoları, dijital iş yeri önerisinin subsidiarite ilkesiyle uyumlu olmadığını söyleyerek gerekçeli itirazlarda bulunmuşlardır (Güvendi, 2020, s. 55-56). Bu ülkeler vergilendirmenin ulusal bir mesele olduğunu ve teklifin yasal dayanağının zayıf olduğunu savunmaktadırlar. Ayrıca, OECD’nin devam eden çalışmalarını dikkate alarak ayrı bir Avrupa Birliği çözümüne olan ihtiyacı sorgulamaktadırlar (Szczepański, 2018). 31.12.2020 tarihi itibariyle konunun çözümüne yönelik bir konsensüs sağlanamaz ise Komisyon’dan çözüm önerisi içeren bir teklif sunulması talep edilmiştir (Akçura, 2019). 5.2. İtalya Dijital hizmet vergisi, 2017 yılında parlamentonun teklifi üzerine kabul edilmiş işlem temelli bir vergidir. Yerleşik olan ve olmayan şirketlere uygulanacak bu verginin 01.01.2019’dan itibaren yürürlüğe girmesi 86

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

kararlaştırılmıştır. Söz konusu bu yeni dolaylı vergi, 2018 yılı için öngörülen fakat uygulamaya yönelik kararnamenin yürürlüğe girememesi sebebiyle uygulanamayan “web vergisinin” yerini almıştır. Amacı, kullanıcılar tarafından yaratılan değerin dijital işlemler aracılığıyla vergilendirilmesi ve dijital hizmet sağlayıcıları ve geleneksel hizmet sağlayıcıları arasından eşit şartların yeniden oluşturulmasıdır. BEPS Eylem 1 Final Raporunda yer alan denkleştirme vergisi ile benzerlikler taşımaktadır (Oktay, 2020, s. 106; Ernst&Young, 2019). Dijital hizmet vergisi, bireysel olarak veya grup düzeyinde kurulan veya vergilendirilebilir kişilerce gerçekleştirilen dijital işlemlere uygulanmakta olup, İtalya’da yerleşik olmayanlar için sağlanan mal ve hizmetlerin brüt değeri üzerinden % 3 olarak alınmaktadır (Güvendi, 2020, s. 56). Servis sağlayıcısının en az 3.000 adet kontrat yapmış olması gerekmektedir. Aksi takdirde vergilendirilebilir işlem oluşmamaktadır. Vergi, yabancı işletme tarafından basitleştirilmiş bir kayıt rejimi veya yerel bir aracı tarafından tahsil edilmektedir (Güvendi, 2020, s. 56). Düzenlemede, aşağıda belirtilen dijital hizmetlerden elde edilen gelirlere bu verginin uygulanacağı belirtilmektedir (Ernst&Young, 2019): • Kullanıcıların iletişim kurmasına ve etkileşime girmesine olanak tanıyan çok taraflı dijital ortam sağlayan reklamlar, • Mal veya hizmet tedarikini kolaylaştırmaya yardımcı olan çok taraflı dijital platformlar, • Kullanıcılardan toplanan ve dijital olarak oluşturulan verilerin iletilmesi. Dijital hizmet vergisi için ilk kriter, global olarak yıllık gelir miktarının 750 milyon EURO’dan düşük olmamasıdır. İkinci kriter ise, İtalya’da dijital hizmetlerden sağlanan gelirlerin yıllık bazda toplamının 5,5 milyon EURO’nun altında olmamasıdır (Ernst&Young, 2019; PwC, 2019). Vergi dönemi takvim yılıdır ve dijital hizmet vergisi çeyrek dönemlerde hesaplanmalı ve dönemi izleyen ayın son gününe kadar ödenmelidir (Ernst&Young, 2019). Bu verginin diğer İtalyan vergilerinden mahsubu mümkün değildir (Oktay, 2020, s. 106). Gelir tahminlerine açısından İtalya’da hükümetin 2020 ve 2021 yılları için toplamda 1 milyar 200 milyon EURO gelir beklentisi bulunmaktadır (Ülkü, 2020, s. 119). TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bu verginin yürürlüğe girmesiyle birlikte; kullanıcıların ve vergilendirilebilir kişilerin ara yüzlerinin izlenmesi konularında çeşitli sorunlar yaşanabileceği şeklinde değerlendirmeler bulunmaktadır (Colombiani,2019). 5.3. Fransa Google, Apple , Facebook ve Amazon’un baş harf kısaltmaları ile oluşan, yerel adlandırması “GAFA” olan dijital hizmet vergisi Fransa Senatosunda 11.07.2019 tarihinde kabul edilmiştir (Meyer, 2019). Düzenleme incelendiğinde, Fransız ya da yabancı olup olmadığına bakılmaksızın iki tür dijital hizmet kategorisinde faaliyette bulunan şirketlerin bu vergiye tabi olduğu belirtilmektedir (KPMG, 2019). • Birinci tür hizmetler kullanıcıların iletişim sağlamalarını ve başkalarıyla etkileşimde bulunmalarını sağlayan dijital aracılık hizmetleridir. • İkinci tür hizmetler ise reklam verenler için, kullanıcılar hakkında toplanan ve bu ara yüzün danışmanlığıyla oluşturulan verilere dayanarak, hedeflenmiş reklam mesajlarını dijital bir ara yüze yerleştirmeyi amaçlayan hizmetlerin sağlanmasıdır. Reklam mesajlarının satın alınması ve depolanması, reklam izleme ve performans ölçümü ile kullanıcı verilerinin yönetimi ve iletimi de bu sınıflandırmaya dahildir. Uygulanacak dijital hizmet vergisinin oranı %3’dür. Verginin uygulanmasında alt sınırlar belirlenmiştir. Verginin mükellefi olacak firmalar, yıllık küresel gelirleri 750 milyon EURO’yu aşan ve Fransa’daki gelirleri 25 milyon EURO’nun üzerinde olanlardır. Hükümet bu vergiden 30 çok uluslu şirketin etkileneceğini ortaya koymuş ve bunlardan on yedisinin Amerikan menşeli şirket olduğunu belirtmiştir. Vergiden yalnızca bir adet Fransız firmasının etkileneceği bildirilmiştir. Dijital işlem vergisinin matrahının hesaplanması için Fransız dijital varlığı oranlarının (French digital presence ratios) formül uygulanarak hesaplanması yöntemine de yer verilen Kanun’da, dijital hizmetler vergisinin, dünya çapındaki gelirlere uygulanmasından sonra Fransa ile ilgili vergilendirilebilir matraha ulaşılacağı açıklanmıştır (KPMG, 2019; Güvendi, 2020, s. 57). Yeni düzenlemeden etkilenecek çok uluslu şirketler aşağıda gösterilmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3. GAFA Düzenlemesinden Etkilenecek Çok Uluslu Şirketler Kategori

Pazar-Mallar

Pazar - Hizmetler

Dijital Reklamcılık

Şirketler Alibaba Amazon Apple Ebay Google Amadues Airbnb Axel Springe Booking Expedia Match.com Amazon Criteo Ebay Facebook

Groupon Rakuten Schibsted Wish Zalando Randstad Recruit Sabre Travelport worldwide Uber Google Microsoft Twitter Verizon

Kaynak: (Braume, 2019) Dijital hizmet vergisinin dışında Fransa da, online ve fiziksel olarak görsel işitsel içeriklerin dağıtımında (videotape, DVD, online film, müzik, oyun, görsel ve işitsel hünerler v.b.) vergi hesaplattırılmaktadır. İlgili düzenleme 2018 yılının başında yürürlüğe girmiştir ve “Youtube Vergisi” olarak da anılmaktadır. Bunlar bedava verilse bile bunlar aracılığıyla yayımlanan reklamlar verginin konusuna girmektedir. Vergi %2 olarak uygulanmaktadır. Ancak içerik pornografik ve kışkırtıcı mahiyette ise vergi oranı %10’a çıkmaktadır. Vergi perakende aşamada yani nihai tüketiciye satış ve kiralamada hesaplanmaktadır. Satış ve kiralama Fransa’da yapılmışsa verginin konusu oluşmaktadır. İnternet üzerinden yapılan içerik ve oyun satış ve kiralamalarında ise izleyici ve dinleyici eğer Fransa’da ikamet ediyorsa verginin konusu oluşmaktadır. Ancak eğer internet üzerinden verilen hizmetler bedava olarak sunuluyorsa ve bu görsel ve işitsel içeriğe yardımcı mahiyette ise, yine hizmetin temel amacı bilgiyi yaymaya çalışmak ise veya sinema ve görsel işitsel içerik sanatı üzerine bilgi vermeyi amaçlıyorsa vergiden istisnadır. Burada hizmeti arz edenin veya sunanın yeri, statüsü önemli TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

olmamakla birlikte bunları yapanlar verginin hesaplanması ve ödenmesinden sorumludurlar (European Parliament, 2019, s. 40; Oktay, 2020, s. 106). 5.4. Birleşik Krallık İngiltere Hükümeti 2018 yılı içerisinde aldığı karar ile Nisan 2020’den uygulanmak üzere dijital hizmet vergisinin uygulanacağını belirtmiştir (HM Treasury, 2018). Buna göre, vergiye tabi olacak dijital ekonomik faaliyetler aşağıdaki şekilde belirlenmiştir (Akçura, 2019): • Değerinin önemli bir bölümü kullanıcılar tarafından belirlenen dijital faaliyetler, • Verginin kapsamına giren dijital faaliyetler, arama motoru, dijital pazar yeri ya da sosyal medya platformlarıdır. Dijital hizmet vergisinin konusu bu faaliyetlerden elde edilen kazançtır ancak bu kazanç tutarının belirlenmesinde esas alınacak kriter İngiltere kullanıcı tabanının katılımıdır (Akçura, 2019). Bu verginin oranı %2 olarak belirlenmiştir (HM Treasury, 2018) ve aşağıdaki şartların sağlanması durumunda uygulanacaktır (HM Treasury, 2018; Akçura, 2019); • Bu faaliyetlerden elde edilen yıllık toplam kazancın 500 Milyon GBP’den yüksek olması, • İngiltere’deki kullanıcıların katılımı ile ilişkilendirilen bu kapsamdaki faaliyetlerden elde edilen yıllık kazancın 25 milyon GBP den yüksek olması. 2025’ten önce uygun bir uluslararası çözüm mevcutsa hükümet dijital hizmet vergisini uygulamayacaktır. Bu vergi, İngiltere kurumlar vergisinden indirilebilir bir gider olarak dikkate alınacaktır. Bununla birlikte, dijital hizmet vergisi İngiltere’nin imzaladığı çifte vergi anlaşması kapsamında olmayacaktır. Ödeme hizmetleri, çevrimiçi içeriğin sağlanması, yazılım / donanım satışı ve televizyon / yayıncılık hizmetleri dijital hizmet vergisi kapsamında değildir. Hükümet, istişare sırasında başka muafiyetlerin yapılıp yapılmayacağına ilişkin olarak paydaşlarla görüşmeler yapacaktır (HM Treasury, 2018). Birleşik Krallık; 2020 yılında 275 milyon GBP, 2021 yılında 370 milyon GBP, 2022 yılında 400 milyon GBP, 2023 yılında ise 440 milyon GBP vergi geliri beklemektedir (HM Treasury, 2018). 90

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

İngiltere’nin dijital ekonomin vergilendirilmesine yönelik yapılmış doğrudan düzenleme dijital hizmet vergisi iken, dolaylı düzenleme yönlendirilmiş karlar vergisidir (Diverted Profits Tax/DPT) (Şahin, 2019, s. 113-114). İngiltere’de DPT, 01.04.2015’te veya sonrasında ortaya çıkan yönlendirilmiş karlara % 25 oranında uygulanmaktadır. Gaz ve petrol sektöründeki firmalara “ring fence metodu” (Örneğin, bu metod yurtdışında açılacak şube ile varlıkları firmanın diğer tüm operasyonlarından ayrıştırmak, yasal düzenleme ile varlıkları koruma altına almak v.b. yöntemleri kapsar) kullandıklarında %55 oranı uygulanır (HM Revenue&Customs, 2018; Şahin, 2019, s. 114). Yalnızca internet üzerinden verilen dijital ürünler olsa bile, bu vergi, İngiltere’deki müşterilere mal veya hizmet satan İngiltere dışı bir şirkete; İngiltere’de hizmet veren bir kuruluş olan örneğin satış, pazarlama veya merkez ofisi olmayan bir şirket, İngiltere’de faaliyet gösteren çalışanları olan İngiltere dışı bir şirket veya yurtdışı operasyonları olan İngiltere merkezli şirketlere uygulanır (PwC, 2016; Şahin, 2019, s. 114). 6. ÜLKEMİZDE VE DÜNYADA DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK KARŞILAŞILAN SORUNLARA İLİŞKİN ÇÖZÜM ÖNERİLERİ OECD ve G20 hükümetleri vergiden kaçınma konusunu ele almak için 2013 yılında bir araya gelip, Matrah Aşındırma ve Kar Kaydırma (Base Erosion and Profit Shifting) (BEPS)’e yönelik 15 maddelik bir Eylem Planı kabul etmişlerdir. Türkiye’de bu eyleme planını imzalamıştır. Söz konusu eylem planı Tablo 4’de gösterilmektedir. 1. eylem kapsamı bakımından genelliği nedeniyle neredeyse tüm diğer eylemleri etkileme gücüne sahiptir (Şahin, 2019, s. 112). Bununla birlikte üzerinde son dönemde en çok çalışılan ve her ne kadar ortak bir çözüm olarak düşünülse de, sisteminin karmaşıklığı ve ülkelerin çekince koyabildikleri madde hükümleri ile değişken sayısının fazlalığı nedeniyle çok taraflı vergi anlaşmalarının sistemli şekilde nasıl yürütüleceği sorusunu beraberinde getirmektedir (Şahin, 2019, s. 112).

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 4. OECD BEPS Eylem Planları

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Dijital ekonominin neden olduğu vergi sorunlarının tespiti ve bunların çözümüne yönelik öneriler, Farklı ülkelere ait hukuki düzenlemelerden doğan “hibrid enstrümanlar/ kurumlar” dolayısıyla ortaya çıkan olumsuz etkilerin giderilmesi, CFC kurallarının güçlendirilmesi, Matrah aşındırılmasına neden olan faiz ve diğer finansal ödemelere getirilen sınırlayıcı tedbirler, “Şeffaflık” ve “özün önceliği” ilkelerine dayanan zararlı vergi uygulamalarının giderilmesi için önlemler alınması, ÇVÖA hükümlerinin suiistimalinin önlenmesi, Daimi işyeri statüsü oluşturmaktan yapay olarak kaçınılmasına yönelik gerekli tedbirlerin alınması, Transfer fiyatlaması (TP) kuralları-Gayri maddi varlıklar: Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması, Transfer fiyatlaması (TP) kuralları-Risk ve sermaye transferleri: Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması, Transfer fiyatlaması (TP) kuralları-Diğer Yüksek Riskli İşlemler: Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması, BEPS ölçme ve izleme, Agresif vergi planlaması uygulamalarına ilişkin kamuya bildirim zorunluluğu, TP’ye ilişkin belgelendirme metodolojisinin gözden geçirilmesi, Vergi uyuşmazlığına ilişkin çözüm mekanizmalarının daha etkin bir biçimde çalıştırılması, Uluslararası hukuk kapsamında çok taraflı bir araç ve yöntemlerin geliştirilmesi

Kaynak: (OECD, 2015b) OECD’nin Temmuz 2013 tarihli Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı 1. Eylem Planında üç temel öneriden söz edilmektedir. Bunlar; sınır ötesi faaliyetleri etkileyen yerel kurallarda tutarlılığın geliştirilmesi, vergilendirmenin ekonomik faaliyet yeri ve değer yaratma yeri ile uyumlaştırılmasına çalışılması, işletmeler ve hükümetler için şeffaflığın ve kesinliğin artırılmasıdır (Şahin, 2019, s. 113; OECD, 2019b). OECD’nin 1 nolu eylem planı olan Dijital Ekonominin Vergi Sorunlarıyla Mücadele bölümünde ülkelere çeşitli öneriler sunulmaktadır (Şahin, 2019, s. 113). 92

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Bunlar; bağlantı (nexus) ilkesine göre önemli ekonomik varlık bulunması durumunda dijital daimi işyeri kapsamında vergilendirme yapılması ve belirli dijital işlemler üzerinden dijital hizmet vergisi uygulamasıdır (OECD, 2013; Şahin, 2019, s. 113). OECD’nin 2015 BEPS Eylem 7. Raporunda belirtilen pek çok önlem, BEPS’i Önlemek İçin Çok Taraflı Vergi Antlaşması ile ilgili tedbirler uygulaması (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS (MLI)) mevcut vergi anlaşmalarında kullanılmaktadır (Yüce ve Akbulut, 2018, s. 118). Şubat/Mart 2019’da OECD’nin Paris yerleşkesindeki toplantıda ise, yabancı teşebbüslerin dijital faaliyetlerden elde ettikleri kazançların, yerel ülkede de vergilendirilebilmesine ve hangi ölçüde hangi ülke tarafından vergilendirileceğine ilişkin uygulanacak yöntemlere ilişkin üç öneride bulunulmuştur. Bunlar: “kullanıcı katılımı (user participation)”, “pazarlanabilir gayri maddi varlıklar (marketing intangibles)” ve “önemli derecede ekonomik varlık (significant economic presence)” önerileridir (Şahin, 2019, s. 113; OECD, 2019c). Dünya genelindeki dijital vergi politikaları ile birlikte düşünüldüğünde, Türkiye’de uygulanacak dijital hizmet vergisine ilişkin açıklanması ve detaylandırılması gereken birtakım noktaların bulunduğu değerlendirilmektedir. Öncelikle dijital verginin kullanıcılarının nasıl tespit edileceği hususu net değildir ve belirlenmesi gereken önemli bir husustur (Güvendi, 2020, s. 60). Avrupa Birliği uygulamasında kullanıcıların IP numaraları baz alınarak tespit edileceği belirtilmiştir. Türkiye uygulamasında kullanıcıların belirlenmesinde böyle bir açıklama yer almamaktadır. Ayrıca, örneğin Fransa uygulamasında açık olarak formüller kullanılarak belirlenen Fransız dijital varlığı gibi bir kriterin Türkiye dijital varlığı için belirlenmesi şu an için söz konusu değildir. Bunun ikincil düzenlemelerle yapılabileceği düşünülmelidir (Güvendi, 2020, s. 60). Ülke uygulamalarına bakıldığında, efektif vergi yükü açısından Türkiye’de ki oran oldukça yüksek kalmaktadır. Türkiye’de söz konusu verginin vergi sorumluları tarafından müşterilere yansıtılması kaçınılmaz olacaktır. Özetle söz konusu vergi şirketler üzerinde ek bir yük yaratmış olacak ve şirketlerin operasyonlarını olumsuz yönde etkileyecektir. Bu nedenle söz konusu verginin sektörleri ne yönde etkileyeceğine ilişkin kapsamlı analizinin yapılması önem arz etmektedir. Dünyada gittikçe yaygınlaşmakta olan ve OECD’nin de üzerinde önemle durduğu elektronik iş yeri konsepti ile paralel bir “önemli ekonomik varlık” kavramının vergi mevzuatına dahil edilmesi bir öneri olarak değerlendirilebilir (Güvendi, 2020, s. 60). TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Hasılat esaslı bir vergi yükümlülüğü getirildiği için Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının kapsamında konunun tekrar incelenmesi gerektiği değerlendirilmektedir. Fransa örneğinde de görülebileceği üzere, dijital hizmet vergisi uygulamalarının bazen ülkeleri karşı karşıya getirebilecek siyasi ve ekonomik sonuçları olabilmektedir. Bu hususun siyasi karar alıcılar tarafından dikkatle yakından takip edilmesi gerekmektedir. 7. SONUÇ Bilgi teknolojilerinin gelişmesine bağlı olarak dijital ortamda gerçekleştirilen ekonomik faaliyetler uluslararası piyasada önemli bir hacme ulaşmıştır. Bu çerçevede ticari ve ekonomik faaliyetler artık internet ortamında da (sanal) gerçekleşmektedir. Ancak bu yeni iş modeli bazı problemleri de beraberinde getirmektedir. Bu problemlerin başında mevcut vergisel düzenlemelerin dijital süreçleri kavramadaki yetersizliği gelmektedir. Bu nedenle dijital ekonominin vergilendirilmesinde karşılaşılan problemlerin çözümüne yönelik gerek ulusal gerekse uluslararası düzeyde önemli ve etkin çalışmalar yapılmaktadır. OECD matrah aşındırma ve kar aktarımı ile ilgili BEPS eylem planını yayımlamıştır. 1. Plan kapsamını dijitalleşmenin sebep olduğu vergisel problemlerin incelenmesi ve tespiti oluşturmaktadır. Bu çerçevede ara rapor Nisan 2018’de yayımlanmıştır ve nihai raporun 2020’de bitirilmesi beklenmektedir. Konuyla ilgili Avrupa Birliği düzeyinde de çalışmalar yürütülmektedir. Bunun yanı sıra ülkeler yürürlüğe koyduğu tek taraflı regülasyonlar ile dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik aksiyonlar almıştır. Türkiye’de dijital ekonominin kayıt altına alınmasına yönelik politikalar geliştirmiş ve Mart 2020’den itibaren uygulanmak için dijital hizmet vergisi ihdas etmiştir. Uygulanan bu vergi, hasılat üzerinden nispi oran uygulanmak suretiyle hesaplanmaktadır. Ancak söz konusu vergisi beraberinde birçok tartışmayı da beraberinde getirmiştir. Yine Türkiye’de dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik doğrudan ve dolaylı vergi düzenlemeleri yapılmıştır. Özellikle tevkifat uygulaması ÇVÖA anlaşmalarının ticari kazanç hükümlerine aykırılık teşkil etmesi nedeniyle mükellefler nezdinde dava konusu yapılmaktadır. Dijital hizmet vergisi düzenlemesi ile ilgili olarak, Türkiye’de dijital verginin kullanıcılarının nasıl tespit edileceği hususu, belirlenen %7,5’luk oranın şirketler üzerinde yaratacağı ilave yükü, hasılat esaslı vergi 94

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

uygulamasının yaratabileceği çifte vergileme riskleri, özellikle dijital hizmet vergisinden etkilenecek ülkelerle oluşabilecek siyasi ve ekonomik riskler dikkate alındığında konuyla ilgili ikincil düzenlemelerin yapılması kaçınılmaz olacaktır. Özetle, dijital ekonominin ülke sınırlarını aşan yönü dikkate alındığında ülkelerin bu tek yönlü vergisel uygulamalarının mevcut sorunun çözümünde yetersiz kaldığı görülmektedir. Dolayısıyla; ülkelerin haklarını ön planda tutan, vergiden kaçınmayı ve vergi planlaması yapmayı önleyen yöntemlerin geliştirilmesi için OECD düzeyinde çok taraflı, adil bir uluslararası çözüm bulunması gerekliliği ön plana çıkmıştır. Bir başka ifade ile bu yönde atılacak adımların şirketler arasında eşitliğin korunması ve sağlanması adına uluslararası düzeyde ele alınması ve gerekli konsensüsün sağlanması önem arz etmektedir. KAYNAKÇA Cumhurbaşkanlığı Kararı (19.12.2018). 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı. Ankara: Resmi Gazete (30630 sayılı). Akçura, A. (2019). Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Dünya Uygulamaları ve Türkiye’nin Pozisyonu. Erişim Adresi: https://www. verginet.net/dtt/1/dijital-ekonomi-vergilendirilmesi-dunya-Turkiyeuygulamalari.aspx, Erişim Tarihi: 11.04.2020. Akyazı, H.ve Kalça, A. (2003). Yeni Ekonomi ve İktisat Bilimi. Liberal Düşünce Dergisi, 29, 221-242. Aslan, Ö. (2009). Yeni Ekonomi: Özellikleri ve Endüstrileri. 300-318. Erişim Adresi: https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/9106, Erişim Tarihi: 09.04.2020. Birinci, N. (2019). Dijitalleşmenin Vergi Matrahına Etkisi ve Tek Taraflı Önlemler. Maliye Dergisi, 176, 505-527. Boccia, F. (2016). Introduction: The Digital Economy and Fiscal Policy in the Age of E-Commerce. The Challenge of the Digital Economy, Market, Taxation and Appropriate Economic Models, Boccia, Leonardi (Ed.), (s.1-16), Palgrave Macmillan, Braume, C. (2019). Taxe Gafa. Erişim Adresi: https://www. linformaticien.com/actualites/id/51641/taxe-gafa-la-liste-des-29-entreprisesqui-seraient-concernees.aspx, Erişim Tarihi: 11.04.2020.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Budak, T. (2017). The Transformation of International Tax Regime: Digital Economy. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 8(2), 297-330. Colombiani, D. G. (2019). Italy Unilaterally Implements the European Commission’s Digital Service Tax Proposal. Erişim Adresi: http://www. rivistadirittotributario.it/2019/02/21/italy-unilaterally-implements-theeuropean-commissions-digital-service-tax-proposal/, Erişim Tarihi: 11.04.2020. Bülbül, D. ve Ülkü, Y. E. (2019). Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Avrupa Birliği Yaklaşımının İncelenmesi. Vergi Sorunları Dergisi, 375, 26-44. Ergin, N. E. (2020). Dijital Hizmet Vergisi. Vergi Dünyası Dergisi, 462, 107-112. Eroğlu, O. ve Aksu, H. (2019). Dijital Ekonominin Getirdiği Vergilendirme Sorunlarının Değerlendirilmesi: Kurumlar Vergisi. Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, 7(4), 59-78. Ernst&Young. (2019). Italy Introduces New Digital Services Tax. Erişim Adresi: https://taxinsights.ey.com/archive/archive-news/italy-introducesnewdigital-services-tax.aspx, Erişim Tarihi: 11.04.2020. European Commission. (2018). Proposal For A Council Directive On The Common System Of A Digital Services Tax On Revenues Resulting From The Provision Of Certain Digital Services. Erişim Adresi: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/ PDF/?uri=CELEX:52018PC0148&from=EN, Erişim Tarihi: 11.04.2020. European Parliament. (2016). Tax Challenges in the Digital Economy. European Parliament, Impact of Digitalisation on International Tax Matters, 2019. Güvendi, S. A. (2020). Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunlara Çözüm Yolu Olarak Dijital Hizmet Vergisi ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi. Vergi Dünyası Dergisi, 463, 50-61. Hazine ve Maliye Bakanlığı (20.03.2020). Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (31074 sayılı). HM Treasury. (2018). Budget 2018-Digital Services Tax. Erişim Adresi: https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/ attachment_data/file/752172/DST_web.pdf, Erişim Tarihi: 12.04.2020. HM Revenue&Customs. (2018).Diverted Profits Tax: Guidance. Erişim Adresi: https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/ 96

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

uploads/attachment_data/file/768204/Diverted_Profits_Tax_-_Guidance__ December_2018_.pdf, Erişim Tarihi: 12.04.2020. KPMG. (2019). France: Digital Services Tax (3%) is Enacted. Erişim Adresi: https://home.kpmg/us/en/home/insights/2019/07/tnf-france-digitalservices-tax-enacted.html, Erişim Tarihi: 11.04.2020. Li, J. (2014). Protecting the Tax Base in the Digital Economy. United Nations Paper, 9, 1-49. Maliye Bakanlığı (30.12.2013). 433 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28867 Mükerrer sayılı). Maliye Bakanlığı (24.12.2015). 464 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (29572 sayılı). Maliye Bakanlığı (31.01.2018). 17 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (30318 sayılı). Meyer, D. (2019). France Hits Google and Amazon With New Digital Tax to ‘Restore Fiscal Justice. Erişim Aadresi: https://fortune.com/2019/03/06/ france-digital-tax-tech/, Erişim Tarihi: 11.04.2020. OECD. (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Erişim Adresi: https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf, Erişim Tarihi: 12.04.2020. OECD. (2015a). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. Action 1-2015 Final Report. OECD. (2015b). OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Explanatory Statement 2015 Final Reports. Erişim Adresi: https://read.oecdilibrary.org/taxation/beps-project-explanatory-statement_9789264263437en#, Erişim Tarihi: 12.04.2020. OECD. (2019a). Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, OECD/ G20 Inclusive Framework on BEPS. OECD. (2019b). Tax and Digitalisation, Erişim Adresi: https://www.oecd. org/going-digital/tax-and-digitalisation.pdf, Erişm Tarihi: 12.04.2020. OECD. (2019c). Addressing The Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy. Erişim Adresi: https://www.oecd.org/tax/beps/publicconsultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisationof-the-economy.pdf, Erişim Tarihi: 12.04.2020.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Oktay, C. (2020). Dijital Ekonominin Boyutu, Vergilendirilmesine Yönelik OECD Çalışmaları, Öneriler, Örnek Ülke Uygulamaları ve Türkiye’de Yapılan Düzenlemeler ve Dijital Hizmet Vergisi. Vergi Sorunları Dergisi, 376, 95-116. Özcan, P. M. (2016). Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunlar: BEPS 1 No’lu Eylem Planı Kapsamında Bir Değerlendirme. Electronic Journal of Vocational Colleges, 6(2), 73-82. PwC. (2016). The UK’s New Diverted Profits Tax, Erişim Adresi: https:// www.pwc.com/jg/en/media-article/the-uks-new-diverted-profits-tax-article. html, Erişim Tarihi: 12.04.2020. PwC. (2019). Italy’s 2019 Budget Law Introduces a Digital Service Tax. Erişim Adresi: https://www.pwc.com/gx/en/tax/newsletters/tax-policybulletin/assets/pwc-italy-2019-budget-law-introduces-a-digital-service-tax. pdf, Erişim Tarihi: 11.04.2020. Rençber, A. (2020). Dijital Hizmet Vergisi İlk İzlenimler, Sorun ve Sorunsallar. Vergi Sorunları Dergisi, 376, 27-35. Saraçoğlu, F. ve Kahraman, B. (2020). Dijital Hizmet Vergisi Üzerine Değerlendirmeler. Vergi Sorunları Dergisi, 376, 9-17. Statista. (2019). Digital Economy Compass 2019. Erişim Adresi: https:// cdn.statcdn.com/download/pdf/DigitalEconomyCompass2019.pdf, Erişim Tarihi: 20.03.2020. Statista. (2020). Global Retail E-Commerce Sales 2014-2023. Erişim Adresi: https://www.statista.com/statistics/379046/worldwide-retail-ecommerce-sales/#statisticContainer, Erişim Tarihi: 19.03.2020. Szczepański, M. (2018). Corporate Taxation of a Significant Digital Presence. Erişim Adresi: https://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/ BRIE/2018/623571/EPRS_BRI(2018)623571_EN.pdf, Erişim Tarihi: 11.04.2020. Şahin, I. F. O. (2019). Dijitalleşme ve Uluslararası Vergilendirmeye Etkisi. Vergi Sorunları Dergisi, 372, 109-121. Tax Journal. (2018). Taxation of the Digital Economy: Unilateral Measures. Insight and Analysis for the Business Tax Community, 1389, 7-13. The 10 Largest E-commerce Markets in the World by Country. (2020). Erişim Adresi: https://www.business.com/articles/10-of-the-largestecommerce-markets-in-the-world-b/, Erişim Tarihi: 19.03.2020. T.C. Yasalar (05.11.2014). 6563 Sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29166 sayılı). 98

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (07.09.2016). 6745 Sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29824 sayılı). T.C. Yasalar (05.12.2017). 7061 Sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30261 sayılı). T.C. Yasalar (07.12.2019). 7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30971 sayılı). Ülkü, Y. E. (2020). Türkiye’deki “Dijital Hizmet Vergisi” Önerisinin İncelenmesi. Vergi Sorunları Dergisi, 377, 106-125. Yavaşlar, F. B. (2020). Dijital Hizmet Vergisi. Vergi Sorunları Dergisi, 377, 9-20. Yayla, İ., Türedi, E. ve Bayar, E. (2010). Dijital Hizmet Vergisi. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 194. Yıldız, B. ve Günay, H. F. (2018). Türk Vergi Hukuku Ekseninde Dijital Ekonomiye Genel Bir Bakış. III. Uluslararası Mesleki ve Teknik Bilimler Kongresi, 4004-4012. Yılmaz, G. H. ve Değer, A. A. (2020). Dijital İktisadi Faaliyetlerde İşyeri Paradoksu ve Vergisel Boyutu. Erişim Adresi: https://www.verginet.net/ dtt/18/DijitalIktisadiFaaliyetlerdeIsyeriParadoksuveVergiselBoyutu.aspx, Erişim Tarihi: 10.04.2020. Yüce, M. ve Akbulut, N. (2018). BEPS Kapsamında Dijital Ekonominin Vergilendirilmesine İlişkin Alınan Önlemler. Akademik Bakış Dergisi, 68, 105-123.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

MALİ

100

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 101-123

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ YATIRIM FAALİYETLERİNDEN KAYNAKLI NAKİT AKIŞLARININ DEĞER İLİŞKİSİ VALUE RELEVANCE OF INVESTING CASH FLOWS ** Dr. Öğr. Üyesi Melik ERTUĞRUL11

ÖZ Yatırım faaliyetlerinden kaynaklı nakit akışları (YFKNA), firmaların gelecek dönemlerdeki ana faaliyetlerinden nakit sağlayabilme gücü açısından önemli bir göstergedir. Bir firmanın bugünkü değeri gelecekteki nakit akımlarına bağlı olarak değişmektedir. Bu bağlamda, YFKNA’daki artışın firmanın piyasa değerini olumlu yönde etkilemesi beklenmelidir. Çalışmamızda, 2009-2018 döneminde Borsa İstanbul’da pay senetleri işlem gören 287 firmanın verileri kullanılarak YFKNA’nın firmaların piyasa değeri üzerindeki etkisi Fiyat Modeli’nin modifiye edilmiş versiyonu ile araştırılmaktadır. YFKNA’nın firma değeri üzerindeki etkisinin pozitif yönde ve istatistiki olarak anlamlı olduğunu ortaya koyan analiz sonuçlarımız, YFKNA’nın hisse senedi fiyatlarınca yansıtıldığını ve piyasaya faydalı bilgiler sunduğunu göstermektedir. Anahtar Sözcükler: Yatırım, Nakit akışları, Nakit akış tablosu, Değer ilişkisi ABSTRACT Investing Cash Flows (CFI) are indicators of the future performance and cash generation power from core operating activities of a firm. Since future cash flows are one of the major determinants of the current firm value, an increase in CFI should be expected to positively affect the current firm value. In this study, based on a sample of 287 listed firms on Borsa Istanbul between 2009 and 2018, the association between CFI figures and market value of equity is analysed by employing a modified version of the Price Model. *11 İstinye Üniversitesi Ekonomi Bölüm Başkanı, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2068-2080 Makale Geliş Tarihi: 21.04.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.07.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

101

MALİ

ÇÖZÜM

Regression outcomes document evidence for the positive value relevance of CFI, which should be read as follows: CFI figures provide useful information for valuation as they are reflected in share prices. Keywords: Investing, Cash flow, Cash flow statement, Value relevance GİRİŞ Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 7, Nakit Akış Tablosuna yönelik olan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) setinin bir parçası olarak uygulanmaktadır. TMS 7 tarafından nakit akış tablosunun amacı, bir işletmenin nakit üretim gücünün ve zamanlamasının, ekonomik karar almada göz önünde tutularak finansal tablo kullanıcılarına faydalı bilgi sunulması olarak ifade edilmektedir. Nakit akış tablosu, bir işletmenin nakit ve nakit benzerleri kaleminin dönem sonundaki ve dönem başındaki farkını üç ana başlıkta özetleyen ve tahakkuk esası yerine nakit esasına göre hazırlanan bir finansal tablodur. Bu tablodaki başlıklar esas faaliyetlerden kaynaklı nakit akışları (EFKNA), yatırım faaliyetlerinden kaynaklı nakit akışları (YFKNA) ve finansman faaliyetlerinden kaynaklı nakit akışları (FFKNA) altında ilgili dönemki nakit ve nakit benzerlerinin yolculuğunu özetlemektedir. Ayrıca bu üç özetleyici başlık, birbirlerinin finansmanına yönelik önemli bilgiler sunmaktadır. TMS 7’de bu başlıkların ana belirleyici unsurları şu üç adımda özetlenir: i) Hasılat yaratan ve kar/zarara etki eden işlemler, EFKNA’yı üretir, ii) Gelecekte nakit akışı yaratması için bugünden yapılan işlemler, YFKNA’yı üretir, ve iii) İşletmeye kredi verenlerin ve sermayedarların gelecek nakit akışlarında söz sahibi olmak için bugünden yaptıkları işlemler, FFKNA’yı üretir. Bu üç özetleyici başlık, eksi olmaları durumunda nakit çıkışı anlamına gelmekte iken artı olmaları durumunda nakit girişi anlamına gelmektedir. EFKNA, bir işletmenin ana faaliyetlerinden ürettiği nakit akışını ifade ettiği için işletmenin iş yapış şeklinin gözlemlenmesi açısından oldukça faydalı bir göstergedir. Firma değerinin belirlenmesindeki ana girdilerden biri olan firmaya serbest nakit akışlarının önemli bir kısmı gelecek EFKNA ile ilintili olduğundan ötürü gelecek EFKNA’da meydana gelecek artışlar, diğer koşulların sabit olması varsayımıyla, firma değerinde artış anlamına gelecektir. Ayrıca EFKNA, bir işletmenin likiditesinin en önemli göstergesidir. Nakit üretim kapasitesi yüksek olan işletmeler, yüksek temettü potansiyellerinden dolayı hem belli tipteki bireysel ve kurumsal yatırımcıları kendisine çekmekte hem de bu kapasitelerinden ötürü satın alma ve birleşmeler perspektifinden 102

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

diğer şirketlerin radarına girmektedir. Bunlara ek olarak, EFKNA, finansal yükümlülüklerin karşılanmasında işletme faaliyetlerinin ne denli yeterli olup olmadığını göstermesi açısından da son derece önemlidir (Al-Attar ve Hussein, 2004). Bu perspektiften, EFKNA’nın bir işletmenin finansal sağlığına işaret ettiği çıkarılabilir. Gelecekte hissedarlar için değer yaratacak EFKNA’nın üretilebilmesi için bugünkü yatırımların doğru bir şekilde planlanarak yapılması gerekmektedir. Diğer bir deyişle bugünkü YFKNA, gelecekteki büyüme fırsatlarına işaret eden bir göstergedir (Güleç, 2017). Böylelikle gelecek EFKNA’da meydana gelecek artışlar, diğer koşulların sabit olması varsayımıyla, firma değerini artırarak hissedarlar için refah artışı sağlayacaktır. Bu sebeple, bugünkü YFKNA, gelecek EFKNA’lara giden yolun -dolayısıyla firma değerinin- en önemli bileşenlerinden birisi olarak değerlendirilmelidir. Finansal tablo verilerinin piyasa değeri ya da hisse senedi getirileri üzerindeki istatistiki olarak anlamlı etkileri, literatürdeki değer ilişkisi tanımlarının ve yorumlarının üzerinde birleştikleri temel ifadedir (Ertuğrul, 2019a). Dolayısıyla, gelecek EFKNA artışına sebebiyet vermesi muhtemel olan YFKNA’nın, bugünkü piyasa değeri üzerinde istatistiki olarak anlamlı bir etkiye sahip olması beklenmelidir. Literatürde YFKNA’nın alt kırılımlarının piyasa değeri ya da hisse senedi getirileri üzerindeki etkilerini analiz eden çalışmalar bulunsa da YFKNA’yı bir bütün olarak değer ilişkisi perspektifinden inceleyen çalışmaların (örneğin, Gómez-Rodríguez, Muiño ve Lamas, 2012; Livnat ve Zarowin, 1990) az sayıda olduğu görülmektedir. Çalışmamız, Livnat ve Zarowin (1990) ile Gómez-Rodríguez vd. (2012) tarafından yapılan çalışmaları iki ana yönden tamamlayarak YFKNA’nın değer ilişkisini incelemektedir. Birinci olarak, Livnat ve Zarowin (1990), 1973-1986 yılları arası Amerika Birleşik Devletleri (ABD) borsalarına kote firmalara ilişkin bulgular ortaya koymakta iken Gómez-Rodríguez vd. (2012), 1991-2004 yılları arası Birleşik Krallık (BK) borsalarına kote firmalara ilişkin sonuçlar sunmaktadır. Yerel muhasebe standartları bazlı raporlanan muhasebe verilerine ilişkin sonuçlar sunmaları açısından bu iki çalışma birbirleriyle benzerlik 1 Türkiye’de borsaya kote firmalar için UFRS bazlı finansal göstermektedir.12 raporlamanın 2005’ten itibaren zorunlu tutulduğu göz önüne alındığında, 2009-2018 döneminde Borsa İstanbul’a kote firmalar için yaptığımız analizler UFRS bazlı raporlanan muhasebe verilerine ilişkin sonuçlar sunmaktadır. 1 BK’ta UFRS bazlı finansal raporlamanın 2005’ten itibaren zorunlu tutulduğu ve ABD’de günümüz 12 itibarıyla halen yerel muhasebe standartlarının kullanıldığı bilinmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

103

MALİ

ÇÖZÜM

İkincisi, hem Livnat ve Zarowin (1990) hem de Gómez-Rodríguez vd. (2012) tarafından sunulan bulgular, Anglo-Sakson Hukuk Sistemi ailesinin iki üyesine ilişkindir. Ayrıca bu iki üye de gelişmiş ülkeler kategorisinde yer almaktadır. Çalışmamız, hem Kıta Avrupası Hukuk Sistemi ailesinin hem de gelişmekte olan ülkeler grubunun bir üyesi olan Türkiye’ye ilişkin sonuçlar ortaya koyarak Livnat ve Zarowin (1990) ile Gómez-Rodríguez vd. (2012) tarafından yapılan çalışmaları tamamlamaktadır. Bildiğimiz kadarıyla Borsa İstanbul’a kote firmaları inceleyerek konuya yönelik yapılan tek çalışma Güleç’e (2017) aittir. Güleç (2017), Borsa İstanbul’a 2006-2014 yılları arasında kote firmalar üzerinde yaptığı çalışmada örnekleme ilişkin genel bir sonuç sunmak yerine örneklemde yer alan gözlemleri büyüme evresi, olgunluk evresi ve düşüş evresi alt örneklemlerinde sınıflandırmaktadır. Güleç (2017), her alt grup için dönem net karı ile üç nakit akış özetleyici başlığın (EFKNA, YFKNA ile FFKNA) arasındaki değer ilişkini karşılaştırmaktadır. Çalışmamız, Güleç’in (2017) veri setinden 4 yıl sonrasını kapsadığı için Güleç’in (2017) devamı niteliğinde olsa da Güleç’i (2017) üç farklı yönden tamamlamaktadır. Birincisi, çalışmamız bütün bir örneklem için bulgular sunmaktadır. Örneklemin bir bütün olarak analizi yerine alt örneklemler için ayrı ayrı analiz yapmak, Gujarati (1970a, 1970b) tarafından da vurgulanan serbestlik derecesindeki düşüş başta olmak üzere birçok 2 ekonometrik çekinceyi beraberinde getirmektedir.13 İkincisi, çalışmamızda, Güleç (2017) tarafından kullanılan modelin uygulanması yerine, GómezRodríguez vd. (2012) tarafından kullanılan modelin hemen hemen aynısı uygulanarak Ohlson’un (1995) Fiyat Modeline sadık kalınmaktadır. Üçüncüsü, analizimize konu zaman dilimi olan 2009 ve 2018 yılları arasında küresel ya da yerel düzeyde herhangi bir finansal kriz bulunmamaktadır. Bilgiç, Ho, Hodgson ve Xiong (2018), Kaytmaz Balsarı ve Özkan (2009) ile Dinçergök (2013) tarafından, finansal krizlerin Borsa İstanbul’a kote firmaların değer ilişkisi üzerindeki olumsuz etkileri ortaya konulmaktadır. Güleç’in (2017) analiz dönemi, 2008 Küresel Finansal Krizini içermektedir. Çalışmamızda, YFKNA’nın değer ilişkisi, Borsa İstanbul’a 20092018 yılları arasında kote olan firmalara ilişkin veriler kullanılarak analiz edilmektedir. Analiz için, Fiyat Modeli’nin (Ohlson, 1995) modifiye edilmiş versiyonu kullanılmaktadır. Çalışmamız dahilinde YFKNA’ya dair elde edilen istatistiki olarak anlamlı ve negatif regresyon katsayıları, YFKNA’nın piyasa 2 Bu hususu da okuyucunun bilgisine sunuyor ve detaylı teorik tartışma için okuyucuyu Gujarati’ye 13 (1970a, 1970b) yönlendiriyoruz.

104

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

değeri üzerinde pozitif etkisini göstermektedir. YFKNA’nın negatif olması yatırım yapıldığını (yani nakit çıkışı olduğunu) ifade etmekte iken pozitif olması (varlık ya da yatırım satışının gerçekleştiği) anlamına gelmektedir. Bu bağlamda, negatif olması olumlu olan bir ifadenin piyasa değeri üzerinde negatif bir etkisinin bulunması, mantıksal çerçevede doğru bir ifadedir. Yapılan yatırımlar piyasa değerini istatistiki olarak anlamlı bir şekilde artırdığı için piyasanın YFKNA’daki artışı olumlu yönde değerlediği görülmektedir. Özetle, YFKNA’nın pozitif yönlü bir değer ilişkisinin bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu sonucumuz, Livnat ve Zarowin (1990) tarafından sunulan sonuçlar ve Güleç (2017) tarafından iki alt örneklem için sunulan sonuçlar ile örtüşmemekte iken Gómez-Rodríguez vd. (2012) tarafından sunulan sonuçlar ile aynı yöndedir. Çalışmamızın devamı, şu sıralamada devam etmektedir. 2. bölüm literatür taraması ile hipotez geliştirmeyi içermektedir. 3. bölüm veri seti, model ve yöntem alt başlıklarından oluşmaktadır. 4. bölümde betimleyici istatistikler, korelasyon matrisi ve regresyon sonuçlarını içeren bulgular yer almaktadır. 5. bölüm ise çalışmamızı sonlandırmaktadır. 1. LİTERATÜR TARAMASI & HİPOTEZ GELİŞTİRME Mevcut literatürde, değer ilişkisi perspektifinden, YFKNA’nın bir bütün olarak analiz edildiği çalışmalardan ziyade YFKNA’nın alt kırılımlarının analiz edildiği çalışmaların daha yaygın bir şekilde bulunduğu görülmektedir. YFKNA’nın alt kırılımlarını analiz eden çalışmaların maddi duran varlıklara yönelik yatırım harcamaları (capital expenditures), maddi olmayan duran varlıklara yönelik yatırım harcamaları ve satın alma & birleşmeler için yapılan yatırım harcamaları olmak üzere üç ana başlıkta toplandığı anlaşılmaktadır. Fakat bu harcamaların ne kadarının nakit ödemeyle ve ne kadarının nakit dışı yöntemlerle gerçekleştirildiği finansal tablolardan çıkarılamadığı için bu çalışmaların YFKNA’nın değer ilişkisini konu alan çalışmamızla tam olarak örtüşmediği düşünülmektedir. Örneğin, Andrade, Mitchell ve Stafford (2001) tarafından ABD’de gerçekleşen satın alma & birleşme işlemlerinin %27’sinin tamamen nakit ile finanse edildiği ortaya konulmaktadır. Dahası, Andrade vd. (2001) tamamen özkaynak (hisse senedi) ile finansmanın %58’lik bir paya sahip olduğunu da göstermektedir. Nakit akış tablosunda yalnızca nakit bazlı işlemlerin bulunduğu ve nakit dışı yöntemlerin bu tabloda yer alamadığının altı çizilmelidir. Bu sebeple YFKNA’nın son alt kırılımının bu literatür taraması dahilinde tartışılması uygun görülmemektedir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

105

MALİ

ÇÖZÜM

Her halükârda, YFKNA’ya dair bir fikir vermesi açısından, literatür taramamızda, YFKNA’nın ilk iki alt kırılımının değer ilişkisini inceleyen çalışmalara dair temel bulgular özetlenecektir. Akabinde YFKNA’nın değer ilişkisini doğrudan inceleyen çalışmalar tartışılarak konuya ilişkin geliştirilen hipotez sunulacaktır. 1.1 YFKNA’nın Alt Kırılımlarının Değer İlişkisini İnceleyen Çalışmalar 1.1.1 Maddi Duran Varlıklara Yönelik Yatırım Harcamalarının Değer İlişkisini İnceleyen Çalışmalar Bu kısımda konuya ilişkin seçilen beş çalışma temel bulgularıyla birlikte özetlenmektedir. ABD şirketlerine ait 1974-1986 dönemlerine dair veriler kullanılarak, Livnat ve Zarowin (1990) tarafından yatırım harcamalarının değer ilişkisi hem varlık alışı hem de varlığın elden çıkarılması alt kalemleriyle incelenmektedir. Çalışmada her iki alt kalemin de anormal hisse senedi getirileri üzerinde istatistiki olarak anlamlı herhangi bir etkisinin bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır. ABD şirketlerine ait 1974-1983 dönemlerine dair veriler kullanılarak, Lev ve Thiagarajan (1993) tarafından yatırım harcamalarının hisse senedi getirileri üzerinde istatistiki olarak anlamlı ve negatif bir etkisinin olduğu tespit edilmektedir. Ayrıca yazarlar, yatırım harcamalarındaki artışın vergi öncesi karın değer ilişkisini artırmadığı sonucunu da ortaya koymaktadır. ABD şirketlerine ait 1973-1996 dönemlerine dair veriler kullanılarak, Titman, Wei ve Xie (2004) tarafından normal üzeri yatırım harcamalarının hisse senedi getirileri üzerinde istatistiki olarak anlamlı ve negatif bir etkisinin olduğu gösterilmektedir. Yazarlar, normal üzeri yatırım harcamalarına göre örneklemlerini beş alt örnekleme bölerek, yalnızca en yoğun normal üzeri yatırım harcamalarının bulunduğu iki alt örnekleme ilişkin fazla getirilerin ortalama değerlerinin istatistiki olarak anlamlı ve negatif olduğunu da tespit etmektedir. BK şirketlerine ait 1991-2004 dönemlerine dair veriler kullanılarak, Gómez-Rodríguez vd. (2012) tarafından yatırım harcamalarının hisse senedi fiyatları üzerinde istatistiki olarak anlamlı ve negatif bir etkisinin olduğu gösterilmektedir. Yazarların yatırım harcamalarını negatif olarak raporladıkları göz önüne alındığında, bu negatif etkinin, matematiksel olarak 106

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

pozitif bir etki olduğunun vurgulanması gerekmektedir. Yani yazarlar, yatırım harcamalarının hisse senedi fiyatlarını artırıcı yönde etkileri bulunduğu sonucuna ulaşmaktadır. Sharma, Narayan, Thuraisamy ve Laila (2019) tarafından yapılan çalışma, her ne kadar hisse senedi tahminine yönelik bir çalışma olsa da raporlanan finansal tablo verilerinin bir sonraki dönemdeki hisse senetleri üzerindeki etkilerin incelendiği için bir nevi değer ilişkisi çalışması olarak değerlendirilebilir. Yazarlar, Endonezya şirketlerine ait 2008-2018 dönemlerine dair verileri kullanarak yatırım harcamalarının hisse senedi getirileri üzerinde istatistiki olarak anlamlı ve pozitif bir etkisinin olduğunu bulmaktadır. Analizler alt sektörler için de tekrarlanarak sekiz alt sektörden beşi için bu sonucun geçerliliği tespit edilmekte ve diğer üç sektör için istatistiki olarak anlamlı herhangi bir ilişki olmadığı ortaya konmaktadır. 1.1.2 Maddi Olmayan Duran Varlıklara Yönelik Yatırım Harcamalarının Değer İlişkisini İnceleyen Çalışmalar Değer ilişkisi literatürünün, bu harcamalar dahilinde ekseriyetle araştırma geliştirme (ARGE) harcamalarına odaklandığı bilinmektedir. Literatürde ARGE harcamalarının aktifleştirilmesi ya da giderleştirilmesine yönelik bulgular sunan birçok çalışma bulunmaktadır. Bu konu, muhasebe dünyasını oldukça meşgul eden ve birçok tartışmayı da tetikleyen bir konu olarak ön plana çıkmaktadır (Napoli, 2015). Bir önceki bölümde sunulan literatür tarafından tartışılan harcama türü, doğrudan aktifleştirilen harcamalar olduğu için, bir önceki bölüm ile tutarlı olunması adına bu bölümde aktifleştirilen ARGE harcamalarının değer ilişkisine yönelik seçilen beş çalışma ile ülkemiz örneklemi ile yapılan bir çalışma temel bulgularıyla birlikte özetlenmektedir. ARGE yoğun ABD şirketlerine ait 1975-1991 dönemlerine dair veriler kullanılarak, Lev ve Sougiannis (1996) tarafından yatırım harcamalarının değer ilişkisi incelenmektedir. Yazarlar, bu harcamaya ilişkin veriyi doğrudan bulamadıkları için, bu veriyi bir yaklaşım ile hesaplamakta ve hesaplanan bu harcamaların hem hisse senedi fiyatlarında hem de hisse senedi getirilerinde istatistiki olarak anlamlı artışlara sebep olduğunu ortaya koymaktadır. Avustralya şirketlerine ait 1998-2001 dönemlerine dair veriler kullanılarak, Ke, Pham ve Fargher (2004) tarafından yatırım harcamalarının piyasa değeri üzerinde istatistiki olarak anlamlı ve pozitif bir etkisinin bulunduğu tespit TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

107

MALİ

ÇÖZÜM

edilmektedir. 2009-2018 döneminde Borsa İstanbul’da pay senetleri işlem gören şirketlere dair veriler kullanan Ertuğrul (2020a) ile ARGE yoğun İtalyan şirketlerine ait 2005-2013 dönemlerine dair veriler kullanan Napoli (2015) de aynı sonuca ulaşmaktadır. ARGE faaliyetlerinde bulunan Fransız şirketlerine ait 1993-2002 dönemlerine dair veriler kullanılarak, Cazavan-Jeny ve Jeanjean (2006) tarafından yatırım harcamalarının değer ilişkisi incelenmekte ve bu harcamaların hem hisse senedi fiyatları hem de hisse senedi getirileri üzerinde istatistiki olarak anlamlı ve negatif bir etkisinin bulunduğu tespit edilmektedir. Sağlık ile ilgili sektörlerde faaliyet gösteren Avustralya şirketlerine ait 20062009 dönemlerine dair veriler kullanılarak, Mitrione, Tanewski ve Birt (2014) tarafından yatırım harcamalarının hem hisse senedi fiyatları hem de hisse senedi getirileri üzerinde istatistiki olarak anlamlı bir etkisinin bulunmadığı ortaya konulmaktadır. Ayrıca, yazarlar örneklemlerini biyoteknoloji & farmasotik sektörü ile sağlık hizmetlerini destekleyici sektör olarak ikiye ayırarak, bu harcamaların 2008 Krizi öncesindeki ve Kriz sırasındaki değer ilişkisini de analiz etmektedir. Yazarlar, Kriz döneminde yalnızca biyoteknoloji & farmasotik sektörü için bu harcamaların hisse senedi fiyatları üzerinde istatistiki olarak anlamlı ve pozitif yönde bir etkisi bulunduğunu tespit etmektedir. Diğer bütün alt örneklem ve alt dönem kombinasyonları için ana örneklem için bulunan sonuç teyit edilmektedir. 1.1.3 YFKNA’nın Değer İlişkisini İnceleyen Çalışmalar ve Hipotez Geliştirme Bu bölümde yer alan çalışmalara ilişkin örneklemler önceki bölümlerde detaylı bir şekilde ele alındığı için, bu çalışmalara ilişkin örneklem detayları sunulmadan bu çalışmaların sonuçları özetlenmektedir. Livnat ve Zarowin (1990), YFKNA’nın anormal hisse getirileri üzerindeki etkisinin istatistiki olarak anlamlı ve negatif olduğunu tespit etmektedir. Diğer taraftan, GómezRodríguez vd. (2012) de YFKNA’nın hisse senedi fiyatları üzerindeki etkisinin istatistiki olarak anlamlı ve negatif olduğu sonucunu ortaya koymaktadır. Bu iki sonuç aynı olarak görünse de nakit girişlerinin ifade edilmesi açısından farklı bir tutum sergiledikleri için aslında taban tabana zıt bulgulardır. Örneğin, Livnat ve Zarowin (1990) tarafından nakit çıkışları pozitif YFKNA olarak denklemlerde kullanılmakta iken Gómez-Rodríguez vd. (2012) için nakit çıkışları negatif YFKNA olarak denklemlerde kullanılmaktadır. Diğer 108

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

bir deyişle, Livnat ve Zarowin (1990) YFKNA’yı -matematiksel uygunluk perspektifinden- yorumlanma uygunluğu açısından raporlananın tam ters işareti olarak denklemlere dahil etmekte iken Gómez-Rodríguez vd. (2012) YFKNA’yı nakit akış tablosunda raporlandığı gibi kullanmaktadır. Güleç (2017), örnekleminde yer alan gözlemleri büyüme evresi, olgunluk evresi ve düşüş evresi olmak üzere üç alt örneklemde sınıflandırarak yaptığı analizlerde ilk iki evre için YFKNA’nın piyasa değeri üzerindeki etkisinin istatistiki olarak anlamlı olmadığı ve son evre için YFKNA’nın piyasa değeri üzerindeki etkisinin istatistiki olarak anlamlı ve negatif olduğu sonuçlarına ulaşmaktadır. Bu çalışmadaki YFKNA’nın, Livnat ve Zarowin’in (1990) matematiksel uygunluk perspektifinden ters işaretli YFKNA ya da GómezRodríguez vd.’in (2012) perspektifinden nakit akış tablosunda raporlanan YFKNA olup olmadığı Güleç (2017) tarafından açıkça belirtilmemekte ve çalışma dahilinde herhangi bir betimleyici istatistik tablosu sunulmamaktadır. Dolayısıyla, Güleç’in (2017) son evre için sunduğu sonuç işaretsel olarak yorumlanamamaktadır.314 Bugünden yapılacak yatırımlar, firmanın gelecek dönemdeki performansını etkileyecek ve bugünkü değerine etki edecektir. Firmanın mevcut pazardaki payını büyütmeye, yeni bir pazara girmeye veya ürün yelpazesini genişletmeye yönelik yaptığı yatırımlar, karlılığı ya da getirisi yüksek projelere, dolayısıyla gelecek performanstaki artışlara işaret eder. Ayrıca bu yatırımlar, firma üst yönetiminin gelecek arz ve talebe yönelik beklentilerini (iç bilgiyi) dışarıya aktarma için kullandıkları bir iletişim mekanizması olarak da değerlendirilmelidir (Kerstein ve Kim, 1995). Özetle, nakdi olarak yapılan yatırım harcamalarının bir bütün olarak ifade edildiği YFKNA kalemi, firmanın gelecekteki büyüme potansiyelini göstermesi (Güleç, 2017) açısından son derece önemlidir. Çalışmamızda, bir nakit akış tablosu özetleyici alt başlığı olan YFKNA’nın piyasa tarafından dikkate alınarak firma değerine katkıda bulunan önemli bir finansal tablo kalemi olduğu düşüncesiyle aşağıdaki hipotez test edilmektedir: Hipotez: YFKNA’nın pozitif yönde bir değer ilişkisi bulunmaktadır.

