interessi di mora by Ignazio La Candia

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Tale normativa si propane di eliminare gli effetti derivanti dagli eccessivi ritardi (rectius: dall'inosservapza dei termini di pagamento contrattuali 0 legali) nell'adempimento delle obbligazioni pecuniarie nelle transazioni commerciali, lasciando comunque salve Ie previsioni del 'codice civile che contengono una disciplina pill ~avorevole per il

di Marco de Ruvo e Ignazio La Candia "Ufficio Studi" Studio Pirola Pennuto Zei & Associati, Milano

creditore.

Premessa

Le disposizioni del decreta in oggetto non si applicano ai contratti conclusi pnma dell'S agosto 2002.

ll7 novernbre scorso e entrato in vigore il D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231 (1), adottato in attuazione della Direttiva n. 2000/35/CE (2) relativo alIa lotta contro i ritardi dei pagamenti nelle transazioni

Ambito soggettivo

commerciali (3). I soggetti destinatari della nuova disciplina sana tutti i soggetti esercenti un'attivita econornica (1) In G.~. del 23 ottobre 2002, n. 249, e in "it fiscow n. organizzata 0 uha libera professione. 40/2002,fasClcolon. 2,pag. 5683. La tutela si applica, quindi, sia alle imprese che (2) Direttiva 2000/35/CEdel 29 giugno 2000 (in banca dati =:.; ai professionisti. I

"it fiscovideo) che introduce nell'Unione europea un sistema ~ normativo omogeneo finalizzato ad eliminare gli eccessivi 0 ritardi nell'adempimento delle obbligazioni pecuniarie nelle transazioni commerciali. Non ~ una novita che i ritardi nei pagamenti rappresentino un intralcio al normale andamento delle transazioni commerciali e al corretto funzionamento del mercato unico; l'eccessivo ritardo nell'adempiinento delle obbligazioni pecuniarie nelle transazioni commerciali impone aile imprese pesanti oneri amministrativi e finanziari, determinando contrazioni di posti di lavoro e problemi di solvibilita. Sulla base di queste considerazioni, la Commissione europea gia dal maggio 1995 avevaadottato una Raccomandazione riguardante i termini di pagameIitonelle transazioni commerciali ma l'importanzadella questioneha imposto all'Unione europea di intervenire cOQun ulteriore strumento, quale la Direttiva citata. , (3)Codicecivile Art. 1219 Costituzionein mora II debitore e costituito in mora mediante intimazione 0 richiesta fatta per iscri~o. Non e necessariala costituzionein mora: 1)quando il debito derivada fatto illecito;

.. Ambito

oggettlvo

La nuova disciplina si applica a "tutte Ie transazioni commerciali, intendendosi, per tali, "i contratti, comunque denominati, tra imprese ovvero tra imprese e pubbliche amministrazioili (4), che

2) quando il debitore ha dichiarato per i;..critto di non volere: eseguire l'obbligazione; 3) quando e scaduto il termine, se la prestazione cleve essere eseguita al domicilio del creditore. Se il termine scade dopo la morte del debitore, gli eredi non sono costituiti in mora che mediante intimazione 0 richiesta fatta per 'iscritto, e decorsi otto giorni dall'intimazione 0 dalla richiesta. I I

(4) Come stabilito dal decreto all'art. 2, comma 1, lettera h), per pubblica amministrazione devono intendersi "Ie amministrazioni dello Stato, Ie regioni, Ie province autonome di Trento e di Bolzano, gli enti pubblici territoriali e Ie IQro unioni, gli enti pubblici non economici, ogni altro or~anismo dotato di personalita giuridica, istituito per soddisfare Ispecifiche finalita

'./2003

ATrUALITA

il fisco n.

fasc. ll. 1

del colTispettivo cleve essere effettuato entro il termine legale di 60 giorni dalla ~onsegna 0 dal ritiro dei prodotti medesimi e gli interessi decorrono automaticamente dal giorno successivo alIa scadenza del termine. " In tal caso, il tasso di interesse di mora (come di seguito definito) cleve essere m~ggiorato di ulteriori 2 punti percentuali ed e inderogabile. Salvo diverso accordo tra Ie parti, l'interesse moratoria e cleterminato in misura pari al saggio di rifinanziamento della Banca Centrale Europea (7jmaggiorato di 7 punti perceifl:tuali. Tale saggio, al nella della maggiorazione ivi prevista, viene pubblicato in Gazzetta Ufficiale nel quinto giomo lavorativo di ciascun semestre solare e vale per tut,to il semestre di riferimento. Le parti potranno, comunque~ anche accordarsi nel sensa di escludere, 0 di modulare diversamente, gli interessi di mora (8), pur~he cia non risulti gravementeiniquo in danno del creditore (9), nel qual caso la pattuizione sarebbe affetta da nullita come previsto all' art; 7 del decretb (10).

