LA STABILE ORGANIZZAZIONE Riferimenti normativi Art. 162 del TUIR (recepisce l’art. 5 dell’OECD MTC): “Stabile organizzazione" sede fissa di affari per mezzo della quale un soggetto non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato.
Art. 5 OECD MTC Il Modello OECD chiarisce che si configura una stabile organizzazione qualora risultino soddisfatti i requisiti di: • Esistenza di una sede d’affari in cui viene esercitata l’attività; • Stabilità della stessa, a livello spaziale e temporale (location and permanence test); • Riconducibilità dell’attività a quella dell’impresa (business connection test)
Il Modello OECD fornisce la definizione di stabile organizzazione materiale (physical PE) e stabile organizzazione personale (agency PE). 1
STABILE ORGANIZZAZIONE ALL’ESTERO: PROFILI DI CRITICITÀ SHOWROOM – FIERA
Commentary on article 5, par. 4.1 “As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business”.
Commentary on article 5, par. 5.2 “(…) For the same reason, a pedestrian street, outdoor market or fair in different parts of which a trader regularly sets up his stand represents a single place of business for that trader”.
Dal punto di vista pratico, è importante capire se di fatto sono poste in essere attività vincolanti (binding) per il principal non residente. 2
STABILE ORGANIZZAZIONE ALL’ESTERO: PROFILI DI CRITICITÀ CANTIERE
Configura una S.O. se supera la durata di 12 mesi Art. 5, par. 3. “A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months”.
rilevano le attività preparatorie, qualora strettamente connesse;
rilevano, a determinate condizioni, le attività di supervisione.
N.B.: Possibile rilevanza attribuita dai verificatori al collegamento funzionale e territoriale dei cantieri
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STABILE ORGANIZZAZIONE ALL’ESTERO: PROFILI DI CRITICITÀ ASSISTENZA POST VENDITA
Commentary on article 5, par. 25 “A permanent establishment could also be constituted if an enterprise maintains a fixed place of business for the delivery of spare parts to customers for machinery supplied to those customers where, in addition, it maintains or repairs such machinery, as this goes beyond the pure delivery mentioned in subparagraph a) of paragraph 4. Since these after-sale organisations perform an essential and significant part of the services of an enterprise vis-à-vis its customers, their activities are not merely auxiliary ones”.
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STABILE ORGANIZZAZIONE ALL’ESTERO: PROFILI DI CRITICITÀ IL “SECONDMENT” DEL PERSONALE
Topics
Chi sostiene il relativo onere economico? (Emolumenti, aspetti previdenziali, ribaltamento dei costi verso la casa madre)
Chi gode del beneficio dell’attività?
Chi esercita dipendenza gerarchica?
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STABILE ORGANIZZAZIONE ALL’ESTERO: PROFILI DI CRITICITÀ TRASFORMAZIONE DA DISTRIBUTORE FULL-FLEDGED A COMMISSIONARIO
Possibile contestazione in tema di S.O.
Trasformazione da distributore full-fledged a commissionario
Alla trasformazione da distributore full-fledged a commissionario devono seguire: il downgrading di funzioni; una diversa remunerazione per le funzioni svolte; il ridimensionamento dei rischi.
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ALTRE FATTISPECIE PRATICHE DI INTERESSE Topics Dipendenza giuridica Rapporto di controllo; Presenza di personale straniero nel CdA; Controlli invasivi interni da parte della capogruppo; Svolgimento di attività, a beneficio della capogruppo, che vanno al di là del proprio ordinario business; Dipendenza economica Svolgimento di attività economiche a beneficio della consociata non residente; Assenza di rischi imprenditoriali per le attività svolte a favore della casa madre; Assenza della libertà di concordare prezzi finali, modalità di vendita, sconti. Dipendenza finanziaria Struttura finanziaria inidonea allo svolgimento dell’attività imprenditoriale.
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ALTRE FATTISPECIE PRATICHE DI INTERESSE Topics Potere di concludere contratti (Agent Clause) Potere di vincolare l’impresa non residente verso terzi.
Commentary on article 5, par. 33 “A person who is authorised to negotiate all elements and details of a contract in a way binding on the enterprise can be said to exercise this authority “in that State”, even if the contract is signed by another person in the State in which the enterprise is situated or if the first person has not formally been given a power of representation”.
Commentary on article 5, par. 32.1 “Also, the phrase “authority to conclude contracts in the name of the enterprise” does not confine the application of the paragraph to an agent who enters into contracts literally in the name of the enterprise; the paragraph applies equally to an agent who concludes contracts which are binding on the enterprise even if those contracts are not actually in the name of the enterprise”.