14 3 Güleç (2017), bu sonucun referans aldığı çalışma tarafından sunulan beklenen katsayı işaretine ters olduğunu ifade etmekte, fakat bu sonuca ilişkin ekstra bir yorumda bulunmamaktadır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

109

MALİ

ÇÖZÜM

1 VERİ SETİ, MODEL VE YÖNTEM 1.1 Veri Seti Çalışmamızda, Borsa İstanbul Datastore tarafından sağlanan 2009-2019 dönemlerine dair piyasa verileri kullanılmaktadır. Takip eden üç filtrenin tamamını sağlayan firmalar fiyat veri setinde tutulmaktadır: i) Mart ve Nisan ayları sonu kapanış (son işlem) günleri itibarıyla piyasa değeri olmak, ii) Finansal raporlama uygulamalarındaki farklılıklardan ötürü holdingler, finansal kurumlar ile enerji şirketleri ve diğer kamu hizmeti veren firmalar harici bir sektörde faaliyet gösteriyor olmak, ve iii) Gözaltı pazarında bulunmamak. Ayrıca, bir firmaya ilişkin birden fazla hisse senedi işlem görüyorsa, yalnızca likiditesi en yüksek olan hisse senedi çeşidi (genellikle C ya da D tipleri) örnekleme dahil edilmektedir. Yukarıdaki filtreler sonucunda nihai haline getirilen fiyat veri setinde yer alan gözlemler için gerekli finansal tablo verileri, Kamuyu Aydınlatma Platformu (KAP) tarafından sağlanan finansal tablolardan tek tek manuel olarak toplanmaktadır. Eşitlik 1’de de görüldüğü üzere, kullanılan modellerde bir dönem fark (lag) olduğu için KAP’tan toplanan finansal tablo verileri 20092018 dönemlerine ilişkindir. Bu manuel toplama sonucu elde edilen veri seti de şu iki filtreyi sağlamaları durumunda örneklemde tutulmakta ve böylelikle nihai veri seti oluşturulmaktadır: i) Örneklemdeki raporlama homojenliğini sağlamak adına finansal yıl kapanışı Aralık ayı sonu olmak, ve ii) İşletmenin sürekliliğine ilişkin çekincelerin eliminasyonu adına defter değeri pozitif olmak. Nihai veri seti oluşturulduktan sonra, analiz için gerekli herhangi bir verisi eksik olan firmalar da, analiz öncesi örneklem dışı tutulmaktadır. Bütün bu filtrelerden sonra elek üstünde kalan 287 firmaya ilişkin 2.228 firma-yıl gözlemi ile analizler yapılarak Hipotezimiz test edilmektedir. 1.2 Model Değer ilişkisi çalışmalarının ekseriyetle Getiri Modeli ve Fiyat Modeli ile finansal tablo verilerinin finansal piyasalardaki doğrudan etkisini ölçtüğü bilinmektedir. Getiri Modeli ile bilanço ve diğer uyumlaştırıcı kalemlerin analizinin mümkün olmadığının Mestelman, Mohammad ve Shehata (2015) tarafından altı çizilmektedir. Çalışmamızın temel amacı YFKNA’nın değer ilişkisinin analizi olduğu için, Gómez-Rodríguez vd. (2012) ile tutarlı bir şekilde, Eşitlik 1’de gösterilen Ohlson’un (1995) Fiyat Modelinin modifiye edilmiş versiyonu kullanılmaktadır. 110

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

(1) PDi,t+1 = β0 + β1 x DDi,t + β2 x Ei,t + β3 x YFKNAi,t Eşitlik 1’de i, t, PD, DD, E ve YFKNA sırasıyla firmayı, yılı, piyasa değerini, defter değerini, dönem net karını ve yatırım faaliyetlerinden kaynaklı nakit akışlarını sembolize etmektedir. PD, finansal yıl kapanışından üç ay sonraki son işlem günü gerçekleşen piyasa değeridir. Sonuçların hassasiyetinin test edilmesi açısından literatürde farklı PD ölçümleriyle ek analizler yapıldığı bilinmektedir (Ertuğrul, 2019a, 2019b). Literatürle benzer bir şekilde, finansal yıl kapanışından dört ay sonraki son işlem günü gerçekleşen piyasa değeri için de analiz sonuçları sunulmakta ve sonuçların bağımlı değişken ölçümüne duyarlı olup olmadıkları gösterilmektedir. Defter değeri, finansal raporlamada bilinen ismiyle özkaynaklar, ana ortaklığa ait dönem net karını da içermektedir. Dolayısıyla, doğrudan özkaynakların analize dahil edilmesi, Eşitlik 1’deki ilk iki bağımsız değişken arasında mekanik bir ilişkiye neden olur. Ertuğrul (2020b) tarafından da önerildiği üzere bu mekanik ilişkinin çoklu doğrusallık (multicollinearity) sorununa sebebiyet vermemesi adına defter değeri, raporlanan özkaynaklardan ana ortaklığa ait dönem net karı düşülerek hesaplanmak suretiyle regresyonlara dahil edilmektedir. Dönem net karı, finansal performans tablosundaki diğer kapsamlı gelir öncesi raporlanan dönem net karını ifade etmektedir. YFKNA ise nakit akış tablosunda yer alan YFKNA değeridir. Eşitlik 1’de yer alan β3 katsayısının istatistiki olarak anlamlı ve negatif olarak tespit edilmesi Hipotezimizi teyit edecektir. Eşitlik 1’deki YFKNA, GómezRodríguez vd.’in (2012) perspektifinden, nakit akış tablolarında raporlanan YFKNA değerleridir: eksi (artı) YFKNA nakit çıkışını (girişini) ifade etmektedir. Dolayısıyla eksi bir bağımsız değişkenin regresyon katsayısının eksi olarak raporlanması, o bağımsız değişkenin bağımlı değişkeni olumlu yönde etkilediği anlamına gelmektedir. Fiyat Modeli, Kothari ve Zimmerman (1995), Brown, Lo ve Lys (1999) ve Easton ve Sommers (2003) tarafından yapılan çalışmaların başını çektiği bazı çalışmalar tarafından ölçek (scale) etkisi ve çalıntı bilgi (stale information) etkisi sorunlardan ötürü eleştirilmektedir. Mevcut literatür tarafından bu sorunların, eşitliğin her iki tarafının da ortak bir kalem ile bölünmesi ile giderildiği ve ortak bölen olarak bir önceki dönemin aktifleri, defter değeri, satışları, piyasa değeri ve hisse senedi sayısı başta olmak üzere çeşitli unsurların kullanıldığı Ertuğrul (2019a, 2019b) tarafından belirtilmektedir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

111

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmamızda, Goncharov ve Veenman (2014) tarafından da önerildiği ve detaylı analizlerle açıklandığı üzere, bir önceki döneme ait piyasa değerinin ortak bölen olarak kullanımı uygun görülmektedir. Eşitlik 1’deki bütün değişkenler, bir önceki dönemin piyasa değerine bölünmektedir. 1.3 Yöntem Verilerdeki uç gözlemler ve olası bozuklukların eliminasyonu, eşitliklerdeki bütün bağımlı ve bağımsız değişkenlerin en üst ve en alt %1’lik dilimler seviyesinde bastırılması (winsorize) ile elde edilmektedir. Akabinde, analizlerden önce, havuzlu en küçük kareler yöntemi (pooled OLS) ile yapılan regresyonların hemen sonrasında Varyans Genişlik Faktörü (VIF) analizi uygulanarak çoklu doğrusallık sorununun varlığı kontrol edilmektedir. VIF analizi neticesinde elde edilen hem bireysel hem de ortalama VIF değerleri istatistiki olarak anlamlı bir düzeyde çoklu doğrusallık sorunu bulunmadığına işaret etmektedir. Uygun regresyon yöntemi ile elde edilecek değer ilişkisi analizi bulguları, doğru çıkarımların yapılabilmesi için mühimdir (Ertuğrul ve Demir, 2018; Onali, Ginesti ve Vasilakis, 2017). Bu bağlamda, Eşitlik 1’deki bağımsız değişkenlerin çoklu doğrusallıklarının kontrolünden sonra, doğru regresyon yönteminin belirlenmesi için Hausman Testi uygulanmaktadır. Hausman Testi sonucu, doğru yöntem olarak sabit etkiler modeli yönteminin kullanımının uygun olduğuna işaret etmektedir. Bu yöntem uyarınca firma seviyesinde gözlemlenemeyen heterojenlikler kontrol edilerek firma bazlı içsellik (endogeneity) sorunu elimine edilmektedir. Ayrıca, zaman seviyesinde gözlemlenemeyen heterojenliklerin de kontrol edilmesi, ekonometrik olarak daha yansız sonuçlar sunarak daha doğru çıkarımlar elde edilmesini sağlar (Ertuğrul ve Demir, 2018). Dolayısıyla çalışmamızda, firma seviyesinde sabit etkiler yöntemi ile elde edilen sonuçlara ek olarak, hem firma hem de zaman seviyesindeki gözlemlenemeyen heterojenliklerin kontrol edildiği sonuçlar da sunulmaktadır. Regresyon sonuçlarının doğru olarak yorumlanabilmeleri için istatistiki anlamlılık seviyelerini belirleyen standart hataların da yansız olarak elde edilmesi gerekmektedir. Bu bağlamda, Petersen (2009) ve Gow, Ormazabal ve Taylor (2010) tarafından örneklenerek açıklanan, standart hataların firma düzeyindeki bağımlılıkları ve zaman düzeyindeki bağımlılıkları temel ekonometrik çekince olarak ön plana çıkmaktadır. Bu bağımlılıkların 112

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

eliminasyonu için standart hatalar hem firma hem de yıl düzeyinde kümelenerek elde edilmekte ve yanlı standart hata problemi önemli ölçüde elimine edilmektedir. 2 BULGULAR 2.1 Betimleyici İstatistikler ve Korelasyon Matrisi Tablo 1’in Panel A kısmında betimleyici istatistikler sunulmaktadır. Bütün değişkenler bir önceki dönemin piyasa değerine bölünerek elde edildikleri için bütün istatistiklerin bu minvalde okunmasının yorumlama kolaylığı getireceği düşünülmektedir. Piyasa değerine ilişkin raporlanan medyan ve ortalama değerlerin 1’den büyük olması, örneklemdeki gözlemlerin bir önceki döneme göre piyasa değerlerinin artış içinde olduğunu göstermesi açısından son derece önemlidir. Defter değerine ilişkin raporlanan medyan ve ortalama değerlerin 1’den küçük olması da örneklemdeki gözlemlerin gelecek yatırım fırsatlarının bugünkü değerini yansıtan piyasa değerinin, finansal durum tablosu bazlı elde edilen özkaynaklara göre primli olduğunu göstermesi açısından konuya ilişkin faydalı bilgiler sunmaktadır. Halihazırda YFKNA’ya ilişkin elde edilen medyan ve ortalama değerlerin de negatif değerler olması (gözlemlerin %83,45’i negatif YFKNA raporlamaktadır), örneklemdeki gözlemlerin yatırım yapmaya, yani negatif nakit akışları raporlamaya devam ettiklerini göstermesi açısından, defter değerine ilişkin yapılan primli işlem görme yorumunu teyit eder mahiyettedir. Dönem net karına ilişkin medyan ve ortalama değerlerin pozitif değerler olması, örneklemde zarar yazmak ile ilgili çekincelerin ön planda olmadığına işaret etmektedir. Tablo 1’in Panel B kısmında korelasyon matrisi sunulmaktadır. Bu matris uyarınca piyasa değeri ile hem defter değeri hem de dönem net karı arasındaki korelasyon istatistiki olarak anlamlı ve pozitiftir. Öte yandan, piyasa değeri ile YFKNA arasındaki korelasyon istatistiki olarak anlamlı ve negatiftir. Bu negatif korelasyon katsayısının Hipotezimizi teyit eder bir mahiyette olduğunun altı çizilmelidir. Defter değeri ile YFKNA arasındaki korelasyon da istatistiki olarak anlamlı ve negatiftir. Ayrıca, dönem net karının YFKNA ile olan korelasyon katsayısının istatistiki olarak anlamlı bulunmadığı anlaşılmaktadır. Korelasyon katsayılarının küçük değerler olması çoklu doğrusallık sorununun bulunmadığına işaret etse de bu sorunun tespiti için VIF analizi yapılması gerekmektedir. Bir önceki bölümde de tartışıldığı üzere,

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

113

MALİ

ÇÖZÜM

yapılan VIF analizleri çoklu doğrusallık sorununun istatistiki olarak anlamlı bir düzeyde bulunmadığını göstermektedir. Tablo 1. Betimleyici İstatistikler ve Korelasyon Matrisleri PANEL A N

ORT

MED

STSP

MIN

MAKS

2,228

1.269

1.055

0.726

0.348

4.574

2,228

0.918

0.704

0.778

0.064

4.448

2,228

0.0306

0.0452

0.212

-0.813

0.731

YFKNA

2,228

-0.0724

-0.0381

0.187

-0.957

0.617

YFKNA

0.2836*

0.1747*

-0.0662*

YFKNA

-0.1230*

-0.1343*

-0.0328

PANEL B

Not: Panel A’da Betimleyici İstatistikler ve Panel B’de Korelasyon Matrisi yer almaktadır. PD, DD, E ve YFKNA sırasıyla piyasa değerini, defter değerini, dönem net karını ve yatırım faaliyetlerinden kaynaklı nakit akışlarını sembolize etmektedir. PD, finansal yıl kapanışından üç ay sonraki (Mart sonu) son işlem günü gerçekleşen piyasa değeridir. Bütün değişkenler, bir önceki dönemin PD ile bölünerek elde edilmektedir. N, ORT, MED, STSP, MIN ve MAKS sırasıyla toplam gözlem sayısını, ortalamayı, medyanı, standart sapmayı, minimum ve maksimumu ifade etmektedir. * %5 istatistiki anlamlılık düzeyine işaret etmektedir. 2.2 REGRESYON SONUÇLARI Tablo 2’nin Panel A kısmı, bağımlı değişkeni finansal yıl kapanışından üç ay sonraki son işlem günü gerçekleşen piyasa değeri olan regresyonlara ilişkin sonuçları sunmaktadır. Tablo 2’nin Panel B kısmında ise bağımlı değişkenin finansal yıl kapanışından dört ay sonraki son işlem günü itibarıyla ölçüldüğü regresyonlara dair sonuçlar yer almaktadır. Her Panelin ilk sütunu firma-sabit etkilerin kontrol edilerek elde edilen sonuçları ve ikinci sütunu hem firma114

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

sabit etkilerin hem de yıl-sabit etkilerin kontrol edilerek elde edilen sonuçları göstermektedir. Genel olarak regresyon sonuçları, defter değerinin ve dönem net karının regresyon katsayılarının istatistiki olarak %1 seviyesinde pozitif olduğunu ortaya koyarak hem defter değerinin hem de dönem net karının değer ilişkilerinin bulunduğunu göstermektedir. Analizimize konu dönem UFRS sonrası dönemde yer aldığı için, bu sonuçlarımız, UFRS sonrası dönemler için Borsa İstanbul örneklemleri ile değer ilişkisi analizinde bulunan çalışmalarca (örneğin, Ates, 2020; Ertuğrul, 2020a, 2020b; Ertuğrul ve Demir, 2018; Gökten ve Atalay, 2019; Güleç, 2017) sunulan sonuçlar ile benzerlik göstermektedir. Panel A’nın her iki sütununda da YFKNA’nın regresyon katsayılarının istatistiki olarak anlamlı ve negatif olduğu görülmektedir. Gómez-Rodríguez vd. (2012) ile benzer bir şekilde nakit akış tablosunda raporlanan YFKNA değerleri kullanıldığı için istatistiki olarak anlamlı ve negatif olan bu değer, YFKNA’ya yönelik yapılan harcamaların (eksi ile ifade edilir) piyasa değeri üzerinde istatistiki olarak anlamlı bir artışa sebebiyet verdiğini göstermektedir. Bu sonuç, Gómez-Rodríguez vd. (2012) tarafından sunulan sonuçlar ile benzerlik göstermekte iken bu ilişkinin tam tersi yönde olduğunu raporlayan Livnat ve Zarowin (1990) ile iki alt örneklemi için bu ilişkinin istatistiki olarak anlamlı olmadığını tespit eden Güleç (2017) tarafından sunulan sonuçlar ile örtüşmemektedir. Özetle bu sonuç, YFKNA’nın pozitif yönde bir değer ilişkisi bulunduğu yönündeki Hipotezimizi teyit etmektedir. Bunlara ek olarak, Panel B’nin her iki sütununda YFKNA’ya ilişkin ortaya konulan istatistiki olarak anlamlı düzeylerdeki negatif regresyon katsayıları da bu sonucumuzun farklı bağımlı değişken ölçümüne duyarlı olmadığını göstererek Hipotezimizi doğrulamaktadır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

115

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 2. Regresyon Sonuçları-I PANEL A

PANEL B

0.6642***

0.4504***

0.6161***

0.4291***

(0.0001)

(0.0000)

(0.0002)

1.0293***

0.8394***

0.9387***

0.7766***

(0.0001)

(0.0005)

-0.2534*

-0.2525*

-0.2523**

-0.2664**

(0.0879)

(0.0917)

(0.0489)

(0.0424)

0.6097***

0.8118***

0.6620***

0.8283***

(0.0001)

(0.0000)

Firma Sabit Etkiler

EVET

Yıl Sabit Etkiler

HAYIR

EVET

HAYIR

EVET

Gözlem Sayısı

2,228

0.356

0.480

0.300

0.448

YFKNA

Sabit

116

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3. Regresyon Sonuçları-II PANEL A

PANEL B

0.6654***

0.4511***

0.6174***

0.4295***

(0.0001)

(0.0000)

(0.0002)

0.9891***

0.7046***

0.8829***

0.6172***

(0.0020)

(0.0024)

(0.0027)

(0.0064)

-0.2528*

-0.2504*

-0.2523**

-0.2663**

(0.0859)

(0.0983)

(0.0474)

(0.0389)

-0.0338

-0.1117**

-0.0446

-0.1259**

(0.7399)

(0.0443)

(0.6650)

(0.0272)

0.6200***

0.8489***

0.6757***

0.8698***

(0.0001)

(0.0000)

Firma Sabit Etkiler

EVET

Yıl Sabit Etkiler

HAYIR

EVET

HAYIR

EVET

Gözlem Sayısı

2,228

0.356

0.482

0.301

0.451

YFKNA

Sabit

Not: Panel A (B), bağımlı değişkeni finansal yıl kapanışından üç (dört) ay sonraki son işlem günü gerçekleşen piyasa değerine ilişkin regresyon sonuçlarını sunmaktadır. Her Panelin ilk sütunu firma-sabit etkilerin kontrol edilerek elde edilen sonuçları ve ikinci sütunu hem firma-sabit etkilerin hem de yıl-sabit etkilerin kontrol edilerek elde edilen sonuçları göstermektedir. PD, DD, E, YFKNA ve Z sırasıyla piyasa değerini, defter değerini, dönem net karını, yatırım faaliyetlerinden kaynaklı nakit akışlarını ve zarar kuklasını sembolize etmektedir. Z, zarar edilmesi durumunda 1 ve diğer durumda 0 değerini alan kukla değişkendir. Kukla değişken harici bütün değişkenler, bir önceki dönemin PD ile bölünmektedir. Hem firma hem de yıl bazında kümelenerek elde edilen standart hatalar ile hesaplanan p-değerleri parantezler içinde yer almaktadır. * p<0.10, ** p<0.05, *** p<0.01 YFKNA harcamaları, Güleç (2017) tarafından da belirtildiği üzere gelecek büyüme fırsatlarının göstergesidir ve bugünkü piyasa değerini etkileyen en temel unsurlardan biri olan gelecek EFKNA’lar için olumludur. Dolayısıyla, bugünkü YFKNA’da meydana gelecek artışın piyasa değerini artırması TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

117

MALİ

ÇÖZÜM

beklenen bir sonuçtur. Bu sonuç, Kerstein ve Kim (1995) tarafından ifade edilen üst yönetimin dışarıya yatırım harcamaları kanalıyla olumlu sinyal göndermeleri olgusunu da destekler niteliktedir; zira bu sonuç, piyasanın YFKNA formunda iletilen mesajı alarak piyasa değerlerinde olumlu olarak yansıttığını göstermektedir. Aşırı Yatırım Hipotezi uyarınca, kötü bütçe uygulamaları gibi sebeplerden ötürü, yüksek (düşük) yatırım harcamalarında bulunan firmaların gelecekteki hisse senedi getirilerinin düşük (yüksek) olduğu görülmektedir (Cordis ve Kirby, 2017). Sonucumuz, Aşırı Yatırım Hipotezini teyit etmemektedir. Zararların karlardan daha fazla bilgi taşıyor olması (Hayn, 1995), zararların piyasa değeri üzerindeki farklı değerleme etkisinin kontrol edilmesi gerektiğini (Chambers, Linsmeier, Shakespeare ve Sougiannis, 2007) ifade etmektedir. Örneklemimizin %30’una yakınının zarar kaydeden gözlemlerden oluşması, zararların farklı değerleme etkisine yönelik bu çekinceyi ön plana çıkarmaktadır. Eşitlik 1’e zarar kuklası eklenerek elde edilen Eşitlik 2 ile analizler tekrarlanmaktadır. Eşitlik 2’deki Z harfi, dönem net karının sıfırdan küçük olması (yani zarar edilmesi) durumunda 1 ve diğer durumda 0 değerini alan zarar kuklasını sembolize etmektedir. Tablo 3’te YFKNA’ya ilişkin raporlanan bütün regresyon katsayılarının istatistiki olarak anlamlı ve negatif olduğu görülmektedir. Bu sonuç, Tablo 2’de YFKNA’ya dair sunulan sonuçlar ile benzer bir şekilde YFKNA’nın pozitif yönlü değer ilişkisinin bulunduğu Hipotezimizi teyit etmektedir. (2) PDi,t+1 = β0 + β1 x DDi,t + β2 x Ei,t + β3 x YFKNAi,t + β4 x Zi,t 3 SONUÇ Çalışmamızda, Borsa İstanbul’da pay senetleri 2009-2018 yılları arasında işlem gören firmalara ilişkin örneklem, Fiyat Modeli’nin (Ohlson, 1995) modifiye edilmiş versiyonu ile analiz edilerek YFKNA’nın değer ilişkisine dair sonuçlar ortaya konulmaktadır. Analiz sonuçlarımız, YFKNA’ya ilişkin bütün regresyon katsayılarının istatistiki olarak anlamlı ve negatif olduğunu göstermektedir. Diğer bir deyişle, finansal rapor terminolojisi gereği negatif olarak ifade edilen YFKNA harcamalarının piyasa değeri üzerinde negatif bir etkisinin bulunması, piyasanın YFKNA harcamalarını önemsediği ve pozitif olarak yorumlayarak hisse senedi fiyatlarına yansıttığı anlamına gelmektedir. Bu bulgumuz, Gómez-Rodríguez vd.’in (2012) sonuçları ile aynı doğrultuda 118

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

iken Livnat ve Zarowin’in (1990) sonuçları ve Güleç’in (2017) sonuçlarının bir kısmını teyit etmemektedir. Çalışmamız, hem UFRS bazlı raporlanan muhasebe verilerine ilişkin bulgular sunması hem de Kıta Avrupası Hukuk Sistemi ailesinde ve gelişmekte olan ülkeler kategorisinde bulunan Türkiye’ye dair bulgular sunması açısından Livnat ve Zarowin (1990) ile Gómez-Rodríguez vd. (2012) tarafından yapılan çalışmaları tamamlamaktadır. Ayrıca çalışmamız, kullanılan veri setinin daha güncel bir döneme ait olması, Gujarati (1970a, 1970b) tarafından da vurgulanan ekonometrik çekinceleri baz alarak analizler yapması, Ohlson’un (1995) Fiyat Modeline sadık kalınması ve analize konu dönem boyunca herhangi bir küresel ya da yerel bir finansal kriz yaşanmamış olması açısından Güleç’in (2017) çalışmasını tamamlamaktadır. Bildiğimiz kadarıyla çalışmamız, UFRS bazlı veriler kullanması, veri setinin güncelliği, uygulanan yöntemi ve kullanılan modeli ile literatürdeki ilk çalışma özelliğini taşımaktadır. Çalışmamız, finansal raporlama standartları yapıcılarına önemli fikirler sunmaktadır. ARGE harcamalarının aktifleştirilmesi için TMS 38’in 57. Paragrafında belirtilen altı koşulun da aynı anda sağlanabiliyor olması gerekmektedir. Bhana (2013) tarafından da belirtildiği üzere bu altı kriterin aynı anda sağlanabiliyor olması oldukça sert bir kural olduğu için mevcut uygulamada ARGE harcamalarının aktifleştirilmeleri yerine giderleştirilmesi söz konusu olabilmektedir. Bu perspektiften, YFKNA’nın bir işletmenin yatırım harcamalarını bütünüyle yansıtamaması söz konusu olabilir. Bu yansıtamamanın bir diğer sebebi de nakdi olarak yapılmayan satın alma & birleşme işlemleridir. Mevcut standartların düzenlenmesi ya da yeni standartların yapılmasında bu iki kısıdın, YFKNA’nın değer ilişkisini (yani piyasa tarafından yorumlanarak hisse senedi fiyatlarına yansıtılmasını) olumsuz yönde etkilediği göz önünde tutulmalıdır. Ayrıca çalışmamız, YFKNA’nın değerleme etkinliğinin bulunduğunu göstermesi açısından, hisse senedi yatırımcılarına da değerlemeye yönelik yapacakları analizler için önemli bir girdi sunmaktadır. Çalışmamız, gelecek araştırmalar için iki önemli noktaya işaret etmektedir. Birincisi, gelecek araştırmalar YFKNA’nın alt kalemleri bazlı bir değer ilişkisi çalışması yapabilir ve kalem kalem piyasa değeri üzerindeki etkinliği bulabilir. Böylelikle, hisse senedi yatırımcılarının değerlemelerine ve analizlerine katkı sunulmuş olur. İkincisi, gelecek araştırmalar birçok ülke verisinin bulunduğu TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

119

MALİ

ÇÖZÜM

bir örneklem ile çalışmamızı tekrarlayarak genellenebilirliği daha yüksek sonuçlara erişebilir. Burada gelecek araştırmalar, uluslararası veri tabanlarının eksik verilerden ötürü kısıtlı gözlem sayısı verebildiğine ve kısıtlı gözlem sayısının sonuçların genellenebilirliğini düşürdüğüne (Siekkinen, 2016) dikkat etmelidir. 4 KAYNAKÇA Al-Attar, A. and Hussein, S. (2004). Corporate Data and Future Cash Flows. Journal of Business Finance & Accounting, 31(7–8), 861–903. Andrade, G., Mitchell, M. ve Stafford, E. (2001). New evidence and perspectives on mergers. Journal of Economic Perspectives, 15(2), 103–120. Ates, S. (2020). Membership of sustainability index in an emerging market: Implications for sustainability. Journal of Cleaner Production, 250, 119465. Bhana, N. (2013). The valuation of research and development expenditures: The case for companies listed on the Johannesburg Stock Exchange. International Journal of Finance and Policy Analysis, 5(2), 3–15. Bilgic, F. A., Ho, S., Hodgson, A. and Xiong, Z. (2018). Do Macroeconomic Crises Determine Accounting Value Relevance? Accounting in Europe, 15(3), 402–422. Brown, S., Lo, K. and Lys, T. (1999). Use of R2 in accounting research: measuring changes in value relevance over the last four decades. Journal of Accounting and Economics, 28(2), 83–115. Cazavan-Jeny, A. and Jeanjean, T. (2006). The negative impact of R&D capitalization: A value relevance approach. European Accounting Review, 15(1), 37–61. Chambers, D., Linsmeier, T. J., Shakespeare, C. and Sougiannis, T. (2007). An evaluation of SFAS No. 130 comprehensive income disclosures. Review of Accounting Studies, 12, 557–593. Cordis, A. S. and Kirby, C. (2017). Capital expenditures and firm performance: evidence from a cross-sectional analysis of stock returns. Accounting and Finance, 57(4), 1019–1042. Dinçergök, B. (2013). Value Relevance of Earnings and Book Value of Equity in Turkey: The 2003-2009 Period. İktisat, İşletme ve Finans, 28(332), 47–66.

120

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Easton, P. D. and Sommers, G. A. (2003). Scale and the Scale Effect in Market-based Accounting Research. Journal of Business Finance and Accounting, 30(1–2), 25–55. Ertuğrul, M. (2019a). A Review of the Literature on IFRS Adoption From the Perspective of the Value Relevance. In H. Dincer & S. Yüksel (Eds.), Handbook of Research on Global Issues in Financial Communication and Investment Decision Making (pp. 367–394). IGI Global. Ertuğrul, M. (2019b). Kapsamlı Gelirin Değer İlişkisine Yönelik Uluslararası Literatür Taraması. Mali Çözüm, 155, 55–80. Ertuğrul, M. (2020a). Direct and Indirect Value Relevance of R&D Capitalization. İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 19(37), 781–802. Ertuğrul, M. (2020b). How Should the Value Relevance Research Employ Book Value of Equity? Journal of Business Research-Turk, 12(2), 2031–2039. Ertuğrul, M. ve Demir, V. (2018). How Does Unobserved Heterogeneity Affect Value Relevance? Australian Accounting Review, 28(2), 288–301. Gökten, S. ve Atalay, B. (2019). Bilanço Dışı Varlıkların Muhasebe Bilgisinin Değer İlgililiği Üzerindeki Etkisi: Türkiye’ye Özgü Bulgular. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 12(2), 271–288. Gómez-Rodríguez, L. M., Muiño, F. and Lamas, F. R. (2012). Do investing cash flows help in explaining future corporate performance? Spanish Journal of Finance and Accounting / Revista Española de Financiación y Contabilidad, 41(154), 185–208. Goncharov, I. and Veenman, D. (2014). Stale and Scale Effects in MarketsBased Accounting Research: Evidence from the Valuation of Dividends. European Accounting Review, 23(1), 25–55. Gow, I. D., Ormazabal, G. and Taylor, D. J. (2010). Correcting for Cross‐ Sectional and Time‐Series Dependence in Accounting Research. Accounting Review, 85(2), 483–512. Gujarati, D. (1970a). Use of Dummy Variables in Testing for Equality between Sets of Coefficients in Linear Regressions: A Generalization. American Statistician, 24(5), 18–22. Gujarati, D. (1970b). Use of Dummy Variables in Testing for Equality between Sets of Coefficients in Two Linear Regressions: A Note. American Statistician, 24(1), 50–52.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

121

MALİ

ÇÖZÜM

Güleç, Ö. F. (2017). Nakit akışları ve kazançların değer ilişkisi: Borsa İstanbul uygulaması. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 19(2), 524–546. Hayn, C. (1995). The information content of losses. Journal of Accounting and Economics, 20, 125–153. Kaytmaz Balsarı, Ç. ve Özkan, S. (2009). Impact of Financial Crises on The Value Relevance of Earnings and Book Value: 1994 and 2001 Crises in Turkey. EconAnadolu 2009: Anadolu International Conference in Economics. Eskişehir. Ke, F. Y., Pham, T. and Fargher, N. (2004). The Relevance to Firm Valuation of Capitalized Research and Development Expenditures. Australian Accounting Review, 14(3), 72–76. Kerstein, J. and Kim, S. (1995). The Incremental Information Content of Capital Expenditures. The Accounting Review, 70(3), 513–526. Kothari, S. P. and Zimmerman, J. L. (1995). Price and return models. Journal of Accounting and Economics, 20(2), 155–192. Lev, B. and Sougiannis, T. (1996). The capitalization, amortization, and value-relevance of R&D. Journal of Accounting and Economics, 21, 107–138. Lev, B. and Thiagarajan, S. R. (1993). Fundamental Information Analysis. Journal of Accounting Research, 31(2), 190–215. Livnat, J. and Zarowin, P. (1990). The incremental information content of cash-flow components. Journal of Accounting and Economics, 13(1), 25–46. Mestelman, S., Mohammad, E. and Shehata, M. (2015). The Convergence of IFRS and U.S. GAAP: Evidence from the SEC’s Removal of Form 20-F Reconciliations. Accounting Perspectives, 14(3), 190–211. Mitrione, L., Tanewski, G. and Birt, J. (2014). The relevance to firm valuation of research and development expenditure in the Australian healthcare industry. Australian Journal of Management, 39(3), 425–452. Napoli, F. (2015). The value relevance of R&D expenditure after the adoption of the International Accounting Standards by Italian publicly listed companies. Problems and Perspectives in Management, 13(2), 91–101. Ohlson, J. A. (1995). Earnings, Book Values, and Dividends in Equity Valuation. Contemporary Accounting Research, 11(2), 661–687. Onali, E., Ginesti, G. and Vasilakis, C. (2017). How should we estimate value-relevance models? Insights from European data. British Accounting Review, 49(5), 460–473. Petersen, M. A. (2009). Estimating standard errors in finance panel data 122

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

sets: Comparing approaches. Review of Financial Studies, 22(1), 435–480. Sharma, S. S., Narayan, P. K., Thuraisamy, K. ve Laila, N. (2019). Is Indonesia’s stock market different when it comes to predictability? Emerging Markets Review, 40, 1–11. Siekkinen, J. (2016). Value relevance of fair values in different investor protection environments. Accounting Forum, 40(1), 1–15 Titman, S., Wei, K. C. J. and Xie, F. (2004). Capital Investments and Stock Returns. Journal of Financial and Quantitative Analysis, 39(4), 677–700.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

123

MALİ

124

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 125-142

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ LİSANS DÜZEYİNDE MALİYET MUHASEBESİ DERSİ ALAN ÖĞRENCİLERİN ÖĞRENME YAKLAŞIMLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ EVALUATION OF THE LEARNING APPROACHES OF UNDERGRADUATE STUDENTS TAKEN COST ACCOUNTING COURSE * Dr. Öğr. Üyesi Mehtap KARAKOÇ15

ÖZ Bu çalışmanın amacı; lisans düzeyinde maliyet muhasebesi dersi alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımlarının belirlenmesidir. Bu amaçla Uşak Üniversitesi Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu Muhasebe Bilgi Sistemleri bölümünde maliyet muhasebesi dersi alan öğrenciler üzerinde araştırma yapılmıştır. Araştırmamıza konu olan öğrencilerin demografik değişkenler ve cinsiyet, genel not ortalaması, derse devam durumları, dersi tekrar etme sıklıkları ve dersteki başarıları gibi bazı değişkenlerle öğrenme yaklaşımları arasında ilişki olup olmama durumları da analiz edilmiştir. Araştırma sonucunda; öğrencilerin maliyet muhasebesi dersindeki derin ve yüzeysel öğrenme puanlarının orta seviyede olduğu, ancak öğrencilerin derin öğrenmeye daha eğilimli olduğu ortaya çıkmıştır. Kadın öğrencilerin erkek öğrencilere göre derin öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları belirlenmiştir. Genel not ortalamaları yüksek olan öğrenciler ile maliyet muhasebesi dersini dersten sonra tekrar eden ve dersi ilk yılında geçen öğrencilerin derin öğrenme yaklaşımına eğilimli oldukları tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Muhasebe eğitimi, derin öğrenme, öğrenme yaklaşımları, yüzeysel öğrenme. ABSTRACT The purpose of this study is to determine learning approaches of students who take cost accounting courses at the undergraduate level. For this purpose, * Uşak Üniversitesi Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-0349-4571 15 Makale Geliş Tarihi: 24.01.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.05.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

125

MALİ

ÇÖZÜM

research has been conducted on students taking cost accounting courses at the Uşak University School of Applied Sciences Accounting Information Systems. Students subject to our research were also analyzed whether there was a relationship between some variables such as demographic variables and gender, grade point average, attendance to courses, daily repetition of courses and success in the course. As a result of this research, it was revealed that the deep and surface learning scores of the students in the cost accounting course are midlevel, however the students have tendency to deep learning. It has been found that female students have tendency to deep learning approach than male students. It was determined that the students with high grade point averages tend to deep learning and students who repeat the cost accounting course daily and pass the course in their first year have tendency to deep learning approach. Keywords: Accounting education, deep learning, learning approaches, surface learning. GİRİŞ Muhasebe sistemi, muhasebe bilgisine ihtiyaç duyan tüm taraflara doğru ve güvenilir bilginin ulaştırılmasından sorumludur. Bu çerçevede muhasebe eğitiminden de hem teorik hem pratik bilgiye sahip, yenilikçi, değişikliklere direnç göstermeyen, mevzuatı takip eden ve muhasebe süreçlerine bütüncül bir bakış açısıyla yaklaşabilen işgücünü yetiştirmesi beklenmektedir. Bu nedenle muhasebe eğitimi alan öğrencilerin ezberden uzak, edindikleri bilgileri sorgulayan ve derinlemesine öğrenme eğiliminde olan aktif öğreniciler olmaları hedeflenmelidir. Uluslararası literatür incelendiğinde muhasebe eğitimi alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımları üzerine yapılan çalışmaların sayısının fazla olduğu (Sharma, 1997; Booth vd., 1999; Hassall ve Joyce, 2001; Davidson, 2002; Bryne vd., 2002; Duff, 2004; Jackling, 2005; Ballantine vd., 2008; Ismail, 2009; Byrne vd., 2010; Lau ve Lim, 2015) görülürken, Türkçe literatürde öğrenme yaklaşımları üzerine yapılan çalışmaların daha çok eğitim fakültesi öğrencilerine uygulandığı tespit edilmiştir. Türkçe literatürde muhasebe eğitimi alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımlarının belirlenmeye çalışıldığı çalışmaların sayısının az (Ayanoğlu vd., 2014; Olpak ve Koruyucu, 2014; Tazegül ve Gerekan, 2017; Öztürk, 2018; Kurnaz, 2019) olmasına karşın, Türkiye’deki genç eğitim kurumlarından olan Uygulamalı Bilimler Yüksekokulları öğrencilerinin öğrenme yaklaşımlarının belirlenmeye çalışıldığı bir çalışmaya tarafımızca rastlanmamıştır. 126

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çalışmada Uşak Üniversitesi Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu Muhasebe Bilgi Sistemleri bölümünde maliyet muhasebesi dersi alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımlarının belirlenmesi amaçlanmaktadır. Bu amaçla araştırmaya konu olan öğrencilerin derin öğrenme yaklaşımına mı yoksa yüzeysel öğrenme yaklaşımına mı daha eğimli oldukları belirlenmeye çalışılacaktır. Araştırma verileri, demografik sorulardan ve “Düzenlenmiş İki Faktörlü Öğrenme Yaklaşımları Envanteri” ölçeğine ait 20 ifadeden elde edilmiştir. 1.ÖĞRENME YAKLAŞIMLARI Günümüzde değişen piyasa koşulları ve teknolojik gelişmeler işletmelerin ürettiği doğru ve güvenilir finansal bilgiye her zamankinden daha çok ihtiyaç olduğunu ortaya koymaktadır. Muhasebe sisteminin ürettiği bu bilgileri sağlayacak olan nitelikli işgücü, alacağı kaliteli muhasebe eğitimiyle mümkün olmaktadır. Dolayısıyla muhasebe eğitiminden doğru, güvenilir, karşılaştırılabilir muhasebe bilgisi üretebilecek kaliteli iş gücü beklenmektedir (Zaif ve Ayanoğlu, 2007, s.134). Üretilen finansal bilgilerin karar almada kullanılabilmesi için öğrencilerin muhasebe sürecini çok iyi kavraması ve muhasebe ilke ve kavramlarının sürece etkisini iyi anlaması beklenmektedir (Zaif ve Ayanoğlu, 2007, s. 118). Bu noktada lisans ve önlisans düzeyinde muhasebe eğitimi veren kurumlara büyük görevler düşmektedir. Meslek hayatlarındaki değişen mevzuata uyum sağlayabilen, doğru bilgiye ulaşabilen, olaylar arasında ilişki kurabilen, etkili öğrenmeyi öğrenen öğrencilerin yetiştirilmesi üniversitelerin temel görevidir (Ayanoğlu vd., 2014, s.77). Muhasebe eğitiminde teori ve uygulama birbiriyle iç içe geçmektedir. Teoride alınan bilgilerin uygulama sahasında öğrenci tarafından pekiştirilmesi eğitimden beklenen verimin artmasını sağlayacaktır. Ancak öğrencilere verilen eğitim ne kadar iyi olursa olsun bir diğer önemli unsur da öğrencinin niyetidir. Öğrencilerin öğrenim süreçlerini başarıyla bitirebilmeleri için, eğitimcinin bilgi seviyesi, anlatım kabiliyeti, kullandığı öğretim teknikleri kadar, öğrenci profili, öğrencinin öğrenme stilleri, öğrenme isteği, dersin anlatıldığı fiziki ortam ve teknolojik imkanlar da çok önemlidir (Tugay ve Ömürbek, 2014, s.56). Biggs (1985) çalışmasında öğrencilerin öğrenme süreçlerini Şekil 1’deki gibi açıklamıştır. Bu model öğrenme kalitesinin öğrencilerin öğrenme yaklaşımları tarafından etkilendiğini göstermektedir (Duff, 2004, s.411); TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

127

için, eğitimcinin bilgi seviyesi, anlatım kabiliyeti, kullandığı öğretim teknikleri kadar, öğrenci profili, öğrencinin öğrenme stilleri, öğrenme isteği, dersin anlatıldığı fiziki ortam ve teknolojik imkanlar da çok önemlidir (Tugay ve Ömürbek, 2014, s.56). MALİ

ÇÖZÜM Biggs (1985) çalışmasında öğrencilerin öğrenme süreçlerini Şekil 1’deki gibi açıklamıştır. Bu model öğrenme kalitesinin öğrencilerin öğrenme yaklaşımları tarafından etkilendiğini göstermektedir (Duff, 2004, s.411); Öğrencinin Özellikleri (önceki deneyimler, mevcut durum)

Öğrenci Algıları Öğrenme Şartları (Ders planı, öğretme yöntemleri)

Öğrencilerin Öğrenme Yaklaşımları (derin/yüzeysel)

Öğrenme Çıktıları (Öğrendiklerinizin kalitesi/niceliği)

Şekil 1. Öğrenme Süreci

Öğrenme yaklaşımı; öğrencinin öğrenmedeki eksikliklerini belirleyen, öğrenmesini geliştirmek için uygun çözümler öneren, öğrencilerin ne Öğrenme yaklaşımı; öğrencinin öğrenmedeki eksikliklerini belirleyen, öğrenmesini geliştirmek öğrendiklerini ve nasıl öğrendiklerini nitelvebir şekilde tanımlayan anahtar bir için uygun çözümler öneren, öğrencilerin ne öğrendiklerini nasıl öğrendiklerini nitel bir şekilde tanımlayan anahtar bir kavramdır (Sharma, 1997, s.127). Öğrenme yaklaşımları üzerine literatürdeki kavramdır (Sharma, 1997, s.127). Öğrenme yaklaşımları üzerine literatürdeki öncül çalışmalardan birisi olan Marton ve Saljo (1976) çalışmalarında, öğrenme yaklaşımını derin ve öncül çalışmalardan birisi olan Marton ve Saljo (1976) çalışmalarında, öğrenme yüzeysel öğrenme olarak iki boyutta ele almışlardır. Derin öğrenme, öğrencinin fikir ve kavramlar yaklaşımını derin ve yüzeysel öğrenme olarak iki boyutta ele almışlardır. Derin çerçevesinde bir konuyu anlamlandırdığı durumdur. Yüzeysel öğrenme ise öğrencinin öğrenecekleri öğrenme, öğrencinin fikir ve kavramlar çerçevesinde bir konuyu anlamlandırdığı konuları birbirinden bağlantısız ve ezberlenecek olgular olarak görmesidir (Hassal ve Joyce, 2001, durumdur. Yüzeysel öğrenme ise öğrencinin öğrenecekleri konuları birbirinden s.146). Derin öğrenmede öğrenciler öğrenilecek bilginin anlamını anlamaya çalışarak sorgulayan aktif bağlantısız ve ezberlenecek olgular olarak görmesidir (Hassal ve Joyce, 2001, öğrenicilerken, yüzeysel öğrenmede ise öğrenciler sorgulamaktan uzak, genellikle okuduklarını s.146). Derin öğrenmede öğrenciler öğrenilecek bilginin anlamını anlamaya düşünmeden ezberlemeye konsantre olan pasif öğrenicilerdir (Sharma, 1997, s.140). Öğrencinin çalışarak sorgulayan aktif öğrenicilerken, yüzeysel gelişmesine öğrenmede ise öğrenciler öğrenme algısı kendi kişisel özellikleriyle birleşmesi, öğrenme yaklaşımının yol açmaktadır (Hassall ve Joyce, 2001, s.147).genellikle okuduklarını düşünmeden ezberlemeye konsantre sorgulamaktan uzak, olanHassal pasifveöğrenicilerdir (Sharma, 1997, s.140). ve Öğrencinin öğrenme algısı kendi Joyce (2001) çalışmalarında derin öğrenme yüzeysel öğrenme yaklaşımın özelliklerini şu şekilde özetlemişlerdir. Derinöğrenme öğrenme yaklaşımında (Hassalgelişmesine ve Joyce, 2001,yol s.146); kişisel özellikleriyle birleşmesi, yaklaşımının açmaktadır (Hassall ve Joyce, 2001, s.147). ü Konunun anlaşılması için kişisel bir istek duyulması, vekonu Joyce derin öğrenme ve yüzeysel ü Hassal Öğrenilecek ile güçlü(2001) ve eleştirelçalışmalarında bağ kurulması, ü Öğrenilecek konunun önceki bilgi ve deneyimlerle ilişkilendirilmesi, öğrenme yaklaşımın özelliklerini şu şekilde özetlemişlerdir. Derin öğrenme yaklaşımında (Hassal ve Joyce, 2001, s.146);  Konunun anlaşılması için kişisel bir istek duyulması,  Öğrenilecek konu ile güçlü ve eleştirel bağ kurulması,  Öğrenilecek konunun önceki bilgi ve deneyimlerle ilişkilendirilmesi,  Temel prensiplerin kullanımıyla fikirlerin bütünleştirilmesi,  Kanıtların sonuçlarla ilişkilendirilmesi,  Sonuçların mantığının incelenmesi gerekmektedir. Yüzeysel öğrenme yaklaşımının özellikleri ise;  Sadece öğrenilen konunun tekrarlanması,  Bilgi ve fikirlere karşı pasif kalınması,  Öğrenme planı ve stratejisinin bulunmaması, 128

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

 Konuların düzenli olarak ezberlenmesi,  Temel ve yol gösterici kalıpların tanınamaması. Öğrencilerin yetkinliklerini geliştirilebilmesi için öğrenme aktivitelerinde yüzeysel öğrenmeden çok derin öğrenme yaklaşımına teşvik edilmesi gerekmektedir (Byrne vd., 2010, s.370). 2. LİTERATÜR TARAMASI Öğrenme yaklaşımı üzerine yapılan çalışmalar son 50 yıldır çeşitli araştırmacılar ve kullanılan çeşitli ölçekler yardımıyla araştırılmaya devam edilmektedir. Bu alanda yapılmış ilk çalışma Marton ve Saljo (1976) tarafından öğrenme yaklaşımları ile öğrenci performansları arasındaki ilişkiyi araştırdıkları çalışmadır (Ismail, 2009, s.142). Uluslararası literatürde öğrenme yaklaşımları üzerine yapılmış birçok çalışma bulunmaktadır. Bu çalışmalardan muhasebe eğitimi alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımlarının araştırıldığı çalışmalardan bazıları şöyledir; Sharma (1997) çalışmasında derin öğrenme yaklaşımının karmaşık sorular karşısında gösterilen performans ile ilişkili olduğunu daha kavramsal bir öğrenme biçimine ulaşmak için derin bir çalışma yaklaşımının gerekli olduğunu savunmuştur. Booth vd. (1999) çalışmalarında Avustralya’daki iki üniversitede öğrenim gören muhasebe öğrencilerinin öğrenme yaklaşımlarını araştırmışlardır. Araştırmalarının sonucunda muhasebe öğrencilerinin öğrenme yaklaşımlarının sanat, eğitim ve fen bölümü öğrencilerine nazaran yüzeysel öğrenmeye daha eğilimli oldukları tespit edilmiştir. Ayrıca muhasebe eğitimi alan erkek öğrencilerin yüzeysel öğrenmeye daha eğilimli oldukları sonucuna ulaşmışlardır. Hassall ve Joyce (2001)’un iki bin yönetim muhasebesi öğrencisi üzerinde yaptığı çalışmada öğrencilerin derin öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları sonucuna ulaşmışlardır. Ayrıca çalışma sonucunda kadınların yüzeysel öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları belirlenmiştir. Davidson (2002) çalışmasında öğrenme yaklaşımları ve karmaşık sınav sorularının akademik boyutu arasında anlamlı bir ilişki bulunmasına rağmen, daha az karmaşık sorular ve yüzeysel yaklaşım arasında anlamlı bir ilişkiye rastlanmamıştır. Bryne vd. (2002) çalışmalarında derin öğrenme yaklaşımı ve stratejik yaklaşım ile yüksek performans; yüzeysel öğrenme yaklaşımı ve düşük performans arasında ilişki olduğunu saptamışlardır. Çalışmanın TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

129

MALİ

ÇÖZÜM

sonucunda öğrenme yaklaşım puanları ve cinsiyet arasında herhangi bir ilişki bulunamamıştır. Duff (2004) çalışmasında derin öğrenme yaklaşımı puanı yüksek olan öğrencilerin başarılı öğrenciler olduğu, başarılı olmayan öğrencilerin ise hem derin hem de yüzeysel öğrenme puanlarının düşük olduğu sonucuna varmıştır. Hall vd. (2004) muhasebe dersi alan öğrenciler üzerine yaptıkları çalışmaları sonucunda öğrencilerin dönem boyunca derin öğrenme yaklaşımına eğilimlerinde küçük fakat istatistiksel olarak anlamlı artışlar sergilediği sonucuna ulaşmışlardır. Jackling (2005) Avustralya’da muhasebe dersi alan öğrencilerin üç yıllık sürecini incelediği çalışmasında öğrencilerin zamanla derin öğrenme stratejilerini daha iyi kullanmaya başladıklarını ortaya çıkarmıştır. Ballantine vd. (2008) çalışmalarında ise Avustralya’da muhasebe ve işletme alanında eğitim gören üç üniversiteyi ele almışlardır. Çalışmanın sonucunda öğrencilerin öğrenme ortamlarında değişiklik yapılmasıyla yüzeysel öğrenme yaklaşımında anlamlı bir artış yaşandığı gözlemlenmiştir. Ayrıca öğrenme yaklaşımı ile cinsiyet ve bölümler arasında anlamlı bir farklılık bulanamamıştır. Ismail (2009) çalışmasında işletme finansı eğitimi alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımları ile akademik performans arasında aynı yönlü bir ilişki olduğunu tespit etmiştir. Çalışmanın bir diğer sonucu ise araştırmaya katılan kadın öğrencilerin çok az da olsa erkek öğrencilere göre derin öğrenme yaklaşımına eğilimli olduklarıdır. Byrne vd. (2010) çalışmalarında İrlanda’da eğitim gören muhasebe ve fen bölümü öğrencilerinin öğrenme yaklaşımlarını analiz etmişlerdir. Çalışmaları sonucunda muhasebe bölümü öğrencilerinin fen bölümü öğrencilerinden daha stratejik oldukları, fen bölümü öğrencilerinin muhasebe bölümü öğrencilerine göre derin öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları ortaya çıkmıştır. Lau ve Lim (2015) çalışmalarında Malezya’da muhasebe eğitimi alan öğrenciler üzerine yaptıkları çalışmada öğrencilerin derin öğrenme eğiliminde olmadıkları sonucuna ulaşmıştır. Ayrıca kadın öğrencilerin erkek öğrencilere göre derin öğrenmeye daha eğilimli oldukları sonucuna ulaşmışlardır. Uluslararası literatürde muhasebe eğitimi alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımları üzerine yapılan çalışmaların sayısı oldukça fazla iken Türkçe literatürde bu tür çalışmaların sayısının azlığı dikkat çekmektedir. Buna karşı öğrenme yaklaşımları üzerine Türkçe literatürde yapılmış çalışmaların büyük çoğunluğunun eğitim fakültesi öğrencileri üzerinde yapılan çalışmalar olduğu dikkat çekmektedir. Muhasebe eğitimi alan öğrencilerin öğrenme 130

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yaklaşımlarının belirlenmeye çalışıldığı Türkçe literatürdeki çalışmalar şunlardır; Ayanoğlu vd. (2014) çalışmalarında Gazi Üniversitesi ve Akdeniz Üniversitesinde işletme alanında lisans ve önlisans eğitimi alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımlarını araştırmışlardır. Araştırmanın sonucunda önlisans öğrencilerinin lisans öğrencilerine göre yüzeysel öğrenmeye daha eğilimli oldukları ortaya çıkmıştır. Çalışmanın bir diğer sonucu ise öğrencilerin eğitimlerinin ilk yıllarında derin öğrenmeyi tercih etmelerine rağmen mezuniyet aşamasına geldiklerinde yüzeysel öğrenme eğiliminde oldukları dikkat çekmektedir. Olpak ve Koruyucu (2014) Ahi Evran Üniversitesi’nde eğitim gören önlisans öğrencilerinin öğrenme yaklaşımları üzerine yaptıkları araştırmada, araştırma kapsamında yer alan muhasebe ve vergi uygulamaları bölümü öğrencilerinin yüzeysel öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları sonucuna ulaşmışlardır. Tazegül ve Gerekan (2017) çalışmalarında Kars, Ağrı, Ardahan ve Iğdır illerinde yer alan İktisadi ve İdari Bilimler Fakültelerinde eğitim gören öğrencilerin öğrenme yaklaşımları belirlenmeye çalışılmıştır. Çalışmanın sonucunda derin öğrenme yaklaşımına dair sorularda öğrencilerin büyük bir bölümünün kararsız kaldığı saptanmıştır. Öztürk (2018) çalışmasında Atatürk Üniversitesi Erzurum Meslek Yüksekokulu Muhasebe ve Vergi Uygulamaları bölümü öğrencilerinin öğrenme yaklaşımlarını araştırmıştır. Çalışmanın sonucunda erkek öğrencilerin kadın öğrencilere göre yüzeysel öğrenmeye daha eğilimli oldukları ortaya çıkmıştır. Ayrıca muhasebe derslerini düzenli olarak tekrar eden öğrencilerin derin öğrenmeye daha eğilimli oldukları saptanmıştır. Kurnaz (2019) çalışmasında Bayburt Üniversitesi İİBF’de muhasebe derslerinden en az birini alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımlarını belirlemeye çalışmıştır. Çalışmanın sonucunda öğrencilerin kısmen de olsa muhasebe eğitimi boyunca yüzeysel öğrenme eğiliminde oldukları belirlenmiştir. Çalışmanın bir diğer sonucu ise derslerini tekrar eden ve genel not ortalaması yüksek öğrencilerin derin öğrenme eğiliminde oldukları ortaya çıkmıştır. 3. ARAŞTIRMA 3.1. Araştırmanın Amacı, Kapsamı ve Yöntemi Bu çalışmada, Uşak Üniversitesi Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu Muhasebe Bilgi Sistemleri bölümü öğrencilerinin maliyet muhasebesi TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

131

MALİ

ÇÖZÜM

dersindeki öğrenme yaklaşımlarının belirlenmesi amaçlanmaktadır. Ayrıca araştırmaya konu olan öğrencilerin demografik değişkenler ve cinsiyet, genel not ortalaması, derse devam durumları, dersi tekrar etme sıklıkları ve dersteki başarıları gibi bazı değişkenlerle öğrenme yaklaşımları arasında ilişki olup olmama durumları da analiz edilmiştir. Araştırma kapsamında muhasebe eğitiminde önemli bir yere sahip olan maliyet muhasebesi dersi ele alınmıştır. Bu amaçla Uşak Üniversitesi Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu Muhasebe Bilgi Sistemleri bölümü öğrencilerinin maliyet muhasebesi dersine ait öğrenme yaklaşımlarının belirlenmeye çalışılacaktır. Maliyet Muhasebesi dersi üniversitemiz müfredatında 3. ve 4. yarıyılda verilen derslerdir. Bu nedenle çalışmanın kapsamına sadece 3. ve 4. sınıf öğrencileri alınmıştır. Bu çalışmada aktif olarak derslere devam eden 212 öğrenciden 166 tanesine ulaşılmıştır. Araştırma verileri, anketin birinci bölümündeki demografik sorulardan ve ikinci bölümündeki “Düzenlenmiş İki Faktörlü Öğrenme Yaklaşımları Envanteri” ölçeğine ait 20 ifadeden elde edilmiştir. Öğrenme yaklaşımları ölçeğinin yeniden düzenlenmiş formunun (Revised Two-Factor Study Process Questionnaire: R-SPQ-2F) orijinal hali Biggs, Kember ve Leung (2001) tarafından geliştirilmiştir. Geliştirilen bu ölçek ise Batı vd. (2010) tarafından Türkçeye çevrilip geçerlilik ve güvenilirlik analizi yapılmıştır. Bu ölçek beşli likert şeklinde derecelendirilmiş olup derin öğrenme yaklaşımını ölçmek için 10 madde, yüzeysel öğrenme yaklaşımını ölçmek için 10 madde olmak üzere toplamda 20 maddeden oluşmaktadır. Bu ölçekten elde edilecek veriler sonucunda derin öğrenme ve yüzeysel öğrenme yaklaşımından alınacak puanlar 10 ile 50 arasında değişmektedir. Anket yönteminin kullanıldığı çalışmalarda oluşturulan ölçeğin güvenilirliği yapılacak analizlerin tutarlığı açısından büyük önem taşımaktadır. Öğrenme ölçeğinin derin öğrenme ve yüzeysel öğrenme alt boyutları için güvenilirlik hesaplanmış ve Cronbach Alfa Katsayısı sırasıyla 0,757 ve 0,645 olarak hesaplanmıştır. Elde edilen bu değer ölçeğin yüksek derecede güvenilirliğe sahip olduğu şeklinde yorumlanmaktadır (Kalaycı, 2010, s. 405). 3.2. Araştırma Sonuçları Çalışmanın birinci bölümünde araştırmaya katılan 166 öğrencinin demografik özellikleri frekans analizi yardımı ile belirlenmiştir. Ankete katılan öğrencilerin demografik özellikleriyle ilgili sonuçları şu şekildedir; 132

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Öğrencilerin Genel Özellikleri Genel Özellikler Cinsiyet Sınıf Yaş

Eğitim Alma Şekilleri Not Ortalaması

Derse devam durumu

Dersi tekrar etme durumu

Dersteki başarı durumu

Toplam

Kadın

54,8

Erkek

45,2

3.sınıf

47,0

4.sınıf

53,0

1,2

14,5

21’den fazla

140

84,3

NÖ

52,4

İÖ

47,6

0-1,99

7,2

2-2,99

129

77,7

3-4

15,1

Yarısından az

4,8

Yarı yarıya

7,2

Yarısından fazla

41,6

Tamamına

46,4

Hiç

11,4

Bazen

127

76,5

Her zaman

12,0

İlk yıl geçtim

56,0

Bir kez alttan aldım

31,3

İki kez alttan aldım

4,8

Hala veremedim

7,8

166

100

Tablo 1 incelendiğinde, ankete katılan öğrencilerin büyük çoğunluğunun genel not ortalamalarının 2-2,99 aralığında ve maliyet muhasebesi dersini “bazen” tekrar ettikleri görülmektedir. Ayrıca katılımcıların yarıdan fazlası maliyet muhasebesi dersini ilk yılında geçmiştir. Ankete katılan öğrencilerin çok az kısmının maliyet muhasebesi dersinde devamsızlık yaptığı görülmektedir. Tablo 2’de görüldüğü üzere öğrencilerin yüzeysel öğrenme eğilimlerinin toplam puanlarının ortalaması 29,75 iken, derin öğrenme eğilimlerinin toplam puanlarının ortalaması 32,36 bulunmuştur. Dolayısıyla, öğrencilerin maliyet muhasebesi dersini derin öğrenmeye daha eğilimli olduğu söylenebilmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

133

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 2. Öğrencilerin Öğrenme Yaklaşım Puanları

Öğrenme Yaklaşımları

Puan aralığı

Ortalama

Standart Sapma

Derin öğrenme

10-50

32,36

5,46

29,75

5,27

Yüzeysel öğrenme

Anket verilerinin analizi yapılırken en önemli varsayımlardan bir tanesi, verilerin normal dağılıma sahip olup olmadıklarıdır. Bu açıdan yapılan Levene Testi sonuçlarına göre test edilmek istenen gruplar arasında anlamlı bir farklılığın olup olmadığı ikili gruplarda Paired Sample t Testi ile analiz edilirken, ikiden fazla olan gruplardaki farklılık Tek Yönlü Anova Testi (One Way Anova) ile yapılmıştır. Cinsiyet ile derin öğrenme yaklaşımı arasındaki bağımsız örneklem t-testi sonuçları Tablo 3’te gösterilmiştir. Tablo 3 incelendiğinde, erkek öğrencilerin ortalaması 30,8267 ve kadın katılımcıların ortalaması 33,6154 olup kadın öğrencilerin erkek öğrencilere göre derin öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları ve bu durumun da anlamlı (p=0,001<0,05) olduğu görülmektedir. Dolayısıyla öğrencilerin cinsiyetleri ile derin öğrenme yaklaşımları arasında istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık bulunmuştur. Tablo 3. Öğrencilerin Cinsiyet Değişkenine Göre t Testi Tablosu Cinsiyetiniz

Ortalama

Std. sapma

Erkek

30,8267

5,14486

Kadın

33,6154

5,41350

3,378

,001

Maliyet muhasebesi dersi alan öğrencilerin genel not ortalamaları ile öğrenme yaklaşımları analiz edildiğinde, öğrencilerin derin öğrenme puanları (p=0,014<0,05) ve yüzeysel öğrenme puanları (p=0,019<0,05) ile not ortalamaları arasında anlamlı bir farklılık bulunduğu belirlenmiştir. Anlamlı farklılık oluşturan grupların tespiti için Tukey post-hoc test istatistiği kullanılmıştır.

134

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4. Öğrencilerin Not Ortalamaları ile Öğrenme Yaklaşımları Puanlarının Tek Yönlü Varyans Analizi Sonuçları Öğrenme Yaklaşımı

Not Ortalaması

Ortalama

Standart Sapma

30,92

3,18

2-2,99

129

31,94

5,65

3-4

35,20

4,40

0-1,99

31,75

6,14

2-2,99

129

30,05

5,09

3-4

5,18

Derin Öğrenme 0-1,99

Yüzeysel Öğrenme

4,359

0,014

4,056

0,019

Derin öğrenme yaklaşımı ile genel not ortalamaları arasında ortaya çıkan farklılığın hangi gruplar arasında oluştuğu Tablo 5’te gösterilmiştir. Buna göre not ortalaması 3 ve üzeri olan öğrencilerin derin öğrenmeye, not ortalaması 2-2,99 arasında olanlara göre daha eğilimli oldukları belirlenmiştir (p=0,016<0,05). Böylece genel not ortalaması bakımından başarılı öğrencilerin derin öğrenme eğiliminde oldukları ortaya çıkmıştır. Tablo 5. Derin Öğrenme Yaklaşımı ile Genel Not Ortalamaları Arasındaki Farklılık, Tukey Testi Sonuçları Ortalama Fark 0-1,99 2-2,99 3-4

S.Hata

2-2,99

-1,02132

1,61481

,802

3-4

-4,28333

1,87905

,062

0-1,99

1,02132

1,61481

,802

-3,26202

1,16921

,016

0-1,99

4,28333

1,87905

,062

2-2,99

3,26202

1,16921

,016

3-4

Tablo 6 incelendiğinde, maliyet muhasebesi dersi alan öğrencilerin dersi tekrar etme durumları ile öğrenme yaklaşımları analiz sonuçları görülmektedir. Buna göre, öğrencilerin derin öğrenme puanları (p=0,000<0,05) ve yüzeysel öğrenme puanları (p=0,014<0,05) ile dersi tekrar etme durumları arasında anlamlı bir farklılık bulunmaktadır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

135

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6. Öğrencilerin Dersleri Tekrar Etme Durumları ile Öğrenme Yaklaşımları Puanlarının Tek Yönlü Varyans Analizi Sonuçları Öğrenme Yaklaşımı

Ortalama

Standart Sapma

Derin Öğrenme Hiç

29,74

5,70

Bazen

127

32,06

5,05

Her zaman

36,75

5,56

Hiç

32,95

5,84

Bazen

127

29,46

4,84

Her zaman

28,55

6,45

Yüzeysel Öğrenme

9,806

0,000

4,369

0,014

Anlamlı farklılık oluşturan grupların tespiti için Tukey post-hoc test istatistiği kullanılmıştır. Derin öğrenme yaklaşımına ait sonuçlar Tablo 7’de gösterilmiştir. Tablo 7’e göre dersi her zaman tekrar eden öğrencilerin, dersi hiç ya da bazen tekrar eden öğrencilere göre derin öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları belirlenmiştir (p=0,000<0,05; p=0,001<0,05). Tablo 7. Derin Öğrenme Yaklaşımı ile Dersi Tekrar Etme Durumları Arasındaki Farklılık, Tukey Testi Sonuçları Ortalama Fark Hiç Bazen Her zaman

S.Hata

Bazen

-2,31828

1,27626

,167

Her zaman

-7,01316

1,66220

,000

2,31828

1,27626

,167

Hiç Her zaman

-4,69488

1,24820

,001

Hiç

7,01316

1,66220

,000

Bazen

4,69488

1,24820

,001

Yüzeysel öğrenme yaklaşımı ile dersi tekrar etme durumları arasındaki farklılığın hangi durumlarda olduğunu ölçmek amacıyla da post-hoc analiz olarak Tukey testi yapılmış ve buna ilişkin sonuçlar Tablo 8’de gösterilmiştir. Buna göre dersi hiç tekrar etmeyen öğrencilerin, dersi her zaman ve bazen tekrar eden öğrencilere göre yüzeysel öğrenmeye eğilimli oldukları ortaya çıkmıştır (p=0,019<0,05; p=0,024<0,05). Bu sonuçlar derin öğrenme yaklaşımındaki sonuçları da destekler niteliktedir.

