Malicozum75

5

mali ÇÖZÜM 13 ‹SMMMO Yay›n Organ›

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ VERG‹ UYGULAMALARINDAK‹ SORUNLARINA ‹L‹fiK‹N ÇÖZÜM ÖNER‹LER‹M‹Z

Yahya ARIKAN ‹SMMMO Baflkan› esle¤imiz ve meslek mensuplar›m›z, ülke ve uluslar aras› koflullar›ndaki geliflmelerden ve yasalar›m›zda yap›lan s›k ve yo¤un de¤iflikliklerden oldukça etkilenmektedir. Bu etkilenme, kimi zaman f›rsat kimi zaman da maliyet olarak kendini göstermektedir.

M

‹SMMMO olarak, özelde vergi ve muhasebe camias›n›n sorunlar› ve genelde ise ülkemizi ilgilendiren tüm sorunlarla ilgiliyiz. Birincisi mesleki ve kamusal görevimiz, di¤eri ise ulusal görevimizdir. Ülkemizin ekonomik sorunlar› ve çözüm yollar› üzerinde düflünmekteyiz. Sorunlar›n ana kayna¤› k›sa vadeli ve d›fla ba¤›ml› borç yüküdür. Bu borç yükünün do¤urdu¤u sorunlar› gelir politikalar› ile aflmak gerekmektedir. Ancak biz bu konuda ciddi eksiklikler oldu¤unu ve yanl›fll›klar yap›ld›¤›n› düflünüyoruz. Borca ba¤›ml›l›k ancak borca alternatif gelir kaynaklar›n›n ekonomiye kazand›r›lmas› ise yok edilebilir. Bunun yolu ise kay›t d›fl› ekonominin ortadan kald›r›lmas›d›r.

Meslek mensuplar› olarak, beyan süreleri, serbest meslek erbab›n›n makbuzunu düzenlerken ya GVK ya da KDVK aç›s›ndan cezai yapt›r›mla karfl› karfl›ya kalmam›z, mesleki giderlerde belirsizlikler ve ça¤a uymayan düzenlemeler, stajyer istihdam›n› cayd›ran hükümler, damga vergisi ile ilgili sorunlar, tahsilat sorunlar›m›z, Odalar›n hiçbir kar beklentisi olmadan üyelerine verdi¤i e¤itimlere iliflkin vergisel sorunlar gibi acil olarak çözülmesi gereken sorunlar›m›z bulunmaktad›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

14 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Bu sorunlar›m›z ve çözüm önerilerimiz ile ilgili görüfllerimizi takdirlerinize sunuyoruz: A)-KAYIT DIfiI EKONOM‹ ‹LE MÜCADELEDE ‹fiB‹RL‹⁄‹ ÖNER‹M‹Z : Ekonominin önemli bir bölümünün kay›t d›fl› geliflti¤i, toplumun tüm taraflar›nca kabul edilmektedir.

Kay›t d›fl› ekonomi, yak›n dönemde gerek geliflmifl gerekse geliflmekte olan ülkelerde ciddi bir toplumsal sorun olarak kendisini hissettirmektedir.

Mali alanda yaratt›¤› Vergi kay›plar›, bütçe aç›klar› ve bunun finansman› için baflvurulan yollar›n ekonominin genel dengeleri üzerinde meydana getirdi¤i bozulma, sosyal alana yolsuzluk, yoksulluk ve Vergi uyumunun azalmas› fleklinde yans›makta ve kay›t d›fl› ekonomi bu faktörlerin etkisi ile daha da geliflip büyüyen bir olgu halini almaktad›r.

Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirlerin bir kamusal hizmeti yerine getirdikleri düflünülerek söz konusu meslek mensuplar› ile Vergi ‹daresi aras›nda organik ba¤ kurulmal›d›r.

Meslek mensuplar›n›n kaydettikleri belgelerin do¤rulu¤unu araflt›rabilmelerine olanak sa¤layacak flekilde yetkileri geniflletilmelidir.

Kay›t d›fl› ekonomini ile mücadele yöntemleri ve al›nacak önlemler için afla¤›da belirtti¤imiz kurum ve oda temsilcilerinden oluflacak komite ile yararl› çal›flmalar yap›laca¤› kanaatindeyiz.

KAYIT DIfiI EKONOM‹ ‹LE MÜCADELE ÇALIfiMA KOM‹TES‹: Gelir ‹daresi Baflkanl›¤› 3 üye TÜRMOB 3 üye Ankara, ‹stanbul ve ‹zmir Vergi Dairesi Bflk.

3 üye Ankara, ‹stanbul ve ‹zmir YMM odalar› 3 üye Ankara, ‹stanbul ve ‹zmir SMMM odalar› 3 üye Toplam 15 üye B) BEYAN SÜRELER‹N‹N DÜZELT‹LMES‹ ‹LE ‹LG‹L‹ ÖNER‹LER‹M‹Z : Bilindi¤i üzere muhasebe meslek mensuplar› hizmet vermifl olduklar› müflteri kitlesi ile Vergi ‹daresi aras›ndaki köprü görevini sa¤l›kl› yapabilmesi için moral ve motivasyonu en üst düzeyde olmas› gerekir. Kendisinin de bir Vergi mükellefi olarak ,Vergi uygulamalar›nda ma¤duriyetleri oluflmaktad›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

mali ÇÖZÜM 15 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Meslek mensuplar›n›n müflterilerine iliflkin yükümlülüklerini zaman›nda yerine getirmesi için aile ve özel yaflam›nda fedakarl›k yapmaktad›r.

Bu sorunlar›n asgariye indirilmesi için; 1. 4842 ve 5035 Say›l› Kanunlar ile 01/01/2004 Tarihinden itibaren Vergi Beyannamelerini verilme süreleri de¤ifltirilmifltir. Sürelerin de¤ifltirilmesinden itibaren meslek mensuplar›m›z adeta zamanla yar›fl›r hale gelmifltir.

Uygulaman›n bafllad›¤› tarihten May›s/2006 tarihine kadar Maliye Bakanl›¤› “Beyanname verme” sürelerini yay›mlam›fl oldu¤u 28 Adet sirküler ile uzatmak zorunda kalm›flt›r.

2.Beyannamelerinin verilme sürelerinin de¤ifltirilme tarihi olan 01/01/2004’den itibaren özellikle Y›ll›k Gelir, Kurumlar ve Geçici Vergi beyannameleri yasada belirtilen sürelerinde al›namam›flt›r. Zaman zaman KDV ve Muhtasar beyannamelerin verilme tarihleri de uzat›lm›flt›r.

3. Beyanname Verme süreleri ayn› olan Muhtasar ve 1 Nolu Katma De¤er Vergisi Beyanname formatlar› tek bir Beyannamede toplanmas› gerekir. Böyle bir uygulama ile gerek meslek mensuplar›m›z gerekse Vergi Dairelerinin yükü azalaca¤› gibi tek tahakkuk fifli ile tahakkuk edecek Vergiler ayn› sürede ödenecektir.

4. Geçici Vergi Vergilendirme Dönemi 3 Dönem olarak belirlenmelidir. Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunda yap›lacak düzenleme ile; Geçici Vergi Dönemleri 3’ er ayl›k Dönemler halinde tespit edilmeli son 3 aya iliflkin Beyanname al›nmas› iflleminden vazgeçilmelidir.

Dönem sonu yap›lacak ifllemler nedeniyle meslek mensuplar›m›za zaman kazand›rmas› için böyle bir düzenleme yap›lmas› gerekmektedir. Vergi ‹daresi y›l›n ‹lk 9 ay›na iliflkin tahakkuk edecek Gelir ve Kurumlar Vergisini Kas›m Ay›nda tahsil edecektir.

Geçici Vergi ve Di¤er Vergi beyannamelerinin Verilme süreleri afla¤›da belirtti¤imiz tarihlerde olmas›n› arzulamaktay›z.

BEYAN TAR‹H‹ DÖNEM‹ 1. Dönem; Ocak, fiubat, Mart 15/May›s 2. Dönem; Nisan , May›s, Haziran 15/A¤ustos 3. Dönem; Temmuz, A¤ustos, Eylül 15/Kas›m

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

16 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

BEYANNAME ÇEfi‹D‹ Y›ll›k Gelir Vergisi (Gerçek Usul) Y›ll›k Gelir Vergisi (Basit Usul) Y›ll›k Kurumlar Vergisi

VER‹LME SÜRES‹ 28/MART 26/fiUBAT Hesap Döneminin kapand›¤› ay› takip eden Dördüncü ay›n 28’i (28/Nisan ) Katma De¤er Vergisi / Muhtasar Vergilendirme dönemini takip eden Beyanname ay›n 25. günü Geçici Vergi Üç ayl›k dönemi izleyen ikinci ay›n 15. günü (15/May›s, 15/A¤ustos, 15/Kas›m) C)-SERBEST MESLEK FAAL‹YET‹ ‹LE ‹LG‹L‹ VERG‹SEL DE⁄‹fi‹KL‹K ÖNER‹LER‹M‹Z : 1)- GEL‹R VERG‹S‹ VE KDV’DE VERG‹Y‹ DO⁄URAN OLAY ÇEL‹fiK‹S‹ DÜZELT‹LMEL‹D‹R : Gelir Vergisi -KDV çeliflkisi, bilindi¤i üzere Gelir Vergisi Kanu’nun 67. maddesine göre Serbest meslek kazanc›nda “Vergiyi do¤uran olay” Serbest meslek faaliyeti karfl›l›¤› paran›n tahsili ile oluflmaktad›r. Oysa; 3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanuna göre “Vergiyi do¤uran olay” Hizmetin verilmesi ile oluflmaktad›r. Bu çeliflkinin giderilmesi ve ‹dare ile mükelleflerin ihtilaflar›n›n ortadan kald›r›lmas› için , Serbest Meslek kazanc›nda Vergiyi do¤uran olay olarak “Tahsil / Elde etme” esas›n›n benimsenmesi gerekir.

2)-SERBEST MESLEK G‹DERLER‹ : 2-1)-G‹Y‹M VE TEMS‹L A⁄IRLAMA G‹DERLER‹ GEN‹fiLET‹LMEL‹D‹R : Serbest Meslek mensuplar›n›n giderlerini düzenleyen Gelir Vergisi Kanun’nun 68. maddesi 01/01/2004 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren 5035 say›l› Kanun ile de¤ifltirilmifltir. Yap›lan de¤ifliklikler yerindedir. Ancak; 68. maddenin 1. f›kras›nda yer alan “Genel Gider “ Kavram›n›n daha aç›k yaz›lmas› gerekti¤i kanaatindeyiz. Örne¤in, Serbest Meslek mensuplar›n›n Giyim giderlerinin, temsil ve a¤›rlama giderlerinin aç›k aç›k tan›mlanmas› gerekir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

mali ÇÖZÜM 17 ‹SMMMO Yay›n Organ›

2-2)- SERBEST MESLEK YIPRANMA ‹ND‹R‹M‹ GET‹R‹LMEL‹D‹R : Serbest Meslek Erbaplar›n›n elde ettikleri Gayri safi has›lattan, faaliyetin ilk 5 y›l›nda her y›l için % 10, sonraki y›llarda % 20 Nispetinde “Mesleki Y›pranma” pay›n›n Y›ll›k Beyannamelerinden indirim yapma hakk› tan›nmal›d›r.

Serbest meslek erbab› olabilmek için uzun bir e¤itim ö¤retim sürecinden geçilmesi gerekti¤i tüm taraflarca kabullenilen bir gerçektir. Vergi Hukukumuzdan gerek ticari ve gerekse mesleki faaliyetin sürdürülebilmesi için amortismana tabi iktisadi k›ymetlerin itfa edilmesi sistemi benimsenmifltir. Ancak; ‹nsan beyninin y›pranmas› hesaba kat›lmam›flt›r. Oysa; Mesleki Y›pranma, bir çok geliflmifl ülkelerde oldu¤u gibi ülkemizde de bas›n ifl kolunda ve di¤er baz› mesleklerde uygulanmaktad›r.

2-3)-MESLEK STAJERLER‹NE ÜCRET ‹ST‹SNASI SA⁄LANMALIDIR : Gelir Vergisi Kanunun da yer alan Ücret istisnas›ndan 3568 Say›l› Yasaya göre staj yapan stajyerlerde yararlanmal›d›r.

3568 Say›l› Yasa ile muhasebe mesle¤inde stajyerler istihdam edilmektedir. Bu kiflilere ödenen ücretler ve di¤er yükümlüküler meslek mensuplar›na ekonomik yük getirmektedir. Ko-

nunun çözümlenmesi için 3308 Say›l› Ç›rakl›k ve Mesleki E¤itim Kanunu’nun uygulamas›nda oldu¤u gibi söz konusu stajyerlere ödenen ücretlere istisna getirilmesi yerinde olacakt›r.

2-4)- B‹LG‹SAYAR VE YAZILIM G‹DERLER‹ 2 YIL ‹Ç‹NDE AMORT‹ ED‹LEMEL‹D‹R : Serbest meslek erbaplar›n›n sat›n alm›fl olduklar› büro makineleri, bilgisayarlar› ve yaz›l›m giderlerinin 2 y›l içinde amorti edilerek giderleflmesi sistemi getirilmelidir.

Son y›llarda teknoloji h›zla ilerlemekte olup, makine ve programlar›n amortismanlar› itfa olunmada demode durumu düflmektedir. Serbest meslek erbaplar›n›n mesle¤i ifalar›nda sat›n alm›fl olduklar› bilgisayar ve büro makineleri ile programlar için yapt›klar› harcamalar›n limitlere ba¤l› kal›nmaks›z›n iki y›lda giderlefltirmeleri olana¤› sa¤lanmal›d›r.

2-5)-SERBEST MESLEK SÖZLEfiMELER‹NDEK‹ DAMGA VERG‹S‹ TAHS‹L‹NDEN VAZGEÇ‹LMEL‹D‹R : Serbest meslek faaliyetini Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi mükellefi olarak ifa eden kiflilerin müflterileri ile yapt›klar› hizmet sözleflmeleri üzerinden hesaplanan Damga Vergisi istisna kapsam›na al›nmal›d›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

18 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Serbest meslek faaliyetini sürekli olarak ifa eden muhasebe meslek mensuplar›n›n her y›l müflterileri ile sözleflme yapmalar› zorunlulu¤u nedeniyle, ekonomik olmayan ve ayr› bir uygulama gerektiren bu verginin tahsilinden vazgeçilmelidir.

D)-MESLEK MENSUPLARININ TAHS‹LAT SORUNLARI VE ‹fi KAYBININ ÖNLENMES‹ ‹LE ‹LG‹L‹ ÇÖZÜM ÖNER‹LER‹M‹Z: 1)-SERBEST MESLEK ÜCRETLER‹ F‹NANS KURUMLARI ARACILI⁄I ‹LE TAHS‹L ED‹LMEL‹D‹R : Bilindi¤i üzere 3568 say›l› Meslek Yasas›na göre ç›kart›lan ücret yönetmeli¤inde; meslek mensuplar›n›n yaz›l› “Ücret sözleflmesi” düzenlemeleri bir zorunluluktur. Yönetmelikte yap›lacak ilave bir madde ile, meslek mensuplar›n›n tahsilatlar›n›n “Kredi Kart›, Mail Order, Ödeme Talimat› ve Çek ” ile yapmalar› zorunlulu¤u getirilmelidir.

Böyle bir düzenleme ile meslek mensubu –müflteri ihtilaflar› ve olas› kay›t d›fl› tahsilatlar›n önüne geçilecektir.

2)- MESLEK MENSUBU DE⁄‹fiT‹REN MÜKELLEFLER ODALARCA VE VERG‹ DA‹RES‹NCE TAK‹P ED‹LMEL‹D‹R : Meslek mensuplar› ile sözleflmelerini karfl›l›kl› olarak fesheden mükelleflerin, meslek odas›nca ve Vergi ‹daresi Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

taraf›ndan elektronik ortamda takibinin yap›lmas›, meslek mensubunca müflterinin (Mükellefin) iflinin b›rak›lmas›ndaki nedenler, odaya ve mükellefin ba¤l› oldu¤u Vergi dairesine bildirilmesi gerekir. ‹fli b›rakma gerekçeleri; Mükellefin Sahte ve muhteviyat› itibari ile yan›lt›c› belge almas› veya vermesi, Muhasebe hilelerinin yap›lmas›n›n istenmesi, Vergi matrah›n›n azalt›c› ifllemlerin yap›lmas›, Muhasebe ücretinin ödenmemesi veya düflük ödeme teklifi fleklinde oluflmaktad›r.

E)-MESLEK‹ FAAL‹YETLE BA⁄LANTILI D‹⁄ER VERG‹SEL DE⁄‹fi‹KL‹K ÖNER‹LER‹M‹Z: 1)-DÜZELTME VE MAHSUP ‹fiLEMLER‹NDE CAR‹ HESAP S‹STEM‹NE GEÇ‹LMEL‹D‹R : ‹ade hakk› do¤uran ifllemler veya fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin hesaben veya nakden iadelerinde sorunlar yaflanmaktad›r.

Uygulamada birlikteli¤in sa¤lanmas› için Vergi kanunlar›nda ve Vergi Daireleri ifllem yönergelerinde yap›lacak düzenleme ile “Cari Hesap” sistemine geçilmeli. Oluflacak sisteme göre ; Mükellefin vermifl oldu¤u Beyannameler göre yap›lan tahakkuk ile talep de bulunacaklar› mahsubun Borç/Alacak sistemi fleklinde tutulacak Cari hesap sistemi ile çözülece¤i inanc›nday›z.

mali ÇÖZÜM 19 ‹SMMMO Yay›n Organ›

2)- TÜRMOB VE ODALARCA VER‹LEN E⁄‹T‹M H‹ZMETLER‹NDE KDV VE KURUMLAR VERG‹S‹ ‹ST‹SNASI UYGULANMALIDIR : E¤itim ve Ö¤retim hizmetleri ile s›n›rl› olmak üzere, Kamu kurumu niteli¤indeki meslek kurulufllar› ve bunlar›n iktisadi iflletmeleri için , Kurumlar Vergisi ve Katma De¤er vergisi istisnas› getirilmelidir.

Anayasa’n›n 135. maddesinde belirtilen Kamu Kurumu niteli¤indeki meslek odalar›n›n kar gayesi olmaks›z›n üyelerine ve stajyerlerine yönelik vermifl olduklar› e¤itim karfl›l›¤› elde ettikleri karlar›n vergi d›fl› b›rak›lmas› gerekir. Bu istisna ile meslek mensuplar›n›n sürekli e¤itilmesi amaçlanm›flt›r.

SONUÇ Yukar›da aç›klanan görüfl ve çözüm önerilerimiz temel olarak ülke kaynaklar›n›n daha verimli ve etkin kullan›lmas› amac›n› tafl›maktad›r.

Hedefimiz, meslek mensuplar›n›n ça¤›n gerektirdi¤i alt yap›, bilgi ve birikimlerle donanmas› ve bu bilgi ve birikimlerden maksimum düzeyde yararlan›lmas›n›n sa¤lanmas›, ifl hayat› ile devlet aras›nda köprü görevimizin h›zl› ve etkili olarak yürütülebilmesidir.

Bu görüfller 14 Haziran 2006 tarihinde Ankara’ da yap›lan TÜRMOB Yönetim Kurulu ve 78. Oda Baflkan›n›n kat›ld›¤› Baflkanlar Kurulu toplant›s›nda, Maliye Bakan› Say›n Kemal Unak›tan’ a sunulmufltur.

Bu toplant›da Maliye Bakan› Say›n Kemal Unak›tan, Geçici Vergi Beyannamesinin ilgili aylar›n 14’ üne, Katma De¤er Vergisi Beyannamelerinin her ay›n 24’ ünde verilece¤ine iliflkin gerekli düzenlemelerin yap›laca¤› sözünü vermifltir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

20

HAKEML‹ YAZILAR REFEREED PAPERS

21

22

5

mali ÇÖZÜM 23 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹ fiLETMELERDE F‹NANSAL

PERFORMANS RAPORLAMASI THE FINANCIAL PERFORMANCE REPORTING IN BUSINESS ENTERPRISES Doç. Dr. ‹smail Ufuk M›s›rl›o¤lu ‹stanbul Bilgi Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹flletme Bölümü Özet: elir tablosu, bir iflletmenin performans›n› raporlayan önemli bir finansal tablodur. Bu tabloda, iflletme de¤eri, borç de¤eri ve ortakl›k de¤erinin tesbitine iliflkin bilgilerin raporlanmas› beklenir. Bu amaç için, iflletmelerin belirli bir dönem içindeki finansal performans›yla ilgili tüm gelir ve gider unsurlar›n›n ayn› raporda sunulmas› gerekir. Gerçe¤e uygun de¤er muhasebesinin bir sonucu olarak, baz› gelir ve gider unsurlar› öz sermayede s›n›fland›r›lmaktad›r. Bu durum, iflletme performans›n›n eksik olarak de¤erlendirilmesine ve kavramsal çerçeve ile tutars›zl›k oluflturmas›na neden olmaktad›r. Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (IASB), 2004 y›l›nda Amerika Finansal Muhasebe Standartlar› Kurulu (FASB) ile ortak bafllatt›¤›, “performans raporlama projesi” ile bir iflletmenin baflard›¤› performans› kullan›c›lar›n anlamas›n› art›rmay› ve bunun kullan›c›lar›n gelecekteki performans beklentilerini düzenleyebilmelerine yard›mc› olmas›n› amaçlam›flt›r. IASB’ nin bu yöndeki çal›flmas›, geleneksel gelir tablosu raporlamas›ndan “kapsaml› kar” raporlamas›na geçifli göstermektedir. IASB, bu konuda bir düzenleme yapm›fl ve 2006 y›l›nda bir taslak standart yay›mlam›flt›r. Yeni düzenlemede; öz sermayede ortaklarla ilgili ifllemler d›fl›ndaki tan›nm›fl gelir ve gidelerden oluflan tüm de¤iflikliklerin, öz sermaye tablosu d›fl›nda ve tan›nm›fl gelir ve giderler tablosunda raporlanmas› benimsenmifltir. Bu makale; IASB taraf›ndan yay›mlanan performans raporlamas›na iliflkin yap›y› inceleyerek, bu yap›n›n biçimi-

G

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

24 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ni ve unsurlar›n› örnekler kullanarak aç›klamay› amaçlam›flt›r.

Anahtar sözcükler: Finansal performans; Finansal tablolar›n sunumu; Kapsaml› kar, Tan›nm›fl gelir ve giderler, IASB, IAS, FASB, TMS. Abstract: Income statement is an important statement to report the financial performance of busines enterprises. The information connected with determination of business value, debt value and shareholder value are expected to be reported in this statement. For this purpose, components of all income and expenses regarding the financial performance of business enterprises in a specific period should be presented at the same report. As a result of fair value accounting, some income and expenses are classified under shareholders equity. This situation causes incoherence in conceptual framework and the lack of evaluation of business performance.

IASB aims to enhance users’ understanding of the entity’s achieved performance and that assists users in forming expectations of future performance with a project of performance reporting started jointly with FASB in 2004. IASB’s study in the said direction indicates the transition into “comprehensive income” from

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

the traditional income statement.

IASB put down a regulation with this topic and issued a draft standard in early 2006. Under the new regulation, all non-owner changes in equity i.e. recognised income and expenses are presented in a separate statement of recognised income and expenses. This article aims to examine the performance reporting structure issued by IASB and to disclose the format of this structure and its components by using examples.

Key words: Financial performance; Financial statements presentation; Comprehensive income; Recognised income and expenses, IASB, IAS, FASB, TMS. 1. Girifl ‹flletmelerin belli bir dönem aral›¤›ndaki geçmifl performanslar›n›n ölçülmesinde bir raporlama arac› olarak kullan›lan gelir tablosu, temel finansal tablolardan birini oluflturur. Bu tablo, bir taraftan iflletmenin geçmifl olaylarla ilgili faaliyet sonuçlar›n› raporlad›¤› gibi di¤er taraftan da gelecekle ilgili kar tahminlerine temel teflkil edecek sonuçlar›n kullan›c› gruplara aktar›lmas›nda bir araç olarak kullan›l›r.

Günümüzde kamu ç›karlar›; sermaye piyasalar›ndaki kat›l›mc›lar›n veya finansal bilgi kullan›c›lar›n›n alacaklar›

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 25 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ekonomik kararlara yard›mc› olacak nitelikteki bilgilerin finansal tablolarda yer almas›n› gerekli k›lmaktad›r.

Bu amac› gerçeklefltirmek üzere, Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu 16 Mart 2006 tarihinde bir bas›n bildirisiyle yeniden düzenledi¤i “Finansal Tablolar›n Sunuluflu -1” bafll›kl› standard› ile klasik “gelir tablosu” raporlamas›nda bir dizi de¤iflikler yapm›flt›r (IASB, 2006). Henüz taslak halinde yay›mlanarak kamuoyu dikkatine sunulan bu de¤ifliklikler; bilinen gelir tablosu raporlamas› yerine, geniflletilmifl bir tablo yap›s› içeren “performans raporlamas›” n›n kullan›m›n› zorunlu hale getirmeyi amaçlamaktad›r.

Bu makalenin amac›, yukar›da sözü edilen “performans raporlamas›” n›n yap›s›n› incelemek ve bu yap›n›n biçimini ve yeni elemanlar›n› örnekler yard›m›yla aç›klamakt›r.

2. Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu’ nun Performans Raporlamas› Projesi Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (IASB) 1 ’ nun finansal raporlama projesi, 2001 y›l›na dayan›r. Bu konudaki ilk önemli taslak çal›flma 2002 y›l›nda aç›klanm›flt›r (IASB,

2002). Bu çal›flmada, klasik gelir tablosunda raporlanan dönem kar›n›n iflletmenin performans›n›n belirlenmesinde tek bafl›na yerterli olmad›¤› ve bu nedenle performans ölçümlemesinde ekonomik karar al›c›lar›n da ra¤bet etti¤i ve öz sermaye grubunda raporlanan kazanç ya da kay›p unsurlar›n›n da gelir tablosuna al›nmas› gerekti¤i ifade edilmifltir.

Di¤er bir anlat›mla, söz konusu projenin temas›nda klasik dönem kar›n›n raporlanmas›ndan kapsaml› kar raporlamas›na geçiflin amaçland›¤› görülmektedir. Nitekim, IASB ile ‹ngiltere Finansal Raporlama Standartlar› Kurulu (ASB) 2 taraf›ndan 2002 y›l›nda (IASB, 2002) gelir tablosu ile ilgili olarak yürütülen çal›flmalarda, finansal performans raporlama tablosunun (Newberry, 2003, 332) “kapsaml› kar” kavram›n› içerecek flekilde afla¤›daki gibi kullan›lmas› teklif edilmifltir. Bu tabloda “kapsaml› kar” raporlamas› ile finansal performans›n tüm unsurlar›n›n bir tabloda toplanmas› amaçlanm›flt›r.

1 International Accounting Standards Board (IASB).

2 Accounting Standard Boards (ASB).

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

26 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Kapsaml› Kar Toplam Ticari kar

XX

Finansman

XX

Vergi

X XX

Yeniden ölçümleme öncesi kar

Yeniden ölçümleme

X

X

X

X

XX

XX

Kapsaml› kar, bir ikdisadi kurumun finansal performans› ile ilgili çok genifl bir kavramd›r. Kapsaml› kar; bir iflletmenin net varl›klar›nda, bir muhasebe döneminde meydana gelen her türlü de¤iflmeleri içerir. Bu de¤iflmeler, dönem içinde yap›lan ifllemler sonucu ortaya ç›km›fl olabilece¤i gibi, sahipler d›fl›ndaki kaynaklardan do¤an durumlar ve olaylar nedeniyle de ortaya ç›kar. Bu kar kavram› öz sermayede meydana gelen, sahiplerin yat›r›m› (sermaye art›fl›) ve onlara yap›lan da¤›t›mlar (kar paylar›) d›fl›ndaki tüm de¤iflmeleri içerir. ABD3 ’de 1997 y›l›ndan itibaren yürürlükte olan 130 numaral› muhasebe standard› (FASB, 1997), kapsaml› kar raporlamas›n› düzenlemifltir. Bu standarda göre kapsaml› kar kavram›, net dönem kar› ile öz sermayede raporlanan tüm kay›p veya kazançlar›n tamam›n› raporlar (fiensoy, 2002, 17).

IASB taraf›ndan ilk defa önerilen yukar›daki tablo temel olarak üç bölüme ayr›lm›flt›r. Bu ayr›mda iflletme de¤eri, borçlanma de¤eri ve dönem kar›n›n öz sermaye grubundaki hesaplar› da içerecek flekilde raporlanmas› amaçlanm›flt›r. Tablonun ilk kolonu toplam tutar›, ikinci kolonu klasik gelir tablosu kalemlerini ve üçüncü kolonu ise öz sermayede yer alan ve henüz gerçekleflmemekle birlikte özellikle “gerçe¤e uygun de¤er” raporlamas›n›n getirdi¤i yeniden ölçümleme farklar›n›n raporland›¤› tutarlar› kapsamaktad›r. Böylece yeniden de¤erleme kazançlar›, de¤er düflüfl zararlar› ve sat›fla haz›r finansal varl›klardaki de¤er art›fl ya da azal›fllardan oluflan kay›p ya da kazanç kalemlerinin de dahil oldu¤u “kapsaml› kar” raporlamas› tercih edilmifltir.

IASB’nin 2001 y›l›ndan beri yürüttü¤ü yukar›da özetlenen çal›flmas›, FASB 3 Amerika Birleflik Devlerleri (ABD 4 Financial Accounting Standards Board (FASB).

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 27 ‹SMMMO Yay›n Organ›

4’nin

ayn› konuda yapt›¤› benzer bir çal›flma (FASB, 2001) ile 2004 y›l›nda “performans raporlamas› projesi” ad› alt›nda birlefltirilerek, 2004 y›l›nda ortak bir çal›flma grubu oluflturulmufltur (JIG, 2005, 1).

Ortak projenin ana amac›n›, bir iflletmenin finansal performans›n›n de¤erlendirilmesinde kullan›lacak yararl› bilgilerin gelifltirilmesine yönelik olarak, söz konusu finansal tablolar›n yeniden yap›land›r›lmas› oluflturmaktad›r. Finansal tablolar›n yeniden yap›land›r›lmas›nda içerik, s›n›fland›rma, toplam tutarlar ile finansal tablolar›n ön yüzünde yer alacak bilgilerin standart hale getirilmesi hedeflenmifltir.

Bir bölümü, 2006 y›l›nda taslak halinde yay›mlananan (IASB, 2006) bu proje, (A) ve (B) aflamalar› olmak üzere iki bölüme ayr›lm›flt›r. (A) aflamas›nda yay›mlanmas› gerekli olan finansal tablolar›n ve bunlar›n dönemlerinin aç›klanmas› planlanm›fl ve ikinci aflama olan (B) aflamas›nda ise finansal tablolarda yer alan bilgileri ayr›flt›racak tutarl› ilkeleri gelifltirmek, finansal tablolarda hangi toplamlar›n ve alt toplamlar›n yer almas› gerekti¤inin belirlenmesi ve bu kapsamda net kar ile kapsaml› kar›n ayr›flma noktalar›n›n belirtilmesi amaçlanm›flt›r. Söz konusu ortak projenin yay›m-

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

lanm›fl bulunan ilk aflamas›na iliflkin aç›klamalar afla¤›da ele al›nm›flt›r.

3. Finansal Performans Raporunun Genel Yap›s› IASB taraf›ndan taslak halinde yay›mlanan “Finansal Tablolar›n Sunuluflu1” adl› standart ile klasik gelir tablosu biçimi de¤ifltirilmifltir. Yeni sunum tarz›n›n iki bölümden olufltu¤u görülmektedir. ‹lk bölümde klasik gelir tablosu unsurlar› ve ikinci bölümde ise öz sermayede yer alan kay›p ya da kazanç unsurlar› yer almaktad›r.

Böylece “kapsaml› kar” raporlamas› yap›larak, bir iflletmenin performans ölçümlemesindeki gerekli tüm unsurlar›n bir arada yer almas› sa¤lanm›flt›r. Bu önemli de¤ifliklik ayn› zamanda performans raporlamas›nda, ABD’ de 1997 y›l›ndan bu yana kapsaml› kar ile ilgili olarak yürürlükte bulunan 130 numaral› muhasebe standard› (FASB, 1997) ile Uluslararas› Muhasebe Standard› (IASB, 2004) aras›ndaki uyum sorununu da ortadan kald›rm›flt›r.

Taslak standart genel olarak flu önemli de¤ifliklikleri getirmektedir: • Ortaklarla ilgili olmayan tüm öz sermaye de¤iflimleri, öz sermaye de¤iflim tablosu d›fl›nda raporlan›r.

• Ortaklarla ilgili olmayan öz sermaye de¤iflimleri öz sermayede raporla-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

28 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

göre dönemin n a n t a n › n m › fl g e l i r v e g i d e r lsaml› e r d ekar” n oyaklafl›m›na lufl u r . B u g e l i r v e g i d e r l e r i n tan›nm›fl a y r › t agelir b l ove- giderleri olarak aç›kl a r d a r a p o r l a n m a s › v e ö z s elanan r m a yafla¤›daki e d e - unsurlar›n söz konu¤ i fl i m t a b l o s u n d a y e r a l m asu m performans a s › g e - raporunda yer almas› gerekir: rekmektedir.

• Tan›nm›fl gelir ve giderler üzerinden hesaplanan vergi karfl›l›klar› performans raporunda ayr› bir hesap olarak gösterilir.

• Kar paylar›, öz sermaye de¤iflim tablosunda gösterilir.

Bir iflletme, belli bir dönemdeki tüm gelir ve gider unsurlar›n› ya tek tablo halinde “tan›nm›fl gelir ve giderler tablosu” nda ya da iki ayr› tablo halinde “kar veya zarar tablosu” ile “tan›nm›fl gelir ve giderler tablosu” nda raporlamak zorundad›r (IASB, 2006, paragraf 81).

• Maddi ve maddi olmayan duran varl›klar›n yeniden de¤erleme sonucunda oluflan de¤er art›fllar› veya de¤er düflüklü¤ü zararlar› (TMS 5 16 Maddi Duran Varl›klar, paragraf 3940, TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varl›klar, paragraf 85, TMS 36 Varl›klarda De¤er Düflüklü¤ü, paragraf 60, 121).

• Yabanc› yat›r›mlara ait finansal tablolar›n çevrilmesi esnas›nda oluflan kazançlar ve kay›plar (TMS 21 Kur De¤ifliminin Etkileri, paragraf 27,30-32).

• Sat›lmaya haz›r finansal varl›klar›n gerçe¤e uygun de¤erle yeniden de¤erlendirilmesi sonucunda oluflan kazançlar ve kay›plar (TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçümleme, paragraf 55).

Performans raporundaki kar veya zarar bölümünde, klasik gelir tablosu unsurlar› ve di¤er tan›nm›fl gelir ve giderler bölümünde ise öz sermayede yer alan gelir ve giderlerin ya da kay›p ve kazançlar›n raporlanmas› istenmektedir. Böylece, “kapsaml› kar” raporlamas› yap›larak, bir iflletmenin tüm performans unsurlar› kullan›c› gruplar›n yarar›na sunulmufl olmaktad›r.

• Nakit ak›fl riskinden korunma amaçl› bir finansal arac›n etkin oldu¤u tesbit edilen k›sm›na ait kazançlar ve kay›plar (TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçümleme, paragraf 95).

Öz sermayede yer alan ancak “kap-

• Çal›flanlara sa¤lanan tan›mlanm›fl

5 Türkiye Muhasebe Standartlar› (TMS).

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 29 ‹SMMMO Yay›n Organ›

fayda plan› ve öz sermayede muhasebelefltirme politikas› kapsam›nda oluflan aktüeryal kazanç ya da kay›plar (TMS 19 Çal›flanlara Sa¤lanan Faydalar, paragraf 93A).

• ‹fltirakin di¤er tan›nm›fl gelir ve giderlerinden (öz sermaye hesaplar›nda yer alan gelir ve giderler) al›nan paylar (kar veya zararlar) (TMS 28 ‹fltiraklerdeki Yat›r›mlar, paragraf 23).

• Yukar›da yer alan tan›nm›fl gelir ve giderler ile ilgili vergi karfl›l›klar› (TMS 12 Gelir Vergileri).

Yukar›da yer alan unsurlar›n vergi etkisi giderildikten sonra net olarak veya vergi etkisi ayr›ca gösterilmek kayd›yla brüt tutarlar›yla kar veya zarar tablosunun ayr› bir bölümünde ya da ba¤›ms›z bir tabloda raporlanmas› zorunlu hale gelmifltir (IASB, 2006: paragraf 91). Ayr›ca, kar veya zarar tablosunun ayr› bir biçimde raporlanmas› durumunda TMS 33 Hisse Bafl›na Kazanç standard› uyar›nca hesaplanan oranlar, bu tablonun ön yüzünde yer alacakt›r (IASB, 2006, paragraf A15).

tablo ise öz sermayede s›n›fland›r›lan ancak “kapsaml› “kar” yaklafl›m›na göre performans raporlamas›na konu olan tan›nm›fl gelir ve giderler tablosudur. Bu tablolar, bir arada veya ayr› tablolar halinde sunulabilir.

Ayr›ca giderlerin s›n›fland›r›lmas›nda iki yöntem benimsenmifltir. Buna göre giderler türlerine ya da fonksiyonlar›na göre raporlanabilmektedir (IASB, 2006, paragraf 102-103).

Bu bölüme kadar yap›lan aç›klamalar kapsam›nda finansal performans raporunun biçimsel yap›s›na iliflkin örnek tablolar afla¤›da sunulacakt›r.

Ancak bunun öncesinde; tablolarda kullan›lacak örnek tutarlar›n elde edilifllerine yönelik olarak, afla¤›da baz› bilgiler verilmifltir. Bu uygulama örnekleri, yaln›z performans raporuna yöneliktir ve bu tablolar›n anlafl›lmas›nda kolayl›k sa¤lamak amac›n› tafl›maktad›r. Dolay›s›yla, di¤er finansal tablolara iliflkin bilgiler ihmal edilmifltir. Ayr›ca, ülkemizdeki uygulamalarda tercih edilmesi sebebiyle, giderlerin fonsiyonlar›na göre s›n›fland›r›lmas› yöntemi benimsenmifltir.

4. Finansal Performans Raporunun Biçimi

Uygulama örne¤ine iliflkin bilgiler:

Performans raporlamas› iki tablo halinde sunulmaktad›r. Bunlardan ilk tablo, klasik gelir tablosunu oluflturan kar veya zarar tablosudur. ‹kinci

ABC iflletmesinin, 1.1.2007-31.12.2007 dönemindeki grup performans›na iliflkin finansal bilgileri flu flekilde özetlenmifltir.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

30 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

a . 2 0 0 7 y › l › n d a g e r ç e k l e fl e nYTLs apara t › fl birimine g e - çevrilmesi s›ras›nda lirleri 450,000 YTL ve di¤er gelirleri ortaya ç›kan çeviri fark› zarar› 13,000 ise 25,000 YTL’dir.

YTL’ dir. b. Sat›lan mal›n maliyeti 215,000 YTL’ dir. c. Dönemin faaliyet giderleri olarak; 35,000 YTL sat›fl ve pazarlama gideri ve 105,000 YTL tutar›nda ise genel yönetim gideri oluflmufltur. d. Dönem içinde di¤er faaliyetlerle ilgili olarak 5,000 YTL gider ortaya ç›km›fl ve ayr›ca 15,000 YTL tutar›nda finans giderine katlan›lm›flt›r. e. ABC iflletmesi, baflka bir iflletmenin hisselerine %30 oran›nda ifltirak yat›r›m› yapm›flt›r. ABC iflletmesinin, öz sermaye yöntemine göre hesaplanan kar pay› 27,000 YTL’dir. Bu kar pay›n›n 1,500 YTL’ l›k bölümü, ifltirakin öz sermaye hesab›nda raporlanan yeniden de¤erleme de¤er art›fl›ndan elde edilmifltir. f. ABC iflletmesi, dönem içinde, bir nakit üretim merkezi olan sat›fl ma¤azas›n› zarar etmesi sebebiyle kapatm›flt›r. Durdurulan bu faaliyete iliflkin olarak tesbit edilen gelir ve gider fark› sonucunda 8,000 YTL’ l›k bir zarar olufltu¤u kesinleflmifltir. g. ABC iflletmesinin, yurt d›fl›nda faaliyet gösteren ve %100 sahiplik oran›nda bir ba¤l› ortakl›¤a iliflkin finansal tablolar›n, TMS 21 kapsam›nda,

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

h. Y›l içerisinde, bir iflletmenin borsada ifllem gören hisselerinin %5’ini temsil eden 10 bin adet hisse senedine 20,000 YTL tutar›nda yat›r›m yap›lm›flt›r. Söz konusu yat›r›m tutar›, TMS 39 kapsam›nda, “sat›lmaya haz›r finansal varl›klar” hesab›na kaydedilmifl ve y›l sonu itibariyle hisselerin de¤eri 45,000 YTL’ ye ç›km›flt›r. De¤er art›fl fark› öz sermayede s›n›fland›r›lm›flt›r. i. Hammadde al›m› için sat›c› lehine $100,000’ l›k 3 ay vadeli bir cay›lamaz akreditif aç›lm›flt›r. Akreditifin aç›ld›¤› tarihde $1=1.3YTL’dir. Ancak; ABC iflletmesinin yönetimi, YTL’ nin ABD Dolar› karfl›s›nda de¤er kaybedece¤ini düflünüp $1=1.3YTL’ den $100,000’ l›k bir vadeli sözleflme sat›n alarak söz konu yükümlükle ilgili nakit ak›fl riskinden korunmay› amaçlam›flt›r. Y›l sonunda $1 = 1.5YTL olmufltur. (Vadeli ifllem sözleflmesinin sat›n alma maliyeti ihmal edilmifltir).

Vadeli ifllem sözleflmesinin y›l sonu itibariyle etkin oldu¤u görülmüfltür.

Böylece; nakit ak›fl riskinden korunma amaçl› finansal araçtan elde edilen kazanç, TMS 39 kapsam›nda, öz sermaye hesab›nda s›n›fland›r›lm›flt›r.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 31 ‹SMMMO Yay›n Organ›

j. Sahip olunan arsan›n bulundu¤u bölgeye, kamu idaresi taraf›ndan bir hava liman› kurulmas›na karar verilmesi dolay›s›yla söz konusu bölgedeki gayrimenkul fiyatlar›nda önemli ve kal›c› art›fllar meydana gelmifltir. Yap›lan bir ekspertiz raporu sonucuna göre arsan›n kay›tl› defter de¤erinde 6,500 YTL tutar›nda bir art›fl meydana gelmifltir. Bu art›fl bedeli, TMS 16 kapsam›nda, öz sermayeye kaydedilmifltir. k. Vergi oran› %20’dir. Örne¤i kolaylaflt›rmak amac›yla vergi matrah› ile ticari kar aras›nda bir fark olmad›¤› varsay›lm›flt›r.

ABC iflletmesinin önceki y›la iliflkin verileri afla¤›daki tablolarda cari dönem ile karfl›laflt›rmal› olarak sunulmufltur. Örnek 1: Tek tablo halinde raporlama ABC Grup - 1.1.2007 - 31.12.2007 Dönemi Tan›nm›fl Gelir ve Giderler Tablosu 2007

2006

(YTL) Gelirler

(a)

450.000

345.000

Sat›lan mal›n maliyeti

(b)

-215.000

-169.737

235.000

175.263

Brüt sat›fl kar› Di¤er gelirler

(a)

25.000

20.833

Sat›fl ve pazarlama giderleri

(c)

-35.000

-29.167

Genel yönetim giderleri

(c)

-105.000

-87.500

Di¤er giderler

(d)

-5.000

-4.168

Finans giderleri

(d)

-15.000

-12.500

‹fltiraklerden kar (zarar) paylar› [27.000-1.500]

(e)

25.500

21.250

125.500

84.011

-25.100

-16.802

100.400

67.209

-8.000

-6.667

Dönem kar› (zarar›)

92.400

60.542

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Y›l: 2006 Say›: 75

Vergi öncesi kar (zarar) Vergi gideri (%20)

(1)

Devam eden faaliyetlerden elde edilen dönem kar› (zarar›) Durdurulan faaliyetlerden oluflan kar veya zarar

(f)

Nisan - May›s

32 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Di¤er tan›nm›fl gelir ve giderler Yabanc› faaliyetlerin çeviri farklar› (TMS 21)

(g)

-13.000

-1.250

(h)

25.000

2.500

Nakit ak›fl riski (TMS 39) [$100.000 x (1.5-1.3)]

(i)

20.000

1.500

Duran varl›klardaki de¤er art›fllar› (azal›fllar) (TMS 16)

(j)

6.500

0

0

0

Sat›lmaya haz›r finansal varl›klar (TMS 39) [45.000-20.000]

Çal›flanlar ile ilgili aktüeryal kazanç ya da kay›plar (TMS 19) ‹fltiraklerin di¤er tan›nm›fl gelir ve giderlerinden al›nan paylar (TMS 28)

(e)

1.500

4.500

Vergi gideri (TMS 12) %20

(k)

-8.000

-1.450

32.000

5.800

124.400

66.342

Dönemin vergiden sonraki di¤er tan›nm›fl gelir ve gider toplam› DÖNEM‹N TOPLAM TANINMIfi GEL‹R VE G‹DER‹

Tablo 2: Ayn› Tabloda Finansal Performans Raporlamas›

Örnek 2: ‹ki tablo halinde raporlama ABC Grup - 1.1.2007 - 31.12.2007 Dönemi Kar ve Zarar Tablosu 2007

2006

(YTL) Gelirler

(a)

450.000

345.000

Sat›lan mal›n maliyeti

(b)

-215.000

-169.737

235.000

175.263

Brüt sat›fl kar› Di¤er gelirler

(a)

25.000

20.833

Sat›fl ve pazarlama giderleri

(c)

-35.000

-29.167

Genel yönetim giderleri

(c)

-105.000

-87.500

Di¤er giderler

(d)

-5.000

-4.168

Finans giderleri

(d)

-15.000

-12.500

‹fltiraklerden kar (zarar) paylar›

(e)

25.500

21.250

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 33 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Vergi öncesi kar (zarar) Vergi gideri

(1)

125.500

84.011

-25.100

-16.802

100.400

67.209

Devam eden faaliyetlerden elde edilen dönem kar› (zarar›)

ABC Grup - 1.1.2007 - 31.12.2007 Dönemi Tan›nm›fl Gelir ve Giderler Tablosu 2007 2006 (YTL) Dönem kar› (zarar›)

92.400

60.542

Di¤er tan›nm›fl gelir ve giderler Yabanc› faaliyetlerin çeviri farklar› (TMS 21)

(g)

-13.000

-1.250

Sat›lmaya haz›r finansal varl›klar (TMS 39)

(h)

25.000

2.500

Nakit ak›fl riski (TMS 39)

(i)

20.000

1.500

Duran varl›klardaki de¤er art›fllar› (azal›fllar)(TMS 16)

(j)

6.500

0

0

0

Çal›flanlar ile ilgili aktüeryal kazanç ya da kay›plar (TMS 19) ‹fltiraklerin di¤er tan›nm›fl gelir ve giderlerinden al›nan paylar (TMS 28)

(e)

1.500

4.500

Vergi gideri (TMS 12)

(k)

-8.000

-1.450

32.000

5.800

124.400

66.342

Dönemin vergiden sonraki di¤er tan›nm›fl gelir ve gider toplam› DÖNEM‹N TOPLAM TANINMIfi GEL‹R VE G‹DER‹

Tablo 3: Ayr› Tablolarda Finansal Performans Raporlamas›

Tablo 2 ve Tablo 3’ de iflletme performans›n›n iki ayr› biçimde sunulmufl tablolar› yer almaktad›r. ‹flletmeler, bu tablolardan birine göre tan›nm›fl gelir ve giderlerini raporlamak durumundad›r.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

34 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

5. Sonuç IASB taraf›ndan yay›mlanan taslak halindeki standard›n (IASB, 2006) performans raporlamas› ile ilgili bölümü bu çal›flman›n konusunu oluflturmufltur. Bir iflletmenin geçmifl performans› kadar gelecekteki performans›n›n da ölçülebilmesine yönelik bilgilerin finansal tablolarda yer alarak ekonomik karar al›c›lar›n yarar›na sunulmas› gerekir.

Gerçe¤e uygun de¤er de¤iflikliklerinin bir k›sm›n›n klasik gelir tablosunda yer almamas›, bu bilgilerden yararlanarak iflletmenin performans› hakk›nda de¤erlendirme yapacak çevreleri olumsuz etkileyebilmektedir. ‹flletme de¤eri, borç de¤eri ve ortakl›k de¤erlerine iliflkin tüm bilgilerin finansal performans raporunda yer almas› hem kavramsal çerçeve ile uyumu sa¤layacak hem de finansal raporlar›n yüksek kalitede olmas›n› temin edecektir.

Bu aç›dan de¤erlendirildi¤inde, finansal performans raporlamas› projesinin finansal bilgi sistemine olumlu katk› sa¤layaca¤› görülmektedir.

• FASB (2001). “Reporting Information About The Financial Performance of Business Enterprises: Focusing on the Form and Content of Financial Statements”, Proposal for a New Agenda Project, www.fasb.org/project/proposals.html.

• IASB (2002). “Reporting Performance: Project Update, 18 Dec 2002, www.iasb.org.co.uk • IASB (2004). International Accounting Standards, Presentation of Financial Statements, IAS1 • IASB (2006). Exposure Draft of Proposed Amendments to IAS 1 Presentation of Financial Statements: A Revised Presentation.

• JIG (2005). “History of the Performance Reporting Project”, Performance Reporting Joint International Group (JIG).

• Newberry, S. (2003). “Reporting Performance : Comprehensive Income and its Compenents”, Abacus, Vol. 39 (2003) No:3.

6. Kaynakça

• fiensoy, N. (2002). Muhasebede Gerçekleflme Kavram› ve Yans›malar› “ Kapsaml› Kar”, Muhasebe Bilim Dünyas›, Cilt:4 (2002) Say›:2.

• FASB (1997). “Reporting Comprehensive Income”, Statement of Financial Accounting Standards, No:130.

• TMSK (2006). Uluslararas› Muhasebe Standartlar› ile Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlar›.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

5

mali ÇÖZÜM 35 ‹SMMMO Yay›n Organ›

T ÜRK‹YE’DE UYGULANAN

ENFLASYON DÜZELTMES‹NDE GERÇEK KÂRI VEREN FORMÜLLER Doç. Dr. Cemal ÇAKICI Marmara Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi. ‹flletme Bölümü

ÖZET: nflasyon ortam›nda muhasebenin üretti¤i bütün veriler gibi dönem kâr› veya zarar› da gerçe¤i yans›tmamaktad›r. Gerçek kâr veya zarar rakam›na ulaflmak için enflasyonun etkisinin giderilmesi gerekmektedir. Bu amaçla Türkiye’de birbirinden farkl› düzenlemeler yap›ld›¤› görülmektedir.

Bunlar›n bafll›calar›; Sermaye Piyasas› Kurulu, Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar› Kurulu, Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu ve son olarak da Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan yap›lan düzenlemelerdir.

E

Bu çal›flman›n amac›; enflasyon düzeltmesinde kullan›lan çeflitli yöntemler yoluyla gerçek kâr ya da zarar›n nas›l elde edildi¤inin gösterilmesi ve sonuçlar›n tutarl›l›¤›n›n test edilmesi ile birlikte sonuçlar›n do¤rulu¤unu kan›tlayan di¤er bir deyiflle elde edilen sonuçlar›n sa¤lamas›n›n yap›lmas›na imkân veren formüllerin elde edilmesidir.

Anahtar Kelimeler: Enflasyon Düzeltmesi, Enflasyon Muhasebesi, Gerçek Kâr ABSTRACT: THE FORMULAS GIVING REAL PROFIT IN INFLATION CORRECTION PRACTICING IN TURKEY Under the inflationary conditions, period profit or loss doesn’t reflect the real figures as other data producing by accounting. Impact of inflation must be destroyed to arrive real profit or loss. For that reason, there are different Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

36 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

r e g u l a t i o n s i n T u r k e y . T h e sm› e farkl› r e g uoldu¤u l a t i - gibi uygulama esasons are prepared by Capital Markets lar› bak›m›ndan da aralar›nda bir taBoard, Banking Regulation and Su- k›m farkl›l›klar bulunmaktad›r. Özelpervision Agency, Turkish Accoun- likle Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan getiting and Auditing Standards Board, rilen düzenleme di¤erlerinden çok Turkish Accounting Standards Board daha farkl› ve orijinal bir uygulama gibi görünmektedir. Maliye Bakanl›¤› and Ministry of Finance.

The aim of this study is to show how uygulamas›n›n en önemli özelliklerinto calculate the real profit or loss by den biri de düzeltme ifllemlerinin diusing different methods of inflation ¤erlerine göre çok daha basit ve anaccounting and to test consistency lafl›l›r olmas›d›r. of results and to introduce the for- Enflasyon düzeltmesi veya enflasyon mulas confirming accuracy of results. muhasebesine iliflkin hem uluslararas› uygulamalar ve hem de yurt içi uyKey Words: Inflation Correction, Infgulamalar hakk›nda bu güne kadar lation Accounting, Real Profit çok fazla say›da yay›n yap›lm›fl ol1. G‹R‹fi makla birlikte bu yay›nlarda genellikYüksek enflasyon dönemlerinde fi- le uygulaman›n nas›l yap›laca¤› örnansal tablolar›n düzeltilmesi gere¤i nekler yoluyla aç›klanmaktad›r. Bu itiart›k herkes taraf›ndan kabul edilen barla bu çal›flmada söz konusu uygubir gerçektir. Bu konuda öncelikle lamalar›n nas›l yap›laca¤›n›n aç›klanuluslararas› alanda (Uluslararas› Mu- mas›ndan çok, elde edilen sonuçlar›n hasebe Standartlar›) ve daha sonra do¤rulu¤unun test edilmesi üzerinde yurt içinde çeflitli kurum ve kurulufllar durulmaktad›r. taraf›ndan uluslararas› düzenlemele- Enflasyon düzeltmesi uygulamas› re paralel bir tak›m düzenlemeler ya- hangi yönteme göre yap›l›rsa yap›ls›n p›lm›flt›r. Bu düzenlemelerden bafll›- temel amaç; finansal tablolar›n enfcalar› Sermaye Piyasas› Kurulu-SPK., lasyondan ar›nd›r›lmas›d›r yani, bir Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme baflka deyiflle finansal tablolarda yer Kurumu-BDDK., Türkiye Muhasebe alan rakamlar›n paran›n sat›n alma ve Denetim Standartlar› Kurulu-TMU- gücü cinsinden ifade edilmesi ve gerDESK., Türkiye Muhasebe Standartla- çek durumu gösterir hale getirilmesir› Kurulu-TMSK. ve Maliye Bakanl›¤› dir. Böylece, finansal tablolar üzerintaraf›ndan yap›lan düzenlemelerdir. de enflasyonun etkisi giderildi¤inde Bu düzenlemelerin her birinin kapsa- iflletmenin gerçek varl›¤›, gerçek ser-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 37 ‹SMMMO Yay›n Organ›

mayesi, gerçek kâr ya da zarar› ortaya ç›kmaktad›r.

Farkl› düzeltme uygulamalar›nda, bilanço hesaplar›n›n düzeltilmesinde genellikle ayn› yöntemler kullan›lmas›na ra¤men özellikle gelir tablosu sonucunda gerçek kâr ya da zarar›n elde edilmesinde önemli farkl›l›klar bulunmaktad›r. Ancak her ne kadar farkl› yöntemler kullan›lsa bile, gerçek kâr ya da zarar rakam›n›n bütün yöntemlerde ayn› ç›kmas› gerekti¤i de unutulmamal›d›r.

Bu itibarla bu çal›flmada, enflasyon düzeltmesinde kullan›lan çeflitli yöntemler yoluyla gerçek kâr ya da zarar›n nas›l elde edildi¤inin gösterilmesi ve sonuçlar›n tutarl›l›¤›n›n test edilmesi ile birlikte sonuçlar›n do¤rulu¤unu kan›tlayan di¤er bir deyiflle elde edilen sonuçlar›n›n sa¤lamas›n›n yap›lmas›na imkân veren formüllerin elde edilmesi amaçlanmaktad›r.

2. ENFLASYON ORTAMINDA GERÇEK KÂR KAVRAMI Kâr, genel olarak iflletmenin bir muhasebe döneminde elde etti¤i tüm gelirlerinin tüm giderlerini aflan k›sm› olarak tan›mlanmaktad›r (SiegelShim, 2000: 220). Baflka bir deyiflle kâr iflletme varl›klar›ndaki net art›fl olarak da ifade edilebilmektedir (Altu¤, 2006:63). Buna göre muhasebede kâr temelde iki yolla saptanabilmektedir. Bunlardan birincisi bilanço Hakemli Yaz›lar Refered Papers

yoluyla, ikincisi ise gelir tablosu yoluyla kâr›n saptanmas›d›r. Bilanço yoluyla kâr›n saptanmas›, öz varl›k yöntemi olarak da adland›r›lmaktad›r.

Buna göre bilanço yoluyla kâr›n saptanmas›nda kâr formülü flöyledir: KÂR = DÖNEM SONU ÖZ VARLIK – DÖNEM BAfiI ÖZ VARLIK Gelir tablosu yoluyla kâr saptanmas›nda ise kâr formülü flöyledir: KÂR = GEL‹RLER – G‹DERLER Farkl› formüller kullan›lmas›na ra¤men her iki yöntemle de ayn› sonuca ulaflmak mümkün olmaktad›r. Enflasyonsuz bir ortamda yukar›daki kâr formülleri gerçe¤i yans›tmas›na ra¤men, enflasyonist bir ortamda ise elde edilen kâr rakamlar› gerçe¤i yans›tmamaktad›r. Enflasyon düzeltmesinin yap›lmad›¤› yani tarihi maliyet yöntemine göre kay›tlar›n tutuldu¤u muhasebenin üretti¤i kâr rakam›, dönem kâr› veya nominal kâr olarak adland›r›lmaktad›r. Bununla birlikte enflasyon ortam›nda elde edilen dönem kâr› veya nominal kâr ise iki unsurdan oluflmaktad›r. Bunlar gerçek kâr ve gerçek olmayan (fiktif, zahiri) kârd›r (Kishal›-Ifl›kl›lar-Bozkurt, 2003:10).

Yani; NOM‹NAL KÂR = GERÇEK KÂR + F‹KT‹F KÂR Yukar›daki formüllerde kullan›lan kâr kavram›n› kâr veya zarar olarak anlaNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

38 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mak laz›md›r. Bu itibarla gerçek kâr veya zarar rakam› nominal kâr veya zarar rakam›ndan büyük olabilece¤i gibi küçük de olabilir. Buna göre enflasyon ortam›nda gerçek kâr; muhasebenin üretti¤i nominal kâr rakam›n›n enflasyondan ar›nd›r›lmas› suretiyle elde edilen kâr olmakta ve afla¤›daki gibi formüle edilmektedir: GERÇEK KÂR = NOM‹NAL KÂR – F‹KT‹F KÂR 3. ENFLASYON DÜZELTMES‹N‹N AMACI Enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak haz›rlanan 5024 say›l› kanun gerekçesinde düzeltmenin gere¤i ya da amaçlar› da belirtilmifltir. Buna göre enflasyon düzeltmesinin temel amac›; enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini gidermektir.

Bu temel amaçla birlikte ortaya ç›kan di¤er yan amaçlar ise flöyle s›ralanabilmektedir (5024 Say›l› Kanun Gerekçesi, 2003): • Vergilemenin enflasyon etkisinden ar›nd›r›larak gerçeklefltirilebilmesi • Vergi kanunlar›nda yer alan enflasyonun etkilerini azaltmaya yönelik çok say›da ve da¤›n›k bir halde bulunan düzenlemelerin bir araya getirilmesi, tutarl› olmas› ve uluslararas› standartlara uyumun sa¤lanmas› • Mükellefler aras›nda vergi adaletinin sa¤lanmas› ve sa¤l›kl› bir rekabet ortam›n›n yarat›lmas›

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

• Kay›t d›fl› ekonominin önlenmesi • Yabanc› sermayenin ülkeye çekilmesi ve yerli sermayenin yurt d›fl›na yönelmesinin önlenmesi • Mali tablolar›n gerçek fonksiyonlar›n› yerine getirmelerinin sa¤lanmas› (iflletme yönetimi, kâr da¤›t›m›, performans de¤erlemesi gibi konular) 5024 say›l› kanunun amac› ise mali tablolar›n enflasyonun etkisinden ar›nd›r›lmas› ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzluklar›n giderilmesidir.

Bu ifllemin yani enflasyon düzeltmesinin anlam› genel olarak, paran›n sat›n alma gücündeki de¤iflmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tablolar›n gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sa¤lamak üzere düzeltme ifllemine tabi tutulmas›d›r (328 no.lu VUK. Genel Tebli¤i,2004).

Bununla birlikte, 5024 say›l› kanunla de¤iflik mükerrer 298 inci maddenin (A) f›kras›nda enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan k›ymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate al›nacak tutarlar›n›n düzeltme katsay›s› ile çarp›lmas› suretiyle mali tablonun ait oldu¤u tarihteki sat›n alma gücü cinsinden hesaplanmas› olarak belirtilmifltir (5024 Say›l› Kanun, 2003).

Ayr›ca, iflletme ile ilgili kifli ve kurulufllar iflletmenin bilançosundaki varl›k ve borçlara iliflkin tutarlar ile gelir tablosunda yer alan kâr›n ne kadar›n›n

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 39 ‹SMMMO Yay›n Organ›

gerçek, ne kadar›n›n fiktif tutarlar oldu¤unu bilmek isterler (Gökçen, Aral›k 2004:18). Bu nedenle de enflasyon düzeltmesinin yap›lmas› söz konusu kifli ve kurulufllar bak›m›ndan da zorunlu olmaktad›r.

4. TÜRK‹YE’DE ENFLASYON DÜZELTMES‹N‹N GEÇM‹fi‹ VE fi‹MD‹K‹ DURUMU Türkiye’de yasal anlamda finansal tablolar›n enflasyona göre düzeltilmesine yönelik çal›flmalar 15 fiubat 1963 tarihinde 205 say›l› kanunun 11. maddesi ile getirilen yeniden de¤erleme kavram› ile bafllamaktad›r.

Bu kanunla, yeniden de¤erlemeye iliflkin kullan›lacak katsay›lar›n vb. esaslar›n belirlemesi konusu Maliye Bakanl›¤›’nca yay›nlanacak tebli¤e b›rak›lm›flt›r. Ancak, ilgili tebli¤ 1983 y›l›na kadar yay›nlanamam›fl ve 1983 y›l›nda 2791 say›l› kanunun 14. maddesi ile VUK.’nun 11. maddesi yeniden düzenlenmifl ve 1983 y›l›ndan itibaren yeniden de¤erleme uygulamas› yürürlü¤e girmifltir. Yeniden de¤erleme d›fl›nda uygulanan di¤er k›smi düzeltme yöntemlerinin baz›lar› ise afla¤›daki gibidir: • Duran varl›klarda yenileme fonu • Azalan bakiyeler yöntemi • Gayrimenkul ve ifltirak hisseleri sat›fl› kâr›n›n sermayeye eklenmesinde vergi istisnas›

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

• Maliyet art›fl fonu • Stok de¤erlemede Lifo yöntemi • Yat›r›m indiriminde yeniden de¤erleme gibi.

Ancak, k›smi düzeltme yöntemleri geliflen ekonomik koflullarda iflletmelerin ihtiyac›n› karfl›lamad›¤›ndan, finansal tablolar›n tamamen düzeltilmesi zorunlu olmaktad›r. Bu anlamda enflasyon düzeltmesini iliflkin düzenlemeler 2000 y›l›ndan sonra çeflitli kurul ve kurumlar taraf›ndan yap›lmaya bafllanm›flt›r. Bu kurul ve kurumlar ile günümüze kadar yapt›klar› düzenlemeler özet olarak afla¤›daki gibidir (Akdo¤an, 2004:279-282): • Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar› Kurulu (TMUDESK); 09 fiubat 1994 tarihinde kurulmufl olan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar› Kurulu’nun amac› tüm ülkede faaliyette bulunan iflletmelerin ve di¤er kurulufllar›n mali tablolar›n›n düzenlenmesini esas almak ve muhasebe ilkelerinde tek düzeni gerçeklefltirmektir. Kurul taraf›ndan ilk olarak 11 adet Türkiye Muhasebe Standard› (TMS) yay›nlanm›fl olup, 01.01.1997 tarihinden itibaren yürürlü¤e girmifltir. Bu standartlardan ikincisi enflasyon düzeltmesine iliflkin olup, TMS-2: Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama ad›yla yay›nlanm›flt›r (Tmudesk, 1997:23).

Daha sonra TMUDESK, uluslararas›

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

40 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

geliflmeleri de dikkate alarak mevcut standartlar› güncellefltirmifl ve yenilerini de ekleyerek Türkiye Muhasebe Standard› say›s›n› 19’a ç›karmak suretiyle 2000 y›l›nda tekrar yay›nlam›flt›r (www.turmob.org.tr/tmudesk, 27.01.2003). Ancak, TMUDESK taraf›ndan yap›lan bu düzenlemelerin herhangi bir yasal yapt›r›m› bulunmad›¤›ndan ve öneri niteli¤i tafl›d›¤›ndan ilgili standartlar›n uygulanma imkân› bulunamam›flt›r (Akgül-Akay, 2002:21).

• Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu (TMSK); 18 Aral›k 1999 tarih ve 4487 Say›l› Kanunla kurulmufl olan Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu’nun amac›, ulusal muhasebe standartlar›n›n saptanmas› ve yay›nlanmas›d›r. Kurul 07.03.2002 tarihi itibariyle ilk toplant›s›n› yapm›fl ve faaliyete geçmifltir. Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu flu ana kadar 23 adet muhasebe standard›n› karara ba¤lam›fl ve Resmi Gazetede yay›nlamak suretiyle yürürlü¤e koymufltur.

Enflasyon düzeltmesiyle ilgili olarak ise TMS-29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamaya ‹liflkin Türkiye Muhasebe Standard› 31.12.2005 tarih ve 26040 say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanmak suretiyle yürürlü¤e girmifltir. Kurul halen faaliyetine devam etmekte ve yeni standartlar üzerinde çal›flmaktad›r (www.tmsk.org.tr, 17.03.2006).

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

• Sermaye Piyasas› Kurulu (SPK); Sermaye Piyasas› Kurulu taraf›ndan da enflasyon düzeltmesine iliflkin çal›flmalar yap›lm›fl olup, “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar›n Düzeltilmesine ‹liflkin Usul ve Esaslar Hakk›nda Tebli¤” 28.11.2001 tarih ve 24597 say›l› Resmi Gazetede yay›nlanmak suretiyle yürürlü¤e girmifltir. Bu tebli¤in kapsam›na sermaye piyasas› araçlar›n› halka arzetmifl veya arzetmifl say›lan anonim ortakl›klar, arac› kurumlar, yat›r›m ortakl›klar› ile bunlar›n ba¤l› ortakl›klar› ve ifltirakleri girmektedir. SPK. taraf›ndan daha sonra bu tebli¤de de¤ifliklik yapan 3 tebli¤ daha yay›nlanm›flt›r (www.spk.gov.tr, 17.03.2006).

• Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK); Bu kurum taraf›ndan enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak 22.06.2002 tarihinde 24793 mükerrer say›l› Resmi Gazete ile Mali Tablolar›n Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine ‹liflkin Muhasebe Standard› yay›nlanm›fl ve 01.07.2002 tarihinde yürürlü¤e girmifltir. Bu düzenlemenin kapsam›na genel olarak bankalar ile mali tablolar›n konsolidasyonu amac›yla bunlar›n kontrolü alt›nda olan ba¤l› ortakl›k ve ifltirakleri girmektedir (www.bddk.org.tr, 17.03.2006).

• Maliye Bakanl›¤›; Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan yap›lan düzenleme da-

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 41 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ha genifl bir kesimi kapsama alan› içine almaktad›r. Bu düzenlemelerin temeli 30.12.2003 tarihinde 25332 say›l› Resmi Gazetede yay›nlanan 5024 Say›l› Kanuna dayanmaktad›r. Bu kanundan itibaren günümüze kadar yap›lan düzenlemelerinin bafll›calar› kronolojik ve özet olarak afla¤›da görüldü¤ü gibidir: Mevzuat›n Ad›

R.G. Tarihi R.G. Say›s› Konusu

5024 Say›l› Kanun

30.12.2003

25332

Mali tablolar›n enflasyona göre düzeltilmesinde uygulanacak genel hükümlerin belirlenmesi

VUK. GT. S›ra No: 328

28.02.2004

25387

31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi

VUK. GT. S›ra No: 333

28.04.2004

25446

5024 say›l› kanunla yap›lan amortisman uygulamas›ndaki de¤iflikliklerin aç›klanmas› ve amortisman oranlar›na iliflkin liste

MSUGT. S›ra No: 12

05.05.2004

25453

5024 say›l› kanunla getirilen enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak Tekdüzen Hesap Plan›na yeni hesaplar eklenmesi

VUK. GT. S›ra No: 338

13.08.2004

25552

01.01.2004 sonras› için enflasyon düzeltmesi uygulamas›

5. ENFLASYON DÜZELTMES‹ YÖNTEMLER‹ K›smi düzeltme yöntemlerini bir kenara b›rakacak olursak, enflasyon düzeltmesinde bafll›ca iki yöntem bulunmaktad›r: • Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi (Genel Fiyat Endeksleri); bu yöntemde, paran›n sat›n alma gücünün de¤iflti¤i gerçe¤inden hareketle mali tablolarda farkl› para birimi ile ifade edilmifl de¤erler, genel endeksler yard›m›yla ayn› sat›n alma gücüne sahip para birimine dönüfltürülmektedir. Böylece genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, geleneksel muhasebeye ve onun düzenledi¤i mali tablolara tamamen ba¤l› kalmakta ve geleneksel muhasebenin ilkelerini de korumaktad›r (Uman-Hac›rüstemo¤lu, 2004:27).

• Cari Maliyet (De¤er) Muhasebesi; bu yöntemde ise finansal tablolardan enflasyonun etkisinin giderilmesinde tarihi de¤erler yerine cari de¤erler esas al›nmaktad›r. Cari de¤erler ise duruma göre yenileme maliyeti, net nakit de-

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

42 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

¤eri (net sat›fl de¤eri), net bugünkü de¤er veya bunlar›n tamam›n› içeren bir kavram olarak firmaya katk› de¤eri olabilmektedir. Bu yöntemin en önemli yarar› ise, cari maliyetle ifade edilmifl hesaplar›n tarihi maliyetli hesaplara göre yönetime, iflletmeye borç verenlere ve ortaklara daha yararl› ve ayr›nt›l› bilgi sunabilmesidir (Akdo¤an-Tenker, 2001:772).

Bu çal›flman›n konusu genel fiyat düzeyi muhasebesi ile s›n›rland›r›lm›fl olup, bu yöntemde söz konusu olan 3 farkl› uygulama biçimi ele al›nmaktad›r. Bunlar; 1- Parasal Olmayan K›ymetlerin Düzeltilmesi (Maliye Bakanl›¤› Yöntemi) 2- Net Parasal Pozisyon Kâr-Zarar›n›n Hesaplanmas› Yöntemi (SPK ve Muhasebe Standartlar›nda Öngörülen Yöntem) 3- Özvarl›k Yöntemi (Sadece Aktif ve Yabanc› Kaynaklar›n Düzeltilmesi) 5.1. Parasal Olmayan K›ymetlerin Düzeltilmesi (Maliye Bakanl›¤› Tebli¤i ile Öngörülen Yöntem) Bu bölümde 5024 say›l› Kanun ve daha sonra ç›kar›lan Tebli¤ ve di¤er yasal düzenlemelere göre Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan uygulanmas› istenilen enflasyon düzeltmesi hakk›nda özet bir bilgi verilecektir. Konunun detay›na girilmesi hem bu çal›flman›n amac›na uygun de¤il ve hem de bu Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

güne kadar bu konuda çok fazla say›da yay›n yap›ld›¤›ndan gereksiz görülmüfltür. Bu çal›flmada as›l önemli olan, enflasyondan ar›nd›r›lm›fl yani gerçek kâr ya da zarar›n matematiksel olarak do¤rulu¤unun test edilmesidir. Bu itibarla sadece hat›rlatma mahiyetinde olmak üzere söz konusu düzenlemelerde dikkati çeken özellikler afla¤›da özet olarak sunulmaktad›r.

Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan öngörülen enflasyon düzeltmesinin kapsam› sadece bilanço ile s›n›rland›r›lm›fl olup gerçeklefltirilecek ifllemler 328 no.lu genel tebli¤de s›raland›¤› üzere flöyledir: 1. Bilançodaki hesaplar›n parasal ve parasal olmayan fleklinde ayr›mlanmas› 2. Parasal olmayan k›ymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate al›nacak tutarlar›n›n belirlenmesi 3. Belirlenen tutarlar›n ait olduklar› düzeltme katsay›lar› ile çarp›lmas› 4. Parasal olmayan k›ymetlerin düzeltilmifl de¤erleriyle ve parasal k›ymetlerin ise düzeltme olmaks›z›n yer alaca¤› düzeltilmifl bilançonun düzenlenmesi.

Görüldü¤ü üzere Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan öngörülen düzenlemede sadece bilançonun düzeltilmesi istenmekte, gelir tablosu ve di¤er mali Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 43 ‹SMMMO Yay›n Organ›

tablolar›n düzeltilmesine gerek bulunmamaktad›r. Di¤er uygulamalarda oldu¤u gibi (SPK ve standartlar) net parasal pozisyon kazanç ya da kayb›n›n belirlenmesine de gerek bulunmamaktad›r. Böylece, bu uygulaman›n mükellefler bak›m›ndan bir kolayl›k getirdi¤i söylenebilir ancak, bu uygulamaya göre hesaplanan düzeltilmifl dönem kâr› acaba gerçe¤i yans›t›yor mu diye de bir flüpheye sebep olmaktad›r. Özet olarak yukar›daki gibi ifade edilmesine ra¤men, bunun d›fl›nda kalan sayfalarca aç›klamalar asl›nda ayr›nt›lardan ibaret olmaktad›r. Yani düzeltmenin yap›lmas› için gerekli flartlar, hangi k›ymetlerin parasal ya da parasal olmayan oldu¤una iliflkin aç›klama ve ekler, reel olmayan finansman maliyetleri durumu, stoklar için sözkonusu olan toplulaflt›r›lm›fl yöntemlere göre düzeltme katsay›lar›, amortismanlar›n düzeltilmesi konusu, geçmifl y›l kâr ya da zararlar› gibi özel durumlar. Bütün bu durumlar ayr›nt›dan ibaret olup yöntemin esas›n› de¤ifltirmemektedir. Buna göre bu uygulamada yap›lan düzeltme ifllemini yani düzeltilmemifl bilançodan düzeltilmifl bilançoya geçifli flöyle ifade edebiliriz: B‹LANÇO

Düzeltme Öncesi

Aktif Parasal Varl›klar

100

Parasal Olmayan Varl›klar

200

Aktif Toplam

Düzeltme Katsay›s›

Düzeltme Sonras› 100

x

2

=

400

300

500

Pasif Parasal Kaynaklar

150

150

Parasal Olmayan Kaynaklar

150

x

2

=

Enflasyon Düzeltme Kâr› Pasif Toplam

300

300 50 500

Yukar›daki tabloda görülen enflasyon düzeltme kâr› düzeltilmemifl gelir tablosundaki kâr ya da zarar rakam›na eklenmek suretiyle gerçek kâr ya da zarar veya enflasyondan ar›nd›r›lm›fl kâr ya da zarar rakam› elde edilmektedir.

