N 12 recenti orientamenti by Ignazio La Candia

studio di consulenza tributaria e legale

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Dott. Paolo Gariboldi Colin Jamieson, Solicitor* Donald J. Carroll, Esquire**

Milano, 15 maggio 2002

CIRCOLARE CLIENTI N. 12/2002

OGGETTO: RECENTI ORIENTAMENTI SUL CONCETTO DI STABILE ORGANIZZAZIONE

Recenti orientamenti sul concetto di stabile organizzazione La Corte di Cassazione, di recente intervenuta nella controversia in cui è coinvolta la multinazionale del tabacco Philip Morris, ha affermato una serie di importanti principi inerenti la verifica dell’esistenza o meno di una stabile organizzazione di un soggetto non residente. Nel caso di specie,1 sulla base di un processo verbale di constatazione notificato, nel 1996, alle società estere del gruppo Philip Morris, e, per esse, alla controllata italiana (Intertaba Spa),2 con sede a Milano, partecipata da società del gruppo Philip Morris,3 si contestava di aver omesso di fatturare i corrispettivi dovuti dall’Amministrazione dei Monopoli di Stato4 per la fornitura e la distribuzione nel territorio italiano di sigarette

Cfr. sentenze della Corte di Cassazione, Sezione tributaria, nn. 3367/02, 3368/02 e 3369/02 del 20 dicembre 2001, pubblicate in data 7 marzo 2002. 2 Tale società aveva assunto come oggetto sociale la produzione, distribuzione, vendita, commercializzazione di filtri per prodotti di tabacco, la prestazioni di servizi ausiliari alla distribuzione in relazione a prodotti propri e di terzi, la raccolta, compilazione ed analisi dei dati relativi alla vendita ed alla distribuzione delle sigarette, ecc. 3 Il capitale di tale società era posseduto per il 98% dalla Fabriques de Tabac Réunies e per il 2% dalla Philip Morris Europe SA. 4 L’Amministrazione dei Monopoli di Stato disponeva della licenza per la produzione e la vendita di alcune marche di sigarette; tale contratto prevedeva il pagamento di royalties (al netto della ritenuta del 20124 Milano - Via Vittor Pisani, 16 - Tel. (39) 02 669951 - Fax (39) 02 6691800 - (39) 02 66995280 - c.f. / p. iva 06946520159 00154 Roma - Largo Angelo Fochetti, 28 - Tel. (39) 06 570281 - Fax (39) 06 570282600 10129 Torino - Corso Montevecchio, 39 - Tel . (39) 011 5743611 - Fax (39) 011 5627062 35137 Padova - Largo Europa, 16 - Tel. (39) 049 8246811 - Fax (39) 049 8246850 40122 Bologna - Via delle Lame, 111 - Tel. (39) 051 526711 - Fax (39) 051 6493432 25125 Brescia - Via Cefalonia, 70 - Tel. (39) 030 2219611 - Fax (39) 030 2427641 80121 Napoli - Piazza dei Martiri,30 - Tel. (39) 081 2451918 - Fax (39) 081 2451200 37122 Verona - C.so Porta Nuova, 127 - Tel. (39) 045 8015626 - Fax (39) 045 8015627 43100 Parma - Piazzale Jacopo San Vitale, 11 - Tel. (39) 0521 508464 - Fax (39) 0521 508677 e-mail address: <nome>.<cognome>@studiopirola.com * admitted in England and Wales ** admitted in Rhode Island, U.S.A. I:\UStudi\Comune\CIRCOLARI DEFINITIVE U.S\Esterne\2002\n. 12 Recenti orientamenti .doc

