Malicozum52 by Istanbul SMMM Odası

KAMUOYUNDA MESLEKİ İTİBARIMIZI YOK EDEN HAKSIZ REKABETE GELİN HEP BİRLİKTE SON VERELİM Yahya ARIKAN İSMMMO Başkanı

Son günlerde kamuoyunda KDV iadeleri nedeniyle meslek mensuplarımızın (YMM, SMMM, SM hepsi dahil) itibar yitirmesini üzüntüyle izlemekteyiz. Yaşanan depremi iyi tahlil etmemiz gerekiyor. Bunun nedeni sadece sistemdir, demek yetmiyor. Biz önce çuvaldızı kendimize batırmamız gerekiyor. Meslek camiası olarak nerede hata yaptık, onu tespit etmemiz gerekiyor. Yaklaşık bir yıldır haksız rekabet üzerine tartışmalar yapıyoruz. Taraflar (SMMM ve YMM Odaları) bir araya gelsin, ortak çözümler üretelim dedik, maalesef bir araya gelemiyoruz. Sonuç ortada. Gün herkesin şapkasını önüne koyup, ortak çözümler üretme günüdür. TÜRMOB Genel Kuruluna sunduğumuz haksız rekabet ile ilgili meslek kararının gerekçesini ve karar taslağının özet bilgisini sunduktan sonra ne yapılması gerekiyor, bu konuda ki düşüncelerimi sizlerle paylaşmak istiyorum. Öncelikle bu çalışmayı derleyen başta TÜRMOB delegemiz, Prof. Dr. Recep Pekdemir, Hulusi Özocak ve katkı sunan tüm delege arkadaşlarıma teşekkür ediyorum.

SERBEST MUHASEBECİ, SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR ve YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNDE HAKSIZ REKABETLE İLGİLİ MECBURİ MESLEK KARARI TASLAĞI GEREKÇESİ 13 Haziran 1989 tarihinden beri 3568 sayıla yasa ile yasal statüye kavuşan mesleğimiz bu süreçte bir çok olumlu gelişmelerin yanı sıra haksız rekabete yol açan bazı olumsuzluklarına baktığımızda; mesleğin kaderi hala meslek mensubunun elinde değildir. Mesleğe girişlerdeki olumsuzluklar, bağımlı – bağımsız ayrımı, mesleğin sınıflar itibariyle oluşumunda yol açtığı sorunlar hem mesleğin gelişimini etkilemekte hem de aday ve mevcut meslek mensuplarına sorun olmaktadır. Dolayısıyla bu mecburi meslek kararı ile önüne geçilmesi gereken haksız rekabet uygulamalarına rastlanmaktadır. Bu olumsuzluklar arasında bu mecburi meslek kararının amacı haklı rekabeti ön plana çıkartmak olacaktır. Çünkü haklı rekabette; 1- Hizmet yarışı vardır. 2- Bilgi ve yeterlilik yarışı vardır. 3- Teknoloji yarışı vardır. 4- Sistem yarışı vardır. 5- Muhasebe mesleğinin kimliğini en üst seviyeye çıkarma yarışı vardır.

Haksız rekabette ise, 1- Meslekle bağdaşmayan işler vardır. 2- Hak edilmeyen kazanç vardır. 3- Üretmeden paylaşma vardır. Günümüze kadar ki uygulamalardan edinilen tecrübelere göre haksız rekabetin karşılaşıldığı ortamları aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür: 1- Kaçak Büroların Yarattığı H.R. İmzasız beyannamelerin kabul edildiği ortamlarda faaliyet gösteren bu kişiler ya da meslek mensubunun ortağı ya stajyeri yada eleman olarak ortaya çıkarmakta ve kaçak olarak faaliyette bulunulmaktadır. 2- Ruhsat Kiralamanın Yarattığı H.R.: Öteden beri bu mesleğin içinde olup ruhsat alamamış kişilerin özellikle bildik veya bağımlı kişilerin ruhsatıyla bürolar açarak, hak etmedikleri halde bu meslekten çıkar elde etmekte hem de meslekle ilgili çoğu gerekleri yerine getirmemektedirler. 3- Bağımlı Çalışanların Yarattığı H.R.: Ruhsat sahibi olup serbest çalışmayan, ekonomik koşulların zorladığı ek bir iş yapma ihtiyacında olan, ya da grup işletmelerde tek başına görev yapan ruhsatlı meslek mensuplarının mevcut durumları H.R. ortamı yaratmaktadır. Ayrıca 4 nolu tebliğ ile tek imza yetkisinin verilmesi bağımlı çalışanları 3 gün bir işletmede beş gün bir işletmede 2 gün bir işletmede kısmi ücret sözleşmeleriyle sigortalı görünerek bağımsız uygulamalarda bulunmak yerine haksız uygulamalarda bulunmaktadırlar. 4- Şubelerin Yarattığı H.R. :Kimi meslek mensupları ya da ortaklık büroları yasak olmasına rağmen farklı bölgelerde şubeler oluşturarak kapasitesinin üstünde iş yükü ile hem yetersiz kalmakta hem de kalitesiz hizmet üreterek H.R. yaratmakta. 5- Mesleki Faaliyet Gösteren Bürolar Ve Bağımsız Denetim Kuruluşlarının Yarattığı H.R. :Kimi meslek mensuplarının belirlenen ya da tavsiye edilen ücret tarifelerinin altında bir ücretle çalışmaktalar. Kimi Yeminli Mali Müşavirleri denetim asli görevi olmasına rağmen yasak olduğu halde defter tutmayı sürdürmektedirler. İkinci bir uygulamaları tam tasdikini yaptıkları kuruluşlar için kuruluş bünyesinde “MUHASEBE SORUMLUSU” adı altında ruhsatsız kişileri bu kuruluşlarda “muhasebe sorumlusu” olarak çalıştırmakta ve SMSMMM’leri iş kaybına yol açmaktadırlar. Bağımsız denetim kuruluşları ise genellikle kendilerine yan kuruluşlar kurarak asli görevlerini yaparken kendi yan kuruluşlarının reklamını da yapmaktadırlar. Hatta daha da ileriye giderek. a) Muhasebe birimi b) Denetim birimi c) Hukuk birimi d) Finansal hizmetler birimi e) Diğer birimler, kurarak meslektaşlarımız alanlarının yanı sıra diğer meslek mensuplarının alanlarına bile girmekte oldukları gözlenmektedir.

6- Kamu Görevlerinin Yarattığı H.R. :Buradaki ortam, birincisi görev yaparken defter tutma, ikincisi denetim aşamasında sıfatını kötüye kullanmak olarak tecelli etmektedir. Defter tutma özellikle vergi daireleri personelleri tarafından ağırlıklı olarak yapılmaktadır. 7- Müşterilerden Kaynaklanan H.R.: Bazı büyük işletmeler piyasada kendini yetiştirmiş yüzlerce meslek mensupları varken bunlar genellikle kendilerine mali konularda eleman seçiminde vergi inceleme elemanı kimselerden seçerler. Bu seçim aşamasında iki şeye dikkat ederler. Birincisi kendini sağlama alma ikincisi vergiden kaçınma mantığıdır. Küçük ve orta ölçekli işletmelerde de hem defter tutturma aşamasında hem de tam tastiğe tabi ortamlarda benzer yaklaşımlar görülür. Bir başka durumda mükellef açısından karşısında hep tek bir kişiyi görmek istemeleridirler. Çünkü mali konularda defter tutma ve raporlar için ayrı, denetim için ayrı ayrı kişilerle karşılaşmak yerine hizmeti tek elden yürütülmesini isteyerek meslekte haksız rekabet olgusu yaratılmaktadır. Meslek mensubu seçiminde belirleyici olan Devlet mi? Mükellef mi? olmalı sorusu gündeme gelmektedir. 8- Gelişen Ekonomilerin Yarattığı H.R.: Değişmekte olan dünyada rekabet gücünü koruyabilmek için meslek mensupları kendilerini yenilemek ve değişen koşullara ayak uydurmak zorunluluğu vardır. Ancak bu şekilde yeni talepleri karşılayabilir, yeni fırsatlar yakalayabilirler. Aksi halde rekabet gücünden mahrum kalacaklardır. 9- Tabela, İlan, Reklam Yoluyla Yapılan H.R. :Özellikle merkezi yerleşim birimlerinde kimi meslek mensupları anormal ölçülerde bazen ışıklı tabelalar, broşür, medyada ilan, gazete, dergi vb. yayın organları yoluyla da ilan ve reklam yapmak suretiyle H.R. yapmaktadır. 10- Stajyer Baskısının Yarattığı H.R. :İstanbul’da meslek mensubunun sayısı 10.02.2000 tarihi itibariyle SM+SMMM 15155 dir. Bu güne kadar staja başvuru toplamı 19668 dir. Bu anda Bağımsız SM + SMMM sayısı 8292 iken 19668 olan staja başvurusundan dört yıl içerisinde 5000 kadarının belge alacağını düşünecek olursak mevcut meslek mensuplarının kapasiteleri yarıdan fazlaya inecektir ki, H.R.’i yaratacak en büyük ortak nokta işte budur. 11- Yasal Düzenlemelerden Kaynaklanan H.R. :Basit Usulde Vergilendirme sistemi çerçevesinde Esnaf Odaları kendi bünyelerinde 3568’e tabi yükümlülükleri uygulamaya kalkması gibi veya 4 nolu tebliğ ile kapsam dışı kalan beyannameler özellikle haksız rekabet ortamına itilmiştir. Muhasebe ve mali müşavirlik mesleğinde ortaya çıkan haksız rekabet uygulamaları ile ilgili iki önemli boyutun gözardı edilmemesi gerekir. HAKSIZ REKABETİN FİYAT BOYUTU Şu ana kadar yapılan çalışmalarda meslek mensubu seçiminde ve değişiminde fiyat konusu ön plandadır. Özellikle hizmet değişiminde yüzde seksenlere varan oranlarda fiyat artışları neden olmakta ve daha ucuz fiyatlara hizmet sözleşmeleri yapıldığı bilinmektedir. Mükellef açısından, Odaların yayımladığı tavsiye niteliğindeki ücret tarifelerinin ödenemediği, Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan ücret tarifesiyle de meslek mensuplarının yaşayamayacağı dile getirilmektedir. Buradan görülüyor ki sistem yapısı içerisinde meslek mensubu seçiminde davranış bozukluğu mevcuttur. Aynı davranış bozukluğu meslek mensuplarında da ortaya çıkmaktadır. Hizmet aşamasında da aynı davranış bozukluğu söz konusudur. O halde hizmette uygulama birliği, fiyatta asgari birlik sağlanmalıdır.

HAKSIZ REKABETİN KALİTE BOYUTU Büyüyen, gelişen işletmelerde talep ve beklentilerin artmasıyla bunları karşılayabilme olgusu ortaya çıkmakta aynı zamanda meslek mensuplarında dahi oluşan bu istek işletmelerin talep ve beklentileri doğrultusunda ihtiyaca dönüşmektedir. Zaten fiyatları artıran en önemli olguda budur. Burada meslek mensuplarının performans karakteri ön plana çıkmaktadır. Bunlar;    

İstikrar Verimlilik Hizmette kalite Teknolojik gelişime uyum ve beklentileri karşılayabilme

SERBEST MUHASEBECİ, SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR ve YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNDE HAKSIZ REKABETLE İLGİLİ MECBURİ MESLEK KARARI TASLAĞI HAKSIZ REKABET SAYILAN HALLER Aşağıda belirtilen haller haksız rekabet sayılır: a) Ruhsat almadan muhasebe ve mali müşavirlik mesleğini kendi nam ve hesabına yürütülmesi b) Meslek ruhsatının kiralanması yoluyla faaliyette bulunulması c) Bağımlı çalışan meslek mensuplarının birden çok işletmeyi kapsayacak şekilde sorumluluk üstlenmesi d) Şube açma yoluna giderek mesleğin birden çok il veya bölgede yürütülmesi HAKSIZ REKABET UYGULAMALARININ ENGELLENMESİ İÇİN ALINACAK ÖNLEMLER a) Her meslek mensubu mesleğin onuruna yakışır ilan edilen tarifeye uygun taban ücretten az olmamak üzere uygun ücret alacaktır. Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler için taban ücreti her ilin Odası belirleyip Aralık ayı içinde yayımlanacaktır. Taban ücretin tespiti fiş satırı hesabına göre ve iş yoğunlu ölçüsüne göre belirlenecektir. Bilanço esasına göre tutulan defterler 1. sınıf defterler olup, serbest meslek kazanç ve işletme defterleri 2. defterler olarak ve 2. sınıf 2 defter karşılığında 1. sınıf 1 defter baz olacaktır. b) Odalar belirlediği taban ücretini hem bürolara hem de gazete yoluyla mükelleflere aralık ayında ilan yoluyla bildirilecektir. c) Mükellefler tarafından ücretlerin ödenmemesi durumunda meslek mensubunun müracaatı halinde “iş durdurma yazısını” Odalar mükellefe yollayacak ve gecikme

zammını Odalar tespit edecektir. Odalar bu konuda “tip sözleşme” ler hazırlayıp uygulama birliği sağlayacaktır. d) Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Müşteri Bildirim Listelerin, Odalara 6 ayda bir teslim edeceklerdir. e) Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler büro tescil belgelerinin her yıl vizesini yaptıracaklardır. f) Çalışanlar kütüğüne kayıtlı Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler her yıl kayıtlı olduğu Oda tarafından bir haftalık (30 saatlik) meslek içi eğitime tabi tutulacaktır. Meslek içi eğitimin konusu genel kabul görmüş meslek ilke ve kuralları ile gelişen konulardan biri ilgili Oda tarafından belirlenecektir. Mesleki birlik ve odaların düzenlemiş olduğu panel, seminer, sempozyum gibi etkinlikleri sürekli meslek içi eğitim kapsamında olacaktır. g) Yeterlilik yasa ve çalışma usul ve esaslarına yönetmeliğine göre ruhsata tabi tutulmuştur. Bürolarda kapasite ise yasasın 29 maddesi a ve b bendine göre dikkate alınacaktır. Büroların kapasitelerinin üzerinde iş almaları engellenecektir. Büroların kapasitesinin tespitinde göze alınacak kriterler: abcd-

Fiziki Mekan Nitelikli Eleman Teknik Donanım Sürekli Meslek İçi Eğitime Katılımdır.

(Örnek: 40 metrekareden az olmamak kaydıyla ve bir telefon, bir faks, bir bilgisayar ve bir yazılım programı olan 1 SM, SMMM tek başına 20 defter 1 SM, SMMM 10 yıllık bir elemanla ilave 20 defter 1 SM, SMMM 5 yıllık bir elemanla ilave 14 defter 1 SM, SMMM 3 yıl ve altı elemanla ilave 8 defter aa. Bu personelin diğer bürolardaki hizmeti sayılır. bb. Personelin brüt ücretini asgari ölçülerde o ildeki oda belirler. cc. Personelin mezun olduğu okul dikkate alınır. dd. Personelin ruhsatlı olması dikkate alınır. ee. Sayı tespitinde işletme ve SMK defteri 1, bilanço defteri 2 sayılır. SORUMLULUKLAR VE YÜKÜMLÜLÜKLER a. Bölgeler itibariyle her Oda bölgesindeki SM, SMMM, YMM büro sayısal ihtiyacını tespit edecektir. b. Her Oda stajdan mesleğe girecek veya nakil gelecek meslek mensupları için bölgelerinde nakil giden veya büro kapaması halinde SM, SMMM, YMM bürosu açılmasına izin verecektir. Odalar bu konuda izleme defteri tutacaklardır.

c. Her Oda stajyerlerini kontrol için diğer düzenlemelere ek olarak yada gerek gördüğünde bütün stajyerleri bir sınavla: Ca. Stajını yaptığı büro sahibinin adı ve soyadını Cb. Büronun telefon ve varsa faks numaralarını cc. Büronun adresini, cd. Büronun müşterilerinin adı, soyadı, unvan ve vergi dairesini sorularını sorarak gerçek staj yapanların tespiti yapılacaktır. d. Her Yeminli Mali Müşavir mesleğini icra ederken; tam tasdik sözleşmesini yaptığı kuruluşların muhasebe sisteminde bağımlı yada bağımsız SM yada SMMM bulundurmayan mükelleflerin bu türden işlerini kabul etmeyeceklerdir. e. Her meslek mensubu unvanına göre işlem yapacaktır. f. Her meslek mensubu kapasitesine göre işlem yapacaktır. g. Her meslek mensubu işlerini yaptığı kişi yada kuruluşların meslekle bağdaşmayan işlerini ek ücret ödese bile yapmayacaktır. h. Her meslek mensubu işini yaptığı mükellefin haklı bir neden dayanmadan veya rızası olmadan elinden alınması veya bırakılmasını sağlayan başka bir meslek mensubunu tespiti halinde Odasına bildirecektir. i. Bu mecburi meslek kararına uymayanlar hakkında 3568 sayıla yasa ve disiplin yönetmeliği hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Bu çalışma 26 Eylül 2000 tarihinde yapılan delege toplantısında iletilen görüşler değerlendirilerek, TÜRMOB Genel Kuruluna sunulmuştur. Bu gün birçok büro fabrika gibi çalışmaktadır.   

Fabrika gibi tasdik yapılmaktadır. Fabrika gibi KDV iadesi yapılmaktadır. Fabrika gibi defter tutulmaktadır.

Ne Yapılması Gerekiyor.    

Genel kurulun kabul edeceği; haksız rekabet ile ilgili meslek kararına herkes sahip çıkmalıdır. 2 nolu meslek kararında eksik olan; tüm meslek mensupları birbirleriyle ortak olabilmelidir. 1 nolu meslek kararına; müşteriden para toplanıp yatırılmasının yasaklanmasına tüm meslek mensupları uymalıdır. Tam tasdik yapan YMM ler; tasdiki yaptığı firmada mutlaka SMMM veya SM ile çalışmalıdır.

 

KDV iadesi yapan YMM; alt incelemede meslek mensubundan rapor istemeli ve bu işin bedelini meslek mensubuna ödemelidir. Bir iş geldiği zaman, ister YMM olsun, ister SMMM olsun, ister SM olsun meslek mensupları birbirini aramalı: -

Gelen müşteri ücret rekabetimi yapıyor, Gelen müşteri bir yıllık ücretimizi ödedi mi, Gelen müşteri naylon faturamı kullanıyor, Gelen müşteri muhasebe standartlarına uyuyor mu,

Bu sorulara yanıt alarak iş kabul edilmelidir. Bunlara sahip çıkmazsak, bir araya gelmezsek; bugün çok iyi kazanabilirsiniz ama gün gelir itibarı tükenmiş kazanacak hiçbir şeyi olmayan bir meslek grubu oluruz. Gelin; çağdaş toplumlarda en saygın meslek olan muhasebe mesleğini hak ettiği yere getirelim.

ŞİRKET DEVİRLERİNDE İŞTİRAK HİSSESİ VE GAYRİMENKUL SATIŞLARINDA İSTİSNA UYGULAMASI Mustafa ÖZYÜREK TÜRMOB Genel Başkanı, YMM İştirak hisseleri ve gayrimenkullerin satışından elde edilen kazançların sermayeye ilave edilmesi şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmesi, ilk kez Kurumlar Vergisi Kanunu’na 2970 sayılı Kanun’la eklenen Geçici 10. madde hükmüyle 1984 ve 1985 yılları için getirilmiş ve devam eden yıllarda da muhtelif Kanunlarla istisnanın uygulama süresi uzatılmıştı. Son olarak 4444 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 28/a madde hükmü ile 1.1.1999 - 31.12.2002 tarihleri arasında istisnanın uygulamasına devam edilmesi kararlaştırıldı. İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan kazançlara ilişkin istisna uygulamasını düzenleyen çok sayıda Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yayımlandı. İstisnanın uygulanmasına ilişkin belli başlı esaslar aşağıdaki gibi özetlenebilir:  İstisnadan tam mükellefiyete tabi kurumlar yararlanabilmekte. Dar mükellef kurumların bu istisnadan yararlanmaları mümkün değil.  İstisna uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetler, gayrimenkul ve iştirak hisseleridir. Gayrimenkullerin bu istisnanın uygulamasına konu olabilmesi için tapuya tescil edilmiş olmaları gerekmekte. İştirak hisseleri ise, menkul değerler portföyüne dahil tam mükellef kurumların yanısıra yabancı kurumlara ait hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmekte. Bunlar, - Anonim şirketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), - Limited şirketlere ait iştirak payları, - Eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, - İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarıdır.  İstisna uygulamasına konu olacak iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin iki tam yıl süreyle aktifte yer almış olması gerekmekte. Örneğin, 01.08.1999 tarihinde iktisap edilmiş olan bir iştirak hissesi veya gayrimenkulün 01.08 2001 tarihinden sonra (bu tarih dahil) satılması halinde, bu satıştan doğan kazanç, diğer şartların da sağlanması koşuluyla kurumlar vergisinden müstesna tutulabilecektir. Satışın bu tarihten önce yapılması halinde ise istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.  İhtiyat akçeleri ile banka provizyonlarının ve Vergi Usul Kanunu’na göre ayrılan yeniden değerleme fonunun sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan hisse senetlerinin nakit karşılığı satışı ve bu satıştan doğan kazancın sermayeye ilavesi halinde, sermayeye eklenen bu kazançlar, bedelsiz hisse senedi verilmesine neden olan hisse senetlerinin şirketin aktifinde en az iki yıl öncesinde yer almış olması şartıyla kurumlar vergisinden müstesna tutulabilecektir. İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulan hisse senetlerine bağlı olarak bedelsiz elde edilen hisse senetleri için ise iki tam yıl süre ile işletmede bulundurulma şartı aranılmamaktadır.  Gayrimenkul veya menkul kıymet ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlar istisna kapsamında bulunmamakta.  Kurumların, iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlarını Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28. maddesi çerçevesinde sermayelerine ilave etmeleri halinde, sermayeye eklenen bu kazançların tespitinde ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin son fıkrası hükmü uygulanamıyor. Bir başka ifade ile mükelleflerin istisnadan yararlanmaları halinde, elden çıkardıkları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin maliyetlerinin yeniden değerleme oranına göre artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün değil.  İstisna kapsamında bulunan ve sermayeye eklenen kazançların, beş yıl içinde işletmeden çekilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde, daha önce kurumlar vergisinden müstesna tutulmuş olan kazançlar,

işletmeden çekildiği veya şirketin tasfiye edildiği yılın kurum kazancı sayılarak kurumlar vergisine tabi tutulmakta. Beş yıllık sürenin başlangıç tarihinden, gayrimenkul veya iştirak hissesinin satışından sağlanan kazancın sermayeye eklendiği tarihin anlaşılması gerekiyor.  Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan ve sermayeye eklenen kazançlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendinin b-ii alt bendine göre %15 oranında vergi tevkifatına tabi. Ancak, Bakanlar Kurulu bu oranı %10’a kadar indirmeye yetkili.  Kurumlar Vergisinde 1.1.1999-31.12.2002 tarihleri arasında geçerli olacak istisnası uygulaması katma değer vergisi açısından da geçerli. Bir başka ifade ile kurumlar vergisi istisnası kapsamında bulunan kıymetlerin satışında katma değer vergisi de hesaplanmayacak. Şirket Devirlerinde İstisnanın Uygulaması Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında istisnanın uygulanabilmesi için anılan kıymetlerin kurum bilançosunun aktifinde en az iki yıl süre ile yer alması gerekmekte. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi çerçevesinde yapılan devirlerde bu süre gayrimenkulün devreden kurum ile devralan kurum bilançosunda yer aldığı toplam süre dikkate alınarak belirlenebilmekte. Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen iki özelgede bu konu açıklığa kavuşturulmuş: “Devir işlemi sonucunda devrolan şirketten intikal eden gayrimenkul ve iştirak hisselerinin bazılarının elden çıkarılmasında KVK’nın Geçici 23/a maddesinde yer alan istisna ile GVK’nın 38. maddesindeki maliyet artışı uygulamalarında elden çıkarılan iktisadi kıymetlerin iki tam yıl aktifte yer alma şartının sağlanmasında devrolunan kurumda geçen süre dikkate alınacaktır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 36. maddesinde, bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesinin, birleşme sebebiyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmünde olduğu, 37. maddesinde de birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya işmerkezlerinin Türkiye’de bulunması, münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin birleşilen (devralan) kurum tarafından kül halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi suretiyle gerçekleşen birleşmelerin devir sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme sebebiyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmünde olurken devirde aynı durum söz konusu değildir. Bu durumda ……….. birleşmesinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde yazılı şartlar dahilinde gerçekleşmesi halinde, yazıda sözü edilen gayrimenkul ve iştirak hisselerinin devralınan şirketlerin bilançosunun aktifine kaydedildiği tarih ile ………A.Ş. tarafından satışın yapıldığı tarih arasında en az iki tam yıllık bir süre geçmesi ve bu gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından sağlanan kazancın aynı yıl sermayeye eklenmesi şartıyla kurumlar vergisinden müstesna tutulması mümkündür. Birleşmenin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun devir hükümlerine göre yapılmaması halinde, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin devrolunan (münfesih kurum) kurumda kayıtlı olduğu süre dikkate alınmayacaktır. Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin son fıkrasına göre, “maliyet artışı” uygulamasında da yukarıdaki açıklamalar geçerlidir.” (Maliye Bakanlığı Özelgesi, 28.05.1998 tarih, Sayı: B.07.0.GEL.0.49/4911-94/19994) “Devir hükmündeki birleşmelerde, devrolan kurumun aktifinde kayıtlı gayrimenkulün aktifinde kayıtlı olduğu tarih ile devralan kurum tarafından satışının yapıldığı tarih arasında iki tam yıl geçmiş olması ve gayrimenkulün satışından sağlanan kazancın aynı yıl sermayeye eklenmesi halinde kurumlar vergisinden müstesna tutulması mümkündür.” (Maliye Bakanlığı Özelgesi, 09.05.1997 tarih, Sayı: B.07.0.GEL.0.51/5111-44/19341). Maliye bakanlığı’nca yayımlanmış olan 67 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de yukarıda yer verdiğimiz öezelgelere paralel açıklamalar yapılmıştır. Anılan Tebliğ açıklamalarını gayrimenkul devirlerini kastederek yapmış olmasına rağmen, bu yöndeki uygulamanın iştirak hisseleri satışlarında da aynen geçerli olmasında bir engel bulunmamaktadır.

KURUM KAZANCI VE GEÇİCİ VERGİ MATRAHININ HESAPLANMASINDA ÖNGÖRÜLEN YATIRIM HARCAMASININ DURUMU Mehmet ALTINDAĞ Ankara Gelirler Bölge Müdürü A- Kurumlar Vergisi Açısından Durum: Gelir Vergisi Kanununun Ek 1. maddesinde 4369 sayılı kanunla yapılan değişik ile; mükelleflere (dar mükellefiyete tabi olanlar dahil) yaptıkları yatırım harcamaları dışında bir sonraki yılda yapmayı öngördükleri yatırım harcamalarına teşvik belgelerinde yer alan oranı uygulamak suretiyle hesaplayacakları yatırım indirimi tutarını cari yıl kazançlarından indirebilmeleri olanağı sağlanarak yatırımcılara devlet tarafından bir finansman (vergi kredisi) imkanı getirilmiştir. Bu hükümden 01.01.1999 tarihinden itibaren yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırım harcamaları yararlanabilecektir. Yatırım teşvik belgesi aranmaksızın yapılan yatırımlar bu uygulamadan yararlanamayacaktır. Yatırıma başlanılan yıl içerisinde ise gerek cari yılın yatırım harcamaları gerekse bir sonraki yılın öngörülen yatırım harcamaları üzerinden hesaplanacak yatırım indirimi tutarları kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Yatırım indirimi uygulamasına, yatırım teşvik belgesinin alındığı tarihte beyanname verme süresi geçmemiş ilk hesap döneminden itibaren başlanacak ve indirimden yararlanılacak miktara ulaşıncaya kadar devam olunacaktır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra alınan teşvik belgelerinde ise yatırım indirimi uygulamasına belgenin alındığı hesap döneminde başlanacaktır. Örneğin 2000 yılı Nisan ayının sonuna kadar Yatırım Teşvik Belgesinin alınmış olması halinde 2000 yılı için öngörülen yatırım harcaması üzerinden hesaplanan yatırım indirimi tutarı 1999 yılı kazancından indirim konusu yapılabilinecektir. Yatırım teşvik belgesinin 30 Nisan 2000 tarihinden sonraki tarihte alınması durumunda ise 2000 yılında yapılan harcama ile 2001 yılı ile ilgili olarak öngörülen yatırım harcaması üzerinden hesaplanan yatırım indirimi tutarı 2000 yılı kazancından indirim konusu yapılacaktır. GVK’nın Ek:4. maddesi hükmü uyarınca yapılan yatırım harcamalarının ilgili yıl kazancından indirilemeyen kısmı (devreden yatırım indirimi tutarı) izleyen yıllarda VUK hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacaktır. Devreden yatırım indirimi tutarı içinde öngörülen yatırım indirimi tutarı varsa bu tutar sonraki yıl kurumlar vergisi matrahının tespitinde devreden yatırım indirimi tutarı olarak dikkate alınmayacaktır. Yatırım indirimi ile ilgili bu düzenlemeyi aşağıdaki örnekle açıklayabiliriz. ÖRNEK: (X) A.Ş. Kalkınmada öncelikli yörede yatırım yapmak üzere 25 Mayıs 2000 tarihinde yatırım teşvik belgesi almıştır. Yatırım teşvik belgesine göre yatırım indirimden yararlanacak yatırım tutarı 400 milyar TL’dİr. Yıllar itibariyle öngörülen ve gerçekleşen yatırım harcaması tutarları ile elde edilen kazançlar ve bu yıllar için yeniden değerleme oranlarının aşağıdaki gibi olduğunu varsaydığımızda kurumun yıllar itibariyle yatırım indirimi uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır.

Yıl 2000 2001 2002 2003 2000 Yılı

Öngörülen 100 100 100

Gerçekleşen 80 120 100 90

Kazanç(Milyar) 50 90 400 800

Y.D.Oranı % 80 % 70 % 50

Kurum Kazancı Yatırım indirimi (2000’de gerçekleşen) Yatırım indirimi (2001 Yılı İçin öngörülen) Safi kurum Kazancı Devreden Yatırım İndirimi

50 Milyar TL 80 Milyar TL 100 Milyar TL 0 TL 130 Milyar TL

Görüldüğü üzere 2000 yılında 50 milyarlık kurum kazancından bu yılda gerçekleşen 80 milyar lira indirilmiş, indirilemeyen 30 milyar liralık kısım ile 2001 yılı için öngörülen 100 milyarın toplamı ise devreden yatırım indirimi tutarı olarak gelecek yıla aktarılmıştır. 2001 Yılı

Kurum Kazancı Yatırım indirimi (2000 Yılı gerçekleşenden) (30 Milyarx1.8) Yatırım indirimi (2001 Yılı gerçekleşen) Yatırım İndirimi (2002Yılı İçin Öngörülen) Yararlanabilecek toplam yatırım indirimi Safi kurum Kazancı Devreden Yatırım İndirimi

90 Milyar TL 54 Milyar TL 120 Milyar TL 100 Milyar TL 274 Milyar TL 0 TL 184 Milyar TL

2001 yılında elde edilen kurum kazancı 90 milyar lira olup bundan 2000 yılı gerçekleşenden devreden 30 milyarın % 80 oranında endekslenmesi sonucu oluşan 54 milyar lira, 2001 yılında gerçekleşen 120 milyar lira indirilmiş, indirilemeyen 84 milyar lira ile 2002 yılı için öngörülen 100 milyar TL’nın toplamı olan 184 milyar TL gelecek yıllara devretmiştir. 2002 Yılı

Kurum Kazancı Yatırım indirimi (2001 Yılı gerçekleşenden) (84 Milyarx1.7) Yatırım indirimi (2002 Yılı gerçekleşen) Yatırım İndirimi (2003 Yılı İçin Öngörülen) Yararlanabilecek toplam yatırım indirimi Safi kurum Kazancı

400 Milyar TL 142.8 Milyar TL 100 Milyar TL 100 Milyar TL 342.8 Milyar TL 57.2 Milyar TL

2002 yılında elde edilen kurum kazancı 400 milyar lira olup bundan 2001 yılı gerçekleşenden devreden 84 milyarın % 70 oranında endekslenmesi sonucu oluşan 142.8 milyar lira, 2002 yılında gerçekleşen 100 milyar lira ve 2003 yılı için öngörülen 100 milyar

lira sırasıyla indirilmiştir. Bu şekilde dördüncü yıla devreden yatırım indirimi tutarı oluşmamıştır. 2003 Yılı

Kurum Kazancı Safi kurum Kazancı

800 Milyar TL 800 Milyar TL

2003 yılında öngörülen yatırım indiriminin tamamının 2002 yılında indirilmesi nedeniyle 2003 yılında indirilecek bir yatırım indirimi kalmamıştır. Ancak 2002 yılında öngörülen 100 milyar liralık harcama 2003 yılında 90 milyar lira olarak gerçekleştiğinden 10 milyar liralık fark nedeniyle zamanında (2002 yılında) tahakkuk ettirilemeyen vergi alınacaktır. Örnekte görüldüğü üzere devreden yatırım indiriminin hesabında kurum kazancından indirilecek yatırım indirim tutarları ait olduğu yıl sırasına göre yapılacaktır Yapılması öngörülen ve önceki dönem kazancından indirilen yatırım harcaması yapılmaz veya % 10’u geçen bir oranda düşük yapılırsa eksik yapılan yatırım harcaması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesinde belirtilen tecil faizi ile birlikte cezasız olarak tahsil edilecektir. % 10’a kadar olan eksikliklerde de zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin aranacağı tabiidir. B- Geçici Vergi Uygulaması Açısından Durum: KVK’nın 25. maddesinin atıfta bulunduğu GVK’nın mükerrer 120. maddesinde, yatırım indirimi uygulaması ile ilgili olarak ”... geçici vergi matrahının hesaplanmasında yıllık beyannamede kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen tutar hariç, harcama yapılmadıkça yatırım indirimi uygulanmayacağı“ belirtilmiştir. Bu hükme göre; müteakip vergilendirme döneminde yapılması öngörülen yatırım harcaması da dahil olmak üzere hesaplanan yatırım indirimi tutarının (Fiilin Yapılan Harcama + Öngörülen Yatırım Harcaması üzerinden hesaplanan yatırım indirimi tutarının), kazancın yetersiz olması nedeniyle yıllık beyannamede indirim konusu yapılamayan kısmı ilgili geçici vergi döneminde fiilen harcama yapılmasa bile indirilecektir. Bununla birlikte, söz konusu indirim yapıldıktan sonra aynı yılın geçici vergi dönemlerinde fiilen yatırım yapılan yatırım harcaması tutarı, geçici vergi matrahının hesabında kazançtan indirilen öngörülen yatırım harcaması tutarına ulaşıncaya kadar ayrıca yatırım indirimi uygulanmayacaktır. Aşan kısım ise dikkate alınacaktır. Geçici vergi dönemlerinde; bir önceki yılın kazancının yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi tutarının anılan yılda veya daha önceki yıllarda fiilen yapılan kısmı endekslemeye tabi tutularak, öngörülen kısmı ise endekslenmeden geçici vergi dönemlerinde yatırım indiriminden yararlanılabilecektir. ÖRNEK: (X) A.Ş. 1999 yılı harcamaları sonucunda 80 Milyar TL. yatırım indirimine hak kazanmıştır. Şirket, 25.03.2000 tarihinde yeni bir yatırım teşvik belgesi almıştır. Bu belgede 2000 yılı için 200 Milyar TL. yatırım harcaması ve %100 yatırım indirimi oranı öngörülmüştür. 1999 yılı kazancı 240 Milyar TL. ve 2000 yılı geçici vergi dönemleri

itibariyle kazancı ve yatırım indirimine konu harcamaları tutarları kümülatif olarak aşağıdaki gibidir : Kurum Kazancı

Yat. Harcaması

- 2000 yılı 1. dönem (Ocak-Haziran) :

60 Milyar

30 Milyar

-2000 yılı 2. dönem (Temmuz-Eylül) :

100 Milyar

-2000 yılı 3. dönem (Ekim-Aralık )

90 Milyar

210 Milyar

Bu örnekte; Kurumun 1999 yılı Kazancı üzerinden yararlanacağı yatırım indirimi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. - 1999 Yılı Kurum Kazancı

: 240 Milyar TL.

- Yatırım İndirimi

: 280 Milyar TL.

1999 Yılı Yatırım Harcaması

80 Milyar

2000 Yılı Öngörülün Yat. Har. 200 Milyar

- Kurumlar Vergisi Matrahı

- Devreden Yatırım İndirimi

40 Milyar TL.

Geçici Vergi Açısından Durum: -

1. Dönem Kurum Kazancı 60 Milyar TL.den devreden yatırım indirimi 40 Milyar TL. indirilecek, kalan 20 Milyar TL. matrah üzerinden geçici vergi hesaplanacaktır. Bu dönem yapılan 30 Milyar TL.lik harcama yatırım indiriminden yararlanamayacaktır.

2. dönem kurum kazancı 100 Milyar TL. olmasına rağmen yapılan harcama tutarı öngörülen ve 1999 yılı kazancından yatırım indirimi tutarı olarak indirilen tutara ulaşmadığından, bu dönemde yatırım indirimi yine 40 Milyar TL. olarak uygulanacak, 60 Milyar TL. tutarındaki kazanç üzerinden geçici vergi ödenecektir.

3. Dönem kurum kazancı 90 Milyar TL., yapılan harcama 210 Milyar olmasına rağmen 2000 yılında gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı 210 Milyar TL. ve 1999 yılı kazancından öngörülen yatırım indirimi olarak indirilen tutar ise 200 Milyar TL. olduğundan, 40 Milyar TL tutarındaki devreden yatırım indirimine ilave olarak bu dönemde 200 Milyar TL.yi aşan 10 Milyar TL.lik kısım için de, bu dönem yatırım indiriminden yararlanılabilecektir. Dolayısıyla 3. dönem kurum kazancı olan 90 Milyar TL.den ( 40 Milyar + 10 Milyar=) 50 Milyar TL. tutarında yatırım indirimi düşülerek kalan 40 Milyar TL. üzerinden geçici vergi hesaplanacaktır.

YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARMA İŞİ ZARARLARI GEÇİCİ VERGİYİ ETKİLEMELİDİR Haluk ERDEM Yeminli Mali Müşavir

1- YASAL DÜZENLEMELER Bilindiği üzere GVK’nun geçici vergiyi düzenleyen Mükerrer 120’nci maddesinin, 4369 Sayılı Kanun’la değiştirilmeden önceki halinde de, mezkûr değişiklikten sonra da, yıllara sari inşaat ve onarım işlerinden (YSİOİ) elde edilen kazançların, geçici vergiye esas kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmektedir. YSİOİ’nden kaynaklanan kazançların geçici vergiye tabi kazançların tespitinde dikkate alınmamasını sağlayan bu mevzuatın gerekçesi, esasen bu işlerden elde edilen istihkaklar üzerinden tevkifat suretiyle gelir ya da kurumlar vergisine mahsuben peşinen bir vergileme yapılmasıdır. Nitekim geçici verginin ihdas edildiği 3505 Sayılı Kanunun gerekçesinde aynen aşağıdaki ifade yer almaktadır. “Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamına giren inşaat ve onarma işi yapan ticari kazanç mükelleflerinin gelirleri üzerinden aynı kanunun 94. maddesinin (A) fıkrası gereğince gelir vergisi tevkifatı yapıldığından bu mükelleflerin söz konusu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, geçici verginin hesabında dikkate alınmayacaktır.” 2- YSİOİ ZARARLARININ DURUMU YSİOİ’nden kâr elde edildiği durumlarda, gerekçede yer alan mantığa uygun olarak işleyen bu sistem, bu işlerden zarar elde edilmesi ve bu zararların, diğer kazançları aşındırmaması durumunda mantıksız bir sonuç vermektedir. Bu mantıksızlık aşağıdaki örnekler yardımıyla daha iyi anlaşılacaktır. ÖRNEK 1: (A) A.Ş., 15 Temmuz 2000 tarihinde düzenlenen geçici kabul tutanağına binaen, YSİOİ niteliğindeki işinden 4 trilyon hasılata karşılık 5 trilyon maliyetinin var olması sebebiyle 1 trilyon lira zarara uğradığını tespit etmiştir. (A) A.Ş.’nin 1 Ocak -31 Aralık (2000) döneminde inşaat malzemesi ticareti dolayısıyla elde etmiş olduğu kâr ise 100 milyar liradır. (A) A.Ş. eğer, YSİOİ’nden doğan 1 trilyon lira tutarındaki zararını, inşaat malzemesi ticaretinden elde ettiği 100 milyar liralık kazancına mahsup edemezse, 100 milyar lira geçici vergi matrahı doğacak ve bunun üzerinden geçici vergi ödeyecektir. Aksi durumda ise, geçici vergiye ilişkin bir kazanç doğmayacaktır. İlk durumda, yani YSİOİ zararının diğer kâra mahsup edilememesi durumunda, zararlı bir şirketten geçici vergi alınmış olacaktır. Bu mükellefin kurumlar vergisi beyannamesinde 900 milyar lira zarar beyan edeceği düşünüldüğünde, hiç alınmayacak kurumlar vergisine mahsuben geçici vergi alınması gibi mantıksız bir durum ortaya çıkmaktadır. Geçici vergide yer alan malum düzenlemenin amacının bu olmadığını düşünüyoruz. Hele bir de bu şirketin 4 trilyon lira tutarındaki istihkak bedelleri üzerinden kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere (4 trilyon x 0,05 =) 200 milyar lira stopaj ödemiş olduğu da dikkate alınırsa çarpıklık iyice ortaya çıkmakta, çünkü zarar eden bir şirketten 200 milyar liralık fuzuli tevkifatın üzerine bir de (100 milyar x 0,20 =) 20 milyar lira daha peşin vergi istenmiş olmaktadır.

ÖRNEK 2: A (AŞ) ve B (AŞ)’nin 1999 ve 2000 yılı kazanç durumları aşağıdaki gibidir. A (A.Ş.)

B (A.Ş.)

