Malicozum74

5

mali ÇÖZÜM 11 ‹SMMMO Yay›n Organ›

K AYIT DIfiI EKONOM‹ ‹LE

MÜCADELE AYNI ZAMANDA S‹YAS‹ BA⁄IMSIZLIK, DEMOKRAS‹ VE SOSYAL BARIfiIMIZIN DEVAMI AÇISINDAN DA ‹VED‹L‹KLE YER‹NE GET‹R‹LMES‹ GEREKEN B‹R GÖREVD‹R. Yahya Ar›kan ‹SMMMO Baflkan›

ay›t d›fl› ekonomi, dünyada 1950'lerde, Türkiye'de ise 1970'lerin sonundan itibaren kendini gösteren bir sorundur.

K

Öyle ki, ortaya ç›kt›¤› her ülkede, büyüyüp geliflmesi engellenmezse, o toplumu bafltan ç›kart›p de¤er yarg›lar›n› sinsice kemirir.

Kay›t d›fl› ekonomiyi, en kestirme ifadeyle "devletin bilgisi d›fl›nda gerçekleflen ekonomik faaliyetler" olarak tarif edebiliriz.

Dolay›s›yla kay›t d›fl› ekonomi, sosyalist ya da kapitalist, her ekonomik sistemde söz konusu olabilir.

Kay›t d›fl› ekonomi, yasal alandan yasad›fl› alana kadar çok çeflitli faaliyetlerin toplam›ndan oluflur. Bunlar› beyan d›fl› ekonomik faaliyetler, enformel ekonomik faaliyetler ve yasad›fl› ekonomik faaliyetler olarak üç grupta toplayabiliriz.

Kapitalizmin, kay›t d›fl› ekonominin yayg›nlaflmas›na da yol açan, 1970’lerin sonunda benimseyip “Globalleflme” ad›yla bugün de sürdürdü¤ü “d›fla aç›k Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

12 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

büyüme modeli” üretim maliyetini düflürmeye dayan›r.

Bu amaçla çokuluslu flirketler, üretimin özellikle emek yo¤un aflamalar›n›, geliflmekte olan ülkelere kayd›rm›flt›r.

Bu durumda yoksul ülkelerin, dünya milli gelirinden daha fazla pay alabilmek ve uluslararas› ticarette rekabet avantaj› sa¤lamak için yapabilece¤i tek fley, ücretleri düflürmektir.

Bu da dünyan›n çeflitli ülkelerinde küçük, enformel fason atölyelerde veya evlerde, son derece ucuza üretim demektir. “‹kinci Globalleflme Dalgas›” olarak da adland›r›lan bu dönemde çok uluslu flirketler düflük ücretli ülkelere kayarken, o ülkelerde de devlet, küçülmek ad›na toplumsal hizmetlere ay›rd›¤› kaynaklar› k›sar, yoksulluk artar.

K›sa vadeli sermaye, faiz oranlar› yüksek, finansal piyasalar› s›¤ olan, geliflmekte olan ülkelere serbestçe girip ç›karak kimi zaman ülke ekonomilerinde kriz yarat›r.

IMF ve Dünya Bankas› devreye girer, iç ve d›fl dengeleri sa¤layacak mali deste¤i, “yap›sal uyum ve istikrar programlar›n› uygulamak” kofluluyla garanti eder.

Kur ayarlamas›, ücretlerin geriletilmesi ve kamu harcamalar›n›n k›s›lmas›

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

anlam›na gelen bu uygulama sorunlar› çözece¤ine iyice kroniklefltirir.

Türkiye’de kay›t d›fl› ekonominin artmas›n›n temel sebebi, globalleflmedir.

•1980’den itibaren yerli sermaye: •Uluslararas› rekabete haz›r olmad›¤› • Vergileri ve iflgücü maliyetinin yüksekli¤i gerekçeleriyle kay›t d›fl›na kaçm›flt›r.

• Devlet ve günümüze kadar bütün hükümetler • Ceza oranlar›n› düflük tutarak • Vergi denetimlerini gevflek tutarak • Çok say›da vergi istisna ve muafiyeti ç›kartarak • Ortalama iki y›lda bir vergi aff› ç›kartarak Kay›t d›fl› ekonominin bugünkü düzeye eriflmesine göz yummufltur. Örne¤in mükelleflerin incelenme oran› 1984’te yüzde 3.4 1989’te yüzde 5.6 gibi yüksek bir düzeydeyken, 1994 kriziyle birlikte oran aniden binde 8’ e düflüyor ve dönem boyunca ortalama yüzde 2.19 civar›nda seyrediyor.

Dünya ekonomisine hâkim olan e¤ilimler, bir ülkede kabul gördü¤ü ve büyüme, istikrar, cari ifllemler dengesi ve gelir da¤›l›m› üzerinde rol oynad›¤› sürece, o ülkede kay›t d›fl› ekonominin büyümemesi mümkün de¤ildir.

Kural Türkiye için de geçerlidir.

mali ÇÖZÜM 13 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Türkiye ekonomisinde 1976 y›l›na kadar yürütülen ithal ikameci sanayileflme politikas›n›n izlendi¤i dönemde ortalama büyüme oran› yüzde 6.3, enflasyon oran› yüzde 9.4, iflsizlik oran› yüzde 4.3 ve cari ifllemler dengesi 190 milyar dolarken, IMF destekli istikrar ve büyüme politikalar›n›n izlendi¤i 1997-2001 dönemi giderek kötüleflmifl, ortalama büyüme oran› yüzde 3.3, enflasyon oran› yüzde 59, iflsizlik oran› yüzde 7.8 olmufltur.

Türkiye’deki kay›t d›fl›na yol açan, az önce sayd›¤›m›z d›flsal sebeplerin yan› s›ra ‹çsel sebeplerin birkaç›n› ise flöyle s›ralamak mümkün: « MARJ‹NAL VERG‹ ORANLARININ DURUMU « SOSYAL GÜVENL‹K YÜKÜMLÜLÜ⁄ÜNÜN GET‹RD‹⁄‹ YÜK « VERG‹ CEZA ORANLARININ DÜfiÜKLÜ⁄Ü « VERG‹ KAÇIRAN MÜKELLEF‹N YAKALANMA ‹HT‹MAL‹N‹N KÜÇÜK OLUfiU « VERG‹ S‹STEM‹NDEK‹ ADALETS‹ZL‹K « AFLARLA VERG‹ KAÇAKÇILI⁄ININ ADETA TEfiV‹K ED‹LMES‹ « ÇOK SAYIDA VERG‹ ‹ST‹SNASI VE MUAF‹YETLER

« DOLAYLI VERG‹LER‹N ARTMASI « DENET‹MLER‹N AZLI⁄I Türkiye’de, • 2004'y›l› rakamlar›na göre, kay›t d›fl› ekonominin hacmi (% 107), kay›tl› ekonomiden daha büyüktür.

•Kay›t d›fl› ekonominin kay›tl› ekonomiye oran›: • Afrika ülkelerinde ortalama yüzde 41.1 • Orta ve Güney Amerika ülkelerinde yüzde 42.2 • Asya ülkelerinde yüzde 29.3 • OECD ülkelerinde ortalama yüzde 16.7’dir.

•% 107 oran›yla Afrika ülkelerini bile sollayan Türkiye, kay›t d›fl›nda dünya flampiyonudur.

Kay›t d›fl› ekonominin Türkiye’deki boyutlar›n›n tahmininde sabit oran yöntemi kullan›lm›flt›r.

Sabit oran yöntemi, baz›lar›nca para talebi yaklafl›m› ve emisyon yaklafl›m› olarak da adland›r›lm›flt›r.

Kay›t d›fl› ekonominin tahmini için gelifltirilmifl ilk yöntemdir.

1958 y›l›nda Philliph Çagan gelifltirmifltir.

1977 y›l›nda Gutmann’›n Amerika’daki kay›t d›fl› ekonominin hacmini tahmin için kullan›lmas›yla popüler olmufltur.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

14 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Kay›t d›fl› ekonomi uzman›; - Edgar L. Feige, Amerika’da kay›t d›fl› ekonomi hacmini tahmin için ,

Vr = ___ Yr_______ (1+k) D GE= Vr.Cg

- Fredrick Shneider; OECD ülkeleri, Orta ve Güney Amerika, Geliflmekte olan ülkeler ve dönüflüm halindeki Eski Sovyetler Birli¤i Ülkeleri ile Orta ve Do¤u Avrupa ülkelerindeki kay›t d›fl› ekonominin hacmini tahmin etmek için bu yöntemi kullanm›fllard›r.

GE=(C-k.D).Vr

En yayg›n kullan›lan yöntem olmas› ve di¤er ülkelerdeki kay›t d›fl› ekonomi büyüklükleri ile karfl›laflt›r›labilir verilerin elde edilmesi amac›yla en uygun yöntemin bu olmas›, bu yöntemin tercih edilmesine sebep olmufltur.

V; Paran›n dolafl›m h›z›,

Bu yöntem de, kay›t d›fl› ekonomik faaliyetlerde “nakit” in bir araç olarak kullan›ld›¤› varsay›lmaktad›r.

k ; C/D’nin en düflük oldu¤u y›ldaki oran

Nakdin, vadesiz mevduata oran› (C/D) esas al›nmaktad›r. ‹nceleme dönemi boyunca C/D oran›n›n en düflük oldu¤u y›lda kay›t d›fl› ekonominin olmad›¤› kabul edilip, bu y›ldaki oran temel al›n›p, afla¤›daki formüller kullan›larak kay›t d›fl› ekonominin hacmi tahmin edilmektedir.

C= Cr+Cg C/D=Cr/D Cr=k.D Cg=C-Cr Vr=Vg Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

Yukar›daki formüllerde yer alan, C ; nakit, Cr; resmi nakit, Cg; kay›t d›fl› ekonomideki nakit, D; vadesiz mevduat, Vr; kay›tl› ekonomideki paran›n dolafl›m h›z›, Vg; kay›t d›fl› ekonomideki paran›n dolafl›m h›z›, Yr; resmi GSMH,

GE; kay›t d›fl› ekonomi, anlam›n› tafl›maktad›r.

Tahminde kullan›lan dolafl›mdaki para miktar› (C) ve vadesiz mevduata (D) iliflkin veriler D‹E ’nin “1923-2004 ‹statistik Göstergeler” kitab›ndan elde edilmifl resmi verilerdir.

Söz konusu yöntem, daha önce DPT’nin yay›nlad›¤› KAYIT DIfiI EKONOM‹ RAPORU’ nda DPT uzman› olan Ayflegül fiimflek Tand›rc›o¤lu taraf›ndan da kullan›lm›flt›r. Tand›rc›o¤lu, kay›t d›fl› ekonominin hacmini bizimde kulland›¤›m›z veri kayna¤›m›za dayal› olarak 1985-2001 dönemi için

mali ÇÖZÜM 15 ‹SMMMO Yay›n Organ›

tahmin etmifltir. Tand›rc›o¤lu, inceleme dönemi boyunca C/D’nin en düflük oldu¤u 1987 y›l›n› temel alm›flt›r ve bizim raporda yay›nlanan kay›t d›fl› ekonomi oranlar›na yak›n sonuçlar bulmufltur.

Bu sebeple, kay›t d›fl› ekonominin boyutlar›n›n bu derecede yüksek oldu¤unu gösteren tek çal›flma bizimki de¤ildir. ‹ncelenen dönemin farkl›l›¤›ndan dolay› kay›t d›fl› ekonominin hacmini tahmin için temel al›nan y›l›n ayn› olmamas› oranlar›n bir miktar farkl›laflmas›na yol açm›flt›r.

Zira, bizim tahminimiz, 1970-2004 aras› 24 y›ll›k bir dönemi kapsamaktad›r. Söz konusu dönemde en düflük C/D oran› 1973 y›l›nda görülmektedir. Bu sebeple, 1973 y›l› temel al›narak kay›t d›fl› ekonomi tahmini yap›lm›flt›r.

Yöntemin uygulanmas› ve kullan›lan verilerde herhangi bir hata yoktur.

Kay›t d›fl› ekonomi ile ilgili yap›lan tahmin bu yöntem kullan›ld›¤›nda raporda yay›nland›¤› gibidir.

Türkiye’de kay›t d›fl› ekonomin kay›tl› ekonomiye oran› 2004 y›l›nda %107.3’dür.

Bir baflka aç›l›m› ise ; Toplam ekonominin% 53.6 s› kay›t d›fl› ekonomidir.

Yani, toplam ekonomik faaliyetlerin yar›s›ndan ço¤u kay›t d›fl›d›r.

D‹E Hanehalk› ‹flgücü 2001 Anketi sonucuna göre Türkiye’de;

Kay›tl› istihdam edilenler 21.524.000 kifli, Kay›t d›fl› istihdam edilenler, 11.382.000 kiflidir.

Kay›t d›fl› istihdam oran› %52.8’dir.

D‹E Hanehalk› ‹flgücü 2002 Anketi sonucuna göre ; Kay›tl› istihdam edilenler 21.354.000 kifli, Kay›t d›fl› istihdam edilenler, 11.133.000 kiflidir.

Kay›t d›fl› istihdam oran› %52.1’dir.

D‹E Hanehalk› ‹flgücü 2003 Anketi sonucuna göre ; Kay›tl› istihdam edilenler 21.147.000 kifli, Kay›t d›fl› istihdam edilenler, 10.943.000 kiflidir.

Kay›t d›fl› istihdam oran› %51.7’dir. ‹stihdam›n yar›s›ndan fazlas›n›n kay›t d›fl› oldu¤unu ortaya koyan D‹E verileri ile sabit oran yöntemine göre ekonomik faaliyetlerin yar›s›ndan fazlas›n›n kay›t d›fl› oldu¤unu ortaya koyan bu rapor sonuçlar› örtüflmektedir. Bu durum kay›t d›fl› ekonomi ile ilgili tahminin do¤rulu¤unu desteklemektedir.

Kay›t d›fl›n›n yak›c› sonuçlar›ndan biri gelir da¤›l›m›n›n bozulmas›d›r.

Tablodan daha iyi görülece¤i üzere Türkiye’de; • Nüfusun % 20'si toplam gelirin % 54'ünü paylafl›rken, geri kalan % 80'ine de toplam gelirin % 46's› kalmaktad›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

16 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

• Toplumun % 25'i, yani yaklafl›k 18 milyon kifli, yoksulluk s›n›r›n›n alt›nda yaflamaktad›r.

• Kay›t d›fl› istihdam oran› % 51’e ulaflm›fl, her iki kifliden biri kaçak çal›fl›r hale gelmifltir.

• Gelir da¤›l›m›ndaki bu çarp›c› bozukluk, toplumun paraya bak›fl›n› etkilemifltir.

• Toplum içinde sayg›nl›k önceleri tecrübe, bilgi, topluma faydal› olmakken art›k tek ölçü, servet ve zenginliktir.

Bugüne kadar kay›t d›fl› ekonomiyle suçun yükselifli aras›nda do¤rudan bir ba¤ oldu¤u ispatlanamam›flt›r.

Ancak flu (flimdi sayaca¤›m) sorunlar›n, kay›t d›fl›n›n yüksek oldu¤u ülkelerde ortaya ç›kmas› da tesadüf de¤ildir.

• ‹flsizlikle beraber gelir da¤›l›m›n›n da bozulmas›, toplumsal de¤erlerin sorgulanmas› ve ahlaki çöküntü yarat›r.

• Fuhufl, kumar, kaçakç›l›k, uyuflturucu sat›fl› ve kullan›m› artar.

• Do¤rular› savunamaz duruma gelen birey, vicdan›n› de¤il cüzdan›n› tercih etmeye bafllar.

• Devletin kay›t d›fl› karfl›s›ndaki etkisizli¤i, yarg›y› zay›flat›r.

• Hukuk ve adalet sisteminin etkisini yitirdi¤i durumlarda, mafya güçlenir.

• ‹lkokul çocuklar›n›n kurdu¤u çeteler haber de¤erini yitirir.

Bu aç›dan bakt›¤›m›zda; • Son befl y›l içinde, Türkiye'nin jandarma kontrolü d›fl›nda kalan bölgelerinde, asayifli ilgilendiren olay say›s› 259 bin 895'ten 353 bin 692'ye ç›km›flt›r.

2003’ten 2004’e, bir y›l içinde say›s› yaklafl›k 32 bin artm›flt›r.

• Kaçakç›l›kta da belirgin bir art›fl söz konusudur. 2003'te 15 bin olan kaçakç›l›k say›s› 2004'te 19 bin 699'a ç›km›flt›r.

• Kay›t d›fl› ekonominin en önemli faktörlerinden biri yolsuzluktur.

• Geçen y›l yay›nlanan Milli Güvenlik Siyaset Belgesi’nde yer alan “Yolsuzluk çeflitli yasalarla yapt›r›m alt›na al›nm›fl olmas›na ra¤men ülkemiz için önemli bir sorun olmaya devam etmektedir.

Bu suçlar›n özellikle devletin mal ve hizmet al›m›, gümrük ifllemleri, bankac›l›k, vergi iadesi, tar›m, ihracat ve hayvanc›l›k gibi sektörlerin desteklenmesi amac›yla yap›lan prim ödemeleri gibi alanlarda ortaya ç›kt›¤› görülmektedir” sözü tesadüf de¤ildir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 17 ‹SMMMO Yay›n Organ›

• Türkiye’de kirlilik s›ralamas›n›n bafl›nda Vergi Daireleri, Gümrükler ve Sa¤l›k hizmetleri gelmektedir.

• Kamu görevlileri rüflvetsiz ifl yapmaz hale gelmifltir.

• Bizzat makam sahipleri arazi ya¤mac›l›¤›, kay›rmac›l›k ve ifl takipçili¤i yapmakta, toplum suça teflvik edilmektedir.

Peki, ekonominin kay›t d›fl›nda kalan k›sm› kay›t alt›na al›nm›fl olsa ve vergi kay›plar› önlenmifl olsayd› neler olurdu?

Hemen flunu söyleyebiliriz ki, Türkiye, 1990 y›l›ndan itibaren asla borç sorunu yaflamazd›. Üstelik kamu hizmetlerine çok daha fazla kaynak ayr›lacak ve kamu hizmetlerinin çok daha etkin sunulmas› mümkün olabilecekti. » VERG‹ ORANLARI DÜfiÜRÜLMEL‹ » MÜKELLEFLER‹N VERG‹YE UYUMU ARTIRILMALI » SOSYAL GÜVENL‹K YÜKÜMLÜLÜKLER‹N‹N YÜKÜ AZALTILMALI » GENELL‹K ‹LKES‹NE UYGUN VERG‹LEME YAPILMALI » VERG‹ KAÇIRMA ‹MKÂNLARI AZALTILMALI » VERG‹ MEVZUATI SIK DE⁄‹fiT‹R‹LMEMEL‹ » YOKSULLUKLA MÜCADELE ED‹LMEL‹ » SMMM VE YMM’LER‹N YETK‹ VE SORUMLULUKLARI GEN‹fiLET‹LMEL‹ » TC K‹ML‹K NUMARASI TÜM ‹fiLEMLERDE KULLANILMALI » EKONOM‹K ‹fiLEMLER BANKALARDAN GEÇMEL‹ » ‹fiS‹ZL‹K VE YOKSULLUKLA MÜCADELE ED‹LMEL‹ » GÖÇÜ AZALTACAK TEDB‹RLER GEL‹fiT‹R‹LMEL‹ » NÜFUS ARTIfi HIZI DÜfiÜRÜLMEL‹

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

18 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Sonuç ; Türkiye’de kay›tl› ekonomik faaliyetlerden biraz daha fazlas›n›n kay›t d›fl› olmas›, toplam ekonomik faaliyetlerin yar›s›ndan fazlas›n›n kay›t d›fl› oldu¤u anlam›na gelirken ve bütün bilimsel çal›flmalar bunu ortaya koyarken, bilimsel bir elefltiri getirmeden mevcut tahminlerin yanl›fl oldu¤unu iddia edip kay›t d›fl› ekonominin daha düflük oranlarda oldu¤unu kabul etmek, deve kuflunun kafas›n› kuma gömmesine benzer.

Gerçeklerden kaçmak kimseye fayda sa¤lamaz. Bunun yerine gerçekleri kabul edip, buna yönelik çözümleri uygulamaya koymak gerekir.

Dolay›s›yla kay›t d›fl›yla mücadele ad›-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

na s›ralad›¤›m›z bütün önlemlerin hayata geçmesi de siyasi iradeye ba¤l›d›r.

2004 sonu itibariyle % 107’ye ulaflm›fl kay›t d›fl›na karfl› mücadele, sadece ekonomik bir mücadele de¤ildir Bu ayn› zamanda siyasi ba¤›ms›zl›k, demokrasi ve sosyal bar›fl›m›z›n devam› aç›s›ndan da ivedilikle yerine getirilmesi gereken bir görevdir. ‹flbafl›ndaki her hükümet ve Meclis bu görevi birinci s›raya almal›, muhalefet de bu yönde bask› oluflturmal›d›r.

KAYNAKÇA Kay›t D›fl› Ekonomi ve Çözüm yollar› (‹SMMMO yay›n no ; 54)

5

mali ÇÖZÜM 19 ‹SMMMO Yay›n Organ›

G EÇM‹fi YILLAR ZARARLARI ‹LE SERMAYE ARTIRMAK !

Prof. Dr. Recep PEKDEM‹R ‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi Ö¤retim Üyesi

G‹R‹fi erek hisse fleklinde gerekse borçlanma arac› olarak menkul k›ymetleri sermaye piyasalar›nda ifllem gören flirketler taraf›ndan bedelli veya bedelsiz sermaye art›r›m› yapmak çok s›k rastlanan bir durumdur. Özellikle, bedelsiz sermaye art›r›m› yani mevcut hisse sahiplerine bedelsiz yeni hisselerin verilmesi bazen çok önemli olabilmektedir. Bunun bir di¤er ad› ise “yavrulama” olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r.

G

Bedelsiz sermaye art›r›m› dendi¤inde, ilk akla gelen yöntem özsermaye unsurlar›ndan birinin veya birkaç›n›n sermaye hesab›na aktar›lmas›d›r. Bu aktarma ifllemi, genel olarak alacak bakiyesi veren bir hesaptan yap›ld›¤› zaman, kavramsal olarak ortaya herhangi bir sorun ç›kmamaktad›r. Ancak, borç bakiyesi veren bir hesaptan yap›lmas› durumu ise göze batmaktad›r.

Bu çal›flmada, geçmifl y›llar zararlar› kullan›larak sermaye art›r›m›n›n yap›ld›¤› san›lan bir ülkemiz gerçe¤i konu edilecektir. Bu çal›flmada, sermaye art›r›m›n›n hukuki aflamalar›n›n aç›klanmas› yer almamaktad›r. Bu çal›flmada bedelsiz sermaye art›r›m›n›n bilanço üzerindeki etkileri konu edilmektedir. ÖZ SERMAYE KAVRAMI Öz sermaye veya öz kaynaklar, finansal tablolardan bilançoda yer alan bir grup ad›d›r. Sermaye Piyasas› Kurulu Tebli¤lerinde “öz sermaye”, Maliye Bakanl›¤› Tebli¤lerinde “öz kaynaklar” olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. ‹ngilizce karfl›l›¤› olarak da “owners’ equity,” “share holders’ equity” gibi kavramlara karfl›l›k gelmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

20 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Hangisi olursa olsun, öz sermaye veya öz kaynaklar özü itibariyle iflletme sahiplerinin iflletme üzerindeki haklar›n› ifade etmektedir. ‹flletme sahiplerinin iflletme üzerindeki haklar›, temel olarak üç flekilde oluflabilmektedir. Bunlardan ilki, iflletme sahiplerinden iflletmeye do¤ru olan de¤er transferleridir ki, bunlar gerek iflletme kurulurken, gerekse kurulduktan sonra gerçekleflebilmektedir. ‹kincisi ise iflletme taraf›ndan yarat›lm›fl ve iflletmede b›rak›lm›fl de¤erlerdir. Bunlar önce finansal tablolardan gelir tablosunda yer al›p, net dönem kar›n› oluflturduktan sonra, bilançoya aktar›lmas› fleklinde oluflmaktad›r. Bunlar›, bilançoda yer alan isimleri ile, kar yedekleri, geçmifl y›l karlar›/zararlar› ve dönem kar/zarar› olarak s›n›fland›rmak mümkündür.

SERMAYE KAVRAMI Sermaye kavram›, farkl› bilim dallar›nda farkl› bir flekilde tan›mlanabilmektedir. Ancak, muhasebe ve maliye konular›nda ise finansal tablolardan bilançonun bir unsurunu oluflturmaktad›r. Kar amaçl› kurulmufl iflletmelerin bilançolar›nda mutlaka sermaye unsuru yer almaktad›r.

Sermaye unsurunun bilançolarda yer almas› ile ilgili olarak, kendisini her yerde ve her zaman hürmetle and›¤›m muhterem hocam Prof.Dr.Salih Özel, muhasebe dersi ile ilgili yapt›¤› Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

s›navlarda, sermaye unsuru olmayan bir bilançoyu s›nav ka¤›d›nda gördü¤ünde veya sermaye unsurunu düzenledi¤i bilançonun aktif taraf›nda gösteren bir s›nav ka¤›d› ile karfl›laflt›¤›nda bu ö¤rencileri o dersten b›rakaca¤›n› önceden söylerdi. Buna ra¤men, sermaye unsuru olmadan bilanço düzenleyen olur muydu veya sermaye unsurunu bilançonun aktif taraf›nda gösteren olur muydu, do¤rusu bilmiyorum.

Sermaye unsurunu iki flekilde s›n›fland›rarak tan›mlamaya çal›flal›m: Kurulufl sermayesi, iflletmenin kuruluflu s›ras›nda ortaklar taraf›ndan iflletmeye tahsis edilmifl varl›klard›r. Ödenmifl sermaye ise kurulufl sermayesi ile birlikte sonradan gerçeklefltirilen sermaye art›r›mlar› ile oluflmufl tutarlar› temsil etmektedir. Sonradan yap›lan sermaye art›r›mlar›, bazen ortaklardan varl›k transferi fleklinde gerçekleflmekte, ki buna bedelli sermaye art›fl› denmekte, bazen iç kaynaklardan sermaye art›r›m› fleklinde tan›mlanan iflletmenin bilançosunda yer alan ve sermaye d›fl›ndaki öz sermaye unsurlar›ndan sermaye unsuruna aktarma yap›lmas› fleklinde gerçekleflmekte, ki bu uygulamaya da bedelsiz sermaye art›fl› denmektedir. Bazen de her iki durum birlikte gerçekleflebilmektedir.

mali ÇÖZÜM 21 ‹SMMMO Yay›n Organ›

BEDELS‹Z SERMAYE ARTIfiLARI VE MUHASEBES‹ Ülkemizde en yayg›n rastlanan bedelsiz sermaye art›fllar›ndan biri Maddi Duran Varl›klar Yeniden De¤erleme Art›fllar›n›n sermaye eklenmesidir. Bu uygulaman›n hesaplardaki görüntüsü ve muhasebe kayd› afla¤›daki gibidir: ‹fllem öncesi SERMAYE HESABI 10.000.000 YTL ‹fllem öncesi MDV YEN‹DEN DE⁄ERLEME ARTIfiI HESABI 1.000.000 YTL Bedelsiz sermaye art›fl› muhasebe kayd›.

MDV Yeniden De¤erleme Art›fl› Hesab› 1.000.000 YTL Sermaye Hesab›

1.000.000 YTL

‹fllem sonras› SERMAYE HESABI 10.000.000 YTL 1.000.000 YTL Toplam

11.000.000 YTL

‹fllem sonras› MDV YEN‹DEN DE⁄ERLEME ARTIfiI HESABI 1.000.000 YTL 1.000.000 YTL Yukar›daki ifllemde yer alan MDV Yeniden De¤erleme Art›fllar› gibi ifllem görebilecek ve bedelsiz sermaye art›r›mlar›nda kullan›labilecek hesaplardan baz›lar› flunlard›r: • Sermaye Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farklar› • ‹fltirakler ve Ba¤l› Ortakl›klar Yeniden De¤erleme Art›fllar› • Ola¤anüstü Yedekler • Di¤er Yedekler • Geçmifl Y›llar Karlar› Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

22 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

B‹R ÖRNEK* ABC Anonim fiirketi hisselerinin ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›nda ifllem görmesi, al›n›p sat›lmas› için Sermaye Piyasas› Kurulu’na baflvurmufl ve gerekli prosedürleri tamamlam›flt›r. fiirketin halka aç›lmas› ile ilgili olarak yap›lan bas›n duyurusunda flirketin finansal tablolar› da yer alm›flt›r. fiirketin finansal tablolar›n al›nan bir kesit afla¤›daki gibidir.

PAS‹F 3.ÖZSERMAYE A.SERMAYE B.EM‹SYON PR‹M‹ C.YEN.DE⁄.DE⁄ER ARTIfiI 1.Duran Varl›klardaki De¤. Art›fl› D.YEDEKLER 1.Yasal Yedekler 2.Ola¤anüstü Yedekler 3.Di¤er Kar Yedekleri E.NET DÖNEM KARI (ZARARI) F.GEÇ.YILLAR KARI (ZARARI) PAS‹F (KAYNAKLAR) TOPLAMI

31.12.200A Denetlenmifl (*)

31.12.200B Denetlenmifl (*)

9.451 1.000

576.919 218.854

11.662 11.662 54.549 695 53.854

528.606 528.606 11.900 11.900

-57.760

50.523 -232.964 5.540.422

2.986.919

(*) fiirketin finansal tablolar›, dünyan›n dört büyük muhasebe denetim firmas›ndan biri taraf›ndan ba¤›ms›z denetimden geçirilmifltir.

Yukarda yer alan örnekte, ilk bak›flta göze çarpan unsurlar flöyledir: • fiirketin sermayesi 1.000 YTL’den 218.854 YTL’ ye yükselmifltir. Yani, sermaye 217.854 YTL art›r›lm›flt›r.

• fiirket daha önce halka aç›k de¤ildir. Çünkü emisyon primi hesab›nda her hangi bir tutar bulunmamaktad›r.

• fiirket 200A y›l› için gelir tablosunda 57.760 YTL zarar aç›klam›fl, 200B y›l› için ise 50.523 YTL kar aç›klam›flt›r. * Ülkemizde yaflanan bir durumu yans›tmaktad›r. fiirketin ismi gizlenmifltir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 23 ‹SMMMO Yay›n Organ›

• fiirketin bilançosunda, 31.12.200A tarihinde herhangi bir geçmifl y›llar zarar› yok iken, 31.12.200B tarihli bilançosunda 232.964 YTL geçmifl y›llar zarar› yer alm›flt›r.

• fiirketin 31.12.200A tarihli bilançosunda yer alan 53.854 YTL tutar›ndaki ola¤anüstü yedekler, 31.12.200B tarihli bilançosunda s›f›rlanm›flt›r.

• fiirketin 31.12.200A tarihli bilançosunda yer alan 695 YTL tutar›ndaki yasal yedekler, 31.12.200B tarihli bilançosunda 11.900 YTL’ ye yükselmifltir.

• fiirketin 31.12.200A tarihli bilançosunda yer alan 11.662 YTL tutar›ndaki MDV yeniden de¤erleme art›fllar›, 31.12.200B tarihli bilançosunda 528.606 YTL’ ye yükselmifltir.

Yukar›da belirtilen tespitlerin MDV Yeniden De¤erleme Art›fllar›n›n, yeniden de¤erleme uygulamas›ndan kaynakland›¤›n› ve Dönem Net Kar›n›n 692 no.lu Dönem Net Kar› hesab›n›n kapat›lmas› ile olufltu¤unu kabul ederek, di¤er hesaplardaki de¤iflimleri afla¤›daki gibi muhasebe kay›tlar›nda temsil edelim.

Sermaye art›r›m taahhüt kayd› Sermaye Taahhütleri Hesab›

217.854 YTL

Sermaye Hesab›

217.854 YTL

Baz› hesaplardaki de¤iflimlerin kayd› Ola¤anüstü Yedekler

53.854 YTL

Geçmifl Y›l Zararlar›

15.111

Yasal Yedekler

11.205 YTL

Dönem Zarar› Hesab›

57.760 YTL

Sermaye art›r›m taahhüdünün kapat›lmas› kayd› ................... Hesab›

217.854 YTL

Sermaye Taahhütleri Hesab›

217.854 YTL

Geçmifl Y›l Zararlar› Geçmifl Y›l Zararlar› Hesab› ...................................

217.853 YTL 217.854 YTL

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

24 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Yukar›daki kay›tlarda da görüldü¤ü gibi, sermaye taahhütleri hesab›n›n hangi hesapla kapat›ld›¤› bilinmemektedir. Bu nedenle bofl b›rak›lm›flt›r. Ayn› flekilde, Geçmifl y›l zararlar› hesab›na intikal eden 217.853 YTL tutar›ndaki kayd›n hangi hesaptan geldi¤i bilinmemektedir. Ancak, bu iki bilinmeyendeki tutar her nedense ayn›d›r. Tesadüf olmas›n›n ihtimali oldukça düflüktür. Çünkü sermaye art›r›m ifllemi, öz kaynaklarda bir art›fla neden olmam›flt›r. Öz kaynaklarda meydana gelen art›fl, sadece dönem kar› ile yeniden de¤erleme art›fllar›nda meydana gelen de¤iflimi yans›tmaktad›r.

Yukar›daki iki bilinmeyeni ortadan kald›rd›¤›m›zda afla¤›daki görüntü ortaya ç›kmaktad›r: Geçmifl Y›l Zararlar› Hesab› 217.853 YTL Sermaye Taahhütleri Hesab› 217.854 YTL SONUÇ Kuflkusuz, hangi tedbir al›n›rsa al›ns›n, suç önlenemez bir nitelik tafl›maktad›r. Bu durum maalesef, finansal raporlama uygulamalar›nda da karfl›m›za ç›kmaktad›r. Yukar›daki örnek, maalesef ülkemizde yaflanm›fl bir gerçektir.

Olmamas› gerekenleri de ortaya ç›karmak, galiba bizim gibilere düflmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

5

mali ÇÖZÜM 25 ‹SMMMO Yay›n Organ›

U LUSLARARASI F‹NANSAL

RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS)’NA GENEL BAKIfi Prof. Dr. Cemal ‹B‹fi Marmara Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹flletme Bölümü Doç. Dr. Serdar ÖZKAN Dokuz Eylül Üniversitesi ‹flletme Fakültesi

I. G‹R‹fi çinde yaflad›¤›m›z bilgi ça¤›nda; küreselleflme, teknolojik geliflmeler, internet ve elektronik ticaret, bilgi yönetimi ve bilginin en etkin flekilde kullan›m›, dünyada yaflanan önemli geliflmeleri oluflturmaktad›r. Bu geliflmeler sonucunda, ülke ekonomileri aras›ndaki s›n›rlar kalkm›fl, ekonomiler birbirine ba¤›ml› hale gelmifl, iflletmelerin uluslararas› faaliyetlerinde art›fl olmufl ve iflletmeler uluslararas› sermaye piyasalar›na menkul k›ymet ihraç etmeye bafllam›fllard›r.

‹

Özellikle 1990’l› y›llarda uluslararas› menkul k›ymet ifllemleri önemli ölçüde artm›fl1 ve flirketler menkul k›ymetlerini ayn› anda birden çok ülkede ihraç etmeye bafllam›fllard›r. Di¤er taraftan, 100’den fazla ülkenin sermaye piyasala1 ABD sermaye piyasalar›na bak›ld›¤›nda 1990 y›l›ndan bu yana; yabanc› menkul k›ymetlere yap›lan ABD yat›r›mlar›n›n 2,5 Trilyon $’a ulaflmas› ve ABD menkul k›ymetlerine yap›lan yabanc› yat›r›mlar›n 4 Trilyon $’a yaklaflmas› son y›llarda piyasalarda yaflanan dinamizmin ve de¤iflikli¤in birer göstergesi olarak dikkat çekmektedir. Üstünda¤, S.: Global Muhasebe Standartlar›na Do¤ru, Active Bankac›l›k ve Finans Dergisi, Y›l:5, Say›:28, Ocak-fiubat 2003, s. 7-8.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

26 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

r› düzenleyici kurulufllar› taraf›ndan oluflturulan ve uluslararas› fon ak›mlar›n›n artmas›na paralel olarak son y›llarda uluslararas› alanda önemli bir güç olarak ortaya ç›kan Uluslararas› Menkul K›ymetler Komisyonlar› Örgütü (International Organization of Securities Commissions-IOSCO) Teknik Komitesi’nin 1989 y›l›nda “Uluslararas› Halka Arzlar” üzerine haz›rlad›¤› raporda; ülkeler aras›ndaki farkl› mali raporlama yükümlülüklerinin s›n›r ötesi menkul k›ymet ihraçlar›nda en çok problem yaratan konulardan biri oldu¤u belirtilmifltir 2. Konu ile ilgili baz› örnekler afla¤›da verilmifltir: Bilindi¤i üzere, hem ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›, hem de New York Borsas›’na hisse senetleri kote edilmifl olan Turkcell 2000 y›l› ilk 9 ay›nda iki farkl› faaliyet sonucu aç›klam›flt›r. Türkiye’de ilk 9 ayda 23.7 trilyon TL zarar aç›klayan Turkcell New York Borsas›’nda 157.8 trilyon TL kar aç›klam›flt›r. Bu iki farkl› faaliyet sonucu Amerikan Genel Kabul Görmüfl Muhasebe Standartlar› (US GAAP) ile Türk Sermaye Piyasas›

Kurulu (SPK) muhasebe standartlar›n›n farkl›l›¤›ndan kaynaklanmaktad›r 3.

Di¤er bir örnek ise 1993 y›l›nda New York Borsas›’nda hisse senetlerini kote ettiren ilk Alman flirketi olan Daimler-Benz ile ilgilidir. Daimler-Benz hisse senetlerini New York Borsas›’na kote ettirmek için düzenledi¤i mali tablolar›nda 1993 y›l›nda Almanya Muhasebe Standartlar›na göre 615 milyon Deutsche Mark (DM) net dönem kar› aç›klam›flken, Amerika Birleflik Devletleri Muhasebe Standartlar›na göre 1,839 milyon DM zarar aç›klam›flt›r. Bu iki de¤iflik faaliyet sonucuda Almanya ve Amerikan muhasebe standartlar› aras›ndaki farkl›l›klar› göstermektedir 4.

Konu ile ilgili verilebilecek bir baflka örnek de Almanya’n›n meflhur markas› BMW otomobillerine iliflkindir: Avrupa’n›n birçok büyük flirketi gibi BMW de Almanya muhasebe standartlar›na göre haz›rlanm›fl finansal tablolar›n› Amerikan muhasebe standartlar›na göre de¤ifltirmeyi reddetmifltir. Böylelikle, dünyan›n en karl› otomobil flirketle-

2 Üstünda¤, S.: Muhasebe Standartlar› Oluflturulmas› Süreci, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Y›l:1, Say›:1, Nisan 2000, s. 52.

3 Milliyet Gazetesi, 09 Kas›m 2000.

4 Roberts, C.-Weetman, P.-Gordon, P.: International Financial Accounting A Comparative Approach, Financial Times Pitman Publishing, Great Britain, 1998, s.82-83.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 27 ‹SMMMO Yay›n Organ›

rinden birinin hisse senetlerinin Amerikan borsalar›nda yer almas› mümkün olmam›flt›r 5.

Verilen örneklerden de anlafl›laca¤› gibi, de¤iflik ülkelerin muhasebe standartlar›ndaki farkl›l›klar elde edilen mali bilgilerin karfl›laflt›r›lmas›n› zorlaflt›rmakta, sermaye piyasalar›ndan fon toplanmas› sürecinde engel teflkil etmekte bunlara ilave olarak uluslararas› flirket al›m-sat›m ve birleflmelerinde zorluklar yaflanmas›na neden olmaktad›r. Bütün bu olumsuzluklar›n giderilmesi ise, farkl› ülkelerde uygulanan farkl› muhasebe ve finansal raporlama standartlar›n›n birbirine uyumlu hale getirilmesi yani tüm ülkelerde ayn› muhasebe ve finansal raporlama standartlar›n›n ayn› biçimde uygulanmas› zorunlulu¤unu karfl›m›za ç›karmaktad›r. Bu ise, uluslararas› kabul gören muhasebe ve finansal raporlama standartlar› ile mümkün olabilecektir.

Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›, dünya çap›nda bir k›yaslama ve de¤erlendirmeye olanak sa¤layan kaliteli ve güvenilir bilginin üretilmesi için son derece disiplinli ve titiz bir çerçeve olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r.

Dünya çap›nda kullan›labilecek, kali-

teli tek bir finansal raporlama standartlar› setinin oluflturulmas› durumunda afla¤›daki yararlar elde edilecektir 6 ; • fiirketler aç›s›ndan farkl› muhasebe uygulamalar›ndan do¤an ek maliyetler ortadan kalkacak, • Yurtd›fl› ifltirakleri bulunan veya yurtd›fl› bir ana ortakl›¤›n ifltiraki konumundaki flirketlerin konsolide mali tablolar›n› düzeltme gereklili¤i ortadan kalkacak, • Yat›r›mc›lar ve borç verenler aç›s›ndan yat›r›mlar›n tafl›d›¤› riskler nedeniyle artan yüksek faiz maliyetleri azalacak, • Uluslararas› piyasalardan fon toplamay› veya borçlanmay› amaçlayan flirketlerin mali tablolar›n› ilgili ülke uygulamas›na dönüfltürme zorunluluklar› azalacak, • Çokuluslu flirketlerin mali tablolar›n›n konsolidasyonu, uluslararas› faaliyetlerin performans›n›n de¤erlendirilmesinde fayda sa¤lanacak, • Ekonomik iflbirlikleri oluflturma çabalar›nda önemli bir engel ortadan kalkm›fl olacakt›r.

5 Yücel, G.: ‘TMS-1 Muhasebe Politikalar›n›n Aç›klanmas›’ , I.Türkiye Muhasebe Standartlar› Sempozyumu Tebli¤i, ‹zmir, 1996.

6 SPK Tebli¤i www.spk.org.tr

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

28 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

II. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI KURULU (IASB) VE ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI (IAS/UMS) HAKKINDA GENEL B‹LG‹ Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Komitesi (International Accounting Standarts Commitee-IASC) 29 Haziran 1973 tarihinde Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, ‹ngiltere, ‹rlanda ve Amerika Birleflik Devletleri muhasebe örgütlerinin anlaflmas› sonucu kurulmufltur7. Merkezi Londra’da bulunan ve ba¤›ms›z bir organizasyon niteli¤indeki komiteye 100’den fazla ülkeden 2.000.000’u aflk›n muhasebeciyi temsil eden 140’dan fazla muhasebe kuruluflu üyesidir 8.

IASC’nin amac›, “Kamuya aç›klanan denetlenmifl mali tablolarda uygulanmas› gereken muhasebe standartlar›n› belirlemek ve bu standartlar›n dünya çap›nda benimsenmelerini sa¤lamakt›r”.

IASC, ilk dönemlerinde benzer ifllem ve olaylar›n kaydedilmesi için biri “benchmark uygulama” di¤eri ise “alternatif uygulama” olmak üzere genellikle iki muhasebe yaklafl›m›n› öneren standartlar oluflturmufltur.

1993 y›l›nda tamamlanan “karfl›laflt›r›labilirlik projesi” ile standartlardaki alternatiflerin say›s› önemli ölçüde azalt›lm›flt›r.

Bu amaçla IASC taraf›ndan bugüne kadar EK 1’de sunulan 41 adet muhasebe standard› yay›nlanm›flt›r.

IASC, üyelerinin IAS’a uyumunu her ülkenin özel durumunu dikkate alarak zorunlu tutmam›fl ve ikna yolu ile uluslararas› yaklafl›m sa¤lamay› ümit etmektedir. IASC üyelerinin hükümetlere ve standart koyan kurulufllara IAS’a uygun hareket etmeleri konusunda bask› yapmalar› üyelik anlaflmas› gere¤i istenmifltir9. Bunun için muhasebe mesle¤inin toplumda sahip oldu¤u önemli yer ve sayg›nl›k, ikna arac› olarak kullan›lmaktad›r.

IASC’nin, Uluslararas› Muhasebe Standartlar›na iliflkin çal›flmalar›, bir-

7 Preface to Statements of Internat›onal Accounting Standards 2002, International Accounting Standards Board, p.1 8 Akgül, B -., A.-Akay, H.: Uluslararas› Muhasebe Standartlar› ve Türkiye’de Uygulama Etkinli¤ine ‹liflkin Bir Araflt›rma, Türkmen Kitabevi, s.36.

9 Yeflilo¤lu, H.: Standartlaflan Muhasebe Uygulamalar›n›n ‹flletmelerde Sa¤lad›¤› Yararlar Ve Getirdi¤i Güçlükler, Türkiye 3. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, ‹SMMMO, 30 Nisan-4 May›s 1997.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 29 ‹SMMMO Yay›n Organ›

çok ulusal ve uluslararas› örgütler taraf›ndan da desteklenmekte ve harmonizasyon çal›flmalar› sürdürülmektedir. Bu örgütlere örnek olarak IOSCO, Dünya Bankas›, Birleflmifl Milletler, Avrupa Birli¤i verilebilir. Ülkemizden, Türkiye Muhasebe Uzmanlar› Derne¤i (TMUD) 1974 y›l›ndan, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar› Birli¤i (TÜRMOB) 1994 y›l›ndan beri IASC üyesidirler.

IASC 1977 y›l›nda amaçlar›n› gerçeklefltirmek için her ülkedeki yerel muhasebe standartlar›n›n daha nitelikli olan IAS’a yak›nlaflt›r›lmas› ile ilgili çözüm yollar› bulmas› gerekti¤i sonucuna varm›flt›r. Bu nedenle IASC’nin yeniden yap›land›r›lmas› gündeme gelmifl ve Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Komitesi Vakf›, Mart 2001’de kurulmufltur.

Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Komitesi Vakf›, Mütevelli Heyeti ve Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (International Accounting Standards Board -IASB) olmak üzere iki ana bölümden oluflmaktad›r. Ayr›ca, Standart Yorumlama Komitesi ve

Standart Dan›flma Kurulu da Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Komitesi Vakf›’n›n organlar›d›r.

Mütevelli Heyetinin görevi, Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu, Standart Yorumlama Komitesi ve Standart Dan›flma Kurulu’nun üyelerini atamak, kontrol etmek ve gerekti¤inde mali kaynak sa¤lamakt›r.

Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu’nun sorumlulu¤u ise standartlar› ve taslaklar› gelifltirmek, yay›nlamak ve Standart Yorumlama Komitesi’nin yorumlar›n› onaylamakt›r. Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu bu görevi 01 Nisan 2001 tarihinde devralm›flt›r.

Kurul, 18-20 Nisan 2001 tarihleri aras›nda yapt›¤› toplant›lar›nda daha önce IASC tatarf›ndan ç›kar›lan tüm Uluslararas› Muhasebe Standartlar›n› ve ilgili yorumlar› onaylam›flt›r. Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan ç›kar›lacak tüm muhasebe standartlar› “Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›-UFRS”n› oluflturacakt›r10.

10 Deloitte Touche Tohmatsu, Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Cep Kitap盤›, May›s 2001, s.5.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

30 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

III- ULUSLARARASI F‹NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS)’NA GENEL BAKIfi Dünyada UFRS Çal›flmalar› Dünyada muhasebe uygulamalar›nda kabul edilen iki muhasebe standart seti bulunmaktad›r. Bunlardan biri Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (IASB) taraf›ndan oluflturulan Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›-UFRS- (IFRS; International Financial Reporting Standards), di¤eri ise ABD’de Finansal Muhasebe Standartlar› Kurulu (FASB) taraf›ndan oluflturulan ABD Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleri (US GAAP )’dir. Bu iki muhasebe standart seti aras›ndaki temel fark ise, IASB taraf›ndan oluflturulan muhasebe standartlar›n›n "ilke bazl›" standartlar olmas›na karfl›n; US GAAP standartlar›n›n "kural bazl›" olmas›d›r.

UFRS’nin “‹lke Bazl›” standartlar›, konuya iliflkin ilkeleri ve standard›n nihai amac›n› ortaya koyan bir yaklafl›m do¤rultusunda haz›rlanmaktad›r. ‹lke bazl› standartlar, finansal raporlamada ifllemlerin fleklini de¤il, ekonomik özünü yans›tmas›n› temel almaktad›r. US GAAP’in "Kural Bazl›” standartlar ise her türlü uygulamay› kapsamaya çal›flan detayl› düzenle11 SEC Report, www.iasb.org.uk.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

melerdir. Kural bazl› yaklafl›m, finansal raporlamada uygulamalar› tam fleffafl›ktan al›koymakta, standartlar›n esas amac› kapsam›nda yap›lacak de¤erlendirmeleri bir anlamda engellemekte, mali tablo haz›rlayanlar› ve ba¤›ms›z denetçileri daha rutin uygulamalara yönlendirmektedir11 .

Amerika Birleflik Devletleri’ndeki Durum Amerika Birleflik Devletleri’nde (ABD) esas al›nan genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleri olan US GAAP; genifl uluslararas› kabul gören, geliflen ve geliflmekte olan ülkelerce örnek al›nan standartlard›r. Ancak son dönemde yaflanan muhasebe skandallar› (Enron, WorldCom, Adelphia, Xerox, Tyco, Global Crossing vb.) etkinlik konusunda US GAAP standartlar›n›n bir tak›m kusurlar› oldu¤unu göstermifltir.

Uluslararas› Menkul K›ymetler Komisyonlar› Örgütü (IOSCO)’nün Çal›flmalar› Yüzden fazla ülkenin sermaye piyasalar› düzenleyici kurulufllar› taraf›ndan oluflturulan ve uluslararas› fon ak›mlar›n›n artmas›na paralel olarak son y›llarda uluslararas› arenada önemli bir güç olarak ortaya ç›kan

mali ÇÖZÜM 31 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Uluslararas› Menkul K›ymetler Komisyonlar› Örgütü (IOSCO) de menkul k›ymet ihraçlar›nda uluslararas› kabul gören muhasebe standartlar›n›n oluflturulmas› konusuna ilgi göstermektedir. IASB’nin çal›flmalar›n› destekleme politikas›n› benimsemifl olan IOSCO, bu konuda yürüttü¤ü bir projenin sonucu olarak; 2000 y›l› May›s ay›nda uluslararas› menkul k›ymet ihraçlar›nda kullan›lmak üzere IASB taraf›ndan oluflturulan temel standartlar setini onaylam›flt›r. IOSCO kararlar› üye ülkeler aç›s›ndan ba¤lay›c› olmamakla birlikte, SEC’in de IOSCO üyesi oldu¤u düflünüldü¤ünde, IOSCO ve IASB’nin ortak giriflimlerinin muhasebe standartlar›n›n uluslararas› uyumu konusunda kayda de¤er geliflmeler sa¤lam›flt›r.

Basel Komitesi UFRS Çal›flmalar› Bankac›l›k ifllemlerini düzenleyici otoriteler taraf›ndan oluflturulmufl olan Basel Komitesi (Basel Committee on Banking Supervision), UFRS üzerinde yürüttü¤ü çal›flmalar sonucunda, Nisan 2000’de UFRS’i ve uluslararas› muhasebe uygulamalar›nda yak›nsama çabalar›n› destekledi¤ini aç›klam›flt›r. Bankac›l›k sektöründe Basel-II kurallar› 2008 y›l›ndan itibaren uygulanmaya bafllanacakt›r. ‹flletmelerin bankalarla çal›flabilmesi için Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’n› uygulamalar› gerekmektedir.

Avrupa Birli¤i (AB) UFRS Çal›flmalar› Avrupa Komisyonu, Haziran 2000’de, halka aç›k flirketlerin, 2005 y›l›ndan itibaren hisse senetleri borsalar ve teflkilatlanm›fl piyasalarda ifllem gören flirketlerin (bankalar ve sigorta flirketleri dahil olmak üzere) konsolide mali tablolar›n›n UFRS ile uyumlu haz›rlanmas› yönünde karar alm›flt›r.

Mart 2002’de Avrupa Parlamentosu söz konusu düzenlemeyi onaylam›fl ve Eylül 2002’de düzenlemeyi yay›nlam›flt›r. Böylece Avrupa Birli¤i üyesi yaklafl›k 7000 flirket ve bunlar›n ba¤l› ortakl›klar› ile ifltirakleri ve ifl ortakl›klar› UFRS uygulamas›na geçmifllerdir. Ayr›ca yap›lan düzenlemeye göre, üye ülkeler bu yükümlülü¤ü tüm flirketleri kapsayacak flekilde geniflletme konusunda serbest b›rak›lm›flt›r.

UFRS ve US GAAP Yak›nlaflt›rma Çal›flmalar› Bütün bu geliflmeler sonucunda, Amerikan Finansal Muhasebe Standartlar› Kurulu (Financial Accounting Standards Board – FASB) ve Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (International Accounting Standards Board – IASB) 18 Eylül 2002 tarihinde, Amerikan Standartlar› ile Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› yak›nlaflt›rma amac›yla bir anlaflmay› imzalam›fllard›r. Her iki kurulun mevcut ve gelecekte ortaya ç›kabileOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

32 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

cek muhasebe ile ilgili konulara yüksek kaliteli ve birbirleriyle uyumlu çözümler üretme taahhüdünü temsil eden bu anlaflma “global muhasebe uygulamalar›” aç›s›ndan tarihi bir dönüm noktas›n› oluflturmaktad›r.

Ancak bu standartlar›n US GAAP ile karfl›laflt›r›l›p mutabakat›n›n yap›lmas› ve tutar farklar›n›n aç›klanmas› kural›, SEC taraf›ndan henüz kald›r›lm›fl de¤ildir. Öte yandan, ABD’deki flirketler UFRS’den etkilenme sürecine girmifltir. Ayr›ca, IASB’nin standartlar›n›n dünyaca kabul görmeye bafllamas›, FASB’nin de dahil oldu¤u ulusal standart kurullar›n›n bu konuya daha fazla e¤ilmelerini gerektirir hale gelmifltir.

Uluslararas› kurulufllarca benimsenen uygulamalar ile yasal düzenlemeler aç›s›ndan meydana gelen geliflmeler, UFRS’nin yasal yükümlülük olmasa bile ülkeler baz›nda ve flirket uygulamalar›nda yayg›nl›k kazand›¤›n› göstermektedir. Bir çok finansman sa¤lay›c› banka ve benzeri kurulufllar ve di¤er düzenleyici otoriteler finansal raporlama yükümlülükleri aç›s›ndan UFRS’yi esas almaktad›r. Baz› ülkeler tüm UFRS’leri ulusal düzenleme olarak benimserken, mevcut durumda muhasebe standartlar›na iliflkin genifl düzenlemeler oluflturmufl olan ülkeler de genellikle ulusal düzenlemelerindeki boflluklar› gidermek veya

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mevcut düzenlemeleri uluslararas› gereksinimlere uygun hale getirmek konusunda UFRS’yi kullanmaktad›rlar.

Türkiye’de UFRS Çal›flmalar› Türkiye’de flirketlerin halka aç›lmas›, hisse senetlerinin dünya borsalar›nda ifllem görmesi ve uluslararas› ticari iliflkilerin önemli boyutlara ulaflmas›, IAS’e uygun mali raporlar›n kullan›lmas›n› ön plana ç›kartm›flt›r. Bu nedenle, ülkemizdeki muhasebe standartlar›n›n UFRS ile uyumunun sa¤lanmas› kaç›n›lmaz hale gelmifltir.

Türkiye’de bu konuda yap›lan çal›flmalar afla¤›da özetlenmifltir.

Sermaye Piyasas› Kurulu (SPK) UFRS Çal›flmalar› Sermaye Piyasas› Kurulu “SPK Finansal Raporlama Standartlar›’n›n Uluslararas› Standartlara Tam Uyum Projesi”ni hayata geçirmifltir. Bu çerçevede UFRS ile uyumlu muhasebe standartlar›n› haz›rlam›fl ve Seri XI, No:25 say›l› “Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤”ini, 15.11.2003 tarihli ve 25290 say›l› mükerrer Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. Bu Tebli¤’de UFRS ile uyumlu ek 2’de yer alan 33 adet standart mevcuttur. Tebli¤, 01.01.2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geçerli olmak üzere yay›m tarihinde yürürlü¤e girmifltir.

mali ÇÖZÜM 33 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Özel hesap dönemi olan iflletmeler için ise, Tebli¤ 01.01.2005 tarihinden sonra sona eren y›ll›k hesap döneminden sonraki ilk ara mali tablolardan bafllamak üzere uygulanmaya bafllam›flt›r.

Tebli¤, Hisse senetleri borsada ifllem gören flirketler, yat›r›m ortakl›klar›, hisse senetleri borsada ifllem görsün veya görmesin tüm arac› kurumlar, portföy yönetim flirketleri ile yer verilen bu iflletmelerin ba¤l› ortakl›¤›, müflterek yönetime tabi ortakl›¤› ve ifltiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsam› d›fl›nda tutulmam›fl olan flirketleri kapsam›na al›nm›fl ve raporlama yapmakla yükümlü tutulmufllard›r. Ancak, bankalar ve sigorta flirketleri Sermaye Piyasas› Kanunu’nun 50/a maddesi kapsam›nda muhasebe, mali tablo ve rapor standartlar› konular›nda kendi özel kanunlar›ndaki hükümlere tabi b›rak›lm›flt›r.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu (TMSK) Çal›flmalar› SPK’n›n yan›s›ra, Türkiye’de “ulusal muhasebe standartlar›”n›n oluflturulabilmesi amac›yla 18.12.1999 tarih ve 4487 say›l› Kanun ile 2499 say›l› Sermaye Piyasas› Kanunu’na eklenen EK-1’inci madde ile “Türkiye Muhase-

be Standartlar› Kurulu” (TMSK) kurulmufltur. Böylece Türkiye’de muhasebe standartlar› ç›kartma yetkisi tek bir kurulufla verilerek bu konuda önemli bir ad›m at›lm›flt›r. Kurul’un kurulufl gerekçesi, “Denetlenmifl finansal tablolar›n sunumunda; finansal tablolar›n ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karfl›laflt›r›labilir ve anlafl›labilir nitelikte olmalar› için ulusal muhasebe ilkelerinin geliflmesini ve benimsenmesini sa¤layacak ve kamu yarar› için uygulanacak ulusal muhasebe standartlar›n› saptamak ve yay›mlamak”t›r.

TMSK kamu tüzel kiflili¤ine haiz, idari ve mali özerkli¤e sahiptir ve Baflbakanl›¤›n ilgili kurulufludur. TMSK, 07.03.2002 tarihinde fiilen faaliyete geçmifltir. TMSK internet sitesinde 12 yay›mlanan 11.12.2002 tarihli bas›n aç›klamas›nda; “Kurul’un globalleflme sürecinde geliflmifl dünya ülkeleriyle ayn› muhasebe standartlar›n› kullanma yönünde niyet belirtmifl olan Türkiye’nin bu ça¤dafl yaklafl›m› do¤rultusunda, uluslararas› muhasebe standartlar›yla uyumun sa¤lanmas› sorumlulu¤unu üstlenmifl oldu¤u” belirtilmifltir.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan, standartlar›n çevirisi ta-

12 http://www.tmsk.org.tr/

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

34 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mamlanm›fl ve EK 3’de yer alan standartlar› internet sitesinde yay›nlanm›flt›r.

Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) Çal›flmalar› Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) taraf›ndan bankalar›n; hesap ve kay›t düzeninde fleffafl›k ve tekdüzenin sa¤lanmas›, gerçekleflen ifllemlerin kay›t d›fl›nda kalmas›n›n önlenmesi, faaliyetlerin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sa¤l›kl› ve güvenilir bir biçimde muhasebelefltirilmesi, konsolide ve konsolide olmayan bazda mali durumlar›, mali performanslar› ile yönetimin etkinli¤i hakk›nda bilgileri içeren mali tablolar›n zaman›nda ve do¤ru bir flekilde haz›rlanmas›, raporlanmas› ve yay›mlanmas›na iliflkin esas, usul ve ilkelerin belirlenmesi amac›yla, Haziran 2002’de “Muhasebe Uygulama Yönetmeli¤i” yay›nlanm›flt›r. Bu yönetmelik ile bankac›l›k sektörü ile ilgisi bulunan ve ek 4’te yer alan 19 adet muhasebe standard› Türkiye’de uygulamaya konulmufltur 13.

Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›’nda Yer Alan Düzenlemeler TBMM alt komisyonunda ele al›nan Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›’n›n 13 www.bddk.org.tr

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

88'inci maddesi ile tacirlerin muhasebeye iliflkin konularda do¤rudan Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan yay›mlanacak olan Türkiye Muhasebe Standartlar›'na uyulmas› hususu hükme ba¤lanm›flt›r. Böylece, 2007 y›l›nda yürürlü¤e girmesi beklenen Türk Ticaret Kanunu Tasar›s› ile tüm iflletmelere UFRS ile tam uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlar›na uyma zorunlulu¤u öngörülmüfltür.

VI. SONUÇ Günümüzde, ulusal ve uluslararas› alanlarda ortak muhasebe standartlar›n›n kullan›m›, finansal tablo haz›rlay›c›lar› ve kullan›c›lar› için ortak bir muhasebe dilini oluflturacak ve gerek haz›rlayanlar gerekse ayn› veya farkl› ülkelerde bulunan ve bu finansal tablolar› karar verme sürecinde kullananlar için büyük kolayl›k sa¤layacakt›r.

Ayr›ca, farkl› muhasebe standartlar› kullanarak birden fazla finansal tablo haz›rlama gere¤i ortadan kalkacak ve maliyetler de düflecektir.

Türkiye IOSCO, IASB üyesi ve Avrupa Birli¤i’ne aday ülkedir. Di¤er yandan birçok Türk flirketinin yurtd›fl› yat›r›mlar› bulunmakta ve çok say›da Türk flirketinin yabanc› yat›r›mc›lar ya da kredi kurumlar› ile iliflkileri mevcuttur.

Ayr›ca, Basel II’nin 2008 y›l›nda yü-

mali ÇÖZÜM 35 ‹SMMMO Yay›n Organ›

rürlü¤e girecek olmas›ndan dolay›, Türkiye’de geçerli muhasebe standartlar›n›n, Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ile uyumlu hale getirilmesi durumunda Türkiye’nin bu konuda dünya ile entegrasyonu sa¤lanacakt›r. Bunun sonucunda yabanc› sermayenin Türkiye’ye ak›fl› h›zlanacakt›r. ‹flletmeler 2007 y›l›nda yürürlü¤e girmesi beklenen yeni Türk Ticaret Kanunu ve 2008 y›l›nda yürürlü¤e girmesi beklenen Basel II düzenlemeleri sonucunda Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›yla tam uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlar›n› uygulamaya bafllayacaklard›r. Türkiye Muhasebe Standartlar›’na uygun bir biçimde düzenlenecek olan finansal tablolarda elde edilecek kar ticari kar olacakt›r. ‹flletmeler, bu ticari kârdan hareketle, vergi mevzuat›nda yer alan de¤erleme hükümlerinin olumlu ve olumsuz etkileri ile yasal olarak kabul edilmeyen giderler ve vergiden muaf veya müstesna gelirlerini bu karara eklemek ve indirmek suretiyle haricen gelir ve kurumlar vergisi hesaplayacakt›r. Böylece, iflletmelerin flu ana kadar oldu¤u gibi yaln›zca vergi yükümlülüklerini yerine getirmek için muhasebe tutma yerine fleffaf, tutarl› ve karfl›laflt›r›labilir finansal raporlama haz›rlayacaklard›r. Bu finansal tablolardan, baflta yat›r›mc›lar ve kredi kurulufllar› olmak üzere tüm iflletme ilgilileri yararlanacaklard›r.

Tüm bu süreç içerisinde çok önemli bir yer tutan küçük ve orta büyüklükteki iflletmeler (KOB‹)’in durumunun ayr›ca de¤erlendirilmesi gerekmektedir. Bilindi¤i gibi UFRS temelde hisse senetleri borsalar ve teflkilatlanm›fl piyasalarda ifllem gören flirketleri kapsamaktad›r. Özellikle maliyet ve UFRS uygulamas›n› yapacak uzman kifliler aç›s›ndan ele al›nd›¤›nda dünyada oldu¤u gibi Türkiye’de de KOB‹’ler için ayr› bir standart seti haz›rlanmal›d›r.

Bu konuda henüz, Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu'nca tüm dünya ülkelerince uygulanabilir bir standart seti çal›flmalar› devam etmektedir. TMSK, KOB‹’lere yönelik olarak bu konuda Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu çal›flmalar›n› beklemeden kendisi de KOB‹ Finansal Raporlama Standard›’n› haz›rlamaya yetkilidir.

Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›na geçifl basit bir ifllem de¤ildir. Yo¤un çal›flma gerektiren bir süreci kapsar. Bu geçifl etkin bir flekilde yönetilmesi gereken büyük bir projedir. Mali kaynak ve insan kayna¤› gerektirir. Genel olarak, ulusal standartlar ile UFRS aras›nda önemli farkl›l›klar ortaya ç›kabilmekte ve bu geçifl dikkat ve e¤itim deste¤ini gerektirir.

Bu konuda gerek üniversitelere ve gerekse TÜRMOB’a önemli görevler düflmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

36 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

EK 1: ULUSLARARASI MUHASEBE VE ULUSLARARASI F‹NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI IAS 1

Presentation of Financial Statements - Finansal Tablolar›n Sunuluflu

IAS 2

Inventories - Stoklar

IAS 3

Bu standart yürürlükten kald›r›lm›fl, yerini IAS 27 ve IAS 28 alm›flt›r.

IAS 4

Bu standart yürürlükten kald›r›lm›fl, yerini IAS 16 ve IAS 38 alm›flt›r.

IAS 5

Bu standart yürürlükten kald›r›lm›fl, yerini IAS 1 alm›flt›r.

IAS 6

Bu standart yürürlükten kald›r›lm›fl, yerini IAS 15 alm›flt›r.

IAS 7

Cash Flow Statements – Nakit Ak›m Tablosu

IAS 8

Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies - Dönem Kâr› veya Zarar›, Muhasebe Politikalar›ndaki Temel Hatalar ve De¤ifliklikler

IAS 9

Bu standart yürürlükten kald›r›lm›fl, yerini IAS 38 alm›flt›r.

IAS 10 Events After the Balance Sheet Date – Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar IAS 11 Construction Contracts – Y›llara Sari ‹nflaat Sözleflmeleri IAS 12 Income Taxes – Gelir Vergileri IAS 13 Bu standart yürürlükten kald›r›lm›fl, yerini IAS 1 alm›flt›r.

IAS 14 Segment Reporting – Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanmas› IAS 15 Information Reflecting the Effects of Changes Prices - Fiyat De¤iflmelerinin Etkilerini Yans›tan Bilgiler IAS 16 Property Plant and Equipment – Maddi Duran Varl›klar (Arazi, bina, fabrika ve araç gereçler) IAS 17 Leases – Finansal Kiralama ‹fllemlerinin Muhasebelefltirilmesi IAS 18 Revenue – Gelirler IAS 19 Employee Benefits – Çal›flanlar›n Haklar› IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance – Devletin Vermifl Oldu¤u Teflviklerin ve Yard›mlar›n Muhasebelefltirilmesi ve Aç›klanmas›

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 37 ‹SMMMO Yay›n Organ›

IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rate – Döviz Kurlar›ndaki De¤iflikliklerin Etkileri IAS 22 Business Combinations – fiirket Birleflmeleri IAS 23 Borrowing Costs – Borçlanma Maliyetleri IAS 24 Related Party Disclosures – ‹lgili Kurulufllarla Yap›lan ‹fllere ‹liflkin Aç›klamalar IAS 25 Bu standart yürürlükten kald›r›lm›fl, yerini IAS 39 ve IAS 40 alm›flt›r.

Yürürlük tarihi 01.01.2001.

IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans – Emeklilik Haklar›n›n Muhasebelefltirilmesi ve Raporlanmas› IAS 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries - Konsolide Finansal Tablolar ve Ba¤l› Ortakl›klar›n Muhasebelefltirilmesi IAS 28 Accounting for Investments in Associates – ‹fltiraklerdeki Yat›r›mlar›n Muhasebelefltirilmesi IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies – Yüksek Enflasyon Ortam›nda Finansal Raporlama IAS 30 Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions – Banka ve Benzeri Finansal Kurulufllar›n Finansal Tablolar›nda Yer Almas› Gereken Aç›klamalar IAS 31 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures - ‹fl Ortakl›klar›ndaki Haklar›n Malî Aç›dan Raporlanmas› IAS 32 Financial Instruments: Disclosures and Presentation – Finansal Enstrümanlar: Aç›klama ve Sunum IAS 33 Earnings per Share – Hisse Bafl›na Kâr IAS 34 Interim Financial Reporting – Ara Mali Tablolar IAS 35 Discontinuing Operations – Devam Etmeyen Faaliyetler IAS 36 Impairment of Assets – Varl›klara ‹liflkin De¤er Düflüklü¤ü IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets – Karfl›l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve fiarta Ba¤l› Varl›klar IAS 38 Intangible Assets – Maddi Olmayan Duran Varl›klar

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

38 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement – Finansal Enstrümanlar: Tan›ma ve Ölçüm IAS 40 Investment Property – Yat›r›m Amaçl› Gayri Menkuller IAS 41 Agriculture - Tar›m IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting StandardsUluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›n›n ‹lk Uygulamas› IFRS 2 Share-based Payment - Hisse Bazl› Ödemeler IFRS 3 Busines Combinations- ‹flletme Birleflmeleri IFRS 4 Insurance Contracts – Sigorta Sözleflmeleri IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued OperationsSat›fl Amaçl› Elde Tutulan Duran Varl›klar ve Durdurulan Faaliyetler IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Assets- Maden Kaynaklar›n›n Araflt›rmas› ve De¤erlendirilmesi IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures-Finansal Araçlar:Aç›klamalar

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 39 ‹SMMMO Yay›n Organ›

EK 2: “SERMAYE P‹YASASINDA MUHASEBE STANDARTLARI HAKKINDA TEBL‹⁄” KISIMLARI VE BU KISIMLARA KARfiILIK GELEN ULUSLARARASI F‹NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI K›s›m No

Tebli¤ K›s›mlar›nda

IFRS

IFRS Bafll›¤›

K›s›m 1

Mali Tablolara ‹liflkin Genel ‹lkeler

-

K›s›m 2 K›s›m 3 K›s›m 4 K›s›m 5 K›s›m 6 K››s›m 7 K›s›m 8 K›s›m 9 K›s›m 10 K›s›m 11

Mali Tablolar›n Sunumu Ara Mali Tablolar Nakit Ak›m Tablosu Has›lat Stoklar Maddi Varl›klar Maddi Olmayan Varl›klar Varl›klarda De¤er Düflüklü¤ü Borçlanma Maliyetleri Finansal Araçlar

IFRS 1 IFRS 34 IFRS 7 IFRS 18 IFRS 2 IFRS 16 IFRS 38 IFRS 36 IFRS 23 IFRS 32

Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements Presentation of Financial Statements Interim Financial Reporting Cash Flow Statements Revenue Inventories Property, Plant and Equipment Intangible Assets Impairment of Assets Borrowing Costs Financial Instruments: Disclosure and Presentation Financial Instruments: Recognition and Measurement Business Combinations Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries Accounting for Investments in Associates Financial Reporting of Interests in Joint Ventures The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Earning Per Share Events After the Balance Sheet Date Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies Leases Related Party Disclosures Segment Reporting

IFRS 39 K›s›m 12 K›s›m 13

‹flletme Birleflmeleri Konsolide Mali Tablolar, Ba¤l› Ortakl›klar, Müflterek Yönetime Tabi Teflebbüsler ve ‹fltiraklerin Muhasebelefltirilmesi

IFRS 22 IFRS 27 IFRS 28 IFRS 31 IFRS 21

K›s›m 14

Kur De¤ifliminin Etkileri

K›s›m 15

Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar›n Düzeltilmesi Hisse Bafl›na Kazanç Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar Karfl›l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler

IFRS 29

Muhasebe Politikalar›, Muhasebe Tahminlerinde De¤ifliklik ve Hatalar Kiralama ‹fllemleri ‹liflkili Taraflar Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanmas› Banka ve Benzeri Finansal Kurulufllar›n Mali Tablolar›n Kamuya Aç›klanmas› ‹nflaat Sözleflmeleri Durdurulan Faaliyetler Devlet Teflvik ve Yard›mlar›

IFRS 8

K›s›m 16 K›s›m 17 K›s›m 18 K›s›m 19 K›s›m 20 K›s›m 21 K›s›m 22 K›s›m 23 K›s›m 24 K›s›m 25 K›s›m 26 K›s›m 27 K›s›m 28 K›s›m 29 K›s›m 30 K›s›m 31 K›s›m 32 K›s›m 33 K›s›m 34

Yat›r›m Amaçl› Gayrimenkulller Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergiler Çal›flanlara Sa¤lanan Faydalar Emeklilik Planlar› Tar›msal Faaliyetler Mali Tablo ve Raporlar›n Aç›klanmas›, Kurula ve Borsaya Gönderilmesi ‹lk Dönem Mali Tablolar Muhtelif Hükümler

IFRS 33 IFRS 10 IFRS 37

IFRS 17 IFRS 24 IFRS 14 IFRS 30 IFRS 11 IFRS 35 IFRS 20 IFRS 40 IFRS 12 IFRS 19 IFRS 26 IFRS 41 -

Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions Construction Contracts Discontinuing Operations Accointing for Goverment Grants and Disclosure of Government Assistance Investment Property Income Taxes Employee Benefits Accounting and Reporting by Retirement Agriculture -

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

40 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

EK 3 : TÜRK‹YE MUHASEBE STANDARTLARI Konu

Resmi Gazete Tarih ve Say›s›

Kavramsal Çerçeve

16.01.2005 - 25702

TMS 1 : Finansal Tablolar›n Sunuluflu

16.01.2005 - 25702

TMS 1 : Finansal Tablolar›n Sunuluflu (De¤ifliklik)

12.04.2006 - 26137

TMS 2 : Stoklar

15.01.2005 - 25701

TMS 2 : Stoklar (De¤ifliklik)

11.04.2006 - 26136

TMS 7 : Nakit Ak›fl Tablolar›

18.01.2005 - 25704

TMS 8 : Muhasebe Politikalar›, Muhasebe Tahminlerinde De¤ifliklikler ve Hatalar

20.10.2005 - 25972

TMS 10 : Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar

20.10.2005 - 25972

TMS 11 : ‹nflaat Sözleflmeleri

26.10.2005 - 25978

TMS 12 : Gelir Vergileri

28.03.2006 - 26122

TMS 14 : Bölümlere Göre Raporlama

03.03.2006 - 26097

TMS 16 : Maddi Duran Varl›klar

31.12.2005 - 26040

TMS 17 : Kiralama ‹fllemleri

24.02.2006 - 26090

TMS 18 : Has›lat

09.12.2005 - 26018

TMS 19 : Çal›flanlara Sa¤lanan Faydalar

30.03.2006 - 26124

TMS 20 : Devlet Teflviklerinin Muhasebelefltirilmesi ve Devlet Yard›mlar›n›n Aç›klanmas›

01.11.2005 - 25983

TMS 21 : Kur De¤ifliminin Etkileri

31.12.2005 - 26040

TMS 23 : Borçlanma Maliyetleri

09.11.2005 - 25988

TMS 24 : ‹liflkili Taraf Aç›klamalar›

31.12.2005 - 26040

TMS 26 : Emeklilik Fayda Planlar›nda Muhasebelefltirme ve Raporlama

01.03.2006 - 26095

TMS 27 : Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar

17.12.2005 - 26026

TMS 28 : ‹fltiraklerdeki Yat›r›mlar

27.12.2005 - 26036

TMS 29 : Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama

31.12.2005 - 26040

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 41 ‹SMMMO Yay›n Organ›

TMS 30 : Bankalar ve Benzeri Finansal Kurulufllar›n Finansal Tablolar›nda Yap›lacak Aç›klamalar

25.03.2006 - 26119

TMS 31 : ‹fl Ortakl›klar›ndaki Paylar

31.12.2005 - 26040

TMS 33 : Hisse Bafl›na Kazanç

28.03.2006 - 26122

TMS 34 : Ara Dönem Finansal Raporlama

02.02.2006 - 26068

TMS 36 : Varl›klarda De¤er Düflüklü¤ü

18.03.2006 - 26112

TMS 37 : Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl›klar 15.02.2006 - 26081 TMS 38 : Maddi Olmayan Duran Varl›klar

17.03.2006 - 26111

TMS 40 : Yat›r›m Amaçl› Gayrimenkuller

17.03.2006 - 26111

TMS 41 : Tar›msal Faaliyetler

24.02.2006 - 26090

TFRS 1 : Türkiye Finansal Raporlama Standartlar›n›n ‹lk Uygulamas› 31.03.2006 - 26125 TFRS 2 : Hisse Bazl› Ödemeler

31.03.2006 - 26125

TFRS 3 : ‹flletme Birleflmeleri

31.03.2006 - 26125

TFRS 4 : Sigorta Sözleflmeleri

25.03.2006 - 26119

TFRS 5 : Sat›fl Amaçl› Elde Tutulan Duran Varl›klar ve Durdurulan Faaliyetler

16.03.2006 - 26110

TFRS 6 : Maden Kaynaklar›n›n Araflt›r›lmas› ve De¤erlendirilmesi

31.01.2006 - 26066

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

42 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

EK 4 : BANKACILIK DÜZENLEME VE DENETLEME KURUMU MUHASEBE UYGULAMA YÖNETMEL‹⁄‹ ‹LE ‹LG‹L‹ TEBL‹⁄LER 1 Say›l› Tebli¤

Finansal Araçlar›n Muhasebelefltirilmesi Standard›

2 Say›l› Tebli¤

Maddi Duran Varl›klar›n Muhasebelefltirilmesi Standard›

3 Say›l› Tebli¤

Maddi Olmayan Duran Varl›klar›n Muhasebelefltirilmesi Standard›

4 Say›l› Tebli¤

Kiralama ‹fllemlerine ‹liflkin Muhasebe Standard›

5 Say›l› Tebli¤

Bankan›n Dahil Oldu¤u Risk Grubuyla Yapt›¤› ‹fllemlerin Muhasebelefltirilmesi Standard›

6 Say›l› Tebli¤

Banka Birleflme ve Devirleri ile Bankalarca ‹ktisap Edilen Ortakl›klar›n

7 Say›l› Tebli¤

Varl›klardaki de¤er Azal›fl›n›n Muhasebelefltirilmesi Standard›

8 Say›l› Tebli¤

Karfl›l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve varl›klar›n Muhasebelefltirilmesi Standard›

9 Say›l› Tebli¤

Devlet Teflviklerinin Muhasebelefltirilmesi ve Devlet yard›mlar›n›n Dipnotlarla Aç›klanmas›

10 Say›l› Tebli¤ Banka Çal›flanlar›n›n Haklar›n›n Muhasebelefltirilmesi Standard› 11 Say›l› Tebli¤ Kur De¤iflim etkilerinin Muhasebelefltirilmesi Standard› 12 Say›l› Tebli¤ Dönem Net Kar/Zarar›, Temel Hatalar ve Muhasebe Politikalar›nda yap›lan de¤iflikliklerin Muhasebelefltirilmesi Standard› 13 Say›l› Tebli¤ Bilanço Tarihinden Sonra Ortaya Ç›kan Hususlar›n Muhasebelefltirilmesi Standard› 14 Say›l› Tebli¤ Mali Tablolar›n Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine ‹liflkin Muhasebe Standard› – Ekli Tablo 15 Say›l› Tebli¤ Konsolide Mali Tablolar›n Düzenlenmesi, Ba¤l› ortakl›k, Birlikte Kontrol Edilen Ortakl›k ve ‹fltiraklerin Muhasebelefltirilmesi Standard› 16 Say›l› Tebli¤ Nakit Ak›m Tablosunun Düzenlenmesine ‹liflkin Muhasebe Standard› 17 Say›l› Tebli¤ Kamuya Aç›klanacak Mali tablolar ile Bunlara ‹liflkin Aç›klama ve Dipnotlar Standard› ve Eki Tablolar 18 Say›l› Tebli¤ Vergilerin Muhasebelefltirilmesi Standard› 19 Say›l› Tebli¤ Özel Finans Kurumlar›nca Kamuya Aç›klanacak Mali Tablolar ile Bunlara ‹liflkin Aç›klama ve Dipnotlar Standard› Y›ll›kFaaliyet Raporuna ‹liflkin Tebli¤

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 43 ‹SMMMO Yay›n Organ›

YARARLANILAN KAYNAKLAR Akdo¤an, N.: Muhasebe Standartlar›na Toplu Bak›fl, Muhasebe Uygulamas› ve Vergi ‹liflkisi, Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu IV Bildirileri, Ankara SMMM Odas›, Yay›n No:33, Ankara,2004.

Akgül, B., A.-Akay, H.: Uluslararas› Muhasebe Standartlar› ve Türkiye’de Uygulama Etkinli¤ine ‹liflkin Bir Araflt›rma, Türkmen Kitabevi.

Ba¤c›, H.: Ulusal Muhasebe Standartlar› ve Uluslararas› Muhasebe Standartlar›, XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi, ‹stanbul,10-12 Ekim 2002.

Baflaran, C.: Evrensel Muhasebe Standartlar›na Do¤ru, http:www.ismmmo.tr / docs/malicozum.

Deloitte Touche Tohmatsu, Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Cep Kitap盤›, May›s 2001.

Erhan, D.U.:Türkiye’de Muhasebe Standartlar›n›n Geliflimi, Mödav I. Uluslararas› Muhasebe Konferans›, ‹stanbul, 2004.

http://www.iasplus.com/restruct/restiosc.htm http://www.tmsk.org.tr/ Internat›onal Accounting Standards 2002, International Accounting Standards Board.

Milliyet Gazetesi, 09 Kas›m 2000.

Roberts, C.-Weetman, P.-Gordon, P.: International Financial Accounting A Comparative Approach, Financial Times Pitman Publishing, Great Britain, 1998. Üstünda¤, S.: Global Muhasebe Standartlar›na Do¤ru, Active Bankac›l›k ve Finans Dergisi, Y›l:5, Say›:28, Ocak-fiubat 2003. Üstünda¤, S.: Muhasebe Standartlar› Oluflturulmas› Süreci, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Y›l:1, Say›:1, Nisan 2000.

Yücel, G.: ‘TMS-1 Muhasebe Politikalar›n›n Aç›klanmas›’, I. Türkiye Muhasebe Standartlar› Sempozyumu Tebli¤i, ‹zmir.

Yeflilo¤lu, H.: Standartlaflan Muhasebe Uygulamalar›n›n ‹flletmelerde Sa¤lad›¤› Yararlar Ve Getirdi¤i Güçlükler, Türkiye 3. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, ‹SMMMO, 30 Nisan-4 May›s 1997.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

44 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

AVRUPA B‹RL‹⁄‹ MÜZAKERELER‹

SÜREC‹NDE AB 8. YÖNERGES‹ KAPSAMINDA TÜRK‹YE’DE DENET‹M VE DENETÇ‹L‹K MESLE⁄‹N‹N DURUMU: AB MÜZAKERELER‹ GEL‹fi‹M ‹Ç‹N B‹R FIRSAT MIDIR? Prof. Dr. fierafettin SEV‹M Dumlup›nar Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Ö¤retim Üyesi Arfl.Gör. Tansel ÇET‹NO⁄LU Dumlup›nar Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Ö¤retim Eleman› Arfl.Gör. Niyazi KURNAZ Dumlup›nar Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Ö¤retim Eleman›

ÖZET ürkiye’nin de d›fla aç›lma sürecinde, uluslararas› boyutta bir geliflme gösterdi¤i ve küreselleflmenin getirdi¤i h›zl› de¤iflim içinde oldu¤u kesindir.

Bu de¤iflimde muhasebe biliminin ve muhasebecilerin üstlendikleri yeni roller ve görevler de bulunmaktad›r. Bu konuda yap›lan çal›flmalardan biri de, Avrupa Birli¤inin üye ülkeler aras›nda uyumlaflt›rmay› sa¤lamak amac›yla yay›nlad›¤› yönergelerdir. Bu yönergelerden, 4,7 ve 8 nolu yönergeler muhasebe sistemi ile ilgilidir.

T

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 45 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Çal›flmam›z›n amac›, finansal tablolar›n ba¤›ms›z d›fl denetimini yapan yetkili denetim elemanlar› ile yetkili denetleme kurulufllar›n›n sahip olmas› gereken mesleki standartlar konusunda, Muhasebe raporlar›n›n yasal denetimini yürütmekten sorumlu kiflilere yetki verilmesi hakk›nda Avrupa Birli¤ine üye ülkelerin kanun tüzük ve idari kararlar›na uygulanacak düzenleyici hükümleri belirleyen 8. yönergedeki mesleki standartlar ile 3568 say›l› yasa ile yasalaflan muhasebecilik mesle¤inin ba¤›ms›z d›fl denetimi ilgilendiren yeminli mali müflavirlik mesle¤inin mesleki standartlar› ba¤lam›nda Türkiye’de denetim ve denetçilik mesle¤inin gelifliminin incelenmesinde özellikle uluslararas› tan›nma konusunda sorunlar›n oldu¤u ve Avrupa Birli¤i’nin bu konuda bir f›rsat olarak alg›lanmas› üzerinde durulacakt›r.

G‹R‹fi Uluslararas› boyutta teknolojik geliflmelerin ve globalleflmenin egemen oldu¤u bir ortamda, ekonomik yaflam›n geliflip karmafl›klaflmas› güvenilir bilgi elde etme ihtiyac›n› art›rmaktad›r. Geliflmifl ekonomilerde iflletme taraf›ndan iflletmeyle ilgili ç›kar gruplar›na aç›klanan bilgilerin güvenilir olup olmad›¤› ba¤›ms›z bir kifli taraf›ndan denetlenerek do¤rulan›r. Bütünlü¤ü, do¤rulu¤u ve tarafs›zl›¤› de-

netlenip do¤rulanm›fl bilgi art›k karar ifllemi için güvenilir bilgi olarak kabul edilir. Denetim sürecinde ba¤›ms›z denetçi, denetim görevini yürüten, yönlendiren ve sonuçland›ran kiflidir.

Dünyada denetçilik mesle¤i seçkin bir meslek olarak tan›nmakta ve denetçilerin meslek bilgisine ve deneyimine sahip yans›z, bilgisini güncellefltirebilen ve ahlakl› kifliler olmas›na özen gösterilmektedir. Denetçilerin bu nitelikleri mesleki standartlar olarak kabul edilmekte ve uyulmas› zorunlu kurallar olarak alg›lanmaktad›r. ‹flletme ilgililerine aç›klanan bilgilerin do¤rulu¤u ve güvenilirli¤i hakk›nda bir karar verme ifllemi ”Muhasebe denetiminin veya Ba¤›ms›z D›fl denetimin” konusunu oluflturmaktad›r. Denetim sürecinde ba¤›ms›z uzman ve denetçi olarak and›¤›m›z kiflinin önemli bir ifllevi vard›r. Denetçi, denetim görevini yürüten, yönlendiren ve sonuçland›ran kiflidir. Yabanc› sermayenin özendirilmesi, çok uluslu flirketlerin Türkiye’de daha fazla yat›r›m yapmaya bafllamalar›, uluslararas› ticaretin geliflmesi, uluslar aras› finansman olanaklar›, Türk taahhüt firmalar›n›n uluslar aras› ihalelerde baflar› kazan›p yurtd›fl›nda hizmet sunmalar› gibi etmenler Türkiye’de bir denetim ortam›n›n oluflumuna ve geliflimine neden olmufltur. Türk flirketleri yurtiçi ve yurt d›fl›ndan, para piyasalar›n-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

46 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

dan, finans kurulufllar›ndan kaynak sa¤lama girifliminde bulundukça, kendilerinden denetlenmifl, denetimle güvenirli¤i kan›tlanm›fl finansal raporlar istenmifl, durum ise bu flirketleri denetim yapma zorunlulu¤unda b›rakm›flt›r. Bu geliflmeler sonucu ülkemizde yasal anlamda kurulmam›fl olan denetim ve denetim düzeni, ekonomik koflullar›n zorlanmas› ile ekonominin bünyesinde ortaya ç›km›flt›r.

Türkiye’nin d›fla aç›lma sürecinde, uluslararas› boyutta bir geliflme gösterdi¤i ve küreselleflmenin getirdi¤i h›zl› de¤iflim içinde oldu¤u kesindir.

Bu de¤iflimde muhasebe biliminin ve muhasebecilerin üstlendikleri yeni roller ve görevler de bulunmaktad›r.

Bu konuda yap›lan çal›flmalardan biri de, Avrupa Birli¤inin üye ülkeler aras›nda uyumlaflt›rmay› sa¤lamak amac›yla yay›nlad›¤› yönergelerdir. Bu yönergelerden, 4,7 ve 8 nolu yönergeler muhasebe sistemi ile ilgilidir. Çal›flmam›zda, finansal tablolar›n ba¤›ms›z d›fl denetimini yapan yetkili denetim elemanlar› ile yetkili denetleme kurulufllar›n›n sahip olmas› gereken mesleki standartlar konusunda, Muhasebe raporlar›n›n yasal deneti-

mini yürütmekten sorumlu kiflilere yetki verilmesi hakk›nda Avrupa Birli¤ine üye ülkelerin kanun tüzük ve idari kararlar›na uygulanacak düzenleyici hükümleri belirleyen 8. yönergedeki mesleki standartlar ile 3568 say›l› yasa ile yasalaflan muhasebecilik mesle¤inin ba¤›ms›z d›fl denetimi ilgilendiren yeminli mali müflavirlik mesle¤inin mesleki standartlar› ba¤lam›nda Türkiye’de denetim ve denetçilik mesle¤inin gelifliminin incelenecektir.

GENEL KABUL GÖRMÜfi DENET‹M STANDARTLARI Denetim standartlar› ilk olarak Amerikan Sertifikal› Muhasebeciler Enstitüsü (American Institute of Chartered Public Accountant: AICPA) taraf›ndan 1947 y›l›nda “Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar›” olarak yay›nlanm›flt›r ve bu standartlar bir çok ülke taraf›ndan da benimsenmifltir. Bu standartlar 1972 y›l›ndan sonra Denetim Standartlar› Komitesi (Auditing Standarts of Board) taraf›ndan gözden geçirilerek SAS (Statement on Auditing Standarts- Denetim Standartlar› Aç›klamalar›) ad› alt›nda tekrar yay›nlanmaya bafllam›flt›r.1 Bunlar 1947 y›l›nda yay›nlanan

1 Carmichael, R. ve Willingham, J. Auditing Concepts and Methods, A guide to Current Auditing Theory and Practice, 5th Edition, Mc Graw-Hill,1989,s.15

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 47 ‹SMMMO Yay›n Organ›

standartlar›n bir yorumudur ve denetim uygulama tekniklerinde de¤ifliklikler olmas›na ra¤men bu standartlar çok az de¤iflikli¤e u¤rayarak günümüze kadar gelebilmifltir.

AICPA taraf›ndan yay›nlanan ve finansal tablolar›n denetimi s›ras›nda denetçilere yol gösteren genel kabul görmüfl bu standartlar; 1) Genel Standartlar 2) Çal›flma Alan› Standartlar› 3) Raporlama Standartlar› olmak üzere üç grup alt›nda toplanm›flt›r.2 Ancak çal›flmam›z kapsam›nda, günümüzde son zamanlarda özellikle ba¤›ms›z davranma standard›nda yaflanan önemli geliflmeler nedeniyle ve AB Sekizin Yönergesi maddelerinde sadece genel standartlara iliflkin aç›klamalar yer ald›¤› için genel standartlar üzerinde durulacakt›r.

Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar›n›n birinci bölümü genel standartlara ayr›lm›flt›r. Bu standartlar, uzman denetçilerin karakterlerini, davran›fllar›n› ve mesleki e¤itimleriyle ilgili esaslar› içerir. Bu aç›dan genel standartlara kiflisel standartlar ad› verilir. Bu bölüme giren standartlar, e¤i-

tim ve mesleki yeterlik, ba¤›ms›z davranma, mesleki özen ve dikkattir.3 Mesleki E¤itim ve Yeterlik Standard›; Bu standarda göre, denetim faaliyeti denetçi ad› verilen yeterli e¤itim ve mesleki ehliyete sahip, yeterlili¤i kan›tlanm›fl uzman kifli veya kiflilerce yap›lmal›d›r. Genelde uzman denetçi yetkisi verilen kiflilerin gerekli bilgi ve mesleki ehliyete sahip oldu¤u kabul edilir. Denetçilerin çok genifl temel bir teorik e¤itim görmüfl olmas› gerekir. Bu teorik temel e¤itim yüksek ö¤retim s›ras›nda görülen derslerden al›n›r. Denetçilerin mutlaka finansal muhasebe, maliyet muhasebesi, finansal tablolar analizi, muhasebe organizasyonu gibi, ana disiplin olarak muhasebe derslerini, muhasebe konular› ile yak›n ilgisi bulunan finans, istatistik, vergi hukuku, borçlar hukuku, ticaret hukuku gibi temel dersleri de alm›fl olmas› gerekir. Denetçinin üretim, insan kaynaklar›, yönetim ve organizasyon gibi iflletme konular›nda ve iktisatla ilgili konularda bilgi sahibi olmas› görüfl alan›n› geniflletir.

2 Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, Auditing an Integrated Approach, Prentice Hall, Eighth Edition, 2000, s.29 3 fierafettin Sevim, Eskiflehir Anadolu Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Dergisi, “Muhasebe Raporlar›n›n Yasal Denetimini Yürütmekten Sorumlu Kiflilere Yetki Verilmesine Yönelik AT Sekizinci Yönergesinde Belirtilen Mesleki Standartlar ile 3568 Say›l› Yasa ve ‹lgili Mevzuattaki Mesleki Standartlar›n Karfl›laflt›r›lmas›”,1990, C.VIII, S.12,s.198

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

48 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Denetçi olacak kiflinin sadece teorik bilgilerle donat›lm›fl olmas› yeterli de¤ildir. Denetçi olacak kiflinin bu bilgilerini uygulama ile pekifltirmesi ve bir uzman denetçinin yan›nda belirli bir süre ifl bafl›nda e¤itim görmesi gerekir. Bu e¤itimden sonra yeterlik s›nav›na girmelidir.