comportano, in via esclusiva 0 prevalente, la consegna di merci 0 la prestazione di servizi, contra il pagamento di un prezzo" (5). Restanoesclusi dal campo di applicazione: i) i debiti oggetto di procedure concorsuali aperte a carico del debitore; ii) Ie richieste di interessi inferiori a 5 euro; iii) i pagamenti effettuati a titolo di risarcimenta del danna, anchese eseguiti da un assicuratore; iv) i pagamenti derivanti da contratti conclusi prima dell'S agosto 2002.

Diritto agli interessi Come previsto dal decreta in commento, il creditore ha diritto alla corresponsione degli interessi mora tori, salvo che il debitore dimostri che il ritardo nel pagamento del prezzo e stato determinato dall'impossibilita dell a prestazione derivante 'da causa a lui non imputabile. Gli interessi decorrono dal giomo successivo alla scadenza del termine per il pagamento; se tale termine non e stabilito nel contratto, decorrono, senza che sia necessaria la costituzione in mora, alla scadenza di: i) 30 giorni dalla data, di ricevimento della fattura da parte del debitore 0 di una richiesta di pagamento di contenuto equivalente; ii) 30 glomi dalla data di ricevimento della merce 0 dalla data di prestazione del servizio, quando non e certa la data di ricevimento della fattura 0 della richiesta equivalente di pagamento; iii) 30 giomi dalla data di riGevimento della merce 0 dalla data di prestazione del servizio, quando la data in cui il de9itore riceve la fattura 0 la richiesta equivalente di pagamento e anteriore a quella di ricevimento dellamerce 0 della prestazione del servizio; iv) 30 giorni dalla data dell'accettazione 0 della verifica eventualmente previste dalla legge () dal contratto ai fini deIl'accertamento dell a conformita della merce 0 del servizio aIle previsioni contrattuali, qualora il debitore riceva la fattura 0 la richiesta equivalente di pagarilento in epoca non successiva a tale data. Per i contratti aventi ad oggetto la cessione di prodotti alimentari deteriorabili (6), il pagamento d'interesse generale non aventi carattere industriale 0 commerciale, lacui attivita e finanziata in modo maggioritario dallo Stato, dalle regioni, dagli enti locali, da altri enti pubblici 0 organismi di diritto pubblico, ola cui gestione e sottoposta al lorn controllo 0 i cui organi d'amministrazione, di direzione 0 di vigilanza sono costituiti, almeno per la meta, da componenti designati dai medesimi soggetti pubblici". (5) Cfr. art. 2, comma I, lettera a), del decreto in commento.

(6) I prodotti alimentari deteriorabili devono esseredefiniti

da apposito decreta del Ministro delle attivita produttive; fino alIa entrata in vigore di tale decreta, per prodotti alimentari deteriorabili si intendono quelli definiti dall'art. 1 del decreta del Ministrodella sanitA del 16 dicembre 1993, in G.V. del 28 dicembre 1993,n. 303.

~. ;(7) In particolare, l'interesse moratorno e determinato in ~ misura pari al saggio di interesse del principale strumento di 0 rifinanziamento della Banca Centrale Europea applicato alIa i' sua piil recenteoperazionedi rifinanziamento principale effet-

tuata il primo giorno dl calendario del semestredi riferimento. Per tale, cleveintendersi il saggio di interesseapplicato a simili operazioni nei wi di appalto a saggiofiSSd;nel casoin cui una operazione di rifinanziamento principale sia stata effettuata secondouna procedura di appaltoa saggio variabile, II saggio di interesse si riferisce al saggio di inter~sse marginale che risulta da tale appalto. n saggio di ,interesseriguarda anche Ie aggiudicazionia saggiounico e a saggiovariabile. (8) Cfr. relazione illustrativa del decreto ~ellaparte in cui si commental'art. 5 in cui viene disposto che "L'art. 5 introduce la disposizione sulla misura degli interessi di mora indicata dall'art. 3, lettera d), della Direttiva, connotandola del carattere dispositivo,di talche Ie parti possonoancheaccordarsi nelsenso di escludere, 0 di modulare diversameqte..gli interessi di mora.,.", (9) In parti!:olare, per accordo iniquo si intende l'accprdo che, sensa essere giustificato da ragioni oggettive, abbia come obiettivo principale quello di procurare al debitore liquidita aggiuntivaa spesedelcreditore, owero llaccordo con il quale l'appaltatore 0 il subfornitore principale imponga ai proprifornitori 0 subfomitori termini di pagamento i~giustificatamente pill lunghi rispetto ai termini di pagamento a4 esso concessi. (10) D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231

