Malicozum71 by Istanbul SMMM Odası

TÜRK T‹CARET KANUNU TASARISINDAK‹ DENET‹MLE ‹LG‹L‹ MADDELERE A‹T GÖRÜfi VE DE⁄ERLEND‹RMELER Yahya Ar›kan ‹SMMMO Baflkan›

G‹R‹fi 957 y›l›nda yürürlü¤e giren ve bugüne kadar uygulanan 6762 say›l› Türk Ticaret Kanunu; ülkemiz ticaret, sanayi ve hizmetler sektörünün ihtiyaçlar›na bugüne kadar cevap vermeye çal›flm›flt›r. Bugün dünyada ekonomik faaliyetlerin s›n›rlar› aflmas›, yap›lan uluslararas› anlaflmalar, teknolojide meydana gelen de¤iflim, ülkelerin toplumsal, kamusal, ticari ve s›nai yaflam›n› düzenleyen hukuk kurallar›n›n yeniden flekillendirilmesi gere¤ini ortaya ç›karmaktad›r. Bu kapsamda; • Avrupa Birli¤i süreci, • Dünya Ticaret Örgütü’nün kurulmas›, • Biliflim teknolojilerinde meydana gelen ola¤anüstü de¤iflimler, • Bölgesel ve küresel di¤er geliflmeler Ülkelerin sosyal, toplumsal, kamusal, ticari ve s›nai yaflant›lar›n› derinden etkilemekte; özellikle finans ve sermaye piyasalar›n› baflta olmak üzere mal ve hizmet ticaretini bölgesel ve küresel etki alanlar›na sokmaktad›r. ‹nternetin günlük hayata s›ra d›fl› bir h›zla girip her alanda kullan›l›r hâle gelmesi hukuku da etkilemifltir. Sözleflmelerin kurulmalar›ndan bafllayarak, belgelerin elektronik ortamda oluflturulmas›na ve saklanmas›na bafllanmas›; fleffafl›¤›n bu yoldan en üst düzeyde sa¤lanabilmesi; flirketlerde organlar›n toplant›lar›na iliflkin ça¤r›lar›n›n e-posta ile yap›lmas›, toplant›ya kat›lman›n, öneri sunman›n, oy kullanman›n ayn› yolla gerçeklefltirilmesi, kanun koyucular› kanunlarda de¤ifliklik yapmaya yöneltmifltir. Bu süreçteki geliflmeler tüm dünya ülkelerini uluslararas› hukuka uyumlu reformlar yapmaya zorlamaktad›r. Art›k ülkemizde de ihtiyaç duyulan bu düzenlemelerin hayata geçmesi için çal›flmalar bafllam›fl durumdad›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

Bu çal›flmalar›n en önemlisi,Türk özel sektörünün yeniden yap›land›r›lmas›n›n en büyük ad›m› da diyebilece¤imiz, Adalet Bakanl›¤› taraf›ndan 1999 y›l› sonunda kurulan “Ticaret Kanunu Komisyonu” taraf›ndan haz›rlanan ve uzun bir süre kamuoyunun görüflüne sunulduktan sonra flu anda TBMM’nin gündemine getirilen yeni “Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›”d›r. Tasar› fleffafl›¤›n ve aç›kl›¤›n bir gere¤i olarak uluslararas› muhasebe standartlar›n›, yeni ad›yla uluslararas› finansal raporlama standartlar›n› ve uluslararas› denetim standartlar›n› gündeme getiren bir yap›dad›r. Tasar›n›n genel gerekçesinde belirtildi¤i gibi, bir ülkenin sermaye ve kredi piyasalar›n›n, uluslararas› piyasalar›n bir parças› olabilmesi, ülkenin yabanc› sermayeyi çekebilmesi, rekabet piyasa s›nda güç olarak yer alabilmesi için tam fleffafl›¤a dayal›, Uluslararas› Muhasebe Standartlar›na göre ç›kar›lm›fl finansal tablolara, bunlara ve Uluslararas› Denetim Standartlar›na göre haz›rlanm›fl denetim raporlar›na ihtiyaç vard›r. Bu kapsamda tasar›da, Uluslararas› Muhasebe Standartlar›ndan (UMS) Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›n (UFRS) Türkiye Muhasebe Standartlar›ndan (TMS) söz edilmesi ve art›k Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu’nun bir otorite olarak kabul edilmesini mesle¤imizin gelece¤i aç›s›ndan önemli bir ad›m olarak görüyoruz. Ayr›ca finansal tablolar›n, birleflme, ‹SMMMO Yay›n Organ›

bölünme, tür de¤ifltirme, sermayenin art›r›lmas›, azalt›lmas› gibi ifllemlerin denetimlerinin 3568 say›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanununa göre denetim yetkisi alm›fl serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavir unvanl› meslek mensuplar› ile bunlar›n oluflturduklar› Ba¤›ms›z Denetim Kurulufllar›na uluslararas› standartlara göre yapt›r›lmas›n›n öngörülmesi mesleki kimli¤imizi ortaya ç›karan son derece önemli ve yerinde bir yaklafl›md›r. “ TÜRK T‹CARET KANUN TASARISI ” NA A‹T DE⁄ERLEND‹RME VE ÖNER‹LER • Tasar› metinde geçen tüm “Uzman” terimlerinin “3568 say›l› yasa do¤rultusunda ruhsat alm›fl meslek mensuplar›” olarak düzeltilmesi, • Tasar›n›n 187 nci maddesinde yer alan tür de¤ifltirmede plan, rapor ve bilançonun “ba¤›ms›z denetleme kuruluflunca” denetlenmesi öngörülmektedir. Tasar›n›n 138 inci ve 148 inci maddelerinde yer alan k›sacas› tasar›n›n tamam›nda bulunan “ba¤›ms›z denetim kurulufllar›” ibareleri “Serbest Muhasebeci, Serbest Muhase beci Mali Müflavir, Yeminli Mali Müflavir ve bunlar›n oluflturduklar› ba¤›ms›z denetim kuruluflu” olarak de¤ifltirilmesi, • 351 inci maddede yer alan kurulufl“Denetleme raporu uzman bir ba¤›ms›z denetleme kuruluflu taraf›n8

Mali ÇÖZÜM - 71

hangi bir otoritenin tasar›da belirtilmedi¤i, ulusal mevzuatta denetim ile ilgili otorite ve düzenlemelerin çok çeflitlili¤i, çoklu standart karmaflas› ve bilhassa denetimdeki çok bafll›l›¤›n göz ard› edilerek bunlar› giderici bir düzenlemeye tasar› metninde yer verilmedi¤i, ulusal düzeyde yasal ve yetkili bir otorite anlam›nda TÜDESK (Türkiye Denetim Standartlar› Kurulu) ve kurulun flahs›nda Türkçeye çevrilen UDS (Uluslararas› Denetim Standartlar›) ve TDS’na (Türkiye Denetim Standartlar›) iflaret edilmedi¤i, yetkile rinin belirlenmedi¤i, denetime iliflkin TÜDESK taraf›ndan yay›nlanacak, düzenlenecek ve takip edilecek denetim ilke, usul, teknik ve denetim standartlar›na uyum zorunlulu¤unun getirilmedi¤i, bu yönde bir at›f›n yap›lmad›¤›,

dan verilir. Bu raporu, sermayesi küçük ölçekli ve halka aç›k olmayan anonim flirketlerde en az iki yeminli mali müflavir veya serbest muhasebeci mali müflavir de düzenlemeye yetkilidir” hükmü “Denetim raporu, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavir ile bunlar›n oluflturduklar› ba¤›ms›z denetim kuruluflu taraf›ndan verilir” fleklinde düzeltilerek mevcut durumdaki serbest muhasebeci meslek mensuplar›m›z›n yok say›lamamas›,

• Tasfiye döneminde haz›rlanacak mali tablolar›n ba¤›ms›z denetim raporuna tabi olup olmad›¤› ve tutulacak defterlerin 3568 Say›l› Yasaya göre ruhsat alm›fl meslek mensuplar›nca tutulup tutulmayaca¤› hususlar›nda amaca uygun bir aç›kl›k bulunmad›¤›, bu konular›n tamamen tasfiye memurunun sorumlulu¤una b›rak›lmas›n›n sonuçlar›n›n do¤ru olmayaca¤›.

Denetim alan›nda ulusal ve dünya ölçe¤indeki geliflmeleri ve uygulamalar› takip etmek ve uluslararas› denetim standartlar›n› eflzamanl› tek elden ulusal düzeyde Türkiye Denetim Standart› olarak yay›nlayarak uygulamaya yans›tmak ve di¤er ulusal otoriteler nezdinde gerekli koordineyi sa¤lamak konusunda TÜDESK’in TMSK ’ya benzer flekilde yasal ve yetkili tek otorite durumuna getirilmedi¤i, dolay›s›yla denetim ve bilhassa denetçi ve denetim sürecine iliflkin nitelik, çal›flma ve raporlama standartlar› ve düzenlemeleri konusunda baz ve referans al›nacak denetim uygulama esaslar›n›n ortaya konmad›¤›,

• Tasar›n›n denetime iliflkin denetleme bafll›¤›n› tafl›yan üçüncü bölümündeki en önemli eksikli¤in, Madde 398 ‘de Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu’nun (TMSK) muhasebe konular›nda bir otorite olarak gösterilerek flahs›nda UMS, UFRS, TMS baflta olmak üzere, ulusal ve uluslararas› muhasebe standartlar›na iflaret edilmifl ve kurulca muhasebe konusunda getirilecek düzenlemelere uyumun zorunlu k›l›nm›fl olmas›na karfl›n; benzer düzenlemenin “denetim” için yap›lmad›¤›n›n görüldü¤ü,iflin di¤er önemli taraf› olan denetim konusunda her‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

yarar görüldü¤ü, bu tür bir eklemenin ülkemizde yap›lacak denetimin uluslararas› kabul görmesi ve denetime iliflkin karfl›lafl›lacak sorunlar›n halli aç›s›ndan yarar görülece¤i,

• 88. Md.4.f›kras›nda; muhasebeye iliflkin olarak “Kanunlarla, belirli alanlar› düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmufl bulunan kurum ve kurullar›n, Türkiye Muhasebe Standartlar›na uygun olmak ve Türkiye Muhasebe standartlar› Kurulunun onay›n› almak flart›yla, kendi alanlar› için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayr›nt›ya iliflkin, s›n›rl› düzenlemeleri yapabilirler” hükmü bulundu¤u, buna karfl›n, denetime iliflkin olarak, Türkiye Denetim Standartlar›na uygun olmak ve TÜDESK’in onay›n› almak flart›n› düzenleyen hususlara yer verilmedi¤i, Tasar›daki 88.md.nin (5.f›kras›nda) “Uygulamada, Türkiye Muhasebe Standartlar›nda hüküm bulunmayan hallerde, f›krada belirtilen ayr›nt› düzenlemelere, an›lan düzenlemelerde de hüküm bulunmad›¤› hallerde dünyada yayg›n uygulamas› bulunan genel kabul gören muhasebe ilkelerine uyulur.” hükmüne yer verildi¤i tasar›da, denetime iliflkin bu tür bir at›f›n yap›lmad›¤› dikkate al›narak, denetim konusunda da madde gerekçesine paralel flekilde, öncelikle “…….Türkiye Denetim Standartlar›na (TDS), Türkiye Denetim Standartlar› Kurulu-TÜDESK’nca yay›nlanan uluslararas› denetim standartlar›na, TÜDESK düzenlemelerine ya da düzenleme bulunmayan hallerde dünyada yayg›n uygulamas› bulunan uluslararas› denetim standartlar›na ve genel denetim ilkelerine uyulaca¤›” hükmünün de maddeye eklenmesinde ‹SMMMO Yay›n Organ›

(TÜRMOB Yönetim Kurulu taraf›ndan 20 fiubat 2003 tarihinde yönergesi kabul edilerek oluflturulan “Türkiye Denetim Standartlar› Kurulu” öncelikle üyesi oldu¤u IFAC “Uluslararas› Muhasebeciler Federasyonu”nun IAASB “Uluslararas› Denetim ve Güvence Standartlar› Kurulu) taraf›ndan yay›mlanm›fl olan denetim standartlar›n› Türkçe’ye çevirerek yay›mlam›fl bulunmaktad›r. Türkiye Denetim Standartlar› Kurulu halen Uluslararas› Denetim Standartlar›yla uyumlu “Türkiye Denetim Standartlar›”n› oluflturma çal›flmalar›n› sürdürmekte oldu¤u bilinmektedir.)

• 400 üncü maddede anonim flirketlerde ancak bir “ba¤›ms›z denetleme kuruluflu”nun denetçi olabilece¤i hükme ba¤lanm›flt›r. Küçük anonim flirketlerin en az iki yeminli mali müflavir veya serbest muhasebeci mali müflaviri denetçi olarak seçebilecekleri ifade edilmektedir.Tasar›da ba¤›ms›z denetleme kuruluflunun tarifi bulunma maktad›r. Tasar›ya göre, ba¤›ms›z denetleme kuruluflunun kurulufl ve çal›flma esaslar› ve denetleme eleman lar›n›n nitelikleri Bakanlar Kurulu Karar› ile belirlenecektir. Bilindi¤i üzere, 3568 Say›l› Kanunun 2 nci maddesine göre serbest muhasebeci mali müflavir ve yeminli mali 10

Mali ÇÖZÜM - 71

müflavir unvanl› meslek mensuplar› “denetim” görevi ile yetkilendirilmifllerdir.

Bu itibarla, maddenin 1 inci f›kras›nda yer alan “ba¤›ms›z denetim kuruluflu’nun kurulufl ve çal›flma esaslar› ve denetleme elemanlar›n›n niteliklerine iliflkin düzenlemelerin Bakanlar Kurulu’nca de¤il, meslek örgütü olan TÜRMOB taraf›ndan yap›lmas›n›n daha uygun olaca¤›, • Denetleme eti¤inden k›saca bahsedildi¤i, ancak bu konuyu tüm detaylar›yla dünya çap›nda düzenleyen ve ortaya koyan IFAC Uluslararas› Mesle ki Denetçi Etik koduna (mesleki davran›fl kurallar›na), TÜDESK Ulusla raras› Denetim Standartlar›na, TÜDESK Ulusal Etik Standard›na, 3568 say›l› meslek yasas› mevzuat›ndaki mesleki ahlak kurallar› vb. etik kurallara at›fta bulunulmad›¤› ve paralellik sa¤lanmad›¤›, • Madde 562-563’de tan›m› yap›lan suç ve ceza maddelerine yönelik olarak, cezalar›n ekonomik suça ekonomik ceza kural›na göre ihdas edilmedi¤i, özellikle denetçilere hapis cezas›n›n öngörüldü¤ü görülmektedir. Denetçiye yönelik cezalar›n kas›t durumuna göre para cezas›, meslekten geçici veya daimi men cezas› fleklinde mesleki ve ekonomik olabilece¤i düflünülmekte, ticari olaylarda ifllenen suçlar›n cezas›n›n öncelikle zarar tazmini ve/veya suçun a¤›rl›¤›na göre geçici ya da daimi meslekten men fleklinde olmas›nda yarar görülmektedir. Sonradan tazmini imkans›z zararlarla karfl›laflmama ve zarara u¤rayanlar›n zararlar›n› tazmin ettirme noktas›ndan ve sorumluluk huku-

Ülkemizde “Ba¤›ms›z D›fl Denetim” kavram› esas itibariyle Sermaye Piyasas› Kanunu ve ilgili mevzuat› Bankalar Kanunu ve ilgili mevzuat›nda düzenlenmifl bulunmaktad›r. Her iki mevzuatta da ba¤›ms›z denetim kurulufllar›n›n “Serbest Muhasebeci Mali Müflavir” ve “Yeminli Mali Müflavir” unvanl› meslek mensuplar›ndan oluflaca¤› ifade edilmektedir. Öte yandan, TÜRMOB (Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavir Odalar› Birli¤i), 3568 Say›l› Meslek Kanununa göre; √ Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik s›navlar›n› yapma ve ruhsatlar›n› verme,

√ Meslek mensuplar›n›n çal›flma usul ve esaslar›na iliflkin yönetmelikleri düzenleme,

√ Mesleki e¤itim organizasyonlar› yapma, √ Mesle¤in etik kurallar›n› belirleme,

√ Mesleki disiplin yönetmelikleri haz›rlama ve disiplin uygulamalar›n› gerçeklefltirme,

√ Mesle¤in uluslararas› standart ve uygulamalarla uyumunu sa¤lama, bu ba¤lamda uluslararas› mesleki kurulufllar ile iliflkileri yürütme ve kanunla verilen di¤er görev ve yetkileri kullanmak olarak belirlenmifltir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

kundan hareketle, mesleki faaliyetler esnas›nda oluflabilecek ekonomik zararlar›n tazminini garantilemek aç›s›ndan zorunlu meslek sigortas›n›n ivedilikle yasalaflt›r›lmas›nda yarar görüldü¤ü,. hususlar›ndaki görüfl ve elefltirilerimiz ilgili komisyona iletilmifltir. SONUÇ

Bilgi ve iletiflim teknolojisindeki bafl döndürücü geliflmeler sosyal ve ekono mik hayat›m›z› da süratle etkilemekte ve de¤ifltirmektedir. Bir taraftan vergi idaresinin yeniden yap›land›r›lmas› çal›flmalar›n›n devam etmekte oldu¤u bu süreçte, Ticaret Kanunu Tasar›s›n›n

‹SMMMO Yay›n Organ›

da ticaret hayat›m›z› yeniden yap›land›rmay› hedefledi¤i ortadad›r. Ard›ndan borçlar hukukunda da sözü edilen geliflmelere paralel olarak bir yeniden yap›lanmaya ihtiyaç duyulmaktad›r. Bu kanunun özünün çok fazla de¤ifltirilmeden öneri ve elefltirilerimizin de dikkate al›narak yasalaflmas›n› diliyor, hukuk hayat›m›z›n çok önemli bir alan›n› düzenleyecek olan bu tasar›n›n haz›rlanmas›nda eme¤i geçen ve katk› sunanlara teflekkür ediyorum. Kaynakça :

• TÜRMOB’un TTK Tasar›s› hakk›nda görüfl ve önerileri.

Mali ÇÖZÜM - 71

SERBEST MUHASEBEC‹L‹K fi‹RKETLER‹, SERBEST MUHASEBEC‹ MAL‹ MÜfiAV‹RL‹K fi‹RKETLER‹ VE YEM‹NL‹ MAL‹ MÜfiAV‹RL‹K fi‹RKETLER‹ BAfiKA B‹R fi‹RKETE ORTAK OLAB‹L‹R M‹ ? Dr. Ahmet KAVAK Yeminli Mali Müflavir

I. KONU 568 Say›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu kapsam›nda yetki belgesi alm›fl meslek mensuplar›nca kurulan serbest muhasebecilik flirketleri, serbest muhasebeci mali müflavirlik flirketleri ile yeminli mali müflavirlik flirketlerinin baflka bir flirketin hisselerine sahip olup olam›yaca¤›, bir di¤er anlat›mla o flirketlere ortak olmas›n›n mümkün olup olmad›¤› hususu ele al›narak araflt›r›lm›fl ve araflt›rma sonuçlar› afla¤›daki bölümlerde aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r. II. KONUNUN TÜRK T‹CARET KANUNU AÇISINDAN ARAfiTIRILMASI 3568 Say›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu kapsam›nda yetki belgesi alm›fl meslek mensuplar›nca kurulan; a. ........Serbest Muhasebecilik Limited fiirketi, b. ........Serbest Muhasebecilik Anomim fiirketi, c. ........Serbest Muhasebecilik Hisseli Komandit fiirketi, d. ........Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Limited fiirketi, e. ........Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Anonim fiirketi, f. ........Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Limited fiirketi, g. ........Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Hisseli Komandit fiirketi, h. ........Yeminli Mali Müflavirik Limited fiirketi, i. ........Yeminli Mali Müflavirik Anonim fiirketi, j. ........Yeminli Mali Müflavirik Hisseli Komandit fiirketi, ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

Türk Ticaret Kanunu hükümleri uyar›nca kurulmakta olup, bu yönüyle sermaye flirketi hüviyetindedir.

ve onlar›n iflyerlerine ba¤l› olarak hizmet akdi ile çal›flamazlar, ticari faaliyette bulunamazlar, meslakle ve meslek onuru ile ba¤daflmayan ifllerle u¤raflamazlar.

Ticaret Kanunu hükümlerin tabi olarak kurulan ve 3568 say›l› yasaya tabi meslek mensuplar›n›n ortak oldu¤u bu flirketlerin, ayn› mahiyetteki flirketlere veya di¤er alanlarda faaliyet gösteren yerli veya yabanc› flirketlere ortak olmalar›n› engelleyen her han¤i bir düzenlemeye Türk Ticaret Kanununda yer verilmemifltir. Bir di¤er anlat›mla, sermaye flirketleri, herhangi bir sermaye flirketine ortak olabilmekte ve buna göre bahsi geçen mesleki faaliyet icra etmek amc›yla kurulan flirketler de sermaye flirketi olmalar› nedeniyle, Türk Ticaret Kanunu aç›s›ndan, herhangi bir sermaye flirketlerine ortak olabilmektedir.

Yeminli mali müflavirler, efli (boflanm›fl dahi olsa) usul ve füruundan biri ve 3 üncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve s›hri h›s›mlar›n›n veya bunlar›n ortak olduklar› firmalar›n ifllerine bakamazlar, yukar›da say›lan yak›nl›ktaki akrabalar› olan serbest muhasebecilerin ve serbest muhasebeci mali müflavirlerin bakt›¤› iflleri tasdik edemezler.

Bilirkiflilik, tasfiye memuru, hayri ve ilmi kurulufllar›n yönetim kurulu üyeli¤i görevleri meslekle ba¤daflmayan ifller say›lmaz.

Birden çok meslek mesubu çal›flmalar›n›; serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali müflavirlik veya yeminli mali müflavirlik ortakl›k bürosu veya flirket fleklinde birlefltirebilirler. Bu bürolarda yap›lan faaliyetler ticari faaliyet say›lmaz. fiirket fleklinde çal›fl›lmas› halinde, yap›lan ifllerden do¤acak cezai sorumluluk ifli yapan meslek mensubuna aittir.”

III. KONUNUN 3568 SAYILI YASA KAPSAMINDA ARAfiTIRILMASI A.Yasal Düzenlemeler

Konuya iliflkin olarak meslek mevzuat›ndaki düzenlemelere, üç ana bafll›k halinde afla¤›da aynen yer verilmifltir. 1. 3568 Say›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu 3568 say›l› Yasan›n “Yasaklar” bafll›kl› 45’ nci maddesinde;

hükümüne yer verilmifltir.

2. 03.01.1990 tarih ve 20391 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirlerin Çal›flma Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik

“Serbest muhasebeciler, serbest muhasebeci mali müflavirler bu unvanlarla, yeminli mali müflavirler ise bu unvan ve yetkisiyle; 2 nci maddede yaz›l› ifllerin yürütülmesi amac›yla gerçek ve tüzelkiflilere tabi ‹SMMMO Yay›n Organ›

Bahsi geçen yönetmeli¤in“Ortakl›k bürosu veya flirket kurarak mesleki 14

Mali ÇÖZÜM - 71

3. Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar› Birli¤i Baflkanl›¤›nca, 20.03.1996 tarih ve 22586 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan TÜRMOB’un Mecburi Meslek Karar›na ‹lflkin 1996/2 say›l› Genelgesi

faaliyette bulunma” bafll›kl› 30 ncu maddesinde; “Birden çok meslek mensubu, ortakl›k bürosu veya flirket kurarak mesleki faaliyette bulunabilirler Bu takdirde;

a) Meslek mensuplar›n›n bu büro veya flirketlerde sürdürdükleri faaliyetler ticari faaliyet say›lmaz.

Sözkonusu genelgenin;

i. Mesleki ortakl›k bürosu veya flirket türleri ve unvanlar› bafll›kl› 3 ncü maddesinde;

b) Ortakl›k bürosu veya flirket ancak ayn› unvana sahip meslek mensuplar› aras›nda kurulabilir.

“Birden çok meslek mesubunun bir araya gelerek kurduklar› ortakl›k bürosu veya flirketler flunlard›r

c) Kanunda belirtilen kendi faaliyet konular› d›fl›nda baflka ifllerle u¤raflamazlar.

a) Ortakl›k Bürosu (Adi fiirket), b) Sermayesi Paylara Komandit fiirket,

d) fiirket veya ortakl›k bürosu, mesle¤in icras›na taalluk eden ifllerde ancak ortak veya ortaklar taraf›ndan temsil edilebilir.

c) Limited fiirket,

d) Anonim fiirket.

e) Varislere intikal eden hisselerin en geç bir y›l içinde tasfiye edilmesi gerekir. Bu müddet içinde mirasc›lar meslek mensubu say›lmaz ve mesleki faaliyette bulunamazlar.

Bu türde kurulacak flirketler, kurulacak orkakl›k bürosu veya meslek flirketinin kurucusu meslek mensuplar›n›n mesleki unvanlar›na ba¤l› olarak bu genelgenini 2 nci maddesinin yanl›z (A) bendinin (a) alt bendini faaliyet konusu olarak seçenler ‘Serbest Muhasebecilik’ unvan›n›, (A) bendinin tümünü faaliyet konusu olarak seçenler ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik’ ünvan›n›, (B) bendini faaliyet konusu olarak seçenler ‘Yeminli Mali Müflavirlik’ ünvan›n›, meslek unvan› olarak kullan›rlar.

f) Ortakl›k bürosu veya flirketlerde yap›lan ifllerden do¤acak cezai sorumluluk ifli yapan meslek mensubuna aittir. g) Ortakl›k bürosu veya flirketlerin unvan›nda meslek unvan›n›n aç›k flekilde kullan›lmas› zorunludur.

h) Ortakl›k bürosu veya flirketlerin unvanlar›nda yabanc› isim ve unvanlar kullan›lmaz. Kanunun 8 nci madde hükmü sakl›d›r.”

Buna göre kurulacak ortakl›k bürosu veya flirketler;

hükmüne yer verilmifltir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Bölünmüfl

Mali ÇÖZÜM - 71

a) “Serbest Muhasebecilik” faaliyetinde bununacaklarsa, 1- ...................Serbest Muhasbecilik Ortakl›k Bürosu, 2- ...................Serbest Muhasbecilik Limited fiirketi,

3- ...................Serbest Muhasbecilik Anonim fiirketi,

4- ...................Serbest Muhasbecilik Hisseli Komandit fiirketi,

b) “Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik” faaliyetinde bulunacaklarsa, 1- ...................Serbest Muhasbeci Mali Müflavirlik Ortakl›k Bürosu, 2- ...................Serbest Muhasbeci Mali Müflavirlik Limited fiirketi,

3- ...................Serbest Muhasbeci Mali Müflavirlik Anonim fiirketi,

4- ...................Serbest Muhasbeci Mali Müflavirlik Hisseli Komandit fiirketi, c) “Yeminli Mali Müflavirlik” faaliyetinde bulunacaklarsa, 1- ...................Yeminli Mali Müflavirlik Ortakl›k Bürosu, 2- ...................Yeminli Mali Müflavirlik Limited fiirketi,

3- ...................Yeminli Mali Müflavirlik Hisseli Komandit fiirketi, 4- ...................Yeminli Mali Müflavirlik Anonim fiirketi, unvan›n› al›rlar.”

ii. Ortakl›k bürosu bafll›kl› 5 nci maddesinde;

“Ortakl›k Bürosu ortaklar›n›n afla¤›daki özelliklere haiz olmalar› flartt›r.

a) ‘Serbest Muhasebecilik-Ortakl›k Bürosu’ unvan› alt›nda birden fazla meslek mensubu taraf›ndan kurulacak Ortakl›k Bürosu’nun ortaklar›n›n ‘Serbest Muhasebeci’ ruhsat›na sahip olmalar›, b) ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik-Ortakl›k Bürosu’ unvan› alt›nda birden fazla meslek mensubu taraf›ndan kurulacak Ortakl›k Bürosu’nun ortaklar›n›n ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavir’ unan›na sahip olmalar›, ‘Serbest Muhasebeci’ unvan›na sahip meslek mesuplar› ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Bürosu’na ortak olabilir, buna karfl›l›k yanl›z 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendinin (a) alt bendindeki iflleri yapar ve bunlardan sorumlu olabilirler. Serbest Muhasebeci Mali Müflavir unvan›na sahip ortaklar ise, 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendini (a), (b) ve (c) alt bentlerinde belirtilen ifllemleri yapar ve bunlardan sorumlu olurlar.

c) ‘Yeminli Mali Müflavirlik Ortakl›k Bürosu’ unvan› alt›nda birden fazla meslek mensubu taraf›ndan kurulacak Ortakl›k Bürosu’nun ortaklar›n›n ‘Yeminli Mali Müflavir’ ruhsat›na sahip olmalar›.”

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

iii. Semayesi paylara bölünmüfl komandit flirketler bafll›kl› 6 nc› maddesinde;

(b) ve (c) alt bentlerinde ifllemleri yapamazlar ve bu ifllemlerden sorumlu tutulamazlar.

Bu flirketler, 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesine giren ifllerden yanl›z (A) bendinin (a) alt bendindeki iflleri yaparlar.

‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Hisseli Komandit fiirketi’nin komandite ortaklar›ndan en az birisinin Serbest Muhasebeci Mali Müflavir unvan›na sahip olmas› ve bunlardan en az birisinin çal›flanlar listesine kaydolmas› gerekmektedir. Komanditer ortaklar›n hissesi komandite ortaklar›n hissesinden fazla olamaz.

fiirket orta¤› ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavir’ unvan›na sahip meslek mensuplar› 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendini (a), (b) ve (c) alt bentlerindeki ifllemleri yaparlar.

“a) ‘Serbest Muhasebecilik Hisseli Komandit fiirketi’ unvan› alt›nda birden fazla meslek mensubu taraf›ndan Türk Ticaret Kanunu’nun Sermayesi Paylara Bölünmüfl Komandit fiirket hükümlerine göre kurulacak Hisseli Komandit fiirket ortaklar›n›n ‘Serbest Muhasebeci’ unvan›na sahip olmalar› gerek mektedir.

c. ‘Yeminli Mali Müflavirlik Hisseli Komandit fiirketi’ unvan› alt›nda birden fazla meslek mensubu taraf›ndan Türk Ticaret Kanunu’nun Sermayesi Paylara Bölünmüfl Komandit fiirket hükümlerine göre kurulacak Hisseli Komandit fiirket ortaklar›n›n ‘Yeminli Mali Müflavir’ unvan›na sahip olmalar› gerekmektedir.”

b) ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Hisseli Komandit fiirket’ unvan› alt›nda birden fazla meslek mensubu taraf›ndan Türk Ticaret Kanunu’nun Sermayesi Paylara Bölünmüfl Komandit fiirket hüküm lerine göre kurulacak Hisseli Komandit fiirket ortaklar›n›n ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavir’ unvan›na sahip meslek mensubu olmalar› gerekmektedir.

iv. Limited flirketler bafll›kl› 7 nci maddesinde;

‘Serbest Muhasebeci’ unvan›na sahip meslek mesuplar› ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Hisseli Komandit fiirketi’ne ortak olabilir, buna karfl›l›k sorumlu olarak yanl›z 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendinin (a) alt bendindeki iflleri yapar ve bunlardan sorumlu olabilirler. Serbest Muhasebeciler, 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendini ‹SMMMO Yay›n Organ›

“a) ‘Serbest Muhasebecilik Limited fiirketi’ unvan› alt›nda birden fazla meslek mensubu taraf›ndan Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulacak Limited fiirketlerin ortaklar›n›n ‘Serbest Muhasebeci’ unvan›na sahip olmalar› gerekmektedir. Bu flirketler, 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesine giren ifllerden, yanl›z (A) 17

Mali ÇÖZÜM - 71

bendinin (a) alt bendindeki iflleri yaparlar. b)‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Limited fiirketi’ unvan› alt›nda birden fazla meslek mensubu taraf›ndan Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulacak Limited fiirketlerin ortaklar›n›n ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavir’ unvan›na sahip meslek mensubu olmalar› gerekmektedir. ‘Serbest Muhasebeci’ unvan›na sahip meslek mesuplar› ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Limited fiirketi’ne ortak olabilir, buna karfl›l›k sorumlu olarak yanl›z 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendinin (a) alt bendindeki iflleri yapar ve bunlardan sorumlu olabilirler. Serbest Muhasebeciler, 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendinin (b) ve (c) alt bentlerinde ifllemleri yapamazlar ve bu ifllemlerden sorumlu tutulamazlar. fiirket orta¤› ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavir’ unvan›na sahip meslek mensuplar› 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendinin (a), (b) ve (c) alt bentlerinde belirtilen ifllemleri yaparlar. ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Limited fiirketi’ ortaklar›ndan en az birisinin ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavir unvan›na sahip olmas› ve sorumlu ortak s›fat›yla çal›flanlar listesine kaydolmas› gerekmektedir. c.‘Yeminli Mali Müflavirlik Limited fiirketi’ unvan› alt›nda birden fazla ‹SMMMO Yay›n Organ›

meslek mensubu taraf›ndan Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulacak Limited fiirketleri ortaklar›n›n ‘Yeminli Mali Müflavir’ unvan›na sahip olmalar› ve en az birinin çal›flanlar listesine kaydolmas› gerekmektedir.” v. Anonim flirketler bafll›kl› 8 nci maddesinde;

“a) ‘Serbest Muhasebecilik Anonim fiirketi’ unvan› alt›nda en az befl meslek mensubu taraf›ndan Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulacak Anonim fiirketlerin ortaklar›n›n ‘Serbest Muhasebeci’ unvan›na sahip meslek mensubu olmalar› gerekmektedir.Bu flirketler, 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesine giren ifllerden yanl›z (A) bendinin (a) alt bendindeki iflleri yaparlar.

b) ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Anonim fiirketi’ unvan› alt›nda en az befl meslek mensubu taraf›ndan Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulacak Anonim fiirketlerin ortaklar›ndan en az birinin ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavir’ unvan›na sahip meslek mensuplar› olmas› flartt›r. ‘Serbest Muhasebeci’ unvan›na sahip meslek mesuplar› ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Anonim fiirketi’ne ortak olabilir, buna karfl›l›k sorumlu olarak yanl›z 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendinin (a) alt bendindeki iflleri yapar ve bunlardan sorumlu olurlar. Serbest Muhasebeci unvan›na sahip ortaklar genegenin 2 nci maddesinin (A) 18

Mali ÇÖZÜM - 71

bendini (b) ve (c) alt bentlerindeki ifllemleri yapamaz ve bu ifllemlerden sorumlu tutulamazlar. fiirket orta¤› ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavir’ unvan›na sahip meslek mensuplar› 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendini (a), (b) ve (c) alt bentlerindeki iflleri sorumlu olarak yaparlar. ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik Anonim fiirketi’nin Yönetim Kurulu üyelerinin en az birisinin Serbest Muhasebeci Mali Müflavir olmas› ve çal›flanlar listesine kaydolmas› flartt›r.

c. ‘Yeminli Mali Müflavirlik Anonim fiirketi’ unvan› alt›nda en az befl meslek mensubu taraf›ndan Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulacak Anonim fiirketin ortaklar›n›n ‘Yeminli Mali Müflavir’ unvan›na sahip olmalar› ve en az birisinin sorumlu ortak s›fat›yla çal›flanlar listesine kaydolmas› flartt›r. vi. Ortakl›k bürosu ve flirketlerin haklar› bafll›kl› 22 nci maddesinde;

“Mesleki ortakl›k bürosu ve flirketler, tüzel kifli olarak meslek mensuplar›na 3568 say›l› Kanunla tan›nan seçme ve seçilme haklar› hariç tüm haklardan yararlan›rlar ve 3568 say›l› Kanunun disiplin hükümleri bunlara da uygulan›r.” vii. Ortaklar›n varisleri bafll›kl› 24 ncü maddesinde;

“Ortak meslek mesubunun vefat› halinde, varislerine intikal eden hisseleri bir y›l içinde tasfiye edilir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Ancak, varisler aras›nda meslek mensubu olma flartlar›n› tafl›yanlar varsa bular için süre, staj ve s›nav›n gerektirdi¤i süre kadar uzat›l›r. Bu süre zarf›nda mirasc›lar mesle¤in icras› ile ilgili kararlara ifltirak edemezler ve yetki kullanamazlar.” viii. Ortaklar bafll›kl› 25 nci maddesinde de; “Meslek mensubu olarak ruhsat sahibi olmayanlar, ortakl›k bürosu veya flirketlere ortak olamazlar (24 ncü madde hükmündeki mirasc›lar›n haklar› sakl›d›r).” hükümlerine yer verilmifltir. TÜRMOB taraf›ndan yay›mlanan ve yukar›da de¤inilen mecburi meslek karar›na iliflkin 1996/2 say›l› genelgenin 9,10,11,12,13,14,15,16 ve 17 nci maddelerinin iptali istemi ile aç›lan dava sonucunda Dan›fltay 8 nci Dairesi verilen 29.05.1997 gün ve E.1996/1771, K.1997/1886 say›l› karar› ile ilgili maddelerin tamam› iptal edilmifl ve bu kez iptal karar›n›n bozulmas› için yap›lan temyiz baflvurusu üzerine, Dan›fltay Vergi Dava Direleri Genel Kurununca verilen, 28.05.1999 gün ve E.1997/430, K.1999/708 say›l› karar ile sözkonusu iptal karar› onanm›flt›r. Belirtilen yarg› kararlar› ile iptal edilen sözkonusu genelgenin madde hüküm lerine yukar›da hiç yer verilmemifl olup, bahsi geçen genelge hükümleri ile 3568 say›l› Kanunun 45 nci maddesi hükmü dikkate al›nd›¤›nda, meslek mensuplar›n›n bir araya 19

Mali ÇÖZÜM - 71

gelerek ortakl›k bürosu (adi ortakl›k) veya flirket (anonim, limited ve eshaml› komandit flirketi) kurmak suretiyle, mesleki faaliyetlerini bu oluflumlar içinde sürdürebilmelerine olanak sa¤lanm›flt›r. B. Yasal Düzenlemelerin De¤erlendirilmesi Yukar›daki ayr›mda üç ana bafll›k halinde belirtilen konuya iliflkin ilgili mevzuat hükümlerini birlikte de¤erlendirdi¤imizde; a. Ayn› unvana sahip meslek mensuplar› bir araya gelerek ortakl›k bürosu veya Türk Ticaret Kanunu hükümleri uyar›nca anonim, limited veya eshaml› komandit flirketi kurarak mesleki faaliyetlerini bu ortakl›k veya flirket bünyesinde sürdürebilecektir. b. Yanl›zca serbest muhasebeci unvan›na sahip meslek mensuplar›, serbest muhasebeci mali müflavirler taraf›nda kurulan ortakl›k bürolar›na, anonim, limited ve eshaml› komandit flirketlere ortak olabilecekler ancak, bu durumda ortak olan serbest muhasebeciler 3568 say›l› Kanunun 2 nci maddesinin (A) bendinin (a) alt bendinde yaz›l› “Gerçek ve tüzelkiflilere ait teflebbüs ve iflletmelerin; genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gere¤ince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile di¤er belgelerini düzenlemek ve benzeri iflleri” yapacak ve bu ifllerden sorumlu olacakt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

c. Ortakl›k bürosu veya flirket fleklinde örgütlenip mesleki faaliyette bulunulmas› ticari faaliyetlerden say›lmayacakt›r. Böyle bir hükmün konulmas› oldukca önemli olup, as›l amac›n meslek mensuplar›n›n birlikte çal›flmalar›na olanak vermek, birbirlerinin mesleki bilgi ve deneyimlerinden yararlanmay› sa¤la makt›r. Bu tamamen meslek mensuplar›n›n bireysel yeteneklerini, becerilerini, mesleki bilgi ve deneyimlerini birlikte ortakl›k bürosu veya flirket bünyesinde kullanabil melerinin ticari bir faaliyet olarak kabul edilmiyece¤inin aç›k bir flekilde belirtilmesidir. d. Ortakl›k bürosu veya flirket fleklindeki ör¤ütlenme bünyesinde yap›lan faaliyetler nedeniyle do¤an cezai sorumlulu¤un, ifli yapan meslek mensubuna ait oldu¤u çok aç›k bir flekilde hüküm alt›na al›nm›flt›r. Bu hükümde yukar›daki belirtilen “ortakl›k bürosu veya flirket bünyesinde yap›lan faaliyetlerin ticari faaliyet say›lmayaca¤›” hükmünün tabii bir sonuçu olarak teyid edilmifltir. fiayet böyle bir hükmü kanun koyuca dile getirmeseydi, sözkonusu sorumluluklar, ticaret kanununu veya vergi yasalar› yada ilgili di¤er mevzuatlarda belirtildi¤i gibi flirket tüzelkiflili¤ine ait olacakt›. Böyle bir uygulamada ise, bir hayli kaos yaflanabilirdi. e. Meslek unvan›na sahip olamayanlar hiçbir flekilde ortakl›k bürosuna veya flirkete ortak olmas› mümkün de¤ildir. Ancak ortakl›k bürosu veya flirket orta¤› meslek mensubunun ölümü 20

Mali ÇÖZÜM - 71

nedeniyle, varislerin ortakl›k s›fat›n› kazanmalar› hali,bu kural›n bir istisnas›d›r. Ancak böyle bir durumda varisler (mirasc›lar) mesleki faaliyetlerin icras› ile ilgili kararlara kat›lam›yacaklar› gibi herhangi bir yetkide kullanmalar› sözkonusu olmayacakt›r. Varislere intiklal eden bu hisseler en geç bir y›l içinde tasfiye edimesi gerekmektedir. Ancak varislere intikal eden hisselerin tasfiye edilmesi için öngörülen bir y›ll›k süre, varisler aras›nda meslek mesubu olma flartlar›n› tafl›yanlar›n bulunmas› halinde, staj ve s›nav›n gerektirdi¤i süre kadar uzat›lacakt›r.

Bu hükümde yukar›da yer verilen aç›klamalara parelel bir düzenleme oldu¤u hiç tart›flmas›zd›r. Ortakl›k bürosu veya flirketlerde de, bireysel faaliyette oldu¤u gibi, her zaman meslek mesubu olma koflulu ön plandad›r. Buna göre meslek mensubunun ölümü dolay›sla, ölen meslek mensubunun ortakl›k büro sunda veya flirketteki hisselerine sahip olan varislerin mesleki faaliyette bulunmalar› mümkün olmad›¤› gibi kararlarada kat›lmalar› sözkonusu olmayacakt›r. Böyle durumlarda ölüm tarihinden itibaren bir y›l içinde hisselerin tasfiye edilmesi gerekmektedir. Gerek ortakl›k bürolar›na ve gerekse flirketlere ortak olabilmek için ayn› meslek unvan›na sahip olunmas› zorunludur. Ayn› meslek unvan›na sahip olmak demek, 3568 say›l› Kanun gere¤ince TÜRMOB’dan ‘Serbest ‹SMMMO Yay›n Organ›

Muhasebeci’, ‘Serbest Muhasebeci Mali Müflavir’ veya ‘Yeminli Mali Müflavir’ ruhsat› alm›fl olmak gerekmektedir. Burdan hareketle ortakl›k bürosu veya mesleki flirketlerin ruhsat sahibi olmamalar› nedeniyle di¤er bir ortakl›k bürosuna veya meslek flirketine ortak olmas› mümkün de¤ildir.

Di¤er taraftan ortakl›k bürosu veya meslek flirketinin di¤er bir meslek flirkete ortak olmas› veya yurt içi veya yurt d›fl›nda faaliyette bulunan herhangi bir flirketin hisselerin alarak ortak olmas› da mümkün de¤ildir. Zira böyle bir ortakl›k iliflkisine geçilmifl olmas› durumunda bu ifllem ticari faaliyet olarak kabul edilecek ve bu ifllemi yapan ortakl›k bürosu veya flirket hakk›nda, mecburi meslek karar› ile ilgili genelgenin 22 nci maddesinde çok aç›k bir flekilde hüküm alt›na al›nd›¤› üzere, 3568 say›l› Kanunun disiplin hükümleri uygulanabilecektir.

Bu görüflün aksini savunanlar›nda var oldu¤unu belirtmek ve gerekçelerini burada aç›klamak yerinde olacakt›r. Buna göre, Serbest Mukasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavirlerin Çal›flma Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmeli¤in ‘Ticari faaliyette bulunmama’ bafll›kl› 43 ncü maddesinde yer alan “Meslek mensuplar›, Türk Ticaret Kanununa göre (tacir) veya (esnaf) say›lmalar›n› gerektirecek bir faaliyatte bulunmazlar. Meslek mensuplar› kendi mesleki faaliyetleri d›fl›nda 21

Mali ÇÖZÜM - 71

serbest meslek faaliyetinde bulunamazlar. Ticari mümessillik, ticari vekillik ve acentelik yapamazlar. Adi ve kollektif flirketlerde ortak veya komandit flirketlerde komandite ortak olamazlar. Limited ve anonim flirketlerin yönetim kurulu üyeli¤i ve baflkanl›¤› görevlerinde bulunamazlar.” hükmü dikkate al›nd›¤›nda bir meslek flirketinin, kar pay› elde etmek amaçl› olarak, herhangi bir meslek flirketine veya yurt içinde veya yurt d›fl›nda faaliyet gösteren herhangi bir flirkete (yönetimde yer almamak veya kararlarda etkin olacak tutarda hissedar olmamak koflulu ile) ortak olmas›n›n mümkün oldu¤u ve bu tür bir ortakl›k durumunda, ortakl›k bürosu veya meslek flirketinin ticari faaliyette bulundu¤unun iddia edilmesi söz konusu olmayacakt›r. Ayn› flekilde, ortakl›k bürosu veya flirketlerin fazla nakitlerini bankada vadeli mevduat hesab›nda tutmas› veya repo yapmas› yada devlet tahvili ve hazine bonosu almas› halinde, bu durum ticari faaliyet olarak alg›lanmad›¤›na göre, kar pay› alma amaçl› olarak herhangi bir flirketin yönetiminde yer almamak ve kararlarda söz sahibi olmamak koflulu ile o flirketin hisse senetlerine sahip olmas›n›n da ticari faaliyet olarak alg›lanmamas› gerekti¤i ve dolay›yla belirtilen s›n›rlar içinde ortak olunulabilece¤i ileri sürülmektedir. Bu aç›klamalar›n dayana¤›n›n yerinde olmas› ve yabana at›lacak bir yaklafl›m ‹SMMMO Yay›n Organ›

olarak de¤erlendirilmesinin mümkün olmad›¤› görüflünde olmama ra¤men, ihtiyatl› olarak bu iddiada birkaç ayr›nt›n›n gözden kaçm›fl olabilece¤i düflüncesindeyim ve bu düflüncelerle, ortak olunabilir görüflüne kat›lmad›¤›m› belirtmek isterim. Birincisi sözkonusu düzenleme do¤rudan do¤ruya meslek mensubunu hedef alm›fl olup, ortakl›k bürolar› veya flirketleri meslek mensubu gibi de¤erlendirmek mümkün de¤ildir. Dolay›s›yla bu madde hükmü flirketler ve ortakl›k bürolar› hakk›nda uygulanmaz. ‹kinci hususu fazla naktin mevduat hesab›nda tutulmas›, repo yap›lmas› veya devlet tahvili/hazine bonosu al›m›nda kullan›lmas›, konulan de¤er lerin bafllang›çta belirli olan faizi ile geri al›nabilmekte ve genel olarak herhangi bir risk içermemektedir. Oysa, hisselerin al›nmas›nda hisselerin de¤er yitirmesi veya ifltirak edilen flirketin faaliyetine ara vermesi, tasfiyeye girmesi veya faaliyetleri sonucunda zarar etmesi gibi hallerde hiç kar pay› al›namad›¤› gibi, ana paran›nda yok olmas› mühtemel oldu¤undan bir risk al›nmaktad›r. Bu risk de ticari bir organizayon içinde gerçekleflti¤i flüphesizdir.

Son olarak meslek mensuplar›n›n bir araya gelerek kurduklar› ortakl›k bürosu veya flirketlerde mesleki faaliyetlerinin icra edilmesinin ticari faaliyet say›lm›yaca¤›, gerek 3568 say›l› yasan›n 45 nci maddesinde ve 22

Mali ÇÖZÜM - 71

gerekse yukar›da yer verilen di¤er mevzuatlarda aç›klanm›fl olup, bu hükümler ortakl›k bürolar› ile meslek flirketlerine özgü özel bir düzenleme olarak bak›lmas› gerekir.E¤er böyle bir özel düzenleyeye yer verilmemifl olsayd› gerek ortakl›k bürolar›nda ve gerekse meslek flirketlerin faaliyetleri genel hükümler çercevesinde ticari olarak kabul edilecekti.Bu hükümde kurulan ortakl›k bürosunda veya flirkette sadece icra edilen mesleki faaliyetler ticari faaliyet say›lmayacak ve bunun d›fl›nda yap›lan di¤er faaliyetler, ki buna hisse senedi al›p ortak olunmas› veya bu hisselerin elden ç›kar›lmas› da dahil, ticari faaliyet olarak de¤erlendirilecektir. Ayr›ca belirtmek yerinde olacak ki, yukar›da de¤inildi¤i üzere konu hakk›nda farkl› görüfllerin var olmas› nedeniyle, ortakl›k bürolar› ile meslek flirketlerinin gerek birbirlerine ve gerekse di¤er alanlarda faaliyet gösteren flirketlere ortak olmalar› düflünüldü¤ünde mutlak surette TÜRMOB’dan yaz›l› görüfl al›nmas›, karfl›lafl›labilecek bir olumsuzlu¤un önlenmesi bak›m›nda yerinde olaca¤› kan›s›nday›m.

‹SMMMO Yay›n Organ›

IV. SONUÇ

3568 say›l› Kanun hükümlerine tabi meslek mensuplar› taraf›ndan kurulan ortakl›k bürolar› veya flirketlerin tüzel kiflilik olarak baflka flirketlere ortak olunup olam›yaca¤› husunun araflt›r›lmas› sonucunda;

a) Ayn› mahiyetteki bir meslek flirketine veya yurt içinde yada yurt d›fl›nda faaliyette bulunan di¤er herhangi bir flirkete ortak olmalarn› engelleyici bir düzenlemeye Türk Ticaret Kanununda raslanmad›¤›, b) Ayn› mahiyetteki bir meslek flirketine veya yurt içinde yada yurt d›fl›nda faaliyette bulunan di¤er herhangi bir flirkete ortak olmalar›, yukar›da aç›klanan 3568 say›l› yasa ve bu yasaya dayan›lara yay›mlanan yönetmelik ve genelgede yer verilen düzenlemeler karfl›s›nda mümkün bulunmad›¤›,

c) Yine yukar›daki bölümde belirtildi¤i üzere, konu hakk›nda farkl› görüfllerin de var oluflu nedeniyle, ortak olunmak düflünüldü¤ünde, TÜRMOB’dan yaz›l› görüfl al›nmas›n›n yerinde olaca¤› kanaatine var›lm›flt›r.

Mali ÇÖZÜM - 71

H‹ZMET ‹THAL‹NDE KDV VE STOPAJ SORUMLULU⁄U Mehmet MAÇ Yeminli Mali Müflavir 1. MAL ‹THAL‹ VE H‹ZMET ‹THAL‹ : Bilindi¤i üzere Türkiye d›fl›nda mukim kifli ve kurulufllardan; - Mal sat›n al›nmas› veya - Hizmet temini mümkündür.

1.1. Mal ‹thali : Yurtd›fl›ndan mal sat›n al›nd›¤›nda, al›ma konu mal Türkiye’ye getirilmekte ve ithal ifllemine tabi olmaktad›r. Mal ithali olarak tan›mlanan bu ifllemle ilgili gümrük vergisi, KDV ve di¤er malî mükellefiyetler, gümrük beyannamesi düzenlenmek suretiyle ve gümrük mevzuat› uyar›nca ödenmektedir. ‹thale konu mal›n maliyeti; al›fl bedelinin fiilî ithal tarihindeki YTL karfl›l›¤›, ayr›ca ödenmiflse nakliyesi (iç nakliye dahil), sigorta primi, KDV haricindeki gümrük vergileri vesair ithal masraflar› toplam›ndan ibaret olmakta, indirim hakk› varsa ithalde ödenen KDV indirilmektedir. Türkiye’ye mal satan yurtd›fl›ndaki ihracatç›n›n bu ihracattan kazand›¤› para, Türkiye’de kazan›lm›fl para say›lmad›¤› için Türkiye’de herhangi bir vergilendirmeye veya stopaja konu edilmemekte, ayr›ca yurt d›fl›ndan getirilen mal›n KDV sinin gümrük idaresine ödenmesi nedeniyle sorumlu s›fat›yla KDV ödenmesi de söz konusu olmamaktad›r. 1.2. Hizmet ‹thali : Türkiye’de mukim kifli ve kurulufllar, yurtd›fl›ndan mal ithal edebildikleri gibi hizmet de ithal edebilirler. Hizmet ithalinden maksat; - yurtd›fl›nda yerleflik kifli veya kuruluflun Türkiye’ye gelerek veya elemanlar›n› göndererek burada bir hizmeti icra etmesi veya - hizmet yurtd›fl›nda yap›lmakla beraber, bu hizmetten Türkiye’de yararlan›lmas›d›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

Örnek vermek gerekirse, yurtd›fl›ndan borç para al›nmas›, yabanc› firmalara nakliye yapt›r›lmas›, Türkiye’deki bir proje ile ilgili olarak yurtd›fl›ndan mühendislik veya montaj hizmeti al›nmas›, yurtd›fl›ndan know-how, marka kullan›m hakk› yahut sigorta, e¤itim, sa¤l›k, dan›flmanl›k, haberleflme, yaz›l›m hizmeti al›nmas›, yurtd›fl›nda fason ifl, tamir, bak›m yapt›r›lmas›, mal veya personel kiralan mas› gibi hizmetlerden Türkiye’de yararlan›lm›flsa hizmet ithal edilmifl say›lmaktad›r. Yurtd›fl›nda yerleflik kifli ve kurulufllardan hizmet al›nmas›, gümrükleme ifllemine tabi olmay›p, hizmeti alan Türkiye mukimine - KDV sorumlulu¤u ve - Stopaj yapma gere¤i fleklinde, iki aç›dan malî mükellefiyet getirebilmektedir. 2. H‹ZMET ‹THAL‹NDE KDV SORUMLULU⁄U (KDV Kanunu Md:9) : KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi, yurtd›fl›ndan hizmet ithal edildi¤inde (fiayet bu hizmet KDV nin konusuna giriyorsa ve KDV den istisna edilmemiflse), hizmeti ithal eden taraf›ndan hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanmas›n›, bu KDV nin 2 no.lu KDV Beyannamesinde beyan edilip ödenmesini öngörmektedir. KDV sorumlusunun vergi mükellefi olmas› gerekmemekte, KDV ye tabi hizmet ithalini yapan kim olursa olsun, KDV sorumlusu konumuna gelmektedir. Hizmeti ithal edenin KDV indirim hakk› varsa, sorumlu s›fat›yla beyan edece¤i bu KDV tutar›n› indirim konusu yapacakt›r. ÖRNEK : Türkiye’de yap›lacak özellikli bir binan›n projesi bir Alman flirketine çizdirilmifltir. Proje çizimi Almanya’da yap›lm›fl, çizilen proje ve Almanya’da düzenlenen faturas› Türkiye’ye gönderilmifltir. Fatura tutar›n›n 400.000 EURO, hizmet faturas›n›n tebellü¤ edildi¤i tarihteki EURO kurunun 1,5 YTL oldu¤unu varsayarsak yap›lacak yevmiye maddesi flöyledir. .. /.. 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 600.000 YTL 258-1 …................. Binas› ‹nflaat› 108.000 YTL 191 ‹ND‹R‹LECEK KDV 320 SATICILAR HESABI 600.000 YTL 320-1 Alman …… Firmas› (400.000 EURO) 108.000 YTL 360 ÖDENECEK VERG‹ VE FONLAR 360-1 Sorumlu S›fat›yla Ödenecek KDV .. /..

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

NOT : Yukar›daki örnekte Türkiye – Almanya vergi anlaflmas› stopaj› önlemifltir. Vergi anlaflmalar›n›n yurtd› fl›ndan al›nan hizmetlere iliflkin stopaj› önleme veya oran›n› s›n›rlama etkisi afla¤›da, ayr›ca aç›klanm›flt›r. Yurtd›fl›ndan al›nan hizmetlerde KDV sorumlulu¤u do¤mamas› için ; - Ya bu hizmet, KDV’nin konusuna girmeyen bir hizmet olmal›d›r, - Ya bu hizmet, Türkiye’ye ithal edilmemifl (Türkiye’de icra edilmemifl ve Türkiye’de faydalan›lmam›fl) bir hizmet olmal›d›r, - Ya da, ithal edilen hizmet, KDV istisnas›na konu bir hizmet olmal›d›r. Yurtd›fl›ndan al›nan ve bu üç flart›n sa¤lanamad›¤› tüm hizmetler, KDV sorumlulu¤u gerektirir. Hizmeti yapan›n mukimi oldu¤u ülke ile Türkiye aras›nda vergi anlaflmas› bulunmas›, vergi anlaflmalar›n›n KDV’yi kapsamamas› sebebiyle, KDV sorumlulu¤unu etkilemez. Örneklerle ifade etmek gerekirse, bir flirketin ifl için yurtd›fl›na seyahate giden eleman›n›n, gitti¤i ülkede otelde konaklamas›, ald›¤› otel faturas›n›n Türkiye’de gider kaydedilmesi olay›nda, hizmetin icra edildi¤i ve faydalanman›n gerçekleflti¤i yer yurtd›fl› oldu¤undan bu hizmet hem Türk KDV sinin konusu d›fl›nda kald›¤› ve hem de bu hizmet ithal edilmedi¤i için 2 no.lu Beyanname verilerek KDV sorumlulu¤unun yerine getirilmesini gerektirmez. Ayn› flekilde, Türkiye’de üretilen mallara yurtd›fl›nda müflteri bulan bir yabanc›n›n yapt›¤› bu ‹SMMMO Yay›n Organ›

komisyonculuk hizmeti, yurtd›fl›nda cereyan etti¤i ve faydalanma da orada gerçekleflti¤i için KDV ye tabi de¤ildir ve KDV sorumlulu¤u gerektirmez. Türkiye’de infla edilecek bir limanla ilgili k›smî müteahhitlik hizmetinin bir yabanc› firmaya yapt›r›lmas› ve bu hizmete iliflkin faturan›n yurtd›fl›ndan gelmesi ifllemi, KDV den istisna edilmifl hizmetlerin ithalinde KDV sorumlulu¤u gerekmedi¤i olgusuna örnek olarak gösterilebilir. Böyle bir ifllemde KDV sorumlulu¤u aranmaz. Çünkü KDV Kanunu’nun 13/e maddesi limanlar ve hava meydanlar›n›n inflas›, yenilenmesi ve geniflletilmesi iflleri ile ilgili olarak al›nan müteahhitlik hizmetlerinin KDV den istisna edilmesini öngörmektedir. Yurtd›fl› bankalardan kredi al›nmas› da bir tür hizmet ithalidir. Fakat bu krediler için ödenen faizler için de, istisna gerekçesiyle ve 46 no.lu KDV Genel Tebli¤i uyar›nca KDV sorumlulu¤u aranmamaktad›r. Ayn› Tebli¤ uya- r›nca, yurtd›fl›nda yapt›r›lan sigorta ifllemlerine iliflkin prim ödemelerinde de KDV sorumlulu¤u söz konusu de¤ildir. Keza bir yabanc› nakliyat firmas›n›n, Türkiye’ye mal getirmesi veya Türkiye’den mal götürmesi ve navlun bedelinin Türkiye’de gider yaz›lmas› olay› da hizmet ithali niteli¤i tafl›makla beraber KDV Kanunu’nun 14 üncü maddesinde yurtd›fl›nda bafllay›p Türkiye’de biten veya Türkiye’de bafllay›p yurtd›fl›nda biten tafl›ma hizmetleri KDV den istisna edilmifl oldu¤undan, KDV sorumlulu¤u gerektirmemektedir. 26

Mali ÇÖZÜM - 71

Yukar›daki aç›klamalar›m›za göre, faydalanma Türkiye’de olmak ve KDV yi önleyen özel bir hüküm bulunmamak kayd›yla; - Yurtd›fl›ndan teknik hizmet, montaj hizmeti veya dan›flmanl›k hizmeti al›nmas›, -Yurtd›fl›ndan gayrimaddî hak al›nmas› veya kiralanmas› (know-how, marka vs.), - Yurtd›fl›ndan kiralanm›fl menkulün (meselâ bir ifl makinesinin) Türkiye’ye getirilip kullan›lmas›, - Yurtd›fl›ndan yaz›l›m hizmeti al›nmas›, - Yurtd›fl›ndan tamir-bak›m hizmeti al›nmas›, - Bir yurtd›fl› firman›n personeli olan kiflinin, geçici süreyle Türkiye’de görev yapmas›, gibi hizmetler KDV sorumlulu¤u gerektirmektedir. Bu sorumlulu¤a iliflkin KDV oran› o hizmet türünün tabi oldu¤u orand›r. Mesela yurt d›fl›ndaki leasing flirketine uçak leasingi için ödenen finansal kirada KDV oran› %1’dir. Normal kirada ise oran % 18 dir. KDV sorumlulu¤unun mahiyeti ve bu sorumlulu¤un yerine getirilmemesinin sonuçlar› hakk›ndaki görüfllerimiz, 2004/154 no.lu Duyurumuzda mevcuttur.

lar›n Türkiye’deki müflterilerine hizmet sunmak suretiyle kazand›klar› paralar, hizmetin türüne göre, Türkiye’de gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulabilmektedir. Bu vergileme genellikle stopaj yoluyla olmaktad›r. fiayet hizmeti sunmak suretiyle Türkiye kaynakl› has›lat elde eden, gerçek kifli ise, hizmet bedeli olarak yap›lan ödeme GVK nun 94 üncü maddesi uyar›nca stopaj gerektiriyorsa, hizmeti alan bu maddede yaz›l› stopaj sorumlular›ndan biri ise, karfl› ülke ile Türkiye aras›nda vergi anlaflmas› yoksa veya mevcut anlaflma bu stopaj› önlemiyorsa, söz konusu madde kapsam›nda stopaj yap›lacakt›r. Hizmeti veren, bir kurum ise, hizmet, niteli¤i itibariyle KVK nun 24 üncü maddesi kapsam›nda stopaja tabi ise, karfl› ülkeyle vergi anlaflmas› yoksa veya mevcut vergi anlaflmas› stopaj› engellemiyorsa, bu madde uyar›nca stopaj yap›lmas› gerekir. Buna göre ; Yurtd›fl›nda mukim kifli veya kurulufllara yap›lan, - Her nevi komisyon ödemeleri, - Yurtd›fl›nda yap›lan ilan veya reklam bedeli ödemeleri, - Tamir veya bak›m ücreti ödemeleri, - Yurtd›fl›nda gerçekleflen tafl›ma bedeli ödemeleri, - Sigorta primi ödemeleri, - Yurtd›fl›nda yapt›r›lan fason ifl bedeli ödemeleri,

3. H‹ZMET ‹THAL‹NDE STOPAJ SORUMLULU⁄U (GVK Md:94, KVK Md:24): Yurtd›fl›nda mukim kifli ve kurulufl‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

- Gözetim ücreti ödemeleri, - Yurtd›fl› seyahatlerde ortaya ç›kan ödemeler (otel, lokanta, ulafl›m, haberleflme vs.), - Fuar kat›l›m ücreti ödemeleri, - Uydu kiras› ödemeleri, ile sair benzeri ödemeler, “ticarî” nitelikli olduklar›ndan stopaj kapsam›na girmemektedirler. Buna mukabil yurtd›fl›ndan sa¤lanan; - Elemanlar›n ücretleri (yabanc› bir kuruluflun eleman›n›n Türkiye’deki bir firman›n personeli veya yöneticisi olarak çal›flmas› nedeniyle söz konusu yabanc› kurulufla yap›lan ödeme “ücret” niteli¤indedir ve KVK nun 24 üncü maddesi uyar›nca stopaja tabidir.) - Mühendislik, montaj, dan›flmanl›k, e¤itim hizmeti, özel yaz›l›m yapt›r›lmas›, tercüme yapt›r›lmas› gibi serbest meslek hizmeti niteli¤indeki hizmet bedelleri, - Kiralama hizmeti karfl›l›¤›nda yap›lan ödemeler (Finansal kira veya normal kira), - Borç verme, mevduat ve benzeri fonlamalar karfl›l›¤›nda ödenen faizler, - Telif, imtiyaz, ticaret ünvan›, marka, know-how ve benzeri gayrimaddi haklar için ödenen bedeller veya kiralar, gibi, GVK nun 94 veya KVK nun 24 üncü maddesi kapsam›nda bulunan ödemelerde, vergi anlaflmas›nda stopaj› önleyen bir hüküm olmad›¤› sürece, gerekli oranlar üzerinden stopaj yap›lmas› icap etmektedir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

(GVK nun 94 üncü ve KVK nun 24 üncü maddeleri uyar›nca stopaja tabi olan ödeme türleri ve stopaj oranlar› www.bdodenet.com.tr adresli web sitemizin Pratik Bilgiler bölümünde mevcuttur.) Hizmeti verecek olan yurtd›fl›nda mukim firmalar veya kifliler genellikle, alacaklar› ücretin net olmas›n› yani belli mebla¤daki paran›n kesinti yap›lmaks›z›n kendilerini ödenmesini istemektedirler. Bu takdirde varsa KDV ve stopaj matrah›n› bulabilmek için yabanc›ya yap›lan bu ödemenin, stopaj oran› dikkate al›narak brüte götürülmesi gerekmektedir. Brüte götürme ifllemi ise, hizmet maliyetini yükseltmekte, buna mukabil ödenen stopajla ilgili belgeler hizmeti yapana gönderildi¤i takdirde bunun mahsuba konu edilmesi suretiyle hizmeti veren ek bir menfaat sa¤lamaktad›r. ÖRNEK : Bir Türk iflletmesi, ‹sviçre’de kurulu bir flirketin kadrosunda yer alan bir kifliyi genel müdür olarak istihdam etmek istemifltir. ‹sviçre firmas›, bu kiflinin Türk flirketine tahsisi için y›ll›k 300.000 $ net ücret talep etmifltir. KVK’nun 24 ncü maddesine göre ‹sviçre flirketine yap›lacak olan ücret mahiyetindeki bu ödeme %25 nispetinde stopaja tabi oldu¤undan, brüte götürme ifllemi 300.000 ÷ (1 – 0,25) = 400.000 $ fleklinde yap›lacak, bu brüt üzerinden hesaplanacak 400.000 x 0,18 = 72.000 $ karfl›l›¤› YTL tutar›ndaki KDV sorumlu s›fat›yla ödenecek, yine bu brüt

Mali ÇÖZÜM - 71

- stopaj oran›n›n düflmesi veya - stopaj›n tamamen ortadan kalkmas› durumlar› söz konusu olabilir. Bu nedenle, yurtd›fl›nda mukim kifli ve kurulufllara yap›lan stopaja tabi ödemelerde, hizmeti yapan›n mukimi bulundu¤u ülke ile Türkiye aras›nda vergi anlaflmas› olup olmad›¤›, anlaflma varsa söz konusu anlaflman›n ilgili hükmünün bu stopaj›, oran düflürme veya ortadan kald›rma yönünde etkileyip etkilemedi¤i irdelenmelidir. 2004/62 no.lu Sirkülerimizde, vergi anlaflmalar› hakk›nda özet bilgiler verilmifl ve o tarih itibariyle yürürlükte bulunan vergi anlaflmalar›n›n listesi sunulmufltur. (Vergi anlaflmalar›n›n güncel durumunu ve anlaflma metinlerini, www.gelirler.gov.tr adresli web sitesinin Vergi Anlaflmalar› bölümünde bulmak mümkündür.)

üzerinden 400.000 x 0,25 = 100.000 $ karfl›l›¤› YTL tutar›ndaki stopaj ayr› bir muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenecektir. Bu örnekte ücretin net olarak belirlenmesi hizmetin maliyetini 300.000 $’dan 400.000 $’a yükseltmifltir. 100.000 $ karfl›l›¤› YTL olarak ödeyen stopaj makbuzu Türkiye’deki ‹sviçre Konsoloslu¤u’na onaylat›ld›ktan sonra ‹sviçre firmas›na gönderildi¤inde, ‹sviçre firmas›, hesaplayaca¤› ‹sviçre kazanç vergisinden bu stopaj› mahsup etmek suretiyle ek menfaat elde edecektir. Yurtd›fl›ndan al›nan stopaja tabi hizmet ithali bedeli tespit edilirken, yukar›daki hususun göz önünde tutulmas›nda ve buna göre ücretin net mi brüt mü olaca¤›n›n sözleflme aflamas›nda belirlenmesinde yarar vard›r. 4. VERG‹ ANLAfiMALARININ STO- PAJI ÖNLEY‹C‹ VEYA STOPAJ ORANINI DÜfiÜRÜCÜ OLAB‹LME ÖZELL‹⁄‹ : Yukar›daki bölümde, yurtd›fl›nda mukim kifli ve kurulufllara ödenen ve prensip olarak stopaja tabi bulunan hizmet türleri hakk›nda k›saca bilgi verilmifltir. Hizmeti verenin mukimi bulundu¤u ülke ile Türkiye aras›nda yap›lm›fl ve yürürlü¤e girmifl bir vergi anlaflmas› var ise, bu anlaflma hükümleri uyar›nca; - söz konusu stopaj›n hiç etkilenmemesi, ‹SMMMO Yay›n Organ›

5. DANIfiMA GERE⁄‹ : Yurtd›fl›ndan hizmet al›nmas›nda ortaya ç›kabilecek KDV ve stopaj sorumlulu¤u konusu yukar›da k›saca özetlenmifl olmakla beraber bu konu, fevkalade karmafl›k ve duruma göre de¤iflkenlik gösterebilen bir yap›ya sahip oldu¤undan, Türkiye d›fl›nda mukim kifli veya kurulufllara yap›lan hizmet bedeli ödemelerinin vergisel boyutu hakk›nda tereddüde düflüldü¤ünde, olay baz›nda mali müflavirlere dan›fl›lmas›nda fayda vard›r. Kaynak: BDO DENET’in 2005/83 say›l› Sirküler Raporu. 29

Mali ÇÖZÜM - 71

VERG‹ BORCU OLAN MÜKELLEFLER‹N YURTDIfiINA ÇIKIfi YASA⁄I Necati PERÇ‹N Gelirler Baflkontrolörü

I. G‹R‹fi ükelleflerin yükümlülüklerini zaman›nda yerine getirmelerinin sa¤lanmas› amac›yla çeflitli müeyyideler uygulanmaktad›r. Bu müeyyidelerden bir tanesi de yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› uygulamas›d›r. Yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤›n›n usul ve esaslar› vergi kanunlar› aç›s›ndan Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan belirlenmekte olup, uygulama genel tebli¤lerle yönlendirilmektedir. Yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤›n›n amac› asl›nda; • Amme alaca¤›n›n zaman›n da tahsilinin sa¤lanmas›, • Alaca¤›n güvence alt›na al›nmas› ve • Vergi tahsilat›n›n h›zland›r›lmas›d›r. 5682 say›l› Pasaport Kanunu’nun1 22 nci maddesinde vergiden borçlu oldu¤u pasaport vermeye yetkili makamlara bildirilenlere, pasaport veya seyahat vesikas› verilmeyece¤i, verilmiflse geri al›naca¤›, bunlar›n yurtd›fl›na ç›k›fllar›n›n engellenece¤i yönünde hüküm yer almaktad›r. 5682 say›l› söz konusu Kanun’un “Pasaport Veya Vesika Verilmesi Yasak Olan Haller” bafll›kl› 22’nci maddesi (De¤iflik: 28/5/1988-3463/3. mad.) afla¤›daki gibidir. “Yurt d›fl›na ç›kmalar›; mahkemelerce yasaklananlara, memleketten ayr›lmalar›nda genel güvenlik bak›m›ndan mahzur bulundu¤u ‹çiflleri Bakanl›¤›nca tespit edilenlere, vergiden borçlu oldu¤u pasaport vermeye yetkili makamlara bildirilenlere pasaport veya seyahat vesikas› verilmez. Ancak, yabanc› memleketlere gitmeleri mahkemelerce yasaklananlar d›fl›nda kalanlara, zaruri hallerde ‹çiflleri Bakan›n›n teklifi ve Baflbakan›n onay› ile pasaport veya 1

5682 say›l› Pasaport Kanunu 24/07/1950 tarihli ve 7564 say›l› Resmi Gazete'de yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

II. YURTDIfiINA ÇIKIfi YASA⁄I KONULMASINI GEREKT‹REN VERG‹ BORCUNUN TESP‹T‹

pasaport yerine geçen seyahat vesikas› verilebilir. Bu durumda olanlar›n aç›k kimlikleri (ad›, soyad›, do¤um yeri ve tarihi, ana ve baba ad› ile nüfusa kay›tl› oldu¤u yer) ve tahdit sebebi, ilgili daireler taraf›ndan mahallin polis makamlar›na bildirilir. ‹lgili polis makamlar› da bu bilgileri al›r almaz ba¤l› bulundu¤u il emniyet müdürlü¤ü kanal›yla en seri haberleflme arac›yla yaz›l› olarak hudut kap›s› bulunan emniyet müdürlüklerine, flahs›n nüfusa kay›tl› oldu¤u il emniyet müdürlü¤üne ve Emniyet Genel Müdürlü¤üne bildirir. Bunlar›n yurtd›fl›na ç›k›fllar› engellenir ve kendilerine pasaport veya vesika verilmez, verilmiflse geri al›n›r. Birinci f›krada yaz›l› makamlar taraf›ndan pasaport verilmesi veya yurt d›fl›na ç›kmas› yasaklananlarla, yurt d›fl›nda kalmalar›nda genel güvenlik bak›m›ndan mahzur bulundu¤u tespit edilenlerin süreleri dolan pasaportlar› yenilenmez, kendilerine Türkiye'ye dönmeleri için seyahat vesikas› verilir. Pasaport veya pasaport yerine geçen vesikalar› kaybedenlerden, bunu hakl› bir sebebe dayand›ramayanlarla bulunduklar› ülkelerden s›n›r d›fl› edilmifl olanlara, bu ülkelerden ç›kar›l›fl sebepleri göz önünde tutularak pasaport veya vesika verilmeyebilir.” 2 3 4

a) Nev'i ‹tibariyle:

5682 say›l› Kanunun 22 nci maddesindeki "vergiden borçlu" tabiri ile kastedilen, 6183 say›l› Kanunun 1 inci maddesinde söz konusu edilen amme alacaklar›ndan borçlu bulunan flah›slar oldu¤undan, buradaki vergi borcu tabirinden de “amme alaca¤›” anlafl› lacakt›r. Buna göre, Devlete, Özel ‹darelere ve Belediyelere ait olan, • Vergi, resim, harç,

• Vergi cezas›, para cezas›, • Gecikme zamm›, faiz,

• Ceza tahkik ve takiplerine ait mahkeme masraflar›,

• Amme hizmetinden do¤an di¤er alacaklar ve bunlar›n takip masraflar›n›n, vadesinde ödenmemesi halinde bu alacaklar için yurtd›fl› yasa¤› konulabiliyor

b) Miktar ‹tibariyle:

395 Seri No'lu Tahsilat Genel Tebli¤i2 ile 1 milyar Türk Liras› olarak belirlenen yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› konulmas›n› gerektiren amme alaca¤› miktar› 404 Seri No'lu Tahsilat Genel Tebli¤i3 ile 5 milyar Türk Liras›na daha sonra da 424 Seri No'lu Tahsilat Genel Tebli¤i ile de 4 15 milyar Türk

395 Seri No'lu Tahsilat Genel Tebli¤i 11/06/1996 tarihli ve 22663 say›l› Resmi Gazete'de yay›mlanm›flt›r. 404 Seri No'lu Tahsilat Genel Tebli¤i 13/11/1998 tarihli ve 23522 say›l› Resmi Gazete'de yay›mlanm›flt›r. 424 Seri No'lu Tahsilat Genel Tebli¤i 01/03/2002 tarihli ve 24682 say›l› Resmi Gazete'de yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

Liras›na yükseltilmifltir. Bu miktar›n alt›nda borcu bulunan flah›slar hakk›nda tahsil dairelerince yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› uygulanmayacakt›r.

b) 6183 say›l› Kanunun 48. maddesi uyar›nca tecil edilen vergiler yada sair nedenlerle teminat alt›na al›nan alacaklar,

Di¤er taraftan daha önce 5 milyar Türk Liras›n›n alt›nda borcu olup da haklar›nda yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› konulmufl bulunanlar derhal tespit edilerek tahditlerinin kald›r›lmas› yönünde emniyet müdürlüklerine bildirimde bulunulmas› ve 395 Seri No'lu Tahsilat Genel Tebli¤inde yap›lan aç›klamalara göre hareket edilmesi yönünde ifllem tesis edilmifltir.

d) Cebri takip sonucu haczedilen mallar›n de¤eri kadar borç miktar›,

c) ‹lgili mevzuat gere¤ince istenilen belgelerin borçlu taraf›ndan tam ve eksiksiz olarak tahsil dairesine ibraz edilmifl olmas› kofluluyla nakden veya mahsuben iadesi talep edilen vergiler,

Buna göre, Tebli¤in yay›m›ndan itibaren 15 milyar Türk Liras›n›n alt›nda borcu bulunan mükellefler hakk›nda yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› uygulanmayacakt›r.

dikkate al›nmayacakt›r.

Di¤er taraftan, miktara bak›lmaks›z›n 6183 say›l› Kanunun 75. maddesi uyar›nca aciz halinde oldu¤u tespit edilen borçlular hakk›nda yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› uygulanmayacakt›r.

III. YURTDIfiINA ÇIKIfi YASA⁄I UYGULANMASI GEREKENLERLE ‹LG‹L‹ B‹LD‹R‹MLER

Borçludan aran›lan amme alaca¤›n›n, yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› konulmas›n› gerektirip gerektirmedi¤inin tespitinde afla¤›daki hususlar göz önünde bulundurulacakt›r.

Yurtd›fl›na ç›k›fl yasa¤› uygulanabilmesi için yukar›da belirtilen flekilde tespit edilen bir borcun bulunmas› ve borcun teminat alt›na al›nmam›fl olmas› gerekmektedir.

1. Kesinleflti¤i halde ödenmemifl olan ve varsa ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulamas›na konu amme alacaklar› toplam› dikkate al›nacakt›r.

Emniyet Makamlar›na yap›lacak bildirimlerde; borçlunun ad› soyad›, do¤um yeri ve tarihi, ana ve baba ad›, nüfusa kay›tl› oldu¤u yer, ifl ve ikametgah adresleri, vergi numaras›, borcun mahiyeti ve miktar›, y›l›, nev'i ve vadesinin eksiksiz olarak yer almas› zorunludur.

2. Afla¤›da say›lanlar için yurtd›fl› ç›k›fl yasa¤› uygulanmayacakt›r.

a) Tarhiyat safhas›nda olan veya tarhiyata iliflkin olarak yarat›lan ihtilaflar nedeniyle kesinleflmemifl olan amme alacaklar›, yani vergi yarg›s›nda dava aflamas›nda olan vergiler,

‹SMMMO Yay›n Organ›

Amme borcu dolay›s›yla, yurt d›fl›na ç›k›fl tahdidi konulmak üzere isimleri Emniyet Makamlar›na bildirilmek zorunda kal›nan kiflilere keyfiyet ayr› 32

Mali ÇÖZÜM - 71

ti¤i halde borçlar›na karfl›l›k yeterli teminat gösteremedikleri için yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› kald›r›lmayan baz› borçlular›n;

bir yaz› ile derhal bildirilecek, bu yaz›da; borcun mahiyeti, y›l›, miktar›, vadesi ve ne flekilde tasfiye olunabilece¤i, ç›k›fl tahdidinin kald›r›labilmesi için ne gibi ifllemler yap›lmas› gerekti¤i aç›kça belirtilmek suretiyle borçlu mükelleflerin bu konuda bilgilendirilmeleri ve dolay›s›yla da amme alaca¤›n›n tahsilinin çabuklaflt›r›lmas› sa¤lanmaya çal›fl›lacakt›r.

• Faaliyetlerine devam edememe, mevcut ve yeni ifl imkanlar›n› kaybetme, • Tedavi imkanlar›n›n engellenmesi,

gibi zor durumlarla karfl›laflt›klar› anlafl›lm›flt›r.

Konunun öneminin dikkate al›narak borç tespitinde azami dikkat ve özenin gösterilmesi, belirlenen miktar›n alt›nda borcu olanlar için bildirim yap›lmamas›, borcu 15 milyar liradan az olan borçlular›n geçici olarak yurt d›fl›na ç›kmalar›na engel olunmak üzere Emniyet Makamlar›na tebligat yap›lm›fl olmas› halinde, bu tebligat›n derhal geri al›nmas› gerekmektedir.

Yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› uygulamas›n›n yukar›da belirtilen olumsuz sonuçlar›n›n önlenmesi aç›s›ndan, bu durumda bulunan borçlular›n taleplerinin tahsil dairesi yöneticisi baflkanl›¤›nda; • Vergi Dairesi Baflkanl›klar›nda Baflkanlar, • Vergi Dairesi Müdürlüklerinde Vergi Dairesi Müdürleri,

IV. YURTDIfiINA ÇIKIfi YASA⁄I UYGULANAN BORÇLULARIN DURUMLARININ ‹ZLENMES‹

• Malmüdürlüklerinde Malmüdürleri,

• ‹lgili bölüm (vergilendirme ve kovuflturma) yöneticileriyle birlikte de¤erlendirilmesi,bu de¤erlendirmede;

Haklar›nda yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› konulan flah›slar›n durumlar› dikkatle izlenecek, bu tahdidin konulmas›na neden olan borcun ödenmesi, terkini, teminata ba¤lanmas› gibi tahdit konulmas› nedenini ortadan kald›ran durumlarda, keyfiyet derhal ilgili Emniyet Makamlar›na bildirilmek suretiyle mükelleflerin ma¤duriyetlerinin önlenmesi temin edilecektir.

Borçlunun öteden beri borç ödeme konusunda iyi niyetli olup olmad›¤› hususu da dikkate al›narak,

• Yurtd›fl› yasa¤› uygulamas›n›n, borçlunun ileride do¤abilecek borç ödeme kabiliyetini olumsuz etkileyebilece¤i veya tedavi olanaklar›n› kaybetmesine neden olabilece¤i, • Yurt d›fl›na ç›k›fl›n amme alaca¤›n›n takip ve tahsilini olumsuz etkilemeyece¤i,

Ayr›ca, Bakanl›¤a intikal eden olaylardan yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› uygulanan ancak faaliyet konular› gere¤i, tedavi amac› ve benzeri zaruri nedenlerle yurtd›fl›na ç›kmalar› gerek‹SMMMO Yay›n Organ›

kanaatine var›lmas› halinde, borca yetecek miktarda teminat gösterilmese 33

Mali ÇÖZÜM - 71

kofluluyla nakden veya mahsuben iadesi talep edilen miktarlar ile cebri takip sonucu haczedilen mallar›n de¤eri kadar borç miktar› 15 Milyar liran›n hesaplanmas›nda dikkate al›nmayacak bunlar için ç›k›fl yasa¤› uygulanmayacakt›r.

dahi borçlular›n içinde bulunduklar› bu zor durumlar nedeniyle geçici olarak yurt d›fl›na ç›k›fllar›na izin verilmesi mümkün bulunmaktad›r.

Yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤›n›n, 390 Seri No’lu Tahsilat Genel Tebli¤indeki aç›klamalar da dikkate al›narak, tüzel kiflili¤in borçlar›ndan dolay› birden fazla kanuni temsilcisi hakk›nda uygulanm›fl olmas› halinde, yasa¤›n kald›r›lmas› için yukar›da belirtilen gerekçelerle yap›lacak taleplerin de ayn› flekilde de¤erlendirilmesi, ancak en az bir kanuni temsilci hakk›nda bu yasa¤›n devam ettirilmesi gerekmektedir.

Vergi borcu miktar›n›n 15 Milyar liran›n alt›na düflmesi veya borca karfl›l›k teminat mektubu, hazine bonosu, gayrimenkul gibi teminat gösterilmesi durumunda yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› uygulanmaz, uygulanan yasak kald›r›l›r. Ayr›ca;

o Borç ödeme konusunda iyi niyetli olan mükellef hakk›nda yurt d›fl› yasa¤› uygulamas›n›n borçlunun ileride do¤abilecek borç ödeme kabiliyetini olumsuz etkileyebilece¤i (fuar, ifl görüflmesi vb. kat›lma)

Yurtd›fl›na ç›k›fl yasa¤› konulmas›n› gerektiren amme alaca¤› miktar› 15 Milyar lirad›r. Buna göre, 15 milyar lira üzerinde vergi borcu bulunan gerçek kifli mükellefler ile tüzel kiflilerde kanuni temsilciler (yönetim kurulu baflkan ve üyeleri, genel müdür vb.) yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› konulmas› için Emniyet Müdürlüklerine bildirilmektedir.

• Veya tedavi olanaklar›n› kaybetmesine neden olabilece¤i kanaatine var›lmas› ve • Mükellefin talebi halinde

• Borca yetecek miktarda teminat gösterilmese dahi borçlunun içinde bulundu¤u zor durumlar nedeniyle geçici olarak yurt d›fl›na ç›k›fl›na izin verilmesi mümkün bulunmaktad›r.

Yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤›n›n konulmas›nda kesinleflti¤i halde ödenmemifl olan amme alacaklar› toplam› dikkate al›nacakt›r. Tarhiyat safhas›nda olan veya tarhiyata iliflkin olarak yarat›lan ihtilaflar nedeniyle kesinleflmemifl olan amme alacaklar›, tecil edilmesi veya sair nedenlerle teminat alt›na al›nan alacaklar, ilgili mevzuat gere¤ince istenilen belgelerin borçlu taraf›ndan tam ve eksiksiz olarak tahsil dairesine ibraz edilmifl olmas› ‹SMMMO Yay›n Organ›

fiirket ortaklar›n›n ve kanuni temsilci lerinin yurt d›fl›na ç›k›fllar›n›n s›n›rland›r›lmas›nda dikkat edilecek en önemli husus flirket hakk›nda yap›lan takip muameleleri sonucunda amme alaca¤›n›n flirketten tamamen veya k›smen tahsil imkan›n›n bulunmamas› gere34

Mali ÇÖZÜM - 71

m›ndan flahsi mal varl›klar› ile müfltereken ve müteselsilen sorumlu olacaklar ve bunlar›n hepsi için yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› uygulanacakt›r. 15 Milyar liran›n üzerinde vergi borcu bulunan flirketlerin talebi üzerine en az bir kanuni temsilci üzerinde yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤›n›n kalmas› flart›yla di¤er kanuni temsilcilerin yasaklar› ifl veya sa¤l›k sebeplerine ba¤l› olarak vergi dairesince geçici olarak kald›r›labilecektir. Ba¤l› olduklar› vergi dairesinden flifre alan mükellefler Gelirler Genel Müdür lü¤ü’ne ait http:// www.gelirler @gov.tr internet sayfas› arac›l›¤› ile vergi borçlar›ndan dolay› haklar›nda yurtd›fl› ç›k›fl yasa¤› uygulan›p uygulan mad›¤›n› ya da mevcut yurtd›fl› ç›k›fl yasa¤›n›n kald›r›l›p kald›r›lmad›¤›n›n sorgulayabilmektedirler. V. YURTDIfiI YASA⁄I HANG‹ HALLERDE KALDIRILIR? Yaz›m›z›n yukar›daki bölümlerinde de aç›kland›¤› üzere; 5682 say›l› Pasaport Kanunu’nun "Pasaport ve vesika verilmesi yasak olan haller" bafll›kl› 22 nci maddesinde, vergiden borçlu oldu¤u pasaport vermeye yetkili makamlara bildirilenlere, pasaport veya seyahat vesikas› verilmeyece¤i, verilmiflse geri al›naca¤›, bunlar›n yurtd›fl›na ç›k›fllar›n›n engellenece¤i yönünde hüküm yer almaktad›r. Vergi borcu nedeniyle yurt d›fl›na ç›k›fl yasa¤› konulmas› yönündeki bu hükümle; mükelleflerin yükümlülüklerini zaman›nda yerine getirmelerinin

¤idir. fiirketin tespit edilmifl mal varl›¤› vergi borcunu faiz ve zamlar› ile birlikte karfl›l›yor ise ç›k›fl yasa¤›na gerek olmayacakt›r.

Yap›lan tüm kovuflturmalara ra¤men vergi, flirketten tahsil edilemez, tahsil edilmeyece¤i anlafl›l›r veya teminats›z kal›rsa, bu takdirde vergi borcunun Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu ve 6183 say›l› Kanunun mükerrer 35’nci maddelerine göre, kanuni temsilciden aranmas› gerekir. Anonim flirketlerde yönetim kurulu üyelerine, limited flirketlerde flirket müdürlerine ve ortaklar›na yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› konulabilmesi için ödenmeyen vergi borcunun tahsili için flirketin mal varl›¤›na gidilmesi ve flirket hakk›nda her türlü takip ve icra iflleminin yap›lmas› gerekmektedir. Kanun gere¤ince limited flirket ortak lar› flirketten tahsil imkan› bulunmayan vergi borçlar›ndan dolay› sermaye hisseleri oran›nda do¤rudan do¤ruya sorumlu olduklar›ndan, özellikle bu flirketlerde yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› konusunda büyük s›k›nt›lar olmaktad›r. Sermaye hisseleri önem kazand›¤›ndan sözgelifli 5 milyar vererek bir limited flirketin % 50 orta¤› olan mükellef, flirket taraf›ndan ödenemeyen 100 milyarl›k vergi borcunun 50 Milyar liral›k k›sm›ndan sorumlu tutularak yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› ile karfl› karfl›ya kalacakt›r. Yönetim kurulu üyesi veya genel müdür gibi flirketin kanuni temsilcileri ise flirketin ödenmeyen vergi borçlar›n›n tama‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

• Yurtd›fl› ç›k›fl yasa¤› kondu¤una dair mükellefe tebligat yap›larak bilgi verilmemesi, • Vergi borçlar›n›n ödenmesinden sonra, konan yurtd›fl› yasa¤›n›n kald›r›lmamas›, • Ortakl›ktan ayr›lan veya kanuni temsilci durumunda olmayan ortaklara yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› konmas›, • On befl milyarl›k haddin alt›ndaki vergi borçlar› için yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› konmas›, • Teminat gösterildi¤i halde ç›k›fl yasa¤›n›n kald›r›lmamas› (ödeme istenmesi) vb. • On befl milyarl›k haddin üzerindeki vergi borçlar› için yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤› konulmas›ndan sonra mükellefçe ödeme yap›lmak suretiyle borç 15 milyar liran›n alt›na düflürüldü¤ü halde,yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤›n›n kald›r›lmamas›, ya da kald›r›lmas›nda gecikmeler yaflan›lmas›, Yurt d›fl› ç›k›fl yasa¤›n›n vergi alaca¤›n›n güvence alt›na al›nmas› ve vergilerin vadesinde ödenmesini sa¤lamak için getirilen bir uygulama oldu¤u aç›kt›r. Ancak; beklenen faydan›n temini ve daha iyi sonuç al›nabilmesi için, bugün için geçerli olan 15 milyar liral›k haddin yükseltilerek günün koflullar›na uygun hale getirilmesi gerekir. Özellikle flirketlerle ilgili borçlarda kanuni temsilcilere yurtd›fl› yasa¤› getirilirken gerekli prosedürün tamamlan›p, tamamlanmad›¤›n›n vergi daire-

sa¤lanmas›, amme alaca¤›n›n tahsilinin güvence alt›na al›nmas› ve tahsilat›n h›zland›r›lmas›n›n amaçland›¤› tabiidir. Bu amaç ve an›lan madde hükmünden hareketle, vergi borçlar› nedeniyle yurt d›fl›na ç›k›fl› yasaklanacak kifliler hakk›nda afla¤›da belirtilen aç›klamalar dikkate al›narak ifllem yap›lmas› uygun görülmüfltür. 1- Borç miktar›n›n vergi as›llar› ve fer’ileri ile birlikte 15.000.000.000 TL.nin alt›nda kalmas›, 2- Borcu karfl›layacak de¤erde 6183 Say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsili Usulü Hakk›nda Kanunun 10. maddesinde belirtilen teminatlardan gösterilmesi. VI. YURTDIfiI ÇIKIfi YASA⁄I ‹LE ‹LG‹L‹ OLARAK UYGULAMADA YAfiANAN SORUNLAR Yurtd›fl› ç›k›fl yasa¤› uygulamas›n konusunda Maliye Bakanl›¤›’n›n bütün iyi niyetli çabalar›na ra¤men çeflitli sorunlar yaflanmakta ve mükelleflerin hakl› flikayetlerine sebebiyet verilmektedir. Uygulamada yaflanan sorunlar› k›saca afla¤›daki gibi özetleyebiliriz. • fiirketlerin kanuni temsilcileri hakk›nda ödeme emri tebli¤ edilmeden ç›k›fl yasa¤› konulmas›, • Vergi borcu flirket bünyesinden aranmadan (gerekli icra takibi yap›lmadan) kanuni temsilciye ç›k›fl yasa¤› konulmas›, ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

sinde vergi elemanlar›nca Örne¤in, Vergi Dairesi Baflkanl›klar›nda Baflkanlar, Vergi Dairesi Müdürlüklerinde Vergi Dairesi Müdürleri, Mal Müdürlüklerinde Malmüdürleri, ilgili bölüm (vergilendirme ve kovuflturma) yöneticileriyle birlikte de¤erlendirilmesi, bu de¤erlendirmede konunun

‹SMMMO Yay›n Organ›

bir tespit tutana¤› ile tespit edilerek incelenmesi gerekir. Gereksiz ve yanl›fl yurtd›fl› ç›k›fl s›n›rlamas›, mükellef onurunu k›r›c› ve s›k›nt› yaratan bir uygulama oldu¤undan Maliye Bakanl›¤›nca getirilen usul ve esaslara titizlikle uyulmas› gerekmektedir.

Mali ÇÖZÜM - 71

SERBEST BÖLGELERDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ Erkan GÜRBO⁄A Gelirler Baflkontrolörü

I- GENEL B‹LG‹: 218 say›l› Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6 nc› maddesinde 5084 say›l› Kanun’un 8 nci maddesi ile yap›lan de¤ifliklik ile Serbest Bölgeler gümrük hatt› d›fl›nda say›lm›flt›r; bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayaca¤› belirtilmifltir. Bu de¤ifliklikle, Serbest bölgelerde vergi, resim ve harç mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayaca¤›na iliflkin hükümler madde metninden ç›kar›lm›flt›r. Bu düzenlemeye paralel olarak, Katma De¤er Vergisi Kanununda yer alan hükümler dikkate al›narak, Serbest bölgelerin Katma De¤er Vergisi karfl›s›ndaki durumu yaz›m›z›n konusunu oluflturacakt›r.

II- TÜRK‹YE'DEN SERBEST BÖLGELERE MAL TESL‹M‹ VE H‹ZMET ‹FASI A- MAL TESL‹M‹ 3218 say›l› Serbest Bölgeler Kanunu’nun 8. maddesine göre serbest bölgeler ile Türkiye'nin di¤er yerleri aras›nda yap›lacak ticaret d›fl ticaret rejimine tabidir. Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun.12. maddesi, teslimin Serbest bölgedeki al›c›ya yap›lmas› ve teslim konusu mal›n bir Serbest bölgeye vas›l olmas›n› ihracat teslimi olarak kabul etmifltir. Bu hüküm uyar›nca Serbest bölgelere gönderilen mallar için ihracat istisnas› uygulanacakt›r. Buna göre Serbest bölgelere mal teslimi ihracat say›ld›¤› için, teslim edilen bu mallara iliflkin yüklenilen Katma De¤er Vergileri katma de¤er vergisi kanunun 32.nci maddesi uyar›nca öncelikle indirim konusu yap›lacak, indirim konusu yap›lamayan KDV mükellefe iade edilecektir. B- H‹ZMET ‹FASI Türkiye'den Serbest bölgelere yap›lan hizmet ifas›n›n Katma De¤er Vergisinden istisna oldu¤una iliflkin olarak Katma De¤er Vergisi Kanunumuzda herhangi bir hüküm bulunmamaktad›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

IV- SERBEST BÖLGE ‹ÇER‹S‹NDE YAPILAN MAL TESL‹MLER‹ VE H‹ZMET ‹FALARI

Esasen 12 Mart 1992 tarih ve 21169 say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanan 39 seri no’lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i’nin III. Bölümünde serbest bölgelere yap›lan mal teslimleri ve hizmet ifalar›, yürürlükteki mevzuata göre belirlenen usul ve esaslara göre gerçekleflti¤i takdirde, ihracat istisnas› çerçevesinde ifllem görece¤i belirtilmiflti. 4842 say›l› kanunla, Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun- 12. maddesinde yap›lan de¤ifliklikle, tebli¤de yer alan bu düzenleme kanun metninde yer alm›fl, ancak Türkiye'den serbest bölgelere hizmet ihrac›na iliflkin herhangi bir hüküm konulmam›flt›r. Bu durumda Türkiye'den Serbest bölgelere verilen hizmetler Katma De¤er Vergisine tabi olacakt›r. Örne¤in Türkiye'den serbest bölgede bulunan bir firmaya dan›flmanl›k hizmeti verilmesi halinde Katma De¤er Vergisi uygulanacakt›r.

A- MAL TESL‹MLER‹

Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 16 nc› maddesinin c bendi uyar›nca, Serbest Bölgelerde faaliyette bulunan firmalar›n Serbest bölge içerisinde yapm›fl olduklar› mal teslimleri Katma De¤er Vergisinden istisnad›r. B- H‹ZMET ‹FALARI

Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 17 inci maddenin 4-1 bendi uyar›nca Serbest Bölgelerden verilen hizmetler Katma De¤er Vergisinden istisnad›r.

‹stisna edilen bu iflleme iliflkin olarak yüklenilen katma de¤er vergileri Katma De¤er Vergisi Kanunun 30/a maddesine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate al›nacakt›r. V- YURTDIfiINDAN SERBEST BÖLGELERE VEYA SERBEST BÖLGELERDEN YURT DIfiINA MAL VE H‹ZMET TESL‹M‹

III- SERBEST BÖLGELERDEN TÜRK‹YE'YE YAPILAN MAL TESL‹MLER‹ VE H‹ZMET ‹FALARI Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinin 2 bendi uyar›nca her türlü mal ve hizmet ithalat› Katma De¤er Vergisinin konusuna girmektedir. Serbest bölgelerden Türkiye'ye yap›lan mal teslimleri ve hizmet ifalar› ithalat say›ld›¤›ndan Katma De¤er Vergisine tabi tutulacakt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

3218 say›l› Serbest Bölgeler Kanunu’nun 8 inci maddesi uyar›nca, serbest bölgeler ile di¤er ülkeler ve Serbest bölgeler aras›nda d›fl ticaret rejimi uygulanmaz.

Bu durumda Serbest bölgelerden di¤er ülkelere yap›lan ihracat ile di¤er ülkelerden Serbest bölgelere yap›lan ithalat için d›fl ticaret rejimi uygulanmad›¤›ndan bu ifllemler Katma De¤er Vergisinin konusuna girmezler. 39

Mali ÇÖZÜM - 71

VI- D‹⁄ER HUSUSLAR

Bu hüküm uyar›nca kiralama ifllemleri hizmet ifas› kapsam›na girmektedir. Serbest bölgelerde bulunan gayrimenkullerin gerek iflleticileri gerekse Bölge kurucusu ve iflleticileri (B.k.i) taraf›ndan kiraya verilmesi Serbest bölgelerde yürütülen hizmet oldu¤undan, bu hizmeti Katma De¤er Vergisi Kanunun 16/c maddesi uyar›nca Katma De¤er Vergisinden istisnad›r. D- SERBEST BÖLGELERE FASON ‹MALAT AMACIYLA MAL GET‹R‹LMES‹ Türkiye'den Serbest bölgelere fason imalat amac›yla gönderilen mallara iliflkin Verilen fason hizmet Serbest bölge içerisinde gerçeklefltirildi¤i için Katma De¤er Vergisi Kanunun 17/4-1 maddesi uyar›nca Katma De¤er Vergisinden istisnad›r. Bu nedenle Katma De¤er Vergisi hesaplanmayaca¤›ndan Katma De¤er Vergisi tevkifat› da söz konusu olmayacakt›r.

A- KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ MÜKELLEF‹YET‹

93 Seri numaral› Katma De¤er Vergisi Kanunu Genel Tebli¤i uyar›nca, münhas›ran Serbest bölgelerde faaliyet gösteren ve dolay›s›yla ifllemleri Katma De¤er Vergisinden istisna olan iflletmelerin Katma De¤er Vergisi aç›s›ndan mükellefiyet kayd›n›n tesis edilmesine gerek bulunmamaktad›r. B- KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ ‹ADES‹

Katma De¤er Vergisi Kanunun 11 ve 12. maddeleri uyar›nca Serbest bölgelere yap›lan mal teslimleri ihracat say›larak Katma De¤er Vergisinden istisna tutulmufltur. ‹stisna tutulan bu teslimlere iliflkin olarak yüklenilen ve indirim konusu yap›lmayan Katma De¤er Vergileri ayn› kanunun 32 inci maddesi uyar›nca mükelleflere iade edilecektir. C- SERBEST BÖLGELERDE BULUNAN GAYR‹MENKULLER‹N K‹RALANMASI

E- SERBEST BÖLGELERDEK‹ MALLARIN HACZ‹ VE PARAYA ÇEVR‹LMES‹ Serbest bölgeler Uygulama Yönetmeli¤inin 11. maddesi uyar›nca bölgede gerçeklefltirilecek ticari faaliyetlerin ruhsata tabi olmas› ve Serbest bölge ile Türkiye'nin di¤er yerleri aras›nda yap›lacak ticaretin, d›fl ticaret rejimine tabi olmas› bölgeye yap›lacak olan girifllerin "Girifl ‹zin Belgesi", "Görev Kart›" veya "Özel ‹zin Belgesi"nin gösterilmesi gere¤i karfl›s›nda, 6183

Katma De¤er Vergisi Kanunun 4. maddesi uyar›nca hizmet, teslim ve teslim say›lan haller ile mal ithalat› d›fl›nda kalan ifllemlerdir. Bu ifllemler bir seri yapmak, ifllemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, etmek, temizlemek, muhafaza haz›rlamak de¤erlendirmek, kiralamak, bir seri yapmamay› taahhüt etmek gibi, flekillerde gerçekleflebilir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

ifllerinin istisna kapsam›nda de¤erlendirilmesi mümkün bulunmamaktad›r. Di¤er taraftan Serbest bölgeler gümrük hatt› d›fl›nda olmakla beraber Türkiye siyasi s›n›rlan içinde yer alan ancak yabanc› ülke niteli¤i tafl›mayan yerler oldu¤undan söz konusu tafl›ma iflinin uluslararas› tafl›mac›l›k faaliyeti olarak kabul edilmesi mümkün de¤ildir.2 Bu nedenle Türkiye'nin herhangi bir yerinden Serbest bölgeye, Serbest bölgeden Türkiye'nin herhangi bir yerine yapaca¤› tafl›ma hizmetlerine ait bedeller üzerinden Katma De¤er Vergisi hesaplanmas› gerekmektedir.

say›l› kanun kapsam›ndaki takipler nedeniyle yap›lan haczin paraya çevrilmesi safhas›nda, hacizli mallar›n sat›fl›n›n ancak Serbest bölgede ticaret yapma hakk›na sahip olan kiflilere yap›lmas› gerekmektedir. Di¤er taraftan 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunun 16/1-c maddesi ile Serbest bölgelerle ilgili hükümlerin uyguland›¤› mallar Katma De¤er Vergisinden istisna edilmifltir. Bu hükümlere göre hacizli mallar›n Serbest bölge dahilinde sat›fl›nda Katma De¤er Vergisi uygulanmayacakt›r. Ancak sat›fl›n Serbest bölge d›fl›nda yap›lmas› veya bölge içerisinde sat›lan mallar›n Serbest bölgeden Türkiye'ye ithali halinde genel hükümlere göre Katma De¤er Vergisi Uygulanaca¤› tabidir. 1

G-TÜRK‹YE'DEN SERBEST BÖLGELERE SU, ELEKTR‹K, GAZ, ISITMA, SO⁄UTMA VE BENZER‹ fiEK‹LLERDEK‹ DA⁄ITIMLAR Katma de¤er vergisi kanunun 2.nci maddesinin 3.ncü bendi uyar›nca su,elektirik,gaz,›s›tma,so¤utma ve benzeri flekillerdeki da¤›t›mlarda mal teslimi dir.katma de¤er vergisi kanunun 12. maddesi uyar›nca da serbest bölgelere yap›lan mal teslimleri ihracat s ay› ‹m ›flt›r. Konuya iliflkin olarak Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ünce verilen 26/12/1994 tarih ve 84051 say›l› özelge de;Genel müdürlü¤ünce serbest bölgelere elektrik teslimi iflleminin ilgili genel tebli¤lerde belirlenen usul ve esaslar

F-SERBEST BÖLGELERE ‹L‹fiK‹N TAfiIMACILIK FAAL‹YET‹ Katma De¤er Vergisi Kanunun 17’nci maddesinin 4-› bendi uyar›nca Serbest bölgelerde verilen hizmetler katma de¤er vergisinden istisnad›r. Buna göre Serbest bölge içinde yap›lan tafl›ma ifllerinde sözü edilen istisna hükmü çerçevesinde Vergi uygulanmayacakt›r. Ancak, Türkiye'nin herhangi bir yerinden Serbest bölgeye veya Serbest bölgeden Türkiye'nin herhangi bir yerine yap›lan tafl›ma

1 Maliye Bakanl›¤›’n›n 15.03.2001 tarih ve 013868 say›l› Özelgesi 2 Maliye Bakanl›¤›n›n 12.05.1999 tarih ve 029028 Say›l› Özelgesi

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

bölgeler de vergi mevzuat›n›n uygulanmas› imkan› getirilmifltir. Bunun yan›nda Serbest bölgelerin ekonomi içerisindeki önemi dikkate al›narak, bölgeye yap›lan teslimleri ile bölge içindeki mal teslimleri ve hizmet ifalar› Katma De¤er Vergisinden istisna tutulmufltur. Buna karfl›n Türkiye'nin di¤er bölgelerinden Serbest bölgelere yap›lan hizmet ifas›na iliflkin Katma De¤er Vergisi Kanununda bir belirleme yer almad›¤›ndan, bu hizmetlerin Katma De¤er Vergisine tabi tutulmas› gerekti¤i sonucu ortaya ç›kmaktad›r. Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ünün (28/02/2005 tarih ve 009160 say›l›

çerçevesinde gerçeklefltirilmifl olmas› flart›yla bölgeye yap›lan elektrik teslimi için yüklenilen vergiler ihracat istisnas› çerçevesinde iade edilmektedir. Buna karfl›l›k bakanl›kça verilen baflka bir özelgede yurt içinden serbest bölgeye verilen telekomünikasyon hizmetlerinin katma de¤er vergisine tabi oldu¤u belirtilmifltir.2 VII- SONUÇ 5084 Say›l› Kanunun 8 nci maddesiyle 3218 say›l› Serbest Bölgeler Kanunun 6. maddesi de¤ifltirilerek, Serbest bölgelerde vergi, resim ve harç mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayaca¤›na iliflkin hükümler yürürlükten kald›r›larak, Serbest

özelgesi)

2 Maliye Bakanl›¤›n›n 12.05.1999 tarih ve 029028 Say›l› Özelgesi

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

VERG‹ MÜKELLEFLER‹NE YÖNEL‹K VERG‹ KOLAYLIKLARI (VERG‹ AVANTAJLARI) Dr. Levent DEM‹RDA⁄ Yeminli Mali Müflavir

G‹R‹fi: u yaz›m›zda Türk Vergi Sisteminde yer alan vergi kanunlar›ndan, baflta gelir vergisi ve kurumlar vergisi kanunlar› olmak üzere di¤er baz› vergi kanunlar› ile ticari faaliyette bulunan gelir ve kurumlar vergisi müklelleflerine tan›nan vergi avantajlar›n›n (kolayl›klar›n›n) neler oldu¤u ve ne flekilde uyguland›¤›na iliflkin örneklere dayal› somut aç›klamalara yer verilecektir. Sözkonusu aç›klamalar›m›z yaz›m›z›n izleyen bölümlerinde bafll›klar halinde s›ralanm›flt›r. TÜRK VERG‹ S‹STEM‹N‹ OLUfiTURAN VERG‹LER

I- GEL‹R ÜZER‹NDEN ALINAN VERG‹LER

II- HARCAMALAR ÜZER‹NDEN ALINAN VERG‹LER

A) Gelir Vergisi B) Kurumlar Vergisi

A) KDV B) ÖTV C) Gümrük Vergisi D) Damga Vergisi

III- SERVET ÜZER‹NDEN ALINAN VERG‹LER A) MTV B) Emlak Vergisi C) V.‹.V.

Ticari hayatta karfl›lafl›lan vergiler gelir üzerinden al›nan gelir ve kurumlar vergisidir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

e) ‹fl ortakl›klar›.

193 Say›l› Gelir Vergisi kanununa göre al›nan gelir vergisinin konusu, gerçek kiflilerin gelirleridir. Vergi konusu gelir ise, ayn› yasan›n 2. maddesinde; Ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançlar›, Gayrimenkul sermaye iratlar›, Menkul sermaye iratlar› ve di¤er kazanç ve iratlar olmak üzere 7 ayr› kazanç ve irat unsurundan oluflmaktad›r. Bu kazanç ve iratlar›n vergilendirilmesi ise, her biri yer ald›¤› yasa maddelerindeki kurallar› ile saptanan gerçek ve net tutarlar› ile dikkate al›n›r. 5422 Say›l› Kurumlar Vergisi Kanununa göre al›nan Kurumlar vergisinin konusu ise, an›lan yasan›n 1.ci maddesinde yer alan kurumlar›n, 193 say›l› gelir vergisi kanununun 2.ci maddesinde yer alan gelir unsurlar›ndan elde ettikleri kurum kazançlar›d›r. Kurumlar Vergisi Kanununun 1.ci maddesinde yaz›l› kurumlar ise; a) Sermaye fiirketleri ( Bunlar; TTK hükümlerine göre kurulmufl olan Anonim, Limited, eshaml› komandit flirketler ile ayn› mahiyetteki yabanc› kurumlard›r. SPK’ na göre kurulan yat›r›m fonlar›, gerek kurumlar vergisi ve gerekse Gelir Vergisi kanunlar›n›n uygulanmas›nda sermaye flirketi addolunur.) b) Kooperatifler c) ‹ktisadi kamu müesseseleri d) Dernek ve vak›flara ait iktisadi iflletmeler ‹SMMMO Yay›n Organ›

Gelir ve kurumlar vergilerinin uygulanmas›nda vergi mükelleflerine tan›nan önemli vergisel kolayl›klar vard›r. BU KOLAYLIKLAR: I- %40’I YATIRIM ‹ND‹R‹M‹ ‹ST‹SNASI KONUSU YAPILAN ‹KT‹SAD‹ KIYMET ÜZER‹NDEN AYRICA FAYDALI ÖMÜR ESASINA GÖRE (GENELDE %20 ORANINDA VE 5 YIL SÜREYLE AMORT‹SMAN AYRILIR.) YATIRIM ‹ND‹R‹M‹ ‹ST‹SNASI ‹Ç‹N ‹KT‹SAD‹ KIYMET‹N 10.000 YTL DE⁄ER‹NDEN ÇOK, AMORT‹SMAN AYIRMAK ‹Ç‹N ‹SE 480 YTL’Y‹ AfiMASI GEREK‹R. (AZALAN BAK‹YELER USULÜNDE AYRILAB‹LECEK AZAM‹ AMORT‹SMAN ORANI ‹SE %50’Y‹ GEÇEMEYECEKT‹R. VUK MD: 315) 1. Yat›r›m ‹ndirimi

A) Kimler yararlanabilir?

Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari veya zirai kazançlar›n› bilanço esas›na göre tesbit eden; Ticari kazanç sahipleri (gerçek kifliler, kollektif, adi komandit flirketler, adi ortakl›klar) Zirai kazanç sahipleri,

Kurumlar Vergisi mükellefleri (sermaye flirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vak›flara ait iktisadi iflletmeler, ifl ortakl›klar›) yat›r›m indiriminden yararlanabilirler. (GVK md:19) 44

Mali ÇÖZÜM - 71

- Yurt d›fl›ndan sa¤lanacak yat›r›m mallar›na ait harcamalara iliflkin yat›r›m indirimi, kat’i ithalleri yap›l›p gümrükten çekilerek iflletmenin aktifindeki bir hesaba al›nd›¤› tarihte uygulanacakt›r.

B) Yat›r›m indirimi hangi kazanca uygulan›r? Yat›r›m indirimi uygulamas›nda adi flirketler ile kollektif ve adi komandit flirketler, ba¤›ms›z birer ünite olarak kabul edilmifltir. Bunlar›n yapt›klar› yat›r›mlara ait indirim ortakl›¤›n bünyesi içinde kalacak ve dolay›s›yla ortaklar hisselerine isabet eden indirim tutar›n› vermifl olduklar› y›ll›k beyannamelerinde yaln›zca bu ortakl›ktan elde etmifl olduklar› ticari kazançlar›na uygulanabilecektir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin yat›r›m indirimi uygulanacak kazançlar›n›n tespitinde kazanc›n türü bak›m›ndan bir ay›r›m söz konusu de¤ildir. C) Yat›r›m indirimi uygulamas› ne zaman bafllar? Yat›r›m indirimi uygulamas›na, yat›r›m konusunu oluflturan aktif de¤erlere iliflkin harcamalar›n yap›ld›¤› takvim y›l›ndan bafllan›r ve indirimin yararlan›lacak tutara ulafl›ncaya kadar devam olunur. Harcamalar›n yap›lmas› ise; - Yat›r›m indirimine konu iktisadi k›ymete iliflkin bedelin ödenmesi, bu iktisadi k›ymetlerin iflletmenin aktifindeki bir hesaba kaydedilmesi ve iktisadi k›ymetlere yat›r›mc› taraf›ndan tasarruf edilebilir duruma gelmesi, - Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullan›lmak üzere infla edilen bina yat›r›mlar›nda veya yat›r›m indirimine tabi iktisadi k›ymetlerin parça parça sat›n al›n›p monte edilmesi durumunda yat›r›m indirimi istisnas›, harcamalar›n yap›lmaya baflland›¤› y›ldan itibaren, ‹SMMMO Yay›n Organ›

D) Yat›r›m indirimi oran› yüzde kaçt›r?