YSİOİ( Zararı)

1999

2000

1999

2000

Diğer Kazanç

(1 Trilyon)

100 Milyar

A (A.Ş.), 1 Ocak – 31 Aralık (2000) dönemine ilişkin olarak diğer işlerden 100 milyar lira kazanç elde etmesine rağmen, 1999 yılına ilişkin zararı YSİOİ kaynaklı olsa dahi, geçmiş yıl zararı olarak indireceğinden geçici vergi ödemeyecektir. B (A.Ş.) ise, YSİOİ’nden doğan zararlar, diğer kazançları aşındıramaz anlayışı kabul edildiğinde aynı mahiyetteki zarar 2000 yılında doğduğundan, 100 milyar liralık kazancı üzerinden 20 milyar lira geçici vergi ödeyecektir. İki yılın toplamı bazında aynı karlılık durumundaki iki şirket arasında farklı vergileme yaratan bu mantığın anlamsızlığı ortadadır. ÖRNEK 3 : A (A.Ş.), 2000 yılının ilk altı aylık döneminde sona eren YSİOİ dolayısıyla 4 trilyon liralık hasılatı ile 5 trilyon liralık maliyetinin karşılaştırılması sonucunda 1 trilyon lira zarar ettiğini tespit etmiştir. Firmanın aynı dönemde diğer işlerden elde etmiş olduğu kar ise 1,2 trilyon liradır. Bu firmanın YSİOİ’nden doğan zararı, diğer işe ait kara mahsup edildiğinde, 200 milyar liralık kazancı üzerinden %20 oranında yani 40 milyar lira geçici vergi alınacaktır. Aksi durumda ise 1,2 trilyon liralık kazanç üzerinden %20 oranında yani 240 milyar lira geçici vergi alınacaktır. Bir an için firmanın altıncı aydan sonraki faaliyetlerinden kâr ya da zarar elde etmediği düşünülürse, bu firma kurumlar vergisi matrahı olarak 200 milyar lira beyan edecek, birinci anlayış içerisinde ödemiş olduğu geçici verginin, kurum kazancına oranı (40/200=) %20, ikinci anlayış içerisinde ise (240/200=) %120 olacaktır. YSİOİ dolayısıyla ödenen (4 trilyon x %5 =) 200 milyar liralık tevkifatı da dikkate aldığımızda, gerek geçici vergi gerek se tevkifat yoluyla kurumlar vergisine mahsuben alınacak peşin vergi tutarının, kurum kazancına oranı birinci anlayışta (200 + 40 / 200 =) %120, ikinci anlayışta ise (200 + 240 / 200 = ) %220 olacaktır. Kurum vergisine mahsuben bu kadar yüksek oranlara varan peşin vergileme yöntemine gitmek paranın zaman değeri de dikkate alındığında, kazanç miktarını aşan tutarda vergi alma sonucunu yaratmaktadır. Bu örneklerden de görüleceği üzere, YSİOİ’nden doğan zararlar geçici vergiye ilişkin kazancın tespitinde diğer işlerden doğan kazançları aşındırmalı, bir başka ifade ile GVK’nun Mükerrer 120. maddesinde parantez içinde yer alan “42. madde kapsamına giren kazançlar...................” ibaresindeki kazanç kavramı kâr olarak anlaşılmalıdır. Aksi takdirde, geçici verginin ihdasından beklenen amaca aykırı hareket edilmiş olunacaktır. Geçici verginin konusu “kazançtır”. Kazanç ise öz varlıktaki artıştır. Öz varlık artışının nedeni YSİOİ kârı ise bu kâr peşin vergi mükerrerliğini önlemek için geçici vergi hesabının dışında tutulur. Halbuki YSİOİ zararı öz sermayeyi aşağı çeker ve bu zararın geçici vergi açısından gözardı edilmesi için yasal neden bulunmadığı gibi böylesine bir anlayış ZARAR ETMİŞ FİRMAYA BİLE BİLE KAZANÇ VERGİSİ ÖDETMEK şeklinde kabul edilemez bir sonuç doğurur. 3- SONUÇ

Yazımızın önceki bölümlerinden de anlaşılacağı gibi YSİOİ’nden doğan zararların, geçici vergiye ilişkin matrahın tespitinde, diğer kazançları aşındırabilmesi için gerekli yasal zemin ve gerekçeler mevcuttur. Zira; a- Geçici verginin ihdas edildiği 3505 Sayılı Kanun’un gerekçesinde YSİOİ’nden elde edilen kazançların geçici vergiye tabi olmamasının gerekçesi bu işlerin daha önce tevkif suretiyle vergilendirilmesi olarak belirtilmiştir. Dolayısıyla YSİOİ’nden elde edilen kazançların geçici vergide dikkate alınmaması, bu işlerden sadece kâr elde edildiği durumda anlam kazanmaktadır. b- Geçmiş yıllarda zararla sonuçlanan YSİOİ nedeniyle müteakip yıllara zarar devretmesi durumunda, geçici vergiden mahsup edilecek geçmiş yıllar zararının hesabında YSİOİ’nden doğan zararın dikkate alınmayacağına dair ne bir Kanun hükmü ne de bir Tebliğ düzenlemesi bulunmadığı gibi, bu güne kadarki tatbikat da, geçmiş yıl zararları içinden YSİOİ zararlarının ayrıştırılmaması gerektiği yönündedir. c- GVK’nun Mükerrer 120. maddesinde, YSİOİ’ne ilişkin kazançların geçici vergiye ilişkin kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmiş, zararlardan söz edilmeyerek zımnen zarar mahsubunun yolu açılmıştır. Maddenin mantıki ve sonuçsal yorumu bunu gerektirmektedir. d- Geçici vergi, yıllık GV ya da KV’ne mahsuben alınmakta olup, ayrı bir vergi türü değil, esasen yıllık GV ya da KV’nin daha erken alınmasını sağlayan bir tahsilat şeklidir. Yıllık kazanç tespitinde negatif etki gösterecek olan YSİOİ zararlarının, geçici vergide dikkate alınmaması, hiç doğmayacak GV ya da KV’ne mahsuben fuzulen ve göz göre göre peşin vergi alma anlamını taşır. e- YSİOİ kazançlarının geçici vergi hesabı dışında tutulması fakat YSİOİ zararlarının geçici vergi hesabı ile ilişkilendirilmesi, kesinlikle çelişki değildir, her iki uygulamanın da yasal ve mantıki dayanakları mevcuttur. Değerli vergi hukukçuları Sn.Yılmaz Özbalcı (1/132 no.lu Sirküleri) ile Sn.Mehmet Maç’ın (18 Mayıs 1999 tarihli Dünya Gazetesi’nde yayımlanan yazısı) da görüşleri aynı paralel de olup, konu ile ilgili bu görüşlerin incelenmesi durumunda da haklılığımız daha iyi anlaşılacaktır.

İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE KATMA DEĞER VERGİSİ İADESİ Mehmet BİNGÖL Eski Hesap Uzmanı

Giriş Bu yazımızın amacı indirimli Katma Değer Vergisi oranına tabi bir satış veya hizmet teslimlerinde yüklenilen Katma Değer Vergilerinin giderilmesini konusundaki son gelişmeleri ele almak olacaktır. Bilindiği gibi bu mükelleflerin mal ve hizmet alımları nedeniyle ödediği Katma Değer Vergileri, düşük oran nedeniyle yeterli miktarda “hesaplanan KDV” yaratılamadığı için “İndirilecek KDV” hesabında birikmekte ve bu vergiler gittikçe büyüyen tutarlara ulaşmaktadırlar. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Genel Espirisi Katma Değer Vergisi, yayılı ve fakat kümülatif olmayan bir muamele vergisidir. Sistemin en önemli yönü, vergi indirimi vasıtasıyla diğer muamele vergilerinden ayrılmasıdır. Vergi indirimi, en basit deyişle mal ve hizmet satışları üzerinden hesaplanan KDV’den, mal ve hizmet alışlarında veya imalinde ödenmiş KDV’nin indirilmesidir. Vergi mükellefi, KDV sistemi içinde “aracı” görevi yapar. Sattığı mal ve hizmetler üzerinden tahsil ettiği vergiden, mal ve hizmet alışında ödediği vergiyi indirir, bakiyesini Devlete öder. Bu işlem her safhadaki mükellef tarafından tekrarlanır. Sonuçta Devlete ödenen KDV, tüketicinin mal ve hizmeti satın aldığı zaman, vergisiz satış bedeli ile vergi nispetinin çarpımı suretiyle ortaya çıkan vergiye eşit olur.1 Görüldüğü gibi verginin asıl yüklenicisi nihai tüketicilerdir. Vergi mükelleflerinin rolü, üretim kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilmesine, ödenmesine aracılık etmektir. Bu itibarla indirim mükellefiyete bağlı bir hak ve görevdir. Dolaysıyla indirim hakkından yararlanmak önemli bir özelliktir. Kanunun 29. Maddesine göre; mükellefler vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV’nden alışta ödedikleri vergileri indirebilirler. İndirilecek vergi tutarı hesaplanan vergiden fazla ise aradaki fark prensip olarak sonraki döneme devredilir, iade edilmez. Kanunun 11, 13, 14, 15 ve 29/2 nci maddelerindeki hallerde ise indirilemeyen vergi Kanunun 33. Maddesi uyarınca mükelleflere iade edilir. Bu haller ihracat, deniz, hava ve demiryolları araçları teslimi, yatırım teşvik belgesi olanlara makina teslimi, transit taşımacılık istisnası, vergi nispeti indirilen mal teslim ve diplomatik istisnalardır. Hepsinin ortak özelliği “hesaplanan KDV” yaratamamalarıdır. Başka deyişle bu mükellefler mal ve hizmet teslimleri dolayısıyla KDV tahsil etmemektedirler. Eğer iade imkanı verilmemiş olsa idi alışta ödenen bu vergiler bu mükelleflerde bir yük olarak kalacak idi. 4369 SayılıYasa İle Katma Değer Vergisi Kanununda Yapılan Değişiklik

Aykon Doğan, Açıklamalı İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu Ve Uygulama Muktezaları, Sh. 372, Mart/1987, Ankara 1

4369 sayılı yasa ile 29.maddenin 2. fıkrasında yapılan değişiklikle indirimli nispetten mal satanların yıl içinde indiremediği KDV’nin mükelleflere iade edilebilmesine imkan tanınmıştır. Bilindiği gibi eski uygulamada bu imkan sadece temel gıda maddelerine münhasır idi. Buna göre indirimli nispetten mal satanların yıl içinde indiremediği KDV’nin mükelleflere iade edilebilmesine imkan tanınmıştır. Bilindiği gibi eski uygulamada bu imkan sadece temel gıda maddelerine münhasır idi. Getirilen düzenleme ile iade imkanı tüm indirimli nispetten yapılan mal ve hizmet teslimlerine tanınmış olmaktadır. Böylece bu teslimlerle ilgili olup yıl içinde indirilemeyen ve Bakanlar Kurulu’nca belirlenen tutarı aşan vergiler iade edilecektir. Kanımızca bu yepyeni bir imkan ve yaklaşımdır. Getirilen düzenleme ile iade imkanı, tüm indirimli nispetten yapılan mal ve hizmet teslimlerine tanınmış olmaktadır. Böylece bu teslimlerle ilgili olup yıl içinde indirilemeyen ve Bakanlar Kurulu’nca belirlenen tutarı aşan vergiler iade edilecektir. Buna göre “KDV iadesi” kanuna ekli I ve II sayılı listelerde bulunan mal teslimi ve hizmet ifalarında söz konusu olacaktır. Örnek verecek olursak; 

Net alanı 150 metre kareye kadar konut teslimleri,



Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri,



Gazete ve dergi satışları,



Ekmek ve buğday unu satışları,



Temel gıda maddeleri teslimleri,



Özel okullar ve kreşlerde verilen eğitim ve öğretim hizmetleri,



Finansal kiralama kanunu kapsamındaki işlemler

bu imkandan yararlanabilecektir. Bakanlar Kurulu Kararı İle Yapılan Son Düzenleme Bakanlar Kurulu’nun 2000/1074 sayılı Kararı (R:G.:23/8/2000; 24149) ile; 1999 yılında indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak yüklenilen ve indirimle giderilemeyen KDV’nin 1.000.000.000 (bir milyar) TL’yi aşan kısmının iade edilmesi kararlaştırılmıştır. Söz konusu Karar, Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 29/2 maddesine dayanmaktadır. Maddeye göre bu uygulama, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde yürütülecektir. Bakanlık henüz konuya ilişkin bir belirlemede bulunmadığı için, bu kapsamda teslim ve hizmetleri bulunan mükelleflere indiremedikleri KDV’nin iadesi şu an mümkün değildir. İade için Bakanlığın açıklayacağı usul ve esasları beklemek gerekmektedir. Bakanlar Kurulu Karar’ına göre 1999 yılında indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergilerinin indirim yoluyla telafi edilememiş olması ve indirilemeyen KDV’nin 1.000.000.000 TL’yi aşması gerekmektedir. Diğer taraftan iade konusu olabilecek girdi vergiler, indirimli orana tabi mal ve hizmetin bünyesine girmiş olan vergi tutarları dikkate alınarak hesaplanacaktır. 2

Örnek: Bir özel üniversite 1999 yılında %17 oranında KDV’ye tabi 500.000.000.000 TL’lık mal ve hizmet almış ve 85.000.000.000 TL girdi KDV’si ödemiştir. Üniversite aynı yıl 200.000.000.000 TL’lık eğitim hizmeti vermiş ve 16.000.000.000 TL (% 8 KDV) KDV hesaplamıştır. (Başkaca girdi ve çıktının olmadığı varsayılmıştır.) Örneğimize göre okulun Aralık/1999 dönemi KDV beyannamesinde 85.000.000.000=) 69.000.000.000TL devreden KDV’si bulunacaktır.

(16.000.000.000-

İade olarak alınması gereken KDV kanımızca şu şekilde hesaplanabilecektir. Üniversitenin hasılatına normal KDV oranı uygulanarak olması gereken hesaplanan KDV tutarı (200.000.000.000*%17= 34.000.000.000 TL) bulunacak, bu tutardan gerçekleşen hesaplanan KDV tutarı düşülerek iade edilmesi gereken KDV tespit edilecektir. Dolayısıyla üniversite, 1999 yılında indirim yoluyla telafi edemediği 69.000.000.000TL’lık verginin (34.000.000.000-16.000.000.000=)18.000.000.0001.000.000.000=17.000.000.000 TL’lık kısmını iade alabilecektir. Ancak uygulama için Maliye Bakanlığı’nın konuyu açıklayıcı tebliğinin beklenmesi uygun olacaktır. Kanımızca yukarıda hesaplanan iade tutarı asgari olarak iadesi gerek bir tutardır. Bundan az olmamak üzere Maliye Bakanlığı’nın daha fazla iade öngörmesi hatta kalan kısmın da tamamının iadesi hakkaniyete daha uygun olacaktır diye düşünmekteyiz. Sonuç İndirimli nispetten mal satanların yıl içinde indiremediği KDV’nin mükelleflere iade edilebilmesi imkanı gerçekten önemlidir. Daha önce de değinildiği gibi eski uygulamada bu imkan sadece temel gıda maddelerine münhasır idi. Getirilen düzenleme ile iade imkanının indirimli nispetten yapılan tüm mal ve hizmet teslimlerine tanınmış olması yepyeni bir imkan ve yaklaşımdır. Dileğimiz bu düzenlemenin “hesaplanan KDV yaratamayan tüm mükelleflere” teşmil edilmesidir.

YILLIK KDV İADESİ TABLOSU Sonraki Döneme Teslim ve Hizmet

Hesaplanan

Aylık İndirilen

Devreden KDV

Maximum

Hesaplanan

Tutarı

KDV %8

KDV

( Yüklenilen KDV )

İade(*)

İade Tutarı(***)

Birikimli İade

Ara.98

102,000,000

Oca.99

40,000,000

3,200,000

98,800,000

3,600,000

95,200,000

Şub.99 Mar.99

40,000,000 40,000,000

3,200,000 3,200,000

3,400,000 3,400,000

99,000,000 99,200,000

3,600,000 3,600,000

7,200,000 10,800,000

3,600,000 3,600,000

95,400,000 95,600,000

Nis.99

40,000,000

3,200,000

3,400,000

99,400,000

3,600,000

14,400,000

3,600,000

95,800,000

May.99

40,000,000

3,200,000

3,400,000

99,600,000

3,600,000

18,000,000

3,600,000

96,000,000

Haz.99

40,000,000

3,200,000

3,400,000

99,800,000

3,600,000

21,600,000

3,600,000

96,200,000

Tem.99

40,000,000

3,200,000

3,400,000

100,000,000

3,600,000

25,200,000

3,600,000

96,400,000

Ağu.99 Eyl.99

40,000,000 40,000,000

3,200,000 3,200,000

3,400,000 3,400,000

100,200,000 100,400,000

3,600,000 3,600,000

28,800,000 32,400,000

3,600,000 3,600,000

96,600,000 96,800,000

Eki.99

40,000,000

3,200,000

3,400,000

100,600,000

3,600,000

36,000,000

3,600,000

97,000,000

3,400,000

104,000,000

34,000,000

104,000,000

Kas.99 Ara.99

400,000,000

32,000,000

36,000,000

36,000,000 36,000,000 -

36,000,000

1,000,000 35,000,000

* İndirimli oran nedeniyle " indirimle" ile giderilemeyen girdi ( yüklenilen ) KDV. Maximum iade tutarı=Teslim ve Hizmet bedeli X Normal oran %17 - Hesaplanan KDV ** Herbir satırda kümülatif iade sonraki döneme devreden KDV' yi geçemez. Geçerse iade tutarı bu kadar azaltılır. *** Yüklenilen KDV maximum iadeden çok çok fazla olduğundan bu tutarlar iade olarak alınacaktır.

- 104,000,000 -

SERBEST BÖLGELERDE SAĞLANAN TEŞVİK VE AVANTAJLAR Ramazan CENK Maliye Bakanlığı Şube Müdürü I- GİRİŞ 06.06.1965 tarih ve 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun yürürlüğe girmesi ile Türkiye’de Serbest Bölgeler; AB ve Ortadoğu Pazarlarının yakınında Akdeniz, Ege ve Karadeniz’deki gelişmiş tesislere sahip büyük liman ve uluslararası havaalanlarına, karayolu ağlarına, kültür, turizm ve eğlence merkezlerine yakın yerlerde kurulmuştur. Serbest Bölgeler; bir ülkenin dış ticaret rejimi için gerekli olan mevzuat ve kısıtlamaların kısmen veya tamamen uygulama dışı bırakıldığı, genellikle uluslararası bir liman veya havaalanı yakınında olan, milli sınırlar içinde bulunmakla birlikte, gümrük sınırları dışında kabul edilen ve esas itibariyle ihracata yönelik faaliyet gösteren seçilmiş sınai ve ticari alanlardır. Buna göre, Serbest bölgeler; genellikle ülkenin dış ticaret hacmini geliştirmek, ithalat ve ihracatı kolaylaştırmak, sanayiyi canlandırmak, teknoloji transferini hızlandırmak gibi amaçlarla kurulur. Ayrıca, amaçlanan kalkınmaya uygun ortamı yaratmak, geleceğin sektörlerini seçip, teşvikleri onlara odaklamak, yeni yatırımları gerçekleştirecek yabancı sermaye ile teknolojiyi ülkeye çekip, ülkenin dünya ekonomisinin odak noktası olmasını sağlamaktır. Bu yazımızda; Türkiye’deki serbest bölgelere sağlanan teşvik ve avantajları özetler halinde açıklamaya çalışılmıştır. II- TÜRKİYE’DEKİ SERBEST BÜLGELERDEKİ FAALİYETLERE SAĞLANAN TEŞVİK VE AVANTAJLAR Serbest bölgeler; Gümrük Vergisi maliyetlerini çözmek ve vergisel avantajlarla ihracat endüstrilerine olumlu etki yapmalarını sağlamak amacıyla kurulmuş olup, buna göre, ülkenin gümrük mevzuatının ve vergi mevzuatının tamamen ya da kısmen uygulama dışı bırakıldığı alanlardır. Serbest bölgelerde sağlanan karlar ve gelirlerin, işgücü ücret gelirlerinin gelir ve kurumlar vergisinden kısmen veya tamamen muaftır. Ayrıca Serbest bölgelerde; ucuz enerji kullanımı, ihracata yönelik üretim için uygun altyapı bürokratik engellerden arınma ve yabancı sermayeli kuruluşlar için çeşitli güvenceler gibi başka teşvik araçları da bulunmakta olup, bu teşvik ve avantajlar sırasıyla aşağıda belirtilmiştir. A- Serbest bölgeler, gümrük hattı dışında sayılır. Bölgeye giren mallar gümrük vergisine tabi olmadığı gibi kredili ithalata uygulanan Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu (KKDF) ve KDV de ödenmez. Sadece giriş ve çıkışlarda Bölgeler Fonuna mal değerinin %0.5’i kadar bir harç alınır. Türkiye’den getirilen mallar ile yatırım ve tesis safhasında kullanılan mallardan %0.5 oranındaki fon alınmaz. B- Bölgede yapılan faaliyetler sonucunda elde edilen gelirler, gelir vergisi ve kurumlar vergisinden, işler de katma değer vergisi dahil olmak üzere her türlü vergiden muaftır. (1) Serbest dolaşım halindeki malların bu nitelikleri, serbest bölgelerde bulundukları süre zarfında askıya alınır. Bu malların Türkiye’ye ithalinde ise yalnızca bölgeden yaratılan katma değer üzerinden KDV tahsil edilir. Serbest bölgeden üretilen veya serbest bölgeye getirilen malların yurt içine satış imkanı bulunmaktadır. C- Türkiye’deki tam ve dar gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde de gelir ve kurumlar vergisinden muaftır. D- Serbest Bölgelerde yapılacak inşaat işleri için serbest bölge içerisinde düzenlenen kağıtlarla yapılan işlemlerin, yine bu bölgelerde noterler tarafından yapılacak işlemler için düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçtan istisna edilmesi gerekir. Ayrıca Serbest bölgelerde yerleşik firmaların bu bölge içinde bulunan bankalar nezdinde yapacağı akreditif işlemleri ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlarında damga vergisi ve harçtan istisna edilmesi gerekir. E- Serbest dolaşımdaki eşyanın hariçte işleme rejimi kapsamında serbest bölgelerde işlenmesini müteakip Türkiye’ye ithalinde tam muafiyet uygulanır. F- Ticari politikası önlemlerine tabi üçüncü ülke menşeli mallar herhangi bir izne tabi olmaksızın serbest bölgelere getirilebilir. Serbest bölgede üretilen bir üründe kutlanılan 3. ÜIke menşeli mal için telafi edici vergi ödenecek ve böylece yeni ürün Avrupa Birliği ülkelerine gidebilecektir. 1

G- Serbest bölge faaliyetlerinden elde edilen kazanç ve gelirler hiçbir izne ve vergiye tabi olmaksızın yurt dışına veya Türkiye’ye transfer edilebilir. H- Serbest bölgelerde 6224 Sayılı Yabancı Sermaye Teşvik Kanunu uygulanmaz. Bu sebeple yabancılar için ayrıca müsaade almak gerekmez. I- İşçi ücretlerinden SSK primi dışında herhangi bir kesinti yapılmaz. İşçi ücretlerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaz. Bu sebeple işçilik maliyeti düşük olur. (2) J- Bir serbest bölgenin faaliyete geçmesinden itibaren 10 yıl süreyle grev ve lokavt uygulanmaz. Ancak bu süre içinde toplu iş sözleşmesi üzerinde çıkacak menfaat uyuşmazlıkları Yüksek hakem kurulunca karara bağlanır. K- Fiyat, kalite ve standartlarla ilgili olarak kamu kurum ve kuruluşlarına kanunlarla ve diğer mevzuatla verilen yetkiler serbest bölgelerde uygulanmaz. Bölgedeki faaliyetlerle ilgili her türlü ödemeler dövizle yapılır. L- Bölgelerde her türlü bürokrasi ve kırtasiyecilik en aza indirilmiş olup, bölgeyi işletici kuruluşlar özel AŞ’ler şeklindedir. M- İşletici kuruluşlar ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulu’nca belirlenen teşviklerden yararlandırılabilirler. Serbest Bölgede sağlanan teşvik ve avantajlardan yararlanma, firmaların yerli ve yabancı olmasına göre değişmemektedir. N- Birçok ülkedeki serbest .bölgelerden farklı olarak, özellikle ekonominin girdi ihtiyacının ucuz ve düzenli olarak temin edilebilmesi açısından Türkiye serbest bölgelerinden Türkiye’ye yönelik mal satışlarına ve takas ticaretine kısıtlama getirilmemiştir. Türkiye’nin diğer yerlerinden bölgelere yapılan satışlar, ihracat sayıldığından bölge kullanıcıları, Türkiye’den ihracat fiyatına ve KDV ödemeden mal satın alabilirler. O- Serbest bölgeler ile Türkiye’nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz. Ö- Yatırımcı - kullanıcılar, kurdukları tesisleri Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü’nün izni ile başkalarına devredebilirler. P- Faaliyet ruhsatı süresi; hazır işyeri kiralamak suretiyle faaliyet gösterecek kiracı kullanıcılar için 10 yıl, kendi işyerlerini inşa etmek suretiyle faaliyet gösterecek yatırımcı kullanıcılar için 20 yıldır. Ancak, bu süre üretim konusunda faaliyet gösteren kullanıcılardan kiracı kullanıcılar için 15 yıl, yatırımcı kullanıcılar için ise 30 yıldır. Daha uzun süreli faaliyet ruhsatı taleplerinin proje bazında özel olarak değerlendirilmesi ve uygun görülmesi halinde, 49 yıl için 100.000 ABD, 99 yıl için 250.000 ABD $ ücret alınmaktadır. R- Serbest bölgelerin alt yapısı gelişmiş ülkelerdeki benzerleri ile aynı standarttadır. Açık ve kapalı alan kiraları benzerlerine göre düşüktür. (3) III- SONUÇ Serbest bölgelerde faaliyette bulunan firmalara, yukarıda sayılan teşvik ve Avantajların yanısıra mevzuatın esnekliği, işgücü ve sağlanan diğer kolaylıklarla firmanın üretim maliyeti düşmekte, ithalat, ihracat ve transit ticaret hızlandırılmaktadır. Böylelikle, serbest bölgeye sahip ülkelerin uluslar arası pazarda rekabet gücünün artırmakta ve bu durum sonucunda da, kaliteli ve ucuz ürün imalatı sağlanmaktadır. Bu yazımızda, serbest bölgelerde faaliyette bulunan firmalara sağlanan ve genel olarak bilinmesi gereken ve önem arzeden teşvik ve avantajların neler olduğu konulara değinilmiş olup, bunların yanında diğer konular ihmal edilmiştir.

(1) Serbest Bölgelerde yapılan mal üretimi ve ticareti ile hizmetlerden sağlanan kazanç ve iratların; gelir ve kurumlar vergisinden muaf tutulabilmesi için, 3218 sayılı kanunla yer alan şartlarla birlikte, aşağıdaki şartların da bulunması gerekir. - Serbest Bölgenin Resmen Açılmış olması, - Üretim, Alım-Satımı ve Hizmetlerin Serbest Bölge Sınırları içinde Gerçekleştirilmesi, - Serbest Bölgede Faaliyette Bulunan Kullanıcı Olması, - Mal ve Bedellerinin Dövizle Ödenmiş Olması, - Döviz Üzerinden Sağlanan Kazanç ve İratların Türkiye’ye Kambiyo Mevzuatına Göre Getirildiğinin Belgelendirilmesi, (2) Serbest Bölgelerde, ücret geliri elde edenlerin bu gelirlerinin, gelir vergisi karşısındaki durumu hakkında ilerideki sayılarda açıklama yapılacaktır. (3) Sedat GÜNER, “Serbest Bölgelerde Vergi Kanunlarının Yeri”, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayınları Yayın No: 22

UZLAŞMADA YAPILAN SON DÜZENLEMELER Sabri ARPAÇ Kızılbey Vergi Dairesi Müdürü, YMM

I- GENEL AÇIKLAMA Vergi hukukumuza 1963 yılında 205 Sayılı Kanun’la (1) getirilen uzlaşma müessesesinde zamanla bazı değişiklikler yapıldı. Bu değişiklikler geçmişte uygulamaya konu oldukları için bu yazıda değinilmeyecektir. Bu nedenle 4369 ve 4444 Sayılı Kanun’la (2) yapılan değişiklikler ve buna bağlı olarak çıkartılan Uzlaşma ve Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmelikleri (3) ile ilgili yapılan yeni düzenlemelere yer verilecektir. 205 Sayılı Kanun’la vergi idaresi ile mükellefler arasında uyuşmazlıkların önce uzlaşma yoluyla giderilmesi esası getirilmiştir. Uzlaşmanın 35 yıllık uygulamasında, genellikle vergi üzerinde uzlaşma yapılmıyor, sadece cezalar uzlaşma konusu edilmektedir. Öyle ki uygulama cezaların genellikle tamamının kaldırılması şekline dönüşmüştür. Bu durum cezaların caydırıcılığını ve vergi kaçırmadaki etkinliği zamanla kaybettirmiştir. Nitekim, 4369 Sayılı Kanun’la yapılan değişiklikliğin gerekçesini “vergi cezalarının etkinliğini kaybetmesi, vergisini ödeyen ile ödemeyen mükellef arasında ayrımı ortadan kaldırdığı” nedenleriyle, 01.01.1999 tarihinden başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak kesilecek cezalar uzlaşma kapsamından çıkartılmıştır. Ancak, 4444 Sayılı Kanun’la bu kez aşağıda ayrıntıları ile açıklanacağı üzere, kaçakçılık suçları ve cezalarını gerektiren ve ziya uğratılan verginin üç katı, bu fiillere iştirak edenlere ise, bir kat olarak uygulanan vergi ziyaı cezası hariç olmak üzere 344. maddede ki vergi ziyaı cezaları uzlaşma kapsamına alınmıştır. Bu durumda, 01.01.1999-14.08.1999 dönemleri için kesilecek cezalar için uzlaşma söz konusu olmayacak, ancak vergi aslında uzlaşma sağlandığı taktirde düzeltme yolu ile uzlaşılan vergiye isabet eden cezalar düzeltilerek kaldırılacaktır. II- 4369 VE 4444 SAYILI KANUNLAR İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER Vergi Kanunları’nda kapsamlı bir değişiklik yapan 4369 ve 4444 Sayılı Kanunlar ile uzlaşma müessesesinde önemli değişiklikler yapılmıştır. 4369 Sayılı Kanun’un l8. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun “Uzlaşma”müessesesi ile ilgili EK 16. maddelerinde yapılan ve 1 Ocak 1999 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ayrıca 4444 Sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun Ek 1 ve EK 11. maddelerinde değişiklikler yapılmış ve Kanuna geçici 23. madde eklenmiştir. Yapılan değişiklikler ile ilgili açıklamalar aşağıda ayrıntıları ile açıklanmıştır. A- KISMİ UZLAŞMA TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMADA YAPILACAK Uzlaşma konusu yapılacak olan verginin, matrah farkları ile bölünebildiği durumlarda, mükellef dilerse, bu matrah farklarında istediği bölüme uzlaşma talep edebilecektir.01.01.1999 dönemi öncesine kadar salınan verginin tamamına uzlaşma talep edilebilmekteyken, bundan böyle verginin bir bölümüne uzlaşma talep edilebilecektir. Başka bir anlatımla, “Kısmı Uzlaşma” mümkün olabilecektir. Yeni yapılan düzenleme ile uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda kısmı uzlaşmaya olanak sağlamıştır. Böylelikle, toplam matrah farkının sadece mükellefçe talep edilen kısmı uzlaşmaya konu edilebilecektir. Kanunun yukarıda açıklanan hükümleri tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmeleri hakkında uygulanabilmekte, tarhiyat sonrası uzlaşma görüşmelerinde ise uygulanamamaktadır.

Yani tarhiyat öncesi uzlaşmalarda, birden fazla tarhiyat nedeni bulunması halinde mükellefler matrah farkından istedikleri kısımlar için uzlaşabilecek, istemedikleri kısımlara ise uzlaşmayıp dava yoluna gidebilecekleri gibi, Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesinde yer alan cezalarda indirim hükümlerinden de yararlanabileceklerdir. Ancak, yasal düzenleme ile getirilen kısmi uzlaşma olanağı, tarhiyat sonrası uzlaşmalarda uygulanamayacak. Çünkü, tarhiyat sonrası uzlaşmalarla ilgili uzlaşma hükümlerini esasa bağlayan Uzlaşma Yönetmeliği’nin 7. maddesinin ikinci fıkrasında “Uzlaşma talebi, ihbarnamelerde yazılı verginin tamamı için yapılır Tarhiyat sonrası uzlaşmada kısmi uzlaşma talebinde bulunulmaz.” hükmüne yer verilmiştir. Mükelleflerin kısmi uzlaşma olanağından yararlanması yasal bir düzenlemeye dayanmaktadır. Üstelik bu düzenleme tarhiyat soıırası uzlaşmaya ilişkin olan Ek. 1. maddede yapılmıştır. Ancak, kısmi uzlaşma olanağı tarhiyat sonrası uzlaşmalarda yönetmelikle ortadan kaldırılmıştır. Bu durumda, doğal olarak Kanun’la yapılan bir düzenlemenin yönetmelikle kaldırılamayacağı ileri sürülebilecektir (4). ÖRNEK Mükellef A’nın 1999 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporunda 6 milyar lira gelir vergisi tarh edilmesi öngörülmektedir. Rapordan matrah farkının 2 milyar lirasının mükerrer amortisman kaydından, kalan tutarın ise; randıman hesaplarından kaynaklandığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, Mükellef (A), tarhiyat öncesi uzlaşma talep etmiş ve uzlaşma komisyonuna, amortismanla ilgili olan 2 milyar lira üzerinden uzlaşma istediğini, kalan tutar için yargı yoluna başvuracağını ifade etmiştir. Uzlaşma komisyonu mükellefin talebini uygun bularak uzlaşmanın vaki olduğuna ilişkin kısmi uzlaşma tutanağı düzenleyecektir. Tabi ki, uzlaşma komisyonunun mükellefin kısmi uzlaşma talebini kabul etme zorunluluğu da bulunmamaktadır. B- DAVA AÇMA SÜRESİNE KADAR İDARENİN SON ÖNERİSİ KABUL EDİLEBİLİNECEK 4369 Sayılı Kanun’la yapılan değişiklik öncesinde uzlaşma görüşmeleri sonucunda ya uzlaşma vaki olduğu ya da vaki olmadığı şeklinde tutanak düzenlenmekte ve mükellefe idarenin teklifini ikinci bir kez düşünme olanağı verilmemekteydi. Bir başka anlatımla uzlaşmanın vaki olmaması durumunda da mükellefin komisyonun teklifine uzlaşma salonundan ayrıldıktan sonra kabul etse bile uzlaşmaya varmasına olanak bulunmamaktaydı. Uzlaşmalarda, taraflar arasında uzlaşma sağlanmadığı hallerde, mükellefin bir kez daha uzlaşma talep etme ya da uzlaşmadan yararlanma hakkı kalmıyor, önünde sadece mahkemeye dava açmak için yargı yolu açık kalıyordu. Yeni düzenlemeye göre, uzlaşmanın vaki olmaması halinde, uzlaşma tutanaklarına, vergi idaresinin yani uzlaşma komisyonunun uzlaşmadaki son teklifi de yazılacaktır. Böylelikle dava açma süresi sonuna kadar mükellefe, son teklifi kabul ettiğini yazı ile bildirme ve uzlaşmadan yararlanma şansı verilmektedir. Yukarıdaki örnekte kısmi uzlaşma sağlanan kısımdan sonra kalan tutar için uzlaşma vaki olmadığına dair tutanağa komisyon nihai teklifini kaydedecek ve tutanağın bir nüshasını mükellefe verecektir. Örneğin komisyon randımandan kaynaklanan matrah farkı üzerinden tarh edilen verginin yarısını kaldırmayı teklif etmiş ve mükellef bu teklifi kabul etmemişse tutanakta bu husus belirtilecektir. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar bu teklifi kabul ettiğini beyan etmesi halinde uzlaşma sağlanmış sayılacaktır. Sonuç olarak belirtmek gerekirse, mükellefin dava açma süresi sonuna kadar son teklifi kabul ettiğini yazı ile bildirmesi halinde, uzlaşma gerçekleşmiş sayılacaktır. Burada mükelleflere dava açma süresinin sonuna kadar düşünme şansı tanınmaktadır. C- CEZAELARDA DA UZLAŞILABİLİNECEK:

Bilindiği üzere, 4369 Sayılı Kanun’la uzlaşma ile ilgili hükümlerde yapılan değişikliklerle, cezalar uzlaşma kapsamında çıkartılmıştır. Buna göre 01.01.1999 tarihinden itibaren mükellefler ile gerek tarhiyat öncesi gerekse tarhiyat sonrası uzlaşmalarda sadece tarh edilen vergiler konusunda uzlaşma yapılabiliniyordu. Cezalarda ise uzlaşma mümkün olmuyordu. Bu anlamda, cezalar uzlaşma kapsamına ancak vergilerin düzeltilmesine paralel olarak alınabiliyordu. Yani ceza uzlaşılan vergiye göre düzeltilmek suretiyle vergiye bağlı olarak uzlaşma kapsamına girebilmekteydi. Bu uygulamaya 4444 Sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği 14.08.1999 tarihinde son verildi. Böylece de uzlaşma müessesesinde daha çok mükellefin yararlanması ve idare ile mükellefler arasında yargı uyuşmazlıkları da azalmış olacaktır. Vergi Usul Kanunu’nun 344. ve Ek 1 ve Ek 11. maddelerinde yapılan değişikliklerle eskiden olduğu gibi kaçakçılık suçu cezası hariç olmak üzere cezalar uzlaşma kapsamına alınmıştır. Bilindiği gibi, vergi ziyaı suçu mükellefler veya sorumluların vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi ile meydana gelmektedir. Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir. Bu cezanın miktarının hesaplanmasına 4369 Sayılı Kanunla gecikme zammının yarısı eklenmek suretiyle hesaplanmaktadır. Vergi ziyaı cezası miktarı, ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur. Bu ceza uzlaşma kapsamına alınmıştır. Vergi ziyaına Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçları ve cezaları fiilleri ile sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza üç kat kesilmektedir. Bu fiillere iştirak edenlere ise ceza bir kat olarak uygulanır. Tabidir ki, 359. maddedeki hürriyeti bağlayıcı cezalar da ayrıca uygulanmaktadır. Kaçakçılık suçları ve cezaları nedeniyle üç kat, iştirak sebebiyle kesilen 1 kat ceza konusunda uzlaşma yapılamayacaktır. Bu cezalar hesaplanırken de yine Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesine göre hesaplanan gecikme faizinin yarısının ekleneceği kuşkusuzdur. DUZLAŞMA GÖRÜŞMELERİNE KATILABİLECEKTİR

MESLEK

ODALARINDAN

TEMSİLCİLER

4369 Sayılı Yasa ile yapılan son düzenlemeyle getirilen yeniliklerden biri de, mükelleflere; uzlaşma görüşmelerinde, bağlı oldukları meslek odalarından bir temsilci ve 3568 Sayılı Yasa’ya göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilme olanağının sağlanmış olmasıdır. Bu kişiler, uzlaşma komisyonu toplantısına görüşlerini açıklamak üzere katılabilecekler ancak uzlaşma ile ilgili tutanaklara imza atamayacaklardır. (Uzlaşma Yönetmeliği Md.10, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği Md.6). Özetle, 4369 Sayılı Yasa ile uzlaşma müessesinde yapılan düzenlemelere göre,VUK’un Ek 2, 3, 4 ve 5. maddeleri 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış olup, Ek 1. madde bunları kapsayacak şekilde yeniden düzenlenmiştir. Yine kaldırılan Ek 5. maddeye yollama yapan Ek 6. maddenin 1. fıkrasında yer alan “Uzlaşma Komisyonlarının Ek 5, maddeye göre tutacakları...” ibaresi “Uzlaşma komisyonlarının tutacakları...” şeklinde değiştirilmiştir. III- UZLAŞMA MÜESSESESİNİN AMACI VE TALEBİN YAPILACAĞI YER Vergi Usul Kanununda yer alan uzlaşma hükümlerinin genel amacı mükellefler adına yapılmış olan tarhiyatlar dolayısıyla mükellefle idare arasında çıkabilecek uyuşmazlıkları yargı organına intikal etmeden kısa yoldan çözümlemek ve Devlet alacağının bir an önce tahsiline imkan sağlamaktadır. Uzlaşma talebi bir hak olup, bu haktan yararlanmak için mükelleflerin adlarına yapılmış olan ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyata ait vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ tarihini takip eden günden itibaren 30 gün içerisinde yetkili uzlaşma komisyonuna müracaat etmesi gerekir.

Uzlaşma talebinin yetkili uzlaşma komisyonuna yapılması gerekir. Yanlışlıkla vergi dairesi müdürlüğüne veya Maliye Bakanlığına yapılmış olan talepler derhal yetkili uzlaşma komisyonlarına intikal ettirilmesi gerekir. Bu anlamda talep yanlış yere yapılmış olsa dahi başvuru tarihi yanlış merciin kayıtlarına intikal tarihi esas alınır. Böylece mükelleflerin hakkı korunmuş olmakta ve müracaat zamanında yapılmış sayılmaktadır. IV- UZLAŞMA KOMİSYONLARININ TEŞKİLİ A- TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA Genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile cezalara ilişkin uzlaşma taleplerinin incelenmesi için üçer kişilik il ve ilçe uzlaşma komisyonları ile Merkezi Uzlaşma Komisyonları kurulur. Uzlaşma ile ilgili yapılan son düzenlemelere göre tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonları aşağıdaki şekilde oluşturulmuşlardır. 1- İl Uzlaşma Komisyonları : Bu komisyonlar defterdarın veya tevkil edeceği kişinin başkanlığında gelir müdürü ile vergi dairesi müdüründen oluşur. Vergi Usul Kanunu’nun 268 Seri No.lu (5) Tebliğine göre il uzlaşma komisyonlarının uzlaşabilecekleri vergi ve ceza miktarları aşağıdaki gibi tespit edilmiştir: İller

Vergi Resim ve Harçlar

I. Grup İller 50.000.000.000.-TL. II. Grup İller 30.000.000.000.-TL. III. Grup İller 20.000.000.000.-TL Yukarıdaki tabloda yer alan iller aşağıda sayılmıştır: I. Grup iller : Ankara İstanbul ve İzmir. II. Grup iller: Birinci grup iller dışında kalan ve büyük şehir belediyesi bulunan diğer iller. 2- İlçe Uzlaşma Komisyonu Bağımsız Vergi Dairesi bulunan ilçelerde ,vergi dairesi müdürünün başkanlığında, müdür tarafından belirlenecek bir müdür yardımcısı ve şeften oluşur. Müdür yardımcısı veya şef bulunmaması halinde komisyonda,bunların yerine görev yapanlar üye olur. Bağlı vergi dairelerinde (Mal Müdürlüğü) komisyon mal müdürünün başkanlığında gelir şefi ve memurundan oluşur. Gelir şefi bulunmaması halinde yerine gelir şefliği memurlarından birisi üye olur. İlçe uzlaşma komisyonlarının uzlaşabilecekleri vergi ve ceza miktarları aşağıdadır. Bağımsız Vergi Daireleri Bağlı Vergi Daireleri Vergi Resim ve Harçlar 3.000.000.000.-TL 500.000.000.-TL Ancak; Ankara, İstanbul ve İzmir il merkezlerinde bulunan vergi dairelerince yapılan tarhiyatlara ait uzlaşma taleplerinden ilçe uzlaşma komisyonlarına tanınan limitler içinde kalanları ilgili vergi dairesi müdürlüğü başkanlığında kurulan komisyonlarca incelenerek sonuçlandırılacakları yukarıda açıklanmıştır. 3- Vergi Dairesi Başkanlıklarında Uzlaşma Komisyonu Bu komisyon vergi dairesi başkanının başkanlığında vergi müdürü ve müdür yardımcısından oluşur. Bu komisyonların uzlaşabilecekleri vergi ve ceza miktarı III gurup iller için tanınan yetki sınırları dahilinde uzlaşma yapabileceklerdir. Yani bu komisyonların uzlaşabilecekleri vergi,resim ve harç miktarı 20.000.000.000.-TL’yi geçmeyecektir6.