Art.7 Nullita (comma 1) 1. L'accordo sulla data del pagamento, 0 sulle conseguenze del ritardato pagamento. e nullo se, avuto rigu';irdo alIa carretta prassi commerciale, alia natura della merce 0 :dei serviziogget-

Lo stesso!saggio di interessesi applica anche nei rapporti di subfomitura (11). Ii creditore ha diritto, oltre che alIa c~rrespon-: sione, da parte del debitore, degli interessi di mora anche al riffiborso dei costi sostenuti per il recupero delle somme non tempestivamentecorrispostegli e fatto s~lvo il risarcimento del maggior danno, ove il debitore non dimostri che il ritardo sia a lui non irnputabile. .1costi, comunquerispondentia principi di traspar~n~ae di proporzionalita, possonoesseredeterrninati anche in basead elementi presuntiVie tenuto co~to delle tariffe forensiin materia stragiudiziale. Nullita dell'accordo La normativa in commento si applica anche in assenza di apposite pattuizioni e ogni deroga che risulti gravemerite iniqua per il creditore (12) e da corisiderarsi nulla e pub essere dichiarata tale dal giudice d'ufficio, ossia anche in assecnzadi' una specifica contestazione di parte. In questi casi, il giudice, avuto riguardo all'interesse del Greditore, alIa carretta prassi comrnerciaIe, alIa natura delle merci 0 dei servizi, eccetera, applica i termini legali, ovvero riconduce ad equita il, contenuto dell'accordp partes.pattuire ~nche Si ritiecne chele parti inter pottanno

ATruALITA

Tutela degli interessi collettivi Le associazioni di categoria degli irnprenditori presenti nel Consiglio nazionale dell'~conomia e del Javoro (Cnel), prevalentemente in r;:tppresentanza delle piccole e medie imprese di tutti ~ settori produttivi e degli artigiani, sono legittimate ad agire a tutela degli int~ressi ~llettivi, ric~i~e~do al gi~di~ di p~~edere In mento aIle condlZlom generbll del formton che non rispettano Ie condizioni tiel decreto (14). Tali azioni hanno il fine di: I I

i) accertare la grave iniqui~ delle condizioni di pagamento; I ii) inibire l'uso di tali condizioni; iii) imporre di adottare Ie Imisure idonee a correggere 0 eliminare gli effetti (lannosi delle violazioni accertate; I iv) ordinare la pubblicazidnedel provvedi. mento su uno 0 piu mezzi di infohnazione (15). I

I provvedirrtenti possono essere concessi, qua~ lora ricorrano gravi motivi d'uJJ:genza, ~nche in via cautelare; in caso di violazipne del disposto della sentenza 0 del provvedimento cautelare il giudice, anche su domanda dell'associazione che ha agito, dispone il pagamento di una sanzione pecuniaria -da 500 a 1.100 euro.. per ogni giomo di ritardo, tenuto conto della gravita del fatto (16).

verbalmente un termine di decorrenza degli inte- _. ressi moratori e un saggio degli stessi diversi da ;; Modifiche processuali quelli legali previsti dal Decreto (13). 8 I La disciplina contiene anche alC}1nesignificative modifiche sul piano processuale. i In particolare: I to del contratto, alIa condizione dei contraenti ed ai rapporti commerciali tra i medesimi, nonch~ ad ogni altra circostanza, ~sulti gravemente iniquo in danno del creditore. (11) Cfr. L. 18 giugno 1998, n. 192 -Disciplina della subfornitura nelle attivita produttive -modificata dall'art. 10 del decreto in commento.