24.4.2003 tarihinden itibaren faaliyetlerinde kullan›lmak üzere sat›n al›nan veya imal edilen AT‹K’lerin maliyet bedelinin %40’› vergi matrah›n›n tespitinde yat›r›m indirimi istisnas› olarak kabul edilir. Bu tarihten önce düzenlenen yat›r›m teflvik belgesi kapsam›nda yap›lan harcamalar için ilgili belgede belirtilen yat›r›m indirimi oran› uygulanacakt›r. Ancak 24.4.2003 tarihinden sonra bu belgelere ilave edilen iktisadi k›ymetlere iliflkin harcamalar içinde %40 oran› uygulanacakt›r. (GVK geç. md:61) Gerek %40 ve gerekse 24.4.2003 tarihi öncesi yat›r›m teflvik belgesinde öngörülen yat›r›m indirimi oran›, yat›r›m indiriminden yararlanma hakk› bulunan mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere sat›n ald›klar› veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi k›ymetlerin maliyet bedelidir. Maliyet bedeli de, 213 say›l› V.U.K.’ nun 262.ci maddesine göre ; bir iktisadi k›ymetin iktisap edilmesi veya de¤erinin art›r›lmas› sebebiyle yap›lan ödemelerle bunlara iliflkin harcamalar toplam›d›r. 1.1.2005’ten itibaren bedeli 10.000 YTL’den az olan iktisadi k›ymetler yat›r›m indirimi konusu olmaz. 45

Mali ÇÖZÜM - 71

memifl istisna tutar› varsa bu tutar›n sonraki dönem kazançlar›ndan indirilmesi mümkün de¤ildir. F) Yat›r›m ‹ndiriminde Endeksleme Nas›l Olacak? Yat›r›m harcamalar›n›n yap›ld›¤› y›la iliflkin vergi matrah›n›n tespitinde, kazanc›n yetersiz olmas› nedeniyle dikkate al›namayan istisna tutar›, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde D‹E Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksinde (TEFE) flu anda da (UFE) Üretici Fiyatlar› endeksinde meydana gelen art›fl oran›nda art›r›larak dikkate al›n›r. 24.4.2003 tarihinden önceki usule göre yat›r›m indiriminden yararlanmaya devam edenler, kazanc›n yetersiz olmas› nedeniyle dikkate al›namayan istisna tutar› izleyen y›llarda V.U.K. hükümlerine göre bu y›llar için belirlenen yeniden de¤erleme oran›nda art›r›larak dikkate al›nacakt›r. 24.4.2003 tarihinden sonra herhangi bir teflvik belgesine ba¤l› olmaks›z›n yap›lan yat›r›m harcamalar›nda s›n›rs›z endeksleme hakk› vard›r. Yani indirim tutar› bitinceye kadar devam eder. G) Yat›r›m ‹ndiriminde Stopaj Var m›? 24.4.2003 ten sonra yap›lan yat›r›mlara iliflkin yat›r›m indirimi istisnas›na stopaj yap›lmamaktad›r. Zira 4842 say›l› kanunla getirilen vergileme rejimine göre istisna kazançlar üzerinden tevkifat yap›lmayacakt›r. Ancak, 24.4.2003 tarihinden önceki dönemlere iliflkin olarak düzenlenmifl olan yat›r›m teflvik belgeleri kapsam›ndaki yat›r›m harcamalar› için eski

E) Yat›r›m indirimi konusu iktisadi k›ymetin elden ç›kart›lmas›nda ne olur? Yat›r›m indirimi istisnas›na konu iktisadi k›ymetleri aktife al›nd›klar› tarihten itibaren iki y›l içinde elden ç›karan mükellefler, bu iktisadi k›ymetlerle ilgili olarak yat›r›m indirimi istisnas› uygulama hakk›n› kaybederler. Ancak elden ç›karmadan önce yararlan›lan yat›r›m indirimi istisnas› geçerli kal›r. (GVK md: 19/5) Sözkonusu iktisadi k›ymetlerin iki y›ldan sonra elden ç›kar›lmas› halinde, yararlan›lamayan istisna tutar›ndan sat›fltan sonra da yararlan›lmaya devam edilecektir. Örnek: Kurumlar Vergisi mükellefi taraf›ndan 29.8.2003 tarihinde 50.000 YTL maliyet bedeli ile al›narak yat›r›m indirimine konu edilen bir teçhizat›n 29.8.2005 tarihinden sonra sat›lmas› durumunda, bu teçhizatla ilgili olarak 2003 ve 2004 y›llar›nda yararlan›lm›fl yat›r›m indirimi istisnas› varsa, bu y›llarda uygulanan istisnalarla ilgili herhangi bir ifllem yap›lmayaca¤› gibi 2003 ve 2004 y›llar›na ait kurum kazançlar›n›n yetersiz olmas› nedeniyle yat›r›m indirimi istisnas›ndan yararlan›lamam›fl olmas› halinde, devreden yat›r›m indirimi 2005 ve daha sonraki kurum kazanc›ndan da indirilebilecektir.Buna karfl›l›k iktisadi k›ymetin 29.8.2005 tarihinden önce sat›lmas› halinde ise daha önce yararlan›lm›fl yat›r›m indirimi istisnas› nedeniyle herhangi bir ifllem yap›lmayacak, ancak henüz indirile‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

hükümler uygulanaca¤›ndan bu harcamalar üzerinden uygulanan yat›r›m indirimi istisnas› %19,8 oran›nda stopaja tabi tutulmaktad›r. (GVK geç. Md:61) fiu ana kadar aç›klanan yat›r›m indirimi istisnas›na örnek vermek gerekirse;

X. Ltd. fiti Kurumlar vergisi mükellefi olup tekstil faaliyeti ile u¤raflmaktad›r. 01.05.2003 tarihinde 1.000.000.-YTL tutar›nda iki adet triko makinesi ithal etmifltir. Kurumun 2003 y›l› kazanc›n›n 300.000.-YTL ve 500.000.-YTL oldu¤u varsay›mlar›na göre istisna uygulamas› afla¤›daki gibi olacakt›r: a) Kurum kazanc›n›n 300.000.-YTL olmas› halinde; Kurum kazanc› :300.000.-YTL Yat›r›m indirimi istisnas›

: 400.000.-YTL (1.000.000 x %40 = 400.000)

Sonraki döneme devreden istisna tutar›

: 100.000.-YTL

Kurumlar Vergisi Matrah›

: ––––

Mükellefe sa¤lanan KV avantaj› : 99.000.-YTL (300.000X 33: 99.000 YTL)

Not: Sonraki döneme devreden 100.000YTL’lik yat›r›m indirimi istisna tutar› 2004 y›l›n›n kurum kazanc›ndan tefe oran›nda art›r›larak indirilecektir. Bu oran, Aral›k 2004 tefe/ Aral›k 2003 tefesine bölünmek suretiyle bulunur. Hesaplanan art›fl oran›n›n 1,162 oldu¤unu varsayd›¤›m›zda, 2004 y›l› kurum kazanc›ndan indirilecek yat›r›m indirimi istisna tutar› (100.000 x 1.162= 116.200._ YTL olacakt›r.) b) Kurum kazanc›n›n 500.000._ YTL olmas› durumunda ise; Kurum kazanc›

: 500.000.-YTL

Y. ‹ndirimi ‹stisnas›

:(400.000.-YTL)

Kurumlar Vergisi Matrah›

: 100.000.-YTL

Hesaplanan Kurumlar Vergisi

: 33.000.-YTL

Bu dönemde mükellefe sa¤lanan avantaj (400.000x33=) 132.000.-YTL dir.

fiayet bu mükellef, makinelerin ithalinde ödenmesi gereken %18 oran›ndaki (1.000.000x%18=) 180.000.-YTL KDV, mal›n gümrük birli¤ine üye ülkeler d›fl›ndaki ülkelerden ithali halinde ödenmesi gereken gümrük vergisi istisnas›ndan da yararlanmak istiyorsa, bu yat›r›m için Hazine Müsteflarl›¤›na baflvurarak yat›r›m teflvik belgesine ba¤lamas›, di¤er vergi ve harç istisnas› iznine ba¤lamas› flartt›r. Aksi halde örneklerde aç›klad›¤›m›z gibi sadece kurumlar vergisi istisnas›ndan yararlan›lacakt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

2- Amortisman Ay›rma :

‹flletmede bir y›ldan fazla kullan›lan ve y›pranmaya, afl›nmaya veya k›ymetten düflmeye maruz bulunan gayrimen- kullerle V.U.K’nun 269. madde hükmü gere¤ince gayrimenkul gibi de¤erlenen iktisadi k›ymetlerin alet, edavat, mefruflat, demirbafl ve sinema filmlerinin, V.U.K 333 ve 339 nolu genel tebli¤lerinde belirtilen (01.01.2004 tarihinden itibaren faydal› ömür sürelerine göre) süre ve oranlara göre yok edilmesi amortisman konusunu oluflturur. Amortisman, normal amortisman ve h›zland›r›lm›fl (Azalan bakiyeler) amortisman yolu ile ayr›labilir. Azalan Bakiyeler usulünde ayr›labilecek azami amortisman oran›, %50’yi geçmemek üzere normal amortisman oran›n›n iki kat›d›r. Yani amortismana tabi bir iktisadi k›ymetin faydal› ömrü 3 y›l ve amortisman oran› 1/3=%33 ise h›zland›r›lm›fl oran, iki kat olan 33x2=%66 olmas›na ra¤men uygulanmas› gereken h›zland›r›lm›fl oran %50 olacakt›r (V.U.K Md. 315) fiimdi faydal› ömrü 5 y›l ve amortisman oran› 1/5 = %20 olan bir demirbafl›n azalan bakiyeler yoluyla yok edilmesini örnekleyelim. Amortisman konusu X Ltd.fiti. taraf›ndan 1.000.000.-YTL ye al›nan ve yat›r›m indiriminden yararlanan makineler olsun. Bunun normal amortisman yolu ile ayr›lmas›nda bir özellik bulunmamakta, her y›l 200.000.-YTL giderlere at›lmak suretiyle yok edilmektedir. Azalan bakiyeler usulünde ise afla¤›daki tabloda gösterildi¤i gibi olacakt›r. Yani ilk y›llar çok, gittikçe az amortisman ayr›lacakt›r. Y›l 1 2 3 4 5

Amortisman Matrah›

Amortisman Oran›

Amortisman Tutar›

600.000

%40

240.000

1.000.000

%40

360.000

%40

216.000

%40

129.600

400.000 144.000 86.400

129.600

Ayr›lan amortismanlar tek düzen hesap plan›nda belirlenen 257 nolu “Birikmifl amortismanlar hesab›n›n alaca¤›na karfl›l›k ilgili gider hesab›n›n borcuna yaz›l›r. Örne¤imizdeki makineler için 1. y›lda ayr›lan amortisman›n muhasebelefltirilmesi flöyle olacakt›r:

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

––––––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––––– 730 Genel Üretim Gideri

400.000.-YTL

257 Birikmifl Amortisman 257.001 Tesis Makine ve Cihazlar Amor.

400.000.-YTL

––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––––

Daha sonra s›ras› ile 731 “Genel Üretim Giderleri Yans›tma” hesab› yolu ile 151 “Yar› Mamuller Üretim” hesab›na, yar› mamulden 152 nolu “Mamuller” hesab›na, mamulün sat›lmas› ile de 620 nolu “sat›lan mamuller maliyeti” hesab›na, buradan da 690 nolu “dönem kar›/zarar›” hesab›na aktar›l›r. Görüldü¤ü üzere h›zland›r›lm›fl yöntemle, normal yönteme göre; ilk y›lda (200.000x%33) 66.000.-YTL , 2. y›lda da 13.200 YTL vergi avantaj› sa¤lanm›fl olur. II- YEN‹LEME FONU

‹flletmeye dahil AT‹K’lerin gerekti¤inde yenilenebilmesi için bu k›ymetlerin sat›fl kar› veya sigorta tazminatlar›ndan ayr›lan karfl›l›¤›n bilançonun pasifinde azami üç y›l süre ile muhafaza edilmesidir. (V.U.K. Md: 328-329) Yenileme Fonu Ay›rma Koflullar›: -

Bilanço esas›na göre defter tutulmal›

Elden ç›kart›lan k›ymetin AT‹K (Amortismana Tabi ‹ktisadi K›ymet) olmal›,

Elden ç›kar›lan AT‹K’ in yenilenmesi zorunlu ve yenilenmesi konusunda iflletme yetkililerince karar verilmifl olmal›. Yeni AT‹K, elden ç›kart›lanla ayn› nitelikte olmal›

Ayr›lan yenileme fonu, yeni al›nan AT‹K’in amortismanlar›nda kullan›lmal›, Yenileme fonu 3 y›l içinde kullan›lmal›d›r.

Yenileme fonunun ayr›lmas› ve kullan›lmas›n› örnekleyelim:

(D) Anonim fiirketi aktifinde kay›tl› ve tafl›mac›l›kta kulland›¤› bir kamyonu 2000 y›l›nda peflin parayla 30.000.-YTL ye satm›fl ve ortaya ç›kan kar› da yenileme fonuna alm›flt›r. 2001 y›l›nda ise 60.000.-YTL’ ye yeni bir kamyon alm›flt›r. Kamyonun aktifte kay›tl› de¤eri 15.000.-YTL, Birikmifl amortisman› 4.000.YTL, Yeniden De¤erleme Art›fl Fonu da 1500.-YTL olsun. Kurum bu araç için %20 nispetinde ve azalan bakiyeler usulünde amortisman uygulamaktad›r. Bu verilere göre ;

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

–––––––––––––––––––––– …/…/2000 –––––––––––––––––––––– 522 MDV Yeniden De¤erleme Art›fl›

1.500

257 Birikmifl Amortisman 102 Bankalar

4.000

254 Tafl›tlar

30.000

15.000

549 Özel Fonlar

20.500

(YDAF)

Not: Sabit k›ymetin sat›fl› ve oluflan kar›n yenileme fonuna al›nmas›. KDV ihmal edilmifltir.

––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––––

Kurumda bu flekilde oluflan yenileme fonunun izleyen y›llarda afla¤›daki flekilde muhasebelefltirilerek amortismanlardan mahsup edilir: –––––––––––––––––––––– 31.12.2001–––––––––––––––––––––––– 549 Özel Fonlar

740 Hizmet Üretim Maliyeti

20.500.-YTL

3.500.-YTL

257 Birikmifl Amortismanlar

Not: Azalan bakiyeler usulünde normal amortisman›n iki kat›

24.000.-YTL

olan (%20x2=%40x60.000=24.000) fleklinde hesapland›.

––––––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––––––

Kar›n fona ayr›lmas› ile mükellefe vergi ertelenmesi sa¤lanm›flt›r. Aksi halde kar›n do¤du¤u 2000 y›l›nda (20.500x%33=) 6765-YTL daha fazla vergi hesaplanacakt›r. III- GÖTÜRÜ G‹DER UYGULAMASI:

Bu yolla vergi mükellefleri ‰ 5 oran›nda götürü gider indirimi hakk›ndan yararlanabilirler. G.V.K’ nun 41/1 maddesinin parantez içi hükmüne göre;

‹hracat, uluslararas› tafl›mac›l›k, Yurtd›fl›nda inflaat onarma ve montaj faaliyetlerinde bulunanlar

Bu faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri has›lat›n binde 5’ini aflmamak flart› ile götürü gider indirimi hakk›ndan yararlanabilirler.

Örnek : 2004 y›l›nda yurtd›fl›na 1.000.000 $ ihracat yapan ve bunu ilgili defter kay›tlar›na iflleyen bir ihracatç› mükellef, yapt›¤› bu ihracat› ile ilgili olarak yurt ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

d›fl›nda harcad›¤› ancak belgelendiremedi¤i giderleri 6.000 $ olup, bunlar› da 2004 y›l› defterlerine ifllemifltir. Buna göre, ihracatç› mükellefin indirebilece¤i gider (1.000.000 x ‰5 =) 5000$’ › geçemeyece¤inden fazladan indirilen (6000-5000) 1000 $ kanunen kabul edilmeyen gider olacakt›r. IV- ÖDEME KAYDED‹C‹ C‹HAZLAR ‹Ç‹N %100 AMORT‹SMAN AYRILAB‹LMEKTED‹R:

3100 say›l› “Katma De¤er Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazlar› Kullanmalar› Mecburiyeti Hakk›nda Kanun” un 7/1. madde hükmüne göre; mükellefler,

31.07.2004 tarihinden sonra sat›n ald›klar› Ö.K.C. için %100 oran›nda amortisman ay›rabileceklerdir. Yani Ö.K.C. maliyet bedelinin tamam› al›nd›¤› dönemde gider yaz›lacakt›r. Örnek: 2005 / Ocak ay›nda 15.000.YTL tutar›nda al›nan bir Ö.K.C, oldu¤u gibi dönem giderlerine at›lmak suretiyle 2005 y›l› vergi matrah›n› 15.000.-YTL tutar›nda azaltm›fl olacakt›r. V- VERG‹ MÜKELLEFLER‹N‹N YAPACAKLARI BA⁄Ifi VE YARDIMIN KAPSAMI GEN‹fiLET‹LM‹fiT‹R (G.V.K 89/5 , K.V.K. Mük.Md:14/c)

Mükelleflerin bildirecekleri gelirden %5 s›n›rlamas›na tabi olmaks›z›n beyanname üzerinden indirebilecekleri ‹SMMMO Yay›n Organ›

ba¤›fllar›n kapsam› geniflletilmifltir. 5228 say›l› yasa ile, 31.07.2004 tarihinden sonra yap›lm›fl olmak flart› ile; Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediye ve köylere ba¤›fllanan okul, sa¤l›k tesisi ve ö¤renci yurtlar›na ilaveten çocuk yuvas›, yetifltirme yurdu, huzurevi, bak›m ve rehabilitasyon merkezlerinin inflas› veya faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yap›lan her türlü nakdi ve ayni ba¤›fl ve yard›mlar› y›ll›k kazançtan indirim konusu yapabilirler. VI – AR-GE HARCAMALARININ %40’I BEYAN ED‹LEN GEL‹RDEN ‹ND‹R‹LEB‹L‹R. 5228 say›l› yasa ile gelir ve kurumlar vergisi yasalar›nda yap›lan de¤ifliklikler gere¤i (G.V.K. 89/9 , K.V.K. 14/6 ) Vergi mükellefleri, 31.07.2004 tarihinden sonra yap›lm›fl olmas› koflulu ile, iflletmeleri bünyesinde yapt›klar› yeni teknoloji ve bilgi aray›fl›na yönelik araflt›rma ve gelifltirme harcamalar›n›n %40’›n› y›ll›k olarak beyan ettikleri gelirden ayr›ca indirebilmektedirler. Örnek: (X) Ltd.fiti. iflletmesi bünyesinde bilgi aray›fl›nda kullan›lmak ve yeni teknoloji üretim faaliyetlerinde bulunmak üzere 05.02.2005 tarihinde 100.000.-YTL’ ye sat›n ald›¤› bir AT‹K için hem %20 oran›nda 20.000.YTL amortisman ay›racak (faydal› ömrün 5 y›l oldu¤u varsay›lm›flt›r) ve hem de 2006 y›l›n›n 15 Nisan›nda Mali ÇÖZÜM - 71

y›l geçmeden iflletmeden çekilmesi halinde, çekildi¤i y›l›n kazanc› olarak vergilendirilir. KDV aç›s›ndan ise; ( KDVK md: 17/45) yukar›da belirtilen iki tam y›l süreyle kurumlar›n aktiflerinde yer alan söz konusu de¤erlerin gerçekleflen devir ve teslimleri %18 oran›ndaki KDV’den müstesnad›r. KDV aç›s›ndan kazanc›n sermayeye ilave flart› bulunmamaktad›r. Sat›fl›n yap›ld›¤› döneme kadar indirilemeyen KDV sat›fl›n yap›ld›¤› y›lda gider olarak yaz›labilmektedir. Örnek: (X) Ltd. fiti. 5.2.2003 tarihinde 200.000-YTL’ye ald›¤› bir gayrimenkulu (gayrimenkul ticari amaçla de¤il, flirketin flube iflyeri olarak kullan›lmak üzere al›nm›flt›r.) 10.5.2005 tarihinde 500.000 YTL’ye satm›flt›r. Gayrimenkulun al›fl›nda ödenen (200.000x18=)36.000-YTL’nin 30.000-YTL’lik k›sm›, zaman içerisinde sat›fllar üzerinden hesaplanan KDV’lerden indirim konusu yap›lm›fl 6.000-YTL’lik k›sm› ise indirilememifltir. Buna göre; KV ve KDV bak›m›ndan flöyle olacakt›r: Kurumun bu sat›fl› KDV ‘ye tabi olmayacakt›r. Dolay›s›yla indirilemeyen 6.000-YTL’lik KDV de 2005 y›l›n›n giderlerine at›lacakt›r. KV yönünden ise aradaki (500.000200.000=) 300.000-YTL kurum kazanc›n›n istisna olabilmesi için bunun sermayeye ilavesine karar verilmesi ve sermayeye ilave

verece¤i kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden ayr›ca (100.000 x %40 =) 40.000.-YTL indirebilecektir. VII- ORGAN‹ZE SANAY‹, ENDÜSTR‹ VEYA TEKNOLOJ‹ GEL‹fiT‹RME BÖLGELER‹NDE YER ALAN GAYR‹MENKULLER‹N ‹FRAZ VEYA TAKS‹M VEYA B‹RLEfiT‹RME ‹fiLEMLER‹NDEN TAPU HARCI ALINMAMAKTADIR. (492 SAYILI HK. MD: 59/1-N)

VIII- KURUMLARIN EN AZ ‹K‹ TAM YIL SÜREYLE AKT‹FLER‹NDE YER ALAN ‹fiT‹RAK H‹SSELER‹ ‹LE GAYR‹MENKULLER‹N‹N SATIfiINDA AVANTAJLAR:

Bu avantajlar biri kurumlar vergisi bak›m›ndan di¤eri de Katma De¤er Vergisi bak›m›ndan olmak üzere iki avantajd›r. KV aç›s›ndan; KVK md: 8/12’ye göre kurumlar›n en az iki tam y›l süreyle aktiflerinde yer alan söz konusu de¤erlerin sat›fl›ndan sa¤lanan kazanc›n, sat›fl iflleminin yap›ld›¤› y›l› izleyen ikinci takvim y›l›n›n sonuna kadar sermayeye eklenmesinin gerçeklefltirilmesi koflulu ile Kurumlar Vergisinden istisnad›r. Tam mükellef sermaye flirketleri d›fl›ndaki kurumlar ile dar mükellef kurumlarda sat›fltan do¤an kazanc›n sermayeye ilave flart› yoktur. Bunlar için bu kazanc›n özel bir fon hesab›nda tutulma flart› vard›r. Gerek sermayeye eklenen ve gerekse özel bir fonda tutulan bu kazançlar›n 5 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

edilen kazanç ve gelirler hiçbir izne tabi olmaks›z›n yurt d›fl›na veya Türkiye’ye transfer edilebilir.

ifllemlerinin en geç 2007 y›l› sonuna kadar gerçeklefltirilmesi flartt›r. IX- SERBEST BÖLGELERDE SA⁄LANAN AVANTAJLAR:

- Serbest bölgeler gümrük hatt› d›fl›nda say›ld›¤›ndan, serbest bölgeler ile Türkiye aras›nda yap›lan ticarette d›fl ticaret rejimi hükümleri uygulan›r. Serbest bölgede faaliyette bulunanlar Türkiye’den ihraç fiyat›na yani (KDV’siz) mal ve hizmet sat›n alabilirler. Di¤er taraftan, serbest bölge ile di¤er ülkeler ve di¤er serbest bölgeler aras›nda d›fl ticaret rejimi hükümleri uygulanmaz.

6.2.2004 tarihinden önce serbest bölgede faaliyet ruhsat› alm›fl olan gerçek ve tüzel kifliler;

a) Faaliyet ruhsat› süreleriyle s›n›rl› olmak üzere gelir veya kurumlar vergisi istisna ve muafiyetten yararlanmaya devam edeceklerdir. (istisnan›n stopaj yolu ile kesilen vergiye flumulü yoktur.)

b) Çal›flt›rd›klar› iflçilerin ücretleri üzerinden 2009 y›l›na kadar (31.12.2008’e kadar) gelir vergisi ödemeyecektir.

- Serbest bölgelerde sa¤lanan teflvik ve avantajlardan yerli ve yabanc› bütün firmalar eflit olarak yararlan›r.

- Serbest bölgedeki faaliyetlerle ilgili her türlü ödemeler dövizle yap›l›r.

c) Serbest bölgelerde gerçeklefltirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yapt›klar› ifllemler nedeniyle do¤an her türlü vergi, resim ve harçtan 2009 y›l›na kadar muaft›r.

Serbest bölgede faaliyette bulunman›n afla¤›daki firmalar için daha avantajl› oldu¤u söylenebilir:

6.2.2004 tarihinden sonra serbest bölgelerde faaliyet ruhsat› alanlar ise;

a) Bürokrasiden firmalar,

- ‹malat faaliyetinde bulunan mükelleflerin serbest bölgelerde imal ettikleri ürünlerin sat›fl›ndan elde ettikleri kazançlar›, Türkiye’nin Avrupa birli¤ine üyeli¤inin gerçekleflti¤i tarihi içeren y›ll›k vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnad›r. Bu istisnadan, faaliyet ruhsatlar›nda yer alan sürenin dolmas›yla normal vergileme rejimine tabi olan mükellefler için de geçerlidir.

b) ‹thal girdi kullanarak üretti¤i ürünleri d›fl pazarlara satan firmalar, c) Emek yo¤un sektörlerde faaliyette bulunan firmalar,

d) Dövizle ifllem yapmak isteyen üreticiler, toptanc›lar, bankalar ve sigortac›lar, e) Alt yap›s› haz›r modern ifl ortam› arayan firmalar.

X- ‹HRACATTA KDV ‹ST‹SNASI: Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerine sa¤lanan önemli bir

- Serbest bölge faaliyetlerinden elde ‹SMMMO Yay›n Organ›

kurtulmak isteyen

Mali ÇÖZÜM - 71

vergi kolayl›¤› da ihracat istisnas›d›r. KDVK’nun 11. madde kapsam›nda yap›lan mal ve hizmet ihrac› KDV’ne tabi de¤ildir. Bu istisnadan yararlananlar; imalatç›ihracatç›, tedarikçi-ihracatç›, imalatç›tedarikçi- ihracatç› olabilirler.fiekli ne olursa olsun ihracatç› taraf›ndan yurt d›fl›na ihraç edilen mal bedelleri üzerinden KDV hesaplanmaz. ‹hracat sat›fl bedeli KDV’ye tabi olmad›¤›ndan ihracatç›n›n ihraç konusu mala iliflkin, gerek imal ederken ilk madde ve malzemelere ödedi¤i, gerek tedarik ederek ödedi¤i KDV’ni, yurt içi sat›fllar› dolay›s›yla tahsil etti¤i KDV ‘den indirememesi halinde KDVK’nun konu ile ilgili tebli¤lerinde belirtilen usul ve esaslar dahilinde ya kendisine iade edilir veya vergi ve sigorta primi borçlar›na mahsup edilir. KDV iade hakk›n›n vergi borçlar›na mahsup edilmesi, vergi mükellefleri için en kolay ve pratik yoldur. ‹hracat istisnas› ile ilgili ikinci önemli kolayl›k vergi mükelleflerinin an›lan madde hükmü kapsam›nda yapacaklar› ihraç kay›tl› sat›fllard›r. ‹hraç kay›tl› sat›fl, imalatç›lar taraf›ndan ihracatç›lara ihraç edilmesi koflulu ile yapt›klar› mal teslimidir. ‹hracatç›lar, bu flekilde kendilerine teslim edilen mallara ait KDV’ni ödemezler. Vergi mükellefi imalatç›lar taraf›ndan tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem (mal›n teslim edildi¤i ay) beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Sözkonusu mallar›n, ihracatç›ya teslim tarihini takip eden ay bafl›ndan itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. Ancak, ihracat›n mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçeklefltirilememesi halinde, en geç üç ayl›k sürenin doldu¤u tarihten itibaren onbefl gün içinde baflvuran ihracatç›lara Maliye Bakanl›¤›nca uygun görülmesi halinde vergi dairelerince 3 aya kadar ek süre verilebilir. Örneklemek gerekirse:

Hem imalatç› ve hem de tedarikçi olan (X) Ltd.fiti. gerek imal etti¤i ve gerekse tedarik etti¤i mallar› ihraç etmektedir. Ocak /2005 döneminde imal etti¤i ürünler için 50.000.-YTL, tedarik etti¤i ürünler içinde 70.000.YTL olmak üzere toplam (50.000+70.000=) 120.000.-YTL KDV ödemifltir. KDV’ si ödenen söz konusu ürünleri fiubat/2005 döneminde Almanya’ya 700.000.YTL’ ye satm›flt›r. Almanya’ya yap›lan 700.000.-YTL üzerinden KDV hesaplanmayacakt›r. ‹hraç edilen bu ürünler dolay›s›yla yüklenilen 120.000.-YTL’ lik KDV ise, mükellefin baflvurusu üzerine ya iade edilecek veya vergi/sigorta borçlar›na mahsup edilecektir. ‹hraç kay›tl› sat›fl örne¤imizde flöyledir. ‹malatç› (A) Ocak/2005 döneminde ihracatç› (B) ye 100.000.YTL tutar›nda ihraç kayd› ile mal satm›flt›r. Sat›fl faturas›nda %18

Mali ÇÖZÜM - 71

oran›ndaki 18.000.-YTL’ lik KDV yer alacak ancak bu vergi ihracatç› taraf›ndan ödenmeyecektir. Buna ra¤men imalatç› (A) Ocak/2005 dönemi KDV beyannamesini düzenlerken sözkonusu KDV tahsil edilmifl gibi yer al›p tahakkuku yap›lacak ve tecili istenecek. Mal›n ihracatç› (B) taraf›ndan en geç Nisan/2005 dönemi sonuna kadar ihrac› halinde (ihraç, gümrük ç›k›fl beyannamelerindeki intaç tarihine göre belirlenir) tecil edilen 18.000.-YTL’ lik KDV terkin olunur. XI- ‹fiT‹RAK KAZANÇLARI ‹ST‹SNASI

Kurumlarda önemli bir istisna da ifltirak kazançlar› istisnas›d›r. Bu da, bir kurumun tam mükellef olan baflka bir kurumun sermayesine ifltiraklerinden elde edecekleri kazançlar›n kurumlar vergisine tabi olmamas›d›r. Örnek: (A) kurumu, tam mükellef kurum olan (B) Anonim fiirketinin %15 orta¤›d›r. (B) Anonim fiirketinin 2004 y›l› kurum kazanc› (vergiden sonraki) 100.000.-YTL dir. 2005 y›l› Nisan ay›nda da¤›t›m›na karar verilen 100.000.-YTL’ lik kazanc›n (A) kurumuna isabet eden tutar› 10.000.YTL olsun. (A) kurumunun 2005 y›l› kay›tlar›nda ve dönem kazanc› içerisinde yer alacak olan bu 10.000.YTL’lik ifltirak kazanc›, (A) kurumunun 2005 y›l› Kurumlar Vergisi beyannamesi düzenlenirken istisnalar aras›nda gösterilip kurum kazanc›ndan düflülecektir. Aksi halde ‹SMMMO Yay›n Organ›

hem (B) kurumu ve hem de (A) kurumu taraf›ndan vergilendirilmifl olacakt›r.

XII- E⁄‹T‹M VE Ö⁄RET‹M ‹fiLETMELER‹NDE KAZANÇ ‹ST‹SNASI: (GVK 20 , KVK 8/8)

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin; okul öncesi e¤itim, ilkö¤retim, özel e¤itim ve orta ö¤retim özel okullar›n›n iflletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili bakanl›¤›n görüflü al›nmak suretiyle Maliye Bakanl›¤›’n›n belirleyece¤i usul ve esaslar çerçevesinde befl vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergilerinden müstesnad›r. ‹stisna, okullar›n faaliyete geçti¤i vergilendirme döneminden itibaren bafllar.

Örne¤in; öteden beri kurumlar vergisi mükellefi olan (Y) Ltd.fiti. yapt›¤› inflaat faaliyetlerinin yan› s›ra 2005 y›l›nda da bir lise iflletmecili¤ine bafllam›flt›r. Sözkonusu liseyi ilk olarak kendisi 2005 y›l›nda faaliyete geçirmifl ve bu faaliyetinden de 50.000.-YTL kazanç elde etmifltir. Bu durumda; (Y) Ltd.fiti. 2005 y›l› için düzenleyece¤i kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden 50.000.-YTL okul iflletme kazanc›n› istisna olarak gösterecektir. ‹stisna sadece okul iflletmecili¤ine yöneliktir. Bu istisna, 2009 y›l› dahil uygulanacakt›r. Okulun 2007 y›l›nda el de¤ifltirmesi halinde yeni iflletmecilerin yararlanaca¤› istisna süresi yine 2009 y›l› sonuna kadard›r. 55

Mali ÇÖZÜM - 71

XIII- BÖLGESEL TEfiV‹KLER (YATIRIMLARIN TEfiV‹K‹ VE ‹ST‹HDAMIN ARTTIRILMASI:

Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerini ilgilendiren ve önemli avantajlar sa¤layan “Yat›r›mlar›n ve istihdam›n teflviki ile ilgili” 5350 say›l› kanun daha önce yay›nlanan ayn› konu ile ilgili 5084 say›l› kanunda de¤ifliklikler yap›larak yürürlü¤e girmifltir. Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine getirilen avantajlar dört ayr› bafll›k alt›nda irdelenmifltir. A) Gelir Vergisi Stopaj› Teflviki :

31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere 01.04.2005 tarihinden itibaren; 5084 say›l› yasa ile belirlenen 36 ilde, bu yasada belirlenen 13 ilde olmak üzere toplam (13+36=) 49 ilde ifle yeni bafllayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin en az 30 iflçi çal›flt›rma koflulu ile bu iflyerlerinde çal›flt›rd›klar› iflçiler ile 01.04.2005 tarihinden önce ifle bafllayanlar ise, 01.01.2005 tarihinden önce ilgili idareye vermifl olduklar› en son ayl›k prim ve hizmet belgelerindeki iflçi say›s›n› en az %20 oran›nda artt›rmalar› ve çal›flt›r›lan toplam iflçi say›s›n›n asgari 30 kifliye ulaflmas› halinde, bu iflyerlerinde çal›flt›r›lan toplam iflçi say›s›n› geçmemek üzere artt›rd›klar› iflçi say›s› ile mevcut iflçilerden artt›rd›klar› iflçi say›s›n›n iki kat› kadar iflçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, organize sanayi veya endüstri bölgelerinde kurulu iflyerleri ‹SMMMO Yay›n Organ›

için tamam› di¤er yerlerdeki iflyerleri için %80’i verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilecektir. Bu vergi kolayl›¤›ndan sadece gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olanlar yararlan›r. Gelir ve kurumlar vergisine tabi olmayanlar bu teflvikten yararlanma olana¤› bulunmamaktad›r. Teflvik uygulamas›nda mükellefiyet fleklinin tam veya dar olmas›n›n bir önemi bulunmamaktad›r. Konuyu 01.04.2005 tarihinden sonra ifle bafllayan ile 01.04.2005 tarihinden önce ifle bafllayan bir kurumlar vergisi mükellefi aç›s›ndan örnekleyelim:

1- (L) Ltd.fiti. iplik imalat› faaliyetinde bulunmak üzere 20.06.2005 tarihinde Uflak ilinde açt›¤› iflyerinde 35 iflçi, ayn› tarihte Kütahya’da açt›¤› iflyerinde de 25 iflçi çal›flt›rmaktad›r. fiirket, Uflak ilinde çal›flt›rd›¤› iflçilerin tamam› için teflvikten yararlanaca¤› halde, Kütahya’daki iflyerinde asgari 30 iflçi çal›flt›rma flart›na uyulmad›¤›ndan bu iflyerinde çal›flt›r›lan iflçiler için teflvikten yararlan›lamayacakt›r. 2- Kurumlar vergisi mükellefi olan (Y) Ltd.fiti. kanun kapsam›nda olan Elaz›¤ ilinde 01.04.2005 tarihinden önce ambalaj ürünü imalat› faaliyetinde bulunmakta ve iflyeri için 01.01.2005 tarihinden önce ilgili idareye vermifl oldu¤u en son (Kas›m / 2004 dönemine ait) ayl›k prim ve hizmet belgesindeki iflçi say›s› 28 kiflidir. 01.06.2005 tarihinde 7 iflçi daha al›nm›fl ve iflçi say›s› 35 kifliye ulaflm›flt›r. Bu 56

Mali ÇÖZÜM - 71

durumda kurumlar vergisi mükellefi olan (Y) Ltd.fiti. Temmuz ay›nda Haziran ay›na iliflkin olarak verece¤i Muhtasar Beyannamede bu iflyerinde yarat›lan ek istihdam (7) iflçi ve mevcut iflçilerden (14) iflçi olmak üzere toplam (21) iflçi teflvikten yararlanacakt›r. Burada yararlan›lan teflvik söz konusu iflçi ücretleri üzerinden tahakkuk eden stopaj verginin terkinidir. Daha öncede belirtildi¤i üzere terkin oran›, organize sanayi veya endüstri bölgelerindeki iflyerleri için %100 di¤er yerlerde %80 dir. Yukar›da aç›klanan Elaz›¤ ili örne¤inde teflvikten yararlanacak iflçi say›s› (21) dir. Yasa terkin edilecek tutar› asgari ücret üzerinden hesaplanan vergi ile s›n›rland›rm›flt›r. Yani terkin edilecek stopaj vergi tutar›, teflvik kapsam›na giren iflçi say›s› ile asgari ücret üzerinden ödenmesi gereken verginin çarp›m› sonucu bulunan tutar›n, organize sanayi ve endüstri bölgelerinde tamam›, di¤er yerlerdeki iflyerlerinde %80i aflamayacakt›r. Buna göre mükellefin yeni ifle ald›¤› (Haziran/2005) 7 iflçinin Haziran ay› ücretleri üzerinden kesilmesi gereken vergi 550 YTL mevcut iflçilerden teflvikten yararlanmak üzere belirlenen 14 iflçinin Haziran ay› ücretleri üzerinden kesilmesi gereken vergi 1.150.-YTL dir. Teflvikten yararlanan iflçilerin toplam kesilmesi gereken Haziran ay› ücret vergisi (550+1.150=) 1.700.-YTL dir. Oysa terkinden yararlan›labilecek azami tutar: ‹SMMMO Yay›n Organ›

kapsamdaki iflçi say›s› ile asgari ücret üzerinden hesaplanan vergi tutar›n›n çarp›m› sonucu bulunan tutar› aflamayacakt›r. O da; (62,31x21=) 1.308,51.-YTL dir. Yani terkin edilecek stopaj vergi 1.308,51 YTL olacakt›r.

B) Sigorta Primi ‹flveren Pay›nda Teflvik:

31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere yine belirtilen 49 ilde sosyal sigortalar kanununun 72 ve 73. maddeleri uyar›nca prime esas kazançlar› üzerinden hesaplanan sigorta primlerinin iflveren hissesinin, organize sanayi veya endüstri bölgelerinde kurulu iflyerleri için tamam›, di¤er yerlerdeki iflyeri için %80 ‘i hazinece karfl›lan›r.

Yasada belirtilen 49 ildeki 01.04.2005 tarihinden itibaren aç›lan iflyerlerinde en az 30 ve 01.04.2005 tarihinden önce ifle bafllayanlarda ise mevcut iflçi say›s›n› en az %20 oran›nda artt›rmalar› ve çal›flt›r›lan toplam iflçi say›s›n›n asgari 30 kifliye ulaflt›ran gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri söz konusu teflvikten yararlanacakt›r. Hazinece karfl›lanacak ifl veren prim tutar› , teflvikten yararlanacak iflçi say›s› ile sosyal sigortalar kanununun 78. maddesi uyar›nca belirlenen prime esas kazanç alt s›n›r›na göre hesaplanan iflveren hissesi prim tutar›n›n çarp›m› sonucu bulunacak de¤er üzerinden olacakt›r. C) Bedelsiz Yat›r›m Yeri Tahsisi

Kanun kapsam›na giren 49 ilde en az 57

Mali ÇÖZÜM - 71

30 kiflilik istihdam öngören yat›r›mlara giriflen gerçek veya tüzel kiflilere, Hazineye, katma bütçeli kurulufllara, Belediyelere veya il özel idarelerine ait arazi veya arsalar›n mülkiyeti bedelsiz olarak devredilebilir.Üzerinde henüz faaliyete geçmemifl yat›r›m bulunan arazi veya arsalarda bu kapsamda de¤erlendirilir. Ancak organize sanayi veya endüstri bölgelerinde yer alabilecek yat›r›mlar için bu bölgelerde tahsis edilecek bofl parsel bulunmamas› flart› aran›r. 6831 say›l› orman kanununa tabi olanlar hariç olmak üzere, devletin hüküm ve tasarrufu alt›nda bulunmas› nedeniyle mülkiyeti devredilemeyen tafl›nmazlar üzerinde bedelsiz kullanma izni verilir. ‹stihdam edilecek iflçi say›s›na, yat›r›m›n faaliyete geçmesi tarihinden itibaren 5 y›l süre ile uyulmas› zorunludur. D) Enerji deste¤i:

31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere 2 nci maddenin (a) bendi kapsam›ndaki illerde, 1.4.2005 tarihinden itibaren faaliyete geçen, fiilen ve sürekli olarak; hayvanc›l›k (su ürünleri yetifltiricili¤i ve tavukçuluk dahil), serac›l›k, sertifikal› tohumculuk ve so¤uk hava deposu yat›r›mlar›nda asgari on; imalât sanayi, madencilik, turizm konaklama tesisi, e¤itim veya sa¤l›k alanlar›nda ise asgari otuz iflçi çal›flt›ran iflletmelerin, elektrik enerjisi giderlerinin yüzde yirmisi Hazinece karfl›lan›r. Bu orana asgari say›dan ‹SMMMO Yay›n Organ›

sonraki her bir iflçi için 0,5 puan eklenir. Hazinece karfl›lanacak oran, organize sanayi veya endüstri bölgelerinde faaliyette bulunan iflletmeler için yüzde elliyi, di¤er alanlarda faaliyette bulunan iflletmeler için yüzde k›rk› geçemez. Bu Kanun kapsam›ndaki illerde 1.4.2005 tarihinden önce yukar›daki f›krada belirtilen alanlarda faaliyete geçmifl olan iflletmeler, 1.1.2005 tarihinden önce ilgili idareye vermifl olduklar› en son ayl›k prim ve hizmet belgesinde bildirdikleri iflçi say›lar›n›, 1.4.2005 tarihinden itibaren fiilen ve sürekli olarak; hayvanc›l›k (su ürünleri yetifltiricili¤i ve tavukçuluk dahil), serac›l›k, sertifikal› tohumculuk ve so¤uk hava deposu yat›r›mlar›nda en az yüzde yirmi oran›nda art›rmalar› ve çal›flt›r›lan toplam iflçi say›s›n›n asgari on kifliye ulaflmas›; imalât sanayi, madencilik, turizm konaklama tesisi, e¤itim veya sa¤l›k alanlar›nda ise en az yüzde yirmi oran›nda art›rmalar› ve çal›flt›r›lan toplam iflçi say›s›n›n asgari otuz kifliye ulaflmas› halinde, yüzde yirmi oran›nda elektrik enerji deste¤inden yararlan›r. Bundan sonraki her bir iflçi için destek oran› 0,5 puan art›r›l›r. Yararlan›labilecek destek oran› organize sanayi veya endüstri bölgesinde kurulu iflletmeler için yüzde elliyi, di¤er alanlarda kurulu bulunan iflletmeler için yüzde k›rk› geçemez. Fiilen ve sürekli olarak çal›flt›r›lan iflçi say›s›n›n tespitinde, ayl›k prim ve hizmet belgeleri esas al›n›r. 58

Mali ÇÖZÜM - 71

Bu maddenin uygulanmas›na yönelik asgari kapasiteleri belirlemeye Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤› ile Hazine Müsteflarl›¤›, elektrik enerjisi giderlerinin iadesine iliflkin süreleri tespit etmeye, iadeyi nakden veya mahsuben yapt›rmaya ve uygulaman›n usul ve esaslar›n› belirlemeye Maliye Bakanl›¤›, Enerji ve Tabiî Kaynaklar Bakanl›¤› ile Hazine Müsteflarl›¤› müfltereken yetkilidir. XIV- TEKNOLOJ‹ GEL‹fiT‹RME BÖLGELER‹NDE UYGULANAN VERG‹SEL TEfiV‹KLER: Teknoloji gelifltirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükellefler ile yönetici flirketlere yararlanabilecekleri vergisel teflvikler sa¤lanm›flt›r. Bunlar; 1- Yönetici flirketlerin, teknoloji gelifltirme bölgeleri kanunu kapsam›nda elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin münhas›ran bu bölgedeki yaz›l›m ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar› 31.12.2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnad›r. Bafllang›ç tarihi olarak da faaliyete bafllan›lan tarih olarak alg›lamak gerekir. 2- Teknoloji gelifltirme bölgesinde çal›flan, araflt›rmac›, yaz›l›mc› ve ARGE personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri de 31.12.2013 tarihine kadar gelir vergisinden istisnad›r. 3- ‹stisna uygulamas›nda mükellefin tam veya dar mükellefiyet esas›nda ‹SMMMO Yay›n Organ›

gelir veya kurumlar vergisine tabi olmas›n›n bir önemi bulunmamaktad›r. 4- Dikkat edilecek husus, Yönetici flirketlerin kanun uygulamas› kapsam›ndaki faaliyetleri d›fl›nda ancak normal ticari ifllemleri kapsam›nda elde edecekleri gelirleri ile ola¤and›fl› gelirlerinin istisna kapsam›nda de¤erlendirilemeyece¤idir. Örne¤in nakitlerin de¤erlendirilmesinden do¤an faiz gelirleri yabanc› para cinsinden aktifler dolay›s›yla oluflan kur farklar›, iktisadi k›ymetlerin elden ç›kar›lmas›ndan do¤an gelirler istisna kapsam›nda de¤erlendirilmez. 5- Bölgede faaliyet gösteren yönetici flirketler ile kurumlar vergisi mükelleflerinin istisna kapsam›na giren bu kazançlar› da¤›tmalar› halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b maddesi gere¤ince gelir vergisi tevkifat› yapmalar› gerekir. XV- SONUÇ: Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerine tan›nan vergi kolayl›klar› (vergi avantajlar›) yaz›m›zda 14 bafll›k alt›nda toplam›fl olmakla bu avantajlar›n en önemlilerini dile getirmeye çal›flm›fl olduk. Oysa bu say›lanlar d›fl›nda di¤er baz› kanunlarda serpifltirilmifl ancak say›lanlar kadar önem arz etmeyen baflka kolayl›klarda vard›r. Aç›klamaya çal›flt›¤›m›z vergi kolayl›klar›n›n vergi mükelleflerince planl› ve programl› bir flekilde uygulanmas› halinde, yap›lacak yat›r›mlar›n yarataca¤› istihdam aç›s›ndan (iflsizli¤in önlenmesi anlam›nda) ülke 59

Mali ÇÖZÜM - 71

ekonomisine katk› sa¤layaca¤› tabiidir. Di¤er taraftan, zaman›nda al›nmas› gereken vergilerin yararlan›lan istisnalar dolay›s›yla hiç al›nmamas› veya ötelenmesi suretiyle yarat›lan maliyetsiz finansman kayna¤› ile, ifl hacminin daha da büyümesini sa¤layan belirleyici güç olacakt›r. Ifl hacminin büyümesi, bir taraftan gelir veya kurumlar vergisinin artmas›n› sa¤layacak gerçek kazançlar, di¤er taraftan da daha fazla katma de¤er vergisi elde edilmesini sa¤layacak ek de¤erler yarat›lm›fl olacak. Bu döngü, vergi mükelleflerine sa¤lanan vergi kolayl›klar›n›n uzun vadede kamuya ne denli yararl› bir flekilde geri dönece¤inin izah›d›r. YARARLANILAN KAYNAKLAR: 1- 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu

‹SMMMO Yay›n Organ›

2- 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu 3- 213 say›l› V.U.K.

4- 3065 say›l› KDVK 5- 4760 say›l› ÖTVK

6- 6183 say›l› AATUHK 7- 488 say›l› DVK

8- 492 say›l› Harçlar Kanunu 9- 4842 say›l› Kanun

10-5084 say›l› Yat›r›mlar›n ve ‹stihdam›n Teflviki ‹le Baz› Kanunlarda De¤ifliklik Yap›lmas› Hk. Kanun 11-5350 say›l› Yat›r›mlar›n ve ‹stihdam›n Teflviki ‹le Baz› Kanunlarda De¤ifliklik Yap›lmas› Hk. Kanun 12-3218 say›l› Serbest Bölgeler Kanunu

Mali ÇÖZÜM - 71

95 SER‹ NOLU TEBL‹⁄ ‹LE KDV ‹ADELER‹NDE USUL VE ESASLAR YEN‹DEN BEL‹RLEND‹ Talha APAK Yeminli Mali Müflavir

G‹R‹fi 065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu 1 vergi kanunlar›m›z içerisinde önemli bir yer tutmaktad›r. Çok genifl bir uygulama alan› olan ve vergi gelirleri içerisinde önemli yer tutan KDV, uzun y›llard›r tart›fl›lmas›na ra¤men beklenenden de erken bir zamanda piyasalar taraf›ndan benimsenerek uygulama alan› bulmufltur. Ancak, KDV ‘nin iadesine iliflkin idarece bu güne kadar önemli düzenlemeler yap›lm›fl olunmas›na ra¤men taraflar› (idare ve mükellef) memnun edecek düzeye henüz gelinememifltir. Özellikle; mahsuben KDV iadelerine çözüm getirmek amac› ile getirilen son düzenlemeye iliflkin 95 Seri No.lu Tebli¤i 2 yay›mlanarak yürürlü¤e girmifl bulunmaktad›r. Bu yaz›m›zda 95 seri nolu KDV genel tebli¤i ile KDV iadesinin uygulama esaslar›ndaki de¤ifliklikler anlat›lacak ve yorumlanacakt›r. 95 Seri Nolu KDV Genel Tebli¤i Özetle; 1. Mahsuben ‹ade Talepleri, 2. Dahilde ‹flleme Veya Geçici Kabul ‹zin Belgesi Kapsam›nda Yap›lan Teslimler, 3. Süs Bitkilerinin ‹hraç Kayd›yla Teslimlerinde Tecil-Terkin Uygulamas›, 4. ‹hraç Kayd›yla Teslimlerde ‹ade Uygulamas›, 5. K›smi Tevkifat Uygulamas›, 6. Alt›n, Gümüfl ve Platin ‹le ‹lgili Arama, ‹flletme, Zenginlefltirme ve Rafinaj Faaliyetlerinde ‹stisna Uygulamas›, 7. Hurdadan Elde Edilenler D›fl›ndaki Bak›r Külçelerinde Tevkifat Uygulamas›, Konular›nda yeni düzenlemeler içermektedir.

1 2

02 Kas›m 1984 tarih, 18563 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanm›flt›r. 03 Temmuz 2005 tarih, 25864 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

1. MAHSUBEN ‹ADE TALEPLER‹ 1.1. Özel Esaslara Tabi Olanlar›n 18.06.2003 Tarihinden Önceki Mah- sup Talepleri Özel esaslara tabi olan mükelleflerin 18.06.2003 tarihinden önceki dönemlere ait olup henüz sonuçland›r›lamayan “kendi vergi borçlar›na” mahsup talepleri, mahsup için gerekli belgelerin ilgili vergi dairesine ibraz edildi¤i tarih itibariyle yerine getirilecektir. Di¤er taraftan, özel esaslara tabi olmalar› nedeniyle incelemeye sevk edilmifl olanlar›n bu kapsamdaki mahsup talepleri de mahsup için gerekli belgelerin ilgili vergi dairesine ibraz edildi¤i tarih itibariyle yerine getirilecek ve mahsup için inceleme sonucu beklenmeyecektir. Yap›lacak bu mahsup ifllemleri için gecikme zamm› uygulanmayacakt›r. ‹nceleme sonunda haks›z vergi iadesinin yap›ld›¤›n›n anlafl›lmas› halinde bu tutarlar›n haks›z katma de¤er vergisi iadelerine iliflkin usul ve esaslar çerçevesinde mükelleften aran›laca¤› tabiidir. 1.2. Belge Eksikli¤i ya da Belgelerin Muhteviyat›ndaki Eksiklikler Nedeniyle Yap›lamayan Mahsup ‹fllemleri Vergi borçlar› için yap›lan mahsup taleplerinin, belgelerin tamam›n›n ibraz edilmemesi ya da ibraz edilen belgelerdeki muhteviyat eksikli¤i nedeniyle dilekçe tarihi itibariyle yerine getirilmemesinin vergi daireleri 3 4

ve mükellefler bak›m›ndan sorunlara yol açt›¤› göz önüne al›narak, bu Tebli¤in yay›mland›¤› tarihe kadar henüz sonuçland›r›lmam›fl mahsup talepleri ile Tebli¤in yay›m›ndan sonra yap›lacak mahsup taleplerinde afla¤›daki flekilde hareket edilmesi gerekmektedir. Vergi borçlar›na mahsup taleplerinde vergi daireleri, mahsup talep dilekçesi ve eklerini inceleyerek belge ya da belgelerdeki muhteviyat eksikliklerini tespit edecek ve bu eksiklikleri mükellefe yaz› ile bildirecektir. Tebli¤ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde eksiklikleri tamamlayan mükelleflerin mahsup talepleri, mahsup dilekçesinin vergi dairesine verildi¤i tarih itibariyle yerine getirilecek ve bunlara gecikme zamm› uygulanmayacakt›r. 30 günlük ek süreden sonra eksikliklerini tamamlayan mükelleflerin mahsup taleplerinin ise eksikliklerin tamamland›¤› tarih itibariyle yerine getirilece¤i ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zamm› uygulanaca¤› tabiidir. 1.3. Tekstil ve Konfeksiyon Sektöründeki Fason ‹fllerle ‹lgili Tevkifattan Do¤an KDV ‹ade Alacaklar›n›n Vergi ve SSK Prim Borçlar›na Mah- subu 1.3.1. ‹nceleme Raporu ve Teminat Aran›lmaks›z›n Yerine Getirilecek Mahsup Talepleri 81 Seri No.lu 3 ve 93 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤lerine4

01 Mart 2001 tarih, 24333 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. 19 Ocak 2005 tarih, 25705 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

göre, tekstil ve konfeksiyon sektöründe yap›lan fason ifller dolay›s›yla vergi tevkifat› uygulanan mükelleflere sadece kendilerine ait vergi ve SSK prim borçlar›na mahsup suretiyle iade yap›labilmekte, 2.000.-YTL’ yi aflmayan mahsuben iade talepleri inceleme raporu ve teminat aran›lmaks›z›n yerine getirilmektedir.

inceleme sonucu beklenilmeden yerine getirilecektir. Teminat, inceleme veya yeminli mali müflavir tasdik raporu sonucuna göre çözülecek, yeminli mali müflavir tasdik raporlar›nda mal ihrac› için öngörülen limit geçerli olacakt›r. 1.3.2. Önceki Dönemlere Ait Mahsup Talepleri 1.3.2.1. Yeminli Mali Müflavir Raporu ‹braz Edilmemesi Nedeniyle Yap›lamayan Mahsup Talepleri Önceki dönemlere ait olup yeminli mali müflavir tasdik raporlar›n›n vergi dairesine intikal etmedi¤i gerekçesiyle yap›lmayan “kendi vergi borçlar›na” mahsup talepleri, yeminli mali müflavir tasdik raporunun bu Tebli¤in yay›m› tarihinden itibaren 90 gün içerisinde ibraz edilmesi halinde dilekçe tarihi itibariyle yerine getirilecektir. Mahsup ifllemine esas al›nacak tutar, raporda öngörülen iade tutar› olacakt›r. Yeminli mali müflavir tasdik raporunun 90 günlük süreden sonra ibraz edilmesi halinde mahsup, raporun ibraz edildi¤i tarih itibariyle geçerlik kazanacak ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zamm› uygulanacakt›r. Bu Raporlarda dilekçe ekinde verilmemifl belgelerin de yer almas› gerekti¤i aç›kt›r. 1.3.2.2. ‹htilaf Konusu Olan Mahsup Talepleri Önceki dönemlere iliflkin olup, raporlar›n vergi dairesine intikal etmedi¤i gerekçesiyle yap›lmayan “kendi vergi borçlar›na” mahsup talepleri dolay›s›yla yarg›ya intikal

Katma De¤er Vergisi Kanununun 32 nci maddesinin Bakanl›¤a verdi¤i yetkiye dayan›larak, henüz sonuçland›r›lmam›fl mahsup taleplerine de uygulanmak üzere, tekstil ve konfeksiyon sektöründeki fason ifllerle ilgili tevkifat uygulamas›ndan do¤an KDV alacaklar› ile ilgili olarak;

• Mükelleflerin, iflletmelerinde çal›flanlar›n ücretlerine ait gelir vergisi stopaj ve SSK prim borçlar›na yönelik mahsuben iade taleplerinin miktara bak›lmaks›z›n, • Kendilerine ait di¤er vergi borçlar›na yönelik mahsuben iade taleplerinin ise 2.000.-YTL’ yi aflmamas› halinde,

teminat veya inceleme raporu aran›lmaks›z›n yerine getirilmesi uygun görülmüfltür.

Mükelleflerin, iflletmelerinde çal›flanlar›n ücretlerine ait gelir vergisi stopaj ve SSK prim borçlar› d›fl›nda kalan ve 2.000.-YTL’ yi aflan “di¤er kendi vergi borçlar›na” yönelik mahsuben iade talepleri; beyannamenin verilip, mahsup dilekçesi ve ilgili belgeler ile birlikte yeminli mali müflavir tasdik raporu ibraz edilmesi veya aflan k›s›m kadar teminat gösterilmesi halinde ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

etmifl ihtilaflarda, bu Tebli¤in (1.1) bölümündeki aç›klamalara göre ifllem yap›lacakt›r. 2. DAH‹LDE ‹fiLEME VEYA GEÇ‹C‹ KABUL ‹Z‹N BELGES‹ KAPSAMINDA YAPILAN TESL‹MLER 2.1. Bu Tebli¤in Yay›m›na Kadar ‹malatç› Olmayanlar Taraf›ndan Yap›lan Teslimler 16.04.2001 tarih ve 2001/2325 say›l› Kararname ile herhangi bir sektör s›n›r lamas› olmaks›z›n, bütün sektörlerde dahilde iflleme veya geçici kabul izin belgesi kapsam›nda ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullan›lacak maddelerin söz konusu belgelere sahip olan mükelleflere tesliminde Katma De¤er Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil-terkin sistemine göre ifllem yap›lmas› Bakanlar Kurulunca uygun bulunmufltur. Bu düzenlemeye paralel olarak yay›mlanan 83 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i 5 ile daha önce yay›mlanm›fl bulunan 71 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin 6 1 inci bölümü ve 75 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i yürürlükten kald›r›lm›flt›r. Yürürlükten kald›r›lan genel tebli¤lerde belge sahibi imalatç›-ihracatç›lara tecil-terkin uygulamas› kapsam›nda mal teslim edeceklerin “imalatç›” vasf›na sahip olmalar› gerekti¤i 5 6

aç›kça belirtilmektedir. 83 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inde aksine bir hüküm yer almamakla birlikte, sat›c›lar bak›m›ndan “imalatç›” ifadesine hiç yer verilmemifl olmas› baz› mükelleflerin bu kapsamda yap›lacak teslimlerde imalatç› olma flart›n›n kald›r›ld›¤› fleklinde yorumlanm›fl ve imalatç› olmayan bir k›s›m mükellef taraf›ndan tecil-terkin kapsam›nda teslimde bulunulmufltur. Ancak söz konusu mükelleflerin ihracat›n gerçekleflmesinden sonraki terkin ve iade ifllemlerinin vergi dairelerince yerine getirilmemifl olmas› ‹dare ile mükellef aras›nda baz› sorunlar›n ortaya ç›kmas›na neden olmufltur. Bu husus göz önüne al›narak, 83 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin Resmi Gazete’de yay›mland›¤› 29.06.2001 tarihi ile bu Tebli¤in yay›m tarihi aras›ndaki süre içinde, imalatç› olmayanlar taraf›ndan dahilde iflleme veya geçici kabul izin belgesi sahibi mükelleflere yap›lan teslimlerin, di¤er flartlar›n da mevcudiyeti halinde Katma De¤er Vergisi Kanununun geçici 17 nci maddesinde düzenlenen tecil-terkin uygulamas› kapsam›nda de¤erlendirilmesi uygun görülmüfltür. 2.2. Bu Tebli¤in Yay›m›ndan Sonra Yap›lacak Olan Teslimler Katma De¤er Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinin Bakanl›¤a verdi¤i

29 Haziran 2001 tarih, 24447 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. 13 Kas›m 1998 tarih, 23522 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

yetkiye dayan›larak bu Tebli¤in yay›m› tarihinden itibaren; • Katma De¤er Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde say›lan kurum ve kurulufllar›n ayn› Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsam›nda yapacaklar› teslimlerde, imalatç› olma flart› aranmayacakt›r. • Di¤er mükellefler taraf›ndan yap›lacak teslimlerde ise tecil-terkin uygulanabilmesi için, eskiden oldu¤u gibi imalatç› olma flart› aranacakt›r. 3. SÜS B‹TK‹LER‹N‹N ‹HRAÇ KAYDIYLA TESL‹MLER‹NDE TEC‹L–TERK‹N UYGULAMASI Katma De¤er Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 2 nci f›kras›n›n Bakanl›¤a verdi¤i yetkiye dayan›larak, ayn› Kanunun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil-terkin uygulamas› kapsam›na afla¤›da tan›mlar› verilen “süs bitkileri” nin de dahil edilmesi uygun görülmüfltür. Buna göre Türk Gümrük Tarife Cetvelinin (TGTC); • 06.01 pozisyonunda tan›mlanan çiçek so¤anlar›, yumrular, yumrulu kökler, küçük so¤anlar, sürgün bafllar› ve rizomlar›n (dinlenme halinde sürgün vermifl veya çiçeklenmifl); hindiba bitkisi ve köklerinin (12.12 pozisyonundaki bitkiler hariç), • 06.02 pozisyonunda tan›mlanan köklü veya köksüz di¤er canl› bitkilerin (yaln›z süs amaçl› olanlar), • 06.03 pozisyonunda tan›mlanan buket yapmaya elveriflli veya süs 7

amac›na uygun cinsten taze kesme çiçekler ve çiçek so¤anlar›n›n, üreticileri veya sat›c›lar› taraf›ndan yap›lacak ihraç kayd›yla teslimlerinde imalatç› olma flart› aran›lmaks›z›n tecil-terkin uygulamas› kapsam›nda ifllem yap›labilecektir. 4. ‹HRAÇ KAYDIYLA TESL‹MLERDE ‹ADE UYGULAMASI 4.1. Nakden veya Mahsuben ‹adenin Yap›laca¤› Tarih Bakanl›¤a intikal eden tereddütlerin giderilmesi amac›yla, ihraç kayd›yla teslimlerle ilgili iade uygulamas› konusunda afla¤›daki aç›klamalar›n yap›lmas›na gerek duyulmufltur. ‹hraç kayd›yla teslimler, teslimin yap›ld›¤› dönem beyannamesinin 1 ve 10 numaral› tablolar›na dahil edilecektir. 1 numaral› tabloda yap›lan beyan ile bu teslimler üzerinden vergi hesaplanmas› sa¤lanmakta, 10 numaral› tabloya yap›lan beyan ile ise; • tecil edilebilir KDV (89 uncu sat›r), • tecil edilecek KDV (38 inci sat›r), • ihracat›n gerçekleflti¤i dönemde iade edilecek tecil edilemeyen KDV (90 ›nc› sat›r), tutarlar› belirlenmektedir. ‹hracat›n gerçekleflti¤i dönemde tecil edilen vergi terkin edilmekte, tecil edilemeyen vergi için iade hakk› do¤maktad›r. ‹adenin yap›labilmesi için ihracat›n gerçekleflmesi ve 84 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin7

23 Kas›m 2001 tarih, 24592 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

vergi dairesine baflvurulmak suretiyle ihracat› gerçekleflen k›sma isabet eden 3.000.-YTL’nin iadesi talep edilebilecektir. ‹hraç kayd›yla teslim edilen mal›n geri kalan 75.000.-YTL tutar›ndaki k›sm›n›n 4 Nisan 2005 tarihinde ihraç edilmesi halinde bu k›sma isabet eden 9.000.-YTL’nin iadesi de yukar›da aç›kland›¤› flekilde yap›lacakt›r.

(I/1.1.3.v) bölümünde say›lan belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi yeterlidir. ‹ade tutar›n›n beyannamenin 83 üncü sat›r›na dahil edilmesi fleklindeki uygulamadan vazgeçilmifl ve beyannameye ekli “Aç›klamalar” tablosunda yer alan 15 numaral› dipnot iptal edilmifltir. Buna göre mükellefler ihraç kayd›yla teslimlerden do¤an iadeleri için ihracat›n gerçekleflti¤i dönemde iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine baflvuracaklar, yap›lacak de¤erlendirmeden sonra iade talepleri bu dönem beyannamesi d›fl›nda gerçeklefltirilecektir. ‹ade tutarlar› herhangi bir dönem beyannamesinin 83 üncü sat›r›na dahil edilmeyecektir.

4.2. ‹malatç› Aleyhine Matrahta Meydana Gelen De¤iflikli¤e Yönelik Uygulama

Katma De¤er Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinin 5 inci paragraf›nda 5228 say›l› Kanunla8 yap›lan de¤ifliklik ile ihraç kayd›yla teslimlerde iade edilecek katma de¤er vergisinin, imalatç›n›n sat›fl bedeline göre hesaplanan vergiden, imalatç› aleyhine matrahta meydana gelen de¤iflikli¤e iliflkin verginin düflülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayaca¤› hükme ba¤lanm›flt›r.

ÖRNEK:

‹malatç› (A) 25 fiubat 2005 tarihinde 100.000.-YTL tutar›nda ihraç kayd›yla teslim yapm›fl, bu teslim 21 Mart 2005 tarihine kadar verilmesi gereken beyannameye dahil edilmifl, beyannamedeki di¤er bilgilere göre,

Bu hükme göre, ihraç kayd›yla teslim bedelinin k›smen ya da tamamen sonradan ödenmesi ve ödeme s›ras›nda döviz kurunda düflme olmas› halinde, prensip olarak, iade edilecek azami KDV tutar›n›n yeni döviz kuru üzerinden yeniden hesaplanmas›, fazla al›nm›fl bir iade varsa mükelleften talep edilmesi ancak, bu tutar›n indirim konusu yapt›r›lmas› gerekmektedir.

• Tecil Edilebilir KDV: 18.000.-YTL

• Tecil Edilecek KDV : 6.000.-YTL,

• ‹hracat›n Gerçekleflti¤i Dönemde ‹ade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV: 12.000.-YTL,

olarak hesaplanm›flt›r. Söz konusu mal›n 25.000.-YTL tutar›ndaki k›sm› 14 Mart 2005 tarihinde ihraç edilmifl ise bu tarihten sonra iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte

8 31 Temmuz 2004 tarih, 25539 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

Öte yandan; imalatç›lar›n aleyhlerine ortaya ç›kan kur farklar› için ihracatç›lar taraf›ndan düzenlenecek faturaya istinaden ihracatç›ya KDV ödemeleri, bu tutar›n ihracatç› taraf›ndan beyan edilmesi, imalatç› taraf›ndan da faturada gösterilen KDV’nin indirim konusu yap›lmas› gerekmektedir. Bu durumda, imalatç›n›n fazladan alm›fl oldu¤u iade tutar› ihracatç› arac›l›¤›yla Hazineye intikal etmekte ve imalatç› taraf›ndan indirim konusu yap›lm›fl olmaktad›r. Bu nedenle, kurdaki düflüflten kaynaklanan matrah de¤iflikli¤ine ba¤l› olarak imalatç›n›n iade tutar›nda bir de¤ifliklik yap›lmas›na da gerek bulunmamaktad›r. 5. 91 SER‹ NO.LU KDV GENEL TEBL‹⁄‹NE GÖRE KISM‹ TEVK‹FAT UYGULAMASI 5.1. Tevkifat Yapacak Kurulufllar›n Kapsam› 91 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin9 “Sorumlu Tayin Edilen ve Tevkifat Yapacak Kurulufllar” bafll›kl› (A/2) bölümüne “Yar›dan fazla hissesi do¤rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler,” ibaresinden önce gelmek üzere afla¤›daki ifade eklenmifltir. Söz konusu de¤ifliklik bu Tebli¤in yay›m›n› izleyen ay bafl›ndan itibaren geçerli olacakt›r.

“Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler (bunlar yaln›zca “yap›m ifl leri”, “temizlik, çevre ve bahçe bak›m hizmetleri”, “özel güvenlik hizmetleri” ile “yemek servis hizmetleri”ne ait) katma de¤er vergisini tevkifata tabi tutacaklard›r”. 5.2. Tevkifat Oranlar›nda De¤ifliklik

91 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin “Tevkifat Oran›” bafll›kl› (A/4) bölümü, bu Tebli¤in Resmi Gazete’de yay›m›n› izleyen ay bafl›ndan geçerli olmak üzere afla¤›daki flekilde de¤ifltirilmifltir:

“Hesaplanan katma de¤er vergisi tutarlar›na uygulanacak tevkifat oran›; yemek servisi, bahçe ve çevre bak›m, özel güvenlik, dan›flmanl›k ve denetim hizmetlerinde 1/2, temizlik hizmetlerinde 2/3, di¤er hizmetlerde 1/3’dür.” 5.3. ‹ade Uygulamas›

91 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i uyar›nca tevkifata tabi tutulan hizmet ifalar› nedeniyle ortaya ç›kan katma de¤er vergisi alaca¤›n›n nakden veya mahsuben iadesi söz konusu Tebli¤in (A/8-c) bölümü gere¤ince miktar›na bak›lmaks›z›n sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karfl›l›¤› yerine getirilmekte, teminat mektuplar› ise vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülmektedir.

9 28 fiubat 2004 tarih, 25387 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

Konuyla ilgili olarak Bakanl›¤a intikal eden hususlar›n de¤erlendirilmesi sonunda, 91 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin (A) bölümünde düzenlenen tevkifat uygulamas›ndan do¤an KDV alacaklar›n›n iadesine iliflkin usul ve esaslar, afla¤›daki flekilde yeniden belirlenmifltir. 5.3.1. Teminats›z ve ‹ncelemesiz Mahsuben ‹ade S›n›r› Bu Tebli¤in yay›m›n› izleyen ay bafl›ndan itibaren 91 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin (A) bölümünde düzenlenen tevkifat uygulamas›ndan do¤an KDV alacaklar›n›n “kendi vergi borçlar›na” mahsubunu isteyen mükelleflerin 1.000.YTL ’yi (1.000.-YTL dahil) aflmayan mahsup talepleri, ilgili belgelerin tamamlanm›fl olmas› flart›yla, inceleme raporu ve teminat aran›lmaks›z›n yerine getirilecektir. 5.3.2. Yap›m ‹fllerinde ‹ade Uygulamas› Yap›m ifllerine ait katma de¤er vergisi tevkifat›ndan do¤an “mahsuben” iade taleplerinin bu Tebli¤in Resmi Gazete’de yay›m›n› izleyen ay bafl›ndan geçerli olmak üzere yeminli mali müflavir tasdik raporu karfl›l›-¤›nda da yerine getirilmesi uygun görülmüfltür. Buna göre, 91 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i çerçevesinde tevkifata tabi tutulan ifllemlerden

yaln›zca yap›m ifllerinden do¤an mahsuben iade talepleri banka teminat mektubu ve inceleme raporu yan›nda yeminli mali müflavir tasdik raporu karfl›l›¤›nda da yerine getirilecektir. Yeminli mali müflavir tasdik raporlar›nda mal ihrac› için öngörülen limit geçerli olacakt›r. Yeminli mali müflavir tasdik raporu ile mahsuben iade, 86 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin10 (B/3) numaral› bölümünde belirtilen vergi ve SSK prim borçlar› için geçerlidir. Mükellefin kendi vergi borçlar› için mahsup talep etmifl olmas› halinde bu Tebli¤in (5.3.1) bölümündeki aç›klamalar çerçevesinde teminat ve inceleme raporu yan›nda yeminli mali müflavir tasdik raporu da aran›lmayaca¤› tabiidir. Öte yandan, bu Tebli¤in yay›m›ndan önce teminat karfl›l›¤›nda veya vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gereken mahsuben iadeler için, teminat›n çözümüne ya da mahsuben iadenin yap›lmas›na iliflkin incelemenin bafllamam›fl olmas› halinde de yeminli mali müflavir tasdik raporu ibraz edilebilecektir. ‹nceleme bafllad›ktan sonra talepte bulunulmas› halinde ise bu talep inceleme eleman›n›n yeminli mali müflavir tasdik raporu karfl›l›¤›nda iade yap›lmas›na engel bir görüflünün bulunmamas› halinde yerine getirilecektir.

10 5 Temmuz 2002 tarih, 24806 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

5.3.3. Yürürlük Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler için getirilen tevkifat uygulamas›n›n bu Tebli¤in yay›mland›¤› tarihten önce sözleflmeye ba¤lanm›fl ve devam etmekte olan ifllere flümulü yoktur. 6. ALTIN, GÜMÜfi VE PLAT‹N ‹LE ‹LG‹L‹ ARAMA, ‹fiLETME, ZENG‹NLEfiT‹RME VE RAF‹NAJ FAAL‹YETLER‹NDE ‹ST‹SNA UYGULAMASI Bu faaliyetlerde istisna uygulamas›n›n usul ve esaslar›n› düzenleyen 93 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inde, henüz sonuçland›r›lmam›fl iade taleplerine de uygulanmak üzere, afla¤›daki de¤ifliklikler yap›lm›flt›r. “Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanl›¤›nca yetki belgesinin verilmesinden sonra arama faaliyetine devam edenlerin ayl›k iade talebinde bulunmalar› mümkündür. Bu mükellefler yetki belgesinin Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanl›¤›nca onaylanm›fl bir örne¤ini bir kereye mahsus olmak üzere vergi dairesine vereceklerdir. Belgenin ibraz›ndan sonra arama faaliyetlerine iliflkin olarak ay içinde yapt›klar› istisna kapsam›na giren harcamalar dolay›s›yla yüklendikleri vergileri o aya ait beyannamenin indirim ve iade sat›rlar›na dahil edeceklerdir. Bu flekilde ortaya ç›kan iade alaca¤› yukar›daki aç›klamalar çerçevesinde kendilerine iade edilecektir.“

‹SMMMO Yay›n Organ›

“Alt›n, gümüfl veya platin iflletme faaliyeti s›ras›nda, maden cevherinin kompleks halde olmas› nedeniyle alt›n, gümüfl ve platin yan›nda baflka metallerin de üretilmesi, iflletme faaliyetine iliflkin al›mlar›n tamam›n›n istisnadan yararlanmas›na engel de¤ildir.” 7. HURDADAN ELDE ED‹LENLER DIfiINDAK‹ BAKIR KÜLÇELER‹NDE TEVK‹FAT UYGULAMASI Katma De¤er Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin Bakanl›¤a verdi¤i yetkiye dayan›larak bu Tebli¤in yay›m›n› izleyen ay›n bafl›ndan geçerli olmak üzere, hurda metallerden elde edilenler d›fl›ndaki bak›r külçelerinin tesliminde % 90 oran›nda tevkifat uygulanarak al›c›lar taraf›ndan sorumlu s›fat›yla beyan edilmesi uygun görülmüfltür. Katma De¤er Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde say›lan kurum ve kurulufllar (tar›msal amaçl› kooperatifler hariç), sermayelerinin % 51 veya daha fazlas› kamuya ait iflletmeler ve özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar ile bu ürünlerin ilk üretici veya ithalatç›lar›n›n bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacakt›r. Tevkifat uygulamas› ve bu uygulamadan do¤an iade alacaklar›n›n nakden veya mahsuben iadesi; metal, cam, plastik, ka¤›t hurda ve at›klar›nda tevkifat uygulamas›n› düzenleyen daha önceki Genel Tebli¤lerdeki aç›klamalar çerçevesinde yürütülecektir. Mali ÇÖZÜM - 71

SONUÇ

lecek ve bunlara gecikme zamm› uygulanmayacakt›r. Önceki dönemlere ait olup yeminli mali müflavir tasdik raporlar›n›n vergi dairesine intikal etmedi¤i gerekçesiyle yap›lmayan “kendi vergi borçlar›na” mahsup talepleri, yeminli mali müflavir tasdik raporunun bu Tebli¤in yay›m› tarihinden itibaren 90 gün içerisinde ibraz edilmesi halinde dilekçe tarihi itibariyle yerine getirilecektir. K›smi Tevkifat Uygulamas›; Tevkifat yapacak kurulufllar›n kapsam› geniflletilmifl, tevkifat oranlar›nda de¤ifliklik yap›lm›fl, teminats›z ve incelemesiz mahsuben iade s›n›r› 1.000 YTL olarak belirlenmifl olup, yaln›zca “yap›m ifllerinden” do¤an mahsuben iade talepleri banka teminat mektubu ve inceleme raporu yan›nda yeminli mali müflavir tasdik raporu karfl›l›¤›nda da yerine getirilece¤i hüküm alt›na al›nm›fl bulunmaktad›r. Ancak, k›smi tevkifat uygulamas› sonucu do¤an KDV iadesinin nakden iade edilmeyip sadece mahsup yoluyla giderilmesi mükellefler aç›s›ndan haks›zl›¤a yol açmaya devam edecektir. Öte yandan mahsuben de olsa k›smi tevkifat uygulamas›nda sadece “yap›m ifllerindeki” tevkifat iadesinin yeminli mali müflavir raporuna da ba¤lanmas› yerine, tüm “k›smi tevkifat ifllemleri” sonucu do¤an mahsuben KDV iadelerin yeminli mali müflavir raporu ile de al›nmas› sa¤lanmal›d›r.

Yukar›daki izahatlardan da anlafl›laca¤› gibi, 95 seri nolu KDV Genel Tebli¤i ile; 1. Mahsuben ‹ade Talepleri,

2. Dahilde ‹flleme Veya Geçici Kabul ‹zin Belgesi Kapsam›nda Yap›lan Teslimler,

3. Süs Bitkilerinin ‹hraç Kayd›yla Teslimlerinde Tecil-Terkin Uygulamas›, 4. ‹hraç Kayd›yla Teslimlerde ‹ade Uygulamas›, 5. K›smi Tevkifat Uygulamas›,

6. Alt›n, Gümüfl ve Platin ‹le ‹lgili Arama, ‹flletme, Zenginlefltirme ve Rafinaj Faaliyetlerinde ‹stisna Uygulamas›, 7. Hurdadan Elde Edilenler D›fl›ndaki Bak›r Külçelerinde Tevkifat Uygulamas›,

Olmak üzere KDV iadesine 7 (yedi) ayr› konuda aç›kl›k getirilmifl ve kapsam› geniflletilmifltir. Bu düzenlemelerin en önemlileri ise; Mahsuben ‹ade Talepleri, ‹hraç Kayd›yla Teslimlerde (Tecil-Terkin) ‹ade Uygulamas› ve K›smi Tevkifat Uygulamas› olarak öne ç›kmaktad›r. Mahsuben ‹ade Talepleri;

Belge eksikli¤i nedeniyle Yap›lamayan mahsup talepleri, Tebli¤ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde eksiklikleri tamamlayan mükelleflerin, mahsup dilekçesinin vergi dairesine verildi¤i tarih itibariyle yerine getiri‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

‹hraç Kayd›yla Teslimlerde ‹ade Uygulamas›;

bakiyeleri dilekçelerde sürekli gösterilecektir.

KDV iadelerinde kar›fl›kl›¤a neden olan KDV beyannamesindeki 83 no.lu sat›r, 95 seri no.lu KDV Genel Tebli¤i ile kald›r›lm›fl bulunmaktad›r. Bu çok isabetli olmufltur. Zira bu sat›r ço¤u kez ilgili dönemle iliflkisi olmayan bir önceki dönemlerin tecil edilemeyen KDV’lerinin de yaz›ld›¤› bir sat›r oldu¤u için iade edilmesi gereken KDV’nin talebinde mükellef kadar idarenin de zorland›¤› bir gerçekti.

Mükellefler bazen bu ifllemleri bir ay içerisinde birden fazla döneme iliflkin olmak üzere ayr› ayr› yapmak zorunda kalacaklard›r. Bu itibarla ihraç kayd›yla sat›fllar sonucu iade talep ve ifllemlerinde 24 seri no.lu KDV sirkülerinden önceki uygulamaya dönülmesinin faydal› olaca¤› kanaatindeyiz. Sonuç ve De¤erlendirme;

Vergi sistemimizdeki KDV uygulamalar›, genel olarak piyasalarda kabul görmüfl ve kapsama alan› her geçen gün geniflletilerek devam etmektedir. KDV iadesi uygulamas›nda arzu edilen sonuca henüz ulafl›lamam›fl ancak, konu ile ilgili düzenlemeler ve tart›flmalar da devam etmektedir. 95 seri nolu KDV genel tebli¤i ile k›sa vadede konulara k›smen yaklafl›lm›fl ve sorunlar k›smen giderilmifl bulunmaktad›r. As›l olan, uzun vadede KDV iade sistemine köklü ve sa¤l›kl› çözüm bulunmas›d›r.

Kuflkusuz bu kez ayn› s›k›nt›lar 90 no.lu sat›rdaki iade edilecek KDV ‘nin iade taleplerinde de yaflanacakt›r. fiöyle ki, ihracat›n gerçekleflti¤i dönemde iade edilecek Tecil Edilemeyen KDV, ihracat gerçeklefltikçe talep edilece¤i için mükellef bir dönemde yapt›¤› teslimlerle ilgili olmak üzere birden fazla dilekçe, birkaç kez belge vermek zorunda kalacakt›r. Dilekçelerde ilgili dönem KDV Beyannamesine at›fta bulunulacak, bir önceki dönemden gelen ve bir sonraki döneme devreden KDV

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

TÜRK ‹fiVERENLER TARAFINDAN YURTDIfiINA GÖTÜRÜLEN ‹fiÇ‹LER‹N SOSYAL GÜVENL‹⁄‹

Resul KURT Sigorta Müfettifli Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Meslek Yüksek Okulu Ö¤retim Görevlisi

I. G‹R‹fi lkemizdeki istihdam alanlar›n›n yetersizli¤i, yabanc› ülkelerde çal›flanlar›n daha fazla ücret almas› vs. gibi nedenlerle bir çok yurttafl›m›z yurt d›fl›na iflçi olarak gitmeye çal›flmaktad›r. Bu iflçilerden bir k›sm› da, yurt d›fl›nda ifl alan Türk iflverenler taraf›ndan çal›flt›r›lmaktad›r. Yabanc› bir ülkede Türk iflçisi çal›flt›rmak isteyen iflverenlerin isteklerini incelemek, bu iflverenlerin Türkiye’den iflçi teminine veya yurtd›fl›nda iflçi olarak çal›flmak isteyenlerin yurtd›fl›na gönderilmesine arac›l›k etmek konusunda Türkiye ‹fl Kurumu yetkili ve görevlidir. Ayr›ca, yurtd›fl›nda çal›flmak isteyen iflçilerin de Türkiye ‹fl Kurumu’na flahsen baflvurarak mesleklerinde kay›t yapt›rmak suretiyle s›raya girmeleri gerekmektedir. Kay›t yapt›racaklar›n mesleklerinde yetkin olup olmad›klar› Türkiye ‹fl Kurumu’nun uygun görece¤i flekilde tespit edilmektedir. Yurtd›fl› için al›nan taleplere davet ve takdimler, talep flartlar› dikkate al›nmak suretiyle kay›tl› olanlar›n müracaat tarihlerine göre s›radan yap›lmaktad›r. Talebin kay›tl› ifl isteyenlerden karfl›lanmayaca¤›n›n anlafl›lmas› halinde, günlük müracaatç›lardan iflverene takdim yoluna gidilmektedir. ‹flçi ve iflverenler aras›nda yap›lan bireysel ifl sözleflmeleri Türkiye ‹fl Kurumu’nca incelenmekte, incelenen bireysel ifl sözleflmeleri yeterli görüldü¤ü takdirde iflçi ile iflveren veya iflveren vekiline imzalat›lmakta ve Türkiye ‹fl Kurumu’nca onaylanmaktad›r. Yurt d›fl›nda ifl alan Türk flirketleri, ço¤unlukla bu ifllerde çal›flt›racaklar› iflçileri Türkiye’den temin etmektedir. ‹flçi çal›flt›r›lan ülkenin sosyal güvenlik sözleflmesi yap›lan ülkelerden olmas› halinde, çal›flt›r›lan iflçilerin sosyal güvenli¤i, bu ülkeyle yap›lan sosyal güvenlik sözleflmesi hükümlerine göre sa¤lanmaktad›r. Ancak, Türk iflverenler taraf›ndan Federal Almanya Cumhuriyeti’ne götürülen iflçiler, “Türk Firmalar› ‹flçilerinin ‹stisna Akdi Çerçevesinde ‹stihdam›na ‹liflkin Anlaflma” nedeniyle di¤er ülkelerden farkl›l›k göstermektedir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

Ancak, sosyal güvenlik sözleflmesi yap›lmayan bir ülkede çal›fl›lmas› halinde de iflçilerin sosyal güvenceden yoksun kalmalar› sonucunu do¤urmaktad›r. Bu nedenle, 4958 say›l› Kanunun 40. maddesiyle 506 say›l› Kanunun 86.maddesinde yap›lan de¤ifliklikle sosyal güvenlik sözleflmesi imzalanmayan ülkelerde ifl üstlenen iflverenlerin yurtd›fl›ndaki ifl yerlerinde çal›flmak üzere giden Türk iflçilerine istekleri halinde 85. madde hükümleri uygulanaca¤› hükme ba¤lanm›flt›r. Bu çal›flmada, özellikle sosyal güvenlik sözleflmesi bulunan ülkelerde ifl üstlenen Türk firmalar› taraf›ndan yurtd›fl›na götürülen Türk iflçilerinin sosyal güvenli¤i konusu aç›klanm›flt›r.

II. YURTDIfiINDA ‹fi ÜSTLENEN TÜRK F‹RMALARI TARAFINDAN SOSYAL GÜVENL‹K SÖZLEfiMES‹ YAPILAN ÜLKELERE GÖTÜRÜLEN ‹fiÇ‹LER‹N S‹GORTALILI⁄I Ülkemizle sosyal güvenlik sözleflmesi bulunan ülkelerde ifl üstlenen Türk firmalar› taraf›ndan yurt d›fl›na götürülen Türk iflçilerinin sosyal güvenli¤i, gittikleri ülkeyle Türkiye Cumhuriyeti aras›nda imzalanan sosyal güvenlik sözleflmesi hükümlerine göre sa¤lanmaktad›r. Ancak, Türk iflverenler taraf›ndan Federal Almanya’ya götürülen iflçilerin sosyal güvencesi, “Türk Firmalar› ‹flçilerinin ‹stisna Akdi Çerçevesinde ‹stihdam›na ‹liflkin Anlaflma” uyar›nca sa¤lanmaktad›r. Türkiye Cumhuriyeti sosyal güvenlik alan›nda 21 sözleflme imzalam›flt›r. Afla¤›da Ülkemizle sosyal güvenlik sözleflmesi bulunan ülkeler imza ve yürürlük tarihi ile birlikte aç›klanm›flt›r. ‹mza Tarihi Yürürlük Tarihi Ülke Ad› 01.‹NG‹LTERE 09.09.1964 (20.12.1999) 01.06.1961 (-.-) 02.F.ALMANYA 30.04.1964 01.11.1965 03.HOLLANDA 05.04.1966 01.02.1968 04.BELÇ‹KA 04.07.1966 01.05.1968 05.AVUSTURYA 28.10.1999 01.12.2000 06.‹SV‹ÇRE 01.05.1969 01.01.1972 07.FRANSA 20.01.1972 01.08.1973 08.L‹BYA 13.09.1984 01.09.1985 13.12.1999 01.11.2003 09.DAN‹MARKA 10.‹SVEÇ 30.06.1978 01.05.1981 11.NORVEÇ 20.07.1978 01.06.1981 12.KKTC 09.03.1987 01.12.1988 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

13.MAKEDONYA 14.ROMANYA 15.AZERBAYCAN 16.GÜRC‹STAN 17.BOSNA-HERSEK 18.KANADA 19.KEBEK 20.ÇEK CUMHUR‹YET‹ 21.ARNAVUTLUK

06.07.1998 30.05.2000 17.07.1998 11.12.1998 27.05.2003 19.06.1998 21.11.2000 02.10.2003 14.07.1998

01.07.2000 01.03.2003 09.08.2001 20.11.2003 01.09.2004 01.01.2005 01.01.2005 01.01.2005 01.02.2005

Türkiye Cumhuriyeti ile Libya Arap Halk Sosyalist Cemahiriyesi aras›nda 1.9.1985 tarihinde yap›lan sosyal güvenlik sözleflmesi ve sözleflmenin uygulanmas›n› içeren idari anlaflma gere¤ince Libya’da ifl yapan Türk iflverenlerinin yan›nda çal›flt›rd›klar› Türk iflçiler için 506 say›l› Kanun kapsam›na al›nm›fllard›r. Belirtilen durumda çal›flan iflçilerin, iflverenleri ad›na Türkiye’de tescili yap›lacak iflyeri dosyalar›ndan ifl kazalar› ile meslek hastal›klar›, anal›k, malullük, yafll›l›k ve ölüm sigorta kollar›na ait primler tahsil edilecek, uygulanmayan hastal›k sigortas› primi ise Libya’n›n sosyal güvenlik kurumuna ödenecektir. Söz konusu sözleflme uyar›nca, Türkiye’de ifl yapan Libya uyruklu iflverenlerin çal›flt›rd›klar› Libya uyruklu daimi iflçiler k›sa vadeli sigorta kollar›na (ifl kazas› ve meslek hastal›¤›, hastal›k ve anal›k sigorta kollar›) tabi tutulmakta, uzun vadeli sigorta kollar› (malullük, yafll›l›k ve ölüm sigorta kollar›) uygulanmamaktad›r.

III. TÜRK F‹RMALARI TARAFINDAN SOSYAL GÜVENL‹K SÖZLEfiMES‹ AKDED‹LMEM‹fi ÜLKELERDE ÇALIfiTIRILAN ‹fiÇ‹LER‹N S‹GORTALILI⁄I Türk iflverenler taraf›ndan sosyal güvenlik sözleflmesi akdedilmemifl ülkelerde çal›flt›r›lmak üzere götürülen Sosyal güvenlik sözleflmesi akdedilmemifl ülkelerde Türk iflverenler taraf›ndan çal›flt›r›lan Türk iflçilerin sosyal güvenli¤i (sigortal›l›¤›); Türkiye ‹fl Kurumu nezdinde imzalanan bireysel ifl sözleflmesiyle topluluk sigortas› veya iflçinin iste¤i halinde 506 say›l› Kanunun 85. maddesinde düzenlenen iste¤e ba¤l› sigortayla sa¤lanmaktad›r. Sosyal güvenlik sözleflmesi akdedilmemifl ülkelerde ifl üstlenen iflverenlerin yanlar›nda çal›flt›rd›klar› Türk iflçileri 506 say›l› Kanunun 4958 say›l› Kanunla de¤ifltirilen 86. maddesine göre, malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› yönüyle topluluk sigortas›na tabi tutulmaktad›r. 4958 say›l› Kanunun 39 ve 40’›nc› maddeleri ile 506 say›l› Kanunun 85 ve 86’nc› maddelerinde yap›lan ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

düzenlemeye göre söz konusu kimselerin talepleri halinde haklar›nda iste¤e ba¤l› sigorta hükümlerinin uygulanaca¤› öngörülmüfltür. Ancak, 506 say›l› Yasan›n 85. maddesinde yer alan Bu maddenin (A) bendinin (a) alt bendinde belirtilen “en az 1080 gün malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primi ödemifl olmak” koflulu sosyal güvenlik sözleflmesi imzalanmayan ülkelerde ifl üstlenen iflverenlerin yurt d›fl›ndaki ifl yerlerinde çal›flmak üzere giden Türk iflçileri için aranmamaktad›r. Buna göre, sosyal güvenlik sözleflmesi akdedilmemifl ülkelerde ifl üstlenen iflverenlerin yanlar›nda çal›flt›rd›klar› Türk iflçilerinden iste¤e ba¤l› sigortaya devam etmek isteyenler 1080 gün flart› hariç olmak üzere 85’inci maddede öngörülen di¤er flartlarla iste¤e ba¤l› sigortaya devam edebileceklerdir. 4958 say›l› Kanunun yürürlü¤e girdi¤i 06.08.2003 tarihinden sonra söz konusu ülkelerde ifl üstlenen iflverenler, çal›flt›racaklar› iflçileri topluluk sigortas› yoluyla yurtd›fl›na götürdükleri takdirde iflverenlerle cari usullerle topluluk sigortas› sözleflmesi yap›labilecektir. Ancak yurtd›fl›na götürülecek iflçilerin tamam›n›n iste¤e ba¤l› sigortaya müracaat etmesi halinde iflverenle malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar›na iliflkin topluluk sigortas› sözleflmesi yap›lmayacak, bu kimselerin iste¤e ba¤l› sigortaya

kabulünde iflverence yurtd›fl›na götürül düklerine dair yaz› ile iflin al›nd›¤›na dair belgenin bir örne¤i istenecektir. Sigortal› ile ilgili tüm belgeler sicil dosyas›nda muhafaza edilecektir. Bu flekilde iste¤e ba¤l› sigortaya tabi tutulan kimselere talepleri halinde, Türkiye ‹fl Kurumuna ibraz edilmek üzere iste¤e ba¤l› sigortal› olduklar›na dair bir yaz› verilecektir.1 Halen yurtd›fl›nda topluluk sigortas›na tabi bulunup, iste¤e ba¤l› sigortal›l›¤› 01.09.2003 tarihi itibariyle bafllayacak olan sigortal›lar›n, malüllük, yafll›l›k ve ölüm topluluk sigortal›l›klar›, bu tarih itibariyle sona erdirilecektir. Sigortal›l›k bafllang›ç tarihleri yurtd›fl›nda çal›flmaya bafllad›klar› tarih itibariyle bafllayacak olanlar›n Sigortal› ‹fle Girifl Bildirgeleri iste¤e ba¤l› sigortaya müracaatlar› s›ras›nda Sosyal Sigortalar Kurumu’nca re’sen düzenlenecek ve sigortal›l›k kodu “4” (topluluk sigortas›-iste¤e ba¤l›) olarak girilecektir. Bu sigortal›lar›n sicil dosyalar› sosyal güvenlik sözleflmesi imzalanmam›fl ülkelerde ifl üstlenen iflverenlerin iflyeri sicil dosyalar›n›n ifllem gördü¤ü sigorta il/sigorta müdürlü¤ünde bulunacakt›r. Bu sigortal›lar›n yurtd›fl›nda çal›flt›klar› sürede iste¤e ba¤l› sigortal›klar› devam edece¤inden, bunlar›n ifl akitlerinin sona ermesinden sonra iste¤e ba¤l› sigortal›l›klar›n›n devam›

1 SSK Baflkanl›¤›’n›n 08.08.2003 tarih ve 12-126 Ek say›l› genelgesi.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

1080 gün malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primi ödenmifl olmak flart›yla mümkün olacakt›r. 4958 say›l› Kanunun 40’›nc› maddesi ile 506 say›l› Kanunun 86’nc› maddesine eklenen f›kra ile 01.09.2003 tarihinden geçerli olmak üzere topluluk sigortas›na devam eden sigortal›lar›n malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› prim oran› önce % 20’den % 30’a yükseltilmifl bilahare 5198 say›l› Kanunla 01.08.2004’ten geçerli olmak üzere %25 olarak de¤ifltirilmifltir. Bu prim oran›n›n % 11’i sigortal› hissesi, % 14’ü ise iflveren hissesi olarak dikkate al›nacakt›r.2 Malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› yönüyle topluluk sigortas›na tabi yurt içi ve yurtd›fl› topluluk mensuplar› hakk›nda uygulanacak hususlar afla¤›da aç›klanm›flt›r: 1) Topluluk sigortas›na tabi tutulan tüm sigortal›lar için 01/08/2004 tarihinden geçerli olmak üzere malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› prim oran› %25 olarak uygulanacakt›r. Ancak, bunlardan ayr›ca topluluk sigortas›na tabi olarak hastal›k sigortas› primi ödeyenler hakk›nda malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› prim oran› %20 olarak esas al›nacakt›r. 2) Topluluk sigortas› iflyeri ve sigortal› tescil programlar›nda yap›lan düzenlemeyle; topluluk sigortas› iflyerlerinin iflkolu kodu hanesine (9999) yerine o

iflyerinin ifl kolu kodunun yaz›lmas›, iflyeri sicil numaralar› mahiyet kodu ise yurtd›fl› topluluklar için 9, olarak belirlenmifltir.3 4958 say›l› Kanunla sosyal güvenlik sözleflmesi imzalanmayan ülkelerde ifl üstlenen iflverenlerin bu ülkelerde çal›flt›rd›klar› Türk iflçilerinin iste¤e ba¤l› sigortaya tabi tutulmalar› isteklerine b›rak›ld›¤›ndan, iflverenlerin bu ülkelerde 06/08/2003 tarihinden önce veya sonra üstlendikleri ifllerde bu tarihten sonra çal›flt›racaklar› Türk iflçilerinden iste¤e ba¤l› sigortaya devam etmek isteyenler hakk›nda 506 say›l› Kanunun 85’inci maddesi hükümleri uygulanacak, ancak bu ülkelerde çal›flt›racaklar› Türk iflçilerin sosyal güvenliklerini topluluk sigortas› yoluyla sa¤lamak isteyen iflverenlerle de Malüllük, Yafll›l›k ve Ölüm Topluluk Sigortas› Tip Sözleflmesi imzalanabilecektir. Yukar›da yap›lan aç›klamalara göre, üstlenilen bir iflte çal›flt›r›lan iflçiler iste¤e ba¤l› sigortaya veya topluluk sigortas›na tabi tutulabilece¤i gibi, bunlardan bir k›sm› iste¤e ba¤l› sigortal›, bir k›sm› da topluluk sigortas› kapsam›na al›nabilecektir. Türkiye ‹fl Kurumu’na ibraz edilmek üzere, yurtd›fl›nda çal›flt›r›lmak üzere götürülen Türk iflçilerinin her biri için SSK taraf›ndan kurulan sigortal›l›k iliflkisi hakk›nda, sigortal› veya iflverene bir yaz› verilebilecektir.

2 SSK Baflkanl›¤›’n›n 15/07/2004 tarih ve 12-135 ek say›l› genelgesi. 3 SSK Baflkanl›¤›’n›n 24/02/2004 tarih ve 12-132 ek say›l› genelgesi.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

c) ‹ste¤e ba¤l› sigortal›l›klar›, söz konusu ifllerde çal›flt›klar› sürece devam edece¤inden, ifle bafllad›klar› tarihten önce iste¤e ba¤l› sigortal› olma talebinde bulunmak kofluluyla sigortal›l›klar›, söz konusu ifllere bafllad›klar› tarihten geçerli olmak üzere bafllat›lacak, bu ifllerden ayr›ld›klar› tarih itibariyle de sona erdirilecektir. Buna göre, iste¤e ba¤l› sigortaya bafllang›ç ve ç›k›fl tarihleri ay›n herhangi bir gününde olabilece¤inden, bafllang›ç ve ç›k›fl tarihlerindeki aylara ait iste¤e ba¤l› sigorta primleri k›st olarak tahsil edilebilecektir. d) Bu ifllerden ayr›ld›klar› tarih itibariyle en az 1080 gün malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› prim ödeme flart›n› yerine getiren sigortal›lar›n, bu tarihten sonra iste¤e ba¤l› sigortal›l›klar›n›n sona erdirilmesinde 85’inci maddenin (D) bendi hükümleri uygulanacakt›r.

06/08/2003 tarihinden önce imzalanan tip sözleflmelerine göre topluluk sigortas›na tabi tutulan Türk iflçilerinden bu tarihten sonra iste¤e ba¤l› sigortaya prim ödemek isteyenler, bu isteklerine iliflkin talep dilekçesinin Kurum kay›tlar›na geçti¤i tarihi takip eden aybafl›ndan geçerli olmak üzere topluluk sigortas›yla iliflkileri kesilerek, haklar›nda 506 say›l› Kanunun iste¤e ba¤l› sigorta hükümleri uygulanacakt›r. Buna göre, ayn› iflveren ve bu iflverenin üstlendi¤i ifle ba¤l› topluluk mensubu üye say›s›n›n bir kifliye düflmesi halinde, sözleflmenin 12’nci maddesinin (c) f›kras› uyar›nca sözleflme kendili¤inden fesh olaca¤›ndan iflverenin söz konusu sözleflmeden kaynaklanan yükümlülükleri de sona erecektir. 1. ‹ste¤e Ba¤l› Sigorta ‹fllemleri Sosyal güvenlik sözleflmesi imzalanmayan ülkelerde ifl üstlenen iflverenlerin bu ifllerde çal›flt›racaklar› Türk iflçilerinin; a) Sigorta müdürlüklerine yapacaklar› iste¤e ba¤l› sigorta baflvurular›nda ‹ste¤e Ba¤l› Sigorta Baflvuru Belgesi ile birlikte iliflikteki Beyan ve Taahhüt Belgesinin iflverence onayl› bir örne¤i de Kurumca al›narak sigortal›n›n dosyas›nda muhafaza edilecektir. b) ‹ste¤e ba¤l› sigortaya kabullerinde 506 say›l› Kanunun 85’inci maddesinin 4958 say›l› Kanunun 39’uncu maddesiyle de¤iflik (E) f›kras›na göre, en az 1080 gün malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primi ödemifl olma flart› aranmayacakt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

2) Topluluk Sigortas› ‹fllemleri Sosyal güvenlik sözleflmesi imzalanmayan ülkelerde ifl üstlenen iflverenlerin bu ifllerde çal›flt›racaklar› Türk iflçilerini topluluk sigortas› yoluyla sigortalamalar›n› istemeleri durumunda; a) ‹flverenle Kurum aras›nda cari usullere göre ekteki örne¤e uygun Malüllük, Yafll›l›k ve Ölüm Topluluk Sigortas› Tip Sözleflmesi imzalanacakt›r. b) 01/08/2004 tarihinden geçerli olmak üzere malullük, yafll›l›k ve ölüm topluluk sigortas› prim oran› % 30’dan % 25’e indirildi¤inden, bu oran›n % 77

Mali ÇÖZÜM - 71

lerine göre iflçilere sosyal güvence sa¤lanmaktad›r. Türk iflverenler taraf›ndan Federal Almanya’ya götürülen iflçilerin sosyal güvencesi de “Türk Fir malar› ‹flçilerinin ‹stisna Akdi Çerçevesinde ‹stihdam›na ‹liflkin Anlaflma” uyar›nca yap›lmaktad›r.

11’i sigortal›, % 14’ü de iflveren hissesi olarak uygulanacak, ancak bu sigorta kollar› ile birlikte hastal›k sigortas›na da topluluk sigortas› yoluyla prim ödeyenlerin malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortas› primleri %20 üzerinden tahsil edilecek, bu primin sigortal› ve iflveren paylar›n›n tespitinde 506 say›l› Kanunun 73’üncü maddesinin (D) f›kras›nda belirtilen oranlar (% 9 + % 11) esas al›nacakt›r. c) Malüllük, Yafll›l›k ve Ölüm Topluluk Sigortas› Sözleflmesi imzalan mas›na iliflkin Kuruma yap›lacak olan baflvurular›n de¤erlendirilmesi, ilgili ünitelerin yetkisine b›rak›ld›¤›ndan, topluluk sigortas› sözleflmesi imzalanmas›na iliflkin talep ve belgeler, Genel Müdürlü¤e onay için gönderilmeksizin, sigorta müdürlüklerince de¤erlen dirilip, iki nüsha olarak haz›rlanacak sözleflmenin bir örne¤i ilgili toplulu¤a iade edilecek, di¤er nüshas› ise toplulu¤un ünitedeki dosyas›nda muhafaza edilecektir.

Oysa, sosyal güvenlik sözleflmesi yap›lan ülkelerin çok az say›da olmas›ndan dolay›, di¤er ülkelerde çal›flan iflçilerin sosyal güvenli¤inin nas›l yerine getirilece¤i sorunu ortaya ç›kmaktad›r.

Türk iflverenler taraf›ndan sosyal güvenlik sözleflmesi akdedilmemifl ülkelerde Türk iflverenler taraf›ndan çal›flt›r›lan Türk iflçilerin sosyal güvenli¤i (sigortal›l›¤›); Türkiye ‹fl Kurumu nezdinde imzalanan bireysel ifl sözleflmesi ve 506 say›l› Kanunun 4958 say›l› Kanunla de¤ifltirilen 86. maddesine göre, malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› yönüyle topluluk sigortas›na tabi tutulmaktad›r. Ayr›ca iflçilerin talep etmesi halinde de topluluk sigortas› yerine 506 say›l› Kanunun 85. maddesinde düzenlenen iste¤e ba¤l› sigortayla sa¤lanmaktad›r. Bu flekilde iste¤e ba¤l› sigorta devam edilmesi halinde ise en az 1080 gün malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primi ödemifl olmak koflulu aranmayacakt›r.

V. SONUÇ Yurtd›fl›nda ifl alan Türk flirketlerinin çal›flt›racaklar› iflçileri ço¤unlukla Türkiye’den temin etmeleri nedeniyle, çal›flt›r›lan iflçilerin sosyal güvenli¤i sorunu ortaya ç›kmaktad›r. ‹flçilerin çal›flt›r›ld›¤› ülkenin sosyal güvenlik sözleflmesi yap›lan ülkelerden birisi olmas› halinde, bu ülkeyle yap›lan sosyal güvenlik sözleflmesi hüküm-

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

ASGAR‹ ‹fiÇ‹L‹K M‹KTARININ TESP‹T‹NDE SMMM/YMM’LERE YÜKLEN‹LEN FONKS‹YON Mahmut ÇOLAK SSK Baflkanl›¤›, Sigorta Müfettifli

‹

I- GENEL AÇIKLAMA haleli ifllerde teminat iadesi, tamamlanm›fl binalarda yap› kullanma izin belgesi al›nabilmesi için, iflverenlerin Sosyal Sigortalar Kurumuna prim borcu bulunmad›¤›n› gösterir ilifliksizlik belgesi almalar› bunun için de, iflveren veya iflin bölüm veya eklentilerinde iflverenden ifl alan ve kendi ad›na sigortal› çal›flt›ran arac›lar›n kay›tlar›n›n Kuruma bildirilmemifl iflçilik bulunup bulunmad›¤›n›n tespiti yönünden inceleme yap›lmas› gerekmektedir. ‹lk olarak 02.07.1994 tarih ve 21978 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan Sigorta Primleri Takip ve Tahsilat Genel Tebli¤i (Seri No. 5) ile 3568 say›l› Yasa ile yetki alm›fl SMMM/YMM’lere inceleme yetkisi tan›nm›fl, söz konusu tebli¤in iptali yoluna gidilmifl, Dan›fltay Onuncu Dairesinin 4.2.1997 tarihli Esas No:1994/5335, Karar No: 1997/227 say›l› karar› ile davan›n reddine karar verilmifl, an›lan karar için temyize gidilmifl, Dan›fltay ‹dari Dava Daireleri Genel Kurulunun 2.7.1999 tarihli Esas No: 1997/455, Karar No: 1999/817 say›l› kararlar› gere¤ince temyiz isteminin kabulüne karar verilmifl, Dan›fltay Onuncu Hukuk Dairesi Dan›fltay ‹dari Dava Daireleri Genel Kurulunun kararlar› gere¤ince, 28.3.2001 tarihli Esas No: 2000/2787, Karar No: 2001/1185 say›l› kararlar› ile an›lan Tebli¤in iptaline karar vermifl, söz konusu karar›n bozulmas› için Dan›fltay ‹dari Dava Daireleri Genel Kuruluna gidilmifl, Dan›fltay ‹dari Dava Daireleri Genel Kurulunun 19.4.2002 tarihli E.2001/913, K.2002/298 say›l› karar› ile temyiz istemi reddedilerek meslek mensuplar›n›n belirtilen yetkileri nihai olarak kald›r›lm›fl idi. Yasa koyucu durumu de¤erlendirmifl, yasa ile de¤il de tebli¤le verilen yetkiyi 4958 say›l› Yasa ile yasal zemine oturtmufltur. Bu çal›flmam›zda, meslek mensuplar›n›n asgari iflçilik incelemeleri de¤erlendirilecektir. II- KONU ‹LE ‹LG‹L‹ MEVZUAT ‹haleli ifller ile özel bina inflaat› iflyerleri iflverenlerine, Kuruma prim borçlar›n›n bulunmad›¤›n› gösteren ilifliksizlik belgesinin verilmesinde, 1.6.1989 tarihli ve

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

3568 say›l› Kanuna göre yetki verilmifl serbest muhasebeci mali müflavirler ile yeminli mali müflavirler taraf›ndan ifl yeri kay›tlar›n›n incelenmesi sonucunda Kuruma bildirildi¤i tespit edilen iflçilik tutarlar›n›n uygunlu¤u, Kurumun denetim yetkisi sakl› kalmak kayd›yla, esas al›nabilir. fiu kadar ki, usul ve esaslar› Kurumca belirlenmifl hesaplama yöntemine uygun olarak serbest muhasebeci mali müflavirler ile yeminli mali müflavirce düzenlenen rapor ile Kuruma yeterli iflçilik bildirilmedi¤i anlafl›lan ifl yeri ve iflverenlerinin tespit edilen fark iflçilik tutar› üzerinden hesaplanacak prim ve gecikme zamm› tutar›n›n bu Kanunun 140 ›nc› maddesinin birinci f›kras›n›n (c) ve (d) bentleri uyar›nca verilecek idari para cezalar› ile birlikte ödemeleri kayd›yla ilifliksizlik belgesi verilebilir. Kurumca belirlenen usul ve esaslara ayk›r› hareket ederek, Kurum zarar›na sebebiyet verdi¤i anlafl›lan meslek mensuplar›nca düzenlenen raporlar dikkate al›nmaz ve bunlar›n daha sonra düzenleyecekleri raporlar hiçbir zaman Kurumca iflleme konulmaz. Gerçe¤e ayk›r› rapor düzenleyen 1

meslek mensuplar› hakk›nda Kurumun genel hükümlerine göre takip hakk› sakl›d›r. Bu f›kran›n uygulanmas›yla ilgili esas ve usuller Kurumca ç›kar›lacak bir yönetmelikle belirlenir1 (506/130).2 III- ‹NCELEMEN‹N USUL VE ESASLARI a) ‹hale konusu ifllerde inceleme

‹flin kesin kabulünün ya da geçici kabulünün noksans›z yap›ld›¤› tarihten sonra ve iflverene ödenmesi gereken Katma De¤er Vergisi (KDV) hariç, malzeme fiyat fark› ve akreditif bedeli dahil, toplam istihkak tutar›na iflin asgari iflçilik oran› uygulanmak suretiyle yap›l›r.

fiu kadar ki, iflin sözleflmesinde çal›flt›r›lacak iflçi say›s› belli ise, öncelikle bu iflçilerin sigortal›l›k niteli¤i, ücretlerinin iflyeri kay›tlar›na usulüne uygun olarak intikal ettirilip ettirilmedi¤i, ayr›ca bunlar›n prime esas kazançlar› ile prim ödeme gün say›lar›n›n Kuruma eksiksiz bildirilmifl olup olmad›¤› tespit edilir. Bu tespit sonucunda düzenlenecek raporda, sözleflmede çal›flt›r›lmas›

Sosyal Sigortalar Kurumu Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ile Yeminli Mali Müflavirlerce ‹flyeri Kay›tlar›n›n ‹ncelenmesinin Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik, 14.07.2004 tarihli 25522 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. Bu Yönetmelik hükümleri 01.05.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yay›m› tarihinde yürürlü¤e girer. Konu ile ilgili olarak ayr›ca; Sosyal Sigortalar Kurumu Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ile Yeminli Mali Müflavirlerce ‹flyeri Kay›tlar›n›n ‹ncelenmesinin Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmeli¤in Uygulanmas›na Dair Tebli¤, 08.12.2004 tarihli 25664 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. 29.07.2003 tarihinde TBMM’nde kabul edilerek 06.08.2003 tarihli 25191 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan 4958 say›l› Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunu’nun 49 uncu maddesiyle eklenen f›kra hükmü. Yürürlük tarihi:06.08.2003

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

‹nflaat ruhsatnamesinde belirtilen inflaat s›n›f veya grubundan yüksek ya da yüzölçümünden daha fazla yap›ld›¤› anlafl›lan özel bina inflaatlar›nda, tespit edilen s›n›f veya grup ya da yüzölçümü dikkate al›n›r. Bafllad›¤› y›l içinde bitirilmifl olan inflaat›n maliyetinin hesaplanmas›nda o y›l için tespit edilen, bafllad›¤› y›ldan sonraki y›llarda tamamlanm›fl inflaat›n maliyetinin hesab›nda ise bitirildi¤i y›ldan bir önceki y›la ait birim maliyet bedeli esas al›n›r. 2003 y›l›ndan önce bafllay›p, 01.05.2004 tarihinden sonra bitirilen binalar›n maliyeti ise, iflverenlerin ma¤duriyetine meydan verilmemesi için, 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki sürede yap›lan uygulamalar dikkate al›narak ayr› ayr› hesaplanacak, bu suretle bulunan iki ayr› birim maliyet bedelinin aritmetik ortalamas›n›n al›nmas›yla ve binan›n yüzölçümü ile çarp›lmas› suretiyle hesaplanacakt›r. ‹nflaat›n bafllad›¤› ve bitirildi¤i tarih iflverence resmi makamlardan al›nacak belge ile kan›tlan›r. An›lan belge rapora eklenir. ‹nceleme, iflin bitti¤i tarihten sonra yap›l›r. Yasal süre içerisinde tescil edilmemifl olan inflaat›n bafllad›¤› tarihin resmi belge ile kan›tlanamamas› halinde, ruhsat tarihi inflaat›n bafllad›¤› tarih olarak kabul edilir. ‹nflaat›n bafllad›¤› tarihi kan›tlayan resmi belgedeki tarihin, iflyeri bildirgesinde belirtilen sigortal›

öngörülen iflçi say›s› nazara al›narak, iflyeri kay›tlar›ndan çal›flt›r›ld›¤› tespit edilen iflçiler ile ücretlerine aylar itibariyle yer verilir. ‹darece, iflverene ödemelerin döviz fleklinde yap›lmas› halinde, döviz tutar›, ödemenin yap›ld›¤› tarihteki T.C. Merkez Bankas›nca belirlenen döviz sat›fl kuru üzerinden Türk Liras›na çevrilerek ifllem yap›l›r. ‹haleli iflin birden fazla konuyu kaps›yor olmas› ve her bir iflin asgari iflçilik oran›n›n bilinmesi halinde, inceleme, iflverenin bu husustaki yaz›l› iste¤i Kuruma ayr›ca dilekçe ile bildirmek kayd›yla, bu ifllerin en yükse¤ine iliflkin asgari iflçilik oran› dikkate al›narak yap›labilir.

Düzenlenecek raporlarda yukar›da belirtilen hususlara aç›kça ve ayr›nt›l› olarak yer verilmesi gerekmektedir. b) Özel bina inflaat› iflyerlerinde inceleme

Bina maliyetine iflin asgari iflçilik oran› uygulanmak suretiyle yap›l›r.

Bina maliyeti, ruhsatnamesinde yaz›l› bulunan yüzölçümü ile birim maliyet bedelinin çarp›m› suretiyle hesaplan›r.

Bu hesaplamada; her y›l inflaat›n s›n›f ve grubuna göre Bay›nd›rl›k ve ‹skan Bakanl›¤›nca tespit edilen ve Kurumca ç›kar›lacak Genelgede belirtilen birim maliyet bedelleri dikkate al›n›r.

‹flyerine ait defter ve belgelerden tespit edilecek maliyetin daha fazla olmas› halinde ise, inceleme, bu maliyet üzerinden yap›l›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

3- Ayn› faturada hem malzeme ve hem de iflçilik tutar› kay›tl› ise, her iki tutar birbirinden ayr› kaydedilmifl olsa bile, toplam fatura tutar›,

çal›flt›r›lmaya bafllan›lan tarihten önceki bir tarih olmas› halinde, resmi belgedeki tarih tescil tarihi olarak kabul edilecektir.

Kan›tlay›c› nitelikte resmi belge ibraz edilememesi durumunda ise, iflyeri bildirgesindeki tarih ruhsat tarihinden önceki bir tarih olmamas› kayd›yla, ruhsat tarihi tescil tarihi olarak dikkate al›nacakt›r.