4- Merkezi Uzlaşma Komisyonu Mahalli uzlaşma komisyonlarına tanınan yetki sınırlarını aşan vergi,resim ve harçlarda uzlaşmak üzere kurulu Merkezi Uzlaşma Komisyonu,Maliye Bakanlığı Müsteşarı’nın başkanlığında,Genel Müdürlüğün bağlı olduğu Müsteşar Yardımcısı ve Gelirler Genel müdüründen oluşur. Bu komisyonlar üyelerinin tamamının katılmasıyla toplanırlar ve çoğunlukla karar verirler. Komisyon başkan ve üyelerinin herhangi bir nedenle görevlerinin başında bulunmamaları halinde,bunlara vekalet edenler komisyonda görev yaparlar. B- TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA KOMİSYONLARININ TEŞKİLİ 1- Merkezi İnceleme Elemanlarınca Yapılacak İncelemelerde Komisyonların Teşkili Merkezi inceleme elemanlarınca, devamlı çalışma yerlerinde yapılan incelemeler için kurulacak uzlaşma komisyonu;incelemeyi yapanların kurum mensubu merkez inceleme elemanları olması halinde, ilgili Kurul Başkanlarınca belirlenecek biri başkan olmak üzere üç merkezi inceleme elemanından, incelemeyi yapanların Gelirler Genel Müdürlüğü merkez inceleme elemanları olması halinde, ilgili genel müdürlükçe tespit edilecek biri başkan olmak üzere üç merkez inceleme elamanından oluşur. Kurul veya Genel Müdürlük merkez inceleme elemanlarının devamlı inceleme yerlerinde Grup Başkanlıklarının bulunması halinde,uzlaşma komisyonlarında görev alacak merkezi inceleme elemanlarının belirlenmesi yetkisi bu grup başkanlıklarına devredilebilir. Gerektiğinde birden fazla komisyon kurulabilir. Merkez inceleme elemanlarının geçici çalışma yerlerinde yapılan incelemelerde ise komisyon; ekip başkanının başkanlığında incelemeyi yapanın dışında başkan dahil üç inceleme elemanından oluşur. Komisyonun üç inceleme elemanından oluşmasının mümkün olmadığı hallerde komisyon üyeleri, iki inceleme elemanı ile ilgili vergi dairesi müdürü (bağlı vergi dairelerinde mal müdürü) veya vergi müdüründen teşekkül eder. İncelemeyi yapanın ekip başkanı olması halinde komisyona bir başka merkezi inceleme elemanı seçilir. Komisyon üyelerinden en kıdemli inceleme elemanı, komisyon başkanı olur. İncelemeyi yapanlar bu maddeye göre teşekkül edecek komisyonlara üye olamazlar. Ancak komisyon toplantısına açıklamalarda bulunmak üzere iştirak edebilirler. Ayrıca, incelemenin bir ekip tarafından yapılması halinde, incelemeyi yapan ekip başkanı ve diğer üyeler komisyona üye olamazlar. 2- Mahalli İnceleme Elemanlarınca Yapılacak İncelemelerde Komisyonların Teşkili Bölge müdürlüklerine bağlı vergi denetmenlerince yapılan incelemelerde uzlaşma komisyonu, bölge müdürlüğünün kurulduğu il merkezinde gelirler bölge müdürü veya tevkil edeceği yardımcısının başkanlığında iki vergi denetmeninden, diğer iller ile ilçelerde biri başkan olmak üzere üç vergi denetmeninden oluşur. Komisyonun başkan ve üyelerini bölge müdürü belirler. Komisyon teşkilinde güçlük bulunduğu taktirde vergi dairesi müdürü (bağlı vergi dairelerinde mal müdürü) veya gelir müdürü komisyona üye olarak katılabilir. İl veya ilçelerde yapılan incelemelerde ihtiyaç duyulması halinde birden fazla komisyon kurulabilir. İncelemenin bir ekip tarafından yapılması halinde incelemeyi yapan ekibin başkan dahil diğer üyeleri uzlaşma komisyonu üyesi olamazlar. Bu durumlarda komisyon başkan ve üyeleri bölge müdürlüklerince belirlenir. Bölge müdürlüğünün kurulduğu il dışındaki iller ve ilçelerde inceleme raporu ile tarhı öngörülen vergi miktarının her bir dönem ve her bir vergi türü itibariyle on milyar lirayı aşması halinde, komisyona gelirler bölge müdürü veya görevlendireceği yardımcılarından biri (herhangi bir nedenle bölge müdür yardımcısı katılamayacaksa bölge müdürünün belirleyeceği bir vergi denetmeni)

başkanlık eder. Bu fıkradaki miktarı genel tebliğlerle azaltmaya veya yükseltmeye bakanlık yetkilidir. Bölge müdürlüğüne bağlı olmayan illerdeki vergi denetmenlerince il merkezlerinde veya il merkezi dışındaki (ilçelerde) yapılan incelemelerde komisyon, defterdarın başkanlığı altında, defterdarın belirleyeceği bir vergi denetmeni ve ilgili vergi dairesi müdüründen oluşur. Herhangi bir nedenle toplantıya katılamayacak olan üye, gelir müdürü, vergi dairesi müdürü veya bunların yardımcılarının iştiraki ile tamamlanır. Vergi denetmeni dışında mahalli vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemelerde komisyon, defterdarın başkanlığında gelir müdürü ile ilgili vergi dairesi müdüründen oluşur. Defterdar, herhangi bir nedenle komisyon toplantılarına başkanlık edememesi halinde yerine başkan olarak, defterdar yardımcısı veya gelir müdürlerinden birisini vekil tayin eder. İncelemeyi yapanın ilgili vergi dairesi müdürü olması halinde, defterdar ilgili vergi dairesi müdürü yerine bir başka vergi dairesi müdürünü komisyon üyesi olarak belirler. Gerektiğinde birden fazla komisyon kurulabilir. Vergi dairesi başkanlıklarında komisyon, vergi dairesi başkanı başkanlığında en kıdemli vergi denetmeni, incelemenin bu denetmene ait olması halinde kıdeme göre ikinci sırada bulunan vergi denetmeni ve vergi müdüründen oluşur. İncelemenin vergi müdürüne ait olması durumunda uzlaşma komisyonuna başkanın görevlendireceği bir müdür yardımcısı iştirak eder. Bu maddeye göre teşekkül eden komisyonlarda incelemeyi yapan komisyon üyesi olamaz. Ancak, açıklamalarda bulunmak üzere komisyonu toplantısına iştirak edebilir. Komisyon başkan ve üyelerinin herhangi bir nedenle görevlerinin başında bulunmamaları halinde bunlara vekalet edenler komisyonda görev yaparlar. Uzlaşma talep eden mükellefin istemesi halinde uzlaşma görüşmeleri sırasında bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 01.06.1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir. Bu kişiler, uzlaşma görüşmelerinde sadece görüş açıklayabilirler. Uzlaşma görüşmeleri sonucunda düzenlenecek tutanaklara imza atamazlar. (TÖUY Md. 6) 3- Bölgesel Uzlaşma Komisyonlarının Teşkili İncelemeyi yapan merkez inceleme elemanının bağlı olduğu ekip veya grup başkanının gerek gördüğü hallerde ve talebi üzerine, incelemeyi yapanın mensup olduğu Kurul veya Genel Müdürlük, uzlaşmayı bölgesel düzeyde yaptırabilir. Bölgesel düzeyde yapılacak uzlaşmalarda, komisyon üyeleri ilgili Kurul veya Genel Müdürlükçe belirlenir. (TÖUY Md.7) V- UZLAŞMANIN YAPILMASI A- TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN YAPILMASI 1- Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Talebi : Uzlaşma talebi için mükellefin bizzat veya resmi vekaletini haiz vekili vasıtasıyla (Tüzel kişilerle, küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcileri vasıtasıyla) ve yazı ile yetkili uzlaşma komisyonuna müracaat etmesi gerekmektedir. Uzlaşmada, mükellefi temsil edecek kişinin avukat olması şart değildir. Sadece noterden düzenlenen bir vekaletname ile yetki verilmiş olması gerekmektedir’. Uzlaşma talebine ait dilekçe, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinin bulunduğu il veya ilçede bulunan uzlaşma komisyonuna verilir. bu dilekçenin yetkili uzlaşma komisyonuna taahhütlü posta ile gönderilmesi de mümkündür. Uzlaşma talebi, ihbarnamede yazılı vergi ve cezanın tamamı için yapılır. Tarhiyat sonrası uzlaşmada kısmi uzlaşma talebinde bulunulamaz.

2- Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Talep Süresi Tarhiyat sonrası uzlaşma talebinin vergi veya ceza ihbarnamelerinin mükellefe tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 gün içinde yapılması gerekir. Bu sure aynı zamanda da dava açma süresidir. 3- Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Gününün Ertelenmesi Belirlenen uzlaşma günü bildirildikten sonra komisyonun o gün toplanamayacağının anlaşılması halinde yeni bir uzlaşma günü belirlenerek mükellefe bildirilir. Uzlaşma müzakeresinin belirlenen günde sonuçlandırılamaması veya daha ayrıntılı bir inceleme yada araştırma yapılmasını gerektirmesi halinde uzlaşma görüşmesi ya aynı gün belirlenen yada sonradan belirlenerek mükellefe bildirilecek bir başka tarihe ertelenebilir. Bu durum komisyon başkan ve üyeleri tarafından imzalanan bir tutanakla tespit olunur ve bu tutanak uzlaşma dosyasında saklanır. (UY Md.l l) 4- Tarhiyat Sonrası Uzlaşmanın Kesinliği ve Vergi Mahkemesinde Dava Açma Uzlaşma vaki olduğu taktirde komisyonların düzenleyecekleri uzlaşma tutanakları kesin olup, gereği vergi dairelerince derhal yerine getirilir. Üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamayacağı gibi hiçbir merciye şikayette de bulunulamaz. Süresi içerisinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef, uzlaşma talep ettiği vergi ve ceza için ancak uzlaşma vaki olmadığı veya temin edilemediği taktirde dava açma yoluna gidebilir. Mükellef tarafından aynı vergi ve ceza için uzlaşma talebinden önce dava açılmışsa dava,uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılır. Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef,uzlaşmaya varılan vergi ve cezaya karşı dava açamaz. Mükellefin uzlaşma talebinden önce dava açmış olması durumunda uzlaşmaya varıldığı hususu ilgili mahkemeye bildirilir ve davanın incelenmeksizin reddolunması sağlanır. Uzlaşmanın vaki olmaması halinde mükellef,tarh edilen vergiye veya kesilen cezaya uzlaşmanın vaki olmadığına dair düzenlenen ve kendisine tebliğ olunan tutanağın tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Bu taktirde dava açma süresi bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu müddet tutanağın tebliğ tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar. Mükellefin daha önce dava açmış olması ve uzlaşmanın vaki olmaması halinde ise vergi dairesince, uzlaşmanın vaki olmadığı vergi mahkemesine bildirilir. (UY Md.l3) 5- Tarhiyat Sonrası Uzlaşma ve Cezalarda İndirim Yapılan tarhiyata karşı cezada indirim veya uzlaşma hükümlerinden sadece birisinden yararlanılabilir. Uzlaşma talebinde bulunan mükellef, uzlaşma tutanağını imzalayıncaya kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini beyan ederek adına salınan cezalar hakkında kanunun 376. maddesi uygulamasını isteyebilir. (UY Md.l4) 6- Tarhiyat Sonrası Uzlaşmada Ödeme Zamanı Uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalar; -Uzlaşma vaki olduğu taktirde buna ilişkin düzenlenen ve tebliğ olunan uzlaşma tutanağı vergi ve cezaları ödeme zamanlarından önce tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında,ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde,

-Uzlaşma vaki olmadığı taktirde,Vergi Usul Kanunu’nun 112 ve 368. maddeleri ile 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 3 No.lu bendi hükmü çerçevesinde,ödenir.(UY Md. 8) B- TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN YAPILMASI 1- Tarhiyat Öncesi Uzlaşma İstemi Uzlaşma için nezdinde inceleme yapılan kimsenin bizzat veya noterden alınmış vekaletnameye dayanarak vekili vasıtasıyla (Tüzel kişiler, küçük ve kısıtlılarla, vakıflar ve cemaatler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunların kanuni temsilcileri marifetiyle) ve yazılı olarak incelemeyi yapan elemana veya bağlı bulunduğu ekip ve grup başkanlığına başvurması şarttır. Uzlaşma talebinin inceleme tutanağında yer alması ilgili merciye yapılmış yazılı başvuru yerine geçer. (UY Md.8) 2- Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talep Süresi Nezdinde inceleme yapılan kimseler incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaşma talebinde bulunabilirler. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 11. maddesine göre inceleme elemanlarınca yapılacak uzlaşmaya davet hallerinde ise,davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren en geç on beş gün içerisinde uzlaşma talebinde bulunulabilir. Şu kadar ki,incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zaman aşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez. 3- Tarhiyat Öncesi Uzlaşmaya Davet ve Davete Uyulmaması Harici bilgilere dayanılarak, mükelleflerin bilgisi dışında yapılan incelemelerde,inceleme elemanı herhangi bir taahhüt altına girmeksizin mükellefin uzlaşma talebinde bulunmaya davet edebilir. Uzlaşma davet keyfiyeti ile uzlaşma müzakeresinin yapılacağı yer ve tarih muhatabına yazı ile uzlaşma gününden en az on beş gün önce tebliğ olunur. İnceleme raporunun bir örneği davet yazısına eklenir, Tebliğ işleminde, posta ile veya memur vasıtasıyla tebliğ usulü uygulanır. İnceleme elemanının bizzat tebliğ yapması da mümkündür. Muhatabın bilinen en son adresine uzlaşmaya davet yazısı tebliğ edilememesi de yazıda bildirilen yer ve tarihte uzlaşma davetine uyulmaması hallerinde uzlaşma konusunda başkaca bir işlem yapılmaz. Uzlaşma temin edilmemiş sayılır. Bu maddenin uygulanmasında posta ile veya memur vasıtasıyla gönderilen yazının tebliğ edilemeyerek geri gelmesi, tebliğ edilememeyi ifade eder. Tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunan mükellef,tayin edilen uzlaşma gününden yazılı olarak inceleme raporu düzenleyene veya komisyona sekreter ya hizmeti veren birime bu talebinden vazgeçtiğini bildirebilir. Bu durumda mükellef tarhiyat öncesi uzlaşma istememiş gibi işlem tesis edilir. (TÖUY Md. l2) 4- Tarhiyat Öncesi Uzlaşmada Tarh edilecek Verginin Uzlaşma Komisyonuna ve Mükellefe Bildirilmesi Yapılan incelemeler sonucu,uzlaşmaya konu tarh edilecek vergi ve kesilmesi öngörülen ceza miktarı, inceleme elemanınca düzenlenecek bir raporla uzlaşma gününden en az on beş gün önce yetkili uzlaşma komisyonuna ve ilgiliye bildirilir. Uzlaşma gününün 15 günden önceki bir tarih olarak belirlenmesi halinde inceleme raporu bu tarihten önce mükellefe tebliğ edilir. Gerektiğinde bu inceleme raporu,ön rapor şeklinde de düzenlenebilir.

Uzlaşma talebinin işleme konulabilmesi için,inceleme elemanının, mükellefin uzlaşma talebi ile birlikte mükellef hakkında düzenleyeceği inceleme raporunu yetkili uzlaşma komisyonuna intikal ettirmesi şarttır. İnceleme raporu ilgili mükellef ile komisyona intikal ettirilmeden uzlaşma yapılamaz. (TÖUY Md.l3) 5- Tarhiyat Öncesi Uzlaşmanın Kesinliği,Dava Konusu Edilemeyeceği ve Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Yapılamayacağı Uzlaşma Komisyonlarının,uzlaşma neticesinde düzenleyecekleri uzlaşma tutanakları kesin olup, gereği vergi dairelerince derhal yerine getirilir. Üzerinde uzlaşılan veya tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamaz ve hiçbir merciye şikayette bulunulamaz. Mükellefler Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği uyarınca, üzerinde uzlaşılan vergi miktarına göre düzeltilen ceza hakkında Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesi hükümlerinin kendilerine uygulanmasını talep edemezler. (TÖUY Md 16) Tarhiyat öncesi uzlaşmanın herhangi bir nedenle temin edilememesi veya uzlaşmaya varılamaması hallerinde,mükellefler verginin tarhından sonra tarhiyat sonrası uzlaşma talep edemezler. (TÖUY Md 17) 6- Tarhiyat Öncesi Uzlaşmada Ödeme Zamanı Uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezada uzlaşma vaki olduğu taktirde uzlaşma tutanağı düzenlenir ve derhal ilgili vergi dairesine intikal ettirilir. Bu tutanak tahakkuk fişi yerine geçer. Uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında;ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra ilgiliye tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. (TÖUY Md 18) VI- SONUÇ Uzlaşma konusunda yapılan değişikliklerin uzun zaman uygulanabilirliğinin olabileceğini tahmin etmekteydik. Çünkü 35 yıldır sadece vergi aslında hiçbir indirime yanaşmayan vergi idaresinin vergi aslını da indirime alışacağı düşünülemezdi. Ayrıca da bazı vergilerin özellikleri ve bazı tarhiyatların çok sağlam delil ve ölçülere dayalı olup olmamasının da uzlaşmayı etkileyen bir faktör olarak uzun sürede uzlaşma konusunda idarede çekince yaratabiliyordu. Bu nedenle de vergi kanunlarında ve uzlaşma hükümlerinde muhakkak daha çok mükellefin bu sistemden yararlanabilmesi için kanuni değişiklikler kaçınılmazdı. Mükellefle idarenin daha kolayca uzlaşabilecekleri ortam oluşmadığı müddetçe vergi ihtilafları çoğalmakta,Devlet,vatandaşı ile davalı olmaya devam edecekti. İdare ile mükellef arasında en etkili müessese olan uzlaşmanın böylece etkisizleştirilmesine neden hükümler 4444 Sayılı Kanun’la değiştirilerek uzlaşma müessesesi yeniden işleyen ve etkin bir idari çözüm yolu olarak vergilerin hazineye intikal etmesini sağlayacaktır.

YARARLANILAN KAYNAKLAR (1) 205 Sayılı Kanun 28.02.1963 gün ve 11343 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (2) 4369 Sayılı Kanun 29.07.1998 gün ve 23417 Sayılı Mükerrer Resmi Gazete’de, 4444 Sayılı Kanun 14.08.1999 gün ve 23786 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (3) Uzlaşma ve Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmelikleri, 03.02.1999 gün ve 23600 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (4) Bülent AK, “Kısmi Uzlaşma Olanağı Kısmen Kaldırıldı”, Yaklaşım, Yıl: 6, Sayı: 72, Aralık 1998, s. 92 (5) Vergi Usul Kanunu’nun 268 Seri No.lu Tebliği 13.11.1998 gün ve 23522 Sayılı Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (6) Ekrem SARISU, “Vergide Uzlaşma” Posta, 18.11.1998 s. 6 (7) Şükrü KIZILOT, “Tarhiyat Sonrası Uzlaşma”, Hürses, 13.07.1996, s. 7 (8) KIZILOT, a.g.m. s. 7

İŞ ORTAKLIKLARI Dursun Ali Turanlı Yeminli Mali Müşavir 1- GENEL OLARAK Ülkemizde 1983 sonrası yabancı sermaye yatırımlarında önemli artışlar meydana gelmiştir. Bu durum ülkemizde sermaye birikimini artırarak, sermaye yapısını güçlendirerek ileri teknolojik yatırımların gelmesini sağlamıştır. Bu itibarla gerek yabancı sermayenin gerekse yerli sermayenin yapmış oldukları ortaklıklar ülkemizde önemli teknolojik yatırımlara ve teknoloji seviyesi yüksek tesislere kavuşulmasını sağlamıştır. İş ortaklıkları, Kurumlar Vergisi kanunumuza 1.1.1986 tarihinde yürürlüğüne giren 3239 sayılı kanunla eklenmiştir. Böylece iş ortaklıkları (Joint Ventura) Kurumlar Vergisi statüsüne alınarak Kurumlar Vergisi mükellefiyetine tabi tutulmuştur. Daha sonra (4369 sayılı kanunun 81/D-1. maddesiyle değiştirilen ve 29.07.1998 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklığıdır denilerek hem kurumlar statüsü korunmuş hem de adi ortaklık olarak da tesis etme imkanı getirilmiştir. 2- İŞ ORTAKLIĞININ KAPSAMI İş ortaklıkları, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 . maddesinde bu verginin mükellefi olarak tanımlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 6 . maddesinde iş ortaklığı birinci maddenin A,B,C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar olarak tanımlanmışlarken,4369 Sayılı Kanun‘la bu tanım “Birinci maddenin A,B,C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında şahı ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortağıdır” Öte yandan 4369 Sayılı Yasa ile yapılan bir düzenleme ile , bu yasanın Resmi Gazete’ de yayım tarihi 29.07.1998 tarihinden mükellefiyetini iş ortaklığı olarak tesis ettirmiş kurumların bir ay içinde vergi dairesine başvurarak, değişik mükerrer 6 . maddedeki ihtiyarilik hakkından yararlanmalarına olanak sağlanmıştır. (1) 59 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamaların da dikkate alınarak bu düzenleme ile mevcut mükellefiyeti “iş ortaklığı” olanlar, 31.08.1998 tarihine kadar vergi dairesine başvurmaları, iş ortaklığı olarak tescil edilmiş olan kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtlarının terkinini talep etmeleri öngörülmüştür. (2) Bu şekilde adi ortaklığa bir dönüşüm söz konusu olmaktadır. 3- İŞ ORTAKLIĞININ KURULUŞU VE UNSURLARI İş ortaklıkları 31 nolu Kurumlar Vergisi Genel tebliğinde de açıklandığı gibi (3) K.V.K 1 . maddesinin A,B,C ve D bentlerinde yazılı kurumların ; kendi aralarında şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancı paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardır. İş ortaklıklarının taşıması gereken hususlar şöylece sıralanmıştır.

Sayfa 1 / 7

2.1. Ortaklardan en az birinin Kurumlar Vergisi mükellefi olması 2.2. Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşme ile kurulması, 2.3. İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması, 2.4. Birlikte yapılacak işin belli bir süre içinde gerçekleştirileceğinin öngörülmesi, 2.5. İşin birden fazla takvim yıla yaygın; inşaat,onarma,montaj ve teknik hizmetler olması, 2.6. İş ortaklığı ile işveren arasında bir taahhüt sözleşmesinin olması, 2.7. Tarafların, müştereken taahhüt edilen işin, belli bir veya birden fazla bölümden değil, tamamından işverene sorumlu olmaları, 2.8. İşin bitiminde kazancın paylaşılması, 2.9. Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken taahhüt edilen işin bitimi V.U.K da belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi. İş ortaklıklarının adi ortaklık statüsüne yada Kurumlar Vergisi mükellefi olarak müstakil bir birim olarak kabul edilmektedir. Hakedişler firmalar tarafından adına tahsil edilmektedir. İşle ilgili defterler bu ortaklık adına tutulmaktadır. Ortaklığa dahil firmalar adi ortaklığı yada iş ortaklığını oluşturmaktadır. İşin bitiminde toplu olarak tespit edilmekte, toplam kar hisselere göre bölünmektedir. İş ortaklığının en önemli özelliği tek bir işle sınırlı oluşudur. İş ortaklığına ilişkin kuruluş sözleşmesinin noterden tasdikiyle birlikte ortaklığın tescil ve ilanı olmadığı için kuruluş aşaması vergi dairesi kaydından sonra tamamlanmaktadır. Kuruluşla ilgili yevmiye kayıtları aşağıdaki gibidir.

1) 50 1

ÖDENMEMİŞ SERMAYE HS.

500.000.000._

X A.Ş. Sermaye Taahhüdü Y LTD. ŞTİ. Sermaye Taahhüdü 500 SERMAYE HS. Sözleşme gereği sermayenin taahhüdü. 2) 10 KASA HS. 0 501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE HS. X A.Ş. Sermaye Taahhüdü Y LTD. ŞTİ. Sermaye Taahhüdü Sermaye taahhüdünün ödenmesi

500.000.000._

500.000.000._ 500.000.000._ 250.000.000._ 250.000.000._

4- İŞ ORTAKLIĞI İLE İLGİLİ SORUNLAR İş ortaklığı bir adi ortaklık hüviyetindedir. Bu itibarla makine ve teçhizatın ortaklığa sermaye olarak konulması gerekir. Ancak makine ve teçhizat ortaklığı oluşturan firmaların bilanço aktiflerinde görülmektedir. Bunu da makine ve teçhizatın şirketlerin bilançolarından emsal bedelle çıkarmak gerekecektir. Tabii burada hem katma değer vergisi hem de hasıl olacak değer farklarının şirketlerin bünyesinde vergilendirmek gerekecektir. Olay bununla da bitmemektedir. İş ortaklığını oluşturan firmalar genelde kurum statüsünde firmalardır. Bu firmaların bilançolarında amortismana tabi maddi duran varlıklarını V.U.K Mük.298 Md.si dahilinde yeniden değerlemeye tabi tutarlar. İş ortaklığına sermaye olarak konulan maddi duran varlıklar 231 seri no lu Vergi Usul Kanunu genel tebliği ile iş ortaklıkları da maddi duran varlıklarını Yeniden Değerlemeye tabi tutabileceklerdir. Ancak iş ortaklığının sona ermesi ile Yeniden değerlemeden doğan farkların kara ilave edilmesi gerekecektir. Bu da iş ortaklığını oluşturan kurumlara ek bir vergiyi gündeme getirecektir.

Makine ve teçhizatın kiralama yoluyla olayın çözümlenmesine çalışıldığında yine elde edilen gelirin her yıl vergilendirilmesi sorunuyla karşılaşılmaktadır. İş ortaklığına makine ve teçhizatın sermaye olarak konulabilir. Borçlar Kanunu 521 Md.’ sinde “ Sermaye , bir şeyin menfaatinden ibaret ise adi icara akdinde ve bir şeyin mülkiyetinden ibaret ise beyi akdinde hasar ve tekeffüle dair muayyen olan hükümlere tabi olur ” adi ortaklığa bir şeyin menfaatinin de sermaye olarak konulabileceği anlaşılmaktadır. T.T.K. nu 139.maddesindede menkul ve gayrimenkul malların kullanma ve faydalanma haklarının sermaye olarak kullanılabileceğini belirtmektedir. Ancak iş ortaklığına tahsis edilecek amortismana tabi maddi duran varlıkların kullanma hakkının sermaye olarak konulması amortismanlarla ilgili çözümü oldukça güç problemlerle karşılaşılmasını gündeme getirmektedir. İş ortaklıklarında organize çalışma söz konusudur. Bu çalışma sonunda işin bitirilmesi esastır. Tabii işin bitiminde de yine bir takım vergisel sorunlarla karşı karşıya kalınacaktır. İş ortaklığı bir hasılat ve masraf ortaklığıdır. Ancak ortaklığa tahsis edilen maddi duran varlıkların işin bitiminde yeniden esas firmalarına çıkışı yapılacaktır. Bu itibarla Katma Değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi yönünden yine vergi ile karşı karşıya kalınacaktır. Bu durum iş ortaklığını oluşturan firmaları güç durumda bırakacaktır. (4) 5- İŞ ORTAKLIKLARINDA İŞİN BİTİMİ KARIN DAĞITILMASI VERGİLENDİRİLMESİ VE TASFİYESİ İş ortaklığında işin bitimi inşaat ve onarma işi için işin bitim tarihi gelir vergisi kanununun 44. Maddesinde belirlenen esaslara göre tayin olunacaktır. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi işlerde geçici kabulün yapıldığı, tutanağın düzenlendiği tarih işin bitimidir. Bunun dışındaki durumlarda işin fiilen tamamlandığı ya da işin fiilen bırakıldığı tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilir. İş nedeniyle mükellefiyetle ilgili ödevlerin de tamamının yerine getirilmesi gerekir. Beyannamelerin verilmesi, tahakkuklarının yapılması ve çıkan vergilerin tamamının ödenmesi gereklidir. İş ortaklıklarının gelir vergisi kanunun 42. Maddesi kapsamına giren işleri nedeniyle kazanç tespiti aynı kanunun 42, 44 maddeleri uyarınca yapılmaktadır. İşin bitimi iş ortaklıklarının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesi gerekir. İş ortaklığının sona ermesinden sonra ortaklık adına tarh olunacak vergi ve cezalar müteselsilen ortaklardan aranacaktır. Öte yandan kurumlar vergisi kanununun 30. Maddesinde hangi şekilde olursa olsun tasfiyeye giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye döneminin geçerli olacağı hükme bağlanmıştır. İş ortaklıkları adi ortaklık olarak değerlendirildiği ve tüzel kişiliği bulunmadığı için iş ortaklıkları hakkında tasfiye hükümleri uygulanmayacaktır. İş ortaklıklarında işin bitiminde kazanç paylaşılacaktır. Paylaşılacak kazanç vergi ve benzeri yükümlülüklerin yerine getirilmesinden sonra elde edilen kazançtan kalan tutardır. Kazanç iş ortaklığınca beyan edilir ve Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergilendirme yapılır. İş ortaklıklarından ortakların elde ettiği kar payları gerçek kişiler yönünden Menkul Sermaye İradı , Sermaye şirketleri yönünden ise iştirak kazancıdır.(5) Örnek: İş ortaklığının geliri 900.000.000.000._TL, inşaat maliyeti 800.000.000.000._TL, kesinti yoluyla ödenen vergiler ise 15.000.000.000._TL’ dir. İş ortaklığı kapanış yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olmalıdır. 1) 35 YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM HAK. 900.000.000.000 0 ._ 350.0 Yıllara yaygın İnş. ve onarım hak.bed. 900.000.000._ 0 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 900.000.000.000 ._ 600.00 Yurtiçi Satışlar 900.000.000._ Sayfa 3 / 7

Hakediş bedelleri ilgili Hs. 2) 17 YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALY. 0 170.0 X Şantiyesi 800.000.000._ 0 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HS. 741.00 Hiz. Ür. Mal. Yansıtma Hs. 800.000.000._ Üretim Maliyetlerinin ilgili hs. Yansıtılması 3) 62 SATILAN HİZMET MALİYETİ 2 622.0 Satılan Hiz. Mal. 800.000.000._ 0 170 YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM MALY. 170.00 Yıl.Yay.İnş.ve Onarım Mal 800.000.000._ İnşaat Maliyetlerinin Gelir tablosu Hs. Devri 4) 74 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HS. 1 741.0 Hiz.Ür.Mal.Yansıtma Hs. 800.000.000._ 0 740 HİZMET ÜRETİM MALY. 740.00 Hiz. Ür. Mal. Yansıtma Hs. Kapatılması 5) 69 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 0 690.0 Dönem Karı veya Zararı 0 622 SATILAN HİZMET MALY.

800.000.000._

622.00 Satılan Hiz.Mal. Gider Hs. Kapatılması 6) 60 YURTİÇİ SATIŞLAR 0 600.0 Yurtiçi Satışlar 0 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI

800.000.000._

800.000.000.000 ._

800.000.000.000 ._ 800.000.000._ 800.000.000.000 ._

Gelir Hs.Kapatılması 7) 69 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 0 690.0 Dönem Karı veya Zararı 0 691 DÖNEM KARI VERGİ VE YAS.

900.000.000.000 ._ 900.000.000._ 900.000.000.000 ._

100.000.000.000 ._ 100.000.000.00 0._ 33.000.000.000.

YÜK.KARŞ _ 691.00 Dön. Karı vergi ve yasal 33.000.000.000. Yük.Karş. _ 692 DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI 67.000.000.000. _ 692.00 Dön.net karı veya zararı 67.000.000.000. _ 8) 69 1

DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜK.KARŞ.

691.0 Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yük. 0 Karşılıkları Dönem karından vergi ve karşılıkların ayrılması 370 DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞ.YASAL YÜK.KARŞ. 370.00 Ödenecek Kurumlar Vergisi Karşılığı 370.01 Ödenecek Kurumlar Vergisi Fon Karşılığı

9) 69 2

33.000.000.000. _

33.000.000.000. _ 33.000.000.000. _ 30.000.000.000. _ 3.000.000.000._

DÖNEM KARI VEYA ZARARI

67.000.000.000. _

692.0 Dönem Karı veya Zararı 0 590 DÖNEM NET KARI

67.000.000.000. _ 67.000.000.000. _

590.00 ....... yılı net karı

67.000.000.000. _

Net Karın Saptanması 10) 37 DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜK.KARŞ. 15.000.000.000. 1 _ 371.0 Dön. karı vergi ve diğ.yas.yük.karş. 15.000.000.000. 0 _ 193 PEŞİN ÖD.VERGİLER VE FONLAR 15.000.000.000. _ 193.00 Peşin Öd. Vergi ve Fon 15.000.000.000. _ Kesinti yoluyla ödenen vergilerin ilgili Hs. İş ortaklığı sayılmayan adi ortaklıklarda ise durum farklıdır. Bu adi ortaklıklarda kazanç vergilendirme yapılmadan önce paylaştırılır. Ortaklar paylaşım sonucu adi ortaklıktan elde ettikleri kazancı mükellefiyet durumlarına göre ortaklar bilançolarına alarak beyanı kendi firmalarından beyan ederler. Adi ortaklıktan kazanç elde eden gerçek kişiler bu kazançları ticari kazanç olarak gelir vergisi beyannamesi ile beyan ederler. Adi ortaklıktan kazanç elde eden tüzel kişiler ise kurum kazancı olarak kurumlar vergisinde beyan ederler. Sayfa 5 / 7

İş ortaklığı sayılmayan adi ortaklıklarda kazançlar vergilendirme yapmadan önce şirketlere hisselerine göre dağıtılır. Eğer taahhüt işi yapıldığı süre içinde tevkifat suretiyle kesilen bir vergi var ise bu vergilerde şirketlerin hisseleri oranında paylaşılır. Adi ortaklık olarak kabul edilen İş ortaklıklarında karın şirketlere dağıtılması ile ilgili yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olmalıdır. 10 KASA 50.000.000.000 0 ._ 640 İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ 50.000.000.000. _ 640.0 İştiraklerden temettü gel. 0 İş ortaklığından elde edilen temettü gelir 64 0

İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ

640.0 İştiraklerden Temettü gel. 0 690 DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI 690.0 Dönem net karı veya zararı 0 İş ortaklığından elde edilen temettü gelir

50.000.000.000 ._ 50.000.000.000. _ 50.000.000.000. _

6- KONSORSİYUM VE İŞ ORTAKLIĞI ARASINDAKİ FARKLILIK Konsorsiyum kelimesi lügat anlamında tek idare altında toplanmış çeşitli kuruluşları ifade etmektedir. Konsorsiyumu kuran şirketler bağımsız hukuki yapılarını muhafaza ederler. Kurumlar Vergisi Kanunu 31 seri nolu Genel Tebliğinde iş ortaklığının genel unsurları dikkate alındığında Konsorsiyum ve İş Ortaklığı arasındaki farklılık her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt ettiği, her ortağın yapacağı işin taahhüt sözleşmesinde açıkça belirtildiği ancak taahhüt sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşmeler ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi, işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde iş ortaklığı söz konusu olmayacaktır. Bu tür ortaklıklar Konsorsiyum olacaktır. İhale makamı tarafından ihale edilen işin bütünü içinde birbirinden ayrılabilen işlerin bulunması halinde, bu tip işler Konsorsiyum şeklinde yapılabilir. Birbirinden ayrılması mümkün olmayan işlerde de Konsorsiyumdan bahsedilmesi mümkün değildir. (6) 7- SONUÇ İş ortaklıkları Kurumlar Vergisi statüsüne tabi olarak kurulabilirler. Tescil ve ilanları olmamalarına rağmen kurum sayılmaktadırlar , kar dağıtımı ve vergilendirme kurum olan ortaklarda Kurumlar Vergisi Kanununa uygun olarak yapılacaktır. Ortaklardan diğerinin gelir vergisi mükellefi olması durumunda ise o gerçek kişinin de Gelir Vergisi Kanununa göre vergilendirilmesi yapılacaktır. Kazanç iş ortaklığı bünyesinde vergilendirildikten sonra dağıtımı yapılacaktır. Adi ortaklık sayılan iş ortaklıklarında karın dağılımı vergiden önce iş ortaklığı bünyesinde yapılacaktır. Vergilendirme şirketlerin bünyelerinde yapılacaktır.

KAYNAKLAR: 1) Şükrü Kızılot Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım yayınları Ankara 2000 s.274 2) 22.08.1998 Tarihli Resmi Gazetede yayınlanmıştır. 3) 03.04.1986 Tarihli Resmi Gazetede yayınlanmıştır. 4) Yılmaz Özbalcı “Yıllara Yaygın İnşaat Onarım İşlerinde Vergilendirme Sorunları” s.13,14,15 5) Şükrü Kızılot Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım yayınları Ankara 2000 s.282,283,284 6) 03.04.1986 Tarihli Resmi Gazetede yayınlanmıştır.

Sayfa 7 / 7

KAMU İKTİSADİ TEŞEBBÜSLERİNCE KESİLEN GECİKME ZAMMI FATURALARI Mehmet MAÇ Yeminli Mali Müşavir DENET YMM A.Ş. PTT, TEDAŞ, İSKİ gibi kuruluşlarca, telefon elektrik, su ve başka nitelikteki kamu iktisadi teşebbüslerince verilen mal ve hizmet bedellerinin geç ödenmesi nedeniyle bu kuruluşlarca “GECİKME ZAMMI” adı altında istenen vade farklarının gider kaydı ve KDV indirimi yönünden tereddüt konusu olabildiği görülmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 90 ıncı ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/6 ncı maddesinde, GECİKME ZAMLARININ GELİR UNSURLARINDAN İNDİRİLEMEYECEĞİ belirtilmiştir. Gecikme zamlarının bu hükümler uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olması için söz konusu gecikme zammının 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca doğmuş olması gerekir. (Kanunen kabul edilmeyen giderlerle ilgili geniş bilgi için “KURUMLAR VERGİSİ” isimli kitabımızın 3 üncü baskısına bakınız Sahife 605-657) 6183 sayılı Kanun’un 1 inci maddesinde ise, AKİTTEN DOĞAN AMME HİZMETLERİNDEN MÜTEVELLİT ALACAKLARIN BU KANUN KAPSAMINDA OLMADIĞI belirtilmiştir. Kamu iktisadi teşebbüslerince verilen mal ve hizmetlerin bedeli geç ödendiği için ilgili kuruluşlarca gecikme zammı adı altında istenen paralar akitten doğduğu için 6183 sayılı Kanun kapsamında doğan gecikme zammı değildir ve alelade bir VADE FARKI (finansman gideri) niteliğindedir. (Bu vade farklarının gecikme zammı olarak isimlendirilmesi, 6183 sayılı Kanun kapsamındaki gecikme zammı zannedilmesine yol açmaktadır.) Sonuç olarak ; -

Telefon, elektrik, su ve sair her hangibir mal veya hizmet alımı ile ilgili bedellerin geç ödenmesinden kaynaklanan vade farkları işle ilgili olmak ve suç faktörü (kaçak kullanım gibi) içermemek şartıyle GİDER YAZILABİLİR. (Bunların gecikme zammı olarak isimlendirilmiş olması gider kaydına engel değildir.)

Bunların KDV’si İNDİRİLEBİLİR. (KDV indirimleri ve indirilmeyen KDV ler hakkında KDV uygulaması isimli kitabımızın 4 üncü baskısına bakınız.)

İstanbul Defterdarlığı tarafından verilmiş olan 13.7.1998 tarihli muktezada bu görüşlerimiz teyid edilmekte olup, söz konusu muktezada şöyle denilmektedir : “ ilgi dilekçenizde geç ödenen elektrik faturalarının gecikme zamlarının ve gecikme zammı KDV sinin gider olarak yazılıp yazılmayacağı sorulmaktadır. .................................................................................................................................................... .................................................................................................................................................... ....................................................................................................................................................

M46.400

Ticari kazancın tespitinde gider kaydedilemeyeceği belirtilen ceza, faiz, gecikme zammı gibi fer’i alacakların gerek tarh ve tahakkukları, gerekse tahsil usul ve esaslarının müşterek olan yanı bunların Kamu Hukuku çerçevesinde işlem görmeleridir. Diğer bir anlatımla, sözü edilen cezalar ve faizler birer kamu alacağı olup, tahsil ve takibinde 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun hükümleri uygulanmaktadır. Sözü edilen Kanunun 1 nci maddesinde ise; “Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı vergi cezası, para cezası gibi aslı, gecikme zammı, faizi gibi fer’i amme alacakları ve ayni idarelerin akitten haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile; bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümleri tatbik olunur. Türk Ceza Kanunun para cezalarını tahsil şekli ve hapse tahvili hakkındaki hükümleri mahfuzdur.” şeklinde amir hüküm bulunmaktadır. Buradan çıkan sonuç ise, bahse konu gecikme bedelinin ödeneceği kuruluş kamu kurum ve kuruluşu olsa dahî akitten doğan bir alacak olması bakımından bu alacak hakkında kamu hukuku çerçevesinde işlem yapılamayacağıdır. Diğer bir deyişle akitten doğan bu tür alacaklar özel hukuk hükümlerine tabi olacaktır. Bu itibarla elektrik bedelinin geç ödenmesinden örtülü anılan kuruluşça gecikme zammı adı altında tahsil edilen bedel abone ile yapılan bir akit sonucu doğduğundan bu tür alacaklar özel hukuk hükümleri çerçevesinde değerlendirilecektir. Bu nedenle bu tür ödemelerin Gelir Vergisi uygulaması açısından gider kaydedilip edilemeyeceği, sözkonusu ödemenin ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan bir gider mahiyetinde olup olmadığına bağlı bulunmaktadır. Bu açıklamalardan hareketle, elektrik faturalarının zamanında ödenmemesi sebebiyle tahakkuk ettirilen gecikme zammı, vade farkı mahiyetinde bir ödeme olduğundan işletme ile ilgili bulunmak ve başka bir fiil nedeniyle tahakkuk ettirilmemiş (kaçak kullanım vs.) olmak şartıyla ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. .................................................................................................................................................... .................................................................................................................................................... Öte yandan, Kanunun 30/d maddesinde; “Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez” hükmü bulunmaktadır. Buna göre elektrik faturalarının zamanında ödenmemesi sebebiyle tahakkuk ettirilen gecikme zamlarının işletme ile ilgili bulunmak ve başka bir fiil nedeniyle tahakkuk ettirilmemiş olması şartıyla ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmesi, dolayısıyla sözkonusu gecikme zamları üzerinden hesaplanan KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün olacaktır.”

ÖNEMLİ NOT : MALİ ÇÖZÜM dergisi’nin 50 nci sayısında, TEDAŞ’a ödenen gecikme zammına ilişkin faturada gösterilen KDV nin indirilemeyeceği şeklinde özetlenen bir karar yer almıştır. (Sahife 162) Söz konusu karara bakılarak yukarıda izah ettiğimiz ve muktezada belirtilen hususların doğruluğu konusunda tereddüde düşülmemelidir. Aslında Danıştay’ın görüşü bizimkinden farklı değildir. (Söz konusu kararda bahsi geçen KDV indirimi özel bir nedenle reddedilmiş olabilir veya Vergi Mahkemesi kararı mükellef aleyhine hatalı olduğu halde bu karar mükellefçe değil, ceza yönünden sadece idarece temyiz edildiği için Vergi Mahkemesi Kararının esasa ilişkin hatalı yönü, Danıştay’ca ele alınmamış olabilir.)

M46.400

SOSYAL SİGORTALAR KANUNUNDAİŞVEREN VE SİGORTALILARIN BİLDİRİM YÜKÜMLÜLÜKLERİ Resul KURT Sigorta Müfettişi I. Giriş Toplumu oluşturan fertlere sosyal güvence sağlanması bir ülkenin en önemli görevlerinden biridir. Ülkemizde çalışanların durumlarına göre farklı sosyal güvenlik kuruluşları tarafından sosyal güvenlik hizmeti sağlanmaktadır. Devlet memurları T.C. Emekli Sandığı tarafından, Esnaf, sanatkarlar ve diğer bağımsız çalışanlar Bağ-Kur tarafından, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Yasasının geçici 20. Maddesine istinaden faaliyette bulunan Bankalar, Sigorta ve Reasürans Şirketleri, Ticaret Odaları, Borsalar veya bunların teşekkül ettikleri birliklerinin personeli bu amaçla kurulan sandıklar tarafından ve bir hizmet akdine dayanarak çalışanlar ise Sosyal Sigortalar Kurumu tarafından sosyal güvenceye kavuşturulmaktadır. Bağımlı çalışanların sosyal güvenliği, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununda belirlenen hükümler çerçevesinde ve Sosyal Sigortalar Kurumu tarafından sağlanmaktadır. 506 sayılı Kanunun 1. Maddesinde, bu Kanunun amacının, İş kazalarıyla meslek hastalıkları, analık, malullük, yaşlılık ve ölüm hallerinde 506 sayılı kanunda belirtilen şartlarla sosyal sigorta yardımları sağlamak olduğu belirtilerek aynı Kanunun 2. Maddesinde bir hizmet akdine dayanarak bir veya birkaç işveren tarafından çalıştırılanlarla çiftçi koruma bekçilerinin sigortalı sayılacağını ve 4. maddesinde de bu sigortalıları çalıştıran gerçek veya tüzel kişilerin de işveren olarak kabul edilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 3. Maddesinde de kimlerin sigortalı sayılmayacağı ile kimler haklarında bazı sigorta kollarının uygulanamayacağı ifade edilmiştir. İşverenler 506 sayılı yasanın 79. Maddesinde ise bu sigortalıların sigorta primleri hesabına esas tutulan günlük kazançlar toplamı ve prim ödeme gün sayılarını gösteren belgelerini ait olduğu ayı takip eden ayın sonuna kadar Sosyal Sigortalar Kurumuna vermekle ve bu belgelerin muhteviyatını doğrulayacak geçerli işyeri kayıtlarının da istenilmesi halinde ibraz etmekle yükümlü tutulmuştur. 506 sayılı yasa ile sağlanan bağımlı çalışanların sosyal sigortalılığı genel olarak işverenin beyanı üzerine kurulmuş bir sistemdir. Ancak, 4447 sayılı yasanın 16. maddesi ile 506 sayılı Kanuna eklenen Ek 40. madde ile de, 506 sayılı Kanunun 2 nci maddesine göre sigortalı sayılanların, çalışmaya başladıklarını işe başladıkları tarihten itibaren 30 gün içinde Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirmeleri mecburiyeti getirilmiştir. Bu yazımızda, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununda düzenlenen, işveren ve sigortalıların bildirim yükümlülükleri ayrıntılı olarak açıklanmıştır. II. İŞVERENLERİN BİLDİRİM YÜKÜMLÜLÜKLERİ A. İşyerlerinin Bildirilmesi 506 sayılı Kanun bakımından işverenden söz edebilmek için öncelikle bir işyerinin bulunması gereklidir. İşyeri, 506 sayılı Kanunun 5. maddesinde, sigortalıların işlerini yaptıkları yerler olarak tanımlanmış ve işin niteliği ve yürütümü bakımından işyerine bağlı bulunan yerlerle dinlenme, çocuk emzirme, yemek, uyku, yıkanma, muayene ve bakım, beden veya meslek eğitimi yerleri, avlu ve büro gibi diğer eklentiler ve araçlar da işyerinden sayılmıştır. Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin 27. maddesinde, İşverenin, 506 sayılı Kanunun 8. maddesinde belirtilen işyeri bildirgesini işçi çalıştırmaya başlayacağı tarihten önce Kuruma vermemesi halinde, aynı Kanunun değişik 140. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca idari para cezası verileceği öngörülmüştür.