(12) La relazione illustrativa aldecreto disponeche "si e preferito il mantenimento della terminologia comunitaria, con il suo riferimento alla grave iniquita rispettQalla formulazione iniziale evocanteil concetto di eccessiva onerosita.La scelta si spiega,per ~ verso,conla necessitAdi chiarirela differenzadel fenomeno in questione,relativo ad un abusooriginario di un contraente nei COl1frontidella controparte, determinante una patologia genetica della stipulazione,rispetto al rimedio della risoluzione per eccessivaonerosita,exart. 1467del codicecivile; ove si consideral'inefficacia sopravvenutadel contratto per un fatto successivoalIa stipulazione che incide sui sinallagma ed impediscela prosecuzionedel rapporto; per altro verso,con la necessitAdi usareuna terminologiatale da evocarein modopiu nitidoillegame delfureazionedell'ordinamentocon un comportamentoconcretanteabusodella liberta contrattuale...". (13) Perquanta qguarda i contratti aventi ad oggettola cessione di prodotti alimentari deteriorabili, gli accordi inerenti la decorrenzadegli i?teressimoratori devono,per la lara validita, esserenecessariamenteconclusi per iscritto e non ~ possibile modificare il tasso di interesseche ~ inderogabile.Apche Dei contratti di subfomitura Ie pattuizioni relative ai tt:rmini di pagamentodevonorisultare in forma scritta.

a) diviene possibile l'emanaZione di decreti ingiuntivi anche nei confronti di debitori con serle all'estero (possibilita, in precederlza, esclusa dal codice di procedura civile) (17); ! (14) Lart:8 del decreto -Tutela degli inter~ssi collettivi -riproclute analoga disposizione introdotta dalla L. 30 giugno 1998,n. 281, avente ad oggetto la disciplina dei dititti dei consumatoIi e degli enti. I (15) II provvedimento cleve essere pubblicato su uno 0 pill quotidiani a diffusione nazionale oppure lo~ale nei casi in cui la pubblicita del medesimo possa contribuirtt a correggere 0 eliminare gli effetti delle violazioni accertate. ! (16) Perrafforzare la tutela degli interes~ collettivi, e stata introdottauna misura coercitiva indiretta, pel' l'inosservanza dell'ordine del giudice, per ogni giorno diritardolnell'adempimento, in analogia con simili disposizioni giA previste,nell'ordinamentocfr. art. 11 della L. 10marzo 2002, n. 39 (legge !Comunitaria per il 2001), in 11fisco" n. 19/2002,fascicolo n. 2, par. 2712. (17) L'ultimo comma dell' art. 633 del codice di procedura civile -Condizioni di ammissibilita -disponeva che "L'ingiunzione non pub essere pronunciata se la notific~zione all'intimato di cui alJ'articolo 643 cleve avvenire fuori del~a Repubblica ...". L'abrogazione di tale disposizione conSenti f A di utilizzare il procedimento monitorio anche per Ie operazi ni transfrontaliere e quindi di coprire un'area di pagamenti ui la Direttiva fa espresso riferimento. !

fasc. n.1

b) viene posta un termine (30 giomi dal deposito del ricorso) all'Autorita giudiziaria per l'emanazione del decretaingiuntivo; c) it terrnine di pagamento d~ll'ingiunzione destinata all'estero e di 50 giomi riducibili fino a 20 Del caso in cui l'intimato risieda in uno Stato membra dell'Vnione europea (18); se l'intimato risiede in Stati extraVE, il termine e di 60 giorllie, comunque, non p~o essereinferiore a 30 ne superiore a 120giomi; d) in caso di opposiiione, salvo che per vizi procedurali, il giudice concede}'esecuzioneprovvisoria del decreta ingiuntivo opposto al debitore, limitatamente aIle somme non c9ntestate(esecutivita parziale ritenuta, in precedenza,non ammissibile) (19).

re potta opporre la riserva di' proprieta, preventivame!:tteconcordata per iscritto con il venditore, del bene venduto nei confron* dei terzi, creditori dell'acquirente det bene, solaJ;inentese il patto di riserva di proprieta e confermJto nelle fatture (22) delle successivefoniiture aventi data celia ariteriore al pignoramento. Posto che nelle vendite a rate con riserva di proprieta l'Iva diventa esi~bile al momento della consegna del bene (23) e, quindi, la filttura a copertura dell'interocorrispettivo viene emessa in questo momento, sembra di poter cC\9ireche il patio'di riserva di proprieta per essereconsiderato valido, e, quindi, opponibile nei confroptidei terzi, dovra essere,confermato nelle singole fa~re inerenti a tulle Ie ulteriori e successive :forniture di belli effettuate !:tei confrontidel compratore, purche aventi data ce~a anteriore al pignoramento dei belli.

Vendita con riserva di proprieta Per q~anto riguarda i contratti con riserva di proprie@, lacui disciplina si rinviene nell' art. 1523 del codice civile (20)" si e ritenuto necessario Introdurre una disciplina pill dettagliata rispettoa quella vigente. In particolare, viene previsto (21) che il vendi to;. /

(18) Tale tennine PUQ essere aumentato fino a 60 giorni quando ricorrono giusti motivi.