con il marchio della multinazionale; inoltre, veniva contestato alle società estere di aver omesso di autofatturare i corrispettivi dovuti all’Amministrazione dei Monopoli di Stato per il trasporto e la distribuzione sul territorio nazionale dei tabacchi operando, al contempo, una mera compensazione finanziaria in sede di pagamento dei corrispettivi delle forniture. Le Commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano accolto il ricorso del contribuente, non rilevando l’esistenza della stabile organizzazione. La contestazione dell’Amministrazione finanziaria Al fine di accertare l’esistenza, in Italia, di una stabile organizzazione del gruppo Philip Morris, l’Amministrazione finanziaria ha dato rilievo all’attività svolta dalla controllata Intertaba ed, in particolare, ai seguenti rapporti contrattuali: i. contratti di fornitura che prevedevano che i filtri fossero forniti da Intertaba all’Amministrazione dei Monopoli di Stato; ii. contratti di commissione stipulati con Fabriques de Tabac Réunies, altra società del gruppo, in base ai quali quest’ultima società doveva promuovere la vendita dei filtri prodotti da Intertaba Spa in Europa, e con la Philip Morris Europe SA, la quale si impegnava a ricercare i fornitori più adatti per la produzione dei filtri; iii. contratti di distribuzione stipulati dai Monopoli di Stato con società estere del gruppo, nei quali si prevedeva la nomina di un rappresentante in Italia deputato a controllare l’attività di distribuzione delle sigarette con marchio Philip Morris; iv. contratti di agenzia sulle aree duty free con la Fabriques de Tabac Réunies, con la Philip Morris Holland e con la Philip Products Inc. per la promozione della vendita in aree e negozi duty free, ritenendo che l’attività svolta da Intertaba Spa, in base a tali contratti, servisse a celare il suo ruolo effettivo di stabile organizzazione del gruppo Philip Morris. L’Amministrazione finanziaria ha dedotto questa posizione di dominanza da numerosi rilievi; riteniamo utile elencare gli stessi: i. gli interventi di Philip Morris in relazione agli accordi relativi al prezzo, alle condizioni di resa e al pagamento delle materie prime per la produzione dei filtri; ii. l’elargizione di omaggi e contributi a favore dei dipendenti di Intertaba Spa; iii. la gestione contabile e amministrativa dell’impresa; iv. gli interventi di Intertaba Spa per promuovere il lancio dei prodotti Philip Morris, per interrompere pubblicità negativa, per assicurare la remuneratività delle vendite, per definire un’operazione commerciale di altre società del gruppo, per calcolare le royalties dovute dall’A.A.M.S nei confronti delle società estere del gruppo; v. Intertaba Spa utilizzava un sistema informatico per analizzare tutte le informazioni sui prodotti Philip Morris distribuiti sul territorio nazionale; vi. dal giornale aziendale di Intertaba Spa si desumeva la forte attenzione per il raggiungimento degli obiettivi della Philip Morris da parte dei suoi dirigenti; vii. la società fruiva di una convenzione per l’autonoleggio dei veicoli stipulata da Philip Morris a favore delle sue consociate; 10% ai sensi dell’art. 10 della Convenzione Italia- Usa) e la liquidazione alla Philip Morris delle somme al netto dell’IVA.

viii. ix.

x. xi. xii.

venivano trasmessi periodicamente a Philip Morris Europe i dati relativi alla contabilità aziendale sulla base di specifiche istruzioni del gruppo; numerosi dirigenti di Intertaba Spa dipendevano da managers di altre società del gruppo ed avevano il compito di perseguire strategie e obiettivi della Philip Morris; alcune controversie previdenziali avevano coinvolto sia dipendenti di Intertaba Spa che di altre società del gruppo; alcuni dirigenti erano retribuiti sia da Intertaba Spa che da altre società del gruppo; alcuni dirigenti di Intertaba Spa avevano partecipato alle trattative tra Philip Morris e l’A.A.M.S. per la stipulazione dei contratti relativi alle concessioni delle licenze di produzione e alla vendita dei prodotti Philip Morris.