Buna göre işveren, örneği Kurumca hazırlanacak işyeri bildirgesini, işçi çalıştırmaya başlayacağı tarihten önce, Kuruma doğrudan vermek veya iadeli taahhütlü olarak göndermekle yükümlü kılınmıştır. Sigortalı çalıştırılan bir işin veya işyerinin başka bir iş verene devir olunması veya intikal etmesi halinde de, yeni işveren bildirge vermekle yükümlü tutulmuştur. Bu yükümlülüğe uyulmaması ve işyeri bildirgesini işçi çalıştırmaya başlayacağı tarihten önce ilgili Sigorta Müdürlüğüne elden veya PTT ile gönderilmemesi durumunda 506 sayılı Kanunun 3910 sayılı Kanunla değişik 140. maddesi (a) fıkrası uyarınca belge verme süresinin son gününde geçerli asgari ücretin üç katı tutarında idari para cezası uygulanması gerekmektedir. 25.8.1999 tarih ve 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanunun 8. maddesinde yapılan değişiklikle işyeri bildirgesinin sigortalı çalıştırmaya başlanmadan önce Sosyal Sigortalar Kurumuna verilmesi gerekmektedir. İşyeri bildirgesinin verilmesi gereken son günün hafta sonu, bayram veya yılbaşı gibi tatile rastlaması halinde, örneğin Pazar veya pazartesi günü çalıştırılacak olan sigortalı için işyeri bildirgesinin en son cumartesi ve Pazar günü verilmesi gerekeceğinden, işverenlerin, tatil olması nedeniyle bu yükümlülüklerini yerine getiremeyeceği dolayısıyla işyeri bildirgesinin ancak tatili izleyen ilk iş gününde verilebileceğinden, tatili izleyen ilk iş gününde Sosyal Sigortalar Kurumuna verilmesi kaydıyla bu durumdaki işyeri bildirgeleri için idari para cezası uygulanmamaktadır. 1 Ancak, sadece Sosyal Sigortalar Kurumuna verilmesi durumunda ceza uygulanmamakta, postayla gönderilmesi durumunda yine önceden postaya verilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde posta yoluyla gönderilmesi durumunda sigortalı çalıştırmaya başlanmadan önce gönderilmediğinde idari para cezası uygulanması gerekmektedir. B. Çalıştırılan Sigortalıların Sosyal Sigortalar Kurumuna Bildirilmesi 506 sayılı Kanunda hem işverenlerin çalıştırdıkları sigortalıları Kanunda belirtilen sürelerde Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirmeleri, hem de sigortalıların çalıştıklarını 30 gün içinde Sosyal Sigortalar Kurumunun ilgili sigorta müdürlüğüne bildirmeleri mecburiyeti getirilmiştir. 1. İşverenlerin çalıştırılan sigortalıları bildirimi 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 6. maddesinde, “ Çalıştırılanlar, işe alınmalarıyla kendiliğinden "sigortalı" olurlar. Sigortalılar ile bunların işverenleri hakkında sigorta hak ve yükümleri sigortalının işe alındığı tarihten başlar. Bu suretle sigortalı olmak hak ve yükümünden kaçınılamaz ve vazgeçilemez. Sözleşmelere, sosyal sigorta yardım ve yükümlerini azaltmak veya başkasına devretmek yolunda hükümler konulamaz.” Denilmek suretiyle sigortalı olmayı gerektiren bir işte çalışanların hizmet akdinin başladığı andan itibaren Sosyal Sigortalar Kurumu kapsamında sigortalı sayılacakları belirtilmiştir. Yine 506 sayılı Kanununun 9. maddesinde,” İşveren, çalıştıracağı kimseleri, işe başlatmadan önce Kurumca hazırlanacak işe giriş bildirgeleriyle Kuruma doğrudan bildirmekle veya bu belgeleri iadeli-taahhütlü olarak göndermekle yükümlüdür. İnşaat işyerlerinde işe başlatılacak kimseler için işe başlatıldığı gün Kuruma veya iadeli taahhütlü olarak postaya verilen işe giriş bildirgeleri ile Kuruma ilk defa işyeri bildirgesi verilen işyerlerinde işe alınan işçiler için en geç bir ay içinde Kuruma verilen veya iadeli-taahhütlü olarak gönderilen işe giriş bildirgeleri de süresi içinde verilmiş sayılır.

SSK Genel Müdürlüğü Sigorta Primleri Tak. Tah.Dai. Başk.lığının 22.10.1999/768531 sayılı Genel Yazısı.

Dışişleri Bakanlığının sigortalı olarak yurtdışı göreve atanan personeli için işe giriş bildirgeleri ile, Kuruma en geç üç ay içinde gönderilir.” İfadesi ile sigortalıların hangi sürede bildirilmesi gerektiği belirtilmiştir. 1475 sayılı İş Kanununun 12. maddesinde, sürekli hizmet sözleşmelerinde, deneme süresinin en fazla bir ay olacağı, ancak bu sürenin toplu iş sözleşmeleriyle üç aya kadar uzatılabileceği hükme bağlanmıştır. Deneme süresi, tarafların bu süre içerisinde hizmet akdini bildirimsiz ve tazminatsız feshedebilmeleri için yapılmış bir düzenleme olup bu sürede çalışanların da Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirilmeleri gerekmektedir. Sosyal Güvenlik Destek Primine tabi çalışması gereken kişilerle ilgili 4447 sayılı Kanun ile herhangi bir değişiklik yapılmadığından bu kişilerin yine bir aylık süre içerisinde çalışmaya başladığını ilgili sigorta müdürlüğüne bildirmeleri gerekmektedir. Bazı işlerde sigortalı işe giriş bildirgelerinin verilmesi gereken süreler farklılık göstermektedir. Buna göre; a) Normal işyerlerinde çalıştırılan sigortalıları bildirme 25.8.1999 tarih ve 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanunun 9. maddesinde değişiklik yapılmış olup 08.09.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, İşveren, çalıştıracağı kimseleri, işe başlatmadan önce örneği Kurumca hazırlanacak işe giriş bildirgesiyle bildirmekle veya taahhütlü, iadeli taahhütlü veya APS ile postaya vermekle yükümlüdür. b) İnşaat işyerlerinde çalıştırılan sigortalıları bildirme 25.8.1999 tarih ve 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanunun 9. maddesinde değişiklik yapılmış olup 08.09.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, İnşaat işyerlerinde işe başlatılacak kimseler için işe giriş bildirgesinin işe başlatıldığı gün Kuruma verilmesi veya taahhütlü, iadeli taahhütlü veya APS ile postaya verilmesi gerekmektedir. Ancak, yasal düzenlemede ifade edilen “inşaat işyerleri” nin hangi tür işleri kapsadığı açıkça belirtilmemiştir. Örneğin devamlı işyeri dosyasından bildirilen hafriyat işlerinin, beton yol yapımı işlerinin, kanalizasyon borusu döşenmesi işlerinin, bina inşaatlarının elektrik, boya ve tesisat işlerinin inşaat işyerleri kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği yönünde herhangi bir açıklık bulunmamaktadır. Kanaatimizce, yasada devamlı veya mevsimlik inşaat işyeri ayrımı yapılmamıştır. Bu nedenle devamlı inşaat işyeri dosyasından bildirim yapılması durumunda, bu tür işyerlerinin de çalıştırdığı işçileri işe başlattıkları gün Sosyal Sigortalar Kurumu’na bildirmesi veya sigortalı işe giriş bildirgesinin taahhütlü, iadeli taahhütlü veya APS ile postaya verilmesi durumunda herhangi bir idari para cezası uygulanmaması gerekir. c) İlk defa işyeri bildirgesi verilen işyerlerinde çalıştırılan sigortalıları bildirme 25.8.1999 tarih ve 4447 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanunun 9. maddesinde değişiklik yapılmış olup 08.09.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Kuruma ilk defa işyeri bildirgesi verilen işyerlerinde işe alınan işçiler için işe giriş bildirgesinin en geç bir ay içinde verilmesi veya taahhütlü, iadeli taahhütlü veya APS ile postaya verilmesi gerekmektedir. Bazı sigorta müdürlükleri, işyeri bildirgesinde çalıştırılacağı belirtilen işçi sayısından fazla işçi için sigortalı işe giriş bildirgesi düzenlenmesi durumunda fazla olan işçiler için idari para cezası uygulamaktadır. Kuruma ilk defa işyeri bildirgesi verilen işyerlerinde işe alınan işçiler için işe giriş bildirgesinin en geç bir ay içinde verilmesi veya taahhütlü, iadeli taahhütlü veya APS ile postaya verilmesi durumunda idari para cezası uygulanmayacağı belirtildiğinden idari para cezası uygulanması gerekmektedir. Çünkü, işyeri bildirgesi verildikten sonra mesai saatleri süresince yeni işçi işe alınabilir. Bu durumda, Kanunun lafzına uygun olarak herhangi bir cezai işlem yapılmamalıdır. d) Dışişleri Bakanlığının sigortalı personeli bildirmesi

Dışişleri Bakanlığının sigortalı olarak yurtdışı göreve atanan personelinin işe giriş bildirgeleri, işe başladıkları tarihten itibaren en geç üç ay içinde Sosyal Sigortalar Kurumuna gönderilmesi gerekir. e) Sosyal güvenlik sözleşmesi akdedilmemiş ülkelerde Türk işverenler tarafından çalıştırılan Türk işçileri bildirme Sosyal güvenlik sözleşmesi akdedilmemiş ülkelerde Türk işverenler tarafından çalıştırılan Türk işçilerden topluluk sigortasına kabulleri yapılan kişilerin tescili için örneği Sosyal Sigortalar Kurumunca hazırlanan işe giriş bildirgesinin üç nüsha olarak düzenlenmesi ve en geç bir ay içinde Sosyal Sigortalar Kurumuna verilmesi gerekmektedir. f) Kara, deniz ve hava ulaştırma araçlarında görev yapan sigortalıları bildirme Yabancı ülkelere sefer yapan ulaştırma araçlarına sefer esnasında alınarak çalıştırılan kimselere ait işe giriş bildirgelerinin, araçların Türkiye'ye dönüşünden itibaren bir ay içinde Sosyal Sigortalar Kurumuna verilmesi gerekmektedir. Ancak, bu gibi bildirgelerin Kuruma verilme süresi, sigortalının işe alınış tarihinden itibaren her halükarda 4 ayı geçemeyeceği SSİY’nin 66. maddesinde hükme bağlanmıştır. Dönüş tarihinin tespitinde, deniz ulaştırma araçlarının ilk Türk limanına girdiği hava ulaştırma araçlarının ilk Türk hava meydanına indiği kara ulaştırma araçlarının ise, hudut kapılarından Türkiye'ye girdiği tarih esas alınmaktadır. 2. Gerçekdışı Sigortalı Bildirimi Herhangi bir hizmet akdine tabi olarak ve fiilen çalışmamakla birlikte, sigortalılığın sağladığı sosyal yardım ve hizmetlerinden yararlanmak üzere, bir işe giriş bildirgesiyle Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirilmesi uygulamada çok sık olarak karşılaşılan bir durumdur. Özellikle, pahalı ve uzun süreli bir tedavi gerektiren kronik hastalıklarda, tedavinin Sosyal Sigortalar Kurumu olanaklarıyla yaptırılmasını sağlamak üzere kişiler sigortalılık koşullarını taşımadıkları halde Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirilmektedirler. Ayrıca, bazı sigortalıların ise 506 sayılı Kanunun 85. maddesinde düzenlenen isteğe bağlı sigortanın en önemli koşulunun tescil olması nedeniyle, bu olanaktan yararlanmak isteyenler de sigortalı olarak bildirilmektedir. Bir kişiyi, fiilen çalışmadığı halde Sosyal Sigortalar Kurumuna bildiren işverenlerin bu bildirimleri nedeniyle Sosyal Sigortalar Kurumu tarafından gerçekdışı sigortalıya yapılan tüm sağlık giderleri 506 sayılı Kanunun 90. maddesi gereğince işverenden alınmaktadır. İşverenin yasal defterleri Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin 21. maddesi gereğince geçersiz sayılmakta ve bu sigortalıdan dolayı ödediği işveren payı da Sosyal Sigortalar Kurumuna irat kaydedilmektedir. Sigortalı sayılmayı gerektiren bir işte çalışmadığı halde, sigortalılığın sağladığı yardımlardan faydalanmak için Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirilen kişilerin bu muvazaalı durumları tespit edildiğinde Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirilen hizmetleri iptal edilmekte, kendisine Sosyal Sigortalar Kurumu tarafından yapılmış olan maaş ve diğer yardımlardan kaynaklanan ödemeler kanuni faiziyle istenmekte ve bu kişilerin ödemiş olduğu tüm primler Sosyal Sigortalar Kurumuna irat kaydedilmektedir. Bu kişiler hakkında ayrıca Türk Ceza Kanununun 343. maddesi gereğince ilgili Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulması gerekmektedir. D. İş Kazası ve Meslek Hastalığını Bildirim Yükümlülüğü 1. İşverenlerin iş kazalarını bildirim yükümlülüğü Sosyal Sigortalar Kanunu hükümlerine göre; a) Sigortalının işyerinde bulunduğu sırada,

b) İşveren tarafından yürütülmekte olan iş dolayısıyla, c) Sigortalının işveren tarafından görevle başka bir yere gönderilmesi yüzünden asıl işini yapmaksızın geçen zamanlarda, d) Emzikli kadın sigortalının çocuğuna süt vermek için ayrılan zamanlarda, e) Sigortalıların işverence sağlanan bir taşıtla işin yapıldığı yere toplu olarak götürülüp getirilmeleri sırasında, Meydana gelen ve sigortalıyı hemen veya sonradan bedence veya ruhça arızaya uğratan olaya iş kazası denilmektedir. 506 sayılı Kanunun 15. Maddesine göre işverenler, iş kazasına uğrayan sigortalıyı, Sosyal Sigortalar Kurumu tarafından işe el konuncaya kadar, sağlık durumunun gerektirdiği sağlık yardımlarını yapmakla yükümlüdür. 506 sayılı Kanunun 27. Maddesi, “İşveren, iş kazasını o yer yetkili zabıtasına derhal ve Kuruma da en geç kazadan sonraki iki gün içinde yazı ile bildirmekle yükümlüdür. Bu bildirme örneği Kurumca hazırlanan haber verme kağıtları doldurulup verilerek yapılır. İşverenin kasden ve ağır ihmali neticesi iş kazasını bu madde gereğince Kuruma zamanında bildirilmemesinden veya haber verme kağıdında yazılı bilginin eksik veya yanlış olmasından doğan ve ileride doğacak olan Kurumun zararlarından işveren sorumludur. Birinci fıkrada yazılı süre içinde Kuruma bildirilmeyen iş kazası dolayısıyla, bildirme tarihine kadar işveren tarafından yapılmış olan harcamalar kurumca ödenmez.” Şeklindedir. Buna göre, işverenlerin, iş kazasını o yer yetkili zabıtasına derhal Kuruma da en geç kazadan sonraki iki gün içinde yazı ile bildirmeleri gerekmektedir. Bu bildirme örneği Kurumca hazırlanan haber verme kağıtları doldurulup verilerek yapılır. İşveren; kasten veya ağır ihmali neticesi iş kazasını Kuruma zamanında bildirilmemesinden veya haber verme kağıdında yazılı bilginin eksik veya yanlış olmasından doğan ve ileride doğacak olan Kurum zararlarından sorumlu tutulmaktadır. Kanun hükmü gereğince kazadan sonraki iki gün içinde Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirilmeyen iş kazası dolayısıyla, bildirme tarihine kadar işveren tarafından yapılmış olan harcamalar Kurumca işverene ödenmemektedir. 2. İşverenlerin meslek hastalığını bildirim yükümlülüğü Sosyal Sigortalar Kanununun 11/B fıkrasında meslek hastalığı, “sigortalının çalıştırıldığı için niteliğine göre tekrarlanan bir sebeple veya işin yürütüm şartları yüzünden uğradığı geçici veya sürekli hastalık, sakatlık veya ruhi arıza halleri” olarak tanımlanmıştır. Sosyal Sigortalar Kanununa göre tesbit edilmiş olan hastalıklar listesi dışında herhangi bir hastalığın meslek hastalığı sayılıp sayılmaması üzerine çıkabilecek uyuşmazlıklar, Sosyal Sigorta Yüksek Sağlık Kurulu'nca karara bağlanmaktadır 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 28. maddesine göre işveren, bir sigortalının meslek hastalığına tutulduğunu öğrenirse veya durum kendisine bildirilirse bunu, örneği Kurumca hazırlanan haber verme kağıdı ile ve öğrendiği günden başlayarak iki gün içinde Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirmekle yükümlüdür. Bu yükümlülüğü yerine getirmeyen veya haber verme kağıdında belirtilen bilgiyi kasten eksik veya kasten yanlış bildiren işveren hakkında 27. maddenin ikinci fıkrası hükmü uygulanır. Bu yükümü yerine getirmeyen veya haber verme kağıdında belirtilen bilgiyi kasten eksik veya kasten yanlış bildiren işveren hakkında 27. maddenin ikinci fıkrası hükmü uygulanarak Sosyal Sigortalar Kurumu zararlarından sorumlu tutulmaktadır. E. İşyerlerinde Tehlike Sınıf ve Değişikliklerine Dokunabilecek Değişiklikleri Bildirim Yükümlülüğü

506 sayılı Kanunun 73. maddesinin (A) fıkrası uyarınca prim nispeti, işyerinin prim tarifesine göre tesbit edilmektedir. İş kazalarıyla meslek hastalıkları sigortası primi, yapılan işin iş kazası ve meslek hastalığı bakımından gösterdiği tehlikenin ağırlığına göre % 1,5 dan, %7' ye kadar değişmektedir. İş kolları, tehlikenin ağırlığına göre sınıflara, bu sınıflar da özel iş şartlarına ve tehlikeyi önlemek için alınmış olan tedbirlere göre derecelere ayrılır. 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 76. maddesinde işverenler, işyerlerinin tehlike sınıf ve derecesine dokunabilecek her türlü değişiklikleri bir ay içinde Kuruma yazı ile bildirmekle yükümlü tutulmuştur. Tehlike sınıf ve derecesini dokunabilecek değişiklik bir ay içinde bildirilirse bu konuda Kurumca verilecek karar, değişikliğin meydana geldiği tarihten sonraki ay başından uygulanır. Tehlike sınıf ve derecesine dokunabilecek değişiklik bir ay içinde bildirilmezse: a) Tehlike sınıfı yükseliyorsa, değişikliğin meydana geldiği, b) Tehlike sınıfı alçalıyorsa, değişikliğin Kurumca öğrenildiği, Tarihler esas alınmak ve bu tarihlerden sonraki ay başından uygulanmaktadır. III. SİGORTALILARIN BİLDİRİM YÜKÜMLÜLÜKLERİ A. Sigortalıların Çalışmaya Başladıklarını Sosyal Sigortalar Kurumuna Bildirmesi 4447 sayılı Kanunun 16. maddesiyle 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununa Ek 40. Madde eklenmiş ve Bu Kanunun 2 nci maddesine göre sigortalı sayılanlar, çalışmaya başladıklarını işe başladıkları tarihten itibaren 30 gün içinde “sigortalı bildirim belgesi” ile Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirmeleri hükme bağlanmıştır. Sigortalı tarafından iki nüsha olarak doldurulan belge Sosyal Sigortalar Kurumunca alınıp genel evrak numarası işlendikten sonra bir nüshası sigortalıya geri verileceği ifade edilerek sigortalının bildirimi ile işverenin bildirimleri arasında farklılık olduğu takdirde, durum Sosyal Sigortalar Kurumunca iadeli taahhütlü bir yazıyla işverene bildirileceği, İşverence 7 gün içinde cevap verilmemesi halinde yapılacak araştırma ve inceleme sonucuna göre gerekli işlem yapılacağı belirtilmiştir. Ancak sigortalıların “sigortalı bildirim belgesi”ni ilgili sigorta müdürlüğüne vermemelerinin herhangi bir cezai müeyyidesi bulunmamaktadır. Kanunla kurulu sosyal güvenlik kurumlarından malullük veya emekli aylığı almakta iken 506 sayılı Kanuna tabi sigortalı bir işte çalışanların, yeniden çalışmaya başladıklarını Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirmeleri gerekmektedir. B. İş Kazası Olaylarında Sigortalıların Bildirim Yükümlülükleri 506 sayılı Kanunun 17. maddesi 1. fıkrasına göre, iş kazasına maruz kalan sigortalının bu durumu en geç kazadan sonraki gün içinde işverene veya Kuruma bildirmesi gerekmektedir. IV. SONUÇ Sosyal sigortalar Kanunu’nda özellikle işverenlere bir çok yükümlülük getirilmiş ve bu yükümlülüklere uymamanın müeyyideleri oldukça ağır tutulmuştur. Oysa, sigortalıların 4447 sayılı Kanunla getirilen çalışmaya başladığını bildirme (Bu bildirime uymamanın müeyyidesi bulunmamaktadır) ve 506 sayılı Kanunun 17/1. fıkrasında düzenlenen iş kazasını işverene bildirme mecburiyeti dışında bildirim yükümlülüğü bulunmamaktadır. İşverenlere getirilen bu sorumlulukların azaltılması ve idari para cezalarının hafifletilmesi yerinde olacaktır. Ayrıca, çalışmaya başladığını SSK’na bildirmeyen sigortalılara da bir takım caydırıcı müeyyideler getirilmelidir.

ELEKTRONİK TİCARET VE UYGULAMALARI UĞUR BÜYÜKBALKAN Yeminli Mali Müşavir/ Türmob Genel Sekreteri Çağımızda artık yeni elektronik dünya (new electronic world) geçerlidir. Bilgi teknolojisindeki hızlı gelişmelere, internet yoluyla elektronik networka girişteki yaygın uygulamalara rağmen, bu süreçlerin ticari işlemlerde kullanımı bugün için ilk aşamaları oluşturmaktadır. Ancak bu ilk aşamalar bile bizlere geleceğin rotasını çok iyi bir şekilde gösteriyor. Dijital çağın köşe taşını hiç kuşkusuz internet oluşturuyor. Dijital çağın ticaret şeklini ve anlayışını ise elektronik ticaret belirleyecek. Bilgi ve iletişim teknolojilerinin hızla gelişmesi dünyada sınırları aşan ölçülerde mal ve hizmetlerin tüm piyasalara yayılmasına yol açmıştır. Web sayfaları sayesinde işletmeler ürün ve hizmetlerini tüm dünyaya tanıtabilme olanağına sahip olmuşlardır. Pek çok insan finans sektöründen, eğlence sektörüne kadar hemen her alanda web sayfalarının sağladığı geniş olanaklardan yararlanabilmektedir. Böylece daha önce tahmin edilemeyen bir global piyasa dijital dünyada sarsılmaz bir hakimiyet kurmak üzere yerini sağlamlaştırmaktadır. Öte yandan elektronik ticaretin sağladığı bu geniş ve sınırsız olanaklar yerel işletmeleri ve uluslararası ticareti hızla dönüştürme eğilimindedir. Bu süreç sadece işletmeleri değil, aynı zamanda tüketicileri de etkilemektedir. Elektronik ticaret tüketicilere, sınırsız ölçülerde mal ve hizmet çeşitliliğine ulaşma imkanı sağlamaktadır. Böylece elektronik ticaret küresel ticaret için hayal edilemeyecek büyüklükte olanaklar sağlamaktadır. Böylesine sınır tanımadan gelişimini sürdüren, dijital çağın ticaret sistemi olan elektronik ticaretin elbetteki çeşitli sorunlarıda vardır. Bunların başında güvenlik, vergi ve kuralların saptanmamış olması yatmaktadır. Temelde elektronik ticaretin boyutları ulusal ve uluslararası bir işbirliğini gerektirmektedir. Burada oluşturulması gereken politikanın temelinin piyasa odaklı bir temele dayandırılmasıdır. Kuralları ve sistemi piyasa odaklı kurup oyunun kurallarına müdahale etmeksizin, saptanan kurallarla oyunun devamlılığını sağlamak tüm hükümetlerin temel görevidir. Elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusu en çok tartışılan ve çözüm bulmakta zorlanılan konuların başında gelmektedir. Elektronik ticarette muhasebecilik, mali müşavirlik mesleğini gerçekleştirenlere düşecek olan en önemli görev ise sistemin denetimidir. Dijital teknolojiyi kavrayıp, denetleme görevine bugünden hazırlanmamız gerekiyor. Elektronik ticaretin giderek yaygınlaşması ve işletme hayatına girmesi, işletme bilimine de yeni kavramları kazandırmıştır. Bu kavramların hemen, hemen hepsi belki şuan için muğlak ve deneme aşamasında olan kavramlar olmasına rağmen daha şimdiden pek çok işletme bilimci tarafından rağbet görmüş ve uygulamada kendini göstermeye başlamıştır. Bu kavramlardan şuan için en kayda değer olarak gözükenleri ve uygulamada kendine çok kolay yer bulanları, E-Lance, E-Engineering ve E-marketing kavramladır.

E-LANCE KAVRAMI Elektronik ticaret, dünyayı etkilediği şu günlerde e-lance diye isimlendirilen bir kavramı da beraberinde getirmiştir. Peki nedir bu kavram ve uygulaması? Bu kavram, henüz çok yeni bir kavramdır ve henüz yaygın olarak uygulamada yerini bulmuş bir kavram değildir. Bu kavram kısaca şunu ifade eder, kişilerin yaptıkları işleri internet boyutuna taşımasıdır. Daha da açıklayacak olursak herhangi bir işle meşgul olan insanların bu yaptıkları hizmetleri internet üzerinden yapması ve müşterilerine internet üzerinde ulaşıp, onlardan siparişlerini internet üzerinden alıp yine onlara istediklerini ürünü internet üzerinden temin etmeleridir. Bu kavramla, daha düne kadar yaptıkları el emeklerini pazarlamakta zorluk çeken insanlar kendilerine daha kolay müşteri buluyor ve mamullerini daha kolay pazarlayabiliyorlar. Sanayi devrimiyle birlikte şehirden uzak fabrikalara, şehir merkezinde yoğun iş temposuna mahkum olan beyaz yakalılar kendilerini daha rahat hissetmek ister ve bu rahatlığı çeşitli esnek çalışma saatlerinde ararlardı. O dönemlerde özgürce ve esnek bir şekilde çalışan ve dışarıdan yazı yazan gazetecilere imrenerek bakılırdı. Artık günümüzü teknoloji çağı diye adlandıracak olursak, bütün bu teknoloji ve organizasyon yapıları insanların çalışma saatlerini daha esnek hale getiriyor. Avukatlar, muhasebeciler, grafikerler ve daha pek çok meslek grubunda çalışan insanlar “kadrolu çalışan” kimliklerinden sıyrılıp “e-lancer” lara dönüşüyorlar. İşte yükselen bu yeni organizasyon şekline ise “elance economy” deniyor. Artık “e-lancer” denilen tam donanımlı bilgi çalışanları, emeklerini elektronik ortamda pazarlıyor, rekabetçi bir ortamda internet üzerinde yapılan ihalelere katılabiliyorlar. Bu yeni kavramın isim babası ise MIT (Massachusetts İnsute of Technology) profesörlerinden Thomas Malone’dur. Malone, elektronik olarak birbirine bağlı, serbest çalışan insanların bir araya getirdikleri toplulukları “e-lancer’lar” olarak ifade ediyor. Teknolojiyi yakından tanıyan bu insanlar, günlük, haftalık, aylık ve daha uzun projeler için birbirleri ile çalışıyor. Proje bitiminin ardından, bu topluluklar dağılıyor ve yeni projeler için yeni takımlar kuruluyor. Amerika’da “e-lancer”larla iş bulmak, onları bir araya getirmek amacıyla kurulmuş bir çok site var ve bu sitelerin sayısı her geçen gün daha da artıyor. Bu kurulan sitelerde kendini “-lancer” olarak gören insanlara işletme bilimi profesörleri tarafından danışmanlık hizmeti veriliyor. Sistemin nasıl işlediğine gelince, sistem her şeyden önce yeni bir organizasyon yapısı ve bu organizasyon bazı “e-lance” siteler tarafından hazırlanıyor. Siz eğer “e-lancer” olmak istiyorsanız önce kendini tanıtan bir cv hazırlayıp bu siteye gönderiyorsunuz sonra onlardan size beraber çalışabiliriz onayı gelirse, ayrıntılı olarak kendinizi onlara tanıtıyor ve yaptığınız işlere dair örnekler gönderiyorsunuz. Böylece onlarda size ait olan bu bilgileri yayınlıyorlar. Diğer taraftan müşteri yaptırmak istediği bir iş olduğunda yine bu siteye geliyor ve başvuruyor. Bu başvurunun ayrıntıları ve yaptırılmak istenen işin koşullarına dair her türlü bilgi sizinle beraber sizinle aynı iş kolunda çalışan diğer “e-lancer” lara e-mail ile bildiriliyor ve bir ihale acılıyor. Bunun üzerine sizde eğer bu işi almak istiyorsanız bu ihaleye katılıyorsunuz. Sistemin temel işleme şekli bu. Tabi bazı “elancer” sitelerinde farklı uygulamalarda gözüküyor fakat temel aynı prensipler üzerine oturtulmuş.

E-lancer olarak çalışabilecek insanların profiline kısaca değinecek olursak, bu insanlar tam donanımlı ve şahısları adına ve esnek çalışma saatlerinde çalışmak isteyen insanlardan oluşuyor. Web tasarımcıları, grafik tasarımcıları, gazeteciler, bilgisayar programcıları, yönetim danışmanları ve hatta muhasebeciler bile farklı yeteneklerini kullanarak “e-lancer” olabilirler. Uzmanlar, internet üzerinden gelişen bu yeni kavramı 21’inci yüzyılda organizasyonların bambaşka bir yapıya bürünmesine neden olacağını söylüyor. “Altın yakalılar” olarak tanımlanan ve belli bir konuda ileri derecede uzmanlık sahibi insanlara duyulan ihtiyaç çok artacak. Dolayısıyla, bu insanlardan maksimum fayda sağlamak, onlarla en verimli şekilde çalışmak gerekecek. Bir uzmanın boşa geçen her saati şirketine büyük maliyetler yükleyecek. Bu nedenle, geleceğin şirketi çok elastik bir yapıda olacak. Özel projeler için bağımsız profesyoneller bir araya gelecek. Böylece çok sayıda insanın uzmanın sürekli olarak çalıştırılması gerekmeyecek. Bağımsız “e-lancer” lar arasındaki iletişim ve bilgi alışverişi çok üst seviyelerde olacak. Ayrıca, çalışanların farklı organizasyon yapılarında kendilerine uygun kariyer edinme şansı artacak. Gelecekte bu “e-lancer” kavramı daha da gelişebilir. Bunun böyle olacağını gösteren bir çok delil var. Bunlardan bazılarına değinecek olursak şunları söyleyebiliriz. Büyük şirketlerin kontrolündeki nakit akış miktarı artıyor, ancak asıl iş aktivitelerindeki kontrol güçleri düşüyor. Bundan 20-30 yıl evvel çalışan nüfusun büyük bir çoğunluğu büyük şirketlerde istihdam olurken, şimdi bu oran çok daha geriye düşmüştür. Çalışanlar küçük şirketlere geçmek, bağımsız çalışmak veya kendi işlerini kurmak üzere büyük firmalardan ayrılıyor. Kısaca insanlar daha fazla özgürlük ve çalışma saatlerinde esneklik istiyor. Bunun sonucunda da kaçınılmaz olarak, “elance economy” geleceğini sağlamlaştırıyor. E-ENGİNEERİNG KAVRAMI Son on yılın en gözde yönetim tekniklerinden biri hiç kuşkusuz “re-engineering” olmuştu. Tüm iş süreçlerinin yeniden tanımlayarak, maliyetleri aşağı çeken ve sonuçta karlılığı artıran bu model, dünyanın hemen, hemen her yerinde büyük ilgi görmüştü. Pazarda ayakta kalmak ve rekabet yarışında öne geçmek isteyen her şirket, organizasyonunu, “re-engineering” çerçevesinde oluşturmaya çalıştı. Ancak son birkaç yıldır yani, şirketlerin yavaş, yavaş e-ticarette yerini alması ile yeni bir kavram ortaya atılmaya başlandı. Bunun sebebi ise tabi ki, e-ticaretin işletme organizasyonlarını tamamen değiştirmesiydi. Bu e-ticaret akımının ilk hissedildiği anlarda şirketler sadece kendilerini tanıtan bir web sitesi açmayı yeterli bulurken, zamanla e-ticaret öylesine gelişti ki şirketlerde bunun önemini anlamaya başladıkları için web sitesiyle işin bitmeyeceğini de anladılar ve organizasyonlarını yenilemenin zamanı geldiğine inandılar. İşte internet çağının getirdiği bu yeni iş ortamı, klasik “re-engineering” tanımını da yetersiz kılmaya başladı. İşletmeler her sürecin içine e-ticaret ortamının sızması, “re-engineering” ten “eengineering”e geçiş olarak isimlendiriliyor. Bu kavramı ortaya atan kişi ise Prof. Clayton Christensen. Bu profesör, internet ekonomisi içinde şirketlerin bu yükselen fırsatları yakalayabilmesinin mevcut iş modeliyle mümkün olmayacağını savunuyor. Ona göre, bu yeni oluşumu yakalayabilmek için mutlaka farklı bir şirket ve iş modeli kurmak gerekiyor. İnternet üzerinden iş yapmanın organizasyonları nasıl etkilediği ve iş yapma kurallarını değiştirmesi konularında tüm dünya yönetim çevrelerinde merak uyandıran çalışmalar yapan Christensen “reengineering”i, yerleşik bir organizasyonda en karlı müşteri tabanına seslenen ve farklı, farklı 3

süreçler içeren bir yapılanma biçimdir diye tanımlıyor. “E-engineering” ise, zaten var olan bir organizasyon yapısını bu yeni yapıya uyarlama olarak tanımlıyor. Bütün şirketlerin internet etrafında iş modelleri geliştirmesi çok aptalca olabilir. Örneğin, bir sigorta şirketinin bütün şubelerini kapatıp sadece web üzerinden müşteri toplamaya çalışması ve var olan müşterilerine hizmet vermeye çalışması yetersiz kalacaktır. Buda bize henüz tam olarak bir eticarete geçişin var olmadığını gösterir. Kısaca daha pek çok sektör için normal şekilde ticaret yapmak çok karlı olabilmektedir. Bundan dolayı da bir işletmenin normal ticareti bırakıp tamamen kendini e-ticarete vermesi hiç de doğru olmaz. Fakat internetle beraber büyüyen neslin gelecekte normal ticaretten çok e-ticaret rağbet göstermesi de kaçınılmazdır.

Kaynakça E- Ticaret, TÜRMOB Yayınları, Yayın No 134 Yeniden Yapılanma, A. Nur Nalıncı, Ümit Yayıncılık Bilgi Ekonomisinde Elektronik Ticaret, İTO Yayınları

DÜNYA’ DA ve TÜRKİYE’ DE FUTBOL KULÜPLERİNİN FİNANSMANI Şakir DORUKKAYA Baş Hesap Uzmanı 1- GİRİŞ Dünyada ve ülkemizde futbol, günümüzün en gözde endüstrilerinden biri haline gelmiştir. Bu endüstriye yapılan yatırımlar kulüpler ve futbolcularla sınırlı kalma boyutunu aşmış olup artık eğlence, medya, müşterek bahis, spor malzemeleri, ulaşım, turizm sektörü de doğrudan yada dolaylı olarak bu endüstrideki gelişmeleri izlemekte ve yararlanmaktadır. Dünyada pek çok medya kuruluşu futbol endüstrisi ile yakından ilgilenmeye başlamıştır. İngiliz Sky Televizyonu (British Sky Broadcasting) Rupert Murdoch ile İngiltere’ nin en büyük kulübü Menchester United’ i alabilmek için teklifte bulunmuş ancak İngiliz Tekel ve Birleşmeler Komisyonu (Monopolies and Mergers Commision) bu satın almayı kamu yararına aykırı bulduğu için izin vermemiştir. Ancak, İngiliz Premier Liginin TV yayın hakkının satışı ile ilgili olarak İngiltere, “Haksız Rekabeti Önleme Kurulu” kararının kısa zamanda sonuçlanacağını beklemektedir. Londra merkezli bir yatırım şirketi olan Enic’ in özellikle İngiltere dışındaki kulüplere yönelik bu kulüplerin satın alma girişimleri sonucu oluşan durum, İngiliz Spor Uzlaşma Kurulun’ nun gündemindedir. Bir Kurumun yada kişinin aynı anda üç-dört kulübe birden sahip olmasının rekabet hukuku anlamında mümkün olmadığı tartışma konusudur. Enic’ in yüzde 36’ lık kısmını elinde bulunduran girişimci Joseph Lewis, dört ayrı kulüple ilgilenmektedir. Bu kulüpler şunlardır; AEK Athens : Enic, çoğunluk hisselerini 5 milyon sterline almıştır. Glasgow Rangers : Enic, kulübün yüzde 25’ lik hisselerini almak için 40 milyon poundluk bir “option” anlaşması imzalamıştır. Vicenza Slavia Prag Enic’ in İngiltere dışındaki kulüplere yönelmesinin nedeni bu kulüplerin İngiliz kulüplerine göre daha ucuz olmasıdır. Örneğin; Enic’ in satın almak üzere harekete geçtiği, Leicester City kulübü kapasite olarak Vicenza ile aynı olmasına karşın kulübün değeri hemen hemen Vicenza’ nın üç katı olduğu için alımından vazgeçilmiştir. Enic şirketi ile ilgili bir diğer önemli gelişme ise, ABD’ nin medya ve eğlence sektörü devleri ile yakın bir tarihte birleşeceği yönündeki haberlerdir. Galatasaray, Fenerbahçe, Beşiktaş spor kulüpleri, artan transfer harcamaları karşısında tedbirler geliştirmeye çalışmaktadırlar. 2- SORUN BELLİ ÇÖZÜM KARMAŞIK Ancak, ülkemizde çok sayıda kulübümüz, mali yapılarındaki ciddi sıkıntıları dile getirmelerine karşın bunları nasıl çözebileceklerini bilememektedirler. Bazı kulüplerin profesyonel olmayan örgüt yapıları ve profesyonel yönetici ihtiyaçlarının karşılanamaması, uzun vadeli çözüm önerilerine yönelimi engellemektedir. Kulüplerin önemli bir kısmının dernek şeklinde örgütlenmesi ve her iki yılda bir yöneticilerin değişmesi, kulüpleri uzun vadeli hedeflerden uzaklaştırmaktadır. Sağlıksız örgüt yapılarına ve mali kaynak yetersizliğine rağmen kulüplerimizin sayıları 205 civarındadır. Ülkemizde durum böyleyken, sportif ve ekonomik olarak futbolun en gelişmiş ülkelerinden biri kabul edilen İngiltere’ de ise mevcut ekonomik koşulların 92 profesyonel kulübü geliştiremeyeceği ve desteklemeyeceği, kulüplerin rekabet yapılarını artırmak için birleşmelerinin tavsiye edildiği bilinmektedir.