Görüldü¤ü üzere bu yöntemde asl›nda sadece bilanço üzerinde çal›fl›larak enflasyon düzeltmesi yap›lmakta ve gerçek kâr-zarar elde edilmektedir.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

44 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Hesaplama tekni¤i olarak parasal olmayan varl›klardaki art›fllar kâr; parasal olmayan kaynaklardaki art›fllar zarar olarak kabul edilmektedir. Yani, parasal olmayan varl›¤› parasal olmayan kayna¤›ndan büyük olan iflletmeler düzeltme sonucunda enflasyon düzeltme kâr›na sahip olurken, tersi durumda ise enflasyon düzeltme zarar› ortaya ç›kmaktad›r. Ayn› durumu parasal kalemler aç›s›ndan ifade edersek tam tersi kurallar geçerli olmaktad›r. Yani enflasyon ortam›nda parasal varl›klar› parasal yükümlülüklerinden fazla olan iflletmeler parasal varl›klar› elde bulundurmaktan dolay› zararl›, parasal yükümlülükleri parasal varl›klar›ndan fazla olan iflletmeler ise kazançl› olurlar. Bu yöntemin en önemli özelliklerinden biri de net parasal pozisyon kâr veya zarar›n›n hesaplanmas›na gerek duyulmamas›d›r (Gökçen, 2004:27). Enflasyon düzeltme fark› (K/Z) flöyle de hesaplanabilir: (1)

Düzeltilmifl Aktif

– Düzeltilmifl Pasif

(2)

Parasal Olmayan Varl›k Art›fl› (400 – 200)

– Parasal Olmayan Kaynak Art›fl› – (300 – 150)

200

– 150 = 50

Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan getirilen enflasyon düzeltmesi uygulamas› her ne kadar uluslararas› standartlara bire bir uymasa da daha basit uygulanan bir yaklafl›m oldu¤u görülmektedir (Gücenme, Ekim 2003:45). Bununla birlikte hem bilançonun düzeltilmesi ve hem de gerçek kâr ya da zarar›n elde edilmesi bak›m›ndan di¤er yöntemlerden farkl› sonuçlar vermedi¤i görülmektedir.

5.2. Net Parasal Pozisyon Kâr› ya da Zarar›n›n Hesaplanmas› Yöntemi (SPK. ve Muhasebe Standartlar›nda Öngörülen Yöntem) UMS:29, TMS:2, SPK. Tebli¤i, BDDK. Tebli¤i incelendi¤inde görülmektedir ki, enflasyon düzeltmesine iliflkin yap›lmas› istenen çal›flmalar ve ifllemler hemen hemen ayn›d›r. Bu uygulamalarda karfl›m›za ç›kan özellikler afla¤›daki gibi s›ralanabilir: • Yüksek enflasyon belirtileri veya enflasyon düzeltmesi yap›lmas›n› gerektiren kriterler ortaya konulmaktad›r.

• Bilançonun düzeltilmesi hepsinde sözkonusu olmaktad›r ve Maliye Bakanl›¤› uygulamas› ile paraleldir.

• Gelir tablosunun düzeltilmesi istenmektedir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 45 ‹SMMMO Yay›n Organ›

• Parasal kazanç ve kay›plar›n hesaplanmas› istenmekte olup bu amaçla Net Parasal Pozisyon Kâr› veya Zarar› tablosunun düzenlenmesi gerekmektedir.

2. Parasal olmayan k›ymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate al›nacak tutarlar›n›n belirlenmesi

• Ek mali tablolardan Nakit Ak›m Tablosu ve Sat›fllar›n Maliyeti Tablosunun düzeltilmesi de istenmektedir.

4. Parasal olmayan k›ymetlerin düzeltilmifl de¤erleriyle ve parasal k›ymetlerin ise düzeltme olmaks›z›n yer alaca¤› düzeltilmifl bilançonun düzenlenmesi.

• Karfl›laflt›rma amac›yla önceki dönem mali tablolar›n›n da düzeltilmesi gerekmektedir.

• Enflasyon düzeltme ifllemlerinin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmemektedir. Bunun için ayr› bir enflasyona göre düzeltme defterinin tutulmas› istenmektedir.

Yukar›da s›ralanan benzer uygulamalar›n tek tek ele al›nmas› ve incelenmesi bu çal›flman›n kapsam› bak›m›ndan gereksiz görüldü¤ünden, bundan sonraki aç›klamalarda SPK.’n›n 28.11.2001 tarihli 24597 say›l› Resmi Gazetede yay›nlanan Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar›n Düzeltilmesine ‹liflkin Usul ve Esaslar hakk›ndaki tebli¤i ve bu tebli¤de de¤ifliklik yapan di¤er tebli¤ler esas al›nmaktad›r.

Enflasyon düzeltmesinin yap›lmas› bak›m›ndan olaya bakacak olursak, bu uygulamada yap›lmas› gereken ifllemleri flöyle s›ralayabiliriz: 1. Bilançodaki hesaplar›n parasal ve parasal olmayan fleklinde ayr›mlanmas›

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

3. Belirlenen tutarlar›n ait olduklar› düzeltme katsay›lar› ile çarp›lmas›

5. Sat›fllar›n maliyeti tablosunun düzeltilmesi 6. Gelir tablosundaki bütün gelir ve gider kalemlerinin düzeltilmesi ve düzeltilmifl gelir tablosunun düzenlenmesi.

7. Net parasal kazanç ve kay›p tablosunun düzenlenmesi Yukar›daki maddeler incelendi¤inde görülmektedir ki; enflasyon düzeltmesine iliflkin SPK. uygulamas›nda Maliye Bakanl›¤› uygulamas›ndan farkl› olarak sat›fllar›n maliyeti tablosu ve gelir tablosunun düzeltilmesinden baflka net parasal pozisyon kazanç ve kay›p tablosunun düzenlenmesi de istenmektedir. Söz konusu özelliklere k›saca göz atmakta fayda vard›r. Sat›fllar›n maliyeti tablosunun düzeltilmesi konusu ilgili tebli¤in 17. maddesinde ele al›nmaktad›r. Buna göre sat›fllar›n maliyetinin düzeltilmesinde stoklar›n ve di¤er maliyet unsurlar›n›n düzeltilmifl tutarlar›n›n dikNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

46 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

kate al›narak sat›fllar›n maliyetinin yeniden hesaplanmas› gerekmektedir.

Gelir tablosunun düzeltilmesi ise 15. maddede ele al›nmaktad›r. Buna göre bütün gelir ve gider kalemleri tahakkuk etti¤i tarihler esas al›narak düzeltme ifllemine tabi tutulmaktad›r. Ancak döneme eflit veya eflite yak›n bir flekilde da¤›lan ya da yayg›n olan gelir ve giderlerde ortalama düzeltme katsay›s›n›n kullan›labilece¤i belirtilmektedir. Ortalama düzeltme katsay›s›n›n hesaplanmas›nda dönem sonu fiyat endeksi rakam›n›n dönemin ortalama fiyat endeksi rakam›na bölünmesi gerekmektedir. Gelir tablosunda yer alan veya kâr-zarar›n oluflumunu etkileyen amortisman vb. gibi baz› kalemler için ise özel hükümler getirilmifltir. Örne¤in; amortismanlar ve itfa paylar›n›n aktiflerin düzeltilmifl de¤erleri üzerinden yeniden hesaplanmas› gerekmektedir.

SPK. uygulamas›nda yer alan en önemli özelliklerden biri olan net parasal pozisyon kâr ve zarar›n›n hesaplanmas› konusu tebli¤in 20. maddesinde aç›klanm›flt›r. Buna göre net parasal pozisyon; parasal varl›k ve yükümlülükler aras›ndaki farkt›r. Yüksek enflasyon dönemlerinde ana para ve getirileri enflasyona göre de¤iflmeyen parasal varl›k bulunduran iflletmeler, paran›n sat›n alma gücündeki düflme nedeniyle parasal varl›kNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

lar› elde bulundurma kayb›, anapara ve getirileri enflasyona göre de¤iflmeyen yükümlülükleri olan iflletmeler ise parasal yükümlülükleri bulundurma kazanc› elde ederler. Bu kazanç ve kay›plar belirtilen esaslar çerçevesinde hesaplanarak gelir tablosunda “net parasal pozisyon kâr› (zarar›)” hesab›nda gösterilir. Bu hesaplama, parasal olmayan bilanço kalemlerinin, öz sermayenin ve gelir tablosunun düzeltme ifllemine tabi tutulmas› sonucunda aktif ve pasif aras›nda ortaya ç›kan fark olarak da yap›labilir.

Ayr›ca, net parasal pozisyon kâr ve zarar›n›n hesaplanmas› için tebli¤in ekinde yer alan net parasal pozisyon kâr-zarar tablosunun düzenlenmesi gerekmektedir. Buna göre net parasal pozisyon kâr-zarar›; düzeltilmifl tutarlar› ile dikkate al›nmak üzere, dönem bafl› net parasal pozisyon kalemine, dönem içinde parasal pozisyonda art›fl yaratan kalemlerin ilave edilmesi, bu flekilde bulunan tutardan dönem içinde parasal pozisyonda azal›fl yaratan kalemlerin indirilmesi suretiyle bulunan tutar›n, dönem sonu net parasal pozisyon tutar› ile karfl›laflt›r›lmas› suretiyle hesaplanmaktad›r (SPK. Tebli¤ Seri:XI, No:20:2001). Söz konusu tablo özet olarak afla¤›da görüldü¤ü gibidir (SPK. Tebli¤ Seri:XI, No:24:2003):

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 47 ‹SMMMO Yay›n Organ›

NET PARASAL POZ‹SYON KÂR-ZARAR TABLOSU Tarihi

Düzeltilmifl

A) Dönem Bafl› Net Parasal Pozisyon B) Dönem ‹çinde Net Parasal Pozisyonda Art›fl Yaratan ‹fllemler (+) C) Dönem ‹çinde Net Parasal Pozisyonda Azal›fl Yaratan ‹fllemler (-) D) Dönem Sonunda Olmas› Gereken Net Parasal Pozisyon (A+B-C) E) Dönem Sonu Net Parasal Pozisyon (-) F) Net Parasal Pozisyon Kâr-Zarar› (D-E)

Ayr›ca, cari y›l bilançosundaki parasal olmayan kalemler, endekslere dayan›larak hesaplanan katsay›larla çarp›larak düzeltilmekte ve böylece bilanço kalemlerinin ayn› sat›n alma gücünü gösteren rakamlarla ifade edilmesi sa¤lanm›fl olmaktad›r (Gücenme, Nisan 2002:35).

5.3. Özvarl›k Yöntemi Bu yöntemin esas›, bilanço yoluyla kâr ya da zarar›n belirlenmesi formülüne dayanmaktad›r. Buna göre bir iflletmenin belli bir faaliyet döneminde elde etti¤i kâr ya da zarar, iflletmenin dönem sonu özvarl›k toplam› ile dönem bafl› özvarl›k toplam›n›n karfl›laflt›r›lmas› suretiyle hesaplan›r. Bu karfl›laflt›rman›n sonuçlar› afla¤›daki gibi elde edilmektedir (Ataman, 2005:16): Dönem Sonu Özvarl›k > Dönem Bafl› Özvarl›k _ Kâr vard›r.

Dönem Sonu Özvarl›k < Dönem Bafl› Özvarl›k _ Zarar vard›r.

Dönem Sonu Özvarl›k = Dönem Bafl› Özvarl›k _ Kâr veya Zarar yoktur.

Bununla birlikte yukar›daki gibi belirlenen kâr yada zarar rakam›na, dönem boyunca iflletmeden çekilen de¤erler eklenir; ilave olunan de¤erler ise indirilir. Böylece kâr veya zarar rakam›na ulafl›l›r. Bu yolla elde edilen kâr ya da zarar rakam› ayn› zamanda, gelir ve giderin karfl›laflt›r›lmas› suretiyle yani gelir tablosu yoluyla elde edilen kâr veya zarar rakam›na da eflittir. Genel olarak yukar›da belirtildi¤i flekilde ulafl›lan kâr ya da zarar rakam› enflasyonist ortamda gerçek kâr ya da zarar rakam›n› ifade etmemektedir. Enflasyon ortam›nda gerçek kâr ya da zarar; dönembafl› ve dönemsonu bilançosunun düzeltil-

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

48 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mesi ve düzeltilmifl dönem sonu özvarl›k tutar› ile düzeltilmifl dönem bafl› özvarl›k tutar› karfl›laflt›r›lmak suretiyle saptanmaktad›r.

Böylece gerçek kâr ya da zarara ulaflmak için özet olarak afla¤›da s›ralanan üç aflamal› ifllemin gerçeklefltirilmesi gerekmektedir: 1- Düzeltilmifl dönem bafl› özvarl›klar›n elde edilmesi; bu düzeltmenin yap›lmas› demek dönem bafl› bilançosundaki aktif de¤erlerle yabanc› kaynak tutarlar›n›n dönem sonu tarihine tafl›nmas› anlam›na gelmektedir. Yani tafl›nm›fl de¤erlerin elde edilmesi gerekmektedir. Buna göre düzeltilmifl dönem bafl› özvarl›klar flöyle edilmektedir: Düzeltilmifl Dönem Bafl› Özvarl›k = Düzeltilmifl Aktif – Düzeltilmifl Yabanc› Kaynaklar Ya da; Düzeltilmifl Dönem Bafl› Özvarl›k = Dönem Bafl› Aktifin Tafl›nm›fl De¤eri – Dönem Bafl› Yabanc› Kaynaklar›n Tafl›nm›fl De¤eri’dir.

2- Dönem sonu düzeltilmifl özvarl›klar›n elde edilmesi; dönem sonu itibariyle genel fiyat endeksleri kullan›larak öncelikle parasal olmayan aktifler ve daha sonra parasal olmayan yabanc› kaynaklar›n düzeltilmesi suretiyle elde edilen düzeltilmifl aktif toplam›ndan düzeltilmifl yabanc› kaynaklar›n ç›kar›lmas› suretiyle dönem sonu düzeltilmifl özvarl›klar elde edilmektedir. Yani; Düzeltilmifl Dönem Sonu Özvarl›k = Düzeltilmifl Dönem Sonu Aktif – Düzeltilmifl Dönem Sonu Yabanc› Kaynak 3- Düzeltilmifl özvarl›klar aras›ndaki fark›n belirlenmesi; buna göre enflasyonist ortamda gerçek kâr ya da zarar› veren formül flöyledir (Kishal›-Ifl›kl›larBozkurt, 2003:74): GERÇEK KÂR YA DA ZARAR

DÜZELT‹LM‹fi DÖNEM =

SONU ÖZVARLIK

DÜZELT‹LM‹fi DÖNEM -

BAfiI ÖZVARLIK

6. UYGULAMA ABC iflletmesine ait tarihi maliyet esas›na göre haz›rlanm›fl finansal tablolar afla¤›da görüldü¤ü gibidir:

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 49 ‹SMMMO Yay›n Organ›

B‹LANÇO Önceki Kasa 100.000 Ticari Mallar 500.000 Aktif Toplam 600.000

Cari 290.000 400.000 690.000

Sat›c›lar 350.000 Sermaye 250.000 Dönem Kâr› Pasif Toplam 600.000

350.000 250.000 90.000 690.000

GEL‹R TABLOSU Net Sat›fllar 400.000 Sat›fllar›n Mal. 250.000 Brüt Sat›fl Kâr› 150.000 Faaliyet Gider. 60.000 Faaliyet Kâr› 90.000

NAK‹T AKIM TABLOSU Dönem Bafl› Kasa 100.000 Art›fllar 400.000 Azal›fllar 210.000 Dönem Sonu Kasa 290.000

SATIfiLARIN MAL‹YET‹ TABLOSU Dön. Bafl› Ticari Mal. 500.000 Ticari Mal Al›fllar› 150.000 Sat›labilir Tic. Mallar 650.000 Dön. Sonu Ticari Mal. 400.000 Sat. Tic. Mal. Maliyeti 250.000

Yukar›daki finansal tablolar›n enflasyon düzeltmesine tabi tutulmas› ve gerçek kâr ya da zarar›n ortaya konulmas› gerekmektedir. Buna göre ilgili dönem itibariyle belirlenen Toptan Eflya Fiyat Endeksleri (TEFE) veya güncel ad›yla Üretici Fiyatlar› Endeksi (ÜFE) ve düzeltme katsay›lar› afla¤›daki gibidir: Cari dönem sonu TEFE (ÜFE) = 7.700,00 Önceki dönem sonu TEFE (ÜFE) = 7.000,00 Tafl›ma katsay›s› = 1,10000 Ortalama düzeltme katsay›s› = 1,04762 [7.700/((7.700+7.000)/2)] 6.1. Parasal Olmayan K›ymetlerin Düzeltilmesi Yöntemi Yukar›daki veriler ›fl›¤›nda Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan öngörülen yönteme göre enflasyon düzeltme ifllemi afla¤›da gösterilmifltir. Buna göre öncelikle dönem sonu bilançosundaki parasal olmayan k›ymetler düzeltilmekte ve daha sonra düzeltme farklar›n›n kaydedildi¤i Enflasyon Düzeltme Hesab›n›n bakiyesi gelir tablosuna yans›t›lmaktad›r.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

50 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

B‹LANÇO

Cari

Kasa

290.000

Ticari Mallar

400.000

Aktif Toplam

690.000

Sat›c›lar

350.000

Sermaye

250.000

Dönem Kâr› Pasif Toplam

Düzeltme Katsay›s›

Düzeltilmifl

1,04762

419.048

1,10000

275.000

90.000 690.000

Enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak Tek Düzen Hesap Plan›na eklenen hesaplar ve iflleyifl kurallar› ile ilgili olarak Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i S›ra No:12, Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan 05.05.2004 tarihli ve 25453 say›l› Resmi Gazetede yay›nlanmak suretiyle yürürlü¤e girmifltir. Buna göre, parasal olmayan k›ymetlerin enflasyon düzeltmesine iliflkin farklar›n›n, ilgili Fark Hesaplar› ve Enflasyon Düzeltme Hesab› yoluyla muhasebelefltirilmesi gerekmektedir. ‹lgili yevmiye kay›tlar› afla¤›da görüldü¤ü gibi olmaktad›r: 1

/ 153 T‹CAR‹ MALLAR

19.048

698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI

19.048

/

2

698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 502 SERM. DÜZ. OLUMLU FARKLARI

25.000 25.000

/ Düzeltme ifllemlerinin muhasebelefltirilmesi sonucunda enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan bütün farklar 698 Enflasyon Düzeltme Hesab›nda toplanmaktad›r. Buna göre 698 Enflasyon Düzeltme Hesab›n›n büyük defter görüntüsü flöyle olmaktad›r:

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 51 ‹SMMMO Yay›n Organ›

(2)

698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 25.000 (1)

19.048

Yukar›da görüldü¤ü üzere 698 Enflasyon Düzeltme Hesab› 25.000 – 19.048 = 5.952 YTL. borç bakiyesi vermektedir yani, düzeltme ifllemleri sonucunda 5.952 YTL.’l›k enflasyon düzeltme zarar› oluflmaktad›r. Daha sonra bu hesab›n bakiyesinin gelir tablosuna intikal ettirilmesi gerekmektedir (VUK. Genel Tebli¤i:328, 2004). Bunun için yap›lmas› gereken yevmiye kay›tlar› ise flöyledir: 3 / 658 ENFLASYON DÜZELTMES‹ ZARARLARI 5.952 698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 5.952 4 / 690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI 5.952 658 ENFLASYON DÜZ. ZARARLARI 5.952 / Enflasyon Düzeltme Hesab› bakiyesinin gelir tablosuna intikal ettirilmesi suretiyle elde edilen gelir tablosu ve gerçek kâr-zarar afla¤›da görüldü¤ü gibidir: GEL‹R TABLOSU Net Sat›fllar Sat›fllar›n Maliyeti Brüt Sat›fl Kâr› Faaliyet Giderleri Faaliyet Kâr› Enflasyon Düzeltme Fark› Gerçek Kâr

Tarihi 400.000 250.000 150.000 60.000 90.000 - 5.952 84.048

Böylece parasal olmayan k›ymetlerin düzeltilmesi yoluyla yap›lan enflasyon düzeltmesi yönteminde (Maliye Bakanl›¤› düzenlemesinde) gerçek kâr veya zarar›n belirlenmesi bak›m›ndan gelir tablosu kalemlerinin düzeltilmesine gerek bulunmay›p, enflasyon düzeltme hesab› bakiyesi, tarihi gelir tablosundaki dönem kâr› ya da zarar›na eklenmektedir. Buna göre gerçek kâr-zarar formülü afla¤›daki gibi elde edilmektedir: Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

52 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

GERÇEK KÂR-ZARAR

=

TAR‹H‹ K/Z

+

ENF. DÜZ. HS. BAK‹YES‹

84.048

=

90.000

+

(5.952)

6.2. Net Parasal Pozisyon Kâr› ya da Zarar›n›n Hesaplanmas› Yöntemi Bu yöntemde gerçek kâr-zarar›n elde edilmesi ve düzeltilmifl bilançonun düzenlenmesi bak›m›ndan s›ras›yla afla¤›daki ifllemlerin gerçeklefltirilmesi gerekmektedir: 1- NPP. Kâr-Zarar tablosunun düzenlenmesi 2- STMM. (veya Sat›fllar›n Maliyeti) tablosunun düzeltilmesi 3- Gelir tablosunun düzeltilmesi 4- Bilançonun düzeltilmesi (Gerçekte nakit ak›fl tablosu ve di¤er bütün ek finansal tablolar›n da düzeltilmesi gerekmekte olup, bu uygulaman›n kapsam› bak›m›ndan söz konusu tablolar›n düzeltilmesi bilerek ihmal edilmifltir).

NPP. Kâr-Zarar tablosunun düzeltilmesi amac›yla tarihi de¤erlerle haz›rlanan NPP. Tablosundaki rakamlar ilgili düzeltme katsay›lar›yla çarp›lmak suretiyle düzeltilmifl rakamlar elde edilmektedir. Buna göre, düzeltilmifl NPP. Kâr-Zarar tablosu afla¤›da görüldü¤ü gibi olmaktad›r: NPP. KÂR-ZARAR TABLOSU

Tarihi

Düzeltme Düzeltilmifl Katsay›s›

A- Dönem Bafl› Net Par.Pozisyon

-250.000

1,10000

-275.000

B- Dönem ‹çi NPP. Art›fllar›

400.000

1,04762

419.048

C- Dönem ‹çi NPP. Azal›fllar›

210.000

1,04762

220.000

D- Dönem Sonu Olmas› Gereken NPP. (A+B-C)

-60.000

-75.952

E- Dönem Sonu NPP.

-60.000

-60.000

0

15.952

F- NPP. Kâr-Zarar› (D-E)

Yukar›da görüldü¤ü gibi iflletmenin dönem sonu net parasal pozisyonu (–) 75.952 YTL. olmas› gerekirken gerçekte (-) 60.000 YTL.’d›r. Bu durum flöyle yorumlanmaktad›r: ‹flletmenin dönem sonunda 75.952 YTL. parasal borcu olmas› gerekirken 60.000 YTL. parasal borcu bulunmaktad›r. Buna göre iflletme 75.952 – 60.000 = 15.952 YTL. net parasal pozisyon kâr›na ya da sat›nalma gücü kazanc›na sahiptir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 53 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹kinci aflamada STMM. Tablosunun düzeltilmesi gerekmekte olup, bunun için yap›lmas› gereken hesaplamalar ve düzeltilmifl rakamlar afla¤›da görüldü¤ü gibidir: SAT. T‹C. MAL. MAL‹YET‹ TABLOSU Dönem Bafl› Ticari Mallar Dönem ‹çi Tic. Mal. Al›fllar› Sat›labilir Tic. Mallar Dönem Sonu Ticari Mallar Sat›lan Tic. Mal. Maliyeti

Tarihi 500.000 150.000 650.000 400.000 250.000

Düzeltme Düzeltilmifl Katsay›s› 1,10000 550.000 1,04762 157.143 707.143 1,04762 419.048 288.095

Birinci aflamada belirlenen NPP. kâr› ve ikinci aflamada belirlenen düzeltilmifl STMM. rakam› kullan›lmak suretiyle bu aflamada düzeltilmifl gelir tablosu ve dolay›s›yla gerçek kâr-zarar rakam› elde edilmektedir.

GEL‹R TABLOSU Sat›fllar Sat›fllar›n Maliyeti Brüt Sat›fl Kâr› Faaliyet Giderleri Faaliyet Kâr› NPP. Kâr› Gerçek Kâr-Zarar Dördüncü ve son aflamada ise gerçek düzeltilmifl bilançoya ulafl›lmaktad›r:

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Tarihi 400.000 250.000 150.000 60.000 90.000

kâr-zarar

Düzeltme Düzeltilmifl Katsay›s› 1,04762 419.048 288.095 130.952 1,04762 62.857 68.095 15.952 84.048 rakam› kullan›lmak suretiyle

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

54 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

B‹LANÇO

Tarihi

Düzeltme Düzeltilmifl Katsay›s›

Kasa

290.000

290.000

Ticari Mallar

400.000

Aktif Toplam

690.000

709.048

Sat›c›lar

350.000

350.000

Sermaye

250.000

Dönem Kâr› Pasif Toplam

1,04762

1,10000

419.048

275.000

90.000

84.048

690.000

709.048

Böylece, net parasal pozisyon kâr ya da zarar›n›n hesaplanmas› yoluyla (SPK ve muhasebe standartlar› ile öngörülen) enflasyon düzeltmesi yönteminde gerçek kâr veya zarar; NPP. Kazanç ya da Kay›p Tablosu yard›m›yla belirlenen Sat›nalma gücü kâr› ya da zarar›, düzeltilmifl gelir tablosundaki dönem kâr› ya da zarar› tutar›na eklenmek suretiyle hesaplanmakta olup, formülü afla¤›daki gibi elde edilmektedir: GERÇEK KÂR-ZARAR 84.048

=

DÜZELT‹LM‹fi K/Z

+

NPP. K/Z

=

68.095

+

15.952

6.3. Özvarl›k Yöntemi Bu yöntemde öncelikle dönem bafl› özvarl›¤›n tafl›nm›fl de¤erinin elde edilmesi gerekmektedir. Bunun için, afla¤›daki tabloda görüldü¤ü üzere, önceki döneme iliflkin aktif kalemler ve yabanc› kaynak tutarlar› dönem sonu de¤erleriyle ifade edilmek üzere tafl›ma katsay›s›yla çarp›lmakta ve tafl›nm›fl de¤erler elde edilmektedir. Buna göre dönembafl› özvarl›¤›n tafl›nm›fl de¤eri 275.000 YTL. olarak elde edilmektedir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 55 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Tarihi Önceki

Tafl›ma Katsay›s›

Tafl›nm›fl Önceki

Kasa

100.000

1,10000

110.000

Ticari Mallar

500.000

1,10000

550.000

Aktif Toplam

600.000

Sat›c›lar

350.000

Yabanc› Kaynaklar Toplam›

350.000

385.000

Öz Varl›k (Aktif – Yab. Kaynak)

250.000

275.000

660.000 1,10000

385.000

Dönem sonu düzeltilmifl öz varl›¤›n elde edilmesi amac›yla bu aflamada cari ya da dönemsonu bilanço kalemlerinden sadece parasal olmayan kalemler düzeltilmekte olup, afla¤›da görüldü¤ü üzere mevcut uygulama kapsam›nda sadece Ticari Mallar›n düzeltilmesi söz konusu olmaktad›r. Böylece elde edilen dönem sonu özvarl›k ise 359.048 YTL. olmaktad›r.

Cari

Düzeltme Düzeltilmifl Katsay›s› De¤erler

Kasa

290.000

290.000

Ticari Mallar

400.000

Aktif Toplam

690.000

709.048

Sat›c›lar

350.000

350.000

Yabanc› Kaynaklar Toplam›

350.000

350.000

Öz Varl›k (Aktif – Yab. Kaynak)

340.000

359.048

1,04762

419.048

Bu yöntemde, düzeltilmifl dönem sonu özvarl›k tutar›ndan düzeltilmifl dönem bafl› özvarl›k tutar› ç›kar›lmak suretiyle gerçek kâr ya da zarar hesaplanabilmektedir. Yukar›daki gibi elde edilen öz varl›k kalemleri karfl›laflt›r›lmak suretiyle gerçek kâr ya da zarar rakam› flöyle elde edilmektedir: GERÇEK KÂR-ZARAR 84.048

= DÜZ. DS. ÖZVARLIK =

359.048

-

DÜZ. DB. ÖZVARLIK

-

275.000

Görüldü¤ü üzere bu yöntemle elde edilen gerçek kâr-zarar rakam› da, di¤er iki yöntemle elde edilen kâr-zarar rakamlar›ndan farkl› de¤ildir.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

56 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

7. SONUÇ Bu çal›flmada, Türkiye’de uygulanmakta olan farkl› enflasyon düzeltme yöntemleri üzerinde durulmufl ve uygulamal› olarak söz konusu yöntemlerden elde edilen sonuçlar›n do¤rulu¤u test edilmifltir. Özellikle de enflasyondan ar›nd›r›lm›fl kâr-zarar ya da gerçek kâr-zarar rakam›n›n her bir yöntemde nas›l elde edildi¤i ve elde edilen sonuçlar›n tutarl› olup olmad›¤› gösterilmeye çal›fl›lm›flt›r.

Türkiye’de enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak en son düzenleme Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan yap›lm›flt›r.

Bu düzenlemenin temeli 5024 say›l› kanuna dayanmakta olup, daha sonra devam eden süreçte çeflitli tebli¤ler vb. yasal düzenlemeler yay›nlanmak suretiyle yöntemin uygulamas› netlefltirilmifltir. Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan uygulanmas› istenilen enflasyon düzeltmesinin esas› sadece bilançonun düzeltilmesini gerektirmekte olup, bu amaçla bilançoda yer alan parasal olmayan varl›k ve kaynak kalemlerinin düzeltilmesi yeterli olmaktad›r. Bu uygulamada gerçek kâr-zarara; parasal olmayan kalemlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmas› sonucunda ortaya ç›kan düzeltme farklar›n›n, tarihi maliyete göre düzenlenmifl gelir tablosundaki dönem kâr veya zarar›na eklenmesi suretiyle ulafl›lmaktad›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Baflta Sermaye Piyasas› Kurulu olmak üzere di¤er düzenleyici kurul ve kurumlar taraf›ndan öngörülen enflasyon düzeltmesi yönteminde ise bilanço ile birlikte di¤er bütün finansal tablolar›n da düzeltilmesi gerekmektedir. Böylece bütün finansal tablolar›n enflasyondan ar›nd›r›lmas› amaçlanmaktad›r. Ayr›ca, Maliye Bakanl›¤› uygulamas›ndan farkl› olarak bu uygulamada, enflasyonun parasal kalemler üzerindeki etkisi de dikkate al›nmakta ve bu amaçla Net Parasal Pozisyon Kâr-Zarar Tablosu’nun düzenlenmesi gerekmektedir. Buna göre gerçek kâr-zarar; net parasal pozisyon kâr-zarar tablosu yoluyla belirlenen sat›nalma gücü kâr› ya da zarar›n›n, düzeltilmifl gelir tablosundaki dönem kâr› ya da zarar›na eklenmesi suretiyle hesaplanmaktad›r.

Bu çal›flmada üzerinde durulan üçüncü yöntem olan özvarl›k yönteminin yasal olarak bir düzenlemesi bulunmamas›na ra¤men, di¤er iki yöntemden elde edilen sonuçlar›n do¤rulu¤unun test edilmesi bak›m›ndan incelenmesinde fayda görülmüfltür. Bu yönteme göre ise gerçek kâr-zarara ulaflmak bak›m›ndan özvarl›k karfl›laflt›rmas› yap›lmakta olup, bu amaçla düzeltilmifl dönem sonu özvarl›k rakam›ndan düzeltilmifl dönem bafl› özvarl›k rakam›n›n ç›kar›lmas› yeterli olmaktad›r.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 57 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Her üç yöntem de ayn› veriler üzerinde uygulanmak suretiyle görülmüfltür ki; uygulanma biçimleri farkl› olmalar›na ra¤men her üç yöntemde de gerçek kâr-zarar rakam› ayn› ç›kmaktad›r. Bu durum özellikle enflasyon ortam›nda gerçek kâr-zarar›n elde edilmesi bak›m›ndan uygulanmas› söz konusu olan üç yöntemin de sa¤l›kl› sonuçlar verdi¤ini ve matematiksel olarak birbirlerini teyit ettiklerini göstermektedir.

Bu nedenle mevcut yöntemlerden herhangi birine göre enflasyon düzeltmesi yapacak olan iflletmelerin, ayn› verilerle di¤er yöntemleri de kullanmalar› ve böylece ifllemlerin matematiksel olarak bir sa¤lamas›n› yapmalar› mümkün olurken, ayn› zamanda bu durum muhasebe bilgilerine duyulan güveni art›racakt›r.

KAYNAKÇA 5024 Say›l› Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun Gerekçesi, 28.07.2003 AKDO⁄AN, Nalan, (2004), Enflasyon Muhasebesi Kuramsal Yaklafl›mlar ve Türkiye Uygulamas›, Gazi Kitabevi, Ankara.

raras› Muhasebe Standartlar› ve Türkiye’de Uygulanma Etkinli¤ine ‹liflkin Bir Araflt›rma, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul.

ALTU⁄, Osman, (2006), Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul.

ATAMAN, Ümit, (2005), Genel Muhasebe Cilt:1, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul.

GÖKÇEN, Gürbüz, (2004), Enflasyon Muhasebesi Teori-Uygulama (5024 Say›l› Kanun’a Uyumlu), Yayl›m Yay›nc›l›k, ‹stanbul.

GÖKÇEN, Gürbüz, (2004), Enflasyonun Mali Tablolar Analizine Etkileri, Mali Çözüm, 69, Ekim-Kas›m-Aral›k, 14-25.

GÜCENME, Ümit, (2002), Enflasyon Muhasebesi ile ‹lgili Sermaye Piyasas› Kurulu Tebli¤i ve Türkiye Muhasebe Standard›’n›n Karfl›laflt›r›lmas›-1, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 14, Nisan, 35-37.

GÜCENME, Ümit, (2003), Enflasyon Düzeltmesine ‹liflkin SPK Tebli¤ Tasla¤› ve Maliye Bakanl›¤› Yasa Tasar›s› Üzerine, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 20, Ekim, 41-45.

K‹SHALI, Y.-IfiIKLILAR, S.-BOZKURT, N., (2003), Enflasyon Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul.

AKDO⁄AN, N.-TENKER, N., (2001), Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, Gazi Kitabevi, Ankara.

Sermaye Piyasas› Kurulu, Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar›n Düzeltilmesine ‹liflkin Usul ve Esaslar Hakk›nda Tebli¤, Seri: XI, No: 20, 28.11.2001 tarih ve 24597 say›l› Resmi Gazete.

AKGÜL, B.A.-AKAY, H., (2002), Ulusla-

SIEGEL, J.G.-SHIM, J.K., (2000), Dictio-

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

58 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

nary of Accounting Terms, Barron’s Educational Series Inc., USA.

VUK. Genel Tebli¤i (S›ra No:333), R.G. Tarih:28.04.2004, R.G. Say›:25446

SPK. Tebli¤i, Seri: XI, No: 24, 18.02.2003 tarih ve 25024 say›l› Resmi Gazete.

VUK. Genel Tebli¤i (S›ra No:338), R.G. Tarih:13.08.2004, R.G. Say›:25552

TMUDESK, (1997), Türkiye Muhasebe Standartlar› 1997, Türmob Yay›n No:32, Ankara.

VUK., GVK. ve KVK.’nda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun, Kanun No:5024, RG. Tarih: 30.12.2003, R.G. Say›:25332

UMAN, N.-HACIRÜSTEMO⁄LU, R., (2004), 5024 Nolu Yasaya Göre Enflasyon Muhasebesi, Alfa Bas›m, Yay›m, Da¤›t›m Ltd. fiti., ‹stanbul.

VUK. Genel Tebli¤i (S›ra No:328), R.G. Tarih:28.02.2004, R.G. Say›:25387

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

MSUGT. S›ra No: 12, Resmi Gazete tarih: 05.05.2004, Say›: 25453 www.bddk.org.tr www.spk.gov.tr www.tmsk.org.tr www.turmob.org.tr

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

5

mali ÇÖZÜM 59 ‹SMMMO Yay›n Organ›

T ‹CAR‹ DEFTERLER‹N ‹BRAZI VE

KISM‹ ‹BRAZ DURUMU PRESENTAT‹ON OF COMMERC‹AL BOOKS AND PART‹AL PRESENTAT‹ON S‹TUAT‹ON Yrd. Doç. Dr. Seyfi YILDIZ Gazi Üniversitesi, Çorum ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümü Ö¤retim Üyesi Özet ergi mükellefi veya sorumlular› tutmak zorunda olduklar› defterleri muhafaza süresi içinde inceleme elemanlar›na ibraz etmek zorundad›rlar. ‹braz edilmedi¤i takdirde Vergi Usul Kanunu çerçevesinde çeflitli müeyyidelerle karfl› karfl›ya kalmaktad›rlar. Ancak söz konusu Kanunda defterlerin k›smen veya tamamen ibraz edilmemesinde müeyyidede herhangi bir farkl›laflma görülmemektedir. Bu da mükellef veya sorumlular nezdinde hakkaniyeti bozmaktad›r. Bunun yan›nda Vergi usul Kanununda ibraza iliflkin hükümler aç›k de¤ildir. Bu konuda gerekli düzenlemelerin yap›lmas› gereklidir.

V

Anahtar Kelimeler Ticari Defterler, ‹braz, Muhafaza, Re’sen Takdir Abstract Tax payers or tax responsible have to present their commercial boks to the verificators in duration of keeping. If they don’t present those commercial boks, they will have to have some punitive sanctions according to the Tax Producer Law. However, at this Tax Producer Law there can’t be seen any diversification when the commercial books aren’t presented or partly presented. This situation doesn’t provide the justice between the tax payers or res-

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

60 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ponsibles. Besides, it isn’t clear that the legal decisions about presentation at Tax Producer Law. Necessary regulations must be prepared about this subject.

Key Words Commercial Books, Presentation, Keeping, Ex- officio Valuation I-G‹R‹fi Her mükellef, ticari iflletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak iliflkilerini ve her ifl y›l› içinde elde edilen sonuçlar› belirlemek amac› ile, iflletmesinin yap›s› ve önemine ba¤l› olarak ticari defter tutmak durumundad›r. Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) ticari iflletmeler ve bu kapsamda de¤erlendirilen di¤er iflletmeler taraf›ndan kullan›lacak defterlere iliflkin çeflitli düzenlemelere yer verilmifltir.

VUK kapsam›nda vergi mükelleflerinin flekli yükümlülükleri aras›nda ticari defterlerin kullan›m› yan›nda bu defterlerin muhafazas› ve ibraz› da önem arz etmektedir. Bu çal›flmada ticari defter ve belgelerin ibraz› vergilendirme aç›s›ndan de¤erlendirilecektir. Bunun yan›nda vergi mükelleflerinin tutmakla yükümlü olduklar› defterlerin k›smi olarak ibraz edilmesi halinde ortaya ç›kabilecek hukuki durumlar irdelenecektir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

II-T‹CAR‹ DEFTER TUTMANIN AMACI Ekonomik hayat› düzenleyen çeflitli kanunlar, ekonomik faaliyete giren taraflara kay›tlar›n› defterlerde izleme zorunlulu¤u getirmektedir. Tacirler eskiden beri defter tutma ihtiyac›n› duymufllard›r. Dolay›s›yla ticari defterlerin tarihçesi ile ticaretin tarihçesinin efl zamanl› oldu¤u söylenebilir (Poroy-Yasaman, 1995, 143).

Vergi hukuku bak›m›ndan, ticari defterler, vergi yönetimine beyan edilen ve vergisel yükümlülük do¤uran çeflitli mali bilgilerin do¤rulu¤unun vergi yönetimi taraf›ndan kontrol edilmesini sa¤lar. Bu çerçevede vergi kay›p ve kaça¤›n›n önüne geçilebilmesi için Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemelere uygun olarak defterlerin tutulmas› gerekmektedir. Uygulamada ticari defterlerin kanuna uygun tutulmas›nda sorunlar yaflanaca¤›ndan mükellefler uzmanlaflm›fl ve ruhsat sahibi meslek elemanlar›ndan destek almaktad›rlar (Y›ld›z-Aslano¤lu, 2006, 243).

Ticaret hukukuna göre tacir, basiret sahibi olmal›d›r. Basiretin gere¤i olarak; alacak, borç ve di¤er mali durum bilgilerinin, defterlere sistemli biçimde yaz›lmak suretiyle tacir taraf›ndan sürekli ve düzenli takip edilmesi gerekmektedir. Bunun için ticari defter-

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 61 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lerin kanuna uygun tutulmas› ve yetkili makamca tasdiki gereklidir (Battal, 2005, 210). Tacir bu çerçevede mali durumunu gerçe¤e uygun olarak ortaya koymak sureti ile birtak›m avantajlar sa¤layabilir. Örne¤in, iflletmeler faaliyetlerini sürdürebilmeleri için finansmana ihtiyaç duymaktad›rlar. Bunun için bankalardan kredi kullan›rlar. Bankalar kredi verirken, tacirin tuttu¤u defterlere göre durumunu ve birkaç y›ll›k bilançosunu, hesap özetini isterler. Bu yönde defterler, kredi kurulufllar›n›n da iflini güvence alt›na almaktad›r (Y›ld›z- Aslano¤lu, 2006, 244).

Bunun yan›nda tüzel kiflili¤e sahip tacirlerin ortaklar›na flirketin mali yap›s› hakk›nda bilgi vermesi ve bu bilgilere göre tüzel kiflili¤in gelece¤ine yönelik kararlar al›nabilmesinde, tüzel kiflili¤in malvarl›¤›n›n belirlenmesinde halka aç›k ve borsada menkul de¤erleri ifllem gören tüzel kiflilerin kamuya sa¤l›kl› bilgi aç›klayabilmesi için usulüne uygun defter tutulmas› gereklidir.

Ayr›ca ticari defterlerin özel delil olma fonksiyonu vard›r. Örnek olarak alacakl›, bir tacirden alacakl› oldu¤unu ileri sürüyor ve tacirin defterine dayan›yorsa, tacir için defterin varl›¤›n› inkar mümkün olmayaca¤›na göre, ya defterlerini ibraz edecek ve davac›ya borcu olmad›¤›n› bu yolla gösterecek (defterlerin tutan taraf lehine

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

delil olmas›) ya da defterleri ibrazdan kaç›nacak (defterlerin tutan taraf aleyhine delil olmas›) ve bu halde de borcun varl›¤›n› kabul etmifl olacakt›r (Battal, 2005, 211-215) III-KULLANILAN T‹CAR‹ DEFTERLER A-Vergi Usul Kanunu Aç›s›ndan Vergi Usul Kanunu’nun 182 nci maddesinde bilanço esas›na tabi mükelleflerin zorunlu olarak tutaca¤› defterlere iliflkin hüküm yer alm›flt›r. Buna göre “yevmiye defteri”, “defter-i kebir” ve “envanter defteri” tutulmas› zorunlu olan defterlerdendir. ‹flletme esas›na tabi mükellefler ise VUK’nun 193 üncü maddesine göre “iflletme hesab› defteri” tutmalar› gerekmektedir.

Di¤er taraftan Maliye Bakanl›¤›’na söz konusu Kanun’a göre tutulmas› zorunlu olan defterlere ek olarak tutulmas›n› uygun gördü¤ü defterlerin mahiyet, flekil ve ihtiva edece¤i hususlar› belirleme ve bunlar için tasdik zorunlulu¤u koyma ve kald›rma yetkisi tan›nm›flt›r (VUK. Mükerrer Md. 257 ). Söz konusu Kanun hükmünde görüldü¤ü üzere, Maliye Bakanl›¤›’na mükellef veya sorumlulara ticari defterlere iliflkin olarak yükümlülük getirme ya da kald›rma konusunda belirli bir hareket serbestisi sa¤lanm›flt›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

62 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

B- Türk Ticaret Kanunu Aç›s›ndan Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) göre, tacirler taraf›ndan tutulmas› gereken defterler üç k›s›mda düzenlenmifltir (Bozer- Göle, 2000, 165-169). Birinci k›s›m defterler, tutulmas› zorunlu ve ismen belirlenmifl defterlerdir (TTK md. 66/1-3). Bunlara örnek olarak; yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri, gerçek kifliler taraf›ndan tutulan iflletme defteri, tüzel kifliler taraf›ndan tutulan karar defteri gösterilebilir. Söz konusu defterler, TTK aç›s›ndan tasdike tabi defterler olarak da ifade edilebilir. ‹kinci k›s›m defterler, Türk Ticaret Kanunu’nun 66 / 1 inci maddesine göre tacir, Kanun’da ismi aç›kça belirtilmese de iflletmesinin nitelik ve öneminin gerektirdi¤i di¤er defterleri de tutmak zorundad›r. Bu defterler tutulmas› zorunlu, ancak ismen belirlenmemifl defterler olarak adland›r›labilir. Bu defterler aras›nda; pay sahipleri defterleri, genel kurul tutanaklar›n›n yaz›lmas›na mahsus toplant› ve müzakere defteri ve yönetim kurulu karar defteri, senetler defteri, imalat defteri, ambar defteri, gibi defterler örnek olarak yer alabilir. TTK, söz konusu defterler için tasdik zorunlulu¤u getirmemifl, bunlar›n bir beyanname ile ticaret siciline bildirilmesi gerekti¤ini hükme ba¤lam›flt›r. Bu nedenle, ad› geçen defterler, “beyannameye

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

tabi defterler” olarak da ifade edilebilir. Tacir, tutulmas› gereken defterleri tutmad›¤› takdirde, di¤er defterler delil kuvvetini kaybedece¤inden riskli durumla karfl› karfl›ya gelebilir. Bu nedenle bu tür defterlerin tutulmas›nda tereddüt söz konusu ise ilgili ticaret ve sanayi odalar›na baflvurularak tutulmas› zorunlu olan defterleri saptamak daha do¤ru olur (Bozer- Göle, 2000, 168).

Türk Ticaret Kanunu aç›s›ndan üçüncü k›s›m defterler tamamen tacirin iste¤ine ba¤l› olarak tutulmas› mümkün olan ihtiyari defterlerdir. Bu defterler “tutulmas› zorunlu olan ihtiyari defterler” olarak adland›r›lmaktad›r. ‹htiyari defterlerin tutulmaya bafllanmadan önce ticaret sicil memurlu¤una bildirilmesi gerekir. Bu nedenle iste¤e ba¤l› defterler de beyana tabi defter niteli¤indedir (TTK md. 69/2).

Halihaz›rda gündemde olan Türk Ticaret Kanun Tasar›s› ile tacirlerin tutaca¤› defterlere iliflkin yeni bir düzenleme yap›lm›flt›r. Buna göre Tasar›n›n 64 üncü maddesinin son f›kras›nda tutulacak defterlerin Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan bir tebli¤ ile belirlenmesi öngörülmektedir. Bunun yan›nda söz konusu maddenin 4 üncü bendinde pay defteri, karar ve genel kurul toplant› ve müzakere defteri gibi iflletmenin muhasebesi ile ilgili olmayan

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 63 ‹SMMMO Yay›n Organ›

defterlerin de ticari defter oldu¤u ifade edilmektedir. Bu çerçevede getirilen düzenleme ile, mevcut Kanunda oldu¤u gibi, sayma usulü ile defterlerin belirlenmesinden vazgeçilmekte ve ilgili Kurulun ç›karaca¤› tebli¤ ile geliflen flartlara uygun olarak belirlenmesi söz konusu olmaktad›r. Bunun sonucunda da sanal ortamda ticari defterlerin kullan›m›n›n yolu da aç›lm›fl olmaktad›r.

IV- T‹CAR‹ DEFTERLER‹N ‹BRAZI Vergi Usul Kanunu’nun 253 üncü maddesine göre, Kanun çerçevesinde tutulan defterler, ilgili bulunduklar› y›l› izleyen takvim y›l›ndan bafllayarak befl y›l süre ile muhafaza edilmesi gereklidir 1 . Bu süre içerisinde söz konusu ticari defterler vergi inceleme elemanlar› taraf›ndan talep edildi¤i takdirde ibraz› zorunluluk arz etmektedir 2. Görüldü¤ü üzere ticari defterlerin muhafaza süresi içerisinde gerekti¤inde ibraz› söz konusu olabilmektedir. Yani ticari defterler ibraz için muhafaza edilmektedir.

VUK’ un 256 nc› maddesinde, defter, belge ve bilgisayar kay›tlar›n›n ibraz

zorunlulu¤u düzenlenmektedir. Buna göre muhafaza zorunlulu¤u bulunan gerçek ve tüzel kifliler, muhafaza etmek zorunda olduklar› defter, belge, bilgisayar kay›tlar› ve benzeri belgeleri süresi içinde yetkili makam ve memurlar›n talebi üzerine ve inceleme için ibraz etmek zorundad›rlar.

Bu maddede, defterlerin ibraz yükümlülü¤ü “talep üzerine” ve “inceleme için arz” hallerine iliflkin olarak düzenlenmifltir (K›z›lot, 1991,2069).

VUK’ un mükerrer 257/1 nci maddesinde; “Maliye Bakanl›¤›; 1. ....bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmas›n› veya düzenlenmesini uygun gördü¤ü defter ve belgelerin mahiyet, flekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, ...., bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunlulu¤u getirmeye veya kald›rmaya, ...yetkilidir.” hükmü yer almaktad›r. Söz konusu madde hükmü ile, ‹lgili Bakanl›k yükümlülerin defterlerinin muhafaza ve ibraz yükümlülü¤üne iliflkin ek yükümlülükler getirme hakk›na sahiptir. Burada ibraz zorun-

1 TTK aç›s›ndan bu süre 10 y›ld›r.

2 Defter ve belgelerin ibraz süresi genel olarak 5 y›l öngörülmesine karfl›l›k, y›llara sari inflaat ifllerinde, amortisman kay›tlar› ve geçmifl y›l zararlar›na iliflkin ticari defter ve belgeler gibi baz› özel durumlarda 5 y›ll›k süre afl›lmaktad›r. Ayr›nt›l› bilgi için bak›n›z, (Ürel, 2003, 361-362) Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

64 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

arz etmektedir. l u l u ¤ u o l m a y a n v e r g i m ü k e lile l eibraz› f i v ebirs bütünlük or u m l u l a r › i l e b u k a p s a m d a yfiöyle e r akil aVUK’ n t i -un 253 üncü maddecari defterlerle ilgili yeni d ü z e n“Bu l e m Kanuna esinde, göre defter l e r i n y a p › l m a s › m ü m k ü n o l atutmak b i l i r . mecburiyetinde Örolanlar, n e ¤ i n , m ü k e l l e f l e r e y e n i dtuttuklar› e f t e r t udefterlerle tüçüncü k›ma zorunlulu¤u getirilerek bunun s›mda yaz›l› vesikalar›, ilgili bumuhafaza ve ibraz› sa¤lanabilir. Bu lunduklar› y›l› takip eden takvim durum mükellefler ya da sorumlular y›l›ndan bafllayarak befl y›l süre aç›s›ndan gider art›r›c› bir durumdur. ile muhafaza etmeye mecburdurYükümlüye vergi ödevi ile ilgili do¤ru- lar.” hükmü yer almaktad›r. Bu maddan gider art›r›c› bir flekilde ortaya ç›- de hükmünden anlafl›laca¤› üzere kan bu yetkinin Maliye Bakanl›¤›’na VUK’ a göre defter tutmak zorunda verilmesi Anayasan›n 73 üncü mad- olan mükellefler, söz konusu defterdesinde yer alan yasall›k ilkesine ayk›- leri hem muhafaza hem de muhafaza süresi içerisinde ibraz etmekle yür›d›r (Günefl, 1998, 163-164) Vergilendirme aç›s›ndan ticari defter- kümlüdürler. lerin ibraz›nda, bu konuya iliflkin taraflar, ibraza iliflkin süreler ve müeyyideler önem tafl›maktad›r.

A- T‹CAR‹ DEFTERLER‹ ‹BRAZ ETMEYE ZORUNLU OLANLAR Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesine göre, ticari defterleri ibraz etme zorunlulu¤unda olanlar “Geçen maddelerde yaz›l› gerçek ve tüzel kifliler ile mükerrer 257. madde ile getirilecek zorunluluklara tabi olanlar...” fleklinde ifade edilmifltir.

Söz konusu bu hüküm çerçevesinde ticari defterlere iliflkin VUK’ ta yer alan hükümlere bak›ld›¤›nda ibraz etmek zorunda olan kimselerin kim oldu¤u önem tafl›maktad›r. Buna göre VUK’ ta ticari defterlerin muhafazas›

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Defter tutma zorunlulu¤unda olan mükellefler VUK’ un 172 nci maddesinde ifade edilmifltir. Buna göre gerçek ve tüzel kifliler, tam ve dar mükellef olup olmad›klar›na bak›lmaks›z›n defter tutmak zorundad›rlar. Bu çerçevede ticaret ve sanat erbab›, ticaret flirketleri, serbest meslek erbab›, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vak›flara ait iktisadi iflletmeler ve kazançlar› gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler ticari defter tutmak zorundad›rlar. Dolay›s›yla ifade edilen bu mükellef veya sorumlular ticari defterleri ibraz etmek zorundad›r.

B- ‹BRAZ MECBUR‹YET‹ KAPSAMI ve ‹BRAZI ‹STEYECEK K‹MSELER Ticari defterlerin ibraz zorunlulu¤u;

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 65 ‹SMMMO Yay›n Organ›

mükellefler taraf›ndan ödenmesi gereken vergilerin do¤rulu¤unun araflt›r›lmas› ve tespitinin kolaylaflt›r›lmas› amac›n› tafl›maktad›r. Vergi Usul Kanunu’nun 253 üncü maddesine göre; bu Kanuna göre defter tutmak zorunlulu¤unda olanlar, tuttuklar› defterleri ibraz etmek zorundad›rlar.

Mükellefler, ifllemlerinde kolayl›k sa¤lamak amac›yla, tutulmas› zorunlu defterlerin yan›nda, özel bir defter de (çift defter kullan›m› hali) tutabilmektedirler. Bu defterle-rin, s›rf tutulmas› zorunlu defterlerdeki kay›tlar›n do¤ruluklar›n›n araflt›-r›lmas› maksad›yla, vergi incelemesi-ni yapmakta olanlar taraf›ndan iste-nilmesi mümkün olabilir. Ancak, bu defterler Vergi Usul Kanunu'na göre tutulmas› zorunlu defterlerden olmad›klar›ndan, ibraz edilmemeleri halinde, vergi matrah›n›n re'sen takdirine gidilmesi mümkün de¤ildir (Candan, 1994, 8185).

Muhafaza ve ibraz› zorunlu olan defterlerin ibraz›, vergi incelemesi yapmaya yetkili kiflilerce istenebilir. VUK’ un 135 inci maddesinde bu kifliler ifade edilmifltir. Buna göre; Maliye müfettiflleri ve maliye müfettifl muavinleri, Hesap uzmanlar› ve hesap uzman yard›mc›lar›, Gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri, Vergi denetmeni ve vergi denetmen yard›mc›lar›, Defterdarlar, Vergi dairesi müdürleri, Gelirler Genel Müdürlü¤ü’nün merkez ve taflra teflkilat›nda müdür kadrolar›nda görev yapanlar defterlerin ibraz›n› mükelleften isteyebilirler.

Vergi incelemesi yapmak maksad› ile VUK’ un 135 nci maddesinde yer almayan vergi elemanlar› taraf›ndan defterlerin ibraz› istenildi¤inde, vergi mükellefi tutmak zorunda oldu¤u defterleri ibraz etmedi¤i takdirde herhangi bir müeyyide ile karfl›laflmas› söz konusu de¤ildir 3. Örne¤in;

3 Vergi incelemesi amac› olmadan defterin ibraz› vergi inceleme elemanlar› taraf›ndan istenilirse VUK’ a göre resen takdir nedeni olamaz. Bu konuda yarg› kararlar› bulunmaktad›r. Örne¤in Dn. 4. D.'nin 26.03.1990 tarih ve E: 1987/4156, K: 1990/1074 Say›l› Karar›na göre “Yükümlü kurumca vergi borcunun tecili isteminde bulunulmas› nedeniyle ve bu is-temin yerinde olup olmad›¤›n›n tespiti amac›yla kurumun defter ve belgelerinin istenmesine karfl›n, ibraz edilmesinin tek ba-fl›na, re'sen takdir sebebi olmad›¤›”; Dn. 4. D.'nin 30.10.1990 tarih ve E: 1988/597, K: 1990/2972 Say›l› Karar›na göre "Bilgi almak amac›yla istenilen defterlerin ibraz edilmemesinin, dönem matrah›n›n re'sen takdirini gerektirmeyece¤i”

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

66 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

VUK’ un 127 nci maddesine göre yoklama memurlar›n›n, yükümlüler taraf›ndan tutulmas› zorunlu defterlerin, yoklaman›n amac›na uygun flekilde incelenmeleri için, ib-raz›n› istemeye yetkileri vard›r. An-cak, yoklama memurlar› 135 nci madde-de vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar aras›nda say›lmad›klar›ndan, bunlar taraf›ndan istenilen defterlerden birinin, birkaç›n›n veya tümünün ib-raz olunmamas›, re'sen takdir nedeni oluflturmamaktad›r (Candan, 1994., 8185).

C- ‹BRAZ YER‹ VE SÜRES‹ Vergi mükellefi veya sorumlusunun iflyerinde vergi incelemesinin yap›lmas› genel bir kurald›r. Burada amaç, inceleme eleman›n›n iflletmeyi gezip görmesi, iflin türü, niteli¤i ve geniflli¤i hakk›nda bilgi sahibi olmas›n› sa¤lamakt›r. ‹ncelemenin iflyerinde yap›lmas›n›n bu faydalar› yan›nda, iflletmenin iflleriyle yak›ndan ilgili olmak ve mükellefle idare aras›ndaki iliflkilerin karfl›l›kl› iflbirli¤i ve anlay›fl içerisinde geçmesini sa¤lamak da, beklenilen ya-rarlardand›r (K›z›lot, 1996) ‹nceleme elemanlar› taraf›ndan mükellefin veya sorumlunun ticari defterlerinin ibraz› istenildi¤inde incelemenin kural olarak iflyerinde yap›laca¤› yukar›da ifade edilmiflti. Ancak, VUK’ un 139 uncu maddesine göre

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

bu hukuki durum iki istisnas› bulunmaktad›r. Bu istisnalardan birincisi, iflyerinin müsait olmamas›, ölüm ve iflin terk edilmesi gibi zorunlu durumlard›r. ‹kincisi ise, mükellef ya da sorumlular›n, ticari defterlerin incelenmesinin dairede ya-p›lmas›n› talep etmeleridir. Bu her iki istisnai durumun tespiti, mükellef ya da sorumlunun inceleme eleman›na yazaca¤› yaz› ile veya in-celeme eleman›n›n düzenleyece¤i bir tutanak ile mümkün olmaktad›r. ‹nceleme elemanlar›n›n, yukar›da belirtilen istisnai durumlar söz konusu olmaks›z›n, defter ve belgelerin do¤rudan do¤ruya vergi incelemesi yap›lmak üzere daireye ibraz›n› istemeleri yasal de¤ildir. Bu gibi durumlarda, mükel-lefin defter ve belgeleri ibraz etmemesi üzerine, mükellef aleyhine herhangi bir ifllem yap›lamaz ve re’sen takdir yoluyla vergi de tarh edilemez. Bu duruma iliflkin çeflitli tarihlerde al›nm›fl Dan›fltay kararlar› mevcuttur. Bu çerçevede Dn. 4.

D.’nin, 21.11.2002 tarih ve E. 2001/4425, K. 2202/3656 say›l› Karar›nda “‹flyerinin müsait olmamas›, ölüm, iflin terk edilmesi gibi zorunlu nedenler dolay›s›yla, incelemenin iflyerinde yap›lmas›n›n imkans›z olmas› veya yükümlünün istemesi söz konusu olmadan incelemenin iflyerinde yap›laca¤›

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 67 ‹SMMMO Yay›n Organ›

esas›na uyulmadan, bulunan matrah üzerinden cezal› vergi sal›nmaz” ve Dn. 4. D.’nin, 10.11.1999 tarih ve E. 1999/350, K. 1999/3959 say›l› Karar›nda “‹ncelemenin iflyerinde yap›lmas› temel kural oldu¤undan, defter ve belgelerin bir yaz› ile istenmesi ve ibraz edilmemesi halinde re’sen takdir nedeninin varl›¤›ndan söz edilemez” ile vergi inceleme elemanlar›n›n defterlerin ibraz›n› yasal çerçevede istemeleri ve buna göre hareket etmeleri gereklili¤i ortaya konulmufltur.

Kural olarak vergi incelemesinin ne zaman yap›laca¤›n›n mükellef veya sorumluya önceden bildirilmesi zorunlu de¤ildir. ‹ncelemenin dairede yap›lmas› durumunda, defter ve belgelerin daireye getirilmesi vergi inceleme eleman› taraf›ndan vergi mükellefi veya sorumlusundan tebli¤ usulüne uygun olarak yaz›l› bir flekilde istenilir. Mükellefin veya sorumlunun da defterlerin ibraz› için verilmifl süre içerisinde yükümlülü¤ünü yerine getirmifl olmas› gerekmektedir.

Yüklemifl oldu¤u her ödevde, mükellefleri ma¤dur etmemek için belli bir süreyi de öngören kanun koyucu, defterlerin ibraz› konusunda herhangi bir süre tan›mam›flt›r. Bunun sebebi, kay›t düzeni yönünden defterleri görmek isteyen inceleme eleman›na mükelleflerin defterlerini ibrazdan

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

kaç›nmamalar› içindir. Bu çerçevede defterlerin ibraz› mükelleften talep edildi¤inde bunun için uygun bir süre tan›n›r. Kanun koyucu herhangi bir nedenle süreye ba¤lamad›¤› durumlarda vergi yönetimine süre belirleme yetkisi vermifl ve mükellefleri ma¤dur etmemek için yönetimin belirleyece¤i sürenin VUK’ un 14 üncü maddesine göre 15 günden az olamayaca¤›n› hükme ba¤lam›flt›r. Dolay›s›yla defterlerin ibraz› için vergi mükellefi veya sorumlusuna en az 15 gün süre verilmesi gerekmektedir.

Mahkeme kararlar›na bak›ld›¤›nda da ticari defterlerin yetkili kimselere ibraz› için gerekli sürenin VUK’ un 14 üncü maddesi do¤rultusunda yap›lmas› gerekti¤i fleklindedir. Nitekim Dan›fltay’›n 9. D.’nin 29.12.1993 tarih ve E.1992/5672, K.1993/5499 say›l› Karar›nda, “ ... defter ve belgelerin ibraz› için Kanunda aç›kça bir süre yaz›l› bulunmad›¤›ndan 15 günden afla¤› olmamak üzere bir süre tan›nmas›n›n gerekti¤i, olayda ise, ödevlinin ifl yerinin müsait olup olmad›¤› araflt›r›lmadan üç gün süre verilmesi ve bu sürenin sonunda mazeretsiz defter ve belgelerin ibraz edilmedi¤inden bahisle cezal› tarhiyat yap›lmas›nda isabet bulunmad›¤›...” yönündeki vergi mahkemesi karar›n› onaylam›flt›r. Baflka bir kararda ise Dan›fltay 11

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

68 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

nci Dairesi’nin 19.03.1997 tarih ve E.1996/381, K.1997/1042 say›l› karar› ile, ticari defterlerin vergi incelemesi için sözlü olarak istenemeyece¤i ve ibraz için mükelleflere 15 günden az olmamak üzere yaz›l› süre verilmesi gerekti¤ine hükmedilmifltir.

V- ‹BRAZ MECBUR‹YET‹N‹N YER‹NE GET‹R‹LMEMES‹ HAL‹ Vergi inceleme eleman›n›n talebi üzerine, vergi mükellefi ya da sorumlusu taraf›ndan defterlerin ibraz edilmemesi halinde VUK’ un 30 uncu madde-sine göre, bu eylem re'sen takdir nedeni say›lm›flt›r. Vergi yükümlüsü olan gerçek ve tüzel kifliler, vergi de-netimini kolaylaflt›rmak amac›yla tu-tulan defter, vesika ve karneyi istenil-di¤inde, yetkili makam ve memurlara ibraz etmekle yükümlüdürler. Vergi Usul Kanunu'nda bu sorumlulu-¤a ayk›r› davran›flta bulunan yükümlüler aç›s›ndan üç hukuki durum ortaya ç›kmaktad›r.

Bu hukuki durumlardan birincisi; Vergi Usul Kanunu'nun, bu Kanun'a göre tutul-mas› zorunlu defterlerin ve kanunen muhafazas› zorunlu belgeler ile evra-k›n yetkili memurlar taraf›ndan iste-nildi¤i halde ibraz edilme-

mesinin mükerrer 355 inci maddede yer alan özel usulsüzlük cezas› ile cezaland›r›lmas›d›r. ‹kincisi; VUK’ un 30/2-3 üncü maddesinde 4 ibraz yükümlülü¤üne iliflkin ayk›r› davran›fl›n, re'sen takdir nedeni say›lmas›d›r. Kanun koyucu ilk hukuki sonucu, ibraz ödevine ayk›r› her türlü eyleme tan›m›fl olmas›na karfl›n; ikinci hukuki sonucu, sadece tutulmas› zorunlu defterleri, incelemeye yetkili olanlara ibraz olunmamas› eylemi için öngörmüfltür. Dolay›s›yla; defter kay›tlar›n›n daya-na¤› olan vesikalar›n ve vergi karne-sinin ibraz›ndan kaç›n›lmas› durumunda, 3 üncü bent hükmüne dayan›larak vergi matrah›n›n re'sen takdiri mümkün de¤ildir (Candan, 1994, 8185). Uygulamada defterler ile belgeler birlikte istenilmektedir.

Bu durumda, istenilen defterlerin ibraz edilmemesi eyleminin vergi matrah›n›n re'sen takdiri için neden oluflturabilmesinin, kimi koflullar›n birlikte var olmas›na ba¤l› oldu¤u görülmektedir.

Son hukuki durum ise, defterlerin ibraz edilmemesiyle vergi ziya›na kaçakç›l›k yolu ile sebebiyet verilmesi halidir.

4 VUK Md. 30. ......3. Bu kanuna göre tutulmas› mecburi olan defterlerin hepsi veya bir k›sm› tutulmam›fl veya tasdik ettirilmemifl olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse,....

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 69 ‹SMMMO Yay›n Organ›

A- RE’SEN VERG‹ TARHI Re’sen vergi tarh›, vergi matrah›n›n Takdir Komisyonlar› taraf›ndan takdir edilmesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmifl vergi inceleme raporlar›nda belirtilen matrah veya matrah k›sm› üzerinden vergi tarh olunmas›d›r (Bilici, 2005, 64). Re’sen tarh›n söz konusu olabilmesi için gerekli olan haller VUK’ un 30 uncu maddesinde belirtilmifltir. Bu hallerden birisi de söz konusu maddenin 3 üncü bendinde yer alan tutulmas› zorunlu olan defterlerin hepsi veya bir k›sm›n›n vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halidir. Bu eylemin gerçekleflmesi durumunda da vergi dairesi re’sen tarh yoluna gidecektir. Ancak bunun için öncelikle Kanun’da yer alan birimlerin re’sen takdir yoluna gitmesi gerekir.

Re’sen takdir yetkisi, VUK’ un 31 inci maddesine göre, ilke olarak takdir komisyonlar›na aittir. Bunun yan›nda, VUK’ un 30 uncu maddesinde 2791 say›l› Kanunun 1 inci maddesiyle yap›lan de¤ifliklikle 1.1.1983 tarihinden itibaren vergi inceleme ele-

manlar›na da ‘vergi incelemesine konu olan olaylarda’ takdir yetkisi verilmifltir. Bu flekilde inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah fark› re'sen takdir olunmufl say›l›r.

Dolay›s›yla, mükelleflerin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemeleri inceleme yap›lmas›na engel teflkil etmemekte, bu durumda re’sen tarhiyat uygulamas› devreye girmektedir.

Ticari defterlerin yetkili kifliler taraf›ndan ibraz› istenildi¤inde VUK’ un 13 üncü maddesinde yer alan mücbir sebep hali veya VUK’ un 17 nci maddesinde yer alan zor durum halleri söz konusu ise, bu durumda ticari defterlerin ibraz› mümkün olmayacak ve cezai müeyyideler gerektirse dahi bu müeyyideler uygulanmayacakt›r ( Öncel ve di¤., 2000, 116-120). Böyle bir eylem halinde sadece resen takdir yoluna gidilecektir. Nitekim Dan›fltay’›n çeflitli tarihlerde vermifl oldu¤u kararlar da bu yönde olmufltur 5.

B- ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI Usulsüzlük, vergi kanunlar›n›n flekle

5 Dn. 4. D. 18.11.1968 tarih ve E. 1966/1276, K. 1968/5094 say›l› Karara göre “ Yanm›fl olmalar› nedeniyle defterlerin ibraz edilmemeleri cezan›n kald›r›lmas›n› gerektirir. Ancak takdire engel de¤ildir.”; Dn. 4. D. 23.5.1970 tarih ve E. 1969/63 , K. 1970/1679 say›l› karara göre “Defter ve belgelerin mükellefin tutuklu olmas› nedeniyle vasi taraf›ndan ibraz edilememesi mücbir sebeptir”

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

70 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir. Usulsüzlük suçunda henüz bir vergi kayb› meydana gelmedi¤i için tehlike suçunun varl›¤›ndan söz edilebilmektedir. Çünkü vergi mükellefi veya vergi sorumlusu vergi yasalar›n›n flekli veya usule iliflkin hükümlerine uymayarak vergi kayb› için uygun bir ortam meydana getirmektedirler (Öncel ve di¤., 2000, 211-212). Baz› ticari defter ve belgelere iliflkin flekli ödevlere uymama eylemi meydana gelmifl ise özel usulsüzlük suçu gerçekleflmektedir.

Bu çerçevede VUK’ un mükerrer 355 inci maddesinde yer alan “Bu Kanuna göre tutulmas› mecburi defterlerin...... yetkili memurlar taraf›ndan istenildi¤i halde ibraz edilmemesi” fiili özel usulsüzlük suçu teflkil etmekte ve bu kapsamda de¤erlendirilmektedir.

Bu madde uyar›nca özel usulsüzlük cezas› kesilebilmesi, vergi mükellefi veya sorumlusundan defterlerin ibraz› istenildi¤inde, ticari defterlerin tebli¤de tayin olunan sürede ibraz›n yap›lmamas› veya eksik olarak yap›lmas› halinde uygulanacakt›r. Uygulamada, vergi inceleme elemanlar›nca birinci defada ibraz› istenen defterleri ibraz etmeyen mükellef veya sorum-

lusuna ceza kesilmesine ra¤men ibraz ödevini yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu zorunlulu¤un yerine getirilmesi hususu tebli¤ edilecektir. Bu verilen ek süre içinde bu zorunlulu¤un yerine getirilmemesi halinde ise, daha önce kesilen özel usulsüzlük cezas› bir kat art›r›lmak suretiyle uygulanmas› mümkün olacakt›r. Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlarca inceleme yap›lmak üzere istenilen defterlerin verilen süre içinde ibraz edilmemesi hali 30 uncu maddenin 3 numaral› bendi uyar›nca re’sen takdiri gerektirdi¤inden, ilgili dönem vergi matrah› belirlenerek rapora ba¤lanacakt›r. Dolay›s›yla vergi incelemelerinde defter ve belgelerin ibraz› için ikinci defa süre verilmesi ve vergi matrah›n›n belirlenmesine iliflkin raporun düzenlenmesi için bu sürenin beklenilmesi gerekmeyecektir 6.

Bu yüzden bu uygulaman›n inceleme dönemiyle bir ba¤lant›s› olmay›p tamamen cari bir ifllemdir.

C- VUK 359 UNCU MADDE DE BEL‹RT‹LEN KAÇAKÇILIK CEZASI Bir iflletmenin mali durumunun ortaya konulmas› ve sonuçlar›n ç›kar›larak de¤erlendirilebilmesi için en önemli kaynak yasal flartlara uygun olarak düzenlenmifl defterlerdir. Bu

6 Maliye Bakanl›¤› 280 say›l› VUK Genel Tebli¤i

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 71 ‹SMMMO Yay›n Organ›

defterlerin, tutulmamas› yada ibraz edilmemesi durumunda vergisel yükümlülüklerin do¤ru bir biçimde yerine getirilip, getirilmedi¤inin tespiti imkans›z hale gelebilmektedir.

Bu nedenle Kanunda daha a¤›r bir müeyyide getirilerek, inceleme s›ras›nda vergi incelemesine yetkili kiflilere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi eylemi, VUK‘ un kaçakç›l›k suçlar› ve cezalar› bafll›kl› 359 uncu maddesi gere¤i “gizleme” olarak de¤erlendirilmifltir (Bilici, 2005, 93; Sevi¤, 2002). Vergi mükellefi veya sorumlular› taraf›ndan defterlerin gizlenmesi eylemi gerçekleflti¤inde hileli yollar ile vergi kayb›na neden olunmaktad›r. Bu da kamu düzenini bozucu bir niteli¤e sahip suç unsurunu oluflturmaktad›r (K›rbafl, 2002, 173-174) Defterlerini ibraz etmeyenlere, yap›lacak araflt›rmalar neticesinde vergi kayb› söz konusu ise re’sen vergi tarh edilebilecek ve vergi ziya› cezas› uygulanabilecektir 7. Bunun yan›nda söz konusu eylemi iflleyenler hakk›nda Kanunun 359 uncu maddesi uyar›nca alt› aydan üç y›la kadar hapis cezas› hükmolunabilecektir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, bu maddede yaz›l› cezalar›n uygulanmas›n›n 344. maddede yaz›l› vergi ziya› cezas›n›n uygulanmas›na engel teflkil etmedi¤i, yani birbirlerinden ba¤›ms›z olduklar›d›r.

