UFSjournal - Heft 2 2011

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4. Jahrgang / Februar 2011 / Nr. 2

UFS-Entscheidungen aus erster Hand aktuell & praxisnah

Schwerpunkt

Onlin exklus e iv in

Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS

Interview

Hans-Georg Ruppe, Richter am VfGH, im Gespräch

UFS und Höchstgerichte

Übertragung eines Fruchtgenussrechts: Einkünfte aus V/V

Umsatzsteuer

Entgelte für stationäre/ambulante Leistungen Vorsteuerberichtigung im Insolvenzverfahren

Gemeinnützigkeit

Begünstigung für nichtkommerziellen Radiosender?

Verfahrensrecht

Bescheidaufhebung durch Berufungsvorentscheidung

Best of ...

Lohnsteuer, Gebühren/Verkehrsteuern, Verfahren

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Herausgeberin: Herausgeberin: Redaktion: Redaktion:

UFS-Entscheidungen aus erster Hand

UFS-Entscheidungenaktuell aus erster Hand & praxisnah aktuell & praxisnah

Tel. Redaktion:

Tel. Redaktion: E-Mail: Tel. E-Mail: Verlag: Tel.Adresse: Verlag: Adresse:

Dr. Daniela Daniela Moser, Moser, Präsidentin Präsidentin des des UFS UFS Dr. Dr. Angela Stöger-Frank, Dr. Angela Stöger-Frank, Leiterin des UFS-Evidenzbüros; Leiterin des UFS-Evidenzbüros; Dr. Christian Lenneis, Dr. Christian Lenneis, Landessenatsvorsitzender des UFS Wien Landessenatsvorsitzender des UFS Wien +43 1 24 630-21, Fax: DW 51 Fax: +43 1 24 630-21, DW 51 ufsjournal@lindeverlag.at +43 1 24 630 Serie, Fax: DW 23 ufsjournal@lindeverlag.at 12101Wien, Scheydgasse 24 23 +43 24 630 Serie, Fax: DW 1210 Wien, Scheydgasse 24

Inhalt „Die Verrechtlichung vieler Lebensbereiche bringt keine Verbesserung, sondern Frustration und Verkümmerung“ Im Journal zu Gast: em. o. Univ.-Prof. DDr. Hans-Georg Ruppe, Richter am VfGH, im Gespräch mit Angela Stöger-Frank

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Der Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS (Rudolf Wanke)

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Offene Abfertigungsfünftel: BMF folgt der Rechtsauffassung des UFS doch

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UFS und Höchstgerichte: Entgeltliche Übertragung eines Fruchtgenussrechts der Ausübung nach – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 21. 12. 2010, 2009/15/0046; UFS 28. 1. 2009, RV/0366-F/08 – Petra Zech)

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Entgelte der Landesgesundheitsfonds an Fondskrankenanstalten für stationäre und ambulante Leistungen sind keine Subventionen (UFS 9. 10. 2009, RV/0700-G/08 – Jutta Mayer-Rieckh / Christian Lenneis)

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Vorsteuerberichtigung im Insolvenzverfahren (UFS 11. 11. 2010, RV/0447-G/08 – Roland Setina)

59

Gemeinnützigkeit eines nichtkommerziellen Radiosenders (UFS 27. 1. 2011, RV/0767-L/08 – Johann Fischerlehner)

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Res iudicata nach Bescheidaufhebung mittels Berufungsvorentscheidung (UFS 9. 12. 2010, RV/1248-L/09 – Susanne Barth)

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UFS-Entscheidungen zum Lohnsteuerrecht (UFS 11. 1. 2011, RV/0044-G/10; 10. 12. 2010, RV/0425-F/10 – Martin Kuprian)

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UFS-Entscheidungen zu Gebühren und Verkehrsteuern (UFS 1. 12. 2010, RV/0564-I/10; 12. 6. 2008, RV/0019-I/08; UFS 23. 5. 2008, RV/2092-W/05, RV/2094-W/05 – Hedwig Bavenek-Weber) 74

UFS-Entscheidungen zum Verfahrensrecht (UFS 29. 7. 2010, RV/0862-W/04 – Johann Fischerlehner)

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Anhängige Amtsbeschwerden (Angela Stöger-Frank)

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Hans-Georg Ruppe

„Die Verrechtlichung vieler Lebensbereiche bringt keine Verbesserung, sondern Frustration und Verkümmerung“ Im UFSjournal zu Gast: em. Univ.-Prof. DDr. Hans-Georg Ruppe, Richter am VfGH DDr. Hans-Georg Ruppe war bis 2007 Vorstand des Instituts für Finanzrecht an der Universität Graz; er ist nunmehr emeritierter Univ.-Prof. und weiterhin Mitglied und ständiger Referent des VfGH. Wir sprachen mit ihm nach der Dezembersession des VfGH.

© Achim Bieniek/VfGH

UFSjournal: Der ehemalige Präsident des Verfassungsgerichtshofes Karl Korinek sagte in einem Interview anlässlich seines 70. Geburtstages: „Das Rechtsbewusstsein insgesamt ist kleiner geworden.“ Teilen Sie diese Aussage?

Hans-Georg Ruppe: In dem Zusammenhang, in dem Prof. Korinek diese Aussage tätigte, hat er sicher Recht. Für mich ist allerdings gewichtiger und besonders paradox, dass das gesunkene Rechts- (und wohl auch Unrechts-)Bewusstsein einhergeht mit einer nicht zu bremsenden Neigung zur Verrechtlichung, zum Teil auch Kriminalisierung, weiter Lebensbereiche, die bisher mit gesellschaftlichen Konventionen und mit allgemeinen Wertvorstellungen ihr Auslangen gefunden haben. Hier sehe ich eine gefährliche und voraussichtlich unumkehrbare Entwicklung. Der Glaube, mit Rechtsvorschriften ließe sich das gesellschaftliche Zusammenleben in befriedigende und ersprießliche Bahnen lenken, ist meines Erachtens verfehlt. Meine Erfahrung ist vielmehr, dass die Verrechtlichung vieler Lebensbereiche keine Verbesserung, sondern Frustration und Verkümmerung bringt. Wer sich nicht an Ordnungsvorschriften halten will, wird durch sie nicht geändert. Die anderen, die sich ohnehin an die Spielregeln halten, werden durch ein rechtliches Korsett hingegen zusätzlich gehemmt, behindert und frustriert.

UFSjournal: In diesem Jahr soll die vierte Auflage Ihres Kommentars zum Umsatzsteuergesetz erscheinen. In welchen Bereichen ist in Zukunft eine Weiterentwicklung durch die EU zu erwarten?

Hans-Georg Ruppe: Das passt gut zur ersten Frage. Gerade die EU neigt dazu, die Verrechtlichung unseres Lebens in einer beängstigenden Weise voranzutreiben. Das Steuerrecht ist davon nicht ausgenommen. Dagegen ist bis zu einem gewissen Grad nichts zu sagen; eine Harmonisierung ist gewiss notwendig. Wenn allerdings zunehmend differenzierende und administrativ aufwendige, somit schwer handhabbare Regelungen als Fortschritt und sogar als Vereinfachung angepriesen werden, dann wird die Sache problematisch. Ich denke hier nicht zuletzt an die jüngsten Entwicklungen im Umsatzsteuerrecht – Ort der sonstigen Leistung, zusätzliche Rechnungsmerkmale udgl. Der professionelle Umsatzsteuerbetrüger wird sich auch dadurch nicht von seinem Tun abhalten lassen; der Mehrheit der ordentlich agierenden Unternehmer werden im angeblich freien Binnenmarkt immer mehr Probleme gemacht.

UFSjournal: Sie gelten als jemand, der ein feines Gespür für Entwicklungstendenzen hat, die sich aus dem internationalen Recht ergeben. Welche Entwicklungen sehen Sie hier in der Zukunft?

Hans-Georg Ruppe: Eine allgemeine Antwort auf diese Frage ist nicht möglich. Aus der Sicht des Verfassungsrichters kann ich nur feststellen, dass die Verschränkung des Eu42

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Hans-Georg Ruppe

roparechts mit dem innerstaatlichen Recht immer intensiver wird und außerordentlich subtile Fragen aufwirft. Ein Ende dieses Prozesses ist nicht abzusehen; im Gegenteil.

Eine der Kardinalfragen in diesem Zusammenhang wird das Zusammenspiel der verschiedenen Grundrechtskataloge (nationales Recht, Europäische Menschenrechtskonvention, Europäische Grundrechtscharta) sein und die Frage, wie die zuständigen Gerichte damit umgehen werden. Wenn man bedenkt, welche Beschwerdeflut beim Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte in Straßburg anhängig ist und dass die Straßburger Judikatur in vielen Fällen – um es zurückhaltend auszudrücken – Verständnisprobleme aufwirft, dann weiß ich nicht, wie wir damit fertigwerden sollen, wenn auch noch der Europäische Gerichtshof in Luxemburg beginnt, seine eigene Grundrechtsjudikatur zu entwickeln. Grund- und Menschenrechte sind auf der einen Seite durchaus etwas Universelles. Die konkrete Ausprägung und die Feinheiten im Detail stehen auf der anderen Seite aber im Kontext einer nationalen Rechtsordnung mit ihrem je eigenen Wertsystem und ihrer speziellen historischen Entwicklung. Es wäre schön, wenn sich die supranationalen Gerichtshöfe auf eine Exzesskontrolle beschränken könnten, anstatt den einzelnen Staaten in konkreten Fallkonstellationen problematische Wertentscheidungen vorzugeben.

1) Mein Ziel für heuer ist (beruflich oder privat) ... ... das richtige Gleichgewicht zwischen der beruflichen Inanspruchnahme und den vielen privaten, nicht zuletzt familiären Interessen zu finden; vielleicht lässt sich auch die eine oder andere der noch geplanten Reisen verwirklichen.

2) Welches Buch haben Sie zuletzt gelesen?

Meist lese ich mehrere Bücher nebeneinander. Besonders fasziniert hat mich zuletzt das Buch „Bittersüße Heimat“ von Necla Kelek. Wie diese gebürtige Türkin in kritischer Sicht über die Entwicklung in ihrem Heimatland, vor allem über die Rolle und die Situation der Frauen in der Türkei, schreibt, ist wirklich beeindruckend, allerdings auch bedrückend.

Gleiches gilt im Übrigen für das Buch „Faktor 5“ von Ernst Ulrich von Weizsäcker, der einerseits optimistisch die technischen Möglichkeiten der Steigerung der Energieeffizienz aufzeigt, andererseits aber tiefen Pessimismus weckt, wenn man seine Ausführungen über die Chancen der politischen Umsetzung dieser neuen Strategien und Verfahren liest. Im Übrigen ist es erfreulich, dass wir heute eine so große Auswahl an niveauvoller Krimiliteratur haben.