Ülkemizde özellikle Galatasaray, Fenerbahçe ve Beşiktaş spor kulüpleri artan transfer harcamaları ve aşırı borçlanma karşısında görüş ve tedbirler geliştirmeye çalışmaktadırlar. Özellikle Galatasaray şirketleşme konusunda önemli adımlar atmıştır. Ancak bu büyük kulüpte bile gurur verici sportif başarılara rağmen, finansman ve borç ikilemi konusunda önemli tartışmalar mevcuttur. Yönetim olarak bu konuda oldukça ileri bir aşamada olduklarını belirtmek gerekir. Galatasaray Spor Kulübü, iki alt şirket kurarak sorunlarını aşma gayreti içerisindedir. İlk kurulan şirket olan, Galatasaray Spor Kulübü Yatırımlar A.Ş. ile ürün ve marka geliştirme işlemleri yapılmakta, Diğer bir şirket olan Stad A.Ş. ile Ali Sami Yen Stadyumu’ nun büyütülmesi ve modernleştirilmesi hedeflenmektedir. Medyaya da çokça yansıtıldığı gibi projelendirilen Ali Sami Yen Stadyumu için yurtdışından kredi bulunmaya çalışılmaktadır. En son olarak AIG Şirketi ile yapılan anlaşma kamu oyunca bilinmektedir. Doğal olarak kredi şartları ve uygulanma koşulları, bir tartışma ortamını oluşturmaktadır. Fenerbahçe’ de organizasyon ve finansman modellerine ilişkin çalışma içerisindedir. Bilindiği kadarıyla; öncelikle 1907 Fenerbahçeliler Derneği tarafından yapılan ve genişletilen araştırmalar da bu kulübümüzde daha büyük hedeflere ulaşma gayretindedir. Kulüp yöneticilerince de, futbol kulüplerinin dernek şeklinde organize olmalarından doğan sorunları gidermek için yeni bir Spor Kulüpleri Kanun Tasarısı’ na ihtiyaç vurgulanmaktadır. Yöneticilerce, trilyonluk bütçesi olan kulüplerimizin dernekler yasası hükümlerine göre yürütülemeyeceği ifade edilmekte ve bu bağlamda kulüp içinde sorulan bir soru; “şirketleşme iyi de yetki kimde olacak” ifadesinde kendini bulmaktadır. Bir diğer büyük kulübümüz, Beşiktaş yönetiminin de aslında şirketleşmeye uzak olmadığı ve kulübün ürünlerinin değerlendirilmesi için oluşturulan bir şirketin bulunduğu bilinmektedir. Ayrıca, bu bağlamda Galatasaray, Fenerbahçe ve Beşiktaş kulüplerinin kendi aralarında görüşmeler yaparak, ürünleri açılacak bir ortak mağazada birlikte değerlendirilmesini düşündükleri bilinmektedir. Beşiktaş kulübünde de profesyonel futbol takımının varlık ve borçları ile anonim şirket haline dönüştürülmesi fikri ağır basmaktadır. Yine kulüp yöneticilerinin bazılarınca, mal varlığı fazla olarak bilinen bu kulübümüzün gayrimenkullerinin gayrimenkul yatırım ortaklığı şeklinde değerlendirilmesi ve daha sonra halka arz yönetimine başvurulması kongre bildirilerinde ve yönetici açıklamalarında yer almaktadır. Üç büyük kulübün ve diğer kulüplerimizin en önemli gelir kaynağının ise TV şirketleri ile imzalanan yayın hakkı satışları oluşturmaktadır. Üç büyük kulübümüzün yöneticileri havuzdan büyük payın kendilerine verilmesi gerektiğini ancak bu payın çok yetersiz olduğunu belirtmektedirler. Kulüplerimizin finansal kaynakları ve yapılması gerekenleri aşağıdaki biçimde özetleyebiliriz. 2.1. Kulüplerin Finansal Kaynak Yapıları Kulüplerin finansal kaynak gereksinimleri dünyanın en gelişmiş kulüplerinden, en zayıf kulüplerine varıncaya değin artan boyutlarda devam etmektedir. Ülkemizde ki kulüplerin dernek yapılarından kaynaklanan ve sadece aidatlara ve kulüp yöneticilerinin karşıladığı hibe ve bağış yöntemlerine dayanan anlayış bir anlamda demode olmuştur. Kulüplerin borçlanmaya dayanan diğer bir finansman şekli de, dernek biçiminde örgütlenen kulüpler için kapasite olarak sınırlı olmuştur. Kulüpler, ya yönetici konumunda olan kişilerden borçlanmışlar yada yöneticilerin şahsi kefaleti ile bankalardan borçlana gelmişlerdir. İngiltere’ deki pek çok futbol kulübü ve Ajax’ ın, borçlanma yoluyla kaynak sağlama başarısı TV yayın hakkı gelirleri çok önemli bir finansman kaynağıdır. Ancak ülkemizde büyük kulüplerimiz ile küçük kulüplerimizin havuzdan alınacak paylar konusunda farklı görüşleri bulunmaktadır. 2.2. Nasıl Bir Finansman Yapısı Ülkemizdeki kulüplerin dernek yapıları içinde örgütlenmeleri ile giriştikleri iktisadi faaliyetler ve harcamalar nedeniyle, ceket dar gelmekte ve kulüplerimiz finansal zorlukları aşmak için kendilerine özgü birtakım modeller geliştirmeye çalışmaktadır. Bu da standart dışı hukuki ve yönetsel bağlamda sıkıntı yaratacak bazı soruları ortaya çıkarmaktadır. Bu yüzden yeni bir “Spor Kulüpleri Kanun Tasarısı” ile kulüplerimizin önünü açacak mevzuat değişikliğine ihtiyaç vardır. 2

Şirketleşme, dernek yapılarının bir çeşit alternatif modelidir. Kurumsallaşma ve profesyonelleşmeyi sağlama açısından önemli bir organizasyondur. Ayrıca, şirketleşme ile birlikte kulüplerin Dernekler Kanunu’ na tabi olmaları dolayısıyla, daha önce bu statüleri gereği yapılamayan bir çok ticari faaliyet yapılabilir hale gelecek, gelir kaynakları çeşitlendirilecek düzenli bir nakit akımı sağlanacaktır. Şirketleşme modelleri ise aşağıdaki biçimde özetlenebilir. -

Kulübün doğrudan şirket kurması yada kurulmuş şirkete ortak olması Ürünleştirme şirketi Gayrimenkul yatırım ortaklığı Yatırım şirketi

Halka açılma günümüzde birçok şirketin ucuz maliyetli fon elde etmek amacıyla başvurduğu bir yöntem haline gelmiştir. Futbol kulüpleri için halka açılma, şirketleşmenin bir sonucu değil yalnızca şirketleştikten sonra Genel Kurulca onay verilmesi durumunda uygulanabilecek bir alternatif finansman aracıdır. Günümüzde şirketleşmeyi bir anda kulüplerin tüm finansal sorunlarını çözen sihirli bir araç olarak düşünmek doğru değildir. Şirketleşmeyi, kulüplerin yapabileceklerine yasal baz oluşturan bir yapı olarak düşünmek gerekmektedir. Ancak, bazı kesimlerce dile getirilen ve geleneksel bir yapıya sahip olan kulüplerimizin genel kurullarınca hissedilen, spor duygusunun önüne paralı insanların tekel kuracakları bir ticari işletme olgusu olarak hissedilmesi yada halka açılmasıyla birlikte hisselerin rakip ellere yada yabancıların eline geçebileceği tereddütleri çok fazla abartılmamalı ve tedbirleri olan sıkıntılar olarak değerlendirmek gerekmektedir. Galatasaray Spor Kulübünün izlediği yöntemler dikkate alınması gereken modeller olarak algılanmalıdır. Yüzde 51 yada daha büyük bir oranda, spor kulüplerimizin ortak olarak değerlendirilebileceği ve imtiyaz tanınan bazı hisselerin söz konusu olabileceği bir şirket modeli söz konusu olabilir (Ancak, bu konuda kişisel görüşümüz, Spor Kulüpleri Kanunu ile yapılacak bir düzenleme ile konunun daha açık ve yasal bir yapıya kavuşturulması gereğidir). Bu tür bir şirket ile kulüplerimiz her türlü forma yada ürünleştirme faaliyetlerine girişebilirler, kanaatindeyiz. Kulüplerin elinde bulunan gayrimenkuller ile ya doğrudan mülkiyetlerinde bulunan yada uzun süreli kiralama (irtifak hakları) ile edinilen stadyumların konumu ile ilgilidir. Bu gayrimenkuller ile bir GYO kurulabilir. Özellikle irtifak hakkına konu stadyumların değerlemesi ve SPK ile ilgili dikkat edilmesi gereken noktalar olacaktır. Özellikle kulüplerimizin şirketleşmeyi sağladıktan sonra halka arz edilecek hisseler konusunda, Sermaye Piyasası Kurulu’ nca yerine getirilmesi gereken üç yıl asgari kar koşulu, bilanço aktif değeri ve cari karın miktarı dikkat edilmesi gereken unsurlardır. Bu yüzden şimdiye değin hiçbir kulübümüzün halka arz yoluna başvurmaması tesadüfi değildir. Sağlıklı bütçe ve bilanço yapısı, değerleme sorunları açısından birikim gerektirmektedir. Borçlanma da bu yönde ciddi bir engeldir. Ancak bu finansman kaynakları olmadığı takdirde de çok önemli sportif başarıların oluşması, bu yapıda olası görülmemektedir. Zira, taraftarın kulübünden beklediği ülke içi ve Avrupa çapında sportif başarıdır. Sadece sportif başarıda geleceği aramak uzun vadede yanıltıcı olacaktır. Bunun için sağlam bir mali yapıyı gözeten ancak kesinlikle yöneticilerin plana dayanan hedefler üretmesinin zorunluluk olduğu artık bir vakıadır. Kulüplerimizin stadyumları ticari bir merkez ve “fun club” haline getiren bir değişikliği benimsemeleri, kombine bilet satışlarında daha yüksek tutarları amaçlayan bir yapı içinde olmaları neredeyse bir zorunluluk haline dönüşmüştür. Türkiye Futbol Federasyonu’ nun da kulüpleri bu konuda teşvik edici, yasal mevzuattaki eksiklikleri giderici değişiklikler için çaba sarf etmesi gerekmektedir. Yine kanaatimizce, Futbol Federasyonu’ nun kulüplerin borçlanma sorunlarını yakından izleyici, giderleri gelirlerini çok aşan ve bunu devamlı bir biçime dönüştüren kulüpleri ikaz edici tedbirlere yönelmesi gerekmektedir. Zira son UEFA kararları doğrultusunda aşırı borçlanmaya giden kulüplerin 2001 sezonundan itibaren Avrupa 3

kupası ve Şampiyonlar Ligi müsabakalarına alınmama olgusu şok biçimde değerlendirilmelidir. Buda bu kulüplerin mali yapılarını bağımsız denetim kuruluşlarınca gözden geçirilmesini zorunlu kılacak niteliktedir. Kulüplerimizin “Tek Düzen Hesap Planı” adı verilen standart bir kayıt sistemine geçmeleri hem kendilerinin faaliyetlerini doğru izlemeleri hem de yöneticilerin gereken denetlemeyi yapabilmeleri açısından yararlı olacaktır. Manchester United başta olmak üzere, dünyanın sayılı futbol kulüpleri bu aşamalardan geçmiş ve bu konuda önemli başarılar elde etmektedir. Değerleme konusu da bu bağlamda çok önem arz etmektedir. 3- TÜRMOB ve “AVRUPA BİRLİĞİNE GİRİŞ SÜRECİNDE TÜRK FUTBOLUNUN GELECEĞİ” PANELİ Öte yandan birkaç ay önce (10 Mayıs 2000) tarihinde İstanbul’ da TÜRMOB’ un koordinatörlüğünde daha çok futbolun kurumlaşması ve vergisel sorunlarına ilişkin bir panel düzenlendi. Bu panel oldukça ilgi topladı ancak çok az sayıda bazı meslek mensubunca TÜRMOB’ un bu konuda rol alması fonksiyonel olarak tartışıldı. Bilindiği üzere spor olgusu ve özellikle futbol, hangi meslek gurubundan olursa olsun herkesin sevgi ve ilgi odağıdır. Ayrıca, yukarıdaki bölümler de açıkladığımız üzere futbol endüstrisinde konuşulan rakamların ve finansman olgusunun ne denli önem taşıdığı gerçeği izahtan varestedir. Bazı ülkelerde bu konuyla ilgili ekonomik girişimlerin kara parayla birlikte anılması ise düşündürücüdür. Ülkemizde halen var olan 205 kulüp ve kollarıyla (turizm, ulaştırma, gıda, finansman kurumları v.b.) birlikte bu büyük endüstrinin yasal düzenlemelerle daha düzenli ve belgelere dayanan biçimde ülkemiz ekonomisinde yer alması zorunlu hale gelmiştir. TÜRMOB’ un ana işlevinin ülkemizin sağlıklı bir kayıt ve muhasebe düzeni ile vergi sistemine sahip işkollarına sahip olması gerçeği noktasından hareketle konuya el atmasının ne denli önemli olduğu da ortadadır. Amaç Tek Düzen Hesap Planı sistemine sahip, şeffaflık ilkeleri ölçüsünde denetime ve sağlıklı bir finansmana dayalı futbol kulüplerine sahip olmaktır. Böyle bir amacı gerçekleştiren futbol endüstrisinde, sportif başarıyı da yakalamak daha kolay ve istikrar sağlayıcı biçimde gerçekleşecektir.

TOPLAM KALİTE YÖNTEMİ VE TÜRK VERGİ İDARESİ Aydın ÇETİN Vergi Dairesi Müdürü I- GİRİŞ Değişen ve gelişen Dünyayı yakalamak için yarış halinde olan ülkeler arasına girmek ve yerimizi almak için beyin ve teknoloji gücünü kullanmak ve geliştirmek zorunluluğumuz vardır. Günümüz yaşamında kamu idarelerinde olduğu gibi vergi idaresinin aynası olan Vergi Dairelerinin ülkemiz ekonomisinin gelişmesine yapacağı katkı, hizmet kalitesini yükseltmek ile sağlanacağı kuşkusuzdur. Vergi Dairesi müdürlükleri, kamu harcamalarının temelini oluşturan kaynakların toplanmasını üstlenmiş bir birim olup, bu kaynakların toplanmasında uyguladığı mevzuat oldukça değişken, karmaşık ve konuları fazladır. Bu karmaşık yapı çerçevesinde kamu kaynaklarını sağlıklı bir şekilde toplamak için bir an önce kaliteyi yakalamak zorundadır. Toplam kalite yönetimini yakalamak için görüş ve önerilerimiz aşağıda belirtilmiştir. II- ETKİN BİR VERGİ İDARESİ AÇISINDAN VERGİ DAİRESİ ORGANİZASYONUNUN ÖNEMİ Vergi Dairesi Müdürlükleri kamu harcamalarının temelini oluşturan kaynakların toplanmasını üstlenmiş bir birim olup, bu kaynakların toplanma ve aktarma işlemleri burada bitmektedir. İş ve işlemleri ile uyguladığı mevzuat ve bunların değişiklikleri oldukça fazla ve karmaşıktır. Bu karmaşık yapı çerçevesinde diğer kamu kurumlarına bakıldığında bu birimin aktivitesi diğer kamu kurumlarının aktivitesi ile mukayese edilmesi mümkün değildir. Vergi dairesi müdürlüklerinin şekillenmesine karar veren, Maliye Bakanlığı’dır. Bakanlığımız bu işlevini yerine getirirken, vergi dairelerinin günümüz gelişmelerine paralel olarak reorganizasyonu, vergi dairesinin hiyerarşik ve akış organizasyonuna önem vermelidir. Birimlerin uygulamalarında hiyerarşik ve akış organizasyonu bir bütün olmasına rağmen, vergi dairelerinde bu organizasyonun bütünlüğünün sağlanamadığı görülmektedir. Bu kavramların vergi dairesindeki mevcudiyetine bakılması kalitenin yakalanmasında önem arz etmektedir. Bu nedenle ilk önce hiyerarşik tanımın ele alınması gerekmektedir. Hiyerarşik yapı vergi daireleri için bizzat kendi tanımında mevcuttur. Bu tanım çok basit bir şekilde; Vergi Usul Kanunun 4. maddesinde ve 6183 Sayılı AATHK’nun 3. maddesinde yapılan tanımlarda belirtilen fonksiyonların gerçekleştirilmesi ile görülebilecektir. Bu tanımdan bakıldığında, üst yönetimden, karar ve koordinasyondan sorumlu bir, müdür, fonksiyonlara göre bölüm bazında müdür yardımcısı, servis bazında ise alt yönetici konumunda bulunan şeflerden ve memurlardan oluşmaktadır. Bu doğrultuda olan vergi dairelerinin kuruluş yönetiminde üst yönetici olan vergi dairesi müdürünün görev, yetki ve sorumluluğu belirlenmiş, orta ve alt yönetici durumunda olan müdür yardımcısı ve şeflerin görev, yetki ve sorumluluğu net olarak belirlenmemiştir. Sadece müdür tarafından verilecek görevleri yapacakları, hatta bazı durumlarda bunların fonksiyonu tamamen üst yönetimin taktiri ile ifa edecekleri belirtilmiştir. Bu yönetim şekline bakıldığında vergi dairesinin yönetimi “komite tipi” yönetim değil, “Kişilik Yönetimi” yöntemidir. Bu durum ise, bazı görevlerin ve sorumlulukların orta ve alt kademeye devredilmesi hiyerarşik organizasyon olarak görülmüştür. Fakat bunun akış organizasyonu içerisinde yer alması daha doğru bir sonuç verecektir. O halde hiyerarşik organizasyona vergi daireleri için karar verme oluşumu diyebiliriz. Şöyle ki; yönetici konumunda olan müdürün öngörülen belli hedeflere ulaşabilmesi yani, tahakkuk ve tahsilat oranlarını yükseltmesi, hizmetlerin, ekonomik, süratli ve kaliteli şekilde yürütülmesi için bazı temel yönetim fonksiyonlarını yerine getirmesi beklenir. Bu görevlerin en önemlisi kuşkusuz karar alma olayıdır. Üst düzey yönetici sevk ve idare eden, karar alan kişidir. Çünkü, özellikle kamu hizmet sektöründe yönetim birden fazla çözüm yolunun bulunduğu bir ortamda ve var olan bilgilerin yardımıyla tüm alternatiflerin en doğrusunun seçilmesine bağlı bulunmaktadır.

En doğru alternatif arayış ile, stratejik yönetimsel kararlar alınması, sağlıklı bilgilerin derlenmesi ve bilimsel olarak yönetim destek tekniklerinin kullanılması ile görev analizinin tam olarak tanımlanıp tanımlanmaması vb. hususlar belirlenebilir. Organizasyon teknikleri açısından bakıldığında, bir vergi dairesinde günlük işlemlere yönelik faaliyetleri yürütmek üzere alınan kararlar önceden programlanmış kararlardır. Bu tür kararlar, neyin nasıl yapılacağı vergi daireleri işlem yönergelerinde belli kurallara dayandırılmış işlemleri kapsamaktadır. Bu tür görevlerin, kararların vergi dairesi yönetim piramidinin tabanındaki alt ve orta düzey yöneticiler olan şefler ve müdür yardımcıları tarafından verilmesi gerekmektedir. Çünkü bu tür görevler özde görevli memurlarca yapıldığından şefler ve müdür yardımcılarınca bu görevlerin, daha düzgün ve çabuk sonuçlandırılmasının ötesinde bir fonksiyon ifade etmemektedir. Vergi dairelerinde bir de çözümü belli yöntemlere dayanmayan, bir defaya mahsus, kendine özgü, karmaşık yapılı, olaya bağlı, risk ve sorumluluk unsuru taşıyan, birden fazla servis veya bölümü ilgilendiren, koordinasyon ve karar verilmesi gereken görevler vardır. Bu görevler önceden kurallara bağlanmamış, yapısal olmayan yani önceden programlanmamış görevlerdir. Bu görevlerin kararları ise üst yönetici olan vergi dairesi müdürü tarafından verilir yada bu görevlere ilişkin esasların belirlenmesi için konu, bir üst makama iletilmesi gerekir. Önceden programlanmamış bu görevlerin üst birimlere iletilmesi çaresiz kalma durumlarında başvurulması gerekli olmasına rağmen, bu tür olayların hemen hemen tamamı üst birimlere intikal ettirilmektedir. Dolayısıyla da, vergi dairelerinde işlerin yavaşlamasına, birikmesine neden olmaktadır. Aynı şekilde vergi dairelerinin bugünkü yönetiminin her kademesinde (alt, orta, üst yönetim) yürütülen iş ve işlemlerde risk ve sorumluluk unsuru ağır bastığından her kademede bir üst yönetime iletmekte böylelikle de önceden programlanmış iş ve işlemler üst yönetimde toplandığından tüm işler bir merkezde düğümlenmektedir. Bunun sonucunda ise alt, orta ve üst yönetim kademelerinin teke indirgenmesi ile şu anda bulunduğu gibi vergi daireleri yönetilemez bir hale gelmektedir. Oysa, Vergi Daireleri Kuruluş ve Görevleri Yönetmeliğinde, üst yönetici olan müdürün görev yetki ve sorumlulukları arasında sayılanlar, Vergi Daireleri İşlem Yönergelerinde belli kurallara dayandırılmış ve planlanmış işlemlerin karar ve yürütme yetkisinin alt ve orta yönetici durumundaki müdür yardımcıları ve şeflere kademeli olarak dağıtılması halinde müdür; modern üst yönetimin gereği olan; 1- Koordinasyon görevini ifa etmesi, memur, şef ve müdür yardımcıları arasındaki ilişkiyi izlemesi ve geliştirmesi, kendi görüş ve deneyimlerini diğer kadrolara aktarması, buna göre karar alması, 2- Kendisi ile müdür yardımcıları ve şefler hatta memurlar arasında sabit ve katı engelleri kaldırarak, bu kişiler ile yakınlık ve iyi bir diyalog kurması ile karar verme sürecinin o denli hızlandırması ve kararın sağlıklı olma oranının yükseltmesi, 3- Engellerin ortadan kalkması ile daire sorunlarını çözmede alacağı destek sayesinde yeteneklerini arttırması, dolayısıyla bu yeteneklerini alt yönetime yansıtması daha sonra ortaya çıkmadan sorunların ortadan kalkması, telafisi mümkün olmayan safhaya gelmeden olası sonuçlara göre senaryolar biçiminde görmesi, 4- Olaya münhasır olarak alınan karara ilave kararların alınması sürecinin hem kısıtlanması hem rahatlatılması, fonksiyonlarına sahip olabilecektir. Vergi dairelerinin, kendilerinden beklenilen hedefe ulaşabilmesi, modern yönetim fonksiyonlarının uygulandığı, süratli, ekonomik, kaliteli, etkin yani, yüksek performansla çalışmasına, örgütlenmesine, öngörülen yönetim kademelerinin görev, yetki ve sorumluluklarının net olarak tanımlanmasına ve fiilen uygulanmasına bağlı bulunmaktadır. Vergi Dairesi üst yöneticisinin yönetim sürecinde etkili olamamasının nedenlerinden biriside, Bakanlıkça vergi dairesi görevleri konusunda net bir analizin yapılarak standartların ve kriterlerin belirlenmiş olmamasındandır. Şöyle ki; Yönetim sürecinin en yaygın biçimi olarak, vergi dairesi yönetim süreci; - Ana hedeflerin saptanması, - Yardımcı hedeflerin saptanması, - İş ve zaman planlamasının yapılması,

- Bölüm ve servislerin örgütlenmesi, - Uygulama, - Değerlendirme, - Koordinasyon, - Kontrol (Teftiş) olarak belirlenebilir. Vergi Dairesi Müdürü, bu yönetim sürecini çok sınırlı olmak şartıyla düzeltme yetkisini sahip bulunmaktadır. Çünkü, ilgili ve yetkili birimler bu yönetim süreçlerine ilişkin ne bir kriter ne de aksiyonlar geliştirmişlerdir. (alt makamların risk, sorumluluk ve becerilerinden üst yönetime iletmesi v.b. konularda yoğunlaşmış olduğu da dikkate alınmalıdır.) Dolayısıyla çok azı vergi dairesi müdürünün inisiyatifine terk edilmiştir. Örneğin, çoğu iş ve işlemlerin hangi sürede yapılması gerektiği belirtilmemiş olup, kriter olarak hep zamanaşımı süresi olan 5 yıl esas alınmıştır. Böyle bir yönetim sürecinde meydana gelen olumsuzlukların çözümünü tam olarak vergi dairesi yönetiminde aramak mümkün bulunmamaktadır. Tabi bu yönetim sürecini etkileyen dış etkenlerin ve yönetim kaynaklarının da modern yönetim fonksiyonlarına uygun olarak sağlandığı söylenemez. Çünkü; yönetim sürecinin sağlıklı, etkin ve verimli şekilde işlemesi vergi dairesinin ihtiyaç duyduğu yönetim kaynaklarından; - O hizmet için gereken zaman ve yerde, gerekli nitelik ve nicelikte personelin, - İhtiyaç duyulan maddi imkanların, - Sağlıklı ve yeterli hizmet binası, makine araç gerek, kırtasiyenin, - Dökümantasyonların, (kanun, tüzük, yönetmelik, yönerge, tebliğ, genelge vb.) sağlanmasına bağlıdır. Maalesef vergi dairelerimizin bu tür kaynak ihtiyaçlarının da zamanında ve tam olarak sağlandığı söylenemez. Bu çerçevede vergi dairelerinin reorganizasyonu hem hiyerarşik hem de akış organizasyonu açısından ele alınmalıdır. Çünkü, tek başına her ikisi de vergi dairesi sorunlarının çözülmesinde yeterli olmayacaktır. Şöyle ki; bir görevin yapılmasında , bu görevi “kim yapar?”, “neye dayanarak yapılır?” sorularının cevabı hiyerarşik organizasyonunda; “nasıl yapılır?” sorusunun cevabını ise akış organizasyonunda bulmak mümkündür. Bu çerçevede bir vergi dairesinin görevinin fonksiyonları hiyerarşik ve akış organizasyonuna göre; - Görev yapısını analizi, - Göreve dair iş ve işlemlerin sevk ve idaresi, - Yürütülmesi, - Görev esnasında gözetim yoluyla denetimi (alt, orta ve üst yöneticilere) - Görev bittikten sonra denetimi (denetim birimlerince ) olarak gruplandırılabilir. Bu görevin devamı ve sık olmasına (önceden planlanmış olmasına), duruma göre belirlenmesine ve belirsizliğine göre de bu fonksiyonların yapılış, yönetim ve denetimi değişeceği tabiidir. Bu duruma göre; vergi dairelerinin hiyerarşik organizasyon ve akış organizasyonuna ilişkin mevcut yapısının organizasyon teknikleri ile uyumsuzlukları incelenmek üzere hiyerarşik ve akış organizasyonu ayrı ayrı ele almak gerekir. Aşağıda hiyerarşik ve akış organizasyonu ve vergi dairesinin verimliliğini etkileyen diğer faktörler sırayla açıklanmıştır; - Hiyerarşik organizasyon, - Akış organizasyonu, - Diğer faktörler,

A- VERGİ DAİRESİNİN HİYERARŞİK ORGANİZASYONU Vergi idaresinin aynası, idarenin uç birimi olan vergi dairesi müdürlüklerinin, yukarıda da belirtildiği gibi hiyerarşik organizasyonunun, akış organizasyonu ile bütünleşmesi bir zorunluluk olup, kendilerine verilen görevlerin amaçlara uygun ve aksamadan yerine getirilmesi hiyerarşik yapılarına uyumuna bağlı bulunmaktadır. Bunun için vergi dairesi örgüt yapısının organizasyon tekniği açısından belirlenmesinde; vergi dairesinin, idarenin bütünü içindeki yerinin iyi bilinmesi vergi idaresinin tamamını göz önünde tutarak bütünlüğünün bozulmaması ve örgütlendirme de planlamayı, koordinasyonu ve denetimi kolaylaştırıcı olması esastır. Bu esaslara göre; 1- Yeni oluşturulacak vergi dairesi örgütün yapısının kurulmasında veya mevcut örgüt yapısının yenilenmesinde veya mevcut vergi dairelerinin örgüt yapısının değiştirilmesinde önce vergi dairesi görevinin detaylı analizinin yapılması gereklidir. - Yapılacak işlerin belirlenmesi ve gruplandırılması, - Yapılan gruplamaya göre bu işleri yapacak birimlerin yürüteceklerin belirlenmesi, - Sorumlulukların belirlenmesi, - Yetkilerin dağıtılması, - Koordinasyonun (sevk ve idarenin) esaslarının belirlenmesi, gibi, 2- Dış etkenlerin dikkate alınması, 3- Oluşturulacak örgüt yapısında yer alacak bölüm ve birimlerin, hedef, görev, sorumluluk ve yetkilerinin açık, kesin ve yazılı olarak belirlenmesi, 4- Oluşturulan örgüt yapısının kişisel kararlardan en az etkilenecek şekilde planlanması, 5- Emir kumanda zincirinin göreve mütenasip olarak yetki dağılımına göre yapılması, 6- Etkin bir koordinasyon sisteminin kurulması, 7- Denetim yapısı kurulması, ancak baskı unsuru olmasının mutlaka önlenmesi, 8- İmkanlar ölçüsünde örgüt yapısının basit tutulması, 9- Personel sayısı standardının sağlanması ve yanlış personel kullanımına imkan verilmemesi, 10- Birim ve unvan standartları oluşturulması, 11- Örgütün sürekli olarak etüt edilmesi, Gerekmektedir. Çünkü, 1970’li yıllarda öngörülen örgüt yapısının 2000’lı yılların ihtiyacına cevap vermesi düşünülemez. Oysa mevcut vergi dairelerinin hiyerarşik organizasyonunda bu ilkelerin varlığından söz etmek imkansızdır. B - VERGİ DAİRESİNİN İŞ AKIŞ ORGANİZASYONU Vergi dairelerindeki iş akışı, vergi dairelerinin iş ve işlemlerinin zamanında ve doğru olarak yapılması bakımından çok önemlidir. Vergi daireleri görevleri itibariyle değişik karakterde ve değişik kültür seviyesinde mükelleflere; aynı şekilde, değişik karakter ve değişik kültür seviyesinde bulunan memurlarla hizmet etmektedir. Bu da kamu hizmetinin tabi sonucudur. Önemli olan uyumlu ve huzurlu bir çalışma ortamı yaratılması ve idare mükellef ilişkilerinde sağlıklı bir yapının oluşturulmasıdır. Bu yapının oluşturulması da, vergi daireleri iş ve işlemlerinin görev basamaklandırılmasının ve iş akışının iyi yapılması ve uygun iş tekniklerinin seçilmesi ile çalışanların başarı ve eğitim düzeylerine uygun görevlerde çalıştırılmasına bağlı bulunmaktadır. Vergi dairelerinin iş akış organizasyonu açısından en büyük problemi, iş basitleştirme tekniklerinin ve teşviklerinin uygulanmamasıdır. Uygulamamasının sonucu olarak da; - Vergi daireleri verimli, etkili ve ekonomik olarak çalışamamakta, - Belli standartlar geliştirilhnmediğinden uygulama birliği sağlanamamakta,

- İşlemlerin miktarca çok olması, işlemlerin zamanında yapılmasını engellemekte, yapılanlarda ise hata oranını artırmakta, hataların düzeltilmesi için gereğinden fazla zaman harcanmaktadır. - Dolayısıyla işlem maliyetinin artmasına ve kırtasiyeciliği boğulmasına neden olmaktadır. Bunun için vergi dairesi işlemlerinin ıslah edilmesi ve verimliliğin artırılması amacıyla yeni iş sisteminde “ne”, “niçin”, “nerede”, “ne zaman”, “kim” ve “nasıl” sorularına cevap aranarak, mevcut problemlerin giderilmesinin esas alınması gerekmektedir. Bu şekilde geliştirilen iş sistemi dikkatle uygulanır ve işlerlik sağlanırsa, işlerin basitleştirilmesi ve süratlendirilmesi, kırtasiyeciliğin azaltılması, bunun neticesi olarak da iş veriminin artırılması sağlanabilecektir. Bu çerçevede, vergi dairesinde görevli her kademedeki personele görev tanımı yapılmalıdır. Her görevli yaptığı işi mevzuat ve iş akışı çerçevesinde değerlendirebilmelidir. Tam otomasyon, görev tanımı, sorumluluk verilmesi halinde İş = Personel belirlenebilecek ve hizmet tam olacak, fazla personel başka yönlere sevk edilebilecektir. Bu şekilde yeni iş akış sisteminin belirlenmesinde, akış organizasyonu teknikleri uygulanarak vergi dairesi iş ve işlemlerine ait akış organizasyonunu; - Vergi dairelerinin görev sahası ve bu görev sahasında yapması gereken işlerin belirlenmesi, - Belirlenen işlemlerin basamaklarına ilişkin ayrıntıların organizasyon teknikleri ile tespit edilmesi, - Belirlenen işlere ait mevcut problemlerin meydana çıkarılarak analiz ve sentezlerinin yapılması, en doğru çözüm yollarının araştırılması, - Karar verilen çözüm yoluna uygun bir iş akış sistemi geliştirilmesi, - Bu şekilde yeni basit bir iş akış sisteminin uygulamaya konulması, olarak basamaklandırabiliriz. Vergi dairelerinin iş akışına tesir eden ve verimliliğin azalmasına sebep olan diğer olumsuz faktörler ise; 1- Görevin yapılış safhasına göre her kademedeki yönetici ve karar ameliyesine katılma fırsatının tanınmamasına, 2- Memur, şef ve müdür yardımcısına devredilecek yetkilerin, esasların ve kriterlerin net olarak tanımlanmaması ve yetki devrinin müdürün inisiyatifinden çıkarılmaması, 3- İş akışında ve organizasyon yapısında zaman, planlama ve personel hesabına gereken önemin verilmemesi, 4- Memurlar, şefler, müdür yardımcıları ve müdür arasında; vergi dairesi ile Defterdarlık ve Defterdarlık ile Bakanlık arasında iyi bir haberleşme sistemi kurulamaması ve işletilememesi, olarak sayabiliriz. Bu saydıklarımızdan başka iş akışını olumsuz olarak etkileyen moral bozucu ve çalışma şevkini kırıcı pek çok sebep saymak mümkündür. Ancak, göz ardı edilmemesi gereken tek husus, vergi dairelerinde personelin verimli şekilde çalıştırılmasının yönetimle yakından ilgili olduğudur. C - VERİMLİLİĞİ ETKİLEYEN DİĞER FAKTÖRLER 1- Çalışma Huzurunun Sağlanması ve Revizyon; Vergi dairelerinde işlem sayısının hızla artması ve buna bağlı olarak da iş yoğunluğunun çok fazlalığı, iş basitleştirme tekniği ile tespit edilen eski iş düzeni yerine, yeni iş düzeni geliştirmek sabır ve azim gerektirmektedir. Oysa, vergi dairelerinin asıl problemi bu sabır ve azimden yoksun olmasıdır. Bu itibarla, kullanılacak modern teknikle birlikte insanın emeğinin daha verimli hale getirecek metotlar işletilmesi ve uygulamasının sağlanması gerekmektedir. Vergi dairelerinin en önemli problemlerinden biride işin ehline verilmemesi, aşırı inisiyatif tanıyan bir yapıda olması ile ayrı eğitim düzeyindeki ve farklı başarı düzeyindeki personelin aynı görevde çalıştırılması, kıdeme değer verilmemesi ve sağlıklı statü ve görev değiştirme kriterlerinin oluşturulmaması olarak sayabiliriz. Bunların sonucu olarak da vergi dairesi personelinde arzu edilen çalışma heyecanı ve isteği yok edilmiştir. Bir anlamda da personel ne için çalıştığını ve gerçekleştirmek istediği amacını bilmeden, bozuk bir moralle çalışmaktadır. Çünkü, çok çalışan çok hata yapar mantığı ile çalışmasının sonucunda hiçbir zaman

takdir taltif ve ödül metodunun uygulanmayacağını ancak bu çalışması karşılığında yaptığı hatalardan dolayı kesin ceza göreceğini çok iyi bilmektedir. Bu da bıkkın ve yılmış çalışmamanın çalışmaktan daha iyi olduğuna inanmış moral düzeyi düşük bir vergi dairesi personelinin doğmasına neden olmaktadır. Vergi daireleri için şu husus unutulmamalıdır. vergi dairesi personelinin yüksek moral her şeyden önce mükellef memur ilişkilerinde olumlu etki yapar. Bunun için vergi dairesi personelinde arzu edilen şekilde çalışma heyecanı ve isteği uyandırmak amacıyla bazı teşvik unsurların uygulamaya konulması gerekmektedir. Vergi Dairelerinin aktivitelerinin artırılması ve planlama fonksiyonu ile görevlendirilen Gelirler Genel Müdürlüğü’nün uygulamada uç birimi olan vergi dairelerinin ana hedef ve alt hedeflerinin belirlenmesinin yarattığı karışıklıklarla karşı karşıya bulunmaktadır. Vergilendirme şeklinin ve tekniğinin sürekli değişmesi, gelişmesi nedeniyle sürekli mevzuat değişikliği yapıldığı bir gerçektir. Bu değişiklikler bir yılda sadece Kanunlar bazında yapılanları bazı Kamu Kurumlarının toplam uyguladığı mevzuattan çok daha fazla yer tutmaktadır. Bu değişiklikleri tebliğ, iç genelge, İçtihatlar, müktezalarla karşılaştırdığımız zaman bir yılda binlerce sayfaya varan okunması, anlaşılması, anlatılması ve uygulanması gereken zor bir noktaya gelmektedir. Bu değişiklikleri günlük olarak uygulamasında ise, binlerce iş ve işlem yapılmaktadır. Asıl yukarıda belirtilen bu uygulamaları yapmak zorunda olan vergi daireleri katma değer yaratmayan işler yerine asıl aktivitesi olmayan işleri yapmak durumunda bırakılmaktadır. Şöyle ki; SSK, Bağ-Kur, İcra Daireleri, Mahkemeler vb. kurumların bilgi deposu durumuna gelmiş personel mesaisinin büyük bir kısmı buraya yönlendirilmiştir. Mevzuat gereği kendi yapması gereken işler yanında, farklı işlemleri de yapan personel ise, diğer kamu kurumlarından farklı olarak görülmemektedir. Halbuki hizmet üretimini kaliteli bir hale getirmenin ve artırmanın bir özelliği ise üretimi yapacak personelin motive edilmesi, maddi ve manevi yönden tatmin edilerek başarılı bir hale getirilmesi gerekir. Her halükarda, üretilecek malın kalitesi kaliteli insanlarla yapılır. Önce o insana önem verilir. Zira, bir binayı yaparken demir, çimento, kum vb. inşaat malzemesi gerekiyorsa inşaatın vücuda getirilmesi yine bir usta tarafından yapılmaktadır. Nasıl kaliteli malzeme, kaliteli bir usta ile güzel, sağlam bir bina meydana getirilebilir, bunlardan birinin eksik olması halinde ise aksı olursa, bu kadar süratle değişen vergi mevzuatını uygulayacak insanlarında ekonomik, sosyal yönlerden geliştirilmeye çalışılmalıdır. 2- Vergi Dairelerinin Teftişi Burada özellikle tanımlanan görev ve yetkilerin fiilen uygulanmasında,vergi dairelerinin teftişine yetkili denetim elemanlarının yaklaşımı da büyük önem arz etmektedir. Çünkü, yönetim kadrolarının (üst,orta ve alt) kendilerine verilen veya devredilen yetkilerini de teftiş korku ve baskısı nedeniyle tam olarak kullandıkları söylenemez. Bu baskı ve korku sonucu görev ve yetkiler kullanılmayarak hep bir üst yönetime devredilmeye çalışılmakta, bu da iş ve işlemlerin planlanan şekil ve sürelerde yapılmasını engellemekle yönetim kademelerinin belli safhalarda yığılmalarına neden olmaktadır. Bu nedenle, vergi dairelerinde yapılacak teftişlerde, performans, iş üretimi, çalışanların ve işlerin yönlendirilmesi şeklinde yapılması gerekmektedir. 3- Ekonomik İyileştirme ve Personelin Ek Harcamaları Memurların hayat seviyesi, yaşaması, temiz giyinmesi ve moral gücü, idare-mükellef ilişkilerini doğrudan etkilemektedir. Bunlar da memurun ekonomik ihtiyacının karşılanması ile mümkündür. Oysa bu kadar yoğun iş yüküne rağmen emsali kurumlara göre yeterli maaş aldıkları ve aldıkları maaşlar ile ekonomik ihtiyaçlarını karşıladıkları söylenemez. Öte yandan, mükelleflerce sürekli yüz yüze olan onları karşılayan ve ağırlayan vergi dairelerine temsil ve ağırlama giderlerini karşılamak üzere para verilmesi sağlanmalıdır. Bu hem personeli motive edecek hem de mükellefler nezdinde itibari yüksek olması sağlanacaktır. 4- İlerleme (Yükselme) Kriterleri ve Personelin Özlük Hakları ve Eğitimi Vergi dairesi personelinin verimini ve etkinliğini düşüren en önemli nedenlerden biri de, hiç kuşkusuz personel özlük haklarının kariyer sisteminin üzerine kurulmamış olmasıdır. Mevcut sistemde memuru en çok

meşgul eden konuların başında terfi meselesi gelmektedir. Terfi sisteminin belirsizliği veya belli kriterlere dayandırılmamış olması pek çok memurun umutsuzluğa kapılmasına ve yetişmiş personelin erezyonuna sebep olmaktadır. En azından, vergi kanunlarını uygulayan insanlara verilen özlük hakları eşit ve hakkaniyetle uygulanması sağlanmalıdır. Örneğin; VUK’un 135. maddesinde yer alan ve fiilen vergi incelemesi yapan vergi dairesi müdürlerine denetim tazminatı verilmezken, denetimle bir alakası olmayan ve fiilen bu işi yapmayan bir grup kamu görevlisine bu tazminat ödenmektedir. (Bakanlığımız Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü uzmanları, diğer bazı Bakanlıkların uzmanlarına denetim tazminatı ödenmektedir. Burada diğer uzmanlıkların Maliye Bakanlığındaki uzmanlıklar gibi GİH sınıfından başka statüde değerlendirildiği gözden uzak tutulmamalıdır. Büyük illerdeki vergi daireleri otomasyon sistemine 1999 yılı içerisinde geçirilmiştir. Ancak, hala bir çok iş ve işlem otomasyonsuz ortamda yapılmaktadır. Bu iş ve işlemlerin bir an önce bilgisayar ortamına geçirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, bir günde otomasyona geçen vergi dairesi personeline verilen eğitim çok kısa süreli ve yüzeysel olmuştur. Dairelerde VEDOP kapsamında anında yapılabilen işlemleri görevli personel hala bilmemektedir. Bir an önce yeni ve uzun süreli eğitimden geçirilmelidir. En azından her dairede görevli olan süpervizörler eğitim almalı, bilgisayar ve vergi dairesi işlemleri tam öğretilmeli ve bunu vergi dairelerinde uygulamalıdırlar. 5- Çalışma Ortamının Uygun Hale Getirilmesi Vergi dairelerinin çalışma ortamları iş yoğunluğu ölçülmeden, görev basamaklandırılması, iş akışı gibi araştırmalar yapılmadan veya yapılan araştırmalar dikkate alınmadan belirlenmektedir. Mevcut işlemlerin yoğun şekilde artmasına rağmen, iş yoğunluğu hiç dikkate alınmadan ilave olarak yeni işler yüklemektedir. Bu artış oranı memurun çalışma temposunu aşmaktadır. Bu konuda personel hesabına yönelik hiçbir kriter geliştirilmemiştir. Vergi Daireleri hizmet binaları mevcut iş yoğunluğunu karşılayamaz durumdadır. Bu nedenle yapılan yerleşim planları da ihtiyaca cevap verememektedir. Otomasyon uygulaması yapılan vergi dairelerinde kısmen de olsa bu husus ele alınmıştır. Ancak, bu düzenlemede hizmet binalarının hızla artan iş yoğunluğu karşısında kısa sürede cevap verilemez duruma gelmektedir. 6- Vergi Daireleri Belirli Periyotlarla Değerlendirilmelidir Vergi daireleri, büyüklüklerine göre bir sıralamaya tabi tutulmalıdır. Başarılı personel yukarı sırada yer alan vergi dairelerine atanması yapılarak özlük hakları da bu sıraya göre verilmelidir. Bu sıralamada birimin çalışması rakamsal olarak değerlendirilmeli bu değerlerde defterdarlık ve Maliye Bakanlığınca değerlendirilmeye alındıktan sonra birimlere de gönderilmelidir. Böylelikle her aşamada görev yapan personel işine ilgisini üst sınırda tutacağı göz önüne alınmalıdır. Bu değerlendirme bir komisyon vasıtası ile yapılmalıdır. Komisyonda vergi daireleri işlemsel bazda rakamlara oturtularak değerlendirilmeli, sadece tahakkuk ve tahsilata yönelik değerlendirilme yapılmamalıdır. Sadece tahakkuk/tahsilata analizi yapılan değerlendirmelerde somut bir sonuca ulaşmak mümkün olmamaktadır. Zira, şu anda KİT, BİT, Belediye vb. gibi büyük kurum ve kuruluşların bağlı olduğu vergi dairelerinde bu mükelleflerin yatırdığı vergi o dairelerde toplam mükellefin yatırdığı vergi kadar olabilmekte, bir dönem tahsilatı bir mükellefe bağlı olarak artmakta veya azalmaktadır. Vergi dairelerinin ve personelinin değerlendirilmesinde, işleri zamanında yapmaması halinde personel açısından her an için sorun yaşamamaktadır. Örneğin, yeni açılan bir vergi dairesinde görevli personel yapması gereken iş ve işlemleri zamanaşımı süresi çok olduğundan yapmamaktadır. Ne zaman kanuni sürelerin sonları yaklaşmaya başlarsa bu tarihte bitirmeye çalışılmaktadır. Bu süre zarfında personelin değişmesi nedeniyle o tarihlerde kim görevli ise daha fazla hata çalıştığından yapmasına ve hesabı bu personelin vermesine neden olmaktadır.(1’de ayrıntılı olarak açıklandığı üzere) 7- Vergi Dairesi Müdürlüklerince Belirli Zamanlarda Hazırlanacak Raporlar Vergi dairesi yönetimi Dairenin, bölümlerin ve servislerin iş ve işlemlerinin ne aşamada olduğunu belirlemek, daha sonraki günlere ışık tutulması, aksaklıkların giderilmesi, üst makamların değerlendirmelerine sunulmak üzere, belirli periyolar da faaliyet raporları düzenlemelidirler. (Yazımız ekinde bir adet yer almaktadır.)

Bu sayede işlerin hangi sürede kaç personel ile yapılabileceği daha rahat bir şekilde ortaya konulabilecek, iş durumu ve hedefler saptanacaktır. Vergi dairesi üst yönetimi başkanlığında, faaliyet raporu ve personelden gelen öneriler doğrultusunda, daire iş ve işlemler ve aksaklıkların çözümü ile ilgili ayda en az bir defa toplantı düzenlenmelidir. Toplantıda ortaya çıkan aksaklıklar not edilerek Dairede çözülebilecekler daire yöneticisinin başkanlığında görevlendireceği ekiplerle yapılması, dairede çözümlenemeyeceklerin ise Defterdarlığı aktarılması sağlanmalıdır. III - ÖNERİLER 1- Vergi Dairesi hiyerarşik organizasyonu ile vergi dairesi iş akış organizasyonu arasında uygunluk sağlanmalı, servis bazında komite tipi seksiyon sistemine uygun olarak servisler yeniden örgütlenmelidir. Bu sistemde ana hizmetler ve destek hizmetleri veren servisler olarak gruplandırılmalı ve ana hizmet servislerinin oluşturulmasında akış organizasyonu baz alınmalıdır. Yani, görev basamaklandırmasında ilgili servislerin irtibatı ve ilişkileri esas alınmalıdır. 2- Vergi dairesi personelinin güven duygularını artırmak ve moralini yükseltmek için uygulanabilecek bazı teşvik unsurları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz. - Mali avantajlar sağlamak, - Çalışma mahallerini ve şartlarını iyileştirmek, - Taktir ve terfi mekanizmasını çalıştırmak - Yetki ve sorumluluğu artırmak, - Gelişme fırsatı vermek, - Eğitim imkanı sağlamak, - Prestijini artırmak, - Başarılı yönetici ve memurları ödüllendirmek, - Sosyal imkanlar sağlamak, Örneğin; idare-personel ilişkilerinin geliştirilmesi ve personelin idareye bakış açısından olumlu hale getirmek, emekli olanlara jübile düzenlemek, emeklilik, terfi gibi durumlarda törenler yaparak çalışanları mutlu etmek. 3- Vergi dairesi iş ve işlemlerinin modern yönetimin unsurları olan, planlama, organize etme, yürütme, işbirliği yapma, öneride bulunma ve kontrol etme işlevlerinin aşağıda belirtilen şekilde yerine getirilmesini sağlayacak hiyerarşik ve akış organizasyonu kurulmalıdır. a) Planlama: İşlerin belli bir plan dahilinde yapılması için kısa ve uzun dönemli iş planları yapmak veya yaptırmak. b) Organize etmek: Planlanan işlerin gerekli hızla ve doğru olarak sonuçlandırmak için temek fonksiyonların yerine getirilmesi ile ilgili talimatları hazırlamak ve belirlenen esaslara uygun yürütülmesini sağlamak. c) İşleri yürütmek: İşlerin planlanan sürede, yasalara ve talimatlara uygun olarak yapılmasını sağlamak. d) İşbirliği yapmak: Bakanlık ve Defterdarlık diğer vergi daireleri ve kamu kurum ve kuruluşları ile sıkı bir işbirliğinin sağlanması, Bakanlık ve Defterdarlık talimatlarının gereğinin yapılması, e) Öneride bulunmak: Vergi daireleri iş yükü azaltılması veya hızlandırılması, işlemler konusundaki önerilerin sözlü ve yazılı olarak Defterdarlığa veya Bakanlığa bildirilmesi, f) Kontrol etmek: Vergi dairesi çalışmalarını kontrol etmek ve ettirmek sonuçların alınmasını takip ederek değerlendirmek. 5- Vergi dairesi iş ve işlemlerinin basamaklandırılmasında görev basamaklarının yapılması ve bu görev basamaklarının içeriğe ve gereğine uygun olarak seksiyon ve grubu çalışmanın birleşimi olan bir yapıda çalışma grupları oluşturulması, çalışma grubunda göreve uygun nitelikte eleman çalıştırılması ve grup elemanlarının görev, yetki ve sorumluluklarının açık ve kesin kriterlere dayandırılarak belirlenmelidir.