VI - T‹CAR‹ DEFTERLER‹N KISM‹ ‹BRAZI Vergi mükellefi veya vergi sorumlusunun ticari defterlerinin tamam›n› de¤il sadece bir k›sm›n› vergi inceleme elemanlar›na ibraz etmesi k›smi ibraz olarak ifade edilebilir. Örne¤in yükümlünün yevmiye defterini ibraz etmeyip defteri kebir ile envanter ve bilanço defterlerini ibraz etmesi gibi.

Vergi Usul Kanunu’na bak›ld›¤› takdirde defterlerin k›smi ibraz› konusuna iliflkin bir hükmün yer almad›¤› görülebilir. Bu çerçevede vergi mükellefi veya vergi sorumlusundan defter ve belgelerinin ibraz› istenildi¤inde, yükümlülerin defter ve belgelerinden hiç birini ibraz etmemesi hali ile defterlerinden biri veya belgelerinden bir k›sm›n› ibraz etmesi hali aras›nda, kanuni müeyyidelerin uygulanmas› aç›s›ndan bir fark olup olmad›¤› aç›k de¤ildir.

7 Vergi ziya›na sebebiyet veren fiiller her ne kadar tek suç türü kapsam›nda toplanm›flsa da, 344. maddenin 2. f›kras›nda suçun cezas› ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat› olarak belirtilmiflken, 3. f›kras›nda bir ay›r›ma gidilerek, vergi ziya›na 359. maddede yaz›l› fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezan›n üç kat uygulanaca¤› belirtilmifltir.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

72 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Konuya ticari defterlerin ibraz› aç›s›ndan bak›ld›¤›nda eylem k›smi ibraz da olsa re’sen tekdir nedeni say›lmaktad›r. Nitekim VUK’ un konuya iliflkin 30/2-3 uncu maddesinde “....defterlerin hepsi veya bir k›sm›....” ibaresi yer ald›¤›ndan dolay› defterlerden birisi bile ibraz edilmese re’sen takdir nedeni say›lacakt›r.

Di¤er taraftan VUK 30/2-4 maddesinde “Defter kay›tlar› ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrah›n›n do¤ru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve kar›fl›k olmas› dolay›s›yla ihticaca salih bulunmazsa,..” hükmü yer almaktad›r. Bu maddede yer alan belgelerin tamamen veya k›smen ibraz›nda re’sen takdirin gerekip gerekmeyece¤i hususu kapal› görülebilmektedir. Bu konudaki inisiyatif incelemeye yetkili kifliye b›rak›lm›fl durumdad›r. ‹ncelemeye yetkili kiflinin düflüncesi, ibraz edilen belgelerin vergi matrah›n›n do¤ru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan oldu¤u yönündeyse re’sen tarhiyat yap›lacakt›r. Ancak ilgili kiflinin düflüncesi, belgelerdeki noksanl›¤›n vergi matrah›n›n do¤ru ve kesin olarak tespitine engel olmayaca¤› yönünde ise re’sen tarhiyat yap›lmayabilecektir.

Görüldü¤ü üzere ticari defterler tamamen veya k›smen ibraz edilse da-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

hi re’sen takdiri gerektirmektedir.

Ancak tamam› ibraz edilen ticari defterler vergi matrah›n›n belirlenmesinde inceleme elemanlar› taraf›ndan yeterli görülmez ise re’sen takdiri gerektirmektedir. Dolay›s›yla VUK 30/23 maddesi ile paralellik arz etmektedir.

Ticari defterlerin vergi mükellefleri veya sorumlular› taraf›ndan k›smi olarak ibraz edilmeleri özel usulsüzlük suçu ve cezas› aç›s›ndan da önem arz etmektedir. VUK’ un “Bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve mükerrer 257 nci madde hükmüne uymayanlar için ceza” bafll›kl› mükerrer 355 inci maddesinde, 256 nc› maddeye at›f yap›lmak suretiyle, 256 nc› maddede yer alan ibraz etmeme eylemini gerçeklefltirenlere özel usulsüzlük cezas› kesilece¤i hükmedilmektedir. Bu çerçevede ticari defterler k›smi olarak ibraz edilse dahi söz konusu madde kapsam›nda de¤erlendirilerek özel usulsüzlük cezas› kesilebilmektedir. Asl›nda k›smi ibraz söz konusu oldu¤unda hafifletici durum kabul edilerek özel usulsüzlük cezas›n›n daha az verilmesi mümkün olabilmelidir. Ancak bu konu Kanun’da düzenlenmemifltir. Dolay›s›yla defterlerini tamamen ibraz etmeyen kifli ile k›smen ibraz eden kifli ayn› kefeye konulmufltur. Bu da adil bir uygulama olarak de¤erlendirilmeyebilir.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 73 ‹SMMMO Yay›n Organ›

K›smi ibraz; vergi ziya› ve kaçakç›l›k suçlar› aç›s›ndan incelendi¤inde de tam ibraz etmeme hali gibi de¤erlendirildi¤ini görmek mümkün olabilmektedir. Çünkü burada vergi kayb› söz konusudur. Mükellefin veya sorumlunun eyleminin vergi ziya› do¤urdu¤u sürece defterlerinin tümünü veya bir k›sm›n› ibraz etmemifl olmas› önem arz etmemektedir.

Bu konuda VUK’ un 359/1-2 maddesine bak›ld›¤›nda k›smi ibraz›n müeyyide aç›s›ndan önem arz etmedi¤ini görmek mümkündür. Bu madde de suç say›lan eylem ticari defterlerin tamamen ibraz edilmemesini ifade eden “defter ve belgelerin ibraz edilmemesi” hükmüdür. Yani, asl›nda burada cezaland›r›lmak istenilen, usul noksanl›¤› veya vergi ziya› de¤il, mükellefin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek, yap›lacak olan incelemeye ve dolay›s›yla gerçek durumun ortaya ç›kmas›na engel olmak istemesi eylemidir. Ancak cezaland›rma aç›s›ndan olaya bak›ld›¤›nda, ticari defterlerinin tamam›n› incelemeye ibraz etmeyen bir mükellef veya sorumlu ile, çeflitli nedenlerle defterlerinin bir k›sm›n› ibraz eden mükellef veya sorumlular›n ayn› uygulamaya tabi tutulmas› söz konusu olmaktad›r. Bu durum da mükellef veya sorumlular nezdinde hakkaniyet do¤urucu bir ifllem olmamaktad›r.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

VII- DE⁄ERLEND‹RME ve SONUÇ Vergi Usul Kanunu’na göre tutulmas› zorunlu olan ticari defterlerin 5 y›l boyunca muhafazas› söz konusudur.

Bu süre içerisinde vergi inceleme elemanlar› taraf›ndan ibraz› istenilirse yükümlüler taraf›ndan ibraz edilmesi gereklidir. E¤er bu defterlerin yükümlüler taraf›ndan ibraz edilmeme durumu söz konusu olursa re’sen takdir, özel usulsüzlük cezas› ve kaçakç›l›k cezas› gibi müeyyidelerle karfl›laflma durumu bulunmaktad›r. Ancak vergi mükellefleri veya sorumlular› taraf›ndan ticari defterler k›smen ibraz edildi¤i takdirde belirtilen bu müeyyidelerde hafifletici bir durum ortaya ç›kmamaktad›r. Bu durumda vergi mükellefi veya sorumlular› aras›nda hakkaniyeti bozulmaktad›r.

Son olarak ticari defterlerin ibraz›na iliflkin olarak flunlar› söylemek mümkündür. Vergi Usul Kanunu’nun 256 nc› maddesinde, ibraz yükümlülü¤ü son derece genel olarak belirlenmifltir. ‹braz süresi, ibraz flekli, ibraz etmeme, ibraz edememe ya da bu fiillerin olufluna ba¤l› olarak idarenin yapaca¤› ifllemler konusunda herhangi bir belirleme yap›lmam›flt›r. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu’nda bu konunun daha aç›k hale getirilmesinde yarar vard›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

74 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

KAYNAKLAR Battal Ahmet (2005), Ticari ‹flletme Hukuku, Gazi Kitabevi Yay›nlar›, Ankara Bilici Nurettin (2005), Vergi Hukuku, Seçkin Yay›nlar›, Ankara Bozer Ali - Göle Celal (2000), Bankac›lar ‹çin Ticaret Hukuku Bilgisi, Banka ve Ticaret Hukuku Araflt›rma Enstitüsü yay›nlar›, Ankara Candan Turgut (1995), "Ikmalen, Re'sen ve idarece Vergi Tarh›”, Maliye Postas› Dergisi, 25 Ocak 1994, Say›: 321 Günefl Gülsen (1998), Verginin Yasall›¤› ‹lkesi, Alfa Yay›lar›, ‹stanbul K›rbafl Sad›k (2002), Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara K›z›lot fiükrü (1991), Vergi Usul Kanunu ve Uygulamas›, Cilt 6, Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara K›z›lot fiükrü (1996), “Vergi ‹ncelemesi’nin Yap›laca¤› Yer”, Sabah Gazetesi, 12.01.1996 Öncel Mualla ve Di¤.(2000), Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara Poroy Reha - Yasaman Hamdi (1995), Ticari ‹flletme Hukuku, Beta Bas›m Da¤›t›m›, ‹stanbul

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Sevi¤ Veysi (2002), “Defter ve belgelerin gizlenmesinde hapis cezas›”, Dünya Gazetesi, 09.05.2002 Ürel Gürol (2003), Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulamas›, Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara Y›ld›z Seyfi - Aslano¤lu Suphi (2006), “TTK ve VUK Aç›s›ndan Ticari Defterler ve Ticari Defterlerde Kapan›fl Tasdiki”, Yaklafl›m Dergisi, Haziran 2006 Dn. 4. D.'nin 26.03.1990 tarih ve E: 1987/4156, K: 1990/1074 Say›l› Karar› Dn. 4. D.'nin 30.10.1990 tarih ve E: 1988/597, K: 1990/2972 Say›l› Karar› Dn. 4. D.’nin, 21.11.2002 tarih ve E. 2001/4425, K. 2202/3656 say›l› Karar› Dn. 4. D.’nin, 10.11.1999 tarih ve E. 1999/350, K. 1999/3959 say›l› Karar› Dn. 9. D.’nin 29.12.1993 tarih ve E.1992/5672, K.1993/5499 say›l› Karar Dn. 11. D.’nin 19.03.1997 tarih ve E.1996/381, K.1997/1042 say›l› Karar› Dn. 4. D. 18.11.1968 tarih ve E. 1966/1276, K. 1968/5094 say›l› Karar› Dn. 4. D. 23.5.1970 tarih ve E. 1969/63 , K. 1970/1679 say›l› Karar› Maliye Bakanl›¤› 280 say›l› VUK Genel Tebli¤i

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

5

mali ÇÖZÜM 75 ‹SMMMO Yay›n Organ›

O PS‹YON SÖZLEfiMELER‹NE ‹L‹fiK‹N ‹fiLEMLER‹N MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹

Arfl. Gör. Nevran KARACA Sakarya Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi, ‹flletme Bölümü Ö¤retim Eleman› Sedat DURMUfiKAYA Sakarya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Doktora Ö¤rencisi

ÖZ al›flmada, Dünyada oldu¤u gibi Türkiye’de de önemi giderek artan opsiyon sözleflmelerinin tan›t›lmas› ve sözkonusu sözleflmelere iliflkin muhasebe ifllemlerinin ortaya konulmas› amaçlanm›flt›r. Bu amaçla çal›flmada opsiyon sözleflmeleri genel olarak tan›t›lm›fl, opsiyon sözleflmelerine iliflkin Türkiye’deki mevcut yasal düzenlemeler ve uluslar aras› düzenlemeler çerçevesinde yap›lmas› gerekli muhasebe kay›tlar›na bir örnek vas›tas›yla yer verilmifltir. Çal›flman›n sonucunda Türkiye’de yeni geliflmekte olan bu hedging arac›na iliflkin yasal düzenlemelerin henüz yeterli seviyede olmad›¤› sonucuna var›lm›fl ve bu arac›n yayg›nlaflt›r›lmas› için özellikle muhasebe ifllemlerine yönelik önerilere yer verilmifltir.

Anahtar Kelimeler: Türev Ürünler, Opsiyon Sözleflmeleri, Opsiyon Sözleflmelerinin Muhasebelefltirilmesi

Ç

ABSTRACT OPTION CONTRACTS’ ACCOUNT‹NG TRANSACT‹ONS This study’s aim is to introduce option contracts which has an increasing importance in Turkey as in the world and to expose the accounting transactions about these contracts. With this aim, in this study option contracts are generally introduced, current legal regulations about option contracts in Turkey and the necessary accounting records according to the international regulations are clarified with an sample. As a solution, it is seen that in Turkey the legal regulations about this new improving tool, hedging, aren’t at a sufHakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

76 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ficient level and it is given place to proposals according to especially accounting transactions for generalizing this tool.

Keywords: Derivative Financial Instruments, Option Contracts, Option Contracts and It’s Accounting System

ne iliflkin ifllemlerin muhasebelefltirilmesi hakk›nda bilgi vermektir. Bu amaçla çal›flmada, öncelikle opsiyon sözleflmelerine iliflkin genel bilgilere yer verilmifl, sonras›nda sözleflmelere ba¤l› olarak gerçekleflen ifllemlerin muhasebelefltirilmesi, bir örnek vas›tas›yla aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r.

G‹R‹fi Küreselleflen dünyada ekonomik s›n›rlar›n ortadan kalmas› ve firmalar›n risk alg›lamalar›nda yaflanan de¤iflimler neticesinde, gelecekteki belirsizliklerin ortadan kald›r›lmas›na yönelik olarak ulusal ve uluslar aras› piyasalarda gelecekteki belirsizlikleri bertaraf edecek yeni yaklafl›mlar gelifltirilmesinin bir sonucu olarak 19. yüzy›ldan günümüze sürekli gelifltirilen türev ürünler, riskten korunmak amac›yla kullan›lan etkili araçlardan biridir. Türev ürünler, son y›llarda firmalar taraf›ndan risk yönetim arac› olarak s›kça kullan›lmaktad›r. Opsiyon sözleflmeler de en çok kullan›m alan› bulan türev ürünlerden biridir. Ülkemizde türev ürünlerin piyasa ifllem hacmi oldukça artmas›na ra¤men bu ürünlerin muhasebelefltirilmesine iliflkin esaslar yeterli seviyeye ulaflmam›flt›r. Oysaki türev ürünlerin yayg›nlaflmas› büyük ölçüde bu ürünlere iliflkin vergilendirme ve muhasebelefltirme esaslar›n›n varl›¤›na ba¤l›d›r. Çal›flman›n amac›, opsiyon sözleflmeleri-

1. OPS‹YON SÖZLEfiMELER‹ Opsiyon, herhangi bir ürünü, fiyat› bugünden sabitlemek kofluluyla, ileri bir vadede satmak yada sat›n almak üzere al›c› ve sat›c› aras›nda yap›lan bir sözleflmedir (Akal›n, 1999). Opsiyonlar al›m opsiyonu (call option) ve sat›m opsiyonu (put option) olarak ikiye ayr›l›rlar. Al›m opsiyonu, opsiyonu alan tarafa (lehdara, uzun pozisyon sahibine) belirli bir vadede veya belirli bir vadeye kadar, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte ekonomik veya finansal göstergeyi, sermaye piyasas› arac›n›, mal›, k›ymetli madeni ve dövizi alma hakk› veren, ancak almay› zorunlu tutmayan, satan taraf› (writer, keflideci) ise al›c›n›n talebi halinde satmaya yükümlü k›lan sözleflmeyi ifade eder (www.vob.org.tr).

Sat›m opsiyonu ise, al›c›s›na belirli bir miktarda bir ürünü, önceden belirlenmifl olan kullanma fiyat› üzerinden gelecekte bir tarihte satma hakk› verir (Önce, 1995, 35). Opsiyon sözleflmelerinin di¤er korunma amaçl› olarak kullan›lan araçlardan en temel

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 77 ‹SMMMO Yay›n Organ›

fark›, fiyatlar›n opsiyon al›c›s› aleyhine geliflmesi durumunda fiyat garantisi sa¤lamas›, ayn› zamanda da piyasan›n lehte geliflmesi durumunda bu geliflmenin sa¤layaca¤› spekülatif kar olanaklar›n› aç›k b›rakmas›d›r (Aksel, 1995, 32-33).

Görüldü¤ü gibi opsiyon sözleflmeleri al›c›s› için seçimlik bir hak, al›c›s›n›n talebi halinde sat›c›s› için yerine getirilmesi gereken bir zorunluluktur. Bir opsiyon sözleflmesinin al›c›s›, sat›c›dan belirli bir prim ödeyerek sözleflmeyi sat›n al›r. Sat›c›, sözleflmenin yap›ld›¤› tarihte alm›fl oldu¤u prim karfl›l›¤›nda sözleflmeyi yerine getirme riskine girmifl oldu¤undan, al›c› opsiyon hakk›n› kullans›n veya kullanmas›n bu primi geri ödemez (Selvi, 2000, 32). Bu durumda al›c›n›n zarar› ödedi¤i prim kadar olurken sat›c›n›n zarar› ise s›n›rs›zd›r.

Opsiyon primi, içsel de¤er (gerçek de¤er) ve zaman de¤erinin toplam›ndan oluflur. Opsiyon sözleflmesinin içsel de¤eri, opsiyonun kullan›m fiyat› ile sözleflmeye konu varl›¤›n makul de¤eri aras›ndaki al›c› lehine olan farkt›r (Örten ve Örten, 2001, 251).

Opsiyon sözleflmesinin zaman de¤eri ise, opsiyon primi ile opsiyon sözleflmesinin içsel de¤eri aras›ndaki farkt›r.

Opsiyon sözleflmelerinin, Amerikan, Avrupa ve Bermuda tipi opsiyon gibi Hakemli Yaz›lar Refered Papers

farkl› uygulamalar içeren çeflitleri mevcuttur. Amerikan opsiyonlar›n›n vadelerinden önce herhangi bir tarihte al›c›s› taraf›ndan uygulanabilmelerine karfl›l›k Avrupa tipi opsiyonlar›n yaln›zca vadelerinde kullan›m› sözkonusudur. Bermuda tipi opsiyonlar›n özellikleri ise vadeden önce belirli tarihlerde al›c› taraf›ndan uygulanabilmesidir (Ersan, 1997, 95). Ayr›ca bu opsiyon türleri dayanak varl›¤a sahiplik aç›s›ndan, karfl›l›¤› olan (covered) ve karfl›l›¤› bulunmayan (naked) olmak üzere uygulamaya konu olurlar.

Dayanak varl›k türleri aç›s›ndan, belirli mallar› alma yada satma hakk› veren “mal opsiyonlar›”, belirli bir borsa endeksini alma yada satma hakk› veren “endeks opsiyonlar›”, belirli bir hisse senedini alma yada satma hakk› veren “hisse opsiyonlar›”, belirli bir faiz oran›n› alma yada satma hakk› veren “faiz opsiyonlar›”, belirli bir dövizi alma yada satma hakk› veren “döviz opsiyonlar›” ve belirli bir mal yada finansal göstergenin üzerine yaz›lm›fl standart bir future sözleflmesini alma yada satma hakk› veren “future opsiyonlar” organize veya tezgahüstü borsalarda ifllem gören bafll›ca opsiyon türleridir.

Opsiyonlar, ifllem gördükleri süre boyunca karl›l›k durumlar›na göre, “karda, baflabafl ve zararda” olarak adland›r›l›rlar. Bir al›m opsiyonunun uyNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

78 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

gulama fiyat› dayanak varl›¤›n piyasa fiyat›n›n alt›nda ise “karda” (in the money), uygulama fiyat› dayanak varl›¤›n piyasa fiyat›na eflitse “baflabafl” (at the money), uygulama fiyat› dayanak varl›¤›n piyasa fiyat›n›n üstünde ise “zararda” (out of the money) olarak adland›r›l›r (Hull, 2000, 154). Bir sat›m opsiyonunda ise an›lan bu üç durumun tam tersi “karda, baflabafl ve zararda” olarak tan›mlan›r. Buradan anlafl›laca¤› üzere opsiyonlar sadece kar sözkonusu oldu¤unda kullan›l›rlar.

2. OPS‹YON SÖZLEfiMELER‹N‹N ÖZELL‹KLER‹ Organize borsalarda ve Tezgahüstü borsalarda ifllem gören opsiyon sözleflmeleri farkl› özellikler tafl›maktad›r.

Organize borsalarda ifllem gören (traded) opsiyonlar›n bafll›ca özellikleri (Ersan, 1997, 96); - Tüm al›m sat›m ifllemleri organize borsalarda Borsa’ca konulan kural ve ilkeler do¤rultusunda gerçekleflir.

- Kontrat büyüklükleri standartt›r.

Sözgelimi Philadelphia borsas›nda yabanc› para ya da döviz kontratlar›n›n ifllem büyüklükleri flöyledir; £31.500, SF62.500, Y6.250.000.

- Opsiyonlar›n vadeleri ya da geçerlilik bitimleri de standartt›r. Örne¤in döviz opsiyonlar›nda Mart, Haziran, Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Eylül ve Aral›k aylar›n›n üçüncü çarflambalar› gibi.

- Yaln›zca opsiyonun sat›c› yada yaz›c›s› ifllemin yap›ld›¤› borsaya kontrat de¤erinin borsaca belirlenen bir yüzdesini marj yada teminat olarak yat›rmaktad›r.

- Bu opsiyonlar peflin yada spot fiyatlar yan› s›ra borsalarda ifllem gören futures kontratlara da dayanabilmektedir.

Tezgahüstü (over the counter) opsiyonlar ise afla¤›daki özelliklere sahiptir (Ersan, 1997, 96); - Bu opsiyonlar borsa d›fl›nda banka ya da finans kurulufllar› ile müflterileri aras›nda gerçekleflmektedir.

- Opsiyonlar›n kontrat büyüklükleri, uygulama fiyatlar› ve vadeleri standart olmay›p tümüyle banka ile müflterisi aras›nda gereksinimler do¤rultusunda belirlenmektedir.

- Opsiyon primi yaln›zca anlaflmadaki taraflarca bilinmektedir. Prim d›fl›nda herhangi bir teminat gerektirmemektedir.

- Bu opsiyonlar›n baz›lar› al›c›ya opsiyonu sat›n alm›fl oldu¤u opsiyonu bankaya vadeden önce uygun bir fiyattan satma olana¤› tan›maktad›r.

Görülece¤i gibi tezgahüstü opsiyonlar oldukça esnek bir yap›dad›r ve flartlar tamamen al›c› ve sat›c› aras›nda belirlenmektedir. Borsa opsiyonlaHakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 79 ‹SMMMO Yay›n Organ›

r› ise standart sözleflmelerdir ve bu standartlar borsaca belirlenir. Aralar›ndaki en önemli fark risk seviyeleridir. Organize borsalarda yer alan merkezi takas kurumu ihraçc› ve garantör s›fat›yla al›c›ya karfl› sat›c›, sat›c›ya karfl› al›c› oldu¤undan karfl› taraf riskini bertaraf etmektedir. Di¤er yandan Tezgahüstü piyasalarda al›n›p sat›lan opsiyon sözleflmelerinde ise karfl› taraf›n yükümlülü¤ünü yerine getirmesi için bir garantör bulunmad›¤›ndan karfl› taraf›n yükümlülü¤ünü yerine getirememesi riski hep vard›r. Sonuçta bu risk opsiyon primlerine yans›yacak ve tezgahüstü piyasalarda opsiyon primleri daha yüksek seviyelerde seyredecektir.

Opsiyon sözleflmeleri uygulama ve iflleyifl bak›m›ndan Forward ve Futures sözleflmeleriyle benzerlikler tafl›maktad›r. Bu benzerlikler ve sahip oldu¤u farkl›l›klar Tablo 1’de k›saca özetlenmifltir.

Tablo 1: Forward, Futures ve Opsiyon Sözleflmelerinin Karfl›laflt›r›lmas› Temel Özellikler

Forward

Futures

Opsiyon

1. Riskten Korunma Arac›

Evet

Evet

Evet

2. Standart Sözleflmeler

Hay›r

Evet

Evet

3. Organize Piyasalarda ‹fllem Görme

Hay›r

Evet

Evet

4. Takas (Teslim) Yükümlülü¤ü

fiart

Nadiren

Hak Kullan›l›rsa

5. Teminat (Margin) Zorunlulu¤u

Yok

Var

Sat›c› ‹çin Var

6. Vadeye Kadar Nakit Ak›fl›

Yok

Var

Sat›c› ‹çin Var

7. Kredi Riski

Var

Yok

Yok

8. Kald›raç Etkisi

Yok

Var

Var

9. Hak ve Zorunluluk Birbirinden Ayr›

Hay›r

Hay›r

Evet

Kaynak: ‹MKB Takas ve Saklama Bankas› A.fi. Vadeli ‹fllem ve Opsiyon Borsas› Takas Üyeli¤i E¤itim Notlar›

3. OPS‹YON SÖZLEfiMELER‹N‹N TÜRK‹YE’DEK‹ DURUMU 1994 y›l›nda TCMB döviz forward piyasas› oluflturulmas›n›n ard›ndan 1996 y›l›nda ‹stanbul Alt›n Borsas› Vadeli ‹fllem ve Opsiyon piyasas›nda alt›n ve dövize dayal› vadeli ifllem ve opsiyon sözleflmesi al›m-sat›ma iliflkin esaslar belirlenmifltir.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

80 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

2001 y›l›nda ‹MKB’de ABD dolar› üzerine vadeli ifllem sözleflmeleri ifllem görmeye bafllam›flt›r. 23.01.2001 tarihinde 24327 say›l› Resmi Gazete'de "Vadeli ‹fllem ve Borsalar›n›n Kurulufl ve Çal›flma Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik” yay›nlanm›flt›r. Nihai olarak 2002 y›l›nda Vadeli ‹fllemler ve Opsiyon Borsas› Kurulmufltur. Bütün bu altyap› oluflumlar›na ra¤men Vadeli ‹fllem ve Opsiyon Borsas›nda halen opsiyon sözleflmeleri al›n›p sat›lmamaktad›r. Ancak yak›n bir gelecekte bu sözleflmelerin de ticaretinin bafllat›lmas› için çal›flmalar yap›lmaktad›r.

4. OPS‹YON SÖZLEfiMELER‹NE ‹L‹fiK‹N ‹fiLEMLER‹N MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹ Türev ürünlerin muhasebelefltirilmesi konusunda gerek FASB’›n (Financial Accounting Standards Board) gerekse de IASB’›n (International Accounting Standards Board) yapm›fl oldu¤u birtak›m düzenlemeler sözkonusudur. FASB’›n türev ürünlere iliflkin olarak FASB 133 ve FASB 107 no’lu standartlar› bulunmaktad›r. FASB’›n 107 no’lu “Finansal Ürünlerin Gerçek De¤erle Yay›nlanmas›” standard›, tüm finansal araçlar› ilgilendiren kamuyu ayd›nlatma düzenlemelerini kapsamaktad›r. FASB 133 “Türev Araçlar ve Korunma ‹fllemleri için Muhasebe” adl› Standard› ise türev araç-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

lar›n ve korunma faaliyetlerinin muhasebelefltirilmesine iliflkin esas düzenlemeyi oluflturmaktad›r (Karahan, 2002, 2).

SFAS 133; türev araçlara ve hedging faaliyetlerine iliflkin muhasebe ve raporlama standartlar›n› düzenlemektedir. Bu düzenleme ile getirilen en önemli ilkelerden biri, tüm türev araçlar›n mali tablolarda varl›k veya yükümlülük olarak kaydedilmesi ve bu araçlar›n gerçek de¤erleri ile de¤erlenmesidir (Tafl, 2002, 143). Bu düzenlemeyle, daha önce dipnotlarda aç›klanan hususlar›n bir bölümü bilanço içine tafl›nmakta ve mali tablolar›n daha bilgi verici ve anlafl›l›r olmas› sa¤lanmaktad›r. Böylece, türev araçlara iliflkin risklerin tam olarak kavranmas›nda önemli bir geliflme kaydedilmifltir.

IASB, finansal araçlar›n muhasebelefltirilmesine iliflkin iki ayr› standart oluflturmufltur. Bunlardan IFRS 32 “Finansal Araçlar: Aç›klama ve Arz”, finansal araçlar›n mali tablolarda gösterimini düzenlerken, IFRS 39 “Finansal Araçlar: Mali Tablolara Al›nma ve De¤erleme” standard› türev araçlar›n mali tablolara al›nma ve de¤erleme esaslar›n› kapsamaktad›r. Ülkemizde ise türev ürünlerin muhasebelefltirilmesine iliflkin ilke ve kurallar, SPK’n›n yay›nlam›fl oldu¤u Seri XI, 19 No’lu “Vadeli ‹fllem ve Opsiyon

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 81 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Sözleflmelerinin Muhasebesine ‹liflkin Usul ve Esaslar hakk›nda Tebli¤” ve Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumunun (BDDK) Muhasebe Uygulama Yönetmeli¤ine ‹liflkin 1 Say›l› Tebli¤ (Finansal Araçlar›n Muhasebelefltirilmesi Standard›) ile düzenlenmifltir. SPK’n›n yapm›fl oldu¤u düzenlemeler SPK’ya kay›tl› flirketleri, BDDK’›n türev ürünlere iliflkin olarak yapm›fl oldu¤u düzenlemeler ise yaln›zca bankalar› ve özel finans kurumlar›n› kapsamaktad›r.

SPK’n›n an›lan Tebli¤inde, mali tablo dipnotlar›nda aç›klanmas› gerekli hususlar olarak; iflletmelerin future ve opsiyon sözleflmelerinin tür ve miktarlar›, iflletmenin mali durumuna muhtemel etkileri, nakit ak›m›n›n zaman›, ifllemlerin spekülasyon veya korunma olmak üzere yap›l›fl amaçlar›, riskleri ve bu sözleflmeler nedeniyle cari dönemde gelir tablosu ile iliflkilendirilmeyen gelir ve giderler say›lm›fl ve bu hususlar hakk›nda yeterli bilgilerin mali tablo dipnotlar›nda verilmesi gerekti¤i belirtilmifltir. Tebli¤de yer verilen kamuyu ayd›nlatma yükümlülükleri uluslararas› düzenlemelere paralel olmakla birlikte, çok genel niteliktedir (Akal›n, 1999, 2). Ayr›ca halka aç›k olmayan flirketlerin türev araçlara taraf olmalar› durumunda bu araçlar› ne flekilde muhasebelefltireceklerine iliflkin düzenlemeler bulunmamaktad›r.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

IASB, FASB ve SPK’n›n türev ürünlere iliflkin düzenlemelerinde türev ürünlere iliflkin muhasebelefltirilme fleklinin, türev ürün sözleflmelerinin yap›lma amac›na ba¤l› olarak de¤iflti¤i görülmektedir. Türev ürün sözleflmeleri, riskten korunmak amac›yla yap›labilece¤i gibi spekülasyon amac›yla da yap›labilmektedir. Riskten korunmak amac›yla yap›lan sözleflmeler, fiyat riskini, nakit ak›fl riskini ve yabanc› paral› net yat›r›m riskini koruma amaçl› olmak üzere üç grupta ele al›nmaktad›r. Riskten korunma amaçl› türev araçlar›n muhasebelefltirilmesinde ve de¤erlemesinde korunma amac›n›n göz önünde bulundurulmas› gerekmektedir. Sözleflme nakit ak›fl riskini ve yabanc› paral› net yat›r›m riskinden korunmak amac›yla yap›l›yorsa, sözleflme sonucunda ortaya ç›kacak kazanç ya da kay›p tutar›n›n iflleme konu olan finansal karar›n sonuçlar›n›n düzeltilmesinde kullan›lacak biçimde muhasebelefltirilmesi gerekmektedir. Sözleflmeye spekülasyon veya fiyat riskinden korunmak amac›yla taraf olunmas› halinde ise ortaya ç›kan kazanç ya da kay›p tutar›n›n, içerisinde bulunulan dönemin sonuç hesaplar›na aktar›lmas› gerekir.

SPK’n›n Seri XI, 19 No’lu “Vadeli ‹fllem ve Opsiyon Sözleflmelerinin Muhasebesine ‹liflkin Usul ve Esaslar hak-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

82 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

k›nda Tebli¤”inde türev ürünlere iliflkin muhasebe esaslar› riskten korunma amaçl› ve spekülasyon amaçl› ifllemler için ayr› ayr› belirlenmifltir.

Tebli¤de riskten korunma muhasebesi, mevcut varl›k, yükümlülük ve taahhütlerin makul de¤er * de¤iflikliklerinin riskten korunmas› ve nakit ak›fllar›n›n riskten korunmas› fleklinde iki gruba ayr›larak incelenmifltir. Makul de¤er de¤iflikli¤i riskinden korunmak için yap›lan sözleflmelere iliflkin düzenlemeler flunlard›r (SPK Tebli¤, md. 7): a) Korunma arac›n›n de¤erinde meydana gelen de¤ifliklikler cari dönemin gelir tablosuna yans›t›l›r. b) Mevcut varl›k, yükümlülük veya taahhütlerin de¤erinde makul de¤erini yans›tacak flekilde ayarlama yap›l›r.

Söz konusu ayarlamalar ilgili hesap kaleminin tabi oldu¤u hükümlere uygun olarak kay›tlara yans›t›l›r. De¤er ayarlamas›ndan kaynaklanan kâr veya zarar cari dönemin gelir tablosuna yans›t›l›r. c) Taahhütlerin gerçek de¤erinin riskten korunmas› söz konusu oldu¤unda, taahhütlerin de¤erinde meydana gelen de¤iflikliklerin mali tablolara yans›t›lmas› zorunludur.

Nakit ak›fl riskine karfl› yap›lan sözleflmeler muhasebelefltirilmesine iliflkin olarak yap›lan düzenlemelerin bir k›sm› ise flöyledir (SPK Tebli¤i, md. 8): a) Nakit ak›fl riskine karfl› korunma arac›n›n de¤erinde meydana gelen art›fl veya azal›fllar›n riski dengelemekte etkin k›sm› ilk olarak, k›sa veya uzun pozisyon al›nmas›na göre, bilançoda vadeli ifllem sözleflmelerinden ve opsiyon sözleflmelerinden kaynaklanan ertelenmifl gider/gelir olarak “yedekler hesab›” içerisinde muhasebelefltirilir ve riske karfl› korunan ifllemin sonuç hesaplar›n› etkiledi¤i dönem ya da dönemlerde gelir tablosuna yans›t›l›r. b) Dengelenmekte olan riskle ilgili olarak riske karfl› korunma arac›n›n de¤erindeki kümülatif de¤iflme, korunan kalemin veya ifllemin makul de¤erindeki kümülatif de¤iflmeden farkl›laflt›¤› zaman, riske karfl› korunma arac›n›n de¤erindeki de¤iflimin etkisiz kalan k›sm› gelir tablosuna yans›t›l›r. c) Bafllang›çta gerçekleflmesi beklenen ifllemin gerçekleflmemesi veya gerçekleflmeyece¤i ihtimalinin ortaya

* Bilgili ve istekli taraflar aras›nda, herhangi bir iliflkiden etkilenmeyecek flartlar alt›nda bir varl›¤›n el de¤ifltirebilece¤i fiyat› veya yükümlülüklerin yerine getirilmesinde esas teflkil edecek olan mebla¤› temsil etmek üzere kullan›l›r (cari de¤er).

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 83 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ç›kmas› sonucu nakit ak›fl› riskine karfl› yap›lan korunma ifllemi sona ererse, vadeli ifllem sözleflmelerinden ve opsiyon sözleflmelerinden kaynaklanan ertelenmifl gider/gelir kalemi alt›nda kaydedilen tutar gelir tablosuna aktar›l›r.

Spekülasyon amaçl› ifllemlerde ise, Tebli¤de belirtilen esaslar çerçevesinde de¤erlendirilen sözleflmelerin de¤er de¤ifliklikleri gerçekleflti¤i anda gelir veya gider hesaplar›na al›n›r (SPK Tebli¤i, md. 9).

Opsiyon sözleflmeleri için bafllang›çta ödenen primin, bir gider unsuru olarak m› yoksa peflin ödenen gider olarak m› kaydedilece¤i hususu önem arzetmektedir (Yayla ve Gago, 2000, 70). Opsiyon primlerinin mali hukuk aç›s›ndan de¤erlendirilmesi konusunda üç farkl› görüfl sözkonusudur.

Bunlar (Yayla ve Gago, 2000, 70); a) Opsiyon primleri ödeme yap›ld›¤› anda gider kaydedilmelidir. b) Opsiyon primleri vade sonunda giderlefltirilmelidir. c) Opsiyon primleri sözleflmenin elde bulunduruldu¤u süre içerisinde gider kaydedilmelidir.

Opsiyon primlerinin muhasebelefltirilmesi konusundaki genel görüfl, içsel de¤er ve zaman de¤erinin ayr› muhasebelefltirilmesi yönündedir (Selvi, 2000, 191). SPK’n›n an›lan Tebli¤ine göre de opsiyon priminin içsel de¤eri Hakemli Yaz›lar Refered Papers

ve zaman de¤eri ayr› muhasebelefltirilir. fiöyle ki; korunma amaçl› opsiyon sözleflmelerinin haricindeki opsiyon sözleflmelerinin içsel de¤erinde, yap›lan de¤erleme sonucu meydana gelen de¤ifliklikler do¤rudan gelir tablosu ile iliflkilendirilir. Korunma amaçl› ifllemlerde ise, içsel de¤erdeki de¤ifliklikler 7 inci ve 8 inci Maddelerde belirtilen esaslar çerçevesinde muhasebelefltirilir. Bu ifadeden de anlafl›laca¤› üzere opsiyon priminin içsel de¤eri opsiyonun cari de¤eri(makul de¤er) baz al›narak de¤erlenir. Opsiyon sözleflmesinin zaman de¤erindeki de¤ifliklikler ise, opsiyon sözleflmesi riskten korunma sa¤lad›¤› sürece do¤rudan gelir tablosu ile iliflkilendirilebilir (SPK Tebli¤, md.14). Bu maddeden de anlafl›laca¤› üzere opsiyon priminin zaman de¤eri opsiyon sözleflmesinin vadesi boyunca eflit miktarlarda itfa edilecektir. ‹çsel de¤erindeki de¤ifliklikler ise sözleflme sona erdi¤inde veya vade sonunda gelir tablosuna yans›t›lacakt›r.

SPK’n›n an›lan Tebli¤ine göre ise opsiyon primi, piyasaya göre de¤erlemeye tabi tutulmufl haliyle opsiyonu alan ve primi ödeyen taraf›ndan bilançonun aktifinde dönen varl›klar alt›nda menkul k›ymet olarak, opsiyonu yazan ve primi teslim alan taraf›ndan ise bilançonun pasifinde k›sa vadeli finansal borçlar içerisinde izlenir (SPK Tebli¤i, md. 13).

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

84 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Örnek: “X” firmas› 1 Kas›m 2005 tarihinde Amerika’daki “Z” firmas›ndan 31 Aral›k 2005 tarihinde sat›n almak üzere 220.000 USD tutar›nda ticari mal sat›n alma taahhüdüne girmifltir. “X” firmas› USD kurunun yükselece¤ini tahmin etti¤inden, döviz kuru art›fl riskinden korunmak için opsiyon sözleflmesi sat›n almak istemektedir. Firma, 1 Kas›m 2005 tarihinde 31 Aral›k 2005 vadeli USD üzerine düzenlenmifl her biri 22.000 USD’den olmak üzere 10 adet Avrupa tipi döviz al›m opsiyon sözleflmesi sat›n alm›flt›r. Sözleflmelerde yaz›l› olan döviz kuru 1 USD: 1.400.000 TL’dir. Firma opsiyon sözleflmesi yapt›¤› “A” bankas›na 1 USD bafl›na 10.000 TL opsiyon primi ödemesi yapm›flt›r. “X” firmas›, belirtilen vade sonunda sözkonusu dövizleri sat›n alm›flt›r. Opsiyon sözleflmesinin vade boyunca cari piyasa kuru ve döviz al›m opsiyon primi gerçekleflmeleri afla¤›daki gibidir: Cari Piyasa Kuru

Döviz Al›m Opsiyon Primi

01 Kas›m 2005 : 1.390.000 TL/USD

10.000 TL/USD

31 Aral›k 2005 : 1.410.000 TL/USD

10.000 TL/USD

31 Ocak 2006 : 1.412.000 TL/USD

12.000 TL/USD

“X” firmas›n›n vade boyunca yapaca¤› muhasebe kay›tlar› afla¤›daki gibidir: a) Opsiyon Sözleflmesinin Muhasebelefltirilmesi ___________________

01.04.2005 __________________

926 OPS‹YONDAN BORÇLULAR HESABI

308.000.000.000.-

“A” Bankas› 927 OPS‹YONDAN ALACAKLILAR HESABI

308.000.000.000.-

“X” Firmas› Sat›n al›nan opsiyon sözleflmelerine iliflkin muhasebe kayd› (22.000 USD/Adet * 10 Adet)* 1.400.000 TL/USD ____________________________________________________ Opsiyon sözleflmeleri, yap›lmas› konusunda opsiyon hakk› tan›nan ifllemin yap›l›p yap›lmamas› al›c›n›n iradesine (gerçekleflmesi muhtemel bir flarta) ba¤l› oldu¤undan kesin hüküm ve sonuç do¤urmamaktad›r (Özflahin, 1999). Bu ifadeden anlafl›laca¤› üzere opsiyon sözleflmeleri bilanço d›fl› kalemler olarak nitelendirilmektedir. Bu yüzden opsiyonlar asli hesaplarda bir varl›k ya da borç kalemi alt›nda de¤il, naz›m hesaplarda gösterilmek suretiyle muhasebe-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 85 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lefltirilmelidir. SPK Tebli¤i’nde de bu konuda bir aç›k bir hüküm var olmamakla beraber bafllang›çta sözleflme dolay›s›yla herhangi bir de¤er hareketi gerçekleflmedi¤inden sözleflmenin naz›m hesaplarda gösterilmesi uygun olacakt›r. Sözleflmenin naz›m hesaplara kayd› için “926 Opsiyondan Borçlular Hesab›” ve “927 Opsiyondan Alacakl›lar Hesab›” kullan›lm›flt›r (Örten, 2000, 516). b) Opsiyon Priminin Muhasebelefltirilmesi ___________________ 01.04.2005 ____________________ 118 D‹⁄ER MENKUL KIYMETLER HESABI 2.200.000.000.- Opsiyon Priminin Zaman De¤eri 100 KASA HESABI 2.200.000.000.“A” bankas›na ödenen opsiyon primine iliflkin muhasebe kayd› (220.000 USD * 10.000 TL/USD) ____________________________________________________ Opsiyon sözleflmesine kur art›fl riskinden korunmak amac›yla taraf olundu¤undan, bafllang›çta ödenen opsiyon priminin vade boyunca itfa edilerek giderlefltirilmesi gerekmektedir. Bu yüzden ödenen prim bir gider hesab›na de¤il, SPK Tebli¤inde de iflaret edildi¤i üzere bir menkul k›ymet hesab›na kaydedilmifltir. “X” firmas› döviz opsiyon sözleflmesine kur riskinden korunmak amac›yla taraf oldu¤undan ödenen opsiyon primi içsel ve zaman de¤erine ayr›lmak suretiyle hesaplarda izlenecektir. Opsiyon priminin zaman de¤eri sözleflme vadesi süresince eflit payl› olmak üzere itfa edilecektir. Primin içsel de¤erine iliflkin de¤erleme ifllemleri sonucu ortaya ç›kan gerçekleflmemifl kazanç ve kay›plar ise vade sonuna kadar ertelenecektir. Örnekte opsiyon priminin al›c› aç›s›ndan içsel de¤eri, sözleflmenin kullan›m fiyat› sözleflmenin yap›ld›¤› andaki cari döviz kurundan yüksek oldu¤u için s›f›rd›r. Bu yüzden opsiyon primine iliflkin kay›t yaln›zca zaman de¤erine iliflkin olacakt›r.

* Kolayl›k aç›s›ndan rakamlar yuvarlaklaflt›r›lm›flt›r.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

86 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

c) Opsiyon Sözleflmesinin Dönem Sonunda De¤erlenmesine ‹liflkin Muhasebe Kay›tlar› _________________

31.12.2005 ____________________

118 D‹⁄ER MENKUL KIYMETLER HESABI 2.200.000.000.- Opsiyon Priminin ‹çsel De¤eri 380 GELECEK AYLARA A‹T GEL‹RLER HESABI

2.200.000.000.-

Opsiyon Kazanc› Opsiyon sözleflmelerinin de¤erlenmesine iliflkin muhasebe kayd› 220.000 USD *(1.410.000 TL/USD- 1.400.000 TL/USD) _________________

31.12.2005 ____________________

656 D‹⁄ER OLA⁄AN G‹D.VE ZAR. HSB. 1.467.000.000 .118 D‹⁄ER MENKUL KIYMETLER HESABI

1.467.000.000.-

- Opsiyon Priminin Zaman De¤eri Bafllang›çta ödenen opsiyon priminin itfas›na iliflkin muhasebe kayd› 2.200.000.000 TL* (2/3) ____________________________________________________ Birinci muhasebe kayd›, opsiyon sözleflmesinin dönem sonunda de¤erlenmesi neticesinde içsel de¤erindeki art›fl›n kayd›na iliflkindir. Opsiyon sözleflmesine döviz kuru riskinden korunmak amac›yla taraf olundu¤undan de¤erleme neticesinde ortaya ç›kan opsiyon kazanc› vade sonuna kadar ertelenece¤inden “380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesab›”na kaydedilmifltir. ‹kinci muhasebe kayd› ise bafllang›çta ödenen primin itfas›na iliflkindir. Üç ay vadeli sözleflmenin yap›l›fl›ndan dönem sonuna kadar iki ay geçti¤inden primin üçte ikisi itfa edilmek suretiyle giderlefltirilmifltir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 87 ‹SMMMO Yay›n Organ›

d) Opsiyon Sözleflmesinin Vade Sonunda De¤erlenmesine ‹liflkin Muhasebe Kayd› _________________ 31.01.2006 ____________________ 118 D‹⁄ER MENKUL KIYMETLER HESABI 440.000.000.- Opsiyon Priminin ‹çsel De¤eri 440.000.000.380 GELECEK AYLARA A‹T GEL‹RLER HESABI Opsiyon Kazanc› Opsiyon sözleflmelerinin de¤erlenmesine iliflkin muhasebe kayd› 220.000 USD *(1.412.000 TL/USD- 1.410.000 TL/USD) 31.01.2006 ____________________ _________________ 656 D‹⁄ER OLA⁄AN G‹D. VE ZAR. HSB. 733.000.000.118 D‹⁄ER MENKUL KIYMETLER HESABI 733.000.000.- Opsiyon Priminin Zaman De¤eri Bafllang›çta ödenen opsiyon priminin itfas›na iliflkin muhasebe kayd› 2.200.000.000 TL* (1/3) ____________________________________________________ Birinci muhasebe kayd›, sözleflmenin vade sonunda de¤erlenmesi neticesinde içsel de¤erindeki art›fl›n kayd›na iliflkindir. ‹kinci kay›t ise sözleflme sona erdi¤inden opsiyon priminin kalan zaman de¤erinin tamam›n›n itfa edilerek giderlefltirilmesine yöneliktir. e) Opsiyon Sözleflmesinin Sona Ermesine ‹liflkin Muhasebe Kayd› Opsiyon sözleflmesinin kullan›m kuru vade sonundaki cari döviz kurundan düflük oldu¤u için opsiyon sözleflmesini kullanmak “X” firmas› aç›s›ndan kazançl› olacakt›r. Bunun için “X” firmas› opsiyon hakk›n› kullanarak 220.000 USD’yi 1.400.000 TL/USD’den sat›n alm›flt›r.

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

88 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

_________________ 31.01.2006 ____________________ 310.640.000.000.100 KASA HESABI 100.02. Yabac› Para Kasas› 308.000.000.000.100 KASA HESABI 100.01. TL Kasas› 118 D‹⁄ER MENKUL KIYMETLER HESABI 2.640.000.000.- Opsiyon Priminin ‹çsel De¤eri Vade sonunda dövizin al›m›na iliflkin muhasebe kayd› (220.000 USD *1.400.000 TL/USD) 31.01.2006 ____________________ _________________ 153 T‹CAR‹ MALLAR HESABI 308.000.000.000.380 GELECEK AYLARA A‹T GEL. HSB. 2.640.000.000.- Opsiyon Kazanc› 100 KASA HESABI 310.640.000.000.100-02 YP Kasas› Ticari mal›n sat›n al›nmas›na iliflkin muhasebe kayd› (220.000 USD *1.410.000 TL/USD) __________________ 31.01.2006 ____________________ 927 OPS‹YONDAN ALACAKLILAR HSB. 308.000.000.000.“X” Firmas› 926 OPS‹YONDAN BORÇLULAR HESABI 308.000.000.000.“A” Bankas› Opsiyon sözleflmelerine sona ermesine iliflkin muhasebe kayd› ____________________________________________________ Opsiyon sözleflmesinin sonuçlar› “X” firmas› aç›s›ndan de¤erlendirildi¤inde, firman›n opsiyon sözleflmesi sat›n almas› dolay›s›yla elde etti¤i net kazanç tutar›n›n 2.640.000.000. TL olarak gerçekleflti¤i görülmektedir. fiayet firma opsiyon sözleflmesini sat›n almasayd› kur fark›ndan dolay› 2.640.000.000.TL [(1.412.000. TL/USD - 1.400.000.TL/USD)* 220.000 USD] kayb› sözkonusu olacakt›. Sözleflme bitimindeki cari döviz kuru 1.412.000.TL/USD olarak gerçekleflti¤inden, ihtiyaç duyulan döviz miktar› 310.640.000.000. TL ödenmek Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 89 ‹SMMMO Yay›n Organ›

suretiyle sa¤lanacakt›. Ancak opsiyon sözleflmesine taraf olmak neticesinde dövizin sözleflme vadesi sonunda maliyeti 308.000.000.000 TL olarak gerçekleflmifltir. fiayet opsiyon sözleflmesine spekülasyon amac› taraf olunsayd› vade içerisinde de¤erlemeler sonucu ortaya ç›kan kazanç ve kay›plar dönem ay›r›c› hesaplara kaydedilmeyip, kay›p tutarlar› “656 Kambiyo Zararlar› Hesab›”n›n yard›mc› hesab› olarak aç›lacak “Opsiyon Sözleflmeden Do¤an Zararlar Hesab›”na borç, kazanç tutarlar› ise “646 Kambiyo Karlar› Hesab›”n›n yard›mc› hesab› olarak aç›lacak “Opsiyon Sözleflmeden Do¤an Karlar Hesab›”na alacak olarak kaydedilmesi uygun olacakt›. Spekülatif amaçla opsiyon sözleflmelere taraf olunmas› durumunda sözleflmenin vadesi sona erdi¤inde ya da vadeden önce sözleflmenin kapat›lmas› durumunda kesinleflen kazanç ya da kay›p tutar›n›n cari dönemin gelir ya da gider hesaplar›na yans›t›laca¤› daha önceki bölümlerde de aç›klanm›flt›.

Sözleflmenin karfl› taraf› banka oldu¤undan bankalar›n hesap planlar›n›n farkl› olmas› nedeniyle burada “A” bankas›n›n yapmas› gereken kay›tlara de¤inilmemifltir.

SONUÇ Opsiyon sözleflmeleri, genellikle riskten korunma arac› olarak geliflmifl ülHakemli Yaz›lar Refered Papers

keler taraf›ndan yo¤un biçimde kullan›lmas›na ra¤men Ülkemizde kullan›m› yaln›zca tezgahüstü piyasalarla s›n›rl› kalm›flt›r. Ancak yak›nda opsiyon sözleflmeleri Vadeli ‹fllem ve Opsiyon Borsas›nda da ifllem görmeye bafllayacakt›r. Bu piyasalar›n etkinli¤i, yeterli say›da yat›r›mc›n›n bu piyasalara kat›l›m› ile gerçekleflecektir. Opsiyon sözleflmelerinin yat›r›mc›lar taraf›ndan tercih edilmesinin sa¤lanmas› için opsiyon sözleflmeleri ve iflleyifli hakk›nda yat›r›mc›lar›n bilgilendirilmeleri vas›tas›yla kullan›m›n›n teflvik edilmesi gerekmektedir. Ayr›ca sözleflmelere iliflkin ifllemlerin muhasebelefltirme ve vergilendirme esaslar›n›n da ayr›nt›l› ve aç›k bir flekilde oluflturulmas› gerekmektedir. Opsiyon sözleflmelerine iliflkin mevcut vergilendirme ve muhasebelefltirme esaslar›na bak›ld›¤›nda bunlar›n yeterli ve aç›k olmad›¤› de¤erlendirilmektedir. Opsiyon sözleflmelerine iliflkin ifllemlere özgü muhasebelefltirilme esaslar›na yönelik düzenlemelerin yap›lmas›n›n opsiyon sözleflmelerin risk yönetimi arac› olarak tercih edilmesinde önemli bir katk› sa¤layaca¤› düflünülmektedir. Bunun için mevcut muhasebelefltirme esaslar›n›n daha kapsaml› ve aç›k bir flekilde yeniden ele al›nmas› gerekmektedir. Özellikle ifllemlerin muhasebelefltirilmesinde kullan›lacak hesaplar›n net olarak belirlenmesi uygulay›c›lar aç›s›ndan yararl› olacakt›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

90 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

KAYNAKÇA Akal›n, Nevruz (1999). Türev Araçlar›n Tafl›d›¤› Risklerin Ortaya Konmas›nda Kamuyu Ayd›nlatma Düzenlemelerinin Yeri ve Önemi. SPK Yeterlilik Etüdü, Ankara.

Aksel, H. Ayfle Eyübo¤lu (1994). “Risk Yönetim Arac› Olarak Futures Piyasalar›, Yap›s›, ‹flleyifl Mekanizmalar› ve Baz› Ülke Örnekleri” Ankara: SPK Yay›nlar› No: 21 Bursal, Nasuhi (1992). “Yeni Finansal Araçlar›n Muhasebe Sorunlar›” Bankac›lar, Say›: 9 Ersan, ‹hsan (1997). Finasal Türevler. ‹stanbul: Literatür Yay›nc›l›k, Hull, John C. (2000). Options Futures and other Derivative Securities.

U.S.A.: Printice Hall Inc. ‹MKB Takas ve Saklama Bankas› A.fi. Vadeli ‹fllem ve Opsiyon Borsas› Takas Üyeli¤i E¤itim Notlar›.

gulama Örnekleri. Ankara: Gazi Kitabevi, Geniflletilmifl ‹kinci Bask›. Örten, Remzi ve ‹pek Örten (2001). Türev Finansal Araçlar ve Muhasebe Uygulamalar›. Ankara: Gazi Kitabevi. Özflahin, Kerem A. (1999). Vadeli ‹fllem Sözleflmesinin Hukuki Niteli¤i. SPK Yeterlilik Etüdü. Ankara: Selvi, Yakup (2000). Türev Ürünlerin Muhasebelefltirilmesi. ‹stanbul: ARC Yay›nlar› 5 Tafl, Oktay (2002). FASB’›n 133 Say›l› Finansal Türev Ürünler Ve Riskten Korunma ‹fllemlerinin Muhasebesi Adl› Standard›n›n Getirdi¤i Yeni Kurallar. Öneri, C.5.

Yayla, Adnan Menderes ve Umurcan Gago (2000). “Futures ve Opsiyon Sözleflmelerinin Vergilendirilmesi” Active, Ekim-Kas›m 2000. www.vob.org.tr

Karahan, Kemal (2002). Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kapsam›nda Finansal Araçlar›n Mali Tablolarda Gösterimi ve De¤erlemesine ‹liflkin Esaslar. SPK Yeterlilik Etüdü, Ankara.

www.vob.org.tr/vob/turkish/mevzuat/spk/muhasebe.htm, SPK, Vadeli ‹fllem ve Opsiyon Sözleflmelerinin Muhasebesine ‹liflkin Usul ve Esaslar Hakk›nda Tebli¤, Seri: XI, No: 19.

Örten, Remzi (2000). Genel Muhasebe ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uy-

[çevrimiçi]www.vob.org.tr/vob/turkish/ mevzuat/spk/muhasebe.htm,.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

5

mali ÇÖZÜM 91 ‹SMMMO Yay›n Organ›

F ‹RMALARIN BORÇLANMA YAPILARININ AKT‹F KARLILIKLARINA ETK‹S‹ VE

‹MKB’DE ‹fiLEM GÖREN F‹RMALAR ÜZER‹NDE B‹R ARAfiTIRMA Defne DEM‹R Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ÖZ

ermaye yap›s› kararlar›; bir iflletmenin verimlili¤ini, karl›l›k oran›n› ve devaml›l›¤› etkileyen önemli bir unsurdur. Dolay›s›yla; iflletmeler aktiflerinin finansman›nda hangi oranda borç, hangi oranda da özkaynak kullanaca¤›n›, bilimsel analizler sonucunda belirlemelidir. Bu analizlerde, borçlanman›n süresi de belirleyici olabilmektedir. Bu çal›flmada da; k›sa ve uzun süreli borçlanmalar›n, iflletmelerin altif karl›l›¤› üzerindeki etkileri incelenmeye çal›fl›lm›flt›r. Araflt›rma, ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na (‹MKB) kay›tl› 212 firman›n 10 y›ll›k bir dönemdeki (1992 – 2001) 12 ayl›k finansal tablolar›ndan yararlanarak yap›lm›flt›r. Araflt›rmada, söz konusu firmalar›n borçlanma yap›lar›n›n aktif karl›l›klar›na etkileri regresyon analizi yard›m› ile incelenmifltir.

Analiz sonuçlar›na göre; hem k›sa süreli borçlar›n hem de uzun süreli borçlar›n aktif toplam›na oran› art›kça, firmalar›n aktif karl›l›¤›n›n azald›¤› görülmektedir. Bu durum; k›sa süreli borçlanma aç›s›ndan flafl›rt›c› olmamas›na karfl›n, uzun süreli borçlanma için beklenmeyen bir sonuçtur. Çünkü, uzun süreli borçlanmadan yat›r›mlar›n finansman›nda yararlan›ld›¤› göz önünde bulunduruldu¤unda uzun süreli borçlanman›n aktif karl›l›¤›n› olumlu etkilemesi beklenmektedir. Ancak, analizde verilerin elde edildi¤i 10 y›ll›k dönem-

S

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

92 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

d e , T ü r k i y e ’ d e y a fl a n a n k- r i zsets l e rwere n e dexamined e by the help of n i y l e r e e l f a i z l e r i n ç o k y -ü k regression s e l m e s i ,analysis. fi n a n s a l a ç › d a n z o r a d ü fl e n According f i r m a l a rto › n results of the analysis, u z u n s ü r e l i b o r ç l a n m a y a yitö has n e lbeen m e s observed i that when the v e ö d ü n ç v e r i l e b i l i r f o n l a r percentages › n y e t e r s of i z both short-term and k a l m a s › ; u z u n s ü r e l i b o r ç long-term l a n m a n debt › n to total assets increaa k t i f k a r l › l › ¤ › n › o l u m s u z e tse, k i l the e m efirms’ s i n eprofitability of assets y o l a ç m › fl t › r . S o n u ç o l a r a- k ; decrease. a n a l i z This i m i situation is not suppriz e g ö r e i fl l e t m e l e r i n k › s a - v esingu zfor u nshort-term sü borrowings but it r e l i b o r ç l a n m a l a r › a r t t › k ç- a isa knot t i f ank aexpected rl› result for the l › k l a r › n › n a z a l d › ¤ › g ö r ü l m ü fllong-term tür. borrowings. Because A n a h t a r K e l i mSeel remr :a y e y a p when › s › , it has been thought that longk›sa süreli borçlanma, uzun süreli term debts are used for the financing of investments, they should haborçlanma, aktif karl›l›¤› ve a positive effect on the profitabiABSTRACT lity of asstes. However, in the menCapital structure decisions are impor- tioned 10-year-period, the economic tant factors that effect a firm’s pro- crisis in Turkey caused a large increaductivity, profitability rate and its se on interests, tendency on longcontinuity. Therefore, firms should term debts of the firms which were determine percentages of its borro- in bad financial situation and insuffiwing funds and its equity funds to fi- ciency of loanable funds. Because of nance its assets by the help of scien- all these reasons, in the mentioned tific analysis. In these analysis, period 10-year-period long-term borrowings of borrowing can also be a determi- have effected negatively the profitaning factor. In this study; the effects bility of assets of the selected firms. of short-term and long-term debts In the summary; due to our analysis, on the profitability of assets were while short-term and long-term borexamined. This research was perfor- rowings increase, the profitability of med by using the annual financial assets decreases. statements of 212 firms which were Key Words: Capital structure, shortregistered on the ‹stanbul Stock Excterm borrowings, long-term borrohange (ISE) for the 10-year-period wings, profitability of assets (1992 – 2001). In the research, the effect of these firms’ borrowing structure on their profitability of asNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 93 ‹SMMMO Yay›n Organ›

G‹R‹fi Bu çal›flman›n amac› ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na (‹MKB) kay›tl› firmalar›n borçlanma yap›lar› (borçlanman›n k›sa ve uzun vadeli da¤›l›m›) ve aktif karl›l›klar› (net kar / toplam aktif) aras›ndaki iliflkiyi 10 y›ll›k (1992-2001) bir dönemi esas alarak incelemeye çal›flmakt›r. Araflt›rmada 212 adet firma esas al›nm›flt›r. Bunun nedeni 10 y›ll›k dönem için bu 212 firman›n finansal tablolar›n›n sa¤l›kl› olarak elde edilebilmesidir. Ayr›ca, 1992 – 2001 y›llar›n›n esas al›nmas›n›n 2 (iki) nedeni vard›r: Birincisi 2001 y›l› sonras› finansal tablolar›n konsolidasyona tabi tutulmas› ve enflasyona göre düzeltilmifl olmas›d›r. ‹kincisi ise bu dönemde 1994, 1999 ve 2001 krizlerinin borçlanma yap›s› ve aktif karl›l›¤›na etkilerinin saptanmas› amaçlanm›flt›r. Araflt›rmada söz konusu 212 firman›n, 12 ayl›k (y›ll›k) finansal tablolar›ndan yararlan›lm›fl ve regresyon analizi kullan›lm›flt›r.

Regresyon analizinden, aktif karl›l›¤› ile borçlanma yap›s› aras›ndaki iliflkilerin öngörülmesinde yararlan›lm›flt›r.

1. BORÇLANMA YAPISI Sermaye yap›s› kararlar› her iflletme için önem tafl›r. Bu önem, iflletmelerde getiriyi en yüksek tutara ç›karma ihtiyac›ndan ve kararlar›n iflletmelerin rekabet ortam›ndaki gücü üzerindeki etkisinden kaynaklanmaktad›r. BorçHakemli Yaz›lar Refered Papers

lanma da, sermaye yap›s› kararlar›nda önemli bir yere sahiptir. Genel olarak, iflletmeler birçok alternatif sermaye yap›lar›ndan birini tercih edebilirler. Büyük miktarlarda ya da çok az borç kullanabilirler (Mesquita, Lara 2003). Finansal kiralama yapabilir, teminat kullanabilir, hisse senedine dönüfltürülebilir tahvil ihraç edebilir, forward sözleflmeleri veya swap ifllemleri yapabilirler. Birçok farkl› yat›r›m arac›n› say›s›z birleflimlerde kullanabilirler. ‹flletmelerin sermaye yap›s›n› aç›klayan birçok teori gelifltirilmifltir. Ancak, teorik olarak tan›mlanmas›na karfl›n, finansal yönetim araflt›rmac›lar› optimal sermaye yap›s›n› belirleyememifllerdir. (Abor 2005) ‹flletmeler borçlanmada, k›sa süreli ya da uzun süreli tercihleri kullanmak zorundad›r.

K›sa Süreli Borçlanma, finansal tablo ilkelerine göre iflletmelerin en fazla bir y›l (12 ay) içerisinde ödeyecekleri borçlar› ifade etmektedir.

Uzun Süreli Borçlanma, yine finansal tablo ilkelerine göre iflletmelerin bir y›ldan (12 ay) daha uzun sürede ödeyecekleri borçlar› ifade etmektedir. Uzun süreli borçlar; tahvilli borçlar, orta ve uzun süreli banka kredileri (iflletme sermayesi ve tesis kredileri), taksite ba¤lanm›fl vergi borçlar› (gümrük vergisi, kurumlar ve gelir vergisi vb.) ve di¤er uzun süreli yaNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

94 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

finansman› için b a n c › k a y n a k l a r d a n o l u fl u r r›n . ‹(duran fl l e t mvarl›klar) e s e r m a y e s i g e r e k s i n m e s i v -e dkullan›lmaktad›r. uran var l › k y a t › r › m l a r › , u z u n v e o -r t a v a d e l i y a 2. AKT‹F KARLILI⁄I banc› kaynaklar› belirleyen en önemli dönen ve due t k e n l e r d i r . B u b o r ç l a r l a - b uAktif t ü rkarl›l›¤›, v a r l › firmalar›n k lar›n finansman› sa¤lanmaktad›r ran varl›klar›n›n bir dönem içerisinde ne kadarl›k (yüzde) net kar (vergi (Durmufl, 1997).

K›sa Süreli Borçlar / Toplam Aktif sonras› net kar) sa¤lad›¤›n› ifade et(Pasif) = ‹flletmelerin aktiflerinin fi- mektedir. nansman›n›n ne kadarl›k k›sm›n› k›sa VERG‹ SONRASI NET KAR / süreli borçlarla sa¤lad›¤›n› ve sermaTOPLAM AKT‹F ye yap›s›n›n içerisindeki k›sa süreli 3. ‹MKB’DE ‹fiLEM GÖREN F‹RMAborçlar›n oran›n› ifade eder. K›sa süLAR ÜZER‹NDE B‹R ARAfiTIRMA reli borçlar, genelde iflletme sermayesi (dönen varl›klar) finansman› için Araflt›rma metodolojisi olarak, bu çal›flmada 10 y›ll›k bir dönemde (1992kullan›lmaktad›r.

Uzun Süreli Borçlar / Toplam Ak- 2001) ‹MKB’de ifllem gören tüm firtif (Pasif) = ‹flletmelerin aktiflerinin malar örnek olarak seçilmifltir. Bunfinansman›n›n ne kadarl›k k›sm›n› lardan 212 tanesi çal›flmada örnekuzun süreli borçlarla sa¤lad›¤›n› ve lem olacak nitelikte ve kalitede busermaye yap›s›n›n içerisindeki uzun lunmufltur. Analiz için kullan›lan desüreli borçlar›n oran›n› ifade eder. ¤iflkenler aktif karl›l›¤› ve aktif finansUzun süreli borçlar genelde yat›r›mla- man oranlar›n› içermektedir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 95 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 1. Y›llara Göre Ortalama K›sa Vadeli Borç (K›sa Vadeli Borç/Aktif) | Summary of kv borÇ /akt‹f | Mean Std. Dev. Freq.

------------+---------------------------------------------------------------------------1992 | .42010063 .21001318 108 1993 | .39612775 .18137828 110 1994 | .39801802 .1806373 138 1995 | .39402568 .16795768 139 1996 | .4085874 .18967713 164 1997 | .41563497 .1808632 175 1998 | .42658246 .20467044 189 1999 | .48714786 .33319177 209 2000 | .49936603 .42447989 212 2001 | .6260366 .75371526 211 ------------+---------------------------------------------------------------------------Total | .458479 .36927712 1655 K›sa vadeli borçlanman›n y›llara göre seyrine bak›ld›¤›nda, 1992 y›l›ndan 1995 y›l›na kadar de¤iflim gösterdi¤i anlafl›lmaktad›r. Bilindi¤i gibi, bu dönem içinde 1994 finansal krizi yaflanm›flt›r. Ancak, bu krizin firmalar›n borçlanma davran›fllar› üzerinde herhangi bir etkisi olmad›¤› anlafl›lmaktad›r. 1996 y›l›ndan itibaren ise k›sa vadeli borçlanma oran›nda trendin de¤iflti¤i izlenmektedir. Bilindi¤i gibi 1994 finansal krizi ile birlikte kamunun borçlanma gere¤i büyük ölçüde yükseldi¤inden; ödünç verilebilir fonlar›n büyük k›sm› kamu taraf›ndan talep edilmeye bafllanm›flt› (crowding-out süreci). Bu sürecin sonucunda reel faizlerin yükselmesi borçlanma maliyetini artt›rd›¤›ndan, firma borçlar›n›n aktif (pasif) içindeki pay› da yükselme e¤ilimi göstermeye bafllam›flt›r. Öte yandan yine ayn› dönemde Türkiye’de finansal hiyerarfli bozulmufltur (Günçavd›, Levent, Ülengin 1999).

1999 y›l›ndan itibaren ise yeni bir dönem bafllam›flt›r, bu dönem Türkiye’de o zamana kadar yaflanan en büyük reel kesim krizi ile bafllam›flt›r. Rusya krizinin ard›ndan yaflanan bu krizin firmalar›n finansal yap›lar› üzerinde olumsuz etkileri olmufl ve firmalar›n iflletme sermayesi yetersizli¤i dolay›s›yla k›sa vadeli borçlanma ihtiyaçlar›, son derece yüksek reel faizlere ra¤men, art›fl göstermifltir. Bu geliflmelerin sonucunda firmalar›n k›sa vadeli borçlar›n›n aktiflerine

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

96 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

o r a n l a r › b i r s › ç r a m a g ö s t e r e r e k y a k l a fl › k % 5 0 s e v i y e s i n e k a d a y › l › n d a i s e , T ü r k i y e ’ n i n c u m h u r i y e t t a r i h i b o y u n c a g- e r ç e k l e fl z i n y a fl a n d › ¤ › y › l d › r . B u n u n s o n u c u n d a , g e r e k k a m u n u n g e r e k f i n a n s a l y a p › l a r › b ü y ü k ö l ç ü d e b o z u l m u fl t u r . K › s a v a d e l i b o r ç y › l i k i n c i b i r s › ç r a m a g ö s t e r e r e k % 6 2 g i b i s o n d e r e c- e y ü k s e k m › fl t › r ( b u n u n t ü m f i r m a l a r › n o r t a l a m a s › o l d u ¤ u u n u t u l m a m 2002).

Tablo 2. Y›llara Göre Ortalama Aktif Karl›l›¤› (Net Kar/Aktif) . tabulate year, summarize (v212) |

Summary of net kar/ akt‹f

| Mean Std. Dev. Freq.

------------+---------------------------------------------------------------------------1992 | .08026412 .1383135 108 1993 | .12091823

.12872643

110

1994 | .13508775 .14525156

138

1995 |

139

.1340943 .10538468

1996 | .10933196

.10406249

164

1997 | .10693231

.10739989

175

1998 | .06036633 .14447646

189

1999 | -.01508332

.31983682

209

2000 | -.01963054

.34943006

212

2001 | -.15364803 .56773904 211 ------------+---------------------------------------------------------------------------Total | .04082765 .29611142

1655

Firmalar, 1994 finansal krizi ile birlikte enflasyonun yükselmesi ile birlikte reel ücretler düfltü¤ü için ücret maliyetlerini azaltt›lar, bunun sonucunda karl›l›klar› artt›. K›sa vadeli borçlanmaya ihtiyaç duymad›lar.

1994 krizi ise, devletin borçlanma gere¤ini son derece olumsuz etkiledi¤i için crowding out sürecine girildi. Ekonomide dengesizliklerin ortaya ç›kmas›yla birlikte firmalar›n faaliyet karl›l›klar› olumsuz etkilendi ve giderek karl›l›k oran-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 97 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lar› düflmeye bafllad›. 1999 krizi ile birlikte ise büyük orandaki ortalama aktif karl›l›¤› negatife döndü, 2001 y›l›nda ise %15 zarar (ortalama) ortaya ç›kt›.

Tablo 3. Y›llara Göre Ortalama Uzun Vadeli Borç (Uzun Vadeli Borç/Aktif) . tabulate year, summarize (v210) | Summary of uv borÇ/ akt‹f | Mean Std. Dev. Freq.

------------+---------------------------------------------------------------------------1992 | .13495711 .10711083 108 1993 | .13154507 .10309005 110 1994 | .10696385 .11111464 138 1995 | .0977405 .08320775 139 1996 | .12295077 .10176264 164 1997 | .13645618 .11189439 175 1998 | .12822804 .10838284 189 1999 | .14941886 .16898431 209 2000 | .14606427 .1801802 212 2001 | .20102013 .37671625 211 ------------+---------------------------------------------------------------------------Total | .13914232 .18234658 1655 Crowding-out bafllamas›yla reel faizler %30’lara kadar yükseldi. Firmalar›n d›fl kaynaklarla yat›r›m yapma olanaklar› kalmad›¤›ndan yat›r›mlar sadece özkaynaklardan finanse edilebildi (Günçavd›, Levent, Ülengin 1999). Analizde uzun vadeli borçlar›n yükselmesindeki temel neden reel faizlerin art›fl› ile birlikte borçlar›n yenilenmesinin maliyetinin yükselmesiyle, borçlar›n yeniden de¤erlemesinin aktiflerin yeniden de¤erlemesine oranla daha yüksek bir faiz oran›ndan yap›lmas›d›r.

Modele iliflkin tahmin aflamas›nda veri seti hem zaman boyutu hem de yatay kesit boyutu içerdi¤inden PANEL VER‹ ANAL‹Z‹ kullan›lm›flt›r. Panel veri analizinde, “fixed effect” ile “random effect” tercihi için “Breusch - Pagan Lagrangian multiplier test”i kullan›lm›flt›r. Buna göre her iki denklemde de

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

98 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

“ r a n d o m e f f e c t ” m o d e l i n i n u y g u n o l d u ¤ u a n l a fl › l m a k -t a d › r . P a d e ; z a m a n b o y u t u 1 9 9 2 – 2 0 0 1 y › l l a r › a r a s › n › k a p s a r -k e n , y a t a o ag d a 2 1 2 a d e t f i r m a b u l u n m a k t a d › r . T a hSmT iAn T aApflaakme at s p› nr- d r a m › k u l l a n › l m › fl t › r .