3) Das größte Vergnügen für mich ist ... ... da gibt es mehrere: eine gemütliche Wanderung oder auch eine Skitour in den obersteirischen Bergen mit der Familie oder im Freundeskreis gehört ebenso dazu wie ein Opern-, Theater- oder Konzertabend mit meiner Frau. Eine jüngere Leidenschaft ist das Orgelspielen. Und gibt es überhaupt etwas Besseres als ein entspanntes Gespräch mit Freunden bei einem Glas Wein?

4) Welche Persönlichkeit würden Sie gerne näher kennenlernen?

Mein Bedarf ist nicht sehr groß; mir genügt zumeist die distanzierte Betrachtung.

5) Nach der Arbeit ... ... gehe ich meinen Vergnügungen nach – siehe oben.

UFSjournal: Eine Frage zum VfGH: Welche interessanten Erkenntnisse zum Steuerrecht sind in nächster Zukunft zu erwarten?

Hans-Georg Ruppe: Offen sind derzeit die Prüfungsverfahren zur Stiftungseingangssteuer, zur Verrechnung der Mindestkörperschaftsteuer bei Umwandlung (Anmerkung: Februar 2011

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Hans-Georg Ruppe

Siehe dazu auch die Kurzinformation auf dieser Seite.) sowie zur Rückzahlung des Zuschusses zum Kinderbetreuungsgeld, die ja auch als Abgabe ausgestaltet ist. Wahrscheinlich wird es wohl auch noch die eine oder andere Entscheidung zu den Einheitswerten geben. Und dann natürlich das Budgetbegleitgesetz 2011: Wenn alle angekündigten Anträge und Beschwerden wirklich beim Gerichtshof eingehen, dann ist für Arbeit in den nächsten beiden Jahren gesorgt.

UFSjournal: Die Ablehnungspraxis des VfGH ist manchmal für die Adressaten schwer durchschaubar. Können Sie dazu ein paar Worte sagen?

Hans-Georg Ruppe: Auszugehen ist davon, dass das verfassungsgerichtliche Verfahren keine Bagatellgrenze kennt. Wir müssen uns mit einer Beschwerde auch dann befassen, wenn der „Streitwert“ vielleicht bloß einen Euro beträgt. Auf der anderen Seite kann der Gerichtshof die Behandlung einer Beschwerde in einer nicht von der Zuständigkeit des VwGH ausgeschlossenen Angelegenheit ablehnen, wenn sie keine hinreichende Aussicht auf Erfolg hat oder von der Entscheidung die Klärung einer verfassungsrechtlichen Frage nicht zu erwarten ist. Es geht also einerseits um die Beschwerden, bei denen keine Verfassungsfragen aufgeworfen werden. Oft wird in einer Beschwerde eine denkunmögliche Gesetzesanwendung behauptet, obwohl es bloß um schlichte Auslegungsfragen geht, oder es wird eine Verletzung des gesetzlichen Richters wegen Befangenheit eines UFS-Mitglieds geltend gemacht. Das sind einfachgesetzliche Fragen, die der VwGH zu entscheiden hat. Andererseits geht es um Beschwerden, bei denen im Hinblick auf Vorjudikatur oder allgemeine Überlegungen leicht erkennbar ist, dass sie aussichtslos sind. Das Wesen einer Ablehnung der Beschwerdebehandlung besteht darin, dass keine Entscheidung in der Sache erfolgt, also insbesondere auch keine Abweisung der Beschwerde. Daraus erklärt sich, dass die Begründung kurz, für viele oft zu kurz ist. Der Gerichtshof ist aber bemüht, zumindest stichwortartig klarzulegen, aus welchem Grund er die Behandlung ablehnt. Wenn man mit dieser Begründung nicht zufrieden ist, sollte bedacht werden, dass Ablehnungsbeschlüsse nur einstimmig erfolgen können. Das heißt, dass der Referent alle Mitglieder des Kollegiums überzeugen muss, dass ein Ablehnungsgrund gegeben ist. Intern werden daher diese Beschlüsse ausführlich begründet.

Verfassungsgerichtshof prüft Anrechnung der Mindestkörperschaftsteuer bei Umgründungen Der Verfassungsgerichtshof hat ein Gesetzesprüfungsverfahren hinsichtlich der Wortfolge „nach Berücksichtigung der in § 46 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 genannten Beträge“ im dritten Satz und hinsichtlich des vierten Satzes („§ 46 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 ist nicht anzuwenden.“) des § 9 Abs. 8 Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 201/1996, eingeleitet. Der Verfassungsgerichtshof hegt Bedenken, dass die in Prüfung gezogenen Wortfolgen anscheinend dazu führen, dass die Berücksichtigung von Mindeststeuern einer umgewandelten Kapitalgesellschaft bei den vormaligen Gesellschaftern (natürlichen Personen) von zufälligen Umständen abhängt und dass diese Vorschriften daher unsachliche und somit gleichheitswidrige Ergebnisse zeitigen (VfGH 4. 12. 2010, B 412/10).

Anmerkung: Siehe zu dieser Thematik bereits Pülzl, Umwandlung nach Art. II UmgrStG: Anrechnungsvoraussetzungen für Mindestkörperschaftsteuer verfassungskonform?

SWK-Heft 31/2008, S 838.

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Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS

Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS Dr. Rudolf Wanke, UFS Wien Gemäß § 311 Abs. 1 BAO sind die Abgabenbehörden – wozu auch der UFS zählt – verpflichtet, über Anbringen der Parteien ohne unnötigen Aufschub zu entscheiden. Art. 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (GRC) verlangt eine Entscheidung „innerhalb angemessener Frist“.

Entscheidet der UFS nicht binnen sechs Monaten ab dem „Tag, an dem der Antrag auf Sachentscheidung bei der Stelle eingelangt ist, bei der er einzubringen war“, kann gemäß § 27 Abs. 1 VwGG Beschwerde wegen Verletzung der Entscheidungspflicht (Säumnisbeschwerde) nach Art. 132 B-VG erhoben werden.

Nach bisher überwiegender Meinung begann der Fristlauf für den UFS in den ausschließlich nach der BAO zu führenden Verfahren mit dem Einlangen eines Rechtsbehelfs bei ihm selbst oder – vom Fall des Devolutionsantrags, der ausschließlich bei der Abgabenbehörde zweiter Instanz einzubringen ist (§ 311 Abs. 2 letzter Satz BAO), abgesehen – bei der Abgabenbehörde erster Instanz, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat oder neu zuständig geworden ist (§ 249 Abs. 1 BAO).

Nunmehr hat der VwGH in einem Fünfersenat (§ 12 Abs. 3 VwGG) judiziert, dass es nach der Rechtslage seit der UFSG-Novelle 2006, BGBl. I Nr. 143/2006, auf den Zeitpunkt ankomme, wann eine Berufung bei der Abgabenbehörde zweiter Instanz tatsächlich einlange. Eine Säumigkeit der Abgabenbehörde erster Instanz bei der Berufungserledigung müsse sich der UFS nach nunmehriger Rechtslage nicht zurechnen lassen.

VwGH 16. 12. 2010, 2010/16/0222

§ 27 VwGG

1. Rechtsgrundlagen Art. 132 B-VG i. d. g. F. lautet: „Beschwerde wegen Verletzung der Entscheidungspflicht durch Verwaltungsbehörden einschließlich der unabhängigen Verwaltungssenate kann erheben, wer im Verwaltungsverfahren als Partei zur Geltendmachung der Entscheidungspflicht berechtigt war. In Verwaltungsstrafsachen ist eine Beschwerde wegen Verletzung der Entscheidungspflicht nicht zulässig; dies gilt nicht für Privatanklage- und für Finanzstrafsachen.“ § 27 VwGG 1985 i. d. g. F. lautet: „(1) Beschwerde wegen Verletzung der Entscheidungspflicht (Säumnisbeschwerde) nach Art. 132 B-VG kann erst erhoben werden, wenn die oberste Behörde, die im Verwaltungsverfahren, sei es im administrativen Instanzenzug, sei es im Wege eines Antrages auf Übergang der Entscheidungspflicht, oder der unabhängige Verwaltungssenat, der nach Erschöpfung des administrativen Instanzenzuges, sei es durch Berufung oder im Wege eines Antrages auf Übergang der Entscheidungspflicht, angerufen werden konnte, von einer Partei angerufen worden ist und nicht binnen sechs Monaten, wenn aber das das einzelne Gebiet der Verwaltung regelnde Gesetz für den Übergang der Entscheidungspflicht eine kürzere oder längere Frist vorsieht, nicht binnen dieser in der Sache entschieden hat. Die Frist läuft von dem Tag, an dem der Antrag auf Sachentscheidung bei der Stelle eingelangt ist, bei der er einzubringen war.

(2) Die Zeit eines Verfahrens vor dem Verfassungsgerichtshof gemäß Art. 139, 139a, 140 oder 140a B-VG oder eines Vorabentscheidungsverfahrens vor dem Gerichtshof der Eu-

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ropäischen Gemeinschaften ist in die Entscheidungsfrist nach Abs. 1 nicht einzurechnen.

Solange ein solches Verfahren anhängig ist, kann eine Säumnisbeschwerde nicht erhoben werden.“

2. Berufungsverfahren im Geschäftsbereich Steuern und Beihilfen des UFS 2.1. Rechtslage nach dem AbgRmRefG (1. 1. 2003 bis 11. 8. 2006) Mit dem Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz (AbgRmRefG), BGBl. I Nr. 97/2002, wurde das zweitinstanzliche Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen grundlegend reformiert und als Berufungsinstanz der UFS – nach österreichischer Diktion eine gerichtsähnliche unabhängige Verwaltungsbehörde bzw. i. S. d. Art. 47 der damals unverbindlichen, seit dem Inkrafttreten des Vertrags von Lissabon nunmehr verbindlichen GRC ein unabhängiges Gericht – installiert.1) Hier stellte sich zunächst die Frage, ob sich der UFS, der nicht Rechtsnachfolger der damaligen Finanzlandesdirektionen (FLD) war, eine Säumigkeit der bis zum 31. 12. 2002 für die Rechtsmittelerledigung zuständig gewesenen FLD zurechnen lassen muss.

Dies hat der VwGH bereits wenige Wochen nach Beginn der Arbeitsaufnahme des UFS als Rechtsmittelbehörde mit Beschluss vom 26. 2. 2003, 2003/13/0010, verneint: „ … Gemäß § 260 Abs. 1 BAO in der vor dem 1. Jänner 2003 geltenden Fassung oblag die Entscheidung über Berufungen der Finanzlandesdirektion als Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Gemäß § 260 BAO in der ab 1. Jänner 2003 geltenden Fassung des AbgRmRefG, BGBl. I Nr. 97/2002, hat über Berufungen gegen von Finanzämtern oder von Finanzlandesdirektionen erlassene Bescheide der unabhängige Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zu entscheiden, soweit nicht anderes bestimmt ist.

Gemäß § 1 Abs. 1 UFSG (Art. I des AbgRmRefG), welche Bestimmung gemäß § 26 Abs. 1 und 2 leg. cit. erst mit 1. Jänner 2003 in Kraft getreten ist, wird für das Bundesgebiet ein unabhängiger Finanzsenat (im Folgenden UFS) errichtet.