Di¤er taraftan uzman denetçilik yetkisini alarak mesle¤e giren her denetçi günün geliflen koflullar›n› sürekli izleyerek kendini yenilemeli, yay›nlanan denetim standartlar›n›, tebli¤leri, aç›klay›c› ilkeleri ve di¤er mesleki yay›nlar› yak›ndan izleyip mesleki yeterlili¤ini korumal›d›r.

Ba¤›ms›z Davranma Standard›; Denetim görevi ile ilgili tüm konularda denetçi veya denetçiler, ba¤›ms›z ve tarafs›z olabilme yetene¤ine sahip olmal›d›r. Ba¤›ms›z olma, yönetim, ortaklar ve iflletme ile ilgili di¤er kifliler aras›nda ç›kar birli¤inin korunmas›n› ve mesleki dürüstlü¤ü gerekli k›lar. Ortaklar ve di¤er finansal tablo kullan›c›lar› denetçi görüflüne güven duyarak iflletme hakk›nda bir yarg›ya ulafl›r. Yöneticiler, finansal raporlar› kullanan üçüncü kiflilere do¤ru bilgi

sunmufl oldu¤unu onaylamak için uzman denetçinin görüflüne gereksinim duyarlar. Bu nedenle denetçi, söz konusu taraflar aras›nda ç›kar birli¤ini kurmada tarafs›z ve dürüst olarak denetim çal›flmalar›n› sürdürmelidir. Denetim çal›flmas› her aflamada ba¤›ms›z düflünce mant›¤› içerisinde yürütülmelidir.4 Ba¤›ms›zl›¤›n, denetim kalitesi ve güvenilirli¤inin sa¤lanmas› için en önemli unsurlardan biri oldu¤u söylenebilir. Ba¤›ms›zl›k standard›n›n ne kadar önemli oldu¤unu, son dönemde Enron, Worldcom, Tyco ve Xerox gibi büyük firmalarda yaflanan denetim skandallar› ve ülkemizde bir çok önemli bankada yaflanan iflaslar daha iyi göstermifl bulunmaktad›r. Bu büyük firmalarda yaflanan skandallar sonucu bir önlem olarak 29 Temmuz 2002 tarihinde “Sarbanes Oxley Yasas›” ç›kar›lm›flt›r.5 Bu kanunun temel amac›; finansal raporlama yapan flirketlerin yapt›klar› aç›klamalar ve düzenleyip kamuya sunduklar› finansal tablolar›n do¤rulu¤unun ve güvenilirli¤inin artt›r›larak yat›r›mc›lar›n koruma alt›na al›nmas›-

4 Sevim, a.g.e. s.200 5 R., Aldh›zer, J.Cashell, ve J.Saylor, Internal Auditing “Ten Months Later: Internal Audit Directors Assess the Impact of The Sarbanes- Oxley Act,”, May-Jun 2003, S.3, s.18

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 49 ‹SMMMO Yay›n Organ›

d›r. Bu yasa ile özellikle ba¤›ms›z denetimde denetçinin ba¤›ms›zl›¤›na iliflkin olarak esasl› düzenlemeler yap›lm›fl ve bu konuya iliflkin ayr›nt›l› düzenleme yapma görevi Sermaye Piyasas› ve Borsa Kurulu’na (Securities and Exchange Commission, SEC) verilmifltir. Komisyon 22 Ocak 2003 tarihinde “Denetçi Ba¤›ms›zl›¤›n›n Güçlendirilmesi”ne iliflkin kurallar› naylam›flt›r. Kanunun “Denetçi Ba¤›ms›zl›¤›” bafll›kl› ikinci bölümünde a¤›ms›zl›¤›n sa¤lanmas›na iliflkin önemli düzenlemeler yer almaktad›r.Kanunun 201. maddesinde “Denetçilerin Görev Alanlar› D›fl›ndaki aaliyetler” yani denetçilerin denetim faaliyeti ile birlikte ayn› müflteriye vermemesi gereken hizmetler belirtilmifl ve bunlar yasaklanm›flt›r.6 Kanun’un 202. maddesi ise “Müflterinin denetim komitesinin ön onay›”na iliflkindir.203. madde ise “Denetim orta¤› rotasyonu” na iliflkindir ve bafl denetçi veya koordinatör ortak ile denetim sürecindeki incelemeden sorumlu ortak denetçinin 5 y›ll›k görev

süresinden sonra de¤iflimini öngörmektedir. Kanun’un 204. maddesinde ise, denetim firmas›n›n denetim komitelerine vermesi gereken denetim raporunun içeri¤ine iliflkin bir düzenleme yap›lm›fl bulunmaktad›r. Kanunun 206. maddesi ise, “ç›kar çat›flmalar›”na iliflkin düzenlenmifl olup, bu madde ile, denetimin bafllang›c›ndan önceki bir y›ll›k süre içinde müflteri flirketin denetiminde görev alan denetçilerin, denetlenen flirkette CEO, kontrolör, bafl muhasebeci veya finansç› ile bu düzeydeki görevlerde denetimden sonra bir y›l geçmeden çal›flmalar› ç›kar çat›flmalar›n› önlemek amac› ile yasaklanm›flt›r. 7 Mesleki Özen ve Dikkat Standard›; Denetçi, denetim faaliyetinin her aflamas›nda gerekli mesleki özen ve dikkati göstermelidir. Denetçi, denetim faaliyetinin her aflamas›nda çal›flma alan› standartlar›na, raporlama standartlar›na, yay›nlan kanun, yönetmelik ve tebli¤lere eksiksiz bir biçimde uyuyorsa, gerekli mesleki özen ve dikkati gösteriyor demektir. 8 Dene-

6 Adnan Dönmez, P. Baflak Berbero¤lu, Ayten Ersoy, Akdeniz Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Dergisi, “ Ülkemiz Ba¤›ms›z D›fl Denetim Standartlar›n›n ABD Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar›- AB Sekizinci Yönergesi ve Uluslararas› Denetim Standartlar› ile Karfl›laflt›r›lmas›”,2005, S.9, s.55 7 Sarbanes-Oxley Act of 2002. (http://www.sarbanes-oxley.com/(18.02.2006)), news.findlaw.com/hdocs/ docs/gwbush/sarbanesoxley072302.pdf 8 Sevim, a.g.e., s.200

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

50 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

tim ifllevi s›ras›nda gerekli özen ve dikkatin gösterilmemesi denetimin güvenilirli¤ini ve kalitesi olumsuz bir flekilde etkileyecektir.

timler ile AB hukukunun gerektirdi¤i do¤rulama derecesinde y›ll›k faaliyet raporlar›n›n y›ll›k hesaplara uygunlu¤unu do¤rulama,

AVRUPA B‹RL‹⁄‹ SEK‹Z‹NC‹ YÖNERGES‹ ‹LE BEL‹RLENEN, AB AÇISINDAN UYULMASI ZORUNLU STANDARTLAR 10 Nisan 1984 tarihinde kabul edilen 84/253/ECC say›l› 8. yönerge, Muhasebe raporlar› üzerinde yasal aç›dan denetim yapan denetçilerin sorumluluklar› ve mesleki standartlar›yla ilgilidir. 9 Bu yönergenin amac›, yasal denetçi olarak çal›flan kiflilerin gereksinimlerinin karfl›lanmas› ve Avrupa Birli¤ine üye ülkelerde denetime iliflkin düzenlemelerin sa¤lanmas›d›r.10 AB’ne üye ülkelere 1988 y›l›na kadar bu yönerge do¤rultusunda gerekli düzenlemeleri yapma süresi tan›nm›fl ve yönerge 1 Ocak 1990 tarihinde yürürlü¤ü girmifltir.

• Holdinglerini konsolide finansal raporlar›n›n yasal denetimlerini yürütme ve bu denetimler ile AB hukukunun gerektirdi¤i do¤rulama ölçüsünde konsolide konsolide y›ll›k hesaplar›n, konsolide faaliyet raporlar›na uygunlu¤unu do¤rulama, ba¤›ms›z d›fl denetim kapsam› olarak belirlenmifltir.

Yönerge ile Avrupa Birli¤ine üye ülkelerde, • ‹flletmelerin finansal raporlar›n›n yasal denetimlerini yürütme ve dene-

Söz konusu denetim iflini yapan kifliler, gerçek kifliler olabilece¤i gibi tüzel kiflili¤e sahip denetim firmalar› da olabilir.

Yönerge; kapsam, yetkiye iliflkin kurallar, mesleki kurallar, mesleki dürüstlük ve ba¤›ms›zl›k, aç›kl›k ve son hükümler olmak üzere befl k›s›mdan oluflmaktad›r.

Mesleki E¤itim ve Yeterlik Standard›; Yönerge kapsam›ndaki finansal raporlar›n yasal denetimini yürütmek

9 Official Journal of the European Comminities, L. 126, Vol. 27 (12 May 1984) p. 20-26; Türkçe metin için bak›n›z. Celal Kepekçi-fierafettin Sevim, “Muhasebe Raporlar›n›n Yasal Denetimini Yürütmekten Sorumlu Kiflilere Yetki Verilmesine ‹liflkin Roma Antlaflmas›n›n 54.3.g Maddesi Esas›na Göre Sekizinci Yönerge”, Vergi Dünyas› Dergisi, 1990, S.111, s.

50-59 10 Dönmez ve Di¤erleri, a.g.e. s.58

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 51 ‹SMMMO Yay›n Organ›

için gerçek kiflilerin en az üniversiteye girifl düzeyine (lise mezunu) sahip olmalar› ve daha sonra teorik bilgileri gelifltiren bir kurstan baflar›l› olmalar›, pratik (stajyerlik) e¤itiminden geçmeleri ve devlet taraf›ndan düzenlenen veya tan›nan, üniversite bitirme düzeyinde mesleki yeterlik s›nav›ndan geçmeleri gerekir.11 1988 y›l›nda Avrupa Birli¤ine üye ülkelerle al›nan ortak bir kararla, yukarda belirtilen “finansal raporlar›n yasal denetimini yürütmek için gerçek kiflilerin en az üniversiteye girifl düzeyine (lise mezunu) sahip olmalar› gerekir.” ‹baresi, “meslek mensubu olacak kiflilerin, muhasebe alan›nda yüksek ö¤retim diplomas›na sahip olmalar› gerekir.”fleklinde yeniden düzenlenmifltir. 12 Mesleki yeterlik s›nav› ba¤›ms›z denetime iliflkin konularda gerekli teorik bilgi düzeyini ve bu bilgiyi belli konularda uygulama yetene¤ini ölçmeli ve bir bölümü yaz›l› olmal›d›r. S›nav›n teorik bilgiyi içeren k›sm› özellikle afla¤›daki konular› kapsamal›d›r.

Denetleme, •Finansal raporlar analizi ve yorumu •Genel muhasebe

•Konsolide tablolar •Maliyet ve yönetim muhasebesi •‹ç denetim •Finansal raporlar›n haz›rlanmas› ile ilgili standartlar ve bilanço kalemlerini de¤erleme yöntemleri ile kar ve zarar›n hesaplanmas› yöntemleri •Yasal denetime iliflkin hukuki ve mesleki standartlar Denetimle ilgili oldu¤u ölçüde, •fiirketler kanunu •‹cra ve iflas kanunu •Vergi mevzuat› •Medeni kanun ve ticaret kanunu •Sosyal güvenlik kanunu ve ifl kanunu •Bilgi ve bilgisayar sistemleri •Matematik ve istatistik •Finansal yönetimle ilgili temel ilkeler Üye ülkeler, yeterlik s›nav›n›n içerdi¤i konular›n bir yada daha fazlas› için üniversite lisans derecesine sahip kiflileri yaz›l› teorik bilgi s›nav›n›n ilgili konular›ndan muaf tutabilirler. E¤er bir kifli üniversite lisans derecesine sahip olman›n yan› s›ra devletçe düzenlenen pratik kurslardan geçerek diploma alm›fl ise üye ülke bu kifliyi pratik s›navdan muaf tutabilir.

11 Sevim,a.g.e.s. 201 12 R.Baker, , A.Mikol, ve R.Qu›ck, ,The European Accounting Review, “Regulation of the statutory auditor in the European Union: A Comparative Survey of The United Kingdom, France and Germany”, 2001,10:4, s.763-786.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

52 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Teorik bilgiyi prati¤e uygulayabilme s›nav›na baflvuran aday›n, di¤er koflullar yan›nda finansal raporlar›n, konsolide hesaplar›n veya benzeri raporlar›n denetiminde en az üç y›ll›k pratik e¤itimini tamamlamas› gerekir. Bu üç y›l›n en az iki y›l› üye ülkenin veya di¤er ülke kanunlar›n›n yetkili k›ld›¤› kiflilerin refakatinde çal›fl›larak geçirilmifl olmas› gerekir.

Di¤er taraftan, • Muhasebe, finans ve hukuk alanlar›nda yeterli deneyim kazanmaya yetecek 15 y›ll›k mesleki deneyime sahip ve üç y›ll›k pratik e¤itimden geçip mesleki yeterlik s›nav›n› vermifl veya • Bu alanlarda 7 y›ll›k mesleki deneyime sahip üç y›ll›k pratik e¤itimden geçip mesleki yeterlik s›nav›n› baflarm›fl kiflilere di¤er aranan niteliklere sahip olmasalar dahi denetim yapma izni verilebilmektedir. Ancak pratik e¤itimin devletçe düzenlenmifl bir program dahilinde yap›lm›fl olmas› flartt›r. Üye ülkeler 15 ve 7 y›ll›k mesleki faaliyet süresinden teorik e¤itim sürelerini indirebilirler. Teorik e¤itim bir y›ldan az olamaz ve mesleki faaliyet süresini 4 y›la kadar k›saltabilir. Mesleki faaliyet ve pratik e¤itim süresi toplam› istenilen teorik ve pratik e¤itim program› süresinden daha az olamaz.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

Denetim firmalar› ad›na yönerge kapsam›ndaki finansal raporlar›n yasal denetimini yürüten gerçek kifliler, yukar›da belirtilen asgari koflullar› tafl›mal›d›r. Bir denetim firmas›n›n yönetim kurulu üyelerinin ço¤unlu¤u yine gerçek kifliler için belirtilen asgari koflullar› tafl›yan gerçek kifliler olmal›d›r. ‹ki üyeden daha fazla üyeye sahip olmayan kurulufllarda bu üyelerden biri bu asgari koflullar› tafl›mal›d›r. Bu koflullar› tafl›mayan denetim firmalar›n›n yetkisi geri al›nmal›d›r. Üye ülkeler bu koflullara sahip olabilmesi amac›yla bu kurulufllara iki y›ldan fazla olmamak flart› ile ek süre verebilirler.

Ba¤›ms›z Davranma Standard›; Yönerge, finansal raporlar›n yasal denetimi ile ba¤daflmayan bir faaliyeti yürütmeyen ve iyi davran›fl sahibi kiflilere yetki verilmesini öngörmüfltür.

Ancak finansal raporlar›n yasal denetimi ile ba¤daflmayan faaliyetlerden bahsedilmemifltir. Bu konuda üye ülkelerin, • Yetki verilen kiflilerin denetimi mesleki dürüstlükle yürütmesi için düzenlemeler yap›lmas›n› • Denetim için yetkili olanlar denetim isteyenden ba¤›ms›z de¤ilse denetimin yürütülmemesi için düzenlemeler yap›lmas›n› öngörmektedir.

Yönerge, denetim firmalar› ad›na denetim faaliyetini yürüten gerçek kifli-

mali ÇÖZÜM 53 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lerin de ba¤›ms›z olmalar›n› ve mesleki dürüstlü¤ü uymalar›n› öngörmektedir. Üye ülkeler denetim firmas›n›n yöneticilerinin firma ad›na denetim yapan denetçinin ba¤›ms›zl›¤›n› tehlikeye sokacak müdahaleleri önleyici düzenlemeler yapacakt›r. Gerek yetki verilmifl gerçek kifliler gerekse denetim firmalar›, denetimlerini ba¤›ms›z olarak ve mesleki dürüstlükle yürütmedikleri taktirde sorumlu tutulmalar›n› sa¤layacak yapt›r›mlar›n uygulanmas› söz konusudur. 13 AB’ ye üye ülkeler bak›m›ndan 8. yönerge prensip olarak denetçilerin, üye ülke yasalar›na göre yeterince ba¤›ms›z kifliler olmalar›n› kabul etmifltir. Ancak ba¤›ms›zl›¤›n flartlar›n› ana hatlar› ile de olsa ayr› ayr› tespit etmemifl flartlar›n genel kabul görmüfl esaslara göre belirlenmesi yetkisini üye ülkelere b›rakm›flt›r. Bununla birlikte denetçilerin ba¤›ms›zl›klar›yla ilgili milli düzenlemeler aras›nda bir uyum bulunmad›¤›ndan AB’de bu kurallar aras›nda bir uyum sa¤lanmas› amac›yla taslak bir yönerge üzerinde çal›fl›lmaktad›r. Ba¤›ms›zl›kla ilgili olarak çeflitli ülkelerce getirilen flartlar›n; denetim d›fl› alanlarda hizmet ve-

rilmemesi, denetim görevini verenlerden al›nan ücretlerin denetim raporlar›nda gösterilmesi veya çeflitli flekillerde aç›klanmas›, denetim görevini verenlerden al›nan ücretin denetim firmas›n›n toplam gelirlerinin belli bir yüzdesini aflmamas› ve denetim hizmetinin belirli devrelerden daha uzun süre verilmemesi noktalar›nda yo¤unlaflt›¤› görülmektedir.14 Mesleki Özen ve Dikkat Standard›; AB 8. yönergesi daha ba¤›ms›z d›fl denetime yetki verilecek kiflilerde aranacak flartlar› belirlemektedir. Bu nedenle üzerinde en fazla durulan konu e¤itim ve mesleki yeterliktir. Mesleki özen ve dikkat standard› ile ilgili herhangi bir hükme rastlan›lmam›flt›r.

Ancak denetçinin gereken mesleki e¤itimi almas›, mesleki yeterli¤ini kan›tlamas›, ba¤›ms›z ve dürüst davranmas› mesleki özen ve dikkat standard›n›n bir anlamda uygulanmas› fleklinde yorumlanabilir. 15 Ayr›ca, Avrupa Birli¤i ülkeleri aç›s›ndan ba¤›ms›z d›fl denetimin daha sa¤l›kl› ve güvenilir bir flekilde yap›lmas›na olanak sa¤layacak finansal raporlamaya iliflkin önemli bir gelifl-

13 Sevim, a.g.e., s.203 14 Mehmet AKBAY, Vergi Dünyas› Dergisi, “Dünya’da ve Türkiye’de Serbest Mali Müflavirli¤in fonksiyonlar› ve Önemi” 1989, S.98,s.6-15 15 Sevim, a.g.e., s.204

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

54 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

me olarak, Avrupa Birli¤i 2000 y›l›nda ald›¤› karar ile 1.1.2005 tarihinden itibaren Avrupa Birli¤i’ne üye bütün ülkelerin borsaya kay›tl› iflletmelerinin mali tablolar›n› Uluslar aras› Finansal Raporlama Standartlar›’na (IFRS-International Financial Reporting Standards) uyum içinde haz›rlama zorunlulu¤u getirilmifltir. Uluslar aras› Finansal Raporlama Standartlar›’n›n amac›, finansal piyasalar›n küresel olarak geliflimini ve güçlenmesini destekleyebilmek için Avrupa genelindeki tutars›zl›klar› en aza indirmek mali tablolardaki fleffafl›¤› sa¤lamakt›r. 16 Böylece bütün ülkelerde ayn› özen, tutarl›l›k, dikkat ve fleffafl›kla haz›rlanacak mali tablolar, hem ba¤›ms›z denetimin basit ve uygun bir fleklide yap›lmas›n› sa¤layacak hem de yap›lan denetimin güvenilirli¤ini ve karfl›laflt›r›labilirli¤ini kolaylaflt›racakt›r.

ULUSLARARASI DENET‹M STANDARTLARI Uluslararas› denetim standartlar›ndan birincisi, Uluslararas› Muhasebeciler Federasyonu’na (IFAC-Internatioanal Federation of Accountants) 16 TÜRMOB Haber, 2004, Y.1, S.3, s.3 17 www.icaew.co.uk/library/index.cfm 18 Dönmez ve Di¤erleri, a.g.e. s.59

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

ba¤l› olarak faaliyet gösteren ve 2002 y›l›n›n ortalar›nda Uluslararas› Denetim ve Güvenlik Standartlar› Kurulu (International Auditing and Assurance Standards Board-IAASB) diye ad› de¤ifltirlen Uluslararas› Denetim Uygulamalar› Komitesi (IAPC-International Auditing Practices Committee) taraf›ndan 1991 y›l›nda yay›nlanm›flt›r. 17 1994 y›l›nda ise standartlar tamamlanarak bir set halinde kodlar›yla birlikte yay›nlanm›flt›r. 18 Mesleki E¤itim ve Yeterlik Standard›; Mesleki e¤itim ve yeterlilik standard› uluslararas› muhasebe standartlar› kapsam›nda ayr› bir bafll›k halinde ele al›nmamakla birlikte, “200 Finansal Tablolar Denetiminin Amac› ve Sorumluluklar Standard›”nda, denetimin genel ilkeleri bafll›¤› alt›nda say›lan maddelerden biri olarak yer almaktad›r. Ayr›ca “Profesyonel Muhasebeciler ‹çin Etik Kodlar›” bafll›¤› alt›nda da meslek elemanlar›n›n gerekli e¤itimi alm›fl ve yeterli olmalar› gerekti¤i konusuna de¤inilmifltir.

mali ÇÖZÜM 55 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Mesleki Özen ve Dikkat Standard› Mesleki özen ve dikkat standard› da yine uluslararas› denetim standartlar›nda ayr› bir bafll›k olarak ele al›nmam›fl, mesleki e¤itim ve deneyim standard›nda oldu¤u gibi “200 Finansal Tablolar Denetiminin Amac› ve Sorumluluklar Standard›”nda denetimin genel ilkeleri bafll›¤› alt›nda bir madde olarak yer alm›flt›r. “Profesyonel Muhasebeciler ‹çin Etik Kodlar›” bafll›¤› alt›nda meslek elemanlar›n›n tafl›mas› gereken özellikler aras›nda mesle¤in gerektirdi¤i dikkat ve özen de say›lm›flt›r ve “meslek elamanlar› denetim hizmetlerini gereken özen ve dikkati göstererek yürütmelidirler” denilmifltir.

Ba¤›ms›z Davranma Standard› Uluslararas› Denetim Standartlar› aras›nda ba¤›ms›z davranma bir standart olarak ele al›nmamakla birlikte, “200 Finansal Tablolar Denetiminin Amac› ve Sorumluluklar Standard›”nda, denetimin genel ilkeleri bafll›¤› alt›nda bir madde olarak belirtilmifltir. “Profesyonel Muhasebeciler ‹çin Etik Kodlar›” bafll›¤› alt›nda da ba¤›ms›z davranma standard›na iliflkin ayr›nt›l› aç›klamalara yer verilmifltir.

Planlama ve Gözetim Standard› Denetimin planlamas›na iliflkin aç›klamalara uluslararas› denetim standartlar›nda “300-399 Planlama” ana

bafll›¤› alt›nda yer verilmifltir. “300 Planlama Standard›”nda; “denetçi, denetimin etkin bir flekilde gerçeklefltirilmesini sa¤lamak amac›yla denetimi planlamal›d›r” denilmektedir.

Standart kapsam›nda; çal›flman›n planlamas›na, bir bütün olarak denetim plan›na, denetim program›na, denetim program› ve denetim plan›nda olabilecek de¤iflikliklere iliflkin ayr›nt›l› aç›klamalara yer verilmifltir.

Ayr›ca “310 Denetlenecek ‹flletme Hakk›nda Bilgi Toplama Standard›” kapsam›nda da, denetimin planlanmas› aflamas›nda denetçinin, denetim s›ras›nda karfl›laflaca¤› olaylar› ve ifllemleri anlayabilmesine olanak sa¤layacak düzeyde, müflteri iflletme hakk›nda bilgi toplamas›n›n gereklili¤ine de¤inilmifltir. ‹ç Kontrol Sistemi Hakk›nda Bilgi Edinme Standard› ‹ç kontrol sistemi hakk›nda bilgi edinme standard›na iliflkin aç›klamalara uluslararas› denetim standartlar› kapsam›nda “400-499 ‹ç Kontrol Sistemi” ana bafll›¤› alt›ndaki standartlarda yer verilmifltir. “400 Denetim Riskinin De¤erlendirilmesi ve ‹ç Kontrol Sistemi Standard›”nda, genel kabul görmüfl denetim standartlar›nda da oldu¤u gibi; “denetçi, denetimi iyi bir flekilde planlamak ve etkili bir denetim yaklafl›m› gelifltirmek için, denetimini gerçeklefltirece¤i iflletmeninin Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

56 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

muhasebe ve iç kontrol sistemi hakk›nda yeterli derecede bilgi sahibi olmal›d›r”, denilmektedir.

Kan›t Toplama Standard› Kan›t toplama standard›, uluslararas› denetim standartlar›nda da “500599 Denetim Kan›tlar›” ad› alt›nda ayr› bir standart grubu olarak yer almaktad›r. “500 Denetim Kan›tlar›n›n Toplanmas› Standard›”nda, “denetçi, denetime iliflkin olarak mant›kl› sonuçlar elde edebilmek için yeterli miktarda ve uygun denetim kan›t› elde etmelidir” denilmektedir. Bu standart kapsam›nda denetim kan›t›; “denetçi taraf›ndan kullan›lan, (örne¤in finansal tablolar›n temelini oluflturan muhasebe kay›tlar› ve di¤er bilgiler gibi) tüm bilgiler” olarak tan›mlanm›flt›r. Bu grupta yer alan di¤er standartlarda da denetim kan›tlar›n›n türlerine, nas›l elde edilece¤ine ve analitik inceleme prosedürlerine iliflkin aç›klamalara yer verilmifltir.

Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine Uygunluk Standard› Bu standarda iliflkin aç›klamalara uluslararas› denetim standartlar›nda “700-799 Denetim Bulgular› ve Raporlama” ana grubu alt›nda yer alan “710 Karfl›laflt›rmalar Standard›” bafll›¤› alt›nda yer verilmifltir. Bu standartta, denetçi cari dönem finansal tablolar›n›n muhasebe ilkelerine uyOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

gun olup olmad›¤›n› araflt›rmal›d›r, denilmektedir.

Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerinde Devaml›l›k Standard› Uluslararas› denetim standartlar›nda bu standarda iliflkin aç›klamalara “710 Karfl›laflt›rmalar Standard›”nda yer verilmifltir ve standart kapsam›nda, “denetçi, iflletmenin geçmifl dönem finansal tablolar›nda uygulanan muhasebe ilkeleri ve politikalar›n›n cari dönemde de uygulan›p uygulanmad›¤›n› araflt›rmal›d›r”, denilmektedir.

Finansal Tablolardaki Aç›klamalar›n Yeterlili¤i Standard› Bu standart uluslararas› denetim standartlar›nda genel kabul görmüfl denetim standartlar›nda oldu¤u gibi ayr› bir bafll›k olarak ele al›nmamakla birlikte, “700-799 Denetim Bulgular› ve Raporlama” ana bafll›¤› alt›nda yer alan standartlarda bu standard› karfl›layacak aç›klamalara yer verilmifltir.

Finansal tablolardaki aç›klamalar›n, flüpheye yer vermeyecek flekilde tam ve eksiksiz olmas› gerekti¤i vurgulanm›flt›r.

Görüfl Bildirme Standard› Uluslararas› denetim standartlar› kapsam›nda, bu standarda iliflkin aç›klamalara “700 Denetçi Raporu” ve “710 Karfl›laflt›rmalar” standartlar›n-

mali ÇÖZÜM 57 ‹SMMMO Yay›n Organ›

da yer verilmifltir. Bu standartlar kapsam›nda, “denetçi raporu, finansal tablolara iliflkin görüfllerle iliflkili olarak aç›k bir flekilde yaz›lm›fl ifadeleri içermelidir” denilmektedir. Ayr›ca bu standartlarda, denetim raporunda yer almas› gereken temel unsurlara, denetim raporu örne¤ine, denetçi görüflü üzerinde etkisi olan ve olmayan konulara, tam bir denetim görüflüne ulaflmay› engelleyen konulara iliflkin aç›klamalara, denetçi görüflü türlerine ayr›nt›l› bir flekilde yer verilmifltir. 19 TÜRK‹YE’DE DENET‹M VE DENETÇ‹L‹K MESLE⁄‹NE ‹L‹fiK‹N DÜZENLENMELER 1970’li y›llardan itibaren, ülkemizdeki iflletmelerin uluslararas› düzeydeki iliflkilerinin artmaya bafllamas›, yabanc› firmalar›n ülkemizde yat›r›mlar›n›n artmas›, Türk flirketleri için uluslararas› finansman olanaklar›n›n artmaya bafllamas› gibi nedenler ülkemizde ba¤›ms›z d›fl denetimi zorunlu bir ihtiyaç olarak ortaya ç›karm›flt›r. 20 Ülkemizde ba¤›ms›z d›fl denetimin yap›lmas›na iliflkin zorunluluk ilk defa 1987 y›l›nda bankalar›n denetimi ile

getirilmifltir. Bu geliflmelerin paralelinde T.C. Merkez Bankas› 24 Aral›k 1987 tarihinde ba¤›ms›z denetim kurulufllar›nca yap›lacak banka denetimlerinin esaslar›n› aç›klayan Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤’i yay›nlam›flt›r. 21 Bankalar›n denetiminden sonra Sermaye Piyasas› Kurulu’na ba¤l› ortakl›klar›n zorunlu denetiminin bunu izledi¤i görülmüfltür. Sermaye Piyasas› Kurulu 13 Aral›k 1987 tarihinde kendine tabii ortakl›klar›n denetimini düzenlemek amac›yla Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z D›fl Denetim hakk›nda Yönetmelik’i yay›nlam›flt›r. Bu yönetmeli¤e ba¤l› olarak Ba¤›ms›z Denetim Kurulufllar› oluflturulmufltur. Sermaye Piyasas› Kurulu daha sonra yay›nlad›¤› tebli¤lerle denetim kurulufllar› ve denetçilere iliflkin genel esaslar›, denetim standartlar›n›, raporlama ilke ve kurallar›n› belirlemifltir. (Seri:X, No: 1-19 say›l› Tebli¤ler). Sermaye Piyasas› Kurulu son zamanlarda yaflanan denetim skandallar› sonucu bunlar›n önüne geçmek amac› ile ç›kar›lan Sarbanes-Oxley Yasas› paralelinde, Denetçi Ba¤›ms›zl›¤›n›n Sa¤lanmas›na ‹liflkin Se-

19 Dönmez ve Di¤erleri, a.g.e. s.60 20 Y. Göksel, Muhasebe Dergisi, “Türkiye’de Finansal Tablo Analizlerinin Güçlükleri”, 1992, S.31,s.13 21 B. Akgül, Türk Denetim Kurumlar›, Ankara,Türkmen Kitabevi, 2000,s.5

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

58 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ri: X, No:19 say›l› Tebli¤i (02.11.2002) yay›nlam›flt›r. Bu tebli¤ ile Seri:X, No:16 say›l› Tebli¤’in baz› maddelerine eklemeler yap›lm›fl, baz›lar›nda ise de¤iflikli¤e gidilmifltir. Ülkemiz, Avrupa Birli¤i için tam üyelik müzakerelerine bafllam›flt›r. Ayr›ca, hükümetimizce Uluslararas› Para Fonu’na (IMF), 30.07.2002 tarihli niyet mektubuyla, SPK’n›n Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’n› (IFRS-‹nternational Financial Reporting Standards) uygulayaca¤› sözü verilmifl bulunmaktad›r. Bu amaçlar› gerçeklefltirmek için, SPK, 15.11.2003 tarihli Seri:XI, No:25 say›l› Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤ ve Seri:XI, No:27 say›l› Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda De¤ifliklik Yap›lmas›na dair Tebli¤i yay›nlam›flt›r.

Bu Tebli¤ler Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ile uyumu sa¤lamaktad›r ve 01.01.2005’ten itibaren hisse senetleri borsada ifllem gören flirketler, yat›r›m ortakl›klar›, hisse senetleri borsada ifllem görsün veya görmesin tüm arac› kurumlar, portföy yönetim flirketleri ile bu flirketlerin ba¤l› ortakl›¤›, müflterek yönetime tabi ortakl›¤› ve ifltiraki konumunda 22 Dönmez ve Di¤erleri, a.g.e. s.62

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

olan ve konsolidasyon kapsam› d›fl›nda tutulmam›fl olan flirketler için uygulanmas› zorunlu tutulmufltur. 22 Söz konusu bu standart, do¤rudan ba¤›ms›z d›fl denetim ile ilgili olmasa da Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’na uyumu gerçeklefltirece¤i için, ba¤›ms›z denetim içinde büyük önem tafl›maktad›r. Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›n›n ülke çap›nda uygulamaya konmas›, mali tablolardaki tutars›zl›klar› azaltacak, mali tablolar›n dikkatli olarak haz›rlanmas›na, fleffaf bir yap›ya kavuflmas›na ve ba¤›ms›z denetimin basit ve uygun bir fleklide yap›lmas›na olanak sa¤layacak ayr›ca mali tablolar›n haz›rlanmas› boyutunda ülke çap›nda bir bütünlü¤ün sa¤lanmas› yap›lan denetimin güvenilirli¤ini ve karfl›laflt›r›labilirli¤ini kolaylaflt›racakt›r. Bunlara ilave olarak, uluslararas› yap›lanmay› sa¤lam›fl finansal raporlar ve iflletmelerimizle ilgili olarak yukar›da bahsetti¤imiz konular›n, bizi uluslararas› boyuta da tafl›yaca¤› aç›kt›r.

Türkiye’ de 3568 Say›l› Yasa Kapsam›nda Ba¤›ms›z Denetim Ülkemizde denetim alan›ndaki önemli geliflmelerden biri de 13 Haziran

mali ÇÖZÜM 59 ‹SMMMO Yay›n Organ›

1989 tarihinde yay›nlanan 3568 say›l› Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavirlik Yasas› ile bunu izleyen yönetmelik ve tebli¤lerdir 23 3568 say›l› Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavirlik Yasas›n›n amac›, ‹flletmelerde faaliyetlerin ve ifllemlerin sa¤l›kl› ve güvenilir bir flekilde iflleyiflini sa¤lamak, faaliyet sonuçlar›n› ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, de¤erlendirmeye tabi tutarak gerçek durumun ilgililerin ve resmi kurulufllar›n yararlanmalar› için tarafs›z bir flekilde sunulmas› ve yüksek mesleki standartlar gerçeklefltirmek üzere “Serbest Muhasebecilik”, “Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik” ve “Yeminli Mali Müflavirlik“meslekleri ve hizmetleri ile Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirler odalar› birli¤inin kurulmas›na, teflkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlar›n›n seçimlerine dair esaslar› düzenlemektir.

Yasaya göre, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavirlik olmak üzere üç tür meslek grubu söz konusudur.

Ayr›ca yasada muhasebe ifllemlerinin yürütülmesini sa¤layacak ve faaliyet sonuçlar›n›n denetimini gerçeklefltirecek meslek mensuplar› da ayr› ayr› belirlenmifltir.

Ba¤›ms›z d›fl denetim faaliyetini yürütecek ve çal›flmam›z›n kapsam›n› da oluflturan meslek mensuplar› Yeminli Mali Müflavirlerdir. Yasan›n 12. maddesi, “Yeminli mali müflavirler gerçek ve tüzel kiflilerin veya bunlar›n teflebbüs yada iflletmelerinin, mali tablolar›n›n ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlar›na uygunlu¤u ve hesaplar›n denetim standartlar›na göre incelendi¤ini tasdik ederler” fleklindedir. 12. maddeyi yorumlad›¤›m›z zaman, yeminli mali müflavirli¤i ba¤›ms›z d›fl denetçi, yürütece¤i faaliyetleri de ba¤›ms›z d›fl denetim olarak nitelendirebiliriz. Ancak yeminli mali müflavirlik ve yeminli mali müflavir kavramlar› ba¤›ms›z d›fl denetim ve ba¤›ms›z d›fl denetçilik kavramlar›n›n anlam›n› vermemektedir. Müflavirlik kavram› daha çok dan›flmanl›k anlam› tafl›maktad›r. Oysa, denetçinin asli görevi dan›flmanl›k de¤ildir. 24

23 Akgül, a.g.e., s.523 24 Sevim,a.g.e., s.204-205

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

60 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Türkiye’de Denetim Standartlar›na ‹liflkin Olarak Yap›lan Düzenlemeler Ülkemizde, denetleme ilke ve kurallar› ilk kez Sermaye Piyasas› Kurulunun 1988 y›l›nda yay›nlad›¤› tebli¤ler ile yasal bir nitelik kazanm›flt›r. Bu kurallar, Sermaye Piyasas› Mevzuat›’na tabi olan kurulufllarda yap›lan denetimin sermaye piyasas› mevzuat› yönünden geçerlili¤ini sa¤lamak için kabul edilmifltir. Sermaye piyasas›nda ba¤›ms›z denetime iliflkin ilke ve kurallara büyük ölçüde Seri X, No:16 say›l› Tebli¤de yer verilmifltir. 25 1 Haziran 1989 tarihinde kabul edilen 3568 say›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu’nun 50. maddesi uyar›nca haz›rlanan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavirlerin Çal›flma Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik hükümlerinde de denetim standartlar›na yer verilmifltir.

Muhasebe ve denetim standartlar›n›n oluflturulmas› görevi TÜRMOB taraf›ndan 9 fiubat 1994 tarihinde kurulan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar› Kurulu’na (TMUDESK) verilmifltir TMUDESK’in amac›; ulusal muhasebe ve denetim standartlar›n›

uluslararas› standartlarla uyumlu olarak saptamak ve yay›nlamakt›r. 26 Ancak, TMUDESK’in bu muhasebe standartlar› oluflturma görevi, 15.12.1999 tarih ve 4487 say›l› Kanun’un 27. maddesinde yap›lan de¤ifliklikle yeni kurulan Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu'na verilmifltir. fiu anda bu Kurul, muhasebe alan›ndaki standartlar›n ç›kar›lmas›na yönelik çal›flmalar›nda belli bir aflama kaydetmesine karfl›n, muhasebe denetimi alan›nda herhangi bir standart yay›nlamam›flt›r. Ülkemizde denetim alan›nda en önemli geliflmelerden biri de 22 Ocak 2003 tarihinde Türkiye Denetim Standartlar› Kurulu’nun kurulmas›yla gerçekleflmifltir. TÜDESK, 3568 say›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu’na göre meslek ruhsat› sahibi olan meslek elemanlar›n›n denetim faaliyetleri ile baflka kanunlarla verilen denetim ifllemlerini disiplinli bir flekilde yürütebilmesi için uluslararas› denetim standartlar›n› saptamas› ve yay›nlamas› amac›yla TÜRMOB taraf›ndan kurulmufltur. TÜDESK kurulduktan sonra ilk olarak, 2002 y›l› sonu itibariyle IFAC’a ba¤l› olarak çal›flan Uluslararas› Denetim ve Güvence Standartlar› Kurulu (IAASB International Audi-

25 C.,Küçüksözen, Z., Sayar, Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi, “ Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Raporlama Standartlar›”, 2002, Y.l:2, S.6, s.51 26 www.turmob.org.tr/TMUDESK Yönergesi

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 61 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ting and Assurance Standards Board) taraf›ndan haz›rlanarak yay›nlanan Uluslararas› Denetim Standartlar›’n›n tercümesini yapm›flt›r. TÜDESK’in yapm›fl oldu¤u Uluslararas› Denetim Standartlar›’n›n tercümesi TÜRMOB taraf›ndan yay›nlanm›flt›r. 27 Mesleki E¤itim ve Yeterlik Standard›; Bu standarda iliflkin aç›klamalara Sermaye Piyasas› Kurulu’nun “Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤”inin 4,7,8 ve 9. maddelerinde yer verilmektedir. Bu maddelerde genel hatlar›yla, mesle¤e girecek olan kiflilerin, serbest muhasebeci mali müflavir veya yeminli mali müflavir unvan›n› alm›fl yada yabanc› ülkelerde ba¤›ms›z denetim yetkisi sa¤layan belge sahibi olmalar› zorunlulu¤u, ba¤›ms›z denetim kurulufllar›n›n, denetçilerinde mesleki yeterli¤i aramak ve sa¤lamak zorunda olduklar› ve hizmet içi e¤itim ve staj sürelerine iliflkin aç›klamalar yer almaktad›r. Ayr›ca 3568 say›l› yasan›n 4. maddesinde Yeminli mali müflavir olabilmenin genel ve özel flartlar› belirlenmifltir. 28 Yeminli mali müflavirlerin, meslek içi

e¤itimde ve mesleki yeterlik s›nav›nda tabi olacaklar› esaslar› ile s›nav konular›, yay›nlanan bir yönetmelikle düzenlenmifltir. Bu yönetmeli¤e göre, Yeminli mali müflavir olacaklar›n yeterlili¤inin ölçülmesinde s›nava tabi tutulmalar› ve s›navda baflar›l› olmalar› gerekmektedir. S›navlar, yeminli mali müflavirlerin her biri için genel ve özel flartlar ile mesle¤in gerektirdi¤i nitelikler dikkate al›narak düzenlenir.Yeterlik s›nav›, yeminli mali müflavirlik için en az on y›ll›k serbest muhasebeci mali müflavirlik dönemi sonunda tüm konularda ayr› ayr› olmak üzere yap›lan s›navd›r. Yeterlik s›nav›nda baflar›l› say›lmak için ayr› ayr› s›nav konular›ndan 100 puan üzerinden en az 50 puan al›nmas› flart›yla s›nav konular›ndan al›nan puanlar›n ortalamas›n›n en az 65 olmas› gerekir. 29 Yeminli mali müflavirlik yeterlik s›nav›nda baflar›l› olamayanlar s›nav sonuçlar›n›n ilan tarihinden itibaren en çok iki y›l içinde iki s›nava daha girebilirler. Bu s›navlar 100 puan üzerinden 65 puandan daha az puan al›nan konular› kapsar. Bu ek s›nav haklar›n› kullanmayanlar bir daha meslek s›nav›na al›nmazlar. 30

27 TÜRMOB Haber, 2004, s.1 28 3568 say›l› yasan›n 4. maddesinde yer alan yeminli mali müflavir olabilmenin genel ve özel flartlar› için bak›n›z, SEV‹M, a.g.e. s.205-206 29 Yeminli Mali Müflavirlik yeterlik s›nav›ndaki s›nav konular› için bak›n›z; SEV‹M, a.g.e., s.

206-207 30 Ayr›nt›l› bilgi için bak›n›z. Sevim, a.g.e. s.206

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

62 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Ba¤›ms›z Davranma Standard›; Gerek genel kabul görmüfl denetim standartlar›nda, gerekse mesleki ahlak kurallar›nda ayr› bir bafll›k olarak ele al›nan ba¤›ms›zl›k konusu Sermaye Piyasas› Kurulu taraf›ndan “mesleki faaliyetlerin, dürüst ve tarafs›z bir flekilde yürütülmesini sa¤layacak bir anlay›fl ve davran›fllar bütünü” olarak tan›mlanmaktad›r (Seri:X, No:16 say›l› Tebli¤: m.10). Tebli¤’in 10. maddesinde, “denetçiler çal›flmas› s›ras›nda, ç›kar çat›flmalar›ndan uzak kalmak, dürüstlük ve tarafs›zl›klar›n› etkileyebilecek bir müdahaleye imkan vermemek, denetim sonucunda ulaflt›klar› görüfllerini baflkalar›n›n do¤rudan veya dolayl› ç›karlar›n› düflünmeksizin raporunda aç›klamak zorundad›rlar” denilmektedir. Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤’in 11. maddesinde ise, ba¤›ms›zl›¤› ortadan kald›ran hallerin ne oldu¤una yer verilmifltir. 13. maddede yine ba¤›ms›zl›k standard›na iliflkin olarak, ba¤›ms›z denetim kurulufllar›nca yap›lmas› yasaklanan ifller belirtilmifltir.

Sarbanes Oxley Yasas› sonras›nda yap›lan düzenlemeler ve al›nan önlemlerin paralelinde Sermaye Piyasas› Kurulu da, Seri:X, No:19 say›l› “Denetçi Ba¤›ms›zl›¤›n›n Sa¤lanmas›na ‹liflkin Tebli¤’i yay›nlam›flt›r. Buna göre Tebli¤in 1. maddesi ile Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda 31 Dönmez ve Di¤erleri, a.g.e. s.65

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

Tebli¤’in (Seri:X, No:16 Say›l› Tebli¤) denetçinin ba¤›ms›zl›¤›n› ortadan kald›ran durumlar› içeren 11. maddesine Sarbanes-Oxley Yasas›ndaki düzenlemeye uygun olarak üç f›kra eklenmifltir. Birinci f›kra ile ba¤›ms›z denetim kurulufllar› ve bu kurulufllar›n denetçilerinin bedelli veya bedelsiz olarak yapamayacaklar› ifllerin neler oldu¤u belirtilmifltir. 11. maddeye eklenen 2. f›krada; “3568 say›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu çerçevesinde; mali tablolar›n ve beyannamelerin vergi mevzuat› hükümlerine uygunlu¤unu incelemek ve uygunlu¤u tasdik etmek, konu hakk›nda yaz›l› görüfl vermek ve rapor düzenlemek faaliyetleri 1. f›krada belirtilen yap›lmayacak faaliyetler kapsam›na girmez” denilmektedir. 3. f›krada ise, ba¤›ms›z denetim kuruluflunun yönetim veya sermaye bak›m›ndan do¤rudan ya da dolayl› olarak hakim bulundu¤u bir dan›flmanl›k flirketinin, ba¤›ms›z denetim kuruluflunun hizmet verdi¤i müflterisine, ayn› dönem için dan›flmanl›k hizmeti veremeyece¤i belirtilmektedir. Bu kapsama, ba¤›ms›z denetim kuruluflunun gerçek kifli ortaklar› ve yöneticileri taraf›ndan verilen dan›flmanl›k hizmetleri dahil olup, bu f›kran›n ç›kar çat›flmalar›n› önlemeye yönelik oldu¤u söylenebilir. 31

mali ÇÖZÜM 63 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müflavir ve yeminli mali müflavirlerin çal›flma usul ve esaslar› hakk›nda yönetmelikte meslek mensuplar›n›n genel mesleki standartlar›ndan bahsedilmektedir. Söz konusu yönetmeli¤e göre, •Kanunun belirtti¤i mesleki yeterlili¤i kan›tlanm›fl olan meslek mensuplar›, meslek ünvanlar›n›n gerektirdi¤i sayg› ve güvene yak›fl›r flekilde hareket etmek zorundad›r.

•Dürüstlük, güvenilirlik ve tarafs›zl›k mesle¤in temelini oluflturur. Meslek mensuplar›n›n mesleki konulardaki çal›flmalar›nda baflar›ya ulaflmalar›, dürüst, güvenilir ve tarafs›z olmalar› ile mümkündür.

•Meslek mensuplar› çal›flmalar›n› kendi sorumluluklar› alt›nda tam bir ba¤›ms›zl›kla yürütürler. Ba¤›ms›zl›k mesle¤in temeli ve vazgeçilmez bir unsurudur. Meslek mensuplar› ba¤›ms›zl›klar›na gölge düflürecek davran›fllardan kaç›nmal›d›r.

Yönetmelik meslek mensuplar›n›n çal›flmalar›nda dürüst ve ba¤›ms›z olmalar›n› esas alm›flt›r. Ancak dürüst ve ba¤›ms›z olman›n ölçüleri aç›kça belirlenmemifltir. 32

Mesleki Özen ve Dikkat Standard›; Genel kabul görmüfl denetim standartlar›nda mesleki özen olarak ele al›nan konular, Sermaye Piyasas› Kurulu düzenlemelerinde “mesleki özen ve titizlik” kapsam›nda ele al›nm›flt›r.

Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤’in 12. maddesinde, mesleki özen ve titizli¤e iliflkin aç›klamalara yer verilmifltir. 33 3568 say›l› yasa ve yasayla ilgili mevzuatta mesleki özen ve dikkat standard›yla ilgili olarak, yukar›da belirtilen yönetmeli¤in 6. maddesinde ”meslek mensuplar› çal›flmalar› s›ras›nda ç›kar tart›flmalar›ndan uzak kal›rlar ve görevlerini sürdürürken gereken özen ve dikkati gösterirler.” hükmü yer almaktad›r.

Yeminli mali müflavirlerin çal›flmalar›nda gerekli mesleki özen ve dikkati göstermeleri ilke olarak benimsenmifltir. Ancak mesleki özen ve dikkat standard›n›n aç›klanmas›na ve yorumlanmas›na yönelik herhangi bir düzenleme yap›lmam›flt›r. 34 Planlama ve Gözetim Standard›; Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤’in 25. maddesinde planlamama, 27. maddesinde ise

32 Sevim, a.g.e., s. 209 33 Dönmez ve Di¤erleri, a.g.e. s.67 34 Sevim, a.g.e., s. 209

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

64 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

gözetim ve koordinasyon ilkesine aç›kl›k getirilmifltir. 25. maddede denetim çal›flmalar›n›n etkin bir flekilde planlanmas› gerekti¤i belirtilirken, 27. maddede ise sorumlu ortak bafl denetçinin gözetim sorumlulu¤unun kapsam›na yer verilmifltir. SM, SMMM ve YMM’lerin Çal›flma Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik’in 53 ve 54. maddelerinde de planlama ve gözetim standard›na iliflkin aç›klamalar dar kapsaml› da olsa yer almaktad›r. ‹ç Kontrol Sistemi Hakk›nda Bilgi Edinme Standard›; ‹ç kontrol sisteminin incelenmesi standard›na iliflkin aç›klamalara Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z D›fl Denetim Hakk›nda Tebli¤’in (Seri:X, No:16 say›l› Tebli¤) 28. maddesinde iç kontrol sisteminin tan›m›na yer verilmifl ve yine ayn› maddede denetçinin, uygulayaca¤› denetim tekniklerinin türünü, uygulama zaman›n› ve kapsam›n› belirlemek amac›yla, iç kontrol sisteminin etkin bir flekilde iflleyip ifllemedi¤ini de¤erlendirmek zorunda oldu¤u belirtilmifltir (Seri:X, No:16 say›l› Tebli¤: m.28). 3568 say›l› Kanun’da ise bu standarda iliflkin herhangi bir aç›klamaya yer verilmemifltir. Ancak sadece SM, SMMM ve YMM’lerin Çal›flma Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik’in 52. maddesinde say›-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

lan denetim öncesinde saptanacak hususlar safhas›nda “iç kontrol organizasyonun durumu” fleklinde bir madde yer almaktad›r.

Kan›t Toplama Standard›; Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤in 29,30 ve 31. maddeleri kan›t toplama standard›na iliflkindir. 29. maddede denetçilerin denetim esnas›nda kan›t toplama zorunlulu¤una; 30. maddede, kan›t toplaman›n amaçlar›na ve 31. maddede de kan›t toplama s›ras›nda yaralan›lacak olan denetim tekniklerine yer verilmifltir. 3568 say›l› Kanun’da ise bafll› bafl›na kan›t toplama standard›na yer verilmemifltir. Ancak SM, SMMM ve YMM’lerin Çal›flma Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik’in 55. maddesinde “Bilgi ve Belgelerin Toplanmas›” bafll›¤› alt›nda bu konu ele al›nmaktad›r.

Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine Uygunluk Standard›; Mali tablolar›n genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenip düzenlenmedi¤in denetim raporunda aç›klanmas›n› gerektiren bu standarda iliflkin aç›klamalara Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤’in 36/a maddesinde yer verilmifltir ve e¤er genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinden sapmalar tespit edilirse, bu sapmala-

mali ÇÖZÜM 65 ‹SMMMO Yay›n Organ›

r›n mali tablolar üzerindeki etkisinin sürekli ve özel denetimlerde tam olarak, s›n›rl› denetimlerde ise makul bir yaklafl›mla hesaplanarak raporda belirtilmesi gerekti¤i belirtilmifltir. 3568 say›l› Kanun kapsam›nda ise bu standarda iliflkin herhangi bir aç›klamaya yer verilmemifltir.

Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerinde Devaml›l›k Standard› Bu standarda iliflkin aç›klamalara, Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤’in 36/b maddesinde yer verildi¤ini görüyoruz. Bu madde kapsam›nda; ba¤›ms›z denetim raporunun, muhasebe politikalar›n›n bir önceki y›lla tutarl› olarak uygulan›p uygulanmad›¤›n›, muhasebe politikalar›nda bir de¤ifliklik varsa bu de¤iflikli¤i tam olarak belirtir flekilde düzenlenmesi gerekti¤i belirtilmifltir.

Sermaye Piyasas›nda Mali Tablo ve Raporlara ‹liflkin ‹lke ve Kurallar Hakk›nda Tebli¤’in (Seri:XI, No:1 Say›l› Tebli¤) 44. maddesinde de yine bu standartla ilgili olarak; “muhasebe politikalar›n›n tutarl› bir flekilde uygulanmas› flartt›r” denilmektedir (Seri:XI, No:1 Say›l› SPK Tebli¤i m.44).

3568 say›l› Kanun kapsam›nda ise bu standart ile ilgili her hangi bir aç›klamaya yer verilmemifltir.

Finansal Tablolardaki Aç›klamalar›n Yeterlili¤i Standard› Sermaye Piyasas› Kanunu’nda, Ba¤›ms›z D›fl Denetim Hakk›nda Tebli¤in 36/c maddesi bu standarda iliflkindir. Bu maddede; “mali tablolar›n genel kabul görmüfl muhasebe kavramlar›ndan tam aç›klama kavram›na uygun bulunmamas› halinde bu husus gerekçeleriyle birlikte raporda belirtilmelidir” denilmektedir. 3568 say›l› Kanun’da ise bu standarda iliflkin herhangi bir aç›klamaya yer verilmemifltir.

Görüfl Bildirme Standard› Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤’in 35.maddesi denetim raporlar› ve görüfl bildirmeye iliflkindir. Tebli¤in 39. maddesinde ise denetçinin verece¤i görüflü etkileyebilecek hallerden bahsedilmifltir.

3568 say›l› Kanun’da ise; SM, SMMM ve YMM’lerin Çal›flma Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik’in 58 ve 59. maddelerinde bu standarda iliflkin aç›klamalar yer almaktad›r.

58. maddede denetim raporunun fleklen nas›l olmad›¤› gerekti¤ine yer verilirken, 59. maddede ise; görüfl bildirme ve denetim raporu çeflitlerine aç›kl›k getirilmifltir. 35

35 Dönmez ve Di¤erleri, a.g.e. s.68

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

66 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

TÜRK‹YE’DE DENET‹M VE DENETÇ‹L‹K MESLE⁄‹N‹N GEL‹fi‹M‹ AÇISINDAN ‹LG‹L‹ YASA VE STANDARTLARIN KARfiILAfiTIRILMASI Denetimin Kapsam› Aç›s›ndan Karfl›laflt›rma Sekizinci yönerge göre, ba¤›ms›z denetimin kapsam› ”hesaplar›n denetlenmesi ve finansal raporlar ile bu raporlar›n dayand›r›ld›¤› hesaplar aras›nda mutabakat arama olarak belirlenmifltir. Ayn› maddede denetimin topluluk mevzuat›nca zorunlu görülen do¤ruluk ölçülerinde yap›laca¤› vurgulanmaktad›r. Denetim kapsam›nda tutulan firmalar›, normal ortakl›klar ve holdingler-flirketler toplulu¤unda konsolide hesaplar, y›ll›k raporlar ve konsolide hesaplar aras›ndaki mutabakat›n incelenece¤i vurgulanmaktad›r.

Denetimin kapsam› aç›s›ndan bak›ld›¤›nda gerek Türkiye’deki üç uygulama (Bankalar kanununu, SPK, ve 3568 say›l› yasa) aras›nda, gerekse sekizinci yönergede belirtilen “denetim” anlay›fl› ile di¤erlerinin herhangi biri aras›nda tam bir beraberlik yoktur. Denetimden kastedilen husus ve denetimin kapsam› konusunda tam

bir uzlafl› görülmemektedir. Yani Türkiye’de ele al›nan üç düzenleme, 8. yönergede ele al›nan denetim anlay›fl›n› anlama ve kapsam aç›s›ndan tam olarak kapsamamaktad›r. Bu aç›dan bak›ld›¤›nda bir bak›ma sekizinci yönergede sözü edilen denetimin Türkiye’de üç ayr› kurumun öngördü¤ü denetimlerin k›smi bir sentezi say›labilece¤i söylenebilir.

Denetim Konusu ve Yetkiler Aç›s›ndan Karfl›laflt›rma 3568 say›l› yasada denetim mesle¤inin konusu aç›s›ndan bir karfl›laflt›rma yap›ld›¤›nda, 3568 say›l› yasan›n, 8. yönergedekinden bir bak›ma daha genifl konular› kapsayan bir meslek ortaya ç›kard›¤› görülmektedir.

Yasada denetim, “mesle¤in konusu” bafll›¤› alt›nda ikinci maddede belirlenmifltir. Bu madde A ve B paragraflar›na ayr›lm›flt›r. Bu yasa mali müflavirlik mesle¤inde yap›lacak ifllerin konular›na göre üç kademe yaratm›flt›r, Serbest muhasebecilik, Serbest muhasebeci mali müflavirlik, Yeminli mali müflavirlik 36 Sekizinci yönerge, konu itibariyle özellikle muhasebe denetimi niteli¤i a¤›r basan bir denetim mekanizmas›n› flekillendirmektedir. Oysa 3568 sa-

36 Ayr›nt›l› bilgi için bak›n›z, Orhan Elmac›,Metin Çal›k, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Mevzuat›, Kütahya, 2001

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 67 ‹SMMMO Yay›n Organ›

y›l› yasa konusu itibariyle, muhasebecili¤i, muhasebe denetimini, yönetim denetimini ve özellikle bir tür vergi ajanl›¤›n› da konu edinmektedir.

ABD deki meslek mensuplar›n›n görev ve yetkileri ile Türkiye’deki meslek mensuplar›n›n görev ve yetkilerinin ABD uygulamalar›na benzer niteliklere sahip oldu¤u görüldü¤ü gibi baz› farkl›l›klar› da saptamak olanakl›d›r. Ülkemizde Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali müflavirler, ABD uygulamas›nda yeminli kamu muhasebecileri CPA’lar›n görevleri ile eflde¤er fonksiyonlara sahiptirler. Ancak ABD’de hiçbir meslek mensubu ülkemizde oldu¤u gibi Yeminli Mali Müflavirlerin tasdik yetkisine sahip de¤illerdir. Yeminli Mali Müflavirler ülkemizde hem CPA’lar gibi ba¤›ms›z denetim yetkisine sahip olmakla birlikte, ayr›ca da devlet ad›na tasdik yetkisine sahiptirler. Son y›llarda geliflmifl ülkelerde mesle¤e giriflte lisans mezunu olma koflulu yayg›n bir biçimde uygulamaya konulmas›na karfl›n yinede lisans mezunu olmayanlar da gerekli koflullar› tafl›malar› halinde CPA olabilmektedirler. Ülkemizde ise bu konuda yasa hükmü gere¤i SMMM olmak için lisans derecesine sahip olma koflulu getirilmifl olup, lisans mezunu olmayanlar için SM mesle¤i benimsenmifltir.

Hem Türkiye boyutundaki uygulama-

da (Bankalar Kanunu, SPK, 3568 say›l› kanun) hem de 3568 say›l› yasa içinde üç ayr› müessese fleklinde bir yap›lanma gözlenmektedir. Buna TMUDESK’ inde üzerinde çal›flt›¤› denetim standartlar› tasla¤›n› eklersek, gerek kurumsal gerekse içerik anlam›nda denetim konusundaki yap›lanman›n tüm detaylar› amaca uygun flekilde karfl›layacak, üzerinde uzlafl› sa¤lanacak tek bir çat› alt›nda birlefltirilmesi durumunda, AB’nin sekizinci yönergesinde belirlenen standartlar bir k›sm›yla ülkemiz uygulamas›nda daha da yüksek düzeyde karfl›lanm›fl olacakt›r.

Yap›lanman›n ve amaca en uygun, en kapsaml› denetim standartlar› konusunda tek çat› ve tekdüze flekilde birlefltirilmede ve uluslar aras› standartlara uyum derecesinin art›r›lmas›nda TÜRMOB taraf›ndan yüklenilen çaba ve ulafl›lan sonuçlar›n, devlet kurumlar› ve yasalara desteklenmesinde ve uygulamaya geçirilmesinde fayda görülmektedir. Bir baflka de¤iflle, farkl› yasal düzenlemelerle getirilen denetim standartlar› uluslararas› denetim standartlar› ›fl›¤›nda gözden geçirilerek, amaca uygun ve en kapsaml› standartlar tespit edilerek standartlarda uzlaflma ve harmonizasyon sa¤lanmal› ve uzlafl› sa¤lanan en uygun ve kapsaml› standartlar›n uygulanmas› yasal düzenlemelerle zorunlu

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

68 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

k›l›nmal›d›r. Daha üst denetim standartlar›nda birleflmeye do¤ru gidifl özendirilmeli, gerek SPK ve gerekse merkez bankas› baflta olmak üzere bu yönelim kamu otoritelerince h›zland›r›lmal› ve meslek 8. yönerge ve uluslararas› denetim standartlar› paralelinde daha yüksek denetim standartlar› tafl›yan 3568 say›l› yasa çerçevesinde yap›lacak köklü revizyonlarla birlefltirilmelidir.Bu geliflme tamamland›¤›nda AB 8. yönergede öne sürülen standartlar bir k›sm› ile daha da yüksek düzeyde ülkemiz uygulanmas›nda karfl›lanm›fl olacakt›r.

3568 say›l› mali müflavirlik kanununda as›l amaç olarak ba¤›ms›z denetim ve ba¤›ms›z denetim konusu hedeflenmifl ise mesle¤in isminin ba¤›ms›z denetçilik olarak de¤ifltirilmesi de amaca daha fazla uygunluk arz edecektir. 37 Öncelikle mesle¤in ad› ile amac› birbirine uygun de¤ildir.

SM, SMMM ve YMM fleklinde üç farkl› unvan alt›nda belirlenen Yeminli Mali Müflavirlik ad› “Ba¤›ms›z D›fl Denetçilik” olarak de¤ifltirilmelidir.

Son bir konu olarak, mali müflavirlik veya önerilen ismiyle “Ba¤›ms›z d›fl denetçilik mesle¤inin uluslararas› uy-

gulanmas›nda “Mütekabiliyet/Kar›fl›kl›l›k” ilkesine uyulmas›nda fayda görülmektedir. 38 Denetçi ve denetim kurulufllar› aç›s›ndan karfl›laflt›rma Mali Müflavirlik mesle¤i için 3568 say›l› yasada belirlenen koflullar›n hepsinin AB sekizinci yönergesinde mesle¤e kabul için say›lan koflullar› makul ölçüde karfl›lad›¤› görülmektedir. Staj aç›s›ndan ise, bizde serbest muhasebeci mali müflavirlik için iki y›l bir serbest muhasebeci mali müflavir yan›nda çal›flma flart› aran›rken AB standartlar›na göre bu staj süresi üç y›l tutulmakta fakat bu üç y›l›n en az iki y›l›n›n mali müflavir yan›nda geçirilmesi istenmektedir. Fakat 3568 say›l› kanunda YMM olmak için ise bu iki y›ll›k staj›n üzerine on y›l süre ile SMMM olarak çal›flma flart› öngörülmektedir. Yasadaki üniversite mezunu olma flart›na karfl›l›k ise, temel e¤itim olarak AB standartlar›na göre “üniversiteye girecek düzeyde bir e¤itim” yeterli görülmektedir. S›nav koflulu aç›s›ndan bak›ld›¤›nda, gerek AB’nde gerek Türkiye’de öngörülen s›navlar›n ise üniversite sonras› düzeyde oldu aç›kt›r.

37 Sevim, a.g.e., s. 205-213 38 Alparslan Peker, , “Sekizinci Yönergenin Öngördü¤ü Denetim Standartlar› ve Ülkemizdeki Uygulamalarla Karfl›laflt›r›lmas›”, Türkiye XII. Muhasebe E¤itimi Sempozyumu, 1991

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 69 ‹SMMMO Yay›n Organ›

3568 say›l› Türkiye uygulamas›nda meslek ön plana ç›kar›lm›fl, o örgütlendirilmek istenmifltir. T›pk› SPK ve bankalar yasas›na dayal› Türk uygulamalar›nda oldu¤u gibi. AB yönergesinde ise,“ denetim kurumlar›” ön plana ç›kar›lm›flt›r. AB’nin bu yaklafl›m›n›n, de¤iflik ülkelerdeki uygulamalar›, fazla sorun yaratmadan birlefltirme endiflesine de dayand›¤› düflüncesindeyiz. Bununla beraber AB yönergesinde, denetçiye verilen nispi de¤erin, Türk uygulamalar›nda, SPK ve bankalar yasas›na dayal› uygulama ile 3568 say›l› yasaya dayal› uygulama aras›nda bir konumda kald›¤› da söylenebilir.

3568 say›l› yasa mesle¤i belirli standartlarda tutabilmek için, yukar›da say›lanlara ek olarak “meslek odalar›” müessesini getirmifltir. Meslek, meslek odalar› ve odalar birli¤i fleklinde, ülke çap›nda organize edilmifltir.

Sistemin en üstündeki merci olarak da maliye bakanl›¤› düflünülmüfltür.

Maliye bakanl›¤› ile bu kadar yak›n ba¤lar içinde olmak, yeminli mali müflavirlerin vergi ajanl›¤› görevi dolay›s›yla mant›ksal görünmektedir. Ancak ba¤›ms›z denetim aç›s›ndan ne vergi ajanl›¤› ne de maliye bakanl›¤›n›n en üst makam rolü pek uygun düflmemektedir. Ülkemizde ba¤›ms›z denetim konusunda birbirinden ayr› üç kurumun ve

uygulaman›n olmas› da¤›n›k bir durum ortaya ç›karmaktad›r. Bu da¤›n›k giderilmeye çal›fl›lmakta ve SPK kanunu ile Bankalar Kanununa göre kurulmufl denetim firmalar› aras›nda çal›flma sahalar›n›n birlefltirilmesi gayretleri görülmektedir.

Standartlar Aç›s›ndan Karfl›laflt›rma Mesleki E¤itim ve Yeterlik Standard›; Mesleki standartlar bak›m›ndan AB 8. Yönerge ve 3568 say›l› yasan›n karfl›laflt›r›lmas› yap›ld›¤›nda flu sonuçlara ulafl›labilir; E¤itim ve Mesleki Yeterlik: 8. yönergeye göre bir kiflinin ba¤›ms›z d›fl denetçilik mesle¤ine kabul edilebilmesi için en az lise mezunu olmas› ve denetimi do¤rudan ilgilendiren bir teorik s›navdan geçmesi, 3 y›l süreli uygulamaya yönelik e¤itim gördükten sonra mesleki yeterlik s›nav›n› baflarmas› gerekir.

Böyle bir sistem denetçilerin e¤itim ve mesleki yeterli¤ini garanti etmektedir. 3568 say›l› yasa üniversite bitirme düzeyinden sonra 2 y›ll›k staj süresi ve yeterlik s›nav› daha sonra 10 y›l süre ile Serbest Muhasebeci Mali Müflavir olarak çal›flmay› öngörmekte bundan sonra tekrar bir yeterlik s›nav›ndan geçtikten sonra denetçilik yetkisi verilmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

70 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

E¤itim ve mesleki yeterlilik bak›m›ndan üniversite bitirme düzeyinde teorik e¤itim flart›ndan baflka di¤er yönlerden herhangi bir benzerlik yoktur.8.Yönergeyi esas ald›¤›m›zda 3568 say›l› yasadaki olumsuzluklar flu flekilde s›ralanabilir: •Mesle¤e kabulde özel flart olarak aranan baz› lisans programlar›ndan mezun olma kofluluna ba¤l› olarak belirlenen programlar yeterince incelenmeden yasa kapsam›na al›nm›flt›r.Programlar›n baz›lar› mesleki yeterlili¤i kazand›racak e¤itim programlar›n› kapsamamaktad›r.

•Lisansüstü seviyede diploma alanlar ki bu diplomalar›n› pazarlama ya da mesleki yeterlili¤i kazand›racak baflka bir e¤itim program›nda alm›fl olsalar da hiç muhasebe,muhasebe denetimi ve vergi bilgisi olmadan mesle¤e aday olabilmektedirler.

•Staj süresi Avrupa Toplulu¤u ülkelerine uyumlaflt›r›lmal›d›r.En fazla o ülkelerde oldu¤u gibi 3 y›l olmal›d›r.

•Staj yerinin bulunmas›nda birçok güçlükle karfl›lafl›lmaktad›r.Serbest muhasebeci adaylar›na staj›n› serbest

muhasebeci yan›nda yapma olana¤› sa¤lanmal›d›r.

•Muhasebe ve denetim konular›n›n s›nav konular› aras›ndaki yüzdesi Ortak Pazar ülkelerine ve olmas› gerekene göre düflüktür.

•Mesle¤e kabulde Maliye Bakanl›¤› uzman personeline ayr›cal›klar tan›nm›flt›r. 39 •3568 Say›l› Yasan›n 5. maddesinde ‘Serbest Muhasebeci Olman›n fiartlar›’ bölümünde durum ortaya ç›kmaktad›r.Burada Serbest Muhasebeciler ile Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlerin yapabilecekleri ve yapamayacaklar› ifller s›ralanm›flt›r.

3568 Say›l› Kanunda mesle¤in konusu ve meslek mensubu olabilme koflullar›nda bir ayr›m var iken; ayn› yasan›n odalar›n› düzenleyen hükümde bu ayr›m dikkate al›nmam›flt›r. Bir baflka anlat›mla Serbest Muhasebeciler ile Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlerin ayn› odada örgütlenmeleri sa¤lanm›flt›r. Üç meslek unvan› oldu¤u halde iki meslek odas› bulunmaktad›r. 40 Dolay›s›yla daha önce de k›smen de¤inildi¤i gibi, ya meslek odas›

39 Akdo¤an Nalan, “3568 Say›l› Meslek Yasas› Üzerinde T.C. Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’n›n Konumu ve Mesle¤e Kabulün ‹rdelenmesi” TürkiyeMuhasebe Mesle¤inin De¤erlendirilmesi Sempozyumu, ‹stanbul, 1992 40 Nurcihan AKSOY, “Serbest Muhasebeci Serbest Muhasebeci Mali Müflavir Odalar› Ayr›lmal›d›r.”Türkiyede Muhasebe Mesle¤inin De¤erlendirilmesi Sempozyumu, ‹stanbul,1992

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 71 ‹SMMMO Yay›n Organ›

say›s› üçe ç›kar›lmal›d›r.Halen bekleyen kanun tasar›s›nda Serbest muhasebecilik kald›r›l›p,serbest muhasebeci mali müflavirlik unvan›n›n da Mali müflavirlik olarak de¤ifltirilmesi öngörülmektedir.

Di¤er ülkelerde oldu¤u gibi ülkemizde de genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleri ve denetim standartlar› ile yasal hükümlerin a¤›rl›¤›n› oluflturan vergi kanunlar› aras›nda uygulama yönünden farkl›l›klar bulunmaktad›r.Uygulamadaki bu farkl›l›klar do¤al olarak d›fl denetim uygulamas›n›n amaçlar›nda çeflitli farkl›l›klara neden olmaktad›r. Ülkemizde bu iki ayr› yaklafl›m nedeniyle iflletmelerin düzenledikleri Mali Tablolar denetim sonucu farkl› de¤erlere dönüflmekte ve uygulamada tek düzenlilikten uzaklafl›lmaktad›r.

Genel kabul görmüfl denetim standartlar› genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenen mali tablolar›n denetimini esas al›rken,3568 say›l› kanun a¤›rl›kl› olarak vergi yasalar›na ve yürürlükteki mevzuat hükümlerine göre düzenlenmifl mali tablolar›n denetimini esas almaktad›r. Yaklafl›m farkl›l›¤›nda kaynakl› olarak 3568 say›l› yasan›n denetim konusunda getirmifl oldu¤u düzenlemeler ile genel kabul görmüfl denetim standartlar› aras›nda farkl›l›klar kaç›n›lmaz olarak var olacakt›r.

Üniversite bitirmifl bir kiflinin yeminli mali müflavirlik yetkisini alabilmesi için on y›l› aflk›n bir sürenin geçmesi gerekmektedir.Oysa 8. yönergeye göre bu süre 3 y›ld›r.Üniversite mezunu bir kiflinin mesleki yeterlili¤ini kan›tlamas› için on y›l› aflk›n bir sürenin geçmesi gerekmez. Zira süre kifliyi yeterli duruma getiren bafll›ca bir faktör de¤ildir.

Uluslararas› denetim standartlar›nda mesleki e¤itim ve yeterlilik standard›na iliflkin olarak yap›lan aç›klamalarla karfl›laflt›r›ld›¤› zaman,ülkemizdeki düzenlemelerde bu standarda iliflkin olarak yer alan aç›klamalar›n uluslararas› denetim standartlar›yla uyumlu oldu¤unu hatta ülkemiz düzenlemelerinde daha ayr›nt›l› aç›klamalara yer verildi¤ini söyleyebiliriz.

Ba¤›ms›z Davranma Standard›; Muhasebenin temel kavramlar›ndan “tarafs›zl›k ve belgelendirmenin” gerçeklefltirilmesi içinde büyük bir önem tafl›yan ba¤›ms›z davranma standard›na iliflkin ülkemizdeki düzenlemeler, genel kabul görmüfl denetim standartlar› ile karfl›laflt›r›ld›¤› zaman; Sermaye Piyasas› Kurulu’nun ba¤›ms›zl›k standard›na iliflkin yapt›¤› düzenlemelerin genel kabul görmüfl denetim standartlar› ile bir çok noktada paralellik tafl›d›¤› görülmektedir. Ancak SPK düzenlemesinde ba¤›ms›zl›¤› ortadan kald›ran hallerde yer alan Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

72 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

“geçmifl dönemlere ait denetim ücretinin müflteri taraf›ndan ödenmemesi” durumu genel kabul görmüfl denetim standartlar›nda yer almamaktad›r. SPK düzenlemelerinin yine ba¤›ms›zl›k standard›na iliflkin olarak Sarbanes- Oxley Yasas› ile yap›lan düzenlemelere de, ç›kard›¤› Seri:X, No:19 say›l› Tebli¤’i ile uyum sa¤lad›¤›n› görüyoruz. 3568 say›l› Kanun’da ise genel kabul görmüfl denetim standartlar› ile uyum sa¤layacak ölçüde bir düzenleme yap›lmam›flt›r ve yap›lan düzenlemeler de oldukça da¤›n›k haldedir ve aç›k olarak belirtilmemifltir.

Uluslararas› denetim standartlar›nda yer alan ba¤›ms›zl›¤a iliflkin aç›klamalarla karfl›laflt›r›ld›¤› zaman Sermaye Piyasas› Kanunu’nun düzenlemelerinde yer alan ba¤›ms›zl›k standard›na iliflkin aç›klamalar›n uluslararas› denetim standartlar› ile paralellik tafl›d›¤›n› hatta daha ayr›nt›l› oldu¤unu söyleyebiliriz. 3568 say›l› Kanun’da ise bu standarda iliflin olarak yap›lan aç›klamalar›n, genel kabul görmüfl denetim standartlar› (Amerika Birleflik Devletleri Denetim Standartlar›) ile kar›laflt›r›lacak düzeyde olmamas›na karfl›n uluslararas› denetim standartlar›nda yer alan aç›klamalarla uyumlu oldu¤unu söyleyebiliriz. 41 41 Dönmez ve Di¤erleri, a.g.e. s.68 42 Sevim, a.g.e.,s.212

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

AB 8. Yönergesi ve 3568 say›l› mali müflavirlik yasas› meslek mensuplar›n›n ba¤›ms›zl›¤›n› ve mesleki dürüstlü¤ü mesle¤in temel ilkeleri olarak kabul etmifltir.8. yönerge denetçilerin ba¤›ms›zl›¤› konusundaki düzenlemeleri yapma yetkisini üye ülke otoritelerine b›rakm›flt›r.3568 say›l› yasada bu genel ilke d›fl›nda ba¤›ms›zl›k konusu ayr›nt›l› olarak düzenlenmemifltir.‹lgili mevzuat›n baz› maddelerine serpifltirilmifl hükümler denetçilerin ba¤›ms›zl›klar›n› ve dürüstlüklerini sa¤lamaya yönelik olarak yorumlanabilir.Bunlar,denetim d›fl› alanlarda denetim verilmez,ücretler tarife ile belirlenir,meslek mensuplar›n›n ba¤›ms›zl›klar›na gölge düflürecek iliflki ve davran›fllardan kaç›nmalar› ve bu iliflki ve davran›fllara iliflkin hükümlerdir. Ancak ba¤›ms›zl›k konusundaki hükümler oldukça da¤›n›k ve anlafl›l›r de¤ildir. 42 Mesleki Özen ve Dikkat Standard›; Yasada serbest muhasebeci mali müflavirlik mesle¤inin konusu ile yeminli mali müflavirlik mesle¤inin konusu ayr›lm›flt›r.Yeminli mali müflavirlik yeterlik s›nav›na girmek için 10 y›l serbest muhasebeci mali müflavir olarak

mali ÇÖZÜM 73 ‹SMMMO Yay›n Organ›

çal›flman›n hiçbir mant›ki temeli yoktur. Zira bu 10 y›lda yürütülen çal›flmalar›n ba¤›ms›z d›fl denetim ile ilgisi yoktur.Buna ra¤men yeminli mali müflavirlik yeterlik s›nav›na girebilmek için uygulamal› e¤itim flart› getirilmedi¤i gibi yeterlik s›nav›n›n konular› ba¤›ms›z d›fl denetim konusunda denetçi aday›n›n hem teorik bilgilerini hem de uygulamal› bilgilerini ölçmekten uzakt›r. Bu yönüyle 3568 say›l› yasadaki s›nav sistemi hem AB 8.

Yönergesine uygun de¤ildir hem de denetçi aday›n›n e¤itim ve mesleki yeterlili¤ini ölçecek düzeyde de¤ildir.

Ayr›ca, 3568 say›l› yasa ve ilgili mevzuatta iflletme,muhasebe ve finans a¤›rl›kl› teorik e¤itim veren yüksek ö¤retim kurumlar›ndan mezun olanlar aleyhine hükümler söz konusudur. Denetçi olacak kiflinin öncelikle muhasebe a¤›rl›kl› iflletme disiplinlerini alm›fl olmas› gerekir. Oysa yasada hiçbir iflletme ve muhasebe disiplinini içermeyen konularda yüksek ö¤renim yapanlara ve yine muhasebe ve iflletme disiplinlerini içermeyen konularda yüksek lisans yapanlara baz› ayr›cal›klar getirilmifltir.Ülkemiz gerçeklerinde ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültelerinin iflletme bölümlerinden mezun olanlar,iflletme bölümü muhasebe ve finansman anabilim dal›nda

yüksek lisans ve doktora yapanlar için belirgin bir ayr›cal›k getirilmemifltir.Gerçekte,e¤itim yönünden yeterlilik bu anabilim dallar›nda yap›lan yüksek lisans ve doktora ile sa¤lanmaktad›r. 8. yönergede muhasebe ve finans alanlar›nda teorik e¤itim alm›fl olanlar yeterlik s›nav›ndan muaf tutulabilmekte, bu kiflilere baz› ayr›cal›klar tan›nmaktad›r. 43 Uluslararas› denetim standartlar›nda mesleki e¤itim ve yeterlilik standard›na iliflkin olarak yap›lan aç›klamalarla karfl›laflt›r›ld›¤› zaman, ülkemizdeki düzenlemelerde bu standarda iliflkin olarak yer alan aç›klamalar›n uluslararas› denetim standartlar›yla uyumlu oldu¤unu hatta ülkemiz düzenlemelerinde daha ayr›nt›l› aç›klamalara yer verildi¤i görülmektedir.

Bu standart hakk›nda gerek 3568 say›l› yasa ile ilgili mevzuatta gerekse AB 8. Yönergesinde yeterli aç›klamalar söz konusu de¤ildir. 3 Ocak 1990 tarihli yönetmeli¤in 6. maddesinde “Meslek mensuplar› çal›flmalar› s›ras›nda ç›kar çat›flmalar›nda uzak kal›rlar ve görevlerini sürdürürken mesleki özen ve dikkati gösterirler” fleklinde bir hüküm yer almaktad›r. Ancak bu hüküm aç›k ve anlafl›l›r de¤ildir.

Uluslararas› denetim standartlar›nda yer alan ba¤›ms›zl›¤a iliflkin aç›klama-

43 a.g.e., s.213

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

74 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

larla karfl›laflt›r›ld›¤› zaman Sermaye Piyasas› Kanunu’nun düzenlemelerinde yer alan ba¤›ms›zl›k standard›na iliflkin aç›klamalar›n uluslararas› denetim standartlar› ile paralellik tafl›d›¤›n› hatta daha ayr›nt›l› oldu¤unu söyleyebiliriz. 3568 say›l› Kanun’da ise bu standarda iliflin olarak yap›lan aç›klamalar›n, genel kabul görmüfl denetim standartlar› ile kar›laflt›r›lacak düzeyde olmamas›na karfl›n uluslararas› denetim standartlar›nda yer alan aç›klamalarla uyumlu oldu¤unu söyleyebiliriz.

Uluslararas› denetim standartlar› ile karfl›laflt›rd›¤›m›z zaman, SPK düzenlemelerinde yer alan mesleki özen ve dikkat standard›na iliflkin aç›klamalar›n uluslararas› denetim standartlar› ile uyumlu ve uluslararas› denetim standartlar›ndan daha ayr›nt›l› oldu¤unu söyleyebiliriz. 3568 say›l› Kanun’da ise bu konuda yeterli bir aç›klama yoktur.

Türkiye’nin d›fla aç›lma ve AB üyeli¤i sürecinde ba¤›ms›z d›fl denetim konusundaki çal›flmalar›n› uluslararas› düzeyde ve özellikle AB yönergesi do¤rultusunda uyumlaflt›r›lmas› kaç›n›lmazd›r. Meslek yasas› yeni olmas›na ra¤men Meslek Odalar› Birli¤inin son günlerde yasan›n baz› maddelerinin de¤ifltirilmesi konusunda çal›flmalar yapt›¤› gözlemlenmektedir. Böyle bir çal›flma yerinde olacakt›r ve ba-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

¤›ms›z d›fl denetçilerin mesleki standartlar›yla ilgili de¤ifliklikler için önerilerimizi flu noktada toplayabiliriz. S›nav sistemi bütünüyle gözden geçirilmeli, uluslararas› ve AB yönergesi do¤rultusunda düzenlemeler yap›lmal›d›r. Muhasebe ve finans alanlar›nda yüksek lisans ve doktora yapanlar lehine mesleki yeterlik aç›s›ndan baz› avantajlar sa¤lanmal›d›r.

Ba¤›ms›z davranma,mesleki özen ve dikkat konular›nda genel kabul görmüfl denetim standartlar› göz önüne al›narak aç›klay›c› bildiri veya tebli¤ler düzenlenerek yay›nlanmal›d›r. Bu do¤rultuda yap›lacak çal›flmalar Türk ba¤›ms›z d›fl denetçilerin çal›flmalar›n›n uluslararas› platformda kabul edilmesini kolaylaflt›racak ve denetçilik mesle¤i ülkemizde sayg›nl›¤›n› kazanacakt›r. Uluslararas› denetim standartlar› ile karfl›laflt›rd›¤›m›z zaman, SPK düzenlemelerinde yer alan mesleki özen ve dikkat standard›na iliflkin aç›klamalar›n uluslararas› denetim standartlar› ile uyumlu ve uluslar aras› denetim standartlar›ndan daha ayr›nt›l› oldu¤unu söyleyebiliriz.

SONUÇ Ülkemizde, ba¤›ms›z d›fl denetime iliflkin standartlar›n geliflmifl ülkelerdeki gibi bir meslek örgütü yerine, yasalar taraf›ndan ve da¤›n›k bir halde düzenlenmifl olmas›n›n, mesle¤in

mali ÇÖZÜM 75 ‹SMMMO Yay›n Organ›

geliflmesini olumsuz yönde etkiledi¤i söylenebilir. Kan›m›zca ülkemizde de ba¤›ms›z d›fl denetime iliflkin bir meslek örgütü oluflturularak, genel kabul görmüfl denetim standartlar›yla, AB Sekizinci Yönergesi ve Uluslararas› Denetim Standartlar›yla uyumlu, ülke çap›nda genel kabul görecek denetim standartlar›n›n bir an önce düzenlenmesi ve uygulamaya konmas› gerekmektedir. Bunlar›n yap›lmas› durumunda yani iyi yap›land›r›lm›fl bir ba¤›ms›z d›fl denetim sitemi ile; iflletmelerin yurt içinden ve yurt d›fl›ndan kredi bulmalar› daha kolay olacakt›r. Ülkenin vergi gelirlerinin artt›r›lmas›na önemli ölçüde katk› sa¤lanacakt›r.

Büyük ölçüde ba¤›ms›z denetim sisteminin etkin çal›flmamas›ndan kaynaklanan flirket iflaslar›, yolsuzluklar ve ülkemizde son zamanlarda çok karfl›laflt›¤›m›z bat›k banka olaylar›n›n önüne geçilebilecektir. Güçlü bir sermaye piyasas›n›n oluflturulmas›na yard›mc› olunacakt›r. Ülkemizde ba¤›ms›z d›fl denetim sisteminin, denetim standartlar› oluflturularak bir meslek örgütünün kontrolünde ve ba¤›ms›z meslek elemanlar› arac›l›¤›yla etkin bir flekilde iflleyiflinin sa¤lanmas› halinde, muhasebe mesle¤inin, denetimin ve denetçinin geliflimine önemli katk›lar sa¤layaca¤› aç›kt›r.

Bu durumun ayr›ca, ülkemizin uluslararas› pazarlardaki itibar›n› artt›raca¤›, d›fl sermayenin ülkemize gelmesi-

ne olanak sa¤layaca¤› ve ülke ekonomisine önemli derecede olumlu katk›lar yapaca¤› düflünülmektedir.

AB’ye girme çabas›nda olan Türkiye 8. yönergeye uyum sa¤lama konusunda gerekli düzenlemelere gitmelidir. Çünkü ülkemizde SPK, bankalar yasas› ve 3568 say›l› kanunla getirilen denetleme standartlar› ile TÜRMOB bünyesinde oluflturulan TÜDESK (Türkiye Denetim Standartlar› Kurulu) taraf›ndan yay›nlanacak olan denetim standartlar› üzerinde uzlafl› sa¤lanmas› ve bunun yasal zorunlulu¤a tabi k›l›nmas› uygun olacakt›r. Böylece AB 8. yönergesinin de ruhuna uygun flekilde, birbirnden kopuk ve farkl› detayda ve nitelikte düzenlenen denetim standartlar› üzerindeki karmafla da ortadan kalkm›fl olacakt›r.

Ayr›ca, AB müzakereleri sürecinde Türkiye’deki denetim mesle¤inin uluslararas› tan›nm›fll›¤› da önemli bir sorundur ve Avrupa Birli¤i süreci, Türkiye’deki denetim mesle¤inin uluslararas› tan›nm›fll›¤› ve geçerlili¤i aç›s›ndan önemli bir f›rsat olarak alg›lanmal›d›r. Bugünkü yap› itibariyle Türkiye’deki denetim pazar›ndan önemli bir pay› yabanc› denetim firmalar› almaktad›r. Müzakereler sürecinde çal›flmalar›n a¤›rl›¤› uluslar aras› tan›nm›fll›k üzerine olmal›d›r.

Mesle¤in uluslararas›laflmas› ve tan›nm›fll›¤› konusunda yasan›n ç›kmas›nOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

76 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

dan bu yana ciddi çal›flmalar yap›lamam›flt›r. Bununla birlikte Tasdik ifllemleri de denetim mesle¤inin geliflmesini önemli ölçüde olumsuz etkilemifltir.

dartlar›n›n ABD Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar›- AB Sekizinci Yönergesi ve Uluslararas› Denetim Standartlar› ile Karfl›laflt›r›lmas›”,2005, S.9, s.55

KAYNAKÇA

Küçüksözen C., ,Sayar Z., , Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi, “ Sermaye Official Journal of the European Comminities, L. 126, Vol. 27 (12 May 1984) p. 20-26; Türkçe metin için bak›n›z. Celal Kepekçi-fierafettin Sevim, “Muhasebe Raporlar›n›n Yasal Denetimini Yürütmekten Sorumlu Kiflilere Yetki Verilmesine ‹liflkin Roma Antlaflmas›n›n 54.3.g Maddesi Esas›na Göre Sekizinci Yönerge”, Vergi Dünyas› Dergisi, 1990, S.111, s. 50-59

AKBAY Mehmet, Vergi Dünyas› Dergisi, “Dünya’da ve Türkiye’de Serbest Mali Müflavirli¤in fonksiyonlar› ve Önemi” 1989, S.98,s.6-15 Akdo¤an Nalan, “3568 Say›l› Meslek Yasas› Üzerinde T.C. Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’n›n Konumu ve Mesle¤e Kabulün ‹rdelenmesi” TürkiyeMuhasebe Mesle¤inin De¤erlendirilmesi Sempozyumu, ‹stanbul, 1992 Akgül B., Türk Denetim Kurumlar›, Ankara,Türkmen Kitabevi, 2000,s.5 AKSOY Nurcihan, “Serbest Muhasebeci Serbest Muhasebeci Mali Müflavir Odalar› Ayr›lmal›d›r.”Türkiyede Muhasebe Mesle¤inin De¤erlendirilmesi Sempozyumu, ‹stanbul,1992 Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, Auditing an Integrated Approach, Prentice Hall, Eighth Edition, 2000, s.29 Carmichael, R. ve Willingham, J. Auditing Concepts and Methods, A guide to Current Auditing Theory and Practice, 5th Edition, Mc Graw-Hill,1989,s.15 Dönmez Adnan, P. Baflak Berbero¤lu, Ayten Ersoy, Akdeniz Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Dergisi, “ Ülkemiz Ba¤›ms›z D›fl Denetim StanOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

Orhan Elmac›,Metin Çal›k, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Mevzuat›, Kütahya, 2001 Peker Alparslan, , “Sekizinci Yönergenin Öngördü¤ü Denetim Standartlar› ve Ülkemizdeki Uygulamalarla Karfl›laflt›r›lmas›”, Türkiye XII. Muhasebe E¤itimi Sempozyumu, 1991 R., Aldh›zer, J.Cashell, ve J.Saylor, Internal Auditing “Ten Months Later: Internal Audit Directors Assess the Impact of The Sarbanes- Oxley Act,”, May-Jun 2003, S.3, s.18 R.Baker, , A.Mikol, ve R.Qu›ck, ,The European Accounting Review, “Regulation of the statutory S.31,s.13

5

mali ÇÖZÜM 77 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Ö ZEL HESAP DÖNEM‹NE GEÇ‹fi Mehmet MAÇ Yeminli Mali Müflavir

erçek usulde gelir veya kurumlar vergisine tabi firmalar aç›s›ndan normal hesap dönemi takvim y›l›d›r. Yani 1 Ocak ile 31 Aral›k tarihleri aras›ndaki süre normal hesap dönemidir.

31 Aral›k tarihi itibariyle bilanço ç›karmak ve buna göre beyanname vermek, has›lat ve maliyetin takvim y›l› esas›na göre farkl› dönemlere rastlad›¤› baz› faaliyet türleri bak›m›ndan uygun düflmeyebilmektedir. Baz› firmalar ise, yabanc› sermayeli olmalar› veya belli bir flirketler grubuna dahil bulunmalar›, ba¤l› bulunduklar› flirket veya grubun özel hesap dönemi kullan›yor olmas› nedeniyle (konsolidasyon aç›s›ndan) ayn› hesap dönemini kullanmaya ihtiyaç duyabilmektedirler.

Vergi Usul Kanunu’nun 174 üncü maddesi ile Maliye Bakanl›¤›na, uygun gördü¤ü mükelleflere özel hesap dönemi tayin etme yetkisi verilmifltir. Özel hesap dönemi, normal hesap döneminden farkl› tarihlerde bafllamas› ve sona ermesi dolay›s›yle baz› özellikler tafl›makta olup, afla¤›da sadece normal hesap döneminden özel hesap dönemine geçifl konusu ele al›nm›flt›r.

Anlat›m kolayl›¤› sa¤lamas› aç›s›ndan, öteden beri faaliyette bulunmakta olan ve Maliye Bakanl›¤›’nca 1 Eylül 2005 tarihinden itibaren 1 Eylül – 31 A¤ustos fleklinde özel hesap dönemi uygulama izni verilmifl olan bir kurum örnek al›nmak suretiyle aç›klama yap›lm›flt›r.

G

1. Defter Tasdiki : Örne¤imize konu kurum özel hesap dönemine geçmesi nedeniyle A¤ustos 2005 ay› içinde, 1 Eylül 2005 – 31 A¤ustos 2006 özel hesap döneminde kullanaca¤› defterleri tasdik ettirmek zorundad›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

78 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

2. K›st Dönem : Kurum 1 Eylül 2005 de özel hesap dönemine geçece¤i için 1 Ocak 2005 – 31 A¤ustos 2005 k›st dönemi itibariyle gelir tablosu ve bu dönem sonu itibariyle bilanço ç›karacakt›r. K›st dönem sonunda tüm y›l sonu ifllemleri yap›lacakt›r.

3. Amortisman : 2005 y›l›n›n ilk 8 ay›n› kapsayan k›st dönem hesaplar› ba¤lan›rken amortisman ayr›lmal›d›r ve bu amortisman k›st esasta olmald›r. (245 no.lu VUK Genel Tebli¤i) Örnek : Kurumun 600.000 YTL sabit k›ymeti bulundu¤unu ve bunun 2003 y›l›nda al›nd›¤›n›, yeniden de¤erleme ve enflasyon düzeltmesi yap›lmad›¤›n› varsayarsak, % 20 orana göre amortisman tutarlar› flöyle olacakt›r : 2003

120.000 YTL.

2004

120.000 YTL.

1.1.2005 – 31.8.2005

80.000 YTL.

1.9.2005 – 31.8.2006

120.000 YTL.

1.9.2006 – 31.8.2007

120.000 YTL.

1.9.2008 – 31.8.2009

40.000 YTL.

TOPLAM

600.000 YTL.

Sondaki 40.000 YTL. lik amortisman›n 30.000 YTL si 1.9.2008 – 30.11.2008 geçici vergi beyan döneminde, kalan 10.000 YTL. si de bir sonraki geçici vergi hesap döneminde ayr›lacakt›r.