4- Malzeme bedelinden ayr› olarak nakliye bedelinin kesin bir flekilde belirlendi¤i faturalara dayan›larak yap›lan nakliye ödemeleri,

5- Kuruma mükerrer prim ödenmesinin önüne geçilmesi bak›m›ndan, hafriyat ve nakliyat iflleri için di¤er firma veya flah›slardan al›nm›fl fatural› ödemeler dikkate al›nmamak kayd›yla, Kurumda tescilli bir iflyerinden sevk ve idare edilen makine park›na sahip iflverenlerin, bu parktaki araçlar›nda çal›flanlar›n incelemesi yap›lmakta olan ihale konusu ifle iliflkin iflyerinden Kuruma bildirilmemifl oldu¤u saptanmak ve bu durum iflyeri kay›tlar›yla do¤rulanmak flart›yla, düzenlenecek raporda aç›kça ve ayr›nt›l› olarak ortaya konulan, faturaya dayanmayan, hak edifl raporlar›ndan tespit olunan hafriyat ve nakliyat bedelleri,

Bu duruma göre, iflyerinin tescil tarihinin geriye götürülmesi gereken hallerde, düzenlenecek olan raporda Kanunun 140 ›nc› maddesinin (a) f›kras›na göre idari para cezas› uygulanmas› gerekti¤i önerilecektir. c) ‹nceleme Esnas›nda Dikkate Al›nacak Ödemeler

Kuruma bildirilmifl olan sigorta primine esas kazançlar toplam›n›n, inceleme sonucunda hesaplanan asgari iflçilik miktar›ndan az olmas› durumunda, iflveren kay›tlar›nda yer alan;

1- Arac›lar taraf›ndan yap›lan ifller hariç olmak üzere, Ünitesi ve iflyeri sicil numaras› belirtilmek kayd›yla; iflin baz› bölümlerini yapan Kanun kapsam›ndaki di¤er iflverenlerden al›nm›fl faturalara dayan›larak yap›lan malzemeli iflçilik ödemeleri,

Malzemeli iflçilik ödemeleri olarak (12-3-4-5); ‹flverene ödenen toplam istihkak tutar›ndan veya maliyet bedelinden düflülerek Kuruma bildirilmesi gereken asgari iflçilik miktar› yeniden hesaplan›r. Salt iflçilik ödemeleri (malzemesiz) olarak; iflveren kay›tlar›ndan baz› sigortal›lara Kanunun 78 inci maddesi uyar›nca belirlenen sigorta primine esas kazanç üst s›n›r›n›n üzerinde ücret ödendi¤i tespit edilebiliyorsa, ücret tediye bordrolar›nda kay›tl› brüt

2- Ba¤-Kur ve vergi sicil numaralar› belirtilmek kayd›yla, iflin baz› bölümlerinin yan›nda sigortal› çal›flt›r madan bizzat yapan ifl sahiplerinden al›nm›fl faturalara ve gider belgelerine dayan›larak yap›lan malzemeli iflçilik ödemeleri, ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

veya fazla oldu¤unun anlafl›lmas› durumunda, iflverene, ilifliksizlik belgesi verilebilece¤ine dair rapor düzenlenir.

ücretler ile üst s›n›r aras›ndaki fark ve salt iflçilik içeren fatural› iflçilik ödemeleri, iflin asgari iflçilik oran› uygulanmak suretiyle hesaplanan asgari iflçilik tutar›ndan düflülerek inceleme yap›l›r. Görüldü¤ü gibi, Kuruma bildirilmifl olmas› gereken asgari iflçilik miktar›n›n tespitinde fatural› ödemeler dikkate al›nm›fl oldu¤undan, inceleme s›ras›nda iflin asgari iflçilik oran›ndan herhangi bir eksiltme yap›lmam›flt›r. Fatura ve gider belgelerinde kay›tl› tutarlar›n, bu belgelerden yap›ld›¤› anlafl›lan ifllere karfl›l›k al›nan hak edifl raporu ile ödenen tutarlardan fazla olmas› durumunda, aflan k›s›m incelemede dikkate al›nmaz. ‹ncelemede yukar›da belirtilen ödemelerin katma de¤er vergisi d›fl›ndaki tutarlar› esas al›n›r. Bu flekilde yap›lan inceleme sonucunda hesaplanan asgari iflçilik tutar›n›n Kuruma bildirilmifl olan prime esas kazançlar toplam› ile ayn› 3 4

5 6

Hesaplanan asgari iflçilik miktar›n›n Kuruma eksik bildirildi¤inin tespiti halinde ise, bildirilmeyen tutar, faaliyette bulunulan son aya mal edilir ve Kanunun 80 inci maddesi3 ile 140 ›nc› maddesinin birinci f›kras›n›n (c)4 ve (d)5 bentleri uyar›nca ifllem yap›lmas› gerekti¤i raporda önerilir.6

‹hale konusu ifllerde ihale makam›nca müteahhide k›smen malzeme verilmesi veya akreditif bedeli ödenmesi halinde, bu durum asgari iflçilik oran›n› de¤ifltirebilece¤inden, asgari iflçilik oran› Tebli¤ eki listede olsa bile, konu, gerekli belgelerle(imalat ve birim fiyatlar›n› gösterir son hak edifl raporu, ifl bitirme belgesi, fatura, ibraz edilebiliyorsa sözleflme, idarece verilen malzemenin miktar› ve bedelini gösterir belge, fiyat analizleri zapt› vs.) birlikte asgari iflçilik

Tahakkuk miktar› karfl›l›¤› sigorta primlerin gecikme zamm› ile birlikte tahsil edilmesi. Bu Kanunun 79 uncu maddesinin onüçüncü f›kras› uyar›nca sigorta müfettifli taraf›ndan veya 130 uncu maddesinin sekizinci f›kras›nda belirtilen serbest muhasebeci mali müflavir ve yeminli mali müflavirlerce düzenlenen raporlara istinaden Kuruma bildirilmedi¤i tespit edilen eksik iflçilik tutar›n›n maledildi¤i aylardan dolay› ayl›k asgari ücretin üç kat› tutar›nda idari para cezas› verilir.”(5198 say›l› Kanunun 18 inci maddesiyle 506 say›l› Kanunun 140 ›nc› maddesinin birinci f›kras›n›n ( c ) bendinin de¤ifltirilen hükmü) Eksik iflçilik tutar›n›n ücret tediye bordrolar›na al›nmamas› ve dolay›s›yla yasal deftere ücret ödemelerinin eksik olarak ifllenmifl olmas›ndan iflyeri kay›t ve belgeleri geçersiz say›lmaktad›r. Baflka bir deyiflle; bildirilmeyen tutar, faaliyette bulunulan son aya maledilecek ve bildirilmeyen fark iflçilik matrah› üzerinden primin tahsil edilmesi ve ayr›ca 506 say›l› Kanunun 140 ›nc› maddesinin birinci f›kras›n›n (c) bendinin üçüncü alt bendinin son paragraf› uyar›nca eksik iflçilik tutar›n›n maledildi¤i son aydan dolay› ayl›k asgari ücretin üç kat› tutar›nda ve ayn› maddenin (d) f›kras›na istinaden de iflyeri kay›tlar›n›n, eksik iflçilik tutar›n›n maledildi¤i son aydan dolay› geçersizli¤i (506 say›l› Kanunun 130 uncu maddesinin sekizinci f›kras› ve Sosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤inin 25/c maddesinde belirtildi¤i üzere) nedeniyle tutulan defter türü nazara al›narak idari para cezas› verilmesi gerekti¤i raporda önerilecektir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

oran›n›n Asgari ‹flçilik Tespit Komisyonunca tespiti amac›yla Sigorta ‹flleri Genel Müdürlü¤üne intikal ettirilecektir. Söz konusu belgelerin her bir sayfas› mutlaka ihale makam›nca onaylanm›fl veya asl›n›n ünitelerce görülmesini müteakip ilgili belge üzerine asl› görülmüfltür fleklinde flerh düflülüp, yetkililerce imzaland›ktan sonra Sigorta ‹flleri Genel Müdürlü¤üne gönderilecektir.

de, örne¤i bu Yönetmeli¤in 5 no’lu ekinde bulunan hesaplama cetveli de düzenlenmek suretiyle Ek:1 de bulunan rapor kapa¤›na iliflik ve Ek:2 de kay›tl› flekle uygun olarak daktilo veya bilgisayar ile düzenlenir. Meslek mensuplar›, düzenledikleri raporun her sayfas›n› paraflar, rapora, rapor tarihinden önceki üç ay içinde ba¤l› olduklar› meslek odas›ndan al›nan, örne¤i ilgili Yönetmeli¤in 3 no’lu ekinde bulunan faaliyet belgesi ile iflverenle yapt›klar› sözleflmenin asl›n› veya noterden onayl› bir suretini eklemek zorundad›r. Raporlar üç nüsha düzenlenerek, bir nüshas› meslek mensubunca dilekçe ekinde ilgili Üniteye, bir nüshas› iflverene verilir, di¤er nüshas› da raporu düzenleyen meslek mensubu taraf›ndan gerekti¤inde ibraz edilmek üzere, Kuruma verildi¤i tarihten itibaren befl y›l süre ile saklan›r. Bu flekle uygun olmayan, silinti veya kaz›nt› bulunan raporlar, düzeltilmek üzere gerekçeli yaz› ekinde meslek mensubuna iade edilir. Meslek mensubu, gerekli düzeltmeleri yaz›n›n tebli¤inden itibaren en geç 15 gün içinde yaparak yeniden düzenleyece¤i raporu Üniteye intikal ettirir. c) Raporlardaki eksiklik/maddi hata tespiti Meslek Mensubunca düzenlenen raporlarda Ünitece eksiklik veya maddi hata tespit edilmesi halinde, raporu düzenleyen Meslek Mensubundan 15 gün içinde ek rapor vermesi

d) ‹nceleme Dönemi

‹lgili Yönetmeli¤in 01.05.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlü¤e girmifl olmas› nedeniyle, yap›m›na 01.05.2004 tarihinden önce bafllan›lan ve bu tarihten sonra bitirilen ihaleli ve özel bina inflaat› iflyerlerinden dolay› inceleme yap›labilecektir. IV- RAPOR HAKKINDAK‹ ‹fiLEMLER

a) ‹ncelemede Dikkate Al›nacak Oranlar

‹lgili Yönetmelik uyar›nca incelemede dikkate al›nmas› gereken asgari iflçilik oranlar› Kurum bünyesinde oluflturulan Asgari ‹flçilik Tespit Komisyonunca belirlenece¤inden, bu husustaki inceleme raporlar›n›n düzenlenmesine, söz konusu oranlar Resmi Gazete’de yay›mland›ktan sonra bafllanacakt›r. b) Rapor Düzenleme fiekli

‹lifliksizlik belgesi verilebilece¤ine iliflkin rapor; ihaleli ifller için örne¤i ilgili Yönetmeli¤in 4 no’lu ekinde bulunan, özel bina inflaat› iflyerleri için ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

iadeli taahhütlü bir yaz› ile istenir. Ek raporda da eksikli¤in veya maddi hatan›n giderilmemesi durumunda, gerekçeleri de belirtilerek rapora göre ifllem yap›lmayaca¤› yine iadeli taahhütlü bir yaz› ile iflverene bildirilir. Ek raporun verilmemesi veya eksiklik ya da maddi hatan›n düzeltilmemifl olmas› halinde Sigorta Müfettiflince inceleme yap›lmas› istenebilir.

4- ‹flverenin veya arac›n›n defter ve belgelerini düzenleyen meslek mensuplar›, ayn› iflveren ve arac› için veya kendilerinin, boflanm›fl dahi olsa eflinin usul ve furuundan birinin veya (bu derece dahil) üçüncü dereceye kadar kan ve s›hri h›s›mlar›n›n ya da bunlar›n yönetici olduklar› veya yönetimde görev alarak ortak olduklar› iflyerleri, Hakk›nda rapor düzenleyemez. d) Rapor Düzenleme S›n›r› Meslek mensuplar›nca rapor düzenlenebilecek ifllerin istihkak ve maliyet tutarlar›n›n s›n›rlar› Kurum Yönetim Kurulunca belirlenir. Kurum Yönetim Kurulunun 05.08.2004 tarihli, K.VIII/1566 say›l› karar› ile ihale konusu ifllerde istihkak tutar›, özel bina inflaatlar›nda da maliyet tutar› 5 (befl) trilyon liraya (5.000.000 YTL) kadar (bu rakam dahil) olan ifllerle ilgili raporlar›n serbest muhasebeci mali müflavirlerce düzenlenmesine, yeminli mali müflavirler için ise, bu konuda bir s›n›r aran›lmamas›na karar verildi¤inden, meslek mensuplar›ndan serbest muhasebeci mali müflavirlerce bu tutar›n (KDV hariç) alt›ndaki ifller hakk›nda rapor düzenlenebilecektir. g) Meslek Mensuplar›n›n Düzenleyecek Rapordan Do¤an Sorumluluklar› Meslek mensuplar›, gerçe¤e ayk›r› rapor düzenleyerek Kurum zarar›na sebebiyet verdikleri takdirde, oluflan Kurum zarar›ndan iflveren ile birlikte ve müteselsilen sorumludurlar. Bu durumda ilgililer hakk›nda ayr›ca genel hükümlere göre ifllem yap›l›r.

d) Kurumun denetim yetkisinin sakl›l›¤›

Meslek Mensuplar›nca rapor düzenlenmesi, Sigorta Müfettiflince iflin asgari iflçilik miktar›n›n tespiti hususunda inceleme yap›lmas›na engel oluflturmaz. e) Rapor Düzenlenmeyecek Durumlar Meslek Mensuplar›;

1- Hariçten iflçi çal›flt›r›lmaks›z›n daimi nitelikteki iflyerlerinin sigortal›lar› ile yap›lan ifller, 2- Piyasadan haz›r halde al›n›p sat›lan mal teslimine iliflkin ifller, 3- ‹nflaat ruhsatnamesi olmayan, ruhsatnamesi olmakla birlikte imar mevzuat›na göre ruhsat› hükümsüz olan veya Kurumda tescil edilmemifl bulunan ya da tescilli olmas›na ra¤men Kuruma, Kanunun 79 uncu maddesinin birinci f›kras› ve Sosyal Sigortalar Kurumu Sosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤inin 13 ve 20 nci maddelerinde belirtilen belgeleri hiç verilmemifl olan bina inflaat› iflyerleri ile tamamlanmam›fl bina inflaat› iflyerleri, ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

Düzenledikleri rapor ile Kurum zarar›na sebebiyet verdi¤i Kurumca tespit edilen meslek mensuplar›nca daha sonra düzenlenen raporlar da iflleme konulmaz.

fiirket halinde çal›fl›lmas› halinde, düzenlenecek raporlardan do¤acak cezai ve mali sorumluluk raporu düzenleyen meslek mensubuna aittir. XI- MESLEK MENSUPLARININ E⁄‹T‹M‹

Rapor düzenlenmesi konusunda, TÜRMOB taraf›ndan Kurum ile iflbirli¤i yap›larak meslek mensuplar›na gerekli e¤itim verilir. XI- ÖRNEK UYGULAMALAR a) ‹haleli iflle ilgili örnek ‹flin Konusu

Prefabrik Geçici ‹skan Konut ‹nflaat›(4.4003...)

Sözleflme ve Yer Teslimi

10.09.2004

‹flin Bafllama ve Bitifli

19.09.2004-24.12.2004

‹flin Geçici Kabulü

24.12.2004

Kesin Kabulü

‹hale Makam›nca ‹flin Bitirilmesi ‹çin Verilen Ek Süre

Toplam KDV Hariç Al›nan Hak Edifl Tutar› Asgari ‹flçilik Oran›

Malzemeli/Salt ‹flçilik ‹çeren Fatural› Ödemeler

‹flverenin Kuruma Bildirmifl Oldu¤u Sigorta Primine Esas Kazanç Toplam›

31.01.2005

Geçici kabuldeki eksikliklerin giderilmesi için tan›nan süre 03.01.2005 2.250.000.000.000.-TL %6

2.000.000.000.000.-TL(Malzemeli Ödemeler) 8.000.000.00.000.-TL

De¤erlendirmeye Esas Hak Edifl Tutar›

Toplam Hak Edifl Tutar›Malzemeli ‹flçilik Toplam›

250.000.000.000.-TL

Bildirim Eksikli¤i

Kuruma Bildirilmesi Gereken SPEK- Kuruma Bildirilen SPEK

7.000.000.000.-TL

Kuruma Bildirilmesi Gerekli En Az ‹flçilik Miktar›

(De¤erlendirmeye Esas Hak Edifl Tutar› x ‹flçilik Oran›)-(Salt ‹flçilik Toplam›+Üst S›n›r Üzerinden Yap›lan Ödemeler)

‹SMMMO Yay›n Organ›

15.000.000.000.-TL

Mali ÇÖZÜM - 71

SONUÇ

1. Yap›lan de¤erlendirmede iflverenin Kuruma 7.000.000.000.-TL eksik iflçilik bildiriminde bulundu¤u saptand›¤›ndan, belirtilen tutar›n 2005/01.aya maledilerek karfl›l›¤› primlerin 506 say›l› Yasan›n 4958 ve 5198 say›l› Yasalarla de¤iflik 80 inci madde hükmüne göre tahsil edilmesi, 2. Eksik iflçilik bildirim tutar›n›n 2005/01.aya mal edildi¤inden dolay›, 2005/01.aya ait prim belgelerinin eksik verilmifl olmas› nedeniyle, iflveren hakk›nda, 506 say›l› Yasan›n 5198 say›l› Yasa ile de¤iflik 140-c uyar›nca idari para cezas› uygulanmas›, 3. Eksik iflçilik bildiriminin ücret tediye bordrolar›na eksik olarak

‹SMMMO Yay›n Organ›

intikal ettirilmesi ve yasal deftere gider olarak ifllenmemesi nedeniyle 2005/01.aya ait iflyeri kay›tlar› SS‹Y/25-c maddesi hükmü gere¤ince geçersiz say›lmas›ndan dolay›, iflveren hakk›nda 506 say›l› Yasan›n 4958 say›l› Yasan›n 51 inci maddesiyle de¤iflik 140-d uyar›nca defter türü dikkate al›narak idari para cezas› uygulanmas›,

4. Raporun 1,2 ve 3 üncü maddelerinin uygulanmas›ndan sonra Kurumca da baflkaca bir sak›nca yoksa iflverenin ihale makam› nezdindeki teminat›n›n çözülmesi, 5. ‹flyeri dosyas›n›n 31.01.2005 tarihi itibariyle 506 say›l› Yasa kapsam›ndan ç›kart›lmas›.

Mali ÇÖZÜM - 71

b) Özel bina inflaat› iflyerlerinde örnek ‹flin Konusu ‹nflaat›n S›n›f› ve Grubu

Bina ‹nflaat› (4.4003...) III-B

Yüzöyçümü

1500 m2

Y›llar ‹tibariyle m2 Maliyet Bedelleri 2004 y›l› için; 322.000.000.- TL Temel Ruhsat Tarihi

30.11.2003

‹flin Bafllama ve Bitifli

01.01.2004 -30.11.2004

‹nflaat›n Bitiriliflinin Kuruma 24.12.2004 Bildirildi¤i Tarih veya ‹skan Ruhsat› ‹çin Belediyeye Baflvuru Tarihi Asgari ‹flçilik Oran›

Arac›lar›n Kuruma Bildirmifl Oldu¤u Sigorta Primine Esas Kazanç Toplam›

13.000.000.000.-TL

‹flverenin Kuruma Bildirmifl Oldu¤u Sigorta Primine Esas Kazanç Toplam›

Kuruma Bildirilen SPEK Toplam› (Esas ‹flveren+Arac›) Tüm Yap› Maliyeti

Kuruma Bildirilmesi

Bildirim Fazlal›¤›

35.000.000.000.-TL

48.000.000.000.-TL

Toplam ‹nflaat Alan› x Birim Maliyet Bedeli-Malzemeli ‹flçilik Toplam›

483.000.000.000.-TL

(Tüm Yap› Maliyeti x 43.470.000.000-TL Uygulanacak ‹flçilik Oran›)(Salt ‹flçilik Toplam›+SPEK Üst S›n›r› Üzerinde Yap›lan Ödmeler) Kuruma Bildirilen SPEK 4.530.000.000.-TL Kuruma Bildirilmesi Gereken SPEK

SONUÇ 1. Yap›lan de¤erlendirmede iflverenin Kuruma 4.530.000.000.-TL fazla iflçilik bildiriminde bulundu¤u saptand›¤›ndan, Kurumca da baflkaca bir sak›nca yoksa iflverene ilifliksizlik belgesinin verilmesi, 2. ‹flyeri dosyas›n›n 30.11.2004 tarihi itibariyle 506 say›l› Yasa kapsam›ndan ç›kart›lmas›. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

XII- DE⁄ERLEND‹RME, SONUÇ VE ÖNER‹ Özellikle ihaleli ifller ile özel bina inflaat› iflyerlerinde ilifliksizlik belgesinin al›nmas›nda, iflveren s›zlanmalar›n›n önüne geçilmesi, Kurum alacaklar›n›n h›zland›r›lmas› ve Kuruma güvenin artmas› düflünceleriyle, meslek mensuplar›n›n SSK’daki yetkileri 06.08.2003 tarihli 4958 say›l› Yasa ile yasal statüye kavuflturulmufltur. ‹hale konusu ifllerde istihkak tutar›, özel bina inflaatlar›nda da maliyet tutar› 5.000.000 YTL’ye kadar (bu rakam dahil) olan ifllerle ilgili raporlar›n serbest muhasebeci mali müflavirlerce düzenlenece¤i, yeminli mali müflavirler için ise, bu konuda bir s›n›r getirilmedi¤i, yap›m›na 01.05.2004 tarihinden önce bafllan›lan ve bu tarihten sonra bitirilen söz konusu iflyerlerinden dolay› inceleme yap›labilece¤i, inceleme raporlar›n›n düzenlenmesine, asgari iflçilik oranlar›n›n Resmi Gazete’de yay›mland›ktan sonra fiilen bafllan›laca¤›, iflçilik oranlar›nda herhangi bir eksiltmeye gidilmeden de¤erlendirme yap›laca¤›,meslek mensuplar›n›n gerçe¤e ayk›r› rapor düzenleyerek Kurum zarar›na sebebiyet verdikleri takdirde, oluflan Kurum zarar›ndan iflveren ile birlikte ve müteselsilen sorumlu olaca¤› ve bu durumda ilgililer hakk›nda ayr›ca genel hükümlere göre ifllem yap›laca¤›, inceleme raporlar›n›n Kurum denetim yetkisi sakl› kalmak flart›yla iflleme al›nabilece¤i, devaml› iflyeri iflçileri ile ‹SMMMO Yay›n Organ›

yap›lan ifller-piyasadan haz›r halde al›n›p sat›lan ifller ile Kuruma hiç bildirim yap›lmam›fl iflyerleri için rapor düzenlenemeyece¤i ve di¤er hususlarda mevzuat flekillenmifltir. Rapor düzenlenmesi usul ve esaslar› hakk›nda önemli bir yer tutan hususlardan en önemlisi olan e¤itim konusunda, TÜRMOB taraf›ndan Kurum ile iflbirli¤i yap›larak meslek mensuplar›na e¤itim verilmesinin hüküm alt›na al›nm›fl olmas›, konunun önemini bir kat daha art›rd›¤› ve Kurum ile TÜRMOB aras›ndaki iliflkiye h›z kataca¤› düflünülmektedir.

Meslek mensuplar›na incelemeye dair yasal yetki 06.08.2003 tarihinde verilmifl, ilgili yönetmelik 01.05.2004 tarihinde yürürlü¤e girmifl olmas›na ra¤men, tebli¤ ile rapor düzenlemenin asgari iflçilik oranlar›n›n Resmi Gazete’de yay›mlanmas›ndan sonra fiilen bafllanaca¤› hususu, yasa ve yönetmeli¤e ayk›r›d›r. Halen yürürlükte bulunan 16-192 ek say›l› Genelge’deki oranlar dikkate al›narak bir an önce inceleme raporlar›n›n düzenlenmesinin yolu aç›lmal›d›r. Karfl›t inceleme gerekti¤inde, karfl›t inceleme yap›lacak yer meslek mensubunun bulundu¤u yer(il) d›fl›nda ise, incelemenin nas›l ve nerede yap›laca¤› konusunda aç›kl›k bulunmamaktad›r. Konu, SMMM/ YMM Odas› taraf›ndan belirlenecek bir meslek mensubu taraf›ndan yerine getirilmesi sa¤lanabilir. 89

Mali ÇÖZÜM - 71

Meslek mensuplar›n›n gerek özellikle asgari iflçilik oran›n›n tereddüt edilmesi noktas›nda Kurum gerekse de ihale makam›/ruhsat makam› ile yaz›flma usul ve esaslar› gelifltirilmemifltir. Her iki durumda da gerekli yaz›flmalar› yapabilmesinin yollar› belirlenmelidir.

Kurum ünitelerinde tutulan iflyeri dosyalar›n›n incelenmesi gerekti¤inde herhangi bir yöntem belirlenmemifltir. Daha önceden oldu¤u gibi yaz›l› baflvuruda bulunmak ve Oda üyesi olduklar›na iliflkin belgeyi eklemek kofluluyla, iflyeri dosyas› ile ilgili olarak istedikleri bilgiler yaz›l› flekilde verilebilir ya da yaka kimlik kart› tafl›yan meslek mensuplar›na sözlü bilgi verilebilir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

ÇOK ULUSLU fi‹RKETLERDE TRANSFER F‹YATLAMASI MAN‹PULASYONLARI VE KONUNUN TÜRK‹YE AÇISINDAN ‹RDELENMES‹ Doç. Dr. Selim Yüksel PAZARÇEV‹REN Sakarya Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi, ‹flletme Bölümü

Arfl.Gör.Filiz AYGEN Sakarya Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi, ‹flletme Bölümü

1- G‹R‹fi lkeler aras›ndaki artan ekonomik entegrasyon; dünyadaki mal ve hizmet ticareti ve do¤rudan yat›r›mlardaki art›fl› da beraberinde getirmifltir. Bugün uluslar aras› ticaret ve yat›r›mlar›n büyük bir k›sm› çok uluslu flirketler (ÇUS) arac›l›¤›yla gerçeklefltirilmektedir. Dünya ticaretini kontrolü alt›nda tutan bu flirketler farkl› ülkelerdeki ba¤l› ortakl›klar› ve flubeleri arac›l›¤›yla mal ve hizmet transferlerine istedikleri flekilde yön verebilmekte ve ortakl›klar›n bulundu¤u ülke ekonomilerini ciddi flekilde etkileyebilmektedirler. Çok uluslu flirketler, vergi oranlar›n›n yüksek oldu¤u ülkelerdeki birimlerine mal ve hizmet transfer ederken uygulad›klar› fiyat› yüksek tutmak suretiyle gelirlerini düflük göstermekte; vergi oranlar›n›n düflük oldu¤u ülkelerde ise tersine bir uygulama gerçeklefltirerek ödeyecekleri vergi miktar›n› azaltma e¤ilimine girmektedirler. Bu flirketlerin, transfer fiyatlamas› arac›l›¤›yla kendi kaynaklar›n› di¤er ülkelerin aleyhinde yeniden oluflturmas›; söz konusu ülkenin ödemeler dengesinin, kaynak tahsisinin, gelir bölüflümünün, istihdam›n›n bu durumdan olumsuz yönde etkilenmesine neden olmaktad›r. 1 ABD, OECD ülkeleri baflta olmak üzere birçok geliflmifl ülke, çok uluslu flirketlerin transfer fiyatlamas› manupilasyonlar›n› önleyici özel ve kapsaml› transfer fiyatlamas› yasas› ç›karm›fllard›r. Bu aç›dan incelendi¤inde Türk Vergi Mevzuat›n›n da, örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseselerine yer verdi¤i ancak bu düzenlemelerin çok uluslu flirketlerin transfer fiyatlamas› manipulasyonlar›n› engelleyici nitelikte olmad›¤› de¤erlendirilmektedir. 1

M. Alen Rugman , Eden Lorraine, Multinational and Transfer Pricing, St.Martin Pres, NY, 1985,S.1

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

Amac›, Türkiye aç›s›ndan etkin bir transfer fiyatlamas›n›n önemini ve bu sistemin ülke mevzuat›nda yer almas›n›n gereklili¤ini ortaya koymak olan bu çal›flmada;

ülkeler için ilgi oda¤› haline gelmifllerdir.2 Pek çok ülke çok uluslu flirketlere uygun ortam haz›rlayarak do¤rudan yabanc› yat›r›mlar› ülkesine çekebilmeye çal›flmaktad›r. Bu flirketler ise yat›r›m yapacaklar› ülkeleri belirlerken; ülkedeki ekonomik ve siyasi istikrara, makro ekonomik politikalara, bu flirketlere verilecek vergi ve vergi d›fl› teflviklere göre de¤erlendirmektedirler. Bu faktörler aras›nda yer alan vergi sistemi ve vergi politikas› ise yat›r›m karar›n›n verilmesinde belirleyici rolü üstlenmektedir.

Çok uluslu flirketler aç›s›ndan transfer fiyatlamas› ve önemi,

Türkiye’de transfer fiyatlamas›na yönelik olarak haz›rlanm›fl olan yasal düzenlemelerin varl›¤›, Transfer fiyatlamas› konusunda Türk Vergi Mevzuat›nda bulunan bofllu¤un doldurulmas› ve bu konuda nelerin yap›labilece¤i, konular›na de¤inilecektir

Çok uluslu flirketlerin farkl› ülkelerdeki ba¤l› ortakl›klar›yla gerçeklefltirdikleri ifllemlerde, ilgili ülkenin vergi gelirlerini olumsuz yönde etkilememeleri hatta yükümlülükleri yerine getirerek o ülkenin finansman›na ifltirak etmeleri beklenmektedir; ancak gerçek durum her zaman bu flekilde olmamaktad›r. fiirketler farkl› ülkeler deki flubeleriyle yapt›klar› mal ve hizmet transferlerine iliflkin uygulad›klar› fiyat› piyasa fiyat›na nazaran farkl›laflt›rmak suretiyle ödeyecekleri toplam vergi miktar›n› azaltma e¤ilimi içine girmektedirler.3 Yani çok uluslu flirketler vergi oran›n yüksek oldu¤u ülkelerdeki ba¤l› ortakl›klar›yla mal ve hizmet transferi yaparken düflük fiyatla mal al›p yüksek fiyatla mal ve

2- ÇOK ULUSLU fi‹RKETLERDE TRANSFER F‹YATLAMASI VE ÖNEM‹

Çok uluslu flirketler, gerçeklefltirdikleri sat›fllar ve dünya üretimi içindeki paylar› ile dünya ekonomisinin vazgeçilmez unsurlar› haline gelmifllerdir. Yap›lan araflt›rmalar en büyük 600 çok uluslu flirketin dünya toplam üretimi içindeki pay›n›n %20-25 aras›nda de¤iflti¤ini, bu flirketlerin sat›fllar›n›n ise pek çok ülkenin GSMH’ dan fazla oldu¤unu ortaya koymufltur. ‹thalatç› ve ihracatç› kimlikleriyle dünya ticaretinde önemli rol oynayan çok uluslu flirketler, gerçeklefltirdikleri do¤rudan yabanc› yat›r›mlar ile özellikle geliflmekte olan 2 3

Mehmet Aktafl, Uluslar Aras› Transfer Fiyatland›rmas› ve Türk Vergi Mevzuat›nda Uygulanma Olanaklar›,Yaklafl›m Yay›nc›l›k -2004, s. 39-40 A.g.e. , s. 53

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

hizmet satmak suretiyle daha az vergi ödemekte ve bu suretle konsolide karlar›n› daha yüksek seviyelerde tutabilmektedirler.

Çok uluslu flirketlerin, ortakl›klar›yla yapt›klar› mal ve hizmet transferlerinde uygulad›klar› fiyatlar› düflük veya yüksek belirlemesi sonucunda ödeyece¤i vergi miktar› ve vergi sonras› karlarda ortaya ç›kan de¤iflmeyi bir örnek yard›m›yla aç›klamaya çal›flal›m. ‹talya’da faaliyet gösteren X ana flirketi 100.000 adet ampulü tanesi

1$‘dan üretip ‹sviçre’de faaliyet gösteren Y yavru flirketine satmaktad›r. Y de bu ampulleri tanesi 3 $ dan baflka bir flirkete satmaktad›r. Ana flirketin ödedi¤i gelir vergisi oran› %30, yavru flirketin ödedi¤i gelir vergisi oran› %50 dir.Toplam vergi sonras› gelir, transfer fiyat›n›n kullan›m›na ba¤l› olarak farkl› olacakt›r. Düflük kar politikas›nda transfer fiyat› 1.8 $ ,Yüksek kar politikas›nda transfer fiyat› 2.2 $ ‘d›r DÜfiÜK KAR POL‹T‹KASI (Transfer Fiyat› 1.8 $)

Ana fiirket (X) Yavru fiirket (Y)

Konsolide fiirket

Sat›fllar (1.8$*100.000Adet) SMM (1$*100.000 Adet) Brüt Kar Faaliyet Giderleri VÖK Vergi (% 30) Net Kar YÜKSEK KAR POL‹T‹KASI

180.000 $ 100.000 $ 80.000 $ 10.000 $ 70.000 $ 21.000 $ 49.000 $

300.000 $ 180.000 $ 120.000 $ 10.000 $ 110.000 $ 55.000 $ 55.000 $

300.000 $ 100.000 $ 200.000 $ 20.000 $ 180.000 $ 76.000 $ 104.000 $

Sat›fllar (2.2$*100.000) SMM (1*100.000) Brüt Kar Faaliyet Giderleri VÖK Vergi (% 30) Net Kar

220.000 $ 100.000 $ 120.000 $ 10.000 $ 110.000 $ 33.000 $ 77.000 $

300.000 $ 220.000 $ 80.000 $ 10.000 $ 70.000 $ 35.000 $ 35.000 $

300.000 $ 100.000 $ 200.000 $ 20.000 $ 180.000 $ 68.000 $ 112.000 $

(Transfer Fiyat› 2.2 $)

Transfer fiyat›n›n düflük ya da yüksek olarak belirlenmesi, yukar›da da görülece¤i üzere, konsolide flirketin vergiden sonraki kar›n›n de¤iflmesine neden olmaktad›r. Transfer fiyat›n›n 2.2 olarak belirlenmesi durumunda, konsolide flirketin vergiden önceki kazanc› 180.000 dir. Bu gelirden X’ e 110.000; Y’e ise ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

70.000 kar pay› aktar›lmaktad›r. Y’e göre X’e daha fazla kar pay›n›n aktar›lmas›n›n nedeni ise vergi oran›n›n X’te daha düflük olmas›d›r. Transfer fiyat›n›n yükseltilmesi toplam ödenen vergiyi 8.000 $ azalt›rken konsolide geliri de ayn› oranda artt›rm›flt›r. Böylece karlar yüksek vergi oranlar›n›n uyguland›¤› ülkeden düflük vergilemenin yap›ld›¤› ülkeye kayd›r›lm›flt›r 4.

S›n›rlar afl›r› ifllemlerin say›, hacmi ve kapsam›ndaki art›fla paralel olarak, çok uluslu flirketler birçok ülkede yerleflen flubeleri ile daha büyük miktarda paralar› içeren transferler içine girmektedir. Bu nedenle transfer fiyatlaman›n etkileri hem çok uluslu flirketlerin karlar› hem de ilgili ülkelerin vergi gelirleri için giderek daha önemli hale gelmektedir.5

Çok uluslu flirketler transfer fiyatlar›n›; karlar›n› transfer etmek, vergi yükünü azaltmak, kurlardaki de¤iflmelerin zararlar›ndan korunmak gibi amaçlar› gerçeklefltirmek için kullanmakta- d›rlar. Bu amaçlar›n ayr›nt›l› olarak afla¤›daki flekilde ifade edilmesi mümkündür 6 7 8

a. Vergi oran›n›n yüksek oldu¤u ülkelerdeki ba¤l› ortakl›klar›yla gerçeklefltirdikleri mal ve hizmet al›mlar›n› yüksek, sat›fllar›n› düflük bedelle gerçeklefltirip, karlar›n› düflük göstermek ve bu suretle gelirlerini transfer fiyatlamas› arac›l›¤›yla yüksek vergi oran›n›n uyguland›¤› ülkeden vergi oranlar›n› düflük oldu¤u ülkeye transfer etmek,

b. D›flar›ya ödenen karpay›, patent, know-how ve marka hakk› karfl›l›¤› stopaj al›nacaksa bunlar için yap›lacak ödemelerin d›flar›dan al›nan mallar›n fiyatlar› içinde yurtd›fl›na kayd›r›l mas›yla daha az stopaj vergisi ödemek vergi oran› yüksek olan ülkelerdeki firma taraf›ndan ba¤l› oldu¤u flirket grubundaki di¤er flirketlere uygulanmas› gereken hizmet, gayri maddi haklar vb. karfl›l›¤› bedellerin düflük veya hiç gösterilmemesi ve di¤er flirketlere de ait olan maliyetlerin de üstlenilmesi yoluyla vergilerin azalt›lmas›, d›flar›dan ithal edilen mallar›n fiyat›n›n düflük gösterilerek gümrük vergileri ile KDV’nin az ödenmesi ve kar transferlerine, döviz ve kurlara

4 Alan C.Shapiro,Foundations of Multinational Financial Management Boston ,1991 5 The Unctad, Transfer Pricing, Unctad series on issues ininternational investment agreements,United Nations, New York and Geneve 1999,s.4 6 Berk Dicle,‘‘Vergi Uygulamalar› Aç›s›ndan Transfer Fiyatlar›’’,Vergi Dünyas›, Say›:163, 1995,s. 31-40 7 Zeki Do¤an,‘‘Çok Uluslu ‹flletmelerde Transfer Fiyatlama Uygulama Nedenleri ve Verilerin Analizi’’, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Say›:22, Nisan- 2004,s.73 8 ‹hsan Günayd›n, Vergi Politikalar›n›n Uluslararas› Do¤rudan Sermaye Yat›r›mlar› Üzerine Etkisi, Doktora Tezi ,1998, KTÜ,s.121

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

konulan s›n›rlamalardan korunmak için transfer fiyatlar› de¤ifltirilerek daha az vergi ödenmesidir.

c. Kurlardaki de¤iflmelerin zararlar›ndan korunmak ve bu dalgalanmalardan yararlanmak amac›yla çok uluslu flirketler transfer fiyatlamas›n› bir araç olarak kullanmaktad›rlar. Bu durum özellikle sabit kur sistemlerinde ve kambiyo denetimi uyguland›¤›nda söz konusu olmaktad›r. Örne¤in bir ülkenin devalüasyon ve di¤er bir ülkenin revalüasyon yapmas› beklendi¤inde fonlar›n devalüasyon yap›lmas› beklenen ülkeden revalüasyon yapaca¤› beklenen ülkeye kayd›r›lmas›yla büyük spekülatif kazançlar elde edilebilmektedir. Ancak kambiyo kontrolü uygulanmas› halinde sermaye ihrac›na yasal engellerden dolay› ülkeden normal bir flekilde fonlar›n aktar›lmas› mümkün olmamaktad›r. Çok uluslu flirketler böyle bir durumda avantajl› bir konuma sahiptir. Çünkü transfer fiyatlamas›n› kullanmak suretiyle fonlar› paran›n de¤erinin düflük oldu¤u ülkeden paran›n de¤erinin yüksek oldu¤u ülkedeki flubeye kayd›r›labilmesi söz konusu olabilmektedir. d. Çok uluslu flirketlerin transfer fiyatlar› arac›l›¤›yla karlar›n› transfer etmelerinin nedenlerinden biri de rekabet etkisidir flöyle ki karlar›n yüksek ilan edilmesi di¤er rakip Çok uluslu flirketleri de o ülkede yat›r›m yapmaya sevk edece¤inden muhtemel rekabetten kaç›nmak için karlar düflük ‹SMMMO Yay›n Organ›

ilan edilmekte aradaki fark farkl› yollardan (sat›lan hammaddelerin, lisans ücretlerinin fiyatlar›n›n yüksek gösterilmesi gibi) ba¤l› ortakl›ktan ana iflletmeye transfer edilmektedir. e. Çok uluslu flirketlerin yabanc› ülke paras›yla karlar›nda büyük dalgalanmalar meydana geldi¤inde, bu flirketler bu ülkelerdeki flubelere verilen mal ve hizmetlerin fiyatlar›n› artt›r›p azaltarak yüksek karlar› düflük, düflük karlar› da yüksek göstermekte ve bu suretle karlardaki dalgalanmalar transfer fiyatlar› arac›l›¤›yla azaltmaktad›rlar. Çok uluslu flirketlerin transfer fiyatlamas› manipulasyonlar›, yabanc› sermayeye ihtiyaç duyan geliflmekte olan ülkelerin kaynak da¤›l›m›n›, vergi siste mini, ödemeler dengesini dolay›s›yla ülke ekonomisini olumsuz yönde etkilemektedir. Bu etkilere maruz kal›nmamas› için transfer fiyatlamas› ile ilgili yasal düzenlemelerin gerçek lefltirilmesi ve etkin bir transfer fiyatlamas› sisteminin oluflturulmas› gerekir.

3- TÜRK‹YE’DE TRANSFER F‹YATLAMASI Türkiye’de transfer fiyatlamas›na yönelik do¤rudan ç›kar›lm›fl bir yasa bulunmamaktad›r.Bununla birlikte vergi mevzuat›nda konuya yönelik düzenlemeler göze çarpmaktad›r. Söz konusu düzenlemeleri örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseseleri ad› alt›nda görmek ve de¤erlendirmek mümkündür. Mali ÇÖZÜM - 71

3.1.Örtülü Kazanç Müesseseleri ‹flletmelerin, elde ettikleri kazançlar› ortaklar›na da¤›tmay›p gelecekte daha fazla kazanç elde etmek ve mali yap›lar›n› güçlendirmek amac›yla flirket bünyesinde tutabilmelerine kanun izin vermektedir. Ancak baz› durumlarda flirket bünyesinde kalmas› gereken bir kazanç yap›lan muvaazal› ifllemler sonucunda kurumla ilgili kiflilere aktar›labilmektedir. Örtülü kazanç olarak nitelendirilen bu durumun önüne geçmek için Kurumlar Vergisi Kanunu’nda gerekli düzenlemeler yap›lm›flt›r. Kurumlar Vergisi Kanunu flu hallerde kazanc›n tamamen veya k›smen örtülü olarak da¤›t›ld›¤›n› kabul etmifltir: (Md.17) a. fiirket kendi ortaklar›, ortaklar›n›n ilgili bulundu¤u gerçek ve tüzel kifliler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bak›mlar›ndan vas›tal› vas›tas›z olarak ba¤l› bulundu¤u veya nüfuzu alt›nda bulundurdu¤u gerçek ve tüzel kifliler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düflük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak al›m, sat›m, imalat, inflaat muamelelerinde ve hizmet iliflkilerinde bulunursa; b. fiirket, 1 numaral› f›krada yaz›l› kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düflük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa; c. fiirket, 1 numaral› f›krada yaz›l› ‹SMMMO Yay›n Organ›

kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düflük faiz ve komisyonlarla ödünç para al›r veya verirse;

d. fiirket, ortaklar›ndan veya bunlar›n eflleri ile usul ve füruundan ve 3. dereceye kadar (dahil) kan ve s›hri h›s›mlar›ndan flirketin idare meclisi baflkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek ayl›k, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa örtülü kazanç gerçekleflir. Kanun maddesinde de anlafl›laca¤› üzere örtülü kazanç da¤›t›m›nda, flirketin elde etti¤i gelir (vergilendirilmemifl gelir) flirket ortaklar›na veya onlar›n yak›nlar›na aktar›lmakta ve bu suretle gelir matrah d›fl› b›rak›lmaktad›r. Kanun ilgili kiflilere bu flekilde da¤›t›lan örtülü kazançlar›n kurum kazanc›n›n tespit edilmesinde indirim olarak kabul edilemeyece¤ini hükme ba¤lamaktad›r. (Md 15/3)

Kurumlar Vergisi Kanununun, 17. maddesinin gerekçesi izah edilirken örtülü kazanç müessesesinin sadece ulusal de¤il uluslararas› alanda faaliyet gösteren flirketleri de kapsam›na ald›¤›n› belirten aç›klamalar yap›lm›flt›r. Bu aç›klamalarda flu ifadeler yer almaktad›r. Gizli sermaye faizi ile gizli kazanç da¤›t›m›, Kurumlar Vergisi bak›m›ndan üzerinde ehemmiyetle durulmakta olan hadiselerdir. Bilindi¤i gibi kurumlar aç›k olarak vergi kaç›ra96

Mali ÇÖZÜM - 71

mazlar. Daha do¤rusu bünyeleri ve kurulufllar› icab› yapamazlar. Buna mukabil vergi matrah›n› önleyici tedbirler al›nmazsa gizli kazanç yolundan gitmek suretiyle saklamak imkan› bulabilirler. Memleketimizde bunun bariz misallerine tesadüf edilmifltir. Bu cümleden anlafl›laca¤› üzere, merkezleri fleklen Türkiye’de bulunan imtiyazl› büyük yabanc› kurumlar›n hariçte ba¤l› bulunduklar› teflekküllerle olan münasebetleri üzerinde kazançlar›n›n büyük bir k›sm›na devaml› olarak Türkiye d›fl›na kayd›rmaya muvaffak olmufl olduklar›n› bir vak›a olarak zikredebiliriz. Tasar›da yer alan tedbirlerle yaln›z hariçte s›k› münasebetli olan yabanc› kurumlar›n de¤il, memleket içindeki yerli kurumlar›nda bu yollardan gidememelerine bir set çekilmelidir.

kurulufllar›n uluslar aras› faaliyetlerine yönelik ayr›nt›l› düzenlemeye gitmemifl ve bu ifllemleri mevcut yasal hükümler çerçevesinde ele almaya çal›flm›flt›r. Bu durum ise, ÇUS’ lar›n bu boflluklardan yararlan›p transfer fiyatlamas› manipulasyonlar› ile ülke kaynaklar›n› baflka ülkelere aktarmalar›na ortam haz›rlam›flt›r. Bu ba¤lamda Örtülü Kazanç Müessesesinin, ÇUS’ lar›n ülke kaynaklar›n›n transferine izin vermeyecek flekilde gözden geçirilmesi ve gerekli düzenlemelerin yap›lmas› gerekmektedir. b. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda emsal bedel prensibi benimsenmifltir. Emsal bedeli iki ba¤›ms›z flirket aras›nda gerçeklefltirilen ifllemlere uygulanan fiyat›n, iki grup flirketi aras›ndaki ifllemlere uygulanacak olan transfer fiyat› ile ayn› olmas›n› ifade eder. ÇUS’ lar›n ba¤l› ortakl›klar›n› ba¤›ms›z birer iflletme gibi vergilendirerek vergi avantaj› yada dezavantaj› yaratmaktan kaç›nan bu anlay›fl vergi gelirlerinin afl›nmas›n› önlemede önemli bir etkiye sahiptir. Ancak emsal bedeli prensibinin uygulanmas› her zaman mümkün olmamaktad›r. Örne¤in, patent, dizayn, marka, bilgi birikimine sahip olunmas› hallerinde emsal bir ifllem bulmak zordur.Yine ÇUS’ lar›n ba¤l› ortakl›klar›yla gerçeklefltirdikleri baz› ifllemleri ba¤›ms›z kurulufllarda görmek müm kün olmad›¤›ndan emsal bedel

Görüldü¤ü gibi, yerli ve yabanc› flirketlerin örtülü kazanç ifllemlerini engelleyici düzenlemelere kanunda yer verilmifltir. Ancak örtülü kazanç müessesesi transfer fiyatlamas› manipulasyonlar›n› önlemede ne derecede baflar›l› olmufltur? Bu soruyu ilgili maddeyi irdeleyerek cevap bulmaya çal›flal›m.9 a. Ulusal ve s›n›r ötesi ifllemlere uygulanmak amac›yla düzenlenmifl olmas›na ra¤men örtülü kazanç da¤›t›m müessesi, ülke içi iliflkili kurulufl ifllemlerine yo¤unlaflm›fl, ayn› 9 Aktafl, a.g.e., s. 85-86-228-238-239-244-247

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

halinde gerekli düzeltmelerin nas›l yap›laca¤› konusunda objektif ölçülere yer verilmelidir.

prensibinin uygulamas› bu durumlara da güç olabilmektedir. Örne¤in, ÇUfi ’un ba¤l› ortakl›klar›ndan birinde oluflturulan bir dizayn bir baflka ba¤l› ortakl›¤a kolayca devredilebilirken ba¤›ms›z kurulufllarda, gelecekte daha fazla getiri sa¤layaca¤› gerekçesiyle devir bu kadar kolay olmamaktad›r. ‹liflkili kurulufllarda, gelecekte bu dizayndan büyük gelirler elde edilece¤i düflünülse bile, gelir ÇUS bünyesi içinde kalaca¤›ndan devir daha kolay bir flekilde gerçekleflmektedir. Böyle durumlarda bu tür grup içi transferlere benzer ifllem bulmak zordur. Yine; vergi idareleri iliflkili kurulufllar aras›nda gerçeklefltirilen ifllemleri, ancak emsallerine göre bir farkl›l›k gördüklerinde incelemeye almaktad›rlar. Bu incelemeler ço¤unlukla ifllemlerin gerçekleflme an›nda yap›lmad›¤›ndan o andaki emsal uygulamalar hakk›nda yeterince bilgi sahibi olamazlar sonuçta eldeki verilerle do¤ru sonuca ulaflamazlar. Görüldü¤ü gibi emsal bedelinin tespit edilmesi kimi zaman çok güç kimi zamansa mümkün olmamaktad›r. Bu konun kanunda net, aç›k olarak tan›mlanmamas› emsal bedelinin büyük ölçüde takdire ba¤l› olarak de¤erlendirilmesine neden olmaktad›r. Bu nedenle kanun maddesine yap›lacak de¤iflikliklerle emsal bedeli prensibini iliflkili kurulufl ifllemlerinde nas›l uygulanaca¤›, karfl›laflt›r›labilir nitelikteki bir ifllemin nas›l bulunaca¤›, karfl›laflt›rma yapmay› zorlaflt›ran unsurlar›n varl›¤› ‹SMMMO Yay›n Organ›

c. Kurumlar Vergisi Kanunu sadece sermaye flirketlerini örtülü kazanç da¤›t›m› müessesesine dahil etmektedir. Kooperatiflerin, dernek ve vak›flara ait iktisadi iflletmelerin, ifl ortakl›klar› ile ticaret flirketlerinin kanun kapsam›na al›nmamas› örtülü kazanç da¤›t›m› düzenlemelerinin s›n›rl› kalmas›na ve sonuçta ÇUS’ lar›n transfer fiyatlamas› manipulasyonlar›n› önleyici seviyede olmamas›na neden olmaktad›r. d. Örtülü kazanç elde edecek gerçek ve tüzel kifliler, Kanunda; ortaklar, ortaklar›n iliflkide bulundu¤u gerçek ve tüzel kifliler, idaresi murakabesi veya sermayesi bak›m›ndan vas›tal› yada vas›tas›z olarak ba¤l› bulundu¤u veya nüfuzu alt›nda bulundurdu¤u gerçek ve tüzel kifliler olarak belirtilmifltir. Kanun örtülü kazanç da¤›t›mdan yararlanacak kiflileri genifl bir çerçevede ele almas›na ra¤men muhatab›n tespiti konusunda tam bir netlik ve aç›kl›k getirememifltir. Örne¤in, ortaklar›n ilgili bulundu¤u kifliler net bir biçimde tan›mlanmam›flt›r. Bu konuda OECD rehberinde iliflkili kifli kavram›, ana flirket ifltirakleri ile ortak bir kontrol alt›nda yönetilen flirketler olarak belirlenmifl, muhataplar daha dar bir kapsamdan ele al›narak daha net ve aç›k ifadelere yer verilmifltir. Kurumlar Vergisi Kanununda da Örtülü kazanç da¤›t›m› 98

Mali ÇÖZÜM - 71

maddesinde gerekli düzenlemeler yap›larak kapsam daralt›lmal› ve ifadeler daha net ve aç›k biçimde ortaya konmal›d›r. 3.2.Örtülü Sermaye Müessesesi KVK’ nda transfer fiyatlamas› konusu ile iliflkilendirilebilecek di¤er bir düzenlemede Örtülü Sermaye Müessesesidir. Bilindi¤i gibi iflletmeler fon ihtiyaçlar›n› karfl›lamada, ço¤u zaman borçla finansman› öz kaynaklarla finansmana tercih ederler. Bunun en önemli sebebi ise borçlanma durumunda ödenilen faizlerin ve yap›lan masraflar›n gider kaydedilip kurum kazanc›ndan indirilebilmesidir. Bu durumu dikkate alan KVK’nu afla¤›daki aç›klamalara yer vererek Örtülü Sermayeyi tan›mlam›flt›r. Kurumlar›n aralar›nda vas›tal›, vas›tas›z bir flirket münasebeti veya devaml› ve s›k› bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kiflilerden yapt›klar› istikrazlar, teflebbüste devaml› olarak kullan›l›r ve bu istikrazlarla, kurumun öz sermayesi aras›ndaki nispet, emsali kurumlar›nkine nazaran bariz bir fazlal›k gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye say›l›r. (Md.16) Bu maddeye göre; örtülü sermaye olgusu, iflletmenin ortak ve sahiplerinin sermaye pay› olarak koymalar› gereken mebla¤›n, ortaklardan al›nm›fl borç gibi nitelendirilerek bunlara faiz

tahakkuk ettirilmesi ve bu faizlerin gider olarak gösterilip kurumun vergi matrah› afl›nd›r›larak elde edilen kar›n bir k›sm›n›n kurumlar vergisi ödemek sizin faiz ad› alt›nda orta¤›n eline geçmesi fleklidir. Kurumlar Vergisi Kanunu örtülü sermayeye iliflkin düzenlemelere yer vererek sermaye niteli¤i tafl›yan borç vermeler dolay› s›yla tahakkuk ettirilen faizlerin, kurumun vergi matrah›ndan indirilmesini engellemeye çal›flm›flt›r.10

Bilindi¤i gibi kurumlar ihtiyaç duydu¤unda, finansman ihtiyaçlar›n› ortaklar›na baflvurmak suretiyle karfl›layabilmektedirler. Ancak böyle bir durumda ortaklar›n flirkete verdi¤i borçlar›n›n örtülü yoldan konmufl sermaye niteli¤i tafl›mamas› gerekir. E¤er bu durumun varl›¤› söz konusu olursa, iflletmeye verilen borçlar karfl›l›¤› ödenen faizler normal bir borca ödenen bir faiz gibi kurum kazanc›ndan indirilememektedir.11 Kanun burada paray› verenin bunu borç olarak de¤il de flirkete ortak olarak verdi¤ini, ödünç veren kifliye ödenmesi gerekenin faiz de¤il kar pay› olmas› gerekti¤ini ileri sürmektedir.

Enflasyonun, ekonomik belirsizliklerin yafland›¤› ülkemizde ÇUfi’ lar kar transferlerindeki güçlükler vs. gibi birtak›m mali yada ekonomik sebepleri ileri sürerek ortakl›klar›n›n sermaye

10 Hasan Hüseyin Savafl,‘‘Örtülü Sermayede Borcun Devaml› Kullan›lma Koflulu ve Öz Sermayeye Oran›’’, Mevzuat Dergisi, Y›l:2 Say›:6, Haziran -1999,s. 6 11 A.g.e.,s.3

‹SMMMO Yay›n Organ›

Mali ÇÖZÜM - 71

ihtiyaçlar›n› öz sermaye olarak karfl›lamak yerine borçlanma yoluyla sa¤lamaya çal›flmaktad›rlar. Sermaye ihtiyaçlar›n›n büyük bir k›sm›n› borçlanma yoluyla karfl›layan ÇUfi’ lar bunlar için ödedikleri faizleri gider yazmak suretiyle devlete daha az vergi vermekte ve sonuçta ülkenin kaynak lar›n›n afl›nmas›na neden olmaktad›rlar. Bunlara izin vermemek amac›yla kanun, örtülü sermaye müessesini düzenlemifl ve sermaye konmas› gereken flirketlere borç verilmesi halinde hesaplanan faizlerin gider yaz›lamayaca¤›n› belirtmifltir.12 Bu sistem ülke kaynaklar›n›n di¤er ülkelere transfer edilerek vergi tabanlar›n›n afl›nmas›n› önleyici olmas› bak›m›ndan iyi bir sistemdir. Ancak, bir çok eksikli¤i bünyesinde bar›nd›ran örtülü sermaye müessesesi sorunlar› tam olarak çözmede baflar›l› de¤ildir. Söz konusu eksiklikleri flu flekilde s›ralamak mümkündür:13 14 a. Örtülü sermayenin varl›¤› için kanun; kurumun, vas›tal› ve vas›tas›z flirket iliflkisi içinde bulundu¤u kiflilerden ald›¤› borç miktar›n›n kurum öz sermayesine olan oran›n›n emsal kurumlara nazaran bariz fazlal›k göstermesi flart›n› aram›flt›r. ‹lgili kanun maddesi (KVK Md.16) incelen -di¤inde emsal al›nacak kurumun nas›l ve neye göre belirlenece¤i konusunda

bir belirsizli¤in oldu¤u hemen göze çarpmaktad›r. Her kuruluflun kendine özgü bir yap›s›n›n olmas›; pazarlama politikas›, riski üstlenme dereceleri, sahip oldu¤u personel, yöneticilerin yetenekleri vs. farkl› olmas› emsal bir kurum belirlemenin ve buna göre karfl›laflt›rma yapman›n güçlü¤ünü ortaya koymaktad›r. Dolay›s›yla kanunda emsal al›nacak iflletmenin nas›l ve neye göre belirlenece¤i konusunda bir aç›kl›¤›n getirilmesi flartt›r. Belirsizli¤in yafland›¤› noktalardan bir di¤eri de emsal al›nacak kurumla karfl›laflt›r›lacak borç/öz sermaye oran›d›r.Bugün pek çok ülke hem vergi daireleri hem de mükellefler için belirginlik sa¤lamak amac›yla kabul edilebilir borç/özsermaye oranlar› tespit etmifllerdir. Örne¤in, Almanya 3:1, Belçika 9:1, Fransa 1,5:1 olarak bu oranlar› belirlemifltir. Türkiye’de de buna benzer kabul edilebilir borç /özsermaye oranlar›n›n belirlenmesi ve bu oranlar›n yasal bir çerçevede aç›klanmas› ile bu maddenin bir nebze olsun uygulanabilirli¤ini sa¤lanabilir. b. Örtülü sermayeden bahsedebilmek için borç al›nan gerçek ve tüzel kiflinin kurumun orta¤› olmas› veya flirketle vas›tal› bir flirket iliflkisi içinde bulunulmas› flartt›r. Vas›tal› iliflki kavram› uygulamada genifl bir çerçevede yorumlanm›flt›r. Ortak görülen

12 Aktafl,a.g.e. 228 13 A.g.e.,s. 225-226-256 14 Mehmet Maç, Güncel Kurumlar Vergisi, 2.Bask›, Denet Yay›nc›l›k, ‹stanbul, 1996,s.663

‹SMMMO Yay›n Organ›

100

Mali ÇÖZÜM - 71

kiflilerin yak›n akrabalar›ndan yap›lan borçlanmalarda borçlu kurum ile borç veren kurum aras›nda vas›tal› flirket münasebeti bulundu¤u kabul edilmifltir. Bu anlay›fl tarz› do¤ru olsa bile örtülü sermayeden bahsedilebilmesi için kimin ne oranda ortak olmas› gerekti¤i ortakl›k ve akrabal›k iliflkisinin ne düzeyde olmas› gerekti¤i konusunda belirsizlikler hakimdir. Kanunda belirsizli¤in hakim oldu¤u noktalardan bir di¤eri de, örtülü sermayenin varl›k nedenlerinden biri olarak gösterilen kurum ile ilgili kifliler aras›ndaki s›k› ve devaml› bir iktisadi iliflkinin varl›¤›d›r. Devaml›l›k ve s›k› bir iktisadi iliflki diyerek neyin kastedildi¤i belirgin de¤ildir. Yukar›daki ifadelerden de anlafl›laca¤› üzere; örtülü sermaye, vergi daireleri ve vergi mükelleflerinin birçok konuda ihtilafa düflmelerine yol açacak belirsiz hükümler içermektedir. Özellikle emsal al›nacak kurum ve borç/öz sermaye oranlar› konusunda kanunda aç›k ve net ifadelere yer verilmedi¤i sürece idare ve yarg› organlar›n›n verece¤i kararlar›n çeliflkili olmas› kaç›n›lmaz olacakt›r. Dolay›s›yla örtülü sermaye müessesinin daha belirgin ve aç›k olmas›n› sa¤layacak tedbirlerin al›nmas› gerekmektedir. Bu ba¤lamda yap›labilecek çal›flma örtülü sermaye konusunda kabul edilebilir borç/özsermaye oranlar›n›n belirlenmesi ve bunlar›n yasal

bir çerçeveye al›nmas› sa¤lanmal›d›r. Mesela bu konuda iflletmelerin ve içinde bulundu¤u sektörlerin özel durumlar›n› da dikkate alarak özsermayelerinin üç yada befl kat›na kadar iliflkili kurulufl borçlanmas›ndaki faiz giderlerinin indirilmesine izin verilmesi söz konusu olabilmektedir. 15

SONUÇ

Çok uluslu flirketlerin farkl› ülkelerdeki ba¤l› ortakl›klar›yla gerçeklefltirdikleri, mal ve hizmet transferlerine uygulad›klar› fiyat›, vergi oranlar›n› baz alarak de¤ifltirmeleri ve bu suretle gelirlerini yüksek vergi oran›n›n uyguland›¤› ülkeden düflük vergilerin al›nd›¤› ülkelere aktarabilmeleri, ülkelerin etkin bir transfer fiyatlamas› sistemi kurarak bu konuda gerekli düzenlemeler yapmalar›n› zorunlu hale getirmifltir. Çok uluslu flirketlerin gerçeklefltirmifl olduklar› transfer fiyatlamas› manipülasyonlar› özellikle geliflmekte olan ülkeleri olumsuz yönde etkiledi¤inden sistemin, özellikle bu ülkelerde oluflturularak etkin bir flekilde ifller hale getirilmesi ekonomik refah aç›s›ndan önem tafl›maktad›r. Transfer fiyatlamas› sistemi oluflturulurken ne yabanc› yat›r›mlar›n ülkeye giriflini engelleyici kat› bir politika ne de ülke kaynaklar›n›n afl›nd›r›lmas›n›, yerli sanayi olumsuz yönde etkileyici yumuflak bir politika güdülmelidir.

15 Aktafl,a.g.e. 258

‹SMMMO Yay›n Organ›

101

Mali ÇÖZÜM - 71

Türk Vergi Sisteminde yer alan düzenlemeler, transfer fiyatlamas›n› daha çok ulusal boyutuyla ele alm›fl konunun uluslararas› boyuta gereken önem vermeyerek ülke içi kurumlara uygulanan hükümler çerçevesinde uluslararas› sorunlar› çözmeye çal›flm›flt›r. Çok uluslu flirketlerin ülke kaynaklar›n›n di¤er ülkelere kayd›r›lmas›na engelleyici özelli¤e sahip olmayan örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseseleri bu flirketlerin transfer fiyatlamas› manipulasyonlar›n› önlemede yetersiz kalm›flt›r. Bu konuda neler yap›labilir? Bunlar› flu flekilde ifade etmek mümkündür:

a. Çok Uluslu fiirketlerin manipulasyonlar›n› önleyebilmek amac›yla önce sa¤lam bir yasal yap›n›n oluflturulmas› gerekir .Bu yap› oluflturulurken Türk Vergi Sisteminde transfer fiyatlamas› ile ilgili yer alan düzenlemeler yeniden gözden geçirilmeli net olmayan, mu¤lak (Özellikle transfere konu olan mal ve hizmetlere uygulanacak fiyatlar›n belirlenmesinde kullan›lacak yöntem, emsal bedeli vs.) herkesi farkl› uygulamalara sevk edecek ifadeler yeniden tan›mlanmal›, objektif ölçülere yer verilmelidir. Bu konuda OECD taraf›ndan düzenlenmifl, bir çok geliflmifl ülkenin transfer fiyat-lamas› sistemini kurarken baz ald›¤›, transfer fiyatlamas› rehberinden yararlan›lmal›d›r. Bu rehberden yararlan›l›rken yap›lacak düzenlemeler, ülke- nin ekonomik, siyasi, sosyal durumu göz önüne al›narak gerçeklefltiril- melidir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

b. Transfer fiyatlamas› yasas› ç›kart›l›rken bu yasan›n ülkedeki di¤er yasalarla ba¤dafllaflt›r›larak uyumlu hale getirilmesine dikkat edilmelidir. Gerekirse ilgili yasalarda da de¤iflik likler yap›lmal›d›r.

c. Etkin bir transfer fiyatlamas› sisteminin oluflturulmas›, sadece ç›kar›lacak yasaya de¤il bu yasay› ifller hale getirecek güçlü bir idari ve teknik yap›n›n oluflturulmas›na da ba¤l›d›r.Bu konuda vergi idarelerine büyük görevler düflmektedir bu nedenle vergi idareleri güçlendirilmeli ve al›nacak tedbirleri uygulamaya koyabilecek uzman personel yetifltirilmeli ve verilecek meslek içi e¤itimle bu personelin de¤iflen ve geliflen yeni durumlara intibaklar› sa¤lanmal›d›r. d. Türkiye’de de çok uluslu flirketlerin faaliyetlerini incelemek ve bu flirketlerin manipulasyonlar›n› önlemek amac›yla ABD ve Japonya’dakine benzer transfer fiyatlama servisleri oluflturularak bu konuda yetiflmifl, deneyimli elemanlardan faydalan›lmal›d›r.

KAYNAKÇA

Aktafl, Mehmet Uluslar Aras› Transfer Fiyatland›rmas› ve Türk Vergi Mevzuat›nda Uygulanma Olanaklar›,Yaklafl›m Yay›nc›l›k -2004

Dicle, Berk,‘‘Vergi Uygulamalar› Aç›s›ndan Transfer Fiyatlar›,Vergi Dünyas›, Say›:163, 1995 Do¤an, Zeki, ‘‘Çok Uluslu ‹flletmelerde Transfer Fiyatlama Uygulama Nedenleri

102

Mali ÇÖZÜM - 71

ve Verilerin Analizi’’, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Say›:22, Nisan- 2004

Günayd›n, ‹hsan, Vergi Politikalar›n›n Uluslararas› Do¤rudan Sermaye Yat›r›mlar› Üzerine Etkisi, Doktora Tezi, 1998, KTÜ Maç, Mehmet, Güncel Kurumlar Vergisi, 2.Bask›, Denet Yay›nc›l›k, ‹stanbul,1996

Rugman, M. Alen, Lorraine, Eden ‘‘Multinational and Transfer Pricing ’’, St.Martin Pres, NY, 1985

‹SMMMO Yay›n Organ›

Savafl, Hasan Hüseyin,‘‘Örtülü Sermayede Borcun Devaml› Kullan›lma Koflulu ve Öz Sermayeye Oran›’’, Mevzuat Dergisi, Y›l:2 Say›:6, Haziran -1999

Shapiro, Alan C., Foundations of Multinational Financial Management, Boston, 1991 The Unctad, Transfer Pricing, Unctad series on issues ininternational investment agreements, United Nations, New York and Geneve 1999

103

Mali ÇÖZÜM - 71

NAZIM HESAPLAR VE MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹ Yrd.Doç.Dr. Ali R›za KAYMAZ Afyon Kocatepe Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Ö¤retim Üyesi

Yrd.Doç.Dr. Cemal EL‹TAfi Afyon Kocatepe Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Ö¤retim Üyesi

Doç.Dr. Veysel KULA Afyon Kocatepe Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Ö¤retim Üyesi.

1- G‹R‹fi ekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS), dönemsonunda oluflturulacak olan temel mali tablolar›n (bilanço ve gelir tablosu), hem “Muhasebenin Temel Kavramlar›” hem de “Temel Mali Tablolar›n Düzenlenme ‹lkeleri” ile tam bir uyum içerisinde olmas›n› öngörür. Bundaki temel amaç, mali tablolara yans›yan bilgilerin bilgi kullan›c›lar› taraf›ndan en iyi flekilde ve h›zl› bir flekilde kullan›labilmesi için bu temel mali tablolar›n ihtiyaca uygun, anlafl›labilir, do¤ru ve güvenilir ve karfl›laflt›r›labilir olmas›d›r. Bu aç›dan, mali tablolar›n, iflletmenin tablo tarihindeki gerçek durumunu tüm aç›kl›¤› ile ortaya koymas› gerekir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i (MSUGT) muhasebeden vergi yönlü olan “Do¤ru Matrah”› tespit etmesini de¤il, bilgi kullan›c›lar› yönlü olan “Do¤ru Sonuç”u bulmas›n› istemektedir. Bu durumda da Tekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS)’ nin gereklerine göre mali tablo oluflturmak için, Naz›m Hesap kullan›m›n›n yayg›nlaflmas› gerekmektedir. Naz›m hesaplar›n ‹ngilizce karfl›l›¤› “Off-the-balance-sheet accounts” olup, bilançoda aktif ve pasif s›n›f›na girmeyen ve bilançoya not niteli¤inde kay›t alan hesaplard›r. Lewis’e (1992) göre naz›m hesap kullan›m›n›n reel sektör için çeflitli avantajlar› vard›r. ‹lk olarak, konsinye sat›fl gibi ürün finansman› uygulamalar› normal ifl iliflkilerinin genifllemesine yol açar. Ayr›ca bilançoda gözükmeyecek flekilde fon elde etmek, mevcut likidite oranlar› ile borçlanma oranlar›n› gelifltirir ve haliyle iflletmelerin daha çok borçlanmalar› mümkün k›labilir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

104

Mali ÇÖZÜM - 71

2- NAZIM HESAPLAR Naz›m hesap kullan›m› Dünya üzerinde farkl› kullan›m flekilleriyle karfl›m›za ç›kmaktad›r. Ancak bunlardan en yayg›n olan üç farkl› kullan›m flekli vard›r ki bunlar flöyledir; (Yalk›n, 2001:393 ayr›ca bkz. Erda mar ve Bas›k, 2003:173) 1- Koflullu ifllemler için iflletmenin muhasebe sisteminde kay›tlara yer verilmez. Fakat bilançonun dipnotunda veya eklerinde bu ifllemle ilgili bilgiler belirtilir. Amerika Birleflik Devletleri (A.B.D.)’nde koflullu ifllemlere iliflkin uygulama bu biçimdedir. Bu uygulamay› destekleyenler, koflullu ifllemlere iliflkin verilen di¤er ifllemlere iliflkin toplamlar›n alt›nda birbirine eflit naz›m hesaplarda gösterilmesini, bu ö¤elerin gerçek borç veya gerçek alacak olduklar› düflüncesini yarataca¤›ndan yanl›fl ve zararl› bir uygulama biçimi olaca¤›n› belirtmifllerdir. 2- ‹flletmenin genel muhasebe kay›tlar› ile ilgili olmayan ancak iki yanl› (muzaaf) muhasebe kay›tlar›na göre yürütülen özel bir muhasebeye, koflullu ifllemler için yer verilir. Frans›z hesap plan› bu biçimi esas alm›flt›r. Her koflullu ifllem veya taahhüt için iki hesap aç›l›r. Bu hesaplardan birincisi alacakl› ve ikincisi ise borçlu duruma geçecek kifliler karfl›s›nda iflletmenin durumunu gösterir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

3- Taahhütler ve koflullu ifllemlere iliflkin kay›tlar genel muhasebe kay›tlar› içinde yer al›r. Bu durumda çift hesaplar kullan›lmaktad›r. Ülkemizdeki uygulama genelde üçüncü biçime göre yap›lmaktad›r. 1994’de uygulamaya geçilen Tekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS) ikinci sisteme uygundur. Baflka bir ifadeyle, ülkemizdeki uygulamada tüm naz›m hesaplara genel muhasebe sistemi içerisinde yer verilmektedir. Naz›m hesaplar gerçek aktif ve pasifi ifade etmediklerinden ayn› anda hem borçlu ve hemde alacakl› olabilirler. Baflka bir ifadeyle, muhasebe tekni¤i aç›s›ndan her zaman çift tarafl› olarak muhasebelefltirilirler. Söz konusu ifllem sonuçlan›nca da, yine ters kay›tla kapat›l›rlar. Bilançonun her iki taraf›nda, di¤er kalemlerin en alt›nda ve bilanço toplam›ndan sonra gösterilirler (Erdamar ve Bas›k, 2003:173 ayr›ca bkz. Bektöre, Benligiray ve Erdo¤an, 2002:209). Naz›m hesaplar iflletmelerde çeflitli amaçlarla tutulabilir. Bunlar›n belli bafll›lar› flöyledir; - Emanet mallarla ilgili ifllemlerde, - Konsinye (sat›lmas› amac›yla teslim edilen) mallarla ilgili ifllemlerde, - Rehin mallarla ilgili ifllemlerde (Cemalc›lar ve Erdo¤an, 2000:239), - Kefaletlerle ilgili ifllemlerde (Cemalc›lar ve Erdo¤an, 2000:243), - Teminatlarla ilgili ifllemlerde (Kumkale, 2002: 203),

105

Mali ÇÖZÜM - 71

- Yasal firenin afl›lmas› ile ilgili durumlarda,

- Nedeni belirlenemeyen kay›plar›n oluflmas› halinde, - ‹fltiraklerden elde edilen kâr paylar› nedeni ile,

- ‹flletmenin çeflitli nedenlerle ödemek durumunda oldu¤u cezalar karfl›s›nda, - Yasal tutar› aflan amortisman paylar›n›n, aflan k›s›mlar› için (Çankaya, 1995:61), - Unutulmufl gelir ve giderlere iliflkin olarak (Çankaya, 1995:61), - Ödenen komisyonlar için,

- Karfl›lafl›lan çeflitli noksanlar halinde (Sözbilir ve Yenigün, 2003:250), - Menkul k›ymet de¤er düflüklüklerinde,

- Hazine bonolar›ndan meydana gelen kazançlar durumunda, - Konulan ipotekler nedeni ile (Çankaya, 1995:95), - De¤er art›fl kazançlar›nda (Çankaya, 1995:37-38), - Ayr›lan k›dem tazminatlar› için,

- Çeklere uygulanan reeskontlar için,

- ‹flletmenin döviz kasas›nda görülen Türk Liras› karfl›l›¤›n›n döviz de¤eri (Kumkale, 2002: 203),

- ‹flletmenin yurt d›fl› borçlar› hesab›nda görülen Türk Liras› karfl›l›¤›n›n döviz de¤eri (kumkale, 2002: 203-204), - Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (Kumkale, 2002: 204).3,

NAZIM HESAPLARIN ‹fiLEY‹fi‹NE ‹L‹fiK‹N ÖRNEKLER

Yukar›da hangi amaçlarla kullan›laca¤› say›lan naz›m hesaplara iliflkin örnekler afla¤›da verilmifltir.

ÖRNEK-1: Sat›lmak üzere (X) A.fi. taraf›ndan iflletmeye konsinye (emanet) olarak gönderilmifl 100,00.-YTL:’lik mal mevcuttur. Gerekli yevmiye kayd›n› yap›n›z. /

931 EMANET ALINAN KIYMETLER HESABI 931.01 Emanet Al›nan Stoklar

100,00

932 EMANET KIYMET VERENLER HS. 932.01 (X) A.fi. /

‹SMMMO Yay›n Organ›

106

Mali ÇÖZÜM - 71

100,00

Burada unutulmamas› gereken nokta konsinye (emanet) olarak gönderilen mallar›n, envanter listelerine dahil edilmesi gerekti¤idir.

ÖRNEK-2: (Y) A.fi. taraf›ndan iflletmeye 200,00.-YTL.’lik mal rehin b›rak›larak, karfl›l›¤›nda iflletmeden 125,00.-YTL. kredi al›nm›flt›r. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. /

136 D‹⁄ER ÇEfi‹TL‹ ALACAKLAR HESABI 136.01 (Y) A.fi.

125,00

100 KASA HESABI /

921 REH‹N ALINAN KIYMETLER HESABI 921.01 Rehin Mallar

125,00 200,00

922 REH‹N KIYMET VERENLER HS. 922.01 (Y) A.fi.

200,00

Rehin karfl›l›¤›nda kredi alan iflletme borcunu ödedi¤inde rehin kalkacak ve iflletme böylece mal›n› geri alabilecektir. ‹flletmenin (Y) A.fi.’ nin ald›¤› kredi için faiz yürütmedi¤ini kabul edildi¤inde yevmiye kay›tlar› afla¤›daki flekilde olacakt›r; 100 KASA HESABI

125,00

136 D‹⁄ER ÇEfi‹TL‹ ALACAKLAR HS. 136.01 (Y) A.fi. /

922 REH‹N KIYMET VERENLER HESABI 922.01 (Y) A.fi.

125,00

200,00

921 REH‹N ALINAN KIYMETLER HS. 921.01 Rehin Mallar

200,00

ÖRNEK-3: Dönem sonunda yap›lan muhasebe d›fl› envanter sonucunda 100,00.-YTL.’lik mal›n eksik ç›kt›¤› anlafl›lm›flt›r. Bu firenin 80,00.-TL.’lik k›sm› yasal fire oran› içerisindedir. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z.

‹SMMMO Yay›n Organ›

107

Mali ÇÖZÜM - 71

/ 621 SATILAN T‹CAR‹ MALLAR MAL‹YET‹ HS. 80,00 689 D‹⁄ER OLA⁄ANDIfiI G‹DER VE ZARARLAR HS. 20,00 153 T‹CAR‹ MALLAR HESABI 100,00 / 950 KANUNEN KABUL ED‹LMEYEN G‹DERLER HS. 20,00 950.01 Kabul Edilmeyen Fire 951 KAN. KAB. ED. G‹D. ALACAKLI HS. 20,00 / ÖRNEK-4: ‹flletmenin 90,00.-YTL. maliyetli ve birikmifl amortisman› 36,00.YTL. olan hesap makinesi kaybolmufltur ve gerek nedeni ve gerekse de sorumlusu tespit edilememifltir. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 257 B‹R‹KM‹fi AMORT‹SMANLAR HESABI 36,00 257.05 Birikmifl Demirbafl Amortisman› 689 D‹⁄ER OLA⁄ANDIfiI G‹D. VE ZARARLAR HS. 54,00 689.01 Say›m Noksan› Gideri 255 DEM‹RBAfiLAR HESABI 90,00 255.05 Hesap Makinas› / 950 KANUNEN KABUL ED‹LMEYEN G‹D. HS. 54,00 950.02 Say›m Noksan› Gideri 951 KAN.KAB.ED.G‹D.ALACAKLI HS. 54,00 / ÖRNEK-5: ‹flletme, ifltiraki durumundaki bir flirketten Kurumlar Vergisi düflüldükten sonra 100,00.-YTL. kâr pay› tahsil etmifltir. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 100 KASA HESABI 100,00 640 ‹fiT‹RAKLERDEN TEMETTÜ 100,00 GEL. HS. /

‹SMMMO Yay›n Organ›

108

Mali ÇÖZÜM - 71

952 VERG‹YE TAB‹ OLMAYAN GEL‹RLER HS. 100,00 952.01 Vergiden Muaf ‹fltirak Kazançlar› 100,00 953 VER. TAB‹ OLM. GEL. ALACAKLI HES. 100.00 /

ÖRNEK-6: ‹flletme, Sosyal Sigortalar Kurumu (S.S.K.)’na 45,00.-YTL. gecikme cezas› ödemifltir. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. /

689 D‹⁄ER OLA⁄ANDIfiI G‹DER VE ZARARLAR HS. 689.02 Ödenen Cezalar

45,00

100 KASA HESABI

45,00

950 KANUNEN KABUL ED‹LMEYEN G‹D. HS.

45,00

950.03 Kurum Cezalar›

951 KAN. KAB. ED. G‹D. ALACAKLI HS. /

45,00

ÖRNEK-7: (Z) üretim iflletmesi makinalar›n› 2003 y›l›nda Maliye Bakanl›¤›’n›n belirledi¤i orana göre de¤erlemifl olsayd›, amortisman gideri 84.500.000.-TL.’s› olacakt›. Ancak iflletme, makinalar›n çok çal›flm›fl olmas› dolay›s› ile daha yüksek oranda de¤erlemeye tâbi tutmufl ve bunun sonucunda 120.000.000.-TL.’s› amortisman gideri ortaya ç›km›flt›r. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. Meydana gelen bu fark;

730 GENEL ÜRET‹M G‹DERLER‹ HESABI 730.07 Amortisman Gideri

120.000.000

257 B‹R‹KM‹fi AMORT. HS.

120.000.000

257.03 Tesis, Makine ve Cihaz Amort. /

Fark= (120.000.000.-TL. – 84.500.000.-TL.) = 35.500.000.-TL. Vergi Usul Kanunu’nca gider olarak kabul edilmemektedir. Bu nedenle afla¤›da yer alan yevmiye kayd›na yer verilecektir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

109

Mali ÇÖZÜM - 71

/ 910 MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS. 35.500.000 910.01 Yasal S›n›r› Aflan Amortisman Gideri 911 MAT. EKL. UNS. KARfiILI⁄I HS. 35.500.000 911.01 Yasal S›n›r› Aflan Amort. Gid. Karfl›l›¤› / ÖRNEK-8: ‹flletme 2005 y›l›nda mevcut demirbafl› için 240,00.-YTL. birikmifl amortisman ay›rmas› gerekirken, ay›rmay› unutmufltur. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 770 GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹ HESABI 240,00 770.07 Amortisman Gideri 257 B‹R‹KM‹fi AMORT. HS. 240,00 257.05 Birikmifl Demirbafllar Amortisman› / 910 MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS. 240,00 910.02 Amortisman Gideri 911 MAT.EKL.UNS.KARfiILI⁄I HS. 240,00 911.02 Amortisman Gideri Karfl›l›¤› /

ÖRNEK-9: ‹flletme, bir ihaleye girebilmek için T. ‹fl Bankas›’ndan 10.000,00.YTL. tutarl› bir teminat mektubu alm›fl ve 30,00.-YTL. komisyonu ayn› banka nezdindeki ticari mevduat hesab›ndan ödemifltir. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 780 F‹NANSMAN G‹DERLER‹ HESABI 30,00 102 BANKALAR HESABI 102.01 T.‹fl Bankas› Tic.Mev.Hs. 30,00 / 10.000,00 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 900.01 Teminat Mektubundan Borçlular 901 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 10.000,00 901.01 Teminat Mektubundan Alacakl›lar / ‹SMMMO Yay›n Organ›

110

Mali ÇÖZÜM - 71

ÖRNEK-10: (K) iflletmesinde dönem sonunda yap›lan kasa say›m›nda kasada 25,00.-YTL. oldu¤u tespit edilmifltir. Ancak büyük defterde Kasa Hesab›’n›n borç kalan› 30,00.-YTL. olarak gözükmektedir. Kasadan sorumlu olan herhangi bir kifli yoktur, ayr›ca yap›lan araflt›rmalar sonucunda noksanl›¤›n nedeni de anlafl›lamam›flt›r. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI HS. 5,00 197.01 Kasa Noksan› 100 KASA HESABI 5,00 / 689 D‹⁄ER OLA⁄ANDIfiI G‹D. VE ZARARLAR HS. 5,00 689.03 Kasa Noksan› 197 SAYIM VE TESELLÜM NOK.HS. 5,00 197.01 Kasa Noksan› / 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 5,00 900.02 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 901 ALACAKLI NAZIM HS. 5,00 901.02 Kan. Kab. Ed. Gid. Alacakl› / ÖRNEK-11: (L) iflletmesi, dönem içerisinde (A) A.fi.’nin 100,00.-YTL.’lik ve (B) A.fi.’nin ise 150,00.-YTL.’lik hisse senedini sat›n alm›flt›r. Dönem sonunda ise sat›nald›¤› hisse senetlerinin borsa de¤erleri flöyledir: (A) A.fi. Hisse senedi= 110,00.-TL. (B) A.fi. Hisse senedi= 130,00.-TL. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. (A) A.fi.’ nin hisse senedi de¤er kazand›¤› için Muhasebenin Genel Kabul Görmüfl ‹lkelerinden “‹htiyatl›l›k Kavram›” gere¤i dikkate al›nmayacakt›r. Ayn› kavram gere¤i burada sadece de¤er kaybeden (B) A.fi.’nin hisse senetlerine iliflkin yevmiye kay›tlar› yap›lacakt›r. / 654 KARfiILIK G‹DERLER‹ HS. 20,00 654.01 Menkul K›ymet De¤er Düflüklü¤ü Karfl›l›¤› 119 Men. K›y. De¤er. Düfl. Karfl.Hs. 20,00 119.01 Hisse Senet De¤er Düfl. Karfl. / ‹SMMMO Yay›n Organ›

111

Mali ÇÖZÜM - 71

900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 20,00 900.02 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 901 ALACAKLI NAZIM HS. 20,00 901.02 Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Alacak Hs. / ÖRNEK-12: ‹flletmenin elinde bulunan hazine bonosunun alt› ayl›k ifllemifl faizi 80,00.-YTL.’dir. ‹flleme iliflkin gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 181 GEL‹R TAHAKKUKLARI HS. 80,00 181.01 Faiz Gelirleri Tahakkuku 642 FA‹Z GEL‹RLER‹ HS. 80,00 642.01 Hazine Bonosu Faizi / 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 80,00 900.03 Vergiden Muaf Gelirler 901 ALACAKLI NAZIM HS. 80,00 901.03 Vergiden Muaf Gelirler Alacakl› / ÖRNEK-13: ‹flletme, sat›n ald›¤› arsan›n 1.500,00.-YTL.’lik borcuna karfl›l›k bir senet vermifltir. Bu borç nedeniyle, sat›c› taraf›ndan tapuya ipotek konmufltur. Gerekli yevmiye kayd›n› yap›n›z. / 903 ‹POTEKL‹ TAfiINMAZLAR HS. 1.500,00 903.01 ‹potekli Arsalar 904 ‹POTEKL‹ TAfiINMAZLAR KARfi.HS. 1.500,00 904.01 ‹potekli Arsalar Karfl›l›¤› / ÖRNEK-14: (N) Yap› Kooperatifi aktifinde iki y›l boyunca kulland›¤› bir tafl›nmaz›n› satm›fl ve sat›fl nedeniyle 600,00.-YTL.’lik kazanç sa¤lam›flt›r. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 679 D‹⁄. OLA⁄ANDIfiI GEL. VE KARLAR HS. 600,00 679.01 De¤er Art›fl Kazanc› 600,00 690 DÖNEM KAR VEYA ZARARI HS. / ‹SMMMO Yay›n Organ›

112

Mali ÇÖZÜM - 71

/ 960 MATRAHTAN ‹ND‹R‹LECEK UNSURLAR HS. 600,00 960.01 De¤er Art›fl Kazanc› 961 MAT. ‹ND. UNS. KARfiILI⁄I HS. 600,00 961.01 De¤er Art›fl Kazanc› Karfl›l›¤› / ÖRNEK-15: (S) Yap› Kooperatifi’ne usulsüz bir ifllem nedeni ile vergi dairesince 100,00.-YTL. özel usulsüzlük cezas› tahakkuk etmifl olup ceza bankadan indirimli olarak 70,00.-YTL. olarak ödenmifltir. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 770 GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹ HS. 100,00 770.05 Vergi, Resim ve Harçlar 369 ÖDE. D‹⁄. YÜKÜMLÜLÜKLER. HS. 100,00 369.01 Ödenece Di¤er Yükümlülükler / 369 ÖDENECEK D‹⁄ER YÜKÜMLÜLÜKLER HS. 100,00 369.01 Ödenecek Di¤er Yükümlülükler 102 BANKALAR HESABI 70,00 770 GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹ HS. 30,00 770.05 Vergi, Resim ve Harçlar / 910 MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS. 70,00 910.03 Usulsüzlük Cezas› 911 MAT. EKL. UNS. KARfiILI⁄I HS. 70,00 911.03 Usulsüzlük Cezas› Karfl›l›¤› / ÖRNEK-16: (T) Yap› Kooperatifi çal›flanlar için 1.800,00.-YTL. k›dem tazminat› karfl›l›¤› ay›rm›flt›r. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 730 GENEL ÜRET‹M G‹DERLER‹ HS. 1.800,00 730.02 K›dem Tazminat› 472 KIDEM TAZM‹NATI KARfiILI⁄I HS. 1.800,00 / ‹SMMMO Yay›n Organ›

113

Mali ÇÖZÜM - 71

/ 910 MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS. 1.800,00 910.04 K›dem Tazminat› 911 MAT. EKL. UNS. KARfiILI⁄I HS. 1.800,00 911.04 K›dem Tazminat› Karfl›l›¤› / ÖRNEK-17: (Y) Yap› Kooperatifi elindeki vadeli çeke reeskont ifllemi uygulam›fl ve reeskont tutar› 6,00.-YTL. olarak hesaplanm›flt›r. Gerekli yevmiye kay›tlar›n› yap›n›z. / 322 BORÇ SENETLER‹ REESKONTU HS. 6,00 647 REESKONT FA‹Z GEL‹RLER‹ HS. 6,00 / 910 MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS. 6,00 910.05 Çek Reeskont Giderleri 911 MAT. EKL. UNS. KARfiILI⁄I HS. 6,00 / SONUÇ En çok kullan›lan biçimlerine iliflkin olarak yukar›da örneklendirilen naz›m hesaplar, hat›rlat›c› hesap olmalar›n›n yan›s›ra, gerçek bir aktif veya pasif hesap olmamalar› nedeniyle birbirleriyle karfl›l›kl› olarak çal›fl›rlar ve yine ilgili ifllemin sonunda karfl›l›kl› olarak çal›flarak kapan›rlar. Baflka bir ifadeyle, mali karakterde olmayan dolay›s›yla, bilanço unsurlar›n› etkilemeyen baz› olaylar›n unutulmamas› için kay›tlar içinde gösterilmesi istendi¤inde, bilanço eflitli¤ini bozmamas› için ayn› kay›t içinde borçland›r›l›p alacakland›r›lan hesaplard›r (Cemalc›lar, Benligiray ve Sürmeli, 2003: 59-60 ayr›ca bkz. Cemalc›lar ve Erdo¤an, 2000: 65). Dönemsonlar›nda naz›m hesaplar teker teker kontrol edilerek, naz›m hesap kullanmay› gerektiren nedenlerin durumuna bak›l›r. Naz›m hesap kullanmay› gerektiren nedenler ortadan kalkm›fl olmas›na ra¤men bu hesaplar halen görünüyorsa baflka bir ifade ile henüz kapat›lmam›fl ise ters madde kullan›larak hesaplar kapat›l›r. Naz›m hesap kullan›lmas›n› gerektiren durum devam ediyorsa kay›tlara dokunulmaz, yap›lacak herhangi bir ifllem yoktur (Ünalan ve di¤erleri, 1988:256).

‹SMMMO Yay›n Organ›

114

Mali ÇÖZÜM - 71

Yukar›da ki örneklerde de bu durum aç›k bir flekilde görülmektedir. “Do¤ru Sonuç”a ulaflmak ad›na gerekti¤i zaman mutlaka kullan›lmas› gerekli oldu¤una inand›¤›m›z bu hesap kümesinin, genelde, uygulay›c›lar taraf›ndan çok ifllerlik kazand›r›lmad›¤› da bilinen baflka bir gerçektir. Bu itibarla, bu hesap kümesi bir makale konusu olarak seçilmifltir. Amac›m›z; naz›m hesaplar› tekrar gündeme getirerek –özellikle uygulay›c›lar için- gerekli dikkati çekebilmektir. KAYNAKÇA • •

• •

BEKTÖRE, Sabri, Y›lmaz Benligiray ve Nurten Erdo¤an, Envanter ve Bilanço, Eskiflehir: Birlik Ofset, 2002. ERDAMAR, Cengiz ve Feryal Orhon Bas›k, Finansal Muhasebe ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi, ‹stanbul: Dönence Yay›nlar›, 2003.

YALKIN, Yüksel Koç, Genel Muhasebe-‹lkeler-Uygulamalar, 12. Bas›, Ankara: Turhan Kitabevi, 2001.

•

CEMALCILAR, Özgül, Y›lmaz Benligiray ve Fevzi Sürmeli, Genel Muhasebe, ‹kinci Bask›, Eskiflehir: Anadolu Üniversitesi Yay›nlar›, May›s 2003.

‹SMMMO Yay›n Organ›

•

115

CEMALCILAR, Özgül ve Nurten ERDO⁄AN, Genel Muhasebe, Beflinci Bas›, ‹stanbul: Beta Bas›m Yay›m, Mart 2000.

ÇANKAYA, ‹slam, Yap› Kooperatiflerinde Tekdüzen Muhasebe Sistemi Vergilendirme, Ankara: Kas›m 1995.

ÇANKAYA, ‹slam, Maddi Duran Varl›klar›n Yeniden De¤erlemesi Amortisman Ayr›lmas›, Ankara: Kas›m 1995.

LEWIS, Mervyn. Off-the-balancesheet Activities, The New Palgrave Dictionary of Money and Finance, Vol. 3, Macmillan, 1992. KUMKALE, Rüknettin, Aç›klamal› Muhasebe Terimleri Sözlü¤ü, ‹stanbul: Literatür Yay›nlar›: 75, A¤ustos 2002.

SÖZB‹L‹R, Halim ve Tekin Yenigün, Muhasebeye Girifl, ‹kinci Bask›, Afyon: 2003.

ÜNALAN, Sedat, Halim Ergen, S. Hüseyin Tokay, Zeki Yan›k ve Levent M. Tarlan, Envanter Bilanço, Ankara: Türk Tarih Kurumu Bas›mevi, 1988.

Mali ÇÖZÜM - 71

B‹R KAMU POL‹T‹KASI UYGULAMA ARACI OLARAK TEREKE MUHASEBES‹ VE OSMANLI UYGULAMASI Doç.Dr. Cengiz TORAMAN Zonguldak Karaelmas Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi, ‹flletme Bölümü Ö¤retim Üyesi

I- Osmanl› Muhasebe Sisteminin Arkaplan› smanl› devletinin kurmufl oldu¤u teflkilât ve müesseseler, gerek dönemin flart ve imkânlar›na göre, gerekse emsallerine nisbetle ileri bir düzeyde idi. Bu sistem içerisinde önemli bir yere sahip Osmanl› malî teflkilât›, genifl imparatorluk co¤rafyas›n›n malî ifllerini baflar›yla yerine getirmifltir. Gelifltirilen muhasebe sistemiyle, yüzy›llar boyunca Ortado¤u’dan Balkanlar’a, K›r›m’dan Kuzey Afrika k›y›lar›na kadar uzanan genifl bir co¤rafyada hüküm süren Osmanl› Devleti’nin gelir ve giderlerinin en ayr›nt›l› dökümleri oluflturulmufltur. 1572 y›l›nda ‹stanbul’da Venedik balyozu olan Garzoni de, maliye dairesinin bu tarihlerde muntazam hesab tuttu¤unu ve her malî y›l›n sonunda gelir ve giderleri gösteren bir bilânçonun düzenlendi¤ini belirtmektedir. Yine Garzoni'nin ça¤dafl› olan Vigenere adl› bir baflka gözlemci de ayn› bilgileri do¤rulam›flt›r 1. Söz konusu Osmanl› muhasebe sistemi, daha önce hüküm sürmüfl Türk ve ‹slam devletlerinden intikal etmifl ve gelifltirilmifl bir sistemdir. Zira Osmanl› devlet yöneticileri, daha önce hüküm sürmüfl Türk-‹slâm devletlerinin tecrübe birikimlerini kabulde esnek davranm›fllard›r. Geçmifli Emevi, Abbasi, ‹lhanl›, Selçuklulara kadar dayanan muhasebecilik mesle¤i, Osmanl› Devleti'nde mükemmel denebilecek bir düzeye gelmifltir. Osmanl›lar›n, teflkilât ve müesseseleri aç›s›ndan birçok hususlarda, özellikle malî konularda, geliflme kaydeden ‹lhanl›lar›n tesirinde kald›¤› bilinmektedir. Bulunduklar› dönem içerisinde emsallerine nisbetle geliflmifl bir malî sisteme sahip bulunan ‹lhanl›lar, malî sistemlerinin esas›n› kendilerinden önceki devletlerden iktibas etmifl olmakla beraber daha düzenli bir flekle getirmifllerdir2 1 2

Belen, age, s. 49-50 Barthold “‹lhanl›lar Devrinde Malî Vaziyet, Türk Hukuk ve ‹ktisat Tarihi Mecmuas›, c.1 ‹stanbul 1931 s. 142, 143

‹SMMMO Yay›n Organ›

116

Mali ÇÖZÜM - 71

Devletin gelir ve giderlerinin ve malî ifllerin hesab ve kitaba uygun olarak tesbiti amac›yla ilk defa bir daire teflki lini düflünen Sahib-i Azam fiemsüddin Mehmed Cüveynî', gelirlerin giderlere denk gelmemesi üzerine matematik bilgisi ve siyâkat yaz›s›yla dîvân kay›tlar›n› tutmaktaki yetene¤i bilinen Hoca Cemâlüddin Münflî'ye malî ifllerin tanzimi görevini vermifl ve siyâkat yaz›s› ve siyâkat rakam› ile gelir ve gider defterleri de siyâkat yaz›s› ve siyâkat rakam› ile tutulmufltur 3.

Osmanl› öncesinde muhasebe mesle¤ini ifade etmek için yukar›da sözü edilen "siyakat" terimi kullan›lm›flt›r. Bu terim özellikle Osmanl›lara gelinceye kadar birçok Türk devletinde uzun seneler muhasebe kay›tlar› için kullan›ld›¤›ndan, bir bilim dal› olarak düflünülmüfl ve muhasebe bilimine “‹lm-i siyâkat”denmeye bafllanm›flt›r. Muhasebeye ait yaz›lm›fl kitaplarda da siyakat kelimesi muhasebe anlam›nda kullan›lm›flt›r. Bahru's-siyâk (Muhasebe Denizi), fiemsu's-siyâk (Muhasebe Günefli) gibi4. Bunun yan› s›ra maliye idaresinin hesap iflleri, Devlet muhasebesi anlam›na da kullan›lm›flt›r. “Sanat-› siyakat” veya “Fenn-i siyakat” olarak bilinen muhasebe mesle¤i, Selçuklu ve ‹lhanl› devletlerinde 3 4

geliflme kaydetmifl, muhasebe ö¤retimi için ‹lhanl›lar devrinde birçok eser kaleme al›nm›flt›r. Risâle-i Felekiyye, Câmiü‘l-Hisâb, fiemsü's-Siyâk, Bahru's-Siyâk, Sa‘âdetnâme, Kânûn-› Sa‘adet isimli eserler bu dönemde yaz›lan ve muhasebe ö¤retimi amac›yla kaleme al›nan çal›flmalard›r. Söz konusu muhasebe ö¤retimi için kaleme al›nan eserler, malî ifllerin yerine getirilmesinde duyulan hassasiyeti ve özellikle muhasebenin Yak›n ve Ortado¤u’da çok ehemmiyet verilen bir bilim kolu oldu¤unu göstermektedir. Zaman›m›za ulaflan ve bilinen ilk muhasebe kitab› 1307 y›l›nda Felek-âlây-› Tebrizî taraf›ndan yaz›lan Sa‘âdetnâme adl› eser, Bat›da muhasebe biliminin kurucusu kabul edilen Pacioli'nin eserinden 187 y›l önce yaz›lm›flt›r. Pacioli'nin eserinden önce de Bat›da bir muhasebe kültürü oldu¤u kuflkusuzdur. Bu kültür Yak›n ve Orta Do¤u'da geliflmeye bafllayan muhasebe kültüründen etkilenmifltir. Hatta do¤u ve bat› ülkeleri aras›ndaki ticarî iliflkiler kanal› ile bu kültürün bat›ya akm›fl olmas› ihtimalinin yüksek oldu¤u söylenebilir. Çünkü, Fransa'da ve ‹ngiltere'de gelir-gider listelerinin 14. yüzy›lda yap›ld›¤›, Fransa'da vilayet bütçelerinin genel bütçeye 16. yüzy›l›n ilk yar›s›nda eklendi¤i, Prusya'da ise ancak 17. yüzy›l sonlar›nda

‹smail Hakk› Uzunçarfl›l›, Osmanl› Devleti Teflkilât›na Medhal, 3. Bask›, Ankara 1984, s. 214, 215. ‹smail Otar, “Risâle-i Felekiyye “Kitabu's-Siyâkat” Hakk›nda”, ‹.Ü. ‹flletme Fak. Muhasebe Enstitüsü Dergisi, Y›l 10, say› 37, A¤ustos 1984, s. 10;

‹SMMMO Yay›n Organ›

117

Mali ÇÖZÜM - 71

bir devlet bütçesi düzenlenebildi¤i5 göz önünde tutulursa, Selçuklular için söylenen “kamu defter içinde mektûbd›”6 ifadesinden de anlafl›laca¤› üzere çok erken tarihlerde geliflme kaydeden muhasebe biliminin bat›ya etkisinden kesin bir flekilde söz edilebilir

Osmanl›lar›n Y›ld›r›m Bayezid'den itibaren kabul ve tatbik etti¤i malî usulleri, Abbasi'lerde (daha sonra ‹lhanl›lar) uygulanan malî usullerden iktibas ettikleri anlafl›lmaktad›r7. Bu etkiyi aç›klama noktas›nda, kurulufl dönemlerinde Anadolu’da, ‹lhanl› maliyeciler taraf›ndan muhasebe ö¤retimi amac›yla kaleme al›nan bir k›s›m kitaplar delil olarak gösterilmektedir 8. ‹lhanl› etkisi sadece muhasebe amac›yla yaz›lan ve Osmanl›'n›n geliflme dönemlerinde de bizzat kaleme al›nan eserler ile s›n›rl› kalmam›fl, uygulama alan›na da tesir etmifltir. Osmanl› maliyecileri taraf›ndan tutulan defterlerde kullan›lan usul ve tekniklerde bu etkilerin izleri görülebilir. Osmanl› maliyecilerince yaz›lan ve muhasebe ö¤retimi için kaleme al›nan bu eserlerde muhasebe tekni¤i aç›s›n-

dan “merdiven yöntemi” ad› verilen bir yöntem kullan›lm›fl ve Osmanl› kay›t düzeni de bu yönteme göre flekillenmifltir9.

Siyakat›n muhasebe kay›tlar›nda kullan›m›na yavafl yavafl son verildi¤i 19. yüzy›l›n ikinci yar›s›, muhasebe tarihinde çift yanl› kay›t yönteminin Osmanl›larda yayg›nlaflma¤a bafllad›¤› dönemdir. Çift yanl› kay›t yöntemi bat› ülkelerinden ve özellikle Frans›zca telif edilen eserlerden Türkçe'ye terüme edilerek gelmifltir. Bu tercüme eserler vas›tas›yla Osmanl›lara intikal eden çift yanl› kay›t sistemi siyakat yaz›s› ile iliflkisi olmadan halk›n kulland›¤› dil ile Türkçeye gelmifl ve yayg›nlaflm›fl ve siyakat yaz›s› da zaman içerisinde uygulamadan kald›r›l m›flt›r 10. II. Tereke Muhasebesi

Osmanl› mali idaresi, mümkün oldu¤unca her türlü mali hareketi kay›t alt›nda tutmay› baflarm›flt›r. Y›ll›k genel bütçelerden tutun da en küçük bir al›m sat›m›, küçük bir tamirin bütün hesap ayr›nt›lar›n›, hatta padiflah›n kulland›¤› sabunun günlük ve ayl›k muhasebesini, bir akflam yeme¤i

5 6

Nejat Göyünç; “‹mâd es-Serâvî ve Eseri”, ‹.Ü. Ed. Fak. Tarih Dergisi, c. XV, say› 20, ‹stanbul 1965, s.86. Ö. L.Barkan, “Türkiye'de ‹mparatorluk Devirlerinin Büyük Nüfus ve Arazi Tahrirleri ve Hâkana Mahsus ‹statistik Defterleri (I)”, ‹stanbul Üniversitesi ‹ktisat Fakültesi Mecmuas›, ‹stanbul 1940-41, c. 2, s.28. 7 Halil ‹nalc›k, “XV. As›r Osmanl› Maliyesine Dair Kaynaklar”, Tarih Vesikalar›, c.I, say› 16, A¤ustos 1955, s. 128, 8 Köprülüzâde Mehmed Fuat, “Bizans Müesseselerinin Osmanl› Müesseselerine Te'siri Hakk›nda Baz› Mülahazalar”, Türk Hukuk ve ‹ktisat Tarihi Mecmuas›, ‹stanbul 1931, c. 1, s. 9 Güvemli, Muhasebe Tarihi, ‹stanbul 1995, c. 1, s. 221 vd. 10 Güvemli, Muhasebe Tarihi, s. 94.

‹SMMMO Yay›n Organ›

118

Mali ÇÖZÜM - 71

mönüsünün ayr›nt›l› hesap hülasalar›n› kaydetmeyi ihmal etmemifllerdir. Türk malî idaresinin memurlar›, Ba¤dad’dan Budapeflte’ye kadar genifl bir sahada devlet servetinin her kuruflunu, köylünün sar›msak öflrüne var›ncaya kadar devletin her türlü gelirini ve ayn› flekilde her giderini kaydetmifllerdir 11.

‹flte bu anlay›fl içerisinde kal›narak vefat eden kiflilerin mal varl›klar› da bütün detaylar›yla defterlere kaydedilmifltir. Osmanl› Devleti'nde vefat eden kiflilerin çeflitli sebeplerle mal varl›klar›n›n kaydedilmesi sonucu ortaya ç›kan Tereke Defterleri Osmanl› muhasebe tekni¤i çerçevesinde düzenlenmifltir. Tereke, vefat eden kiflinin miras b›rakt›¤› parasal de¤eri ifade eden varl›klar demekti. Vefat eden kiflinin mal varl›klar›n›n yaz›m› mahkemenin görevlendirdi¤i görevliler taraf›ndan yap›l›rd›. Miras taksiminin mahkemeye intikali, ya varislerden birinin müracaat›, ya da mahkemenin terekeye müdahale hakk›n›n do¤mas› ile olurdu. Mahkemenin müdahale hakk› ise, varisi olmayan terekeler, küçük çocuklar›n haklar›n›n korunmas› gereken terekeler ve miriye borcun oldu¤u terekelerde olurdu. Tereke Defterleri veya tereke kay›tlar›, ‹stanbul'da Osmanl› Arflivi'nde ve muhtelif bölgelerin fier'iye Sicilleri'nde bulunmaktad›r. ‹stanbul

fier'iye Sicilleri, ‹stanbul Müftülü¤ü bünyesinde muhafaza edilmekte, di¤er vilayetlere ait olanlar› ise Ankara'da Milli Kütüphane'de toplanm›flt›r. Osmanl› döneminde ‹stanbul'da tereke taksimine münhas›r olarak hususi mahkemeler kurulmufltur. Bu mahkemelerin tuttu¤u defterler sadece miras taksimi ve mirastan do¤an problemlere e¤ilmifltir. Di¤er vilayetlerdeki tereke kay›tlar› ise ilgili bölgenin fier'iye Sicilleri'nin içinde da¤›n›k olarak bulunmaktad›r.

III. Defterlerin Önemi

Kassam, tereke veya muhallefat defterleri ad› verilen bu defterler, bulundu¤u tarihî dönemin birey düzeyinde ekonomik yap›s›n› oldu¤u kadar sosyal yap›y› ayd›nlatmada, servet ve servetle direkt iliflkisi bulunan refah düzeyini yans›tmada önemli bir baflvuru kayna¤›d›r.

Bu ba¤lamda, defterlerdeki verilerin en büyük özelliklerinden biri kiflisel servet analizlerine imkân tan›mas›d›r. Vefat eden kiflinin hayatta iken sahip oldu¤u bütün menkul ve gayr-i menkul mallar bu defterlere kaydedilirdi. Gerek devlet hazinesine intikal edecek terekelerde, gerekse mirasç›lar aras›nda anlaflmazl›k ç›kan terekelerde mahkeme taraf›ndan taraflar›n uzlaflt›r›lmas› ve hak sahiplerine haklar›n›n iadesinin temini için Osmanl› mahke-

11 Enver MER‹ÇL‹, "Bibliyografya" (L. Fekete'nin Türk Malî ‹daresinde Siyakat Yaz›s› adl› eserinin tan›t›m yaz›s›), ‹.Ü. ‹ktisat Fakültesi Mecmuas›, c. 15, say› 1-4, s. 334.

‹SMMMO Yay›n Organ›

119

Mali ÇÖZÜM - 71

mesinden bu ifl için tahsis edilmifl görevliler, vefat eden kiflinin muhtelif menkul ve gayri-menkul mallar›n› deftere tek tek kaydederek, takdir edilen fiyatlar› da yaz›lan mallar›n altlar›na kaydederdi. Bütün servet birimlerini tesbit ettikten sonra varsa borç ve vasiyeti, kar›s›na vermekle yükümlü oldu¤u mehiri, ölenin techiztekfin masraflar›n› yap›- lan hizmet karfl›l›¤› al›nacak resim ve di¤er kesintileri toplam servetten ç›kard›ktan sonra kalan› mirasç›lar aras›nda paylaflt›r›rd› 12 Fertlerin refah düzeyini yans›tan servetin paylafl›m›nda toplumu oluflturan kifliler aras›nda afl›r› farklar›n olmamas› sosyal refah devletine giden bir yoldur. Osmanl› Devletinde hâkim olan iktisadî, toplumsal ve hukukî düzen gere¤i, uzun vadede afl›r› servet birikimine imkân tan›nmam›flt›r. Zaman zaman vuku bulan müsadere hadiseleri, savafl finansman›na katk›da bulunmak ve vak›f tesis etmek gibi alanlara yap›lan harcamalar ile servetin belirli ellerde yo¤unlaflarak toplumsal refah seviyesinde afl›r› farkl›l›klar oluflturmas› önlenmek istenmifltir. Yine vefat eden kiflilerin mal varl›klar›n›n miras hukuku çerçevesinde mirasç›lara aktar›lmas› da, servetin küçülerek paylafl›m›n› sa¤lamakta, kaynaklar›n yeniden da¤›l›m›na imkân vermektedir. Vefat eden kiflinin

toplam servetini yans›tan tereke kay›tlar›ndan söz konusu durum anlafl›lmaktad›r. Osmanl› toplumsal yap›s›n›n belirlenmesi aflamas›nda yap›lacak araflt›rmalarda baflvurulacak en önemli ve sa¤lam kaynaklardan birisini belirtti¤imiz bu defterler oluflturmaktad›r. Tereke defterleri tereke sahiplerinin medeni halleri, mirasç›lar›n›n olup olmad›¤›, varsa kimlerden teflekkül etti¤i, menfleleri ile ilgili bilgiler, meslek, görev ve unvan gibi kiflinin toplum içindeki statü ve rolünü tan›mlamas›na iliflkin verilere sahiptir Demografik yap›n›n nicelik ve niteli¤inin analizine ›fl›k tutan bu verilerle, Osmanl› aile yap›s›n›n bir k›s›m yönleri izah edilebilmektedir. Hukuki zorunluluk dolay›s›yla ailelerin nüfusu hakk›nda güvenilir bilgiler veren bu kay›tlarda, vefat eden kiflinin geride b›rakt›¤› servet envanterlerinin say›s›na geçilmeden önce görevli memur taraf›ndan tereke sahibinin ad›, mesle¤i ve unvan›n›n belirlenmesi yan›nda mirasta hakk› olan hak sahipleri de belirtilmektedir. Bir tereke kayd› özellikle efller, çocuklar ve anne-baba hakk›nda güvenilir bilgiler verir. Terekeden hak sahiplerinin hakk›n›n paylaflt›r›lmas› miras hukuku esaslar›na ba¤l› olarak yap›ld›¤›ndan, mirasa hak sahibi birinci dereceden kifliler bulunmad›¤›

12 R›fa Özdemir, "Tokat'ta Ailenin Sosyo-Ekonomik Yap›s› (1771-1810), Türk Tarihinde ve Kültüründe Tokat Sempozyumu 2-6 Temmuz 1986 ,Ankara 1987 ,s. 129-130,

‹SMMMO Yay›n Organ›

120

Mali ÇÖZÜM - 71

durumlarda di¤er yak›n akrabalar belirtilmektedir.Böylece zaman zaman efl, çocuk, anne ve baba d›fl›nda kalan mirasç›lar ile ilgili bilgiler de edinmekteyiz. Tereke defterlerinde say›m› verilen çok zengin eflya kay›tlar›, bu kaynaklara farkl› bir bak›fl aç›s›n› da kazand›rm›flt›r. Özellikle giyim-kuflam ve ev eflyas› olmak üzere sahip olunan di¤er eflyalar›n çeflitlili¤i, say›s› ve de¤eri kiflinin veya ailenin sosyal, ekonomik ve kültürel özelliklerini yans›tt›¤› kadar, dünya görüflünü ve hayat tarz›n› da k›smen ortaya koymakta ve on sekizinci yüzy›ldan itibaren bafllayan sosyal hayat üzerindeki bat› etkisinin, Osmanl› insan› üzerindeki yans›malar›n› ve etkinlik derecesini de bir ölçüde tesbitte kaynakl›k etmektedir. Dolay›s›yla Osmanl›da sosyal de¤iflim araflt›rmalar›nda en güvenilir tarihi kaynak olma özelli¤ini de korumaktad›r 13. Tereke kay›tlar›, bu sayd›klar›m›z d›fl›nda daha bir çok konuya aç›kl›k getiren tarihi veriler sunmaktad›r. IV. Kassaml›¤›n ‹flleyifli Tereke muhasebeleri kassam denilen görevlilerin nezaretinde kâtipler tara-

f›ndan düzenlenmifltir. Kassaml›k süreci flu flekilde ifllemektedir: Kassam terim olarak, miras davalar›nda bizzat dava mahalline giderek, gerekli tahkikat› yap›p ihtilâf hakk›nda bir neticeye vard›ktan sonra davay› hükme ba¤layan ve ev, tarla, arsa gibi gayr-› menkulleri varisler aras›nda taksim eden memura denmektedir. Vefat eden flah›slar›n terekelerini taksim eden memurdur 14. Kökleri çok eskilere kadar giden bu müessese, Osmanl› Devleti'nde de devam ederek, daha müstakil bir flekil alm›flt›r. Kassaml›k, Osmanl›'da ikiye ayr›lm›flt›r. Bunlardan biri askerî s›n›f mensubu kiflilerin miraslar›n› verese aras›nda taksime kad›asker ad›na memur "Askerî Kassam"lard›r. Di¤eri ise reayan›n (halk) terekesini varisler aras›nda taksime vilâyet ve sancak kad›lar› ad›na memur "Beledî/fiehrî kassam" lard›r15. Askerî s›n›f›n terekesini varisler aras›nda taksim eden, kazaskere mensub kassam-› askerîler ya her kazada veya bir kaç kazada ayr› ayr› bulunurlard›16. ‹darî bak›mdan Anadolu'dakiler Anadolu kazaskerîne, Rumeli'dekiler de Rumeli kazaskerîne tâbi idiler 17. Memurietleri müddetince tahsil ettikleri

13 Ömer Demirel, Muhiddin Tufl, Adnan Gürbüz, " Osmanl› Anadolu Ailesinde Ev, Eflya ve Giyim-Kuflam (XVI-XIX. Yüzy›llar)", Sosyo-Kültürel De¤iflme Sürecinde Türk Ailesi , c. 2, s. 706. 14 Hakk› Uzunçarfl›l›; Osmanl› Devletinin ‹lmiflkilat›, 3.bask›, Ankara 1988, s. 121; 15 Kanunname, Bayez›t Devlet Kütüphanesi, Veliyüddin Efendi Bölümü, nr,1970, vrk.124b, ‹. Ü.Türkçe Yazmalar (‹.Ü.TY) 16 Uzunçarfl›l›; ‹lmiye Teflkilat› , s.121, 17 "Nimeti Efendi Kanunnâmesi s. 97;

‹SMMMO Yay›n Organ›

121

Mali ÇÖZÜM - 71

k›smet-i askerîyeyi (miras taksimi dolay›s›yla kesilen resim-vergi) o mahallîn kad›l›¤›ndaki sand›kda saklayarak kazaskerlerin mühürlü mektublar› ve fermanlarla gelmifl olan askerî kassam müfettifline veyahut süvari (atl›) kassamlar› geldi¤i zaman kad› veya naibler (kad› yard›mc›lar›) taraf›ndan onlara teslim edilirdi 18. Kassamlar miras taksimine gittiklerinde yanlar›nda, mirasa konu mallar› deftere kaydedecek bir de görevli kâtib bulunurdu. Kâtipler mahkemede görev lendirilmek üzere al›n›rken özenle seçilir, kâtiplikte liyâkatle birlikte yumuflak huylu, emirlere ba¤l› olup olmad›¤› gözetilirdi. Miras taksim iflinin mahkemeye intikal etmesiyle kassam›n görevi bafllam›fl olurdu. Varisler taraf›ndan taleb edilmeden cebren miras taksim etmek yasakt›. Miras›n taleb sonucu mahkeme kanal›yla yaz›m ve paylafl›m› genel bir prensip idi. Bu nedenle cebren miras paylaflt›ran kassamlar›n görevlerine son verilece¤i belirtilmifltir 19. Kassam memuru ve di¤er görevliler (kâtib, ehli hibre-bilir kifli) terekenin bulundu¤u mahalde görevlerini ifa ederlerdi. Kassam›n huzurunda terekeyi oluflturan envanterler çeflidine göre kassam defterine yaz›l›rd›. Haz›r olan bilirkifli (ehl-i hibre) ve mirasç›lar›n da huzu18 19 20 21 22 23

runda piyasa de¤erini iyi bilen dellâllar›n takdir ettikleri de¤erler her eflya ve mal›n alt›na yaz›l›rd›. Bu taksim ve de¤erlendirmenin bir heyet huzurunda yap›lmas› eflyalar›n kayb›n› ve bir k›s›m eflyalar›n ortaya konmayarak di¤er mirasç›lar›n ziyana u¤ramas›n› önledi¤i gibi, ayr›ca, mal ve eflyalar›n fiyat›n›n yüksek tutularak fazla resim al›nmas›na da mani olunmaktad›r20. Varisler aras›nda paylaflt›r›lacak terekeler kassam vas›tas›yla yaz›ld›ktan sonra tanzim edilen defterin bir nüshas› tereke sahiplerine b›rak›l›rd› 21. Sat›fl› gereken terekeler, yine kassam›n gözetiminde Bezazistana getirilerek bu gibi mallar›n sat›fla sunuldu¤u yerde müzayedeye ç›kar›larak de¤er bahas›yla sat›l›rd›. Tereke eflyas›n›n menzil lerde sat›fl› yasakt›. Müzayedeye ç›kan mallar›n sat›fl› hemen gerçekleflmeyebilirdi. Özellikle gayr-› menkul sat›fllar› uzun zaman al›rd›. Müzayede ile sat›lan mallar bezazistanda görevli tellallar arac›l›¤›yla sat›l›r, bu görevleri karfl›l›¤› da belirli bir oranda ücret al›rlard› 22. Vefat eden kiflinin bilinen bir varisi bulunmuyorsa tayin edilen bir "Mübaflir" vas›tas›yla tereke mallar› sat›fla ç›kar›l›rd›23 . Vefat eden kiflinin varisleri ayn› flehirde bulunmuyorsa

‹Ü. TY, nr, 3239, 25a-25b Kanunname; ‹. Ü. TY, nr.1807, vrk.70b. Hüseyin Özde¤er; 1463-1640 Y›llar› Bursa fiehri Tereke Defterleri, ‹stanbul, 1988, s. 12. KAM ,nr, 3,vrk. 72b. KAM , nr, 5, vrk. 98b. KAM , nr, 5, vrk.120b.