Durch die angeführten Gesetzesänderungen zum 1. Jänner 2003 ist somit eine Änderung hinsichtlich der im zu Grunde liegenden Verwaltungsverfahren zuständigen obersten Abgabenbehörde eingetreten. Die Beschwerdeführerin belangt die erst seit 1. Jänner 2003 zuständige oberste Verwaltungsbehörde mit der Konsequenz, dass dem UFS in Fällen, in denen bereits die Finanzlandesdirektion säumig geworden ist, keine eigene Entscheidungsfrist verbliebe. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Zusammenhang mit einer vergleichbaren Fallkonstellation – einer Änderung der Zuständigkeit der obersten Verwaltungsbehörden auf Grund der Bundesministeriengesetz-Novelle 2000 – ausgeführt, bei Fehlen einer (anderes anordnenden) Übergangsbestimmung müsse sich die neu zuständig gewordene oberste Verwaltungsbehörde nicht die Verletzung der Entscheidungspflicht einer anderen Verwaltungsbehörde anrechnen lassen (vgl. den Beschluss vom 28. Juni 2000, 2000/12/0111). § 323 Abs. 10 BAO sieht (zufolge seines Verweises auf § 260 BAO) lediglich vor, dass der UFS auch zur Entscheidung über alle am 1. Jänner 2003 unerledigten Berufungen zuständig ist, nicht aber, dass sich der UFS die Verletzung der Entscheidungspflicht einer anderen, nämlich der zuvor zuständig gewesenen Finanzlandesdirektion, gleichsam auf die Frist des § 27 Abs. 1 VwGG anrechnen lassen müsste.

Für eine derartige Rechtsfolge mangelt es daher auch gegenständlich an einer entsprechenden gesetzlichen Anordnung.“ 1

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) Siehe dazu die Erläuterungen zum Initiativantrag 666/A 21. GP und etwa Wanke, UFSG, § 1 Anm. 3, m. w. N.

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Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS

In weiterer Folge wurde diskutiert, ob der UFS auch dann säumig werden könne, wenn er selbst von einer beim Finanzamt eingebrachten Berufung nicht einmal noch Kenntnis erlangt hat – eine keineswegs unübliche Fallkonstellation bei Säumnisbeschwerden.

Radschek2) referiert die Rechtsansicht des UFS dazu in einem Säumnisbeschwerdeverfahren u. a. wie folgt: „ … Dem UFS … ist es mangels Weisungsrecht gegenüber der Amtspartei verwehrt, auf deren Vorlageverhalten Einfluss zu nehmen. Auch zählt es nicht zu seinen Aufgaben, die Unterinstanz zur Bekanntgabe der dort eingebrachten Rechtsmittel zu veranlassen oder selbst ... nach offenen Rechtsmitteln zu suchen, zumal auch Ämterbesuche und Datenbankrecherche keine verlässlichen und vollständigen Suchergebnisse garantieren. Auch im vorliegenden Säumnisbeschwerdefall ist … die Abstandnahme von derartigen Bemühungen nicht als (Beitrag zur) Verletzung der Entscheidungspflicht zu werten …

Die Bekanntgabe und Vorlage von Berufungen an den UFS ist Sache des Finanzamtes und von diesem zu vertreten. Hätte – wie die Bf. meinen – der UFS auch den Lauf der Entscheidungsfrist (nach dem B 2003/13/0010 frühestens ab 1. Jänner 2003) bis zum Bekanntwerden der Berufungen am 25. 7. 2003 zu vertreten, so würden ihm damit Unterlassungen der Amtspartei zugerechnet, obwohl der UFS auf deren Prozessverhalten von Verfassung wegen keinen Einfluss nehmen kann. Dies würde bedeuten, dass sich die Entscheidungspflichtfrist für den UFS nach dem jeweiligen Vorlageverhalten der Amtspartei bestimmt und in einem Fall wie dem beschwerdegegenständlichen schon abgelaufen wäre, noch ehe der UFS mit der Rechtssache überhaupt befasst wurde.“ Daher werde der UFS vor Einlangen einer Berufung bei ihm selbst nicht säumig; eine Kostenersatzpflicht des UFS für ein säumiges Verhalten des Finanzamtes bestehe nicht.

Die von Radschek referierte Auffassung des UFS in diesem Verfahren ist verständlich: Warum soll im Ergebnis eine Behörde für die Säumnis einer anderen Behörde einstehen?

Freilich hätte diese Auffassung ein beachtliches Rechtsschutzdefizit für den Berufungswerber bedeutet, der – wie in § 249 Abs. 1 BAO als Regelfall angeführt – seine Berufung bei der Abgabenbehörde einbringt, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat: Weder konnte er nach damaliger Rechtslage ein entgegen § 276 BAO untätig gebliebenes Finanzamt zur Vorlage an die oberste Behörde im Instanzenzug, den UFS, rechtlich veranlassen noch gegen das – eben nicht die oberste Behörde darstellende – Finanzamt Säumnisbeschwerde an den VwGH erheben.

So hat der VwGH mit Beschluss vom 28. 4. 2004, 2004/14/0027, eine Säumnisbeschwerde gegen ein im Berufungsverfahren untätig gebliebenes Finanzamt zurückgewiesen: „Das Finanzamt (Innsbruck) als Abgabenbehörde erster Instanz trifft unbeschadet des Umstandes, dass es zur Erlassung einer Berufungsvorentscheidung berechtigt ist, keine Entscheidungspflicht, weshalb das Finanzamt eine solche auch nicht verletzen konnte.

Nach der dargestellten Rechtslage hatte – sofern das Finanzamt nicht eine Berufungsvorentscheidung (§ 276 BAO) erlässt – der unabhängige Finanzsenat zu entscheiden.

Unabdingbare Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Beschwerde gemäß Art. 132 B-VG ist, dass jene Behörde, der Säumnis zur Last gelegt wird, verpflichtet war, über den betreffenden Antrag (Parteibegehren) zu entscheiden (vgl. den hg. Beschluss vom 19. März 2003, 2003/16/0022). Nach dem Gesagten trifft dies auf das Finanzamt Innsbruck nicht zu.“ 2)

Radschek, Wann wird der Unabhängige Finanzsenat säumig? UFS aktuell 2004, 238.

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Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS

Auch ein Devolutionsantrag nach § 311 BAO musste nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung mangels Entscheidungspflicht des Finanzamtes (vgl. für viele – jeweils m. w. N. – in weiterer Folge neben zahlreichen UFS-Entscheidungen VwGH 31. 5. 2006, 2006/13/0075; 29. 7. 2010, 2010/15/0114) ins Leere gehen.

Der VwGH ist mit Beschluss vom 2. 6. 2004, 2004/13/0023, der von Radschek dargestellten Ansicht des UFS nicht gefolgt und hat den Beschwerdeführern einen Kostenersatz im Säumnisbeschwerdeverfahren zugesprochen: „Die Berufung ist nach § 249 Abs. 1 BAO bei der Abgabenbehörde einzubringen, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat; sie kann jedoch auch bei der zur Entscheidung über die Berufung zuständigen Abgabenbehörde zweiter Instanz oder im Fall einer Änderung der Zuständigkeit bei der neu zuständigen Abgabenbehörde eingebracht werden. § 249 Abs. 1 BAO gilt dem § 276 Abs. 1 vorletzter Satz BAO (bzw. dem § 276 Abs. 4 BAO in der Fassung des BGBl. I Nr. 97/2002) zufolge auch für Anträge auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz (Vorlageanträge).

Berufungen, über die eine Berufungsvorentscheidung nicht erlassen wurde oder über die infolge eines zeitgerechten Vorlageantrages von der Abgabenbehörde zweiter Instanz zu entscheiden ist, hat die Abgabenbehörde erster Instanz nach Durchführung der etwa noch erforderlichen Ermittlungen ohne unnötigen Aufschub der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen (Abs. 6 leg. cit.). Die Abgabenbehörde erster Instanz hat die Parteien vom Zeitpunkt der Vorlage unter Anschluss einer Ausfertigung des Vorlageberichtes zu verständigen.

Das Finanzamt als Abgabenbehörde erster Instanz trifft keine Entscheidungspflicht, weshalb das Finanzamt eine solche – entgegen der von der belangten Behörde vertretenen Ansicht – auch nicht verletzen konnte. Nach der dargestellten Rechtslage hatte ab 1. Jänner 2003 der UFS zu entscheiden (vgl. in diesem Sinne auch den hg. Beschluss vom 28. April 2004, 2004/14/0027). Die Entscheidungspflicht des UFS auslösender Parteienhandlungen bedurfte es auf Grund der Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 10 BAO nicht.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Beschwerdeberechtigung nach Art. 132 B-VG von keiner anderen Voraussetzung als vom Ablauf der im § 27 VwGG vorgesehenen Frist abhängig (vgl. Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit3, 198).

Gegenständlich wurden die Vorlageanträge bei einer vom Gesetz bezeichneten Stelle (der Abgabenbehörde erster Instanz) eingebracht. Damit wurde die oberste, nämlich die Abgabenbehörde zweiter Instanz, die im Verwaltungsverfahren angerufen werden konnte, angerufen, ohne dass binnen sechs Monaten von dem Tag an, an dem der Antrag auf Sachentscheidung bei jener Stelle eingelangt ist, bei der er einzubringen ist, in der Sache entschieden wurde. Ob die Säumnis der zuständigen Behörde auf deren Verschulden zurückzuführen ist oder nicht, hat auf die Berechtigung zur Erhebung der Beschwerde gemäß Art. 132 B-VG und § 27 VwGG keinen Einfluss (vgl. mit weiteren Nachweisen den hg. Beschluss vom 27. April 1976, 889/74, und die Beschlüsse vom 26. November 1998, 98/16/0162, und vom 18. September 2000, 2000/17/0039).