In altri termini, si sarebbe trattato di un’organizzazione frazionata nel cui ambito le imprese indipendenti, incluso Intertaba Spa, svolgevano attività complementari ciascuna alle altre, avvalendosi di collegamenti, diretti o indiretti, con i vertici del gruppo nel settore del tabacco. Poiché la costituzione di una società riconducibile alle società estere oggetto di accertamento avrebbe potuto comportare l’attribuzione a questa dei redditi di fonte italiana, si sarebbe adottata la soluzione di costituire una società (Intertaba Spa) con denominazione sociale diversa dall’usuale e con oggetto sociale non comprendente il compimento di attività di concorso all’attività produttiva, di assistenza, di rappresentanza, di pubblicità, di controllo ed intermediazione nel settore del tabacco, di fatto esercitate. I rilievi della Corte di Cassazione La Corte di Cassazione ritiene che, al fine di accertare l’esistenza di una stabile organizzazione, non debba essere attribuita rilevanza alle situazioni di controllo e/o collegamento esistenti tra diverse società, dato che la mera esistenza di un controllo societario non è sufficiente a far considerare la controllata quale stabile organizzazione della controllante; in altri termini, il possesso del capitale di una società da parte di un’altra, avente sede in un differente Paese, non costituisce motivo per far ritenere che la prima costituisca una stabile organizzazione della seconda. La società controllata costituisce un soggetto autonomo rispetto alla controllante anche quando ne gestisca l’attività commerciale. La Corte di Cassazione ha affermato che i modelli di stabile organizzazione indicati nell’art. 5 della Convenzione-tipo dell’OCSE non possono essere applicati sic-et simpliciter in materia IVA; in tale ambito, infatti, deve farsi riferimento alla sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE del 17 maggio 1997 e sue modificazioni. L’art. 9, n. 1, della citata direttiva fa riferimento al concetto di centro di attività stabile, il quale richiede l’impiego congiunto di risorse umane e materiali. Inoltre, viene affermato che, nel campo di applicazione dell’IVA, non è utilizzabile la nozione di stabile organizzazione personale. La Corte di Cassazione ha evidenziato che l’attività di Intertaba Spa era indirizzata dal vertice del gruppo e, quindi, coordinata al fine del raggiungimento di obiettivi unitari di gruppo; inoltre, Intertaba Spa aveva operato per il gruppo Philip Morris in forma

apparentemente autonoma godendo di vantaggi (le vendite al Monopolio di Stato su condizioni poste da altre società del gruppo) e svantaggi (l’assunzione di costi inerenti ad attività di prevalente interesse di altre società del gruppo, per le quali non aveva ricevuto alcun incarico di rappresentanza, né percepiva alcun corrispettivo 5) configurandosi quale “plurima stabile organizzazione in Italia di più soggetti non residenti”. Secondo la Corte di Cassazione, il ruolo effettivo di Intertaba Spa sarebbe confermato dalla posizione di dominanza assunta, dai vertici del gruppo, nei confronti della medesima e dall’assunzione, da parte di questa, di oneri e spese nei confronti di altre società del gruppo. L’attività esercitata da Intertaba Spa non aveva carattere ausiliario (quindi, non assimilabile a quella di un broker o di un agente generale o indipendente, attività che non configurano l’esistenza di una stabile organizzazione) dal momento che dallo svolgimento della medesima derivavano vantaggi traducentisi in una consistente redditività dell’attività aziendale del gruppo concorrente alla produzione del reddito. Le sinergie delle diverse società del gruppo, alle quali Intertaba Spa fa riferimento, devono essere unitariamente considerate; lo stesso Commentario al modello OCSE prevede espressamente (sub. art. 5, par. 4, punto 24) che una struttura nazionale possa assumere il ruolo di management office di un gruppo con ramificazioni internazionali. Sulla base di tali considerazioni, volte a riconoscere il ruolo di stabile organizzazione di Intertaba Spa per conto della Philip Morris, la Corte di Cassazione ha affermato che è un errore escludere l’ipotesi dell’organizzazione stabile di un gruppo di società; “tale assunto parte dall’ovvia constatazione che il gruppo come tale non può essere centro di riferimento globale dei rapporti giuridici, anche sul piano tributario, ma non può condurre alla conclusione che una o più società del gruppo non possano esercitare attività di gestione attraverso una struttura operante nello Stato della fonte, come parte integrante di un più vasto programma, facente capo ad un gruppo”. Inoltre, il fenomeno delle stabili organizzazioni occulte trova un favorevole terreno di cultura all’interno di gruppi multinazionali nei quali la strategia unitaria può assumere forme di utilizzazione delle società controllate talmente penetranti da far diventare quest’ultime, pur dotate di uno status di soggetti autonomi, vere e proprie strutture di gestione dell’impresa esercitata da altre società. I principi espressi dalla Corte di Cassazione (ed attribuibili al solo caso in oggetto) possono così essere sintetizzati: 1. Una società di capitali con sede in Italia può assumere il ruolo di stabile organizzazione plurima di società estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria. In tal caso, al fine di accertare se si tratti o meno di attività ausiliaria o preparatoria, la ricostruzione dell’attività posta in essere dalla società nazionale deve essere unitaria e riferita al programma del gruppo unitariamente considerato. 2. Un’autonoma prestazione di servizi effettuata nel territorio nazionale verso corrispettivo, quando sussista un nesso diretto e immediato tra prestazione e 5