‹SMMMO Yay›n Organ›

122

Mali ÇÖZÜM - 71

ölenin terekesi vefat etti¤i bölgenin kassam› taraf›ndan tahrir edilerek mühürlenir ve varisin bulundu¤u memlekete gönderilirdi24. Kassam tayin oldu¤unda, kendi zaman›nda vuku bulan terekeyi ve tereke ile ilgili davalar› kaydetmek için hususî defter tutar ve bu deftere yazard›. Bu sebeple defterlerin bafl›na hangi kassam dönemine âit oldu¤u genellikle yaz›lm›flt›r.

V. Kassamlar›n Tuttu¤u Defterlerin Düzenlenme fiekli Kassamlar›n tanzim etti¤i defterlerde genelde flu s›ra takip edilmektedir; 1) Vefat eden kiflinin tan›t›m›: Tereke listelerinin 1. bölümünü teflkil eden k›s›mda terekenin sahibi tan›t›lmak tad›r. ‹lk önce vefat eden flahs›n ad›, varsa görev ve unvan› da belirtilerek baba ad› ile birlikte yaz›l›r. Köle as›ll› olanlar›n baba ad› "Abdullah" olarak kaydedilir. Mütevef fan›n vefat etti¤i yer (mahalle, flehir,) belirtilir. E¤er vefat eden flah›s harbde flehid, denizde bo¤ulma, hastanede vefat, maktulen gibi normal ölüm d›fl›nda vefat etmifl ise vefat flekli de yaz›l›r. Daha sonra mirasç›lar›na geçilir. E¤er mirasç›lar› yoksa "bilâ vâris" vefat etti¤i Beytülmal Emininin terekeye el koydu¤u kaydedilir. En sonda vefat veya terekenin say›m› ve k›ymetlendirilmesinin yap›larak defterlere geçirildi¤i tarih yaz›l›r.

2) Mirasa konu emtian›n dökümü: Terekeyi meydana getiren mal grublar›n› a) Gayr-› menkul mallar, b) Menkul mallar olmak üzere ikiye ay›rabiliriz. Gayr-› menkul mallar, her türlü tafl›nmaz› içine almaktad›r. Menkul mallar, tereke listelerinde as›l teferruatl› olarak verilen mallar› oluflturmaktad›r. Nakit, alacak, ticari ve kullan›m amaçl› hayvanlar› ve köleleri de bu k›s›m içerisinde mütalaa ediyoruz. 17. yüzy›l tereke kay›tlar›ndan tesbit etti¤imiz gayr-› menkuller flunlard›r; Menzil (ev), oda/hücre, Yahudihane, dükkan, f›r›n, hamam, mahzen, kahvehane, arsa, bahçe, ba¤, çiftlik, de¤irmen, yal›, karl›k, han, meyhane, ya¤hâne, a¤›l dam›, tarla. Tereke içerisinde kaydedilen menkul mallar› flu flekilde tasnif etmek mümkündür; nakit, alacak, ev eflyas›, giyecek, ticari mallar, mutfak eflyas›, ziynet eflyas› ve lüks tüketim mallar›, kumafl, silah ve silah tak›m›, at tak›m›, binek ve yük hayvan› ve di¤er büyük ve küçükbafl hayvanlar, alet edevat, müteferrik mallar, yaz› malzemesi, kitap, ve g›da maddesi. Tereke listelerinde dikkat çeken emtia grubu içinde kitaplard›r. Kitap ço¤u terekede bulunmaktad›r. Özellikle ‹stanbul'da say›m› yap›lan terekelerin birço¤unda kitap bulunmaktad›r. Çünkü, Osmanl› devletine baflkentlik yapan ‹stanbul, siyasi ve iktisadi aç›dan oldu¤u kadar kültürel aç›dan da dünyan›n belli bafll› merkezlerinden biri olmufltur. Çok say›da ilim ve kültür merkeziyle yo¤un bir entelektüel ortam vücut bulmufltur.

24 KAM , nr, 5,vrk. 135b.

‹SMMMO Yay›n Organ›

123

Mali ÇÖZÜM - 71

Bu nedenle Osmanl› ulemas›n›n oldu¤u kadar meslek olarak ilmiye mensubu d›fl›ndaki kesim de az çok bu faaliyetlerin içinde bulunmufltur. Mehmet Efendi25 isminde vefat eten bir flahs›n terekesinde yer alan kitaplar›n›n bir k›sm›n› gösteren liste afla¤›dad›r: Kitab›n ‹smi

Hâfliye-i ‹‘sâm Islâh-› ‹zah Hâfliye-i Metâli Hâfliye-i miftah liMusannifek Hulâsatu'l- Fenarî Risale-i Aliye liHüseyin (va'az) fierh-i mesâbih ferâid Telvîh Sekkâki Tefsir-i Kâd› Cami'u'l-fusuleyn Hasan Çelebi li flerhi'l-mevâk›f Tavz›h Metn-i miftâh Divân-› Hâf›z Eczâ-› Imadkafli Hâfliye-i metâli' fierh-i Ahsekitî Mu‘arreibül-Luga Mutavvel Mugni'l-Lebib Dürer- Gurer K›t'a mine'n-Nihâye Mirkâtu'l-Lugat fierh-i mesâbih

Cild Kitab›n Adedi De¤eri (Akçe) 150 1 400 30 1

200 800 240 600 400 70 300 400 400 400 70 150 50 50 80 600 400 600 1200 200 150 300

Kitab›n ‹smi

fierh-i akâid-i Adudiye Usul-› Perdevi Kitâb min ›lm›'l-k›râet Farisi Tasdikât Rub' k›t'a mine'l-Keflflaf Tefsir-i Ma¤ribî Mükemmel Hidâye ‹bn-i Melek li'l-vikâye Mecmu'a Metn-i Ferâiz . . . . Mecmua Mufassal ......... Risale-i Molla Lutfi ve ba'z› resâil Sa'deddin lil miftah Hidâye bâ cild-i siyah Molla zade K›t'a mine't-tefsir Kaside-i Bürde Hâfliye-i Celâl fierh-i Muhtasar Minhu li Seyyid Kastalanî Kitâb min ilm›l-ahâdis Tehâfut

Cild Kitab›n Adedi De¤eri (Akçe) 1 30 150

1 1 1 1

2 1 1 1 1

25 KAM, 1/22-b

‹SMMMO Yay›n Organ›

124

Mali ÇÖZÜM - 71

40 30 200 40 1200 600 50 30 30 100 200 60 150 800 40 100 50 40 140 20 70 40 40

3) Borç, masraf vb. gider, kalemlerinin dökümü: Bu bölümde vefat eden flahs›n varsa borçlar› tek tek ve kime ne kadar oldu¤u yaz›l›r. Terekenin taksim edilmesiyle birlikte do¤an resim ve masraflar kaydedilir. Tereke, ‹stanbul'a uzak yerden gelmifl ise nakliye masraflar› belirtilir. Kar›s›na mehir borcu, 1/3'ü geçmeyen vasiyetler, techiz ve tekfin için yap›lan harcamalar yaz›l›r. Vefat eden kifli üzerinde vakfa âit bir alacak veya mal bulunuyorsa "cümleden mukaddem " olmas› itibariyle öncelikle tahsil ve kabz edilirdi 26.

Vefat eden kiflinin geride b›rakt›¤› mallar üzerinden zorunlu olarak yap›lan harcamalar; kiflinin sa¤l›¤›nda iken bulundu¤u tasarruflar ile birlikte vefat›yla ortaya ç›kan baz› haklar›n ve görev lerin yerine getirilmesi için yap›lmaktad›r. Tereke üzerinden yap›lan harcamalarda vefat edenin gömülme masraf› denilen techiz ve tekfin için yap›lan harcamalar öncelik tafl›r. Tereke sahibi borçlu olarak vefat etmifl ise bu borçlar; terekenin hak sahiblerine paylaflt›r›lmas›ndan önce tereke toplam›ndan ç›kar›l›r. Efllerine mehir borcu olan erkeklerin bu borcu da terekelerinden tahsil edilir. Vefat eden kad›n ise mehir alacak olarak kaydedilir. Mehir, erke¤in evlenirken kad›na verdi¤i veya ileride ödemek üzere taahhüd etti¤i para veya emtia cinsinden de¤er ifade eden fleydir.

Borçlar terekenin tamam›ndan fazla ise bütün tereke alacakl›lara b›rak›l›r. Tereke sahibinin hayatta iken yapt›¤› vasiyetler tereke yekununun 1/3'ünü geçmeyecek tarzda yerine getirilir. Tereke say›m›nda hizmeti geçen resmi görevlilere, görevlerine uygun olarak bir k›s›m ödenti de terekeden sa¤lanmaktad›r. Devletin tereke taksimi dolay›s›yla belirledi¤i vergiler de tereke toplam›na göre al›nmaktad›r. Terekenin sat›larak elde edilen paran›n hak sahiplerine paylaflt›r›lmas› söz konusu ise, sat›m iflinde görevli olan dellallara/münadilere, muhamminlere (tereke mallar›na k›ymet takdir edenler), tereke mallar›n› sat›fl›n yap›ld›¤› mevkie tafl›nmas›nda eme¤i geçenlere yap›lan ödentiler, terekenin sat›ld›¤› yere ödenen kira bedelleri, sat›lacak terekede tart›m› yap›lacak emtia var ise bunlar›n tart›m› için verilen ücretler, tereke ‹stanbul d›fl›nda olub da ‹stanbul'a getirilmesi gerekiyorsa nakil için yap›lan harcamalar, terekenin say›m›nda, sat›fl›nda ve nakliyesinde eme¤i geçen görevlilerin yeme içme masraflar› da terekeden tahsil edilir. Terekenin taksimi dolay›s›yla meydana gelen resim ve masraflardan baz›lar› flunlard›r; "Resm-i k›smet, Kassamiye, Kâtibiye, Dellâliye, Hammaliye, Muhamminiye, Didebâniye, ‹hzariye, Müjdeganiye, Ücret-i kadem, Techiz-tekfin, Kira-y› dükkân, Kira-y› mahzen, Ta‘amiye, v.b. "Gider kalem-

26 KAM , nr, 19, vrk.1a.

‹SMMMO Yay›n Organ›

125

Mali ÇÖZÜM - 71

lerini oluflturan bu k›sm›n ne kadar tuttu¤u hesaplanarak as›l tereke yekûnundan ç›kar›l›r. Mirasç›lara veya beytülmala kalacak mebla¤ belli olur. Bazen gider kalemlerinin tereke yekûnunu geçti¤i olmaktad›r. fiahs›n tereke sinden çok borcu varsa bu durumda tereke yekûnu borçlulara "guremâ tar›k›" denilen bir nisbî da¤›t›m ile taksim edilir. 4) Varislere veya beytülmala kalan miktar›n tespiti: Son bölümde gider kalemlerinden geriye bir fley kalm›flsa bu "sahhu'l-baki" olarak kaydedilir. Kalan› oluflturan bu k›s›m, mirasç›lar›n belli ölçüler içerisinde paylaflacaklar› veya beytülmala kalacak mebla¤d›r. KAYNAKÇA Barkan,Ö. L.: Türkiye'de ‹mparatorluk Devirlerinin Büyük Nüfus ve Arazi Tahrirleri ve Hakana Mahsus ‹statistik Defterleri (I), ‹stanbul Üniversitesi ‹ktisat Fakültesi Mecmuas›, ‹stanbul 1940-41.

Barthold: ‹lhanl›lar Devrinde Malî Vaziyet, Türk Hukuk ve ‹ktisat Tarihi Mecmuas›, c.1 ‹stanbul 1931. Belen, M.:Türkiye ‹ktisadi Tarihi Hakk›nda Tetkikler, çev; M. Ziya, ‹stanbul 1931.

Demirel, Ömer; Tufl, Muhittin; Gürbüz, Adnan: Osmanl› Anadolu Ailesinde Ev, Eflya ve Giyim-Kuflam (XVI-XIX. Yüzy›llar), Sosyo-Kültürel De¤iflme Sürecinde Türk Ailesi

‹SMMMO Yay›n Organ›

Güvemli, Oktay: Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, Osmanl› ‹mparator- lu¤una Kadar, ‹stanbul 1995. Güvemli, Oktay: Muhasebe Tarihi, ‹stanbul 1995.

‹nalc›k, Halil: XV. As›r Osmanl› Maliyesine Dair Kaynaklar, Tarih Vesikalar›, c.I, say› 16, A¤ustos 1955.

Meriçli, Enver: Bibliyografya" (L. Fekete'nin Türk Malî ‹daresinde Siyakat Yaz›s› adl› eserinin tan›t›m yaz›s›), ‹.Ü. ‹ktisat Fakültesi Mec- muas›, c. 15, say› 1-4.

Nejat Göyünç; “‹mâd es-Serâvî ve Eseri”, ‹.Ü. Ed. Fak. Tarih Dergisi, c. XV, say› 20, ‹stanbul 1965. Özde¤er, Hüseyin: 1463-1640 Y›llar› Bursa fiehri Tereke Defterleri, ‹stanbul, 1988.

Özdemir, R›fat: Tokat'ta Ailenin SosyoEkonomik Yap›s› (1771-1810), Türk Tarihinde ve Kültüründe Tokat Sempozyumu 2-6 Temmuz 1986, Ankara 1987. Uzunçarfl›l›, ‹smail Hakk›: Osmanl› Devleti Teflkilât›na Medhal, 3. Bask›, Ankara 1984.

Uzunçarfl›l›, ‹smail Hakk›: Osmanl› Devletinin ‹lmiye Teflkilat›, 3.bask›, Ankara 1988. Kayseri fieriye sicili , nr.88.

B. O. A, ‹bnü'l-Emin-Muhallefat , No 72.

126

Mali ÇÖZÜM - 71

AVRUPA B‹RL‹⁄‹’NDE SERMAYE P‹YASALARININ ENTEGRASYONU VE TÜRK SERMAYE P‹YASASININ UYUMU

Doç. Dr. Nurgül Chambers Marmara Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi, ‹flletme Bölümü

1.G‹R‹fi ekabetin gittikçe yo¤unlaflt›¤› günümüz dünyas›nda ülkeler ekonomik aç›dan daha güçlü olabilmek için yeni aray›fllar ve yeni oluflumlar içine girmifllerdir. De¤iflen ve geliflen koflullara uyum sa¤layabilmek için yeniden yap›lanma uluslararas› boyutta kendini göstermeye bafllam›flt›r. Bu yap›lanmalardan biri de Avrupa Birli¤i’nde sermaye piyasalar›n›n entegrasyonu konusundad›r. Dünya ekonomisinin temel tafllar›ndan biri olan AB, üye ülkelerin ekonomik güçlerini en uygun flekilde biraraya getirmek için çeflitli düzenlemeler yapmakta ve bu düzenlemeleri yeni koflullara uyarlayarak dinamik tutmaktad›r. Buradaki ana hedef, üye ülkeler aras›nda her türlü s›n›rlama ve k›s›tlamay› ortadan kald›rarak tek ekonomi ve tek finansal piyasa oluflumunu gerçeklefltirmektir. Özellikle parasal birli¤in üye ülkeler aras›nda büyük oranda sa¤lanm›fl olmas›, Birlik içinde sermaye piyasalar›n›n da bütünleflmesi düflüncesine a¤›rl›k kazand›rm›flt›r. AB sermaye piyasalar›ndaki entegrasyon süreci birli¤e üye olmay› hedefleyen ve aday statüsü kazanan Türkiye’yi yak›ndan ilgilendirmektedir. Bu aflamada Türk sermaye piyasas›n›n yasal ve teknik altyap› aç›s›ndan AB sermaye piyasalar› ile uyumlu olmas› ve aralar›nda bir yak›nlaflmaya gidilmesi oldukça önem kazanmaya bafllam›flt›r. AB ile yak›nlaflman›n önemli aflamalar›ndan biri sermaye piyasas›n›n AB’deki sermaye piyasalar›n›n entegrasyon sürecine uyumlu hale getirilmesidir. Bu konuda düzenleyici otoriteler taraf›ndan gerekli önlemlerin al›nmas› ve bunlar›n olabildi¤ince k›sa sürede hayata geçirilmesi, adayl›k tart›flmalar›n›n yo¤un olarak yafland›¤› dönemde bir gereklilik olarak ortaya ç›kmaktad›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

127

Mali ÇÖZÜM - 71

Bu çal›flmada AB’de sermaye piyasalar›n›n entegrasyonu, bu entegrasyonun olas› yarar ve sak›ncalar› ile entegrasyona Türk sermaye piyasas›n›n uyum durumunun incelenmesi amaçlanm›flt›r. 2. ENTEGRASYON KAVRAMI VE F‹NANSAL ENTEGRASYON

Entegrasyon ülkelerin kendi dina mikleri çerçevesinde, piyasa kat›l›mc›lar›n›n yaklafl›mlar›na ba¤l› olarak kendili¤inden oluflan kurallar veya düzenleyici otoritelerin gerek do¤rudan gerekse oluflturdu¤u organlar arac›l›¤›yla belirli kurallar› koymas› yoluyla ortaya ç›kar. Temel anlamda entegrasyon bir bütün halinde harekete geçme yetene¤i ve gücüne sahip birimlerin birarada gelifltirdikleri dayan›flma süreci olarak tan›mlanabilir. Tam ve genel entegrasyonun esas kriteri ayn› mal ve hizmetlerin fiyatlar›n›n her yerde ayn› olmas›d›r. Geçmifl dönemlerde yabanc› firmalar›n finansal varl›klar›n›n uluslararas› transferine baz› s›n›rlamalar getirilmiflti. Bunun baflta gelen nedenleri; ç›kard›klar› finansal varl›klarla temsil edilen yabanc› firmalar hakk›nda yeterli bilgi olmamas›, uluslararas› ifllemlerden do¤an kazanc›n nas›l vergiye tabi tutulaca¤› konusunda belirsizlikler bulunmas› ve ifllem 1 2

maliyetinin yüksek olmas›d›r. Günümüzde ise teknolojik alanda oluflan h›zl› geliflmeler, uluslararas› düzeyde faaliyet gösterme gere¤ini do¤urmufl ve entegrasyon hareketlerinin yayg›nlaflmas›n› sa¤lam›flt›r. Yaflanan geliflmeler ülkelerin finansal varl›k piyasalar›nda ifllem hacimlerinin, ulusal ve uluslararas› düzeyde h›zl› art›fl›na neden olmufltur. Ayn› zamanda uluslararas› iflbirli¤i ve ortak yat›r›m f›rsatlar› nedeniyle faaliyetler genifllemifl, müflteri portföyü artm›fl yat›r›m bankalar› ve arac› kurumlar›n say›s› artm›fl, hizmet kalitesi yükselmifltir. Bütün bu oluflumlar ve sa¤lanan ortak yararlar iflbirli¤i içinde olan ülkeleri birbirine yaklaflt›rm›fl ve entegrasyon düflüncesi oluflmaya bafllam›flt›r 1. Entegrasyon genel ekonomi aç›s›ndan ele al›nd›¤›nda, entegrasyonun özünü bütün faaliyetler aras›nda ulusal ve uluslararas› uyum oluflturmaktad›r. Ekonomik entegrasyon süreci ilerledikçe mallar›n, hizmetlerin, sermayenin serbestçe dolafl›m› gerçekleflir. Tam bir ekonomik entegrasyondan söz edebilmek için sermayenin dolafl›m hakk›na, mal ve hizmetlerin dolafl›m›na s›n›rlama getirilmemelidir. Entegrasyon bütün bu unsurlar›n serbest dolafl›m›n›n sa¤lanmas›n› esas al›r 2 . Finansman teorisinde ayn› risklere sahip finansal varl›klar hangi ülkede

Kondak, Nuray, Menkul K›ymet Pazarlar›na Girifl, Der Yay›nlar›, ‹stanbul, 1999, s.39. Balk›r, Canan/ Demirci, Muzaffer Uluslararas› Ekonomik Bütünleflme ve Avrupa Toplulu¤u, Filiz Kitabevi,‹stanbul, 1989, s.21.

‹SMMMO Yay›n Organ›

128

Mali ÇÖZÜM - 71

ç›kar›ld›klar›na bak›lmaks›z›n ayn› getirileri sa¤l›yorlarsa piyasalar›n entegre oldu¤u düflünülür 3. Finansal entegrasyonun gerçeklefltirilmesinde önemli aflamalardan biri finansal düzenlemelerin yap›lmas›d›r. Finansal piyasalar, düzenlemelerin mant›¤› ve içeri¤i aç›s›ndan ekonominin di¤er alanlar›na göre baz› farkl› özelliklere sahiptir. Bunlar›n bafl›nda finansal piyasalar›n ekonominin geneli üzerinde etkisinin di¤er piyasalara oranla yüksek olmas› ve hükümetlerin uygulad›¤› para politikalar› ile yak›n iliflkisinin bulunmas› gelmektedir. Belirtilen özellikler nedeniyle finansal piyasalarla ilgili düzenlemelerde piyasalar›n etkinli¤inin sa¤lanmas› yan›nda, makro aç›dan iflsizlik, enflasyon, ödemeler dengesi gibi konularda istikrar›n sa¤lanmas› ve para politikalar›n›n etkinli¤inin art›r›lmas› da yap›sal kriterler olarak gözönüne al›nmaktad›r 4. Tam bir finansal entegrasyon, yat›r›mc›lar›n sahip olduklar› portföyleri her an de¤ifltirebilecekleri, sermayenin ülkeler aras› dolafl›m›na iliflkin hiçbir k›s›tlaman›n bulunmad›¤›, menkul k›ymetlerin birbirleri ile tam ikame edilebildi¤i durumdur. Buna göre 3 4 5

yat›r›mc›lar entegre olan ülkeler içinde sermayelerini istedikleri tutarda ve istedikleri zamanda herhangi bir s›n›rlama ya da sorgulamayla karfl›laflmadan bir ülkeden di¤erine kolayca transfer edebileceklerdir. Bu s›rada ifllem maliyetleri her ülkede ayn› olmal› ve transfer nedeniyle bir kay›p oluflmamal›d›r 5.

Entegrasyonun sermaye piyasalar›na etkisini inceleyen çeflitli araflt›rmalar yap›lm›flt›r. Bu çal›flmalar genellikle farkl› ülkelerin sermaye piyasalar›n›n birbirleriyle iliflkilerinin nas›l oldu¤una odaklanm›flt›r. Belirlenen iki ülke aras›nda ekonomik entegrasyon artt›kça, bu iki ülkenin sermaye piyasalar› aras›ndaki entegrasyonun da sistematik olarak artmas›n› beklenir. Yap›lan baz› çal›flmalara göre farkl› ülkelerin sermaye piyasalar› aras›ndaki korelasyonlar istatistiki olarak önemli olsa da miktar olarak küçüktür. Birbirine yak›n olan ülkeler aras›nda birlikte hareket etme oran›, birbirinden uzak olanlara göre daha yüksektir. Ayr›ca benzer endüstriyel kompozisyona sahip sermaye piyasas› çiftleri daha çok birlikte hareket etmeye e¤ilimlidir. Hareketlerin zamanlamas› incelendi¤inde, pek çok farkl› ulusal

Bekaert, Geert/Harvey, Campbell R., Emerging Markets Finance, 2002, s.2. (http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=350180) Gowland, David, The Regulation of Financial Markets in the 1990’s, Edward Elgar Publishing Inc., 1990, s.39-41. ‹lgan Necipo¤lu, Ayfle, Avrupa Birli¤i’nde Sermaye Piyasalar›n›n Entegrasyonu ve Türkiye ‹çin Öneriler, ‹stanbul, s.39.

‹SMMMO Yay›n Organ›

129

Mali ÇÖZÜM - 71

piyasa 24 saatlik zaman içinde benzer hareket gösterirken 24 saati aflan zamanlarda durum de¤iflmektedir. Bu sonuçlar yüksek derecede bir uluslararas› sermaye piyasas› etkinli¤ini gös termektedir. Son olarak baz› çal›flmalar dünya sermaye piyasalar›n›n 1970 ve 80’lerdeki geliflmesinin ard›ndan entegrasyona gitme e¤iliminin artt›¤›n› belirtmektedir 6.

3. AVRUPA B‹RL‹⁄‹’NDE F‹NANSAL ENTEGRASYONA G‹D‹LMES‹N‹ ETK‹LEYEN GEL‹fiMELER VE ENTEGRASYONUN AMAÇLARI 3.1. Avrupa Birli¤i’nde Finansal Entegrasyona Gidilmesini Etkileyen Geliflmeler AB’de finansal piyasalar›n entegrasyonuna zemin haz›rlayan baz› önemli geliflmeler olmufltur. Parasal birli¤in büyük oranda kabulü finansal entegrasyona do¤ru gidiflte en önemli etkendir. Bunun tek nedeni parasal birli¤in AB içinde döviz riskini dikkate de¤er bir flekilde azaltmas› de¤il, ayn› zamanda fon arz ve talep edenlerin borç verme olanaklar›n› ve yat›r›m f›rsatlar›ndan avantaj sa¤lamalar›n› 6 7 8 9

oldukça kolaylaflt›rmas›d›r 7. Ülkeler ayn› para birimini kullanmaya bafllad›ktan sonra daha genifl uluslararas› finansal etkinliklere aç›k olabilmektedir. Para birli¤inden beklenen faydan›n sa¤lanabilmesi için tek, bütünleflmifl ve dünyan›n geliflmifl finans piyasalar›yla rekabet edebilecek bir AB finans piyasas›n›n oluflturulmas› gere¤i do¤mufltur. Di¤er taraftan üye ülkelerin ekonomik alanda yapmalar› gereken yap›sal dönüflümler için de bütünleflmifl ve daha geliflmifl bir finans piyasas›na gereksinim duyulmaktad›r.8 Entegrasyon düflüncesinin oluflmas›ndaki di¤er önemli etken Avrupa otoriteleri taraf›ndan yürürlü¤e konulan Finansal Hizmet Eylem Plan›d›r. Bu plan›n amac› AB içinde finansal hizmetlere piyasa serbestli¤i sa¤layacak uygulamalar›n yasal çerçevesini 2005 y›l› sonuna kadar oluflturmakt›r 9. Avrupa Birli¤i’nde finansal piyasalar›n genel yap›s› ve geliflimini etkileyen önemli geliflmelerden biri birlik içinde oluflturulmaya çal›fl›lan Avrupa’da ’Tek Finansal Piyasa’oluflturma düflüncesidir. Bu piyasa üye ülkelerin ulusal finans piyasalar›n›n bütünlefl-

Bracker, Kevin/ Scott Docking, Diane/Koch, Paul D., Economic Determinants of Evolution in ‹nternational Stock Market ‹ntegration, Journal of Emprical Finance, 1999, Volume :1-27, s. 1,2. Gonzalez Paramo, Jose Manuel, Financial ‹ntegration and Economic Growth, European Central Bank, January 2005, s.2. (http://www.ecb.int/press/key/date/2005/html/sp050128.en.html) ‹çke, Mehmet Akif, The Evaluation of the Process of European Union Financial Integration In the Context of Distinction of Financial System Focused on Banking and Capital Markets, Marmara University, Institute&School Of Banking&Insurance Traditional Finance Symposium, Financial Integration In International Markets, 2004, s.17. Gonzalez Paramo, Jose Manuel, a.g.e., s.4.

‹SMMMO Yay›n Organ›

130

Mali ÇÖZÜM - 71

mesi ile oluflan, üye ülkelerin finansal piyasalar› aras›nda sermaye hareketlerinin tümüyle serbest oldu¤u, üye ülkelerin finansal kurumlar›n›n her ülkede serbestçe ürün ve hizmet sunma hakk›na sahip oldu¤u, tek para biriminin kullan›ld›¤›, piyasalarda AB’nin ortak normlar›n› oluflturan yönergelerin uyguland›¤› büyük bir alan olarak tan›mlanabilir10 .

Tek Piyasa oluflumunda s›n›rlar›n kald›r›lmas›ndan sonra pazara yeni firmalar ve yeni ürünler girecek bu nedenle rekabet artacakt›r. Artan rekabet kar marj›n› düflürecek ve baz› firmalar bu yeni duruma uyum sa¤lamada güçlük çekebilecektir. Rekabet art›fl› ve kar marjlar›ndaki düflüfle karfl› bir reaksiyon olarak kendi ürün etkinliklerini art›racak bir yol bulmak zorunda kalacaklard›r. Örne¤in üretim kaynaklar›n› daha etkin olarak kullanman›n yolunu arayabilirler, pazarda lider durumunda olduklar› bir ürün üzerine odaklanmak yerine ürün ya da sektörel çeflitlendirme yapabilirler, üretim miktarlar›n› art›r›p bütün ürünlerini satabilecekleri yeni pazarlar bulabilirler. Bu durum firmaya ister istemez çoklu bir yap› ve genifl bir bak›fl aç›s› kazand›racak ve birleflme ve devralmalar artabilecektir. Firma stratejisindeki bu tür de¤ifliklikler sonucunda kazan›lan üretimdeki 10 11 12

etkinlik maliyet düflüflü olarak yans›yacak ve bu da kar marj›n›n sürdürülebilir düzeylerde olmas›na katk›da bulunabilecektir. Avrupa’da ’Tek Finansal Piyasa’ oluflturma düflüncesinin ortaya ç›kmas›nda finansal piyasalardaki yap›sal dönüflümlerin de büyük ölçüde etkisi olmufltur. Bu dönüflümler; finansal piyasalar›n ekonomi içindeki a¤›rl›¤›n›n artmas›, finansal kurumlar›n konsolidasyonu olgusunun ortaya ç›kmas›, finansal piyasalar›n ve bankac›l›k faaliyetlerinin uluslararas›laflmas› ve finansal merkezlerde rekabetin giderek yo¤unlaflmas› olarak s›ralanabilir 11. Baflar›l› bir finansal entegrasyonun sa¤lanabilmesi için gerekli olan üç unsur ise düzenleme, gözetim ve finansal altyap›d›r. Yerel otoritelerle mücadele ise bu üç unsurun kar›fl›m›d›r12. Düzenlemelerin varolufl nedenini aç›klamaya yönelik olarak ekonomistlerce kullan›lan geleneksel yaklafl›mda, düzenlemelerin piyasa hatalar›n›n düzeltilmesi ve eksik bilgiye sahip müflterilerin zarardan korunmas› için varoldu¤u vurgulanmaktad›r. Bu aç›dan bak›ld›¤›nda düzenleyici müdahaleler öncelikli olarak sosyal refah›n en üst noktaya tafl›nmas› amac› ile gerçekleflmektedir. Bu nedenledir ki bu yaklafl›m

‹lgan Necipo¤lu, Ayfle, a.g.e., s.69. ‹çke, Mehmet Akif, a.g.e., s.30. Gonzalez Paramo, Jose Manuel, a.g.e., s.4

‹SMMMO Yay›n Organ›

131

Mali ÇÖZÜM - 71

düzenlemelerin kamu menfaati teorisi olarak adland›r›lmaktad›r. Kamu menfaati yaklafl›m›n›n karfl›s›na ç›kan en büyük engel ise pek çok düzenleme biçiminin oldukça az sosyal de¤er içermesi veya hiç içermemesidir 13.

3.2. Avrupa Birli¤i’nde Finansal Entegrasyonun Amaçlar› AB’nin finansal entegrasyonunda kabul edilen üç temel ilke vard›r. Bunlar düzenli faaliyet gösteren rekabetçi tek pazar, ekonomik ve sosyal alanda kal›c› ve uyumlu politikalar ve üye ülkelerde bütçe disiplinidir14. Bu ilkeler do¤rultusunda çeflitli amaçlar belirlenmifltir. Bu amaçlar piyasalarda, hizmet sunumlar›nda ve ekonomik alanda olmak üzere çeflitli alanlara yöneliktir. AB özellikle hem rekabet hem de ekonomik anlamda dünyan›n di¤er geliflen ülkeleriyle mücadele edebilmek için böyle bir entegrasyonu amaçlam›flt›r. AB’de finansal piyasalar›n entegrasyonunda baflta gelen amaçlardan biri finansal sistemi gelifltirerek sa¤l›kl› bir büyümeye ulaflmakt›r. Ekonomi literatüründe finansal geliflmelerin büyüme üzerinde etkili olabilece¤ine iliflkin, burada baz›lar› s›ralanan temel

görüfller bulunmaktad›r. Finansal gelifl meler tasarruflar› ve yat›r›mlar› art›rarak ekonomik büyümeye katk›da bulunur. Etkin bir finansal sistem tasarruflar›n getiri oran›n› art›raca¤›ndan tasarruf etme e¤ilimi yükselir. Rekabet ve kaynaklar›n etkin kullan›m› faiz oranlar›ndaki marj› düflürüp firmalar›n kredi olanaklar›n› art›r›r. Böylece verimli yat›r›mlar için zemin haz›rlanm›fl olur. Geniflleyen bir ticaret hacminin sat›fllar› art›rmas›, hedge ve di¤er riskten kaç›nma olanaklar›n›n maliyetleri düflürmesi sonucunda karl›l›k art›fl› sa¤lan›r. Daha geliflmifl finansal sistemler finansal piyasalardaki asimetrik bilgi sorunuyla mücadele etmede daha etkindir. Sofistike bir finansal sektör iyi ya da kötü yat›r›m f›rsatlar› aras›ndaki ayr›m› ortaya koymada ve sermayenin marjinal verimlili¤ini art›rmada daha yeterlidir 15. Yukar›da s›ralanan görüflleri destekleyen çeflitli akademik çal›flmalar bulunmaktad›r. Bu çal›flmalarda yer alan araflt›rma ve analizler, finansal geliflme ve ekonomik büyüme aras›nda pozitif yönde kuvvetli bir iliflkinin bulundu¤unu göstermektedir. Ayr›ca bu çal›flmalar›n sonuçlar› finansal

13 Kroszner, Randall S., On the Political Economy of Banking and Financial Regulatory Reform in Emerging Markets, April 1998, s.3. (http://econpapers.repec.org/scripts/search.asp?ft=Kroszner%2C+Randall+S.%2C) 14 Jacques Pelkmans, Economic Implications Of Enlargement BEEP briefing no. 1,October 2002, s.1-25. (http://www.coleurop.be/content/studyprogrammes/eco/publications/BEEPs/BEEP1). 15 Voltz, Ulrich, European Financial ‹ntegration and the Financing of Local Business in the New EU Member States, European Bank, Working Paper, No: 89, October 2004, s.2, 3.

‹SMMMO Yay›n Organ›

132

Mali ÇÖZÜM - 71

entegrasyonun ekonomik büyümeye önemli katk›larda bulundu¤unu ortaya koymaktad›r. Avrupa Komisyonunun deste¤iyle yap›lan son bir araflt›rmaya göre finansal entegrasyon toplam milli gelir üzerinde %1 dolay›nda art›fl sa¤layabilecektir 16.

Finansal entegrasyonun oluflturulmas›ndaki di¤er amaçlar flöyle s›ralanabilir; finansal hizmet ve ürün sunumunda serbestli¤e gidilerek bunun yarataca¤› getirilerden faydalan›lmas›, üye ülkeler aras›nda tasarruflar›n etkin da¤›l›m›n›n sa¤lanmas› ve yat›r›mlar›n daha verimli olarak finanse edilmesi, tasarruf sahiplerine alternatif ürün ve hizmet sunumunun sa¤lanmas›, seçeneklerin art›r›lmas›, fon talep edenlere alternatif fon olanaklar›n›n yarat›lmas›, oluflturulacak rekabet ortam› içinde finansal ürün ve hizmet kalitesinin art›r›lmas›, maliyetlerin ve fiyatlar›n afla¤›ya çekilmesi, daha etkin ve serbest finansal hizmet sunumu ile Avrupadaki iflletmelerin rekabet gücünün art›r›lmas›, finansal kurumlar›n uluslararas›laflma boyutunun geniflletilmesi 17.

4. AB’DE SERMAYE P‹YASALARININ ENTEGRASYONUNUN YARARLARI ve SAKINCALARI 4.1. AB’de Sermaye Piyasalar›n›n Entegrasyonunun Yararlar›

AB’nde sermaye piyasalar›n›n entegrasyonun üye ülkelere getirece¤i beklenen yararlar afla¤›da s›ralanm›flt›r.

1.Entegrasyondan ilk yarar› sa¤layacak olanlar piyasadaki bütün kat›l›mc›lard›r. Finansal varl›k ihrac edenler tasarruflar›n birikece¤i havuza kolayca girifl yapabileceklerdir. Yat›r›mc›lar yat›r›m f›rsatlar›ndaki genifl da¤›l›mdan yararlanabileceklerdir. Finansal arac›lar geniflleyen ekonomik boyut ve ifl dünyas›n›n f›rsatlar›ndan yarar sa¤layabileceklerdir. Bireysel yat›r›mc›lar da ilgilendikleri alanlarda rekabetin olumlu etkisini göreceklerdir. 2. Birlik finansal olarak entegre oldukça finansal kurumlarda özellikle büyük ölçekli ekonomilerde ve s›n›r ötesi yat›r›mlarda daha güçlü olabilecektir. Bu durum Avrupal› finans kurumlar›n›n büyük ve güçlü Amerikan ve Japon finansal kurumlar›yla hem Birlik içinde hem de uluslararas› alanda daha etkili olarak rekabet etmelerine yard›mc› olacakt›r.

16 Gonzalez Paramo, Jose Manuel, a.g.e., s.1. 17 Aklin, Kerem/ Gürlesel, Can Fuat/ Uzuno¤lu, Sadi, Avrupa Sermaye Piyasalar› Bütünleflme ve Türk Sermaye Piyasalar›, ‹MKB Araflt›rma Yay›nlar›, ‹stanbul, 1997, s.18.

‹SMMMO Yay›n Organ›

133

Mali ÇÖZÜM - 71

3. Entegrasyonla birlikte sermaye piyasalar›n›n etkinlik ve derinli¤i artacak, ifllem maliyetleri düflecektir. Kaynak da¤›l›m›n›n daha dengeli hale gelmesiyle de yat›r›mlar artacak ve buna paralel olarak üretim art›fl› sa¤lanacakt›r. Bu durum Birli¤in ekonomik aç›dan büyümesini h›zland›racak ve yat›r›mlar için cazip bir merkez haline gelebilecektir. 4. Entegre olmufl piyasalar AB’ne üye ülkelerdeki tasarruf sahiplerine daha çeflitlendirilmifl yat›r›m araçlar› ve f›rsatlar› sunabilecektir. Bu nedenle tasarruf sahipleri yat›r›mlar›nda farkl› alternatiflere yönelebilecek ve cazip risk ve getiri bileflimlerine ulaflabileceklerdir. ‹kincil piyasalar›n büyümesi ve yay›lmas› tasarruf sahiplerinin yat›r›m portföylerini daha kolay ve h›zl› bir flekilde yönetebilmelerine yard›mc› olacakt›r. Ayr›ca gerçek kiflilerin sermayelerini Birlik içinde transfer edebilme olana¤› sayesinde topluluk ölçe¤indeki ekonomik ve özel ba¤lar›n› güçlendirebileceklerdir 18. 5. Üye ülkelerin finansal sistemleri daha güçlü bir rekabetle karfl›laflacak ve bu rekabete uyum sa¤lamak zorunda kalacaklard›r. Uyum sürecinde modernize olmak, özelleflmek ve optimum ölçeklere ulaflmak hedeflenecek ve verimlilik art›fl› sa¤lanabilecektir. Yo¤un rekabet piyasalar› daha etkin hale getirebilecektir.

6. Entegrasyon, tüm entegre olan ülkelerde sermayenin ve finansal hizmet verimlili¤inin bulunabilirli¤ini art›racakt›r. Entegre bir piyasada tüm firmalar ülkeden ba¤›ms›z olarak ayn› yat›r›m flanslar›na sahip olacaklard›r. Eflit, s›n›rs›z ve geliflmifl yerel finansal piyasalara girdiklerinde firmalar›n flanslar› birbirine eflit olacakt›r 19. 7. Uluslararas› finansal piyasalardan fon sa¤lama olana¤› k›s›tl› olan orta ve küçük ölçekli Avrupal› sanayi kurulufllar da finansal entegrasyondan yarar sa¤layacaklard›r. Finansal entegrasyonun bu yarar›, kendi iç pazarlar›nda büyük firmalarla rekabet etmeye çal›flan küçük firmalar›n rekabet güçlerini art›racakt›r. 8. Entegrasyon arz yönündeki etkileri aç›s›ndan ele al›nd›¤›nda, kamu al›mlar›nda ve finansal hizmetlerdeki engellerin kalkmas›yla sa¤lanacak maliyet tasarrufu sonucunda kazanç büyüyebilecektir. Üretimde büyük pazar için ölçek ekonomilerine yönelinerek monopol karlar›n›n azalt›lmas› gerçeklefltirilebilecektir. Rekabet gücü nü art›rmak için araflt›rma ve gelifltirme faaliyetlerine daha fazla fon ayr›labilecektir. Talep yönünden etkileri aç›s›ndan ele al›nd›¤›nda düflük fiyatlar tüketici talebini harekete geçirebilecek, mal üretiminde çeflitlilik artabilecek ve kamu müdahaleleri için bütçeden daha az harcama yap›lacakt›r 20.

18 ‹lgan Necipo¤lu, Ayfle, a.g.e., s.70. 19 Guiso, Luigi/Jappelli, Tullio/Padula, Mario/Pagano, Marco, Financial Market ‹ntegration and Economic Growth in the EU, Economic Policy, October 2004, s.528. 20 ‹ntial Report,The Committee of Wise Men on the Rugulation of European Capital Markets, 2000.

‹SMMMO Yay›n Organ›

134

Mali ÇÖZÜM - 71

9. Baz› üye ülkelerde üye olmayan birçok ülkede oldu¤u gibi kamu sektörü özel sektöre karfl› finansal kaynaklardan yararlanma alan›nda kendisine üstünlükler sa¤lamak için baz› düzenlemelere girmifltir. Entegre olmufl bir AB finans piyasas›nda kamu sektörünün bu statüsü tamamen ortadan kalkmasa bile zay›flayacakt›r. Devlet bütçesi finansman›n›n gerçek ekonomik maliyetleri daha fazla gözle görülür bir hal alacakt›r. Bu nedenle üye ülke hükümetlerinin istedikleri gibi ve k›sa vadeli siyasete dayal› makro ekonomik kararlar almalar› güçleflecektir 21. 4.2. AB’de Sermaye Piyasalar›n›n Entegrasyonunun Sak›ncalar› Entegrasyonun gözle görülür faydalar›n›n yan›nda baz› üye ülkeler için bir tak›m sak›ncalar› da sözkonusu olabilir. Bu sak›ncalar›n afla¤›da s›ralanmaya çal›fl›lm›flt›r. 1. Entegrasyonun sa¤layaca¤› yararlar, finansal ve ekonomik aç›dan daha fazla geliflmifl olan üye ülkeler lehine dönüflebilir. Bu durum Birlik içinde geliflmifl ülkelerle daha az geliflmifl ülkeler aras›ndaki fark› büyüterek gerilimlere neden olabilir. 2. Finansal kurumlar›n yo¤un rekabet karfl›s›nda güçlü olabilmek amac›yla birleflmeyi tercih etmeleri, entegras-

onun rekabeti art›rma konusundaki etkisini s›n›rland›racakt›r. Birbirleriyle do¤rudan rakip olan finansal kurumlar›n birleflmesi aralar›ndaki rekabeti ortadan kald›racakt›r. Bu durum, entegrasyon nedeniyle finansal ürünlerin fiyatlar›nda beklenen düflüflün gerçekleflmesini engelleyebilecek ve tekelleflmeye do¤ru bir gidifle neden olabilecektir 22. 3. Finansal entegrasyonda rekabet yerel kurum ve kurulufllar› etkinliklerini art›rma yönünde teflvik etmekle birlikte, yo¤un rekabete karfl› koyamayanlar›n varl›klar›n› sürdürmeleri tehlikeye girebilecektir. Örne¤in, Avrupa bankac›l›k sektöründeki konsolidasyon sürecinde 1997 ve 2004 y›llar› aras›nda 15 AB ülkesindeki kredi kurulufllar›n›n say›s›, yo¤un rekabet nedeniyle yaklafl›k 9.600’den 7.500’e düflmüfltür. Bu düflüfl özellikle küçük ve daha az etkili kurumlar›n silinmesi sonucunda gerçekleflmifltir 23.

4. Baz› üye ülkelerde finansal kurumlar özellikle bankalar aktiflerinin belirli bir k›sm›n› karfl›l›k olarak devletin ç›karm›fl oldu¤u finansal varl›klara yat›rmakla yükümlüdür. Entegre olmufl finansal piyasada bir üye ülkenin bankalar›na böyle bir yükümlülük vermesi oldukça güçtür. Bu yükümlü¤ün devam etmesi

21 Erdilek As›m, The 1992 European Community Project and Financial Integration, Case Western Reserve Journal of International Law, Spring/Summer, 1990, Volume: 20. 22 Ayfle ‹lgan Necipo¤lu, a.g.e.,s:109-111. 23 Gonzalez Paramo, Jose Manuel, a.g.e., s.1.

‹SMMMO Yay›n Organ›

135

Mali ÇÖZÜM - 71

durumunda bankalar›n topluluk içindeki rekabet güçleri zay›flayabilecek ve mevduat toplama ve kredi plasmanlar›n› böyle düzenlemeleri olmayan ülkelere kayd›rmay› tercih edebilecekledir. Böyle bir durumda üye ülkelerin mali politikalar› toplulu¤un finansal entegrasyonu taraf›ndan k›s›tlanm›fl olacakt›r 24. 5. Finansal entegrasyon gerek tasarruf sahipleri gerekse finansal kurumlar aç›s›ndan baz› güçlüklere neden olabilecektir. Tasarruf sahipleri bilgi edinmedeki kolayl›k ve maliyetinin düflük olmas› nedeniyle kendi ülkelerindeki firmalar›n ç›kard›¤› finansal varl›klara yat›r›m yapmay› ve önceden bildikleri bir finansal kurumla çal›flmay› sürdürmeyi tercih edebileceklerdir. Di¤er taraftan, yerli finans kurumlar› entegrasyondan sonra yaflanacak yo¤un rekabet ortam›nda varolan müflteri portföylerini kaybetmemek amac›yla kalitelerini art›rmaya çal›flacak, bunun için para ve emek harcayacaklard›r. Yeni müflteriler edin mek için di¤er ülkelerde güven kazanma çabalar› da zaman al›c› ve maliyetli olaca¤›ndan, söz konusu ülke piyasas›na giriflte engel oluflturabilecektir. 6. Entegre olmufl bir finansal piyasada üye ülke hükümetleri kendi para ve kredi sistemlerini istedikleri gibi

uygulayamayacaklard›r. Örne¤in bir üye ülkenin vatandafllar› baflka bir üye ülkeden serbestçe borçlanabilece¤i için sözkonusu üye ülkedeki hükümetin getirece¤i kredi k›s›tlamalar› etkisiz kalacakt›r. Finansal entegrasyondan sonra üye ülkeler kendi ulusal para kaynaklar›n› da do¤rudan kontrol edemeyeceklerdir.

7. Entegrasyonun sa¤lanabilmesi için getirilecek s›n›rlamalar nedeniyle, ekonomik etkinli¤i kaybetmemek ve yeni kurallara uymak için piyasa kat›l›mc›lar›n›n katlanmak zorunda kalacaklar› giderlerin yüksek olmas› gibi baz› sak›ncalar da sözkonusu olabilir.25 8. Üye ülkelerin yasal düzenlemelerindeki farkl›l›klardan yararlan›larak yap›labilecek vergi kaç›rma olas›l›¤›na karfl› önlem al›nmas› gerekmektedir. Vergi oranlar› ve düzenlemeleri üye ülkeler aras›nda yeterince uyumlu olmazsa, sermayenin birlik içindeki serbest dolafl›m›nda önemli sorunlar yaflanabilecektir.

9. Finansal entegrasyon sonucunda görülen yabanc› sermaye ak›fl› para politikalar›n› karmafl›k hale getirebilir, yerel özvarl›k piyasalar›n›n de¤iflkenli¤ini art›rabilir 26.

24 Erdilek As›m, a.g.e., s.8. 25 Gowland, David, a.g.e., s.21-24. 26 Bekaert, Geert/Harvey, Campbell R., a.g.e., s.3.

‹SMMMO Yay›n Organ›

136

Mali ÇÖZÜM - 71

5. TÜRK SERMAYE P‹YASASININ AVRUPA SERMAYE P‹YASALARI ENTEGRASYONU SÜREC‹NE UYUMU 5.1.Türk Sermaye Piyasas›n›n Avrupa Sermaye Piyasalar›na Uyumunun Sa¤lanmas›na ‹liflkin Düzenleme ve Çal›flmalar Avrupa Birli¤i üyeli¤inin yo¤un olarak tart›fl›ld›¤› bu dönemde makro ekonomik göstergelerdeki düzelme ve piyasalar üzerindeki olumlu etkileri dikkate al›narak, sermaye piyasalar›n›n sorunlar›yla ilgili gerekli düzen lemelerin yap›lmas› ve çözümün h›zland›r›lmas› büyük önem tafl›maktad›r. Türk sermaye piyasas›n›n AB sermaye piyasalar›na uyumu için gerekli olan düzenlemeler dört ana bafll›k alt›nda toplanabilir. Bunlar; Sermaye Piyasas› Kurulu, ‹MKB, bankalar ve arac› kurumlara iliflkin düzenlemeler, flirket yönetimine iliflkin düzenlemeler, bilginin herkese aç›k olmas› ve kamunun ayd›nlanmas› ile piyasan›n iflleyifline yönelik teknik düzenlemelerdir27. Belirtilen her bir düzenlemenin kapsam›nda çeflitli di¤er düzenlemeler bulun maktad›r. Sermaye piyasas›nda uyum çal›flmalar› bir süredir devam etmektedir. Bu do¤rultuda 24.7.2003 tarihli Resmi

Gazete’de yay›nlanan ‘Avrupa Birli¤i Müktesab›n›n Üstlenilmesine ‹liflkin Türkiye Ulusal Program›’nda ilgili bütün alanlarda yap›lmas› gerekenler kapsaml› olarak belirlenmifltir. Ulusal Program›n 2005 y›l› sonuna kadar AB düzenlemeleri ile büyük oranda uyumlu sermaye piyasas› mevzuat›na sahip olaca¤› taahhüt edilmektedir. Uyum çal›flmalar› kapsamda yat›r›mc›lar› koruma fonu ve Merkezi Kay›t Kuruluflu yat›r›mc›n›n korunmas›na yönelik olarak kurulmufltur. Arac› Kurumlar Birli¤i’nin kurulmas› da gözetim yap›s›n› güçlendirmek amac›yla gerçekleflmifltir. Bunlar›n yan›s›ra halka aç›kl›k oranlar›n›n yükseltilmesi, kamuyu ayd›nlatma zorunluluklar›n›n kapsam›n›n geniflletilmesi, izahname standartlar›n›n gelifltirilmesi, halka aç›k flirketlerin birleflmesine iliflkin düzenlemeler ve Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›n›n kabulü gibi düzenlemelerle AB’ne uyum çal›flmalar› devam etmektedir 28.

AB ile ilgili olarak özellikle haz›rlanan bir proje AB’den geçmifl ve 2004 y›l› itibariyle bafllay›p 2006 y›l› sonuna kadar bir efl ülke ile birlikte sürdürülecek çal›flmalar sonucunda, AB ülkelerinde olan sistemin ayn›s› Türk sermaye piyasas›nda olacak flekilde planlanm›flt›r. Ayr›ca yap›lan analiz-

27 Ayfle ‹lgan Necipo¤lu,a.g.e.,s:144-153. 28 AB Yolunda Türkiye Sermaye Piyasas›, AB Müktesebat›n›n Üstlenilmesinin Sermaye Piyasas›na Etkileri, TSPAKB Türkiye Sermaye Piyasas› Arac› Kurulufllar› Birli¤i, Kas›m 2004, s.41.

‹SMMMO Yay›n Organ›

137

Mali ÇÖZÜM - 71

lerde %65 dolay›nda AB’ne uyumlu bir düzenleme seti gerçeklefltirilmifl olup, bunun teknik altyap›s› da haz›r hale getirilmifltir 29.

Literatürde yap›lan bir çal›flmada ‹MKB’nin AB üyesi baz› borsalar karfl›s›nda yeri ve önemini belirlemeye yönelik bir araflt›rma yap›lm›flt›r. Bu araflt›rmaya göre ‹MKB’nin geliflmifl AB borsalar› ile k›yasland›¤›nda derinli¤inin az oldu¤u, buna karfl›n ifllem hacmi, likidite ve kote edilen firma say›s› bak›m›ndan birçok AB üyesi ülkelerin piyasalar›ndan daha iyi durumda oldu¤u saptanm›flt›r. Yap›lan analizlere göre ‹MKB bir taraftan yüksek getirili bir piyasa iken, di¤er taraftan riskli bir piyasa olma özelli¤ini tafl›maktad›r. ‹MKB’nin Avrupa endeksi içindeki piyasalarla korelasyonu oldukça düflük bulunmufltur. AB ülkeleri aras›nda bulunan yüksek korelasyonlar›n ise tek bir piyasa oluflturulmaya baflland›¤›n› kan›tlar nitelikte oldu¤u belirtilmifltir. Bu sonuçlardan yola ç›karak ‹MKB’nin AB piyasalar›ndaki yat›r›mc›lar aç›s›ndan portföy çeflitlendirmesi sa¤layaca¤› için cazip ve önemli bir piyasa oldu¤u vurgulanm›flt›r 30. ‹MKB’nin yapt›rd›¤› bir araflt›rmaya

göre de %95’in üzerinde bir oranda borsa yap›s›n›n AB’ye uyumlu oldu¤u sonucu ortaya ç›km›flt›r. Yasal düzenlemeler aç›s›ndan uyumla ilgili büyük bir sorunun olmad›¤› anlafl›lmaktad›r. Sermaye piyasas› kurallar› ve uygulamalar› aç›s›ndan bak›ld›¤›nda da arada çok büyük fark›n olmad›¤› görülmektedir. Ancak bütün bu olumlu göstergeler Avrupa’n›n geliflmifl piyasas› ile karfl›laflt›r›ld›¤›nda, Türk sermaye piyasas›n›n ayn› tarzda çal›flmaya olanak vermekte henüz yeterli olmad›¤› ortaya ç›kmaktad›r 31. Türkiye, belirtilen uyuma yönelik düzenlemelerin ve yap›lmakta olan çal›flmalar›n yan›s›ra, kendi içinde makro ekonomik bir istikrar sa¤layarak, Birlik içinde oluflmufl tasarruflar› ve kurumsal yat›r›mc›lar› ülkeye çekebilmelidir. Böylece AB’deki finansal entegrasyon sürecine d›flar›dan da olsa uyum sa¤lama yönünde önemli bir ad›m at›lm›fl olacakt›r.

5.1. Avrupa Sermaye Piyasalar›nda Entegrasyonun Türk Sermaye Piyasas›na Olas› Etkileri

Entegrasyonun geliflmekte olan finansal piyasalar üzerindeki etkisi iki flekilde ortaya ç›kabilir. Bunlardan ilki

29 II. Sermaye Piyasalar› Arenas›, Avrupa Birli¤i’ne do¤ru Türkiye Sermaye Piyasalar›nda Sorunlar ve Çözümler, TSPAKB Türkiye Sermaye Piyasas› Arac› Kurumlar Birli¤i, Eylül 2004. s.28. 30 Mandac›, P›nar Evrim/Taflk›n, Dilvin, AB’ye Uyum Sürecinde ‹MKB’nin AB Piyasalar› ile Karfl›laflt›r›lmas›, Muhasebe ve Finansman Dergisi (MUFAD), Say›: 26, Nisan 2005, s.137. 31 II. Sermaye Piyasalar› Arenas›, a.g.e., s.20,21.

‹SMMMO Yay›n Organ›

138

Mali ÇÖZÜM - 71

entegrasyonun daha az geliflmifl ülkelerdeki finansal arac›lar›n ve piyasalar›n etkinli¤ini art›rmas› beklenir. Yabanc› kurulufllar finansal aç›dan daha az geliflmifl piyasalar›n mevcut ve potansiyel piyasalar›na girdi¤inde, yerel kurulufllar kendilerini daha ucuz ve daha sofistike olmufl yabanc› kurulufllar›n artan rekabet bask›s› alt›nda bulacaklard›r. Yerel kurulufllar hem karfl›laflt›klar› rekabet bask›s› hem de kendi etkinliklerini gelifltirme amac›yla maliyetlerini düflürme ve organizasyon aç›s›ndan yeniden yap›lanmaya giderek karl›l›klar›n› güvence alt›na almaya çal›flacaklard›r. ‹kinci olarak, entegrasyon yerel finansal piyasalarda düzenleme ve gözetim mekanizmalar›n›n iyilefltirilmesi gere¤ini ortaya koyar. Örne¤in bankalar›n denetim ve gözetimi, kurumsal yönetim, muhasebe standartlar› ve denetim prosedürü entegrasyonun sözkonusu oldu¤u bölgede ayn› çizgiye gelmelidir. Daha az geliflmifl finansal piyasalardaki düzenleme standartlar›nda geliflme yaln›zca bu piyasalardaki k›r›lganl›¤› azaltmakla kalmaz, ayn› zamanda yetersiz düzenlemelerden kaynaklanan sorunlardan kaç›nma olana¤› da sa¤lar32 . Entegre piyasan›n yat›r›mc›lar› geliflmekte olan piyasaya girdi¤inde yeni projeler için finansman sunabilecekler

veya mevcut durumdaki firmalar›n sermaye maliyetini düflürebileceklerdir. Yerel yat›r›mc›lar riski paylaflabilecekleri ya da çeflitlendirebilecekleri alternatif yat›r›m f›rsatlar› elde edeceklerdir. Örne¤in Euro bölgesinde yat›r›m fonlar›nda ulusal olmayan sermayenin paylafl›m›n›n 1995 ve 2003 y›llar› aras›nda %40’dan %70’e yükseldi¤i gözlenmifltir. Ayn› zamanda finansal entegrasyon, piyasa disiplinin sa¤lanmas›nda ve uluslararas› tan›nm›fl standartlar›n ve uygulamalar›n adapte edilmesinde önemli bir faktördür 33. Entegrasyon, geliflmekte olan ülkedeki firmalara daha düflük maliyetli yeni kredi kaynaklar› ve güvenilir piyasalara girme olana¤› sa¤layabilecektir. Bu piyasalarda firmalar hisse senedi ve di¤er finansal varl›klara yat›r›m yapabilecek, riskten kaç›nma yöntemlerinden yararlanabilecek, likit piyasalara girerek maliyet tasarrufu sa¤layabilecektir. Bunlar›n yan›s›ra daha bilgili yat›r›mc› kurulufllarla çal›flmak ve daha iyi tüzel yönetim sistemi kurallar›n› kabul ederek kendi kalitesini göstermek olana¤› elde edebilecektir 34. Entegrasyon sonucunda büyüyen pazar finansal piyasalar› canland›rabilir ve bu canlanma geliflmekte olan ülkelere yans›yabilir. Geliflmekte

32 Voltz, Ulrich, a.g.e., s.2. 33 Gonzalez Paramo, Jose Manuel, a.g.e., s.3. 34 Guiso, Luigi/Jappelli, Tullio/Padula, Mario/Pagano, Marco, s. a.g.e., s.529.

‹SMMMO Yay›n Organ›

139

Mali ÇÖZÜM - 71

olan ülkeler do¤an f›rsatlardan yararlanabilirse, bu dönüflüm büyük bir ekonomik büyümeye çevrilebilir. Daha önce belirtildi¤i üzere son dönemlerde yap›lan teorik ve ampirik çal›flmalar, finansal geliflim ile ekonomik büyüme aras›nda yak›n bir iliflki oldu¤unu göstermektedir. Rekabet art›fl› fiyat indirimleri ve birleflmeleri gündeme getirebilir. Sa¤lanan daha iyi kredi koflullar› yat›r›m ve ekonomik geliflimi motive edebilir.

Geliflmekte olan ülkeler aras›nda yer alan Türkiye de AB’de sermaye piyasalar›n›n entegrasyonundan birçok alanda etkilenecektir. Devam etmekte olan entegrasyona uyum çal›flmalar›n›n da olumlu etkisiyle, Türk ve AB piyasalar› aras›nda uyumdan da öte bir yak›nlaflma olabilir. Bu yak›nlaflman›n etkisi ilk olarak menkul k›ymet borsalar›nda ve organize piyasalarda görülebilecektir. ‹MKB, Türkiye’nin Birlik ile yak›nlaflmas› sonucunda yeni, dinamik ve teknolojik olarak alt yap›s› güçlü bir piyasa niteli¤ini kazanarak, Birlik ile rekabette avantaj elde edebilecektir. Birlik üyesi arac› kurumlar Türkiye’de rahatça faaliyet gösterip ürün ve hizmet sunabilecektir. Böyle bir durumda gerek al›m sat›ma ve menkul k›ymet ihrac›na arac›l›k eden kurumlar gerekse portföy yönetimi yapan

kurumlar ile yat›r›m fonlar› önemli rekabet ile karfl›laflacakt›r35. Türk sermaye piyasas›n›n geliflmekte olan yap›s› yabanc› kurumsal yat›r›mc›lar›n gelifli ile de¤iflebilecek etkinli¤i ve derinli¤i artabilecektir. Türk yat›r›mc›lar da Birlik üyesi ülkelerin sermaye piyasalar›nda çeflit say›s› fazla olan finansal varl›klara daha kolay yat›r›m yapabileceklerdir. Entegrasyonun etkileri piyasalarda fleffafl›k, denetimgözetim ve tasarrufçunun korunmas› gibi di¤er alanlarda da görülebilecektir. Piyasalarda ayn› anda yeterli ve aç›k bilgi sa¤lanabilecek, Birlik bilgi ak›m sitemine uyum sa¤lanacak ve manipülasyon ve içeriden ö¤renenlerin ticareti gibi haks›z kazançlara yol açan piyasa müdahaleleri büyük ölçüde azalabilecektir. Türkiye’nin büyüme ve geliflme potansiyeli, ulaflm›fl oldu¤u makro ekonomik istikrar, uluslararas› konumu ve iliflkileri rekabette belirleyici unsurlar olacakt›r. Türkiye ekonomisinin son y›llarda yüksek büyüme h›z›na eriflmesi, finansal piyasalar›n geliflme potansiyelini art›rmaktad›r. Bu da AB’deki finansal piyasalar ile aras›ndaki aç›¤›n kapat›lmas› ve entegrasyon sürecinde üye ülkelerin ilgisi aç›s›ndan olumlu bir özelliktir. Finans sektörü ile reel sektör aras›ndaki yak›n ve do¤rudan iliflki nedeniyle, reel sektördeki olumlu ya da

35 Aklin, Kerem/Gürlesel, Can Fuat / Uzuno¤lu, Sadi a.g.e., s.124.

‹SMMMO Yay›n Organ›

140

Mali ÇÖZÜM - 71

olumsuz geliflmelerden finans sektörü k›sa sürede etkilenmektedir. Olumsuz geliflmeler karfl›s›nda borsa ve piyasalar›n yaflad›¤› dalgalanmalar Birlik üyesi ülkelerin Türk sermaye piyasalar›n› tercih etmelerini engelleyici bir unsur olabilecektir. Bu ba¤lamda, elde edilmifl olan makro ekonomik istikrar›n sürdürülmesi finansal piyasalar›n Birlik ile yak›nlaflmas›nda kilit unsur olma özelli¤ini tafl›maktad›r. Bilindi¤i üzere ‹MKB’de kurumsal yat›r›mc›lardan çok bireysel yat›r›mc›lar bulunmakta ve yat›r›mc›lar k›sa süreli yat›r›m yapmay› tercih etmektedirler. Birlik üyesi ülkelerin borsalar›nda ise yat›r›mc›lar orta ve uzun süreli yat›r›m yapmakta ve genellikle kurumsal yat›r›mc›lar yer almaktad›r. Bu ba¤lamda ortaya ç›kabilecek uyumsuzluklara iliflkin flimdiden gerekli düzenlemelerin yap›lmas› önem tafl›maktad›r. 6. SONUÇ

AB’nin önemli hedeflerinden biri birlik içinde sermaye piyasalar›n›n entegrasyonunun gerçeklefltirilmesidir. Bu hedefe ulafl›lmas› durumunda mal, hizmet, sermaye ve eme¤in serbest dolafl›m› tümüyle sa¤lanm›fl olacakt›r. Sermaye piyasalar›ndaki entegrasyonun baflta gelen amac› ekonomik büyüme ve sosyal refaha yol açabilecek bir finansal geliflmifllik düzeyine ulaflmak, daha güçlü ve istikrarl› bir Avrupa ekonomisi yaratmak ve Birlik d›fl›ndaki ülkelerle rekabette üstünlük sa¤lamakt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Türkiye’nin AB adayl›¤›n›n yo¤un olarak tart›fl›ld›¤› bir dönemde, AB’de sermaye piyasalar›n›n entegrasyonu sürecinin yak›ndan izlenmesi ve entegrasyona uyum için yap›lmakta olan çal›flmalar›n h›zland›r›larak hayata geçirilmesi, her iki piyasan›n birbirine yak›nlaflmas› ve aralar›nda kuvvetli bir uyumun sa¤lanmas› aç›s›ndan büyük önem tafl›maktad›r. Entegrasyon sonucunda finansal hizmetlerin serbestçe sunumu ile birlikte borsalar aras›nda önemli bir rekabet yaflanacak olmas› ‹MKB’yi rekabete aç›k bir hale getirecektir. ‹MKB, Türkiye ile Birlik aras›nda fon ak›m›n›n yönünü belirlemede önemli bir merkez olma özelli¤ini kazanabilecektir. Bu ba¤lamda ‹MKB’nin hedeflerini flimdiden belirlemesi do¤ru olacakt›r. Hedeflere ulaflmada Borsan›n teknik özellikleri ve altyap›s› önem kazanacakt›r. ‹MKB pazar kapitalizasyonu, ifllem hacmi ve ifllem gören hisse senedi say›s› aç›s›ndan Birlik borsalar› içinde orta ölçekli borsalar aras›nda yer almaktad›r. Entegrasyon sonras› artacak ifllem hacmi ve arac› kurum say›s›na yönelik geliflme çal›flmalar›na bafllanmas›, öncelikler aras›na al›nmal›d›r. Türk finansal piyasalar›nda yer alan düzenleyici kurulufllara, bankalara, arac› kurumlara ve piyasadaki tüm finansal kurumlara önemli görevler düflmekte, sözkonusu kurum ve kurulufllar›n kendilerini yo¤un rekabete çok iyi haz›rlamalar› gerekmektedir. AB’de sermaye piyasala-

141

Mali ÇÖZÜM - 71

r›n›n entegrasyonuna iliflkin de¤iflikliklerin fark›nda olunmas› ve bunlar için haz›rl›k yap›lmas› durumunda, çeflitli stratejiler gelifltirilerek önemli f›rsatlar yakalanabilece¤i ve piyasalar›n daha ileriye gidebilece¤i düflünülmektedir. AB sermaye piyasalar›nda entegrasyona gidilmesinin, Türkiye ve di¤er geliflmekte olan ülkelerin finansal piyasalar› üzerinde olumlu etkide bulunmas› ve geliflmelerine ivme kazand›rmas› beklenmektedir. YARARLANILAN KAYNAKLAR * ALK‹N, Kerem/ GÜRLESEL, Can Fuat/ UZUNO⁄LU, Sadi, Avrupa Sermaye Piyasalar› Bütünleflme ve Türk Sermaye Piyasalar›, ‹MKB Araflt›rma Yay›nlar›, ‹stanbul, 1997.

* BALKIR, Canan/DEMIRCI, Muzaffer, Uluslararas› Ekonomik Bütünleflme ve Avrupa Toplulu¤u, Filiz Kitabevi, ‹stanbul, 1989. * BEKAERT, Geert/HARVEY, Campbell R., Emerging Markets Finance, 2002.

(http://papers.ssrn.com/sol3/ papers.cfm?abstract_id=350180)

* BRACKER, Kevin/ SCOTT DOCK‹NG, Diane/KOCH, Paul D., Economic Determinants of Evolution in ‹nternational Stock Market ‹ntegration, Journal of Emprical Finance, 1999, Volume :1-27. * ERD‹LEK As›m, The 1992 European Community Project and Financial Integration, Case Western Reserve

‹SMMMO Yay›n Organ›

Journal of International Law, Spring/Summer, 1990, Volume : 20.

* GONZALEZ PARAMO, Jose Manuel, Financial ‹ntegration and Economic Growth, European Central Bank, January 2005. (http://www.ecb.int/press/key/date /2005/html/sp050128.en.html)

* GOWLAND, David, The Regulation of Financial Markets in the 1990’s, Edward Elgar Publishing Inc., 1990. * GU‹SO, Luigi/JAPPELL‹, Tullio/PADULA,Mario/PAGANO, Marco, Financial Market ‹ntegration and Economic Growth in the EU, Economic Policy, October 2004.

* ‹ÇKE, Mehmet Akif, The Evaluation of the Process of European Union Financial Integration In the Context of Distinction of Financial System Focused on Banking and Capital Markets, Marmara University, Institute&School of Banking&Insurance Traditional Finance Symposium, Financial Integration In International Markets, 2004.

* ‹LGAN NEC‹PO⁄LU, Ayfle, Avrupa Birli¤i’nde Sermaye Piyasalar›n›n Entegrasyonu ve Türkiye ‹çin Öneriler, ‹stanbul. * ‹ntial Report,The Committee of Wise Men on the Rugulation of European Capital Markets, 2000. * JACQUES Pelkmans, Economic Implications Of Enlargement BEEP briefing no.1, October 2002. (http://www.coleurop.be/content/

142

Mali ÇÖZÜM - 71

studyprogrammes/eco/publications/ BEEPs/BEEP1)

* KONDAK, Nuray, Menkul K›ymet Pazarlar›na Girifl, Der Yay›nlar›, ‹stanbul, 1999. * KROSZNER, Randall S., On the Political Economy of Banking and Financial Regulatory Reform in Emerging Markets, April 1998.

(http://econpapers.repec.org/scripts/ search.asp?ft=Kroszner%2C+ Randall+S.%2C+pdf)

* MANDACI, P›nar Evrim/TAfiKIN, Dilvin, AB’ye Uyum Sürecinde ‹MKB’nin AB Piyasalar› ile Karfl›laflt›r›lmas›, Muhasebe ve Finansman Dergisi (MUFAD), Say›: 26, Nisan 2005.

‹SMMMO Yay›n Organ›

* VOLTZ, Ulrich, European Financial ‹ntegration and the Financing of Local Business in the New EU Member States, European Bank, Working Paper, No: 89, October 2004. * AB Yolunda Türkiye Sermaye Piyasas›, AB Müktesebat›n›n Üstlenilmesinin Sermaye Piyasas›na Etkileri, TSPAKB Türkiye Sermaye Piyasas› Arac› Kurulufllar› Birli¤i, Kas›m 2004.

* II. Sermaye Piyasalar› Arenas›, Avrupa Birli¤i’ne do¤ru Türkiye Sermaye Piyasalar›nda Sorunlar ve Çözümler, TSPAKB Türkiye Sermaye Piyasas› Arac› Kurumlar Birli¤i, Eylül 2004.

143

Mali ÇÖZÜM - 71

SERMAYE P‹YASASI HUKUKUNDA YATIRIM FONUNA KATILMA SÖZLEfiMES‹ Yrd. Doç. Dr. M. Fahrettin ÖNDER Süleyman Demirel Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Ticaret Hukuku Anabilim Dal› Ö¤retim Üyesi

I. G‹R‹fi ermaye Piyasas› Hukukunun kurumlar›ndan biri yat›r›m fonlar›d›r. Yat›r›m fonlar›nda, yat›r›mc›dan, kat›lma belgesi karfl›l›¤›nda elde edilen paralarla bir portföy oluflturulmaktad›r. Bu portföyde sermaye piyasas›n›n araçlar› dahil birçok varl›k bulunmaktad›r. Amaç daha fazla kar elde etmek için bu portföyü iflletmektir. Yat›r›m fonu, portföy iflletmecili¤i olmas›na ra¤men bunun gerçekleflmesi Borçlar hukuku anlam›nda birden çok hukuki ifllemin yap›lmas›yla mümkün olmaktad›r. Yat›r›m fonunda birden fazla taraf bulundu¤u için, sözleflmeyi yat›r›m fonu kurucusu haz›rlamakta ve di¤er taraflar olan yönetici, saklay›c› ve son olarak da yat›r›mc› sözleflmeye kat›lmaktad›r. Bu bak›mdan öncelikle bu alandaki temel kavramlar ele al›nm›flt›r. Bu sözleflmenin konusu, amac›, kurulmas›, taraflar› ve taraflar›n hak ile borçlar›, Borçlar hukuku yönüyle hukuki mahiyeti belirtilmifltir. II. YATIRIM FONUNA KATILMA SÖZLEfiMES‹N‹N TEMEL KAVRAMLARI 1. Yat›r›m Fonu Kavram› Sermaye Piyasas› Kanunu (SerPK) m. 37/I, yat›r›m fonlar›n›, "Bu Kanun hükümleri uyar›nca halktan kat›lma belgeleri karfl›l›¤›nda toplanan paralarla, belge sahipleri hesab›na, riskin da¤›t›lmas› ilkesi ve inançl› mülkiyet esaslar›na göre sermaye piyasas› araçlar›, gayrimenkul, alt›n ve di¤er k›ymetli madenler portföyü iflletmek amac›yla kurulan malvarl›¤›na Yat›r›m Fonu ad› verilir" ‹SMMMO Yay›n Organ›

144

Mali ÇÖZÜM - 71

Yat›r›m fonlar›, SerPK. m.32 uyar›nca bir sermaye piyasas› kurumudur. Kanunda sadece 37 ve 38. maddede k›saca düzenlenmesinin sebebi SerPK. m. 38/IV uyar›nca di¤er hususlar›n Sermaye Piyasas› Kurulu (SPK) taraf›ndan ç›kar›lacak Tebli¤'lerle düzenlenecek olmas›d›r. SPK da bu amaçla bu güne kadar büyük ve küçük çapta olmak üzere 26 defa Tebli¤ de¤iflikli¤i yay›mlam›flt›r.

19. 12. 1996 tarihinden itibaren ise Seri VII. No: 10 Tebli¤i yürürlüktedir.1 Bu Tebli¤in 4. maddesi de Kanundaki tan›ma yak›n bir tan›mlama yapm›flt›r. Yerli ve yabanc› doktrine de bak›ld›¤›nda yazarlar›n,2 Kanunlardaki tan›m do¤rultusunda yat›r›m fonlar›n› ele ald›klar›n› söyleyebiliriz. 1 2

Yat›r›m fonu, sözleflmenin temel kavram› oldu¤u için biz de bu kavram›, sermaye piyasas› faaliyetlerinde uzmanlaflm›fl olanlar›n, küçük tasarruf sahiplerinin paralar›n›, kat›lma belgeleri karfl›l›¤›nda sermaye piyasas› araçlar› ve di¤er araçlardan oluflacak bir portföyü riskin da¤›t›lmas› ve inançl› mülkiyet esaslar›na göre iflletmek amac›yla genel ifllem flartlar›n› havi kat›lmal› bir sözleflme yaparak vekalet akti hükümleri do¤rultusunda yönettikleri ve iflletilmek üzere devredilen3 tüzel kiflili¤i bulunmayan özel bir mal toplulu¤u fleklinde tan›mlayabiliriz. 2. ‹nançl› Mülkiyet Kavram›

Medeni Kanunumuzda mülkiyet kavram› içinde inançl› mülkiyetden

19.12. 1996 T ve 22852 Say›l› RG. Bundan sonraki para¤raflarda Tebli¤ ile kasdedilen yürürlükteki bu No: 10 Tebli¤i' dir. TEK‹NALP, Ü; Sermaye Piyasas› Hukukunun Temel Esaslar›, (Esaslar), ‹stanbul, 1982, s.108; YASAMAN, H; "Sermaye Piyasas› Kanununa Göre Yat›r›m Fonlar›" (Sermaye Piyasas›), ‹MD, 1982, C. XXV‹‹‹, S. 11, s. 459; SARIKAMIfi, C; Sermaye Pazarlar›, 4. Bas›, ‹stanbul, 2000, s. 132; TEK‹L, F; Anonim fiirketler, ‹stanbul, 1993, s. 49; TUNCER, S; Türkiyede Sermaye Piyasas›, Ankara, 1985, s. 142; GÜNAL, V; Sermaye Piyasas› Faaliyetleri, ‹stanbul, 1997, s. 380; SUMER, A; Türk Sermaye Piyasas› Hukuku ve Seçilmifl Mevzuat, 3. Bas›, ‹stanbul, 2002, s. 81-82; ÜNAL, O.K; Arac› Kurumlar, Ankara, 1997, s. 64-65; KARSLI, M; Sermaye Piyasas›, Borsa, Menkul K›ymetler, 4. Bas›, ‹stanbul, 1994, s. 152; TEVF‹K, G; Dünyada ve Türkiyede Yat›r›m Fonlar›, Ankara, 1995, s. 32; RODOPLU, G; Türkiyede Sermaye Piyasas› ve ‹fllemleri, ‹stanbul, 1993, s. 92; GÜNAL, V; Sermaye Piyasas› Hukuku, Ankara, 1986, s. 68; AYPEK, N; Kollektif Yat›r›m Kurumlar›n›n Türkiye Uygulamas› Olan Menkul K›ymetler Yat›r›m Fonlar›n›n ‹flleyifli ve Teoriden Sapmalar›n›n Analizi, Doktora Tezi, ‹stanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, ‹stanbul, 1990, s. 30-31. Yabanc› doktrinde de Kanuni düzenlemelere pararel ele al›nm›flt›r. ‹sviçre Yat›r›m Fonlar› Kanunu (Anlagefondsgesetz) 2. maddesi, Almanya Yat›r›m fiirketleri Kanunu (Kapitalanlagegesellschaften) 1. paragraf› do¤rultusunda, GUHL, T./KOLLER, A./SCHNYDER, A.K,/DRUEY, J.N., Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Auflage, Zürich, 2000, &50, Rn, 2; CANAR‹S, C. W., Grobkommentar zum Handelsgesetzbuch, Dritter Band, 3: Bankvertragsrecht (2. Bearbeitung) 3. Auf., Berlin&New York, 1981, Rn. 2325-27 ÖNDER, M. F; Türk Hukukunda Yat›r›m Fonlar›, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, ‹stanbul, 1996, s. 28.

‹SMMMO Yay›n Organ›

145

Mali ÇÖZÜM - 71

sözedilmifl de¤ildir. Öyleyse Medeni Hukuk aç›s›ndan doktrin ve uygulamada geliflen bir müessese olmal›d›r. Ancak bu durum Sermaye Piyasas› Hukuku bak›m›ndan geçerli de¤ildir. Çünkü inançl› mülkiyet yasal olarak ilk defa mevzuat›m›za SerPK ile girmifltir. Gerçekten SerPK. m. 37/I "... inançl› mülkiyet esaslar›na göre...." demektedir.

SerPK. m. 37 ve Tebli¤. m. 4 ve 18 sadece inançl› mülkiyet fleklinde bahsetmektedir.Ay›r›c› özelliklerinden bahsedilmemektedir. Bu bak›mdan yaz›l› mevzuat›m›zda esaslar› olmayan bir müessesenin esaslar› varm›fl gibi ifade kullanmak yanl›flt›r. Çünkü sadece "esaslar›" denmifl baflka bir aç›klama getirilmemifltir.

‹nançl› mülkiyet,, inançl› ifllemler sonucu oluflan bir mülkiyettir. Kanaatimizce inançl› ifllemlerin tan›t›lmas› bu mülkiyetin tan›t›lmas›na yetecektir. Türk Hukukunda inançl› ifllemler de özel olarak düzenlenmemifltir. Doktrin ve uygulamada geliflip geçerli bir müessese olarak kabul edilmifltir 4. 4

‹nançl› mülkiyete konu inançl› ifllemde, inanan ad› verilen kifli teminat olmak üzere veya yönetmek üzere kendi malvarl›¤›ndaki bir fleyi veya hakk› ayn› sonuca ulaflan normal hukuki ifllemlerden daha güçlü bir hukuki durum meydana getirmek maksad›yla inan›lana inançl› olarak kazand›rma yapmaktad›r5. Bu durum yat›r›m fonlar›na uyguland›¤›nda inanan kat›lma belgesi sahipleri olmakta, inan›lan ise yat›r›m fonu kurucusu olmaktad›r. Mülkiyet kurucuya geçmekle birlikte bu inançl› bir malikiyet olmakta ve kararlaflt›rd›klar› iflletilmek üzere devir, emin ellerde daha fazla kazanca yönelmekte ve inanan olan yat›r›mc› devretti¤ini istedi¤i anda geri alabilmektedir. Kat›lma belgesi sahiplerinin portföy üzerinde hukuken bir hakk› gözükmesede, fon kurucusunun bu malvarl›¤› üzerindeki mülkiyeti, mülkiyetin verdi¤i tüm haklar› içermemektedir. Tam bir mülkiyetten fark› ortaya koyan hükümler, SerPK. m. 37 ve Tebli¤. m. 40. da bulunmaktad›r. Buna göre, fon

ÖZSUNAY, E; Türk Hukukunda ve Mukayeseli Hukukta ‹nançl› Muameleler, ‹stanbul, 1968, s. 2; TANDO⁄AN, H; Borçlar Hukuku Özel Borç ‹liflkileri, C. 2, 3. Bask›, Ankara, 1987, s. 543; O⁄UZMAN/SEL‹Ç‹, Eflya Hukuku, 7. Bask›, ‹stanbul, 1997, s. 294; TEK‹NAY/AKMAN/BURCUO⁄LU/ALTOP; Tekinay Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 7. Bask›, ‹stanbul, 1993, s. 415; O⁄UZ, A; "Roma ve Türk Hukukunda ‹nançl› ‹fllem", AÜHFD, 1989-90, C. 41, S. 1-4, s. 239. O⁄UZMAN/ÖZ; Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 3. Bas›, ‹stanbul, 2000, s. 112; TEK‹NALP, s. 111; ÖZTÜRK, G., ‹nançl› ‹fllemler, Ankara, 1998, s. 54; GÜRSOY, K.T; Mukayeseli Hukukta Özellikle Türk ve ‹sviçre Hukuklar›nda Yat›r›m Fonlar›, Ankara, 1977, s. 111; O⁄UZMAN, K; "Özel Sektörde Gayrimenkul Sertifikas› Sistemi Kurulmas›", Reha Poroy'a Arma¤an, ‹stanbul, 1995, s. 304. TANDO⁄AN, H; "‹nançl› ‹fllemlerde ‹nanc›n Korunmas› Sorunu ve Bu Sorunun Günümüzde BK. m. 393'den Yararlanma Olana¤›", Temsil ve Vekalete ‹liflkin Sorunlar Sempozyumu, ‹stanbul, 1977, s. 79; KAPLAN, ‹; "Portföy Yönetim Sözleflmesi", BAT‹DER, 1995, C. XXV‹‹‹, S. 1-2. s. 50.

‹SMMMO Yay›n Organ›

146

Mali ÇÖZÜM - 71

malvarl›¤›, ba›ka amaçla kullan›lamaz, kurucunun malvarl›¤› ile kar›flt›r›lamaz, rehnedilemez, teminat gösterilemez ve üçüncü sah›slar taraf›ndan haczedilemez. Bu durum, inanca göre bir yönetimin varl›¤›n› göstermektedir.

3. Kat›lma Belgesi Kavram› Kat›lma belgeleri Tebli¤. m. 35' de tan›mlanm›flt›r. Buna göre; "Kat›lma belgesi, belge sahibinin, kurucuya karfl› sahip oldu¤u haklar› tafl›yan ve fona kaç pay ile kat›ld›¤›n› gösteren k›ymetli evrak niteli¤inde bir senet olup, kaydi de¤er olarak tutulur. ‹çtüzü¤ünde kurucu d›fl›ndaki arac› kurulufllarca serbestçe al›m sat›m› öngörülen A tipi fonlar›n kat›lma belgeleri menkul k›ymet say›l›r." Kat›lma belgeleri6, Tebli¤ m. 35’de belirtildi¤i gibi k›ymetli evrakt›r. Kat›lma belgesi sahibinin yat›r›m fonuna kaç pay ile kat›ld›¤›n› gösteren bir k›ymetli evrakt›r. Ancak bunu anonim ortakl›ktaki gibi bir ortakl›k pay› olarak görmek mümkün de¤ildir. Çünkü yat›r›m fonu sözleflmeye dayal› bir modeldir. Kat›lma belgesi yat›r›mc› taraf›ndan sözleflme ile al›nd›¤›ndan bu belge, sahip olunan haklar› da göstermektedir. 6 7 8

Tebli¤.m.35kat›lma belgelerinin kaydi de¤er olarak tutulmas›n› öngörmekle birlikte Merkezi Kay›t Kuruluflu (MKK) kurularak hukuki alt yap›s› da oluflturuldu¤u halde uygulamas›7 2006 y›l› bafllar›n› bulacak gibi gözüküyor. Oysa bundan önce geçerli olan Seri VII. No: 2 Tebli¤inin8 19. maddesinde tamamen k›ymetli evrak hukukunda oldu¤u gibi maddeten emre veya hamiline ç›kar›lan bir k›ymetli evrak olarak düzenlenmekteydi.

III. SÖZLEfiMEN‹N KONUSU, KURULMASI VE TARAFLARI 1. Kurulma Amac› ve Konusu

Tasarruf sahiplerinin ellerinde bulunan paralar› bir araya toplayarak onlar› verimli ve daha fazla kar getiren sermaye piyasas› alan›na yat›rabilecek, yat›r›mda güveni ve muhtevas›nda var olan riski en aza indirebilecek bilgi ve tecrübe sahibi uzmanlaflm›fl kiflilerin ortaya ç›kmas›yla, yat›r›m fonu fikri do¤mufltur. Tasarruf sahipleri de bu uzmanlaflm›fl kiflilere baflvurarak paralar›n› inançl› olarak devretmek suretiyle yat›r›m fonuna kat›lma sözle›mesi yapmaktad›rlar. Öyleyse sözleflmenin kurulma

Doktrinde kat›lma belgesi kavram›na POROY/TEK‹NALP, kat›lma senedi, YÜKSEL/RODOPLU, yat›r›m sertifikas› ad›n› vermektedirler. Bkz. POROY, R/ TEK‹NALP, Ü., K›ymetli Evrak Hukuku Esaslar›, 15. Bas›, ‹stanbul, 2001, s. 6; YÜKSEL, A.S/ RODOPLU, G., Sermaye Piyasas›, ‹stanbul, 1980, s. 206. Biz, SerPK ve Tebli¤ do¤rultusunda kat›lma belgesi ad›n› kullanmay› tercih ediyoruz. Kaydi de¤er kavram› ile ilgili genifl bilgi için bkz. TURANBOY, A., Varakas›z K›ymetli Evrak, Ankara, 1998; MANAVGAT, Ç., “Sermaye Piyasas› Kanununun 10/A Maddesi Hükmüne Göre Kaydi Sistemin Esaslar›”, AÜHFD, 2001, c. 50, s. 2, S. 159-191; TEK‹NALP, Ü., “Evraks›z K›ymetli Evraka veya K›ymet Haklar›na Do¤ru”, BAT‹DER, 1988, C. XIV, S. 3, s. 1-16 31.12. 1992 T ve 21301 Say›l› Mük. RG

‹SMMMO Yay›n Organ›

147

Mali ÇÖZÜM - 71

amac›, tasarruf sahiplerinin iflletilmek üzere devrettikleri malvarl›klar›yla9 daha fazla kar elde etmektir. Dolay›s›yla tek bafllar›na pek önem tafl›mayan paralar›n sözleflme yoluyla toplanarak sermaye piyasas›na kanalize edilmesi sa¤lanmaktad›r. Tebli¤. m. 4/son f›krada, portföy iflletme amac› d›fl›nda herhangi bir iflle u¤raflam›yacaklar› aç›kça belirtildi¤inden, hem kurulma amac› hemde konusu zikredilmifl olmaktad›r. Yani amaç konu ile s›n›rl›d›r.

Sözleflmenin konusu portföy iflletmecili¤idir. Küçük tasarruf sahiplerinin ellerinde bulunan paralar›n, sözleflme yoluyla toplanmas›yla, sermaye piyasas›nda en iyi flekilde uzmanca ve genifl bir portföy oluflturarak de¤erlendirmek, yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesinin temelini oluflturmaktad›r. Doktrinde "fon sözleflmesi"10, "kollektif yat›r›m sözleflmesi"11, müflterek yat›r›m sözleflmes12 olarak adland›r›lan bu sözleflmeye biz, "yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesi" ad›n›n verilmesinin uygun olaca¤› kanaatineyiz. Çünkü, tasarruf sahipleri sözleflme yoluyla yat›r›m fonuna dahil

olmakta ve bu da kat›lma ile gerçekleflmektedir. 2. Sözleflmenin Kuruluflu ve Taraflar› a) Kurulufl

Yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesi, ad›ndan da anlafl›ld›¤› gibi kat›lmal› bir sözleflmedir. Tebli¤. m.15 uyar›nca kurucu, fon içtüzü¤ü ad›n› alan sözleflme flartlar›n› haz›rlamaktad›r. Tebli¤. m. 18' de ise fon içtüzü¤ü tan›mlanmaktad›r. Buna göre, "Fon içtüzü¤ü, kat›lma belgesi sahipleriyle kurucu, saklay›c› ve yönetici aras›nda fon portföyünün inançl› mülkiyet esaslar›na göre saklanmas›n› ve vekalet akti hükümlerine göre yönetimini konu alan genel ifllem flartlar›n› içeren iltihaki bir sözleflmedir" Tebli¤ m.18’deki bu hükümden sözleflmenin dört taraf› oldu¤u gibi bir izlenim do¤maktad›r. Oysa sözleflme kurucu ile kat›l›mc› aras›nda yap›lmaktad›r.Yönetici ve saklay›c› kurulufl bunun d›fl›nda kalmaktad›r. Tebli¤ m. 7, 13’de yönetim sözleflmesinin esaslar› ayr›ca, Tebli¤ m. 8, 14’de saklaman›n esaslar› ayr›ca düzenlenmifltir. Tebli¤ m. 18’de fon içtüzü¤ünün hukuki mahiyeti belirtil-

9 ÖNDER, s. 21. 10 YASAMAN, H; ‹sviçre ve Frans›z Hukuklar›nda Yat›r›m Fonlar› ve Türk Hukukunda Uygulanma ‹mkanlar›, (Yat›r›m Fonlar›), ‹stanbul, 1980, s. 68-69 11 TEK‹NALP, Esaslar. 109, ÜNAL, O.K; Menkul K›ymetler, Ankara, 1988, s.146, DESTANO⁄LU, B. Y., Yat›r›m Fonu Kat›lma Belgeleri, Ankara, 2004, s. 113. 12 NOMER, F., “Yat›r›m Fonlar›nda Katl›ma Belgesi Sahibi ‹le Kurucu Aras›ndaki Hukuki ‹liflki Ve Kat›lma Belgesi Sahibinin Hukuki Durumu”, Prof. Dr. Ömer Teoman’a 55. Yafl Günü Arma¤an›, C. I, ‹stanbul, 2002, s. 602

‹SMMMO Yay›n Organ›

148

Mali ÇÖZÜM - 71

mektedir. Oysa fon içtüzü¤ü ile yat›r›m fonu kat›lma sözleflmesi ayn› fleyler de¤ildir. Fon içtüzü¤ü sözleflmenin genel ifllem flart› olarak bafllang›ç fleklidir. Kurucu daha önceden yönetici ve saklay›c› kurulufl ile yapaca¤› sözleflmelerin esaslar›n› içtüzü¤e koyacakt›r. Bu yüzden Tebli¤ m. 18 sadece fon içtüzü¤ünden bahsetmektedir. Sözleflmenin kuruluflunda da belirtece¤imiz gibi ikili iliflki13 oldu¤u Tebli¤ m. 35’den de anlafl›lmaktad›r. Kat›lma belgesi kurucuya karfl› haklar› tafl›yan bir belgedir. Borçlar Kanunu (BK) m. 1 anlam›nda, taraflar›n bir araya gelip karfl›l›kl› ve birbirine uygun iradeleriyle bir sözleflme kurulmas› ifllemi yoktur. Yat›r›m fonu kurucusu, önceden karfl› tarafla müzakere etmeden tek tarafl› olarak çok say›da kifli ile sözleflme kurmak istedi¤inden formüle edilmifl sözleflme flartlar›n› haz›rlamaktad›r. Yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesinin kurulmas›nda, fon içtüzü¤ü sözleflmenin temelini teflkil etmektedir. Fon içtüzü¤ündeki hükümler birer genel ifllem flartlar›d›r. Dolay›s›yla doktrinde genel ifllem flartlar›, bask›n görüfle göre,14 sözleflmenin kurulmas›na temel teflkil eden flartlar olup ancak karfl› taraf sözleflmeye kat›ld›¤›nda hüküm ifade edip aksi halde sözleflme kurma

için icab›n yaz›l› bir projesinden baflka bir mana ifade etmemektedir. Öyleyse sözleflme kurulabilmesi için birinci aflamada kurucu, sözleflme flartlar›n› haz›rlayacakt›r. Sonra fon kurabilmek için SPK' dan izin alacakt›r. ‹zni al›p yat›r›m fonunu kurduktan sonra tahsis etti¤i avansla fon portföyünü oluflturacakt›r. Bu aflamadan sonra kat›lma belgesini halka arzedecektir. Halka arz sonucunda kat›lma belgesi al›nmas›yla daha do¤ru bir ifade ile yat›r›m fonuna kat›l›mla sözleflme kurulmaktad›r. Yat›r›m fonunda fon içtüzü¤ü hükümleri, birer genel ifllem flartlar› teflkil eder. Bu flartlar, kat›lma belgesinin arka yüzünde yer al›rlar ve yat›r›m fonunun temelini oluflturlar. Kat›l›mc› (yat›r›mc›), kat›lma belgesini ald›¤› takdirde sözleflmeye taraf olmaktad›r. Kat›l›mc›n›n fon içtüzü¤ü hükümleri üzerinde pazarl›k etme imkan› yoktur. Çünkü birer genel ifllem flartlar›d›r. Ya aynen kabul edecek yada kat›lma belgesi almayacakt›r. Sözleflmeye kat›ld›¤› takdirde, kat›ld›¤› pay oran›nda inançl› olarak mülkiyeti kurucuya devretmifl olmaktad›r. Bu devir portföy iflletilmesi için olacakt›r. Fon içtüzü¤ü, kat›lmal› bir sözleflmenin genel ifllem flartlar› olarak kabul etti¤imize göre, nihayetinde sözleflmenin taraflar aras›nda ne zaman

13 DESTANO⁄LU, s. 128 vd. 14 EREN, F; Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 8. Bas›, ‹stanbul, 2003, s. 197; TEK‹NAY/AKMAN/BURCUO⁄LU/ALTOP, s. 157; ATAMER, Y.M., Sözleflme Özgürlü¤ünün S›n›rland›r›lmas› Sorunu Çerçevesinde Genel ‹fllem fiartlar›n›n Denetlenmesi, 2. Bas›, ‹stanbul, 2001, s. 61.

‹SMMMO Yay›n Organ›

149

Mali ÇÖZÜM - 71

do¤du¤u sorusu akla gelebilir. BK. m.1' e göre sözleflme, iki taraf›n karfl›l›kl› ve birbirine uygun surette irade beyan etmesiyle kurulmufl olur. Sözleflme ‹cap ve kabulle kurulmaktad›r. ‹cap ve kabul de tek tarafl›d›r. ‹capc› icab›yla ba¤l› olmadan son sözü kendinde tutarak sözleflme yapma konusundaki iradesini karfl› tarafa ulaflt›r›yorsa, ortada BK. m. 7 do¤rultusunda bir icaba davet vard›r. Böylece karfl› taraf icapc›, kendisi kabul eden durumuna gelecektir. Kurucunun fon içtüzü¤ünü haz›rlayarak SPK’dan onay ald›ktan sonra halka arz etmesi ve yat›r›mc›n›n kat›lma belgesi alarak buna kat›lmas› hareketlerini icap ve kabul aç›s›ndan de¤erlendirilmesinde; Gürsoy15, halka arz› icaba davet olarak kabul etmektedir. Gerekçe olarak da, fon içtüzü¤ünde bir sözleflmeyi meydana getirebilecek unsurlardan sat›fl bedelinin bulunmad›¤›n› ayr›ca icapla ba¤l›l›¤›n halka arz da tüm taleplerin karfl›lanmas› gere¤iyle ba¤daflmad›¤›n› ileri sürmektedir. Tekil16 de anonim flirketler bak›m›ndan izahname yoluyla halka baflvuruyu, icaba davet olarak kabul etmektedir. Yasaman17 halka arz› bir icap olarak kabul etmektedir. Yazara göre,

Gürsoy'un fikri yerinde de¤ildir. Kat›lma belgelerinin say›s› ve sat›fl bedeli bellidir. ‹capla ba¤l›l›k kat›lma belgelerinin say›s›n›n belli olmas›yla çeliflmez. Bu bir flartl› icapt›r. fiartl› icap herkesin emrine sunulmufltur. Sat›fl bitti¤inde icapla ba¤l›l›k biter. Biz de Yasaman'›n görüfllerine kat›larak halka arz› bir icap olarak telakki ediyoruz. Çünkü Tebli¤. m. 36/II de belirtildi¤i gibi kat›lma belgelerinin itibari de¤erleri yoktur. Tebli¤. m. 17/d bendinde belirtildi¤i üzere, fon içtüzü¤ünde, fon tutar› ve pay adedinin belirtilme zorunlulu¤u vard›r. Fon içtüzü¤ü de genel ifllem flartlar›n› içerdi¤ine göre sözleflmenin kurulmas›ndaki esasl› unsurlar var demektir. Kat›lma belgelerinin halka arz›nda da icapla ba¤l› kal›narak tüm taleplere cevap verilmesi problemi yoktur. Tebli¤in 28 ile 35 maddeleri aras›nda ayr›nt›l› düzenlenmifltir. Her talebe cevap verilecektir diye bir zorunluluk yoktur. Tebli¤. m. 31 gere¤i, ilan edildi¤i flekilde belli bir tarihte belli yerlerde sat›fl yap›l›r. Belki ayn› gün kat›l›m tamamlanabilecektir. Bu kat›l›mc›lar aras›ndaki yar›fla ba¤l›d›r. Önce davranan sözleflmeye kat›labilecektir. ‹capla ba¤l›l›k kat›lma belgelerinin bitmesine kadard›r. Kat›lma belgelerinin kat›l›mc›lar taraf›ndan al›nmas›yla sözleflme

15 GÜRSOY, s. 44-46. 16 TEK‹L, F; Borçlar Hukuku, ‹stanbul, 1981, s. 57. 17 YASAMAN, Yat›r›m Fonlar›, s. 71-73.

‹SMMMO Yay›n Organ›

150

Mali ÇÖZÜM - 71

kurulmaktad›r. Yani icap ve kabul tamamlanmaktad›r. Kat›lmal› sözleflmenin taraflar› ise kurucu ile kat›l›mc›lard›r. Yönetici ve saklay›c› kuruluflun do¤rudan bu sözleflmeyle bir ilgisi yoktur. Kurucunun portföyü yönettirmesi ve saklatmas› vas›tas›yla ancak dolayl› bir ilgisi bulunmaktad›r. b) Taraflar ‹flletilmek üzere devredilen özel bir malvarl›¤› olan yat›r›m fonundaki bu sözleflme, iki tarafl› bir iliflkidir. Sözleflmenin taraflar› ise, kurucu ve kat›l›mc›d›r. Kurucu, fon malvarl›¤›n›n oluflmas› için haz›rlam›fl oldu¤u fon içtüzü¤ündeki tutar› avans olarak tahsis edip portföyü oluflturur. Sonra halka arz yoluyla kat›lma belgesi satar. Böylece kat›l›mc›lar da bir taraf oluflturur. Yat›r›m fonu malvarl›¤›n›n yönetilmesi için daha önceden yap›lm›fl yönetim sözleflmesi çerçevesinde yönetim hizmeti al›n›r. Portföyün korunmas› ve saklanmas› amac›yla da daha önceden yap›lm›fl saklama sözleflmesi ile saklama kuruluflunda muhafaza ettirilir. aa) Kurucu Kurucu fon içtüzü¤ünü haz›rlay›p fon tutar› kadar avans› da tahsis ederek fon portföyünü oluflturur. ‹kinci unsur olan kat›l›mc›lar› dahil etmek için de kat›lma belgelerini halka arz yoluyla satar. Tebli¤. m. 9, kimlerin kurucu olabilece¤ini belirtmektedir. Buna göre, bankalar, arac› kurumlar, sigorta flirketleri ve kanunlar›nda engel ‹SMMMO Yay›n Organ›

bulunmayan emekli ve yard›m sand›klar› ile 506 say›l› Kanunun geçici 20. maddesi uyar›nca kurulmufl olan sand›klar kurucu olabileceklerdir.

Kurucu yat›r›m fonunu kurduktan sonra Tebli¤. m.6 uyar›nca sorumlulu¤u devam etmek üzere Tebli¤ m. 7 uyar›nca da portföyün yönetimini yönetim sözleflmesi çerçevesinde, yöneticiye b›rakacakt›r.

bb) Kat›l›mc›lar

Yat›r›m fonunun daha fazla gelir getiren bir kurum oldu¤unu düflünerek ellerindeki tasarruflar› kurucunun arz etti¤i kat›lma belgelerini almak suretiyle fona inançl› olarak devrederek taraf olan kiflilere kat›l›mc› diyoruz. Çünkü ellerindeki tasarruflar› yat›r›m fonunda de¤erlendirdikleri için böyle tan›mlad›k. Kat›lma belgesi sahipleri veya kat›l›mc›lar da ayn› kiflileri ifade eden kavramlard›r. Tebli¤. m. 18' de kat›lma belgesi sahipleri olarak zikredildikleri halde, Tebli¤ m. 19/III'de yat›r›mc›lar olarak ifade edilmifltir. Ayn› manaya gelmekle birlikte, düzenleme tekni¤i aç›s›ndan biri Tebli¤in tamam›nda ayn› flekilde kullan›lmal›yd›. Kat›l›mc›lar›n muhatab›n›n direkt olarak yat›r›m fonu olmas›ndan dolay› kurucular›n yönetimde serbest kalmas› sonucunu do¤urmaz. SerPK. ve Tebli¤ hükümleri hep kat›l›mc›lar› koruyucu niteliktedir. Çünkü inançl› olarak mülkiyet haklar›n› devretmifllerdir. Bu devir, portföy iflletilmesine yöneliktir. Bu bak›mdan koruyucu hükümler

151

Mali ÇÖZÜM - 71

sayesinde, hukuki olarak iflletilmek üzere devredilen malvarl›¤›n›n maliki gözükmeselerde iktisadi olarak malikdirler. Yat›r›m fonu, bir sermaye piyasas› kurumudur. SerPK daki hükümler, kat›l›mc›lar› esas ve merkez nokta kabul etmektedir. Kat›l›mc›lar›n, kurucularla iliflkisi kat›lma belgelerini almakla kurulmaktad›r. Bu ise genel ifllem flartlar›n› içeren kat›lmal› bir sözleflmeyle olmaktad›r. Bu sözleflme fon içtüzü¤ü çerçevesinde yap›lmaktad›r. Kat›l›mc›lar hep birlikte hareket etmezler. Birbirlerinden ba¤›ms›zd›rlar. Kurucunun haz›rlad›¤› genel ifllem flartlar›n› fon içtüzü¤üne halka arz aflamas›nda kat›larak iliflkiyi tamamlamaktad›rlar. c) Kurucu ile Yönetici ‹liflkisi Seri VII, No: 10 Tebli¤inden önce yürürlükte olan Tebli¤ hükümlerinde, fonun yönetimini kurucu üstlenmekteydi. Ancak son Tebli¤ ile, portföyün yönetiminden yönetici sorumlu hale getirilmifltir. Kurucunun sorumlulu¤u ise kalkmam›flt›r. Çünkü Tebli¤. m. 6' da aç›kça kurucunun sorumlulu¤unun devam etti¤i belirtilmektedir. Tebli¤. m. 13' de fon portföyünün yönetilmesine iliflkin sözleflmenin esaslar› ve flartlar› belirtilmifltir. Bu sözleflme kurucu ile yönetici aras›nda yap›lacakt›r. Yönetim iflleri, portföy yönetim flirketlerince yerine getirilecekdir.

d) Kurucu ile Saklay›c› Kurulufl ‹liflkisi Kurucunun yat›r›m fonunu kurmakla kalmay›p sorumlulu¤u devam etmek üzere fonu, yapt›¤› sözleflme çerçevesinde bir yönetim flirketince yönettirdi¤i gibi, portföyde bulunan varl›klar›n muhafazas›n› da kendi bünyesinde tutmayarak sadece bu ifl için kurulmufl baflka bir kurulufl nezdinde saklatacakt›r. Böylece yönetim fonksiyonu ile muhafaza fonksiyonunun ayr›lmas› düflüncesi de yerine gelmifl olmaktad›r18 . Tebli¤. m. 14 saklama hizmetine iliflkin esaslar› düzenlemektedir. Buna göre, fon portföyünün saklanmas›ndan ‹MKB Takasbank sorumludur. Saklama sözleflmesinin esaslar›n› Takasbank belirler. Bununla birlikte fon portföyünde k›ymetli madenler bulunmakta ise, bunun saklanmas› ‹stanbul Alt›n Borsas›n›n belirledi¤i esaslar çerçevesinde Alt›n Borsas›nda saklama yap›lacakt›r. Fon içtüzü¤ünde de saklama ile ilgili esaslar yer alacakt›r. 3. Sözleflmenin fiekli ve Muhtevas› Yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesi, kurucu ve kat›l›mc›lar aras›nda kurulan ikili bir iliflkinin sonucu oluflmaktad›r. Sözleflmenin kurulma amac›, portföy iflletmecili¤i yapmakt›r. Dolay›s›yla bir iflgörme akti yap›lmaktad›r. Tebli¤. m. 18' de aç›kca "vekalet akti hükümlerine göre

18 YASAMAN, Yat›r›m Fonlar›, s. 107.

‹SMMMO Yay›n Organ›

152

Mali ÇÖZÜM - 71

yönetimini konu alan genel ifllem flartlar›n› içeren iltihaki bir sözleflme" olarak bahsedilmektedir. Hukuki niteli¤i bahsinde ayr›ca bahsedilece¤i üzere bu akit türü için de geçerli olmak üzere, herhangi bir flekle ba¤l› de¤ildir. 19 Ancak sözleflme bafllang›çta kurucu taraf›ndan fon içtüzü¤ü fleklinde haz›rlad›¤› için noterden onaylat›ld›ktan sonra SPK'dan izin al›nmakta ve icap mahiyetinde kat›lma belgesi kat›l›mc›ya sunularak sözleflme tamam lamaktad›r. Hatta kaydi sistem öngörüldü¤ü için yaz›l› bir kat›lma belgesi bast›r›lmas›na gerek olmamas›na ra¤men uygulamada hala eski sistem olan yaz›l› bas›m devam etmektedir. Ancak uygulamada kat›lma belgeleri mislen toplu saklama esaslar›na göre Takasbank’da tutulmakta, kat›lma belgesi sahibine teslim edilmeden bedelinin ödendi¤ine dair makbuz verilmektedir. K›ymetli evrak niteli¤i olmas›na ra¤men devir aç›s›ndan hamiline düzenlenmekte ve zilyetli¤in havalesi yolu ile teslim olmadan tedüvül etmektedir. Sözleflmenin muhtevas›n› fon içtüzü¤ü teflkil etmektedir. Tebli¤. m. 17' de bu muhteva, ayr›nt›lar›yla ele al›nm›flt›r. Buna göre; Sözleflmenin ad›, türü ve tipi, kurucunun ünvan› ve adresi, saklay›c› kuruluflun ünvan› ve adresi, fon tutar›,

pay say›s› ve fon süresi, fon türü ve tipi çerçevesinde yat›r›m yap›lacak varl›klar ve portföy yönetim ilkeleri, kat›lma belgelerinin sat›fl›na ve geri al›n›fl›na iliflkin usul ve esaslar, portföyün yönetimine ve saklanmas›na iliflkin esaslar, portföyün de¤erlemesine iliflkin esaslar, fon varl›klar›ndan yap›labilecek harcamalara iliflkin esaslar, fon gelir gider fark›n›n kat›lma belgesi sahiplerine aktar›lmas›na iliflkin esaslar, fona kat›lma ve fondan ayr›lma flartlar› ve fonun tasfiye flekli yer alacakt›r. Sözleflmenin muhtevas› genel ifllem flartlar› fleklindedir. Kat›l›mc› aynen kabul etmek flart›yla sözleflmeye kat›lmaktad›r. Bunun d›fl›nda portföy yönetim sözleflmesi ve saklama sözleflmesi de herhangi özel flekil flart›na ba¤l› olmamakla birlikte Tebli¤. m. 13 ve 14 uyar›nca yaz›l› yap›lacak bir sureti SPK' ya gönderilecektir. IV. SÖZLEfiMEN‹N HUKUK‹ MAH‹YET‹ 1. Genel Olarak

Sözleflmenin konusu, tasarruf sahiplerinin paralar›n› inançl› olarak devral›p, bir portföy oluflturarak iflletmek oldu¤undan, ortada bir yönetimi konu alan bir iflgörme akti vard›r. SerPK. m. 37/II' de " ... kurucu ile kat›lma belgesi

19 YAVUZ, C; Türk Borçlar Hukuku Özel Hükümler, 5. Bas›, ‹stanbul, 1997, s. 578. KAPLAN, s. 53. YAVUZ, C; Türk- ‹sviçre ve Frans›z Medeni Hukuklar›nda Dolayl› Temsil,Yay›mlanm›fl Tez, ‹stanbul, 1983, s. 92.

‹SMMMO Yay›n Organ›

153

Mali ÇÖZÜM - 71

sahipleri aras›ndaki iliflkilere bu Kanunda ve ilgili mevzuatta hüküm bulunmayan hallerde Borçlar Kanununun Vekalet Akdi hükümleri uygulan›r" denilmekte, Tebli¤. m. 18' de ise " ...vekalet akti hükümlerine göre yönetim... denilmektedir. Bununla birlikte BK. m. 386/II " Di¤er akitler hakk›ndaki kanuni hükümlere tabi olmayan ifllerde dahi, vekalet hükümleri cari olur" hükmü de, yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesinin hukuki mahiyetini tayinde temel noktalar olacakt›r. BK' da aç›kca böyle bir akit düzenlenmemifltir. Öyleyse isimsiz akitler grubuna dahildir.20 Bu grup içinde de özel veya nevi flahs›na mahsus bir akit olarak adland›r›labilir. 21 Çünkü hem genel ifllem flartlar› bulunmakta hemde iltihaki bir sözleflme olmaktad›r. Zaten genel ifllem flartlar›n› içeren sözleflmeler iltihaki sözleflmeler olmaktad›r.22 ‹flletilmek üzere devredilen malvarl›¤›n›n mülkiyeti inançl› olarak kurucuya verildi¤i için, inançl› mülkiyet esas› getirilmifltir. ‹nanç anlaflmas› do¤rultusunda kat›l›mc›y› korumak amac›yla baz› hükümler sevkedilerek vekalet akti hükümlerinden farkl› yönler ortaya konulmufltur. Dolay›20 21 22 23

s›yla ba¤lant›da farkl› yönler varsa, önceli¤in SerPK ve Tebli¤ hükümlerinde olmas›ndad›r.

Vekalet akti BK. m. 386- 398 aras›nda düzenlenmi›tir. Sözkonusu 386. maddeye göre vekalet, " vekalet, bir akittir ki onunla vekil, mukavele dairesinde tahmil olunan iflin idaresini veya takabbül eyledi¤i hizmetin ifas›n› iltizam eyler" olarak tan›mlanm›flt›r. Bu tan›mdan da anlafl›laca¤› üzere vekalet akti bir iflgörme sözleflmesidir. Kapsam› da bu iflgörmeye göre belirlenmektedir. BK m. 386' daki tan›mda da görüldü¤ü gibi " iflin idaresi veya ... hizmetin ifas›..." fleklinde ortaya ç›kmaktad›r.

Vekalet akti, vekil ile müvekkil aras›nda yap›lan bir akit oldu¤undan hemen temsil iliflkisini akla getirir. Oysa her temsil iliflkisinde vekalet akti olmad›¤› gibi her vekalette de temsil iliflkisi olmayabilir. Bu bak›mdan doktrinde de 23 kabul edildi¤i gibi farkl› kavramlard›r. Temsil, BK. m. 32- 40 aras›nda düzenlenmifl genel hükümleri içerir. Oysa vekalet özel bir akit türü olarak düzenleme alan› bulmufltur. Temsil hukuki bir muamele ile olur ve tek tarafl› bir ifllemdir. Vekalet ise

EREN, s. 192; HATEM‹/SEROZAN/ARPACI, Borçlar Hukuku Özel Hükümler, ‹stanbul, 1992, s. 390. KAPLAN, s. 57 TEK‹NAY/AKMAN/BURCUO⁄LU/ALTOP, s. 155, dn. 5. HATEM‹/SEROZAN/ARPACI, s. 392, 439; YAVUZ, s. 568; RE‹SO⁄LU, S; Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, 14. Bask›, ‹stanbul, 2000, s. 119; ESENER, T; Salahiyete Müstenit Temsil, Ankara, 1961, s. 60; GÜRSOY, s. 49.

‹SMMMO Yay›n Organ›

154

Mali ÇÖZÜM - 71

karfl›l›kl› iradelerin uyufltu¤u bir sözleflmedir. Dolay›s›yla sadece bir iç iliflki olmaz.

Temsilin do¤rudan ve dolayl› olmak üzere iki türü vard›r. Bu vekalette de mümkündür. Özellikle dolayl› temsili öngören vekalet bizi daha yak›ndan ilgilendirmektedir. Çünkü dolayl› temsilde, vekil, kendi ad›na müvekkili hesab›na ifl görmektedir. SerPK. m. 37/I ve Tebli¤ m. 4'de belge sahipleri hesab›na portföy yönetimi vard›r. Kurucu yat›r›mc› hesab›na fakat kendi ad›na portföy iflletmecili¤i yapacakt›r. Bu da dolayl› temsili öngören bir vekalettir.