Anderes ergibt sich auch nicht aus den von der belangten Behörde angeführten Beschlüssen, in denen der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen hat, dass sich der ab 1. Jänner 2003 neu zuständig gewordene UFS nicht die Verletzung der Entscheidungspflicht durch die früher zur Entscheidung zuständig gewesenen Finanzlandesdirektion anrechnen lassen muss (vgl. u. a. den Beschluss vom 26. Februar 2003, 2003/13/0010). Eine Verletzung 48

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Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS

der Entscheidungspflicht durch eine andere Behörde liegt bei einer allfälligen Säumigkeit der Abgabenbehörde erster Instanz hinsichtlich der Vorlage der bei ihr eingelangten Berufungen und Vorlageanträge nämlich nicht vor.“

2.2. Rechtslage nach der UFSG-Novelle 2006 (ab 12. 8. 2006) Mit der UFSG-Novelle 2006, BGBl. I Nr. 143/2006, ausgegeben am 11. 8. 2006, wurde u. a. § 276 Abs. 6 BAO um die Vorlageerinnerung ergänzt: „Die Abgabenbehörde erster Instanz hat die Berufung, über die eine Berufungsvorentscheidung nicht erlassen wurde oder über die infolge eines zeitgerechten Vorlageantrages von der Abgabenbehörde zweiter Instanz zu entscheiden ist, nach Durchführung der etwa noch erforderlichen Ermittlungen ohne unnötigen Aufschub der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen. Die Abgabenbehörde erster Instanz hat die Parteien (§ 78) vom Zeitpunkt der Vorlage an den unabhängigen Finanzsenat unter Anschluss einer Ausfertigung des Vorlageberichtes zu verständigen. Erfolgt innerhalb von zwei Monaten ab Einbringung der Berufung oder des Vorlageantrages bei der Abgabenbehörde erster Instanz weder eine das Berufungsverfahren abschließende Erledigung der Abgabenbehörde erster Instanz, noch eine Aussetzung der Berufung nach § 281 oder eine Verständigung von der Vorlage der Berufung, so kann eine Partei (§ 78) bei dem unabhängigen Finanzsenat eine Vorlageerinnerung einbringen. Diese wirkt wie eine Vorlage der Berufung durch die Abgabenbehörde erster Instanz, wenn sie die Bezeichnung des angefochtenen Bescheides und Angaben über die Einbringung der Berufung enthält.“ Die Bedeutung dieser Änderung in Bezug auf den Fristenlauf bei Säumnisbeschwerden war bislang strittig.

Die Materialien (ErlRV 1567 BlgNR 22. GP) deuten eher darauf hin, dass damit eine Änderung des Fristenlaufes hinsichtlich einer Säumnisbeschwerde im Berufungsverfahren nicht beabsichtigt war.

Bislang wurde vom VwGH auch nach der neuen Rechtslage eine Säumigkeit des UFS angenommen, selbst wenn dieser von einer Berufung vor der Verfügung des Gerichtshofs keine Kenntnis hatte (z. B. im Verfahren UFS 28. 10. 2009, RV/3475-W/09; VwGH 2009/16/0223: Der Einstellungsbeschluss des VwGH ist im RIS nicht veröffentlicht; das Berufungsverfahren am Finanzamt dauerte über eineinhalb Jahre, der UFS entschied dann innerhalb von einem Monat).

Der VwGH hat auch in einer seiner wenigen inhaltlichen Entscheidungen in einem Säumnisbeschwerdeverfahren, im Erkenntnis vom 27. 11. 2008, 2007/16/0207, implizit weiterhin eine Säumigkeit des UFS angenommen, obwohl dieser von der Berufung keine Kenntnis hatte (so wurde etwa in dem der späteren Entscheidung des UFS vom 27. 1. 2009, RV/0142-W/09, zugrunde liegendem Verfahren vom Finanzamt bereits eine Woche nach Einlangen der Berufung bei diesem eine Berufungsvorentscheidung ausgefertigt, deren Zustellung allerdings nicht nachgewiesen werden konnte).

Der UFS ging entsprechend der bisherigen Judikatur davon aus, im Fall des Verstreichenlassens der Sechsmonatsfrist durch das Finanzamt nach h. M. säumig geworden zu sein, auch wenn er von einem Vorlageantrag keine Kenntnis erlangt hat.3) Eine gegenteilige Auffassung wurde zwar etwa in der Diskussion beim Symposion „Rechtsschutz gegen staatliche Untätigkeit“ an der Wirtschaftsuniversität Wien am 20./21. 12. 2009 vertreten, blieb aber dort in der Minderheit.

3

) UFS 15. 12. 2009, RV/3844-W/09; siehe dazu Wanke/Borgmann, Kein faires Verfahren bei einjähriger Untätigkeit des Finanzamts, UFSjournal 2010, 151.

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Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS

Nunmehr hat der VwGH – durch einen gemäß § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat – mit ausführlich begründetem Beschluss vom 16. 12. 2010, 2010/16/0222, eine Beschwerde wegen Verletzung der Entscheidungspflicht zurückgewiesen, da die Berufung weniger als sechs Monate lang dem UFS vorgelegen sei. „ … Der Wortlaut des § 27 Abs. 1 VwGG stellt für den Beginn des Laufes der Frist, nach deren Ablauf eine Säumnisbeschwerde zulässig ist, nicht darauf ab, wann ein Schriftsatz bei der obersten Behörde ankommt (vgl. etwa den hg. Beschluss vom 27. September 2001, 9912010469), sondern darauf, wann der Antrag auf Sachentscheidung bei der Stelle eingelangt ist, bei der er einzubringen war. § 249 Abs. 1 BAO ordnet an, dass die Berufung bei der Abgabenbehörde einzubringen ist, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat. Diese Bestimmung räumt im zweiten Satz allerdings die Möglichkeit ein, die Berufung bei der zur Entscheidung über die Berufung zuständigen Abgabenbehörde zweiter Instanz einzubringen. Damit ist für den Berufungswerber eine uneingeschränkte Wahlmöglichkeit gegeben, die Berufung bei der Abgabenbehörde erster Instanz (dem Finanzamt) oder bei der Abgabenbehörde zweiter Instanz (dem unabhängigen Finanzsenat) einzubringen.

Für die Entscheidung über die Berufung ist jedenfalls der unabhängige Finanzsenat zuständig (§ 260 BAO). Deshalb trifft den unabhängigen Finanzsenat die Pflicht zur Entscheidung über die Berufung. Das Finanzamt als Abgabenbehörde erster Instanz hat lediglich die Möglichkeit, über die Berufung durch Berufungsvorentscheidung zu entscheiden (arg.: ‚kann‘ in § 276 Abs. 1 BAO). Eine Pflicht zur Entscheidung über eine Berufung durch Berufungsvorentscheidung hat die Abgabenbehörde erster Instanz nach § 276 Abs. 1 BAO nicht (vgl. auch den hg. Beschluss vom 2. Juni 2004, 2004/13/0023).

Für Fälle, bei denen durch Entscheidung über eine Berufung die Entscheidungspflicht bereits erfüllt ist, dann aber wieder auflebt, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits ausgesprochen, dass die Frist nach § 27 Abs. 1 leg. cit. nicht vom Einlangen bei der Stelle abhängt, bei der die Berufung einzubringen ist, wenn nämlich nach Entscheidung über eine Berufung durch eine Berufungsvorentscheidung ein Vorlageantrag eingebracht wird (vgl. etwa die hg. Beschlüsse vom 23. Oktober 2008, 2008/16/0116, und vom 17. Dezember 2008, 2008/13/0129) oder wenn ein Bescheid der Abgabenbehörde zweiter Instanz, mit dem über eine Berufung entschieden worden war, von der Aufsichtsbehörde (vgl. etwa den hg. Beschluss vom 30. Jänner 2008, 2007/1610195) oder nach § 42 Abs. 2 VwGG vom Verwaltungsgerichtshof aufgehoben worden ist (vgl. etwa den hg. Beschluss vom 1. Oktober 2008, 2008/13/0157).

Vor diesem rechtlichen Hintergrund stellt sich die Frage, ob die Frist nach § 27 VwGG bei einer Berufung, die zulässig bei der Abgabenbehörde erster Instanz eingebracht wurde, bereits mit Einlangen der Berufung bei der Abgabenbehörde erster Instanz beginnt.

Der Gesetzgeber hat durch das Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz (AbgRmRefG), BGBI. I Nr. 97/2002, den unabhängigen Finanzsenat geschaffen, eine unabhängige Verwaltungsbehörde (§ 1 Abs. 1 UFS-Gesetz), welche u. a. bei der Entscheidungsfindung von der Abgabenbehörde erster Instanz (etwa dem Finanzamt) und deren Oberbehörde (etwa dem Bundesminister für Finanzen) unabhängig ist. Das Gesetz sieht ein kontradiktorisches Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat vor, in welchem das Finanzamt (§ 276 Abs. 7 BAO), das Zollamt (§ 85c Abs. 5 ZollR-DG) oder der Amtsbeauftragte (§§ 151, 157 und 159 FinStrG) als Partei des Verfahrens (Amtspartei) auftritt. Dem unabhängigen Finanzsenat kommt kein Weisungsrecht gegenüber der Abgabenbehörde erster Instanz zu.

Die in § 279 Abs. 2 BAO dem unabhängigen Finanzsenat eingeräumte Möglichkeit, notwendige Ergänzungen des Ermittlungsverfahrens auch durch Abgabenbehörden erster Instanz vornehmen zu lassen, kann als eine Form der Amtshilfe (Art. 22 B-VG) angesehen werden, die den kontradiktorischen Charakter des Verfahrens wieder verwischen mag.

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Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS

Mit der UFSG-Novelle 2006, BGBI. I Nr. 143, hat der Gesetzgeber § 276 Abs. 6 geändert […], dass die Partei (§ 78 BAO) eine Vorlageerinnerung einbringen kam und diese Vorlageerinnerung unter bestimmten Voraussetzungen wie eine Vorlage der Berufung durch die Abgabenbehörde erster Instanz wirkt. […]

Mit der UFSG-Novelle 2006 wird der Berufungsvorlage an den unabhängigen Finanzsenat ausdrücklich eine Wirkung zuerkannt, wenn § 276 Abs. 6 letzter Satz BAO festlegt, dass eine Vorlageerinnerung wie die Vorlage wirkt.

Soweit in den […] Materialien zu dieser Novelle erwähnt wird, dass die Vorlageerinnerung dieselben Rechtsfolgen habe wie die Berufungsvorlage und dass durch die Vorlage der Berufung an den unabhängigen Finanzsenat die Rechte der Abgabenbehörde erster Instanz (etwa eine Berufung zurückzuweisen oder eine Berufungsvorentscheidung zu erlassen) unberührt blieben, so ist klarzustellen, dass die Vorlage und die Vorlageerinnerung insoweit, als sie Rechte unberührt lassen, gerade keine Wirkung entfalten.

Eine Gesamtschau dieser Rechtslage ergibt, dass § 27 Abs. 1 VwGG von der Stelle spricht, bei welcher der Antrag einzubringen ist, dass § 249 Abs. 1 BAO dem Berufungswerber allerdings eine Wahlmöglichkeit einräumt, die Berufung bei einer der dort genannten Stellen einzubringen, und eine dieser Stellen der Gegner des Berufungswerbers im Berufungsverfahren (Amtspartei) ist, weiters dass die Pflicht zur Entscheidung über die Berufung allein den unabhängigen Finanzsenat trifft und dass seit der UFSG-Novelle 2006 im Gesetz ausdrücklich eine Wirkung der Berufungsvorlage und der Vorlageerinnerung genannt ist, die allerdings nicht in der Wirkungslosigkeit hinsichtlich der dem Finanzamt eingeräumten Rechte bestehen kann. Worin die rechtliche Wirkung einer Vorlage oder einer Vorlageerinnerung besteht, ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt.

Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes besteht seit der UFSG-Novelle 2006 die Wirkung einer Vorlage oder einer Vorlageerinnerung – da auch sonst keine andere rechtliche Wirkung dem Gesetz zu entnehmen ist – darin, dass im Fall einer Berufung nach den Bestimmungen der BAO die Frist des § 27 Abs. 1 VwGG dann zu laufen beginnt, wenn entweder die Berufung bei dem die Entscheidungspflicht treffenden unabhängigen Finanzsenat einlangt, sei es dass die Berufung bei diesem eingebracht wird, sei es dass nach Einbringen der Berufung bei der Abgabenbehörde erster Instanz die Berufung (ohne Erlassen einer Berufungsvorentscheidung) dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegt wird, oder wenn unter den Voraussetzungen des § 276 Abs. 6 letzter Satz BAO eine Vorlageerinnerung bei ihm einlangt.

Damit ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes der Rechtsschutz des Berufungswerbers gegen Säumnis gewahrt, denn er hat es in der Hand, die Frist des § 27 Abs. 1 VwGG durch Einbringen der Berufung unmittelbar beim unabhängigen Finanzsenat oder nach Einbringen der Berufung beim Finanzamt durch Einbringen einer Vorlageerinnerung beim unabhängigen Finanzsenat in Lauf zu setzen.

Für den Beschwerdefall bedeutet dies, dass die Frist des § 27 VwGG mit Einlangen der mit 30. Juli 2010 datierten Vorlage der beim Finanzamt eingebrachten Berufung des Beschwerdeführers beim unabhängigen Finanzsenat begonnen hat und bei Einbringen der Säumnisbeschwerde am 18. Oktober 2010 somit noch nicht abgelaufen war. Die Säumnisbeschwerde erweist sich somit als verfrüht und war daher durch einen gemäß § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat gemäß § 34 Abs. 1 VwGG zurückzuweisen.“ Der UFS hatte in dem betreffenden Rechtsmittelverfahren (die Vorlage der am 12. 4. 2010 bei der ersten Instanz eingebrachten Berufung durch das Finanzamt erfolgte, wie vom VwGH angeführt, am 30. 7. 2010) die Berufungsentscheidung bereits vor Erhebung der Säumnisbeschwerde am 18. 10. 2010 ausgefertigt (UFS 14. 10. 2010, RV/2492-W/10), die Zustellung erfolgte allerdings erst am 20. 10. 2010.

Solange der UFS keine Kenntnis von einer Berufung (§ 243 BAO) hat, kann der UFS daher nach der nunmehrigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung nicht säumig werden.

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Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS

Gleiches gilt für die Unkenntnis von einem Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2 BAO). Auch hier hat der Berufungswerber seit der UFSG-Novelle 2006 die Möglichkeit, im Wege einer Vorlageerinnerung nach § 276 Abs. 6 BAO die Wirkungen einer Vorlage durch die Abgabenbehörde erster Instanz herbeizuführen.

3. Beschwerdeverfahren im Geschäftsbereich Zoll des UFS Im Geschäftsbereich „Zoll (Zollämter)“ (§ 1 Abs. 2 UFSG) ist die BAO zufolge § 1 Abs. 1 BAO i. V. m. dem ZollR-DG zwar grundsätzlich anzuwenden, aber nur insoweit, als in den zollrechtlichen Vorschriften nichts anderes bestimmt ist. Im Zollverfahren (im weiteren Sinne) sind daher für das Rechtsmittelverfahren die Regelungen der §§ 85a ff. ZollR-DG zu beachten.

Anders als die BAO sieht das ZollR-DG im Fall einer Sachentscheidung die zwingende Erlassung einer Berufungsvorentscheidung durch das Zollamt vor der Befassung des UFS vor. Die Berufung ist daher auch ausschließlich beim Zollamt einzubringen (§ 85a Abs. 2 ZollR-DG). Ist das Zollamt mit der Erlassung einer Berufungsvorentscheidung säumig, sieht das ZollR-DG eine Beschwerde wegen Verletzung der Entscheidungspflicht an den UFS vor.

Gegen eine Berufungsvorentscheidung ist als Rechtsbehelf der zweiten Stufe im Sinne von Art. 243 Abs. 2 Buchstabe b Zollkodex durch das ZollR-DG die Beschwerde an den UFS vorgesehen. „Die Beschwerde ist bei einer der Außenstellen des unabhängigen Finanzsenates einzubringen; im Fall der Beschwerde gegen eine Berufungsvorentscheidung kann sie auch bei der Berufungsbehörde der ersten Stufe, die diese Entscheidung erlassen hat, eingebracht werden“ (§ 85c Abs. 2 erster Satz ZollR-DG).

Das VwGH hat bislang den Beginn des Fristenlaufs für eine Verletzung der Entscheidungspflicht des UFS mit Einbringung einer Beschwerde gegen die Berufungsvorentscheidung nach § 85c ZollR-DG beim Zollamt – und nicht erst ab Einlangen beim UFS – angenommen (VwGH 29. 7. 2004, 2003/16/0495).

Hinsichtlich der Beschwerde nach § 85c ZollR-DG brachte die UFSG-Novelle 2006 keine Änderung im ZollR-DG. Eine § 276 Abs. 6 BAO vergleichbare Regelung enthält das ZollRDG selbst nicht. „Für die Einbringung der Beschwerde, das Verfahren des unabhängigen Finanzsenates sowie dessen Entscheidungen gelten die diesbezüglichen Bestimmungen der BAO“ gemäß § 85c Abs. 8 ZollR-DG sinngemäß, soweit die im ZollR-DG enthaltenen Regelungen dem nicht entgegenstehen. Diese Verweisung lässt vieles offen.

Da § 85c ZollR-DG den Inhalt einer Beschwerde nicht regelt, geht Höfinger4) z. B. davon aus, dass § 250 BAO hinsichtlich des Inhalts einer Berufung auch für den Inhalt einer Beschwerde als dem Rechtsbehelf der zweiten Stufe anzuwenden sei.

Wenngleich der zollrechtliche Rechtsbehelf gegen Berufungsvorentscheidungen der Zollämter die in § 85c ZollR-DG geregelte Beschwerde und nicht der in § 276 BAO geregelte Vorlageantrag ist, kann die Auffassung vertreten werden, § 276 Abs. 2 zweiter Unterabsatz BAO i. d. F. UFSG-Novelle 2006 sei sinngemäß auch auf das Beschwerdeverfahren vor dem UFS nach § 85c ZollR-DG anzuwenden. Diese Auslegung käme den Beschwerdeführern entgegen, da sie damit einen in der Praxis effektiveren Rechtsbehelf gegen die Untätigkeit eines Zollamts im Beschwerdeverfahren hätten, als dies eine Säumnisbeschwerde darstellt – dies war auch Grund für die Schaffung der Vorlageerinnerung durch die UFSG-Novelle 2006.

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) Höfinger, Das UFS-Verfahren im Zollrecht, in Holoubek/Lang (Hrsg.), Das Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat (2003) 233.

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Zeitpunkt des Beginns einer Säumigkeit des UFS

Diesfalls begänne für den UFS in Zollsachen die Frist des § 7 VwGG ebenfalls erst mit Einlangen der Beschwerde bei ihm zu laufen.

4. Praktische Bedeutung Die durchschnittliche Erledigungsdauer des UFS betrug zuletzt im Jahr 2009 – bereinigt um Zeiten einer Aussetzung des Verfahrens nach § 281 BAO – dem Tätigkeitsbericht des UFS für 2009 zufolge 16,82 Monate und liegt damit deutlich unter den Erledigungszeiten der früheren FLD. Gegenüber dem Jahr 2003 ist damit die durchschnittliche Gesamterledigungsdauer um mehr als vier Monate gesunken (von 22,68 Monaten einschließlich „ausgesetzter Zeiten“ auf 18,26 Monate).

Der UFS ist bemüht, weiter für eine Verkürzung der Erledigungszeiten Sorge zu tragen, dies ist jedoch – wie sich auch seinen Tätigkeitsberichten entnehmen lässt – aufgrund der anhaltenden Personalknappheit (rund 10 % der für die hauptberuflichen Mitglieder des UFS vorgesehenen Planstellen sind nach wie vor unbesetzt) ein schwieriges Unterfangen.

Freilich: Soweit sich dies dem Kanzleiinformationssystem des UFS entnehmen lässt, kam es im Jahr 2009 – bei 9.375 erledigten Rechtssachen – lediglich in 23 Fällen zu einer Säumnisbeschwerde.

Dies zeigt einerseits das Verständnis der allermeisten Verfahrensparteien für die Situation des UFS und andererseits das häufige Interesse der Parteien an einer gediegenen Entscheidung, die sich gerade bei komplexeren Verfahren oft nicht in rund sechs + drei Monaten (Entscheidungsfrist nach § 27 VwGG: sechs Monate, Nachfrist nach § 36 VwGG: bis zu drei Monate; diese Nachfrist wird vom VwGH in Abgabensachen i. d. R. ausgeschöpft) treffen lässt. Auch „einfachere“ Verfahren lassen sich mit dem gegebenen Personalstand nicht immer innerhalb von sechs Monaten erledigen, wenn es für den jeweiligen Referenten gilt, gleichzeitig eine Vielzahl von Verfahren zu bearbeiten.

Offene Abfertigungsfünftel: BMF folgt der Rechtsauffassung des UFS doch (R. K.) – Der Beitrag „Offene Abfertigungsfünftel sind bei einer Betriebsaufgabe absetzbar“ (UFSjournal 2010, 438) schloss mit dem Praxishinweis, dass das BMF der UFS-Entscheidung (UFS 20. 8. 2010, RV/0041-F/09) keine über den Einzelfall hinausreichende Entscheidung beimisst. Wie nunmehr dem Jänner-Newsletter des bundesweiten Fachbereichs entnommen werden kann, hat das BMF seine Meinung geändert. Rz. 3351a EStR 2000 wurde geändert und lautet nun auszugsweise wie folgt: „Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge im Rahmen des Veräußerungs-/Aufgabegewinnes zu berücksichtigen (vgl. UFS 20.

8. 2010, RV/0041-F/09). Im Fall einer Liquidation i. S. d. § 19 KStG 1988 sind offene Fünftelbeträge in einem Betrag abzusetzen. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft aus, verbleibt der auf diesen Mitunternehmer entfallende Anteil an den offenen Fünftelbeträgen nicht bei der Mitunternehmerschaft; beim ausscheidenden Mitunternehmer sind die noch nicht abgesetzten anteiligen Fünftelbeträge im Rahmen des Veräußerungs-/Aufgabegewinnes zu berücksichtigen. Im Fall von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort.“ Februar 2011

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UFS und Höchstgerichte

Entgeltliche Übertragung eines Fruchtgenussrechts der Ausübung nach – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Mag. Petra Zech, UFS Feldkirch Der VwGH hat im Erkenntnis vom 21. 12. 2010, 2009/15/0046, die bisher in der höchstgerichtlichen Rechtsprechung noch nicht behandelte Frage geklärt, welche steuerlichen Rechtsfolgen mit der entgeltlichen Übertragung eines Fruchtgenussrechtes „der Ausübung nach“ verbunden sind.