{19) Codicedi proceduracivile Art. 648 Esecuzione prdvvisoria in pendenzadi opposizione II giudice istruttore, se l'opposizione non e fondata su prova scritta 0 di pronta soluzione, pub concedere, con ordinanza non impug~bile, l'esecuzione provvisoria del decr~to (rectius, l'esecuzione provvisoria pa,rziale del decreta, n.d.A.), qualora non sia stata gjaconcessa a norma deIi'articolo 642.11 giudice concede l'esecuzione provvisoria parziale del decreta ingiuntivo opposto limitatamente alle somme non contestate, salvo che l'opposizione sia proposta per vizi procedurali. Deve in ogni. casoconcederla, se Ia parte ch~ l'ha ~hiestaoffre cauzione per fammontare delle eventuali restituzioni, spese e danni.

(20)Codicecivile Art. 1523 Passaggio dellaproprietae ~i rischi Nellavendita a rate con riservadella proprieta, il compratore acquistala proprieta della cosa col pagamentodell'ultima rata di prezzo,ma assumei rischidal momentadella col;Isegna. (21) D.Lgs. 9 Qttobre 2002, ll. 231

Art. 11 Norme transitorie finali

ASpetti fiscali

Imposte dirette Da un punta di Vista fiscale, gli interessi di mora I conCOITOnoalIa forrnazione del reddito nel periodo d'impostain ~i maturano,jndipendentement~ dalla lora contabilizzazione e indicazione in canto econo~ mica, in ossequio al principia di competenza(24). ~

n .

C/O

(22) L'art 11 del decreto in conunento pone come uIteriore condizione la regolareregistrazionedelle medesimefatture nelle scritture contabili. (23) Perla vendita con riserva di proprieta il momcnto impositivo sorgesempreDelmomenta in cui tali cessionisonoposte in essere e cioe all'atto ,della stipula del contrattoper i beni immobili 0 della consegna per quelli mobili. Inoltre. come ,affermato nella risoluzione 2 ottobte 2001,n. 1441ÂŁ(in "i[fisco" n. 3/2002, fascicolo n. 2, pag. 407), "Uguale determinaiione dimostra illegislatore fiscale in materia di Iva; con il combinato disposto di cui al D.P.R26 ottobre 1972,n. 633,art. 6, comma 1, ed i punti 1) e 2) dell'art. 2, comma 1,dal quale si ricava che gli effetti traslativi di vendite con riserVadi proprietA e di locazioni con clausola di trasferimento della proprieta, vincolante perambedue leparti, operano con effetto ex tunc alIa stipula della assegnazioneprovvisoria ...Va annotato, tuttavia, che la determinazione del legislatore fiscale contrasta conil data letterale dell'art. 1523 del codice civile, d~ quale nsulta, invece, che nella vendita a rate con ri,servadella proprieta; il compratore acquista laproprieta della cosa con il pagamento dell'ultima ~ta di prez:zo,maassume i rischi dalmon;lentodella consegna.Secondo il codice civile, quindi, il trasferimento dellaproprietaope~exnuncal pagamentodell'ultin;la rata e non retroagisceal momenta dell'assegnazione provvisoria". (24) b.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917; e successivemodificazioni ed integrazioni

(comma 3) Art.

3. La riserva della proprieta di cui all'articolo 1523del codice civile, preventiva~ente concordataper iscritto tra I'acq\lirente ed il venditore, e opponibile ai creditori del compratore s~ e confermataDellesingolefatture delle successivefomittire aventi data certa anteriore al pignoramentoe regolatmenteregistrate Dellescritture contabili.

Norme generaZisui componenti deZreddito d'impresa

(comma 3) 3. I ricavi, gli altri proventi di ogni gene* e Ie rimanenze concorrono a formare reddito anche se non risultano imputati al conto dei profitti eildelleperdite. .

fasc:.