136

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. Yüzeysel Öğrenme Yaklaşımı ile Dersi Tekrar Etme Durumları Arasındaki Farklılık, Tukey Testi Sonuçları Ortalama Fark Hiç Bazen Her zaman

Bazen Her zaman Hiç

S.Hata

3,48280

1,27123

,019

4,39737

1,65564

,024

-3,48280

1,27123

,019

Her zaman Hiç

,91457

1,24327

,743

-4,39737

1,65564

,024

-,91457

1,24327

,743

Bazen

Tablo 9’da maliyet muhasebesi dersi alan öğrencilerin bu dersteki başarı durumları ile öğrenme yaklaşımları analiz sonuçları bulunmaktadır. Buna göre öğrencilerin derin öğrenme puanları (p=0,002<0,05) ile bu dersteki başarıları arasında anlamlı bir farklılık bulunurken, yüzeysel öğrenme puanları (p=0,879>0,05) ile öğrencilerin bu dersteki başarıları arasında anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. Tablo 9. Öğrencilerin Maliyet Muhasebesi Dersindeki Başarı Durumları ile Öğrenme Yaklaşımları Puanlarının Tek Yönlü Varyans Analizi Sonuçları Öğrenme Yaklaşımı

Başarı Durumu

Derin Öğrenme İlk yıl geçen

Yüzeysel Öğrenme

Ortalama Standart Sapma

33,77

5,18

Bir kez alttan alan

30,63

5,57

İki kez alttan alan

31,50

3,82

Hala veremeyen

29,62

5,17

İlk yıl geçen

29,78

5,62

Bir kez alttan alan

29,48

4,66

İki kez alttan alan

31,13

6,51

Hala veremeyen

29,75

4,64

5,370

0,002

0,225

0,879

Derin öğrenme yaklaşımı ve ders başarısına ait Tukey post-hoc test istatistiği sonuçları Tablo 10’da gösterilmiştir. Buna göre dersi ilk yılında geçen öğrencilerin, dersi hala veremeyen ve bir kez alttan alan öğrencilere göre derin öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları belirlenmiştir (p=0,041<0,05; p=0,004<0,05).

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

137

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 10. Derin Öğrenme Yaklaşımı ile Dersteki Başarı Durumları Arasındaki Farklılık, Tukey Testi Sonuçları Ortalama Fark İlk yıl geçen

,90971

,004

İki kez alttan alan

2,27419

1,93570

,644

Hala veremeyen

4,15881

1,55562

,041

-3,13958

,90971

,004

İki kez alttan alan

-,86538

1,99523

,973

Hala veremeyen

1,01923

1,62910

,924

-2,27419

1,93570

,644

,86538

1,99523

,973

İlk yıl geçen İki kez alttan alan

Bir kez alttan alan Hala veremeyen

Hala veremeyen

3,13958

İlk yıl geçen Bir kez alttan alan

S.Hata

Bir kez alttan alan

1,88462

2,36079

,855

İlk yıl geçen

-4,15881

1,55562

,041

Bir kez alttan alan

-1,01923

1,62910

,924

İki kez alttan alan

-1,88462

2,36079

,855

Tablo 11’de maliyet muhasebesi dersi alan öğrencilerin bu derse devam durumları ile öğrenme yaklaşımlarının analizleri yer almaktadır. Buna göre, öğrencilerin derin öğrenme puanları (p=0,150>0,05) ve yüzeysel öğrenme puanları (p=0,512>0,05) ile öğrencilerin derse devam durumları arasında anlamlı bir farklılık bulunmamaktadır. Tablo 11. Öğrencilerin Derse Devam Durumları ile Öğrenme Yaklaşımları Puanlarının Tek Yönlü Varyans Analizi Sonuçları Öğrenme Yaklaşımı

Derse Devam Durumu

Ortalama

Standart Sapma

Derin Öğrenme Yarısından az

Yüzeysel Öğrenme

138

TEMMUZ - AĞUSTOS

30,50

3,63

Yarı yarıya

31,58

6,30

Yarısından fazla

31,57

5,37

Tamamına

33,38

5,47

Yarısından az

31,88

6,24

Yarı yarıya

29,00

4,82

Yarısından fazla

30,10

5,28

Tamamına

29,34

5,25

1,794

0,150

0,770

0,512

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Muhasebe sistemi ilgili taraflara doğru ve güvenilir bilgi sunacak, mesleki açıdan yetkin nitelikli işgücüne sahip olmalıdır. Muhasebe eğitiminden beklenen muhasebe sürecini iyi anlayan, süreçler arasında bağlantı kurabilen, değişikliklere kolaylıkla uyum sağlayabilecek işgücünü yetiştirebilmesidir. Bu nedenle muhasebe eğitiminde ezberden uzak, sorgulayarak öğrenme eğiliminde olan öğrenciler yetiştirilmesi hedeflenmelidir. Bu kapsamda çalışmada Uşak Üniversitesi Uygulamalı Bilimler Yüksekokulu Muhasebe Bilgi Sistemleri bölümünde maliyet muhasebesi dersi alan öğrencilerin öğrenme yaklaşımlarının belirlenmesi amaçlanmaktadır. Bu çalışmada araştırmamıza dahil olan öğrencilerin demografik değişkenler ve cinsiyet, genel not ortalaması, derse devam durumları, dersi tekrar etme sıklıkları ve dersteki başarıları gibi bazı değişkenlerle öğrenme yaklaşımları arasında ilişki olup olmama durumları da analiz edilmiştir. Çalışmanın analiz sonuçlarına göre araştırmamıza konu olan öğrencilerin maliyet muhasebesi dersindeki yüzeysel öğrenme eğilimlerinin toplam puanlarının ortalamasının 29,75, derin öğrenme eğilimlerinin toplam puanlarının ortalaması 32,36 puanla orta seviyede olduğu tespit edilmiştir. Böylece maliyet muhasebesi dersini alan öğrencilerin derin öğrenmeye daha eğilimli olduğu söylenebilmektedir. Bu sonuç literatürdeki Davidson, 2002; Hassall ve Joyce, 2001; Öztürk, 2018 çalışmalarıyla benzerlik göstermiştir. Öğrenme yaklaşımlarının cinsiyet değişkenine göre analizi sonucunda kadın öğrencilerin erkek öğrencilere göre derin öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları sonucu ortaya çıkmıştır. Literatürde yer alan Booth vd., 1999; İsmail, 2009; Lau ve Lim, 2015; Öztürk, 2018 çalışmaları da çalışmamızla benzer sonuçları elde etmişlerdir. Öğrencilerin genel not ortalamaları ile maliyet muhasebesi dersi öğrenme yaklaşımlarının analiz sonuçlarına göre genel not ortalamaları yüksek olan öğrencilerin derin öğrenme eğiliminde oldukları ortaya çıkmıştır. Başarı ve derin öğrenme arasında ilişki olduğunu ortaya çıkaran literatürdeki diğer çalışmalar da şöyledir; Byrne vd, 1999; Davidson, 2002; Duff, 2004; Kurnaz, 2019’dur. Benzer şekilde genel not ortalaması düşük öğrencilerin yüzeysel öğrenme eğiliminde olduklarını tespit eden çalışmalar (Booth vd., 1999; Byrne, 2002; Duff, 2004) da çalışmamız sonuçlarını destekler niteliktedir. Çalışmamızın bir diğer sonucu ise maliyet muhasebesi dersini dersten sonra tekrar eden öğrencilerin, dersi hiç tekrar etmeyen ya da bazen tekrar eden TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

139

MALİ

ÇÖZÜM

öğrencilere göre derin öğrenme yaklaşımına daha eğilimli olduklarıdır. Benzer şekilde yapılan analizler sonucunda dersi hiç tekrar etmeyen öğrencilerin, dersi her zaman ve bazen tekrar eden öğrencilere göre yüzeysel öğrenmeye eğilimli oldukları ortaya çıkmıştır. Maliyet muhasebesi dersini dersi aldıkları ilk yılında geçen öğrencilerin, dersi hala veremeyen ve bir kez alttan alan öğrencilere göre derin öğrenme yaklaşımına daha eğilimli oldukları ortaya çıkmıştır. Bu durumda öğrencilerin alttan aldıkları derslere devam mecburiyetleri olmaması nedeniyle derslere ya düzensiz devam etmeleri ya da sadece sınavlara gelmelerinin etkili olduğu söylenebilir. Öğrenciler alttan aldıkları dersi geçme amacında olması nedeniyle yüzeysel öğrenme yaklaşımını tercih etmektedirler. Öğrenme yaklaşımları ile maliyet muhasebesi dersini alan öğrencilerin derse devam durumlarının analiz sonuçlarında, devam durumları ile öğrenme yaklaşımları arasında anlamlı bir farklılık bulunmamıştır. Muhasebe eğitimi, eğitim hayatı boyunca öğretici tarafından sadece teorik bilgilerin verildiği değil öğrencileri uygulamada karşılaşacakları her türlü duruma hazırlayan bir eğitim olmalıdır. Eğitim hayatında verilen teorik bilgilerin öğrenciler tarafından mesleki yaşamlarında doğru ve yerinde kullanımı etkin bir muhasebe eğitimi yardımıyla olacaktır. Bu konuda öğrencilerin olduğu kadar öğreticilerin de sorumluluğu büyüktür. Bu nedenle muhasebe eğitimi alan öğrencilerin ezberden uzak kalarak derinlemesine öğrenme yaklaşımına teşvik edilmeleri konusunda öğreticilere önemli roller düşmektedir. KAYNAKÇA Ayanoğlu, Y., Ciğer, A., Abuhanoğlu, H. ve Aydın, S. (2014). İşletme Alanındaki Lisans ve Önlisans Öğrencilerinin Öğrenme Yaklaşımları Üzerine Bir Araştırma. Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 42, 77-92. Ballantine, J. A., Duff, A. ve Larres, P. M. (2008). Accounting and Business Students’ Approaches to Learning: A Longitudinal Study. Journal of Accounting Education, 26(4), 188-201. Batı, A. H., Tetik, C. ve Gürpınar, E. (2010). Öğrenme Yaklaşımları Ölçeği Yeni Şeklini Türkçeye Uyarlama ve Geçerlilik Güvenirlilik Çalışması. Türkiye Klinikleri Journal of Medical Sciences, 30(5), 1639-1646. Booth, P., Luckett, P. ve Mladenovic, R. (1999). The Quality of Learning in Accounting Education: The Impact of Approaches to Learning on Academic 140

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Performance. Accounting Education, 8(4), 277-300. Byrne, M., Flood, B. ve Willis, P. (2002). The Relationship Between Learning Approaches and Learning Outcomes: A Study of Irish Accounting Students. Accounting Education, 11(1), 27-42. Byrne, M., Finlayson, O., Flood, B., Lyons, O. ve Willis, P. (2010). A Comparison of The Learning Approaches of Accounting and Science Students At An Irish University, Journal of Further and Higher Education, 34(3), 369383. Davidson, R. A. (2002). Relationship of Study Approach and Exam Performance. Journal of Accounting Education, 20(1), 29-44. Duff, A. (2004). Understanding Academic Performance and Progression of First-Year Accounting and Business Economics Undergraduates: The Role of Approaches to Learning and Prior Academic Achievement. Accounting Education, 13(4), 409-430. Hall, M., Ramsay, A. ve Raven, J. (2004). Changing the Learning Environment to Promote Deep Learning Approaches in First-Year Accounting Students. Accounting Education, 13(4), 489-505. Hassall, T. ve Joyce, J. (2001). Approaches to Learning of Management Accounting Students. Education and Training, 43(3), 145-152. Ismail, S. (2009). Accounting Student’s Learning Approaches and Impact On Academic Performance, Jurnal Akuntansi dan Keuangan Indonesia, 6(2), 140 -151. Jackling, B. (2005). Analysis of The Learning Context, Perceptions of The Learning Environment and Approaches to Learning Accounting: A Longitudinal Study. Accounting and Finance, 45, 597-612. Kalaycı, Ş. (2010). SPSS Uygulamalı Çok Değişkenli İstatistik Teknikleri, Ankara: Asil Yayın Dağıtım. Kurnaz, E. (2019). Muhasebe Eğitimi Alan Lisans Öğrencilerinin Öğrenme Yaklaşımları Üzerine Bir Araştırma. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları, 12(2), 237-254. Lau, Y.W. ve Lim, S.Y. (2015). Learning Approaches In Accounting Education: Towards Deep Learning. Management Science Letters, 5, 861-866. Olpak, Y.Z. ve Korucu, A.T. (2014). Öğrencilerin Ders Çalışma Yaklaşımlarının Farklı Değişkenler Açısından İncelenmesi. Ahi Evran Üniversitesi Kırşehir Eğitim Fakültesi Dergisi, 15(1), 333-347. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

141

MALİ

ÇÖZÜM

Öztürk, M. (2018). Muhasebe Eğitimi Alan Öğrencilerin Derin ve Yüzeysel Öğrenme Yaklaşımlarının Çeşitli Değişkenler Açısından İncelenmesi. Business&Management Studies: An International Journal, 6(1), 45-63. Sharma, D. S. (1997). Accounting Students’ Learning Conceptions, Approaches to Learning, and The Influence of the Learning-teaching Context on Approaches to Learning. Accounting Education, 6(2), 125–146. Tazegül, A. ve Gerekan, B. (2017). Lisans Düzeyinde Muhasebe Dersi Alan Öğrencilerin Ders Çalışma Yaklaşımlarının Farklı Değişkenler Açısından İncelenmesi: TRA2 Bölgesi Üniversitelerinde Bir Uygulama. Electronic Turkish Studies, 12(24), 179-192. Tugay, O. ve Ömürbek, V. (2014). Meslek Yüksekokullarında Verilen Muhasebe Derslerinin Uygulamada Kullanılma Düzeyi ve Yeterliliği Üzerine Bir Araştırma. Ömer Halisdemir Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 7(3), 53-74. Zaif, F. ve Ayanoğlu, Y. (2007). Muhasebe Eğitiminde Kalitenin Arttırılmasında Ders Programlarının Önemi: Türkiye’de Bir İnceleme. Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 9 (1), 115-136.

142

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 143-162

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ BAĞIMSIZ DENETİM MUAFİYET EŞİKLERİNİN YOLSUZLUK ENDEKSİ ÜZERİNDEKİ ETKİSİ: AVRUPA BİRLİĞİ 1 ÜLKELERİNDE BİR ANALİZ16 THE EFFECT OF INDEPENDENT AUDIT EXEMPTION THRESHOLDS ON CORRUPTION PERCEPTION INDEX: AN ANALYSIS OVER EUROPEAN UNION COUNTRIES * Dr. Öğr. Üyesi Başak ERDEM17 *

ÖZ Yolsuzluk, kamu sektörü ile sınırlı olmayıp, özel sektöründe kamu kurumları ile ilişkilerinde, kendi aralarındaki faaliyetlerde ve iç işleyişlerinde karşı karşıya oldukları büyük bir tehdit olarak görülmektedir. Yapılan yolsuzluklar, finansal tabloların güvenilir ve şeffaf olmasını engelleyecektir. Sadece etkili bir denetim ile usulsüzlük riski faktörleri değerlenerek, finansal tablolardaki bilgilerin güvenilirliklerini etkileyecek muhtemel yolsuzluk, hata ve hilelerin ortaya çıkarılması ve önlenmesi sağlanabilir. Dolayısıyla, ülkelerin yolsuzlukla mücadele politikalarında, bağımsız denetimin kapsamının genişletilmesi ve sıklaştırılması önemli bir rol oynamaktadır. Bu nedenle, bağımsız denetim ile yolsuzluk algı düzeyi arasında bir korelasyon bulunması beklenmektedir. Bu çerçevede Avrupa Birliği ülkeleri başta olmak üzere bir çok ülke çeşitli eşikler belirleyerek, bu eşikleri sağlayan işletmelere bağımsız denetim zorunluluğu getirmiştir. Bu çalışmada, Avrupa ülkelerinin belirlediği bağımsız denetim muafiyet eşiklerinin, yolsuzluk algılama düzeyi üzerinde bir etkiye sahip olup olmadığı incelenmiştir. Araştırma bulgularına göre; bağımsız denetim muafiyet eşikleri ile ülkelerin yolsuzluk endeksleri arasında bir ilişki olduğu tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Bağımsız Denetim Muafiyet Eşiği, Yolsuzluk

116

MÖDAV tarafından düzenlenen 6.Düşünce Kampında Prof.Dr.Mehmet Özbirecikli tarafından sunulan, “Kültür, Etik, Algı ve Muhasebe Mesleği” konulu sunumundaki tartışmalar neticesinde geliştirilmiştir. Katkılarından dolayı Prof. Dr. Mehmet Özbirecikli’ye teşekkür ederim. *17 İstanbul Ticaret Üniversitesi, İşletme Fakültesi, Muhasebe ve Denetim Bölümü, berdem@ticaret.edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-0780-774X Makale Geliş Tarihi: 06.02.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.05.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

143

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Corruption is not limited to the public sector, but is seen as a major threat that is faced in the private sector in their relations with public institutions, in their activities and in their internal functioning. Corruption effects the reliability and transperancy of the financial statements. Only with effective auditing, by assessing the risk factors of irregularity; the exposure and prevention of possible corruption, fallacies and fraud that will effect the reliability of financial statements can be ensured. In the process of coping with each country’s struggle with corruption policies, it is important to note that the scope of the independent audit should be expanded and the frequency of it should be increased. Therefore it is expected that there exist a correlation between independent audit and corruption perception level. In this context, by specifying certain thresholds in many countries; Euroepan countries being inthe first place, an independent audit requirement to businesses that meet such thresholds has been brought up. In this study, it is researched whether the independent audit exemption thresholds introduced by European countries have an effect on corruption perception level or not. Based on the research findings, there exist a relationship between independent audit exemption thresholds and each country’s corruption index Keywords: Independent Audit Exemption Threshold, Corruption 1. GİRİŞ Son yıllarda dünya çapında yaşanan finansal krizler ve ekonomik, teknolojik, sosyal alandaki hızlı değişimler, işletmelerin faaliyet alanlarının, süreçlerinin genişlemesine ve karmaşıklaşmasına neden olmuştur. Gelişen ve değişimi gerektiren ekonomik koşullar nedeniyle işletmelerin giderek büyümesi, beraberinde doğru ve güvenilir bilgilere olan ihtiyacı, aynı zamanda, şeffaflığa verilen önemi arttırmaktadır. Bu durum hesap verebilirlik amacıyla kullanılan muhasebe bilgilerinin rolünü ön plana çıkarmıştır. Denetlenmiş muhasebe bilgileri ile, paydaşlara işletmenin finansal durumu hakkında bilgi vererek, bilinçli kararlar vermeleri sağlanmaktadır. Denetimin kalitesiz olması paydaşlara hesap verebilirlik eksikliğinin olduğu, yöneticilerin paydaşların beklentilerine aykırı bir şekilde hareket edebileceği ve varlıkların kötüye kullanılması ya da yanlış tahsis edilebileceği durumlar ile karşı karşıya kalınmasına neden olur. Bağımsız denetim, finansal bilgilerin işletmelerin paydaşlarına ve bilgi kullanıcılarına şeffaf, doğru ve 144

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

karşılaştırılabilir bir şekilde açıklanmasında etkili olup, ekonomik güce sahip olanların etik olmayan, yasadışı veya uygunsuz yollarla hareket etme riskini azaltır. Bağımsız denetimin kalitesi arttıkça işletme sahipleri, yöneticileri yada çalışanları tarafından yolsuzluk yapılması daha zor hale gelir. Yolsuzluk geniş ve genel bir kavramdır. En geniş anlamıyla, özel menfaatler için emanet edilen gücün kötüye kullanılmasıdır. Sadece kamu ile sınırlı olmayıp, özel sektörün de karşı karşıya olduğu büyük bir tehdit olarak kabul edilmektedir. Dünya Ekonomik Forumu tarafından yapılan araştırmaya göre tüm dünyada yolsuzluğun maliyetinin yıllık 2,6 trilyon dolar olarak tahmin edildiği, bu rakamın Küresel Gayri Safi Milli Hasılanın (GSMH) yüzde %5’i olduğu ve yolsuzluğun dünya genelinde iş yapma maliyetini %10 arttırdığını belirtilmiştir. Bu oranlar hem hükümetlerin hem de işletmelerin yolsuzlukla mücadeleye önem vermeleri gerektiğini açıkça göstermektedir. Yıllar içinde, hem gelişmiş hem de gelişmekte olan ülkelerdeki hükümetler, yolsuzlukla mücadelede; finansal kontroller, finansal raporlama, şeffaflık, hesap verebilirlik ve kamu sektöründe yönetişimi geliştirmeye odaklanma gibi bir çok reformu gerçekleştirmiştir. Dünya genelindeki bu trend, finansal bilgilerin şeffaflığının ve hesap verebilirliğinin üçüncü kişiler tarafından güvence altına almasını sağlamak amacıyla denetim olgusuna verilen önemin artmasına neden olmuştur. Finansal bilgilerinin şeffaf, doğru ve karşılaştırılabilir bir şekilde sunulması, özellikle muhasebe standartlarının uygulanması ve güçlü bir denetim uygulaması ile sağlanacaktır. Bu bakış açısı ile denetimlerin zorunlu, bağımsız hale gelmesi ve sıklaştırılması, ülkelerin yolsuzlukla mücadelede politikaları içerisinde olmalıdır. Yolsuzlukla mücadele hükümetlerin, bağımsız denetçilerin ve işletme yönetiminin işbirliğini gerektirir. Bu çerçevede Avrupa Birliği ülkeleri başta olmak üzere bir çok ülke işletmeleri belirli eşikler belirleyerek, bu eşikleri sağlayan işletmelere bağımsız denetim zorunluluğu getirmiştir. Bu eşikleri sağlayamayan işletmeler ise bağımsız denetimden muaf tutulmuştur. Bu çalışmada, ülkelerin belirlediği bağımsız denetim muafiyet eşiklerinin, yolsuzluk üzerinde bir etkiye sahip olup olmadığı incelenmiştir. Çalışmaya dahil edilen ülkeler belirlenirken konunun çok geniş kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel çerçevede bilgi vermek ve yorum yapmak amacı güdülmüştür. Dolayısıyla analizlere dahil edilen ülkeler, “Avrupa Muhasebeciler Federasyonu” (FEE) tarafından yayınlanan “Avrupa’da Bağımsız Denetim ve Muafiyet Eşiği”( TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

145

MALİ

ÇÖZÜM

https://www.accountancyeurope.eu/publications/audit-exemption-thresholdsin-europe/) raporu ile (TI), yolsuzluk algılama endeksinin(CPI) (https://www. seffaflik.org/) kesiştiği 32 Avrupa ülkesi ile sınırlandırılmıştır. 2. YOLSUZLUK VE BAĞIMSIZ DENETİM Dünya Bankası yolsuzluğu “Kamu görevinin özel çıkar sağlamak için kötüye kullanılması” olarak tanımlamaktadır(Dünya Bankası). Birleşmiş Milletler Kalkınma Programı’nın yolsuzluk ile ilgili tanımı ise “Kamu güç, görev ve yetkisinin rüşvet, irtikap, kayırmacılık, sahtekarlık ve zimmet yoluyla özel çıkar elde etmek için kötüye kullanılması” şeklindedir. Her iki tanımda da, yolsuzluk ile ilgili genel bakış olan kamu kesiminin kendi içerisinde veya kamu kesiminin özel kesim ile olan ilişkisi sırasında ortaya çıkması algısı söz konusudur. 4 Ocak 2009 tarihli Avrupa Konseyi Yolsuzlukla Mücadele Özel Hukuk Sözleşmesi’nin 2. Maddesinde; yolsuzluk“…doğrudan doğruya ya da dolaylı yollardan rüşvet ve yasadışı bir menfaat temin eden kişinin yürüttüğü görevlerin veya gerekli davranışların yasalara uygun bir şekilde yerine getirilmesinde sapmalara yol açan rüşvet veya başka her türlü yasadışı menfaatin talep edilmesi, teklif edilmesi, verilmesi ya da kabul edilmesi” olarak tanımlanmaktadır. Uluslararası Şeffaflık Örgütü (Transparencey InternationalTI) yolsuzluğu “Verilen yetkinin kişisel çıkarlar için kötüye kullanılması” olarak tanımlamıştır (Uluslararası Şeffaflık Derneği, 2016). Dolayısıyla, yolsuzluk sadece kamu gücüyle sınırlı olmayıp herhangi bir görevin özel çıkarlar için kötüye kullanılması olarak algılanmaktadır. Toplum genelinde yolsuzluk olgusunun temel öznesinin devlet olduğu yönünde bir algı olsa da, kar amacı güden kuruluşlar da, devlet ile ilişkilerinde, kendi aralarındaki faaliyetlerde ve iç işleyişlerinde yolsuzlukla karşı karşıya kalabilmektedirler(Uluslararası Şeffaflık Derneği, 2016, s. 5). Literatürde yer alan birçok çalışmada, yolsuzluk kamu sektörü ile sınırlı tutulmayıp, özel sektöründe karşı karşıya olduğu büyük bir tehdit olarak görülmektedir(Swaleheen, 2011; Karahan, 2019; Ivakhnenkov, 2017; Mazzi, Slack, Tsalavoutas ve Tsoligkas, 2019). Kamu görevlileri, işçiler, serbest meslek sahipleri, tüccarlar, esnaflar ve tüm toplum tarafından kamu veya özel sektörde kişisel çıkar için herhangi bir hukuk veya etik kuralının yada kullanımının ihlalidir (Gültekin, 2009, s. 1-6). Yolsuzluk kavramı ile hile kavramı arasında fark çok net bir şekilde ortaya koyulmamıştır. Hile kavramı, başkalarını aldatmak veya zor kullanmak suretiyle kendisine kişisel çıkar sağlamak veya başkasını zarara uğratmaktır (Bozkurt, 2009, 146

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

s. 60). ACFE’ye göre hileler; varlıkların kişisel amaçla kullanımı, hileli finansal raporlama ve yolsuzluk başlıklarında sınıflandırılmıştır. Yolsuzluk sınıfındaki hileler ise, çıkar çatışmaları, rüşvet ve ekonomik şantaj olarak kabul edilmiştir. Yolsuzluğun ortaya çıkması için ortada bir yetki olması gerekmektedir. Yolsuzluğun temel unsurları; yetki, yetki kuralları, bu kuralların kişi ve gruplar tarafından ihlal edilmesi ve çıkar olarak sıralanabilir. Yolsuzluğun oluşması için en az iki ya da daha fazla kişinin çıkarının bulunması gerekir. Burada taraflardan biri yetki sahibidir ve yetkilerini özel bir amaç için kurallara aykırı bir biçimde kullanmaktadır. Yetki olmadığı takdirde kullanılamayan yetki de yetkisiz olunacağından dolayı yolsuzluktan bahsetmek uygun olmayacaktır(Gür, 2014, s.197). Yetki; kamu ve özel sektör ayırımı yapmaksızın kişi veya kişilerin ortak yetki kullanma veya ortak karar alma gücü olarak ifade edilir. (Tarhan , Gençkaya, Ergül, Özsemerci ve Özbaran, 2006, s.24). Bu çıkar yolsuzluk türleri olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu çalışmada TBMM’nin Yolsuzlukla Mücadele raporunda yapılan sınıflandırma esas alınmıştır. Söz konusu raporda yolsuzluk türleri; rüşvet ve irtikap, zimmet, kara paranın aklanması, dolandırıcılık, çıkar çatışmaları, emniyeti suistimal, rant kollama, lobicilik, kayırmacılık olarak belirtilmiştir. Dünya Bankası yolsuzlukla mücadele etmek isteyen ülkelerin (i) etkili ve bütünleşik bir finansal yönetim bilgi sisteminin, (ii) muhasebe meslek mensuplarının ve denetçilerin profesyonel bir şekilde geliştirmesinin, (iii) uluslararası kabul edilebilir muhasebe standartlarını benimsemesi ve uygulamasının ve (iv) modern muhasebe uygulamalarını desteklemek için yasal çerçevenin güçlendirilmesinin gerektiğini belirtmiştir (Everett, Neu ve Rahaman, 2007, s. 520). Uluslararası Şeffaflık Örgütü yolsuzlukla mücadele ilgili yöntemleri; uygunluk, hesap verebilirlik, bilgiye erişim ve denetim olarak tanımlamıştır (Ivakhnenkov, 2017, s. 48). Hesap verebilirliğin, şeffaflığın, bilgiye erişimin, bağımsız denetimlerin ve gözetimlerin artırılması ile yolsuzluk tespit etme olasılığı artabilir (Kimbro, 2002). Uygunluk; tüm yasal, operasyonel ve finansal faaliyetlerin yürürlükteki yasalar, kurallar, normlar, düzenlemeler, standartlar ve kamuya uygun olmasını sağlayan kamu kurumları veya şirketlerindeki prosedürleri, sistemleri veya bölümleri ifade eder. Hesap verebilirlik: bireylerin, kurumların ve kuruluşların (kamu, özel ve sivil toplum) faaliyetlerini bildirmekten ve yetkilerini doğru bir şekilde yerine getirmekten sorumlu tutulmasıdır (Everett vd., 2007, s.520). Bilgiye erişim; temel olgu ve verileri etkili bir şekilde arayabilmek, alabilmek ve verebilmektir. Denetim; faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

147

MALİ

ÇÖZÜM

uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları, ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir (Güredin, 1988, s. 5). Muhasebe ve denetimin yolsuzluğun azaltılmasındaki önemi konusunda geniş bir fikir birliği vardır. Muhasebe ile ilgilenen tüm çıkar grupları muhasebecilerin ulusal ve küresel düzeyde yolsuzlukla mücadelede ön planda olduklarını giderek daha fazla kabul etmektedir (Everett vd., 2007, s.520). Denetim ve genel kabul görmüş muhasebe standartları, finansal bilgilerin şeffaf olmasını sağlayarak ekonomik güce sahip olanların etik dışı, yasa dışı veya uygunsuz şekilde davranma riskini azaltır (Malagueno, Albrecht, Ainge ve Stephens, 2010, s. 572). Denetim çalışmaları iç denetçiler yada dış denetçiler tarafından yapılmaktadır. İç denetim, denetim komiteleri ve denetçiler tarafından yapılmaktadır. Dış denetim ise kamu otoritesi tarafından yetkilendirilmiş bağımsız denetçiler ve kamu otoritesince de yapılmaktadır. (Abay, 2013, s. 167). Denetimin yolsuzlukla mücadeledeki rolü ile ilgili literatürde yapılan çalışmaların çoğunun kamu kurumlarında ve özel sektördeki iç denetim faaliyetlerine odaklandığı görülmüştür (Assakaf, 2018; Brusca, Rossi ve Aversano, 2018; Everett, Neu, ve Rahaman, 2007). Çok az sayıda çalışma bağımsız denetimin yolsuzlukla ilgili sorumluluklarını incelemiştir (Malagueno,vd.,2010; Jeppesen, 2019; Collis, 2010; Kaseem ve Higson, 2016; Ivakhnenkov, 2017; Özbirecikli, Jınnaı, ve Cika, 2016). Bu çalışmanın konusu gereği, yolsuzluğun önlenmesinde ve/veya tespit edilmesinde bağımsız denetçilerin rolü incelenecektir. 1.1 Yolsuzluğu Önleme ve Tespit Etmede Bağımsız Denetimin Rolü Muhasebe denetimi, ekonomik faaliyet ve olaylara ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçları, önceden saptanan amaçlar, ölçütler, standartlar ve geçerli finansal raporlama çerçevesine göre tarafsız bir şekilde analiz etmek ve ölçmek yoluyla kanıtlara dayanarak değerlendirmek ve elde edilen sonuç ve bulguları ilgililere duyurmak amacıyla uygulanan sistematik bir süreçtir” (Gürbüz, 1995, s.5; Kaval, 2008, s. 19). Bağımsız Denetim Standartları 200’e göre; Denetimin amacı, hedef kullanıcıların finansal tablolara duyduğu güven seviyesini artırmaktır. Bu amaca, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin denetçi tarafından verilen görüşle ulaşılır. Genel amaçlı çerçevelerin çoğunda söz konusu görüş, geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak 148

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunulup sunulmadığı veya doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlayıp sağlamadığı hakkındadır. Dolayısıyla, denetimin amacının, finansal tabloların doğru olup olmadıklarının ve daha önceden saptanmış ilke veya standartlara uygunluk derecesinin tespit edilmesi olduğu ifade edilmektedir. Ancak bu temel görevin yanında, denetim çalışmasından beklenen ikinci derece önemli amaçlar da olabilir. Bunlardan biri de, ilgili işletmenin kayıtları ve finansal tablolarındaki hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasıdır. Bağımsız denetim çalışmaları belirli bir risk ve önemlilik düzeyinde finansal tablolardaki hataların tespit edilmesine odaklanmaktadır. Yolsuzluk her ne kadar işletme içinde yapılan bir hile olsa da, bağımsız denetim bundan kaynaklanan önemli yanlışlıkların tespitinden sorumludur (Türedi, 2007, s. 40). Bağımsız denetim, halka açık olsun olmasın tüm şirketlerin yolsuzluklara ve yanlış uygulamalara karşı mücadele etmenin en iyi yollarından biri olarak kabul edilebilir. (Özbirecikli vd.,2016, s.100) Bu bakış açısıyla denetimin amacı; denetlenen işletmenin belli bir döneme ait finansal bilgilerini ve finansal tablolarını önceden saptanmış ve genel kabul görmüş standartlarla karşılaştırarak, bu bilgilerin söz konusu standartlara uygunluk derecesinin saptanması, işletme yönetimince sunulan finansal tablolardaki bilgilerin güvenilirliğinin arttırılması ve usulsüzlük riski faktörlerinin değerlenerek finansal tabloların güvenilirliklerini önemli ölçüde etkileyecek muhtemel yolsuzluk, hata ve hilelerin ortaya çıkarılması ve önlenmesi şeklinde genişletilebilir (Özbirecikli ve Süslü, 2005, s. 69). Bağımsız denetçilerin görevlerinden biri bütün olarak finansal tablolarda, hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlıkların tespit edilmesi olduğundan yolsuzlukla mücadelede oynayacakları önemli bir rolleri vardır (BDS 200). Bu görev, denetçinin, yolsuzluktan kaynaklananlar da dahil olmak üzere finansal tablo tutarlarını doğrudan etkileyebilecek yasadışı işlemlerden kaynaklanan yanlış beyanları tespit etme ve rapor etme sorumluluğuna bağlı olduğu için dolaylı olarak yolsuzluğu kapsar (Kassem ve Higston 2016). Çünkü işletmelerde meydana gelen yolsuzluklar, finansal tabloların güvenilir ve şeffaf olmasını engelleyecektir (Pacini, Swingen ve Rogers, 2002; Ivakhnenkov, 2017). Malagueno vd., (2010) tarafından yapılan araştırmada denetim kalitesi ile ülkelerin algılanan yolsuzluk düzeyi arasında önemli ölçüde ilişkili tespit edilmiştir. Denetim kalitesinin ve muhasebenin iyileştirilmesi suretiyle finansal tabloların şeffaflığını artırarak yolsuzluk seviyesinin azaltılabileceğini ortaya koymuşlardır. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

149

MALİ

ÇÖZÜM

Hata ve hileleri ortaya çıkarmanın en güvenilir yolu; işletmelerin iç kontrol yapısını ve muhasebe düzenini tahlilci bir yaklaşımla incelemektir. Finansal tabloların hazırlandığı kayıt ortamının hata ve hile içerip içermediği hakkında güven, uygun muhasebe düzeni ve yeterli iç kontrol yapısına dayanır. Denetçi, işletmenin iç kontrol yapısının zayıf olması durumunda ya da zayıf olduğu alanlarda denetim çalışmasının kapsamını genişletir, güçlü olduğu durumlarda ise daraltır. İyi planlanmış ve iyi uygulanan bir denetim çalışması yolsuzlukları ortaya çıkarmakla kalmaz, denetimin çalışanlar ve yönetim için oluşturacağı psikolojik baskı ile gelecekteki yolsuzluklar önlenmiş olur (Türedi, 2007, s. 42). Bağımsız denetçilerin çalışmalarını yolsuzluğun tespitine odaklayabilmesi için, yolsuzluğun neden olduğu önemli yanlışlıkları algılamaları gerekir (Jeppesen, 2019, s. 1). Yolsuzluğu oluşturan faktörlerin çoğunun kanıt bırakmama olasılıkları yüksektir (Khan, 2006, s. 4). Rüşvet, çıkar çatışması gibi yolsuzluk planlarının, bunları veren kuruluşların finansal tablolarında sınıflandırma hataları, açıklanmayan gelir ve fiktif maliyetler şeklinde ortaya çıkması muhtemeldir. Bu durumda işletme verdiği rüşveti, danışmanlık ücreti, komisyon veya bazı maddi olmayan hizmetler için ödeme şeklinde meşru bir maliyet biçimi olarak sınıflandırabilir (Wells, 2003, s. 77). Bağımsız denetçiler, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olabilecek yolsuzluklardan kaynaklanan önemli yanlışlıkların tespit edilmesinden sorumlu olmasına rağmen, bu sorumluluk denetim standartlarında doğrudan ve açıkça ifade edilmemiştir (Kaseem ve Higson, 2016, s. 7). Bağımsız denetimin, yolsuzluk ile ilgili sorumluluğu uluslararası denetim standartları açısından incelendiğinde; bağımsız denetçilere kurumsal yolsuzlukla ilgili çok az sorumluluk verildiği görülmektedir (Kaseem ve Higson, 2016, s. 3). Bunun nedeni özel sektörde paydaşların, yolsuzluktan ziyade hile ve işletme varlıkları ile ilgili hırsızlıkların ortaya çıkarılması ve önlenmesi ile ilgilenmesidir. Özel sektördeki yolsuzluk, üst yönetimin devlet görevlilerine bazı faydalar sağlamak için rüşvet vermeye karar vermesi durumunda gerçekleşebilir. Yolsuzluğun özel şirketlerin paydaşları için endişe kaynağı olabileceği durumlar; bazı çalışanlarının mal ve hizmet alımı ya da personel alımı konusunda rüşvet almaya çalışmasıdır. Özel sektör işletmeleri, bu tür yolsuzlukları kontrol etmek için güçlü iç kontroller geliştirmiştir. Bu bakış açısı nedeniyle yolsuzluk denetiminin metodolojisi ve standartları gelişmemiştir (Khan, 2006, s. 3). Oysa denetim mesleğinde hem finansal 150

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

tablolar aracılığıyla bir bilgi verme işlevi hem de finansal tablolarda verilen bilgilerin doğruluğunu kontrol etme fonksiyonu, yolsuzluk faaliyetlerini tespit etmek için önemli fırsatlar sunmaktadır (Kimbro, 2002, s. 326). 1.2 Bağımsız Denetim Muafiyet Eşiği Denetim faaliyetleri yolsuzluğu önlemede ve var olan yolsuzlukların tespitinde önemli bir rol oynamaktadır. Bağımsız denetimin ciddiyetini anlayan bir şirket ve personelin yolsuzluktan kaçınacağı düşünülmektedir (Özkalkan, 2019, s. 21). Bu bakış açısı, ülkelerin yolsuzlukla mücadele politikalarında, denetimlerin zorunlu, bağımsız hale gelmesini ve sıklaştırılmasını içermelidir (Karahan, 2019, s. 2928). Bu çerçevede Avrupa Birliği ülkeleri başta olmak üzere birçok ülke işletmeleri belirli eşikler belirleyerek, bunları sağlayan işletmelere bağımsız denetim zorunluluğu getirmiştir. Bağımsız denetimin temel amacına ulaşmak için bağımsız denetime tabi şirketlerin büyüklüğünü belirten eşikleri tanımlamak çok önemlidir. Eşik değerlerinin çok yüksek tanımlanması, çok az sayıda kuruluşun bağımsız denetime tabi olacağı anlamına gelir. Eşiklerin çok düşük tanımlanması ise, denetim faaliyetinin sonucundan yararlanacak bir paydaş olup olmadığının sorgulanmasını gerektirir (Özbirecikli vd., 2016, s. 123). Avrupa Birliği, üye ülkelerde uygulamada birliğin sağlanması, yatırımcı ve ilgili paydaşların sermaye piyasalarına olan güvenlerinin temin edilmesi amacıyla muhasebe ve denetim konularını düzenlemede yönergeler hazırlamaktadır. Avrupa Birliği tarafından 26/06/2013 tarihinde yayımlanan 2013/34/EU no’lu Muhasebe Direktifi (AB Muhasebe Direktifi) ile 4 ve 7 no’lu eski direktifler “öncelikle küçük düşün” ilkesi çerçevesinde bir muhasebe yönergesine dönüştürülmüştür. Yeni yönergenin temel amacı, küçük işletmelere yüklenen ve bu işletmelerin ekonomik faaliyetlerini kısıtladığı ve büyümelerini engellediğine inanılan gereksiz ve orantısız yönetim maliyetlerini azaltmaktır. Yönerge üye ülkelerin işletmeleri; mikro işletme, küçük işletme, orta ölçekli işletme ve büyük işletme olarak sınıflandırmalarını zorunlu kılmakta; bunlardan küçük işletme grubu olarak adlandırdığı mikro ve küçük işletmelerin finansal tablo düzenleme süreçlerini basitleştirilmektdir. (2013/34/EU, Madde 3). Yönergeye göre “küçük işletmeler” ve “mikro işletmeler” olarak tanımlanan işletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetime tabi olmaları zorunlu değildir(2013/34/EU, Madde 43). Bununla birlikte, üye devletlerin TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

151

MALİ

ÇÖZÜM

küçük işletmelerin bağımsız denetime tabi tutulmasına yönelik düzenleme getirebilmeleri serbest bırakılmıştır. Ayrıca üye devletlerin, toplam tutarların ulusal bir para birimine dönüşümü sağlamak için Euro eşiklerini % 5’e kadar artırma veya azaltmalarına izin verilmiştir. Tablo 1’de aktif toplamı, net satış hasılatı ve bir mali yılda istihdam ettikleri ortalama personel sayısı kriterlerine göre belirlenen işletme sınıflarını göstermektedir (2013/34/EU, Madde 3). Bir işletmenin ait olduğu sınıf belirlenirken Tablo 1’de yer alan üç kriterden en az ikisini karşılaması yeterli görülmektedir. Bunların haricinde yönergede söz konusu kriterlere bakılmaksızın menkul kıymetleri teşkilatlanmış piyasalarda işlem gören işletmeler, kredi kuruluşları, sigorta şirketleri, faaliyetlerinin kamusal etkileri dolayısıyla üye ülkeler tarafından koşulları sağlayanlar, kamu yararını ilgilendiren işletmeler olarak belirlenmiştir. Söz konusu işletmelerin bağımsız denetime tabi olmaları, herhangi bir kritere bağlı olmaksızın zorunlu tutulmaktadır. Tablo 1. AB Yönergesi Kapsamındaki İşletme Sınıfları ve Eşikleri Aktif Toplamı (Euro)

Net Satış Hasılatı (Euro)

Çalışan Sayısı

Mikro İşletmeler

<350.000

<700.000

Küçük İşletmeler

<4.000.000

<8.000.000

<50

Orta Ölçekli İşletmeler

<20.000.000

<40.000.000

<250

Büyük İşletmeler

>20.000.000

>40.000.000

>250

<10

Bağımsız denetimden muaf olan işletmeler, bağımsız denetim ücreti ödemeyeceklerinden maliyet yükü açısından avantajlı olacaklardır. Buna karşın bilgi kullanıcıları açısından bağımsız denetime tabi olan işletmelere göre bazı dezavantajlı durumları da söz konusu olacaktır. Bağımsız denetim, finansal tablolar aracılığıyla, finansal bilgilerin doğru ve adil olduğu konusunda görüş sunarak, yatırımcılar, kredi verenler ve alacaklıların alacakları ekonomik kararlar için güvence verir. Dolayısıyla bağımsız denetimden muaf tutulan işletmelerin özellikle işletme dışındaki finansal tablo kullanıcıları için bağımsız bir güvence sağlanmayacaktır. Ayrıca, denetim muhasebe sistemi ve kayıtlarında bağımsız bir kontrol sağlayarak işletme yöneticilerine bir güvence sağlamaktadır. Bağımsız denetimin sağladığı kontroller, hem önemli hataların önlenmesine yardımcı olmakta hem de yolsuzluk için caydırıcı bir rol 152

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

oynamaktadır. Bu açıdan yöneticilere yönelik, muhasebe sistemi ve kayıtları için verilen bir güvence olmayacaktır (Collis vd., 2017, s. 120). Bağımsız denetim muafiyet eşikleri ile bazı karmaşık muhasebeleştirme ve finansal raporlama işlemlerinden küçük ölçek sınıflarındaki işletmelerin muaf tutulmalarını sağlayacak kurallara yer verilmiştir. Oysa küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ’ler), AB ülkeleri dahil ülkelerin işleyişi ve büyümesi için hayati öneme sahiptir. Reel sektörün büyük çoğunluğu KOBİ’lerden oluşmaktadır. Bağımsız denetime tabi olan işletmelerin kapsamına KOBİ’lerin dahil olması, finansal tablo bilgilerinin güvenilirliğini arttıracak ve böylece ekonomide güveni aşılamaya yardımcı olacaktır. (EFAA, 2019) 3. LİTERATÜR Literatürde, ülkelerde denetimin yolsuzluk ile mücadelede etkili olup olmadığını inceleyen birçok araştırma yapılmıştır. Yolsuzluğun belirleyicileri ve motivasyonları ile denetimin rolünün birçok çalışmada ayrı ayrı ele alındığı görülmektedir (Ivakhnenkov, 2017; Güredin, 1988; Kaseem ve Higson, 2016). Collis tarafından 2010 yılında yapılan araştırmada; bağımsız denetim muafiyet eşiği olarak kullanılan “net satış hasılatı” kriterinin, yeterliliğini araştırmak amacıyla; İngiltere ve Danimarka’daki belirleyiciler karşılaştırılmıştır. Çalışmaya yönelik ampirik veriler, 2003 yılında her iki ülkedeki küçük özel şirketlerin yöneticilerine yönelik yapılan anketlerden elde edilmiştir. Analiz sonucunda, her iki ülke için de tek başına net satış hasılatının, denetimin maliyet ve faydaları için yeterli bir kriter olmadığı tespit edilmiştir. Malagueno vd.’nin 2010 yılında yaptıkları çalışmada muhasebe ve denetim kalitesi ile algılanan yolsuzluk düzeyi arasındaki ilişkiyi 2007 yılı verilerini kullanarak 57 ülke için korelasyon ve regresyon analizi ile tespit etmeyi amaçlamıştır. Araştırma sonuçlarına göre, bir ülkedeki muhasebe ve denetim kalitesi ile aynı ülkedeki tahmini yolsuzluk düzeyi arasında ilişkinin var olduğu ortaya koyulmuştur. Çalışma sonunda elde edilen bulgular ile, denetim mesleği ile ilgili gözetim kurumu olan ülkelerde daha az yolsuzluğa rastlandığı sonucuna varılmıştır. Ayrıca, pratik deneyim, akademik çalışma ve denetim uygulamaları için bir lisans sınavı gerektiren ülkelerde daha az yolsuzluk algılanmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

153

MALİ

ÇÖZÜM

(Kamarudin, Abidin ve Smith’in 2012 yılındaki, çalışmalarında Malezya’daki bağımsız denetim zorunluluğunun işletmelerin büyüklüklerinden bağımsız olarak tüm şirketleri kapsaması konusuna eleştirel bir bakış sunmuştur. Bu amaçla, denetim değeri, denetim yükü ve denetim maliyetleri hakkındaki KOBİ’lerin algılarını ve mevcut denetim hükümlerinin kabulüne ilişkin sonuçlarını incelemek için anket çalışması yapılmıştır. Araştırmanın sonucunda her üç faktörün de cevap verenler tarafından denetim muafiyetinin uygulanmasının kabul edilme düzeyi ile anlamlı bir ilişkiye sahip olduğu ve denetim muafiyet eşiklerinin miktarları ile ilgili öneri sunulmuştur. Özbirecikli vd. (2016) çalışmalarında, bağımsız denetime tabi olan halka açık olmayan şirketlerin bağımsız denetime tabi olma eşiklerinin tespitinde, söz konusu ülkelerde karşılaşılan hileli işlem türleri ile bu ülkelerin yolsuzluk algı endekslerinin dikkate alınıp alınamayacağını analiz etmek amacıyla Türkiye, Japonya ve Arnavutluk ülkelerine ilişkin karşılaştırmalı bir analiz yapmıştır. Yapılan yolsuzluk türlerinin belirlenmesi için yazarın 2012 ve 2013 yıllarında yaptıkları araştırma çalışmasının, bulguları esas alınmıştır. Söz konusu ülkelerde bağımsız denetime tabi tutulan halka açık olmayan işletmeler için belirtilen eşikler ile ülkelerin yolsuzluk algılama endeksi ve yolsuzluk türleri dikkate alınarak karşılaştırılmıştır. Çalışmanın sonunda söz konusu üç ülkenin hileli işlem türlerinin yoğunluk ve tür açısından ülkeden ülkeye farklılık gösterdiğini, yine de üç ülkede de az ya da çok bu eylemlerle karşılaşıldığı tespit edilmiştir. Böylece hileli işlem türü ve yoğunluğunun bağımsız denetim eşiklerinin belirlenmesinde bir ölçüt olarak dikkate alınmaması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Kaseem ve Higson, 2016 yılında, kanun koyucu kurumlar için, dış denetçilerin kurumsal yolsuzlukla ilgili sorumluluklarını incelemişlerdir. Çalışmada, hem uluslararası hem de Amerikan Denetim Standartlarının kapsamlı bir incelemeye tabi tutmuşla ve bu konudaki literatüre eleştirel bir bakış açısı kazandırmışlardır. Yazarlara göre, dış denetçilerin yolsuzluk risklerini değerlendirme sorumluluğunun olmasına rağmen, bunların rolü kanun koyucular tarafından açıkça tanımlanmamıştır. Mevcut çalışma aynı zamanda denetim düzenleyicileri, dış denetçiler, denetim firmaları ve bu tür tartışmalı alandaki araştırmacılara öneriler sunmaktadır. Ivakhnenkov’un, 2017 yılındaki çalışmasında, günümüzdeki yolsuzluk kavramını netleştirmeyi, yolsuzluk türlerini tanımlamayı ve işletme yolsuzluklarıyla mücadelede bağımsız ve iç denetçilerin rolünü tanımlamayı 154

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

amaçlamaktadır. Çalışmanın diğer amacı ise işletmelerde meydana gelen yolsuzlukları tespit etmek için muhasebe standartlarının geliştirilmesi ve denetim tekniklerinin tartışılmasıdır. Çalışma, kurumsal yolsuzlukla ilgili bağımsız denetçilerin sorumluluklarına ilişkin netliklerin bulunmamasının, denetçilerin finansal raporlama üzerinde önemli bir etkiye sahip olabilecek yolsuzluk tespitindeki sorumluluklarını görmezden gelmelerine yol açabileceğini (denetim standartlarının gerektirmediğinden) savunmaktadır. Karahan’ın 2019 yılındaki çalışmasında, denetim ile yolsuzluk arasında ilişkiyi ve yolsuzlukla mücadelede denetimin rolünü irdelemiştir. Çalışmada işletmelerde yolsuzlukların tespit edilmesinde ve önlenmesinde denetim etkinliğinin önemi konusu ile ilgili kapsamlı bir literatür taraması yapılmıştır. Jeppesen’in 2019 yılında yaptığı çalışmada çeşitli denetim türlerinin yolsuzlukla mücadeleye nasıl katkıda bulunabileceğini analiz etmek amaçlanmıştır. Çalışmada denetimin yolsuzluğu önlemeden çok tespit etme potansiyeli araştırılmıştır. Literatürdeki önceki çalışmalarda yolsuzluğun finansal tablolarda önemli bir hata ve kanıt bırakmamasından dolayı, bağımısız denetimin kapsamına dahil edilmediği tespit edilmiştir. Çalışmada, yolsuzluğu yapan kuruluşların mali tablolarında oluşabilecek yanlışlıklar ortaya koyularak bu çürütülmüştür. Çalışmanın sonucunda; bağımsız denetimin, yolsuzlukla mücadelede daha belirgin bir rol kazanabilmesi için, denetim standartlarının yolsuzluğu içermesi, özel ve kamu sektörü denetçilerinin işbirliği ve bilgi alışverişi yapması, yolsuzluğu tespit etmek için denetim tekniklerinin kullanılması önerilmiştir. 4. VERİ VE METODOLOJİ Bağımsız denetim, var olan yolsuzluğun tespit edilmesi ve önlenmesinde etkilidir. Ülkelerin yolsuzlukla mücadele politikalarında, bağımsız denetimin kapsamının genişletilmesi ve sıklaştırılması önemli bir rol oynamaktadır. Dolayısıyla, bağımsız denetim ile yolsuzluk algı düzeyi arasında bir korelasyon bulunması beklenmektedir. Bu noktadan hareketle çalışmada, bağımsız denetim eşiklerinin, yolsuzluk üzerinde bir etkiye sahip olup olmadığı Avrupa ülkeleri açısından incelenmiştir. Çalışma, “Avrupa Muhasebeciler Federasyonu” (FEE) tarafından yayınlanan “Avrupa’da Bağımsız Denetim ve Muafiyet Eşiği” raporu ile, yolsuzluk endeksinin kesiştiği Tablo 2’de gösterilen Türkiye dahil 32 Avrupa ülkesini kapsamaktadır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

155

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 2. Çalışmaya Dahil Edilen Ülkeler

Almanya

Danimarka

Hollanda

İsviçre

Lüksemburg

Portekiz

Avusturya

Estonya

İngiltere

İtalya

Macaristan

Romanya

Belçika

Finlandiya

İrlanda

İzlanda

Malta

Slovakya

Bulgaristan

Fransa

İspanya

Letonya

Norveç

Slovenya

Çek Cumhuriyeti

Hırvatistan

İsveç

Litvanya

Polonya

Türkiye

Kıbrıs

Yunanistan

Çalışmada bağımsız denetim muafiyet eşiği için kullanılan veriler “Avrupa’da Bağımsız Denetim ve Muafiyet Eşiği” raporundan alınmıştır. AB tarafından 26/06/2013 tarihinde yayımlanan AB Muhasebe Direktifine göre belirlenen kriterler çalışmada, net satış hasılatı (NSH), aktif toplamı (AT), çalışan sayısı (CS) olarak ifade edilmiştir. Yolsuzluğu ölçmek için kullanılan veriler “Uluslararası Şeffaflık Örgütü” tarafından her yıl düzenli olarak yayınlanan yolsuzluk algılama endeksi (corruption perception index) (CPI) raporundan temin edilmiştir. CPI’da yer alan yolsuzluk seviyesi, 6 puan üzerinden değerlendirilmektedir. Buna göre, endeksin artması yolsuzluğun azalması; endeksin azalması ise yolsuzluğun artması anlamına gelmektedir. Ölçü birimlerindeki değişkenliği standartlaştırmak adına verilerin logaritması alınmıştır. Tablo 3. Değişkenlerin Tanımlayıcı İstatistikleri Gözlem

Ortalama

Min.

Maks.