Yat›r›m fonu inançl› mülkiyet esas›na dayan›r. ‹nançl› mülkiyetin temeli inançl› ifllemdir. Çünkü inanan iflletilmesi amac›yla kendi malvarl›¤›ndan bir fleyi normal hukuki ifllemden daha güçlü bir hukuki durum meydana getirerek, kazand›rma yapmaktad›r. Mülkiyet geçirimi inançl› oldu¤u için mülkiyet kurucu da olup sözleflmeye göre portföy iflletmecili¤i yap›lacakt›r.

‹nançl› ifllemlerde, vekalet akti özellikleri mevcuttur. Bu sebeple inançl› vekalet 24 veya vekalet akti özelliklerini içeren isimsiz sözleflme 25 de denilmektedir. Tebli¤. m. 6, 7 ve 24 25 26 27

13' de belirtildi¤i üzere, kurucu fon yönetimini yönetim sözleflmesi çerçevesinde yönetici flirkete devredecektir. Ancak sorumlulu¤u devam edecektir. Bu durum, aktin hukuki mahiyetini de¤ifltirip de¤ifltirmedi¤ini akla getirebilir. Bize göre burada BK. m. 390 do¤rultusunda vekilin iflgörmeyi baflkas›na b›rakmas›n›n zorunlu oldu¤u bir durum vard›r. Yani bir ikame vekalet yap›lmaktad›r. 26 Buna göre, vekalet akti hükümlerinin de uyguland›¤› isimsiz sözleflmede ikame vekil yat›r›mc›n›n vekili olmakta 27 ancak ilk vekil olan kurucunun sorumlulu¤u sona ermemekte devam etmektedir. Çünkü Tebli¤. m. 6, aç›kca sorumlulu¤un kurucuda devam etti¤ini ifade etmektedir. Kat›l›mc›lar›n, kurucu ve yönetici ile iliflkilerinin hukuki temelinde, SerPK ve Tebli¤ hükümleri do¤rultusunda vekalet akti yatmaktad›r. Ancak tamam›yla ayn› da de¤ildir. Tebli¤ ile farkl›l›klar getirilmifltir. Asl›nda BK' daki vekalet akti hükümlerini Tebli¤ ile hükümsüz b›rakmak veya de¤ifltirmek mümkün de¤ildir. SPK, Kanundan ald›¤› yetki ile bunu yapmakla birlikte Kanun tekni¤ine uymas› ve müesseseler aras› iliflkileri yerinden oynatmamas› gerekmektedir.

YAVUZ, s. 570. HATEM‹/SEROZAN/ARPACI, s. 402 YAVUZ, s. 601 KAPLAN, s. 53.

‹SMMMO Yay›n Organ›

155

Mali ÇÖZÜM - 71

2. Vekalet Akti ‹çinde Farkl›laflt›¤› Yönler Kurucu ile yat›r›mc› aras›ndaki iliflkinin hukuki mahiyetininn nevi flahs›na münhas›r özel bir akit oldu¤unu belirtmifltik. SerPK ve Tebli¤ hükümleri yan›nda BK. vekalet akti hükümlerinin de uygulama alan› buldu¤unu aç›kça ifade edildi¤ini söylemifltik. Ancak vekalet akti hükümleri, SerPK ve Tebli¤ de özel hükümler bulunmad›¤› hallerde uygulanacakt›r. SerPK ve Tebli¤de düzenlenen ve vekalet aktinden farkl›l›k gösteren hükümleri a›a¤›daki flekilde s›ralayabiliriz. 1. BK. m. 388/I 'de, vekaletin flumulünün taraflarca kararlaflt›r›laca¤› hükmü yer almaktad›r. Öyleyse taraflar›n iradesiyle sözleflme de¤iflebilmektedir. Oysa yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesinde vekaletin kapsam›, taraflar›n kendi iradeleriyle karfl›l›kl› olarak kurulmaz. Kurucunun haz›rlad›¤› fon içtüzü¤ü kat›l›mc› taraf›ndan aynen kabul edilmesiyle kurulur. Tebli¤ m. 18'de aç›kca belirtildi¤i gibi sözleflme hükümlerinin haz›rlanmas›nda kat›l›mc›n›n bir rolü yoktur. Aç›k bir kat›lmal› sözleflme vard›r. Vekalette, sözleflme hükümlerinin de¤ifltirilmesi taraflar›n karfl›l›kl› iradeleriyle her zaman mümkün iken, yat›r›m fonlar›nda sözleflme de¤iflik-

li¤i, Tebli¤ m. 19 hükmü uyar›nca ancak hakl› sebeplerin varl›¤›nda kurucu taraf›ndan SPK' dan izin al›nmas› sonucu yap›labilmektedir. 2. Vekalet akti, vekil ile müvekkil aras›nda yap›lan bir sözleflmedir. Yani birden fazla müvekkil de bulunsa tek bir iliflki vard›r. Oysa yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesinde birden fazla kat›l›mc› vard›r ve bu kat›l›mc›lar birbirinden ba¤›ms›zd›r. Aralar›nda bir hukuki iliflki yoktur. Yat›r›mc›lar birleflerek bir kurucuyu vekil tayin etmemektedirler. Birden fazla vekalet gere¤i ayr› ayr› yönetim yoktur. Ayr› ayr› kat›l›mc›lardan gelen malvarl›¤› bir bütün olarak portföy oluflturulmakta ve bu flekilde yönetilmektedir. 3. BK. m. 388/III, vekalette özel yetki hallerini düzenlemektedir. Yani vekil, özel bir yetki almad›kça dava, sulh, tahkim, ba¤››, kambiyo taahhüdü, gayrimenkul temliki ve hak takyidlerini yapamaz.Yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesinde böyle özel bir yetkiye ihtiyaç yoktur. Çünkü inançl› malik zaten kurucudur. Vekalette özel yetki aranmas›n›n amac› iflin as›l sahibinin müvekkil olmas›ndand›r28. Yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesinde ise iflletilmek üzere devredilen malvarl›¤›nda, kurucunun ve yöneticinin yönetime tamamen hakimiyeti sözkonusudur.

28 YASAMAN, Yat›r›m Fonlar›, s. 77

‹SMMMO Yay›n Organ›

156

Mali ÇÖZÜM - 71

4. BK. m. 389, vekilin müvekkilin talimat›na uymakla mükellef oldu¤unu belirtmektedir. Oysa yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesinde, kurucu vekil için böyle bir yükümlülük yoktur 29. Bu sözleflmeyle, kat›l›mc›lar sözleflmeye uygun olarak yönetmesi için kurucuya vekalet vermektedir. Art›k bu sözleflme do¤rultusunda vekalet verenden etkilenmeden portföyü yönetmektedirler.

5. Vekalet aktinde BK. m. 396 uyar›nca azil ve istifa her zaman mümkündür. Fakat yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesinde kat›l›mc› her zaman kat›lma belgesini Tebli¤. m. 37/I uyar›nca geri satarak bir nevi vekalet akti hükmündeki iliflkiyi sona erdirebilir. Ancak bu vekili azletmek de¤ildir 30. Sözleflmeyi sona erdirme hakk› Tebli¤. m. 37 uyar›nca emredici niteliktedir. Buna karfl›l›k kurucunun sözleflmeyi feshetme yetkisi yoktur. Ancak fon sona ererse bireysel vekalet sona ermektedir.

V. TARAFLARIN SÖZLEfiMEDEN DO⁄AN YÜKÜMLÜLÜKLER‹

1. Kat›l›mc›lar›n Borçlar› ve Haklar›

Yat›r›m fonuna kat›lma sözle›mesinde önemli olan taraf yat›r›mc›lard›r. Çünkü malvarl›klar›n› inançl› olarak

kurucuya devretmektedirler. Bu bak›m dan öncelikle korunmas› gereken yat›r›mc›lard›r. Biz de bu özellikten dolay› sözle›menin ad›n› yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesi olarak telakki ettik. ‹nançl› mülkiyet gere¤i kat›l›mc›lar kurucuya vekalet veren durumunda oldu¤u için öncelikle Tebli¤de düzenlenen hak ve borçlar ele al›n›p bulunmayan hallerde BK.'daki vekalet akti hükümleri devreye girecektir. Kurucu, kat›l›mc›lar bak›m›ndan borç teflkil eden haklar›n› kat›lma belgesi sat›m›nda ald›¤›ndan, yat›r›mc›lar›n borçlar› bulunmamaktad›r. Ancak yine de kat›lma belgesi sat›m›nda yerine getirilen ve kat›l›mc›lar bak›m›ndan yükümlülük gözüken bu borçlar› k›saca ›öyle belirleyebiliriz a) Ücret Ödeme Borcu

Kurucu ile kat›l›mc› aras›nda herhangi bir ortakl›k tipi bulunmad›¤›ndan kurucu kara ifltirak etmez. Kurucu sadece fon içtüzü¤ünde belirlenen fon toplam de¤eri üzerinden hesaplanan bir miktar› ücret olarak alma hakk›na sahiptir. Buna yat›r›m fonunun yönetim ve temsil hakk›n›n karfl›l›¤› olan hak da diyebiliriz. ‹çtüzükte ücretle ilgili hususlar›n yer almas› gerekir.

29 YASAMAN, H; "Yat›r›m Fonlar›n›n Hukuki Niteli¤i ve Kat›lma Belgesi Sahiplerinin Haklar›", (Haklar), Sermaye Piyasas› Dergisi, Kas›m 1986, Sa. 93, s. 36 30 YASAMAN, Haklar, s. 36

‹SMMMO Yay›n Organ›

157

Mali ÇÖZÜM - 71

b) Masraflar›n Ödenmesi Borcu Kurucu, yat›r›m fonunun kurulmas› ve kat›lma belgelerinin halka arz aflamas›nda yapm›fl oldu¤u masraflar› talep etme hakk›na sahiptir. Ayr›ca bu masraflara, reklam, pazarlama ve sigorta giderleri, portföy saklama ücreti, kupon tahsil ücretleri de girer 31. 2. Kurucunun Borçlar› Kat›l›mc›lar›n baz› haklar› kurucunun borçlar›n› teflkil eder. Bu bak›mdan bunlar üzerinde ayr›ca durmaya gerek duymuyoruz. Bunlar›n d›fl›nda kurucunun vekil olmas› dolay›s›yla vekilin borçlar› için geçerli olan hükümler burada da geçerlidir. a) Kat›l›mc›lar›n Haklar›n› Koruma Borcu Kurucu yat›r›m fonunu kat›l›mc›lar hesab›na yönetmektedir. Vekalet aktine göre yönetimin hem hak hem borç yönü vard›r. Kurucunun yat›r›m fonunu yönetmesi hak oldu¤u kadar, bunu yerine getirmesi yani sözleflmenin ifa edilmesi de bir borç teflkil eder. BK. m. 389' da müvekkilin talimat› do¤rultusunda hareket etme borcu olmas›na ra¤men yat›r›m fonlar›nda bu mümkün de¤ildir. Kurucunun, kat›l›mc›lar›n haklar›n› koruyan fon içtüzü¤ü hükümleri çerçevesinde yönetim borcu vard›r. Portföy yat›r›m›ndaki serbestinin s›n›rland›¤› sabit yat›r›m fonlar›nda,

kurucunun hareket serbestisi fon içtüzü¤ündeki listeye göre oldu¤undan, yönetim borcunun mahiyeti daha iyi anlafl›lm›fl olur. Yat›r›mc›lar›n haklar›n› koruyacak flekilde yönetme borcu, özen gösterme borcu, basiretli ifl adam› gibi hareket etme borcunu da içine al›r. Çünkü hukuki olarak malik kurucudur. ‹ktisadi olarak ise malik kat›l›mc›d›r. ‹nançl› devir, iflletilmek üzere yap›lm›flt›r. Öyleyse portföy iflletmecili¤inde fon içtüzü¤ü hükümleri do¤rultusunda özen gösterilecek ve basiretli davran›lacakt›r 32. Tebli¤ hükümleri çok ayr›nt›l› bir flekilde yönetim ilkelerini belirlemifltir. Bu bak›mdan özen borcu, burada somutlaflm›fl demektir. Ayr›ca ifli bizzat görme borcu Tebli¤ hükümleri ile ikame vekalet ile yumuflat›lm›flt›r. Çünkü fonun sözleflme çerçevesinde yönetilmesini kurucu bizzat de¤il, ayr› bir yönetici ile yapt›¤› sözleflme kurallar› içinde yönettirmektedir. SerPK. m. 37/II "...kurucu fonu, kat›lma belgesi sahiplerinin haklar›n› koruyacak flekilde temsil eder, yönetir veya yönetimini denetler." diyerek kurucunun, borcunu ifade etmifl olmaktad›r. b) Kar Pay›n› Ödeme Borcu Kat›l›mc›lar›n yat›r›m fonuna kat›lmas›nda güttükleri en önemli amaç kar

31 KARSLI, s. 156; TEVF‹K, s. 35 32 YASAMAN; Yat›r›m Fonlar›, s. 106

‹SMMMO Yay›n Organ›

158

Mali ÇÖZÜM - 71

elde etmektir. Kat›lma belgesi almakla bu amaç tezahür etmifl olur. Onun yönetimle alakas› yoktur. Tek amaç iflletilmek üzere yap›lan devirle olu›an malvarl›¤›ndan mali nitelikteki haklar› elde etmektir.

Fon içtüzü¤ü ile ilgili 17. maddenin k bendinde " fon gelir gider fark›n›n kat›lma belgesi sahiplerine aktar›lmas›na iliflkin esaslar" ›n da yer almas› zorunlulu¤u, kar da¤›t›m›yla alakal› hükümlerin nas›l yap›laca¤›n›n belirlenmesi zorunlulu¤unu gösterir. Bu özellik, yat›r›mc›ya ayr› bir kar da¤›t›m›n›n yap›labilece¤ini veya ülkemiz uygulamas›nda oldu¤u gibi kar da¤›t›lmay›p portföye yeni varl›klar al›narak kat›lma belgelerine de¤er art›fl› sa¤lanabilece¤ini de gösterir33. De¤er art›fllar› günlük fiyatlara yans›t›ld›¤›ndan yat›r›mc›lar, fona geri sat›flta kar›yla birlikte almaktad›rlar. c) Kat›lma Belgesini Geri Alma Borcu

Kurucunun, kat›lma belgesini geri sat›n alma borcu varsa bu karfl› taraf bak›m›ndan bir hak teflkil eder. Tebli¤. m. 37/I "... fona iade etmek suretiyle paraya çevirebilir" ifadesiyle bunu aç›kl›¤a kavuflturmufltur. Bu özellik yat›r›m fonlar›n›n aç›k kap› ilkesinin bir gere¤idir. Kurucu, bu hakk› 33 34 35 36

engelleyemez 34. Fon içtüzü¤üne bu hakk› engelleyen bir hükümde konulamaz. Fon türleri içinde likit fonlar hariç olmak üzere, içtüzüklerinde hüküm bulunmas› flart›yla kat›lma belgelerinin geri sat›m›nda elde tutma süresine göre komisyon uygulanabilir. Bu komisyon fona veya kurucuya gelir kaydedilir. d) Bilgi Verme Borcu Kat›l›mc›, fon yönetimine kat›lmad›¤› için sermaye piyasas› hakk›nda bilgisi olmasa da paras›n›n nas›l yönetildi¤ini bilmesi en tabi hakk›d›r35. Ancak Tebli¤ hükümlerinde do¤rudan böyle bir hak gösterilmemifltir. Kat›l›mc›lar›n say›lar›n›n da fazlal›¤› nedeniyle36 kurucunun bilgi verme ve hesap verme borçlar› genelde SPK' ya karfl›d›r. Kat›l›mc›n›n bilgi alma hakk› kamunun ayd›nlat›lmas› ilkesi çerçevesinde olmaktad›r. e) Tasfiye Pay›n› Verme Borcu Kat›l›mc›n›n yat›r›m fonunu sona erdirme hakk› yoktur. Yat›r›mc› sadece kat›lma belgesini fona geri satarak fondan ayr›lmaktad›r. Ancak yat›r›mc› geri sat›fl yapmadan elinde kat›lma belgesi bulundu¤u halde, yat›r›m fonu sona erme sebeplerinden biriyle sona ererse tasfiye dönemine girmifl olur. Bu aflamadan sonra geri

TEVF‹K, s. 36; KARSLI, s. 156 YASAMAN, Haklar, s. 37 YASAMAN, Yat›r›m Fonlar›, s. 113 TEK‹NALP, s. 133

‹SMMMO Yay›n Organ›

159

Mali ÇÖZÜM - 71

sat›fl ve ihraç yap›lamaz. Tebli¤. m. 52-53 do¤rultusunda fon yönetimince fon varl›¤› nakte çevrilerek, tasfiye bakiyesi kat›l›mc›ya paylar› oran›nda da¤›t›l›r. VI. SÖZLEfiMEN‹N SONA ERMES‹ Yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesi, kat›l›mc›lar bak›m›ndan kat›lmal› bir sözleflme oldu¤u için kat›l›mc›lar›n kat›lma belgelerini fona iade etmek suretiyle kendileri bak›m›ndan sözleflmeye son vermifl olmaktad›rlar. Ayr›ca kat›lma belgesi sahibi uygulamada nadir de olsa kat›lma belgesini bir baflka kifliye devrederse kendisi bak›m›ndan sözleflmenin verdi¤i hak ve borçlar› da devretmifl olur. Bu da kendisi bak›m›ndan bir sona erme gibi kabul edilebilir. Bu flekildeki devir, sadece devredenle devralan› ilgilendirir. Kurucu bak›m›ndan ise ayn› fleyler geçerli de¤ildir. Yat›r›m fonunun sona ermesi gerekmektedir. Bu da afla¤›daki hallerde olmaktad›r. Yat›r›m fonlar› kendili¤inden (infisah) veya fesih ile sona erer. ‹nfisah Kanunda veya fon içtüzü¤ünde öngörülen sebeplerden birinin gerçekleflmesi üzerine karar almaya yada ihbarda bulunmaya gerek kalmadan kendili¤inden sona erme demektir. Fesih ise, Kanun veya fon içtüzü¤ündeki bir hükme dayanarak bu yetkiye sahip olanlar taraf›ndan yat›r›m fonunun sona erdirilmesi demektir. Kendili¤inden ve fesih ile sona erdirme halleri, Tebli¤ m. 53, 54’de düzenlenmifltir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

a) Kendili¤inden Sona Erme Sebepleri aa) Süre Bitimi

Yat›r›m fonu içtüzü¤ünde belirli bir süre öngörülmüflse, bu sürenin dolmas›yla yat›r›m fonu kendili¤inden sona erecektir. Kat›lma belgeleri kat›l›mc›lar›n elinde bulundu¤u için ne zaman sona erece¤ini bilmektedirler. Dolay›s›yla en kolay sona erme flekli bu olup Tebli¤. m. 53/a bendinde düzenlenmifltir. bb) Fon ‹çtüzü¤ündeki Sona Erme Sebebinin Gerçekleflmesi

Fon içtüzü¤üne Kanun ve Tebli¤ hükümlerine ayk›r› olmayan bir sona erme sebebi konabilir. Bu sebep yat›r›m fonunu kendili¤inden sona erdirme sebebi teflkil etmelidir. Kendili¤inden sona erdirecek böyle bir hale, "portföy iflletmecili¤inden elde edilen karlar ilk ihraç de¤erinin 20 kat›na ulaflmas› halinde yat›r›m fonu sona erecektir" fleklinde bir hüküm örnek olarak verilebilir. Böyle bir hüküm fon içtüzü¤ünde yer alm›flsa kat›lma belgelerindeki de¤er art›fl› 20 kat artt›¤›nda fon sona erecektir. cc) Kurucunun ‹flas› Veya Tasfiyesi

Tebli¤. m. 52 uyar›nca, kurucunun iflas etmesi veya tasfiye haline girmesi durumunda uygun bir kuruma, tasfiye amac›yla, SPK'n›n yat›r›m fonunu devretmesi gerekir. Tüm bu haller de bir sona erme sebebidir.

160

Mali ÇÖZÜM - 71

b) Fesih Sebepleri aa) Kurucu Karar›yla Sona Ermesi Yat›r›m fonu süresiz olarak kurulabilir. Fon içtüzü¤ünde süre konusunda herhangi bir hüküm yoktur. Böyle bir durumda kurucuyu sonsuza kadar sözle›me ile ba¤l› tutmak haks›zl›k olur. Bu bak›mdan Tebli¤. m. 53/b bendi gere¤ince, kurucu SPK'n›n uygun görüflünü de alarak bir karar al›p 6 ay önceden fesih ihbar›nda bulunabilir. Kurucu hakl› nedenlere dayanarak SPK'n›n da uygun görüflü do¤rultusunda bu yola baflvuracakt›r Burada 6 ay önceden ne kasdedildi¤i tam aç›k olarak ifade edilmemifltir. Ancak hesap döneminden 6 ay önce olarak anlafl›lmal›d›r 37. Çünkü ilk hesap döneminde sonuç do¤uraca¤›na göre, en az bu hesap döneminden 6 ay önceden fesih ihbar›nda bulunulmal›d›r. Yoksa her zaman 6 ay önceden fesih ihbar›nda bulunularak süre sonunda sona erdirmek demek de¤ildir. Bir di¤er kurucu karar›yla sona erdirme hali de Tebli¤. m. 54'de düzenlenmifltir. Buna göre, ayn› kurucunun birden fazla yat›r›m fonu varsa bunlar aras›nda birlefltirme yapmak mümkündür. SPK'n›n uygun görüflü al›narak birleflmeye gidilebilir. Birleflen fon sona ermekte, birleflilen ise devam etmektedir. Dolay›s›yla kurucu karar›yla bir birlefltirme

yap›lm›flsa birleflen fon birleflme karar›ndan sonra sona ermektedir. bb) Sermaye Piyasas› Kurulu Karar›yla Sona Ermesi SPK, yat›r›m fonlar› üzerinde hem idari hem de mali denetimi olan bir makamd›r. Yat›r›m fonlar›nda kat›lma belgesi sahipleri genel kurulu olmad›¤› için sona erdirme konusunda taraflar aras›nda bir karar al›namaz. Yat›r›mc›y› koruyacak bu tür kararlar› SPK alacakt›r. Tebli¤. m. 53/c bendinde, kurucunun kurulufl flartlar›n› kaybetmesi bir sona erme hali olarak öngörülmüfltür. Bir yat›r›m fonu kurulufl flartlar›n› kaybetmiflse, bu hal tek bafl›na yani kendili¤inden bir sona erme hali de¤ildir. SPK taraf›ndan verilen bir kararla tamamlanacak bir sona erme halidir. Yine Tebli¤ m. 53/d bendinde, kurucunun mali durumunun zay›flamas›, maliyetlerini karfl›layamamas› ve fonun devam›n›n yat›r›mc›lar›n yarar›na olmayaca¤›n› SPK tespit etmesi de buna bir örnektir. Tebli¤ hükümlerinde hakl› sebeplerin varl›¤› halinde mahkemeye kurucunun baflvurup fesih karar› ald›rabilmesi hali düzenlenmemifltir. Oysa 3794 Say›l› Kanunla SerPK'da de¤ifliklik yap›lmadan önce yat›r›m fonlar›yla alakal› hükümlerde (44/c) bulunmaktayd›. Tebli¤de bu husus düzenlenmedi¤ine göre bugün için bu mümkün de¤ildir.

37 TEK‹NALP, Esaslar, s. 141

‹SMMMO Yay›n Organ›

161

Mali ÇÖZÜM - 71

VII. DE⁄ERLEND‹RME VE SONUÇ

Yat›r›m fonuna kat›lma sözleflmesi, çok tarafl› ve içinde birçok hukuki müesseseyi bar›nd›ran bir sözleflmedir. Sermaye piyasas› hukukunda yeri tart›fl›lmayacak kadar önem arzetmektedir.

SerPK düzenlemesiyle bu sözleflmeye, ilk defa inançl› mülkiyet sistemi getirilmifltir. Gerçi inançl› mülkiyet inançl› ifllemler sonucu oluflan bir mülkiyet olarak uygulamada görülmekte idi. Ancak yasal olarak ilk defa burada karfl›m›za ç›km›flt›r. Gerek SerPK' da gerekse Tebli¤ hükümlerinde esaslar› düzenlenmemifltir. Ancak yat›r›mc›lar› korumak için sadece SerPK. m. 38 ve Tebli¤. m. 40' da, fon malvarl›¤›n›n baflka amaçla kullan›lamamas›, rehnedilememesi, teminat gösterilememesi ve haczedilememesi prensipleri getirilmifltir.

Sözleflme, genel ifllem flartlar›n› içeren kat›lmal› bir sözleflme oldu¤u için temelini fon içtüzü¤ü oluflturmaktad›r. Tüm bu hususlar› SPK, SerPK' dan ald›¤› yetkiye dayanarak Tebli¤ ile düzenlenmifltir. Sözleflme, BK' daki Vekalet Akti temeline oturtulmufltur. Sözleflmede yer almayan hususlar vekalet akti hükümleriyle doldurulacakt›r. Ancak burada Tebli¤ ile Kanun hükümlerini karfl› karfl›ya getirmek yanl›fl olmufltur. Çünkü Tebli¤ hükümlerinin baz›lar› Vekalet akti hükümleriyle çeliflmektedir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Sözleflmenin fleklini ortaya koyan fon içtüzü¤ü taraflar›n tümünü ba¤lamaktad›r. Kurucu ve yönetici her ne kadar vekilin sorumlulu¤una yak›flan görevle rini yapacak iselerde, sözleflme hükümleri yönetim ilkeleri fleklinde hep yat›r›mc›y› korur niteliktedir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

ATAMER,Y.M., Sözleflme Özgürlü ¤ünün S›n›rland›r›lmas› Sorunu Çerçevesinde Genel ‹fllem fiartlar›n›n Denetlenmesi, 2. Bas›, ‹stanbul, 2001

AYPEK,N; Kollektif Yat›r›m Kurumla r›n›n Türkiye Uygulamas› Olan Menkul K›ymetler Yat›r›m Fonlar›n›n ››leyi›i ve Teoriden Sapmalar›n›n Analizi, Doktora Tezi, ›stanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, ›stanbul, 1990

CANAR‹S, C. W., Grobkommentar zum Handelsgesetzbuch, Dritter Band, 3: Bankvertragsrecht (2. Bearbeitung) 3. Auf., Berlin&New York, 1981

EREN,F; Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 8. Bas›, ‹stanbul, 2003

ESENER, T; Salahiyete Müstenit Temsil, Ankara, 1961

GUHL, T./KOLLER, A./SCHNYDER, A.K,/DRUEY, J.N., Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Auflage, Zürich, 2000 GÜNAL,V; Sermaye Piyasas› Faaliyetleri, ‹stanbul, 1997 GÜNAL, V; Sermaye Piyasas› Hukuku, Ankara, 1986

GÜRSOY, K.T; Mukayeseli Hukukta Özellikle Türk ve ‹sviçre Hukuklar›nda Yat›r›m Fonlar›, Ankara, 1977

162

Mali ÇÖZÜM - 71

HATEM‹/SEROZAN/ARPACI; Borçlar Hukuku Özel Bölüm, ‹stanbul, 1992 KAPLAN, ‹; "Portföy Yönetim Sözleflmesi", BAT‹DER, 1995, C. XXVIII, S. 1-2. s. 43-77

KARSLI, M; Sermaye Piyasas›, Borsa, Menkul K›ymetler, 4. Bask›, ‹stanbul, 1994

MANAVGAT, Ç., “Sermaye Piyasas› Kanununun 10/A Maddesi Hükmüne Göre Kaydi Sistemin Esaslar›”, AÜHFD, 2001, c. 50, s. 2, S. 159-191 NOMER, F., “Yat›r›m Fonlar›nda Katl›ma Belgesi Sahibi ‹le Kurucu Aras›ndaki Hukuki ‹liflki Ve Kat›lma Belgesi Sahibinin Hukuki Durumu”, Prof. Dr. Ömer Teoman’a 55. Yafl Günü Arma¤an›, C. I, ‹stanbul, 2002, s. 602 O⁄UZ, A; "Roma ve Türk Hukukunda ‹nançl› ‹fllem", AÜHFD, 1989-90, C. 41, S. 1-4, s.232-284

O⁄UZMAN, K; "Özel Sektörde Gayrimenkul Sertifikas› Sistemi Kurul mas›", Reha Poroy'a Arma¤an, ‹stanbul, 1995, s. 300-318 O⁄UZMAN/ÖZ; Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 3. Bask›, ‹stanbul, 2000 O⁄UZMAN/SEL‹Ç‹; Eflya Hukuku, 7. Bask›, ‹stanbul, 1997

ÖNDER, M. F; Türk Hukukunda Yat› r›m Fonlar›, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, ‹stanbul, 1996 ÖZSUNAY, E; Türk Hukukunda ve Mukayeseli Hukukta ‹nançl› Muameleler, ‹stanbul, 1968

‹SMMMO Yay›n Organ›

ÖZTÜRK, G., ‹nançl› ‹fllemler, Ankara, 1998

POROY, R/ TEK‹NALP, Ü., K›ymetli Evrak Hukuku Esaslar›, 15. Bas›, ‹stanbul, 2001 RE‹SO⁄LU, S; Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, 14. Bas›, ‹stanbul, 2000 Sermaye RODOPLU, G; Türkiyede Piyasas› ve ‹fllemleri, ‹stanbul, 1993 SARIKAMIfi, C; Sermaye Pazarlar›, 4. Bas›, ‹stanbul, 2000

SUMER, A; Türk Sermaye Piyasas› Hukuku ve Seçilmifl Mevzuat, ‹stanbul, 3. Bas›, ‹stanbul, 2002

TANDO⁄AN, H; Borçlar Hukuku Özel Borç ‹liflkileri, C. 2, 3. Bas›, Ankara, 1987

TANDO⁄AN, H; "‹nançl› ‹fllemlerde ‹nanc›n Korunmas› Sorunu ve Bu Sorunun Günümüzde BK. m. 393'den Yararlanma Olana¤›", Temsil ve Vekalete ‹liflkin Sorunlar Sempozyumu, ‹stanbul, 1977

TEK‹L, F; Anonim fiirketler, ‹stanbul, 1993

TEK‹L, F;Borçlar Hukuku, ‹stanbul, 1981

TEK‹NALP, Ü; Sermaye Piyasas› Hukukunun Temel Esaslar›, (Esaslar), ‹stanbul, 1982

TEK‹NALP, Ü., “Evraks›z K›ymetli Evraka veya K›ymet Haklar›na Do¤ru”, BAT‹DER, 1988, C. XIV, S. 3, s. 1-16 TEK‹NAY/AKMAN/BURCUO⁄LU/AL TOP; Tekinay Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 7. Bas›, ‹stanbul, 1993

163

Mali ÇÖZÜM - 71

TEVF‹K, G; Dünyada ve Türkiyede Yat›r›m Fonlar›, Ankara, 1995 TUNCER, S; Türkiyede Piyasas›, Ankara, 1985

Sermaye

TURANBOY, A., Varakas›z K›ymetli Evrak, Ankara, 1998 ÜNAL, O.K; Arac› Kurumlar, Ankara, 1997

ÜNAL, O.K; Menkul K›ymetler, Ankara, 1988

YASAMAN, H; ‹sviçre ve Frans›z Hukuklar›nda Yat›r›m Fonlar› ve Türk Hukukunda Uygulama ‹mkanlar›, (Yat›r›m Fonlar›), ‹stanbul, 1980

‹SMMMO Yay›n Organ›

YASAMAN, H; "Yat›r›m Fonlar›n›n Hukuki Niteli¤i ve Kat›lma Belgesi Sahiplerinin Haklar›",(Haklar), Sermaye Piyasas› Dergisi, Kas›m 1986, S. 93, s.35- 37 YASAMAN, H; "Sermaye Piyasas› Kanununa Göre Yat›r›m Fonlar›" (Sermaye Piyasas›), ‹MD, 1982, C. XXVIII, S. 11, s. 459-465

YAVUZ, C; Türk Borçlar Hukuku Özel Hükümler, 5. Bas›, ‹stanbul, 1997

YAVUZ, C; Türk- ‹sviçre ve Frans›z Medeni Hukuklar›nda Dolayl› Temsil, Yay›mlanm›fl Tez, ‹stanbul, 1983

YÜKSEL, A.S/ RODOPLU, G., Sermaye Piyasas›, ‹stanbul, 1980

164

Mali ÇÖZÜM - 71

‹fiLETMELERDEK‹ VERG‹SEL UYUfiMAZLIKLARIN ‹DAR‹ AfiAMADA ÇÖZÜM YOLLARI VE B‹R ÖRNEK UYGULAMA Yrd. Doç. Dr. Mehmet C‹VAN Gaziantep Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹flletme Bölümü Ö¤retim Üyesi

‹smail KUTLAR Gaziantep Üniversitesi Kilis Meslek Yüksek Okulu Muhasebe Bölümü Ö¤retim Görevlisi

G‹R‹fi osyal hukuk devletinin hâkim oldu¤u günümüzde, kamu ekonomisinin s›n›rlar› oldukça genifllemifltir. Kuflkusuz devletin üstlenmifl oldu¤u görevlerin ve buna ba¤l› olarak da kamusal faaliyetlerin artmas›yla birlikte kamu harcamalar› da artm›flt›r. Kamu harcamalar›n›n artmas› beraberinde devletin sahip olmas› gereken mali kaynak ihtiyac›n› da art›rm›flt›r. Bu mali kaynaklar›n en önemlisi ise günümüzde vergilerdir. Vergi, devletin kamu harcamalar›n›n finansman›n› karfl›lamak amac›yla toplumu meydana getiren fert ve kurumlardan ödeme güçleri ölçüsünde, karfl›l›ks›z ve zorla ald›¤› ekonomik de¤erlerdir. Buna göre, devlet kamu hizmetlerini ifa edebilmesi için egemenlik hakk›na dayanarak kiflilerden mali güçlerine göre bir tak›m de¤erleri vergi ad› alt›nda almak zorundad›r. Bu ba¤lamda devlet daha çok kamu hizmeti sunabilmek için daha fazla vergi toplamak, mükellefler ise kullan›labilir gelirlerinin azalmamas› için daha az vergi ödemek isteyeceklerdir. Çat›flan bu iki ç›kar, zaman zaman vergi ihtilaflar›na neden olabilmektedir. Vergi daireleri ile mükellefler aras›nda vergi dolay›s›yla ortaya ç›kan bu uyuflmazl›klar, vergi hukukumuzda idari ve yarg› yolu olmak üzere iki flekilde çözümlenmektedir. Ülkemizde, mükellefler bu iki çözüm yollar›ndan istedi¤ini seçmede serbesttirler. Ancak vergi konusunda bir uyuflmazl›k oldu¤unda bu uyuflmazl›¤›n çözümünde, idari çözüm yollar›na öncelik verilmesi, mükelleflerle idare aras›ndaki uyuflmazl›klar› k›sa sürede ve az bir maliyetle çözümleyerek sona erdirdi¤i gibi, idare ve mükellef iliflkilerini olumlu yönde etkileyerek taraflar›n birbirlerine olan güvenlerini de art›rmaktad›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

165

Mali ÇÖZÜM - 71

Bu çal›flman›n temel amac›, vergisel uyuflmazl›klar›n idari aflamada çözüm yollar› olan uzlaflma, cezada indirim, vergi hatalar›n›n düzeltilmesi, piflmanl›k ve ›slah yollar›n› teorik olarak k›saca tan›tarak, vergisel uyuflmazl›klar›n nedenlerini ve çözüm yollar›n› muhasebecilerle yap›lan bir anket çal›flmas›yla tespit ederek; bunlar›n uygulamada s›k s›k yaflanmamas› için mükellefler ve vergi idarelerine yönelik çözüm önerileri gelifltirmektir. 1.VERG‹ UYUfiMAZLIKLARININ ‹DAR‹ AfiAMADA ÇÖZÜM YOL LARI Vergi uyuflmazl›klar›n›n idari yolla çözümü, mükellef ile vergi dairesi aras›nda uyuflmazl›k konusunun bar›flç›l yollarla anlaflarak ya da idari denetim ilkeleri çerçevesinde ortadan kald›r›lmas›n› ifade eder. Baflka bir deyiflle idarenin mükellefle kuraca¤› iyi bir diyalog sonucunda uyuflmazl›klar›n karfl›l›kl› anlaflma yoluyla k›sa sürede ve az masrafla sonuçland›r›lmas›na vergi uyuflmazl›klar›n›n idari yolla çözümü denir (Tafl, 1997:49). ‹darenin mükellefle kuraca¤› iyi bir diyalogla uyuflmazl›klar› karfl›l›kl› anlaflma yoluyla k›sa sürede ve az masrafla sonuçland›rmas›na vergi uyuflmazl›klar›n›n idari aflamada çözümlenmesi denir (K›z›lot, 1999:50). ‹dari çözüm yollar› çerçevesinde yer alan müesseselerin “bar›flç›l çözüm yollar›” olarak ta adland›r›lmas› mümkün olup, bundan amaç; uyuflmazl›¤›n bir yarg› mercii önünde çekiflme ‹SMMMO Yay›n Organ›

konusu haline getirilmemesi ve yarg›- n›n yükünün hafifletilmesidir (Akdo¤an, 2003:68).

‹dari çözüm yolu, günümüz koflullar›nda uzun süren yarg›sal çözüme göre uyuflmazl›¤› k›sa sürede sonuçland›rarak, mükelleflerin idare ile iliflkilerini bir an önce normal hale gelmesini, mükelleflerdeki endiflenin kalkmas›n› sa¤lad›¤›ndan dolay› vergi kanunlar›na karfl› meydana gelen tepkilerinde azalmas›n› sa¤lar. Mükelleflerle vergi idaresi aras›nda ortaya ç›kan vergisel uyuflmazl›klar›n yarg› organlar›na gitmeden k›sa yoldan çözümlenmesi için vergi hukukumuzda baz› yasal düzenlemeler yap›lm›flt›r. Bu düzenlemeler; uzlaflma, cezada indirim, vergi hatalar›n›n düzeltilmesi, piflmanl›k ve ›slah yollar›d›r.

Bu çal›flmada vergi uyuflmazl›klar›n›n idari çözüm yollar› ve bu çözüm yollar›yla ilgili yap›lan anket çal›flmas›n›n sonuçlar› irdelenecektir. 1.1.Uzlaflma

Uzlaflma, mükellefler ile vergi idaresi aras›nda meydana gelen baz› vergisel uyuflmazl›klar›n, yarg› yoluna gitmeden karfl›l›kl› görüflme yoluyla çözümlenmesidir. Bu nedenle, uzlaflma vergi borcu ile birlikte, bu borca ba¤l› olarak kesilen cezay› da k›smen ya da tamamen ortadan kald›ran bir yoldur.

Uzlaflman›n konusu ikmalen, resen veya idarece tarh edilen vergilerle bu vergilere iliflkin vergi ziya› cezas›d›r.

166

Mali ÇÖZÜM - 71

Ancak, hapis cezas›n› gerektiren fiillerden dolay› vergi ziya› cezas› kesilecek tarhiyata iliflkin vergi ve cezas› uzlaflma konusu yap›lamaz (VUK, Ek Mad. 1). Uzlaflmaya baflvurabilmek için, resen ikmalen veya idarece yap›lan tarhiyatta vergi z›ya›na sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da yan›lmadan kaynakland›¤›n›n veya yarg› kararlar› ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüfl farkl›l›¤›n›n oldu¤unun ileri sürülmesi gerekmektedir (Öncel ve Ça¤an, 2001:32). K›saca uzlaflma, alacakl› vergi dairesi ile mükellef veya ceza muhatab› aras›nda do¤mufl veya do¤acak vergi ve cezalara iliflkin olarak, karfl›l›kl› ödünlerle uyuflmazl›klar›n giderilmesidir (Bayrakl›, 1998:20)

alacaklar›n›n tahsil usulü hakk›nda kanunda zikredilen neviden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyece¤ini bildirirse (VUK, 376. Mad): 1. Vergi ziya› cezas›nda, birinci defada yar›s›, müteakiben kesilen cezalar›n üçte biri, 2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezas›n›n üçte biri, indirilir.

Mükellef veya sorumlu ödeyece¤ini bildirdi¤i vergi ve vergi cezas› fark›n› yukar›da yaz›l› süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa, bu madde hükmünden yararlanamaz.

Cezada indirim, ilave olarak sal›nan vergi ve bunun cezas› bak›m›ndan, mükellefle idare aras›nda, flartlar› kanunen tespit edilmifl olan bir anlaflmay› ifade eder (Özbalc›, 2003: 885).

1.2.Cezada ‹ndirim

1.3.Vergi Hatalar›n›n Düzeltilmesi

‹kmalen, resen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi fark›n› ve afla¤›da gösterilen indirimlerden arta kalan vergi ziya›, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalar›n› mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebli¤i tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine müracaatla vadesinde veya 6183 say›l› amme

Hata kavram›, suç kavram›ndan farkl›d›r. Suçta genellikle kas›t vard›r, hatada ise kas›t yoktur. Bu nedenle vergi hukuku, vergi suçlar›n›n yan›nda vergi hatalar›na da yer vermifltir. Vergi

Vergi uyuflmazl›klar›n› idari aflamada çözümleyen cezada indirim müessesesi, vergi usul kanununun 376. madde sinde belirtilen flartlara uyulmas› halinde kesin sonuç veren bir çözüm yoludur.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Vergilerin oldu¤u ortamda hatalar›n olmas› kaç›n›lmazd›r. Vergi ile ilgili ifllemlerin nekadar çok kar›fl›k oldu¤u da bilinen bir gerçektir, birde buna vergi kanunlar›n›n çok s›k de¤ifltikleride eklenince hatalar›n olmas› daha da kaç›n›lmaz olmaktad›r. ‹flte bu gibi nedenlerle vergi hukukunda hatalar ve bu hatalar›n düzeltilmesine yer verilmifltir.

167

Mali ÇÖZÜM - 71

suçlar› a¤›r müeyyidelere ba¤lanm›flken, vergi hatalar› için herhangi bir cezai müeyyide öngörülmemifltir (Pehlivan, 2003:127). Vergi hatalar›n›n düzeltilmesi için ilk ve önemli flart, düzeltme iflleminin ancak bir vergi hatas›n›n varl›¤› halinde yap›lmas›d›r. Vergi hatas›, vergi usul kanununda flu flekilde tan›mlanm›flt›r. Vergi hatas›, vergilendirmeye iliflkin hesaplarda veya vergilendirmede yap›lan hatalar yüzünden haks›z yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya al›nmas›d›r (VUK, 116. Mad.). Bu tan›ma göre vergi hatalar› ya hesap hatas› veya vergilendirme hatas› biçiminde olabilir. Hesap hatalar›, matrahta hata, vergi miktar›nda hata ve verginin mükerrer olmas›d›r. Vergilendirme hatalar› ise, mükellefte hata, mükellefiyette hata, konuda hata, vergi lendirme ve muafiyet döneminde hatad›r. Bu hatalardan biri ortaya ç›kar›ld›¤› zaman mükellefin baflvurusu üzerine veya idarece resen hata düzeltilir. Hata düzeltme baflvurusunda bulunabilme hakk› befl y›ll›k tahakkuk zamanafl›m› süresi ile s›n›rland›r›lm›flt›r. Düzeltmeye yetkili olan organ ise, ilgili vergi dairesi müdürüdür. Vergi hatalar›n›n düzeltilmesi ile düzeltme yap›ld›¤› ölçüde vergi borcu ortadan kalkmaktad›r. Düzeltme, vergi asl› kadar vergi cezas› ilede ilgili olabilir (Bilici, 2003:125)

‹SMMMO Yay›n Organ›

1.4.Piflmanl›k ve Islah Türk vergi sisteminde vergilendirme, genel olarak beyan esas›na dayanmaktad›r. Bu yöntem günümüzde genel kabul görmüfl ve modern bir yöntem olmas›na ra¤men matrah gizlemeye de en müsait yöntemdir. Bu yöntemin baflar›l› olmas› için etkin bir vergi denetiminin varl›¤›da flartt›r. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar vergi idaresi taraf›ndan yap›lan vergi incelemeleri taraf›ndan kontrol edilmektedir. Yap›lan kontroller sonucu bir matrah fark› bulunmas› durumunda, ilgili mükelleften çeflitli cezalar ve vergiler istenmektedir. ‹dare bu vergi ve cezalar› bir an önce hazineye katmak; mükellef ise geç ödeme veya hiç ödememe yollar›na baflvurabilir. ‹flte bu farkl› iki düflünceden dolay› vergi uyuflmazl›klar› y›llarca sürebilir. Söz konusu bu uyuflmazl›klar›n piflmanl›k ve ›slah müessesesi ile k›sa sürede idari aflamada çözümlenmesi vergi hukukumuzda ön görülmüfltür. Halen yürürlükte bulunan 213 say›l› VUK’ da 371. maddede düzenlenen piflmanl›k kurumu, mükellefe durumunu düzeltme imkân› tan›maktad›r. Piflmanl›k ve ›slah kurumunun amac›, mükellefleri kanunun sert hükümleri karfl›s›nda güç ve yard›ms›z b›rakmamak, belirli bir hoflgörü ile hareket ederek mükellefi idareye yaklaflt›rmak, vergiye karfl› direnci k›rmak ve vergi duygusunun yerleflmesi ve kökleflmesini sa¤lamakt›r. Mükellefin sub-

168

Mali ÇÖZÜM - 71

jektif durumu, iyi niyeti göz önünde tutulmakta, nedamet duymufl olmas› ceza uygulanmamas›na etken olmaktad›r (K›z›lot, 1999:159). K›sacas›, piflmanl›k ve ›slah vergi kanunlar›na ayk›r› davran›fllar›yla vergi kayb›na yol açmak suretiyle suç iflleyenlerin duyduklar› piflmanl›¤a hukuki sonuçlar ba¤lamas›d›r (Karakoç, 1994:5). Beyana dayanan vergilerde, vergi ziya› cezas›n› gerektiren(ifltirak dâhil), kanu na ayk›r› hareketlerini ilgili makamlara kendili¤inden dilekçe ile haber veren mükelleflere afla¤›da yaz›l› kay›t ve flartlarda vergi ziya› cezas› kesilmez (VUK. 371. Mad). Piflmanl›ktan yararlanman›n flartlar›: 1. Mükellefin suçunu vergi dairesine haber verdi¤i tarihten önce, hakk›nda herhangi bir ihbar yap›lmam›fl olmas›, 2. Mükellefin piflmanl›k dilekçesini vermeden önce, nezdinde herhangi bir vergi incelemesine bafllanmam›fl olmas›, 3. Hiç verilmemifl olan vergi beyannamelerinin, piflmanl›k dilekçesinin verildi¤i tarihten bafllayarak, 15 gün içinde verilmesi, 4. Eksik veya yanl›fl yap›lan vergi beyan›n›n, piflmanl›k dilekçesinin verilme tarihinden bafllayarak 15 gün içinde tamamlanmas› veya düzeltilmesi, 5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmifl olan vergilerin, gecikme zamm› ile birlikte piflmanl›k dilekçe‹SMMMO Yay›n Organ›

sinin verilmesinden itibaren 15 gün içinde ödenmesi. Piflmanl›k dilekçesi ile vergi suçundan kurtulmak, beyana dayanan vergiler için geçerlidir. Piflmanl›¤›n en önemli sonucu, vergi suçlar›n› ortadan kald›rmas›d›r. Piflmanl›k; uygulamada çok yayg›n olarak baflvurulan bir yodur. Özellikle, beyannamelerini çeflitli sebeplerle süresinde vermeyenlerin, cezadan kurtulmak için ilk baflvurduklar› yoldur.

2.VERG‹SEL UYUfiMAZLIKLARIN ‹DAR‹ AfiAMADA ÇÖZÜMÜNDE B‹R ÖRNEK UYGULAMA Çal›flman›n bu k›sm›nda, vergisel uyuflmazl›klar›n idari aflamada çözüm yollar› Gaziantep ilindeki muhasebecilerle yap›lan bir anket çal›flmas›yla de¤erlendirilmeye çal›fl›lm›flt›r. Anketin ana kütlesi flu anda Gaziantep Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler odas›na kay›tl› bulunan 1056 muhasebeciden fiilen çal›flan 500 muhasebeciden rasgele seçilen 100 muhasebe ciden oluflmaktad›r. Bu çal›flmadan anket çal›flmas›n›n detaylar›na girmeden anket sorular›ndan birkaç örnek vererek, anket çal›flmas›ndan elde edilen sonuçlara ve bu sonuçlara yönelik çözüm önerilerine de¤inilecektir. 2.1. Örnek Uygulama Bu k›s›mda, muhasebecilerle yap›lan anket çal›flmas›ndan baz› örnekler verilecektir.

169

Mali ÇÖZÜM - 71

• Sizce, vergi ihtilaflar›n›n ortaya ç›k›fl sebebi afla¤›dakilerden hangisidir? Sorusuna deneklerin %6’s› denetim sonucu yap›lan tarhiyatlar›n hatal› olmas›ndan, %20’si mükelleflerin eksik beyanlar›ndan, %54’ü vergi mevzuat›n›n çok s›k de¤iflmesi ve kar›fl›k olmas›ndan, %19’u mükelleflerin e¤itim ve bilgi düzeylerinin düflük olmas›ndan ve %1’i di¤erlerinden cevab›n› vermifltir.

• Yap›lan bir inceleme sonras›nda mükellefleriniz aleyhine bir tarhiyat ve bu tarhiyata ba¤l› olarak da bir vergi ve ceza ihbarnamesi gönderilirse, bu idari iflleme karfl› ne yapars›n›z? Sorusuna deneklerin %9’u istenen vergi ve cezalar› vadesinde öderim, %78’i kanuni itiraz haklar›m› kullan›r›m, %3’ü istenen vergi ve cezalar› vadesinde ödemem, yani hiçbir ifllem yapmam, %8’i önce istenen vergi asl›n› öder, daha sonrada vergi asl› ve cezas› için ihtiraz ederim ve %2’si di¤erleri olarak cevaplam›flt›r. • Vergi idaresiyle mükellefleriniz aras›nda bir vergi ihtilaf› olufltu¤unda, bu ihtilaf›n çözümü için afla¤›daki çözüm yollar›ndan hangisi daha çok tercih edilmektedir? Sorusuna deneklerin %18’i idari aflamada çözüm yollar›n›, %1’i yarg›sal aflamadaki çözüm yollar›n›, %81’i önce idari aflamada çözüm yollar›na; bu aflamada bir çözüm bulamazsam yarg›sal aflamada çözüm arar›m ve % 0’› ise hiçbir ifllem yapmam fleklinde cevap vermifltir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

• Sizce vergisel ihtilaflar›n çözümünde kullan›lan, afla¤›daki idari çözüm yollar›ndan hangisi mükellefler taraf›ndan daha çok tercih edilmektedir? Sorusuna deneklerin %73’ü uzlaflma, %8’i cezada indirim, %7’i si piflmanl›k ve ›slah ve %12’si vergi hatalar›n› düzeltme fleklinde cevap vermifltir. • Sizce, mükellefler idari çözüm yollar›na baflvurman›n, kendilerine sa¤lad›¤› avantajlar hakk›nda yeterli bilgiye sahipmidirler? Sorusuna denek lerin %13’ü evet, sahiptirler; %87’si ise hay›r, sahip de¤ildirler fleklinde cevap vermifltir. • Sizce, uzlaflma komisyonlar› etkin bir flekilde çal›fl›yor mu? Sorusuna deneklerin %25’i evet, çal›fl›yor, 75’i ise hay›r çal›flm›yor fleklinde cevap vermifltir

• Cevab›n›z hay›rsa, bunun nedeni sizce afla¤›dakilerden hangisidir? Sorusuna bir önceki soruda deneklerin %75’i hay›r cevab›n› vermifltir. Bu hay›r diyenlerin ise %4’ü uzlaflma komisyonlar›n›n haftan›n bir iki günü toplanmas›, %44’ü yasal bir engel olmamas›na ra¤men, vergi asl›nda uzlaflmaya yanaflmamalar›, %2,7’si uzlaflma komisyonlar›nda görev alan kiflilerin sürekli olarak atanmamalar›, %49,3’ü uzlaflma komisyonlar›nda görev alan kifliler, denetim elamanlar›n›n tutmufl olduklar› tutanaklar üzerinde fazla de¤ifliklik yapmak istememeleri, %0’› ise di¤erleri fleklinde cevap vermifltir.

170

Mali ÇÖZÜM - 71

• Sizce, ülkemizde vergi ihtilaflar›n› azaltmak için ne yap›lmal›d›r? Sorusuna deneklerin %75’i vergi mevzuat›m›z sadelefltirilerek, herkes taraf›ndan daha kolay anlafl›l›r bir hale getirilmelidir, %4’ü vergi denetim elamanlar› etkin bir flekilde çal›flt›r›lmal›d›r, %8’i mükellefler vergi konusunda daha bilinçli bir hale getirilmelidir, %13’ü mükelleflerle idare aras›ndaki ihtilaflar› karara ba¤layacak ayr› ba¤›ms›z bir kurul oluflturulmal›d›r, %0’› ise di¤erleri fleklinde cevap vermifltir. 2.2. Anket Çal›flmas›nda Elde Edilen Sonuçlar

Vergi uyuflmazl›klar›n›n idari aflamadaki çözüm yollar›n›n Gaziantep ilindeki muhasebecilerle de¤erlendirilmesi anketinde flu sonuçlar elde edilmifltir:

• Yoklama memurlar› ve vergi denetmenlerince yap›lan denetimlerin daha çok vergi ihtilaflar›na neden oldu¤u, • Uygulamada en çok gelir ve katma de¤er vergisinde ihtilaflar›n yafland›¤›,

• Vergi ihtilaflar›n›n en çok ortaya ç›k›fl nedeni, vergi mevzuat›n›n çok s›k de¤iflmesi ve mevzuat›n kar›fl›k olmas›,

• ‹darenin tek tarafl› yapm›fl oldu¤u idari ifllemlere karfl› mükelleflerin büyük bir ço¤unlu¤unun, kanuni ihtiraz haklar›n› kulland›klar›, • Vergi ihtilaflar›n›n çözümünde büyük bir ço¤unlukla önce idari çözüm yollar›n›n tercih edildi¤i, buradan ‹SMMMO Yay›n Organ›

sonuç al›namazsa gidildi¤i,

yarg›

yoluna

• Vergi ihtilaflar›n›n idari aflamada ki çözümünde, en çok uzlaflma müessesesinin kullan›ld›¤›, • Vergi ihtilaflar›n›n idari aflamada çözümlenememesinin nedeni, idarenin risk almaktan kaç›nmas›ndan dolay›, çözüme pek yanaflmay›p ihtilaf›n yarg›da çözümlenmesini istemesi,

• Mükelleflerin idari çözüm yollar›na baflvurman›n, kendilerine sa¤lad›¤› avantajlar hakk›nda yeterli bilgiye sahip olmad›klar›, • Uzlaflma komisyonlar›nda mükellefler ile idare aras›ndaki iliflki de, idarenin üstünlü¤ünün oldu¤u, • Uzlaflma komisyonlar›n›n etkin çal›flmad›klar›,

• Mükelleflerin, vergi uyuflmazl›klar›n›n çözümünde yarg› aflamas›nda verilen kararlar› daha hukuki görmeleri,

• Vergi uyuflmazl›klar›n›n idari aflamada çözümlenmesinin, mali yarg› organlar›n›n yükünü azaltt›¤›,

• Vergi ihtilaflar›n› azaltmak için, vergi mevzuat›n›n sadelefltirilerek, herkes taraf›ndan daha kolay anlafl›l›r bir hale getirilmesi gerekti¤i sonuçlar› elde edilmifltir.

3. SONUÇ VE ÖNER‹LER

Vergi uyuflmazl›klar›, vergi dairesiyle mükellefler aras›nda vergilendirme ifllemlerinden ortaya ç›kan hukuki anlaflmazl›klard›r. Genel olarak vergi

171

Mali ÇÖZÜM - 71

uyuflmazl›klar›; vergi, resim ve harçlar›n tarh, tebli¤, tahakkuk, tahsil aflamas› ile ilgili olabilece¤i gibi, kesilen cezalar konusunda da ortaya ç›kabilir. Di¤er taraftan, vergi memurlar›n›n hazineci zihniyetle hareket etmeleri, vergi kanunlar›n› dar çerçevede ve idare lehine yorumlamalar›, buna karfl›l›k vergi mükelleflerinin de paran›n çekicili¤ine aldanarak, daha az ve hiç vergi vermemeleri vergi uyuflmazl›klar›n› art›rmaktad›r. Mükellefler ile vergi idaresi aras›nda, vergisel ifllemlerden dolay› ortaya ç›kan uyuflmazl›klar›n, en k›sa zamanda her iki taraf içinde en iyi flekilde çözümlenmesi vergi hukukunun en önemli görevlerindendir. Vergi ihtilaflar›n›n idari aflamadaki çözüm yollar› bu araflt›rmada iki aç›dan ele al›nm›flt›r. Birinci k›s›m teori, ikinci k›s›m ise uygulamaya yöneliktir. Uygulama k›sm›nda ise, vergisel ihtilaflar›n idari aflamadaki çözüm yollar›, Gaziantep ilindeki Muhasebecilerle yap›lan bir anket çal›flmas›yla de¤erlendirilmifltir. Bu ba¤lamda, vergi ihtilaflar›n›n ortaya ç›k›fl nedenleri, bu ihtilaflar›n çözümünde kullan›lan çözüm yollar›, bu çözüm yollar›n›n etkinli¤i ve uyuflmazl›klar›n idari aflamada çözümlenememe nedenleri tespit edilmeye çal›fl›lm›flt›r. Yap›lan anket çal›flmas›nda, vergi ihtilaflar›n›n daha çok mahalli denetim elamanlar›n›n yapm›fl olduklar› dene‹SMMMO Yay›n Organ›

timlerden kaynakland›klar› ortaya ç›km›flt›r.

Vergi uyuflmazl›klar›n›n ortaya ç›k›fl sebebi ise, vergi mevzuat›n›n çok s›k de¤iflmesi ve kar›fl›k olmas›na ba¤lanm›flt›r. Vergi uyuflmazl›klar›n›n çözümünde ise, mükelleflerin büyük bir ço¤unlu¤u önce idari aflamada çözüm arad›klar›n› burada çözüm bulamazlarsa yarg›ya gittiklerini belirtmifllerdir.

‹dari çözüm yollar›nda ise en çok uzlaflman›n talep edildi¤i belirtilmifltir. Vergi uyuflmazl›klar›n›n idari aflamada çözümlenememesi ise, idarenin risk almaktan kaç›nmas›ndan dolay› çözüme pek yanaflmay›p olay›n çözümünü yarg›ya atamas›na ba¤lanm›flt›r. Ayr›ca mükelleflerin büyük bir ço¤unlu¤unun idari çözüm yollar›n›n kendile rine sa¤lad›klar› avantajlardan haber dar olmad›klar› ortaya ç›km›flt›r.

Uzlaflma komisyonlar›nda hale idarenin üstün oldu¤u belirtilmifltir. Yine uzlaflma komisyonlar›n›n etkin çal›flma d›klar› ortaya ç›km›flt›r.

Ayr›ca, mükellefler yarg› aflamas›nda verilen kararlar›, idari aflamada verilen kararlara göre daha hukuki buluyorlar yine mükelleflere göre vergi uyuflmazl›klar›n› azaltmak için, vergi mevzuat› sadelefltirilerek herkes taraf›ndan daha kolay anlafl›l›r bir hale getirilmelidir. Vergi ihtilaflar›n›n idari aflamadaki çözüm yollar›n›n Gaziantep ilindeki Muhasebecilerle de¤erlendirilmesi anketinde yukar›da belirtilen sonuçlar

172

Mali ÇÖZÜM - 71

elde edilmifltir. Bu sonuçlar›n tespit edilmesi kadar çözümleri de önem arz etmektedir. Bu ba¤lamda vergi uyuflmazl›klar›n›n çözümüne yönelik çözüm önerilerimiz ise flunlard›r: • Vergi denetimleri daha çok merkezi denetim elamanlar› taraf›ndan yap›lmal›d›r. • Vergi ihtilaflar›n azalt›lmas› için mevcut vergi sistemimiz, basit ve herkes taraf›ndan kolayca anlafl›l›r bir hale getirilmelidir. • Vergi idaresi personelinin e¤itim düzeyi yükseltilmelidir. • Uzlaflma komisyonlar›n›n daha etkin çal›flmalar› için, öncelikle vergi idaresi vergi cezalar›nda de¤il vergi as›llar›nda da uzlaflmaya gitmesi gerekir. • ‹dari çözüm yollar›n›n etkinli¤i, idarece araflt›r›lmal›d›r. • Uzlaflma komisyonlar›na mükellefler ile idare eflit konumda kat›lmal›d›rlar. • Uzlaflma komisyonlar› daha etkin bir hale getirilmelidirler. • Mükellefler idari çözüm yollar›na baflvurman›n, kendilerine sa¤lad›¤› avantajlar hakk›nda bilgilendirilmelidirler. • Vergi ihtilaflar›n›n idari aflamada çözülebilmesi için, idarenin gerekti¤inde risk almaktan kaç›nmamas› gerekir. • Vergi idaresi yapm›fl oldu¤u idari ifllemlerde maliyeci zihniyetiyle de¤il, daha tarafs›z olmas› gerekmektedir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

• Uzlaflma komisyonlar›nda görev alan kifliler en üst düzeyde inceleme yapan elamanlar›n›n bilgi ve mesleki tecrübelerine sahip olmal›d›rlar. • Ba¤›ms›z uzlaflma komisyonlar› kurulmal›d›r.

KAYNAKLAR

• Akdo¤an, A. (2003). Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas›. 4. Bask›, Gazi Kitap Evi, Ankara.

• Bayrakl›, H.H. (1998). Vergi Yarg›lama Hukuku. Afyon Kocatepe Üniversitesi Yay›nlar›, No: 11, Afyon. • Bilici, N. (2003). Vergi Hukuku. Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara.

• Karakoç, Y. (1994). Vergi Yarg›lama Hukuku. ‹stanbul. • K›z›lot, fi. (1999). Vergi ‹htilaflar› ve Çözüm Yollar›. Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara. • Öncel, M. ve Ça¤an, N. (2001). Bankac›lar ‹çin Mali Hukuk Bilgisi. Banka ve Ticaret Hukuku araflt›rma Enstitüsü. 11. Bask›, Ankara.

• Özbalc›, Y. (2003). Vergi Usul Kanunu Yorum ve Aç›klamalar›. Olufl Yay›nc›l›k, Ankara. • Pehlivan, O. (2003). Vergi Hukuku Genel ‹lkeleri. Derya Kitap Evi, Trabzon.

• Tafl, M. (1997). Vergi Uyuflmazl›klar›nda ‹dari ve Yarg›sal Çözüm Yollar›. Bursa. • 213 Say›l› Vergi Usul Kanunu

173

Mali ÇÖZÜM - 71

‹HRAÇ KAYITLI TESL‹MLER‹N 24 SAYILI KDV S‹RKÜLER‹ VE 95 SER‹ NO.LU KDV GENEL TEBL‹⁄‹ SONRASINDA KDV BEYANNAMES‹NDEK‹ ‹fiLEY‹fi‹ Naz›m ANIL Yeminli Mali Müflavir

Mehmet ÇEL‹K Serbest Muhasebeci Mali Müflavir

I – G‹R‹fi atma De¤er Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 11/1. maddesi (c) bendinde belirtilen hükümler dahilinde, ihracatç›lar›n yurtiçinden KDV yüklenmeksizin ihraç mal› sat›n alabilmeleri amac›yla, ihraç kayd›yla yap›lan teslimleri ihracat istisnas› olarak de¤erlendirmifl ve Katma De¤er Vergisinden (KDV) istisna edilmifltir. ‹lgili kanun maddesi ile, imalatç›lara (ve imalatç› olmamakla birlikte ihraç kay›tl› teslimde bulunmas›na izin verilenlere) ihraç kayd›yla sat›fl yapabilme imkan› sa¤lanm›fl ve bu sat›fllar dolay›s›yla do¤an KDV borcunun tecil-terkin sistemi arac›l›¤›yla, tecil edilen verginin terkini yoluyla imalatç›n›n katland›¤› finansman yükünden kurtulmas› amaçlanm›flt›r. ‹hraç kay›tl› teslimlerde dikkat edilmesi gereken hususlar k›saca flöyle özetlenebilir. ‹malatç› düzenlemifl oldu¤u faturada KDV hesap ederek göstermekle birlikte, hesaplanan KDV’sini beyan edecektir. Buna mukabil al›c› taraf›ndan KDV ödenmemekte ve ödenmeyen KDV’sine iliflkin indirim KDV söz konusu olmamaktad›r. ‹malatç› taraf›ndan düzenlenen faturada “ 3065 say›l› KDV Kanununun 11/c Mad. hükümlerine göre, ihraç edilmek flart›yla teslim edildi¤inden, KDV tahsil edilmemifltir.” ‹baresinin bulunma zorunlulu¤u da unutulmamas› gereken önemli bir husustur. Özetle belirtti¤imiz flekil flartlar›n› tafl›yan ihraç kay›tl› faturan›n tanzimi itibariyle, fatura muhteviyat› mallar›n teslim tarihini takip eden ay bafl›ndan itibaren üç ay içinde (Süre afl›m› söz konusu oldu¤unda onbefl gün içinde Vergi dairesinden ek süre al›nabilir.) ihraç edilmesi flart›yla, imalatç› taraf›ndan beyan edilen ancak ‹SMMMO Yay›n Organ›

174

Mali ÇÖZÜM - 71

tecil edilen vergi terkin edilir. Tecil edilemeyen verginin de iadesi mümkün olacakt›r. ‹hracatç›n›n KDV aç›s›ndan, ihraç kay›tl› teslimlere iliflkin yapaca¤› bir ifllem bulunmamaktad›r. Çünkü ihracatç›, ihraç kayd›yla ald›¤› mallar için KDV ödememekte ve ihracat›n› gerçeklefltirdi¤i mallar için de KDVK’nun 11/1-a bendi hükmü dahilinde KDV tahsil edememektedir. Yine ihraç kay›tl› al›mlara iliflkin ödenen ve katlan›lan bir KDV söz konusu olmad›¤›ndan, ihraç kay›tl› al›mlara iliflkin, gerçeklefltirilen ihracatlara istinaden herhangi bir KDV ‹ade talebi de mümkün de¤ildir. II – GENEL AÇIKLAMA: 3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 42. Maddesinde “ Katma De¤er Vergisi beyannamelerinin flekil ve muhtevas› ile gümrük girifl beyanna melerinde Katma De¤er Vergisine iliflkin olarak yer alacak bilgiler Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›nca tespit ve tanzim olunur.” denilmektedir. Bilindi¤i üzere, 01.01.2005 tarihi itibariyle Yeni Türk Liras›na geçilmifl olup, YTL’ s›na uyum çerçevesinde Maliye Bakanl›¤› tüm vergi beyannamelerini yeniden düzenlemifltir. 1 No.lu KDV beyannamesinin düzenlemesi hususunda, yay›mlanan 24 say›l› KDV Sirkülerinde ayr›nt›l› bilgiler sunulmufltur. Öyle ki; 01.01.2005 döneminden itibaren kullan›lacak olan ve Aral›k / 2004 vergilendirme dönemini de kapsayan 1 ‹SMMMO Yay›n Organ›

No.lu KDV Beyannamesinde, yaz›m›za esas teflkil eden ihraç kay›tl› teslimlerin beyan›na iliflkin bir tak›m tereddütler has›l olmufltur. Bu vesile ile, oluflan tereddütlerin giderilmesi anlam›nda yay›mlanan 95 Seri No.lu KDVK Genel Tebli¤i ile ihraç kay›tl› teslimlerde uygulanan yönteme iliflkin olarak yeni bir tak›m düzenlemeler getirilmifltir.

95 Seri No.lu KDVK Genel Tebli¤i ile getirilen ihraç kay›tl› teslimlere iliflkin son düzenlemeye geçmeden önce 24 say›l› KDV Sirkülerinde yap›lan aç›klamalar do¤rultusunda, 1 No.lu KDV beyannamesinin düzenlenmesi hususunda eski sistemden ayr›lan noktalar› ana hatlar›yla belirtmenin faydal› olaca¤› inanc›nday›z. 01.01.2005 tarihinden itibaren geçerli olacak ve Aral›k/2004 vergilendirme dönemini de kapsayan 24 say›l› KDV Sirkülerinde yeni KDV beyannamesi ile yap›lan de¤ifliklikler flöyle özetlenebilir.

1- Eskiden, ihracat›n gerçekleflmesine ba¤l› olarak, ihraç kay›tl› teslimlerle ilgili iade talepleri dilekçe ile yap›lmaktayd›. Yeni beyannamede ihracat› gerçekleflen ve iadesi mümkün hale gelen ihraç kay›tl› teslimlerle ilgili KDV tutar›n›n yaz›lmas› için yeni bir sat›r (83 No.lu sat›r) aç›lm›flt›r. (Öyle ki, bu sat›r 95 Seri No.lu KDVK Genel Tebli¤i ile kald›r›lm›fl olup, yaz›m›z›n esas noktas›n› teflkil etmektedir.) 83 No.lu sat›r›n aç›lmas› ile yine dilekçe ekinde olmakla birlikte 84

175

Mali ÇÖZÜM - 71

No.lu KDV Genel Tebli¤inde belirtilen belgelerle beraber ihraç kay›tl› teslimlere iliflkin fatura muhteviyat›ndan ihracat› gerçekleflen ve iadesi mümkün hale gelen tutar› belirlemek ve bu sat›r ile ayl›k periyotlarla ihracat› gerçekleflen k›sm›n takibini yapabilmek amaçlanm›flt›r.

2- % 1 veya % 8 orana tabi mallar›n ihraç kayd›yla tesliminde, bu mallara iliflkin yüklenilen KDV oran›n›n daha fazla oldu¤u durumlarda, aradaki fark›n mükellefe iadesini sa¤lamak için yeni sat›rlar (85 – 87 – 91 No.lu sat›rlar ) aç›lm›fl olup, bu sat›rlar bugün itibariyle halen ifllerli¤ini korumaktad›rlar.

3- 61 No.lu Tebli¤ kapsam›nda Türkiye’de ‹kamet Etmeyenlere yap›lan teslimlere iliflkin düzenlenen özel faturalarda KDV bulunmamas›na ra¤men, bunlar mal›n tabi oldu¤u KDV oran› üzerinden KDV’li yurtiçi sat›lm›fl gibi ve oran ay›r›m›na tabi tutulmaks›z›n 24 üncü sat›rda gösterilerek KDV tutarlar› da 25 inci sat›rda beyan edilecektir. Bu sat›fllara iliflkin istisnai flartlar›n gerçekleflti¤i dönemde (Onayl› özel faturan›n ve Döviz al›m belgesinin temin edildi¤i dönem) 36 ›nc› sat›rda indirim konusu yap›larak herhangi bir iade talebi söz konusu ise 9 No.lu tabloya kayd› yap›larak buradan 40 No.lu ‹ade Edilmesi Gereken KDV sat›r›na al›nacakt›r. bu madde kapsam›nda yap›lan aç›klamalarda bugün itibariyle halen ifllerli¤ini korumaktad›rlar. ‹SMMMO Yay›n Organ›

95 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i ile yukar›daki aç›klamalardan sadece 1. maddede de¤ifliklik yap›lm›fl olup, yap›lan bu de¤iflikli¤e iliflkin bilgiler yaz›m›z›n esas konusunu teflkil etmekle birlikte bu konuya iliflkin afla¤›da ayr›nt›l› aç›klamalar yap›lm›flt›r. 2. ve 3. maddelerde yap›lan aç›klamalar halen ifllerli¤ini korumakta olup, 2. ve 3. maddelerde yap›lan aç›klamalara iliflkin herhangi bir de¤ifliklik söz konusu de¤ildir. III – ‹HRAÇ KAYITLI TESL‹MLER‹N KDV BEYANNAMES‹NDEK‹ ‹fiLEY‹fi‹:

III.1– 95 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i Öncesinde ‹hraç Kay›tl› Teslimlerin Beyan›:

Yeni Türk Liras›na geçifl dolay›s›yla, yeniden düzenlenen KDV beyannamelerinin iflleyifli ile ilgili olarak, 24 say›l› KDV sirküleri yay›mlanm›fl ve bu sirkülerde KDV Beyannamelerinin nas›l doldurulaca¤›na iliflkin ayr›nt›l› aç›klamalar yap›lm›flt›r. 95 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i ile yap›lan son düzenleme neticesinde ihraç kay›tl› teslimlerin 1 No.lu KDV beyannamelerindeki iflleyifli ile ilgili de¤ifliklik yap›lm›flt›r. ‹hraç kay›tl› teslimlerin d›fl›nda herhangi bir de¤iflikli¤e u¤ramayan ve ana hatlar›yla halen geçerlili¤ini koruyan 24 say›l› KDV sirküleri do¤rultusunda, KDV beyannamelerinin düzenlenmesi hususunun geçen yaklafl›k Dokuz ayl›k süre içerisinde yeterince kavrand›¤›n› düflünerek, yaz›m›zda sadece 95 Seri No.lu KDV

176

Mali ÇÖZÜM - 71

Genel Tebli¤inde yap›lan son düzenlemeler çerçevesinde ihraç kay›tl› teslimlerin 1 No.lu KDV beyannamelerindeki iflleyifli ile ilgili yap›lan de¤ifliklik üzerinde duraca¤›z.

Buna göre yeni KDV beyannamesinin ön sayfas› “Matrah ve Vergi Bildirimi” bafll›klar›ndan oluflan 6 tabloyu kapsamaktad›r. Beyannamenin arka sayfas› ise “istisnalar, iade Hakk› Do¤uran ‹fllemler ve ‹hraç Kayd›yla Yap›lan Teslimler”e iliflkin bildirimlerin yap›ld›¤› 4 tablodan oluflmaktad›r. ‹lgili dönemde istisna, ihraç kayd›yla teslim ve iade hakk› do¤uran ifllemleri bulunmayan mükelleflerin KDV beyannamelerinin sadece ön sayfas›n› doldurmalar› yeterli olup, arka sayfaya iliflkin herhangi bir ifllem yapmayacaklard›r. 24 say›l› KDV Sirküleri ve yeni KDV beyannamesinin aç›klamalar tablosunda bulunan bilgiler do¤rultusunda; ihraç kay›tl› teslimlere iliflkin KDV beyannameleri afla¤›da yap›lan aç›klamalar çerçevesinde doldurulmak tayd›.

‹hraç kayd›yla teslimin yap›ld›¤› dönemde 89. sat›rdaki tecil edilebilir KDV ile 38. sat›rdaki tecil edilecek KDV aras›ndaki fark tecil edilemeyen KDV tutar›n› vermekte ve bu tutarda 90. sat›ra yaz›lmaktad›r. 90. sat›rda yer alan tutara iliflkin ihracat› gerçekleflen k›sma iliflkin tutar beyannamenin 83. sat›r›na (‹hraç Kayd›yla Teslimlerle ‹lgili Tecil Edilemeyen KDV) aktar›larak buradan da 40. sat›rda yer alan ‹ade Edilmesi Gereken KDV tutar›n›n hesab›nda dikkate al›nmaktayd›. ‹SMMMO Yay›n Organ›

III.2– 95 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i Sonras›nda ‹hraç Kay›tl› Teslimlerin Beyan›:

Uygulamada 83 numaral› sat›r›n iflleyifli ile ilgili olarak yaflanan tereddütler neticesinde, yay›mlanan 95 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i ile ihraç kay›tl› teslimlerin 1 No.lu KDV beyan namesindeki iflleyifli yeniden düzenlen mifltir.

Bu çerçeveden olmak üzere, yukar›daki sayfalar›m›zda da yap›lan aç›klamalar do¤rultusunda bugün itibariyle ihraç kay›tl› teslimlerin 1 No.lu KDV beyannamesindeki iflleyiflini k›saca flu flekilde izah edebiliriz.

‹hraç kay›tl› teslimler, eskiden oldu¤u gibi teslimin yap›ld›¤› döneme iliflkin düzenlenen KDV Beyannamesinin 1 ve 10 numaral› tablolar›na dahil edilecektir. 1 numaral› tabloda yap›lan beyan ile bu teslimler üzerinden vergi hesaplanmas› sa¤lanmakta, 10 numaral› tabloya yap›lan beyan ile ise; -Tecil Edilebilir KDV (89 uncu sat›r) -Tecil Edilecek KDV (38 inci sat›r)

-‹hracat›n gerçekleflti¤i dönemde iade edilecek tecil edilemeyen KDV (90 ›nc› sat›r) tutarlar› belirlenmektedir.

Bu tutarlar belirlenirken ihraç kay›tl› teslimler KDV Beyannamesinin 1 No.lu tabloda yer alan 6-8-10-12 no.lu sat›rlar›nda, tabi bulunduklar› KDV oran›na göre yurtiçi KDV’li herhangi bir teslim gibi gösterilir. Bu sat›rlar›n karfl›lar›ndaki 7-9-11-13 no.lu sat›r-

177

Mali ÇÖZÜM - 71

larda da yine KDV oranlar›na göre ay›r›ml› olarak belirtilmek suretiyle hesaplanan KDV olarak beyan edilecek ve 31 no.lu Toplam KDV içerisine dahil edilecektir. 31 no.lu Toplam Hesaplanan KDV’den 37 no.lu sat›rdaki ‹ndirimler toplam› düflüldü¤ünde fark pozitif ç›karsa, ç›kan pozitif fark›n ihraç kay›tl› teslime iliflkin KDV’si kadar k›sm› 38 no.lu sat›rdaki tecil edilecek KDV tutar›n› oluflturur. fiayet fark ihraç kay›tl› teslim tutar›n›n alt›nda ise fark›n tamam› tecil edilir, tecil olunan tutar ile ihraç kay›tl› teslimlere iliflkin KDV toplam› aras›ndaki fark iade edilecek KDV’sini oluflturur. 31 no.lu sat›r ile 37 no.lu sat›r aras›ndaki fark›n negatif ç›kt›¤› durumlarda da ihraç kay›tl› teslim KDV’sinin tamam› iade edilecek KDV olacakt›r. Bir baflka anlat›mla; 31 no.lu sat›r ile 37 no.lu sat›r aras›ndaki fark›n pozitif ç›kt›¤› durumlarda, ç›kan fark tutar› 89 uncu sat›rla karfl›laflt›r›lacak; -ç›kan fark›n 89 uncu sat›rdan büyük olmas› durumunda 89 uncu sat›rdaki k›sm› kadar› 38 no.lu tescil edilecek KDV sat›r›na al›nacak kalan k›s›m ise 39 no.lu sat›rda Ödenmesi gereken KDV tutar› olacakt›r. (‹lerleyen sayfalardaki 1. örnekte bu durum söz konusudur.) -ç›kan fark›n 89 uncu sat›rdan küçük olmas› durumunda ç›kan fark›n tamam› 38 no.lu tecil edilecek KDV sat›r›na al›nacak ve 89 uncu sat›r ile 38 inci sat›r aras›ndaki fark ise ‹ade ‹SMMMO Yay›n Organ›

edilecek Tecil Edilemeyen KDV olarak 90 no.lu sat›rda belirtilecektir. (‹lerleyen sayfalardaki 2. örnekte bu durum söz konusudur.)

-31 no.lu sat›r ile 37 no.lu sat›r aras›ndaki fark›n negatif ç›kt›¤› durum larda ise 89. no.lu sat›r›n tamam› ‹ade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV olarak 90 no.lu sat›rda yer alacakt›r. (‹lerleyen sayfalardaki 3. örnekte bu durum söz konusudur.) 90 No.lu sat›rda bulunan ‹ade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV’nin iadesi, ihracat›n gerçekleflti¤i dönemde, 84 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin (I/1.1.3.v) bölümünde say›lan belgelerin dilekçe ekinde vergi dairesine ibraz edilmesi ile mümkün olacakt›r.

95 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i ile ‹ade tutar›n›n beyannamenin 83 üncü sat›r›nadahil edilmesi fleklindeki uygula madan vazgeçilmifl ve beyannameye ekli “Aç›klamalar” tablosunda yer alan 15 numaral› dipnot iptal edilmifltir. Buna göre mükellefler ihraç kayd›yla teslimlerden do¤an iadeleri için ihracat›n gerçekleflti¤i dönemde iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine baflvuracaklar, yap›lacak de¤erlendirmeden sonra iade talepleri bu dönem beyannamesi d›fl›nda gerçeklefltirilecektir. ‹ade tutarlar› herhangi bir dönem beyannamesinin 83 üncü sat›r›na dahil edilmeyecektir.

178

Mali ÇÖZÜM - 71

ÖRNEKLER : VER‹LER/YTL A¤ustos/2005 Önceki Dön. Dev. KDV B Dön. ‹nd. KDV Yurtiçi Sat›fllar Yurtiçi sat›fllara ‹liflkin Hesaplanan KDV ‹hraç Kayd›yla Sat›fllar ‹hraç Kayd›yla Sat›fllara ‹liflkin Hesaplanan KDV

1. Örnek

2. Örnek

3. Örnek

14.000 16.000 300.000 54.000 100.000

14.000 16.000 100.000 18.000 100.000

14.000 16.000 50.000 9.000 100.000

18.000

BU VER‹LER ÇERÇEVES‹NDE DÜZENLENECEK KDV BEYANNAMES‹ 10- Teslim ve Hizmetlerin Karfl›l›¤›n› Teflkil Eden Bedel 400.000 200.000 150.000 11- Hesaplanan KDV 72.000 36.000 27.000 28 - Matrah Toplam› 29- Hesaplanan KDV 31- Toplam KDV

400.000 72.000 72.000

200.000 36.000 36.000

150.000 27.000 27.000

32- Önceki Dönemden Devreden KDV 33- Bu Döneme Ait ‹ndirilecek KDV 37- ‹ndirimler Toplam›

14.000 16.000 30.000

38- Tecil Edilecek KDV 39- Ödenmesi Gereken KDV 40- ‹ade Edilmesi Gereken KDV 41- Sonraki Dönemlere Devreden KDV

18.0000 24.000

6.000 3.000

88- ‹hraç Kay›tl› Teslimlere ‹liflkin Hesaplanan KDV 89- Tecil Edilebilir KDV 90- ‹hracat›n Gerçekleflti¤i Dönemde ‹ade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV

‹SMMMO Yay›n Organ›

179

18.000 18.000

12.000

18.000

Mali ÇÖZÜM - 71

Söz konusu örneklerde; 1.Örnekte: 31. sat›r Hesaplanan KDV’den 37. sat›r ‹ndirimler düflüldü¤ünde (72.000-30.000) bulunan fark 42.000 YTL olup, bu fark 89 uncu sat›r daki tutardan da büyüktür. Dolay›s›yla Tecil Edilebilir 18.000 YTL’nin tamam› tecil ve terkin yoluyla gideril- mifltir. 2.Örnekte: 31. sat›r Hesaplanan KDV’den 37. sat›r ‹ndirimler düflüldü¤ünde (36.000-30.000) bulunan fark 6.000 YTL olup, bu fark 89 uncu sat›rdaki tutardan küçüktür. Dolay›s›yla ‹hraç kay›tl› Teslim KDV’den do¤an Tecil Edilebilir 18.000 YTL’nin 6.000 YTL’lik k›sm› tecil ve terkin yoluyla giderilirken kalan 12.000 YTL’nin ihracat› gerçekleflip, dilekçe ekinde gerekli belgeler ibraz edildi¤inde iadesi mümkün olmaktad›r. 3.Örnekte: 31. sat›r Hesaplanan KDV’den 37. sat›r ‹ndirimler düflüldü ¤ünde (27.000-30.000) bulunan fark negatif oldu¤undan tecil edilecek KDV ç›kmam›flt›r. ‹hraç kay›tl› Teslim KDV’den do¤an Tecil Edilebilir 18.000 YTL’nin tamam›n›n, ihracat› gerçekleflip, dilekçe ekinde gerekli belgeler ibraz edildi¤inde iadesi mümkün olmaktad›r. IV – SONUÇ 01.01.2005 döneminden itibaren kullan›lmaya bafllanan 1 No.lu KDV Beyannamelerinin düzenlenmesine iliflkin yay›mlanan 24 say›l› KDV sirkülerinde KDV beyannamelerinin doldurulmas›na iliflkin usul ve esaslar belirtilmifltir. Uygulamada 83 No.lu ‹SMMMO Yay›n Organ›

sat›r›n doldurulmas› ile ilgili tereddütler meydana gelmifl ve buna iliflkin 03.07.2005 tarih ve 25864 say›l› resmi gazetede yay›mlanan 95 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i ile ihraç kay›tl› teslimlere iliflkin yap›lan yeni düzenleme ile ‹ade tutar›n›n beyannamenin 83 üncü sat›r›na dahil edilmesi fleklindeki uygulamadan vazgeçilmifl Buna göre mükel lefler ihraç kayd›yla teslimlerden do¤an iadeleri için ihracat›n gerçekleflti¤i dönemde iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine baflvuracaklar, yap›lacak de¤erlendirmeden sonra iade talepleri bu dönem beyannamesi d›fl›nda ger çeklefltirilecektir. ‹ade tutarlar› herhangi bir dönem beyannamesinin 83 üncü sat›r›na dahil edilmeyece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r. Bütün bu aç›klamalar çerçevesinde yukar›da belirtilen örneklerde de görülece¤i üzere, ihraç kay›tl› teslimlere iliflkin 90. sat›rdaki ‹hracat›n gerçekleflti¤i dönemde ‹ade edilecek tecil Edilemeyen KDV tutar›n›n ihracat›n›n gerçekleflti¤i dönemde 83 No.lu sat›ra al›nmas› uygulamas› terkedilmifl olup ‹hracat›n gerçekleflti¤i dönemde ‹ade edilecek tecil Edilemeyen KDV tutar›n›n 90. sat›rda takip edilmesine geçilmifltir. ‹ade edilecek tecil Edilemeyen KDV tutar›n›n 40. sat›rda ‹ade Edilmesi gereken KDV tutar›n›n içerisine al›n›p al›namayaca¤› hususunda aç›klay›c› bilgi mevcut olmamakla birlikte bu konuda da s›k›nt› yaflanabilece¤i kanaatindeyiz.

180

Mali ÇÖZÜM - 71

95 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i ile KDV Beyannamesi üzerinde yap›lan de¤iflikli¤in can al›c› noktas›n›n 83 No.lu sat›r›n kald›r›lmas› oldu¤u aç›kt›r. Bu nedenle daha öncesinde 83 No.lu sat›rdaki tutar›n 40 No.lu sat›ra aktar›larak ‹adesinin talep edilmesi söz konusu iken, bu kez 83 No.lu sat›r kald›r›ld›¤›ndan 40 No.lu sat›ra aktar›lma ifllemine son verilmesi ve ‹hracat›n gerçekleflti¤i dönemde ‹ade edilecek tecil Edilemeyen KDV tutar›n›n 90. sat›rda takip edilmesinin uygun olaca¤› düflüncesindeyiz. 95 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i ile yap›lan son düzenlemeler neticesinde, ihraç kay›tl› teslimde bulunan imalatç›lara (ve imalatç›

‹SMMMO Yay›n Organ›

olmamakla birlikte ihraç kay›tl› teslimde bulunmas›na izin verilenlere) teslimin yap›ld›¤› dönemde sadece Tecil imkan› tan›n›rken, tecil edilen verginin terkininde de yine ihracat›n gerçekleflti¤i dönem dikkate al›nmaktad›r. Nakden ve/veya mahsuben iade talepleri ise gerek teslimin yap›l d›¤› dönem, gerekse ihracat›n gerçekleflti¤i dönem Beyannamesinin d›fl›nda de¤erlendirilerek, ihracat›n gerçekleflti¤i dönemde KDV iade ifllemleri yap›lmaktad›r. KDV ‹ade talebi ise 84 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inin (I/1.1.3.v) bölümünde say›lan belgelerin dilekçe ekinde vergi dairesine ibraz edilmesi ile mümkün olacakt›r.

181

Mali ÇÖZÜM - 71

F‹NANSAL MUHASEBE VE RAPORLAMA STANDARTLARINDA UYUMLAfiTIRMA VE UMS/UFRS BAZINDA KÜRESEL MUHASEBE STANDARTLARI SET‹NE YÖNEL‹fi E⁄‹L‹M‹ Dr. Tamer AKSOY ÖZET: Bu çal›flmada, finansal muhasebe ve raporlama standartlar›nda uyumlaflt›rma ve küresel muhasebe standartlar›na yönelifl e¤ilimi ba¤lam›nda buna paralel geliflmeler k›saca ele al›nmaktad›r. Dünyada muhasebe konusunda tek muhasebe standard›na do¤ru bir yönelim gözlenmektedir. Ülkemiz dahil dünya çap›nda birçok ülkedeki yetkili organlarla çok çeflitli düzenleyici kurum ve kuruluflun UMS/UFRS’nin uygulanmas›na yönelik att›¤› ve atmakta oldu¤u ciddi ad›mlar ile ulusal ve uluslararas› yasal düzenleme çerçevelerindeki geliflmeler göz önüne al›nd›¤›nda, UMS/UFRS’nin, günümüz küresel muhasebe standartlar› seti anlam›nda genel kabul görür hale geldi¤i anlafl›lmaktad›r. Anahtar Kavramlar: Uyumlaflt›rma, Küresel Muhasebe standartlar› seti, UMS, UFRS G‹R‹fi Finansal tablolar›n temelinde yer alan finansal muhasebe ve raporlama standartlar›n›n uyumlaflt›r›lmas›, günümüz sermaye piyasalar›n›n ihtiyaçlar›na cevap vermesi aç›s›ndan bir gerekliliktir. Dünya ekonomisi, artan küreselleflme sonucu, s›n›rlar aras› nakit ak›fllar›n›n daha da artaca¤› bir gelecekle karfl› karfl›yad›r. Muhasebe ve finansal raporlama, bu geliflen küresel pazarlar›n önemli bir unsurudur ve pazarlar›n etkinli¤ini zay›flatma veya güçlendirme gücüne sahiptir. Günümüzde raporlanan finansal bilgiler internet üzerinden h›zla yay›lmakta ve yat›r›mc›lar›n yerleflik oldu¤u yer neresi olursa olsun, flirketlerin finansal bilgilerine eriflim olanakl› hale gelmektedir. Sermaye piyasalar›n›n küreselleflmesi, internet, telekomünikasyon ve yönetim anlay›fl›nda ortaya ç›kan de¤iflim ve geliflim, finansal raporlama sisteminde de do¤al olarak bir de¤iflimi gerekli k›lmaktad›r. Küreselleflme sonucu finansal piyasalar›n evrenselleflmesi, çokuluslu flirket lerin ortaya ç›kmas›, uluslararas› ba¤›ms›z denetim kurulufllar›n›n evrensel piyasalardaki etkinli¤i ve rekabeti, farkl› ülke bloklar›nca ekonomik birlik oluflturma nedenleri ve uluslararas› alanda muhasebe kay›tlar›nda saptanan ‹SMMMO Yay›n Organ›

182

Mali ÇÖZÜM - 71

usulsüzlüklere iliflkin ortaya ç›kan küresel etkili skandallar, muhasebe düzenlemelerinin güncellefltirilmesi ve uluslararas› ortak muhasebe dili haline gelmesini gerekli k›lm›flt›r. Buna paralel olarak muhasebe standartlar›n›n uyumlaflt›r›lmas› ve küreselleflmesi ihtiyac› ortaya ç›km›flt›r.1 Bu çal›flmada, muhasebe düzenlemelerinin uyumlaflt›r›lmas› ve küresel muhasebe standartlar›na yönelme e¤ilimi UMS/UFRS ba¤lam›nda ana hatlar›yla ele al›nmaktad›r. Çal›flma sonuç ve kaynakça ile sona ermektedir. 1. UMS/UFRS DÖNÜfiÜMÜ VE YEN‹ UFRS’LER Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (IASB) 18-20 Nisan 2001 tarihinde yap›lan ilk toplant›s›nda, daha önce ç›kar›lm›fl olan tüm uluslararas› muhasebe Standartlar› (UMS-IAS) ve yorumlar›n› onaylam›fl ve bu tarihten sonra kendisince ç›kar›lacak tüm Muhasebe standartlar›n›n UFRS olarak isimlendirilece¤ini hükme ba¤lam›flt›r.2 Bu karara göre, sözkonusu tarihten önce ç›kar›lm›fl standartlar eski isimleriyle (örne¤in UMS-IAS 17 1 2 3

gibi), sonras›nda yay›nlanacak tüm standartlar ise yeni isimleriyle UFRS olarak (örne¤in UFRS-IFRS 42 gibi) an›lacakt›r. Muhasebe Standartlar›n›n tümü ise Uluslararas› Muhasebe Standartlar› (UMS-IAS) olarak adland›r›lacakt›r. UFRS literatürüne bak›ld›¤›nda; özetle; toplam 41 adet muhasebe standart› IFRS (IAS) bulunmaktad›r. Standartlara ilave olarak “Standart Yorumlama Komitesi-SYK” (Stan dard Interpretation Committee-SIC) taraf›ndan, UFRS‘lerin uygulanmas›nda karfl›lafl›lan zorluklar› gidermek ve onlar› daha aç›klay›c› hale getirmek için bizdeki tebli¤ler benzeri toplam 33 adet ç›kar›lm›fl yorum (SKYT) bulunmaktad›r. Ayr›ca, bunlar›n yan›nda, bir standart›n “Standard” haline gelmeden önce Draft olarak kamuoyuna sunularak çeflitli kesimlerin görüfllerinin al›nd›¤› “taslak”lar (EDExposure Draft) da bulunmaktad›r. Nisan 2001’den bugüne kadar UFRS ismiyle toplam befl adet yeni UFRS ç›kar›lm›flt›r. Bu yeni UFRS’ler flunlardan oluflmaktad›r.3

SPK, Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤ Gerekçesi ( Seri:XI, no:25) (çevrimiçi), http://spk.gov.tr/ , 29.03.2004 AKSOY, Tamer, “AB ‹le Uyum Süreci ve Uluslararas› Geliflmeler Ifl›¤›nda UFRS’nin ‹lk kez Uygulan›fl›na ‹liflkin 1 no.lu UFRS Standart› (first time adoption Standard) Üzerine Birkaç Söz”, Bülten Dergisi, Ankara SMMM Odas›, Y›l:14, Say›:158, Ocak-fiubat 2005, s.17-20 UFRS 1-5 hakk›nda ayr›nt›l› bilgi için ayr›ca bkz. MU⁄AN, Can fi›mga, Nazl› Hoflal AKMAN, “Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›:Yak›nsama E¤ilimleri!, XXII. Türkiye Muhasebe E¤itimi Sempozyumu, Muhasebe-E¤itim:E¤ilim ve Etkileflimler, Belek/Antalya, 21-25 May›s 2003, ve ASLAN, S.“UFRS ‹le Getirilen Yeni Düzenlemeler: IFRS 1-5”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Eylül 2004, s.45-61, ve ERNST&YOUNG, “International Financial Reporting Standards”, http://www.ey.com/global/download.nsf/International/Taking a closerlookIAS May03.pdfsites, (eriflim 23.3.2004)

‹SMMMO Yay›n Organ›

183

Mali ÇÖZÜM - 71

Tablo 1- Yeni Ç›kar›lan UFRS’ler

• UFRS-1 UFRS’nin ilk kez uygulanmas› (first time adoption) 4, • UFRS-2 Hisseye Dayal› Ödeme (Share-based payment)5, • UFRS-3 ‹flletme Birleflmeleri (Business Combinations) 6, • UFRS-4 Sigorta Kontratlar›7 (Insurance Contracts) ve • UFRS-5 Sat›fl ‹çin Elde tutulan Cari Olmayan Varl›klar ve Durdurulan Faaliyetler (Non-Current Assets Held For Sale and Discontined Operations) 8

Kaynak:ERNST&YOUNG, “International Financial Reporting Standards”, http://www.ey.com/global/ download.nsf/International/Taking a closerlookIAS May03.pdfsites, (eriflim 23.3.2004)DELOITTE; http://www.iasplus.com/ standard/ifrs01.htm (eriflim 23.03.2004) ASLAN, S. “UFRS ‹le Getirilen Yeni Düzenle meler: IFRS 1-5”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Eylül 2004, s.45-61 UFRS’ye iliflkin di¤er önemli bir husus da,UFRS’nin ilke bazl› (principle-based) olmalar›d›r. USGAAP ise kural bazl› (rule-based) bir yap› göstermesidir. Bu nedenle, UFRS’nin yaflanan skandallar nedeniyle bu yaklafl›m›n yeni durumlara cevap verme aç›s›ndan daha ideal bir yöntem oldu¤u görülmektedir 9.

AB’ülkeleri yapt›¤› düzenlemelerde, USGAAP benzeri kat› kurallara dayal›, esnekli¤i fazla olmayan düzenlemelere pek taraftar olmamaktad›r. Uygulamada UFRS’lerin ülkeler baz›nda ve flirket uygulamalar›nda zorunluluk olmasa bile yayg›nl›k kazand›¤› gözlenmektedir.

4 DELOITTE, Standards:IFRS 1 First-Time Adoption of International Financial Reporting Standards, http://www.iasplus.com/standard/ifrs01.htm (eriflim 23.03.2004), s.1, ve AKSOY, a.g.m. s.17-20, IFRS 1, pratik nedenlerle veya uyumun gerektirdi¤i maliyetlerin mali bilgi kullan›c›lar›n yarar›ndan daha önemli olaca¤› durumlarda belli alanlardaki gereksinimden s›n›rl› muafiyet vermektedir. IFRS 1, 2005 y›l› bafl›nda düzenlenmifl bir piyasada kote edilmifl yaklafl›k 7.000 AB flirketinin IFRS’i ilk uygulama dönemi ba¤lam›nda özellikle önemlidir 5 DELOITTE, Standards:IFRS 2 Share-Based Payment, http://www.iasplus.com/standard/ifrs02.htm (eriflim 23.03.2004), 6 DELOITTE, Standards:IFRS 3 Business Combinations, http://www.iasplus.com/standard/ifrs03.htm (eriflim 23.03.2004), 7 DELOITTE, Standards:IFRS 4 Insurance Contracts, http://www.iasplus.com/standard/ifrs04.htm (eriflim 23.03.2004), 8 DELOITTE, Standards:IFRS 5 Non-Current Assets Held For Sale and Discontined Operations” http://www.iasplus.com/standard/ifrs05.htm (eriflim 23.03.2004) 9 UZAY, fi. “21.Yüzy›l›n Bafl›nda Muhasebe Mesle¤ini Etkileyen Geliflmeler ve Gelece¤e Yönelik De¤erlendirmeler, Mali Çözüm, ‹SMMMO, No:67, Nisan-May›s 2004,s.231

‹SMMMO Yay›n Organ›

184

Mali ÇÖZÜM - 71

2. KÜRESEL STANDARTLAR SET‹NE YÖNELME E⁄‹L‹M‹ VE UFRS 2.1.Küreselleflme, Skandallar ve Kurumsal Yönetimin Etkisi Uyumlaflt›rma (harmonisation), farkl› ülkelerde faaliyet gösteren iflletmelerce haz›rlanan finansal raporlar›n karfl›laflt›r›labilirli¤ini art›rmak amac›yla muhasebe uygulamalar›, muhasebe standartlar› ve muhasebeye iliflkin yasal düzenlemeler aras›nda var olan farkl›l›klar›n azalt›lmas› süreci olarak tan›mlanabilir.10 Finansal raporlar aras›nda uyum derecesinin yükselmesi, finansal tablo kullan›c›lar›n›n sa¤lad›¤› fayday› art›r›r. Finansal raporlar› uyumlaflt›rman›n yolu ise, standartlar›n oluflturulmas›ndan geçer. Standartlar finansal raporlamalar aras›ndaki farkl›l›klar› s›n›rland›r›c› ve azalt›c› etkide bulunur. Buna karfl›n, standartlar sadece finansal raporlama amaçlar›n›n baflar›lmas› arac› de¤ildir. Ayn› zamanda, standartlar›n ait oldu¤u ülkelerin de bir

uyumlaflt›rma arac›d›r. Baflta çokuluslu flirketler olmak üzere flirketler, farkl› olan ve zaman zaman birbirleriyle çeliflen ulusal standartlarla karfl›laflmaktad›r. Bu nedenle, di¤er birimler yan›nda bilhassa flirketler aç›s›ndan standartlar›n uyumlaflt›r›lmas› büyük önem tafl›maktad›r.11 Ayr›ca, zikradilen geliflmeler, finansal raporlama alan›nda uluslararas› standartlar›n oluflturularak ulusal düzenlemelerin bu standartlarla uyumlaflt›r›lmas› ihtiyac›n› da had safhaya ç›karm›flt›r. Enron vb.küresel skandallar sonras› ABD’de uygulay›c› kurul durumundaki Sermaye Piyasas› ve Menkul K›ymetler Komisyonu (SEC-Securities and Exchange Commission) taraf›ndan gündeme getirilen, yasay› haz›rlayan senatörün ad›yla an›lan ve etkisi tüm dünyaya yay›lan Sarbanes-Oxley Yasas›12 ile bu yasay› takiben dikkatlerin üzerinde yo¤unlaflt›¤› kurumsal yönetim (corporate gover- nance13), fleffafl›k, karfl›laflt›r›la- bilirlik, hesap

10 GARRIDO, P., A.LEON ve A.ZORIO, “Measurement of Formal Harmonization Progress: The IASC Experience”, The International Journal of Accounting, Vo.35, No.4, 2000, s.475 11 VAN DER TAS, Leo, “Measuring Harmonisation of Financial Reporting Practice”, Accounting and Business Research, Spring 1988, Vol.18, No.70,s.157, 12 SEC, U.S. SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION, The Sarbanes- Oxley Act of 2002, (http://www.auditnet.org/articles/SOX&IA.htm) 13 Halka aç›k flirketler aç›s›ndan etkin bir kurumsal yönetimin unsurlar› flunlard›r: Etkin ve ba¤›ms›z bir yönetim kurulu, proaktif bir denetim komitesi, yönetici ücretlerini hissedar de¤eri ile ba¤daflt›racak bir ücret komitesi, etkin bir iç kontrol yap›s›, uygun etik davran›fl kurallar›, fleffafl›k, hesap verilebilirlik, sorumluluk, dürüstlük, net ve yapt›r›m gücü olan politika ve prosedürler, etkin risk yönetimi, objektif, ehil ve yeterli iç denetim fonksiyonu, ba¤›ms›z ve etkin d›fl denetim. Kurumsal yönetim için ayr›nt›l› bilgi için ayr›ca bkz. RAAIJMAKERS, T. ve VERMEULEN, E., Edited by. Joseph McCahery, The Corporate Governance of Close Corporations and Partnerships, Oxford University Pres, May 2004, AKSOY, Tamer, “Global Etkili Skandallar Sonras› Gündeme Gelen OECD Kurumsal Yönetim (Corporate Governance) ‹lkeleri’nden AB ‹le Uyum Sürecindeki Türkiye ‹çin Ç›kar›lacak Dersler”, Bülten Dergisi, Ankara SMMM Odas›, y›l:14, say›:154, Ankara, May›s-Haziran 2004

‹SMMMO Yay›n Organ›

185

Mali ÇÖZÜM - 71

verilebilirlik ve rekabet edilebilirlik gibi ilkelerin etkisi ve sermaye art›rma vb. amaçlarla, global finansal piyasalar; küresel standartlara göre haz›rlanan finansal tablolara daha fazla muhtaç hale gelmifltir. 14 Küresel muhasebe standartlar›na yöneliflin15, sa¤lad›¤› çeflitli faydalar sözkonusudur. Bunlar özetle, flunlard›r;

Çokuluslu flirketlerde artan maliyet tasarrufu sa¤lamas›, s›n›r ötesi finansal raporlar›n kapsaml›l›¤›n›n ve karfl›laflt›r›labilirli¤inin art›r›lmas›, yüksek kaliteli muhasebe standartlar› ve uygulamalar›n›n genifl alana yay›lmas›, ülkelere s›n›rl› kaynaklarla düflük maliyetli finansal muhasebe standartlar›n›n temin edilmesi, s›n›r ötesi finansman ve ticaret ile menkul k›ymet borsalar›na kay›tl› flirket say›s›ndaki art›fl, iflletmelerin, çokuluslu flirketlerin yabanc› piyasalara giriflini art›rma,, bu piyasalarda tüketicilerce tan›nma oran›n›n yükselmesi, yabanc› sermaye temini, yurtd›fl›nda ifl yap›lmas›n›n siyasi maliyetlerinin azalt›lmas› vb.16

2.2. ORTAK KÜRESEL MUHASEBE STANDARTLARINA YÖNELME E⁄‹L‹M‹

18-21 Kas›m 2002 tarihleri aras›nda Hong Kong’da XVI. Dünya Muhasebe Kongresi yap›ld›. Kongrenin ana konular›ndan birisi, muhasebenin her yönü ile küreselleflmesi bir di¤eri de muhasebenin geliflen ve de¤iflen ekonomik koflullar›n ihtiyac›n› karfl›la yabilmesi olmufltur. Kongreden ç›kan ana tema, muhasebe mesle¤inin küreselleflece¤i, tek muhasebe, tek denetim standard› ve ayn› kalitede tek meslek ünvan›na do¤ru bir gidiflat›n yaflanaca¤› öngörüsüdür. 17 2.2.1.Standart Yap›c› Kurumlar›n Ortak Muhasebe Standartlar› Konusunda Uzlaflmalar› (IASB/FASB)

Muhasebe standartlar› aç›s›ndan sözkonusu gidiflatta, yani, uluslararas› düzeyde muhasebe standartlar›n›n uyumunun art›r›lmas› konusunda, iki önemli kurulufl di¤erlerine nazaran daha etkin rol oynam›flt›r.18 Bunlardan birincisi 1973 y›l›nda Uluslararas›

14 FEE, “IASC Foundation Constitution Review” February 2004, (Çevrimiçi), http://www.fee.be/,29.03.2004 15 ÜSTÜNDA⁄, S. “Global Muhasebe Standartlar›na Do¤ru”, fiubat 2003, (çevrimiçi), http://www.makalem.com/. 17.5.2005 16 GAZZAR, S., P.FINN, R.JACOB, “An Empirical Investigation of Multinational Firms’Compiance with International Accounting Standards”, The International Journal of Accounting, Vol.34, No:2, 1999,s.239-240 17 GÜVEML‹, Oktay, “Muhasebe Mesle¤inin Küreselleflmesi: Tek Muhasebe Standard›na, Tek Denetim Standard›na, Tek Meslek Ünvan›na Do¤ru, Muhasebe ve Finansman Dergisi, MÜFAD, say›:17, Ocak 2003, s.118-119 18 UYSAL ÖZMEN, Özgür, “Farkl› Perspektiflerin Ifl›¤›nda Uluslararas› Muhasebe Standartlar›n›n Harmonizasyonu”, 1.Uluslararas› Muhasebe Konferans›, Yak›nsama Yolunda,, Dedeman Hotel, ‹stanbul, 3-5 Kas›m 2004

‹SMMMO Yay›n Organ›

186

Mali ÇÖZÜM - 71

Muhasebe Standartlar› Komitesi (IASC) ad›yla kurulan ve 1 Nisan 2001 tarihinde dönüflüm geçirerek isim de¤ifltiren Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu -IASB), di¤eri de Uluslararas› Menkul K›ymet Komisyonlar› Örgütü (IOSCO) dür.19 Dönüflümden sonra Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulunun (IASB) temel amac›, finansal tablolarda karfl›laflt›r›labilir ve fleffaf bilgi gerektiren, anlafl›labilir ve uygulanabilir, kamu menfaatini gözeten yüksek kalitede küresel bir muhasebe standartlar› seti oluflturmak olarak düzelmifltir. 20 Tek muhasebe standard›na gidifl trendi do¤rultusunda, muhasebe standartlar› anlam›nda, daha önce birbirinden ayr› standart haz›rlayan ABD ve ‹ngiltere’deki Muhasebe Standartlar› Kurulu (Financial Accounting Standards Board-FASB) ile ABD’de Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulunun (International Accounting Standards Board-IASB)18 Eylül 2002 tarihinde Amerikan Standartlar› (USGAAP) ile uluslararas› muhasebe standartlar›n› (UMS/UFRS yak›nlaflt›rma taahhütlerini aç›k ve kesin olarak

belirtmeleri ve bu yönde bir Norwalk Mutabakat› imzalamalar› önemli bir geliflme olmufltur 21.

Norwalk Mutabakat› ile, UMS/UFRS ve USGAAP aras›ndaki farkl›l›klar›n giderilmesi, mevcut ve gelecekte ortaya ç›kabilecek muhasebeyle ilgili meselelere yüksek kaliteli ve birbiriyle uyumlu çözümler üretme ve ulusal ve uluslar aras› finansal raporlamada kullan›lacak yüksek kaliteli ve uyumlu muhasebe standartlar›n›n gelifltirilmesi taahhüt alt›na al›nm›flt›r22.Bu anlaflma, küresel muhasebe uygulamalar› aç›s›ndan tarihi bir ‘dönüm noktas›’n› oluflturmaktad›r. Ayr›ca, son dönemde dünyada yaflanan süreçte, finansal tablolarla ilgili finansal muhasebe ve raporlama standartlar›n›n (ve buna ba¤l› denetim standartlar›n›n) uyumlaflt›r›lmas› konusu, evrensel sermaye piyasalar›n›n ihtiyaç lar›na cevap verilebilmesi ve fleffafl›k ve kurumsal yönetim gereklerinin sa¤lanabilmesi aç›s›ndan bir zorunluluk halini alm›flt›r. IASB uluslararas› muhasebe standartlar›n›n- UMS (International Accounting Standards-IAS) veya uluslararas› finansal raporlama

19 HORA, J., TONDKAR, R. Ve ADHIKARI, A., “International Accounting Standards in Capital Markets”, Journal of International Accounting, Auditing&Taxation, Vol.6, No.2, 1997, s.178 20 NOBES, C.W., A Survey of National Accounting Rules Benchmarked Against International Accounting Standards, GAAP, 2001, s.3 21 1AKDO⁄AN, Nalan,”Muhasebe Standartlar›na Toplu Bak›fl, Muhasebe Uygulamas› Vergi ‹liflkisi”, Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu IV Bildirileri, ASMMMO, Patalya Thermal Resort, K›z›lcahamam, Ankara, 01-05 Mart 2004, s.11

22 IASB&IASC FOUNDATION NEWS, “International Accounting Standards Board Welcomes US Move to Converge with IFRSs”, (Çevrimiçi), http://www.iasb.org/11.04.2004

‹SMMMO Yay›n Organ›

187

Mali ÇÖZÜM - 71

standartlar›n›n (UFRS-IFRS) uluslararas› kabul görmesine yönelik çabalar›n› sürdürmektedir.23 IASB’nin çal›flmalar›n›n, dünyada ortak muhasebe standartlar› gelifltirilmesi konusunda önemli bir etkiye sahip oldu¤u gözlenmektedir.Çünkü, ülkeler giderek artan oranda kendi genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinin yoklu¤unda IAS/UFRS’ye baflvurmaktad›r.

Ayr›ca, pek çok ülke de s›n›r ötesi borsalara kay›tl› flirketlere ve hatta baz› ülkeler kendi borsalar›na kay›tl› flirketlerinde de UMS-UFRS’nin kullan›lmas›na izin vermektedir.

2.2.2.IFAC’›n UMS/UFRS’yi Kabulü ve Referans Vermesi

24 May›s 2000 tarihinde Edinburgh’da yap›lan toplant›da IASC/IASB, Ulusla raras› Muhasebeciler Federas- yonu (IFAC)’tan ayr›larak ba¤›ms›z bir kurulufl haline getirilmifltir.24 Ancak, önceden de oldu¤u gibi IFAC’›n üyeleri, IASC/IASB’nin de üyesi olarak kabul edilmektedir.

UFRS’nin küresel standart seti olma e¤ilimine katk› sa¤layan bir geliflmede IFAC’da olmufltur. IFAC, 7 maddeden oluflan Üyelik Yükümlülük Bildirimleri’ni onaylam›fl ve bu bildirimin 7.maddesinde; üye kurulufllardan

finansal tablolar›n› UMS/UFRS ile tam uygunluk içerisinde haz›rlamalar› ve sunmalar›n› talep etmifltir.25 2.2.3. IOSCO’nun UMS/UFRS’yi Kabulü ve Referans Vermesi

Uluslararas› Menkul K›ymet Komisyonlar› Örgütü (IOSCO), IACC/IASB taraf›ndan yürütülen çal›flmalara destek olacak flekilde bir temel politika izlemektedir. Bu do¤rultuda, May›s 2000 tarihinde uluslar aras› menkul k›ymet ihraç ifllemlerine uygulanmak üzere, IASB taraf›ndan ç›kar›lan muhasebe standartlar› setini onaylam›fl ve kendisine üye olan ülkelere 2005 y›l› bafl›ndan itibaren UMS’nin uygulanmas› yönünde tavsiye karar› alm›flt›r.

UFRS, karfl›laflt›r›labilir ulusal ve s›n›r ötesi finansal raporlama için temel oluflturma potansiyeline daha fazla sahiptir. Bu nedenle, IOSCO’nun sermaye piyasas› düzenleyicilerine, s›n›rötesi kote edilen halka arzlarda çok uluslu flirketlerin UFRS’yi kullanmalar›na izin vermesini yönündeki tavsiyesi, UFRS’nin artan öneminin ve küresel standart seti olma yolunda flans›n›n artt›¤›n›n göstergelerinden birisidir.

23 PARKER, R. ve R.MORRIS, “The Influence of US GAAP on the Harmony of Accounting Measurement Policies of Large Companies in the UK and Australia” Abacus, Vol.37, No:3, 2001, s.298

24 ULUSAN, H., “Menkul K›ymet Borsalar›na Kay›tl› fiirketlerde IAS/IFRS’nin Kabulü veya IAS/IFRS’ye Uyum”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Türmob yay›n›, May›s 2005, s.10 25 NTMUD, “IFAC’dan Haberler”, 11 Nolu Bülten , http://www.tmud.org.tr/12.05.2004

‹SMMMO Yay›n Organ›

188

Mali ÇÖZÜM - 71

2.2.4. SEC’in UMS/UFRS’yi Kabulü ve Referans Vermesi Uluslararas› Sermaye Piyasas› Komisyonu (SEC-SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION), FASB ile IASB/IASC aras›nda var›lan Norwalk Mutabakat› do¤rultusunda UMS/UFRS ve USGAAP aras›ndaki farkl›l›klar›n giderilmesi ve ulusal ve global düzeyde finansal raporlamada kullan›lacak kalitesi yüksek ve uyumlu muhasebe standartlar›n›n gelifltirilmesi yönündeki çal›flmalar› yak›ndan takip etmifltir. Ayr›ca bu do¤rultuda, May›s 2001‘de üyelerine uluslararas› menkul k›ymet ihraç ve halka arz ifllemlerinde “UMS/UFRS Standartlar›’n›n kullan›lmas›n› tavsiye yönünde karar alm›flt›r. 2.2.5. ABD ve G4 Grubu’nun UMS/UFRS’yi Kabulü ve Referans Vermesi 21. Yüzy›la girerken dünyada zaten alternatif bir muhasebe sistemi uygulamas› aray›fl› ve bu yönde bir çerçeve oluflturma çabas› vard›. Enron flirketinin iflas›na kadar ABD Genel kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleri (USGAAP)’in kendi kendine yeten bir yap›da oldu¤u düflünülmekteydi. Ancak, Enron, Worldcom vb. flirketlerde ortaya ç›kan muhasebe ve denetim skandallar› akabinde bu düflünceye duyulan güven ciddi

ölçüde sars›lm›fl ve bu standartlar›n da UFRS ile uyumlaflt›r›lmas› ihtiyac› ve kabulü ortaya ç›km›flt›r. Bu geliflme de, Enron öncesi kendi muhasebe standartlar›n›n en iyisi oldu¤unu düflünen ABD’nin UFRS’ye yönelmesine ve UFRS’nin küresel muhasebe standartlar› setine dönüflmesine önemli katk›da bulunmas›na yol açm›flt›r.

Bu do¤rultuda, ‹ngiltere, Kanada, Avustralya,Yeni Zelanda ve ABD’den oluflan G4 Grubu26, kendi aralar›nda muhasebe standartlar›n›n uyumlaflt›r›lmas› çal›flmalar›na son verip, IASB taraf›ndan yürütülmekte olan çal›flmalara destek olma yönünde ortak karar alm›flt›r.