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STRUMENTI SOVRANAZIONALI PER RISOLVERE LE CONTROVERSIE IN MATERIA DI TRANSFER PRICING: ESEMPLIFICAZIONI PRATICHE Rettifiche relative ai prezzi di trasferimento
ACCERTAMENTO SUL TP
RETTIFICA IN AUMENTO IN UNO STATO
DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE
I RIMEDI POSSIBILI Strumenti di risoluzione delle controversie
Procedura amichevole prevista nei DTT (art. 25 OECD MTC)
Convenzione Arbitrale 90/436/CEE (ratificata in Italia con Legge 22 marzo 1993, n. 99)
Cfr. come prassi, la C.M. 5 giugno 2012, n. 21/E
CONVENZIONE ARBITRALE - TIMING
Entro i tre anni che seguono la prima notifica della misura che comporta o può comportare una doppia imposizione
Se le Autorità competenti non raggiungono un accordo che elimini la doppia imposizione entro due anni dalla data in cui il caso è stato sottoposto per la prima volta ad una delle autorità competenti, le stesse istituiscono la commissione consultiva
entro sei mesi
entro sei mesi dalla data in cui la commissione consultiva ha reso il suo parere
ESEMPIO 1. ALPHA S.p.A. (ITA) e ALPHA GmbH (DE) fanno parte del gruppo multinazionale ALPHA Group; 2. ALPHA GmbH svolge attività di marketing e pubblicità a livello europeo, anche per conto delle società del gruppo (senza procedere ad alcun riaddebito); 3. A seguito di una verifica fiscale, l’Amministrazione Finanziaria tedesca ha ripreso a tassazione utili della ALPHA GmbH per l’attività di marketing e pubblicità a livello europeo svolta a favore di altre società del gruppo, ma non riaddebitata; 4. ALPHA GmbH ha quindi proceduto al riaddebito alle società estere del gruppo, tra cui ALPHA S.p.A, del costo pro-quota dei servizi di marketing e pubblicità; 5. ALPHA S.p.A. ha considerato tali costi non deducibili ai fini IRES ed IRAP.
ESEMPIO Spett.le MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE DIPARTIMENTO PER LE POLITICHE FISCALI UFF. RELAZIONI INTERNAZIONALI Via ……., 22 – ROMA OGGETTO: ISTANZA PER L’APPLICAZIONE DELLA CONVENZIONE N. 90/436/CEE La società ALPHA S.p.A., con sede in_______________, C.F. e P.I. __________, nella persona dell’Amministratore Delegato _________ PREMESSO a) che la società ALPHA S.p.A. fa parte di un gruppo multinazionale denominato ALPHA Group; b) che la società ALPHA GmbH, con sede in Bonn (Germania), fa parte del medesimo gruppo; c) che, in seguito a verifica fiscale, l’Amministrazione Finanziaria tedesca ha ripreso a tassazione utili della società ALPHA GmbH per attività di marketing e pubblicità a livello europeo, svolta per conto delle società del gruppo; d) che, al fine di evitare una doppia tassazione, ALPHA GmbH ha quindi proceduto al riaddebito alle società estere del gruppo, tra cui ALPHA S.p.A, del costo dei servizi di marketing e pubblicità di cui sopra; e) che, nei periodi d’imposta 2006 e 2007 ad ALPHA S.p.A. sono stati addebitati complessivamente Euro 5 milioni per gli esercizi dal 2000 al 2005; f) che la società ALPHA S.p.A. ha considerato, nei suddetti periodi d’imposta, tali costi non deducibili ai fini IRES ed IRAP.
ESEMPIO CONSIDERATO CHE 1)
nel caso in specie si è realizzata la fattispecie di doppia imposizione di natura economica in quanto la rettifica nei prezzi di trasferimento operata da parte dell’Amministrazione Finanziaria tedesca ha determinato la tassazione del ricavo in capo a ALPHA GmbH e l’indeducibilità del costo in capo a ALPHA S.p.A.; 2) l’art. 110 c. 7 del DPR n. 917/1986 prevede che “i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato […] sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali "procedure amichevoli" previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi”; 3) la Convenzione n. 90/436/CEE tutela, a livello comunitario, le imprese associate con sede in diversi Stati membri UE che si trovano nelle condizioni di cui al punto 1 che precede; 4) la Convenzione n. 90/436/CEE prevede in particolare che “quando uno Stato contraente (Germania) intende procedere alla rettifica degli utili di un’impresa …, esso informa a tempo debito l’impresa in questione (ALPHA GmbH) dandole la possibilità di informare l’altra impresa (ALPHA S.p.A.) affinché quest’ultima possa informare a sua volta l’altro Stato contraente (Italia)”.