1.Breusch and Pagan Lagrangian multiplier test for random effects: v212[yatay,t] = Xb + u[yatay] + e[yatay,t] Estimated results: | Var sd = sqrt (Var) ------------+---------------------------------------------------------------------------v212 | .087682 .2961114 e | .0314586 .1773658 u| .007015 .0837555 Test: Var(u) = 0 chi2(1) = 292.45 Prob > chi2 = 0.0000 Random-effects GLS regression Number of obs = 1655 Group variable (i): yatay Number of groups = 212 R-sq: within = 0.5345 Obs per group: min = 2 between = 0.6037 avg = 7.8 overall = 0.5449 max = 10 Random effects u_i ~ Gaussian Wald chi2(1) = 1938.20 corr(u_i, X) = 0 (assumed) Prob > chi2 = 0.0000 -----------------------------------------------------------------------------v212 | Coef. Std. Err. z P>|z| [95% Conf. Interval] -------------+---------------------------------------------------------------kv_bor_ | -.622157 .0141319 -44.03 0.000 -.6498551 -.594459 _cons | .3256647 .00987 33.00 0.000 .3063199 .3450095 -------------+---------------------------------------------------------------sigma_u | .08375552 sigma_e | .17736577 rho | .18233249 (fraction of variance due to u_i) -----------------------------------------------------------------------------Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 99 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Yukar›daki tablodan da anlafl›labilece¤i gibi Wald testi sonuçlar›na göre tahmin edilen denklem istatistiki aç›dan anlaml›d›r. Ayr›ca, k›sa vadeli borçluluk oran›n›n katsay›s› da istatistiki aç›dan anlaml›d›r. K›sa vadeli borç de¤iflkeninin katsay›s› negatif olarak tahmin edilmifltir; buna göre, k›sa vadeli borcun firman›n aktif karl›l›¤› üzerinde olumsuz bir etkisi bulundu¤u söylenebilir. Di¤er bir deyiflle, k›sa vadeli borcun aktiflere oran› yükseldi¤inde firmalar›n aktif karl›l›¤› azalmaktad›r. Hat›rlanabilece¤i gibi deskriptif (serimleyici) analizde de benzer bir iliflkinin ipuçlar› bulunmufltu.

2.Breusch and Pagan Lagrangian multiplier test for random effects: v212[yatay,t] = Xb + u[yatay] + e[yatay,t] Estimated results: | Var sd = sqrt(Var) ------------+---------------------------------------------------------------------------v212 | .087682 .2961114 e | .0496307 .2227794 u | .0175042 .1323036 Test: Var(u) = 0 chi2(1) = 348.50 Prob > chi2 = 0.0000 . xtreg v212 v210, re Random-effects GLS regression Number of obs = 1655 Group variable (i): yatay Number of groups = 212 R-sq: within = 0.2656 Obs per group: min = 2 between = 0.1579 avg = 7.8 overall = 0.2419 max = 10 Random effects u_i ~ Gaussian Wald chi2(1) = 564.48 corr(u_i, X) = 0 (assumed) Prob > chi2 = 0.0000

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

100 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

-----------------------------------------------------------------------------v212 |

Coef.

Std. Err.

z

P>|z|

[95% Con

-------------+---------------------------------------------------------------v210 | -.8097551 .0340824 -23.76 0.000 _cons | .1491102 .0117497

12.69 0.000

-.8765554 -.7429548 .1260811

.1721392

-------------+---------------------------------------------------------------sigma_u | .13230356 sigma_e | .22277944 rho | .26073218 (fraction of variance due to u_i) -----------------------------------------------------------------------------Yukar›daki tablodan da görüldü¤ü üzere Wald testi sonuçlar›na göre tahmin edilen denklem istatistiki aç›dan anlaml›d›r. Uzun vadeli borçluluk oran›n›n katsay›s› da istatistiki aç›dan anlaml›d›r. Uzun vadeli borç de¤iflkeninin katsay›s› negatif olarak tahmin edilmifltir; buna göre, uzun vadeli borcun firmalar›n aktif karl›l›¤› üzerinde olumsuz bir etkisi bulundu¤u söylenebilir. Di¤er bir deyiflle, uzun vadeli borcun aktiflere oran› yükseldi¤inde firman›n aktif karl›l›¤› azalmaktad›r. Hat›rlanabilece¤i gibi deskriptif (serimleyici) analizde de benzer bir iliflkinin ipuçlar› bulunmufltu.

Bilindi¤i gibi, uzun vadeli borçlanma yat›r›mlar›n finansman› amac›yla gerçeklefltirilen bir borçlanmad›r. Dolay›s›yla literatürde bu tür bir denklemde tahmin edilecek katsay›n›n pozitif olmas› beklenirdi. Ancak, yukar›da yap›lan deskriptif analizde de gösterildi¤i gibi, özellikle 1990’l› y›llar›n ortalar›ndan itibaren Türkiye’de reel faizlerin çok yükselmesi ve kamunun ödünç verilebilir fonlar›n büyük bir k›sm›n›n, neredeyse tamam›n›n, kullanmas› sonucunda yat›r›mlar›n finansman› özkaynaklardan gerçeklefltirilmiflti. Bunun sonucunda bir yandan “uzun vadeli borçlarda” vade k›sal›rken, zaman içinde bu borçlar da finansal aç›dan zora giren firmalar›n baflvurdu¤u bir finansman arac› haline dönüflmüfltür. Bu bak›mdan katsay›n›n negatif olmas› ve mutlak de¤er bak›m›ndan k›sa vadeli borçlanmaya oranla biraz daha büyük bir katsay›n›n tahmin edilmesi Türkiye’nin incelenen dönemdeki iktisadi koflullar› göz önüne al›nd›¤›nda normal karfl›lanmal›d›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

mali ÇÖZÜM 101 ‹SMMMO Yay›n Organ›

SONUÇ Çal›flmada 1992-2001 y›llar› aras›nda ‹MKB’de ifllem gören firmalar›n borçlar›n›n, toplam aktif ile pasif içerisindeki pay› incelenmifl ve ayn› dönemdeki aktif karl›l›¤›na etkisi araflt›r›lm›flt›r. Yukar›da da belirtildi¤i üzere ilgili y›llar itibariyler k›sa süreli borçlarda belirgin art›fllar görülmüfl (% 42 - % 62), ayn› flekilde uzun süreli borçlarda da art›fl saptanm›flt›r (%13 - % 20). Yine y›llar itibariyle aktif karl›l›klar› incelendi¤inde aktif karl›l›klar›nda da azalma oldu¤u belirlenmifltir. Bu analiz sonucunda; yukar›da aç›klanmaya çal›fl›lan nedenlerle firmalar›n k›sa ve uzun süreli borçlanmalar› artt›kça aktif karl›l›klar› azalmaktad›r.

YARARLANILAN KAYNAKLAR Abor, Joshua (2005) “The effect of capital structure on profitability: an empirical analysis of listed firms in Ghana”, The Journal of Risk Finance [Çevrimiçi]www.emeraldinsight.com/1526-5943.htm, , 2005 Durmufl, Ahmet (1997) Hayri:‹flletmelerde Mali Tablolar Tahlili. ‹stanbul: Marmara Üniversitesi Nihad Sayar Vakf› Yay›n›.

Günçavd›, Ö., Levent, H. ve Ülengin, B. (1999) ‹MKB’ye Kay›tl› Firmalar›n Finansal Yap›lar›n› Belirleyen Faktörler. ‹stanbul: Türkiye Bankalar Bili¤i Yay›n›.

Mesquita, J.M.C. ve Lara, J.E. (2003) : "Capital structure and profitability: the Brazilian case", Vancouver: Academy of Business and Administration Sciences Conference, July 11-13, 2003 Yeldan, Erinç (2002) Financial Liberalization Macro Economic Instability, and Patterns of Distiribition [y.y.: yayl. y.] Distiribition 2002

Hakemli Yaz›lar Refered Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

102

HAKEMSâ&#x20AC;¹Z YAZILAR OPINION PAPERS

103

104

5

mali ÇÖZÜM 105 ‹SMMMO Yay›n Organ›

5479 SAYILI YASA ‹LE GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNDA YAPILAN YEN‹

DÜZENLEMELER VE YARATACA⁄I SORUNLAR ‹LE ÇÖZÜM ÖNER‹LER‹ Dr. Ahmet Kavak Yeminli Mali Müflavir

I- KONU : Nisan 2006 tarihinde yay›nlanan 5479 say›l› Kanun ile 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun 19 ve 103 ncü maddelerinde yap›lan de¤ifliklikler ile bu kanuna eklenen iki geçici madde hükmü ile öngörülen düzenlemeler, bu de¤ifliklik ve düzenlemelerin yarataca¤› sorunlar ile sorunlar›n çözümüne getirilen öneriler bu yaz›m›z›n konusu olarak ele al›nm›fl ve afla¤›da aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r.

8

II- 5479 SAYILI YASA ‹LE GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNDA YAPILAN DE⁄‹fi‹KL‹KLER VE EKLENEN GEÇ‹C‹ MADDE HÜKÜMLER‹ : 5479 say›l› Yasa ile Gelir Vergisi Kanununu 19 ve 103 ncü maddeleri de¤ifltirilmifl ve yap›lan bu de¤ifliklikle ilgili olarak iki geçici madde kanuna eklenmifltir.

A. Gelir Vergisi Kanununun 19 ncu Maddesinde Yap›lan De¤ifliklik: Söz konusu 5479 say›l› Yasan›n 2 nci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yat›r›m ‹ndirimi ‹stisnas›” bafll›kl› 19 ncu maddesi hükmü 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kald›r›lm›flt›r.

B.Gelir Vergisi Kanununu 103 ncü Maddesinde Yap›lan De¤ifliklik: Bahsi geçen 5479 say›l› Yasan›n 1 nci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun vergi nispetlerini düzenleyen 103 ncü maddesi afla¤›daki flekilde de¤ifltirilmifltir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

106 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

“Gelir vergisine tabi gelirler; 7.000 YTL’ ye kadar.............................................................................%15 18.000 YTL’nin 7.000 YTL’si için 1.050 YTL, fazlas›..............................%20 40.000 YTL’nin 18.000 YTL’si için 3.250 YTL, fazlas›............................%27 40.000 YTL’den fazlas›n›n 40.000 YTL’si için 9.190 YTL, fazlas›...........%35 oran›nda vergilendirilir.„ Yap›lan bu düzenleme de; - Gelir dilimleri beflten dörde indirilmifltir.

- Ücretliler ile di¤er gelir gruplar›n›n vergilendirilmesinde uygulanan iki vergi tarifesi yerine tek vergi tarife uygulamas›na geçilmifltir.

-Vergi tarifesindeki gelir dilimlerinin miktarlar› yükseltilmifltir.

-‹lk dilim %15 den bafllat›lm›fl ve %25 oran› %27 olarak belirlenmifl ve %30 oran› kald›r›larak %35 oran› son dilimin vergisi olarak tespit edilmifltir.

-Bu tarifenin uygulamas› sonucunda, eski vergi tarifesine göre, 40.000 YTL vergiye tabi ücret geliri elde eden hizmet erbab›na 60 YTL vergi avantaj› sa¤lanm›fl olmas›na karfl›n, 100.000 YTL ücret geliri elde edenlerin ise,2.190 YTL fazla vergi ödeme zorunlulu¤unda b›rak›lm›flt›r.

-Bu tarife 2006 y›l› kazançlar›na uygulanmak üzere 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlü¤e konulmufltur.

C. Gelir Vergisi Kanununa Eklenen Geçici 69 ncu Madde Hükmü: 5479 say›l› Kanunun 3 ncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklene geçici 69 ncu maddesinde, yürürlükte kald›r›lan yat›r›m indirimi istisnas›na yönelik olarak bir k›s›m geçici düzenlemeler öngörülmüfltür.

Geçici madde hükmünde öngörülen bu düzenlemeleri flu flekilde s›ralayabiliriz.

1.Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 31.12.2005 tarihi itibariyle gerçekleflmifl yat›r›mlar› nedeniyle yararlanmalar› gereken yat›r›m indirimi istisnas› tutarlar›n›n 2005 y›l› kazançlar›ndan indiremedikleri istisna tutarlar›n› 2006, 2007 ve 2008 y›l› kazançlar›ndan, 31.12.2005 tarihindeki vergi oranlar›na iliflkin hükümler dahil, mevcut mevzuat hükümleri kapsam›nda indirebileceklerdir.

Buradaki düzenleme ile, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olan yat›r›m indirimi istisna tutarlar›n›n 2005 y›l› kazançlar›ndan indirilememifl k›sm›n›n 2006, 2007 ve 2008 y›l› kazançlar›ndan indirim konusu yap›lmas›na olanak verilmifltir. Bu hükümden yararlanan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut yasal düzenle-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 107 ‹SMMMO Yay›n Organ›

meler ne ise, bu düzenlemeler çerçevesinde (Devir gelen yat›r›m indiriminin endekslenmesi veya Devlet ‹statistik Enstitüsü Toptan Eflya Fiyatlar› Genel Endeksinde meydana gelen art›fl oran›nda art›r›lmas›, eski hükümlere tabi olarak yararlan›lan yat›r›m indirimi istisna tutarlar› üzerinden %19.8 gelir vergisi tevkifat› yap›lmas›, istisna sonras› kazanç üzerinden gelir vergisi mükelleflerinin 2005 y›l›nda uygulanan gelir vergisi tarifesinden, kurumlar vergisi mükelleflerinin de %30 oran›nda kurumlar vergisi tarifesinden vergilendirilmesi koflulu gibi) yat›r›m indirimi istisna tutarlar›n› 2006, 2007 ve 2008 y›l› kazançlar›ndan indirebilecekledir.

31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 kazanc›ndan indirilemeyen istisna tutar› 2006, 2007 ve 2008 y›llar›nda indirilememifl ise, 2009 ve müteakip y›llar›n kazançlar›ndan indirim konusu yap›lmas› söz konusu olmayacakt›r.

Kazanc›n varl›¤›na ra¤men yararlan›lmayan yat›r›m indirimi istisnas› tutar›, ilgili dönem kazanc› ile s›n›rl› olan k›sm›n›n, 2006, 2007 ve 2008 y›llar›nda ki kazançlardan indirilmesi de mümkün de¤ildir.

2.Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 24.04.2003 tarihinden önce yapt›klar› müracaatlar üzerine düzenlenen yat›r›m teflvik belgesi kapsam›nda, Gelir Vergisi Kanununu 4842 say›l› Kanunla kald›r›lmadan önceki Ek 1 - Ek 6 nc› maddeleri çerçevesinHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

de bafllan›lm›fl yat›r›mlar› için belge kapsam›nda olmak koflulu ile 01.01.2006 – 31.12.2006 tarihleri aras›nda gerçeklefltirmifl olduklar› yat›r›mlar nedeniyle, 31.12 2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacaklar› yat›r›m indirimi istisna tutar›n›, yine 31.12.2005 tarihinde mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde, 2006, 2007 ve 2008 y›l› kazançlar›ndan indirebilecektir.

Bu kapsamda istisnadan yararlan›lmas› halinde, yararlan›lacak istisna tutar›, belge kapsam›nda yap›lan harcama tutar›na belgede yaz›l› oran›n uygulanmas› yolu ile tespit edilecek, devreden yat›r›m indirimimi istisna tutar›n›n bulunmas› halinde endekslenmesi yap›lacak ve yararlan›lan yat›r›m indirimi istisna tutar› üzerinden kurumlarca %19.8 oran›nda gelir vergisi tevkifat› yap›lacakt›r. Ayr›ca gelir vergisi mükelleflerinin istisna sonras› kazançlar› üzerinden 2005 y›l›nda uygulanan gelir vergisi tarifesi üzerinden, kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlar› da, %30 kurumlar vergisin oran›n›n uygulanmas› suretiyle vergilendirilmesi gerekecektir.

Bu kapsamdaki yat›r›mlar nedeniyle yararlan›lacak yat›r›m indirimi istisna tutar› 2006, 2007 ve 2008 y›llar›nda elde edilen kazançlardan indirilebilecektir. Kazanc›n yetersizli¤i nedeniyle indirilemeyen yat›r›m indirimi istisna tutar›n›n kalmas› halinde, bu tutar›n 2009 ve müteakip y›llar›n kazançlaNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

108 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

üzerinden r › n d a n i n d i r i l m e s i m ü m k tisna ü n osonras› l m a y kazançlar› a2005 y›l›nda uygulanan gelir vergisi cakt›r.

Di¤er taraftan 2006 veya 2007 y›l› tarifesi üzerinden, kurumlar vergisi kazanc› oldu¤u halde bu y›llarda ya- mükelleflerinin kazançlar›na da, rarlan›lmayan yat›r›m indirimi istisna %30 kurumlar vergisin oran›n›n uytutar› da, ilgili dönem kazanc› ile s›- gulanmak suretiyle vergilendirilmesi n›rl› olmak üzere, müteakip y›l ka- gerekecektir. zançlar›ndan indirilmesi de söz konu- Bu kapsamdaki yat›r›mlar nedeniyle yararlan›lacak yat›r›m indirimi istisna su olmayacakt›r.

3.Gelir ve kurumlar vergisi mükellef- tutar› 2006, 2007 ve 2008 y›llar›nda lerinin, 5479 say›l› Yasa ile yürürlük- elde edilen kazançlardan indirilebileten kald›r›lan Gelir Vergisi Kanunu- cektir. Kazanc›n yetersizli¤i nedeniyle nun 19 ncu maddesi kapsam›nda, indirilemeyen yat›r›m indirimi istisna 01.01.2006 tarihinden önce baflla- tutar›n›n kalmas› halinde, bu tutar›n nan yat›r›mlarla ilgili olarak, yat›r›mla 2009 ve müteakip y›llar›n kazançlaiktisadi ve teknik bütünlük arz edip r›ndan indirilmesi mümkün olmayabu tarihten sonra (01.01.2006 – cakt›r.

31.12 2008 tarihleri aras›nda ) yap›- Di¤er taraftan, 2006 veya 2007 y›l› kazanc› oldu¤u halde bu y›llarda yalan yat›r›mlar› nedeniyle 31.12 2005 tarihinde yürürlükte bu- rarlan›lmayan yat›r›m indirimi istisna lunan mevzuat hükümlerine göre he- tutar› da, ilgili dönem kazanc› ile s›saplayacaklar› yat›r›m indirimi istisna n›rl› olmak üzere, müteakip y›l katutar›n›, yine 31.12.2005 tarihinde zançlar›ndan indirilmesi söz konusu mevcut yasal düzenlemeler çerçeve- olmayacakt›r. sinde, 2006, 2007 ve 2008 y›l› ka- Ayr›ca bu maddenin uygulanmas›na yönelik usul ve esaslar› belirleme yetzançlar›ndan indirebilecektir.

Bu kapsamda istisnadan yararlan›l- kisi Maliye Bakanl›¤›na verilmifl olup, mas› halinde, istisna tutar› 19 ncu bu konuda gerekli aç›klamalar kamumadde kapsam›nda yap›lan harcama- oyunda beklenmektedir. lar›n %40 olarak hesaplanacak, dev- Geçici madde düzenlemesinde, yat›reden yat›r›m indirimimi istisna tutar›- r›m indirimini istisnas›n›n yer ald›¤› n›n olmas› halinde izleyen dönemler- Gelir Vergisi Kanununun 19 ncu de, bu dönemlerde Devlet ‹statistik maddesi, 01.01.2006 tarihi itibariyle Enstitüsü Toptan Eflya Fiyatlar› Genel yürürlükten kald›r›lm›fl olmas› nedeEndeksinde meydana gelen art›fl ora- niyle bu tarihten sonra üç farkl› kon›nda art›r›lmas› suretiyle uygulana- num için yat›r›m indirimi istisna uygucak ve gelir vergisi mükelleflerinin is- lamas› öngörülmüfl ise de, gelir ve Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 109 ‹SMMMO Yay›n Organ›

kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2006 – 08.04.2006 tarihleri aras›nda, yürürlükten kald›r›lan 19 ncu maddesi kapsam›nda müstakilen gerçeklefltirmifl olduklar› yat›r›mlar için yat›r›m indirimi istisnas› uygulamas›na yönelik herhangi bir hüküm getirmemifltir.

D. Gelir Vergisi Kanununa Eklenen Geçici 70 nci Madde Hükmü: Gelir vergisi tarifesinin de¤ifltirilip, uygulamas›n›n 01.01.2006 tarihinden geçerli olaca¤›n›n belirlenmesi nedeniyle, hizmet erbab›n›n 2006 y›l›n›n ilk üç ayl›k süre içinde alm›fl oldu¤u ücretlilerin vergilendirilmesinde kullan›lan tarife ile yeni tarife aras›nda oluflacak lehte veya aleyhteki vergi farklar›n ne flekilde telafi edilece¤i hususu, 5479 say›l› yasan›n 3 ncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 70 nci maddesinde hüküm alt›na al›nm›flt›r.

Bu kapsamda ki düzenlemede; 1.Bu kanunun yay›mland›¤› 08.04.2006 tarihine kadar, hizmet erbab›na 2006 y›l›na iliflkin olarak ödenen ücretler üzerinden yap›lan gelir vergisi tevkifat tutarlar›n›n, yeni tarifeye göre hesaplanan gelir vergisinden fazla olmas› halinde, aradaki fark vergi tutar›n›n terkin edilece¤i, tahsil edilmifl ise hizmet erbab›n›n sonraki dönemlerde ödeyece¤i gelir vergisinden mahsup edilece¤i, 2.Bu kanunun yay›mland›¤› 08.04.2006 tarihine kadar, hizmet erbab›na

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

2006 y›l›na iliflkin olarak ödenen ücretler üzerinden yap›lan gelir vergisi tevkifat tutarlar›n›n, yeni tarifeye göre hesaplanan gelir vergisinden eksik olmas› halinde, aradaki fark vergi tutar›, vergi sorumlular› taraf›ndan bu kanunun yay›mland›¤› 08.04.2006 tarihinden sonra yap›lacak ilk ücret ödemesi üzerinden kesilerek bu ödemenin ait oldu¤u döneme iliflkin muhtasar beyannamenin verilme ve ödeme süresi içinde topluca verilecek ayr› bir muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenece¤i, 3.Tarife de¤iflikli¤i nedeniyle eksik verginin beyan›na iliflkin olarak düzenlenen muhtasar beyanname için damga vergisi uygulanmayaca¤›, 4.Söz konusu eksik verginin vergi sorumlular›nca süresi içinde beyan edilip ödenmesi koflulu ile bu vergi üzerinden gecikme faizi ve vergi cezas› uygulanmayaca¤›, 5.Eksik verginin aç›klanan süre içinde beyan edilip ödenmemesi halinde beyan süresinin son günü itibariyle vergi ziya› do¤mufl say›laca¤›, hüküm alt›na al›nm›fl ve ayr›ca bu madde uygulamas›na yönelik olarak usul ve esaslar›n belirlenmesi hususunda Maliye Bakanl›¤› yetkili k›l›nm›flt›r.

Bu aç›klamalarda göstermektedir ki, vergi tarifesindeki de¤ifliklik nedeniyle hizmet erbab›na 2006 y›l›na iliflkin olarak 01.01.2006 - 08.04.2006 tarihleri aras›nda yap›lan ücret ödemelerden tevkif edilen verginin eski tari-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

110 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

fe ile yeni tarife aras›ndaki fark›n fazla olmas› halinde, bu fazla vergi tutar›, hizmet erbab›na 08.04.2006 tarihinden sonra yap›lan ilk ücret ödemesi üzerinden yap›lacak gelir vergisi tevkifat›ndan mahsup edilerek düzeltilmesi, eksik olmas› halinde ise, bu eksik verginin vergi sorumlusunca hizmet erbab›na 08.04.2006 tarihinden sonra yap›lan ilk ücret ödemesi üzerinden kesilip, ilgili ödemenin yap›ld›¤› döneme (2006/Nisan ay›na) iliflkin muhtasar beyannamenin verilece¤i (20 May›s 2006) tarihine kadar ayr› bir muhtasar beyanname ile beyan edilip 26 May›s 2006 tarihine kadar da ödenmesi suretiyle düzeltilmesi hüküme ba¤lanm›fl ve belirlenen sürede beyan ve ödenen eksik vergi için ceza ve gecikme faizi aran›lmayaca¤› gibi muhtasar beyanname nedeniyle de damga vergisi al›nmayaca¤› belirtilmifltir.

Ancak, ölüm ve memleketi terk gibi nedenlerden dolay› tam mükellef gerçek kiflilerin 2006 y›l› gelirlerini ve dar mükellef gerçek kiflilerin di¤er kazanç ve iratlar›n› 08.04.2006 tarihine kadar beyan edilip, eski tarifeye göre vergilerini ödemifl olmalar› halinde, bu mükellefler aç›s›ndan, tarifeden kaynaklanan fark verginin nas›l bir yol izlenerek düzeltilmesi gerekti¤i yönünde, bahsi geçen geçici 70 nci maddesinde her hangi bir hükme yer verilmemifltir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

III- GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNDA YAPILAN BU DÜZENLEMELER‹N YARATTI⁄I SORUNLAR : 5479 say›l› Kanunla Gelir Vergisi Kanununda yap›lan ve kapsam› yukar›daki bölümde detayl› olarak aç›klanan yeni düzenlemeler, afla¤›da s›ralanan sorunlar› da beraberinde getirmifl bulunmaktad›r.

1. Yat›r›m indirimi istisnas›n›n uygulamadan kald›r›lmas› nedeniyle getirilen s›n›rl› uygulaman›n yaratt›¤› sorular. a.Yat›r›m indirimi istisnas› tutar›n›n kazanc›n yeterli oldu¤u zaman süresi içinde indirilebilecek olmas› ve uygulaman›n öteden beri bu s›n›rs›z süre içinde yap›lagelmesi nedeniyle, yukar›da aç›kland›¤› flekliyle üç y›lla s›n›rl› olarak istisna uygulamas› getirilmesi, s›n›rs›z bir hakk›n geri al›nmas› anlam›nda, bir çok yat›r›m indirimi hakk›n›n kulland›r›lmamas› sonucunu do¤urur ki, bu bir yandan Anayasaya ayk›r›l›k iddias› ile yarg› yolunu açarken, di¤er yandan gerek yerli ve gerekse yabanc› yat›r›mc›lar›n devlete olan güvenini ortadan kald›rm›fl olmaktad›r.

Mevcut mevzuat hükümlerine uygun olarak yapt›klar› yat›r›mlar nedeniyle hesaplanan yat›r›m indirimi istisna tutar›n› kazanc›n yetersizli¤i nedeniyle yasada belirtilen 2008 y›l› kazanc›ndan indiremeyen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, devreden yat›r›m indiriminin 2009 ve müteakip y›l gelir

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 111 ‹SMMMO Yay›n Organ›

veya kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen kazançlardan indirilebilmesini sa¤lamak amac›yla ilgili dönem beyannamelerini ihtirazi kay›tla vermek suretiyle konuyu yarg›ya tafl›m›fl olacaklard›r.

Kan›m›z odur ki yarg›n›n bu düzenlemeyi Anayasaya ayk›r› bularak iptal edece¤i kanaatini tafl›maktay›m. b.Yat›r›m indirimi istisnas›n› düzenleyen Gelir Vergisi Kanunun 19 ncu maddesi, 08.04.2006 tarihinde yay›nlanm›fl olan 5479 say›l› Yasa ile 01.01.2006 tarihinden geçeli olmak üzere yürürlükten kald›r›lm›fl ve Gelir Vergisi Kanununa eklenen 69 ncu maddesinde de, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2006 – 08.04.2006 tarihleri aras›nda mülga 19 ncu maddesi kapsam›nda 2005 y›l› yat›r›mlar› ile ba¤lant›l› olmaks›z›n gerçeklefltirmifl olduklar› yat›r›mlar nedeniyle yat›r›m indirimi istisnas› uygulamas›na yönelik herhangi bir hükme yer verilmemifl olmas› nedeniyle, belirtilen tarihler aras›nda mülga 19 ncu madde kapsam›nda yat›r›m harcamas› gerçeklefltiren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanmalar› gereken %40 yat›r›m indirimi istisnas›n›, birinci dönem geçici vergi beyannamesinde veya 2006 y›l› gelirlerini beyan edecekleri y›ll›k gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen kazançlardan indirebilmelerini sa¤lamak amac›yla bahsi geçen beyannameleri ihtirazi kay›tla vermek suretiyle yarg› yoluna baflvurarak ilgi-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

li hükmün, vergi yasalar›n geriye uygulanmamas› prensibi do¤rultusunda, Anayasaya ayk›r›l›¤› yönünde karar al›naca¤› kanaatindeyim.

2.Vergi tarifesi de¤iflli¤inin geriye do¤ru uygulamas›n›n yaratt›¤› sorun: a.5479 say›l› yasa 08.04.2006 tarihinde yay›nlanm›fl olmas›na karfl›n, bu yasa ile Gelir Vergisi Kanununun 103 ncu maddesindeki vergi tarifesi de¤ifltirilmifl ve de¤iflikli¤in yürürlük tarihi 01.01.2006 tarihi olarak hükme ba¤lanm›flt›r. Bu tarife 40.000 YTL tevkifat matrah› olan hizmet erbab› için 60 YTL vergi avantaj› sa¤lamas›na ra¤men, 100.000 YTL tevkifat matrah› olan hizmet erbab› için 2.190 YTL fazla vergi ödeme zorunlulu¤unda b›rak›lm›flt›r. Bu durum, hukuk devletinin “hukuki güvenlik ilkelerinden” olan “vergi yasalar›n›n geriye yürümezli¤i” ilkesine aç›kça ayk›r›d›r.

Vergi yasalar›n› geriye yürüterek, vergilemede keyfili¤e yol açan bu düzenlemeye karfl›, hizmet erbab›n›n yarg› yoluna baflvurmas› sonucunda, ilgili maddenin en az›ndan hizmet erbab›n›n vergilendirilmesi yönünde, Anayasan›n hukuk devleti ilkesine ayk›r›l›¤› nedenle iptal edilebilece¤i görüflündeyim. b.Yukar›daki bölümde aç›kland›¤› üzere söz konusu vergi tarifesi de¤iflikli¤i nedeniyle Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 70 nci maddesinde, sadece ücret ödemeleri nedeniy-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

112 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

le yap›lan tevkifat›n, yeni tarifenin uygulanmas› nedeniyle ortaya ç›kan eksik veya fazla tevkifat› nas›l düzeltilece¤i hükme ba¤lanm›fl olmas›na karfl›n, tam mükellef gerçek kiflilerin ölüm ve memleketi terk gibi nedenlerle, dar mükellef gerçek kiflilerin de di¤er kazanç ve iratlar› nedeniyle 08.04.2006 tarihine kadar beyanda bulunmalar› ve eski tarifeye göre vergilendirilmifl olmalar› halinde, nas›l bir yol izlenece¤i yönünde hiç bir düzenleme yasada yer almam›flt›r. Bu hususa yasada yer verilmemesi bir düzenleme eksikli¤inden mi yoksa, bu tür beyanlar›n tarife de¤iflikli¤inden etkilenmeksizin düzeltme yap›lmas› istenilmemesinden mi kaynakland›¤› yarg›s›na varmak oldukça güç olmakla birlikte, her iki olas›l›kta, uygulama birli¤ini sa¤lamad›¤› nedenle, yasaya ayk›r›l›k teflkil etmektedir.

Bu konuda yarg› yoluna gidilmesi durumunda, ilgili düzenlemenin Anayasaya ayk›r›l›¤› yönünde karar verilebilece¤i kan›s›nday›m.

IV- SONUÇ VE ÖNER‹LER‹M‹Z : Gelir Vergisi Kanununda 5479 say›l› yasa ile yap›lan ve yukar›daki bölümlerde aç›klanan yeni düzenlemeler ve beraberinde getirildi¤i görüflünde oldu¤umuz sorunlar›n çözümüne yö-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

nelik önerilerimiz üç ana bafll›k halinde toplayabiliriz.

1.Yat›r›m indirim istisnas› uygulamas›na geçici madde ile getirilen üç y›l s›n›rlamas›n›n yap›lacak yeni bir düzenleme ile derhal kald›r›lmas›, hem verilen hakk›n kullan›lmas›n› sa¤lamak, yerli ve yabanc› yat›r›mc›lar›n güvenini yeniden kazanmak ve özellikle yarg›n›n bu yönde meflgul edilmesini önlemek ad›na yerinde olacakt›r.

2. Yat›r›m indirimi istisnas›n›n, de¤iflikli¤i öngören 5479 say›l› yasan›n yay›nland›¤› 08.04.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kald›r›lmas› sa¤layacak bir düzenlemenin yap›lmas› uygun olacakt›r.

3.Vergi tarifesi ücret erbab› aleyhine geriye do¤ru uygulanmas› ve yasan›n yay›nland›¤› tarihe kadar verilen y›ll›k gelir vergisi ve münferit beyannamelerle beyan edilen ve eski tarifeye göre vergilendirilen mükelleflerle ilgili olarak yeni tarifenin uygulamas›ndan ortaya ç›kan farklar nedeniyle yasada hiç bir düzenlemeye yer verilmemesi ikili bir uygulamay› ortaya koymas› Anayasaya ayk›r›l›k içerdi¤inden, bu ayk›r›l›¤›n giderilmesi yönünde gerekli düzenlemenin yap›lmas›, konuya yönelik ihtilaflar›n yarat›lmamas› bak›m›ndan yerinde olacakt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 113 ‹SMMMO Yay›n Organ›

K UR FARKLARI VE KDV Mesut KOYUNCU Maliye Bakanl›¤› Eski Bafl Hesap Uzman›

u makaleye “Kur Farklar› KDV’ye Tabi midir?” veya “Kur Farklar›n›n KDVK Karfl›s›ndaki Durumu” gibi farkl› bafll›klar da koyabilirdim. Ancak koymad›m. Okuyucu yine mi ayn› tart›flma, bunlar y›llar önce yaz›lm›fl konular deyip yaz›y› okumadan geçebilirdi. Öyleyse farkl› bir fley yaparak bu makaleyi haz›rlamal›yd›m. Sanki KDVK daha yeni ç›km›fl, bu konuda gelir idaresinin görüflünü yans›tan ne bir mukteza, ne bir yarg› karar› yokmufl gibi, bir fleyi elefltirmeden ya da desteklemeden bu makaleyi haz›rlamaya çal›flaca¤›m. (Yaz›ya bu duygularla bafllasam da, öneri bölümünde Gelir ‹daresinin mevcut yorumuna de¤inmeden geçemedim.)

B

KDVK’nun 20’nci maddesine göre teslim ve ifllemlerinde matrah, bu ifllemlerin karfl›l›¤›n› teflkil eden bedeldir. Bedel deyimi, mal› teslim alan veya kendisine hizmet yap›lan veyahut bunlar ad›na hareket edenlerden bu ifllemler karfl›l›¤›nda her ne suretle olursa olsun al›nan veya bunlarca borçlan›lan para, mal ve di¤er suretlerle sa¤lanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve de¤erler toplam›n› ifade eder.

Yine ayn› Kanun’un 24’üncü maddesinin (c) bendi ile vade fark›, fiyat fark›, faiz, pirim gibi çeflitli giderler ile servis ve benzeri adlar alt›nda sa¤lanan her türlü menfaat, hizmet ve de¤erlerin matraha dahil olaca¤› hükme ba¤lanm›flt›r.

KDVK’nun konuya iliflkin olarak katma de¤er vergisinin matrah›n› ve matraha dahil olmas› gereken unsurlar›n› düzenleyen bu iki hüküm irdelendi¤inde, kur farklar›n›n katma de¤er vergisi karfl›s›ndaki durumu lafzen aç›kl›k kazanmamaktad›r. Di¤er bir ifade ile bu iki maddede kur farklar›n›n aç›kça katma de¤er vergisine tabi olmas› gerekti¤ine iliflkin bir laf›z mevcut de¤ildir. Öyleyse kur farklar› katma de¤er vergisine tabi de¤il midir?

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

114 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Bilindi¤i üzere, VUK’nun üçüncü maddesinin (A) bendinin ikinci f›kras›nda da ifade edildi¤i gibi, vergi kanunlar› lafz› ve ruhi ile hüküm ifade eder. Lafz›n aç›k olmad›¤› hallerde vergi kanunlar›n›n hükümleri, konuluflundaki maksat, hükümlerin kanunun yap›s›ndaki yeri ve di¤er maddelerle olan ba¤lant›s› göz önünde tutularak uygulan›r.

Bu hükümden hareketle vade farklar› konusunda KDVK’nun lafz›n›n aç›k olmad›¤›, gerek KDVK’nda tan›mlanan bedel deyiminde bahsi geçen “…her ne suretle olursa olsun…” ifadesinden ve gerekse matraha dahil unsurlardaki “…gibi…” ile “…ve benzeri adlar alt›nda…” ifadelerinden hareketle, Kanunun ruhunun kur farklar›n› da içerdi¤i sonucuna ulafl›labilir. Öyleyse kur farklar› katma de¤er vergisine tabi midir?

Biz kur farklar›n›n katma de¤er vergisine tabi olmad›¤›n› düflünüyoruz.

Onüç y›l büyük bir onurla hizmet etti¤im Hesap Uzmanlar› Kurulu’ndan ayr›ld›ktan sonra, masan›n öbür taraf›ndan bak›p görüfl de¤ifltirmifl de¤ilim. Kurulun fiili mensubuyken de kur farklar›n›n “gibi” ifadesinden yola ç›k›larak vade fark› veya faiz ile ayn› çat› alt›nda de¤erlendirilmesine do¤ru bulmam›fl, bu yöndeki yorumlara kat›lmam›flt›m. KVK’nda yer alan örtülü sermaye müessesesi ile ilgili yorumlaNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

r›mda, Kanun’un 15’inci maddesinin ikinci bendindeki “faiz” ibaresinin kur fark›n› da kapsayacak flekilde yorumlanmamas› gerekti¤ini belirtmifltim (Örtülü, 2005, 97).

Kuflkusuz yukar›daki paragraf sabit fikirlili¤i savundu¤umuz anlam›na gelmeyecektir. ‹nsanlar›n fikirlerinin objektifliliklerini kaybetmedikleri sürece de¤iflebilece¤ini, aksinin yanl›fl oldu¤unu düflünüyorum. Burada sadece konuya iliflkin fikirlerimizin yeni olmad›¤›n› saptama gere¤i duydum. Öyleyse biz kur farklar›n›n katma de¤er vergisine tabi olamayaca¤›n iliflkin görüflümüzün gerekçelerini maddeler halinde aktarmaya çal›flal›m: 1. KDVK’nun haz›rland›¤› akabinde yürürlü¤e girdi¤i 80’li y›llar›n bafllar›nda Ülkemiz, yüksek enflasyon ve Türk paras›n›n yabanc› paralar karfl›s›nda de¤er kayb›yla tan›fl›k haldeydi.

Günlük devalüasyonlara ba¤l› kur art›fllar›n› ve bu flekilde oluflan kur farklar›n› herkes biliyor bu gerçekle birlikte yafl›yordu. Dolay›s›yla, kur farklar›n› katma de¤er vergisine tabi tutma amac›nda olan Kanun Koyucunun, bu lafza madde metninde yer vermemesi düflünülemez. Kanun koyucunun, malum olan bir hadiseye kanun metninde yer vermemesi gerçe¤i karfl›s›nda, bu lafz› yorumla madde metnine aktarmaya çal›flmak do¤ru bir yaklafl›m de¤ildir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 115 ‹SMMMO Yay›n Organ›

2. KDVK’nun “Döviz ‹le Yap›lan ‹fllemler” bafll›kl› 26’nc› maddesinde “Bedelin döviz ile hesaplanmas› halinde döviz, vergiyi do¤uran olay›n meydana geldi¤i andaki cari kur üzerinden Türk paras›na çevrilir. …” hükmü, asl›nda bütün tart›flmalara nokta koyar niteliktedir. Kanun Koyuncu bu maddede kur farklar›n› da katma de¤er vergisine tabi tutmay› amaçlasa “Bedelin döviz ile hesaplanmas› halinde döviz, tahsilat›n meydana geldi¤i andaki cari kur üzerinden Türk paras›na çevrilir.” hükmüne rahatl›kla yer verebilirdi. Kanun Koyucu böyle bir tercihte bulunmam›fl, kur farklar›n› katma de¤er vergisi matrah› d›fl›nda tutmak istemifltir.

3. Zaten kur farklar›, VUK’nda yer alan de¤erleme hükümleri sonucu ortaya ç›kan bir hadisedir. De¤erlemeden öte, yarat›lan ilave bir katma de¤eri ifade etmez. Vergiyi do¤uran olay›n meydana geldi¤i anda döviz üzerinden tahsilât yapan ve bu nakdi bir ay süreyle kasas›nda tutan iflletme ile tahsilât› bir ay sonra yapan di¤er bir iflletmenin yaratt›klar› katma de¤er aras›nda bir fark bulunmamal›d›r.

4. Bir fleyin, vergiyi do¤uran olay›n meydana geldi¤i andan sonra, vergiyi do¤uran olaya ba¤l› olarak sonradan katma de¤er vergisine tabi tutulabilmesi için, vade farklar› gibi, bafl-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

tan belli olmas› gerekir. Kur farklar›nda ise, kurlar artabilece¤i gibi azalabilece¤i gerçe¤i ortadayken, bafltan belli oldu¤u iddias›nda bulunmak zordur.

5. Ülkemizde vadeli çekle tahsilât›n varl›¤› tart›flmas›zd›r. Bu çeklerin vadeleri gelmeden ciro edilmeleri de, herkesin malumu oldu¤u üzere, oldukça yayg›nd›r. Yabanc› para üzerinden düzenlenmifl vadeli çeklerin vadesinden önce ciro edilmesi durumunda, ortaya ç›kan kur fark› (k›smen veya tamamen) mal teslimi ve hizmet ifas› yapan katma de¤er vergisi mükellefinin geliri olmayaca¤›na göre, ortaya ç›kan kur fark› geliri nas›l katma de¤er vergisine tabi tutulacakt›r? Vadeli çekleri vadesinden önce ciro eden mükelleflerle, ciro yapmayan mükellefler aras›nda fark m› yarat›lacakt›r? Bu vergilemede eflitlik ilkesi ile ba¤dafl›r m›?

Kuflkusuz yukar›ya aktard›¤›m›z, kur farklar›n›n katma de¤er vergisine tabi olmad›¤›na iliflkin verilerimizi art›rmak veya karfl› argümanlar ileri sürmek mümkündür.

Bu noktada Gelir ‹daresinin, yorumla, kur farklar›n› katma de¤er vergisine tabi tutmak istedi¤i gerçe¤inden hareketle bu görüflün bafllang›ç noktas›n› irdelemeye çal›flal›m. Gelir idaresi, kan›m›zca, vade farklar›n›n kur fark› ad› alt›nda gizlenebilece¤ini ve bu

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

116 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

karfl›laflma y o l l a v e r g i d › fl › b › r a k › l a bmükellef, i l e c e ¤ bir i n i elefltiriyle düflünmektedir. Vade fark›n› belirleyen korkusuyla, kur farklar›na katma desabit bir oran belirlemek yerine, özel- ¤er vergisi hesaplamakta veya hesaplikle flu an uygulanmakta olan dalga- lanmas›n› talep etmektedir. Do¤ru l› kur rejiminden önce düzenli devalü- bulmad›¤›m›z bu uygulama, ticari haasyon dönemlerinde, ayl›k kur art›fl yat›n normal icaplar› haline dönüfloran›n›n vade fark›n› belirleyen oran müfltür. Gelir ‹daresinin, kur farklar›olarak kullan›labilece¤ini, böylelikle n›n katma de¤er vergisine tabi olmakur fark› gibi görünen fleyin asl›nda yaca¤›na iliflkin bir görüfl bildirmemevade fark›ndan baflka bir fley olmad›- si durumunda, bu flekilde yanl›fl yer¤›n› düflünmektedir. Yani kur fark› leflmifl uygulaman›n de¤ifltirilmesi ololuflumunda asl›nda bir muvazaa oldukça zordur. Biz Gelir ‹daresinin gödu¤unu/olabilece¤ine inanmaktad›r. revinin salt vergi gelirlerini art›rmakOlay›n böyle gerçekleflti¤i, vade fark- tan öte, olmas› gereken vergiyi toplalar›n›n muvazaal› bir flekilde kur fark› mak oldu¤unu düflünüyor, konuya flemsiyesi alt›na gizlendi¤i hadiseler, iliflkin, kayg›lardan uzak, KDVK’nun özellikle flu an uygulanmakta olan genel mant›¤›na uygun yeni bir yodalgal› kur rejiminden önceki dönemrum bekliyoruz. lerde, mevcuttur. Ancak, baz› örneklerde muvazaal› hareket edildi¤ini dü- KAYNAKÇA flünerek, genele yorum yapmak do¤- “Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç Da¤›t›ru de¤ildir. Do¤ru olan vade farklar›- m› ve Uluslararas› Transfer Fiyatland›rman› kur fark› flemsiyesi alt›nda gizleme- s›”, ‹stanbul : Maliye Hesap Uzmanlar› ye çal›flan muvazaal› örnekleri, vergi Derne¤i Yay›n›, (May›s 2005) s.97; “Kur incelemesi yoluyla tespit etmek ve or- Fark› Faiz De¤ildir Ancak Örtülü Sermaye tadan kald›rmakt›r.

Niteli¤indeki Borçlanmalarla ilgili Kur Sonuç olarak biz kur farklar›n›n kat- Farklar› Gider ve Maliyet Unsuru Olarak ma de¤er vergisine tabi olmad›¤›n› Kabul Edilemez”, Yaklafl›m, Say›:113, düflünüyoruz. Uygulamada birçok Sayfa.82

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 117 ‹SMMMO Yay›n Organ›

B ARTER ‹fiLEMLER‹ VE

MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹ Yrd. Doç. Dr. Hüseyin Ali KUTLU Kafkas Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹flletme Bölümü Arfl.Gör.Mehmet GÜNER Kafkas Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹flletme Bölümü

I- G‹R‹fi ktisat biliminin tan›m›nda da ifade edilen “insan ihtiyaçlar›n›n sonsuz” oluflu herhangi bir insan›n tüm ihtiyaçlar›n› karfl›layacak mal ve hizmetleri kendi bafl›na üretmesini imkâns›z k›lmaktad›r. Bu nedenle insanlar ihtiyaç duyup da kendi imkânlar›yla üretemedi¤i mal veya hizmetleri baflka insanlardan karfl›lama yoluna gitmifllerdir. Paran›n icad›ndan önce bu temin takas yoluyla gerçekleflmiflken, paran›n icad›ndan sonra ço¤unlukla para vas›tas›yla gerçekleflmifltir. Asl›nda para yaln›zca mübadele arac› olmakta ve mübadelenin özü yine takasa dayanmaktad›r.

‹

Son dönemlerde “Barter” olarak ifade edilen yeni bir mübadele sistemi geliflmifl ve birçok ülkede kullan›lmaya bafllam›flt›r. Çal›flmam›z›n amac› Barter kavram›n›n genel tan›m›n› yapt›kt›n sonra, taraflar›n barter ifllemlerini nas›l muhasebelefltirece¤ini irdelemektir.

II- BARTER NED‹R? Barter, bir firman›n sat›n ald›¤› mal veya hizmetlerin bedelini kendi üretti¤i (veya sahip oldu¤u) mal veya hizmetlerle geri ödemesidir (Arslan, 1999,6).

Di¤er bir ifadeyle Barter; mal veya hizmetlerin baz› di¤er mal ve hizmetlerle de¤ifltirildi¤i yerde, ifllemde para gerektirmeyen bir ticaret fleklidir. Barter ticareti, nakit iflleme girmeksizin insanlar aras›nda herkese aç›kt›r(Barter).

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

118 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Barter, ‹ngilizce (takas) kökenli olup, günümüzde internet ve network sistemleri üzerinden yap›lan “çoklu mal/hizmet takas borsas›n›” ifade etmektedir. Geliflmifl ülkelerde 40 y›ld›r uygulanmakta olan bu sistemin ülkemizde kullan›m› oldukça yenidir (http://www.anatoliabarter.com/farklar.htm ).

Barter; para olmaks›z›n karfl›l›kl› al›flverifl olana¤› sa¤lamas› dolay›s›yla iflletmeler için ayn› zamanda yeni bir finansman tekni¤idir. Mal veya hizmetin yine mal veya hizmetle de¤ifltirilmesi, para ve paran›n yükü olan faizin ortadan kalkmas›yla birlikte girdi maliyetlerini en aza indiren bir finansman tekni¤i ortaya ç›karm›flt›r (Arzova, 2001). Bu sistemde de para kullan›lmaktad›r. Ancak di¤er ticari ifllemlerden farkl› olarak Barter sisteminde para bir de¤er saklama arac› de¤il, bir muhasebe birimi olarak kullan›lmaktad›r (Ç›mat, 2002).

III- BARTER-TAKAS FARKI Takas, ayn› de¤ere sahip iki mal veya hizmetin, iki kifli aras›nda karfl›l›kl› de¤ifl tokufl edilmesine dayal› bir sistemdir ve Barter sisteminin çok daha basit ve ilkel bir fleklidir. De¤ifl tokuflun gerçekleflebilmesi için her iki taraf›n da takasa konu olacak ürünlere ihtiyaç duymas› ve bu ürünlerin birbirlerine efl de¤erde olmas› gerekmektedir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Barter sisteminde ise birden fazla firma, birbirleriyle eflde¤erde olmayan çok say›da mal ve hizmetin bulundu¤u bir ortamda, bire bir karfl›l›kl› iliflkilerden ziyade sistem içinde çok tarafl› bir iliflkinin parças› olurlar (Arslan, 1999, 6-7).

IV- BARTER ÇEfi‹TLER‹ Barter sistemi için en çok uygulanan üç yöntem vard›r.

A- Barter Exchange Mal ve hizmet de¤ifliminin var olan bir iflletme a¤›nda bir broker (simsar) taraf›ndan arac›l›k edilmesi sayesinde yap›lmas› fleklindeki Barter türüdür.

Perakende Barter olarak da tan›mlanabilen bu uygulamada büyük ölçekli üreticiler, hizmet iflletmeleri, perakende sat›fl yapanlar, bankalar, hatta serbest meslek gruplar› bile sisteme dahil olabilmektedirler(Arslan, 1999, 8-9).

B- Toptan Barter Toptanc›, üretici ve ana da¤›t›m firmas› gibi konumlarda faaliyet gösteren iflletmelerin, kendi mal ve hizmetlerinin ticari iliflki içinde bulunduklar› iflletmelerin mal ve hizmetleri ile takas etmeleri fleklinde yap›lan ifllemler bu gruba girer. Bas›n yay›n kurulufllar›n›n, reklam›n› ald›klar› firmalar›n ürünleriyle reklam hizmetlerini takas etmeleri bu türe örnek olarak verilebilir. Toptan Barter ile üretici, da¤›t›c› ve toptanc› firmalar stoktaki mallar›n› Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 119 ‹SMMMO Yay›n Organ›

eriterek nakit ak›fl› sa¤lam›fl olurlar (Ç›mat, 2002).

tarak finanse edebilmesini sa¤lar (Erkan,fl 2000, 2).

C- Uluslararas› Barter Uluslararas› Barter uygulamas› iki flekilde yap›labilmektedir.

A- Sistemin Taraflar› Barter sisteminin taraflar›, barter firmas› ve barter sistemine üye al›c› ve sat›c› firmalard›r.

a- Countertrade Karfl›l›kl› iki ülkenin mal takas›d›r. Countertrade genel olarak, Barter ve di¤er ihracat faaliyetleri gibi karfl›l›kl› ticaret araçlar›n›n kullan›m›n› ifade eden dengeleyici bir ticaret fleklidir.

Genellikle yönetim ve ticari riskleri hafifletmek için finans ve yat›r›m çözümleri oluflturulmas›nda kullan›l›r (http://www.globaloffset.org/ html/ faqs.htm). Uluslararas› ticaret anlaflmalar› olarak da adland›r›labilen countertrade daha çok Barter anlaflmalar› fleklinde yap›lmaktad›r. b- Di¤er Countertrade Anlaflmalar› Bunlar geri al›m (buy-back), dengeleyici ticaret (endüstri offsets), üçlü ticaret (switch trading) olarak adland›r›lan anlaflmalard›r (Arslan, 1999, 10).

V- S‹STEM‹N GENEL UNSURLARI Barter sisteminde, çok tarafl› üyelerin birbirlerinden nakit kullanmaks›z›n sistemdeki di¤er üyelere sat›lan mal ve hizmetlerden kazan›lan kredilerin kullan›lmas›yla al›flverifl yapmas›na imkân tan›nmaktad›r (Tan, 2006).

Barter bir enformasyon bilgi bankas› olup, üyelerinin harcamalar›n› ve ihtiyaçlar›n› kendi mal ve hizmetlerini saHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

a- Barter Firmas› Barter firmas› sistemin sa¤l›kl› ve sürekli olarak ifller halde olmas›n› sa¤lamakla yükümlü olan bir ticari iflletmedir. Barter firmas›, Barter sistemine üye gerçek ve tüzel kiflilerin sistemden yararlanma flekillerini tespit eder, üyelerin sistem ile olan iliflkilerini takip eder, cari hesaplar›n› tutar, izler ve üyeler aras›nda bilgi ak›fl› sa¤lar (Tan, 2006).

Barter flirketlerinin gelirleri genellikle, yap›lan takas iflleminin tutar› üzerinden hesaplanan komisyonlardan, üyelerden talep edilen girifl ücreti ve ayl›k aidat gibi ödemelerden oluflmaktad›r (Arslan, 1999). b- Üye Firmalar Barter sisteminin avantajlar›ndan yararlanmak üzere sisteme dahil olmak isteyen ve bu iste¤ini Barter firmas›na kabul sözleflmesi (ana sözleflme) ile bildiren, sözleflmenin gerektirdi¤i kurallara uymay› taahhüt eden ve sisteme girifl için gereken girifl aidat›n› ve düzenli ayl›k ve y›ll›k aidat ödemelerini gerçeklefltiren herhangi bir ticari iflletmedir (Arzova, 2001).

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

120 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

da karar B a r t e r s i s t e m i n d e ü y e l e r runun i a l › creddi › v edo¤rultusunda sat›42). c › ü y e l e r o l a r a k i k i y e a yverebilir › r m a k(Do¤an, m ü m2001, kündür. Sat›c› üye sistemde üretti¤i Baflvuru yapan firman›n sisteme kaveya sahip oldu¤u mal veya hizmeti bul edilmesi sonras›nda, Barter firmasatan firmad›r ve sistemden alacakl› s› üyelik talebinde bulunan iflletmeye pozisyondad›r. Al›c› üyeler ise sat›c›la- sözleflme imzalat›r. Sözleflmenin imr›n mal ve hizmetlerini talep eden ve zalanmas›yla birlikte üye iflletmenin sisteme borçlu olan üyelerdir (Tan,2006). verileri kaydedilir ve üyelik girifl aidat› B- Sistemin Kullan›labilece¤i Sektörler al›narak sistemle ticari iliflkilerini takip etmek üzere iflletme ad›na bir cari Barter sistemi, yap›s› itibar› ile mal ve hesap aç›l›r (Tan, 2006). hizmet al›m-sat›mlar›nda paran›n kullan›ld›¤› tüm sektörler ve ticarete ko- Üyelik ifllemlerinin tamamlanmas›n›n nu olabilecek tüm iktisadi de¤erler ve ard›ndan sistemden yararlanan tüm hizmetler için söz konusu olabilmek- iflletmeler mal ve hizmet arz ve taleplerini Barter flirketi arac›l›¤› ile sisteme tedir (Do¤an, 2001, 42). duyururlar. Tüm firmalar›n arz ve taEndüstriyel ve ticari hizmetler, ofis lepleriyle bir havuz oluflturulur ve malzemeleri, sinemalar ve kitaplar, bundan sonra barter ifllemleri (ticaresa¤l›k ve güzellik, bilgisayar, yiyecek, ti) bafllar. içecek vb. sektörlerdeki mal ve hizBarter sisteminden yararlanan iflletmet hareketleri Barter ifllemlerine komeler Barter ile al›m yapabilmek için nu olabilmektedir (Hatuno¤lu, 2003, 71).

Barter firmas›na bir teminat gösterC- Sisteme Kat›l›m ve Sistemin ‹flleyifli mekte ve ancak bundan sonra iflletBarter sistemine pazar ve sektör k›s›t- meye bir sat›n alma limiti verilmektelamas› olmaks›z›n her ticari iflletme- dir. ‹flletmeler, mal veya hizmet sat›n nin üye olma imkân› vard›r. Sisteme alarak sisteme borçlanmakta, ya da üyelik baflvurular›n› sistemin iflleyifl mal veya hizmet satarak sistemden yöneticisi konumundaki Barter firma- alacakl› olmaktad›rla (Arslan, 1999, 13). s› de¤erlendirir. Baflvuru de¤erlendir- Mal veya hizmet talep eden üye firmesi, baflvuru tarihinde sisteme üye- ma ihtiyac›n›n tamam›n› ya da bir k›sli¤in kabul edilmesi fleklinde sonuçla- m›n› bir baflka üye firmadan para nabildi¤i gibi ileri bir tarihte üyeli¤in ödemeden karfl›layabilir. Karfl›l›¤›nda onaylanmas› fleklinde de olabilir. Ay- ise kendi mal veya hizmetini Barter n› zamanda Barter flirketi sistemin üyelerine satmak durumundad›r (Ergereksinimleri do¤rultusunda baflvu- kan, 2000, 2).

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 121 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Üye bir firman›n satmak istedi¤i mal ve hizmetler Barter firmas› arz listesine, sat›n almak istedikleri ise talep listesine kaydedilmek suretiyle Barter al›flveriflinin yap›labilece¤i bir havuz oluflturulur. Tüm üyeler internet ortam›ndan ya da Barter firmas›n›n kendilerine gönderdikleri belgelerden bu arz-talep listelerini görerek arz veya talep durumlar›n› flekillendirirler (Arzova,2001).

Firmalar listelerden bilgi edindikten sonra mal veya hizmeti sat›n almak isterlerse, sisteme al›m-sat›m bedeli kadar teminat vermek durumundad›rlar. Bu teminat genellikle gayrimenkul ipote¤i veya banka teminat mektubu olarak al›nmaktad›r. fiayet daha önceden sisteme mal veya hizmet sat›lm›fl ise sat›lan miktar kadar sat›n alma kredisine sahip olunur (Barternas›lifller, t.y.).

Al›flverifl iflleminde fiyat, normal piyasa kurallar› çerçevesinde al›c› ile sat›c› aras›nda gerçekleflir. Fiyat ve di¤er koflullarda anlaflma sa¤land›ktan sonra Barter firmas›n›n da onay vermesi ile Barter firmas› nezdindeki cari hesaplara, mal satan firma hesab›na mal›n de¤eri kadar alacak, al›c› firma hesab›na da borç kaydedilmektedir.

Mal›n teslimi ile Barter ifllemi bu al›flverifl için sona erer (Arslan, 1999, 14).

Tüm bu kay›tlarda Barter firmas›n›n tercihine göre EURO veya USD para

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

birimi olarak kullan›l›r ve mal veya hizmetin tutar› TL. bedeli kadar EURO veya USD’ye çevrilerek cari hesaplara kaydedilir. Üye iflletmeler ay sonlar›nda Barter firmas›n›n kendilerine gönderdikleri cari hesap cetvellerinden hesap durumlar›n›n inceleyebilir ve sistemi de böylelikle kontrol edebilirler (Do¤an, 2001, 42).

Barter üyesi, Barter çeklerini kullanarak gerçeklefltirdi¤i al›flveriflten sonra 9 ay içinde sisteme kendi mal veya hizmetini satarak borcunu karfl›lamak zorundad›r. Aksi takdirde üye iflletme mal veya hizmet bedelini ilgili tarihteki T.C. Merkez Bankas› döviz kuru üzerinden hesaplayarak Barter firmas› hesab›na nakit olarak ödemek durumunda kal›r (Erkan, 2000, 3).

D- Sistemin Avantajlar› Barter sisteminin üye firmalara sa¤lad›¤› avantajlar flu flekilde özetlenebilir (Do¤an, 2001; Hatuno¤lu,2003 ).

• Barter, üyelerinin sat›fllar›n› ve kârlar›n› art›rmaktad›r. Üye iflletmeler hiç planlamad›klar› sat›fllar› gerçeklefltirebildiklerinden ve sat›fllar›n› brüt kâr marj› ile yapt›klar›ndan hem sat›fllar›n› hem kârlar›n› art›rabilmektedirler.

• Üye iflletmeler at›l kapasitelerini de¤erlendirerek yeni pazar imkânlar›n› art›rabilirler. Firmalar barter sistemi d›fl›nda da normal ticari faaliyetlerini Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

122 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

sürdürebildiklerinden, Barter ile ek sat›fl yaparak hem at›l kapasitelerini kullan›rlar, hem de yeni pazarlara ulaflabilirler.

• Üye iflletmelerin pazarlama sorunlar›n› ortadan kald›rarak pazarlama stratejilerini etkinlefltirir. Üye iflletmeler hiç tan›mad›klar› ve normal ticari iliflki kurmad›klar› müflterilerle tan›flarak al›flverifl yapma imkân›na sahip olurlar.

• Üye iflletmelere faizsiz mal veya hizmet kredisi sa¤lamaktad›r. Sistemde mal veya hizmet al›flveriflleri EURO veya USD üzerinden yap›ld›¤› ve al›flverifl bedelinin ayn› anda verilmek zorunlulu¤u olmad›¤› için üyelere faizsiz bir döviz kredisi imkân› sa¤lamaktad›r.

• ‹flletmelerin güvenli ihracat yapmas›n› sa¤lar. Sistem yurtd›fl›ndan da di¤er Barter flirketleri ile anlaflarak riski çok az olan bir ihracat sistemi olufltururlar.

• Ücretsiz ve etkin reklam sa¤lar. Üye firmalar›n arz ve talepleri Barter firmas› bilgi bankas›na kaydedildi¤i için tüm firmalar reklam yapmaks›z›n ürünlerini pazarlayabilirler.

VI- S‹STEM‹N ‹fiLEY‹fi‹NDE KULLANILAN BELGELER VE ‹fiLEMLER‹N MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹ A- Belge Düzeni

uygulad›¤› defter ve belge düzeni genel kurallar› d›fl›nda baz› özel belgeleri de kullanmak zorundad›rlar. Barter flirketleri de Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu hükümleri gere¤i bilanço usulüne göre defter tutmak, fatura ve benzeri belgeleri kullanmakla yükümlüdürler. Bunun d›fl›nda Barter iflletmeleri taraf›ndan kullan›lmas› gereken bir tak›m belgeler vard›r (Hatuno¤lu, 2003, 73). a- Sözleflme ve Ek Sözleflme Barter firmas› ile barter üyeleri aras›nda, sistem ile ticaret yapma esaslar›n› tan›mlayan sözleflme ana sözleflmedir. Genel anlaflma koflullar› d›fl›ndaki al›m-sat›m ile ilgili kurallar›n üzerinde anlaflma sa¤land›¤› durumlarda imzalanan sözleflmeler ise ek sözleflme olarak adland›r›l›rlar. b- Cari Hesap Barter firmalar›n›n üyelerine ait alacak ve borç tutarlar›n› takip ettikleri sözleflmedir (Arslar, 1999, 26). Cari hesap T.T.K.’da flöyle tan›mlanm›flt›r; “‹ki kimsenin para, mal, hizmet ve di¤er hususlardan dolay› birbirlerinde olan alacaklar›n›n ayr› ayr› istemekten karfl›l›kl› olarak vazgeçip hesab›n kesilmesinden kalan bakiyeyi isteyebileceklerine dair bulunan yaz›l› mukaveleye cari hesap denir.”

Barter iflletmeleri di¤er iflletmelerin Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 123 ‹SMMMO Yay›n Organ›

B- Barter ‹fllemlerinin Muhasebelefltirilmesi Barter ifllemleri genel anlamda iflletmenin ticari faaliyetlerinin bir parças› olarak düflünülmelidir. Bu nedenle Barter sistemi içerisinde yap›lan mal/mamul veya hizmet al›m-sat›mlar› Tekdüzen Hesap Plan›’nda öngörülen ticari hesaplarda takip edilmelidir. Ancak, sistem dahilinde gerçeklefltirilen al›m-sat›m ifllemlerinin normal ticari faaliyetlerle kar›flt›r›lmadan ayr›ca takibini mümkün k›lmak için ya alt hesap seviyesinde, ya da yeni hesaplar aç›larak kaydedilmesi uygun olur. Di¤er taraftan gelir tablosu hesaplar› ve maliyet hesaplar›n›n kullan›m› s›ras›nda do¤ru grubun ve do¤ru hesaplar›n seçimi, mali analiz sonuçlar› bak›m›ndan önemlidir. Ticari faaliyetle ilgili bir gelirin di¤er faaliyetler grubunda bir hesaba yaz›lmas› her ne kadar dönem kâr› veya zarar›n› etkilemese de yaz›ld›¤› grup toplam›na etkisi nedeniyle mali analiz sonuçlar›n›n sapmas›na neden olur.

Barter ifllemlerinin muhasebelefltirilmesini aç›k ve anlafl›labilir bir flekilde örnekleyebilmek için sistem dahilinde gerçekleflen ifllemlerin afla¤›daki gibi grupland›r›lmas› uygun olacakt›r.

1. Sistemle ‹lgili Giderlerin Muhasebelefltirilmesi Sistemle ilgili giderlerden kas›t, üyelik, komisyon, teminat, aidat vb. giderlerdir. Bu tür giderlerin, genel yönetim gideri olarak de¤erlendirilmesi ve kaydedilmesi uygun olacakt›r. Örnek 1; KUTLU Sanayi ve Ticaret A.fi., GÜNER Barter fiirketi’ne 01.01.2006 tarihinde üye olmufl ve üyelik aidat› olarak % 15 KDV dahil 230 YTL ödemifltir (7/A Seçene¤i).

01.01.2006 770 GENEL YÖN. G‹DERLER‹ 770.90 Barter Üyelik Aidat› 191 ‹ND‹R‹LECEK KDV 100 KASA

200 30 230

2. Al›fl ‹fllemlerinin Muhasebelefltirilmesi Al›fl ifllemlerinde, bafllang›çta nakit ödeme söz konusu olmad›¤›ndan sürekli 320 SATICILAR hesab› alacakland›r›l›r. Alt hesap seviyesinde veya naz›m hesaplarda bunun Barter’dan kaynaklanan borç oldu¤u vurgulanacakt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

124 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Örnek 2; Barter flirketinden 10.01.2006 tarihinde 5.000 USD’lik mal sat›n al›n›yor. O tarihte kur, 1 USD = 1,30 YTL’dir ( KDV % 15).

10.01.2006 153 T‹CAR‹ MAL 153.90 Barter’dan Al›nan Malla r 191 ‹ND‹R‹LECEK KDV 320 SATICILAR 320.90 Barter’a Borçlar

6.500 975 7.475

‹fllemle ilgili döviz borcunun Naz›m Hesaplarda takip edilmesi gerekir.

10.01.2006 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 900.90 Barter’a Efektif Borçlar 950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 950.90 Barter’dan Efektif Alacaklar

5.000

5.000

3. Sat›fl ‹fllemlerinin Muhasebelefltirilmesi Sat›fl ifllemlerinde de nakit hareketi (en az›ndan öngörülen süre içerisinde) söz konusu de¤ildir. Bu durumda Ticari Alacaklar grubundaki 120 ALICILAR hesab› borçland›r›lacakt›r. Örnek 3; KUTLU A.fi. Barter sistemi üyelerinden GÜNER A.fi.’ye 25.01.2006 tarihinde 8.000 USD’lik mal sat›yor (KDV % 15). Ayn› tarihte kur, 1 USD = 1,40 YTL’dir.

25.01.2006 12.880

120 ALICILAR 120.90 Güner A.fi.

600 YURT‹ Ç‹ SATIfiLAR 600.90 Barter’a Sat›fl 391 HESAPLANAN KDV

11.200 1.680

Dövizli bir alacak olmas› nedeniyle bu iflleminde Naz›m Hesaplarda takip edilmesi gerekir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 125 ‹SMMMO Yay›n Organ›

25.01.2006 950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 950.90 Barter’dan Efektif Alacaklar 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 950.90 Bar ter’a Efektif Borçlar

8.000

8.000

‹flletme Sürekli Envanter Yöntemi kullan›yorsa sat›fl kayd›ndan hemen sonra, Aral›kl› Envanter Yöntemi kullan›yorsa dönem sonunda afla¤›daki kayd› düflecektir; (sat›lan mal›n maliyetinin 10.000 YTL oldu¤u varsay›lm›flt›r).

25.01.2006 621 SATILAN T‹CAR‹ MAL MAL‹YET‹

10.000 10.000

153 T‹CAR‹ MAL

Söz konusu sat›fl ifllemiyle ilgili olarak Barter flirketine 200 YTL (+ % 15 KDV) komisyon ödenmesi durumunda; 10.01.2006 770 GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹ 770.90 Barter’a Komisyon 191 ‹ND‹R‹LECEK KDV 100 KASA

200 30 230

Anlaflmaya ba¤l› olarak komisyon, nakit ödeme yap›lmadan sisteme borçlan›larak da kaydedilebilir. Bu durumda yap›lacak kay›t; 10.01.2006 770 GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹ 770.90 Barter’a Komisyon 191 ‹ND‹R‹LECEK KDV 320 SATICILAR 320.90 Barter’a Borçlar

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

200 30 230

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

126 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

4. Tahsil, Tediye ve Mahsup ‹fllemlerinin Muhasebelefltirilmesi Yukar›daki örneklerde yap›lan kay›tlar sonucunda Barter ifllemleri ile ilgili olarak hesap toplamlar› afla¤›daki gibi görünecektir. (son yap›lan örnekteki komisyon bedelinin nakit ödendi¤i varsay›lm›flt›r) 120 ALICILAR 320 SATICILAR 120.90 Barter’dan Alacaklar 320.90 Barter’a Borçlar 12.880 7.475

Bu noktadan itibaren yeni bir al›m veya sat›m ifllemi olursa benzer flekilde bu hesaplar çal›flt›r›lacakt›r. Dokuz ay süreyle yeni bir ifllem olmad›¤› takdirde ise nakit ödeme veya tahsilat söz konusu olabilecektir. Ödeme veya tahsilatla ilgili kur farklar›n›n baz› kaynaklarda “646 KAMB‹YO KÂRLARI” veya “656 KAMB‹YO ZARARLARI” Hesaplar›na kaydedildi¤i görülmektedir. Bu uygulaman›n do¤ru olmayaca¤› kanaatindeyiz. Çünkü, an›lan iki hesap “di¤er faaliyetlerle” ilgili gelir ve gider gruplar›nda yer ald›¤›ndan, “Brüt Sat›fl Kâr› veya Zarar›” ara toplam›n›n farkl› ç›kmas›na neden olacakt›r. Oysa buradaki kur farklar› tamamen al›fl ve/veya sat›fltan kaynaklanmaktad›r. Bu nedenle Al›c›larla ilgili kur farklar› “600 YURT‹Ç‹ SATIfiLAR” ve sat›c›larla ilgili kur farklar› ise “153 T‹CAR‹ MAL” hesab›na yaz›lmal›d›r.

Benzer flekilde baz› kaynaklarda ihracattan do¤an kur farklar›n›n “601 YURTDIfiI SATIfiLAR” hesab›na yaz›lmas› öngörülmektedir 1. Örne¤imizdeki iflletmenin sat›fllar› yurtd›fl›na olmad›¤› için buradaki kur farklar›n›n 600 YURT‹Ç‹ SATIfiLAR hesab›na yaz›lmas› uygun olacakt›r. Bu bilgiler ›fl›¤›nda, Barter sisteminden olan alacaklar›n tahsil edilmesi ve borçlar›n ödenmesi durumunda afla¤›daki kay›tlar yap›lacakt›r; Al›c›lardan olan 9.200 dolar›n, 1 USD = 1,50 YTL kuru üzerinden tahsil edilmesi 9.200 x 1,50 = 13.800 YTL

1 Nalan AKDO⁄AN- Orhan SEV‹LENGÜL. Tekdüzen Muhasebe. SMMMO yay›nlar›, Ankara, 1995, s.433.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 127 ‹SMMMO Yay›n Organ›

25.10.2006 13.800

100 KASA

12.880

120 ALICILAR 120.90 Barter’dan Alacaklar 600 YURT‹ Ç‹ SATIfiLAR

920

Barter’dan olan alaca ›n kur fark›yla birlik te t ahsili

Tahsilat gerçekleflti¤i için daha önce naz›m hesaplara da al›nm›fl olan bu alacak naz›m hesaplardan düflülmelidir.

25.10.2006 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 950.90 Barter’a Efektif Borçlar 950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 950.90 Barter’dan Efektif Alacaklar

8.000

8.000

Sat›c›lara olan borcun da ayn› kur üzerinden ödendi¤ini varsayarsak; 10.10.2006 7.475 1.150

320 SATICILAR 320.90 Barter’a Borçlar 153 T‹CAR‹ MAL

8.625

100 KASA Barter’a olan borcun kur fark›yla birli kte tediyesi

Ödeme gerçekleflti¤i için daha önce naz›m hesaplara da al›nm›fl olan bu borç naz›m hesaplardan düflülmelidir.

10.10.2006 950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 950.90 Barter’dan Efektif Alacaklar 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 950.90 Barter’a Efektif Bor çlar

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5.000

5.000

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

128 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

5. Barter fiirketinin Yapaca¤› Muhasebe Kay›tlar› Barter flirketinin yapaca¤› muhasebe kay›tlar›yla ilgili olarak sisteme üye olan firmalardan al›nan aidatlar›n birçok kaynakta di¤er faaliyetlerden ola¤an gelir ve kârlar grubunda izlenmesi gerekti¤i yönünde görüfller vard›r. Üyelik aidatlar›n›n da sistemin iflleyifli ile do¤rudan ilgili ve temel bir unsur oldu¤u göz önüne al›nd›¤›nda, 600 YURT‹Ç‹ SATIfiLAR hesab›na yaz›lmas›n›n daha uygun olaca¤› kanaatindeyiz. Çünkü bir Barter fiirketinin temel geliri komisyon ve aidatlardan oluflmaktad›r. Bu cümleden olarak, gerek komisyonlar gerekse aidatlar›n 600 YURT‹Ç‹ SATIfiLAR hesab›nda takip edilmesi gerekir. Örnek 4; GÜNER Barter fiirketi, 1 Ocak 2006 tarihinde sisteme üye olan firmadan bir y›ll›k üyelik aidat› olarak % 15 KDV dahil 1.150 YTL tahsil ediyor.

01.01.2006 1.150

100 KASA

1.000

600 YURT‹ Ç‹ SATIfiLAR 600.90 Üyelik Aidat› 391 HESAPLANAN KDV

150

Üyelik Aidat› Tahsili

Örnek 5; GÜNER Barter fiirketi, sisteme üye olan firmalardan, al›fl ve sat›fl ifllemlerinin karfl›l›¤› olarak, 30 Ocak 2006 tarihinde % 15 KDV dahil 4.600 YTL tahsil ediyor.