CPI18

1.8061

0.1041

Std. Sapma

1.6127

1.9444

CPI17

1.8066

0.1037

1.6020

1.9444

CPI16

1.8064

0.1080

1.6127

1.9542

CPI15

1.8117

0.1092

1.6127

1.9590

CPI14

1.8065

0.1119

1.6334

1.9637

NSH18

6.5580

0.5791

4.9684

7.5623

NSH15

6.5860

0.5924

4.9684

7.5623

AT18

6.1134

1.2598

0.0000

7.2601

AT15

6.1317

1.2691

0.0000

7.2601

CS18

1.5628

0.4479

0.3010

2.3979

CS15

1.5647

0.4479

0.3010

2.3979

156

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Değişkenlere ait tanımlayıcı istatistikler Tablo 3’ de görülmektedir. Yolsuzluk algılama endeksinde çalışmaya dahil olan ülkeler için 2014-2018 yılı verileri incelendiğinde Danimarka’nın her yıl yolsuzluğun en az algılandığı ülke olarak yer aldığı görülmektedir. Aynı dönem içerisinde 2018 yılında Türkiye (41), 2017 yılında Türkiye (40), 2016 yılında Türkiye (41) ve Bulgaristan (41), 2015 yılında Bulgaristan (41) ve son olarak 2014 yılında Bulgaristan (43), Yunanistan (43), İtalya (43) ve Romanya (43)’nın en alt sırada yer alarak yolsuzluk algısının en fazla olduğu görülmektedir. 2014-2018 yılları için 32 ülkenin ortalama CPI endekslerine bakıldığında en yüksek değerin 2015 yılında gerçekleştiği (66.59), en düşük değerin 2018 yılında (65.53) gerçekleştiği belirlenmiştir. “Avrupa’da Bağımsız Denetim ve Muafiyet Eşiği” 2016 ve 2019 raporundan elde edilen verilere ait tanımlayıcı istatistikler incelendiğinde aktif toplamı (18203000), net satış hasılatı (36505000) ve çalışan sayısı (250) bakımından en yüksek ülkenin İsviçre olduğu görülmektedir. En düşük bağımsız denetim muafiyet eşiği ise aktif toplamı bakımından Macaristan ve Kıbrıs (0), net satış hasılatı ve çalışan sayısı bakımından Kıbrıs (0) olduğu belirlenmiştir. Çalışmaya dahil edilen 32 ülke içerisinde Avrupa’da bağımsız denetim muafiyet eşiği bakımından 2016 ve 2019 raporları incelendiğinde; İtalya aktif toplamı %54 ve net satış hasılatı %77 oranında, Romanya aktif toplamı ve net satış hasılatını %4 oranında, Estonya çalışan sayısını %16,6 oranında azalmıştır. Danimarka aktif toplamı ve net satış hasılatını %24 oranında, İrlanda aktif toplamı ve net satış hasılatını %36 oranında artırmıştır. Tablo 4. Bağımsız Denetim Sınırlarının Yolsuzluk Üzerindeki Etkisi Model 1 Model 2 CPI18 CPI15 AT18 AT15 0.0070 ** 0.0030 NSH18 - 0.0057 ** NSH15 - 0.0177 ** 0.0023 0.0064 CS18 0.0111 * CS15 0.0058 CPI17 1.0124 *** 0.0176 CPI14 0.9510 *** 0.0280 c - 0.0029 c 0.1667 ** 0.0309 0.0628 R2 %99.15 R2 %97.73 F Testi 1218.7 *** F Testi 403.05 ***

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

157

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmada bağımsız denetim eşiklerinin, yolsuzluk üzerinde bir etkiye sahip olup olmadığının incelenmesi amacıyla regresyon analizi yöntemiyle iki ayrı model kurulmuştur. İki ayrı modelin olmasının nedeni Avrupa’da bağımsız denetim ve muafiyet eşiği için oluşturulan raporun 2019 ve 2016 yılında birer defa yayınlanmasından kaynaklanmaktadır. 2019 yılında yayınlanan rapor 2018 yılının denetim ve muafiyet verilerini kapsarken, 2016 yılında yayınlanan rapor 2015 yılının verilerini kapsamaktadır. Oluşturulan modellerde varsayımdan sapmalar tek tek incelenmiş; otokorelasyon, değişen varyans ve çoklu doğrusal bağlılığın olmadığı tespit edilmiştir. Model 1 2018 yılında 32 ülke için; yolsuzluk algılama endeksi (CPI18) bağımlı değişken, aktif toplamı (AT18), net satış hasılatı (NSH18), çalışan sayısı (CS18) ve 2017 yılında gerçekleşen yolsuzluk algılama endeksi (CPI17) bağımsız değişkenler olarak model kurulmuştur. Bir yıl önce gerçekleşen yolsuzluk algılama endeksinin (CPI17) modele dahil edilmesinin nedeni, bu değişkeni açıklayan ancak bu çalışmanın amacı olmayan diğer bütün değişkenlerin etkisini bertaraf etmek içindir. Model tahmin edildikten sonra aktif toplamı eşiğinin yolsuzluk algılama endeksini açıklamadığı tespit edildiğinden modelden çıkarılarak model tekrar tahmin edilmiş ve sonuçlar Tablo 4’de Model 1 olarak verilmiştir. Model 1 incelendiğinde 2018 yılı için bağımsız denetim ve muafiyet eşiği raporuna göre ülkelerin net satış hasılatı eşiğinde meydana gelen bir artış, yolsuzluk algılama endeks değerini düşürmekte iken ülkelerin çalışan sayıları eşiğinde meydana gelen bir artış yolsuzluk algılama endeks değerini arttırmaktadır. Bir yıl önce gerçekleşen yolsuzluk algılama endeksi (CPI17) ise bir yıl sonraki gerçekleşecek endeksi olumlu yönde etkilemektedir. Model 2 2015 yılında 32 ülke için; yolsuzluk algılama endeksi (CPI15) bağımlı değişken, aktif toplamı (AT15), net satış hasılatı (NSH15), çalışan sayısı (CS15) ve 2014 yılında gerçekleşen yolsuzluk algılama endeksi (CPI14) bağımsız değişkenler olarak model kurulmuştur. Bir yıl önce gerçekleşen yolsuzluk algılama endeksinin (CPI14) modele dahil edilmesinin nedeni Model 1 ile aynı olarak CPI’yı açıklayan diğer bütün değişkenlerin yerine kullanılmıştır. Model tahmin edildikten sonra Model 1’den farklı olarak 2015 158

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yılı için çalışan sayısı eşiğinin yolsuzluk algılama endeksi üzerinde bir etkiye sahip olmadığı görülmüş, çalışan sayısı modelden çıkarılarak tekrar tahmin edilmiş ve sonuçlar Tablo 4’de Model 2 olarak verilmiştir. Model 2 incelendiğinde 2015 yılı için bağımsız denetim ve muafiyet eşiği raporuna göre ülkelerin aktif toplamı eşiğinde meydana gelen bir artış yolsuzluk algılama endeksini arttırmakta iken net satış hasılatı eşinde meydana gelen bir artış yolsuzluk algılama endeksini düşürmektedir. Bir yıl önce gerçekleşen yolsuzluk algılama endeksi (CPI14) ise aynı 2018 yılında olduğu gibi bir yıl sonraki gerçekleşecek endeksi olumlu yönde etkilemektedir. 5. SONUÇ Avrupa Birliği ülkelerinde bağımsız denetime tabi olma eşikleri aktif toplamı, net satış hasılatı ve bir mali yılda istihdam ettikleri ortalama personel sayısına göre belirlenmektedir. İşletmelerin bağımsız denetime tabi olma durumu belirlenirken üç eşikten en az ikisini karşılaması yeterli görülmektedir. Söz konusu eşiklerin, Avrupa ülkeleri açısından yolsuzluk üzerinde bir etkiye sahip olup olmadığı incelenen çalışmada, 2015 ve 2018 yılları için farklı etkiler tespit edilmiştir. 2015 yılı için yolsuzluk algılama endeksi üzerinde aktif toplamı ve net satış hasılatı eşikleri etkili olurken, 2018 yılında bu durum net satış hasılatı ve çalışan sayısı eşikleri olarak değişiklik göstermiştir. Bu durumun sebepleri arasında ülkelerdeki makroekonomik değişikliklerin etkilerinin de olduğu göz önünde bulundurulması gerekir. Bağımsız denetim muafiyet eşiklerinden aktif toplamında yapılan artışın 2015 yılında, yolsuzluk algılama endeks değeri ile paralellik gösterdiği, fakat 2018 yılında, herhangi bir etkiye sahip olmadığı tespit edilmiştir. Çalışan sayısı eşiğinin; 2015 yılı için yolsuzluk algılama endeksi üzerinde bir etkiye sahip olmadığı tespit edilmiş olup, 2018 yılı için aktif toplamı eşiğinden farklı bir seyir izlemiş, eşik değerindeki artış yolsuzluk algılama endeks değerinin artmasına neden olmuştur. 2015 ve 2018 yılı için bağımsız denetim ve muafiyet eşiği raporlarına göre ülkelerin net satış hasılatı eşiklerinde meydana gelen bir artış, yolsuzluk algılama endeks değerini düşürmektedir. Analiz, net satış hasılatı eşiği ile yolsuzluk algılama endeksi arasındaki ilişki açısından aktif toplamı ve çalışan sayısı eşiklerinden daha tutarlı sonuçlar vermiştir. Bunun en önemli nedeni aktif toplamı ve çalışan sayısı eşiklerinin sektöre daha duyarlı olmasıdır. Örneğin, inşaat ve üretim işletmelerinin fabrika ve makine sahibi olma olasılığı daha fazla; buna karşın ticaret şirketlerinin stok taşıma TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

159

MALİ

ÇÖZÜM

olasılıkları daha fazladır. Üretim işletmeleri açısından aktif büyüklüğü yada çalışan sayısı önemli bir gösterge iken, ticaret veya bilişim sektörü açısından belirleyici bir gösterge değildir. Fakat net satış hasılatı eşiği için aynı bakış açısı söz konusu değildir. Analiz sonuçlarına göre bağımsız denetim muafiyet eşiklerinin, yolsuzluk algılama endeksi üzerindeki etkisi yıllar itibari ile değişiklik göstermektedir. Dolayısıyla, ülkelerin mevcut ekonomik trendlere uyması için eşiklerin düzenli olarak gözden geçirilmesi ve revize edilmesi gerekir. KAYNAKÇA Abay, R. (2013). Denetim Yapısı ile Finansal Şeffaflık Üzerine Bir İnceleme. Ç.Ü Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 22(2), 165-174. ACFE. (2007). Fraud Examiners. ACFE. (2010). Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse. Assakaf, E. A. (2018). Public Sector Auditing and Corruption: A Literature Review. Asian Journal of Finance and Accounting, 10(1), s. 226-241. Bozkurt, N. (2000). Muhasebe Denetimi. İstanbul: Alfa Kitabevi. Bozkurt, N. (2009). İşletmelerin Kara Deliği Hile:Çalışan Hileleri. İstanbul: Alfa Kitabevi. Brusca, I., Rossi, F. M., and Aversano, N. (2018). Accountability and Transparency to Fight Against Corruption: An International Comparative Analysis. Journal of Comparative Policy Analysis, 20(5), s. 486-504. Collis, J. (2010). Audit Exemption and the Demand for Voluntary Audit: A Comparative Study of the UK and Denmark. International Journal of Auditing, 14(2), 211-231. Collis, J., Holt, A. and Hussey, R. (2017). Business Accounting. Macmillan Education. EFAA. (2019). Evidence On The Value Of Audit For Sme’s in Europe. EFAA. Everett, J., Neu, D., and Rahaman, A. S. (2007). Accounting and The Global Fight Against Corruption. Accounting, Organizations and Society, (32), s. 513-542. Gültekin, S. (2009). Vergi Yolsuzluğunun Mali Etik ve Ekonomik Kalkınma Açısından Analizi. E-Yaklaşım Dergisi, (193). Gür, M.F. (2014). Yolsuzluk Nedir? Yolsuzluk Çeşitleri ve Ülkeler Arası Yolsuzluk Algılaması. Mali Çözüm Dergisi, (124), 191-210. 160

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Gürbüz, H. (1995). Muhasebe Denetimi. İstanbul: Bilim Teknik Yayınevi. Güredin, E. (1988). Denetim. İstanbul: Avcıol Matbaası. Ivakhnenkov, S. (2017). Corporate Corruption and Functions of Independent and Internal Auditors. Scientific Papers NaUKMA Economics, 2(1), 45-51. Jeppesen, K. K. (2019). The Role of Auditing in the Fight Against Corruption. The British Accounting Review(51), 1-11. Kamarudin, N., Abidin, Z. Z., & Smith, M. (2012). Audit Exemption Among SMEs in Malaysia. Asian Review of Accounting, 20(2), s. 152-162. Kamu Gözetim Kurumu. (2017). BDS 200 Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları Ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi Karahan, M. (2019). Yolsuzlukla Mücadelde Denetimin Rolü. MANAS Sosyal Araştırmalar Dergisi, 8(3), 2918-2933. Kaseem, R. and Higson, A. W. (2016). External Auditors and Corporate Corruption: Implications for External Audit Regulators. Current Issues in Auditing, 10(1), 1-10. Kaval, H. (2008). Muhasebe Denetimi. Ankara : Gazi Kitabevi. Khan, M. A. (2006). Role Of Audit in Fighting Corruption. Ethics, Integrity, and Accountability in the Public Sector: Re-building Public Trust in Government through the Implementation of the UN Convention against Corruption, (s. 3-31). St.Petersburg, Russia. Kimbro, M. (2002). A Cross-Country Empirical Investigation of Corruption and its Relationship to Economic, Cultural and Monitoring Institutions: An Examination of The Role of Accounting and Financial Statements Quality. Journal of Accounting, Auditing, and Finance, 17(4), 325-350. Malagueno, R., Albrecht, C., Ainge, C. and Stephens, N. (2010). Accounting and Corruption: A Cross-Country Analysis. Journal of Money Laundering Control, 13(4), s. 372-393. Mazzi, F., Slack, R., Tsalavoutas, I. and Tsoligkas, F. (2019). CountryLevel Corruption and Accounting Choice: Research and Development Capitalization under IFRS. The British Accounting Review, 51(5), s. 1-25. Özbirecikli, M. and Süslü, C. (2005). Bağımsız Denetim Firmalarının Yolsuzluk Riski Faktörlerini Değerleme Uygulamaları ve Türkiye’deki Bağımsız Denetim Firmaları Üzerine Karşılaştırmalı Bir Araştırma-1. Muhasebe ve Finansman Dergisi(27), 67-85. Özbirecikli, M., Jınnaı, J. and Cika, N. (2016). Can Types of Wrongdoings TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

161

MALİ

ÇÖZÜM

and the Corruption Perception Scores be Criteria to Define Audit Thresholds for Non Listed Companies? The Cases of Turkey, Japan and Albania. Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi, 18(1), s. 99-126. Özkalkan, K. (2019). Yolsuzluğun Önlenmesinde Denetimin Rolü ve Etkinliğinin Artırılması. İstanbul Sosyal Bilimler Dergisi, s. 1-22. Pacini, C., Swingen , j. and Rogers, H. (2002). The OECD Convention and Bribery in International Business Transactions: Implications for Auditors. Managerial Auditing Journal, 17(4), 205-215. Swaleheen, M. (2011). Economic Growth With Endogenous Corruption; An Empirical Study. Public Choice 146, 23-41. Tarhan , B., Gençkaya, Ö. F., Ergül, E., Özsemerci, K. ve Özbaran, H. (2006). Yolsuzlukla Mücadele: TBMM Raporu Bir Olgu Olarak Yolsuzluk: Nedenler, Etkileri, Çözüm Önerileri. Tepav: Yolsuzlukla Mücadele Yayınları Türedi, H. (2007). Denetim. Trabzon: Celepler Kitabevi. Özel Sektörde Yolsuzlukla Mücadele Rehberi. (2016). [y.y.] : Uluslararası Şeffaflık Derneği United Nations Development Programme. (2016, February 18). UNDP Human Development Reports. February 18, 2016 tarihinde Human Development Index: Erişim Adresi: http://hdr.undp.org/en/content/ human-development-index-hdi Erişim Tarihi:06.01.2020 Wells, J. T. (2003, Ekim). The Fraud Examiners. Journal of Accountancy, 76-80.

162

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 163-194

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ BORSA İSTANBUL’DA İŞLEM GÖREN ŞİRKETLERE YÖNELİK “ŞARTLI GÖRÜŞ” İÇEREN BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORLARI ÜZERİNE BİR İNCELEME AN INVESTIGATION ON INDEPENDENT AUDITOR REPORTS CONTAINING “QUALIFIED OPINION” FOR COMPANIES LISTED IN BORSA İSTANBUL * Dr. Öğr. Üyesi Cengiz GÜNEY18 ** Dr. Öğr. Üyesi Ahmet İÇÖZ19

ÖZ Bu çalışmada “Şartlı Görüş” dayanaklarının baz alınan kriterlere göre frekans dağılımlarını yapmak ve İmalat Sanayi alt sektörleri açısından “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin bütüncül bakış açısı ortaya koymak amaç edinilmiştir. Çalışmada Borsa İstanbul, İmalat Sanayi Sektörel Endeksinde faaliyet gösteren şirketlerin, 2016-2018 yılları arasındaki “Şartlı Görüş” denetim raporlarının “rapor dayanakları” üzerinde durulmuştur. Kamuyu Aydınlatma Platformu internet sayfasında (www.kap.org.tr) yapılan sorgu ile 01.01.2016 – 31.12.2018 tarihleri arsıda 28 şirkete ait 87 “Şartlı Görüş” denetim raporu olduğu görülmüştür. 87 “Şartlı Görüş” raporuna ait 230 görüş dayanağı ifadesi tespit edilmiş ve bu ifadeler “içerik analizi” yöntemiyle analize tabi tutulmuştur. Analiz çerçevesinde “Şartlı Görüş” rapor dayanakları İmalat Sanayi Alt Sektörleri bazında, denetim türü bazında, denetim dönemi bazında ve denetim firması bazında sınıflandırılmış ve frekans analizine tabi tutulmuştur. Çalışmanın teorik kısmında ise “Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma Ve Raporlama (BDS 700)” ve “Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi (BDS 705)” denetim standartlarının çalışma ile ilgili olan hükümleri üzerinde durulmuştur. Çalışma sonucunda; tüm imalat sanayi sektörel endeksi göz önüne alındığında, frekans sıklığına göre, “Alacakların Tahsilatı İle ilgili Belirsizlikler”, “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması”, “Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü”, “İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Belirsizlikler”, “Vergi, Sigorta Primleri Ve Cezalar”, *18 Kocaeli Üniversitesi, Gazanfer Bilge Meslek Yüksekokulu, Muhasebe ve Vergi, Bölümü, cengiz. guney@kocaeli.edu.tr , ORCID: https://orcid.org/0000-0001-5703-6176 ** 19 Kocaeli Üniversitesi, Gazanfer Bilge Meslek Yüksekokulu, Muhasebe ve Vergi, Bölümü, ahmet.icoz@ kocaeli.edu.tr , ORCID: https://orcid.org/0000-0002-6083-2357 Makale Geliş Tarihi: 27.01.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.05.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

163

MALİ

ÇÖZÜM

“Stoklar”, “Muhasebe Hile Veya Hatasına Dayalı İşlemler”, “Konsolidasyon”, “Borçlar İle İlgili İşlemler”, “Davalar”, “İlişkili Taraflarla İlgili Konular”, “İştiraklerle İlgili Konular”, “Satış İle İlgili İşlemler” konularının en çok karşılaşılan “Şartlı Görüş” dayanaklarını oluşturduğu tespit edilmiştir. İmalat sanayi sektörel endeksinin alt faaliyet kollarına inildiğinde “Şartlı Görüş” dayanaklarının alt sektörler bazında farklılaştığı görüşmüştür. Anahtar Sözcükler: Borsa İstanbul İmalat Sanayi Sektörel Endeksi, “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları, İçerik Analizi ABSTRACT In this study, it is aimed to make the frequency distributions of the “Qualified Opinion” bases according to the criteria and to provide a holistic view of the “Qualified Opinion” bases for the manufacturing industry sub-sectors. In this study, the report bases of the“Qualified Opinion” audit reports (between 2016-2018) of companies operating in the Manufacturing Industry Sector Index in Borsa Istanbul were analized. According to the query made on the Public Disclosure Platform website (www.kap.org.tr), 87 “Qualified Opinion” audit reports belonging to 28 companies (between 01.01.2016 and 31.12.2018) were observed. 230 opinion statements of 87 “Qualified Opinion” reports were identified and analyzed using “content analysis” method. Within the framework of the analysis, “Qualified Opinion” report bases are classified on the basis of Manufacturing Industry Sub-Sectors, type of audit, audit period and audit firm. In the theoretical part of the study, “Forming An Opinion And Reporting On Financial Statements (TSA 700)” and “Modifications To The Opinion İn The Independent Auditor’s Report (TSA 705)” standards are discussed. In the results of the study, it was found that; most common basis of the “Qualified Opinion” audit reports are; “Uncertainties Regarding Collection of Receivables”, “Failures to Reach the Audit Evidences”, “Valuation Reports and Impairment”, “Uncertainties Regarding the Continuity of the Company”, “Taxes, Insurance Premiums and Fines”, “Stocks”, “Transactions Based On Accounting Fraud Or Error”, “Consolidation”, “Transactions Related to Debts”, “Cases”, “Issues Related to Related Parties”, “Subsidiary Issues”, and “Sales Transactions” considering the sectoral index of all manufacturing industry. Also it was observed that the “Qualified Opinion” bases differed on the basis of sub-sectors. Keywords: Borsa Istanbul Manufacturing Industry Sector Index, Basis of “Qualified Opinion” Report, Content Analysis 164

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

1.GİRİŞ Bağımsız denetim, finansal tabloların belirli dönemler itibari bağımsız denetim standartları çerçevesinde gerçekleştirilen ve finansal tablolar hakkında görüş oluşturma ile son bulan bir süreçtir. Bağımsız denetim hem denetlenen işletme için hem de denetim raporu sonuçlarına göre kararlar alacak işletme tarafları, devlet ve muhtemel ortaklar için önem arz etmektedir. Denetim süreci sonunda denetçi olumlu görüş, olumsuz görüş, şartlı görüş ve görüş bildirmekten kaçınma şeklinde dört farklı görüşten birini oluşturulabilir. Oluşturulan görüş mutlaka görüş dayanakları ve denetim kanıtları ile desteklenmelidir. Bu çalışma “Şartlı Görüş” dayanakları üzerinde durmakta; giriş ve sonuç bölümü dışında üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde “Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma (BDS 700)” ve “Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi (BDS 705)” standartları genel olarak incelenmiştir. İkinci bölümde literatürde yapılmış olan “Denetim Raporları” ve “Denetçi Görüşü” ile ilgili kaleme alınmış çalışmalar incelenmiş ve konunun evveliyatına ilişkin bir bakış açısı oluşturulmaya çalışılmıştır. Üçüncü bölüm ise; “Araştırma” kısmından oluşmaktadır. Bu çerçevede üçüncü bölümde araştırmanın amacı, sınırları, yöntemi ve bulguları kaleme alınmıştır. Burada denetçilerin denetim görüşü belirtirken en çok hangi gerekçelerle “Şartlı Görüş” oluşturdukları üzerinde durulmuştur. Esas itibari ile “Şartlı Görüş” dayanakları incelenmiş ve frekans tabloları aracılığı ile ilgililerin dikkatine sunulmuştur. 2. BDS 700 ve BDS 705 STANDARTLARINA GENEL BİR BAKIŞ Çalışmanın bu bölümünde BDS 700 ve BDS 705 standartlarına kısaca ele alınmakta, konu ile ilgili olan hükümleri üzerinde durulmaktadır. 2.1. Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma Ve Raporlama (BDS 700) Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma Ve Raporlama Standardı (BDS 700), denetçinin finansal tablolara ilişkin görüş oluşturma sorumluluğunu düzenlemektedir. Finansal tabloların denetimi neticesinde düzenlenen denetçi raporunun şekli ve içeriği de yine bu standart çerçevesinde kaleme alınmıştır. (BDS 700. Md.1) BDS hükümleri, denetçi raporlamasının dünya genelinde karşılaştırılabilir ve tutarlı olması ihtiyacı ile denetçi raporunda sunulan bilgilerin kullanıcılar açısından ihtiyaca daha uygun hâle getirilerek TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

165

MALİ

ÇÖZÜM

denetçi raporlamasının değerinin arttırılması ihtiyacı arasında uygun bir dengenin kurulmasını amaçlamaktadır. BDS, denetçi raporunda tutarlılığı teşvik etmekle birlikte her bir ülkenin özel şartlarını dikkate alan bir esnekliğe ihtiyaç duyulduğunu da kabul etmektedir. BDS’lere uygun olarak yapılan bir denetim için denetçi raporunda tutarlılık, uluslararası kabul görmüş standartlar uyarınca yürütülmüş olan bu denetimleri daha kolay belirlenebilir hâle getirerek, küresel piyasalardaki güvenilirliği artırır. Ayrıca bu tutarlılık, kullanıcının kavrayışını artırmaya ve olağandışı durumlar ortaya çıktığında bunların belirlenmesine yardımcı olur. (BDS 700. Md.4) BDS 700. Md.6’da belirtildiği üzere denetçinin amaçları: (a) Elde edilen denetim kanıtlarından çıkarılan sonuçların değerlendirilmesine dayanarak finansal tablolara ilişkin görüş oluşturmak ve (b) Yazılı bir rapor aracılığıyla açık bir biçimde bu görüşü ifade etmektir. Denetçi, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin bir görüş oluşturur. (BDS 700. Md.10) Söz konusu görüşü oluşturmak için denetçi, bir bütün olarak finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence elde etmiş olup olmadığı konusunda bir sonuca varır. (BDS 700. Md.11) Denetçi, finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığı sonucuna varırsa olumlu görüş verir. (BDS 700. Md.16) BDS 700. Md.17’ye göre Denetçi, (a) Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerdiği sonucuna varırsa veya (b) Bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği sonucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtını elde edemezse, BDS 705 uyarınca raporunda olumlu görüş dışında bir görüş verir. 2.2. Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi (BDS 705) Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi (BDS 705) Standardı Denetçinin BDS 700 uyarınca bir görüş oluştururken, finansal tablolara ilişkin olumlu görüş dışında bir görüş vermesi gerektiği sonucuna varması durumunda, içinde bulunulan şartlara uygun bir rapor düzenleme sorumluluğunu düzenlemektedir (BDS 705. Md.1). 166

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

BDS 705. Md.4’e göre denetçinin amacı; (a) Denetçinin, elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerdiği sonucuna vardığı veya (b) Denetçinin, bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği sonucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği durumlarda verilmesi gereken, finansal tablolara ilişkin olumlu görüş dışında uygun bir görüşü, açık ve net bir biçimde ifade etmektir. BDS 705. Md.2.’de olumlu görüş dışında bir görüş verileceği zaman kullanılacak üç farklı görüş türü belirlenmektedir: Sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş), olumsuz görüş ve görüş vermekten kaçınma. Olumlu görüş dışındaki görüş türlerinden hangisinin uygun olduğuna ilişkin karar, aşağıdaki hususlara bağlıdır: (a) Olumlu görüş dışında bir görüş verilmesine sebep olan hususun niteliği; başka bir ifadeyle finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediği veya yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilemediği durumlarda, finansal tabloların önemli yanlışlık içerebilip içermeyebileceği ve (b) İlgili hususun finansal tablolar üzerindeki etkilerinin veya muhtemel etkilerinin yaygınlığına ilişkin denetçinin muhakemesi. BDS 700. Md.28’e göre denetçi denetim raporunda, görüş bölümünün hemen ardından “Görüşün Dayanağı” başlıklı bir bölümde: (a) Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına uygun olarak yürütüldüğü belirtilir, (b) Denetçi raporunda denetçinin BDS’ler kapsamındaki sorumluluklarının açıklandığı bölüme atıfta bulunulur, (c) Denetçinin etik hükümler uyarınca, denetimini yaptığı işletmeden bağımsız olduğu ve etiğe ilişkin diğer sorumluluklarını bu hükümlere uygun olarak yerine getirdiği açıklanır. Bu açıklamada, denetimin yapıldığı ülkedeki etik hükümlerin kaynağına ve/veya Kurum tarafından yayımlanan Bağımsız Denetçiler İçin Etik Kurallara (Etik Kurallar) atıfta bulunulur, (ç) Denetçinin; denetim sırasında elde ettiği denetim kanıtlarının, görüşüne dayanak oluşturmak için yeterli ve uygun olduğu kanaatine varıp varmadığı belirtilir. Bu çalışmadaki amaç; “Şartlı Görüş” dayanaklarının baz alınan kriterlere göre frekans dağılımlarını yapmak ve imalat sanayi alt sektörleri açısından “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin bütüncül bakış açısı ortaya koymaktır. Bu çerçevede “Şartlı Görüş” rapor dayanakları nelerdir? Rapor dayanakları TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

167

MALİ

ÇÖZÜM

imalat sanayi alt sektörleri bazında, denetim türü bazında, denetim dönemi bazında ve denetim firması bazında ne şekilde sınıflandırılmaktadır? “soruları çalışmada cevabı aranan temel sorulardır. 3. LİTERATÜR Denetim görüşleri birçok çalışmada çeşitli açılardan irdelenmiş bir konudur. Türkiye’de ki literatür incelendiğinde “denetim raporları” ve “denetçi görüşü” ile ilgili kaleme alınmış bir çok çalışmaya rastlamak mümkündür. Türkiye kapsamında yapılan temel araştırmalar yıllar itibari ile şöyledir: Mat, M. ve S.Önal, (2019), “Bağımsız Denetim Raporlarında Denetim Görüşünü Etkileyen Faktörlerin Belirlenmesi: Borsa İstanbul İmalat Sanayi Sektörü Şirketleri Üzerine Bir Uygulama”, isimli çalışmasında Borsa İstanbul’da imalat sanayi şirketlerinin verileri kullanılarak denetim görüşünü etkileyen faktörleri belirlemeyi amaçlamışlardır. Çalışma sonucunda denetim görüşünün finansal ve finansal olmayan değişkenlerden etkilendiği tespit edilmiştir. Ayrıca sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında denetim görüşü ve sürekliliğe ilişkin belirsizlik içermeyen olumlu görüş dışında denetim görüşünü etkileyen faktörlerin kısmen farklılaştığı tespit edilmiştir. Akdoğan vd. (2018), “2014-2016 Yılları Arasında Bist Şirketleri İle İlgili Denetim Görüşleri” isimli çalışmasında Türkiye’deki denetim piyasasının dağılımını ve olumlu görüş ve olumlu görüş dışında görüş oluştururken denetim firmaları tarafından önem verilen hususları açıklamayı amaçlamışlardır. Çalışmada 2014 -2016 yılları arasında Borsa İstanbul borsada işlem gören 511 şirketin denetim raporlarındaki görüşlerin nasıl oluştuğu incelenmiştir. Çalışma sonucunda; denetim raporlarının genel olarak Türkiye Bağımsız Denetim Standartlarından BDS 570 “İşletmenin Sürekliliği” ve BDS 700 “Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama” standartları ile uyum içinde hazırlandığı tespit edilmiştir. İşletmenin sürekliliği, alacakların tahsilatı ile ilgili yaşanan belirsizlikler ve ortaklık ve ilişkili taraflarla olan işlemlerin olumlu görüş dışında görüş verilen raporlara sıkça dayanak teşkil ettiği çalışma sonucunda tespit edilen diğer bir bulgudur. Sekizsu, B. ve F.C.Ertaş (2018), “Şirketlerin Bağımsız Denetim Raporlarının Analizi: Borsa İstanbul’da Bir Araştırma” isimli çalışmasında denetim raporlarının SPK Denetim Standartları ve Türkiye Denetim Standartları tebliğlerine uygunluk dereceleri ile denetim görüşleri ve uygulanan standart 168

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

setlerinin, denetim şirketleri ile aralarında bir ilişki olup olmadığını araştırmayı amaçlamışlardır. Çalışma sonucunda 2013 yılında denetim görüşlerinin, denetim şirketlerine göre farklılaştığı, denetimde kullanılan standart setine göre farklılaşmadığı tespit edilmiştir. Çalışmada standart setinin denetim şirketlerine göre farklılaştığı tespit edilmiştir. 2014 yılı itibari ile denetim görüşlerinin, denetim şirketlerine ve standart setine göre, standart setinin de denetim şirketlerine göre farklılaştığı tespit edilmiştir. Koçyiğit, Ç. vd. (2018), “İşletmenin Sürekliliği Ve Bağımsız Denetçi Raporlarının Türkiye Bağımsız Denetim Standartları (BDS 570 ve BDS 700) Açısından İncelenmesi”, isimli çalışmasında 570 nolu Bağımsız Denetim Standardı “İşletmenin Sürekliliği” Standardının açıklanarak, Borsa İstanbul’da işlem gören imalat sektöründeki şirketlerin 01.01.2016 - 31.12.2016 dönemine ait “Finansal Tablolar Bağımsız Denetçi Raporları”nın doküman analizi tekniği ile incelenmesi ve söz konusu raporların Türkiye Bağımsız Denetim Standartlarına (BDS 570 ve BDS 700’e) uygunluğunun tespit edilmesini amaç edinmişlerdir. Çalışma sonucunda bağımsız denetçi raporuna ulaşılan kapsam dahilindeki işletmelerde, bağımsız denetçi raporlarının çoğunlukla 570 ve 700 no’lu BDS çerçevesinde ve söz konusu standartlara uygun bir şekilde düzenlendiği, küçük bir kısmında ise mevcut standartlar ile uyumsuzluklar olduğu tespit edilmiştir. Yaşar, A. (2017), “İşletmenin Sürekliliğinde Ortaya Çıkan Belirsizliğin Bağımsız Denetim Raporlarındaki Denetçi Görüşleri Açısından İncelenmesi: Bist’de İşlem Gören Sınai Şirketlerine Yönelik Bir Araştırma” isimli çalışmasında Borsa İstanbul’da 2011-2015 döneminde işlem gören sınai işletmeler örnekleminde lojistik regresyon yöntemi kullanılarak, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikler içeren olumlu görüş dışı denetim görüşünün belirleyicilerini araştırmıştır. Çalışma sonucunda önceki denetim görüşü ve denetim rapor gecikmesi değişkenlerinin işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren olumlu olmayan denetim görüşlerinin belirlenmesinde istatistiksel olarak anlamlı en etkili değişkenler olduğu tespit edilmiştir. Yaşar, A. (2016), “Olumlu Görüş Dışındaki Denetim Görüşlerinin Veri Madenciliği Yöntemleriyle Tahminine İlişkin Karar Ve Birliktelik Kuralları” isimli çalışmasında veri madenciliği yöntemlerinden C5.0, CART ve GRI algoritmalarını kullanmak suretiyle, olumlu görüş dışındaki denetim görüşünü tahmine ilişkin kuralları belirlemeyi amaç edinmiştir. Çalışma sonucunda olumlu görüş dışındaki denetim görüşünün veri madenciliğinin C5.0, CART TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

169

MALİ

ÇÖZÜM

ve GRI algoritmaları ile tahmininde en etkili değişkenin “önceki denetim görüşü” olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca olumlu görüş dışındaki denetim görüşü tahmininde her üç veri madenciliği yönteminde de en büyük etkiye sahip diğer değişkenler olarak “cari oran” (dönen varlıklar/kısa vadeli yabancı kaynaklar) ve “işletme büyüklüğü” (toplam varlıkların doğal logaritması) olarak tespit edilmiştir. Ocak, M. (2016), “Kâr Yönetimi, Bağımsız Denetim Görüşü ve Denetim Firması Değişimi Arasındaki İlişkiler: Borsa İstanbul İmalat Sektörüne Yönelik Bir Araştırma” isimli çalışmasında tahakkuk/işlem esaslı kâr yönetimi ve bağımsız denetim görüşü arasındaki ilişkiyi ve geçmiş dönemde alınan olumlu görüş dışındaki görüşlerin mevcut dönemde denetim firması değişimine etkisini araştırmışlardır. Çalışma soncunda; tahakkuk esaslı kâr yönetiminin göstergesi olan ihtiyari tahakkukların işaretli/mutlak değerleri ile olumlu görüş dışındaki görüş arasında pozitif ve anlamlı ilişki tespit edilmiştir. Ayrıca işlem esaslı kâr yönetiminin göstergesi olan anormal üretim maliyeti ve anormal faaliyet giderlerinin toplamı ile olumlu görüş dışında bir görüş alma durumu arasında anlamlı ilişki tespit edilememiştir. Geçmiş dönemde olumlu görüş dışında bir görüş alma ile mevcut dönemde denetim firması değişimi arasında pozitif ve anlamlı ilişkinin tespit edilmesi çalışmanın diğer bir sonucudur. Yaşar, A. (2015), “Olumsuz Denetim Görüşü ve Bağımsız Denetçi Değişikliği Arasındaki İlişki: Borsa İstanbul Sanayi Şirketleri Üzerine Bir Uygulama” isimli çalışmasında Türkiye’de olumsuz denetim görüşü ve bağımsız denetçi değişikliği arasındaki ilişkiyi incelemeyi amaçlamıştır. Çalışma sonucunda olumsuz denetim görüşü ve bağımsız denetçi değişikliği arasında anlamlı bir ilişki tespit edilmiştir. Yani, şirket yöneticilerinin olumsuz görüş sonrası denetçi değiştirdikleri bulgulanmıştır. Olumsuz görüş sonrası denetçi değiştiren şirketler, izleyen yılda muhtemelen olumlu denetim görüşü alamamaktadırlar. Olumlu görüş alma olasılığının, önceki yıldaki olumsuz görüş türünden bağımsız olduğu; denetçi türüne bağımlı olduğu tespit edilmiştir. Akdoğan, N. vd. (2015), “Borsa İstanbul’da Bağımsız Denetim Şirketleri Ve Bağımsız Denetim Görüşleri Üzerine Bir İnceleme”, isimli çalışmasında 2009-2013 döneminde, Borsa İstanbul Ulusal Pazarda (yatırım fonları hariç kurumsal ürünler pazarı dahil) işlem gören şirketlerin bağımsız denetçileri, bağımsız denetim görüşleri, bu görüşlere esas teşkil eden sebepler ve şartlı görüş alan şirketlerin gelecek dönemde denetçi değişikliğine gidip gitmediğinin ve denetçi değişikliğinin görüşlere etkisinin olup olmadığının 170

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

tespitini amaçlamışlardır. Çalışma sonucunda; bağımsız denetim piyasasında yoğunlaşmanın uluslararası nitelikteki dört büyüklerin lehine yükseldiği ve şartlı görüşe sebep olan hususların belirli konularda yoğunlaştığı tespit edilmiştir. Çalışmada, şartlı görüş alan firmaların bir sonraki yıl bağımsız denetçi değiştirdiği ve değişim sonrası görüşlerin olumluya döndüğüne ilişkin anlamlı bir ilişki tespit edilememiştir. Görüldüğü üzere denetim görüşleri birçok çalışmada çeşitli açılardan incelenmiş ve bulgular kaleme alınmıştır. Bu çalışmada ise Borsa İstanbul, İmalat Sanayi Sektörel Endeksinde faaliyet gösteren şirketlerin, 2016-2018 yılları arasındaki “Şartlı Görüş” denetim raporlarının “rapor dayanakları” üzerinde durulmuştur. Kamuyu Aydınlatma Platformu internet sayfasında (www.kap.org.tr) yapılan sorgu ile 01.01.2016 – 31.12.2018 tarihleri arsıda 28 şirkete ait 87 “Şartlı Görüş” denetim raporu olduğu tespit edilmiştir. Çalışmada 87 “Şartlı Görüş” raporuna ait 230 adet görüş dayanağı ifadesi tespit edilmiş ve bu ifadeler “İçerik Analizi” yöntemiyle analize tabi tutulmuştur. Analiz çerçevesinde “ Şartlı Görüş” rapor dayanakları İmalat Sanayi Alt Sektörleri bazında, denetim türü bazında, denetim dönemi bazında ve denetim firması bazında sınıflandırılmıştır. 4. ARAŞTIRMA Çalışmanın bu bölümünde yapılan araştırmanın amacı, kapsamı ve sınırları, yöntemi, verilerin kodlanması ve araştırma bulguları kaleme alınacaktır. 4.1.Araştırmanın Amacı Bu çalışmada “Şartlı Görüş” dayanaklarının baz alınan kriterlere göre frekans dağılımlarını yapmak ve imalat sanayi alt sektörleri açısından “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin bütüncül bakış açısı ortaya koymak amaç edinilmiştir. 4.2.Araştırmanın Kapsamı ve Sınırlılıklar Araştırma kapsamını Borsa İstanbul, İmalat Sanayi Sektörel Endeksine tabi şirketler oluşturmaktadır. Araştırma 01.01.2016-31.12.2018 tarihleri arası olarak zamansal açıdan sınırlandırılmıştır. Ayrıca çalışmanın amacı çerçevesinde İmalat Sanayi Sektörel Endeksine tabi şirketlerin denetim raporlarından yalnızca “Şartlı Görüş” raporları analiz edilmiştir. Dönemsel açıdan 3 aylık, 6 aylık, 9 aylık ve yıllık olarak denetlenen finansal raporlara ilişkin denetim raporları analiz edilmiştir. Denetim türü açısından sınırlı ve sürekli denetime konu olan “Şartlı Görüş” raporları analiz edilmiştir. Çalışmada ilgili dönemde “Şartlı Görüş” raporu TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

171

MALİ

ÇÖZÜM

ile raporlanan şirket sayısı 28 dir. 28 adet şirkete ait 87 “Şartlı Görüş” raporu söz konusudur. 87 adet “Şartlı Görüş” raporuna ait 230 adet görüş dayanağı mevcuttur. Çalışmada “Şartlı Görüş” dayanakları çeşitli kriterler açısından sınıflandırılmıştır. Raporları analize tabi tutulan 28 adet şirketin 10 adedi “Dokuma, Giyim Eşyası ve Deri” alt sektörüne, 5 adedi “Gıda, İçki ve Tütün” alt sektörüne, 2 adedi “Kağıt Ve Kağıt Ürünleri, Basım Ve Yayın” alt sektörüne, 4 adedi “Kimya, Petrol Kauçuk Ve Plastik Ürünler” alt sektörüne, 3 adedi “Metal Ana Sanayi” alt sektörüne, 2 adedi “Metal Eşya, Makine Ve Gereç Yapım” alt sektörüne, 1 adedi “Orman Ürünleri Ve Mobilya” alt sektörüne ve 1 adedi ise “Taş Ve Toprağa Dayalı” alt sektörüne ait şirketlerden oluşmaktadır. 4.3.Araştırmanın Yöntemi Araştırma nitel araştırma yöntemlerinden biri olan “içerik analizi” yöntemi ile gerçekleştirilmiştir. İçerik analizi; “Belgeler, arşiv kayıtları ve çeşitli materyalin araştırma konusu veriyi toplama ve çözümleme işlemidir” şeklinde tanımlanmaktadır. (Gürbüz ve Şahin, 2017, s.429). Diğer bir tanımda ise içerik analizi; “Beyanların içeriksel ve biçimsel özelliklerini sistematik ve nesnel olarak tasvir eden ampirik bir yöntemdir.” şeklinde tanımlanmaktadır (Gökçe, 2006:7). En geniş anlamıyla içerik analizi “Çeşitli metinlerin içeriğini kendini doğrudan okumaya vermeyen temel öğelerini sınıflandırmak ve yorumlamak amacıyla yöntemsel, sistematik, objektif ve nicel olarak incelenmesini sağlayan tekniktir.” şeklinde tanımlanmaktadır (Bilgin, 2006, s.2). İçerik analizi araştırmacıyı toplanan veriye aşina etmekte ve verilerin daha ileri analizler için kullanılmasına imkân sağlamaktadır. (Coşkun v.d.2015, s.324). İçerik analizine tabi tutulabilecek birçok birim bulunmaktadır. Kelimeler, cümleler, paragraflar, temalar, aksiyonlar ve örnekler içerik analizi yöntemi ile analiz edilebilecek unsurların başında gelmektedir (Coşkun v.d., 2015:327-328). İçerik analizli yönteminde önemli olan araştırma konusuna ait verileri elde edebilecek tarzda tarama işlemi yapmak ve veri kaydı oluşturmaya dönük sistem kurmaktır (Gürbüz ve Şahin, 2017, s.429). 4.4.Verilerin Kodlanması (Sınıflandırılması) Analiz çerçevesinde “Şartlı Görüş” raporlarının dayanaklarına ilişin verilerin kodlanmasında (Akdoğan v.d., 2018) tarafından kaleme alınan “2014-2016 Yılları Arasında Bist Şirketleri ile İlgili Denetim Görüşleri” isimli çalışmadan faydalanılmıştır. İlgili makaleden faydalanılarak oluşturulan kodlama (sınıflandırma) şöyledir: 172

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Şartlı Görüş Dayanaklarına İlişkin Sınıflandırma A

İşletmenin sürekliliği ile ilgili belirsizlikler

Muhasebe hile veya hatasına dayalı işlemler

Alacakların tahsilâtı ile ilgili belirsizlikler

Konsolidasyon

Ortaklar ile ilgili konular

Borçlar ile ilgili işlemler

İştiraklerle ilgili konular

Vergi, sigorta primleri ve cezalar

Bağlı ortaklıklarla ilgili konular

Davalar

İlişkili taraflarla ilgili konular

Satış ile ilgili işlemler

Denetim kanıtlarına ulaşılamaması

Stoklar

Değerleme raporları ve değer düşüklüğü

Diğer

4.5.Araştırma Bulguları Araştırmanın bulgularına 01.01.2016 ve 31.12.2018 tarihleri arasında imalat sanayi sektöründe borsada işlem gören şirketlerin “Finansal Rapor Bağımsız Denetim Görüşleri” incelenerek ulaşılmıştır. Bu bağlamda ilgili dönemde “Şartlı Görüş” raporu ile raporlanan şirket sayısı 28 dir. 28 şirkete ait 87 “Şartlı Görüş” raporu söz konusudur. 87 “Şartlı Görüş” raporuna ait 230 görüş dayanağı mevcuttur. 4.5.1.Rapor Yılına Göre “Şartlı Görüş” Rapor Sayıları İncelenen şirketlerin rapor yılına göre “Şartlı Görüş” rapor sayılarına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 2. “Şartlı Görüş” Raporlarının Yıllara Göre Dağılımı Yıllar f Oran 2018 65 0.75 2017 5 0.05 2016 17 0.20 Toplam 87 100 Rapor yılına göre “Şartlı Görüş” rapor sayıları incelendiğinde raporların % 75’nin 2018 yılına, % 5’nin 2017 yılına ve % 20 sinin ise 2016 yılına ait denetim görüşü raporlarından oluştuğu görülmektedir. 4.5.2.Rapor Dönemine Göre “Şartlı Görüş” Rapor Sayıları Rapor dönemine göre “Şartlı Görüş” rapor sayılarına incelendiğinde % 56 oranı ile altı aylık finansal tablolar, % 34 oranında yıllık finansal tablolar, % 6 TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

173

MALİ

ÇÖZÜM

oranında üç aylık finansal tablolar ve % 4 oranında da dokuz aylık finansal tablolar kullanılarak bağımsız denetim görüşleri oluşturulmuştur. Tablo 3. “Şartlı Görüş” Raporlarının Dönemlere Göre Dağılımı Rapor Dönemi f Oran 3 Aylık 5 0.06 6 Aylık 49 0.56 9 Aylık 4 0.04 Yıllık 29 0.34 Toplam 87 100 Rapor dönemine göre “Şartlı Görüş” rapor sayılarında 6 aylık ve yıllık raporların ağırlığa sahip olduğu görülmektedir. 4.5.3.Denetim Şirketlerine Göre “Şartlı Görüş” Rapor Sayıları İncelenen şirketlerin, “Şartlı Görüş” raporlarının bağımsız denetim şirketlerine göre dağılımına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 4. “Şartlı Görüş” Raporlarının Bağımsız Denetim Şirketlerine Göre Dağılımı Bağımsız Denetim Şirketi

174

Oran

Birleşim Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş

0.14

Güney Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

0.13

Arkan Ergin Uluslararası Bağımsız Denetim A.Ş.

0.11

ATA Uluslararası Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

0.11

AC İstanbul Uluslararası Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

0.07

KPMG Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

0.07

RSM Turkey Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

0.07

PWC Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş

0.05

A-1 Yeminli Mali Müşavirlik Ve Bağımsız Denetim A.Ş.

0.02

DRT Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

0.02

Elit Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

0.02

Eren Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

0.02

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Alternatif Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

0.01

AS Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

0.01

BD Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

0.01

Birleşik Ekol Bağımsız Denetim A.Ş.

0.01

Crowe Horwath Olgu Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

0.01

Ecovis Değer Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

0.01

Engin Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebecilik Mali Müşavirlik A.Ş.

0.01

Güçbir Bağımsız Denetim A.Ş.

0.01

Güncel Bağımsız Denetim Danışmanlık Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş

0.01

Güreli Yeminli Mali Müşavirlik Ve Bağımsız Denetim Hizmetleri A.Ş.

0.01

HSY Danışmanlık Ve Bağımsız Denetim A.Ş.

0.01

Mega Global Uluslararası Bağımsız Denetim A.Ş.

0.01

Yeditepe Bağımsız Denetim A.Ş.

0.01

Sun Bağımsız Denetim Ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

0.01

Toplam

100

4.5.4.Denetim Türüne Göre “Şartlı Görüş” Rapor Sayıları İncelenen şirketlerin “Şartlı Görüş” raporlarının yapılan denetimin türüne göre dağılımına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 5. “Şartlı Görüş” Raporlarının Yapılan Denetimin Türüne Göre Dağılımı Denetim Türü

Oran

Sınırlı

0.64

Sürekli

0.36

Toplam

100

“Şartlı Görüş” Raporlarının Yapılan Denetimin Türüne Göre Dağılımı tablosu incelendiğinde raporların %64’nün sınırlı denetim, %36’sının sürekli denetim raporlarından oluştuğu görülmektedir. 4.5.5.Sektörel Açıdan “Şartlı Görüş” Raporu Dayanakları Çalışmanın bu bölümünde görüş dayanakları başta genel olarak tüm imalat sanayi sektörel endeksi göz önünde bulundurularak analiz edilmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

175

MALİ

ÇÖZÜM

Bölümün ilerleyen kısımlarında ise imalat sanayi alt sektörler tek tek analize tabi tutulmuş, bulgular tablolar aracılığı ile yorumlanmıştır. 4.5.5.1.Tüm İmalat Sanayi Sektörel Endeksi Tüm imalat sanayi sektörel endeksine ilişkin “Şartlı Görüş” raporlarına ait görüş dayanakları incelendiğinde, bağımsız denetim şirketlerinin % 25 oranında “Alacakların Tahsilatı” ile ilgili belirsizliklerden dolayı raporlarında şartlı görüş bildirimde bulundukları görülmektedir. % 12 ile şartlı görüşe dayanak olan unsur “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” durumu ikinci sırada gelmektedir. Yine % 12 oranında “Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü Sorunları” dayanağı ikinciliği paylaşmaktadır. “İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Belirsizlikler” de bağımsız denetçilerin şartlı görüş bildiriminde bulunmasında % 9 oranında pay sahibi olmuştur. Diğer “Şartlı Görüş” rapor dayanaklarına ilişki veriler şöylece tablolaştırılmıştır: Tablo 6. Tüm İmalat Sanayi Sektörel Endeksi Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları

176

TEMMUZ - AĞUSTOS

Dayanak

Oran

0.25

0.12

0.09

0.07

0.06

0.05

0.04

0.01

0.00

Toplam

230

100

MALİ

ÇÖZÜM

4.5.5.2.İmalat Sanayi Alt Sektörleri Çalışmanın bu bölümünde imalat sanayi alt sektörleri göz önünde bulundurularak şartlı görüş dayanakları analiz edilmiştir. Elde edilen bulgular tablolar aracılığı ile yorumlanmıştır. • Dokuma, Giyim Eşyası Ve Deri İncelenen şirketlerin “Şartlı Görüş” rapor dayanaklarının “Dokuma, Giyim Eşyası Ve Deri Alt Sektörü” açısından dağılımına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 7. Dokuma, Giyim Eşyası ve Deri Alt Sektörü Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.29

0.14

0.12

0.10

0.07

0.05

0.02

TOPLAM

100

% 29 oranı ile “Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü Sorunları” en önemli “Şartlı Görüş” dayanağının oluşturduğu görülmektedir. “Alacakların Tahsilatı İle Belirsizlikler” % 14 oranında ve “İşletmenin Sürekliliği İle Belirsizlikler” de % 12 oranında “Şartlı Görüş” raporlarına dayanak oluşturmuşlardır. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

177

MALİ

ÇÖZÜM

• Gıda, İçki ve Tütün Bağımsız Denetim Şirketlerinin denetim raporlarına göre İmalat Sanayi alt sektörlerinden “Gıda, İçki Ve Tütün” faaliyet alanlarındaki şirketler için “Şartlı Görüş” bildirmelerinin dayanakları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir: Tablo 8. Gıda, İçki Ve Tütün Alt Sektörü Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.22

0.19

0.12

0.10

0.08

0.07

0.06

0.05

0.04

0.01

113

100

TOPLAM

“Alacakların Tahsilatı İle Belirsizlikler”, şartlı görüş bildirimi için % 22 oranı ile en önemli dayanak olmuştur. “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” ile “Vergi, Sigorta Primleri Ve Cezalar” da bağımsız denetçiler için şartlı görüş bildirirken önemli dayanaklarından olmuştur. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir. • Kâğıt ve Kâğıt Ürünleri, Basım ve Yayın Bağımsız Denetim Şirketlerinin denetim raporlarına göre İmalat Sanayi alt sektörlerinden “Kâğıt Ve Kağıt Ürünleri, Basım Ve Yayın” faaliyet alanlarındaki şirketler için şartlı görüş bildirmelerinin dayanakları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

178

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9. Kâğıt ve Kâğıt Ürünleri, Basım ve Yayın Alt Sektörü Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.37

0.21

0.16

0.05

TOPLAM

100

“Alacakların Tahsilatı İle Belirsizlikler”, şartlı görüş bildirimi yapılırken en önemli dayanak olmuştur. “İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Belirsizlikler” de bağımsız denetçilerin şartlı görüş bildirmesinde önemli bir etken olmuştur. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir. • Kimya, Petrol Kauçuk Ve Plastik Ürünler Bağımsız Denetim Şirketlerinin denetim raporlarına göre İmalat Sanayi alt sektörlerinden “Kimya, Petrol Kauçuk Ve Plastik Ürünler” faaliyet alanlarındaki şirketler için şartlı görüş bildirmelerinin dayanakları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.. Tablo 10. Kimya, Petrol Kauçuk ve Plastik Ürünler Alt Sektörü Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.58

0.08

0.17

0.08

Toplam

100

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

179

MALİ

ÇÖZÜM

“Alacakların Tahsilatı İle Belirsizlikler”, % 58 gibi yüksek bir oranda bağımsız denetçilerin şartlı görüş bildirmesinde önemli bir dayanak olmuştur. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir. • Metal Ana Sanayi Bağımsız Denetim Şirketlerinin denetim raporlarına göre İmalat Sanayi alt sektörlerinden metal ana sanayi faaliyet alanlarındaki şirketler için şartlı görüş bildirmelerinin dayanakları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Tablo 11. Metal Ana sanayi Alt Sektörü Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.47

0.16

0.11

0.05

Toplam

100

Alacakların Tahsilatı İle Belirsizlikler”, % 47 gibi yüksek bir önem derecesinde bağımsız denetçilerin şartlı görüş bildirmesinde bir dayanak olmuştur. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir. • Metal Eşya, Makine Ve Gereç Yapım Bağımsız Denetim Şirketlerinin denetim raporlarına göre İmalat Sanayi alt sektörlerinden “Metal Eşya, Makine Ve Gereç Yapım” faaliyet alanlarındaki şirketler için şartlı görüş bildirmelerinin dayanakları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

180

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 12. Metal Eşya, Makine ve Gereç Yapım Alt Sektörü Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.40

0.10

Toplam

100

“İşletmelerin Sürekliliği İle Belirsizlikler”, bağımsız denetçilerin şartlı görüş bildirmesinde en önemli neden olmuştur. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir. • Orman Ürünleri ve Mobilya Bağımsız Denetim Şirketlerinin denetim raporlarına göre İmalat Sanayi alt sektörlerinden “Orman Ürünleri Ve Mobilya” faaliyet alanlarındaki şirketler için şartlı görüş bildirmelerinin dayanakları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Tablo 13. Orman Ürünleri ve Mobilya Alt Sektörü Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.46

0.23

0.15

Toplam

100

“Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü İle Sorunlar”, bağımsız denetçilerin şartlı görüş bildirmesinin en önemli nedeni olmuştur. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

181

MALİ

ÇÖZÜM

4.5.6.Sınırlı / Sürekli Denetim Türü Açısından “Şartlı Görüş” Raporu Dayanakları Çalışmanın bu bölümünde denetim türü göz önünde bulundurularak şartlı görüş dayanakları analiz edilmiştir. Elde edilen bulgular tablolar aracılığı ile yorumlanmıştır. • Sınırlı Denetim Türü Açısından “Şartlı Görüş” Raporu Dayanakları Sınırlı denetim türü açısından “Şartlı Görüş” Raporu Dayanaklarına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 14. Sınırlı Denetim Türü Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.23

0.13

0.10

0.07

0.06

0.05

0.04

0.01

Toplam

159

100

Sınırlı denetim türü açısından “Şartlı Görüş” rapor dayanakları incelendiğinde % 23 oranı ile en önemli dayanak “Alacakların Tahsilatları İle Belirsizlikler” olmuştur. “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” Ve “Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü İle İlgili Sorunlar” önemli şartlı görüş dayanaklarını oluşturmaktadır. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir. 182

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

• Sürekli Denetim Türü Açısından Görüş Dayanakları Sürekli denetim türü açısından “Şartlı Görüş” Raporu Dayanaklarına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 15. Sürekli Denetim Türü Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.31

0.14

0.11

0.10

0.07

0.06

0.04

0.03

0.01

Toplam

100

Sürekli denetim türü açısından “Şartlı Görüş” rapor dayanakları incelendiğinde % 23 oranı ile en önemli dayanak % 31 oranı ile “Alacakların Tahsilatları İle Belirsizlikler” olmuştur. “İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Belirsizlikler” ve “Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü” ile ilgili sorunlar önemli görüş dayanağı olarak ön plana çıkmaktadır. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir. 4.5.7.Denetim Dönemi ( 3, 6, 9, 12) Açısından “Şartlı Görüş” Raporu Dayanakları Çalışmanın bu bölümünde denetim dönemi göz önünde bulundurularak şartlı görüş dayanakları analiz edilmiştir. Elde edilen bulgular tablolar aracılığı ile yorumlanmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

183

MALİ

ÇÖZÜM

• 3 Aylık “Şartlı Görüş” raporları incelenen şirketlerin 3 aylık denetim dönemi açısından “Şartlı Görüş” rapor dayanaklarına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 16. 3 Aylık Denetim Dönemi Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.35

0.2

0.1

0.05

Toplam

100

3 aylık denetim dönemi açısından “Şartı Görüş” dayanakları incelendiğinde %35 oranı ile en önemli dayanak “Alacakların Tahsilatları İle Belirsizlikler” olmuştur. “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” ve “Muhasebe Hile Veya Hatasına Dayalı İşlemler” diğer önemli dayanak unsurlarını oluşturmaktadır. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir. • 6 Aylık “Şartlı Görüş” raporları incelenen şirketlerin 6 aylık denetim dönemi açısından “Şartlı Görüş” rapor dayanaklarına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 17. 6 Aylık Denetim Dönemi Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları

184

TEMMUZ - AĞUSTOS

Dayanak

Oran

0.21

0.16

0.10

0.09

0.08

MALİ

0.07

0.06

0.05

0.04

0.03

0.01

Toplam

121

ÇÖZÜM

100

6 aylık denetim dönemi açısından “Şartı Görüş” dayanakları incelendiğinde % 21 oranı ile en önemli dayanak “Alacakların Tahsilatları İle Belirsizlikler” olmuştur. “Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü İle İlgili Sorunlar” ve “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” durumu önemli dayanaklardandır. Diğer “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin frekans dağılım sonuçları tabloda belirtilmiştir. • 9 Aylık “Şartlı Görüş” raporları incelenen şirketlerin 9 aylık denetim dönemi açısından “Şartlı Görüş” rapor dayanaklarına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 18. 9 Aylık Denetim Dönemi Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.25

0.2

0.15

0.05

Toplam

100

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

185

MALİ

ÇÖZÜM

9 aylık denetim dönemi açısından “Şartı Görüş” dayanakları incelendiğinde % 25 oranı ile en önemli dayanak “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” olmuştur. “Alacakların Tahsilatı İle İlgili Belirsizlikler”, “Muhasebe Hile Veya Hatasına Dayalı İşlemler” ve “Vergi, Sigorta Primleri Ve Cezalar” diğer önemli dayanaklardandır. • 12 Aylık (Yıllık) “Şartlı Görüş” raporları incelenen şirketlerin 12 aylık denetim dönemi açısından “Şartlı Görüş” rapor dayanaklarına ilişkin tablo şöyledir: Tablo 19. 12 Aylık Denetim Dönemi Açısından “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.31

0.14

0.10

0.07

0.06

0.04

0.03

0.01

Toplam

100

12 aylık denetim dönemi açısından “Şartı Görüş” dayanakları incelendiğinde % 31 oranı ile en önemli dayanak “Alacakların Tahsilatı İle İlgili Belirsizlikler” olmuştur. “İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Belirsizler” ve “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” durumu diğer önemli dayanaklardandır.