ESEMPIO TUTTO CIÓ PREMESSO E CONSIDERATO La sottoscritta società informa con la presente l’Amministrazione Finanziaria italiana competente per proprio domicilio della rettifica degli utili subita dall’impresa consociata ALPHA GmbH con sede in Germania e FA ISTANZA affinché codesto spettabile Ufficio voglia accettare la rettifica in diminuzione dal reddito d’impresa della società ALPHA S.p.A., così come previsto dall’articolo 5 della Convenzione n. 90/436/CEE e dalle disposizioni di cui all’articolo 110, comma 7, del DPR n. 917/1986 dei costi imputati alla stessa per effetto della rettifica degli utili che l’Autorità tedesca ha effettuato all’imponibile fiscale dell’impresa associata ALPHA GmbH. Non addivenendo a risposta alcuna alla presente istanza, la Società si riserva di esperire le procedure previste dagli articoli 6 e 7 della Convenzione n. 90/436/CEE. Allegati: n.1- Estremi del verbale dell’Ufficio Federale Tedesco delle Finanze; n.2- Descrizione della situazione emersa dall’accertamento da parte delle autorità tedesche, corredata dai calcoli per determinare gli importi da riaddebitare; n.3- Dettaglio degli importi quale risulta dall’estratto del verbale dell’ Ufficio Federale Tedesco delle Finanze; n.4- Fatture ricevute dalla ALPHA S.p.A. per i servizi forniti dalla ALPHA GmbH, così come accertati dall’Autorità Fiscale Tedesca.
REMARKS Convenzione Arbitrale, art. 25 OECD MTC e contenzioso interno È possibile la compresenza di contenziosi nazionali e di una procedura amichevole (cfr. C.M. n. 21/2012). La soluzione arbitrale che obbliga le autorità competenti ad evitare la doppia imposizione si applica solamente se il contribuente ha lasciato scadere il termine di presentazione del ricorso, ovvero ha rinunciato al ricorso prima che sia intervenuta una sentenza. Gli effetti dell’accordo raggiunto in sede di MAP possono essere estesi anche a periodi d’imposta immediatamente successivi a quelli che hanno formato oggetto di MAP, a condizione che la fattispecie in esame abbia mantenuto identica connotazione. Clausola arbitrale (Par. 5, art. 25 OECD MTC): prevista solo in 13 DTT stipulati dall’Italia (ad esempio, DTT Italia – USA). Adesione, mediazione e conciliazione giudiziale rendono immodificabile l’imposta definita tramite tali istituti.
LA “PROTEZIONE” DA RILIEVI PENALI: CENNI
Possibile reato penale contestato Dichiarazione infedele
D. Lgs. n. 74/2000, Art. 4 - Dichiarazione infedele
1. … è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a)l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire duecento milioni; b)l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a lire quattro miliardi.
LA “PROTEZIONE” DA RILIEVI PENALI: CENNI
La Convenzione Arbitrale 90/436/CEE, art. 8, prevede che la composizione amichevole in materia di TP non sia applicabile nel caso in cui il contribuente è passibile di “sanzioni gravi” (serious penalties). L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 21/E del 2012, ha chiarito il riferimento alle sanzioni penali considerando unicamente le ipotesi eccezionali di condotta fraudolenta, normalmente non ricorrenti in materia di TP.
Rilevanza della TP Documentation ai fini penali.
TASSAZIONE DEI DIVIDENDI Temi di interesse
FRA
1) Nozione di dividendo: Partecipazione ai risultati economici del soggetto estero; IndeducibilitĂ remunerazione dal reddito del soggetto estero. 2) Direttiva Madre-Figlia; 3) Applicazione DTT;
ITA
4) Formazione del reddito della societĂ ITA nella misura del 5%; 5) Recupero della ritenuta estera al 5%.
TASSAZIONE DEI DIVIDENDI NON WHITE LIST CFC RULE
Bahamas
Tassazione integrale dei dividendi provenienti da Paesi non White List approccio flow-through Salvo dimostrazione alternativa delle c.d. esimenti, ex art. 167, comma 5, del TUIR:
ITA
Effettiva commercialità ; dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori sottoposti a regimi fiscali privilegiati. Interpello preventivo
ESTENSIONE DELLE CFC A SOGGETTI CONTROLLATI RESIDENTI IN PAESI WHITE LIST CFC applicata anche ai dividendi White List, (anche comunitari), se congiuntamente:
OLANDA
i soggetti controllati sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella italiana e i proventi sono derivanti per più del 50% dal c.d. passive income
ITA
È possibile evitare l’applicazione della CFC dimostrando che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa, ossia priva di sostanza economica reale (cfr. ECJ Cadbury Schweppes).
TASSAZIONE DEI DIVIDENDI PROVENIENTI DA PAESI NON WHITE LIST
Bahamas
Tassazione integrale dei dividendi provenienti da Paesi non White List
Salvo dimostrazione di tassazione congrua all’estero.
Holding NL Presunzione di distribuzione prioritaria dei dividendi formati con utili provenienti dal Paese non White List (utili da Bahamas).
ITA