Er hat der von der Beschwerdeführerin vertretenen Ansicht, sie habe dadurch ihre Einkunftsquelle „Fruchtgenussrecht“ entgeltlich übertragen, eine klare Absage erteilt, indem er allgemeingültig festgestellt hat, dass eine solche Übertragung – vergleichbar der Untervermietung durch einen Hauptmieter – zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.

VwGH 21. 12. 2010, 2009/15/0046; UFS 28. 1. 2009, RV/0366-F/08

§§ 2 Abs. 2, 28 EStG 1988

1. Der Fall Die Berufungswerberin hat 1995 eine Liegenschaft erworben und ab Oktober an die (Familien-)KG vermietet. Am 10. 6. 2002 hat sie die Liegenschaft rückwirkend zum 31. 12. 2001 an ihre Tochter zivilrechtlich übertragen. Zu ihren Gunsten wurden grundbücherlich ein Belastungs- und Veräußerungsverbot und das Fruchtgenussrecht (bis 31. 12. 2014 befristet) an der Liegenschaft einverleibt.

Mit Schreiben vom 4. 8. 2003, das der Betriebsprüfung vorgelegt worden war, habe der steuerliche Vertreter der KG mitgeteilt, er habe auftragsgemäß im Namen und auf Rechnung der KG mit der Abgabepflichtigen mündlich die Abtretung des Fruchtgenussrechts an sie vereinbart. Als Gegenleistung für die Übertragung habe die KG an die Berufungswerberin 259.200 Euro zzgl. USt zu bezahlen. Die Einverleibung des Fruchtgenussrechts werde von der KG vorläufig nicht vorgenommen, auf einseitiges Verlangen der KG seien jedoch von der Berufungswerberin die entsprechenden Erklärungen in grundbuchsfähiger Form abzugeben.

Das Finanzamt ging zwar von einer Abtretung des Fruchtgenussrechts für den Zeitraum August 2003 bis Dezember 2014 aus, hat aber das Entgelt „in wirtschaftlicher Betrachtungsweise“ als Mietvorauszahlung bei den Einkünften der Abgabepflichtigen aus Vermietung und Verpachtung erfasst.

Die Berufungswerberin vertrat gegenüber dem UFS die Ansicht, dass sie ihr Fruchtgenussrecht (die Einkunftsquelle) an die KG übertragen und ab August 2003 keine Einkünfte aus Vermietung mehr vorliegen würden. Das Entgelt aus der Übertragung des Wirtschaftsguts des Privatvermögens unterliege nicht der Besteuerung.

2. Die Entscheidungen 2.1. Entscheidung des UFS Der UFS gelangte nach Wiedergabe von Literaturstellen und Rechtssätzen aus der Rechtsprechung des VwGH zur Ansicht, dass die KG mangels Verbücherung der behaupteten Übertragung der Ausübung des Fruchtgenussrechts kein dingliches Fruchtgenussrecht erwerben konnte, weil zur Rechtsbegründung die grundbücherliche Eintragung not54

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UFS und Höchstgerichte

wendig sei. Mangels Verbücherung habe mit der Vereinbarung nur ein dem Fruchtgenuss inhaltlich ähnliches obligatorisches Recht begründet werden können.

Die wirtschaftliche Bedeutung des von der Berufungswerberin übertragenen und von der KG erworbenen obligatorischen Rechtes an der streitgegenständlichen Liegenschaft sieht der UFS in einem (mit dem Ablauf des Fruchtgenussrechts) befristeten Gebrauchsrecht an fremder Sache, also Miete. Von einer Übertragung der Einkunftsquelle „Fruchtgenussrecht“ kann mangels grundbücherlicher Eintragung der Übertragung des Fruchtgenussrechts „der Ausübung nach“ an die KG nicht ausgegangen werden. Anspruch auf den Ertrag aus der Liegenschaft hat weiterhin die Berufungswerberin. Es ist nicht erkennbar, inwiefern sich die Dispositionsbefugnis zur Erzielung der Einkünfte geändert hat bzw. dass die KG nunmehr das Unternehmerrisiko trifft.

Die Berufungswerberin hat keine Argumente für ihre Meinung, es könne kein Zweifel daran bestehen, dass sie das Fruchtgenussrecht als Einkunftsquelle nicht mehr innehabe, vorgetragen. Die Berufungswerberin hat gegenüber ihrer Tochter nicht auf ihr Fruchtgenussrecht verzichtet und ist damit nach dem Grundbuchsstand einzig dinglich Berechtigte.

Da nur eine mündliche Vereinbarung behauptet und im Schreiben vom 4. 8. 2003 nur die vermeintliche Übertragung des Fruchtgenussrechts an die KG mitgeteilt wurde, wäre es Sache der Berufungswerberin gewesen, konkret die Umstände aufzuzeigen und Nachweise dafür zu erbringen, dass das Fruchtgenussrecht (Einkunftsquelle) tatsächlich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf die KG übertragen worden ist.

Diese Behauptungs- und Beweislast ist umso mehr bei der Berufungswerberin gelegen, als sich die Vertragsparteien beim Abschluss nicht „fremd“ gegenüberstanden und stehen. Der Ehemann der Berufungswerberin hat bei Firmenbuchabfrage (25. 11. 2008) 100 % des Kapitals der KG gehalten und war Geschäftsführer der Komplementärin der KG, an der die Berufungswerberin zu 75% und ihr Ehemann zu 25 % beteiligt sind.

Die behauptete Abtretung des Fruchtgenussrechts vom 4. 8. 2003 an die KG wurde dem Finanzamt erst über Vorhalt am 16. 8. 2006 offengelegt. Die Einkommensteuererklärung 2003 der Berufungswerberin und die Beilagen enthalten keinen Hinweis darauf. Im Antrag vom 2. 4. 2004 auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen 2004 wurde als Begründung für den Wegfall der Mieteinnahmen (ab August 2003) die Übergabe der Liegenschaft an die Tochter angeführt.

Dass auch der Wille der KG nicht darauf gerichtet war, eine dingliche Berechtigung an der Liegenschaft (Fruchtgenussrecht der Ausübung nach) zu erwerben, zeigt sich deutlich daran, dass sie von der ihr eingeräumten Berechtigung, die Eintragung im Grundbuch zu verlangen, bis dato nicht Gebrauch gemacht hat.

Die Berufungswerberin hat gegenüber ihrer Tochter nie auf das Fruchtgenussrecht verzichtet. Auch dies zeigt deutlich, dass seitens der Berufungswerberin keine Absicht bestanden hat, auf das ihr eingeräumte, grundbücherlich sichergestellte Fruchtgenussrecht zu verzichten. Es ist damit nach außen für Dritte erkennbar keine Änderung in der Rechtsstellung der Berufungswerberin an der Liegenschaft eingetreten.

Es kann daher der Auffassung der Berufungswerberin, das Entgelt sei für den Rechtsübergang im Sinne der Übertragung des Fruchtgenussrechts bezahlt worden und es handle sich deshalb um eine steuerneutrale Veräußerung der Einkunftsquelle, nicht gefolgt werden. Das Fruchtgenussrecht (die Einkunftsquelle) ist weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich betrachtet von der Berufungswerberin an die KG übertragen worden. Die Zahlungen sind als Nutzungsentgelt (Vorauszahlungen) für die Laufzeit der Nutzungseinräumung an der Liegenschaft zu beurteilen. Mietvorauszahlungen führen zu einem sofortigen Einnahmenzufluss. Die Zahlungen sind daher nach ihrem Zufluss in den Jahren 2003 und 2004 als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.

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Entgelte für stationäre und ambulante Leistungen sind keine Subventionen

2.2. Erkenntnis des VwGH Es entspricht der Rechtsprechung des VwGH, dass die entgeltliche Einräumung eines Fruchtgenussrechts als entgeltliche Nutzungsüberlassung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt (vgl. Doralt, EStG9, § 28 Tz. 28).

In gleicher Weise wie die Einräumung eines solchen Rechts führt aber auch die entgeltliche Übertragung eines solchen Rechts der Ausübung nach – vergleichbar der Untervermietung durch einen Hauptmieter – zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

3. Praxishinweise Der VwGH hat den in der Beschwerde erhobenen Einwendungen offensichtlich keinerlei Bedeutung beigemessen, zumal er auf diese in der obig vollständig wiedergegebenen Begründung weder Bezug nimmt noch auf diese eingeht.

Der UFS hat im Übrigen die angefochtenen Bescheide zulasten der Berufungswerberin abgeändert, zumal er davon ausgegangen ist, dass die Berufungswerberin trotz des zu ihren Gunsten einverleibten Belastungs- und Veräußerungsverbots sowie Fruchtgenussrechts nicht wirtschaftliche Eigentümerin der mit dem Fruchtgenuss belasteten Liegenschaft ist und ihr daher die Gebäude-AfA nicht zustehe (kein Beschwerdepunkt).

Entgelte der Landesgesundheitsfonds an Fondskrankenanstalten für stationäre und ambulante Leistungen sind keine Subventionen Dr. Jutta Mayer-Rieckh, UFS Graz / Dr. Christian Lenneis, Landessenatsvorsitzender des UFS Wien Die Zahlungen der Landesgesundheitsfonds an Krankenanstalten für Leistungen im stationären Bereich nach dem System der „leistungsorientierten Krankenanstaltenfinanzierung“ (= LKF-Punkte) und im ambulanten Bereich in Form einer Pauschale sind grundsätzlich umsatzsteuerbar, jedoch unecht steuerfrei nach § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 und zählen somit zu den Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 UStG 1994. Danach finden sie Eingang in den „Nettoproduktionswert“ gemäß § 1 Abs. 1 Energieabgabenvergütungsgesetz.

UFS 9. 10. 2009, RV/0700-G/081)

§ 1 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994, § 1 Abs. 1 EnAbgVergG

1. Der Fall Die Berufungswerberin, eine Krankenanstalt, beantragte für die Jahre 2002 bis 2006 Vergütungen von Energieabgaben nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz. Für die Berechnung ist der sog. „Nettoproduktionswert“ maßgebend. Hierfür ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Umsätzen i. S. d. § 1 Abs. 1 UStG 1994, die der Antragsteller erbringt, und den Umsätzen i. S. d. § 1 Abs. 1 UStG 1994, die an das Unternehmen des Antragstellers erbracht wurden, heranzuziehen. Die an die Energieträger entrichteten Energieabgaben können insoweit vergütet werden, als diese 0,5 % des Nettoproduktionswerts und den Selbstbehalt von 400 Euro übersteigen.1) 1

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) Die Entscheidung wurde gem. § 10 Abs. 4b UFSG nicht in der Findok veröffentlicht.

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Entgelte für stationäre und ambulante Leistungen sind keine Subventionen

Für die Ermittlung des Nettoproduktionswerts behandelte die Berufungswerberin ihre Umsätze im stationären Bereich, für die nach dem System der „leistungsorientierten Krankenanstaltenfinanzierung“ (=LKF-Punkte) abgerechnet worden war, und im ambulanten Bereich, für die pauschal mit dem Landesgesundheitsfonds abgerechnet worden war, als nicht steuerbar i. S. d. § 1 Abs. 1 UStG 1994. Dies führte zu einer Kürzung des Nettoproduktionswerts und somit zu einer entsprechend höheren Vergütung der Energieabgaben.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung beurteilte die Prüferin die vom Gesundheitsfonds geleisteten Behandlungsentgelte als steuerbar, aber gem. § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 (Umsätze von Krankenanstalten) steuerfrei.