ATTUALITA il fiscon. 1/2003

riguarda Ie imprese commerciali ed industriali, e Ie disposizioni di cui al comma 5'(29) per quanto riguarda gli enti creditizi e finanziari. , La logica del ri~andQeff~tt'l:atoai;~ommi 2 e 5 risiede nel fatto che l'art. 71 del Tuir prevede, per l.e imprese com~~rcia.l.ie i~dust~ali,,~ m~c~i.smo di deducibilitadellesvalut41iiorii,rlferite all 'in., " tern massadelcrediti, s~nzal'effettuazionedi valutazioni couto p~rcontQ; l~ ,discipljn~ fiscar~ ~~Jineata dall'articolq)n;es~m~,oP<i:~~:I?er ~~~:se" sul,la b~s.e~el ,-;~ore~l;lo~~~,e (O.dl aC~~&I2;lon~),e non di bllanclo, del credit!. Per qq~t()riguardagli enti &edjti~ie fin~~i~7 ri, i crediu devono esser~'v#l,1~au'siri~QI~ente~, cioe, dey~ essere,mopi,torat~ sirigQlarroente,. qgnj singolaI:'art~tacreditori~(391.', C '. TuttaVla,1.art. 20, comma S,del D.Lgs.,;nge~o., , 1992,n. 87(31) di&pqn~c~e.1asY.alu.tazio~.edei'creditibancari possaawenire ol4:e:,che~iti~~nt~ anc~e in~o;do~9~~~o.9 ~~y~~?~a Gr:>~~t\lZ~~. ne dl fondi~7}i,~, ~e~P?f'~~vo4~1~o s~to pa~~~~-: le,purche tall ;fondl SIano destmatI a &o~tegglare rischi sol~to e'Ventu~li.S1,11 credlti (32). lnoltre:

Jnaltri tennini, gli interessi di mora saranno tassati, in capo alsoggetto creditore, nel periodo d'imposta in cui maturano. 1 crediti per interessi di mora sono considerati comp,onentipositivi di reddito ma, essendoconsiderati proventi di difficile incasso,possonoessere svalutati (0 accantonati),e, quindi, sono deducibiIi, ex ~rt. 71, comma 6, del Tuir, approvato con D,P.R..n dicembre 1986; n..9.17(25), fino a con... correnza dell'ammontare dei crediti maturato, seGondoil.principio dellacompetenza temporale, n~.ll'esercizio;la tassazionedei;crediti~r interessi di mora,p,jao esser.e; qu,indi, sospesa fino al m6mento di effettivo inca~so;.degli stessi(26). Sono ammesse Ie svalutazjoni dirette purche, ovviamente,abbianointeressatoil conto econorriico; al riguardo, l'Ariiministrazione finanziaria (27) ha precisatochel'istimzione del fondo per ris~hi suCrediti'di.mora none pili richiestadall'art.71 del Tuir. .Jl comma'6;dell'art. 71 del Tuir richiama ai fini delIasvalutazionee degli accantonamenti dei crediti per interessi di mora Ie disposizioni di cui ~l cofuma 2 del medesimo artlcolo (28), per quanto

,.,

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(25) D.P.R,22 dicembre 1986,n, 917. e successivemodific~ ziQnied inte~zioni

Art.7!

Svalatationedtii criditi e accantonamentiper rischi su crediti (comma 6)

6. Per i crediti per interessi dimora, :Ie svalutazioni e gli accantQnam~ntidi cui aiprecedenti commi sc;>no deducibili fino a concorrenzadeU'ammontaredei crediti stessimaturato neU'esercizio.Si applicano Ie disposizioni di cui al comma 2, cal<:olandol'eccedenzacon rlferimento an'ammontarecomplessivo del valore nominale dei crediti per interessi di mora; per gli enti creditizi efinanziari si applicano Ie disposizioni del comma 5, calcolando l'eccedenzadelfondo conriferimento al valore dei crediti per interessidi mora risultantl in bilancio. (26;)Cf;r.circolare ABI, Serle Tributarla, del.21 april.e 1994,n. 30 (inbaI:lca dati "il (rscoVideo"), pagg.21 e seguenti. (27) Cfr. circolare 27 ~aggio 1994,n. 73/E (in "il (rsco" n. 22/1994,pag~5459),nella quale e stato chiarito che "L'istituzione del fondoper rischi su crediti per interessi di mora non e pili richiesta dall'art. 71 del Tuir. La svalutazione diretta dei crediti perinteressi di mora e riconosciutaai fini fiscali, pur. che, owiamente,abbia interessatoil conto economico".. (28)D.P.R. 22 dice!llbre 1986.n. 917. e successivemodifica. zionied integrazioni

, i) net caso di impresecomniercialie .JfiduI. striali, la perdita su creditiper interessi di mora cleve essere determinata con rlferimentoaJ' valbre nominate deirelativi crediti; _.ii) per gli enti creditizi e finanziarl, la perdita: ;; su crediti per interessl di mom cleve esser~deter~ rI)

o_~- (29)D.P.R.22 dicernbre 1986,D. 917; e succ~sivemddificazioni ed integrazioni Art. 7.1 Svalutazionedei crediti eac~antonamentiper rischi su crediti (comma~}