01.01.2006 4.600

100 KASA 600 YURT‹ Ç‹ SATIfiLAR 600.90 Üyelik Aidat› 391 HESAPLANAN KDV

4.000 600

Barter ‹fllem lerinden Komi syon

Barter kuruluflu, üye iflletmelerin al›m-sat›m ifllemlerinde arac› oldu¤u için, herhangi bir al›m ve sat›m iflleminde hem borçlu hem de alacakl› konumundad›r. Bu nedenle do¤rudan cari hesaplar› kullanarak ifllemi takip etmelidir.

Bu ifade çerçevesinde, Örnek 3’teki üyeler aras›nda yap›lan mal al›m sat›m ifllemi Barter iflletmesi taraf›ndan afla¤›daki gibi kaydedilebilir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 129 ‹SMMMO Yay›n Organ›

10.10.2006 120 ALICILAR 120.90 Güner A.fi.

320 SATICILAR 320.04 Kutlu A.fi.

12.880.

12.880

Dövize endeksli bir ifllem oldu¤undan naz›m hesaplarda takibi ise afla¤›daki gibi yap›labilir. (Örnekte verilen kur 1 $ = 1,40 YTL Üzerinden hesaplanm›flt›r.)

12.880 / 1,40 = 9.200 USD 25.10.2006 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 950.90 Üyelere Ef ektif Borçlar Güner A.fi.

950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 950.90 Üyelerden Efektif Alacaklar Kutlu A.fi.

9.200

9.200

SONUÇ VE ÖNER‹LER Barter Türkiye’de fazla tan›nmayan, dolay›s›yla fazla talep görmeyen bir sistemdir. Oysa ki ça¤›m›zda yaflanan, özellikle uluslar aras› ticaretteki geliflmeler Barter ve benzeri sistemlerin önemini art›rmaktad›r. Sistemin daha iyi tan›nmas› ve sisteme olan talebin art›r›lmas› için sistemin tan›t›m›n›n daha iyi yap›lmas› gerekmektedir. Sistemin ayakta kalabilmesi ve daha etkin çal›flabilmesi, sisteme dahil olacak üye iflletme say›s›n›n artmas›na ba¤l›d›r. Di¤er taraftan sistem dahilinde yap›lacak ifllemlerin muhasebelefltirilmesi konusunda literatürde tam bir görüfl birli¤i olmamas›na ra¤men genel anlamda öngörülen fikirler birbirine oldukça yak›nd›r.

Sisteme yap›lan sat›fltan do¤an alacaklar ve sistemden al›nan mallardan kaynaklanan borçlar dövize endekslendi¤inden zamanla kur farklar›n›n ortaya ç›kmas› do¤ald›r. Baz› kaynaklarda bu kur farklar›n›n kambiyo kâr› veya zarar› olarak kaydedildi¤i görülmektedir. Kanaatimizce bu tip kur farklar›ndan, sat›fllar dolay›s›yla ortaya ç›kan alacaklarla ilgili olanlar›n sat›fllar hesab›na ilave edilmesi, mal al›mlar›ndan dolay› ortaya ç›kan borçlarla ilgili kur farklar›n›n ise mal›n maliyetine ilave edilmesi daha uygun olacakt›r. Böylelikle mal sat›fl kâr› veya zarar› daha sa¤l›kl› hesaplanm›fl olacakt›r. Bu sonuç iflletmenin Barter

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

130 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

sisteminde kalmaya devam edip etmeme karar› almas›nda da önemli rol oynayacakt›r.

Barter kuruluflunun sistemle ilgili ana gelirleri komisyon ve üyelik aidatlar› oldu¤undan, bu iki gelirin de sat›fllar hesab›na al›nmas› uygun olacakt›r.

Komisyon gelirinin veya üyelik aidat›n›n di¤er faaliyet fleklinde de¤erlendirilmesi do¤ru bir yaklafl›m olmayacakt›r. Çünkü, her ikisi de tüm Barter kurulufllar›n›n ana faaliyet geliridir.

Sonuç itibar› ile Barter sistemi ile ilgili faaliyetlerin muhasebelefltirilmesi konusunda tam bir görüfl birli¤inin olmad›¤› ortadad›r. Bu konuda yeknesakl›¤› sa¤layacak bir hesap plan› ve uygulama aç›klamalar›n›n bir an önce gerçeklefltirilmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA Akdo¤an, Nalan ve Sevilengül, Orhan (1995). Tekdüzen Muhasebe. ‹stanbul: SMMMO Yay›nlar›.

Arslan, C.Murat ve Aykutlu, Fercan (1999). Barter Uygulamas›. Ankara: TÜRMOB Arzova, S.Burak (2001) “Barter ‹fllemleri ve Muhasebelefltirilmesi”. Mali Çözüm Dergisi.. (Ocak-fiubat-Mart 2001) Say›: 54

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Barter [t.y.] http://en.wikipedia.org/wiki/barter Barternasilifller [t.y.]http://www.worldbarter.com.tr/barternasilifller.htm Ç›mat,Ali ve Avc›, Mehmet (2002) “Türkiye’de Barter Sisteminin Hukuki Dayana¤› ve Muhasebelefltirilmesi’. Mali Çözüm Dergisi. (Temmuz-A¤ustos-Eylül 2002) Do¤an,Zeki (2001) “Yeni Bir Finansman Tekni¤i Olarak Barter ve Muhasebelefltirilmesi”. Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi. (Ocak 2001) Say›:3.

Erkan, Mehmet (2000) “Yeni Bir Finansman Tekni¤i Olarak Barter’›n Di¤er Finansman Teknikleri ‹le Karfl›laflt›r›lmas›”.

Active Bankac›l›k ve Finans Degisi.

(Nisan-May›s 2000) Hatuno¤lu, Zeynep ve Bilginer, Mesut (2003) “Vergi ve Muhasebe Uygulamalar› Aç›s›ndan Barter”. Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. Cilt 12. Say› 12. http://www.globaloffset.org/html/faqs.htm Müge TAN. (2006) “Barter Sistemi ve Sistemin Vergi Kanunlar› Karfl›s›ndaki Durumu”. Ernst&Young http://www.anatoliabarter.com/farklar.htm http://www.ismmmo.org.tr http://www.makalem.com http://www.turkbarter.com

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 131 ‹SMMMO Yay›n Organ›

B ‹LG‹SAYARLI MUHASEBE

E⁄‹T‹M‹N‹N S‹STEM YAKLAfiIMIYLA ‹NCELENMES‹ Yrd. Doç. Dr. M. Sait IfiILDAK Gaziosmanpafla Üniversitesi Zile Meslek Yüksekokulu ‹ktisadi ve ‹dari Programlar Bölümü Ö¤r. Üyesi Arafl. Gör. Mustafa KESK‹NKILIÇ Gaziosmanpafla Üniversitesi Zile Meslek Yüksekokulu Teknik Programlar Bölümü Ö¤retim Eleman›

1. G‹R‹fi önetim bilgi sistemlerinin unsurlar›ndan biri olan ve muhasebe ifllemlerini otomasyon kapsam›na alan bilgisayarl› muhasebe uygulamalar›, gerek kamu gerekse özel sektörde önemli ölçüde kullan›lmaktad›r. Sanayi ça¤›nda geçerli olan okur-yazarl›k, bilgi ça¤›nda yerini bilgisayar okur-yazarl›¤›na b›rakm›flt›r (XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi. s.134). Günümüzde muhasebeci, muhasebenin kendi süreci yan›nda bilgi ifllem süreciyle de ilgilenmek durumundad›r (XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi. s.163). Bilgisayarl› muhasebe uygulamalar›ndaki sürdürülebilirlik ve baflar›, bunlar› kullanacak ara teknik elemanlar›n yeterlili¤ine ba¤l›d›r. Dolay›s›yla, ara teknik insan gücünün e¤itimi son derece önemlidir. Bu alanda ara teknik insan gücünün yetifltirildi¤i kurumlar meslek yüksekokullar›n›n iktisadi ve idari programlar bölümünde yer alan muhasebe, iflletme ve bankac›l›k gibi programlard›r.

Y

Bu çal›flmada, bilgisayarl› muhasebe e¤itimi; disiplinler aras› yap›ya sahip bir sistem oldu¤undan, sistem yaklafl›m›yla incelenmifltir. Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi; muhasebe, bilgisayar, e¤itim ve sistem disiplinlerinin ara kesitinde yer alan disiplinler aras› bir sistem olarak tan›mlanm›flt›r. Muhasebe disiplininin di¤er disiplinlerle olan iliflkisi; bilgisayar, e¤itim ve sistem kavramlaHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

132 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

r›n›n tan›mlanmas›; ve bu kavramlara dayand›r›lan bilgisayarl› muhasebe e¤itim sisteminin, sistem yaklafl›m›yla modelleme yap›larak tasarlanmas› ve gelifltirilmesi ele al›nm›flt›r.

lik, 1986: 22). Sistemin genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleri çerçevesinde yürütülmesi sonucunda, iflletme d›fl›ndaki ilgililere de bu bilgi sa¤lanm›fl olur.

2. TANIMLAR

Muhasebe sistemi, kanunlarla belirli bir yap›ya kavuflturulmufl olup, iflletmelere belirli yükümlülükler getirilmifltir. Dolay›s›yla, muhasebe sistemi kendi amaçlar› ve d›fl çevresiyle bütünleflik bir yap›dad›r. Ayn› zamanda iflletme içi ve d›fl›ndaki faktörlerle etkileflim içerisinde olup, sürekli bilgi ak›fl› söz konusudur.

A. Muhasebe Sistemi Muhasebe, tamamen veya k›smen mali karakterde ve para ile ifade edilebilen ifllemlere ait anlaml› ve güvenilir bilgileri sa¤layacak biçimde bilgilerin ilgili kaynaklardan sa¤lanmas›, do¤ruluklar›n›n saptanmas›, kaydedilmesi, s›n›fland›r›lmas›, raporlanmas› ve yorumlanmas›d›r (Yalk›n, 1994: 1). Muhasebe sistemi, mali nitelikli sonuçlar yaratan olay ve ifllemlerin saptanmas›, s›n›fland›r›lmas›, kayd› ve yorumlanmas›d›r (Peker, 1988: 3).

Muhasebe sisteminin; iflletmenin kendisi için bilgi sunmas› yan›nda, iflletmenin d›fl çevresini oluflturan devlet, iflletme personeli, iflçi ve memur sendikalar›, kredi kurulufllar›, yat›r›m ve finans kurulufllar›, sermaye piyasas› yat›r›mc›lar›, di¤er iflletmeler ve kamu kesimine de dolayl› ya da dolays›z olarak bilgi sunmakt›r (Yalk›n, 1994: 5).

Her ne kadar iflletme d›fl›ndaki gerçek veya tüzel kiflilerin, muhasebe sistemine taraf olmas› söz konusu ise de, iflletmenin kendi yönetimi ve pay sahiplerine karfl› sorumlulu¤u aç›s›ndan ilk taraf iflletmenin kendisidir (LaNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

B. Bilgisayar Sistemi Bilgisayar, bilgisayar programc›lar› taraf›ndan yaz›lm›fl komutlar›n kontrolu alt›nda ifllem yapan, verileri al›p daha sonraki kullan›m için saklayan ve müdaheleye gerek kalmadan veriler üzerinde aritmetik, mant›k ve alfa say›sal ifllemleri yapabilen elektronik bir alettir (Kaçt›o¤lu vd, 1999: 1).

Bilgisayar sistemi, h›zl› ve güvenli bilgi ifllem faaliyeti yapmak üzere programlanabilen araçlar bütünüdür. Bilgi ifllem ise, verileri bilgisayar sistemine aktarma ve bunlar üzerinde aritmetik, mant›ksal ve alfa say›sal ifllemler yaparak, oluflan sonuçlar› kal›c› olarak saklama veya d›fl ortamlara aktarma tekni¤idir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 133 ‹SMMMO Yay›n Organ›

C. E¤itim Sistemi E¤itim, bireyin davran›fl›nda, kendi yaflant›s› yoluyla ve kas›tl› olarak istendik de¤iflme meydana getirme sürecidir (Baflaran, 1989: 17). Di¤er bir deyiflle, belli amaçlar ve sonuçlara ulaflmak üzere, planlanm›fl ve düzenlenmifl e¤itim ortam›, e¤itici, e¤itilen ve e¤itim materyalinden oluflan bir bütündür.

Planl› e¤itim, bilen kiflinin bilmeyen kifliye belli mesleki yetenekleri kazand›rmaya çal›flmas›, daha önceden inceden inceye düflünülmüfl planlanm›fl bir ö¤retme-ö¤renme ortam›n›n oluflturulmas›, bu ortamda ö¤renmenin gerçeklefltirilmesidir (Baflaran, 1989: 16). Bilgisayarl› muhasebe e¤itimi, planl› bir e¤itim süreci olup, planl› e¤itim süreçleri aras›nda yer alan bir mesleki e¤itim sürecidir.

Mesleki e¤itim ise, kifliyi belirli bir göreve ve mesle¤e haz›rlamak veya meslek içerisinde çal›flanlar›n becerilerini ça¤dafl düzeye getirme sürecidir (Baflaran, 1989: 12).

D. Sistem Kavram› Sistem, bir ya da daha çok amaca veya sonuca ulaflmak üzere aralar›nda iliflkiler olan, fiziksel veya kavramsal birden çok bileflenin oluflturdu¤u bütündür (Esen, 1985: 10; Koçel, 1993: 157).

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Sistemler, bir çok alt sistemlerden oluflabilir (fiimflek, 1993: 101; Koçel, 1993: 160). Bu aç›dan, bilgisayarl› muhasebe e¤itimi sisteminin alt sistemleri e¤itim, muhasebe, bilgisayar ve sistem bilimleridir. Alt sistemlerin ayr› ayr› baflar›l› olmas›, sistemin baflar›s› için flartt›r. Alt sistemlerden birindeki baflar›s›zl›k, sistemi baflar›s›zl›¤a götürür.

Sistemler, d›fl çevreyle iliflkili olup olmamas›na göre, aç›k veya kapal› olabilirler. Kapal› sistemler, di¤er sistemlerle iliflkiye girmezler. Aç›k sitemler ise, di¤er sistemlerle iliflki içerisinde olur ve iliflkilerini devam ettirirler. Bu aç›dan, bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi, kendini oluflturan her bir sistemle sürekli etkileflim içerisinde oldu¤undan dolay› aç›k bir sistemdir.

3. S‹STEM YAKLAfiIMI VE S‹STEM ANAL‹Z‹N‹N TANIMI Sistem yaklafl›m›, evrende mevcut olan tüm somut ve soyut varl›klar›n birer sistem olduklar› ve sistem olarak ele al›nd›klar›nda bunlara ait problemlerin daha gerçekçi, kolay çözülebilece¤ini savunur. Sistem yaklafl›m›, problemlerin bütün yönleriyle ele al›nmas› ve çözümlenmesini kolaylaflt›ran ve geleneksel analitik düflünce tarz›n›n aksine tüm olgular› sistem olarak alg›lay›p sentez eden bir yaklafl›m tarz›d›r (Karc›o¤lu, 2000: 4). Bilimsel bir disiplin olmaktan çok Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

134 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

belirli olaylar›n, d u r u m çözüm l a r › n için v ekullan›lacak g e l i fl - kaynaklar› ve melerin incelenmesinde kullan›lan bir çözüm kümelerini sistem yaklafl›m›yla düflünce tarz›, bir metot, bir yakla- ele alarak inceleme, sistem analizidir. fl›md›r (Koçel, 1993: 156).

Amaç, sistem analizi yaklafl›m›yla, daSistem yaklafl›m›, ça¤dafl kurum ve ha iyi bir bilgisayarl› muhasebe e¤itim kurulufllar›n bilgi gereksinmelerini sistemi tasarlama ve gelifltirmeye bir karfl›lamak üzere veri iflleme çal›flma- temel oluflturmakt›r. Bunun için mular›n›n oluflumunu bafltan sona yön- hasebe, bilgisayar, e¤itim ve sistem lendiren ve günümüzde yayg›n ola- bilimi disiplinlerini inceleyerek, bu sisrak yararlan›lan bir düflünce tarz›, yö- temin disiplinler aras› yap›s›n›n tan›mnetim felsefesi, bir yöntem ve bir yak- lanmas›, oluflacak sistemin etkin iflletilmesi ve de¤erlendirilmesine olalafl›m biçimidir (fiimflek, 1993: 99).

Sistem yaklafl›m›n›n genel amac›, her nak sa¤lanmas›d›r. bir birimi bir sistem olarak ele al›p, birimi oluflturan parçalar›n birbirleriyle olan iliflkilerini ve bu iliflkilerin niteli¤ini ve iflleyiflini baflka olaylarla ve d›fl çevre flartlar›yla iliflkili olarak incelemektir (Koçel, 1993: 156).

Sistem analizi, bir sistem ve onun iflledi¤i çevre hakk›ndaki faktörleri toplama, düzenleme ve de¤erlendirme çal›flmas›na sistem analizi denir (Esen, 1985: 40). Sistem analizi düflüncesi, belirsizlik ve h›zl› de¤iflim olarak tan›mlanabilecek yeni koflullar›n oluflturdu¤u sorunlar›n tan›mlama ve de¤erlendirmesine çal›flan bir disiplindir.

Sistem analizi sistemle ilgili çal›flmalar›n teknik; sistem yaklafl›m› ise, sistemle ilgili çal›flmalar›n daha çok felsefik ifadesidir. Di¤er bir deyiflle, problem ve ihtiyaçlar›n nedenlerini, Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

4. B‹LG‹SAYARLI MUHASEBE E⁄‹T‹M S‹STEM‹ TANIMI Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi modelini sistem bilimi, e¤itim bilimi, bilgisayar bilimi ve muhasebe bilimleri aç›s›ndan ele ald›ktan sonra tan›mlamak daha do¤ru olacakt›r.

A. Sistem Bilimi Aç›s›ndan Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi; muhasebe, bilgisayar, e¤itim ve sistem bilimlerinin arakesitinde yer alan disiplinler aras› bir sistemdir.

B. E¤itim Bilimi Aç›s›ndan Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi; iflletmelerin muhasebe ifllemlerini bilgisayar ortam›nda yürütecek ara elemanlar›n yetifltirilmesi için haz›rlanm›fl e¤itim süreçlerini içeren sistemdir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 135 ‹SMMMO Yay›n Organ›

C. Bilgisayar Bilimi Aç›s›ndan Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi; e¤itim amaçl› olarak üzerinde muhasebe bilgi ve tekniklerinin uyguland›¤› yaz›l›m ve donan›m nitelikli kaynaklar› içeren sistemdir.

D. Muhasebe Bilimi Aç›s›ndan Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi; iflletmelerin muhasebe ifllemlerinin yürütülmesi için gerekli muhasebe bilgi ve tekniklerini içeren sistemdir.

E. Bilgisayarl› Muhasebe E¤itim Sistemi ‹flletmelerin hesap dönemlerinde yaflad›klar› ekonomik olaylar›n parasal görünümlerine iliflkin bilgilerin; bilgisayar ortam›nda, güvenli hesaplama ve h›zl› eriflime imkan verecek flekilde biriktirilmesi, s›n›fland›r›lmas›, kay›t edilmesi, özetlenmesi, denetlenmesi, yorumlanmas›, özetlerin denetim sonuçlar›n›n ve yorumlar›n›n raporlanarak iflletme ile ilgili kifli ve kurumlara iletilmesi fonksiyonlar›n› yerine getirecek ara elemanlar›n yetifltirildi¤i e¤itim süreçleri bütünüdür.

Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi, muhasebe, bilgisayar, e¤itim ve sistem disiplinlerinin arakesitinde yer alan disiplinler aras› bir üst sistemdir. Afla¤›daki flekilde bu sistemlerin arakesitinde yer ald›¤› görülmektedir.

MUHASEBE D‹S‹PL‹N‹

B‹LG‹SAYAR B‹L‹M‹ D‹S‹PL‹N‹

B‹LG‹SAYARLI MUHASEBE E⁄‹T‹M S‹STEM‹

E⁄‹T‹M B‹L‹M‹ D‹S‹PL‹N‹

S‹STEM B‹L‹M‹ D‹S‹PL‹N‹

fiekil 1. Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sisteminin di¤er disiplinlerle olan iliflkisi.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

136 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

5 . B ‹ L G ‹ S A Y A R L I M U H A Sme E BveEsorumluluk E ⁄ ‹ - üstlenebilme ortaT‹M S‹STEM‹N‹N TASARLANMASI m›na girmektedir (Tezcan, 1988: Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi- 408). nin baflar›ya ulaflmas›, her birisi birer Ayr›ca, ö¤renci motivasyon eksikli¤iydisiplin olan muhasebe, bilgisayar ve le gelmektedir. Ö¤rencini sonradan e¤itim bileflenlerinin tam bir uyum istemiyece¤i bir branfl› bilinçsizce seçiçinde olmas›na ba¤l›d›r. mifl olmas› veya bu branflla ilgili alt Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sistemi- yap›n›n yetersiz oluflu ö¤renmeyi nin kendi içindeki etkileflimi, muhase- olumsuz etkilemektedir. Ö¤rencinin be uygulama alan›n› da olumlu veya üniversiteye bafllamas›yla de¤iflen olumsuz etkileyecektir. E¤itime konu kültürel, çevresel ve e¤itimsel ö¤eler olan kiflinin çevresiyle iliflkisi, onun al- çok zaman eksilerdedir. E¤itim biled›¤› e¤itimin kalitesiyle do¤ru orant›- flenlerinin tam olmas› durumunda bil›d›r (Baflaran, 1989: 117). Bilgisayar- le, ö¤reticilerin e¤itim konusunda l› muhasebe e¤itim sistemi bileflenle- göstermifl olduklar› normal seviyederinin tam uyum içerisinde çal›flt›r›lma- ki çabalar›yla yukar›da say›lan nedens› sistemden sa¤lanacak verimin sevi- lerden dolay› istenen verim düzeyine yesini belirleyecektir. Bir sistemin ba- ulaflmak mümkün olamamaktad›r. flar›s›, o sistemi oluflturan alt sistem- Bilgisayarl› mesleki e¤itimin ikinci lerdeki en zay›f birimin baflar›s› ka- aya¤›n›; muhasebe bilgisinin tam oladard›r. Öyleyse, bilgisayarl› muhase- rak al›nmas› oluflturmaktad›r. Muhabe e¤itiminin baflar›s›, sistemin dört sebe mesle¤inin güncel hayata uyguaya¤›n›n da tam bir disiplin içinde ça- lanacak ve bu bilgilerin bilgisayar orl›flmas›na ba¤l›d›r. tam›na uyarlanacak flekliyle aktar›lSistemi aktif hale getiren ö¤retici-ö¤- mas› ve al›nmas› gerekir. Burada e¤irenci aras›ndaki iliflki ile e¤itimde di- timdeki kaynak-mesaj-kanal-al›c› süresiplinin sa¤lanmas›, baflar›n›n en bi- cinin ifllettirilmesi büyük önem arz etrinci aya¤›n› oluflturmaktad›r. Üniver- mektedir (Çilenti, 1991: 44). Sürekli site ö¤renimine yeni bafllam›fl bir ö¤- de¤iflen ve geliflen muhasebe bilgilerenci, k›smen serbest olmayan, arafl- rinin en son haliyle aktar›lmas› ve bilt›rma, bilimsel düflünebilme ve so- giler aras›nda ba¤lant›lar›n kurulmas› rumluluk yetene¤inden uzak bir or- bilginin aktif hale getirilmesi aç›s›ntamdan daha serbest, araflt›rmac›, bi- dan önemlidir. Ayr›ca bilgisayarl› mulimsel düflünebilme, karfl›laflt›rma, so- hasebe meslek e¤itimini alan bir ö¤nuca ulaflabilme, kendini yenileyebil- rencinin d›fl çevrede bir ara elaman Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 137 ‹SMMMO Yay›n Organ›

olarak çal›flaca¤› dikkate al›nd›¤›nda, aktar›lmas› gereken bilginin nitelik ve niceli¤i buna göre olmal›d›r. Yani, bir akademisyen gibi araflt›rma ve inceleme yapacak seviyede de¤il de muhasebe mesle¤ini yürütebilecek seviyede uygulanabilir öz bilgilerin sunulmas›d›r.

Bilgisayarl› mesleki e¤itimin üçüncü aya¤›n›; bilgisayar e¤itimi oluflturmaktad›r. Bilgisayar e¤itimi, daha çok muhasebe mesleki e¤itimine ve karfl›laflaca¤› sorunlar› çözmeye yönelik olmas› gerekir.

Bilgisayarl› muhasebe e¤itiminin dördüncü aya¤›n›; muhasebe bilgilerini bilgisayar ortam›nda piyasada geçerli olan paket programlar kullanarak ö¤rencinin kendisinin uygulama yapmas› oluflturmaktad›r. Bu aflamaya kadar bilgilerin teorik ve uygulamas›, e¤itim, muhasebe ve bilgisayar sistemleri içinde ayr› olarak gösterilmekteyken, bu aflamada bütün sistemlerden sa¤lanan teorik ve uygulama bilgileri birlefltirilerek e¤itime devam edilmektedir. Bu aflamadaki e¤itim, bilgisayarl› muhasebe e¤itimini di¤er e¤itim türlerinden ay›ran en önemli özelliktir.

Bilgisayarl› muhasebe e¤itimi sürecinin e¤itim-muhasebe-bilgisayar-sistem bileflenleri ö¤reticiyi ilgilendirirken, ö¤renciyi sadece muhasebe-bilgisayar bileflenleri ilgilendirmektedir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Burada e¤itim unsuru katalizör, sistem unsuru birlefltirici rol oynamaktad›r. Kaynak bilgiyi al›c›ya ulaflt›ran ö¤reticinin gösterece¤i performans, sistemden beklenenin yerine getirilmesi aç›s›ndan önemlidir.

Muhasebe bilgisinin bilgisayar arac›l›¤›yla ö¤renciye iletilmesinden ziyade muhasebenin bilgisayar ortam›nda uygulan›fl› aktar›lmal›d›r. Ö¤rencinin kendisi, muhasebe bilgisini bilgisayar ortam›nda uygulamal›d›r.

6. B‹LG‹SAYARLI MUHASEBE E⁄‹T‹M‹ S‹STEM‹N‹N GEL‹fiT‹R‹LMES‹ Bilgisayarl› muhasebe e¤itim sisteminin oluflturulmas› ve gelifltirilebilmesi için, e¤itim sisteminin niteli¤i içerisinde yer alan flu dört bileflenin ayn› anda bir araya gelmesi gerekmektedir.

1- Ö¤rencinin bilgisayarl› muhasebe e¤itim sürecindeki davran›fl›n›n motivasyonu, 2- Ö¤rencinin kat›l›ml› olarak bilgisayarl› muhasebe e¤itim süreci içerisinde yer almas›, 3- Ö¤rencinin bilgisayarl› muhasebe e¤itim sürecindeki davran›fl›, e¤itim süreci sonundaki belirlenen amaca uygun olmas›, 4- Ö¤rencinin bilgisayarl› muhasebe e¤itim sürecindeki davran›fl›n› de¤ifltirecek planlanm›fl bir e¤itim sürecinden geçirilmesi gerekir (Baflaran, 1989: 17).

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

138 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Ö¤rencinin bilgisayarl› muhasebe e¤itim sürecindeki davran›fl›n›n motivasyonunda istenilen davran›fla ulaflabilmek için; 1- Ö¤rencinin istenilen kapasitede olmas›, 2- Ortam›n davran›fl de¤iflikli¤ine uygun olmas›, 3- Ö¤rencinin e¤itilmeye istekli olmas›, 4- Ö¤retim eleman›n›n yeterli bilgi beceri ve tutum içinde olmas› gerekir. (Baflaran, 1989: 18).

Bilgisayarl› muhasebe e¤itimi alacak ö¤renciler, bu kadar ciddi bir e¤itimle daha önce ya karfl›laflmam›fl yada bilgisayar ortam›yla ilk kez karfl›laflmaktad›rlar. Bu ö¤rencilere bilgisayar ortam›nda e¤itimin nas›l yap›ld›¤›, bu e¤itimden ö¤rencilerin nas›l faydalar sa¤layaca¤›, ö¤renmeyle uygulama aras›ndaki kendini daha iyi gelifltirme dengesinin nas›l kurulaca¤› anlat›lmaktad›r. Ö¤rencilerde de kendisinden beklenen verimi sa¤layacak sorumluluk bilincinin yerleflik olmas› veya yerlefltirilmesi gerekir. Al›nan bilgisayarl› muhasebe e¤itiminin piyasaya yans›mas›n›n art›k tamamen bilgisayar ortam›nda gerçekleflti¤i bilincinin ö¤renciye yerlefltirilmesi ve buna motive edilmesi önem arz etmektedir. Ö¤rencinin, önceden planlanm›fl bir e¤itim süreci içerisindeki etkileflimi sa¤lanarak, özümseme ve uyuflum Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

yoluyla bilgisayarl› muhasebe e¤itim sürecine kat›l›m› sa¤lan›r. Ö¤rencinin bilgisayarl› muhasebe e¤itim sürecindeki davran›fl›n›, e¤itim süreci sonundaki belirlenen amaca uygun olmas›n› sa¤lamak için; 1- Mesleki düflünce ve sorunlar›n› anlatabilecek iletiflim yeterlili¤inin kazand›r›lmas›, 2- Mesleki iflbirli¤i kurabilme yetene¤inin kazand›r›lmas›, 3- Mesleki sorunlar› çözmeye ve yeni bilgi ve beceriler sa¤layacak inceleme ve araflt›rma yetene¤inin kazand›r›lmas›, 4- Mesleki yeterlili¤ini yans›tabilecek üretme kabiliyetinin kazand›r›lmas›, 5- Çevresiyle sa¤l›kl› bir diyalog içerisinde olmas› için ortam›n oluflturulmas› ve ö¤rencinin de bunun bilinciyle hareket etmesi gerekir (Baflaran, 1989: 20). Ö¤rencinin bilgisayarl› muhasebe e¤itim sürecindeki davran›fl›n› de¤ifltirecek planlanm›fl bir e¤itim sürecinin oluflturulmas› ve yürütülmesi, tamamen ö¤retim eleman›n›n ve okul yönetiminin görevidir. ‹lk önce, bilgisayarl› muhasebe e¤itiminde okutulacak ders müfredat›, bu e¤itimi alacak olan ara elemanlar›n branfl programlar›yla do¤ru orant›l› olarak haz›rlanmal›d›r. Yani bilgisayarl› muhasebe program›nda okutu-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 139 ‹SMMMO Yay›n Organ›

lacak ders müfredat› a¤›rl›kl› olarak muhasebe ve bilgisayarl› muhasebe uygulamalar› yönünde olurken; yine iflletmelerle ilgili ancak muhasebeyle iliflkisi bak›m›ndan daha az olan iflletme ve bankac›l›k programlar› gibi di¤er iktisadi ve idari programlar›n ders müfredatlar›, hem muhasebe hem de bilgisayarl› muhasebe e¤itimi aç›s›ndan daha az yo¤un olarak haz›rlanmal›d›r. ‹kinci olarak, bilgisayar ve laboratuvar teknik özellikleri, e¤itime al›nan ö¤renci say›s›yla do¤ru orant›l› olarak artmal› ve bir ö¤renciye ders içi ve d›fl› olarak haftada en az 8-10 saat bir bilgisayar düflecek flekilde haz›rlanmal›d›r. Bilgisayarda ö¤rencinin kendisi bizzat aktif olmas›, bilgiye yabanc› olmamas› ve bilgiyle birebir ilgili olmas› e¤itimin kalitesi ve etkinli¤i aç›s›ndan kaç›n›lmazd›r.

Son olarak, ö¤renciyi tan›mak, ona ulaflaca¤› hedefini göstermek, ö¤renim yaflant›s›n› düzenlemek, ö¤retime elveriflli ortam (fiziki ortam hariç) haz›rlamak, ö¤renciyi ö¤renme yaflam›na haz›rlamak, ö¤renci bilgisini ölçmek ö¤retim eleman›n›n üzerine düflen görevler aras›nda yer almaktad›r.

7. SONUÇ Sistem yaklafl›m›yla ele al›nd›¤›nda, bilgisayarl› muhasebe e¤itimi, muhasebe, e¤itim ve bilgisayar disiplinleri-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

nin bilefliminden oluflan bir üst sistem özelli¤ine sahiptir.

Bilgisayarl› muhasebe e¤itiminde süreç çok önemlidir. Sistemi oluflturan her bir disiplinden her hangi birisi veya birkaç›na ait sistem sürecindeki eksiklik, bilgisayarl› muhasebe e¤itiminin eksik kalmas›na neden olacakt›r. Üniversitelerde uygulamal› bilgisayarl› muhasebe e¤itimi sadece meslek yüksekokullar›n›n iktisadi ve idari programlar bölümünde verilmektedir. Teknik alt yap›, sürecin ilk ad›m›n› oluflturmaktad›r. Teknoloji, e¤itim materyali ve yöntemlerin günümüz flartlar›na uygun olmas› amaca ulafl›lmas› bak›m›ndan önemlidir. Teknik donan›m yeterlili¤inin sa¤lanmas› ise, üniversite yönetiminin sorumlulu¤undad›r. ‹kinci ad›m›n›, bilgisayarl› muhasebe e¤itimini verecek ö¤retim eleman› oluflturmaktad›r. Bilgisayarl› muhasebe e¤itimi, muhasebe biliminden yetiflmifl, yeterli bilgisayar bilimine sahip ve e¤itme yeterlili¤inde olan ö¤retim elemanlar› taraf›ndan sa¤lanmal›d›r.

E¤itim, önce muhasebe ve bilgisayar bilmleri aç›s›ndan ayr› ayr› tam olarak verilmelidir. Daha sonra bu iki disipline ait bilgiler önce teorik olarak sonra da uygulamal› olarak birlefltirilmelidir. Ö¤erencilerin muhasebe ve bilgisayar bilimlerini baflarmas›ndan sonra, bilgisayarl› muhasebe e¤itimi alNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

140 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mas› sürecin do¤ru ifllemesini sa¤layacakt›r.

Sonuç olarak, bilgisayarl› muhasebe e¤itimi alt disiplinlerin baflar›s›yla baflar›ya ulaflabilecek bir e¤itim sürecidir. Alt disiplinler baz›nda; genel olarak, e¤itim sürecinde yer alan e¤itici ve ö¤rencinin e¤itime haz›r olmas›, muhasebe bilgisinin tam olarak verilmesi ve al›nmas›, bilgisayar bilgisinin tam olarak verilmesi ve al›nmas› üst disiplin olan bilgisayarl› muhasebe e¤itiminin verimini ve kalitesini belirleyecektir.

KAYNAKLAR 1- Akdo¤an Nalan, Ayd›n Hamdi.1987, Muhasebe teorileri, Gazi Üniversitesi Yay›n No:98, Ankara.

2- Baflaran, ‹brahim Ethem.1989, E¤itime Girifl, Gül Yay›nevi, Ankara.

3- Çilenti, Kamuran.1991, E¤itim Teknolojisi ve Ö¤retim, Kad›o¤lu Matbaas›, Ankara.

4- Esen, H. Öner.1985, ‹flletme Yönetiminde Sistem Yaklafl›m›.‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi Yay›n No:174.istanbul.

5- Esen, H. Öner.1985, ‹flletme Yöneti-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

minde Sistem Yaklafl›m›, ‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi Yay›n No:174, ‹stanbul.

6- Kaçt›o¤lu S›bgat, Özen Üstün, Yavuz U¤ur.1999, Bilgisayara Girifl ve Güncel Yaz›l›mlar-1, Aktif Yay›nevi, Erzurum.

7- Karc›o¤lu, Reflat.2000, Stratejik Maliyet Yönetimi, Aktif Yay›nevi, Erzurum.

8- Koçel, Tamel.1993, ‹flletme Yöneticili¤i, Beta Yay›nevi. ‹stanbul.

9- Lalik, Ömer.1986, Envanter, Bilim Yay›nlar›, Ankara.

10- Peker, Alparslan.1988, Modern Yönetim Muhasebesi, Muhasebe Enstitüsü Yay›n No:53, ‹stanbul.

11- fiimflek, M. fierif.1993, ‹flletme Yönetimi, Konya.

12- Tezcan, Mahmut.1988, E¤itim Sosyolojisi, Bilim Yay›nlar›, Ankara.

13- Yalk›n, Yüksel Koç.1994, Genel Muhasebe, Turhan Kitabevi, Ankara.

14- XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi, Türmob Yay›nlar›:199, ‹stanbul.

15- http://www.gurcanbanger.com/ogrencilere/anasis01.html 16-http://www.ozyazilim.com/ozgur/marmara/orgut/sistem.html

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 141 ‹SMMMO Yay›n Organ›

‹ fiLETMELERDE MAL‹ B‹LG‹LER

ÜRET‹LMES‹N‹N ÖNEM‹ VE ET‹K Yrd.Doç.Dr.Halis KALMIfi Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi Biga ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Ö¤r.Gör.‹lknur ESK‹N Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi Gelibolu Piri Reis Meslek Yüksek Okulu Ö¤r.Gör.Fadime GÜMÜfi Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi Gelibolu Piri Reis Meslek Yüksek Okulu 1.G‹R‹fi ünümüzde muhasebe sisteminin sundu¤u mali bilgiler stratejik önem arz etmektedir. ‹flletme içi ve iflletme d›fl› taraflar mali bilgiler do¤rultusunda kararlar vermektedirler. Mali bilgilerin oluflmas›n› ve üçüncü kiflilerin bilgilenmesini sa¤layan muhasebecinin rolü bu noktada önem tafl›maktad›r. Muhasebe meslek mensuplar›, hizmet kalitesiyle, muhasebe temelinde yer alan de¤erlerle kamuoyunu ayd›nlatmal›d›r. Bunlar için ise, meslek mensuplar› uzmanl›kta yeterli sorumlulu¤a ulaflm›fl, güvenilirli¤i sa¤lam›fl, do¤ru ve tarafs›z olma özelliklerine sahip kifliler olmak zorundad›rlar.

Dünyada oldu¤u gibi ülkemizde de muhasebe meslek ahlak›n›n önemi ortaya koyulmaya çal›fl›lmaktad›r. Muhasebe meslek mensuplar›na özgü etik kurallar TÜRMOB taraf›ndan yaz›l› hale getirilerek bu ilkelerin ifllerli¤e kavuflmas› amaçlanmaktad›r.

G

2.‹fiLETMELERDE MAL‹ B‹LG‹ 2.1. Mali Bilgi ve Önemi Bilgi insanlar›n sosyal hayatlar›nda ve faaliyetlerinde önemli bir yer teflkil etmifl ve son y›llarda önemi gittikçe artm›flt›r. Günümüzde üretim faktörleri içeHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

142 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

risinde yer alan bilgi en önemli güç kayna¤› say›lmakta ve bilgiyi stratejik olarak kullanan iflletmeler amaçlar›na ulaflmada daha baflar›l› ve rakipleri karfl›s›nda bir ad›m önde olmaktad›r.1 Mali bilgi; iflletmeye ait varl›klar›n ve kaynaklar›n›n üzerinde de¤iflme yaratan mali nitelikteki ve ortak ölçü olan para ile ifade edilebilen olaylar›n kaydedilmesi, s›n›fland›r›lmas›, özetlenmesi sonucu üretilen ve analiz teknikleri yard›m›yla yararl› hale getirilen bilgidir. Mali bilginin amac›, iflletmenin güçlü ve zay›f yanlar›n› ortaya ç›kararak, iflletme ile ilgili taraflara bilgi vermek, gelece¤e yönelik sa¤l›kl› kararlar al›nmas›n› sa¤lamakt›r Geliflen teknoloji ile artan üretim hacmi karfl›s›nda iflletmelerin çal›flma alanlar› da büyümüfl, iflletme yöneticileri ve iflletme ile ilgilenen çevreler ortaya ç›kan yap›sal geliflmeler do¤rultusunda daha fazla bilgiye ihtiyaç duymaya bafllam›flt›r. Sermaye piyasas›ndaki geliflmeler, kredi kurumlar›n daha sa¤lam temellere dayanma gereksinimi ve vergi kanunlar›n›n gereken flekilde uygulanmas› mali bilgilerin genifl bir boyutta kullan›lmas›na

yol açm›flt›r. Bunlara ba¤l› olarak günümüzde muhasebenin ifllevi, bilgi ekonomisinin kullan›lmas› aç›s›ndan daha da artm›flt›r. Muhasebe, iflletmelerin rekabet ortam›nda ayakta kalmalar› için fonksiyonlar›n› gerçeklefltirerek verileri bilgiye dönüfltürmektedir. Dolay›s›yla muhasebe sisteminin sundu¤u bilgilerin kullan›lma amaçlar›n› flu flekilde özetleyebiliriz.2 _ Uzun vadeli planlar›n haz›rlanmas› ve bunlarla ilgili stratejilerin gelifltirilmesi , _ ‹flletme kaynaklar›n›n da¤›l›m› ile ilgili kararlar , _ Faaliyetlerle ilgili maliyet planlamas› ve kontrolü , _ Performans ölçümü ve de¤erlendirilmesi , _ Kanunen gerekli mali bilgilerin oluflturulmas› ve raporlanmas› .

Muhasebe sisteminin sundu¤u mali bilgiler, sadece geçmifl olaylar› görmemizi sa¤layan bir bilgi olmaktan ç›km›fl, faaliyetlerin önceden planlamas›na ve sonuçlar›n anlaml› bir biçimde yorumlanmas›na izin veren etkili bir yönetim arac› haline gelmifl bulunmaktad›r.

1 KURT, Mustafa: “Bilginin ‹flletmeler ‹çin De¤iflen Anlam› ve Stratejik Önemi” http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=207. 28.09.200,s.1 2 ÖZKAN, Mehmet: “Muhasebe Sistemleri” http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=67. 28.09.2005

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 143 ‹SMMMO Yay›n Organ›

2.2. Mali Bilginin Nitelikleri ‹flletmenin dili olarak nitelendirilen muhasebe, iflletme ile ilgili çevrelere iflletme hakk›nda sunulacak mali bilgilerin üretilmesi ile u¤rafl›r.Art›k tüm kurum ve kurulufllar›n amaçlar› sadece ticari olamaz. Sosyal sorumluluk da ifl stratejilerinin ayr›lmaz parças› olmak zorundad›r. Hangi sektörde olursa olsun yönetim, giderek yerini yönetiflime b›rakmaktad›r. Dolay›s›yla mali bilgiler, iflletmenin sosyal sorumluluk olgusu ›fl›¤›nda belli kifli ve gruplar›n de¤il, tüm toplumun ç›karlar›n›n gözetilmesi ve dolay›s›yla bilgi üretiminde gerçe¤e uygun, tarafs›z davran›lmas› gerekir. Mali bilgilerin karar vericiler taraf›ndan en iyi flekilde ve süratle kullan›labilmesi için anlafl›labilir, ihtiyaca uygun, güvenilir ve zaman›nda düzenlenmelidir.

Globalleflme, ülkelerin ekonomik, sosyal ve politik s›n›rlar›n› açmas›na yol açm›fl ve buna ba¤l› olarak iflletmelerin uluslar aras› karfl›laflt›r›labilirli¤ini sa¤layacak mali bilgiye ihtiyaç duymas›n› sa¤lam›flt›r. Çünkü globalleflme bilgiye dayal› ekonominin geliflmesini h›zland›rm›fl, dünya genelinde muhasebecilere, yat›r›mc›lara ve

iflletmelere yeni f›rsatlar getirmifltir.

Bunu ba¤l› olarak sunulan bilgilerin, yönetim planlar›n›, karfl›lanabilecek f›rsatlar› ve riskleri de içerecek flekilde gelece¤e dönük olmal›d›r. Finansal olmayan ölçüleri içerecek flekilde, uzun dönemde de¤er katacak etkenlere odaklanmas› gerekmektedir. 3 2.3. Türkiye’de Mali Bilgi Üretenlerin Yetkileri Ülkemizde muhasebe meslek mensuplar› genifl bir yelpazede toplanmaktad›r. Çal›flmam›zda 3568 say›l› kanun ›fl›¤›nda muhasebe meslek mensuplar›n› üç ayr› unvana ay›rarak aç›klayaca¤›z. Yasaya göre, muhasebecilik mesle¤ini yapacak meslek mensuplar› genel ve özel flartlara uygun olmas› gerekmektedir. Genel flartlar tüm meslek mensuplar› için geçerliyken, özel flartlar her meslek mensubu grubuna aittir. Meslek mensubu olman›n genel flartlar› kanunun 4.maddesinde belirtilmifltir.

Serbest muhasebeci olman›n özel flartlar› : _ Hukuk, iktisat, maliye, iflletme, muhasebe, bankac›l›k, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallar›nda önlisans seviyesinde mezun olmak veya tica-

3 UZAY, fiaban: “21 Yüzy›l›n Bafl›nda Muhasebe Mesle¤ini Etkileyen Geliflmeler ve Gelece¤e Yönelik De¤erlendirmeler”,http//www.ismmmo.org.tr/malicozüm/67malicozüm Eriflim 15.01.2006,s.7-8 Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

144 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

r e t l i s e l e r i v e m a l i y e m e_s Yeminli l e k l i malî s e l emüflavir r i n - ruhsat›n› alden mezun olmak. m›fl olmak, _ Staj yapm›fl olmak. Staj süresi ön li- flartlar› aran›r. sans seviyesinden mezun olan için 4 Serbest muhasebeci meslek mensuy›fl, ticaret ve maliye meslek liselerin- bu, mükelleflerin genel kabul görden mezun olanlar için 6 y›ld›r. müfl muhasebe prensipleri ve ilgili Serbest muhasebeci malî müflavir mevzuat hükümleri gere¤ince, defolabilmek için afla¤›daki özel flartlar terlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar aran›r. tablosu ve beyannameleri ile di¤er _ Hukuk, iktisat, maliye, iflletme, mu- belgelerini düzenlemek ve benzeri iflhasebe, bankac›l›k, kamu yönetimi leri yapmakla sorumludur. ve siyasal bilimler dallar›nda e¤itim Serbest muhasebeci mali müflavirler, veren fakülte ve yüksekokullardan gerçek ve tüzel kiflilerin genel kabul veya denkli¤i Yüksekö¤retim Kuru- görmüfl muhasebe prensipleri ve ilgimunca tasdik edilmifl yabanc› yükse- li mevzuat hükümleri gere¤ince, defkö¤retim kurumlar›ndan en az lisans terlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar seviyesinde mezun olmak veya di¤er tablosu ve beyannameleri düzenleö¤retim kurumlar›ndan lisans seviye- mek,iflletmelerin muhasebe sistemlesinde mezun olmakla beraber bu f›k- rini kurmak, gelifltirmek, iflletmecilik, rada belirtilen bilim dallar›ndan lisan- muhasebe, finans, malî mevzuat ve süstü seviyesinde diploma alm›fl olmak. bunlar›n uygulamalar› ile ilgili ifllerini _ Staj amac›yla serbest muhasebeci düzenlemek veya bu konularda mümalî müflavir veya yeminli malî müfla- flavirlik yapmak.Ayr›ca yukar›da yaz›l› vir yan›nda iki y›l çal›flm›fl olmak. konularda, belgelerine dayan›larak, _ Serbest muhasebeci malî müflavirlik inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili s›nav›n› kazanm›fl olmak. _ Serbest muhasebeci malî müflavirlik konularda yaz›l› görüfl vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, ruhsat›n› alm›fl olmak. bilirkiflilik ve benzeri iflleri yapmakla Yeminli malî müflavir olabilmenin sorumludur. özel flartlar›: Yeminli mali müflavir, iflletmelerin _ En az 10 y›l serbest muhasebeci muhasebe sistemlerini kurmak, geliflmalî müflavirlik yapm›fl olmak, tirmek, iflletmecilik, muhasebe, fi_ Yeminli malî müflavirlik s›nav›n› ver- nans, malî mevzuat ve bunlar›n uygulamalar› ile ilgili ifllerini düzenlemek mifl olmak,

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 145 ‹SMMMO Yay›n Organ›

veya bu konularda müflavirlik yapmak.Bu konularda, belgelerine dayan›larak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yaz›l› görüfl vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkiflilik ve benzeri iflleri yapmakla sorumludur. Ayr›ca bunlar yasan›n 12. maddesine göre; gerçek ve tüzel kiflilerin veya bunlar›n teflebbüs ve iflletmelerinin mali tablolar›n›n ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlar›na uygunlu¤unu ve hesaplar›n denetim standartlar›na göre inceleyerek tasdik ederler. Yeminli mali müflavirlerin, defter tutmalar› yasaklanm›flt›r. Meslek mensuplar› muhasebe bürosu açamazlar, ortak olamazlar. 4 2.2. Kullananlar Aç›s›ndan Mali Bilginin Etkinli¤i Mali bilgi, ülke ekonomisi aç›s›ndan makro göstergelere temel olufltururken, iflletmeler aç›s›ndan da mikro göstergeleri oluflturmaktad›r. ‹flletmenin faaliyetleri ve faaliyet sonuçlar›yla iflletme yöneticileri, sahipleri ve ortaklar›, çal›flanlar›, devlet kurulufllar›, kredi kurulufllar›, yat›r›mc›lar gibi iflletme ile do¤rudan veya dolayl› ç›kar› olan kifli ve kurumlar ilgilenmektedir. ‹flletmenin amac›na ulaflmas› do¤rultusunda iflletme faaliyetlerinin plan-

lanmas›, yürütülmesi ve kontrol edilmesinden sorumlu olan yöneticiler, bu ifllevlerle ilgili sa¤l›kl› ve do¤ru karar vermek amac›yla mali bilgilere ihtiyaç duyarlar. ‹flletmenin ortaklar›, yöneticilerin baflar›s›n› belirlemek, iflletmenin faaliyet sonucunu, faaliyetleri sonucunda ulaflt›¤› mali yap› ve gücünü bilmek, yat›r›mlar›n getirisini ve buna ba¤l› olarak ortakl›k durumunu gözden geçirmek için mali bilgilere gereksinim duyarlar. Çal›flanlar, iflletmenin faaliyet sonuçlar›n› de¤erlendirmek suretiyle hem ücret taleplerinde temel almak hem de ifl süreklili¤ini bilerek güvenle çal›flmak için mali bilgilere ihtiyaç duyar.

Kredi kurulufllar›, iflletmenin kredileri nas›l de¤erlendirdi¤ini, kredileri nerelerde kullanacaklar›n› ve kredileri nas›l ödeyeceklerini bilmek isterler. Kredi kurumlar› iflletmenin kredibilitesini de¤erlendirmek için mali bilgilerden yararlan›rlar.

Mevcut ve potansiyel yat›r›mc›lar, iflletmenin kazanc› ve büyüme h›z› ile ilgili olarak mali bilgi ile ilgilenirler. Örne¤in mali bilgiler do¤rultusunda potansiyel yat›r›mc›lar hisse senedini alma ve mevcut yat›r›mc›lar ise hisse senetlerini elde tutmaya ya da satmaya karar verebilir.

Devlet, kamu giderlerinin finansman›

4 www.turmob.org.tr/mevzuat Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

146 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

için mali bilgilerle yak›ndan ilgilidir.

Devlet, iflletmenin faaliyetlerini izlemek, vergi politikalar›n› belirlemek ve milli gelir ve benzeri istatistikleri tutmak için iflletme hakk›nda mali bilgiye ihtiyaç duyar.

Yukar›daki bilgi kullan›c›lar› d›fl›nda halk, araflt›rmac›lar, bas›n da mali bilgiye ihtiyaç duyar. Halk, mali bilgiler ›fl›nda iflletmelerin genel durumlar› hakk›nda bilgi sahibi olmak ister.

Araflt›rmac›lar, ö¤renciler haz›rlayacaklar› araflt›rmalar için mali bilgilerden yararlan›rlar. Yaz›l› ve görsel bas›n, halka flirketlerin mali yap›s› ile ilgili bilgi verebilmek için bu bilgilere ihtiyaç duyar. Hisse senetleri halka arz etmifl flirketler Menkul K›ymetler Borsas›na ve Sermaye Piyasas› Kuruluna mali bilgilerini vermek zorundad›r.

3. ET‹K 3.1. Etik Kavram› ve Tarihsel Geliflimi Son y›llarda üzerinde en çok konuflulan, tart›fl›lan, ödüllere ve teflviklere konu olan “etik” ve etik içerikli ifl uygulamalar›, esas olarak çok eski dönemlere kadar uzanmaktad›r. Ancak, günümüzün çok boyutlu ticari iliflkileri ve uluslararas›laflman›n getirdikleri, etik konusunu çok yo¤un olarak gündeme tafl›m›flt›r.

‹ngiliz bilgini olan Habbes’e göre; iyi ile olmayan› birbirinden ay›ran duygunun egoizme dayand›¤›n› öne sürmekte, bu ba¤lamda din ile etik aras›ndaki ba¤lant›y› yok saymaktad›r.

Oysa, eti¤in dinle çok yak›n iliflkisi vard›r. Dinsel ba¤lar› eti¤i önemli ölçüde etkilemekte, bir bak›ma inançlar eti¤in temelini oluflturmaktad›r. ‹ngiliz bilim adam› Hugo Grotius’a göre; insano¤lunu yarat›l›fl›ndan bafllayarak etik kurallar›na yak›n oldu¤unu ifade etmektedir. 5 John Nuttall’a göre; birey davran›fllar›yla ilgili kullan›lan etik terimlerini, bu arada ahlaki yarg›lar› incelemekte, bireylerin ahlaki tutumlar›n›n ard›nda yatan yarg›lar› ele almaktad›r. 6 Sokrat’a göre; etik tek tarafl› bir olgudur. Kiflinin sadece kendi vicdan ve bilinciyle iliflkilidir. Yapt›r›m› ise temelde “vicdan”d›r. Sokrat’›n “önce kendini tan›” görüflüyle bu olgu tamamen örtüflmektedir.

3.2 Etik Kavram›n›n Tan›m› ve Baz› Kavramlarla ‹liflkisi Günümüzün ifl dünyas›nda, çeflitli kültürdeki dil farkl›l›klar›na ve kültürlerin kendi de¤erleri ve ahlak sistemlerine karfl›l›k “ifl eti¤i” kavram› farkl› flekillerde ele al›nmaktad›r. Ameri-

5 BÜLBÜL,R›dvan: ‹letiflim ve Etik, Nobel Yay›n Da¤›t›m, Ankara,2001,s.11 6 NUTTALL,John:Etik Üzerine Tart›flmalar, (Çev. Abdullah Y›lmaz), Ayr›nt› Yay›nlar›,‹stanbul,1975,s.15

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 147 ‹SMMMO Yay›n Organ›

ka’da sosyal sorumluluk, iflletme ve d›fl çevresi, flirket sorumlulu¤u, ifl ve etik olarak kullan›lmaktad›r. Alman’larda ve ‹sviçre’lilerde ekonomi ve toplum aras›ndaki iliflkilerin eti¤i anlam›nda kullan›lmaktad›r. Fransa’da bankac›lar görev veya yükümlülük sözcü¤ünü etik anlam›nda kullanmaktad›rlar. Japonlar ise, sosyal dünya düzeni ile samimi insanlar› koruma aras›ndaki iliflki olarak düflünmektedirler. 7 Etik, bir kiflinin ya da grubun davran›fllar›na rehberlik eden do¤runun veya yanl›fl›n, iyi veya kötünün standartlar›n› oluflturan moral ilkelerin kodu olarak tan›mlanabilir. Etik çeflitli eylem alternatifleri aras›nda bir seçim yapmada insanlara yard›mc› olan davran›fl ilkeleri oluflturmay› amaçlamaktad›r.8 Etik kavram› ile içiçe olan ve zaman zaman da kar›flt›r›lan baz› kavramlar sözkonusudur. Bu kavramlardan baz›lar› ile olan iliflkilerine de¤inmekte yarar vard›r.

Etik ve Ahlak : birbiri ile kar›flt›r›lan ve kimi zamanda birbirinin yerine kullan›lan bu kavramlar asl›nda, ahlak bir hareket karfl›s›nda kabul veya red tavr› ile ifade edilebilir. Bütüncül bir ahlak yaklafl›m› olan; “Ahlak = Töre (kaide+otorite)+Ben” formülüdür.9 Etik ise, “bir ifl, meslek veya ticaretle ilgili olarak ortaklafla kabul edilmifl davran›fl standartlar›”d›r. Etik daha çok örgütsel bir anlam yüklenirken, ahlak ise “dinsel ve felsefi temellere dayanan kiflisel davran›fl hükümlerini” dolay›s›yla özel/kiflisel davran›fl kurallar›n› ifade etmektedir. 10 Etik ve Hukuk : Hukuk kavram› iflletmelerde belirli davran›fllar› s›n›rlayan ya da serbest b›rakan formal kurallar› ifade etmektedir. Hukuk eti¤i besler, destekler. Etik davran›fl› oluflturan elemanlardan birisinin yasal davran›fl oldu¤u ileri sürülmektedir. Bu anlamda “Etik Davran›fl = Yasal davran›fl + Moral standartlara uygun davran›fl” olmakla birlikte hukuksal olmayan bir davran›fl ahlaksal ve etiksel olarak kabul görebilir.

7 GÜMÜfi; Murat: Örgütsel De¤erler Sistemi, ‹flletme Baflar›s›n›n Temelleri ve Etik Yönetim Kararlar›, Yay›nlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi, Uluda¤ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,Bursa 1996,s.29 8 NEGAHANDY,A.R : International Management, Allynn and Bucland Press, Massacchusset,1987,s.75 9 TANYOL, Cahit: Sosyal Ahlak: Laik Ahlaka Girifl I, ‹st. Üniversitesi Edebiyat Fakültesi Yay›nlar› No:848, ‹stanbul Matbaas›, ‹stanbul 1960,s.77-78 10 VON DER EMBSE,Thomas. WAGLEY,Robert .A: Managerial Ethics: Hard Decision on Soft Crieria”, Advanced Management Journal, Winter ,1988,s.5-6 Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

148 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Etik ve Sosyal Sorumluluk : Sosyal Sorumluluk, iflletmenin kararlar›nda d›fl çevreyi dikkate almas› anlam›na gelmektedir. Biraz daha açarsak, iflletmenin ekonomik ve hukuki flartlara, örgütiçi ve örgütd›fl› gruplar›n beklentilerine ve ifl ahlak›na (etik) uygun çal›flma stratejisidir. ‹flletmenin toplumla sosyal uzlaflma ve anlaflmas› sosyal sorumluluk yaklafl›m›d›r.

Etik ve Kültür : Etik bir kültürel unsurdur. Kültürün etkisi alt›ndad›r. Örgütsel kültür ile etik aras›nda dolays›z bir iliflki sözkonusudur. Örgüt kültürünün dinamikleri, örgüt eti¤ini anlamada ve yeni bak›fl aç›lar› belirlemede etkili oldu¤u gibi etik olmayan davran›fllar yada güçlü etik tepkiler gelifltirmede etkili olmaktad›r.

3.3.Eti¤in Di¤er Bilim Dallar› ile ‹liflkisi Etik ve Felsefe : Etik felsefi bir kavramd›r ve tek tarafl›d›r, kiflinin sadece kendi vicdan ve bilincine iliflkindir. Bu nedenle de yapt›r›m› genelde “vicdani” ölçüler içinde kalmaktad›r.

Etik ve Sosyoloji : Eti¤in temel ilkesi baflkalar› için yaflamakt›r dedi¤imizde sosyolojinin bir dal› olarak de¤erlendirilmelidir. Comte, do¤al olan bencilli¤in, toplumsal olan baflkalar›-

n› düflünmenin tercih edilmesi anlam›nda etik anlay›fl›na varmaktad›r.

Etik ve Psikoloji : Auguste Comte 1844 y›l›ndan sonra eti¤i s›n›fland›rmada yedinci ana bilim olarak göstermifl “‹nsanl›k, insanla de¤il; tersine insan insanl›kla anlat›l›r.” görüflünü dile getirmifltir.

Etik ve Hukuk : Aralar›ndaki benzerli¤e bakt›¤›m›zda çok yak›n iliflkiler vard›r. Ayn› amaç için birleflmektedirler. Etik ile hukuk ikisi de insan tutum ve davran›fllar›n› düzenleyici kurallar koymaktad›r. Sokrat, Platon ve Aristo etikle hukuk aras›nda her hangi bir ayr›m yapmam›fllard›r. 11 3.4.‹fl Eti¤in ‹lkeleri Mesleklerin etik kurallar›na o mesle¤in “deontoloji”de denilmektedir.

Deontoloji, bir mesle¤i belirleyen ve onu yapanlar›n uymalar› gereken kurallar›n tümüdür. Etik konular yada sorunlar ahlak standartlar›n› ilgilendiren durumlar sözkonusu oldu¤u zaman ortaya ç›kmaktad›r. Alternatif normlar›n yada de¤erlerin kiflinin etik davran›fllara yaklafl›m›na yön verdi¤i sorusu zaman sürecinde dört görüfl etraf›nda toplanabilir. 12 Faydac›l›k ‹lkesi: Toplumun büyük ço-

11 BÜLÜBÜL:a.g.e,s.14-15 12 GÜMÜfi:a.g.t,s.46-48

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 149 ‹SMMMO Yay›n Organ›

¤unlu¤u için zararl› olana karfl› “iyi”nin dengesini maksimize etmek do¤rultusunda davranmay› anlatan faydac›l›k ilkesi, maliyet/fayda analizi iliflkisine benzemektedir ve daha fazla insan için daha iyi olan›n seçilmesini belirtmektedir. ‹flletmeler aç›s›ndan, sadece hissederlar›n tatminini de¤il, fakat tüm ç›kar gruplar›n›n tatminini maksimize etmek ilkesi olarak , karar vermenin “faydalar›n toplam›” ba¤lam›nda olmas› gerekti¤ini anlat›r.

ve bunun art›k bir ödev haline gelece¤i inanc›na dayanmaktad›r. Evrensellikte temel ödev tutarl›l›kt›r

Adalet ‹lkesi: Toplumun en az avantajl› olan üyelerinin de ma¤duriyetlerini önleyecek bir ilkedir. Do¤rulukla ilgilidir. Kiflilere eflit ve tarafs›z biçimde kurallar›n uygulanmas›n› ifade etmektedir.

1. Dürüstlük : K›sa ad› IPRA olan Uluslararas› Halkla ‹liflkiler Derne¤i dürüstlük ilkesinin alt›n› çizmektedir.

“Halkla iliflkiler, dürüstlük ilkesi karfl›l›¤›nda ekonomiye büyük fonlar yaratan bir sosyo ekonomik olay, bir güvence unsuru, bir dayan›flma mekanizmas›d›r. Bir ülkedeki halkla iliflkiler uzman› say›s› o ülkenin kalk›nma ve ekonomik göstergesidir.”

Haklar ‹lkesi : Kiflinin yaln›zca insan olmas›ndan dolay› sahip oldu¤u haklar dizisidir. Bunlar; yaflama ve güvenlik, iletiflimde do¤ruluk, özel yaflam›n gizlili¤i, vicdan ve dini inan›fl özgürlü¤ü, özel mülk edinme, konuflma özgürlü¤ü hakk› olarak say›labilir Evrensellik ‹lkesi : Ayn› durumla karfl›laflan herkesin ayn› eylemi seçmesi gerekti¤ini ileri sürmektedir. Samimi olarak baflkalar›n›n iyili¤i istenirse, bu yönde davranma e¤iliminin oluflaca¤›

Etik ile ilgili geliflmifl ülkelerdeki uygulamalar 1950’den önce; ABD (1923), Avustralya, Fransa (1918), ‹ngiltere (1936), ‹sveç (1916) de görülmektedir. Sonra ki y›llarda ise; Belçika (1951), Almanya (1954), Finlandiya (1 Nisan 1919-1968), Hindistan (1976), Japonya, Kanada (1970) ve Yunanistan (1971) da görülmektedir. 13 Bireysel Ba¤lamda Etik ‹lke ve Kurallar 14

2. Güvenirlilik : Dürüstlük ve inand›r›c›l›k ilkesine s›k› s›k›ya ba¤l›d›r. Hiç saklamadan, gizlemeden gerçekleri oldu¤u gibi duyuran kifli ve kurulufllar, güven duygular›n› pekifltirmekle birlikte destek bulmalar› da olas›d›r.

Güven ve özgüven baflar› kap›s›n› açan iki önemli ilkedir.

13 BÜLBÜL R›dvan :a.g.e,s.123 14 BÜLBÜL R›dvan :a.g.e,s.239

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

150 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

3. ‹nand›r›c›l›k : ‹nand›r›c›l›k içinde do¤ruluk ve dürüstlük de vard›r. Do¤ru ve dürüst olmak, genel etik kurallar›n›n vazgeçilmez iki önemli unsurudur. ‹nand›rman›n üç ilkesi vard›r; özdeflim, güven, aç›kl›kt›r.

4. Do¤ruluk : Genel etik ilkelerinin temelini, do¤ruluk ve gerçekçilik oluflturmaktad›r. Bu iki kavram birbiriyle örtüflmektedir.

3.4. Etik ve Bilgi Üretimi Günümüzde kaynak olarak en fazla kullan›lan bilgi kavram› genelde enformasyon kavram› ile efl anlamda kullan›lmaktad›r. Aralar›ndaki temel fark enformasyon bir olguya ait fleyleri bilmek, bilgi ise o olgunun de¤iflime nas›l tepki gösterece¤ini bilmeyi ifade eder.

Bilgi bir fleyi yada bir kifliyi de¤ifltiren enformasyon anlam›na gelmektedir.

Bunu ya eylem için etkili bir neden oluflturarak ya da bir kifliyi (veya kuruluflu) farkl› veya daha etkili bir eylemi gerçeklefltirebilecek bir konuma getirerek yapmaktad›r. 15 Bilginin öznesi insand›r. Bilgi onun kapasiteleri taraf›ndan üretiliyor. Bilgi olgular› ve olaylar› tan›ma, anlama ve özellikle aç›klamaya yönelik; e¤itim, gözlem, araflt›rma veya deneyim yo-

luyla elde edilen ve bütün bunlar›n insan›n zihinsel de¤erlendirilmesi neticesinde ortaya ç›kan olgular veya fikirlerdir. Bir anlamda enformasyondan yararlanma bilgiyi oluflturur. Ya da enformasyonun yorumlanm›fl haline bilgi diyebiliriz.

Bilgi üzerinde odaklanman›n nedeni sadece daha çok, daha iyi ve daha h›zl› bilgiye sahip olmakla de¤il, ayn› zamanda de¤er yaratmakt›r. Bilgiye h›zl› bir flekilde ulaflmay› sa¤layarak müflteri hizmetleri iyilefltirebilir ve iflin uzmanlar›yla ba¤lant› kurularak, sorunlar› uygun bir flekilde çözümüne yard›mc› olabilir. Ancak bilgi kendi bafl›na bir fley üretemez. Elde edilen bilgiden arzulanan de¤eri yaratabilmek için do¤ru bilginin, do¤ru yere , do¤ru zamanda, h›zl› ve güncel, tam ve bir bütün içinde sunulmas› gerekmektedir. 16 Geliflmekte olan ülkeler, geliflmifl ülkelere göre bilginin üretimi ve kullan›lmas›nda gerilerde yer almaktad›r.

Bu anlamda bilgiyi üretme ve kullan›m konusunda sorunlar› bulunmaktad›r. Geliflmifl ülkelerdeki teknolojileri üreten flirketler, küreselleflme ba¤lam›nda, üretim aflamalar›n› dünyaya yayarken as›l katma de¤eri yaratan AR-GE faaliyetlerini küçük istisnalar d›fl›nda kendi metropollerinde tut-

15 DRUCKER Peter F: Yeni Gerçekler , T.‹fl Bankas› Yay›nlar›,s.256 16 BÖZGENER,fiakir, http://www.eunev.edu.tr.15.08.2005

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 151 ‹SMMMO Yay›n Organ›

maktad›rlar. OECD’nin geliflmifl üye ülkeleri, geliflmekte olan ülkelerin kendi durumlar›n›n iyilefltirilmesinin kendi arzu ettikleri durumla ilgili oldu¤unun alt›n› çizmektedirler. Bununda bilgiye eriflmek, bilgiyi sa¤lay›p özümsemek, bilinç ve teknolojiye egemen olmakla, bir üst düzeyde üretir hale getirmekle mümkün olabilir. 17 Günümüzde ekonominin klasik üretim faktörleri yerine esas temel güç olarak bilgi ele al›nmaktad›r. Bilgi yaratman›n, varolan bilgiyi yorumlamaktan daha zor bir anlay›fl oldu¤u bilinmektedir. Bilginin yarat›lmas›nda da, uygulanmas›nda da bilginin kayna¤› insan ön plandad›r. Bilgi son derece h›zl›, ucuz ve güvenilir bir flekilde al›c›lara dijital bir ortamda ulaflmaktad›r. Dünya ekonomisinin yeni düzenlemelerinde güç; bilgiye sahip olan (bilgiyi elinde tutan) ve kullanabilen bireyler ile etkin gruplar olacakt›r. 18 4.MUHASEBE MESLE⁄‹ VE ET‹K 4.1. Muhasebe Meslek Ahlâk› ‹yi-kötü, do¤ru-yanl›fl kavramlar›n› birey baz›nda de¤erlendirdi¤imizde ahlak ise, grup baz›nda (birey d›fl›nda)

de¤erlendirdi¤imizde etik oldu¤una göre; Etik= ‹fl Ahlak› diyebiliriz. Muhasebe mesle¤inin ahlak› dedi¤imizde literatüre göre, ‹fl ahlak› (etik) içinde yer almaktad›r. Biz buna Meslek ahlak›da diyebiliriz. Meslek ahlak›na geçmeden önce sosyal sorumluluktan bahsetmekte yarar vard›r. Sorumluluk topluma karfl› yüklenilen ve gerekti¤inde hesap verme duygusudur. Sosyal Sorumluluk, iflletmenin ekonomik faaliyetlerinin, onunla ilgili taraflar›n (hissedarlar, çal›flanlar, tüketiciler ve nihayet tüm toplum) hiçbirinin ç›karlar›na zarar verilmeden yönetilmesidir. 19 Dolay›s›yla ifl dünyas›nda sosyal sorumluluk ve ifl ahlak› (Etik) kavram›n›n artan önemine dikkat etmek gerekmektedir. Bilgi toplumu iflletmeleri, verimlilik ve kalitede art›fl etkin stratejik yönetim, Pazar pay›nda art›fl, flirket imaj›n›n artmas› gibi avantajlar› yakalayabilmek için bilgi toplumunun gerektirdi¤i sosyal sorumluluklar› yerine getirmelidirler. 20 Özellikle kurumsal sosyal sorumluluk konusunu ciddiye alan flirketler önemli kazan›mlar sa¤larlar. Yap›lan çal›flmalar sonucunda belirlenen faydalara bakt›¤›m›zda; marka de¤erleri

17 http://www.unesco.org/most/bphome.htm,2002 18 http://www.unesco.org/most/bpikpub.htm,2002 19 D‹NÇER,Ömer: Stratejik Yönetim ve ‹flletme Politikas›, Beta Bas›mYay›n Da¤›t›m A.fi., 5.

Bask›, ‹stanbul 1998,s.155 20 fiEN Ahmet,KALEL‹ Nilay:”Bilgi Toplumu ‹flletmelerinde Sosyal Sorumluluk”www.turkkablo.com.15.08.2005,s.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

152 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ve dolay›s›yla piyasa de¤erleri artar, nitelikli personeli motive etme ve tutma imkan› do¤ar, kurumsal ö¤renme ve yarat›c›l›k potansiyeli artar, yeni pazarlara girme ve müflteri sadakati sa¤lamada önemli avantajlar elde edilir, üretkenlik, verimlilik ve kalite art›fllar› yaflan›r, risk yönetimi daha etkin hale gelir, toplum ve kural koyucular›n, iflletmelerin görüflüne önem vermesi sa¤lan›r. 21 Tablo 1: ‹nsan Kaynaklar› Uzmanlar›n›n bildirdikleri En Ciddi 10 Ahlaki Durum 22 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Her konuda adam kay›rma Tepe yönetime Yak›n Olanlara Ayr›cal›k Tan›ma Cinsel tacize göz yumma Terfilerde Cinsiyet ayr›mc›l›¤› Tutars›z disiplin uygulamalar› Gizili bilgileri saklayamama Tazminat Belirlemede cinsiyet ayr›mc›l›¤› De¤erlendirmelerde performans› dikkate almama Personel al›m›nda dan›flman acentelerle ya da sat›c›larla düzenlemeler yapmak ‹fle al›mlarda cinsiyet ayr›mc›l›¤›

Kaynak: ANTHNY, William P., L. PERREWE and K. Michele KACMAR (1996), Strategic Human Resource Management, Second Edition, The Dreyden Press, U.S.A.

Muhasebe meslek ahlak›, mesle¤i yürüten kiflilerin ba¤›ms›zl›¤›, kendi kendilerini kontrolü ve dürüstlü¤üdür. Baflka bir ifadeyle muhasebede meslek ahlak›, müflterilere, halka ve di¤er uygulamac›lara yüksek standartlarla oturtulmufl ahlaki davran›fllarda hizmet edilmesidir. Bu hizmet ise meslek mensuplar› uzmanl›kta yeterli sorumlulu¤a ulaflm›fl, güvenilirli¤i sa¤lam›fl, do¤ru ve tarafs›z olma özelliklerine sahip kifliler olmak zorundad›rlar. 23 Meslek ahlak›, di¤er ifadeyle meslek eti¤i ruhsatl› meslek mensuplar›n›n yeterlilik, güvenilirlik, tarafs›zl›k, ba¤›ms›z karar alabilme, kendi kendilerini denetlemelerinin ve dürüstlü¤ünün simgesidir. ‹flletmenin piyasa de¤erinin maksimize edilmesi, kar ile riskin en uygun flekil-

21 ARGÜDEN,Y›lmaz: Kurumsal Sosyal Sorumluluk, ARGE Dan›flmanl›k Yay›n No:3,2002,1.Bask›,s.9 22 TÜRK, Murat : ‹fl Dünyas›nda Sosyal Sorumluluk ve ‹fl Ahlak› Kavram›n›n Artan Önemi, Standart, 2003, Y›l 42, Say› 504,s.-24-30 23 AKAY, Hüseyin: Muhasebe Mesle¤inde Etik , Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Hakemli Dergisi, say› 17 Cilt 5, Y›l 8,2002,s.79

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 153 ‹SMMMO Yay›n Organ›

de dengelenmesi ile ilgili mali bilgiler iflletme içindeki taraflar kadar iflletme d›fl› taraflar› da ilgilendirmektedir. Birinci derecede etkilenen iflletme d›fl› taraflar yat›r›mc›lard›r ve iflletmeye iliflkin bilgilerden kolayl›kla etkilenebilmektedir. Bu nedenle, iflletmelerde özellikle meslek mensubunun sosyal sorumlulu¤u, ekonomik ve sosyal içerikli eylemlerle ilgili bilgilerin, belli kifli ve gruplar›n de¤il, tüm toplumun ç›karlar›n›n gözetilmesi ile gerçe¤e uygun olarak ve en uygun muhasebe yöntemlerini kullanarak oluflturulmas› gerekir. 24 Bu sorumluluklar›ndan dolay› muhasebe meslek ahlak› önemle durulmas› gereken bir konudur.