4. Kurumlar Vergisi Beyan› ve Ödenmesi : Örne¤imizdeki kurum 2005 y›l›n›n ilk 8 ay› için haz›rlayaca¤› k›st dönem kurumlar vergisi beyannamesine 31.8.2005 tarihli bilançosunu ve bu 8 ayl›k süreye iliflkin gelir tablosunu eklemek suretiyle, k›st dönemin kapand›¤› ay› izleyen 4 üncü ay›n 15’inci günü yani 15 Aral›k 2005 akflam›na kadar dairesine verecek, tahakkuk edecek kurumlar vergisini de Aral›k ay› sonuna kadar ödeyecektir. (KVK Md. 21 ve 40)

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 79 ‹SMMMO Yay›n Organ›

5. Geçici Vergi : Örne¤imizdeki kurumun 1.1.2005 ile özel hesap döneminin sonu olan 31.8.2006 aras›ndaki süre için vermesi gereken geçici vergi beyannamelerinin dönemleri, beyan ve son ödeme tarihleri afla¤›daki tabloda gösterilmifltir : Geçici Verginin Dönemi

Beyan Tarihi

Ödeme Vadesi

01.01.2005 – 31.03.2005

10.05.2005

17.05.2005

01.01.2005 – 30.06.2005

10.08.2005

17.08.2005

01.01.2005 – 31.08.2005

10.10.2005

17.10.2005

01.09.2005 -. 30.11.2005

12.12.2005

19.12.2005

01.09.2005 – 28.02.2006

10.04.2006

17.04.2006

01.09.2005 – 31.05.2006

10.07.2006

17.07.2006

01.09.2005 – 31.08.2006

10.10.2006

17.10.2006

Kurumun 31.08.2005 de sona eren geçici vergi beyannamesi ile birlikte vergi dairesine bir dilekçe vererek özel hesap dönemine geçti¤ini bildirmesi ve dilekçeye Maliye Bakanl›¤›’ndan ald›¤› izin yaz›s›n› eklemesi icap eder.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

80 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

K URUMLAR VERG‹S‹ YASA

TASARISI ‹LE YATIRIM ‹ND‹R‹M‹N‹N KALDIRILMASINA ‹L‹fiK‹N ELEfiT‹R‹LER Necati PERÇ‹N Gelirler Baflkontrolörü

I-G‹R‹fi : ilindi¤i üzere; IMF' ye geçen y›l›n eylül ay›nda yasama organ›na sunulaca¤› sözü verilen “Kurumlar Vergisi Kanun Tasar›s›” nihayet yasama organ›na sunuldu. Asl›nda IMF’ ye verilen bu sözle birlikte “gelir vergisi” alan›nda da bir reform vaat edilmiflti.

B

Ancak her nas›l oldu ise; Bakanl›k ve Vergi Konseyi bafllad›¤› çal›flmalarda önceli¤i kurumlar vergisine verdi ve gelir vergisine iliflkin düzenlemeler netleflmeden kurumlar vergisi tasar›s› netleflti ve resmi internet sitelerinde tart›flmaya aç›ld›. Oysa bilindi¤i üzere; kurumlar vergisi, gelir vergisinin üzerine infla edilmifl bir vergidir. Dolay›s›yla önceli¤in gelir vergisine verilmesi gerekirdi.

Tasar› kurumlar vergisi alan›nda baz› önemli yeni düzenleme ve müesseseler getiriyor. Bunlar›n bir k›sm›, vergi hukukumuza yeni giren kavram ve müesseselerdir. Ancak de¤iflikliklerin bütünü incelendi¤inde esas›nda kanunda çok esasl› bir de¤ifliklik yap›lmad›¤›, mevcut maddelerin gözden geçirilerek yeni bafltan bir yaz›ma gidildi¤i ve araya madde ve müessese olarak baz› (kontrol edilen yabanc› kurum kazanc›, kontrol edilen yabanc› flirket, örtülü sermaye, transfer fiyatland›rmas› yaparak örtülü kazanç da¤›t›m› ve zararl› vergi rekabetine yönelik vergi kesintisi uygulamalar›, vergi cennetleri ile mücadele, masraf da¤›t›m›,...gibi) eklemelerin yap›ld›¤› anlafl›lmaktad›r. Ayr›ca gelirin vergilendirilmesinde esasl› bir de¤iflikli¤e gidilmedi¤inden ya da gidilmeyeceOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 81 ‹SMMMO Yay›n Organ›

¤i anlafl›ld›¤›ndan, yap›lan düzenlemelerinde gerçekte bir vergi reformu niteli¤inde olmad›¤› anlafl›lmaktad›r.

Bu yönü ile bak›ld›¤›nda da gelir vergisinden önce kurumlar vergisinde düzenleme yapman›n, asl›nda bir öneminin olmayaca¤› sonucuna var›lmaktad›r.

Tasar›, bir vergi reformu de¤ildir. Ancak bizce mevcut kanunun sadece bir revizyonu ve gözden geçirilmifl yeni halidir. Tasar›n›n düzenlemeleri ve getirdikleri genelde olumlu olsa da, bir hukuk metni olarak mevcut halinin kesinlikle yeniden gözden geçirilmesinde, ileride pek çok ihtilafa yol açmamak ad›na yarar vard›r.

Biz bu yaz›m›zda tasar›n›n büyük bir eksikli¤i olarak düflündü¤ümüz yat›r›m indirimi uygulamas›n›n durumu ile ilgili aç›klamalar üzerinde durarak sadece bu konu ile s›n›rl› bir de¤erlendirme yapmay› uygun bulduk.

Mevcut tasar›da yat›r›m indirimi konusunda bir istisna ya da indirim mekanizmas› yoktur.

Tasar›da yap›lan düzenlemeler ve Bakanl›k yetkililerinin yapt›¤› aç›klamalar incelendi¤inde; yat›r›m indirimi müessesesinin kurumlar vergisi mükellefleri için tamamen kald›r›lm›fl oldu¤unu tasar›da bu yönde bir istisna ya da indirim maddesine yer verilmedi¤i anlafl›lmaktad›r. Yine kanun tasar›s›nda yer alan;

"Madde 35- (1) Di¤er kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere iliflkin hükümler, kurumlar vergisi bak›m›ndan geçersizdir.

(2) Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere iliflkin hükümler, ancak bu kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu'na hüküm eklenmek veya bu kanunlarda de¤ifliklik yap›lmak suretiyle düzenlenir.” hükmü de baflkaca bir düzenleme yap›lmas›na olanak kalmad›¤›n› veya kalmayaca¤›n› göstermektedir.

Dolay›s›yla; içerisinde yat›r›m indirimi uygulamas›n›n kald›r›lmas›na iliflkin hükümler de bulunan kanun tasar›s› geçti¤imiz hafta TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu'nda kabul edilerek, Meclis Genel Kurulu'na sevk edildi¤i için konunun önemi dikkate al›narak gerekli aç›klamalar afla¤›da yap›lm›flt›r.

II- YATIRIM ‹ND‹R‹M‹ UYGULAMASININ ESASLARI 1- Yat›r›m ‹ndiriminin Konulufl Amac› ve K›sa Tarihçesi Yat›r›m indirimi müessesesine iliflkin düzenleme 1963 y›l›nda, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’na, 36’nc› maddeyi izleyen Ek 1-6 ‘nc› maddelerin eklenmesi suretiyle 202 say›l› Kanunla yap›lm›flt›r.

Genel olarak yat›r›m indirimi müessesesi vergisel teflvikler içinde belki de Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

82 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

en önemlisi ve en fazla uygulan›lan› olmufltur. Amac› kalk›nma planlar› ve y›ll›k programlarda, belirtilen ve Maliye Bakanl›¤› ile Hazine Müsteflarl›¤› taraf›ndan ortaklafla tespit edilen konularda özel sektör taraf›ndan yap›lacak yat›r›mlar› özendirmek ve bu yolla kalk›nman›n h›zlanmas›na katk›da bulunmakt›r. An›lan müessese düzenlemenin getirilifli s›ras›nda Gelir Vergisi Kanunu’nda düzenlenmifl olmakla beraber, kurumlar vergisi mükellefleri için de uygulanm›fl ve uygulama Maliye ‹daresi ve Devlet Planlama Teflkilat› ile Hazine Müsteflarl›¤›’nca ç›kar›lan Tebli¤lerle yönlendirilmifltir.1 Yat›r›m indirimi, belirli flartlar alt›nda yap›lan yat›r›m harcamalar›n›n belli bir oran›n›n vergi matrah›ndan indirilmesini sa¤layan bir teflvik müessesesidir.

Yat›r›m indirimi ile; - Yat›r›m›n teflvik edilmesi, - ‹stihdam imkanlar›n›n artt›r›lmas›, - Yabanc› sermaye yat›r›mlar›n›n artt›r›lmas› - Geliflmifl ve yeni teknoloji kullan›m›n›n teflviki amaçlanmaktad›r. Yat›r›m indirimi, yat›r›mlar› art›rmak, ekono-

mik kalk›nmay› desteklemek ve bölgeler aras› geliflmifllik farkl›l›klar›n› gidermek üzere getirilen bir vergi teflvik önlemidir. Ülkemizde uygulama sürecinde yat›r›m indirimi müessesesinde zaman içinde bir çok de¤ifliklikler yap›lm›fl, - ‹ndirimden yararlanma koflullar›; - Yararlanacak olanlar, - Oran ve teflvik belgesinin aran›l›p aran›lmamas›, - Yat›r›mlar›n sadece öz sermayeden karfl›lanan k›sm›n›n teflviki veya daha sonradan öz sermaye koflulunun kald›r›larak kayna¤› ne olursa olsun öz sermaye veya yabanc› sermaye her türlü yat›r›m›n teflvik edilmesi, - ‹ndirimin stopaja tabi tutulup, tutulmamas›, - Fiilen yap›lan veya öngörülen yat›r›mlar›n teflvikten yararland›r›lmas›, konular›nda zaman içinde bir y›¤›n de¤ifliklikler yap›lm›flt›r.

2- Tasar› Yat›r›m ‹ndirimi Aç›s›ndan Ne Öngörüyor?

Sonuçlar› Ne Olur?: Yeni tasar› incelendi¤inde görülece¤i üzere; kurumlar vergisi oran›ndaki düflüfle paralel olarak 1.1.2006 tari-

1 N. Kemal GÜNDÜZ, Necati PERÇ‹N, Yat›r›m ‹ndirimi Uygulama Rehberi, Vergi Sorunlar› Dergisi, Ekim 1999 Say›: 133 Özel Ek: Sayfa: 9

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 83 ‹SMMMO Yay›n Organ›

hinden itibaren yat›r›m indirimi uygulamas›n›n kald›r›lmas› öngörülüyor.

Buna göre kurumlar, 2006 y›l› bafl›ndan geçerli olmak üzere, faaliyetlerinde kullanmak üzere sat›n ald›klar› veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi k›ymetlerin maliyet bedellerinin yüzde 40'›n› vergi matrahlar›n›n tespitinde indirim kalemi olarak dikkate alamayacaklar. Yani yat›r›m indirimi uygulayamayacaklar.

Ayr›ca Meclis'e 06.01.2006 tarihinde sunulan bir di¤er kanun teklifi ile Gelir Vergisi Kanunu'nda baz› de¤ifliklikler yap›lmas› öngörülmüfltür. Bu yasa de¤iflikli¤i teklifi Büyük Millet Meclisi Plan Bütçe Komisyonu'nda kabul edilerek Meclis Genel Kurulu'na sevk edilmifltir. Önümüzdeki günlerde genel kurul gündeminde yer alaca¤› anlafl›lan kanun teklifinin komisyondan geçen flekline göre 103. madde, bir baflka deyiflle gelir vergisinin yeni tarifesi belirlenmektedir. Söz konusu ayn› kanun teklifi ile düzenlenen bir di¤er konuda, yat›r›m indirimin kald›r›lmas›d›r. Zaten Bakanl›k yetkilileri de yat›r›m indiriminin kald›r›laca¤›n› söylemiflti. Teklifte bu düflünceye karfl› getirilen elefltiriler nazara al›nmayarak, yat›r›m indirimi müessesesi kald›r›lmaktad›r.

Ancak yat›r›m indiriminin geçmifle etkili olarak 1.1.2006 tarihinden itibaren kald›r›lmas› do¤al olarak, bu gü-

ne kadar kazan›lm›fl haklar›n nas›l düzenlenece¤i sorusunu da beraberinde getirmektedir. Asl›nda burada, 2006 y›l›nda fiilen yat›r›ma bafllam›fl ve harcamas›n› yapm›fl mükelleflerle yine bu y›l içerisinde yat›r›m teflvik belgesi alm›fl mükellefler için geçmifle etkili kald›rman›n olup olamayaca¤› da ayr› bir tart›flma konusudur.

Bu konuda kanun teklifinde, 31.12.2005 tarihinden önce bafllam›fl yat›r›mlar ve hak kazan›lan yat›r›m indirimi ile ilgili olarak flu düzenleme yer alm›flt›r.

"Geçici Madde 69- gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 y›l› kazançlar›ndan indiremedikleri yat›r›m indirimi istisnas› tutarlar› ile; a) 24.04.2003 tarihinden önce yap›lan müracaatlara istinaden düzenlenen yat›r›m teflvik belgeleri kapsam›nda, Gelir Vergisi Kanunu'nun 4842 say›l› kanunla yürürlükten kald›r›lmadan önceki ek 16'nc› maddeleri çerçevesinde bafllan›lm›fl yat›r›mlar› için belge kapsam›nda 01.01.2006 tarihinden sonra yapacaklar› yat›r›mlar›, b) Gelir Vergisi Kanunu'nun bu Kanunla yürürlükten kald›r›lmadan önceki 19 uncu maddesi kapsam›nda 01.01.2006 tarihinden önce bafllanan yat›r›mlarla ilgili Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

84 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

olarak, yat›r›mla iktisadi ve teknik bak›mdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yap›lan yat›r›mlar›, nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacaklar› yat›r›m indirimi istisnas› tutarlar›n›, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oran›na iliflkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 y›llar›na ait kazançlar›ndan indirebilirler.

Bu maddenin uygulanmas›na iliflkin usul ve esaslar› belirlemeye Maliye Bakanl›¤› yetkilidir. " Dolay›s›yla 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 y›l› kurum kazanc›ndan indirilememifl yat›r›m indirimi istisnas› tutarlar›n›n indirimine 2008 y›l› hesap dönemi sonuna kadar devam edilebilecek.

Bununla beraber; 24.04.2003 tarihinden önce yap›lan müracaatlar sonucu al›nan teflvik belgeleri kapsam›nda yap›lan yat›r›m harcamalar› ile 24.04.2003-31.12.2005 tarihleri aras›nda bafllanan ve devam eden yat›r›mlarla ilgili olarak yat›r›mla iktisadi ve teknik bak›mdan bütünlük gösteren yat›r›mlar için 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre, yat›r›m indirimi uygulanabilecek, ancak uygulamadan en son 2008 y›l› hesap dönemi kurum kazanc› için yararlan›labilecek.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

Bunun karfl›l›¤›nda mükellefler indirimli kurumlar vergisi oran› olan yüzde yirmiyi de¤il, eski oran olan yüzde otuzu kullanarak vergilerini hesaplayacaklar. Ödenecek verginin hesab›nda yüzde yirmilik indirimli kurumlar vergisi oran›n› uygulamak isteyenler yat›r›m indirimi uygulamas›na devam etmekten feragat etmek zorundad›rlar.

Bu madde de yer alan, hükümler bir çok aç›dan elefltiriye aç›kt›r. Örne¤in; "yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oran›na iliflkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 y›llar›na ait" ibaresi de kan›m›zca Anayasa'ya ayk›r›d›r.

Bu ibare ile önce, yat›r›m indiriminden yararlanmaya devam edecek mükellefler adeta cezaland›r›lmaktad›r. Teflvik cezaya dönüflmektedir. Zira bu mükellefler, indirimi eski mevzuat hükümlerine, parantez içi hükme göre de eski vergi oran›na göre hesaplayacaklar› vergiden indireceklerdir. Yani bu mükellefler, kazan›lm›fl haklar›n› kullan›rlarsa cezaland›r›lacaklar ve 2006 y›l›nda uygulanacak olan yeni gelir Vergisi oranlar›ndan veya yeni Kurumlar Vergisi oran›ndan (% 20) yararlanamayacaklad›r. Üstelik bu indirimi yapacak olan mükelleflerin, indirim haklar› süre ile s›n›rland›r›lmaktad›r.

mali ÇÖZÜM 85 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Oysa bu mükellefler yat›r›m hesaplar›n›, fizibilite raporlar›n› bu indirimi de dikkate alarak yapm›fllar, yat›r›m›n amortisman süresini indirimi de dikkate alarak hesaplam›fllard›r. Bu mükellefler yat›r›m teflvik belgelerini kendilerine tan›nan hak ve avantajlara güvenerek alm›fllar, yat›r›mlar›n› ve harcamalar›n›, indirim haklar›n› sonuna kadar kullanacaklar› inanc› ile yapm›fllar ve flimdi adeta cezalar›n› bulmufllard›r. B›rak›n hukuk ilkelerini, hiçbir devlet kendine güveneni cezaland›rmaz. Yat›r›m yapan›, istihdam yaratan› piflman etmez. Bu düzenleme önce binlerce davaya yol açacak ve neticede muhtemelen hukuk devletinin hukuki istikrar ilkesi ve hukuka güven ilkesi karfl›s›nda Anayasa Mahkemesince iptal olunacakt›r.2 Dolay›s›yla; yat›r›m indirimi istisnas›n›n kald›r›lmas›n›n ard›ndan, geçmiflte bu konuda kazan›lan hakk›n en geç 3 y›l (2008'e kadar) içinde kullan›lmas›na iliflkin düzenlemenin de Anayasa'ya ayk›r› oldu¤u aç›kt›r.

Plan ve Bütçe Komisyonu'nda kabul edilen ve TBMM Genel Kurulu'nda da aynen kabul edilmesi halinde yasalaflacak düzenlemeye göre, yat›r›m indirim istisnas› 1 Ocak 2006 tarihin-

den itibaren sona erecek. 31.12.2005 tarihi itibariyle hesaplanacak yat›r›m indirimi istisna tutar› sadece 2006, 2007 ve 2008 y›llar› kazançlar›ndan indirilebilecek. Kazanç yetersizli¤i nedeniyle indirim konusu yap›lamay›p 2008 y›l›ndan sonraya kalan bir istisna tutar› bulunmas› halinde; bu miktar›n sonraki kazançlardan indirimi söz konusu olmayacak, bu düzenlemenin 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut yat›r›m harcamalar›n›n 2008 y›l›na kadar indirim konusu yapabilen yat›r›mc›lar ile yapamayan yat›r›mc›lar aras›nda ayr›mc›l›¤a neden olaca¤› da çok aç›kt›r.. Bu nedenle söz konusu 3 y›ll›k s›n›rlaman›n Anayasa'n›n "Kanun Önünde Eflitlik" bafll›kl› 10'ncu maddesine aç›kça ayk›r› olaca¤›, Anayasa Mahkemesi'ne baflvuru olmas› halinde düzenlemenin iptal olma ihtimalinin yüksek oldu¤u taraf›m›zca da düflünülmektedir.

3- Yat›r›m ‹ndiriminin Kald›r›lmas› ‹le fiirketler Aç›s›ndan U¤ran›lacak Kay›p Kurumlar Vergisi Oran›nda Yap›lmas› Planlanan On Puanl›k ‹ndirim ‹le Telafi Olabilir mi? ‹lk bak›flta yat›r›m indirimi uygulamas›ndan yararlanma imkan› cazip görünse de, bu cazibe yap›lan yat›r›m›n

2 Bumin DO⁄RUSÖZ “Gelir Vergisi Kanunu'nda Yap›lacak De¤ifliklikler Ve Anayasa'ya Ayk›r›l›klar› “ Dünya Gazetesi,06.02.2002

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

86 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

tutar›na ba¤l› bulunuyor. Yani, "yat›r›m indiriminin kald›r›lmas› ile kurumlar üzerindeki vergi yükü flu kadar artacak" fleklindeki bir söylem, gerçe¤i yans›tmayacakt›r. Net bir rakam verebilmek için yat›r›m harcamas›n›n tutar›, teflvik belgesi söz konusu ise, yat›r›m indirimi oran›n›n bilinmesi gerekiyor. Kurumlar›n yararland›¤› yat›r›m indirimi tutar› azald›kça indirimli kurumlar vergisi uygulamas›, artt›kça da eski uygulama daha cazip hale gelebiliyor. Burada net olarak flu söylenebilir: Yat›r›m indirimi uygulamas›n›n kald›r›lmas› en çok yat›r›m harcamas› yüksek tutarlarda bulunan kurumlar› etkileyecektir. Özetle; kurumlar›n, yat›r›m indirimi ya da indirimli kurumlar vergisi uygulamas›ndan birini seçme konusunda ince hesaplar yapmalar› gerekece¤ini söyleyebiliriz. Konunun içine bir de, kâr da¤›t›m› yap›lacaksa bu nedenle ödenmesi gereken vergileri ve yat›r›m harcamalar› için indirim uygulama hakk›n›n üç hesap dönemi için geçerli olaca¤› hususunu da katarsak, bu hesaplama daha ayr›nt›l› bir hal alacakt›r.

Ayr›ca yat›r›m indirimi oran›n›n % 100 ve üzeri ya da % 40 olarak farkl› uyguland›¤›, GVK Mad. 19 öncesi ve sonras› uygulama da mükelleflerin durumuna göre farkl› sonuçlara neden olmaktad›r. Eski uygulamadan

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

yararlanan ve yat›r›m indirimi oran› % 100 ve üzeri olan mükellefler için yeni uygulamadan yararlanmak ve % 20 kurumlar vergisi oran›n› tercih etmek aleyte sonuç verecektir. Dolay›s›yla bu durumda olan mükelleflerin eski kurumlar vergisi uygulamas›n› tercih etmeleri mant›kl› olmaktad›r.

Mevcut uygulama "yüzde 30 kurumlar vergisi ile yat›r›m indirimi istisnas›n›n kullan›lmas›" ile; yeni sistem "yat›r›m indirim istisnas›n›n kald›r›ld›¤› oran›n da yüzde 30'dan 20'ye" düfltü¤ü yeni düzenleme karfl›laflt›r›ld›¤›nda; Asl›nda yat›r›m indirimi istisnas›n›n kald›r›ld›¤›, kurumlar vergisinin yüzde 30'dan 20'ye düflürülmesini içeren yeni sistemin mevcut uygulamaya göre daha dezavantajl› bir yönü var. Örne¤in; 2006 y›l›nda 50 bin YTL kâr› olan ve 125 bin YTL' lik yat›r›m harcamas› yapan mükellef kurum, yüzde 40'l›k yat›r›m indirimini kulland›¤› zaman 50 bin YTL' lik vergi indiriminden faydalanacakt› ve hiç vergi ödemeyecekti. Ancak ayn› kurum, indirimin kald›r›lmas› ve kurumlar vergisi oran›n›n yüzde 20'ye düflmesi halinde 10 bin YTL vergi ödemek zorunda kalacakt›r.

Yine mevcut uygulamada kurum kazanc› 100 YTL olan bir iflletme, 100 YTL' lik yat›r›m harcamas› yapmas›

mali ÇÖZÜM 87 ‹SMMMO Yay›n Organ›

halinde, yüzde 40'dan 40 YTL yat›r›m indirim istisnas› uygulayabilecek. Vergiye tabi kurum kazanc› bu durumda 60 YTL olacak. 60 YTL üzerinden yüzde 30 kurumlar vergisi ödenmesi halinde iflletmenin ödeyece¤i vergi 18 YTL olacakt›r.

100 YTL kurum kazanc› olan bir iflletmeden yola ç›k›l›p, bu iflletmenin 100 YTL' lik yat›r›m yapmas› ve yat›r›m istisnas›n› kullanamamas› halinde daha fazla vergi ödeyece¤i de ortad›r. fiöyle ki; bu mükellef yüzde 40'l›k yat›r›m indirim istisnas›n› uygulayamayaca¤› için, vergiye tabi kurum kazanc› 100 YTL olacak ve bunun üzerinden yüzde 20 vergi kesilmesi halinde ödenecek vergi de 20 YTL olacak. Yani yüzde 30 kurumlar vergisi ve yat›r›m indirimi istisnas›n›n uyguland›¤› mevcut sistemden 2 YTL daha fazla vergi ödemek zorunda kal›nacakt›r.

Vergi oranlar›n›n düflürülmesinin planland›¤› bir düzenlemeden nas›l bir sonucun ç›kt›¤› ortadad›r.(!)

4- Yat›r›m ‹ndiriminin ‹stihdam Üzerine Etkisi Nedir?

Bilindi¤i üzere; TÜ‹K 3 27 fiubat gü-

3

nü "Hane halk› ‹flgücü Anketleri"ne dayal› olarak 2 farkl› tablo yay›nlad›.

Bunlardan biri (2005-ekim-kas›m-aral›k) sonuçlar›, di¤eri (2005 y›l›) sonuçlar› tablosu idi.

2005 y›l› Ekim, Kas›m ve Aral›k aylar›n› kapsayan üç ayl›k döneme iliflkin sonuçlar önceki y›l›n ayn› dönemi ile karfl›laflt›r›ld›¤›nda; - Tar›m d›fl› sektörde istihdam 1 milyon 339 bin kifli artmas›na ra¤men, tar›m istihdam›nda yaflanan 1 milyon 281 bin kiflilik daralma nedeniyle toplam istihdam 58 bin kifli artm›flt›r.

- Kay›td›fl› istihdam yüzde 52.3'ten yüzde 49.5'e düflmüfltür.

- ‹flsiz say›s› 183 bin kifli artarken, iflsizlik oran› yüzde 10'dan yüzde 10.6'ya yükselmifltir.

- 2005 y›l› sonuçlar› tablosu ise y›l ortas› nüfus projeksiyonuna dayal› olarak, a¤›rl›kland›r›lan de¤erlerle y›ll›k ortalama istihdam rakamlar›n› vermektedir. Burada da y›ll›k de¤iflim, bir önceki y›l›n ortalama de¤erleriyle karfl›laflt›rmay› ortaya koymaktad›r.

(TÜ‹K) “Türkiye ‹statistik Kurumu” 10.11.2005 Tarih ve 5429 Say›l› Türkiye ‹statistik Kanunu, 18 Kas›m 2005 tarih ve 25997 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanarak yürürlü¤e girmifltir. Devlet ‹statistik Enstitüsü (D‹E) yerine, “Türkiye ‹statistik Kurumu” (TÜ‹K) kurulmufltur. Veriler www.die.gov.tr adresinden al›nm›flt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

88 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

2005

Ortalama

Sivil nüfus

72.006

71.611

‹flgücü

24.539

24.565

‹stihdam

21.928

22.046

2.611

2.520

‹flsizlik oran›

%10.6

%10.3

Tar›m d›fl› iflsiz

%13.7

%13.6

Genç iflsiz

%19.6

%19.3

‹flsiz

Daha fazla detaya girmeden flu sonuca ulaflmak mümkündür. Ülkemiz aç›s›ndan istihdam›n önemi tart›fl›lmazd›r. ‹stihdam yaratan tüm mükelleflerinde vergisel olarak teflviki zorunludur. Unutulmamal›d›r ki y›llard›r teflvik müesseseleri yerli yerinde uygulansa idi bugün ne bu iflsizlik, ne göç, ne gece kondu, ne de kaçak elektrik gibi bir y›¤›n sorun olmayacakt›. Özellikle tar›msal istihdam›n teflviki ülkemizin önceli¤i olmal›d›r.

5- Kurumlar Vergisi Oran›n› Düflürmek Yeterli midir?

Kurumlar vergisindeki oran düflüflünün kay›t d›fl› ekonomiyi azaltaca¤› ve kay›t içine giriflte bir teflvik unsuru oluflturaca¤›, bunun da vergi gelirini art›raca¤› görüflüne tam olarak kat›lmak mümkün de¤ildir.

Kay›t içine girme, sadece vergi oran›n›n düflürülmesine veya vergi yükünün azalt›lmas›na ba¤l› de¤ildir. Burada, istihdam üzerindeki yükler gibi baflkaca yükler de önemli oldu¤u gibi, güven ve istikrar unsurlar› da önem tafl›maktad›r.

Hukuki istikrar ve hukuki güven ilkelerinin olmad›¤›, akflamdan sabaha vergi oranlar› ile oynand›¤›, mükelleflerin belirsizlik ortam›nda yüzdü¤ü, ileride bu oranlar›n yeniden artmayaca¤› veya yeni bir ek verginin daha olmayaca¤›n›n garantisinin bulunmad›¤› bir noktada, s›rf vergi oran›n›n düflürülmesi ile kay›t içine girmenin cazip hale geldi¤ini söylemek mümkün de¤ildir.

Yat›r›m indiriminin kald›r›lmas›ndan sonra kurumlar vergisi oran› düflse dahi, özellikle teflvike ihtiyaç duyan KOB‹' lerin ciddi biçimde vergi yükünde art›fl yaflanaca¤› düflünülmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 89 ‹SMMMO Yay›n Organ›

III- SONUÇ Yat›r›mlar› teflvik eden araçlardan/müesseselerden en önemlisi yat›r›m indirimidir. Yat›r›mlar› teflvik eden tek araç yat›r›m indirimi de¤ildir, ancak yat›r›m indirimi önemli bir teflvik arac›d›r. fiu an itibariyle uygulanan ve henüz yürürlükten kalkmam›fl bulunan yat›r›m indirimi uygulamas› belirli bir plan ya da program içermiyor ve tüm kurumlar her türlü yat›r›m harcamas› için uygulamadan yararlanabiliyor.

Dolay›s›yla, verimsiz bir alanda yap›lm›fl bir yat›r›m harcamas› da yat›r›m indirimi uygulamas›ndan yararlanabiliyor ve arzu edilen ya da hedeflenen bölgelerde ve sektörlerde yap›lm›fl yat›r›mlarla ayn› kefeye konularak ayn› vergisel uygulamalara tabi tutulabiliyor. Uygulama, baz› suiniyetli yaklafl›mlara da aç›k hale gelmifl ve adeta daha az vergi ödemeye yönelik bir uygulama kimli¤ine de bürünmüfl durumda. Öte yandan, ülkemizde yat›r›m yapmak isteyen yabanc› sermaye, hatta b›rakal›m yabanc› sermayeyi yerli sermaye için, yat›r›m kararlar›n› Türkiye’ye kayd›rabilecek cezbedici ve do¤rudan bir uygulaman›n mevzuat›m›zda bulunmas› gerekti¤i de bir gerçektir. 4

Yat›r›m indiriminin kald›r›lmas›n›n yerinde olmad›¤› aç›kt›r. Bu müessesenin mutlaka revize edilmesi indirim veya istisna olarak yat›r›m indirimi veya baflka bir adla devam ettirilmesinde mutlak yarar vard›r. Mevcut Vergi mevzuat uyar›nca yat›r›m indirimi müessesesinin kötü kullan›lmas› ya da beklenilen sonuca hizmet edememesi, tamamen kald›r›lmas› gibi böyle vahim bir sonuca yol açmamal›d›r. Özellikle yat›r›m ve istihdam›n teflvikinin çok ciddi önceli¤inin oldu¤u böyle bir ekonomik süreçte; yat›r›m indirimi müessesesinin kald›r›lm›fl olmas›n› anlamak mümkün de¤ildir. Sadece kurumlar vergisi mükelleflerine özgü olmak ve belirli bir tutar› aflmak kofluluyla bile yat›r›m indirimi uygulamas›n›n sürmesinde pek çok yönden yarar vard›r. Aç›klanan gerekçelerle kurumlar vergisi mükellefleri aç›s›ndan konu tekrar de¤erlendirilmelidir.

Yeni tasar› incelendi¤inde göze çarpan bir di¤er konu öngörülen de¤iflikliklerin, ticaret ve finans kesimi için rahatlat›c›, yat›r›mc›lar için cezaland›r›c› bir sonuç verdi¤idir.

Bir yandan büyük yat›r›mlar› çekmeye çal›flan, yabanc› sermayeye sürekli davetler yapan bir ülke için, yat›r›mc›n›n vergi yükünü art›rmak, yaklafl›k 50 y›ld›r uygulanan bir müesseseyi

4 Serbülent BAYRAK, Yat›r›m ‹ndirimi mi Yüzde 20 Vergi mi? Referans Gazetesi Sayfa 4

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

90 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

böyle alternatifsiz bir biçimde ortadan kald›rmak yerinde bir vergi politikas› de¤ildir.

Yat›r›m indirimini 4842 say›l› kanunla yap›lan de¤iflikliklerle amac›ndan sapt›rmak yanl›flt›. fiimdi yat›r›m indirimini kald›rmak, daha büyük bir yanl›flt›r. Yat›r›m indirimi müessesesi kald›r›lmamal›, ancak sektörel ve bölgesel olarak ve teflvik belgeli yat›r›mlara uygulanan ciddi bir teflvik arac› haline dönüfltürülmelidir Konuya, yukar›daki görüfllerimiz aç›s›ndan yaklafl›ld›¤›nda, yat›r›m indiriminin kald›r›lmas›n›n, bir yan›lg› oldu¤u gözükmektedir.

Yat›r›m indirimi müessesesinin, yat›r›mlarda büyüklük, sektör, yöre gibi ayr›m yapmamas›, teflvik belgesi ko-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

flulunun kald›r›lmas›, kanaatimizce hep hatal› uygulama olmufltur.. Nihayet en büyük hata, 2003 y›l›nda 4842 say›l› kanunla yap›lan de¤iflikliklerle yap›lm›fl, 202 say›l› kanunla kurulan sistem terk edilerek, adeta her harcaman›n teflvik edilir hale getirilmifltir. fiimdi ise bir baflka büyük yan›lg›, yat›r›m indirimi müessesesini tamamen kald›rmakt›r. Ancak müesseseyi bu günkü hali ile muhafaza etmekte pek mant›kl› de¤ildir. Kan›m›zca en iyisi, bu müesseseyi amaca hizmet eden bir teflvik müessesesi fleklinde yeniden düzenleyerek muhafaza etmektir. Kurumlar vergisi oran indiriminin yarataca¤› gelir kayb›n›, yat›r›m indirimini kald›rarak telafi etmeye çal›flmak ise ciddi bir hatad›r.

5

mali ÇÖZÜM 91 ‹SMMMO Yay›n Organ›

H‹ZMET ‹HRACATI

‹ST‹SNASININ KDV BEYAN DÖNEM‹ VE KDV ‹ADES‹N‹N fiARTLARI TARTIfiMALIDIR Talha APAK Yeminli Mali Müflavir

I. G‹R‹fi atma De¤er Vergisi Kanununun 11. maddesinin birinci f›kras›n›n (a) bendinde, yurt d›fl›ndaki müflteriler için yap›lan hizmetlerin vergiden müstesna oldu¤u hükme ba¤lanm›flt›r. Ayr›ca, 26 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤inde yurtd›fl›na verilen hizmetlere iliflkin fatura tutarlar›n›n döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi hizmet ihracat› istisnas›n›n flartlar›ndan birisi olarak belirlenmifltir.

K

Hizmet bedelinin döviz olarak getirilmesi; istisna kapsam›nda ifllem yap›lmas›n›n bir flart› olarak öngörülmüfl olmas› nedeniyle, hizmetin ifa edildi¤i dönem ile hizmet bedelinin tahsil edildi¤i dönemlerin farkl› olmas› durumlar›nda, bu ifllemin hangi dönemde ve nas›l beyan edilece¤i konusunda farkl› görüfl ve uygulamalar mevcuttur.

II. KONUYA ‹L‹fiK‹N YASAL DÜZENLEMELER VE H‹ZMET ‹HRACATI fiARTLARI KDV Kanunu’nun 11/1. maddesiyle, yurt d›fl›ndaki müflteriler için yap›lan hizmetler KDV’den müstesna tutulmufltur. “Yurtd›fl› müflteri” ve “yurtd›fl›ndaki müflteriler için yap›lan hizmetler” ifadelerinden ne anlafl›lmas› gerekti¤i ise Kanunun 12. maddesinin ikinci f›kras›nda afla¤›daki flekilde hükme ba¤lanm›flt›r. ‹stisna uygulamas›nda “yurt d›fl›ndaki müflteri” kavram› önem tafl›maktad›r.

Kanun’un 12. maddesinde yurt d›fl›ndaki müflteri tabirinin; ikametgah›, iflyeri, kanuni ve ifl merkezi yurt d›fl›nda olan al›c›lar ile yurt içinde bulunan bir firOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

92 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

man›n yurt d›fl›nda kendi ad›na müstakilen faaliyet gösteren flubelerini ifade etti¤i hükme ba¤lanm›flt›r. Ayn› maddede, bir hizmetin yurtd›fl›ndaki müflteriler için yap›lan bir hizmet say›labilmesi için, afla¤›daki flartlar›n yerine getirilmesi gerekti¤i belirtilmektedir.

4) Hizmetten yurt d›fl›nda yararlan›lmal›d›r.

Yap›lan bu son düzenleme ile önceki düzenlemelerden farkl› olarak, ifllem bedeli dövizlerin yurda getirilmifl olmas› istisna uygulamas›n›n flartlar›ndan birisi oldu¤u ortaya konulmufltur.

a) Hizmet yurt d›fl›ndaki bir müflteri için yap›lm›fl olmal›d›r.

III - KONUNUN DE⁄ERLEND‹R‹LMES‹ VE B‹R SORUN Hizmet ihracat› karfl›l›¤› gelen dövizin, tevsik edici belge olarak KDV beyannamelerine eklenip eklenmeyece¤i, hizmet bedeli dövizlerin çeflitli nedenlerle getirilememesi veya geç getirilmesi durumlar›nda istisna kapsam›nda ifllem yap›l›p yap›lamayaca¤› hususlar› da tart›fl›lan konular aras›ndad›r.

26 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i’nin (K) bölümünde, yurt d›fl›ndaki müflterilere yap›lan hizmetlerde KDV istisnas› uygulanabilmesi için, di¤er flartlar›n yan› s›ra döviz al›m belgesinin ilgili dönem beyannamesiyle ibraz edilmesi gerekti¤i belirtilmektedir. Hizmet ihrac› istisnas›nda döviz al›m belgesi; istisnadan do¤an KDV iadesinin yerine getirilmesi için de¤il, istisna uygulanabilmesi için aran›lmaktad›r. Yani döviz al›m belgesi temin edilemezse istisna uygulanamayacakt›r. Öte yandan döviz al›m belgesinin, ilgili döneme ait beyannamenin verilece¤i tarihe kadar de¤il, hizmetin yap›ld›¤›

b) Hizmetten yurt d›fl›nda faydalan›lmal›d›r.

Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan yay›mlanan (18) numaral› KDV Genel Tebli¤i ile istisna kapsam›ndaki hizmet bedellerine iliflkin döviz al›m belgelerinin beyannameye eklenmesi zorunlulu¤u getirilmifl, (19) numaral› Tebli¤ ile de söz konusu belgenin beyanname verme süresi içinde temininde yaflanan güçlük ve gecikme göz önüne al›narak bu zorunluluk kald›r›lm›flt›r.

Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan daha sonra yay›mlanan (26) Numaral› KDV Genel Tebli¤i ile afla¤›daki dört flart›n gerçekleflmifl olmas› zorunlulu¤u getirilmifltir.

1) Hizmet Türkiye’de yurt d›fl›ndaki bir müflteri için yap›lm›fl olmal›d›r.

2) Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt d›fl›ndaki müflteri ad›na düzenlenmelidir.

3) Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 93 ‹SMMMO Yay›n Organ›

dönem içinde temin edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda; hizmet ihracat› istisnas›, yabanc› müflteri ad›na faturan›n düzenlendi¤i ve bedelin Türkiye’ye getirildi¤i vergilendirme döneminde uygulanacakt›r. Fatura, ihracat bedeli dövizin yurda getirildi¤i dönemden önceki tarihlerde düzenlense dahi, hizmet ihracat› istisnas›, dövizin yurda getirildi¤i dönem beyannamesinde beyan edilecektir. Vergi idaresinin bu uygulamas›ndan; hizmet ihracat›nda döviz al›m belgesinin, haks›z KDV iadesi al›nmas›n› önlemek amac›yla aran›ld›¤› anlafl›lmaktad›r.

Hizmet bedelinin döviz olarak getirilmesi; istisna kapsam›nda ifllem yap›lmas›n›n bir flart› olarak öngörülmüfl olmas› nedeniyle, hizmetin ifa edildi¤i dönem ile hizmet bedelinin tahsil edildi¤i dönemlerin farkl› olmas› durumlar›nda, bu ifllemin hangi dönemde ve nas›l beyan edilece¤i konusunda farkl› görüfl ve uygulamalar mevcuttur.

Bir Örnek ve Bir Sorun: (X) A.fi. Hollanda’da mukim (Y) firmas›n›n Türkiye’den ithal edece¤i mallar için hizmeti vermifltir. (X) A.fi.

50.000 Euro tutar›ndaki hizmet faturas›n› 2005/Aral›k döneminde düzenlenmifl ve muhatab›na gönderilmifltir.

Hizmet ihracat› için gerekli di¤er flartlar›n mevcut oldu¤u varsay›m› ile hizmet bedeli döviz 2005/fiubat döneminde gelmifl, ilgili bankaya da 2005/Mart döneminde sat›larak DAB al›nm›flt›r. Bu durumda, hizmet faturas› hangi dönemde beyan edilecektir? sorusunun cevab› uygulamada pek de net ve anlafl›l›r de¤ildir.

Bize göre; ihracat istisnas› 2005/Aral›k dönemi KDV beyannamesinde beyan ederek iade hakk› do¤urmal›, Döviz Al›m Belgesinin ibraz edildi¤i 2005/Mart döneminde de iadesi al›nabilmelidir.

IV – SONUÇ Baz› uygulamalarda; dövizin getirilmesinin istisna uygulamas›n›n bir flart› olmas› nedeniyle istisna iflleminin dövizin getirildi¤i dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerekti¤i savunulmakta ve uygulaman›n da bu yönde yap›lmas›n› talep etmektedirler.

Bize göre yukar›daki uygulama haks›z ve yersizdir. Mevcut 26 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤ine göre yap›lan (tart›flmal›) uygulaman›n mükellefleri zor durumda b›rakmamas› için; hizmet ihracat›nda istisna, hizmet faturas›n›n düzenlendi¤i tarihte uygulanmal› ve bu tarihin ait oldu¤u ay KDV beyannamesi ile beyan edilmeli, dövizin getirilmesi istisna uygulamas›n›n bir flart› olarak Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

94 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

de¤il ancak, iade s›ras›nda dövizin getirildi¤ine iliflkin belgelerin ibraz› istenerek ifllem yap›lmal›d›r. Öte yandan; kambiyo mevzuat›, yurt d›fl›nda yap›lan hizmetlere ait bedellerin Türkiye’ye getirilmesini flart koflmad›¤› halde, Maliye Bakanl›¤›, yurt d›fl›ndaki müflterilere yap›lan hizmet bedellerine ait dövizlerin yurda getirilip bozdurulmamas› halinde KDV istisnas› uygulamamaktad›r. Kambiyo mevzuat›n›n aramad›¤›, KDV Kanunu’nda da öngörülmedi¤i halde, Maliye Bakanl›¤›’nca bu flart›n getirilmesinin amac› anlafl›lamamaktad›r. Kald› ki; kambiyo mevzuat›na iliflkin düzenlemelerin ana kayna¤› 1567 say›l› Türk Paras›n›n K›ymetini Koruma Hakk›nda Kanun ve bu Kanun’un verdi¤i yetki uyar›nca yay›mlanan 32 say›l› Karar ile buna dayan›larak ç›kar›lan tebli¤ler olup, hizmetlerin karfl›l›¤› olan dövizleri ile d›flar›da yerleflik kiflilerin nam ve hesab›na yapt›klar› gider karfl›l›¤› dövizlerin serbestçe tasarruf edebilece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

Maliye Bakanl›¤›’n›n yetkisini kullanarak konu ile ilgili yeni bir düzenleme (tebli¤) yapmal›, farkl› ve haks›z uygulamalar› önlemek için imkan yaratmal›d›r.

Ayr›ca, ihracat ifllemlerinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesi ile bozdurulmas› (DAB’a ba¤lanmas›) ayr› bir tart›flma konusudur. ‹hracat bedellerinin belli esaslar dahilinde yurda getirilmesi do¤ru ve yerinde bir karard›r. Ancak, gelen ihracat bedellerinin bozdurulma (bir bankaya sat›larak DAB ’a ba¤lanmas›) flart› günün piyasa koflullar›na da uymamakta ve yeniden bir düzenleme yap›lmas›na gerek duyulmaktad›r.

Globalleflen ekonomi, uluslararas› rekabet, iç ve d›fl pazarlarda yaflanan ekonomik s›k›nt›lar v.b. geliflmeler karfl›s›nda, d›fl ticaret mevzuat› ve vergi düzenlemeleri iliflkisinin çok iyi kurularak, düzenlemelerin de buna göre yap›lmas›nda fayda bulunmaktad›r.

5

mali ÇÖZÜM 95 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹ NfiAAT

‹fiLETMELER‹NDE VERG‹ VE MUHASEBE UYGULAMALARI Menekfle ARIKAN Yeminli Mali Müflavir

1. G‹R‹fi “Ticari kazanç” niteli¤indeki inflaat ve onarma ifllerinde; maliyetin teflekkülü, kar/zarar›n tespiti ile vergileme esaslar› ve muhasebe uygulamalar› konusunda vergi hukukumuzda, özel inflaat niteli¤inde olanlar ile y›llara yayg›n ve taahhüde ba¤l› olanlar olmak üzere ikili sistem uygulamaktad›r. Bünyesinde taahhüt unsuru bulunmayan ve sat›lmak üzere yap›lan inflaatlar vergi uygulamas›nda özel inflaat olarak isimlendirilmektedir.

“Y›llara yayg›n” di¤er bir deyiflle bitimi bir takvim y›l›n› aflacak nitelikteki baflkalar›n›n hesab›na ve taahhüde ba¤l› yap›lan inflaat ve onarma ifllerinde gelir vergisi kanunu’nun 42, 43, 44. maddelerinde düzenlenen ve kurumlar vergisi kanunu’nun 13. maddesi uyar›nca kurumlar vergisi mükelleflerine de uygulanan özel bir vergileme rejimi öngörülmüfltür.

Bu çal›flmam›zda özel inflaat niteli¤inde olan kat karfl›l›¤› inflaat iflleri ile y›llara yayg›n inflaat taahhüt ifllerinde kazanç tespiti, vergilendirilmesi,Tekdüzen Muhasebe sistemi Uygulama Tebli¤ine göre muhasebelefltirilmesi ve özellik arz eden durumlar genel hatlar› ile aç›klanmaya çal›fl›lacakt›r.

2. KAT KARfiILI⁄I ‹NfiAAT ‹fiLER‹N‹N VERG‹ KANUNLARI YÖNÜNDEN ‹RDELENMES‹ A. Gelir Vergisi Yönünden Kat karfl›l›¤› inflaat ifllerinde arsa sahibi ve inflaatç› (müteahhit) özel hukuk hükümleri gere¤ince yap›lan sözleflme gere¤i belli borçlar yüklenmektedir.bu sözleflme ile arsa sahibi tafl›nmaz maldaki belli bir pay›n mülkiyetini öbür tarafa geçirmeyi, müteahhidde buna karfl›l›k yap›lan anlaflmaya uygun bir inflaat yapmay› kabul ve taahhüt etmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

96 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Gelir vergisi kanununda sat›n al›nan veya infla edilen gayrimenkullerin sat›fl›ndan do¤an kazanc›n vergilendirilmesi ikili bir esasa göre düzenlenmifltir. Gayrimenkul al›m sat›m ve infla iflleriyle devaml› u¤raflanlar›n bu ifllerden elde etti¤i kazanç ticari kazanç olarak nitelendirilmekte ve bu hükümlere göre vergilendirilmektedir.(GVK Md 37-4) Devaml›l›k unsuru bulunmayan al›m sat›mlarda ise elde edilen kazanç, de¤er art›fl kazanc› say›lm›flt›r. De¤er art›fl kazanc›, GVK’nun Mükerrer 80’inci maddesinde düzenlenmifltir.Bu düzenleme ile, bir bedel ödenmeksizin elde edilen gayrimenkuller hariç olmak üzere, elde edilme tarihinden bafllayarak 4 y›l içinde elden ç›kar›lmas› dolay›s›yla sa¤lanan safi kazanç de¤er art›fl kazanc› olarak gelir vergisine tabi tutulacakt›r.

Kanun elden ç›karma deyiminin mal ve haklar›n sat›lmas› bir bedel karfl›l›¤›nda devir ve temliki, trampa edilmesi, takas›, kamulaflt›r›lmas›, devletlefltirilmesi ticaret flirketlerine sermaye olarak konulmas›n› ifade etti¤ini belirlemifltir.

Bir takvim y›l›nda elde edilen de¤er art›fl kazanc›n›n 2006 y›l› için 6.000.Yeni Türk Liral›k k›sm› gelir vergisinden müstesna olup bu tutar›n afl›lmas› halinde aflan k›sm›n beyan edilmesi gerekmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

GVK’nun mükerrer 81 ‘inci maddesi ise,de¤er art›fl kazanc›n›n safi tutar›n›n tespitini düzenlemektedir.Buna göre; elde edilecek ba¤›ms›z bölümlerin tutar›ndan teslim edilen arsan›n maliyet bedeli ile arsa sahibinin teslim dolay›s›yla yapt›¤› giderler ve ödenen vergi ve harçlar›n indirilmesi suretiyle bulunacak tutard›r.

Kanun metni has›lat›n ay›n veya menfaat olarak sa¤lanmas› halinde ay›n ve menfaat de¤erinin VUK’nun de¤erleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit edilece¤ini belirtmifltir.

Arsa sahibinin elde etti¤i has›lat(daire ,iflyeri,vb) ay›n olmas› sebebiyle de¤eri vergi usul kanunun de¤erleme ile ilgili hükümleri çerçevesinde tespit edilmesi gerekir.(VUK 267 Md) Di¤er taraftan arasa sahibinin müteahhide teslim etti¤i arsas›n›n maliyet bedeli GVK’nun mükerrer 81 ‘inci maddesinin son f›kras› uyar›nca elden ç›kar›lan mallar›n elden ç›kar›ld›¤› ay hariç olmak üzere TEFE art›fl oran›nda artt›r›larak tespit edilecektir. fiu kadar ki, bu endekslemenin yap›labilmesi için art›fl oran›n›n %10 veya üzerinde olmas› flartt›r (yürürlük; 01.01.2006) B. Kurumlar Vergisi Yönünden Kurumlarca elde edilen kazançlar gelir vergisine konu kazanç ve iratlardan oluflmaktad›r.Ancak bu kazanç-

mali ÇÖZÜM 97 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lar kurum bünyesinde elde edildi¤inden ticari kazanç niteli¤i kazan›r.Bu bak›mdan Gelir vergisi Kanununda de¤iflik kazanç ve iratlar için öngörülen istisna ve muafiyetlerden kurum kazanc› elde edenler yararlanamazlar.

Ancak;önceleri geçici maddelerde düzenlenen 1.1.2005 tarihinden itibaren KVK’nun 8’inci maddesinin12 numaral› bendi ile kal›c› hale getirilen düzenleme ile, Gayrimenkul ticareti ile u¤raflan kurumlar hariç, Kurumlar›n en az 2 tam y›l süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerin sat›fl›ndan do¤an ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançlar› kurumlar vergisinden istisna tutulmufltur.

Kooperatifler ile dar mükellef kurumlarda, sat›fltan do¤an kazanc›n sermayeye ilave edilmesi flart› aranmaz, bu kazançlar özel bir fon hesab›nda tutulur. Sermayeye eklenen veya fon hesab›nda tutulan kazançlar›n befl y›l içinde; herhangi bir suretle iflletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar taraf›ndan yurt d›fl›na transfer edilmesi veya bu süre içinde iflletmelerin tasfiyesi (devir, birleflme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o y›l›n kazanc› say›larak vergiye tâbi tutulur.

C. Katma De¤er Vergisi Yönünden: Arsa karfl›l›¤› inflaat iflinde iki ayr› teslim sözkonusudur.Bunlaradan birincisi,arsa sahibi taraf›ndan müteahhide

arsa teslimi ;ikincisi ise müteahhit taraf›ndan arsaya karfl›l›k olarak arsa sahibine verilen konut veya iflyeri teslimidir.

Arsan›n bir iktisadi iflletmeye dahil olmas› veya arsa sahibinin arsa al›m sat›m›n›n mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde , konut veya iflyeri karfl›l›¤› müteahhide yap›lan bu arsa teslimi %18 oran›nda KDV ‘ne tabidir.

Ancak arsa sahibinin ,gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek flekilde,ar›zi bir faaliyet olarak arsas›n› daire veya iflyeri karfl›l›¤›nda müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacakt›r(30 Seri No’lu KDV tebligi) Müteahhit taraf›ndan arsa sahibine arsan›n karfl›l›¤› olarak teslim edilen 150 m2’ye kadar konut tesliminde emsal bedel üzerinden %1 oran›nda iflyeri veya 150m2’den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden genel oranda %18 KDV uygulanacakt›r.

150 m2’lik net alan›n hesab›n›n nas›l yap›laca¤› 30 no’lu KDV Genel Tebli¤inde ayr›nt›l› bir flekilde aç›klanm›flt›r.Buna göre ;150 m2 lik net alan›n hesab›nda ,müstakil olarak kullan›lacak her bir bina ,kat ve ba¤›ms›z bölüm ayr› ayr› dikkate al›nacakt›r.KDVK’nun uygulamas›nda net alan deyimi faydal› alan› ifade etmektedir.Faydal› alandan maksat konut Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

98 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

içerisinde duvarlar aras›nda kalan temiz aland›r.

Balkon ,kömürlük,garaj,asansör bofllu¤u ve benzeri yerler ,konutlardan ayr› olarak kullan›lmalar› mümkün olmad›¤›ndan prensip olarak konut kapsam› içinde mütealâa edilecektir.

D. Kazanç Tespitinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Müteahhit yönünden ; • Özel inflaat niteli¤inde bulunan (kendi nam ve hesab›na bina infla edilip sat›lmas›,kat karfl›l›¤› konut veya iflyeri yap›m› gibi )faaliyetlerin normal ticari al›m sat›m iflinden ya da imalat ifllerinden farkl› niteli¤i bulunmamaktad›r. Müteahhit yönünden elde edilen kazanç ticari kazanç hükmünde olup bu hükümlere göre vergiye tabi tutulacakt›r.

• Özel inflaat ifllerinde, iflin y›llara yayg›n olmas›n›n veya bafllad›¤› y›lda bitirilmesinin hiçbir önemi yoktur.her iki durumda da genel hükümler geçerlidir.(Özel vergileme rejimi d›fl›nda tutulur) •Müteahhit yönünden, ‹nflaat bütünü ve bölümleri itibariyle , imal edilip sat›lan emtea hükmündedir.Bu nedenle de¤erlemede VUK 275 inci md hükmü esas al›n›r.

•‹nfla edilen binan›n bütün bölümlerinin ayn› y›l içinde sat›lmas› halinde, , Kazanç toplam sat›fl bedeli ile toplam maliyet karfl›laflt›r›larak bulunur.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

• Binan›n kat, daire ve iflyeri fleklindeki bölümleri muhtelif y›llarda sat›ld›¤›nda sat›lan k›s›mla ilgili kazanc›n sat›fl›n yap›ld›¤› y›lda tespit ve beyan› gerekir.sat›fl› yap›lmayan bölümler ertesi y›la stok olarak devreder.

•Sat›fl, medeni kanuna göre tapuya tescille olmakla beraber vergi hukuku aç›s›ndan al›c›n›n istifadesine ekonomik yarar›na sunulmakla gerçekleflmifl say›l›r.Örne¤in al›c› dairede oturmak veya kiraya vermek suretiyle ekonomik yönden tasarruf hakk›na kavuflmuflsa, tapu ya tescil yap›lmam›fl olsa bile sat›fl›n gercekleflmifl oldu¤u kabul edilir. (Dan›fltay›n bu konuda verilmifl birçok karar› vard›r.)

•Arsa pay› üzerinden yap›lan sat›fllarda tapuya tescil ifllemi daha önce yap›lm›fl olmas›na ra¤men; sat›fl, dairenin tamamlan›p al›c›n›n ekonomik tasarrufuna sunuldu¤u anda gerçekleflmifl say›l›r. Bu konuda iskan ruhsat›n›n –yap› kullanma izin belgesinin al›nm›fl olmas› bir ölçü olarak al›nabilir.

Arsa sahibi yönünden; •Arsa karfl›l›¤› inflat ifllerinde sat›n alma yoluyla edinilen arsan›n kat edinme kafl›l›¤›nda,elde edildi¤i tariten itibaren 4 y›l içinde müteahhide teslimi de¤er art›fl kazanc›d›r.Vergi idaresinin görüflü bu yönde olmakla beraber,Dan›fltay bir karar›nda arsa sahibinin arsas›n› müteahhide tesliminin

mali ÇÖZÜM 99 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ticari bir muamele olmad›¤› bu teslimin arsa sahibinin arsas›n› de¤erlendirmek üzere yapm›fl oldu¤u bir tasarruf oldu¤u bu nedenle GVK’nun 80/6'nc› maddesine göre vergiyi do¤uran olay olarak kabul edilemiyece¤ini belirtmifltir. Dan›fltay 7.dairenin 28.05.1990 tarih ve E1989/1359, K.1990/1518 say›l› karar› •Arsan›n iktisap tarihinden itibaren 4 y›ldan fazla bir süre geçtikten sonra müteahhide verilmesi ve karfl›l›¤›nda ba¤›ms›z bölüm edinilmesi halinde bu ifllemden dolay› vergi mükellefiyeti do¤mayacakt›r.

•Miras yolu ile edinilen arsan›n müteaahide tesliminde de¤er art›fl kazanc› do¤maz.

•E¤er arsa sahibi kendi arsas› üzerine kendisi inflaat yaparsa veya yapt›r›rsa ,sahibi oldu¤u arsay› elden ç›karma olmad›¤›ndan de¤er art›fl kazanc› do¤mayacakt›r.De¤er art›fl kazanc›,arsa sahibinin yapt›¤› ba¤›ms›z bölümleri elden ç›karmas› halinde do¤acakt›r.Kendi arsas› üzerine inflaat yapan kimsenin maliyeti inflaat maliyeti ve arsa maliyetinin toplam›ndan oluflacakt›r.

•Arsa sahibi aktifine kay›tl› arsas›n› kat edinme karfl›l›¤›nda müteahhide

tesliminde ise arsan›n aktife kay›tl› de¤eri ile sat›fl de¤eri aras›ndaki fark ticari kazanc›na dahil edecektir. Bu kazanç aktifinde kay›tl› arsan›n bedeli ile bu arsa karfl›l›¤› olarak alm›fl oldu¤u binalar›n emsal de¤erleri aras›ndaki farktan oluflmaktad›r.

E. KAT KARfiILI⁄I ‹NfiAAT ‹fiLEMLER‹NDE MAL‹YET TESP‹T‹ VE TEKDÜZEN HESAP PLANI UYGULAMASI ÖRNEK; • X Ltd fiti (Arsa Sahibi) 2005 Y›l›nda aktifinde 20.000,00.-YTL Bedelle Kay›tl› Arsas› üzerine yat›r›m amac›yla ‹nflaat Yap›lmak Üzere (Y ) A.fi (Müteahhit) ile kat karfl›l›¤› inflaatsözleflmesi düzenlemifltir.

• Toplam 6 Daire 2 ‹flyeri Yap›lacakt›r.

• ‹nflaat›n Toplam Alan› 960 M2 Dir. • 1 Nolu ‹flyeri ,3-5-7 Nolu Daireler Arsan›n Karfl›l›¤› Olarak Arsa Sahibine Verilecektir.

• ‹nflaat 2005 y›l› sonu itibariyle tamamlanm›fl olup,arsa sahibi x ltd.fiti’nin ekonomik tasarufuna sunulmufltur.

• Toplam ‹nflaat 211.200,00.-YTL’dir.

Maliyeti

‹se

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

100 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ARSA SAH‹B‹ 1 NOLU ‹fiYER‹ 3NOLU DA‹RE 5NOLU DA‹RE 7NOLU DA‹RE TOPLAM

M2 30 140 150 160 480m2

MÜTEAHH‹T 2NOLU ‹fiYER‹ 4NOLU DA‹RE 6NOLU DA‹RE 8NOLU DA‹RE

M2 30 140 150 160 480m2

Toplam Alan.......................................................960 M2 Toplam Maliyet..............................................211.200,00 Birim M2 Maliyet (210.200,00/960)......................220,00 Müteahhit ‹çin Arsa Maliyeti( =Arsa Sahibine B›rak›lan Yerlerin Maliyeti) 1 NOLU ‹fiYER‹ 3NOLU DA‹RE 5NOLU DA‹RE 7NOLU DA‹RE TOPLAM

M2 30 140 150 160 480m2

B‹R‹M M2 MAL‹YET 220 220 220 220

TOPLAM MAL‹YET 6.600,00 30.800,00 33.000,00 35.200,00 105.600,00

Müteahhit Arsa Sahibine B›rakt›¤› Bu Yerler ‹çin Fatura Düzenlemeli Ve Kdv Hesaplamal›d›r.Kdv Matrah› ‹çin Vuk Md/267 Hükmü Uyar›nca Emsal Bedeli Esas Almal›d›r.(Maliyet+%5) 1 NOLU ‹fiYER‹

3 NOLU DA‹RE

6.600,00

30.800,00

330,00

1.540,00

1.650,00

6.930,00

32.340,00

34.650

KDV ORANI

%18

%1

%1

%18

KDV TUTARI

1.247,00

323,40

346,50

6.652,80

MAL‹YET BEDEL‹ VUK 267 KDV MATRAHI

5 NOLU DA‹RE

7 NOLU DA‹RE

33.000,00 35.200,00 105.600,00 1.760,00

Ocak-fiubat-Mart

5.280,00

36.960 110.880,00

Müteahhidin Düzenliyece¤i Fatura; Arsa Bedeli Karfl›l›g›(Kdv Matrah›)..................... 110.880,00 Hesaplanan Kdv..............................................

8.569,70 Fatura Toplam›................................................. 119.449,70

Y›l: 2006 Say›: 74

TOPLAM

8.569,70

mali ÇÖZÜM 101 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Arsa Sahibi Arsan›n Bedeli Karfl›l›¤›nda Müteahhide Fatura Düzenlemeli Ve Kdv Hesaplamal›d›r.Arsa Bedeli Müteahhidin Arsa Sahibine B›rakt›¤› Yerlerin Maliyetidir.

Arsa Sahibinin Düzenliyece¤i Fatura; Arsa Sahibine B›rak›lan Yerlerin Maliyeti.......................105.600,00 Vuk 267 %5.................................................................... 5.280,00 Kdv Matrah›................................................................ 110.880,00 Kdv %18(Arsa Teslimi)................................................. 19.958,40 Fatura Toplam›........................................................... 130.838,40 Kdv Oranlar›ndaki Fark Nedeniyle Arsa Sahibinin (19.958,40-8.569,70) =11.388,70 Ytl Tutar›nda Kdv Ödemesi Müteahhidin Bunu ‹ndirim Konusu Yapmas› Gerekir.

1-Müteahhit (Y)A.fi ‘nin Yevmiye Kay›tlar›: 1-_______________________ /________________________ 151-YARI MAMÜLLER -ÜRET‹M 211.200,00 (711,721,731) 211.200,00 Toplam Üretim Giderleri....

2-_____________________2005_______________________ 152-MAMÜLLER 211.200,00 151-YARI MAMÜLLER -ÜRET‹M 211.200,00 ‹nflaat›n Tamamlanmas›....

3-_____________________2005_______________________ 120-ALICILAR 119.449,70 600-SATIfiLAR 110.880,00 391-HESAPLANAN KDV 8.569,70 Arsa sahibine kat ve iflyeri teslimi..

4-_____________________2005_______________________ 620-SATILAN MAMÜLLER MAL‹YET‹ 105.600,00 152-MAMÜLLER 105.600,00 Arsa Sahibine B›rak›lan Yerlerin Maliyeti........... _______________________ /________________________ Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

102 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

5-_____________________2005_______________________ 152-MAMÜLLER

110.880,00

191- ‹ND‹R‹LECEK KDV

19.958,40

120-ALICILAR

130.838,40

Arsa Sahibi (X) Ltd.fiti.Faturas› 6-_____________________2005_______________________ 120.ALICILAR

11.388,70 XXXXXX

11.388,70

Ödeme Mk….

7-_____________________2005_______________________ 391 HESAPLANAN KDV 190- DEVREDEN KDV

8.569,70 11.388,70

191-‹ND‹R‹LECEK KDV

19.958,40

Kdv Mahsubu 8-_____________________2005_______________________ 600-SATIfiLAR

110.880,00 690-DÖNEM KARI VEYA ZARARI

110.880,00

9-_____________________2005_______________________ 690-DÖNEM KARIVEYA ZARARI

105.600,00

620-SATILAN MAMULLER MAL‹YET‹ _______________________ /________________________

105.600,0

Dönem Sonu, Mamüller Hesab› ‹le Kar/Zarar Hesab› Bakiyeleri Afla¤›daki Gibidir.

152 MAMÜLLER HESABI 211.200

690 KAR/ZARAR

105.600

105.600.-

216.480

5.280

110.880

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

110.880

mali ÇÖZÜM 103 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Sonuç Olarak; Müteahhit (Y) A.fi Maliyetleri, Emsal Bedel Uygulamas› Nedeniyle 5.280.-Ytl Artm›flt›r.Buna Göre ‹nflaat›n Müteahhide Toplam Maliyeti ; 216.480.-Ytl Olmaktad›r.

Buna Göre; Toplam Maliyet..................................................... 216.480.-Ytl Müteahhide Kalan Toplam ‹nflaat Alan›..............480 M2 Birim M2 Maliyet=(216.480/480)...............................451.-Ytl MÜTEAHH‹T 2NOLU ‹fiYER‹ 4NOLU DA‹RE 6NOLU DA‹RE 8NOLU DA‹RE 480M2

M2 30 140 150 160

B‹R‹M M2 MAL‹YET 451 451 451 451 216.480.-

YTL 13.530 63.140 67.650 72.160

2-Arsa Sahibi (X) Ltd.fiti.’nin Yevmiye Kay›tlar›: Arsa sahibi ,aktifinde 20.000.-ytl bedelle kay›tl› arsas›ndan,inflaat bitiminde müteahhidin sahip olaca¤› yerlere isabet eden arsa pay›n›,müteahhide devredecektir. Dolay›s›yla, arsa sahibinin kendi uhdesinde kalan birimlere isabet eden arsa pay› kendi yat›r›m›n›n bir sonucu olmaktad›r. _______________________ /________________________ 258-YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 20.000250- ARAZ‹ VE ARSALAR 20.000ARSANIN ‹NfiAATA TAHS‹S ED‹LMES‹.... _____________________2005_______________________ 258-YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 110.880,00 191-‹ND‹R‹LECEK KDV 8.569,70 320 –SATICILAR 119.449,70 MÜTEAHH‹T FATURASI......... _______________________ /________________________

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

104 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

_____________________2005_______________________ 252-B‹NALAR 130.880 258-YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 130.880 ‹NfiAATIN TAMAMLANMASI.... _____________________2005_______________________ 320- SATICILAR 130.838,40 (MÜTEAHH‹T) 252-B‹NALAR 10.000,00 391-HESAPLANAN KDV 19.958,40 679-OLA⁄ANDIfiI GEL‹R VE KARLAR 100.880,00 ARSA PAYI SATIfiI......... _____________________2005_______________________ XXXXX 11.388,70 320- SATICILAR 11.388.70 (MÜTEAHH‹T) TAHS‹LAT MK............ _____________________2005_______________________ 391-HESAPLANAN KDV 19.958,40 191-‹ ND‹R‹LECEK KDV 8.569,70 360-ÖDENECEK VERG‹ VE FONLAR 11.388,70 (ÖDENECEK KDV) _____________________2005_______________________ 679-OLA⁄ANDIfiI GEL‹R VE KARLAR 100.880.690-DÖNEM KARI VE ZARARI 100.880 _______________________ /________________________ Sonuç Olarak; Arsa sahibi(x) ltd.flti yat›r›m amaçl› yapm›fl oldu¤u kat karfl›l›¤› inflaat iflinde 100.880 .-ytl kazanç elde etmifl olmaktad›r.Bu kazanç aktifinde kay›tl› arsan›n bedeli ile bu arsa karfl›l›¤› olarak alm›fl oldu¤u binalar›n emsal de¤erleri aras›ndaki farktan oluflmaktad›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 105 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Arsa pay›n›n defter de¤eri ile karfl›l›¤›nda müteahhidden al›nan binalar›n emsal de¤eri aras›ndaki fark arsa sahibinin duran varl›¤›ndaki art›fl kazanc› olmaktad›r.

42.md ‘si kapsam›nda de¤erlendirilmesi için;

3-YILLARA YAYGIN ‹NfiAAT VE ONARMA ‹fiLER‹N‹N VERG‹ KANUNLARI YÖNÜNDEN ‹RDELENMES‹ A-Gelir Ve Kurumlar Vergisi Yönünden ‹nflaat ve onarma ifllerinde vergilendirme dönemi bak›m›ndan genel esas, takvim y›l› itibariyle vergilendirmedir.genel esas bu flekilde olmakla birlikte ‘’y›llara yayg›n ‘’di¤er bir deyiflle bitimi bir takvim y›l›n› aflacak nitelikteki baflkalar›n›n hesab›na ve taahhüte ba¤l› yap›lan inflaat ve onarma ifllerinde gelir vergisi kanunu’nun 42,43,44’üncü maddelerinde düzenlenen ve kurumlar vergisi kanunu’nun 13’üncü maddesi uyar›nca kurumlar vergisi mükelleflerine de uygulanan özel bir vergileme rejimi öngörülmüfltür.Sö konusu maddelerde ,5024 ve 5035 Say›l› kanunlarla belirgin de¤ifliklikler yap›lm›fl,yap›lan bu de¤iflikliklerle özellikle ortak giderlerin da¤›t›m anahtar› de¤ifltirilmifl,iflin bitimi konusunda süre gelen tart›flmalara son verilmifl,dekapaj iflleri de y›llara sari inflaat iflleri kapsam›nda de¤erlendirilmifltir.

• ‹nflaat ve onar›m ifllerinin gvk’nun

• ‹flin birden fazla takvim y›l›na yay›lmas›, gerekir (iflin bafllama ve bitifl tarihleri ayr› vergilendirme dönemlerine yay›lmas›).

• ‹flin inflaat ve onarma ifli olmas›, • ‹flin baflkalar›n›n hesab›na ve taahüde ba¤l› olarak yap›lmas›

• Bu kapsamda inflaat ve onarma ifllerinde kar veya zarar iflin bitti¤i y›l kati olarak tespit edilir ve tamam› o y›l›n geliri say›larak o y›l›n beyannamesinde gösterilir.

(GVK 42) • Yap›lan inflaat taahhüt ifli, sözleflme gere¤i geçici ve kesin kabul usulüne tabi ise, bu durumda, iflin bitim tarihi:geçici kabulün yap›ld›¤›n› gösteren tutana¤›n›n idarece onayland›¤› tarih, )burada ad› geçen idare, kamuya yap›lan ifllerde kamu kurum kurulufllar› olup, özel inflaat ifllerinde iflin sahibi olan kiflidir) di¤er hallerde iflin fiilen tamamland›¤› veya fiilen b›rak›ld›¤› tarih bitim tarihi kabul edilir.

(GVK44) • Bu tür iflleri yapan mükellefler önce gelir vergisi stopaj›na tabi tutulur ald›klar› hakedifl bedelleri üzerinden yap›lan gelir vergisi stopajlar›n› ilgili ifl tamamlan›ncaya kadar295 (iflin bitimine bir y›ldan fazla süre varsa) ve 193 nolu peflin ödenen vergiler ve Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

106 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

fonlar hesab›na kaydederler . iflin bitim tarihinde de gelir veya kurumlar vergisi hesaplan›r • Kesilen vergiler(%5 stopaj),iflin bitiminde verilecek beyannamede bildirilen kazanç üzerinden hesaplanacakgelir ve kurumlar vergisinden mahsupedilir 1-‹flin Bitiminden Sonra Ortaya Ç›kan Gider Ve Has›latlar •Bitim tarihinden sonra bu ifllerle ilgili olarak yap›lan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen has›lat, bu giderlerin yap›ld›¤› veya has›lat›n elde edildi¤i y›l›n kar veya zarar›n›n tespitinde dikkate al›n›r. (GVK44) 2-‹flin Devam Etti¤i Y›llarda Ortaya Ç›kan Arizi Kazançlar Bunlar özellikle, • ‹nflaat ifli nedeniyle al›nan istihkaklar›n bankaya yat›r›lmas› sonucu tahakkuk eden faizler ile kur fark› gelirleri • Al›nan tazminatlar • ‹hale makam›,ortaklar,tafleronlar , sat›c›lar,finans kurumlar› ile olan borç alacak iliflkisinden • ‹fl makinalar›n›n sat›fl›ndan veya kiraya verilmesinden •Hurda sat›fllar›ndan, do¤maktad›r. Vergi idaresinin görüflü iflin bitimi beklenmeden mükelleflerin belirtilen gelir unsurlar›n› faaliyet d›fl› gelirler olarak cari y›l kar /zarar›Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

n›ntespitinde dikkate almalar› ve beyan etmeler› yönündedir.

3-Müteahhite Yap›lan Ödemelerde Stopaj Konusunda Özellikli Durumlar: • Müteahhit hakedifl belgesini düzenler.

• Makedifl belgesi, idarenin sözleflmeye uygunluk kontrolü ile birlikte geçici kabul tutana¤›na ba¤lan›r.

•Geçici kabul tutana¤› idarece onaylan›r •Onay tarihi, inflaat taahhüt iflinin bitim tarihidir. müteahhit bu tarih itibariyle faturas›n› düzenler.

•Sözleflmeye göre ifl, bafllad›¤› y›lda bitirilecekse, stopaj yap›lmaz.

•Sözleflmeye göre ifl, bafllad›¤› y›ldan sonraki y›l veya y›llarda bitirilecekse, bu durumda, ifle baflland›¤› tarihten itibaren iflinbitimine kadar yap›lan tüm ödemelerden(avanslar dahil) stopaj yap›l›r.

•Sözleflmeye göre ifl, bafllad›¤› y›lda bitirilmesi öngörülmüfl olmas›na ra¤men bitirilememifl ise, ifl y›llara yayg›n hale gelmifl demektir. bu durumda iflin y›llara yayg›n hale geldi¤i tarihten itibaren ( ki bu tarih iflin bafllad›¤› y›ldan sonra gelen y›l›n bafl›d›r) yap›lan tüm ödemeler stopaja tabidir.(geriye dönük stopaj söz konusu de¤ildir) • Sözleflmeye göre ifl, y›llara yayg›n

mali ÇÖZÜM 107 ‹SMMMO Yay›n Organ›

olarak yap›lacak olmas›na ra¤men, bafllad›¤› y›lda bitirilmifl ise, bu durum iflin bafllad›¤› tarihten bitim tarihine kadar stopaj yap›lmas›na engel teflkil etmez.(burada belirleyici olan sözleflmedir ve sözleflmeye göre iflin bafl›nda bu ifl gvk 42.madde kapsam›nda bafllam›flt›r...)

B-GEÇ‹C‹ VERG‹ YÖNÜNDEN Y›llara sari inflaat ve onarma ifli yapan mükellefler bu kazançlar› dolay›s›yla GVK’nun mük.120’inci md’sine göre geçici vergi mükellefi de¤ildirler.

C-KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ YÖNÜNDEN Sari inflaat ve onarma iflleri genel oranda %18 KDV ‘ne tabidir.91 Seri no’lu KDV Genel Tebli¤i’de belirtilen kurum ve kurulufllara yap›lan hizmet teslimlerinde 1/3 oran›nda sorumluluk uygulamas› getirilmifltir.

D-YILLARA SAR‹ ‹NfiAAT VE ONARMA ‹fiLER‹NDE DÖNEM SONU ‹fiLEMLER‹ Y›llara yayg›n inflaat ve onarma ifllerinde,dönem sonunda yap›lmas› gereken bafll›ca ifllemler flunlard›r.

• Biten ifllerin tespiti • Müflterek genel gider ve amortismanlar›n devam eden ifllere da¤›t›lmas› • Biten ifllerden arta kalan malzemelerin de¤erlendirilmesi gerekir inflaat

bitiminde arta kalan malzemeler sat›labilir veya di¤er flantiyelere tafl›nabilir.bu durumda art›k maliyet hesaplar›ndan ilgili malzemenin maliyet bedelinin ç›kar›lmas› gerekir.

• Hakedifllerde say›labilir cinsten malzeme miktarlar› ile bunlara iliflkin gider hesaplar›nda.gözüken malzeme sarf›n›n karfl›laflt›r›lmas› 1-Müflterek Genel Giderlerin Da¤›t›m› Hangi iflle ilgili oldu¤u saptanamayan giderler ortak genel gider olarak kabul edilip yap›lan ifllere da¤›t›l›rlar.da¤›t›ma tabi tutulacak giderlerin ’’müflterek,, mahiyette olmas› gerekir.inflaatla do¤rudan veya dolayl› ilgisi olmayan ve müflterek niteli¤i tafl›mayan giderlerin do¤rudan sonuç hesaplar›na aktar›lmas› gerekir.

Y›l içinde birden fazla inflaat ve onarma iflinin birlikte yap›lmas› halinde, her y›la ait müflterek genel giderler bu ifllere ait harcamalar›n (enflasyon düzeltmesi yap›lan dönemlerde düzeltilmifl tutarlar›n›n) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmufl tutarlar›n›n birbirine olan nispeti dahilinde; Y›l içinde tek veya birden fazla inflaat ve onarma iflinin bu madde flümulüne girmeyen ifllerle birlikte yap›lmas› halinde, her y›la ait müflterek genel giderler, bu ifllere ait harcamalar ile di¤er ifllere ait sat›fl ve has›lat tutarlaOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

108 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

r›n›n (enflasyon düzeltmesi yap›lan dönemlerde bunlar›n düzeltilmifl tutarlar›n›n) birbirine olan nispeti dahilinde; da¤›t›ma tabi tutulur.

2-Amortismanlar›n Da¤›t›lmas› Birden fazla inflaat ve onarma ifllerinde veya bu ifllerle sair ifllerde müfltereken kullan›lan tesisat, makina ve ulaflt›rma vas›talar›n›n amortismanlar›, bunlar›n her iflte kullan›ld›klar› gün say›s›na göre da¤›t›l›r.

E-TEK DÜZEN HESAP PLANINDA YILLARA YAYGIN ‹NfiAAT VE ONARIM ‹fiLER‹N‹N MUHASEBELEfiTR‹LMES‹ Y›llara yayg›n ifl yapan inflaat ve taahhüt iflletmelerinin muhasebe uygulamalar› di¤er iflletmelerden farkl›l›k göstermektedir.bu iflletmelerde gelirin ölçümü ancak geçici kabulün yap›lmas›na ba¤l›d›r. bu nedenle yap›lan harcamalar ifl bitinceye kadar aktifte 17.gurup da y›lllar yayg›n inflaat maliyetleri hesaplar›nda bekletilmektedir. ayn› flekilde iflle ilgili olarak yap›lan tahsilatlar sat›fl hesab›na kaydedilmeyip geçici kabul yap›l›ncaya kadar pasifte 35.gurup da y›llara yayg›n inflaat ve onar›m hakedifl bedelleri hesaplar›nda bekletilmektedir. Geçici kabul yap›ld›¤›nda bu hesaplar sonuç hesaplar›na aktar›lmakta ve kar zarar hesaplanmaktad›r. ÖRNEK Y›llara yayg›n inflaat taahüt iflleri yapan (X) A.fi. 2005 y›l›nda (Y) Ltd. fiti’nin idare binas› inflaat› iflini ; • 60.000,00.-YTL bedel karfl›l›¤› üstlenmifltir.

• sözleflmeye göre inflaat 2005 y›l›nda tamamlanm›fl olacakt›r.

• (x) A.fi.‘nin 31.12.2004 tarihli bilançosunda 2004 y›l›nda bafllay›p 2005 y›l›nda devam eden inflaat ifllerinin maliyetleri ve bu ifllere ait hakedifl tutarlar› afla¤›daki gibidir 170 YILLARA YAYGIN ‹Nfi.VE ONARIM MAL‹YET‹ 170 01 KÖPRÜ ‹NfiAATI : 28.000.170 02 YOL ‹NfiAATI : 9.000.TOPLAM 37.000.-

350 YILLARA YAYGIN ‹Nfi.VE ONARIM HAKED‹fiLER‹ 23.000.10.000.43.000.-

•Köprü inflaat›n geçici kabulü 20/11/2005 tarihinde yap›lm›flt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 109 ‹SMMMO Yay›n Organ›

•Bina inflaat›n›n geçici kabulü 10/12/2005 tarihinde yap›lm›flt›r.

•2005 y›l› fiili inflaat maliyetleri ile al›nan hakedifl ve sat›fl tutarlar› ile müflterek giderler afla¤›daki gibidir.

740 H‹ZMET ÜRET‹M MAL‹YETLER‹ (YTL)

63.000.-

740 01 KÖPRÜ ‹NfiAATI

12.000

740 02 YOL ‹NfiAATI

11.000

740 03 B‹NA ‹NfiAATI

40.000

350 YIL.YAYGIN ‹Nfi.VE ON. HAKED‹fi. /SATIfiLAR 350 01 KÖPRÜ ‹NfiAATI

35.000

350 02 YOL ‹NfiAATI

15.000

600 03 B‹NA SATIfiI

60.000

110.000

2005 YILI MÜfiTEREK GENEL G‹DERLER

4.000.-

770 –GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹

2.500

780-F‹NANSMAN G‹DERLER‹

1.500

•2005 y›l› müflterek genel giderlerin da¤›t›m› YAPILAN HARCAMA/SATIfi-HASILAT (YTL)

ORAN

770/G‹DER

740 01 KÖPRÜ ‹NfiAATI

12.000

%15

375

780/ G‹DER PAYI 225

740 02 YOL ‹NfiAATI

11.000

%13

325

195

600 03 B‹NA ‹NfiAATI(HASILAT)

60.000

%72

1.800

1.080

TOPLAM

83.000

%100

2500

1500

• 2005 y›l› amortisman gideri 1000 YTL’dir. Amortismanlar ifl makinalar›n›n o iflte kullan›ld›klar› gün say›s›na göre proje baz›nda inflaat maliyetlerine afla¤›daki gibi da¤›t›lm›flt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

110 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

‹NfiAAT ‹fiLER‹

GÜN

ORAN

90

%25

250

YOL ‹NfiAATI

160

%45

450

B‹NA ‹NfiAATI

110

%30

300

TOPLAM

360

%100

1000

KÖPRÜ ‹NfiAATI

AMORT‹SMAN G‹DER PAYI

buna göre y›l içinde biten inflaatlar ile devam eden inflaatlar›n maliyetleri afla¤›daki gibidir. ‹NfiAAT 2004 740 770/ DEV‹R F‹‹L‹ G‹DER MAL‹YET MAL‹YET PAYI

780/ G‹DER PAYI

AMORT. GEL‹R PAYI TABL. YANSIYAN (622)

KÖPRÜ 28.000

12.000

375

225

250

YOL

11.000

325

195

450

40.000

1.800

1.080

300

43.180

63.000

2500

1500

1000

84.030.-

9.000

B‹NA TOPL.

37.000.

AKT‹FLEfiT‹R‹LEN (170)

40.850 20.970.-

20.970.-

(YTL)

Buna göre y›l içinde biten inflaatlar ile devam eden inflaatlar›n hakedifl bedelleri ve sat›fl tutarlar› afla¤›daki gibidir. ‹NfiAAT 2004 DEV‹R 2005 YILI ‹fiLER‹ HAKED‹fi HAKED‹fi/SATIfi

2005 YILI GEL‹R TABLOSUNA YANSIYAN HASILAT (600)

KÖPRÜ 23.000

35.000

58.000

YOL

15.000

10.000

B‹NA TOPL.

33.000

2006 YILINA DEVREDEN (350)

25.000

60.000

60.000

110.000

118.000.-

25.000

• Yol inflaat› 2005 y›l›nda devam etmektedir. Köprü inflaat› 2005 y›l› içinde bitmifltir.2005 y›l› içinde köprü ve yol inflaat› için müteahhidin hak edifl belgelerinden vergi tevkifat› sözkonusudur.

• Bina inflaat› ifli ;ifle baflland›¤› y›lda bitimifltir.Müteahhidin hak edifl bedelleri üzerinden vergi tevkifat› söz konusu olmayacakt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 111 ‹SMMMO Yay›n Organ›

• Yap›lan ‹nflaat taahhüt ifli %18 oran›nda KDV’ne tabidir.KDV’ne tabi olan bu ifl nedeniyle yüklenilen KDV ‘leri de indirim konusu yap›lacakt›r.

• Muhasebe kay›tlar›nda kdv ve stopaj kesintileri dikkate al›nmam›flt›r • Muhasebe Sistemi Uygulama Tebli¤lerine göre,YS‹O iflleri bir imalat ifli olarak de¤il bir hizmet ifli olarak ele al›nm›flt›r.

1-Maliyet Kay›tlar› (X) A.fi Takvim y›l› içerisindeki kay›tlar 1-_______________________ /________________________ 740 H‹ZMET ÜRET‹M MAL‹YET‹

63.000.-

01-KÖPRÜ ‹NfiAATI

12.000

02-YOL ‹NfiAATI

11.000

03-B‹NA ‹NfiAATI

40.000

770 GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹

2.500.-

780 F‹NANSMAN G‹DERLER‹

1.500.KASA /BANK./SATICILAR

67.000.-

‹nflaat maliyetlerine ait giderlerin ilgili hesaplara kaydedilmesi 2-_______________________ /________________________ 740 H‹ZMET ÜRET‹M MAL‹YET‹

1.000.-

01-KÖPRÜ ‹NfiAATI

250.-

02-YOL ‹NfiAATI

450.-

03-B‹NA ‹NfiAATI

300.-

257 B‹R‹KM‹fi AMORT‹SMANLAR

1000.-

Amortisman giderlerin ilgili hesaplara kaydedilmesi ________________________ /________________________

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

112 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Takvim y›l› sonunda yap›lan kay›tlar 3-_______________________ /________________________ 170 Y.Y.‹Nfi.VE ON. MAL‹YET.(KOPRÜ) 12.850.170 740 12.250.170 770 375.170 780 225.171 Y.Y.‹Nfi.VE ON. MAL‹YET.(YOL) 11.970.171 740 11.450.171 770 325.171 780 195.622 SATILAN H‹ZMET MAL‹YET.B‹NA 43.180.622 740 40.300.622 770 1.800.622 780 1.080.741 H‹Z. ÜR. MAL‹YET‹ YANSITMA 64.000.771. YÖNET‹M G‹DER.YANSITMA 2.500.781 F‹NANSMAN G‹DER. YANSITMA 1.500.‹nflat maliyetlerinin oluflturulmas› ve müflterek giderlerden inflaatlara da¤›t›m yap›lmas› 4-_______________________/ ________________________ 622-SATILAN H‹ZMET MAL‹YET‹ (KÖPRÜ) 40.850.170 Y.Y. ‹Nfi.VE ON. MAL‹YET.(KÖPRÜ) 40.850.KÖPRÜ ‹NfiAATI (2004 y›l› devir maliyet + 2005 y›l› maliyet) 5-_______________________/ ________________________ 741- H‹Z.ÜRET‹M.MAL‹YET.YANS.HS 64.000.771- GENEL YÖN.G‹DER.YAN.HS 2.500.781- F‹NANSMAN G.YAN.HES 1500.740 H‹ZMET ÜRET‹M MAL‹YET‹ 64.000.770 GENEL YÖN.G‹DERLER‹ 2.500.780 F‹NANSMAN G‹DERLER‹ 1.500.Yans›tma Hesaplar›n› Kapan›fl› ________________________ /________________________ Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 113 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Gelir Kay›tlar› Takvim Y›l› ‹çerisindeki Kay›tlar 6-_______________________ /________________________ 193 PEfi‹N ÖDENEN VERG‹ VE FONLAR XXXXX 295 PEfi‹N ÖDENEN VERG‹ VE FONLAR XXXXXX 2004 y›l› köprü ve inflaat› avans ve hakedifllerinden kesilen stopaj 7-_______________________ /________________________ 102/120 ..........

50.000.295 P. ÖDENEN VERG‹ VE F.(yol) XXXX 193 PEfi‹N Ö. V. VE FONLAR(köprü) XXXX 350 YILLARA YAY.‹Nfi.ON.HAKED‹fi BED. 50.000.KÖPRÜ ‹Nfi. 35.000.YOL ‹Nfi 15.000.Yol, köprü hakedifl bedeli 8-_______________________ /________________________ 120 ALICILAR (Y)LTD.fiT‹ 60.000.600 SATIfiLAR 60.000.……..bina hakedifli 9-_______________________ /________________________ Takvim Y›l› Sonunda Yap›lan Kay›tlar 10-______________________ /________________________ 350 YILLARA YAY.‹Nfi.ON.HAKED‹fi BED. 58.000.KÖPRÜ ‹Nfi 600 SATIfiLAR 58.000._________________________ /________________________ Biten ifllerin hakedifl bedel.gelir tab.hes aktar›m›

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

114 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

11-__________________________/________________________ 600-YURT‹Ç‹ SATIfiLAR 118.000.622 SATILAN H‹ZMET MAL‹YETI 84.037.690-DÖNEM KARI VEYA ZARARI 33.963.2005 y›l› kar›... __________________________/________________________ 4-SONUÇ • Yap›m amac› ister satmak isterse kullanmak amaçl› olsun genel olarak,kendi nam ve hesab›na yap›lan inflaatlar özel inflaat olarak nitelendirilir. Vergi ve muhasebe uygulamalar› aç›s›ndan genel hükümlere tabidir.

• Özel inflaatlarda faaliyet, tek düzen hesap plan›/muhasabe uygulamas› ac›s›ndan ‘’mamül üretim faaliyetidir.bu uygulamada inflaat›n y›llara yayg›n olup olmamas›n›n bir önemi yoktur. Üretim faaliyetleri sonucu her y›l için ayr› ayr› tespit edilir.

• Genel kural bir takvim y›l› (hesap dönemi)içinde elde edilen kazanç ve iratlar verginin konusunu olufltururken;G VK’nun 42, 43 ,44 .maddelerinde düzenlenen ticari kazanç niteli¤i bulunan y›llara yayg›n inflaat ve onar›m ifllerinde kazanç iflin bitiminde tespit edilir ve o y›l›n kazanc› olarak vergilendirilir.

• Y›llara sari inflaat ve onarma iflleri,GVK’nunda ayr› bir vergileme rejimine tabi tutuldu¤undan,Tek Düzen hesap Plan›’nda da y›llara sari inflaat ve onar›m iflleri için özel düzenlemeler yap›lm›flt›r.