IV - SONUÇ Bütün bunların sonucu olarak vatandaşların anayasal ödevlerinin gereği olarak kazanç ve iratlarının belli bir miktarını vergi olarak ödeme görevlerini pratik, etkili, rahat, verimli ve en az maliyetle yerine getirmelerini sağlamakla sorumlu tek kamu idaresi olan vergi idaresinin uç birimi olan vergi dairelerinin son derece dikkatli oluşturulması ve yönetilmesi Devletin en önemli görevidir.

4389 SAYILI BANKALAR KANUNUNA GÖRE TASARRUF MEVDUATI Arş.Grv.Murat ALIŞKAN Marmara Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü, Ticaret Hukuku Ana Bilim Dalı Tasarruf mevduatı kavramını belirlemenin çok önemli olacağı izahtan varestedir. Gerçekten de, devletin bankalara müdahale yaparak ihdas ettiği Bankalar Kanununun bir temel amacı mevduattır, özellikle tasarruf mevduatının korunmasıdır ( 4389 s. Bankalar Kanunu m.1/No:1). 1a Bu amaçla kanunda tasarruf mevduatı için özel hükümler ve koruyucu düzenlemeler öngörülmüştür. Söz gelimi, Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu sadece tasarruf mevduatını sigorta eder. Yani, TMSF’nun sağladığı koruma sadece tasarruf mevduatı içindir(4389 s.Bankalar Kanunu m.15, Sigortaya Tabi Tasarruf Mevduatı ile Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunca Tahsil Olunacak Primler Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı1b m.1) Bunun gibi, tasarruf mevduatı sahipleri imtiyazlı alacaklıdır. (4389 s.Bank. m10/No:2, c) vs. Bu önemine binaen, tasarruf mevduatını diğer mevduat hesaplarından ayırmak ve mevduat hesaplarını, Merkez Bankası’nca belirlenecek vade türlerine göre tasnif etmek zorundadırlar (4389 s.BanK.m.10/No.2,a)1c. Bu yükümlülüğü yerine getirmeyen bankalar hakkında Kurulu kararıyla ve gerekçesi belirtilmek suretiyle bir milyar lira idari para cezası uygulanır. Bu para cezası Fon tarafından tahsil ve gelir kaydedilir. Fiilin tekrarı halinde verilen para cezası iki katı ( 2 milyar lira ), ikinci ve müteakip tekrarlarda üç katı arttırılarak ( 3 milyar lira ) uygulanır. Fakat, bu cezanın verildiği tarihten itibaren iki yıl içinde sözkonusu fiili (tasarruf mevduatını diğer mevduat hesaplarından ayırma ve mevduat hesaplarını, Merkez Bankası tarafından belirlenecek vade türlerine göre tasnif etme yükümlülüğünü yerine getirmeme) işlenmediği takdirde önceki cezalar tekrara esas alınmaz (4389 s.BanK.m.21/No.1,d,f.son)2 Sözkonusu idari para cezasının uygulanmasından önce ilgili bankanın savunması alınır. Savunma istendiğine ilişkin yazının tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde savunma verilmemesi halinde savunma hakkından feragat edildiği kabul edilir. Verilen para cezası bankaya tebliğ edilir ve Fona bildirilir (4389 S.BanK.21/No.1,f.son). 1.Tanım Tasarruf mevduatı, 4389 s.BanK.m.10/No.2,b’de tanımlanmıştır. Bu tanıma göre tasarruf mevduatı, gerçek kişiler tarafından bu nam altında açtırılan ve ticari işlemlere konu olmayan

Ayrıca bkz. 70 s.K.H.K. m1; 3182 s.Bankalar Kanunu m.1 R.G.t. 1 Haziran 2000, S.24066. Aynı şekilde bkz Tasrruf Mevduatı Sigorta Yönetmeliği, m.7/A (RG.T. 26 Ağustos 2000, S.24152) 1c Bkz. ve karş. 2243 s.K.m.7; 2999 s.BanK.m.25; 7129 s.BanK.m.26; 70 s.KHK. m.34; 3182 s.BanK.m.34. 2 Bz. ve karş. 2243 s.K.m.20; 7129 s.BanK.m.68,71;(bkz. ULUTAN, Bankalar Kanunu Şerhi, s.106,241 vd.,247-248; ATASAGUN, s.251,536; EREM/ALTINOK/TANDOĞAN, (6.B.,ANKARA 1975),s.67; DUYGAN/TÜZÜN, s.102-178,180-181; AKPINAR, s.207; EYÜPGİLLER, Bankala Kanunu Şerhi, s.72,203-204,206; EREM, Bankalar Kanunu Şerhi, s.117; özellikle ERMAN Bankacılık Suçları, s.276 vd.;7.CD.,11.3.1980,1009/1226 ve 7.CD.,10.7.1979,4284?5029; ERMAN, Bankacılık Suçları, s.277; EREM/ALTINOK/ TANDOĞAN, s.319,320);70 s.KHK.m.80; 3182 s.BanK.m.81 (bkz. REİSOĞLU, Bankalar Kanunu Şerhi, s.290-291,827; EREM/ALTINOK/TANDOĞAN, s.319-320; KARACAN, Bankacılık Hukuku, s.323; EREM/ALTINOK,s.108; ERMAN, Ek l (1985),s.25; Devlet Bakanlığı Başbakan Yardımcılığı 3182 sayılı Bankalar Kanununa İlişkin Tebliği, No.1,m.19 (bkz. R.G.,T.21.11.1985, S.18935). 1a 1b

mevduattır. Ancak vadesiz tasarruf hesapları üzerine münhasıran çek keşide edilmeşi ticari işlem sayılmaz. Aynı tanım Merkez Bankasının 30 Ocak 1997 tarihli “Mevduat Türleri ve Kapsamı ile Vade Dilimleri Hakkında Tebliğ”(97/1)m.2/l’de de yer almaktadır. Bu tebliğ bu gün de geçerliliğini sürdürmektedir (4389 s.BanK.Geçici Madde). Görüleceği üzere, bu tanım (4389s.BanK.m.10/No.2,b), 3182 s.BanK.m.32/No.2’deki tanımın aynısıdır3. 2.Unsurları Bu tanıma (4389 s.BanK.m.10/No.2,b;Teb.m.2/l) göre de tasarruf mevduatının unsurları şunlardır: a.Mevduatın gerçek kişilere ait olması b.Mevduatın, “tasarruf mevduatı hesabı” adı altında açtırılan hesaba yatırılmış olması c.Bu hesabın ticari işlemlere konu olmaması. Şu kadar ki, vadesiz tasarruf mevduatı hesapları üzerine münhasıran çek keşide edilmesi ticari işlem sayılmaz. 3.Değerlendirme 3182 sayılı Bankalar Kanunu m.34/No.2’deki tasarruf mevduatı tanımı aynen 4389 sayılı Bankalar Kanunu m.10/No.2,b’de yer almıştır. Buna göre, 70 s.KHK.m.34/No.2 ve 3182 sayılı Bankalar Kanunundaki sözkonusu tasarruf mevduatı tanımına ilişkin olarak yapılan değerlendirme ve getirilen eleştiriler esas itibarıyla 4389 sayılı BanK.m.10/No.2,b’de yer alan tasarruf mevduatının tanımı bakımından da geçerliliğini korumaktadır. Ancak gerçek kişilere ait mevduat tasarruf mevduatıdır. Vakıflar, dernekler, tasarruf ve yardımlaşma sandıkları da dahil olmak üzere, hiçbir tüzel kişiye ait mevduat tasarruf mevduatı değildir4. Önceki düzenlemelere getirilen eleştiriler sonucunda; 28 s.KHK. ile 7129 s.BanK.m.26’da yapılan değişiklikle, kural olarak gerçek kişilere ait mevduat tasarruf mevduatı sayılmış ve 70 s.KHK.(m.34/No.2) ile 3182 s.BanK.’nda (m.34/No.2) sadece gerçek kişilere ait mevduatın tasarruf mevduatı sayılması esası yerleşmiştir. Buna göre, sadece gerçek kişilere ait mevduat tasarruf mevduatıdır; her çeşit tüzel kişilerin açacakları mevduat hesapları tasarruf mevduatı değildir (4389 s.BanK.m.10/No.2,b). Gerçekten de özel bir korumaya muhtaç olan; büyük güçlük ve fedakarlıklarla oluşturdukları tasarruflarını bankalara yatıran, çoğunlukla iş ve ticaret hayatının dışında olan, tasarruflarını yatırdıkları bankaların mevcut durumlarını, ilerleyiş ve gerileyişini, yani işlerin gidişatını yakından ve vaktinde takip ve değerlendirme olanağına sahip olmayan, dar gelirli, bu konuda bilgi ve deneyimi yetersiz,hatta çoğu kez yok denecek kadar az olan insanlardır. İşte, kanunda, özel olarak korunan tasarruf mevduatının belirlenmesi amacıyla öngörülen tanımda, tasarruf mevduatının 3

Bankalar Kanunu Tasarı ve Plan Bütçe Komisyon Raporu (1/843) (S.Sayısı:783) ve Bankalar Kanunu Tasarısı ve Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu (1/5)(S.Sayısı:1)nda yer alan gerekçede bu tanımla ilgili yeni bir açıklama getirilmemiştir. Belirtmek gerekir ki, KARAYALÇIN, her çeşit kişilerin açacakları mevduat hesaplarının tasarruf mevduatı sayılmamasını, vakıflar, dernekler, tasarruf ve yardımlaşma sandıkları açısından isabetli bulmamıştır ,(s.306).

sözkonusu gerçek kişilere ait mevduat olduğu öngörülmüştür (4389 s.BanK.m.10/No.2,b).Böylece ,gerçek anlamda tasarruf mevduatının belirlenmeye, bu nitelikte olmayan mevduatın kapsam dışında bırakılarak, bunların kanunda tasarruf mevduatı için öngörülen özel korumadan haksız yere yararlanmasının önlenmeye çalışıldığını söylemek gerekir. Diğer taraftan, gerçek kişilerin adına açılan her mevduat hesabı tasarruf mevduatı olmayıp; yine gerçek kişiler adına açılan fakat gerçek kişilerin ticari işletmelerine ait olan mevduat hesapları ticari mevduat olup, bunların “ticari kuruluşlar mevduatı” içinde yer alması zorunludur (4389 s.BanK.m.10/No.2,a;Teb.m.2/lll). Bankaların tasarruf mevduatını gerçek kişilerin ticari mevduat hesaplarından ayırma zorunluluğu (4389 s.BanK.m.10/No.2,a) karşısında, Maliye Bakanlığı’nın 7129 sayılı Bankalar Kanunu döneminde ortaya koyduğu 1967 tarihli görüşü5bugün de geçerlidir. Buna göre, bankalar, gerçek kişi tacirlere açacakları mevduat hesaplarının onların ticari işletmelerine mi yoksa şahıslarına mı ait olduklarını tespit etmekle yükümlüdür. Gerçek kişi tacirlerin ticaret ünvanı ad ve soyadından oluştuğuna (TTK.m.43/f.1) göre, mevduatın niteliğini belirlemede isim ve soyaddan çok adres önem kazanmakta olup, adres olarak bir ticari işletmenin gösterildiği durumlarda, mevduatın tacirin ticari işletmesine mi, yoksa şahsına mı ait olduğunun belirlenmesinde dikkat gösterilmesi gerekir.Tahsile verilen ticari senetlerin niteliği konusunda ise tereddüt edilmemek gerekir. Çünkü, ticari senetlere ilişkin işler bizatihi ticari işlerdendir (TK.m.3). Sonuç olarak; ticari mevduatı bulunmayan ve adres olarak ticari işletmesini gösteren bir kimsenin tasarruf hesabı açtırmak istemesi veya ticari mevduatı bulunmayan bir müşterinin senetlerinin ve alacaklarının tahsili için tasarruf hesabı açtırmak istemesi gibi hallerde bankalan tarafından ticari mevduat hesabı açılması gerekir. Tasarruf mevduatının, gerek doktrinde ve gerekse uygulamada kabul edilmiş temel niteliği, bu tür mevduatın gerçek kişilerin harcamalarından kısarak ilerideki zaruret halleri için biriktirerek bankalara yatırdıkları paralar olmasıdır.6.Bu paralar, uzun bir süre çekilmeksizin yatırıldıkları bankalarda kalırlar. Yani tasarruf mevduatı istikrarlıdır7. Buna göre, genellikle uzun ömürlü ve uzun dönemler dikkate alındığında hareketleri de dengeli olan tasarruf hesaplarındaki fazla hareket, bu mevduatın biriktirme karakteriyle bağdaşmaz. Bazı yazarlar, bu yüzden, ihbarlı tasarruf hesaplarında bu niteliği görmüş, vadeli tasarruf hesaplarını ise tasarruf mevduatının biriktirilme temel niteliğine aykırı bulmuşlardır8. Nitekim Alman Hukukunda, tasarruf mevduatı, biriktirme(tasarruf) amacıyla açılan hesaplara yatırılan paralardır (KWG.21/2). Buna göre bankaların tasarruf mevduatı olarak kabul edebileceği paraların biriktirme amacına yönelmiş olması gerekir. Kuşkusuz, gerçek amacını saklayabileceği için mudinin gayesini uygulamada her zaman açıkça ve doğru olarak tespit edebilmek mümkün olamayacaktır. Alman Hukukunda, bankalardan, kendilerine yatırılan paraların KWG.21’deki şartların mevcut olup olmadığı hakkında ispat mükellefiyeti yüklemek şeklindeki haddinden fazla şey istenmemiş; sadece izah mükellefiyeti yüklenmiştir. Yani banka, müşterinin yapacağı inandırıcı yazılı veya sözlü bir açıklamayla yetinebilir. Elbette ki, müşterinin bu konuya ilişkin olarak yapacağı sözlü açıklamanın bir yazı ile tespiti önemle tavsiye edilir. Banka, mudinin söz ve 5

7 8

Maliye Bakanlığı,T.25.9.1967,S.5298-10/4363 (bkz. EREM/ALTINOK/TANDOĞAN, ,s.7; REİSOĞLU,Bankalar Kanunu Şerhi,s.272-273). Bkz. AKPINAR,s.73;“Tasarruf” kelimesi, Arapça kökenli bir kelime olup, bu dildeki “şarf” kökünden türemiştir. Bu “tasarruf” kelimesinin, konu bağlamındaki sözlük anlamı, harcamaları kısarak para biriktirme; bu yolla biriktirilen para şeklinde olduğu görülmektedir (bkz. YILMAZ ,s.787) Ayrıca bkz. AKPINAR,s.73; YÜKSEL, s.85; AKYİĞİT,s.14. YÜKSEL, s.85,dn.9 ve ilgili metin.Ayrıca bkz. AKYİĞİT,s.14.

hareketlerinden paranın biriktirme veya yatırım amacıyla yatırılmadığını, dolayısıyla, gerçek bir tasarruf mevduatı sözkonusu olmadığını anladığında, artık bu parayı tasarruf mevduatı olarak kabulden kaçınmak zorundadır9. Alman hukukunda, bir belge ile ,özellikle tasarruf cüzdanlarıyla tasarruf mevduatı oldukları tespit edilmiş bütün mevduat, tasarruf mevduatı sayılır. Buna göre,(KWG 21/1) yatırım gayesini taşımadığı halde her nasılsa tasarruf cüzdanı gibi bir belge ile tasarruf mevduatı olarak nitelendirilmiş paralar da hukuken tasarruf mevduatı sayılır10. Görüldüğü üzere, Alman Hukukunda tasarruf mevduatı, biriktirme amacıyla bankalara yatırılan paraları ifade etmektedir. Bu hukukta, daha önce belirtildiği gibi tasarruf hesapları üzerine çek çekilemez ve bu hesaplar havale tarzında ödeme işlemlerine konu edilemez (KWG.21/2,4). İş hayatı ve ödeme amaçları için kullanılan paralarla daha baştan itibaren vadeli olarak yatırılan paralar tasarruf mevduatı sayılmaz (KWG.21/2). Diğer bir anlatımla, Alman hukukunda tasarruf mevduatı, biriktirme gayesiyle bankalara yatırılmış olan, ticari işletme ve ödeme işlemlerine konulandırılmayan mevduat olup, bu nitelikte olmayan mevduat, tasarruf mevduatı niteliğini haiz değildir. Alman hukukunda, tasarruf hesapları hakkında, tasarruf mevduatının niteliği gereği diğerlerinden farklı bazı özellikler öngörülmüş ve bu hesapların kullanılış biçimi diğer bazı sınırlamalara tabi tutulmuştur11. 4389 s.BanK.m.10/No.2,b’ye göre tasarruf mevduatı “gerçek kişiler tarafından”, “bu nam altında açtırılan”, “ticari işlemlere konu olmayan” mevduattır. “Ancak vadesiz tasarruf mevduatı hesapları üzerine münhasıran çek keşide edilmesi ticari işlem sayılmaz” (4389 s.BanK.m.10/No.2,b,c.son).

Henüz bir tasarruf mevduatı tanımının kanunda yer almadığı dönemde (7129 S.BanK. dönemi), yapılacak bir düzenleme değişikliği esnasında kanuna geçirilmesi önerilen, ilmi esaslara ve dünya uygulamasına uygun bir tasarruf mevduatı tanımında, tasarruf mevduatının “ hiçbir suretle çekle kullanılmayan “ mevduat olduğu ve çekle kullanılan mevduatın, ticari mevduat grubu içinde ilk sırada sayılması gerektiği savunulmuştu12. Fakat ,70 s.KHK.(m.34/No.2) ve 3182 s.BanK.(m.34/No.2)’nda olduğu üzere, 4389 s.BanK.m.10/No.2,b’de de tasarruf mevduatının ticari işlemlere konu olmayan mevduat olduğu esası belirtildikten sonra, bu konuya bir istisna getirilerek, vadesiz tasarruf hesapları üzerine çek keşide edilebileceği13ve bunun ticari işlem sayılmayacağı14öngörülmüştür.

9 10 11 12 13

Bkz. AKPINAR,s.73 ve orada dn.16 ve 17’de yer alan yazarlar. Bkz. AKPINAR,s.73 ve orada dn.18 Bkz. ATASAGUN,s.253-255; YÜKSEL, ,s.85 ,dn.11; AKPINAR,s.73,79; AKYİĞİT,s.13,dn.30 Bkz. ULUTAN, ,s.105 Bir görüş (bkz. REİSOĞLU, Bankalar Kanunu Şerhi,s.273) uyarınca, Bankalar Kanunuda vadesiz tasarruf mevduatı hesapları üzerine çek keşide edilebileceğinin belirtilmesi sırf bir yanlış anlamayı önlemek içindir. Çünkü, Ticaret Kanunu hükümlerine göre, bankada hesabı bulunan bir kişi banka ile anlaşmak suretiyle zaten bu hesap üzerine çek keşide edebilir. Dolayısıyla ,Bankalar Kanununda vadesiz tasarruf hesapları üzerine çek keşide edilebileceğinin ayrıca belirtilmesi, sırf bir tereddüt olasılığını kesin olarak önlemek amacını gütmektedir. Vadesiz tasarruf mevduatı hesapları üzerine münhasıran çek keşide edilmesinin ticari işlem sayılmayacağını öngören 4389 s.BanK.m.10/No.2,b,c.2’deki hüküm, aynı fıkranın 1. cümlesindeki tasarruf mevduatının ticari işlemlere konu olmayacağına ilişkin kurala getirilmiş bir istisna olup, etkisi sadece bu bağlamda sözkonusudur. Buna göre, Ticaret Kanunda düzenlenmiş (m.692 vd.) olan çek ticari bir iştir (TK.m.3) ve ödenmemesi halinde, ticari işlerde uygulanan temerrüt faizi oranına tabi olur. Yani, T.C. Merkez Bankası’nın önceki yılın 31 Aralık günü kısa vadeli avanslar için uyguladığı faiz oranı, aynı gün kısa vadeli krediler için uyguladığı faiz oranından fazla ise, ödenmeyen çekten dolayı bu oran

Sonuç olarak; 3182 s.BanK.m.34/No.2 hükmündeki tasarruf mevduatı tanımında olduğu üzere, 4389 s.BanK.m.10/No.2,b’deki düzenlemede yer alan tasarruf mevduatı tanımında da, tasarruf mevduatının, “bu nam altında açılma” ve “ticari işlemlere konu olmama” unsurlarını taşıması öngörülerek, bu mevduatın temel niteliği olan biriktirme amacı esas alınmış ise de, vadesiz tasarruf hesapları üzerine çek keşide edilebileceğini de öngörmüş, böylece, tasarruf mevduatına ödemelerde kolaylık sağlayıcı fonksiyon da yüklenmiştir15. Diğer bir anlatımla,4389 s.BanK.m.10/No.2,b’ye göre de tasarruf mevduatı, biriktirme veya ödemelerde kolaylık sağlama amacı taşıyabilir. Tasarruf mevduatının biriktirme gayesine uygun olarak yabancı hukukta16yer alan bu tür mevduatın kullanılış biçimi hakkındaki bir kısım sınırlandırmalara 4389 sayılı Kanunda yer verilmediği görülmektedir.

üzerinden temerrüt faizi istenir. Sözkonusu avans faiz oranı, 30 Haziran günü önceki yılın 31 Aralık günü uygulanan faiz oranından beş puan veya daha çok farklı ise yılın ikinci yarısında bu oran geçerli olur (4489 Sayılı Kanun “R.G.,T.18 Aralık 1999,S.23910” m.2 ile değişik 3095 sayılı Kanun m.2). Diğer bir deyişle, 4389 s.BanK.m.10/No.2,b,c.2’de tasarruf mevduatına çek keşidesinin ticari işlem sayılmaması, yukarıda belirtilen gerekçe sebebiyle, bizzat çekin ticari iş olarak nitelendirilmesini ve temerrüt faizinde olduğu gibi, ticari iş olmanın sonuçlarına tabi tutulmasını etkilemez. Belirtmek gerekir ki, öteden beri Türkiye’de bankalardaki tasarruf mevduatının büyük bir kısmının halkın gelecek ihtiyaçlarını düşünerek yaptığı tasarrufun bankalara tevdi edilmesi suretiyle meydana geldiği söylenebilirse de, bir kısmı, cari ödemeler için tutulan paraların, kasalarda vb. şekilde muhafaza edilmek yerine bankalarda saklanmak istenmesi sonucu meydana gelmiştir. Diğer bir ifadeyle, Türkiye’de, tasarruf mevduatının bir kısmı, vadesiz ticari mevduatta olduğu üzere, cari ödemeleri yapmak için vadesiz olarak bankalarda tutulan paralar olmuştur (bkz. ZARAKOLU, ,s.142-143; ÖCAL,s.39. ZARAKOLU, ayrıca bazı batı ülkelerinde cari ödemeleri yapmak amacıyla bankalarda saklanmak istenen paraların çeke tabi vadesiz mevduat şeklinde, gelecek ihtiyaçlar düşünülerek tasarruf edilen paraların ise vadeli mevduat şeklinde tevdi edildiklerini; mevduatın bizdeki tasnifinde (7129 s.BanK.m.26) bunu ayırmanın olanaksız olduğunu belirtmiştir,(s.143). Denilebilir ki ,70 s.KHK. ve 3182 s.BanK. (m.34/No.2) ve bugünkü 4389 s.BanK.m.10/No.2,b’de, Türkiye’de eskiden beri sözkonusu olan bu uygulamaya uygun bir düzenleme yapılmış; yani vadesiz tasarruf mevduatı üzerine çek keşide edilmesi öngörülmek suretiyle tasarruf mevduatının ödemelerde kullanılması yasal olarak onaylanmıştır. Bkz.yuk.s.dn.ve ilgili metin Belirtmek gerekir ki, ULUTAN, 7129 sayılı Kanun döneminde önerdiği ve ilmi esaslara ve dünya ve Türkiye uygulamasına uygun olduğunu vurguladığı tasarruf mevduatı tanımında bu tür mevduatın kullanımı konusunda bazı sınırlama ve kurallara da yer vermişti (s.104,105). Fakat , daha sonraki düzenlemelerde (70 s.KHK.m.34/No.2,3182 s.BanK.m.34/No.2 ve nihayet 4389 s.BanK.m.10/No.2,b), yukarıda da belirtildiği gibi, ULUTAN’ın, özellikle, tasarruf mevduatının “hiçbir suretle çekle kullanılamayacağı”, çekle kullanılan mevduatın, ticari mevduat grubu içinde ilk sırada bayılması gerektiği fikrinin (s.105) benimsenmediği görülmektedir.

BİBLİYOGRAFYA

AKPINAR, Turgut: Bankalar ve Devlet, Ankara 1966 AKYİĞİT,Ayhan: Banka Tasarruf Mevduatının Korunması, İstanbul 1988(Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) ATASAGUN, Yusuf Sami: İzahlı-Notlu-Mukayeseli Bankalar Kanunu, İstanbul 1958 EREM, Faruk/ ALTINOK, Akın/ TANDOĞAN,Haluk: Bankalar Kanunu Şerhi, 6.B, Ankara 1975 KARAYALÇIN, Yaşar: Tsarruf Mevduatı Sigorta Fonu, Bankalar ve 70 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname (Les banques et le Decret-loino 70), Bildiriler-Tartışmalar, Sempozyum, Ankara, 16-17 Aralık 1983, Ankara 1984, s.281-312 ÖCAL,Tezer: Türk Banka Sistemi, Ankara 1973 REİSOĞLU,Seza :Bankalar Kanunu Şerhi, (Gözden Geçirilmiş 3.B.) Ankara 1998 ULUTAN, Burhan: Bankalar Kanunu Şerh ve İzahı, Ankara 1958 YILMAZ, Ejder:Hukuk Sözlüğü, 5.B, Ankara 1996 YÜKSEL, Ali Sait: Bankacılık Hukuku ve İşletmesi, 5.B, İstanbul 1986 ZARAKOLU, Avni: Para, Kredi ve Bankalar, 3.B, Ankara 1970

Kısaltmalar: Bkz: Bakınız B: Bası c: cümle f: fıkra KWG: Alman Kredi İşleri Kanunu (Bankalar Kanunu) m:madde No: Numara s.BanK: sayılı Banklar Kanunu s.KHK: sayılı Kanun Hükmünde Kararname R.G: Resmi Gazete s: sayfa S: Sayı T: Tarih

THP. 7/B SEÇENEĞİNE GÖRE SAFHA MALİYETİ SİSTEMİNDE MUHASEBE KAYITLARI Yrd.Doç.Dr.Cemal ÇAKICI Marmara Üniversitesi, İİBF. İşletme Bölümü Öğretim Üyesi

I- GİRİŞ Safha maliyeti sisteminin kendine özgü özellikleri, ilkeleri ve amaçları vardır. Bu nedenle safha maliyeti sistemini uygulayan işletmelerin bu sisteme uygun bir belge ve kayıt düzeni kurmaları gerekmektedir. Tekdüzen Hesap Planı’na göre safha maliyeti sisteminin gerektirdiği muhasebe kayıtlarının hem 7/A seçeneği ve hem de 7/B seçeneğine göre uygulanması mümkündür. Ancak, bu konuda öncelikle yasal kriterlere dikkat etmek gerekmektedir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Sıra No: 9’a göre aktif toplamı 150 milyar ve net satışlar toplamı 300 milyar Türk Lirasını aşan üretim ve hizmet işletmeleri mutlak surette 7/A seçeneğini kullanmak zorundadırlar. Bu kriterleri aşamayan işletmeler ise isterlerse 7/B seçeneğini kullanabilirler. Ayrıca, muhasebe kayıtlarının tutulması bakımından Tekdüzen Hesap Planı’na uyulmaması durumu, en son düzenlemelere göre 760.000.000 TL. özel usulsüzlük cezasını gerektirmektedir. Safha maliyeti sistemine göre maliyetlerin nasıl hesaplanacağı konusu bu çalışmanın dışında tutulmuş olup, sistem hakkında kısa bilgiler verildikten sonra Tekdüzen Hesap Planı 7/B seçeneğine göre muhasebe kayıtlarının ne şekilde olması gerektiğinin açıklanması amaçlanmıştır.

II-SAFHA MALİYETİ SİSTEMİ İşletmelerin çoğu bir tek mamul türünü ya da benzer türde mamulleri çok miktarda, seri halde ve sürekli olarak üretirler. Bu işletmelerde işler yıl boyunca hatta yıllarca devam ettiğinden siparişler ya da özel birimler olarak ayrımlanması mümkün olmamakta ya da gerek görülmemektedir(1). Bu nedenle sürekli bir üretimde maliyet giderlerinin zaman ve yer itibariyle toplanması ve üretim miktarı ile ilgilendirilmesine safha maliyeti sistemi denilmektedir(2). Buna göre safha maliyeti sistemi; birbirini izleyen ve birbirine bağlı aşamalarda, sürekli olarak ve seri biçimde kitle halinde tek ya da birbirine benzer mamul elde edilen işletmelerde, maliyet giderlerini ayrı bölümler halinde toplamak ve bölümde toplanan giderleri, o bölümde üretilen birim miktarına bölmek suretiyle birim maliyetleri

(1) (2) (3) (4) (5) (6)

saptamak esasına dayanır(3). Bu hesaplama tarzı dolayısıyla Anglosakson literatüründe process costing denen safha maliyeti sistemi(4) için Almanya 'da bölünme suretiyle maliyet hesaplama anlamına gelen, divisions-kalkulation terimi kullanılmaktadır(5). Yukarıdaki tanımda geçen yer kelimesi ile her bir safha belirtilmektedir. Safhalar (process center-üretim işlem merkezleri) ise üretimin akışı sırasında geçtiği üretim bölümlerini, yani işlem aşamalarını belirttiği gibi, atölyeleri ya da birbirlerine bağlı üretim yerlerini de belirtir. Buna göre safhaların belirlenmesinde benzer işlerin yapılması, ortak gözetleme ve yargı yeteneği, işi ortaya koyan yani üretimi yapan insan ve makinelerin yer bakımından birleştirilebilmesi önem kazanmaktadır(6).

HERMANSON,H.R.-EDWARDS, D.J.-SALMONSON, F.R.: Accounting Principles, Texas 1983, s.286 ÖCAL, Fikret: Maliyet Muhasebesi Ders Notları, N.S.Yayın ve Yard. Vakfı Yayınları, No.415-649, İstanbul 1989, s.108 AKDOĞAN, Nalan: Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, 4. Baskı, Ankara 1998, s.454 Türkiye’de safha maliyeti ile aynı anlama gelmek üzere daire maliyeti, evre maliyeti, sürekli maliyetler, ortalama maliyetler gibi isimler de kullanılmaktadır. BURSAL, N.-ERCAN, Y.: Maliyet Muhasebesi, 5. Baskı, Der Yayınları, İstanbul 1994, s.273 HAFTACI, Vasfi: Maliyet Muhasebesi, 3.Baskı, Derya Kitabevi, İstanbul 1999, s.226

III- SİSTEMİN İLKELERİ Safha maliyeti sisteminden beklenen faydaların elde edilebilmesi için uyulması gereken ilkelerin başlıcaları şunlardır(7): 1)

(7)

Direkt madde giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri safhalar itibariyle toplanırlar. Maliyet giderleri zamana göre ve genellikle günlük, haftalık ya da aylık olarak toplanırlar. Yapılan işleri(üretimi) miktar yönünden belirtmek için üretim raporları kullanılır. Bu raporlar üretimden sorumlu elemanlar tarafından belirli zamanlarda ve sürekli olarak muhasebeye verilmek zorundadır. Tamamlanan maddelerin birim başına ortalama maliyetinin bulunması için, safhada toplanan maliyet giderleri safhada yapılan iş ya da üretim birimlerine bölünür. Bölüm işleminde eşdeğer birimler kullanılır. Eşdeğer birimlerin hesaplanmasında çıktıların tamamlanma derecelerinin bilinmesi

ÖCAL, Fikret: Age., s.110

gerekir. Bu nedenle üretim raporlarında yarı mamullerin tamamlanma derecelerinin belirlenmesi şarttır. 6) Bir safhada meydana gelen normal bozulma ve firelerden kaynaklanan zararlar, o safhanın maliyetine yüklenir. 7) Safhada işi bitmiş maddeler bir sonraki safhaya devredilirken hesaplanan maliyetleri de devredilir. IVUYGULANDIĞI KOLLARI

İŞ

Üretimin birbirini izleyen safhalarda yapıldığı, belirli maddelerden sürekli ve kitle halinde tek ya da birden çok benzer mamulün elde edildiği işletmelerde safha maliyeti sistemi uygulanır. Bu işletmelerde safha maliyeti sisteminin uygulanmasını gerektiren koşullar şöyle özetlenmektedir: a) Sürekli ve büyük miktarda üretim b) Mamulleri tek tek ayırdedebilmenin imkânsızlığı c) Mamullerin ve üretim safhalarının tam standardizasyonu

Buna göre safha maliyeti sisteminin uygulandığı iş kollarının başlıcaları; otomotiv, madencilik, kömür, kükürt, kil, taş ve kum işletmeleri, kimya, çimento, un, şeker, tekstil, bira, plastik, kauçuk, petrol, seramik, cam, lastik, demirçelik, zeytinyağı, yemeklik bitkisel yağ, konserve, boya, kağıt, su, elektrik, buhar, ısı, gaz, sabun vb. işletmelerdir(8). V- THP. 7/B SEÇENEĞİNE GÖRE SAFHA MALİYETİ SİSTEMİNDE HESAPLARIN AKIŞI Tekdüzen Hesap Planı 7/B seçeneğinde yer alan maliyet hesapları şöyledir: 790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ 792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ 793 DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER 794 ÇEŞİTLİ GİDERLER 795 VERGİ RESİM VE HARÇLAR

796 AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI 797 FİNANSMAN GİDERLERİ 798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI 799 ÜRETİM MALİYET HESABI Üretime verilen madde ve malzeme tutarları 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı’na alacak kaydedilirken, 790 İlk Madde ve Malzeme Giderleri Hesabı’na borç kaydedilir. Bu maliyet seçeneğinde giderler doğal nitelik açısından sınıflandırıldığı için direkt veya endirekt madde giderleri biçiminde bir ayırım yapılmamakta, madde ve malzeme kullanımlarının tamamı 790 numaralı hesapta izlenmektedir.

/ 790 İMM. GİDERLERİ 790.00.001 (A) Maddesi 790.00.002 (B) Maddesi 790.00.003 (C) Malzemesi 150 İLK MADDE VE MALZEME 150.00.001 (A) Maddesi 150.00.002 (B) Maddesi 150.00.003 (C) Malzemesi .. no.lu ambar çıkış fişi ile maddelerin üretime verilmesi nedeniyle /

(8)

ALTUĞ, Osman: Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, İstanbul 1999, s.315

Aktif-Pasif Hs. 1

790 İMMG. 1

798 GÇYH. 3

799 ÜM. 799...Safha(I) 2

151 YMÜ. 4

152 M. 4

791 İÜG. 1

792 MÜG. 1

799...Safha(II) 2 4

620 SMM. 5

793 DSFH 799...Safha(III) 1

794 ÇG. 1

690 DK/Z.

3 2 4

795 VRH. 1

796 ATP. 1

797 FG. 1

1.Giderlerin tahakkuku 2.Giderlerin yansıtılması, safha maliyetlerinin belirlenmesi 3.Yansıtma ve gider hesaplarının karşılaştırılması 4.Üretimi tamamlanan mamul maliyetlerinin belirlenmesi 5.Satılan mamul maliyetlerinin belirlenmesi 6.Satılan mamul maliyetlerinin sonuç hesabına aktarılması

Şekil : THP.7/B Seçeneğine Göre Safha Maliyeti Sisteminde Hesapların Akışı

Bütün işçilik giderleri 791 İşçi Ücret ve Giderleri Hesabı’nda izlenmektedir. Tahakkuk eden işçi ücret ve giderleri bu hesaba borç kaydedilirken ilgili pasif hesaplara alacak kaydedilir. / 791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ 791.00.001 Brüt Ücretler 791.00.002 SSP. İşveren Payı 791.00.003 İSP. İşveren Payı 335 PERSONELE BORÇLAR 335.00.001 Öd. İşçi Ücretleri 360 ÖD. VERGİ VE FONLAR 360.00.001 Gelir Vergisi 360.00.002 Damga Vergisi 360.00.003 İSP. İşçi Payı 360.00.004 İSP. İşveren Payı 361 ÖD. SOS. GÜV. KESİNT. 361.00.001 SSP. İşveren Payı 361.00.002 SSP. İşçi Payı İşçi ücretlerinin tahakkuku /

Memur ücret ve giderleri ise 792 numaralı hesapta izlenmektedir. / 792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ 792.00.001 Brüt Ücretler 792.00.002 SSP. İşveren Payı 792.00.003 İSP. İşveren Payı 335 PERSONELE BORÇLAR 335.00.002 Öd. Memur Ücretleri 360 ÖD. VERGİ VE FONLAR 360.00.001 Gelir Vergisi 360.00.002 Damga Vergisi 360.00.003 İSP. İşçi Payı 360.00.004 İSP. İşveren Payı 361 ÖD. SOS. GÜV. KESİNT. 361.00.001 SSP. İşveren Payı 361.00.002 SSP. İşçi Payı Memur ücretlerinin tahakkuku /

Diğer giderlerin tahakkuku ise aşağıdaki gibi olmaktadır: / 793 DSFH. 793.00.001 Elektrik 793.00.002 Su 793.00.003 Yakıt 794 ÇEŞİTLİ GİDERLER 794.00.001 Kira 795 VERG, RESİM VE HARÇLAR 796 AMORTİS. VE TÜK. PAYL. 797 FİNANSMAN GİDERLERİ AKTİF veya PASİF HESAP .. no.lu belgelerle giderlerin tahakkuku /

790, 791, 792, 793, 794, 795, 796 ve 797 numaralı gider hesaplarının borcunda biriken giderler gider dağıtım tablosu aracılığı ile fonksiyonlarına dönüştürülür. Üretimle ilgili gider tutarları 799 Üretim Maliyet Hesabı’na borç karşılığında 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı’na alacak kaydedilir. Üretimle ilgili olmayan gider tutarları ise ilgili gelir tablosu hesaplarına borç kaydedilirken karşılığında yine 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı alacaklandırılır(9).

(9) YILDIRIM, Namık: “ Tekdüzen Hesap Planı Çerçevesinde Maliyet Muhasebesine İlişkin Bir Örnek Olay”, Vergi Dünyası, Sayı:159, Kasım 1994, s.51

/ 799 ÜRETİM MALİYET HESABI 799.00.001 Safha (I) 799.00.002 Safha (II) 799.00.003 Safha (III) 798 GİD.ÇEŞ.YANSITMA HS. 798.00.000 İlk Madde ve Malz. 798.00.001 İşçi Ücret ve Giderleri 798.00.002 Memur Ücret ve Gid. 798.00.003 DSFH. 798.00.004 Çeşitli Giderler 798.00.005 Vergi, Resim ve Harç. 798.00.006 Amort. ve Tük. Pay. 798.00.007 Finansman Giderleri .. dönemi gider dağıtım tablosu ve safha maliyeti tabloları ile /

THP. 7/B seçeneğine göre safha maliyetleri 799 Üretim Maliyet Hesabı altında oluşturulan yardımcı hesaplarda belirlenir. Bu amaçla dönemin maliyet giderlerinden başka 151 Yarı Mamuller-Üretim Hesabı’nda bulunan dönem başı yarı mamul stok maliyetlerinin de safhalara ilişkin maliyet hesaplarına aktarılması gerekir. / 799 ÜRETİM MALİYET HESABI 799.00.001 Safha (I) 799.00.002 Safha (II) 799.00.003 Safha (III) 151 YARIMAMULLER-ÜRETİM .. dönem başı yarı mamul maliyetleri /

Maliyet dönemi sonunda 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı ile 790, 791, 792, 793, 794, 795, 796 ve 797 no.lu gider hesapları karşılaştırılır ve kapatılır. Buna

göre 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı borçlandırılırken karşılığında gider hesapları alacaklandırılır. / 798 GİD.ÇEŞ.YANSITMA HS. 798.00.000 İlk Madde ve Malz. 798.00.001 İşçi Ücret ve Giderleri 798.00.002 Memur Ücret ve Gid. 798.00.003 DSFH. 798.00.004 Çeşitli Giderler 798.00.005 Vergi, Resim ve Harç. 798.00.006 Amort. ve Tük. Pay. 798.00.007 Finansman Giderleri 790 İMM. GİDERLERİ 790.00.001 (A) Maddesi 790.00.002 (B) Maddesi 790.00.003 (C) Malzemesi 791 İŞÇİ ÜCRET VE GİD. 791.00.001 Brüt Ücretler 791.00.002 SSP. İşveren Payı 791.00.003 İSP. İşveren Payı 792 MEMUR ÜCRET VE GİD. 792.00.001 Brüt Ücretler 792.00.002 SSP. İşveren Payı 792.00.003 İSP. İşveren Payı 793 DSFH. 793.00.001 Elektrik 793.00.002 Su 793.00.003 Yakıt 794 ÇEŞİTLİ GİDERLER 794.00.001 Kira 795 VERG, RESİM VE HARÇ. 796 AMORTİS. VE TÜK. PAYL. 797 FİNANSMAN GİDERLERİ .. dönemi gider ve yansıtma hesapları karşılaştırması /

7/A seçeneğinde üretim maliyeti 151 Yarı Mamuller-Üretim Hesabı’nda belirlendiği halde 7/B seçeneğinde 799 Üretim Maliyet Hesabı’nda belirlenmektedir.