186

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

4.5.8. Denetim Firması Açısından “Şartlı Görüş” Raporu Dayanakları (En Fazla Şirket Denetleyen İlk 4 Denetim Firması) Çalışmanın bu bölümünde denetim firması göz önünde bulundurularak “Şartlı Görüş” dayanakları analiz edilmiştir. Elde edilen bulgular tablolar aracılığı ile yorumlanmıştır. • Birleşim Bağımsız Denetim Ve YMM A.Ş. Birleşim Bağımsız Denetim Ve YMM A.Ş.’nin vermiş oldukları 33 denetim raporu incelendiğinde Şartlı Görüş bildirim kararı vermelerine en büyük dayanak % 24 oranı ile “Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü İle Belirsizlikler” olmuştur. “İlişkili Taraflarla İlgili Konular” ve “Stoklar İle İlgili Sorunlar” diğer önemli görüş dayanaklarını oluşturmaktadır. Tablo 20. Birleşim Bağımsız Denetim Ve YMM A.Ş. “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.24

0.21

0.12

0.09

0.06

0.03

Toplam

100

•

Güney Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş Güney Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.’nin vermiş oldukları 20 denetim raporu incelendiğinde Şartlı Görüş bildirim kararı vermelerine en büyük dayanak % 55 oranı ile “Alacakların Tahsilatına İlişkin Belirsizlikler” olmuştur. “Konsolidasyon” ve “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” ile ilgili sorunlar bağımsız denetçilerin “Şartlı Görüş” bildirmesinde etkili olan diğer görüş dayanaklarını oluşturmaktadır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

187

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 21. Güney Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş. “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.55

0.1

0.15

0.05

Toplam

100

• Arkan Ergin Uluslararası Bağımsız Denetim A.Ş. Arkan Ergin Uluslararası Bağımsız Denetim A.Ş.’nin vermiş oldukları 24 denetim raporu incelendiğinde Şartlı Görüş bildirim kararı vermelerine en büyük dayanak % 29 oranı ile “Alacakların Tahsilatına İlişkin Belirsizlikler” olmuştur. “Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü” ve “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” ile ilgili sorunlar bağımsız denetçilerin “Şartlı Görüş” bildirmesinde etkili olan diğer önemli görüş dayanaklarını oluşturmaktadır. Tablo 22. Arkan Ergin Uluslararası Bağımsız Denetim A.Ş. “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları

188

TEMMUZ - AĞUSTOS

Dayanak

Oran

0.29

0.08

0.13

0.08

0.13

0.17

0.04

Toplam

100

MALİ

ÇÖZÜM

• Ata Uluslararası Bağımsız Denetim ve SMMM A.Ş. Ata Uluslararası Bağımsız Denetim Ve SMMM A.Ş.’nin vermiş oldukları 58 denetim raporu incelendiğinde Şartlı Görüş bildirim kararı vermelerine en büyük dayanak % 31 oranı ile “Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” olmuştur. “Alacakların Tahsilatına İlişkin Belirsizlikler” ile ilgili sorunlar ve “Muhasebe Hile Veya Hatasına Dayalı İşlemler” bağımsız denetçilerin “Şartlı Görüş” bildirmesinde etkili olan diğer önemli görüş dayanakların oluşturmaktadır. Tablo 23. Ata Uluslararası Bağımsız Denetim ve SMMM A.Ş “Şartlı Görüş” Rapor Dayanakları Dayanak

Oran

0.31

0.29

0.14

0.09

0.05

0.02

Toplam

100

SONUÇ “Şartlı Görüş” dayanaklarının baz alınan kriterlere göre frekans dağılımlarını yapmayı ve imalat sanayi alt sektörleri açısından “Şartlı Görüş” dayanaklarına ilişkin bütüncül bakış açısı ortaya koymayı amaç edinen bu çalışmadaki ulaşılan en çarpıcı sonuç; tüm imalat sanayi sektörel endeksinde “Alacakların Tahsilâtı İle İlgili Belirsizlikler” e ilişkin durumların en çok karşılaşılan “Şartlı Görüş” dayanaklarını oluşturduğudur. “Alacakların Tahsilatı İle ilgili Belirsizliklere” daha ayrıntılı şekilde bakıldığında ise; ihracat alacağının tahsil edilememesi, alacakların önemli düzeye ulaşması, önemli derecede kredi riski ve karşı taraf riski içeren alacaklar, ilişkili olmayan taraflara yapılan gayrimenkul satışından doğan vadesi geçmiş alacaklar, ticari alacaklara ait teminat bulunmaması, ticari borçlar ve diğer borçlar hesabında yer alan alacaklılardan yeterli denetim kanıtı elde edilememesi, vadesi geçmiş alacaklara karşılık ayrılmaması, vadesi geçmiş alacakların ertelenmiş vergilere etkisi alt başlıkların ön plana çıktığı görülmektedir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

189

MALİ

ÇÖZÜM

“Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması” problemi de yine tüm imalat sanayi sektörel endeksinde “Şartlı Görüş” dayanakları açısından önem arz etmektedir. “Denetim kanıtlarına ulaşılamaması” dayanağına detaylı bakıldığında ise banka mevduatları, diğer alacaklar, verilen avanslar, ticari borçlar ve alınan avanslarla ilgili mutabakat mektuplarının temin edilememesi, gayrimenkullerin tapu tescillerine ulaşılamaması veya tapu mutabakatları temin edilememesi, avans bakiyeleri ile ilgili gider karşılığı yansıtılmaması ve avans bakiyesinin geri kazanılabilir olup olmadığı belirsizliği, denetim kanıtları içerisinde avukatlardan alınan mutabakat mektupları veya banka borçlarına ilişkin ödeme planlarına ulaşılamaması, gerekli denetimin yapılmaması ve faaliyetleri ile ilgili herhangi bir sonuca ulaşılamaması alt başlıklarının ön plana çıktığı görülmektedir. “İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Belirsizlikler“ tüm imalat sanayi sektörel endeksinde “Şartlı Görüş” dayanakları açısından önem arz eden diğer bir husustur. “İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Belirsizlikler” dayanağına detaylı bakıldığında ise ana faaliyetin büyük oranda durmuş olması, borç miktarının yüksek olması ve nakit ihtiyacının karşılanamaması nedeniyle ticari faaliyetlerin riske girmesi, şirketin hasılat yaratan sürdürülen bir faaliyetinin bulunmaması, yatırımlardan sonra üretim gerçekleştiremeyecek olması, grubun varlıkları nezdinde konulan hacizlerinin devam etmesi, ertelenmiş vergi varlığı ve diğer özkaynak paylarında muhasebeleştirilen ertelenmiş vergi etkisi gibi alt başlıkların ön plana çıktığı görülmektedir. Yukarıda detayına inilen “Şartlı Görüş“ dayanaklarının dışında “Vergi, sigorta primleri ve cezalar“, “Stoklar” , “Muhasebe hile veya hatasına dayalı işlemler”, “Konsolidasyon”, “Borçlar ile ilgili işlemler”, “Davalar”, “İlişkili taraflarla ilgili konular”, “İştiraklerle ilgili konular”, “Satış ile ilgili işlemler” konularının diğer karşılaşılan “Şartlı Görüş” dayanaklarını oluşturduğu görülmüştür. KAYNAKÇA Akdoğan, N.; E.S. Güdü; A.Işık; İ.Sevindik; D.Şahin; ve G. Özkan (2018).2014-2016 Yılları Arasında Bist Şirketleri ile İlgili Denetim Görüşleri. Muhasebe ve Denetime Bakış, (54), 1-18. Akdoğan, N.; M. Aktaş ve O. Gülhan, (2015). Borsa İstanbul’da Bağımsız Denetim Şirketleri Ve Bağımsız Denetim Görüşleri Üzerine Bir İnceleme, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17 (1), 19-32. 190

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Bağımsız Denetim Standardı 700 (BDS 700): Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma Ve Raporlama. Ankara : Türkiye Denetim Standartları Bağımsız Denetim Standardı 705 (BDS 705): Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi. Ankara : Türkiye Denetim Standartları Bilgin, N., (2006). Sosyal Bilimlerde İçerik Analizi: Teknikler Ve Örnek Çalışmalar, Siyasal Kitabevi, Ankara. Coşkun, R.; R.Altunışık.; S.Bayraktaroğlu Ve E. Yıldırım (2015). Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemi: Spss Uygulamalı, 8.bs. Sakarya : Sakarya Yayıncılık Gökçe, O., (2006). İçerik Analizi: Kurumsal Ve Pratik Bilgiler, Ankara : Siyasal Kitabevi, Gürbüz, S ve F. Şahin, (2017). Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri, 4. Bs. Ankara.: Seçkin Yayınları Koçyiğit, Ç.; Ş. Güngör Tanç ve B.L. Elitaş. (2018). İşletmenin Sürekliliği Ve Bağımsız Denetçi Raporlarının Türkiye Bağımsız Denetim Standartları (BDS 570 Ve BDS 700) Açısından İncelenmesi, Muhasebe ve Denetime Bakış, 53, 143-162. Mat, M. ve S.Önal, (2019). Bağımsız Denetim Raporlarında Denetim Görüşünü Etkileyen Faktörlerin Belirlenmesi: Borsa İstanbul İmalat Sanayi Sektörü Şirketleri Üzerine Bir Uygulama, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 21(3), 733-760. Ocak, M. (2016). Kâr Yönetimi, Bağımsız Denetim Görüşü ve Denetim Firması Değişimi Arasındaki İlişkiler: Borsa İstanbul İmalat Sektörüne Yönelik Bir Araştırma, Business and Economics Research Journal, 7 (3), 89110. Sekizsu, B. ve F.C.Ertaş (2018). Şirketlerin Bağımsız Denetim Raporlarının Analizi: Borsa İstanbul’da Bir Araştırma, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 80,43-64. Yaşar, A. (2015), Olumsuz Denetim Görüşü ve Bağımsız Denetçi Değişikliği Arasındaki İlişki: Borsa İstanbul Sanayi Şirketleri Üzerine Bir Uygulama, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 65, 81-96. Yaşar, A. (2016). Olumlu Görüş Dışındaki Denetim Görüşlerinin Veri Madenciliği Yöntemleriyle Tahminine İlişkin Karar Ve Birliktelik Kuralları, Mali Çözüm Dergisi, 133, 81-109. Yaşar, A. (2017). İşletmenin Sürekliliğinde Ortaya Çıkan Belirsizliğin TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

191

MALİ

ÇÖZÜM

Bağımsız Denetim Raporlarındaki Denetçi Görüşleri Açısından İncelenmesi: Bist’de İşlem Gören Sınai Şirketlerine Yönelik Bir Araştırma, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 19 (1); 58-85 EKLER Ek 1: “Şartlı Görüş” Dayanaklarına İlişkin Sınıflandırma Detayları – (Sınıflandırma Örneği)*

192

İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Belirsizlikler

Ana Faaliyetin Büyük Oranda Durmuş Olması

Borç Miktarının Yüksek Olması Ve Nakit İhtiyacının Karşılanmaması Nedeniyle Ticari Faaliyetlerin Riske Girmesi

Şirketin Hasılat Yaratan Sürdürülen Bir Faaliyetinin Bulunmaması

Yatırımlardan Sonra Üretim Gerçekleştiremeyecek Olması

Grubun Varlıkları Nezdinde Konulan Hacizlerinin Devam Etmesi

Ertelenmiş Vergi Varlığı Ve Diğer Özkaynak Paylarında Muhasebeleştirilen Ertelenmiş Vergi Etkisi

Alacakların Tahsilatı İle İlgili Belirsizlikler

İhracat Alacağının Tahsil Edilememesi

Alacakların Önemli Düzeye Ulaşması

Önemli Derecede Kredi Riski Ve Karşı Taraf Riski İçeren Alacaklar

İlişkili Olmayan Taraflara Yapılan Gayrimenkul Satışından Doğan Vadesi Geçmiş Alacaklar

Ticari Alacaklara Ait Teminat Bulunmaması

Ticari Borçlar Ve Diğer Borçlar Hesabında Yer Alan Alacaklılardan Yeterli Denetim Kanıtı Elde Edilememesi

Vadesi Geçmiş Alacaklara Karşılık Ayrılmaması

Vadesi Geçmiş Alacakların Ertelenmiş Vergilere Etkisi

Ortaklar İle İlgili Konular

Şirketin Ana Ortağından Ticari Olmayan Alacağına İlişkin Olarak Faiz Geliri Ve Net Kambiyo Karı Kaydetmesi

Şirketin Ana Ortağından Alacağı Yerine Borcu Bulunması

İştiraklerle İlgili Konular

İştiraklerin Önceki Yıl Konsolide Finansal Tablolarda Edinme Maliyeti İle Yeralması

İştiraklerin Özkaynak Yöntemine Göre Muhasebeleştirilmemesi

İştirakin Denetlenmiş Mevcut Son Finansal Temel Verileri Konusunda Dipnotlarda Bilgi Sunulmaması

Bağlı Ortaklıklarla İlgili Konular

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Grubun İktisap Ettiği Bağlı Ortaklığın Şirketin Finansal Tablolarının Önceki Dönem Bağımsız Denetçisi Tarafından Denetlenmemiş Olması

Bağlı Ortaklığın Devir Tarihi İtibarıyla Konsolide Finansal Tabloları Bağımsız Denetime Tabi Tutulmamış Olması

Bağlı Ortaklığın Başka Bir Denetim Firması Tarafından Denetlenmiş Olması

Yabancı Bir Ülkede O Ülkenin Mevzuatına Göre Denetlenmiş Olması

İlişkili Taraflarla İlgili Konular

İlişkili Taraflar İle İlgili İşlemlerde Yıl İçerisinde Yapılan Transferler İle Ticari Ve Ticari Olmayan İlişki Ayrımının Ortadan Kalkması

İlişkili Taraflar İle Olan Tutarların Kendi Aralarında Mahsup Edilmesi

Cari Hesap Bakiyelerinin Senet Alınması Yolu İle Kapatılması

Şirket’in, İlişkili Taraflara İlişkin Uygulanan Bir Vade Politikasının Olmaması

İlişkili Tarafa Herhangi Bir Faiz, Gecikme Farkı Veya Vade Farkı Uygulaması Yapılmaması

Denetim Kanıtlarına Ulaşılamaması

Banka Mevduatları, Diğer Alacaklar, Verilen Avansları, Ticari Borçlar Ve Alınan Avanslarla İlgili Mutabakat Mektupların Temin Edilememesi

Gayrimenkullerin Tapu Tescillerine Ulaşılamamakta Veya Grubun Tapu Mutabakatları Temin Edilememe

Avans Bakiyeleri İle İlgili Bazen Gider Karşılığı Yansıtılmaması Ve Avans Bakiyesinin Geri Kazanılabilir Olup Olmadığı Belirsizliği

Denetim Kanıtları İçerisinde Avukatlardan Alınan Mutabakat Mektupları Veya Banka Borçlarına İlişkin Ödeme Planlarına Ulaşılmaması

Gerekli Denetim Yapılamamış Ve Faaliyetleri İle İlgili Herhangi Bir Sonuca Ulaşılamaması

Değerleme Raporları Ve Değer Düşüklüğü

Muhasebe Hile Veya Hatasına Dayalı İşlemler

Denetim Sırasında Tutarlı Olmayan Kasa Bakiyeleri Ve Kasa Politikası Veya Kasa Hesaplarında Tutarsız İşlemlerin Tespit Edilmekte

Peşin Ödenmiş Giderler’ Hesap Grubunda Az Hareket Gören Avansların Sınıflandırılması

Karşılıklar Gelir Olarak Muhasebeleştirilmesi

İşletme Birleşmesine İlişkin Doğru Olmayan Muhasebeleştirme İşlemleri

Konsolidasyon

Konsolidasyon İle Karşılaşılan Muhasebeleştirilmemiş Olması

Finansal Tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Hazırlanmamış Olmaması

Adi Ortaklıkların Finansal Tablolarının Denetlenmemiş Olması

Özkaynak Yöntemiyle Konsolide Edilen İştirakin Finansal Tablolarının Raporu Hazırlayan Denetim Şirketinin Denetiminden Geçmemiş Olması

Borçlar İle İlgili İşlemler

Dayanaklar

İştirakinin

Özkaynak

Yöntemi

İle

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

193

MALİ

ÇÖZÜM

Şirketlerin Vadesi Geçmiş Banka Kredisi Ödemesini Gerçekleştirememesi Ve Karşılık Ayırmaması

Borçların Tahsil Edilememesi Durumunda Borç Ve Faiz Tutarı Üzerinde Mutabakat Sağlanamamakta Veya Borçların Temlik Edilebilmesi

İşletmenin Borcun Ödenmeme Durumunda Borç Ve Faiz Yükü İçin Karşılık Ayırmaması

Vergi, Sigorta Primleri Ve Cezalar

Vergi Dairesi Ve Sosyal Güvenlik Kurumu Arasında Borcun Yazılı Mutabakatının Sağlanamadığı

Vergi Ve SGK Borçlarının Yeniden Yapılandırılmış Olmasına Rağmen Taksitlerin Zamanında Ödenmemesi

Vadesi Geçmiş Ve Taksitlendirilmemiş Vergi Ve Sigorta Prim Borcu Bulunan Şirketlerin Ve Ödenecek Vergiler İçin Vergi Karşılığı Ayırması

Vadesi Gelmiş Ancak Yapılandırılmayan Vergi Ve Sigorta Primlerinin Gecikme Zamları Ve Faizlerinin Konsolide Fin. Tablolara Yansıtılmaması

Ertelenmiş Vergi Varlığından Yararlanmasına İmkan Verecek Düzeyde Mali Karı Gerekli Olan Zaman Diliminde Elde Etmesine Yönelik Belirsizlik

Vergi Cezaları İçin Karşılık Ayrılmaması

Davalar

Şirket Aleyhine Açılan Davalar İçin Karşılık Ayrılmaması

Satış İle İlgili İşlemler

Stoklar

Oluşan Stok Farkına İlişkin Tutarın Stok Kaleminin Varlığı Doğrulanamaması

Stokların Net Gerçekleşebilir Değerinin Tespit Edilememesi Veya Tahmini Olarak Belirlenmesi

Az Hareket Gören Stoklara İlişkin Değer Düşüklüğü Karşılığı Ayrılmaması

Diğer

*Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

194

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 195-210

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ MUHASEBE DENETİMİNE İLİŞKİN LİSANSÜSTÜ TEZLERİN İNCELENMESİ EXAMINATION OF MASTER’S THESES REGARDING ACCOUNTING AUDIT ** Öğr. Gör. Dr. Neşegül PARLAK20

ÖZ Bu çalışmanın amacı, Türkiye’de muhasebe denetimine ilişkin lisansüstü tezleri farklı değişkenler açısından incelemektir. Çalışmanın evrenini, muhasebe denetimine ilişkin olarak Yükseköğretim Kurulu Tez Dokümantasyon Merkezi (YÖKTEZ) veri tabanına kayıtlı yüksek lisans ve doktora düzeyinde tamamlanmış olan tüm tezler oluşturmaktadır. Çalışma sonucunda, muhasebe denetimine ilişkin olarak yazılan tezlerin büyük bir kısmının yüksek lisans düzeyinde olduğu, en çok tezin 2016 yılında tamamlandığı, en çok tez çalışmasının Marmara Üniversitesi’nde tamamlandığı, en çok tez danışmanın Prof. Dr. unvanında olduğu ve yüksek lisans tez çalışmalarında çoğunlukla nitel araştırma yöntemlerinin, doktora tez çalışmalarında ise nicel araştırma yöntemlerinin tercih edildiği tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Muhasebe Denetimi, Bağımsız Denetim, Lisansüstü Tez, İçerik Analizi. ABSTRACT The aim of this study is to examine the postgraduate theses related to accounting audit in Turkey in terms of different variables. The study population consists of all theses related to accounting audit, completed at the M.Sc. and Ph.D. studies and registered in the database of the Council of Higher Education Thesis Documentation Center (YÖKTEZ). As a conclusion of the study, it was determined that most of the theses on accounting audits were written at M.Sc. studies, most of the theses were completed in 2016, and most theses were completed at Marmara University. It was also found out that the advisor of most of these theses held the title of Prof. Dr., and *20 * Ordu Üniversitesi, Fatsa Meslek Yüksekokulu, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Programı, nparlak@odu.edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0003-4527-9394. Makale Geliş Tarihi: 04.03.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.05.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

195

MALİ

ÇÖZÜM

qualitative research methods were mostly preferred for M.Sc. thesis studies, and quantitative research methods were preferred for Ph.D. dissertations. Keywords: Accounting Audit, Independent Audit, Postgraduate Study Thesis, Content Analysis. 1. GİRİŞ Muhasebe denetiminin amacı, finansal tablolar ve diğer finansal bilgiler dâhil olmak üzere denetime tabi konuların daha önceden belirlenmiş politika ve standartlara uyumlu olup olmadığı hususunda hedeflenen kullanıcılara güvence sağlayacak bir görüş oluşturmaktır. Muhasebe denetimi bu yönü ile işletmeye olan güvenin sağlanmasında önemli bir görev üstlenerek karar alıcıları etkili ve verimli karar almaları konusunda etkilemekte ve muhasebenin eksik, hatalı ve yanlış giden yönlerini ortaya çıkararak, işletmenin amaçlarına ne düzeyde ulaştığını göstermektedir. Üniversiteler bilimsel bilgi üretmek, paylaşmak ve bilimsel gelişimi desteklemek amacıyla lisansüstü eğitim çalışmaları yürütmektedirler. Üniversiteler tarafından yapılan bu çalışmalar neticesinde üretilen bilgiler toplumu etkileme gücüne sahiptirler. Bu bilimsel çalışmaların, belirli dönemler itibariyle incelenmesi; o alandaki gelişim düzeyinin belirlenmesine ve yoğun olarak çalışılmış konuların tespit edilmesine katkı sağlamaktadır (Hotamışlı ve Erem, 2014, s.2). Bu çalışmalar mevcut durumun değerlendirilmesine ve uygulamada karşılaşılan problemlerin tespit edilmesine ve çözüm yolları bulunmasına olanak sağlar. Bu çalışmada, muhasebe denetimini konu alan lisansüstü tezler farklı değişkenler açısından incelenmiş ve literatüre ve konuyla ilgili yapılacak yeni çalışmalara katkı sağlamak amaçlanmıştır. 2. LİTERATÜR Literatürde, lisansüstü tezleri farklı açılardan değerlendirmek amacı ile çeşitli alanlarda çalışmaları yapılmıştır. Muhasebe alanında yapılmış olan çalışmalar da mevcuttur. Bu çalışmaların, çoğunlukla Türkiye’de muhasebe alanındaki bir tek konu üzerinde, bazılarının da bir tek dergide muhasebe alanında yayımlanan makaleler üzerinde yapıldığını (Gündüz, 2018, s.239) söyleyebiliriz. Literatür incelemesi kapsamında, muhasebe ile ilgili lisansüstü tezlere yönelik yapılan bazı çalışmalara aşağıda yer verilmiştir. Türkiye’de 2003-2012 yılları arasında UFRS konusunda yapılan lisansüstü tezler, Alkan (2013) tarafından yapılan çalışmada incelenmiştir. 196

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’deki üniversitelerde 1984-2012 yılları arasında muhasebe alanında yazılan kayıtlı ve ulaşılma olanağı bulunan lisansüstü tezler, Alkan (2014) tarafından yapılan çalışmada incelenmiştir. Türkiye’de entelektüel sermaye alanında yazılmış olan lisansüstü tez çalışmaları Baş ve diğerleri (2014) tarafından yapılan araştırmada içerik analizi yöntemiyle incelenmiştir. Türkiye’de 1984-2015 yılları arasında muhasebe standartları ile ilgili yazılmış 312 adet tez Güngörmüş (2016) tarafından yapılan çalışmada incelenmiştir. Türkiye’deki üniversitelerde maliyet alanında 2000-2014 yılları arasında tamamlanan 270 lisansüstü tez çalışması özellikleri ve konuları açısından zaman içerisindeki değişimleri, Tosunoğlu ve Çam (2016) tarafından içerik analizi yöntemi kullanılarak yapılan çalışmada incelenmiştir. Türkiye’de 1978-2018 yılları arasında sağlık anabilim ve bilim dallarında muhasebe ve finansman alanında yazılan 179 adet lisansüstü tez Çil Koçyiğit ve Şenay (2018) tarafından incelenmiş ve en fazla maliyet muhasebesi alanında tez yazıldığı tespit edilmiştir. Türkiye’de muhasebe standartları konusunda yazılan lisansüstü çalışmaların geçmişten günümüze durum değerlendirmesi yapmak amacıyla 1991-2018 yılları arasında tamamlanmış 555 lisansüstü tez çalışmaları Çoban Çelikdemir (2019) tarafından, içerik analizi ile incelemiştir. 3. METODOLOJİ Çalışmada muhasebe denetimine ilişkin olarak yazılmış olan lisansüstü tezler; türleri, yazıldıkları yıllar, üniversiteler, konular, danışmanlar, yazarın cinsiyeti ve kullanılan metodoloji ve veri analiz tekniklerine göre dağılımları bakımından incelenmiş, sonuçların muhasebe denetimi alanındaki lisansüstü tezlerin bir derlemesi olması ve yapılacak olan çalışmalara kaynak oluşturması amaçlanmıştır. YÖKTEZ veri tabanında kayıtlı bulunan yüksek lisans ve doktora tezlerinden erişime izin verilmeyenler metodoloji ve veri analiz teknikleri açısından inceleme dışı bırakılmış, ancak diğer değişkenler açısından incelenmiştir. Verilerin çözümlenmesinde frekans (f) ve yüzde (%)’den yararlanılmış ve sonuçlar tablolarla gösterilmiştir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

197

MALİ

ÇÖZÜM

3.1. Araştırmanın Yöntemi Araştırma yöntemi olarak nitel araştırma yöntemi kullanılırken, veri toplama tekniği olarak tarama modeli kullanılmıştır. Üniversitelerde Muhasebe denetimi konusunda hazırlanan lisansüstü tezler YÖK Elektronik Tez Arşivinden https:// tez.yok.gov.tr/UlusalTezMerkezi/ “muhasebe denetimi” ve “bağımsız denetim” anahtar sözcükleri ile araştırılmıştır. Bu anahtar sözcükler ile hazırlayan kişinin ve danışmanının adına, tezin adına, özgün diline, türüne, yılına, yapıldığı üniversitenin ve bilim ve anabilim dalına, ilgili olduğu konuya ilişkin veriler toplanmıştır. Veri analizinde kategorik veri analizi tekniklerinden içerik analizi kullanılmıştır. İçerik analizi, birbirine benzeyen verileri, belirli kavramlar ve kategoriler dikkate alınarak bir araya getirerek, okuyucunun anlayacağı şekilde düzenleme ve yorumlama tekniğidir (Alkan, 2014, s.43). 3.2. Araştırmanın Amacı ve Önemi Bu çalışmanın amacı, ülkemizde 1984-2019 yılları arasında yapılan muhasebe denetimine ilişkin lisansüstü tezlerin yapısal açıdan incelenmesidir. Bu genel amaç doğrultusunda, muhasebe denetimi konusunda tezler incelenerek aşağıdaki soruların yanıtları aranmıştır: • Türkiye’deki üniversitelerde muhasebe denetimini konu alan lisansüstü tez sayısı kaçtır? • Yazılan tezlerin, yıllar, üniversiteler, özgün diller, danışmanlar ve uygulama alanları açısından dağılımları nasıldır? • Muhasebe denetimini konu alan tezlerin temaları nelerdir? • Muhasebe denetimini konu alan tezlerin metodolojisi nasıldır? Muhasebe denetimi konusunun son yıllarda popüler olması araştırmanın önemini oluşturmaktadır. 3.3. Araştırmanın Evreni ve Örneklemi Çalışmanın evreni 1984 yılından itibaren muhasebe denetimine ilişkin yayımlanan lisansüstü tezlerdir. Bu çalışmada örnekleme yöntemlerine başvurulmamış, araştırma evreninin tümüne ulaşılmaya çalışılmıştır. Muhasebe denetimi alanındaki lisansüstü tezlere, YÖK tez tarama merkezinden erişilmiştir. 1984 yılından 10/09/2019 tarihine kadar veri tabanının sunduğu tezlerin tamamı (f=289) çalışmanın evrenini oluşturmuştur. Ancak, erişime izin verilmeyen (f=68) tezin metodoloji ve veri analiz tekniği inceleme dışı bırakılmıştır. 198

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

YÖK tez tarama veri tabanında “muhasebe denetimi” ve “bağımsız denetim” anahtar kelimeleri “Tez başlığında geçsin” seçeneği ile taranmıştır. Daha sonra veri tabanının sunduğu tezler (f=289) çalışmanın veri setini oluşturmuştur. 3.4. Bulgular Çalışmanın bu bölümünde Türkiye’de yapılmış muhasebe denetimi konulu lisansüstü tezlerin doküman inceleme yöntemi sonucu elde edilen veriler sınıflandırılarak tablolar halinde sunulmuştur. Araştırma kapsamında, Muhasebe denetimini konu alan toplam 289 tez incelenmiştir. Bu tezleri 55’i doktora tezi, 234’ü ise yüksek lisans tezleridir. Muhasebe denetimine ilişkin incelenen lisansüstü tezlerin genel karakteristik özellikleri Tablo 1’de sunulmuştur. Tablo 1. Muhasebe Denetimini Konu Alan Lisansüstü Tezlerin Türü Tez Türü

Doktora

19,03

Yüksek lisans

234

80,97

Toplam

289

100

Tablo 1’e göre, muhasebe denetimine ilişkin olarak yapılan lisansüstü tezlerin büyük çoğunluğunu (%80,97) yüksek lisans tezleri oluşturmaktadır. Doktora düzeyinde yapılan tezler ise (%19,03) oranındadır. Tablo 2. Muhasebe Denetimini Konu Alan Lisansüstü Tezler Üniversite

Yüksek Lisans f

Doktora %

55,56

98,18

Devlet

130

Vakıf

104

44,44

1,82

Toplam

234

100

Tablo 2’ye göre yapılan yüksek lisans tez çalışmalarının (%55.56) devlet üniversitelerinde, (%44.44)’ü ise vakıf üniversitelerinde tamamlanmıştır. Doktora tezlerinin ise (%98.18) gibi büyük çoğunluğu devlet üniversitelerinde tamamlanmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

199

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3. Muhasebe Denetimini Konu Alan Tezlerin Bölümleri Bölüm

Yüksek Lisans

Doktora

İşletme

199

85,04

90,91

Ekonomi

3,85

Sigortacılık

0,85

Bankacılık

1,71

1,82

İstatistik

0,43

Maliye

3,85

1,82

Kamu Yönetimi

1,28

Hukuk

2,99

3,64

Reklamcılık

1,82

Toplam

234

100

Tablo 3’de tezlerin gerçekleştiği anabilim dallarına bakıldığında, muhasebe denetimi konusunda en fazla yüksek lisans tezinin işletme ( % 85.04), sonra sırasıyla Ekonomi ve Maliye (% 3.85), Hukuk (% 2.99) ve Bankacılık ( % 1.71) anabilim dallarında yazıldığı, doktora tezlerinde de yine işletme (%90.91) anabilim dalında en yüksek oranda tez yazıldığı ve Hukuk (%3.64) oranı ile ikinci sırada yer aldığı görülmektedir. Tablo 4. Muhasebe Denetimini Konu Alan Tezlerde Kullanılan Dil Dil

Yüksek Lisans

Doktora

232

99,15

96,36

İngilizce

0,85

Toplam

234

100

Türkçe

3,64

100

Tablo 4’de yazılan yüksek lisans tezlerinin (%99.15)’inin Türkçe ve (%0.85)’inin ise İngilizce yazıldığı, doktora tez çalışmalarının da (%96.36)’sı Türkçe ve (%3.64)’ünün ise İngilizce yazıldığı görülmektedir.

200

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5. Muhasebe Denetimi Konu Alan Tezlerin Yıllara Göre Dağılımı Yıllar

Yüksek Lisans

Doktora

1984

3,64

1988

0,43

1,82

1989

0,43

1,82

1990

0,43

1,82

1992

0,43

1,82

1993

0,43

1,82

1994

0,43

1995

0,85

1996

1,28

1997

0,43

1,82

1998

1,71

1999

1,71

2000

1,71

2001

1,28

1,82

2002

1,28

1,82

2003

2,56

2004

1,28

3,64

2005

2,14

2006

2,99

2007

4,70

2008

3,42

1,82

2009

1,71

7,27

2010

3,85

10,91

2011

4,27

3,64

2012

2,56

2013

5,56

5,45

2014

6,41

7,27

2015

7,69

9,09

2016

11,54

12,72

2017

10,68

3,64

2018

9,83

9,09

2019

5,98

3,64

Toplam

234

100

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

201

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5’de muhasebe denetimini konu alan tezlerin sayısının yıllara göre düzensiz bir dağılım gösterdiği fakat son yıllarda yazılan tez sayılarında önemli oranda artış olduğu görülmektedir. Bu konuda ilk olarak 1984 yılında 2 doktora tezi yayınlanmıştır. Oransal olarak en fazla 2016 yılında (%11.54) yüksek lisans tezinin, (%12.72) oranında da doktora tezinin yayınlandığı görülmektedir. Yüksek lisans tezlerinde 2016 yılını sırasıyla 2017, 2018 ve 2015 yılları takip etmektedir. Doktora tezlerine baktığımızda ise sırasıyla 2010, 2015-2018 ve 2014 yılları takip etmektedir. Muhasebe denetimi konusunda yapılan yüksek lisans düzeyindeki tez sayısının 234 (%80.97) ile doktora düzeyindeki tez sayısından 55 (%19.03) daha fazla olduğu görülmektedir. Tablo 6. Muhasebe Denetimini Konu Alan Tezlerin Yürütüldüğü Üniversiteler

202

Üniversiteler

Yüksek Lisans

Marmara Üniversitesi Üniversitesi

19,023

12,73

İstanbul Ticaret Üniversitesi

3,42

Dumlupınar Üniversitesi

0,43

Atılım Üniversitesi

1,70

İstanbul Kültür Üniversitesi

0,85

İstanbul Gelişim Üniversitesi

2,99

İstanbul Arel Üniversitesi

3,42

Başkent Üniversitesi

2,14

Nevşehir Hacı Bektaş Veli Üniversitesi

0,43

Haliç Üniversitesi

1,28

İstanbul Aydın Üniversitesi

2,56

Beykent Üniversitesi

0,43

Galatasaray Üniversitesi

0,85

Hacettepe Üniversitesi

0,85

Dokuz Eylül Üniversitesi

0,85

Karadeniz Teknik Üniversitesi

1,28

1,82

Ankara Üniversitesi

0,43

3,64

Gaziosmanpaşa Üniversitesi

0,85

1,82

Çukurova Üniversitesi

0,43

7,27

İstanbul Üniversitesi

3,42

16,36

Gazi Üniversitesi

4,70

1,82

Uludağ Üniversitesi

2,14

1,82

TEMMUZ - AĞUSTOS

Doktora

MALİ

ÇÖZÜM

Dokuz Eylül Üniversitesi

2,56

Balıkesir Üniversitesi

0,85

Ondokuz Mayıs Üniversitesi

0,43

Selçuk Üniversitesi

0,85

3,64

Niğde Üniversitesi

0,43

Kocaeli Üniversitesi

1,28

1,82

Zonguldak Karaelmas Üniversitesi

0,85

Trakya Üniversitesi

1,28

1,82

Afyon Kocatepe Üniversitesi

0,43

3,64

Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi

0,85

1,82

Abant İzzet Baysal Üniversitesi

0,43

Atatürk Üniversitesi

1,71

Cumhuriyet Üniversitesi

0,43

1,82

Okan Üniversitesi

14,96

Uşak Üniversitesi

0,43

Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi

1,71

3,64

Burdur Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi

1,71

Sakarya Üniversitesi

1,28

3,64

Ortadoğu Teknik Üniversitesi

3,64

Celal Bayar Üniversitesi

1,28

İnönü Üniversitesi

0,43

1,82

Süleyman Demirel Üniversitesi

0,43

5,45

Erciyes Üniversitesi

0,85

5,45

Akdeniz Üniversitesi

3,64

Türk Hava Kurumu Üniversitesi

1,28

1,82

Mustafa Kemal Üniversitesi

0,85

Muğla Üniversite

0,85

Kadir Has Üniversitesi

0,43

Yıldız Teknik Üniversitesi

0,43

Gaziantep Üniversitesi

0,85

Anadolu Üniversitesi

0,43

Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi

1,28

Hasan Kalyoncu Üniversitesi

0,43

Çankaya Üniversitesi

0,43

Çağ Üniversitesi

0,43

Kafkas Üniversitesi

0,43

Kastamonu Üniversitesi

0,85

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

203

MALİ

ÇÖZÜM

Pamukkale Üniversitesi

0,43

Kırklareli Üniversitesi

0,43

Fırat Üniversitesi

0,43

Bilecik Şeyh Edebali Üniversitesi

0,43

Dumlupınar Üniversitesi

1,82

Kırıkkale Üniversitesi

5,45

Adnan Menderes Üniversitesi

Toplam

234

100

1,82 55

100

Tablo 6 incelendiğinde muhasebe denetimini konu alan tezlerin (f=289) 66 farklı üniversitenin bünyesinde yürütüldüğü anlaşılmaktadır. Muhasebe denetimi konusunda yapılan yüksek lisans tezlerinin Marmara Üniversitesi (%19.23) ile en fazla oranda tez yazılan üniversite olduğu görülmektedir. Marmara üniversitesini, Okan Üniversitesi (%14.96) ve Gazi Üniversitesi (%4.70) oranları ile takip etmektedir. Doktora tezlerini yazıldığı üniversiteler itibari ile incelediğimizde ise İstanbul Üniversitesi (%16.36) oranı ile ilk sırada yer almakta ve Marmara Üniversitesi (%12.73) ve Çukurova Üniversitesi (% 7.27) oranında yer almaktadır. Tabloda tezlerin belirli üniversitelerde nispeten daha yoğun olarak yürütüldüğü görülmektedir. Üniversitelerin gelişmişlik düzeyi, anabilim dallarındaki öğretim üyesi sayıları, unvanlarının yeterli olması ve altyapılarının oturmuş olmasının bu tespitin nedeni olduğu düşünülmektedir.

204

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7. Muhasebe Denetimine İlişkin Hazırlanan Lisansüstü Tezlerin Konu Dağılımı Konu

Yüksek Lisans

Doktora

İç Kontrol

16,24

Hata Ve Hile

5,98

5,45

Bilgi Teknolojilerinin Denetimde Kullanımı

4,70

10,91

Denetimde Etik

1,28

1,82

Denetim Süreci

29,49

16,36

Denetimde Risk

1,71

Denetim Algısı

2,14

7,27

Denetim Mevzuatı

16,24

Denetimin Etkinliği

14,96

12,73

Denetim Eğitimi

0,85

Denetimin Kalitesi

6,41

25,45

Toplam

234

100

Tablo 7 de Muhasebe denetimini konu alan tezlerde kullanılan anahtar kelimeler ve tezlerin içeriği dikkate alınarak yapılan inceleme sonuçları yer almaktadır. Tablo 7’ye göre, yazılan yüksek lisans tezlerinden (%29.49)’u denetim sürecini, (%16.24)’ü iç kontrol ve denetim mevzuatını, (%14.96)’sı denetimin etkinliğini ve (%6.41)’i denetimin kalitesini incelemek üzere çalışmalarını yürütmüştür. Doktora tezlerinin çalışma konularına baktığımızda ise, (%25.45)’i denetimin kalitesini, (% 20)’si denetim mevzuatını, (%16.36)’sı denetim sürecini, (%12.73)’ü denetimin etkinliğini ve (%10.91)’i bilişim teknolojilerinin denetimde kullanımı üzerine çalışmalarını yürütmüşlerdir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

205

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. Muhasebe Denetimini Konu Alan Lisansüstü Tezlerin Metodolojilerine Göre Dağılımı Yüksek Lisans

Doktora

Metodoloji

Literatür tarama

28,63

7,27

Karşılaştırma ve yorumlama

15,38

10,91

Anket Uygulama

26,07

52,73

Vaka Çalışması

18,80

18,18

Sektörel Uygulama

11,11

10,91

Toplam

234

100

Tablo 8’e göre muhasebe denetimi konusunda yazılan yüksek lisans tezlerinin yürütülmesinde izlenen metodolojiler sırasıyla literatür tarama (%28.63), anket uygulama (%26.07), vaka çalışması (%18.80), karşılaştırma ve yorumlama (%15.38) ve sektörel uygulama (%11.11) olduğu görülmektedir. Doktora tezlerini incelediğimizde ise anket uygulaması (%52.73), vaka çalışması (%18.18), sektörel uygulama ve karşılaştırma yorumlama (%10.91) ve literatür tarama (%7.27) metodolojilerini benimsedikleri görülmektedir.

206

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9. Muhasebe Denetimini Konu Alan Tezlerde Kullanılan Veri Analiz Teknikleri Veri Analiz Teknikleri Nicel

Yüksek Lisans

Doktora

Frekans ve Yüzde

14,34

19,79

Ortalama (x) ve standart sapma (ss)

4,78

10,42

Grafiksel (görsel) analiz teknikleri

2,94

4,167

t-testi

5,51

13,54

Anova

6,25

10,42

Korelasyon

2,20

4,17

Regresyon

2,94

8,33

Scheffe testleri

0,37

1,04

Ki- Kare

3,31

3,12

Wilcoxon Testi

0,37

2,08

Mann-Whitney U Testi

0,37

4,16

Tukey Testi

0,37

1,04

Kruskal-Wallis H Testi

0,37

3,12

Yol Analizi

1,04

Tek Yönlü Varyans Analizi

0,37

1,04

Ara Toplam

121

44,48

87,5

Nitel

Durum Çalışması

19,48

6,25

Eylem Araştırması

8,82

2,08

Literatür Tarama

27,20

4,17

Ara Toplam

151

55,51

12,50

272

100

Genel Toplam

Tablo 9 incelendiğinde yüksek lisans tez çalışmalarında nitel veri analiz teknikleri (%55.51) ve nicel veri analiz teknikleri ise (%44.48) oranında tercih edildiği görülmektedir. Nitel veri analiz teknikleri sırasıyla literatür tarama (%27.20), durum çalışması (%19.48) ve eylem araştırması (%8.82) oranında tercih edilmiştir. Yüksek lisans tezlerinde nicel veri analiz tekniklerinden en çok frekans ve yüzde tekniği (%14.34) tercih edilmiştir. Doktora tezlerinde ise nicel veri analiz teknikleri (%87.50) ve nitel veri analiz teknikleri (%12.50) oranında tercih edilmiştir. Kullanılan nicel veri analiz teknikleri sırasıyla frekans ve yüzde tekniği (%19.79), t testi (%13.54) ve ortalama ve standart TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

207

MALİ

ÇÖZÜM

sapma (%10.42) ile en çok tercih edilen tekniklerden olduğu, nitel veri analiz tekniklerinden ise durum çalışması (%6.25) oranı ile en çok tercih edilen teknik olduğu görülmektedir. Tablo 10. Tezlerdeki Danışman Unvanlarının Dağılımı Yüksek Lisans

Doktora

Tez Danışmanı Ünvanı

Profesör Dr.

40,60

69,09

Doç. Dr.

24,36

23,64

Doktor Öğr. Üyesi

35,04

7,27

Toplam

234

100

Tablo 10’a bakıldığında, Yüksek lisans tezleri sırasıyla prof. Dr. (%40.60), Doktor Öğr. Üyesi (%35.04) ve Doç. Dr. (%24.36) olduğu; Doktora tezlerinin ise, prof. Dr. (%69.09), Doç. Dr. (%23.64) ve Doktor Öğr. Üyesi (%7.27) unvanına sahip danışmanlar ile yürütüldüğü görülmektedir. Tabloya göre, lisans üstü tezlerin en çok Profesör Dr. unvanına sahip danışmanlar ile yürütüldüğü görülmektedir. Tablo 11. Tez Yazarlarının Cinsiyet Dağılımı Tez Yazarı Cinsiyeti

Yüksek Lisans

Doktora

Kadın

41,88

43,64

Erkek

136

58,12

56,36

Toplam

234

100

Tablo 11’de cinsiyet dağılımı yüksek lisans yazanlar bakımından erkek ( %58.12) ve kadın (% 41.88), doktora tezi yazarlarının (%56,36)’sı erkek, (%43,64)’ünün ise kadın yazarlar olduğu görülmektedir. Sayıca erkek yazarların kadın yazarlardan fazla olduğu görülmektedir. 3. SONUÇ Muhasebe denetimini konu alan lisansüstü tez çalışmalarının incelenmesine yönelik olarak yapılan bu çalışmada YÖKTEZ veri tabanında “muhasebe denetimi” ve “bağımsız denetim” terimleri ile yapılan arama sonucu ulaşılabilen (f=289) tezler belirlenen kategoriler doğrultusunda incelenmiş ve elde edilen bulgular sonucu değerlendirmeler yapılmıştır. Muhasebe 208

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

denetimi konusunda lisansüstü çalışmaların geçmişten günümüze durum değerlendirmesi yapılarak bundan sonra yapılacak çalışmalara yön verecek bilgileri sunulmaya çalışılmıştır. Çalışma sonucunda, en çok yüksek lisans tezlerin üretildiği üniversite Marmara Üniversitesi, en çok doktora tezlerinin üretildiği üniversitenin ise İstanbul üniversitesi olduğu görülmektedir. Muhasebe denetimine ilişkin olarak yüksek lisans düzeyinde yapılan tezlerin sayısı doktora düzeyinde yapılan tezlere göre oldukça yüksektir. Üniversitelerde doktora programlarının yüksek lisans programlarına oranla daha az sayıda olması bu durumun nedeni olarak gösterilebilir. Lisansüstü tezlerin en çok Prof. Dr. unvanına sahip danışmanlar tarafından yönetildiği görülmektedir. Lisansüstü tezlerde çalışma alanı olarak genellikle mali müşavirlerin tercih edildiği görülmektedir. Muhasebe denetimine ilişkin yazılan yüksek lisans tezlerinin daha çok nitel araştırma yöntemini, doktora tezlerinin ise daha çok nicel araştırma yönteminin benimsendiği görülmektedir. Yazılan lisansüstü tezlerde karma yöntemlerin kullanıldığı çalışmalarda bulunmaktadır. Bu çalışmaların sayısının arttırılması önemlidir. Çalışma sonucu elde edilen bulgular, araştırmacıların daha güncel konuları farklı yöntem ve analiz teknikleri ile incelemesine katkı sağlaması açısından mevcut durumu sunması yönü ile önemli bir referans kaynağı olabilir. Ayrıca, muhasebe denetimine ilişkin yürütülen lisansüstü tez çalışmalarının mevcut genel görünümün analiz edilerek tespit edilmesi, konunun önemi, gelişimi ve katma değeri açısından önemlidir. Sonuç olarak, muhasebe denetimine ilişkin olarak lisansüstü tezlerin sayısı arttırılmalıdır. Tezlerde konu ve örneklem çeşitliliğine gidilmelidir. KAYNAKÇA Alkan, G. (2013). Araştırmacıların UFRS Alanına Bilimsel Katkıları: UFRS Konusunda Yapılan Lisans Üstü Tezlere İlişkin Bir Araştırma, III. Uluslararası Türk Coğrafyasında UFRS Sempozyumunda sunulan bildiri.. Alkan, G. (2014). Türkiye’de Muhasebe Alanında Yapılan Lisansüstü Tez Çalışmaları Üzerine Bir Araştırma (1984-2012), Muhasebe ve Finansman Dergisi, (61), 41-52. Altunışık, R., R. Coşkun. E. Yıldırım ve S. Bayraktaroğlu. (2010). Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri. 6.bs., Sakarya: Sakarya Kitabevi. Baş, M., F. Mısırdalı Yangil, S. Aygün. (2014). Entelektüel Sermaye Alanında Yapılan Lisansüstü Tez Çalışmalarına Yönelik Bir İçerik Analizi: TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

209

MALİ

ÇÖZÜM

2002-2012 Dönemi, Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi, 10,(23), 207-226. Çil Koçyiğit, S ve F. Şenay. (2018). 1978-2018 Yılları Arasında Türkiye’de Sağlık Yönetimi Anabilim Dalı/Bilim Dalında Muhasebe ve Finansman Alanında Yazılan Lisansüstü Tezlerin Değerlendirilmesi, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Meslek Yüksekokulu Dergisi, 21 (2), 303-312. doi: 10.29249/ selcuksbmyd.467473. Çoban Çelikdemir, N. (2019). Türkiye’de Muhasebe Standartları Konusunda Yapılan Tezlerin İncelenmesi, İşletme Araştırmaları Dergisi, 11(1), 325-336. Gündüz, M. (2018). Türkiye’de 2014-2016 Yılları Arasında Akademik Dergilerde Muhasebe Alanında Yayımlanan Makalelerin Bibliyometrik Analizi, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 20(1), 236-257. Güngörmüş, A.H. (2016). Türkiye’de Muhasebe Standartlarına Yönelik Yazılan Yüksek Lisans ve Doktora Tez Çalışmaları Üzerine Bir Araştırma, Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. (25), 347-362. Hotamışlı, M ve I. Erem. (2014). Muhasebe ve Finansman Dergisi’nde Yayımlanan Makalelerin Bibliyometrik Analizi, Muhasebe ve Finansman Dergisi, (63), 1-20. Tosunoğlu, B ve A.V Çam. (2016). Türkiye’de Maliyet Alanında Yapılan Lisansüstü Tez Çalışmaları Üzerine Bir Araştırma, Gümüşhane Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Elektronik Dergisi, 7 (15), 1455-155. Yıldırım, A ve H. Şimşek.(2008). Sosyal Bilimlerde Nitel Araştırma Yöntemleri, 6.bs.. Ankara: Seçkin Yayıncılık

210

TEMMUZ - AĞUSTOS

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART - NİSAN 2020 2015 TEMMUZ - AĞUSTOS

95 211

MALİ

212

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 213-224

ÇÖZÜM

KUR FARKLARINA KDV HESAPLANMAMASI VE FATURA DÜZENLENMEMESİNİN SONUÇLARI Tugay MANAV*21* ÖZ Mali idarenin kur farklarının KDV’ye tabi olduğu ve dolayısıyla kur farkları üzerinden KDV hesaplanması gerektiği şeklindeki gerek tebliğ ve sirküler gerekse özelgeler bazındaki ısrarı nihayet 7161 Sayılı Kanun ile kanuni düzlemde de kendine yer bulmuş ve kur farklarının matraha dahil olduğu hususunda 18.01.2019 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek şekilde kanuni düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme uyarınca lehine kur farkı oluşan mükellefin, kur farkının oluştuğu vergilendirme döneminde, KDV hesaplayarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Normal şartlar altında bu şekilde işlemesi gereken süreç, lehine kur farkı oluşan mükellefin KDV hesaplamayarak fatura düzenlememesi durumunda; hem lehine hem aleyhine kur farkı oluşan mükellefler nezdinde bir takım vergisel sonuçların gündeme gelmesine neden olabilmektedir. 1. GİRİŞ Günümüzde yurtiçi ekonomik faaliyetlerin ulusal paranın yanında döviz cinsinden de yapılması söz konusu olup, özellikle dolar, euro ve sterlin gibi konvertibl döviz üzerinden yapılan faaliyetler hacmini giderek artırmaktadır. Bunun yanında İsviçre frangı, ruble gibi dolar, euro ve sterline göre konvertibl kapasitesi daha az para birimlerinin de yurtiçi ekonomik faaliyetlerde kendisine yer bulduğu görülmektedir. Yurtiçi ekonomik faaliyetlerde tahsilat ve ödemelerde kullanılan dövizler, alıcı ve satıcı üzerinde çeşitli avantajlar yanında riskler de taşımaktadır. Bu risklerden ilk akla geleni kuşkusuz kur farkı riskidir. Kur farkları ekonomik koşullara bağlı olarak alıcı ya da satıcı üzerinde kalmakta, ayrıca vergisel açıdan; özellikle de KDV bakımından bir takım işlemlerin yapılmasını gerektirmektedir. Kur farklarının KDV’ye tabi olup olmayacağı uzun yıllar tartışılagelmiş bir konu olup Danıştay kararları ve özelgeler, bazen aynı bazen farklı hükümler tesis ederek uygulamaya yön vermeye çalışmıştır. Son olarak 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 24/1-c maddesine eklenen “kur farkı” ibaresi ile kur farklarının matrahın bir unsuru olduğu hükme bağlanmıştır. Makalede, kur farkları *21 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 23.03.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.04.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

213

MALİ

ÇÖZÜM

üzerinden KDV hesaplanmamasının çeşitli vergi kanunları karşısındaki sonuçları üzerinde durulacaktır. 2. KUR FARKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMUNA İLİŞKİN MEVZUAT DÜZENLEMELERİ 2.1. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Yer Alan Düzenlemeler KDVK’nın 1’inci maddesinde; Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 10’uncu maddesinde ise vergiyi doğuran olayın ne şekillerde meydana geleceği düzenlenmiş ve mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayı vuku bulacağı belirtilmiştir. Bunun yanında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde de bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere, fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesiyle birlikte vergiyi doğuran olayın meydana geleceği düzenlenmiştir. KDVK’nın 20/1’inci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrah düzenlenmiş ve matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu, bedel deyiminin, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği hükme bağlanmıştır. KDVK’nın 24/1-c bendinde ise matraha dahil olan unsurlar açıklanmış ve “vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin” KDV matrahına dahil olacağı hüküm altına alınmıştır. 2.2. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde Yer Alan Düzenlemeler Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ne (KDVGUT) göre bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu ifade edilmiştir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı 214

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

tarafından fatura düzenlenmesi ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde ise, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. KDVK’nın 24/1-c bendinde “kur farkı” ibaresi madde metninde yer almazken esasen kur farklarının KDV’ye tabi olacağına dair kanuni düzlemde net bir belirleme bulunmamaktaydı. Ancak “kur farkı” ibaresinin madde metnine eklenmesiyle birlikte artık bu belirsizlik ortadan kaldırılmıştır. Kur farkının KDV’ye tabi tutularak KDV hesaplanabilmesi için teslim ve hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında bir zaman aralığı olması gerekmektedir. Tebliğde “ … bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde ...” şeklinde belirtildiği üzere; kur farkının matraha dahil kabul edilerek KDV hesaplanabilmesi için; öncelikle teslim veya hizmetin yapılarak vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi daha sonra da bedelin ödenmesi gerekmektedir. Bu bakımdan bedelin peşin alınması durumunda, bedel cari kurdan ulusal para birimine çevrilerek KDV hesaplanacak ve dolayısıyla herhangi bir kur farkı söz konusu olmayacaktır. Bedelin teslim veya hizmetin yapılmasından önce alınması ise avans kavramını ortaya çıkartacak ve fatura veya benzeri belge düzenlenmemiş olması koşuluyla KDVK bakımından vergiyi doğuran olay meydana gelmeyecektir. Bu bağlamda kur farkları için bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi arandığından KDVK’ya tabi bir kur farkı söz konusu olmayacaktır. Vergiyi doğuran olay vuku bulduktan sonra bedelin ödenmesi sırasında ortaya çıkan kur farkları bakımından, lehine kur farkı oluşan alıcı ya da satıcı diğer tarafa fatura düzenleyecek ve oluşan kur farkı üzerinden KDV hesaplayarak ilgili dönem KDV beyannamesine intikal ettirecektir. Aleyhine kur farkı oluşan alıcı ya da satıcı ise faturada yer alan KDV’yi indirilecek KDV olarak ilgili dönem KDV beyannamesine dahil edecektir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

215

MALİ

ÇÖZÜM

2.3. 60 No’lu KDVK Sirküleri’nde Yer Alan Düzenlemeler 60 No’lu KDV Sirküleri’nin 4.5.1. bölümünde yapılan açıklamalarda, yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak; mal bedeline KDV’nin dahil olup olmamasına göre kur farkları açısından yapılacak işlem farklılık arz etmektedir. Buna göre; - KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak, - Dövize endeksli toplam bedele KDV’nin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir. 2.4. Özelgeler ve Danıştay Kararları Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından verilen özelgelerde ısrarla kur farklarının KDV’ye tabi olduğu belirtilerek KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Bu çerçevede İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.07.2013 tarih ve 39.044.742-KDV.24-979 sayılı Kur Farkı konu başlıklı özelgesinde; “Bedelin tahsil edildiği tarihte satıcı lehine kur farkı oluşması durumunda satıcı tarafından alıcı adına fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerektiği ancak firmanız adına keşide edilen çekin firmanızca ciro edilmesi tahsil hükmünde olduğundan ciro edilen tarih ödeme tarihi olarak dikkate alınacak ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi (ciro edilme tarihi) arasında ortaya çıkan kur farkı üzerinden, lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanacağı” açıklamalarına yer verilmiştir. Gelirler Genel Müdürlüğünün 16.01.2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.54/5424-2-O2 sayılı özelgesinde ise; “mal bedeli ve katma değer vergisi tutarlarının toplamı için $ cinsinden düzenlenen senetlerin ödenmesi sırasında ortaya çıkan vade farkı mahiyetindeki kur farkına ilişkin katma değer vergisinin kur farkı tutarına iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanması gerektiği” belirtilmiştir. Özelgelerin aksine kur farklarının KDV karşısındaki durumuna ilişkin Danıştay kararları istikrarlı olmayıp zaman içerisinde farklı kararlar verildiği görülmektedir. Örneğin Danıştay 11. Dairesi 04.10.2000 tarih ve E:1997/1706, K:1999/992 sayılı kararında, “ … KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde vade 216

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlandığından, kur farkı tutarı üzerinden KDV hesaplanarak tarh edilmesinin yerinde olacağı …” yönünde hüküm vermiştir. Ancak bunun aksine Danıştay 9. Dairesi 26.05.2004 tarih ve E:2001/2624, K:2004/3556 sayılı kararında ise “ ... kur farklarının Kanun’un hizmetin tanımının yapıldığı 4’üncü maddesi kapsamında müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmediği ve kanun koyucunun kur farklarının KDV’ye tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna varılmaktadır …” yönünde hüküm vermiştir. 3. KUR FARKLARINA KDV HESAPLANMAMASI ve FATURA DÜZENLENMEMESİNİN SONUÇLARI Önceki bölümlerdeki açıklamalar uyarınca, mali idare oluşan kur farklarının KDV’ye tabi olduğunu çeşitli yasal zeminlerde belirtmiş ve nihayetinde de bununla ilgili kanuni düzenleme yapılmış olup; mükellefler tarafından kur farkları üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak lehine kur farkı oluşan mükellef tarafından söz konusu kur farkı ile ilgili olarak fatura düzenlenmemesi ve KDV hesaplanmamasının, gerek lehine gerekse aleyhine kur farkı oluşan taraf için farklı vergi kanunları karşısında bir takım sonuçları mevcuttur. Söz konusu sonuçlar şu şekilde ifade edilebilir; 3.1. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Açısından 3.1.1. Lehine Kur Farkı Oluşan Taraf Lehine kur farkı oluşan mükellef tarafından, lehine oluşan kur farkı üzerinden yukarıda yer alan yasal hükümler uyarınca kur farkının meydana geldiği vergilendirme dönemleri itibariyle fatura düzenlenmeli ve düzenlenen fatura üzerinde KDV gösterilmelidir. Faturanın düzenlenmemesi durumunda 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 353/1’inci maddesi uyarınca faturaya yazılması gereken meblağın %10’u oranında özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekecektir. Buradaki meblağ, KDV dahil tutardır. 3.1.2. Aleyhine Kur Farkı Oluşan Taraf Lehine kur farkı oluşan mükellef, oluşan kur farkı üzerinden fatura düzenlememişse bu fiilin aleyhine kur farkı oluşan mükellef açısından da sonuçları bulunmaktadır. VUK’un 353/1’inci maddesi uyarınca, madde TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

217

MALİ

ÇÖZÜM

metninde belirtilen belgelerden biri olan faturanın alınmaması durumunda; özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekecektir. Dolayısıyla lehine kur farkı oluşan mükellefin, kur farkına ilişkin fatura düzenlememesi; aleyhine kur farkı oluşan mükellef bakımından “ alınması icap eden faturanın alınmaması” sonucunu ortaya çıkaracağından özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gündeme gelecektir. 3.2. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından 3.2.1. Lehine Kur Farkı Oluşan Taraf Lehine kur farkı oluşan mükellef tarafından kur farkının oluştuğu vergilendirme dönemi itibariyle fatura düzenlenerek KDV hesaplanmalı ve hesaplanan KDV’nin ilgili vergilendirme dönemleri itibariyle de KDV beyannamelerine intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu bakımdan lehe oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmadığının tespiti durumunda, kur farklarının oluştuğu vergilendirme dönemleri itibariyle KDV tarhiyatının gündeme gelmesi söz konusu olabilecektir. 3.2.2. Aleyhine Kur Farkı Oluşan Taraf Yukarıda belirtildiği üzere lehine kur farkı oluşan mükellef tarafından, lehe oluşan kur farkı üzerinden KDV hesaplanmalı ilgili vergilendirme dönemleri itibariyle de beyan edilmelidir. Lehine kur farkı oluşan mükellefin kur farkı üzerinden KDV hesaplamaması ve fatura düzenlememesi durumunda, aleyhine kur farkı oluşan mükellef için indirilebilecek KDV’nin söz konusu olmayacağı izahtan varestedir. Zira KDVK’nun 29’uncu maddesinde mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, KDVK’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Bu bakımdan aleyhine kur farkı oluşan mükellef nezdinde, aleyhe oluşan kur farkı üzerinden yüklenilen KDV’den bahsedilebilmesi için; lehine kur farkı oluşan mükellef tarafından fatura düzenlenmesi ve düzenlenen faturada KDV’nin gösterilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla faturanın düzenlenmemesi halinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV söz konusu olamayacağından, aleyhine kur farkı oluşan taraf için indirim mekanizması söz konusu olmayacaktır. 218

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

3.3. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından 3.3.1. Lehine Kur Farkı Oluşan Taraf Lehine kur farkı oluşan alıcı ya da satıcı tarafından kur farkına ilişkin fatura düzenlenmeyerek KDV hesaplanmamasının kurumlar vergisi açısından da birtakım sonuçları söz konusu olmaktadır. Lehine kur farkı oluşan mükellefin, oluşan kur farkı üzerinden KDV hesaplamaması; hesaplanmayan KDV’nin gelir olarak dikkate alınarak; dönem kurum kazancının tespitinde dikkate alınmasına neden olabilmektedir. Örneğin, A Ltd. Şti.’nin 10.000,00$ tutarındaki bir malı 02.02.2018 tarihinde 1$=1-TL iken B şahsına kredili(veresiye) olarak sattığını varsayalım. Bu durumda A Ltd.Şti.’nin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır: Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

---------------------------------02.02.2018-------------------------120- Alıcılar

11.800,00 391-Hesaplanan KDV

1.800,00

600-Yurtiçi Satışlar

10.000,00

-----------------------------------/----------------------------------

Veresiye satışa ilişkin bedelin 10.03.2018 tarihinde tahsil edildiğini ve bu tarihte 1$=1,3-TL olduğunu varsayalım. Bu durumda A Ltd.Şti.’nin lehine oluşan kur farkı ile ilgili olarak fatura düzenlenmemesi ve KDV hesaplanmaması durumunda muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır: Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

---------------------------------10.03.2018-------------------------102- Bankalar

15.340,00 120-Alıcılar 646-Kur Farkı Gelirleri

11.800,00 3.540,00

-----------------------------------/----------------------------------

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

219

MALİ

ÇÖZÜM

veya A Ltd. Şti. geçici vergilendirme döneminde 120-Alıcılar hesabının döviz ve TL bakiyesini baz alarak değerleme yapacaktır; Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

---------------------------------10.03.2018-------------------------102- Bankalar

15.340,00 120-Alıcılar

15.340,00

-----------------------------------/---------------------------------Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

---------------------------------31.03.2018-------------------------120-Alıcılar

3.540,00 646-Kur Farkı Gelirleri

3.540,00

-----------------------------------/----------------------------------

Görüleceği üzere alternatif her iki kayıt şeklinde de 646-Kur Farkı Gelirleri hesabında yer alan 3.540,00-TL’nin tamamı, gelir olarak dikkate alınmak suretiyle dönem kurum kazancına intikal etmektedir. Ancak bu tutarın içinde kur farkı üzerinden hesaplanarak ilgili dönem KDV beyannamelerinde beyan edilmesi gereken KDV de bulunmaktadır. Bu durumda KDV dahil kur farkına 60 No’lu KDV Sirküleri uyarınca iç yüzde oranının uygulanarak KDV’nin ve kur farkı gelirinin ayrı ayrı tespit edilmesi gerekmektedir. İç yüzde oranı uygulandığında hesaplanması gereken KDV’nin; 3.540,00 – (3.540,00 / 1,8) =) 540,00-TL; kur farkı gelirinin de 3.000,00-TL olması gerekmektedir. Sonuç olarak olması gereken kayıt aşağıdaki gibi olacaktır: Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

---------------------------------10.03.2018-------------------------102- Bankalar

15.340,00 120-Alıcılar 391-Hesaplanan KDV 646-Kur Farkı Gelirleri

-----------------------------------/----------------------------------

220

TEMMUZ - AĞUSTOS

11.800,00 540,00 3.000,00

MALİ

ÇÖZÜM

3.3.2. Aleyhine Kur Farkı Oluşan Taraf Yukarıdaki bölümde belirtildiği üzere lehine kur farkı oluşan alıcı ya da satıcı için geçerli olan durumun tersi aleyhine kur farkı oluşan mükellef için geçerli olacak ve normal şartlarda faturada gösterilerek indirilecek KDV olarak dikkate alınması gereken tutar, dönem giderleri arasında yer alarak dönem kurum kazancının tespitini etkileyecektir. Belirtildiği üzere, lehine kur farkı oluşan mükellef tarafından kur farkı için fatura düzenlenmeyip KDV hesaplanmaması durumunda, aleyhine kur farkı oluşan mükellef için indirilecek KDV söz konusu olmayacaktır. Yukarıdaki örnek dikkate alındığında lehine kur farkı oluşan mükellefin KDV hesaplamayıp fatura düzenlememesi durumunda aleyhine kur farkı oluşan mükellef aşağıdaki kayıtları yapacaktır: -

Mal alındığında: Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

---------------------------------02.02.2018-------------------------153- Ticari Mallar 191- İndirilecek KDV

10.000,00 1.800,00

320- Satıcılar

11.800,00

----------------------------------------------------------------------

Bedel ödendiğinde: Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

---------------------------------10.03.2018-------------------------320- Satıcılar

11.800,00

656- Kur Farkı Giderleri 102-Bankalar

3.540,00 15.340,00

-----------------------------------/----------------------------------

veya B şahsı geçici vergilendirme döneminde 320-Satıcılar hesabının döviz ve TL bakiyesini baz alarak değerleme yapacaktır;

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

221

MALİ

ÇÖZÜM

Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

---------------------------------10.03.2018-------------------------320- Satıcılar

15.340,00 102-Bankalar

15.340,00

-----------------------------------/----------------------------------

Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

---------------------------------31.03.2018-------------------------656-Kur Farkı Giderleri 320-Satıcılar

3.540,00 3.540,00

-----------------------------------/----------------------------------

Görüleceği üzere normal şartlarda, düzenlenen faturada gösterilerek indirilecek KDV olarak dikkate alınması gereken 540,00-TL tutarındaki KDV; 656-Kur Farkı Giderleri hesabında izlenerek kurum kazancının tespitinde giderleştirilmiş olmaktadır. KDVK’nın 58’inci maddesine göre mükellefçe indirilebilecek KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir. KDVGUT’ta ise mükelleflerin mal ve hizmet alımları nedeniyle hesaplanan bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek KDV durumunda bulunan KDV gider olarak kabul edilmemektedir. Mükellefler tarafından yüklenilen, alış vesikalarında gösterilen ve indiriminde herhangi bir engel olmayan KDV’nin gider olarak kayıtlara intikal ettirilerek dönem kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Bu bağlamda yüklenilen, alış vesikalarında gösterilen ve indirimine izin verilen KDV, KDV indirim mekanizması çerçevesinde işlem görecektir. Diğer yandan indirilemeyecek KDV gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Dolayısıyla lehine kur farkı oluşan mükellef tarafından lehe oluşan kur farkı için fatura düzenlenmemesi nedeniyle, aleyhine kur farkı oluşan mükellefin indirilecek KDV olarak dikkate alamadığı söz konusu KDV, gider olarak 222

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

dikkate alınabilecektir. Dolayısıyla yukarıdaki her iki alternatif kayıtta da bahis konusu olan bu KDV, 656-Kur Farkı Giderleri hesabında giderleştirilmiş olmaktadır. 4. SONUÇ Yurtiçi ekonomik faaliyetlerin döviz üzerinden yapılması kur farklarını ortaya çıkarmakta, kur farkları ise ekonomik koşullara bağlı olarak alıcı ya da satıcının üzerinde kalmakta, ayrıca vergisel açıdan; özellikle de KDV bakımından bir takım işlemler yapılmasını gerektirmektedir. Kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hususu geçmişte tebliğ, sirküler, özelgeler ve net olmamakla birlikte yargı kararlarında belirtilmiş ve nihayet kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hususu madde metnine de eklenmiştir. Ancak oluşan kur farklarına fatura düzenlenmeyerek KDV hesaplanmaması durumunda, lehine ve aleyhine kur farkı oluşan mükellefler için farklı vergi kanunları bakımından bazı sonuçlar ortaya çıkmaktadır:  Lehine kur farkı oluşan mükellef nezdinde VUK’un 353/1’inci maddesi uyarınca faturaya yazılması gereken meblağın %10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekecektir. Aleyhine kur farkı oluşan mükellef için ise VUK’un 353/1’inci maddesi uyarınca “alınması icap eden faturanın alınmaması” sonucu söz konusu olacağından özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gündeme gelecektir.  Lehine kur farkı oluşan mükellef bakımından kur farklarının meydana geldiği dönemler için KDV tarhiyatı söz konusu olabilecektir. Ancak söz konusu KDV tarhiyatının, aleyhine kur farkı oluşan mükellef bakımından indirilecek KDV olarak dikkate alınması mümkün olmayacaktır.  Lehine kur farkı oluşan mükellef tarafından normal şartlarda fatura düzenlenerek hesaplanan KDV olarak dikkate alınması gereken KDV için, fatura düzenlenmemesi durumunda söz konusu KDV; dönem kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olacaktır. Aleyhine kur farkı oluşan mükellef ise, kur farkı üzerinden normal şartlarda indirilecek KDV olarak dikkate alınması gereken tutarı, düzenlenen bir fatura olmadığı için indiremeyecek; ancak KDVK’nın 58’inci maddesi uyarınca gider olarak dikkate alabilecektir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