2.2.6. Basel Komitesi, Dünya Bankas› ve IMF’nin UMS/UFRS’yi Kabulü ve Referans Vermesi

Bankac›l›k sektörüne iliflkin çeflitli sak›ncalar› nedeniyle, tamam› uygulanmasa da, Basel Komitesi, UMS/UFRS’lerden 15 adedinin üzerinde durmufl ve uygulanmas›n› önermifltir. Dünya Bankas› ve IMF’de, kendisinden borç talebinde bulunan ülkelerin finansal raporlamalar›n›n UMS/UFRS ile uygunlu¤unu arayaca¤›n› beyan etmifltir. 27

26 TMUD, 6 no.lu Bülten, “G4+1 Grubu”, (çevrimiçi), http://www.tmud.org.tr, 30.5.2003 27 CHAMISA, E. “The Relevance and Observance of the IASC Standards in Developing Countries and the Particular Case of Zimbabwe”, The International Journal of Accounting, Vol.35, No.1, 2000, s.273-274

‹SMMMO Yay›n Organ›

189

Mali ÇÖZÜM - 71

2.2.7. SPK ve yeni TTK tasar›s›’n›n UMS/UFRS’yi Kabulü ve Referans Vermesi Ülkemizde de IOSCO’nun üyesi olan SPK, IOSCO’nun önerisini ve AB ile uyum sürecini dikkate alarak (seri XI,No:25 tebli¤i) UMS/UFRS ile uyumlu muhasebe standartlar›n› yay›mlam›fl ve uygulamaya koymufltur. Son olarak, yeni TTK tasar›s›nda28 da TMSK ve UFRS’nin referans al›nmas› ve uyum zorunlulu¤u getirilmesi, uyum anlam›nda uygun, yerinde ve isabetli bir ad›m olmufltur. Bu do¤rultuda bak›ld›¤›nda, içinde bulundu¤umuz son dönemde gerek ulusal gerekse uluslararas› düzeyde, finansal raporlamada; farkl›l›klar›n azalt›lmas›, fleffafl›k ve karfl›laflt›r›labilirli¤in art›r›lmas› yönünde önemli bir süreç yaflanmakta oldu¤u söylenebilir. 29 2.2.8. AB Bünyesinde Muhasebenin Uluslararas›laflmas› ve UMS/UFRS’nin Kabulü Süreci Geniflleme, bütünleflme ve uyum süreci içerisinde bulunan Avrupa Birli¤i (AB)’nde, uyum ve küresel standartlara yönelifl sürecinin en temel bileflenlerinden birisi, 1985 y›l›n›

takiben getirilen ve yeni yaklafl›m olarak isimlendirilen “yasal düzenleme çerçevesinin uyumlaflt›r›lmas›” (harmo nization of the regulatory framework) politikas›d›r.

Topluluk bünyesinde hukuki düzenlemelerin ve yasalar›n uyumlaflt›r›lmas› önem arzeden konular durumundad›r. Bu do¤rultuda, bilhassa muhasebe ve denetime iliflkin yasal düzenlemeler, topluluk bünyesinde en öncelikli gündeme gelen konular aras›ndad›r 30. Dünya genelinde gözlenen küresel muhasebe standartlar› setine gidifl ve yak›nsama e¤ilimine paralel düzenlemeler AB bünyesinde de gözlenmektedir.

UFRS’nin küresel standartlar seti olma yolunda mesafe katetti¤i görülen geliflmeler dikkate al›nd›¤›nda, AB yasal düzenleme çerçevesinin uyumlafl t›r›lmas›na yönelik at›lan ad›mlar, hem AB’ye üye ülkeler hem de üyelik sürecindeki ülkemiz aç›s›ndan önem arzetmektedir. Uluslararas› Muhasebe Standartlar› finansal raporlama ve muhasebe standartlar› konusunda uyumlaflt›rman›n ve UMS/UFRS ile uyumlu olmas›na yönelik tercihin temelleri, AB Konseyince ç›kar›lan (78/660/EEC)

28 Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›, T.C.Adalet Bakanl›¤›, Ankara 2005 29 ‹B‹fi, C. ve A.AKARÇAY, “IOSCO Deklarasyonu ve Menkul K›ymet Borsalar›nda IAS’in Uygulanmas› Süreci”, VI. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, ‹SMMMO yay›n›, no:49, ‹stanbul, 2004,s.251 30 GIELEN,F., CRISTINA,A., BARROS,H, ”Corporate Sector Accounting and Auditing Within the Acquis Communautaire”, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation, WB,REPARIS, 31 May 2005, s.5

‹SMMMO Yay›n Organ›

190

Mali ÇÖZÜM - 71

nolu AB 4.Direktif.31 ile (200l/65/EC) nolu 7.Direktifte 32 at›lm›flt›r. 33

Dördüncü ve Yedinci AB Direktifi; uyumlaflt›rma ile beraber borsada ifllem gören flirketler için fleffafl›¤a da büyük önem vermifl ve bu nedenle borsada ifllem gören flirketlerin hesaplar›n›n UMS/UFRS’lerle uyumunu zorunlu k›lm›flt›r.34. AB konseyinin ç›kard›¤› 7.ve 8. direktifleri takiben, uyumlaflt›rma ve ortak küresel standartlara gidifli h›zland›ran ve pekifltiren bir dizi yasal düzenleme getirilmifltir.

Zikredilen do¤rultuda getirilen 1995 Tarihli ‘Muhasebe Uyumu: Uluslararas› Uyum Karfl›s›nda Yeni bir Strateji’ (COM/95/508) Bafll›kl› Tebli¤ 35 AB standartlar› ile (UMS/UFRS) uyumunu amaçlayan ve Üye Devlet-lerin, küresel oyunculara UMS/UFRS ile

uyumlu konsolide hesaplar haz›rlamalar›na izin vermelerini tavsiye eden bir düzenleme olmufltur.

“AB’nin Mali Raporlama Stratejisi: ‹leriye Gitmek” Bafll›kl› AB Tebli¤i : AB Komisyonu Haziran 2000 tarihinde “AB’nin Mali Raporlama Stratejisi: ‹leriye Gitmek” bafll›kl› bir Tebli¤ 36 i kabul etti Bu tebli¤ ile de, 2005 y›l›ndan itibaren, banka ve sigorta flirketleri de dahil hisse senedi borsalar ve teflkilatl› piyasalarda ifllem gören halka aç›k flirketlerin (olmak üzere) konsolide mali tablolar›n›n (UMS/UFRS) ile uyumlu haz›rlanmas› ve muhasebe standartlar›n›n bütün Üye Devletlerde ayn› biçimde uygulanmas› yönünde karar al›nd›. AB Komisyonu fiubat 2001‘de tüm üye ülkelerin borsalar›na kote edilmifl flirketlerin (banka ve sigorta flirketleri

31 Daha fazla bilgi ‹çin bkz.: http://europa.eu.int/comrn/internal market en.htm news 32 CEC, Directive 2001/65/EC Of The European Parliament And Of The Council Of 27 September 2001 Amending Directives 78/660/EEC, 83/349/EEC And 86/635/EEC As Regards The Valuation Rules For The Annual And Consolidated Accounts Of Certain Types Of Companies As Well As Of Banks And Other Financial ‹nstitutions, http://europa.eu.int/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexapi!prod!CELEXnumdoc&lg=en&numdoc= 32001L0065&model=guichett 33 EUROPEAN COUNCIL Fourth Council Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty On The Annual Accounts Of Certain Types Of Companies, Official Journal L 222 , 14/08/1978 P. 0011 – 0031, http://europa.eu.int/eur-lex/en/consleg/pdf/1978/en_1978L0660_do_001.pdf detayl› bilgi için ayr›ca bkz. AKDO⁄AN, Nalan ve Yüksel KOÇ YALKIN, “Avrupa Toplulu¤u; Dördüncü Yönerge, Yedinci ve Sekizinci Yönerge”, AÜ.SBF. Türkiye 12. Muhasebe E¤itimi Sempozyumu, K›br›s, 1991, http://europa.eu.int/comrn/internal market en.htm news 34 TIEDJE, Jurgen, Introduction to Accounting and Auditing in the Acquis Communautaire”, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation,WB, 31.5.2005, s.2 35 CEC, Communication, Accounting Harmonization:A New Strategy Vis-a-Vis International Harmonization, http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/docs/com-95-508/com-95508_en.pdf (eriflim 21.4.2005) 36 CEC, EU Financial Reporting Strategy:The Way Forward, http://europa.eu.int/eurlex/en/com/cnc/2000/com2000_0359en01.pdf

‹SMMMO Yay›n Organ›

191

Mali ÇÖZÜM - 71

de dahil) konsolide mali tablolar›n›n 2005 y›l›ndan itibaren UMS/UFRS’ye uygun flekilde düzenlenmesi konusunda bir düzenleme tasar›s› haz›rlam›flt›r. AB’de UMS/UFRS’nin AB ülkelerini de kapsar flekilde uluslararas› genifl kabul görece¤i ve uygulama alan› bulaca¤› hususu, daha önceden, bu tasar›yla AB bünyesinde oluflturulan Avrupa Finansal Dan›flma Grubu (EFRAG-European Financial Reporting Advisory Group) EFRAG taraf›ndan da öngörülmüfl idi.37

EFRAG taraf›ndan 2002 y›l› Haziran ay›nda, ilke bazl› (principle-ruled) olmas› ve avantajlar› nedeniyle, UMS/UFRS’nin tüm dünyada yayg›nlaflaca¤›, daha genifl bir kitle taraf›ndan kullan›laca¤› ve Amerikan Muhasebe Standartlar› (USGAAP) gibi ayn› yüksek standard› verece¤i öngörülmüfl ve bir bütün olarak UMS/UFRS’lerin kabulünü önermifltir. EFRAG’a göre UMS/UFRS’nin avantaj›, Amerikan Standartlar› gibi sadece Amerika’ya özel olmamas›d›r. AB Konseyince ç›kar›lan 1606/2002

Say›l› Tüzük38 ile de 2005 y›l›ndan itibaren, bankalar ve sigorta flirketleri dahil borsada kote edilmifl flirket konsolide hesaplar›n›n UMS/UFRS’ye uygun haz›rlanmas› gere¤inin ve sadece onaylanm›fl UFRS’lerin kabul edilece¤inin hüküm alt›na al›nmas› ve bir kez daha teyit edilmesi, uyumlaflt›rma ve küresel standartlara uyum anlam›nda önemli bir ad›m olmufltur.

1606/2002 Say›l› Tüzü¤ü (EC) ‘nü flu paralel düzenlemeler takip etmifl ve bu düzenlemeler AB yasal düzenleme çerçevesi, küresel ortak standartlara yönelifl ve uyumlaflt›rma anlam›nda önemli bir mesafe katetmifltir. Bu düzenlemeler flunlard›r: 18.6.2003 tarih ve 2003/51/EC say›l› Direktif 39, 29.9.2003 tarih ve 172512003 Say›l› Komisyon Tüzü¤ü 40, 6.4.2004 tarih ve 707/2004 say›l› Komisyon Tüzü¤ü ile 12.12. 2004 tarih ve 2086/2004 say›l› Komisyon Tüzü¤ü. Sonuç olarak, bir dizi halinde getirilen bu düzenlemeler neticesinde UMS/UFRS, AB bünyesinde uygulanan ortak

37 www.iasplus.com/efrag/efrag.htm). 38 CEC, Commission Recommendation of 16 May 2002 — Statutory Auditors' Independence in the EU: A Set of Fundamental Principles, http://europa.eu.int/eurlex/lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32002H0590:EN:HTML 39 CEC, Modernisation And Updating Of Accounting Rules Directive 2003/51/EC Of The European Parliament And Of The Council Of 18.6.2003 Amending Directives 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC And 91/674/EEC On The Annual And Consolidated Accounts Of Certain Types Of Companies, Banks And Other Financial ‹nstitutions And ‹nsurance Undertakings, tam metni için bkz. CEC, http://europa.eu.int/eur-lex/lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32003L0051:EN:HTML 40 Tam metin için bkz. CEC, Commission Regulation (EC) No 1725/2003 Of 29 September 2003 Adopting Certain International Accounting Standards In Accordance With Regulation (EC) No 1606/2002 Of The European Parliament And Of The Council, http://europa.eu.int/eurlex/lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32003R1725:EN:HTML (eriflim.29.4.2005

‹SMMMO Yay›n Organ›

192

Mali ÇÖZÜM - 71

muhasebe standartlar› seti olarak genel kabul görmüfltür. AB, bu yönde 2005 y›l› bafl›nda UMS’yi uygulama karar› alm›fl ve AB’de kay›tl› flirketlerin, 2005‘ten itibaren UFRS’ye göre konsolide finansal tablo haz›rlamalar› gerekece¤ini belirten bir düzenleme önermifltir. Bu do¤rultuda borsaya kay›tl› olan iflletmeler, 1.1.2005 tarihinden itibaren IASB’ce getirilen UFRS’leri41 uygulamak zorundad›r. G4+1 karar›na ilaveten, UFRS ile beraber, ‹ngiliz Muhasebe ilkeleri de (UKGAAP) gündemden düflmüfltür.42 Dolay›s›yla geriye, AB’nin de uygula mada karar k›ld›¤› UFRS küresel standartlar olarak kalmaktad›r. AB Bünyesinde UFRS’nin uygulan›fl›n› deklare eden di¤er bir düzenleme de, yasal denetimi (statutory audit) düzenleyen, 2005 y›l› TemmuzA¤ustos aylar›nda AB Bakanlar›nca onaylanmas› öngörülen 16.3.2004 tarihli yeni AB 8.Direktif Tasar›s›d›r 43. Bu direktif tasar›s›nda da, üye ülkelerce UFRS’nin uygulanaca¤›n›n hüküm alt›na al›nmas›, Haziran 200

tarihli Tebli¤ dahil, direktifler ve 2002 tarihli tüzük hükümlerini teyit edici önemli bir geliflme olmufltur. Küresel ölçekte, esas al›nacak ortak standart seti konusunda (UMS/UFRS, US GAAP, UKGAAP, SAGAAP vb) sonucu gittikçe belirginleflen mücadelede, AB’nin yeni 8.Direktif Tasar›s›’nda44.topluluk bünyesinde UFRS’nin baz al›naca¤›n› hüküm alt›na almas›yla UFRS’nin flans› daha da artm›flt›r. 3. SONUÇ Sonuç olarak, gerek ülkemiz gerekse tüm dünya ölçe¤inde bahsedilen tüm bu geliflmeler, al›nan kararlar ve gözlenen uyumlaflt›rma e¤ilimi, ortak küresel standart setinin, UMS/UFRS yönünde geliflmekte oldu¤unu aç›kça gösterir niteliktedir. Küresel standartlar seti olarak UFRS ile çal›flmak, çok çeflitli avantajlar› da beraberinde getirmektedir. Bunlardan birkaç›n› flöyle s›ralamak mümkündür. Finansal tablolara, muhasebe ve finansal raporlamaya duyulan inanç ve güvenin artmas›, finansal tablolar›n uluslararas› düzeyde karfl›laflt›r›la-

41 YALKIN, Yüksel Koç, “AB ve ABD’de UFRS’nin Uygulamas›na Geçifl Çal›flmalar›”, MUFAD Muhasebe ve Finansman Dergisi, Temmuz 2003, s.19, AKDO⁄AN, Nalan, “SPK Finansal Raporlama Standartlar›n›n Ulusla ras› Standartlara Tam Uyum Projesi”, TÜS‹AD, Finansal Raporlama Uygulamalar›nda Uluslararas› Standartlara Geçifl, ‹stanbul, 2003, s.21-29 42 BOHREND, O., HAUG, J ve MICHALSEN, D.”Complience with Flexible Acconting Standards”, The International Journal of Accounting, Volume 39, Issue 1, 2004, s.2 43 COMMISSION OF EUROPEAN COMMUNITIES, CEC, Proposal for a Directive of the European Parliament and the Council on Statutory Audit of Annual Accounts and Consolidated Accounts and Amending Council Directives, 78/660/EEC and 83/349/EEC, COM(2004)177 final, 2004/0065 (COD), Brussels, 16.3.2004 44 CEC, Proposal for a Directive of the European Parliament and the Council on Statutory Audit of Annual Accounts and Consolidated Accounts and Amending Council Directives, 78/660/EEC and 83/349/EEC, COM(2004)177 final, 2004/0065 (COD), Brussels, 16.3.2004

‹SMMMO Yay›n Organ›

193

Mali ÇÖZÜM - 71

bilirli¤inin artmas›, saydam, aç›k, güvenilir ve küresel bir ekonominin yarat›lmas›, fleffafl›k ve ifl1etme1erin yerli ve yabanc› yat›r›mc›lar nezdinde güvenilirli¤inin artmas›, Yat›r›mc›lar için çekicilik art›fl› vb., Bu avantajlar›na karfl›n, küresel standartlar anlam›nda UFRS’ye geçiflin, dikkate al›nmas› gereken çeflitli zorluklar› da bulunmaktad›r. UFRS, bu standartlar› kullanacak ülkelerde, muhasebeci ve denetçi niteliklerinin de (profesyonel olarak AB müktesebat›na tüm boyutlar›yla uyum gösterebilecek flekilde) yükseltilmesini gerekli k›lmaktad›r. Ayr›ca, kural esasl› muhasebeden ilke esasl› muhasebeye geçifl zorluklar›, vergi mevzuat›nda net ayr›m gere¤i, vergi odakl›l›ktan kurtulma, müktese-bata iliflkin çeviri güçlükleri, e¤itim ihtiyac›, UFRS’nin karmafl›kl›¤› vb gibi hususlar›n da gözönünde tutulmas› yararl› olacakt›r. Dünyadaki geliflmelerin d›fl›nda kalma mak, uluslararas› finans piyasalar›yla ayn› ortak dili kullanmak, finansal piyasalar›n bilgi taleplerini etkin olarak karfl›lamak ve fleffafl›k baflta olmak üzere kurumsal yönetim ilkelerine ve AB’ye uyum sa¤lamak vb.bak›m›ndan; UFRS’ye geçilmesi önemlidir. Son olarak, ülkemizde SPK’n›n UFRS ile birebir tam uyumlu, BDDK’n›n ise k›smen uyumlu muhasebe standartlar›n› uygulamas›, olumlu ve isabetli ad›mlar olarak de¤erlendirilmektedir. Buna karfl›n, (Yeni TTK tasar›s›nda ‹SMMMO Yay›n Organ›

muhasebe standartlar› konusunda yetkili otorite olarak zikredilmesi önemli bir geliflme olarak de¤erlendirilen) TMSK taraf›ndan, ülke genelinde bütün iflletmeleri kapsayacak ve UFRS ile tam uyumlu olacak ulusal standartlar›n en k›sa sürede yay›nlanmas› da büyük önem tafl›maktad›r. KAYNAKÇA

- AKDO⁄AN, Nalan ve Yüksel KOÇ YALKIN, Avrupa Toplulu¤u; Dördüncü Direktif, Yedinci ve Sekizinci Direktif, A.Ü.S.B.F. Türkiye 12. Muhasebe E¤itimi Sempozyumu, K›br›s, 1991

- AKDO⁄AN, Nalan, “SPK Finansal Raporlama Standartlar›n›n Uluslararas› Standartlara Tam Uyum Projesi”, TÜS‹AD, Finansal Raporlama Uygulamala r›nda Uluslararas› Standartlara Geçifl, ‹stanbul, 2003

- AKDO⁄AN, Nalan, ”Muhasebe Standartlar›na Toplu Bak›fl, Muhasebe Uygulamas› Vergi ‹liflkisi”, Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu IV Bildirileri, ASMMMO, Patalya Thermal Resort, K›z›lcahamam, Ankara, 01-05 Mart 2004 - AKSOY, Tamer, “Global Etkili Skandallar Sonras› Gündeme Gelen OECD Kurumsal Yönetim (Corporate Governance) ‹lkeleri’nden AB ‹le Uyum Sürecindeki Türkiye ‹çin Ç›kar›lacak Dersler”, Bülten Dergisi, Ankara SMMM Odas›, y›l:14, say›:154, Ankara, May›s-Haziran 2004 - AKSOY, Tamer, “AB ‹le Uyum Süreci ve Uluslararas› Geliflmeler Ifl›¤›nda UFRS’nin ‹lk kez Uygulan›fl›na ‹liflkin 1 Nolu UFRS

194

Mali ÇÖZÜM - 71

Standart› (First Time Adoption Standard) Üzerine Birkaç Söz”, Bülten Dergisi, Ankara SMMM Odas›, Y›l:14, Say›:158, Ocakfiubat 2005

- ASLAN, S. “UFRS ‹le Getirilen Yeni Düzenlemeler:IFRS1-5”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Eylül 2004, - BOHREND, O., HAUG, J ve MICHALSEN, D.”Complience with Flexible Acconting Standards”, The International Journal of Accounting, Volume 39, Issue 1, 2004

- CEC, Modernisation And Updating Of Accounting Rules Directive 2003/51/EC Of The European Parliament And Of The Council Of 18.6.2003 Amending Directives 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC And 91/674/EEC On The Annual And Consolidated Accounts Of Certain Types Of Companies, Banks And Other Financial ‹nstitutions And ‹nsurance Undertakings, tam metni için bkz. CEC, http://europa.eu.int/eurlex/lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CEL EX:32003L0051:EN:HTML

- CEC Communication, Accounting Harmonization:A New Strategy Vis-a-Vis InternationalHarmonization, http://europa.eu.int/comm/internal_market/ac counting/docs/com-95-508/com-95508_en.pdf (eriflim 21.4.2005) - CEC, http://europa.eu.int/comm/enlargement/negoti ations/chapters/negotiationsguide.pdf

- CEC, Commission Regulation (EC) No 1725/2003 Of 29 September 2003 Adopting Certain International Accounting Standards In Accordance With Regulation

‹SMMMO Yay›n Organ›

(EC) No 1606/2002 Of The European Parliament And Of The Council, http://europa.eu.int/eurlex/lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CEL EX:32003R1725:EN:HTML (eriflim.29.4.2005)

- CEC,http://europa.eu.int/comm/internal market/securiteis/transparency/index enhtm.

- CEC, http://europa.eu.int/comrn/internal market en.htm news

- CEC, Eleventh Council Directive 89/666/EEC Of 21 December 1989 Concerning Disclosure Requirements In Respect Of Branches Opened In A Member State By Certain Types Of Company Governed By The Law Of Another State, http://europa.eu.int/eurlex/lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CEL EX:31989L0666:EN:HTML (eriflim.1.5.2005) - CEC, http://europa.eu.int/eur-lex/ pri/en /oj/ dat/1998/c Ol 6/c 016199801 20en00050012.pdf - CEC, http://europa.europa. eu.int/comm / enlargement/negotiat›ons/chapters/negotiatio nsguide.pdf

- CEC, Council Directive 89/117/EEC Of 13 February 1989 On The Obligations Of Branches Established In A Member State Of Credit Institutions And Financial Institutions Having Their Head Offices Outside That Member State Regarding The Publication Of Annual Accounting Documents http://europa.eu.int/eurlex/lex/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CEL EX:31989L0117:EN:HTML -CEC,http://europa.eu.int/eur-lex/en/consleg /pdf/1978/en_1978L0660_do_001.pdf

195

Mali ÇÖZÜM - 71

- CEC, http://europa.eu.int/eur-lex/en/ consleg/pdf/1983/en_1983L0349_do_001.pdf

- CEC, http:/europa.eu.int/comm/internal rnarket/accountin›z/committees en.htm - CEC, Commission Recommendation of 16 May 2002 - Statutory Auditors' Independence in the EU: A Set of Fundamental Principles, http://europa.eu.int/eur-lex/lex/Lex UriServ /LexUriServ.do?uri=CELEX:32002H0590:E N:HTML

- CEC, http://europa.eu.int/comm/interr›al marketen/company/auditlcommitt/index.htm - CEC, http://europa.eu.int/rapid /press RelasesAction.do?reference=IP/o4/340 format=HTML aged= 0 language=E N guiLanguage=

- CEC, Commission Recommendation Of 30 May 2001 On The Recognition, Measurement And Disclosure Of Environmental ‹ssues ‹n The Annual Accounts And Annual Reports Of Companies, http://europa.eu.int/smartapi/cgi/sga_doc?sm artapi!celexapi!prod!CELEXnumdoc&lg=en &numdoc=32001H0453&model=guichett (eriflim.21.6.2005) - CEC, http://europa.eu.int/rapid /press ReleasesAction.do?reference=MEMO/04/60 format=HTML aged=0 languag e= EN guiLanguagi=en

- CEC, EU Financial Reporting Strategy:The Way Forward, http://europa.eu.int/eurlex/en/com/cnc/2000/com2000_0359en01.pdf

-CEC, http://europa.eu.int/comm/internal market/company/company/modern/index.htm communication

‹SMMMO Yay›n Organ›

-CEC, http://europa.eu.int/comn/internal market/accounting en.htm - COMMISSION OF EUROPEAN COMMUNITIES, CEC, Proposal for a Directive of the European Parliament and the Council on Statutory Audit of Annual Accounts and Consolidated Accounts and Amending Council Directives, 78/660/EEC and 83/349/EEC, COM(2004)177 final, 2004/0065 (COD), Brussels, 16.3.2004 - CHALMERS, Damian European Union Law and EU Government. Dartmouth Publishing: Aldershot, UK, 1998

- CHAMISA, E. “The Relevance and Observance of the IASC Standards in Developing Countries and the Particular Case of Zimbabwe”, The International Journal of Accounting, Vol.35, No.1, 2000

- DELOITTE, Standards:IFRS 1 FirstTime Adoption of International Financial Reporting Standards, http://www.iasplus.com /standard/ifrs01.htm (eriflim 23.03.2004)

- DELOITTE, Standards:IFRS 2 ShareBased Payment, http://www.iasplus.com /standard/ifrs02.htm (eriflim 23.03.2004), - DELOITTE, Standards:IFRS 3 Business Combinations, http://www.iasplus.com/ standard/ifrs03.htm (eriflim 23.03.2004),

- DELOITTE, Standards:IFRS 4 Insurance Contracts, http://www.iasplus.com/standard/ifrs04.htm (eriflim 23.03.2004) - DELOITTE, Standards:IFRS 5 NonCurrent Assets Held For Sale and Discontined Operations” http://www.iasplus.com/standard/ifrs05.htm (eriflim 23.03.2004)

196

Mali ÇÖZÜM - 71

- EL-GAZZAR, S., P.FINN, R.JACOB, “An Empirical Investigation of Multinational Firms’Compiance with International Accounting Standards”, The International Journal of Accounting, Vol.34, No:2, 1999

- ERNST&YOUNG, “International Financial reporting Standards”, http://www.ey.com /global/download.nsf/International/Taking a closerlookIAS May03.pdfsites, (eriflim 23.3.2004) - EUROPEAN COUNCIL, Fourth Council Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty On The Annual Accounts Of Certain Types Of Companies, Official Journal L 222, 14/08/1978 P. 0011 - 0031

- EUROPEAN COUNCIL DIRECTIVE of 8 December 1986 On The Annual Accounts And Consolidated Accounts Of Banks And Other Financial ‹nstitutions (86/635/EEC) http://bodurtha.georgetown.edu/IAS_39/FAS -IAS/EU_COUNCIL%20DIRECTIVE %20of%208%20December%201986.htm (eriflim 12.5.2005) - EUROPEAN COUNCIL D›rective 91/674/EEC of 19 December 1991 on the annual accounts and consolidated accounts of insurance undertakings[Official Journal L 374 of 31.12.1991]. http://europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/l2402 2a.htm (eriflim 12.5.2005)

- FEE, “IASC Foundation Constitution Review” February 2004, (Çevrimiçi), http://www.fee.be/,29.03.2004

- GARRIDO, P., A.LEON ve A.ZORIO, “Measurement of Formal Harmonization Progress: The IASC Experience”, The International Journal of Accounting, Vo.35, No.4, 2000

‹SMMMO Yay›n Organ›

GDANSKI, Jacek, “Adopting, Implementing and Enforcing the Acquis Communautaire Relating to Accounting”, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation”, WB, REPARIS, May 2005 - GIELEN, F. CRISTINA,A., BARROS,H. ”Corporate Sector Accounting and Auditing Within the Acquis Communautaire”, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation, WB, Repar›s, May 2005 - GIELEN, Frederic, ”Corporate Sector Accounting and Auditing Within the Acquis Communautaire”, (presentation hand-out)) Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation, WB, 31 May 2005 - GÜVEML‹, Oktay, “Muhasebe Mesle¤inin Küreselleflmesi: Tek Muhasebe Standard›na, Tek Denetim Standard›na, Tek Meslek Ünvan›na Do¤ru, Muhasebe ve Finansman Dergisi, MÜFAD, say›:17, Ocak 2003

- HORA, J., TONDKAR, R. Ve ADHIKARI, A., “International Accounting Standards in Capital Markets”, Journal of International Accounting, Auditing&Taxation, Vol.6, No.2, 1997 - http:. www.iasplus.conVresource/ euroer›v.pdf - IASB, “Use of IFRS for Reporting by Domestic Listed Companies, By Country”, Jan 2004, (çevrimiçi), http://www.iasplus.com/ (eriflim 17.5.2004)

- IASB&IASC FOUNDATION NEWS, “International Accounting Standards Board Welcomes US Move to Converge with IFRSs”, (Çevrimiçi), http://www.iasb.org/11.04.2004

197

Mali ÇÖZÜM - 71

- IFAC, “International Auditing and Assurance Standards”, Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, 2003 - ‹B‹fi, C. ve A.AKARÇAY, “IOSCO Deklarasyonu ve Menkul K›ymet Borsalar›nda IAS’in Uygulanmas› Süreci”, VI. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, ‹SMMMO yay›n›, no:49, ‹stanbul, 2004

- LEBRUN, Benoit,“Accounting Directives”, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation, WB, 7.6.2005

- MU⁄AN, Can fi›mga, Nazl› Hoflal AKMAN, “Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›:Yak›nsama E¤ilimleri!, XXII. Türkiye Muhasebe E¤itimi Sempozyumu, Muhasebe-E¤itim:E¤ilim ve Etkileflimler, Belek/Antalya, 21-25 May›s 2003 - NOBES, C.W., A Survey of National Accounting Rules Benchmarked Against International Accounting Standards, GAAP, 2001

- PARKER, R. ve R.MORRIS, “The Influence of US GAAP on the Harmony of Accounting Measurement Policies of Large Companies in the UK and Australia” Abacus, Vol.37, No:3, 2001

- RAAIJMAKERS, T. ve VERMEULEN, E., Edited by. Joseph McCahery, The Corporate Governance of Close Corporations and Partnerships, Oxford University Pres, May 2004

- PRIEBE, Reinhard, “EU Enlargement- A Historic Opportunity”, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation, WB, Repar›s, May 2005

‹SMMMO Yay›n Organ›

- SEC, U.S. SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION, The Sarbanes- Oxley Act of 2002, (http://www.auditnet.org/articles/SOX&IA.htm)

- SNYDER, F.“The Eflectiveness of European Commu››ity Law: Institutions, Processes, Tools and Techniques.” 56 MLR No:19, (32); 1993

- SYNDER, F. Soft Law and Institutional Practice in the European Community, EUI Working Paper Law No.93/5, Florence, 1993 - SPK, Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤ Gerekçesi ( Seri:XI, no:25) (çevrimiçi), http://spk.gov.tr/ , 29.03.2004

- TIEDJE, Jurgen, Introduction to Accounting and Auditing in the Acquis Communautaire”, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation,WB, 31.5.2005 - TMUD, “IFAC’dan Haberler”, 11.nolu Bülten , http://www.tmud.org.tr/12.05.2004

- TMUD, 6 no.lu Bülten, “G4+1 Grubu”, (çevrimiçi),http://www.tmud.org.tr, 30.5.2003

- Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›, T.C.Adalet Bakanl›¤›, Ankara 2005

- ULUSAN, H., “Menkul K›ymet Borsalar›na Kay›tl› fiirketlerde IAS/IFRS’nin Kabulü veya IAS/IFRS’ye Uyum”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Türmob yay›n›, May›s 2005

- UYSAL ÖZMEN, Özgür, “Farkl› Perspektiflerin Ifl›¤›nda Uluslararas› Muhasebe Standartlar›n›n Harmonizasyonu”, 1.Uluslararas› Muhasebe Konferans›, Yak›nsama Yolunda, Dedeman Hotel, ‹stanbul, 3-5 Kas›m 2004

198

Mali ÇÖZÜM - 71

- UZAY, fi. “21.Yüzy›l›n Bafl›nda Muhasebe Mesle¤ini Etkileyen Geliflmeler ve Gelece¤e Yönelik De¤erlendirmeler, Mali Çözüm, ‹SMMMO, No:67, Nisan-May›s 2004 - ÜSTÜNDA⁄, S. “Global Muhasebe Standartlar›na Do¤ru”, fiubat 2003, (çevrimiçi), http://www.makalem.com/. 17.5.2005

- VAN DER TAS, Leo, “Measuring Harmonisation of Financial Reporting Practice”, Accounting and Business Research, Spring, Vol.18, No.70, 1988

‹SMMMO Yay›n Organ›

- VEIKO, T., “Adopting, Implementing and Enforcing the Acquis Communautaire Relating to Auditing: Lessons Learned”, Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation, WB, 14 June 2005 - (www.accountingnet.ie/content/).

- (www.iasplus.com/efrag/efrag.htm).

- (www.fee.be/secretariat/Pressreleases.htm),

- YALKIN, Yüksel Koç, “AB ve ABD’de UFRS’nin Uygulamas›na Geçifl Çal›flmalar›”, MUFAD Muhasebe ve Finansman Dergisi, Temmuz 2003

199

Mali ÇÖZÜM - 71

‹THAL ED‹LEN MALIN MAL‹YET‹N‹N SAPTANMASI VE TEKDÜZENE UYGUN YEVM‹YE KAYITLARININ YAPILMASI Dursun Ali TURANLI Yeminli Mali Müflavir

‹

1- ‹THALAT thalat, ülkemize d›fl ülkelerden mal ve hizmet getirilmesidir. Bu yönüyle de dövizin d›flar›ya gitmesi anlam›na gelmektedir. ‹thalat bedellerinin ödenmesinde uluslar aras› kurallar ile bankac›l›k teamüllerine al›c›lar ve sat›c›lar aras›ndaki sözleflmelere göre banka ve özel finans kurumlar›n›n kendi kaynaklar›ndan ya da döviz tevdiat hesaplar›ndan , mal veya hizmet ihrac› bedellerinden mahsup (takas) edilmek kofluluyla Türk paras› yada döviz olarak ödeme yap›l›r. 2- ‹THALATTA ÖDEME fiEK‹LLER ‹thalatta ödeme flekillerini 6 gruba ay›rarak inceleyebiliriz: 1- Akreditifli ödeme 2- Vesaik mukabili ödeme 3- Mal mukabili ödeme 4- Kabul kredili ödeme 5- Peflin ödeme 6- ‹thal bedellerinin mal ve hizmet ihrac› bedelleriyle mahsuben ödenmesi ve özel takas›

2.1 Akreditifli Ödeme: Bankalar ithalatç›lardan akreditif talimat›n› ald›ktan sonra 5 ifl günü içinde bu talimat ile uluslar aras› kurallar, bankac›l›k teamüllerine uygun flekilde akreditif açarlar. Banka kendi flubesine veya baflka bir bankaya aç›lan koflullar› ve miktar› belli olan bir hesapt›r. ‹hracatç› mal bedelinin tahsil edece¤ini bilir. ‹thalatç› da sevk›yat yap›lmadan önce ödeme yap›lmayaca¤›n› bilir. Akreditifli ödeme flekli ile mal ve hizmet bedelinin ödenece¤i garanti alt›na al›n›r. Akreditifli ödene flekli vadeli olarak da

‹SMMMO Yay›n Organ›

200

Mali ÇÖZÜM - 71

uygulanabilmektedir. Gayri Kabili Rücu Akreditif, Kabili Rücu Akreditif, Teyitli Akreditif, Teyitsiz Akreditif olarak bölümlere ayr›l›r.

2.2 Vesaik mukabili ödeme: Bu ödeme flekli mal› teslim eden vesaikin ihracatç› firman›n bankas› taraf›ndan mal bedelinin tahsili karfl›l›¤›nda ithalatç›ya teslimini gerektiren ödeme fleklidir. ‹thalatç›lar transferden sonra 180 gün içinde transferini yapan bankaya gümrükçe tasdikli GB (Gümrük Beyannamesi) ve faturay› ibraz ederek hesab› kapatt›rmak zorundad›rlar. Bu ödeme flekli uygulamada en çok görülen ödeme fleklidir. 2.3 Mal mukabili ödeme: Mal mukabili ödeme fleklinde ithalatç› taraf›ndan mallar gümrükten çekilmekte ve ödemesi daha sonra yap›lmaktad›r. Kredili al›flverifl gibi firmalar›n birbirine güvenine dayanan bir ödeme fleklidir. Mal mukabili ödemede, ödeme mal›n gümrükten çekilmesinden, mal›n sat›lmas›ndan daha sonra yap›lmaktad›r. Bu durum ithalatç› için iyi görünmesine ra¤men flubat krizinde bu nedenle bir çok firma zor durumda kalarak, aktiflerinin bir bölümünü kaybetmek zorunda kalm›flt›r. Döviz kuru riski bu flekilde ithalat yapan iflletmeleri olumsuz etkilemifltir.

2.4 Kabul kredili ödeme: Kabul kredisi yoluyla ödenecek ithalatta mal bedelleri mal›n ithalinden belli bir süre sonra ödenir. Kabul kredili ithalat sat›lan mallar için sat›c›n›n düzenle‹SMMMO Yay›n Organ›

yece¤i vadeli poliçelerin bankac›l›k teamüllerine, al›c› sat›c› aras›ndaki akitlere göre, ithalatç›, banka veya muhabiri taraf›ndan kabul edilmesi ile gerçekleflir.

2.5 Peflin ödeme: ‹thal edilecek mallar›n bedellerinin tamam›n›n yada bir k›sm›n›n peflin ödenmesidir. ‹thalatç›lar ödemeyi müteakip 180 gün içinde Gümrük beyannamesi veya faturaya istinaden hesap kapatma talebinde bulunulur. Bankalarca Gümrük Beyannamesi ve fatura ile DSB (Döviz sat›m belgesi) veya TPTB (Türk Paras› Transfer Belgesi) aras›nda uygunlu¤un sa¤lanmas› yönünden gerekli inceleme yap›ld›ktan sonra ithalat hesab› kapat›l›r.

2.6 ‹thal bedellerinin mal ve hizmet ihrac› bedelleriyle mahsuben ödenmesi ve özel takas›: ‹thalat bedellerinin k›smen veya tamamen mal veya hizmet ihrac› bedeli dövizlerle mahsuben ödenmesi mümkündür. Mal veya hizmet ihraç ve ithalinde karfl›l›kl› taraflar›n ayn› gerçek veya tüzel kifliler olmas› halinde, bunlar›n bedelleri herhangi bir para hareketi söz konusu olmaks›z›n k›smen veya tamamen birbiriyle takas edilebilir. 3- ‹THAL MAL MAL‹YET‹N‹N SAPTANMASI:

3.1. ‹thal Edilen Mal›n Maliyetinin Saptanmas›

Vergi Usul Kanununun 269-275 maddelerinde gayrimenkullerin ve gayrimenkul gibi de¤erlendirilenlerin

201

Mali ÇÖZÜM - 71

yine demirbafl eflyalar›n, emtian›n, imal edilen emtian›n nas›l de¤erlendirilece¤ine yer verilmifltir.

Vergi Usul Kanununun 274. Maddesinde de sat›n al›nan veya imal edilen emtia maliyet bedeliyle de¤erlenir denilmektedir. Yine Vergi Usul Kanununun 262. Maddesinde maliyet bedeli afla¤›daki gibi tan›mlanmaktad›r.1

“Maliyet bedeli iktisadi bir k›ymetin iktisap edilmesi veya de¤erinin art›r›lmas› münasebetiyle yap›lan ödemelerle bunlar›n muteferri bilumum giderlerin toplam›n› ifade eder denilmektedir. Burada mal bedeline sat›n alma gideri olarak yap›lan giderlerin de girece¤i anlat›lmaktad›r. Vergi Usul Kanununun 238 nolu genel tebli¤inde emtian›n sat›n al›n›p, iflletme stoklar›na girdi¤i tarihe kadar oluflan kur farklar›n›n maliyete intikal ettirilmesi zorunludur denilmektedir.2 Yine stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya ç›kacak kur farklar›n›n ise ilgili bulunduklar› y›llarda gider yaz›lmas› ve maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktad›r. Vergi usul kanunu ile ilgili tebli¤lerinde kur farklar›n›n mal›n sat›n al›n›p iflletme stoklar›na

girinceye kadar oluflan kur farklar›n›n maliyete, mal›n stoklara intikal ettikten sonra, stokta kalan emtia ile ilgili do¤acak kur farklar›n›n ise gider yaz›l mas› veya maliyete intikal ettirilmesi yönünden mükellefe bir tercih hakk› tan›nmaktad›r. (VUKGT.238-334)

3.2. Verilen Dövizli Siparifl Avanslar›nda Kur De¤erlemesi

Yurt d›fl›na verilen döviz cinsinden siparifl avanslar›n›n ve transferi yap›lmam›fl döviz borçlar›n›n dönem sonlar›nda de¤erlendirilip de¤erlendiril meyece¤i konusunda iki görüfl ileri sürülmektedir. Birinci görüfle göre dönem sonlar›nda e¤er ithalat tamamlanmam›fl mal gelmemifl ise bu verilen avans›n bir alacak oldu¤unu ileri süren görüfle göre döviz al›fl kuru üzerinden de¤erlemeye tabi tutulmas› gerekecektir. 3

‹kinci görüfle göre yurt d›fl›na verilen dövizli siparifl avans›n›n normal bir alacak olmad›¤›n› istenildi¤inde al›namayaca¤› ileri sürülerek, dövizli yurt d›fl› siparifl avanslar›n›n de¤erlemeye tabi tutulmas›na gerek olmad›¤›n› iddia etmektedirler. Avansa konu ifllemin gerçekleflti¤i anda ödeme s›ras›nda meydana gelen de¤erleme farklar›n›n

1 213 Say›l›Vergi Usul Kanunu 2 2.3.1995 tarih.,22218 say›l› Resmi Gazetede yay›nlanm›flt›r. 3 Mali Çözüm Dergisi 55. Say›s›nda Yeminli Mali Müflavir Ahmet Demir “Yurtduflndan Akreditif Yoluyla ‹thal Edilen Mallar›n De¤erlemesi ve Kur Farklar›” isimli makalesinde “Verilen dövizli siparifl avanslar› 130 nolu VUK GT’ye göre döviz al›fl kuruyla de¤erlenir, dönem sonunda envanter çal›flmalar› s›ras›nda transferi yap›lmam›fl ithalat borçlar› dönem sonu döviz kurlar›yla de¤erlemeye tabi tutulur.”

‹SMMMO Yay›n Organ›

202

Mali ÇÖZÜM - 71

malin maliyetine menfi yada müsbet olarak yans›t›lmas› konuya ait üçüncü görüfl olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Bu görüflün en tutarl› yan› mal›n iflletmeye girifli ile de¤erleme yap›larak fiktif olan hiçbir unsura yer vermeden mal›n gerçek maliyeti ile iflletmeye girerek hesaplara intikal etmektedir. Maliye Bakanl›¤›na intikal eden olaylarda Konuyla ilgili Bakanl›¤›n vermifl oldu¤u iki özelge afla¤›daki gibidir: “Avans ödemeleri, al›c› için sat›c› firmadan alaca¤› mal karfl›l›¤›nda bir alacak teflkil etti¤inden .... San. ve Tic. A.fi.’ nin makine al›m› için sat›c› firmaya döviz cinsinden ödedi¤i avans; hesap dönemi sonlar›nda Vergi Usul Kanunu’nun 263’üncü maddesine göre borsa rayici ile yabanc› paran›n borsada rayici yoksa, Maliye Bakanl›¤›’nda tespit edilen kur esas al›nmak suretiyle de¤erlenecek ve ortaya ç›kan kur fark› dönem kazanc›yla iliflkilendirilecektir.” 4 “fiirketin döviz olarak alm›fl oldu¤u avanslar flirket için bir borç niteli¤inde olaca¤›ndan, döviz olarak al›nan bu avanslar›n dönem sonunda de¤erlemeye tabi tutulmas› ve de¤erleme sonucu oluflacak kur farklar›n›n da kâr-

zarar hesab›na yaz›lmas› mümkün bulunmaktad›r.” 5

Konu ile ilgili Dan›fltay’›n görüflü ise afla¤›daki gibidir.

Dan›fltay 3. Daire 25.2.1999 tarih, E, 1997/2370 K.1999/692 say›l› karar› Dan›fltay’in görüflüne göre yap›lacak ithalat›n bedeline mahsuben,yabanc› sat›c›ya ödenen siparifl avans› dövizli alacakt›r. Dönem sonunda kur de¤erlemesine tabi tutulmas› ve kur fark›n›n gelir yaz›lmas› gerekir. 6

Dan›fltay 4. Dairenin 10.10.2003 tarihli ve E.2002/2992, K.2003/3150 say›l› karar› Dan›fltay’›n görüflü, al›nan ve verilen avanslar gerçek bir borç ve alacaktan farks›zd›r. ‹thalat için verilen döviz cinsinden avanslar›n dönem sonunda cari kurla de¤erlemesinden do¤an fark dönem sonuç hesaplar›na intikal ettirilir. Al›nan yurtd›fl› avanslar ile ilgili Dan›fltay ‘›n ihracat›n gerçekleflmesine ba¤lad›¤› kararlar› afla¤›daki gibidir:

Dan›fltay 3. Daire 06.02.1997 tarih, E. 1995/4701, K.1997/486 say›l› karar› Dan›fltay’ ›n görüflüne göre ” ilerde tahakkuk edecek (‹hraç edilecek) emtian›n karfl›l›¤› olarak peflin al›nm›fl bir döviz dolay›s›yla tahakkuk esas›na ba¤l› olarak gelir veya gider unsuru

4 Maliye Bakanl›¤›n›n 17.09.1998 tarih ve B.07.0 GEL 0.29/2949-280-270/32756 5 Maliye Bakanl›¤›n›n 05.06.2001 tarih ve B.07.0.GEL.029/2949-280-282-282/30521 say›l› özelgeleri, ‹stanbul Yeminli Mali Müflavirler Odas› yay›n organ› “ Mali Mevzuat Platformu 15 Temmuz 2001 “ tarihli say›s›nda Özelgelerin tam metni yer almaktad›r. 6 ‹stanbul Yeminli Mali Müflavirler Odas› yay›n organ› “ Mali Mevzuat Platformu 15 A¤ustos 2001 s..22

‹SMMMO Yay›n Organ›

203

Mali ÇÖZÜM - 71

teflekkül etmemifltir. ‹hracat 1993 y›l›nda henüz gerçekleflmemifl bulundu¤undan, yabanc› paran›n ihraç bedeli olarak iflletmeye dahil bir para gibi de¤erlendirilmesi mümkün de¤ildir.

Öte yandan taraflar aras›nda yap›lan mukavelenin yürürlükte bulunmas›, ihracattan vazgeçilmemifl olmas› nedeniyle al›nan avanslar›n bir borç niteli¤ini kazand›¤› söylenemeye- ce¤inden, borç olarak de¤erlenmeye tabi tutulmas› mümkün de¤ildir. Bu durumda, davac› flirketin ihracat karfl›l›¤› ald›¤› dövizlerin yabanc› para cinsinden borç olarak kabul edilip y›l sonunda de¤erlemeye tabi tutularak do¤an kur farklar›n›n gider yaz›lma-s›ndan dolay› tesbit edilen matrah fark›nda hukuka ayk›r›l›k yoktur.”

Yine Dan›fltay 3. Daire 04.06.1996 tarih ve E.1995/2225.K. 1996/21217 say›l› karar›, Dan›fltay’›n görüflüne göre “Yap›lacak ihracat karfl›l›¤› olarak yabanc› firmalardan al›nan döviz cinsi avanslar›n, ihracat›n gerçekleflmesi halinde flirketin borcu olarak kabul edilip, döviz cinsinden olan bu borçlar›n de¤erlemeye tabi tutulmas› sonucu do¤an kur farklar›n›n gider kaydedilmesinde yasaya ayk›r›l›k bulunmamaktad›r. “

4- TEKDÜZEN MUHASEBE S‹STEM‹ UYGULAMA TEBL‹⁄‹NE GÖRE ‹THALATIN YEVM‹YE KAYITLARI YAPILMASI

Kanada’daki bir firmadan demir ve çelik tel al›m› için 16.07.2005 tari-hinde 10.000 $ peflin ödemesi yap›l-m›flt›r. 19.08.2005 tarihinde siparifl edilen mal gelmifltir

‹thalat›n ithalat maliyet tablosunda yerlefltirmelerini afla¤›daki gibi yapabi liriz. ( Merkez Bankas› Döviz al›fl kuru ) Yb. Para Tutar› : 10.000 $ Mal›n Ad› Ref. No

: Demir ve Çelik Tel. (19.08.2005) :

‹SMMMO Yay›n Organ›

204

Mali ÇÖZÜM - 71

‹THALAT MAL‹YET TABLOSU

Mal Bedeli (10.000 x 1,3676) Navlun

370,50

Sigorta

33,90

FOB – CF/CIF Tutar

.........................

‹thal Harc›

Banka Giderleri

.........................

Banka Komisyonu

51,50

Di¤er banka giderleri

Muhabir banka gideri

13.676,00

51,50

Kaynak Kullan›m›n› Destekleme Fonu

151,80

Gümrük

400,30

Toplu Konut Fonu Di¤er

-TSE Harc›

...................

-Ekspertiz Ücreti

...................

12,00

-Gözetim fiirketi Faturas› ...................

Gümrük Komisyoncusu Dekontu (pul, ordino, ardiye vb.)

99,80

Di¤er giderler

...................

TOPLAM MAL‹YET

14.877,72

Gümrük Komisyoncusu Fatura veya makbuzu

‹SMMMO Yay›n Organ›

205

81,90

Mali ÇÖZÜM - 71

4.1 PEfi‹N ‹THALAT Örnek 1

‹thalatla ilgili yevmiye kay›tlar› ‹thalat Maliyet tablosuna göre yaparak ithalat›n yevmiye kay›tlar›n› afla¤›daki gibi yapabiliriz.

k›r›l›mlar

Yevmiye Kay›tlar›: 1-

----------------------------------16.07.2005---------------------------------

159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI

13.274,50._

159.01.01 1.Nolu Siparifl Avans›

13.223,00._

159.02.011.Nolu ‹thalat Maliyeti

51,50._

159.01 Verilen Yurtd›fl› Siparifl Avanslar› 159.02 ‹thalat Maliyeti

159.02.01.03 Banka Giderleri 102.BANKALAR

13.274,50._

102.00 X BANKASI fiB.

10.000 $*1.3223._YTL. 1 Nolu Siparifl Avans› 2- -------------------------------------19.08.2005--------------------------------159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI 159.02 ‹thalat Maliyeti

14.826,20._

159.02.01.01Mal Bedeli 10.000$*1,3676

13.676,00._

159.02.011 Nolu ‹thalat Maliyeti

159.02.01.02Navlun ve Sigorta Bedeli

159.02.01.04Kaynak Kullan›m›n› Destekleme Fonu

404,40._

151,80._

159.02.01.05Gümrük Vergileri

400,30._

159.02.01.07Di¤er Giderler

111,80._

159.02.01.06Gümrük Komisyon Giderleri 159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI

159.01Verilen Yurtd›fl› Siparifl Avanslar›

81,90._ 13.223,00._

159.01.011.Nolu Siparifl Avans› ‹SMMMO Yay›n Organ›

206

13.223,00._ Mali ÇÖZÜM - 71

100 KASA

1.150,20._

100.00 TL Kasas›

1.150,20._

159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI

159.02 ‹thalat Maliyeti

453,00._

1 Nolu ‹thalat Maliyeti. 19.08.2005 Tarihli GB. gere¤i

3- ---------------------------------------19.08.2005------------------------------153 T‹CAR‹ MALLAR

14.424,70._

153.00 Ticari Mallar

159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI

14.424,70._

159.02.011 Nolu ‹thalat Maliyeti

14.424,70._

159.02‹thalat Maliyeti

1 Nolu ‹thalat Maliyeti ‹lgili Hs

------------------------------------/--------------------------------------

4.2 MAL MUKAB‹L‹ ‹THALAT Örnek 2

Fransa’daki bir firmadan 4.800 m2 PVC yer kaplamalar› al›m› için 23.06.2005 tarihinde ithalat anlaflmas› yap›lm›flt›r.(4.800 m2*7,8 EUR)

07.07.2005 tarihinde siparifl edilen mal gelmifltir. ‹thalat iflleminin gerçekleflmesi s›ras›nda Mal bedeli

(37.440 EUR*1,6009._YTL)

: 59.937,70._YTL .d›r

15.07.2005 tarihinde ithalat transferi yap›lm›flt›r.(37.440 EUR*1,.6047._YTL) : 60.079,97._YTL. ‹thalde ödenen Kdv.

: 11.257,30._YTL.

Kaynak kullan›m› Destekleme Fonu

: 1.814,60._YTL.

TSE Harc›

Navlun

Gümrük Kom. Masraf›

533,00._YTL.

34,60._YTL.

75,00._YTL. olmak üzere 13.714,50._YTL. gider yap›lm›fl ve peflin olarak ödenmifltir.

‹thalat›n ithalat maliyet tablosunda yerlefltirmesi yukar›daki örnekteki gibi olacakt›r. ( Merkez Bankas› Döviz kuru ) ‹SMMMO Yay›n Organ›

207

Mali ÇÖZÜM - 71

Yevmiye Kay›tlar›: 1- ------------------------------------07.07.2005----------------------------159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI 159.02 ‹thalat Maliyeti 62.394,90._ 159.02.011 Nolu ‹thalat Maliyeti 159.02.01.01 Mal Bedeli 59.937,70._ 159.02.01.02 Navlun ve Sigorta Bedeli 533,00._ 159.02.01.04 Kaynak Kullan›m›n› Destekleme Fonu 1.814,60._ 159.02.01.05 Gümrük Vergileri ------159.02.01.06 Gümrük Komisyon Giderleri 75,00._ 159.02.01.07 Di¤er Giderler 34,60._ 191 ‹ND‹R‹LECEK KDV. 11.257,30._ 191.00 ‹thalde Ödenen Kdv. 11.257,30._ 100 KASA 13.714,50._ 100.00 TL Kasas› 13.714,50._ 320 SATICILAR 59.937,70._ 320.01 Yurtd›fl› Sat›c›lar 59.937,70._ 2 Nolu ‹thalat Maliyeti. 07.07.2005 Tarihli GB. gere¤i 2- ------------------------------------15.07.2005----------------------------320 SATICILAR 59.937,70._ 320.01 Yurtd›fl› Sat›c›lar 159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI 142,27._ 159.02‹thalat Maliyeti 102 BANKALAR 60.079,97._ 102.00 X Bankas› fib. 2 Nolu ‹thalat Transferi 3- ---------------------------------------15.07.2005----------------------------153 T‹CAR‹ MALLAR 62.537,17._ 153.00 Ticari Mallar 159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI 62.537,17._ 159.02‹thalat Maliyeti 159.02.02 Nolu ‹thalat Maliyeti 62.537,17._ 2 Nolu ‹thalat Maliyeti ‹lgili Hs. ------------------------------------------/-------------------------------------‹SMMMO Yay›n Organ›

208

Mali ÇÖZÜM - 71

4.3 VESA‹K MUKAB‹L‹ ‹THALAT Örnek 3 Fransa’dan vesaik mukabili ithalat› gerçeklefltirilen 6.500 m2 Laminat Parke ile ilgili giderler afla¤›daki flekilde muhasebelefltirilmifltir. Mal bedeli (56.700 EUR*1,6047._YTL) : 90.986,49._YTL. ‹thalde ödenen Kdv. : 16.349,80._YTL. Kaynak kullan›m› Destekleme Fonu : 2.310,65._YTL. Navlun : 820,00._YTL. TSE Harc› : 65,50._YTL. Gümrük Kom. Masraf› : 100,00._YTL. olmak üzere 19.645,95._YTL.gider yap›lm›fl ve peflin olarak ödenmifltir. ‹thalat›n ithalat maliyet tablosunda yerlefltirmesi yukar›daki örnekteki gibi olacakt›r. ( Merkez Bankas› Döviz kuru ) Yevmiye Kay›tlar›: 1- -------------------------------------15.07.2005----------------------------159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI 159.02 ‹thalat Maliyeti 94.282,64._ 159.02.011 Nolu ‹thalat Maliyeti 159.02.01.01Mal Bedeli 90.986,49._ 159.02.01.02Navlun ve Sigorta Bedeli 820,00._ 159.02.01.04Kaynak Kullan›m›n› Destekleme Fonu 2.310,65._ 159.02.01.05Gümrük Vergileri ------159.02.01.06Gümrük Komisyon Giderleri 100,00._ 159.02.01.07Di¤er Giderler 65,50._ 191 ‹ND‹R‹LECEK KDV. 191.00 ‹thalde Ödenen Kdv. 16.349.80._ 100 KASA 19.645,95._ 100.00 TL Kasas› 19.645,95._ 102 BANKALAR 90.986,49._ 102.01 Vadesiz Ticari Mevduat 90.986,49._ ‹SMMMO Yay›n Organ›

209

Mali ÇÖZÜM - 71

3 Nolu ‹thalat Maliyeti. 15.07.2005 Tarihli GB. gere¤i

2- ---------------------------------------15.07.2005----------------------------153 T‹CAR‹ MALLAR

94.282,64._

153.00 Ticari Mallar

159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI

94.282,64._

159.02.03 Nolu ‹thalat Maliyeti

94.282,64._

159.02‹thalat Maliyeti

3 Nolu ‹thalat Maliyeti ‹lgili Hs.

--------------------------------------------/-------------------------------------5- SONUÇ

Yaz›m›zda aç›klamaya çal›flt›¤›m›z günümüz ekonomilerinin vazgeçilmez ifllemlerinden olan avans verme ve avans alma ifllemlerinde yukar›da da de¤inildi¤i gibi de¤erleme ölçülerinin ne olmas› gerekti¤i konusundaki tart›flmalar devam etmektedir. Dan›fltay kararlar› avanslara de¤erleme yap›lmas› yönünde istikrar kazanmaya bafllam›flt›r. Dan›fltay’›n görüflüne göre Avanslar, gelecekte yap›lacak olan mal ve hizmet teslimleri karfl›l›¤›nda peflin al›nan ve verilen de¤erleri ifade eder. Bu haliyle avanslar gerçek bir borç veya alacaktan farks›zd›r. Avansa konu ifllemden vazgeçilmesi halinde avans tutar› talep edilebilir bir borç veya alaca¤a dönüflmektedir. Tek Düzen muhasebe sistemi uygulama genel tebli¤inde de bu husus benimsenmifltir. ‹stikrarl› ekonomiye geçifl program›n›n uygulamas›na devam edildi¤i ve yabanc› sermaye yat›r›mlar›n›n beklendi¤i flu günlerde al›nan ve verilen avanslar›n de¤erlemesi ile ilgili yasal bir düzenlemenin yap›lmas›nda yarar vard›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

210

Mali ÇÖZÜM - 71

ALTERNAT‹F ÖDEME YÖNTEMLER‹ VE MUHASEBE KAYITLARI Yrd.Doç.Dr. A.Vecdi CAN Sakarya Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi, ‹flletme Bölümü Muhasebe-Finansman Ana Bilim Dal› Ö¤retim Üyesi

1. G‹R‹fi ünümüzde, paradan baflka alternatif bir çok ödeme arac› söz konusudur. ‹flletmeler varl›k edinimlerinde, gider ve borç ödemelerinde nakit yerine çek, senet vb. ödeme araçlar›n›n yan›nda elektronik cüzdan denilen banka veya kredi kartlar›yla da ödeme yapabilmektedir. Sanayi toplumunun ödeme araçlar› olarak kabul edilen çek, senet, vb. de¤erler, bugünün bilgi toplumunda ak›ll› plastik kartlar ile ikame edilmeye bafllanm›flt›r1 Öyle ki plastik paralar›n (banka/kredi kart›) yirminci yüzy›l sonundaki performans› adeta bir “devrim” kabul edilmektedir 2. Bu hususta banka ve kredi kartlar›n›n taraflar›na risk, vade, kredi, güvenlik, sat›fl, sürüm vb. konularda sa¤lad›¤› kimi avantajlar›n yan› s›ra bankalar›n düzenledi¤i kampanyalar›n veya sunduklar› çeflitli f›rsat veya olanaklar›n da etkili rol oynad›¤› söylenebilir. Yak›n gelecekte, önceden ödemeli (eurocheque), an›nda ödemeli (banka kart›) ve sonradan ödemeli (kredi kart›) manyetik kartlar›n yerlerini, güvenlik ve zengin ifllevleri nedeniyle tamamen ak›ll›/çipli kartlara (smart cards) terk edece¤i ve bunun yan›nda e-ticaretle birlikte fiziki varl›¤› olmayan sanal kartlar›n da yayg›nlaflaca¤› tahmin edilmektedir 3. Son y›llarda kullan›m hacmindeki h›zl› yükselifliyle ekonomide ön plana ç›kan alternatif ödeme arac› kuflkusuz “ak›ll› kart, elektronik cüzdan, plastik para” diye tabir edilen kredi kart›d›r. Dolay›s›yla bu kartla yap›lan ödemelerin muhasebe kay›tlar›nda hangi hesaplarda izlenece¤i önemli hale gelmifltir. Yerli literatürde, kredi kart› ile yap›lan sat›fl ifllemlerinin muhasebelefltirilmesinde bir çok yay›na rastlan›rken kullan›m (al›m) konusuna pek de¤inilmedi¤i görülmektedir. Dolay›s›yla bu çal›flmada iflletmelerin nakit para yerine alternatif ödeme 1 2 3

Richards, 1998. Evans, 1999:3. Bayraktutan, 2002.

‹SMMMO Yay›n Organ›

211

Mali ÇÖZÜM - 71

araçlar›n› (özellikle de kredi kartlar›n›) kullanmalar› durumunda meydana gelen mali olay veya ifllemlerin muhasebe kay›tlar›na nas›l yans›t›laca¤› tart›fl›lm›flt›r. 2. ALTERNAT‹F ÖDEME fiEK‹LLER‹ VE ARAÇLARI

Ekonomideki en temel ödeme arac› kuflkusuz parad›r. Ancak günümüzde paraya alternatif bir çok ödeme arac› söz konusudur. Nakit yerine nakde dönüfltürülebilir tüm varl›klar ödeme arac› olabilir. Di¤er bir anlat›mla edinilen bir varl›¤›n bedeli bir baflka varl›k veya hizmet ile ödenebilir. Örne¤in bir muhasebeci sat›nald›¤› bilgisayar›n paras›n› sundu¤u muhasebe ve mali müflavirlik hizmeti ile ödeyebilir. Veya ayakkab› satan biri yan dükkandan ald›¤› k›yafetlere karfl›l›k vitrinindeki ayakkab›lar› ödeme konusu yapabilir. ‹lk al›flverifl biçimi kabul edilen takas›n (trampa) günümüzde “barter”4 vb. uygulamalar ile hala devam etti¤i bilinmektedir. Sanayi toplumunun ödeme araçlar› olarak kabul edilen çek ve senet uygulamalar› da hala devam etmektedir. 4 5 6 7 8 9

Bugünün bilgi ve iletiflim ça¤›nda temel ödeme araçlar›n›n, devrimsel nitelikte, ka¤›t paradan yavafl yavafl plastik paraya, biyolojik paraya5 ve fiziki varl›¤› olmayan sanal paraya do¤ru kayd›¤› görülmektedir. Özellikle son y›llarda ön plana ç›kan ödeme araçlar›ndan plastik kartlar›n performans› çarp›c›d›r. Daha çok bankalar ve di¤er finans kurumlar›n›n bast›r›p müflterilerine da¤›tt›¤› bu plastik kartlar›n bir ödeme arac› olarak genellikle üç farkl› uygulanma biçimiyle karfl›lafl›l›r:

• Önceden Ödemeli Kartlar: Genellikle “Eurocheque” olarak bilinen6 bu kart bir tür çek kart› olarak, özellikle Avrupa ve baz› Akdeniz ülkelerinde para tafl›madaki güçlü¤ü ve tehlikeyi önlemek için kullan›lmakta; hamiline,7 çek keflide ederek sisteme dahil ülkeden sat›n ald›¤› mal ve hizmet bedelini ödeme ve bankalardan nakit çekebilme imkan› sa¤lamakta; ayr›ca ilgili ülkelerin ulusal paralar› üzerinden de düzenlenebilen bu çeklerin belli bir tutar› kart› ç›karan banka8 taraf›ndan garanti edilmektedir9. Bu kart ile müflteri sat›n

Do¤an, 2001: 41. Biyolojik para; parmak izi veya göz tarama vb. sistemler ile kiflinin banka hesab›na eriflerek ödeme yapmas›na imkan tan›yan uygulamay› ifade etmek için kullan›lm›flt›r. Bayraktutan, 2002. Kart Hamili : Banka ve kart ç›kartmaya yetkili kurulufl ile yapt›klar› sözleflme dahilinde taraf›na kart verilen kiflidir. Kart Ç›karan Kurulufl (Issuer) : Sahip oldu¤u lisansa istinaden kart düzenleyip veren bankalar ve di¤er kurulufllard›r. Baydemir, 2004:15.

‹SMMMO Yay›n Organ›

212

Mali ÇÖZÜM - 71

alaca¤› mal, hizmet veya fayda için önceden ödeme yapmakta, mal veya hizmetin teslimi ise daha sonra gerçekleflmektedir. Bu tip kartlar ödeme aç›s›ndan bak›ld›¤›nda “önceden ödemeli” kartlar olarak ifade edilir.

• An›nda Ödemeli Kartlar: “Para Kart, Nakit Kart, ATM Kart›, Banka Kart› (Debit Card)” olarak bilinen bu kartlar, genelde mevduat kabul eden kurulufllarda tasarruf mevduat› bulunan mudilere verilen, banka veznelerinden ayr› olarak flube d›fl›na yerlefltirilen ATM’lerden10 para çekme d›fl›nda çek, garanti kart› ya da ödeme kart› olarak kullan›labilen kartt›r11. Ayr›ca, kart hamilinin do¤rudan mevduat hesab›na ba¤l› olan bu kart ile

imprinter12 veya POS13 cihaz›ndan mal ve hizmet almak da (hesaba flifre 14arac›l›¤› ile ulafl›larak) müm15 Ödemenin bu kart ile kündür. gerçeklefltirilmesi halinde banka hesab›nda bulunan nakit mevcudu an›nda harcama tutar› kadar azal›r. Di¤er bir anlat›mla, mal veya hizmetin teslimi ile nakit hareketi ayn› anda gerçekleflmifl olur. Bu tip kartlar ödeme aç›s›ndan bak›ld›¤›nda “an›nda ödemeli” kartlar olarak ifade edilir. • Sonradan Ödemeli Kartlar: “Elektronik Cüzdan, Bedava Al›flverifl Kart›, Silikon Para, Plastik Para” gibi isimler verilen16 bu kart (Credit Card)17 “banka ve kartl› sistem kurma ya da kart ç›karma amac›yla kurulmufl flirketlerin kendi kurduklar› sistem

10 Otomatik Vezne Makineleri (ATM): Kart hamillerinin banka ve kredi kartlar› arac›l›¤›yla mevduat ve kredi kart› hesaplar›na flifre arac›l›¤› ile ulaflmalar›n› ve sunulan bankac›l›k hizmetlerini kullanmalar›n› sa¤layan elektronik cihazlard›r. 11 Baydemir, 2004:14. 12 Imprinter: ‹flyerinin kredi kart› kabul ederken kulland›¤› ve kredi kart›n›n ön yüzündeki kabartma bilgileri sat›fl belgesi üzerine geçiren mekanik cihazd›r. 13 POS Cihaz›: ‹flyerlerinin kredi / banka kart› kabul ederken kulland›¤› elektronik cihazd›r. Bu cihaz kart›n arka yüzündeki manyetik flerit bilgilerini elektronik olarak okur ve elektronik olarak yetki al›p ifllemi tamamlar. 14 fiifre (PIN): Banka ve kredi kartlar›nda kart hamilinin hesab›na ulaflmas›n› sa¤layan numerik de¤erlerdir. Kifliye özeldir. Kart›n gerçek kart hamili taraf›ndan kullan›l›p kullan›lmad›¤›n› belirler. 15 http://www.bkm.com.tr 16 Solomon, 1997:49; Evans, 1999; Richards, 1998; ‹çten, 2003. 17 Kredi kart› sistemlerinin genel olarak iki yanl›, üç yanl›, dört yanl› (veya geniflletilmifl üç yanl›) ve karma (veya geniflletilmifl iki yanl›) sistemler olmak üzere ayr›mland›¤› görülmektedir. ‹ki yanl› sistemde kart› ç›karan kurulufl (genellikle ticari iflletme) al›c›lar›na kredi kart› vererek, onlara kendilerine ait iflyerinde para ödemeksizin al›flverifl olana¤› sunmaktad›r. Üç yanl› sistemde ise: “kart› ç›karan kurulufl (genellikle banka), bir yandan mal ya da hizmet sunan ticari iflletmelerde üyelik sözleflmesi imzalayarak, onlar›n kredi kart›yla yap›lacak harcamalarda peflin para ödeme isteminden vazgeçmesini sa¤lamakta, öte yandan, kredi kart› sözleflmesi imzalad›¤› kiflilere kart vermek yoluyla peflin para ödemeksizin al›flverifl olana¤› sunmaktad›r. Kartl› sistem kuruluflunun da dahil olmas›yla kurulan sistem ise geniflletilmifl üç yanl› sistem olarak ifade edilmektedir Karma sistem ise ad›ndan da anlafl›laca¤› üzere iki ve üç yanl› sistemin özelliklerini bir arada tafl›r. Geniflletilmifl iki yanl› sistem olarak da an›lan bu sistemde, kredi kart›, kart› veren iflletmenin d›fl›ndaki iflletmelerde de kullanabilmektedir (Baydemir, 2004:24-28). Bu çal›flmada kredi kartlar› konusu yaln›zca (geniflletilmifl) üç yanl› sistem çerçevesinde ele al›nm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

213

Mali ÇÖZÜM - 71

çerçevesinde yurt içinde ya da d›fl›nda kartl› sistem kurma ya da kart ç›karma amaçlar›yla kurulmufl flirketler18 ile yapt›klar› anlaflmalara dayanarak, sahipli¤i kendilerine iliflkin olmak üzere ç›kard›klar›, tafl›yana mal, hizmet ya da para sa¤lama ile her türlü ödemeleri yapma olana¤› sa¤layan kartt›r”19. Di¤er bir anlat›mla, bankalar ve ç›kartmaya yetkili kurulufllar›n müflterilerine belirli limitler dahilinde açt›klar› kredilerle, nakit kullanmaks›z›n mal ve hizmet alabilmeleri, nakit kredi çekebilmeleri için verdikleri bir ödeme arac›d›r. Kredi kart› ayn› zamanda kullan›c›s›n›n bankaya olan mevcut borcunu (ve daha ne kadar borçlanabilece¤ini-limit)20 gösterir. Zira mal veya hizmetin teslimi gerçekleflti¤i halde bu kartla yap›lan ödemeler dolay›s›yla önce bankaya borçlan›lmakta daha sonra borcun tamam› veya “asgari ödenmesi gereken tutar” kadar k›sm› bankaya yat›r›lmaktad›r. Bu tip kartlar ödeme aç›s›ndan bak›ld›¤›nda “sonradan ödemeli” kartlar olarak ifade edilir. Geçmifli çok eski olmamas›na ra¤men banka ve kredi kart› uygulamalar› son y›llarda tüm dünyada önemli oranda art›fl göstermifltir. Türkiye’deki art›fl dünya ortalamas›n›n da üzerindedir 21. BKM’den elde edilen verilere göre, ekonomik büyümenin öncü göstergesi say›labilecek olan kredi kartlar›yla yap›lan ifllemlerdeki ifllem bafl›na ortalama harcama tutar› 2005 y›l›n›n ilk yar›s›nda reel anlamda %6,5 oran›nda art›fl kaydetmifltir22 . 2005 Y›l› Aylar ‹tibariyle Kartl› Sistem ‹statistikleri 23

AYLAR (2005)

OCAK

fiUBAT

MART

N‹SAN

MAYIS

POS

935.648

951.836

982.986

1.006.894

1.037.049

ATM

13.899

Kredi Kart Say›s› 26.821.370 ‹fllem Adedi

‹fllem Tutar›

(milyon YTL)

Ortalama ‹fllem (YTL)

100.291.096 5.857 58,40

13.899

27.124.728

27.717.507

28.053.706

28.236.441

5.648

6.695

6.560

7.537

60,51

61,67

63,38

63,08

93.339.944 108.561.699 103.502.682 117.295.992

18 Kartl› Sistem Kuruluflu: Kredi kart› veya banka kart› sistemini kuran ve bu sisteme göre kart ç›karma veya kart kabulü konusunda üye iflyeri anlaflmas› yapma yetkisi veren kurulufllard›r. 19 Baydemir, 2004:5-6. 20 Provizyon (Otorizasyon): Kart›n limitinin müsait olup olmad›¤›, kart›n kay›p - çal›nt› kayd›n›n bulunup bulunmad›¤›n›n tespiti amac›yla telefon ve / veya elektronik olarak yap›lan ifllemdir. Imprinter ile yap›lan ifllemlerde iflyeri, bankan›n kredi kartlar› provizyon servisini telefonla aray›p kart numaras›n› vererek ifllem için onay talep eder. POS ve ATM cihazlar›nda ise kart›n cihazdan geçirilmesi ile provizyon on-line olarak al›n›r. 21 Baydemir, 2004: “önsöz”. 22 Referans, 2005:8. 23 http://www.bkm.com.tr

‹SMMMO Yay›n Organ›

214

Mali ÇÖZÜM - 71

Türkiye’de halen kullan›lan banka kartlar›n›n say›s› 50 milyon, kredi kartlar›n›n say›s› ise 30 milyon civar›ndad›r. Tablo 2’den de anlafl›laca¤› üzere sadece May›s 2005’te kredi kartlar› ile gerçekleflen ifllem hacmi 7,5 milyar YTL’yi geçmifltir. 3. ALTERNAT‹F ÖDEME fiEK‹LLER‹N‹N MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹ Alternatif ödeme flekillerinin muhasebelefltirilmesinde alternatif ödeme araçlar›n›n ödeme zaman›na göre yap›lacak ayr›m› önemli hale gelir. Mal veya hizmetin teslimi ile ödeme biçim ve zaman› aç›s›ndan konuyu afla¤›daki bafll›klar alt›nda incelemek mümkündür: 3.1. Önceden Ödemeli ‹fllemlerin Muhasebelefltirilmesi Önceden yap›lan ödemede iflletme sat›n alaca¤› mal, hizmet veya fayda için önceden ödeme yapmakta, mal veya hizmetin teslimi ise daha sonra gerçekleflmektedir. Telefon kartlar›n›n, ak›ll› kart/biletlerin, e¤lence yerleri, kumarhane, çay oca¤› veya kantin gibi yerlerde s›kl›kla kullan›lan fifl, marka, jeton, kontör uygulamalar›n›n muhasebelefltirilmesini de bu bafll›k alt›nda ele almak mümkündür. Zira bu gibi yerlerde genellikle önce marka sat›n al›nmakta, mal veya hizmetin bedeli daha sonra bu markalar ile ödenmektedir. Anlafl›laca¤› üzere mal ve hizmet ile nakit hareketi ayn› anda gerçekleflmemektedir. Dolay›s›yla bu gibi olaylar›n ‹SMMMO Yay›n Organ›

muhasebe kay›tlar›na peflin mal/hizmet al›fl› gibi kaydedilmesi uygun de¤ildir. Zira önce sat›nal›nan mal/hizmet de¤il; kart, marka, kontör veya jeton gibi varl›klard›r. Bunlar çok sonra kullan›labilece¤i gibi bir k›sm› kullan›labilir veya hiç kullan›lmadan iadesi de söz konusu olabilir. Dolay›s›yla bu olay›n mal/hizmet teslimi gerçekleflene kadar “avanslar” veya “di¤er haz›r de¤erler” hesab›nda izlenmesi daha uygun düflebilir. Örne¤in iflletme bedelini önceden ödemek suretiyle ticari mal siparifli vermifltir. Mal teslimi gerçekleflene kadar bu olay›n “159 VER‹LEN S‹PAR‹fi AVANSLARI” hesab›nda (borçlu) izlenmesi, ödemenin (alacakl›) ise; • nakit parayla yap›lm›fl olmas› durumunda “100 KASA” hesab›na, • müflteri çekiyle yap›lm›fl olmas› durumunda “101 ALINAN ÇEKLER” hesab›na,

• EFT, havale, internet üzerinden veya bankaya ait kart ile yap›lm›fl olmas› durumunda “102 BANKALAR” hesab›na,

• banka çekiyle, (garantili) çek kart›yla, posta çekiyle, eurocheque ile vb. yap›lm›fl olmas› durumunda “103 VER‹LEN ÇEKLER VE ÖDEME EM‹RLER‹” hesab›na, • senet ciro edilmesi durumunda “121 ALACAK SENETLER‹” hesab›na,

• senet düzenlenmesi durumunda

215

Mali ÇÖZÜM - 71

“321 BORÇ SENETLER‹” hesab›na24,

• eldeki stoklarla (mamül, ticari mal) veya hizmet ile yerine getirilmesi durumunda “600 YURT ‹Ç‹ SATIfiLAR” veya ”601 YURT DIfiI SATIfiLAR” hesab›na , • eldeki (aktifte) demirbafl, makine, cihaz vb. duran varl›klarla ödenmesi durumunda ilgili duran varl›k hesab›na,

• yukar›daki hesaplardan hiç birine uymamas› durumunda niteli¤ine uygun bir hesap grubunun içindeki “... D‹⁄ER...” ifadeli hesaplara kaydedilmesi uygundur.

Ancak ödemenin ticari mal, daha genifl anlamda stoklarla ile ilgili olmamas› durumunda borçland›r›lacak hesap mali olaya göre de¤iflebilecektir. Sözgelimi önceden ödeme herhangi bir giderle ilgiliyse; “180 GELECEK AYLARA A‹T G‹DERLER” veya “280 GELECEK YILLARA A‹T G‹DERLER” hesab›; vergi ve fonlarla ilgili ise “193 PEfi‹N ÖDENEN VERG‹ VE FONLAR” hesab›, avanslarla ilgili ise duruma göre “195 ‹fi AVANSLARI” veya “196 PERSONEL AVANSLARI” hesab›

kullan›l›r. Ancak personelin elinde iflletmeye ait banka veya kredi kart›25 varsa bu hesaplar› kullanmaya gerek kalmayabilir.

Telefon kart›, kontör, jeton, pul, kupon, fifl, bilet, marka vb. bedeli önceden ödenen ancak mal veya hizmet teslimi sonradan gerçekleflen de¤erlere iliflkin olarak yap›lan ödemeler yukar›da aç›kland›¤› gibi kayda al›n›rken; bu de¤erlerin henüz kullan›lmad›¤› halde gider olarak muhasebelefltirilmesi uygun de¤ildir. Zira edinilen bu de¤erlerin iflletmeye sa¤layaca¤› yarar kullan›lmad›¤› sürece tükenmemifltir. Gider olarak muhasebelefltirilebilmesi için sa¤layaca¤› faydan›n tükenmifl olmas› gerekir. Dolay›s›yla bunlar›n edinildi¤inde “108 D‹⁄ER HAZIR DE⁄ERLER” hesab›na al›nmal› ve kullan›l›ncaya dek bu hesapta izlenmelidir. Kullan›ld›¤› takdirde kullan›lan k›sm›n faydas› tükenece¤i için giderlefltirilmeli veya bir baflka varl›¤a dönüflmesi söz konusu oldu¤unda bu hesaptan ç›kar›l›p ilgili varl›k hesab›nda aktiflefltirilmelidir.

24 Ödemenin mal/hizmet fleklinde yap›lmas› durumunda flayet kar söz konusu de¤ilse, yani mal/hizmet maliyetine veriliyorsa sat›fllar hesab› kullan›lmadan do¤rudan ilgili varl›k hesab› (örne¤in “153 T‹CAR‹ MALLAR” veya “152 MAMÜLLER”) alacakland›r›labilir. Ancak bu yol fazla benimsenmemekte özellikle barter ifllemlerinde sat›fl kayd› yap›lmaktad›r (Do¤an, 2001:47-53). Bu durumda sat›fllar›n maliyeti kayd›n›n da yap›lmas› gerekir. 25 ‹flletmelerin kredi kartlar› (örne¤in “Business Card”), ayn› zamanda personelin ad›n›n da yer ald›¤› “kifliye ba¤l› firma kredi kart›” ile yaln›zca iflletme ünvan›n›n yaz›l› oldu¤u “beyaz firma kredi kart›” biçiminde ikiye ayr›labilir (Baydemir, 2004:10).

‹SMMMO Yay›n Organ›

216

Mali ÇÖZÜM - 71

3.2. An›nda Ödemeli ‹fllemlerin Muhasebelefltirilmesi

Ödemenin an›nda yap›l›yor olmas› mal veya hizmetin teslimi ile nakit hareketinin ayn› anda gerçeklefliyor olmas›n› ifade eder. Bunun en bilinen örne¤i peflin al›flverifller oluflturur. ‹flletmeden nakit ç›k›fl›na neden olan tüm ifllemler, bilindi¤i gibi, “100 KASA” hesab›n›n alacakland›r›lmas›n› gerektirir. Bunun yerine alternatif ödeme araçlar›ndan “Para Kart, Nakit Kart, ATM Kart›, Bankamatik, Banka Kart› (Debit Card)” olarak bilinen kartlar kullan›labilir. Ödemenin bu kartlar ile gerçeklefltirilmesi halinde banka hesab›nda bulunan nakit mevcudu an›nda harcama tutar› kadar azal›r. Banka kartlar›n›n ödeme arac› olarak kullan›m›nda mal/hizmet al›m› ile nakdi ödeme ayn› anda gerçekleflmektedir. Ancak para iflletmenin kasas›ndan de¤il banka hesab›ndan ç›kmaktad›r. Dolay›s›yla yap›lacak muhasebe kay›tlar›nda “100 KASA” hesab› yerine “102 BANKALAR” hesab›n›n kullan›lmas› gerekir. Vadesi gelmifl senetler ve çeklerde26 an›nda ödeme arac› olarak kabul edilebilir. Burada önemli olan yeni bir borcun do¤mamas› veya do¤du¤u anda ölmesidir. An›nda yap›lan ödemeler

anlafl›laca¤› üzere muhasebe kay›tlar› aç›s›ndan fazla özellik arz etmezler. 3.3. Sonradan Ödemeli ‹fllemlerin Muhasebelefltirilmesi

Sonradan ödemeli ifllemler ifadesinden mal veya hizmet teslimi gerçekleflti¤i halde ödemesi ileriye ertelenmifl harcamalar anlafl›lmal›d›r. Senetli veya senetsiz tüm kredili al›flverifller bunun en tipik örne¤ini oluflturur. Alternatif ödeme araçlar›ndan özellikle kredi kartlar› ile yap›lan ödemeler bu bafll›k alt›nda de¤erlendirilebilir.

Kredi kart› ile yap›lan sat›fllar konusunda bir çok yay›na rastlamak mümkündür.27 Ancak ödeme arac› olarak kullan›lmas› konusunda fazla yay›n yoktur. Bu nedenle afla¤›da, muhasebe kay›tlar› özellik arz eden söz konusu ödeme biçimi üzerinde ayr›nt›l› olarak durulmufltur. ‹flletmelerin kulland›klar› kredi kartlar› bir tür banka kredisi niteli¤indedir. Kredi kart› ile yap›lan harcamalar veya ödemeler dolay›s›yla iflletme bankaya borçlanmaktad›r. Mali borçlarda art›fla neden olan bu olay iflletmenin mali tablolar›n› etkiler. Varl›k edinimlerinde ödemelerin kredi kart› ile yap›lmas› durumunda aktif art›fl› pasif art›fl›yla dengelenirken, borç ödemesi biçimindeki kullan›mlarda kaynak art›fl

26 Uygulamada vadeli çekler çok yayg›nd›r. “Özün Önceli¤i” kavram› gere¤i bunlar›n senet olarak de¤erlendirilmesi gerekir. Vadesi gelmemifl senet veya çeklerin sonradan ödeme kavram› içinde ele al›nmas› daha uygundur. 27 Bu konudaki yay›nlar için bkz. Baydemir, 1997 ve 2004; Biribir, 2003; Ertafl, 2001; ‹çten, 2003; Kalk›no¤lu, 2000; Küçük, 2000; Teke, 2004; Karacan, 2004.

‹SMMMO Yay›n Organ›

217

Mali ÇÖZÜM - 71

ve azal›fllar› bilançonun temel denklik ilkesini bozmayacak flekilde pasif büyüklü¤ünü kendi içinde korur. Gider niteli¤indeki kalemlerin kredi kart› ile karfl›lanmas› veya kredi kart› kullan›m›ndan kaynaklanan finansman giderlerinin ortaya ç›kmas› durumunda ise dönem sonuç hesaplar› gelir tablosu ile bilanço aras›ndaki köprüyü kurar ve en nihayet aktif – pasif denkli¤i tekrar sa¤lanm›fl olur. Kredi kart› ile yap›lan al›flverifllerde yevmiye defterinin borç yan›na yap›lacak kay›t herhangi bir özellik arz etmez. Peflin al›mlarda oldu¤u gibi edinilen varl›k niteli¤ine uygun bir varl›k hesab›nda (borçland›r›l›r) muhasebelefltirilir. Veya ödenen gider ifllevine veya türüne uygun bir gider hesab›nda muhasebelefltirilir. Ancak alacak yan›na yap›lacak kay›t özellik arz etmekte olup afla¤›daki noktalara dikkat edilmelidir: • Her ne kadar uygulamada kredi kartlar› (sonradan ödemeli kart) ile yap›lan ödemeler peflin ödemeymifl gibi (plastik para) kabul görse de al›flverifl an›nda herhangi bir nakit ç›k›fl› söz konusu olmad›¤›ndan “100 KASA” hesab›n›n alacakland›r›lmas› do¤ru de¤ildir. • Otomatik ödeme talimat› verilmifl ve sonuçta kredi kart› ile yap›lan ödemeden kaynaklanan kredi kart› borcu bankadaki mevduat hesab›ndan

karfl›lanacak olsa bile al›flverifl an›nda bu hesapta bir (ç›k›fl) eksilme söz konusu olmad›¤› için “102 BANKALAR” hesab›n›n alacakland›r›lmas› do¤ru de¤ildir. • Varl›klardaki bu art›fl›n yukar›da ifade edilen hesaplar d›fl›ndaki di¤er varl›k hesaplar›nda meydana getirilecek bir azal›flla karfl›lanmas› uygun de¤ildir. • Kredili olarak yap›lan bu al›flveriflin veresiye al›mlarda oldu¤u gibi “320 SATICILAR” hesab›nda muhasebelefltirilmesi de do¤ru de¤ildir. Zira burada alacakl› pozisyonunda olan sat›c› de¤il, bizzat bankad›r. Daha do¤rusu hangi bankan›n kredi kart› kullan›l›yorsa alacakl› olan o bankad›r. Bu aç›klamalardan sonra söz konusu ifllemin muhasebelefltirilmesinde yevmiye maddesinin alacak yan›na gelebilecek hesaplar üzerinde daha isabetli düflünceler üretmek kolaylaflm›flt›r. Ödemenin bir bankaya ait kredi kart› ile yap›lmas› durumunda söz konusu olabilecek hesaplar afla¤›da k›saca tart›fl›lm›flt›r: • 103 VER‹LEN ÇEKLER VE ÖDEME EM‹RLER‹ (-): Bilindi¤i üzere, “iflletmenin üçüncü kiflilere bankalardan çekle veya ödeme emri ile yapaca¤› ödemeler bu hesapta izlenir”. Kredi kart›n›n POS cihaz›ndan geçirilmesiyle ve imzalanan kredi kart› slipi28 ile bir anlamda bankaya ödeme

28 Sat›fl Belgesi (Slip): Kartla yap›lan ifllemlerle ilgili olarak üye iflyeri taraf›ndan düzenlenen, kart hamilinin ifllemden do¤an borcunu ve di¤er bilgileri gösteren ve kart hamili taraf›ndan imzalanan belgedir. Üye iflyeri ise yapt›¤› sözleflme çerçevesinde banka kart› veya kredi kart› hamiline mal ve hizmet satmay› kabul eden gerçek veya tüzel kiflidir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

218

Mali ÇÖZÜM - 71

emri verildi¤i düflünülebilir. Özellikle kredi kart›na iliflkin otomatik ödeme talimat›n›n olmas› durumunda kredi kart› ile yap›lan ödemelerin bu hesapta izlenmesi gündeme gelebilir. Zira kredi kart› borcunun son ödeme tarihi geldi¤inde ise söz konusu tutar mevduat hesab›ndan otomatik olarak çekilecektir. Ancak bu hesab› kullanman›n ne kadar sa¤l›kl› olaca¤› tart›flmalara neden olabilir. Zira bu hesap aktifi düzenleyici bir hesapt›r. Yani bir borç hesab› olarak pasifte de¤il, negatif biçimde aktifte yer al›r ve aktifteki art›fl› önler. Di¤er yandan piyasada çeklerde görülen vade uygulamas›n›n “özün önceli¤i kavram›”na tak›lmas› dolay›s›yla senet gibi ele al›nmas› gereklili¤i sorunu kredi kart› ile yap›lan ödemenin bu hesapta izlenmesinde de ortaya ç›kabilecektir. Çünkü al›flverifl tarihi ile ödeme tarihi aras›nda bir ay› aflabilen süreler söz konusu olabilece¤i gibi taksitlendirilmifl al›flverifllerde bu süreler çok daha uzun olabilir.

• 300 BANKA KRED‹LER‹ : Bilindi¤i üzere, “bu hesap, banka ve di¤er finans kurulufllar›ndan sa¤lanan k›sa vadeli kredilere iliflkin tutarlar› içeren hesap kalemidir”. Kredi kart› ile yap›lan ödemeler kredi kullan›m›ndan baflka bir fley de¤ildir. Dahas› her kredi kart› için ait oldu¤u bankada bir kredi hesab› aç›ld›¤› bir gerçektir. Dolay›s›yla kredi kart› kullan›mlar›n›n bu hesapta muhasebelefltirilmesi uygun düfler. Di¤er yandan aktif art›fl›na neden olan varl›k edinimleri bu hesaba ‹SMMMO Yay›n Organ›

yap›lacak kay›t neticesinde pasif art›fl›yla dengelenmifl olacakt›r. Di¤er bir anlat›mla aktifte görünen söz konusu varl›¤›n›n pasifte kayna¤› veya sa¤lanan kayna¤›n hangi varl›k için kullan›ld›¤› anlafl›lm›fl olacakt›r. Görülece¤i üzere önceki hesapta sözü edilen sak›nca bu hesapla beraber ortadan kalkm›fl olmaktad›r. Ayr›ca bu hesab›n kullan›lmas› durumunda pasif hesaplar›n ödenme önceli¤i ilkesine göre s›ralanm›fl yap›s› da korunmufl olmaktad›r.

• 309 D‹⁄ER MAL‹ BORÇLAR : Mali borçlar hesap grubu, kredi kurumlar›na olan k›sa vadeli borçlar ile k›sa vadeli para ve sermaye piyasas› araçlar› ile sa¤lanan krediler ve vadesine bir y›ldan daha az bir süre kalan uzun vadeli mali borçlar›n ana para taksit ve faizlerini kapsar. Bu hesap ise ad›ndan da anlafl›laca¤› gibi mali borçlar grubundaki hesap kalemlerinin hiç birinin kapsam›na al›nmayan (di¤er) mali borçlar›n izlendi¤i hesapt›r. TDHP’de esneklik sa¤lamak amac›yla hemen tüm hesap gruplar›nda deyim yerindeyse böyle bir aç›k kap› b›rak›lm›flt›r. Mali borçlar ile ilgili bir ifllemin kayd› s›ras›nda çaresiz kal›nmas› durumunda bu hesap bir ç›k›fl yolu olarak kendisine baflvurulacak özellik arz eder. Kredi kart› kullan›m›ndan kaynaklanan borçlar›n mali borç niteli¤inde oldu¤undan kuflku yoktur. Netice itibar›yla (alacakl›) muhatap bankad›r. Dolay›s›yla kredi kart› borçlar›n›n bu hesapta

219

Mali ÇÖZÜM - 71

izlenmesi en uygun çözümlerden biri olarak düflünülebilir 29. Zira yukar›da önerilen hesaplarla k›yasland›¤›nda en az tart›fl›lacak hesap bu hesap gibi görünmektedir.

Kredi kart› borçlar› her defas›nda son ödeme günü itibar›yla otomatik olarak mevduat hesab›ndan bir kerede tamam›n›n ödenmesi gibi bir zorunluluk yoktur. Ödemeler hesap özetinde belirtilen asgari ödeme tutarlar› düzeyinde yap›labilir. Bu tutar elden (Kasa’dan) banka veznelerine (kredi kart› hesab›na), EFT ile baflka bir banka mevduat hesab›ndan veya ATM’lere de (ödeme zarflar› içinde) yat›r›labilir. Ancak dönem içindeki borçlar›n son ödeme günü itibar›yla tamam›n›n ödenmesi durumunda herhangi bir kredi faiziyle karfl›lafl›lmazken, k›smi veya asgari ödeme tutar› düzeyinde yap›lan kredi borcu ödemelerinde (al›flverifl) kredi faizleri söz konusu olacakt›r. Bu durumda tahakkuk eden faizler bankaya olan kredi borcunu artt›r›rken, faizlerin finansman giderleri hesab›nda muhasebelefltirilmesi gerekecektir. Ayr›ca kredi kart› ile nakit (avans) para çekme durumunda yine faiz yani finansman giderleri söz konusu olacakt›r. Dolay›s›yla bunlar›n iflletmenin tabi oldu¤u seçeneklerden (7A veya 7/B) birine göre önce maliyet hesaplar›nda muhasebelefltirmesi; daha sonra yan-

s›tma hesaplar› yard›m›yla gelir tablosu hesaplar›na aktarmas› gerekecektir.

4. SONUÇ

Alternatif ödeme flekilleri, piyasada kabul gören nakit ödemelere alternatif ödeme biçim veya araçlar›n› ifade etmek için kullan›lmaktad›r. Çek, senet, banka kart›, kredi kart› vb. ödeme araçlar› bafll›ca alternatiflere örnek gösterilebilir. Ancak para d›fl›ndaki söz konusu alternatif araçlardan biriyle yap›lan bir ödeme; mali olay veya ifllemin tamamland›¤› anlam›na gelmemektedir. Örne¤in mal veya hizmet daha sonra teslim edilmek üzere önceden ödeme yap›labilir; an›nda ödeme yap›labilir veya ödemesi ileri bir tarihe ertelenebilir. Ödeme bir alaca¤a neden olabilece¤i gibi bir borcu ortadan kald›rabilir, vadesini uzatabilir veya yeni bir borca neden olabilir (borcu borçla ödeme gibi). Önceden yap›lan ödemeler mal veya hizmet teslimi gerçekleflene kadar iflletme için bir alacakken; mal veya hizmet teslimi gerçekleflti¤i halde nakdi ödeme ileriye ertelenmifl olabilir. Di¤er bir anlat›mla her ödeme iflletme için nakit ç›k›fl› anlam›na gelmemektedir. Bu aç›dan bak›ld›¤›nda ödemeler nakit ç›k›fl›na neden olan ve olmayan biçiminde ikiye ayr›labilir.

29 Baydemir, 2004:168.

‹SMMMO Yay›n Organ›

220

Mali ÇÖZÜM - 71

Ödeme, e¤er, iflletmenin kasa veya banka hesab›nda bulunan nakit mevcudunda gerçek bir azalma biçiminde ele al›nacak olursa gerçekleflen mali ifllemleri önceden ödemeli, an›nda ödemeli ve sonradan ödemeli ifllemler biçiminde ayr›mlamak mümkün hale gelir. Bu ba¤lamda peflin ödenen giderler, vergi ve fonlar, verilen avanslar vb. önceden ödemeye; peflin, çek, vadesi gelmifl senet, banka kart›yla vb. araçlarla yap›lan al›flverifl, gider veya borç ödemeleri an›nda ödemeye; veresiye, vadeli çek ve senetle, taksitli, kredi kart› vb. araçlarla yap›lan ödemeler de sonradan ödemeye örnek gösterilebilir. Dolay›s›yla an›nda ödemede mali olay veya ifllem son bulurken; önceden ödemeli ifllemlerde mal veya hizmet teslimi gerçekleflmeden, sonradan ödemeli ifllemlerde de borç tamamen ödenmeden söz konusu mali olayla ilgili ifllemler muhasebe kay›tlar› aç›s›ndan sona ermifl say›lamaz. ‹fllem hacminin son y›llardaki h›zl› yükselifli dolay›s›yla alternatif ödeme araçlar› içinden s›yr›larak ön plana ç›kan kredi kartlar›n›n ayr›ca ele al›nmas› gerekir. Zira uygulamada kredi kartlar› ile yap›lan ödemelerin muhasebelefltirilmesinde hangi hesaplar›n kullan›laca¤› konusunun henüz netlik kazanmad›¤› görülmektedir. Bu nedenle çal›flmada kredi kart› ile yap›lan al›flverifllerin, di¤er ödeme ve bankac›l›k ifllemlerinin mali tablolar› nas›l etkiledi¤i; bu ifllemlerin muhasebe kay›tlar›na nas›l yans›t›laca¤› üzerinde ayr›nt›l› olarak durulmufltur. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Ödemelerin kredi kart›yla yap›lmas› bir nevi banka kredisi kullan›m›d›r. Bu ise iflletme için kuflkusuz mali borç anlam›na gelmektedir. Dolay›s›yla kredi kart› ifllemleri için mali borçlar hesap grubu içinde uygun iki hesap vard›r: “300 BANKA KRED‹LER‹” ve “309 D‹⁄ER MAL‹ BORÇLAR” hesab›. Ancak otomatik ödeme talimat›n›n söz konusu olmas› durumunda kredi kart› borcunun “102 BANKALAR” hesab›ndan son ödeme tarihinde otomatik olarak çekilecek oluflu borcun izlenmesinde akla “103 VER‹LEN ÇEKLER VE ÖDEME EM‹RLER‹” hesab›n› getirmektedir. K›saca, kredi kart› borçlar›n›n izlenmesinde TDHP’deki mevcut hesaplar içinden 300 veya 309 no’lu hesaplar önerilebilir; fakat otomatik ödeme talimat›n›n olmas› durumunda (bir ödeme emri oldu¤undan) 103 no’lu hesap da kullan›labilir. 103 no’lu hesab›n kullan›labilmesi için ise borcun tutar›n›n kesinleflmesi, yani hesap kesiminin gerçekleflmifl olmas› gerekir. Dolay›s›yla hesap kesim tarihine kadar yine 300 veya 309 no’lu hesaplar kullan›lmal›; hesap kesimiyle birlikte 102 no’lu hesaptan otomatik olarak çekilecek tutar son ödeme gününe kadar 103 no’lu hesaba al›nmal›d›r. Bir di¤er çözüm ise TDHP için yeni bir hesap önerisi olabilir. E¤er iflletmenin kredi kart› borçlar›n›n mali borçlar hesap grubu içindeki oran› %20’yi afl›yorsa muhasebe temel kavramlar›ndan baflta “tam aç›klama”

221

Mali ÇÖZÜM - 71

ve “önemlilik” kavramlar› gere¤ince ayr› defteri kebir hesaplar›nda gösterilebilmesi gündeme gelebilir. Bunun için mali borçlar hesap grubunda serbest (bofl) bulunan 307 kodu kullan›labilir: “307 KRED‹ KARTINDAN BORÇLAR” hesab›. Önerilen bu yeni hesapla; iflletme adet ve tutar baz›nda önemli büyüklü¤e eriflen kredi kart› borçlar›n› mali tablolar›nda aç›kça görme ve gösterme imkan›na kavuflmufl olabilecektir. Günden güne bir gereksinim olarak kendini göstermeye bafllayan bu konu, kredi kartlar› pazar›n›n ekonomide yakalad›¤› yüksek ivmeyle yak›n gelecekte iflletmeler için belki daha da önemli hale gelebilece¤inden, idarenin bu konuyla ilgili vakitlice bir düzenlemeye gitmesi yerinde olabilir. KAYNAKÇA

BAYDEM‹R, Mehmet (1997), “Kredi Kart› Sistemi ve Muhasebe Uygulamas›”, Vergi Dünyas›, Say›:194, Ekim.

ERTAfi, Fatih C. (2001), “Kredi Kart› ile Yap›lan Sat›fllar›n Tekdüzen Hesap Plan›na Göre Muhasebelefltirilmesi Sorunu”, Yaklafl›m, Say›: 102, Haziran 2001, s.223-224.

EVANS, David, Richard SCHMALENSEE (1999), Paying with Plastic: The Digital Revolution in Buyying and Borrowing, Cambridge, MIT Press., Massachusetts.

http://www.bkm.com.tr, Bankalararas› Kart Merkezi (BKM), 23 Haziran 2005.

‹ÇTEN, Neslihan ve Serkan KALAYCI (2003), “Kredi Kartlar› (Plastik Para) ‹le Yap›lan Sat›fl ‹fllemlerinin Muhasebelefltirilmesi”, Maliye Postas›, Y›l:25, Say›: 558, Aral›k 2003: 104.

KARACAN, Sami (2004), “Kredi Kartlar› ile Yap›lan Sat›fllar›n Tekdüzen Hesap Plan›na Göre Muhasebelefltirilmesi”, Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 7/1, s.147-155.

B‹R‹B‹R, Bar›fl (2003), “Kredi Kart›yla Yap›lan Teslim ve Hizmetlerin Muhasebe-

‹SMMMO Yay›n Organ›

DO⁄AN, Zeki (2001), “Yeni Bir Finansman Tekni¤i Olarak Barter ve Muhasebelefltirilmesi”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Y›l:1, Say›:3, Ocak, s.41-55.

KALKINO⁄LU, Mehmet (2000), “Kredi Kartlar› ile Yap›lan Sat›fllar›n Tekdüzen Hesap Plan›nda Yeri ve Örnek Muhasebe Kay›tlar›”, Vergi Dünyas›, Say›: 229, Eylül 2000: 126.

BAYDEM‹R, Mehmet (2004), Her Yönüyle Kredi Kartlar›, MS Destek SMMM Yay›nlar›, ‹stanbul.

BAYRAKTUTAN, Yusuf, Ayhan ORHAN (2002) “Bilgi-Kaynakl› Global Sosyo-Ekonomik Dönüflümün Parasal Yans›malar›: Plastik Para”, Kocaeli Üniversitesi, 1.Ulusal Bilgi, Ekonomi ve Yönetim Kongresi, http:// www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_go s.php?nt=148.

lefltirilmesi ve Finansman Gider K›s›tlamas›”, Maliye ve Sigorta Yorumlar›, Say›: 399, Eylül.

KÜÇÜK, Levent (2000), “Kredi Kart›yla Yap›lan Sat›fllar›n Belgelendirilmesinde Karfl›lafl›lan Sorunlar”, Vergi Dünyas›, Say›: 227, Temmuz 2000: 125.

222

Mali ÇÖZÜM - 71

REFERANS GAZETES‹, 18 Haziran 2005 Cumartesi, 8.Sayfa (Para - Piyasa). RICHARDS, Alan (1998), “Cash, Check or Charge ?”, http://www.latintrade.com/Oct.

SOLOMON, Elinor H., (1997) “Virtual Money: Understanding the Power and

‹SMMMO Yay›n Organ›

Risks of Money’s High-Speed Journey

into Electronic Space”, Oxford University Press, New York.

TEKE, Mustafa (2004), “POS (Sat›fl

Terminali) ‹le Sat›fllar ve Muhasebesi”, Yaklafl›m Dergisi, Y›l:12, Say›:139, Temmuz.

223

Mali ÇÖZÜM - 71

GAYR‹MENKUL DE⁄ERLEMES‹ VE TÜRK‹YE’DEK‹ UYGULAMALARI Dr. Yaflar KABATAfi

1.G‹R‹fi e¤er ve de¤erleme denildi¤inde tüm varl›klar akla gelmektedir. Ekonomik olarak bak›ld›¤›nda ve her ekonomik varl›¤›n bir de¤eri oldu¤unu düflündü¤ümüzde, bu de¤erlerin uygun bir yöntemle, do¤ru olarak ifade edilmesi yani raporlanmas› önemli bir kavflak noktas›n› oluflturmaktad›r. Her flirketin bir de¤eri vard›r ve bu de¤erin tespit edilmesi fevkalade önem arz etmektedir. Ancak flirketlerin sa¤l›kl› biçimde de¤erinin belirlenmesi, aktiflerinin de¤erinin do¤ru olarak ölçülmesine ba¤l›d›r. fiirketlerin duran varl›klar bölümünde yer alan gayrimenkullerin de¤erlemesinin yap›lmas› da önemli bir konudur. Zira gayrimenkullerin de¤eri enflasyonist flartlar d›fl›nda pek çok parametreden etkilenmektedir. Bu de¤iflkenlerin do¤ru analiz edilerek, sa¤l›kl›, güvenilir bir gayrimenkul de¤eri oluflturmak, flirketin özvarl›klar›n›n büyüklü¤ünü tespit etmek aç›s›ndan da önemlidir. Yine flirket aktifine kay›tl› olmayan, ipotek karfl›l›¤› olan gayrimenkullerin finansal sisteme katk› sa¤lamas›, güvenilir bir gayrimenkul de¤erlemesiyle mümkün olabilir.

2.DE⁄ER VE DE⁄ERLEME KAVRAMI Yukar›da da ifade edildi¤i gibi bütün varl›klar›n bir de¤eri vard›r. Ancak de¤erin niteli¤inin belirlenmesi karmafl›k oldu¤u kadar, bu kavram› kullanan taraflara göre farkl›l›k gösteren bir konudur. Bu kavram güzellik kavram›na benzemektedir. Güzellik kavram›nda oldu¤u gibi bu kavram›n tan›m›nda da genifl görüfl ayr›l›klar›na rastlamak mümkündür. Di¤er bir deyiflle, de¤er kavram› farkl› aç›lardan farkl› yorumlanabilmektedir. De¤er sözlük anlam›yla, bir fleyin önemini belirlemeye yarayan soyut ölçü, bir fleyin de¤di¤i karfl›l›k, bir fleyin para ile ölçülen karfl›l›¤›, yüksek yada yararl› nitelik olarak tan›mlanabilir.1 ‹ngilizce’de “Value” kelimesine karfl›l›k olan de¤er, bir baflka fleyle takas etmek üzere verilecek olan bir fleyin miktar› fleklinde de tan›mlanmaktad›r. De¤er kuramsal ve hayali olarak mal veya hizmet için al›c›lar ve sat›c›lar üzerinde uzlaflmaya varacaklar› fiyat› temsil eder. Bu nedenle 1

Türk Dil Kurumu Sözlü¤ü, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu, C.1. ‹stanbul, 1992, s.345.

‹SMMMO Yay›n Organ›

224

Mali ÇÖZÜM - 71

de¤er bir gerçek bilgi olmay›p belirli bir zaman zarf›nda sat›n alma için sunulmufl bir mal veya hizmet için ödenecek olas› bir fiyat›n tahminidir. Ekonomide de¤er, mübadele edilebilir, sat›labilir bir eflya veya nesnenin karfl›l›¤›, özellikle de onun parasal veya maddi olarak belirlenen ederidir.2 De¤er ve de¤erleme kavram› geleneksel olarak ekonominin içinde tarif edilmifltir. De¤er, teoride k›ymet ederi baz al›narak oluflturulacak yap›yla izah edilebilir. De¤erleme de¤iflik tekniklere ve yöntemlere dayanarak de¤eri ölçer, tahmin yapar ve projeksiyon ortaya koyar.3 ‹flletme ekonomisinde de¤er denilince iktisadi bir mal›n sa¤lad›¤› yarar anlafl›lmaktad›r. ‹flletme ekonomisinde de¤er sorunu her fleyden önce de¤erin aç›klanmas› ve özellikle ölçülmesi hususunu içermektedir. Bunun için de de¤erlemeler yap›lmas›na ihtiyaç vard›r. 4 De¤er kavram›n›n, biri subjektif, di¤eri objektif olmak üzere iki görünüflü bulunmaktad›r. Bunlardan subjektif de¤er, kullan›m de¤eri kabul edilerek faydaya, objektif de¤er ise, de¤iflim de¤eri olarak kabul edilerek maliyete dayanmaktad›r. 5 2 3 4 5 6 7

De¤erleme de, dilbilimi aç›s›ndan de¤er sözcü¤ünden türetilmifltir. De¤eri, bir fleyin önemini belirlemeye yarayan soyut ölçü, bir fleyin de¤di¤i karfl›l›k k›ymet veya bir fleyin para ile ölçülebilen karfl›l›¤› olarak tan›mlayabildi¤imize göre, de¤erleme; bir fleyin de¤di¤i k›ymet veya para ile ölçülebilen karfl›l›¤›n› belirleme ifllemi olarak tan›mlanabilir.6 ‹ngilizce’de value kelimesi de¤ere ve valuation kelimesi de de¤erlemeye karfl›l›k gelmektedir. Ayr›ca appra›sal kelimesi de de¤erlemeyi karfl›lamak üzere kullan›lmaktad›r. De¤erleme kavram›n›n anlam›, de¤er kavram›nda oldu¤u gibi görüfl ayr›l›klar›n› bünyesinde bulundurmaktad›r. Çünkü de¤erleme kavram›, kullan›ld›¤› amaca göre farkl› flekilde tan›mlanacak bir özelli¤e sahiptir. Di¤er taraftan, de¤erleme yapanlara, bunun yan›nda de¤erlemede kullan›lan araçlara ve de¤erlemeyi yapan kiflinin içinde bulundu¤u flartlara göre farkl› sonuçlara yol açt›¤› gerçe¤inden hareketle de¤erlemenin, yap›lacak tek bir tan›m›na ba¤l› kalmak güç olacakt›r.7

Cevizci, Ahmet. Felsefe Terimleri Sözlü¤ü, ‹stanbul, 2000, s.75. Grissom, Terry V. Value Definition: Its Place in the Appraisal Process, The Appraisal Journal, 1985, s.217. Ataman, Ümit ve Kibar Halil. Hisse Senetlerinin Gerçek De¤erinin Hesaplanmas›, ‹stanbul: Türkmen Kitabevi, 1999, s.62. Durmufl, Ahmet Hayri. Envanterde De¤erleme ve Muhasebe ‹fllemleri, ‹stanbul: ‹‹T‹A Yay›nlar›, 1979, s.12. Türkçe Sözlük. Türk Dil Kurumu, C.1. Ankara: Türk Dil Kurumu Yay., 1998, s.538. Bat›rel, Ömer Faruk. Teoride Ve Türk Vergi Sisteminde De¤erleme, ‹stanbul, 1974, s.5.

‹SMMMO Yay›n Organ›

225

Mali ÇÖZÜM - 71

De¤erleme, iktisadi varl›klar›n de¤erinin para olarak belirlenmesi, bir iflletmenin bina arsa, makine-teçhizat, mal stoku v.s. fleklindeki toplam aktiflerinin de¤erinin takdir ve tahmini fleklinde de tan›mlanmaktad›r.8 Baflka bir ifadeyle de¤erleme, bir mal›n, fikrin yada hizmetin kendinden bekleneni sa¤lama derecesini araflt›rmak, bir fleyin k›ymetini belirlemek amac›yla, söz konusu nesnenin özellikleri hakk›nda bir görüfl oluflturmakt›r. Genel olarak de¤erleme farkl› amaçlar için kullan›lmaktad›r. De¤erlemenin hangi amaçlarla yap›ld›¤›n› afla¤›da flöyle s›ralayabiliriz. 1.‹flletme Ekonomisi Yönünden De¤erleme

2.fiirket Devir- Birleflmeleri Yönünden De¤erleme 3.Muhasebe Yönünden De¤erleme 4.Yasal Düzenlemeler Yönünden De¤erleme

4.1. Türk Ticaret Kanunu Aç›s›ndan De¤erleme 4.2. Vergi Kanunlar› Yönünden De¤erleme 4.3. SPK Yönünden De¤erleme

8 9 10 11 12

3.GAYR‹MENKUL DE⁄ERLEMES‹

3.1.GAYR‹MENKUL KAVRAMI

Gayrimenkul kelime olarak, yabanc›, baflka anlam›na gelen gayr sözcü¤ü ile nakledilmifl tafl›nm›fl anlam›na gelen menkul sözcü¤ünün birleflmesiyle oluflmufltur. Bu nedenle tafl›nmaz olarak da adland›r›lmaktad›r.9 Ayr›ca Gayrimenkul kelime anlam› olarak, naklolunamayan, tafl›namayan (tarla, ba¤, ev gibi) mallard›r.10 Gayrimenkul fiziksel olarak arazi ve araziye eklenmifl olan yap›lard›r. Gayrimenkul sabittir ve somuttur.

Gayrimenkuller esas itibariyle bir yerden baflka bir yere tafl›namayan arz parçalar›d›r. TMK’ nun 704.maddesi gayrimenkul kavram›n›n geniflletmifl ve arz parçalar›ndan baflka, tapu sicilinde ba¤›ms›z ve daimi olmak üzere ayr›ca kaydedilen haklar› ve madenleri gayrimenkul saym›flt›r.11 Gayrimenkulun tarifinde afla¤›daki somut bileflenler vard›r: • Arazi

• A¤açlar ve mineraller gibi topra¤›n do¤al olarak ayr›lmaz parçalar›

• ‹nsanlar taraf›ndan araziye ba¤lanm›fl binalar ve çevre düzenlemeleri gibi ekler. 12

Seyido¤lu, Halil. Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük, Ankara: Güzem Yay›nlar›, 1992, s.141. K›z›lot, fiükrü ve Di¤erleri. Gayrimenkul Rehberi, Ankara: Yaklafl›m Yay›nc›l›k, 2004, s.34. Ye¤in, A. Ve Di¤erleri. Osmanl› Türkçe Ansiklopedik Büyük Lügat, ‹stanbul, 1995, s.608. Ergün ,Zafer , Yeni Türk Medeni Kanunu,Adil Yay›nevi , ‹stanbul, 2002, s.705. Töre, Ebil (Çev.). Appraisal Institute, ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas› Yay›nlar›, 2004, s17.

‹SMMMO Yay›n Organ›

226

Mali ÇÖZÜM - 71

Ek olarak bütün sabit bina ekleri (örne¤in, s›hhi tesisat, elektrik kablo sistemleri ve ›s›tma sistemleri) ve binan›n yap›s›na eklenen unsurlar (kabinler ve asansörler gibi), genellikle gayrimenkulun bir parças› olarak kabul edilirler. Gayrimenkul hem topra¤›n alt›ndaki hem de üstündeki eklentileri içerir. 3.2.GAYR‹MENKUL ÇEfi‹TLER‹

Gayrimenkul çeflitleri; kullan›m amaçlar›na ve mülkiyet esas›na göre ikiye ayr›labilirler. 3.2.1. Kullan›m Amaçlar›na Göre

Gayrimenkuller kullan›m amaçlar›na göre dört ana gruba ayr›lmaktad›r. 3.2.1.1.Konutlar

Ev, apartman veya lojman gibi ikamete ayr›lm›fl yap›lard›r. Konut, hane haklar›n›n ço¤unlu¤unun en büyük yat›r›m›d›r. Bu nedenle toplam gayrimenkuller içerisinde çok önemli bir yekun oluflturmaktad›r. Zira her hane halk›n›n, bar›nmas› için bir konuta ihtiyac› vard›r. 3.2.1.2.‹flyerleri

Ticari ve sanayi amaçl› kullan›lan gayri menkullerdir. Dükkan, ifl han›, depo, fabrika, imalathane v.b. yap›lar bu grupta yer almaktad›r.