• Y›llara sari inflaat ve onar›m ifllerinde uygulanan özel düzenlemeler ,kat karfl›l›g› yap›lan inflaat ifllerinde yasal düzenlemelerin yetersizli¤i nedeniyle,inflaat ifllemlerinde vergileme ve muhasebe uygulamalar› yönünden pek çok sorunu da beraberinde getirmifltir.Her inflaat faaliyet›ni yukar›da aç›klamaya çal›flt›¤›m›z düzenlemeler do¤rultusunda kendine özgü koflullar› içinde de¤erlendirmeliyiz.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 115 ‹SMMMO Yay›n Organ›

KAYNAKLAR

AL‹ PADIR Vergi Dünyas› say› 230 Ekim 2000

RECEP SEL‹MO⁄LU ‹nflat ifllerinde ve yap› kooperatiflerinde vergilendirme-muhasebe uygulamalar› ‹SMMMO yay›nlar› 41

MET‹N KAYRAK Dünyas› say› 244 Aral›k 2001

BÜLENT ÜSTÜNEL ;Mali Tablolar Uygulama K›lavuzu mart 1995 Denet yay›nc›l›k

BERRAK AYAZO⁄LU Vergi Dünyas› say› 280 Aral›k 2004Verg

YILMAZ ÖZBALCI Gelir vergisi kanunu Yorum Ve Aç›klamalar› Olufl yay›nc›lk 2004

ERS‹N NAZALI Vergi Dünyas› say› 292 Aral›k 2005

NALAN AKDO⁄AN Ocak 2005

Yaklafl›m yay›nlar›

RAMAZAN YAKIfiIKLI Vergi Dünyas› say› 232 Aral›k 2000

SÜKRÜ KIZILOT, Yaklafl›m yay›nlar› Kas›m 1999

YUSUF AKAY Vergici ve muhasebeciyle Diyalog say› 147 temmuz 2000

BÜLENT ÇA⁄LAYAN Vergi Dünyas› say› 290 ekim 2005

BÜLENT ÜSTÜNEL ;Mali Tablolar Uygulama K›lavuzu mart 1995 Denet yay›nc›l›k

AHMET ÖZBAKIR Vergi Dünyas› say› 256 Aral›k 2002

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

116 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

L OJ‹ST‹K FAAL‹YETLER ve MAL‹YETLER‹

Yrd. Doç. Dr. Volkan DEM‹R Galatasaray Üniversitesi Ö¤retim Üyesi

G‹R‹fi flletmelerde art›k önemli olan kavramlar›n bafl›nda h›z, esneklik ve gelece¤i görebilme gibi kelimeler gelmektedir. Bu kavramlar›n ç›k›fl noktas› ise genelde yal›n düflünce, iflletme özelinde ise yal›n yönetimdir. Yal›n düflünce ve yal›n yönetim kavramlar›ndan hareketle iflletmeler art›k kendi ifllerini en iyi biçimde yapmay› hedeflemekte, uzman olmad›klar› iflletme fonksiyonlar›nda ise d›fl kaynak kullan›m›na yönelmektedir. Tüm bu kavramlardan do¤an lojistik kavram› da d›fl kaynak kullan›m›n›n önemli bir unsurudur. Bu nedenle günümüzde hiç kuflkusuz perakendeciler, toptanc›lar ve üreticiler için lojisti¤in önemi çok büyüktür. ‹flletmeler lojistik hizmetlere olan ihtiyaçlar›n›; kendi lojistik faaliyetlerini sürdürerek karfl›lad›klar› gibi lojistik flirketlerden d›fl kaynak kullan›m› ile de karfl›lamaktad›rlar. Ülkemizde de lojistik kavram ve iflletmelerin lojistik bilgileri yeni yeni geliflmeye bafllam›flt›r. Uygulamada lojistik kavram› nakliye kavram›yla ço¤u kez kar›flt›r›lmaktad›r. Bu iki kavram› birbirinden ay›ran temel noktalar ise flunlard›r;

‹

LOJ‹ST‹K : Planlar NAKL‹YE : Söyleneni veya yaz›lan› yapar. Ülkemizde mamullerinin da¤›t›m›n› yapan iflletmeler, bu mamullerin sadece iki nokta aras›nda tafl›nmas›n› de¤il; depolanmas›, gümrüklenmesi, elleçlenmesi, ambalajlanmas› ve gereksinimlere göre da¤›t›lmas›n› da talep etmektedirler. Bu da ülkemizde lojistik hizmetlerin önemini giderek art›rmaktad›r. Bu çal›flman›n amac› lojistik faaliyetleri ve bu faaliyetlerin neden oldu¤u maliyetlerin unsurlar›n› tan›mlayabilmek, lojistikte faaliyet tabanl› maliyetleme kullan›m› hakk›nda bilgi sunabilmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 117 ‹SMMMO Yay›n Organ›

1.LOJ‹ST‹K KAVRAMI Lojistik kavram› Frans›zca’dan gelen askeri bir kavram olup ordular› savafla haz›rlama ve savafl› kazand›racak tüm hizmet deste¤ini vererek savaflta ayakta tutma hizmetidir.1 Lojistik; mamullerin ve bilgilerin tafl›nmas›n›n ve depolanmas›n›n yönetimidir. Baflar›l› bir lojistik faaliyet; maliyetleri azalt›r, iflleri h›zland›r›r ve müflteri hizmetlerini iyilefltirir.2 Lojistik, madde ve malzeme ak›fl›n› ve depolanmas›n›, üretimdeki stoklar›, tamamlanan mamulleri, bunlarla iliflkili hizmetleri ve bilgileri, müflteri ihtiyaçlar›n› karfl›lamak amac›yla, üretim noktas›ndan tüketim noktas›na planlayan, uygulayan ve etkinli¤i kontrol eden bir süreçtir.3 Lojistik; müflteri hizmetleri, talep tahminleme, belge ak›fl›, stok yönetimi, siparifl süreci yönetimi, paketleme, üretim planlamas›, yedek parça ve hizmet sa¤lama, sat›n alma, depo ve da¤›t›m merkezi yönetimi, trafik yö-

netimi, malzeme elleçleme faaliyetlerden oluflur.4 Lojistik; iflletmelerin kar maksimizasyonu amac›yla madde ve malzemeleri, parçalar› ve tamamlanan mamulleri stratejik bir flekilde depolayan, ak›fl›n› sa¤layan ve kontrol eden, yönetsel sorumluluk dizayn etmeye yarayan bir sistemdir. 5 Dünyan›n her yerinde mevcut olan müflterilere, yine dünyan›n her yerinde mevcut olan rakiplerden daha h›zl› ve etkin bir flekilde ulaflman›n yani rekabet edebilmenin anahtar› lojistik kavram›d›r. Lojistik sat›c›lardan müflterilere do¤ru döflenmifl bir tedarik boru hatt›d›r.6 2. LOJ‹ST‹K FAAL‹YETLER ‹LE ‹fiLETMEN‹N D‹⁄ER FAAL‹YETLER‹ ARASINDAK‹ ‹L‹fiK‹LER Lojistik fonksiyonlar ve faaliyetler flirketlerdeki di¤er fonksiyonlarla ve faaliyetlerle önemli ölçüde çak›fl›r. Çok fazla üst üste bindi¤i fonksiyonlar finans, pazarlama, bilgi teknolojisi ve

1 MAGEE, J.F; COPACINO, W.C.; ROSENFIELD,D.B.: Modern Logistics Management; John Wiley & Sons Inc.; 1985; s.2 2 Logistics and Supply Chain Management; http://dtiinfo1.dti.gov.uk........

3 The Council of Logistics Management (CLM) : CLM organizasyonu dünyada en genifl ve en iyi bilinen lojistik organizasyonudur.

4 http://www.britannica.com 5 WOOD, D.F.; BARONE, A.; MURPY, P.; WARDLOW, D.L.: International Logistics; Chapman & Hall; USA; 1995; s.4 6 http://ltdmgmt.com/mgmt.htm

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

118 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

üretimdir. fiekil 1, lojistikle di¤er fonksiyonlar aras›ndaki iliflkiyi göstermektedir. Her fonksiyon kutusu o fonksiyonda lojistikten etkilenen ve onu etkileyen faaliyetleri içerir. Örne¤in pazarlamadaki müflteri hizmet seviyeleri, stok seviyelerini ve nakliye mamulü belirlemekte veya stok seviyeleri ve nakliye seçenekleri sunulabilecek müflteri hizmetinin seviyesini etkilemektedir.

Kapasite, Promosyon planlar› Hammadde, yar› mamul, mamul Krediler, ödeme koflullar›, fatura

Tedarikçiler

Üreticiler

Distribütörler

Perakendeciler

Müflteriler

Promosyon planlar›, sat›fllar, siparifller, stoklar, kalite ‹adeler, tamirler, servis hizmeti, yeniden dönüflüm, at›klar Ödemeler

fiekil 1: Lojistik ile Di¤er ‹flletme Faaliyetleri Aras›ndaki ‹liflki 7 3. LOJ‹ST‹K FAAL‹YETLERDE MAL‹YETLER 3.1. LOJ‹ST‹KTE MAL‹YET B‹LG‹LER‹N‹N GEREKS‹N‹M‹ Günümüzde, iflletmelerin maliyet muhasebesi sistemlerinde lojistik fonksiyonunun önemi artmaktad›r. ‹flletmeler için lojistik maliyetlerinin yönetimi; mamul karl›l›¤›, fiyatland›rma kararlar›, müflteri karl›l›¤› ve iflletme karl›l›¤›nda çok büyük öneme sahip olmaya bafllam›flt›r.8 Çünkü, lojistik ifl7 ATAMAN, G.: Tedarik Zinciri ve Yönetimi: De¤iflim Mühendisli¤i ve D›fl Kaynaklardan Yararlanma ‹liflkisi Üzerine Bir ‹rdeleme, T.C. Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Öneri Dergisi, Ocak 2002, s.36 8 SEVGENER, A.S.; HACIRÜSTEMO⁄LU, R.: Yönetim Muhasebesi; Alfa Yay›nevi; 6. Bask›; ‹stanbul; 2000; s. 8-11

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 119 ‹SMMMO Yay›n Organ›

letmelere hizmet farkl›laflt›rma ve maliyetleri düflürerek karl›l›¤› art›rma ile rekabet avantaj› sa¤lamaktad›r. Lojistik faaliyetlerinin ve dolay›s›yla lojistik maliyetlerinin artan önemine ra¤men muhasebe meslek mensuplar› günümüze kadar lojistik maliyet analizleri için gerekli olan verileri toplamaya önem vermemifllerdir. Lojistik maliyetlerinin muhasebesi, lojistik fonksiyonlar›n daha kesin olmas›n› ve entegre lojistik yaklafl›m›n› desteklemesini gerektirmektedir.

Lojistik yönetim sistemi içerisinde bulunan fiziksel tedarik ve fiziksel da¤›t›m alt sistemlerinin oluflturdu¤u maliyetlerin basit görünümü afla¤›da sunulmufltur.

Tafl›ma Maliyetleri Tafl›ma Maliyetleri

Tedarikçi

Tafl›ma Maliyetleri Bölgesel Da¤›t›m Merkezi 1 Tedarikçi

Üretim Yeri Ana Da¤›t›m Merkezi Tedarikçi

Bölgesel Da¤›t›m Merkezi 2

Üretim Maliyetleri Stok Maliyetleri Bölgesel Da¤›t›m Merkezi 3

Madde ve Malzeme Maliyetleri

fiekil 2: Lojistik Yönetim Sisteminde Fiziksel Tedarik ve Da¤›t›m Alt Sistem Maliyetlerinin Ortaya Ç›k›fl› 9 ‹flletmeler maliyet muhasebesi sistemlerinden daha kesin ve detayl› lojistik bilgiler istemektedir. Lojistik yöneticileri de; lojistik hizmet sunmak için gereke9 ESNAF, fi.: Spreadsheet Simulator for Inventory Management in a Supply Chain; First Wold Conference on Production and Operations Management, POM; Sevilla; 2000 ;s.25

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

120 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

cek farkl› mamul, müflteri veya talep kanallar›na ihtiyaç duyacaklar›ndan maliyet muhasebesi sisteminden detayl› bilgi istemektedir. Maliyet bilgilerinin detay› ve karmafl›kl›¤› üretilen mamuller, müflteri istekleri ve kullan›lan talep kanallar›na ba¤l›d›r.10 ‹flletmelerde lojistik maliyetlerin net bir flekilde ölçülebilir olmas›; • Direkt maliyetlerin belirlenmesi, • Mamul miktar iliflkisinin daha iyi anlafl›lmas›, • Maliyetleri azaltma imkanlar›, • Yeni teknoloji yat›r›mlar›n›n belirlenmesi, • Maliyetlere daha çok önem verilmesi, 11 gibi birçok amaca hizmet etmektedir. ‹flletmelerin kesin, net ölçülebilir bilgi gereksinimi, iflletmelerin maliyet muhasebesi sisteminde birçok de¤iflikli¤e neden olmaktad›r. Bununla bera-

ber lojistik veriler iflletme içerisinde genellikle haz›r ve kullan›labilir formda de¤ildir. Bir çok bilgi belgelerde veya üretim, yönetim, pazarlama, araflt›rma gelifltirme, finansman gibi di¤er departmanlardaki verilerin içinde gizlidir. Dolay›s›yla, iflletmelerin lojistik maliyetlerinin organizasyon yap›s›nda da yeniden s›n›fland›rma gerekecektir. 12 Ancak, maliyet sistemlerinden genellikle izleme ve raporlama zorluklar›ndan dolay› baz› bilgiler elde edilememektedir. Lojistik maliyet bilgilerinin elde edilebilmesi ve net bir flekilde görünebilmesi için 3 (üç) aflamal› bir sistem yaklafl›m› önerilebilir: 13 1-) Lojistik faaliyetlerin süreçlerinin süreç de¤er analizinin 14 yap›lmas›, 2-) Müflterinin istedi¤i anahtar faaliyetin maliyetinin belirlenmesi,

10 DELOITTE&TOUCHE LLP ; "Cost Research Report : Cost of Buying, Building and Maintaing a Multi- channel on-site Customer Service and Support Contact Center" , November, Synchrony- Communications Incorporated, 1999; s.16 11 ‹flletmelerde lojistik maliyete verilen önem; maliyetlerin azalmas›na neden olaca¤›ndan rekabet avantaj› sa¤layacak mamul fiyat›n›n belirlenmesinde önemli rol oynamaktad›r.

12 TYNDAL, R.G.: “Obtaining beter Information to Control Freight Costs: Some Guidelines”, Journal of Cost Management, 1988, s.56 13 QUILLIAN, L.E.: “Curring ‘Functional Silo Syndrome’ with Logistics TCM,” CMA Magazine, 1991; s.9 14 Süreç De¤er Analizi: ‹flletmede, bir mamul veya hizmeti üretmek için gerekli olan faaliyetlerin sistematik olarak analiz edilmesidir. Bu analiz bir mamul veya hizmet üretimiyle ilgili kaynak tüketen tüm faaliyetleri belirler ve bu faaliyetleri de¤er yaratan ve de¤er yaratmayan faaliyetler olarak s›n›fland›r›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 121 ‹SMMMO Yay›n Organ›

3-) Lojistik faaliyetlerin maliyetinin kesin bir flekilde belirlenmesi ve devam eden faaliyet sürecinin maliyet yönetiminin gelifltirilmesi.

Lojistik maliyetlerin muhasebesi ve kontrolü flirket içinde girdi zincirinde de baz› ayarlamalar yap›lmas›n› gerektirir. Bu da entegre lojistik yönetimi 15 ile gerçeklefltirilebilir ve bir çok faktörün belirlenmesi, ölçülmesi ve karfl›laflt›r›lmas›n› gerektirir. Hangi faktörlerin belirlenmesi gerekti¤ini afla¤›daki gibi s›ralayabiliriz. 16 • ‹flletmenin maliyet sürücülerinin veya lojistik faaliyetlerinin yap›sal belirleyicilerini ve davran›fllar›n› tan›mlamak, • Maliyet sürücülerinin sebep ve sonuçlar›n› belirleyecek flekilde yeterli detayda ölçmek, • Maliyet sürücülerinin etkileflimini ölçmek, • Müflterilerce önemli olan belli hizmet seviyelerini belirleyip, ölçmek, • Lojistik ile hizmet kriterleri aras›ndaki ba¤lar› görmek, • Bunlar› tek tek ve birlikte de¤erlendirmek.

Entegre lojistik yönetiminden elde edilen bilgiler depo kullan›m›, depo yerlerinin belirlenmesi, otomasyon kullan›m› gibi belli bafll› baz› lojistik kararlarda etkilidir. Bunlar›n öneminin yan› s›ra bu bilgilere eriflmek genellikle mümkün olmam›flt›r.

Maliyet modelini tan›mlamak; herhangi bir maliyet modelinin gerçeklefltirmesi gereken ana fonksiyonlar›n analizi ile yap›labilir. Buna göre uygun bir maliyet modeli en az afla¤›daki bilgileri sa¤lamal›d›r;17 • Stok de¤erlemesi ve sat›lan mamul, sat›lan hizmet, sat›lan ticari mal maliyetlerinin finansal amaçlarla ölçülmesini sa¤lamal›d›r.

• Faaliyetlerin, mamullerin, hizmetlerin ve müflterilerin maliyetlerinin ölçülmesini sa¤lamal›d›r.

• Yöneticilere ve çal›flanlara genel olarak faaliyet süreçlerinin etkinli¤i hakk›nda ekonomik bilgi vermelidir.

Bu bilgilerden maliyeti, iflletmelerin faaliyetlerini sürdürmek için harcad›klar›n› belirleme kulland›klar› bir araç olarak tan›mlayabiliriz.

15 Entegre Lojistik Yönetimi: Lojistik maliyetlerin düflürülerek, toplam maliyetlerin düflürülmesinin istenilen müflteri hizmetlerinin sa¤lanmas› s›ras›nda gerçeklefltirilmesidir.

16 TYNDAL, R.G.: “Logistics Costs and Service Levels”, Emerging Practices in Cost Management, 1990, s.215 17 KAPLAN, R.S.; COOPER, R.: Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard Business School Press, 1998; s.128

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

122 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

3.2.LOJ‹ST‹K VE FAAL‹YET TABANLI MAL‹YETLEME Faaliyet tabanl› maliyetleme ile lojistik süreçlerinin performans› ve maliyeti ölçülebilir. Birçok lojistik maliyeti, endirekt giderler içinde gizlenmifl olabilece¤inden, lojistik yöneticileri maliyetlerini kontrol edemezler. Faaliyet tabanl› maliyetleme, lojistik maliyetlerinin performans ve flirket karl›l›¤›yla ilgisini belirleyebilir.

Lojistik faaliyetlerinin iyi yap›lmas›, kaynak tüketiminin çeflitlili¤ine ba¤l›d›r. ‹flletmeler; lojistik faaliyetlerin performans›n›n faaliyet baz›nda ölçülmesi ve maliyetlendirilmesinden yarar sa¤layacakt›r.

Lojistik, faaliyet tabanl› maliyetlemenin tüm girdi zincirine yay›lmas›n› sa¤lar. Girdi zincirinde faaliyet tabanl› maliyetleme kullanmak gereksiz faaliyetlerin kald›r›lmas›n› veya az önem verilmifl önemli faaliyetlere yönelmeyi sa¤layabilir. Girdi zinciri faaliyet tabanl› maliyetleme kullan›m› ile fiyat avantaj› sa¤layabilece¤i için rekabette önemli bir faktördür.

Faaliyet tabanl› maliyetlemenin lojistikte kullan›lmas›nda baz› sorunlar da mevcuttur.

Bunlar; • Lojistik faaliyetlerin ç›kt›lar›n› tan›mlamak zordur, • Hizmet isteklerine cevap olacak faaliyeti belirlemek zordur,

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

• Birleflik kapasite toplam maliyetin büyük bir k›sm› oldu¤u için ç›kt›larla, ilgili faaliyetler aras›nda ba¤›nt› kurmak zordur.

Yukar›da s›ralanan zorluklar, lojistikde faaliyet tabanl› maliyetleme kullan›lmas›na engel de¤ildir.

Lojistikde faaliyet tabanl› maliyetleme uygulamak için ilk önemli ad›m faaliyetlerin anlafl›lmas› ve tan›mlanmas›d›r. Bu sebeple lojistik faaliyetler ad› alt›nda yap›lan tüm ifller incelenmeli, çal›flanlarla konuflulmal› ve harcanan zamanlar belirlenmelidir.

Lojistik faaliyetlerin maliyetini, faaliyet tabanl› maliyetleme ile analiz ederken, sadece faaliyetleri gerçeklefltiren kiflileri belirlemek yeterli de¤ildir, bunlar›n hangisinin tam zamanl› hangisinin yar› zamanl› çal›flt›¤›n› bilmek gerekir. Yukar›daki bölümlerde de belirtti¤imiz gibi her faaliyetin maliyet sürücüsünü belirlemek önemlidir. Bunu yapman›n iyi bir yolu; faaliyeti gerçeklefltiren kiflilere ifli yapmada harcanan zaman› art›rmak ya da azaltmak için neler yap›labilece¤ini sormakt›r.

Böyle bir model kurmak için çal›flma ka¤›tlar›ndan yararlan›labilir. Bu çal›flma ka¤›tlar›nda; her bir faaliyet kullan›c›s›n›n maliyeti, gerçekleflen endirekt giderler, kullan›c› karl›l›k analizini ve kullan›lan kapasiteyi belirtebilir.

mali ÇÖZÜM 123 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Bu çal›flma ka¤›tlar›n› tan›mlarken; verilere ait olanlarla sonuçlar› içerenler ayr›lmal›d›r. Çal›flma ka¤›tlar›nda; kullan›c› verileri ve endirekt veriler olmak üzere iki tür veri bulunmal›d›r. Kullan›c› veri ka¤›d›; her kullan›c›ya ait belli bilgileri içerir ve potansiyel kullan›c›lara sorulacak sorular› belirlemede kullan›l›r.

Endirekt veri ka¤›d›; firmaya ait tüm bilgileri içerir.

Lojistikde faaliyet tabanl› maliyetleme modelini oluflturmada en önemli faktör veri toplamakt›r. Toplanan bu verilerin maliyeti kullan›l›p kullan›lmayaca¤› da önemlidir. Faaliyet tabanl› maliyetleme yönteminde verileri de¤iflik kaynaklardan toplamak gerekmektedir. Bunun için de önemli olan finansal tablolardaki kalemleri kullanmak yerine farkl› kaynaklardan veri elde etmektir. Çal›flma ka¤›tlar›n›n iflletmelerin veri tabanlar›na entegre edilmesi ve verilerin raporlama amaçl› kullan›lmas› da mümkündür.

Lojistik maliyetlerinin faaliyet tabanl› hesaplanmas›nda kullan›lacak verileri toplamak için baz› teknikler gelifltirilmifltir; 18

• Öncelikle iflletmede çal›flanlar›n gerçeklefltirdi¤i faaliyetlerin incelenmesine zaman ay›rmak gerekmektedir.

• ‹kinci olarak, yap›lan iflleri tan›mlamak için çal›flanlarla ve yöneticilerle görüflmek gerekmektedir. Böylece harcanan zaman›n faaliyet baz›nda yüzdeleri belirlenebilmektedir.

• Üçüncü olarak, soru listesi haz›rlamak ve kullanmak gerekmektedir.

• Dördüncü olarak, uzmanlar aras›nda bir panel düzenlemek gerekmektedir. Bu aflama en çok zaman alan ve faaliyetin nas›l gerçekleflti¤ini belirlemede birçok insan›n kat›l›m›n› gerektiren bir tekniktir.

Faaliyet tabanl› maliyetleme, iflletmelere daha fazla performans ölçme imkan› sa¤lam›flt›r. Bu basit bir modelden çok karmafl›k bir modele kadar birçok flekilde olabilmektedir. Faaliyet tabanl› maliyetleme seviyesi firman›n amaçlar›na, halen faaliyet bilgilerinin izlenme oran›na, endirekt maliyetlerinin oran›na ve mamullerinin, hizmetlerinin, müflterilerinin veya girdi kanallar›n›n çeflitlili¤ine göre de¤iflmektedir.

18 INNES, J.; MITCHELL, F.: Activity Based Costing: A Review with Case Studies, London, UK; The Chartered Institute of Management Accountants, 1990; BRIMSON, J.A.: Activity Accounting: An Activity-Based Costing Approach, New York, 1991

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

124 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

MAL‹YET BÖLÜNMES‹N‹N GÖRÜNÜMÜ (FAAL‹YET TABANLI MAL‹YETLEME) Ne Çeflit Maliyetler?

Kaynaklar

Süreç Görünüm-FTM

Operasyonel Maliyet Sürücüleri

Kaynak Maliyetlerini Bölümleme Modeli

Faaliyetler

Faaliyet Maliyetlerini Bölümleme Modeli

Kaynak Maliyet Sürücüleri

Performans Ölçümleme

• Lojistik Maliyetlerini Azaltma • Lojistik Sürecini Yeniden Yap›land›rma • Kalite Maliyetleri • Sürekli ‹yilefltirme

Faaliyet Maliyet Sürücüleri

Maliyet Tafl›y›c›lar› (Ç›kt›lar)

• Mamul ve Hizmet Maliyetleme • Kanala Yönelik Maliyetleme

• Müflteri Maliyetlemesi

Hangi amaca yönelik maliyetleme?

fiekil 3: Faaliyet Tabanl› Maliyetleme Lojistik Çarp›s› 19 Yukar›da fiekil 3 de faaliyet tabanl› maliyetleme lojistik çarp›s› görülmektedir.

Bu FTM lojistik çarp›s›; hem süreçlerin hem de unsurlar›n maliyetini raporlamada faaliyetlerin temel rollerine dikkat çekerek, faaliyetleri çarp›n›n ortas›na yerlefltirir.

Dikey eksen, kaynaklardan hizmet ve mamullerin herhangi bir formda oldu¤u maliyet tafl›y›c›lar›na do¤ru bir tüketim zincirini göstermektedir. Faaliyetler kaynaklar›, maliyet tafl›y›c›lar› da faaliyetleri tüketmektedir. Her maliyet, kaynak maliyet sürücüsündeki (resource cost driver) oran› temel al›narak atanmakta; son olarak faaliyet maliyet sürücüleri kullan›larak bütün maliyetler son maliyet tafl›y›c›lar›nda yeniden toplanmaktad›r. Yani maliyet sürücüleri FTM için oldukça gereklidir. Çünkü maliyet tafl›y›c›lar›ndaki farkl›l›¤› yans›tacak tarzda maliyetin bölümlenmesini sa¤lamaktad›rlar. Dolay›s›yla sistemin do¤rulu¤undan sorumludurlar.

19 THEMIDO, I.; ARANTES, A.; FERNANDES, C.; GUEDES, A.P.: Logistic Costs Case StudyAn ABC Approach; Journal of the Operational research Society; 2000; s.54

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 125 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Maliyet tafl›y›c›lar› ile faaliyetlerin tüketimi ve faaliyetlerle kaynaklar›n tüketimi aras›ndaki iliflkiyi ba¤daflt›rmakta kullan›lan bir model gelifltirmek için her maliyet tafl›y›c›s›n› üretmek için yap›lan faaliyetleri tan›mlamakla bafllamak gerekmektedir. Daha sonra maliyet sürücüsü olarak kullan›lacak de¤iflkenler belirlenmelidir.

Bu de¤iflkenler ölçmesi kolay ve ç›kt› ile neden ve etki iliflkisine sahip olmal›d›r. Bu basamakta önceki yönetim bilgileri ve basit istatiksel korelasyon tabanl› teknikler kullan›l›r.

Faaliyet maliyet sürücüleri, maliyet tafl›y›c›lar› taraf›ndan koyulan talebin frekans›n›n ölçüsüdür ve kaynak maliyet sürücüleri ise bir faaliyetin maliyetinde de¤iflikli¤e sebep olan faktörlerdir. Faaliyetler ve maliyet sürücüleri belirlendikten sonra iki ay›rma modeli gelifltirilmelidir. 20 • Kaynak Maliyet Atama Modeli (Resource Cost Assignment Model); son maliyet tafl›y›c›lar›ndan ba¤›ms›z olarak , kaynaklar› faaliyetlere atayarak birim faaliyet maliyetini belirlemeyi sa¤lar.

• Aktivite Maliyet Atama Modeli (Activity Cost Assignment Model); faaliyetleri son maliyet tafl›y›c›lar›na atayarak birim maliyetleri belirlemeyi sa¤lar. Ço¤unlukla modeller tek veya çoklu regresyon üzerine kurulmaktad›r.

Modellerin karmafl›kl›k düzeyi de¤iflmekte ancak s›k s›k bofl de¤iflkenler içermekte veya farkl› bölümler için farkl› modeller gelifltirerek, maliyet tafl›y›c›lar›n› kategorilere göre ve faaliyetleri ç›kt› hacminin baz› ölçülerine göre bölümlendirmektedirler. 21 Genellikle FTM için kullan›lan maliyet sürücüleri ç›kt› tabanl›d›r. Zaman içinde sürücülerin miktar› de¤iflti¤inde , FTM bu e¤ilimi tarihsel olarak raporlayabilmektedir. Bu nedenle FTM; iflletmeler için planlamada ve senaryo analizlerinde oldukça faydal› veriler sa¤layabilmektedir.

FTM lojistik çarp›s›n›n yatay ekseni ifl süreçlerinin görünüflüdür ve ‹ki veya daha fazla faaliyet veya bir genel amaçl› bir faaliyetler a¤›, faaliyetlerin ard›fl›k oldu¤u ve katk› sa¤lad›¤› bir ifl sürecini tan›mlamaktad›r. Bu neden-

20 WHITE, TS.: The 60 Minute ABC Book- Activity Based Costing for Operations Management, Consortium For Advanced Manufacturing-International, Bedford, Texas, USA 1997; s. 39 21 IMA: Cost Management for Logistics, Statement on Management Accounting: Practices and Techniques; Institute of Management Accountants, Montvale, USA 1992; s.28

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

126 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

le, FTM yatay olarak maliyetlendirme sürecine, tedarik zinciri yönetiminde organizasyon flemas›na k›yasla oldukça faydal› olan bilgiler sa¤lamaktad›r. 22 Basit bir lojistik operasyonunda; lojistik hizmetler birkaç ana tedarikçiden gelen mallar›n al›nmas›, depolanmas›, stok yönetimi, siparifllerin haz›rlanmas› ve da¤›t›m› faaliyetlerinden oluflmaktad›r. Bu lojistik operasyonlar genellikle de¤iflkenlik arz etmekte olup her operasyonda mallar›n hacmi ve miktar› de¤iflebilmektedir.

Lojistik hizmet veren iflletmelerde bilgi sistemi, genellikle müflterilerin bilgi sistemleri ile ba¤l› olmaktad›r. Stoktaki mallar›n düzeyi, al›nan siparifller günlük olarak transfer edilebilmektedir. Bilgi sistemlerinin entegrasyonu dolay›s›yla, siparifl geldi¤inde depodaki stoklar takip eden saatler veya gün içerisinde haz›rlanmakta ve sözleflmelerde yer alan süreler zarf›nda müflterilere teslim edilmektedir. Yine bilgi sistemlerinden yararlan›larak stoktaki mallara olan siparifller her mal ve bölge için tan›t›l›p, siparifl verme düzeyine göre veri taban›na kaydedilmektedir.

Bu tür iflletmelerde sunulan hizmetlerin analizi, bizi depolarda ifllem gören mamul gruplar›na ve farkl› faaliyet ve de kaynak kullanan fiziksel da¤›t›m hizmetlerini tan›maya götürmektedir.

Lojistik hizmetler sunulurken maliyet tafl›y›c›lar›n› tan›mlamak gerekmektedir.

Maliyet tafl›y›c›lar›n› DEPODA ‹fiLEM GÖREN MAMUL GRUPLARI ve F‹Z‹KSEL DA⁄ITIM H‹ZMETLER‹ olarak tan›mlamak yerinde olacakt›r.

MAL‹YET TAfiIYICISI

ÖZELL‹KLER‹

Depoda ifllem Gören Mamul Gruplar›

Siparifllerin s›kl›¤›, mamulün a¤›rl›¤› ve stok dönüfl h›z›

Fiziksel Da¤›t›m Hizmetleri

A B

Paketleme özellikleri (teker teker veya grup olarak)

1

....... Bölgesi Da¤›t›mlar›n› içerir

2

....... Bölgesi Da¤›t›mlar›n› içerir

3

....... Bölgesi Da¤›t›mlar›n› içerir

Tablo 1: Lojistik Hizmetlerde Maliyet Tafl›y›c›lar› ve Özellikleri 22 COSTA, S.: SPC/Logic - Shell; Logistica Hoje; 2000; s.52

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 127 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Lojistik hizmetler oluflturulurken, iflletmlerin afla¤›daki faaliyetleri gerçeklefltirdi¤i saptanm›flt›r.

FAAL‹YETLER DEPOLAMA H‹ZMETLER‹

NAKL‹YE H‹ZMETLER‹

ALT FAAL‹YETLER Stok Girifli (Kabul, Kontrol ve Raflara Yerlefltirme) Depolama Siparifl Haz›rlama ve Sevkiyat Haz›rlama Seçme Paketleme Etiketleme Bölge ve Müflteri Baz›nda Tartma ve S›ralama ....... Bölgesi Da¤›t›mlar›n› Tafl›ma (Kendi TIR Filosuyla) ....... Bölgesi Da¤›t›mlar›n› Tafl›ma (Tafleron Denizyolu Tafl›mac›l›¤› ile) ....... Bölgesi Da¤›t›mlar›n› Tafl›ma (Tafleron Havayolu Tafl›mac›l›¤› ile)

Tablo 2-: Lojistik Hizmetlerde Ana ve Alt Faaliyetler Faaliyet maliyet sürücülerini saptamak, maliyet tafl›y›c›lar›n›n ç›kt›lar›yla faaliyetlerin hacmine dayal› bir neden-sonuç modeli gelifltirebilmek 23 için lojistik hizmet üreten iflletmenin personelleriyle görüflmek, yerinde gözlemler yapmak ve ç›kt›lar› faaliyet sürücüleri ile iliflkili hale getirmek do¤ru sonuçlara ulafl›lmas›nda önemli rol oynamaktad›r.

Yukar›daki faaliyetleri gerçeklefltirerek lojistik hizmetler üretmek için kullan›lan kaynaklar; depodaki kullan›m alanlar›, tüm ortak teçhizat, enerji, sigorta, direkt iflçilik, tafl›ma (hem kendi filosuyla hem de tafleronlar ile) ve di¤er iflletme giderlerini kapsamaktad›r. Lojistik hizmetlerde kaynaklar ve bunlara karfl›l›k gelen maliyet sürücüleri afla¤›da Tablo 5 de önerildi¤i flekilde olabilmektedir.

23 WILLIAMSON, D.: "Cost Management and Accounting" Prentice Hall, 1996, s.241

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

128 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

KAYNAKLAR

KAYNAK MAL‹YET SÜRÜCÜLER‹

Direkt ‹flçilik

Siparifl haz›rlamada ifllem say›s› (girdi + ç›kt› düzeyinde)

Depodaki Alanlar

Metrekare

Teçhizat

Siparifl haz›rlamada ifllem say›s› (girdi + ç›kt› düzeyinde)

Madde ve Malzemeler

Siparifl haz›rlamada ifllem say›s› (ç›kt› düzeyinde)

‹letiflim

Siparifl haz›rlamada ifllem say›s› (girdi + ç›kt› düzeyinde)

Tafl›ma

Sevkedilen Paket Say›s›

Genel Üretim Giderleri ve Faaliyet Giderleri

Her Faaliyete Harcanan Yönetim Zaman›n›n Tahmini % si

Tablo 3: Lojistik Hizmetlerde FTM de Kaynaklar ve Maliyet Sürücüleri Yukardaki tabloda tafl›ma maliyetleri basitçe sunulmufltur. Fakat lojistik hizmet üreten iflletmelerde tafl›ma maliyetleri iki flekilde ortaya ç›kabilmektedir: 1) TAfiERONLARA A‹T FATURALARDAN: Direkt olarak tafl›ma hizmeti veren (karayolu-deniz-havayolu vb.) alt tafleronlar›n faturalar›ndan elde edilen tafl›ma maliyetleridir. ‹flletmeler bu ücreti paket veya parça bafl›na ödeyebildikleri gibi ücret bölgeden bölgeye ve taflerondan taflerona de¤iflebilmektedir.

2) KEND‹ F‹LOSUYLA TAfiIMA MAL‹YETLER‹: ‹flletmeler kendilerine ait araçlardan oluflan filo ile rotalar›n analizi sonucu tafl›ma maliyetlerini elde edebilmektedir. Burada anahtar faktör katedilen kilometredir. Lojistik iflletmelerde tafl›ma rotalar› de¤ifltikçe katedilen kilometrede de¤iflkenlik gösterebilmektedir. Bu maliyetleri en aza indirmenin yolu ise trafik yönetimi ve buna ba¤l› planlamadan geçmektedir.

Lojistik hizmetlerin maliyetinde önemli etkisi olan iflletme giderleri; genel yönetim giderlerini, muhasebe ve bilgi teknolojisi maliyetlerini ve endirekt yönetim giderleri kapsayabilmektedir. Yönetim giderleri iflletme giderleri içinde en fazla paya sahip olan gider türüdür.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 129 ‹SMMMO Yay›n Organ›

4. SONUÇ Lojistikde maliyetlerin artan önemi nedeniyle maliyet muhasebesi modellerinin, lojistikte uygulanabilirli¤ini inceleme gere¤i ortaya ç›km›flt›r. Bu incelemeler neticesinde geleneksel maliyet muhasebesi modellerinin; çok yönlü, de¤iflken ve esnek bir lojistik sistem içerisinde uygulanmas›n›n iflletmeler için do¤ru olmayan sonuçlar do¤urdu¤u bir gerçektir. Lojistik faaliyetlerin do¤as› gere¤i, bu faaliyetlerin maliyetlerini hesaplamada faaliyet tabanl› maliyetleme modelinin kullan›lmas›n›n, gerek iflletme içi lojistik maliyetlerini hesaplamada gerekse 3. flah›s lojistik iflletmelerinde maliyet hesaplamalar›nda amaca yönelik daha do¤ru sonuçlar ortaya ç›karmaktad›r.

5. YARARLANILAN KAYNAKLAR • ATAMAN, G.: Tedarik Zinciri ve Yönetimi: De¤iflim Mühendisli¤i ve D›fl Kaynaklardan Yararlanma ‹liflkisi Üzerine Bir ‹rdeleme, T.C. Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Öneri Dergisi, Ocak 2002 • COSTA, S.: SPC/Logic - Shell; Logistica Hoje; 2000 • DELOITTE&TOUCHE LLP: Cost Research Report : Cost of Buying, Building and Maintaing a Multi-channel on-site Customer Service and Support Contact Center , November, Synchrony-Communications Incorporated, 1999

• DEM‹R, V: Lojistik Yönetim Sisteminde Fiziksel Tedarik ve Da¤›t›m Alt Sistem Maliyetlerinin Hesaplanmas› ve Bir Öneri, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yay›nlanmam›fl Doktora Tezi, ‹stanbul 2003 • ESNAF, fi.: Spreadsheet Simulator for Inventory Management in a Supply Chain; First Wold Conference on Production and Operations Management, POM; Sevilla; 2000 •HACIRÜSTEMO⁄LU, R.; fiAKRAK, M.: Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklafl›mlar; Türkmen Kitabevi; ‹stanbul; 2002 • http://ltdmgmt.com/mgmt.htm • http://www.britannica.com • IMA: Cost Management for Logistics, Statement on Management Accounting: Practices and Techniques; Institute of Management Accountants, Montvale, USA 1992 • Logistics and Supply Chain Management; http://dtiinfo1.dti.gov.uk........

• MAGEE, J.F; COPACINO, W.C.; ROSENFIELD,D.B.: Modern Logistics Management; John W›ley & Sons Inc.; 1985 • QUILLIAN, L.E.: Curring ‘Functional Silo Syndrome’ with Logistics TCM, CMA Magazine, 1991 • SEVGENER, A.S.; HACIRÜSTEMO⁄LU, R.: Yönetim Muhasebesi; Alfa Yay›nevi; 6.

Bask›; ‹stanbul; 2000 Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

130 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

• THEMIDO, I.; ARANTES, A.; FERNANDES, C.; GUEDES, A.P.: Logistic Costs Case Study-An ABC Approach; Journal of the Operational research Society; 2000 • TYNDAL, R.G.: Logistics Costs and Service Levels, Emerging Practices in Cost Management, 1990 • TYNDAL, R.G.: Obtaining beter Information to Control Freight Costs: Some Guidelines, Journal of Cost Management, 1988

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

• WHITE, TS.: The 60 Minute ABC Book- Activity Based Costing for Operations Management, Consortium For Advanced

Manufacturing-International,

Bedford, Texas, USA 1997 • WILLIAMSON, D.: Cost Management and Accounting, Prentice Hall, 1996 • WOOD, D.F.; BARONE, A.; MURPY, P.; WARDLOW, D.L.: International Logistics; Chapman & Hall; USA; 1995

5

mali ÇÖZÜM 131 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ASGAR‹ ‹fiÇ‹L‹K UYGULAMASI (II) Mustafa KURUCA Sigorta Baflmüfettifli ‹stanbul Sigorta Müdürü

C-MESLEK MENSUPLARINCA RAPOR DÜZENLENMES‹ az›m›z›n birinci bölümünde aç›kland›¤› üzere, gerek ihale konusu ifller, gerekse özel nitelikteki bina inflaat› iflyerleri hakk›nda Sigorta Müdürlüklerince yap›lan “Araflt›rma” ifllemi sonucunda yeterli iflçilik bildirilmedi¤inin anlafl›lmas› üzerine fark iflçilik üzerinden hesaplanan prim ve gecikme zamm› borçlar›, iflverenlere bir ayl›k süre içinde ödenmek üzere tebli¤ edilmektedir.

Y

Bu borçlar›n ödenmeyece¤inin iflverenlerce bildirilmesi veya tebligatta öngörülen bir ayl›k süre içinde ödenip ödenmeyece¤ine dair bildirimde bulunulmamas› halinde, iflin yürütümü için gerekli olan asgari iflçilik miktar›n›n tespiti amac›yla durum, sigorta müfettifli incelemesi için Sigorta Teftifl Kuruluna intikal ettirilmektedir.

Sigorta müdürlüklerince yap›lan “Araflt›rma” iflleminde, ihale konusu ifllerde istihkak tutar›na, bina inflaatlar›nda da bina maliyet bedeline iflin asgari iflçilik oran› % 25 eksi¤i ile uygulanmaktad›r. Bunun nedeni ise, iflverenlerce, hariçte müstakilen iflyeri tescil edilmifl bulunan iflverenlere veya Ba¤-Kur’a tabi kimselere fatura karfl›l›¤›nda yapt›r›lan ifller dolay›s›yla mükerrer prim al›nmas›n› önlemektir.

Birtak›m ifllerde iflverenlerin kulland›¤› malzemeli iflçilik veya salt iflçilik faturalar toplam›, istihkak tutar›n›n veya bina toplam maliyetinin, oransal aç›dan, % 25 ten fazlas›na tekabül edebilir. ‹flte bu faturalar›n iflin niteli¤ine göre istihkak veya maliyet bedelinden ya da hesaplanan kazançlar toplam›ndan düflülmesi amac›yla iflyeri kay›tlar›n›n incelenerek sonucuna göre ifllem yap›lmas› da tercih edilebilir. ‹flyeri kay›tlar›n›n iflçilikli faturalar yönünden incelenme yetkisi sigorta müfetOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

132 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

tifllerine ait iken, 506 say›l› Kanunun 130’uncu maddesinde 4958 say›l› Kanunla yap›lan düzenleme ile 3568 say›l› Kanuna istinaden yetki alm›fl serbest muhasebeci mali müflavirler (SMMM) ile yeminli mali müflavirler (YMM) de söz konusu kay›tlar› asgari iflçilik araflt›rmas› yönünden inceleyebilecekler.

Serbest muhasebeci mali müflavirler ile yeminli mali müflavirlere yetki veren bu uygulama de¤iflikli¤i, 506 say›l› Kanunun 4958 say›l› Kanunla de¤iflik 130’uncu maddesinin sekizinci f›kras›nda flu flekilde hüküm alt›na al›nm›flt›r; “‹haleli ifller ile özel bina inflaat› iflyerleri iflverenlerine, Kuruma prim borçlar›n›n bulunmad›¤›n› gösteren ilifliksizlik belgesinin verilmesinde, 01.06.1989 tarihli ve 3568 say›l› Kanuna göre yetki verilmifl serbest muhasebeci mali müflavirler ile yeminli mali müflavirler taraf›ndan iflyeri kay›tlar›n›n incelenmesi sonucunda Kuruma bildirildi¤i tespit edilen iflçilik tutarlar›n›n uygunlu¤u, Kurumun denetim yetkisi sakl› kalmak kayd›yla, esas al›nabilir. fiu kadar ki, usul ve esaslar› Kurumca belirlenmifl hesaplama yöntemine uygun olarak serbest muhasebeci mali müflavir ve yeminli mali müflavirce düzenlenen Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

rapor ile Kuruma yeterli iflçilik bildirilmedi¤i anlafl›lan iflyeri ve iflverenlerinin tespit edilen fark iflçilik tutar› üzerinden hesaplanacak prim ve gecikme zamm› tutar›n›n bu Kanunun 140’›nc› maddesinin birinci f›kras›n›n (c) ve (d) bentleri uyar›nca verilecek idari para cezalar› ile birlikte ödemeleri kayd›yla ilifliksizlik belgesi verilebilir.

Kurumca belirlenen usul ve esaslara ayk›r› hareket ederek, Kurum zarar›na sebebiyet verdi¤i anlafl›lan meslek mensuplar›nca düzenlenen raporlar dikkate al›nmaz ve bunlar›n daha sonra düzenleyecekleri raporlar hiçbir zaman Kurumca iflleme konulmaz. Gerçe¤e ayk›r› rapor düzenleyen meslek mensuplar› hakk›nda Kurumun genel hükümlere göre takip hakk› sakl›d›r. Bu f›kran›n uygulanmas›yla ilgili esas ve usuller Kurumca ç›kar›lacak bir yönetmelikle belirlenir.”

Bu de¤iflikli¤e istinaden haz›rlanan “Sosyal Sigortalar Kurumu Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ile Yeminli Mali Müflavirlerce ‹flyeri Kay›tlar›n›n ‹ncelenmesinin Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik” 14. 07. 2004 tarihli, 25522 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanarak 01.05.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yay›m› tarihinde yürürlü¤e girmifltir.

mali ÇÖZÜM 133 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Öte yandan an›lan yönetmeli¤in yürürlü¤e girmesini müteakip, “Sosyal Sigortalar Kurumu Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ile Yeminli Mali Müflavirlerce ‹flyeri Kay›tlar›n›n ‹ncelenmesinin Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmeli¤in Uygulanmas›na Dair Tebli¤” de 08.12.2004 tarihli, 25664 say›l› Resmi Gazete’ de yay›mlanm›flt›r. a.‹ncelemede Dikkat Edilecek Hususlar 1. Serbest muhasebeci mali müflavirler ile yeminli mali müflavirlerce inceleme yap›labilmesi için, ihale konusu iflin geçici kabulünün noksans›z veya kesin kabulünün yap›lm›fl olmas› gerekmektedir. Bu durumu kan›tlay›c› nitelikteki ihale makam›nca düzenlenmifl belgelerin rapora eklenmifl olmas› gerekir.

2. ‹flverene ödenmesi gereken Katma De¤er Vergisi (KDV) ile varsa malzeme fiyat fark› ve akreditif bedelinin miktarlar›n› gösterir idarenin (ihale makam›n›n) yaz›s› ile idarece onayl› son (kesin) istihkak (hak edifl) raporu da inceleme raporuna eklenmelidir.

3. ‹darece (ihale makam›nca) iflverene, ödemelerin (istihkaklar›n) döviz fleklinde yap›lmas› halinde, döviz tutar›n›n, ödemenin yap›ld›¤› tarihteki T.C.Merkez Bankas›nca belirlenen döviz sat›fl kuru üzerinden Yeni Türk Liras›na çevrilerek bulunan tutar be-

lirtilir. Ayr›ca, istihkaklar›n ödendi¤i tarihler ile bu tarihlerdeki T.C. Merkez Bankas›nca belirlenmifl olan döviz sat›fl kurlar›n›n da raporlarda belirtilmifl olmal›d›r.

4. ‹hale konusu ifller ile bina inflaat› ifller için uygulanacak olan asgari iflçilik oranlar›, 29.09.2005 tarihli, 25951 say›l› Resmi Gazete’ de Tebli¤ ekinde yay›nlanm›fl oldu¤undan, meslek mensuplar›nca yap›lacak incelemede bu oranlar dikkate al›nacakt›r. Öte yandan söz konusu oranlar Sosyal Sigortalar Kurumu taraf›ndan 16-353 Ek say›l› Genelgede de yay›nlanm›flt›r.

Serbest muhasebeci mali müflavirler ile yeminli mali müflavirlerce haz›rlanacak olan raporlarda 16-353 say›l› Genelgede yap›lan aç›klamalar göz önünde bulundurulacakt›r.

5. Ayr›ca, Serbest muhasebeci mali müflavirler ile yeminli mali müflavirlerce rapor düzenlenmek üzere iflyeri defter ve belgeleri incelenen ifllere ait oranlar›n Tebli¤ eki listede bulunmamas› halinde, oran›n Asgari ‹flçilik Tespit Komisyonunca belirlenmesi amac›yla tespite konu ifle ait olup, idarece her sayfas› onaylanm›fl son hak edifl raporu ve oran›n tespiti için gerekli olan di¤er belgeler (sözleflme, ifl bitirme belgesi vb.) meslek mensubunca ilgili Sigorta Müdürlü¤üne dilekçe ekinde verilecektir. Sigorta Müdürlü¤ü söz konusu ifl ile ilOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

134 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

gili asgari iflçilik oran›n›n tespiti amac›yla konuyu “asgari iflçilik tespit komisyonuna” gönderecektir. Asgari ‹flçilik Tespit Komisyonunca belirlenecek oran› sigorta müdürlü¤ü, ilgili meslek mensubuna ve iflverene iadeli taahhütlü bir yaz› ile bildirilecektir.

6. ‹flveren ile iflyeri kay›tlar›n› inceleyecek olan meslek mensubu aras›nda asgari iflçilik raporu düzenlenmesine iliflkin kay›t ve belge incelemeye yönelik sözleflme yap›lmas› ve bu sözleflmenin asl› veya noterden onayl› bir suretinin Kuruma ibraz edilmesi gerekir.

7. Meslek mensuplar›nca inceleme raporu düzenlenirken dikkat edilecek hususlardan birisi de, Tebli¤ eki listede benzer bir ifl için belirlenmifl olan iflçilik oran›n›n inceleme konusu ifl için dikkate al›nmamas›d›r.

8. E¤er, ihaleli iflin konusu hizmet al›m› veya benzeri nitelikte ise, yani ihale konusu iflin sözleflmesinde çal›flt›r›lmas› öngörülen iflçi say›s›na yer verilmifl ise, yeterli iflçili¤in bildirilmifl olup olmad›¤›n›n anlafl›labilmesi için; toplam istihkak tutar›na, iflin asgari iflçilik oran›n›n uygulanmas› yöntemine baflvurulmamas› gerekmektedir.

Bunun yerine, Yönetmelikte ve Tebli¤de belirtildi¤i gibi, öncelikle sözleflmede çal›flt›r›lmas› öngörülen iflçilerin sigortal›l›k niteli¤inin, baflka bir anlat›mla, 506 say›l› Kanuna göre sigortaOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

l› olmalar›n›n gerekip gerekmedi¤i, sigortal› olmalar› gerekiyorsa, bunlar›n ücretlerinin muhasebe usul ve kaidelerine uygun olarak iflyeri kay›tlar›na intikal ettirilip ettirilmedi¤inin, ayr›ca prim ödeme gün say›lar› ile prime esas kazançlar›n›n eksiksiz bildirilmifl olup olmad›¤›n›n araflt›r›lmas› gerekti¤i araflt›r›lacak ve raporda bu hususlara yer verilecektir.

9. Serbest muhasebeci mali müflavirler ile yeminli mali müflavirlerce inceleme yap›l›rken toplam istihkak tutar›ndan veya bina maliyetinden öncelikle fatura karfl›l›¤›nda malzemeli iflçilik ihtiva eden ödemeler ile nakliye ve varsa hafriyat ödemelerinin toplam düflülmesi gerekir. Örne¤in, toplam maliyet bedeli 1000.000 YTL olarak hesap edilen özel bina inflaat›n›n yap›m› s›ras›nda iflverenin 600.000 YTL malzemeli iflçilik ald›¤› tespit edilirse, söz konusu malzemeli iflçilik faturalar› toplam maliyet bedelinden düflülecek ve 1000.000 – 600.000 = 400.000 YTL kalacakt›r. Asgari iflçilik oran› 400.000 YTL’ye uygulanarak bildirilmesi gereken matraha ulafl›lacakt›r.

9. ‹ncelemede iflveren kay›tlar›ndan salt iflçilik içeren fatural› iflçilik ödemeleri tespit edilirse, iflin asgari iflçilik oran› uygulanmak suretiyle hesaplanan asgari iflçilik tutar›ndan söz konusu salt iflçilik faturalar› düflülerek hesaplama yap›lmal›d›r.

mali ÇÖZÜM 135 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Yukar›da ki örne¤imize devam edersek; 400.000 x %9 =36.000 YTL matrah bildirilmesi gerekir. ‹flverenin toplam 10.000 YTL matrah bildirimi ve 10.000 YTL salt iflçilik içeren faturas› varsa, 36.000- (10.000 + 10.000) = 16.000 YTL eksik bildirim söz konusudur.

10. Yine Serbest muhasebeci mali müflavirler ile yeminli mali müflavirlerce iflyeri kay›tlar›ndan baz› sigortal›lara 506 say›l› Kanunun 78’inci maddesi uyar›nca belirlenen sigorta primine esas kazanç üst s›n›r›n›n üzerinde ücret ödemesi yap›ld›¤› tespit edilmifl ise, ücret tediye bordrolar›nda kay›tl› brüt ücretler ile üst s›n›r aras›ndaki fark ücretler, iflin asgari iflçilik oran› uygulanmak suretiyle hesaplanan asgari iflçilik tutar›ndan düflülerek hesaplama yap›lmas› gerekir. Örne¤imizden konuya devam edersek; yap›lan inceleme s›ras›nda 20.000 YTL prime esas kazanc›n üstünde ücret ödemesi tespit edilmifltir. Bu kez eksik bildirim 16.000 YTL oldu¤u prime esas kazanc›n üzerinde ödeme tutar› 20.000 YTL oldu¤undan eksik bildirim ve dolay›s›yla fark iflçilik söz konusu olmayacakt›r.

11. ‹nceleme s›ras›nda iflverenlerce ve varsa arac›lar taraf›ndan baflka firma veya flah›slara fatura karfl›l›¤›nda yap›lm›fl olan ödemeler tespit edilirse, söz konusu faturalar›nda toplam istihkak tutar›ndan veya bina maliye-

tinden düflülmesi gerekir. Ancak çok dikkat edilmesi gereken konu, düflülen bu ödemeler tutar›n›n, istihkak (hakedifl) raporunda o ifl için ödenmifl bulunan miktar› aflmamas› gerekir. Örne¤in, iflverenin defter ve belgelerinde nakliye ödemelerinin toplam miktar› 200.000.- YTL, buna karfl›l›k son istihkak raporunda nakliye bedellerinin miktar› 150.000.- YTL ise, toplam istihkak tutar›ndan 200.000.YTL de¤il, 150.000.- YTL” nin düflülmesi gerekmektedir. b.Arac› ‹ncelemesinde Dikkat Edilecek Hususlar Meslek mensubunca, yap›lan inceleme s›ras›nda, ihale konusu ifllerde istihkak tutar›na, iflin asgari iflçilik oran›n›n %25 eksiltilmeden uygulanmas› sonucunda Kuruma yeterli iflçilik bildirilmemifl oldu¤unun anlafl›lmas› halinde, iflverence baflka firma veya flah›slara ifl yapt›r›lm›fl olup olmad›¤›n›n iflverene ve varsa arac›lara ait iflyeri kay›tlar›ndan tespit edilmesi gerekmektedir. ‹flverenlerce veya arac›lar taraf›ndan bu firma veya flah›slara ifl yapt›r›ld›¤›n›n anlafl›lmas› halinde, firma sahibinin ad›-soyad› veya ünvan›, adresi, telefon numaras›, faturan›n tarihi, say›s›, tutar›, iflyerinin ifllem gördü¤ü Kurum Ünitesinin ad›, iflyeri sicil numaras›, vergi numaras› ve Ba¤-Kur numaras› gibi bilgilere raporda yer verilmesi gerekmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

136 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

‹flverenler veya arac›lar›n baflka firma veya flah›slardan yapt›rd›klar› ifl karfl›l›¤›nda ald›klar› faturalar›n meslek mensuplar›nca iflleme al›nmas› s›ras›nda; 1. Hariçte müstakil iflveren durumunda olanlar veya Ba¤-Kur”a tabi flah›slar taraf›ndan düzenlenen fatural› ödemelerin “KDV” siz tutarlar› esas al›nacakt›r.

2. Faturay› düzenleyen firmalarca, devaml› iflyerinde imal edilerek ihale konusu veya bina inflaat› iflyerine monte edilen ifllerden dolay› malzeme bedeli ile iflçilik tutar› ayr› ayr› gösterilmifl ise, her iki tutar›n toplam›, istihkak veya maliyet bedelinden düflülecektir. Örne¤in, fatura üzerinde boya bedeli 30.000 YTL ve iflçilik bedeli 8.500 YTL olarak ayr› ayr› yaz›lm›fl ise, inceleme s›ras›nda fatura toplam› olarak 38.500 YTL al›nacak ve toplam hak edifl veya maliyetten bu miktar malzemeli iflçilikli fatura olarak düflülecektir.

Nakliye ödemelerinde ise durum farkl›d›r. Nitekim, rapor düzenlenirken, “Nakliye” ödemelerinde nakliye ile malzeme bedelinin ay›rt edilmesi gerekmektedir. Örne¤in, bir faturada, 10 kamyon kum bedeli 500 YTL, 10 kamyon kumun nakliyesi 250 YTL kay›tl› ise, istihkak veya maliyet tutar›ndan sadece 250 YTL düflülecektir.

Ayn› faturada, 10 kamyon kum ve Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

nakliyesi olarak toplam 750 YTL ödeme yap›ld›¤› belirtilmifl ise ve kum bedeli ile nakliye tutar› ayr›t edilmeden yaz›lm›flsa, bu defa nakliye sözleflmesinin malzemeyi de içermesi nedeniyle bu fatura de¤erlendirmede dikkate al›nmayacakt›r. E¤er iflveren kay›tlar›ndan veya faturay› düzenleyen firma kay›tlar›ndan nakliye için ödenen miktar tespit edilebiliyorsa, bu kez nakliye bedeli de¤erlendirmeye tabi tutularak toplam maliyetten düflülebilir.

3. Yukar›da aç›kland›¤› üzere malzeme bedeli olmaks›z›n salt iflçilik içeren fatural› ödemeler, toplam istihkak tutar›ndan veya bina maliyet bedelinden de¤il, asgari iflçilik oran› uyguland›ktan sonra bildirilmesi gereken asgari iflçilik miktar›ndan (hesaplanan kazançlar toplam›ndan) düflülecek ve Kuruma bildirilen iflçilikler bu tutar ile karfl›laflt›r›lacakt›r.

4. Bilindi¤i gibi, ihale konusu iflin bölüm veya eklentilerinden ifl alan ve kendi ad›na sigortal› çal›flt›ran kimseler, 506 say›l› Kanunun 87’inci maddesine göre “arac›” olduklar›ndan, bu durumdaki kimselerin prim belgelerini iflveren ad›na aç›lan iflyeri dosyas› üzerinden Kuruma vermeleri gerekmektedir. Dolay›s›yla, arac›lar›n bildirmifl olduklar› iflçilik tutar›n›n, iflveren taraf›ndan bildirilmifl iflçilik olarak de¤erlendirilmesi gerekmektedir.

506 say›l› Kanunun 87’inci maddesi-

mali ÇÖZÜM 137 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ne göre “arac›” durumunda olan kimselerin iflverenlere kestikleri faturalarda kay›tl› tutarlar, bu kimselerin bildirdikleri iflçilikler, iflverene ait iflyeri ile ilgili olarak yap›lan incelemede dikkate al›nm›fl oldu¤undan, ayr›ca istihkaktan veya bina maliyet bedelinden düflülmeyecektir. Örne¤in, (A) iflverenin alt tafleronu olan (B) firmas›, yap›lan iflte çal›flt›rd›¤› iflçilerin Sosyal Sigortalar Kurumuna bildirimini (A) iflverenin açt›rm›fl oldu¤u dosya üzerinden yapm›flt›r. Yapt›¤› ifllerin karfl›l›¤› olarak ald›¤› hak edifle karfl›l›k gelir faturas› kesmifltir. Meslek mensuplar›nca yap›lan inceleme neticesinde haz›rlanacak olan raporda (B) firmas›n›n sadece alt tafleron olarak (A) firmas›nda çal›flt›rd›¤› iflçilerin bildirimi de¤erlendirmeye al›nacakt›r. Mükerrer hesaplamay› önlemek için yapt›¤› iflten dolay› ald›¤› hakedifle karfl›l›k kesilen fatura de¤erlendirmeye al›nmayacakt›r.

5. Daha önce Kurumda kendi adlar›na tescil edilmifl olan daimi mahiyetteki iflyerlerinin iflverenleri ise müstakil iflveren durumunda bulunduklar›ndan, bu kimselerin daimi iflyerinde imal ederek ihale konusu iflyerine veya özel bina inflaatlar›na monte ettikleri ifllerde çal›flt›rd›klar› sigortal›lar›, söz konusu iflyerlerinde Kuruma bildirmelerine olanak bulunmamaktad›r. Zira, bu kimseler “arac›” durumunda de¤ildir. Yapt›klar› ifl karfl›l›¤›nda iflverene verdikleri fatura karfl›l›¤› ödemeler, yukar›da etrafl›ca aç›kland›¤› gibi, iflverene ait iflyeri hakk›nda yap›lacak ifllemde, niteli¤ine göre, yani malzemeli iflçilik ise istihkak tutar›ndan, salt iflçilik ise bu defa hesaplanan kazançlar toplam›ndan düflülecektir.

6. Meslek mensuplar›n›n, faturay› düzenleyen firma veya flah›slar›n (arac›lar›n) defter ve belgelerini inceleme yetkileri yoktur. Yap›lan incelemede flüpheye düfltükleri fatural› ödemeleri varsa, nedeni de belirtilmek suretiyle incelemede dikkate almayacaklar. Ancak, düzenleyecekleri raporlarda, söz konusu faturalar›n dikkate al›n›p al›nmayaca¤› hususunun sigorta müfettiflince yap›lacak inceleme sonucunda karar verilmesi gerekti¤i yönünde öneride bulunacaklard›r.

Buraya kadar yapt›¤›m›z aç›klamalar› bir örnek ile açal›m: ‹hale konusu ifl dolay›s›yla ödenen KDV hariç toplam istihkak: 10.000.000.- YTL, Malzemeli iflçilik ihtiva eden fatural› ödemeler

:

4.000.000.- YTL,

Salt iflçilik içeren fatural› ödemeler

:

150.000.- YTL,

Prime esas kazanc›n üst s›n›r›n› aflan ücretler

:

50.000.- YTL ,

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

138 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

‹hale konusu iflin asgari iflçilik oran› da Tebli¤ eki listeye göre % 9 ise; iflverenin Kuruma bildirmifl olmas› gereken asgari iflçilik miktar› afla¤›daki gibi hesaplanacakt›r: 10.000.000 YTL - 4.000.000 YTL = 6.000.000.YTL (Bakiye istihkak tutar›) 6.000.000 YTL x % 9 (asgari iflçilik oran›) = 540.000.- YTL faaliyet süresi içinde Kuruma bildirilmifl olmas› gereken asgari iflçilik tutar› olarak bulunacakt›r.

Kuruma bildirilmifl olan tutar, bu flekilde yap›lan hesaplama sonucunda bulunan tutar ile ayn› veya fazla ise yeterli iflçilik bildirilmifl olaca¤›ndan, iflyeri kay›tlar›n›n geçerli olmas› ve iflverenin Kuruma borcunun bulunmamas› kayd›yla, raporda bu hususlar da belirtilerek, ilifliksizlik belgesi verilebilece¤ine iliflkin öneride bulunulmas› gerekmektedir.

Kuruma bildirilen tutar, yukar›da belirtilen hesaplama sonucunda bulunan tutardan az ise, bu kez; 540.000 YTL – 200.000 YTL ( 150.000 YTL + 50.000 YTL ) = 340.000. YTL, Kuruma bildirilmifl olan tutar ile k›yaslanacakt›r.

Bu k›yaslama sonucunda Kuruma bildirilmifl olan tutar, 3400.000.-YTL veya daha fazla ise yine ilifliksizlik belgesi verilebilece¤ine iliflkin rapor düzenlenebilecektir. ‹flveren, bu ifl dolay›s›yla Kuruma 300.000 YTL iflçilik bildirmifl ise, örne¤e göre Kuruma bildirmemifl oldu¤u 40.000.-YTL tutar›ndaki fark iflçilik, iflin faaliyet süresinin son ay›na ait prime esas kazanç olarak kabul edilecektir.

Bu tutar üzerinden tahakkuk edecek sigorta primi ve hesaplanacak gecikme zamm›n›n, ilgili Sigorta Müdürlü¤ünce yap›lacak tebligat üzerine, tebligat›n al›nd›¤› tarihten itibaren bir ayl›k süre içerisinde ödenece¤inin dilekçe ile bildirilmesi halinde, ihbar, flikayet veya flüpheli bir durum da yoksa, iflin yürütümü için gerekli olan asgari iflçilik miktar›n›n tespiti için sigorta müfettifli incelemesi istenilmeyecektir. Öte yandan, yukar›da belirtilen örne¤e göre, incelemeyi yapan meslek mensubunca düzenlenecek raporda; Kuruma yeterli iflçilik bildirilmemifl oldu¤undan, 506 say›l› Kanunun 140’›nc› maddesinin birinci f›kras›n›n (c) bendinin üçüncü alt bendinin son paragraf›na göre eksik iflçilik miktar›n›n (40.000.

YTL’nin) maledildi¤i son aya ait belgenin verilmemesinden/eksik verilmesinden dolay› ayl›k asgari ücretin üç kat› tutar›nda ve ayn› maddenin (d) f›kras›na istinaden de, eksik iflçilik miktar›n›n maledildi¤i son aya iliflkin iflyeri kaOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 139 ‹SMMMO Yay›n Organ›

y›tlar›n›n geçersizli¤i (506 say›l› Kanunun 130 uncu maddesinin sekizinci f›kras› ve Sosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤inin 25 inci maddesinin c f›kras›nda belirtildi¤i üzere) nedeniyle ayl›k asgari ücretin yar›s› tutar›nda idari para cezas› verilmesi gerekti¤i önerilmelidir. c.‹ncelemede Dikkate Al›nacak Asgari ‹flçilik Oran› Kuruma yeterli oranda iflçilik bildirilmifl olup olmad›¤›n›n tespitinde dikkate al›nan asgari iflçilik oran›n›n do¤ru ve yap›lan ifle ait oldu¤unun anlafl›labilmesi için, meslek mensubunca düzenlenen raporda, yap›lan iflin tan›m›, aç›k ve ayr›nt›l› olarak belirtilmelidir.

Yap›lan iflin birden fazla konuyu kaps›yor olmas› ve her bir iflin asgari iflçilik oran›n›n önceden bilinmesi halinde, iflverence, bu ifllere ait en yüksek asgari iflçilik oran›n›n uygulanmas›n›n kabul edildi¤ine dair Kuruma dilekçe verilmifl olmak kayd›yla, toplam istihkak tutar›na en yüksek oran (eksiltme yap›lmadan) uygulanabilecektir.

Ancak, meslek mensubu inceleme yaparken her bir ifle ait asgari iflçilik oran›n›n aritmetik ortalamas› almayacakt›r.

Yukar›da da belirtildi¤i gibi, meslek mensuplar›nca yap›lacak incelemede, istihkak tutar›na uygulanacak asgari iflçilik oran›ndan herhangi bir

eksiltme yap›lmamas›, baflka bir anlat›mla asgari iflçilik oran›ndan % 25 düflülmemesi gerekir.

Bu kural, meslek mensuplar›nca rapor düzenlenecek olan özel bina inflaatlar›na uygulanacak asgari iflçilik oranlar› için de geçerlidir. d.‹flin Bitifl Tarihinden Sonra Bildirilen ‹flçilikler ‹hale konusu iflin bitifl tarihinden sonra da Kuruma iflçilik bildirilmifl ise, bu iflçiliklerin, makul bir süreyi kaps›yor olmas› halinde, ayn› iflyeri dosyas›ndan Kuruma bildirilmifl olmas›nda herhangi bir sak›nca bulunmamaktad›r. Ancak, bu iflçiliklerin, meslek mensuplar›nca yap›lacak incelemede, Kuruma bildirilmifl olan iflçiliklere dahil edilmemesi gerekmektedir. Zira, bu iflçiliklerin bedeli, istihkak içersinde yer almamakta, baflka bir deyiflle idarece bu iflçiliklerden dolay› iflverene herhangi bir ödeme yap›lmamaktad›r. (Örne¤in flantiyenin toplanmas›, tafl›nmas›, nakliyesi gibi ifller dolay›s›yla ödenen iflçilikler) e.Meslek Mensuplar›n›n Sorumlulu¤u 506 say›l› Kanunun 4958 say›l› Kanunla de¤iflik 130’uncu maddesinde, Kurumca belirlenen usul ve esaslara ayk›r› hareket ederek Kurum zarar›na sebebiyet verdi¤i anlafl›lan meslek mensuplar›nca düzenlenen raporlar›n Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

140 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

iflleme al›nmayaca¤› ve bunlar›n daha sonra düzenleyecekleri raporlar›n hiçbir zaman Kurumca iflleme konulmayaca¤›, gerçe¤e ayk›r› rapor düzenleyen meslek mensuplar› hakk›nda Kurumun genel hükümlere göre takip hakk›n›n sakl› oldu¤u hükme ba¤lanm›flt›r.

aliyet belgesini” rapora eklemeleri gerekir.

Konu ile ilgili Yönetmeli¤in “Sorumluluk” bafll›kl› 12’inci maddesinde de, meslek mensuplar›n›n gerçe¤e ayk›r› rapor düzenleyerek Kurum zarar›na sebebiyet verdikleri takdirde, oluflan Kurum zarar›ndan iflveren ile birlikte ve müteselsilen sorumlu olduklar› belirtilmifltir.

‹nceleme raporuna eklenecek bir önemli belge ise, asgari iflçilik hesaplamas›nda kullan›lan ve örne¤i Yönetmeli¤in 4 ve 5’inci sayfalar›nda yay›mlanan “Hesaplama Cetveli”nin de rapor ekine konmas› bir zorunluluktur.

Buna göre, yap›lacak incelemeler sonucunda, Kurumca belirlenen usul ve esaslara ayk›r› hareket ederek veya gerçe¤e ayk›r› rapor düzenleyerek Kurum zarar›na sebebiyet verdi¤i tespit edilecek meslek mensuplar› hakk›nda genel hükümlere göre ifllem yap›lacakt›r. Ayr›ca, bu raporlar› düzenleyen meslek mensuplar›n›n daha sonra düzenleyecekleri raporlar da Kurumca iflleme konulmayacakt›r. f. Meslek Mensuplar›nca Raporlara Eklenecek Zorunlu Belgeler Meslek Mensuplar› “Asgari ‹flçilik Raporu” tanzim ederlerken mutlaka, rapor tarihinden önceki 3 ay içinde meslek mensubunun ba¤l› oldu¤u Meslek Odas›ndan al›nm›fl olan “fa-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

‹ncelemeyi yapan meslek mensubu ile iflveren aras›nda düzenlenmifl olan “sözleflmenin” asl› veya noterden onayl› bir örne¤inin de rapora eklenmesi zorunludur.

SONUÇ Meslek mensuplar›n›n gerçe¤e ayk›r› rapor düzenleyerek Kurum zarar›na sebebiyet verdikleri takdirde, oluflan Kurum zarar›ndan iflveren ile birlikte ve müteselsilen sorumlu olduklar› belirtilmifltir. Yap›lacak incelemeler sonucunda, Kurumca belirlenen usul ve esaslara ayk›r› hareket ederek veya gerçe¤e ayk›r› rapor düzenleyerek Kurum zarar›na sebebiyet verdi¤i tespit edilecek meslek mensuplar› hakk›nda genel hükümlere göre ifllem yap›lacakt›r. Ayr›ca, bu raporlar› düzenleyen meslek mensuplar›n›n daha sonra düzenleyecekleri raporlar da Kurumca iflleme konulmayacakt›r. Bu nedenle meslek mensuplar›n›n incelemelerde daha dikkatli ve özenli olmas› gerekmektedir.

5

mali ÇÖZÜM 141 ‹SMMMO Yay›n Organ›

5 458 SAYILI YASA GERE⁄‹NCE SSK BORÇLARI YEN‹DEN YAPILANDIRILIYOR...

Hüseyin KAYA Sigorta Baflmüfettifli Kad›köy Sigorta Müdürü ilindi¤i gibi 2000 - 2001 y›llar›nda yaflanan ekonomik krizler, toplumun tüm kesimlerini oldu¤u gibi iflverenleri de çok olumsuz etkilemifl ve yaflanan mali s›k›nt›lar nedeniyle birtak›m mali yükümlülüklerin yerine getirilmesinde çeflitli aksakl›klar yaflanm›flt›r. Bu çerçevede iflverenlerin Sosyal Sigortalar Kurumuna karfl› sorumluluklar›nda da aksamalar olmufl, Kurumun alacaklar› son birkaç y›lda ikiye katlanm›flt›r.

B

Büyükflehir belediyeleri, Belediyeler ve bunlara ba¤l› kurulufllar ile sermayesinin % 50’sinden fazlas› belediyelere ait flirketlerin zaman içinde biriken borçlar› 5216 say›l› Büyükflehir Belediyesi Kanununun Geçici 3 üncü maddesi ile Mülga 5272 say›l› Kanunun Geçici 7 nci ve 5393 say›l› Belediye Kanununun Geçici 5 inci maddelerine istinaden Hazine Müsteflarl›¤› bünyesinde kurulan Uzlaflma Komisyonu arac›l›¤› ile ödeme kolayl›¤› getirilerek tahsil imkan› sa¤lanm›flt›r. Özel sektör ile ilgili olarak da Kurumun 2005 y›l› Mart ay› itibariyle 2.3 milyar YTL’si (2.3 katrilyon TL) prim asl› olmak üzere toplam 4.6 milyar YTL (4.6 katrilyon TL) alaca¤› bulunmakta olup, bu miktar Kurumun toplam alaca¤›n›n yüzde 64'üne tekabül etmektedir. 05.03.2006 tarih, 26098 say›l› Resmi Gazete'de yay›mlanarak 01.04.2006 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren 5458 say›l› Sosyal Güvenlik Prim Alacaklar›n›n Yeniden Yap›land›r›lmas›n› öngören kanun ile gecikme zamlar› yeniden yap›land›r›larak özel sektöre de ödeme kolayl›¤› getirilmifltir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

142 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

5458 say›l› yasan›n ç›kmas›ndan sonra Kurum gerekli çal›flmalar› yaparak 28.03.2006 tarihli, 16-368 say›l› uygulama Genelgesini yay›mlam›fl ve uygulama bafllam›flt›r.

Buna göre; Yeniden Yap›land›rma Kapsam›na Girenler -Kamu Kurum ve Kurulufllar› ile K‹T ler dahil resmi sektör iflverenleri -Uzlaflma Komisyonuna baflvuruda bulunanlar hariç olmak üzere Belediyeler, bunlara ba¤l› kurulufllar ile sermayesinin %50’sinden fazlas› Belediyeye ait flirketler -Uzlaflma Komisyonu ile anlaflarak uzlaflmas› kesinleflenler hariç olmak üzere Büyükflehir Belediyeleri ile bunlara ba¤l› kurulufllar ve sermayesinin % 50’sinden fazlas› büyükflehir belediyelerine ait flirketler, - Özel sektör iflverenleri, - ‹ste¤e ba¤l› sigortal›lar ve - Topluluk sigortas›na tabi avukat ve noterler Yap›land›rma kapsam›nda olup, 14.04.2005 tarihinden önce borçlar› olmayan resmi sektör iflverenleri ile 31.03.2005 tarihinden önce borçlar› olmayan özel sektör iflverenleri kapsama dahil de¤ildir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

Yeniden Yap›land›rma Kapsam›na Giren Borç Türleri • Sigorta primi, • Sosyal güvenlik destek primi, • ‹flsizlik sigortas› primi, • ‹dari para cezalar›, • Sosyal yard›m zamm› borçlar›, • Özel bina inflaat› ve ihale konusu ifllerden kaynaklanan fark iflçilik tutar› üzerinden hesaplanan borçlar›, • Topluluk sigortas›na tabi avukatlar ve noterlerin Malüllük – Yafll›l›k ve Ölüm sigortas› prim borçlar›, • ‹ste¤e ba¤l› sigortal›lar›n sigortal›l›¤›n›n devam etti¤i süre içindeki prim borçlar›, Yap›land›rma kapsam›ndayken, • Tasarrufu teflvik kesintisi ve katk› paylar›, • Konut edindirme yard›m›, • E¤itime katk› pay›, • Özel ifllem vergisi, • Damga vergisi, • Kira borçlar›, • Bunlar›n ferileri ve icra masraflar›, Yap›land›rma kapsam› d›fl›ndad›rlar.

Yeniden Yap›land›rma Kapsam›na Giren Borç Dönemleri • 2005/fiubat ay› ayl›k prim ve hizmet belgesi dahil önceki borçlar, •31/03/2005 tarihi ve öncesinde bi-

mali ÇÖZÜM 143 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ten özel bina inflaat› ve ihale konusu ifllerinden kaynaklanan ve fark iflçilik tutar› üzerinden hesaplanacak borçlar›, • Resmi ve özel sektör iflverenlerine 16.03.2005 tarihine (bu tarih dahil) kadar tebli¤ edildi¤i halde onbefl günlük süre içinde ödenmemifl olan idari para cezalar›,.

• ‹ste¤e ba¤l› sigortal›lar›n 01/05/2003 - 31/03/2005 tarihleri aras›ndaki prim borçlar›, • Topluluk sigortas›na tâbi olan avukat ve noterlerin 31/03/2005 tarihine kadar olan Malüllük – Yafll›l›k ve Ölüm sigortas› prim borçlar›, 31.03.2005 tarihinden (2005/3 ay dahil) sonraki dönemlerdeki borçlar yeniden yap›land›rma kapsam›na girmemektedir.

Yeniden Yap›land›rma Baflvuru Yeri Süresi Ve fiekli Baflvurular iflyerinin ifllem gördü¤ü Sigorta ‹l / Sigorta Müdürlü¤üne yap›lacakt›r. ‹flverenlerin de¤iflik Sigorta ‹l / Sigorta Müdürlü¤ünde tescilli iflyerlerinin olmas› halinde, her bir Müdürlü¤e ayr› ayr› yaz›l› olarak baflvurulacakt›r. ‹flverenlerin ayn› Sigorta ‹l / Sigorta Müdürlü¤ünde birden fazla tescilli iflyerinin olmas› halinde, her bir iflyeri için ayr› ayr› baflvurulabilece¤i gibi, tek bir baflvuru formuna bütün iflyeri sicil numaralar›n› ek-

siksiz olarak yazmak suretiyle de baflvurulabilecektir.

1 Nisan 2006 tarihinde bafllayan müracaatlar 31 May›s 2006 tarihinde sona erecektir. ‹flverenler bu tarihler aras›nda Kuruma yaz›l› olarak flahsen veya posta ile baflvurabileceklerdir.

Posta ile müracaat etmeleri halinde, taahhütlü, iadeli taahhütlü veya APS yolu seçilmiflse müracaat formunun postaya verilifl tarihi, adi posta yolu seçilmifl ise, Kurum kay›tlar›na intikal tarihi baflvuru tarihi olarak kabul edilecektir. E- flifresi olan iflverenlerin ön baflvurular›n› internet ortam›nda 25 Nisan 2006 tarihine kadar yapmalar› mümkün bulunmakla birlikte, bu iflverenlerin ayr›ca, randevu verilen tarihte yaz›l› baflvurular›n› yapmalar› gerekecektir. Kurumca yap›land›rma için yaz›l› müracaat esas al›nacakt›r.

Yap›land›rma müracaat›nda bulunan iflverenlerin, taksitle ödeme halini talep etmeleri halinde ilk taksiti; Nisan ay›nda müracaat edenlerin Nisan sonuna, May›s ay›nda müracaat edenlerin ise May›s ay› sonuna kadar ödemeleri gerekmektedir. Ancak bunun için müdürlüklerin bu müracaatlar› sonuçland›rarak, taksit planlar›n› haz›rlamalar› gerekmektedir. Bu ifllemlerin yetiflmemesi durumunda ise ilk taksitin müracaat edilen ay›n›n sonuna kadar tahsil edilme imkan›n›n olOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

144 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mamas› halinde, taksit ihlali say›laca¤›ndan iflverenlerin müracaatlar›n› ay›n son günlerine b›rakmamalar› gerekmektedir.

Birden fazla iflyeri olan iflverenler, tüm iflyerleri için yeniden yap›land›rma hükümlerinden yararlanabilecekleri gibi, sadece talep ettikleri iflyerleri için de kanundan yararlanabileceklerdir.

5458 say›l› Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere baflvuran borçlular›n, kapsama giren borçlar› ile ilgili olarak Sosyal Sigortalar Kurumuna yapt›klar› itirazlardan ve yarg› nezdinde sürdürdükleri davalardan feragat etmeleri ve ihtilaf yaratmamalar› flartt›r. ‹flyeri dosyas›nda as›l iflveren ve arac›n›n söz konusu olmas›nda; As›l iflverenin yeniden yap›land›rma müracaat› yapmas› halinde, arac›n›n da borcu varsa, arac›n›n borcu da dikkate al›narak yeniden yap›land›rma yap›lacakt›r. Ancak, bu durumda as›l iflveren arac›n›n yeniden yap›land›rmaya müracaat etmeyece¤ine dair arac› ile müflterek imzalad›klar› taahhütname getirecektir.

Buna karfl›n, arac›, kendi borcunu ye-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

niden yap›land›rmak için müracaat etti¤inde, as›l iflverenin daha sonra Kurumla ihtilaf yaratmayaca¤›na dair taahhütname vermesi kayd›yla yeniden yap›land›r›labilecektir.

Borçlar›n Hesaplanma fiekli Borç asl›n›n 100 000 YTL nin alt›nda ve üzerinde olmas›na göre iki farkl› hesaplama yöntemi getirilmifltir. Söz konusu 100 000 YTL nin hesaplanmas›nda iflveren de¤il, iflyeri (dosya) esas al›narak hesaplama yap›lmaktad›r.

Borç Asl› 100.000 YTL Ve Alt›nda Olanlar Borç asl›na ödeme vadesinin bitiminden 31.12.1998 tarihine kadar uygulanan oranlara göre gecikme zamm›, 01.01.1999 tarihinden 31.12.2004 tarihine kadar TEFE (toptan eflya fiyat endeksi), 01.01.2005 tarihinden yap›land›rma için müracaat etti¤i aydan önceki ay›n sonuna kadar ise ÜFE (üretici fiyat endeksi) ayl›k de¤iflim oranlar› bileflik bazda uygulanmak suretiyle yeniden yap›land›rmaya esas olan borç bulunacakt›r.

mali ÇÖZÜM 145 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Örnek: SSK 16-368 say›l› Ek genelgede yer alan tabloya göre; Borcun

Dönem

Türü

Borç

Mevcut

Mevcut

Asl›

Gecikme

Borç Toplam›

(1)

Zamm› (2)

(1+2)

Tefe/Üfe Yap›land›rmaya (4)

Esas Borç Toplam› (1+4)

Prim

2003/OCAK

1.220,00 1.664,45

2.884,45

381,19

1.601,19

Prim

2003/fiUBAT

1.320,00 1.650,45

2.970,45

382,48

1.702,48

Prim

2003/MART

1.450,00 1.647,76

3.097,76

419,96

1.869,96

Prim

2003/N‹SAN

1.500,00 1.533,48

3.033,48

434,25

1.934,25

Prim

2003/MAYIS

1.620,00 1.471,55

3.091,55

468,78

2.088,78

Prim

2003/HAZ‹RAN 1.780,00 1.414,05

3.194,05

514,85

2.294,85

Prim

2003/TEMMUZ 1.820,00 1.238,23

3.058,23

524,07

2.344,07

2.126,91

344,73

1.574,73

23.456,88

3.470,30

15.410,30

Prim

2003/A⁄UST Toplam

1.230,00

896,91

11.940,00 11.516,88

Görüldü¤ü gibi bu iflveren yap›land›rmaya müracaat etmemifl olsayd› 11 516,88 YTL gecikme zamm› ile birlikte 31 Mart itibari ile yaklafl›k 23 456,88 YTL borç ödeyecekti, ancak yap›land›rmaya müracaat edip peflin ödeme yapmas› halinde 3 470,30 YTL enflasyon fark› ile birlikte toplam 15 410,30 YTL ödeme yapacakt›r. Yani gecikme zamm› aç›s›ndan yaklafl›k % 70, toplam borç aç›s›ndan da yaklafl›k %34 oran›nda indirim sa¤lanmaktad›r.

Borç Asl› 100.000 YTL’nin Üzerinde Olup 01.01.2005 Tarihi ‹tibariyle Vergi Mükellefiyeti Devam Edenler ‹flverenin dosya baz›nda kapsama giren borç toplam›n›n 100 000 YTL nin üzerinde olmas› halinde zor durumda olup olmad›¤› incelenmekte ve bu incelemede bilanço esas›na göre defter tutan veya tutmayan iflverenlerin durumlar› farkl› de¤erlendirilmektedir. ‹flverenlerin yeniden yap›land›rma baflvurusunun yap›ld›¤› tarihten önceki ay›n sonu itibariyle mevcut mevzuat›na göre gecikme zamm› dahil toplam borçlar› bulunarak, fiayet, ‹flveren bilanço esas›na göre defter tutuyorsa; en son vermifl oldu¤u gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi eki bilançosu esas al›narak, “dönen varl›klar - stoklar / k›sa vadeli yabanc› kaynaklar” ifllemine göre bulunacak oran 0.50 ve alt›nda ise bu durum borçlu aç›s›ndan “çok zor durum” hali kabul edilecektir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

146 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Söz konusu oran›n; • 0.50-0.40 aras›nda olmas› durumunda toplam borcun % 10’u, • 0.39-0.30 aras›nda ise toplam borcun % 20’si, • 0.29 ve alt›nda ise toplam borcun % 30’u; Terkin edilerek borç yeniden yap›land›r›lacakt›r.

-fiayet, ‹flveren bilanço esas›na göre defter tutmuyorsa; iflverenler taraf›ndan 31/12/2004 tarihi itibariyle beyan edilecek mali durum bildirimi esas al›narak, “kasa+banka+k›sa vadeli alacaklar/ k›sa vadeli borçlar” formülüne göre bulunacak oran 0.30 ve alt›nda ise bu durum borçlu aç›s›ndan “çok zor durum” hali kabul edilecektir.

Söz konusu oran›n; • 0.30 - 0.20 aras›nda olmas› durumunda toplam borcun % 10’u, • 0.19 - 0.10 aras›nda olmas› durumunda toplam borcun % 20’si, % 30’u; • 0.09 ve bu oran›n alt›nda olmas› durumunda ise Terkin edilerek borç yeniden yap›land›r›lacakt›r.

Ancak, yukar›da belirtildi¤i flekilde hesaplanan (terkin sonras›) borcun, borç asl› tutar› 100.000 YTL ve alt›nda olan borçlar›n hesaplama metoduna göre hesaplanan borçtan daha az olmamas› gerekmektedir.

Yukar›da belirtilen ifllemler neticesinde bilanço esas›na göre defter tutan iflverenler için hesaplanacak rasyonun 0.50 veya bilanço esas›na göre defter tutmayan iflverenler için hesaplanacak rasyonun 0,30 un üzerinde olmas› halinde, herhangi bir terkin ifllemi yap›lmadan borcun yafl› ve miktar›na göre taksitlendirilecek ve taksitlendirme süresine ba¤l› olarak da taksitlendirme fark› al›nacakt›r. Örnek: Bilanço esas›na göre defter tutan ABC firmas›n›n çeflitli dönemlerden 180 000,00 YTL borç asl›, 315 000 YTL gecikme zamm› olmak üzere mevcut borcu 495 000 YTL oldu¤u, 100 000 YTL’nin alt› için yap›lan hesaplama metoduna göre ayn› borç 285 413 YTL olarak hesapland›¤›n› ve yap›lan hesaplamalar neticesinde rasyosunun 0,2423 oldu¤unu düflündü¤ümüzde; % 24’lük oran›n 0,29’un alt›nda olmas› nedeniyle terkin oran›n›n %30 oldu¤u ve 495 000 x 0,30 =148 500 YTL indirim yap›larak borç 495 000 – 148 500 = 346 500 YTL’ye inecektir, bulunan bu 346 500 YTL, 100 000 YTL’nin alt› Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 147 ‹SMMMO Yay›n Organ›

için yap›lan hesaplamalara göre bulunan 285 413 YTL’den daha yüksek oldu¤undan 346 500 YTL esas al›nacakt›r. Ancak terkin sonras› bulunan rakam 346 500 YTL de¤il de 216 500 YTL olmas› halinde, yap›land›r›lan borcun borç asl› tutar› 100.000 YTL alt›nda olan borçlar›n hesaplama metoduna göre hesaplanan borçtan daha az olamayaca¤›ndan bu takdirde yap›land›rmaya esas borç olarak 285 413 YTL esas al›nacakt›r. Ayn› firman›n rasyosunun %51 oldu¤unu düflündü¤ümüzde ise 495 000 YTL üzerinden herhangi bir indirim yap›lmayarak borcun miktar› ve a¤›rl›kl› yafl›na göre (taksitlendirme fark› al›narak) sadece 60 aya kadar taksitlendirme yap›labilecektir.

Borç Asl› 100.000 YTL’nin Üzerinde Olup 01.01.2005 Tarihinden Önce Vergi Mükellefiyeti Sona Erenler Veya Bu Tarih ‹tibariyle Haklar›nda ‹flas Karar› Verilenler Yeniden yap›land›rma baflvurusunun yap›ld›¤› aydan önceki ay›n sonuna kadar mevcut mevzuata göre gecikme zamm› hesaplanarak toplam borçlar bulanacak ve bu borcun %30’u terkin edilerek, yap›land›rmaya esas olan borç hesaplanacakt›r.

Ancak, yukar›da belirtildi¤i flekilde hesaplanan (terkin sonras›) borcun, borç asl› tutar› 100.000 YTL alt›nda olan borçlar›n hesaplama metoduna

göre hesaplanan borçtan daha az olmamas› gerekmektedir.

Terkine Esas Olacak Rasyolar›n Hesaplanmas› Borç asl› tutar› 100.000 YTL üstünde olan ve bilonço esas›na göre defter tutan iflverenlerin, terkine esas olacak rasyolar›n›n hesaplanmas› Sigorta ‹l / Sigorta Müdürlüklerince yap›labilece¤i gibi iflverenlerin, istemeleri halinde, terkine esas olacak rasyolar›n›n hesaplanmas›n› serbest muhasebeci, mali müflavir ve yeminli mali müflavirlere de yapt›rabileceklerdir.

Meslek mensuplar›, yapt›klar› hesaplamalar›n iflyerinin defter, kay›t ve belgelere uygun olmas›ndan sorumlu olacaklard›r. Rasyolar›n hesaplanmas›na esas olan bilgilerin do¤rulu¤u Sosyal Sigortalar Kurumu ve/veya Maliye Bakanl›¤› denetim elemanlar›nca kontrol edilebilecektir.

Yeniden Yap›land›rmada Borçlar›n Azami Taksitlendirilme Süresi Yap›land›rmaya esas olan borçlar, her iflveren için talepte bulunsa bile 60 ay taksitlendirilememektedir. Yönetim Kurulunca al›nan karar uyar›nca, yeniden yap›land›r›lacak olan her bir borç türünün her bir dönemine (ay›na) ait borç asl› tutar›n›n, gecikme zamm› uygulanan ay say›s› ile çarp›larak, her bir dönem için yap›lacak bu hesaplamalar toplam›n›n, bütün Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

148 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

dönemlere iliflkin borç asl› toplam›na bölünmesi sonucunda bulunacak rakam›n, taksitlendirmeye esas olacak azami taksit say›s› olarak uygulanmaktad›r.

Azami Taksit Süresi = (1.Ay Borç Asl› x G.Z. Ay Say›s›) +(2. Ay Borç Asl› x G.Z. Ay Say›s›)+(3...)

1, 2 ve 3. aylar›n borç asl› toplam›

Buna göre ayl›k bazda borcun a¤›rl›kl› yafl› ve miktar›na göre azami 60 aya kadar taksit yap›labilecektir.

Ancak, Kurum Yönetim Kurulunun karar› ile, borç türü baz›nda yeniden yap›land›r›lan borç (borç asl›+gecikme zamm›/TEFE/ÜFE) toplam›n›n 1.000,00 YTL ve alt›nda olmas› halinde, borcun a¤›rl›kl› yafl› üzerinde durulmaks›z›n en fazla 6 ay süreyle taksitlendirilecektir.

Borçlar›n Ödenmesi Yeniden yap›land›r›lm›fl olan borcun tamam›n›n, yeniden yap›land›rma için kanunda öngörülen baflvuru süresinin sona erdi¤i tarihi takip eden ay›n sonuna kadar (30 Haziran) ödenmesi halinde, borç peflin ödenmifl say›larak vade fark› uygulanmayacakt›r. ‹flverenler belirtilen tarihe kadar tamam›n› ödemek kayd›yla söz konusu borçlar›n› defaten veya k›s›m k›s›m ödeyebileceklerdir.

Yap›land›r›lan borcun taksitle ödenmek istenmesi halinde, • 12 aya kadar y›ll›k % 4, • 12 ay› aflan ancak 24 ay› geçmeyen sürede y›ll›k %5, • 24 ay› aflan sürede y›ll›k %6 oran›nda Taksitlendirme fark› uygulanacakt›r. Ayl›k taksitlerin, içinde bulunulan ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Her ay›n son günü o ay›n taksitinin ödeme vadesinin son günüdür. Ancak son günün resmi tatile rastlamas› halinde, o ay›n taksitinin, takip eden ilk ifl günü içinde ödenmesi halinde söz konusu taksitin süresi içinde ödenmifl oldu¤u kabul edilecektir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 149 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Örnek: ABC firmas›n›n yeniden yap›land›rma ifllemi sonucunda 100 000 YTL’lik borcu, Taksit Taksitlendirme Yeniden Say›s› Faizi (%) Yap›land›r›lan Borç (YTL) (1)

Taksitlendirme Fark› (YTL)

Ödenecek Toplam Borç (YTL)

(2)

(1x2)/100 (3)

(2+3)

12 ay

4

100.000

4.000

104.000

24 ay

10

100.000

10.000

110.000

36 ay

18

100.000

18.000

118.000

48 ay

24

100.000

24.000

124000

60 ay

30

100.000

30.000

130.000

Yukar›daki flekilde veya azami taksit süresi geçilmemek üzere yukar›daki taksitlerin d›fl›nda serbestçe (9 ay, 21 ay, 57 ay gibi) belirlenebilecektir. ‹flverenler taksit süresi boyunca ne kadar faiz ödeyeceklerini; Taksitlendirme Fark› = Toplam Borç X Taksit Say›s› X Faiz oran› 1200

Formülüne göre hesaplayabileceklerdir.

Bafllang›çta taksitle ödeme yap›lmas› istenip daha sonra kalan k›sm›n›n peflin ödenmek istenilmesi durumunda, uygulanan taksitlendirme fark›n›n kalan aylara isabet eden k›sm› indirilerek bakiye borç miktar› tahsil edilecektir.

Yeniden yap›land›rmaya müracaat edip daha sonra taksit planlar›n› de¤ifltirmek isteyen ‹flverenlerin, baflvuru süresi içinde talepte bulunmalar› ve bu süre içerisinde de yeniden yap›land›r›lan borçlar›na mahsuben herhangi bir ödeme yapmam›fl olmalar› halinde, bir defaya mahsus olmak üzere daha önce belirlenmifl olan ödeme plan›n› (azami taksit say›s› afl›lmamak kayd›yla) de¤ifltirebileceklerdir.

Taksit Ve Cari Ay Borçlar›n›n Aksat›lmas› Borçlar›n› taksitlendirmifl olanlar taksitlerini ve ayn› mahiyetteki cari ay borçlar›yla ilgili ödeme yükümlülüklerini tam ve düzenli olarak yerine getirmeleri gerekmektedir. Taksit veya carî aya iliflkin ödeme yükümlülüklerinin eksik yerine getirilmifl olmas› halinde, ödeme yükümlülü¤ü yerine getirilmifl olmamaktad›r. Taksitlerini düzenli ödeyen bir iflverenin bir takvim y›l› içinde ayn› Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

150 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mahiyetteki 4 ayl›k cari ay sigorta primi borcunu ödememesi veya cari ay borçlar›n› düzenli ödeyen bir iflverenin ayn› takvim y›l› içinde 4 taksitini ödememesi halinde yeniden yap›land›rma ifllemi iptal edilerek, sanki hiç yap›land›rmaya müracaat edilmemifl gibi borç gecikme zaml› olarak yeniden hesaplan›p, yap›lan ödemeler taksit fark› hariç mevcut mevzuata göre mahsup edilecek ve bunlar hakk›nda derhal cebri takip ifllemlerine bafllan›lacakt›r.