Safha maliyeti sistemine göre muhasebe kayıtları her bir safhada tamamlanıp bir sonraki safhaya devredilen birimlerin maliyetini de yansıtmalıdır. Bu maliyet akışı 799 Üretim Maliyet Hesabı altında yer alan safhalara ilişkin maliyet hesapları arasında gerçekleşecektir. Buna göre Safha I’de tamamlanıp Safha II’ye devrolunanların maliyeti Safha I’e alacak Safha II’ye borç kaydedilir. / 799 ÜRETİM MALİYET HESABI 799.00.002 Safha (II) 799 ÜRETİM MALİYET HESABI 799.00.001 Safha (I) .. dönemi safha maliyeti tablosu ile /

Safha II’de tamamlanıp Safha III’e devrolunanların maliyeti Safha II’ye alacak, Safha III’e borç / 799 ÜRETİM MALİYET HESABI 799.00.003 Safha (III) 799 ÜRETİM MALİYET HESABI 799.00.002 Safha (II) .. dönemi safha maliyeti tablosu ile /

kaydedilir. Üretimin son safhasının Safha III olduğunu düşünürsek Safha III’te tamamlanan birimler mamul ambarına devredilecektir. Bu nedenle Safha III’te tamamlanıp mamul ambarına devrolunanların maliyeti Safha III’e alacak, 152 Mamuller hesabına borç kaydedilir(10). / 152 MAMULLER 799 ÜRETİM MALİYET HESABI 799.00.003 Safha (III) .. dönemi safha maliyeti tablosu ile /

Safha maliyeti sisteminde her bir safhada ayrı ayrı yarı mamuller kalmış olabilir. Safha maliyeti tablosu ile belirlenen safhalardaki yarı mamul maliyetleri 151 Yarı Mamuller-Üretim Hesabı’na borç, 799 Üretim Maliyet Hesabı’na alacak kaydedilir. / 151 YARIMAMULLER-ÜRETİM 799 ÜRETİM MALİYET HESABI 799.00.001 Safha (I) 799.00.002 Safha (II) 799.00.003 Safha (III) .. dönemi safha maliyeti tablosu ile /

(10) HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem: Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, 2.Baskı, Alfa Basım, Yayım, Dağıtım, İstanbul 1999, s.40

Mamullerden satılanlar oldukça 620 Satılan Mamuller Maliyeti Hesabı’na borç 152 Mamuller hesabına alacak kaydedilir. / 620 SATILAN MAMULLER MALİYETİ 152 MAMULLER .. no.lu ambar çıkış fişi ile /

Dönemin sonucunu belirlemek bakımından 620 Satılan Mamuller Maliyeti Hesabı, 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabı’na aktarılır ve kapatılır. / 690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI 620 SATIL. MAMUL. MALİYETİ .. dönemi satılan mamullerin maliyeti /

VI- SONUÇ Safha maliyeti sisteminden beklenilen faydaların maksimuma çıkarılması için sistemin özelliklerine uygun bir kayıt düzeninin oluşturulması gerekir. Bu sistemde maliyetlerin yer olarak belirlenmesi esastır. Bu amaçla 799 Üretim Maliyet Hesabı altında her bir safhaya ilişkin yardımcı hesaplar açılmalıdır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde açıkça belli olmamasına rağmen, dönem başında 151 Yarı Mamuller-Üretim Hesabı’nda bulunan yarı mamul maliyetlerinin de 799 Üretim

Maliyet Hesabı’na aktarılması gerekir. Bu durumda dönem sonunda 799 no.lu hesabın borç tarafı üretim giderleri + dönem başı yarı mamul stok maliyetinden oluşan üretim maliyetini gösterir. Yapılan muhasebe kayıtlarından da görüldüğü üzere, 7/B seçeneği özellikle küçük işletmeler için pratik bir kayıt imkânı sunmaktadır. VII- YARARLANILAN KAYNAKLAR AKDOĞAN, Nalan: Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, 4.Baskı, Ankara 1998 ALTUĞ, Osman: Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, İstanbul 1999 BURSAL, N.-ERCAN, Y.: Maliyet Muhasebesi, 5. Baskı, Der Yayınları, İstanbul 1994 HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem: Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Alfa Yayınları, İstanbul 1999 HAFTACI, Vasfi: Maliyet Muhasebesi, 3.Baskı, Derya Kitabevi, İstanbul 1999 HERMANSON,H.R-EDWARDS, D.J.-SALMONSON, F.R.: Accounting Principles, Texas 1983 ÖCAL, Fikret: Maliyet Muhasebesi Ders Notları, N.S.Yayın ve Yard. Vakfı Yayınları, İstanbul 1989 YILDIRIM, Namık: “ Tekdüzen Hesap Planı Çerçevesinde Maliyet Muhasebesine İlişkin Bir Örnek Olay”, Vergi Dünyası, Sayı:159, Kasım 1994

İŞLETMELERİN ENFLASYON DÖNEMLERİNDE TARİHİ MALİYETE GÖRE OLUŞTURULMUŞ MALİ TABLOLARININ DÜZELTİLMESİ GEREĞİ VE TÜRKİYE UYGULAMASI Öğr. Gör. Dr. Muharrem SAMUR M.Ü. Sosyal Bilimler M.Y. Okulu

1- GİRİŞ Toplumun ihtiyaçlarını gidermek amacıyla emek, doğa ve sermaye gibi üretim faktörlerinin girişimci tarafından bir araya getirilerek mal ve hizmet üreten işletmelerin faaliyet sonuçlarını ve mali yapılarını ortaya çıkaran muhasebe tekniği, bu sonuçları mali tablolar vasıtasıyla işletme ile ilgili taraflara belirli bir dönem yada tarihte sunmaktadır. (Samur, 1998, 74) Mali tablolar; varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletmenin faaliyet sonuçları hakkında bilgiler veren gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede bilgiler sağlayan ve bu bilgilerle ilgili olan yöneticilere, ortaklara kredi verenlere, yatırımcılara ve diğer ilgililere karar almalarında yardımcı olacak bilgileri içeren muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenen tablolardır. (Ataman, 1995, 20) Mali tablolardan bilanço; işletmelerin belirli bir tarihteki mali durumunu, gelir tablosu ise faaliyet sonucunu göstermektedir. Bunların dışında kalan diğer mali tablolar ise; işletmeyle ilgili mali yapıda meydana gelen diğer değişimleri göstermektedir. Muhasebenin temel kavramlarından dönemsellik kavramı gereği mali tablolar bir faaliyet döneminin sonucunu gösterdiğinden; bir işletmenin nihai faaliyet sonucu ancak o işletmenin tasfiye edildiği tarihte saptanabilmektedir. Muhasebenin işletmenin faaliyetiyle ilgili doğru sonuçları verebilmesi için bütün muhasebe bilgilerinin belgeye dayandırılması ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kavramlarına göre düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, enflasyonist ortamlarda; bütün muhasebe kayıtlarının belgeye dayandırılmasına ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kavramlarına göre yapılmasına rağmen; mali tabloların her zaman gerçek bilgileri yansıtmadığı görülmektedir. Bunun nedeni ise, tarihi maliyet esasına göre oluşturulmuş mali tablo bilgileri üzerindeki enflasyon etkisinin giderilmemesindendir. 2- ENFLASYON ORTAMINDA TARİHİ MALİYETE GÖRE OLUŞTURULMUŞ MALİ TABLOLARIN SAKINCALARI a) Mali tablolarda yer alan bilgilerin, genel kabul görmüş muhasebe kavramlarından olan para ölçüsü kavramıyla gösterilmesi ve fiyatlar genel seviyesindeki yükselmelerinde paranın satın alma gücünde yarattığı düşmeler sonucu bu tablolar, tarihi maliyete göre farklı tarihlerde oluşmuş işlemleri paranın farklı satın alma gücüne göre göstermektedir.Bu durum ise, mali tablolardaki bilgilerin özellikle zaman karşılaştırmasında yanıltıcı ve tutarsız olması sonucunu yaratmaktadır. (Durmuş Arat, 1997, 2). Diğer bir ifadeyle fiyatların değiştiği ekonomik bir ortamda paranın nominal değeri aynı kalmakla beraber, mal ve hizmet satın alma yeteneği azalmaktadır. b) Ölçü birimi olarak farklı satın alma güçlerine sahip, eşdeğer olmayan para birimlerinin kullanılması muhasebe bilgilerinin homojenliğini bozmakta, işletme ile

ilgili taraflara yanıltıcı bilgilerin sunulması ve yöneticilerin hatalı kararlar almasına neden olmaktadır. (Akgüç, 1995, 469) c) İşletme yöneticileri, önceden saptamış oldukları bütçe ve diğer mali hedeflere ulaşıp ulaşmadıklarını ancak, gerçekleşen bütçe ve diğer mali durumlarla karşılaştırarak görmektedirler. Yöneticilerin elde ettikleri başarı yada başarısızlıkları bu karşılaştırmalar sonucu çıkan rakamlardan daha ziyade; bu rakamların aynı yöntemlerle belirlenmiş ve birbirine benzer tablolar üzerinde özetlenmiş olmasına bağlıdır. Diğer bir ifadeyle tarihi maliyetle oluşturulmuş mali tabloların üzerindeki enflasyon etkisi nedeniyle oluşmuş rakamların gerçek satın alma gücüne göre oluşturulmasıyla oluşan mali tabloların karşılaştırılması yöneticilerin başarılarını daha iyi ortaya çıkaracaktır. d) Hisse senetleri borsada işlem gören işletmelere ortak olmak amacıyla ilgilenen kişilerin genellikle işletme faaliyetlerinin ayrıntılarını bilmemeleri nedeniyle, bu kişilere tarihi maliyet bilgilerini içeren mali tablo bilgilerinin anlatılması güç olmaktadır. Zira bu kişiler, genellikle cari para değerleriyle düşünmeye alıştıkları için, onların işletmeler arası karşılaştırmalar yapması ve daha sağlıklı kararlar vermesi, bütün işletmelerin mali tablo rakamlarının aynı para değerine göre ifade etmelerine bağlıdır. e) Fiyatlar genel seviyesindeki değişiklikler bilanço ve gelir tablosu üzerinde belirli etkilere sahip olmaktadır. Gelir ve giderlerin yıl içinde dağılmış olarak gerçekleşmesi, diğer taraftan bilançodaki parasal kıymetlerin cari değeriyle, parasal olmayan kıymetlerin satın alma güçleri farklı para birimiyle ifade edilmelerine neden olmaktadır. Bu durum, paranın satın alma gücü zayıfladığında işletmede bulunan parasal varlıkların reel değerini yitirmesi, buna karşılık borçlarda da bir azalma olmasının yanında, ayrıca mali tablo bilgilerinin homojenliğinin de bozulmasına neden olmaktadır. f) Dönem sonu oluşturulan mali tablolar işletmelerin dönem içindeki faaliyetlerinin olumlu veya olumsuz sonucunu yani karda veya zararda olup olmadığını ve sonuçları önceki dönemin sonuçları ile karşılaştırabilmek için düzenlenir ve enflasyon ortamında işletmenin bilanço tarihindeki gerçek değerini göstermez. Enflasyon dönemlerinde aktif kalemlerin bilanço gününde rayiç değer ile değerlendirilmesi işletmelerin varlıklı ve fazla kar elde etmiş görünmesine, dolayısıyla fiktif kar dağıtımı ve fazla vergi ödenmesi nedeniyle işletme sermayesinin azalmasına neden olur. (Karayalçın, 1988, 76) Bu nedenle, günümüzde para değerinde devamlı değişmeler karşısında klasik muhasebe görüşünün “paranın değerinin sabit olduğu” eş deyişiyle “lira liradır” varsayımının gerçeğe uymadığı açıktır. Bunun sonucu olarak da fiyatlar genel seviyesinin değişmesi nedeniyle tarihi (kaydi) maliyet fiyatı esasına göre yürütülen klasik muhasebe ihtiyaca cevap vermemektedir. (Altuğ 1989, 39) 3- ENFLASYONUN MALİ TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİSİNİN GİDERİLMESİ GEREĞİ İşletmenin mali durumu ve faaliyetlerinin sonucu ile ilgili muhasebenin sağladığı ve mali tablolarla sunulan bilgilerle ilgilenen kişi ve kuruluşlar, yöneticiler, işletme sahibi veya ortaklar, borç verenler, işletmede çalışanlar, devlet ve kamu’ dur. Bu kişi ve kuruluşlar; işletmenin

bilançosundaki varlık ve borçlara ilişkin ne kadarının gerçek, ne kadarının enflasyon nedeniyle fiyat artışından doğan varlık yada borç olduğunu, diğer taraftan gelir tablosunda gözüken karın ne kadarının gerçek kar, ne kadarının fiyat artışlarından doğan fiktif kar olduğunu çeşitli nedenlerle bilmek isteyeceklerdir. Bu nedenlerle; fiyatlar genel seviyesinin yükseldiği dönemlerde mali tabloların üzerindeki enflasyon etkisinin düzeltilmesi yürürlükteki kanunlarla zorunlu olmasa dahi işletme yönetimi ve diğer ilgililerin analizi açısından bu düzeltmelerin yapılması yararlı olacaktır. Mali tablolar aracılığıyla sunulan bilgiler muhasebede kullanılan belgeler vasıtasıyla çeşitli tarihlerdeki veri girişlerinden oluşmaktadır. Muhasebede belge, kayıtlara dayanak olan yazılı veya basılı kağıttır. Belge muhasebeleştirilecek olayların muhasebe kayıtlarına geçmesini sağlar, muhasebe organizasyonunun temel unsurudur. Dolayısıyla belgesiz muhasebe kaydı olamayacağı gibi, her kaydında geçerli bir belgeye dayanması gerekmektedir. Enflasyon ortamından muhasebe kayıtlarının geçerli bir belgeye dayandırılması ve muhasebe ilke ve kavramlarına uygun olarak kaydedilmesine karşın; kaydedilen belgelerin dolayısıyla muhasebe kayıtlarını oluşturan bilgilerin değişik tarihlerde kaydedilmiş olmaları, bu bilgilere göre oluşturulan mali tablolarında homojen olmayan bilgileri içermesine neden olmaktadır. Enflasyonun mali tablolar üzerindeki etkisinin giderilmesi gereğini kısaca şu şekilde özetleyebiliriz. a) İşletmenin varlık yapısını gerçek tutarı yansıtacak biçimde göstermek ve böylece işletmenin verimliliğini de doğru olarak tespit etmek; b) İşletmede kullanılan öz sermayeyi gerçek tutarına ulaştırmak; c) Görünüşte kar ile gerçek karın birbirinden ayırt edilmesini sağlayarak, fiktif kar dolayısıyla gereksiz vergi ödenmesini önlemek; d) Karlılık oranlarını gerçekçi biçimde hesaplamak, e) Gerçek kar tutarının dağıtılmasına izin verip, görünüşte karın işletmede alıkonmasını sağlayarak gerçek özsermayeyi korumak, f) Amortismanın düzeltilmesiyle, sabit varlıkların yenilenebilmesi için gerekli fonu sağlamak, bu yolla işletmenin üretim gücünü korumak, g) Mali tabloların homojenliğini sağlamak, h) Mali tabloların özellikle dönemler arası ve işletmeler arası karşılaştırılmasını anlamlı ve tutarlı duruma getirmek, i) Milli ekonomi ve planlama açısından belli bir tarihte kamu kesiminde veya özel kesimdeki bütün işletmelerin gerçek varlığını ve bilanço durumlarını tespit etmek (Durmuş – Arat, 1997, 337) j) Özellikle yabancı firmalarla iş ilişkileri olan işletmelerin mali yada faaliyet durumlarına ilişkin oluşturup gönderdikleri raporların oluşumlarını kolaylaştırmak ve daha tutarlı hale getirmek,

k) Mali tabloların gerçeğe yakın tahlil sonuçlarını hesaplamak, düzeltmeden önceki sonuçlarla sapmaları bulmak ve dolayısıyla bunların doğru olarak eleştiri ve yorumunu yapmak, 4- TÜRKİYE’ DE ENFLASYON MUHASEBESİ UYGULAMALARI 4.1. KALICI YÖNTEMLER Fiyatlar Genel Seviyesi Muhasebesi Fiyatlar Genel Seviyesi Muhasebesi yöntemi, paranın satın alma gücünün azalması nedeniyle homojenliğini yitiren mali tablolardaki bilgilerin ve bu bilgileri oluşturan kalemlerin genel fiyat endeksleriyle düzeltilmesi esasını içerir. Bu yöntem aslında yeni bir muhasebe sistemi değil, tarihi maliyetler muhasebesinin ilkeleri üzerinde üretilmiş ancak fiyatlar genel seviyesindeki değişmelerin etkilerini muhasebe bilgileri üzerine yansıtacak yöntemlerin kullanıldığı bir muhasebe sistemidir. (Yüksel, 1997, 29) İkame Maliyeti Muhasebesi Özel fiyat değişimlerini mali tablolara yansıtan bu muhasebe yöntemine cari maliyet muhasebesi yöntemi de denilmektedir. Fiyatlar genel seviyesindeki artışın tüm mal ve hizmetlerde aynı düzeyde olmaması sonucu özel fiyat değişmeleri ikame maliyet muhasebesinin esasını oluşturmaktadır. (Hacırüstemoğlu, 1997, 34) İkame maliyeti muhasebe yönteminde değerleme yöntem ve teknikleri sadece bilançonun varlıklar tarafına uygulanmaktadır. Burada değerlemeye tabi tutulan varlık parasal varlıkların dışında kalan diğer varlıklar olarak sınırlandırılmaktadır. (Yüksel, 1997, 91) Genel Fiyat – İkame Maliyeti (Karma) Yöntemi Muhasebesi Fiyatlar genel ve özel seviyelerindeki tüm etkilerin mali tablolara yansıtılmasını amaçlayan bir enflasyon muhasebesi yöntemidir. Bu yöntemin kullanılmasıyla gerek fiyat değişmelerinin mali tablolara yansıtılması gerekse çözüm getirmeye çalıştıkları muhasebe sorunları açısından her iki yöntemin olumlu yönlerinden yararlanılmaya çalışılmaktadır. 4.1. TÜRKİYE’ DE ENFLASYON MUHASEBESİ UYGULAMALARI Ülkemizde yukarıda belirtilen kalıcı enflasyon muhasebesi yöntemleri yasal olarak uygulanmamaktadır. Fakat TMUDESK (Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu) tarafından 01.01.1997 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayınlanan TMS – 2 Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama Standardında Genel Fiyatlar Seviyesi Muhasebesi Yöntemi benimsenmiştir. Bu standardın yasal olarak uygulama zorunluluğu yoktur. Ülkemizde enflasyon muhasebesi yöntemleri olarak geçici yöntemler diye adlandırılan vergi yasalarımızda yer alan çeşitli düzenlemeler uygulanmaktadır. Bu düzenlemeler aşağıda yasalar itibariyle ayrı ayrı olarak belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununda Yer Alan Düzenlemeler a) Yatırım İndiriminde Endeksleme Uygulaması (Ek md. 1.2.)

b) Maliyet Artış Fonu (Md. 38,39) c) Gider Artış Fonu (Md. 57) Kurumlar Vergisi Kanununda Yer Alan Düzenlemeler a) Araştırma ve Geliştirme Fonu ( Md. 14) b) İştirak Hisselerinin veya Gayrimenkullerin Satışından, Üretim Tesislerinin Ayni Sermaye Olarak Konulmasından Doğan Kazançlar ( Geçici Md. 28) Vergi Usul Kanununda Yer Alan Düzenlemeler a) b) c) d)

Stok Değerlemede Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (Md. 274) Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu (Md. 281, 285) Yeniden Değerleme (Mük. 298 Md) Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman (Mük. 315 Md.)

5- SONUÇ İşletmeyle ilgili mali durum ve faaliyet sonuçlarını işletmeyle ilgili taraflara sunan muhasebe tekniği; bu sonuçları yine muhasebenin temel kavramlarından olan para ölçüsü kavramıyla ifade etmektedir. Yüksek enflasyon dönemlerinde paranın satınalma gücünde meydana gelen azalışlar nedeniyle de muhasebe bilgilerinin sunulduğu mali tablolar işletmeyle ilgili gerçek durumu göstermemektedir. İşletmeyle ilgili gerçek durumları yine işletme sahipleri, yöneticileri ve diğer ilgililere sunmayı amaçlayan muhasebenin bu işlevi yerine getirirken enflasyonun etkilerinden arındırılması ve raporların gerçeği ifade edecek şekilde düzenlenmesi gerekmektedir. Ülkemizde genel anlamda enflasyon etkisinin giderilmesiyle ilgili vergisel düzenlemeler vergi amacına uygun olarak kısmi düzeltmelere olanak vermekte ancak, enflasyonun mali tablolar üzerindeki etkisini tamamen ortadan kaldıramamaktadır. Bu nedenle enflasyonun işletmelerin mali tabloları üzerindeki etkisinin giderilmesi için yasal bir zorunluluk olarak veya isteğe bağlı olarak Türkiye Muhasebe Standardı TMS – 2 “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama” nın uygulanması sağlanmalıdır. 6- YARARLANILAN KAYNAKLAR AKGÜÇ, Ö. : Mali Tablolar Analizi, Genişletilmiş 9. Baskı, Muhasebe Enstitüsü Yayını, Yayın No: 64 İstanbul, 1995 ALTUĞ; O. : Enflasyon, Enflasyon Muhasebesi ve Yeniden Değerlendirme Olayına Güncel Yaklaşımlar, İ.S.O., Dergisi, 15 Ocak 1989, s. 39 ATAMAN, Ü. : Muhasebe Dönem İçi İşlemleri, Türkmen Kitapevi, Yanın No: 65, İstanbul, 1995 s.20 DURMUŞ, A.H., M.E. : İşletmelerde Mali Tablolar Tahlili İlkeler ve Uygulamalar 4. Baskı Nihat Sayar Eğitim Vakfı, İstanbul, 1997 HACIRÜSTEMOĞLU, R. : Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları, İstanbul, 1997 KARAYALÇIN, Y. : Muhasebe Hukuku, Sevinç Matbaası Yayın No: 216, Ankara, 1988 s.76

SAMUR, M. : Türkiye’ de Enflasyonun Mali Tablolara Yansıyan Etkisinin İncelenmesi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul, 1998 Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu : Türkiye Muhasebe Standartları 1997, TÜRMOB Yayın No: 132, TMUDESK Seri No:1, Ankara 1997 YÜKSEL, A. : Enflasyon Muhasebesi, Literatür Yayınları Yayın No: 23, İstanbul, Aralık, 1997 Gelir Vergisi Kanunu Kurumlar Vergisi Kanunu Vergi Usul Kanunu

DİSİPLİN KURULU KÖŞESİ İSMMMO DİSİPLİN KURULU Yaşamın her alanında başarılı olmak için geçerli olan şu kural vardır. “ örgütlü ve disiplinli olmak” Bu kuralı başarı ile uygulayanlar kısa zamanda hedeflerine ulaşarak toplumda saygın bir yere gelmişlerdir. Mesleğini değişen dünya koşullarına paralel olarak en üst noktalara taşıma azim ve inancı içinde olan bir meslek mensubu olarak uymamız gereken kuralları her zaman hatırda tutmanın önemi tüm meslek mensuplarımız tarafından kabul edilmektedir. Bu Mesleğin Mensupları meslek unvanlarının gerektirdiği saygı ve güvene yakışır şekilde hareket etmek zorundadırlar. Dürüstlük, güvenilirlik ve tarafsız olma en temel kurallarımızdır. Mesleğin ifası sırasında topluma ve meslektaşa karşı sosyal sorumluluğumuz olduğu unutulmamalıdır. Mesleki dayanışma sorumluluğunun bilincinde olarak haksız rekabete neden olacak durum ve davranışlardan kaçınmak gerekir. Meslek örgütlerimiz tarafından tartışılarak Türmob genel kurulunda kabul edilen Mecburi Meslek kararlarını uygulamamızda göstereceğimiz özen örgütlülüğümüzün başarısı olacaktır. MESLEĞİN İFASINDA UYULMASI GEREKEN DİSİPLİN KURALLARI 1) Emanet Para Alınması Yasağı (96/1 Sayı Karar 26.10.96– 22535 RG ) uygulama başlangıcı : 30.06.96 A) Meslek Mensupları müşteri adına üçüncü kişilere ve kurumlara (Vergi D. SSK v.b.) ödeme yapmak üzere her ne isim adında olursa olsun, mali değerler (para, çek, senet ve menkul değerler) alamazlar. B) Emanet para makbuzu ve benzeri belge kullanamazlar. 2) Meslek mensupları ilan edilen ücret tarifesinin altında bir ücretle iş kabul edemezler 3) Meslek mensuplarının; gazete, dergi, TV gibi yazılı ve görsel basın araçlarından yararlanarak reklam yapması yasaktır. Maddi kazanım elde etmek amacı ile kendini övücü diğer meslektaşlarından farklılığını vurgulayan ifadeler içeren yazılar hazırlayıp, hedef kitlesine gönderemezler. 4) Meslek ünvanları meslektaşlar tarafından haksız olarak kullanılamaz. Yukarıda belirtilen kurallara uymayan Meslek Mensupları Disiplin Yönetmeliğinin 5. ve 6. ncı maddeleri gereğince cezalandırılırlar. << DEVAM EDECEK>>

MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ SORU VE CEVAPLAR KÖŞESİ Meclis-i Mebusan Caddesi Canfeda Çıkmazı No:5 Fındıklı- 80040 /İSTANBUL Tel: 0(212) 293 43 70 (10 Hat) Fax:0(212) 293 70 46 e-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr

GEMİ SİCİLİNE KAYITLI GEMİLERİN İŞLETİLMESİNDEN VE DEVRİNDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARIN GELİR VE KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA OLMASI DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜ ORTADAN KALDIRIR MI? SORU : 16.12.1999 tr / 4490 sayılı Türk Uluslar Arası Gemi Sicil Kanunu ve 23 Haziran 2000 tr 24088 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Türk Uluslar Arası Gemi Sicil Yönetmeliğinin Madde 26 da belirtilen mali hükümlerde vergi istisnalarına göre gemilerin işletilmesinden ve devrinden sağlanan kazançlar gelir ve kurumlar vergisi ile fonlardan istisnadır. Türk Uluslar Arası Gemi Siciline kayıtlı gemilerde çalışacak personele ödenen ücretler gelir ve fonlardan müstesnadır maddeleri nedeniyle sadece faaliyeti gemi iletmeciliği olan bir Anonim Şirket sahip olduğu gemiyi belirtilen Türk Uluslar Arası Gemi Siciline tescil ettirdiği vakit yukarıda belirtilen vergi istisnası sebebiyle defter tutma zorunluluğu var mı dır? Ayrıca SMMM’ de ile sözleşme yapma zorunluluğu olup olmadığını öğrenmek istiyorum. Nezihe BİLİR – İSTANBUL CEVAP : 4490 Sayılı Kanunun 12. maddesi ile Türk Uluslar Arası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır. Ayrıca Türk Uluslar Arası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenen ücretler (de), gelir vergisi ve fonlardan müstesna tutulmuştur. Kazançların vergilerden istisna edilmesi, defter tutma, beyanname verme ve diğer yükümlülükleri ortadan kaldırmaz. VUK Mük. Mad. 227 ve 4 Seri nolu tebliğ defter tutanların veya beyanname imzalayanların sorumluluklarını düzenlemekte olup, sözleşme yapma zorunluluğu bulunmamaktadır.

İÇKİLİ HİZMET İŞLETMELERİNDE ADİSYON UYGULAMASI SORU : İçkili hizmet işletmelerinin kullanmak zorunda oldukları (VUK G.T. 183) adisyon uygulaması yürürlükten kaldırıldı mı? Mustafa GURA – İSTANBUL

CEVAP : Adisyon kullanmak zorunda olan hizmet işletmeleri: Tarihi mekan veya binalarda faaliyet gösterdiğinden sınıf tespiti yapılmayan lokantalarda Turizm Bakanlığından özel belge almış yeme – içme tesisleri ve eğlence yerlerinden alkollü içki servisi yapılan işletmeler, Belediyelerden yada Turizm Bakanlığından alınan belgeler ile sınıfı belirlenen hizmet işletmelerinden 1. Sınıf ve daha üst sınıfa giren ve alkollü içki servisi yapılan lokanta, gazino ve benzeri işletmeler (VUK GT 222) ile sadece masada servis yapılan, kurumlar vergisine tabi olan kurumlar tarafından çalıştırılan veya bilanço esasına göre defter tutan işletmeler ile işletme hesabı esasına göre defter tutmakla beraber alkollü içki servisi yapılan işletmelerde (VUK GT 185), Kurumlar vergisi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olup şehirlerarası karayolları üzerinde hizmet veren lokanta, kafeterya, pastane kulüp ve benzeri hizmet işletmeleri (VUK GT 200), Adisyon kullanmakla yükümlüdür. Alkollü içki satışı yapılmayan lokanta ve benzeri işletmelerinin sınıfı ne olursa olsun, adisyon kullanma yükümlülüğü bulunmamaktadır. (VUK GT 222). İHALE KONUSU İŞLERLE İLGİLİ OLARAK DÜZENLENEN İSTİHKAKLARA AİT FATURALAR NE ZAMAN VE NASIL DÜZENLENECEKTİR.? SORU: İhale işi yapmakta olan bir firmayız. 03.06.2000 tarihinde istihkak düzenleyip ilgili makama verdik. İstihkakın incelenmesi henüz bitmedi. Düzenlenen istihkak aşağı da düşebilir, bildirilenin üzerine çıkabilir. İstihkak Ağustos ayında ilgili makamdan imzadan çıkacak. Bu istihkakı hangi ayda KDV beyanında bildireceğim. a) 03.06.2000 tarihini b) İmzadan çıktığı tarihi c) İstihkakı bana ödedikleri tarihimi baz alarak KDV beyanımı bildireceğim ? Gülseren ÇAKIR – İSTANBUL

CEVAP : 34 nolu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, hak ediş belgesinin idarece onaydan itibaren 10 içinde faturaya bağlanacağı belirtilmiş olduğundan, hak edişin onay tarihini izleyen 10 gün içinde fatura düzenlenecektir.

MALİYE BAKANLIĞI ÖZELGE VE İÇ GENELGELERİ Maliye Bakanlığı Özelgesi Tarih : 02.08.2000 Sayın : B.07.0.GEL.0.42/4234-18/26814 SİGORTA PRİMİNE ESAS KAZANÇ SINIRLARINDA YAPILAN DEĞİŞİK İLE İLGİLİ ÜCRET VERGİLERİNDE YAPILACAK DÜZELTME Sigorta primine esas olacak alt ve üst günlük sınırların 01.04.2000 tarihinden itibaren yeniden belirlenmesi nedeniyle yapılacak düzeltme işlemleri, Mayıs ayı ve takip eden aylara ilişkin bordro ve muhtasar beyanname hazırlanırken bu aylara ilişkin ücretin safi tutarının hesaplanmasında, Mayıs ayı ve sonraki aylara ait sigorta primi tutarı (işçi payı) yerine, Nisan ayında fazladan ödenen sigorta priminin mahsup edilmesinden sonra bulunan tutarın uygulanması suretiyle yapılacaktır. 31.05.2000 tarih ve 24066 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4571 Sayılı Kanun’un 1. maddesiyle 506 Sayılı Kanuna eklenen ek geçici madde ile “01.04.2000-31.03.2001 tarihleri arasında alınacak prim ve verilecek ödeneklerin hesabına esas tutulan günlük kazancın alt sınırı 5.000.000 TL olarak uygulanır. Bu alt sınır 01.04.2001 tarihinden itibaren 78. maddenin birinci fıkrası hükmüne göre artırılır. Ancak, Bakanlar Kurulu bu artışı 01.04.2001 ile 31.03.2002 dönemi için hedeflenen enflasyonu dikkate alarak yeniden belirlemeye yetkilidir. 01.04.2000 tarihi ile bu Kanunun yayımı tarihi arasındaki döneme ait ödenen fazla primler, sonraki dönemlerin prim borcuna mahsup edilir...” denilmiştir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücretin tanımı yapılmış ve aynı Kanunun 63. maddesinin 2. bendinde “Emekli aidatı veya sosyal sigorta primleri (Emekli Sandığının veya Sosyal Sigorta Kurumu’nun Türkiye’de olması şartıyla);”nin ücretin safi tutarının tespitinde gayrisafi ücret tutarından indirileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, sigorta primine esas olacak günlük alt sınırın 4571 Sayılı Kanunla 01.04.2000 tarihinden itibaren yeniden belirlenmesi nedeniyle yapılacak düzeltme işlemleri, Mayıs ayı ve takip eden aylara ilişkin bordro ve muhtasar beyanname hazırlanırken bu aylara ilişkin ücretin safi tutarının hesaplanmasında, Mayıs ayı ve sonraki aylara ait sigorta primi tutarı (işçi payı) yerine, Nisan ayında fazladan ödenen sigorta priminin mahsup edilmesinden sonra bulunan tutarın uygulanması suretiyle yapılacaktır. Düzeltme işlemlerinde; mahsup işlemlerinin yapılmasından sonra bulunan sigorta primi (işçi payı) tutarının ücret bordrosu üzerinde gösterilmesi yeterli olacak ve vergi dairesince de başkaca bir belge aranmayacaktır. Diğer yandan, Nisan ayında çalıştıktan sonra Mayıs ayı itibariyle işten ayrılan, emekli olan ve ölenlere ilişkin fazla ödenen sigorta primlerinin, Sosyal Sigortalar Kurumu’nca işverenlere ödenmesi halinde, işverenlerce hak sahiplerine ödenecek bu tutarların Gelir Vergisi Kanunu’nun ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmekte, ancak fazla ödenen söz konusu primlerin işverenlere iade edilmemesi durumunda ise işverenlerin herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır.

Maliye Bakanlığı Özelgesi Tarih : 29.05.2000 Sayı : B.07.0.GEL.0.29/2968-29892/27117 YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULAN GAYRİMENKULÜN KVK GEÇİCİ 28/a MADDESİ KAPSAMINDA SATILMASI Değer artış fonu sermayeye ilave edilmiş olan gayrimenkullerin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23/a maddesi kapsamında satışından doğan kazancın tespitinde, sermayeye ilave edilmiş olan değer artış fonu dikkate alınmayacağı. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin 9 No.lu bendinde “Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satışı halinde, bunlara isabet eden değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulur.” denilmektedir. Yine aynı maddenin 4 No.lu bendinde “Amortismana tabi sabit kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumlar vergisi mükellefleri ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler dahil olmak üzere bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri, yeniden değerlemenin yapıldığı hesap döneminden itibaren sabit kıymetlerini yeni değerleri üzerinden itfa ederler. Şu kadar ki bina, arsa ve araziler yeniden değerlemeden önceki kıymetleri üzerinden amortismana tabi tutulur. Mükellefler değer artışını, pasifte özel bir fon hesabında gösterirler. Kurumlar vergisi mükellefleri, değer artışının tamamını sermayelerine ilave edebilirler. Bu surette sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Değerleme yapılan kuruma iştirak eden işletmelerin aktifinde bu nedenle meydana gelen artışlar ise pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilir ve bu karşılık sermayenin cüzü addolunur. Karşılık hesabında gösterilen değer artışı kurumlar tarafından sermayeye eklenebilir. Bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz.” hükmü yer almaktadır. Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23. maddesinin (a) fıkrasının birinci paragrafında “01.01.1994-31.12.1999 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Şu kadar ki vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı, ilgili yıl kurum kazancından indirilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilat için bu hüküm uygulanmaz. İlk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.” hükmü yer almaktadır. Öte yandan, sermayeye eklenen bu kazançların beş yıl içinde işletmeden çekilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi halinde, bu kazançların o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulacağı, bu istisnadan yararlanan kurumların gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin son fıkrası hükmünün uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. Yeniden değerlemeye tabi tutulmuş gayrimenkullerin satışı halinde, satıştan doğan kazancın tespitinde değer artış fonlarının dikkate alınıp alınmayacağı konusunda ise bu fıkrada bir hüküm yer almamaktadır. Bu hükümlere göre, yeniden değerleme sonucu oluşan değer artış fonunu sermayeye ilave etmiş olan kurumlara ait gayrimenkullerin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23/a maddesi kapsamında satılması halinde, bu satıştan doğan kazancın tespitinde sermayeye ilave edilmiş olan değer artış fonunun dikkate alınmaması gerekir.

Maliye Bakanlığı Özelgesi Tarih : 25.02.2000 Sayı : B.07.0.GEL.0.50/50191/08223 Dilekçenizde, şirketinizin yurt dışından ithal ettiği malları (makine, malzeme vs) % 50 hisse ile ortak olduğu iş ortaklığına sattığı, satış bedelinin maliyet bedeli üzerinden mi yoksa maliyet bedeli üzerine kar eklenmek suretiyle mi yapılması gerektiği konusunda görüş belirtilmesi istenmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunulursa; kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre şirketinizin yurt dışından ithal ettiği malları (makine, malzeme vs) % 50 hisse ile ortak olduğu iş ortaklığına satışı sırasında satış bedelinin emsal satış bedelinden düşük olmaması gerekir.

Maliye Bakanlığı Özelgesi Tarih : 28.01.2000 Sayı : B.07.0.GEL.0.51/5144503/3762 KANUNLA KURULAN DERNEĞİN BANKADA BULUNAN MEVDUAT HESAPLARINA TEVKİFAT YAPILMAYACAĞI İlgide kayıtlı yazınız ekinde alınan ve (...) Derneği (...) Şubesine hitaben verilen 07.01.2000 tarih ve (...) Sayılı Özelge’de, adı geçen dernek adına bankalara açılan mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden, gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmektedir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 4369 Sayılı Kanun’un 48. maddesiyle değişik 8. no.lu bendinde, kanunla kurulan dernek ve vakıflar ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları gibi vergi uygulamalarında dernek ve vakıf olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vakıflar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil, mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, 2847 Sayılı “Türkiye Emekli Subaylar, Emekli Astsubaylar, Harp Malulü Gaziler, Şehit Dul ve Yetimleri ile Muharip Gaziler Dernekleri Hakkında Kanun”la kurulan (...) Derneği’nin bankalarda bulunan mevduat faizlerine yürütülen faizlerden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.

SSK Genel Müdürlüğü Genelgesi Sıra No: 16-209 EK Tarih : 28.01.2000 Sayı : B.13.1.SSK.0.08.00.00/VIII031/50898 GECİKME ZAMMI VE TECİL FAİZİ HK. Bilindiği üzere, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un değişik 51. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu’nca alınan ve 21.01.2000 tarihli 23940 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 21.01.2000 tarihli ve 2000/7 sayılı Kararnamenin Eki Kararda; Yayımı tarihinden geçerli olmak üzere vadesinde ödenmeyen amme alacaklarına uygulanacak gecikme zammının, vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 6 (yüzde altı) olarak uygulanacağı öngörülmüştür. Buna göre, özel sektör işverenleri için vadesi 21.01.2000 tarihinden önce geldiği halde bu tarihe kadar ödenmemiş bulunan sigorta primleri için 01.02.2000 tarihine kadar eski oranlara 01.02.2000 tarihinden (bu tarih dahil) sonra ise yeni orana (% 6) göre gecikme zammı uygulanacaktır. Primlerini yasal süresi içinde ödemeyen resmi sektör işverenlerine gecikme zammı tahakkuk ettirilirken, 15.01.2000-14.02.2000 tarihleri arasındaki süre için % 12, 15.02.2000-14.03.2000 tarihleri arasındaki süre için ise % 6 oranının uygulanması gerekmektedir. Örneğin, Özel Sektörde; 1999/Temmuz ayına ilişkin sigorta primlerinin 31.08.1999 tarihine kadar ödenmesi gerektiği halde 25.01.2000 tarihinde ödenmesi durumunda 1999/Eylül, Ekim, Kasım, Aralık ve 2000/Ocak aylarının her biri için ayrı ayrı 12’şer olmak üzere toplam % 60, resmi sektörde ise, bu aya ilişkin sigorta primlerinin 14.09.1999 tarihine kadar ödenmesi gerektiği halde 25.01.2000 tarihinde ödenmesi durumunda önceki aylar ile 2000/Ocak ayı için de % 12 olmak üzere toplam % 60 oranında gecikme zammı uygulanması gerekmektedir. Vadesi tebligata bağlı olup, tebligattaki ödeme süresinin son günü 21.01.2000 tarihinden önceye rastlayan Kurum alacaklarına (Örneğin; idari para cezalarına) gecikme zammı tahakkuk ettirilecek bir aylık süre 20.01.2000 (dahil) tarihinden önce başlamış ise % 12, 21.01.2000 (dahil) tarihinden sonra başlamış ise % 6 oranında gecikme zammı uygulanacaktır. Vadesi 21.01.2000 (dahil) tarihinden sonra dolan Kurum alacaklarında da % 6 oranı uygulanarak gecikme zammı hesaplanacaktır. Prim dışındaki diğer alacaklara uygulanacak gecikme zamları da aynı esaslar çerçevesinde hesaplanacaktır. Öte yandan, Maliye Bakanlığı’nca 25.01.2000 tarih ve 23944 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 409 sayılı Tahsilat Genel Tebliği’nde, 10.07.1998 tarihinden itibaren yıllık % 96 oranında uygulanmakta olan tecil faizi oranını bu Tebliğ’in yayımlandığı tarihten başlayarak yıllık % 48’e düşürülmüş bulunmaktadır. Bundan böyle, bu Tebliğ’in yayımı tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun’un 48. maddesine göre yapılacak işlemlere dayanılarak tecil edilen Kurumumuz alacaklarına yıllık % 48 oranında tecil faizi uygulanacaktır. Bu Tebliğ’in yayımı tarihinden önceki işlemlere dayanılarak tecil edilen ve edilecek olan Kurum alacaklarının, istem tarihlerinden bu tebliğin yayımı tarihine kadar geçen sürede ödenen taksit tutarlarına % 96, bu tebliğin yayımı tarihinden sonraki süre içinde ödenen veya ödenecek olan taksit tutarlarına % 48 oranında tecil faizi uygulanması gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı Özelgesi Seri No : 2000/1 Tarih : 01.02.2000 Sayı : B.07.0.GEL.0.42/4215/32815/04265 MÜZİK ESERLERİNİN TELİF KAZANÇLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliğinde olan bestelerin; - Telif haklarının satışı, - Konserlerde bestecisi tarafından icra edilmesi, - Kaset, CD gibi ortamlara kaydedilmek üzere bestecisi tarafından seslendirilmesi, karşılığında elde edilen gelirler ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde yer alan istisnadan yararlanılması mümkündür. İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden, kendinize ait bestelerinizi konserlerde icra etmeniz veya kaset, CD gibi ortamlara kaydedilmek üzere seslendirmeniz karşılığında elde ettiğiniz gelirin Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı hususunda tereddüt ettiğiniz anlaşılmaktadır. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde, “Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının, şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını, devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının bu Kanun’un 94. maddesi uyarınca “tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur” hükmü yer almıştır. Bu hükme göre, 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliğinde olan bestelerinizin, - Telif haklarının satışı, - Konserlerde tarafınızdan icra edilmesi, - Kaset, CD gibi ortamlara kaydedilmek üzere tarafınızdan seslendirilmesi, karşılığında elde ettiğiniz gelirler ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde yer alan istisnadan yaralanmanız mümkündür.

Maliye Bakanlığı Uygulama İç Genelgesi Seri No : 2000/1 Tarih : 05.01.2000 Sayı : B.07.0.GEL.0.71/710057/00637 MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİNDE İLİŞİK KESME İŞLEMLERİ İlişik kesme için başvuran mükelleflerin kütük defteri ve hesap kartı ilgili memurlar tarafından incelenerek, ilişiği kesilecek taşıtın, satış veya devrinin yapıldığı ya da yükümlülükten çıktığı dönem sonuna kadar olan vergi borcu (ceza ve gecikme faizi ile gecikme zamları dahil) olup olmadığı ve takipli borcunun bulunup bulunmadığı araştırılarak, borçlu olmadığının tespit edilmesi halinde ilişiğin kesilmiş olduğu ilişik kesme pusulasına imza konularak belirtilir. Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin “Motorlu Taşıtlar Vergisinde İlişik Kesme İşlemleri” başlıklı 168. maddesinde; ilişik kesme için başvuran mükelleflerin hesap kartlarının ilgili memurlar tarafından inceleneceği ve gerek ilişiği kesilecek taşıta ait gerekse varsa mükellefe ait diğer taşıtlarından dolayı vadesi geçmiş borçlarının bulunup bulunmadığının tespit edilerek tahsil edildikten sonra ilişik kesme pusulasının verilebileceği belirtilmektedir. Bakanlığımıza yapılan yazılı ve sözlü müracaatlardan, bu düzenlemeye göre satış veya devir işlemine konu taşıtların yanı sıra, varsa mükellefe ait diğer taşıtlara ilişkin borçlarının da aranmasının alıcı ve satıcının şikayetlerine neden olduğu anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere, 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin (c) fıkrasında: “Noterler, trafik, belediye veya liman sicil memurları ile Ulaştırma Bakanlığı sivil hava vasıtaları sicil memurları gibi taşıtların her türlü satış ve devir işlemlerini yapanlar, motorlu taşıtların her türlü satış veya devir işlemlerini yapmadan önce, bu taşıtlara ait o güne kadar ödenmemiş motorlu taşıtlar vergileri ile gecikme zamları, gecikme faizleri ve vergi cezalarının ödendiğini gösterir belgeyi istemeye mecburdurlar.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre; satış veya devir işlemine konu olan taşıtlara ilişkin olarak vergi, gecikme zammı, gecikme faizi ve cezalara ilişkin borcunun olmaması halinde mükellefe vergi ilişiğinin olmadığına dair yazının verilmesi gerekmektedir. Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin değişiklik ve düzenleme çalışmaları devam etmekte olup, konu ile ilgili şikayetlerin giderilmesi bakımından, yalnızca ilişiği kesilecek araca ait borçların aranması yönünde düzenleme yapılacaktır. Bu nedenle, halen yürürlükte bulunan vergi daireleri işlem yönergesi vergilendirme bölümünün yukarıda belirtilen 168. maddesinin 1 numaralı bendi: “1- İlişik kesme için başvuran mükelleflerin kütük defteri ve hesap kartı ilgili memurlar tarafından incelenir. İlişiği kesilecek taşıtın, satış veya devrinin yapıldığı ya da yükümlülükten çıktığı dönem sonuna kadar olan vergi borcu (ceza ve gecikme faizi ile gecikme zamları dahil) olup olmadığı ve takipli borcunun bulunup bulunmadığı araştırılır. Borçlu olmadığının tespit edilmesi halinde ilişiğin kesilmiş olduğu ilişik kesme pusulasına imza konularak belirtilir. Borçlu olduğunun tespit edilmesi halinde, hesap pusulası düzenlenir. Hesap pusulası ödemede bulunmak üzere, mükellefe verilerek vezne servisine gönderilir. Borcun ödenmesinden sonra ilişiğin kesildiği ilişik kesme pusulasının ilgili bölümüne imza konularak belirtilir.” şeklinde değiştirilmiştir. Ancak, mükellefin diğer taşıtlarından dolayı borcunun bulunması halinde, bu borçlarının 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre süratle takip ve tahsil edileceği tabiidir.