223

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Danıştay 11. Dairesi (04.10.2000), E:1997/1706, K:1999/992 Sayılı Kararı, Ankara: Danıştay 11. Dairesi Danıştay 9. Dairesi (26.05.2004), E:2001/2624, K:2004/3556 Sayılı Kararı Ankara: Danıştay 9. Dairesi Gelirler Genel Müdürlüğü (16.01.2003) B.07.0.GEL.0.54/5424-2-O2 sayılı Özelgesi, Ankara: Gelirler Genel Müdürlüğü İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (04.07.2013) 39044742-KDV.24-979 Sayılı Özelgesi, İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Maliye Bakanlığı (26.04.2014) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, Ankara Maliye Bakanlığı (08.08.2011) 60 No’lu KDV Sirküleri, Ankara T.C. Yasalar (02.11.1984) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 Sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 Sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 Sayılı)

224

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 225-230

ÇÖZÜM

SON YAPILAN DÜZENLEMELERLE FUTBOLCULARA YAPILAN ÖDEMELERİN VERGİLENDİRİLMESİ Ümit BOZKURT*22* ÖZ Futbol, ülkemizde ve dünyada tartışmasız ki en fazla takip edilen, kitleleri peşinden koşturan ve ülke ekonomilerini en çok etkileyen spor dalı özelliğini yıllardan beri korumaktadır. Futbolcular gerek kendi liglerindeki müsabakalarda, gerekse uluslararası turnuvalarda, aldıkları ücretler ve bu ücretlerin üzerinden alınan vergiler her zaman tartışma konusu olmuş ve vergi adaleti yönünden sorgulanmıştır. 7194 sayılı Kanunla sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerin vergilendirilmesi ile ilgili olarak vergi adaletini sağlamak açısından önemli değişlikler yapılmıştır. Makalemizde futbol Kulüplerinin lig usulüne tabii müsabakalarda ve milli takımların uluslararası turnuvalarda elde ettiği başarılarda futbolculara ve diğer personele yapmış olduğu ücret ve ücret sayılan prim vb. ödemelerin mahiyeti, hangi oranda vergi uygulanması gerektiği, yıllık beyanname mi, yoksa stopaj mı uygulanacağı makalemizin konusunu oluşturacaktır. Anahtar Sözcükler: Ücret, Ücret Sayılan Ödemeler, Prim, Sözleşme, Futbolcu, Sporcu Mahsup, Tevkif Usulü ve Yıllık Gelir Vergisi Beyanı. DEĞERLENDİRME 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun «Ücretin Tarifi» başlıklı 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır. ... *22 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 15.02.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.05.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

225

MALİ

ÇÖZÜM

6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.” hükmüne yer verilmiş olup aynı Kanunun «işverenin tarifi” başlıklı 62 inci maddesinde de 61 inci maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren hükmünde, olduğu hükme bağlanmıştır Yine Gelir Vergisi Kanunu Madde 62’de işverinin tarifi yapılmış “işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.61 inci maddenin l, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından, işveren hükmündedir. 7194 sayılı Kanunun 21 inci maddesi ile 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “31.12.2019” ibaresi “31.12.2023” şeklinde değiştirilmiş, fıkranın (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde yer alan “% 15,” ibaresi “%20,” şeklinde ve ikinci fıkrası şekilde değiştirilmiştir. Bu ödemeler üzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacağı belirlenmiştir. Bu madde kapsamındaki gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde, bu gelirler yıllık beyannameyle beyan edileceği, yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edileceği belirtilmiştir. Yapılan son değişikliklerin 1.11.2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmeleri kapsamında yapılan ücret ödemelerine uygulanmayacağı, daha önceki sözleşmeler kapsamında yapılan ücret ödemeleri için geçici 72’nci maddenin değişiklik öncesi hükümleri uygulanacağı, 1.11.2019 tarihinden önceki sözleşmelere ilişkin olarak 1.11.2019 tarihinden sonra yapılan süre uzatımı ve ücreti etkileyen değişiklikler bu kapsamda olmadığı açıklanmıştır. 1.1.2020 tarihinden itibaren sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden; Lig usulüne tabi spor dallarında; -En üst ligdekiler için % 20, -En üst altı ligdekiler için % 10 -Diğer liglerdekiler için % 5, -Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden % 5, oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesi kapsamında yapılan tevkifatın yanı sıra ayrıca aynı Kanunun 94 üncü maddesi kapsamında tevkifat 226

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yapılmayacaktır. 1.11.2019 tarihinden sonra akdedilerek geçerlilik kazanan veya 1.11.2019 tarihinden önce imzalanmakla birlikte bu tarihten sonra (süre uzatımı veya ücreti etkileyen değişiklikler gibi nedenlerle) yenilenen sporcu sözleşmelerine istinaden 1.1.2020 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemelerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. 1.11.2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanan ve yine bu tarihten sonra süre uzatımı veya ücreti etkileyen bir değişiklik yapılmayan sözleşmeler sona erinceye kadar bu sözleşmelere istinaden yapılan ücret ödemelerinden %15 oranında tevkifat yapılmaya devam edilecektir. Yapılan değişikliklerin daha iyi anlaşılması amacıyla aşağıdaki örnekler yer verilmiştir. 1.Örnek: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren Adana Spor Kulübünde görev yapan futbolcu Hasan’ın 10.5.2018 tarihinde imzaladığı 3 yıllık, futbolcu Cemal’in ise 15.2.2020 tarihinde imzaladığı 4 yıllık sporcu sözleşmesi bulunmaktadır. Adana Spor Kulübü tarafından Hasan’a sözleşme süresinin sonuna kadar yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak, Cemale yapılan ücret ödemeleri üzerinden ise sözleşmenin 1.11.2019 tarihinden sonra akdedilmesi nedeniyle %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. 2.Örnek: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren Denizli Spor Kulübünde görev yapan basketbolcu Erdem’in, 10.5.2019 tarihinde 3 yıllık sözleşmesi bulunmakta olup, Erdem’in sözleşmesi 10/9/2020 tarihinde ücret değişikliği nedeniyle yenilenmiştir. Denizli Spor Kulübü tarafından Erdem’e 10.5.2019-10.9.2020 tarihleri arasında yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak, 1.11.2019 tarihinden sonra yapılan sözleşme değişikliği nedeniyle 10.9.2020 tarihinden itibaren yapılacak ücret ödemelerinden ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Sporculara yapılan ücret ödemelerinin beyanı ve tevkif suretiyle kesilen gelir vergisinin mahsubu İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret 29 kapsamında vergilendirilmekte olup; sporculara, bu faaliyetlerine ilişkin olarak aylık ücret, başarı primi, maç başı ücreti, imza parası, imaj hakkı ve sair adlarla yapılan ödemeler ve taşınmaz veya taşıt verilmesi, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler de ücret kapsamında vergilendirilmesi gerekmektedir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

227

MALİ

ÇÖZÜM

1.11.2019 tarihinden sonra akdedilerek geçerlilik kazanan veya 1.11.2019 tarihinden önce imzalanmakla birlikte bu tarihten sonra (süre uzatımı veya ücreti etkileyen değişiklikler gibi nedenlerle) yenilenen sporcu sözleşmelerine istinaden, tüm sporcular tarafından 1.1.2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirleri toplamının, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde, bu gelirlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. 1.11.2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanan ve yine bu tarihten sonra süre uzatımı veya ücreti etkileyen bir değişiklik yapılmayan sözleşmeler sona erinceye kadar, bu sözleşmeler kapsamında elde edilen ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. Sporcu sözleşmesi olmadan çalışan sporcular tarafından elde edilen ücret gelirleri toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde, bu gelirler her hâlükârda yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Sporcular tarafından elde edilen ücret gelirleri nedeniyle beyanname verilmemesi durumunda, tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır. Yıllık beyanname verilmesi durumunda ise 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesi uyarınca kesilen vergilerin, vergi dairesine yatırılmış olması şartıyla hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmesi mümkün olacaktır. 3.Örnek: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren Fatsa Spor Kulübünde görev yapan futbolcu Galip’in 10.6.2019 tarihinde imzaladığı 3 yıllık, futbolcu Hasan’ın ise 25.2.2020 tarihinde imzaladığı 5 yıllık sporcu sözleşmesi bulunmaktadır. Fatsa Spor Kulübü her iki futbolcusuna da 2020 takvim yılında 1.000.000 TL ücret ve benzeri ödemeler yapmış ve bu ödemeler üzerinden 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesi uyarınca tevkif ettiği gelir vergilerini de vergi dairesine yatırmıştır. Fatsa Spor Kulübü tarafından Galip’e yapılan ücret ödemeleri üzerinden sözleşmenin 1.11.2019 tarihinden önce akdedilmesi nedeniyle %15 oranında tevkifat yapılacak ve gelir vergisi tevkifatı nihai vergi olacaktır. Galip’in ücret gelirleri toplamı 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmakla birlikte bu gelirleri için yıllık beyanname verilmeyecektir. Fatsa Spor Kulübü tarafından Hasan’a 228

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yapılan ücret ödemeleri üzerinden ise sözleşmenin 1.11.2019 tarihinden sonra akdedilmesi nedeniyle; %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve ücret gelirleri toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle, bu gelirler yıllık beyannameyle de beyan edilecektir. Yıl içinde kesilen vergiler, vergi dairesine yatırılmış olduğundan, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir. SONUÇ 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; 86/1-b, 94, 103 ve geçici 72 nci maddelerinde yapılan değişikliklerle “31.12.2019” ibaresi “31.12.2023” şeklinde, fıkranın (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde yer alan “% 15,” ibaresi “%20,” şeklinde ve ikinci fıkrası bu ödemeler üzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz şeklinde değiştirilmiştir. Bu madde kapsamındaki gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde, bu gelirler yıllık beyannameyle beyan edileceği ve yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edileceği ve bu değişiklikler 1.11.2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmeleri kapsamında yapılan ücret ödemelerine uygulanamayacağı, daha önceki sözleşmeler kapsamında yapılan ücret ödemeleri için geçici 72’nci maddenin değişiklik öncesi hükümleri uygulanacağı hususlarını yukarıdaki bölümlerde örnekler yardımıyla anlatmaya çalıştık. 5.12.2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla yapılan değişiklikler detaylı olarak incelendiğinde ve irdelendiğinde daha yüksek gelir elde eden mükelleflerimize bir takım sorumluluklar getirdiği, Vergi adaleti için olmazsa olmaz bir unsur olan, verginin ödeme gücü ile orantılı olmasına, gelir ve servetlerin belli bir düzen içinde yeniden dağılımının gerçekleştirilmesi hususuna uygun düzenlemeler olduğunu rahatlıkla söyleyebiliriz.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

229

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Hazine ve Maliye Bakanlığı (27.05.2020). 311 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (31137 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı)

230

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 231-242

ÇÖZÜM

VERGİ AFFININ SOSYOEKONOMİK ETKİLERİ Erkan KIZIL*23* ÖZ Vergi afları, dünyada hemen hemen tüm ülkelerde sıklıkla başvurulan bir yöntemdir. Bu yöntemde hükümetler gelir elde etmekte, vergisini ödemeyen veya kısmen ödeyen mükellefler affedilmekte; ancak dürüst mükellefler cezalandırılmaktadır. Vergi aflarının bu üç kesimi de tam manasıyla mutlu etme imkanı çok çok azdır. Bu noktada çalışmada, vergi aflarının nasıl olması gerektiği, olumlu ve olumsuz yanları, vergi affının başarısını etkileyen faktörleri ve vergi psikolojisi açısından etkileri değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Vergi Affı, Vergi Adaleti, Vergi Uyumu 1. GİRİŞ Devletlerin zaman içinde piyasaya olan müdahalelerinin artması sonucu görevleri ve sorumlulukları artmıştır. Bu görev ve sorumluluklar bazen piyasa aksaklıklarını regüle etmek, bazen de yatırımcıların gerçekleştirmekte finansal sıkıntı çektiği büyük yatırımları gerçekleştirmek olmuştur. Bu piyasa aksaklıklarını gidermek ve büyük yatırımları gerçekleştirmek içinde devletler gelire ihtiyaç duymuştur. Ülkemizde devletin toplam gelir kaynakları içinde vergi gelirlerinin oranı %85,9’a (http://www.sbb.gov.tr/vergi-gelirleri/ , Erişim Tarihi: 29.02.2020) sahip olduğu değerlendirildiğinde vergi gelirlerinin ne kadar önemli olduğu anlaşılmaktadır. Devletler vergi gelirlerini toplamakta çeşitli sıkıntılar yaşamaktadır. Bu sıkıntılar gerek piyasada yaşanan darboğazlar nedeniyle vatandaşın vergi ödemekte zorlanması, vergi oranlarının yüksek olması, gerekse vergi mevzuatının karmaşıklığı sebebiyle mükelleflerin mevzuatı anlamakta zorlanması gibi birçok nedenden kaynaklanmaktadır. Bu aksaklıkların giderilmesi için hükümetler zaman zaman vergi aflarına başvurmaktadır. Bu sayede çok kısa zaman içinde verginin tahsili gerçekleşmekte ve mükelleflerin ödemede zorlandıkları vergileri kolayla ödemeleri sağlanmaktadır. Bunun yanı sıra, son zamanlarda vergi aflarının içine matrah artırımları da ilave edildiğinden mükelleflerin matrahlarını artırımda bulundukları yıllar için vergi incelemesinden muaf olması vergi aflarının cazibesini arttırmıştır. *23 * Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 22.03.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.04.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

231

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi afları, devlete vergisini zamanında ödemeyen mükellefler için olumlu gibi gözükse de, gelirini doğru bir şekilde beyan eden ve vergisini zamanında ödeyen dürüst mükellefleri olumsuz bir şekilde yıpratmakta, adeta cezalandırılmaktadırlar. Çalışmamızda vergi aflarının hukuki niteliğine, gerekçelerine, afların başarısını etkileyen faktörlere ve sosyoekonomik açıdan değerlendirilmesine ilişkin hususlar ortaya konulacaktır. 2. VERGİ AFFININ TANIMI ve HUKUKİ NİTELİĞİ 2.1. Vergi Affının Tanımı Af kelimesi bir suçu, hatayı veya kusuru affetmek demektir (TDK, www. sozcuk.gov.tr, Erişim Tarihi: 29.02.2020). Vergi affı ise, hukukumuzda ne Türk Ceza Kanunu’nda ne de Vergi Usul Kanunu’nda tanımı yapılmamakla birlikte mali afla aynı anlamda kullanılır olmuştur. Oysa, mali af kavramı vergi affı kavramını içine alan daha geniş bir anlama sahiptir. Mali af; vergi mükellefinden ziyade toplumun tüm kesimini kapsayan para ve idari cezalar, sosyal güvenlik borç ve cezaları, kredi yurtlar kurumu borç ve cezaları, devlet bankalarının çiftçilere-esnafa vermiş olduğu kredilerin yapılandırılması gibi birçok borçları ve cezaları kapsamaktadır. Vergi affı ise, vergiden doğan borçları, gecikme zammı ve faizleri, matrah artırımı gibi konuları kapsamaktadır (Aygün, 2012, s.88). Bu minvalde vergi affı; vergi kanunlarıyla konulan vergi ve cezanın tarh etmesinden sonra yürürlüğe giren başka bir kanunla kaldırılması veya miktarının azaltılmasıdır (Oktar, 2012, s.168). Bir başka ifadeyle vergi affı; devletin alacak hakkından vazgeçmesidir (Aygün, 2012, s.89). 2.2. Vergi Affının Hukuki Niteliği Vergi kavramı, devletin egemenlik haklarına dayanarak vatandaşlarından karşılıksız olarak ödeme gücüne göre tek taraflı olarak aldığı zorunlu ödemelerdir. Devlete tanınan bu Anayasa’nın 73’ncü maddesinde şu şekilde: “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılabilir” hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm ile vergi ödevi düzenlenmiş ve verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Vergilendirme ile ilgili tasarruflar 213 sayılı VUK’ta düzenlenmiştir (Öncel vd. 1999, s.228). Afla ilgili yasal düzenlemeler ise Anayasanın 87’nci ve 104’üncü maddelerinde yer almaktadır. Vergi affı ile ilgili yasal düzenlemeyi ise Anayasanın 73’ncü maddesi af yetkisinin kullanılması konusunda kanun koyucuya yol gösterebilmektedir. Ancak buna ilişkin 213 sayılı VUK’nda 232

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu kapsamda vergi af kanunları yasama organı tarafından çıkartıldığından Anayasa Mahkemesinin yargısal denetimine açıktır (Taşkın, 2006:41) Vergi mevzuatı açısında af kavramı değerlendirildiğinde, vergi kanunlarına uygun olarak tarh edilen vergilerin ve cezalarının belirli süreler zarfında ödenmesi şartıyla tahsilinden kısmen veya tamamen vazgeçilmesi ile gerçekleşmektedir (Yeniçeri, 2005:129). Bu kavramın içerisine, son zamanlarda çıkan vergi aflarında görüldüğü gibi matrah artırımı da ilave edilerek daha farklı bir boyuta ulaşmıştır. Matrah artırımı ile birlikte, devlet sadece alacak hakkından vazgeçmesinden ziyade, mükelleflerin vergi denetiminden muaf olmalarını sağlamıştır. 3. VERGİ AFLARINA İLİŞKİN GÖRÜŞLER Vergi afları bir tarafı sevindirirken diğer tarafı üzmektedir. Dolayısıyla vergi aflarını tek başına değerlendirmek doğru değildir. Vergi aflarının çıkarılış zamanlarını, sıklık derecelerini, ekonominin konjonktürel durumunu, af sonrasında alınacak tedbirlerin neler olduğunu değerlendirerek vergi aflarının olumlu veya olumsuz olduğuna karar vermek daha doğru olacaktır. 3.1. Af Yanlısı Görüşler Afların olumlu olduğunu savunanların en önemli gerekçeleri; uygulanan vergi sisteminin sosyal ve ekonomik şartlara elverişli olmaması, ekonomide meydana gelen istikrarsızlık ve olumsuzluklarda vergi sisteminin bu sorunlara çözüm olamaması başta gelmektedir. Vergi sistemine uyum sağlayamayan mükellefler vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermekte ve bunu önlemek içinde vergi aflarının çıkartılması gerektiği savunulmaktadır (Arıkan ve Yurtsever, 2004, s.60). Diğer taraftan ekonomik açıdan zor durumda olan, geçmiş yıllarda gelirlerini beyan etmemiş veya eksik beyan etmiş olan mükelleflere vergi afları ile yeni bir fırsat sunulduğu düşünülmektedir. Bu durumdaki mükellefler vergi affı sayesinde mali sistemde kayıtlı olmaya ve topluma temiz bir insan olarak kazandırılmaya vesile olmaktadır. Bunun yanı sıra, bu mükellefler mali sistemde kayıt altına alındıklarından gelecekte vergi oranlarının düşük kalmasına sebep olacaktır. Bu sayede hem kendileri için, hem de dürüst mükelleflere dolaylı olarak olumlu katkı sağlayacaktır. Vergi affından önce bedavacılık yaparak vergisini ödemeyen bireyler, vergi affıyla tekrar kayıt TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

233

MALİ

ÇÖZÜM

altına alınarak kendilerine düşen vergileri ödemelerinden dürüst mükellefler memnun olacaktır (Güner, 1998, s.262). Vergi aflarının zaruri olmasının bir diğer nedeni ise vergi inceleme oranının düşüklüğüdür. Bu oran 2014-2018 yılları itibariyle %1-3 (GİB, www.gib.gov. tr, Erişim Tarihi:29.02.2020) arasındadır. Vergi incelemeleri sonucu tahsil edilecek vergiler ve cezalar, vergi affı ile daha kolay gerçekleştirilebilmektedir. Kaldı ki vergi incelemeleri ile her yüz mükelleften bir ila üç mükellef incelenirken, vergi affı ile katılım daha yüksek olduğundan, bu inceleme oranlarındaki düşüklüğü telafi edebilmektedir (Sayar, 1987, s.71). Toplumun vergi bilinci açısından yeterince eğitilememiş olması, vergi kayıp veya kaçağının yüksek olmasına sebep olmaktadır. Bu nedenle, bu bilincin toplumda tam manasıyla yerleşinceye kadar vergi aflarının çıkartılması savunulmuştur. Ayrıca vergi aflarıyla birlikte tahsilatlarda artış yaşanması ve vergi dairelerinde ve yargı mercilerinde biriken dosyaların tasfiye olmasına katkı sağlamaktadır. Bu da vergi dairelerinde ve yargı mercilerinde iş yükünün azalmasına sebep olmaktadır (Sayar, 1987, s.71). Bu görüşü benimseyenlerin bir diğer gerekçesi ise, gelişmekte olan ülkelerde ekonomik krizlerden sonra affa ihtiyaç duyulmaktadır. Bu kriz dönemlerini olağan dönemlerde uygulanan kanunlarla atlatılabilmesi pek mümkün değildir. Bu nedenle, bu olağanüstü durumları af kanunlarıyla daha kolay ve pratik aşılabilmektedir (Erimez, 1997, s.56). 3.2. Af Karşıtı Görüşler Af karşıtı görüşleri savunanların en temel odak noktası, afların yükümlülüğünü düzenli olarak yerine getiren mükellefler açısından adil olmayan sonuçlar doğurmasıdır. Vergi aflarıyla vergisini ödemeyen veya eksik ödeyen mükellefler ödüllendirilirken, dürüst mükellefler cezalandırılmaktadır. Yani, yükümlü oldukları vergiyi faizsiz kullanıp daha sonra yine aynı miktarda vergi ödeyenler ödüllendirilirken, vergi ödevlerini layıkıyla yerine getirenler ve kaynakta tevkifat yoluyla vergilerini ödeyen mükellefler cezalandırılmaktadır. Bu durum dürüst mükelleflerin vergiye olan ahlakını bozacak ve vergisini ödemeyen veya eksik ödeyen mükellefler gibi af beklentisine girmesine sebep olacaktır (Güner, 1998, s.263). Ayrıca bu dürüst mükellefler vergisel sömürü altında kaldıklarını hissedeceklerinden vergiye karşı her zamankinde daha tepkili davranacaklardır (Çetin, 2007, s.176).Bunun ileri aşaması ise adalete ve vergi kanunlarına karşı güvenin sarsılmasına neden olacaktır. Vergi afları, 234

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

kısa dönemde devlete yüksek tutarda gelir sağlarken, uzun dönemde dürüst mükelleflerin vergi adaletine olan güveni kırıldığından vergi gelirlerinde azalma olacaktır (Güner, 1998, s.263). Vergi afları adalet ve eşitlik ilkelerine aykırı düşmektedir. Bu da beraberinde rekabet eşitliği olumsuz etkilemektedir. Rekabeti sağlayan en önemli argüman vergi cezaları, gecikme faizleri ve gecikme zamları iken vergi afları ile bunlar etkisiz bırakıldığından rekabet eşitliği bozulmaktadır (Çetin, 2007, s.175). Vergi aflarının maliyetlerini şu şekilde özetlenebilmektedir: (Leonard ve Zeckhauser, 1986, s.21, Aktaran: Çetin, 2007, s.176). • Dürüst vergi mükellefleri için vergi sisteminin adil olmadığı duygusu artar, • Gelecekte vergi uyumsuzluğuna cesaret artar, • Vergi kaçırmanın yanlış olduğu düşüncesi azalır. Vergi aflarına sık sık başvurulduğunda suç ve cezaların müeyyidesi olan korkutma ve önleme fonksiyonları azalmaktadır. Yani, vergi suçu işlemeyi tasarlayan biri, vergi affı ile tamamen cezadan kurtulacağını düşündüğü için, suçu işlemeye tevessül edecektir. Vergi affının sebep olduğu bu durum, vergiye uyumu giderek azaltacak ve bunun yanı sıra, vergi yönetiminin otoritesini ve vergi denetiminin etkinliğini de atıl bırakacaktır (Çetin, 2007, s.176). 4. VERGİ AFLARININ GEREKÇELERİ VE BAŞARISINI ETKİLETEN FAKTÖRLER Parlamentoda çıkartılan her kanun bir gerekçeye dayandırılarak çıkartılmaktadır. Bu kapsamda meclis tarafından çıkartılan vergi af kanunları da bir gerekçeye dayanmaktadır. Bu gerekçenin en büyük sebebini 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 44’üncü maddesi’nde yer alan “Kanunu Bilmemek Mazeret Sayılmaz” hükmü yer almakta olup, ortaya çıkan istenmeyen mali ve ekonomik sonuçların ortadan kaldırılmasıdır (Narinoğlu, 1991, s.28). Bunun yanı sıra, devlet vergi gelirlerini daha hızlı bir şekilde tahsil edebilmesi, vergi idaresinin iş yükünün hafifletilmesi, yargı organlarına intikal eden uyuşmazlıkların azaltılması gibi nedenlerde vergi aflarının gerekçelerini oluşturmaktadır. Bu ekonomik ve mali gerekçelerinin yanında, siyasi ve politik gerekçelerle de vergi afları çıkartılmaktadır. Yine kayıt dışı ve beyan dışı bırakılan servet gelirlerininde kayda alınabilmesi için vergi aflarına başvurulabilmektedir (Waxman, 2003; Aktaran: Taşkın, 2006, s.43) TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

235

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi Aflarının gerekçelerini; siyasi, ekonomik, idari ve teknik gerekçeler olarak üç başlık altında değerlendirilmiştir. 4.1. Siyasi Gerekçeler Hükümetler, hususen seçim dönemlerinde yurttaşlarının vergi borçlarını yapılandırma veya vergi barışı adı altında vergi affına başvurmaktadır. Bu sayede vatandaşın mevcut borcunun bir kısmı veya tamamı ortadan kalkmakta, kalan kısmı ise taksitler halinde ödeme kolaylığı sağlamaktadır. Vatandaşa sağlanan bu kolaylık, hükümetin başarısı olarak görüleceğinden seçimin sonucunu etkilemektedir. Az gelişmiş ülkelerde askeri darbeler veya devrimlerden sonra eski yönetimi tasfiye etmek ve milleti yatıştırmak için vergi afları çıkartılmıştır. Bu sayede oluşan siyasi kriz giderilmiş ve vatandaşın yeni yönetimi kabul etmesi sağlanmıştır (Çetin, 2007:173). Özellikle siyasi istikrarsızlıkların azaltılması, toplumdaki gerginliklerin yumuşatılması, iktidar ile seçmenler arasında uzlaşmanın sağlanması gibi gerekçeler, vergi affının siyasi nedenlerini oluşturmaktadır (Taşkın, 2006, s.44). 4.2. Ekonomik Gerekçeler Devlet kamusal harcamaları yapmak için ihtiyaç duyduğu finansmanın sağlanması için gönüllü katılımcıların yetersiz kalması nedeniyle başka finansman imkanları aramaktadır. Bu finansman imkanının en az maliyetsizi olan, vergi aflarına başvurarak sağlamaktadır. Devlet bu ihtiyacı borçlanarak da karşılayabilmektedir; ancak borçlanmanın geri anapara ödemesi ve faizi gibi külfeti vardır. Ancak vergi affının geri ödenmesi veya faizi gibi külfeti yoktur. Dolayısıyla devlet, vergi affını ekonomik bir gerekçe ile çıkarabilmektedir. Bunun yanı sıra yaşanan ekonomik kriz dönemlerinde işletmelerin mali gücü zayıfladığından, vergi borçlarını ödeyemez duruma düşmesi de vergi affının gerekçesini oluşturmaktadır (Çetin, 2007, s.173). Hükümetler bazı dönemlerde bütçe açıkları ile karşılaşmaktadırlar. Bu açığı kapatmak için ya harcamalarda kısıntıya gitmek ya da vergilerde artış yoluna başvurmak durumunda kalmaktadır. Söz konusu her iki yolda, vatandaşın tepkisine neden olmakta ve bu da mevcut hükümetin tekrar seçilmesini zorlaştırmaktadır. Bu nedenle vergi aflarına ağırlık verilmektedir. Bu sayede vergisini ödemeyen mükellefleri de sisteme dahil ederek finansman ihtiyacı karşılanmaktadır (Luitel ve Sobel, 2007, s.19-20; Aktaran: Yarar, 2013, s.180). 236

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Kayıtlı ekonomi devamlı olarak kayıt dışı ekonomi ile bir rekabet halindedir. Kayıtlı ekonomi, vergi sistemine dahil olduğundan katlanmış olduğu maliyeti kayıt dışı ekonomiye göre daha yüksektir. Bu aradaki farkı kapatabilmek için karından vazgeçmek durumundadır. Bu durum bir müddet sonra makasın giderek açılmasına neden olmaktadır. Çünkü kayıt dışı ekonomi aşırı kar ederken, kayıtlı ekonomi daha az kar etmektedir. Bakıldığında kayıt dışı ekonominin daha cazip olduğu ve insanları bu alana celp ettiği görülecektir. Devlet yapmış olduğu denetimlerle kayıt dışılığı azaltmakta yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle çıkartacağı vergi afları ile kayıt dışı ekonominin vergi sistemine dahil edilerek bu alanın azaltılması sağlanmış olacaktır (Akgün, 1994, s.22). 4.3. İdari Ve Teknik Gerekçeler Vergi gelirlerinin takip ve tahsili açısından, vergi dairelerinin ve vergi yargısının iş yükünün çok fazla olması, vergilerin mükellefin soyut beyanına bağlanmış olması, vergi mevzuatının karmaşık olması idare ile mükellef arasında pek çok ihtilafa sebep olması vergi aflarının bir diğer gerekçesini oluşturmaktadır. Çıkartılan vergi affı ile idarenin mevcut iş yükü azalmakta ve ihtilaflı konular kolaylıkla çözüme kavuşturulmaktadır (Sayar, 1987, s.65). Ayrıca vergi sisteminde köklü değişiklikler yapabilmek için vergi affıyla geçmiş dönemler kolaylıkla tasfiye edilebilmektedir (Çetin, 2007, s.173). 4.4. Vergi Aflarının Başarısını Etkileyen Faktörler Vergi aflarının başarılı sonuçları elde edebilmesi için öncelikle amacının ortaya konması gerekmektedir. Bu amaç doğrultusunda başarıyı etkileyen faktörler belirlenmektedir. Örneğin vergi affıyla hedeflenen devlete ilave gelir sağlamak ise, bunun için mükellef sayısının arttırılması başarıyı ölçen faktörlerden bir tanesidir (Yumuşak, 1997, s.39). 1991 yılında Alm ve Beck tarafından ABD verileri üzerinde yapılan çalışmada, affın başarı şansını etkileyen faktörler konusunda bir takım sonuçlar ortaya konmuştur. Bu sonuçlar; geçmişte vergisini eksik ödeyen mükelleflerin çıkarılan vergi affına yüksek oranda katılımı sağlanıyorsa ve af sonrasında vergi denetimleri ve cezaları sert bir şekilde arttırılıp, gelir idaresinin yetkisi ve kapsamı etkin bir şekilde işlev gösterebiliyorsa başarı sağlanmış demektir (Alm ve Beck, 1991; Aktaran: Taşkın, 2006, s.49).

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

237

MALİ

ÇÖZÜM

Genel kabul görmüş çalışmalarda vergi aflarının başarını dört başlık altında toplanmış olup aşağıda detaylı bir şekilde açıklanmıştır. 4.4.1. Çıkartılan Vergi Affı Bir Kereye Mahsus Olmalıdır Çıkartılan vergi affı bir kere mahsus olmalı ve halkın buna ikna edilmesi gerekmektedir. Şayet sık sık vergi aflarına başvurulursa mükellefler yeni bir af beklentisi içine düşüp vergi ödevini yerine getirmemeye yönelmektedir. Bu durum dürüst mükellefleri de olumsuz bir şekilde etkilenmesine ve “nasıl olsa yeni bir vergi affı çıkar” beklentisi oluşacağından vergi kanunlarına itaatsizlikler artacaktır. Bu da vergi affının başarısını engelleyecektir (Taşkın, 2006, s.49-50). Ülkemize bakıldığında 2003 ile 2018 yılları arasında toplam beş adet vergi affı çıkarıldığı dikkate alındığında, yaklaşık 3 yılda bir vergi affına başvurulmuştur. Çıkartılan vergi aflarının bir kereye mahsus olabilmesi için; affın planlaması, uygulaması ve zamanlamasının iyi ayarlanması ve vergi yükümlüleri tarafından önceden tahmin edilmemesi gerekmektedir. Ayrıca vergi aflarının bir kereye özgü çıkartılmasındaki zaman ölçüsü ise, bir kuşakta sadece bir kez uygulanmasıdır (Dönmez, 1990, s.55). 4.4.2. Vergi Affına Katılımı Arttırmak İçin Teşvikler Sağlanmalıdır Vergi affına ne denli katılım sağlanırsa, vergi sistemine de o kadar katılım sağlanmış demektir. Bu nedenle vergi affı mükellefler için teşvik edici hususlar ve ödeme kolaylıkları barındırması gerekir. Bunun yanı sıra, af kanununun anlaşılabilir ve mükellefe aktarılabilir olması da önem arz etmektedir. Ayrıca vergi idaresinin de kanunları uygulamada adil olduğu imajı verilmesi vergi affına katılımı arttıracaktır (Dönmez, 1990, s.58). Vergi afları, yükümlülerin ödeme gücü dönemleri dikkate alınarak çıkartılması ve ödemelerde taksit imkanlarının sağlanması katılımı olumlu yönde etkilemektedir. Ayrıca affa katılmayanların vergi incelemelerine tabi olacağı veya yüksek cezalara muhatap olacağı gibi müeyyideler uygulanması da vergi affına katılımı arttıracaktır (Taşkın, 2006, s.51). 4.4.3. Vergi Affının Tanıtımının Yapılması Gerekir Vergi affının başarısını sağlamak için geniş kitlelere ulaşılması gerekmektedir. Bu için çıkarılan af kanunlarının içeriğinin iyi bir şekilde 238

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

tanıtılması ve anlatılması gerekmektedir (Taşkın, 2006, s.51). Bu anlatım ve tanıtıp, vergi idaresinin duvarına broşür asmakla kalmamaktadır. Bu için vergi idaresinin kamu spotu olarak televizyonlarda, sinemalarda reklam verilmesi, afişlerin billboardlara asılması, el broşürleri dağıtılması, stantlar kurarak vatandaşların bilgilendirilmesi gerekir. Tabi bu reklamlarda gerekli görsellikler, renkler, vs. reklamcılık ruhuna uygun olarak seçilmelidir. Bu noktada gerekli reklam kuruluşlarından yardım alınması gerekir. Kurulacak olan stantlar ise, insanların en uğrak mekanları olan alışveriş merkezleri gibi alanlar seçilmelidir. Bu noktada, vergi idaresi bunları maliyet olarak görüp tanıtımdan kaçınırsa vergi affına gerekli katılım sağlanamamaktadır. 4.4.4. Af Sonrası Gerekli Reformların Yapılması Gerekir Vergi affı çıkartıldıktan sonra vergi mevzuatında belli başlı değişiklikler yapılması gerekir. Bu değişiklikler gerek yasal boşlukların doldurulması, anlaşılması güç kanunların sadeleştirilmesi, gerekse vergi cezalarının arttırılması şeklinde olmalıdır. Bu değişiklikler, mükellefleri kayıt dışılığa yönelmekten uzak tutmalıdır. Şayet aftan sonra hiçbir değişiklik yapılmazsa, mükellefler mevcut alışkanlıklarını değiştirmemeye yöneltecektir. Bu da affın başarısına gölge düşürecektir (Taşkın, 2006, s.51-52). 5. VERGİ PSİKOLOJİSİ AÇISINDAN VERGİ AFFININ DEĞERLENDİRİLMESİ Mükellefler vergileme karşısında sergiledikleri tutumdan ötürü vergiye karşı tepki gösterebilmektedirler (Aktan vd., 2002, s.119-123; Aktaran: Çetin, 2007, s.178). Bu tutum, vergilemenin uzun dönemde verimliliğini ve sınırlarının belirlenmesinde psikolojik sınırları oluşturmaktadır. Vergileme belli bir sınırlara ulaştıktan sonra, mükellefin davranışlarında verginin mali verimliliğini azaltmaktadır. Bu da ekonomik ve sosyal bakımdan istenmeyen olumsuz sonuçlara yol açacak seviyeye gelmesi, vergilemenin psikolojik sınırlara ulaştığını ifade etmektedir. Mükelleflerin vergi karşısında takındıkları tutum ve davranışlardan bir diğeri ise adalettir. Adaletsiz bir vergi sistemi, vergiye olan gönüllü uyumun bozulmasına neden olmaktadır. Vergi afları da, vergi adaleti açısından sakıncalı olarak görülmektedir (Çetin, 2007, s.178). Vergi affı, borcunu zamanında ödeyen dürüst mükellefleri cezalandırırken, vergisini zamanında ödemeyen mükellefleri ödüllendirdiğinden eşitsizlik meydana gelmektedir. Dürüst mükellefler aleyhine vergi adaleti bozulmuş TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

239

MALİ

ÇÖZÜM

olmaktadır. Bunun yanı sıra dürüst mükellefler, toplumun tüm yükünü kendileri taşıdıklarından kendilerini ezilmiş hissetmelerine neden olacak ve bu da psikolojik olarak rahatsızlığa sebep olacaktır. Ayrıca vergi afları, vergi ödeyenler aleyhine rekabet üstünlüğü sağlayarak kayıtlı ekonomiyi zor durumda bırakıp kayıtsız ekonomiyi özendirmektedir. (Çetin, 2007, s.178). Trakya Bölgesi’nde 2012 yılında yapılan bir anket çalışmasında; katılımcıların %44,4’ü vergi aflarına tamamen karşı olduklarını, %64,5’i vergi aflarının çıkarılmasında politik nedenler olduğunu, %85’i vergi aflarının dürüst mükellefleri cezalandırdığını, %55’i vergi afları sonucunda vergi ödeme isteğinin azaldığını, %59,3’ü vergi aflarının vergi suçlarının tekrarlanmasına neden olacağını, %80’i vergi aflarının çıkarılmasının bilinmesi durumunda veya böyle bir beklentinin varlığı halinde vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyeceği sonucuna ulaşılmıştır (İpek, vd, 2012, s.249-251). İstanbul’da faaliyet gösteren özel sektör işletmelerinin muhasebe birimlerinde çalışanlara yapılan anket çalışmasında ise; vergi affı olacağı beklentisi vergi ödemelerini aksatacağı fikrine tamamen katılanların oranı %54, vergi aflarının sık sık tekrarlanması; mükelleflerin yeni af beklentisine girmelerine neden olacağı fikrine tamamen katılanların oranı %49 ve af dürüst olmayan vergi mükelleflerini cezasız aklama mekanizması olduğuna tamamen katılanların oranı %41’dir (Çakmak, 2019, s.39-43). Yapılan her iki çalışmada da, görüleceği üzere; vatandaşın vergi aflarına karşı olduklarını, afların daha çok politik nedenlerle çıkartıldığını, vergi afları sonucu mükelleflerin ödeme isteklerinin azaldığını, sık sık vergi aflarına başvurulması; mükelleflerin yeni af beklentisine gireceğini ve afların dürüst olmayan mükellefleri ödüllendirdiği sonuçlarına varılmıştır. 6. SONUÇ Dünyada hükümetler çeşitli gerekçelerle vergi aflarına başvurmaktadır. Bu gerekçeler başta; ekonomik ve mali gerekçeler olmak üzere, siyasi ve teknik nedenlerde olabilmektedir. Vergi aflarıyla hükümetler gelir elde etmekle birlikte gerek idarenin veya yargının iş yükünün hafifletilmesi, gerekse kayıt dışı ekonominin azaltılması gibi pek çok katkı sağlamaktadır. Vergi aflarının başarıya ulaşabilmesi için amacının açık bir şekilde ortaya konması ve buna göre faktörler geliştirilmesi gerekmektedir. Bu başarıyı sağlayacak olan faktörler ise; başta af kanununun açık ve anlaşılır olması, zamanlamasının 240

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

iyi ayarlanması, katılımı artırmak için teşvik edici düzenlemeler içermesi ve gerekli tanıtım ve bilgilendirmenin yapılması gerekmektedir. Vergi afları nihayetinde, dürüst mükellefleri cezalandırmakla kalmayıp vergi ahlaklarını ve zihniyetlerini de bozmaktadır. Ayrıca vergi idaresine olan güvenleri de sarsılmaktadır. Tüm bunlar, vergi psikolojisi açısından olumsuz sonuçlar doğurmaktadır. Devlet kısa vadede bir gelir elde ederken, uzun vadede otoritesini yitirmektedir. Vatandaşın ise, vergi ödeme yetisinin azalmasına sebep olmaktadır. Vergi afları kriz, doğal afet, savaş gibi tüm toplumun maruz kaldığı bir dönemde, tek sefere mahsus çıkartılması ve toplumun tamamını kapsayacak şekilde adil bir ödeme kolaylıkları sağlaması, vergi adaleti açısından daha kabul edilebilir bir çözümdür. Ancak son zamanlar vergi barışı adı altında borçların yapılandırılmasının yanı sıra, matrah artırımı da ilave edilmesi, vergi idaresinin otoritesini kaybetmesine neden olmuştur. Çünkü matrah artırımı yapan mükellefin vergi incelemesinden muaf olması, vergi denetiminin atıl bir alana itilmesi anlamını taşımaktadır. Ayrıca matrah artırımı yapmayan mükellefin, vergi denetimine tabi olması, denetimden ziyade cezalandırma boyutu taşımaktadır. Bu noktada, vergi aflarının sadece ödeme kolaylığı içermesi daha manidar olacaktır. KAYNAKÇA Akgün. D. (1994). Vergi Aflarının Vergi Gelirleri Üzerine Etkileri. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) [y.y.] : [yayl.y.] Arıkan. Z. ve Yurtsever. H. (2004). Türkiye’de Mali Affın Nedenleri Etkileri ve Sonuçları-I, Yaklaşım Dergisi. 136, 59-64. Aygün. R. (2012). Vergi Afları ve Vergi Uyumuna Etkisi. Vergi Dünyası Dergisi. 369, 88-92. Çakmak. M. (2019). 2000 Yılı Sonrası Vergi “Uygulamalarına Barış Adı Altında Getirilen Düzenlemelerin Vergi Uyumuna Etkisi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Pamukkale Üniversitesi, Denizli Dönmez. R. (1990). Teoride ve Uygulamada Vergi Afları. (Yayımlanmamış Dotora Tezi) Anadolu Üniversitesi, Eskişehir. Erimez. R. (1997). Vergi Affı Üzerine. Mükellefin Dergisi. 50, 56. Güner. A. (1998). Vergi Affı Vergiye Uyum İlişkisi Üzerine, Marmara Üniversitesi Maliye Uygulama ve Araştırma Merkezi 10, 262.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

241

MALİ

ÇÖZÜM

Güneş. Ç. (2007). Vergi Aflarının Vergi Mükelleflerinin Tutum ve Davranışları Üzerindeki Etkisi. Yönetim ve Ekonomi Dergisi. 2(14), 171-187. İpek. S. Kaynar İ. ve Öksüz. M. (2012). Vergi Aflarının Yükümlü Psikolojisi Açısından Değerlendirilmesi: Trakya Bölgesi Örneği. Hukuk Ve İktisat Araştırmaları Dergisi. 1(4), 245-253. Narinoğlu. R. (1991). 1923 yılından Sonra Çıkarılan Vergi Af Yasaları Kapsamları ve Değerlendirilmesi. Vergi Sorunları Dergisi. 5, 26-40. Oktar. S. A. (2012). Vergi Hukuku. 8.bs. İstanbul : Filiz Kitapevi Öncel. M., Kumrulu. A. ve Çağan. N. (1999). Vergi Hukuku. 7.bs. Ankara : Turhan Kitabevi. Sayar. F. (1987). 1960 Yılından Sonra Çıkarılan Af Yasaları ve Sonuçları, Vergi Dünyası Dergisi. 73, 69-79 Taşkın. Y. (2006). Vergi Aflarının Etkinliği: Teori ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul Üniversitesi, İstanbul. Tunçer. M. (2002). Vergi Aflarının Vergi Uyumuna Etkisi ve Türkiye. Ankara Üniversitesi SBF Dergisi 57(3), 107-128. Yarar. S. (2013). Vergi Afları ve Türkiye’deki Vergi Aflarının Değerlendirilmesi Vergi Dünyası Dergisi. 379, 175-187. Yeniçeri. H.(2005). Beyan Esasına Dayanan Vergilerde Vergi Kayıp ve Kaçaklarının Psikolojik Nedenlerinin Tespitine Yönelik Bir Araştırma. Vergici Ve Muhasebeciyle Diyalog. 211, 124-144. Yumuşak. İ. (1997).Vergi Aflarının Vergi Gelirlerine Etkisi. Vergi Dünyası Dergisi. 188, 39-43.

242

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 243-257

ÇÖZÜM

DİŞ HEKİMLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR VE GELİRİN TOPLANMASI * Cihan TEKİN24*

ÖZ Diş hekimi, 1219 sayılı Tababet ve Şuabatı San’atlarının Tarzı İcrasına Dair Kanun’a göre mesleğini serbest olarak icra etme yetkisine sahip serbest çalışan diş hekimlerini ifade eder. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bu makalemizde serbest meslek erbabı olarak diş hekimlerinin vergilendirilmesinde özellikli hususlar ve kazancın tespiti ele alınacaktır. Anahtar Sözcükler: Diş Hekimliği, Serbest Meslek Kazancı, Ücret, Gelirin Toplanması. 1. GİRİŞ Diş hekimleri serbest meslek kazancı veya ücret geliri elde edebilmektedirler. Serbest meslek faaliyeti daha çok mesai, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Ücret ise işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücret ile serbest meslek kazancı arasındaki temel farklılık bir işverene bağlılık durumdur. Bu makalemizde serbest meslek faaliyeti kapsamında diş hekimlerinin vergilendirilmesi ele alınacaktır. 2. DİŞ HEKİMLİĞİ VE VERGİLENDİRİLMESİ Diş hekimi, 1219 sayılı Tababet ve Şuabatı San’atlarının Tarzı İcrasına Dair Kanun’a göre mesleğini serbest olarak icra etme yetkisine sahip serbest çalışan diş hekimlerini ifade eder. *24 * Vergi Müfettiş Yardımcısı Makale Geliş Tarihi: 13.02.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 18.05.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

243

MALİ

ÇÖZÜM

Diş tabibi, insan sağlığına ilişkin olarak, dişlerin, diş etlerinin ve bunlarla doğrudan bağlantılı olan ağız ve çene dokularının sağlığının korunması, hastalıklarının ve düzensizliklerinin teşhisi ve tedavisi ve rehabilite edilmesi ile ilgili her türlü mesleki faaliyeti icra etmeye yetkilidir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...» Aynı Kanunun 65 inci maddesinde ise, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükümleri yer almaktadır. Öte yandan, 221 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Buna göre, sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak; - Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı, - İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret, olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

244

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

3. DİŞ HEKİMLİRİNİN VERGİLENDİRİLMESİ ÖZELLİKLİ DURUMLAR 3.1. İmplant Dişin Giderleştirilmesi GVK’ nın Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu Kanunun “Mesleki giderler” başlıklı 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup (7) numaralı bentte, mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedellerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Öte yandan, serbest meslek kazançlarında geçerli olan «tahsil esası» kuralı gelirler ve giderler yönünden geçerli olduğundan yıl içerisinde mal ve hizmet alım bedelleri için yapılan ödemelerin tamamının satın alındığı yılda gider olarak dikkate alınacağı tabiidir. Buna göre, serbest meslek kazancı olarak vergilendirilen diş hekimliği faaliyetinin ifası için ödenen implant diş bedellerinin, henüz hastalarda kullanılmayan kısmı da dahil olmak üzere ilgili dönemin vergiye tabi kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. 3.2. Dönem Sonu Kullanılmayan Sarf Malzemelerinin Gider Kaydı Serbest meslek kazançlarında “tahsil esası” kuralı, gerek gelirler gerekse giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde faaliyetinde kullanılmak üzere satın alınan mal ve hizmet alım bedelleri için yapılan ödemelerin tamamının satın alındığı yılda gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, satın alınan sarf malzemelerinin satın alındığı dönemde gider olarak hasılattan indirilmesi gerekmekte olup, dönem sonunda kalan sarf malzemelerin, giderlerden tenzil edilmesi ya da safi kazanca ilave edilmesi mümkün değildir. 3.3. Ücret Alınmayan Ameliyatlarda Serbest Meslek Makbuzu Düzenlenip Düzenlenemeyeceği Serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esası geçerli olduğundan, verilen ameliyat hizmeti dolayısıyla nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

245

MALİ

ÇÖZÜM

söz konusu olmadığı takdirde elde edilen bir serbest meslek kazancından söz edilemeyecektir. Ancak bedel almadan verilen ameliyat hizmetinin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca bedel alınmadan ifa edilen ameliyat hizmeti karşılığı emsal bedel üzerinden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar olmadığından düzenlenecek makbuzun, sadece KDV tutarına yer verilerek “....TL mal teslimine/hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir.” şeklinde not yazılarak düzenlenebilecektir. 3.4. Mali Sorumluluk Sigortası Poliçe Bedelinin İndirimi 30.01.2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5947 sayılı Üniversite ve Sağlık Personelinin Tam Gün Çalışmasına ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 8 inci maddesi ile 1219 sayılı Kanuna eklenen Ek 12 nci maddede, özel sağlık kurum ve kuruluşlarında çalışan veya mesleklerini serbest olarak icra eden tabip, diş tabibi ve tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olanlar, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verebilecekleri zararlar ile bu sebeple kendilerine yapılacak rücuları karşılamak üzere mesleki malî sorumluluk sigortası yaptırmak zorunda olduğu, zorunlu mesleki malî sorumluluk sigortasının, mesleklerini serbest olarak icra edenlerin kendileri tarafından yaptırılacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, 1219 sayılı Kanuna 5947 sayılı Kanunla eklenen Ek 12 nci madde uyarınca yukarıda yazılı meslek gruplarının, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verilebilecek zararlar ile bu sebeple kendinize yapılacak rücuların karşılanması amacıyla yaptırılması gerekli olan mesleki malî sorumluluk sigortasına ilişkin kanuni zorunluluk kapsamında ödenen prim tutarının serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. 3.5. Dış Giyim Harcamalarının İndirimi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde, “Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler ( İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü 246

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)” hükmü, 2 numaralı bendinde; “Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderleri” hükmü yer almıştır. Aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde ise; “Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası)” hükmüne yer verilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir. 2 numaralı bendinde yer alan giyim giderleri ise işyerinde çalıştırılan hizmetli ve işçilere verilen giyim eşyalarıyla sınırlı olup, bu giyim eşyalarının işçilerce kullanımının işin gereği olması, bunların giyime hazır şekilde ve ayın olarak verilmesi, ticari teamüllere göre bu eşyanın işverence temininin alışılagelmiş olması ve hizmetli ve işçilerin işten ayrılmaları durumunda bunların geri teslim edilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, dış giyime ait harcamalar Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınmamaktadır. 3.6. Özel Hastanelerde Çalışan Doktorların Kazancı Ve Hastanenin Ortağı Olması Durumunda Elde Edilen Kazancın Niteliği Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; • 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, pirim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

247

MALİ

•

ÇÖZÜM

şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez”, 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükümleri yer almaktadır.

40 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde, sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak; • Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri ve bu işyerlerinde pos cihazı bulundurmaları ve kullanmaları kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı, • İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışması halinde ise, elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşü yer almaktadır. 3.7. Serbest Meslek Faaliyetinde Envantere Kayıtlı Demirbaşların Devri ile Kapanış İşlemlerinin Serbest Meslek Makbuzu ile Yapılabilmesi İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ile diş hekimliği faaliyeti ile ilgili olarak düzenlenen serbest meslek makbuzunun bu faaliyetin sona erdirilmesi halinde mevcut demirbaşların devrinde kullanılıp kullanılamayacağı ve kapanış işlemlerinde belge düzeni hususlarında Başkanlığımız görüşünü talep etmektesiniz. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesine göre vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade etmektedir. İşlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması ise işi bırakma sayılmamaktadır. 248

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Aynı Kanunun 210 uncu maddesinde, serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı, ‘’Makbuz Mecburiyeti’’ başlıklı 236 ncı maddesinde ise serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu itibarla, envanterinize kayıtlı demirbaşların devri ve kapanış işlemlerinin serbest meslek makbuzu ile yapılması mümkün bulunmaktadır. 3.8. Diş Hekimlerinin Sipariş Ettikleri Protez Dişlerini Hastalarına Takmaları Faaliyetinden Elde Edilen Gelirin Türü 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesine göre; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 inci maddesinin ikinci fıkrasının (7) numaralı bendinde ise, “Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar” ın ticari kazanç sayılacağı, hükümleri yer almaktadır. Serbest meslek erbabının faaliyeti sırasında diğer kişilerden hizmet satın alması bu faaliyetin, serbest meslek faaliyeti olma özelliğini değiştirmemektedir. Dolayısıyla diş hekimlerinin faaliyetleri sırasında sipariş ettikleri protez dişleri hastalarına takmaları mümkün bulunduğundan, bu faaliyetten elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesine engel değildir. Bu açıklamalara göre, tedavisi yapılan kişiler için temin edilen protezlerin, diş tedavisinde kullanarak elde edilen toplam tahsilat tutarı kadar için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim edilmeli ve serbest meslek kazanç defterine gelir kaydedilmesi gerekmektedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

249

MALİ

ÇÖZÜM

4. DİŞ HEKİMLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE GELİRİN TOPLANMASI VE BEYANI Örnek: Beyazıt Vergi Dairesi Müdürlüğü’ nün 1111111111 Vergi Kimlik Numaralı mükellefi Bay (C) 01.07.2018 tarihinde diş hekimliği faaliyetine başlamış olup, 2019 takvim yılında diş hekimliği faaliyetinden 300.000 TL hasılat elde etmiştir. ( Bay (C), işe başlama tarihi itibariyle 28 yaşında olup, 01.07.2018 tarihinde ilk kez mükellefiyet tesis ettirmiştir.) Bay (C)’ nin 2019 takvim yılına ilişkin gerçekleştirmiş olduğu işlemler aşağıdaki gibidir. 1. Bay (C), 2019 yılında 150.000 TL implant almıştır. Bay (C), 2018 yılında da 250.000 TL’ lik implant almış olup 50.000 TL’ lik kısmını kullanmamıştır. Bay (C) söz konusu kullanmadığı implantları 2019 yılı başında giderleştirmiştir. 2. Bay (C) 2019 yılında 2.000 TL’ ye kitap almıştır. Söz konusu kitapların 1.500 TL’ si dünya klasikleri olup, 500 TL’ si ise diş hekimliği ile ilgili mesleki yayınlardan oluşmaktadır. 3. Bay (C), 2019 yılında işletme faaliyetlerinde kullandığı taşıt için 2.000 TL yakıt, 3.000 TL ise bakım giderine katlanmıştır. Ancak Bay (C), söz konusu taşıtı envantere dahil etmemiştir. 4. Bay (C), 2019 yılında 10.000 TL giyim gideri yapmıştır. Söz konusu giderin 8.000 TL’ si dış giyim elbisesine yönelik olup, 2.000 TL’ si ise işte kullanılmak üzere işçilere verilen önlük alımından oluşmaktadır. 5. Bay (C), 1.500 TL Tıbbi Kötü Uygulamaya İlişkin Zorunlu Mali Sorumluluk Sigortası mali sorumluluk sigortası giderine katlanmıştır. 6. Bay (C)’ nin aşağıdaki kişilerden tabloda yer alan tutarlarda ücret almıştır. Kişi

Alınan Hizmet Bedeli

*Emsal Bedel

2.000 TL

10.000 TL

Ahmet K.

0 TL

5.000 TL

Resul E.

0 TL

5.000 TL

Samet T.

1.500 TL

4.000 TL

Fırat İ.

Hüseyin K.

0 TL

5.000 TL

Alper Ç.

200,00 TL

2.000 TL

Murat P.

500,00 TL

4.500 TL

*Ağız Diş Sağlığı Muayene ve Tedavi Ücret Tarifesine tespit edilen tutar 250

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

7. Bay (C) 2019 yılında çıkarmış olduğu kitabı, ‘’ Diş Sağlığında Altın Öneriler ‘’ adlı kitabı için 50.000 TL telif ücreti almıştır. 8. Bay (C) diş hekimliği faaliyetinden elde ettiği hasılatın bir kısmını bankaya yatırması sonucu tevkifata tabi 20.000 TL faiz geliri elde etmiştir. 9. Bay (C), 2019 yılında sağlıkla ilgili bir TV programına katılması karşılığında 10.000 TL kazanmıştır. 10. Bay (C) bir gazetenin sağlık köşesinde işverene tabi olmaksızın her hafta yazı yazmakta olup, bunun karşılığında 2019 yılında 20.000 TL gelir elde etmiştir. 11. Bay (C) kendi adına Bireysel Emeklilik Sistemine 2.000 TL ödemiştir. 12. Bay (C) yanında çalıştırdığı eşine toplam 36.000 TL ücret ödemesinde bulunmuştur. 13. Bay (C) Bağ-Kur primi olarak 10.000 TL ödemiştir. 14. Bay (C), yıllık üyelik aidatı olarak İstanbul Diş Hekimleri Odasına 300 TL ödemiştir. Çözüm 1. Serbest meslek kazançlarında “tahsil esası” kuralı, gerek gelirler gerekse giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde faaliyetinde kullanılmak üzere satın alınan mal ve hizmet alım bedelleri için yapılan ödemelerin tamamının satın alındığı yılda gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, Bay (C)’ nin 2019 yılında 150.000 TL implant alımı gider olarak kabul edilecektir. Ancak 2018 yılında satın alınan implant alımının 2018 takvim yılında gider olarak hasılattan indirilmesi gerekmekte olup, 2018 dönem sonunda kalan implantların 2019 takvim yılında giderlerleştirilmesi mümkün değildir. 2. Bay (C) 2019 yılında 2.000 TL’ ye kitap almıştır. Söz konusu kitapların 1.500 TL’ si dünya klasikleri olup, 500 TL’ si ise diş hekimliği ile ilgili mesleki yayınlardan oluşmaktadır. GVK 68/ 6. maddesine göre alınan mesleki yayınlar için ödenen bedellerin gider olarak kabul edileceği düzenlendiğinden, Bay (C)’ nin dünya klasikleri için ödediği 1.500 TL gider kabul edilmeyecektir. 3. Bay (C), 2019 yılında işletme faaliyetlerinde kullandığı taşıt için 2.000 TL yakıt, 3.000 TL ise bakım giderine katlanmıştır. Ancak Bay (C), söz konusu taşıtı envantere dahil etmemiştir. GVK 68/ 5. maddesine göre kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri gider konusu yapılabileceğinden işletmenin aktifine dahil etmediği taşıt için katlandığı 5.000 TL gider kabul edilmeyecektir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

251

MALİ

ÇÖZÜM

4. Mükellef 2019 yılında 10.000 TL giyim gideri yapmıştır. Söz konusu giderin 8.000 TL’ si dış giyim elbisesine yönelik olup, 2.000 TL’ si ise işte kullanılmak üzere önlük alımından oluşmaktadır. GVK 68/2. maddesine göre hizmetli ve işçilerin 27 nci maddede yazılı giyim giderleri indirim konusu yapılabilmektedir. Aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde ise; “Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası)” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre önlük alımına yönelik giderler kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacak, ancak dış giyime ait harcamalar Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır. 5. Bay (C), 1.500 TL Tıbbi Kötü Uygulamaya İlişkin Zorunlu Mali Sorumluluk Sigortası mali sorumluluk sigortası giderine katlanmıştır. 30.01.2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5947 sayılı Üniversite ve Sağlık Personelinin Tam Gün Çalışmasına ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 8 inci maddesi ile 1219 sayılı Kanuna eklenen Ek 12 nci maddede, özel sağlık kurum ve kuruluşlarında çalışan veya mesleklerini serbest olarak icra eden tabip, diş tabibi ve tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olanlar, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verebilecekleri zararlar ile bu sebeple kendilerine yapılacak rücuları karşılamak üzere mesleki malî sorumluluk sigortası yaptırmak zorunda olduğu, zorunlu mesleki malî sorumluluk sigortasının, mesleklerini serbest olarak icra edenlerin kendileri tarafından yaptırılacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, 1219 sayılı Kanuna 5947 sayılı Kanunla eklenen Ek 12 nci madde uyarınca yukarıda yazılı meslek gruplarının, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verilebilecek zararlar ile bu sebeple kendinize yapılacak rücuların karşılanması amacıyla yaptırılması gerekli olan mesleki malî sorumluluk sigortasına ilişkin kanuni zorunluluk kapsamında ödenen prim tutarının serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

252

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

6. Bay (C)’ nin aşağıdaki kişilerden tabloda yer alan tutarlarda ücret almıştır. Kişi Fırat İ.

Alınan Hizmet Bedeli

Emsal Bedel

Fark

2.000 TL

10.000 TL 8.000 TL

Ahmet K.

0 TL

5.000 TL 5.000 TL

Resul E.

0 TL

5.000 TL 5.000 TL

Samet T.

1.500 TL

4.000 TL 2.500 TL

Hüseyin K.

0 TL

5.000 TL 5.000 TL

Alper Ç.

200 TL

2.000 TL 1.800 TL

Murat P.