2. Die Entscheidung Nach § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer die folgenden Umsätze: Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt.

Erfüllt ein Sozialversicherungsträger Leistungsansprüche der Versicherten unter Mitwirkung von Vertragsparteien (bspw. Krankenanstalten), so leistet der Vertragspartner an den Sozialversicherungsträger (Ruppe, UStG³, § 6 Tz. 91).

Ab 1. 1. 1997 wurde ein System der leistungsorientierten Krankenanstaltenfinanzierung (LKF) österreichweit eingeführt. Das LKF-System erlaubt auf Basis leistungsorientierter Diagnosefallgruppen eine das tatsächliche Leistungsgeschehen berücksichtigende Abrechnung der Krankenhäuser. Darüber hinaus können Unterschiede in den Versorgungsfunktionen (z. B. spezielle fachliche oder regionale Versorgungsfunktion) im Rahmen des Steuerungsbereichs in der Finanzierung Berücksichtigung finden.

Diesem System der LKF-Punkte liegt, verkürzt gesagt, der Gedanke der Transparenz, Effizienz, Vereinheitlichung und Wirtschaftlichkeit zugrunde. Es ist weiters ein bundesweit einheitliches, einfach zu administrierendes Instrumentarium für gesundheitspolitische Planungs- und Steuerungsmaßnahmen.

Wesentliche Voraussetzungen für die Durchführung und laufende Weiterentwicklung des leistungsorientierten Krankenanstaltenfinanzierungssystems sind die bundesweit einheitliche Diagnosen- und Leistungsdokumentation in den österreichischen Krankenhäusern sowie ein hohes Maß an Datenqualität und Plausibilität der Dokumentation.

Die aktuelle rechtliche Basis für das LKF-System sind die zwischen dem Bund und allen Bundesländern getroffene Vereinbarung gemäß Art. 15a B-VG über die Organisation und Finanzierung des Gesundheitswesens, das Krankenanstaltengesetz und Kuranstaltengesetz (KAKuG, BGBl. Nr. 1/1957, in der jeweils geltenden Fassung) und weitere Ausführungsgesetze wie das ASVG, auf Landesebene die Landeskrankenanstaltengesetze sowie die Landesfondsgesetze der Bundesländer. Die als Grundlage für das LKFSystem erfolgende Dokumentation basiert auf dem Bundesgesetz über die Dokumentation im Gesundheitswesen (BGBl. Nr. 745/1996) und den dazu ergangenen Verordnungen.

Nach der Vereinbarung gemäß Art. 15a B-VG setzen sich die Mittel der Landesfonds aus Beiträgen der Strukturfonds, nunmehr Bundesgesundheitsagentur, der Länder (Umsatzsteueranteile), der Gemeinden (Umsatzsteueranteile), Beiträgen des Hauptverbandes der österreichischen Sozialversicherungsträger für Rechnung der ihm angeschlossenen Träger der Sozialversicherungen (Hauptanteil), allfälligen sonstigen MitFebruar 2011

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Entgelte für stationäre und ambulante Leistungen sind keine Subventionen

teln nach Maßgabe bestimmter landesgesetzlicher Vorschriften und Mitteln gemäß GSBG zusammen.

Nach Art. 16 Abs. 1 der Vereinbarung gemäß Art. 15a B-VG sind mit den Zahlungen der Träger der Sozialversicherung gemäß Art. 13 dieser Vereinbarung alle Leistungen der Krankenanstalten gemäß Art. 2, insbesondere im stationären, halbstationären, tagesklinischen und spitalsambulanten Bereich, einschließlich der durch den medizinischen Fortschritt resultierenden Leistungen für Versicherte und deren anspruchsberechtigte Angehörige, zur Gänze abgegolten.

Nach § 27 Abs. 1 KAKuG sind mit den LKF-Gebühren oder den Pflegegebühren (hier nicht relevant), unbeschadet Abs. 2 und § 27a, alle Leistungen der Krankenanstalt abgegolten.

Die Abrechnung mit den Landesgesundheitsfonds erfolgt anhand monatlicher Meldungen der Krankenanstalten. Diese monatlichen Abrechnungen mit den Fonds enthalten Zahlenkombinationen für jeden Leistungsfall, und danach können der Patient und die an ihn erbrachte Leistung festgestellt werden. Die Sozialversicherungen haben Zugang zu den Daten und sind berechtigt, entsprechende Überprüfungsmaßnahmen zu setzen.

Die Zahlungen des Landesgesundheitsfonds werden gemäß den gesetzlichen Bestimmungen für die Erbringung von Leistungen der Krankenanstalten, insbesondere im stationären, halbstationären, tagesklinischen und spitalsambulanten Bereich, getätigt.

Die Entgelte werden von den Landesgesundheitsfonds zu dem Zweck, konkrete umsatzsteuerliche Leistungen der Fondsspitäler abzugelten, geleistet.

Sie werden nicht in erster Linie zur Subventionierung der Krankenanstalten geleistet. Für diesen Zweck hat der Gesetzgeber ausdrücklich andere Finanzierungsinstrumentarien vorgesehen.

Es besteht danach für die Zahlungen der Landesgesundheitsfonds aus dem Titel der Leistungsabrechnung ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den von den Fondskrankenanstalten konkret an sozialversicherte Personen erbrachten Leistungen.

Diese stellen somit Umsätze i. S. d. § 1 Abs. 1 UStG 1994 dar.

3. Praxishinweise Dieser Fall zeigt wieder auf, dass der Unterscheidung zwischen steuerbaren und (unecht) steuerbefreiten Umsätzen keineswegs nur theoretische Bedeutung zukommt. Bezüglich der auch in der Entscheidung angesprochenen Subventionen normiert Art. 73 MwStSystRL, dass die Steuerbemessungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter Art. 74 bis 77 fallen, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen umfasst. Subventionen sind daher dann nicht umsatzsteuerbar, wenn kein Leistungsaustausch vorliegt. Stehen sie im Zusammenhang mit einer Lieferung oder Dienstleistung (in österreichischer Terminologie: sonstigen Leistung), sind sie umsatzsteuerbar (siehe Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig [Hrsg.], UStG-ON 2.00, § 1 Rz. 107 f.).

Das österreichische Recht enthält in § 4 Abs. 1 und 2 UStG 1994 analoge Regelungen.

Hingewiesen wird weiters darauf, dass Dienstleistungsbetriebe für Energie, die ab 1. 1. 2011 verwendet wird, keinen Anspruch auf Energieabgabenvergütung mehr haben (siehe § 2 Abs. 1 Energieabgabenvergütungsgesetz i. d. F. Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010).

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Vorsteuerberichtigung im Insolvenzverfahren

Vorsteuerberichtigung im Insolvenzverfahren Mag. Roland Setina, UFS Graz Vorsteuerrückforderungsansprüche des Finanzamtes sind im Konkurs des Abgabepflichtigen als Konkursforderung anzumelden. Wurde die Vorsteuerkorrektur ursprünglich zu hoch angesetzt und ist diese daher abermals – diesmal zugunsten des Abgabepflichtigen – zu berichtigen, so ist eine sich daraus ergebende Gutschrift mit Konkursforderungen des Finanzamtes aufzurechnen.

UFS 11. 11. 2010, RV/0447-G/08

§ 16 Abs. 3 Z 1 UStG

1. Der Fall Im März 2006 wurde über das Vermögen der Berufungswerberin das Konkursverfahren eröffnet. Das Finanzamt nahm im Zuge einer für den Monat Februar 2006 vorgenommenen UVA-Prüfung gemäß § 16 UStG eine Vorsteuerberichtigung i. H. v.

86.043,84 Euro vor, wobei (zunächst) von einem 100%igen Forderungsausfall ausgegangen wurde. Mit Beschluss des Konkursgerichts vom 19. 4. 2007 wurde der Zwangsausgleich bestätigt und für die Gläubiger eine Quote von 20 % festgesetzt. Im Hinblick auf den angestrebten – und schließlich auch bestätigten – Zwangsausgleich wurde die vom Finanzamt (insgesamt) angemeldete Konkursforderung von 304.164,29 Euro um 17.208,77 Euro (= 20 % der ursprünglichen Vorsteuerberichtigung i. H. v. 86.043,84 Euro) auf 286.955,52 Euro vermindert. Basis für die an das Finanzamt zu zahlende Quote war sohin der Betrag von 286.955,52 Euro. Mit Beschluss vom 7. 5. 2007 wurde der Zwangsausgleich rechtskräftig bestätigt und der Konkurs aufgehoben. In der UVA für Mai 2007 machte nun die Berufungswerberin – zu ihren Gunsten – eine Vorsteuerberichtigung i. H. v. 17.208,77 Euro geltend.

Das Finanzamt ließ die begehrte Vorsteuerberichtigung im angefochtenen Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer für Mai 2007 nicht zu. Die angemeldete Konkursforderung sei im Hinblick auf den Zwangsausgleich ohnehin bereits um den Betrag von 17.208,77 Euro vermindert worden.

In der dagegen erhobenen Berufung wird ausgeführt, die Berufungswerberin habe 20 % der Konkursforderungen an die Gläubiger zu bezahlen, daher sollte sie letztlich auch 20 % der Vorsteuern geltend machen können. Die vom Finanzamt ins Treffen geführte Verringerung der Basis für die 20%ige Zwangsausgleichsquote würde der Berufungswerberin lediglich einen Vorteil i. H. v. 3.441,75 Euro (20-%-Quote von der Verringerung i. H. v.

17.208,77 Euro) bringen.

2. Die Entscheidung § 16 Abs. 3 Z 1 UStG sieht (in Verbindung mit Abs. 1) die Berichtigung eines in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs vor, wenn das korrespondierende Entgelt für die bezogene Leistung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, so sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug neuerlich zu berichtigen.

Im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit besteht sohin für den Gemeinschuldner die Verpflichtung, hinsichtlich der uneinbringlich gewordenen Verbindlichkeiten eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Nach h. A. ist der Vorsteuerrückforderungsanspruch des Finanzamtes im Konkurs als Konkursforderung anzumelden. Mit der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners ist die Forderung des Gläubigers dem Grunde nach als uneinbringlich anzusehen; die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt daher im Regelfall den Tatbestand der Uneinbringlichkeit dem Grunde nach (vgl. z. B. Ruppe, UStG³, § 16 Tz. 76).