50Leperdite sw crediti di c\li al comma 3, determinate con riferimento al valore di bilancio dei crediti, sano deducibili, ai sensi dell'articolo 66;1imitatamente alIa parte cheeccede l'ammontare dell'accantonamento al Condo per rischlSU crediti dedotto nei precedenti esercizio Se in un esercizio l'ammontare del predetto Condo eccede il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, l'eccedenza concorre a formare il reddito delliesercizio stessoo

(30)Cfr. P. Ceppellini-R Lugano,Tesiounico delleimposte sui redditi..Ed."U Sole~24Ore", VIIed;, pag;552. (31)D.Lgs; 27 gennaio 1992,n. 87 aventeadoggetto l'Attuazionedelladirettiva n~861635ICEEirelativa ai conti annuali ed at conticonsolidati dellebanchee deglialtri istituti flnanziari, edelladirettiva n. 89/1J.7/CEE,reltitiva agli' obblighi in materiadi pubblicitd deidocumenti contabili delle succursali; stabilite in uno StaiDmembra.di enticreditizi edistitutiflnanziari.consede socialefuori di taleStatd membra.

il fiscoD. 1/2003 fasc. n

montare maturato nell'esercizio) saranno fiscalmente indeducibili edincrem~nteranno Ie perdite su crediti per interessi di mora verificatesi nell'e'sercizio. Le perdite su creditiper interessi di mora saranno dedotte per la parte che eccedeil relativo fondo; eventuali eccedenzedi quest'ultimo rispettdal valore ill bil~ncio del crediti' per interessi di mora concorreranno a formare il reddito d~esercizio e, quindi, saranno tassate. ," SuI punto, la migliore dottrina'~36}-:ritieneche "1'eccedenzada recuperarea:tassazionesaradeter"minata confrontando1'ammoIitare del fondo 'con ;it valoredeicrediu aumentato dell~svalutazioninQn ammesseindeduzione".

minata con riferimento al valoredei relativi crediti risultanti dal bilancio (33). a) Imprese commercial! e industriali Come affermato da autorevole dottrina (34) nel comma 6 dell'art. 71, "il riferirnento al comma 2 dello stesso articolo implica una gestione dei crediti per interessi di mora analoga a quella dei crediti iIi linea capitale; cio comporta la costituzione extracontabile di un fondofiscale (35), alimentato delle svalutazioni e degli accantonamenti fiscal:mente dedotti, che iIi ci~cun esercizio nonpossohO superare l'importo degli interessi di mora rnaturato nell'eserciZio,e decrementato delle perdite di tali crediti, calcolatecon riferirnento alloro vaforenominale". Le perdite sui crroiti per interessl.di mora vanna in:tpuiate prelimiliarmente a detto fondq, alimentato, fino a concorrenzadell'ammontare dei crooiti per interessi di mora rnatura~o nell'es~rcizio, e solarnentel'eccedenza(rectius:eccedenzadella perdita su credi(i per interessidi mora rispetto all'ammontare svalutato)potmessere dedotta nell'esercizio in cui si verifica la perdita. Se in un eserciziol'ammontare complessivo delle svalutazioni e degliac~tonamenti eccedequel10 del valore nominale dei crediti per interessi di mora, l'eccedenza e ripresa a tassazione come sopraw~nierizaattivaex art; 55 del Tuir. b) Enq creditizi e finanziari In questi casi, la perdita su crediti per interessi di mora va determinata con riferimento al valore deicrediti risultante in bilancio. Gli importiaccantonati al ÂŁondo di copertura dei rischi su crediti per interessi di mora in misura superiore a quello consentito(costituito dall'am-

(33)Cfr. circolare ASsoIiime,Serie Tributaria, del 10 maggio 1996,n. 50,pagg. 23eseguenti.

Fondo rischi per interessidi mora I

Icre~iti

relativi

ad interessi i di mora devoDC;>

I ~s.er~ co~iderati autono~amente rispetto ai cr~-: dIn dl CUIal comma 1 dell art. 71 del Tuir (37) p~r I il fatto che e pen:nessa la svalu~zione( 0 raccan~~ I namento) sino a concouenza degli interessirnaturatinell'esercizio.