500 TL

4.500 TL 4.000 TL

Toplam

31.300 TL

Tabloda görüleceği üzere Bay (C), söz konusu kişilerden emsal bedelinin altında ücret almıştır. Bazılarından ise hiç ücret almamıştır. Bay (C)’ nin emsal bedelinin altında aldığı ücret tutarı 31.300 TL’ dir. Ancak bilindiği üzere Serbest Meslek Kazancında tahsil esası geçerli olduğu için söz konusu beyan dışı kalan tutar için Gelir Vergisi eleştirilecek bir husus bulunmamaktadır. Ancak KDV Kanunun 27 nci maddesinin 1 inci fıkrasında bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olacağı; 3 üncü fıkrasında emsal bedeli ve emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı; 5 inci fıkrasında ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı belirtildiğinden emsal bedel KDV açısından önem arz etmektedir. Buna göre eksik beyan edilen tutarlar üzerinden ilgili dönemler için KDV hesaplanması gerekir. 7. Bay (C) 2019 yılında çıkarmış olduğu kitabı, ‘’ Diş Sağlığında Altın Öneriler ‘’ adlı kitabı için 50.000 TL telif ücreti almıştır. Bay (C)’ nin söz konusu geliri GVK/18. Maddesine göre gelir vergisinden istisnadır. Gelir vergisinden istisna olan bu kazanç Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi hükmüne göre yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. 8. Bay (C) diş hekimliği faaliyetinden elde ettiği hasılatın bir kısmını bankaya yatırması sonucu 20.000 TL faiz geliri elde etmiştir. GVK’nın geçici 67. Maddesine göre tevkifata tabi tutulan mevduat faizi beyan edilmeyecektir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

253

MALİ

ÇÖZÜM

9. Bay (C), 2019 yılında sağlıkla ilgili bir TV programına katılması karşılığında 10.000 TL kazanması GVK’nun 82/4. maddesi gereğince arızi serbest meslek kazancıdır. GVK’nun 82. maddesine göre, 2019 yılı için 33.000 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Buna göre söz konusu tutar Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi hükmüne göre yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. 10. Bay (C) bir gazetenin sağlık köşesinde işverene tabi olmaksızın her hafta yazı yazmakta olup, bunun karşılığında 2019 yılında 20.000 TL gelir elde etmiştir. Bay (C)’ nin söz konusu yazı yazma faaliyeti mutad serbest meslek faaliyeti olduğundan, serbest meslek kazancıdır. Ancak burada söz konusu faaliyet işverene tabi olmak suretiyle yapılsaydı ücret yönünden değerlendirilmesi söz konusu olacaktı. Bununla birlikte Bay (C), söz konusu köşe yazarlığı faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında bulunduğundan, istisnadan yararlanacaktır ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi hükmüne göre yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. 11. Bay (C) kendi adına Bireysel Emeklilik Sistemine 2.000 TL ödemiştir. Serbest meslek erbabının gerek kendisi, gerekse de eş ve çocukları adına düzenlenen ve bireysel emeklilik sistemine ödenen primlerin gerek Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde gerekse 89 uncu maddesinde gider veya indirim konusu yapılacağına dair herhangi bir hüküm bulunmadığından, söz konusu primlerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak veya gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir. 12. Bay (C) yanında çalıştırdığı eşine toplam 36.000 TL ücret ödemesinde bulunmuştur. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 68/1. maddesine göre mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin, (2) numaralı bendinde de; hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderlerinin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği belirtilmiştir. Bu hükümlere göre; serbest meslek erbabının eşine hizmet akdine dayalı olarak yapılan ücret ödemelerinin, mesleki kazancın tespitinde gider olarak 254

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

indirilebilmesi mümkündür. Zira GVK 41/ 2. maddesinde yer alan ve teşebbüs sahibinin eşine ödenen ücretlerin kazançtan indirilememesi ticari ve zirai kazanca ilişkindir. 13/14. Bay (C) Bağ-Kur primi olarak 10.000 TL ve yıllık üyelik aidatı olarak İstanbul Diş Hekimleri Odasına 300 TL ödemiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 68/8 inci maddesi gereğince, Bağ-kur primi ve üyelik aidatının yıllık hasılattan indirilmesi gerekir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 20 nci maddesinde; “Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan ve mükellefiyet başlangıç tarihi itibarıyla yirmi dokuz yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişilerin, faaliyete başladıkları takvim yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri bu kazançlarının 75.000 Türk lirasına kadar olan kısmı, aşağıdaki şartlarla gelir vergisinden müstesnadır.’’ hükmü yer almaktadır. Bay (C) de 01.07.2018 tarihinde diş hekimliği faaliyetine başlamış olup, işe başlama tarihi itibariyle 28 yaşında olduğu için ve adına ilk kez mükellefiyet tesis ettirmiş olduğu için söz konusu istisnadan yararlanacaktır. Buna göre Bay (C)’ nin Serbest Meslek Kazancı aşağıdaki gibi olacaktır. Gayrisafi Hasılat

300.000 TL

İndirilecek Giderler

190.300 TL

Bağ-Kur Primi

10.000 TL

Genç Girişimci Kazanç İstisnası

75.000 TL

Beyan Edilmesi Gereken Serbest Meslek Kazancı

24.700 TL

5. SONUÇ Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Ücret ise işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Diş hekimleri günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

255

MALİ

ÇÖZÜM

tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı, İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret, olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bir meslek erbabı olarak diş hekiminin dikkat etmesi gereken hususlardan biri kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmayan giderleri indirim konusu yapamayacağıdır. Diğer bir husus da her ne kadar serbest meslek kazancında gelirin elde edilmesi yönünden tahsil esası geçerli olsa da KDV Kanunun 27 nci maddesinin 5 inci fıkrasında serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı belirtildiğinden emsal bedel KDV açısından önem arz etmektedir. KAYNAKÇA Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (31.07.2013) 38.418.978-120[65-13/2]829 Sayılı Özelge Defterdarlık Gelir Müdürlüğü (15.08.2012) B.07.4.Def.0.50.10.00Gv-5-10 Sayılı Özelge, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (10.01.2019). 62.030.549.120[652017/ 198]29406 Sayılı Özelge, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(21.06.2012) B.07.1.Gib.4.34.19.02-019.01-1949 Sayılı Özelge Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı (18.2.2016)50.426.076.120[ 682015/20591] 42 Sayılı Özelge, Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı(15.08.2014).18.008.620-120[Özg-201328]-81Sayılı Özelge, Nevşehir Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü(15.08.2012) B.07.4.Def.0.50.10.00-Gv-5-10 Sayılı Özelge Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı(05.11.2019) 97338759105[2019vuk02] E.78128 Sayılı Özelge T.C. yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) 256

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (14.04.1928). 1219 Sayılı Tababet Ve Şuabatı San’atlarının Tarzı İcrasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (863 sayılı) Tokat Valiliği Defterdarlık Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı(29.08.2013). 32.695.369-Gv-1 Sayılı Özelge, Türk Diş hekimleri Birliği Mevzuat Kitapçığı (Ağustos 2015). Ankara : Türk Diş Hekimleri Birliği

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

257

MALİ

258

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 259-265

ÇÖZÜM

MÜCBİR SEBEBİN KISMİ TEVKİFATLARA ETKİSİ, MÜCBİR SEBEP SÜRESİ BOYUNCA YAPILAN KISMİ TEVKİFATLARIN DURUMU İLE DÜZELTME VE İADE İŞLEMLERİ *

Hidayet POLAT25*

ÖZ Çin Halk Cumhuriyeti’nin Vuhan kentinde ortaya çıkan ve birçok ülkeye yayılan Koronavirüs (COVID-19) salgını ülkemizi de etkilemiş ve salgının etkisinin en aza indirilmesi amacıyla tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de çeşitli tedbirler alınmıştır. Bu tedbirler kapsamında, 24/3/2020 tarihli ve 31078 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 518 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile salgınından ve bu kapsamda alınan tedbirlerden doğrudan etkilenen ve mezkûr Tebliğle belirlenen mükellefler 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri doğrultusunda mücbir sebep kapsamına alınmıştır. Söz konusu tebliğde, mücbir sebep halinde olduğu kabul edilen mükelleflere ve mücbir sebep dönemine isabet eden yükümlülüklere yönelik açıklamalara yer verilmiştir. Bilindiği üzere 213 sayılı Kanuna göre, mücbir sebebin başladığı tarihten sona erdiği tarihe kadar geçen sürede, mücbir sebepten yararlanan mükelleflerin vergi ödevleri ertelenmektedir. Bu kapsamda beyanname verme yükümlülükleri ileri tarihe ertelenen mükelleflerin, mücbir sebep halinde bulunduğu süre içerisinde kısmi tevkifat kapsamındaki işlemleri, fazla ve yersiz tevkifat uygulanması, bu bağlamda bu işlemler kapsamındaki KDV iade talepleri ile fazla ve yersiz tevkifata yönelik düzeltme işlemleri bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır. 1. GİRİŞ 1. 1/4/2020 ila 30/6/2020 (Bu Tarihler Dâhil) Tarihleri Arasında Mücbir Sebep Halinde Olduğu Kabul Edilen Mükellefler: a) Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan tüm mükellefler, *25 * Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı Makale Geliş Tarihi: 05.06.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.07.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

259

MALİ

ÇÖZÜM

b) Koronavirüs salgınından doğrudan etkilenen ve ana faaliyet alanı itibarıyla; alışveriş merkezleri dahil perakende, sağlık hizmetleri, mobilya imalatı, demir çelik ve metal sanayii, madencilik ve taş ocakçılığı, bina inşaat hizmetleri, endüstriyel mutfak imalatı, otomotiv imalatı ve ticareti ile otomotiv sanayii için parça ve aksesuar imalatı, araç kiralama, depolama faaliyetleri dahil lojistik ve ulaşım, sinema ve tiyatro gibi sanatsal hizmetler, matbaacılık dahil kitap, gazete, dergi ve benzeri basılı ürünlerin yayımcılık faaliyetleri, tur operatörleri ve seyahat acenteleri dahil konaklama faaliyetleri, lokanta, kıraathane dahil yiyecek ve içecek hizmetleri, tekstil ve konfeksiyon imalatı ve ticareti ile halkla ilişkiler dahil etkinlik ve organizasyon hizmetleri sektörlerinde faaliyette bulunan mükellefler, c) Ana faaliyet alanı itibarıyla İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunan mükellefler, Yukarıda belirtilen mükelleflerin kendileri için belirlenen mücbir sebep süresi boyunca muhtasar beyanname ve tüm katma değer vergisi beyanname verme süreleri 27.7.2020 tarihine kadar uzatılmıştır. 2. 22/3/2020 ila Sokağa Çıkma Yasağının Sona Ereceği Tarih (Bu Tarihler Dâhil) Arasında Mücbir Sebep Halinde Olduğu Kabul Edilen Mükellefler: a) 65 yaş ve üstünde olması nedeniyle sokağa çıkma yasağı kapsamına giren gelir vergisi mükellefleri (meslek mensuplarının kendi mükellefiyetleri dâhil), b) Kronik rahatsızlığı bulunması nedeniyle sokağa çıkma yasağı kapsamına giren gelir vergisi mükellefleri (meslek mensuplarının kendi mükellefiyetleri dâhil), c) Gelir vergisi, kurumlar vergisi, KDV veya muhtasar gibi beyannameleri ve bildirimleri (a) veya (b) bendi kapsamında bulunan meslek mensuplarınca verilen mükellefler, Yukarıda belirtilen mükellefler 22/3/2020 tarihi ila sokağa çıkma yasağının sona ereceği tarih (bu tarihler dâhil) arasında mücbir sebep halinde olacaktır. Bu mükellefler için 22 Mart tarihinden itibaren verilmesi gereken tüm KDV beyannameleri, muhtasar (Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannameleri dâhil), damga, ÖTV vs. tüm beyannamelerin verilmesi sokağa çıkma yasağının sona ereceği günü takip eden 15 inci günün sonuna kadar uzatılmıştır. 260

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

3. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar Katma Değer Vergisi Genel Uyulama Tebliği’nin I/C-2.1.3.1 bölümünde belirtilen aşağıdaki mükellefler Tebliğin (I/C-2.1.3.2) ve (I/C-2.1.3.3) bölümleri kapsamındaki işlemlerde, işlem bedeli üzerinden belirlenen oranlarda KDV tevkifatı yapmak zorundadırlar. a) KDV mükellefleri (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir) b) b) Belirlenmiş alıcılar (KDV mükellefi olsun olmasın): • 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri, • Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, • Döner sermayeli kuruluşlar, • Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, • Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, • Bankalar, • Büyükşehir belediyelerinin su ve kanalizasyon idareleri, • Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri), • Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, • Türkiye Varlık Fonu ile alt fonlara devredilen kuruluşlar, • Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar, • Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, • Payları Borsa İstanbul (BİST)A.Ş.’inde işlem gören şirketler, • Kalkınma ve yatırım ajansları. Yukarıda sayılan alıcıların hangilerinin hangi mal ve hizmet alımlarında hangi oranda tevkifat yapmak zorunda olduklarına ilişkin ayrıntılı düzenlemeler Tebliğin ilgili bölümlerinde yer almaktadır. Yazımızın konusu mücbir sebebin kısmi tevkifata etkisi olduğundan söz konusu alıcıların hangilerinin hangi mal ve hizmet alımlarında hangi oranda tevkifat yapmak zorunda olduklarına ilişkin bilgilere yazımızda yer verilmeyecektir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

261

MALİ

ÇÖZÜM

4. Mücbir Sebep Uygulamasının Kısmi Tevkifata Etkisi Katma Değer Vergisi Genel Uyulama Tebliği’nin I/C-2.1.3.1 bölümünde, “213 sayılı Kanuna göre, mücbir sebebin başladığı tarihten sona erdiği tarihe kadar geçen sürede, mücbir sebepten yararlanan mükelleflerin vergi ödevleri ertelenmektedir. Bu kapsamda beyanname verme yükümlülükleri ileri tarihe ertelenen mükelleflerin, mücbir sebep halinde bulunduğu süre içerisinde kısmi tevkifat kapsamındaki alımlarında tevkifat uygulanmaz.” denilmektedir. Dolayısıyla 518 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunun Genel Tebliği ile mücbir sebep kapsamına alınan, yukarıda da yer verdiğimiz mükellefler, mücbir sebep süresi boyunca kısmi tevkifata konu mal ve hizmet alımlarında KDV tevkifatı yapmayacaklardır. Buna göre, 1/4/2020 ila 30/6/2020 (Bu Tarihler Dâhil) Tarihleri Arasında Mücbir Sebep Halinde Olduğu Kabul Edilen Mükellefler, 22/3/2020 ila Sokağa Çıkma Yasağının Sona Ereceği Tarih (Bu Tarihler Dâhil) Arasında Mücbir Sebep Halinde Olduğu Kabul Edilen Mükellefler, Kısmi tevkifat kapsamındaki alımları nedeniyle bu tarihler arasında kesilmesi gerek faturalardan KDV tevkifatı yapmayacaklardır. 5. Mücbir Sebep Uygulamaları Kapsamında Yapılmaması Gerektiği Halde Yapılan Kısmi Tevkifatların Durumu Yukarıda metnine de yer verdiğimiz Katma Değer Vergisi Genel Uyulama Tebliği’nin I/C-2.1.3.1 bölümünde yer alan düzenlemede net hükümler yer aldığından bu kapsamdaki işlemlerde bir ihtiyarilik söz konusu olmayıp tevkifat yapılmaması gerekmektedir. Tevkifat yapılmış olması durumunda bu durum fazla ve yersiz tevkif edilen vergi olarak değerlendirilebilecek ve gerek alıcı gerekse satıcı beyanları düzeltecektir. 6. Fazla veya Yersiz Tevkif Edilen Vergilerin Düzeltilmesi ve İadesi Katma Değer Vergisi Genel Uyulama Tebliği’nin I/C-2.1.4.3 bölümünde, fazla veya yersiz tevkif edilerek ödenen vergi bulunması halinde, gerek alıcı gerekse satıcının beyanlarının düzeltilmesi suretiyle işlemin tevkifat uygulanmadan önceki hale döndürülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Mezkur tebliğde yer alan düzenleme gereği, fazla veya yersiz tevkif edilen vergi, öncelikle tevkifatı yapan alıcı tarafından satıcıya iade edilecek, alıcının, fazla veya yersiz tevkif ettiği KDV tutarını satıcıya ödediğini gösterir belge ve satıcının düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısı ile birlikte başvurması 262

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

halinde, fazla veya yersiz tevkif edilen vergi, bu vergiyi vergi dairesine beyan ederek ödeyen alıcıya iade edilecektir. (Tevkifata tabi olmadığı halde tevkifat uygulanan ve satıcı tarafından verginin tamamının beyan edildiği durumlarda, satıcının düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısının ibrazı aranmaz.) Yapılacak iadelerde teminat, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ve Vergi İnceleme Raporu aranmamaktadır. Tevkifata tabi tutulan KDV’nin alıcı tarafından beyan edilmiş ancak ödenmemiş olması halinde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen bu vergi tahakkuktan terkin edilecektir. Genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe birimleri tarafından yapılan fazla veya yersiz tevkifatlar, satıcının beyanlarını düzelttiğini gösterir vergi dairesi yazısını ibraz etmesi üzerine ödemeyi yapan muhasebe birimlerince düzeltilecek ve gereken durumlarda iade edilecektir. 7. Fazla veya Yersiz Tevkif Edilen Vergilerin Düzeltilmesi İşleminin İstisnası 11 ve 14 Seri Nolu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğler ile fazla ve yersiz tevkifatların düzeltilmesi konusuna bir istisna getirilerek belli durumlarda düzeltme yapılmasına gerek bulunmadığı hükme bağlanmıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uyulama Tebliği’nin I/C-2.1.4.3 bölümünde, “Diğer taraftan fazla veya yersiz tevkif edilen KDV’nin alıcı tarafından beyan edilip ödenmiş olması halinde, alıcı ve satıcının yazılı talebi üzerine, alıcıya fazla veya yersiz ödenen KDV’nin iade edilmemesi kaydıyla, fazla veya yersiz tevkif edilen vergiye göre satıcının yapmış olduğu beyana ve bu beyana istinaden kısmi tevkifat uygulamasından kaynaklanan iadeye ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, fazla veya yersiz KDV tevkif edildiğinin, satıcıya KDV iadesi yapılmadan önce anlaşılması halinde, fazla veya yersiz tevkifata ilişkin satıcıya KDV iadesi yapılmaz. Bu durumda işlemlerin tevkifat uygulanmadan önceki hale döndürülmesi gerekir.” denilmektedir. Buna göre hazine kaybı olmayan bu tür işlemlerde, • Fazla veya yersiz tevkif edilen KDV’nin alıcı tarafından beyan edilip ödenmiş olması, • Alıcı ve satıcının yazılı talep etmesi, TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

263

MALİ

• •

ÇÖZÜM

Alıcıya fazla veya yersiz ödenen KDV’nin iade edilmemesi, Fazla veya yersiz KDV tevkif edildiğinin, satıcıya KDV iadesi yapıldıktan sonra anlaşılması,

şartlarının bulunması durumunda fazla ve yersiz tevkif edilen vergiye ilişkin bir düzeltme işleminin yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak fazla veya yersiz KDV tevkif edildiğinin, satıcıya KDV iadesi yapılmadan önce anlaşılması halinde, fazla veya yersiz tevkifata ilişkin satıcıya KDV iadesi yapılmayacak ve bu durumda işlemleri tevkifat uygulanmadan önceki hale döndürülecek başka bir ifadeyle alıcı ve satıcı tarafından yukarıda ifaden şekilde düzeltme işlemleri yapılacaktır. Örnek: (A) Ltd. Şti. KDV mükellefi olmakla birlikte, belirlenmiş alıcılar kapsamında değildir. (A) Ltd. Şti. fabrika binasını inşaat taahhüt hizmeti almak suretiyle (B) İnşaat A.Ş.’ne yaptırmış olup, (A) Ltd. Şti. tevkifata tabi olmadığı halde bu işlem nedeniyle hesaplanan 400 TL KDV üzerinden (3/10) oranına tekabül eden 120 TL KDV’yi tevkif ederek 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmiş ve ödemiştir. (B) İnşaat A.Ş. ise hesaplanan KDV’nin tevkif edilmeyen 280 TL’lik kısmını 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmiş ve tevkif edilen 120 TL KDV’nin 50 TL’sini iade almıştır. Ancak bu işlemle ilgili olarak tevkifat yapılmaması gerektiğinin sonradan anlaşılması durumunda, (A) Ltd. Şti. ile (B) İnşaat A.Ş.’nin talep etmeleri halinde, (B) İnşaat A.Ş.’nin KDV Beyannamesinde ve almış olduğu KDV iadesinde herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır. Ayrıca (A) Ltd. Şti.’ne fazla ve yersiz tevkif ederek ödediği KDV’ye ilişkin herhangi bir KDV iadesi yapılmayacaktır. 2. SONUÇ Katma Değer Vergisi Genel Uyulama Tebliğinin ilgili bölümlerinde, Vergi Usul Kanununa göre, mücbir sebebin başladığı tarihten sona erdiği tarihe kadar geçen sürede, mücbir sebepten yararlanan ve bu kapsamda beyanname verme yükümlülükleri ileri tarihe ertelenen mükelleflerin, mücbir sebep halinde bulunduğu süre içerisinde kısmi tevkifat kapsamındaki alımlarında tevkifat uygulanmayacağı düzenlenmiştir.

264

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu düzenlemeler gereği bu kapsamdaki mükellefler kısmi tevkifat kapsamındaki alımları nedeniyle mücbir sebebin başladığı tarihten sona erdiği tarihe kadar, kesilmesi gerek faturalardan KDV tevkifatı yapmayacaklardır. Tevkifat yapılmış olması durumunda bu durum fazla ve yersiz tevkif edilen vergi olarak değerlendirilebilecek ve gerek alıcı gerekse satıcı beyanları düzelteceklerdir. Ancak bu düzeltme işleminde istisna bulunmakta olup şartları sağlayan mükelleflerin fazla ve yersiz tevkif edilen vergiye ilişkin bir düzeltme işleminin yapılmasına gerek bulunmamaktadır. KAYNAKÇA Hazine ve Maliye Bakanlığı (24/03/2020).518 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (31078 (Mükerrer) sayılı) Hazine ve Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uyulama Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28983 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961).213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı)

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

265

MALİ

266

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 267-272

ÇÖZÜM

GÜMRÜK VERGİLERİNİN GERİ VERİLMESİNDE FAİZ ÖDENMESİ * Gonca İNAN26 *

ÖZ Bu çalışmada; 7190 sayılı Kanun ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 216 ncı maddesinde gümrük vergileri ile bunların ödenmelerine bağlı olarak tahsil edilmiş gecikme faizinin veya gecikme zammının geri verilmesinde geri verilecek tutar üzerinden hesaplanacak faizin ilgililerine ödenmesi yönünde yapılan düzenlemeye dayanak oluşturan hukuki süreç üzerinde durulmuştur. Anahtar Sözcükler: Anayasa Mahkemesi Kararı, Gümrük Kanunu, gümrük vergileri, geri verme, faiz 1. GİRİŞ Ticaret Bakanlığı’na bağlı tahsil dairelerince 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve ilgili diğer kanunlar kapsamında gümrük yükümlülüğünün doğması sonucunda gümrük alacakları olarak; gümrük vergileri, idari para cezaları, gecikme faizi ve gecikme zammı takip ve tahsil edilmektedir. Bu doğrultuda, yapılan kontrol ve denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen gümrük vergilerine ilişkin yükümlüye tebligat yapılması mümkün iken aynı şekilde hatalı veya yanlışlıkla alınan gümrük vergilerinin geri verilmesi veya kaldırılması da mümkün bulunmaktadır. Geri verme deyimi, ödenmiş olan gümrük vergilerinin tamamen veya kısmen geri ödenmesini, kaldırma deyimi ise, henüz ödenmemiş olan gümrük vergilerinin tamamen veya kısmen alınmamasına karar verilmesini ifade etmekte olup gümrük vergilerinin geri verileceği veya kaldırılacağı haller 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 211 ila 214 üncü maddeleri arasında düzenlenmiştir. Diğer taraftan, 7 Kasım 2019 tarihli ve 30941 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7190 sayılı Gümrük Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Gümrük Kanununun 216 ncı maddesinde değişiklik yapılarak gümrük vergileri ile bunların ödenmelerine bağlı olarak tahsil edilmiş gecikme faizinin veya gecikme zammının geri verilmesinde geri verilecek tutar üzerinden hesaplanacak faizin ilgililerine ödenmesini sağlayacak şekilde düzenleme yapılmıştır. *26 * Ticaret Bakanlığı Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 12.05.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.06.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

267

MALİ

ÇÖZÜM

Gümrük Kanununun 216’ncı maddesinde değişiklik yapan maddenin gerekçesi incelendiğinde ise; 12 Aralık 2014 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 22.5.2014 tarihli ve E:2013/10, K:2014/96 sayılı Kararı ile Gümrük Kanunu’nun 216’ncı maddesinin “Yetkili idareler tarafından, gümrük vergileri ile bunların ödenmelerine bağlı olarak tahsil edilmiş gecikme faizinin veya gecikme zammının geri verilmesinde idarece faiz ödenmez.” şeklindeki birinci fıkrasının iptal edilmesi üzerine oluşan hukuki boşluğun doldurulmasının amaçlandığının belirtildiği görülmektedir. Anayasa Mahkemesi, 12 Aralık 2014 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan söz konusu kararında Mersin 2. Vergi Mahkemesi’nin itiraz başvusuru üzerine yaptığı incelemede Gümrük Kanununun 216’ncı maddesinin birinci cümlesininin Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptaline hükmetmiştir. Çalışmanın ilerleyen bölümlerinde Anayasa Mahkemesi’nin söz konusu kararı, itirazın gerekçesi ve Anayasa’ya aykırılık açısından açıklanmaya çalışılmıştır. 2. İTİRAZ KONUSU YASA KURALI Mersin 2. Vergi Mahkemesi tarafından, 27.10.1999 günlü, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 216’ncı maddesinin “Yetkili idareler tarafından, gümrük vergileri ile bunların ödenmelerine bağlı olarak tahsil edilmiş gecikme faizinin veya gecikme zammının geri verilmesinde idarece faiz ödenmez.” şeklindeki birinci cümlesinin Anayasa’nın 2., 10. ve 35. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline ve yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesi istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne itiraz başvurusunda bulunulmuştur. Gümrük Kanununun itiraz konusu kuralı da içeren mülga 216’ncı maddesinde; “Madde 216- Yetkili idareler tarafından, gümrük vergileri ile bunların ödenmelerine bağlı olarak tahsil edilmiş gecikme faizinin veya gecikme zammının geri verilmesinde idarece faiz ödenmez. Ancak, geri verme kararının alındığı tarihten itibaren üç ay içerisinde idarece sözkonusu kararın uygulanmaması halinde, ilgilinin talebi üzerine, üç aylık sürenin bitiminden itibaren faiz ödenir. Bu faiz, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun tecil faizine ilişkin hükümlerine göre hesaplanır.”, hükmü yer almaktaydı. İtiraz konusu kuralla gümrük vergileri ile bunların ödenmelerine bağlı olarak tahsil edilmiş gecikme faizinin veya gecikme zammının geri verilmesinde, yetkili idareler tarafından faiz ödenmeyeceği düzenlenmişti. 268

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

3. İTİRAZIN GEREKÇESİ Mersin 2. Vergi Mahkemesince, itiraz başvurusunda özetle; Devlet işlerini yürütecek makamların hukuk düzenine bağlı olması gerektiği, vatandaşın peşin olarak ödediği ancak mahkeme kararıyla hukuka aykırılığı sabit hâle gelen vergilerin geri verilmesinde faiz ödenmesinin düzenlenmeyerek engellendiği, idarenin gümrük vergilerinin eksik tahsil edilmesi durumunda beyannamenin tescil tarihinden itibaren gecikme faizi (veya zammı) almasına karşın haksız tahsil edilen gümrük vergilerinin iadesinde faiz ödenmediği, kanun önünde eşitlik ilkesinin bu açıdan Devlet lehine ve vatandaşların aleyhine ihlal edildiği, hukuk sistemlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının neden olacağı zararın tazmininin faiz ile karşılandığı, gerek kişi gerek Devlet yönünden alacağın zamanında ödenmemesi hâlinde ekonomik varlıkta enflasyon sebebiyle azalma olduğu, sonradan yapılacak iadelere faiz işletilmemesi veya vade tarihinden sonraki dönemlerde işletilmesinin kişi aleyhine mülkiyet hakkının ihlali anlamına geleceği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 10. ve 35. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 4. ANAYASA’YA AYKIRILIK Anayasa’nın 2’nci maddesinde hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her eylem ve işlemi hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan yargı denetimine açık olan devlet olarak belirtilmiştir. Anayasa’nın 35 inci maddesinde ise herkesin, mülkiyet hakkına sahip olduğu; bu hakkın kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği; mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmıştır. Mülkiyet hakkı ise, herkese başkasının hakkına zarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla, sahibi olduğu şey üzerinde dilediği biçimde yararlanma, tasarruf etme, başkalarına devretme, kullanma, biçimini değiştirme, harcama ve tüketme olanağı vermektedir. Anayasa Mahkemesi, söz konusu kararında verginin devletin vatandaşlardan kamu gücüne dayalı ve karşılıksız olarak tahsil edilen bir bedel olsa da idarece yapılmış olan vergi tahsilatının fazla veya yersiz olduğunun tespitinTEMMUZ - AĞUSTOS 2020

269

MALİ

ÇÖZÜM

den sonra mükellefler için alacak haline geldiği ve bu alacağın sahibine geç iade edilmesi durumunda ilgiliye faiz ödenmesinin de mülkiyet hakkı kapsamında olduğunu değerlendirmiştir. Ayrıca, söz konusu kararda; devletin fazla veya yersiz yapılmış tahsilâtlar ile hâzinesinde tuttuğu parayı kişilere iade ederken faiz ödenmeyeceği şeklindeki düzenleme ile, -Elde edilen kamusal yararın kamu için öncelikli, genel menfaatleri koruyan, kamu hizmetlerinin sürdürülmesi için zorunlu bir durum olmadığını sadece Devlete başkasının mülkü üzerinde sebepsiz ve karşılıksız biçimde tasarruf etme hakkını verdiği ve, -Kamu kurumları ile kişiler arasında kamu idarelerinin kamu gücüne dayalı olan yetkilerini kullanırken hatalı işlemleri nedeniyle oluşan alacak borç ilişkilerinin alacaklı olan kişilerin aleyhine kamu kurumlarının da lehine bozulmasına sebebiyet verdiği, gerekçe gösterilerek itiraz konusu kuralın Anayasa’nın 2. ve 35. maddelerine aykırı olduğuna ve iptaline hükmedilmiştir. 5. SONUÇ Hukuk devleti insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyucu adaletli bir hukuk düzeni kuran bunu sürdürmekte kendini yükümlü sayan bütün eylem ve işlemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir. Hukuk devletinin en önemli unsurlarından birisi olan yasaların genel olması ilkesinin gereği ise yasa önünde eşitlik olarak kabul edilmektedir. Buna göre eşitlik ilkesi; aynı hukuki durumda bulunanlar için haklarda ve ödevlerde, yetkilerde ve sorumluluklarda, fırsatlarda ve hizmetlerde eşitliğin sağlanması ve ayrım yapmamayı gerektirmektedir. Bu çerçevede, aynı hukuki koşullar altında idare için getirilen koşulların aynı konumdaki vatandaş için de sağlanması gerektiği kabul edilmektedir. Diğer taraftan, 4458 sayılı Kanunun ilgili maddesi uyarınca İdarenin değişik sebeplerle geç tahsil ettiği gümrük vergilerine beyannamenin tescil tarihinden geçerli olmak üzere faiz uygulaması öngörülmüşken, Mersin 2. Vergi Mahkemesince anılan Kanunun 216’ncı maddesinde geri verilecek vergilere üç aydan sonrası için faiz öngörülmediği ve yargı kararı gereği yapılan vergi iadelerine hiçbir şekilde faiz uygulanmadığı sebebiyle söz konusu maddenin iptali ve yürütmesinin durdurulması amacıyla Anayasa Mahkemesi’ne itiraz başvurusu yapmıştır. 270

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Anayasa Mahkemesi, 12.12.2014 tarih ve 29203 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan söz konusu kararında; verginin, devletin vatandaşlardan kamu gücüne dayalı ve karşılıksız tahsil ettiği bedel olsa da idarece yapılmış olan vergi tahsilâtının fazla veya yersiz olduğu tespit edildikten sonra bu tahsilâtın mükellefler için alacak hâline geldiği ve söz konusu alacak hakkı ile bu hakkın sahibine geç iade edilmesi durumunda ilgiliye faiz ödenmesinin de mülkiyet hakkı kapsamında olduğuna vurgu yaparak Gümrük Kanununun 216’ncı maddesinin birinci cümlesini, Anayasa’nın 2’nci ve 35’inci maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle iptal etmiştir. İptalden sonra Gümrük Kanunu’nun 216’ncı maddesi şu şekli almıştır: “Ancak,2 geri verme kararının alındığı tarihten itibaren üç ay içerisinde idarece söz konusu kararın uygulanmaması halinde, ilgilinin talebi üzerine, üç aylık sürenin bitiminden itibaren faiz ödenir. Bu faiz, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun tecil faizine ilişkin hükümlerine göre hesaplanır.” Ayrıca, itiraza konu edilen Gümrük Kanununun 216’ncı maddesindeki faize ilişkin düzenlemeyle benzer hükümler içeren, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ‘nun 112’nci maddesi, Anayasa Mahkemesi ’nin 10.02.2011 tarih ve E:2008/58, K;2011/37 sayılı kararıyla iptal edilmiş ve Anayasa Mahkemesi nin iptal kararı üzerine 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun yeniden düzenlenen 112 nci maddesinin dördüncü fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği hüküm altına alınmıştır. Bu bağlamda, uygulamaya söz konusu iptal kararındaki gerekçeler de dikkate alınarak 7 Kasım 209 tarihinde Gümrük Kanunun 216 ncı maddesinde yapılan değişiklik ile 213 sayılı Kanunun yukarıda bahse konu maddesi hükmüne parallel arz edecek şekilde gümrük vergileri ile bunların ödenmelerine bağlı olarak tahsil edilmiş gecikme faizinin veya gecikme zammının geri verilmesinde geri verilecek tutar üzerinden hesaplanacak faizin ilgililerine ödenmesine imkan veren bir düzenleme yapılmıştır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

271

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi (12.12.2014). E:2013/10, K:2014/96 Sayılı Karar. Ankara: Anayasa Mahkemesi. T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (04.11.1999). 4458 sayılı Gümrük Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23866 sayılı)

272

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 273-280

ÇÖZÜM

YAZILI VE GÖRSEL MEDYA TAKİP HİZMETİ KAPSAMINDA KDV TEVKİFATI * Mustafa ŞEN27 *

ÖZ Basın-yayın (kitle iletişim araçları), günlük dilde radyo, televizyon, gazete, dergi gibi elektronik veya yazılı basın organlarını anlatmak için kullanılan bir terimdir. Günümüzde kitle iletişim araçlarının tümünü ifade etmek üzere “medya” ifadesi kullanılmaktadır. Medya takibi ise; gazete, dergi, TV kanalı, radyo kanalı ve internet medyasında yayınlanan tüm haber ve reklamların kayıt altına alınarak sınıflandırılması, raporlanması, sonuçların ilgili kuruma servis edilmesi ve arşivlenmesi hizmetidir. Teknolojinin gelişmesi ve gerek internet ve gerekse sosyal mecralar nedeniyle medya ağlarının genişlemesi, medya takibinin profesyonel olarak yapılmasını gerekli kılmıştır. Bu noktada gerçek ve tüzel kişiler medya takip merkezleri ile sözleşme imzalayarak, bu hizmeti ücret karşılığında alma yolunu tercih etmektedirler. Anılan hizmetin danışmanlık şeklinde verilmesi, katma değer vergisi anlamında bazı sorumlulukları doğurmaktadır. Anahtar Sözcükler: Medya Takip Hizmeti, Sosyal Medya, İlan, Reklam, Sponsorluk 1. GİRİŞ Günümüzde en çok telaffuz edilen kavramlardan biri olarak medya; gazete, dergi, radyo, televizyon, internet gibi kitle iletişim araçlarının tümünü kapsayan genel bir terim olarak kullanılmaktadır. Bu anlamda medya kitle iletişiminde gerekli araçlarla bu hizmeti sunan yapının bütününü ifade ettiği gibi bu iletişimin gerçekleştiği ortamın bizatihi kendisini de ifade etmektedir. Gazete, dergi, televizyon, radyo ve internet sitelerinde; sektör, kişi, kurum ve herhangi bir konu ile ilgili yayınlanan tüm haber, reklâm ve sponsorlukların takip edilmesi, ortaya çıkan bilgilerin ilgililere tam zamanlı olarak iletilmesi, raporlanması ve arşiv amaçlı yapılan çalışmalara ise medya takibi denir. Medya takip sonuçları, takip edilen kişinin, kurumun veya konunun medyada nasıl *27 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 12.05.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.06.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

273

MALİ

ÇÖZÜM

ele alındığını, nasıl algılandığını, nasıl anlatıldığını, nasıl tepkiler aldığını, ne kadar ilgi gördüğünü ve hatta uzmanlar tarafından analiz edildiğinde nereye gittiğini, nelerle karşılaşacağını da gösterebilen verilerdir. Medya takip hizmeti, bu hizmeti sunan şirketler tarafından yerine getirilmektedir. Hizmetten yararlanmak isteyenler, anılan şirketlerle sözleşme imzalamakta ve bu sözleşme hükümleri uyarınca yükümlülükler doğmaktadır. Bu kapsamda verilen hizmetlerin hangi başlık altında değerlendirildiği vergisel açıdan önem taşımaktadır. Zira ilan, reklam ve benzeri hizmetler medya takip hizmeti veya danışmanlık hizmeti olarak verilmekte ve bu durum KDV tevkifatını yasal olarak farklılaştırmaktadır. 2. MEDYA TAKİP HİZMETİ Günümüz koşullarında medya özellikle reklam kanalıyla beslenen, kitleleri kanalize etme ve harekete geçirme açısından eşsiz bir imkâna sahip, milyarlarca dolarlık bir sektör haline gelmiştir. Dünya çapında ortaklıkları kontrol eden yüz milyarlarca dolarlık dev şirketlerden yerel gazete ve dergi kuruluşlarına kadar ticari her türlü kitle iletişim aracı işletim faaliyeti bu sektör içerisinde yer almakta ve bu sektör her geçen gün büyümektedir. Doğal olarak bu sektör kendi ekonomisini yaratmakta ve bir medya piyasasını oluşturmaktadır. Doğal olarak bu gün için medya sadece düşünsel bir faaliyetin çok ötesinde önemli bir ekonomik alana hükmeden etkin bir sektörel faaliyeti de kapsamaktadır. Daha basit bir ifade ile medya genel olarak iletişim araçlarını ifade etmenin yanında başlı başına ekonomik fonksiyon icra eden bir sektörün de adıdır. Medyanın toplumsal yapının bütünselliğini koruma ve bilgi akışını hızlandırma gibi bir fonksiyon icra ettiği açıktır. Ancak bilgi akışındaki bu sürat beraberinde ciddi sorunları da getirmiştir. Bugün salt medya alanında şahıslara ait bilgilerin ifşası ve hatta bunun bazen gerçeğe aykırı olması kişinin hayatını derinden etkilemekte bu da çok ciddi hukuki sonuçlara yol açtığını da belirtmek gerekir. Bu sorunlar özellikle medyanın varlık nedeni olarak iletişim özgürlüğü ile bu özgürlüğün kullanılması sırasında diğer kişi ve kurumların kişisel hak ve özgürlüklerinin ihlali arasındaki ince denge noktasından kaynaklanmaktadır. Yazılı, internet ve görsel basın; bir kurumun ürün ve hizmetlerin, başarılarının, duyuruların hedef kitlesine ulaşıp anlatılmasında en önemli araçlardan birisidir. Algıları yönetmek ve bu algıları kontrol altında tutmak için sürekli ve düzenli bir şekilde bu bilgi ağının incelemesi gerekir. Şüphesiz 274

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

medya, kişilerin algı ve davranışlarını yönlendiren en etkin iletişim araçlarıdır. Medyada yer alan haberlerin firmayı olumlu ve olumsuz etkileyecek bir haber olabilir. Medyanın kontrol altında tutulması ve gelişmelerden haberdar olunması için takip edilmesi ve kayıt altında tutulması gerekmektedir. Bu amaçla kurulan medya takip merkezleri ticari işletme statüsünde kurulmuş, halka açık her türlü yayını izleyen ve arşivleyen şirketlerdir. Başlıca görevleri, yayınlanan reklamların yayın saatlerini ve gün içindeki yayınlanma sayılarını müşterisi olan kurumlara raporlamaktır. Ayrıca açık oturum gibi tartışma programlarında, danışmanlığı yaptıkları firmalara veya kişilere yönelik bir mağduriyet durumu yaşanma ihtimalinde hukuki işlemlerin başlatılabilmesi için kaynak oluşturabilecek arşivleme işlemleri, medya takip merkezlerinin sorumluluğundadır. Günümüzde hızla değişen gündemi takip edebilmek, gündemde nasıl ve ne şekilde yer alındığına dair fikir sahibi olmak için firmalar, örgütler veya çeşitli organizasyonel kurumlar için bir ihtiyaç haline gelen medya takip merkezleri, hem basılı medyayı hem de doruk noktasına ulaşan internet kullanımı dolayısıyla sosyal medyayı takip eder ve arşivler. Bu noktada kimlerin medya takibi hizmetinden faydalanması gerektiği ön plana çıkmaktadır; • Kurumsal bir kimlik oluşturmak ve sektörde öncü olmak isteyenler, • Tüketicilerin ve hedef kitlenin düşüncelerine ve şikâyetlerine zamanında cevap vermek isteyenler, • Markasının itibarını korumak ve yükseltmek isteyenler, • Sunduğu hizmetin geri dönüşümü konusunda çalıştığı PR firmasının performansını ölçmek isteyenler, • Yeni çıkarttığı bir ürünün hedef kitlesinin ne kadarına ulaştığını öğrenmek isteyenler, • Medya’nın hangi konuları gündeme getirdiğini öğrenmek isteyenler, • Halkla İlişkiler, Pazarlama ve üst düzey yöneticilerin belirlediği stratejilere katkı sunacak çalışmalara ihtiyaç duyanlar, • Faaliyet gösterdiği sektörün nasıl bir gelişme gösterdiğini bilmek ve takip etmek isteyenler, • Rakip firmalarının çalışmalarından haberdar olmak isteyenler. Medya takip hizmetinden faydalanmalıdır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

275

MALİ

ÇÖZÜM

Sosyal medyanın gelişmesiyle birlikte, medya takip hizmetinin önemi artmaktadır. Anılan hizmetin faydaları aşağıdaki şekilde özetlenebilir; • Firmalara zamandan ve maliyetlerden kazanç sağlanması, • Rakiplerinin faaliyetlerinden haberdar olması, • Medya bilinirliğinin ölçülmesi ve değerlendirilmesi, • Firma haberlerinin eriştiği hedef kitlenin belirlenmesi, • Kurumsal faaliyetlerinin sürdürülmesi ve ölçülmesi, • Firma kişi ve kurumların işlerini kolaylaştırması, • İhtiyaç duyduğunuz geçmişteki bir habere anında ulaşılması, • Sektördeki pazar payınızı belirleyecek bilgilere ulaşılması, • Yeni gelişmelerden haberdar olunmasının sağlanması, • Olası krizlere karşı hazırlıklı olmak ya da kriz döneminin olumsuz etkilerini en aza indirecek bilginin sağlanması. Son yıllarda medya takip hizmetleri, sosyal medyanın takip edilmesi talebiyle yeni bir ivme kazanmıştır. Bilindiği üzere sosyal medya; kişilerin ya da markaların hedef kitlesine, kendini özgürce anlatabildiği ve düşüncesini ifade edebildiği internet üzerinde farklı tarzlarda yer alan platformlardır. Markalar sosyal medyada, kendi kontroller ve takipleri dışında gelişen olaylardan haberdar olmak istemektedir. Marka hakkında neler konuşulduğunu, kullanıcıların sosyal medyaya markalara olan tutumlarından haberdar olunması, bir kriz ve olumsuz bir durum ile karşılaşıldığında, doğru strateji üretilmesini sağlar. Günümüzde tüm olumsuz paylaşımlar ya da şikayetler, doğrudan markanın profil sayfasında paylaşılmamaktadır. Kimi kullanıcı düşüncelerini ya da şikâyetlerini kendi profillerinde paylaşmakta olup, bu yüzden sosyal medyada var olan her marka kendi hakkında neler konuşulduğunu öğrenmek için sosyal medyayı dinlemeli/izlemelidir. Bu anlamda önemli markalara sahip kurumlara ve dolayısıyla kurum yöneticilerine sosyal medya takibiyle sağlayacakları faydaların neler olduğu, sosyal medya araştırmacısı F. Özak tarafından aşağıdaki şekilde sıralanmıştır; • Marka hakkında kimin, ne zaman, nerede konuştuğunu inceleyerek marka algınızı analiz edebilirsiniz. Teknoloji üreticileri, ürünlerinin sosyal medyadaki algısını ve rakiplerin konumlamasını düzenli olarak inceleyerek reklam kampanyalarına yön verebilir. • Hangi ürün veya hizmetlerinizin en popüler olduğunu ve ne kadar beğenildiğini ölçebilirsiniz. Telekomünikasyon şirketleri, sunduğu 276

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

•

ÇÖZÜM

hizmetlerin başarısını ve popülerliğini ölçümlerken sosyal medyadaki konuşmaların tonunu da yakından inceleyerek büyük ölçekli odak grubu çalışması yapabilir. Ürün ve hizmetlerinize ihtiyaç duyan kullanıcıları bularak, anında pazarlama yapabilirsiniz. Bankalar, sosyal medyada kredi almayı planladığını söyleyen kullanıcılara anında ulaşarak gerçek zamanlı pazarlama (real time marketing) ile hem müşteri ihtiyacını karşılayıp, hem de yoğun etkileşim alabilir. Ürün ve hizmetleriniz hakkında iyi ve kötü geri bildirimler alarak, geliştirme çalışmaları yapabilirsiniz. Üreticiler, ürünleriyle ilgili sosyal medyada aldıkları bilgileri kullanarak eksik veya noktaları belirleyip, ürünleri geliştirmek için araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunabilir. Hakkınızda konuşanların yaş, cinsiyet ve yer bilgilerini inceleyerek hedef kitlenizin demografik yapısını inceleyebilirsiniz. Televizyon kanalları, dizilerinin hedef kitlesinin sosyal medyadaki görüşlerini inceleyerek hikaye detaylarını düzenli olarak güncelleyebilir. Reklam kampanyalarının başarısını ölçebilir, hedef kitlenize hangi kampanyaların ulaştığını, hangilerinin beğenilmediğini öğrenebilirsiniz. Giyim markaları reklam yüzünü belirlerken hem ünlülerin, hem de hayranlarının sosyal medya aktivitelerini yakından inceleyerek doğru ismi seçebilir ve kampanyaların sosyal medyadaki başarısını ciddi oranda arttırabilir. Rakiplerinizin ne yaptığını, kampanyalarını, ürün ve hizmetlerini inceleyerek fırsat ve tehditleri analiz edebilirsiniz. Online alışveriş siteleri düzenli olarak rakiplerine ilişkin analizler hazırlayarak, yeni strateji geliştirebilir ve satışlarını arttırmanın yollarını keşfedebilir. Markanızı savunan kullanıcıları bulabilir, bir araya getirebilir ve destekleyebilirsiniz. Otomobil firmaları hayranlarının ve kullanıcılarının sosyal medyada oluşturduğu platformlara destek verip, sponsor olarak hem müşteri memnuniyetini arttırabilir, hem de mutlu kullanıcıların markayı her ortamda savunmasına yardımcı olabilir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

277

MALİ

ÇÖZÜM

3. MEDYA TAKİP HİZMETİ KAPSAMINDA KDV TEVKİFATI Medya takip merkezleri ile yapılan sözleşmeler kapsamında; yazılı basın, TV, radyo internet ortamı ve diğer alanlarda tanıtım ve lobi faaliyetleri ve ücretli olarak verilecek reklamlar konusunda, şirket politikası doğrultusunda ve uygun göreceği şekilde yeni ve güçlü bir imaj oluşturulması ve kamuoyuna bu imaj ile lanse edilmesi, hakkında haber vb. her türlü tanıtım materyallerinin yazılı-görsel basında en geniş ölçüde yer alması konusunda ve basına dağıtılacak basın metni, davetiye vb. tüm materyallerle ilgili dağıtım listelerinin hazırlanması aşamasında danışmanlık hizmeti alınmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 9/1. maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “I/C-2.1.3.1.” bölümünde, kısmi tevkifatın mahiyeti ve tevkifat uygulayacak alıcılar, “I/C2.1.3.2.” bölümünde ise kısmi tevkifat uygulanacak hizmetler açıklanmıştır. Aynı Tebliğin “I/C-2.1.3.2.2. Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler” başlıklı bölümünün; “2.1.3.2.2.1. Tevkifat Uygulayacak Alıcılar ve Tevkifat Oranı” alt başlıklı bölümünde; “Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen etüt, planproje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerde alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.” “2.1.3.2.2.2. Kapsam” alt başlıklı bölümünde ise; “Bu bölüm kapsamına; • Piyasa etüt-araştırma, • Ekspertiz, • Plan-proje, • Teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık, müşavirlik, denetim ve benzeri hizmetler girmektedir. ...

278

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Ancak, yazılı ve görsel medya takip hizmetleri ile ilan, reklâm ve benzeri hizmetler danışmanlık ve denetim hizmetleri kapsamında değerlendirilmez.” Açıklamalarına yer verilmiştir. Ayrıca, 60 No.lu KDV Sirkülerinin “2.2.2.2. Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler” başlıklı bölümünde de gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, medya takip merkezleri ile imzalanan sözleşmeler kapsamında ilgili kurumlara verilen hizmetler; yazılı ve görsel medya takip hizmetleri ile ilan, reklam ve benzeri hizmetler olmayıp, yalnızca bu kapsamda verilen danışmanlık hizmeti olduğundan, Tebliğin “I/C-2.1.3.2.2. Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler” başlıklı bölümü kapsamında değerlendirilerek (9/10) oranında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. 4. SONUÇ Medya takip merkezi, her türlü yayını izleme ve arşivleme amacı ile kurulan ticari işletmelerdir. Medya takip hizmeti veren şirketler, ilgili kişi ya da kurum adına belirlenen anahtar kelimeleri kullanarak tarama yapar ve size bunları bir rapor olarak sunmaktadırlar. Medya takip şirketlerinin haberleri takip etmek için çeşitli yöntemleri bulunur. Yüzlerce haber kanalını, radyoyu sürekli kaydederek, gazeteleri dergileri tarayarak dijitalleştirerek sorgulanabilir hale getirirler. Dijitalleşen veriler içinden belirlenen kelimelere göre otomatik ya da manuel tarama yaparak raporunuzu hazırlamaktadırlar. Ayrıca medya takip merkezleri ile yapılan sözleşmeler kapsamında; yazılı basın, tv, radyo internet ortamı ve diğer alanlarda tanıtım ve lobi faaliyetleri ve ücretli olarak verilecek reklamlar konusunda, şirket politikası doğrultusunda ve uygun göreceği şekilde yeni ve güçlü bir imaj oluşturulması ve kamuoyuna bu imaj ile lanse edilmesi, hakkında haber vb. her türlü tanıtım materyallerinin yazılı-görsel basında en geniş ölçüde yer alması konusunda ve basına dağıtılacak basın metni, davetiye vb. tüm materyallerle ilgili dağıtım listelerinin hazırlanması aşamasında danışmanlık hizmeti alınmaktadır. İlgili mevzuat uyarınca, medya takip merkezleri ile imzalanan sözleşmeler kapsamında ilgili kurumlara verilen hizmetler; yazılı ve görsel medya takip hizmetleri

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

279

MALİ

ÇÖZÜM

ile ilan, reklam ve benzeri hizmetler olmayıp, yalnızca bu kapsamda verilen danışmanlık hizmeti olduğundan, Tebliğde yer alan hükümler kapsamında değerlendirilerek (9/10) oranında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (05.03.2019) 191760 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28983 sayılı) Medya Takip Merkezleri. Erişim Adresi: https://tr.wikipedia.org/wiki/ Medya_takip_merkezleri Erişim Tarihi: 07.05.2020 Sosyal Medya Takip. Erişim Adresi: https://medium.com/sosyal-medyatakip/6-ad%C4%B1mda-sosyal-medya-takibi-9dcf6e3a5e3c Erişim Tarihi : 07.05.2020 T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

280

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 281-295

ÇÖZÜM

BLOCKCHAIN TEKNOLOJİSİ VE GÜNÜMÜZ FİNANSAL SİSTEMİNE OLASI ETKİLERİ * Semih ERDOĞAN28 ** Dağhan BODUR29 ÖZ Temelleri 1960’lı yıllarda atılan internet www (World Wide Web), 1990’lı yıllarda hayatımıza girerek iş ve sosyal hayatımızdaki değişim sürecini de başlatmış oldu. 25 - 30 yıl içinde gelinen nokta bizlere gösteriyor ki, internet teknolojisi artık hayatımızın bir parçası. Bu teknoloji hayatımıza o kadar girmiş durumda ki, artık giyilebilir ve taşınabilir cihazlar ile biz de bu teknolojinin bir parçası olmuş durumdayız. Teknolojik gelişmelerin artık daha hızlı ilerlemesiyle birlikte, yıllar içerisinde üretilen bilgiyi artık günümüzde günler hatta saatler içerisinde üretebilir durumdayız. Yakın gelecekte hayatımıza girecek olan Quantum bilgisayarlar sayesinde, yaşanılan teknoloji sıçrayışları bu günlere göre çok daha hızlı ve ileri boyutlara taşınacaktır. Beklenen teknolojik sıçrayışlardan bir tanesi de Blockchain (Blok Zincir) teknolojisidir. Günümüzde şirketlerin ve ülkelerin dikkatini yeni yeni çekse de bu teknolojinin yıllar önce internetin hayatımıza girmesi gibi, yavaş yavaş hayatımıza girmeye başladığını görmekteyiz. İnternetin iş ve sosyal hayatımızı dijital verilere dönüştürerek sanal bir dünya yaratması, iş akışı ve haberleşme sürecinde hem maliyet hem de çok büyük bir zaman tasarrufu sağlamıştır. World Wide Web’in dünyaya herhangi bir patent alınmaksızın hediye edilmesi gibi, yeni yeni kulaklarımıza çalınan Blockchain teknolojisi aynı şekilde dünyaya hediye edilmiştir. Blockchain teknolojisi ilk etapta çoğunlukla finansal araçları etkileyecek gibi görünse de zaman içerisinde içerisinde dijital veri olan her sektörü çağın gerekliliklerine uygun şekilde etkileyeceği görüşündeyiz. Bu makale de Blockchain ve Blockchainin bir ürünü olan kripto paraların ne olduğunu, iş ve sosyal yaşantımıza ne gibi değişimler getireceğini sizlere aktaracağız.