3.2.1.3.Arazi ve Arsalar Arazi: Yeryüzü parças›, yer, toprak; ekilip biçilen topraklar; insanlar›n oturdu¤u yada bofl toprak parças›d›r. Arazi, tapu siciline kaydedilmekte olup gayrimenkul say›lmaktad›r. S›n›rlar›, yüzölçümü ve niteli¤i yeteri kadar belli edilmifl arazi parças›na parsel ad› verilmektedir. Kadastro ve tapulama tespitine dayanan her parsel, tapu kütü¤üne ayr› bir sayfaya tescil edilmektedir.13 Arazi yaln›zca topra¤›n yüzeyini de¤il onun alt›nda ve üstündeki her fleyi de içerir. Böylece yasal teoride topra¤›n yüzeyi, tepesi dünyan›n merkezinde olan ters bir piramittir ve s›n›rlar›n›n kenarlar›n› takiben gökyüzüne kadar devam eder. Arsa, flekil ve büyüklük bak›m›ndan öngörülen imar arac› için bölünmüfl (ifraz edilmifl), gerekli yol a¤› yap›l›p su ve elektrik ihtiyac› giderilmifl ve kanalizasyona ba¤lant›s› haz›rlanm›fl imar parselidir. Böylece arazinin arsaya dönüflümünde geçirdi¤i aflamalar flu s›ray› izler: Arazi > Oluflan ‹mar Arazisi > ‹mar Arazisi > Ham ‹mar Arazisi > Olgun ‹mar Arazisi > Arsa > Buna göre arsa, imar arazileri içinde en üst düzeyde yer almakta arsadan araziye dönüflüm söz konusu olmamaktad›r. 14

13 K›z›lot, fiükrü ve Di¤erleri, s.35. 14 Yaman, Sadettin. Aç›klamal› ‹çtihatl› ve Uygulamal› ‹mar Kanunu ve ‹mar Kanunu ile ‹lgili Mevzuat, Acar Matbaas›, Cilt.1. Ekim, 2004, s.1814.

‹SMMMO Yay›n Organ›

227

Mali ÇÖZÜM - 71

3.2.1.4.Di¤er Yap›lar

Konut ve iflyeri d›fl›nda daha özel amaçlarla kullan›lan yap›lard›r. Bu grup içerisinde s›hhi, sosyal amaçl› kullan›lan hastane, krefl v.b., kültürel yap› olarak kullan›lan okul, yap›, v.b., dini yap›lar içerisinde kullan›lan cami, kilise v.b. yap›lard›r. 3.2.2. Mülkiyet Esas›na Göre

Mülkiyet esas›na göre mülkiyetler gerçek kifliye ait ve tüzel kiflilere ait mülkiyetler olmak üzere iki ana gruba ayr›labilir. 3.2.2.1.Gerçek Kifliye Ait Gayrimenkuller

Bu mülkiyetler, tapu kayd› birey üzerinde olup, tasarruf hakk› flahsa ait olan konut veya iflyerleridir. 3.2.2.2.Tüzel Gayrimenkuller

Kiflilere

Ait

‹flletme veya di¤er tüzel kiflilerin aktifine kay›tl› olan, ticari, sanayi veya sosyal amaçla kullan›lan gayrimenkullerdir. Çok s›k olmamakla beraber tüzel kifli aktifine kay›tl› konutlarda bulunmaktad›r. 4.GAYR‹MENKULLER‹N DE⁄ERLEMES‹ VE AMAÇLARI

Gayrimenkul de¤erlemesi; bir gayrimenkulun, gayrimenkul projesinin veya bir gayrimenkule ba¤l› hak ve

faydalar›n belli bir tarihteki muhtemel de¤erinin ba¤›ms›z ve tarafs›z olarak takdir edilmesidir. 15

Gayrimenkul de¤erlemesi demek, parselin durumuna uygun yöntemlerden birini kullanarak tafl›nmaz›n o andaki rayiç bedelini belirlemektir. Makul bir de¤er tahmini için; bütün temel bilgi ve belgelerin elde edilmesi, bunlar› do¤ru yorumlamak ve de¤erlen direbilmek için kavramlar›n aç›k tan›m›n›n yap›lmas›, gerekir. Daha sonra gayrimenkul gezilir, temel belge lerin incelenmesinden ç›kan sonuçlar yerinde gerçeklerle karfl›laflt›r›l›r. 16 Herhangi bir gayrimenkul üzerindeki bir hakk›n tan›mlanm›fl de¤eri üzerinde bir fikir belirtmek, yada bir gayrimenkul konusunda verilecek bir karara yönelik olarak bir de¤erlendirme çal›flmas› yapmak gerekmektedir.

Gayrimenkul de¤erlemesinin kullan›m alanlar›n› afla¤›daki ana bafll›klarda toplamak mümkündür. 17 4.1. Mülkiyet Devri Aç›s›ndan De¤erleme

• Olas› al›c›lara bir teklif fiyat› haz›rlamada yard›mc› olmak,

• Olas› sat›c›lara kabul edilebilir bir sat›fl fiyat› konusunda karar vermelerine yard›mc› olmak,

15 http//www.tskb.org.tr 16 Ertafl, Mehmet. “Kentsel Alanlarda Tafl›nmaz Mal De¤erlemesi”, ‹stanbul Teknik Üniversitesi, (Doktora Tezi), Haziran, 2000, s.41. 17 Töre. s.15.

‹SMMMO Yay›n Organ›

228

Mali ÇÖZÜM - 71

• Gayrimenkul de¤iflimleri için bir temel oluflturmak, • Çoklu mülkleri mülkiyetini yeniden organize etme ya da birlefltirme konular›nda temel oluflturmak, • Bir ifllemin sat›fl fiyat› koflullar›n› belirlemek. 4.2. Kredi ‹pote¤i Aç›s›ndan De¤erleme • ‹potek karfl›l›¤› al›nacak borç için verilen garantinin k›ymeti konusunda fikir gelifltirmek, • Bir yat›r›mc›ya gayrimenkul ipote¤i, bono veya di¤er k›ymetli evrak sat›n almas› konusunda karar vermesi için güvenilir bilgi sunmak, • Bir gayrimenkul için kredi sigortas› veya garanti verme konusunda karara temel oluflturmak, 4.3. Vergi Matrah›n› Tespit Amac›yla De¤erleme • Vergi de¤eri konusunda fikir oluflturmak, • Varl›klar› amortismana tabi tutabilir (yada sermayesini geri alabilir) kalemler, örne¤in binalar; ve amortismana tabi tutulamaz (yada sermayesini geri alabilir) kalemler; örne¤in arazi gibi; fleklinde ay›rmak ve uygulanabilir amortisman oranlar›n› tahmin etmek, • Hibe ve miras vergilerini saptamak. 4.4. Yarg›lama Aç›s›ndan De¤erleme • Bir gayrimenkulun bütününe bir piyasa de¤eri biçmek – örne¤in el koymadan önce, ‹SMMMO Yay›n Organ›

• El koymadan sonra bir gayrimenkulun kalan›na piyasa de¤eri biçmek,

• Bir gayrimenkule el koyman›n sonucundaki zarar› tahmin etmek, • Sözleflme uyuflmazl›klar›nda bir gayrimenkul için piyasa de¤eri tahmini oluflturmak,

• Bir portföyün parças› olarak bir gayrimenkul üzerinde bir piyasa de¤eri tahmini oluflturmak,

• Ortakl›k paylar› konusunda bir piyasa de¤eri tahmini oluflturmak,

• Çevre yasalar›n› ihlalin oluflturdu¤u hasarlar› tahmin etmek, • Çevreye karfl› yap›lan kazalar›n oluflturdu¤u hasar› tahmin etmek. 4.5.Yat›r›m Amac›yla De¤erleme • Kira tarifeleri ve koflullar› saptamak,

• Bir inflaat›n yada yenileme projesi için fizibilite haz›rlamak,

• fiirketlere yada üçüncü flah›slara baflka bir flehirden transfer edilmifl çal›flanlara ev almalar› konusunda yard›mc› olmak.,

• Sigortac›lar›n, sigorta eksperlerinin ve sigortal›lar›n gereksinimlerine hizmet etmek, • fiirket birleflmelerini, hisse senedi sigortalar› ve defter de¤erini yeniden de¤erlendirmeyi kolaylaflt›rmak, • Hacizli sat›fllarda yada aç›k artt›rmalarda mal›n tasfiye de¤eri hakk›nda fikir oluflturmak,

229

Mali ÇÖZÜM - 71

• Müflterilerine yat›r›m amaçlar›, alternatifler, kaynaklar ve k›s›tlamalar ve faaliyetlerinin zamanlamalar› konusunda dan›flmanl›k yapmak,

• ‹mar komisyonlar›, mahkemeler, planlamac›lara önerilen hareketlerin olas› etkileri üzerinde dan›flmanl›k yapmak, • De¤er biçme konular›nda hakemlik yapmak, • Piyasan›n arz ve talep e¤ilimlerini analiz etmek, • Gayrimenkul piyasalar›n›n durumunu belirlemek,

• Sabit de¤erlere k›ymet biçmek ve de¤er paylafl›m› ifllemlerinde yard›mc› olmak.

4.6.Gayrimenkul Yat›r›m Ortaklar› ‹çin De¤erleme • Getiri potansiyeli yüksek gayrimenkullere, gayrimenkule dayal› projelere yat›r›m yapmak,

• Sahip oldu¤u gayrimenkullerden kira geliri elde etmek ve bu flekilde kira ve al›m sat›m kazançlar› yoluyla gayrimenkullerin yüksek gelirine ulaflmakt›r, • Gayrimenkul yat›r›m ortaklar›n›n hisse senedini alarak ortak olan bir yat›r›mc›, yüksek getirili gayrimenkullerden dolayl› olarak yararlanm›fl olmaktad›r.

Gayrimenkullerin al›m sat›m›ndan kâr sa¤layan gayrimenkul yat›r›m ortaklar›n›n, dönem sonunda bu kâr› ortaklar›na kâr pay› (temettü) olarak da¤›tacak ve gayrimenkul gelirini ortaklar›na aktaracakt›r. 18

5. TÜRK‹YE’DE GAYR‹MENKUL DE⁄ERLEMES‹ KONUSUNDA YASAL DÜZENLEMELER VE UYGULAMALARI Türkiye’de gayrimenkul de¤erleme ifli, iki bankan›n ifltiraki olan gayrimenkul ekspertiz flirketleri taraf›ndan yap›lmaktayd›. Bunun yan›nda kurumsal olmayan ekspertizler ise mühendisler, mimarlar ve emlakc›lar taraf›ndan gerçeklefltirilmekteydi. SPK 12.8.2001 tarih ve 24491 say›l› bir tebli¤ yay›nlayarak, SPK mevzuat› çerçevesinde de¤erleme hizmeti verecek flirketlere ve bu flirketlerin kurulca listeye al›nmalar›na iliflkin esaslar› belirlemifltir. Bu tebli¤le, Gayrimenkul De¤erleme fiirketi, De¤erleme Uzman›, Sorumlu De¤erleme Uzman› gibi kavramlar da tan›mlam›flt›r. Burada as›l önemli olan gayrimenkul de¤erleme flirketlerinin kurulufl ve yetki flartlar›yla, de¤erleme uzman› olabilme koflullar›d›r. Ayn› zamanda SPK’ dan de¤erleme uzman› lisans› alm›fl de¤erleme uzmanlar›, SPK’ dan yetki almam›fl flirketlerin sahipleri veya çal›flanlar› olarak faaliyet göstermektedirler. Zira SPK kendi

18 http//www.spk.gov.tr

‹SMMMO Yay›n Organ›

230

Mali ÇÖZÜM - 71

mevzuat›na tabi ifllemler için, kuruldan yetki alm›fl flirketlere de¤erleme raporu yazd›rma mecburiyeti aramaktad›r. De¤erleme uzmanl›¤› mesle¤ine gönül vermifl kiflileri ayn› mesleki örgüt çat›s› alt›nda toplamak ve mesle¤in kalitesini ve konumunu yükseltmek amac›yla “De¤erleme Uzmanlar› Derne¤i” k›sa ad› ile “DUD”, 4 Nisan 2001 tarihinde ‹stanbul'da kurulmufltur. DUD, konusunda Türkiye’ de kurulan ilk meslek örgütüdür

Derne¤in misyonu; ba¤›ms›z, yetkili ve yetkin, standartlara sayg›l›, güvenilir de¤erleme uzmanlar›n› sektöre kazand›rmakt›r. Bunu yan›nda mesle¤in sayg›nl›¤›n›n, etik de¤erlerinin korunmas›, yükseltilmesi, mesleki e¤itim ve yerel standartlar›n oluflturulmas› da derne¤in vazgeçilmez amaç lar›ndand›r. DUD, konusunda ülkemizdeki ilk sivil toplum hareketi olman›n yan› s›ra: “ilgili uluslararas› kurulufl veya derneklerle faaliyet gösterme izni”ni de alm›fl bulunmaktad›r. Böylece DUD, bu meslekte çal›flan veya ileride çal›flmak isteyen kiflileri bir araya getirmekle kalmayacak, uluslararas› alanda ayn› meslek grubunda olan seçkin insanlarla ba¤lant›y› sa¤layan bir köprü görevini üstlenecektir. Derne¤in üyelerine e¤itim ve yetkilendirme konular›nda yol göstermesi ve korumas› için gerekli çal›flmalar da bafllam›flt›r. Konu ile ilgili gerek yurtiçi, gerekse de yurtd›fl› kurulufllardan destekler gelmektedir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

27 A¤ustos 2001 tarihli Bakanlar Kurulu karar›yla alm›fl oldu¤u “Uluslararas› Faaliyet Gösterme” yetkisi çerçevesinde, DUD, TEGOVA (The European Group of Valuers)’ya %100 oybirli¤i ile asil üye seçilmifltir. Böylelikle, Avrupa Birli¤i’ne üye olan ülkelerde de¤erleme uzmanl›¤› konusunda faaliyet gösteren mesleki örgütlerin birli¤i olana TEGOVA’ da, DUD, Türkiye’ yi temsil etme hakk› kazanm›flt›r. DUD; halen haz›rda IVSC (International Valuation Standards Committee) ve ABD’de faaliyet gösteren Appraisal Institute gibi di¤er uluslararas› kurumlarla iliflkilerini en üst düzeyde sürdürmektedir. Yabanc› yat›r›mc›lar›n Türkiye’de güvenle yat›r›m yapabilmesi ancak gerekli zeminlerin uluslararas› standartlarda haz›rlanmas›na ba¤l›d›r. Dolay›s›yla yat›r›m karar›n›n önemli bir k›sm›n› oluflturan de¤erleme ve de¤erleme uzmanl›¤› konusu da, t›pk› hukuk veya mali müflavirlik gibi ülkemiz genelinde dünya standartlar› düzeyine getirilmelidir.

6.SONUÇ

Ülkemizde de¤erleme kavram›n›n kullan›m› daha çok vergi kanunlar› ve muhasebeyi ilgilendiren di¤er yasal mevzuatla ilgili olarak akla gelmektedir. (SerPK, TTK vb.) De¤erleme ifllemi ekonomik olaylarda çok önemli bir yere sahip olmaktad›r. Çünkü ekonomik varl›klar›n de¤erinin do¤ru, güvenilir bir flekilde ortaya konulmas›, ilgili taraflar›n do¤ru ve

231

Mali ÇÖZÜM - 71

güvenilir bilgilenmesi anlam›na gelmektedir. Piyasa flartlar›nda do¤ru ifade edilmemifl, do¤ru raporlanmam›fl bilgiler kamuoyunda çeflitli yan›lg›lara sebebiyet vermektedir.

Gayrimenkuller, hangi çeflit olursa olsun ülkemizde önemli bir yat›r›m arac›d›r. Gayrimenkuller güvence, gelir ve likit amaçl› olarak yat›r›mc›lar ve tasarruf sahipleri taraf›ndan bir tercih nedeni olmufltur. Bu nedenle gayrimenkullerin de¤erinin do¤ru ve guvenilir biçimde tespitinin yap›lmas› gerekir. Geliflmifl ülkelerde gayrimenkul de¤erleme ifli, bir meslek olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Bu meslek, altyap›s› oluflturulmufl ve meslek örgütleri ile gerekli donan›mlar› sa¤lanm›flt›r.

Ülkemizde gayrimenkul de¤erlemesi ile ilgili SPK 12.08.2001 tarihinde bir tebli¤ yay›nlayarak Gayrimenkul De¤erleme fiirketlerinin kurulmas› usul ve esaslar›n› belirlemifltir. Bu tebli¤le SPK’ ya tabi ifllemler konusunda gayrimenkul de¤erleme yapabilecek flirketleri, de¤erleme uzman›n› tan›mlam›fl ve raporlaman›n ne flekilde yap›laca¤›n› belirlemifltir. Yine SPK de¤erleme uzman› olabilmenin koflulla r›n› aç›klayarak, üç y›l süre ile gayrimenkul de¤erleme ifli ile u¤raflm›fl olmay› ve s›nava girmeyi flart koflmufltur. Bu lisanslama s›nav›n› baflar› ile geçenlere lisansl› gayrimenkul yetkisi verilmekte ve bu uzmanlar taraf›ndan gayrimenkul de¤erlemesi ‹SMMMO Yay›n Organ›

yap›lmas› sa¤lanmaya çal›fl›lmaktad›r. Ülkemizde gayrimenkul de¤erleme konusunda faaliyet gösteren kurulufllardan biride De¤erleme Uzmanlar› Derne¤i (DUD)‘dur. Bu dernek de¤er leme uzman› ve adaylar›n›n e¤itimini yaparak mesle¤e katk› sa¤lamay›, bir yandan da di¤er ülkelerdeki meslek kurulufllar›yla iflbirli¤i yaparak de¤erleme standartlar›n›n geliflmesine katk› sa¤lamaktad›r. Bu nedenlerle ülkemizde de¤erleme mesle¤inin, çok k›sa zamanda yasal ve yapt›r›m› olan bir meslek örgütüne kavuflarak faaliyet göstermesi gayrimenkul ve di¤er de¤erleme uygulamalar›na önemli bir katk› sa¤layacakt›r. KAYNAKÇA

Türk Dil Kurumu Sözlü¤ü, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu, C.1. ‹stanbul, 1992,

IVSC, Internat›onal Valuat›on Stan- dards Comm›tee 2003. London, 6th ed, 2003 Cevizci, Ahmet. Felsefe Sözlü¤ü, ‹stanbul, 2000

Terimleri

Grissom, Terry V. Value Definition: Its Place in the Appraisal Process, The Appraisal Journal, 1985

Ataman, Ümit ve Kibar Halil. Hisse Senetlerinin Gerçek De¤erinin Hesaplanmas›, ‹stanbul: Türkmen Kitabevi, 1999

K›z›lot, fiükrü ve Di¤erleri. Gayri- menkul Rehberi, Ankara: Yaklafl›m Yay›nc›l›k, 2004

232

Mali ÇÖZÜM - 71

Durmufl, Ahmet Hayri. Envanterde De¤erleme ve Muhasebe ‹fllemleri, ‹stanbul: ‹‹T‹A Yay›nlar›, 1979

Yaman, Sadettin. Aç›klamal› ‹çtihatl› ve Uygulamal› ‹mar Kanunu ve ‹mar Kanunu ile ‹lgili Mevzuat, Acar Matbaas›, Cilt.1. Ekim, 2004 Türkçe Sözlük. Türk Dil Kurumu, C.1. Ankara: Türk Dil Kurumu Yay., 1998

Bat›rel, Ömer Faruk. Teoride Ve Türk

‹SMMMO Yay›n Organ›

Vergi Sisteminde De¤erleme, ‹stanbul, 1974

Ye¤in, A. Ve Di¤erleri. Osmanl› Türkçe Ansiklopedik Büyük Lügat, ‹stanbul, 1995 Ergü, Zafer, Yeni Türk Medeni Kanunu, Adil Yay›nevi, ‹stanbul, 2002, http//www.dud.org.tr http//www.spk.gov.t

http//www.tskb.org.tr

233

Mali ÇÖZÜM - 71

VERG‹ HUKUKUNDA B‹LD‹R‹MLER Serdar AYTEK‹N Vergi Denetmen Yard›mc›s› Zübeyir BAKMAZ Vergi Denetmen Yard›mc›s›

G‹R‹fi: ergi Usul Kanunu’nun ikinci kitab›nda mükellefin ödevleri düzenlenmifltir. Bildirimler, Vergi Usul Kanunu’nun mükellefin ödevleri kitab›n›n ilk k›sm›nda yer almaktad›r. Mükelleflerin bildirim yükümlülü¤ü 4 ana bölümden oluflmaktad›r. Bu yükümlülükler; ifle bafllaman›n bildirilmesi, de¤iflikliklerin bildirilmesi, ifli b›rakman›n bildirilmesi, bina ve arazinin de¤iflikliklerinin bildirilmesi fleklindedir. Bildirim yükümlülü¤ü; mükellefiyet kayd›n›n yap›lmas›n› sa¤lamas› d›fl›nda vergi hukukundaki de¤erleme, yoklama, vesikalar, vergi muafl›¤›…gibi birçok konuyu ilgilendirmektedir. Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinde genel olarak iktisadi k›ymetlerin, ifl bafllama ve ifli b›rakma tarihlerindeki de¤erleri esas al›nmakta ve bu tarihler itibariyla de¤erleme hükümleri uygulanmaktad›r. Mükellefin ticari kar› ve vergi matrah› bu sayede belirlenmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 127. maddesinde yoklama aç›klanm›flt›r. Yoklama ile; mükelleflerin ve mükellefiyetle ilgili maddi olaylar›n, kay›tlar›n ve mevzular›n araflt›r›labilmesi ve tespit edilebilmesi için bildirim yükümlülü¤ünün yerine getirilmesi flartt›r. Vergi dairesi, ifli b›rakma bildiriminin ekinde mükellefin kullanmad›¤› bofl vesikalar› alarak iptal etmektedir. Vesikalar›n ( Fatura, sevk irsaliyesi…) iptali ile sahte belge kullan›m›n›n ve kay›t d›fl› ekonominin önlenmesi amaçlanmaktad›r. ‹fl de¤iflikliklerinin bildirilmesi ile mükellefin vergi karfl›s›ndaki durumu tespit edilmektedir. Bildirim sayesinde vergi muafl›¤›ndan faydalanacak veya vergiye tabi olacak mükelleflerin tespiti yap›lmaktad›r. Adres de¤iflikli¤inin bildirim yükümlülü¤ü; tebligat, vergi incelemesi hususlar›nda ve özellik arzeden di¤er konularda mükellefe ulafl›m kolayl›¤› sa¤lamaktad›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

234

Mali ÇÖZÜM - 71

Vergi idaresi ve mükellef aç›s›ndan önem arzeden bu yükümlülükler ile bildirimlerde süre ve flekiller ayr›nt›l› olarak afla¤›da ele al›nacakt›r. A- ‹fiE BAfiLAMAYI B‹LD‹RME

‹fle bafllamay› bildirmek yükümlülü¤ünde olan mükellefler Vergi Usul Kanunu’nun 153 maddesinde aç›klanm›flt›r. Bu mükellefler;

vergiye tabi ticaret ve sanat erbab›: Basit usulde vergilendirilen ticaret erbab›, iflletme hesab› esas›nda defter tutan ticaret erbab›, bilanço usulünde defter tutan ticaret erbab› bildirim zorunlulu¤una tabidir. serbest meslek erbab›: Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenlerin ifle bafllamay› bildirme zorunlulu¤u bulunmakta iken, serbest meslek faaliyetini ar›zi olarak ifa edenlerin böyle bir zorunlulu¤u bulunmamaktad›r.

kurumlar vergisi mükellefleri: Eshaml› komandit, limited ve anonim flirket-lerin, dernek ve vak›flara ait iktisadi iflletmelerin, iktisadi kamu müesselerinin, ifl ortakl›klar›n›n, ifle bafllamay› bildirme zorunluluklar› bulunmaktad›r. Kollektif flirketler, komandit flirketler ile adi flirketler: Kollektif ve adi komandit flirketler, Türk Ticaret Kanununda düzenlendikleri için tüzel kiflili¤i haiz flah›s ticaret flirketleridir.

Vergi mevzuat›m›zda, sözkonusu tüzel kiflilikler için vergi mükellefiyeti tesis edilmemifltir. Bu tüzel kifliliklerin ortaklar› gelir vergisi mükellefi olmaktad›r. fiah›s flirketlerinde ifle bafllamay› bildirme mecburiyeti, Vergi Usul Kanunu’nun 153 maddesi ile flirket ortaklar›na b›rak›lm›flt›r. Adi flirketler; borçlar kanununda düzenlenmifl ve tüzel kiflili¤i haiz olmayan bir ticaret ortakl›¤›d›r. Adi flirketin, vergi mevzuat›m›z içinde herhangi bir mükellefiyeti bulunmad› ¤›ndan, ortaklar› ayr› ayr› gelir vergisi mükellefi olmaktad›r. Bundan dolay› adi flirketlerde ifle bafllamay› bildirme mecburiyeti, ortaklar›n sorumlulu¤u alt›ndad›r.

Bu düzenlemeye göre; ücretlilerin, menkul sermaye irad›, gayrimenkul sermaye irad›, zirai kazanç, di¤er kazanç ve irat sahiplerinin ifle bafllamay› bildirme mecburiyeti bulunmamaktad›r. Zira bu mükelleflerin bir k›sm›n›n iflyeri bulunmamakta bir k›sm›n›n da vergiyi do¤uran olay›n meydana gelmesinden sonra mükellefiyetin izlenmesi gerekmektedir 1.

Vergi daireleri ifllem yönergesinin (tam otomasyonlu vergi daireleri için) 7. maddesinde bildirimlerin; ifle bafllama/b›rakma bildirimi ile yap›laca¤› belirtilmifltir.

Mehmet Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu Uygulamas›,(Bkz. 2005 Bask›.S:235)

‹SMMMO Yay›n Organ›

235

Mali ÇÖZÜM - 71

Bildirim; gerçek kiflilerde mükellef, tüzel kifliler ile tüzel kiflili¤i olmayanlarda bunlar› temsile yetkili kifliler taraf›ndan imzalan›r. Bildirimin; avukat, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müflavir veya yeminli mali müflavirler arac›l›¤›yla düzenlenmesi halinde, bildirim bu kifliler taraf›ndan da ayr›ca kaflemühür bas›lmak suretiyle imzalan›r. ‹fle bafllama bildiriminin ekinde; • Gerçek kifliler için,

1- Noter onayl› imza sirküleri ( basit usülde vergilendirilenler hariç), 2- Onayl› nüfus cüzdan› sureti, 3- ‹kametgah ilmühaberi,

4- Basit usulde vergilendirme talep eden yükümlülerden;

a. ‹flyerinin kendine ait olmas› halinde emlak vergisine esas olan vergi de¤erini gösterir belediyeden al›nacak olan onayl› bir belge, b. ‹flyerinin kiralanm›fl olmas› halinde ise kira kontrat›n›n bir örne¤i,

5- Ticari plakal› nakil vas›talar› sahiplerinden bu tafl›tlara iliflkin fatura veya noter senedinin tasdikli bir örne¤i, • Tüzel kifliler için,

1- Kurumlar vergisi mükellefi olan ticaret flirketlerinin (Anonim, limited ve eshaml› komandit flirketler) baflvurusunu, ticaret sicil memurlu¤u yapmaktad›r. Sözkonusu mükelleflerin ilgili vergi dairesine herhangi bir belge ibraz etme sorumlulu¤u yoktur. ‹SMMMO Yay›n Organ›

2- Kurumlar vergisi mükellefi olmayan ticaret flirketlerinden; flirket ana sözleflmesinin noter onayl› bir örne¤i ile Ticaret Siciline müraacat edildi¤ine dair belge örne¤i, flirketi temsile yetkili kiflilerin onayl› nüfus cüzdan› sureti, ikametgah ilmühaberi, noter onayl› imza sirküleri,

• Kooperatiflerden varsa üst birli¤e kay›tl› olduklar›na dair yaz›, ‹lgili vergi istenmektedir.

dairesi

taraf›ndan

Farkl› vergi daireleri yetki alan› içinde ilave ifller aç›lmas› veya adres de¤ifliklikleri nedeniyle yeni mükellefiyet tesisinde yukar›da say›lan belgeler istenir. Ayr›ca, tüzel kiflilerden bu hususlarla ilgili yönetim kurulu karar›n›n noter tasdikli bir örne¤i al›n›r. Bu de¤iflikliklerle ilgili Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi aranmaz. Gelirleri; ücret, menkul sermaye irad›, gayrimenkul sermaye irad› ile di¤er kazanç ve iratlardan veya bunlar›n birkaç›ndan ibaret olanlar›n mükellefiyete girifl ifllemleri, verdikleri ilk beyannameler üzerine yap›l›r

Di¤er ücret kapsam›na giren hizmet erbab›n›n mükellefiyet tesisi, iflverenden alacaklar› ifl bildirimi üzerine yap›l›r ve kendilerine vergi karnesi verilir. ‹fle bafllama bildirimleri;

• Gerçek kiflilerde, ifle bafllama tarihinden itibaren 10 gün içinde,

• Kurumlar vergisi mükellefi ticaret

236

Mali ÇÖZÜM - 71

flirketlerinde, kurulufl aflamas›nda ifle bafllama, 10 gün içinde (ticaret sicil memurlu¤u taraf›ndan), • Di¤er kurumlar vergisi mükelleflerinde, kurulufl aflamas›nda ifle bafllama, 10 gün içinde,

ilgili vergi dairesine yap›l›r. Kurumlar vergisi mükellefi ticaret flirketlerinin sadece kurulufl aflmas›ndaki ifle bafllama bildirimleri ticaret sicil memurlar› taraf›ndan yap›l›r. Di¤er bildirimlerin ise kendilerince yap›lmas› gerekir. ‹fle bafllama bildiriminin kanunda belirtilen süre içinde yap›lmamas›; Vergi Usul Kanunu’nun 352/I-7. maddesine istinaden usulsüzlük cezas› sebebidir.

Ticaret Sicil Memurluklar›, kurumlar vergisi mükellefi olan anonim, limited ve eshaml› komandit flirketlerinin tescil için kendilerine ibraz ettikleri baflvuru evraklar›n›n bir suretini ilgili vergi dairesine intikal ettirmek zorundad›r. Böylece kurumlar vergisi mükellefi olan ticaret flirketlerinin ifle bafllamay› bildirme yükümlülükleri yerine getirilmifl olunur. Bildirim yükümlülü¤ünü süresi içinde yerine getirmeyen ticaret sicil memurlar› ad›na Vergi Usul Kanunu’nun 352/I-7 maddesine göre usulsüzlük cezas› kesilir. B-DE⁄‹fi‹KL‹KLER‹N B‹LD‹R‹LMES‹:

1-Adres De¤iflikliklerinin Bildirilmesi: Mükellefler, bilinen ifl veya ‹SMMMO Yay›n Organ›

ikamet yeri adreslerini de¤ifltirdiklerinde, yeni adreslerini ilgili vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. ‹fl ve teflebbüsün bir yerden di¤er bir yere nakledilmesi adres de¤iflikli¤i say›lmaktad›r. Mükellefler iflyeri adresi de¤iflmemesine ra¤men sadece ikametgah adresinin de¤iflmesi durumunda bile bu de¤iflikli¤i bildirmek zorundad›r. Bildirimin, de¤iflikli¤in meydana geldi¤i tarihten itibaren 1 ay içinde yaz›l› olarak yap›lmas› gerekmektedir. De¤iflikli¤in bu süre içinde bildirilmemesi halinde Vergi Usul Kanunu’nun 352/II-4. maddesi gere¤ince usulsüzlük cezas› kesilir. 2- ‹fl De¤iflikliklerinin Bildirilmesi: ‹fle bafllad›klar›n› bildiren mükelleflerden;

• Yeni bir vergiye tabi olmay›, (sigorta acenteli¤i al›nmas› dolay›s›yla banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olunmas›) • Mükellefiyet fleklinde de¤iflikli¤i, (basit usulden gerçek usule geçilmesi)

• Mükellefiyetten muafl›¤a geçmeyi, (basit usulden vergiden muaf esnafl›¤a geçilmesi)

gerektirecek surette ifllerinde de¤ifliklik olanlar, bu de¤ifliklikleri 1 ay içinde ilgili vergi dairesine yaz›l› bir flekilde bildirmek zorundad›r. Bu süre içinde bildirim yükümlülü¤ünü yerine getirmeyen mükelleflere Vergi Usul Kanunu’nun 352/II-4. maddesi uyar›nca usulsüzlük cezas› kesilir.

237

Mali ÇÖZÜM - 71

3- ‹flletmede De¤iflikli¤in Bildirilmesi: Mükellefler ayn› teflebbüs veya iflletmeye dahil bulunan iflyerlerinin say›s›nda meydana gelen art›fl veya azal›fllar› ilgili vergi dairesine 1 ay içinde yaz›l› bir flekilde bildirmek zorundad›r. Süresi içinde bildirim yap›lmazsa Vergi Usul Kanunu’nun 352/II-4. maddesi gere¤ince usulsüzlük cezas› kesilir. Mesela Ankara’daki merkez ma¤azas›n›n yan› s›ra Konya’da da flube açan bir mükellefin bu durumu ba¤l› oldu¤ vergi dairesine bildirmesi gerekir. Öteden beri nakliyecilik faaliyetinde bulunan bir mükellefin yeni kamyon almas› hali de bildirilmesi gereken bir iflletme de¤iflikli¤idir 2. C- ‹fi‹ BIRAKMANIN B‹LD‹R‹LMES‹:

1-‹fli B›rakman›n Bildirilmesi:

Vergi Usul Kanunu’nun 161. maddesinde ifli b›rakma; “vergiye tabi olmay› gerektiren ifllemlerin tamamen durdurulmas› ve sona ermesi ifli b›rakmay› ifade eder” fleklinde tan›mlanm›flt›r. Kanun koyucu ifli b›rakmada; her türlü al›m ve sat›m›n sona erdirilmesini amaçlam›flt›r.

Ticari faaliyetin, tedarik ve sat›fl aflamas› olmak üzere 2 aya¤› bulunmaktad›r 3. Faaliyeti durdurulan bir iflletmede, tedarik aflamas› sona ermifl 2 3 4

demektir. Her türlü emtia/üretim malzemesi al›m› sona erdirilmifltir. Tedarik aflamas› sona erdirilen yani faaliyeti durdurulan bir iflletmenin ifli b›rakt›¤› söylenemez. Çünkü ifli b›rakma ile faaliyeti durdurma birbirinden farkl› kavramlard›r. Mükellef, stoklar›ndaki emtialar›n ve envantere kay›tl› iktisadi k›ymetlerin tamam›n› elden ç›karmal›d›r. Art›k sat›fl aflamas› tamamen sona erdirilmelidir. Buradaki sat›fltan maksat sadece ticareti yap›lan emtia sat›fl› de¤ildir. Ticari emtia sat›fl›n›n yan›nda iflletme varl›klar›n›n da (demirbafllar›n, makinalar›n, tesisatlar›n, tafl›tlar›n vb.) elden ç›kar›lmas› gerekmektedir. Çünkü bu sat›fllar›n tamam› vergiye tabi bulunmaktad›r. Özetle bir mükellefin ifli b›rakm›fl say›labilmesi için; mevutlar›n›n tamam›n› satm›fl olmas› gerekmektedir. Bu sat›fl iflleminin illa 3. kiflilere yap›lmas› flart de¤ildir. ‹flletme sahibi sözkonusu iktisadi k›ymetleri kendi ad›na da fatura edebilir. Nakil vas›tas› ile tafl›mac›l›k yapan bir mükellef nakil vas›tas›n› elden ç›karmadan veya kullan›lamaz hale geldi¤ini ispatlamadan ifli b›rakt›¤›n› ileri süremez4. Vergi ‹daresi de 28.12.1998 tarih ve 1998/6 say›l› uygulama iç genelgesiyle; nakliyecilik faaliyetinde iflin terkinin ancak arac›n,

Mehmet Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu Uygulamas›,(Bkz. 2005 Bask›.S:242) Beyanname Düzenleme K›lavuzu, Hesap Uzmanlar› Derne¤i Yay›nlar›, (Bkz. 2005 Bask› S. ) Mehmet Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu Uygulamas›,(Bkz. 2005 Bask›.S:243)

‹SMMMO Yay›n Organ›

238

Mali ÇÖZÜM - 71

elden ç›kar›ld›¤›n›n, noter tasdikli veya senetli olarak sat›lmas› halinde veya trafik tescil bürosunda gayri ticariye çevrilmesiyle ya da hurdaya ayr›ld›¤›n›n veya takoza ç›kar›ld›¤›n›n belgelenmesi ile kabul edilece¤i fleklinde görüfl bildirmifltir. ‹fllerin herhangi bir sebeple geçici olarak durdurulmas› ifli b›rakma say›lmaz. Yolcu tafl›ma iflinde kullan›lan bir otobüsün kaza geçirmesi sonucu bir süre tamirde kalmas› iflin b›rak›lmas›na neden olmaz.

Baz› durumlarda mükellef ifli b›rakt›¤› halde vergi dairesine bildirimde bulumamaktad›r. Vergi Usul Kanunu’nun 160 maddesine 5228 say›l› kanunun 6.maddesiyle eklenen hüküm ile vergi dairelerine, gerekli flartlar›n varl›¤› halinde, resen terk yetkisi verilmifltir. Vergi dairesinin resen terk ifllemini yapabilmesi için afla¤›daki flartlardan herhangi birinin varl›¤› yeterlidir; • ‹fli b›rakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin ifli b›rakt›¤›n›n tespit edilmesi,

• Yap›lan araflt›rma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamamas› ve baflka bir adreste faaliyetine devam etti¤ine dair bilgi edinilememesi • Baflkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmad›¤› halde münhas›ran sahte belge düzenlemek amac›yla mükellefe tesis ettirdi¤inin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzen‹SMMMO Yay›n Organ›

lenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kayd›n›n devam›na gerek görülmedi¤inin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahl› veya matrahs›z beyanname verenler dahil) ifli b›rakm›fl addolunur ve mükellefiyet kayd› vergi dairesince terkin edilir. Mükellefiyet kayd›n›n terkin edilmesi, mükellefin ifli b›rakmas›ndan önceki döneme iliflkin yükümlülüklerini ortadan kald›rmayaca¤› gibi bu tarihten sonra faaliyette bulundu¤unun tespiti halinde bu dönemlere iliflkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini iflleyenler hakk›nda kovuflturma yap›lmas›na ve ceza uygulanmas›na da engel teflkil etmez. ‹fli b›rakma bildirimi olay›n vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde ilgili vergi dairesine yaz›l› olarak yap›l›r. Bu süre içerisinde bildirimde bulunmayan mükelleflere Vergi Usul Kanunu’nun 352/II-4. maddesine göre usulsüzlük cezas› kesilir. ‹fli b›rakmak isteyen mükelleflerin ifli b›rakma bildiriminin ekinde hangi vesikalar› vergi dairesine ibraz etmesi gerekti¤i ve vergi daireleri taraf›ndan hangi ifllemlerin yap›laca¤› 246 s›ra nolu vergi usül kanunu genel tebli¤i ile afla¤›daki gibi düzenlenmifltir; 1- ‹fli b›rakan mükellefler, Vergi Usul Kanunu uyar›nca notere tasdik ettirmifl veya ‘Vergi Usul Kanunu Uyar›nca Vergi Mükellefleri Taraf›ndan Kullan›lan Belgelerin Bas›m ve Da¤›t›m› Hakk›nda Yönetmelik’ hükümlerine

239

Mali ÇÖZÜM - 71

göre anlaflmal› matbaalara bast›rm›fl olduklar› belgelerden, kullan›lmam›fl olanlar ile en son kulland›klar› ciltleri, ifli b›rakma bildiriminde bulunacaklar› süre içinde ba¤l› bulunduklar› vergi dairelerine ibraz ederek kullan›lmam›fl belgelerin iptal edilmesini sa¤layacaklard›r. 2- Belgelerin vergi dairesine ibraz› üzerine, son kullan›lan ciltlere iliflkin olarak, belgenin nev'i, seri ve s›ra numaras›, en son belgenin düzenlendi¤i tarih ile kullan›lmam›fl bulunan ciltlerin ilk ve son seri ve s›ra numaralar› bir tutanakla tespit edilecek ve düzenlenen tutanak vergi dairesi yetkilileri ile mükellef veya vekili taraf›ndan imzalanacakt›r. 3- Bu suretle tespit edilen seri ve s›ra numaralar› anlaflmal› matbaa iflletmecileri ile noterler taraf›ndan gönderilen bilgi formlar›nda yer alan seri ve s›ra numaralar› ile karfl›laflt›r›larak kullan›lmayan belgelerden ibraz edilmeyenlerin bulunup bulunmad›¤› tespit edilecektir. 4- Mükelleflerce vergi dairelerine ibraz edilen kullan›lmam›fl belgeler, yatay ya da dikey kesilmek suretiyle kullan›lmayacak flekilde iptal edilecektir. Iptale iliflkin olarak düzenlenen tutana¤›n bir nüshas› muhafaza edilmek üzere mükellefe verilecek, di¤er nüshas› ise mükellefin tarh dosyas›nda saklanacakt›r 2-Tasfiye ve ‹flas›n Bildirilmesi: Tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyet vergi ile ilgili muamelelerin ‹SMMMO Yay›n Organ›

tamamen sona ermesine kadar devam etmektedir. Bir iflletmenin tasfiyeye girmesi veya iflas masas›na kaydedilmesi, ifli b›rakma anlam›na gelmez. ‹flletmenin tasfiyeye girmesi ve iflas›n aç›lmas›; faaliyetinin tamamen durdurulmas› ve sona erdirilmesi için gerekli olan sürecin bafllang›c›d›r ve bu sürecin bafllayabilmesi için ticari emtia ve iktisadi k›ymet tedarikinin tamamen sona ermesi (iflletme faaliyetinin durdurulmas›) gerekmektedir. Tasfiye ve iflas sürecinde de iflletmenin elinde kalan ticari emtialar› ile iktisadi k›ymetleri (mal ve hizmet üretim araçlar›, demirbafllar› ve tesisatlar› gibi…) tamamen elden ç›kar›l›r. Sözkonusu süreç tamamland›¤›nda ifli b›rakma gerçekleflmifl olur. Tasfiye ve iflas hallerinde tasfiye memurlar› veya iflas dairesi; • Tasfiye veya iflas kararlar›n›, • Tasfiyenin ve iflas›n kapand›¤›n›, Vergi dairesine ayr› ayr› bildirmeye mecburdurlar. Tüzel kiflilerin tasfiye haline girmifl veya tasfiye edilmifl olmalar› kanuni temsilcilerin tasifyeye girifl tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklar›n› kald›rmaz.. 3- Ölüm Halinin Bildirilmesi: Ölüm ifli b›rakma hükmündedir. Ölüm, mükellefin miras› reddetmemifl mirasç›lar› taraf›ndan ölüm tarihinden itibaren bir ay içinde yaz›l› olarak ilgili vergi dairesine bildirilir. Mirasç›lardan

240

Mali ÇÖZÜM - 71

herhangi birinin ölümü bildirmesi di¤er mirasç›lar› bu ödevden kurtar›r.

Vergi Usul Kanunu’nun 16.maddesine göre, ölüm hali ile ilgili özel bir hüküm bulunmad›¤› için, bildirme süresine üç ay eklenmesi gerekir. SONUÇ:

Bildirim yükümlülü¤ünün yerine getirilmesi, mükellef ve vergi idaresi aç›s›ndan önemli bir yere sahiptir. Mükellefin bu yükümlülü¤ü yerine getirmesi sayesinde genel olarak

‹SMMMO Yay›n Organ›

mükellefin aleyhine oluflabilecek ifllemler önlenmekte ve mükellefin vergi karfl›s›ndaki durumu tam olarak tespit edilebilmektedir. Vergi idaresi aç›s›ndan bildirim yükümlülü¤ünün yerine getirilmesi ifllemlerin daha h›zl› ve kolay gerçekleflmesini sa¤lamaktad›r. Bildirimler; vergi kay›p ve kaça¤›n›n ve kay›t d›fl› ekonominin önlenmesinde önemli bir yere sahiptir.

241

Mali ÇÖZÜM - 71

TÜM YÖNLER‹YLE ANON‹M fi‹RKETLERDE GENEL KURUL TOPLANTISI F›rat AK Serbest Muhasebeci Mali Müflavir

nonim flirketler Türk Ticaret Kanunu’nun 269.maddesinde; bir unvana sahip, esas sermayesi muayyen ve paylara bölünmüfl olan ve borçlar›ndan dolay› yaln›z mamelekiyle mesul bulunan flirket, fleklinde tan›mlanm›flt›r. Günümüzde özellikle aile flirketi olmayan Anonim flirketlerin ço¤u ortaklar› birbirini tan›mayan pay sahiplerinden oluflan tüzel kiflilikler olarak mevcudiyetlerini sürdürmektedirler. Bu tüzel kiflili¤i oluflturacak organlar olan Genel Kurul; karar organ›, ‹dare Meclisi; yönetim organ› ve Murak›plarda; denetim organ› olarak durumlar›n›n gere¤i olarak ticaret hukukundaki yerlerini alm›fllard›r. ‹flte bu organlardan biri olan Genel Kurul, anonim flirketlerin en üst karar organ› olarak pay sahiplerine; organlar›n tayini, hesaplar›n tasdiki ve kazanc›n da¤›t›lmas› gibi bir çok flirket ifllerine mütaallik haklar›n› kullanma ifllevini sa¤layan pay sahipleri toplulu¤u olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Anonim flirketler her hesap devresi sonundan itibaren üç ay içinde ve en az y›lda bir defa olmak üzere pay sahiplerinden oluflacak olan genel kurul toplant›s›n› yapmalar› Türk Ticaret Kanunu’nun 364.maddesinin gere¤i olup bu toplant›n›n Genel Kurul olarak kabulü için flartlar› ilgili mevzuatta belirlenen esaslara göre toplanm›fl olmas› gerekmektedir. Yaz›m›z›n bundan sonraki bölümünde bu flartlar›n neler oldu¤unu, toplant› çeflidinden bafllamak üzere toplant› sonras›nda yap›lacak ifllemlere var›ncaya kadar öncelikle 6762 say›l› Türk Ticaret Kanunu (kanun) ile Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤›’nca yay›nlanan Sermaye fiirketlerinin Genel Kurul Toplant›lar› ve Bu Toplant›larda Bulunacak Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤› Komiserleri Hakk›nda Yönetmeli¤i (yönetmelik) baz alarak özetle aç›klamaya çal›flaca¤›z. 1. Toplant› Çeflitleri a. Kurulufl Genel Toplant›s›: Anonim fiirketlerin tedrici surette kurulmas› halinde flirketin tescilinden önce yap›lan ilk toplant›d›r. b. Ola¤an Genel Kurul Toplant›s›: fiirket organlar›n›n pay sahipleri taraf›ndan seçilmesi, hesaplar›n›n tasdik edilmesi ve kazanc›n da¤›t›lmas› gibi amaclarla her hesap dönemi için yap›lan toplant›d›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

242

Mali ÇÖZÜM - 71

c. Ola¤anüstü Genel Kurul Toplant›s›: Belli bir zaman› olmayan flirket için lüzumu halinde veya zorunlu ve ivedi sebepler ç›kt›¤› takdirde yap›lan ve gündemini toplant› yap›lmas›n› gerektiren sebeplerin oluflturdu¤u toplant›d›r. d. ‹mtiyazl› Pay Sahipleri Genel Kurul Toplant›s›: Ana sözleflmesine göre imtiyazl› paylar›n bulundu¤u flirketlerde, genel kurulun imtiyazl› pay sahiplerinin haklar›n› ihlal edecek tarzda ana sözleflmeyi de¤ifltirmeye veya flirket sermayesini artt›rmaya karar vermesi halinde Kanunun 389 ve 391 inci maddelerine göre genel kurul kararlar›n› görüflmek amac›yla sadece imtiyazl› pay sahiplerinin kat›l›m›yla yap›lan toplant›d›r. 2. Toplant› Zaman› a. Kurulufl Genel Kurulu: Anonim fiirketlerin tedrici surette kurulmas› halinde esas sermayenin tamam›na ifltirak edildikten ve pay bedelleri ödendikten sonra on gün içinde kurucular taraf›ndan davet olunarak yap›l›r. b. Ola¤an Genel Kurul: Anonim fiirketlerde ola¤an genel kurul toplant›s› her hesap dönemi sonundan itibaren üç ay içinde yap›l›r. c. Ola¤anüstü Genel Kurul: Anonim flirketlerde genel kurulun ola¤anüstü olarak toplanmas›n›n belli bir zaman› yoktur. fiirket için ola¤anüstü genel kurul toplant›s›n›n yap›lmas›n› gerektiren durumlar›n ortaya ç›kmas› halinde yetkili organlar taraf›ndan davet edilerek yap›l›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

d. ‹mtiyazl› Pay Sahipleri Genel Kurulu: ‹mtiyazl› paylar› olan anonim flirketlerde, genel kurul taraf›ndan sermaye art›r›m›na veya imtiyazl› pay sahiplerinin haklar›n› ihlal edecek mahiyette anasözleflme de¤iflikli¤ine karar verilmesi halinde, bu genel kurul tarihinden sonra fakat anasözleflme de¤iflikli¤inin tescilinden önce yap›l›r. 3. Toplant› Yeri Genel Kurul Toplant›lar› anasözleflmede aksine hüküm olmad›kça flirketin merkez adresinde yap›l›r. E¤er flirket ana sözleflmesinde genel kurul toplant›s›n›n flirket merkezinin bulundu¤u mülki idare biriminin baflka bir yerinde yap›lmas›na iliflkin bir hüküm bulunuyorsa toplant› davetinde bu adres belirtilerek baflka bir adreste de yap›labilecektir.

4. Komiser Bulundurma Zorunlulu¤u Anonim fiirketlerin kurulufl, ola¤an, ola¤anüstü ve imtiyazl› pay sahipleri genel kurul toplant›lar›nda komiser bulundurulmas› zorunludur. Komiserin yoklu¤unda yap›lan toplant›larda al›nan kararlar muteber de¤ildir.

5. Genel Kurul Toplant›s›nda Davete Yetkili Olanlar a. Yönetim Kurulu: fiirket Genel Kurulu her hesap dönemi sonundan itibaren üç ay içinde ola¤an ve lüzumu halinde ola¤anüstü olarak yönetim kurulu taraf›ndan toplant›ya ça¤r›l›r. b. Denetçiler: Yönetim Kurulu taraf›ndan süresi içinde davet edilmemesi halinde genel kurul

243

Mali ÇÖZÜM - 71

denetçiler taraf›ndan ola¤an toplant›ya davet edilir.

c. Azl›k: fiirket ana sözleflmesinde daha az bir miktar öngörülmemifl ise, flirket sermayesinin en az onda birine sahip olan kimselerin, yönetim kurulu ile denetçilere yapt›klar› müracaatlara ra¤men makul bir sürede toplant›n›n yap›lmamas› üzerine mahkemenin yetkili k›lmas› halinde flirket genel kurulu azl›k pay sahipleri taraf›ndan toplant›ya davet edilir. d. Tasfiye Memurlar›: Tasfiye halinde olan flirketlerde ifllemlerinin icaplar›ndan olan hususlar hakk›nda karar vermek üzere flirket genel kurulu tasfiye memurlar› taraf›ndan toplant›ya davet edilir. e. Kurucular: Anonim fiirketlerin tedrici olarak kurulmalar› s›ras›nda yap›lmas› zorunlu olan kurulufl genel kurulu kurucular taraf›ndan toplant›ya davet edilir

f. ‹mtiyazl› Pay Sahipleri: Kanunen imtiyazl› pay sahipleri genel kurul toplant›s›n›n yap›lmas› zorunlu oldu¤u halde yönetim kurulu ve denetçiler taraf›ndan toplant›ya davet edilmemesi halinde imtiyazl› pay sahiplerinin her biri taraf›ndan toplant›ya davet edilebilir. g. Di¤er: ‹stifa, görev süresinin dolmas› veya her hangi bir nedenle organs›z kalan flirketlerde, genel kurul; mahkemece atanm›fl kayy›mlar veya davet konusunda yetki verilmifl azl›k pay› sahipleri taraf›ndan toplant›ya ça¤r›l›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

6. Toplant›ya Davet Usulü a. ‹lan: fiirket genel kurulunu toplant›ya davete iliflkin ilan›n ilan ve toplant› günü hariç olmak üzere Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ‘nde en az iki hafta önceden yap›lmas› zorunludur. Ayr›ca nama yaz›l› hisse senedi sahipleri ile ikametgah›n› bildiren hamiline yaz›l› pay sahiplerine taahhütlü mektup gönderilmesi suretiyle toplant› günü bildirilir. b. Toplant› ‹lan›nda Bulunmas› Gereken Hususlar: Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile di¤er gazetelerde yap›lan ilanlarda ve ortaklara gönderilecek mektuplarda, • Toplant› günü ve saati, • Toplant› yeri, • Gündem, • Gündemde ana sözleflme de¤iflikli¤i var ise de¤iflen madde/maddelerin eski ve yeni flekilleri, • Davetin hangi organ taraf›ndan yap›ld›¤›, • ‹lk toplant›n›n herhangi bir nedenle ertelenmesi üzerine genel kurul yeniden toplant›ya davet ediliyor ise, ilk toplant›n›n erteleme sebebi ile bu toplant›da yeterli olan toplant› nisab›, • Ola¤an toplant› ilanlar›nda faaliyet raporu ile bilanço, kar ve zarar cetvellerinin ortaklar›n incelemesine hangi adreste aç›k bulunduruldu¤u belirtilir. Ayr›ca genel kurul toplant›s›nda kendisini vekil vas›tas›yla temsil ettirecekler için vekaletname örnekleri ilan edilir.

244

Mali ÇÖZÜM - 71

7. ‹lans›z Toplant›

Tüm ortaklardan herhangi birinin itirazda bulunmamas› ve esas sermayenin tamam›n›n temsilinin mümkün olmas› halinde toplant›ya ça¤›rma hakk›nda bir merasime riayet edilmeksizin genel kurul olarak toplanabilirler. Ancak genel kurul toplant›s› bu flekilde yap›lacak ise yönetim kurulunun bu yönde yani ça¤r›s›z yap›lmas› yönünde karar almas› gerekmektedir. 8. Toplant›da Gündem

Ola¤an Genel Kurul Toplant›s›n›n gündeminde flu hususlar bulunur; a. Aç›l›fl ve Divan teflekkülü

b. Toplant› tutana¤›n›n imzalanmas› hususunda divana yetki verilmesi,

c. Yönetim Kurulu faaliyet raporu ile denetçi raporlar›n›n okunmas› ve müzakeresi, d. Bilanço ve kar zarar hesaplar›n›n okunmas›, müzakeresi ve tasdiki ile kar da¤›t›m›yla ilgili teklifin görüflülerek kabulü veya reddi, e. Yönetim Kurulu üyelerinin ve denetçilerinin ibra edilmeleri,

f. Anasözleflme ile belirlenmemifl ise, yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin ücret ve huzur haklar›n›n tespiti,

g. Dönem içinde yönetim kurulu üyeliklerinde eksilme meydana gelmifl ve yönetim kurulunca atama yap›lm›fl ise ataman›n genel kurulca oylanmas›, ‹SMMMO Yay›n Organ›

h. Görev süreleri sona ermifl olan yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin seçilmesi, flayet anasözleflmede görev süreleri belirtilmemiflse görev sürelerinin tespiti, i. Lüzum görülecek sair hususlar,

9. Genel Kurulun Devredemeyece¤i Görev ve Yetkiler

Genel Kurul afla¤›da yaz›l› olan görev ve yetkilerini bir baflka organ veya kiflilere devredemez. Bir baflka deyiflle bu yetkileri sadece ve sadece kendisi kullanabilir. a. fiirket anasözleflmesini de¤ifltirmek, b. Yönetim Kurulu üyelerini seçmek, azletmek ve ibra etmek, c. Anasözleflme ile görev süreleri belirlenmemifl ise yönetim kurulu üyelerinin üç y›l› aflmamak üzere görev sürelerini belirlemek,

d. Anasözleflme ile belirlenmemifl ise yönetim kurulunun üye say›s›n› belirlemek, e. fiirket denetçilerini seçmek, azletmek, ibra etmek,

Denetçili¤e seçilecek kiflilerin afla¤›daki flartlar› tafl›mas› gerekmektedir; • •

• • •

245

Reflit ve mümeyyiz olmak,

Yönetim Kurulu üyelerinin usul ve fürundan biri ile efli ve üçüncü dereceye kadar kan ve s›hri h›s›m olmamak, ‹flas etmemifl olmak,

Hacir alt›nda olmamak,

A¤›r hapis cezas› ile veya Mali ÇÖZÜM - 71

• • • • •

sahtekarl›k, emniyeti su istimal, h›rs›zl›k, doland›r›c›l›k suçlar›ndan dolay› hükümlü olmamak, Ayn› zamanda yönetim kurulu üyesi veya flirket çal›flan› olmamak, Denetçi bir ise onun, birden çok ise yar›s›ndan fazlas›n›n Türkiye Cumhuriyeti vatandafl› olmak, Devlet memuru olmamak,

Özel mevzuat ve/veya flirket ana sözleflmesi ile getirilen özel flartlar› tafl›mak, Denetçili¤e genel kurul toplant›s›nda bizzat haz›r bulunmayanlar›n seçilmeleri bunlar›n bu göreve aday olduklar›n› seçimden önce imzas› noterden onaylanm›fl yaz›l› beyanda bulunmalar›na ba¤l›d›r.

k. fiirketin feshine karar vermek, l. Tasfiye memurlar›n› seçmek, azletmek, ibra etmek,

m. Özel mevzuat›ndaki hükümler sakl› kalmak kayd›yla tahvil ihrac›na karar vermek.

10. Toplant›da Komiser ‹stenmesi

Genel Kurul toplant›lar›nda Bakanl›k komiserinin bulundurulmas› için; toplant› tarihinden en az 10 gün önceden ekli örne¤e (örnek-1) uygun ve flirketi temsil ve ilzama yetkili kiflilerce imzalanm›fl bir dilekçe ile müracaat edilmesi gerekir. Yurt d›fl›nda yap›lacak toplant›lar için bu süre 30 gündür. Dilekçeye;

f. Ana sözleflme ile görev süresi belirlenmemifl ise denetçilerin üç y›l› aflmamak üzere görev sürelerini belirlemek,

•

g. Ana sözleflme ile belirlenmemifl ise 5’i geçmemek üzere denetçi say›s›n› tespit etmek,

h. Denetim kurulunda y›l içinde meydana gelecek boflalma nedeniyle, gerek mahkemece gerekse di¤er denetçiler taraf›ndan atanacak denetçilerin görev süreleri yap›lacak ilk genel kurul toplant›s›na kadar oldu¤undan, bunlar›n yerine denetçi seçmek,

i. Anasözleflme ile belirlenmemifl ise, yönetim kurulu üyeleri ve denetçilere ödenecek ücreti tespit etmek, ‹SMMMO Yay›n Organ›

j. Kar da¤›t›m›na karar vermek,

•

• •

Yönetim kurulu karar›n›n noter tasdikli bir örne¤i,

Dilekçeyi imzalayanlar›n imza sirküleri ile toplant›ya ça¤›ranlar›n göreve seçildiklerini gösterir Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi, Genel Kurulun azl›k taraf›ndan toplant›ya ça¤r›lmas› halinde kendilerini yetkili k›lan mahkeme karar›n›n bir örne¤i, Gündem,

Komiser ücretinin yat›r›ld›¤›na dair banka dekontu eklenir.

11. Toplant›n›n Yap›lmas›

Toplant› mahallinde haz›r bulundurulacak belgeler;

246

Mali ÇÖZÜM - 71

• • •

fiirket ana sözleflmesi, Ortaklar pay defteri, Toplant›ya davetin yap›ld›¤›n› gösteren gazete ve di¤er belgeler, • Yönetim kurulu faaliyet raporu, • Denetim kurulu raporu, • Bilanço, kar ve zarar cetvelleri, • Gündem, • Gündemde ana sözleflme de¤iflikli¤i varsa tadil tasar›s›, • Hazirun cetveli, • Genel kurul erteleme üzerine toplant›ya ça¤r›lm›flsa bir önceki toplant›ya iliflkin toplant› tutana¤› haz›r bulundurulur. 12. Hazirun Cetvelinin Haz›rlanmas› Hazirun cetveli yönetim kurulu taraf›ndan haz›rlan›r. Hazirun cetvelinde ekli örne¤e (örnek-2) uygun olarak ait oldu¤u toplant› ile flirketin unvan›, sermayesi, toplam hisse adedi, ortaklar›n ad›, soyad› veya unvan›, ikamet adresi, toplant›ya temsilen kat›lma var ise temsilcinin ad› ve soyad›, toplant›ya asaleten ve vekaleten kat›lanlar›n ayr› ayr› ve toplam hisse miktarlar› gösterilir. Hazirun cetvelindeki sermaye ve ortakl›k yap›s›n›n flirket defterlerine uygun oldu¤u yönetim kurulu taraf›ndan onaylan›r. Hazirun cetveli genel kurul divan heyeti ve Bakanl›k komiseri taraf›ndan imzalan›r. 13. Toplant›da Bulunma Zorunlulu¤u Genel kurul toplant›lar›nda yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin ‹SMMMO Yay›n Organ›

kendilerinin haz›r bulunmas› esast›r. Yönetim kurulu üyelerinden en az bir üye, denetçilerden de en az birisi haz›r bulunmad›kça toplant› yap›lamaz.

14. Toplant›ya Kat›lma ve Oy Hakk› a. Toplant›ya kat›lma hakk› Her orta¤›n toplant›ya kat›lma hakk› vard›r. Nama yaz›l› hisse senetleri ile henüz hisse senedine ba¤lanmam›fl paylar›n sahipleri veya temsilcileri do¤rudan do¤ruya genel kurula kat›labilirler. Hamiline yaz›l› olarak ihraç edilmifl hisse senedi sahipleri ise, genel kurula kat›labilmek için hisse senetlerini veya bunlara mutasarruf olduklar›n› gösteren belgeleri toplant› gününden bir hafta önce flirkete vermek zorundad›rlar. Halka aç›k olmayan flirketlerde gerek nama gerek hamiline yaz›l› hisse senetleri sahiplerinin vekilleri vas›tas›yla toplant›da temsil edilebilmeleri için vekaletnamenin ekli örne¤i (örnek-3) uygun olarak düzenlenmesi ve vekalet verenin imzas›n›n notere tasdik ettirilmesi veya noterce onaylanm›fl imza sirkülerinin eklenmesi flartt›r. b. Oy Hakk› ve K›s›tlamalar› Her pay, en az bir oy hakk› verir. Bir pay›n sahibine birden fazla oy hakk› vermesi flirket ana sözleflmesinde aç›kça hüküm bulunmas›na ba¤l›d›r. Yönetim kurulu üyeleri genel kurulda gerek topluca gerekse tek tek yap›lacak ibra oylamas›nda sahip olduklar› paylardan do¤an oy haklar›n› kullanamazlar. Ancak yönetim kurulu

247

Mali ÇÖZÜM - 71

üyesi olmayan pay sahiplerinin kendilerine verecekleri vekaletten do¤acak oy haklar›n› kullanabilirler 15. Oy Kullanma fiekli Özel mevzuat›nda ve flirket ana sözleflmesinde yer alan özel hükümler sakl› kalmak üzere genel kurul toplant›s›nda oylama aç›k ve el kald›rmak suretiyle yap›l›r. Ortaklar›n talep etmesi halinde oylaman›n flekli genel kurul taraf›ndan belirlenir. 16. Vekaletnamenin Unsurlar› ve Geçerlilik Süresi Vekaletnamede; flirketin unvan›, ait oldu¤u genel kurul toplant›s›nda tarihi, vekilin ad› soyad›, pay sahibinin pay adedi ile ad› soyad› veya unvan› ve imzas›n›n bulunmas› flartt›r. Bu bilgilerden herhangi biri bulunmayan özel veya genel vekaletnameler geçersizdir. Vekaletnameler, ait oldu¤u toplant› ve hukuken bunun devam› say›lan genel kurul toplant›s› için geçerlidir. 17. Toplant› ve Karar Nisaplar› Genel kurul toplant›lar›nda gerekli olan toplant› ve karar nisaplar› afla¤›da gösterilmifltir a. Genel kurul toplant›s›nda flirket sermayesinin en az 1/4 ünü temsil eden pay sahiplerinin veya temsilcilerinin haz›r bulunmalar› flartt›r. b. fiirketin tabiiyetini de¤ifltirmek veya pay sahiplerinin taahhütlerini art›rmak hususundaki müzakereler için bütün pay sahiplerinin veya temsilcilerinin haz›r bulunmalar› flartt›r. c. fiirketin mevzuu veya nevinin ‹SMMMO Yay›n Organ›

de¤ifltirilmesine iliflkin genel kurul toplant›lar›nda flirket sermayesinin en az üçte ikisine sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin haz›r bulunmas› flartt›r. d. Yukar›da (b) ve (c) bentlerinde belirtilen hususlar d›fl›ndaki de¤ifliklikler ile flirket sermayesinin artt›r›lmas› veya azalt›lmas› için yap›lacak genel kurul toplant›lar›na flirket sermayesinin en az yar›s›na sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin haz›r bulunmas› flartt›r. e. ‹mtiyazl› pay sahipleri genel kurul toplant›s›nda müzakere yap›labilmesi için, imtiyazl› paylar›n en az yar›s›na sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin haz›r bulunmalar› flartt›r. f. Genel kurul toplant›s›nda tahvil ihrac›n›n müzakere edilebilmesi için flirket sermayesinin en az yar›s›na sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin haz›r bulunmas› flartt›r. g. Genel kurul toplant›lar›nda flirketin tasfiyesi ile bir baflka flirketle birleflmesinin müzakeresinin yap›labilmesi için flirket sermayesinin en az üçte ikisine sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin haz›r bulunmalar› flartt›r. h. Genel Kurul toplant›s›nda, flirket aktiflerinin toptan sat›fl›n›n müzakere edilebilmesi için flirket sermayesinin en az yar›s›na sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin haz›r bulunmas› flartt›r. i. Bu maddenin (d,e,f ve g) bentlerinde say›lan hususlarla ilgili yap›lan genel kurul toplant›lar›nda belirtilen nisap-

248

Mali ÇÖZÜM - 71

lar›n olmamas› nedeniyle yap›lacak ikinci toplant›lar›n bir ayl›k süreden sonra yap›lmas› halinde ilk toplant› nisaplar› aran›r. j. Kararlar, yukar›da say›lanlardan (b) bendine göre toplanan genel kurullarda bütün pay sahiplerinin veya temsilcilerinin ittifak›yla, bunun d›fl›ndaki bentlere göre toplanan genel kurullarda ise mevcut reylerin ekseriyetleriyle verilir. 18. Toplant›n›n Aç›l›p Gündemin Görüflülmesi Afla¤›da belirtilen istisnalar d›fl›nda ilan edilen gündemde yer almayan konular görüflülemez: • Ortaklar›n tamam›n›n haz›r bulunmas› ve hiçbirinin itiraz etmemesi halinde, gündeme konu ilave edilebilir. • Yönetim Kurulunda y›l içerisinde vaki boflalma üzerine yönetim kurulunca yap›lan ataman›n onaya sunulmas› veya flirket organlar›nda meydana gelmifl boflalmalar›n yerine seçim yap›lmas› konular›, genel kurul toplant›s›nda haz›r bulunanlar›n ekseriyetleriyle karar vermesi halinde gündeme al›nabilir. • Yönetim Kurulu üyeleri, denetçiler ve tasfiye memurlar›n›n azli ile bunlar›n yerine yenilerinin seçilmesi hususlar› genel kurulun ekseriyetle verece¤i kararla gündeme al›nabilir. 19. Toplant› Tutana¤›n›n Düzenlenmesi Tutanak, toplant› mahallinde ve toplant› an›nda divan heyeti, Bakanl›k komiseri ve istenmesi halinde ortaklar taraf›ndan imzalan›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

•

Tutanakta: ekli örnekte (örnek-4) oldu¤u gibi flirketin ünvan›, toplant› tarihi ve yeri, flirketin toplam sermayesi ve hisse adedi, toplant›da asaleten veya vekaleten olmak üzere temsil edilen toplam hisse adedi, Bakanl›k komiserinin ad› ve soyad› ile görevlendirme yaz›s›n›n tarih ve say›s›, toplant› ilanl› yap›l›yorsa davetin ne surette yap›ld›¤›n›n, ilans›z yap›l›yorsa bunun belirtilmesi zorunludur. • Toplant›da al›nan kararlar›n hiçbir tereddüte yer vermeyecek flekilde Kanun ve anasözleflmede belirtilen nisaplarla al›narak oy miktarlar› tutanakta belirtilir. • Toplant›da al›nan kararlara muhalif kalarak, muhalefet flerhi yazmak isteyenlerin flerhleri tutana¤a yaz›l›r veya yaz›l› olarak verilen muhalefet flerhleri tutana¤a eklenir. 20. Toplant›n›n Yap›lamamas› Afla¤›daki hallerde genel kurul toplant›s› yap›lamaz. • Toplant›da komiser bulunmamas›, • Toplant›ya davet ilan›n›n Ticaret Sicil Gazetesinde yay›mlanmam›fl olmas› halinde tüm ortaklar›n asaleten veya vekaleten haz›r bulunmamas›, • Genel Kurul toplant›s›nda haz›r bulunmalar› gereken kiflilerin (yönetim kurulu üyeleri ile denetçiler) haz›r bulunmamalar›, • Ola¤an Genel Kurul toplant›lar›nda bilanço ve kar zarar hesab› ile denetçi raporunun bulunmamas›,

249

Mali ÇÖZÜM - 71

•

Toplant›n›n yap›lmamas› hakk›nda gündeme geçilmeden önce genel kurulca karar al›nmas›.

21. Toplant›n›n Ertelenmesi

Afla¤›daki hallerde genel kurul toplant›s› ertelenir. •

•

Toplant› bafllamadan önce, asgari toplant› nisab›n›n sa¤lanamamas› veya yap›lan yoklama sonucunda toplant› aç›lmadan önceki Hazirun cetveline göre hesaplanan karar nisab› kadar pay›n temsil edilmedi¤inin anlafl›lmas› halinde, Sermayenin en az 1/10 una sahip pay sahiplerinin iste¤i veya genel kurul karar›yla bilançonun tasdiki hakk›nda müzakerenin ertelenmesi,

‹SMMMO Yay›n Organ›

•

Azl›¤›n talebi üzerine bilançonun müzakeresinin ikinci kez ertelenmesi, itiraz konusu hususlar hakk›nda hiç bilgi verilmemesine ba¤l›d›r.

Müzakerenin güvenlik aç›s›ndan sa¤l›kl› bir flekilde yap›lamayaca¤›n›n anlafl›lmas› üzerine komiser taraf›ndan ertelenmesi.

22. Toplant› Sonunda Yap›lacak ‹fllemler

Genel kurul toplant›s›ndan sonra genel kurul tutana¤›n›n noter tasdikli bir sureti ile komiserin görevlendirme yaz›s›n›n bir örne¤i ve sicil memurlu¤unca istenecek di¤er belgeler derhal ilgili sicil memurlu¤una verilerek ilana tabi hususlar Ticaret Sicil Gazetesinde ilan ettirilir.

250

Mali ÇÖZÜM - 71

Örnek-1 SANAY‹ VE T‹CARET BAKANLI⁄I’NA (‹çticaret Genel Müdürlü¤ü) ANKARA veya

...................................VAL‹L‹⁄‹NE (‹l Sanayi ve Ticaret Müdürlü¤ü)

fiirketimizin ...........................y›l›na ait ola¤an / ola¤anüstü genel kurul toplant›s› ..............tarihinde saat................’da......................................................................... adresinde yap›lacakt›r.

Söz konusu toplant›da Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤›’n› temsilen komiser görevlendirilmesini arz ederiz. fiirketin tescilli adresi Telefon Numaras›

Ticaret Sicil Numaras›

fiirketin Unvan› veya Kaflesi

fiirket ad›na imza atmaya

yetkili kiflinin/kiflilerin

Unvan› ile ad› ve soyadlar› imza

EKLER: 1) Genel Kurulu toplant›ya ça¤›ran organ›n karar›n›n noter tasdikli bir örne¤i 2) Gündem

3) Toplant›ya ait ilanlar›n yay›mland›¤› gazeteler

4) Komiser ücretinin yat›r›ld›¤›na dair banka dekontu 5) Dilekçeyi imzalayan›n imza sirküleri

6) Genel Kurulu toplant›ya ça¤›ran organ›n göreve Seçildiklerini gösterir T. Ticaret Sicili Gazetesi ‹SMMMO Yay›n Organ›

251

Mali ÇÖZÜM - 71

Örnek-2 ...........................................ANON‹M fi‹RKET‹N‹N.................................TAR‹H‹NDE YAPILAN ...............YILINA A‹T OLA⁄AN GENEL KURUL TOPLANTISINA A‹T HAZ‹RUN CETVEL‹ -------------------------------------------------------------PAY SAH‹B‹N‹N ‹MZA ADI SOYADI/ ÜNVANI VE

‹KAMETGAH ADRES‹

--------------------1-........................

SERMAYE

H‹SSE

M‹KTARI

ADED‹

---------------

------------

...................

..................

...................

..................

2-.........................

...................

4-........................

...................

3-......................... 5-........................ 6-........................ 7-........................

................... ...................

...................

TEMS‹L fiEKL‹

TEMS‹LC‹N‹N

ASALETEN/

ADI SOYADI

-------------------

----------------

VEKALETEN

...........................

....................

..................

...........................

....................

..................

...........................

....................

.................. ..................

..................

........................... ........................... ...........................

...........................

.................... .................... ....................

....................

-----------------------------------------------------------------------------------------------SANAY‹ VE T‹CARET BAKANLI⁄I KOM‹SER‹

‹S‹M ‹MZA

D‹VAN BAfiKAN fi‹RKET‹N SERMAYES‹: ‹S‹M ‹MZA

TOPLAM H‹SSE SENED‹:

ASGAR‹ TOPLANTI N‹SABI:

MEVCUT TOPLANTI N‹SAB‹: ASALETEN:

VEKALETEN: OY TOPLAYICI

KAT‹P

‹MZA

‹S‹M

HAZ‹RUN CETVEL‹NDE

‹S‹M

GÖSTER‹LEN ORTAKLIK VE

SERMAYE YAPISI fi‹RKET PAY DEFTER‹NE VE KAYITLARINA UYGUNDUR.

YÖNET‹M KURULU ‹MZA

‹SMMMO Yay›n Organ›

252

Mali ÇÖZÜM - 71

Örnek-3 VEKALETNAME Hissedar› bulundu¤um ............................................................ Anonim fiirketinin .......................... tarihinde ...................................................................... adresinde Saat........................de yap›lacak.................................................y›l›na ait ola¤an / ola¤anüstü genel kurul toplant›s›nda beni temsil etmeye ve gündemdeki maddelerin karara ba¤lanmas› için oy kullanmaya ..........................................’y› vekil tayin ettim.

VEKALET‹ VEREN

‹sim

Tarih

VEKALET‹ VEREN‹N

----------------------------Sermaye Miktar›

Hisse Adedi

Adresi

Oy Miktar›

NOT: Vekaletnamenin noter tasdiksiz Olmas› halinde vekalet verenin Noter tasdikli imza sirküleri

Vekaletnameye eklenecektir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

253

Mali ÇÖZÜM - 71

‹mza

Örnek-4 ............................................Anonim fiirketinin ..................................tarihinde yap›lan Ola¤an Genel Kurul Toplant› Tutana¤›

.................................Anonim fiirketinin ................y›l›na ait genel kurul toplant›s› ............tarihinde,saat................de, flirket merkez adresi olan ......................................adresinde, Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤›n›n/.....................................‹l Sanayi ve Ticaret Müdürlü¤ü’nün ..................Tarih ve ..................say›l› yaz›lar›yla görevlendirilen Bakanl›k Komiseri ......................................’›n Gözetiminde yap›lm›flt›r. Toplant›ya ait davet kanun ve anasözleflmede öngörüldü¤ü gibi ve gündemi de ihtiva edecek flekilde, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nin ...........tarih ve................say›l› nüshas›nda ilan edilmek suretiyle ve ayr›ca nama yaz›l› pay sahipleri ile önceden hisse senedi tevdi ederek adresini bildiren hamiline yaz›l› pay sahiplerine taahhütlü mektupla, toplant› gün ve gündeminin bildirilmesi suretiyle süresi içinde yap›lm›flt›r. Hazirun cetvelinin tetkikinden, flirketin toplam....................................Liral›k sermayesine tekabül eden .................adet hisseden ...................................TL’l›k sermayeye karfl›l›k .........................adet hissenin asaleten,..........................TL’l›k sermayeye karfl›l›k...................TL’l›k hissenin de vekaleten olmak üzere.................adet hissenin toplant›da temsil edildi¤inin ve böylece gerek kanun ve gerekse ana sözleflmede öngörülen asgari toplant› nisab›n›n mevcut oldu¤unun anlafl›lmas› üzerine toplant›...........................taraf›ndan aç›larak gündemin görüflülmesine geçilmifltir. 1-Divan Baflkanl›¤›na...............................n›n oy toplay›c›l›¤›na .....................................n›n ve katipli¤e.................................n›n seçilmelerine oybirli¤iyle/ ...................................menfi oya karfl›l›k...........................oyla karar verildi.

2-Genel Kurul tutanaklar›n›n imzalanmas› için divan heyetine yetki verilmesine oybirli¤iyle/....................oya karfl›l›k..........................oyla karar verildi. 3-Yönetim Kurulu faaliyet raporu ile murak›p taraf›ndan verilen rapor okundu ve müzakere edildi.

‹SMMMO Yay›n Organ›

254

Mali ÇÖZÜM - 71

4-Bilanço ve kar/zarar hesaplar› okundu ve müzakere edildi.

Yap›lan oylama sonucunda, bilanço ve kar/zarar oybirli¤iyle/................menfi oya karfl›l›k ..............oyla tasdik edildi.

hesaplar›

fiirket kar›ndan kanun ve anasözleflme gere¤i yap›lmas› gereken miktarlar ayr›ld›ktan sonra kalan k›sm›n tamam›n›n/bir bölümün da¤›t›lmas›na oybirli¤iyle/.........................menfi oya karfl›l›k.............oyla karar verildi. Birinci temettünün...................tarihinde, da¤›t›m›na karar verilen kar›n ise....................tarihinde da¤›t›lmas›na oybirli¤iyle/.............................menfi oya karfl›l›k.........................oyla karar verildi. 5-Yap›lan oylama sonucunda yönetim kurulu üyeleri oybirli¤iyle/.......................menfi oya karfl›l›k......................oyla ibra edildiler. Yine yap›lan oylama sonucunda murak›plar oybirli¤iyle/......................menfi oya karfl›l›k ...................oyla ibra edildiler

6-Yönetim Kurulu üyelerine ............................TL, murak›plara ......................TL ayl›k/y›ll›k ücret ödenmesine oybirli¤iyle/.....................menfi oya karfl›l›k ................oyla karar verildi 7-fiirketin yönetim kurulu üyeliklerine ..............y›l süreyle görev yapmak üzere......................., ....................., .........................’n›n seçilmelerine oybirli¤iyle/.....................oyla karar verildi. Murak›pl›¤a..................y›l süreyle görev yapmak üzere................................’n›n seçilmesine oybirli¤iyle/...........................oyla karar verildi. 8-(Gündemde olmak kayd›yla görüflülüp karara ba¤lanan sair konular yaz›l›r.) KOM‹SER

D‹VAN BAfiKANI

OY TOPLAYICI

‹mzas›

Ad› Soyad›

‹SMMMO Yay›n Organ›

Ad› Soyad›

255

Mali ÇÖZÜM - 71

KAT‹P

Ad› Soyad› ‹mzas›

SORU VE CEVAPLAR Kurtulufl Caddesi No: 152 Kurtulufl-fiiflli/‹STANBUL Telefon: 0212 315 84 00 e-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr

SORU 1 %50 özürlü olarak ifle alm›fl oldu¤umuz bir iflçinin ücret bordrosu hesaplamas› ne flekilde yap›lmal›d›r? CEVAP 1 ‹fl hukuku’na göre, ücret kiflinin özürüne göre de¤il ifl anlaflmas›na göre belirlenir. Asgari ücretin alt›nda olmamak kayd›yla ücret bordrosu düzenlenmektedir.

Vergisel boyutu ise flu flekildedir: Sakatl›k derecesi belirlendikten sonra, GVK’nun 31’nci maddesinde belirtilen oranlarda sakatl›k indirimi uygulan›r. ‹ndirim sonras› matrah üzerinden GVK’nun 103’ncü maddesi uyar›nca gelir vergisi hesaplan›r.

SORU 2 Devlet hastanelerinde emekli sand›¤›na tabi olarak çal›flan doktorlar parttime bir özel hastanede çal›flarak ücret almak istemektedir. Özel has taneden alaca¤› ücretin ssk durumu nedir? CEVAP 2 Bilindi¤i üzere, kamuda çal›flan hekim lerin sosyal güvencesi T.C Emekli Sand›¤›nca sa¤lanmaktad›r. Söz konusu hekimlerin Özel sektörde ücretli olarak çal›flmalar› halinde

‹SMMMO Yay›n Organ›

sosyal güvencesi primi veya SSK priminin durumunu sormaktas›n›z. 506 Say›l› Sosyal Sigortalar Kanununun 3/1-F hükmü geregi SSK primi hesaplanmayacakt›r. Ödenecek Brüt ücret üzerinden Gelir ve Damga Vergisi kesilecektir.

256

Mali ÇÖZÜM - 71

SORU 3 ‹malatç› olan bir müflterimiz mal ve hizmet üretiminde kullanmak üzere 50.000 YTL tutar›nda yeni bir makine ald› GVK 19. maddede yaz›l› tüm flartlar› bar›nd›r›yor. Firman›n teflvik belgesi yok ama yine de ilgili kanun bize bu makineyi yat›r›m indirimine tabi tutmaya izin veriyor. Ben söz konusu makineyi yat›r›m indirimine tabi tutup %40 › olan 20.000 YTL kurum kazanc›ndan indirirsem ayr›ca vergi dairesine veya di¤er herhangi bir resmi makama herhangi bir dilekçe evrak veya baflka bir fley vermek zorunda m›y›m?

CEVAP 3 193 Say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde yer alan yat›r›m indirimi uygulamas›nda Yat›r›m teflvik belgesi alma zorunlulu¤u kald›r›lm›flt›r. Yat›r›m indirimi Kurum geçici vergi matrah›ndan, yat›r›m›n gerçekleflti¤i geçici vergi dönemlerinde de indiri-

lebilir. Vermifl oldu¤unuz örnek rakamlara göre; baflta Vergi idaresi olmak üzere herhangi bir kurumu bilgi vermeniz gerekmemektedir. fiayet Yat›r›m indirimi için “Yat›r›m harcamalar›” tutar› 250.000 YTL den fazla olsa idi, YMM tasdik Raporu gerekecekti.(37 Nolu SM,SMMM,YMM Genel Tebli¤i)

SORU 4 Enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya ç›kan geçmifl y›l zararlar›n› 3'er ayl›k dönemlerde ç›kan geçici vergi dönem karlar›ndan mahsup edebilecek miyiz?

CEVAP 4 Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamalar›nda son 5 y›ll›k mali zararlar mahsup edilebilmektedir. Enflasyon düzeltmesi sonucu oluflan zararlar ticari zarard›r. Dolay›s›yla mahsup

edilmeyen ve geçmifl y›l Kurum ve Gelir Vergisi y›ll›k beyannamelerinde belirtilen kay›tl› zararlar, Geçici Vergi dönemlerinde oluflacak mali karlardan mahsup edilir.

SORU 5 ‹ki limited flirket ortak giriflim olarak ihaleye girip kazan›yorlar. Vergi dairesince bu ortak giriflim adi ortakl›k olarak aç›l›fl› yap›l›yor. Sadece KDV ve muhtasar mükellefiyetleri tesis ediliyor. Sorum geçici vergi hakk›nda ola cak: Bu ortak giriflimin geçici vergi döneminde elde ettikleri kazançlar her bir flirket kendi geçici vergi beyannamesinde mi beyan edecek? Böyle ola caksa; ortak giriflimde elde edilecek kazanc›n muhasebe kayd› ne flekilde yap›lacakt›r? ‹SMMMO Yay›n Organ›

257

Mali ÇÖZÜM - 71

CEVAP 5 Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 6. Maddesinde belirtilen “‹fi ORTAKLI⁄I” Kapsam›nda de¤erlendirilmesi gerekmektedir. Madde metninin tetkikinden de anlafl›laca¤› üzere Tüzel kiflili¤i olmad›¤› halde,Ortakl›k Kurumlar vergisi mükellefi olmaktad›r. Bu durumda; ‹fl Ortakl›¤›n›n

‹SMMMO Yay›n Organ›

Geçici Vergi uygulamas› normal Kurum mükellefleri gibi olacakt›r. Kazanc›n da¤›t›m›nda her kurum elde etmifl oldu¤u ifltirak kazanc›n› kendi ana firmas›na tafl›yacakt›r. Maddenin uygulamas› ile ilgili olarak Yay›mlanan 31 ve 59 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤leri okuman›z› öneririz.

258

Mali ÇÖZÜM - 71

YARGI KARARLARI Temyiz ‹steminde Bulunan: ......................................... A.fi. Vekili : Av. ...... Karfl› Taraf : Vergi Dairesi Müdürlü¤ü

‹stemin Özeti : Nevi’ i de¤ifltirmek suretiyle limited flirketten anonim flirkete dönüflmesi nedeniyle davac› flirkete devreden öz sermaye tutar› üzerinden tahakkuk ettirilen damga vergisine karfl› aç›lan davay›; 488 say›l› Damga Vergisi Kanununun 1 ve 2. maddelerinden bahisle, bir flirketin nev’i de¤ifltirmesi halinde sermayesinin tümü üzerinden ister nakdi olsun, yeniden vergi al›nmas›n›n gerekece¤i ve kanunda ayni sermaye üzerinden damga vergisi al›nmayaca¤›na iliflkin bir hüküm bulunmad›¤› da dikkate al›nd›¤›nda, flirketin eski durumda ayn› sermaye üzerinden damga vergisi al›nm›fl olmas›n›n sözü edilen yasal düzenleme karfl›s›nda yeniden vergi al›nmas›na genel teflkil etmeyece¤i; bu nedenle nev’i de¤ifltirerek anonim flirket haline gelen davac› ad›na ayni sermaye nedeniyle tahakkuk ettirilen damga vergisinde Kanuna ayk›r›l›k görülmedi¤i gerekçesiyle reddeden Ankara 7. Vergi Mahkemesinin 21.09.1998 gün ve E:1998/125; K:1998/541 say›l› ‹SMMMO Yay›n Organ›

karar›n›n; limited flirketin anonim flirkete dönüfltürülmesinde tam mükellef kurumun bilanço de¤erlerinin aynen anonim flirket bilançosuna geçirilmesi ve limited flirket ortaklar›n›n devrald›¤› servet oran›nda yeni flirkette pay sahibi olmalar› nedeniyle olayda “devir” hükümlerinin uygulanmas› gerekti¤i; limited flirketin kuruluflunda damga vergisinin ödendi¤i; ayn› matrahtan tekrar vergi al›nmas›n›n mükerrer vergilemeye yol açaca¤› ileri sürülerek bozulmas› istenilmektedir. Savunman›n Özeti: ‹stemin reddi gerekti¤i savunulmaktad›r. Tetkik Hakimi Muammer Topal’ ›n Düflüncesi: Uyuflmazl›k nev’i de¤ifltirmek suretiyle limited flirketten anonim flirkete dönüflmesi nedeniyle düzenlenen ana sözleflmede eski flirketten yen flirkete geçen öz sermaye tutar› üzerinden damga vergisi al›n›p al›nmayaca¤›na iliflkindir. 488 say›l› Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. f›kras›nda, an›lan Kanuna ekli (1) say›l› tabloda yaz›l› ka¤›tlar›n damga vergisine tabi oldu¤u; söz konusu tablonun 1. bölümünde de, mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerden belli bir paray› ihtiva edenlerin nispi, etmeyenlerin maktu damga vergisine

259

Mali ÇÖZÜM - 71

tabi tutulaca¤›; 2. maddesinde, vergiye tabi ka¤›tlar mahiyetinde bulunan veya onlar›n yerini alan mektup ve flerhlerle, bu ka¤›tlar›n hükümlerinin yenilenmesine, uzat›lmas›na, de¤ifltirilmesine, devrine veya bozulmas›na iliflkin mektup ve flerhlerin de damga vergisine tabi oldu¤u, 3. maddesinin 1. f›kras›nda, damga vergisi mükellefinin ka¤›tlar› imza edenler oldu¤u; 1. maddesinin 1. f›kras›nda, bir ka¤›d›n tabi olaca¤› verginin tayini için o ka¤›d›n mahiyetine bak›laca¤› ve buna göre tabloda yaz›l› vergisinin bulunaca¤› hükme ba¤lanm›fl, Türk Ticaret Kanununun 152. maddesinde de “Bir ticaret flirketinin nev’ inin di¤er bir ticaret flirketi nev’ ine çevrilmesi kanunda aksine hüküm olmad›kça yeni nev’ e ait kurulufl merasimine tabidir; böyle yeni nev’ e çevrilen flirket eskisinin devam›d›r” denilmek suretiyle nev’ i de¤ifltirmenin flekli belirtilmifltir. Damga Vergisi Kanununun 1. maddesi ile gönderme yap›lan 1 say›l› tablonun 1. maddesinde akitlerle ilgili ka¤›tlar say›lm›fl olup, bunlar›n içerisinde anonim flirket mukavelelerine de yer verilmifltir. Bu nedenle bir flirketin nev’ i de¤ifltirmesi halinde sermayenin tümü üzerinden yeniden vergi al›nmas› gerekmektedir. An›lan Kanunun 4. maddesi uyar›nca vergiye tabi ka¤›t anonim flirket sözleflmesidir. Önceki flirketin statüsü yeni flirketin statüsünden farkl›d›r. Bu nedenle, flirketin eski statüsünde vergi al›nm›fl olmas›, sözü edilen yasal düzenleme karfl›s›nda ‹SMMMO Yay›n Organ›

yeniden vergi al›nmas›na engel teflkil etmemektedir. Zira anonim flirketin ana sözleflmesi, nev’ i de¤ifltirmek sure tiyle de olsa yeni flirket kuruldu¤unu ispat etmek için ibraz edilebilecek bir belgedir. Nitekim Türk Ticaret Kanununun an›lan hükmünde “... yeni nev’ e ait kurulufl merasimine tabidir.” denilmek suretiyle, nev’ i de¤ifltiren flirketin de yeni kurulan bir flirketin kurulufl aflamalar›na tabi oldu¤u belirtilmektedir. Maddenin devam›nda yer alan “.... yeni nev’ e çevrilen flirket eskisinin devam›d›r,” hükmü ile eski flirketin tasfiyesinin uzun zaman alaca¤›; ticari hayatta özellikle flirketin borçlu ve alacakl› oldu¤u flah›slar nezdinde tan›nm›fl bir flirketin ortadan kald›r›lmas›n›n do¤ru olmayaca¤› gerekçesiyle flirket hükmü flahsiyeti eskisi gibi devam etmek flart›yla, flirketin kal›p de¤ifltirmesine izin verilmesinin amaçland›¤› anlafl›lmaktad›r. Olayda, ilk kurulufl tarihinden itibaren limited flirket olarak faaliyet gösteren flirketin, ortaklar›n›n karar› ve Bakanl›k onay› ile ana sözleflmede belirtildi¤i flekilde nev’i de¤ifltirerek ayn› sermaye ile, anonim flirket haline gelmesinin, damga vergisine tabi tutulamayaca¤› ileri sürülmekte ise de, aç›klanan kanun maddeleri karfl›s›nda bu iddialar yerinde görülmemifltir. Aç›klanan nedenlerle temyiz istemi reddedilerek mahkeme karar›n›n onanmas› gerekti¤i düflünülmektedir.

260

Mali ÇÖZÜM - 71

Dan›fltay Savc›s› Yavuz Yoklamac›o¤lu’ nun Düflüncesi : 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1. f›kras›nda; temyiz incelemesi sonunda Dan›fltay’ ›n; a) Görev ve yetki d›fl›nda bir ifle b›rak›lm›fl olmas›, b) Hukuka ayk›r› karar verilmesi. C) Usul hükümlerine uyulmam›fl olunmas› sebeplerinden incelenen karar› bozaca¤› öngörülmüfltür. Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, yukar›da belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymad›¤› gibi, mahkeme karar›n›n dayand›¤› hukuki ve yasal nedenler karfl›s›nda, bu karar›n bozulmas›n› sa¤layacak nitelikte de görülmemektedir. Aç›klanan nedenlerle, temyiz isteminin reddiyle mahkeme karar›n›n onanmas›n›n gerekti¤i düflünülmüfltür.

TÜRK M‹LLET‹ ADINA Hüküm veren Dan›fltay Yedinci Dairesince iflin gere¤i görüflüldü: Temyiz baflvurusu; nev’ i de¤ifltirmek suretiyle limited flirketin anonim flirkete dönüflmesi nedeniyle düzenlenen ana sözleflmede eski flirketten yeni flirkete geçen öz sermaye tutar› üzerinden damga vergisi tahakkuk ettirilmesi iflleminin iptali istemiyle aç›lan davay› reddeden vergi mahkemesi karar›n›n bozulmas› istemiyle aç›lan davay› reddeden vergi mahkemesi karar›n›n bozulmas› istemine iliflkindir. Türk Ticaret Kanununun 152. maddesinde bir ticaret flirketinin nev’ in ‹SMMMO Yay›n Organ›

di¤er bir ticari flirketi nev’ ine çevrilmesinde, kanunda aksine hüküm olmad›kça yeni flirket nev’ ine ait kurulufl aflamalar›ndaki ifllemlerin yap›laca¤›; böylece yeni nev’ e çevrilen flirketin eskisinin devam› oldu¤u belirtilmifltir. Kanunda belirtilen “nev’i de¤ifltirme” hali en genifl anlam› ile bir iflletmenin bir hukuki flekilden di¤er bir hukuki flekle çevrilmesi, yeni hukuki ve ekonomik devaml›l›¤›n› sürdürerek baflka bir ticaret flirketi olarak, baflka ve o ortakl›k tipine uygun statü ve unvanla ortaya ç›kmad›r. Yeni bir flirketin nev’ ini de¤ifltirmesi, hukuki fleklini de¤ifltirmesi demektir. Nev’i de¤ifltirme,flirketin yaln›z d›fl fleklinde ve iç yap›s›nda bir de¤ifliklik meydana getirir; hükmi flah›s s›fat›yla bünyesinde bir de¤ifliklik meydana getirmez. Örne¤in d›fl iliflkilerde limited flirket anonim flirket vasf›n› al›r. ‹ç iliflkilerde ortakl›k mevkileri flirketin bu son vasf›na göre de¤iflir. ‹dare haklar› yönetim kuruluna geçer; denetim hususi bir organ taraf›ndan kullan›l›r. Bu sebeplerle, flirket hükmi flahsiyeti eskisi gibi aynen devam etmek flart›yla flirketin kal›p de¤ifltirmesi söz konusudur. Nev’ i de¤ifltirmede eski flirketin feshi ile bir yenisinin kurulmas› durumu mevcut de¤ildir. Eski flirket yeni flekilde devam eder ve sadece statü de¤iflikli¤i yap›l›r. fiirketi,n aktifinde kay›tl› tafl›nmazlarla ilgili olarak tapu kayd›nda unvan de¤iflikli¤i yap›lmas› da, bu hukuki durumun etkileyecek nitelikte de¤ildir.

261

Mali ÇÖZÜM - 71

Olayda, davac› flirketin 05.01.1998 gün ve 4454 say›l› Türkiye Sicil Gazetesi’ nde yay›mlanan ana sözleflmesinden, ..... Ticaret Sicili’ nde kay›tl› .... Sürücüler Dil E¤itim ve Dan›flmanl›k Limited fiirketi’ nin nev’ inin Türk Ticaret Kanununun 152. maddesi uyar›nca anonim flirkete dönüfltürülmesinde ve anonim flirket olarak faaliyetine devam etmesine, flirket ortaklar›nca karar verildi¤i; bütün aktif pasif ve hukuki vecibeleriyle an›lan kanun maddesi uyar›nca nev’ i de¤iflikli¤i suretiyle mezkur limited flirketin devam›n›n teflkil etmek ve hükmü flahsiyetini de devam ettirmek üzere bir anonim flirket kuruldu¤u anlafl›lmaktad›r. Anonim flirket ana sözleflmesinin “Sermaye ve hisseler” bafll›¤›ndaki 7. maddesinde 20.000.000.000.- (Yirmi milyar) lira olan sermayenin tümünün ayni olarak karfl›land›¤›, yani sermayenin Ticaret Kanununun 152. maddesine göre nev’i de¤ifltiren limited flirketin öz varl›¤› (ödenmifl sermaye) olup, bu öz varl›¤›n .... Asliye ‹kinci Ticaret Mahkemesinin 29.07.1197 gün ve E. 1997/693; say›l› karar› ve 11.12.1997 tarihli bilirkifli raporu ile tespit edildi¤i; sahip oldu¤u belirtilmifltir. Görüldü¤ü üzere; limited flirketin öz varl›¤›n›n davac› anonim flirkete intikali söz konusu de¤ildir. Sadece öz varl›¤›n sahibinin hukuki flekli de¤ifltirilmifl, yani mal varl›¤›na hukuki anlamda anonim flirket unvan› giydirilmifltir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Bu durumda, limited flirketin anonim flirkete dönüfltürülmesi, eski flirketin feshi, yeni bir flirket kurulmas› olarak kabul edilemeyece¤inden ve flirket mal varl›¤›n›n intikali de söz konusu olmad›¤›ndan, nev’i de¤iflikli¤i suretiyle, öz sermayesinin sahibinin limited flirket yerine anonim flirket olmas› nedeniyle damga vergisi tahakkuk ettirilmesi yerinde bulunmam›fl, anonim flirkete dönüflme s›ras›nda yeniden bir kurulufl sözleflmesi düzenlendi¤inden bahisle yap›lan tahakkuk iflleminin iptali istemiyle aç›lan davay› reddeden mahkeme karar›nda isabet görülmemifltir. Aç›klanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, mahkeme karar›n›n bozulmas›na; bozma karar› üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yarg›lama giderleri de hüküm alt›na al›naca¤›ndan bu hususta yar›ca hüküm tesisine .......

Dairesi

: VERG‹ DAVA DA‹RELER‹ Karar Y›l› : 2004 Karar No : 54 Esas Y›l› : 2004 Esas No : 23 Karar Tarihi : 07/05/2004

KARAR METN‹ 2000 YILI KURUM KAZANCINDAN ‹ND‹R‹LEN YATIRIM ‹ND‹R‹M‹ TUTARININ TEVK‹FATA TAB‹ TUTULMAMASI, BU MÜMKÜN OLMAZSA %15 TEVK‹FAT

262

Mali ÇÖZÜM - 71

YAPILMASI GEREKT‹⁄‹ YOLUNDA ‹HT‹RAZ‹ KAYITLA VER‹LEN N‹SAN 2001 DÖNEM‹NE ‹L‹fiK‹N MUHTASAR BEYANNAME ÜZER‹NE, DAVACI ADINA %18 ORANINDA TAHAKKUK ETT‹R‹LEN GEL‹R (STOPAJ) VERG‹S‹ VE FON PAYINDA YASAYA AYKIRILIK BULUNMADI⁄I HK. Temyiz Eden : Ziyapafla Vergi Dairesi Müdürlü¤ü - ADANA Karfl› Taraf : ... ‹nflaat Ticaret ve Sanayi Limited fiirketi (Tebligat, 7201 say›l› Tebligat Kanununun 35 inci maddesine göre yap›lm›flt›r.) ‹stemin Özeti : 2000 y›l› kurum kazanc›ndan indirilen yat›r›m indirimi tutar›n›n tevkifata tabi tutulmamas› gerekti¤i yolunda ihtirazi kay›tla verilen Nisan/2001 dönemine iliflkin muhtasar beyanname üzerinden davac› ad›na gelir (stopaj) vergisi ve fon pay› tahakkuk ettirilmifltir. Adana 1.Vergi Mahkemesi 27.9.2001 gün ve E:2001/584, K:2001/962 say›l› karar›yla; 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun 4605 say›l› Kanunun 4 üncü maddesiyle de¤iflen 94 üncü maddesinin 1 inci f›kras›n›n 6 nc› bendinin (b-ii) alt bendinde, yat›r›m indirimi dahil olmak üzere, da¤›t›ls›n da¤›t›lmas›n kurumlar vergisine tabi kurumlar›n, kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlar›ndan tevkifat yap›lmas› hükme ba¤land›¤›ndan, kurumlar vergisi ile vergilendirilmeyen yat›r›m indiriminin stopaja tabi ‹SMMMO Yay›n Organ›

tutulmas›nda yasaya ayk›r›l›k bulunmad›¤›; ancak, daha önce %15 olan tevkifat oran›n›n, 8.12.2000 tarihinde yürürlü¤e giren 30.11.2000 tarih ve 2000/1689 say›l› Bakanlar Kurulu Karar› eki Karar›n 8 inci maddesiyle %18' e yükseltildi¤i, hesap döneminin kapanmas›na bir ay kala 2000 y›l› hesaplar›n› kapsayacak flekilde böyle bir oran art›r›m›na gidilmesi, geçmifle yürümezlik ve hukuk devleti ilkelerine ters düfltü¤ünden, %3 oran›nda fazladan yap›lan tahakkukta yasal isabet görülmedi¤i, gerekçesiyle vergi ve fon pay›n›n yat›r›m indirimi üzerinden %3 oran›nda fazla hesaplanan k›sm›n› kald›rm›flt›r.

Vergi dairesi müdürlü¤ünün temyiz istemini inceleyen Dan›fltay Üçüncü Dairesi 24.6.2003 günlü ve E:2001/4628, K:2003/3668 say›l› karar›yla; kanunlar›n geriye yürümezli¤i ilkesinin, bir hukuki muamelenin tamamland›¤› tarihte yürürlükte bulunan kurallara tabi olmas›, bu tarihten sonra yap›lan düzenlemelerden etkilenmemesini ifade etti¤i, yat›r›mc› bir kurumun yat›r›m indiriminden yararlan›p yararlanamayaca¤› ve yararlanabilece¤i harcama tutar› ile kurum kazanc›n›n, hesap döneminin kapanmas›ndan sonra belirlenebilece¤i, kural olarak kurum kazanc›n› takvim y›l›na göre belirleyen bir kurumun gerek kurum kazanc›, gerekse bu kazançtan indirebilece¤i yat›r›m indirimi tutar›n›n, takvim y›l›n›n son günü itibar›yla belirlenebilece¤i, kurumlar›n

263

Mali ÇÖZÜM - 71

1999 hesap dönemine iliflkin kazançlar›na uygulanan yat›r›m indirimi tutar›n›n tevkifat matrah› d›fl›nda kald›¤› da göz önüne al›nd›¤›nda, 2000/1689 say›l› Bakanlar Kurulu Karar› eki Kararla tevkifat oran›n›n yükseltilmesi de¤il, belirlenmesi söz konusu oldu¤undan, tahakkukun kald›r›lmas› yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmedi¤i, gerekçesiyle karar› bozmufltur. Bozma karar›na uymayan Adana 1.Vergi Mahkemesi 30.10.2003 günlü ve E:2003/846, K:2003/1321 say›l› karar›yla, k›smen terkin yolundaki ilk karar›nda ›srar etmifltir. Vergi dairesi müdürlü¤ü taraf›ndan, beyan dönemi geçmeden yürürlü¤e giren kararnamede geriye yürümenin söz konusu olmad›¤›, yap›lan tahakkukun aynen onanmas› gerekti¤i ileri sürülerek ›srar karar› temyiz edilmifltir. Savunman›n Özeti: Savunmada bulunulmam›flt›r. Dan›fltay Tetkik Hakimi Ali ALPAN'›n Düflüncesi : Dan›fltay Üçüncü Dairesinin bozma karar›nda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyar›nca ›srar karar›n›n bozulmas› gerekti¤i düflünülmektedir. Dan›fltay Savc›s› Eren SONBAY'›n Düflüncesi : 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun 30.11.2000 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren 4605 say›l› Kanun'un 4 üncü maddesiyle de¤iflik 94 üncü maddesinin birinci f›kras›n›n (6/b-ii) alt bendinde, ifltirak kazançlar› istisnas›ndan yararlanan kazançlar ‹SMMMO Yay›n Organ›

hariç ve yat›r›m indirimi istisnas›ndan yararlanan kazançlar dahil olmak üzere, da¤›t›ls›n da¤›t›lmas›n kurumlar vergisine tabi kurumlar›n, kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlar›ndan vergi tevkifat› yap›lmas› öngörülmüfl, ayn› maddenin son f›kras›nda Bakanlar Kurulunun bu maddede yer alan tevkifat nisbetini her bir ödeme ve gelir için ayr› ayr› s›f›ra kadar indirmeye veya bir kat›na kadar art›rmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkili oldu¤u hükme ba¤lanm›flt›r. Bakanlar Kurulu kendisine tan›nan bu yetkiye dayanarak 8.12.2000 tarihinde yürürlü¤e giren 30.11.2000 tarih ve 2000/1689 say›l› Kararnamenin eki kararla yat›r›m indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden yap›lacak tevkifat oran›n› %18 olarak belirlemifltir.

En yal›n anlat›mla kanunlar›n geriye yürümezli¤i; bir hukuki muamelenin tamamland›¤› tarihte yürürlükte bulunan kurallara tabi olmas›, bu tarihten sonra yap›lan düzenlemelerden etkilenmemesini ifade eder.

Yat›r›mc› bir kurumun yat›r›m indiriminden yararlan›p yararlanamayaca¤› ve yararlanabilece¤i harcama tutar› ile kurum kazanc›, hesap döneminin kapanmas›ndan sonra belirlenebilir. Kural olarak kurum kazanc›n› takvim y›l›na göre belirleyen bir kurumun gerek kurum kazanc›, gerekse bu kazançtan indirebilece¤i yat›r›m indirimi tutar› takvim y›l›n›n son günü itibar›yle belirlenebilece¤inden, 2000

264

Mali ÇÖZÜM - 71

takvim y›l›na iliflkin kurum kazançlar›ndan indirilen yat›r›m indirimi tutar›n›n, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci f›kras›n›n (6/b-ii) alt bendini 30.11.2000 tarihinden geçerli olarak de¤ifltiren 4605 say›l› Kanunun 4 'üncü maddesiyle tekifat matrah›na al›nmas›n›n do¤al sonucu olarak ve ayn› maddenin son f›kras› gere¤i tevkifat oran› belirlenmesinde geriye yürüme bulundu¤u düflünülemez. Kurumlar›n 1999 hesap dönemine iliflkin kazançlar›na uygulanan yat›r›m indirimi tutar›n›n tevkifat matrah› d›fl›nda kald›¤› da göz önüne al›nd›¤›nda, 2000/1689 say›l› Bakanlar Kurulu Karar› eki Kararla tevkifat oran›n›n yükseltilmesi de¤il, belirlenmesi söz konusudur. Bu durumda, cezal› tarhiyat› k›smen onayan mahkeme karar›nda isabet görülmemifltir.

Aç›klanan nedenlerle, Vergi Dairesi temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi ›srar karar›n›n bozulmas›n›n uygun olaca¤› düflünülmektedir. TÜRK M‹LLET‹ ADINA

Hüküm veren Dan›fltay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gere¤i görüflüldü:

2000 y›l› kurum kazanc›ndan indirilen yat›r›m indirimi tutar›n›n tevkifata tabi tutulmamas› gerekti¤i yolunda ihtirazi kay›tla verilen Nisan 2001 dönemine iliflkin muhtasar beyannameye göre ‹SMMMO Yay›n Organ›

davac› ad›na tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi ve fon pay›n›n % 3 lük k›sm›n› kald›ran vergi mahkemesi ›srar karar›, vergi dairesi müdürlü¤ü taraf›ndan temyiz edilmifltir. 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun 30.11.2000 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren 4605 say›l› Kanunun 4 üncü maddesiyle de¤iflik 94 üncü maddesinin 1 inci f›kras›n›n (6/b-ii) alt bendinde, ifltirak kazançlar› istisnas›ndan yararlanan kazançlar hariç ve yat›r›m indirimi istisnas›ndan yararlanan kazançlar dahil olmak üzere, da¤›t›ls›n da¤›t›lmas›n kurumlar vergisine tabi kurumlar›n, kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlar›ndan vergi tevkifat› yap›lmas› öngörülmüfl, ayn› maddenin son f›kras›nda Bakanlar Kurulunun bu maddede yer alan tevkifat nisbetini her bir ödeme ve gelir için ayr› ayr› s›f›ra kadar indirmeye veya bir kat›na kadar art›rmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkili oldu¤u kurala ba¤lanm›fl, Bakanlar Kurulu da kendisine tan›nan bu yetkiye dayanarak 30.11.2000 tarih ve 2000/1689 say›l› Kararnamenin eki Kararla yat›r›m indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden yap›lacak tevkifat oran›n› % 18 olarak belirlemifl ve bu Karar 8.12.2000 tarihinde yürürlü¤e girmifltir. Bir kurumun yat›r›m indiriminden yararlan›p yararlanamayaca¤› ve yararlanabilece¤i harcama tutar› ile kurum kazanc›, hesap döneminin kapanmas› ile ortaya ç›kt›¤›ndan, kural olarak, kurum kazanc›n› takvim y›l›na göre

265

Mali ÇÖZÜM - 71

belirleyen bir kurumun, gerek kurum kazanc›, gerekse bu kazançtan indirebilece¤i yat›r›m indirimi tutar›, takvim y›l›n›n son günü itibar›yla belirlenebilecektir. Bu nedenle, 2000 takvim y›l›na iliflkin kurum kazançlar›ndan indirilen yat›r›m indirimi tutar›n›n, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 1 inci f›kras›n›n (6/bii) alt bendini 30.11.2000 tarihinden geçerli olarak de¤ifltiren 4605 say›l› Kanunun 4 üncü maddesiyle tevkifat matrah›na al›nmas›n›n do¤al sonucu olarak ve ayn› maddenin son f›kras› gere¤i tevkifat oran› belirlenmesinde, geriye yürüme bulunmamaktad›r. Kurumlar›n 1999 hesap dönemine iliflkin kazançlar›na uygulanan yat›r›m indirimi tutar› tevkifat matrah› d›fl›nda tutuldu¤u ve 30.11.2000 tarih ve 2000/1689 say›l› Bakanlar Kurulu Karar› eki Kararla 2000 y›l› kurum kazançlar›ndan indirilen yat›r›m indirimi üzerinden yap›lacak tevkifat oran› % 18 olarak tespit edildi¤inden, tevkifat oran›n›n yükseltilmesi de¤il, belirlenmesi sözkonusudur. Bu durumda, yat›r›m indirimi tutar› üzerinden yap›lacak tevkifat oran›n›n, geriye yürür flekilde yükseltilmesi söz konusu olmad›¤›ndan, tahakkukun k›smen kald›r›lmas› yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmemifltir. Aç›klanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Adana 1.Vergi Mahkemesinin 30.10.2003 günlü ve E:2003/846, K:2003/1321 say›l› ›srar karar›n›n bozulmas›na, yeniden verilecek kararda karfl›lanaca¤›ndan yarg›lama giderleri yönünden hüküm ‹SMMMO Yay›n Organ›

kurulmas›na gerek bulunmad›¤›na, 7.5.2004 gününde oybirli¤i ile karar verildi. Bfi/ÖEK Dairesi : YED‹NC‹ DA‹RE Karar Y›l› : 2004 Karar No : 1139 Esas Y›l› : 2001 Esas No : 5042 Karar Tarihi : 26/04/2004

KARAR METN‹ ‹HRAÇ KAYITLI TESL‹MLER‹ OLAN ‹MALATÇI DAVACI fi‹RKET‹N TEC‹L-TERK‹N VE ‹ADE BAfiVURUSUNUN, BEfi ‹fiÇ‹ ÇALIfiTIRMA KOfiULUNA UYMADI⁄INDAN BAH‹SLE REDDED‹LEMEYECE⁄‹ HK.< Temyiz ‹steminde Bulunan: Vergi Dairesi Müdürlü¤ü Karfl› Taraf : Tar›m ve Sanayi Limited fiirketi Vekili : Av. ‹stemin Özeti : Tar›msal makinalar imali ifliyle u¤raflan davac› fiirketin, ihraç kay›tl› teslimleri dolay›s›yla, 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin 1'inci f›kras›n›n (c) bendi uyar›nca yapt›¤› tecil-terkin ve iade baflvurusunun, 27 Seri Nolu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤inde öngörülen, befl iflçi çal›flt›rma kofluluna uymad›¤›ndan bahisle reddine iliflkin ifllemi; 3065 say›l› Kanununun 11'inci maddesinin 2'nci f›kras›nda, Maliye Bakanl›¤›na;

266

Mali ÇÖZÜM - 71

Anayasan›n 73'üncü maddesinin son f›kras›nda ise, Bakanlar Kuruluna, say›lan konularla s›n›rl› olarak düzenleme ve de¤ifliklik yapma yetkisi verildi¤i; bu hukuki duruma göre, Bakanlar Kurulunca herhangi bir s›n›rlama getirilmedi¤i sürece, Maliye Bakanl›¤›n›n, s›n›rl› konudaki yetkisine dayanarak, ihraç kay›tl› teslimleri olan davac› fiirketin kanundan do¤an istisnadan yararlanma hakk›n› engellemesinin hukuka ayk›r› oldu¤u; kald› ki, sanayi sicil belgesine ve faaliyeti konusunda yeterli düzeyde kapasite raporuna sahip olan davac› fiirketin, ihraç konusu ürünü imal etmedi¤ine, imal edilen makinalar dolay›s›yla yüklenilen katma de¤er vergisine iliflkin belgelerinin gerçek olmad›¤›na ve ihracat iflleminin gerçekleflmedi¤ine iliflkin herhangi bir tespit yap›lmaks›z›n, yaln›zca, istihdam edilen iflçi say›s›n›n befl kifliden az oldu¤undan bahisle tesis edilen ifllemin hukuka ayk›r› oldu¤u gerekçesiyle iptal eden Ordu Vergi Mahkemesinin 2.10.2001 günlü, E:2001/151; K:2001/264 say›l› karar›n›n; ilgili dönemde befl iflçi çal›flt›rma koflulunu yerine getirmeyen davac› fiirket ad›na tesis edilen ifllemin yerinde oldu¤u ileri sürülerek bozulmas› istenilmektedir. Savunman›n Özeti: ‹stemin reddi gerekti¤i savunulmufltur. Tetkik Hakimi Abidin ‹ldefl'in Düflüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 say›l› Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci f›kras›nda say›lan bozma edenlerine uymad›¤›ndan, temyiz istemi reddedilerek ‹SMMMO Yay›n Organ›

karar›n onanmas› gerekti¤i düflünülmektedir. Dan›fltay Savc›s› Bilgin Ar›san'›n Düflüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Yasas›n›n 49'uncu maddesinin 1'inci f›kras›nda belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymay›p vergi mahkemesince verilen karar›n dayand›¤› hukuki ve yasal nedenler karfl›s›nda, an›lan karar›n bozulmas›n› gerektirir nitelikte görülmemektedir. Aç›klanan nedenlerle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi karar›n›n onanmas› gerekti¤i düflünülmektedir.

TÜRK M‹LLET‹ ADINA Hüküm veren Dan›fltay Yedinci Dairesince iflin gere¤i görüflüldü: Dayand›¤› hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukar›da aç›klanm›fl bulunan mahkeme karar›, ayn› gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüfl olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen karar›n bozulmas›n› sa¤layacak durumda bulunmad›¤›ndan, temyiz isteminin reddine; karar›n onanmas›na, 26.4.2004 gününde oybirli¤i ile karar verildi. (DAN-KAR-DER; SAYI:5) YÖ/ÖEK Dairesi : DÖRDÜNCÜ DA‹RE Karar Y›l› : 2004 Karar No : 870 Esas Y›l› : 2003 : 1995 Esas No Karar Tarihi : 21/04/2004

267

Mali ÇÖZÜM - 71

KARAR METN‹ ÜCRET ÖDEMES‹N‹N YAPILDI⁄I YERDE TEVK‹FATIN YAPILIP BEYAN ED‹LMES‹ NEDEN‹YLE, ‹fiÇ‹N‹N BULUNDU⁄U YER VERG‹ DA‹RES‹NCE BU SEBEPTEN DOLAYI AYRICA TARH‹YAT YAPILAMAYACA⁄I HK.< Temyiz Eden : Y›ld›r›m Beyaz›t Vergi Dairesi Müdürlü¤ü/ANKARA Karfl› Taraf : ... ‹stemin Özeti : Merkezi ‹stanbul'da olan davac› flirketin Ankara'daki flubesine ait iflçilere iliflkin muhtasar beyanname vermemesi üzerine re'sen yap›lan tarhiyata karfl› dava aç›lmamas› sonucu amme alaca¤›n›n kesinleflti¤i iddias›yla tahsili için ödeme emirleri düzenlenip, tebli¤ edilmifltir. Ankara 1. Vergi Mahkemesi 2.7.2003 günlü ve E:2003/299, K:2003/617 say›l› karar›yla; daval› vergi dairesince düzenlenmifl olan 6.6.1997 günlü ve 51/13 say›l› yoklama fifli ile, çal›flan iflçilerin ücret ödemelerinin flirketin merkezinde yap›ld›¤› ve muhtasar beyannamelerin de yine merkezden verildi¤inin tespit edildi¤i, Ankara'daki flubede çal›flan iflçilerin muhtasar beyannameye dahil edilip edilmedi¤i, edilmemifl ise tarhiyat yapma yetkisi davac›n›n ba¤l› oldu¤u Halkal› Vergi Dairesine ait oldu¤u, yetkili olmayan ‹darece tarhiyat yap›lmas›n›n ve ödeme emri düzenlenmesi hukuka ayk›r› oldu¤u gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar vermifltir. Vergi Dairesi Müdürlü¤ü, ödemelerin Ankara'da yap›ld›¤›n› ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemektedir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Savunman›n Özeti : Cevap verilmemifltir.