Maliye Bakanlığı Özelgesi Tarih : 15.09.1999 Sayı : B.07.0.GEL.0.53/53012757/038979 YURT DIŞINDA VEFAT EDEN KİŞİLERİN CENAZELERİNİN TÜRKİYE’YE TAŞIMA VE DİĞER HİZMETLERİNİN KDV’YE TABİ OLDUĞU Yazınızda, yurt dışında vefat eden kişilerin cenazelerinin, Türkiye’de hava alanlarından teslim alınıp defnedilecekleri mahallere kadar yapılacak taşıma ve diğer hizmet bedellerinin katma değer vergisinden istisna olup olmadığı sorulmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre, Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin K bölümünde ise hizmet ihracının şartları; 1- Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. 2- Fatura ve benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. 3- Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir. 4- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır. şeklinde belirlenmiştir. Buna göre, söz konusu şirketin yapmış olduğu cenaze ve taşıma diğer hizmetlerinden yurt dışında yararlanılmadığından, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi gereğince katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

DANIŞTAY KARARLARI Danıştay Dördüncü Daire Tarih : 27.04.2000 Esas No : 1999/4479 Karar No : 2000/1775 KARAR DÜZELTME İSTEMİ 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 54. maddesinde, Danıştay tarafından verilen yargısal kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği belirtilmiş olup tebliğ alındısındaki kaşenin şirkete, imzanın da şirket müdürüne ait olmadığı iddiası kanunda belirtilen hallerden hiçbirine uymamaktadır. İstemin Özeti: 1992 yılı kurumlar vergisi, fon payı, vergi cezası, gecikme faizi ve usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla davacı şirket adına 23.01.1998 tarihli ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmiştir. Vergi Mahkemesi, davacı şirketin işlemlerinin incelenmesi üzerine tarh edilen vergi ve cezalar için tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulduğu, ancak uzlaşmanın sağlanamadığı, 21.11.1997 tarihli ihbarnamelerin düzenlendiği ve 24.11.1997 tarihinde davacı şirketin adresinde tebliğ edildiği, ihbarnamenin tebliğinden sonra süresi içinde ödeme ve itirazda bulunulmaması sonucu ödeme emri düzenlendiği 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığı’nın tebliğleri posta yerine memur vasıtasıyla yaptırmaya yetkili olduğu, olayda da davacı şirkete tebliğin memur eliyle yapıldığı ve şirket kaşesi kullanılmak ve şirket müdürü tarafından imzalanmak suretiyle tebliğin gerçekleştiği, dolayısıyla tebliğin usulüne uygun yapılmadığı ve tarhiyatın zamanaşımına uğradığı yolundaki iddialara itibar edilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Davacı şirket temyiz istemi, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararıyla reddedilmiştir. Davacı şirket kaşenin şirkete, imzanın da şirket müdürüne ait olmadığını, Adli Tıp Raporunun bunu doğruladığını ileri sürmekte ve kararın düzeltilmesini istemektedir. Karar: 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 54. maddesinde, Danıştay tarafından verilen yargısal kararlar hakkında bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği belirtilmektedir. Dilekçe sahibinin ileri sürdüğü iddialar, kanunda belirtilen hallerden hiçbirine uymamaktadır. Bu nedenle, kararın düzeltilmesi isteminin reddine oybirliğiyle karar verildi.

Danıştay Onbirinci Daire Tarih : 20.04.2000 Esas No : 1999/1542 Karar No : 2000/1685 VUK Md. 3, KDVK Md. 29 MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE OLDUĞU TESPİT EDİLEN FATURADAKİ KDV’NİN İNDİRİLEMEYECEĞİ Satıcının alış faturalarının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlediği tespit edilen kişiden alınmış olması halinde, satıcının da içeriği itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinin kabulü gerekir. Bu durumda satıcıdan alınmış gösterilen canlı hayvanların gerçekte müstahsilden alındığı, indirim konusu yapılan katma değer vergisi ile ilgili faturanın gerçeği yansıtmadığı, dolayısıyla Kanun’un öngördüğü anlamda mal teslimi ve katma değer vergisi ödemesi yapılmadığı sonucuna varıldığından cezalı katma değer vergisinin terkin edilmesinde isabet görülmemiştir. İstemin Özeti: Canlı hayvan ticaretiyle uğraşan yükümlü şirketin 1995 yılının Ekim döneminde bir kişiden aldığı faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunun tespit edildiği ileri sürülerek söz konusu faturalardan kaynaklanan indirimleri kabul edilmemek suretiyle adına aynı dönem için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; dosyanın incelenmesinden yükümlü adına uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen (İ.B.) hakkında yapılan inceleme sonucunda, bu kişinin izinli olarak bastırdığı 1 cilt faturayı sekiz aylık faaliyet döneminde düzenlediği ve toplam 27.000.000.000 lira civarında hasılat elde ettiği, ayrıca alışlarının % 85’lik kısmının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalara dayandığından bahisle düzenlediği faturaların da sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu ileri sürülerek yükümlü şirket adına cezalı tarhiyat yapılmışsa da; (İ.B.)’nin kısmen de olsa beyannamelerini vererek vergi ödevlerini yerine getirdiği, ayrıca yükümlü şirket adına düzenlediği faturaların düşük miktarlarda olduğu ve başka bir mükelleften sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura temin etmesinin kendisine yansıyacak vergi yükünü azaltmaya yönelik olabileceği anlaşıldığından, kaçakçılık cezalı olarak salınan katma değer vergisinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır. Vergi dairesi müdürlüğü tarafından, inceleme raporuna dayanan tarhiyatın yasal olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. Karar: Uyuşmazlık yükümlü şirketin indirime esas aldığı (İ.B.) tarafından düzenlenen alış faturalarının içeriği itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu öne sürülerek adına 1995 Ekim dönemi için re’sen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhedilmesinden doğmuştur. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde belirtildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu kuralın bir gereği olarak yükümlülerin 3065 Sayılı Kanun’un yukarıda sözü edilen 29. maddesinde belirtilen vergi indiriminden yararlanabilmesinin ön şartı kendilerine yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması bir başka anlatımla, yükümlü tarafından vergi indirimine konu teşkil eden mallar için gerçekte katma değer vergisi ödenmiş olmasıdır. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir vergi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu edilemeyeceğinden indirime dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususunun saptanması, anlaşmazlığın çözümü bakımından önem arz etmektedir. Dosyada bulunan (İ.B.)’la ilgili vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarının incelenmesinden, uyuşmazlık konusu dönemde yükümlü şirket adına fatura düzenleyen (İ.B.) hakkında yapılan araştırmada, bu kişinin 1995 yılında 7 ay 8 gün faaliyet göstermesine rağmen

kullandığı 50 adet fatura ile toplam 26.991.071.678 lira hasılat elde ettiği, işe yeni başlayan bir kişinin bu kadar kısa süre içerisinde belirtilen miktarda hasılat elde etmesinin mümkün olmadığı, ayrıca (İ.B.)’nin satın almış göründüğü emtianın % 85’ine (22.106.062.080 lira) ait faturanın sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlendiği tespit edilen (H.Y.) tarafından düzenlenmiş olduğu anlaşıldığından, sonuç olarak (İ.B.) adlı kişinin 1995 yılında içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği kanaatine varılmıştır. Bu durumda, (İ.B.) adlı kişiden alınmış gösterilen canlı hayvanların gerçekte müstahsilden alındığı, indirim konusu yapılan katma değer vergisi ile ilgili faturanın gerçeği yansıtmadığı, dolayısıyla Kanun’un öngördüğü anlamda mal teslimi ve katma değer vergisi ödemesi yapılmadığı sonucuna varıldığından mahkemece yazılı gerekçe ile kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin terkin edilmesinde isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesinin kararının yukarıda belirtilen hususlar gözönünde bulundurulmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına oybirliği ile karar verildi.

Danıştay Dördüncü Daire Tarih : 22.11.1999 Esas No : 1999/1910 Karar No : 1999/4182 YILLARA YAYGIN İNŞAATTA İSTİHKAKIN % 20’SİNİN KAR OLMADIĞI Yıllara yaygın inşaat işi yapan mükellefin, aldığı istihkakın % 20’sinin kar olduğu kabul edilerek takdir olunan matrahta isabet yoktur. İstemin Özeti: 1996 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle davacı adına re’sen gelir vergisi salınmış, fonlar hesaplanmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir. Vergi Mahkemesi kararıyla; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandığı, davacının bir gelir vergisi mükellefinden gerçeği yansıtmayan fatura alması nedeniyle işlemlerinin incelenmesinin istendiği, defter ve belgelerinin ibraz edilmemesi nedeniyle inceleme elemanınca matrahın tespitinde Yasa’ya aykırılık bulunmadığı, ancak davacı hakkında daha önce yapılan bir incelemede, 1991 yılında inşaat ve taahhüt işinden 266.632.106 lira istihkak elde ettiği, bunu defter kayıtlarına intikal ettirdiği halde, hasılatına ilişkin fatura düzenlemediğinin tespit edildiği yolunda düzenlenen rapor dikkate alınmadan istihkakların % 20’sinin kar olduğu kabul edilerek takdir olunan matrahta isabet görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, hasılatının % 20’sinin kar olduğu yolunda düzenlenen rapora göre yapılan tarhiyatın yerinde olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir. Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine oybirliğiyle karar verildi.

Danıştay Onbirinci Daire Tarih : 21.10.1999 Esas No : 1999/1038 Karar No : 1999/3776 KDVK Md. 29, 32 - İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEYEN DEFTERLER VE KDV İNDİRİMİ - DANIŞTAY’IN MÜKELLEF LEHİNE BOZMA KARARI ÜZERİNE MAHKEMECE MÜKELLEF ALEYHİNE HÜKÜM TESİS EDİLEMEYECEĞİ 1- Defter ve belgelerin, incelemeye ibraz edilmediği durumlarda, o döneme ilişkin KDV indirimlerinin kabul edilmemesi işleminde, KDV indirimine ilişkin belgelerin ya da fotokopilerin, vergi mahkemesi ve Danıştay’a temyiz aşamalarında ibraz edilmesi durumunda, ibraz edilen belgelerde yer alan KDV’lerin indirimi kabul edilir. 2- Danıştayca mükellef lehine verilen bozma kararı üzerine vergi mahkemesince yapılan inceleme sonucunda, mükellef aleyhine hüküm tesis edilmesi mümkün olmadığından mahkemece, KDV’nin artırılması suretiyle mükellef aleyhine hüküm tesis edilemez. İstemin Özeti: 1994 yılına ait defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle beyannamelerde gösterilen katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yükümlü adına aynı yılın Ocak-Aralık dönemleri için salınan katma değer vergisinin; mahkemelerine ibraz edilen mal alış faturalarını dikkate alarak Nisan, Mayıs, Ekim ve Kasım dönemlerine ilişkin kısmını terkin edip, diğer dönemlere ilişkin kısmını ise toplam 383.849.687 lira üzerinden değişiklikle onayan Vergi Mahkemesi kararının, taraflarca temyiz edilmesi üzerine Danıştay Onbirinci Dairesinin kararıyla; temyiz dilekçesi ekinde mahkemeye ibraz edilenler dışında kalan ve uyuşmazlık dönemlerindeki emtia alımlarına ilişkin olarak temin edilen fatura fotokopileri ibraz edildiğinden bu belgeler incelenerek indirilecek katma değer vergisi miktarları saptanıp ilgili dönem beyannameleri ile karşılaştırılmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere yükümlü lehine bozulması üzerine Vergi Mahkemesi kararıyla; bozma kararına uyarak temyiz dilekçesi ekinde sunulan uyuşmazlık dönemlerine ait alış faturalarının fotokopileri üzerinde yapılan inceleme sonucu düzenlenen tespit tutanağına göre Nisan, Mayıs aylarına ilişkin tarhiyatın kaldırılmasına, Temmuz dönemine ilişkin tarhiyatın aynen onanmasına, diğer dönemlere ilişkin tarhiyatın ise toplam 503.967.509 lira üzerinden değişiklikle tasdikine karar vermiştir. Yükümlü tarafından, Danıştay Onbirinci Dairesinin bozma kararına uymak suretiyle mahkemece tasdikine karar verilen katma değer vergisinin, bozulan kararda belirtilen miktardan yüksek olup, bu durumun usul ve Yasa’ya aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. Karar: Uyuşmazlık, ilgili yıla ait defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle beyannamelerde gösterilen katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yükümlü adına katma değer vergisi salınmasından doğmuştur. Dosyanın incelenmesinden, dava konusu tarhiyata karşı açılan davada Vergi Mahkemesinin kararıyla uyuşmazlık dönemlerinden Nisan, Mayıs, Ekim ve Kasım aylarına ait tarhiyatın kaldırılmasına, diğer dönemlere ilişkin tarhiyatın 383.849.687 lira üzerinden değişiklikle onanmasına karar verdiği, bu kararın temyiz aşamasında Danıştay Onbirinci Dairesince temyiz dilekçesi ekinde sunulan belgeler de değerlendirilerek yeniden bir karar verilmek üzere yükümlü lehine bozulduğu, adı geçen mahkemenin kararıyla, bozma kararına uymak suretiyle temyiz aşamasında sunulan belgeleri inceleyerek düzenlediği tutanağa göre Nisan ve Mayıs aylarına ilişkin tarhiyatın kaldırılmasına, Temmuz dönemine ilişkin tarhiyatın aynen onanmasına diğer dönemlere 5

ilişkin olarak salınan katma değer vergisinin ise toplam 503.967.509 lira üzerinden değişiklikle onanmasına karar verdiği anlaşılmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalardan mahkemece verilen ilk kararda uyuşmazlık yılının Nisan, Mayıs, Ekim ve Kasım dönemlerinde ödenecek vergi çıkmayıp sonraki dönem devreden katma değer bulunduğu belirtilmesine karşın yükümlü lehine verilen bozma kararına uyularak yapılan inceleme sonucu verilen kararda Ekim ve Kasım dönemlerinde ödenecek katma değer vergisi çıktığı belirtilerek hatta bazı dönemlerde vergi miktarı daha da artırılarak salınan katma değer vergisinin ilk kararda belirtilen tutardan daha yüksek bir miktar üzerinden değişiklikle onandığı görülmektedir. Bu durumda yükümlü lehine verilen bozma kararına uyularak yapılan inceleme sonucunda, yükümlü aleyhine hüküm tesis edilmesi mümkün olmadığından mahkemece bozma üzerine verilen kararda, ilk kararında tasdikine karar verilen katma değer vergisinin artırılarak değişiklikle onanmasında isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına oybirliği ile karar verildi.

Danıştay Üçüncü Daire Tarih : 27.03.2000 Esas No : 1998/3470 Karar No : 2000/1045 KAMU KURUMUNUN ÖDEMEDİĞİ KDV’NİN ARACI DURUMUNDAKİ BEYANNAME VEREN KİŞİDEN İSTENİLEMEYECEĞİ Gayrimenkul sahibinin KDV’yi, istimlakı yapan kamu kurumundan tahsil ederek vergi dairesine ödemesi gerekir. Burada, gayrimenkul sahibi verginin mükellefi değil, kamu kurumundan alıp, vergi dairesine yatıran aracı durumundadır. Kamu kurumunun, bir yazı ile gayrimenkul sahibine KDV’yi ve buna ait gecikme zamlarını ödemeyeceğini bildirmesi halinde gayrimenkul sahibinin KDV’yi ödemesi, hukuk kurallarına aykırıdır. İstemin Özeti: Davacı şirketin aktifine kayıtlı gayrimenkullerinin Karayolları Genel Müdürlüğünce kamulaştırılması üzerine açılan tezyid-i bedel davası sonucu kesinleşen ve faturası kesilerek kayıtlara intikal eden bedel üzerinden hesaplanan ekonomik denge, net aktif ve katma değer vergilerinin düzeltme ve şikayet yolu ile terkini veya diğer vergi borçlarından mahsup isteminin reddine dair işleme karşı açılan davayı; gayrimenkul sahibinin katma değer vergisini istimlakı yapan kamu kurumundan tahsil ederek ödemesi gerektiği, gayrimenkul sahibinin verginin mükellefi değil, kamu kurumundan alıp, vergi dairesine yatıran aracı durumda olduğu, Karayolları Genel Müdürlüğü’nün 27.04.1994 gün ve 1775/1804 sayılı yazısında tezyid-i bedel ödemelerinde katma değer vergisi ve buna ait gecikme zamlarının ödenmeyeceğinin davacıya bildirildiği, bu durumda elde etmediği halde beyan ettiği bu tezyid-i bedel matrahı üzerinden hesaplanan katma değer vergisini davacının ödemek durumunda bırakılmasının hak ve hukuk kurallarına aykırı olduğu, (.....) Asliye Hukuk Hakimliği’nin kararında da, kesinleşen mahkeme ilamında artırılan bedelin katma değer vergisini içermediğinin hüküm altına alındığı, net aktif ve ekonomik denge vergilerine gelince; ticari kazançta tahakkuk esasının cari olmasına karşın tahakkuk etmiş bir alacağın tahsil edilmemesi halinde şüpheli alacak olarak karşılık ayrılmasının veya değersiz alacak olarak kaydının mümkün olduğu, olayda borçlunun kamu kurumu olduğu, kamu kurumundan olan bir alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının Vergi Usul Kanunu açısından mümkün olmadığı, bu durumda, kamulaştırılan gayrimenkuller için yargı kararı ile kesinleşen artırma bedeline ilave olarak ve davacı tarafından faturası kesilmek suretiyle beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan net aktif, ekonomik denge ve katma değer vergileri vergilendirme hatası kapsamında olup, düzeltilmesi gerektiğinden aksi yönde tesis edilen işlemde kanuna uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul ederek dava konusu işlemi iptal eden Vergi Mahkemesi kararının; mahkeme kararının yasal dayanaktan yoksun olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir. Karar: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairelerimizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına oy birliğiyle karar verildi.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Tarih : 12.03.1999 Esas No : 1998/157 Karar No : 1999/169 KDVK. Md. 1, 8/2 BİRLİĞİN ÜYE KOOPERATİFLERE ARSA TESLİMİNDE KDV 1- Kooperatifler birliğinin, üye konut yapı kooperatiflerine alt yapılı arsa teslimi ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceğinden, KDV’ye tabi tutulması söz konusu değildir. 2- Kooperatifler birliği bu teslimleri nedeniyle kooperatiflerden tahsil ettikleri KDV’den, yüklendikleri KDV’yi indirdiğinden ve dönem beyannamesinde sonraki döneme devreden KDV çıktığından, yersiz olarak kooperatiflerden alınan KDV’nin birliğe iadesi mümkün değildir. İstemin Özeti: Belediyenin toplu konut alanında tahsis ettiği arsaları aktifine kaydedip, alt yapısını tamamladıktan sonra kat irtifakına geçilmiş arsaları üyesi kooperatiflere 2982 Sayılı Yasa gereği satan davacı Kooperatifler Birliğinin, Kasım 1994 döneminde tahsis ettiği arsalar dolayısıyla, Defterdarlık Muktezası gereğince hesaplayarak ihtirazi kayıtla beyan ettiği ve mahsuben ödediği katma değer vergisinin ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır. Davayı inceleyen (...) Vergi Mahkemesi, 31.01.1996 günlü, E. 1995/135, K. 1996/196 sayılı Kararıyla; davacı kuruluşun arsa temini işinin ticari veya sınai bir faaliyet olmadığı, birliğe bağlı kooperatiflere teslim edilen arsaların katma değer vergisine tabi tutulmaması gerekirken, vergiye tabi tutulduğu kooperatifler adına düzenlenen faturalarda arsa bedeli yanında % 15 oranında katma değer vergisinin de gösterildiği ve tahsil edildiği, davacının 3065 Sayılı Yasa’nın 8. maddesinin 2. fıkrası gereğince bu vergiyi ödemekle mükellef olduğu, dava konusu verginin ret ve iadesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Davacı Birliğin temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 13.10.1997 günlü, E. 1996/4772, K. 1997/3473 Sayılı Kararıyla; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 3297 Sayılı Yasa’nın 2. maddesiyle değişik 8. maddesinin 2. fıkrasının amacının, katma değer vergisi mükelleflerinin katma değer vergisi adı altında elde ettikleri bu ek meblağları kendi mameleklerine dahil ederek haksız kazanç sağlamalarını önlemek olduğu, sözü edilen değişiklik hükmünün, yersiz veya fazla uygulanan vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlara da iade konusunda imkan tanıdığı, 23 No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin B bölümünde bu hususa ilişkin uygulamanın usul ve esaslarının belirlendiği, iade isteminin reddi yolunda tesis edilen işleme karşı açılan davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle Kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan (...) Vergi Mahkemesi, 28.01.1998 günlü E. 1998/36, K. 1998/96 Sayılı Kararıyla, eski kararındaki hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak, davacı hakkında aynı Daire tarafından verilen 16.02.1997 günlü, E. 1997/2272, K. 1997/4850 sayılı Kararın da aynı mahiyette olduğunu belirterek ilk Kararında ısrar etmiştir. Direnme kararı davacı birlik tarafından temyiz edilmiş, haksız ödemenin iadesi gerektiği ileri sürülerek Kararın bozulması istenmiştir. Karar: Davacı üst birliğin, üye konut kooperatiflerine yapılan alt yapılı arsa teslimleri nedeniyle hesapladığı ve ihtirazi kayıtla verdiği beyannamede indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasında ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu kurala

bağlandıktan sonra katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, aynı maddenin 2. fıkrasında ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde de ticari faaliyet tanımlanmış, Türk Ticaret Kanunu’nun 11 ve 12. maddelerinde ticari işletme, ticarethane ve fabrikanın fonksiyonları sayılarak ticari faaliyetin kapsamı açıklanmıştır. Bu hükümlerden hareketle, herhangi bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi, gelir elde edilmesi amacına yönelik olması ve süreklilik arzetmesi koşullarına bağlıdır. Mal teslimi veya hizmet ifasının katma değer vergisinin konusuna girmesi için ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması gerekir. Bu tanım ve amaçlardan hareketle; üye konut kooperatiflerine alt yapılı arsa teslim eden birliğin, söz konusu faaliyetinin 3065 Sayılı Yasa’nın 1. maddesinde belirtilen ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Diğer yandan, 3065 Sayılı Yasa’nın 29. maddesinin 1. fıkrasında mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. fıkrasında yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturaları veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Olayda ise, birlik tarafından kendisine bağlı üye kooperatiflere yapılan arsa teslimlerine ilişkin olarak hesaplanan ve kooperatiflerden tahsil edilen katma değer vergisinin, yüklenilen katma değer vergisinden indirilerek ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinde devreden katma değer vergisi çıkması nedeniyle geri ödenmesi istenmiştir. Katma değer vergisi sisteminin temel prensiplerinden olan indirimin mükellefiyete bağlı bir hak olduğu da dikkate alındığında, indirim hakkının doğması için öncelikle mükellefiyetin tesis edilmiş olması, indirim konusu yapılan katma değer vergisine ilişkin teslim ve hizmetin indirim hakkını kullanacak olan mükellefe yapılması ve mükellefin de teslim ve hizmete ilişkin belgede ayrıca gösterilen katma değer vergisini yasal defterlere kaydetmiş olması gerekmektedir. Davacı birlik tarafından verilen beyannamelerden de görüleceği üzere, her ne kadar bir kısım katma değer vergisi yüklenilmiş ise de, yüklenilen bu katma değer vergisi üye kooperatiflere yapılan teslimler dolayısıyla hesaplanıp tahsil edilen katma değer vergisinden indirilmek suretiyle haksız yere olsa da yansıtıldığı anlaşıldığından, ortada üst birliğe geri ödenmesi gereken bir vergi bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan vergiye tabi olmayan işlemlerin söz konusu olması halinde dahi, üye kooperatiflerce ödenen katma değer vergisinin davacı üst birliğe geri ödenmesi mümkün olmadığı gibi geri ödenmesi istenen katma değer vergisi ihtirazi kayıtla verilen beyannamede indirim konusu yapılmıştır. Bu durumda, ticari faaliyet kapsamı dışında kalması nedeniyle katma değer vergisine tabi olmadığı halde, üye kooperatiflerden tahsil edilen katma değer vergisinin davacı üst birliğe geri ödenmesi mümkün değildir. Davanın reddi yolundaki kararda bu nedenlerle hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin reddine, oybirliği ile karar verildi.

DANIŞTAY ONBİRİNCİ DAİRE Tarih Esas No Karar No

: 21.02.2000 : 1999/4833 : 2000/644

DEVRE TATİL BEDELİNİN KDV’YE TABİ OLDUĞU Peşin veya 12, 24 ve 36 aylık dönemler halinde tüketicilerden (müşterilerden) devre tatil sözleşmesi uyarınca tahsil edilen devre tatil bedelinin 3065 Sayılı Yasa’nın 10/a ve 20. maddeleri hükümleri uyarınca tahsil edilen dönemler itibariyle beyan edilmesi gerektiğinden, hesaplanan matrah farkı üzerinden salınan cezalı katma değer vergisini terkin edilmesinde yasal isabet görülmemiştir.

İstemin Özeti: Turizm işletmeciliği ve devre tatil pazarlama ve organizasyon işiyle uğraşan yükümlü şirketin 1995 yılı işletmelerin incelenmesiyle bir kısım teslim ve hizmet bedelinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve ortaklara borç para vermek suretiyle sağlanan finansman hizmeti dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmadığının saptanması nedeniyle, beyannamelerde gösterilen devreden katma değer vergisine ilişkin hatalar da düzeltilerek beyannamelerin yeniden düzenlenmesi sonucunda Şubat-Aralık dönemleri için kusur ve ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; 818 Sayılı Borçlar Kanunu’nun 19. maddesinde sözleşme serbestisi ilkesinin düzenlendiği, 743 Sayılı Türk Medeni Kanunu’nun “Ayni Haklar” başlığını taşıyan 4. kitabında yer alan 618. maddesinde, bir şeye malik olan kimsenin, o şeyde kanun dairesinde dilediği gibi tasarruf etmek hakkını haiz olduğunun 619. maddesinde de bir şeye malik olan kimsenin, o şeyin bütün mütemmim cüzlerine de malik olacağının açıklandığı, aynı Yasa’nın 748. maddesinde sükna hakkının bir evde oturmak yahut onun bir kısmını işgal etmek hakkı olduğu, bu hakkın ahare temlik edilemeyeceği, Kanun’da aksi yazılı olmadıkça infia hakkına dair olan hükümlerin sükna hakkında da cari olacağının belirtildiği, 751. maddesinde düzenlenen üst hakkının ise malike bir edim yüklediği, malikin üçüncü kişiye gayri menkulünün altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisini veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkının başkasına devredilebileceği ve mirasçılarına geçeceğinin hükme bağlandığı, gayri menkul satış akdinde bir ayni hak söz konusu olması nedeniyle tapu siciline kaydı gerektiği, yukarıda açıklanan sükna ve üst hakkının da tapuya tescilinin şart olduğu, oysa yükümlü şirket ile müşterileri arasında yapılan sözleşmelerin belirtilen koşulları taşımadığı, herhangi gayri menkulden yararlanacağının sabit olmadığı, yalnızca devre tatilden yararlanılacak devrenin müşteri talebi doğrultusunda belirlenerek, uygun bağımsız bölümünden yararlanacağı ya da alternatif devreler önerileceği, ayrıca yasal düzenlemelere paralel olarak ileride satışı yapılması öngörülmekle birlikte koşulların tarafların iradelerine bırakıldığı, 100 yıllık devre tatil sözleşmelerine göre gayri menkullerin mülkiyetinin müşterilere intikal ettirilmediği, yükümlü şirket uhdesinde kaydı, bağımsız bölümlerin belirli sürelerle karşı tarafın kullanımına sunulduğu, bunu karşılığında kira bedeli alındığı, devre tatil sahiplerinin ise, devre tatil bedeli ile bakım onarım vb. giderleri üstlenildiği, kullanım hakkı sahibinin malikin bilgisi dışında hakkını başkasına devredemediği, yapıda bir değişiklik yapamadığı, kullanım hakkının mirasçılara geçmesi sırasında sözleşme şartı öngörüldüğü, mülkiyetin nakli taahhüdünün bulunmadığı, bu haliyle devre tatil sözleşmelerinin hak satışını ifade etmediği, esas itibariyle kira sözleşmesi olması karşısında avans olarak alınan bedellerle ileri yıllara ait bedellerinin, hasılata dahil edilmesi suretiyle matrah farkı hesaplanmayacağı, üç şirket nezdinde yapılan aramada ele geçirilen belgelerin birlikte incelenmesi nedeniyle devre tatil sahiplerince ödenen aidatlara ilişkin firma bazında ayırt edilmeden tamamının yükümlü şirket geliri olarak değerlendirilmesinin eksik ve hatalı incelemeye dayandığı, uyuşmazlık dönemlerinde ortak verilen borç paraların, finansman hizmeti olarak değerlendirilemeyeceği, finansman hizmeti sağlandığı yolunda somut ve yeterli tespitler yapılamadığı, bu durumda yükümlü şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle, kusur ve ağır kusur cezalı katma değer vergisini terkin etmiştir. Vergi dairesi tarafından, inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. Karar: 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyette ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu hükme bağlandıktan sonra, 2. Ve 3. bendinde katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, 2. Maddesinde ise teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Yine, aynı Yasa’nın 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmetin yapılması olduğu belirtilmiş, 20. maddesinde de, teslim ve hizmet 10

işlemlerinden matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal veya diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği kuralına yer verilmiştir. Katma değer vergisi uygulanması yönünden bir teslim veya hizmetin katma değer vergisine tabi olması için, mal teslimi veya hizmet ifasının ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması gerekmektedir. Ticari faaliyetin ana unsurunun devamlılık, amacının kazanç elde etmek olduğu bilinen bir gerçek olup, bu faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlerle hizmet ifalarında katma değer vergisinin asıl yüklenicisi ise nihai tüketici konumunda hizmetten yararlanan kişi veya kuruluş olmaktadır. Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde tanımı yapılan teslim, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran asıl unsur niteliğinde bulunmakla birlikte, verginin konusunu oluşturmaktadır. Anılan hüküm uyarınca bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce devri ile malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Kanun’da belirtilen anlamıyla bir teslimden söz edebilmek için teslim edilecek bir malın ve mal üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesi koşullarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Dosyanın incelenmesinden, turizm işletmeciliği yapan yükümlü şirketin, maliki olduğu tesiste bulunan bağımsız bölümlerin kullanım hakkını müşteriler ile yaptığı 100 yıllık devre tatil sözleşmeleri ile devreler halinde müşterilerine bıraktığı, 100 yıllık kullanım bedelini peşin ya da 12, 24 ve 36 aylık bölümler halinde tahsil ederek “Alınan Avanslar Hesabına” kaydettiği, devre tatil dönemi sonunda tahsil edilen toplam bedelin devre tatil dönemine isabet eden kısmı için fatura düzenlemek suretiyle beyan ettiği kalan devre tatil bedelinin ise; “Alınan Avanslar Hesabı”nda kaldığının saptanması nedeniyle tahsil edilen toplam devre tatil bedeli üzerinden matrah farkı hesaplanarak cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. Katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi olması ve vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kalması gibi özellikleri göz önünde bulundurduğunda, katma değer vergisine tabi olan işlemlerin esas itibariyle, mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin olması gerekmektedir. Bunun sonucu olarak da katma değer vergisinden söz edilebilmesi için teslim alan veya hizmetten faydalanan taraf, alıcı ya da müşteri konumunda bulunmalıdır. Bu itibarla, yükümlü şirketin ticari faaliyetinin devre tatil organizasyon ve işletmeciliği olduğu dikkate alındığından ticari faaliyetin konusunu oluşturan devre tatil sözleşmelerinin ticari teslim niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Kaldı ki, ticari faaliyetin konusunu oluşturan devre tatil, müşteriler tarafından 100 yıl kullanılmakla beraber, tatil bedelini katma değer vergisi ile birlikte peşin veya 12, 24 ve 36 aylık bölümler halinde asıl yüklenici olan tüketiciler tarafından ödenmiş olmasına rağmen, aracı durumda bulunan yükümlü şirketçe tahsil edilen katma değer vergisinin, 100 yıllık tüketim süreci içinde beyan edilmesi katma değer vergisinin tekniğine ve amacına da uygun düşmemektedir. Bu durumda, peşin veya 12, 24 ve 36 aylık dönemler halinde tüketicilerden (müşterilerden) devre tatil sözleşmesi uyarınca tahsil edilen devre tatil bedelinin 3065 Sayılı Yasa’nın 10/a ve 20. maddeleri hükümleri uyarınca tahsil edilen dönemler itibariyle beyan edilmesi gerektiğinden, hesaplanan matrah farkı üzerinden salınan cezalı katma değer vergisini terkin eden vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi Kararının; devre tatil satış hasılatından kaynaklanan matrah farkı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer kısımlara ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi .

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU Tarih Esas No Karar No

: 24.09.1999 : 1999/31 : 1999/408

İHRACATTA KDV İADESİNDE SEKTÖREL DIŞ TİCARET ŞİRKETLERİNİN SORUMLULUĞU

Sektörel dış ticaret şirketleri, kendi adlarına yaptıkları ve adlarına kesilen ve kendilerine teslimatı yapılan malların ihracında ihracat, kambiyo ve ilgili sair mevzuat yönünden münhasıran sorumlu tutulmuşlardır. İmalatçı veya tedarikçi firmaların sorumlulukları ise sadece ihracata konu malın üretimi veya temini konusunda düzenlenen belgelerle sınırlı tutulmuştur. Buna göre imalatçı veya tedarikçiden sağlanan ürünlerin ihracına aracılık yapan sektörel dış ticareti, gümrük çıkış beyannamelerinde ve faturalarda yapılan tahrifatın sonuçlarından sorumlu olacağından haksız iade edilen vergiler matraha alınarak salınan katma değer vergisi ve kaçakçılık cezasının kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi kararında Yasa’ya uygunluk görülmemiştir. İstemin Özeti : Tekstil ve konfeksiyon ihracatı yapan yükümlü şirket adına, haksız katma değer vergisi iadesi yapıldığından bahisle, Ocak 1995 dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi tarhiyatı kaldırmıştır. Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, kararıyla; yükümlünün üçyüz ortaklı bir sektörel dış ticaret şirketi olduğu, şirketin kendi adına ihracat yaptığı gibi ortakları ile birlikte tekstil ve konfeksiyon sektöründeki diğer imalatçıların ihracatına da aracılık ettiği ve Ocak 1995 döneminde de ihraç ettiği emtiayı imalatçı (....) Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden alıp bu firmanın ihracatına aracılık ettiği, faturalarda gösterilen katma değer vergisini iade olarak aldığı ve imalatçı firmaya çekle ödediği, gümrük işlemlerini yükümlüden aldığı vekaletname ile yürütülen imalatçı firmanın, ihraç edilecek malın FOB bedeline rakamlar ilave edilerek asıl değerinden daha yüksek değerde gösterdiği, dolayısıyla fazla gösterilen mal bedeli üzerinden katma değer vergisi iadesi aldığı, sektörel dış ticaret şirketlerine ilişkin olarak 03.10.1994 tarih ve 94/10 sayılı ve 06.01.1996 tarih ve 96/5 sayılı İhracat Tebliğlerinin 6. Maddelerinde, bu şirketlerin sorumluluklarının belirlendiği imalatçı firma ihracatını yükümlü şirket üzerinden gerçekleştirdiğinden ve katma değer vergisi iadeleri de yükümlü şirket tarafından tahsil edilip imalatçıya aktartıldığından, fiili ihracatı gerçekleştiren yükümlü şirketin mevzuat yönünden bütün işlemlerde sorumlu olduğunu kabulü gerektiği, öte yandan asilin tüm yetkilerini haiz vekilin denetlenmesinin de asilin görevi olduğundan, gümrük işlemleri ve faturalarında bilerek yapılan tahrifatın sonuçlarından, bu görevini yerine getirmeyen asil sorumlu olduğundan tarhiyatta Yasa’ya aykırılık görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla; gümrük çıkış beyannamelerindeki tahrifatın imalatçı firma tarafından yapıldığı, yükümlü şirketin bu işleme doğrudan ya da dolaylı bir katkısı ya da bilgisinin olduğu yolunda herhangi bir iddia ve tespit bulunmadığı, tebliğlerde belirlenen sorumluluğun vergi mevzuatı yönünden sorumluluğu kapsamadığı, davacı şirket ile imalatçı firma arasında yapılan protokolde de tüm sorumluluğun imalatçı (...) firmaya ait olduğunun belirtildiği, aksi halde davacı şirketten de aynı nedenle vergi ve ceza alınmasının mükerrerlik doğuracağı, bu nedenle söz konusu verginin davacı şirketten bu safhada aranmasının hukuki dayanağı ve haklılığının bulunmadığı, olayda, asıl ihracatçının imalatçı firma olduğu, davacının sadece aracılık yaptığı, yükümlü kurum adına 213 sayılı Yasa’nın 347.maddesinde anılan yardım türünden bir ceza uygulanmış olması halinde, davacının bu fiille katkısının ve bilgisinin tartışılmadan düşünülebileceği, oysa verginin doğrudan davacıdan aranmış olması nedeniyle salınan vergide Yasa’ya uygunluk görülmediği gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir. Direnme kararı vergi dairesince temyiz edilmiş ve haksız katma değer vergisi iadesi aldığı saptanan davacı adına uygulanan tarhiyatta Yasa’ya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Karar : Tekstil ve konfeksiyon ihracatı yapan yükümlü şirketin aldığı katma değer vergisi iadesinin haksız olduğundan bahisle adına salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı, vergi dairesince temyiz edilmiştir. 14.02.1992 günlü ve 21142 sayılı Resmi Gazetemde yayımlana 92/2644 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli İhracatın Düzenlenmesi ve Desteklenmesine İlişkin Kararın 3. Maddesinin “1” işaretli fıkrasında, ihracatçı şirketlere dış ticaret sermaye şirketi veya ihracat modellerine uygun çeşitli unvanlar vermeye, geri almaya ve bunların yetki hak ve sorumluluklarını tespit etmeye, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanlık yetkili kılınmış, bu yetkiye dayanılarak Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından 03.10.1994 günlü ve 22070 sayılı Resmi Gazetemde yayımlanan Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine İlişkin 94/10 Sayılı İhracat Tebliği ile “Sektörel Dış Ticaret Şirketi” statüsü verilmesi, geri alınması ve bu şirketlerin sorumlulukları belirlenmiştir. Söz konusu Tebliğin 6.maddesiyle sektörel dış ticaret şirketleri, kendi adlarına yaptıkları ve adlarına fatura kesilen ve kendilerine teslimatı yapılan malların ihracında ihracat, kambiyo ve ilgili sair mevzuat yönünden münhasıran sorumlu tutulmuşlardır. İmalatçı veya tedarikçi firmaların sorumlulukları ise sadece ihracata konu malın üretimi veya temini konusunda düzenlene belgelerle sınırlı tutulmuşlardır. Bu düzenleme karşısında; imalatçı veya tedarikçiden sağlanan ürünlerin ihracına aracılık yapan yükümlü, gümrük çıkış beyannamelerinde ve faturalarda yapılan tahrifatın sonuçlarından sorumlu olacağından haksız iade edilen vergiler matraha alınarak salınan katma değer vergisi ve kaçakçılık cezasının kaldırılması yolundaki kararda Yasa’ya uygunluk görülmemiştir. Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğu ile karar verildi.

PRA Tİ K Bİ LGİ LER B- VERGİ VERGİLENDİRME İLE İLGİLİ DİĞER PRATİK BİLGİLER TEMİNAT VE İNCELEME RAPORU ARANILMAKSIZIN KESİNTİ YOLUYLA ALINAN VERGİLERDEN İADE EDİLECEK TUTAR (15.06.2000 Tarihinden İtibaren ) YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE (2.000.000.000 Fazlasının %30'u)

2.000.000.000 2.000.000.000

KDV İADELERİNDE İNCELEME RAPORU VEYA TEMİNAT ARANILMAKSIZIN İADE EDİLEBİECEK TUTARLAR

1- İhracat ve İhraç Kaydıyla Yapılan Teslimlerde 2- Türkiye'de İkamet Etmeyen Yolculara Yapılan Teslimlerde (Bavul Ticareti) 3- Taşımacılık İstisnasında 4- Uluslararası Kuruluşlara ve Mensuplarına Yapılan Teslimlerde (Diplomatik İstisna) 5- Araçlara İlişkin İstisna 6-Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlerden Doğan İstisnalarda 7- Petrol Arama Faaliyetlerinden Doğan İstisnalarda 8- Teşvik Belgesi Kapsamında Makine veya Teçhizat Teslimlerinden Doğan İstisnalarda 9- Hurda Metal Teslimlerinden Doğan İstisnalarda

2.000.000.000 200.000.000 500.000.000 200.000.000 200.000.000 200.000.000 200.000.000 200.000.000 200.000.000

PERAKENDE SATIŞ FİŞİ VE YAZAR KASA FİŞİ DÜZENLEME SINIRI

(01.01.2000 Tarihinden İtibaren )

76.000.000

AMORTİSMAN AYIRMA SINIRI

(01.01.2000 Tarihinden İtibaren )

76.000.000

DEVLET İSTATİSTİK ENSTİTÜSÜ VERİLERİNE GÖRE ENFLASYON ORANLARI (%) 1999 YILI OCAK ŞUBAT MART NİSAN MAYIS HAZİRAN TEMMUZ AĞUSTOS EYLÜL EKİM KASIM ARALIK

Toptan Eşya Fiyatları Tüketici Fiyatları Aylık Yıllık Aylık Yıllık 3,60 4,80 3,40 3,20 4,00 4,10 5,30 50,00 4,90 63,90 3,20 50,00 2,90 63,00 1,80 50,30 3,30 64,30 4,00 52,40 3,80 65,00 3,30 53,70 4,20 65,40 5,00 54,40 6,00 64,30 4,70 52,10 6,30 65,30 4,10 52,10 4,20 64,80 6,80 62,90 5,90 68,80

2000 YILI OCAK ŞUBAT MART NİSAN MAYIS HAZİRAN TEMMUZ AĞUSTOS EYLÜL EKİM KASIM ARALIK

Toptan Eşya Fiyatları Tüketici Fiyatları Aylık Yıllık Aylık Yıllık 5,80 66,40 4,90 68,90 4,10 67,50 3,70 69,70 3,10 66,10 2,90 67,90 2,40 61,50 2,30 63,80 1,70 59,20 2,20 62,70 0,30 56,80 0,70 58,60 1,00 52,30 2,20 56,20 0,90 48,90 2,20 48,90

2000 YILI VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ TARİFESİ Matrah

İlk Sonra gelen Sonra gelen Sonra gelen Matrahın

25.000.000.000 TL 53.000.000.000 TL 107.000.000.000 TL 215.000.000.000 TL 400.000.000.000 TL

İçin İçin İçin İçin sinin Üstü

2000YILINDA VERASET VE İNTİKAL VERGİSİNDEN İSTİSNA TUTARLAR

Veraset Yoluyla İntikallerde (%) 1 3 5 7 10

İvazsız İntikallerde (%) 10 15 20 25 30

a- Füru ve eşten herbirine isabet eden mirasın 13.946.000.000,-Lirası, füru bulunmaması halinde eşe isabet eden miras hissesinin 27.907.000.000.- Lirası b- İvazsız İntikallerde ( Hibe,Hediye,Çekiliş vs.) 323.000.000.- Lirası Veraset ve İntikal vergisinden istisnadır.