*28 * SMMM ** 29 * SMMM Makale Geliş Tarihi: 15.06.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.07.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

281

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT The internet founded in 1960s, came into our lives in 1990s and started the period of change in our business and our social lifes afterwards. After 2530 years, our present situation shows that the internet technology is now an important part of our lives. The technology is so much in our lives that all of us are a part of this technology by our wearable and portable devices. With the technological developments that are rapidly advancing, nowadays we can produce information more quickly than before in the past, in days even in some hours. Owing to the quantum computers that is going to be in our lives in near future, technological bounces will be carried one step further. One of these technological bounces is called Blockchain technology. Even though, this new technology take countries and companies attention newly, we see this technlogy is coming to our lives step by step like the internet technology did in the past. Developing a new virtual world by converting our business and social way of living into digital datas, the internet provides time and cost saving both in workflow and in sharing information processes. Just as, the internet technology which was given as a gift to the world without a patent right, the blockchain technology is also a gift to the world as well. Even though it is look like, the blockchain will effect financial services industry mostly at first, we believe that it will effect all industries that are dealing with digital data as per necessities of the time. In this article, we will discuss what blockchain and cryptocurrency are and how they will effect our business and social lives in near future. 1. BLOCKCHAIN (BLOK ZİNCİR) TEKNOLOJİSİ NEDİR Blockchain, kayıtların birbirine şifrelenmiş bir şekilde bağlı olduğu sürekli büyüyen dağıtık bir veritabanıdır. Bu zincire kayıt edilen bir veri değiştirilemez ve silinemez. Bu teknoloji dağıtık bir yapıya sahip olduğundan her veri bloğu, zincire dahil olan herkes tarafından onaylanır ve kayıt altına alınır. Böylece veri blokları tek bir merkezde değil, sistem içerisinde olan herkes ile aynı anda tutulur. Bu merkeziyetsiz yapının çalışma prensibidir. Blockchain 2008 yılında gerçek kimliği bilinmeyen Satoshi Nakamoto kod adlı kişi veya kurumlar tarafından geliştirildi ve bu teknoloji hakkında yayınlanan bir makale ile ortaya atıldı. Bu teknolojinin temel amacı, Kişiden Kişiye (Peer–To – Peer) varlık ve veri aktarımı olarak tanımlandı. 282

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Veri Yapısı Çeşitleri

1.1. Blockchaın Ağı Güvenli Midir Blockchain teknolojisi merkeziyetsiz ve dağıtık yapısı sayesinde tüm bloklar tek bir noktada değil, sistem içerisinde olan herkes tarafından onaylanır ve tutulur. Yapılan tüm bu işlemler şeffaf ve herkes tarafından takip edilebilir durumdadır. Bu nedenle her hangi bir siber saldırı veya fiziksel olarak gerçekleşebilecek hasar durumlarında, diğer sistemler çalışmaya devam ettiği müddetçe Blockchain ağı zarar görmeyecek şekilde dizayn edilmiştir. Bu nedenle bugün itibari ile ağın kırılamaz ve zarar verilemez olduğu genel bir kanıdır. Bitcoin Blockchain’i 10 yıldır 7/24 kesintisiz çalışarak bu durumu kanıtlar niteliktedir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

283

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 2. Blockchain Genel Çalışma Prensibi

1.2. Blockchaın teknolojisinin kazanımları nelerdir? Blockchain ağı tek başına sadece Bitcoin Blockchain’inden oluşmamaktadır. Satoshi Nakamoto tarafından oluşturulan bu teknoloji açık kaynak kodlu (herkesin erişebileceği) bir yapıda geliştirildiğinden, günümüzde yeni özellikler taşıyan, blokların daha hızlı onaylandığı, akıllı sözleşmelerin ve kripto paralar dışında varlık kayıtlarının da tutulmasına imkan veren projeler bulunmaktadır. Bu teknoloji günün şartlarına göre açık kaynak kodludur ve devamlı bir gelişim halindedir. Bu nedenle Blockchain sayesinde uzun yıllar sonra bile ortaya çıkabilecek farklı ihtiyaçlara farklı çözümler geliştirilebilecektir. Günümüzde ise bu teknolojinin bizlere sağlayabileceği faydalara örnekler vermek gerekirse; • Finansal işlemlerin ve para transferlerinin ulusal ve uluslararası olarak, günün her saati saniyeler içerisinde ve çok düşük maliyetler ile gerçekleştirilebilmesi. • Yeni nesil ödeme sistemlerinin geliştirilmesi. • Sektör olarak fark etmeksizin yapılan tüm işlemlerin Blok zincir ile kayıt altına alınarak, yapılabilecek hilelerin önüne geçilebilmesi. • Yapılan tüm işlemlerin şeffaf bir şekilde takip edilebilecek olması. 284

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

• • •

ÇÖZÜM

Akıllı sözleşmeler sayesinde ticaret ve finansal hayatta bir güven ortamı yaratması. Akıllı Varlık Yönetimi sayesinde bürokratik işlemlerin daha az olması. Birçok veriyi içinde bulundurabilen ve uluslararası geçerlilik sunabilen, ileri bir gelecekte pasaportlara ihtiyaç duymaya bileceğimiz bir yeni nesil kimlik yönetimi. Merkeziyetsiz şirket ağları sayesinde şirketlerin ve grup şirketlerinin finansal ve lojistik işlemlerinin daha verimli hale gelmesi. Oy verme işlemlerinin çok daha hızlı ve güvenli bir şekilde yapılabilmesi. Noterlik işlemlerinin akıllı kontratlar sayesinde daha hızlı ve daha az maliyetle gerçekleştirilebilmesi gibi gelişmeler,

Blockchain teknolojisinin günümüzde bize sunabileceği faydalardan sadece bir kaçıdır. 2. KRİPTO PARA NEDİR? Kripto paralar kriptografik algoritmalar ile oluşturulan ve kişiden kişiye varlık transferini mümkün kılan yazılımlardır. Kripto paralar kendi Blockchain ağları içinde merkeziyetsiz ve hiçbir otoriteye ihtiyaç duymadan kriptografi ile ağa katılan her madenci tarafından onaylanarak kayıt altına alınmaktadır. Ağda çalışan dijital madenciler sistemin güvenliği için kilit bir role sahiptir. Madencileri, kurumsal ve bireysel olarak, bilgisayar ve donanım ekipmanlarını 7/24 blokların onaylanması ve kayıt altına alınması için Blockchain ağında çalıştıran kişiler ve kurumlar olarak tanımlayabiliriz. Blockchain ağları şeffaf olup, herkes tarafından yapılan tüm işlemler görülmekte ve takip edilebilmektedir. Fakat kullanıcı istemediği sürece ve bir aracı kurum kullanmadığı müddetçe işlemi yapan kullanıcıyı tespit etmek oldukça zordur. İlk kripto para, Blockchain teknolojisinin ortaya çıkışından bir yıl sonra 2009 yılında, Satoshi Nakamoto tarafından yaratılan BITCOIN’dir. 2.1. Bıtcoın Neden Yaratıldı? BITCOIN’in yaratılış amacının günümüz finansal sistemine karşı bir tepki olduğu düşünülmektedir. 2008 ekonomik krizinden sonra yaratılmış olması ise bunun göstergelerinden biri olarak görülebilir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

285

MALİ

ÇÖZÜM

Günümüzde kullandığımız paraların dönüşüm sürecine baktığımızda, fiziksel altınların banka güvenceli kağıt varlıklara, sıradan kağıtların değerli paralara,senetlere, çeklere ve ilerleyen yıllarda plastik kartlardan sonra mobil ödeme sistemlerine dönüştüğü bir çağın içindeyiz. Finansal ürünlerin sürekli değişim geçirdiği bu dönemde, kripto paraların doğuşu ile birlikte yeni bir döneme de tanıklık etmek üzereyiz. Fakat bu değişim sürecinde kripto paraların ve teknolojisinin hala yolun çok başında olduğunu söyleyebiliriz. Kripto paraların doğuşu ve entegrasyonu kolay bir finansal değişim süreci değildir. Kendi kripto paralarını çıkaran şirketler ve vakıflar, bu teknolojileri halen geliştirme sürecindedir. Kendi Blockchain ağlarını kitlesel kullanıma hazır hale getirmek için birçok test ve güncelleme çalışmaları yapmaktadırlar. 2.2 Kripto Paralar Güvenli Mi? Saldırıya Açık Mı? Kripto paralar birer değişim aracı olup, yatırım aracı olarak kullanıldıklarında riskli varlıklardır. Dünya üzerinde yeterli seviyede kabul görmemesi ve gerekli düzenlemelerin yapılmamış olması hem bu varlıkların, hem de bu varlıkların alınıp satıldığı kurumların yeterli denetime veya hiçbir denetime tabi olmaması bu riski artıran etkenlerdir. Kripto paraların bir şirket veya bir vakıf bünyesinde oluşturulduğunu unutmamak gerekir. Bu nedenle kripto paralar ile işlem yapabilmek ve yatırım yapabilmek için, seçilen kripto varlık ile ilgili araştırmaların yapılması, ekibin, şirketin veya vakfın incelenmesi güvenlik açısından önem taşımaktadır. Kripto varlığın amacının ne olduğunun bilinmesi gibi temel düzeyde bilgilere sahip olunması, kişisel fonların güvenliği için önemli ayrıntılardır. Bunun dışında alınıp satılması, saklanması, transfer işlemleri ve her türlü finansal enstrümanlar için de gerekli olan finansal okuryazarlık konusunda yeterli bilgi seviyesine sahip olmak ise en önemli önceliklerden biri olmalıdır. Teknoloji yönünden kripto paralara baktığımız zaman, Blockchain ağları tek bir merkezde değil, merkeziyetsiz şekilde sistem içerisinde ki herkes tarafından onaylanan ve kaydı tutulan bir yapıda hareket etmektedir. Bu nedenle bu yapıların saldırıya uğraması ve değiştirilmesi teknik olarak imkan dahilinde olsa da bu oldukça zor ve maliyetli bir işlemdir. %51 saldırısı olarak adlandırılan bu yöntem, Blockchain ağında bulunan madencilik yapısının kişi veya kurumlarca %51 veya daha fazla oranda kontrol edilmesidir. 286

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Ağın kontrolü öncesinde oluşturulan bloklar güvenli olarak kalsa da, yeni oluşturulan bloklara müdahale edilebilir. Ayrıca satın almış olduğunuz bir varlığın korunması da, aynı günlük hayattaki gibi almış olduğunuz önlemler ile sınırlıdır. Bu nedenle sahip olduğunuz kripto varlıklar için bir takım önlemler almanız gerekmektedir. Bu önlemlere örnekler vermek gerekirse; Paper Wallet ( Kağıt Cüzdan) Kağıt cüzdanlar varlıklarınızı en güvenli saklama yöntemlerinden birisidir. Bu sayede varlıklarınıza erişmenize ve harcamanıza imkan veren Özel Anahtar ( Private Key ) bir kağıt banknot üzerine yazılmaktadır. Bu sayede özel anahtarınıza dijital olarak ulaşmak çok zordur. Fakat kağıt cüzdanınız çalınırsa, hasar görür veya kaybolursa varlıklarınıza bir daha ulaşamayabilirsiniz. Donanım Cüzdan Donanım cüzdanlar, bankaların internet uygulamalarına girerken kullandığımız şifre cihazları ile benzerlik göstermektedir. Donanımın saklayabileceği kripto varlık yazılımları ve Özel Anahtar (Private Key) donanım üzerinde şifreli olarak tutulmaktadır. Burada en çok karıştırılan husus varlıkların değil, özel anahtarın bu cihazda saklanmış olmasıdır. Kripto varlıklar kendi Blockchain ağlarında herkesin görebileceği bir şekilde tutulur. Ağa ulaşıp o varlık transferini gerçekleştirebilmenizi sağlayan özel anahtarınız da donanım cüzdanın da tutulur. Bu sayede bu transferleri yapabilmeniz için bu cüzdan sizin yerinize gerekli anahtarı sisteme girer. Bu aşamalar özel şifreleme teknolojileri ile korunduğu için size ek güvenlik sağlamaktadır. Donanım cüzdanlarının kaybolması veya bozulması varlıkların yok olması anlamına gelmemektedir. Kurulum aşamasında size verilen ek güvenlik bilgileri ve kelimelerin yeni bir cüzdana tanımlanması ile varlıklarınıza yeniden ulaşabilirsiniz. Fakat bu bilgilerin de güvenli bir şekilde sizin tarafınızdan saklanması gerekmektedir. Mobil ve Online Cüzdan Herhangi bir donanım cüzdanına ihtiyaç duymadan sahip olduğunuz kripto varlığın kendi orjinal cüzdanından hesap oluşturarak kullanabildiğiniz, size TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

287

MALİ

ÇÖZÜM

Özel Anahtar ( Private Key ) bilgisinin kurulum aşamasında verildiği cüzdan çeşitlerinden birisidir. Kripto varlıklara ulaşmak istenildiği zaman bu bilgilerin klavye üzerinden veya bazı dosyalar ile sisteme girişi yapılarak cüzdanlara ulaşıldığı için donanım cüzdan veya kağıt cüzdan kadar güvenli değildir. Bu durumda, bilgisayarınızın veya mobil telefonunuzun veri güvenliği oldukça önemlidir. 2.2. Kripto Para Çeşitleri Coinmarketcap.com verilerine bakıldığında bugün itibari ile 5.392 kripto para üretilmiş durumdadır. Bu varlıkların hepsinin kendi Blockchain ağının olmadığını, farklı Blockchain ağları içinde üretildiklerini unutmamak gerekir. Bu nedenle her kripto varlığın güvenilirliğinin aynı olmadığı söylenebilir. Kripto paralar finansal piyasalarda işlem gördükleri için fiyatları değişkendir. Ancak bunun dışında fiyatları sabit olan ve gelişmiş ülkelerin dikkatini ve tepkisini üstüne çekmeyi başaran Stablecoinler üretilmiştir. Şu an piyasada bulunan Stablecoinler için Usdt, Usdc, Pax, Tusd, Busd, Usds gibi örnekler verilebilir. Bu varlıkların değerleri 1 Amerikan Dolarına eşdeğer gelecek şekilde sabitlenmiştir. Bu şirketler fonların güvenliğini ispat edebilmek için ürettikleri her 1 Stablecoin için 1 Amerikan Doları’nın veya eşdeğer varlıkların bankalarda teminat altına alındığı bilgisini vermektedir. Bu güvenlik önlemleri şirketlerin kendi politikalarına göre değişkenlik göstermektedir. Facebook şirketinin yürüttüğü Libra projesi ise Amerikan doları ağırlıkta olmakla birlikte birçok para ve fon içeren bir sepetten oluşan stablecoin çıkarma hazırlığındadır. Şirketlerin veya ülkelerin çıkarabileceği Stablecoinler geleceğin finans sisteminin içerisinde önemli bir yere sahip olması muhtemeldir. Blockchain ağları şeffaf ve izlenebilir olduğundan tam mahremiyet için bazı gizlilik odaklı kripto paralar üretilmiştir. Bu sayede gönderici ve alıcılar bilinmemekte, yapılan transferlerde gönderici ve alıcılara ait adres bilgileri de takip edilememektedir. 2.3. Kripto Para Nasıl Alınır? Kripto paralar, kripto para borsası ismi ile bilinen yerli ve yabancı aracı kurumlardan alınabilir. Ülkemizde bugün için bu konu ile ilgili olumlu veya olumsuz bir kanun veya yaptırım yoktur. Yerli veya yabancı borsalardan kendi adınıza bir hesap oluşturarak kripto para alabilir ve kendi seçeceğiniz bir 288

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

yöntem ile saklayabilirsiniz. Burada not düşülmesi gereken en önemli konu ise, satın alma işlemini yaptığınız borsalarda saklanan paraların tutulduğu hesapların size ait olmadığı, Özel Anahtar (Private Key) bilgisinin size verilmediği ve bu fonların Devlet güvencesinde olmadığının bilinmesidir. 3. DÜNYA ÜLKELERİNİN KRİPTO PARALARA BAKIŞI Ülkelerin Blockchain ve Kripto paralara bakış açısı oldukça farklıdır. Kripto paraların kontrol edilemiyor olması bunun en büyük etkilerinden birisidir. Ülkeler bu nedenle geleceğin teknolojisi olarak görülen Blockchain üzerinde durmaktadırlar. Fakat kripto varlıkları da kabul edip bununla ilgili yasal düzenlemeler yapan ve bunun hazırlığında olan bir çok ülke mevcuttur. Kripto paraların bir tehdit olarak görülmesinin en önemli nedenlerinden birisi de devletlerin elinde olan para basma gücünü, kitlelere ve şirketlere veren bir teknoloji olmasıdır. Bundan dolayı birçok ülke yasaklayıcı politikalar izlemektedir. Bu konuya yakın zamanda verilebilecek en güzel örnek Facebook şirketinin Libra isimli dijital para projesidir. Dünya genelinde birçok devlet tarafından takip edilmekte olan Libra projesinin ilerleyişi, gelecek yıllar için bize bir çok ipucu verecektir. Kripto paralara olan karşı duruşa rağmen on yılda gelinen nokta bize gösteriyor ki, bu paralar artık dünya genelindeki kitleler tarafından kabul görmekte olup, ödeme, değişim ve değer saklama aracı olarak kullanılmaktadır. Kripto paralar ile ilgili kanunlarını düzenleyen ve bu varlıklara en çok sıcak bakan ülkelerden biri Japonya’dır. Japonya 2017 yılında tüketici hukukunda yapılan düzenlemeler ile kambiyo vergisini kaldırmış ve kripto paraları yasal ödeme aracı olarak kabul etmiştir. Bu sayede Japonya’da 250.000 şirketin kripto paralar ile uyum sağlaması hedeflenmektedir. Japonya da 2016 yılında Bitcoin ile ödeme kabul eden firma sayısı 4200 civarındadır. Japonya bu dönüşüme ayak uydurmaya çalışan ülkelerin başında gelmektedir. Amerika Birleşik Devletleri kripto paralar ile ilgili eyalet bazında çok farklı görüşlere sahiptir. Bazı eyaletlerde kabül görürken, bazı eyaletlerde risk olarak görülmektedir. Fakat devlet kurumları bu konuya kayıtsız kalmadığından kripto para borsaları regülasyonlara tabi tutulmuştur. ABD Milli Gelirler İdaresi (IRS) kripto parayı varlık olarak nitelendirip, vergiye tabi olması gerektiğini düşünür. ABD Emtia Vadeli İşlemler Komisyonu (CTFC) Bitcon’i Emtia olarak değerlendirirken, vadeli işlem sözleşmeleri de kamuya açık ürünlerdir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

289

MALİ

ÇÖZÜM

Blockchain ve Kripto Paraları benimseyen ve bunu bir kalkınma aracı olarak gören ülkelerden birisi de Malta’dır. Mayıs 2017’de Blockchain’i ulusal kalkınma stratejisi olarak değerlendirmiştir. 2018 yılında Malta parlamentosu Blockchain ve dağıtık defter teknolojisi ile ilgili üç ayrı yasa onaylamıştır. Malta Blockchain ve gelişen teknolojileri yasal olarak destekleyen bir ada ülkesi olmak amacındadır. Malta’nın bu olumlu tutumundan dolayı birçok kripto para platformu Malta’da faaliyet göstermeye başlamıştır. Kripto paralara karşı en sert tavrı gösteren ülkelerden biri ise Hindistan’dır. Hindistan maliye bakanı kongrede yaptığı bir konuşmasında, kripto paraların yasa dışı olduğu ve faaliyetlerinin sonlandırılması gerektiğini belirtmiştir. 2019 yılında hazırlanan yasa taslağında, kripto paraları üreten, elinde tutan, aktaran kişilere 10 yıla kadar hapis cezası öngörülmesi The Economic Times’da haber olarak yayınlanmıştır. Türkiye’de kripto paralar ile ilgili çıkarılmış bir kanun henüz yoktur. Ülkemizde birçok yerli ve yabancı sermayeli alım satım platformu hizmet vermektedir. Bu nedenle alınıp satılması veya işlem platformlarının kurulması ile ilgili bir yaptırım bulunmadığını görmekteyiz. Türkiye dünya genelinde kripto paraların en fazla kabul gördüğü ülkelerden birisidir. Bu nedenle dünyadaki büyük platformların ülkemize giriş yapmaya çalıştığını görmekteyiz. Dünya genelinde merkez bankalarının yıllardır süren sessizliğini yavaş yavaş bozmaları ile birlikte, ülkemiz adına güzel haberler arka arkaya gelmektedir. Bu güzel haberlerden ilki, 2019 - 2021 yeni ekonomi programında açıklanan “Dijital dönüşümün teşvik edilerek yenilikçi projelerin finansmanı için Kitlesel Fonlama (Crowdfunding) ve IPO alternatifi olarak ICO (Initial Coin Offering) gibi modern ve yeni nesil finansman yöntemleri yaygınlaştırılacaktır.“ ifadesinin yeni ekonomi programına yer almasıdır. ICO’nun Türkçe karşılığını ilk para arzı olarak belirtebiliriz. ICO bir kitlesel fonlama modeli olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu model de yeni Blockchain teknoloji girişimleri desteklenmektedir. Bu model; akıllı sözleşmeler ile yapılabildiğ gibi direk fon satışı şekilde de yapılabilmektedir. Bu konu çok kapsamlı olup, başka bir makalenin konusu olma niteliğindedir. Türkiye’de Blockchain teknolojisi ve dijital paralar ile ilgili önemli bir başka gelişme ise, 4 Kasım 2019 Tarihinde yayınlanan 2020 Yılı Cumhurbaşkanlığı yıllık programında (Ankara: Resmi Gazete 30938) Türkiye’nin kripto paralar ile ilgili önemli bir adım atmış bulunmasıdır. Cumhurbaşkanlığı 2020 yılı 290

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

programına göre; politikalar ve mali tedbirler bölümünde “ Tedbir 249.5. Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası ve Tubitak işbirliği ile Blokzincir tabanlı dijital Merkez Bankası parası uygulamaya konulacaktır ” ifadeleri yer almıştır. Bu önemli gelişmeler ışığında, umuyoruz ki kısa bir süreçte Blockchain ve kripto paralar ile ilgili düzenlemeler devam eder ve bununla birlikte regülasyonlar ülkemizde hayata geçer. 4. BLOCKCHAİN VE KRİPTO VARLIKLARIN FİNANS, TİCARET, KAMU UYGULAMALARI VE SAĞLIK SEKTÖRÜ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Blockchain teknolojisi ve kripto paraların devrimsel bir nitelikte oluşu sebebiyle birçok sektörü etkilemesi beklenmektedir. Kripto paraların daha çok finans sektörü üzerinde etkili olması beklenirken, Blockchain teknolojisinin ticaret ve kamu kurumlarını olumlu yönde etkilemesi beklenmektedir. En hızlı etkilenmesi ve değişim geçirmesi beklenen sektörler banka ve bankacılık uygulamalarıdır. Kripto para sahiplerinin kendi varlıklarını kendi kişisel cüzdanlarında tutabilmeleri, kişiden kişiye para transferi yapabilmeleri ve bunları yaparken bir başka kuruma ihtiyaç duyulmadan yapılabilmesi para ve varlık transferleri açısından bir devrim niteliğindedir. Blockchain teknolojisinin gelişmesi bankacılık işlemleri açısından birçok yenilik de sunmaktadır. Blockchain sayesinde günler süren uluslararası para transferleri saniyeler içerisinde gerçekleştirilmektedir. Bu işlemler dünya genelinde yapılmaya başlanmış olup, ülkemizde bu teknolojiyi kullanmaya başlayan bankalarımız mevcuttur. Hızlı ve ucuz para transferleri, kripto varlıkların ticaret hayatına katkı sunacağı olumlu etkilerinden birisidir. Blockchain teknolojisinin sunduğu güvenlik ve değiştirilemeyen ağ yapısı sayesinde üretim ve lojistik gibi sektörlerde maliyetlerin düşmesi beklenmektedir. Bir örnek vermek gerekirse; Blockchain ağı üzerinde imzalanacak olan akıllı sözleşmeler sayesinde, ticaret hayatı daha güvenli bir noktaya evrimleşebilir. Bu akıllı sözleşmeler sayesinde bir malın üretiminden teslimine kadar geçen her aşama takip edilebilir, para transferleri otomatik olarak gerçekleştirilebilir. Bu akıllı sözleşmeler sayesinde, yapılacak işlerin teslim sürelerine göre, cezai şartlar veya ödüller şeklinde her iki tarafı koruyan maddeler eklenebilir. Bu sayede satıcı ve alıcı yapılan ticareti değiştirilemez bir şekilde koruma altına almaya çalışır. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

291

MALİ

ÇÖZÜM

Blockchain teknolojisinin uygulanabileceği alanlardan birisi de sağlık uygulamalarıdır. Dünya genelinde oluşturulabilecek sağlık Blockchain’i sayesinde kişilerin tüm sağlık bilgileri tüm sağlık kurumlarından ulaşılabilir bir yapıya kavuşabilr. Bu sayede sağlık sektörü çalışanları, hasta ile ilgili tüm sağlık geçmişine ulaşabilir, bu bilgiler ışığında karar alma süreçleri daha hızlı bir şekilde ilerleyebilir. Hastanın geçmiş bilgileri sayesinde bazı tetkiklerin önüne geçilebilir, hasta ve Dünya ekonomileri açısından da maliyetlerin azalması sağlanabilir. Sağlık Blokchain’i sayesinde hastanelerin hasta kayıtlarını tutmak için katlandığı maliyetlerinde oldukça azalabileceğini söyleyebiliriz. Bu yapı sayesinde zorunlu ve özel sağlık sigorta sistemi de daha aktif bir şekilde faydalanabilecektir. Bu sayede kamusal ve özel sağlık sistemi ödemeleri daha hızlı ve yapay zekanında devreye girmesi ile daha az iş yükü ile yapılabilecektir. Kamusal alanda yapılabilecek düzenlemeler ile birlikte birçok işlem daha kolay ve hızlı bir şekilde gerçekleştirilebilir. Blockchain teknolojisi ve Akıllı Sözleşmeler bir çok alanda katkı sunabilir. • Kimlik Yönetimi ( Kimlik, Tıbbi Bio-Kimlik, Ehliyet ve Kurumsal Kimliklerin birleştirilmesi ) • Noterlik işlemleri • Varlık Transferi ve Korunması ( Tapu ve Ruhsat Kayıtları ) • E-Devlet uygulamaları • Emeklilik İşlemleri • Gümrükleme işlemleri Zaman içinde ihtiyaç duyulabilecek işlemlerin çok az bir kısmını bu şekilde sıralayabiliriz. Yapılacak işlem ne olursa olsun Blockchain ağının en önemli getirisi verilerin değiştirilemez bir yapıda olmasıdır. Bu sayede yapay zekanın devreye girmesi ile birlikte denetim mekanizmaları daha aktif, hızlı ve daha az maliyet ile gerçekleştirilebilecektir.

292

5. BLOCKCHAİN VE KRİPTO PARALARIN MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNE OLAN ETKİLERİ Teknoloji ile adapte olabilen birçok meslek gibi muhasebe mesleği yapısı gereği gelişen teknoloji ile paralel bir şekilde ilerlemek zorundadır. Teknolojinin ilerlemesi ve internet devrimi muhasebe mesleğinin ihtiyaçlarına cevap vermekle birlikte, yeni ihtiyaç ve beklentilerinin de ortaya çıkmasını sağlamıştır. TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

İnternetin yaygınlaşması ile birlikte kurumların bilgi sistemlerini dijital ortama taşımaları sayesinde ortaya çıkan yeni beklentiler mesleğimize ve meslek mensuplarına yeni sorumluluklar yüklemiştir. Birçok kurumun dijital ortamda bilgi istemesi, artı bir iş yükünü beraberinde getirmiştir. Bu nedenle; farklı kurumlara verilen benzer bilgilerin tek bir çatıda toplanıp, kurumlar arasında paylaşabilmesini mümkün kılan bir sistem hakkında kurum yetkilileri ile zaman zaman görüş alışverişi yapılmıştır. Şu an geldiğimiz nokta da, Blockchain teknolojisi ortak veri paylaşımı için mükemmel bir çözüm olarak karşımıza çıkmaktadır. Düzenli olarak verilen beyanname ve bildirimler birkaç beyannamede birleştirilip kurumlar arasında onaylanarak Blockchain ağı üzerinde tutulabilecektir. Bu sayede verilerin güvenliği, yedeklenmesi ve kurumlar arası paylaşımı daha etkin bir şekilde yürütülebilir. Ağın yapılandırılması sırasında alınacak güvenlik önlemleri sayesinde bilgi almak isteyen kurumların sadece kendilerini ilgilendiren bilgilere erişmesi sağlanabilir. Kamu kurumları arasında yapılabilecek bu ve benzeri uygulamalar, Blockchain teknolojisi sayesinde daha güvenli ve değiştirilemez bir yapıya dönüşecektir. İlerleyen yıllarda Blockchain teknolojisi ile çalışan online yazılımlar sayesinde günümüz muhasebe yazılımları çok daha farklı bir yere evrimleşebileceklerdir. Bu sayede şu an kullanılmakta olan E-Uygulamalar ihtiyaç olmaktan çıkabilir. Yapılan tüm kayıtların anlık olarak ağa kayıt olması ve Blockchain ağının yapılandırılması sırasında belirlenen kurallara göre belli bir süre içinde iz kalmak kaydı değiştirilebilecek yada bir değişiklik olmaksızın yeni kayıtlar ile düzeltme yoluna gidilmesi sayesinde tüm kayıtlar ağ üzerinde izlenebilir bir şekilde tutulabilecektir. Değiştirilemez olan ağ yapısı ve bırakılan izler sayesinde iç ve dış denetim çok daha hızlı ve daha az denetim riski ile yapılabilir duruma gelebilir. Mali müşavirler ve müşteriler arasında yapılan sözleşmelerin akıllı sözleşmeler aracılığı ile yapılması, tahsilat sorununun çözümü için önemli bir adım olabilir. Yapılan bu sözleşmeler sayesinde ödemeler sözleşme şartlarına bağlı olarak otomatik olarak gerçekleştirilebilir. Blockchain teknolojisi vergi sistemleri açısından da büyük bir kontrol sağlayabilir. Akıllı sözleşmeler sayesinde hesaplanan vergiler, dönemsel olarak değil, yapılan işlem veya sektör bazında otomatik tahsil edilerek günün şartlarına uygun vergi sistemleri geliştirilebilir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

293

MALİ

ÇÖZÜM

6. SONUÇ İnternet devriminin yaklaşık 30 yıl içinde iş ve sosyal hayatımıza getirdiği bu değişim şu an Blockchain teknolojisi ile karşımıza çıkmaya hazırlanıyor. Bu değişim sadece Blockchain teknolojisinin bir ürünü olan kripto paralar ile değil, Blockchain ağlarının birçok sektöre hizmet verebilecek duruma gelmesi sayesinde hayata geçiyor. Blockchain, teknoloji şirketleri tarafından farklı yorumlanıp geliştirilerek, yeni ve ihtiyaca uygun Blockchain ağları üretiliyor. Bu teknoloji, internetin hayatımıza girmesinden çok daha hızlı olarak ilerleyebilir. Muhasebe mesleği açısından bakıldığında, uluslararası denetim şirketlerinin Blockchain alanında şimdiden çalışmalara başladığını görmekteyiz. Şu bir gerçek ki mesleğimizin devamlılığını sağlayan para ve finansal bilgilerin dışında, bu bilgilerin saklanması, yorumlanması ve raporlanması için gerekli olan dijital veriler var olduğu müddetçe Blockchain muhasebe mesleğini doğrudan etkileyecektir. Çok yakın bir zaman içerisinde, Blockchain üzerinde çalışan uygulamalar hayatımıza girmeye başlayacaktır. Muhasebe ve finans alanında hızlı bir şekilde gerçekleşecek olan bu değişime ayak uydurmak ve mesleğimizi bu alanda güncel tutmak için şimdiden hazır olmalıyız. KAYNAKÇA Bfmedia (2019) Erişim Adresi: https://www.bfmedia.io/haberler/11ulke-liderinden-kripto-para-yorumu-2197.html 02.11.2019 Erişim Tarihi: 02.11.2019 Binance (2019) Erişim Adresi: https://www.binance.vision/tr/blockchain/ blockchain-use-cases-healthcare Erişim Tarihi: 13.12.2019 Coinadam (2018) Erişim Adresi: https://www.coinadam.com/yuzde-51saldirisi-nedir/ Erişim Tarihi: 10.11.2019 Dijial Garaj (2018) Erişim Adresi: https://avivasadijitalgaraj.com/ b lockchain- d%C 3%B C nyam%C 4%B 1 z%C 4 %B 1 -n as %C 4 %B 1 l de%C4%9Fi%C5%9Ftiriyor-faedf13276fa Erişim Tarihi: 22.09.2019 Haber Türk (2017) Erişim Adresi: https://www.haberturk.com/ekonomi/ teknoloji/haber/1453992-bitcoin-artik-japonyada-yasal Erişim Tarihi: 03.11.2019 Koin Bülteni (2019) Erişim Adresi: https://koinbulteni.com/paper-walletnedir Erişim Tarihi: 02.10.2019 294

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Medium (2018) Erişim Adresi: https://medium.com/blockchainturk/ centralized-decentralized-distributed-networkler-ve-bizans-generalproblemi-b321dffcc5dc Erişim Tarihi: 13.12.2019 Satoshi Nakamoto (2008) Erişim Adresi: https://www.bitcoin.org/bitcoin. pdf Erişim Tarihi: 20.09.2019 Sistemkoin (2019) Erişim Adresi: https://blog.sistemkoin.com/gizlilikodakli-coinler-digerlerinden-farki-nedir/ Erişim Tarihi: 02.11.2019

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

295

MALİ

296

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

30(160), 297-306

ÇÖZÜM

KORONA VİRÜS (COVİD-19) SALGINI KAPSAMINDA HER YÖNÜYLE NAKDİ ÜCRET DESTEĞİ * Cumhur Sinan ÖZDEMİR30 *

ÖZ Korona virüs (COVİD-19) salgını kapsamında salgın hastalığın olumsuz etkilerinin önlenmesi amacı ile hazırlanarak 17.04.2020 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren 7244 sayılı Kanun ile üç ay süreyle işverene, işçiyi tamamen veya kısmen ücretsiz izne ayırma hakkı verilmiş; bu süre 30.06.2020 tarih ve 31171 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Cumhurbaşkanı kararı ile bir ay uzatılarak dört aya çıkmıştır. İşverene, 17.04.2020-17.08.2020 tarihleri arasında işçiyi tamamen veya kısmen ücretsiz izne ayırma hakkı verilmiştir. Bu kapsamda ücretsiz izne ayrılmak, işçiye haklı nedenle sözleşmeyi fesih hakkı vermeyecektir. Aynı şekilde işveren tarafından da işçinin iş sözleşmesi 4857 sayılı Kanunun 25/II.maddesinde yer alan ahlak ve iyi niyet kurallarına uymayan haller ve benzeri sebepler dışında işveren tarafından feshedilemeyecektir. 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa Geçici 24’üncü madde düzenlemesi getirilmiştir. Yasal düzenleme ile ücretsiz izine ayrılan ve kısa çalışma ödeneğinden yararlanamayan veya işten çıkarıldığında işsizlik ödeneğine hak kazanamayan işçilere nakdi ücret desteği sağlanması amaçlanmıştır. Anahtar Sözcükler : Korona virüs (Covid-19) – İşçi – İşveren – 3 Ay – İş Sözleşmesi – Fesih Hakkı – Ücretsiz İzin – Nakdi Ücret Desteği 1. GİRİŞ Dünyayı etkileyen bir sağlık sorunu haline gelmiş bulunan Korona virüs (Covid-19) salgını Ülkemizi de ekonomik ve sosyal açıdan derin şekilde etkilemektedir. İşverenlerin, Korona virüs (Covid-19) salgını sonucu üretimde yaşanan kayıplarını kısmen de olsa telafi edebilme ve işçilik maliyetlerini kısmen de olsa azaltma imkanı veren uygulamalardan birisi de ücretsiz izin uygulamasıdır. 17.04.2020 tarihve 31102 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7244 sayılı “Yeni Korona virüs (Covid-19) Salgınının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin Azaltılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 7’nci *30 * Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı İş Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 07.05.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.06.2020

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

297

MALİ

ÇÖZÜM

maddesi ile 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa(T.C. Yasalar, 25.08.1999) Geçici 24’üncü madde düzenlemesi getirilmiştir. Yasal düzenleme ile ücretsiz izine ayrılan ve kısa çalışma ödeneğinden yararlanamayan veya işten çıkarıldığında işsizlik ödeneğine hak kazanamayan işçilere nakdi ücret desteği sağlanması amaçlanmıştır. 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun geçici 24’ncü Maddesi Kapsamında Yapılacak Nakdi Ücret Desteği Uygulamasına İlişkin Usul ve Esasları Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı’nca 22.04.2020 tarihinde yayımlanmıştır. 2. İŞÇİLER YÖNÜNDEN ÜCRETSİZ İZİN UYGULAMASI 2.1. İş Kanunu Yönünden 17.04.2020 tarihli, 31102 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve aynı tarih itibarıyla yürürlüğe giren 7244 sayılı “Yeni Korona virüs (Covid-19) Salgının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin Azaltılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun, 9’uncu maddesi ve 4857 sayılı Kanuna(T.C. Yasalar, 10.06.2003) eklenen Geçici 10’uncu maddesi “Bu Kanunun kapsamında olup olmadığına bakılmaksızın her türlü iş veya hizmet sözleşmesi, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren üç ay süreyle 25 inci maddenin birinci fıkrasının (II) numaralı bendinde ve diğer kanunların ilgili hükümlerinde yer alan ahlak ve iyi niyet kurallarına uymayan haller ve benzeri sebepler dışında işveren tarafından feshedilemez. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren üç aylık süreyi geçmemek üzere işveren işçiyi tamamen veya kısmen ücretsiz izne ayırabilir. Bu madde kapsamında ücretsiz izne ayrılmak, işçiye haklı nedene dayanarak sözleşmeyi fesih hakkı vermez. Bu madde hükümlerine aykırı olarak iş sözleşmesini fesheden işveren veya işveren vekiline, sözleşmesi feshedilen her işçi için fiilin işlendiği tarihteki aylık brüt asgari ücret tutarında idari para cezası verilir. Cumhurbaşkanı birinci ve ikinci fıkrada yer alan üç aylık süreleri altı aya kadar uzatmaya yetkilidir” hükmünden de anlaşılacağı üzere üç ay süreyle işverene, işçiyi tamamen veya kısmen ücretsiz izne ayırma hakkı verilmiş; ancak, bu süre 30.06.2020 tarih ve 31171 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Cumhurbaşkanı kararı ile bir ay uzatılarak dört aya çıkmıştır. İşverene, 17.04.2020-17.08.2020 tarihleri arasında işçiyi tamamen veya kısmen ücretsiz izne ayırma hakkı verilmiştir. Bu kapsamda ücretsiz izne ayrılmak, işçiye haklı nedenle sözleşmeyi fesih hakkı vermeyecektir. 298

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

2.2. İşsizlik Kanunu Yönünden 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun geçici 24’üncü maddesi hükmü gereği 17.04.2020 tarihinden itibaren iş sözleşmesi bulunmakla birlikte 4857 sayılı İş Kanunun Geçici 10’uncu maddesi uyarınca işveren tarafından ücretsiz izne ayrılan ve kısa çalışma ödeneğinden yararlanamayan işçiler ile 15.03.2020 tarihinden sonra 4447 sayılı Kanunu’nun, 51’inci madde kapsamında iş sözleşmesi feshedilen ve bu Kanunun diğer hükümlerine göre işsizlik ödeneğinden yararlanamayan işçilere, herhangi bir sosyal güvenlik kuruluşundan yaşlılık aylığı almamak kaydıyla ve 4857 sayılı Kanunun geçici 10’uncu maddesinde yer alan fesih yapılamayacak süreyi geçmemek üzere, bu süre içinde ücretsiz izinde bulundukları veya işsiz kaldıkları süre kadar, fondan günlük 39,24 Türk lirası nakdi ücret desteği verilecektir. Yapılan ödemelerden damga vergisi hariç herhangi bir kesinti yapılamayacaktır. Ücretsiz izne ayrılarak nakdi ücret desteğinden yararlanan işçinin fiilen çalıştırıldığının tespiti halinde işverene, bu şekilde çalıştırılan her işçi ve çalıştırıldığı her ay için ayrı ayrı olmak üzere fiilin işlendiği tarihteki 4857 sayılı Kanunun 39’uncu maddesince belirlenen aylık brüt asgari ücret tutarında çalışma ve iş kurumu il müdürlüklerince idari para cezası uygulanacak ve ödenen nakdi ücret desteği ödeme tarihinden itibaren işleyecek kanuni faizi ile birlikte işverenden tahsil edilecektir. Bu madde kapsamında nakdi ücret desteğinden yararlananlardan 5510 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununa(T.C. Yasalar, 16.06.2006) göre genel sağlık sigortalısı veya genel sağlık sigortalısının bakmakla yükümlü olduğu kişi kapsamına girmeyenler, aynı Kanunun 60 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılacaklar ve genel sağlık sigortasına ilişkin primleri Fondan karşılanacaktır. 3. ÜCRET DESTEĞİ Korona virüs (Covid-19) salgını sonucu ücretsiz izne ayrılmış olan veya iş akdi feshedilmiş olan işçilere bir gelir sağlama amacıyla üç ay süreyle nakdi ücret desteği ödemesi yapılacağı; 7244(T.C. Yasalar, 17.04.2020) sayılı “Yeni Korona virüs (Covid-19) Salgınının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin Azaltılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 7’nci maddesi ile 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa Geçici 24’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Ancak, bu süre 30.06.2020 tarih ve 31171 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Cumhurbaşkanı kararı ile bir ay uzatılarak 17.04.2020-17.08.2020 dönemini kapsayacak şekilde TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

299

MALİ

ÇÖZÜM

dört aya çıkmıştır. İşverene, Yapılacak olan bu ödemeye ilişkin detaylar 22.04.2020 tarihli “4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun Geçici 24’üncü Maddesi Kapsamında Yapılacak Nakdi Ücret Desteği Uygulamasına İlişkin Usul ve Esaslar” ile belirlenmiştir. Nakdi ücret desteğinden faydalanma ve başvuru koşulları, nakdi ücret desteği bedeli ve ödeme şekli, desteğin kesilmesi ve yapılan yanlış beyanlar sebebiyle uygulanacak yaptırımlar her yönüyle aşağıda açıklanmıştır. 3.1. Nakdi Ücret Desteği Nedir? 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun istediği şartları taşımaları halinde, işçilere İş Kurumu tarafından Korona virüs (Covid-19) salgını kapsamında 4 (dört) ay boyunca verilen günlük 39,24 TL, aylık 1.177,20 TL değerindeki desteğe nakdi ücret desteği denir. Diğer bir ifadeyle yasal düzenlemenin yürürlüğe girdiği 17.04.2020 tarihinden sonra, iş sözleşmesi bulunmakla birlikte 4857 sayılı İş Kanunu’nun geçici 10’uncu maddesi uyarınca işveren tarafından ücretsiz izne ayrılan ve kısa çalışma ödeneğinden yararlanamayan işçilere İş Kurumu tarafından verilen günlük 39,24 TL, aylık 1.177,20 TL tutarındaki nakdi ücret desteğine verilen isimdir. Ayrıca, 15.03.2020 tarihinden sonra 4447 sayılı Kanunun 51’inci maddesi kapsamında iş sözleşmesi feshedilen ve aynı Kanunun diğer hükümlerine göre işsizlik ödeneğinden yararlanamayan işçilere, herhangi bir sosyal güvenlik kuruluşundan yaşlılık aylığı almamak kaydıyla ücretsiz izinde bulundukları veya üç ayı geçmemek kaydıyla işsiz kaldıkları süre kadar ve İş Kurumu tarafından işsizlik sigortası fonundan günlük 39,24 TL, aylık 1.177,20 TL nakdi olarak ödenen ücrettir. 3.2. Nakdi Ücret Desteğinden Kimler Yararlanacaktır? Nakdi ücret desteğinden yararlanabilecek olan kişiler ücretsiz izne ayrılanlar ile iş sözleşmesi feshedilen işçilerdir. 3.2.1 Ücretsiz İzne Ayrılmış İşçiler Ücretsiz izne ayrılmış olan işçilerin nakdi ücret desteğinden yararlanabilmeleri için aşağıda açıklanan şartların bir arada bulunması gerekmektedir. Aşağıdaki şartların bir arada bulunması halinde ücretsiz izne ayrılmış olan işçi 17.04.2020-17.08.2020 tarihleri arasında ücretsiz izinli olduğu süre boyunca nakdi ücret desteğinden yararlanacaktır. Buna göre işçinin; 300

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

 17.04.2020 tarihinden sonra işverence 4857 sayılı İş Kanunu’nun Geçici 10’uncu maddesi uyarınca 17.04.2020-17.08.2020 tarihleri arasında ücretsiz izne ayrılmış olması,  Kısa çalışma ödeneğinden yararlanmaması,  Herhangi bir sosyal güvenlik kuruluşundan yaşlılık aylığı almaması,  SGK’ya 01, 04, 05, 06, 12, 14, 20, 29, 32, 35, 39, 52, 53, 54, 55 no’lu belge türlerinden birisinin bildirilmesi gerekmektedir. 17.04.2020 tarihinden önce ücretsiz izne ayrılmış olan işçiler 4447 sayılı Kanunun Geçici 24’üncü maddesi kapsamında olmadıklarından nakdi ücret desteğinden faydalanmaları da mümkün olmayacaktır.

3.2.2 İş Sözleşmesi Feshedilen İşçiler İş sözleşmesi feshedilmiş olan işçilerin nakdi ücret desteğinden yararlanabilmeleri için aşağıda açıklanan şartların bir arada bulunması gerekmektedir. Aşağıdaki şartların bir arada var olması halinde, iş sözleşmesi feshedilmiş olan işçi, 17.04.2020-17.08.2020 tarihleri arasında işsiz olduğu süre boyunca nakdi ücret desteğinden yararlanabilecektir. Buna göre işçinin;  15.03.2020 tarihinden sonra 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun 51. Maddesi kapsamında iş sözleşmesi işverence feshedilmiş olması,  İşsizlik ödeneğinden yararlanamaması,  Herhangi bir sosyal güvenlik kuruluşundan yaşlılık aylığı almaması gerekmektedir. 4447 sayılı Kanunun 50’inci maddesine göre, işsizlik ödeneğinden yararlanma süresini doldurmadan tekrar işe giren ve işsizlik ödeneğinden yararlanmak için öngörülen şartları yerine getiremeden tekrar işsiz kalan sigortalıya daha önce hak ettiği işsizlik ödeneği süresini dolduruncaya kadar işsizlik ödeneği ödenecektir. Bu kişiler hakkında 4857 sayılı Kanunun Geçici 10’uncu maddesinde düzenlenen 4 (dört) aylık fesih yasağını (17.04.2020-17.08.2020 dönemini) geçmemek üzere kendisine yapılacak olan işsizlik ödeneği ödemesinin sona ermesinden sonra nakdi ücret desteği sağlanabilecektir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

301

MALİ

ÇÖZÜM

3.3. Nakdi Ücret Desteği Ne Kadar Sürecektir? Ücretsiz izne ayrılmış olan işçi 17.04.2020-17.08.2020 tarihleri arasında ücretsiz izinli olduğu süre boyunca nakdi ücret desteğinden yararlanacaktır. Diğer bir ifadeyle nakdi ücret desteği 17.04.2020-17.08.2020 tarihleri arasında 4 (dört) aylık süre için ödenecektir. İşçinin bu süre içerisinde iş akdinin ücretsiz izin halinden çıkartılması veya yeni bir işe girmesi halinde nakdi ücret desteği sona erecektir. 3.4. Genel Sağlık Sigortası Primleri Ne Şekilde Ödenecektir? Nakdi ücret desteğinden yararlanmakta olup da genel sağlık sigortalısı veya genel sağlık sigortalısının bakmakla yükümlü olduğu kişi kapsamına girmeyen kişiler, 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 60’ncı maddesinin 1. Fıkrasının (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılacaklardır. Bu kişilere ait genel sağlık sigortası primleri, işsizlik sigortası fonundan karşılanacak ve İş Kurumu tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenecektir. 3.5. Nakdi Ücret Desteği İçin Başvuru Şekli Nedir? 3.5.1 Ücretsiz İzne Ayrılmış Olan İşçiler Yönünden Başvuru Ücretsiz izne ayrılmış olan işçinin nakdi ücret desteğinden yararlanılabilmesi için gerekli başvuru işçi tarafından değil; işveren tarafından yapılacaktır. Bu doğrultuda, işveren, ücretsiz izne ayırmış olduğu işçilere ilişkin aylık bildirimi https://uyg.sgk.gov.tr/IsverenSistemi adresinden internet üzerinden yapacaktır. Bu bildirimin, en geç ücretsiz iznin verildiği ayı takip eden ayın 3’üne kadar yapılması gerekir. Örneğin; 20.04.2020 tarihi itibariyle ücretsiz izne ayrılmış olan işçi bakımından en geç 03.05.2020 tarihine kadar ücretsiz izin bildiriminin yapılması gerekir. İnternet sitesi (https://uyg.sgk.gov.tr/ IsverenSistemi) üzerinden yapılacak olan bildirimde, işverenin, işçinin ücretsiz izne ayrıldığı gün sayısını, T.C. kimlik numarasını, IBAN numarasını ve cep telefonu numarasını sistemde ilgili alanlara girmesi gerekmektedir. Ek olarak, bu bildirim yapılırken işverenin kendi cep telefonu numarasını da sisteme girmesi zorunludur. Nakdi ücret desteğine başvuru ve sisteme girilen bilgilerin güncelleme işlemleri en geç ücretsiz iznin uygulandığı ayı takip eden ayın sonuna kadar Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirilmelidir. 3.5.1. İş Sözleşmesi Feshedilen İşçiler Yönünden Başvuru 15.03.2020 tarihinden sonra iş sözleşmesi feshedilen ancak işsizlik 302

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ödeneğine başvurmasına rağmen işsizlik ödeneğine hak kazanamayan işçilerin nakdi ücret desteği başvurusu yapmalarına gerek yoktur. Bu kişilere yapılacak olan nakdi ücret desteği ödemesi herhangi bir başvuruya gerek kalmaksızın doğrudan İş Kurumu tarafından yapılacaktır. 15.03.2020 tarihinden sonra iş sözleşmesi feshedilen ancak işsizlik ödeneği başvurusunda bulunmayan işçilerin ise nakdi ücret desteğinden faydalanmak için başvuru yapmaları gerekmektedir. Buna göre, başvurular https://esube.iskur.gov.tr/ bağlantısı veya E-Devlet üzerinden yapılacaktır. Yapılan başvuru üzerine nakdi ücret desteğinden yararlanma şartlarını taşıyan kişilere İş Kurumu tarafından ödeme yapılacaktır. 3.6. Nakdi Ücret Desteğinin Tutarı ve Ödeme Şekli Nedir? Nakdi ücret desteği günlük 39,24 TL’dir. Yapılan ödemelerden damga vergisi hariç herhangi bir kesinti yapılamayacaktır. Bu bedel üzerinden damga vergisi düşülecek ve bundan sonra hesaplanan tutar ile ödemeye hak kazanılan gün sayısı çarpımı sonucu bulunacak olan tutar işçiye ödenecektir. Nakdi ücret desteğinde, 1 ay içerisinde en fazla 30 güne tekabül eden miktarda ödeme yapılacaktır. Bir başka ifadeyle, nakdi ücret desteğine hak kazanılacak gün sayısı en fazla 30 gün olacaktır. İşçinin, aynı anda birden fazla işyerinde çalışırken, bu işyerlerinden ücretsiz izne ayrılması halinde, bu işçi bakımından işverenlerin bildirdikleri prim ödeme gün sayıları toplanacaktır. Toplanan bu prim ödeme gün sayılarının 30 günden eksik kalan kısmı için işçiye nakdi ücret desteği ödemesi yapılacaktır. İşçi bakımından toplamda 30 gün ve üzeri prim bildirimi yapılmış olması durumunda, bu işçi nakdi ücret desteğine hak kazanamayacaktır. 3.7. Nakdi Ücret Desteği Tutarları Nasıl Ödenecektir? Nakdi ücret desteği, İş Kurumu tarafından her ayın 8’inde doğrudan işçiye ödenecektir. Ödeme yapılacak günün hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil günlerine denk gelmesi halinde, tatil gününü takip eden ilk iş günü ödeme işlemleri gerçekleştirilecektir. Nakdi ücret desteği ödemesi nakdi ücret desteğine başvuru yapılırken sisteme girilmiş olan IBAN numarasının ait olduğu hesaba yapılacaktır. İşçinin IBAN numarasının mevcut olmaması halinde ise ödemeler PTT aracılığıyla yapılacaktır.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

303

MALİ

ÇÖZÜM

3.8. Nakdi Ücret Desteği Hangi Durumda Kesilir? Nakdi ücret desteğinden yararlanmakta olan kişinin çalışmakta olduğu mevcut işyerinde veya başka bir işyerinde çalışmaya başlaması ve/veya herhangi bir sosyal güvenlik kuruluşundan yaşlılık aylığı alınmaya başlanması halinde kendisine ödenmekte olan nakdi ücret desteği kesilecektir. 3.9. Nakdi Ücret Desteğinden Yararlananlar Resmi Belgelerde (Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi) Ne Şekilde Gösterilecektir? Nakdi ücret desteğinden yararlanan sigortalıların işe gitmemeleri sebebiyle yapılacak olan eksik gün bildiriminin aylık prim ve hizmet belgelerinde/ muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinde “28-Pandemi Ücretsiz İzin” kodu ile bildirilmesi gerekmektedir. Aynı anda pandemi ücretsiz izin eksik gün koduyla birlikte başka bir eksik gün kodunun işçi bakımından mevcut olması halinde ise yapılacak olan bildirimde “29-Pandemi Ücretsiz İzin ve Diğer” kodunun kullanılması gerekir. İşçinin, 17.04.2020 tarihinden sonra ücretsiz izne ayrılmasına rağmen, Aylık Prim ve Hizmet Belgelerinde/Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamelerinde eksik gün bildiriminin “28-Pandemi Ücretsiz İzin” kodu yerine yanlışlıkla başka bir kod ile bildirilmiş olması halinde bu yanlışlığın SGK’nın ilgili il müdürlüğüne/sosyal güvenlik merkezine başvurularak giderilmesi gerekir. 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun Ek 9. Maddesine göre ev hizmetlerinde 10 günden fazla sigortalı çalıştıran işverenlerin de işçileri ücretsiz izne ayırabilmesi mümkündür. Bu halde, işveren, ücretsiz izne ayırdığı işçisini ücretsiz iznin verildiği ayın sonuna kadar Sosyal Güvenlik İl Müdürlüklerine/Merkez Müdürlüklerine bildirecektir. İşveren, bu bildirimi yaparken “28-Pandemi Ücretsiz İzin” eksik gün koduyla bildirim yapmalıdır. Kısa çalışma uygulamasına geçmiş olan işyerlerinde çalışmakta olan ve kısa çalışma ödeneğinden faydalanma şartlarını sağlamayan işçilerin nakdi ücret desteğinden faydalanmaları için işverenin işçi bakımından bildirmiş olduğu eksik gün nedeninin “28-Pandemi Ücretsiz İzin” olarak güncellenmesi gerekmektedir. Bu durumda işçi, ücretsiz izne ayrıldığı süre kadar nakdi ücret desteğinden faydalanabilecektir. 3.10. Nakdi Ücret Desteği Kapsamında Yanlış Bilgi Verilmesinin Yaptırımı Nedir? Ücretsiz izne ayrılarak nakdi ücret desteğinden yararlanan işçinin gerçekte işveren tarafından fiilen çalıştırıldığının tespiti halinde, işverene, bu şekilde 304

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

çalıştırılan her işçi ve çalıştırıldığı her ay için ayrı ayrı olmak üzere aylık brüt asgari ücret tutarında Çalışma ve İş Kurumu İl Müdürlüklerince idari para cezası uygulanacaktır. Ayrıca bu durumda, ödenen nakdi ücret desteği de ödeme tarihinden itibaren işleyecek kanuni faizi ile birlikte işverenden tahsil edilecektir. 15.03.2020 tarihinden sonra 4447 sayılı Kanunun 51’inci maddesi kapsamında iş sözleşmesi feshedilen ancak işsizlik ödeneği başvurusunda bulunmayan işçiler için yapılacak nakdi ücret desteği başvurusunda ve başvuru esnasında girilen bilgilerde düzeltme ve güncelleme yapılması nedeniyle yapılan fazla ve yersiz ödemeler, işçinin takip eden ay için yapılacak nakdi ücret desteği ödemesinden mahsup edilecektir. Ancak, fesih yasağının olduğu 17.04.2020-17.08.2020 dönemini izleyen ayın sonuna kadar işçinin mahsuba yeter miktarda veya hiç nakdi ücret desteği alamayacak olması halinde ödenen fazla ve yersiz ödemeler, İş Kurumu tarafından işverenden genel hükümlere göre tahsil edilecektir. 4. SONUÇ Dünya Sağlık Örgütü (WHO) tarafından pandemi ilan edilen Korona virüs (Covid-19) salgını ülkemizi de ekonomik ve sosyal açıdan derin şekilde etkilemektedir. Uluslararası Çalışma Örgütünün (ILO) tahminine göre Korona virüs (Covid-19) salgını, işgücü piyasası sonuçları üzerinde geniş kapsamlı etkiler yaratacaktır. Korona virüs (Covid-19) salgını sonucu istihdam üzerinde oluşan olumsuz etkiyi azaltmak amacıyla 7244 sayılı “Yeni Korona virüs (Covid-19) Salgının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin Azaltılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 17.04.2020 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir. Yasal düzenleme ile 3 (üç) ay süreyle 17.04.2020-17.07.2020 tarihleri arasında işverene, işçiyi tamamen veya kısmen ücretsiz izne ayırma hakkı verilmiş; ancak, bu süre 30.06.2020 tarih ve 31171 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Cumhurbaşkanı kararı ile bir ay uzatılarak dört aya çıkmıştır. Bu kapsamda ücretsiz izne ayrılmak, işçiye haklı nedenle sözleşmeyi fesih hakkı vermeyecektir. Aynı şekilde işveren tarafından da işçinin iş sözleşmesi 4857 sayılı Kanunun 25/II.maddesinde yer alan ahlak ve iyi niyet kurallarına uymayan haller ve benzeri sebepler dışında işveren tarafından feshedilemeyecektir. 17.04.2020-17.08.2020 tarihleri arasındaki süre içerisinde işveren işçilerini ücretsiz izne gönderebilecektir. Kısa çalışma uygulamasından yararlanamayan işçilere günlük 39,24 TL nakdi para yardımı yapılacak ve bu durumda olan işçiler genel sağlık sigortası TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

305

MALİ

ÇÖZÜM

kapsamında olacaktır. Nakdi ücret desteğinin amacı Korona virüs salgını nedeniyle hiçbir geliri olmayan kişilere bir gelir sağlanmasıdır. Bu nedenle, nakdi ücret desteğine başvururken beyan edilen yanlış bilgiler bakımından karşılaşılabilecek yaptırımlar düzenlenmiştir. Ücretsiz izne ayrılarak nakdi ücret desteğinden yararlanan işçinin gerçekte işveren tarafından fiilen çalıştırıldığının tespiti halinde, işverene, bu şekilde çalıştırılan her işçi ve çalıştırıldığı her ay için ayrı ayrı olmak üzere aylık brüt asgari ücret (2.943 TL) tutarında idari para cezası uygulanacaktır. Ücretsiz izinde olan işçinin iş sözleşmesi askıya alınmış olduğundan, izin bitiminden sonra çalışmaya devam eden işçinin ücretsiz izinde geçen günleri; kıdem süresi hesabında dikkate alınmayacağı gibi, bu süreler yıllık izin ve ikramiye alacakları hesabında da dikkate alınmayacaktır. KAYNAKÇA 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun Geçici 24’üncü Maddesi Kapsamında Yapılacak Nakdi Ücret Desteği Uygulamasına İlişkin Usul ve Esaslar (22.04.2020) T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı). T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı). T.C. Yasalar (17.04.2020). 7244 sayılı Yeni Koronavirüs (Covid-19) Salgının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin Azaltılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Ankara : Resmi Gazete (31102 sayılı) T.C. Yasalar (25.08.1999). 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi gazete (23810 sayılı)

306

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

307

MALİ

308

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNEMLİ DUYURU Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayımlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

309

MALİ

310

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER, EBSCOHOST BUSİNESS SOURCE COMPLETE ve Proquest ABI/INFORM Global veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için; • Yayımlamama kararı verebilir, • düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir, • hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. 2. YAZIM KURALLARI Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: Dergiye makalenizi teslim ederken sisteme “itenticate” veya “turnitine” gibi bir intihal programı kullanılarak üretilmiş intihal raporunuzu ekleyiniz. Tarama sonucu Kaynakça hariç %20 ‘nin üzerinde olan makaleler RED edilecektir. Benzerlik oranı kaç olursa olsun intihal raporları editör tarafından ayrıntılı olarak incelenir. Editörün intihal ile ilgili şüpheleri giderilmedikçe çalışmalar hakemlik sürecine alınmaz veya çalışma red edilebilir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

311

MALİ

ÇÖZÜM

Yazı Karakteri ve Sayfa Düzeni: Dergiye gönderilen makaleler 1,5 aralıklı, 11 punto Times New Roman yazı karakteri ve Türkçe font kullanılarak, kaynakça, tablo ve şekillerle birlikte maksimum 20 A4 sayfası boyutunda olmalıdır. Her bir paragraf aralığı (sonra 6 nk) boşluk bırakılmalıdır. Sayfa sağ, sol ve üst taraftan 2,5 cm, alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. Makale dosyası; Türkçe başlık, İngilizce başlık, Türkçe öz, İngilizce öz (abstract), özlerin altında anahtar kelimeler ve devamında giriş, ana metin, sonuç, kaynakça ve eklerden oluşmalıdır. Makalelerde Türk Dil Kurumu’nun (TDK) yazım kılavuzu ve yazım kuralları esas alınmalıdır. Başlık: Türkçe ve İngilizce başlıklar, 1,5 satır aralıklı, Times New Roman, 14 punto ve kalın (bold) olarak yazılmalıdır. Başlıklar ortalanarak yazılmalıdır. Öz ve Anahtar Sözcükler Türkçe Öz ve İngilizce ÖZ (Abstarct) 11 punto kalın (bold) Times New Roman sola dayalı yazılmalıdır. ÖZ (abstract) 100-200 sözcükten oluşur. Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. Anahtar Sözcükler : (Keywords :), başlıkları kalın (bold) olarak, Öz (Abstract) kısımlarının altında İngilizce ve Türkçe olarak yazılmalıdır. Anahtar sözcük sayısı en fazla altı tane olabilir. Makale Metni: Paragrafların ilk satırları 1 cm içerden başlamalıdır. Makalenin ana başlık ve alt başlıkları 1., 1.1., 1.1.1 gibi ondalıklı şekilde Giriş’ten başlayarak metin ve sonuç dâhil olmak üzere (Kaynakça hariç) numaralandırılmalı ve kalın (bold) yazılmalıdır. İlgili ilk başlık numarası ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Bu başlığa bağlı alt başlıklar numaralandırması ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Makalede yalnızca ana başlıklar büyük harfle yazılmalı alt başlıkların ise yalnızca ilk harfi büyük olmalıdır. Tablo, Şekil ve Grafikler: Tablo, şekil ve grafikler metnin uygun yerlerinde ardışık numaralandırılmış 312

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

(Tablo 1, Tablo 2, Şekil 1, Şekil 2, Grafik 1, Grafik 2) bir şekilde sayfaya ortalı olarak gösterilmelidir. Her tablo, şekil veya grafik’e bir başlık verilmelidir. Başlık tablo’nun, üstünde sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Şekil veya grafiğin başlığı ise, şekil veya grafiğin altında sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Tablo, şekil veya grafik yazısı no’su ile birlikte verildikten sonra tek nokta konularak tablo, şekil veya grafik ismi yazılmalıdır. Tablo, şekil veya grafik başlığı ile tablo arasındaki paragraf aralığı (sonra 6 nk) olmalıdır. Tablolar ihtiyaç duyulması halinde yatay olarak da kullanılabilir. Tablo, şekil ve grafik içindeki metin 10 punto olmalıdır. Kaynak bildirimleri tablo, şekil veya grafiklerin altında 9 punto olarak verilmelidir. Tablo, şekil, çizim veya grafiklerin mümkün olduğunca A4 kağıt boyutuna uygun düzenlenmiş olmalıdır. Matematiksel Denklemler ve Formüller: Metin içerisinde yer alan matematiksel denklem ve formüller sola yaslı ve numaralandırılmalıdır. Metin içi Kaynak Gösterme: Atıflar metin içerisinde APA (American Psychological Association) kaynak gösterme formatına uygun olarak yapılmalıdır. Metin içinde kaynaklara atıfta bulunurken yazarların soyadı, yayın tarihi ve sayfa numarası belirtilmelidir. Örneğin; Tek yazarlı kitapta (Bozkurt, 2006, s.48) veya makalelerde (Sipahi, 2004, s.147). İki yazarlı kitapta (Demir ve Bahadır, 2008, s. 124) veya makalelerde (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, s. 97). Üç veya daha fazla yazarlı kitap veya makalelerde ilk kez atıf yapıldığında, bütün yazarların soyadları yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, s.112). Aynı kaynağa yapılan daha sonraki atıflarda, sadece ilk yazarın soyadı ve “vd.” yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz vd., 2005, s.112) Yazar(lar)ın aynı yıl birden fazla eser yayınlanmış çalışmalarına atıf yapılmış ise, yayın yılının sonuna (a,b,c,..) gibi semboller yazılarak kaynakların birbirinden ayrılması sağlanmalıdır. Örneğin, (Özbek, 2015a, s.323) ve (Özbek, 2015b, s.34). Cümle sonunda birden fazla çalışmaya atıfta bulunuluyorsa, bu kaynaklar parantez içerisinde yayın tarihine göre sıralanmalı ve aralarına noktalı virgül (;) konulmalıdır. Örneğin:...( Sipahi, 2004, s.147; Kaymaz vd., 2005, s.112; Bozkurt, 2006, s.48). Yazar adı yoksa kurum adı yazar yerine kullanılmalıdır. TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

313

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin; (DPT, 2009, s. 32). İnternet kaynakları için (TÜBİTAK, Erişim Tarihi) şeklinde gösterilmelidir. Bunların dışında metin içi kaynak göstermede dikkat edilecek diğer hususlar aşağıda belirtilmiştir. Yazarı Olmayan Kitaplar (Muhasebe Denetimi, 1997, s.37) Yayımlanmamış Tez (Gücenme, 1993, s.48) Yayımlanmamış Bildiri (Küçük, 1999) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bütün Olarak Yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, s.424) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bir Parça/Bölüm Olarak Yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, s.159) Yasalar (T.C. Yasalar, 1989) Tebliğler (Maliye Bakanlığı, 2007) Yönetmelikler (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) Mukteza (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) Yargıtay Kararları (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) Danıştay Kararları (Danıştay 7.Dairesi, 2004) Web Sayfası (“Eğitim”, 2007). Blog (Webber, 2008).

314

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Kaynakça Tek Aralıklı, 11 punto şeklinde yazarların soyadları göz önüne alınarak alfabetik sıraya göre ve makale sonunda yer almalıdır. Tek Yazarlı Makale Sipahi, B. (2004). Entellektüel Sermayenin Finansal Tablolarda Raporlanmasına İlişkin Yaklaşımlar. MUFAD, 24, 146-149. İki Yazarlı Makale Pazarçeviren, S. Y. ve Aygen, F. (2005). Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması Manipulasyonları ve Konunun Türkiye Açısından İrdelenmesi. Mali Çözüm, 71, 91-103. Üç Yazarlı Makale Akdoğan, N., Aktaş, M. ve Gülhan, O. (2017). Borsa İstanbul’da Bağımsız Denetim Şirketleri Ve Bağımsız Denetim Görüşleri Üzerine Bir İnceleme. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17(1), 19-32. Dört Yazarlı Makale Yıldız, F., Yanık, Ahmet., Dinçel, G. ve Karacan, S. (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarının İdeal Hizmet ve Mevcut Hizmet Kalitesi Algılarının Servqual Modeli ile Değerlendirilmesi. Mustafa Kemal Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(20), 593-604. Tek Yazarlı Kitap Bozkurt, N. (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul: Alfa İki Yazarlı Kitap Demir, V. ve Bahadır, O. (2008). SMMM Staja Başlama ve SMMM Yeterlilik Sınavlarına Hazırlık İçin Muhasebe. İstanbul: İSMMMO Üç Yazarlı Kitap Tonta, Y., Bitirim, Y. ve Sever, H. (2002). Türkçe Arama Motorlarında Performans Değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. Kitap İçinden Bölüm Akdoğan, N. (1999). Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV. 3-7 Ekim 1999 İstanbul, Türkiye Bildiriler içinde (s.99-121), İstanbul.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

315

MALİ

ÇÖZÜM

Editörlü Kitapta Bölüm Bulğurcu, B. (2019). Sales Operatıon Evaluatıon of Insurance Companıes: A Novel Integrated Model Based on Entropy-EATWIOS. Akar ve Kapucu (Ed.), Contemporary Challenges in Business and Life Sciences, (s.25-37), IJOPEC Publication Limited: London Yazarı Olmayan Kitaplar Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluk ve Meslek Ahlakı. (1997). Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. Yayımlanmamış Tez Gücenme, Ü. (1993). Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Uludağ Üniversitesi, Bursa. Bildiri Akkoyunlu, B. (2007). Öğrenme stilleri. Y. Tonta (Ed.), Bilgi Yönetimi Ulusal Sempozyumu bildirileri kitabı (s. 51-71). Ankara: Hacettepe Üniversitesi. Yayımlanmamış Bildiri Küçük, M. E. (1999 Kasım). İnternet Bilgi Kaynaklarının Kataloglanması: Metadata Standartları. V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, H. (2002). Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, F. (2005) Avrupa Parlamentosu (AP). Avrupa Birliği Ansiklopedisi.(c.1 s.2) İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. Yasalar T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) Tebliğler Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı)

316

TEMMUZ - AĞUSTOS

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetmelikler Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) Mukteza İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004). KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 Sayılı Muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Yargıtay Kararları Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Danıştay Kararları Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 7. Dairesi Web Sayfası Eğitim. (2007). Erişim adresi: http://www.eğitim.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. Blog Webber, S. (2008, 10 Ekim). Information Literacy in Work Place Contexts. http:// information-literacy.blogspot.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. DOI Numarası Alan Elektronik Kaynaklar Chan, H. F., Guillot, M., Page, L. ve Torgler, B. (2015). The Inner Quality of An Article: Will Time Tell?.Scientometrics, 104, s. 19-41. doi:10.1007/s11192-0151581-y DOI Numarası Almayan Elektronik Kaynaklar Dedoulis, E. (2006)The Code of Ethics and The Development of The Auditing Profession in Greece, The Period 1992–2002 Accounting Forum. 5(12), 155-178 . Erişim Adresi: http://www.tk.org.tr/index.php/TK Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl.

TEMMUZ - AĞUSTOS 2020

317

MALİ

318

ÇÖZÜM

TEMMUZ - AĞUSTOS