4.2. Muhasebecilik Mesle¤i ve Muhasebe Eti¤i Muhasebecilik mesle¤i, ülkenin, iktisadi bütünlü¤ünü meydana getiren iflletme, vak›f, dernek vb. gibi birimlerin muhasebe ifllerini belirli kurallara, yasalara, ilke ve yöntemlere uygun objektif s›r tutan ve güvenilir bir tutumla, belirli bir yerde kendi sorumlulu¤uyla yerine getiren kiflilerin sürekli ola-

rak edindikleri ifl ve u¤rafl alan›d›r. 25 Bu sebepten dolay› muhasebeci gerekli bilgi ve beceriye sahip olmak zorundad›r.

Muhasebecinin görevi, iflletme ile ilgili kararlar›n al›nmas›nda yard›mc› olacak mali bilgileri sa¤lamakt›r. Kifli ve kurulufllar do¤ru kararlar alabilmek için güvenilir bilgiye ihtiyaç duyarlar.

Ancak iflletmelerden elde edilen bilgiler; muhasebe bilgilerin çoklu¤u ve karmafl›kl›¤›, ilgililerin ço¤unlu¤unun iflletmeden uzak olmas› ve bilgiyi sa¤layanlar›n e¤ilimleri gibi nedenlerden dolay› güvenilir olmama riskini de tafl›maktad›r.26 Bu noktada muhasebeciden beklenen; görevlerini yerine getirirken do¤ruyu söylemek, mesleki çal›flmalarda dürüst olmak ve tutarl›-do¤ru bilgiler vermek yönündedir.

Muhasebe mesle¤inin konular›, muhasebe meslek elemanlar›n›n farkl› sonuçlara ulaflmas›na neden olabilecek yap›ya sahiptir. Muhasebeciler de her meslek grubunda oldu¤u gibi de¤er yarg›lar›nda çeliflkiye düflme, kurallarda ve kararlarda anlaflamama ve mesleki problemler gibi çeflitli so-

24 ‹fiSEVERO⁄LU, Gülsün: Meslek Ahlak› , http://www.isguc.org/arc_view.php?ex=106.

15.07.2005,s.8.

25 ÖZKOL ve di¤erleri: "Meslek Eti¤i ve Muhasebe Meslek Elemanlar›n›n Etik ‹lkelere Duyarl›l›k Düzeyinin Araflt›r›lmas›", Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi,2005, say› 15,s.111 26 ERDO⁄AN, Murat :"Muhasebe,Denetim ve Ba¤›ms›z Denetimin Gereklili¤i", Do¤ufl Üniversitesi Dergisi,2002,say› 5, cilt 3,s.61 Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

154 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

runlarla karfl› karfl›yad›r. 27 Meslek mensubunun ahlak aç›s›ndan ortaya ç›kan bu problemini gidermede mesle¤in gerektirdi¤i meslek ahlak› olgusu önemli yol göstermektedir.

Muhasebe verilerinin anlaml›l›k düzeyini yükselten ve onlar› ifllenebilir hale getiren muhasebecilerdir. Muhasebecilerin sorumlulu¤u; iflverenlerine, müflterilerine, devlete ve topluma karfl›d›r. Sorumluluk ise; iste¤e ba¤l› sorumluluk, yasal sorumluluk, etik sorumluluk ve ekonomik sorumluluk olarak dört ayr›ma tabidir. 28 Ekonomik sorumluluk yani verimli ve kârl› olmak, hukuki sorumluluk yani kanunlara uymak,etik sorumluluk yani kanunlar›n ötesinde toplumsal norm ve beklentilere uyumlu davranmak, sosyal sorumluluk yani toplumsal sorunlar›n çözümü için gönüllü katk›da bulunmakt›r. 29 Muhasebe ve muhasebe mesle¤inde etik denince; meslek mensuplar› taraf›ndan sunulan mesleki bilgilerin bilgi kullan›c›lar›na yararl›l›¤› göz önüne al›nmal›d›r. Kanunlara uygun ifllemlerin yan›s›ra toplumun güncel de¤er yarg›lar›na da önem vererek güvenilir bilgilerin topluma sunulmas›d›r.

4.3. Muhasebe Meslek Mensuplar›n›n Etik Aç›s›ndan Zorluklar› ve Çanakkale Örne¤i Muhasebe mesle¤inin di¤er mesleklerden ay›ran en önemli özelli¤i bu meslek sahiplerinin topluma ve devlete karfl› tafl›d›¤› sorumluluktur. Muhasebecinin sundu¤u bilgilerin tarafs›z ve güvenirli¤ine inanan devlet, müflteriler, kredi kurulufllar› yat›r›mc›lar ve di¤erleri vard›r. Bu nedenle muhasebeci kamu ç›karlar›n› devaml› gözetme sorumlulu¤unu tafl›mal›d›r.

Kamu veya özel sektörde görev yapan muhasebe elemanlar› normlara uymak zorundad›r. Muhasebecinin görevi müflteri veya iflverenin ihtiyaçlar›n› karfl›lamak de¤il, muhasebecilik mesle¤inin standartlar›n› kamu yarar›na bütünlefltirmektir.

Muhasebe meslek mensuplar›na güven duymas› için iki temel nitelik aranmaktad›r. Bunlardan ilki konunun teknik boyutu olan mesleki bilgi birikimine sahip olma di¤eri ise etik boyutu olan sorumluluk bilincidir. Bu güne kadar mesle¤in teknik boyutu ön planda tutulmufl etik boyut genellikle önemsenmemifltir. Bu da muha-

27 ÖZKOL ve di¤erleri :a.g.m.,s,110 28 KARAS‹O⁄LU, Fehmi.ALTAN Mikail: "Ülkemiz Muhasebe Mesle¤inin Toplum Katmanlar›nca Alg›lanma Biçimi", VI.Türkiye Muhasebe Denetim Sempozyumu Kitab›, ‹stanbul 2004,s.146 29 fiEN Ahmet,KALEL‹ Nilay :a.g.m.,s.8

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 155 ‹SMMMO Yay›n Organ›

sebecinin teknik becerilerden oluflan bir meslek oldu¤u yan›lg›s›ndan kaynaklanmaktad›r. 30 Muhasebe meslek eleman› zaman zaman mesleki ahlâk ilkelerinin uygulanmas›nda zorluklar yaflamaktad›r. Meslek mensuplar›n›n ve aday meslek mensuplar› bu ahlâk ilkelerini çi¤nediklerinde disiplin cezalar› verilmektedir. Serbest Muhasebecilik,Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeli¤i’nde disiplin cezalar› ile ilgili hükümler yer almaktad›r. Çanakkale Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler Odas›na 202 tane Serbest Muhasebeci, 152 tane Serbest Muhasebeci Mali Müflavir kay›tl›d›r. Çal›flmada, Odan›n 2000-2005 y›llar› aras›nda meslek mensuplar›na verdi¤i disiplin cezalar› incelenmifltir. Bu y›llar aras›nda 15 tane Serbest Muhasebeci’ye, 9 tane Serbest Muhasebeci Mali Müflavir’e disiplin kurallar›n› ihlal etmeleri nedeniyle cezalar verilmifltir.Bu dönem içersinde 6 ay geçici olarak meslek faaliyetine al›koyma, 1 y›l geçici olarak meslek faaliyetinden al›koyma ve meslekten ç›karma gibi cezalar da verilmifltir. Muhasebe meslek mensuplar›n›n yeteri kadar iflinde özen ve titizlik göstermedi¤i,dürüst olmayan davran›fllar sergiledi¤i ve haks›z rekabet yasa¤›n› uymayarak meslek ahlâk kurallar›n›n 8,14 ve 16. maddelerini ihlal ettikleri saptanm›flt›r. Ayr›ca disiplin cezalar›n› Serbest Muhasebecilerin daha fazla alm›fl olmas› bu meslek mensuplar›n›n mesleki geliflim ve etik kurallar›n›n benimsenmesi konusunda eksikler oldu¤u söylenebilir. Meslek mensuplar› taraf›ndan en çok ihlal edilen disiplin kurallar› afla¤›daki gibi tespit edilmifltir:

30 Ç‹FTÇ‹ Y. Ç‹FTÇ‹ Birgül: " Muhasebe Mesle¤inde Meslek Eti¤i ( Türkiye’deki Düzenlemeler ve Uluslar aras› Düzenlemelerle Karfl›laflt›r›lmas›) ", Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi,2003, say› 10,s.82-83

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

156 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 2 : 2000-2005 YILLARI ARASINDA VER‹LEN D‹S‹PL‹N CEZALARI ‹HLÂL D‹S‹PL‹N ‹HLÂL ED‹LEN MADDELER SAYISI 7

CEZALARI Uyarma

5

Uyarma

3

Uyarma

2 2

Uyarma K›nama

2

Uyarma

En az iki kez yaz› ile istenmesine ra¤men, oda aidat borçlar›n›n hakl› gerekçe olmaks›z›n ödenmemesi (5/h) Meslek mensuplar›nca, Çal›flma Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelikte öngörülen yaz›l› hizmet sözleflmesi yapmadan ifl kabul etmesi ( 6/d) Mesle¤in vakar ve onuruna ayk›r› davran›fllarla, görevin gerektirdi¤i güveni sars›c› hareketlerde bulunmas› ( 5/k) Müflterilerin ifllerine karfl›, kay›ts›z ve ilgisiz kal›nmas› ( 5 /a) Baflka bir meslek mensubu ile sözleflmesi bulunan müflterilere, bilerek ifl önerilmesi ve di¤er meslek mensubu hakk›nda olumsuz yorumlarda bulunulmas› ( 6/k) Kanun ve yönetmeliklerde öngörülen sosyal hükümlerine uyulmamas› ( 5/g)

Kaynak : Çanakkale SMMM Odas› Disiplin Cezalar› Dosyalar›

Odaya kay›tl› meslek mensuplar›yla birebir görüflmelerde öne ç›kan düflünce meslek mensuplar›n›n yaflad›¤› etiksel ikilemlerin nedenin bir k›sm› ekonomik koflullardan olmakla birlikte di¤er k›sm›nda toplum olarak kültürel de¤erlerimizin dejenere olmas›ndan kaynakland›¤› yönündedir. Yaflad›¤›m›z ekonomik s›k›nt›lar ve istikrars›zl›klar ahlaki de¤erlerimizin yozlaflmas›na neden olmufl ve tüm mesleklerde oldu¤u gibi muhasebe mesle¤inde de etiksel sorunlar yaratm›flt›r.

Muhasebe meslek mensuplar›n›n karfl›laflt›¤› di¤er bir zorluk da mesleki görevi yerine getirenlerin kamuya karfl› sorumluluklar›n› yeterince bilmemelerinden dolay› meslektafllar› taraf›ndan yap›lan yanl›fll›klar› yeterince elefltirememeleridir.

Meslek mensuplar›n›n iflverenlere veya mükelleflere, devlete ve üçüncü kiflilere sorumluluklar›n› yerine getirirken ikilemler yaflamalar›ndan dolay› objektif ve tarafs›z olma ilkesini ihlal edebildikleri gözlenmektedir. Meslek mensuplar›, mali denetimin yetersiz olmas›, yasal boflluklar gibi nedenlerden dolay› iflletme içi ve iflletme d›fl› ç›kar gruplar› taraf›ndan bask› alt›nda kalabilmektedir. Mükellefine veya iflverenine parasal ba¤›ml›l›¤› olan muhasebe meslek eleman› meslek eti¤ine zarar verebilmektedir.

Gül ve Ergün, Bal›kesir il merkezinde 74 meslek mensubuna yapm›fl oldu¤u anket çal›flmas›nda; meslek mensuplar›n›n, piyasadaki muhasebe verilerinin Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 157 ‹SMMMO Yay›n Organ›

do¤ru ve güvenilir bulmad›klar›n› saptam›fllard›r. Yani meslek üyelerinin neredeyse yar›s›, bizzat meslektafllar› taraf›ndan güvenilir bulunulmamaktad›r. Muhasebe meslek mensuplar›n›n, meslektafllar›n›n mesle¤i olumsuz etkileyecek davran›fllarda bulunduklar›n› düflünmeleri, muhasebecili¤in meslek haline dönüflmesinde engel teflkil edecektir. 31 Karasio¤lu ve Altan, ‹stanbul,Ankara, Konya,Karaman ve Gaziantep illerinde toplumun çeflitli katmanlar›ndan 353 kifliye anket yapm›fl; muhasebe meslek mensuplar›n›n toplumun bütün katmanlar›nda ortak bir alg›lama düzeyi olmad›¤›n› saptam›fllard›r.

Muhasebecilerin sürekli iliflki içersinde olduklar› toplum katmanlar› muhasebecileri olumlu alg›lamaktayken, iliflki içersinde olmad›klar› katmanlar olumsuz yönde alg›lad›¤› ve tan›mad›¤› sonucuna ulafl›lm›flt›r. 32 Muhasebe meslek mensuplar›n›n etik kurallara uymas›nda en etkili taraflardan biri de meslek örgütleridir. Ancak meslek odas›n›n, üyelerini etik kurallara uymaya zorlamakta yetersiz kald›¤› tespit edilmifltir. 33

4.4. Türkiye’de Muhasebecilik Mesle¤inin Etik Kurallar› Muhasebe mesle¤inin en üst kurumu olan Uluslar aras› Muhasebeciler Federasyonu (IFAC), dünyadaki tüm meslek mensuplar›n›n dürüstlük, fleffafl›k ve uzmanl›k gibi de¤erlere sahip ç›kmas›n› teflvik etmektedir.

IFAC, muhasebe mesle¤inin hedeflerine ulaflmas› için; inand›r›c›l›k, profesyonellik, hizmet kalitesi, güvence gibi temel gereklere uyulmas›n› belirtmifltir.1994 y›l›nda “Türkiye Serbest Muhasebeci,Serbest Muhasebesi Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar Birli¤i” IFAC’a üye olmufltur. Ülkemizde 1989 y›l›nda yürürlü¤e giren 3568 say›l› Meslek Yasas› ile mesle¤e girifl ve dikey hareketlilikler belirtilmifltir. Muhasebe meslek mensuplar›n›n uymas› gereken meslek ahlak kurallar› TÜRMOB taraf›ndan haz›rlanarak, 18 Ekim 2001 tarihinde 24557 say›l› Resmi Gazetede yay›nlanm›flt›r. TÜRMOB’dan ruhsat alm›fl muhasebe meslek mensuplar› mesleki ahlak standartlar›na uymak zorundad›rlar. Meslek ahlak kurallar› afla¤›daki gibidir: 34

31 GÜL Kudret, ERGÜN Halil: "Muhasebe Mesle¤inde Etik", Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi,2004, say› 11,s.75 32 KARAS‹O⁄LU Fehmi,ALTAN Mikail: a.g.m.,s.161 33 GÜL Kudret, ERGÜN Halil: a.g.m.,s.75 34 http://www.turmob.org.tr/meslek

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

158 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

_ Muhasebe ‹lkelerine ve Standartlar›na Uyma Zorunlulu¤u ( Madde 6) _ Dürüstlük, Güvenilirlik ve Tarafs›zl›k ( Madde 7) _ Mesleki Özen ve Titizlik ( Madde 8) _ Tasdik ‹fllerinde ve Denetimde Ba¤›ms›zl›k Kural› ( Madde 9) _ S›r Saklama (Madde 10) _ Ücretler (Madde 11) _ Denetim Standartlar› ve Muhasebe ‹lkeleri (Madde 12) _ Öngörü Yasa¤› (Madde 13) _ Haks›z Rekabet Yasa¤› (Madde 14) _ Personel Sa¤lanmas› (Madde 15) _ Dürüst Olmayan Davran›fllar (Madde 16) _ Reklam ve Teflvik Yasa¤› (Madde 17) _ Ücretlerin Düflürülmesi ve Komisyon Yasa¤› (Madde 18) _ Ba¤daflmayan ‹fller (Madde 19) _ Di¤er Meslek Mensuplar› Aleyhinde Konuflma Yasa¤› (Madde 20) _ Denetimde Kamu (Madde 21) Muhasebe mesle¤ine iliflkin düzenlemelerden biride Sermaye Piyasas› Kurulu taraf›ndan yay›nlanan “Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤”dir. Bu tebli¤in amac› sadece sermaye piyasas›nda ba¤›ms›z denetime iliflkin standart,ilke ve kurallar›n belirlenmesidir. Tebli¤de belirtilen kurallar flöyledir :35 Mesleki yeterlilik ( Madde 7),Mesleki yeterlili-

¤in sa¤lanmas› ve gelifltirilmesi (Madde 8),Hizmet içi e¤itim ve refakat çal›flmas› ( Madde 9),Ba¤›ms›zl›k ilkesi (Madde 10),Ba¤›ms›zl›¤› ortadan kald›ran durumlar (Madde 11),Mesleki özen ve titizlik (Madde 12),Ticaret ve mesle¤e ayk›r› faaliyet yasa¤› (Madde 13),Reklam yasa¤› (Madde 14), S›r saklama yükümlülü¤ü (Madde 15),Karfl›l›kl› iliflkiler ve haks›z rekabet (Madde 16),Çal›flmas›nda görev, yetki ve sorumluluk da¤›l›m› (Madde 17), Denetçilerin yetkileri (Madde 18).

SONUÇ VE ÖNER‹LER Dünyada ve Türkiye’de her meslek mensubunda oldu¤u gibi meslek ahlak› muhasebe mesle¤inde de önemle durulmakta ve bu konuya yönelik standartlar önem kazanmaktad›r.

Muhasebe Meslek Mensuplar›n›n yak›n bir tarihte 1989 y›l›nda disiplin alt›na al›nmas›, meslek ahlâk ilkelerinin 2001 y›l›nda yay›nlanmas›ndan dolay› meslek ahlâk›n›n yerleflmesi ve özümsenmesi için zaman gereklidir.

Muhasebe meslek mensuplar›n›n toplumun tüm katmanlar›nda ortak bir alg›lama düzeyinin oluflabilmesi için, meslek örgütleri taraf›ndan seminer ve konferanslar düzenlenerek muhasebe mesle¤i hakk›nda bilgiler verilmelidir. Bu noktada muhasebe e¤itimi veren kurumlara da önemli görevler düflmektedir.

35 http://www.spk.gov.tr:SPK Seri X,No:16

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 159 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Muhasebe meslek mensuplar›n›n mesleki de¤iflime istenen ölçüde ayak uyduramamas› ,geleneksel uygulamalara ba¤l›l›k ve ba¤›ml›l›k meslek eti¤ini olumsuz yönde etkileyen faktörlerden biridir. Bunun için meslek örgütü, meslek mensuplar›n›n günün ihtiyaçlar›na cevap verecek niteli¤i sa¤layabilmeleri için e¤itim programlar›n› art›rmal›d›r.

Muhasebe meslek mensuplar›, müflterileri olan mükelleflerine karfl› müflteri memnuniyeti anlay›fl› içersinde davranarak, hizmet kalitesinde süreklili¤i sa¤lamalar› gerekir. Ancak müflteri memnuniyeti anlay›fl› sosyal sorumluluk duygusunun önüne geçmemelidir. Kamuoyunu ayd›nlatma misyonuna sahip olan muhasebe meslek mensuplar›, ç›kar gruplar›n› memnun etme gibi bir durumda olmamal›d›rlar. Bilgi ve iletiflim do¤ru flekilde kullan›larak, do¤ru olan net bir biçimde kamuoyuna aktar›lmal›d›r.

Meslek mensuplar›n›n etik ilkelere uymalar› konusunda meslek örgütünün gücü ve otoritesi yeterli olmamaktad›r. Bu ba¤lamda muhasebe meslek mensuplar›n›n hak etti¤i sayg›nl›¤a ulaflmas› için, kendi içinde yönetilmesi, denetlenmesi ve gerekti¤inde cezai müeyyidelerinin uygulanmas› gerekmektedir. Bunun içinde meslek örgütünün güçlü olmas› gerekir. Mesleki ahlak kurallar›n› uymayanlar›n elimine edilmesi, haks›z rekabetin önlenmesi kalan meslek mensuplar›n›n kalitesini art›racakt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Meslek ahlak›n›n yerlefltirilmesi için öncelikle meslek mensuplar›n›n teknik bilgisinin yan›nda bireysel ahlak yap›s›n›n da dikkate al›nmas› gerekir.

Kendisini yarg›layabilen, eksik veya hatal› yönlerini ortaya koyabilen, meslek mensuplar›n› sorgulayabilen muhasebe mensubu bu çevrede ahlak ilkelerinin uygulanabilirli¤ini sa¤layacakt›r. Çünkü vicdan bireyleri ahlakl› davranmaya sevk eden en güçlü kuvvettir. Bunun içinde hem muhasebe meslek e¤itimi veren kurumlar hem de meslek örgütleri taraf›ndan bu mesle¤in ahlaki ilkelerinin özümsenebilmesi için gereken toplumsal bilinç verilmelidir. Çünkü muhasebe mesle¤inin sadece yasalar ve kurallarla etkin k›l›nmas› mümkün de¤ildir.

Bunun için de öncelikle sosyal sorumluluk olgusunun yerlefltirilmesi gerekir ki toplumda katma de¤er yarat›ls›n. Bu yollar afl›ld›¤›nda muhasebe meslek mensubu toplumda sayg›n bir meslek olarak yer alacakt›r.

KAYNAKÇA AKAY, Hüseyin ( 2002), Muhasebe Mesle¤inde Etik, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Hakemli Dergisi, say› 17, Cilt 5, Y›l 8-79 ARGÜDEN,Y›lmaz.(2002), Kurumsal Sosyal Sorumluluk, ARGE Dan›flmanl›k Yay›n No:3, 1.Bask› BÜLBÜL,R›dvan(2001), ‹letiflim ve Etik, Nobel Yay›n Da¤›t›m, Ankara Ç‹FTÇ‹ Y. Ç‹FTÇ‹ Birgül (2003), Muhasebe Mesle¤inde Meslek Eti¤i ( Türkiye’de-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

160 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ki Düzenlemeler ve Uluslar aras› Düzenlemelerle Karfl›laflt›r›lmas›), Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi, say› 10-82-83 D‹NÇER,Ömer(1998), Stratejik Yönetim ve ‹flletme Politikas›, Beta Bas›mYay›n Da¤›t›m A.fi., 5. Bask›, ‹stanbul.

DRUCKER, Peter F. (1992), Yeni Gerçekler , T.‹fl Bankas› Yay›nlar›.

GÜL, Kudret, ERGÜN, Halil (2004), Muhasebe Mesle¤inde Etik, Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi, say› 11-75 GÜMÜfi, Murat (1996), Örgütsel De¤erler Sistemi, ‹flletme Baflar›s›n›n Temelleri ve Etik Yönetim Kararlar›, Yay›nlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi, Uluda¤ Üniversitesi,Sosyal Bilimler Enstitüsü.

ERDO⁄AN, Murat (2002), Muhasebe,Denetim ve Ba¤›ms›z Denetimin Gereklili¤i, Do¤ufl Üniversitesi Dergisi,say› 5, cilt 3-61 ‹fiSEVERO⁄LU, Gülsün, Meslek Ahlak›, http://www.isguc.org/arc_view.php?ex=106. 15.07.2005 KARAS‹O⁄LU, Fehmi,ALTAN Mikail (2004), Ülkemiz Muhasebe Mesle¤inin Toplum Katmanlar›nca Alg›lanma Biçimi, VI.Türkiye Muhasebe Denetim Sempozyumu Kitab›,‹stanbul 2004,Yay›n No:49-146-161 KURT, Mustafa, Bilginin ‹flletmeler ‹çin De¤iflen Anlam› ve Stratejik Önemi http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=207. 28.09.200-1 NEGAHANDY,A.R.(1987), International Management, Allynn and Bucland Press, Massacchusset NUTTALL,John (1975), Etik Üzerine Tart›flmalar, (Çev. Abdullah Y›lmaz), Ayr›nt› Yay›nlar›,‹stanbul Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

ÖZGENER,fiakir,http://www.eunev. edu.tr.15.08.2005 ÖZKAN, Mehmet, Muhasebe Sistemleri . http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=67. 28.09.2005-1 ÖZKOL ve di¤erleri (2005) Meslek Eti¤i ve Muhasebe Meslek Elemanlar›n›n Etik ‹lkelere Duyarl›l›k Düzeyinin Araflt›r›lmas›, Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi, say› 15. fiEN Ahmet, KALEL‹ Nilay, Bilgi Toplumu ‹flletmelerinde Sosyal Sorumluluk www.turkkablo.com. Eriflim 15.08.2005-8 TANYOL, Cahit(1960), Sosyal Ahlak: Laik Ahlaka Girifl I, ‹st. Üniversitesi Edebiyat Fakültesi Yay›nlar› No:848, ‹st. Matbaas›, ‹stanbul.78) TÜRK,Murat (2003) ‹fl Dünyas›nda Sosyal Sorumluluk ve ‹fl Ahlak› Kavram›n›n Artan Önemi, Standart, Y›l 42, Say› 504.-24-30 UZAY,fiaban, 21 Yüzy›l›n Bafl›nda Muhasebe Mesle¤ini Etkileyen Geliflmeler ve Gelece¤e Yönelik De¤erlendirmeler,http//www.ismmmo.org.tr/malicozüm/67malicozüm Eriflim 15.01.2006,7-8 VON DER EMBSE,T. WAGLEY,R.A.(1988) Managerial Ethics: Hard Decision on Soft Crieria”, Advanced Management Journal, Winter http://turmob.org.tr. http://spk.gov.tr http://www.unesco.org/most/bphome.htm,2002 http:/www.unesco.org/most/bpikpub.htm,2002 Çanakkale SMMM Odas› Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 161 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Y ILLIK ÜCRETL‹ ‹Z‹N SÜRES‹ VE UYGULAMASI

Dr. Muzaffer KOÇ Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› ‹fl Müfettifli

I) G‹R‹fi nayasa’n›n 49. ve 50. Maddeleri, çal›flman›n herkesin hakk›, dinlemenin de çal›flanlar›n hakk› oldu¤unu vurgulamaktad›r. Bu anayasal düzenlemenin yans›mas› olarak çeflitli kanunlarda dinlenme ve izin haklar› düzenlenmifltir. Bu yaz›da, ‹fl Kanunu ba¤lam›nda y›ll›k ücretli izin süresi ve uygulamas› ele al›nm›flt›r 1.

A

II) YILLIK ÜCRETL‹ ‹Z‹N HAKKININ DO⁄MASI ‹Ç‹N GEREKL‹ fiARTLAR Anayasa, çal›flanlar›n dinlenme hakk›na sahip olduklar›n›, ücretli hafta ve bayram tatili ile ücretli y›ll›k izin haklar› ve flartlar›n›n kanunla düzenlenece¤ini (m.50) belirtmifltir. Söz konusu anayasal düzenlemeler neticesinde y›ll›k ücretli izin hükümleri, iflçiler için ekonomik ve sosyal bir hak olarak ‹fl Kanunu’nda emredici nitelikte düzenlenmifltir (Maç, 2004).

Y›ll›k ücretli izin hakk›n›n do¤abilmesi için gerekli flartlar 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 53 – 61. maddeleri ile Y›ll›k Ücretli ‹zin Yönetmeli¤i’nde gösterilmifltir. Söz konusu flartlar› tafl›mayan iflçiler, y›ll›k ücretli izin hakk›ndan faydalanamazlar.

Bu flartlar›, flöyle s›ralamak mümkündür: 1) ‹flyerine Ait fiart ‹fl Kanunu’nun 53 maddesi, “… ‹flyerinde ifle bafllad›¤› günden itibaren…” demek suretiyle y›ll›k ücretli izin hakk›n›n gerçekleflebilmesi için ‹fl Kanunu’na ta1 Konu ile ilgi Yarg›tay kararlar›, a¤›rl›kl› olarak, T. Maden ‹flçileri Sendikas›, Yarg›tay Kararlar› Bilgisayar Program› CD’sinden al›nm›flt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

162 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

b i b i r i fl y e r i n i n v a r l › ¤ › n › ka bir ifadeyle, y›ll›k izin hakk›n›n do¤mas› için, iflçinin çal›flt›¤› iflyerinin ‹fl Kanunu’nun kapsam›nda olmas› gereklidir.

2) ‹fle Ait fiart ‹fl Kanunu’nun 8. Maddesi, sürekli ve süreksiz ifllerdeki ifl sözleflmeleri bafll›¤›yla, nitelikleri bak›m›ndan en çok 30 ifl günü süren ifllere süreksiz ifl, bundan fazla süren ifllere sürekli ifl denilece¤ini, ‹fl Kanunu’nun... 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59… maddelerinin süreksiz ifllere uygulanmayaca¤›n› hüküm alt›na alm›flt›r. Buna göre, süreksiz ifllerde y›ll›k ücretli izne iliflkin hükümler uygulanamayacakt›r. ‹fl Kanunu’nun 53 maddesine göre, niteliklerinden ötürü bir y›ldan az süren mevsimlik veya kampanya ifllerinde çal›flanlara bu Kanunun y›ll›k ücretli izinlere iliflkin hükümleri uygulanmaz.

3) ‹flçiye Ait fiart 4857 Say›l› ‹fl Kanunu’nun 53. Maddesinde “iflyerinde ifle bafllad›¤› günden itibaren, deneme süresi de içinde olmak üzere, en az bir y›l çal›flm›fl olan iflçilerden” bahsedildi¤inden, y›ll›k ücretli izin hakk› ‹fl Kanununa tabi iflçi için geçerlidir.

4) Hizmet Süresine ‹liflkin fiart 4857 Say›l› ‹fl Kanunu’nun 53. Maddesinde “iflyerinde ifle bafllad›¤› gün-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

a r aitibaren, m › fl t › rdeneme . B a fl süresi den de içinde olmak üzere, en az bir y›l çal›flm›fl olan iflçilere…” hükmü uyar›nca, y›ll›k ücretli izin hakk›n›n do¤abilmesi için, hizmet süresinin en az bir y›l sürmüfl olmas› gerekmektedir. Söz konusu süreye “bekleme süresi” de denilebilir (Tunçoma¤, 1988, 176). Deneme süreli hizmet akdi söz konusu ise, deneme süresi bir y›ll›k hizmet süresinin tespitinde dikkate al›n›r.

III) YILLIK ÜCRETL‹ ‹Z‹N UYGULAMASI A) Y›ll›k ‹zin Süresi ‹flyerinin yönetim hakk›n› elinde bulundurmas› nedeniyle izin hakk›n›n uygulanmas›ndan iflveren sorumludur.

1) Yasal Asgari Süreler ‹fl Kanunu’nun 53. maddesine göre, “iflyerinde ifle bafllad›¤› günden itibaren, deneme süresi de içinde olmak üzere, en az bir y›l çal›flm›fl olan iflçilere y›ll›k ücretli izin verilir. ‹flçilere verilecek y›ll›k ücretli izin süresi, hizmet süresi; a) Bir y›ldan befl y›la kadar (befl y›l dahil) olanlara ondört günden, b) Befl y›ldan fazla onbefl y›ldan az olanlara yirmi günden, c) Onbefl y›l (dahil) ve daha fazla olanlara yirmialt› günden, az olamaz.

Ancak onsekiz ve daha küçük yafltaki iflçilerle elli ve daha yukar› yafltaki

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 163 ‹SMMMO Yay›n Organ›

iflçilere verilecek y›ll›k ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz. Y›ll›k izin süreleri ifl sözleflmeleri ve toplu ifl sözleflmeleri ile art›r›labilir.”

len sürelerin “ifl günü” olarak de¤erlendirilmesi gereklidir.

Buna göre y›ll›k izin süresi için 3 önemli k›stas ortaya ç›kmaktad›r:

• Bir y›ldan befl y›la kadar (befl y›l dahil) 2 olanlara ondört iflgününden,

1) ‹flçinin hizmet süresine göre de¤iflen y›ll›k izin süresi

• Befl y›ldan fazla onbefl y›ldan az olanlara yirmi iflgününden,

2) ‹flçinin yafl›na göre de¤iflen y›ll›k izin süresi

• Onbefl y›l (dahil) ve daha fazla olanlara yirmialt› gününden az olamaz.

3) Yasadaki y›ll›k izin sürelerinin asgari olmas› ve ifl sözleflmeleri ve toplu ifl sözleflmeleri ile art›r›labilmesi. (a) ‹flçinin Hizmet Süresine Göre De¤iflen Y›ll›k ‹zin Süresi ‹fl Kanunu’nun 53. maddesi y›ll›k iznin hesaplanmas›nda iki temel k›stas getirmifltir: Hizmet süresi ve iflçinin yafl›. Öncelikle belirtilmelidir ki, ‹fl Kanunu’nun 56 maddesine göre, y›ll›k ücretli izin günlerinin hesab›nda izin süresine rastlayan ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri izin süresinden say›lmaz. Baflka bir ifadeyle, ‹fl Kanunu’nun 53 maddesinde belirti-

‹flçilere verilecek y›ll›k ücretli izin süresi, hizmet süresi;

(b) ‹flçinin Yafl›na Göre De¤iflen Y›ll›k ‹zin Süresi ‹fl Kanunu’nun 53 maddesi, fiziki ve sosyal bir tak›m sebeplerden dolay› iflçinin yafl›na göre de y›ll›k izin sürelerini düzenlemifltir. Buna göre, • Onsekiz ve daha küçük yafltakiler ile • Eli ve daha yukar› yafltaki iflçilere y›lda yirmi iflgününden az y›ll›k izin verilemez. Örnek vermek gerekirse, 4 y›ll›k hizmeti olan 49 yafl›ndaki iflçi asgari 14 iflgünlük y›ll›k izne hak kazan›rken, ayn› hizmet sahip 51 yafl›ndaki iflçi 20 iflgünlük y›ll›k izne hak kazan›r. Ben-

2 1475 Say›l› eski ‹fl Kanunu’nun 49 maddesinin a bendinde “hizmet süresi; bir y›ldan befl y›la kadar olanlara y›lda 12… günden az olamaz.” düzenlemesine yer vermekteydi. Baflka bir ifadeyle, 5 y›ll›k hizmet süresine karfl›l›k gelen y›ll›k izin süreleri ihtilafa sebep olmaktayd›.

Ancak, 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 53 maddesi “iflçilere verilecek y›ll›k ücretli izin süresi, hizmet süresi; a) Bir y›ldan befl y›la kadar (befl y›l dahil) olanlara ondört günden… az olamaz.”

Düzenlemesiyle ihtilaf› ortadan kald›rm›fl oldu.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

164 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

zeri flekilde 1 y›ll›k hizmeti bulunan 17 yafl›ndaki genç iflçi 20 iflgünlük y›ll›k izne hak kazan›rken, 1 y›ll›k hizmet süresine sahip 19 yafl›ndaki iflçi 14 iflgünlük y›ll›k izne hak kazanacakt›r.

2) Y›ll›k ‹zin Süreleri ‹fl Sözleflmeleri Ve Toplu ‹fl Sözleflmeleri ‹le Art›r›labilmesi Anayasa, çal›flanlar›n dinlenme hakk›na sahip olduklar›n›, ücretli hafta ve bayram tatili ile ücretli y›ll›k izin haklar› ve flartlar›n›n kanunla düzenlenece¤ini (m.50) belirtmifltir. Bunun do¤al sonucu olarak 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 53 ve takip eden maddelerinde de ücretli y›ll›k izin hakk› ve flartlar› düzenlenmifltir. Söz konusu anayasal hüküm neticesinde y›ll›k ücretli izin hükümleri, iflçiler için ekonomik ve sosyal bir hak olarak ‹fl Kanunu’nda emredici nitelikte düzenlenmifltir (Maç, 2004). Ancak buradaki

emredicilik mutlak olmay›p, nispi bir emrediciliktir. Baflka bir ifadeyle, y›ll›k ücretli izin süreleri iflçi lehine art›r›labilir; ancak iflçi aleyhine azalt›lamaz. ‹fl sözleflmelerinde aksine hükümleri olmas› halinde, geçersizdir. Sözleflmelerle, yasal y›ll›k izin sürelerinin daha az tespit edilmesi halinde, sözleflmenin bu yoldaki hükmü geçersiz olup, yasadaki asgari süreler uygulanacakt›r. Uygulamada, özellikle toplu ifl sözleflmesi düzenin hakim oldu¤u iflyerlerinde y›ll›k izin sürelerinin yasal sürelerden daha fazla oldu¤u görülmektedir.

3) Y›ll›k ‹zin Süresinde Say›lmayan Haller (a) Y›ll›k ‹zne Rastlayan Genel Tatil Ve Hafta Tatili Y›ll›k ücretli izin günlerinin hesab›nda izin süresine rastlayan ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri 3 izin süresinden say›lmaz (‹flK.m.56).

3 Ulusal Bayram ve genel tatil günleri, 2429 say›l› Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakk›nda Kanunu’nda ayr›nt›l› olarak gösterilmifltir. Bir takvim y›l› içinde Ulusal Bayram ve genel tatil günlerinin toplam› 13,5 gündür: Ulusal Bayram: 29 Ekim, 28 Ekim günü saat 13:00’ten itibaren bafllar ve 29 Ekim günü devam eder.

Genel Tatil Günleri: Resmi ve dini bayram günleri ile y›lbafl› günü.

Resmi Bayram: 23 Nisan, 19 May›s, 30 A¤ustos Dini Bayramlar: Ramazan Bayram›, Arife günü saat 13:00’den itibaren 3,5 gün; Kurban Bayram›, Arife günü saat 13:00’den itibaren 4,5 gün Y›lbafl›: 1 Ocak

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 165 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Baflka bir ifadeyle, y›ll›k izne rastlayan ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri y›ll›k izin süresine eklenir. Örnek vermek gerekirse, 08.05.2006 tarihinden itibaren 14 günlük y›ll›k izin kullanmaya bafllayacak iflçi, 24.05.2006 günü de¤il, 19 May›s 2006 gününü y›ll›k izin süresine ekleyerek 25.05.2006 günü ifle bafllayacakt›r. (b) Y›ll›k ‹zne Rastlayan Hastal›k ‹zni ‹fl Kanunu’nun 56. maddesine göre, dinlenme ve hastal›k izinleri y›ll›k izne mahsup edilemez. ‹flçinin, y›ll›k ücretli kullan›rken hastalanmas› veya kaza geçirmesi halinde, ilgili sa¤l›k kurulufllar›ndan sa¤l›k izni almas›yla y›ll›k izni ask›ya al›nacakt›r. Sa¤l›k izni bitince ifle bafllan›p bafllan›lmayaca¤› ifl sözleflmelerinde düzenlenebilir. Burada iznin bölünmesi ile ilgili düzenlemelere dolay›s›yla, iznin bir bölümünün on günden afla¤› olamayaca¤› düzenlemesine dikkat edilmelidir. ‹lgili düzenlemelere ayk›r› olmamak flart›yla, sa¤l›k izninin, y›ll›k izin süresinden uzun olmas› halinde, iflin aksamama-

s› için iflçinin ifle bafllamas› uygun olacakt›r (Çukur, 2004). (c) Bildirim Öneli ‹flveren taraf›ndan ifl sözleflmesinin feshedilmesi halinde 17 nci maddede belirtilen bildirim süresiyle, 4 27 nci madde gere¤ince iflçiye verilmesi zorunlu yeni ifl arama izinleri 5 y›ll›k ücretli izin süreleri ile iç içe giremez.

Baflka bir ifadeyle, söz konusu bildirim süreleri y›ll›k ücretli izin süresi içinde yer alamaz.

B) Y›ll›k ‹zin Kullanma Dönemi ‹fl Kanunu’nun 54 maddesine göre, y›ll›k ücretli izine hak kazanmak için gerekli sürenin hesab›nda iflçilerin, ayn› iflverenin bir veya çeflitli iflyerlerinde çal›flt›klar› süreler birlefltirilerek göz önüne al›n›r. Ayr›ca, bir iflverenin bu Kanun kapsam›na giren iflyerinde çal›flmakta olan iflçilerin ayn› iflverenin iflyerlerinde bu Kanun kapsam›na girmeksizin geçirmifl bulunduklar› süreler de hesaba kat›l›r.

Bir y›ll›k süre içinde 55 inci maddede say›lan ve y›ll›k izne hak kazanmak için çal›fl›lm›fl gibi say›lan haller d›fl›n-

4 ‹fl Kanunu’nun 17 maddesi, belirsiz süreli ifl sözleflmelerinin feshinden iflçinin hizmetine göre 2 ila 8 hafta aras›nda de¤iflen bildirim sürelerini hükme ba¤lam›flt›r.

5 ‹fl Kanunu’nun 27. Maddesi, bildirim süreleri içinde iflverenin, iflçiye yeni bir ifl bulmas› için gerekli olan ifl arama iznini ifl saatleri içinde ve ücret kesintisi yapmadan vermeye mecbur oldu¤unu, ifl arama izninin süresi günde iki saatten az olamayaca¤›n› hükme ba¤lam›flt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

166 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

d a k i s e b e p l e r l e i fl ç i n i n d•e Y›ll›k v a miznin › n › nKanunda k e - gösterilen süsürekli s i l m e s i h a l i n d e b u b o fl l ureler k l a içinde r › k aiflveren r fl › l ataraf›ndan yacak kadar hizmet süresi eklenir ve bir flekilde verilmesi zorunludur. Anbu suretle iflçinin izin hakk›n› elde et- cak, söz konusu izin süreleri, taraflamesi için gereken bir y›ll›k hizmet sü- r›n anlaflmas› ile bir bölümü on günresinin bitifl tarihi gelecek hizmet y›l›- den afla¤› olmamak üzere en çok üçe bölünebilir. na aktar›l›r. ‹flçinin gelecek izin haklar› için geç- 1) Y›ll›k ‹znin Bölünme fiartlar› mesi gereken bir y›ll›k hizmet süresi, ‹fl Kanunu’nun 56. maddesine göre, bir önceki izin hakk›n›n do¤du¤u y›ll›k ücretli izin iflveren taraf›ndan günden bafllayarak gelecek hizmet bölünemez. Baflka bir ifadeyle, y›ll›k y›l›na do¤ru ve 55 inci madde hüizin süresinin iflveren taraf›ndan sükümleri gere¤ince hesaplan›r. rekli bir flekilde verilmesi zorunludur. ‹flçi, 55 inci madde hükümlerine göre Söz konusu düzenlemeler kesin bir hesaplanacak her hizmet y›l›na karfl›- tarzda ortaya konulduktan sonra, l›k, y›ll›k iznini gelecek hizmet y›l› için- 56. maddede y›ll›k izin sürelerinin kulde kullan›r. lan›ma iliflkin esneklik getirilmifltir. Örnek vermek gerekirse, 01.01.2004 Buna göre, izin süreleri, taraflar›n antarihinde ifle giren bir iflçi 01.01.2005 laflmas› ile bir bölümü on günden tarihi itibariyle 14 günlük y›ll›k izne afla¤› olmamak üzere en çok üçe böhak kazan›r. ‹flçiye hak etti¤i y›ll›k izni lünebilir.

01.01.2005–31.12.2005 döneminde Baflka bir ifadeyle, y›ll›k iznin bölünkulland›r›lmal›d›r. memesi esas olmakla birlikte, taraflaY›ll›k iznin zorunlu sebepler olmadan r›n anlaflmas›yla, belli flartlarda y›ll›k birlefltirilerek sonraki y›llara aktar›l- izin bölünebilir. Kanun, y›ll›k izin süremas›, y›ll›k izinden beklenen amaçlar- sinin bölünmesinde taraflar›n anlaflla örtüflmemektedir. Esas olan hak mas› yan›nda iki flart daha getirmifltir. edilen y›ll›k iznin, takip eden y›lda kul- Söz konusu flartlar da; lan›lmas›d›r. Ancak, çeflitli sebepler- 1 – Y›ll›k izin süresi en fazla üçe bölüden dolay› iflçiye y›ll›k izni kulland›r›l- nebilir. mamas› halinde, iflçinin y›ll›k izin hak2 – Y›ll›k izin süresinin bir bölümü on k› kaybolmaz (Çelik, 1994, 268). günden az olamaz.

C) Y›ll›k Ücretli ‹znin Bölünemezli¤i Örnek vermek gerekirse, 14 günlük ‹fl Kanunu’nun 56. maddesine göre, y›ll›k izne hak kazanan iflçinin bu sü• Y›ll›k ücretli izin iflveren taraf›ndan reyi 10 gün, 2 gün ve 2 gün olarak kullanmas› mümkündür. Ancak, ayn› bölünemez.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 167 ‹SMMMO Yay›n Organ›

iflçiye y›ll›k izni 2 kez yedifler gün olarak kulland›r›lmas› Yasaya ayk›r›l›k oluflturur.

Ayn› flekilde 20 günlük y›ll›k izin hakk› bulunan iflçinin, y›ll›k iznini 15 gün, 3 gün ve 2 gün olarak kullanmas› mümkün iken, iflçiye söz konusu izninin 8 gün, 8 gün ve 4 gün olarak kulland›r›lmas›, Kanuna ayk›r› oluflturur ve para cezas› gerektirir.

2) Müeyyide ‹fl Kanunu’nun 103. maddesine göre, y›ll›k ücretli izni bu Kanunun 56 nc› maddesine ayk›r› olarak bölen… iflveren veya iflveren vekiline bu durumda olan her iflçi için 2006 y›l› için yeniden de¤erleme oran›na (% 9,8) göre, 156,89 YTL lira para cezas› uygulanacakt›r.

3) Ücretsiz Yol ‹zni ‹fl Kanunu’nun 56. maddesine göre, y›ll›k ücretli izinlerini iflyerinin kurulu bulundu¤u yerden baflka bir yerde geçirecek olanlara talepte bulunmalar› ve bu hususu belgelemeleri flart›yla gidifl ve dönüfllerinde yolda geçecek süreleri karfl›lamak üzere iflveren taraf›ndan toplam dört güne kadar ücretsiz izin verilmesi zorunludur. Ücretsiz yol iznine iliflkin düzenlemede iki nokta önem kazanmaktad›r: Birinci nokta, iznini iflyerinin bulundu¤u yerden baflka bir yerde geçirecek iflçinin talepte bulunmas›na dairdir. Baflka bir ifadeyle, ücretsiz yol izni iflçinin talebine ba¤l›d›r. ‹kinci nokta ise, iflçi-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

nin y›ll›k iznini iflyerinin bulundu¤u yerden baflka bir yerde geçirece¤ini belgelemesine iliflkindir. Bu ba¤lamda iflçinin söz konusu durumu belgelememesi halinde, ücretsiz yol izin talebi mümkün olamayacakt›r (Kurt, 2004, 1146).

Y›ll›k ücretli yol izni alanlar bu süreyi kullanmadan ifle dönerlerse, iflveren bunlar› an›lan sürenin bitiminden önce ifle bafllatmayabilir (Y›ll›k Ücretli ‹zin Yönetmeli¤i’nin 8. maddesi).

D) Y›ll›k ‹zin Ücreti Y›ll›k ücretli iznin temel amac›n›n gerçekleflebilmesi için, belli bir süreyle ve aral›ks›z verilmifl olmas› ve bu süre zarf›nda iktisadi olarak herhangi bir kayba u¤ramamas› gereklidir (Tunçoma¤, 1988, 175). Baflka bir ifadeyle, iflçiye çal›flmad›¤› yani dinlendi¤i bir zaman diliminde ücreti de ödenmelidir. ‹fl Kanunu’nun 32. maddesine göre, genel anlamda ücret bir kimseye bir ifl karfl›l›¤›nda iflveren veya üçüncü kifliler taraf›ndan sa¤lanan ve para ile ödenen tutard›r. Bu tan›m›n bir istisnas› da, çal›flmadan ödendi¤i için, y›ll›k izin ücretidir (Akyi¤it, 1999). ‹fl Kanunu’nda y›ll›k izin ücreti 2 kategoride de¤erlendirilebilir: 1) ‹fl Sözleflmesinin Devam›nda Y›ll›k ‹zin Ücreti (a) Y›ll›k ‹zin Ücretinin Hesaplanmas› ‹fl Kanunu’nun 57. maddesine göre, iflveren, y›ll›k ücretli iznini kullanan

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

168 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

her iflçiye, y›ll›k izin dönemine iliflkin ücretini ödemek zorundad›r.

Günlük, haftal›k veya ayl›k olarak belirli bir ücrete dayanmay›p da akort, komisyon ücreti, kâra kat›lma ve yüzde usulü ücret gibi belirli olmayan süre ve tutar üzerinden ücret alan iflçinin izin süresi için verilecek ücret, son bir y›ll›k süre içinde kazand›¤› ücretin fiili olarak çal›flt›¤› günlere bölünmesi suretiyle bulunacak ortalama üzerinden hesaplan›r. Ancak, son bir y›l içinde iflçi ücretine zam yap›ld›¤› takdirde, izin ücreti iflçinin izine ç›kt›¤› ay›n bafl› ile zamm›n yap›ld›¤› tarih aras›nda al›nan ücretin ayn› süre içinde çal›fl›lan günlere bölünmesi suretiyle hesaplan›r.

Yüzde usulünün uyguland›¤› yerlerde bu ücret, yüzdelerden toplanan para d›fl›nda iflveren taraf›ndan ödenir.

Y›ll›k ücretli izin süresine rastlayan hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil ücretleri ayr›ca ödenir. (b) Tatil Ücretine Girmeyen K›s›mlar ‹fl Kanunu’nun 50. maddesinde tatil ücretlerin tespitinde hesaba kat›lmayacak ilaveler/unsurlar ortaya konulmufltur. Buna göre, fazla çal›flma karfl›l›¤› olarak al›nan ücretler, primler, iflyerinin temelli iflçisi olarak normal çal›flma saatleri d›fl›nda haz›rlama, tamamlama, temizleme ifllerinde çal›flan iflçilerin bu ifller için ald›klar› ücretler ve sosyal yard›mlar, y›ll›k izin için verilen ücretlerin tespitinde hesaba kat›lmaz.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Baflka bir ifadeyle, y›ll›k izin ücretinin hesaplanmas›nda ç›plak ücret temel al›nmaktad›r (Binbir, 2005). Konuya iliflkin Yarg›tay bir karar›nda(Yarg›tay, 1985) “fazla mesai, Pazar, bayram ve genel tatil ücreti ç›plak ücret üzerinden hesaplan›r… ” demek suretiyle genel tatil ücretin hesaplanmas›nda ç›plak ücretin esas al›naca¤›n› vurgulamaktad›r. (c) ‹zin Ücretinin Peflin/Avans fieklinde Ödenmesi ‹fl Kanunu’nun 57. maddesine göre, iflveren, y›ll›k ücretli iznini kullanan her iflçiye, y›ll›k izin dönemine iliflkin ücretini ilgili iflçinin izine bafllamas›ndan önce peflin olarak ödemek veya avans olarak vermek zorundad›r. (d) ‹zin Ücretinin Ödenmesinin ‹spat› ‹flveren izin ücretinin verildi¤ini ispatlamak zorundad›r. Nitekim, Yarg›tay (1995) bir karar›nda “ücret ve y›ll›k ücretli izin alacaklar›n›n ödendi¤inin ispat› iflverene düfler” demekle bu durumu teyit etmektedir. Ücret, kural olarak, Türk paras› ile iflyerinde veya özel olarak aç›lan bir banka hesab›na ödenir. ‹flçinin y›ll›k izin ücretinin ödendi¤inin iflveren taraf›ndan kay›t alt›na al›nmas› gereklidir. (e) Müeyyide ‹fl Kanunu’nun 103 maddesine göre, izin ücretini 57 nci maddenin üç ve dördüncü f›kralar›nda belirtilen usule ayk›r› olarak ödeyen veya eksik ödeyen… iflveren veya iflveren vekiline bu Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 169 ‹SMMMO Yay›n Organ›

durumda olan her iflçi için 2006 y›l› için yeniden de¤erleme oran›na (% 9,8) göre, 156,89 YTL lira para cezas› uygulanacakt›r.

2) ‹fl Sözleflmesinin Feshinde Y›ll›k ‹zin Ücreti ‹fl Kanunu’nun 59. maddesine göre, ifl sözleflmesinin, herhangi bir nedenle sona ermesi halinde iflçinin hak kazan›p da kullanmad›¤› y›ll›k izin sürelerine ait ücreti, sözleflmenin sona erdi¤i tarihteki ücreti üzerinden kendisine veya hak sahiplerine ödenir. baflka bir ifadeyle, belirli süreli ifl sözleflmesinin bitimi veya taraflar›n anlaflmas› yahut iflçinin ölümü ile sözleflmenin sona ermesi hallerinde de izin ücretinin iflçiye ya da mirasç›lar›na ödenmesini gereklidir (Güner, 2005).

Yarg›tay (1987) bir karar›nda “kullan›lmayan izin paralar› ilgili oldu¤u ücretler üzerinden de¤il, hizmet akdinin sona erdi¤i tarihteki ücret üzerinden hesaplanaca¤›n›” vurgulam›flt›r. (a) Zamanafl›m› ‹fl Kanunu’nun 59. maddesi, ifl sözleflmesinin, herhangi bir nedenle sona ermesi halinde iflçinin hak kazan›p da kullanmad›¤› y›ll›k izin sürelerine ait ücreti, sözleflmenin sona erdi¤i tarihteki ücreti üzerinden kendisine veya hak sahiplerine ödenece¤ini belirttikten sonra, söz konusu ücrete iliflkin zamanafl›m› ifl sözleflmesinin sona erdi¤i tarihten itibaren bafllayaca¤›n› hükme ba¤lam›flt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nitekim, Yarg›tay Hukuk Genel Kurulu (Yarg›tay, 2000) bir karar›nda "y›ll›k izin ücreti alaca¤›n›n zamanafl›m› süresi hizmet akdinin feshi tarihinden itibaren bafllar. Fesih tarihinden itibaren 5 y›ll›k zamanafl›m› süresi içinde hizmet akdinin devam› süresince kullan›lmayan y›ll›k izinlerin tümüne ait alaca¤›n hüküm alt›na al›nmas› gerekir." demekle, ifl sözleflmesinin feshiyle ortaya ç›kan y›ll›k izin ücretine iliflkin zamanafl›m›n›n ifl sözleflmesinin sona erdi¤i tarihten itibaren bafllayaca¤›n› vurgulam›flt›r. (b) Müeyyide ‹fl Kanunu’nun 103 maddesine göre, izin ücretini 59 uncu maddedeki hak edilmifl izni kullanmadan ifl sözleflmesinin sona ermesi halinde bu izne ait ücreti ödemeyen… iflveren veya iflveren vekiline bu durumda olan her iflçi için 2006 y›l› için yeniden de¤erleme oran›na (% 9,8) göre, 156,89 YTL lira para cezas› uygulanacakt›r.

IV) SONUÇ ‹fl Kanunu’nun 53. maddesi’ne göre y›ll›k izin süresi iflçinin hizmet süresine ve yafl›na göre de¤iflmektedir. Y›ll›k izin süresi, hizmet süresi; a) Bir y›ldan befl y›la kadar (befl y›l dahil) olanlara ondört günden, b) Befl y›ldan fazla onbefl y›ldan az olanlara yirmi günden, c) Onbefl y›l (dahil) ve daha fazla olanlara yirmialt› günden, az olamaz.

Ancak onsekiz ve daha küçük yafltaki

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

170 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

i fl ç i l e r l e e l l i v e d a h a y u ksan a r 2005) › y a flSay›:148, t a k i ihttp://www.yaklafl s i m . c o m / m e v z u a t / dergi/makaleçilere verilecek y›ll›k ücretli izin süresi ler/2005046421.htm yirmi günden az olamaz. ‹fl Kanunu, y›ll›k izin süresinin asgari- Kurt, Resul (2004) ‹fl Hukuku ve Sosyal sini belirlemifl ve y›ll›k izin sürelerinin Sigorta Mevzuat›nda Usul ve Esaslar, ifl sözleflmeleri ve toplu ifl sözleflmele- Uygulamalar, Sorunlar, Çözümler, Yarg› ri ile art›r›labilmesine imkân tan›m›fl- Kararlar› 3.bs. ‹stanbul: ‹stanbul Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler Odas› t›r.

V) KAYNAKLAR Akyi¤it, Ercan (1999) “Y›ll›k ‹zinde Zamanafl›m›” Çimento Müstahsilleri ‹flverenleri Sendikas› Çimento ‹flveren Dergisi. Cilt: 13 (Eylül 1999) Say›:5 http://www.cmis.org.tr/dergi/2mak995.doc (26.11.2005) Binbir, Sinan (2005) “‹fl Mevzuat›nda Tatil Ve ‹zin Düzenlemeleri-III” Yaklasim Dergisi, (Nisan 2005) Say›:148, http:// www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2005046423.htm

Maç, Mehmet ve Sevinç Dilber (2004) “Y›ll›k Ücretli ‹zin Hakk›” Vergi Dünyas›, (Ocak 2004) Say›:269 www.denet.com.tr/makale/DUYURU005.doc (26.11.2005) Tunçoma¤,, Kenan (1988) ‹fl Hukukunun Esaslar›, ‹stanbul : Beta Bas›m Yay›m Da¤›t›m.

Yarg›tay (1985) 9. Hukuk Dairesi’nin 01.04.1985 tarih ve E.985/810 K.985/3317 say›l› karar› . Yarg›tay Kararlar› Bilgisayar Program› CD’si

Çelik, Nuri (1994) ‹fl Hukuku Dersleri Yenilenmifl 12. bs. ‹stanbul: Beta Bas›m Yay›m Da¤›t›m

Yarg›tay (1987)9. Hukuk Daire’sinin 15.12.1987 tarih ve E. 987/10670, K. 987/11123. Yarg›tay Kararlar› Bilgisayar Program› CD’si

Çukur, Mürsel (2004) “‹fl Kanunu’nda Y›ll›k ‹zin Uygulamas›”, e-yaklasim, (A¤ustos 2004) Say›:13, http:// www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004084749.htm

Yarg›tay (1995) 9. Hukuk Dairesi’nin 17.110.1995 tarihli E.995/21361 K.995/31703 say›l› karar›. Yarg›tay Kararlar› Bilgisayar Program› CD’si

Güner, Erol (2005) “4857 Say›l› ‹fl Yasas› Anlam›nda; Sözleflmenin Sona Ermesinde ‹zin Ücreti “ Yaklasim Dergisi, (Ni-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Yarg›tay (2000)Yrg. HGK'n›n, 05.07.2000 tarih ve E. 2000/9–1079, K. 2002/1103 say›l› Karar›. Yarg›tay Kararlar› Bilgisayar Program› CD’si

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 171 ‹SMMMO Yay›n Organ›

T ÜRK ‹fi HUKUKUNDA KIDEM TAZM‹NATI VE UYGULAMASI Mehmet KOÇAK E. ‹fl Müfettifli

I. G‹R‹fi ürk ‹fl Hukuku’nda k›dem tazminat›, ilk olarak 12.06.1936 tarihli 3008 say›l› ‹fl Kanunu’nun 13. maddesinin 5. f›kras›nda “Bilumum iflçiler hakk›ndaki fesihlerde, befl seneden fazla olan her bir tam ifl senesi için ayr›ca on befl günlük ücret tutar›nda tazminat dahi verilir.”hükmü ile çal›flma yaflam›m›za girmifltir. Sözü edilen kanunda çal›flma süresinin yeterli olmas› halinde iflveren ve iflçi taraf›ndan yap›lacak tüm fesihlerde k›dem tazminat› ödemesi gerekmektedir.Daha sonra 5518 say›l› kanunla de¤ifliklik yap›lm›fl sadece belirli hallerde yap›lan fesihlerde k›dem tazminat›n›n ödenece¤i, befl y›ll›k k›dem koflulu üç y›la indirilmifl,ayn› iflverene ait de¤iflik iflyerlerindeki hizmet süreleri ile devir ve intikallerde k›demin nas›l hesaplanaca¤› belirtilmifltir.Daha sonra 5868 say›l› kanunla ihtiyarl›k sigortas›ndan ayl›k veya toptan ödeme almak amac› ile ifl sözleflmesinin sona ermesi hali k›dem tazminat› ödenmesi gereken hallere dahil edilmifltir.

Bu uygulama 12.08.1967 tarihine kadar 931 say›l› ‹fl Kanunu’nun yürürlü¤e girdi¤i güne kadar devam etmifltir. 931 say›l› Kanun’la her tam ifl y›l› yerine takvim y›l› esas al›nm›fl, alt› ay› aflan k›dem sürelerinin y›la tamamlanmas›, iflçinin vefat› halinde kanuni mirasç›lar›na tazminat›n ödenmesi getirilmifltir.

931 say›l› kanunun Anayasa Mahkemesi taraf›ndan biçim yönünden iptali sonras›nda 25.08.1971 tarihli 1475 say›l› ‹fl Kanunu kabul edilmifltir.1475 say›l› ‹fl Kanunu’nun 111. maddesi uyar›nca ceza maddeleri d›fl›ndaki hususlar 931 say›l› kanunun iptal tarihi olan 12.11.1970 tarihine kadar geriye kadar götürülmüfltür. 1475 say›l› kanunun 14.maddesi de¤iflen çal›flma koflullar› dikkate al›narak 1927, 2320, 2762, 2869 ve 4447 say›l› kanunlarla de¤iflikli¤e u¤rayarak bugünkü halini alm›flt›r.

T

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

172 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

1971 y›l›ndan itibaren yürürlükte olan kanun, zaman içinde h›zla de¤iflen teknoloji; üretim araçlar›n›, üretim biçimini ve çal›flma iliflkilerini etkilemifl, üretimin süreklili¤i sa¤lanabilmesi için taraflar›n (iflçi-iflveren) bir tak›m ihtiyaçlar› belirmifl ve kanun koyucu da bu ihtiyaçlara cevap verebilmek, Avrupa Birli¤i sürecinde norm ve standart birli¤i sa¤layabilmek amac›yla 1475 say›l› ‹fl Kanunu’nun 14. maddesi hariç olmak üzere ‹fl Kanunu’nu tamamen de¤ifltirmifltir. 14. madde ve k›dem tazminat› fonu üzerinde sosyal taraflar›n bir mutabakata varamamalar› üzerine de¤iflikli¤e gidilememifl ve fon kuruluncaya kadar yürürlükte b›rak›lm›flt›r.

II- 4857 SAYILI ‹fi KANUNU AÇISINDAN A- KIDEM TAZM‹NATININ TANIMI ve N‹TEL‹⁄‹ K›dem tazminat›n›n niteli¤i konusunda doktrinde farkl› tan›mlamalar yap›lm›flt›r.K›dem tazminat›n›n, iflçinin y›pranmas› karfl›l›¤›,gecikmifl bir ücret, iflçinin iflyerine sadakatinin karfl›l›¤› olan bir ikramiye, ifl güvencesi ve iflsizlik sigortas› niteli¤inde oldu¤u ileri sürülmüfltür.‹flsizlik sigortas› ve ifl güvencesi uygulamalar›n›n hukukumuzda yer almas› bu görüflleri k›smen ortadan kald›rm›flt›r. K›dem tazminat›, ifl sözleflmesinin iflçiye yükledi¤i sadakat borcunun iflçiye sa¤lad›Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

¤› karfl›l›¤› olup ifl sözleflmesinin devam›nca iflçinin iflini özenle yap›p iflyeri ile özdeflleflmesi sonucu kanunun belirledi¤i koflullar alt›nda iflçiye veya hak sahiplerine ödenen mebla¤› ifade etmektedir.

B-HAK KAZANMA KOfiULLARI ‹flveren ve iflçi aras›ndaki ifl sözleflmesinin sona ermesinde hangi koflullar alt›nda k›dem tazminat› ödenece¤i 22.05.2003 tarihli 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 120. maddesi ile yürürlükte b›rak›lan 1475 say›l› kanunu’nun 14. maddesinde belirtilmifltir. * ‹flveren taraf›ndan 4857 say›l› ‹fl Kanunun 25. Maddesinin II numaral› bendinde gösterilen ahlak ve iyi niyet kurallar›na uymayan haller ve benzeri nedenler d›fl›nda hizmet akdinin feshedilmesi durumunda, * ‹flçi taraf›ndan 4857 say›l› ‹fl Kanunun 24. Maddesinde say›lan nedenlerden dolay› hizmet akdinin feshedilmesi durumunda, * Muvazzaf askerlik dolay›s›yla hizmet akdinin feshedilmesi durumunda, * ‹flçinin ba¤l› bulundu¤u kanunla kurulu kurum veya sand›klardan yafll›l›k, emeklilik, veya malullük ayl›¤› yahut toptan ödeme almas› amac›yla hizmet akdinin feshedilmesi durumunda, * Kad›n›n evlendi¤i tarihten itibaren bir y›l içerisinde kendi r›zas› ile hizmet akdini sona erdirmesi durumunda, Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 173 ‹SMMMO Yay›n Organ›

* ‹flçinin ölümü sebebiyle hizmet akdinin son bulmas› halinde, * Sosyal Sigorta Yasalar›nda de¤ifliklik yapan 4447 say›l› yasa getirilen bir hükümle, 506 say›l› Kanunun 60. maddesinin birinci f›kras›n›n (A) bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde öngörülen yafllar d›fl›nda kalan di¤er flartlar› veya ayn› kanunun geçici 81. maddesine göre yafll›l›k ayl›¤› ba¤lanmas› için öngörülen sigortal›l›k süresini ve prim ödeme gün say›s›n› tamamlayarak kendi istekleri ile iflten ayr›lmalar› nedeniyle, ‹flçi veya iflçinin ölümü halinde hak sahipleri k›dem tazminat› almaya hak kazan›rlar. ‹flçinin veya iflçinin ölümü halinde hak sahipleri k›dem tazminat› almaya hak kazanabilmeleri için ‹fl Kanunu’na tabii iflyerlerinde (854 say›l› Deniz ‹fl Kanunu ve 5953 say›l› Bas›n ‹fl Kanunu dahil) ifl sözleflmesine ba¤l› olarak en az bir tam y›l çal›flm›fl olmalar› ve yukar›da belirtilen hallerle ifl sözleflmesinin sona ermesi gerekmektedir.‹fl Kanunu’na tabii olmayan iflyerlerinde (‹fl Kanunundan istisna ifl ve iflyerleri) ve ifl sözleflmesi ile çal›flmayan (vekalet,istisna akdi vb.) kiflilerin k›dem tazminat› hakk› bulunmamaktad›r.Bu durumda olan kiflilere Borçlar Kanunu’nun hükümleri uygulanmaktad›r.

K›dem tazminat›n›n ödenmesinde ihbar tazminat›nda oldu¤u gibi belirli Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

veya belirsiz süreli ifl sözleflmesi ayr›m› yap›lmad›¤›ndan her iki sözleflme türünde de kanunda belirtilen koflullar gerçekleflmesi halinde k›dem tazminat› ödenecektir.Belirli süreli ifl sözleflmelerinde sözleflmenin bitiminden önce sözleflmenin yenilenip yenilenmeyece¤i bildirimi olmamas› halinde sözleflmenin bitimi halinde kanunda k›dem tazminat›na hak kazan›laca¤› belirtilen koflullar aras›nda bulunmad›¤›ndan k›dem tazminat› ödeme yükümlülü¤ü bulunmamaktad›r.Ancak 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 11. maddesinde belirtilen koflullar› tafl›mayan belirli süreli sözleflmeler belirsiz süreli olarak de¤erlendirilecek olup bu tür sözleflmelerin sona ermesi halinde k›dem tazminat› ödemesi yükümlülü¤ü do¤acakt›r.

C-TAZM‹NATA ESAS SÜRE Kanunun 14. maddesinde iflçilerin k›demlerinin, ifl sözleflmesinin devam etmifl veya fas›lalarla yeniden akdedilmifl olmas›na bak›lmaks›z›n ayn› iflverenin bir veya de¤iflik iflyerlerinde çal›flt›klar› süreler ve iflyerlerinin devir veya intikali yahut herhangi bir suretle bir iflverenden baflka bir iflverene geçmesi veya baflka bir yere nakli halinde iflçinin k›demi, iflyeri veya iflyerlerindeki ifl sözleflmeleri sürelerinin toplam› göz önüne al›narak hesaplanaca¤› belirtildi¤inden, k›sm› süreli (part-time) ifl sözleflmesi ile çal›flan iflNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

174 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

tarih araç i l e r i n i fl e b a fl l a d › k l a r › t ifl a rsözleflmesinin i h t e n i fl sona s ö zerdi¤i leflmesinin sona erdi¤i tarihe kadar s›ndaki süredir.Ancak iflçinin makul geçen sürelerin üzerinden fiili olarak süreyi aflan istirahat dönemleri k›deçal›flt›¤› süreler üzerinde durulmaks›- min hesab›nda dikkate al›nmayacakz›n hesaplan›r. Bu konuda Yarg›tay t›r.Yarg›tay, makul süreyi 4857 say›l› uygulamas› belirtildi¤i flekilde yerleflik ‹fl Kanunu’nun 25/I. Maddesinde behale gelmifltir.‹flyerlerinin devri halin- lirtilen iflçinin çal›flma süresinin alt› de k›dem tazminatlar›ndan devreden hafta aflmas›na kadar geçen süre olaiflverenin sorumlulu¤u çal›flt›rd›¤› sü- rak uygulamaktad›r. Mevsimlik ifl sözleflmelerinde k›dem iflçinin iflyerinde re ve ücretle s›n›rl›d›r.

Ayn› iflverenin bir veya de¤iflik iflyerle- fiilen çal›flt›¤› süreler dikkate al›narak rinde aral›kl› (fas›lal›) çal›flma halinde, hesaplanmaktad›r.‹flçinin grev ve lok›dem tazminat›na hak kazand›rma- kavtta geçen süreleri ile ç›rakl›kta geyacak flekilde sona eren ifl sözleflme- çen süreleri k›demin hesab›nda diklerine iliflkin çal›flma süreleri k›demin kate al›nmamal›d›r. ‹flçi raporlu iken hesab›nda dikkate al›nmaz. ‹flçinin is- ifl sözleflmesinin sona erdirilmesi hatifas›, ‹fl Kanunu’nun 25/II. maddesi linde fesih rapor süresi sonunda hüuyar›nca iflverence ifl sözleflmesinin küm do¤uraca¤›ndan iflçinin k›demi bildirimsiz sona erdirildi¤i, belirli süre- rapor süresi sonuna kadar ileriye gönin sona ermesi ve objektif iyi niyet türülmelidir. kurallar›na uygun olarak sona erdiri- Ayr›ca ifl sözleflmeleri sona erdirilen lip tazminat› ödenen çal›flma süreleri iflçilerin fesih bildirim tarihinden itibadaha sonra k›dem tazminat› hak ede- ren ‹fl Mahkemesine veya Özel Hakecek flekilde ifl sözleflmesi sona ermesi me baflvurmalar› ve feshin 4857 sadurumunda k›dem tazminat› hesa- y›l› ‹fl Kanunu’nun 18 ila 21. maddesi b›nda dikkate al›nmayacakt›r. Yarg›- uyar›nca geçersiz oldu¤u tespitini tayca emeklilik nedeniyle sözleflme- yapt›r›p kendisine veya vekiline teblinin sona erdirilip k›dem tazminat›n›n ¤inden itibaren on ifl günü içerisinde ödenmesi kofluluyla ayn› iflyerinde ça- iflverene baflvurmas›na ra¤men bir ay l›flmaya devam edilmesi durumunda içerisinde ifle bafllat›lmas› veya bafllaemeklilik öncesi dönem ile emeklilik t›lmamas› halinde mahkemece belirsonras› dönemi iki ayr› çal›flma döne- lenen en çok dört aya kadar sürenin mi olarak kabul edilip buna göre de- k›deme dahil edilmesi gerekmekte¤erlendirilme yap›lmaktad›r. dir. ‹flçinin k›demi, ifle bafllad›¤› tarihten T.C. Emekli Sand›¤› Kanunu ve Sosyal Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 175 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Sigortalar Kanununa veya yaln›z Sosyal Sigortalar Kanununa tabi olarak sadece ayn› ya da de¤iflik kamu kurulufllar›nda geçen hizmet sürelerinin birlefltirilmesi suretiyle Sosyal Sigortalar Kanununa göre yafll›l›k veya malullük ayl›¤›na ya da toptan ödemeye hak kazanan iflçiye, bu kamu kurulufllar›nda geçirdi¤i hizmet sürelerinin toplam› üzerinden son kamu kuruluflu iflverenince k›dem tazminat› ödenir. Buradaki koflul son kuruluflun kamu kurumu olmas› ve Sosyal Sigortalar Kanununa göre yafll›l›k veya malullük ayl›¤›na ya da toptan ödemeye hak kazan›lmas›d›r.Kamu kuruluflunda T.C. Emekli Sand›¤›’na tabii geçen hizmetin memur veya iflçi gibi hizmetin niteli¤i üzerinde durulmam›fl sadece k›dem tazminat› alabilecek flekilde ayr›lmas› koflul olarak ortaya konulmufltur. Ancak, k›dem tazminat› hesaplan›rken T.C. Emekli Sand›¤›’na tabi olarak geçen hizmet süresine ait k›sm› için ödenecek miktar, yafll›l›k veya malûllük ayl›¤›n›n bafllang›ç tarihinde T.C. Emekli Sand›¤› Kanunu’nun yürürlükteki hükümlerine göre emeklilik ikramiyesi için öngörülen miktardan fazla olamaz. Yarg›tay, memurluktan istifaen ayr›ld›ktan sonra hiç ara vermeksizin ifl sözleflmesi ile çal›flan iflçinin gerçek anlamda istifa etmedi¤i gerekçesi ile memurlukta geçen sürenin de tazmi-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

nat hesab›nda dikkate al›nmas› gerekti¤i yolunda karar vermifltir.

Kamu kurulufllar›nda iflçinin ifl sözleflmesi Sosyal Sigortalar Kanununa göre yafll›l›k veya malullük ayl›¤›na ya da toptan ödemeye hak kazanmas› nedeniyle sona ermesi durumunda askerlikte geçen süre kamu hizmeti say›ld›¤› için Sosyal Sigortalar Kurumuna borçlan›lm›fl olmas› kofluluyla k›demin hesab›nda dikkate al›nmas› gerekmektedir. Kamu kurulufllar›nda emeklilik d›fl›nda sözleflmesinin sona ermesinde ve her durumda özel iflyerlerinde bu süre dikkate al›nmayacakt›r.