Sadece sigorta primi borcunu yeniden yap›land›ran ve buna iliflkin taksitlerini düzenli ödeyen iflveren, ayn› mahiyette bir borç olmamas› nedeniyle taksitlendirme süresi içinde tahakkuk edecek sosyal güvenlik destek primi borçlar›n› ödememesi halinde, yeniden yap›land›rma ifllemi bozulmayacakt›r.

Bir takvim y›l›nda üç ve daha az ödenmeyen ya da eksik ödenen taksit tutarlar›n›n taksitlendirme süresi afl›lmamak kayd›yla en geç izleyen takvim y›l›n›n sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir. Ödenmeyen ya da eksik ödenen k›sm›n son takside ait olmas› halinde bu tutar›n son taksiti izleyen ay›n sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir. Bu flekilde olan borçlar›n, gecikilen her ay için D‹BS ayl›k ortalama faiz oran›na 1 puan eklenmek suretiyle bileflik bazda uygulana-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

rak ödenmesi gerekecektir. Süresinde ödenmeyen taksitlerin daha sonra bu flekilde ödenmesi halinde yap›lan taksit ihlalini ortadan kald›rmayacakt›r.

Aksat›lan Cari Ay Borçlar›n›n Ödenme Süresi Ve fiekli Taksitlendirme süresi içinde ödenmeyen ya da eksik ödenen ayn› mahiyetteki cari ay borçlar›, Sosyal Sigortalar Kurumu mevzuat›na göre gecikme zamm› hesaplanarak tahsil edilecektir. Aksat›lan cari ay borçlar› ile ilgili olarak Sigorta ‹l/Sigorta Müdürlüklerince taksitlendirme süresinin sonu beklenilmeksizin icra takibi yap›labilecektir.

Vergi Borçlar›n›n Ödenmesi fiart› Vergi borçlar›n› ödeme flart›, yeniden yap›land›rmaya esas borç asl› tutar› 100.000.YTL üzerinde olan iflverenler için geçerlidir.

- Y›ll›k gelir ya da kurumlar vergisinin süresinde veya vade tarihlerinin rastlad›¤› y›l› takip eden y›l›n sonuna kadar tamamen ödenmemesi, - KDV’nde bir takvim y›l›nda üç defadan fazla kanunî ödeme süresinde veya vade tarihlerinin rastlad›¤› y›l› takip eden y›l›n sonuna kadar ödeme yükümlülüklerinin yerine getirilmemesi,

mali ÇÖZÜM 151 ‹SMMMO Yay›n Organ›

- Gelir, Kurumlar veya KDV vergi türleri için ikmalen, re'sen veya idarece yap›lan tarhiyatlardan, taksitlendirme süresince kesinleflenlerin ise kanunî süresinde veya kesinleflme tarihlerinin bulundu¤u y›l› takip eden y›l›n sonuna kadar ödenmemifl olmas› ya da bu borçlar›n 6183 say›l› Kanunun 48 inci maddesine göre taksitlendirilmemesi, Durumunun vergi dairelerince Kurumumuza bildirilmesi halinde yeniden yap›land›rma ifllemleri bozulacakt›r. Üretim, Yat›r›m Ve Benzeri Devlet Yard›m› ‹le Teflvik Ve Desteklerden Yararlanma fiart› • ‹flverenlerin, borçlar›n› yeniden yap›land›rmamas› halinde, baflvuru süresinin sona erdi¤i tarihten itibaren; • Yap›land›r›lm›fl borçlar› ile ilgili ödeme yükümlülüklerinin yerine getirilmemifl olmas›ndan dolay› anlaflmalar› bozulanlar ise anlaflmalar›n›n bozuldu¤u tarihi takip eden aybafl›ndan itibaren; kanun, kararname veya di¤er mevzuatla sa¤lanan üretim, yat›r›m ve benzeri Devlet yard›mlar› ile teflvik ve desteklerden, daha önce bafllay›p devam eden nakdî olmayan teflvikler hariç, yararland›r›lmayacak ve yararlanmamas› gerekti¤i sonradan anlafl›lanlardan da yap›lan Devlet yard›m›, teflvik ve destek ödemeleri kanu-

nî faizi ile birlikte geri al›nacakt›r.

Borçlar›n› Taksitlendirip Halen Bu Taksitlerini Düzenli Olarak Ödeyenler 6183 say›l› Kanunun 48 inci maddesine ve 4958 say›l› Kanunun geçici 1 inci maddesinin (K) f›kras›na göre borçlar›n› taksitlendirerek, taksitlendirme flartlar›na uygun olarak ödemekte olanlar, kalan borç tutarlar› için (kanun kapsam›ndaki) baflvuru süresi içinde talep etmeleri halinde, 5458 say›l› Kanunun yeniden yap›land›rma hükümlerinden yararlanabileceklerdir. ‹flverenin talebi üzerine yap›land›rma kapsam›nda olan borçlar yönünden tecil ve taksitlendirme iflleminin bozularak, yap›lan taksit ödemelerin mahsubunun yap›lmas›n› müteakip, yap›land›rma kapsam›na giren kalan borç asl› ve bu borca yeniden yap›land›rma için baflvuruda bulunulan tarihten önceki ay›n sonuna kadar hesaplanacak gecikme zamm› tutar› yap›land›rma kapsam›na al›nacakt›r.

Daha Önce Konulmufl Olan Hacizler Ve Al›nan Teminatlar 5458 Kanunda teminat al›nmas› gerekti¤ine iliflkin herhangi bir hüküm bulunmad›¤›ndan, kapsama giren borçlar›n yeniden yap›land›r›lmas› s›ras›nda teminat aran›lmayacakt›r. Fakat 5458 say›l› Kanunun 3 üncü madOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

152 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

desinde, Kanunun yürürlü¤e girdi¤i tarihten önce tatbik edilmifl olan hacizler ile al›nan teminatlar›n, yap›lan ödemeler nispetinde kald›r›laca¤› ve buna isabet eden teminatlar›n iade edilece¤i belirtildi¤inden, bu konudaki ifllemler bu hükme göre yap›lacakt›r. ‹flverenlerin Fark ‹flçilik Tutar› Üzerinden Hesaplanan Borçlar›n›n Yeniden Yap›land›r›lmas› 31/03/2005 tarihi ve öncesinde biten özel bina inflaat› ve ihale konusu ifllerden dolay› yeterli iflçilik bildiriminde bulunmad›¤› anlafl›lan veya yine bu tarihten önce bitmifl olmakla birlikte, 30 Nisan 2006 tarihine kadar baflvuruda bulunulmas› üzerine, Kurumca yap›lacak ön de¤erlendirme, araflt›rma veya tespit sonucunda yeterli iflçilik bildiriminde bulunmad›¤› anlafl›lan iflverenlerin, fark iflçilik tutar› üzerinden hesaplanacak borçlar› da yap›land›r›labilecektir.

Yeniden Yap›land›rmaya Müracaat Etmeyenler 5458 say›l› Kanun kapsam›na giren borçlar›n› yeniden yap›land›rmayan borçlular hakk›nda 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsili Usulü Hakk›ndaki Kanun Hükümlerine göre icra takip, haciz ve sat›fl ifllemleri derhal uygulanacakt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

‹ste¤e Ba¤l› Ve Topluluk Sigortas›na Tabi Olanlar›n Borçlar›n›n Yeniden Yap›land›r›lmas› ‹ste¤e Ba¤l› Sigortal›lar›n müracaat tarihinde iste¤e ba¤l› sigortal›l›¤›n›n devam edip etmedi¤ine bak›lmaks›z›n; 01/05/2003 - 31/03/2005 süresi ödenmeyen primler (bu dönemde sistemden ç›km›fl olsa da ç›kmadan önceki borçlar›) ile ‹ste¤e Ba¤l› sigortal›lardan 4958 say›l› Kanununa göre ödeme yükümlülüklerini düzenli yerine getirenler, talep etmeleri halinde kalan borçlar›n› 5458 say›l› Kanuna göre yeniden yap›land›rabileceklerdir. Bu durumda daha önceki yap›land›rmaya göre ödenmifl olan taksit miktarlar› mahsup edildikten sonra kalan borç yeniden yap›land›rmaya tabi tutulacakt›r.

5458 say›l› yasa sigortas›z geçen sürelerin borçlan›lmas› veya iste¤e ba¤l› sigortal›l›¤›n çeflitli nedenlerle iptal edilmesi halinde, yukar›daki durumlar›n d›fl›nda bu sürelerin ödenerek hizmetten say›lmas›na imkan veren hükümler içermemektedir.

Yine 506 say›l› Kanunun 86 nc› maddesi kapsam›nda topluluk sigortas›na tabi olanlar›n 31/03/2005 tarihine kadar olan malullük, yafll›l›k ve ölüm topluluk sigortas› prim borçlar› yap›land›r›labilecektir. E¤er bu kimselerin uzun vadeli sigorta primlerinin yan›n-

mali ÇÖZÜM 153 ‹SMMMO Yay›n Organ›

da k›sa vadeli sigorta prim borçlar›n›n da olmas› halinde bu borçlar yap›land›rma kapsam› d›fl›nda de¤erlendirilecektir.

Her iki sigorta koluna tabi olanlar›n borç as›llar› 100 000 YTL nin üzerinde olmas›n›n mümkün olmamas› nedeniyle bu kimselerin borçlar› 100 000 YTL nin alt›ndaki iflverenlerin borçlar› gibi yani, borç asl›na ödeme vadesinin bitiminden itibaren 31.12.1998 tarihine kadar uygulanan oranlara göre gecikme zamm›, 01.01.1999 tarihinden itibaren 31.12.2004 tarihine kadar TEFE (toptan eflya fiyat endeksi), 01.01.2005 tarihinden yap›land›rma için müracaat etti¤i aydan önceki ay›n sonuna kadar ise ÜFE (üretici fiyat endeksi) ayl›k de¤iflim oranlar› bileflik bazda uygulanmak suretiyle yeniden yap›land›rmaya esas olan borç bulunacakt›r.

Borçlar›n yap›land›r›lmas›nda taksitlerin süresi, borcun a¤›rl›kl› yafl› ve miktar› esas al›nmak suretiyle yukar›daki formüle göre tespit edilecektir.

Yap›land›rmadan yararlanmak isteyen ve Kuruma hiç bildirilmemifl olan avukat ve noterlerin sigortal› tescillerinin yap›labilmesi için baro baflkanl›klar› ve noter odalar›ndan ifle girifl bildirgelerinin istenip, bunlar›n tescillerinin yap›lmas› gerekecektir.

Yap›land›rmaya baflvurmak isteyen avukat ve noterlerin borçlar›n›n ç›ka-

r›lmas› için baro ve noter odalar›n›n bulunduklar› ildeki Sigorta ‹l/Sigorta Müdürlü¤üne bizzat veya posta ile baflvurmalar› ve ilgili müdürlükçe müracaat eden avukat ve noter kay›tlar›n›n bilgisayara girifllerinin yap›lacakt›r. Tekrar ifle girifl bildirgeleri, dört ayl›k dönem bordrosu ile ayl›k prim ve hizmet belgelerini vermemifl olanlardan, ayr›ca bu belgelerin verilmesi istenmeksizin giriflleri yap›lacakt›r.

Borcu Yoktur ve ‹lifliksizlik Yaz›lar› 5458 say›l› Kanuna göre borçlar›n yeniden yap›land›r›lm›fl ve ilk taksiti ödenmifl olan iflverenlere, vadesindeki ödemeler aksat›lmad›¤› ve kapsama girmeyen borçlar›n›n da olmamas› halinde, bu iflverenlere Kurumumuza olan ve yap›land›r›lan borç miktar› ile yap›land›rma tarihi de belirtilmek suretiyle söz konusu borçlar›n›n yap›land›r›ld›¤› ve yap›land›rmaya iliflkin ödeme yükümlülüklerinin (taksit ve cari ay prim borçlar›n›n) düzenli olarak yerine getirildi¤i hususunda yaz› verilecektir. Ancak, borcu yoktur yaz›s› için baflvuran iflverenlerin kapsama giren borçlar› yap›land›r›lm›fl olmas›na ra¤men, yap›land›rmaya iliflkin taksit ödemeleri yerine getirilmemifl ise, bu yaz› verilmeyecektir. Öte yandan, özel bina inflaat› iflyerleri ile Sigorta Primlerinin Hakedifllerden Mahsup Edilmesi ve Ödenmesi Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

154 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ile Kesin Teminatlar›n ‹adesi Hakk›nda Yönetmelik kapsam›ndaki ihale konusu ifllerden dolay› iflveren veya arac›lar taraf›ndan, bu iflyerlerine ait borçlar 5458 say›l› Kanuna göre yeniden yap›land›r›lm›fl olsa dahi, kendilerine teminat iadesi veya yap› kullanma izin belgesi al›nmas›na esas olmak üzere “ilifliksizlik yaz›s›” verilmeyecektir. Bu durumda olan iflve-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

renlere, en az yap›land›rmadan önceki (indirimsiz) as›l ve gecikme zamm›ndan oluflan toplam borçlar›n› karfl›layacak miktarda nakit, süresiz banka teminat mektubu, Devlet tahvili, Hazine kefaletini haiz tahvil veya bonolar›n teminat olarak Kuruma verilmesi halinde, ilifliksizlik belgesi verilecektir.

5

mali ÇÖZÜM 155 ‹SMMMO Yay›n Organ›

fi UBAT AYI S‹GORTA GÜN SAYISI NASIL HESAPLANIR?

Resul KURT Sigorta Müfettifli

I. G‹R‹fi er y›l flubat ay›nda, sigorta gün say›s›n›n ne kadar olmas› gerekti¤i sorunu ile karfl›lafl›r›z. 28 gün veya 29 gün olan flubat aylar›nda, SSK'ya bildirilecek gün say›s›n›n nas›l hesaplanaca¤›na iliflkin farkl› yorum ve düflüncelere rastlanmaktad›r.

H

28 ya da 29 gün olan fiubat aylar›nda, günlük asgari ücretle çal›flt›r›lan sigortal›n›n prime esas tutulan kazanc›n›n günlük kazanç alt s›n›r›n›n alt›na düflmesinin uygulamada tereddütlere yol açt›¤› görülmektedir.

Maalesef, uygulamada karfl›lafl›lan önemli bir sorun olan, “flubat ay› sigorta gün say›s›” ile ilgili gerek mevzuat ve gerekse de uygulamaya yönelik fazlaca kaynak bulunmamaktad›r.

Bu makalede, özellikle sosyal sigorta mevzuat› aç›s›ndan uygulamada karfl›lafl›lan sorunlar›n çözümüne yönelik aç›klamalar yap›lm›flt›r.

II. SSK MEVZUATI AÇISINDAN fiUBAT AYI GÜN SAYISININ TESP‹T‹ Konuyla ilgili olarak Sosyal Sigortalar Kurumu'nun 03.01.1980 tarih ve 2602 say›l› genelgesi yay›nlanm›flt›r.

506 say›l› Kanunun 77. maddesinde;” Bu kanun gere¤ince primlerin hesab›na esas tutulacak günlük kazanç, sigortal›n›n, bir ay için prime esas tutulan kazanc›n›n otuzda biridir.

Günlük kazanc›n hesab›na esas tutulan ay içindeki baz› günlerde çal›flmam›fl ve çal›flmad›¤› günler için ücret almam›fl sigortal›n›n günlük kazanc›, o ay için prime esas tutulan kazanc› ücret ald›¤› gün say›s›na bölünerek hesaplan›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

156 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Sigortal›lar›n günlük kazançlar›n›n hesab›nda esas tutulan gün say›lar›, ayn› zamanda, bunlar›n prim ödeme gün say›lar›n› gösterir.

Bir ay içinde çeflitli iflverenlerin iflinde çal›flan sigortal›n›n bu kanun gere¤ince al›nacak primlerine esas tutulacak ayl›k ve günlük kazanc›n›n tesbitinde her iflverenden elde etti¤i ayl›k ve günlük kazanç tutar› ayr› ayr› nazara al›n›r ve primler buna göre hesaplan›r.” Hükmü getirilmifltir.

Buna göre, sigortal›n›n eksiksiz çal›flt›¤› flubat ay›nda da prim ödeme gün say›s›n›n 30 gün olarak hesaplanmas› gerekmektedir. Dolay›s›yla, günlük asgari ücretle çal›flan sigortal›ya 28 gün ücret ödenmesine karfl›n, prim ödeme gün say›s›n›n 30 gün say›lmas› nedeniyle sigorta primlerinin hesab›na esas tutulacak ayl›k kazanç tutar› 30 gün üzerinden bildirilecektir.

Yine Sosyal Sigortalar Kanununun 78. maddesinde, “Bu Kanun gere¤ince al›nacak prim ve verilecek ödeneklerin hesab›na esas tutulan günlük kazanc›n alt s›n›r›, 4857 say›l› ‹fl Kanununun 39 uncu maddesine göre 16 yafl›ndan büyükler için belirlenen günlük asgarî ücrettir; üst s›n›r› ise günlük asgarî ücretin 6,5 kat›d›r.

Günlük kazançlar› alt s›n›r›n alt›nda olan sigortal›lar ile ücretsiz çal›flan sigortal›lar›n günlük kazançlar› alt s›n›r üzerinden, günlük kazançlar› üst s›Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

n›rdan fazla olan sigortal›lar›n günlük kazançlar› da üst s›n›r üzerinden hesaplan›r.

Sigortal›n›n kazanc› alt s›n›r›n alt›nda ise, bu kazanç ile alt s›n›r aras›ndaki farka ait sigorta primlerinin tümünü iflveren öder.

Ayn› zamanda birden fazla iflverenin iflinde çal›flan sigortal›lar›n ücretlerinden kesilen primler, bu madde uyar›nca tesbit edilen üst s›n›r üzerinden hesaplanacak miktar› aflarsa, fark, sigortal›n›n müracaat› üzerine hissesi oran›nda kendisine geri verilir.” Denilmek suretiyle sigortal›n›n kazanc›n›n, sigorta primine esas kazanc›n alt s›n›r›n alt›nda olmas› halinde; kazanç ile alt s›n›r aras›ndaki farka ait sigorta primlerinin tümünün iflverence karfl›lanmas› gerekti¤i belirtilmifltir.

Sigortal›n›n flubat ay›nda eksiksiz çal›flmas› halinde, prim ödeme gün say›s›n›n 30 gün olarak hesaplanmas› gerekmektedir. Önceki aydan devreden sigortal›n›n flubat ay›nda eksik çal›flmas› halinde, uygulaman›n nas›l olmas› gerekti¤i yönünde farkl› düflünceler bulunmaktad›r.

Ancak, görüflümüze göre önceki aydan devir olan sigortal›n›n çeflitli nedenlerden dolay› flubat ay› içinde eksik çal›flmas›n›n olmas› halinde eksik gün say›s› 30 günden ç›kart›larak sigorta günü bulunacakt›r. Aksi halde, 1 gün ücretsiz izin alan sigortal›-

mali ÇÖZÜM 157 ‹SMMMO Yay›n Organ›

n›n 3 gün eksik bildirimi yap›lacak olacak ki, bu da sosyal güvenli¤in amac›na ayk›r› olacakt›r. Buna göre, önceki ayda da çal›flmas› olan ve flubat ay›nda 5 gün istirahat alan sigortal›n›n gün say›s› 30-5= 25 olarak dikkate al›nacakt›r.

Ancak, önceki aydan devir olmayan ve flubat ay›nda çal›flmaya bafllayan sigortal›lar›n gün say›s›n›n hesaplanmas›nda farkl›l›k bulunmaktad›r. Buna göre; ay içinde çal›flmaya bafllayan sigortal›n›n çal›flt›¤› gün say›s› kadar SSK'ya bildirimi söz konusu olacakt›r. Örne¤in, 10 fiubat'ta çal›flmaya bafllayan sigortal›n›n gün say›s› (28 gün çeken aylarda) fiilen çal›fl›lan gün say›s› olan 19 gün olarak bulunacakt›r.

Yani, flubat ay› içinde ifle girilmifl olmas› halinde (tam ay çal›fl›lmam›fl olmas› halinde) çal›fl›lan gün say›s› kadar sigortal› olunacakt›r.

E¤er, 1 fiubat'ta ifle bafllam›fl ise 2829 gün de¤il, tam çal›fl›lm›fl olmas› nedeniyle 30 gün olarak sigortal› say›lmas› gerekmektedir.

28 flubatta iflten ç›k›lmas› halinde ise, yine tam ay çal›flma oldu¤undan 30 gün sigortal› olunmas› gerekmektedir.

Yine k›smi süreli (part-time) sözleflme yap›lmas› halinde ise, sözleflmede belirtilen gün say›s› dikkate al›nacakt›r. Örne¤in ayda 15 gün üzerinden k›smi süreli ifl sözleflmesi bulunan iflçi için 15 gün sigortal›l›k söz konusu olacakt›r.

III. SONUÇ Sigortal›n›n eksiksiz çal›flt›¤› flubat ay›nda da prim ödeme gün say›s›n›n 30 gün olarak hesaplanmas› gerekmektedir. Dolay›s›yla, günlük asgari ücretle çal›flan sigortal›ya 28 gün ücret ödenmesine karfl›n, prim ödeme gün say›s›n›n 30 gün say›lmas› nedeniyle sigorta primlerinin hesab›na esas tutulacak ayl›k kazanç tutar› 30 gün üzerinden bildirilecektir.

Sigortal›n›n kazanc›n›n, sigorta primine esas kazanc›n alt s›n›r›n alt›nda olmas› halinde; kazanç ile alt s›n›r aras›ndaki farka ait sigorta primlerinin tümünün iflverence karfl›lanmas› gerekmektedir.

Sigortal›n›n flubat ay›nda eksiksiz çal›flmas› halinde, prim ödeme gün say›s›n›n 30 gün olarak hesaplanacakt›r. Önceki aydan devreden sigortal›n›n flubat ay›nda eksik çal›flmas› olmas› halinde ise eksik gün say›s› 30 günden ç›kart›larak sigorta günü bulunacakt›r.

Ay içinde çal›flmaya bafllayan sigortal›n›n çal›flt›¤› gün say›s› kadar SSK'ya bildirimi söz konusu olacakt›r. fiubat ay› içinde ifle girilmifl olmas› halinde (tam ay çal›fl›lmam›fl olmas› halinde) çal›fl›lan gün say›s› kadar sigortal› olunacakt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

158 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

4 857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE

KISA ÇALIfiMA VE KISA ÇALIfiMA ÖDENE⁄‹ Cumhur Sinan ÖZDEM‹R Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› ‹fl Müfettifli

›sa Çal›flma ve K›sa Çal›flma Ödene¤i 4857 say›l› ‹fl Kanunu ile getirilmifl bir düzenlemedir. Ülkemizde,özellikle ekonomik kriz dönemlerinde ve /veya bu gerekçe ile s›kça uygulanan “ücretsiz izin “uygulamas›n›n de¤iflik bir fleklidir.

K›sa Çal›flma; En az dört hafta ,en fazla üç ay süreyle iflyerinde uygulanan haftal›k çal›flma süresinin geçici olarak en az üçte bir oran›nda azalt›larak uygulanmas› olarak tan›mlanm›flt›r.

4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 65.maddesi “K›sa Çal›flma ve K›sa Çal›flma Ödene¤i”bafll›¤› ad› alt›nda düzenlenmifltir (Madde:65-Genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle iflyerindeki haftal›k çal›flma sürelerini geçici olarak önemli ölçüde azaltan veya iflyerinde faaliyeti tamamen veya k›smen geçici olarak durduran iflveren, durumu derhal gerekçeleri ile birlikte Türkiye ‹fl Kurumuna, varsa toplu ifl sözleflmesi taraf› sendikaya bir yaz› ile bildirir. Talebin uygunlu¤unun tespiti Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca yap›l›r. Bunun usul ve esaslar› bir yönetmelikle belirlenir.Yukar›da belirtilen nedenlerle iflyerinde geçici olarak en az dört hafta iflin durmas› veya k›sa çal›flma hallerinde iflçilere çal›flt›r›lmad›klar› süre için iflsizlik sigortas›ndan k›sa çal›flma ödene¤i ödenir. K›sa çal›flma süresi, zorlay›c› sebebin devam› süresini ve herhalde üç ay› aflamaz. ‹flçinin k›sa çal›flma ödene¤ine hak kazanabilmesi için, çal›flma süreleri ve iflsizlik sigortas› primi ödeme gün say›s› bak›m›ndan iflsizlik ödene¤ine hak kazanma flartlar›n› yerine getirmesi gerekir.Günlük k›sa çal›fl-

K

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 159 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ma ödene¤inin miktar›, iflsizlik ödene¤inin miktar› kadard›r.Zorlay›c› sebeplerle iflyerinde faaliyetin tamamen veya k›smen geçici olarak durmas› halinde, iflsizlik ödene¤i ödemeleri 24 üncü maddenin (III) numaral› bendinde ve 40 ›nc› maddede öngörülen bir haftal›k süreden sonra bafllar.K›sa çal›flma ödene¤i ald›¤› süre içinde iflçinin hastal›k ve anal›k sigortas›na ait primler ‹flsizlik Sigortas› Fonu taraf›ndan 2/3 oran›nda Sosyal Sigortalar Kurumuna aktar›l›r.

Bu primler, sigorta primlerinin hesab›nda esas al›nan en alt kazanç s›n›r› üzerinden hesaplan›r. ‹flçi, iflsizlik ödene¤inden yararlanma süresini doldurmadan tekrar ifle bafllar ve iflsizlik sigortas›ndan yararlanmak için 4447 say›l› Kanunun öngördü¤ü koflullar gerçekleflmeden iflsiz kal›rsa, k›sa çal›flma ödene¤i ald›¤› süre ç›kar›ld›ktan sonra, daha önce hak etti¤i iflsizlik ödene¤i süresini dolduruncaya kadar iflsizlik ödene¤inden yararlan›r. K›sa çal›flma ödene¤inin ödeme süresi içinde ödenmesi gereken geçici ifl göremezlik ödene¤inin miktar› k›sa çal›flma ödene¤inin miktar›ndan fazla olamaz. Geçici ifl göremezlik ödene¤inin ödendi¤i dönemde, bu maddede öngörülen hastal›k ve anal›k sigortas› primi ödenmez).

Kanun maddesine göre;

‹flveren; A-Genel ekonomik kriz veya, B-Zorlay›c› nedenlerle,iflyerindeki haftal›k çal›flma süresini; 1- Geçici olarak önemli ölçüde azalt›r veya, 2- ‹flyerindeki faaliyeti tamamen veya k›smen geçici olarak durdurursa,bu durumu: a- Türkiye ‹fl Kurumuna, b- Varsa taraf sendikaya, bildirecek, c- ‹flyerinde ilan yoluyla iflçilere duyuracakt›r.

K›sa Çal›flman›n Tespiti: K›sa çal›flma uygulanabilmesi için, iflyerindeki faaliyetin tamamen veya k›smen durdurulmas›na veya haftal›k çal›flma süresinin önemli ölçüde azalt›lmas›na neden olan sebebin genel ekonomik krizden veya zorlay›c› nedenlerden birinden dolay› meydana gelmifl oldu¤u yönündeki iddian›n, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca da uygun bulunmas› gerekir.

Bu koflullar›n varl›¤› Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› taraf›ndan uygun görülürse, faaliyetin geçici olarak tamamen veya k›smen durdurulmas› veya haftal›k çal›flma süresinin önemli ölçüde azalt›lmas› “K›sa Çal›flma” olarak adland›r›labilecektir.Aksi halde, meydana gelen fiili durum, ‹fl

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

160 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Kanununun 65'inci maddesindeki anlamda “K›sa Çal›flma” olarak tan›mlanamaz.

K›sa Çal›flman›n Faydas› (‹flveren Aç›s›ndan): K›sa Çal›flma durumunda iflveren 4857 say›l› ‹fl Kanununun 24/III maddesi gere¤i iflçiye bir hafta boyunca vermek zorunda oldu¤u yar›m ücret d›fl›nda; a-) ‹fl Verme, b-) Ücret Ödeme,borçlar›ndan kurtulmaktad›r.Di¤er bir ifadeyle iflveren ifl verme ve ücret ödeme borcu gibi yükümlülüklerini yerine getirmemesine ra¤men,yasal anlamda bir sorumlulu¤u yoktur.

K›sa Çal›flman›n Faydas› (‹flçi Aç›s›ndan): 1-K›sa Çal›flma uygulanan iflyerindeki iflçilere, “K›sa Çal›flma Ödene¤i” verilecektir.

2-K›sa Çal›flma Ödene¤i,‹flsizlik Sigortas›ndan karfl›lanacakt›r.

3-K›sa Çal›flma Ödene¤i,‹flsizlik Sigortas› miktar›na paralel olacakt›r.

4-‹flçilerin K›sa Çal›flma Ödene¤inden yararlanabilmeleri için; a-)‹flyerindeki faaliyetin geçici olarak k›smen veya tamamen durmas› veya haftal›k çal›flma süresinin önemli ölçüde azalt›lmas› uygulamas›n›n en az dört hafta sürmüfl olmas›, Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

b-)‹flçilerin, iflsizlik sigortas›ndan yararlanabilecek pirim ödeme koflullar›n› yerine getirmifl olmas›, koflullar› aranacakt›r.

5-K›sa Çal›flma Ödene¤inden yararlanma süresi, bu duruma neden olan sebep ortadan kalk›ncaya kadar ve ancak en fazla üç ay sürecektir.

Genel Ekonomik Kriz: 4857 say›l› ‹fl Kanunu “Genel Ekonomik Krizi” tan›mlamam›flt›r.Oysa, K›sa Çal›flma Ve K›sa Çal›flma Ödene¤ine iliflkin uygulaman›n hayata geçebilmesi için flart kriterlerden bir tanesi de Genel Ekonomik Kriz olgusudur.

“Genel Ekonomik Kriz” 31.03.2004 tarih,25419 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan, K›sa Çal›flma ve K›sa Çal›flma Ödene¤ine ‹liflkin Yönetmeli¤in 3 ve 6.maddesinde aç›klanm›flt›r.

“Madde:3- Genel ekonomik kriz: Ulusal veya uluslararas› ekonomide ortaya ç›kan olaylar›n, ülke ekonomisi ve dolay›s›yla iflyerini ciddi anlamda etkileyip sarst›¤› durumlar› ifade eder. Madde:6- Genel ekonomik krizin varl›¤›n›, iflçi ve iflveren sendikalar› konfederasyonlar›n›n iddia etmesi veya bu yönde kuvvetli emarenin bulunmas› halinde, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakan› krizin varl›¤› ve niteli¤i hakk›nda ilgili kurulufllar›n görüfllerini alarak duruma aç›kl›k getirir”.Madde hükümlerine göre;Genel

mali ÇÖZÜM 161 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Ekonomik Krizin varl›¤›; a-) Ulusal ekonomide ç›kan olaylar›n ülke ekonomisi sarsmas› ve iflyerini etkilemesi, b-) Uluslararas› ekonomide ç›kan olaylar›n ülke ekonomisi sarsmas› ve iflyerini etkilemesi, c-) ‹flçi ve iflveren sendikalar› konfederasyonlar›n›n iddia etmesi veya, d-)Bu yönde kuvvetli emarenin bulunmas› halinde, e-)‹lgili kurulufllar›n görüfllerini alarak Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakan› taraf›ndan aç›klanm›fl olmas›na ba¤l›d›r.

Yasal düzenleme gere¤i; a-)Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakan› taraf›ndan aç›klanmad›kça, genel ekonomik krizin varl›¤›ndan söz edilemez. b-)Genel Ekonomik Krizin varl›¤› aç›klanmad›¤›ndan, iflverenler, genel ekonomik kriz sebebiyle faaliyetlerini geçici olarak tamamen veya k›smen durdurduklar›n› veya haftal›k çal›flma sürelerini önemli ölçüde azaltt›klar›n› söyleyemezler, bu sebeplerle Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›ndan uygunluk tespiti isteyemezler. c-)Genel Ekonomik Kriz aç›klanmad›kça, ekonomik kriz yaflayan iflverenler, iflyerinde yaflanabilecek ekonomik kriz nedeniyle k›sa çal›flma hakk›ndan yararlanamazlar.

Zorlay›c› Sebep: 4857 say›l› ‹fl Kanunu “Zorlay›c› Sebep” ’i de tan›mlamam›flt›r.Oysa, K›sa Çal›flma Ve K›sa Çal›flma Ödene¤ine iliflkin uygulaman›n hayata geçebilmesi için flart kriterlerden bir tanesi de “Zorlay›c› Sebep” olgusudur.

“Zorlay›c› Sebep” 31.03.2004 tarih,25419 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan, K›sa Çal›flma ve K›sa Çal›flma Ödene¤ine ‹liflkin Yönetmeli¤in 3 ve 7.maddesinde aç›klanm›flt›r. “Madde:3- Zorlay›c› sebepler :‹flverenin kendi sevk ve idaresinden kaynaklanmayan, önceden kestirilemeyen, bunun sonucu olarak bertaraf edilmesine olanak bulunmayan, d›flsal etkilerden ileri gelen, geçici olarak çal›flma süresinin azalt›lmas› ve faaliyetin tamamen veya k›smen durdurulmas› ile sonuçlanan deprem, yang›n, su bask›n›, salg›n hastal›k, seferberlik ve benzeri nedenlerdir”Madde:7- Zorlay›c› sebeplerle haftal›k çal›flma süresini en az üçte bir oran›nda azaltan yada faaliyetini tamamen veya k›smen durduran iflverenin, bildirimde bulundu¤u veya zorlay›c› sebeplerin varl›¤›n›n aç›kça ortaya ç›kt›¤› durumlarda Bakanl›k taraf›ndan uygunluk tespiti yap›l›r”. Madde hükümlerine göre;Zorlay›c› Sebep ’in varl›¤›; a-) Deprem, b-) Yang›n, Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

162 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

c-) Su Bask›n›, d-) Salg›n Hastal›k, e-) Seferberlik, f-) Benzeri nedenlere ba¤l›d›r.Benzeri nedenlere,F›rt›na,Kas›rga,Toprak Kaymas› örnek olarak verilebilir.

K›sa Çal›flman›n Süresi: K›sa çal›flma, haftal›k çal›flma süresinin alt›nda yap›lan çal›flma olarak tan›mlanm›flt›r.Haftal›k çal›flma süresinin geçici olarak en az üçte bir oran›nda azalt›larak uygulanmas› hali K›sa Çal›flman›n süresini oluflturmaktad›r.‹fl Kanununa göre haftal›k çal›flma süresi 45 saat oldu¤undan, k›sa çal›flmadan söz edebilmek için, en fazla 30 saatlik bir çal›flmadan söz konusu olmal›d›r.Ancak haftada 31 saat çal›fl›l›yorsa, k›sa çal›flmadan söz edilemez, haftada 30 ve daha alt›nda bir süre ile çal›fl›l›yorsa, k›sa çal›flmadan söz edilebilir.K›sa Çal›flma Süresinden söz edebilmek için afla¤›daki koflular aran›r: a-) Haftal›k çal›flma süresi en az üçte bir oran›nda azalt›lacakt›r. b-) Haftal›k yasal çal›flma süresi 45 saattir. c-) Çal›flma süresi en az 15 saat azalt›lacakt›r. d-) Çal›flma süresinin 15 saatin alt›nda azalt›lmas›,Örne¤in;14 saat azalt›lmas› hali,K›sa Çal›flma Süresi olarak adland›r›lamaz.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

K›sa Çal›flman›n Bildirilmesi: 4857 say›l› ‹fl Kanunun 65'inci maddesi ve bu kanun maddesine istinaden ç›kar›lan Yönetmeli¤e göre; Genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle geçici olarak iflyerindeki iflçilerin tamam›n›n veya bir k›sm›n›n haftal›k ortalama çal›flma sürelerini en az üçte bir oran›nda azaltan veya iflyerinde faaliyetini tamamen veya k›smen durduran iflveren, gerekçeleri ile birlikte, Türkiye ‹fl Kurumu ilgili birimine, varsa toplu ifl sözleflmesi taraf› sendikaya yaz›l› bildirimde bulunur.

Ayr›ca bu durum, iflyerinde ilan edilmek suretiyle iflçilere duyurulur.‹flverence yap›lacak yaz›l› bildirimin flekli ve niteli¤i Yönetmelik ile düzenlenmifltir. Yaz›l› bildirimde afla¤›daki bilgiler yer alacakt›r. a-)‹flyerindeki genel ekonomik krizin veya zorlay›c› sebeplerin ne oldu¤u ve etkileri. b-)‹flyerinde k›sa çal›flman›n bafllat›ld›¤› veya faaliyetin k›smen veya tamamen durduruldu¤u süre. c-)‹flyerinde k›sa çal›flma veya faaliyetin durdurulma karar›n›n iflyerinin bütününe ya da belli bölümlerine uygulanaca¤›. d-)Uygulama nedeniyle k›sa çal›flma yapt›r›lacak iflçilerin ad› ve soyad›, sosyal güvenlik sicil numaralar› ile haftal›k ortalama çal›flma süreleri ve her bir iflçi için ne kadar süreyle k›sa çal›flma yapt›r›laca¤›.

mali ÇÖZÜM 163 ‹SMMMO Yay›n Organ›

e-)Faaliyetin tamamen veya k›smen durdurulmas› karar› nedeniyle çal›flt›r›lmayacak iflçilerin ad› ve soyad›, sosyal güvenlik sicil numaralar› ile her bir iflçinin ne kadar süre ile çal›flt›r›lamayaca¤›. f-) ‹flyerinin unvan ve adresi. g-)Çal›flma Bakanl›¤› Bölge Müdürlü¤ündeki iflyeri dosya numaras›. h-)‹flyeri SSK sicil numaras›.

I-)‹flveren, bildiriminde ileri sürdü¤ü k›sa çal›flma veya geçici olarak k›smen veya tamamen iflin durdurulmas›na ait kan›tlar› baflvurusuna eklemek,zorundad›r.

Sonucun Bildirilmesi: Genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle iflyerindeki haftal›k çal›flma sürelerini geçici olarak en az üçte bir oran›nda azaltan veya faaliyetini tamamen veya k›smen durduran iflverenin bildiriminin uygunlu¤u öncelikle Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca incelenir. ‹nceleme sonucu Türkiye ‹fl Kurumuna bildirilir. Kurum taraf›ndan da iflverene ve varsa toplu ifl sözleflmesine taraf iflçi sendikas›na bildirilir.Baflka bir anlat›mla; a-) Genel ekonomik krizin varl›¤›, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakan› taraf›ndan aç›klanm›fl olmas› kofluluyla, genel ekonomik krizden etkilendi¤ini ileri sürerek veya zorlay›c› sebepler nedeniyle çal›flmas›n› geçici olarak tamamen veya k›smen durduran veya

haftal›k çal›flma süresini en az 1/3 oran›nda azaltan iflverenin bu durumu Türkiye ‹fl Kurumuna bildirir. b-)Türkiye ‹fl Kurumu bilgi ve belgeleri inceleyerek uygunluk tespiti için Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›na gönderir. c-) Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› konuyu öncelikli inceleyerek sonucunu Türkiye ‹fl Kurumuna bildirir. ‹nceleme sonucu ,Türkiye ‹fl Kurumu taraf›ndan ilgili iflverene ve sendika yönetimine bildirilir.

K›sa Çal›flma Ödene¤i: A-Tan›m›: ‹flyerinde faaliyetin geçici olarak tamamen veya k›smen durdurulmas› veya normal haftal›k çal›flma süresinin en az 1/3 oran›n›n alt›nda çal›fl›lmas› sonucu iflçilerin ma¤duriyetlerinin önlenmesi için iflsizlik sigortas›ndan, "k›sa çal›flma ödene¤i" ad› alt›nda yap›lacak ödemedir.

B-Süresi: K›sa çal›flma ödene¤inden yararlanma süresi, Kanunda ve Yönetmelikte aç›k olarak belirtilmifltir. K›sa çal›flma ödene¤i, zorlay›c› sebebin devam› süresini ve herhalde üç ay› aflamaz.Yasal düzenlemeye göre faaliyetin geçici olarak tamamen veya k›smen durdurulmas› veya haftal›k çal›flma süresinin 1/3 oran›nda azalt›lmas› uygulamas›n›n bafllamas›ndan itibaren k›sa Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

164 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

çal›flma ödene¤i ödenmeye bafllayacak ve 3 ay sonra son bulacakt›r.Di¤er bir ifadeyle zorlay›c› sebep üç ay›n sonunda devam etse dahi k›sa çal›flma ödene¤i verilmeyecektir. Ödeme süresi üç ay ile s›n›rl› tutulmufltur.Burada dikkat edilmesi gereken hususlardan biride;Faaliyetin tamamen veya k›smen durdurulmas›na veya k›sa çal›fl›lmas›na neden olan sebep zorlay›c› sebep niteli¤inde ise, 4857 say›l› ‹fl Kanununun 24'üncü maddesinin (III) numaral› bendi ve ayn› Kanunun 40'›nc› maddesi uyar›nca iflverenin, bir hafta süreyle iflçilere yar›m ücret tutar›nda ücret ödeme yükümlülü¤ü bulundu¤undan, k›sa çal›flma ödene¤inin ödenmesine, bir haftal›k süre geçtikten sonra bafllanacak olmas›d›r.

C-Hak Kazanma Koflullar›: ‹flçinin k›sa çal›flma ödene¤inden yararlanabilmesi için; 1-Genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle iflyerindeki haftal›k çal›flma sürelerini geçici olarak en az üçte bir oran›nda azaltan veya faaliyetini tamamen veya k›smen durduran iflverenin talebinin Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca uygun bulunmas›, 2-K›sa çal›flman›n bafllad›¤› tarihte iflçilerin, çal›flma süreleri ve iflsizlik sigortas› primi ödeme gün say›s› bak›m›ndan iflsizlik ödene¤ine hak kazanm›fl olmas› (üç y›l içinde toplam en az

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

600 gün ve son dört ayl›k-120 gün priminin ödenmifl olmas› gerekmektedir), 3-‹flyerinde genel ekonomik kriz veya zorlay›c› sebeplerle haftal›k çal›flma sürelerinin geçici olarak en az üçte bir oran›nda azalt›lmas› veya faaliyetin k›smen veya tamamen durmas›na neden olan sebeplerin en az dört hafta sürmüfl olmas›, 4-‹flçinin K›sa Çal›flma Ödene¤i Bildirgesi ile birlikte iflyerinin ba¤l› bulundu¤u yerdeki Türkiye ‹fl Kurumu birimine müracaat etmesi,gerekmektedir.

D-Miktar› ve Ödeme: 1-Günlük k›sa çal›flma ödene¤inin miktar›, iflsizlik ödene¤inin miktar› kadard›r. Bu miktar sigortal›n›n son dört ayl›k prime esas kazançlar› dikkate al›narak hesaplanan günlük ortalama net kazanc›n›n yüzde ellisidir.

Ancak bu miktar, on alt› yafl›ndan büyük iflçiler için uygulanan asgari ücretin netini geçemez.

2-‹flverence durdurulan veya azalt›lan süreye iliflkin k›sa çal›flma ödene¤i iflçinin k›sa çal›flma ödene¤i bildirgesi ile birlikte iflyerinin ba¤l› bulundu¤u yerdeki Türkiye ‹fl Kurumu birimine baflvurmas› durumunda, 4447 say›l› ‹flsizlik Sigortas› Kanununun 50 inci maddesindeki esaslara göre Kurumca ödenir.

mali ÇÖZÜM 165 ‹SMMMO Yay›n Organ›

3-Faaliyetin k›smen durdurulmas› halinde, k›sa çal›flma ödene¤i, normal haftal›k çal›flma süresini tamamlayacak flekilde verilir.

4-‹flçi, iflsizlik ödene¤inden yararlanma süresini doldurmadan tekrar ifle bafllar ve iflsizlik sigortas›ndan yararlanmak için 4447 say›l› ‹flsizlik Sigortas› Kanununun 50 inci maddesinde öngörülen koflullar gerçekleflmeden iflsiz kal›rsa, k›sa çal›flma ödene¤i ald›¤› süre ç›kar›ld›ktan sonra, daha önce hak etti¤i iflsizlik ödene¤i süresini dolduruncaya kadar iflsizlik ödene¤inden yararlan›r.

5-Türkiye ‹fl Kurumu birimi, k›sa çal›flmadan etkilenen iflçilerin baflvurusunu, izleyen ay›n sonuna kadar sonuçland›r›r. K›sa çal›flma ödene¤i, k›sa çal›flmadan etkilenen iflçinin kendisine, ayl›k olarak her ay›n sonuna kadar ödenir.

6-K›sa çal›flma ödene¤i nafaka borçlar› d›fl›nda haciz veya baflkas›na devir ve temlik edilemez.

E-Kesilmesi: K›sa çal›flma ödene¤inden yararlanan iflçilerin ödenekleri; 1-‹fle girmesi, 2-Yafll›l›k ayl›¤› almaya bafllamas›, 3-Herhangi bir sebeple silah alt›na al›nmas›, 4-Herhangi bir Kanundan do¤an ödevle iflten ayr›lmas›,

5-Geçici ifl göremezlik ödene¤inin bafllamas›,durumunda kesilecektir.

K›sa Çal›flman›n Erken Sona Ermesi: ‹flverenler, ilan etti¤i süreden önce, normal faaliyetine bafllamaya karar vermesi halinde durumu; Türkiye ‹fl Kurumu birimine, varsa toplu ifl sözleflmesi taraf› sendikaya ve iflçilere alt› iflgünü önce yaz›l› olarak bildirmek zorundad›rlar. ‹flçiler de bildirimde belirtilen tarihte iflbafl› yaparlar. Bildirimde belirtilen tarih itibariyle k›sa çal›flma sona erer.

Cezai Yapt›r›m: K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i düzenlemelerine uymayan iflveren veya iflveren vekiline 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun,65.maddesine muhalefetten ayn› Kanunun 104.maddesi gere¤i bu durumdaki her iflçi için 01.01.2005 tarihinden itibaren 142.8 (YTL) idari para cezas› uygulanacakt›r.

4857 say›l› ‹fl Kanunu ile düzenlenen para cezalar›,ayn› kanunun 108.maddesi gere¤i, gerekçesi belirtilmek suretiyle Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› Bölge Müdürünce verilir.Verilen idari para cezalar›na dair kararlar ilgililere 7201 say›l› Tebligat Kanunu hükümlerine göre tebli¤ edilir. Bu cezalara karfl› tebli¤ tarihinden itibaren en geç yedi gün içinde yetkili idare mahkemesine itiraz edilebilir. ‹tiraz, idarece verilen cezan›n yerine getirilmesini durdurmaz.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

166 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Sonuç: K›sa Çal›flma ve K›sa Çal›flma Ödene¤i 4857 say›l› ‹fl Kanunu ile getirilmifl bir düzenlemedir.Ülkemizde,özellikle ekonomik kriz dönemlerinde ve /veya bu gerekçe ile s›kça uygulanan “ücretsiz izin “uygulamas›n›n de¤iflik bir fleklidir.

K›sa Çal›flma;En az dört hafta ,en fazla üç ay süreyle iflyerinde uygulanan haftal›k çal›flma süresinin geçici olarak en az üçte bir oran›nda azalt›larak uygulanmas› olarak tan›mlanm›flt›r.

K›sa çal›flma uygulanabilmesi için, iflyerindeki faaliyetin tamamen veya k›smen durdurulmas›na veya haftal›k çal›flma süresinin önemli ölçüde azalt›lmas›na neden olan sebebin genel ekonomik krizden veya zorlay›c› nedenlerden birinden dolay› meydana gelmifl oldu¤u yönündeki iddian›n, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca da uygun bulunmas› gerekir. ‹flyerinde faaliyetin geçici olarak tamamen veya k›smen durdurulmas› veya normal haftal›k çal›flma süresinin en az 1/3 oran›n›n alt›nda çal›fl›lmas› sonucu iflçilerin ma¤duriyetlerinin önlenmesi için iflsizlik sigortas›ndan, "k›sa çal›flma ödene¤i" ad› alt›nda yap›lacak ödemeye,K›sa Çal›flma Ödene¤i denir.

K›sa çal›flma ödene¤inden yararlanma süresi, Kanunda ve Yönetmelikte aç›k olarak belirtilmifltir. K›sa çal›flma ödene¤i, zorlay›c› sebebin devam› süresini ve herhalde üç ay› aflamaz.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

Günlük k›sa çal›flma ödene¤inin miktar›, iflsizlik ödene¤inin miktar› kadard›r. Bu miktar sigortal›n›n son dört ayl›k prime esas kazançlar› dikkate al›narak hesaplanan günlük ortalama net kazanc›n›n yüzde ellisidir. Ancak bu miktar, on alt› yafl›ndan büyük iflçiler için uygulanan asgari ücretin netini geçemez.

K›sa çal›flma ödene¤inden yararlanan iflçilerin ödenekleri;‹fle girmesi,Yafll›l›k ayl›¤› almaya bafllamas›,Herhangi bir sebeple silah alt›na al›nmas›,Herhangi bir Kanundan do¤an ödevle iflten ayr›lmas›,Geçici ifl göremezlik ödene¤inin bafllamas›,durumunda kesilecektir. ‹flverenler, ilan etti¤i süreden önce, normal faaliyetine bafllamaya karar vermesi halinde durumu; Türkiye ‹fl Kurumu birimine, varsa toplu ifl sözleflmesi taraf› sendikaya ve iflçilere alt› iflgünü önce yaz›l› olarak bildirmek zorundad›rlar. ‹flçiler de bildirimde belirtilen tarihte iflbafl› yaparlar. Bildirimde belirtilen tarih itibariyle k›sa çal›flma sona erer.

K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i düzenlemelerine uymayan iflveren veya iflveren vekiline 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun,65.maddesine muhalefetten ayn› Kanunun 104.maddesi gere¤i bu durumdaki her iflçi için 01.01.2005 tarihinden itibaren 142.8 (YTL) idari para cezas› uygulanacakt›r.

5

mali ÇÖZÜM 167 ‹SMMMO Yay›n Organ›

K URUMLARDA DÖNEM KARININ

VERG‹LEND‹R‹LMES‹ KARIN DA⁄ITILMASI HAL‹NDE STOPAJININ YAPILMASI VE B‹R ÖRNEK UYGULAMA Dursun Ali TURANLI Yeminli Mali Müflavir

1- GENEL AÇIKLAMA lkemizde Sermaye yap›s›n›n güçlü olmad›¤›, Sermaye birikiminin yetersiz oldu¤u bilinmektedir. Ülkemizde 1980 sonras› yap›lan özellefltirmeler ve yabanc› sermaye gelifli ve yat›r›mlar› eski hareketlili¤ini son y›llarda gösterememektedir. Gerek özellefltirme alan›nda yap›lanlar gerekse yabanc› sermayenin ülkemize yat›r›m yapmas› için oluflmas› gereken flartlar›n olufltu¤unu söylemek güçtür. Özellefltirmelerde bafllang›ç h›z›n›n ayn› tempoyla sürdürülememesi ülkemizin yarar›na olmam›flt›r. 2001 k›r›z› milli flirketlerin yabanc› sermayeye olan talebini art›rm›flt›r. fiirket evlilikleri milli sermayenin güçlenmesini ve uluslararas› rekabet gücünü art›rabilir.

Ü

Ülkemizde 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu 1950 y›l› bafl›nda yürürlü¤e girmifltir. fiirketlerimizin vergilendirilme rejimleri zamanla de¤iflikli¤e u¤rayarak günümüze gelmifltir. Önemli de¤ifliklik 3946 , 4369 , 4842, 4884, 4962, 5024, 5035,5084,5228 ve5281 say›l› yasalar ile kurumlar›n vergilendirilmesinde önemli de¤ifliklikler yap›lm›flt›r. Konumuz bu de¤ifliklikler do¤rultusun da 2005 y›l›nda elde edilen kazançlar›n,

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

168 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Kurumlar›n dönem kar›n›n vergilendirilmesi,da¤›t›m› ve ifllemlerinin yap›lmas› uygulamas›n›n incelenmesidir .

2- KURUM KAZANÇLARININ VERG‹LEND‹R‹LMES‹ Kurumlar Vergisi Kanununun 1.maddesinde belirtilen kurumlar›n kazançlar› kurumlar vergisine tabidir denilmektedir. 1.1.1994 tarihinden sonra ülkemizde uygulanan Tek Düzen Muhasebe Sistemi flirketlerin dönemin tüm gelirleri-giderleri sonucu olarak Ticari bilanço kar›na ulaflmay› hedef alm›flt›r. Hesap plan› uygulamalar›nda 690 numaral› hesap sonucu ticari bilanço kar› oluflmaktad›r. 590 nolu hesaba ise vergi karfl›l›klar› ayr›ld›ktan sonra net kara ulafl›lmaktad›r. Mali tablolarda net kar görülmektedir.

Ancak safi kurum kazanc›na ulaflabilmek için Ticari bilanço kar› üzerinde vergi kanunlar›n› dikkate alarak afla¤›daki çal›flmalar› yapmak gerekir.

Vergilendirilecek dönem kar›na (mali kar’ a) ulaflmak için afla¤›da ki çal›flmalar›n yap›lmas› gerekir.

- fiirket varl›klar› V.U.K. de¤erleme ölçülerinden (V.U.K.md. 269-290) farkl› ölçülere göre de¤erlenmiflse, saptanan fark›n dönem kar›na ilave edilmesi gerekir.

- Vergi yasalar›na indirimine izin verilmeyen giderler saptanarak dönem kar›na ilave edilmesi gerekir.

- Vergiden ba¤›fl›k tutulan unsurlar (indirim ve istisnalar›n dönem kar›ndan indirilmesi gerekir.

Yap›lan bu çal›flmalar›n sonucunda Ticari bilanço kar› vergi yasalar›na uygun hale getirilerek mali kara di¤er bir ifade ile Kurumlar Vergisi matrah›na ulafl›lm›fl olunacakt›r.

Anonim,Limited,Hisseli komandit gibi sermaye flirketleri vergi dilinde Kurum olarak tan›mlan›r.(K.V.K. md.2) Kurumlar da kar da¤›t›m›n› yönlendiren bafll›ca düzenlemeler afla¤›daki gibidir.1 -Türk Ticaret Kanunu -Vergi Yasalar› -fiirket Ana sözleflmeleri -SPK Mevzuat› -Genel Kurul Kararlar› oldu¤u bilinmektedir. fiirketlerde kar da¤›t›m yetki ve sorumlulu¤u yukar›daki yasalar ve genel kurul kararlar› do¤rultusunda yönetim kuruluna aittir. Yönetim Kurulu yukar›da ki düzenlemeler do¤rultusunda flirketin kar da¤›t›m politikas›n› saptar ve uygular.

1 ‹slam Çankaya Dönem Kar›n›n vergilendirilmesi, da¤›t›m›, muhasebesi, Turmob yay›nlar› 69 s.26,27,28

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 169 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Kar da¤›t›m›n›n flirketin genel kurul onay›ndan geçmesi hukuki zorunluluktur.

2.1 SAF‹ KURUM KAZANCININ VERG‹LEND‹R‹LMES‹ 29.07.1998 tarihinde yay›nlanan 4369 say›l› kanunla 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere tüm kurumlarda kurumlar vergisi oran› %30 olarak belirtilmifl fon pay› da bu verginin %10’u olarak kabul edilmiflti.(K.V. md. 25) 24.04.2003 tarih 4842 say›l› yasa ile yap›lan ve 1.1.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere fon pay› hesaplanmayacakt›r . Kurumlar Vergisi %30 olarak uygulanacakt›r.

2.2 KURUM GEL‹R VERG‹S‹ TEVK‹FATININ HESAPLANMASI Kurumlar Vergisine tabi kurumlar›n elde etti¤i gelirlerin vergilendirilmesi, 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre yap›lmaktad›r.

Kurumlar›n gelirleri, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun 2. maddesinde yedi bent halinde say›lan gelir unsurlarndan oluflur ve tamam› kurum kazanc› olarak adland›r›l›r. Kurumlar›n bu kazanc› üzerinden al›nacak Kurumlar Vergisi ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilen saf› kurum kazanc› üzerinden hesaplan›r. Bilindi¤i üzere 4842,4884,4962,5024,5035,5084,5

228 ve 5281 say›l› Kanunlarla vergi kanunlar›nda önemli de¤ifliklikler yap›lm›flt›r. Bu de¤ifliklikler göz önünde bulunduruldu¤unda 2005 y›l› kurum kazançlar›n›n vergilendirilmesine iliflkin esaslar afla¤›da belirtilmifltir.

2.2.1.Kurumlar vergisi oran› %30 olarak uygulanacakt›r. Kar da¤›t›m›na ba¤l› olarak Gelir Vergisi Stopaj› 4842 Say›l› Kanunun 12 inci maddesi ile 193 Say›l› Gelir Vergisi Kanununun 94 ncü maddesinin birinci f›kras›n›n (6) numaral› bendinin (b) alt bendi ile dördüncü f›kras› de¤ifltirilmifltir.Bu de¤iflikli¤e göre, 2.2.2. Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin birinci f›kras›n›n 6 numaral› bendinin (b) alt bendinde 4842 say›l› Kanunla yap›lan de¤ifliklikle, kurumlar›n istisna kazançlar› ile normal kazançlar› ayr›m›na son verilerek istisna olsun olmas›n tevkifat, kar›n da¤›t›lmas› aflamas›na b›rak›lm›flt›r.

Söz konusu Kanun Hükmü ile yap›lan de¤iflikli¤e ve 81 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i ile 15 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yap›lan aç›klamalara göre, Kurumlar Vergisinden istisna edilmifl olan kazançlar üzerinden ,da¤›t›ls›n da¤›t›lmas›n (ifltirak kazançlar› hariç) uygulanan Gelir Vergisi Stopaj› kald›r›lm›flt›r.

Bundan böyle, istisna kazançlar› üzerinden Gelir Vergisi Stopaj› yap›lmaOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

170 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

yacakt›r Da¤›t›lan kazanc›n istisna kaynakl› olup olmamas›n›n tevkifat aç›s›ndan önemi yoktur.

2.2.3. Halka aç›k flirket ile halka aç›k olmayan flirketlerden elde edilen kar pay› ayr›m› da kald›r›lmak suretiyle, her iki tür flirket taraf›ndan da¤›t›lan kar paylar›n›n ayn› oranda vergilendirilmesi öngörülmüfltür.

2.2.4. Tam mükellef kurumlarda, kurum kazanc›n›n da¤›t›lmas› halinde da¤›t›lan kar paylar›ndan, kar pay› alan kiflilerin durumuna ba¤l› olarak Gelir Vergisi Kanununa göre %10 oran›nda tevkifat yap›lacakt›r. (Çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar› ile GVK 'n›n geçici 62 madde hükümleri göz önünde bulundurulmal›d›r) Kar›n da¤›t›lmayarak ihtiyatlara veya sermayeye ilavesi halinde ise tevkifat yap›lmayacakt›r.

2.2.5. Kurumlar Vergisi Kanunu uyar›nca y›ll›k veya özel beyanname veren dar mükellef kurumlar. Gelir Vergisi Kanununun 75.maddesinin ikinci f›kras›n›n (4) numaral› bendinde yaz›l› menkul sermaye iradinin ana merkeze aktar›lan tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununa göre %10 oran›nda tevkifat yapacaklard›r.(Çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar› ile

GVK'n›n geçici 62. madde hükümleri göz önünde bulundurulmal›d›r).

2.2.6. 4842 say›l› Kanunla prensip olarak istisna kazançlar üzerinden tevkifat yap›lmamas› öngörülmekle birlikte, GVK'n›n geçici 61.maddesi gere¤ince tercihini yeni düzenlemeden yana kullanmayanlar, 24.04.2003 tarihinden önce yap›lan müracaatlara istinaden düzenlenen veya düzenlenecek yat›r›m teflvik belgeleri kapsam›ndaki yat›r›m harcamalar› için, hesaplanan yat›nm indirimi istisna tutar› üzerinden, da¤›t›ls›n da¤›t›lmas›n %19,8 oran›nda gelir vergisi tevkifat› yapacaklard›r. Bu esaslara göre 2005 y›l› kurum kazançlar›n›n beyan› yap›lacakt›r.2 2.3. KURUM KAZANCINDAN ‹ND‹R‹LEN TEMETTÜ ‹KRAM‹YES‹N‹N STOPAJ ZAMANI Anonim ve Limited flirketler çal›flanlar›na ücret, fazla mesai ücreti, ikramiye pirim gibi adlar alt›nda verilen ücret ve ücret say›lan unsurlarla ödemede bulunurlar. Uygulamada ücretler ilgili ayda stopaja tabi tutularak gider ya da maliyet olarak kayda al›n›rlar. Anonim ve Limited flirketler personeline temettü de da¤›tabilirler.

Personele da¤›t›lan bu temettüler üc-

2 Ercan Aklay, T. Tolga Kalkan, Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Klavuzu, Turmob Yay›nlar›, Ankara 2006, S. 121,122

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 171 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ret olarak de¤erlend›rilece¤i ve ilgili donem kazanc›ndan gider olarak indirilebilece¤i GVK 61, 41/1.md. KVK 13. Md.si ile 5 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤‹inde belirtilmifltir. fiirketler y›l kapand›ktan sonra personelin kapanan y›ldaki çal›flmas›n› ödüllendirmek amac›yla, kar›n bir bölümünü temettü ikramiyesi olarak verebilirler. Personele kardan verilen ve ücret ve unsurlar› gibi de¤erlendirilen temettüler, Gelir vergisi , Damga vergisi ve SSK primlerine tabidir.

Ancak tavana kadar olan ücret k›sm› al›nan ücret ile dolmufl olursa tavan›n üzerindeki k›sm› SSK primlerine tabi olmayacakt›r. Anonim flirketlerde genel kurulun, Limited flirketlerde ise ortaklar kurulu temettü ikramiyesi da¤›t›m› karar› al›rken ne oranda ve kime da¤›t›laca¤› ve kimlerin ne oranda ya da tutarda temettü ikramiyesi da¤›t›laca¤›n›n bilinmesi gerekecektir.

Personele temettü ikramiyesi da¤›t›lmas›na karar verilebilmesi için Türk Ticaret Kanununun 279/5 gere¤i afla¤›daki hususlar›n bulunmas› gerekir.(TK278,289/3,298,300/6,402,40 3,478) a- Personele temettü ikramiyesi da¤›-

t›lmas›na iliflkin flirket ana sözleflmesinde hüküm bulunmas› gereklidir. b- Anonim flirketler genel kurullar›nda, Limited flirketler ise ortaklar kurulunda temettü ikramiyesi da¤›t›m› ile ilgili karar almalar› gereklidir. ‹lgili y›ldan sonraki Mart ya da Nisan ay›nda personele verilen temettü ikramiyesi da¤›t›m› karar› alan flirketler, personele da¤›t›lacak temettü, geçmifl y›l kazanc›ndan indirilebilecektir. Personele geçmifl y›l y›l sonu kar›ndan verilecek olan temettü ikramiyesi flirketin kar›ndan indirilebilecektir.

Dan›fltay’›n konu ile ilgili görüflü afla¤›daki gibidir.

“Personele genel kurul karar›na istinaden verilen temettü ikramiyeleri, geçmifl y›l giderlerine intikal ettirilebilir.” (Dan›fltay 4. Daire 09.11.1995 Gün, E. 95/2283 K. 95/4473) 3 Anonim ve Limited flirketler personeline 2005 y›l› kar›ndan belli bir oranda bir pay da¤›tt›klar›nda ve personele kardan temettü da¤›t›laca¤›na iliflkin bir hüküm kurulufl sözleflmesinde bulunmas›, yine Anonim flirketlerde 2006 y›l›nda yap›lacak genel kuruldan bu yönde bir karar al›nma-

3 Dursun Ali Turanl›, 4842 Say›l› Yasa’ ya Göre Kurumlarda Dönem Kar›n›n Vergilendirilmesi Kar›n Da¤›t›lmas› Halinde Stopaj›n›n Yap›lmas›, E-Yaklafl›m Dergisi May›s 2004 Say›s›

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

172 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

s›, Limited flirketlerde ise ortaklar kurulunda bu yönde bir karar al›nmas› kofluluyla da¤›t›lacak olan bu temettü ikramiyesi 2005 y›l› kar›ndan indirilecektir. Personele da¤›t›lan bu temettü ikramiyesi ücret ve unsurlar› olarak de¤erlendirilerek vergilendirilecektir. Da¤›t›lacak temettü nün hangi personele ne kadar verilece¤inin genel kurul ya da limited flirketlerde ortaklar kurulu karar›nda belirtilmelidir. fiirketin genel kurulun onay›n› izleyen ay›n 20. günü içinde temettü stopajlar› beyan edilmelidir. Nakden veya hesaben ödemenin yap›ld›¤› ayda stopaj›n yap›lmas› gereklidir. Personele geçmifl y›l kar›ndan verilen temettülerin ilgili y›l beyannamesinde indirimin yap›larak gider kaydedilece¤i görüflünde olanlarda vard›r. Sonuçta her iki görüflte de ilgili y›la gider kaydedilmektedir.

Personele temettü ikramiyesinin da¤›t›m›n›n yevmiye kay›tlar› afla¤›daki gibi olacakt›r.

2005 y›l›nda yap›lacak yevmiye kayd› _______________________ 31.12.2005________________________ 770 GENEL YÖN.G‹DERLER‹ 20.000._ 770.00 Personele temettü 5.000._ 770.01 Yönetim kuruluna Temettü 15.000._ 379 D‹⁄ER BORÇ VE G‹DER KARfiILIKLARI 20.000._ 379.00 Di¤er Borç ve Gider Karfl›l›klar› Yönetim Kurulu Karar›na ‹liflkin Temettü ikramiyesinin Gider Kayd› ____________________________ /___________________________ 2006 y›l›nda yap›lacak yevmiye kayd› _______________________30.04.2006________________________ 379 D‹⁄ER BORÇ VE G‹DER KARfiILIKLARI 20.000._ 360.00 ÖDENECEK VERG‹ VE FONLAR 3.000._ 335 PERSONELE BORÇLAR 4.250._ 331 ORTAKLARA BORÇLAR 12.750._ Temettünün stopaj Kayd› ____________________________ /___________________________ Personele temettü ikramiyesi da¤›t›m› yap›larak ilgili y›la gider olarak kaydedildikten sonra yukar›daki aç›klamalar do¤rultusunda kar da¤›t›m› yapan A Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 173 ‹SMMMO Yay›n Organ›

flirketinin kar da¤›t›m› vergilendirilmesi ve yevmiye kay›tlar› afla¤›daki gibi olacakt›r. Örnek: Halka aç›k olmayan A A.fi.’nin kurum kazanc›

200.000.-YTL

Kanunen kabul edilmeyen gideri

9.000.- YTL

‹fltirak kazanc›

10.000.-YTL

Yat›r›m indirimi (Yeni Sistem)

15.000.-YTL

fiirketin geçmifl y›l zarar› yoktur, ödenmifl sermayesi fiirketin ayr›lm›fl birinci tertip yedek akçe tutar› Personele temettü

150.000.-YTL 10.000.-YTL 5.000.-YTL

Yönetim kuruluna temettü

15.000.-YTL

Ortaklara temettü

37.051.-YTL

fiirketin 2005 y›l›nda ödedi¤i geçici vergi

25.000.-YTL

Kalan kar Ola¤anüstü Yedek Akçe olarak ayr›lacakt›r.

60.300.- YTL’ d›r.

Kurumlar Vergisi Hesaplamas› 2005 Kurum Kazanc› (Ticari Bilanço Kâr›) Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Toplam

200.000.9.000.209.000.-

‹ndirim ve ‹stisnalar ‹fltirak Kazanc› (-)

10.000.-

Yat›r›m ‹ndirimi (-)

15.000.-

Toplam (-)

25.000.-

Kurumlar Vergisi Matrah› Kurumlar Vergisi (184.000-x %30)

184.000.55.200.-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

174 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

I. TERT‹P YEDEK AKÇEN‹N HESAPLANMASI 4 (Kârdan Ödenmifl Sermayenin %20’sine var›ncaya kadar ayr›lmaya devam edilecektir.)

Ayr›lma S›n›r› (150.000.- x %20) 30.000.Ayr›lm›fl Olan 10.000.Kalan 20.000.Ayr›lmas› Gereken 2005 Y›l› Kurum Kazanc›ndan Ayr›lan I. Tertip Yedek Akçe (200.000. x%5) % 10.000.2005 Kurum Kazanc›ndan Ayr›lan Vergi ve Yedekler 2005 Y›l› Ticari Bilanço Kâr› 200.000.Kurumlar Vergisi 55.200.I. Tertip Yedek Akçe 10.000.Ola¤anüstü Yedekler 60.300.-

4 TTK Birinci tertip yasal yedek akçe ayr›lmas›yla ilgili 466/1 maddede aynen flöyle yer alm›flt›r: Her y›l› saf› kar›n yirmide birinin ödenmifl esas sermayenin beflte birini buluncaya kadar umumi yedek akçe olarak ayr›lmaya mecburidir. (TK 272, 279, 298, 457/1, 467 vd.

470, 534) TTK yedek akçenin safi kardan ayr›lmas› gerekti¤i hükmünü tafl›d›¤›na göre safi kar deyiminden ne anlafl›lmas› gerekti¤i konusunda kanunda bir hüküm yoktur. Bu konuda çeflitli görüfller bulunmaktad›r. Kanun yasal yedek akçenin safi kardan ayr›laca¤›n› belirtmifltir. Ancak safi kar›n ne oldu¤unu aç›kça belirtmemifltir. Bu konuda baz› görüfl sahipleri safi kar›n TTK'na göre düzenlenmifl bulunan ticari bilançodaki kar›n anlafl›lmas› gerekti¤ini ve yasal yedeklerin bu kar üzerinden ayr›lmas› gerekti¤ini ileri sürmektedirler.

Di¤er baz› görüfl sahipleri safi kar, dönem kar›ndan varsa geçmifl y›llar zararlar› vergi ve fonlar›n indirilmesi sonucunda ulafl›lan kard›r ve yasal yedek akçenin bunun yüzde befli oran›nda ayr›lmas› gerekti¤ini ileri sürmektedirler. Konu san›yorum bir müddet daha tart›fl›lmaya devam edecektir. TTK'da yap›lacak bir düzenleme bu tart›flmay› sonland›rabilecektir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 175 ‹SMMMO Yay›n Organ›

I.Tertip Temettü (%5’lik Temettü TTK. Md. 466/3 Ortaklara Safi kârdan I. Tertip yedek akçe ayr›ld›ktan sonra kalan kâr üzerinden ödenmifl sermayenin %5’ini aflmamak kofluluyla ayr›l›r.) 5 150.000. x %5 7.500.Personele temettü 5.000.Yönetim kuruluna temettü 15.000Da¤›t›labilir Dönem Kâr› 50.000.II. Tertip Yedek Akçe Matrah› (50.000. x 100/110) 45.455.II. Tertip Yedek Akçe (50.000x 10/110) (-) 4.545-.

Da¤›t›labilir Kâr 45.455.‹fltirak Kazanc› (-) 10.000.I. Temettü (+) 7.500.Personele Temettü (+) 5.000.Yönetim kuruluna Temettü (+) 15.000.Gelir Vergisi Tevkifat Matrah› 62.955.Gelir Vergisi Tevkifat› (62.955.- x %10) 6.295.Da¤›t›lacak Net Kâr (45.455. - - 6.295.-) 39.160.Kurum Kazanc›n›n Da¤›t›m› 2005 Ticari Bilanço Kâr› 200.000.Kurumlar Vergisi 55.200.I. Tertip Yedek Akçe 10.000.Ola¤anüstü Yedekler (Da¤›t›lmam›fl Karlar) 60300.II. Tertip Yedek Akçe 4.545.Kazançlar›n G.V. 6.295.5 TTK'ya göre safi kardan birinci f›krada yaz›l› yedek akçeden baflka pay sahipleri için %5 kar pay› ayr›ld›ktan sonra pay sahipleriyle kara ifltirak eden di¤er kimselere da¤›t›lmas› kararlaflt›r›lm›fl olan k›sm›n onda biri (TTK 455, 457, 469, 470). fiirketin yetkili organlar›n›n ald›klar› kar da¤›t›m kararlar› do¤rultusunda birinci temettünün de da¤›t›lmas› yasal zorunluluk oluflturmaktad›r. Ancak baz› görüfl sahipleri flirketin yetkili organlar› taraf›ndan kar da¤›t›m karar› al›ns›n ya da al›nmas›n, birinci temettünün da¤›t›lmas›n›n zorunlu oldu¤unu savunmaktad›rlar.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

176 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

I. Temettü

7.500.-

Personele temettü

4.250.-

Yönetim kuruluna temettü

12.750.-

II. Temettü

39.160.-

Yevmiye kay›tlar› afla¤›daki gibidir.

1-_______________________ 31.12.2005_______________________ 691 DÖNEM KARI VERG‹ D‹⁄.

55.200._

YAS.YÜK.KARfiILIKLARI 691.00 Vergi Karfl›l›klar›

55.200._

370 DÖNEM KARI VERG‹ VE D‹⁄.

55.200._

YAS.YÜK.KARfi. 370.00 Kurumlar V. Karfl›l›¤› 55.200._ Dönem Kar›ndan Vergi Karfl›l›¤› ayr›lmas› 2_____________________________/___________________________ 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI

200.000._

690.00 Dön.Kar› veya Zarar› 200.000._ 691 DÖNEM KARI VERG‹ D‹⁄.

55.200._

YAS.YÜK.KARfiILIKLARI 691.00 Vergi Karfl›l›klar› 55.200._ 692 DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI

144.800._

692.00 Dönem Net Kar› veya zarar› 144.800._ Net Kar›n Saptanmas› 3_____________________________/___________________________ 692 DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI

144.800._

692.00 Dönem Net Kar› veya Zarar›

144.800._

590 DÖNEM NET KARI

144.800._

590.00 2003 Net Kar› 144.800._ Net Kar›n ilgili Hs. ____________________________ /___________________________

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 177 ‹SMMMO Yay›n Organ›

4_____________________________/____________________________ 371 DÖNEM KARININ PEfi.ÖD.VERG. 25.000._ VE D‹⁄.YÜKÜMLÜLÜKLER‹ 371.00 Dön.Kar.Pefl.Öd.Verg.Yük. 25.000._ 193 PEfi‹N ÖD.VERG‹LER VE FONLAR 25.000._ 193.0 Peflin Öd.Verg.ve Fonlar 25.000._ Geçici vergi ilgili Hs. 5_________________________01.01.2006_______________________ 590 DÖNEM NET KARI 144.800._ 590.00 2001 Net Kar› 144.800.._ 570 GEÇM‹fi YILLAR KARLARI 144.800._ 570.00 2003 Net Kar› Dönem Net Kar› ‹lgili Hs. 6_________________________30.04.2006_______________________ 370 DÖN.KARI VERG‹ VE D‹⁄.

55.200._ YASAL YÜK.KARfiILIKLARI 370.00 Kurumlar V.Karfl›l›¤› 55.200.._ 371 DÖNEM KARININ PEfi.ÖD.VERG. 25.000._ VE D‹⁄.YÜKÜMLÜLÜKLER‹ 371.00 Dön.Kar.Pefl.Öd.Verg.Yük.

25.000._ 360 ÖDENECEK VERG‹ VE FONLAR 30.200._ 360.00 Kurumlar V. 30.200._ Ödenecek Vergiler ‹lgili Hs. ____________________________ /___________________________

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

178 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

7_____________________________/____________________________ 570 GEÇM‹fi YILLAR KARLARI 144.800.._ 570.00 2003 Net Kar› 144.800._ 331 ORTAKLARA BORÇLAR 59.409._ 1.Tertip Temettü 7.500._ 2.Tertip Temettü 39.159._ Y.Kuruluna Temettü 12.750.._ 335 PERSONELE BORÇLAR 4.250._ 335.01 Personele Borçlar 4.250.._ 360 ÖDENECEK VERG‹ VE FONLAR 6.295._ 360.02 Gelir vergisi Karfl›l›¤› 6.295._ 540 YASAL YEDEKLER 14.545._ 540.00 1.Tertip Yedek Akçe10.000._ 540.01 2.Tertip Yedek Akçe 4.545._ 542 OLA⁄ANÜSTÜ YEDEKLER 60.300.._ 542.01 Ola¤anüstü Yedek 60.300._ Dönem Kar› Da¤›t›m› Yevmiye Kayd› _____________________________/____________________________ 3.SONUÇ Kurumlar Vergisi kanunu yürürlü¤e girdi¤i 1950 ‘li y›llardan buyana birçok de¤iflikli¤e u¤ram›flt›r.1980 ‘li y›llardan itibaren sermaye yap›s›n›n güçlendirilmesi için çeflitli istisna ve indirimler uygulanm›flt›r. Vergi yükünün azalt›lmas› için kurumlar vergisi rejimlerinde de¤ifliklikler yap›lm›flt›r. Son olarak 4842 say›l› yasa ile yap›lan de¤ifliklikle kurumlar›n istisna kazançlar› ile normal kazançlar› ay›r›m›na son verilerek, istisna kazanc› olsun olmas›n tevkifat kar›n da¤›t›lmas›na ba¤lanm›flt›r. Ayr›ca halka aç›k flirketler ile halka aç›k olmayan flirketlerden elde edilen kar paylar› ay›r›m› da kald›r›lm›flt›r. Her iki tür flirket taraf›ndan da¤›t›lan kar paylar›n›n ayn› anda ve oranda vergilendirilmesi sa¤lanm›flt›r. Yap›lan bu de¤ifliklikler vergi yükünün azalmas› yönündedir. Yukar›daki örnekte de görüldü¤ü üzere kurumlar vergisinden sonra kar›n da¤›t›lmas› durumunda vergi yükü yükselmektedir. Kurumlar vergisi oranlar›n›n ve vergi yükünün ülkemiz koflullar›nda daha makul seviyelere indirilmesi çal›flmalar›n›n yerinde bir uygulama oldu¤u söylenebilir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

5

mali ÇÖZÜM 179 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹ fi HUKUKUNDA ALT ‹fiVEREN

UNSURLARI VE UYGULAMALARI Mehmet KOÇAK E. ‹fl Müfettifli

G‹R‹fi ünyada yaflanan teknolojik devrim, üretim biçim ve flekilleri de¤ifltirerek çal›flma hayat›n› etkilemifl böylece yeni çal›flma biçimleri ortaya ç›km›flt›r. Küreseleflme ile yaflanan rekabet uluslararas› bir boyuta tafl›nd›¤›ndan rekabet edebilirlik çok daha zorlaflm›fl ve üreticileri yeni çözüm yollar› aramaya itmifltir.Alt iflverenlik uygulamas›n›n tarihi çok daha eski olmas›na ra¤men ülkemizde 1980’li y›llardan itibaren yayg›nlaflmaya bafllam›flt›r. Alt iflveren uygulamalar› ile iflçilerin bireysel ve kollektif anlamda haklar›nda olumsuz durumlar yaratm›fl gerek ferdi gerekse sendikalar arac›l›¤›yla çok say›da dava aç›lm›fl ve konunun temyize götürülmesiylede Yarg›tay taraf›ndan mevcut yasa çerçevesinde ictihadlar›yla çözümlenmeye çal›fl›lm›flt›r.

1475 say›l› ‹fl Kanunu taraflar›n ihtiyaçlar›n› de¤iflen koflullar çercevesinde karfl›layamad›¤›ndan 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nda çal›flma yaflam›n›n yeni gereksinimleri dikkate al›narak esnekli¤e yer verilmifl, uluslararas› normlara ve yerleflik yarg›tay kararlar›na uygun olarak haz›rlanm›flt›r.

Kanunda ifl sözleflmesinin belirsiz süreli ve devam› as›l, k›sm› süreli ve feshi istisna oldu¤u gibi iflyerinde iflin iflverenin organizasyonu ve as›l iflçileri ile yap›lmas› as›l, alt iflveren marifetiyle iflin görülmesi istisna olarak düzenlenmifltir.

D

I-ALT ‹fiVEREN‹N TANIMI VE UNSURLARI Alt iflverenlik iliflkisi 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 6. f›kras›nda düzenlenmifl olup alt iflverenin tan›m› yap›lmam›flt›r. Alt iflveren, baflka bir iflverenden ifl alan ve iflçilerini söz konusu iflverene ait iflyerinde çal›flt›ran iflverendir. Alt iflveren, uygulamada arac› ve tafleron olarak da adland›r›lmaktad›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

180 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

1475 say›l› yasan›n 1/son f›kras›nda alt iflvereni “Bir iflverenden belirli bir iflin bir bölümünde veya eklentilerinde ifl alan ve iflçilerini münhas›ran o iflyerinde ve eklentilerinde çal›flt›ran di¤er bir iflveren...” olarak tan›mlamas›na ra¤men 4857 say›l› ‹fl Kanununda kapsam› daralt›c› bir düzenleme getirilmifltir.

4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 6.f›kras›nda “Bir iflverenden iflyerinde yürüttü¤ü mal veya hizmet üretimine iliflkin yard›mc› ifllerinde veya as›l iflin bir bölümünde iflletmenin ve iflin gere¤i ile teknolojik nedenlerle uzmanl›k gerektiren ifllerde ifl alan ve bu ifl için görevlendirdi¤i iflçilerini sadece bu iflyerinde ald›¤› iflte çal›flt›ran di¤er iflveren ile ifl ald›¤› iflveren aras›nda kurulan iliflkiye as›l iflveren-alt iflveren iliflkisi denir...” hükmü bulunmaktad›r.

A-UNSURLARI 1- Alt iflverene ifl veren as›l iflverenin iflveren niteli¤inde yani iflçi çal›flt›ran gerçek yada tüzel kifli veya tüzel kiflili¤i bulunmayan kurum ve kurulufl olmas› gerekir. E¤er as›l ifl veren iflçi çal›flt›rm›yorsa burada as›l iflveren alt iflveren iliflkisi kurulmaz.Bu durumda ifli yapan alt iflveren de¤il ayr› bir iflveren konumundad›r.

2- Alt iflverenin yapt›¤› iflin, as›l iflverenin iflyerinde yürüttü¤ü mal veya hiz-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

met üretimine iliflkin yard›mc› ifllerde veya as›l iflin bir bölümünde iflletmenin ve iflin gere¤i ile teknolojik nedenlerle uzmanl›k gerektiren ifllerde yap›lmas› gerekmektedir.

3- Alt iflverenin iflçilerini sadece as›l iflverenin iflyerinde ald›¤› iflte çal›flt›rmas› gerekmektedir.

4- Alt iflverenin ald›¤› ifli, as›l iflverenin iflyerinde yapmas› gerekir.

Yukar›da belirtilen unsurlar›n birlikte var olmas› halinde as›l iflveren- alt iflveren iliflkisinden söz konusu olacakt›r.Aksi halde as›l iflveren- alt iflveren iliflkisi ve kanunun 2. maddesinin 6 f›kras›nda belirtilen “...as›l iflveren,alt iflverenin iflçilerine karfl› o iflyeri ile ilgili olarak bu Kanundan,ifl sözleflmesinden veya alt iflverenin taraf oldu¤u toplu ifl sözleflmesinden do¤an yükümlülüklerden alt iflveren ile birlikte sorumludur”. Hükmü geçerli olmayacakt›r.

II- ALT ‹fiVEREN UYGULAMASININ NEDENLER‹ 1- ‹lave yat›r›m yapmaks›z›n kapasite art›fl› sa¤lanmas›; Alt iflverenin iflin yap›m›na dahil edilmesi as›l iflverene ifllerin kabulünde ilave kapasite ve iflgücü imkan› sundu¤u gibi alt iflverenin özel bilgi ve tecrübelerinden yararlanma imkan› da sunmufl olur.

2- Hareket alan›n›n genifllemesi ve ifllerde süratin temini; Alt iflverenin ifle

mali ÇÖZÜM 181 ‹SMMMO Yay›n Organ›

dahil edilmesi as›l iflveren ayn› zamanda büyük bir elastikiyet anlam›na da gelir.

3- Kalite yükselmesi; Alt iflverenin ifle dahil olmas› genellikle kalitenin yükselmesini de beraberinde getirir. Uzman alt iflverenlerin ifle dahil olmalar› as›l iflverenin yeni ve alternatif üretim teknikleri ile tan›flmalar›n› sa¤lar ve son teknik geliflmelere uygun bir flekilde eserin tamamlanmas› garanti edilmifl olur.

4- Maliyetten tasarruf sa¤lanmas›; alt iflverenlerin ifle dahil olmalar› genel olarak as›l iflverenin üretim maliyetlerini düflürmesi neticesini de beraberinde getirir.

5- ‹fl hukuku bak›m›ndan ortaya ç›kan yararlar; Böylece as›l iflveren alt iflveren taraf›ndan ifa edilecek edimle ilgili olarak ortaya ç›kacak bütün ifl hukuku problemlerinden de kurtulmufl olacakt›r. ‹flyerindeki iflçi say›s› ile ba¤lant›l› iflveren yükümlülükleri flöyle s›ralanabilir: ‹fl güvencesi,sakat ve eski hükümlü çal›flt›rma, toplu iflçi ç›karma , kantin aç›lmas›, izin kurulu, emzirme odas› ve krefl, iflyeri hekimi bulundurma, spor tesisi vb.

6- As›l iflveren sadece ifl yasalar›ndan de¤il toplu ifl sözleflmelerinden kaynaklanan mükellefiyetlerden de böylece kurtulma f›rsat› elde edecektir.

III- ALT ‹fiVERENL‹K ‹L‹fiK‹S‹N‹N KURULMASI VE HUKUK‹ SONUÇLARI 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nda iflyerinde iflin as›l iflverenin organizasyonu ve iflçileri ile yap›lmas› as›l, alt iflveren arac›l›¤›yla iflin görülmesi istisna olarak düzenlenmifltir.‹fl Kanunu’na göre, as›l iflverene ait yard›mc› ifller herhangi bir s›n›rlamaya tabi olmaks›z›n alt iflverene verilebilecektir.Ancak as›l iflin bir bölümünün alt iflverene verilebilmesi için iflletmenin ve iflin gere¤i ile teknolojik nedenlerle uzmanl›k içermesi gerekmektedir. ‹flletmenin ve iflin gere¤i ile teknolojik nedenlerle uzmanl›k gerektiren ifller d›fl›nda as›l ifl bölünerek alt iflverene verilmesi veya as›l iflverenin iflçilerinin alt iflveren taraf›ndan ifle al›narak çal›flt›r›lmaya devam ettirilerek haklar› k›s›tlanmas› veya daha önce o iflyerinde çal›flt›r›lan kimse ile alt iflveren iliflkisi kurulmas› halinde kanunun 2. maddesinin 7. f›kras› uyar›nca as›l iflveren-alt iflveren iliflkisinin muvazaal› iflleme dayand›¤› kabul edilerek,alt iflverenin iflçileri,bafllang›çtan itibaren as›l iflverenin iflçisi say›larak ifllem göreceklerdir.

As›l iflin bir bölümü alt iflverene verilmesi halinde, kanunun gerekçesinde de belirtildi¤i üzere “bir iflyerinde as›l iflveren-alt iflveren iliflkisinin do¤umu için, as›l iflin "bir bölümünde" ifl al›nOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

182 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mas›n›n anlam›, ayn› bölümde as›l iflverenin art›k iflçi çal›flt›rmayaca¤›, iflçilerin bölünme suretiyle bir k›sm›n›n as›l iflverence, di¤er k›sm›n›n alt iflverence yürütülmesinin” mümkün olmamaktad›r.

As›l iflveren- alt iflveren uyuflmazl›klar›nda yarg›ya intikal davalarda yerel mahkemelerde ve yüksek yarg› organlar›nda uyuflmazl›¤› çözümlemek için afla¤›daki hususlara dikkat ettikleri bir çok kararda gözlenmektedir.

1- As›l iflin bir bölümünün iflletmenin ve iflin gere¤i ile teknolojik nedenlerle uzmanl›k gerektiren ifller d›fl›nda verilip/verilmedi¤i, 2-Daha önce o iflyerinde çal›flt›r›lan kimse ile alt iflveren iliflkisi kurulup kurulmad›¤›, 3-‹flçilerin sadece bu iflyerinde çal›flt›r›l›p çal›flt›r›lmad›¤›, 4-Alt iflverenin ba¤›ms›z organizasyon ve yönetime sahip olup/olmad›¤›,(iflin ve iflçilerin yönetim,uygulama ve denetiminin yap›l›p/yap›lamad›¤›) 5-Alt iflverenin sermayesinin yasalarda öngörülen miktarda olup yeterli mali güce sahip olup/olmad›¤›, 6-Alt iflverenin yapm›fl oldu¤u deneyimli olup olmad›¤› ve baflka iflyerinde de bu ifli yap›p yapmad›¤›, 7-Alt iflverene verilen ifllerle alt iflveren iflçilerinin çal›flt›klar› bölümlerde as›l iflverenin iflçilerinin çal›flt›r›l›p çalflt›r›lmad›¤›, Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

8-As›l iflverenin iflçilerinin haklar› k›s›tlanarak alt iflverende çal›flt›r›l›p çal›flt›r›lmad›¤› ve alt iflverenin de¤iflmesine karfl›l›k iflçilerin de¤iflmeden çal›flmaya devam etmesi ve as›l iflverenin yeni alt iflverene bu yönde telkinde bulunup/bulunmad›¤›, As›l iflveren-alt iflveren uyuflmazl›kar›nda yukar›da belirtilen hususlara rastlan›ld›¤›nda kanunun 2.maddesinin 7. f›kras›nda da belirtildi¤i üzere “..as›l iflveren alt iflveren iliflkisinin muvazaal› iflleme dayand›¤› kabul edilerek alt iflverenin iflçileri bafllang›çtan itibaren as›l iflverenin iflçisi say›larak ifllem görürler...” hükmü gere¤ince iflçiler bafltan itibaren as›l iflverenin iflçisi olarak kabul edilip buna göre hüküm tesis edilmektedir.Bu durumda da alt iflveren iflçilerine eksik yap›lan ödeme varsa ‹fl Kanunu’nun 5.maddesinde belirtilen “Eflit davranma ilkesi” uyar›nca eksik ödemeler as›l iflverene tazmin ettirilmektedir.

IV- B‹RL‹KTE (MÜTESELS‹L) SORUMLULUK 4857 say›l› ‹fl Kanunun 2. maddesinin 6. f›kras›nda as›l iflveren- alt iflveren aras›ndaki sorumluluk “...Bu iliflkide as›l iflveren, alt iflverenin iflçilerine karfl› o iflyeri ile ilgili olarak bu Kanundan, ifl sözleflmesinden veya alt iflverenin taraf oldu¤u toplu ifl sözleflmesinden do¤an yükümlülüklerin-

mali ÇÖZÜM 183 ‹SMMMO Yay›n Organ›

den alt iflveren ile birlikte sorumludur.” Hükmü gere¤ince müteselsil sorumluluk düzenlenmifltir.

Kanunda sorumlulu¤un çercevesi çizilmifl buna göre as›l iflveren, ‹fl kanunu’ndan, ifl sözleflmesinden ve alt iflverenin taraf oldu¤u toplu ifl sözleflmesinden alt iflverenle birlikte sorumlu olup sadece alt iflveren iflçisinin o iflyerinde çal›flt›¤› süreyle s›n›rl›d›r.

4857 say›l› kanunun 1475 say›l› kanundan farkl› olarak alt iflverenin taraf oldu¤u toplu ifl sözleflmesinden de as›l iflvereni sorumlu tutmufl böylece alt iflverenin ayr› bir iflveren olarak as›l iflverenden ayr› toplu ifl sözleflmesine tabi oldu¤unu vurgulam›flt›r.Hatta ayr› bir iflveren oldu¤u için de kanunun 3. maddesi uyar›nca iflyerini tescil ettirmesi gerekti¤i belirtmifltir.

Buradaki birlikte sorumluluk hukuki sorumluluk olup cezai sorumlulu¤u kapsamamaktad›r.Böyle olmas› halinde Ceza hukukunun genel esaslar›na ayk›r› davran›lm›fl olurdu. ‹fl Hukukunun ç›k›fl noktas› ekonomik olarak iflverene karfl› daha zay›f olan iflçiyi korumak oldu¤undan, burada da as›l iflverene karfl› daha zay›f olan alt iflveren iflçilerinin haklar›n› korumak ad›na as›l iflveren alt iflveren iliflkisinde birlikte sorumluluk esas› benimsenmifltir.

‹fl kanunu’nun 2. maddesinden ayr› olarak 36. maddesinde de çal›flan iflçilerin ücretlerinin korunmas› için kamu iflverenlerine ve as›l iflverenlere yükümlülük getirilerek ücretleri ödemeden iflçilerin ücretlerinin ödenip ödenmedi¤inin kontrolü ve varsa hak ediflten ödenmesi mükellefiyeti getirilmifl, 36. madde de kamu tüzel kiflilerine ve baz› teflekküllere verilen yetkileri 2 nci maddenin alt›nc› f›kras› gere¤ince sorumluluk tafl›yan bütün iflverenler de kullanmaya yetkili olduklar› belirtilmifltir.

As›l iflveren-alt iflveren aras›ndaki birlikte sorumlulu¤un kapsam› ‹fl Kanunu, ifl sözleflmesi veya toplu ifl sözleflmesinden kaynakland›¤›ndan iflyerinde alt iflverenin iflçisinin ifl kazas› yapmas› durumunda as›l iflveren alt iflverenle birlikte sorumlu olacakt›r.

506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanunu alt iflvereni arac› olarak tan›mlam›fl ve bu konuyu kanunun 87. maddesinde, Üçüncü kiflinin arac›l›¤›: Sigortal›lar üçüncü bir kiflinin arac›l›¤› ile ifle girmifl ve bununla sözleflme yapm›fl olsalar bile, bu kanunun iflverene yükledi¤i ödevlerden dolay›, arac› olan üçüncü kifli ile birlikte as›l iflveren de sorumludur.

Bir iflte veya bir iflin bölüm veya eklentilerinde iflverenden ifl alan ve kenOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

184 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

di ad›na sigortal› çal›flt›ran üçüncü kifliye arac› denir.