Le spese promozionali sostenute da Intertaba Spa per la vendita delle sigarette Philip Morris potevano dirsi sostitutive di costi che Philip Morris avrebbe altrimenti dovuto sostenere direttamente in Italia.

corrispettivo, costituisce operazione soggetta ad I.V.A. e ai relativi obblighi di fatturazione o auto-fatturazione, dichiarazione e pagamento dell’imposta, indipendentemente dal suo inserimento in un contratto prevedente altre prestazioni a carico del beneficiario e dal fatto che quest’ultimo, non residente, abbia un centro di attività stabile in Italia. 3. L’attività di controllo sull’esatta esecuzione di un contratto tra soggetto residente e soggetto non residente non può considerarsi, in principio, come ausiliaria, essendo strettamente funzionale alla produzione del reddito. 4. L’affidamento ad una struttura nazionale della funzione delle operazioni d’affari (management) da parte di società non avente sede in Italia, anche se riguardanti una certa area di operazioni, comporta l’acquisto, da parte di tale struttura, della qualità di centro di attività stabile e, quindi, non lo status di agente indipendente ai fini dell’I.V.A. 5. L’accertamento dei requisiti del centro di attività stabile o di stabile organizzazione, ivi compreso quello di dipendenza e di partecipazione alla conclusione dei contratti, deve essere condotto non solo sul piano formale, ma anche, e soprattutto, su quello sostanziale. Più in generale, la Corte di Cassazione, rinviando il merito della decisione alla Commissione tributaria di grado inferiore, ha fissato una serie di ulteriori punti, in materia di stabile organizzazione, di rilevante importanza e che nel seguito tentiamo di sintetizzare, restando nel dubbio che per alcuni di essi possa o debba essere attribuita rilevanza “erga omnes ”: 1. E’ pacifico che la nozione di stabile organizzazione vada riscontrata nel modello OCSE e nel Commentario allo stesso. 2. Non necessariamente la stabile organizzazione deve essere produttiva di reddito, ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile. 3. L’indagine per accertare la presenza della stabile organizzazione deve riguardare l’attività compiuta dalla struttura al di fuori del proprio “ordinary business”, assumendo rilevanza l’esercizio di attività estranee all’oggetto sociale per le quali non è stato conferito un formale mandato.

Più in dettaglio, sviluppando il concetto di prevalenza della sostanza sulla forma, la Corte di Cassazione ha richiamato: a) in materia di stabile organizzazione “personale”: - Il concetto di “conclusione di contratti”, quale mutuato dalla realtà economica che ricomprende anche le trattative; nel merito, il potere di concludere contratti in nome dell’impresa comprende anche tutte quelle attività che abbiano contribuito alla conclusione dei medesimi; -

Il concetto di “dipendenza”: “importante criterio che contraddistingue la struttura dipendente è la non assunzione, da parte della stessa, del rischio imprenditoriale per le attività esercitate nell’interesse dell’impresa”.

b) in materia di stabile organizzazione “materiale”: - l’attività di after sale, nonché le possibili connessioni della stessa a una stabile organizzazione ; in particolare, come disposto dal Commentario all’art. 5 del modello OCSE (punto 25), l’attività di after sale posta in essere in modo significativo ed essenziale, e non meramente ausiliario, qualifica la stabile organizzazione.