Tetkik Hakimi Mustafa Bahtiyar'›n Düflüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme karar›n›n bozulmas›n› sa¤layacak nitelikte bulunmad›¤›ndan temyiz isteminin reddi gerekti¤i düflünülmektedir.

Dan›fltay Savc›s› A.Kemal Terlemezo¤lu'nun Düflüncesi : ‹dare ve vergi mahkemelerince verilen kararlar›n temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci f›kras›nda belirtilen nedenlerin bulunmas› gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yaz›l› nedenlerden hiçbirisine uymad›¤›ndan, isteminin reddi ile temyiz edilen Mahkeme karar›n›n onanmas›n›n uygun olaca¤› düflünülmektedir. TÜRK M‹LLET‹ ADINA

Hüküm veren Dan›fltay Dördüncü Dairesince gere¤i görüflüldü:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulmas› istenilen karar›n dayand›¤› gerekçeler karfl›s›nda, yerinde ve karar›n bozulmas›n› sa¤layacak durumda görülmemifltir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 21.4.2004 gününde oybirli¤iyle karar verildi. YÖ/fiGK

268

Mali ÇÖZÜM - 71

ÖZELGELER T.C. ‹STANBUL VAL‹L‹⁄‹ Defterdarl›k Usul Gelir Müdürlü¤ü Say›

Konu ‹lgi

:B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-1/ÖKC-3795

18/05/2005*3996

:Akaryak›t pompalar›n›n ödeme kaydedici cihaza ba¤lat›lmas› hk. …………………………………………….

: Tarihsiz dilekçeniz.

Dilekçenizde; istasyonlar›n›zdaki akaryak›t pompalar›na ödeme kaydedici cihaz ba¤lat›lmas›na iliflkin ifllemlerden dolay› taraf›n›za 01/11/2005 tarihine kadar ek süre verilmesi talebinde bulundu¤unuz belirtilmektedir. Konuya iliflkin olarak Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ünden al›nan 04/05/2005 tarih GEL.0.65/6516-976-19992 say›l› yaz›da;

“Bilindi¤i üzere, 15/03/2005 tarih ve (5) say›l› Ödeme Kaydedici Cihaz Sirkülerinin 3 üncü bölümünde, “…Ödeme kaydedici cihaz firmas›ndan kaynaklanan teknik sebeplerden dolay› ifllemleri 30/04/2005 tarihine kadar tamamlanamayan akaryak›t istasyonu iflletmecilerinin durumu, Vergi Usul Kanununun mücbir sebep hali kapsam›nda de¤erlendirilecektir…” denilmifltir.

Gerek akaryak›t da¤›t›m flirketlerinin Bakanl›¤›m›za yapt›klar› baflvurularda gerekse ödeme kaydedici cihaz üreten firma yetkililerinden edinilen bilgilerden; akaryak›t istasyonlar›na montaj› yap›lacak ödeme kaydedici cihaz sistemlerinin TSE-ex (patlay›c› ortamlarda kullan›lacak ekipmanlara ait güvenlik sistemleri direktifine) uygunluk testine tabi tutulup tutulmayaca¤›n›n Türk Standartlar› Enstitüsünce de¤erlendirilmesi, buna dair kriterlerin belirlenmesi, Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤›ndan gerekli tip onaylar›n›n al›nmas›, test ve deneme çal›flmalar›n›n çok say›da ve de¤iflik tip ve modeldeki pompalar üzerinde gerçeklefltirilmesi gibi nedenlerden dolay› 01/01/2005 tarihi itibariyle sistemin kurulumuna bafllan›lamad›¤› anlafl›lm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

269

Mali ÇÖZÜM - 71

Buna göre, 30/04/2005 tarihine kadar akaryak›t pompalar›n› ödeme kaydedici cihazlara ba¤latmas› gereken (59 Seri No.lu Genel Tebli¤in (4/a-b) bölümünde say›lan) eriflme kontrollü karayollar› (otoyollar), Karayollar› Genel Müdürlü¤ünün yol a¤›nda Devlet Yolu olarak belirlenen yollar ve Büyükflehir Belediye s›n›rlar› ile mücavir alanlar› içerisindeki akaryak›t istasyonlar› ile bir önceki dönem sat›fllar› toplam› 3 Milyon YTL’n› (3 Trilyon TL) aflan akaryak›t istasyonu iflletmecilerinin durumlar›n›n, Vergi Usul Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan mücbir sebep hali kapsam›na girdi¤i, mütaala edilmifltir.

Bu durumdaki mükelleflerden, akaryak›t pompalar›n› ödeme kaydedici cihazlara ba¤latmak üzere ödeme kaydedici cihaz firmalar›yla sözleflme yap›p çal›flmalara bafllam›fl olmakla beraber yukar›da bahsedilen teknik sebeplerden dolay› ifllemleri süresinde bitirilemeyenler için, 01/05/2005 tarihinde bafllayan mücbir sebep halinin, 01/07/2005 tarihi mesai saati sonuna kadar devam etmesi Bakanl›¤›m›zca uygun bulunmufltur.” denilmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

270

Mali ÇÖZÜM - 71

T.C. ‹STANBUL VAL‹L‹⁄‹ Defterdarl›k Usul Gelir Müdürlü¤ü Say› :B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-1/23211189 31/05/2005*4237 Konu : ‹flletme aktifinde bulunmayan fakat vergi dairesine bildirimi yap›lan özel araç için mükellefiyet terkin ifllemlerinde fatura düzenlenip düzenlenmeyece¤i hk. ………………………………….. ‹lgi : Tarihsiz dilekçeniz. ‹lgi dilekçenizle, ad›n›za kay›tl› olan ………………….plakal› hususi arac›n›z› toptan içme suyu sat›fl› iflinizde kullanaca¤›n›z› vergi dairesine bildirdi¤iniz ancak kay›tlar›n›za almad›¤›n›z belirtilerek, mükellefiyet terkin ifllemleri yap›l›rken sözkonusu araç için fatura düzenleme zorunlulu¤unuz olup olmad›¤› hususunda görüfl istenilmektedir. Bilindi¤i üzere; V.U.K.’nun 232’nci maddesinde Birinci ve ikinci s›n›f tüccarlar, kazanc› basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler; 1-Birinci ve ikinci s›n›f tüccarlara, 2-Serbest meslek erbab›na, 3-Kazançlar› basit usulde tespit olunan tüccarlara, 4-Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere, 5-Vergiden muaf esnafa, Satt›klar› emtia veya yapt›klar› ifller için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. Hükmü yer alm›flt›r. Di¤er taraftan konu ile ilgili olarak ba¤l› bulundu¤unuz …………..Vergi Dairesi Müdürlü¤ü ile yaz›flma yap›lm›fl olup, sözkonusu arac›n hususi oldu¤u ve iflletme defterinizde bu araca iliflkin kay›t bulunmad›¤›n›n (demirbafl, gider) …………..tarih ve ………… say›l› tutanak ile tespit edildi¤i anlafl›lm›flt›r. Bu aç›klamalar uyar›nca mükellefiyetinizin terkin ifllemlerinde iflletmenizde kay›tl› bulunmayan hususi arac›n›z›n fatura ile ad›n›za ç›k›fl›n›n yap›lmas› gerekmemektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. ‹SMMMO Yay›n Organ›

271

Mali ÇÖZÜM - 71

T.C. ‹STANBUL VAL‹L‹⁄‹ Defterdarl›k Usul Gelir Müdürlü¤ü Say›

: B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-1/11433

31/05/2005*4250

Konu : Ödeme kaydedici cihaz kullan›lmad›¤› için kesilen özel usulsüzlük cezas› hk. ………………………………..

‹lgi

: …………………tarihli dilekçeniz.

‹lgi dilekçenizde 02/03/2005 tarihinde adi ortakl›k olarak faaliyete bafllad›¤›n›z, 15/04/2005 tarihinde ortakl›¤›n›z› feshetmeye karar verdi¤iniz ancak vergi dairesince ödeme kaydedici cihaz kullanmad›¤›n›z için taraf›n›za özel usulsüzlük cezas› kesildi¤i belirtilerek bu konuda görüfl talep edilmektedir. Dilekçeniz üzerine ………………………Vergi Dairesi Müdürlü¤ü ile yap›lan yaz›flma sonucunda 02/03/2005 tarihinden itibaren faaliyete bafllad›¤›n›z›n tespit edildi¤i ve mükellefiyet kayd›n›z›n yap›ld›¤›; 22/04/2005 tarih ve 29308 say›l› dilekçeniz ile adi ortakl›¤›n›z› 15/04/2005 tarihinde fesih etti¤inizden terk beyan›nda bulundu¤unuz, yap›lan terk ifllemleri neticesinde ödeme kaydedici cihaz kapan›fl› ile ilgili evraklar›n bulunmamas› üzerine ödeme kaydedici cihaz kullanmad›¤›n›z gerekçesiyle 3100 say›l› Kanunun 8-1 maddesine istinaden ad›n›za özel usulsüzlük cezas› kesildi¤i anlafl›lm›flt›r.

Bilindi¤i üzere 3100 say›l› Katma De¤er Vergisi Mükelleflerinin Ö.K.Cihaz Kullanma Mecburiyeti Hakk›nda Kanunun 1. maddesinin 1. bendi gere¤i “Sat›fl› yap›lan mallar› aynen veya ifllendikten sonra sat›fl›n› yapanlar d›fl›ndaki kimselere satan veya ayn› kimselere hizmet veren birinci ve ikinci s›n›f tüccarlar, bu Kanuna göre ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetindedirler” hükmü ile Ö.K.Cihaz kullanma mecburiyetinde olanlar› hüküm alt›na alm›flt›r. Yine Kanunun 8. maddesinin 1. bendi “…süresi içerisinde ödeme kaydedici cihazlar› almayan, cihazlar› bozan, bozuk cihazlar› kullanan veya baflkalar›n›n kullanmas›na izin veren (4369 say›l› Kanunun 81’nci maddesinin, J f›kras›n›n, 1. bendi ile de¤iflen ibare) mükellefler ad›na Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 8 numaral› bendinde yaz›l› özel usulsüzlük cezas› kesilir.” hükmü ile de uygulanacak cezai müeyyideyi düzenlemifltir. Yine 1. Seri numaral› KDV ‹SMMMO Yay›n Organ›

272

Mali ÇÖZÜM - 71

Mükelleflerinin Ö.K.C. Kullanmalar› Mecburiyeti Hakk›nda Kanunla ‹lgili Genel Tebli¤inde …-Perakende Sat›fl Yapan I. ve II. S›n›f Tüccarlar: Kanunun birinci maddesiyle, sat›fl› yap›lan mallar› aynen ve ifllendikten sonra sat›fl›n› yapanlar d›fl›ndaki kimselere satan birinci ve ikinci s›n›f tüccarlara, ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyeti getirilmifltir. Maddedeki mecburiyet, sat›fl› yap›lan mallar› aynen veya ifllendikten sonra sat›fl›n› yapanlar d›fl›nda kalan kimselere satanlar› yani perakende sat›fl yapan I ve II nci s›n›f tüccarlar› kapsamaktad›r. Bir mal›n aynen veya ifllendikten sonra sat›fl›n› yapanlar d›fl›nda kalan ve nihai müstehlik olarak nitelendirilen tüketiciye sat›lmas› ise perakende sat›fl kabul edilmektedir. Bir sat›fl›n perakende sat›fl say›labilmesi için: Mal›n aynen veya ifllendikten sonra tekrar sat›fla arzedilmemesi, tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullan›lmas› ve sat›n alan kiflilerin normal ihtiyac›ndan fazla olmamas› gerekir. K›smen perakende, k›smen toptan sat›fl yapan birinci ve ikinci s›n›f tüccarlar›n da perakende sat›fllar› ile ilgili olarak ödeme kaydedici cihaz kullanmalar› zorunlulu¤u bulunmaktad›r… -Hizmet iflletmeleri : Kanunda, sat›fl› yap›lan mallar› aynen veya ifllendikten sonra sat›fl›n› yapanlar d›fl›ndaki kimselere hizmet veren birinci ve ikinci s›n›f tüccarlar›n da, ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde olduklar› belirtilmifltir…” Di¤er taraftan faaliyet türünüz ödeme kaydedici cihaz tebli¤leri ile ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyeti d›fl›nda b›rak›lmam›flt›r. Bu durumda faaliyete bafllad›¤›n›z tarihten itibaren 30 gün içinde ödeme kaydedici cihaz kullanmad›¤›n›z için ad›n›za kesilen özel usulsüzlük cezas›nda kanuni isabetsizlik bulunmamakta olup vergi dairesinin yapm›fl oldu¤u ifllem Defterdarl›¤›m›zca da uygun bulunmufltur. Bilgi edinilmesini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

273

Mali ÇÖZÜM - 71

T.C. ‹STANBUL VAL‹L‹⁄‹ Defterdarl›k Vas›tas›z Vergiler Gelir Müdürlü¤ü Say›

: B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-Mük-14

‹lgi

Konu : Özel kanunlarda düzenlenen ba¤›fllar hk. a) tarihli dilekçeniz.

b) tarihli dilekçeniz.

‹lgi yaz›n›zda özel kanunlarda düzenlenen, gelir ve kurum matrah›n›n tespitinde indirim yap›laca¤› hakk›nda hüküm bulunan ba¤›fllar›n kurum kazanc›ndan nas›l indirilece¤ini sormaktas›n›z. Bilindi¤i üzere, 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde, safi kurum kazanc›n›n tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakk›ndaki hükümlerinin uygulanaca¤› hükme ba¤lanm›flt›r. Ayr›ca, bu hüküm uyar›nca tespit edilecek kurum kazanc›ndan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde yer alan giderlerin indirilece¤i belirtilmifltir.

Yine ayn› Kanun’un 5228 say›l› Kanunla eklenen “Zarar mahsubu ve di¤er indirimler” bafll›kl› mükerrer 14. maddesinde belirtilen indirimler, Kurumlar Vergisi beyannamesi üzerinde ayr›ca gösterilmek üzere kurum kazanc›ndan indirilebilecektir. Di¤er taraftan, 02/03/2005 tarihli dilekçenizde sormufl oldu¤unuz ba¤›fl ve yard›mlarla ilgili hususlar afla¤›da aç›klanm›flt›r.

1- 2547 say›l› Yüksek Ö¤retim Kanunu’nun 56. maddesinin b bendinde, “b)……Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri taraf›ndan üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karfl›l›¤›nda yap›lacak nakdi ba¤›fllar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlar› hükümlerine göre y›ll›k beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazanc›ndan indirilir.”

2- 222 say›l› ‹lkö¤retim ve E¤itim Kanunu’nun 76. maddesinin g bendinde; “g)…..Gelir ve Kurumlar Vergisi yükümlüleri taraf›ndan makbuz mukabilinde yap›lacak para ba¤›fllar›, y›ll›k bildirim ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazançlar›ndan indirilir.”

‹SMMMO Yay›n Organ›

274

Mali ÇÖZÜM - 71

3- 3294 say›l› Sosyal Yard›mlaflma ve Dayan›flma Kanunu’nun 9. maddesinde; “…..Fona ve Vakfa yap›lacak ba¤›fl ve yard›mlar her türlü vergi, resim ve harçtan muaft›r. Bu ba¤›fl ve yard›mlar Kurumlar ve Gelir Vergisi matrah›ndan indirilebilir.”

4- 278 say›l› Türkiye Bilimsel ve Teknik Araflt›rma Kurumu Kurulmas› Hakk›nda Kanunun 13. maddesinde; “Türkiye Bilimsel ve Teknik Araflt›rma Kurumuna yap›lacak her türlü ba¤›fllar, vasiyetler ve yard›mlar vergi, resim ve harçlardan muaft›r. Gelir veya Kurumlar Vergisine ba¤l› mükellefler taraf›ndan bu kuruma makbuz karfl›l›¤›nda yap›lacak para ba¤›fllar› y›ll›k bildiri ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazanc›ndan indirilir.”

5- 2828 say›l› Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu’nun 20/b maddesinde, “b) Gelir veya Kurumlar Vergisi mükellefleri taraf›ndan kurum ve kurulufllar›na makbuz karfl›l›¤›nda yap›lacak nakdi ba¤›fllar Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlar› hükümlerine göre y›ll›k beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazanc›nd an indirilir.” 6- 3388 say›l› Türk Silahl› Kuvvetlerini Güçlendirme Vakf› Kanunu’nun 3. maddesinde “…..Vakfa yap›lacak ba¤›fl ve yard›mlar; her türlü vergi, resim ve harçtan muaft›r. Bu ba¤›fl ve yard›mlar, kurumlar ve gelir vergisi matrah›ndan indirilebilir.”

7- 4122 say›l› Milli A¤açland›rma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu’nun 12. maddesinde “Bu Kanun hükümlerine göre kurulan ormanlarda, a¤açland›rma, bak›m ve koruma masraflar›n›n tamam› gelir ve kurumlar vergisi matrah›ndan düflülür.” 8- 4958 say›l› Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunu’nun 23. maddesinde; “Sosyal Sigortalar Kurumu hastanelerine yap›lacak ba¤›fl ve yard›mlar, y›ll›k beyanname ile bildirilecek gelir ve kurumlar vergisi matrah›ndan indirilir.” Hükümleri bulunmaktad›r.

Bu aç›klamalara göre, yukar›da say›lan Kanunlar kapsam›nda yap›lacak, maddelerde belirtilen ba¤›fl ve yard›mlar y›ll›k beyanname ile bildirilecek gelir ve kurum kazançlar›ndan indirilebilecektir. Bilgi edinilmesini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

275

Mali ÇÖZÜM - 71

T.C. ‹STANBUL VAL‹L‹⁄‹ Defterdarl›k Vas›tas›z Vergiler Gelir Müdürlü¤ü Say› : B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-30Konu : Tasfiye sonu kurumlar vergisi beyanname verme tarihi hk. ‹lgi : …./6/2005 tarihli dilekçeniz. ‹lgide kay›tl› dilekçeniz incelenmifl olup, afla¤›daki hususlar›n belirtilmesine gerek duyulmufltur. 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesinde “Her ne sebeple olursa olsun tasfiye haline giren kurumlar›n vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi kaim olur. Tasfiye dönemi kurumun tasfiye haline girdi¤i tarihten bafllar, bu tarihten ayn› takvim y›l› sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim y›l› müstakil bir tasfiye dönemi say›l›r. Tasfiyenin ayn› takvim y›l› içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi kurumun tasfiye haline girdi¤i tarihten baflka bir tasfiyenin bitti¤i tarihe kadar devam eder. Tasfiyenin nihayet buldu¤u dönemin sonunda tasfiye kar veya zarar› kati olarak tespit ve evvelce verilmifl olan tasfiye beyannameleri bu neticeye göre ›slah edilir. Tasfiye zararla kapan›rsa evvelce verilmifl olan tasfiye beyannameleri müsteniden tahsil edilmifl vergiler iade olunur. Bir y›ldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanafl›m› tasfiyenin nihayet buldu¤u dönemi takip eden y›ldan itibaren bafllar” hükmü yer alm›flt›r. Ayn› Kanunun 31.maddesinde tasfiye beyannamelerinin, tasfiye memurlar› taraf›ndan tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren 21.maddede yaz›l› süreler içinde, tasfiye dönemi içinde tasfiye de neticelenmiflse, bilançonun veya nihai hesab›n kesinleflmesinden itibaren 15 gün içinde kurumun ba¤l› oldu¤u vergi dairesine verilece¤i, bu beyannamelere bilanço ile kar ve zarar cetveli ve tasfiye bilançosuna göre ortaklara da¤›t›lan paralarla di¤er de¤erlerin müfredatl› bir cetvelinin ba¤lanaca¤›, iflletme hesab› esas›na göre defter tutanlar›n beyannamelerine kar ve zarar cetveli yerine bu hesab›n hülasas›n›n raptolunaca¤› hükme ba¤lanm›flt›r. Öte yandan, 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 161.maddesinde ifli b›rakman›n tarifi yap›lm›flt›r. Bu madde hükmüne göre, vergiye tabi olmay› gerektiren ‹SMMMO Yay›n Organ›

276

Mali ÇÖZÜM - 71

muamelelerin tamamen durdurulmas› veya sona ermesi ifli b›rakmay› ifade etmektedir. Ayn› Kanunun 162.maddesinde ise tasfiye veya iflas hallerinde mükellefiyetin vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam edece¤i ve bu hallerde tasfiye memurlar› veya iflas dairesinin tasfiye veya iflas kararlar›n› ve tasfiyenin veya iflas›n kapand›¤›n› vergi dairesine ayr› ayr› bildirmeye mecbur bulunduklar› hükme ba¤lanm›flt›r.

Türk Ticaret Kanununda ticaret flirketlerinin infisah ve tasfiyeleri düzenlenmifl bulunmaktad›r. Kanunun 438.maddesinde sermaye flirketleri, iflastan baflka bir nedenle infisah ettiklerinde idare meclisi taraf›ndan Ticaret Siciline tescil ve ilan ettirilece¤i belirtilmektedir. Yap›lan aç›klamalara göre, tasfiyenin son buldu¤u tarih son bilanço ve hesap durumunun onaylan›p, tasfiye memurlar›n›n ibra edildi¤i genel kurul tarihidir. Tasfiye Beyannamesinin verilme süresi bak›m›ndan bu tarihin dikkate al›nmas› Ticaret Siciline tescilin aran›lmamas› gerekir. Mükellefiyet kay›tlar›n›n kapat›lmas› ise ayr› bir husus olup bunun için Ticaret Siciline tescil tarihi esas al›nacakt›r. Bilgi edinilmesini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

277

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 1- ASGAR‹ ÜCRET A) Ücretliler ‹çin a)16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin B) Ç›raklar ‹çin a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin 2- S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS ÜCRETLER a) 01/07/2002 - 31/03/2003 Dönemi ‹çin b) 01/04/2003 - 30/06/2003 Dönemi ‹çin c) 01/07/2003 - 31/12/2003 Dönemi ‹çin d) 01/01/2004 - 30/06/2004 Dönemi ‹çin e) 01/07/2004 - 31/12/2004 Dönemi ‹çin f) 01/01/2005 - 31/12/2005 Dönemi ‹çin 3- KIDEM TAZM‹NATI TAVANI a) 01/01/2001 - 14/04/2001 Tarihleri Aras› b) 15/04/2001 - 14/05/2001 Tarihleri Aras› c) 15/05/2001 - 14/06/2001 Tarihleri Aras› d) 15/06/2001 - 30/06/2001 Tarihleri Aras› e) 01/07/2001 - 14/09/2001 Tarihleri Aras› f) 15/09/2001 - 14/10/2001 Tarihleri Aras› g) 15/10/2001 - 14/11/2001 Tarihleri Aras› h) 15/11/2001 - 14/12/2001 Tarihleri Aras› ›) 15/12/2001 - 31/12/2001 Tarihleri Aras› i) 01/01/2002 - 14/05/2002 Tarihleri Aras› j) 15/05/2002 - 30/06/2002 Tarihleri Aras› k) 01/07/2002 - 30/09/2002 Tarihleri Aras› l) 01/10/2002 - 31/12/2002 Tarihleri Aras› m) 01/01/2003 - 30/06/2003 Tarihleri Aras› n) 01/07/2003 - 31/12/2003 Tarihleri Aras› o) 01/01/2004 - 30/06/2004 Tarihleri Aras› p) 01/07/2004 - 31/12/2004 Tarihleri Aras› r) 01/01/2005 - 30/06/2005 Tarihleri Aras› s) 01/07/2005 - 31/12/2005 Tarihleri Aras›

‹SMMMO Yay›n Organ›

01.07.2004 - 31.12.2004

01.01.2005 - 31.12.2005

444.150.000 378.000.000

488,70 YTL 415,80 YTL

133.245.000 113.400.000 TABAN 327.583.290 393.099.960 458.015.820 549.630.000 444.150.000 488,70 YTL

146,61 YTL 124,74 YTL TAVAN 1.637.916.450 1.965.499.800 2.290.079.100 2.748.150.000 2.886.975.000 3.176,55 YTL 646.560.000 663.560.000 730.700.000 768.100.000 807.500.000 835.950.000 884.830.000 938.330.000 978.020.000 1.076.400.000 1.103.540.000 1.160.150.000 1.260.150.000 1.323.950.000 1.389.950.000 1.485.430.000 1.574.740.000 1.648,90 YTL 1.727.15 YTL

278

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 4- S‹GORTA PR‹M ORANLARI

‹fiÇ‹ PAYI (%)

‹fl Kazas› Meslek Hastal›¤› Primi

‹fiVEREN

TOPLAM PAYI (%)

1.5

(%1.5'dan az olamaz- %7'den fazla olamaz)

Hastal›k Sigorta Primi

Anal›k Sigorta Primi 5

Malüllük.Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi

Malüllük Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi

7.5

22.5

EN AZ

EN FAZLA

(Maden iflyerlerinde yeralt›nda çal›flanlardan) ‹flsizlik Sigortas› (%1 Devlet Katk›s› Hariç) Sosyal Güvenlik Destekleme Primi 5- ‹STE⁄E BA⁄LI S‹GORTA PR‹MLER‹ a) S.S.K. Tabi olanlar (Temmuz 2004’e kadar %30)

133.245.000

866.092.500

b) S.S.K. Tabi olanlar (01/08/2004 - 31/12/2004 %25)

111.037.500

721.743.750

c) S.S.K. Tabi olanlar (01/01/2005 - 31/12/2005 %25)

122,18 YTL

794,14 YTL

d) Ba¤-Kur'a Tabi olanlar (Sa¤l›k sigorta primleri hariç)

65.05 YTL

299.98 YTL

6- YILLIK ÜCRETL‹ ‹Z‹NLER H‹ZMET SÜRELER‹ (10/06/2003’den itibaren)

‹Z‹N SÜRES‹

a) 1 Y›ldan 5 Y›la Kadar (5 y›l dahil) olanlar

14 günden az olamaz

b) 5 Y›ldan fazla 15 y›ldan az olanlar

20 günden az olamaz

c) 15 Y›l ve Daha Fazla Olanlar

26 günden az olamaz

d) 18 Yafl›ndan Küçük ‹flçiler ile 50 ve daha yukar› yafltaki iflçiler

20 günden az olamaz

‹SMMMO Yay›n Organ›

279

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 7- B‹LD‹R‹M SÜRELER‹ VE ‹HBAR TAZM‹NATI TUTARLARI H‹ZMET SÜRELER‹ B‹LD‹R‹M SÜRES‹ a) 6 Aydan az 2 Hafta b) 6 ay- 1,5 Y›l aras› 4 Hafta c) 1.5 Y›l - 3 Y›l aras› 6 Hafta d) 3 Y›ldan fazla 8 Hafta 8- 50 VEYA DAHA FAZLA ‹fiÇ‹ ÇALIfiTIRAN ‹fiYERLER‹NDE (01.01.2004’ten ‹tibaren) a) Özürlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (08.03.2004 tarih-2004/6976 BKK) b) Eski Hükümlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (08.03.2004 tarih-2004/6976 BKK) c) Terör Ma¤duru ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (08.03.2004 tarih-2004/6976 BKK)

‹HBAR TAZM‹NAT TUTARI 2 haftal›k ücret 4 haftal›k ücret 6 haftal›k ücret 8 haftal›k ücret 01.01.05 - 31.12.05 01.01.06’dan itibaren

%3* %1* %1

%3 %1 %2

* 31.12.2005’e kadar kalan %1’lik oran iflverenlerin tercihlerine göre özürlü veya eski hükümlü çal›flt›rma yönünde kullan›lacakt›r.

9- S.S.K.'YA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI (01.01.2005 - 31.12.2005 DÖNEM‹) 9.1) ‹flyeri Bildirgesinin Yasal Süresi ‹çinde Kuruma Verilmemesi (SSK md.8) - Bilanço Esas›na Göre Defter Tutanlara 1.466,10 YTL - Bilanço Esas› D›fl›nda Defter Tutanlara 977,40 YTL - Defter Tutmakla Yükümlü Olmayanlara 488,70 YTL 9.2) Sigortal› ‹fle Girifl Bildirgesinin Yasal Süresi ‹çinde Verilmemesi (SSK md.9) 488,70 YTL 9.3) Çal›flma ‹zni Olmayan Sigortal›n›n ‹fle Girifl Bildirgesinin Yasal Süresi ‹çinde Verilmemesi (SSK md.9) 977,40 YTL 9.4) Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesini Takip Eden Ay›n Sonuna Kadar Verilmemesi (Her Bir Fiil için 1.332.450.000 TL yi Aflmamak Üzere) 1. Belgenin As›l Nitelikte Olmas› Halinde Belgede Kay›tl› Sigortal› Bafl›na 97,74 YTL 2. Belgenin Ek Nitelikli Olmas› Halinde Belgede Kay›tl› Sigortal› Say›s›na Bak›lmaks›z›n 61,09 YTL 3. Ek Belgenin SSK md. 79/3 ‹stinaden Kurumca Re’sen Düzenlenmesi 1.466,10 YTL 4. Mahkeme Karar› ile veya Denetim Elemanlar›nca yap›lan Tespitler ya da Kamu Kurum ve Kurulufllar›nca Düzenlenen Belgelerden Hizmetleri veya Kazançlar› Kuruma Bildirilmedi¤i veya Eksik Bildirildi¤i Saptanan Sigortal›larla ‹lgili Olmas› Halinde As›l veya Ek Nitelikte Olup Olmad›¤›na Bak›lmaks›z›n 1.466,10 YTL 9.5) Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesinin ‹flyerine As›lmamas› (SSK md.79/4) 977,40 YTL (12-124 ile ask›ya al›nd›). 9.6) Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesinin (SGDP) ‹flyerine As›lmamas› 977,40 YTL 9.7) Muayene ‹çin Verilmesi Gereken Belgenin Kurumca Yap›lan ‹htara Ra¤men Üç Gün ‹çinde Verilmemesi (SSK md.90) 488,70 YTL 9.8) ‹flyeri Kay›tlar›n›n Kurumca Yap›lan Yaz›l› ‹htara Ra¤men 15 Gün ‹çinde Mücbir Sebep Olmaks›z›n ‹braz Edilmemesi Halinde - Bilanço Esas›na Göre Defter Tutanlara 5.864,40 YTL - Bilanço Esas› D›fl›nda Defter Tutanlara 2.932,20 YTL - Defter Tutmakla Yükümlü Olmayanlara 1.466,10 YTL 9.9) Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesinin Zorunlu Oldu¤u Halde ‹nternet Üzerinden Vermeyenler 1.466,10 YTL

‹SMMMO Yay›n Organ›

280

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 9.10 Yabanc›lar›n Çal›flma ‹zinleri Hakk›nda Kanunda Yer Alan ‹dari Para Cezalar› (2005 Y›l›) 4817/18. maddede Öngörülen Bildirim Yükümlülü¤ünü Süresi ‹çinde Yerine Getirmeyen Ba¤›ms›z Çal›flan Yabanc› ‹le Çal›flt›ran ‹flverene Her Bir Yabanc› ‹çin

357,23 YTL

Çal›flma ‹zni Olmaks›z›n Ba¤›ml› Çal›flan Yabanc›ya

714,46 YTL

Çal›flma ‹zni Bulunmayan Yabanc›y› Çal›flt›ran ‹flveren veya ‹flveren Vekillerine Her Bir Yabanc› ‹çin Çal›flma ‹zni Olmaks›z›n Ba¤›ms›z Çal›flan Yabanc›ya

3.572,30 YTL 1.428,92 YTL

10- S.S.K. ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI SÜRELER a) ‹flyeri Bildirgesi En Geç, Sigortal› Çal›flt›rmaya Bafllad›¤› Tarih b) ‹fle Girifl Bildirgesi b.1) Faaliyete öteden beri devam eden iflyerinde, en geç sigortal› çal›flt›rmaya bafllad›¤› tarihden önce b.2) ‹lk defa iflyeri aç›l›fl›nda ifle bafllama tarihinden itibaren bir ay ‹çinde (‹flyeri bildirgesinde belirtilen iflçi say›s› kadar) b.3) ‹nflaat ifllerinde, iflçinin ifle bafllad›¤› gün elden yada ‹adeli Taahhütlü kuruma bildirilir.

c) ‹flyerinin Devri, En Geç Devir Tarihinde, Kapanmas›, Terki veya Tasfiyesi Halinde En Geç 1 Ay ‹çinde Bilgi Verilir. (Yön.md.12/a) d) ‹dari Para Cezas›na ‹tiraz, ‹dari Para Cezas›n›n Tebli¤i Tarihinden ‹tibaren 15 Gün ‹çerisinde Ödenir veya ‹lgili Kurum Ünitesine ‹tiraz Edilir. ‹tiraz›n Reddi Halinde Tebli¤ Tarihinden ‹tibaren 60 Gün ‹çinde ‹dare Mahkemesine Baflvurulabilir. e) ‹flyeri ‹le ‹lgili Defter ve Belgeler ‹stenildi¤i Taktirde ‹braz Edilmek Üzere 5 Y›l Süre ‹le Saklan›r. f) S.S.K.'ya Tabi Kurumlarda, Sigortal›n›n Sa¤l›k Yard›mlar›ndan Yararlanabilmesi ‹çin, (md.32/A,B,D) Hastal›¤›n Anlafl›ld›¤› Tarihten Önceki Bir Y›l ‹çinde En Az 90 Gün Hastal›k Primi Ödemifl Olmas› fiartt›r. (Yurtd›fl› Tedavileri için Hastal›¤›n Anlafl›ld›¤› Tarihten Önceki Bir Y›l ‹çinde 300 Gün Hastal›k Sigortas› Primi Ödemifl Olmal›d›r. g) ‹fl Kazas›n› Bildirim; Kaza Tarihinden ‹tibaren 2 Gün ‹çinde Kuruma Yap›lmal›d›r. h) Sekiz (dahil) ve Daha fazla sigortal› çal›flt›ran iflverenler A¤ustos 2004 Dönemi ve Takip Eden Aylara Ait Ayl›k Prim ve Hizmet Belgelerini ‹nternet Ortam›nda Zorunlu Olarak Verecekler. ›) ‹flyerinde Sigortal› Çal›flt›rmaya Ara Verildi¤ini 1 Ay ‹çinde Yaz›l› Olarak Bildiren ‹flvenen Her Ay Ayr›ca Bir Bildirimde Bulunmaz. (Yön.md.20/k)

‹SMMMO Yay›n Organ›

281

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K SON 5 YIL ‹ÇER‹S‹NDEK‹ GEÇERL‹ ASGAR‹ ÜCRETLER (01.01.2000' den ‹tibaren Uygulanan Asgari Ücretler) 16 Yafl›n› Doldurmayan ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti (TL)

Uygulama Dönemi

16 Yafl›n› Doldurmufl ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti (TL)

01.01.2000 - 30.06.2000

93.600.000

109.800.000

01.07.2000 - 31.12.2000

101.250.000

118.800.000

01.01.2001 - 30.06.2001

118.957.500

139.950.000

01.07.2001 - 31.07.2001

124.920.000

146.947.500

01.08.2001 - 31.12.2001

142.749.000

167.940.000

01.01.2002 - 30.06.2002

188.700.750

222.000.750

01.07.2002 - 31.12.2002

213.210.000

250.875.000

01.01.2003 - 31.12.2003

256.500.000

306.000.000

01.01.2004 - 30.06.2004

360.000.000

423.000.000

01.07.2004 - 31.12.2004

378.000.000

444.150.000

01.01.2005 - 31.12.2005

415,80 YTL

488,70 YTL

SON 5 YIL ‹ÇER‹S‹NDEK‹ GEÇERL‹ S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS KAZANÇLARIN ALT VE ÜST SINIRLARI (01.01.2000' den ‹tibaren Sigorta Primine Tabi Ücretlerin Alt ve Üst S›n›rlar›) Dönemi

Günlük Kazanc›n Alt S›n›r› (TL) Üst S›n›r› (TL)

Ayl›k Kazanc›n Alt S›n›r› (TL) Üst S›n›r› (TL)

01.01.2000 - 31.03.2000

4.000.000

12.000.000

120.000.000

360.000.000

01.04.2000 - 31.07.2000

5.000.000

15.000.000

150.000.000

450.000.000

01.08.2001 - 31.03.2001

5.000.000

20.000.000

150.000.000

600.000.000

01.04.2001 - 31.12.2001

7.000.000

35.000.000

210.000.000

1.050.000.000

01.01.2002 - 31.03.2002

7.400.025

35.000.000

222.000.750

1.050.000.000

01.04.2002 - 30.06.2002

9.262.400

46.312.000

277.872.000

1.389.360.000

01.07.2002 - 31.03.2003

10.919.467

54.597.215

327.583.290

1.637.916.450

01.04.2003 - 30.06.2003

13.103.332

65.516.660

393.099.960

1.965.499.800

01.07.2003 - 31.12.2003

15.267.194

76.335.970

458.015.820

2.290.079.100

01.01.2004 - 30.06.2004

18.321.000

91.605.000

549.630.000

2.748.150.000

01.07.2004 - 31.12.2004

14.805.000

96.232.500

444.150.000

2.886.975.000

01.01.2005 - 31.12.2005

16,29 YTL

105,89 YTL

488,70 YTL

3.176,55 YTL

‹SMMMO Yay›n Organ›

282

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI Kanun Mad.

Ceza Mad.

Fiil

2004 Y›l› Miktar TL.

2005 Y›l› Miktar TL.

Aç›klama

‹flyerinin Aç›l›fl›n› ve Kapan›fl›n› Bildirmemek, ‹flyerini Bildirme

64.250.000

71,45 YTL

99/a

64.250.000

71,45 YTL

99/a

64.250.000

71,45 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

99/b

64.250.000

71,45 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

99/b

64.250.000

71,45 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

99/c

64.250.000

71,45 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

100

257.000.000

285,75 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

101

‹flçilere eflit davranma ilkesine uymamak (Davranmamak) Geçici iliflkisine iliflkin yükümlülüklere uymamak Çal›flma koflullar›na iliflkin belgeyi vermemek Ça¤r› üzerine çal›flma hükümlerine ayk›r› davranmak ‹flten ayr›lan iflçiye Çal›flma Belgesi vermemek, belgeye gerçe¤e ayk›r› bilgi yazmak 29. madde hükümlerine ayk›r› olarak toplu iflçi ç›kartmak Özürlü ve eski hükümlü çal›flt›rmamak

Çal›flt›r›lan her iflçi için ve cezan›n kesinleflmesinden sonra bildirim yükümlülü¤üne ayk›r›l›¤›n sürmesi halinde her ay için ayn› mik. ceza Bu durumdaki her iflçi için

963.750.000

1.071,69 YTL

102/a

128.500.000

142,89 YTL

Çal›flt›r›lmayan her özürlü, eski hükümlü ve çal›flt›r›lmayan her ay için Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

102/a

128.500.000

142,89 YTL

37 38

102/b 102/b

257.000.000 257.000.000

285,78 YTL 285,78 YTL

102/b

257.000.000

285,78 YTL

102/c

128.500.000

142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

103

128.500.000

142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

Ücret ile bu kanunda do¤an veya T‹S’den veya ifl sözleflmesinden do¤an ücreti kasten ödememek veya eksik ödemek Asgari ücreti ödememek veya eksik ödemek Ücret hesap pusulas› düzenlememek Yasaya ayk›r› ücret kesme cezas› vermek veya sebebini ve hesab›n› bildirmemek Yüzde ile ilgili belgeyi temsilciye vermemek Fazla çal›flma ücretini ödememek veya iflçiye haketti¤i serbest zaman› alt› ay içinde vermemek veya iflçinin onay›n› almadan fazla çal›flma yapt›rmak Y›ll›k ücretli izni yasaya ayk›r› flekilde bölmek

‹SMMMO Yay›n Organ›

283

Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI Kanun Mad. 57 59 60

63 64 65 68 69 71 72 73 74

75 76 77 78/1 78/2 79 80

Ceza Fiil Mad. 103 ‹zin ücretini yasaya ayk›r› flekilde ödemek veya eksik ödemek 103 Sözleflmesi fesh edilen iflçiye y›ll›k izin ücreti ödememek 103 Y›ll›k izin yönetmeli¤inin esas usüllerine ayk›r› olarak izni kulland›rmamak veya eksik kulland›rmak 104 Çal›flma sürelerine ve buna dair yönetmelik hükümlerine uymamak 104 Telafi çal›flmas› usüllerine uymamak 104 K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i düzenlemelerine uymamak 104 Ara dinlenmesini uygulamamak 104 Geceleri 7.5 saatten fazla çal›flt›rmak gece ve gündüz posta de¤ifltirmemek 104 Çocuklar› çal›flt›rma yafl›na çal›flt›rma yasas›na ayk›r› davranmak 104 Yer ve sualt›nda çal›flt›rma yasa¤›na uymamak 104 Gece çal›flt›r›lma yasa¤›na uymamak 104 Do¤um öncesi - sonras› sürelerde kad›n iflçiyi çal›flt›r›p ücretsiz izin vermemek 104 ‹flçi özlük dosyas›n› düzenlememek 104 Çal›flma sürelerine iliflkin yönetmeliklere muhalefet etmek 105 ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i hükümlerine ayk›r› davranmak 105 ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i tüzük ve yönetmeliklerine ayk›r› davranmak 105 Kurma izni ve iflletme belgesi almadan iflyeri açmak 105 Durdurulan ifli izin almadan devam ettirmek, kapat›lan iflyerini izinsiz açmak 105 ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i kurulu kurulmas›, çal›flt›r›lmas› hükümlerine uymamak

‹SMMMO Yay›n Organ›

2004 Y›l› Miktar TL. 128.500.000

2005 Y›l› Miktar TL. 142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

128.500.000 128.500.000

142,89 YTL 142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için

642.500.000

714,46 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

128.500.000 128.500.000

714,46 YTL 714,46 YTL

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için

642.500.00 642.500.000

714,46 YTL 714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

642.500.000 642.500.000

714,46 YTL 714,46 YTL

642.500.000 642.500.000

714,46 YTL 714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

64.250.000

71,45 YTL

642.500.000

714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

284

Aç›klama

Al›nmayan her ifl sa¤l›¤› ve güv. tedbiri her ay için

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI Kanun Mad. 81

86 87 88 89 90 92/2

96/1 96/2

Ceza Fiil Mad. 105 Madde hükümlerine ayk›r› olarak iflyeri hekimi çal›flt›rma ve iflyeri sa¤l›k birimi oluflturma yükümlülüklerine uymamak 105 ‹fl güvenli¤i ile ilgili görevli mühendis veya teknik eleman görevlendirme yükümlülü¤ünü yerine getirmemek 105 A¤›r ve tehlikeli ifllerde 16 yafl›ndan küçükleri çal›flt›rmak veya yönetmelikte gösterilen yafl kay›tlar›na ayk›r› iflçi çay›flt›rmak 105 A¤›r ve tehlikeli ifllerde çal›flanlar için sa¤l›k raporu almamak 105 18 yafl›ndan küçük iflçiler sa¤l›k raporu almamak 105 Gebe ve emzikli kad›nlar hakk›ndaki yönetmelik hükümlerine uymamak 105 ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i yönetmeliklerine ayk›r› davranmak 106 ‹fl ve iflçi bulmak için ‹fl-kur’dan izin almadan faaliyet göstermek 107 Teftifl s›ras›nda davete gelmemek, belge, bilgi ve ifade vermemek, gerekli olan belge ve delilleri getirmemek, göstermemek, ‹fl müfettifllerinin 92/1. f›krada yaz›l› görevlerini yapmak için kendilerine her çeflit kolayl›¤› göstermemek ve bu yoldaki emir ve isteklerini geciktirmek, yerine getirmemek 107 ‹flverence ifade verenlere telkinde bulunmak veya kötü davranmak 107 ‹flçiler ve di¤er kifliler taraf›ndan müfettiflin teftifl, denetleme, görevini yapmas›n› ve sonuçland›rmas›n› engellemek.

‹SMMMO Yay›n Organ›

2004 Y›l› 2005Y›l› Miktar TL. Miktar TL. 642.500.000 714,46 YTL

Aç›klama

642.500.000 714,46 YTL

128.500.000

142,89 YTL

128.500.000 142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her çocuk iflçi için

642.500.000 714,46 YTL 642.500.000 714,46 YTL 1.285.000.000 1.428,92 YTL 6.425.000.000 7.144,60 YTL

6.425.000.000 7.144,60 YTL 6.425.000.000 7.144,60 YTL

285

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K BA⁄ - KUR PR‹M VE KESENEK TUTARLARI (YTL) 01.01.2005 - 31.12.2005 Ayl›k Sigorta Primi=Gelir Basama¤› x 0.20 Ayl›k Sa¤l›k Primi (1 ile 8. basamak için) = 8. Basamak Gelir Tutar› x 0.20 Ayl›k Sa¤l›k Primi (8. basamaktan sonraki basamaklar için) = Basamak Gelir Tutar› x 0.20 Basamak Yükseltme Fark› = Yükselinen basama¤›n Gelir Tutar› - Önceki Basama¤›n Gelir Tutar› Girifl Kesene¤i = Basamak Gelir Tutar› x 0.25 Basamak

Gelir Tutar›

Ayl›k Sigorta Primi

Ayl›k Sa¤l›k Primi

Ayl›k Toplam Prim

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

325,23 346,11 366,98 387,85 408,72 432,37 456,02 479,68 503,33 526,98 550,64 574,29 658,12 734,65 811,17 887,70 964,23 1.040,75 1.117,28 1.193,80 1.270,33 1.346,85 1.423,38 1.499,91

65,05 69,22 73,40 77,57 81,74 86,47 91,20 95,94 100,67 105,40 110,13 114,86 131,62 146,93 162,23 177,54 192,85 208,15 223,46 238,76 254.07 269,37 284,68 299.98

95,94 95,94 95,94 95,94 95,94 95,94 95,94 95,94 100,67 105,40 110,13 114,86 131,62 146,93 162,23 177,54 192,85 208,15 223,46 238,76 254,07 269,37 284,68 299,98

160,99 165,16 169,34 173,51 177,68 182,41 187,14 191,88 201,34 210,80 220,26 229,72 263,24 293,86 324,46 355,08 385,70 416,30 446,92 477,52 508,14 538,74 569,36 599,96

•

Malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortas› primleri, sigortal›lar›n Kanun’un 50. maddesine göre seçtikleri gelir basama¤›n›n % 20’sidir.

•

Sa¤l›k sigortas› primi, ilk sekiz basamakta bulunan sigortal›lar›n sekizinci gelir basama¤› tutar›n›n, dokuz ve daha yukar› basamaklarda bulunan sigortal›lar›n ise bulunduklar› gelir basama¤› tutar›n›n %20 sidir.

•

Sigortaya giriflte bildirilen gelir basama¤›n›n, bir defaya mahsus olmak üzere %25 i oran›nda girifl kesene¤i ödenir. Basamak yükseltmelerinde iki gelir basama¤› aras›ndaki art›fl fark› kadar yükseltme primi ödenir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

286

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ I- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI ORANLAR A) GEL‹R VE KURUMLAR VERG‹S‹ ORANLARI 2005 Y›l› Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 2005 Y›l› Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 6.600 YTL Kadar 15.000 YTL ‘n›n 30.000 YTL ‘n›n 78.000 YTL ‘n›n 78.000 YTL ‘ndan Fazlas›n›n

990 YTL. Fazlas› 2.670 YTL. Fazlas› 6.420 YTL. Fazlas› 20.820 YTL. Fazlas›

%15 %20 %25 %30 %35

1.320 YTL. Fazlas› 3.420 YTL. Fazlas› 7.920 YTL. Fazlas› 24.720 YTL. Fazlas›

%20 %25 %30 %35 %40

900.000.000 Lira. Fazlas› 2.500.000.000 Lira. Fazlas› 6.000.000.000 Lira. Fazlas› 18.600.000.000 Lira. Fazlas› 43.100.000.000 Lira. Fazlas›

%15 %20 %25 %30 %35 %40

6.600 YTL için 15.000 YTL için 30.000 YTL için 78.000 YTL için

2005 Y›l› Ücret D›fl› Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 6.600 YTL Kadar 15.000 YTL ‘n›n 30.000 YTL ‘n›n 78.000 YTL ‘n›n 78.000 YTL ‘ndan Fazlas›n›n

6.600 YTL için 15.000 YTL için 30.000 YTL için 78.000 YTL için

2004 Y›l› Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 6.000.000.000 Liraya Kadar 14.000.000.000 Liran›n 28.000.000.000 Liran›n 70.000.000.000 Liran›n 140.000.000.000 Liran›n 140.000.000.000 Liradan Fazlas›n›n

6.000.000.000 Liras› ‹çin 14.000.000.000 Liras› ‹çin 28.000.000.000 Liras› ‹çin 70.000.000.000 Liras› ‹çin 140.000.000.000 Liras› ‹çin

2004 Y›l› Ücret D›fl› Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 6.000.000.000 Liraya Kadar 14.000.000.000 Liran›n 28.000.000.000 Liran›n 70.000.000.000 Liran›n 140.000.000.000 Liran›n 140.000.000.000 Liradan Fazlas›n›n

%20 6.000.000.000 Liras› ‹çin 14.000.000.000 Liras› ‹çin 28.000.000.000 Liras› ‹çin 70.000.000.000 Liras› ‹çin 140.000.000.000 Liras› ‹çin

1.200.000.000 Lira. Fazlas› 3.200.000.000 Lira. Fazlas› 7.400.000.000 Lira. Fazlas› 22.100.000.000 Lira. Fazlas› 50.100.000.000 Lira. Fazlas›

Kurumlar Vergisi Oran› (2004 takvim y›l› gelirlerine uygulanmak üzere) Kurumlar Kar Pay› Stopaj Oran› Geçici Vergi Oranlar› Kurumlar Vergisine Tabi Olanlar ‹çin Gelir Vergisine Tabi Olanlar ‹çin

‹SMMMO Yay›n Organ›

%33

% 10 2004 y›l› ‹çin %33 %20

287

%25 %30 %35 %40 %45

Mali ÇÖZÜM - 71

2005 y›l› ‹çin %30 %20

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ I- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI ORANLAR B) YILLARA GÖRE YEN‹DEN DE⁄ERLEME ORANLARI

Y›l

Oran

1991

% 54.1

1992

% 61.5

1993

% 58.4

1994

% 107.6

1995

C) 2003 - 2005 YILI GEÇ‹C‹ VERG‹ DÖNEMLER‹NDE UYGULANAN YEN‹DEN DE⁄ERLEME VE F‹NANSMAN G‹DER KISITLAMA ORANLARI

Yeniden De¤erleme

01/01/2003 31/03/03

Dönemi ‹çin

% 8.60

01/01/2003 30/06/03

Dönemi ‹çin

%18.60

01/01/2003 30/09/03

Dönemi ‹çin

%23.70

01/01/2003 31/12/03

Dönemi ‹çin

%28.50

01/01/2004 31/03/04

Dönemi ‹çin

% 3.4

01/01/2004 30/06/04

Dönemi ‹çin

% 6

% 99.5

01/01/2004 30/09/04

Dönemi ‹çin

% 7.3

1996

% 72.8

01/01/2004 31/12/04

Dönemi ‹çin

% 11.2

1997

% 80.4

01/01/2005 31/03/05

Dönemi ‹çin

% 3.3

1998

% 77.8

1999

% 52.1

2000

% 56

2001

% 53.2

2002

% 59

2003

% 28.5

2004

% 11.2

Finansman Gider K›s›tlamas›

01/01/2005 30/06/05

Dönemi ‹çin

%4.97

01/01/2003 31/03/03

Dönemi ‹çin

%16.53

01/01/2003 30/06/03

Dönemi ‹çin

%18

01/01/2003 30/09/03

Dönemi ‹çin

% 15.7

01/01/2003 31/12/03

Dönemi ‹çin

% 14.9

01/01/2004 31/03/04

Dönemi ‹çin

% 9.3

01/01/2004 30/06/04

Dönemi ‹çin

% 8.8

01/01/2004 30/09/04

Dönemi ‹çin

% 7.6

D- UYGULANACAK BAZI DAMGA VERG‹S‹ N‹SPETLER‹ VE MAKTU TUTARLARI * 01/01/2005 Damga Vergisi Oranlar› 1) Ücretlerde Binde 6 2) Avanslarda Binde 7.5 3) Y›ll›k Gelir Vergisi Beyannamesi 18,00 YTL 4) Kurumlar Vergisi Beyannamesi 24,00 YTL 5) Muhtasar - KDV Beyanname 12,00 YTL 6) Di¤er Beyannameler 12,00 YTL 7) Belediyeler 9,00 YTL 8) SSK Bildirgesi 9,00 YTL 9) Gümrük 24,00 YTL 10) Bilançolar 14,00 YTL 11) Gelir Tablosu 7,00 YTL 12) ‹flletme Hesab› Özeti 7,00 YTL * Her bir ka¤›t için hesaplanacak nispi vergi tutar› 01.01.2005’ten itibaren 800.000 YTL’n› aflamaz. √ 01.01.2004 Tarihinden itibaren Anonim, Eshaml› Komandit ve Limited fiirketlerin Kurulufllar›na, Sermaye Art›r›mlar›na ve Süre Uzat›mlar›na ‹liflkin Olarak Düzenlenen Ka¤›tlar Damga Vergisi’nden Müstesnad›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

288

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ E- GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNUN 94. MADDES‹NE GÖRE BAZI TEVK‹FAT ORANLARI (01.01.2004’ten itibaren) Bent No. 2 a. b. 3 4 5. a. b. c. 6. a. i b.

i 7

a. b. c.

Kanun maddesinin aç›klamas›

Tevkifat Oran›

Yapt›klar› Serbest Meslek ‹flleri dolay›s›yla bu iflleri icra edenlere yap›lan ödemelerden (noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolay› yap›lan ödemeler hariç); 18. madde kapsam›na giren serbest meslek iflleri dolay›s›yla yap›lan ödemelerden Di¤erlerinden 42. madde kapsam›na giren ifller dolay›s›yla bu iflleri yapanlara(kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklar›n›n sat›fl› dolay›s›yla yap›lan ödemelerden 70. maddede yaz›l› mal ve haklar›n kiralanmas› karfl›l›¤› yap›lan ödemelerden Vak›flar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›¤›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›¤›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden Da¤›t›ls›n veya da¤›t›lmas›n Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 4 nolu bendinin (a), (c) ve (d) bentlerinde yaz›l› kazançlardan ii. (b) alt bendinde yaz›l› kazançlardan i.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, tam mükellef gerçek kiflilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara da¤›t›lan, 75. Maddenin 2. F›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da¤›t›m› say›lmaz) ii.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, dar mükellef gerçek kiflilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir ifl yeri veya daimi temsilci arac›l›¤›yla kar pay› elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere da¤›t›lan, 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da¤›t›m› say›lmaz) iii. 75. maddesinin ikinci f›kras›n›n 4 numaral› bendinde yaz›l› menkul sermaye iratlar›n›n ana merkeze aktar›lan tutar› üzerinden Vak›flar ve derneklerin (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile sendikalar, meslek odalar› ve bunlar›n üst kurulufllar›, borsalar ve siyasi partiler hariç), iktisadi iflletmelerden elde edilenler d›fl›nda kalan ve tevkifata tabi tutulmam›fl olan her türlü gelirlerinden (dernek ve vak›flara kurulufllar› s›ras›nda tahsis edilen sermaye, üyelerine emeklilik ayl›k ve ikramiyesi vermek üzere çal›flan vak›flar›n aidat gelirleri hariç, s›f›r oranda tevkifat› tutulmufl gelirleri ile ba¤›fl ve yard›mlar dahil) i. Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tan›nan vak›flar ve kamu menfaatlerine yararl› say›lan dernekler için ii. Di¤er vak›f ve dernekler için 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 5 numaral› bendinde yaz›l› menkul sermaye iratlar›ndan (Kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) Devlet tahvili faizlerinden Hazine bonosu faizlerinden Toplu Konut ‹daresi, Kamu Ortakl›¤› ‹daresi ve Özellefltirme idaresince ç›kar›lan menkul k›ymetlere sa¤lanan gelirlerden

‹SMMMO Yay›n Organ›

289

Mali ÇÖZÜM - 71

17% 22% 5% 25% 22% 22% 22% 0% 10%

10%

10% 10%

0% 0%

0% 0% 0%

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ Bent No. Kanun maddesinin aç›klamas› d. e. f. 8

a. b. c.

10. a. b.

Tevkifat Oran›

Nama yaz›l› tahvil faizlerinden Hamiline yaz›l› tahvil faizlerinden Di¤erlerinden Mevduat faizlerinden (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil); Döviz tevdiat hesaplar›na yürütülen faizden ve özel finans kurumlar›nca döviz kat›lma hesaplar›na ödenen kar paylar›ndan aa.1 y›la kadar vadeli hesaplarda ab. 1 y›l ve daha uzun vadeli hesaplarda Nama yaz›l› mevduat hesaplar›na yürütülen faizlerden ba. Vadesiz ve ihbarl› hesaplarda bb. 3 aya kadar (3 ay dahil) vadeli hesaplarda bc. 6 aya kadar (6 ay dahil) vadeli hesaplarda bd.1 y›la kadar vadeli hesaplarda be. 1 y›l ve daha uzun vadeli hesaplarda Hamiline yaz›l› mevduat hesaplar›na yürütülen faizlerden ca. Vadesiz ve ihbarl› hesaplarda cb. 3 aya kadar (3 ay dahil) vadeli hesaplarda cc. 6 aya kadar (6 ay dahil) vadeli hesaplarda cd. 1 y›la kadar vadeli hesaplarda ce. 1 y›l ve daha uzun vadeli hesaplarda Di¤erlerinden d.a. Bankalar ve 2499 say›l› Sermaye Piyasas› Kanununa göre kurulan arac› kurumlar aras›ndaki borsa para piyasas›nda de¤erlendirilen paralara ödenen faizler db.(da) alt bendi d›fl›nda kalanlar için 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 12 numaral› bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar paylar›ndan Kar ve zarar ortakl›¤› belgesi karfl›l›¤› ödenen kar paylar›ndan Özel finans kurumlar›nca kar ve zarara kat›lma hesab› karfl›l›¤›nda ödenen kar paylar›ndan ca. 3 aya kadar (3 ay dahil) vadeli hesaplarda cb. 6 aya kadar (6 ay dahil) vadeli hesaplarda cc. 1 y›la kadar vadeli hesaplarda cd. 1 y›l ve daha uzun vadeli hesaplarda Bafl bayiler hariç olmak üzere Milli Piyango ‹daresince ç›kar›lan biletleri satanlar ile di¤er kiflilerce ç›kart›lan bu nitelikteki biletleri satanlara yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden 4077 say›l› Tüketicinin Korunmas› Hakk›nda Kanuna göre gerçek ve tüzel kiflilerin mallar›n› ifl akdi ile ba¤l› olmaks›z›n bunlar ad›na kap› kap› dolaflmak suretiyle tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden

‹SMMMO Yay›n Organ›

290

Mali ÇÖZÜM - 71

10% 10% 10%

24% 18% 18% 18% 16% 12% 7% 18% 18% 16% 12% 7%

18% 0%

0% 18% 18% 16% 12% 7% 20%

20%

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ Bent No. Kanun maddesinin aç›klamas› 11 a.

d. 12 13 a.

b. c. d. 14

15.a. b. c.

Tevkifat Oran›

Çiftçilerden al›nan zirai mahsullerden ve hizmetler için yap›lan ödemelerden; Hayvan ve bunlar›n mahsulleri ile kara ve su avc›l›¤› mahsulleri için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için Di¤er zirai mahsuller için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için Zirai faaliyet kapsam›nda ifa edilen hizmetler için, i. Orman idaresine veya orman idaresine karfl› taahütte bulunan kurumlara yap›lan ormanlar›n a¤açland›r›lmas›, bak›m›, kesimi, ürünlerin toplanmas›, tafl›mas› ve benzeri hizmetler için ii. Di¤er hizmetler için Çiftçilere yap›lan do¤rudan gelir deste¤i ve alternatif ürün ödemeleri için PTT acenteli¤i yapanlara, bu faaliyetleri nedeniyle ödenen komisyon bedeli üzerinden Esnaf muafl›¤›ndan yararlananlara mal ve hizmet al›mlar› karfl›l›¤›nda yap›lan ödemelerden; Havlu, çarflaf, çorap, hal›, kilim, dokuma mamülleri, örgü, dantel, her nevi nak›fl iflleri ve her nevi turistik eflya, has›r, sepet, süpürge, paspas, f›rça, yapma çiçek ve benzeri emtia bedelleri veya bu emtian›n imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden De¤erli ka¤›t ve damga pulu sat›fllar›nda komisyon bedelleri üzerinden Di¤er mal al›mlar› için Di¤er hizmet al›mlar› (‘a’, ’b’ ve ’c’ alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedeli ayr›lmamas› hali de bu kapsamdad›r) için 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 14 numaral› bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan

1% 2% 2% 4%

2% 4% 0% 20%

2% 20% 5% 10%

22% 15% 10% 5%

F- REESKONT VE AVANS ‹fiLEMLER‹NDE UYGULANAN FA‹Z ORANLARI YÜRÜRLÜK TAR‹H‹

‹SKONTO ORANI (%) (Y›ll›k)

AVANS FA‹Z ORANI (%) (Y›ll›k)

10.06.1995

01.08.1995

02.08.1997

30.12.1999

17.05.2002

14.06.2003

08.10.2003

15.06.2004

13.01.2005

25.05.2005

‹SMMMO Yay›n Organ›

291

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ G- YILLAR ‹T‹BAR‹YLE AYLIK GEC‹KME VE TEC‹L FA‹Z‹ ORANLARI a) Y›llar ‹tibariyle Ayl›k Gecikme Zamm› 01/01/90 30/12/93 08/03/94 31/08/95 01/02/96 09/07/98 21/01/00 02/12/00 29/03/01

29/12/93 07/03/94 30/08/95 31/01/96 08/07/98 20/01/00 01/12/00 28/03/01 30/01/02

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras›

%7 %9 %12 %10 %15 %12 %6 %5 %10

31/01/02 12/11/03

11/11/03 01/03/05

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras›

%7 %4

02/03/05

Tarihinden ‹tibaren

Not: Gecikme zamm›nda ay kesirleri için günlük esasa göre hesaplama yap›l›r. b) Y›llar ‹tibariyle Ayl›k Tecil Faizi 07/09/95 02/02/96 22/10/96 10/07/98 25/01/00 21/12/00 31/03/01 02/02/02 12/11/03 04/03/05

01/02/96 21/10/96 09/07/98 24/01/00 20/12/00 30/03/01 01/02/02 11/11/03 03/03/05 Tarihinden ‹tibaren

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras›

%8 %12 %10 %8 %4 %3 %6 %5 %3 %2.5

II- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI CEZALAR A) Usulsüzlük Cezalar› (01/01/2005 Tarihinden Geçerli Olmak Üzere) MÜKELLEF GRUPLARI

B‹R‹NC‹ DERECEDE USÜLSÜZLÜKLER ‹Ç‹N (TL)

‹K‹NC‹ DERECEDE USÜLSÜZLÜKLER ‹Ç‹N (TL)

66,00 YTL 42,00 YTL

38,00 YTL 21,00 YTL

21,00 YTL 10,80 YTL

10,80 YTL 5,50 YTL

5,50 YTL 2,70 YTL

2,70 YTL 1,50 YTL

1) Sermaye fiirketleri 2) Sermaye fiirketleri D›fl›nda Kalanlar Birinci S›n›f Tüccar ve Serbest Meslek Erbab› 3) ‹kinci S›n›f Tüccarlar 4) Yukar›dakiler D›fl›nda Kal›p Beyanname Usulüyle Gelir Vergisine Tabi Olanlar 5) Kazanc› Basit Usulde Tespit Edilenler 6) Gelir Vergisinden Muaf Esnaf

‹SMMMO Yay›n Organ›

292

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ 01.01.2005 den ‹tibaren

B) ÖZEL USÜLSÜZLÜK CEZALARI 1-Fatura,Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu ile Serbest Meslek Makbuzlar›n›n verilmemesi,al›nmamas›, düzenlenmemesi veya düzenlenen bu belgelerin gerçe¤i yans›tmamas› halinde (Her Belge ‹çin,)

%10

01.01.2005 Tarihinden itibaren Ceza miktar› 118,00 YTL’dan az, bir takvim y›l› ‹çinde toplam olarak 55.000,00 YTL’den fazla olamaz.

2- Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici Fifl, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Bileti, Sevk ‹rsaliyesi, Yolcu Listesi, Günlük Müflteri Listesi ile Maliye Bakanl›¤›’nca Düzenleme Mecburiyeti Getirilen Belgelerin Düzenlenmemesi, Bulundurulmamas› ve Kaydedilmemesi veya Düzenlenen Bu Belgelerin Gerçe¤i Yans›tmamas› Halinde; (Her Belge için)

118,00 YTL

Ceza miktar› her belge için her tespitte 5.500,00 YTL, y›l içinde de 55.000,00 YTL’yi aflamaz. VUK. Md. 353/2

3- Fatura, Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu, Serbest Meslek Makbuzu, Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici Cihaz Fifli, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Biletlerini Almayan Nihai Tüketicilere Vergi ‹ncelemesine Yetkili Kifliler Taraf›ndan Yap›lmas› fiart›yla; (VUK. Md. 353/3) 4-Serbest Meslek Kazanç Defterini günü gününe tutmayanlara (VUK. Md. 353/4) 5- Vergi Levhas›n› Bulundurmayan ve Asmayanlara (VUK. MD. 353/4) 6- Tek Düzen Hesap Plan› ve Mali Tablolara ‹liflkin Usul ve Esaslara Uymayanlara (VUK. MD. 353/6) 7- VUK’un 8. maddesinin son f›kras› uyar›nca düzenlenen tek vergi numaras› ile ilgili mecburiyetlere uymayanlara (Her bir ifllem için) (VUK. MD. 353/7) 8- Belge bas›m› ile ilgili bildirim görevini tamamen veya k›smen yerine getirmeyen matbaa iflletmecilerine (VUK. MD. 353/8) 9- 4358 S. Kanun uyar›nca iflletmeler Vergi Kimlik No’su zorunlulu¤u getirilen kurum ve kurulufllardan yapt›klar› ifllemlere iliflkin bildirimleri yerine getirmeyenler (VUK. MD. 353/9) 10- VUK’un 127/d bendi uyar›nca Maliye Bakanl›¤›n›n özel iflaretli görevlisinin ikaz›na ra¤men durmayan araç sahibi ad›na (VUK. MD. 353/10) 11- Bilgi vermekten ile VUK 256, 257 ve Mük. 257 madde hükümlerine uymayan - Birinci s›n›f tüccarlar ve serbest meslek erbab› hakk›nda - ‹kinci s›n›f tüccarlar, defter tutan çiftçiler, kazanc› basit usulde tespit edilenler hakk›nda - Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda 12- Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas› halinde. - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren 30 günden sonra

23,00 YTL

118,00 YTL 118,00 YTL 2.700,00YTL 140,00 YTL 420,00 YTL 550,00 YTL 420,00 YTL

1.180,00 YTL 550,00 YTL 270,00 YTL 295,00 YTL 590,00 YTL 1.180,00 YTL

Fiyat etiketleri ve tarifelerde TL ve YTL birlikte göstermek zorunlulu¤una uymayanlar (Y›l içinde tekrar› halinde 2 kat›)

142,89 YTL

- Ticari ve zirai kazançlar› bilanço esas›na göre tespit edilen (Dar mük. tabi olanlar dahil) vergiye tabi mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere ald›klar› veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi k›ymetleri için yararlanacaklar›; - Yat›r›m indirimi oran›. - Asgari sat›n alma veya imal bedeli

%40 10.000,00 YTL

TEfiV‹K BELGEL‹ YATIRIMLARDI ASGAR‹ TUTARLAR (9.7.2002 Tarihinden ‹tibaren) - Kalk›nmada öncelikli yörelerde yap›lacak yat›r›m - Di¤er yörelerde yap›lacak yat›r›mlar - Finansal Kiralama ile yap›lacak yat›r›mlar (Yukar›daki miktarlar›n)

‹SMMMO Yay›n Organ›

293

400.000.000.000 TL 200.000.000.000 TL %25

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ III- BAZI ‹ND‹R‹M VE ‹ST‹SNALAR SAKATLIK ‹ND‹R‹M‹ (AYLIK) 01.01.2004’den ‹tibaren 01.01.2005’den ‹tibaren 1. Derece Sakatl›k ‹çin 440.000.000 480,00 YTL 2. Derece Sakatl›k ‹çin 220.000.000 240,00 YTL 3. Derece Sakatl›k ‹çin 110.000.000 120,00 YTL VERG‹DEN ‹ST‹SNA YEMEK BEDEL‹ 7.000.000 7,50 YTL 01.01./30.06 9.105.000 01.01./30.06 10,03 YTL VERG‹DEN ‹ST‹SNA ÇOCUK YARDIMI ‹ki çocu¤u aflmamak koflulu ile her bir çocuk için 01.07./31.12 9.652.500 30.06/31.12 10.40 YTL KONUT K‹RA GEL‹RLER‹ ‹ST‹SNASI 1.800.000.000 2.000,00 YTL BEYAN SINIRLARI 2004 Y›l› ‹çin 2005 Y›l› ‹çin 1- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Menkul Sermaye ‹ratlar› 14.000.000.000 15.000,00 YTL ve Vergi Alaca¤› Dahil Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylar›nda 2- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Gayri Menkul Sermaye ‹ratlar›nda 14.000.000.000 15.000,00 YTL 3- De¤er Art›fl Kazançlar›nda 12.000.000.000 13.000,00 YTL 4- G.V.K. Geçici 56.Maddesinde Belirtilen Baz› Ar›zi Kazançlarda 12.000.000.000 13.000,00 YTL 5- G.V.K Geçici 59.Maddede belirtilen Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu 156.505.000.000 174.033,88 YTL faizlerinde al›m sat›m kazançlar›ndan HARCIRAHLAR 01.01.2005 tarihinden itibaren Yurtiçi Harc›rahlar Ücret Kademeleri (TL) Gündelik Tutar› (YTL) 859,73 YTL ve yukar›s› 27,60 YTL 771,51 - 859,73 YTL 21,60 YTL 659,23 - 771,51 YTL 19,20 YTL 522,69 - 659,23 YTL 16,80 YTL 522,69 ve daha afla¤›s› 15,60 YTL K.K.T.C. ‹çin Harc›rah 01.01.2005 tarihinden itibaren Ücret Kademeleri (TL) Gündelik Tutar› (YTL) 814.895.200 ve yukar›s› 67,00 YTL 776.285.200 - 814.895.199 57,00 YTL 710.648.200 - 776.285.199 49,00 YTL 515.474.650 - 710.648.199 42,00 YTL 515.474.649 ve afla¤›s› 33,50 YTL Yurtd›fl› Harc›rahlar (01.01.2005 Tarihinden ‹tibaren) Gruplar I II III IV V

Ücret Kademeleri (YTL) 859,73 ve yukar›s› 843,69 - 859,73 751,46 - 843,69 522,69 - 751,46 522,69 ve afla¤›s›

ÜCRETL‹LERDE HARCAMALARINA A‹T VERG‹ ‹ND‹R‹M TAR‹FES‹ 2004 2005 3.000.000.000 kadar 3.000,00 YTL’na kadar 3.000.000.001 - 6.000.000.000 3.000,01 - 6.600,00 YTL 6.000.000.001 ve yukar›s› 6.600,01 ve yukar›s›

‹SMMMO Yay›n Organ›

294

Mali ÇÖZÜM - 71

Oranlar %8 %6 %4

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ PERAKENDE SATIfi F‹fi‹ VE YAZAR KASA F‹fi‹ DÜZENLEME SINIRI (01.01.2004 - 31.12.2004 tarihleri aras›) (01.01.2005 Tarihinden ‹tibaren )

440.000.000 480,00 YTL

SEVK ‹RSAL‹YES‹N‹N FATURALANDIRILMASI SÜRES‹ Sevk irsaliyesiyle yap›lan sat›fllarda fatura kesme müddeti sevk irsaliyesi düzenleme tarihinden itibaren

7 gün

AMORT‹SMAN AYIRMA SINIRI (01.01.2004 - 31.12.2004 tarihleri aras›) (01.01.2005 Tarihinden ‹tibaren)

440.000.000 480,00 YTL

B‹LANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA HADLER‹ (2005 Y›l› ‹çin)

2004 Y›l› ‹çinde; 1- Sat›n ald›klar› mallar› oldu¤u gibi veya iflledikten sonra satanlar›n; y›ll›k al›mlar›n›n tutar› veya y›ll›k sat›mlar›n›n tutar› 2- Birinci bentte yaz›l› olanlar›n d›fl›ndaki ifllerle u¤rafl›p ta bir y›l ‹çinde elde ettikleri gayrisafi ifl has›lat› 3- 1. ve 2. Bentlerde yaz›l› ifllerin birlikte yap›lmas› halinde bentte yaz›l› ifl has›lat›n›n befl kat› ile y›ll›k sat›fl tutar› toplam›

88.000,00 YTL 120.000,00 YTL 48.000,00 YTL 88.000,00 YTL

7/A SEÇENE⁄‹NE GÖRE MAL‹YET HESAPLARINI KULLANMAK ZORUNDA OLAN ÜRET‹M VE H‹ZMET ‹fiLETMELER‹NDE SINIRLAR 2005 Y›l› ‹çin 2004 Y›l› aktif toplam› veya 2004 Y›l› Net Sat›fllar Toplam› 7/A seçene¤ini uygulamak zorundad›rlar. 2004 Y›l› ‹çin** Not : Bunlar›n alt›nda kalanlar diledikleri takdirde 7/B seçene¤ini uygulayabilirler.

EK MAL‹ TABLOLARI DÜZENLEME SINIRI AKT‹F TOPLAMI NET SATIfiLAR TOPLAMI

948.078,00 YTL Aflanlar 2.180.174.00 YTL Aflanlar

2004 Y›l› ‹çin

2005 Y›l› ‹çin

5.634.200.000.000 TL 6.265.230,00 YTL 12.520.400.000.000 TL 13.922.700,00 YTL **Tebli¤de yer alan parasal hadler takip eden y›llarda Bakanl›kça ayr›ca bir belirleme yap›lmad›¤› takdirde, her y›l bir önceki y›l ‹çin V.U.K. Hükümleri uyar›nca tespit edilen yeniden de¤erleme oran›nda art›r›larak uygulanacakt›r.

2005 YILI VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹ TAR‹FES‹ Matrah ‹lk Sonra gelen Sonra gelen Sonra gelen Matrah›n

Veraset Yoluyla ‹ntikallerde (%) 1 3 5 7 10

120.000,00 YTL ‹çin 260.000,00 YTL ‹çin 550.000,00 YTL ‹çin 1.000.000,00 YTL ‹çin 2.030.000,00 YTL s›n›n Üstü

‹vazs›z ‹ntikallerde (%) 10 15 20 25 30

2005 YILINDA VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹NDEN ‹ST‹SNA TUTARLAR a- Evlatl›klar dahil Füru¤ ve eflten herbirine isabet eden miras›n 75.719,00 YTL füru¤ bulunmamas› halinde efle isabet eden miras hissesinin 151.526,00 YTL b- ‹vazs›z ‹ntikallerde (Hibe, Hediye, Çekilifl vs.) 1.748,00 YTL Veraset ve ‹ntikal vergisinden istisnad›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

295

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ Yurtd›fl› Seyahatlerinde, Gruplar, Ülkeler ve Gidilen Ülkelerin Paras› Cinsi ‹tibariyle Ödenecek Gündelik Miktarlar› Ülkeler

I. Grup

A.B.D. (ABD Dolar›) Almanya (Euro) Avustralya (Avustralya Dolar›) Avusturya (Euro) Belçika (Euro) Danimarka (Dan. Kronu) Finlandiya (Euro) Fransa (Euro) Hollanda (Euro) ‹ngiltere (Sterlin) ‹rlanda (Euro) ‹spanya (Euro) ‹sveç (‹sveç Kronu) ‹sviçre (‹sviçre Frang›) ‹talya (Euro) Japonya (Japon Yeni) Kanada (Kanada Dolar›) Kuveyt (Kuveyt Dinar›) Lüksemburg (Euro) Norveç (Norveç Kronu)

163 149 252 153 141 1,129 139 141 144 106 138 138 1,273 266 138 30,490 224 45 141 1096

II. Grup

127 117 198 120 111 884 109 111 113 83 108 108 997 208 108 23,930 176 35 111 858

III. Grup

102 94 158 96 88 707 87 88 90 67 86 86 798 166 86 19,160 140 28 88 686

IV. Grup

98 90 152 92 85 680 84 85 87 64 83 83 767 160 83 18,350 135 27 85 660

V. Grup

82 76 128 78 72 572 70 72 74 54 70 70 644 134 70 15,450 114 22 72 554

Portekiz (Euro) 138 108 86 83 70 Suudi Arabistan (S.A. Riyali) 556 436 348 335 282 Yunanistan (Euro) 138 108 86 83 70 Di¤er Ülkeler (ABD Dolar›) 141 111 88 85 72 Not: Türkiye' den her ç›k›flta, seyahat süresinin ilk on günü için ödenecek gündelikler yukar›daki cetveldeki miktarlar›n %50 artt›r›lmas› suretiyle hesaplan›r. (BKK. 2003/5225 Say›l› Karar, Resmi Gazete: 19.02.2003 No: 25025)

‹SMMMO Yay›n Organ›

296

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ KDV ‹ADE VE MAHSUPLARINA ‹L‹fiK‹N RAKAMSAL HADLER‹ BEL‹RLEYEN TABLO (01.01.2005) Mal veya Hizmet Sat›n Ald›¤› Mükelleflerin Vergi Borçlar›na S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

YMM Tasdik Raporu ile ‹ade Alma Hakk› Var 1.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

84 Nolu Tebli¤

G.B. Teyidi Teminat Mektubu

S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

Var 1.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

DAB Teyidi Teminat Mektubu

4.000. YTL 84 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

Var 1.15.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

53.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

84 Nolu Tebli¤

DAB Teyidi Özel Fatura

11/1-b (90)

1.000. YTL 90 Nolu Tebli¤

Yok

Teminat Mektubu

11/1-c

4.000. YTL 84 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

Var 1.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

84 Nolu Tebli¤

G.B. Teyidi Teminat Mektubu

13/a

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 73.81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

Var 8.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

13/b

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat nedeniyle)

Var 8.23 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

13/c

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 73.81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

Yok

Teminat Mektubu

Var 72 Nolu YMM Tebli¤i 31 Nolu YMM Tebli¤i Var 6.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

Yok

Teminat Mektubu

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i 418.000. YTL 31 Nolu YMMM Tebli¤i 209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i 209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

Yok

Teminat Mektubu

Yok

Teminat Mektubu

Yok

Teminat Mektubu

‹ade Hakk› Do¤uran ‹fllem KDV (Madde No)

Teminats›z ve Raporsuz Nakit ‹ade S›n›r›

Kendi Borçlar›na Mahsup S›n›r›

11/1-a Mal ‹hrac›

4.000. YTL 84 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

11/1-a Hizmet ‹hrac›

4.000. YTL 84 Nolu Tebli¤

11/1-b Yolcu Beraberi

13/d

S›n›rs›z 73.81.83.86 4.000. YTL Nolu Tebli¤ 72.73 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

S›n›rs›z 50.81.83.86 S›n›rs›z Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat nedeniyle (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu) do¤an vergi borcu) 81.82.83.86 Nolu Tebli¤ S›n›rs›z S›n›rs›z 73.81.83.86 (SSK-ithalat nedeniyle Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu) do¤an vergi borcu) 81.82.83.86 Nolu Tebli¤

1.000. YTL 81 Nolu Tebli¤

15/1-a

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

15/1-b

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 10.81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

S›n›rs›z (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu)

Var 19.23.31 Nolu Tebli¤i

29/2 (‹ndirimli Oran)

200 YTL 74 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

S›n›rs›z (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu)

Var 9.23.31 Nolu Tebli¤i

(01.01.2004 tarihinden itibaren kald›r›lm›fl olup)

2000 YTL 72 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 53.58.81.86 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu)

Var 9.23.31 Nolu Tebli¤i

9 Tekstil, Konfeksiyon

Yok

2000 YTL 72.82 Nolu Tebli¤

Yok

Var

9 89 Seri Nolu KDV Tebli¤i ile Getirilen Tevkifatlar

Limit ne olursa olsun teminat mektubu ve inceleme raporu 89 Nolu Tebli¤

Yok

‹SMMMO Yay›n Organ›

297

YMM Tasdik Raporu ‹ndirimli ile ‹ade S›n›r› (Tam Teminattan Tasdik Sözleflmesi Faydalanma Hakk› ‹mzalamayanla

Yok

Mali ÇÖZÜM - 71

Teyit Yap›lan Belgeler

PRAT‹K B‹LG‹LER DEVLET ‹STAT‹ST‹K ENST‹TÜSÜ VER‹LER‹NE GÖRE TEFE-ÜFE ve TÜFE ORANLARI (%) (*) (**) AYLIK Toptan Eflya AYLAR OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

2001 2.3 2.6 10.1 14,4 6,3 2.9 3.3 3.5 5.4 6.7 4.2 4.1

2002 4.2 2.6 1.9 1,8 0,4 1,2 2.7 2.1 3.1 3.1 1.6 2.6

2003 5.6 3.1 3.2 1.8 -0.6 -1.9 -0.5 -0.2 0.1 0.6 1.7 0.6

ÜFE 2004 2.6 1.6 2.1 2.65 -0.03 -1.05 -1.52 0.79 1.85 3.23 0.75 0.13

2005 (**) -0.41 0.11 1.26 1.21 0.20 -0.48 -0.74

Tüketici 2001 2.5 1.8 6.1 10,3 5,1 3.1 2.4 2.9 5.9 6.1 4.2 3.2

2002 5.3 1.8 1.2 2,1 0,6 0,6 1.4 2.2 3.5 3.3 2.9 1.6

2003 2.6 2.3 3.1 2.1 1.6 -0.2 -0.4 0.2 1.9 1.4 1.6 0.9

2004 0.7 0.6 0.89 0.59 0.38 -0.13 0.22 0.58 0.94 2.22 1.54 0.45

2005 (*) 0.55 0.02 0.26 0.71 0.92 0.10 -0.57

2004 16.2 14.3 11.8 10.18 8.88 8.93 9.57 10.04 9.00 9.86 9.79 9.32

2005 (*) 9.23 8.69 7.94 8.18 8.70 8.95 7.82

YILLIK ÜFE

Toptan Eflya AYLAR OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

2001 28.3 26.5 35.1 50.9 57.7 61.8 65.4 69.6 74.7 81.4 84.5 88.6

2002 92,0 91.8 77.5 58 49.3 46.8 45.9 43.9 40.9 36.1 32.8 30.8

2003 32.6 33.4 35.2 35.1 33.7 29.6 25.6 22.7 19.1 16.1 16.2 13.9

‹SMMMO Yay›n Organ›

2004 10.8 9.1 8.0 8.91 9.56 10.53 9.44 10.52 12.5 15.48 14.4 13.84

2005 (**) 10.70 10.58 11.33 10.17 5.59 4.25 4.26

298

Tüketici 2001 35.9 33.4 37.5 48.3 52.4 56.1 56.3 57.5 61.8 66.5 67.3 68.5

2002 73.2 73.1 65.1 52,7 46,2 42,6 41.3 40.2 37 33.4 31.8 29.7

2003 26,4 27 29.4 29.5 30.7 29.8 27.4 24.9 23 20.8 19.3 18.4

Mali ÇÖZÜM - 71

‹SMMMO Yay›n Organ›

299

Mali ÇÖZÜM - 71

2005

1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

YILLAR

118.64

118.77

120.27

121.72

121.96

121.38

120.48

ÜRET‹C‹ F‹YATLARI ENDEKS‹ (2003=100)

OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M 61.9 66.7 71.4 91.7 99.5 102.2 104.7 108,0 112.8 119.8 148.5 159,0 167.8 176.4 179.7 182,0 186.1 190.3 199.1 206.5 244.8 259.1 277.3 299.7 312.1 320.6 328.2 340.6 358,0 377.6 435.8 462.8 490.7 517.9 544.8 563.4 593.1 624.6 663.7 708,0 839,1 877.4 912.7 949.3 980.2 995.5 1020.7 1045.3 1101.2 1146.8 1258.6 1301,0 1352.9 1424.4 1469.9 1496.5 1556,0 1606.8 1700.8 1780.1 2094,0 2179.3 2246.8 2300.5 2339.5 2346.4 2370.5 2393,0 2448.3 2516.7 2686.8 2757.6 3035,0 3470.8 3689.6 3795.6 3920.6 4059.5 4276.7 4564.5 5157.4 5289.5 5387.9 5485.5 5508.4 5572,0 5720.7 5842.8 6024.6 6213.3 6840.7 7055.7 7281.8 7410.0 7364.0 7222.2 7183,5 7169,4 7173,3 7213.4 7576.5 7700.6 7862.2 8070.5 8067.8 7982.7 7861.6 7923,5 8069.7 8330.1 8328.42 8326.55 8503.60 8675.43 8647.64 8677.15 8655.06

AYLAR

(1994=100)

TOPTAN EfiYA F‹YATLARI ENDEKS‹

KASIM 126.6 213.8 396.9 747.6 1185.7 1852.7 2577.2 4755.5 6314.3 7336.2 8392.7

ARALIK 134.7 223.1 412.5 787.7 1215.1 1979.5 2626,0 4951.7 6478.8 7382.1 8403.8

PRAT‹K B‹LG‹LER TOPTAN EfiYA F‹YATLARI ENDEKS‹ ÜRET‹C‹ F‹YATLARI ENDEKS‹

PRAT‹K B‹LG‹LER 2005 TEMMUZ VERG‹ TAKV‹M‹ AY

‹LK TAR‹H SON TAR‹H KONUSU

Temmuz 01/07/2005 07/07/2005 Haziran 2005 Dönemi Çeklere Ait De¤erli Ka¤›tlar Vergisi Bildirimi ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 11/07/2005 16-30 Haziran Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 11/07/2005 16-30 Haziran Dönemine Ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 15/07/2005 Haziran 2005 Dönemi Özel ‹letiflim Vergisi Beyan› ve Ödemesi Temmuz 01/07/2005 15/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Kaynak Kullan›m› Destekleme Fonu Kesintisi Bildirimi ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 15/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Dayan›kl› Tüketim ve Di¤er Mallara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 15/07/2005 Haziran 2005 Dönemine Ait Gider Vergilerinin (BSMV) Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 15/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Motorlu Tafl›t Araçlar›na ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi (Tescile Tabi Olmayanlar) Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 15/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Alkollü ‹çeceklere ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 15/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Tütün Mamüllerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 15/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Kolal› Gazozlara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 20/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Beyan› Temmuz 01/07/2005 26/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 20/07/2005 ‹lan ve Reklam Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 20/07/2005 Haziran 2005 Dönemine Ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› Temmuz 01/07/2005 20/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› Temmuz 01/07/2005 26/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 20/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Beyan› Temmuz 01/07/2005 20/07/2005 Nisan-May›s-Haziran 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Beyan› Temmuz 01/07/2005 20/07/2005 Nisan-May›s-Haziran 2005 Dönemine Ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› Temmuz 01/07/2005 20/07/2005 Yar›flma ve Çekilifller ile Futbol Müsabakalar›na ait Müflterek Bahislerle ‹lgili Veraset ve ‹ntikal Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 16/07/2005 26/07/2005 1-15 Temmuz Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 20/07/2005 2004 Vergilendirme Dönemi B Bildiriminin Verilmesi Temmuz 01/07/2005 25/07/2005 1-15 Temmuz Dönemine ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Temmuz 01/07/2005 26/07/2005 Haziran 2005 Dönemine Ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi Temmuz 01/07/2005 26/07/2005 Haziran 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Ödemesi Temmuz 01/07/2005 26/07/2005 Nisan-May›s-Haziran 2005 Dönemine Ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi Temmuz 01/07/2005 26/07/2005 Nisan-May›s-Haziran 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Ödemesi Temmuz 01/01/2005 01/08/2005 Motorlu Tafl›tlar Vergisi 2.Taksit Ödemesi Temmuz 01/03/2005 01/08/2005 Gelir Vergisi (Gayri Menkul Sermaye ‹ratlar›) 2.Taksit Ödemesi Temmuz 01/03/2005 01/08/2005 Gelir Vergisi 2.Taksit Ödemesi

‹SMMMO Yay›n Organ›

300

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER 2005 A⁄USTOS VERG‹ TAKV‹M‹ AY

‹LK TAR‹H SON TAR‹H KONUSU

A¤ustos 01/08/2005 08/08/2005 Temmuz 2005 Dönemi Çeklere Ait De¤erli Ka¤›tlar Vergisi Bildirimi ve Ödenmesi A¤ustos 01/07/2005 10/08/2005 Nisan-May›s-Haziran 2005 Dönemine ait Kurum Geçici Verginin Beyan› A¤ustos 01/07/2005 10/08/2005 Nisan-May›s-Haziran 2005 Dönemine ait Gelir Geçici Verginin Beyan› A¤ustos 01/08/2005 10/08/2005 16-31 Temmuz Dönemine Ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 09/08/2005 16-31 Temmuz Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 15/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Kaynak Kullan›m› Destekleme Fonu Kesintisi Bildirimi ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 15/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Tütün Mamüllerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 15/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Alkollü ‹çeceklere ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 15/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Kolal› Gazozlara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 15/08/2005 Temmuz 2005 Dönemi Özel ‹letiflim Vergisi Beyan› ve Ödemesi A¤ustos 01/08/2005 15/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Dayan›kl› Tüketim ve Di¤er Mallara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 15/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine Ait Gider Vergilerinin (BSMV) Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 15/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Motorlu Tafl›t Araçlar›na ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi (Tescile Tabi Olmayanlar) Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 01/07/2005 17/08/2005 Nisan-May›s-Haziran 2005 Dönemine ait Kurum Geçici Verginin Ödemesi A¤ustos 01/07/2005 17/08/2005 Nisan-May›s-Haziran 2005 Dönemine ait Gelir Geçici Verginin Ödemesi A¤ustos 01/08/2005 22/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› A¤ustos 01/08/2005 22/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› A¤ustos 01/08/2005 22/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Beyan› A¤ustos 01/08/2005 22/08/2005 Yar›flma ve Çekilifller ile Futbol Müsabakalar›na ait Müflterek Bahislerle ‹lgili Veraset ve ‹ntikal Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 22/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Beyan› A¤ustos 01/08/2005 22/08/2005 ‹lan ve Reklam Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 16/08/2005 24/08/2005 1-15 A¤ustos Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 25/08/2005 1-15 A¤ustos Dönemine ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 26/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Ödenmesi A¤ustos 01/08/2005 26/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi A¤ustos 01/08/2005 26/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Ödemesi A¤ustos 01/08/2005 26/08/2005 Temmuz 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi

‹SMMMO Yay›n Organ›

301

Mali ÇÖZÜM - 71

‹SMMMO Yay›n Organ›

302

Kazanç Unsurunun Maddesi

‹vazs›z iktisap edilen sat›fl kazançlar› vergiye tabi de¤il. Tam mükellef kurumlar›n ivazl› olarak elde edilen hisse senetlerinin al›m sat›m›ndan do¤an kazanç al›m sat›m aras›nda geçen süre 1 y›ldan k›sa ise vergiye tabi, vergiye tabi kazanc›n tespitinde 13.000 YTL'si istisna uygulan›r. Kazanc›n tespitinde ayl›k TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

Borsada ifllem görmeyen hisse senetlerinin al›m sat›m›ndan do¤an kazançlar.

GVK mük. 80/1, mük.81

‹vazs›z olarak iktisap edilenlerin sat›fl kazançlar› ile ivazl› olanlardan iktisaptan itibaren 3 ay geçtikten sonra sat›lanlar›n sat›fl kazanc› vergiye tabi de¤il. ‹vazl› olanlar›n iktisaptan itibaren 3 ay içinde yap›lan sat›fllar›ndan do¤an kazanc›n 13.000 YTL'si vergiden müstesna, 13.000 YTL’si istisna haddin hesab›nda di¤er menkul k›ymet al›m sat›m kazançlar› da dikkate al›n›r. Ayl›k TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

‹vazs›z olarak iktisap edilenlerin sat›fl kazançlar› vergiye tabi de¤il. ‹vazl› edinilmifl olan ve 26.7.2001 ile 31.12.2005 tarihleri aras›nda ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonosu al›m sat›m kazançlar›n›n bir k›sm› (2005 y›l› için 174.033.- YTL 90 YKRfi) 2007 y›l› sonuna kadar vergiden istisna edilmifltir. Kazanc›n tespitinden maliyet endekslemesi vard›r. Bu istisnadan yararlanmayan gelirlerin 13.000 YTL’si vergiden müstesnad›r.

AÇIKLAMA

Borsada ifllem gören hisse GVK mük. 80/1, senetlerinin al›m sat›m›ndan mük.81 do¤an kazançlar.

Vadesi gelmeden al›m sat›m› GVK mük. 80/1, yap›lmak suretiyle Kamu mük.81 senetlerinden, özel sektör tahvillerinden veya yabanc› tahvillerden elde edilen kazançlar.

fiAHS‹ GEL‹R‹N TÜRÜ

GVK mük.80/1 mük.81, 227 ve 243 nolu GV Tebli¤leri 2004/8295 say›l› BKK

GVK mük.80/1 mük.81, Geç.59 5035 md.48 227 ve 243 nolu GV Tebli¤leri 2004/8295 say›l› BKK. 5281 S.K.

YASAL DAYANAK

2005 DE⁄ER ARTIfi KAZANÇLARININ BEYAN DURUMU

PRAT‹K B‹LG‹LER

DE⁄ER ARTIfi KAZANÇLARININ BEYAN DURUMU

Mali ÇÖZÜM - 71

‹SMMMO Yay›n Organ›

303

Haklar›n ve gayrimenkullerin GVK mük. 80/2 elden ç›kar›lmas›ndan 3 4 5 6 GVK do¤an kazançlar 81, mük.81

GVK mük. 80/1, mük.81

Menkul k›ymetler yat›r›m fonu kat›lma belgelerinin al›m sat›m›ndan sa¤lanan kazançlar.

Gayrimenkul ve risk sermayesi yat›r›m fonu kat›lma belgelerinin al›m sat›m›ndan sa¤lanan kazançlar.

Kazanç Unsurunun Maddesi

fiAHS‹ GEL‹R‹N TÜRÜ

13.000 YTL’si istisnay› aflarsa aflan k›s›m beyana tabi. ‹vazl› iktisap edilen 70. maddedeki gayrimenkuller ile gayrimenkul olarak tescil edilen haklar 4 y›l içerisinde sat›l›rsa vergi konusuna giriyor. ‹vazs›z iktisap edilenler ile iktisaptan sonra 4 y›l geçtikten sonra elden ç›kar›lanlar vergiye tabi de¤il. Di¤er haklar›n elden ç›kar›lmas›ndan elde edilen kazanç süreye bak›lmaks›z›n vergiye tabi. Bu maddenin bu bentlerinde belirtilen kazançlar›n tespitinde TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

‹vazs›z olarak iktisap edilenlerin sat›fl kazanc› vergiye tabi de¤il. ‹vazl› olarak iktisap edilenlerin al›m sat›m›ndan do¤an kazanç süre flart› aranmaks›z›n vergiye tabi. Kazanc›n tespitinde 13.000 YTL'lik istisna uygulan›r. Kazanc›n tespitinde Ayl›k TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

‹vazs›z olarak iktisap edilenlerin sat›fl kazanc› vergiye tabi de¤il. ‹vazl› olarak iktisap edilenlerin al›m sat›m›ndan do¤an kazanç süre flart› aranmaks›z›n vergiye tabi. Kazanc›n tespitinde 13.000 YTL’si istisna uygulan›r. Kazanc›n tespitinde Ayl›k TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

AÇIKLAMA

GVK mük. 80/2 3 4 5 6 GVK 81, mük.81 2004/8295 say›l› BKK

GVK mük.80/1 mük.81, 227 ve 243 nolu GV Tebli¤leri 2004/8295 say›l› BKK

YASAL DAYANAK

2005 DE⁄ER ARTIfi KAZANÇLARININ BEYAN DURUMU

PRAT‹K B‹LG‹LER

DE⁄ER ARTIfi KAZANÇLARININ BEYAN DURUMU

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER B‹LD‹R‹M VE SÜRELER B‹LD‹R‹LMES‹ GEREKEN OLAY B‹LD‹R‹M SÜRES‹ ‹fiE BAfiLAMA

ADRES DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ ‹ÇERS‹NDE ‹fi DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ ‹ÇERS‹NDE ‹fiLETME DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ ‹ÇERS‹NDE ‹fi‹ BIRAKMA ‹ÇERS‹NDE NAK‹L ‹ÇERS‹NDE ÖLÜM ‹ÇERS‹NDE TASF‹YE VE ‹FLAS ‹ÇERS‹NDE ÖDEME KAYDED‹C‹ C‹HAZ SATIN ALMA ÖDEME KAYDED‹C‹ C‹HAZI B‹LD‹RME KEND‹ ‹STE⁄‹ ‹LE Ö.K.C. ALIMINDA KULLANMAYA BAfiLAMA SÜRES‹ ‹fi‹ BIRAKMADA Ö.K.C. MÜHÜRLETME SÜRES‹ TEKRAR Ö.K.C..KULLANMA DA MÜHRÜ AÇTIRMA SÜRES‹

DAYANA⁄I

GERÇEK K‹fi‹LERDE ‹fiE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN ON GÜN ‹Ç‹NDE KEND‹LER‹NCE VEYA 1136 SAYILI AVUKATLIK KANUNUNA GÖRE RUHSAT ALMIfi AVUKATLAR VEYA 3568 SAYILI KANUNA GÖRE YETK‹ ALMIfi MESLEK MENSUPLARINCA, fi‹RKETLER‹N ‹fiE BAfiLAMA B‹LD‹RGELER‹ ‹SE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN ON GÜN ‹Ç‹NDE T‹CARET S‹C‹L MEMURLU⁄UNCA ‹LG‹L‹ VERG‹ DA‹RES‹NE YAPILIR. OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM ÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ Ö.K.C. KULLANDIRMAYI GEREKT‹REN B‹R ‹fiLE U⁄RAfiMAYABAfiLANILAN TAR‹HTEN ‹T‹BAREN 30 GÜN SATIN ALINDI⁄I TAR‹HTEN ‹T‹BAREN 15 GÜN 30 GÜN

‹fi‹ BIRAKMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN B‹R AY ‹fiE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN

‹SMMMO Yay›n Organ›

304

VERG‹ USUL KANUNU Md. 168 VE ‹fiLEM YÖNERGES‹

VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 50 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 50 NOLU TEBL‹⁄ ‹fiLEM YÖNERGES‹

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 0001 0002 0003 0004 0005 0006 0007 0010 0011 0012 0014 0015 0017 0021 0022 0027 0032 0033 0040 0046 0048 0049 0050 0051 0053 0056 0057 0060 0061 0062 0071 0073 0074 0091 0092 0093 0094 1013 1018 1020 1030 1042 1043

VERG‹ ADI YILLIK GEL‹R VERG‹S‹ ZIRA‹ KAZANÇ GEL‹R VERG‹S‹ GEL‹R VERG‹S‹ S. (MUHTASAR) GEL‹R GÖTÜRÜ T‹CAR‹ KAZANÇ GEL‹R GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI GEL‹R GÖTÜRÜ ÜCRET DA⁄ITILMAYAN KAR STOPAJI KURUMLAR VERG‹S‹ KURUMLAR VERG‹S‹ STOPAJI (KVKM24) GEL‹R VERG‹S‹ (GMSI) BASIT USULDE T‹CAR‹ KAZANC GERÇEK USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ GÖTÜRÜ USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ BANKA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ S‹GORTA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ GEL‹R VERG‹S‹ GEÇ‹C‹ VERG‹ GEL‹R GEÇ‹C‹ VERG‹ KURUM GEÇ‹C‹ VERG‹ DAMGA VERG‹S‹ (BEYANNAMEL‹ DAMGA VERG‹S‹ MÜKELLEF‹) AKARYAKIT TÜKET‹M VERG‹S‹ GEL‹R V. M.TAL‹H OYUNLARI ASGAR‹ VERG‹ HER TÜRLÜ ‹SP‹RTOLAR VE FÜZEL YA⁄INDAN ALINAN EK VERG‹ KURUMLAR V. M.TAL‹H OYUNLARI ASGAR‹ VERG‹ D‹⁄ER ÜCRETLER KURUMLAR VERG‹S‹ KURUM GEÇ‹C‹ VERG‹ OYUN KA⁄ITLARINDAN ALINAN EK VERG‹ RÖNTGEN F‹LMLER‹NDEN ALINAN EK VERG‹ MÜLGA MADEN FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹S‹ MÜLGA KOOPERAT‹FÇ‹L‹K TANITMA VE E⁄‹T‹M FONU PETROL VE DO⁄ALGAZ ÜRÜNLER‹NE ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ KOLALI GAZOZ, ALKOLLÜ ‹ÇEÇEKLER VE TÜTÜN MAMÜLLER‹NE ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ DAYANIKLI TÜKET‹M VE D‹⁄ER MALLARA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ TÜTÜN MAMÜLLER‹NE ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ HER TÜRLÜ ALKOLLÜ ‹ÇK‹LERE ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ SA‹R fiARAP VE B‹RALARA ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ HER TÜRLÜ ALKOLSÜZ ‹ÇECEKLERDEN ALINAN EK VERG‹ E⁄‹T‹M,GENÇL‹K,SPOR VE SA⁄LIK H‹ZMETLER‹ VERG‹S‹ MAHSUPLARDAN KES‹LEN DAMGA VERG‹S‹ FON PAYI P‹fiMANLIK ZAMMI E.KATKI PAYI ÖZEL ‹fiLEM VERG‹S‹

‹SMMMO Yay›n Organ›

305

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 1047 1048 1050 1051 1067 1084 1086 1087 1089 1095 1096 3024 3061 3073 3074 3076 3077 3078 3080 3099 4001 4003 4004 4005 4006 4007 4008 4010 4011 4012 4014 4016 4021 4034 4035 4036 4040 4041 4042 4043 4044 4046 4047 4048

VERG‹ ADI DAMGA VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE DAMGA VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI TEFE TUTARI VERG‹ BARIfiI GEÇ ÖDEME ZAMMI VERG‹ YARGI HARÇLARI GEC‹KME FA‹Z‹ GEC‹KME ZAMMI ERKEN ÖDEME ‹ND‹R‹M‹ ALINAN D‹⁄ER FA‹ZLER SAVUNMA SANAY‹ DESTEKLEME FONU KONUT FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PR‹M‹ CEZA‹ FA‹Z‹ CEZA‹ FA‹Z(KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹LER‹) USULSÜZLÜK CEZASI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KUSUR CEZASI A⁄IR KUSUR CEZASI KAÇAKÇILIK CEZASI VERG‹ Z‹YAI CEZASI VUK 112/4 Maddesi Gere¤ince Ödenen Faiz EK GEL‹R VERG‹S‹ EK ÜCRET GEL‹R VERG‹S‹ EK GÖTÜRÜ T‹CAR‹ KAZANÇ VERG‹S‹ EK GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI VERG‹S‹ FA‹Z VERG‹S‹ EK EMLAK VERG‹S‹ GEL‹R DAH‹L‹ TEVK‹FAT EK KURUMLAR VERG‹S‹ KURUMLAR VERG‹S‹ ARGE HARCAMALARI KURUM DAH‹L‹ TEVK‹FAT MÜNFER‹T GEL‹R EKONOM‹K DENGE V. ÜCRETLERDEN ALINACAK E.D.V. 4705 Say›l› Kanuna Göre Tahsil Edilen Özel ‹fllem Vergisi MOTORLU TAfiITLAR EK VERG‹S‹ 4837 S.K EK MOTORLU TAfiITLAR VERG‹S‹ 4962 S. TAfiIT VERG‹S‹ MÜLGA TRAF‹K H‹ZMETLER‹N‹ GEL‹fiT‹RME FONU REKLAM GEL‹RLER‹ GEL‹R VE KURUM EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ 5035 RTÜK E⁄‹T‹ME KATKI PAYI GÖTÜRÜ EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ GEL‹R VE KURUM STOPAJ EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ Akaryak›t Fiyat ‹stikrar Pay› TEK BAfiINA ALINAB‹LEN DAMGA VERG‹S‹ fiANS OYUNLARI VERG‹S‹

‹SMMMO Yay›n Organ›

306

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 4049 4050 4060 4061 4063 4072 4073 4074 4077 4078 4079 4080 4081 4101 4103 4107 4110 4112 4114 4115 4121 4122 4123 4124 4125 4126 4127 4128 4130 9000 9001 9002 9003 9004 9005 9006 9007 9008 9009 9010 9011 9012 9013 9014 9015 9016 9017

VERG‹ ADI 5035 SAYILI KANUNA GÖRE F‹NANSAL FAAL‹YET HARCI TEKEL SAF‹ HASILAT TEC‹LL‹ ALACAKLARDAN TAHS‹LAT ‹THALATTA KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹S‹ NOTER HARÇLARI MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ (TESC‹LE TAB‹ OLMAYANLAR) ERTELENEN GEL‹R STOPAJ (4325 4.MADDE/4369 GEÇ‹C‹ 5.MADDE) ERTELENEN GEL‹R STOPAJ (4747 SAYILI KANUNUNUN 2.MADDES‹) MÜNFER‹T KURUM E. D. V. NET AKT‹F VERG‹S‹ KIYMETL‹ MADEN VE ZIYNET EfiYASINDAN ALINAN VERG‹ ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI YILLIK GEL‹R VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL‹R VERG‹S‹ S. (MUHTASAR) VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI DA⁄ITILMAYAN KAR STOPAJI VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI KURUMLAR VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL‹R VERG‹S‹ (GMS‹) VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI BASIT USULDE T‹CAR‹ KAZANC VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GERÇEK USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/AB VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/C VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE/6 MTV VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiMEYEN KAMU ALACAKLARI 3. MADDE VERG‹ BARIfiI ‹NCELEME VE TARH‹YAT 5.MADDE VERG‹ BARIfiI P‹fiMANLIK 6.MADDE 1/AB VERG‹ BARIfiI P‹fiMANLIK 6.MADDE 1/D‹⁄ER HÜKÜMLER VERG‹ BARIfiI ECR‹M‹S‹L 15.MADDE VERG‹ BARIfiI KIYMETL‹ MADEN VE Z‹YNET EfiYASI BEYANI ‹DAR‹ PARA CEZASI (4703 SK) EMANETEN YAPILAN TAHS‹LAT NÜFUS PARA CEZASI SEÇ‹M PARA CEZASI ASKERL‹K PARA CEZASI MAHKEME PARA CEZASI 1475 SAYILI ‹Ç KANUNUNA BA_LI PARA CEZASI 3516 SAYILI KANUNA GÖRE ÖLÇÜ AYAR PARA CEZASI TRAF‹K ZABITASI TESP‹T‹NE DAYALI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI TUR‹ZM PARA CEZASI TÜKET‹C‹Y‹ KORUMA KANUNUNA GÖRE KES‹LEN PARA CEZASI ÇEVRE K‹RL‹L‹⁄‹ PARA CEZASI ESNAF S.HARÇ GÜMRÜK VERG‹S‹ Yurt D›fl› Ç›k›fl Harc› KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ TEVK‹FATI B‹L‹RK‹fi‹ ÜCRET‹ TÜRK ULUSLARARASI GEM‹ S‹C‹L KAYIT HARCI

‹SMMMO Yay›n Organ›

307

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 9018 9019 9020 9021 9022 9023 9024 9025 9026 9027 9028 9029 9030 9031 9032 9033 9034 9035 9036 9037 9038 9039 9040 9041 9042 9043 9044 9045 9046 9047 9048 9049 9050 9051 9052 9053 9054 9055 9056 9057 9058 9059 9060 9061 9062 9063

VERG‹ ADI YILLIK TONAJ HARCI ELEKTR‹K P‹YASASI KANUNU PARA CEZASI MÜKELLEFLER‹N VERG‹ BORCUNA MAHSUBEN YAPILAN TEVK‹FATLAR 4961 BANKA S‹GORTA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ KUR FARKI HESABI YÜKSEK Ö⁄REN‹M KRED‹ BORCU HESABI KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PR‹M‹ HESABI ‹HRACATTA VERG‹ ‹ADES‹ HESABI GEL‹fiT‹RME VE DESTEKLEME FONU HESABI ÇALIfiMA ‹Z‹N HARCI DESTEKLEME VE F‹YAT ‹ST‹KRAR FONU HESABI D‹PLOMA HARCI EK MOTORLU TAfiITLAR VERG‹S‹ VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹ EK TAfiIT ALIM VERG‹S‹ TDPK ‹DAR‹ PARA CEZASI MOTORLU TAfiITLAR VERG‹S‹ TAfiIT ALIM VERG‹S‹ Y‹YECEK BEDELLER‹ TEM‹NAT O. YAPILAN THS. ‹ADELERDEN ALACAKLILAR HESAP KART VE DEFTERLER‹NE ‹fiLENMEYEN TAHS‹LATLAR MERA FONU MERA FONU PARA CEZASI MÜLGA TRAF‹K H‹ZMETLER‹N‹ GEL‹fiT‹RME FONU T‹CAR‹ PLAKA GEL‹RLER‹ MÜLGA YATIRIM TEfiV‹K FONU 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 2. MAD. 3.FIKRASINA GÖRE TAHSILAT TAHS‹LATI HIZLANDIRMA TEBL‹⁄‹NE GÖRE VER‹LEN TAHAKKUK ÖZEL HESAP GEL‹RLER‹ TEK BAfiINA ALINAB‹LEN DAMGA VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE HARÇ 4749 KAMU FINANS BORC YÖN. DÜZEN. HAK. KANUN HAZ‹NE ALACAKLARI KARAYOLLARI TAfiIMA KANUNU ‹DAR‹ PARA CEZASI DIfi SEYAHAT HARCAMALARI VERG‹S‹ TAfiINMAZ MALLAR SATIfi GEL‹RLER‹ ECR‹M‹S‹L GEL‹RLER‹ D‹⁄ER TAfiINMAZ MALLAR ‹DARE GEL‹RLER‹ TAfiINIR MALLAR SATIfi GEL‹RLER‹ DO⁄ALGAZ P‹YASASI KANUNU PARA CEZASI DO⁄RUDAN GEL‹R DESTE⁄‹ ÖDEMELER‹ PETROLDEN DEVLET HAKKI T‹CARET S‹C‹L HARCI MADENLERDEN DEVLET HAKKI OYUN KA⁄IDI GEL‹RLER‹ TAPU VE KADASTRO HARÇLARI ‹SKAN HARCI

‹SMMMO Yay›n Organ›

308

Mali ÇÖZÜM - 71

PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 9064 9065 9066 9067 9068 9069 9070 9071 9072 9073 9074 9075 9076 9077 9078 9079 9080 9081 9082 9083 9084 9085 9086 9087 9088 9089 9090 9091 9092 9093 9094 9095 9096 9097 9098 9099 9101 9102 9162 9901

VERG‹ ADI PASAPORT VE KONSOLOSLUK HARÇLARI TRAF‹K HARÇLARI YARGI HARÇLARI ‹THAL VE ‹MAL RUHSAT VE TEMD‹T ÜCRET‹ GEM‹ VE L‹MAN HARÇLARI D‹⁄ER HARÇLAR DE⁄ERL‹ KA⁄ITLAR GEL‹RLER‹ TAV‹ZLERDEN GER‹ ALINANLAR ‹KRAZLARDAN GER‹ ALINANLAR YEM ANAL‹Z ÜCRET‹ fiEKER F‹YAT FARKI AKARYAKIT F‹YAT FARKI BAfiKA VERG‹ DA‹RES‹ MÜKELLEF‹ MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ (TESC‹LE TAB‹ OLANLAR) GÜBRE DENEY VE ANAL‹Z ÜCRET‹ 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 1. MAD. GÖRE PARA CEZASI D‹⁄ER PARA CEZALARI Z‹MMETLERE GEÇ‹R‹LEN PARA VE DE⁄ERLERDEN BORÇLULAR FAZLA VE YERS‹Z YAPILAN ÖDEMELERDEN BORÇLULAR SOSYAL DAYANIfiMA VE YARDIMLAfiMAYI TEfiV‹K FONU ‹ST‹HSAL VERG‹S‹ TRAF‹K CEZALARI HESAPLANAN GEC‹KME ZAMMI TAK‹P G‹DERLER‹ KARfiILI⁄I ALINAN ÇIRAKLIK FONU 2000/2 SAYILI BKK GERE⁄‹NCE YATIRIMLARI TEfiV‹K FONUNA AKTIRILACAK TUTARLAR ÇEfi‹TL‹ GEL‹RLER PETROLDEN DEVLET H‹SSES‹ YÜKSEK Ö⁄REN‹M HARÇ KRED‹S‹ RESM‹ ARABULUCULUK ÜCRET‹ EM.SAN. 17 MAD. GEL‹RLER‹N THK ED‹LMEMES‹ CEZASI 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 2. MAD. 1.FIKRAYA GÖRE TAHS‹LAT 4369/15 SUÇA ‹fiT‹RAK EDEN K‹fi‹LER HAKSIZ ALINAN VERG‹ ‹ADES‹ HAKSIZ ALINAN VERG‹ ‹ADES‹ CEZASI KALDIRILAN VERG‹ ARTIKLARI fiEKER KANUNU ‹DAR‹ PARA CEZASI GEÇ‹fi ÜCRET‹ VE ‹DAR‹ PARA CEZASI KADASTRO HARÇLARI AD‹ ORTAKLIK MÜKELLEF‹YETS‹Z MÜKELLEF KAYDI ‹Ç‹N VERG‹ KODU

‹SMMMO Yay›n Organ›

309

Mali ÇÖZÜM - 71

‹SMMMO Yay›n Organ›

310 VERG‹ MAHKEMES‹NE

VERG‹ MAHKEMES‹NE

DANIfiTAY’A

‹HT‹YAT‹ HACZE

TEMY‹Z DAVASI AÇMA

VERG‹ MAHKEMES‹NE

‹HT‹YAT‹ TAHAKKUKA

HAC‹Z VARAKASINA

ÖDEME EMR‹NE

F‹fi‹NE

2577 SAYILI KANUN

Mali ÇÖZÜM - 71

KARARIN TEBL‹⁄‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

6183 SAYILI KANUN

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE

HAC‹Z TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE

6183 SAYILI KANUN

‹HT‹YAT‹ TAHAKKUKUN B‹LD‹R‹M

‹fiLEM YÖNERGES‹

6183 SAYILI KANUN

GÜN ‹Ç‹NDE

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

6183 SAYILI KANUN

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

VERG‹ USUL KANUNU

DAYANA⁄I

HAC‹Z TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7

TEBL‹⁄DEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE

‹T‹BAREN 30 GÜN ‹Ç‹NDE

TAHAKKUK TAR‹H‹NDEN

VERG‹ MAHKEMES‹NE

BEYANNAMEYE A‹T TAHAKKUK

‹T‹RAZ‹ KAYITLA VER‹LEN

TEBL‹⁄DEN ‹T‹BAREN 30 GÜN ‹Ç‹NDE

VERG‹ MAHKEMES‹

VERG‹/CEZA ‹HBARNAMES‹NE

DAVA AÇMA SÜRES‹

DAVA AÇILACAK MAHKEME

DAVA KONUSU

DAVA AÇMA SÜRELER‹

PRAT‹K B‹LG‹LER

DAVA AÇMA SÜRELER‹