Sosyal Sigortalar ‹fllemleri Yönetmeli¤inin 6. maddesinde “‹flveren, kendisinden ifl alan arac› ile baflka bir iflverene ifl görme edimini yerine getirmek üzere geçici olarak sigortal›s›n› devretti¤i iflverenin ad›n› ve soyad›n›, ikametgah›n›, varsa iflyeri adresini, arac›n›n ifle bafllad›¤›; geçici olarak sigortal›s›n› devretti¤i tarihten itibaren aralar›nda düzenlenen sözleflme ile birlikte en geç bir ay içinde ilgili Üniteye yaz›l› olarak bildirmek zorundad›r.” Hükmü bulunmaktad›r.

Sosyal Sigortalar ‹fllemleri Yönetmeli¤inin 20. maddesinin e f›kras›nda “Bir iflte, bir iflin bölüm veya eklentilerinde iflverenden ifl alan arac›lar da, çal›flt›rd›klar› sigortal›lar için, as›l iflyerine Kurumca verilmifl olan sicil numaras›n› yazarak bu maddenin (a) bendinde öngörülen biçimde ve sürede Ayl›k Prim ve Hizmet belgesini düzenleyip ilgili Üniteye vermek zorundad›r.”. Hükmü bulunmaktad›r.

Yukar›daki maddelerden de anlafl›laca¤› gibi, 506 say›l› kanunun iflverene yükledi¤i sorumluluk bak›m›ndan arac›larla (alt iflveren) as›l iflvereni birlikte sorumlu (müteselsil) tutarak hem kurum alaca¤›n› hemde sigorta-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

l›lar›n hak ve menfaatlerini korumufl ancak bu durumda iflverene a¤›r sorumluluklar yüklemifltir.As›l iflverenle alt iflveren (arac›) aralar›ndaki sözleflmeye bu sorumluluklar› azalt›c› veya ortadan kald›r›c› hükümler konmas› halinde geçersiz say›laca¤›ndan, alt iflverenlerin kurum ve sigortal›lara karfl› yapaca¤› ifllemleri s›k› denetime tabi tutup iflverenli¤in karfl› karfl›ya kalabilece¤i zararlar ortadan kald›rmak veya en aza indirgemek mümkündür.

SONUÇ Alt iflveren, iflveren niteli¤i olan ifl verenden ifl alan ve iflçilerini bu iflyerinde çal›flt›ran di¤er iflverendir. 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 2. maddesinde ve 506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 87. maddesinde belirtildi¤i üzere as›l iflveren alt iflverenin iflçilerine ve idareye karfl› birlikte sorumlu tutuldu¤undan as›l iflverenin hak ediflleri ödemeden ve her ay alt iflverenin iflçilerinin ücret, sigorta primi ve di¤er haklar›n›n ödenip ödenmedi¤ini ve kurumlara karfl› yükümlülü¤ünü yerine getirip getirmedi¤ini kontrol etmesi ileride do¤abilecek sorunlar› önlemede kendisine yarar sa¤layacakt›r.

5

mali ÇÖZÜM 185 ‹SMMMO Yay›n Organ›

T ‹CAR‹ UYUfiMAZLIKLARDA T‹CAR‹ DEFTERLER‹N ‹SPAT KUVVET‹

Dr. Suphi ASLANO⁄LU K›r›kkale Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹flletme Bölümü Dr. Seyfi YILDIZ Gazi Üniversitesi Çorum ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümü

1.G‹R‹fi erek Türk Ticaret Kanunu ve gerekse Vergi Usul Kanununun tacirlere yükledi¤i zorunluluklardan birisi ticari defterlerin tutulmas›d›r. Her tacir, ticari iflletmesinin mali durumunu, borç-alacak iliflkilerini ve faaliyet dönemi sonucunda elde etti¤i kar-zarar› tespit etmek amac›yla iflletmesinin mahiyet ve öneminin gerektirdi¤i ticari defterleri tutmaya mecburdur. Kanunlar›n tutulmas›n› zorunlu k›ld›¤› ve ticari hayatta uyum ve düzeni sa¤layan ticari defterler, tacirler aras›nda yaflanan ticari uyuflmazl›klarda hem sahipleri lehine hem de sahipleri aleyhine delil teflkil eder.

G

Ticari defterlerin sahibi lehine delil teflkil edebilmesi ve ispat kuvveti oluflturabilmesi için, kanunun emredici hükümlerine uygun olarak tutulmas› ve baz› flartlara sahip olmas› gerekmektedir. Kanuna uygun flekilde tutulmayan defterlerin sahibi lehine delil teflkil edebilmesi söz konusu de¤ildir. Bu çal›flmada, tacirler taraf›ndan tutulan ticari defterlerin ticari uyuflmazl›klarda delil niteli¤i üzerinde durulmufl ve ticari defterlerin yaflanan bu uyuflmazl›klarda ispat kuvveti oluflturabilmesi için ticari defterler bak›m›ndan yerine getirilmesi gereken hususlar üzerinde durulmufltur.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

186 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

2.TÜRK T‹CARET KANUNU VE VERG‹ USUL KANUNUNA GÖRE T‹CAR‹ DEFTERLER VE DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜ⁄Ü Mükelleflerin uymak zorunda oldu¤u biçimsel vergileme kararlar›ndan birisi defter tutmakt›r. Beyan esas›na dayanan mükelleflerde defter tutman›n yeri ve önemi büyüktür. Bir iflletmenin baflar›s› düzenli ve planl› hareket etmesine ba¤l›d›r. Defterler ifl yaflam›nda zorunlu olan düzen ve uyumu sa¤layan araçlard›r. Defter tutma deyiminden iflletmeye ait her türlü kay›tlar›n tespiti anlafl›l›r. Gerek Türk Ticaret Kanununda ve gerekse Vergi Usul Kanununda mükelleflerin tutmak zorunda oldu¤u defterler say›lm›fl ve bu say›lan defterlerden baflka iflletmelerin özelli¤ine göre gerekli görülen di¤er defterlerin de tutulabilece¤i öngörülmüfltür. Baz› hallerde Türk Ticaret Kanununa göre defter tutmak zorunda olmayanlar Vergi Usul Kanununa göre defter tutmakla mükellef olabilirler. Defter tutma zorunlulu¤u, bir amaç olmay›p aksine iflletmelerin amaçlar›na ulaflmak için kulland›¤› bir araçt›r. Bu nedenle, araç olan defterlerin her ifl ve iflletme için geçerli olmak üzere baz› yasal

düzenlemeler çerçevesinde tutulmas› gerekmektedir .1 Türk Ticaret Kanunu her tacire ticari deflerleri tutma zorunlulu¤unu getirmifltir. Defter tutman›n amac› Türk Ticaret Kanunu‘nun 66. maddesinde belirlenmifl olup bu made hükmüne göre, her tacir ticari iflletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak iliflkilerini ve her ifl y›l› içinde elde edilen sonuçlar› tespit etmek amac›yla, iflletmesinin mahiyet ve öneminin gerektirdi¤i bütün defterleri ve özellikle ismen belirlenen baz› defterleri tutmaya mecburdur. Tacirin birden fazla iflletmesi varsa her bir iflletme için ayr› defter tutulur. Bu noktada, ticari defterlerle ilgili düzenlemeyi de kapsamas› nedeniyle, halen son flekli verilmeyen Türk Ticaret Yasa Tasar›s›na k›saca de¤inmekte yarar vard›r.

Teknolojik hayatta yaflanan h›zl› geliflmeler ve ticaret hayat›nda yaflanan geliflmeler ve özellikle Avrupa’da ticaret hukuku alan›nda yaflanan de¤iflimler nedeniyle mevcut Türk Ticaret Kanununun gerek niteli¤i ve gerekse yap›s›n›n güncellenme gere¤i ortaya ç›km›fl ve bununla ilgili olarak yasa tasar›s› haz›rlanm›flt›r. Söz konusu yasa tasar›s›n›n “Ticari ‹flletme” bafll›kl› bi-

1 Ümit ATAMAN ve Rüstem HACIRÜSTEMO⁄LU, Yöneticiler ‹çin Muhasebe ve Finans Bilgileri, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul 1999, s. 53-54.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 187 ‹SMMMO Yay›n Organ›

rinci bölümünün beflinci k›sm› ticari defterler ile ilgili hükümleri içermektedir (Tasar› madde 64-68).

Vergi Usul Kanununda, defter tutman›n amac› daha belirgin bir flekilde ifade edilmifltir. Vergi Usul Kanununun 171. maddesi hükmüne göre, mükelleflerin tutacaklar› defterlerin vergi kanunlar›n›n uygulanmas› bak›m›ndan; mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek, vergi ile ilgili faaliyet ve sonuçlar›n› tespit etmek, vergi ile ilgili ifllemleri belli etmek, mükellefin vergi karfl›s›ndaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek, mükellefin hesap ve kay›tlar›n›n yard›m›yla 3. kiflilerin vergi karfl›s›ndaki durumunu kontrol etmek ve incelemek amaçlar›na yönelik olarak defter tutmalar› gerekmektedir.

Tacirlerin defter tutma yükümlülü¤ü, tacirin gerçek veya tüzel kifli olmas›, iflletmesinin nitelik ve niceli¤i bak›mlar›ndan farkl›d›r. Gerçek kifli tacirlerin tutacaklar› defterler, tutulmas› kanunen zorunlu defterler ve ihtiyari defterler olarak iki gruba ayr›l›rlar. ‹flletmelerinin mahiyet ve öneminin gerektirdi¤i zorunlu tüm defterler flunlard›r; 1) Kanunda ismen say›lan (onamaya tabi) defterler; Bu defterler yevmiye defteri, defter-i kebir ve envanter defterleridir. Bunlar›n aç›l›fl ve kapa-

n›fl onamalar›n›n noterce yap›lmas› zorunludur.

2) Kanunen ismen say›lmayan (beyana tabi) defterler; Bu flekilde tutulmas› zorunlu beyana tabi defterler, iflletmenin nitelik ve niceli¤ine göre farkl› olabilir. Onamaya tabi defterlerin yan›nda hangi defterlerin beyana tabi defter olarak tutulaca¤›n› tacirin kendisi takdir eder.

3) Özel hükümlere göre tutulmas› zorunlu defterler, 4) Saklanmas› gerekli belgeler; Tacirler ticari iflletmeleri ile ilgili belge ve yaz›flmalar› saklamakla yükümlüdürler.

Bunlar›n d›fl›nda tacir dilerse, iflletmesinin mahiyet ve öneminin gerektirmedi¤i defterleri de tutabilir. Bu defterlerdeki kay›tlar›n kendi lehine delil olmas›n› istiyorsa, tacir bunlar› da sicil memuruna y›l bafl›nda beyanname ile beyan etmelidir.

E¤er bir gerçek kifli tacirin ticari iflletmesinin nitelik ve önemi yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defterinin tutulmas›na elveriflli de¤ilse, di¤er bir deyiflle tacirin iflleri dar kapsaml› ise bu üç defter yerine tacir sadece iflletme defteri tutabilir. Fakat, bu noktada bir hususun hat›rlat›lmas›nda yarar vard›r. Haz›rlanan Türk Ticaret Yasa Tasar›s›na göre, halen yürürlükte bulunan Türk Ticaret Kanununun 76. maddesinde yer alan ‹flletOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

188 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

me Hesab› esas› terk edilmesi öngörülmektedir. 2 Tüzel kifli tacir aç›s›ndan da defter tutma yükümlülü¤ü tüzel kiflinin tacir s›fat›n› kazanmas›na ba¤l›d›r. Defter tutma yükümlülü¤ü tüzel kiflili¤in kazan›lmas› ile bafllar. Tüzel kifli tacirler, ticaret siciline tescil edildikleri anda tacir s›fat›n› kazand›klar› için bu andan itibaren tacir s›fat›na ba¤l› olan hak ve yükümlülüklere de sahip olurlar. Dolay›s›yla, bu andan itibaren tüzel kifli tacirler aç›s›ndan defter tutma yükümlülü¤ü de bafllam›fl olur.

Tüzel kifli tacirlerin de tutacaklar› defterler, zorunlu ve ihtiyari olarak iki gruba ayr›l›r. Zorunlu defterler; 1) Kanunda ismen say›lan (onamaya tabi) defterler; Bunlar Türk Ticaret Kanunu'nun 66. maddesinin 1. f›kras›nda say›lan defteri kebir, yevmiye defteri, envanter defteri ve karar defteridir.

2) Kanunda ismen say›lmayan (beyana tabi) defterler; Tüzel kifliler gerçek kiflilerle bu konuda ayn› hükümlere tabidirler.

3) Özel hükümlere göre tutulmas› zorunlu defterler; Bunlara örnek olarak, anonim flirketlerde pay sahipleri

defteri, yönetim kurulu kararlar› defteri, limited flirketlerde pay defteri gösterilebilir.

4) Saklanmas› gerekli belgeler: Gerçek kifli tacirler gibi tüzel kifli tacirler de ticari iflletmeleri ile ilgili belge ve yaz›flmalar› saklamakla yükümlüdürler (TTK.66/11 ).

Bir tacirin defter tutma yükümlülü¤ünü yerine getirmeye yetkili k›ld›¤› kimsenin bu defterlere geçirdi¤i kay›tlar, o tacirin kendisi taraf›ndan tutulmufl kay›tlar hükmündedir. Ticari defterlerin k›smen veya tamamen mevcut olmamas›ndan, yahut kanuna uygun flekilde tutulmamas›ndan veyahut saklanmas› mecburi olan defter ve kay›tlar›n gere¤i gibi saklanmamas›ndan do¤an sorumluluk do¤rudan do¤ruya iflletme sahibine ve tüzel kiflilerde idare organ›n›n üyelerine veya idare ifllerine yetkili olan kimselere ve tüzel kiflili¤i olmayan ticari iflletme ve teflekküllerde onlar› idareye yetkili olan kimselere aittir.

Bunlar, kusuru memur ve müstahdemlerine yükleterek sorumluluktan kurtulamazlar.

VUK‘nun 176. maddesine göre, defter tutma yükümlülü¤ü bak›m›ndan tacirler iki k›sma ayr›lmakta olup bi-

2 Veysi SEV‹⁄, “Kay›t Tutma ve Denetim Aç›s›ndan Yeni Ticaret Yasa Tasar›s›”, Mali Çözüm Dergisi, Y›l:15, Say›:70, Ocak-fiubat-Mart 2005, s.17.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 189 ‹SMMMO Yay›n Organ›

rinci s›n›f tacirler bilanço esas›na göre, ikinci s›n›f tacirler ise iflletme hesab› esas›na göre defter tutarlar (VUK m.176-178). Birinci s›n›f tacirlerin tutacaklar› defterler VUK‘nun 182. maddesinde say›lm›fl olup bu defterler; Yevmiye Defteri, Defter-i Kebir ve Envanter Defteridir. ‹kinci s›n›f tacirlerin tutacaklar› defterler ise ‹flletme Hesab› Defteri fleklinde belirlenmifltir.

Ayr›ca serbest meslek erbab› için de, serbest meslek kazanç defteri tutma yükümlülü¤ü öngörülmüfltür.

3.ELEKTRON‹K ORTAMDA DEFTER TUTMA 4731 say›l› Kanunun 4/E maddesiyle VUK‘nun mükerrer 242. maddesine eklenen 2 numaral› f›kra ile; Maliye Bakanl›¤›na mükelleflerin vergi mevzuat› uyar›nca tutmakla yükümlü olduklar› defter, kay›t ve belgelerin elektronik ortamda tutulmas›na izin verme veya zorunluluk getirme yetkisi verilmifltir. Söz konusu madde ile elektronik defter, elektronik belge ve elektronik kayd›n tan›m› yap›lmakta olup, elektronik defter, kay›t ve belgelerin mükellefler taraf›ndan belli bir standart çerçevesinde oluflturulmas›, kaydedilmesi ve bunlar›n muhafaza ve ibraz›na iliflkin usul ve esas-

lar›n belirlenmesi konusunda da Maliye Bakanl›¤›na yetki verilmektedir.

Ayr›ca, VUK‘nda, fiziki ortamda tutulacak defter, kay›t ve belgeler için uygulanan hükümlerin elektronik ortamda tutulan defter, kay›t ve belgeleri de kapsayaca¤› belirtilerek, an›lan Kanunda yer alan defter, kay›t ve belgelere iliflkin hükümlerin elektronik defter, kay›t ve belgeler için de uygulanmas› sa¤lanmaktad›r 3. Öte yandan, elektronik ortam›n h›zl› geliflmesi ve fiziki ortama iliflkin hükümlerle aras›ndaki uygulama farkl›l›klar› nedeniyle, VUK‘ndaki bu düzenleme Maliye Bakanl›¤›na elektronik ortamda tutulan defter, kay›t ve belgeler için fiziki ortamda tutulan defter, kay›t ve belgelere uygulanan usul ve esaslardan farkl› usul ve esaslar belirleme yetkisi de öngörülmüfltür. Söz konusu düzenlemelere göre, mükelleflerin elektronik ortamda tutuklar› bilgilerin güvenli¤i aç›s›ndan Maliye Bakanl›¤›na mükellefler taraf›ndan tutulan bilgilerin çeflitli iletiflim araçlar› vas›tas›yla kendi bünyesinde veya görevlendirece¤i kurumlara aktarma zorunlulu¤u getirebilme yetkisi verilmekte, ayr›ca mükellefler taraf›ndan elektronik ortamda aktar›la-

3 Safiye ÖNGEN, “Vergi Mükelleflerinin Defter Tasdikleri”, Yaklafl›m Dergisi, Y›l:13, Say›:156, Aral›k 2005, s.183-184.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

190 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

cak bilgilerin kullan›labilirli¤ini sa¤lamak için bilgilerin belli bir format ve standartta gönderilmesini istemek, aktar›lacak bilgilerin format ve standard›na iliflkin usul ve esaslar› belirlemek ve Kanun kapsam›na giren konularda elektronik imza kullan›m usul ve esaslar›n› belirlemek hususunda Maliye Bakanl›¤›na yetki verilmektedir.

4.T‹CAR‹ DEFTERLER‹N TASD‹K‹ VE BEYANNAME VERME MÜKELLEF‹YET‹ Tacirler taraf›ndan tutulmas› zorunlu olan ticari defterler ve bunlar›n tasdikine iliflkin hükümler Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanununda düzenlenmifl olup, üç tür tasdik bulunmaktad›r. Bunlar; aç›l›fl tasdiki, ara tasdiki ve kapan›fl tasdikidir. Türk Ticaret Kanunu’nun 69. maddesinin 4884 say›l› kanunla de¤iflen flekline göre; flirket kurulufl aflamas›nda yukar›da belirtilen defterlerin kullan›lmaya bafllanmadan önce tacir taraf›ndan ticari iflletmenin bulundu¤u yerin ticaret sicili memurlu¤una veya notere ibraz edilerek 213 say›l› Vergi Usul Kanununun defterlerin tasdikine iliflkin hükümlerinde yer alan bilgileri içerecek flekilde tasdik ettirilmesi, flirketin müteakip y›l defterleri ile kullan›lmas› zorunlu di¤er defterlerin ise Vergi Usul Kanunu'nun defterlerin tasdikine iliflkin hükümlerine göre tasdik ettirilmesi gerekmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

VUK’na göre tasdiki zorunlu defterler; birinci s›n›f tacirler için yevmiye defteri ve envanter defteri, ikinci s›n›f tacirler için iflletme hesab› defteridir.

TTK m. 69’a göre tüzel kifli tacirlerin tasdik ettirecekleri defterler; yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri ve karar defteridir. Gerçek kifli tacirlerin tasdik ettirecekleri defterler ise birinci s›n›f tacirler için yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri, ikinci s›n›f tacirlerin tasdik ettirece¤i defterler ise iflletme hesab› defteridir.

Ayn› madde hükmü uyar›nca her tacir, tutmaya mecbur oldu¤u di¤er defterlerle tutmak istedi¤i defterlerin her birinin nevi ve mahiyetleriyle sayfa say›lar›n› gösteren iki nüsha beyannameyi bu defterleri kullanmaya bafllamadan önce sicil memuruna vermeye mecburdur. Memur, bunlardan birisini tasdik ederek tacire geri verir.

Bu mükellefiyeti hiç veya kanuna uygun flekilde yerine getirmeyen tacirin bu gibi defterleri lehine delil olmamaktad›r.

Di¤er taraftan, Türk Ticaret Kanunu'nun 70. maddesinde yevmiye defterinin yeni senenin en geç Ocak ay› sonuna kadar notere ibraz edilip son kayd›n alt›na noterce "görülmüfltür" sözü yaz›larak mühür ve imza ile tasdik ettirilmesinin flart oldu¤u; 72. maddesinde ise envanter defterine geçirilen envanter ve bilançonun ta-

mali ÇÖZÜM 191 ‹SMMMO Yay›n Organ›

cir, kolektif ve komandit flirketlerde s›n›rs›z olarak mesul bulunan bütün ortaklar, donatma ifltiraklerinde bütün donatanlar ve tacir s›fat›na haiz olan di¤er flirket ve kurumlarda idare ifllerine salahiyetli olan kimseler taraf›ndan imza ve notere ibraz olunaca¤›, noterin yapaca¤› muamele hakk›nda yevmiye defteri ile ilgili tasdik hakk›ndaki 70. madde hükmünün son f›kras›n›n uygulanaca¤› hükme ba¤lanm›flt›r. Bu tasdik ifllemleri uygulamada kapan›fl tasdikleri olarak adland›r›lmaktad›r. Defteri kebir için ise böyle bir uygulama öngörülmemifltir 4.

Vergi Usul Kanunu, tutulmas› zorunlu defterlerden "defteri kebir" için tasdik zorunlulu¤u öngörmemifltir. Bu defterin tasdik zorunlulu¤u Türk Ticaret Kanunu'ndan gelmektedir. Ayn› flekilde, "kapan›fl tasdiki" sadece ticaret hukuku aç›s›ndan söz konusudur.

Vergi hukukunda, defterlere kapan›fl tasdiki yapt›rma yükümlülü¤ü yoktur. defterlere kapan›fl tasdiki yapt›rmaman›n yapt›r›m›, sadece ticaret hukuku için söz konusudur, vergi mevzuat› bak›m›ndan bir yapt›r›m söz konusu de¤ildir.

Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kapan›fl tasdiki yapt›r›lmas› zorun-

lulu¤u bulunan Yevmiye ve Envanter defterlerinin, kapan›fl tasdiklerinin yapt›r›lmamas›n›n müeyyideleri afla¤›da belirtilmifltir ;5 1) Türk Ticaret Kanunu, kanuna uygun olarak tutulan ve birbirini teyit eden ticari defterlerin, sahibi lehine kan›t olarak kullan›lmas›na olanak tan›m›flt›r. (TTK md. 85) Kapan›fl tasdiki de kanuni bir zorunluluk oldu¤undan, kapan›fl tasdikinin yapt›r›lmamas› halinde söz konusu defterlerin sahibi lehine kan›t olarak kullan›lmas› söz konusu olmayacakt›r.

2) Türk Ticaret Kanununda, kanunda belirtilen defterleri hiç veya kanuna uygun flekilde tutmayanlar›n a¤›r para cezas› ile cezaland›r›lmalar› öngörülmüfltür. (TTK md. 67/3) Kapan›fl tasdiki yapt›r›lmas› da kanunda öngörülen bir zorunluluk oldu¤undan, bu zorunlulu¤a uymayan tacirlerin a¤›r para cezas› ile cezaland›r›lmalar› söz konusudur.

3) ‹cra ‹flas Kanunu’ na göre, belirli zorunlu ticari defterlerini hiç ya da kanuna uygun olarak tutmayan tacir, iflas ederse, “taksiratl› müflis” say›lmaktad›r. Taksiratl› müflis say›lan tacir ise Türk Ceza Kanunu’ nun 507.

4 Bumin DO⁄RUSÖZ, “Ticari Defterlerin Tasdiki”, Dünya Gazetesi, 26.12.2005.

5 Hanifi AYBO⁄A, “Ticari Uyuflmazl›klarda Ticari Defterlerin Kan›t Niteli¤i”, Mali Çözüm Dergisi, Y›l:11, Say›:54, Ocak-fiubat-Mart 2001, s.41-42.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

192 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

maddesine göre cezaland›r›lmaktad›rlar. (‹‹K m.310-5) Dolay›s›yla söz konusu hüküm, yevmiye ve envanter defterlerine kapan›fl tasdiki yapt›rmayan tacir aç›s›ndan da geçerlidir.

4) ‹cra ‹flas Kanunu’ nun 285. maddesi gere¤ince, konkordato talep eden borçlunun ‹cra Tetkik Merciine verece¤i konkordato projesine ekleyece¤i cetvelde, Türk Ticaret Kanununun 66. maddesi gere¤ince tutulmas› zorunlu defterlerin hepsinin tutulmufl olup olmad›klar› gösterilir. Bu defterlerin kanuna uygun olarak tutulmam›fl olmas› halinde tetkik mercii, ilgili borçlunun konkordato mühleti talebini reddeder. (‹‹K.md. 286) Bu hüküm, kapan›fl tasdiki ile ilgili zorunlulu¤a uyulmamas› halinde de söz konusudur.

Defterlerin tasdik zaman› ise kanunun 221. maddesinde düzenlenmifl olup, maddenin 4884 say›l› kanunla de¤iflen flekline göre; 1) Öteden beri ifle devam etmekte olanlar defterin kullan›laca¤› y›ldan önce gelen son ayda (takvim y›l› esas›na tabi olan mükellefler aral›k ay›nda) 2) Hesap dönemleri Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan tespit edilenler (Özel hesap dönemine tabi olanlar), hesap döneminden önce gelen son ayda, 3) Yeniden ifle bafllayanlar, s›n›f de¤ifltirenler ve yeni bir mükellefiyete Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

girenler; ifle bafllama, s›n›f de¤ifltirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce, vergi muafiyeti kalkanlar ise muafl›ktan ç›kma tarihinden bafllayarak 10 gün içinde, 4) Tasdike tabi defterlerin dolmas› dolay›s›yla veya sair sebeplerle y›l içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunlar› kullanmaya bafllamadan önce, defterlerini tasdik ettirmek zorundad›rlar.

Mevcut defterlerini ertesi y›lda da kullanmak isteyenlerin ise ocak ay› içinde, hesap dönemleri Maliye Bakanl›¤›'nca tespit edilenler ise bu dönemin ilk ay› içinde tasdik yeniletmek di¤er bir ifadeyle ara tasdiki yapt›rmak zorundad›rlar. (VUK md. 222) Vergi Usul Kanununun tasdiki yeniletme ile ilgili 222. maddesi hükmü, dönem içerisinde az kullan›lan ya da dolmayan defterlerin yeniden kullan›lmas›na yöneliktir. Ancak, bu ifllemin yap›labilmesi için yeni dönemin ilk ay› sonuna kadar bir önceki döneme iliflkin ifllemlerin deftere ifllenmifl olmas› gerekmektedir. Ayn› defteri ertesi y›lda kullanmak isteyenlerin tasdiki yeniletmemeleri di¤er bir ifadeyle ara tasdik yapt›rmamalar› birinci derecede usulsüzlük cezas›n› ve re’sen takdiri gerektirir (VUK m.352/1-8, m.30/3).

mali ÇÖZÜM 193 ‹SMMMO Yay›n Organ›

5.T‹CAR‹ DEFTERLER‹N ‹SPAT KUVVET‹ 5.1.Kati Delil Defterlerin ispat konusu Türk Ticaret Kanununun 82. maddesinde ele al›nm›flt›r. Bir tacirin tutmufl oldu¤u defterlerin uyuflmazl›k konusunda delil olabilmesi için di¤er bütün defterlerle birlikte birbirini do¤rulamas› flartt›r. Aksi taktirde defterler delil olmaktan ç›kar. Burada sözü edilen defterler TTK m.69’da belirtildi¤i flekilde düzenlenmelidir. Tasdike tabi olmayan defterler tasdike tabi olup da tasdik edilmifl bulunan ilgili defterlerle birlikte delil olarak kabul edilir.

TTK’n›n 82. maddesinde;“Ticari ifllerden dolay› tacir s›fat›n› haiz olan kimseler aras›nda ç›kan ihtilaflarda ticari defterler afla¤›daki maddelerde gösterilen flartlar dairesinde delil olarak kabul olunur.

Tasdike tabi olmayan defterler ancak 69 uncu madde gere¤ince tasdike tabi olup da tasdik edilmifl olan ilgili defterlerle birlikte delil olarak kabul olunur.

Bir tacirin tuttu¤u bütün defterlerin birbirini teyit etmesi flartt›r; aksi takdirde defterler delil olmaktan ç›kar.” hükmü yer almaktad›r.

TTK’n›n 82. maddesinde ticari defter-

lerin, TTK’n›n devam eden 83, 84, 85 ve 86. maddelerinde belirtilen flartlar› tafl›malar› halinde delil olarak kullan›labilece¤i belirtilmifltir. TTK’n›n 69/2 maddesi gere¤i her tacir, tutmak zorunda oldu¤u di¤er defterlerle tutmak istedi¤i defterlerin her birinin nevi ve mahiyetleriyle sayfa say›lar›n› gösteren iki nüsha beyannameyi bu defterleri kullanmaya bafllamadan önce sicil memuruna vermek zorundad›r. Memur, bunlardan birini tasdik ederek tacire geri verir. Bu mükellefiyeti hiç veya kanunun uygun gördü¤ü flekilde yerine getirmeyen tacirin bu gibi defterleri lehine delil olamaz 6.

Ticari uyuflmazl›klarda ticari defterlerin kesin delil oluflturabilmesi için gerçekleflmesi gereken ve TTK’n›n 82. maddesinde “kesin delil” bafll›¤› alt›nda düzenlenen koflullar afla¤›daki gibi ifade edilebilir; 1) Uyuflmazl›¤›n her iki taraf›n›n da uyuflmazl›k konusu iflin yap›ld›¤› tarihte tacir s›fat›na sahip olmas› gerekir.

2) Uyuflmazl›k her iki taraf›n da defterlerine geçirmesi gereken bir ticari iflten kaynaklamal›d›r. Di¤er bir deyiflle ifl her iki taraf›n da ticari iflletmesiyle ilgili olmal›d›r.

6 ATAMAN ve HACIRÜSTEMO⁄LU, a.g.e., s.71.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

194 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

3) Delil oluflturmas› istenen defterler kanuna uygun flekilde tutulmufl olmal›d›r. Bunun için her fleyden önce zorunlu tüm defterlerin tutulmufl olmas› gerekir. ‹flletmenin nitelik ve öneminin gerektirdi¤i defterler tutulmam›flsa, ismen say›lan zorunlu defter kay›tlar› ancak sahibi aleyhine delil teflkil eder. ‹flletmenin nitelik ve öneminin gerektirdi¤i defterler ise ismen gösterilen ve tasdike tabi olan defterlerle beraber delil olarak kabul olunur.

ispat etmek isteyen taraf›n defter kay›tlar›na ayk›r› ise veya defterlerinde bu konuda hiçbir kay›t yer almam›flsa iddia defterlerle ispat olunamam›fl kabul edilir.

Karfl› taraf defterlerini ibraz etmezse veya defterlerini hiç ya da usulüne uygun olarak tutmam›fl olursa iddias›n› defterleri ile ispat etmek isteyen taraf›n defterleri kendi lehine delil oluflturur. Ancak karfl› taraf defterlerdeki kay›tlar› vesika veya di¤er geçerli delillerle çürütebilir.

Ayr›ca ismen say›lan zorunlu defterler için tasdik iflleminin ve di¤er zorunlu defterler için de sicil memuruna beyanname verme yükümünün yerine getirilmifl, yevmiye defteri kay›tlar›n›n süresi içinde deftere geçirilmifl, envanter ve bilançonun eksiksiz, aç›k ve anlafl›l›r flekilde düzenlenmifl olmas› gerekir (TK.69, 70, 72, 75).

5.2.Yemin Mahkeme, yukar›da maddeler halinde ifade edilen tüm flartlar›n gerçekleflmesi halinde, kanaatini güçlendirmek için davac›ya, defterlerindeki kayd›n do¤ru oldu¤una ve halen daval›da yerine getirilmesi gereken bir hakk› bulundu¤una iliflkin yemin vermek zorundad›r. Defter sahibi yeminden kaç›n›rsa, iddias›n› defterleri ile ispat edememifl say›l›r. Bu konu ile ilgili düzenleme TTK’n›n 83.maddesinde;“Mahkeme, afla¤›daki hükümler gere¤ince, defter münderecat›n› sahibi lehine hükme medar görmüflse kanaatini kuvvetlendirmek için o kayd›n do¤ru oldu¤una ve davac›n›n halen daval›da yerine getirilmesi gereken hakk› bulundu¤una dair defter sahibine tamamlay›c› bir yemin verir.

Taraflardan biri hasm›n ticari defterlerinin münderecat›n› kabul edece¤i-

4) Uyuflmazl›k konusu iflle ilgili olarak defterlere geçirilen tüm kay›tlar›n birbirini do¤rulamas› gerekir.

5) Karfl› taraf›n, ileri sürülen iddian›n aksini kendi ticari defterleri veya di¤er geçerli delillerle ispat edememifl olmas› gerekir. Karfl› taraf›n defterlerindeki kay›tlar, iddias›n› defterlerine dayanarak ispatlamak isteyen davac› taraf›n defter kay›tlar›na uygun ise, davac› taraf iddias›n› ispat etmifl say›l›r. Karfl› taraf›n defterlerindeki kay›tlar, iddias›n› defterlerine dayanarak Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 195 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ni mahkeme huzurunda beyan etmifl iken hasm› ticari defterlerini ibrazdan imtina ederse, mahkeme, defterlerin ibraz›n› istemifl olan tarafa iddias›n›n s›hhati hakk›nda bir yemin verir.” fleklinde yer alm›flt›r.

5.3.Ticari Defterlerin Sahibi Aleyhinde Delil Olmas› Bu konu ile ilgili düzenleme TTK’n›n 84. maddesinde yer almaktad›r. Buna göre; “ Kanuna uygun olarak veya olmayarak tutulmufl olan ticari defterlerin münderecat›, sahibi ve halefleri aleyhinde delil say›l›r. fiu kadar ki; kanuna uygun olan defterlerde sahibi lehine olan kay›tlar dahi aleyhindeki kay›tlar gibi muteber olup bunlar birbirlerinden ayr›lamaz.”

Bir davada ispat yükü kendisine düflen taraf, iddias›n› kan›tlamak için di¤er taraf›n tuttu¤u defterlere de dayanabilir. Taraflardan biri iddias›n› sadece karfl› taraf›n defterleriyle ispat etmek istedi¤ini beyan ederse, mahkeme karfl› tarafa ticari defterlerini mahkemeye ibraz etmesi için süre verir.

Defterlerini ibraz etmesi istenen taraf, defterlerini ibraz ederse; 1) ‹braz edilen defterlerde, ileri sürülen iddia hakk›nda hiç bir kay›t yer almam›flsa iddia ispat edilememifl say›l›r. Baflka kan›t da getirilemez ve dava reddolunur.

2) ‹braz edilen defterlerde sadece defter sahibinin aleyhine kay›t varsa, bu kay›t defter sahibi aleyhine kesin delil oluflturur. Defter sahibi bundan sonra kendi defterlerinde yer alan kay›tlar›n aksini ancak baflka bir kesin kan›tla, örne¤in borcunu ödemifl oldu¤unu karfl› taraftan ald›¤› bir makbuzla ispat edebilir.

Tacir tutmak zorunda oldu¤u bütün defterleri tutmam›fl, tasdik ettirmemifl veya beyanname verme yükümünü yerine getirmemifl olsa bile tuttu¤u defterlerdeki kay›tlar aleyhine delil olarak kullan›labilir.

3) ‹braz edilen defterlerde, defter sahibinin hem lehine hem aleyhine kay›t varsa ve defterler kanuna uygun flekilde tutulmam›flsa defterlerin sahibi lehine olan kay›tlar› dikkate al›nmaz.

Ticari defterlerin sahibi aleyhine delil olarak kullan›labilmesi için, defterlerin kanuna uygun flekilde tutulmufl olmas›na ve uyuflmazl›¤›n her iki taraf›n›n da tacir olmas›na gerek yoktur.

5.4.Ticari Defterlerin Sahibi Lehinde Delil Olmas› TTK’n›n 85. maddesinde ticari defterlerin sahibi lehinde delil olmas› hakk›nda düzenleme mevcuttur. Buna göre;“Kanuna uygun bir surette tutulan ve birbirini teyit eden ticari defterlerin münderecat› sahibi lehine delil ittihaz olunur; flu kadar ki, haOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

196 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

s›m taraf›n keza kanuna uygun surette tutulmufl olan ve birbirlerini teyid eden defterleri buna ayk›r› olur veya bu hususta hiçbir kayd› havi bulunmazsa yahut iddian›n dayand›¤› kayd›n aksi, vesika veya di¤er muteber delillerle ispat edilirse sözü geçen kayd›n ispat kuvveti kalmaz.”

Ticari defterlerin sahibi lehine delil olarak kullan›labilmesi için genel flartlardan baflka olumlu ve olumsuz olmak üzere iki genel flart›n da gerçekleflmesi söz konusudur. Bu flartlar afla¤›daki gibidir; Olumlu fiartlar - Ticari defterlerin kanuna uygun olarak tutulmufl olmas› gerekir, - Bütün defterlerin kapsam›n›n birbirini do¤rulamas› gerekir, - ‹flletmenin mahiyet ve öneminin gerektirdi¤i bütün defterlerin tutulmufl olmas› gerekir.

Olumsuz fiartlar Ticari defterlerin sahibi lehine delil olarak kullan›labilmesi için geçerli olan olumsuz flartlar karfl› taraf›n defterleriyle ilgilidir. Olumsuz flartlar›n karfl› taraf yönünden mevcut olmas›, di¤er taraf›n defterlerindeki kay›tlar›n ispat gücünü ve dolay›s›yla lehine delil teflkilini ortadan kald›r›r. Bu flartla7 Hanifi AYBO⁄A, a.g.m., s.45.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

r›n, karfl› taraf›n defterlerinde mevcut olmamas› ise tacirin defterlerindeki kay›tlar›n lehte delil olma niteli¤ini ifade etmifl olur. Bu nedenle bu flartlara olumsuz flartlar denilmektedir.

Karfl› taraf›n kanuna uygun olarak tutulmufl bulunan ve birbirini teyit eden ticari defterleri; a) Tacirin kan›t olarak ileri sürdü¤ü defter kay›tlar›na ayk›r› olursa, b) Taraflar aras›ndaki anlaflmazl›k konusunda hiç bir defter kayd› bulunmazsa, c) Sav›n dayand›¤› kayd›n aksi, karfl› tarafça, belge veya muteber kan›tlar ile ispat edilirse, tacirin kan›t olarak ileri sürdü¤ü defterlerdeki kay›tlar›n ispat kuvveti kalmaz 7.

Ticari bir uyuflmal›kta kendi ticari defterlerine dayanan tarafa, tacir hasm›n da (karfl› taraf) kendi defterlerini delil olarak mahkemeye ibraz etmesi durumunda; Karfl› taraf›n kanuna uygun olarak tutulmufl ve birbirini teyit eder durumda olan defterlerdeki kay›tlar, kendi ticari defterlerine dayanan taraf›n defterlerindeki kay›tlar› do¤ruluyorsa defterlerdeki kay›tlar sahibi lehine delil teflkil eder. Mahkeme defterlerine dayanan tarafa sadece “tamamlay›c› yemin” vermek suretiyle ticari defter-

mali ÇÖZÜM 197 ‹SMMMO Yay›n Organ›

leri sahibi lehine delil olarak kabul edecektir. Fakat, karfl› taraf›n kanuna uygun olarak tutulmufl ve birbirini teyit eden defterlerindeki kay›tlar, kendi ticari defterlerine dayanan taraf›n defterlerindeki kay›tlara ayk›r› ise, bu durumda kendi defterlerine dayanan taraf›n defterlerinin sahibi lehine ispat kuvveti kalmaz (TTK m.85/2).

5.5.Ticari Defterlerin Di¤er Taraf›n Aleyhinde Delil Olmas› TTK’n›n 86. maddesine göre; “Taraflardan birinin defterleri kanuna uygun olup da di¤erininki olmaz veya hiç defteri bulunmaz yahut ibraz etmek istemezse; defterleri muntazam olan tacirin birbirini teyit eden defterlerindeki kay›tlar, di¤eri aleyhinde delil olur. Has›m taraf, aleyhinde delil ittihaz olunan kayd›n aksini muteber delillerle ispat edebilir.”

6.SONUÇ Bir ticari iflletmede tutulan kay›tlar›n en önemlisi ticari defterler olup Türk Ticaret Kanununun 82. maddesi hükmü uyar›nca ticari ifllerden dolay› tacirler aras›nda ç›kan uyuflmazl›klarda ticari defterler kesin edil olarak kabul edilmektedir. Tacirlerin tutacaklar› ticari defterlerin hiç veya usulüne uygun tutulmam›fl olmas› ve bu defterlerin tacir lehine delil niteli¤i tafl›y›p tafl›mamas› ticari hayatta ve ticari davalarda büyük önem tafl›maktad›r.

Ticari defterlerin sahibi lehine delil

teflkil edebilmesi için uyuflmazl›¤›n ticari ifllerden dolay› tacirler aras›nda do¤mufl olmas›, defterlerin kanuna uygun olarak tutulmufl olmas› ve bütün defterlerdeki kay›tlar›n birbirini do¤rulamas› gerekmektedir. Ayr›ca, ismen say›lan zorunlu defterler için tasdik ifllemlerinin ve di¤er zorunlu defterler için de sicil memuruna beyanname verme yükümlülü¤ünün yerine getirilmifl, yevmiye defteri kay›tlar›n›n süresi içerisinde deftere geçirilmifl, envanter ve bilançonun eksiksiz, aç›k ve anlafl›l›r bir flekilde düzenlenmifl olmas› gerekmektedir. Aksi taktirde, iflletmenin nitelik ve öneminin gerektirdi¤i defterlerin tutulmamas› ve belirtilen flartlara haiz olmamas› durumunda, ticari defter kay›tlar› ancak sahibi aleyhine delil teflkil eder.

KAYNAKÇA ATAMAN Ümit, HACIRÜSTEMO⁄LU Rüstem, Yöneticiler ‹çin Muhasebe ve Finans Bilgileri, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul 1999.

AYBO⁄A Hanifi, “Ticari Uyuflmazl›klarda Ticari Defterlerin Kan›t Niteli¤i”, Mali Çözüm Dergisi, Y›l:11, Say›:54, Ocakfiubat-Mart 2001, ss. 36-47.

BAfiAK Levent, “Defter ve Belgelerini ‹braz Etmeyen Mükellefler Hakk›nda Kesilecek Özel Usulsüzlük Cezas›n›n Uygulanmas›na Karfl›lafl›lan ‹ki Sorun”, YaklaOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

198 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

fl›m Dergisi, Y›l:9, Say›:104, A¤ustos 2001, ss. 180-185.

SEV‹⁄ Veysi, “Kay›t Tutma ve Denetim

ÇAKILLI Sadettin, CEYLAN Yasin, “Kanuni Defterlerin Tasdikinin KDV ‹ndirimine Etkisi”, Mali Çözüm Dergisi, Y›l:12, Say›:57, Ekim-Kas›m-Aral›k 2001, ss. 175-180.

Mali Çözüm Dergisi, Y›l:15, Say›:70,

Aç›s›ndan Yeni Ticaret Yasa Tasar›s›”, Ocak-fiubat-Mart 2005, ss. 14-22.

SUSMUfi Türker, “Kapan›fl Tasdikinin Ya-

DO⁄RUSÖZ Bumin, “Ticari Defterlerin Tasdiki”, Dünya Gazetesi, 26.12.2005.

p›lm›fl Olmas› Ticari Defterlerin Delil Nite-

EL‹TAfi Cemal, ‹LTER Berfu, “Türk Ticaret Yasa Tasar›s›na Göre Ticari Defterler”, Mali Çözüm Dergisi, Y›l:15, Say›:72, Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005, ss.124-137.

Dergisi, Say›:271, Mart 2004, ss. 162-168.

ÖNGEN Safiye, “Vergi Mükelleflerinin Defter Tasdikleri”, Yaklafl›m Dergisi, Y›l:13, Say›:156, Aral›k 2005, s.181-186.

TÜRK T‹CARET KANUNU

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

li¤i Tafl›d›¤›n› Göstermez”, Vergi Dünyas›

Topluca Türk Vergi Kanunlar›, Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara Nisan 2004.

VERG‹ USUL KANUNU

5

mali ÇÖZÜM 199 ‹SMMMO Yay›n Organ›

A MORT‹SMAN UYGULAMASININ ERTELENM‹fi VERG‹LER ÜZER‹NDEK‹ ETK‹S‹ VE F‹NANSAL TABLOLARDA RAPORLAMASI

Arfl. Gör. Ayça Zeynep SÜER ‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi Arfl. Gör. Yi¤it Bora fiENY‹⁄‹T ‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi Özet: flletmeler dönemler itibariyle elde ettikleri kazançlar üzerinden ödeyecekleri vergiyi hesaplamakta ve finansal tablolarda raporlamaktad›rlar. Ödenecek verginin hesaplanmas› vergi mevzuat›na göre yap›lmaktad›r. Finansal raporlaman›n amac› ise ilgililere Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine uygun olarak bilgi sunmakt›r. Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine göre hesaplanan vergi tutar› ile vergi düzenlemelerine göre hesaplanan vergi tutar› farkl› olabilmektedir. Bu farklar›n geçici olmas› durumunda iflletmeler için bir vergi ertelemesi durumu ortaya ç›kmaktad›r. Söz konusu vergi ertelemesi, ertelenmifl vergi alaca¤› veya ertelenmifl vergi borcu fleklinde ortaya ç›kabilmektedir. Amortisman uygulamas› konusu da hesaplanan vergilerin farkl› olmas›na neden olan durumlardan biri olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Bu çal›flman›n amac› amortisman uygulamalar›n›n ertelenmifl vergiler üzerindeki etkisini incelemek ve finansal raporlamas›n› aç›klamakt›r.

Anahtar kelimeler: Ertelenmifl vergiler, amortisman, finansal raporlama

‹

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

200 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

1. G‹R‹fi Finansal raporlaman›n temel amac›, iflletmelerin mali durumu ile yak›ndan ilgilenen kifli veya gruplara iflletmenin mali yap›s›, kârl›l›¤› ve kulland›¤› fonlar›n kaynaklar› gibi konular hakk›nda bilgiler sunmakt›r. Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine göre haz›rlanan finansal tablolarda yer alan vergi öncesi kâr (ticari kâr) ile vergi mevzuat›na göre hesaplanan vergilendirilebilir kâr (mali kâr) aras›nda özellikle vergilendirme amaçl›, sosyal ve ekonomik amaçlar nedeniyle farkl›l›klar ortaya ç›kmaktad›r 1.

Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerinin en önemli amaçlar›ndan biri, finansal tablolar›n, iflletmelerin gerçeklerini yans›tmas›n› sa¤lamakt›r.

Böylece muhasebe aç›s›ndan iki ayr› kural seti söz konusudur. Bunlardan birisi vergi mevzuat›, di¤eri de Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleridir. ‹flletmenin devlete yapaca¤› finansal raporlaman›n vergi mevzuat›na dayand›r›lmas› do¤ald›r 2.

Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleri ve muhasebe standartlar› bafll›ca muhasebe kurallar›n› ortaya koyarken, vergi mevzuat› da vergi kurallar›n› ortaya koymaktad›r. Bu iki kural setinin farkl› yaklafl›mlar›, iflletmelerin kazançlar› üzerinden hesaplad›klar› vergilerin raporlanmas›nda etkili olmaktad›r. Bu yaklafl›mlardaki farklardan dolay› vergi ertelemesi ortaya ç›kabilmektedir. Amortisman konusu vergi ertelemesi do¤uran unsurlardan biri olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r.

Ertelenmifl vergiler konusu ile ilgili 12 numaral› Uluslararas› Muhasebe Standard›: “Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergiler”3 ve Finansal Muhasebe Standartlar› Kurulu’nun yay›nlad›¤› 109 No.lu Standard›: “Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergilerin Muhasebesi”4 bafll›ca uluslararas› düzenlemeleri oluflturmaktad›r. Ülkemizde ise uluslararas› düzenlemelere paralel olarak ertelenmifl ver-

1 Fahir Bilgino¤lu, “Muhasebe Hukukumuzun Uluslararas› Muhasebe Standartlar›’na Uyumunda Ulafl›lan Düzey ve Ertelenmifl Vergiler”, ‹.Ü. ‹flletme Fakültesi Dergisi, C. 23 S: 2, Kas›m 1994, s. 10.

2 Nasuhi Bursal, Yücel Ercan, Maliyet Muhasebesi ‹lkeler ve Uygulamalar, Der Yay›nlar›, 7. bs., ‹stanbul, 1999, s. 45.

3 International Accounting Standards Board (IASB), International Financial Reporting Standards, International Accounting Standards (IAS) 12: Income Taxes, London, 2004.

4 Financial Accounting Standards Board (FASB), FASB Statement No.109: Accounting for Income Taxes, www.fasb.org , 1 fiubat 2006.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 201 ‹SMMMO Yay›n Organ›

giler konusu Sermaye Piyasas› Kurulu’nun Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤inde (Seri:XI, No:25)5 28. K›s›mda “Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergiler” bafll›¤› alt›nda, Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumunun yay›nlad›¤› Muhasebe Uygulama Yönetmeli¤ine ‹liflkin 18 Say›l› Tebli¤inde 6; “Vergilerin Muhasebelefltirilmesi Standard›” bafll›¤› alt›nda yer almaktad›r. Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu ise Türkiye Muhasebe Standard› No 12- Gelir Vergileri, 29 Mart 2006 tarih ve 26122 say›l› Resmi Gazete’de yay›nlayarak yürürlü¤e koymufltur.7 Bu çal›flmada amortisman›n neden oldu¤u ertelenmifl vergilerin finansal raporlamas›, ülkemizdeki düzenlemeler ve Uluslararas› Muhasebe Standard› 12 çerçevesinde örnekler yard›m›yla aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r.

2. ERTELENM‹fi VERG‹LER ‹LE ‹LG‹L‹ KAVRAMLAR Ertelenmifl vergiler konusu, iflletmelerin elde ettikleri kazançlar üzerinden hesaplanan vergiler ile ilgili bir konudur. Dünyan›n her yerinde kazançlar üzerinden vergi al›nmakta-

d›r. Bu vergiler ülkemizde temel olarak ikiye ayr›lmaktad›r. Gerçek kiflilerin elde ettikleri kazanç üzerinden Gelir Vergisi, tüzel kiflilerin elde ettikleri kazanç üzerinden Kurumlar Vergisi al›nmaktad›r. Bu vergiler her y›l sonunda, her raporlama an›nda tahakkuk ettirilir. Dolay›s›yla söz konusu vergiler iflletmeler için bir yükümlülüktür. Bu do¤rultuda bu vergiler iflletmenin gelir tablosunda kârdan düflülen bir unsur, bilançoda bilançonun düzenlenme an›ndan sonra gerçeklefltirilmesi gereken bir yükümlülük olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r.

Verginin tahakkuku s›ras›nda muhasebe kurallar› ile vergi kurallar› aras›nda farkl›l›klar ortaya ç›kmaktad›r.

Bu flekilde ortaya ç›kan vergi farklar› uluslararas› muhasebe standartlar›na göre bir varl›k ya da yabanc› kaynak unsuru fleklinde raporlanmaktad›r.

Vergi mevzuat›n›n ekonomide yat›r›m yap›lmas›n› teflvik eden bir yönü bulunmaktad›r. Ancak finansal raporlaman›n yat›r›mlar› teflvik etme gibi bir görevi bulunmamaktad›r. Çünkü finansal raporlama tarafs›z olmal›d›r. Dolay›s›yla vergi mevzuat› ile finansal raporlaman›n amaçlar› farkl›d›r.

5 SPK, Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤, 15.11.2003 tarihli 25290 Mükerrer say›l› Resmî Gazete.

6 12 A¤ustos 2004 tarih ve 25551 say›l› Resmî Gazetede yay›nlanm›flt›r.

7 www.tmsk.org.tr (08.04.2006)

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

202 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Vergi mevzuat› ve finansal raporlaman›n amaçlar›n›n farkl›l›¤›na örnek olarak iflletmelerin farkl› amortisman yöntemlerini tercih etmeleri verilebilir. Vergi mevzuat›n›n da izin verdi¤i h›zland›r›lm›fl amortisman yöntemi duran varl›k yat›r›m›n› teflvik etmeyi amaçlamaktad›r. Ancak Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleri yat›r›mc›lara ve kredi verenlere rasyonel yat›r›m ve kredi kararlar› verebilmeleri için finansal raporlaman›n amaçlar›na uygun bilgiler sunmak üzere düzenlenmifltir. Vergi mevzuat› h›zland›r›lm›fl amortisman yöntemi ile, iflletmeye sat›n ald›¤› duran varl›¤› h›zl› bir flekilde dönemler itibariyle giderlefltirmesine izin vermektedir. Do¤rusal amortisman yöntemi ise varl›¤›n faydal› ömrü üzerinden varl›¤›n maliyeti ile o varl›ktan elde edilecek fayday› uygun bir flekilde karfl›laflt›rmaktad›r. Bu nedenle iflletme, vergi mevzuat› amaçlar› aç›s›ndan h›zland›r›lm›fl amortisman yöntemini kullan›rken ayn› zamanda finansal raporla-

man›n amaçlar›na hizmet edebilmek için do¤rusal amortisman yöntemini de kullanabilmektedir 8.

Vergi Farklar› iki grupta toplanmaktad›r: a) Sürekli Farklar b) Geçici Farklar a) Sürekli Farklar: Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine göre kabul edilen baz› giderlerin vergi düzenlemelerine göre indirilememesi, ayn› flekilde baz› gelirlerin vergi matrah›na dahil edilmemesi, vergi öncesi kâr ile vergi matrah› aras›nda sürekli farklara neden olmaktad›r. Bu farklar genellikle sonraki finansal raporlama dönemlerinde ortadan kalkmayacakt›r 9. Söz konusu bu farklar ileride ortadan kalkamayaca¤›ndan, gelecek dönemlerin vergi tutar› etkilenmeyecektir. Bu nedenle bu farkl›l›k sürekli kalaca¤›ndan ertelenmifl vergi oluflmayacakt›r10. Sürekli fark yaratan gelir ve gider kalemlerinin ne cari dönemde ne de gelecek dönemlerde bir vergi alaca¤› ya da bir vergi borcu yaratmas› söz konusu de¤ildir 11. Ör-

8 Robert N. Anthony, David F. Hawkins, Kenneth A. Merchant, Accounting Text&Cases, 11. bs., McGraw-Hill, 2003, s. 304.

9 A.e., s. 305.

10 Bilgino¤lu, a.g.e., s. 11.

11 Fulya Sevinç, “12 numaral› Uluslararas› Muhasebe Standard› ve Di¤er Ülkelerdeki Uygulamalar› Çerçevesinde Ertelenmifl Vergi ve Finansal Tablolara Yans›t›lmas›”, Uzmanl›k Yeterlilik Tezi, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas› Muhasebe Genel Müdürlü¤ü, Ankara, Haziran 2003, s. 61.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 203 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ne¤in vergi kurallar›na göre kanunen kabul edilmeyen giderler vergilendirilebilir kâr›n hesaplanmas›nda bir gider unsuru olarak kabul edilmezken muhasebe kurallar›na göre gider unsuru olarak dikkate al›nmaktad›r.

Benzer flekilde ifltirak gelirleri de muhasebe kurallar›na göre bir gelir unsuru olarak kabul edilirken vergi kurallar›na göre gelir unsuru olarak kabul edilmemektedir.

re tafl›nan geçici farklar, muhasebe standartlar› ve vergi mevzuat› aras›ndaki de¤erleme ilkelerindeki farkl›l›klardan dolay› ortaya ç›kmaktad›r 13.

b) Geçici Farklar: Vergi düzenlemeleri ile Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine göre baz› gelir ve giderler farkl› dönemlerde tan›narak finansal tablolarda yer almaktad›r. Bu farklar ise sonraki finansal raporlama dönemlerinde ortadan kalkmaktad›r 12.

Bu nedenle ertelenmifl vergi do¤uran bu farklar geçici (temporary) veya zamanlama (timing) farklar› ad›n› almaktad›r.

Geçici farklar iki flekilde ortaya ç›kabilir: i) Vergilendirilebilir geçici farklar ii) ‹ndirilebilir geçici farklar. Vergilendirilebilir geçici farklar; bir varl›¤›n veya yükümlülü¤ün defter de¤eri ile vergi mevzuat› uyar›nca belirlenen vergiye esas de¤eri aras›nda ortaya ç›kan ve sonraki dönemlerde mali kâr/zarar›n hesab›nda dikkate al›nacak tutarlar› ifade etmektedir. ‹ndirilebilir geçici farklar ise; bir varl›¤›n veya yükümlülü¤ün defter de¤eri ile vergi mevzuat› uyar›nca belirlenen vergiye esas de¤eri aras›nda ortaya ç›kan ve sonraki dönemlerde mali kâr/zarar›n hesab›nda indirim kalemi olarak dikkate al›nacak tutarlar› ifade etmektedir (BDDK, md. 3) 14 .

Ertelenmifl vergiler, dönem sonunda vergilendirilebilir kâr (mali kâr) üzerinden hesaplanan vergi tutar› ile finansal tabloda raporlanan ticari kâr üzerinden hesaplanan vergi tutar› aras›ndaki farkt›r. Gelecek dönemle-

‹ndirilebilir geçici farklar ve mali zararlar ile vergi indirim ve istisnalar›n›n sonraki dönemlere tafl›nmas› sebebiyle gelecek dönemlerde geri kazan›labilir vergi tutar›na Ertelenmifl Vergi Alaca¤› ad› verilmektedir. Ver-

12 Anthony, a.g.e., s. 305.

13 ‹smail Ufuk M›s›rl›o¤lu, “Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergilerin Raporlanmas›”, Mali Çözüm Dergisi, Y›l:15, Say›: 72, Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005, s. 52.

14 BDDK, Muhasebe Uygulama Yönetmeli¤ine ‹liflkin 18 Say›l› Tebli¤, 12 A¤ustos 2004 tarih ve 25551 say›l› Resmî Gazetede yay›nlanm›flt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

204 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

gilendirilebilir geçici farklar sebebiyle takip eden dönemlerde ödenecek vergi tutar›na Ertelenmifl Vergi Borcu ad› verilmektedir (BDDK, md. 3).

Ertelenmifl vergi alaca¤› hesab›n›n tutar› bilançoda uzun vadeli alacaklar alt›nda, ertelenmifl vergi borcu hesab›n›n tutar› bilançoda uzun vadeli borçlar alt›nda raporlanmaktad›r.

3. AMORT‹SMAN UYGULAMASININ ORTAYA ÇIKARDI⁄I GEÇ‹C‹ VERG‹ FARKLARI Amortisman bir maddi duran varl›¤›n maliyetinin, bu varl›¤›n ekonomik ömrü içinde, “sistemli ve anlaml›” bir yöntemle kullan›ld›¤› dönemlere da¤›t›larak giderlefltirilmesidir 15. Amortisman muhasebesinin amac› bir de¤erleme de¤ildir. Amortisman muhasebesi, maliyetin dönemlere da¤›t›m yöntemi oldu¤undan, bilançoda gözüken varl›¤a iliflkin muhasebe de¤eri, onun henüz gidere dönüflmemifl maliyetidir 16. Duran varl›klar›n maliyetlerinin yararlan›ld›klar› dönemlere amortisman yoluyla da¤›t›lmas›, dönemsellik ilkesi gere¤idir 17.

Bu çal›flmada aç›kland›¤› gibi, geçici farklar ertelenmifl vergi do¤mas›na neden olmaktad›r. Amortisman konusunun ortaya ç›kard›¤› geçici vergi farklar› dört alt bafll›k alt›nda örnekler yard›m›yla aç›klanacakt›r. Bu aflamalar s›ras›yla, amortismana tabi varl›¤›n maliyetinin belirlenmesi, ilk y›l amortisman tutar›n›n belirlenmesi, y›ll›k amortisman tutarlar›n›n belirlenmesi ve amortismana tabi varl›¤›n sat›fl› aflamalar›d›r. Bu aflamalar amortismanla ilgili özellik arz eden durumlar dikkate al›narak belirlenmifltir.

Söz konusu her aflama birer örnek yard›m›yla afla¤›da aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r. Aç›klamalar yap›l›rken, vergi kurallar› ve muhasebe kurallar› aras›ndaki farklar› aç›kça ortaya koyabilmek amac›yla hem vergi kurallar›na göre hem muhasebe kurallar›na göre vergi ve vergi sonras› kâr hesaplamas› yap›lm›flt›r. Bilindi¤i gibi, iflletmelerin haz›rlayacaklar› finansal tablolar muhasebe kurallar›na uygun olmal›d›r. Vergi tutar› ise, muhasebe kurallar›na göre raporlanan kâr tutar›na, vergi kurallar›na göre gerekli indirim

15 Cengiz Erdamar, Feryal Orhon Bas›k, Finansal Muhasebe ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi, Dönence, ‹stanbul, 2003, s. 81.

16 A.e., s. 82.

17 Baflak Ataman Akgül, “Maddi Duran Varl›klar›n Amortisman›na ‹liflkin Uluslararas› Muhasebe Standard›nda (IAS 16) Yer Alan Düzenlemeler ve Türk Vergi Mevzuat› ‹le Karfl›laflt›r›lmas›”, ‹SMMMO, Mali Çözüm, Say›: 67, Nisan-May›s-Haziran 2004, s.2

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 205 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ve ilaveler yap›larak hesaplanmaktad›r. Örneklerde vergi oran› % 20 olarak kabul edilmifltir. Örneklerin çözüm yaklafl›mlar› ülkemizde geçerli olan kural ortamlar›ndaki uygulamalara ayk›r› olabilir.

3.1. Amortismana Tabi Varl›¤›n Maliyetinin Belirlenmesi Aflamas›nda Ortaya Ç›kabilecek Geçici Farklar Buradaki fark, amortismana tabi varl›¤›n maliyetinin belirlenmesi ile ilgili olarak ortaya ç›kmaktad›r. Amortismana tabi varl›k sat›n al›n›rken veya sat›n al›nmas›ndan sonraki bir anda yap›lan harcama, vergi kurallar›na göre gider olarak kabul edilirken muhasebe kurallar›na göre maliyet unsuru olarak karfl›m›za ç›kabilmektedir. Örne¤in ülkemiz vergi mevzuat›na göre, belli bir tutar› aflmayan pefltemall›klar ile alet, edevat, mefruflat ve demirbafllar›n amortismana tabi tutulmayarak do¤rudan gider yaz›labilmektedir 18. Bu tutar 2006 y›l› için 520 YTL’dir 19. Söz konusu tutarlar›n Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerinden önemlilik ilkesine göre de do¤rudan gider yaz›lmas› mümkün olabilir. Örnek: A ‹flletmesi 1 Aral›k 2005 tarihinde 480 YTL karfl›l›¤›nda demirbafl sat›n alm›flt›r. Demirbafl›n tahmini faydal› ömrü 5 y›ld›r. ‹flletme tüm demirbafllar› için do¤rusal amortisman yöntemini kullanmaktad›r.

Bu durumda, vergi kurallar›na göre 2005 y›l› gelir tablosunda 480 YTL tutar›nda gider raporlan›rken, muhasebe kurallar›na göre ise 2005 y›l› için bir ayl›k amortisman gideri hesaplanacakt›r. Y›ll›k amortisman gideri 480/5=96 YTL olacak ve ayl›k amortisman gideri 96/12=8 YTL olacakt›r. Dolay›s›yla vergi kurallar›na göre 472 YTL daha az vergi öncesi kâr hesaplanacakt›r. Tablo1’de bu durum özetlenmifltir.

18 Vergi Usul Kanunu (VUK), md.313.

19 354 Say›l› VUK Genel Tebli¤i, Resmî Gazete, 17.12.2005, Say›: 26026.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

206 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo-1: Amortismana Tabi Varl›¤›n Maliyetinin Belirlenmesi Aflamas›nda Ortaya Ç›kabilecek Geçici Farklar›n Raporlanmas› Muhasebe Kurallar›na Göre

Vergi Kurallar›na Göre

40.472

40.000

Vergi (%20)

(8.094,40)

(8.000)

Vergi Sonras› Kâr

32.377,60

32.000

Vergi Öncesi Kâr

Ertelenmifl vergi borcu tutar›, vergi kurallar›na göre hesaplanan amortisman tutar› ile muhasebe kurallar›na göre hesaplanan amortisman tutar› aras›ndaki fark›n cari vergi oran›yla çarp›lmas› yolu ile afla¤›daki flekilde hesaplanacakt›r.

(480 – 8) x % 20 = 94,40 YTL Söz konusu durum flu flekilde muhasebelefltirilecektir: Vergi Gideri Hesab›

8.094,40 Ödenecek Vergi Hesab› Ertelenmifl Vergi Borcu Hes.

8.000,00 94,40

Muhasebe kurallar›na göre, iflletmenin cari dönemdeki vergi gideri 8.094,40 YTL, ödeyece¤i vergi 8.000,00 YTL ve muhasebe kurallar› ile vergi kurallar› aras›ndaki fark nedeniyle ertelenen vergi tutar› 94,40 YTL’dir. Vergi gideri gelir tablosunda, ödenecek vergi bilançoda k›sa vadeli borçlar aras›nda ve ertelenmifl vergi borcu bilançoda uzun vadeli borçlar aras›nda raporlanacakt›r.

3.2. ‹lk Y›l ‹çin Amortisman Tutar› Belirlenmesi Aflamas›nda Ortaya Ç›kabilecek Geçici Farklar Muhasebe kurallar›na göre amortisman tutar› hesaplan›rken amortismana tabi varl›¤›n kullan›ld›¤› süre dikkate al›n›r. Vergi kurallar›na göre, amortismana tabi varl›k y›l›n hangi günü al›n›rsa al›ns›n bir y›ll›k amortisman gideri kaydedilir. Sadece binek otomobiller için ay hesab› yap›l›r 20.

20 Vergi Usul Kanunu (VUK), md.320.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 207 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Örnek: A ‹flletmesi 1 Kas›m 2005 tarihinde 120.000 YTL karfl›l›¤›nda bir makina sat›n alm›flt›r. ‹flletme söz konusu makina için do¤rusal amortisman yöntemini kullanacakt›r. Makinan›n tahmini faydal› ömrü 10 y›ld›r.

Bu durumda ülkemiz vergi kurallar›na göre 2005 y›l› gelir tablosunda amortisman gideri 12.000 YTL olacakt›r. Muhasebe kurallar›na göre ise 2 ayl›k amortisman hesaplanmal› ve 2.000 YTL tutar›nda amortisman gideri kaydedilmelidir. Böylelikle vergi kurallar›na göre vergi öncesi kâr 10.000 YTL az olacakt›r. Tablo-2’de bu durum özetlenmifltir.

Tablo-2: ‹lk Y›l ‹çin Amortisman Tutar› Belirlenmesi Aflamas›nda Ortaya Ç›kabilecek Geçici Farklar›n Raporlanmas›

Vergi Öncesi Kâr Vergi (%20) Vergi Sonras› Kâr

Muhasebe Kurallar›na Göre 40.000 (8.000) 32.000

Vergi Kurallar›na Göre 30.000 (6.000) 24.000

Ertelenmifl vergi borcu tutar›, vergi kurallar›na göre hesaplanan amortisman tutar› ile muhasebe kurallar›na göre hesaplanan amortisman tutar› aras›ndaki fark›n cari vergi oran›yla çarp›lmas› yolu ile afla¤›daki flekilde hesaplanacakt›r (12.000 – 2.000) x % 20 = 2.000 YTL Söz konusu durum flu flekilde muhasebelefltirilecektir: Vergi Gideri Hesab›

8.000 Ödenecek Vergi Hesab› Ertelenmifl Vergi Borcu Hes.

6.000 2.000

Muhasebe kurallar›na göre, iflletmenin cari dönemdeki vergi gideri 8.000 YTL, ödeyece¤i vergi 6.000 YTL ve muhasebe kurallar› ile vergi kurallar› aras›ndaki fark nedeniyle ertelenen vergi tutar› 2.000 YTL’dir. Vergi gideri gelir tablosunda, ödenecek vergi bilançoda k›sa vadeli borçlar aras›nda ve ertelenmifl vergi borcu bilançoda uzun vadeli borçlar aras›nda raporlanacakt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

208 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

3.3. Y›ll›k Amortisman Tutarlar›n›n Belirlenmesi Aflamas›nda Ortaya Ç›kabilecek Geçici Farklar Y›ll›k amortisman tutarlar› belirlenirken, amortisman uygulama süresi veya amortisman yöntemi geçici farklar ortaya ç›karabilmektedir.

3.3.1. Amortisman Uygulama Süresi Muhasebe kurallar›na göre amortismana tabi varl›¤›n tahmini faydal› ömrünün belirlenmesi iflletmelerin inisiyatifine b›rak›lm›flt›r. Ülkemizde yap›lan son düzenlemelerle faydal› ömür vergi kurallar›na göre belirlenmektedir 21. Örnek: A ‹flletmesi 2 Ocak 2005 tarihinde 100.000 YTL karfl›l›¤›nda bir makina sat›n alm›flt›r. ‹flletme söz konusu makina için do¤rusal amortisman yöntemini kullanacakt›r. ‹flletmeye göre makinan›n tahmini faydal› ömrü 10 y›ld›r. Vergi kurallar›na göre ise makinan›n tahmini faydal› ömrü 5 y›ld›r.

Bu durumda muhasebe kurallar›na göre y›ll›k amortisman gideri 10.000 YTL olurken, vergi kurallar›na göre 20.000 YTL olacakt›r. Böylelikle muhasebe kurallar›na göre vergi öncesi kâr 10.000 YTL fazla olacakt›r. Tablo-3’te bu durum özetlenmifltir.

Tablo-3: Y›ll›k Amortisman Tutarlar›n›n Belirlenmesi Aflamas›nda Ortaya Ç›kabilecek Geçici Farklar›n Raporlanmas› (Amortisman Uygulama Süresinin Farkl› Oldu¤u Durum)

Vergi Öncesi Kâr Vergi (%20) Vergi Sonras› Kâr

Muhasebe Kurallar›na Göre (Faydal› Ömür: 10 y›l) 90.000 (18.000) 72.000

Vergi Kurallar›na Göre (Faydal› Ömür: 5 y›l) 80.000 (16.000) 64.000

Ertelenmifl vergi borcu tutar›, vergi kurallar›na göre hesaplanan amortisman tutar› ile muhasebe kurallar›na göre hesaplanan amortisman tutar› aras›ndaki fark›n cari vergi oran›yla çarp›lmas› yolu ile afla¤›daki flekilde hesaplanacakt›r.

21 333 Say›l› VUK Genel Tebli¤i, Resmî Gazete, 28 Nisan 2004, Say›:25446.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 209 ‹SMMMO Yay›n Organ›

(20.000 – 10.000) x % 20 = 2.000 YTL Söz konusu durum flu flekilde muhasebelefltirilecektir: Vergi Gideri Hesab›

18.000 Ödenecek Vergi Hesab› Ertelenmifl Vergi Borcu Hes.

16.000 2.000

Muhasebe ilkelerine göre, iflletmenin cari dönemdeki vergi gideri 18.000 YTL, ödeyece¤i vergi 16.000 YTL ve muhasebe kurallar› ile vergi kurallar› aras›ndaki fark nedeniyle ödenmesi ertelenen vergi tutar› 2.000 YTL’dir. Vergi gideri gelir tablosunda, ödenecek vergi bilançoda k›sa vadeli borçlar aras›nda ve ertelenmifl vergi borcu bilançoda uzun vadeli borçlar aras›nda raporlanacakt›r.

3.3.2. Amortisman Yöntemi Amortisman yöntemi, amortismana tabi varl›¤›n maliyetinin dönemlere da¤›t›m› ile ilgilidir. Seçilen amortisman yöntemi, o y›l›n amortisman gideri tutar›n› belirleyici olacakt›r. “Maddi Duran Varl›klar” bafll›kl› Uluslararas› Muhasebe Standard› 16’ya göre seçilen amortisman yöntemi, iflletme taraf›ndan kullan›lan varl›ktan elde edilecek ekonomik yararlar›n kullan›lma biçimini yans›tmal›d›r. Ülkemiz vergi düzenlemelerine göre iflletmeler do¤rusal veya azalan payl› amortisman yöntemlerinden herhangi birini seçebilirler. Dolay›s›yla bu durum iflletmelerin alternatiflerini k›s›tlamakta ve Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine uygun amortisman yöntemi seçmelerini engelleyebilmektedir. Uluslararas› Muhasebe Standard› 16’da ad› geçen amortisman yöntemleri flunlard›r 22: • Do¤rusal Amortisman Yöntemi • Azalan Payl› Amortisman Yöntemi • Üretim Miktar›na Dayal› Amortisman Yöntemi

22 International Accounting Standards Board (IASB), International Financial Reporting Standards, International Accounting Standards (IAS) 16: Property, Plant and Equipment, London, 2004.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

210 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Standartta yukar›daki yöntemler say›lmakla birlikte, gerekli durumlarda di¤er amortisman yöntemlerinin kullan›lmas› serbest b›rak›lm›flt›r.

Seçilen amortisman yöntemi amortisman gideri tutar›n› de¤ifltirebildi¤inden, iflletmeler için vergi ertelemesi sa¤layabilece¤i gibi, verginin daha erken ödenebilmesine de neden olabilmektedir. Bu durum, do¤rusal amortisman yöntemi yerine azalan payl› (h›zland›r›lm›fl) amortisman yöntemini seçerek vergi ertelemesi sa¤layan örnek bir iflletme üzerinde aç›klanacakt›r. Örnek: A ‹flletmesi 2 Ocak 2005 tarihinde 100.000 YTL karfl›l›¤›nda bir makina sat›n alm›flt›r. ‹flletme söz konusu makina için azalan payl› amortisman yöntemini kullanacakt›r. Makinan›n tahmini faydal› ömrü 5 y›ld›r.

Bu durumda do¤rusal amortisman yöntemine göre y›ll›k amortisman gideri 20.000 YTL, azalan payl› amortisman yöntemine göre y›ll›k amortisman gideri 40.000 YTL olacakt›r. Buna göre do¤rusal amortisman yönteminde hesaplanacak amortisman giderine göre 20.000 YTL fazla amortisman gideri hesaplanacakt›r. Böylelikle vergi öncesi kâr tutar› azalan payl› amortisman yöntemi seçildi¤i durumda 20.000 YTL daha az olacakt›r. Tablo-4’te bu durum özetlenmifltir Tablo-4: Y›ll›k Amortisman Tutarlar›n›n Belirlenmesi Aflamas›nda Ortaya Ç›kabilecek Geçici Farklar›n Raporlanmas› (Amortisman Yönteminin Farkl› Oldu¤u Durum)

Vergi Öncesi Kâr Vergi (%20) Vergi Sonras› Kâr

Muhasebe Kurallar›na Göre (Do¤rusal Amortisman)

Vergi Kurallar›na Göre (Azalan Payl› Amortisman)

60.000

40.000

(12.000)

(8.000)

48.000

32.000

Ertelenmifl vergi borcu tutar›, vergi kurallar›na göre hesaplanan amortisman tutar› ile muhasebe kurallar›na göre hesaplanan amortisman tutar› aras›ndaki fark›n cari vergi oran›yla çarp›lmas› yolu ile afla¤›daki flekilde hesaplanacakt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 211 ‹SMMMO Yay›n Organ›

(40.000 – 20.000) x % 20 = 4.000 YTL Söz konusu durum flu flekilde muhasebelefltirilecektir: Vergi Gideri Hesab›

12.000 Ödenecek Vergi Hesab› Ertelenmifl Vergi Borcu Hes.

8.000 4.000

Muhasebe kurallar›na göre, iflletmenin cari dönemdeki vergi gideri 12.000 YTL, ödeyece¤i vergi 8.000 YTL ve azalan payl› amortisman yöntemi uygulamas› ile ödenmesini erteledi¤i vergi tutar› 4.000 YTL’dir. Vergi gideri gelir tablosunda, ödenecek vergi bilançoda k›sa vadeli borçlar aras›nda ve ertelenmifl vergi borcu bilançoda uzun vadeli borçlar aras›nda raporlanacakt›r.

3.4. Amortismana Tabi Varl›¤›n Sat›lmas› Aflamas›nda Ortaya Ç›kabilecek Geçici Farklar Amortismana tabi varl›klar›n sat›fl›nda üç durum ile karfl› karfl›ya kal›nmaktad›r. Sat›fltan kâr edilebilir, zarar edilebilir ve ne kâr ne zarar edilebilir. Kâr edilmesi durumunda iflletmeler bu kâr üzerinden vergi ödemek durumunda kalmaktad›rlar. Ülkemiz vergi düzenlemelerine göre amortismana tabi varl›¤›n sat›fl›ndan do¤an kâr ertelenebilmektedir. Bu erteleme yenileme fonu uygulamas› ile sa¤lanmaktad›r. Yenileme fonu uygulamas› Vergi Usul Kanunu’nun 328.maddesinde düzenlenmifltir. Yenileme fonu uygulamas› bir vergi ertelemesi arac›d›r.

Bu uygulama sonucunda iflletmelerin nihai olarak ödeyecekleri vergi tutar›nda bir de¤ifliklik olmamaktad›r. Örnek: A ‹flletmesi sahip oldu¤u bir maddi duran varl›¤› satm›fl ve 15.000 YTL maddi duran varl›k sat›fl kâr› elde etmifltir. ‹flletmenin vergi öncesi kâr› 45.000 YTL olup, yenileme fonu uygulamas› yap›ld›¤›nda vergi öncesi kâr 30.000 YTL’ye düflmektedir. Tablo-5’de bu durum özetlenmifltir.

Tablo-5: Amortismana Tabi Varl›¤›n Sat›lmas› Aflamas›nda Ortaya Ç›kabilecek Geçici Farklar›n Raporlanmas›

Vergi Öncesi Kâr Vergi (%20) Vergi Sonras› Kâr

Muhasebe Kurallar›na Göre 45.000 (9.000) 36.000

Vergi Kurallar›na Göre 30.000 (6.000) 24.000 Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

212 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Ertelenmifl vergi borcu tutar›, yenileme fonu uygulamas› ile gelecek dönemlere aktar›lan maddi duran varl›k sat›fl kâr› tutar›n›n cari vergi oran›yla çarp›lmas› yolu ile afla¤›daki flekilde hesaplanacakt›r.

15.000 x % 20 = 3.000 YTL Söz konusu durum flu flekilde muhasebelefltirilecektir: Vergi Gideri Hesab›

9.000 Ödenecek Vergi Hesab›

6.000

Ertelenmifl Vergi Borcu Hes.

3.000

Muhasebe kurallar›na göre, iflletmenin cari dönemdeki vergi gideri 9.000 YTL, ödeyece¤i vergi 6.000 YTL ve yenileme fonu uygulamas› ile ödenmesini erteledi¤i vergi tutar› 3.000 YTL’dir. Vergi gideri gelir tablosunda, ödenecek vergi bilançoda k›sa vadeli borçlar aras›nda ve ertelenmifl vergi borcu bilançoda uzun vadeli borçlar aras›nda raporlanacakt›r.

4. SONUÇ ‹flletmelerin elde ettikleri kazançlar üzerinden hesaplanan vergiler, iflletmeler için önemli tutarlarda bir gider unsuru olabilmektedir. Bu gider unsurunun finansal tablolarda do¤ru bir flekilde sunulmas› da önem arz etmektedir. UMS12 ve TMS-12 bu konuda yap›lan düzenlemeler olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Söz konusu standartta vergi kurallar› ile muhasebe kurallar›na göre hesaplanan vergi tutar›n›n farkl› olabilece¤i ve bu farklardan geçici olanlar›n iflletmelerin bilançolar›nda raporlanmas› gerekti¤i ortaya konmufltur. Ertelenmifl vergiyi do¤uran birçok unsur bulunmaktad›r. Bu çal›flmada, bu unsurlardan amortisman konusu seçilerek, amortisman›n ertelenmifl vergiler üzerindeki etkisi aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r. Ülkemizde Sermaye Piyasas› Kurulu’nun düzenlemelerine tabi iflletmeler ve bankalar 1.1.2005 tarihi itibariyle finansal raporlar›nda kurum kazanc› üzerinden hesaplanan vergiler ile ilgili tutarlar› uluslararas› muhasebe standartlar›na uygun flekilde raporlamaktad›rlar. Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan Türkiye Muhasebe Standard› No 12- Gelir Vergileri, 29 Mart 2006 tarih ve 26122 say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanm›fl ve yürürlü¤e girmifltir.

Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ile uyumlu olan bu standart, yeni Türk Ticaret Kanunu’nun da yürürlü¤e girmesiyle tüm iflletmeler taraf›ndan uygulanmas› zorunlu bir hale gelebilecektir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 213 ‹SMMMO Yay›n Organ›

KAYNAKÇA Anthony R.N., Hawkins, D.F., Merchant K.A., Accounting: Text & Cases, Mc Graw Hill, 2003.

Ataman Akgül, Baflak, “Maddi Duran Varl›klar›n Amortisman›na ‹liflkin Uluslararas› Muhasebe Standard›nda (IAS 16) Yer Alan Düzenlemeler ve Türk Vergi Mevzuat› ‹le Karfl›laflt›r›lmas›” ‹SMMMO, Mali Çözüm, Say›: 67, Nisan-May›s-Haziran 2004 BDDK, Muhasebe Uygulama Yönetmeli¤ine ‹liflkin 18 Say›l› Tebli¤, 12 A¤ustos 2004 tarih ve 25551 say›l› Resmî Gazete.

Bilgino¤lu, Fahir “Muhasebe Hukukumuzun Uluslararas› Muhasebe Standartlar›’na Uyumunda Ulafl›lan Düzey ve Ertelenmifl Vergiler”, ‹.Ü. ‹flletme Fakültesi Dergisi, C. 23 S: 2, Kas›m 1994.

Bursal, Nasuhi,Yücel Ercan, Maliyet Muhasebesi ‹lkeler ve Uygulamalar, Der Yay›nlar›, 7. bs., ‹stanbul, 1999

unting for Income Taxes, www.fasb.org , 1 fiubat 2006.

International Accounting Standards Board (IASB), International Financial Reporting Standards, International Accounting Standards (IAS) 12: Income Taxes, London, 2004.

M›s›rl›o¤lu, ‹smail Ufuk, “Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergilerin Raporlanmas›”, Mali Çözüm, ‹SMMMO, Say›: 72, Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005.

Sevinç, Fulya, “12 numaral› Uluslararas› Muhasebe Standard› ve Di¤er Ülkelerdeki Uygulamalar› Çerçevesinde Ertelenmifl Vergi ve Finansal Tablolara Yans›t›lmas›”, Uzmanl›k Yeterlilik Tezi, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas› Muhasebe Genel Müdürlü¤ü, Ankara, Haziran 2003.

SPK, Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤, 15.11.2003 tarihli 25290 Mükerrer say›l› Resmî Gazete.

Erdamar, Cengiz, Feryal Orhon Bas›k, Finansal Muhasebe ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi, Dönence, ‹stanbul, 2003.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu, Türkiye Muhasebe Standard› No 12- Gelir Vergileri, 29 Mart 2006 tarih ve 26122 say›l› Resmi Gazete.

Financial Accounting Standards Board (FASB), FASB Statement No.109: Acco-

Vergi Usul Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤leri

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

214 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

KAYITDIfiI EKONOM‹ OLGUSUNU AZALTMAYA YÖNEL‹K ÖNER‹LER

Arfl. Gör. Özer ÖZÇEL‹K Dumlup›nar Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹ktisat Bölümü Arfl. Gör. Ercan YAfiAR Dumlup›nar Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹ktisat Bölümü

G‹R‹fi ünümüzde kay›td›fl› ekonomi gerçe¤i; geliflmekte olan ülkeler kadar, geliflmifl ülkelerinde en önemli ekonomik problemlerinden birisidir. Geliflmekte olan ülkeler aç›s›ndan; kay›tl› ekonomiye destek sa¤lamas›, sübvansiyon niteli¤i tafl›mas› gibi gerkçelerle ço¤u zaman hoflgörülen kay›td›fl› ekonomik faaliyetler, uzun dönemde geri dönülemez sorunlara yol açabilmektedir. Kay›td›fl› ekonomik faaliyetlerin olumlu etkilerinin yan› s›ra getirdi¤i olumsuz etkiler nedeniyle bir çok ülke bu olguyla savaflma konusunda baz› tedbirler alma ihtiyac› duymufllard›r. Bu gereksinim sonucu kay›td›fl› ekonomi ile mücadelede baz› engellerle karfl›laflmak olas›d›r. Örne¤in; kay›td›fl› ekonomik faaliyetlerle beslenen bask› grubu oluflturabilecek ekonomik birimlerin kay›td›fl› ekonominin kay›t alt›na al›nmas›na yönelik tepkileri olacakt›r.

Bu tür tepkileri bertaraf edebilmek için, kay›td›fl› ekonomi ile mücadeleye bafllamadan önce bu tür engellerin ortadan kald›r›lmas› veya ikna edilmesi gerekmektedir.

Kay›td›fl› ekonomiyle mücadelede etkinli¤in sa¤lanmas› hususunda, al›nmas› gerekli olan önlemlerin neler oldu¤u belirlenmeli ve bu önlemlerin uygulamaya geçirilmesi gerekmektedir. Bu aç›dan kay›td›fl› ekonomiye yönelik bir mücadele politikas›na geçilmeden önce uygulamaya yönelik ilke ve esaslar›n

G

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 215 ‹SMMMO Yay›n Organ›

belirlenerek belli bir politikan›n oluflturulmas› gerekmektedir. Bu do¤rultuda Türkiye’de kay›td›fl› ekonominin minimum düzeye indirilmesi için oluflturulacak politikan›n temel esaslar› flunlar olmal›d›r (Türk Vergi Sistemi, Sorunlar ve Çözüm Önerileri, 2002:113–115): • Kay›td›fl› ekonomiyle mücadelede hangi önlemlerin, ne zaman ve ne flekilde uygulamaya sokulaca¤›n› belirten bir plan olmal›d›r. Bu plan ile ulafl›lmas› hedeflenen kay›td›fl› ekonomik faaliyetler belirlenmeli, bunlara yönelik önlemler oluflturulmal› ve uygulama öncelikleri belirlenmelidir.

• Kay›td›fl› ekonomiyle mücadele kesinlikle devlet politikas› olarak benimsenmeli ve bu mücadele uzun dönemli ve etkin olmal›d›r. Böylece mücadelenin istikrarl› olaca¤› aç›kt›r.

• Kay›td›fl› ekonomi k›sa vadede çözümlenebilecek bir sorun olmad›¤›ndan, Türkiye flartlar› göz önüne al›nd›¤›nda mücadele belirli bir vadeye yay›lmal›d›r. Özellikle bu konudaki yasal düzenlemelerin k›sa vadede çözümlenmesi oldukça zordur. Dolay›s›yla kay›td›fl› ekonominin kayda al›nmas›, kararl› bir flekilde uygulanmas› gereken ve yap›sal olumsuzluklar› gidermeye çal›flan uzun vadeli bir politikay› gerektirmektedir.

• Etkin bir mücadele ortam› oluflturabilmek aç›s›ndan toplumun tüm kesimlerinin deste¤i sa¤lanmal›d›r.

• Kay›td›fl› ekonomi olgusu bir ekonomi için asla s›f›r düzeyine indirilemez. Bu nedenle ekonominin kendine özgü do¤al kay›td›fl› oran› belirlenmeli ve kay›tl› ekonomi içindeki kay›td›fl› ekonomi boyutu bu oran düzeyinde tutulmal›d›r.

Yukar›da say›lan politika ilkeleri ›fl›¤›nda kay›td›fl› ekonominin kayda al›nmas›na yönelik çözüm önerileri afla¤›da belirtilmektedir.

1.1. VERG‹ DENET‹M MEKAN‹ZMASINA YÖNEL‹K ÖNER‹LER Kay›td›fl› ekonominin vergilenmesinde baflvurulan önlemlerin esas olarak kay›t nizam› ve belge düzeni denetimi olan ve yayg›n-yo¤un denetim denilen yoklama ile buna iliflkin cezalar oldu¤u görülmektedir. Yayg›n-yo¤un denetime 1985 y›l›nda Katma De¤er Vergisinin (KDV) yürürlü¤e girmesi ile a¤›rl›k verilmifltir. Bu yol arac›l›¤› ile vergi denetimine etkinlik kazand›r›larak, belge düzeninin oturtulaca¤› ve kay›td›fl› ekonominin kay›tl› ekonominin içine çekilece¤i düflünülmüfltür. Fakat görülmüfltür ki kay›td›fl› ekonomi küçülmek yerine aksine büyümüfltür (Y›lmaz, 1994:50–51).

Türkiye’de kay›td›fl› ekonominin ortaya ç›k›fl› ve boyutlar›n›n genifllemesine neden olan etmenlerin bafl›nda, vergi idaresinin denetim konusunda yeteri kadar etkin olamad›¤› gelmekOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

216 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

tedir. Türkiye’nin bir vergi cenneti oldu¤u Gelirler Genel Müdürlü¤ü’nün istatistikleri (Tablo 1.1.) incelendi¤inde görülmektedir.

Tablo 1.1: Vergi ‹nceleme Sonuçlar›, 1985–2004 ‹nceleme ‹nceleme Y›l› Say›s› (Adet)

‹ncelenen Matrah (TL)

Bulunan Matrah Fark› (TL)

Bulunan/ ‹ncelenen Oran (%)

1985

66.681

299.632

294.345

98.24

1986

66.550

1.157.301

1.498.315

129.47

1987

80.264

2.949.620

764.388

25.91

1988

51.495

3.092.819

953.237

30.82

1989

47.225

4.286.511

1.933.443

45.11

1990

108.574

9.969.063

6.257.501

62.77

1991

78.803

13.754.808

6.875.619

49.99

1992

59.378

22.180.600

13.217.780

59.59

1993

68.954

35.897.015

12.906.858

35.96

1994

48.056

120.145.917

135.755.349

112.99

1995

56.096

169.827.303

71.167.159

41.91

1996

54.536

375.262.112

99.724.529

26.57

1997

63.198

723.888.102

284.899.552

39.36

1998

68.748

1.763.429.888

684.220.838

38.80

1999

51.731

1.288.777.870

1.043.797.167

80.99

2000

60.335

3.621.021.663

1.987.099.014

54.88

2001

68.132

7.312.698.061 13.479.141.747

184.33

2002

113.244

13.863.392.055 7.971.330.648

57.50

2003

68.251

25.563.195.271 18.834.977.142

73.68

2004*

153.881

22.124.052.747 18.712.916.620

84.58

Kaynak: Vergi ‹statistikleri Y›ll›¤› 2003, T.C. Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü Yay›n›, 2004.* http://alomaliye.com/talha_apak_kayitdisi_ekonomi.htm (23.02.2006)

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 217 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo1.1’de 1985–2004 y›llar› aras›ndaki vergi inceleme sonuçlar› görülmektedir. Tabloya göre 1985–2004 y›lar› aras›nda toplam 1.434.132 adet beyanname incelenmifl ve incelenen matrah toplam› 77.019.278.358 TL’dir. ‹ncelenen bu beyannamelerde 1985–2004 y›llar› aras›nda toplam 63.349.731.251 TL’lik bir fark bulunmufl ve bu fark toplam matrah›n %82.25’i kadard›r. Bu farkla da görülmektedir ki mükelleflerin vermifl olduklar› beyannameler gerçek d›fl›d›r.

Bu rakamlar, beyanlar› incelenebilen s›n›rl› say›daki mükellefin eksik beyanlar›n›n saptanmas› ile bulunmufltur. Ancak beyanlar› incelenemeyen veya vergi dairelerine daha önce beyanda bulunmayan mükelleflerinde hesaba kat›lmas› ile vergi kaçakç›l›¤›n›n boyutlar› daha da genifllemektedir.

Vergi denetimi, merkez ve taflra teflkilat›nda görevli inceleme elemanlar› ile yürütülmektedir. Merkezi denetim eleman› olan maliye müfettiflleri ve gelirler kontrolörleri, d›fl denetim olarak nitelendirilen vergi incelemesi yan›nda Maliye Bakanl›¤›’n›n teftifl ve soruflturma görevlerini de yürütmektedir. Hesap uzmanlar› ise sadece vergi incelemesi yapmaktad›r.

Taflra teflkilat›nda görevli olan vergi denetmenleri ise; görev yapt›klar› taflra teflkilat› ile s›n›rl› olmak üzere

inceleme, teftifl ve soruflturma görevlerini yerine getirir (Tekin, 2003:70).

2001 y›l›ndan itibaren ise her ilin vergi dairesi müdürü de incelemelerde bulunabilmektedir.

Denetimde etkinlik sorunun alt›nda yatan nedenlerden birisi, Türkiye’deki mükellef say›s› ile vergi inceleme elemanlar›n›n say›s›n›n aras›ndaki oran›n çok büyük olmas›d›r. ‹nceleme elemanlar›n›n say›s›n›n az olmas› ve bu denetim elemanlar›n›n sadece inceleme görevi yapmad›¤› bilinmektedir. Türkiye’de yetiflmifl vergi inceleme eleman› say›s› yeterli de¤ildir.

Ayn› zamanda yukar›da belirtildi¤i gibi vergi denetiminde çok bafll›l›k vard›r. Bu konular da al›nacak önlemlerin bafl›ndaysa, vergi inceleme elemanlar›n›n özlük haklar› ve çal›flma koflullar› iyilefltirilerek vergi eleman› say›s› art›r›lmal›d›r. Ayr›ca vergi denetmenlerinin görev ve yetkileri aç›k bir flekilde belirtilmelidir. Vergi denetim elemanlar› aras›ndaki koordinasyon sa¤lanmal› ve denetim elemanlar›n›n tümü teknik imkânlardan en üst düzeyde faydalanmal›d›r. Etkin bir vergi denetimi için, bilgisayar kullan›m›n›n yo¤unlaflt›r›lmas› ve bu konuda e¤itim ve donan›m eksikli¤inin giderilmesi gerekmektedir. ‹stihbarat arflivleri gelifltirilerek ve etkin kullan›larak yer alan bilgiler ile çapraz denetim yo¤unlaflt›r›lmal›d›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

218 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Boy’un (2002) öngördü¤ü gibi, ülke çap›nda ve il düzeyinde ilgili kamu kurumlar› ve sivil toplum kurulufllar›n›n aktif olarak kat›ld›klar› bir vergi fluras› oluflturularak vergi politikalar›na yön verecek tespitlerin yap›lmas› gerekmektedir. Kay›td›fl› ekonominin önlenmesinde etkin bir vergi denetimi gerekli olup bu konuda acil önlemlere ihtiyaç bulunmaktad›r.