11mancatoesercizio della facolta di svalutare i creditiperinteressidi mora nonconsentedi.i.ncluJ der.equest~ cred~~ nella bas~ d~ ~lcolodella ~valu.. taZlone del CredlU commerc~ah; maitre, non e nep-,"0 p~re possibile procepeie p~r 19 stesso credi,tP in ~ parte allasvalutazioneoalla costituzio~e del fon;; ~ do speciale (rectius: rondo rischi per interessi di 0 mora) e per la rimanen;z~ tenerlo in contoai fini I dellasvalutazi~he oacc.antonaJrie~to ordi~oex art. 71, comma 1 ,del TulT (38). , 11regiIJle introd6tto per icrediti relativi ad inte.,. I ressi di moradeve, quindi,ritenersi esclusivo. Il?lposte indirette

Le somme dovute a titolo di interessi moratori non concorrono a fonnare la base imponibile ai fini Iva (39).

(34) Cfr. Leo-Monac~hi-Schiavo,Le imposte sui redditi nel testa unico,Ed. Giuffre, 1999,pagg. 1085eseguenti.

(3,6)Cfr. Leo-Monacchi-Schiavo,Le 'imposte sui redditi net testounico,op. cit., pag. 1087: ,;

(35)Comeaffermatonella circolare del 20novembre 1979;n.. 43 (in "il {!Sco"n. 1/1980,pag. 34),"Poich~ in passatol'ostacolo all'iscrizionein bilancio ~egli in~eressimoratorierarappresentato dal fatto che in tal modo sarebberostati ~ott9postia ~sazione elementi reddituali la cui realizzazione era altamente incerta, e stato consentito che a fronte degli interessi in questione sia costituito con piena rilevanza fiscale uno speciale accantonamentoper rischi 5u crediti destinati ad affluire in un apposito fondo del passivodel bilancio di5tinto da quello di cui a1comma 1 dell'art. 66. I:accantonamentopub esserestanziato per un am~ontare liberamente determinabile dal contribuente fino a concorrenzadell'intero ammontaredegli interessi moratori imputati alconto deiprofittie delle perdite,e in tal modo si CQnsente esplicitamente,siaai fiIiifiscali che a quelli civilistici, chegli interessimoratori concorranoalIa formazione dell'utile Delperiodo d'impo.stain cui risultano effettivamente realiz-

(37)n comma 1 dell'art. 71 del Tuir fa riferimento ai crediti risultantlin bilancio, per l'impofto noncoperto da ga~zia assicurativa,che derivano dallecessioni di hem e dalle prestazioni di serviziindicate Delcomma 1 dell'a~. 53 del Tuir.

zati." .

(38) Cn-.circ{)lareD. 43 del 1979citata.. (39)Cfr. art. 15 -Esclusioni dal computo,dellabaseimponibi., le -comma I; n. 1), del D.P.R.26ottobre 1972;n. 63~:Sivedano anc}:leIe risoluzioni 7 marzo 2000, n. 24/E, e 10 marzo 1973,..n;S27985(nspettivamente...in"itfisco" n. 12/2000,pag. 3386, e in banca dati "il fiscovideo"); inqtiest'ultima e stato chiarito the Ie somme corrisposte' esclusivamente a titolo risarcitorio sopo escluse,per mancanzadelpresupppsto oggettivo, dall'ambito di applicazione de1l1vainquanto costituiscono il risarcimento per il ritardato pagamento e non il cornspettivo di una cessionedi belli oat una prestazione di selVizi.

Per i documenti r~canti addebitarilenti (j accreditamenti a titolo di interessi di mora e dovuta l'imposta di bolla in misura fissa di 1,29 euro (40) per ciascun esemplare; per Ie ricevute e quietanze contenute in un unico atto e relative a pili percipienti, l'imposta di bolla si applica per ciascun percipiente.

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L'imposta non e dovuta quando l'importo degli interessi di mora non superi 77,47 euro (41) a meno che si tratti di ricevute 0 quietanze rilasciate a saldo per somma inferiore al debito originario, senza l'indicazione di questo 0 delle precedenti quieta:nze, owero rilasciate per somma indeteIrilinata:.

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(40) Cfr. art. 13 della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, del D.P.R. 26 ottobre 1972,n. 642, il qiiale dispone cheper Ie fattU~ re, note, conti e simili documenti, recanti addebitamenti 0 accreditamenti, anchenon sottosCrltti, ma speditio consegnati pure tramite terzi e Ie r!cevute oquiemnze rilasciate dal creditore, 0 da aItri per suo canto, a liberazione totale 0 parziale di un'obbligazione pecuniaria, I'imposta e dovuta, per ogni esemplare, in misura fissa di 1,29 euro.

(41) Cfr. nota, n. 2, lettera a), all'art. 13 della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.