D- ÜCRET VE HESAP YÖNTEM‹ ‹flverence iflçiye her çal›flma y›l› için 30 günlük ücreti tutar›nda ve bir y›ldan artan süreler için ayn› oran üzerinden k›dem tazminat› ödenir. 30 günlük süre ifl sözleflmeleri veya toplu ifl sözleflmesi ile iflçi lehine art›r›labilir.K›dem tazminat›n›n hesaplanmas› son ücret üzerinden yap›lacak olup son brüt ücrete 4857 say›l› ‹fl Kanunun 32.maddesi uyar›nca sa¤lanm›fl olan para ve para ile ölçülmesi mümkün akdi ve kanundan do¤an menfaatler de gözönünde tutulur.Sa¤lanan menfaatlerin tazminata esas ücrete dahil edilip edilmeyece¤i ödemenin arizi nitelikte olup olmad›¤› ölçütü ile karar verilmektedir.Buna göre fazla

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

176 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ç a l › fl m a , h a f t a t a t i l i v e gren e nveya e l bu t a yolda t i l ühareket ceden özel retleri ile flarta ba¤l› olup devaml›l›k veya kamu kurumu veya kurulufllar›n göstermeyen primler,evlenme,do- yönetim kurulu üyeleri, genel mü¤um,tahsil yard›mlar›,yolluklar, jübile dür, müessese müdürü, muhasebe ikramiyesi gibi ödemeler dikkate al›n- müdürü gibi yetkili sorumlular› hakmayacakt›r.‹hbar tazminat›nda oldu- k›nda, fiil daha a¤›r cezay› gerektiren ¤u gibi k›dem tazminat›nda da esas bir suç teflkil etmedi¤i takdirde alt› al›nacak ücret giydirilmifl ücrettir.‹flçi- aydan iki seneye kadar hapis ve yirye fesih tarihine kadar bir y›l içerisin- mibin liradan ellibin liraya kadar a¤›r de sa¤lanan menfaatlerin bir güne para cezas› hükmolunur. Kanuna aydüflen miktar› bulunarak her çal›flma k›r› olarak fazla ödenen miktar›n da y›l› için asgari 30 günlük ücreti tuta- ayr›ca Hazine lehine resen tahsiline r›nda k›dem tazminat› ödenmelidir. karar verilir.” hükmü yürürlükten kalÜcretin sabit olmad›¤› hallerde son d›r›ld›¤› için 14. maddenin mutlak bir y›ll›k süre içinde ödenen ücretin o emredici niteli¤i ortadan kalkt›¤›ndan süre içinde çal›fl›lan günlere bölün- l4. madde flartlar› d›fl›nda k›dem tazmesi suretiyle bulunacak ortalama minat› verilmesi yönünde yap›lan ücret bu tazminat›n hesab›na esas sözleflmelerin yani istifa halinde dahi tutulur. Ancak, son bir y›l içinde iflçi k›dem tazminat› verilece¤ini içeren ücretine zam yap›ld›¤› takdirde, taz- sözleflme hükümlerinin geçerli olduminata esas ücret, iflçinin iflten ayr›l- ¤u Yarg›tay’ca karar verilmektedir. ma tarihi ile zamm›n yap›ld›¤› tarih ‹stifa halinde iflçilere, özel iflyerlerince aras›nda al›nan ücretin ayn› süre içinsözleflme veya iflyeri uygulamas›yla de çal›fl›lan günlere bölünmesi surek›dem tazminat› verilmesi herhangi tiyle hesaplanacakt›r. bir sak›nca do¤urmazken kamu iflyerE- 14.MADDE KOfiULLARI DIfiINDA leri için durum ayn› de¤ildir. Çünkü ÖDEME VE HUKUK‹ SORUMLULUK kamu iflyerleri Maliye Bakanl›¤› Mu14. maddesi hariç yürürlükten kald›r›- hasebat Genel Müdürlü¤ü ve Say›fllan 1475 say›l› ‹fl Kanunu’nun 98’inci tay taraf›ndan gider denetimine tabi maddesinin (D) f›kras›nda belirtilen tutuldu¤undan ve 1475 say›l› ‹fl Ka“14 üncü madde hükümlerine ayk›r› nunu’nun 14. maddesinde istifa hali harekette bulunarak k›dem tazmina- zikredilmedi¤inden e¤er ödemenin t›n›n öngörülen esaslar d›fl›nda veya kayna¤› sözleflme de¤il ise (ifl sözleflsaptanan miktar veya tavan afl›larak mesi, toplu ifl sözleflmesi) yap›lan ödenmesi için emir veya talimat ve- ödeme ita amirine zimmet olarak ç›Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 177 ‹SMMMO Yay›n Organ›

kar›lacakt›r. Ayn› durum tavan üzeri ödemede de karfl›m›za ç›kmaktad›r.

K›dem tazminatlar›, Gelir Vergisi Kanunu’nda öngörülen koflullar dahilinde vergiden istisnad›r. Bu istisna hükmü G.V.K.’nun 25/7’nci maddesinde düzenlenmifltir. Söz konusu madde hükmü flöyledir: “1475 ve 854 say›l› Kanunlara göre ödenmesi gereken k›dem tazminatlar›n›n tamam› ile 5953 Say›l› Kanun’a göre ödenen k›dem tazminatlar›n›n hizmet erbab›n›n 24 ayl›¤›n› aflmayan miktarlar› (hizmet ifa edilmeksizin al›nan ücretler tazminat say›lmaz)” gelir vergisinden müstesnad›r.

Yukar›daki madde hükmüne göre, 1475 ve 854 say›l› Kanunlara göre ödenecek k›dem tazminatlar›n›n tamam› vergiden müstesnad›r. Ancak an›lan Kanunlara göre ödenecek tazminatlar bir tavanla s›n›rl›d›r.

01.07.2005-31.12.2005 tarihleri aras›nda uygulanacak tavan 1.727,15 YTL olarak belirlenmifltir. ‹stisna esas itibariyle tavana kadar olan ödemeleri kapsamaktad›r.

Söz konusu madde hükmüne paralel olarak 4857 say›l› Kanun’da herhangi bir hükme yer verilmemifltir. Bu çerçevede ‹fl Kanunu’nda öngörülen tutar› ve flartlar› aflan k›dem tazminat› ödemelerinin geri al›nmas› söz konusu olmayaca¤›ndan istisna tutar›n› Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

aflan fazla ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gere¤i bulunmaktad›r.

Kanunda belirtilen koflullar d›fl›nda k›dem tazminat› ödenmesi durumunda k›dem tazminat› ödenen kiflinin sigortal›l›k niteli¤i olmad›¤›ndan 506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 77. maddesi uyar›nca Sigorta Primine Esas Kazançlara dahil edilmeyece¤i düflüncesindeyim.

F-ÖDEME ZAMANI, FA‹Z, YARGI YER‹ VE ZAMANAfiIMI K›dem tazminat›n›n ödeme zaman› kanunda belirtildi¤inden (4857/32-5) iflverenin temerrüde düflürülüp düflürülmedi¤ine bak›lmaks›z›n (Borçlar Kanunu 101/1) fesih tarihinden itibaren mahkemece mevduata uygulanan en yüksek faiz uygulanmaktad›r.

Mevduata uygulanan en yüksek faizin hesaplanmas›nda faiz miktarlar›n›n y›ll›k dönemler itibar›yla göz önünde tutularak uygulanmaktad›r.K›dem tazminat›nda zamanafl›m› süresi Yarg›tay ve ö¤retide benimsenen görüfle göre ödeme ücret niteli¤inde olmad›¤›ndan Borçlar Kanunu 125. maddesi uyar›nca 10 y›ld›r. Zamanafl›m› iflçinin ifl sözleflmesinin sona erdirildi¤i tarihten itibaren bafllamaktad›r. Bilindi¤i gibi zamanafl›m› alacak hakk›n› sona erdirmeyip dava edilebilme olana¤›n› ortadan kald›rmaktad›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

178 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

1475 say›l› ‹fl Kanunu’nun 14. maddesinde, k›dem tazminat›ndan do¤an sorumlulu¤u iflveren flah›slara veya sigorta flirketlerine sigorta ettirilemeyece¤i, iflveren sorumlulu¤u alt›nda ve sadece yafll›l›k, emeklilik, malullük, ölüm ve toptan ödeme hallerine mahsus olmak kayd›yla Devlet veya kanunla kurulu kurumlarda veya % 50 hisseden fazlas› Devlete ait bir bankada veya bir kurumda iflveren taraf›ndan k›dem tazminat› ile ilgili bir fon tesis edilebilece¤i ve fon tesisi ile ilgili hususlar›n kanunla düzenlenece¤i belirtilmifltir.

4857 say›l› kanunun geçici 6. maddesi ile "K›dem tazminat› için bir k›dem tazminat› fonu kurulur. K›dem tazminat› fonuna iliflkin Kanunun yürürlü¤e girece¤i tarihe kadar iflçilerin k›demleri için 1475 say›l› ‹fl Kanununun 14 üncü maddesi hükümlerine göre k›dem tazminat› haklar› sakl›d›r." hükmü getirilmifltir.

K›dem tazminat› ile ilgili fon tasar›lar›nda, fonun kapsam›na al›nanlar yürürlük tarihinden yeni ifle al›nanlar ise ifle bafllad›klar› tarihten itibaren fona tabi olaca¤› ve bu kapsama giren iflçilerin, ba¤l› olduklar› kurum veya sand›klardan yafll›l›k, emeklilik, malullük ayl›¤› ba¤lanmas› yahut toptan ödeme almak amac›yla ifl sözleflmelerini sona erdirmeleri, iflverence ifl sözleflmeleri feshedilmesi durumunda iflçiNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

nin hak kazand›¤› yafll›l›k,emeklilik malullük ayl›¤› veya toptan ödeme almak amac›yla ilgili kuruma veya sand›¤a baflvurmas› halinde, ad›na en az 10 y›l fona prim ödenen iflçinin iste¤i halinde, iflçinin ölümü halinde kanuni mirasç›lar› k›dem tazminat›na hak kazanacaklar›, her tam y›l için 30 günlük ücreti tutar›nda ve bir y›ldan artan süreler için veya toplam prim ödeme süresi bir y›l›n alt›nda olmas› halinde ayn› oran üzerinden ödeme yap›laca¤› ve Sosyal Sigortalar Kurumu arac›l›¤› ile ayl›k kazanc›n % 3’ünü geçmemek koflulu ile fon yönetimi kurulunun önerisi üzerine Bakanlar Kurulunca primin saptanaca¤› belirtilmektedir. Bu yap›s› ile k›dem tazminat›, emeklilik ikramiyesine dönüfltürülmektedir. ‹flletmelerin ekonomik kriz dönemlerinde finansal yap›lar›n›n bozulmas› ile iflverenler ödeme güçlü¤ü içine düflmekte iflçiler ise y›llarca eme¤i ile hak kazand›¤› tazminattan mahrum kalabilmektedirler. Özellikle küçük ve orta ölçekli iflletmelerde çal›flan iflçilerin k›dem tazminat› alabilmelerinin güçlü¤ü yan›nda fonun iyi bir çözüm tarz› olabilece¤i kanaatindeyim.Ancak iflverenlerin istihdam maliyetlerinin yüksek oldu¤u ülkemizde maliyetleri art›rmamak ve k›dem tazminat› ödenebilirli¤ini sa¤lamak ad›na uygun bir çözüm bulunmas› gerekmektedir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 179 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Günümüzde iflverenler ihtiyatl›l›k ilkesi gere¤ince olas› k›dem tazminat› ödemeleri için k›dem tazminat› karfl›l›¤› ay›rmaktad›rlar. Tekdüzen Hesap Plan›nda bu karfl›l›k 372 ve 472 nolu K›dem Tazminatlar› Karfl›l›¤› hesaplar›nda takip edilmektedir. Bir y›ldan daha uzun süreler için hesaplanan karfl›l›klar 472 nolu hesapta, izleyen y›l içinde ödenmesi muhtemel karfl›l›klar da 372 nolu hesapta izlenmektedir. K›dem tazminat› karfl›l›klar› vergi kanunlar› aç›s›ndan kanunen kabul edilmeyen gider niteli¤indedir. Bu nedenle vergi matrah›n tespitinde ticari kazanca eklenirler. K›dem tazminat› fonu yürürlü¤e girince iflverenler ödedikleri k›dem tazminat› primlerini vergilerinden düflebileceklerdir.

K›dem tazminat› ‹cra ve ‹flas Kanunu’nun 206/4-a f›kras› uyar›nca birinci s›rada alacaklar olarak kabul edilmifl ve birinci s›radaki alacak tahsil edilmedikçe ikinci s›radaki alacaklara geçilmeme esas› benimsenerek k›dem tazminat›n›n tahsili amaçlanm›flt›r.

K›dem tazminat› ile tüm uyuflmazl›klarda görevli mahkeme ‹fl Mahkemeleridir. ‹fl Mahkemelerinin olmad›¤› yerlerde ‹fl Mahkemesi s›fat› ile Asliye Hukuk Mahkemelerinde davalar görülmektedir.

5521 say›l› ‹fl Mahkemeleri Kanunu’nun 5. maddesinde dava tarihinde dava olunan›n Türk Medeni KanuHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

nu gere¤ince ikametgah› say›lan yer mahkemesinde veya iflçinin iflini yapt›¤› iflyeri için yetkili mahkemede bak›labilece¤i buna ayk›r› sözleflmelerin geçerli olmad›¤› belirtilmifltir.

K›dem tazminatlar›nda ispat külfeti genel hukuk kuralar› gere¤ince iflveren ödedi¤ini iddia ediyorsa iddias›n› ispatlamakla zorunludur.

III- 854 SAYILI DEN‹Z ‹fi KANUNU AÇISINDAN 854 say›l› Deniz ‹fl Kanununda k›dem tazminat› 20. maddesinde düzenlenmifltir.Buna göre: bu kanun kapsam›nda olan yani Türk Bayra¤› tafl›yan ve yüz ve daha yukar› grostonilato gemilerde veya ayn› iflverene ait gemilerin grostonilatolar› toplam› yüz veya daha yukar› veyahut iflverenin çal›flt›rd›¤› gemi adam› say›s› 5 veya daha yukar› olan iflverenli¤e ba¤l› olarak ifl sözleflmesi ile çal›flan gemi adamlar›n›n hizmet akitlerinin: 1. ‹flveren taraf›ndan bu Kanunun 14 üncü maddesinin 1 inci bendinde gösterilen sebepler d›fl›nda, 2. Gemi adam› taraf›ndan bu Kanunun 14 üncü maddesinin II nci ve III üncü bentleri uyar›nca, 3. Muvazzaf askerlik hizmeti dolay›s›yla, 4. Ba¤l› bulunduklar› kanunla kurulu kurum veya sand›klardan yafll›l›k, emeklilik veya malullük ayl›¤›, yahut toptan ödeme almak amac›yla, Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

180 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Feshedilmesi veya gemi adam›n›n ölümü veya 14 üncü maddenin 4 üncü bendi sebebiyle son bulmas› hallerinde gemi adam›n›n ifle bafllad›¤› tarihten itibaren hizmet akdinin devam› süresince her geçen tam y›l için iflverence gemi adam›na 30 günlük ücreti tutar›nda k›dem tazminat› ödenir. Bir y›ldan artan süreler için de ayn› oran üzerinden ödeme yap›l›r.

Gemi adamlar›n›n k›demleri hizmet akdinin devam etmifl veya fas›lalarla yeniden akdedilmifl olmas›na bak›lmaks›z›n ayn› iflverenin bir veya de¤iflik gemilerin de ve hizmetinde çal›flt›klar› süreler göz önüne al›narak hesaplan›r. Geminin devir veya intikali yahut herhangi bir suretle bir iflverenden baflka bir iflverene geçmesi veya baflka bir yere nakli halinde gemi adam›n›n k›demi, iflyeri veya iflyerlerindeki hizmet akitleri sürelerinin toplam› üzerinden hesaplan›r.

12/7/1975 tarihinden itibaren geminin devri veya herhangi bir suretle el de¤ifltirmesi halinde ifllemifl k›dem tazminatlar›ndan her iki iflveren sorumludur. Ancak iflyerini devreden iflverenlerin bu sorumluluklar› gemi adam›n› çal›flt›rd›klar› sürelerle ve devir esnas›ndaki gemi adam›n›n ald›¤› ücret seviyesiyle s›n›rl›d›r.

12/7/1975 tarihinden evvel iflyeri devrolmufl veya herhangi bir suretle el de¤ifltirmiflse devir mukavelesinde Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

aksine bir hüküm yoksa ifllemifl k›dem tazminatlar›ndan yeni iflveren sorumludur.

Gemi adam›n›n birinci bendin 4 üncü f›kras› hükmünden faydalanabilmesi için ayl›k veya toptan ödemeye hak kazanm›fl bulundu¤unu ve kendisine ayl›k ba¤lanmas› veya toptan ödeme yap›lmas› için yafll›l›k sigortas› bak›m›ndan ba¤l› bulundu¤u kuruma veya sand›¤a müracaat etmifl oldu¤unu belgelemesi flartt›r. Gemi adam›n›n ölümü halinde bu flart aranmaz.

T.C. Emekli Sand›¤› Kanunu ve Sosyal Sigortalar Kanununa veya yaln›z Sosyal Sigortalar Kanununa tabi olarak sadece ayn› ya da de¤iflik kamu kurulufllar›nda geçen hizmet sürelerinin birlefltirilmesi suretiyle Sosyal Sigortalar Kanununa göre yafll›l›k veya malullük ayl›¤›na ya da toptan ödemeye hak kazanan gemi adam›na, bu kamu kurulufllar›nda geçirdi¤i hizmet sürelerinin toplam› üzerinden son kamu kuruluflu iflverenince k›dem tazminat› ödenir.

Yukar›da belirtilen kamu kurulufllar›nda gemi adam›n›n hizmet akdinin evvelce bu maddeye göre k›dem tazminat› ödenmesini gerektirmeyecek flekilde sona ermesi suretiyle geçen hizmet süreleri k›dem tazminat›n›n hesab›nda dikkate al›nmaz.

Ancak, bu tazminat›n T.C. Emekli Sand›¤›na tabi olarak geçen hizmet Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 181 ‹SMMMO Yay›n Organ›

süresine ait k›sm› için ödenecek miktar, yafll›l›k veya malullük ayl›¤›n›n bafllang›ç tarihinde T.C. Emekli Sand›¤› Kanununun yürürlükteki hükümlerine göre emeklilik ikramiyesi için öngörülen miktardan fazla olamaz. , Bu maddede geçen kamu kurulufllar› deyimi genel, katma ve özel bütçeli idareler ile 468 say›l› Kanunun 4 üncü maddesinde say›lan kurumlar› kapsar.

Ayn› k›dem süresi için bir defadan fazla k›dem tazminat› veya ikramiye ödenmez.

K›dem tazminat›n›n hesaplanmas›, son ücret üzerinden yap›l›r. Sefer, parça bafl›na akord, götürü veya yüzde usulü gibi ücretin sabit olmad›¤› hallerde son bir y›ll›k süre içinde ödenen ücretin o süre içinde çal›fl›lan günlere bölünmesi suretiyle bulunacak ortalama ücret bu tazminat›n hesab›na esas tutulur.

Ancak, son bir y›l içinde iflçi ücretine zam yap›ld›¤› takdirde tazminata esas ücret, gemi adam›n›n iflten ayr›lma tarihi ile zamm›n yap›ld›¤› tarih aras›nda al›nan ücretin ayn› süre içinde çal›fl›lan günlere bölünmesi suretiyle hesaplan›r.

16 nc› maddenin (D) bendinde sözü geçen tazminat ile bu maddede yer alan k›dem tazminat›na esas olacak ücretin hesab›nda 29 uncu maddenin birinci f›kras›nda yaz›l› ücrete ilaHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

veten gemi adam›na sa¤lanm›fl olan para ve para ile ölçülmesi mümkün akdi ve kanundan do¤an menfaatler de gözönünde tutulur.

Bu maddede belirtilen k›dem tazminat› ile ilgili 20 günlük süre hizmet akitleri veya toplu ifl sözleflmeleri ile gemi adam› lehine de¤ifltirilebilir.

Ancak, toplu sözleflmelerle ve hizmet akitleriyle belirlenen k›dem tazminatlar›n›n y›ll›k miktar›, Devlet Memurlar› Kanununa tabi en yüksek Devlet memuruna 5434 say›l› T.C. Emekli Sand›¤› Kanunu hükümlerine göre bir hizmet y›l› için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemez.

Gemi adam›n›n ölümü halinde yukar›daki hükümlere göre do¤an tazminat tutar›, kanuni mirasç›lar›na ödenir.

K›dem tazminat›ndan do¤an sorumlulu¤u iflveren, özel flah›slara veya sigorta flirketlerine sigorta ettiremez. ‹flveren sorumlulu¤u alt›nda ve sadece yafll›l›k, emeklilik, malullük, ölüm ve toptan ödeme hallerine mahsus olmak kaydiyle Devlet veya kanunla kurulu kurumlarda veya % 50 hisseden fazlas› Devlete ait bir bankada veya bir kurumda iflveren taraf›ndan k›dem tazminat› ile ilgili bir fon tesis edilir. Fon tesisi ile ilgili hususlar kanunla düzenlenir. fleklinde hüküm alt›na al›nm›flt›r.GöNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

182 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

rüldü¤ü üzere 854 say›l› Deniz ‹fl Kanunu ile 1475 say›l› kanunun paralellik arz etmekte olup k›dem tazminat›n›n ödenmesi hususundaki cezai müeyyide bu kanunda kald›r›lmad›¤›ndan bu kanunun 20. maddesine ayk›r› ödeme bulunanlara yine bu kanunun 2319 say›l› yasayla de¤iflik 51.maddesi uyar›nca “20 nci madde hükümlerine ayk›r› harekette bulunarak k›dem tazminat›n›n öngörülen esaslar d›fl›nda veya saptanan miktar veya tavan afl›larak ödenmesi için emir veya talimat veren veya bu yolda hareket eden özel veya kamu kurumu veya kurulufllar›n yönetim kurulu üyeleri, genel müdür, müessese müdürü, muhasebe müdürü gibi yetkili sorumlular› hakk›nda, fiil daha a¤›r cezay› gerektiren bir suç teflkil etmedi¤i takdirde alt› aydan iki seneye kadar hapis ve yirmi bin liradan elli bin liraya kadar a¤›r para cezas› hükmolunur. Kanuna ayk›r› olarak fazla ödenen miktar›n da ayr›ca Hazine lehine re'sen tahsiline karar verilir.” Hükmü uyar›nca hürriyeti ba¤lay›c› ceza ve a¤›r para cezas› uygulanacakt›r.Bu nedenle 4857 say›l› ‹fl Kanunu’na tabii iflyerleri için aç›klanan istifa halinde ve/veya tavan afl›larak yap›lan ödemede sorumlular hakk›nda yukar›da aç›klanan ifllemler yap›l›p fazla ödenen miktar hazinece re’sen tahsil edilecektir.” hükmü gere¤ince mutlak emredici özelli¤i buNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

lundu¤undan 20. madde d›fl›nda k›dem tazminat› ödenmesi mümkün bulunmamaktad›r.Ödenmesi halinde yukar›da belirtilen 51. madde hükmü uygulanacakt›r.

IV- 5953 SAYILI BASIN ‹fi KANUNU AÇISINDAN 5953 say›l› Bas›n ‹fl Kanunu’na tabi olarak çal›flan gazetecilerin k›dem tazminat› haklar› gerek hak kazanma gerekse de hesaplanmas› bak›m›ndan 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 120. maddesi ile yürürlükte b›rak›lan 1475 say›l› ‹fl Kanunu l4. maddesi ile 854 say›l› Deniz ‹fl Kanununun 20. maddesine göre farkl›l›klar göstermektedir.

Bas›n ‹fl Kanunu’na göre gazeteci Türkiye'de yay›nlanan gazete ve mevkutelerle haber ve foto¤raf ajanslar›nda her türlü fikir ve sanat ifllerinde çal›flan ve ‹fl Kanunundaki "iflçi" tarifi flümulü haricinde kalan kimselere denmektedir. Bu nedenle gazeteci’den söz edebilmek için gazetecinin Türkiye'de yay›nlanan gazete ve mevkutelerle haber ve foto¤raf ajanslar›nda çal›fl›yor olmas› gerekir.Bu tarifin d›fl›nda bulunanlar fiilen gazeteci dedi¤imiz mesle¤i icra etseler dahi Bas›n ‹fl Kanunu anlam›nda gazeteci say›lmayacaklard›r. ‹fl Kanununda oldu¤u gibi gazetecinin de ifl sözleflmesine ba¤l› olarak gazetecilikle ilgili fikir ve sanat iflinde Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 183 ‹SMMMO Yay›n Organ›

çal›fl›yor olmas› gerekmektedir.Buradan hareketle yazar, muhabir, foto¤rafç›, redaktör, karikatürist, çevirmen, editör ve yaz› iflleri müdürleri gibi kimseler ifl sözleflmesi ile çal›flt›klar› ölçüde ve gazetecilikle ilgili bir fikir ve sanat ifli yapmalar› itibar› ile Bas›n ‹fl Kanunu anlam›nda gazeteci olarak kabul edilmesi gerekmektedir. 3984 say›l› Radyo ve Televizyonlar›n Kurulufl ve Yay›nlar› Hakk›nda Kanun, radyo ve televizyon kurulufllar›n›n haberle ilgili birimlerinde çal›flanlar›n›n da Bas›n ‹fl Kanununa tabi olacaklar› hükmünü getirerek radyo ve televizyon habercilerini de gazeteci tan›m›na dahil etmifltir.

Bas›n ‹fl Kanununda en aç›k ifadesi ile k›dem tazminat› kanunun 6. maddesinde düzenlenmifltir. Buna göre: Meslekte en az befl y›l çal›flm›fl olan gazetecilere k›dem hakk› tan›n›r. K›dem hakk› gazetecinin mesleke ilk girifl tarihinden itibaren hesaplan›r.

Akdin feshi halinde gazeteci, bu süreye göre hesaplanacak tazminat› almaya hak kazan›r.

Birinci maddenin flümulüne giren bir iflyerinde iflverenle aras›ndaki hizmet münasebeti bir veya müteaddit mukaveleye istinaden fas›las›z olarak en az befl y›l sürmüfl olan gazetecinin ifline son verilmesi yap›lacak yaz›l› ihbardan itibaren üç ay geçtikten sonra muteber olur. Befl seneden az hizHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

meti olanlar için bu ihbar müddeti bir ayd›r. ‹hbar müddetinin son günü olan tarih tazminata esas tutulur ve y›ll›k izinden say›lmaz.

Gazeteci y›ll›k iznini kullanmam›flsa, ifline son verilmesi halinde, izin müddetine ait ücreti kendisine peflin olarak verilir.

Hizmetine bu madde hükümlerine göre son verilen gazeteciye feshi ihbar edilen mukavelenin taallük etti¤i her hizmet y›l› veya küsuru için, son ayl›¤› esas ittihaz olunmak suretiyle her y›l için bir ayl›k ücreti miktar›nda tazminat verilir. Ancak, y›ll›k hizmetin alt› aydan az k›sm› nazara al›nmaz. ‹lk mukavele y›l›nda bu miktar hesaplanmaz.

Bir defa k›dem tazminat› alan gazetecinin k›demi, yeni ifline giriflinden itibaren hesaplan›r. Ancak, buna ayk›r› olarak iflverenle gazeteci aras›nda yap›lacak mukavele muteberdir. ‹flverenin maddi imkans›zl›k sebebiyle gazetecinin tazminat›n› bir defada ödeyememesi halinde, tediye en çok dört taksitte yap›l›r ve bu taksitlerin tamam›n›n süresi bir y›l› geçemez.

Ancak, bu bölünme o ifl yerinin mali vergisini tahakkuk ettiren maliye flubesinin, müessesenin zarar etmekte oldu¤u karar› üzerine yap›labilir .

Yukar›daki düzenlemeden baflka BaNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

184 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

s›n ‹fl Kanunu,nun 11. maddesinde mevkutenin veçhe ve karakterinde gazeteci için fleref veya flöhretini veya umumiyetle manevi menfaatlerini ihlal edici bir vaziyet ihdas edecek flekilde bariz bir de¤ifliklik vukuu halinde, gazeteciye hizmet akdini önel vermeksizin derhal fesih hakk› tan›m›fl ve hizmet akdini bu flekilde fesheden gazeteciye, iflverenin kusuru neticesinde ifl akdini feshetmifl olsa idi ne miktar tazminat alacak idiyse, o miktar tazminat isteme hakk›n› vermifltir.

Gazetecinin ölümü halinde ve alt› aydan uzun süren hastal›¤› durumunda iflveren taraf›ndan fesihlerde Bas›n ‹fl Kanunu gere¤ince tazminat ödenmesi gerekmektedir.

Gazeteciye kanunun 11.maddesinden baflka hakl› nedenle sözleflmeyi sona erdirme düzenlemesine yer verilmemifltir. Ancak kanunda böyle bir düzenlemenin olmamas› karfl›s›nda hakl› neden say›labilecek fesihlerde Borçlar Kanunu veya bu konuda ‹fl Kanunundan yararlan›labilecektir.

Gazetecinin ifl sözleflmesi 11/III f›kras› uyar›nca iflverence sona erdirilmesi, gazeteci taraf›ndan nedensiz olarak ve önel verilerek sona erdirildi¤inde veya belirli süreli ifl sözleflmesinin süre bitiminde k›dem tazminat› ödemesi gerekmeyecektir.Ancak Bas›n ‹fl Kanunlar› nispi emredici nitelikte olNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

du¤undan k›dem tazminat›n›n kazan›lmas› hususunda taraflar aras›nda yap›lan sözleflmeler geçerlidir.

K›dem tazminat›, meslekte en az befl y›l çal›flm›fl olan gazetecilere tan›nmaktad›r. Mesle¤e ilk girifl ve k›demin devam›n›n belirlenmesi aç›s›ndan Baflbakanl›k Bas›n Yay›n ve Enformasyon Genel Müdürlü¤ü’ndeki gazetecilere özgü sicildeki kay›tlar esas al›n›r.Befl y›ll›k sürenin hesab›na deneme süresi de (stajyer) dahil edilmektedir.Meslekteki befl y›l sözleflmelerle iflçi lehine azalt›labilir. Bir defa k›dem tazminat› alan gazetecinin k›demi, yeni ifline giriflinden itibaren hesaplan›r. Ancak, buna ayk›r› olarak iflverenle gazeteci aras›nda yap›lacak sözleflme geçerlidir.Ö¤retide bir defa befl y›ll›k süreyi dolduran gazetecinin di¤er koflullar› sa¤lamas› halinde k›dem tazminat›na hak kazanabilece¤i ileri sürülmektedir.

K›dem tazminat›na hak kazanacak flekilde ifl sözleflmesi sona eren gazeteciye her hizmet y›l› için bir ayl›k ücreti tutar›nda tazminat verilir. Alt› aydan az olan süreler dikkate al›nmaz.

Ancak bu konuda da sözleflmeye aksine hüküm konulabilir.Gazetecinin befl y›ll›k k›deminin ayn› iflyerinde geçmesi koflul olmad›¤›ndan ödemeyi son iflveren taraf›ndan di¤er iflveren nezdinde çal›flt›¤› süreler de dikkate al›narak ödenecektir.Son iflvereHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 185 ‹SMMMO Yay›n Organ›

nin di¤er iflverene rücu hakk›n›n olup olmad›¤› kanunda düzenlenmemifltir.

lirlenmesi gazeteciler aleyhine bir durum yaratt›¤›ndan elefltirilebilir.

K›dem tazminat› hesaplan›rken ‹fl Kanunu ve Deniz ‹fl Kanunu gibi giydirilmifl ücretin esas al›naca¤› belirtilmedi¤inden ç›plak ücret dikkate al›nacak olup tavan uygulamas› bulunmamaktad›r. Ayr›ca Gelir Vergisi kanununda di¤er ‹fl Kanunlar›nca ödenen k›dem tazminatlar› için miktar s›n›rlamas› bulunmamas›na karfl›n Bas›n ‹fl Kanununda gelir vergisinden müstesna k›s›m gazetecinin 24 ayl›k k›sm›d›r.

V. SONUÇ ‹fl Hukukumuzda en tart›flmal› ve sosyal taraflar›n en fazla direnç gösterdikleri konular›n bafl›nda gelen k›dem tazminat›, yukar›da verilen bilgilerden de anlafl›laca¤› gibi her üç kanunda da farkl› düzenlenmifltir. 4857 say›l› ‹fl Kanunu ile 1971 y›l›ndan beri yürürlükte olan 1475 say›l› kanunun k›dem tazminat›n› düzenleyen maddesi d›fl›ndaki bütün maddeleri yürürlükten kald›r›lm›fl bu konuda uzlafl› sa¤lanamad›¤›ndan k›dem tazminat› fonu yürürlü¤e girinceye kadar iflçilerin k›demleri için 1475 say›l› kanunun 14.maddesi hükümlerine göre k›dem tazminat› haklar›n›n sakl› oldu¤u belirtilmifltir. Küçük ve orta ölçekli iflletmelerimizde çal›flan iflçilerimizle ekonomik kriz dönemlerinde ç›k›fl› yap›lan iflçilerimizin k›dem tazminat› alaca¤›n› güvence alt›na almak amac›yla k›dem tazminat› fonunun yürürlü¤e yararl› olacakt›r.

K›dem tazminat› fonunun yürürlü¤e girebilmesi için iflverenlerin istihdam maliyetlerinin afla¤›ya çekilmesi ve iflçi taraf›n›n endiflelerinin giderilmesi gerekmektedir. Bunun için iflsizlik sigortas›ndan yararlanma koflulu ve miktar›n›n art›r›lmas› ve ifl güvencesi hükümlerine revize yap›lmas› ve ülkemizde fon yönetiminin geçmiflteki

Bas›n ‹fl Kanununda tazminat›n taksitlendirilebilmesi ile ilgili koflul belirtilmifl olup, kanunda özel olarak faiz miktar›ndan bahsedilmedi¤i için yasal faiz uygulanmal›d›r. Yine k›dem tazminat› ücret olarak kabul edilemeyece¤inden genel hukuk esaslar›na göre 10 y›ll›k zamanafl›m›na tabidir.

Bas›n ‹fl Kanunu k›dem tazminat› ile ilgili hükümlerini de¤erlendirdi¤imizde, hak kazanma koflulu olarak meslekte befl y›ll›k k›dem koflulu aranmas› ve tazminat› son iflverenin di¤er iflverenler yan›nda geçen süreleri de kapsayacak flekilde ödeyip rucü hakk›n›n düzenlenmeyifli ve derhal fesih nedenlerinde ödenecek tazminat›n niteli¤i ve hesaplamas› hususunda hüküm olmay›fl› ve di¤er ‹fl Kanunlar›na göre da¤›n›k yap›ya sahip olup bu konuda koflullar›n taraflar aras›na beHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

186 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

kötü izlerinin haf›zalardan silinebilmesinin zorunlu oldu¤u kuflkusuzdur.

YARARLANILAN KAYNAKLAR Akgül, Abbas (1993) Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› ‹fl Müfettifli Yard›mc›lar› Seminer Çal›flmas›., Ankara: Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›.

Centel, Tankut (1993) ‹fl Yasalar›, ‹stanbul, 1993. Çil, fiahin. (2004) 4857 Say›l› ‹fl Kanunu Ankara: fierhi,Turhan Yay›nlar›. Çelik, Nuri (1994) Is Hukuku Dersleri, Yenilenmifl 12. bs. ‹stanbul: Beta Bas›m Yay›m Da¤›t›m.

Günay, Cevdet ‹lhan (2004) ‹fl Hukuku Yeni ‹fl Yasalar›. Ankara Yetkin Yay›nlar›.

Güner, Erol (2000) “K›dem Tazminat› ve Hapis Cezas›” TUDEV ‹fl Dünyas›, (Eylül 2000) Say›: 11 Kurt, Resul (2004) ‹fl Hukuku ve Sosyal Sigorta Mevzuat›nda Usul ve Esaslar

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

‹stanbul ‹stanbul Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler Odas›. Özbek, O¤uz (1984) Yorum ve Yarg›tay Kararlar›yla Deniz ‹fl Kanunu, ‹stanbul.

Tokur, Necati (2004) Ücretlerin Vergilendirilmesi, Muhasebelefltirilmesi Ssk Mevzuat› Kapsam›nda Özellik Arz Eden Uygulamalar› Notlar›, ‹stanbul.

Tunçomag, Kenan.(1989) Is Hukukunun Esaslar› ‹stanbul: Beta Bas›m Yay›m Da¤›t›m Turan, Kamil (1990) Ferdi Ifl Hukuku, Kamu-‹fl Ankara: Kamu ‹sletmeleri ‹flverenleri Sendikas›.

Uçum, Mehmet (2003) Ramazan Çakmakç›. Yeni ‹fl Kanunu ve ‹lgili Temel Mevzuat, ‹stanbul: Legal Yay›nc›l›k.

Ulucan, Devrim (1997) Bir Numara Yay›nlar›, Ekonomi Ansiklopedisi, 1 Numara ve Hearst Yay›nc›l›k-Paymafl Yay›nlar›, Güncellefltirilmifl 1997 Bas›m (CD). www.calisma.gov.tr,

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 187 ‹SMMMO Yay›n Organ›

S OSYAL GÜVENL‹K REFORMU

‹LE “TEK ÇATI” VE “Efi‹T H‹ZMET” GEL‹YOR Resul KURT Sigorta Müfettifli

I. G‹R‹fi Uzunca bir süreden beri, hemen hemen toplumun tüm kesimlerinde kapsaml› bir sosyal güvenlik reformunun yap›lmas› ve sosyal güvenlik yard›mlar›n›n herkes için tek çat› alt›nda ve eflit flekilde sunulmas› isteniyordu.

Türkiye’ de çeflitli kanunlara tabi olarak, sosyal sigortac›l›k ilkeleriyle sosyal güvenlik hizmeti veren bir çok kurulufl bulunmaktad›r. Bunlar; 1- T.C. Emekli Sand›¤›, 2- Sosyal Sigortalar Kurumu, 3- Ba¤-Kur, 4- Bankalar, Sigorta ve Reasürans fiirketleri, Ticaret Odalar›, Borsalar veya bunlar›n teflekkül ettikleri birliklerinin personelinin sosyal güvenli¤inin sa¤lanmas› amac›yla oluflturduklar› yirmi civar›ndaki sand›k, Olarak say›labilir. Bu sosyal güvenlik kurulufllar› arac›l›¤›yla devlet memurlar›na, sigortal›lara, kendi ad›na ba¤›ms›z çal›flanlar ile oda, borsa, banka ve sigorta flirketleri çal›flanlar›yla bunlar›n bakmakla yükümlü olduklar› ana-baba, efl ve çocuklar› ile hak sahiplerine sosyal sigorta ilkelerine uygun olarak sosyal güvence sa¤lanmaktad›r.

Gerek sosyal güvenlik mevzuat›n›n karmafl›k olmas› ve zamanla içinde ç›k›lmaz hale gelmesi, gerekse de sigortal›lara verilen sa¤l›k ve sosyal güvenlik yard›mlar›ndaki farkl›l›klar, beraberinde sa¤l›k ve sosyal güvenlikte norm ve standart birli¤inin sa¤lanmas› zorunlulu¤unu getirmifltir. ‹SMMMO taraf›ndan haz›rlanan ve sosyal güvenlik sistemimizdeki sorunlar Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

188 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

için çok say›da çözüm önerisi getiren “‹SMMMO Sosyal Güvenlik Raporu”nda da, çal›flanlar aras›ndaki anlams›z farkl›l›klar aç›klanarak, sosyal güvenlik sistemi yeniden yap›land›r›lmas› ve sosyal güvenlik kurumlar›n›n herkese eflit hizmet vermesi gerekti¤i belirtilmifltir.

Hem akademisyenler, hem uygulamac›lar ve hem de sosyal güvenlik kurumlar› kapsam›nda sigortal› olanlar›n beklentileri do¤rultusunda kamuoyunda “Tek Çat›” olarak adland›r›lan ve sosyal güvenlik kurumlar›n› birlefltiren “Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu” ile bu kurumun uygulayaca¤› “Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu” olmak üzere iki yasa haz›rlanm›flt›r.

Buna göre, önce 13.04.2006 tarih ve 5487 say›l› “Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu” ile, uzun bir zamand›r gündemde olan sosyal güvenlik kurumlar›n›n tek çat› alt›nda toplanmas› yönünde önemli bir düzenleme yap›lm›flt›. Ancak say›n Cumhurbaflkan›’n›n “Sosyal Güvenlik Kurumu Yönetim Kurulu'nun seçilmifller d›fl›ndaki dört üyesinin atanmas›n› ortak kararname kapsam›ndan ç›kar›p bakan onay›na b›rakan 6. madde düzenlemesi, Anayasa'yla kabul edilen parlamenter demokratik sistemle, Anayasa'n›n 8, 104 ve 105. maddeleriyle ba¤daflmamaktad›r.” gerekçesiyle Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

5487 say›l› “Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu”, 6. maddesinin Türkiye Büyük Millet Meclisi'nce bir kez daha görüflülmesi için, Anayasa'n›n de¤iflik 89 ve 104. maddeleri uyar›nca geri gönderilmesi üzerine, TBMM’de yeniden görüflülen Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu say›n Cumhurbaflkan›n›n gerekçesi do¤rultusunda düzenlenerek 5502 say›l› Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu 16.05.2006 tarihinde TBMM’de kabul edilmifl ve 20.05.2006 tarih 26173 say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanm›flt›r.

Yine, sosyal sigortalar ile genel sa¤l›k sigortas› bak›m›ndan kiflileri güvence alt›na almak, bu sigortalardan yararlanacak kiflileri ve sa¤lanacak haklar›, bu haklardan yararlanma flartlar› ile finansman ve karfl›lanma yöntemlerini belirlemek; sosyal sigortalar›n ve genel sa¤l›k sigortas›n›n iflleyifli ile ilgili usûl ve esaslar› düzenlemek üzere haz›rlanan 5489 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu 19.04.2006 TBMM’de kabul edilmiflti. Ancak Cumhurbaflkan›m›z say›n Ahmet Necdet SEZER taraf›ndan incelendikten sonra yay›mlanmas› uygun bulunmayan, 3, 28, 29, 31, 40, 46, 55, 63, 80, 82, geçici 1, geçici 2, geçici 4, geçici 6 ve geçici 9. maddelerinin bir kez daha görüflülmesi için, Anayasa'n›n de¤iflik 89. ve 104. maddeleri uyar›nca Türkiye Büyük Millet Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 189 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Meclisi Baflkanl›¤›'na geri gönderilmiflti. TBMM’de yeniden görüflülen ve herhangi bir de¤ifliklik yap›lmadan aynen kabul edilen 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu Resmi Gazete 16.06.2006 tarih ve 26200 say›l› Resmi Gazetede yay›nlanm›flt›r.

Sosyal güvenlik reformundaki özellikle emeklilik yafl› ve ayl›k ba¤lanma oran› gibi baz› düzenlemeler, sosyal taraflarca elefltirilmekle birlikte reform yap›lmas› konusundaki ihtiyaç herkes taraf›ndan kabul edilmektedir. fiüphesiz, reformun tüm kesimleri memnun etmesi mümkün de¤ildir.

Yap›lan reformun eksiklikleri varsa bunun her zaman düzeltilmesi mümkündür. Önemli olan reformun yap›lm›fl olmas› ve genel olarak toplumdaki beklentilere uygun olmas›d›r.

Bu makalede, sosyal güvenlik reformuna iliflkin genel bir de¤erlendirme yap›lm›flt›r.

II. 5502 SAYILI YASAYLA SOSYAL GÜVENL‹K KURUMLARININ TEK ÇATI ALTINDA TOPLANMASI Ülkemizin en önemli sorunlar›ndan birisi olan, sosyal güvenlik sistemimizdeki “Karmafl›k ve Adaletsiz” yap›, TBMM’nin temel kanun olarak görüflüp kabul etti¤i “Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu” ile ortadan kald›r›lm›flt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

B. Sosyal Güvenlikte “Tek Çat›” Sosyal güvenlik hizmetlerinde eflitli¤i ve standart birli¤ini sa¤lamak üzere ç›kar›lan 5502 say›l› “Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu” ile, uzun bir zamand›r gündemde olan sosyal güvenlik kurumlar›n›n tek çat› alt›nda toplanmas› yönünde önemli bir düzenleme yap›ld›. Sosyal Güvenlik reformunun temel amac› adil, kolay eriflilebilir, yoksullu¤a karfl› daha etkin koruma sa¤layan, mali aç›dan sürdürülebilir bir sosyal güvenlik sistemine ulaflabilmektir.

5502 say›l› kanundan sonra Sosyal Sigortalar Kurumu Baflkanl›¤›, Ba¤-Kur Genel Müdürlü¤ü, T.C. Emekli Sand›¤› Genel Müdürlü¤ü ortadan kald›r›l›p bu kurumlar›n yerine, “Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤›” kurularak norm ve standart birli¤i sa¤lanmas› yönünde önemli bir ad›m at›lm›fl oldu. 5502 say›l› “Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu” ile, uzun bir zamand›r gündemde olan sosyal güvenlik kurumlar›n›n tek çat› alt›nda toplanm›flt›r.

Yap›lan düzenleme ile kamu tüzel kiflili¤ini haiz, idarî ve malî aç›dan özerk, 5502 say›l› Kanunda hüküm bulunmayan durumlarda özel hukuk hükümlerine tâbi Sosyal Güvenlik Kurumu kurulmufltur. Yap›lan düzenlemeden sonra her ilde; -SSK Sigorta ‹l Müdürlü¤ü, Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

190 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

-Ba¤-Kur ‹l Müdürlü¤ü, -T.C. Emekli Sand›¤› Bölge Müdürlü¤ü olmayacak. Bu üç müdürlük ve üç ayr› müdür yerine bir tane Sosyal Güvenlik ‹l Müdürlü¤ü ile çok say›da “Sosyal Güvenlik Merkezleri” kurulacak. Bu da hizmetin yurttafllara yerinde verilmesi yönünde önemli bir ad›m olacak.

5502 say›l› Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu’nun “teflkilâta ve kadrolara iliflkin hükümler” bafll›kl› geçici 2. maddesi uyar›nca Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤›’n›n merkez ve taflra teflkilât› ve kadrolar› kademeli olarak en geç üç y›l içinde 5502 say›l› Kanuna uygun hale getirilecektir. Üç y›ll›k süre Bakanlar Kurulu karar› ile iki y›la kadar uzat›labilecektir. Bu süre içinde Kurumun yürütmekle sorumlu oldu¤u görevler Kurum personeli ve/veya devredilen kurumlar›n merkez ve taflra teflkilât› personeli taraf›ndan yürütülmeye devam edilecektir.

B. Sosyal Güvenlik Kurumunun Yap›s› Sosyal Güvenlik Kurumun organlar›; a) Genel Kurul. b) Yönetim Kurulu. c) Baflkanl›k.

Olarak düzenlenmifltir. Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤›’n›n ana hizmet birimleri ise afla¤›da say›lm›flt›r; Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

a) Sosyal Sigortalar Genel Müdürlü¤ü. b) Genel Sa¤l›k Sigortas› Genel Müdürlü¤ü. c) Primsiz Ödemeler Genel Müdürlü¤ü. ç) Hizmet Sunumu Genel Müdürlü¤ü. d) Rehberlik ve Teftifl Baflkanl›¤›. e) Aktüerya ve Fon Yönetimi Daire Baflkanl›¤›.

Her bir genel müdürlük bünyesinde, Yönetim Kurulu karar› ile en fazla 8 adet daire baflkanl›¤› kurulabilir.

C. Sosyal Güvenlikte Kay›td›fl›na Etkin Denetim Geliyor Rehberlik ve Teftifl Baflkanl›¤› kurulmufl ve tüm kurumlardaki müfettifller tek çat› alt›nda toplanarak, Sosyal Güvenli¤in Denetimi etkin hale getirilmifltir. SSK’nun Sigorta Teftifl Kurulu ile Teftifl Kurulu, Ba¤-Kur Teftifl Kurulu ve T.C. Emekli Sand›¤› Teftifl Kurulu bünyesinde çal›flan müfettifller, “Sosyal Güvenlik Teftifl ve Rehberlik Kurulu”na ba¤l› “Sosyal Güvenlik Müfettifli” olarak atanacaklard›r.

Sosyal Güvenlik Müfettiflleri, sosyal güvenli¤e iliflkin hükümlerin uygulanmas›nda usûlsüzlükleri önleyici ve daha önceki uygulamalar›n aksine e¤itici ve rehberlik yaklafl›m›n› ön plâna ç›karan bir anlay›flla denetimlerde bulunacak, mükellef ve sigortal›lar› denetlerken ayn› zamanda e¤iterek bilgilendireceklerdir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 191 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Kay›td›fl› istihdam› önlemek, sosyal sigorta suistimalleri ile mücadele etmek, bu amaçla sektörel analizlere dayal› denetimleri yürütmek ve bu konularda al›nmas› gerekli tedbirleri önermek, Prim ödeme yükümlülerini gruplar ve sektörler itibar›yla analiz etmek, denetlenecek sektörleri her y›l için belirlenecek risk de¤erlendirme kriterlerine göre s›n›fland›rmak suretiyle riskli sektörlerin denetimine öncelik vermek, Görevleriyle ilgili her türlü kay›t ve belgeleri incelemek, ilgililerden bilgi istemek ve toplamak, ‹flin yürütümü aç›s›ndan gerekli olan asgarî iflçilik tutar›n› tespit etmek gibi bir çok konuda etkin bir denetim sistemi kurulaca¤›ndan çal›flanlar›n›n sigorta primini ödemeyen, kaçak iflçi çal›flt›ran, reçete ve fatura yolsuzlu¤u yapanlara göz açt›r›lmayacak.

III. SOSYAL S‹GORTALAR VE GENEL SA⁄LIK S‹GORTASI ‹LE NORM VE STANDART B‹RL‹⁄‹ SA⁄LANACAK Ülkemizde son y›llarda yap›lan en büyük reformlardan birisi olan 5510 say›l› “Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu” ile sosyal güvenlik sistemimizde bir çok de¤ifliklik öngörülüyor. 5510 say›l› Kanun 01.01.2007 tarihinde yürürlü¤e girecektir. * ‹flsiz sigortal›lar›n emeklilik priminin ‹fl-Kur taraf›ndan ödemesi, * Emeklilik Yafl›n›n 2036 y›l›ndan itiHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

baren kademeli olarak artmas› ve 2048 y›l›nda 65’e ulaflmas›, * 18 yafl›ndan küçük çocu¤un ana ve babas› da yok ise 18 yafl›na kadar primi Devlet taraf›ndan ödenmek üzere genel sa¤l›k sigortal›s› say›lmas›, * ‹fl kazas›, meslek hastal›¤›, hastal›k ve sigortal› kad›n›n anal›¤› halinde verilecek geçici ifl göremezlik ödene¤inin, sigortal›n›n günlük kazanc›n›n üçte ikisi olmas›, * Evlenmeleri nedeniyle ba¤lanan gelir veya ayl›klar› kesilmesi gereken efl veya çocuklar›n, evlenmeleri ve talepte bulunmalar› halinde almakta olduklar› ayl›k veya gelirlerinin bir y›ll›k tutar›n›n bir defaya mahsus olmak üzere evlenme ödene¤i olarak peflin ödenmesi, * Çal›flma gücünün veya ifl kazas› veya meslek hastal›¤› sonucu meslekte kazanma gücünün en az % 60’›n› kaybetti¤i Kurum Sa¤l›k Kurulunca tespit edilen sigortal›, malûllük sigortas› bak›m›ndan malûl say›lmas›, * Memurlar›n ücretler ile prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeflit istihkaktan o ay için yap›lan ödemelerin brüt toplam› üzerinden prim kesilmesi, * Devletin de sigortal›n›n prime esas kazanc› esas al›narak; malûllük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› için % 5 oran›nda; genel sa¤l›k sigortas› için ise % 3 oran›nda katk› yapmas›, * Sigortal›lar, iste¤e ba¤l› sigortal›lar Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

192 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ile bunlar›n hak sahiplerinin; genel sa¤l›k sigortal›lar› ve bunlar›n bakmakla yükümlü oldu¤u kiflilerin tescil ve di¤er tüm ifllemlerinde sosyal güvenlik sicil numaras› olarak Türk vatandafllar› için T. C. kimlik numaras›, yabanc› uyruklu kifliler için ise Kurumca verilecek sosyal güvenlik sicil numaras› kullan›lmas›, * Kad›n sigortac›lar›n Kanunlar› gere¤i verilen ücretsiz do¤um ya da anal›k izni sürelerini borçlan›lmas›, * ‹ste¤e ba¤l› sigortal›lar›n da sa¤l›k yard›m›nda faydalanmas›, * Eflinden bofland›¤› halde, bofland›¤› efliyle fiilen birlikte yaflad›¤› belirlenen efl ve çocuklar›n, ba¤lanm›fl olan gelir ve ayl›klar›n›n kesilmesi, gibi birçok hüküm getirilmifltir.

IV. SONUÇ Sosyal güvenlik kurumunun teflkilat yap›s›n› düzenleyen 5502 say›l› “Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu” ve bu kurumun uygulayaca¤› 5510 say›l› “Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

l›k Sigortas› Kanunu” ile ülkemizde gerçek anlamda “Sosyal Güvenlik Reformu” olarak nitelendirilebilecek olan yeni bir dönem bafllamaktad›r.

Tüm nüfusu kapsayan tek bir emeklilik, tek bir sa¤l›k sistemi, muhtaçl›¤a dayal› ve adil bir sosyal yard›m sistemi ile sosyal güvenlik kurumlar›n›n tek çat› alt›nda birlefltirilmesini içeren oldukça kapsaml› bir reform yap›lm›flt›r.

Gerçek anlamda bir reform olarak nitelenebilecek olan, sosyal güvenlikte yeni yap›lanmayla tüm sosyal güvenlik hizmetleri 5502 say›l› “Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤›” taraf›ndan yerine getirilecektir.

Yine, 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile T.C. Emekli Sand›¤›, Sosyal Sigortalar Kurumu, Ba¤-Kur ve Banka ve Ticaret Odas› sand›klar› taraf›ndan sigortal›lara verilen sa¤l›k ve sosyal güvenlik haklar›ndaki farkl›l›klar kald›r›larak, tüm vatandafllara eflit sa¤l›k ve sosyal güvenlik hakk› tan›nmaktad›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 193 ‹SMMMO Yay›n Organ›

V ERG‹ ‹NCELEMES‹ SONUCUNDA YAPILAN VERG‹ TARH‹YATINA KARfiI MÜKELLEFLER‹N BAfiVURAB‹LECE⁄‹ YOLLAR

Arafl. Gör. Erhan GÜMÜfi Uluda¤ Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi, Maliye Bölümü.

G‹R‹fi ünümüzde vergiler, temelde beyan esas›na dayanmaktad›r. Bu sistemde, mükellefler beyanname ile vergilerini bildirmektedirler. Bu nedenle, yap›lan beyanlar›n do¤rulu¤unun incelenmesi gereklili¤i do¤maktad›r. Yap›lan vergi incelemesi sonucunda, mükellefler, üzerinden vergi ödemesi gereken matrah› yanl›fl ve/veya eksik hesaplam›fl ise inceleme eleman› bunu tespit eder ve üzerinden as›l vergi ödenmesi gereken matrah› bulur.

G

Vergi incelemesi, mükellefin ödedi¤i verginin defter, kay›t ve belgeler ile gerekli görüldü¤ü taktirde yap›lacak muhasebe d›fl› envanter ve araflt›rmalardan elde edilecek bulgulara uygunlu¤unun incelenerek, do¤rulu¤unun saptanmas› ve sa¤lanmas› olarak tan›mlanabilir.

Bu tan›mda da belirtildi¤i gibi, vergi incelemesinin amac›, ödenmesi gereken vergilerin do¤rulu¤unu araflt›rmak, tespit etmek ve sa¤lamakt›r.

Buna göre, vergi incelemesi sadece vergi kay›p ve kaça¤›n› tespit etmeye yönelik de¤ildir. ‹ncelemede, ödenmesi gereken vergilerin do¤rulu¤unun araflt›r›l›p tespit edilmesinin yan›nda, vergi mükellef ve sorumlular›n›n do¤ru vergi ödemeleri de sa¤lan›r. Vergi incelemesi yapmaya yetkili elemanlar, inceleme konusu vergiyle ilgili gerçek matrah›; defter, belge, kay›t ve hesaplar›n incelenmesinin yan› s›ra, fiili durumlar› araflt›r›p incelemek suretiyle de yapabilirler.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

194 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

V e r g i i n c e l e m e s i n i n n e z kemeleri a m a n ytaraf›ndan a p › l a - hükmolunmas› amac›; verc a ¤ › n › n ö n c e d e n h a b e r vöngörülen e r i l m e svergi i z cezas›n›n oe¤ir u n l u d e ¤ i l d i r . ‹ n c e l e m e ,gi skanunlar›na o n u c u aayk›r› l › n davranmaya mam›fl hesap dönemi de dahil olmak limli vergi mükellefleri üzerinde cayüzere, tarh zamanafl›m› süresi sonu- d›r›c› etki yaparak, vergi alaca¤›n›n na kadar her zaman yap›labilir. Daha zaman›nda ve eksiksiz tahsilinin sa¤önce inceleme yap›lm›fl ya da matra- lanmas›d›r.(Candan, 1994) h›n re'sen takdir edilmifl olmas› yeni- Cezalarda indirimin amac› ise, vergi den inceleme yap›lmas›na ve gerekir- idaresiyle mükellef aras›ndaki uyuflse tarhiyat›n ikmaline engel de¤ildir. mazl›¤›n, yarg› organlar›na intikal etVergi incelemesi yap›lmas› ve incele- meden, bafllang›çta çözümlenmesime raporu düzenlenmesi do¤rudan dir. Böylelikle, kamu alaca¤› k›sa süvergi uyuflmazl›¤› ortaya ç›karan bir rede tahsil edilmifl olmakta ve vergi etken de¤ildir. Çünkü, vergi inceleme borçlusu uyuflmazl›k nedeniyle yarg› raporu, inceleme eleman›n›n görüfl mercilerine sürüklenmeden, olay› idave yorumlar›n› ifade etmektedir. Ver- ri aflamada çözümleyerek cezan›n bir gi incelemeleri, inceleme raporu te- k›sm›nda kurtulmufl olmaktad›r.(Günmel al›narak vergi sal›nmas› ve/veya gör, 1989, 41) ceza kesilmesi durumunda vergi Cezalarda indirim VUK md. 376’da uyuflmazl›¤› yaratmaktad›r. düzenlenmifl olup bu müesseseden yaVergi incelemesi sonucunda yap›lan rarlanmak için (fienyüz, 2005, 146); vergi tarhiyat›na karfl› idari ve yarg›- i. Mükellefin ceza ihbarnamesinin sal baflvuru yollar› bulunmaktad›r. tebli¤ tarihinden itibaren otuz gün Vergi incelemesi sonucunda yap›lan içinde vergi dairesine baflvurmas›, vergi tarhiyat›na karfl› baflvurulabile- ii. Mükellefin verginin tamam›n› ve cek idari ve yarg›sal baflvuru yollar› flu indirimden sonra kalan cezay› dava flekildedir. konusu yapmadan ödemesi, 1. CEZALARDA ‹ND‹R‹M VUK m. 331’de, dolayl› olarak, vergi kanunlar›na ayk›r› hareket fleklinde tan›mlanan vergi suçunun yapt›r›m›, vergi cezas›d›r. VUK'da, vergi idaresi taraf›ndan kesilmesi veya ceza mahNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

iii. ‹ndirilecek ceza tutar› vergi ziya› suçunda 1/2 (müteakiben 1/3), genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük suçlar›nda her defas›nda 1/3’tür.

Buna göre, ad›na ceza kesilen vergi mükellef veya sorumlusunun maddeHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 195 ‹SMMMO Yay›n Organ›

de yaz›l› baz› flartlar› yerine getirmesi halinde, kanun koyucunun kesilen vergi cezas›n›n bir bölümünden vazgeçti¤i ve böylece de, mükellef veya vergi sorumlusuyla olan uyuflmazl›¤›n› sona erdirdi¤i görülmektedir.

Ceza muhatab› olan herkes bu indirimden yararlanamaz. ‹ndirim müessesesinden, sadece mükellef veya vergi sorumlusu olan ceza muhataplar›n›n yararlanma imkân› bulunmaktad›r.(Candan, 1994) 2. UZLAfiMA Uzlaflma; ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlar›n cezalar› konusunda, mükellefle vergi idaresinin anlaflmalar› ve böylece uyuflmazl›¤›n yarg›ya gitmeden çözümlenmesidir. Uzlaflma kurumu, kanun ile getirilen flartlar›n varl›¤› halinde, sal›nan vergi ve cezalar hakk›nda dava yollar›na baflvurulmadan, vergi idaresi ile mükellefin karfl› karfl›ya gelerek kesin ve k›sa yoldan anlaflmalar› imkân›n› sa¤lamaktad›r.(Arslan, 2005, 263) Uzlaflman›n kabulünde izlenen esas amaç, uyuflmazl›klar› kolayca giderip vergi alaca¤›n›n hazineye girifl süresini k›saltmakt›r.(Öncel, 2001, 170) Uzlaflma, uygulama biçimi olarak “tarhiyat öncesi” ve “tarhiyat sonras›” olmak üzere iki flekilde gerçeklefltirilmektedir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

2.1. Tarhiyat Öncesi Uzlaflma: Tarhiyat öncesi uzlaflma, vergi tarh edilmeden ve cezalar kesilmeden yap›lan bir uzlaflmad›r. Bir uyuflmazl›¤›n tarhiyat öncesi uzlaflmaya konu olabilmesi için mükellef nezdinde yap›lan bir vergi incelemesine dayanmas› gerekir. Uzlaflma kapsam›na vergilerin yan›nda vergi ziya› suçu (kaçakç›l›k suçunu oluflturan ve dolay›s›yla a¤›r nitelikli fiillerle vergi ziya›na sebep olunmas› halinde tarh edilecek vergi ile kesilecek cezalar hariç) genel usulsüzlük suçu ve özel usulsüzlük suçlar›na göre verilecek cezalar girer.

Maliye Bakanl›¤› vergi incelemesine dayanarak sal›nacak vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaflma yap›lmas›na izin verebilir. Ancak kaçakç›l›k suçu için kesilecek vergi cezas›nda bu mümkün de¤ildir. Tarhiyat öncesi uzlaflmaya var›lmas› halinde dava aç›lamaz ve hiçbir mercie flikâyette bulunulamaz. Uzlafl›lan vergi miktar› üzerinden, VUK m. 112’ye göre gecikme faizi hesaplan›r. Uzlaflman›n sa¤lanamamas› halinde verginin tarh›ndan ve cezan›n kesilmesinden sonra uzlaflma isteminde bulunulamayacakt›r. Kanun tarhiyat öncesi uzlaflmaya iliflkin esas ve usullerin yönetmelikle belirtilece¤ini öngörmektedir. (K›rbafl, 2000, 203-204) Tarhiyat öncesi uzlaflma, do¤rudan Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

196 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

mükellef taraf›ndan talep edebilece¤i gibi inceleme eleman›n›n daveti üzerinde de gerçekleflebilir. Tarhiyat öncesi uzlaflma görüflmeleri oluflturulan uzlaflma komisyonu ile mükellefler aras›nda yap›l›r. Uzlaflma talep eden mükellefin istemesi halinde uzlaflma görüflmeleri s›ras›nda u¤raflt›¤› ifl itibariyle ba¤l› oldu¤u meslek odas›ndan bir temsilci ve 3568 say›l› Kanuna göre kurulan meslek odas›ndan bir meslek mensubu bulundurabilir.

Bu kifliler uzlaflma görüflmelerinde sadece görüfl aç›klayabilirler. Uzlaflma görüflmeleri sonucunda düzenlenecek tutanaklara imza atamazlar.(fienyüz,2005, 163).

Tarhiyat öncesi uzlaflma sa¤land›¤› taktirde uzlaflma komisyonu durumu bir tutanakla tespit eder. Bu tutanak, komisyon baflkan ve üyeleri ile mükellef veya vekili taraf›ndan imzalan›r. Bu tutana¤›n bir nüshas› ilgiliye derhal verilir. Bir nüshas› da üç gün içinde rapor ve ekleriyle birlikte vergi dairesine gönderilir. Uzlaflma konusu yap›lan vergi ve cezada uzlaflma sa¤land›¤› taktirde düzenlenerek vergi dairesine gönderilen tutanak tahakkuk fifli yerine geçer. Üzerinde uzlafl›lan veya tutanakla tespit edilen hususlar hakk›nda vergi idaresi gerekli tarhiyatlar› yapar. Bunlara yönelik dava aç›lamaz ve hiçbir mercie flikâyette bulunulamaz.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Uzlaflma tutana¤› vergi ve cezalar›n ödeme zamanlar›ndan önce ilgiliye tebli¤ edilmiflse kanuni ödeme zamanlar›nda; ödeme zamanlar› k›smen veya tamamen geçtikten sonra ilgiliye tebli¤i edilmifl ise ödeme süreleri geçmifl olanlar uzlaflma tutana¤›n›n tebli¤ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir.

Tarhiyat öncesi uzlaflman›n sa¤lanamam›fl olmas› ve uzlaflma müzakeresinde uzlaflmaya var›lamam›fl olmas› halinde mükellefler veya ceza muhatab› olanlar verginin tarh›ndan ve cezan›n kesilmesinden sonra uzlaflma talep edemezler. Bu hükümle, tarhiyat öncesi uzlaflman›n istenmifl ancak gerçekleflmemifl olmas› durumunda mükellefin tarhiyat sonras› uzlaflma isteme hakk› ortadan kald›r›lm›fl olmaktad›r. Dava açma imkan› ise sakl› kalmaktad›r.(Bilici, 2002, 121) 2.2. Tarhiyat Sonras› Uzlaflma: Tarhiyat sonras› uzlaflma, mükellef ile ilgili tarhiyat yap›ld›ktan sonra gidilebilecek idari bir yoldur. Tarhiyat sonras› uzlaflman›n kapsam›na ikmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergiler ile bunlara iliflkin olarak kesilen vergi ziya› suçu girer. Ancak, bu cezalar için tarhiyat öncesi uzlaflma talep edilmemifl olmas› gereklidir. Beyana dayal› olarak yap›lan tarhiyatlar ile Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 197 ‹SMMMO Yay›n Organ›

genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük suçlar›na verilen cezalar tarhiyat sonras› uzlaflma kapsam›na girmez. Kaçakç›l›k suçunu oluflturan ve dolay›s›yla a¤›r nitelikli fiillerle vergi ziya› suçunun ifllenmesi halinde tarh edilecek ve kesilecek cezalar kanunda aç›kça belirtilmek suretiyle tarhiyat sonras› uzlaflma kapsam› d›fl›na ç›kart›lm›flt›r.

Uzlaflma süreci, mükellefin uzlaflma baflvurusu ile bafllar. Uzlaflma, mükellefe tan›nm›fl bir hak olup, mükelleflerin uzlaflmaya baflvurma zorunlulu¤u yoktur. Uzlaflma talebi için mükellefin bizzat veya resmi vekâletnameye haiz vekili vas›tas›yla (tüzel kiflilerle, küçüklerin ve k›s›tl›lar›n, vak›flar ve cemaatler gibi tüzel kiflili¤i olmayan teflekküllerin kanuni temsilcileri vas›tas›yla) ve yaz› ile yetkili uzlaflma komisyonuna baflvurmas› gerekmektedir. Uzlaflma talebine ait dilekçe, mükellefin ba¤l› oldu¤u vergi dairesinin bulundu¤u il veya ilçede bulunan uzlaflma komisyonuna verilir. Bu dilekçenin yetkili uzlaflma komisyonuna taahhütlü posta ile gönderilmesi de mümkündür (K›z›lot, 1999, 249).

Uzlaflma talebinin vergi veya ceza ihbarnamesinin mükellefe tebli¤ tarihini takip eden günden itibaren 30 gün içinde yap›lmas› gerekir. Uzlaflma talebinin süresinde ve usulüne Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

uygun flekilde yap›ld›¤›n›n ve komisyonun yetkisi içinde bulundu¤unun anlafl›lmas› halinde, uzlaflma ile ilgili olarak yap›lacak görüflmelere bizzat kat›lmas› veya resmi vekaletini haiz vekilini bulundurmas› hususu, görüflmenin tarihi yap›laca¤› yer ve saati komisyon sekreteryas› taraf›ndan yaz› ile ve en az on befl gün önceden mükellefe bildirilir. Mükellefin istemesi halinde on befl günlük süreye ba¤l› kal›nmaks›z›n daha önceki bir tarih, uzlaflma günü olarak belirlenebilir.

Mükellefin uzlaflma görüflmelerine kat›l›p kat›lmamas›na, kat›lmas› halinde uzlaflmaya var›l›p var›lmamas›na, görüflmelere kat›l›nmakla birlikte uzlaflma tutana¤›n›n imzalan›p imzalanmamas› veya ihtirazi kay›tla imzalanmas› durumlar›yla karfl› karfl›ya kal›nabilir(fienyüz,2005,166).

Uzlaflma toplant›s›na mükellef davet edildi¤i halde kat›lmaz ise görüflmelerin bafllamas› ve sürdürülmesi mümkün olmaz. Bu durumda uzlaflmaya var›lmad›¤› kabul edilir. Mükellefin ya da noterden vekâlete haiz vekilinin uzlaflma davetiyesinde belirtilen yer, tarih ve saatte toplant›ya kat›lmas› halinde görüflmelere bafllan›r.

Mükellef, uzlaflma görüflmelerinde, ba¤l› oldu¤u meslek odas›ndan bir temsilci ve meslek odas›ndan bir Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

198 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

meslek mensubu bulundurabilir. Bu kifliler uzlaflma komisyonu toplant›s›na görüfllerini aç›klamak üzere kat›labilirler. Uzlaflma ile ilgili tutanaklara imza atamazlar.

Yap›lan görüflmeler sonucunda, e¤er mükellef uzlaflma tutana¤›n› imzalamaz veya imzadan imtina ederse uzlaflma sa¤lanamam›fl demektir. Bu durumda mükellef hemen cezalardan indirim talebinde bulunabilece¤i gibi dava açma süresi bitmifl veya on befl günden az kalm›fl ise on befl gün içinde dava açma yoluna gidebilir.

Mükellef uzlaflma görüflmelerine kat›lmas›na ra¤men komisyon taraf›ndan kendisine son teklif edilen miktar› kabul etmedi¤ine iliflkin husus tutana¤a geçirilip mükellefle birlikte imza alt›na al›nabilir. Bu durumda da uzlaflma sa¤lanamam›flt›r. Bu durumda, komisyon dava açma süresinin sonuna kadar teklifiyle ba¤l› kal›r ve mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen miktar› kabul etti¤ini vergi dairesine bildirir ise uzlaflma sa¤lanm›fl olur.

Mükellefin teklifi de¤erlendirme hakk› yan›nda tutanak imzalan›ncaya kadar ceza indirimi ve kanuni süresinde dava açma hakk› da vard›r.

Yap›lan görüflmeler sonucunda uzlaflma sa¤land›¤› taktirde uzlaflma komisyonu durumu üç nüsha düzenleNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

nen tutanakla tespit eder. Bu tutana¤›n bir nüshas› mükellef veya vekiline derhal verilir ve bu ayn› zamanda tebli¤ niteli¤i tafl›r. Mükellefe tebli¤ edilen tutanak bir anlamda tahakkuk fifli niteli¤i tafl›r. Tutana¤›n bir nüshas› da gerekli ifllem yap›lmak üzere üç gün içinde ilgili vergi dairesine gönderilir.

Uzlaflma tutanaklar› kesin olup, gere¤i vergi daireleri taraf›ndan derhal yerine getirilir. Uzlaflma sa¤land›ktan sonra bir taraf›n tek tarafl› vazgeçmesi veya tutana¤›n iptali mümkün de¤ildir. Üzerinde uzlafl›lan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakk›nda dava aç›lamaz ve hiçbir mercie flikâyette bulunulamaz (fienyüz, 2005,168).

Uzlaflma konusu yap›lan vergi veya cezalara iliflkin düzenlenen uzlaflma tutana¤› vergi veya cezalar›n vadelerinden önce tebli¤ edilmiflse kanuni sürelerinde, vadeleri k›smen ya da tamamen geçtikten sonra tebli¤ edilmifl ise vadeleri geçenler uzlaflma tutana¤›n›n tebli¤inden itibaren bir ay içinde ödenir (Ernst&Young , 2006, 19).

3. ÜST MAKAMLARA BAfiVURU Üst makamlara baflvuru ‹YUK md.

11’de düzenlenmifltir. Buna göre; 1. ‹lgililer taraf›ndan idari dava aç›lHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 199 ‹SMMMO Yay›n Organ›

madan önce, idari ifllemin kald›r›lmas›, geri al›nmas›, de¤ifltirilmesi veya yeni bir ifllem yap›lmas› üst makamdan, üst makam yoksa ifllemi yapm›fl olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu baflvurma, ifllemeye bafllam›fl olan idari dava açma süresini durdurur.

2. Altm›fl gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmifl say›l›r.

3. ‹ste¤in reddedilmesi veya reddedilmifl say›lmas› halinde dava açma süresi yeniden ifllemeye bafllar ve baflvurma tarihine kadar geçmifl süre de hesaba kat›l›r. Üst makamlara baflvuru yoluna dava açma süresi dolmadan gidilir ve bu yola baflvurabilmek için konu bak›m›ndan bir s›n›rlama yer almamaktad›r. Üst makamlara baflvuru, ifllemi yapan idari birimin üst makam›na, ifllemi yapan makam›n üst makam› yoksa ifllemi yapan makama “yaz›l›” olarak yap›lmal›d›r. Vergi dairelerinin üstü Defterdarl›kt›r (Vergi Dairesi Baflkanl›klar› oluflturulan illerde Vergi Dairesi Baflkanl›klar›d›r). Belediye vergi dairelerinde ise üst makamlara baflvuru Belediye Baflkanl›¤›na yap›lmal›d›r (Tafl, 2005, 19).

Vergi dairesinin ifllemlerine karfl› üst makamlara baflvuru vergi davas› açmak için belirlenmifl süreler içinde yap›lmal›d›r. Mükelleflerin üst makamHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

lara baflvuruda bulunmas› vergi davas› açma süresini durdurmaktad›r. Üst makam›n iste¤i reddetmesi durumunda ya da iste¤in reddedilmifl say›lmas› durumunda durmufl olan dava açma süresi kald›¤› yerden ifllemeye bafllar. Üst makam, talep sahibinin talebine 60 gün içinde cevap vermezse talep reddedilmifl say›lacakt›r. Bu durumda, 60 günlük bekleme süresinin dolmas›ndan itibaren dava açma süresi kald›¤› yerden ifllemeye devam edecektir(Tafl, 2005, 20).