1.2. VERG‹ S‹STEM‹NDEN KAYNAKLANAN SORUNLARA YÖNEL‹K ÖNER‹LER Kamu kesimi finansman aç›klar›n›n nedenlerinden biri olan vergi gelirlerinin oldukça az olmas› kay›td›fl› ekonomi ile mücadelenin gereklili¤ini ortaya koymaktad›r. Türk Vergi Sisteminden sa¤lanan has›lat, kamu kesiminin yapm›fl olduklar› harcamalar›n gerisinde kalmaktad›r. Vergi sisteminden kaynaklanan sorunlar nedeniyle ekonomide birimler, kay›td›fl› ekonomiye yönelmekte ve devletin borçlanma ile finansman aç›klar›n› kapatmas›na neden olmaktad›rlar.

Afla¤›da vergi sisteminden kaynaklanan sorunlar ve bunlara yönelik çözüm önerileri verilmektedir.

1.2.1. Türk Vergi Sisteminin Karmafl›k Yap›dan Ar›nd›r›lmas› Bir ülkede uygulanmakta olan vergi yasalar›n›n tümü vergi sistemini oluflturmaktad›r (Türko¤lu,1997:13). Türk Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

vergi sisteminde bir karmafl›kl›k söz konusudur. Bu karmafl›kl›¤›n nedeni olarak ise Türk vergi sisteminin; çok say›da yasa ve Bakanlar Kurulu Kararlar›n› içermesi, birçok genelge, tebli¤, geçici madde, mükerrer madde içermesi, devaml› de¤iflikli¤e u¤ramas› (1923’den itibaren 20’den fazla vergi yasas›n›n ç›km›fl olmas›), anayasaya ayk›r› ilkelere sahip olmas› söylenebilir.

Türk vergi sistemindeki bu sistemsizli¤i önlemek için, öncelikle anayasaya ayk›r› olan ilkelerin gözden geçirilip düzenlenmesi gerekmektedir. Hiçbir yasa, yasad›fl› faaliyetleri özendirecek ya da önlem almada yetersiz kalacak flekilde ç›kar›lmamal›d›r. Bürokraside bir uyumun ve iflbirli¤inin olmamas› nedeniyle zaman zaman bu tür yasalar ç›kar›lmaktad›r. Örne¤in; halk aras›nda naylon fatura olarak isimlendirilen sahte fatura kullan›m›n›n yayg›nlaflmas›, yürürlükteki yasalar›n bu konuda düzenlemelere yer vermedi¤i içindir (K›l›çdaro¤lu, 2000:8).

Ayr›ca mükerrer maddelerden ay›klan›p daha az say›da yasan›n yürürlükte bulunmas› do¤ru olacakt›r. Vergi yasalar› aç›k ve basit olmal›d›r. Vergi mevzuatlar› sadelefltirilip, adil ve uygulanabilir bir yap›ya dönüfltürülmelidir.

mali ÇÖZÜM 219 ‹SMMMO Yay›n Organ›

1.2.2. Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlar›n›n Düflürülmesi Kay›td›fl› ekonominin ve bundan kaynaklanan vergi kay›plar›n›n en önemli nedeni vergi oranlar›n›n yüksek olmas›d›r. Vergi gelirlerinin büyük bir k›sm› gelir ve kurumlar vergisinden oluflmaktad›r. Türkiye’de gelir vergisinde artan oranl› tarife uygulanmaktad›r. ‹lk vergi dilimi için bu oran %25 olup %55’e kadar yükselmektedir. Tablo 1.2. incelendi¤inde di¤er ülkelere nazaran Türkiye’de oldukça yüksek vergi oranlar›na sahip olundu¤u görülmektedir. Yüksek vergi oranlar› kurumlar vergisi içinde geçerlidir ancak, kurum kazançlar›na uygulanan istisnalar ve indirimler dolay›s› ile kurumlar vergisi için ödenecek miktar düflürülebilmektedir.

Tablo 1.2: Baz› Ülkelerdeki Vergi Oranlar› (En Yüksek Oranlar, 2001) Ülke Ad›

Kurumlar Vergisi Oran› (%)

Gelir Vergisi Oran› (%)

Fransa

36.4

52.8

Belçika

40.2

60.5

‹sveç

28.0

55.0

‹talya

36.0

45.5

Yunanistan

37.5

43.0

Hollanda

35.0

52.0

Almanya

26.4

48.5

Japonya

41.0

43.0

ABD (NewYork)

44.0

51.0

‹sviçre

32.0

41.0

‹rlanda

20.0

42.0

‹ngiltere

30.0

40.0

Türkiye

43.0

55.0

Kaynak: fiükrü K›z›lot ve fi.Ertan Çomakl›, Vergi Kay›p ve Kaçaklar› ve Kay›td›fl› Ekonomi ‹liflkisi ve Boyutlar›n›n Mevzuat Aç›s›ndan ‹ncelenmesi, XIX. Türkiye Maliye Sempozyumu, Bas›lmam›fl Tebli¤, 2004’deki verilerden oluflturulmufltur.

Morgil ve di¤erlerine (1995) göre, gelir vergisi oran›n›n %15’den bafllayarak en çok %45’i aflmayacak flekilde düzenlenmesi hatta bu oran›n uzun dönemde %10’a düflürülmesi, kurumlar vergisinin ise tek oranl› de¤il artan oranl› bir Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

220 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

tarife yap›s›na sahip olmas› gerekmektedir. Kurumlar vergisinde, gelir vergisinde oldu¤u gibi 7 aflama yerine 2 veya 3 aflamal› bir tarife düzenlenmelidir.

Vergi oranlar›n›n düflürülmesi ilk planda önemli bir vergi kayb›na neden olacakt›r. Bu nedenle vergi oranlar›n›n düflürülmesi ile vergi taban›n›n geniflletilmesi çal›flmalar› bir arada yürütülmelidir. Vergi oranlar›n›n belirlenmesinde ekonomik ve sosyal faydalar›nda göz önünde bulundurulmas› gerekmektedir (Türko¤lu, 1997:14).

olumsuz olarak etkilemifltir. Belge almas› durumunda vergiyi tamamen yüklenecek olan tüketici, sat›c› ile belge almamak üzere anlaflarak KDV pazarl›¤› yapmaktad›r. Sat›c› da belge vermedi¤i için ödemekle yükümlü oldu¤u gelir ve kurumlar vergisi yükünden kurtulacakt›r. Bu pazarl›¤›n iki önemli sonucu vard›r. Birincisi; vergi hâs›lat›ndaki azalmad›r. ‹kincisi ise, toplumdaki ekonomik birimlerin vergi yasalar›na uymamay› al›flkanl›k haline getirmesi ve bunu do¤al olarak görmesidir.

1.2.3. Belge Düzeninin Yerleflmesi Kay›td›fl› faaliyetlerin kay›t alt›na al›nabilmesi için belge düzenlemesi yap›lmal› ve bu belgelerin kay›tlara geçirilmesi gerekmektedir. Belge düzeninin yerleflmesinde KDV uygulamas› önemli bir paya sahip olmaktad›r. Uygulaman›n ilk y›llar›nda ücretlilere y›l sonunda ödenmekte olan vergi iadesi ile bu uygulama baflar›l› olmufltur.

Ancak uygulamada yap›lan baz› de¤iflikliklerden ve denetleme eksikliklerinden dolay› günümüzde bu uygulama önemini yitirmifltir. Son y›llarda KDV kay›td›fl› faaliyetleri özendirici bir niteli¤e bürünmüfltür. KDV yap›s› gere¤i nihai olarak tüketici üzerinde kalan bir harcama vergisi oldu¤u için, enflasyonun yüksek oldu¤u ve vergi oranlar›n›n yüksek olarak belirlendi¤i dönemlerde belgeleme düzenini

Türkiye’de 2005 y›l› için KDV oranlar› en düflük %1 ve en yüksek %18 olarak gerçekleflmektedir. Türkiye’de genel olarak; ihraç potansiyeli yüksek mallara, temel g›da maddelerine, e¤itim, sa¤l›k ve kültür hizmetleri gibi bir tak›m seçilmifl mal ve hizmetlere düflük oranlar uygulanmaktad›r. Yüksek oran ise, lüks tüketim mallar› olarak belirlenen mallar için geçerlidir (Aydemir,1995:179). KDV oranlar›n›n düflürülmesi ile belge düzeni üzerinde olumlu etki yapaca¤› düflünülebilir ancak bu k›sa dönemde vergi tahsilât›nda azalmaya yol açacakt›r.

Bu sebeple KDV oranlar›ndaki düflüflün do¤rudan vergi gelirlerini azaltmamas› için öncelikle belge düzenine uymayanlara yönelik etkin denetim mekanizmalar› kurulmal›d›r. Bunun sa¤lanmas› için ise Türko¤lu (1997);

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 221 ‹SMMMO Yay›n Organ›

herkesin beyannameli vergi mükellefi yap›lmas›n› önermifltir. Al›c›lar bu yolla; gelirlerinden, yapm›fl olduklar› tüm giderleri düflerek vergiye tabi kazançlar›n› belirleyecekler ve bu flekilde tüm harcamalar›n› belgelendirmek zorunda kalacakt›r. Yine ayn› flekilde kazanc›n›n tamam› veya büyük bir k›sm› belgeli olacak olan sat›c›larda giderleri için ve mal al›mlar› için belge al›m›na özen göstereceklerdir.

1.2.4. Tapu Harc› ve Emlak Vergisi Oranlar›n›n Düflürülmesi Tapu harc› oranlar›n›n yüksekli¤i kay›td›fl›l›¤a sebep olmaktad›r. Ekonomik birimler gayrimenkul al›m ve sat›mlar›nda, tapuda bedeli oldu¤undan düflük gösterip daha az harç ödemektedirler. Ancak hazinenin buradaki kayb› sadece eksik ödenen harçla s›n›rl› kalmay›p, emlak, gelir, kurumlar ve katma de¤er vergilerinde de bir eksiklik söz konusu olacakt›r. Al›c› ile sat›c› aras›nda gerçekleflen bu ç›kar birlikteli¤i önlenmelidir.

Ayr›ca asgari beyan nedeniyle emlak vergisinde de önemli oranlarda kay›td›fl›l›k söz konusudur. Bu alandaki kay›td›fl›l›¤› önlemenin yolu tapu harçlar›n›n ve emlak vergisi oranlar›n›n düflürülmesidir. Al›m ve sat›m ifllemleri-

nin gerçek ya da gerçe¤e yak›n de¤erler üzerinden gösterilmesini sa¤layacak düzenlemeler yap›lmal›d›r.

Böylece gelir, kurumlar ve katma de¤er vergilerinin tahsilat› da artacakt›r.

Al›m sat›m ifllemlerinin gerçe¤e yak›n bedeller üzerinden yap›lmas›, müteahhitleri gerçek giderlerini belgelemek zorunda b›rakacakt›r. Bu flekilde inflaat sektöründe kay›td›fl›l›k azalacakt›r. ‹nflaat iflçilikleri kay›t alt›na al›nacak ve iflçilerin sosyal güvenlik primleri yat›r›larak kaçak iflçilik sona erdirilecektir. Gayrimenkullerin vergiye esas de¤erleri gerçe¤e yak›n bir flekilde belirlendikten sonra her y›l için enflasyon oran›nda art›r›larak yeniden belirlenmelidir. Çeflitli flekilde yüksek rant elde edilen gayrimenkullere rant vergisi konularak bunun önüne geçilmelidir.

1.2.5. Asgari Geçim ‹ndirimi Müessesesinin Getirilmesi Asgari geçim indirimi ile ekonomik birimlerin geçinebilmeleri için gerekli olan minimum gelir miktar›n›n vergiye tabi olmamas› belirtilmektedir. Yani, kiflinin kendisi ve ailesinin yaflam›n› asgari düzeyde sürdürülmesi için gerekli olan gelirin vergilendirilmemesi ifade edilmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

222 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 1.3: Baz› Ülkelerde Asgari Geçim ‹ndirimi Uygulamas› (2005 Y›l›) ÜLKELER

ASGAR‹ GEÇ‹M ‹ND‹R‹M‹ Bekar Mükellef

Evli Mükellef

‹NG‹LTERE

4895 Sterlin

7105 Sterlin

ABD

5000 Dolar

10000 Dolar

ALMANYA

7664 Euro

15329 Euro

BELÇ‹KA

7010 Euro

11450 Euro

DAN‹MARKA

37600 Kron

--------

F‹NLAND‹YA

12000 Euro

--------

FRANSA

4334 Euro

--------

Kaynak: fiükrü K›z›lot, Hangi Ülkede ‹nsanlar Bedava Yafl›yor, http://mukellefgazetesi.com.tr/cgi-bin/goster.pl?id=10360’dan derlenerek taraf›m›zca oluflturulmufltur.

Tablo 1.3’te de görüldü¤ü gibi bir çok ülke vatandafllar›n›n yaflant›lar›n› sürdürebilmeleri için gerekli olan miktar› belirlemifl ve bu miktar› vergi d›fl› b›rakm›flt›r. Türkiye’de ise asgari geçim indirimi miktar› 1986 y›l›ndan itibaren yoktur. Yani Türkiye’de vergi mükelleflerinin kendilerinin ve ailelerinin yaflamlar›n› asgari düzeyde sürdürebilmeleri için hiçbir hak tan›nmam›flt›r. Böyle bir hakk›n tan›nmamas› ise iyi niyetli mükellefleri vergi kaç›rmaya zorlamaktad›r.

Ekonomik birimler öncelikle yaflant›s›n› sürdürecek miktar› kazanmak ister ve bunun vergisini ödemek istemezler. Bu nedenle asgari geçim indirimi müessesesinin yeniden getirilmesi ve bunun tutar›n›n da sendikalar ile yap›lacak toplant›lar ile belirlenmesi gerekmektedir.

1.2.6. Gider Yaz›labilecek Harcamalar›n Kapsam›n›n Geniflletilmesi Kay›td›fl› faaliyetler ve bununla ba¤lant›l› vergi kayb›n›n önemli nedenlerinden bir di¤eri de mükelleflerin yapm›fl olduklar› baz› harcamalar› gider olarak yazamamalar›ndan kaynaklanmaktad›r. Gelir ve kurumlar vergisinin indirilecek giderler ve indirilemeyecek giderler bölümlerine bak›ld›¤› zaman yasal olarak indirilebilecek giderlerin kapsam›n›n oldukça dar oldu¤u görülmektedir.

Amerika’n›n vergi mevzuat› incelendi¤inde; ayr› yaflan›lan veya boflan›lan efle ödenen nafaka, takma difller, saç nakli, plastik cerrahi, alkol ve bunlar gibi birçok faaliyet gider olarak yaz›labilmektedir (Morgil ve di¤erleri, 1995:276).

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 223 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Türkiye’de mükellefler iflleri ile ilgili olarak yapm›fl olduklar› baz› harcamalar› gider olarak yazamamaktad›r.

Bu durumda mükellefler ya gelirlerini düflük göstermekte ya da sahte belge alma yoluna gitmektedirler. Mükellefleri böyle bir duruma itmek yerine gider olarak yaz›lacak harcamalar›n kapsam›n›n geniflletilmesi gerekmektedir.

1.3. VERG‹ CEZALARI ETK‹N B‹R fiEK‹LDE UYGULANMALI Vergi cezalar›n›n etkin bir flekilde uygulanmamas› kay›td›fl›l›¤a sebep olmaktad›r. Vergi yasalar› incelenildi¤inde kay›td›fl›l›¤› önlemeye yönelik bir çok yasa vard›r. Ancak yasalarda yer alan bu cezalar özellikle hapis cezalar› yeterince uygulanamamaktad›r. Vergi yasalar›nda kaçakç›l›k suçuna hapis cezas› verilmesi öngörülmüfltür. Ancak vergi kaç›rma topluma karfl› ifllenmifl bir suç olarak görülmedi¤inden dolay›, Türkiye’de hapis cezas› ile cezaland›r›lamamaktad›r.

Kaçakç›l›¤›n tan›m› geniflletilmeli ve kaçakç›l›k suçunun tüm faaliyetleri ile birlikte paraya çevrilemez nitelikte hapis cezas› ile cezaland›r›lmas› gerekmektedir.

Oldukça s›k ç›kar›lan vergi aflar› nedeniyle vergisini ödemeyen mükellef-

ler vergilerini ödememeye devam edeceklerdir. 1975–1995 aras› dönemde toplam 8 adet vergi aff› ç›kar›lm›fl ve bu durumda mükellefleri vergi ödememek için direnmeye zorlam›flt›r.

1.4. ÜCRET ÜZER‹NDEK‹ VERG‹ VE D‹⁄ER KES‹NT‹LER‹N PAYLARI DÜfiÜRÜLMEL‹ ‹flgücü üzerindeki vergi, sigorta vb. yükümlülükler kay›tl› ekonomiden kay›td›fl› ekonomiye geçifli h›zland›rmaktad›r. Kay›td›fl› ekonomide faaliyette bulunanlar ödemeleri gereken vergi ve sigorta yükümlülükleri gibi ödemelerden kaç›narak kay›tl› sektörde faaliyette bulunanlara göre avantajl›d›rlar (Kay›td›fl› ‹stihdam ve Yabanc› Kaçak ‹flçi ‹stihdam›, 2004:30).

Türkiye’de ücretlilerin vergi yüklerinin ne kadar a¤›r oldu¤unu görmek için asgari ücret ile çal›flan bir iflçinin iflverene maliyetine bakmak gerekmektedir.

4857 say›l› ‹fl Kanununun 39. maddesi gere¤ince 01.01.2006 – 31.12.2006 tarihleri aras›nda geçerli olacak asgari ücretin (16 yafl›ndan büyükler için) iflçinin eline geçen net ücreti ve iflverene maliyeti Tablo 1.4’te görülmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

224 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 1.4: Asgari Ücretin ‹flçi Aç›s›ndan Hesaplan›fl› ve ‹flverene Maliyeti (01.01.2006 – 31.12.2006) 16 Yafl›n› Doldurmufl ‹flçiler ‹çin ‹çin Net Asgari Ücretin Hesab›n›n Yap›lmas› (YTL/Ay)

16 Yafl›n› Doldurmufl ‹flçiler ‹çin Asgari Ücretin ‹flverene Maliyeti (YTL/Ay)

Asgari Ücret

531,00

SSK Primi %19,5

SSK Primi %14

74,34

(‹flveren Pay›)

‹flsizlik Sigortas› Fonu %1

5,31

‹flveren ‹flsizlik Sigorta Fonu %2

10,62

Gelir Vergisi %15

67,70

Damga Vergisi %0,6

3,19

‹flverenden Asgari Ücret D›fl›nda Yap›lan SSK Kesintiler

114,17

Kesintiler Toplam›

150,54

Toplam›

Net Asgari Ücret

380,46

‹flverene Toplam Maliyet

103,55

645,17

Yukar›daki hesaplamalardan da anlafl›lmaktad›r ki asgari ücretle çal›flan bir iflçinin, iflverene toplam maliyeti 645,17 YTL iken eline geçen net ücret ise 380,46 YTL’dir. Bu rakamlar aras›ndaki 264,71 YTL’lik fark iflçi ve iflverenin ödemekle yükümlü olduklar› vergi ve di¤er sosyal fonlard›r. Görülmektedir ki, asgari ücretin iflverene maliyeti oldukça yüksek boyutlardad›r.

Bunlara istinaden, 4325 say›l› kanun ile ola¤anüstü hal bölgelerinde ve kalk›nmada öncelikli yörelerde SSK primleri iflveren hissesi hazinece karfl›lanm›fl ve 4369 say›l› kanunla ile de gelir vergisine uygulanacak olan matrah oran› %15’e düflürülmüfltür. Ancak, sigorta primine esas kazanç alt s›n›r ile asgari ücret eflitlenmeli, alt s›n›r ile asgari ücret aras›nda kalan fark prim tutar›n›n iflveren üzerinde bir yük oluflturmas› engellenmelidir. Asgari Ücret Tespit Komisyonunun asgari ücretin belirlenmesinde dikkate ald›¤› Türkiye ‹statistik Kurumu’nun çal›flmas›na göre; dört kiflilik bir ailenin açl›k s›n›r›n›n 563,20 YTL, yoksulluk s›n›r›n›n ise 1.834,52 YTL düzeyinde bulundu¤unu gösteriyor (Aydemir, 2005:143). Bu nedenle asgari ücret üzerinden yap›lan kesinti ve vergi yüklerinin minimum düzeylere çekilerek, net ücretlere yans›t›lmas› ve iflveren maliyetini azaltma do¤rultusunda yeniden düzenlenmelidir. Sosyal gü-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 225 ‹SMMMO Yay›n Organ›

venlik kurulufllar›n›n maddi zorluklar›na karfl›n, SSK primlerinin yüksekli¤i nedeniyle pek çok iflverenin ciddi s›k›nt› ile karfl›laflt›¤› da bir gerçektir.

Bu durum kay›td›fl› ekonomiyi beslemektedir. Ülkemizde sosyal güvenli¤e iliflkin (iflsizlik sigortas› dahil) yasal iflçi yükümlülük oran› %15 ve iflveren yükümlülük oran› iflkollar›na göre de¤iflmek üzere %21,5 – %29 olup di¤er ülkelerdeki uygulamalara k›yasla son derece yüksektir.

Yüksek oranlarda sosyal sigorta primleri, istihdam maliyetini büyük ölçüde art›rmaktad›r. ‹stihdam maliyetinin ulaflt›¤› bu seviye kay›td›fl› istihdam› artt›rmaktad›r. Ülke ekonomisi aç›s›ndan bak›ld›¤›nda bu durum vergi gelirlerinde ve sigorta primlerinde de kay›plara neden olmaktad›r. Di¤er yandan, kay›tl› ekonomideki iflverenler taraf›ndan katlan›lan yüksek maliyetler, fiyatlar yönünden de rekabet eflitsizli¤i yaratmaktad›r.

1.5. KAYITDIfiI ‹ST‹HDAMLA MÜCADELE ED‹LMEL‹ ‹flverenleri kay›td›fl› iflçi çal›flt›rmaya iten en önemli faktör özellikle yüksek vergi ve prim oranlar›d›r. Kay›td›fl› istihdamla mücadele aç›s›ndan yukar›da belirtildi¤i üzere sigorta prim oranlar›nda kademeli bir flekilde yeni ayarlamalara gidilmesi gerekmektedir. Bütün yap›lacak olan ayarlamalar sadece sendikal› iflçi çal›flt›ran iflyerle-

rinde uygulanmal›d›r. Çünkü, sendikalaflma ile ekonomide dengeler daha rasyonel ve analize dayal› olarak kurulabilirken, devlet bir anlamda çal›flan iflçi say›s›na göre, vergi gelirlerini tam ve do¤ru olarak alabilecek, bu ba¤lamda sosyal güvenlik aç›s›ndan da muhtemel sorunlar›n önü al›nm›fl olacakt›r.

Böylece, sigorta ve sendika üyelik güvenceleriyle birlikte getirilecek mali güvenceler zorlay›c› ve cayd›r›c› hukuki yapt›r›mlar ile birlikte, bir yandan kaçak iflçi çal›flt›ran iflyeri iflverenlerini kendili¤inden çal›flt›rd›klar› iflçileri sigortal› yapmaya itecek; öte yandan prim ve vergi oranlar›nda yeniden yap›lacak indirimler sayesinde kaçak iflçi çal›flt›ran iflyerlerinin ani floka girmeleri önlenmifl olacakt›r.

Kay›td›fl› istihdam›n önüne geçilmesi ve kay›tl› istihdam›n özendirilmesi için istihdam maliyetlerini düflürücü önlemler al›nmal›d›r. Bu çerçevede sosyal sigorta primleri indirilmelidir. Sosyal politikalar›n ve çal›flma mevzuat›n›n belirlenmesinde istihdam›n art›r›lmas› hedefine yönelik çal›flmalara a¤›rl›k verilmelidir. ‹flletmede istihdam edilen personel say›s› artt›kça iflletme yükümlülüklerinde düflük oranlar›n uygulanmas›n› sa¤layacak flekilde bir “istihdam teflviki sistemi” uygulanmal›d›r. Bu flekilde, ek istihdam yaratan iflletmeler teflvik edilmelidir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

226 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Türkiye’de yasal olmayan yollarla çal›flan iflçilerin varl›¤› bilinmektedir. Çal›flma hayat›nda kay›td›fl› çal›flanlar› en fazla kad›n iflçiler ve çocuk iflçiler oldu¤u söylenebilir. Türkiye’de kay›td›fl› istihdam›n bu unsurlar›n›n durumu ele al›nacak ve çözüm önerileri verilecektir.

1.5.1. Kad›n ‹flçili¤i Kay›t Alt›na Al›nmal› Kad›nlar genel olarak evde çal›flarak ekonomik olarak bir yerlere gelmeye çal›flmaktad›r (Hill, 2001:443). Bu tür çal›flma Türkiye’de gecekondularda yaflayan, fakir ve göç etmifl aileler aras›nda yayg›nd›r. Kad›nlar aras›ndaki çiftçilik faaliyetleri, terzilik, temizlikçilik gibi faaliyetler enformel ekonomik faaliyetler içine girer.

Tablo 1.5: ‹ktisaden Faal Olan ve Faal Olmayan Nüfus Oran› (%), 1955–2000 ‹ktisaden Faal Olan ‹ktisaden Faal Olmayan Say›m Y›l›

Toplam

Kad›n

Erkek

Toplam

Kad›n

Erkek

1955

83,7

72,0

95,3

16,3

28,0

4,7

1960

79,6

65,3

93,6

20,4

34,7

6,4

1965

74,3

56,6

91,8

25,7

43,4

8,2

1970

64,9

50,2

79,5

35,1

49,8

20,5

1975

64,5

47,3

80,9

35,5

52,7

19,1

1980

63,2

45,9

80,2

36,8

54,1

19,8

1985

61,2

43,7

78,5

38,8

56,3

21,5

1990

60,7

42,8

78,3

39,3

57,2

21,7

2000

55,2

39,6

70,6

44,8

60,4

29,4

Kaynak: www.die.gov.tr/tkba/t144.xls (27.12.2005).

Kad›n iflgücünün ekonomi üzerindeki yeri resmi istatistiklere göre y›ldan y›la gerileyen bir durumdad›r. 2000 y›l›nda iktisaden faal olan nüfus %55.2 olmufl ve bu oran›n içinde erkek iflgücü oran› %70.6, kad›n iflgücü oran› ise %39.6’d›r. ‹ktisaden faal olmayan nüfus %44.8, erkek iflgücü oran› %29.4 iken kad›n iflgücünün oran› %60.4 olmufltur.

Dikkat edilirse 1955’te iktisaden faal nüfusun oran› %72 iken bu oran 2000 y›l›na kadar yaklafl›k %30’luk bir azalma göstermifltir. Buradaki kad›n nüfu-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 227 ‹SMMMO Yay›n Organ›

sundaki azalman›n sebebi olarak tar›mdaki makineleflme, tar›msal faaliyetlerden çekilme ve iç göç gibi etkenler s›ralanabilir (Çal›flma Yaflam›nda Kad›n, 2004:3). Bu görüfle göre k›rda tar›m sektöründe ço¤unlukla ücretsiz aile iflçisi olarak çal›flan kad›nlar, büyük flehirlere geldiklerinde iflgücü piyasalar›n›n d›fl›nda kalarak ev kad›n› olmaktad›r.

Tablo 1.6: Cinsiyete Göre Kay›tl›- Enformel Sektör ‹stihdam›, 2003 Cinsiyet

Kay›tl› Sektörde Enformel Sektörde Enformel Sektörün ‹stihdam (bin kifli) ‹stihdam (bin kifli) Pay› (%) Erkek 6445 1750 21,4 Kad›n 1844 289 13,2 Toplam 8289 2039 19,6

Kaynak: Türkiye’de ‹flgücü Piyasas›n›n Kurumsal Yap›s› ve ‹flsizlik, TÜS‹AD Yay›nlar›, ‹stanbul, Aral›k 2004, s.53.

Tablo 1.6’da cinsiyete göre kay›tl› ve enformel sektörde ücretli çal›flanlar incelendi¤inde erkeklerin %21,4’ü kad›nlar›n %13,2’si enformel sektörde çal›flmaktad›r. Toplam istihdam göz önüne al›nd›¤›nda enformel sektörün pay›n›n %19,7 oldu¤u görülmektedir.

Yukar›da da görüldü¤ü gibi kad›nlar daha çok kay›td›fl› sektörde yer almaktad›r. Kad›nlar›n sosyal güvenlik haklar›na sahip ve koruma alt›na al›nmas›na yönelik yasalar ç›kar›lmal›d›r. ‹flverenlerin kad›n çal›flanlar› tercih etmeleri durumunda belirli oranda vergi indirimi sa¤lanmal›d›r.

1.5.2. Çocuk ‹flçili¤i Kay›t Alt›na Al›nmal› Türkiye’de çocuklar›n çal›flmas› geleneksel bir olgudur. Özellikle organize olmam›fl sektörlerde ve enformel sektörde çocuk iflçi çal›flt›r›lmas› yayg›nd›r (Kalça ve Toksoy, 1995:141). K›rsal kesimde ise; çocu¤un evde ve tarlada yard›mc› olmas› çok yayg›n bir durumdur. Ekonomik ihtiyaçlar›n ve ailenin yönlendirmesinin çocuklar›n çal›flmas›nda önemli rol oynad›¤› görülmektedir.

Enformel sektör kapsam›nda görülen küçük iflletmelerin ucuz iflgücü ihtiyac› da meslek ö¤renmek isteyen çocuklar›n iflgücüyle karfl›lanmaktad›r (‹flgücü Piyasas› Özel ‹htisas Komisyonu Raporu, 2001:30). Tablo 1.7’de Türkiye’de çal›flan çocuklar›n profili görülmektedir:

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

228 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 1.7: Cinsiyete Göre Çal›flan Çocuklar, 1999 (Bin Kifli) Çal›flanlar Cinsiyet

Toplam Ekonomik Ev ‹fllerinde Çocuk Say›s› ‹fllerde Çal›flanlar Toplam Çal›flmayan Çal›flanlar Kesim

Erkek

8202

1010

1290

2300

3765

Kad›n

7885

625

3495

4120

5903

Toplam

16087

1635

4785

6420

9668

Kaynak: D‹E Çocuk ‹flgücü Anketi 1999, D‹E Yay›nlar›, Ankara, 1999, s.45.

Ekim 1999 Çocuk ‹flgücü Anketi sonuçlar›na göre, Türkiye’de 6–17 yafl grubunda bulunan 16 milyon 88 bin çocu¤un %10.2’si (1 milyon 635 bin kifli) ekonomik bir faaliyette bulunmaktad›r. %29.7’si (4 milyon 785 bin kifli) ise evde çal›flmaktad›r. %60.1’i (9 milyon 685 bin kifli) ise çal›flmamaktad›r. Türkiye genelinde ekonomik ifllerde çal›flan çocuklar›n %61.7’sini erkek, %38.3’ünü k›z çocuklar olufltururken, ev ifllerinde çal›flan çocuklar›n %26.9’unu erkek, %73.1’ini k›z çocuklar oluflturmaktad›r.

D‹E’nin yapm›fl oldu¤u araflt›rmalarda en yüksek kay›td›fl› çal›flma oran› 15-19 yafl grubundad›r. Kay›tl›l›k oran›n›n en yüksek oldu¤u yafl grubu ise 25-34 yafl grubudur. Bu yafl grubunda çal›flan kiflilerin %57,9’u kay›tl› olarak çal›flmaktad›r. Bu durum; çal›flma hayat›na yeni bafllayan kiflilerin sosyal güvenceleri olmaks›z›n çal›flt›klar›, ancak yafllar› ilerledikçe sosyal güvenceye sahip olman›n daha önemli hale geldi¤i fleklinde de¤erlendirilebilir (Taflt› ve Sezer, 2003:172).

Tablo 1.8: Çal›flma Nedenine Göre Ekonomik ‹fllerde Çal›flan Çocuklar›n Da¤›l›m› (%) Cinsiyet Hane halk› Hane Halk› Hane Halk›n›n Kendi ‹fl Ö¤renmek, Ailesi Di¤er gelirine borçlar›n›n ekonomik ihtiyaçlar›n› meslek sahibi, istedi¤i katk›da ödenmesine faaliyetine karfl›lamak olmak için için için yard›mc› yard›mc› bulunmak Erkek

39.2

5.4

16.3

7.3

14.3

13.4

4.1

Kad›n

37.0

4.5

25.9

4.5

3.7

20.2

4.3

Toplam

38.4

5.1

19.8

6.3

10.4

15.9

4.2

Kaynak: D‹E Çocuk ‹flgücü Anketi 1999, D‹E Yay›nlar›, Ankara, 1999, s.64.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 229 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Ekonomik ifllerde çal›flan çocuklar›n çal›flma nedenlerinin s›kl›¤› Tablo 1.8.’de verilmektedir. Türkiye genelinde ekonomik ifllerde çal›flan çocuklar›n çal›flma nedenleri aras›nda ilk s›ray› %38.4 ile hane halk› gelirine katk›da bulunmak, ikinci s›ray› %19.8 ile hane halk›n›n ekonomik faaliyetine yard›mc› olmak, üçüncü s›ray› %15.9 ile ailesinin iste¤i ile çal›flmak zorunda olanlar almaktad›r. Bu s›ralamay› %10.4 ile bir ifl ö¤renmek amac› ile çal›flanlar yer al›r. Çocuklar›n çal›flma koflullar› iyilefltirilmeli ve böyle bir iyilefltirmede bulunmayan iflyerlerine a¤›r yapt›r›mlar getirilmelidir. Ayr›ca çocuklar›n çal›flma saatlerinde düzenlemelere gidilmesi gerekmektedir.

1.6. NAK‹T PARA KULLANIMI AZALTILMALI Türkiye’de yap›lan harcamalar›n birço¤u nakit para ile yap›lmaktad›r. Bu konuda Altu¤ (1999) ve K›z›lot ile Çomakl› (2004) harcamalar›n nakit para yerine kredi kart› veya banka kart› gibi para yerine geçen araçlarla yap›lmas›n› önermifltir. Türkiye’de 2003 y›l› için yap›lan harcamalar›n %19’luk bir k›sm› kredi kart› ile gerçekleflirken %81 gibi büyük bir oranda nakit kullan›m› gerçekleflmektedir. Ayr›ca, %19 olan kredi kart› harcamalar›n›n %15.77’lik k›sm› internet üzerinden yap›lan harcamalara kullan›lm›flt›r. Yani, ekonomide harcamalar›n sadece %3.23’ü kredi kart› ile olmaktad›r (K›z›lot ve Çomakl›, 2004:27).

Türkiye’de kay›td›fl› ekonominin kay›t alt›na al›nabilmesi için nakit ödeme yerine ifllemlerin banka kart› veya kredi kart› kullan›larak banka hesaplar›na geçirilmesi gerekmektedir.

1.7. Z‹RA‹ KAZANÇLARIN VERG‹LEMES‹ YEN‹DEN DÜZENLENMEL‹ Türkiye ekonominin yap›s›na bak›ld›¤› zaman tar›m sektörü her zaman önemli bir paya sahiptir. Ancak tar›m sektörünün vergi gelirleri bak›m›ndan bu kadar önemli bir yere sahip olmad›¤› Tablo 1.9’da görülmektedir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

230 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 1.9: Zirai Kazançlar›n Vergi Gelirlerine Olan Etkisi YILLAR 1997 1998 1999 2000 2001 2002 Ortalama

Tar›m Sektörünün GSMH ‹çindeki Pay› (%) 14.5 17.5 15.5 14.1 12.1 11.9 14.2

Toplam Vergi Gelirleri ‹çindeki Zirai Kazanç Pay› (%) 0.70 0.40 0.05 0.04 0.06 0.04 0.21

Kaynak: fiükrü K›z›lot ve fi.Ertan Çomakl›, Vergi Kay›p ve Kaçaklar› ve Kay›td›fl› Ekonomi ‹liflkisi ve Boyutlar›n›n Mevzuat Aç›s›ndan ‹ncelenmesi, XIX. Türkiye Maliye Sempozyumu, Bas›lmam›fl Tebli¤, 2004

Zirai kazançlarda ki vergi kay›p ve kaçaklar›n›n azalt›lmas›na yönelik olarak flu önlemler al›nabilir (K›z›lot ve Çomakl›, 2004:28).

• Üreticiden al›m yapanlar veya borsada ifllem görmeden zirai ürün al›m›nda bulunanlar belirlenmelidir.

• Zirai ürün al›m sat›m› yapan kapasitesi yüksek ilk 1000 mükellef belirlenmelidir.

• Aylar itibariyle al›m sat›m cirolar›n›n belirlenmesi gerekmektedir.

• Belirlenen kapasitenin alt›nda al›m sat›m yapanlar ve kapasitesinde sapma görülenler denetlenmelidir. Denetleme ifllemleri için yerel birimlerde kontrolörlükler oluflturulmal›d›r.

1.8. ALINMASI GEREKL‹ D‹⁄ER ÖNLEMLER • Kay›td›fl› ekonomi rekabet eflitsizli¤i yaratmakta ve kay›td›fl› ekonominin kendisi kay›tl› ekonomiye rakip olmaktad›r. Kay›td›fl› çal›flan ekonomik birimler yasal yükümlülüklerinden kaçarak kay›tl› çal›flan ekonomik birimleri kay›td›fl›l›¤a iter. Bu sebeple kay›td›fl›l¤› önlemek amac› ile kay›td›fl› çal›flanlar ile kay›tl› çal›flanlar rekabet flartlar› alt›nda olmamal›d›r.

• Türkiye’de küçük ve orta ölçekli iflletmeler say›ca fazla bir durumdad›rlar.

Bu tür iflletmelerde, iflletme sahipleri her türlü mal ve nakit girifl ç›k›fl›n› izlemektedir. Bu flekilde istedikleri flekilde belgelemeden kaçabilmektedirler. Küçük ve orta ölçekli flirketlere uygulanan yüksek vergi oranlar› gibi uygulamalar daha hafifletilmelidir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 231 ‹SMMMO Yay›n Organ›

• Özellikle sa¤l›k, e¤lence ve e¤itim sektörleri s›k› denetim alt›na al›nmal› ve bu sektörlerde elde edilen kazançlar her sektör için ayr› ayr› incelenmelidir.

• Akaryak›t istasyonlar›nda belge düzeni sa¤lanmal›d›r. 1 A¤ustos 2004’te bafllayan yazarkasa uygulamas› h›zland›r›lmal› ve tüm Türkiye’yi kapsayacak duruma getirilmelidir.

SONUÇ Kay›td›fl› ekonomi; geliflmekte olan ülkeler kadar, geliflmifl ülkelerinde en önemli ekonomik problemlerinden birisidir. Geliflmekte olan ülkeler aç›s›ndan çeflitli gerkçelerle ço¤u zaman hoflgörülen kay›td›fl› ekonomik faaliyetler, uzun dönemde geri dönülemez sorunlara yol açabilmektedir.

Kay›td›fl› ekonomiyle mücadele öncelikle mevzuat problemi olarak ele al›nmal›d›r. Kay›td›fl› ekonomiyi do¤uran ve/veya besleyen hukuki ve kanuni boflluklar öncelikli olarak giderilmelidir. Kanuni düzenleme çerçevesinde kay›td›fl› ekonomik faaliyetler kesin bir biçimde tan›mlanmal› ve uygulanacak cezai müeyyideler belirlenmelidir. Kay›td›fl› ekonomik faaliyetler iktisadi birimlerin rakiplerine karfl› üstünlük sa¤lama çabas›ndan do¤maktad›r. Bu nedenle bu birimlerin iktisadi faaliyetleri dikkatle incelenerek hangi durumlarda ve hangi alanlarda kay›td›fl› ekonomik faaliyetlere yöneldikleri izlenmelidir. Bu aç›dan Türkiye’de kay›td›fl› ekonominin büyük bir

bölümünün; vergi sisteminin hantal yap›s›ndan, vergi denetimindeki aksakl›klardan, vergi cezalar›n›n etkin bir flekilde uygulanamamas›ndan, ücretlerdeki kesinti ve vergi oranlar›n›n yüksekli¤inden, istihdam regülasyonlar›n›n etkin olarak uygulanamamas›ndan, bankac›l›k sektöründeki aksakl›klardan dolay› kaynakland›¤› görülmektedir. Kay›td›fl› ekonomi tüm çabalara ra¤men ekonomide var olacak bir olgudur. Ancak ülkenin kendi yap›s›na uygun bir kay›td›fl› ekonomi oran› belirlenerek, kay›td›fl› ekonomi belirli s›n›rlar içerisinde tutulmal›d›r.

Türkiye gibi geliflmekte olan ülkelerde GSMH’n›n %45-50’si gibi yüksek oranlara ulaflt›¤› görülen kay›td›fl› ekonomi kay›tl› ekonomiyi tehdit etmektedir. Bu koflullar alt›nda kay›tl› kesimlerin yükümlülükleri artt›r›lmakta ve kay›tl› kesimlerde kay›td›fl›na zorlanmaktad›r. Bu nedenle kay›td›fl› ekonomiyle mücadele konusunda öncelikler belirlenerek, etkin bir politika benimsenmelidir.

KAYNAKÇA • ALTU⁄ Osman, Kay›td›fl› Ekonomi, Türkmen Kitabevi, 2. Bask›, ‹stanbul, 1999.

• AYDEM‹R ‹smail, “2006 Dönemi ‹çin Belirlenen Asgari Ücret Üzerine Bir De¤erlendirme”, Mali Çözüm Dergisi, Y›l:15, Say›:73, Ekim-Kas›m-Aral›k 2005.

• AYDEM‹R fiinasi, Türkiye’de Kay›td›fl› Ekonomi, Maliye Hesap Uzmanlar› Derne¤i Yay›nlar›, ‹stanbul,1995.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

232 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

• BOY Kadir, “Kay›td›fl› Ekonomi ve Gerlir ‹daresinin Yeniden Yap›lanma Gereklili¤i”, Vergi Dünyas›, Say›:247, Mart 2002.

• Çal›flma Yaflam›nda Kad›n, Sendikal Politakalar Araflt›rma Merkezi, Harb-‹fl Sendikas› Yay›nlar›, Temmuz 2004.

• D‹E Çocuk ‹flgücü Anketi 1999, D‹E Yay›nlar›, Ankara, 1999.

• HILL Elizabeth, “Women in the Indian Informal Economy: Collective Strategies for Work Life Improvoment and Development”, Work, Employment & Society, Vol:15, No:3, 2001.

• http://alomaliye.com/talha_apak_kayitdisi_ekonomi.htm (23.02.2006) • KALÇA Adem – TOKSOY Devlet, “Kay›td›fl› Ekonominin Ekonomik Kalk›nma Üzerine Etkileri”, Çerçeve, Cilt:4, Say›:15, A¤ustos – Ekim 1995.

• Kay›td›fl› ‹stihdam ve Yabanc› Kaçak ‹flçi ‹stihdam›, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› Yay›nlar›, Ankara, A¤ustos 2004.

• KILIÇDARO⁄LU Kemal, “Suç Ekonomisini Önleme, Yarg› Cephesi ve Sorunlar”, Vergi Dünyas›, Say›:225, May›s 2000.

• KIZILOT fiükrü - ÇOMAKLI fi.Ertan, “Vergi Kay›p ve Kaçaklar› ve Kay›td›fl› Ekonomi ‹liflkisi ve Boyutlar›n›n Mevzuat Aç›s›ndan ‹ncelenmesi”, XIX. Türkiye Maliye Sempozyumu, Bas›lmam›fl Tebli¤, 2004’deki verilerden oluflturulmufltur.

• KIZILOT fiükrü, “Hangi Ülkede ‹nsanlar Bedava Yafl›yor”, http://mukellefgazete-

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

si.com.tr/cgi-bin/goster.pl?id=10360 (06.01.2006) • MORG‹L Orhan – ÇARIKÇI Emin – KIRBAfi Sad›k – DERD‹YOK Türkmen – KIZILOT fiükrü – AYDEM‹R fiinasi, “TOBB’nin Kay›td›fl› Ekonominin Vergilendirilmesi Raporu”, Yeni Türkiye, Cilt:6, Eylül-Ekim, 1995.

• Sekizinci Befl Y›ll›k Kalk›nma Plan› ‹flgücü Özel ‹htisas Komisyonu Raporu, DPT, Ankara, 2001.

• TAfiTI Enver – SEZER Didem, “‹nformal Sektör ve Kay›td›fl› ‹stihdam”,Ekonomik Yaklafl›m, Cilt:14, Say›:49, Güz 2003.

• TEK‹N Selçuk, “Kay›td›fl› Ekonomi ve Vergi Denetimi”, Vergi Sorunlar›, Y›l:26, Say›:181, Ekim 2003.

• Türk Vergi Sistemi, Sorunlar ve Çözüm Önerileri, Maliye Hesap Uzmanlar› Vakf›, TOBB Yay›nlar›, Ankara, 2002.

• Türkiye’de ‹flgücü Piyasas›n›n Kurumsal Yap›s› ve ‹flsizlik, TÜS‹AD Yay›nlar›, ‹stanbul, Aral›k 2004 • TÜRKO⁄LU Güllü, “Kay›td›fl› Ekonominin Nedenleri ve Öneriler”, Vergi Raporu, Y›l:5, Say›:29, Haziran-Temmuz 1997.

• Vergi ‹statistikleri Y›ll›¤› 2003, T.C. Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü Yay›n›, 2004.

•www.die.gov.tr/tkba/t144.xls (27.12.2005) • YILMAZ Belk›se, “Kay›td›fl› Ekonominin Vergilenmesi ‹çin Baz› Öneriler”, Vergi Raporu, Y›l:2, Say›:11, Temmuz 1994.

5

mali ÇÖZÜM 233 ‹SMMMO Yay›n Organ›

KURUM KAZANCI ÜZER‹NDEN

HESAPLANAN VERG‹LERIN SERMAYE P‹YASASI KURULU’NUN SER‹: XI, NO: 25 SAYILI TEBL‹⁄‹ DO⁄RULTUSUNDA F‹NANSAL TABLOLARA YANSITILMASI Arfl. Gör. Asl› TÜREL ‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi Arfl. Gör. Ahmet TÜREL ‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi

ÖZET ir iflletmenin bilançosunda yer alan vergi varl›k (aktif) ve yükümlülükleri (pasif) ile iflletmenin ortaklara da¤›t›labilir kâr›n›n do¤ru olarak raporlanabilmesi için dönemin vergi yükümlülü¤ünün ülkenin vergi mevzuat›ndan ba¤›ms›z olarak hesaplanmas› gerekir. ‹flletmenin döneme ait vergi yükümlülü¤ünün hesaplanmas›nda vergi, gelir tablosunda bir gider kalemi olarak kabul edilmeli ve dönemin vergi gideri cari dönemde ödenecek vergi ve ertelenmifl vergi gideri/geliri toplam› olarak raporlanmal›d›r. Bilançoda cari dönemin vergi varl›k ve yükümlülükleri yan›nda ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülükleri de yer almal›d›r.

B

0.Girifl Finansal tablolar›n temel amaçlar›ndan biri iflletme d›fl›ndaki en önemli ç›kar grubunu temsil eden yat›r›mc›lara ve kredi verenlere yararl› bilgiler sa¤lamakOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

234 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

t›r. Bu nedenle finansal tablolar devlete ödenecek verginin hesaplanmas›na yönelik de¤il, iflletmenin finansal durum ve performans› hakk›nda bilgi vermek amac›yla haz›rlanmal›d›rlar. Bu amaca ulaflmak için finansal tablolar›n anlafl›labilirlik, ihtiyaca uygunluk, güvenilirlik ve di¤er iflletmelerin finansal tablolar›yla karfl›laflt›r›labilirlik niteliklerine sahip olmas› gerekir. ‹stenen nitelikte finansal tablolar›n haz›rlanabilmesi için muhasebe standartlar›na 1 uyulmas› gerekmektedir. Fakat muhasebe standartlar›na göre haz›rlanan finansal tablolardaki vergi öncesi kâr/zarar tutar› (ticari kâr/zarar) ile vergi mevzuat›na göre beyanname üzerinde hesaplanan vergilendirilebilir/gelecek y›llarda indirilebilir kâr/zarar tutar› (mali kâr/zarar) aras›nda önemli farklar oluflabilmektedir. Çünkü muhasebe standartlar›n›n gelir ve gideri kabul etme koflullar› vergi mevzuat›ndan farkl›d›r. Böyle bir durumda iflletmelerin mali kâr›/zarar› üzeriden hesaplanan ödenecek/gelecek y›llarda indirilebilir vergi miktar› ile ticari kâr/zarar aras›nda oransal bir iliflki kurulamamaktad›r. Türkiye’de faaliyet gösteren halka aç›k bir Faktoring fiirketinin afla¤›da gösterilen 2000 Y›l› Gelir Tablosuna göre, iflletme zarar aç›klamas›na ra¤men, aç›klad›¤› zarardan daha fazlas›n› devlete ödenecek vergi olarak raporlam›flt›r. Bu durum finansal tablolar›n do¤rulu¤unu ve anlafl›l›rl›¤›n› azaltmakta ayr›ca kâr da¤›t›m›nda sorunlara neden olabilmektedir.

X Faktoring fiirketinin 2000 Y›l›na Ait Gelir Tablosundan Bir Bölüm Dönem Kâr› (Zarar›)

(1.290.735)

K. Ödenecek Vergi ve Yasal Yükümlülükler (-)

(1.335.113)

Net Dönem Kâr› (Zarar›)

(2.625.848)

Bilançoda yer alan vergi varl›k ve yükümlülükleri ile da¤›t›labilir kâr›n do¤ru olarak raporlanabilmesi için dönemin vergi yükümlülü¤ünün ülkenin vergi mevzuat›ndan ba¤›ms›z olarak hesaplanmas› gerekmektedir. 2 1 Bu çal›flmada ifade edilen muhasebe standartlar›, Sermaye Piyasas› Kurulu’nun Uluslararas› Muhasebe Standartlar› ile uyumlu olarak haz›rlad›¤› Seri XI No:25 Say›l› Tebli¤i’dir.

2 Fahir Bilgino¤lu, “Muhasebe Hukukumuzun Uluslar aras› Muhasebe Standartlar›’na Uyumunda Ulafl›lan Düzey ve Ertelenmifl Vergiler”, ‹.Ü. ‹flletme Fakültesi Dergisi, C.23 S:2, Kas›m 1994,s.14.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 235 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Bu çal›flman›n amac› iflletmelerin finansal tablolar›n›n daha do¤ru ve anlafl›l›r olabilmesi için kurum kazanc› üzerinden hesaplanan vergilerin finansal tablolara nas›l yans›t›laca¤›n› Sermaye Piyasas› Kurulu taraf›ndan yay›mlanan Seri:XI, No:25 Say›l› Tebli¤ do¤rultusunda ortaya koymakt›r. Çal›flma kapsam›nda vergilerin finansal tablolara yans›t›lmas› konusunda yap›lm›fl ulusal ve uluslararas› düzenlemeler belirtilmifl, vergilerin finansal tablolara yans›t›lmas› ile ilgili kavramlar aç›klanm›fl, finansal tablolara yans›t›lacak vergilerin nas›l hesapland›¤› ve finansal tablolara nas›l yans›t›laca¤› anlat›lm›fl ve konu ile ilgili say›sal bir örnek verilmifltir.

Bu çal›flmada, ba¤l› ortakl›klar ve ifltiraklerdeki yat›r›mlar ile müflterek yönetime tabi teflebbüslerdeki haklar nedeniyle ortaya ç›kabilecek ertelenen vergi yükümlülükleri ve ertelenen vergi varl›klar›n›n finansal tablolara yans›t›lmas› konusu kapsam d›fl› b›rak›lm›flt›r.

1.Vergilerin Finansal Tablolara Yans›t›lmas› Konusunda Yap›lm›fl Uluslararas› ve Ulusal Düzenlemeler Kurum kazanc› üzerinden hesaplanan vergilerin finansal tablolara yan-

s›t›lmas› konusunda uluslararas› boyutta iki adet düzenleme mevcuttur.

Bunlardan birincisi, Amerika Birleflik Devletleri’nde, Finansal Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan 1987 y›l›nda yay›mlanan 96 numaral› standartt›r. 1992 y›l›nda bu standart kald›r›larak yerine günümüzde de yürürlükte olan 109 numaral› standart yay›mlanm›flt›r. Bu konuda yap›lan ikinci uluslararas› düzenleme Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan 1979 y›l›nda yay›mlanan “Gelir Üzerinden Al›nan Vergilerin Muhasebelefltirilmesi” isimli 12 numaral› standartt›r. Daha sonra bu standart, 1996’da revize edilmifl ve ad› “Gelir Vergileri”(Income Taxes) olarak de¤ifltirilmifltir. Bu standartta en son olarak 2000 y›l›nda bir de¤ifliklik daha yap›lm›fl ve 2001 y›l›n›n Ocak ay›ndan itibaren son haliyle yürürlü¤e girmifltir. Finansal Muhasebe Standartlar› Kurulu (FASB) ile Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (IASB) taraf›ndan yap›lan düzenlemeler aras›ndaki farklar›n ortadan kald›r›lmas› için, 2002 y›l›nda yap›lan anlaflma do¤rultusunda bu konu ile ilgili de çal›flmalar sürdürülmektedir. 3 Ülkemizde ise bu konuda uygulanmakta olan iki adet düzenleme mevcuttur. ‹lk düzenleme Bankac›l›k Dü-

3 www.iasplus.com/agenda/converge-ias12.htm (06.01.2006)

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

236 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

zenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) taraf›ndan 12 A¤ustos 2004 tarihinde yay›mlanm›fl olan ve 1 Temmuz 2004 tarihinden itibaren geçerli olan Muhasebe Uygulama Yönetmeli¤ine ‹liflkin “Vergilerin Muhasebelefltirilmesi” isimli 18 Say›l› Tebli¤’dir. ‹kinci düzenleme Sermaye Piyasas› Kurulu (SPK) taraf›ndan 15 Kas›m 2003 tarihinde yay›mlanm›fl olan ve 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren hisseleri borsada ifllem gören halka aç›k flirketler taraf›ndan uygulanmas› zorunlu olan Seri XI No:25 Say›l› “Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤”in “Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergiler” isimli 28.K›sm›d›r. Gerek SPK, gerek BDDK taraf›ndan yap›lan düzenlemeler 12 Numaral› Uluslararas› Muhasebe Standard› ile uyumludur. Ayr›ca Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu da bu konu ile ilgili olarak Türkiye Muhasebe Standard› No 12- Gelir Vergileri, 29 Mart 2006 tarih ve 26122 say›l› Resmi Gazete’de yay›nlayarak yürürlü¤e koymufltur.4

alan ticari kâr›n hesaplanmas›nda kullan›lan gelir ve giderler ile paraleldir. Fakat muhasebe standartlar› ile vergi mevzuat›n›n gelir ve gideri tan›madaki farkl› standartlar› nedeniyle mali kâr/zarar ile ticari kâr/zarar ve varl›k ve yükümlülüklerin gelecek dönemlerde vergi matrah›n› etkileyecek de¤eri (vergi de¤eri) ile muhasebe standartlar›na göre defter de¤eri farkl›laflmaktad›r. Örne¤in bir iflletme 100.000 YTL tutar›nda bir maddi duran varl›k ald›¤›nda ve vergi amac›yla h›zland›r›lm›fl amortisman yöntemini, finansal raporlama amac›yla eflit payl› amortisman yöntemini uygulad›¤›nda di¤er unsurlar eflit oldu¤unda iflletmenin mali kâr› ticari kâr›ndan daha düflük olacak, makinenin net defter de¤eri vergi uygulamas›nda daha düflük, finansal raporlama uygulamas›nda daha yüksek olacakt›r. Bu defter de¤eri ile vergi de¤eri aras›ndaki farklar kurum kazanc› üzerinden hesaplanan vergilerin muhasebelefltirilmesinde baz› sorunlara neden olmaktad›r.

2.Vergilerin Finansal Tablolara Yans›t›lmas› ‹le ‹lgili Kavramlar Mali kâr›n hesaplanmas›nda kullan›lan gelir ve giderler genellikle yat›r›mc›lara sunulan gelir tablosunda yer

Vergi mevzuat› ile muhasebe standartlar› aras›ndaki farklar verginin amac›n›n finansal raporlaman›n amac›ndan farkl› olmas›ndan kaynaklanmaktad›r. Vergi kanunlar› gelifltirilir-

4 www.tmsk.org.tr (08.04.2006)

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 237 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ken ekonominin bütünü için faydal› olaca¤› düflünülen baz› davran›fllar› mükelleflere özendirmek veya vergi yoluyla devlet bütçesine daha fazla nakit girifli sa¤lamak amaçlanabilir. Örne¤in h›zland›r›lm›fl amortisman yönteminin kullan›lmas›na izin verilmesi mükelleflerin maddi duran varl›klara yat›r›m yapmas›n› amaçlamaktad›r. Muhasebe standartlar› ise yat›r›mc›lar›n ve kreditörlerin do¤ru kararlar verebilmesi için finansal raporlaman›n amaçlar›n› yerine getirmek için gelifltirilmifltir.5 Mali kâr ile ticari kâr aras›ndaki farklar geçici veya sürekli nitelikte olabilir.

Mali kâr ile ticari kâr aras›ndaki fark iki ayr› sebepten ortaya ç›kar. Öncelikle, vergi mevzuat› muhasebe standartlar›na göre gider olarak raporlanan baz› indirimleri kabul etmemekte, gelir yaz›lan baz› unsurlar› ise mali kâr›n hesaplanmas›nda dikkate almamaktad›r. Örne¤in 6, gecikme faizi ve trafik cezalar› için yap›lan ödemeler muhasebe aç›s›ndan bir giderdir; fakat mali kâr›n hesab›nda gider olarak kabul edilmez. Bu gibi istisna-

lar mali kâr ile ticari kâr aras›ndaki sürekli farklar› oluflturur. Bu sürekli farklar›n gelecek y›llar›n mali kâr› ile ticari kâr›n›n hesaplanmas›nda etkisi olmaz.

Di¤er durumlarda ise vergi mevzuat› baz› gelir ve giderlerin muhasebe standartlar›ndan farkl› dönemlerde tan›nmas›n› gerektirir veya izin verir. Örne¤in, muhasebe standartlar› garanti karfl›l›¤› giderlerinin mallar›n sat›ld›¤› dönemde tan›nmas›n› gerektirirken, vergi mevzuat› garanti ile ilgili bir harcama gerçekleflmeden bu karfl›l›¤› gider olarak kabul etmez. Bu tip farklar geçici farklar› oluflturur. Geçici farklar bir varl›¤›n/yükümlülü¤ün bilançodaki kay›tl› de¤eri ile vergi de¤eri aras›ndaki farklard›r. 7 Bu farklar gelecek dönemlerde kendili¤inden yok olurlar. Örne¤in maddi duran varl›klara ait amortisman giderleri vergi ve muhasebe uygulamalar› aç›s›ndan y›llar için farkl› olmas›na ra¤men varl›¤›n faydal› ömrü sonunda hesaplanan toplam amortisman gideri her iki uygulama aç›s›ndan da eflit olur.

Sürekli farklar dönemin ticari kâr› ile vergi yükümlülü¤ü aras›ndaki oransal

5 Robert N. Anthony, David F. Hawkins, Kenneth A. Merchant, Accounting:Text&Cases, 11th Edition, McGraw-Hill, 2004, s.304.

6 ‹smail Ufuk M›s›rl›o¤lu, “Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergilerin Raporlanmas›”, Mali Çözüm Dergisi, ‹SMMMO, Say›:72, Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005,s.53.

7 SPK, Seri XI No:25 Say›l› “Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤”,madde 602.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

238 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

iliflkiyi zedelerler fakat dönemin vergi yükümlülü¤ünün belirlenmesi aç›s›ndan bir sorun yaratmazlar. Geçici farklar ise dönemin vergi yükümlülü¤ünün belirlenmesi aç›s›ndan sorunlara sebep olabilir çünkü finansal tablolarda yer alan vergi yükümlülü¤ünün, finansal tablo kullan›c›lar›n›n do¤ru bilgilendirilmesi gere¤i dönemsellik ilkesi dikkate al›narak hesaplanmas› gerekir.

Geçici farklar, vergilendirilebilir ve indirilebilir olmak üzere ikiye ayr›l›rlar.

Vergilendirilebilir geçici farklar, farklar›n ortadan kalkt›¤› dönemlerde mali kârda art›fl yarat›rlar. Örne¤in, ülkemizde banka mevduat hesaplar›na ait faiz gelirleri iflletme taraf›ndan tahsil edildiklerinde vergilendirilmektedir. Muhasebe standartlar›na göre ise dönem sonuna kadar tahakkuk eden faiz gelirleri hem bilançoda “Gelir tahakkuklar›” hesaplar›nda yer alacak hem de gelir tablosunda ticari kâr›n belirlenmesinde dikkate al›nacakt›r. Dolay›s›yla, tahakkuk eden fakat vergilendirilmeyen banka faiz geliri, gelecek dönem veya dönemlerde tahsil edilinceye kadar ticari kâr ile mali kâr aras›nda vergilendirilebilir bir

geçici fark, tahsil edildi¤inde ise mali kârda bir art›fl yaratacakt›r.8 ‹ndirilebilir geçici farklar ise, farklar›n ortadan kalkt›¤› dönemlerde mali kârda azal›fl yarat›rlar. Örne¤in, ülkemizde k›dem tazminat› ancak iflçilere ödendikleri dönemde vergi matrah›ndan indirilebilirler. Oysa, muhasebenin ihtiyatl›l›k ve dönemsellik ilkelerine göre hesapland›klar› dönemde ticari kâr›n hesaplanmas›nda dikkate al›n›rlar. Dolay›s›yla, tahakkuk eden fakat indirilemeyen k›dem tazminatlar›, gelecek dönem veya dönemlerde ödeninceye kadar ticari kâr ile mali kâr aras›nda indirilebilir bir geçici fark, ödendiklerinde ise mali kârda bir azal›fl yarat›rlar. 9 Vergilendirilebilir geçici farklar nedeniyle gelecek dönemlerde ödenecek vergi tutar› ertelenen vergi yükümlülüklerini; indirilebilir geçici farklar, kullan›lmayan mali zararlar›n ileriye do¤ru tafl›nmas› veya kullan›lmayan vergi indirim ve istisnalar›n›n ileriye do¤ru tafl›nmas› nedenleriyle gelecek dönemlerde geri kazan›labilir vergi tutar› ise ertelenmifl vergi varl›klar›n› ifade etmektedir. 10

8 Bar›fl Sipahi, “Muhasebe Uyumlaflt›rma Çabalar› ‹çerisinde Ertelenmifl Vergi”, Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, MÖDAV, Cilt:6, Say›:2, Haziran 2004, s.118.

9 Accounting For Income Taxes: A Guide to SSAP 12 (Revised), Deloitte Touche Tohmatsu, May›s 2003, s.9 10 SPK, Seri XI No:25 Say›l› “Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤”,madde 602.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 239 ‹SMMMO Yay›n Organ›

3. Vergilerin Finansal Tablolara Yans›t›lmas› Muhasebe standartlar›na göre bir iflletmenin finansal tablolar› o dönemin cari (ödenecek) vergisi ile vergilendirilebilir/indirilebilir geçici fark sonuçlar›n› do¤uran her türlü olay›n sonuçlar›n› yans›tmal›d›r. Buna göre, gelir tablosunda raporlanacak vergi bir gider kalemi olarak kabul edilmekte ve dönemin vergi gideri, sürekli farklar dikkate al›nmazsa muhasebe standartlar›na göre raporlanan ticari kâr›n devlete raporlanan mali kâr gibi dikkate al›nmas› sonucu hesaplanan vergi olmas› gerekmektedir. Baflka bir deyiflle, gelir tablosunda raporlanan dönemin vergi gideri hem cari dönemde ödenecek vergi, hem de ertelenmifl vergi gider/geliri’nin toplam›ndan oluflmal›d›r. 11 Örne¤in, % 30 vergi oran›n›n oldu¤u bir ortamda iflletme yat›r›mc›lar›na 1 milyon YTL tutar›nda ticari kâr raporluyorsa, sürekli farklar› dikkate almazsak bu iflletmenin vergi mevzuat›ndan ba¤›ms›z olarak 300.000YTL vergi gideri raporlamas› gerekir. Aksi durumda finansal tablolar›n kullan›c›lar taraf›ndan anlafl›l›rl›¤› zedelenir. Bu durumda iflletmenin cari dönem vergi yükümlülü¤ü ile muhasebe standartlar›na göre raporlad›¤› vergi gideri aras›ndaki fark›n ertelenmifl vergi olarak bir varl›k veya yükümlülük hesab›nda izlenmesi gerekir. Ayn› iflletmenin, geçici farklar nedeniyle mali kâr›n›n 800.000YTL ve dönemin ödenecek vergi yükümlülü¤ünün 240.000YTL olarak gerçekleflti¤i durumda iflletmenin finansal tablolar›ndaki ilgili hesaplar afla¤›daki gibi oluflacakt›r.

Bilanço

Gelir Tablosu

Ödenecek Vergi Yükümlülü¤ü 240.000

Ticari Kâr

1.000.000

Ertelenmifl Vergi Yükümlülü¤ü 60.000

Vergi Gideri

-300.000

Cari Vergi Gideri -240.000 Ert. Vergi Gideri - 60.000 Net Kâr

700.000

Ayn› iflletmenin, geçici farklar nedeniyle mali kar› 1.200.000 YTL ve dönemin ödenecek vergi yükümlülü¤ü 360.000 YTL olarak gerçekleflti¤inde ise iflletmenin finansal tablolar›ndaki ilgili hesaplar afla¤›daki gibi oluflacakt›r.

11 Hennie Van Greuning, International Financial Reporting Standards: A Practical Guide, The World Bank, 2005, s.115

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

240 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Bilanço

Gelir Tablosu Ticari Kâr

Ertelenmifl

Ödenecek

Vergi Gideri

1.000.000 -300.000

Vergi Varl›¤› 60.000 Vergi Yükümlülü¤ü 360.000 Cari Vergi Gideri -360.000 Ert. Vergi Geliri + 60.000

Net Kâr

700.000

E¤er iflletme geleneksel muhasebe uygulamas›na devam etseydi, muhasebe standartlar›na göre raporlad›¤› Ticari kar 1.000.000 YTL olmas›na karfl›n, birinci durumda 240.000 YTL tutar›nda ödenecek vergi ve buna ba¤l› olarak 760.000 YTL tutar›nda net kar, ikinci durumda 360.000 YTL tutar›nda ödenecek vergi ve buna ba¤l› olarak 640.000 YTL tutar›nda net kar raporlayacakt›.

Genellikle, geçici farklardan kaynaklanan tüm ertelenmifl vergi alacak ve borçlar› dönemin gerçek vergi giderinin hesaplanmas›nda dikkate al›n›r; fakat baz› özel koflullar›n var olmas› halinde ertelenen vergi borçlar›n›n ve muhasebenin ihtiyatl›l›k ilkesi gere¤i özellikle ertelenmifl vergi alacaklar›n›n dikkate al›nmas› yasaklanm›flt›r. Örne¤in flirket birleflmelerinde yavru flirketin hesaplar›n›n vergi de¤eri ile defter de¤eri farkl›ysa ortaya geçici farklar ç›kacakt›r. E¤er birleflme s›ras›nda ortaya flerefiye ç›k›yorsa geçici farklara ait ertelenmifl vergi borç ve alacaklar›n›n bilançoda ayr›ca raporlanmas› yasaklanm›flt›r. Çünkü flerefiyenin hesaplanmas›nda ertelenmifl vergi alacak ve borçlar› zaten dikkate al›nm›flt›r. 12 Geçici farklardan kaynaklanan ertelenmifl vergi alacaklar›, farklar›n ortadan kalkaca¤› dönemde mali kâr›n indirilmesine imkan verecek yeterli miktarda kâr›n olaca¤› varsay›m›yla dikkate al›n›rlar. Bir iflletme son dönemlerini zararla sonuçland›rm›fl ise gelecek y›llarda yararlan›lmas› beklenen vergi indirim ve istisnalar› ile gelecek y›llar›n vergi matrah›ndan düflülecek geçmifl y›l zararlar›n›n ertelenmifl vergi alaca¤› olarak kabul edilebilmesi için iflletmenin gelecek 12 Y›ld›z Ayano¤lu, “12 No’lu Uluslar aras› Muhasebe Standard› “Kurumlar (Gelir) Vergisinin Muhasebesi” ve Türkiye’de Uygulanabilirli¤i”, Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, MÖDAV, Cilt:4, Say›:2, Haziran 2002, s.29.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 241 ‹SMMMO Yay›n Organ›

y›llarda yeteri kadar mali kâr edece¤ine iliflkin inand›r›c› kan›tlara (önemli sat›fl sözleflmeleri) ya da yeterli vergilendirilebilir geçici farklar›n bulunmas›na ihtiyaç vard›r. Bu tür durumlarda, ertelenen vergi varl›¤›n›n tutar› ve söz konusu varl›¤›n kay›tlara yans›t›lmas›n› destekleyen kan›t›n niteli¤i hakk›nda mali tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›lmas› gerekir. 13 Ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülükleri, bilançoda cari dönem vergi varl›k ve yükümlülükleri ile di¤er varl›k ve yükümlülüklerden ayr› gösterilir. Ertelenmifl vergi varl›klar›n›n bilançonun duran varl›k bölümünde, ertelenmifl vergi yükümlülüklerinin ise uzun vadeli yabanc› kaynaklar olarak raporlanmas› gerekmektedir. Fakat iflletmelerin ara dönem finansal tablolar haz›rlamas› sebebiyle vergilendirilebilir veya indirilebilir geçici farklar›n vergi etkisi bir y›ldan daha k›sa sürede ortaya ç›kabilece¤inden ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülüklerinin ilgili olduklar› varl›k ve yükümlülükler dikkate al›narak cari ve cari olmayan fleklinde s›n›fland›r›lmas› gerekir. Bu s›n›fland›rmada, iflletmenin ara dönemlerde ödedi¤i geçici verginin hesaplanmas›nda kullan›lan oran ile dönem sonunda ödedi¤i verginin hesaplanmas›nda kullan›lan oran da dikkate al›nmal›d›r. Örne¤in, ülkedeki

geçici vergi oran›n›n %20, gerçek vergi oran›n›n %30 oldu¤unu ve y›l sonunda bankadaki mevduata ait 100.000 YTL tutar›nda faiz tahakkuku yap›ld›¤›n› fakat vadenin 1 ay sonra dolaca¤›n› varsayd›¤›m›zda faiz gelir tahakkukundan ortaya ç›kan ertelenmifl vergi yükümlülü¤ü toplam 30.000 YTL olacak fakat geçici vergi uygulamas› nedeniyle bu yükümlülü¤ün 20.000 YTL tutar›ndaki k›sm› ilk üç ayl›k raporlama dönemi sonunda yok olacak, 10.000 YTL tutar›ndaki k›sm›n vergi etkisi ise y›l sonunda ortaya ç›kacakt›r. Bu nedenle 20.000 YTL’lik tutar›n cari ertelenmifl vergi yükümlülü¤ü olarak, 10.000 YTL’lik tutar›n uzun dönem ertelenmifl vergi yükümlülü¤ü olarak raporlanmas› gerekmektedir. Ertelenen vergi varl›k ve yükümlülükleri, cari vergi varl›klar›n›n ve cari vergi yükümlülüklerinin netlefltirilmesi konusunda yasal olarak uygulanabilir bir hak oldu¤u ve ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülüklerinin bir tek iflletmeye ait oldu¤u durumlarda netlefltirilerek gösterilebilir.14 Yazarlar›n görüflüne göre ise k›sa vadeli ertelenmifl varl›k ve yükümlülükleri netlefltirilmeli, uzun vadeli olanlar ise ayr› gösterilmelidir. Gelir tablosunda ise dönemin vergi gideri, cari dönemin ödenecek vergisi ile ertelenmifl vergi gelir/giderinin toplam›ndan

13 SPK, a.g.e., madde 612.

14 SPK, a.g.e., madde 627.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

242 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

oluflur. Ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülükleri reeskonta tabi tutulmaz. 15 Çünkü iflletme geçici farklar›n ortadan kalkaca¤› zaman› genellikle do¤ru olarak tahmin edemez. 16 Çal›flman›n 5. bölümünde yer alan örnekte de görülebilece¤i gibi vergi oranlar›n›n de¤iflmesi durumunda de¤iflimin ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülüklerindeki etkisi de gelir tablosuna yans›t›l›r.

4.Finansal Tablolara Yans›t›lacak Ertelenmifl Vergi Varl›k ve Yükümlülükleri ile Dönemin Vergi Giderinin Hesaplanmas› Ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülükleri ile dönemin vergi gideri afla¤›da belirtilen befl ad›m ile hesaplanabilir.

1) Cari dönemin ödenecek vergisinin veya devredilecek vergi alaca¤›n›n hesaplanmas›.

2) ‹flletmenin varl›k ve yükümlülüklerinin vergi de¤erinin belirlenmesi.

3) Varl›k ve yükümlülüklerin defter de¤eri ile vergi de¤erlerinin karfl›laflt›r›larak geçici farklar›n belirlenmesi.

4) Belirlenen geçici farklara, farklar›n ortadan kalkaca¤› tarihlerde gerçekleflmesi beklenen vergi oranlar›n› uygulayarak ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülüklerinin hesaplanmas›.

5) Dönem bafl›ndaki ve dönem sonundaki ertelenmifl vergi hesaplar›n›n bakiyelerindeki de¤iflimin belirlenerek ertelenmifl vergi gelir/giderinin gelir tablosunda cari dönemin ödenecek vergisi ile birlikte raporlanmas›.

Yukar›da belirtilen ad›mlar izlenerek hisseleri borsada ifllem gören halka aç›k bir flirketin 2005 ve 2006 dönemine iliflkin vergilerini nas›l hesaplayaca¤› ve finansal tablolara nas›l yans›taca¤› afla¤›da say›sal bir örnek yard›m›yla gösterilmifltir.

5.Örnek Kümbet ‹flletmesine ait 31.12.2005 tarihli bilanço hesaplar›n›n defter de¤erleri ve iflletmeye ait baz› finansal bilgiler afla¤›daki gibidir.

15 SPK, a.g.e., madde 619.

16 IFRS:Liabilities:Deferred Tax,

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 243 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Nakit Ticari Alacaklar (Net) Stoklar Maddi Varl›klar (Net) Maddi Olmayan Varl›klar (Net)

287.000 200.000 100.000 240.000 40.000

Finansal Borçlar Ticari Borçlar (Net) Karfl›l›klar Sermaye Vergi Öncesi Dönem Kâr›

120.000 300.000 40.000 400.000 7.000

a) ‹flletmenin alacak ve borçlar› ortalama 3 ay vadeli olup, muhasebe standartlar›na göre reeskonta tabi tutulmufltur ve 25.000 YTL tutar›nda reeskont gideri, 30.000 YTL tutar›nda reeskont geliri kay›tlara al›nm›flt›r. Vergi mevzuat›na göre ise reeskont dikkate al›nmam›flt›r. b) ‹flletme muhasebe standartlar›na göre, 01.01.2005 tarihinde sat›n ald›¤› maddi varl›klar›n faydal› ömrünü befl y›l olarak tahmin etmifltir ve eflit payl› amortisman yöntemini kullanmaktad›r. Vergi mevzuat›na göre de varl›klar›n ekonomik ömrü befl y›ld›r fakat vergi avantaj› sa¤lamak amac›yla maddi varl›klar için h›zland›r›lm›fl amortisman yöntemi tercih edilmifltir. c) ‹flletme y›l içinde 50.000 YTL tutar›nda gelifltirme harcamas› yaparak muhasebe standartlar›na göre bu tutar› aktiflefltirmifl ve 5 y›lda itfa edecektir. ‹flletme vergi avantaj› sa¤lamak amac›yla bu tutar›n tamam›n› mali kâr›n hesab›nda bir gider olarak dikkate alm›flt›r. d) ‹flletme 01.11.2005 tarihinde bankadan 1 y›l vadeli 100.000 YTL tutar›nda kredi alm›flt›r. Y›l sonuna kadar herhangi bir faiz ödemesi yap›lmad›¤›ndan dolay› vergi mevzuat›na göre 20.000 YTL tutar›ndaki faiz gideri dikkate al›nmam›fl, muhasebe standartlar›na göre ise faiz gideri tahakkuku yap›lm›flt›r. e) ‹flletme ilk defa bu y›l 40.000 YTL tutar›nda k›dem tazminat› karfl›l›¤› ay›rm›flt›r. Vergi mevzuat›na göre ise k›dem tazminat› ancak ödendi¤i zaman gider olarak kabul edilmektedir. f) 2005 y›l› içerisinde 8.000YTL tutar›nda trafik cezas› ödenmifltir. g) ‹flletmenin 2005 y›l›na ait ticari kâr› 7.000 YTL olarak gerçekleflmifltir.

2005 y›l› vergi oran› %30’dur. ‹flletmeye ait ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülükleri ile dönemin vergi gideri 4.bölümde yer alan ad›mlar do¤rultusunda afla¤›daki gibi hesaplanabilir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

244 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

I- Cari dönemin ödenecek vergisinin veya devredilecek vergi alaca¤›n›n hesaplanmas› Ticari Kâr

7.000

‹ndirilemeyen Giderler

93.000

Trafik Cezas›

8.000

K›dem Tazminat› Karfl›l›¤›

40.000

Faiz Gideri

20.000

Reeskont Gideri

25.000

‹ndirilen Giderler

(130.000)

Reeskont Geliri

30.000

Amortisman Gideri

60.000

Ar-Ge Gideri

40.000

Mali Kâr/(Zarar)

(30.000)

Ödenecek Vergi %30/(Devreden)

(30.000)

II- ‹flletmenin varl›k ve yükümlülüklerinin vergi de¤erinin belirlenmesi Defter Verginin Hesaplanmas›nda De¤eri Eklenen ve ‹ndirilen Tutarlar Maddi Varl›klar Maddi Olmayan Varl›klar

240.000 40.000

Vergi De¤eri

-60.000 180.000 -40.000

0

Stoklar

100.000

0 100.000

Ticari Alacaklar

200.000

+25.000 225.000

Nakit

287.000

0 287.000

Ticari Borçlar

300.000

+30.000 330.000

Finansal Borçlar

120.000

-20.000 100.000

Karfl›l›klar

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

40.000

-40.000

0

mali ÇÖZÜM 245 ‹SMMMO Yay›n Organ›

III-IV- Varl›k ve yükümlülüklerin defter de¤eri ile vergi de¤erlerinin karfl›laflt›r›larak geçici farklar›n belirlenmesi ve belirlenen geçici farklar›n vergi oran› ile çarp›larak ertelenmifl vergi varl›k veya yükümlülüklerinin hesaplanmas› Defter De¤eri Maddi Varl›klar

Vergi ‹ndirilebilir Vergi Ertelenmifl Ertelenmifl De¤eri (Vergilendirilebilir) Oran› Vergi Vergi Geçici Farklar Varl›klar› Yükümlülükleri

240.000 180.000

(60.000)

%30

0

18.000

0

(40.000)

%30

0

12.000

Stoklar

100.000 100.000

0

%30

0

0

Ticari Alacaklar

200.000 225.000

25.000

%30

7.500

0

Nakit

287.000 287.000

0

%30

0

0

Ticari Borçlar

300.000 330.000

(30.000)

%30

0

9.000

Finansal Borçlar

120.000 100.000

20.000

%30

6.000

0

Maddi Olmayan Varl›klar

Geçmifl Y›l Zarar› Karfl›l›klar

40.000

0

30.000

30.000

%30

9.000

0

40.000

0

40.000

%30

12.000

0

34.500

39.000

Toplam

(45.000)

V- Dönem bafl›ndaki ve dönem sonundaki ertelenmifl vergi hesaplar›n›n bakiyelerindeki de¤iflimin belirlenerek ertelenmifl vergi gelir/giderinin gelir tablosunda cari dönemin ödenecek vergisi ile birlikte raporlanmas› Ertelenmifl Vergi Ertelenmifl Vergi Ertelenmifl Vergi Varl›klar› Yükümlülükleri Gelir/(Gideri) 1 Ocak 2005

0

0

31 Aral›k 2005

34.500

39.000

Fark

34.500

39.000

0 (4.500)

Yukar›da yap›lan hesaplamalar ile birlikte iflletmenin 2005 y›l›na ait gelir tablosu ile 31.12.2005 tarihli bilançosu afla¤›daki gibi oluflmufltur.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

246 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Kümbet ‹flletmesi 2005 Y›l› Gelir Tablosu Ticari Kâr

7.000

Dönemin Vergi Gideri

(4.500)

Ödenecek Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülükler (-) Ertelenmifl vergiler (-)

0 (4.500)

Net Dönem Kâr› veya Zarar›

2.500

Kümbet ‹flletmesi 31.12.2005 Tarihli Bilanço Dönen Varl›klar

587.000

K›sa Vadeli Borçlar

460.000

Nakit

287.000

Finansal Borçlar

120.000

Ticari Alacaklar (Net) 200.000

Ticari Borçlar

300.000

Stoklar

Karfl›l›klar

40.000

Uzun Vadeli Borçlar

39.000

Ertelenmifl Vergi Yükümlülükleri

39.000

Duran Varl›klar

100.000

314.500

Maddi Varl›klar (Net) 240.000

Özsermaye

402.500

Maddi Olmayan Varl›klar (Net) 40.000

Sermaye

400.000

Ertelenmifl Vergi Varl›klar› 34.500

Dönem Net Kâr›

Varl›klar Toplam›

Borçlar+Özsermaye Toplam›

901.500

2.500 901.500

Ayn› iflletmeye ait 31.12.2006 tarihli bilanço hesaplar›n defter de¤erleri ve iflletmeye ait baz› finansal bilgiler afla¤›daki gibidir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 247 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Nakit

432.000

Ticari Borçlar

Ticari Alacaklar (Net)

200.000

Karfl›l›klar

80.000

Stoklar

150.000

Ertelenmifl Vergi Yükümlülükleri

39.000

Maddi Varl›klar (Net) Maddi Olmayan Varl›klar (Net)

180.000 30.000

Ertelenmifl Vergi Varl›klar› 34.500

Sermaye

300.000

400.000

Geçmifl Y›l Kârlar›

2.500

Vergi Öncesi Dönem Kâr› 205.000

a) ‹flletmenin alacak ve borçlar› ortalama 3 ay vadeli olup, muhasebe standartlar›na göre reeskonta tabi tutulmufltur ve 25.000 YTL tutar›nda reeskont gideri, 30.000 YTL tutar›nda reeskont geliri kay›tlara al›nm›flt›r. Vergi mevzuat›na göre ise reeskont dikkate al›nmam›flt›r. b) ‹flletme y›l sonunda 40.000 YTL tutar›nda daha k›dem tazminat› karfl›l›¤› ay›rm›flt›r. c) 2005 y›l› içerisinde 5.000YTL tutar›nda trafik cezas› ödenmifltir. d) ‹flletmenin 2005 dönemine ait ticari kâr› 205.000 YTL olarak gerçekleflmifltir.

2006 y›l› vergi oran›n›n %30’dan %20’ye düfltü¤ünü ve iflletmenin vergisini y›ll›k kazanc› üzerinden hesaplad›¤›n› yani geçici vergi uygulamas›na tabi olmad›¤›n› varsayd›¤›m›zda iflletmeye ait ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülükleri ile dönemin vergi gideri 4.bölümde yer alan ad›mlar do¤rultusunda afla¤›daki gibi hesaplanabilir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

248 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

I- Cari dönemin ödenecek vergisinin veya devredilecek vergi alaca¤›n›n hesaplanmas› Ticari Kâr ‹ndirilemeyen Giderler Para ve Vergi Cezas› Maddi Olmayan DV itfas› Reeskont ‹ptal Geliri K›dem Tazminat› Karfl›l›¤› Reeskont Gideri ‹ndirilen Giderler Faiz Gideri Geçmifl Y›llar Zararlar› Reeskont ‹ptal Gideri Reeskont Geliri Amortisman Gideri Mali Kâr Ödenecek Vergi %20

205.000 110.000 5.000 10.000 30.000 40.000 25.000 (117.000) 20.000 30.000 25.000 30.000 12.000 198.000 39.600

II- ‹flletmenin varl›k ve yükümlülüklerinin vergi de¤erinin belirlenmesi Defter Verginin Hesaplanmas›nda De¤eri Eklenen ve ‹ndirilen Tutarlar Maddi Varl›klar

Vergi De¤eri

180.000

-72.000

108.000

30.000

-30.000

0

Stoklar

150.000

0

150.000

Ticari Alacaklar

200.000

+25.000

225.000

Nakit

432.000

0

432.000

Ticari Borçlar

300.000

+30.000

330.000

80.000

-80.000

0

Maddi Olmayan Varl›klar

Karfl›l›klar

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 249 ‹SMMMO Yay›n Organ›

III-IV- Varl›k ve yükümlülüklerin defter de¤eri ile vergi de¤erlerinin karfl›laflt›r›larak geçici farklar›n belirlenmesi ve belirlenen geçici farklar›n vergi oran› ile çarp›larak ertelenmifl vergi varl›k veya yükümlülüklerinin hesaplanmas› Defter De¤eri Maddi Varl›klar

Vergi ‹ndirilebilir Vergi Ertelenmifl Ertelenmifl De¤eri (Vergilendirilebilir) Oran› Vergi Vergi Geçici Farklar Varl›klar› Yükümlülükleri (72.000)

%20

0

14.400

0

30.000

%20

0

6.000

Stoklar

150.000 150.000

0

%20

0

0

Ticari Alacaklar

200.000 225.000

25.000

%20

5.000

0

Nakit

432.000 432.000

0

%20

0

0

Ticari Borçlar

300.000 330.000

(30.000)

%20

0

6.000

80.000

%20

16.000

0

21.000

26.400

Maddi Olmayan Varl›klar

Karfl›l›klar

180.000 108.000 30.000

80.000

0

Toplam

(45.000)

V- Dönem bafl›ndaki ve dönem sonundaki ertelenmifl vergi hesaplar›n›n bakiyelerindeki de¤iflimin belirlenerek ertelenmifl vergi gelir/giderinin gelir tablosunda cari dönemin ödenecek vergisi ile birlikte raporlanmas›

1 Ocak 2006 Vergi Oran›ndaki De¤iflimin Etkisi 31 Aral›k 2006 Fark

Ertelenmifl Vergi Varl›klar›

Ertelenmifl Vergi Yükümlülükleri

34.500

39.000

(11.500)

(13.000)

21.000

26.400

2.000

400

Ertelenmifl Vergi Gelir/(Gideri)

(2.400)

Yukar›da yap›lan hesaplamalar ile birlikte iflletmenin 2005 y›l›na ait gelir tablosu ile 31.12.2005 tarihli bilançosu afla¤›daki gibi oluflmufltur.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

250 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Kümbet ‹flletmesi 2006 Y›l› Gelir Tablosu Ticari Kâr Dönemin Vergi Gideri Ödenecek Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülükler (-) Ertelenmifl vergiler (-) Net Dönem Kâr› veya Zarar›

205.000 (42.000) (39.600) (2.400) 163.000

Kümbet ‹flletmesi 31.12.2006 Tarihli Bilanço Dönen Varl›klar 782.000 K›sa Vadeli Borçlar 419.600 Nakit 432.000 Ticari Borçlar 300.000 Ticari Alacaklar (Net) 200.000 Karfl›l›klar 80.000 Stoklar 150.000 Ödenecek Vergi Yükümlülükleri 39.600 Uzun Vadeli Borçlar Ertelenmifl Vergi Yükümlülükleri

26.400 26.400

Duran Varl›klar 231.000 Maddi Varl›klar (Net) 180.000 Maddi Olmayan Varl›klar (Net) 30.000 Ertelenmifl Vergi Varl›klar› 21.000

Özsermaye Sermaye Geçmifl Y›l Kârlar› Dönem Net Kâr›

Varl›klar Toplam›

Borçlar+Özsermaye Toplam› 1.013.000

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

1.013.000

567.000 400.000 4.000 163.000

mali ÇÖZÜM 251 ‹SMMMO Yay›n Organ›

6.Sonuç Mali kâr›n hesaplanmas›nda kullan›lan gelir ve giderler genellikle yat›r›mc›lara sunulan gelir tablosunda yer alan ticari kâr›n hesaplanmas›nda kullan›lan gelir ve giderler ile paraleldir.

Fakat muhasebe standartlar› ile vergi mevzuat›n›n gelir ve gideri tan›madaki farkl› standartlar› nedeniyle mali kâr/zarar ile ticari kâr/zarar ve varl›k ve yükümlülüklerin gelecek dönemlerde vergi matrah›n› etkileyecek de¤eri (vergi de¤eri) ile muhasebe standartlar›na göre defter de¤eri farkl›laflabilmektedir. Bilançoda yer alan vergi varl›k ve yükümlülükleri ile dönem performans›n›n veya ortaklara da¤›t›labilir kâr›n do¤ru olarak raporlanabilmesi için dönemin vergi yükümlülü¤ünün ülkenin vergi mevzuat›ndan ba¤›ms›z olarak hesaplanmas› gerekir.17 Böylece bilançoda cari dönemin vergi varl›k ve yükümlülükleri yan›nda ertelenmifl vergi varl›k ve yükümlülükleri yer almal›d›r, gelir tablosunda ise dönemin vergi gideri ertelenmifl vergi gideri/geliri ve cari vergi gideri toplam› olarak gösterilmelidir.

Gerek SPK’ya gerek BDDK’ya tabi iflletmelerin finansal tablolar›n›n kalite-

si Uluslar aras› Muhasebe Standartlar› ile uyumlu tebli¤lerin uygulanmas› ile birlikte artm›flt›r. Yeni Türk Ticaret Kanunu tasla¤› ise ülkedeki bütün iflletmeleri ilgilendirmekte ve ülkedeki muhasebe uygulamalar›n›n Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu’nun yay›mlad›¤› tebli¤lere uygun olarak yürütülmesi gerekti¤i belirtilmektedir. Bu durumda yak›n zamanda tüm iflletmelerin vergilerini finansal tablolara Uluslararas› Muhasebe Standartlar› ile uyumlu TMSK standartlar› do¤rultusunda yans›tacaklar›n› söyleyebiliriz. Fakat di¤er düzenlemelerde oldu¤u gibi amaç düzenlemeyi yapmaktan çok do¤ru uygulanmas›n› sa¤lamak olmal›d›r. Çal›flman›n girifl bölümünde örnek olarak ülkemizde faaliyet gösteren ve halka aç›k X Faktoring fiirketinin kurum kazanc› üzerinden hesaplanan vergilerin finansal tablolara yans›t›lmas› ile ilgili düzenleme yap›lmadan önceki 2000 Y›l›na ait gelir tablosu verilmiflti. Ayn› iflletmenin konuya iliflkin düzenleme yap›ld›ktan sonraki afla¤›da gösterilen 2004 y›l›na ait gelir tablosuna bakt›¤›m›zda yine iflletmenin elde etti¤i kârdan daha fazlas›n› devlete vergi olarak ödeyece¤i anlafl›lmaktad›r.

17 Fahir Bilgino¤lu, Muhasebe Hukukumuzun Uluslar aras› Muhasebe Standartlar›’na Uyumunda Ulafl›lan Düzey ve Ertelenmifl Vergiler, ‹.Ü. ‹flletme Fakültesi Dergisi, C.23 S:2, Kas›m 1994,s.14.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

252 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

X Faktoring fiirketinin 2004 Y›l›na Ait Gelir Tablosundan Bir Bölüm Vergi ve Parasal Kay›p Öncesi Kâr Parasal Kay›p (-)

3.241.098 (2.669.367)

Parasal Kay›p Sonras› ve Vergi Öncesi Kâr

571.731

Vergi (-)

(969.221)

Net Kâr / (Zarar)

(397.490)

Kaynakça Anthony Robert N. , David F. Hawkins, Kenneth A. Merchant: Accounting:Text&Cases, 11th Edition, McGraw-Hill, 2004 Ayano¤lu, Y›ld›z: “12 No’lu Uluslararas› Muhasebe Standard› “Kurumlar (Gelir) Vergisinin Muhasebesi” ve Türkiye’de Uygulanabilirli¤i”, Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, MÖDAV, Cilt:4, Say›:2, Haziran 2002 Bilgino¤lu, Fahir: “Muhasebe Hukukumuzun Uluslar aras› Muhasebe Standartlar›’na Uyumunda Ulafl›lan Düzey ve Ertelenmifl Vergiler”, ‹.Ü. ‹flletme Fakültesi Dergisi, C.23 S:2, Kas›m 1994 Greuning Hennie Van: International Financial Reporting Standards: A Practical Guide, The World Bank, 2005 M›s›rl›o¤lu, ‹smail Ufuk: “Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergilerin Raporlanmas›,” Mali Çözüm Dergisi, ‹SMMMO, Say›:72, Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005 Sipahi, Bar›fl: “Muhasebe Uyumlaflt›rma Çabalar› ‹çerisinde Ertelenmifl Vergi,” Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, MÖDAV, Cilt:6, Say›:2, Haziran 2004 Accounting For Income Taxes: A Guide to SSAP 12 (Revised), Deloitte Touche Tohmatsu, May›s 2003 IFRS:Liabilities:Deferred Tax, http://www.pwcglobal.com/Extweb/service.nsf/docid/4D771D759CF4B0C080256C7900406F04, 29.12.2005,s.8.

SPK, Seri XI No:25 Say›l› “Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤” www.iasplus.com/agenda/converge-ias12.htm (06.01.2006) www.tmsk.org.tr (21.01.2006) Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

5

mali ÇÖZÜM 253 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹ DAREN‹N TARAF OLDU⁄U

SÖZLEfiMELERDEN DO⁄AN ALACAKLARIN 6183 SAYILI AATUHK KARfiISINDAK‹ DURUMU Av. Dr. Filiz KESK‹N

I. Girifl darenin taraf oldu¤u sözleflmelerden do¤an alacaklar›n AATUHK’daki düzenlemeler çerçevesinde takip ve tahsil edilip edilemeyece¤inin belirlenmesi için sözleflmenin niteli¤inin belirlenmesi önem arz etmektedir.

Bu çal›flmam›zda idarenin ne tür sözleflmelere taraf olabilece¤i ve hangi sözleflmelerden do¤an alacaklar›n›n kamu alaca¤› olarak nitelendirilece¤i hususu üzerinde durulacakt›r.

‹

II. ‹darenin Sözleflmeleri: ‹dare taraf›ndan yap›lan sözleflmeler karfl›m›za her zaman idari (yönetsel) sözleflmeler olarak ç›kmamaktad›r. Zira, idarenin idari sözleflmeleri yan›nda özel hukuk kiflileri gibi yapt›¤› özel hukuk sözleflmeleri de bulunmaktad›r. Bu sebeple idarenin sözleflmeleri idari sözleflmeler ve idarenin özel hukuk sözleflmeleri olmak üzere ikiye ayr›lmaktad›r. Sözleflmeleri bu biçimde bir ayr›ma tabi tutman›n amac› sözleflmelere uygulanacak hukuku ve do¤acak uyuflmazl›klar›n çözüm yerini belirlemeye yöneliktir. 1 fiöyle ki, idari sözleflmeler nedeniyle taraflar aras›nda ç›kacak ihtilaflar idari yarg›, özel hukuk sözleflmelerinden do¤an ihtilaflar ise adli yarg› organlar› taraf›ndan görülmektedir.

1 AKYILMAZ, Bahtiyar, ‹dare Hukuku, Konya, 2004 , sh.301

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

254 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Ancak bu noktada belirtilmesinde yarar görülen hususlardan birisi de idarenin yapt›¤› özel hukuk sözleflmelerine iliflkin bütün ihtilaflar›n adli yarg›n›n görev alan›na girmedi¤idir. Zira idarenin özel hukuk sözleflmelerinin haz›rlanmas› aflamas›nda da idare hukuku hükümlerinin uygulanmas› söz konusu olmaktad›r. Bu sebeple idarenin özel hukuk sözleflmesi imzalan›p uygulamaya bafllan›ncaya kadar do¤acak uyuflmazl›klara iliflkin davalar›n çözüm yeri idari yarg› olacakt›r.

Dolay›s›yla idare hukuku kurallar› sadece idari sözleflmeler de¤il, imzalan›p uygulan›ncaya kadar idarenin özel hukuk sözleflmeleri aç›s›ndan da geçerli olacakt›r. Buna ba¤l› olarak idari yarg› yerleri de sadece idari sözleflmelerden do¤an uyuflmazl›klar› de¤il, idarenin özel hukuk sözleflmeleri imzalan›p, uygulanmaya bafllan›ncaya kadar ç›kabilecek bütün uyuflmazl›klara bakmaktad›r. 2 Bu kapsamda afla¤›da idari sözleflmeler ile özel hukuk sözleflmeleri üzerinde durulacakt›r.

A. ‹dari (Yönetsel) Sözleflmeler 1.Tan›m Kamu kurulufllar›n›n idare hukuku kurallar›na dayanarak yapt›klar› sözleflmeler idari sözleflme olarak adland›r›lmaktad›r. ‹dari sözleflmeler kamu kurulufllar› ile idari kifliler aras›nda yap›labildi¤i gibi, tüzel kiflili¤i olan kamu kurulufllar› aras›nda da yap›labilmektedir. Di¤er taraftan, idari sözleflmeler de özel hukuk sözleflmeleri gibi iki taraf›n anlaflmas› ile yap›lmakta olup, taraflar kural olarak hem sözleflme yapmakta hem içeri¤ini saptamakta belli koflullar alt›nda serbest bulunmaktad›r. 3 Dan›fltay kararlar›nda idari sözleflmelerin unsurlar› afla¤›daki flekilde s›ralanmaktad›r 4 : - Sözleflmenin taraflardan birisinin idare olmas›, - Sözleflmenin konusunun kamu hizmeti olmas› ve söz konusu kamu hizmetinin yürütülmesi için yap›lmas›, - Sözleflmenin amac›n›n kamu yarar› olarak saptanmas›,

2 AKYILMAZ, age, sh.302 3 GÖZÜBÜYÜK, fieref- TAN, Turgut, ‹dare Hukuku, Cilt:I, Genel Esaslar, Turhan Kitapevi, Ankara, 1998,sh.375 4 Dan›fltay 1. Dairenin, 24.09.1992 tarih, E: 1992/232, K: 1992/294 say›l› karar›, Dan›fltay 8. Dairenin 13.12.1999 tarih, E: 1999/2852, K:1999/7533 say›l› karar›, Dan›fltay 5.

Dairenin 17.05.2000 tarih, E:2000/476, K:2000/1516 say›l› karar›.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 255 ‹SMMMO Yay›n Organ›

- Sözleflmenin idareye üstünlük ve ayr›cal›k tan›mas›.

Uyuflmazl›k Mahkemesine göre, bir kamu hizmetini yürütmek ve kamu yarar›n› sa¤lamak konusu ve amac›yla yap›lan kimi sözleflmeleri idari biçimde ya da özel hukuk sözleflmesi biçiminde yapma konusunda idarenin bir seçimlik hakk› bulunmaktad›r.

Bu nedenle, sözleflme metni incelenmeli ve idarenin bir özel hukuk sözleflmesi mi, yoksa idari sözleflme mi yapmak istedi¤i araflt›r›lmal›d›r. E¤er sözleflme ile idarenin üstünlü¤ü ve otoritesi kabul edilmifl ise yani idare sözleflmeye taraf olan kifliye karfl› kamu gücünden do¤an üstün yetkilerle donat›lm›flsa idarenin idari sözleflme yapmak istedi¤i anlafl›lmal›d›r. Di¤er bir anlat›mla, idari sözleflme özel hukuku aflan koflullar içermelidir. 5

‹dari sözleflmenin unsurlar›nda sözü edilen kamu hizmeti kavram›, siyasal organlar taraf›ndan kamuya yararl› olarak kabul edilen ve toplumsal bir gereksinimi karfl›lamak amac›yla kamu kuruluflunun ya kendisi ya da yak›n gözetim ve denetimi alt›nda özel kesim taraf›ndan yürütülen faaliyetler olarak tan›mlanmaktad›r. 6 2. Bafll›ca idari sözleflme türleri a-Kamu hizmeti imtiyaz sözleflmeleri: ‹dare ile genel olarak sermaye flirketi olan bir tüzel bir kifli aras›nda yap›lan, bir kamu hizmetinin belirli ve uzun bir süre içinde kurulmas›n›n ve iflletilmesinin karfl›l›¤›nda hizmetten yararlananlardan ücret ya da bedel almak ve giderleriyle kar ve zarar› (riski ) özel giriflimciye ait olmak üzere, idarenin kendi buyru¤u ve sorum-

5 Uyuflmazl›k Mahkemesi’nin E: 1953/2, K: 1953/6, 26.02.1953 tarihli karar› (G‹R‹TL‹, ‹smet-B‹LGEN,Pertev-AKGÜNER,Tayfun, ‹dare Hukuku, Der yay›nlar›,‹stanbul 2001, sh.

834) 6 GÜNDAY, Metin, ‹dare Hukuku, ‹maj Yay›nc›l›k, Ankara, 1999, sh.224. Kamu hizmeti kavram› ile ilgili ayr›nt›l› bilgi için ayr›ca bkz. KARAHASANO⁄LULLARI, Onur, Kamu Hizmeti, Turhan Kitapevi, Ankara, 2002,. Dan›fltay 6. Dairenin 09.05.2000 tarih, E: 1999/3060, K: 2000/2707 say›l› karar›nda kamu yarar› kavram› “...........liman›n konteyner ve Ro-Ro tafl›mac›l›¤›na sa¤layaca¤› önemli kapasite art›fl› ve kolayl›klar ile ihracat ve ithalatlarla ilgili yük tafl›mac›l›¤›nda ekonomik bir tafl›ma flekli olan kombine tafl›mac›l›¤›n geliflmesine önemli katk›s› olaca¤› ....bu durumda liman›n ülkemize sa¤layaca¤› ekonomik yarar ve yarataca¤› istihdam ile liman›n yap›m›nda kamu yarar› bulundu¤u kuflkusuz oldu¤undan dava konusu uygulama imar plan›nda kamu yarar›na, flehircilik ilkelerine ve planlama esaslar›na ayk›r›l›k bulunmad›¤›....” fleklinde ifade edilmifltir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

256 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

lulu¤u alt›nda sa¤lanan yönetim biçimini düzenleyen sözleflmedir. 7 b-Müflterek emanet sözleflmesi: Müflterek emanet usulüne göre gördürülecek kamu hizmetlerinin yürütülmesi için özel kiflilerle idare aras›nda yap›lan sözleflmelerdir. Osmanl› imparatorlu¤u zaman›nda deniz fenerlerinin iflletilmesinde kullan›lan bu usul günümüzde idarenin kültürel nitelikli kamu hizmetlerinin özel kifliler arac›l›¤› ile yürütülmesinde kullan›lmaktad›r.8 c-Kamu istikraz sözleflmeleri: Devlet ve baz› kamu tüzel kiflilikleri taraf›ndan tahvil, bono v.s. gibi de¤iflik isimlerle ç›kar›lan senetler karfl›l›¤›nda halktan borç para al›nmas›n› sa¤layan sözleflmelerdir. 9 d-‹ltizam sözleflmeleri: Bir özel kiflinin kamu idaresine ödeyece¤i belirli bir ücret karfl›l›¤›nda bu

kamu hizmetini kendi kar ve zarar›na iflletmesi amac›yla kamu idaresi ile yapt›¤› bir sözleflmedir. Günümüzde bu tür sözleflmelerin daha çok göl ve nehirlerde, deniz k›y›lar›ndaki hazineye ait dalyanlardan yararlanmak için yap›ld›¤› görülmektedir. 10 e-‹dari hizmet sözleflmeleri: ‹darenin baz› faaliyetleri kendileriyle hizmet sözleflmesi yapt›¤› kiflilere gördürmesi mümkündür. ‹dare ile bu kifliler aras›nda akdedilen “hizmet sözleflmeleri”nin bir k›sm› idare hukukuna, di¤er bir k›sm› ise özel hukuka tabidir. ‹dare hukukuna tabi hizmet sözleflmelerine idari hizmet sözleflmesi ve bu tür sözleflmeyle çal›flan kiflilere de sözleflmeli personel denilmektedir.11 f-Yer alt› ve yer üstü servetlerinin iflletilmesine iliflkin sözleflmeler Anayasan›n 168. maddesine göre, tabii servetler ve kaynaklar devletin

7 Dan›fltay 1. Dairenin, 24.09.1992 tarih, E: 1992/232, K: 1992/294 say›l› karar›. Anayasa Mahkemesi’nin, 28.06.1995 tarih, E: 1994/71, K:1995/23 say›l› karar›nda “3996 say›l› yasa ile düzenlenen yap-ifllet-devret yönteminin kamu hizmeti imtiyaz›, 2. maddede öngörülen yat›r›m ve hizmetlerin yapt›r›lmas›na, iflletilmesine ve devredilmesine iliflkin sözleflmelerin de kamu hizmeti imtiyaz sözleflmesi oldu¤u” ifade edilmifltir. (AKYILMAZ, age,sh.313) 8 AKYILMAZ, age, sh. 309 9 GÖZÜBÜYÜK-TAN, age, sh.386 10 GÖZLER, Kemal, ‹dare Hukuku, Cilt:II, Ekin Kitapevi, Bursa, 2003, sh.70.

11 GÖZLER, age, sh.72.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 257 ‹SMMMO Yay›n Organ›

hüküm ve tasarrufu alt›ndad›r. Bunlar›n aranmas› ve iflletilmesi hakk› devlete aittir. Ancak devlet bu hakk›n› sözleflme ile belli bir süre için gerçek ve tüzel kiflilere devredebilmektedir. 12 g-Di¤er idari sözleflmeler: ‹darenin yukar›da belirtilen tiplere girmeyen bir idari sözleflmeye taraf olmas› da mümkündür.

B.‹darenin özel hukuk sözleflmeleri 1. Tan›m: Özel hukuk sözleflmeleri ile ilgili temel düzenlemeler Borçlar Kanununda yer almakta olup, an›lan Kanun uyar›nca sözleflme, hukuki bir sonuç do¤urmak üzere iki veya daha fazla kiflinin karfl›l›kl› ve birbirine uygun irade beyanlar› ile uyuflmas›d›r. Söz konusu irade beyanlar›ndan zaman itibar› ile önce olan icap, sonra geleni kabul olarak adland›r›lmaktad›r. 13

12 13 14 15

2- ‹darenin taraf olabilece¤i bafll›ca özel hukuk sözleflme türleri a- Devlet ‹hale Kanununa göre yap›lan sözleflmeler: ‹darenin bay›nd›rl›k, malzeme sat›n alma, tafl›ma gibi iflleri konusunda yapt›¤› sözleflmeler kategorik olarak özel hukuk sözleflmesi say›lmaktad›r.

Ancak bu tür sözleflmelerin yap›lmas›nda baflta Devlet ‹hale Kanunu olmak üzere yasalar ile belirlenen idari usuller izlenmekte ve dolay›s›yla sözleflmenin yap›lmas›na kadar geçen aflamalardaki usulsüzlükler idare hukuku esaslar›na göre idari yarg›da karara ba¤lanmaktad›r. 14 b-Abonman Sözleflmesi: Endüstriyel ve ticari kamu hizmetlerinden (demiryollar›,tramvay ve di¤er nakil vas›talar›, su, havagaz›, telefon, radyo, televizyon gibi faaliyetler) yararlananlar›n bu hizmetleri yürüten kamu kurumlar› ile yapt›klar› sözleflmeler abonman sözleflmesi olarak özel hukuk sözleflmesi say›lmaktad›r. 15

GÖZÜBÜYÜK-TAN, age, sh.386 KOCAYUSUFPAfiAO⁄LU, Necip., Borçlar Hukuku Dersleri, 1.Fasikül, ‹stanbul, 1985,sh. 115 GÖZÜBÜYÜK- TAN, age, sh.376 Ancak, idarenin hizmetten yararlananlar›n durumunu etkileyen tek yanl› kararlar›ndan kaynaklanan uyuflmazl›klar›n hangi yarg› yerinde çözümlenece¤i hususunda farkl› Uyuflmazl›k Mahkemesi kararlar› bulunmaktad›r. (GÖZÜBÜYÜK- TAN, age, sh.380)

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

258 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

c-Kira sözleflmesi: Kira sözleflmesi Borçlar Kanununun 248. maddesinde tan›mlanm›fl olup, bu sözleflmenin taraflar›n› kiralayan ile kirac› oluflturmaktad›r. An›lan sözleflme gere¤i, kiralayan kiralanan mal› kirac›n›n kullanmas› için b›rakmakta, buna karfl›l›k kirac› da kiralayana kira ödemeyi taahhüt etmektedir. 16 d-Sat›m sözleflmesi: Borçlar Kanunun 182. maddesinde düzenlenen sat›m sözleflmesinde al›c›n›n ödeyece¤i bedele karfl›l›k sat›c› sat›m konusu mal› teslim etmek ve mülkiyetini al›c›ya geçirmek borcu alt›na girmektedir. Sat›m sözleflmesini oluflturan esasl› unsurlar ise; sat›m konusu, semen ve bunlar›n birbiri ile de¤ifltirilmesi taahhüdüdür. 17 e-Di¤er özel hukuk sözleflmeleri ‹darenin yukar›da say›lanlar d›fl›nda da özel hukuk sözleflmesine taraf olmas› mümkündür. Örne¤in, Bayilik sözleflmeleri, Burs ve kredi sözleflmeleri ve Hizmet akitleri gibi.

III. Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun’da (AATUHK) idarenin sözleflmeleri hakk›nda yer alan düzenleme 6183 Say›l› AATUHK kamu alacaklar›n›n ne flekilde tahsil edilece¤ine iliflkin düzenlemeleri içeren bir Kanun olma özelli¤ini tafl›maktad›r.

Kamu alacaklar› esas itibar›yla devletin yüküm ya da borç iliflkisi sonucu idari ifllemlerle sa¤lad›¤› kamu gelirleridir. 18 AATUHK’nun 1. maddesinde kamu alaca¤› say›lan alacaklar belirlenmektedir.

Söz konusu maddede; Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masraf› vergi cezas›, para cezas› gibi asli, gecikme zamm›, faiz gibi fer'i âmme alacaklar› ve ayn› idarelerin akitten, haks›z fiil ve haks›z iktisaptan do¤anlar d›fl›nda kalan ve amme hizmetleri tatbikat›ndan mütevellit olan di¤er alacaklar› ile; bunlar›n takip masraflar› hakk›nda bu Kanun hükümlerinin tatbik olunaca¤› düzenleme alt›na al›nmaktad›r.

16 AK‹PEK, fiebnem, KÜÇÜKGÜNGÖR, Erkan, Sözleflmeler Rehberi, Yetkin, Ankara, 2000, sh.383 17 AK‹PEK-KÜÇÜKGÜNGÖR, age, sh.544 18 ÖNCEL-KUMRULU-ÇA⁄AN- sh.159

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 259 ‹SMMMO Yay›n Organ›

AATUHK’nun söz konusu hükmü ile kamu alaca¤› kavram› belirlenirken ayn› zamanda vergi icra hukukunun kapsam› da saptanm›fl olmaktad›r. 19 ‹darenin hangi akitlerinden do¤an alacaklar›n›n kamu alaca¤› niteli¤inde oldu¤unun belirlenmesi aç›s›ndan maddede yer alan “ akitten do¤anlar d›fl›nda kalan” ifadesi ile neyin kastedildi¤i konusunun aç›kl›¤a kavuflturulmas› gerekmektedir.

Yukar›da da belirtildi¤i üzere, idarenin sözleflmeleri (akitleri) idari ve özel hukuk (medeni ve ticari) sözleflmeleri olarak iki ayr› bafll›k alt›nda ele al›nmaktad›r.

AATUHK’da sözü edilen akitler medeni ve ticari akitler olup, idari akitlerin bu istisnaya girmesi söz konusu olmamaktad›r. 20 Zira idari akitlerde devletin kamu gücü a¤›r bast›¤›ndan bunlardan do¤an gelirler kamu alaca¤› say›lmakt›r. 21 Yani, maddedeki akitten do¤an alacaklar ifadesi ile devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin medeni hu-

kuk ve ticaret hukuku alan›na giren akitlerinden do¤an alacaklar›n kastedildi¤i anlafl›lmaktad›r. Zira, bu tür akitlerde idare kamu gücünü kullanmaks›z›n fertler gibi hareket etti¤inden bunlardan do¤an alacaklar› kamu alaca¤› saymak imkans›zd›r. 22 Bu durumda idarenin taraf oldu¤u ticari ve medeni akitlerden kaynaklanan alacaklara AATUHK hükümlerinin uygulanmas› söz konusu olmayacakt›r.

IV. Konu ile ilgili Dan›fltay kararlar›: “‹hale Kanununun 45. maddesi gere¤ince aç›k art›rma suretiyle……Belediyesinden sat›n alm›fl olduklar› gayrimenkulün sat›fl bedelinin bir k›sm›n›n flartnamede belirtilen süreler içerisinde ödenmeyip gecikmeli olarak ödenmesi sebebiyle geç ödenen k›s›m için 6183 say›l› Kanunun 51. maddesi gere¤ince tahakkuk ettirilen gecikme zamm›n› içeren ödeme emrinin iptali için aç›lan davada iptali istenen ödeme emri konusunun

19 ÖNCEL-KUMRULU-ÇA⁄AN- sh.160 20 ÖZBALCI, Y›lmaz, AATUHK, Olufl Yay›nlar›, 2005, sh.47, ÖNCEL, Mualla-KUMRULU, Ahmet- ÇA⁄AN Nami Vergi Hukuku, Turhan Kitapevi, Ankara, 2003, sh.159, ÜNLÜ, Cengiz, AATUHK, Seçkin Yay›nlar›, 1995,sh. 43, fi‹MfiEK, Edip, AATUHK fierhi, ‹kinci Bask›, Alfa Bas›m Yay›m Da¤›t›m,1996, sh.8 21 ÖNCEL-KUMRULU-ÇA⁄AN- sh.159 22 ÇEL‹K, Binnur, Kamu Alacaklar›n›n Takip ve Tahsil Hukuku, sh. 8 v.d.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

260 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

akitten do¤an bir alacak oldu¤u genel hükümlere göre adliye mahkemelerince çözümlenmesi gerekti¤i” 23 “Ödeme emrinin dayana¤›n› teflkil eden alaca¤›n özel hukuk iliflkisine dayal› olarak …Belediye Baflkanl›¤› ile …..Kurumu Bölge Müdürlü¤ü aras›nda s›cak su bedeline iliflkin olarak yap›lan protokol ve ek protokolden yani özel hukuk iliflkisine dayal› olarak akitten do¤du¤u….” 24 “‹darenin kira akdine dayanan alacaklar› için 6183 say›l› Kanun uyar›nca ödeme emri düzenlenemeyece¤i” 25 “Belediyeden kiralanan otobüsün kira bedeline iliflkin alaca¤›n özel hukuk sözleflmesinden do¤mufl bulunmas› nedeniyle 6183 say›l› Kanun hükümlerine göre geri istenemeyece¤i.” 26 “…..Çimento San.T.A.fi. ile ……………

Belediye Baflkanl›¤› aras›nda yap›lan sözleflme gere¤ince belediyece ödenmesi gereken sürestarya ücretinin …..Çimento T.A.fi. taraf›ndan Belediye alaca¤›ndan mahsup edilmifl olmas› nedeniyle geri al›nmas›n› sa¤23 24 25 26

lamak amac›yla düzenlenen ödeme emrinin iptali için aç›lan davada ödeme emrinin konusu sözleflmeden do¤an bir alacak olmas› nedeniyle genel hükümlere göre adliye mahkemelerinde çözümlenmesi gereken bir ihtilaf oldu¤u” 27 “Davac› flirket ad›na irtifak hakk› tesis bedelini vadesinde ödememesi nedeniyle düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle aç›lan dava konusu olayda daval› idare alaca¤›n›n henüz sözleflme taraflar aras›nda imzalanmam›fl olmakla birlikte idarenin bir özel hukuk süjesi olarak yapt›¤› taahhüt senedi sözleflmesinden kaynakland›¤›, dolay›s›yla akitten do¤an alaca¤›n 6183 say›l› Yasaya göre takip ve tahsiline olanak bulunmad›¤›” 28 V. Sonuç 6183 Say›l› AATUHK’nun 1. maddesinde Kanunun kapsam› yani bu Kanuna tabi olacak kamu alacaklar› belirlenirken idarenin akitten do¤an alacaklar›n›n kanun kapsam›nda olmad›¤› belirtilmektedir.

Dan›fltay 4. Daire, 16.10.1991 tarih, E: 1990/692, K:1991/2975 Dan›fltay 9. Daire 12.10.1992 tarih, E: 1991/2187, K: 1992/2109 say›l› karar› Dan›fltay 9. Dairenin 26.09.1988 tarih, E: 1987/1904, K: 1988/2891 say›l› karar› Dan›fltay 9. Dairenin 28.02.1994 tarih, E: 1993/3337, K: 1994/1181 say›l› karar› (GÜLSEVEN, Mustafa, AATUHK, Seçkin Yay›nlar›, Ankara, 1999, sh. 29) 27 Dan›fltay 9. Daire, 18.01.1984 tarih, E: 1983/5194, K:1984/665) (ÜNLÜ, age,sh. 48) 28 Dan›fltay 10. Dairenin 24.06.1993 tarih, E: 1991/3917, K: 1993/2687 say›l› karar›

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 261 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Ancak AATUHK’da yer alan düzenlemelerin özü dikkate al›nd›¤›nda bu ifade ile idari akitlerin kastedilmedi¤i anlafl›lmaktad›r.

Yani taraflardan birisi idare olan, konusu ise kamu hizmeti ve kamu yarar› olan ve idareye bir tak›m ayr›cal›klar ve üstünlükler tan›yan idari sözleflmelerden do¤an alacaklar AATUHK kapsam›nda kamu alaca¤› olarak nitelendirilecek ve bu Kanundaki usullere göre takip ve tahsil edilebilecektir.

Buna karfl›n idarenin kira, sat›fl gibi özel hukuk sözleflmeleri nedeniyle do¤acak alacaklar› ise 6183 Say›l› Kanuna tabi olmayacak ve bu tür sözleflmelerden do¤an uyuflmazl›klar adli yarg› organlar›nda karara ba¤lanacakt›r. Dolay›s›yla bu sözleflmelerden do¤an alacaklar da di¤er özel hukuk sözleflmelerine uygulanan prensiplere göre takip ve tahsil edilebilecektir.

KAYNAKLAR AKYILMAZ, Bahtiyar, ‹dare Hukuku, Konya, 2004 AK‹PEK, fiebnem, KÜÇÜKGÜNGÖR, Erkan, Sözleflmeler Rehberi, Yetkin, Ankara, 2000, ÇEL‹K, Binnur, Kamu Alacaklar›n›n Takip ve Tahsil Hukuku, ‹maj Yay›nc›l›k, Ankara, 2000

G‹R‹TL‹, ‹smet-B‹LGEN,Pertev-AKGÜNER, Tayfun, ‹dare Hukuku, Der yay›nlar›,‹stanbul 2001.

GÖZLER, Kemal, ‹dare Hukuku, Cilt:II, Ekin Kitapevi, Bursa, 2003 GÖZÜBÜYÜK, fieref- TAN, Turgut, ‹dare Hukuku, Cilt:I, Genel Esaslar, Turhan Kitapevi, Ankara, 1998 GÜLSEVEN, Mustafa, AATUHK, Seçkin Yay›nlar›, Ankara, 1999 GÜNDAY, Metin, ‹dare Hukuku, ‹maj Yay›nc›l›k, Ankara, 1999 KARAHASANO⁄LULLARI, Onur, Kamu Hizmeti, Turhan Kitapevi, Ankara, 2002, KOCAYUSUFPAfiAO⁄LU, Necip., Borçlar Hukuku Dersleri, 1.Fasikül, ‹stanbul, 1985 ÖNCEL,Mualla-KUMRULU,Ahmet-ÇA⁄AN,Nami Vergi Hukuku, Turhan Kitapevi, Ankara, 2003 ÖZBALCI, Y›lmaz, AATUHK Yorum ve Aç›klamalar›, Olufl Yay›nlar›, 2005 fi‹MfiEK, Edip, AATUHK fierhi, ‹kinci Bask›, Alfa Bas›m Yay›m Da¤›t›m, 1996 ÜNLÜ, Cengiz, AATUHK, Seçkin Yay›nlar›, 1995 www.danistay.gov.tr

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

262 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

G EL‹R, KURUMLAR VE KATMA

DE⁄ER VERG‹S‹ AÇISINDAN BA⁄Ifi VE YARDIMLARIN ‹ND‹R‹M‹ Bora YARGIÇ Serbest Muhasebeci Mali Müflavir

1. G‹R‹fi elir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerince yap›lan ba¤›fl ve yard›mlarla ilgili düzenlemelere Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14 üncü maddesi ve Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 17 nci maddesinde yer verilmifltir.

G

Ç›kar›lm›fl bulunan 4369, 4842 ve 4962 say›l› Kanunlarla yap›lan de¤iflikliklerle ba¤›fl ve yard›mlar da düzenlemelere gidilmifl, 31.07.2004 Resmi Gazete de yay›mlanarak yürürlü¤e giren 5228 Say›l› Kanunla konu flekillendirilmifltir.

Bu yaz›m›zda gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince indirilebilecek ba¤›fl ve yard›mlarla ilgili olarak, gerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14 üncü maddesinde, gerekse özel kanunlarda yer alan düzenlemelerin esaslar› ele al›nacakt›r.

2. GEL‹R VERG‹S‹ KANUNU’NA GÖRE BA⁄Ifi VE YARDIMLAR Gelir Vergisi Kanunu’nun 89.Maddesinin 2 inci bendinde indirim konusu yap›labilecek ba¤›fl ve yard›mlara iliflkin düzenlemelere yer verilmifltir. 1 ‹lgili Kanun maddesine göre; “4- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yarar›na çal›flan dernekler ve Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti ta-

1 5228 Say›l› Kanun 31.07.2004 Tarih 25539 Say›l› resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 263 ‹SMMMO Yay›n Organ›

n›nan vak›flara y›ll›k toplam› beyan edilecek gelirin % 5’ini (kalk›nmada öncelikli yöreler için % 10’unu) aflmamak üzere, makbuz karfl›l›¤›nda yap›lan ba¤›fl ve yard›mlar.

5- Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ba¤›fllanan okul, sa¤l›k tesisi ve yüz yatak (kalk›nmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere ö¤renci yurdu ile çocuk yuvas›, yetifltirme yurdu, huzurevi, bak›m ve rehabilitasyon merkezi inflas› dolay›s›yla yap›lan harcamalar veya bu tesislerin inflas› için bu kurulufllara yap›lan her türlü ba¤›fl ve yard›mlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yap›lan her türlü nakdî ve aynî ba¤›fl ve yard›mlar›n tamam›.

6- Fakirlere yard›m amac›yla g›da bankac›l›¤› faaliyetinde bulunan dernek ve vak›flara Maliye Bakanl›¤›’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde ba¤›fllanan g›da, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamam›.

7- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yarar›na çal›flan dernekler, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tan›nan vak›flar ve bilimsel araflt›rma faaliyetinde bulunan kurum ve kurulufllar taraf›ndan yap›lan ya da Kültür ve Turizm Bakanl›¤›’nca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen

harcamalar ile bu amaçla yap›lan her türlü ba¤›fl ve yard›mlar›n % 100’ü (Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibariyle bu oran› yar›s›na kadar indirmeye veya kanuni oran›na kadar ç›karmaya yetkilidir).”

Ba¤›fl ve yard›m›n nakden yap›lmamas› halinde, ba¤›fllanan veya yard›m›n konusunu teflkil eden mal veya hakk›n varsa mukayyet de¤eri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek de¤eri esas al›n›r.

3. KURUMLAR VERG‹S‹ KANUNU’NA GÖRE BA⁄Ifi VE YARDIMLAR Kurumlar Vergisi Kanunu Mükerrer 14.maddesinde belirtilen ba¤›fl ve yard›mlar›n 31.07.2004 tarih ve 25539 say›l› Resmî Gazete'de yay›mlanan 5228 say›l› Kanunun 32 nci maddesiyle eklenen ve yay›m› tarihinden geçerli olmak üzere yürürlü¤e giren flekli flöyledir; a. Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tan›nan vak›flara, kamu menfaatlerine yararl› say›lan derneklere ve bilimsel araflt›rma ve gelifltirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kurulufllara makbuz karfl›l›¤›nda yap›lan ba¤›fl ve yard›mlar›n toplam›n›n o y›la ait kurum kazanc›n›n % 5’ine kadar olan k›sm›.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

264 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

b. (a) bendinde say›lan kamu kurum ve kurulufllar›na ba¤›fllanan okul, sa¤l›k tesisi, yüz yatak (kalk›nmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere ö¤renci yurdu ile çocuk yuvas›, yetifltirme yurdu, huzurevi ve bak›m ve rehabilitasyon merkezi inflas› dolay›s›yla yap›lan harcamalar veya bu tesislerin inflas› için bu kurulufllara yap›lan her türlü ba¤›fl ve yard›mlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yap›lan her türlü nakdî ve aynî ba¤›fl ve yard›mlar›n tamam›. c. Genel ve özel bütçeli kamu idareleri ile il özel idareleri ve belediyeler, köyler ve kamu yarar›na çal›flan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tan›nan vak›flar ve bilimsel araflt›rma faaliyetinde bulunan kurum ve kurulufllar taraf›ndan yap›lan ya da Kültür ve Turizm Bakanl›¤›nca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen, harcamalar ile ba¤›fl ve yard›mlar›n tamam›,.Kurum kazanc›n›n tespitinde indirim konusu yap›labilir.

4. BA⁄Ifi VE YARDIMLARIN MATRAHTAN ‹ND‹R‹LMES‹ Ba¤›fl ve yard›mlar›n matrahtan indirim konusu yap›labilmesi için flu flartlar gereklidir; • Ba¤›fl ve yard›m makbuz karfl›l›¤› olmal›d›r.

• Ba¤›fl ve yard›m karfl›l›ks›z olmal›d›r.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

• Ba¤›fl ve yard›m yap›labilmesi için kazanc›n oluflmas› gereklidir. Dönem kazanc› oluflmayan firmalarda ba¤›fl ve yard›m indirimi yap›lamaz.

• Ba¤›fl ve yard›m›n ilgili dönem kazanc›ndan indirilmesi gereklidir. ‹ndirim konusu yap›lamayan ba¤›fl ve ard›m tutar› ertesi y›la devredilemez.

• Ba¤›fl ve yard›m, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tan›nan vak›flar ve bilimsel araflt›rma faaliyetinde bulunan kurum ve kurulufllara yap›lmal›d›r.

Ba¤›fl ve Yard›mlar›n ilgili kanunlar çerçevesinde afla¤›daki bafll›klar alt›nda toplanmas› mümkündür; 4.1. Beyan Edilecek Gelirin % 5’i ‹le S›n›rl› ‹ndirilebilecek Ba¤›fl ve Yard›mlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 5228 Say›l› Kanun ile de¤iflen maddesine göre; • Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, • ‹l özel idarelerine, • Belediyelere, • Köylere, • Kamu yarar›na çal›flan derneklere, • Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tan›nan vak›flara, y›ll›k toplam› beyan edilecek gelirin % 5’ini (kalk›nmada öncelikli yöreler için

mali ÇÖZÜM 265 ‹SMMMO Yay›n Organ›

% 10) aflmamak üzere makbuz karfl›l›¤›nda yap›lan ba¤›fl ve yard›mlar y›ll›k beyanname ile bildirilecek gelirden indirilebilecektir.

• Genel bütçeye dahil daireler,

4.2. Kazançtan Tamam› ‹ndirilebilecek Ba¤›fl ve Yard›mlar

• Köyler,

5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen "Zarar Mahsubu ve Di¤er ‹ndirimler " bafll›kl› mükerrer 14. maddesinin ve (c) bendi ile, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ba¤›fllanan okul, sa¤l›k tesisi ve yüz yatak (kalk›nmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere ö¤renci yurdu ile çocuk yuvas›, yetifltirme yurdu, huzurevi, bak›m ve rehabilitasyon merkezi inflas› dolay›s›yla yap›lan harcamalar veya bu tesislerin inflas› için bu kurulufllara yap›lan her türlü ba¤›fl ve yard›mlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yap›lan her türlü nakdî ve aynî ba¤›fl ve yard›mlar›n tamam›n›n kurum kazanc›n›n tespitinde kazançtan indirilebilmesi öngörülmüfltür.

Söz konusu ba¤›fl ve yard›mlar›n kazançtan tamam›n›n indirilebilmesi, afla¤›daki kamu idare ve müesseselerine yap›lmas› durumunda mümkündür..

• Katma bütçeli idareler, • ‹l özel idareleri, • Belediyeler, Kapsama dahil olan ba¤›fl ve yard›mlar›n ; • Ba¤›fllanan okul, sa¤l›k tesisi ve yüz yatak (kalk›nmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere ö¤renci yurdu ile çocuk yuvas›, yetifltirme yurdu, huzurevi, bak›m ve rehabilitasyon merkezi inflas› dolay›s›yla yap›lan harcama, • Bu tesislerin inflas› için bu kurulufllara yap›lan her türlü ba¤›fl ve yard›m, • Mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yap›lan her türlü nakdî ve aynî ba¤›fl ve yard›m niteli¤inde olmas› gerekmektedir.

4.3. Fakirlere Yard›m Amac›yla G›da Bankac›l›¤› Kapsam›nda Yap›lan Ba¤›fl ve Yard›mlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 89.maddesi 6.bendine göre; Fakirlere yard›m amac›yla g›da bankac›l›¤› faaliyetinde bulunan dernek ve vak›flara Maliye Bakanl›¤›nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde ba¤›fllanan g›da, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin taOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

266 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mam› dönem kazanc›n›n tespitinde gider olarak dikkate al›nabilecektir.2

yurt d›fl›nda da¤›t›m› ve tan›t›m›n›n sa¤lanmas›na,

4.4. Kültür ve Sanat Faaliyetlerine ‹liflkin Ba¤›fl ve Yard›mlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/7 maddesine göre;

c. Yazma ve nadir eserlerin korunmas› ve elektronik ortama aktar›lmas› ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanl›¤› koleksiyonuna kazand›r›lmas›na,

Genel ve özel bütçeli kamu idareleri ile il özel idareleri ve belediyeler, köyler ve kamu yarar›na çal›flan dernekler, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tan›nan vak›flar ve bilimsel araflt›rma faaliyetinde bulunan kurum ve kurulufllar taraf›ndan yap›lan ya da Kültür ve Turizm Bakanl›¤›’nca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen; a. Kültür ve sanat faaliyetlerine iliflkin ticari olmayan ulusal veya uluslararas› organizasyonlar›n gerçeklefltirilmesine, b. Ülkemizin uygarl›k birikiminin kültürü, sanat›, tarihi, edebiyat›, mimarisi ve somut olmayan kültürel miras› ile ilgili veya ülke tan›t›m›na yönelik kitap, katalog, broflür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve biliflim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, iflitsel veya bas›l› materyallerin haz›rlanmas›, bunlarla ilgili derleme ve araflt›rmalar›n yay›nlanmas›, yurt içinde ve

2 Gelir Vergisi Kanunu Madde 89/6

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

d. 2863 say›l› Kültür ve Tabiat Varl›klar›n› Koruma Kanunu kapsam›ndaki tafl›nmaz kültür varl›klar›n›n bak›m›, onar›m›, yaflat›lmas›, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yap›lmas› ve nakil ifllerine, e. Kurtarma kaz›lar›, bilimsel kaz› çal›flmalar› ve yüzey araflt›rmalar›na, f. Yurt d›fl›ndaki tafl›nmaz Türk kültür varl›klar›n›n yerinde korunmas› veya ülkemize ait kültür varl›klar›n›n Türkiye’ye getirilmesi çal›flmalar›na, g. Kültür envanterinin oluflturulmas› çal›flmalar›na, h. 2863 say›l› Kanun kapsam›ndaki tafl›n›r kültür varl›klar› ile güzel sanatlar, ça¤dafl ve geleneksel el sanatlar› alanlar›ndaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanl›¤› koleksiyonuna kazand›r›lmas› ve güvenliklerinin sa¤lanmas›na, i. Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, ça¤dafl ve geleneksel el sanatlar› alanlar›ndaki üre-

mali ÇÖZÜM 267 ‹SMMMO Yay›n Organ›

tim ve etkinlikler ile bu alanlarda araflt›rma, e¤itim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulmas›, bak›m ve onar›m›, her türlü araç ve teçhizat›n›n tedariki ile film yap›m›na, j. Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendi¤i tesislerin yap›m›, onar›m› veya modernizasyon çal›flmalar›na ‹liflkin harcamalar ile ba¤›fl ve yard›mlar›n % 100’ü (Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibariyle bu oran› yar›s›na kadar indirmeye veya kanunî oran›na kadar ç›karmaya yetkilidir.)”3 Beyan edilen kazançtan indirim konusu yap›labilecektir.

5. ÖZEL KANUNLARA GÖRE YAPILAN BA⁄Ifi VE YARDIMLAR Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine gider yazmak suretiyle matrahtan indirebilece¤i ba¤›fl ve yard›mlarla ilgili olarak di¤er kanunlarda da özel hükümler bulunmaktad›r. Bu Kanunlar flunlard›r; • 222 say›l› ‹lkö¤retim ve E¤itim Kanunu’nun 76. maddesi uyar›nca nakdi olarak yap›lan ba¤›fllar.

• 278 say›l› Kanun’un 13. maddesi uyar›nca Türkiye Bilimsel ve Teknik

Araflt›rma Kurumu’na yap›lan nakdi ba¤›fllar.

• 2547 say›l› Yüksek Ö¤retim Kanunu’nun 56/6. maddesine göre yap›lacak nakdi ba¤›fllar.

• 2828 say›l› Kanun uyar›nca Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kanunu’na, Kanun’un 20. maddesi uyar›nca yap›lan nakdi ba¤›fllar.

• 2876 say›l› Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanunu’nun 101. maddesi uyar›nca yap›lan nakdi ve ayni ba¤›fllar.

• 3294 say›l› Sosyal Yard›mlaflma ve Yard›mlaflma Teflvik Kanunu ile oluflturulan fona Kanun’un 9. maddesi uyar›nca yap›lan nakdi ve ayni yard›mlar.

• 4122 say›l› Milli A¤açland›rma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu’nun 12. maddesi uyar›nca yap›lan nakdi ve ayni ba¤›fl ve yard›mlar.

• 4306 say›l› Kanun uyar›nca sekiz y›ll›k kesintisiz e¤itim için yap›lan nakdi ba¤›fllar.

• 7269 say›l› Umumi Hayata Müessir Afetler Dolay›s›yla Al›nacak Tedbirlerle Yap›lacak Yard›mlara Dair Kanun’un 44. maddesine göre yap›lacak nakdi yard›mlarla 45. maddesine göre yap›lacak nakdi ve ayni yard›mlar.

3 Gelir Vergisi Kanunu Madde 89/7

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

268 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

6. BA⁄Ifi VE YARDIMLARIN UYGULANACA⁄I KAZANCIN TESP‹T‹ Ba¤›fl ve Yard›mlara iliflkin oran›n uygulanaca¤› Kazanca iliflkin olarak; Kurum kazanc›n›n tespiti s›ras›nda esas al›nacak ba¤›fl ve yard›m giderinin, üst s›n›r›n›n hesaplanmas›nda esas al›nacak kurum kazanc›, zarar mahsubu dahil giderler düflüldükten, ifltirak kazançlar› hariç indirim ve istisnalar düflülmeden önceki tutar› ifade etmektedir.4 7. AYNI OLARAK YAPILAN BA⁄Ifi VE YARDIMLARDA ESAS ALINACAK DE⁄ER Ba¤›fl ve yard›m›n nakden yap›lmamas› halinde, ba¤›fllanan veya yard›m›n konusunu teflkil eden mal veya hakk›n maliyet bedeli veya mukayyet de¤eri, bu de¤er yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek de¤eri esas al›n›r.5 8. BA⁄Ifi VE YARDIMLARDA KATMA DE⁄ER VERG‹S‹N‹N DURUMU Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 17/2 maddesinde Sosyal Amaç Tafl›-

yan ‹stisnalar belirtilmifltir.‹lgili Kanun maddesine göre; Üniversite ve yüksekokullar ile 8.6.1965 tarihli ve 625 say›l› Kanun hükümlerine tâbi özel okullar taraf›ndan ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10'unu geçmemek üzere verilen bedelsiz e¤itim ve ö¤retim hizmetleri, kanunlar›n gösterdi¤i gerek üzerine bedelsiz olarak yap›lan mal teslimi ve hizmet ifalar›, birinci f›krada say›lan kurum ve kurulufllara bedelsiz olarak yap›lan her türlü mal teslimi ve hizmet ifalar› ile fakirlere yard›m amac›yla g›da bankac›l›¤› faaliyetinde bulunan dernek ve vak›flara Maliye Bakanl›¤›nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde ba¤›fllanan g›da, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi ”6 KDV’den istisna edilmifltir.

G›da bankac›l›¤› kapsam›nda yap›lacak ba¤›fllar›n g›da maddesi niteli¤inde olmas› gerekmektedir. Yap›lacak ba¤›fllar flartl› olarak (bedelsiz olarak ihtiyaç sahiplerine da¤›t›lmak üzere) yap›lmal›d›r.

G›da maddesi niteli¤ini tafl›mayan veya flartl› olarak yap›lmayan ba¤›fllar,

4 67 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i 5 Kurumlar Vergisi Kanunu Mükerrer Madde 14/2 6 5281 Say›l› Kanun’un 43/14-a’nc› maddesi ile eklenen ibare. Yürürlük: 1.1.2005

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 269 ‹SMMMO Yay›n Organ›

g›da bankac›l›¤› kapsam›nda yap›lacak ba¤›fl olarak de¤erlendirilmeyecektir.

Gelir Vergisi Kanununun 40 ›nc› maddesine eklenen hüküm çerçevesinde indirim konusu yap›lacak ba¤›fllar, ba¤›fla konu mal bedeli Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde belirtilen fatura düzenleme s›n›r›n›n alt›nda kalsa dahi mutlaka fatura ile belgelendirilecek ve ayr›ca tafl›ma için sevk irsaliyesi düzenlenecektir.

Ba¤›fllanan mala iliflkin bilgileri eksiksiz olarak içerecek fatura, ba¤›fl yap›lan dernek veya vak›f ad›na düzenlenecektir. Mal bedeli olarak faturada, ba¤›fla konu mal›n maliyet bedeli (yüklenilen katma de¤er vergisi hariç) yaz›l› olacakt›r.

Faturada "‹htiyaç sahiplerine yard›m flart›yla ba¤›flland›¤›ndan KDV hesaplanmam›flt›r."ibaresinin yer almas› zorunludur. 7 9. SONUÇ Çal›flmam›zda, Gelir, Kurumlar ve Katma De¤er Vergisi Kanunlar›nda yap›lan son düzenlemeler çerçevesinde ba¤›fl ve yard›mlar›n hangi durumlarda ticari kazanc›n tespitinde indirim olarak dikkate al›nabilece¤i vergisel boyutlar›yla aç›klanm›flt›r.

Gerek Gelir ve Kurumlar Vergisi kapsam›nda gerekse Özel Kanunlar kapsam›nda yap›lan Ba¤›fl ve Yard›mlar›n indiriminde mükelleflerin yaz›m›zda belirtmifl oldu¤umuz düzenlemelere ve s›n›rlamalara uymalar› esast›r.

7 251 No’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebli¤i

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

270 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

T EL‹F KAZANÇLARI ‹ST‹SNASI VE BELGE DÜZEN‹ Özkan KARAGÖZ Serbest Muhasebeci Mali Müflavir

I-G‹R‹fi ilindi¤i üzere 193 say›l› Gelir Vergisi kanunun 18. maddesi, serbest meslek kazançlar›nda yer alan ve önemli bir istisna olan telif kazançlar› istisnas›na ayr›lm›flt›r. Konunun ayr›nt›s›na girmeden önce serbest meslek faaliyetini ve serbest meslek kazanc›n› tan›mlamak yararl› olacakt›r. Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde serbest meslek kazanc›n›n tan›m› yap›lm›flt›r.

Buna göre; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden do¤an kazançlar serbest meslek kazanc›d›r.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade flahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan ifllerin iflverene tabi olmaks›z›n flahsi sorumluluk alt›nda kendi nam ve hesab›na yap›lmas›d›r.

Tahkim iflleri dolay›s›yla hakemlerin ald›klar› ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi flirketler taraf›ndan yap›lan serbest meslek faaliyeti neticesinde do¤an kazançlar da, serbest meslek kazanc›d›r”.

Telif hakk› ise, sözlük anlam›yla bir fikir veya sanat eserini yaratan kiflinin, bu eserden do¤an haklar›n›n hepsi, yazar hakk› 1 anlam›na gelmektedir. Hukuk dilindeki anlam› ise yarat›c› çal›flma sahiplerine bu çal›flma sonuçlar›ndan üçüncü flah›slar›n haks›zca yararlanmalar›n› önlemek amac›yla tan›nan hak olarak ifade edilmektedir. 2

B

1 Türk Dil Kurumu Güncel Sözlük 2 Do¤an fiENYÜZ, Türk Vergi Sistemi, Yaklafl›m Yay›nc›l›k, 2004 Ankara

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 271 ‹SMMMO Yay›n Organ›

GVK.18.maddeye göre “Mükellefi, mütercim, heykeltrafl, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programc›s› ve mucitlerin ve bunlar›n kanuni mirasç›lar›n›n fliir, hikaye, roman, makale, bilimsel araflt›rma ve incelemeleri, bilgisayar yaz›l›m›, röportaj, karikatür, foto¤raf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortam›, radyo, televizyon ve videoda yay›nlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlar›n› satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklar›n› devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri has›lat Gelir Vergisinden müstesnad›r. Eserlerin neflir, temsil , icra, ve teflhir gibi suretlerle de¤erlendirilmesi karfl›l›¤›nda al›nan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.”

II- ÇALIfiMALARIN G.V.K. 18.MADDES‹NE GÖRE TEL‹F KAZANCI ‹ST‹SNASINDAN YARARLANMASININ fiARTLARI Yukar›da belirtilen sanat ve bilim adamlar›n›n çal›flmalar›n›n bu madde hükmünden yararlanabilmesi için 5846 say›l› Fikir ve Sanat Eserleri Hakk›ndaki Kanun hükümlerine göre eser say›lmas› ve ihtira beratlar›n›n tescil edilmifl bulunmas› gereklidir.

5846 say›l› kanunun 1.maddesi eseri

“ sahibinin hususiyetini tafl›yan ve kanun uyar›nca ilim, edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri say›lan her nev’i fikir ve sanat mahsulleri” olarak tan›mlam›flt›r. Yani bir çal›flman›n eser say›labilmesi için bu dört gruptan birinin içinde yer almas› zorunludur.

III- ‹ST‹SNANIN KAPSAMI GVK. 18. maddesinin son bendinde istisnan›n kapsam›na aç›kl›k getirilmifltir. Buna göre, “serbest meslek kazançlar› istisnas›n›n tevkifat yoluyla ödenecek vergiye flumulü yoktur.”

Yani, GVK. 94. maddesi uyar›nca telif kazançlar›na belirtilen vergi sorumlular›nca tevkifat uygulanmaktad›r. Tevkifat oran› % 17’dir. 3 Bu durumda istisna tam istisna niteli¤inde olmay›p k›smidir. Yap›lan bu tevkifat telif kazançlar› için nihai vergi olmaktad›r.

Burada önemli olan nokta telif eserinin vergi sorumlusu olmayan birine sat›lmas› veya kiralanmas› halinde ise herhangi bir vergiden söz edilemez.

Bu durumda telif kazançlar› istisnas› tam istisna niteli¤ini almaktad›r.

4369 say›l› Kanunun Geçici 7’nci maddesi ile, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yaz›l› tarifenin birinci ve ikinci dilimleri toplam› tutar› ile s›n›rland›r›lan istisna tavan›

3 2003/6577 say›l› BKK ile 01.01.2004’ten itibaren

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

272 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

(1999 y›l› için 7.000.000.000 TL.) 4444 say›l› Kanunla yürürlükten kald›r›ld›¤›ndan mevcut istisna ile, ilgili herhangi bir istisna tavan› bulunmad›¤›ndan gelirin yada has›lat›n tutar› ne olursa olsun istisnadan yararlan›lacakt›r. ‹stisna hükmünün uygulanabilmesi için de temel flart, elde edilen kazanc›n serbest meslek kazanc› olmas›d›r. Bu nedenle istisnaya konu eserlerin serbest meslek faaliyeti sonucunda üretilmesi ve de¤erlendirilmesi gerekmektedir.

IV- KAZANÇLARIN AR‹Z‹ VEYA DEVAMLI OLARAK ELDE ED‹LMES‹ GVK.18. maddesinin 3. bendinde “ yukar›daki kazançlar›n arizi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmas›na engel teflkil etmez” denmektedir. Yani telif kazanc›n›n devaml› veya belli aral›klarla elde edilmesinin hiçbir önemi yoktur.

V-FAAL‹YET‹N GVK.18.MADDE KAPSAMINA G‹R‹P G‹RMEMES‹ ‹lgili maddede say›lan serbest meslek faaliyetleri d›fl›nda bir faaliyet ile ifltigal olunmas› durumunda (örne¤in oymac›l›k, serigrafi gibi) acaba yine telif kazançlar› istisnas›ndan yararlanmak mümkün olacakm›d›r? ‹flte bu sorunun cevab›n› Maliye Bakanl›¤› bir özelgede vermifltir.Nitekim Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü-

¤ü’nün 11.12.1996 tarih ve Gel. 0.42/4215-32-691-59142 say›l› muktezas›nda; Tezhip ve minyatür çal›flmalar›n›n 5846 say›l› Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’nun güzel sanat eserleri bafll›kl› 4. maddesinin 1. bendinde “ya¤l› ve suluboya tablolar; her türlü resimler, pasteller, gravürler, güzel yaz›lar ve tezhipler, kaz›ma, oyma, kakma veya benzeri usullerle maden, tafl, a¤aç veya di¤er maddelerle çizilen veya tespit edilen eserler, kaligrafi, serigrafi” kapsam›nda oldu¤u ancak, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde belirtilen meslek gruplar›ndan herhangi birine girmedi¤i gerekçesiyle söz konusu çal›flmalar›n sat›fl›ndan elde edilen gelir istisna kapsam›nda de¤erlendirilmemifltir.2 VI-TEL‹F KAZANCI ELDE EDENLER‹N MÜKELLEF‹YET‹ BELGE DÜZEN‹ Gelir Vergisi Kanunu’nun 18’nci maddesinde say›lan faaliyetleri icra eden serbest meslek erbab›n›n vergilendirilmesi ve Katma De¤er Vergisi yükümlülüklerine iliflkin en son düzenlemeler 224 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤inde yer verilmifltir.

4369 say›l› Kanun sonras›nda 221 ve 223 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤leri ile Gelir Vergisi Kanununun

2 Do¤an fiENYÜZ, Türk Vergi Sistemi, Yaklafl›m Yay›nc›l›k, 2004 Ankara

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mali ÇÖZÜM 273 ‹SMMMO Yay›n Organ›

18 inci maddesi kapsam›nda faaliyette bulunan serbest meslek erbaplar›na getirilen zorunluluklar 224 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i ile kald›r›lm›flt›r.

Buna göre 224 Seri No.lu tebli¤ ile “Münhas›ran Gelir Vergisi Kanunu'nun 18' inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece ayn› Kanunun 94' üncü maddesinde belirtilen kifli veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbab›ndan isteyenlerin; - Defter tasdik ettirme ve tutma, - Belge düzenleme, zorunluluklar› Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257' nci maddesinin Maliye Bakanl›¤›na verdi¤i yetkiye istinaden has›lat tutar›na ba¤l› olmaks›z›n kald›r›lm›flt›r. Ald›¤› eser ve hizmetleri bu kifliler taraf›ndan düzenlenmifl serbest meslek makbuzu ile belgelemek zorunda olan mükellefler ise harcamalar›n› bunlara gider pusulas› imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu flekilde al›nan belgeler serbest meslek erbab›nca gerekti¤inde ibraz edilmek üzere zamanafl›m› süresince saklanacakt›r.

Kendi nam ve hesab›na bir iflyeri açmaks›z›n mutad meslek olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun 18' inci maddesinde belirtilen faaliyetlerde bulunanlar›n vergi levhas› tasdik ettirme ve

asma zorunluluklar› bulunmamaktad›r. Ayr›ca, say›lan bu tür faaliyetleri ikametgahlar›n›n belli bir bölümünde yapmakla birlikte müflterilerine burada sat›fl veya hizmet vermeyen mükellefler de vergi levhas› asmayacaklard›r.”(5) Yukar›da belirtilen düzenlemelere paralel olarak, Gelir Vergisi Kanunu'nun 18' inci maddesinde belirtilen teslim ve hizmetleri münhas›ran ayn› Kanunun 94' üncü maddesinde say›lan kifli ve kurumlara yapanlar›n katma de¤er vergisi yükümlülükleri, has›latlar›na ba¤l› olmaks›z›n, 19 Seri No’lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i'nde(4) aç›kland›¤› flekilde, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca yerine getirilecektir.

Buna göre GVK. 94. maddede belirtilen sorumlular teslim bedeli üzerinden Katma De¤er Vergisi hesaplayarak sorumlu s›fat›yla 2 no.lu Katma De¤er Vergisi beyannamesi ile beyan edeceklerdir. ‹stisna kapsam›na giren faaliyetlerin mutad ve sürekli biçimde sürdürülmesi 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 1/1 maddesi gere¤ince katma de¤er vergisine tabi olup, gerçek usulde katma de¤er vergisi mükellefiyetini gerektirmektedir. Ar›zi yani sürekli olarak yap›lmayan bu tür faaliyetler ise katma de¤er vergisinin konusuna girmemektedir. Dolay›s›yla belirtilen durumdaki serbest meslek erbab›n›n Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

274 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

belge düzenleme, defter tutma KDV beyannamesi verme gibi mükellefiyetleri olmayacakt›r. Yukar›da say›lan kifliler d›fl›ndaki kiflilere de sat›fl yapan ancak faaliyetleri yaz›m›zda belirtilmifl üzere istisna kapsam›nda olan serbest meslek erbab›n›n ise, yapt›klar› sat›fllar için serbest meslek makbuzu düzenleme defter tutma ve KDV beyannamesi verme mükellefiyetleri bulunmaktad›r.

Bu aç›klamalar›m›zdan sonra konuyu afla¤›daki tablo ile özetleyecek tablo ile de özetleyebiliriz.

GVK.94.MADDEDE BEL‹RT‹LEN VERG‹ SORUMLULARINA YAPILAN TESL‹MLER VERG‹ SORUMLUSU OLMAYANLARA YAPILAN TESL‹MLER

SM.ERBABININ DEFTER TUTMA B‹LD‹R‹MDE BULUNMA YÜKÜMLÜLÜ⁄Ü

SM.ERBABININ KDV BEYANNAMES‹ VERME

GVK.94.MADDES‹NDE BEL‹RT‹LEN SORUMLULARIN 2 NOLU KDV BEYANNAMES‹ BEYANNAMES‹ VERME VERME YÜKÜMLÜLÜ⁄Ü

YOK

YOK

VAR

VAR

VAR

YOK

ÖRNEK Bir üniversitede kadrolu olarak ö¤retim üyeli¤i görevi yapmakta olan Ahmet Bey çeflitli dergi ve gazetelerde bir iflverene tabi olmaks›z›n,flahsi sorumlulu¤u alt›nda kendi nam ve hesab›na köfle yaz›lar› yazmaktad›r. Ahmet Bey’in üniversiteden elde etti¤i gelir ücret niteli¤inde oldu¤undan Gelir Vergisi kanununun ücretlerin vergilendirilmesiyle ilgili hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

Ayr›ca bu kifli ,gazetedeki söz konusu yaz› yazma faaliyetinden elde etti¤i has›lat ise,Gelir Vergisi Kanunun 94/2-a maddesi hükmü uyar›nca % 17 oran›nda tevkifat yap›lacakt›r.

VII- SONUÇ Telif kazanc› elde eden mükelleflerin cezal› duruma düflmemeleri için yukar›da belirtilen durumlara göre gereken flartlara uymalar› zorunludur. Bu kifliler vergi sorumlular›na sat›fl yapt›klar› sürece defter tutmayacaklar, belge düzenlemeyeceklerdir. Ancak vergi sorumlusu olmayan kifli ve kurulufllara hizmet vermeleri halinde hem serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, hem serbest meslek kazanç defteri tutacaklar, hem de kdv ve gelir vergisi beyannamesi vereceklerdir.

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

5

mali ÇÖZÜM 275 ‹SMMMO Yay›n Organ›

T ARH‹YAT ÖNCES‹ UZLAfiMA NED‹R?

K‹MLER TARH‹YAT ÖNCES‹ UZLAfiMA TALEP EDEB‹L‹R? Burak Ali Han TEC‹M Vergi Denetmeni

arhiyat öncesi uzlaflma kurumu, Türk vergi sistemine 1986 y›l›nda 3239 say›l› Kanunla, Vergi Usul Kanunu’na eklenen Ek 11. madde ile getirilmifl ve 1987 y›l› bafl›ndan itibaren uygulanmaya bafllanm›flt›r. Kurumun temel amac›n›n, mükelleflerle vergi idaresi aras›ndaki uyuflmazl›klar›n azalt›lmas› ve mali yarg› organlar›na intikal etmeden kamu alacaklar›n›n k›sa sürede tahsili oldu¤u söylenebilir. Mükellefler ve ceza muhataplar›, vergi davas› açt›klar› zaman sadece ek masraflar yap›p yarg› organlar›n›n ifl yükünü a¤›rlaflt›rmakla kalm›yor, bu davalar› kaybetmeleri halinde de ek bir gecikme faizi yüküne katlanmak zorunda kal›yorlar. Bu yüzden, mükellefler ve ceza muhataplar› tarhiyat öncesi uzlaflma yolunu tercih edebilmektedirler.

Tarhiyat öncesi uzlaflma ilke olarak, Maliye Bakanl›¤›nca vergi incelemesine dayanarak sal›nacak, kaçakç›l›k cezas› kesilmesini gerektiren tarhiyatla iliflkili haller d›fl›nda, hemen tüm vergilerle, kesilecek cezalar için bahis konusudur.

Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesinde 1994 y›l›nda 4008 say›l› kanunla yap›lan de¤iflikli¤e göre, “inceleme sonucunda kaçakç›l›k cezal› tarhiyat yap›lmas›n› gerektiren tespitler nedeniyle sal›nacak vergi ve kesilecek kaçakç›l›k suçu cezas›, tarhiyat öncesi uzlaflma konusu mevzuu yap›lamaz”. Bunun yan›nda, belediye ve il özel idarelerinin tarha yetkili oldu¤u vergi, resim ve harçlarda uzlaflma d›fl› tutulmufltur. Tabi ki, Vergi Usul Kanunu, Gümrük ve tekel idarelerince al›nan vergi, resim, harçlar ile bunlara ait cezalar› kapsamad›¤›

T

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

276 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

için, bunlarda da, bir Vergi Usul Kanunu düzenlemesi olan tarhiyat öncesi uzlaflma yap›lamamaktad›r.

Genelde vergi daireleri re’sen ya da ikmalen vergi tarh›n› gerektiren bir durumla karfl›laflt›klar›nda konuyu vergi incelemesi yap›lmak üzere defterdarl›klara intikal ettirmekte, böylece incelemeye al›nan mükellef tarhiyat öncesi uzlaflmadan yararlanabilmektedir. Ancak tarh-tahakkuk zamanafl›m›n›n dolmas›na çok az kalm›fl olmas› gibi gerekçelerle vergi dairesi konuyu matrah takdiri yap›lmak üzere takdir komisyonuna götürmüflse, takdir komisyonu saptamalar› “inceleme” say›lmayaca¤› için, mükellef tarhiyat öncesi uzlaflma baflvurusunda bulunamayacakt›r. Bu ba¤lamda; - Kaçakç›l›k cezas› kesilmesini gerektiren tarhiyatlar, - Belediye ve il özel idarelerince yap›lan tarhiyatlar, - Gümrük ve tekel idarelerince al›nan vergi, resim, harçlar ile bunlara ait cezalarla ilgili tarhiyatlar, - Takdir komisyonunca takdir edilen matrahlar üzerinden tarh edilen vergi ve kesilen cezalar, - ‹nceleme elemanlar›nca inceleme raporuna ba¤lanmam›fl olan tarhiyatlar, - Vergi inceleme raporlar›na dayanmayan usulsüzlük cezalar›, - ‹darece yap›lan tarhiyatlar, Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

- Piflmanl›k hükümlerinin ihlal edilmesi üzerine kesilen cezalar ve - Mükelleflerin kendili¤inden verdikleri beyannamelere istinaden kesilen cezalar tarhiyat öncesi uzlaflmaya konu olamazlar.

Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli¤ine göre kurulacak Tarhiyat öncesi uzlaflma komisyonlar›n›n yerleri afla¤›da say›lm›flt›r; 1- Merkezi denetim elemanlar›n›n devaml› inceleme yerlerinde, 2- Merkezi denetim elemanlar›n›n geçici çal›flma yerlerinde, 3- Vergi denetmenlerinin Gelirler Bölge Müdürlüklerinde (Art›k, Denetim Grup Müdürlüklerinde), 4- Vergi denetmenlerinin Bölge Müdürlüklerinin d›fl›nda, 5- Di¤er mahalli inceleme elemanlar›nca yap›lan incelemeler esnas›nda, 6- Vergi dairesi baflkanl›klar›nda ve 7- Bölgesel Uzlaflma Komisyonlar›nda (Henüz uygulamaya geçilmemifltir) “Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli¤i”, uyuflmazl›klar›n çözümü ile görevlendirilecek çeflitli komisyonlar oluflturulmas›n› öngörmüfltür . Bu komisyonlar›n yap›s›, incelemenin merkez yada mahalli inceleme elemanlar›nca yap›lmas›na göre de¤iflmektedir. Komisyonlar›n oluflumu ve çal›flma flekilleri bu yönetmelik çerçevesinde afla¤›daki gibidir.

mali ÇÖZÜM 277 ‹SMMMO Yay›n Organ›

a) Merkez ‹nceleme Elemanlar›nca Yap›lacak ‹ncelemelerde Komisyonlar›n Oluflumu Merkez inceleme elemanlar›nca, devaml› çal›flma yerlerinde yap›lan incelemeler için kurulacak uzlaflma komisyonu; incelemeyi yapanlar›n kurul mensubu merkez inceleme elemanlar› olmas› halinde, ilgili Kurul Baflkanl›klar›nca belirlenecek biri baflkan olmak üzere üç merkezi inceleme eleman›ndan, incelemeyi yapanlar›n Gelirler Genel Müdürlü¤ü merkez inceleme elemanlar› olmalar› halinde, ilgili genel müdürlükçe tespit edilecek biri baflkan olmak üzere üç merkez inceleme eleman›ndan oluflur.

Kurul veya Genel Müdürlük merkez inceleme elemanlar›n›n devaml› inceleme yerlerinde Gurup Baflkanl›klar›n›n bulunmas› halinde, uzlaflma komisyonlar›nda görev alacak merkezi inceleme elemanlar›n›n belirlenmesi yetkisi bu gurup baflkanl›klar›na devredilebilir. Gerekti¤inde birden fazla komisyon kurulabilir.

Merkez inceleme elemanlar›n›n geçici çal›flma yerlerinde yap›lan incelemelerde ise komisyon; ekip baflkan›n›n baflkanl›¤›nda, incelemeyi yapan›n d›fl›nda baflkan dahil üç inceleme eleman›ndan oluflur. Komisyonun üç inceleme eleman›ndan oluflmas›n›n mümkün olmad›¤› hallerde komisyon üyeleri, iki inceleme eleman› ile

ilgili vergi dairesi müdürü (ba¤l› vergi dairelerinde mal müdürü) veya vergi müdüründen teflekkül eder. ‹ncelemeyi yapan›n ekip baflkan› olmas› halinde, komisyona bir baflka merkezi inceleme eleman› seçilir. Komisyon üyelerinden en k›demli inceleme eleman›, komisyon baflkan› olur. ‹ncelemeyi yapanlar bu maddeye göre teflekkül edecek komisyonlara üye olamazlar. Ancak komisyon toplant›s›na aç›klamalarda bulunmak üzere ifltirak edebilirler.

Gerekti¤inde, ekip baflkan› Bakanl›ktan (inceleme eleman›n›n mensup oldu¤u Kurul veya Genel Müdürlükten) komisyona kat›lmak üzere merkezi inceleme eleman› talep edebilir.

Ayr›ca, incelemenin bir ekip taraf›ndan yap›lmas› halinde, incelemeyi yapan ekip baflkan› ve di¤er üyeler komisyona üye olamazlar. b) Mahalli ‹nceleme Elemanlar›nca Yap›lacak ‹ncelemelerde Komisyonlar›n Oluflumu 2005 y›l› Temmuz ay› itibariyle yeniden yap›lanma kapsam›nda Gelirler Genel Müdürlü¤ü, Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›’na dönüflmüfl olup, Gelirler Bölge Müdürlükleri de, Vergi Dairesi Baflkanl›klar› çat›s› alt›na girerek lav edilmifltir. Ancak söz konusu Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli¤i henüz de¤iflmedi¤i için Vergi Dairesi Baflkanl›klar›na ba¤l› olarak çal›flmaOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

278 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

lar›n› sürdürecek olan Vergi Denetmenleri Bölge Müdürlüklerine ba¤l› vergi denetmenleri olarak tebli¤de yer almaktad›r. Söz konusu tebli¤ çat›s› alt›nda, Bölge Müdürlüklerine ba¤l› vergi denetmenlerince yap›lan incelemelerde uzlaflma komisyonu, bölge müdürlü¤ünün kuruldu¤u il merkezinde gelirler bölge müdürü veya tevkil edece¤i yard›mc›s›n›n baflkanl›¤›nda iki vergi denetmeninden, di¤er iller ile ilçelerde biri baflkan olmak üzere üç vergi denetmeninden oluflur. Komisyonun baflkan ve üyelerini bölge müdürü belirler. Komisyon oluflumunda güçlük bulundu¤u takdirde vergi dairesi müdürü (ba¤l› vergi dairelerinde mal müdürü) veya gelir müdürü komisyona üye olarak kat›labilir. ‹l veya ilçelerde yap›lan incelemelerde ihtiyaç duyulmas› halinde birden fazla komisyon kurulabilir. ‹ncelemenin bir ekip taraf›ndan yap›lmas› halinde incelemeyi yapan ekibin baflkan dahil di¤er üyeleri uzlaflma komisyonu üyesi olamazlar. Bu durumlarda komisyon baflkan ve üyeleri bölge müdürlüklerince belirlenir Bölge müdürlü¤ünün kuruldu¤u il d›fl›ndaki iller ve ilçelerde inceleme raporu ile tarh› öngörülen vergi miktar›n›n (her bir dönem ve her bir vergi türü itibar›yla) on milyar liray› aflmas›., halinde, komisyona gelirler bölge Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

müdürü veya görevlendirece¤i yard›mc›lar›ndan biri (herhangi bir nedenle bölge müdür yard›mc›s› kat›lamayacaksa bölge müdürünün belirleyece¤i bir vergi denetmeni) baflkanl›k eder. (Bu f›kradaki miktar› genel tebli¤lerle azaltmaya veya yükseltmeye Bakanl›k yetkilidir.

Bölge müdürlü¤üne ba¤l› olmayan illerdeki vergi denetmenlerince il merkezlerinde veya il merkezi d›fl›nda (ilçelerde) yap›lan incelemelerde komisyon, defterdar›n baflkanl›¤› alt›nda, defterdar›n belirleyece¤i bir vergi denetmeni ve ilgili vergi dairesi müdüründen oluflur. Her hangi bir nedenle toplant›ya kat›lamayacak olan üye; gelir müdürü, vergi dairesi müdürü veya bunlar›n yard›mc›lar›n›n ifltiraki ile tamamlan›r. Vergi denetmeni d›fl›nda mahalli vergi inceleme elemanlar›nca yap›lan incelemelerde komisyon, defterdar›n baflkanl›¤›nda gelir müdürü ile vergi dairesi müdüründen oluflur.

Defterdar, herhangi bir nedenle komisyon toplant›lar›na baflkanl›k edememesi halinde yerine baflkan olarak, defterdar yard›mc›s› veya gelir müdürlerinden birisini vekil tayin eder. ‹ncelemeyi yapan›n ilgili vergi dairesi müdürü olmas› halinde, defterdar ilgili vergi dairesi müdürü yerine bir baflka vergi dairesi müdürünü veya gelir müdürünü komisyon üyesi

mali ÇÖZÜM 279 ‹SMMMO Yay›n Organ›

olarak belirler. Gerekti¤inde birden fazla komisyon kurulabilir.

Vergi dairesi baflkanl›klar›nda komisyon, vergi dairesi baflkan› baflkanl›¤›nda en k›demli vergi denetmeni, incelemenin bu denetmene ait olmas› halinde k›deme göre ikinci s›rada bulunan vergi denetmeni ve vergi müdüründen oluflur. ‹ncelemenin vergi müdürüne ait olmas› durumunda uzlaflma komisyonuna baflkan›n görevlendirece¤i bir müdür yard›mc›s› ifltirak eder. Bu maddeye göre teflekkül eden komisyonlarda incelemeyi yapan komisyon üyesi olamaz. Ancak, aç›klamalarda bulunmak uzlaflma komisyonu toplant›s›na ifltirak edebilir.

Komisyon baflkan ve üyelerinin her hangi bir nedenle görevlerinin bafl›nda bulunmamalar› halinde, bunlara vekalet edenler komisyonda görev yaparlar. Uzlaflma talep eden mükellefin istemesi halinde uzlaflma görüflmeleri s›ras›nda ba¤l› oldu¤u meslek odas›ndan bir temsilci ve 01.06.1989 tarihli ve 3568 say›l› Kanuna göre kurulan meslek odas›ndan bir meslek mensubu bulundurabilir. Bu kifliler, uzlaflma görüflmelerinde sadece görüfl aç›klayabilirler. Uzlaflma görüflmeleri sonucunda düzenlenecek tutanaklara imza atamazlar.

c) Bölgesel Uzlaflma Komisyonlar›n›n Oluflumu ‹ncelemeyi yapan merkez inceleme eleman›n›n ba¤l› oldu¤u ekip veya gurup baflkan›n›n gerek gördü¤ü hallerde ve talebi üzerine, incelemeyi yapan›n mensup oldu¤u Kurul veya Genel Müdürlük, uzlaflmay› bölgesel düzeyde yapt›rabilir.

Bölgesel düzeyde yap›lacak uzlaflmalarda, komisyon üyeleri ilgili Kurul veya Genel Müdürlükçe belirlenir. Ancak yukar›da da belirtildi¤i üzere, bu komisyonlara henüz ihtiyaç duyulmam›flt›r.

Tarhiyat öncesi uzlaflma talebi esas itibariyle nezdinde inceleme yap›lan kimse taraf›ndan bizzat yap›l›r. Ancak nezdinde inceleme yap›lan kimse ad›na noterden al›nm›fl vekaletnameye dayanarak vekili vas›tas›yla ve tüzel kifliler, küçük ve k›s›tl›larla, vak›flar ve cemaatler ile tüzel kiflili¤i olmayan teflekküllerde bunlar›n kanuni temsilcileri marifetiyle yaz›l› olarak (defter tutmak zorunda olmayan mükelleflerden okur yazar olmayanlar, talepleri tutana¤a ba¤lanmak ve mükellefe parmak bast›rmak suretiyle sözlü olarak), incelemeyi yapan elemana veya ba¤l› bulundu¤u ekip veya gurup baflkanl›¤›na uzlaflma talebi için baflvurulabilir. ‹nceleme tutana¤›nda uzlaflma talebinin yer almas› ilgili merciye yap›lm›fl yaz›l› baflvuru Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

280 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

yerine geçti¤inden, tekrardan tarhiyat öncesi uzlaflma talebine gerek bulunmamaktad›r.

Tarhiyat öncesi uzlaflma talep dilekçeleri için kanun veya tebli¤de herhangi bir flekil flart› olmamakla beraber, bu dilekçelere, baflta mükellefin ad›, soyad› ve adresi olmak üzere, mükellef ad›na vekilinin baflvuru yapmas› halinde vekilin ad›, soyad›, vekaletname tarih ve numaras› yaz›l›p, incelemenin ilgili oldu¤u vergilendirme dönemi de mutlaka belirtilmelidir. ‹nceleme esnas›nda dikkate al›nmayan hususlar oldu¤u veya incelemede hatalar yap›ld›¤› gibi baz› durumlar›n iddia edilmesi halinde, ilgili komisyonun önceden bir araflt›rma yapma ihtiyac› duyaca¤› da göz önüne al›narak, durum dilekçede ayr›nt›l› olarak anlat›lmal›d›r. Ancak bu gibi istisna durumlar haricinde uzlaflma talebine iliflkin olarak gerekçe yaz›lmas›na gerek yoktur. Tarhiyat öncesi uzlaflmada, mükellefin k›smi uzlaflma hakk› oldu¤u için, dilekçede tarh› öngörülen vergi ve cezalardan hangileri için uzlaflma talep edildi¤i de belirtilmelidir. Ancak bu hususun belirtilmemifl olmas›, uzlaflma görüflmelerinde mükellefin bu hakk›n› kullanmas›na engel teflkil etmez.

Nezdinde inceleme yap›lan kimseler incelemenin bafllang›c›ndan, inceleme ile ilgili son tutana¤›n düzenlenOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

mesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaflma talebinde bulunabilirler. Söz konusu yönetmeli¤in 11. maddesine göre inceleme elemanlar›nca yap›lacak uzlaflmaya davet hallerinde ise, davet yaz›s›n›n tebli¤ tarihinden itibaren en geç on befl gün içerisinde uzlaflma talebinde bulunulabilir. Ancak, incelemenin sonuçland›¤› tarihte tarh zamanafl›m›n›n sona ermesine üç aydan az bir zaman kalmas› halinde mükellefe tarhiyat öncesi uzlaflma talebinde bulunup bulunmad›¤› sorulmaz ve tarhiyat öncesi uzlaflma talebinde bulunmaya davet edilmez. ‹nceleme eleman›, mükellefin uzlaflma talebi üzerine, yetkili uzlaflma komisyonu baflkan› ile temas kurarak uzlaflma gününü belirler. Belirlenen uzlaflma gün ve saati, bir yaz› ile uzlaflma gününden en az on befl gün önce mükellefe bildirilir veya inceleme tutana¤›na yaz›l›r. Mükellefin istemesi halinde on befl günlük süreye ba¤l› kalmaks›z›n daha önceki bir tarih uzlaflma günü olarak belirlenebilir. Söz konusu yönetmeli¤in 11. maddesine göre yap›lacak uzlaflmaya davet yaz›lar›nda uzlaflma günü de mükellefe bildirilir.

Harici bilgilere dayan›larak, mükelleflerin bilgisi d›fl›nda yap›lan incelemelerde, inceleme eleman› her hangi bir taahhüt alt›na girmeksizin mükellefi

mali ÇÖZÜM 281 ‹SMMMO Yay›n Organ›

uzlaflma talebinde bulunmaya davet edebilir. Uzlaflmaya davet keyfiyeti ile uzlaflma müzakeresinin yap›laca¤› yer ve tarih, muhatab›na yaz› ile uzlaflma gününden en az on befl gün önce tebli¤ olunur. ‹nceleme raporunun bir örne¤i davet yaz›s›na eklenir.

Tebli¤ iflleminde, posta ile veya memur vas›tas›yla tebli¤ usulü uygulan›r. ‹nceleme eleman›n›n bizzat tebli¤ yapmas› da mümkündür.

Muhatab›n bilinen en son adresine uzlaflmaya davet yaz›s›n›n tebli¤ edilememesi veya yaz›da bildirilen yer ve tarihte uzlaflma davetine uyulmamas› hallerinde uzlaflma konusunda baflkaca bir ifllem yap›lmaz. Uzlaflma temin edilmemifl say›l›r. Bu maddenin uygulanmas›nda posta ile veya memur vas›tas›yla gönderilen yaz›n›n tebli¤ edilemeyerek geri gelmesi, tebli¤ edilememeyi ifade eder. Bu durumda mükellefin tarhiyat sonras› uzlaflma imkan› da kalmamaktad›r. Dolay›s›yla uzlaflma talep eden mükellefler, bildirecekleri adresler konusunda azami dikkati göstermelidirler.

Düzenlenen uzlaflma davetiyesinde uzlaflma yer ve saati de bildirildi¤i için mükellefin belirtilen saatte uzlaflma yerine gelmesi daveti kabul etti¤i anlam›na gelir. Bununla birlikte, tarhiyat öncesi uzlaflma talebinde bulunan mükellef tayin edilen uzlaflma gününden önce yaz›l› olarak incele-

me raporunu düzenleyene veya komisyona sekreterya hizmeti veren birime bu talebinden vazgeçti¤ini bildirebilir. Bu durumda mükellef tarhiyat öncesi uzlaflma istememifl gibi ifllem tesis edilir. Ancak bu yaz›l› bildirimi yapmaks›z›n uzlaflma davetine uyulmamas› halinde, uzlaflma temin edilmemifl say›l›r ve mükellefin tarhiyat sonras› uzlaflma imkan› da biter. Bu yüzden mükellefler tarhiyat sonras› uzlaflma haklar›n›n ölmemesi için yaz›l› olarak tarhiyat öncesi uzlaflma talebinden vazgeçtiklerini bildirmeleri gerekmektedir. Bu sayede tarhiyat sonras› uzlaflma haklar›n›n yan›nda, cezalarda indirme ve dava açma haklar›n› da kullanabilirler.

Yap›lan incelemeler sonucu, uzlaflmaya konu tarh edilecek vergi ve kesilmesi öngörülen ceza miktar›, inceleme eleman›nca düzenlenecek bir raporla uzlaflma gününden en az on befl gün önce yetkili uzlaflma komisyonuna ve ilgiliye bildirilir. Uzlaflma gününün on befl günden önceki bir tarih olarak belirlenmesi halinde inceleme raporu bu tarihten önce mükellefe tebli¤ edilir. Gerekti¤inde bu inceleme raporu, ön rapor fleklinde de düzenlenebilir.

Uzlaflma talebinin iflleme konulabilmesi için, inceleme eleman›n›n, mükellefin uzlaflma talebi ile birlikte mükellef hakk›nda düzenleyece¤i inceleOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

282 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

me raporunu yetkili uzlaflma komisyonuna intikal ettirmesi flartt›r. ‹nceleme raporu, ilgili mükellef ile komisyona intikal ettirilmeden uzlaflma yap›lamaz.

Uzlaflma komisyonlar›, üyelerinin tamam›n›n kat›lmas› ile toplan›rlar ve ço¤unlukla karar verirler. Uzlaflma gün ve saatinde üyelerin tamam›n›n kat›lmas›n›n mümkün olmad›¤› hallerde, kat›lamayan üyenin yerine ilgili merci taraf›ndan yenisi seçilir Belirlenen uzlaflma günü bildirildikten sonra mükellefin herhangi bir mücbir sebeple toplant›ya kat›lamayacak olmas› veya komisyonun herhangi bir nedenle toplanamamas› hallerinde uzlaflma görüflmesi ya ayn› gün belirlenen yada sonradan belirlenerek mükellefe bildirilecek bir baflka tarihe ertelenebilir.

Belirlenen gün ve saatte mükellef veya vekilinin ifltiraki ile toplanan uzlaflma komisyonu konuyu tart›fl›r, uzlaflma sa¤land›¤› takdirde durumu bir tutanakla tespit eder. Bu tutanak, komisyon baflkan ve üyeleri ile mükellef veya vekili tarafindan imza olunur.

Bu tutana¤›n bir nüshas› ilgiliye derhal verilir. Bir nüshas› da üç gün içerisinde, rapor ve ekleriyle birlikte ilgili vergi dairesine gönderilir. Uzlaflma tutana¤›nda; - Mükellefin ad› soyad› ve adresi, ba¤l› oldu¤u vergi dairesi ve vergi kimlik numaras›, Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

- ‹ncelemenin konusu, dönemi, bulunan matrah fark›, tarh edilmesi öngörülen vergi tutar›, - Üzerinde uzlafl›lan vergi miktar›, - Uzlafl›lan ceza miktar›, - ‹ncelemeyi yapan›n ad› soyad› ve unvan›, gibi hususlar›n yan› s›ra uzlaflma ile ilgili aç›klamalar yer al›r.

Mükellefin, uzlaflma komisyonunun davetine icabet etmemesi, uzlaflmaya geldi¤i halde uzlaflma tutana¤›m imzalamamas› veya bu tutana¤› ihtirazi kay›tla imzalamak istemesi halinde uzlaflma temin edilmemifl, komisyonun teklif etti¤i tutar›n mükellefçe kabul edilmemesi halinde ise uzlaflma sa¤lanamam›fl say›l›r. Uzlaflma temin edilemedi¤i takdirde komisyonca bu konuyu belirtmek üzere düzenlenecek tutana¤›n birer nüshas› an›nda haz›r bulunan mükellefe veya vekili ile inceleme eleman›na komisyonda tebli¤ olunur. Mükellefin uzlaflmaya icabet etmemesi veya tebellü¤den kaç›nmas› halinde bu hususu belirten tutana¤›n bir örne¤i muhatab›na posta ile gönderilmesi yan›nda bir örnek de inceleme eleman›na tevdi edilir. Bu haller dolay›s›yla uzlaflma temin edilmemifl say›ld›¤› için mükelleflerin tarhiyat sonras› uzlaflma imkan› da biter.

mali ÇÖZÜM 283 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Uzlaflma temin edilememifl veya uzlaflmaya var›lamam›fl olmas› halinde, inceleme eleman› bu hususu uzlaflma tutana¤›nda veya düzenleyece¤i inceleme raporunda belirtir ya da raporla birlikte gönderece¤i bir yaz› ile vergi dairesine bildirir. (Vergi dairesine gönderilecek rapora, uzlaflma tutana¤›n›n bir örne¤i eklenir).

Uzlaflma görüflmeleri s›ras›nda k›smi uzlaflma talebinde bulunulmas› halinde, tutana¤›n aç›klama bölümünde inceleme raporunda elefltirilen matrah farklar›ndan hangilerinde uzlaflma talep edildi¤i ve bunlara iliflkin olarak uzlafl›lan vergi ve ceza miktar› belirtilir.

K›smi uzlaflma yap›lmas› durumunda, uzlaflma talep edilmeyen veya uzlafl›lamayan matrah farklar› için gerekli tarhiyat yap›lmak üzere inceleme raporu vergi dairesine gönderilir. Uzlaflma talep edildi¤i halde görüflmeler sonucunda uzlafl›lamayan matrah farklar›na iliflkin uzlaflma komisyonunun teklif etti¤i miktarlar tutanaklarda yer al›r.

Bu flekilde düzenlenen uzlaflma tutana¤› ile vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali üzerine, vergi dairesince yap›lacak tarhiyat›n dava açma süresinin son günü akflam›na kadar komisyonun teklif etti¤i miktar› kabul etti¤ini belirten bir dilekçe ile vergi dairesine baflvuran mükellefe

baflvuru tarihi itibariyle uzlaflma vaki olmufl say›l›r ve buna göre ifllem tesis edilir. Kanun koyucunun 4369 say›l› kanunla getirmifl oldu¤u bu hüküm, çeflitli nedenlerle uzlaflma komisyonun teklif etti¤i tutar› kabul edilmeyen, ancak uzlaflman›n vaki olmad›¤›na dair tutana¤› imzalad›ktan sonra piflman olan mükelleflere, son bir kez daha düflünme f›rsat› vermektedir.

Mükellefler bu f›rsat› iyi de¤erlendirmelidir.

Uzlaflma komisyonlar›n›n, uzlaflma neticesinde düzenleyecekleri uzlaflma tutanaklar› kesin olup, gere¤i vergi dairelerince derhal yerine getirilir. Üzerinde uzlafl›lan veya tutanakla tespit edilen hususlar hakk›nda dava aç›lamaz ve hiçbir merciye flikayette bulunulamaz. Ancak, uzlaflma sa¤lanamad›¤› takdirde müke1lef vergi dairesi taraf›ndan ad›na düzenlenen vergi/ceza ihbarnamesine karfl› kanuni süresi içerisinde dava açma yoluna gidebilir.

Vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporlarda öngörülen vergi ve cezalarla ilgili olarak tarhiyat öncesi uzlaflma talep edilip, ancak uzlaflman›n vaki olmamas› halinde, mükelleflerin dava açabilmeleri için Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesine göre verginin ve cezan›n tebli¤ edilmesi, ihbarnamelerin düzenlenmifl olmas› gerekmektedir. Ancak Dan›fltay, vergi Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

284 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

dairesi taraf›ndan ihbarname düzenlenmeden de uzlaflman›n vaki olmad›¤›na iliflkin tutana¤›n imzalanmas› üzerine, bu tutana¤a dayan›larak dava aç›labilece¤i yönünde kararlar vermektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinde “vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezan›n kesilmesi...” hükmü yer almaktad›r. Vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporlarda öngörülen vergi ve cezalara iliflkin olarak talep edilen uzlaflmalarda uzlaflman›n vaki olmamas› nedeniyle mükellefler uzlaflma tutana dayanarak vergi mahkemelerinde dava açma yoluna gitmifller ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesine dayan›larak davalar›n reddedilmesi üzerine konu Dan›fltay’a intikal etmifltir.

Dan›fltay Dördüncü Dairesinin 29.12,1996 tarihli Esas No: 1996/1587, Karar No: 1996/5746 say›l› karar› flu flekildedir; 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 377. maddesinde mükelleflerin ve kendilerine vergi cezas› kesilenlerin tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karfl› vergi mahkemelerinde dava açabilecekleri, Kanunun 378. maddesinde de vergi mahkemelerinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezan›n kesilmesi gerekti¤i öngörülmüfl ve olayda verginin tarh›na cezan›n kesilmesine iliflkin unsurOcak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

lar oluflmadan, di¤er bir ifade ile ihbarname düzenlenip tebli¤ edilmeden dava aç›lm›fl ise de davac›, tarhiyat öncesi uzlaflman›n vaki olmad›¤›na iliflkin tutana¤›n düzenlenmesiyle kanunun arad›¤› anlamda hangi türde ve miktarda vergi ve ceza yükümlülü¤ü alt›na girdi¤ini ö¤renmifltir.

Yaz›l› bildirimin amac› ilgilileri ifllemden haberdar etmek ve dava haklar›n› kullanmalar›na olanak sa¤lamak oldu¤una göre, usulüne uygun yaz›l› bildirim bulunmamas›na ra¤men sal›nacak vergi ve cezan›n varl›¤›n›n, tarhiyat öncesi uzlaflma görüflmesinde ö¤renilmesi üzerine aç›lan davan›n incelenmesine engel bulunmad›¤›ndan bu konudaki davay› incelemeksizin reddeden mahkeme karar›nda isabet görülmemifltir.

Dan›fltay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 06.12.1996 tarih ve Esas No:1995/173, Karar No: 1996/405 say›l› karar›nda da flöyle denilmifltir; “Vergi Usul Kanunu’nun 377. maddesinde mükelleflerin ve kendilerine vergi cezas› kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karfl› vergi mahkemelerinde dava açabilecekleri, 378. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava aç›labilmesi için verginin tarh edilmesi, cezan›n kesilmesi gerekti¤i kurala ba¤lanm›flt›r. Bir vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporda inceleme eleman› taraf›ndan

mali ÇÖZÜM 285 ‹SMMMO Yay›n Organ›

tarh› gereken verginin matrah› ve miktar› ile kesilecek cezan›n türü ve miktar›n›n gösterildi¤i durumlarda vergi idarelerinin, bu vergi cezalar›n›n yükümlülere duyurulmas›na yarayan araçlar olan vergi ve ceza ihbarnamelerini düzenlerken inceleme raporu do¤rultusunda ifllem yapmalar›na kuflku bulunmad›¤›ndan, tarhiyat öncesinde uzlaflmaya var›lmad›¤›n› saptayan tutana¤›n düzenlenmesiyle de yukar›da de¤inilen kurallarda yasan›n arad›¤› vergi ve cezan›n belirlili¤i amac› gerçekleflmifl olmaktad›r. Davan›n aç›lmas›ndan sonra tebli¤ edilen ihbarnamelerde istenen vergi ve cezalarda, tarhiyat öncesi uzlaflmaya var›lamad›¤›na iliflkin tutanakta gösterilen vergi ve cezalar›n, vergi inceleme raporunda sal›nmas› ve kesilmesi öngörülen vergi ve cezalarla ayn› olmas› karfl›s›nda davac›n›n, hakk›nda yap›lacak tarhiyattan bilgi sahibi oldu¤u ve bu vergi ve cezaya iliflkin ihbarname tebli¤inin davac›n›n durumunda bir de¤ifliklik yaratmad›¤› aç›kt›r. Bu nedenlerle, ihbarnamenin tebli¤i beklenmeksizin ve tarhiyattan önce uzlaflmaya var›lmad›¤› yolundaki tutana¤›n düzenlenmesi üzerine aç›lan davan›n, incelenmeksizin reddinde hukuka uygunluk bulunmam›flt›r.”

Mükellefler bu yönetmelik uyar›nca, üzerinde uzlafl›lan ceza hakk›nda Kanunun 376. maddesi hükümlerinin kendilerine uygulanmas›n› talep edemezler. Tarhiyat öncesi uzlaflman›n her hangi bir nedenle temin edilememesi veya uzlaflmaya var›lamamas› hallerinde, mükellefler verginin tarh› ve cezan›n kesilmesinden sonra tarhiyat sonras› uzlaflma talep edemezler.

Uzlaflma konusu yap›lan vergi ve cezada uzlaflma vaki oldu¤u takdirde uzlaflma tutana¤› düzenlenir ve derhal ilgili vergi dairesine intikal ettirilir.

Bu tutanak tahakkuk fifli yerine geçer. Uzlaflma tutana¤› vergi ve cezalar›n ödeme zamanlar›ndan önce ilgiliye tebli¤ edilmiflse, kanuni ödeme zamanlar›nda; ödeme zamanlar› k›smen veya tamamen geçtikten sonra ilgiliye tebli¤ edilmifl ise, ödeme süreleri geçmifl olanlar uzlaflma tutana¤›n›n tebli¤ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Uzlafl›lan vergi miktar› üzerinden, Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplan›r (Ek Madde 11/2).

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

286 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

KAYNAKLAR AKKÖY, ‹hsan “Uzlaflma”, Vergi Dünyas› Dergisi, Say›:3, Kas›m 1981.

AKfiEHTITR, Mehmet ‹rfan “Uzlaflma ve Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli¤inde Yap›lan De¤ifliklikler”, Vergi Raporu Dergisi, Say›:40, Nisan-May›s 1999.

BAYRAKLI, Hüseyin Vergi Yarg›lama Hukuku, Afyon, 1988.

DEM‹R, Gürol “Kaçakç›l›k ve Tarhiyat Öncesi Uzlaflma” 2001 DURAN, Metin ‘Tarhiyat Öncesi Uzlaflman›n Sa¤lanamamas› Üzerine Vergi Mahkemelerinde Dava Açma”, Vergi Sorunlar› Dergisi, Say›:130, 1999,

Ocak-fiubat-Mart Y›l: 2006 Say›: 74

DÖNMEZ, Recai Teoride ve Uygulamada Vergi Aflar›, Eskiflehir, 1992. ÖZYER, Mehmet Ali “Aç›klama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulamas›” ‹stanbul, 2004 UFUK, Mehmet Tahir ‘Son De¤iflikliklere Göre Uzlaflman›n Kapsam›’, Maliye ve Sigorta Yorumlar› Dergisi, Say›:309,01 Aral›k 1999.

ULUATAM, Özhan Vergi Hukuku Genel Esaslar› ve Vergiler, Ankara, 1995. ÜREL, Gürol “Uzlaflma ve Ceza ‹ndirimi’, Mükellefin Dergisi, Say›:83, Kas›m 1999.

YÜCEL, Tugay “Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Müessesesi ‹le ‹lgili De¤erlendirmeler”, Vergi Dünyas›, Say›:80, 1988.