4. DAVA AÇMA Vergi kanunlar›n›n uygulanmas›nda, mükellefle vergi idaresi aras›nda çeflitli anlaflmazl›klar ç›kabilir. Bu anlaflmazl›klar vergiyi do¤uran olay veya hukuki durumun olufl ve özellikleri ile ilgili olabilece¤i gibi, bunlar›n vergi kanunlar› yönünden gerektirdi¤i sonuçlar hususundaki anlay›fl farkl›l›¤›ndan da olabilir (Özbalc›, 2002, 929) Mükellef ile idare aras›nda do¤an uyuflmazl›¤›n, idari aflamada çözümlenememesi durumunda, olay vergi davas› fleklinde yarg›sal denetime tabi tutulmak üzere, mükellef taraf›ndan vergi yarg› organ›na aktar›l›r.

Vergi uyuflmazl›klar›n›n yarg› aflamas›nda vergi davas› fleklinde incelenmesi sonucunda, yarg› organ›nca verilen kararlar, taraflar aç›s›ndan kesin Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

200 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

hüküm niteli¤indedir. Uyuflmazl›k, yarg›n›n karar› do¤rultusunda çözümlenmifl olabilir. Mükellef ya da idare, bir üst yarg› organ›na baflvurarak bu karar›n bozulmas›n› isteyebilir.

Mükellefler veya vergi sorumlular› ya da vergi dairesi, öncelikle idari yarg› sistemi içinde yer alan vergi mahkemelerine daha sonra da itiraz ve temyiz için bölge idare mahkemeleri ve Dan›fltay gibi idari yarg› organlar›na baflvurarak uyuflmazl›klar›n› yarg› aflamas›nda çözmeye çal›flmaktad›rlar. (K›z›lot,1999, 62-63) Vergi mahkemelerinde dava açma süresi genel olarak ifllemin mükellefe tebli¤ tarihinden itibaren otuz gündür. Mükellef veya vergi sorumlusu uyuflmazl›k konusu vergi ve cezalar› tarh ettiren vergi dairesinin bulundu¤u yerdeki vergi mahkemesine vergi ve ceza ihbarnamelerinin kendisine tebli¤ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde do¤rudan dava açabilir.

Dava, davac›n›n mahkemeye verece¤i dilekçe ile aç›l›r. Vergi davas› açmaya yetkili olanlar bu davay› bizzat açabilecekleri gibi vekil arac›l›¤›yla da açabilirler. Davan›n aç›lmas›yla ifllemin konusu olan tahakkuk aflamas›ndaki vergi ve cezalar›n yürütülmesi mahkeme karar verinceye kadar baflka bir iflleme veya karara gerek kal-

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

madan kendili¤inden durur.(fienyüz, 2005, 218) Mahkemenin verdi¤i nihai karar taraflara tebli¤ edilir. Karar davac› mükellefin k›smen veya tamamen lehine sonuçlanm›fl ise dava konusu ifllem karara uygun flekilde iptal edilerek terkin ifllemi gerçeklefltirilir. Karar mükellefin aleyhine ç›km›flsa tarh edilen vergi ve kesilen cezalar davac›ya tebli¤ eder ve bir ay içinde vergi veya cezan›n ödenmesini ister.

Vergi mahkemeleri taraf›ndan verilen kararlar taraflar› k›smen ya da tamamen tatmin etmeyebilir. Bu durumda vergi mahkemesi kararlar›n›n üst mahkemeler taraf›ndan kontrol ve denetlenmesi istenebilir. Vergi mahkemeleri taraf›ndan verilen nihai kararlara karfl› uyuflmazl›¤›n niteli¤ine ba¤l› olarak nihai karar, tek hakimle verilmiflse Bölge ‹dare Mahkemesi nezdinde itiraz yoluna, kurul olarak verilmiflse Dan›fltay nezdinde temyiz yoluna giderler.

SONUÇ Beyana dayanan sistemlerde, beyanlar›n do¤rulu¤u vergi incelemeleri ile kontrol edilmektedir. ‹nceleme elemanlar› taraf›ndan yap›lan incelemeler sonucunda matrah fark› tespit edilmesi halinde, bu tutarlar ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyata konu

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 201 ‹SMMMO Yay›n Organ›

edilmekte ve beyan döneminde eksik ödenen vergiler mükelleften istenmektedir.

Vergi incelemesi sonucunda yap›lan vergi tarhiyat› sonucunda vergi mükellefleri ile vergi idaresi aras›nda bir tak›m uyuflmazl›klar ç›kabilmektedir.

Bu uyuflmazl›klar›n ortaya ç›kmas› halinde mükelleflerin baflvurabilece¤i çeflitli yollar bulunmaktad›r. Yap›lan vergi tarhiyat› dolay›s›yla vergi idaresiyle mükellef aras›nda ortaya ç›kan uyuflmazl›¤›n, yarg› organlar›na intikal etmeden idari aflamada çözümlenmesi hem mükellef hem de vergi idaresi aç›s›ndan daha olumlu sonuçlar do¤urabilir.

Mükellefler ile idare aras›nda ortaya ç›kan uyuflmazl›klar›n idari aflamada çözümlenmesi, uygulamada hem vergi mahkemelerinin ifl yükünü önemli ölçüde azaltmakta, hem de mükellefler ile vergi idaresi aras›ndaki ihtilaflar mevcut yasalar çerçevesinde en etkin ve rasyonel bir flekilde çözümlenmesine yol açmaktad›r. Ayr›ca, vergi tarhiyat›ndan dolay› mükellefle idare aras›nda ortaya ç›kan bu uyuflmazl›klar›n idari aflamada çözümlenmesi sonucunda idare aç›s›ndan, kamu alaca¤› k›sa sürede tahsil edilmifl olacak, mükellef aç›s›ndan ise yarg› mercilerine gidilmeden uyuflmazl›k daha k›sa yoldan çözümlenmifl olacakt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Mükelleflerin ortaya ç›kan uyuflmazl›kla ilgili olarak do¤rudan dava açma haklar› bulundu¤u gibi vergi idaresine baflvurarak uyuflmazl›¤›n idari aflamada çözümlenmesini de isteyebilir.

Mükellef ile idare aras›nda do¤an uyuflmazl›¤›n, idari aflamada çözümlenememesi halinde, olay vergi davas› fleklinde yarg›sal denetime tabi tutulmak üzere, mükellef taraf›ndan vergi yarg› organ›na aktar›l›r.

YARARLANILAN KAYNAKLAR fienyüz, Do¤an (2005) Vergi Ceza Hukuku, 3.bs. Bursa: Ekin Kitabevi. fienyüz, Do¤an (2005) Vergi Hukuku Bursa: Ekin Kitabevi.

Ernst&Young; Vergi Rehberi - 2006. * Metin Tafl; Vergi Yarg›s›, Ekin Kitabevi, Bursa, 2005.

Arslan, Mehmet (2005) Vergi Hukuku Ankara: Yaklafl›m Yay›nc›l›k. Öncel, Mualla, Ahmet Kumrulu, Nami Ça¤an (2001) Vergi Hukuku Ankara: Turhan Kitabevi.

Bilici, Nurettin (2002) Vergi Hukuku Ankara: Yaklafl›m Yay›nlar›.

K›rbafl, Sad›k(2000) Vergi Hukuku Ankara: Siyasal Kitabevi.

Güngör, fiükrü (1989) “Vergi Cezalar›nda ‹ndirim Müessesesi” ‹flletme ve Finans, Y›l 4, (fiubat 1989) Say›: 35.

K›z›lot, fiükrü(1999) Vergi ‹htilaflar› ve

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

202 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Çözüm Yollar› Ankara: Yaklafl›m Yay›nc›l›k.

Candan, Turgut (1994) “Vergi Cezalar›nda ‹ndirimin Mahiyeti ve Konusu” Yaklafl›m (A¤ustos 1994) www.yaklasim.com, Eriflim: 08.11.2005.

Tafl, Metin (2005) Vergi Yarg›s› Bursa: Ekin Kitabevi.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Turgut Candan; Vergi Cezalar›nda ‹ndirimden Yararlanabilecekler ve ‹ndirimin Miktar›, Yaklafl›m, Eylül 1994, www.yaklasim.com, Eriflim: 08.11.2005. Özbalc›, Y›lmaz (2002) Vergi Usul Kanunu Yorum ve Aç›klamalar› Ankara: Olufl Yay›nc›l›k.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 203 ‹SMMMO Yay›n Organ›

D ÖNEM KAPANDIKTAN SONRA

GELEN FATURALARDAKI KDV’LER‹N VERG‹ KANUNLARI KARfiISINDAK‹ DURUMU Mahmut Tayyar ERGÜL Mükellef Hizmetleri Grup Müdür V.

I-Girifl: ükellefler bazen istemeseler de ticari faaliyetlerine iliflkin belgeler, ellerine geç ulaflabilmektedir. Takvim y›l› içinde olmak kayd› ile ellerine geç ulaflan belgeler vergi kanunlar› aç›s›ndan fazla bir sorun yaratmamakla birlikte, takvim y›l›n›n geçmifl olmas› mükellefler aç›s›ndan vergisel baz› sorunlar do¤urmaktad›r. Özellikle Aral›k ay›na ait faturalar›n, Ocak ay›nda iflletmeye ulaflmas› s›kl›kla karfl›lafl›lan bir durumdur. Bu durum mükellefleri vergi kanunlar› aç›s›ndan nas›l bir uygulama yapacaklar› konusunda tereddütte b›rakmaktad›r.

M

Yaz›m›zda, ilgili oldu¤u hesap dönemi kapand›ktan sonra iflletmeye ulaflan faturalar›n vergi kanunlar› karfl›s›ndaki durumu aç›klanmaya çal›fl›lacakt›r.

II-Dönemsellik ‹lkesi: Dönemsellik kavram›, iflletmelerin s›n›rs›z say›lan yaflam sürelerinin s›n›rl› uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlar›n›n di¤er dönemlerden ayr› olarak saptanmas›n› ifade eder. Bu kavrama göre, faaliyet sonuçlar› ilgili oldu¤u dönemde de¤erlendirilir. Gelir ve giderlerin tahakkuk esas›na göre muhasebelefltirilmesi; has›lat, gelir ve karlar›n ayn› döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karfl›laflt›r›lmas› bu kavram›n gere¤idir.

Dönemsellik ilkesi gerek gelir vergisi kanunu gerekse de kurumlar vergisi kanunu aç›s›ndan geçerli bir ilkedir. GVK’n›n 1 nci ve KVK’n›n 13 ncü maddesi hükümleri gelir ve kurumlar vergisi aç›s›ndan dönemsellik ilkesinin geçerli oldu¤unu göstermektedir. Zira her iki madde de gelir(kurum kazanc›)mükellefHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

204 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

l e r i n b i r t a k v i m y › l › ( h e ödenmemifl s a p d ö n olsalar e m i ) bile safi kurum i ç i n d e e l d e e t t i k l e r i s a f i kazanc›n›n k a z a n ç tespitinde o l a r a k dikkate al›n›rt a n › m l a n m › fl t › r . G e l i r v- e lar.(VUK rgisi u ygula md.283,287) Ço¤u hallermas›nda vergilendirme döneminin de dönemsellik ilkesi tahakkuk ilkesitakvim y›l› oldu¤u aç›kça belirtilmifl- nin önüne geçer. Yani ; tir.(GVK md.108) Kurumlar vergisin- -Tahakkuk etmifl (faturas› kesilmifl) ve de ise vergilendirme hesap dönemi ödenmifl olsa bile gelecek döneme itibar› ile yap›l›r.(KVK md.28) Hesap ait olan giderler (peflin ödenen giderdöneminin neyi ifade etti¤i kurumlar ler) gelir tablosunda de¤il bilançonun vergisi kanununda aç›klanmamakla aktifinde gösterilir, birlikte Vergi Usul Kanunu’nun 174 -Tahakkuk etmifl (faturas› kesilmifl) ve ncü maddesinde hesap döneminin tahsil edilmifl olsa bile, gelecek hesap normal olarak takvim y›l› oldu¤u bedönemine ait olan has›lat, bilançolirtilmifltir. Gerek gelir vergisi, gereknun pasifinde yer al›r. se de kurumlar vergisi aç›s›ndan maliye bakanl›¤›na mükellefler için özel III-‹lgili Oldu¤u Hesap Dönemi hesap dönemi belirleme yetkisi de Kapand›ktan Sonra ‹flletmeye verilmifltir.

Ulaflan Faturalar: Dönemsellik ilkesinin do¤al sonucu VUK’un 174 ncü maddesi hükmüne olarak göre “Defterler hesap dönemi itiba-Bir has›lat›n, belli bir dönem kazanc›- riyle tutulur. Kay›tlar her hesap dönen›n tespitinde müspet unsur olarak mi sonunda kapat›l›r ve ertesi dönem dikkate al›nmas› için bu has›lat›n söz bafl›nda yeniden aç›l›r. konusu döneme ait olmas› gerekir, Hesap dönemi normal olarak takvim -Bir giderin, belli bir döneme iliflkin y›l›d›r.” safi kazanc›n belirlenmesinde menfi Bilindi¤i üzere takvim y›l› 01 Ocak taunsur olarak dikkate al›nabilmesi için rihinden bafllar ve 31 Aral›k tarihinde bu giderin söz konusu döneme ait ol- sona erer. Mükellefler madde metmas› gerekir, ninden de anlafl›laca¤› üzere 31 AraHas›lat›n ve giderlerin hangi döneme l›k itibar› ile kay›tlar› kapatmak zorunait oldu¤unun tespitinde, has›lat›n dad›rlar. Ancak bazen mükelleflerin tahsil edilmifl veya giderlerin ödenmifl elinde olmayan sebeplerle faturalar olup olmad›¤›n›n bir önem bulunma- iflletmeye geç intikal edebilmektedir. maktad›r. Hesap dönemi sonu itiba- 31 Aral›k tarihinden sonra iflletmeye riyle bunlar tahsil edilmemifl veya ulaflan faturalar, 31 Aral›k tarihi itibaNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 205 ‹SMMMO Yay›n Organ›

r› ile defterler kapat›lmak zorunda oldu¤u için, mecburen bir sonraki y›l defterlerine kaydedilecektir. Bu durumda söz konusu faturalarda belirtilen katma de¤er vergisi indirim konusu yap›labilecek midir? Gider yaz›lmas› mümkün müdür? Gider yaz›lacaksa hangi dönemin gideri say›lacakt›r. a- Dönem Kapand›ktan Sonra Gelen Faturalardaki KDV’ler ‹ndirim Konusu Yap›labilir Mi? Konuyu bir örnek yard›m› ile aç›klamaya çal›flal›m, Özgür G›da Ltd.fiti. 28.12.2005 tarihinde iflletmesi ile ilgili olarak KDV dahil 1.180-YTL gider yapm›flt›r. Söz konusu harcamaya iliflkin fatura 04.01.2006 tarihinde iflletmeye ulaflm›flt›r. Bu örnek üzerinden konuyu aç›klamaya çal›flal›m.

Mükellef kurum her fleyden önce yukar›da da belirtildi¤i üzere 31.12.2005 tarihi itibar› ile kay›tlar›n› kapatmak zorunda oldu¤u için bu faturay› 2006 y›l› defterine kaydetmek zorundad›r. Burada ilk karfl›lafl›lacak sorun faturada belirtilen KDV’nin 191 ‹ndirilecek KDV hesab›na al›n›p al›namayaca¤›d›r.

3065 say›l› KDV Kanunu’nun 29/1. maddesinde mükelleflerin yapt›klar› vergiye tabi ifllemler üzerinden hesaplanan KDV’nden, bu kanunda akHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

sine hüküm olmad›kça, faaliyetlerine iliflkin olarak kendilerine yap›lan teslim ve hizmetler dolay›s›yla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma de¤er vergisi’ni indirebilecekleri, 34/1. maddesinde ise yurtiçinden sa¤lanan veya ithal edilen mal ve hizmetlere ait KDV’nin, al›fl faturas› veya benzeri vesikalar üzerinden ayr›ca gösterilmek ve kanuni defterlere kaydedilmek suretiyle indirilebilece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r.

Di¤er taraftan, 29/3. maddesi gere¤ince indirim hakk›, vergiyi do¤uran olay›n meydana geldi¤i takvim y›l› afl›lmamak flart›yla ilgili vesikalar›n kanuni defterlere kay›t edildi¤i vergilendirme döneminde kullan›labilir.

Konuya iliflkin olarak yay›mlanan 23 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i’nin, “Vergi ‹ndirimi” bafll›kl› bölümünde indirim zaman› indirim hakk›n›n vergiyi do¤uran olay›n vuku buldu¤u takvim y›l› afl›lmamak flart›yla ilgili vesikalar›n kanuni defterlere kay›t edildi¤i vergilendirme döneminde kullan›labilece¤i hükme ba¤lanm›flt›r.

Bu aç›klamalara göre, yüklenilen katma de¤er vergisinin indirim konusu yap›labilmesi için, -‹ndirime konu verginin fatura ve benzeri belgelerde ayr›ca gösterilmesi, -Al›fl belgelerinin yasal defterlere kaydedilmifl olmas›, Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

206 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

katma KDVK’n›n 58 - V e r g i y i d o ¤ u r a n o l a y › n- m e y d ade¤er n a gvergileri el d i ¤ i t a k v i m y › l › n › n a fl › -l mnci a mmaddesi a s › , g hükmü e r e k gere¤i gider olamektedir. rak dikkate al›nmal›d›r.

B u ü ç fl a r t g e r ç e k l e fl m e- z b-Hangi i s e y Dönemin ü k l e n i Kazanc›n›n l e n K D V n i n i n d i r i m k o- n uTespitinde s u y a p › Gider l m a Olarak Dikkate s › m ü m k ü n d e ¤ i l d i r . B u - d Al›nmal›d›r: urumda mü kellefçe ödenen ancak ilgili oldu¤u Yaz›m›z›n II nci bölümünde de belirtt a k v i m y › l › a fl › l d › k t a n s o n r a k a y › t l a r a ilkesi esai n t i k a l e d e n K D V l e r i ç- i nti¤imiz n a s üzere › l b i dönemsellik r uy s›nda tahakkuk esas›ndan önce gelgulama yap›lacakt›r. mektedir. Burada önemli olan mükelKDV Kanunu’nun 58. maddesinde; lefin veya devletin lehine olan› uygu“Mükellefin vergiye tabi ifllemleri lamak de¤il, mükelleflerin bir takvim üzerinden hesaplanan katma de¤er y›l›nda elde ettikleri gerçek kazanc› vergisi ile mükellefçe indirilebilecek bulmakt›r. Dolay›s› ile burada da fakatma de¤er vergisi, gelir ve kurumturalar›n kaydedildi¤i dönem ile delar vergisi matrahlar›n›n tespitinde gider olarak kabul edilmez.” hükmü ¤il, gerçekleflti¤i dönemle iliflkilendirilmesi gerekmektedir. yer almaktad›r.

KDVK’n›n 58 nci maddesinin mefhu- Örne¤imize dönecek olursak mükelmu muhalifinden mükellefçe indirimi lef kurum esas›nda 2005 aral›k ay›nmümkün olmayan katma de¤er ver- da KDV dahil 1.180-YTL tutar›nda gigilerinin gider olarak dikkate al›nabi- der yapm›fl ancak, fatura iflletmeye lece¤i sonucu ç›kmaktad›r. ‹lgili oldu- geç ulaflt›¤› için 2005 y›l› kay›tlar›na ¤u dönem geçtikten sonra iflletmeye söz konusu faturay› intikal ettiremeulaflan faturalar “Vergiyi do¤uran mifltir. Bu durumda söz konusu fatuolay›n meydana geldi¤i takvim y›l›n›n ra her halükarda 2006 takvim y›l› yaafl›lmamas›” flart›n› ihlal etti¤i için in- sal defterlerine kaydedilecektir. Müdirimi mümkün de¤ildir. Bizce mükel- kellef kurumun yapmas› gereken mulefçe ilgili oldu¤u takvim y›l› afl›lmas› hasebe kayd› ve di¤er ifllemler afla¤›dolay›s› ile indirimi mümkün olmayan daki gibi olacakt›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 207 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Muhasebe Kayd›: ----------------------------------------------- 10/01/2006 -----------------------------------------------679 Önceki Dönem Gider ve Zararlar›

1.180

100 Kasa Hesab›

1.180

---------------------------------------------- 10/01/2006 -----------------------------------------------950 Naz›m Hesaplar

1.180

01 K.K.E.G. Borçlu Hs. 951 Naz›m Hesaplar

1.180

01 K.K.E.G. Alacakl› Hs. -----------------------------------------------

-----------------------------------------------

Mükellef kurum, 2005 takvim y›l›na iliflkin olarak Nisan/2006 ay› içinde verece¤i kurumlar vergisi beyannamesinin “Di¤er ‹ndirimler ve ‹stisnalar” bölümüne 1.180-YTL yazarak 2005 takvim y›l› kurumlar vergisi matrah›n› hesaplayacak ve bu flekilde hesaplanan matrah üzerinden kurumlar vergisini hesaplayacakt›r. 2006 y›l› kurumlar vergisi beyannamesinde ise söz konusu 1.180-YTL’yi kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanname üzerinde kurum kazanc›na ekleyecektir. ‹stanbul Defterdarl›¤› Bo¤aziçi Kurumlar Vergi Dairesi Baflkanl›¤› vermifl oldu¤u 24.12.2003 tarih ve BK.BSK.4.34.00.54/02-C/KDV-29/240-8141 say›l› muktezada “….Buna göre, indirim hakk› vergiyi do¤uran olay›n meydana geldi¤i takvim y›l› afl›lmamak flart›yla ilgili vesikalar›n kanuni defterlere kay›t edildi¤i vergilendirme döneminde kullan›labilmektedir.2003/Aral›k dönemine iliflkin olarak 2004/Ocak ay›nda gelen sat›c› faturalar›n›n 2004 y›l› kay›tlar›na kaydedilmifl olmas› durumunda faturada yer alan KDV’nin indirim konusu yap›lmas› mümkün olmad›¤›ndan 2003 y›l› kurumlar vergisinin tespiti yönünden mahiyetine göre gider yada maliyet olarak dikkate al›nabilecektir.” fieklinde görüfl belirtmifltir.

Muktezalarda yer alan görüfllerin de¤iflebilece¤i düflünüldü¤ünde VUK’un 369 ncu maddesindeki yan›lma halinden yararlan›labilmesi için yani cezai müeyyide ile karfl›lafl›lmamas› için mükelleflerin bizzat kendilerine yaz› ile izahat verilmifl olmas› gerekmektedir. Bu durum da göz önüne al›nd›¤›nda dönem kapand›ktan sonra gelen faturalardaki KDV’lere iliflkin olarak mali Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

208 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

i d a r e d e n m u k t e z a i s t e y- e rmümkün e k g e lolmad›¤› e n c e için KDV’lerin de v a b i y a z › y a g ö r e h a r e k- e gider t e t olarak m e k dikkate ye al›narak ilgili olrinde olacakt›r. du¤u dönemin kazanc›n›n tespitinde dikkate al›nmas› gerekmektedir. KoIV-Sonuç: B i z c e d ö n e m k a p a n d › k -t a nu n ile s oilgili n r olarak a i fl mali idare mukteza haricinde bir l e t m e y e u l a fl a n f a t u r a l a r , b i r s o naç›klama r a k i yapmad›¤› için y › l › n k a y › t l a r › n a a l › n m a k ls›kl›kla a b i ryaflanan l i k t e bu i l gdurum i l i hakk›ndaki nihai görüflünü sirküler yay›mlao l d u k l a r › d ö n e m k a z a n -c › n › n t e s p i t i n d e d i k k a t e a l › n m a l › d › r -l a rmak . Byolu u ile f aaç›kl›¤a t u r a kavuflturmas› yelarda belirtilen KDV’lerin indirimi rinde bir uygulama olacakt›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 209 ‹SMMMO Yay›n Organ›

KRED‹ KARTI VASITASIYLA

YAPILAN TAKS‹TL‹ SATIfiLARDA KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ MATRAHININ TESP‹T‹ VE UYGULAMASI Serkan GÜNGÖR ‹zmir Vergi Dairesi Baflkanl›¤› Vergi Denetmen Yard›mc›s›

I-Girifl: lkemizde kredi kart› kullan›m› oldukça yayg›nlaflm›fl durumda olup, bu durum bir yandan mevcut kay›t d›fl› ekonominin kay›t alt›na al›nmas›na önemli bir katk› sa¤larken öte yandan da vergilendirmeyle ilgili problemleri beraberinde getirmektedir.

Ü

Öteden beri ülkemizde yaflanm›fl olan enflasyonist ortam›n son y›llarda giderek azalmas›na paralel olarak piyasa faiz oran›n›n düflmesi, peflin al›flverifllerin sa¤lam›fl oldu¤u avantajlar› ortadan kald›rarak , taksitli sat›fllarda patlamaya yol açm›fl durumdad›r.

Bankalararas› Kart Merkezi (BKM) verilerine göre; 2005 y›l›nda 85,3 milyar YTL olarak gerçekleflen kredi kart› ifllemlerinin yaklafl›k yüzde 91’i al›flverifl, yüzde 9’u ise nakit çekim olarak de¤erlendirilmifltir.

Ayn› y›lda kredi kart› ile yap›lan taksitli al›flverifllerin toplam cirosu 16,8 milyar YTL olarak gerçekleflmifl olup, taksitli kredi kart› al›flverifllerinde yüzde 25,02’lik payla ilk s›ray› giyim ve aksesuar ma¤azalar› al›rken, ikinci s›ray› yüzde 16,64 ile elektrik-elektronik eflyalar ve bilgisayar, üçüncülü¤ü ise yüzde 10,47 ile telekomünikasyon harcamalar› alm›fl durumdad›r. Bu ilk üç s›ray› yüzde 10,37 ile mobilya ve dekorasyon, yüzde 9,09 ile de market ve al›flverifl merkezlerindeki harcamalar takip etmektedir.

2005 y›l›nda iflyerleri taraf›ndan kullan›lan pos cihazlar›n›n say›s› bir önceki y›Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

210 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

la göre yüzde 25,1 artarak 1 milyon 140 bin adede yükselmifl bulunmaktad›r.

Bu yaz›m›zda, nihai tüketicilerin sahip olduklar› kredi kart› vas›tas›yla yapm›fl olduklar› vade farkl› taksitli al›flverifllerde, sahip olunan kredi kart›n›n sa¤lam›fl oldu¤u taksitlendirme seçeneklerinden dolay› oluflan vade farklar›n›n, di¤er bir anlat›mla, banka taraf›ndan pos makinesi vas›tas›yla kulland›r›lan tüketici kredisine ait faizlerin fatura düzenlenirken KDV matrah›na dahil edilip edilmeyece¤i sorusuna cevap verilmeye çal›fl›lacakt›r.

II-Kredi Kart› Vas›tas›yla Yap›lan Sat›fllar›n Genel Mahiyeti: Bilindi¤i üzere, kredi kart› vas›tas›yla peflin tutar üzerinden yap›lan taksitsiz sat›fllarda sat›c›lar, satm›fl olduklar› ürünün KDV dahil sat›fl tutar›n› direkt pos makinesinden çekmekte ve faturay› da bu tutar üzerinden düzenlemektedirler. Banka ise çekilen bu tutar üzerinden; kendi lehine alm›fl oldu¤u komisyon tutar›n› ve bu komisyon tutar› üzerinden hesaplam›fl oldu¤u Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) toplam›n› düflerek kalan tutar› mükellefin hesab›na yat›rmaktad›r. Sat›c›lar da; sat›fl tutar› ile banka hesab›na yatan tutar aras›ndaki fark› (komisyon+BSMV) kay›tlar›na gider olarak intikal ettirNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

mektedirler. Bu tarz sat›fllarda, sat›c›n›n düzenlemifl oldu¤u fatura tutar›n›n içinde bankaca kesilen komisyon ve BSMV de yer ald›¤›ndan KDV matrah›na bunlar dahil edilmektedir. Örne¤in 1.000 YTL tutar›ndaki televizyon nihai tüketiciye tek slip olarak sat›ld›¤›nda ve banka bu tutar üzerinden % 1 komisyon+BSMV kesti¤inde, sat›c›n›n hesab›na 990 YTL geçmektedir. Bu örnekte fatura 1.000 YTL üzerinden düzenlenmekte ve KDV de bu tutar üzerinden hesaplanmaktad›r. Bu tarz sat›fllarda sat›c›lar aras›nda pratikte uygulama birli¤i sözkonusu olup, KDV matrah›n›n içinde yer alan ve bankaca al›nan komisyonun KDV matrah›na dahil edilip edilmemesi konusunda ciddi bir tart›flma sözkonusu de¤ildir. Bunun nedenini ise, kredi kart›yla yap›lan sat›fllarda nihai tüketiciden al›nan komisyon bedelinin bankalar›n nihai tüketicilerden ald›¤› bir komisyon olmamas›na, söz konusu komisyonun bankalar taraf›ndan kredi kart› karfl›l›¤›nda sat›fl yapan flirketlerden al›nmas›na, flirketlerin de nihai tüketicilere bu komisyonu yans›tmas›na ba¤lamak mümkündür. Bu durum ayn› zamanda 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 20. maddesi ile 24. maddesinin (b) bendinin de gere¤idir.

Vadeli olarak yap›lan taksitli sat›fllarHakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 211 ‹SMMMO Yay›n Organ›

da ise yayg›n olarak iki durum söz konusu olabilmektedir.

Birinci durumda; ürünün peflin sat›fl tutar› üzerinden taksitlendirme yap›lmaktad›r. Bu durumda uygulanacak vade oran›, anlaflma yap›lan bankaya ve taksit say›s›na göre de¤iflebilmektedir. Bu tarz sat›flta taksitlendirme, müflterinin talebine ve sat›c›n›n bu hususta verece¤i karara göre yap›lmaktad›r. Banka taraf›ndan taksit say›s›na göre uygulanan komisyon tutar›, sat›c›lar›n belirlemifl oldu¤u sat›fl tutar›ndan düflülece¤i için bu sat›fl usulünde taksitlendirmenin maliyetine sat›c› katlanmakta k›saca kardan feragat etmektedir. Örne¤in; 1.000 YTL tutar›ndaki televizyon nihai tüketiciye 12 taksitte sat›ld›¤›nda ve banka bu tutar üzerinden % 8 komisyon+BSMV kesti¤inde sat›c›n›n hesab›na 920 YTL geçmektedir. Bu tarz sat›fllarda, taksitlendirme sat›c›n›n iradesinden do¤makta ve taksitli sat›fl tutar›n› da sat›c› belirlemektedir. Bu yüzden de Katma De¤er Vergisi; bankaca kesilen komisyon tutar› ve BSMV yi de içeren, sat›c›n›n belirlemifl oldu¤u sat›fl tutar› üzerinden (örne¤imizde 1.000 YTL) hesaplan›r.

Ayr›ca yine bu tutar üzerinden has›lat faturas› düzenlenir. Sat›fl tutar› ile banka hesab›na yatan tutar aras›ndaki fark›n kay›tlara gider olarak intikal ettirilece¤i tabiidir.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

‹kinci durumda ise; sat›lan ürüne iliflkin taksitlendirme sat›c›n›n iradesi d›fl›nda bankan›n kendisi taraf›ndan yap›lmaktad›r. Uygulamada bu sat›fl türüne; vade farkl› taksitlendirme denilmektedir. Bu durumda sat›c›lar, bankaca önceden belirlenmifl faiz oran›na göre peflin sat›fl tutarlar›n›n üzerine pos makinesi taraf›ndan hesaplanan vade fark› tutar›n› koyarak sat›fl yapmaktad›rlar. Burada vade fark› denilen fley asl›nda, banka taraf›ndan kredi kart› sahiplerine sa¤lanan tüketici kredisine uygulanan faizdir. Yap›lacak olan kredi kart› kampanyalar›nda kart sahibi banka, üye iflyeriyle, ürün grubu ve vade oran› belirlemektedir. Nihai tüketiciler ise vade fark› dahil toplam tutar› bankaya taksitler halinde ödemektedirler. Örne¤in 1.000 YTL tutar›ndaki televizyon nihai tüketiciye 12 taksitte sat›ld›¤›nda ve banka bu tutar üzerinden % 12 faiz ald›¤›nda, sat›c›n›n hesab›na 1.000 YTL geçmekte, müflteri ise bankaya 1.120 YTL borçlanmakta ve bunu söz konusu bankaya 12 taksitte ödemektedir. Bu sat›fl türünde, sat›c›lar bankaya herhangi bir komisyon ödememektedirler. Ancak puan kullan›lmas› gibi istisnai durumlarda bankalar sat›c›lardan masraf talep edebilmektedirler.

Burada tereddüt edilen husus; KDV matrah›n›n tespiti aç›s›ndan, fatura Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

212 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

d ü z e n l e n i r k e n b a n k a n › n maddesinin p o s m a k2.i nf›kras› e - ile KDV Kanus i a r a c › l › ¤ › y l a n i h a i t ü k e tnun i c i17/4-e l e r e vekyine u l l ayn› a n - kanunun 20 d›rm›fl oldu¤u tüketici kredisine ait nci ve maddesine göre, bu tutar›n faiz de dahil toplam tutara m› (örne- KDV matrah›na dahil edilmemesi ge¤imizde 1.120 YTL) düzenlenecektir, rekti¤ini (örne¤imizde 1.000 YTL) yoksa firmaca belirlenen ve üzerine ileri sürmektedirler. vade fark› konulmam›fl sat›fl tutar›na Gelir ‹daresi’nin ise bu konuda yam› (örne¤imizde 1.000 YTL) fatura y›mlanm›fl tebli¤ ya da sirküler fleklindüzenlenecektir? Bu konuda iki fark- de herhangi bir idari düzenlemesi bul› görüfl bulunmaktad›r: lunmamaktad›r. Ancak pek çok Vergi Bu görüfllerden birincisi; imalatç›dan nihai tüketiciye kadar uzanan sat›fl zincirinde her bir aflama için bir sonraki halkadan al›nan para veya para ile temsil edilen menfaatin tamam›n›n KDV matrah›na dahil edilmesi gerekti¤ini, bir baflka ifadeyle; her bir aflama itibar›yla tahsil edilen para veya para ile ifade edilen menfaatlerin toplam› üzerinden fatura düzenlenmesi ve katma de¤er vergisi hesaplanmas› gerekti¤ini, bunun haricinde, konuyla ilgili olarak özel durumlar için Katma De¤er Vergisi mevzuat›nda tan›nm›fl herhangi bir istisna bulunmamakta oldu¤unu ileri sürmektedirler. Dolay›s›yla bu görüflü savunanlar, tüketici kredisi faizi ad› alt›nda müflteriye yüklenilen tutar›n da KDV matrah›na dahil edilmesi gerekti¤ini (örne¤imizde 1.120 YTL) savunmaktad›rlar.

Di¤er görüflü savunanlar ise; 6802 Say›l› Gider Vergileri Kanunu’nun 28.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Dairesi Baflkanl›¤› (Defterdarl›klar) son y›llarda olaylara münhas›r özelge vermifl olsalar bile bu özelgelerde genel bir uygulama birli¤inin oldu¤unu söylemek güçtür.

III-Kanuni Düzenlemeler ve Konunun De¤erlendirilmesi: a) Konuyla ‹lgili Mevzuat: 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de yap›lan ticari, s›nai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap›lan teslim ve hizmetler Katma De¤er Vergisi’ne tabi bulunmaktad›r. Kanunun 4. maddesinde hizmet; “hizmet teslim ve teslim say›lan haller ile mal ithalat› d›fl›nda kalan ifllemlerdir. Bu ifllemler, bir fleyi yapmak, ifllemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, haz›rlamak, de¤erlendirmek, bir fleyi yapmamay› taahhüt etmek gibi flekillerde gerçeklefle-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 213 ‹SMMMO Yay›n Organ›

bilir.” fleklinde tan›mlanm›flt›r. Ayn› Kanunun 10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifas› hallerinde mal›n teslimi veya hizmetin yap›lmas› an›nda vergiyi do¤uran olay›n meydana gelece¤i, 24/b maddesinde ise ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karfl›l›klar› ile vergi, resim, harç, pay, fon karfl›l›¤› gibi ödemelerin matraha dahil olan unsurlar oldu¤u belirtilmifltir. Di¤er taraftan, Kanunun 20. maddesinde teslim ve hizmet ifllemlerinde matrah›n, bu ifllemlerin karfl›l›¤›n› teflkil eden bedel oldu¤u hükme ba¤lanm›flt›r. Buna göre; bedel deyimi mal› teslim alan veya kendisine hizmet yap›lan ve yahut bunlar ad›na hareket edenlerden, bu ifllemler dolay›s›yla her ne suretle olursa olsun al›nan veya bunlarca borçlan›lan para, mal ve di¤er suretlerde sa¤lanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve de¤erler toplam›n› ifade etmektedir. Öte yandan, 6802 say›l› Gider Vergileri Kanunu'nun 28'inci maddesinin 1. f›kras›nda banka ve sigorta flirketlerinin, 3226 say›l› Finansal Kiralama Kanunu'na göre yapt›klar› ifllemler hariç olmak üzere, her ne flekilde olursa olsun yapm›fl olduklar› bütün muameleler dolay›s›yla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya mahsuben ald›klar› parala-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

r›n, banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi oldu¤u hükme ba¤lanm›flt›r. Maddenin 2. f›kras›nda ise; “Bankerlerin yapm›fl olduklar› banka muamele ve hizmetleri dolay›s›yla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben ald›klar› paralar (kendileri veya baflkalar› hesab›na menkul k›ymet al›p satmay›, al›m sat›ma tavassut etmeyi veya al›p satt›klar› menkul k›ymet karfl›l›¤› borçlar› ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolay›s›yla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sa¤lamak üzere devaml› olarak para toplama ifliyle u¤raflanlar›n toplad›klar› paralara sa¤lad›klar› gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karfl›l›¤› gibi adlarla ald›klar› paralar dahil) da banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir” denilmektedir. Ayn› maddenin son f›kras›nda ise; “2279 say›l› Kanuna göre; ikraz iflleriyle u¤raflanlarla ikinci f›krada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devaml› olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmas›nda banker say›l›rlar. Bir flahs›n münhas›ran alt›n al›m ve sat›m› ile u¤raflmas› banker say›lmas›n› gerektirmez.”hükmü yer almaktad›r.

Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

214 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

1 7 / 4 - e m a d d e s i n d e i s e ; Bkart a nsahibine k a v e gayri S i - nakdi veya nakdi g o r t a M u a m e l e l e r i V e r g ikredi s i kvermektedirler. apsam›n a g i r e n i fl l e m l e r K a t m aKonumuzla D e ¤ e r ilgili V eolarak, rkredi kart vagisi’nden istisna edilmifltir. s›tas›yla yap›lan vade farkl› taksitli sat›fllarda sat›c›larca, hatta kimi dub) Konunun De¤erlendirilmesi: Genel olarak kredi kart› ç›karan ban- rumlarda idare taraf›ndan banka kokalar, kredi kart› uygulamas›nda, misyonu, vade fark› ya da banka faisözleflme yapt›klar› ve pos makinesi zi olarak tan›mlanan tutar esas›nda verdikleri ifl yerlerinde kredi kart› sahi- tüketici kredisi faizidir ve bu haliyle bi kiflilerin yapm›fl olduklar› al›fl verifl tamamen bankaya ait bir gelir olup, bedellerini ödemeyi garanti eden bir Banka ve Sigorta Muameleleri Vergimüessese durumundad›rlar. Bu du- si kapsam›ndad›r. Bu tarz sat›fllarda rum sat›c›lar aç›s›ndan, senetli siste- tüketici kredisi verme iflleminin yer me göre riski oldukça az ve uygulan- ve zaman olarak, sat›c›lar›n iflyerinde mas› da oldukça kolay bir sistem ve de onlar›n eylemi ile gerçeklefltiolup, neredeyse perakende sat›fl ya- ¤ini ileri sürerek tüm sat›c›lar› birer pan ya da hizmet veren tüm iflletme- banka flubesi olarak de¤erlendirmelerde pos makinesi kullan›lmaktad›r. mek gerekir. Olay›n gerçek durumunBu sistemde müflterisine kredi kart› da bunlar›n birer banka flubesi olmaveren bankan›n gelirini; kart sahiple- d›¤› alenen ortadad›r. Çünkü pos marinden ald›¤› girifl bedelleri veya y›ll›k kinesi kullanan iflletmeler pratikte, üyelik aidatlar› yan›nda, esasen, yap›- tüketici kredisi veren de¤il, sadece lan sözleflme gere¤ince kendilerine yapm›fl olduklar› sözleflme gere¤i saal›fl verifl bedellerini ödemeyi garanti hip olduklar› pos makineleri nedeniyettikleri ifl yerlerinden bankan›n sa¤- le buna arac›l›k yapan ve bundan dolam›fl oldu¤u kredi kart›yla yap›lm›fl lay› da bankalardan herhangi bir geolan al›fl verifl bedelleri üzerinden al- lir temin etmeyen aksine bu durum d›klar› komisyonlar oluflturmaktad›r. için komisyon ödeyen iflletmeler poAl›nan bu komisyonlar ise; sözleflme zisyonundad›rlar. yap›lan iflyerlerine müflteri temin etme ve müflterinin yapt›¤› al›fl verifl bedelini ödemeyi taahhüt etme ve ödeme hizmetlerinin karfl›l›¤›d›r. Bu sistemde kredi kart› veren bankalar, Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Bilindi¤i üzere; 213 Say›l› Vergi Usul Kanunu’nun, Vergi Kanunlar›n›n Uygulanmas› ve ‹spat bafll›¤›n› tafl›yan 3. maddesinin b bendinde “Vergilendirmede vergiyi do¤uran olay ve bu Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

mali ÇÖZÜM 215 ‹SMMMO Yay›n Organ›

olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyeti esast›r. Vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. fiu kadar ki, vergiyi do¤uran olayla ilgisi tabii ve aç›k bulunmayan flahit ifadesi ispatlama vas›tas› olarak kullan›lamaz. ‹ktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olay›n özelli¤ine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunmas› halinde ispat külfeti, bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmü yer almaktad›r. ‹malatç›dan nihai tüketiciye kadar uzanan sat›fl zincirinde her bir aflama için bir sonraki halkadan al›nan para veya para ile temsil edilen menfaatin tamam›n›n KDV matrah›na dahil edilmesi gerekti¤ini ileri sürerek, bankan›n sat›c›dan alm›fl oldu¤u komisyon d›fl›nda, tüketiciden alm›fl oldu¤u tüketici kredisi faizi niteli¤indeki vade fark› faiz tutar›n›n sat›c›lar taraf›ndan KDV matrah›na dahil edilmesinde Vergi Usul Kanunu’na göre yasal isabet bulunmamaktad›r. Çünkü vade fark› niteli¤indeki faiz tutar›n›n uygulay›c›s›, karar vericisi ve tahsilatç›s› banka olup, burada sat›c›n›n iradesinden kaynaklanan vade fark› koyma durumu sözkonusu de¤ildir.

Buradaki fiili durumda, al›c›lar aç›s›ndan, taksitli sat›fla konu ürünün vadeli tutar›n› belirleyen yani ona vade-

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

li de¤erini biçen ve uygulayan otorite banka olmaktad›r. Bu ifllem ise kredi kart›n›n pos makinesinden geçirilmesi suretiyle gerçekleflmektedir. Sat›c›n›n ürüne biçti¤i de¤er ise banka hesab›na yatan mal›n gerçek sat›fl tutar› olmaktad›r. Öte yandan Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun “Teslim ve hizmet ifllemlerinde matrah” bafll›kl› 20. maddesinde bahsedilen bedel kapsam›na, bankaca tahsil edilen tüketici kredisi faizini sokmak iktisadi icaplara uygun düflmemektedir. Söz konusu tüketici kredisi faizi tamamen bankan›n geliridir ve bu haliyle 6802 Say›l› Gider Vergileri Kanunu’nun 28. madde hükmü gere¤ince Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsam›na girmektedir. Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 17/4-e maddesinde ise; Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsam›na giren ifllemler Katma De¤er Vergisi’nden istisna edilmifltir ve bu hüküm tart›flma konusu yap›lamayacak kadar aç›kt›r. Bu durumda da bahse konu tüketici kredisi faiz tutar› KDV matrah›na dahil edilmemelidir.

V-Sonuç: Mevcut yasal düzenlemelere göre; nihai tüketicilerin sahip olduklar› kredi kart› vas›tas›yla yapm›fl olduklar› vade farkl› taksitli al›flverifllerde, sahip oluNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

216 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

nan kredi kart›n›n sa¤lam›fl oldu¤u taksitlendirme seçeneklerinden dolay› oluflan vade farklar›n›n, di¤er bir anlat›mla, banka taraf›ndan pos makinesi vas›tas›yla kulland›r›lan tüketici kredisine ait faizlerin fatura düzenlenirken KDV matrah›na dahil edilmemesi gerekir.

Belge düzeni aç›s›ndan, fatura edilecek tutar konusunda nihai tüketiciler

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

ile sat›c›lar aras›nda ortaya ç›kan anlaflmazl›klar›n ve bu anlaflmazl›klardan kaynaklanan ihbarlar›n önüne geçilmesi için de, konuyla ilgili olarak net aç›klamalar› içeren bir idari bir düzenleme yap›lmas›, yine bu düzenlemeyle pos sliplerinde KDV matrah›n› gösteren bir aç›klaman›n yap›lmas›n›n zorunlu hale getirilmesi uygun olacakt›r.

Hakemsiz Yaz›lar Opinion Papers

5

mali ÇÖZÜM 217 ‹SMMMO Yay›n Organ›

H ‹SSE SENETLER‹ ‹MKB’DE ‹fiLEM GÖREN ‹fiLETMELERDE KAR PAYI DA⁄ITIM POL‹T‹KASI Dr. Adem ANBAR Uluda¤ Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹flletme Bölümü, Muhasebe - Finansman Anabilim Dal›

ÖZET Bu çal›flmada, 1994 – 2003 y›llar› aras›nda, hisse senetleri ‹MKB’de ifllem gören iflletmelerin kar pay› (temettü) da¤›t›m politikalar› incelenmifl ve iflletmelerin büyük bir k›sm›n›n nakit olarak kar pay› da¤›t›m fleklini tercih ettikleri, bedelsiz hisse senedi olarak kar pay› da¤›t›m› ve hem bedelsiz hisse senedi hem de nakit kar pay› da¤›t›m flekillerinin fazla kullan›lmad›¤› görülmüfltür.

Ayr›ca, kar pay› da¤›tan iflletme oran›n›n da giderek azald›¤› görülmüfltür.

G‹R‹fi Kar elde etmek iflletmelerin temel amaçlar›ndan biridir. ‹flletmelerin yaflam›n› sürdürebilmesi de kar elde etmelerine ba¤l›d›r. Faaliyet dönemini karla kapatmak yeterli de¤ildir. Elde edilen kar›n da¤›t›l›p da¤›t›lmayaca¤›, kar pay› da¤›t›lacaksa ne kadar›n›n da¤›t›laca¤› ve ne flekilde da¤›t›laca¤›, iflletme yönetiminin karar vermesi gereken konulard›r. Özelikle, hisse senetleri borsada ifllem gören halka aç›k flirketler için, kar pay› da¤›t›m politikas› daha büyük önem arz etmektedir.

Kar pay› da¤›t›m politikas›, dönem sonunda elde edilen kar›n ortaklara da¤›t›lmas› veya da¤›t›lmay›p yat›r›ma dönüfltürülmesi kararlar›n› içermektedir.

Kar›n ortaklara da¤›t›l›p hissedarlar›n gelirlerinin maksimum k›l›nmas› amac› ile kar›n al›konulup yeni yat›r›m f›rsatlar›n›n de¤erlendirilmesi amac›, birbiriyle çeliflen amaçlard›r. Daha yüksek kar pay› da¤›t›m›, daha az da¤›t›lmayan kar veya oto finansman demektir. Bu nedenle, yeni yat›r›m f›rsatlar›na, iflletmenin büyüme seyrine ve ortaklar›n beklentilerine uygun olarak, kar pay› daNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

218 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

¤›t›m politikas›n›n belirlenmesi gerekmektedir.

1. KAR PAYI DA⁄ITIM ESASLARI ‹flletmeler kar elde etmedikçe veya geçmifl y›llardan devreden karlar› olmad›kça kar pay› da¤›tamazlar. ‹flletmeler, dönem sonunda gelir tablosunda gösterilen ticari karlar›ndan, vergi, fon ve yedek akçeleri düfltükten sonra kalan k›sm›; ortaklara, sermayeleri oran›nda da¤›tabilirler. ‹flletmelerin kar da¤›t›m esaslar›, Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK) ve Sermaye Piyasas› Kanunu’nda (SPK) düzenlemifltir.

1.1. Türk Ticaret Kanunu’na Göre Kar Pay› Da¤›t›m› Sermaye flirketleri karlar›n› hangi k›staslara göre da¤›tacaklar›n› ana sözleflmelerine koyacaklar› hükümlerle düzenleyebilirler. Fakat bu da¤›t›m fleklinin ana sözleflmede yer almas› zorunlu de¤ildir. Ana sözleflmede, kar da¤›t›m› ile ilgili hükümlerin bulunmamas› durumunda kar›n Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre da¤›t›lmas› gerekmektedir. TTK’ya göre, kar pay› ancak safi kardan ve bu gaye için ayr›lan yedek akçelerden da¤›t›labilir. Dönem net kar›ndan, geçmifl y›l zararlar›, I. tertip yedek akçe (ödenmifl esas sermayenin beflte birini buluncaya kadar safi kar›n yirmide biri) ve iflletmede b›rak›lmas› zoNisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

runlu fonlar düflüldükten sonra, da¤›t›labilir net kar elde edilmektedir. Di¤er bir ifadeyle, kanuni ve ihtiyari yedek akçelerle kanun ve esas mukavele hükmünce ayr›lmas› gerekenler ayr›lmad›kça kar pay› da¤›t›lamaz. Da¤›t›labilir net kardan, ödenmifl sermayenin %5’i oran›nda ortaklara birinci temettü da¤›t›m› yap›l›r. Ana sözleflmede tan›nan ayr›cal›klar sakl› kalmak kayd›yla her pay sahibi kara sermaye pay› oran›nda kat›l›r. Ana sözleflmede aksine bir hüküm yoksa kar pay›n›n hesaplanmas›nda esas sermayeye mahsuben orta¤›n flirkete yapt›¤› ödemeler esas al›n›r. Ortaklara birinci temettü da¤›t›ld›ktan sonra esas sözleflmedeki hükümlere göre di¤er kiflilere (yönetim kurulu üyeleri, personel vb.) kar pay› ödemesi ve ortaklara ikinci tertip kar pay› ödemesi yap›labilir. Da¤›t›m›na karar verilen ikinci temettü tutar› üzerinden %10 oran›nda II. tertip yasal yedek akçe ayr›l›r. Yasal yedek akçe ay›rma zorunlulu¤unun nedeni, iflletmenin mali yap›s›n› güçlendirmek; ortaklara birinci temettü verilmesi zorunlulu¤unun nedeni ise küçük yat›r›mc›y› korumakt›r.

mali ÇÖZÜM 219 ‹SMMMO Yay›n Organ›

1.2. Sermaye Piyasas› Kanunu’na Göre Kar Pay› Da¤›t›m› Sermaye Piyasas› Kanunu’nda hisse senetleri ‹MKB’de ifllem görmeyen halka aç›k iflletmeler ve hisse senetleri ‹MKB’de ifllem gören halka aç›k iflletmeler için ayr› ayr› kar pay› da¤›t›m esaslar› belirtilmifltir.

1.2.1. Hisse Senetleri ‹MKB’de ‹fllem Görmeyen Halka Aç›k ‹flletmelerde Kar Pay› Da¤›t›m› Hisse senetleri borsada ifllem görmeyen anonim ortakl›klar›n hesap dönemi kar›ndan kanunlara göre ayr›lmas› gereken yedek akçeler ile vergi, fon ve mali ödemeler ve varsa geçmifl y›l zararlar› düflüldükten sonra kalan da¤›t›labilir kâr›n %20’sinden az olmamak üzere kar pay› da¤›t›m zorunlulu¤u bulunmaktad›r.

Halka aç›k iflletmelerde birinci temettü oran›n›n esas sözleflmede belirtilmesi zorunludur. Hisse senetleri borsada ifllem görmeyen halka aç›k anonim ortakl›klar; birinci temettüü nakden da¤›tmak zorundad›rlar. Ancak, bu iflletmelerden Seri: IV No: 9 say›l› ‹hraçc›lar›n Muafiyet fiartlar›na ve Kurul Kayd›ndan Ç›kar›lmalar›na iliflkin Esaslar Tebli¤i’nde yer alan ba¤›ms›z denetim muafiyeti kapsam›na girmeyenler, birinci temettüü nakden ve/veya hisse senedi biçiminde da¤›tabilirler.

Esas sermaye sistemindeki iflletmeler

taraf›ndan ihraç edilen hisse senetleri, sermaye art›r›m›n›n tescil edildi¤i hesap dönemi itibar›yla temettüe hak kazanmaktad›r. Kay›tl› sermaye sistemindeki iflletmeler taraf›ndan ihraç edilen hisse senetleri ise, yeni pay alma hakk›na iliflkin sirkülerin yay›mland›¤› hesap dönemi itibar›yla temettüe hak kazanmaktad›r.

Halka aç›k iflletme taraf›ndan mevcut ortaklara nakit temettü da¤›t›m›n›n, hesap dönemini izleyen beflinci ay›n sonuna kadar tamamlanmas› zorunludur.

1.2.2. Hisse Senetleri ‹MKB’de ‹fllem Gören ‹flletmelerde Kar Pay› Da¤›t›m› Hisse senetleri borsada ifllem gören iflletmelerin, esas sözleflmelerinde birinci temettü oran›n› göstermeleri zorunludur. ‹flletmelerin, birinci temettü tutar›, hesap dönemi kâr›ndan kanunlara göre ayr›lmas› gereken yedek akçeler ile vergi, fon ve mali ödemeler ve varsa geçmifl y›l zararlar› düflüldükten sonra kalan da¤›t›labilir kâr›n %20’sinden az olamaz.

Hisse senetleri borsada ifllem gören anonim flirketler, genel kurullar›n›n alaca¤› karara ba¤l› olarak temettüü; tamamen nakden da¤›tma, tamamen hisse senedi olarak da¤›tma, belli oranda nakit belli oranda hisse senedi olarak da¤›tarak kalan›n› ortakl›k bünyesinde b›rakma veya nakit Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

220 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

ya da hisse senedi olarak da¤›tmadan ortakl›k bünyesinde b›rakma konusunda serbesttirler.

Sermaye Piyasas› Kurulu, bu iflletmelerden gerekli gördüklerine birinci temettüün nakden da¤›t›lmas› zorunlulu¤u getirebilir. Ancak, bir önceki döneme iliflkin birinci temettü da¤›t›m›n› gerçeklefltirmeden sermaye art›r›m› yapan ve art›r›m› temsil eden hisse senetleri borsada eski ve yeni olarak iki ayr› s›rada ifllem gören iflletmeler, dönem sonunda elde ettikleri kârdan temettü da¤›tmak istediklerinde, birinci temettüü nakden da¤›tmak zorundad›rlar Hisse senetleri borsada ifllem gören iflletmelerin, kar pay› ödemeleri, ortaklar›n ço¤unlu¤unun kolayl›kla ulaflabilece¤i, biri ortakl›k merkezi olmak üzere en az üç merkezde ve Takasbank’ta yap›l›r. Esas sermaye sistemindeki iflletmeler taraf›ndan ihraç edilen hisse senetleri, sermaye art›r›m›n›n tescil edildi¤i hesap dönemi itibar›yla kar pay›na hak kazanmaktad›r. Kay›tl› sermaye sistemindeki iflletmelerin ihraç edilen hisse senetleri, yeni pay alma hakk›na iliflkin sirkülerin yay›mland›¤› hesap dönemi itibar›yla kar kay›na hak kazanmaktad›r.

Hisse senetleri halka arz yoluyla sat›lan bankalar›n da¤›tacaklar› kar pay› miktarlar› Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde genel kurullar›nca belirlenmektedir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

Hisse senedi borsada ifllem gören iflletmelerde de kar pay› da¤›t›m›n›n, hesap dönemini izleyen beflinci ay›n sonuna kadar tamamlanmas› zorunludur.

1.2.3. Temettü Avans› Halka aç›k iflletmeler, üçer ayl›k ara dönemler itibariyle de temettü avans› fleklinde kar pay› da¤›tma imkan›na sahiptirler. Halka aç›k anonim iflletmeler, ba¤›ms›z denetimden geçmifl üçer ayl›k mali tablolar›nda yer alan karlar›ndan, kanunlara ve esas sözleflmeye göre ay›rmak zorunda olduklar› yedek akçeler ile vergi karfl›l›klar› düflüldükten sonra kalan k›sm›n yar›s›n› geçmemesi, ana sözleflmelerinde hüküm bulunmas› ve genel kurul karar›yla ilgili y›lla s›n›rl› olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi koflullar›yla temettü avans› da¤›tabilirler. Her ara dönemde verilecek temettü avans› bir önceki y›la ait bilanço kar›n›n yar›s›n› aflamaz. Yönetim kuruluna genel kurul taraf›ndan temettü avans› da¤›t›m› için yetki verildi¤i takdirde, yönetim kurulunun, ilgili hesap döneminde her 3 ayl›k dönemi izleyen 6 hafta içerisinde temettü avans› da¤›tma veya da¤›tmama konusunda bir karar vermesi gerekmektedir. Önceki hesap döneminde ödenen temettü avanslar› mahsup edilmeden, sonraki hesap dönemlerinde ilave temettü avans› verilemez ve temettü da¤›t›lamaz.

mali ÇÖZÜM 221 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Hisse senetleri halka arz yoluyla sat›lan bankalar›n, temettü avans› da¤›tmak istemeleri durumunda, birinci temettüü Sermaye Piyasas› Kurulu düzenlemelerine uygun flekilde ay›rmalar› ve bankac›l›k mevzuat› çerçevesinde Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu’ndan (BDDK) izin almalar› gerekmektedir.

1.3. Kar Pay› Da¤›t›m›n›n Vergisel Boyutu 2003 y›l›nda ç›kar›lan 4842 say›l› Kanun’la, kar paylar›n›n vergilendirilmesine iliflkin yap›lan köklü de¤iflikliklerle, fon pay› kald›r›lm›fl, stopaj oran› düflürülmüfl ve kâr pay› gelirlerinin beyan› ve vergileme rejimi tamamen de¤ifltirilmifltir. 4842 say›l› Kanun’la getirilen düzenlemeye göre, tam mükellef kurumlardan, gerçek kiflilerce elde edilen kar paylar›n›n yar›s› gelir vergisinden istisna edilmekte ve istisna edilen tutar dahil toplam temettü üzerinden yap›lan stopaj›n tamam›, beyan edilen temettü üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmektedir. fiirketlerden kar pay› elde eden gerçek kifliler, belli hadleri geçtikleri zaman beyanname vermek zorundad›rlar. Fakat, tutar› ne olursa olsun menkul k›ymet yat›r›m fonlar›ndan elde edilen kar paylar› için ve kar›n sermayeye ilavesi sonucu elde edilen kar paylar› için beyanname verilmesi söz konusu de¤ildir.

Yap›lacak stopaj oran› yönünden hal-

ka aç›k olan ve olmayan kurumlar aras›ndaki ay›r›m kald›r›lm›flt›r. 4842 say›l› Kanun’un yürürlü¤e girdi¤i 24.04.2003 tarihinden itibaren, bütün kurumlar, da¤›tacaklar› kâr paylar›ndan %10 oran›nda gelir vergisi stopaj› yapacaklard›r. Tam mükellef kurumlara ve yabanc› kurum flubelerine da¤›t›lan kâr paylar›ndan stopaj yap›lmamaktad›r. Stopaj; tam veya dar mükellef gerçek kiflilere, dar mükellef kurumlara, gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara veya bu vergilerden muaf olan kifli ve kurulufllara, kâr pay› da¤›t›ld›¤›nda yap›lmaktad›r. Ayr›ca, kar›n sermayeye ilavesi kar da¤›t›m› say›lmad›¤› için stopaj yap›lmamaktad›r.

2. H‹SSE SENETLER‹ ‹MKB’DE ‹fiLEM GÖREN ‹fiLETMELER‹N KAR PAYI DA⁄ITIM POL‹T‹KALARI (1994-2003) ‹MKB’ye kote iflletmeler, bir önceki dönem kar›n› veya geçmifl y›l karlar›n›, bedelsiz hisse senedi olarak, nakit olarak veya bir k›sm›n› bedelsiz hisse senedi ve bir k›sm›n› nakit olarak ortaklar›na da¤›tabilirler. Tablo 1’de, 1994 –2003 y›llar› aras›nda, her y›l baz›nda, faaliyet y›l›n› karla kapatan firma say›s›, dönem sonunu karla kapatan firmalar aras›ndan kar pay› da¤›tan firma say›s› ve kar pay› da¤›t›m flekillerine göre bu firmalar›n say›lar› görülmektedir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

222 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 1 : Kar Pay› Da¤›t›m fiekline Göre Firmalar›n Da¤›l›m› (1994 – 2003) 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 ‹MKB’deki Firma Say›s›

176

205 229

252 264 285

297 298 302 295

Dönem Sonunu Karla Kapatan Firma Say›s›

161

196 220

239 213 222

223 166 211 209

Kar Da¤›tan Firma Say›s› 155

158 179

169 133 141

118

98

93

70

Hisse Sen. Karfl›l›¤› Kar Pay› Da¤. Firma Say›s›

15

Nakit Olarak Kar Pay› Da¤›tan Firma Say›s›

130

Hem Hisse Sen. Hem de Nakit Olarak Kar Pay› Da¤›tan Firma Say›s›

10

27

28

33

28

44

31

24

12

10

112 132

118

97

86

79

68

79

56

18

8

11

8

6

2

4

19

19

fiekil 1’de ise, faaliyet y›l›n› karla kapatan firma say›s›n›n ‹MKB’ye kote firma say›s›na oran›n›n ve kar pay› da¤›tan firma say›s›n›n dönem sonunu karla kapatan firma say›s›na oran›n›n y›llar içerindeki seyri görülmektedir. 1994 y›l›ndan 1997 y›l›na kadar az da olsa art›fl gösteren karl› firmalar›n yüzdesi, 1998 y›l›ndan itibaren düflmeye bafllam›fl ve 2002 y›l›ndan sonra tekrar art›fla geçmifltir. Özellikle, 2001 y›l›nda, dönem sonunu karla kapatan firma say›s›n›n ‹MKB’de ifllem gören firma say›s›na oran›n›n %56’ya kadar inmifl olmas›, 2001 y›l›nda yaflanan krizin aç›k bir sonucudur. Kar pay› da¤›tan firma say›s›n›n dönem sonunu karla kapatan firma say›s›na oran› ise, y›llar içerisinde giderek azalm›flt›r. Di¤er bir ifadeyle, kar pay› da¤›tan firma say›s› azalm›flt›r.

1994 y›l›nda dönem sonunu karla kapatan firmalar›n %96’s› kar pay› da¤›t›rken, 2003 y›l›nda bu oran %33’e gerilemifltir. Rekabetin artmas›, 1998 ve 2001 y›llar›nda yaflanan krizler, firmalar›n al›konulan karlarla yeni yat›r›mlar› finanse etmeleri gibi nedenlerle, kar da¤›t›m› yapan firmalar›n oran› azalm›flt›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

mali ÇÖZÜM 223 ‹SMMMO Yay›n Organ›

fiekil 1 : Faaliyet Y›l›n› Karla Kapatan ve Kar Pay› Da¤›t›m› Yapan Firmalar 1,2

1

%

0,8 0,6 0,4 0,2

0

1994 1995

1996 1997

1998 1999 Y?llar Y›llar

2000 2001

2002 2003

Dönem SonunuKarla KarlaKapatan Kapatan Firmalar?n Yüzdesi Dönem Sonunu Firmalar›n Yüzdesi Kar Pay? Da∂?tan Firmalar?n Yüzdesi Kar Pay› Da¤›tan Firmalar›n Yüzdesi

fiekil 2’de, kar pay› karfl›l›¤›nda bedelsiz hisse senedi da¤›tan, nakit kar pay› da¤›tan ve bedelsiz + nakit kar pay› da¤›tan firmalar›n, toplam kar pay› da¤›tan firma say›s› içindeki yüzdeleri görülmektedir. Firmalar›n ço¤unlukla tercih ettikleri kar pay› da¤›t›m fleklinin, nakit olarak kar pay› da¤›t›m› oldu¤u fiekil 2’de aç›kça görülmektedir. Kar pay› da¤›tan firmalar›n ortalama %70’i nakit olarak kar pay› da¤›tmaktad›r. Nakit olarak kar pay› da¤›t›m›n›n ard›ndan, firmalar›n en çok kulland›klar› kar pay› da¤›t›m flekli, kar pay› karfl›l›¤›nda bedelsiz hisse senedi vermektir. Bedelsiz hisse senedi olarak kar pay› da¤›t›m› yapan firma oran› 2001 y›l›na kadar artm›fl, sonraki y›llarda oran azalm›flt›r.

1993-2003 y›llar›nda, bedelsiz hisse senedi olarak kar pay› da¤›tan firmalar›n toplam kar pay› da¤›tan firmalara oran› ortalama %19’dur. Hem nakit hem de bedelsiz hisse senedi olarak kar pay› da¤›tan firmalar›n oran› ise oldukça düflüktür ve y›llar içerinde fazla bir de¤iflim göstermemifltir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

224 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

%

fiekil 2 : 1994- 2003 Y›llar›nda Kar Pay› Da¤›tan Firmalar›n Kar Pay› Da¤›t›m Türüne Göre Da¤›l›m› 0,9 0,8 0,7 0,6 0,5 0,4 0,3 0,2 0,1 0

1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003

Y›llar Y?llar

Bedelsiz Hisse Senedi Da∂?tan Firmalar?n Yüzdesi Bedelsiz Hisse Senedi Da¤›tan Firmalar›n Yüzdesi Nakit Kar Pay? Da∂?tan Firmalar?n Yüzdesi Nakit Kar Pay› Da¤›tan Firmalar›n Yüzdesi

Bedelsiz+Nakit Kar Pay? Da∂?tan Firmlar?n Yüzdesi Bedelsiz+Nakit Kar Pay› Da¤›tan Firmalar›n Da¤›t›m›

Tablo 2’de, y›llar baz›nda, bedelsiz hisse senedi olarak da¤›t›lan kar pay›na iliflkin minimum, maksimum, ortalama ve toplam tutarlar yer almaktad›r. Ortalama olarak ve toplamda, en fazla bedelsiz hisse senedi olarak da¤›t›lan kar pay› tutar›, 1999 y›l›na aittir. 1999 y›l›nda, bedelsiz hisse senetlerinin tutar› 1.2 milyar $’a ulaflm›flt›r.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

mali ÇÖZÜM 225 ‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 2 : Bedelsiz Hisse Senedi Olarak Da¤›t›lan Kar Pay›na ‹liflkin ‹statistiki De¤erler Y›l

Minimum

Maksimum

Ortalama

Toplam

(ABD $)

(ABD $)

(ABD $)

(ABD $)

1994

0

42.122.999

689.349

106.849.088

1995

0

38.398.365

1.273.605

197.408.712

1996

0

20.071.685

867.578

137.077.247

1997

0

23.186.301

1.424.742

240.781.396

1998

0

65.384.615

2.847.930

378.774.639

1999

0

366.666.666

8.203.973

1.156.760.223

2000

0

59.275.642

3.091.374

364.782.090

2001

0

20.000.000

1.822.479

178.602.915

2002

0

54.647.887

2.872.199

267.114.562

2003

0

79.248.953

3.852.097

269.646.816

Tablo 3’te, y›llar baz›nda, nakit olarak da¤›t›lan kar pay›n›n minimum, maksimum, ortalama ve toplam de¤erleri yer almaktad›r. 1995 ve 1999 y›llar›nda, nakit olarak da¤›t›lan ortalama kar pay› tutar› 7.3 milyon $ ve toplam nakit kar pay› da¤›t›m› ortalama 1.1 milyar $’d›r. 2000, 2001 ve 2002 y›llar›nda, nakit olarak kar pay› da¤›tan firma oran›n›n artmas›na karfl›n, nakit olarak ödenen kar pay› tutarlar›n›n düflüklü¤ü dikkat çekmektedir. 2000 ve 2001 y›llar›nda yaflanan krizin etkisi nedeniyle, firmalar› daha az tutarda kar pay› da¤›tt›klar› görülmektedir.

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

226 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

Tablo 3 : Nakit Olarak Da¤›t›lan Kar Pay›na ‹liflkin ‹statistiki De¤erler Y›l

Minimum

Maksimum

Ortalama

Toplam

(ABD $)

(ABD $)

(ABD $)

(ABD $)

1994

0

74.955.495

5.355.769

830.144.252

1995

0

283.165.857

7.398.210

1.168.917.248

1996

0

166.589.542

7.412.542

1.326.844.940

1997

0

197.730.059

7.141.357

1.206.889.315

1998

0

206.014.351

7.997.255

1.063.634.937

1999

0

316.570.495

7.144.151

1.007.325.270

2000

0

191.540.759

4.857.087

573.136.284

2001

0

106.869.557

4.822.957

472.649.811

2002

0

91.407.587

6.461.034

600.876.161

2003

0

261.732.774

18.093.587

1.266.551.113

Tablo 4’te, y›llar baz›nda toplam kar pay› ödemeleri görülmektedir. Toplam bazda da, 1999 y›l›ndaki art›fl ve 2001 y›l›ndaki azal›fl dikkati çekmektedir.

Tablo 4 : Da¤›t›lan Toplam Kar Pay› Y›l

Toplam (ABD $)

1994

936.993.340

1995

1.366.325.960

1996

1.463.922.187

1997

1.447.670.711

1998

1.442.409.576

1999

2.164.085.493

2000

937.918.374

2001

651.252.726

2002

867.990.723

2003

1.536.197.929

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

mali ÇÖZÜM 227 ‹SMMMO Yay›n Organ›

1994 – 2003 y›llar›, 1.000 TL nominal de¤erli bir hisse senedi için ödenen kar parlar› aç›s›ndan incelendi¤inde, 2000 y›l›nda hisse senedi bafl›na 3.309 TL, 2001 y›l›nda 7.732 TL, 2002 y›l›nda 1.065 TL brüt kar pay› ödenirken, bu rakam›n, 2003 y›l›nda 697 TL’ye düfltü¤ü görülmektedir.

Tablo 5 : 1.000 TL Nominal De¤erli Bir Hisse Senedine Ödenen Brüt ve Net Kar Pay› Tutarlar› Y›l

1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003

1.000 YTL Nominal De¤erli Bir Hisse Senedine Ödenen Brüt Tutar (YTL)

1.000 YTL Nomilal De¤erli Bir Hisse Senedine Ödenen Net Tutar (YTL)

1.419 870 1.663 1.732 1.723 2.741 3.309 7.732 1.065 697

1.419 870 1.663 1.732 1.723 2.620 3.154 7.332 1.039 642

SONUÇ Kar, iflletmelerin büyümelerini ve geliflmelerini sa¤layan temel iflletme amaçlar›ndan biridir. Elde edilen kar›n da¤›t›l›p da¤›t›lmayaca¤› veya da¤›t›lacaksa ne kadar›n›n da¤›t›laca¤›, iflletmelerin kar pay› da¤›t›m politikas›n› oluflturmaktad›r. Özellikle, hisse senetleri borsada ifllem gören iflletmelerin kar pay› da¤›t›m politikalar› yat›r›mc›lar›n söz konusu hisse senedine olan taleplerini etkiledi¤ini için, halka aç›k iflletmelerde kar pay› da¤›t›m politikas›n›n ne flekilde belirlenece¤i daha büyük önem tafl›maktad›r.

1994 – 2003 y›llar›nda, hisse senetleri ‹MKB’de ifllem gören iflletmelerden dönem sonunu karla kapatan iflletmelerin ortalama %64’ü kar pay› da¤›tm›flt›r.

Kar pay› da¤›tan iflletmelerin büyük bir ço¤unlu¤u, kar paylar›n› nakit olarak da¤›tm›flt›r. ‹ncelenen zaman dönemi içerisinde, 2000 ve 2001 y›llar›nda yaflanan krizin, iflletmelerin kar pay› da¤›t›m politikalar› üzerindeki etkisi aç›kça Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

228 mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

görülmektedir. Kriz dönemlerinde, kar pay› da¤›tan iflletme say›s› azalmakta ve kar pay› da¤›tanlar da hisse senedi bafl›na daha az tutarda kar pay› da¤›tmaktad›r.

YARARLANILAN KAYNAKLAR - Ceylan, Ali (2001) ‹flletmelerde Finansal Yönetim. Bursa: Ekin Kitabevi Yay›nlar›.

- Gelir Vergisi Sirküleri 15: Kar Paylar›n›n Vergilendirilmesi ve Beyan›.

Ankara: Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü, 11/02/2004.

- Hisse Senetleri Halka Arz Yoluyla Sat›lan Bankalar›n Da¤›tacaklar› Temettüye ‹liflkin Esaslar Tebli¤i, No: 1993/1.

- Gerçek Kiflilerce 2005 Y›l›nda Elde Edilen ve Y›ll›k Beyana Tabi Gelir Unsurlar›”, 15 Ocak 2006. ‹stanbul : YMMO

Nisan - May›s Y›l: 2006 Say›: 75

- Perçin, Necati (2006) “Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylar›n›n Vergilendirilmesi ve Beyan›”, 27.03.2006, http://www.resulkurt.com/yazi.asp?yID=880.

- Rodoplu, Gültekin (2002) Para ve Sermaye Piyasalar›. Isparta: Tu¤ra Ofset.

- Sermaye Piyasas› Kanununa Tabi Olan Halka Aç›k Anonim Ortakl›klar›n Temettü ve Temettü Avans› Da¤›t›m›nda Uyacaklar› Esaslar Hakk›nda Tebli¤, Seri: IV, No: 27.

- T.C. Yasalar. 6762 Say›l› Türk Ticaret Kanunu.

- ‹MKB Kar Pay› Da¤›t›m Verileri.

-http://www.alomaliye.com/veysi_ yesilkaya_kar_dagitim.htm, 12.04.2006.

- http://www.spk.gov.tr/ yatirimcikosesi / ykosesi.htm?tur=sss, 12.04.2006.

- http://www.gelirler.gov.tr/ gelir2.nsf/ menkulsermaye2006?OpenPage, 10.04.2006.