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Vorsteuerberichtigung im Insolvenzverfahren

In der Praxis melden die Finanzämter im Konkurs die Vorsteuern aus unbezahlten Verbindlichkeiten des Gemeinschuldners im letzten Voranmeldungszeitraum vor Konkurseröffnung in voller Höhe an. Vor der Schlussverteilung hat allerdings eine Forderungseinschränkung auf den tatsächlichen Ausfall zu erfolgen, denn gemäß § 16 Abs. 3 Z 1 UStG ist der Vorsteuerabzug bei nachträglicher Vereinnahmung erneut – diesfalls zugunsten des Gemeinschuldners – zu berichtigen. Diese neuerliche Berichtigung ist keine Forderung der Masse, sondern ein mit Konkursforderungen des Finanzamtes aufrechenbarer Anspruch und führt daher zu einer Forderungseinschränkung durch den Fiskus (siehe z. B. Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-Kommentar [2006] § 16 Rz. 98, m. w. H).

Das genaue Ausmaß des Rückforderungsanspruchs wird im Konkurs vielfach erst im Laufe des Insolvenzverfahrens bekannt. Die – allenfalls mehrfach vorzunehmende – Änderung der Bemessungsgrundlage ist stets als einheitlicher Vorgang zu sehen. Wurde die Vorsteuerkorrektur zunächst zu hoch angesetzt, kann eine sich letztlich daraus ergebende Gutschrift (nur) mit Konkursforderungen (Ausgleichsforderungen) des Finanzamtes aufgerechnet werden (siehe dazu Kolacny, ÖStZ 1993, 122). Würde man die beiden Vorgänge – nämlich die Vorsteuerkorrektur anlässlich der Konkurseröffnung einerseits sowie eine abermals erforderliche Korrektur nach Feststehen der letztlich vom Gemeinschuldner zu begleichenden Quote andererseits – getrennt betrachten, so hätte dies zum Ergebnis, dass das Finanzamt von seiner (Vorsteuerrück-)Forderung letztlich überhaupt nichts erhält – oder ihm daraus wie im Berufungsfall (siehe dazu unten) sogar ein „Verlust“ entsteht.

Für den hier zu beurteilenden Fall bedeutet dies nun Folgendes: Die Berichtigung der vom Finanzamt zunächst mit 86.043,84 Euro in voller Höhe vorgenommenen Vorsteuerkorrektur führte zu einem Erstattungsanspruch der Berufungswerberin i. H. v. 17.208,77 Euro. Dabei handelte es sich nicht um eine Forderung der Masse, sondern um das der Höhe nach erst später feststehende Ausmaß des Rückforderungsanspruchs. Es hatte – nach obigen Ausführungen – eine Aufrechnung mit Konkursforderungen des Finanzamtes zu erfolgen. Tatsächlich wurden in der Folge die vom Finanzamt ursprünglich angemeldeten Abgabenforderungen im Hinblick auf den sich abzeichnenden Zwangsausgleich auch um den überhöht vorgenommenen Vorsteuerabzug im Ausmaß von 17.208,77 Euro reduziert. Der Erstattungsanspruch, der sich aus der zunächst in voller Höhe erfolgten Vorsteuerberichtigung ergeben hatte, wurde daher vom Masseverwalter völlig richtig mit den übrigen Konkursforderungen des Finanzamtes und somit zutreffend vor Ermittlung der 20%igen Quote entsprechend berücksichtigt. Beide Korrekturen, nämlich sowohl die vonseiten des Finanzamtes im Monat vor Konkurseröffnung vorgenommene als auch die letztlich erforderliche „Korrektur der Korrektur“ zugunsten der Berufungswerberin, bilden einen einheitlichen Vorgang.

Mit der nunmehr in der UVA für Mai 2007 beantragten Vorsteuerberichtigung begehrte die Berufungswerberin im Ergebnis eine Aufrechnung ihres Erstattungsanspruchs mit Masseforderungen bzw. mit Abgabenforderungen des Finanzamtes, die nach der Konkursaufhebung liegende Zeiträume betreffen. Dies würde jedoch eine doppelte (!) Berücksichtigung des Erstattungsanspruchs i. H. v. 17.208,77 Euro bedeuten, mit der Konsequenz, dass die Berufungswerberin daraus letzten Endes sogar einen „Gewinn“ ziehen würde (vgl. dazu auch das von Kolacny, ÖStZ 1993, 122, anschaulich dargestellte Beispiel): Der Vorsteuerrückforderungsanspruch des Finanzamtes belief sich aufgrund des zustande gekommenen Zwangsausgleichs der Höhe nach richtig auf 68.835,07 Euro (= 86.043,84 Euro [100 %] abzüglich 17.208,77 Euro [20 %]). Dieser Betrag war der 20%igen Zwangsausgleichsquote zugrunde zu legen, d. h., das Finanzamt erhielt davon einen Betrag von 13.767,01 Euro. Würde nun der Vorsteuerbetrag i. H. v. 17.208,77 Euro in der Umsatzsteuerfestsetzung für Mai 2007 zugunsten der Berufungswerberin (nochmals) berücksichtigt, so würde die Berufungswerberin aus der Vorsteuerkorrektur letztlich insgesamt ein Guthaben von 3.441,76 Euro (Differenz aus der Quote, die das Finanzamt aus seinem 60

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Vorsteuerberichtigung im Insolvenzverfahren

Vorsteuerberichtigungsanspruch erhält, und der Gutschrift zugunsten der Berufungswerberin, die sich bei Anerkennung der abermals geltend gemachten Vorsteuerberichtigung ergeben würde) lukrieren.

3. Praxishinweise Im Konkursfall müsste nach der Rechtsprechung an sich das Ausmaß der Uneinbringlichkeit im Einzelfall ermittelt und der Höhe nach eine entsprechende Vorsteuerberichtigung vorgenommen werden. In der Praxis melden die Finanzämter die Vorsteuern aus unbezahlten Verbindlichkeiten des Gemeinschuldners jedoch zunächst meist in voller Höhe an und nehmen vor der Schlussverteilung eine Forderungseinschränkung auf den tatsächlichen Ausfall vor.

Im dargestellten Berufungsfall dürfte sich die Streitfrage u. a. aus dem Grund ergeben haben, dass die Forderungseinschränkung des Finanzamtes zwar kassen- bzw. buchungstechnisch berücksichtigt wurde, diese aber in einer entsprechenden – bescheidmäßigen – Festsetzung (noch) nicht ihren Niederschlag gefunden hatte. Es bieten sich daher für die Praxis folgende Vorgangsweisen an: Der Gemeinschuldner beruft gegen die für den letzten Voranmeldungszeitraum vor Konkurseröffnung vorgenommene Umsatzsteuerfestsetzung und verständigt sich mit dem Finanzamt dahingehend, dass die Berufung erst bei Feststehen des tatsächlichen Forderungsausfalls entsprechend erledigt wird. Oder das Finanzamt nimmt zunächst eine vorläufige Abgabenfestsetzung vor und erlässt erst dann eine endgültige Erledigung, wenn das genaue Ausmaß des Rückforderungsanspruchs bekannt ist.

Abgesehen davon, dass die Berufungswerberin im erörterten Fall die „Korrektur der Vorsteuerkorrektur“ doppelt berücksichtigt wissen wollte, wäre für die begehrte Berichtigung im berufungsgegenständlichen Voranmeldungszeitraum (Monat der Konkursaufhebung) ohnehin keinesfalls Raum gewesen: Wie oben dargelegt, hat eine Aufrechnung mit – vor Konkurseröffnung entstandenen – Konkursforderungen des Finanzamtes zu erfolgen.

Wann ist ein Architekt ein Künstler im Sinne des UStG? Die Gesamtleistung eines Architekten setzt sich nach dem Berufsbild ebenso wie beim Kostümberater aus vielen verschiedenen Leistungsschritten unterschiedlichen Inhalts zusammen. Dabei ist allein in der Entwerfung der eigentlichen Gebäudeskizzen die steuerliche künstlerische Tätigkeit zu erblicken. Ist das Kunstwerk ein körperlicher Gegenstand und der der schöpferischen Eingebung folgende Erschaffungsakt des körperlichen Kunstwerks wie bei einem Architekten oder Kostümbildner dadurch gekennzeichnet, dass der in einer Skizze festgehaltenen Schöpfung des künftig körperlichen Kunstwerks verschiedene Arbeitsstufen zuzuordnen sind, ist steuerrechtlich grundsätzlich nur der künstlerische Schöpfungsvorgang, also die Entwerfung der Skizze, als künstlerische Tätigkeit anzusehen. Demgegenüber sind jene Arbeitsstufen, deren Inhalte wirtschaftlicher, organisatorischer, technischer, planerischer oder beratender Natur sind, als nicht künstlerisch zu beurteilen. Im Vergleich dazu ist z. B. ein Bildhauer oder Maler ein Künstler, wenn er selbst eigenhändig sein körperliches Kunstwerk erschafft (vgl. VwGH 18. 6. 1962, 2407/59).

Als künstlerischer Architekt i. S. d. § 10 Abs. 2 Z 5 UStG 1994 kommt im Hinblick auf den im Umsatzsteuerrecht vorherrschenden Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung nur solch ein Architekt in Betracht, dessen Leistung sich auf die Erbringung von Planungsskizzen und allfälliger Oberleitung beschränkt. Dies gilt unter der Voraussetzung, dass das Ergebnis nach der Verkehrsauffassung als ein Baukunstwerk anzusehen ist ( UFS 1. 12. 2010, RV/0784-W/10).

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Gemeinnützigkeit eines nichtkommerziellen Radiosenders

Gemeinnützigkeit eines nichtkommerziellen Radiosenders Mag. Johann Fischerlehner, UFS Linz Kann ein nichtkommerzieller Radiosender die Körperschaftsteuerbefreiung wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke für sich beanspruchen, und wird dessen tatsächliche Geschäftsführung dem Satzungszweck der „Förderung und Unterstützung einer offenen und demokratischen Gesellschaftsentwicklung in Österreich bzw. in Europa“ gerecht?

UFS 27. 1. 2011, RV/0767-L/08

§§ 39 Z 5, 41 Abs. 2, 42 BAO

1. Der Fall In einem vor dem UFS anhängigen Fall war strittig, ob folgende Vertragsbestimmung einer GmbH., die einen nichtkommerziellen Radiosender im Sinne des § 29 Abs. 3 KommAustria-Gesetz (KOG) betreibt, den Bestimmungen des § 39 Z 5 BAO i. V. m. § 41 Abs. 2 BAO entspricht. Zudem war strittig, ob die tatsächliche Geschäftsführung des Radiosenders, in dem insbesondere ein umfangreiches Musikprogramm gesendet wird, dem Satzungszweck der „Förderung und Unterstützung einer offenen und demokratischen Gesellschaftsentwicklung in Österreich bzw. in Europa“ dient.

2. Die Entscheidung 2.1. Zur den Erfordernissen der Rechtsgrundlage betreffend Vermögenswidmung § 39 Z 5 BAO normiert das Erfordernis, dass das Vermögen nach Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft sowie bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks für die begünstigten Zwecke gebunden bleibt. § 39 Z 5 BAO will verhindern, dass Vermögen, das sich aufgrund und mithilfe von Steuerbegünstigungen gebildet hat, später für nichtbegünstigte Zwecke verwendet wird. Diese Zweckwidmung des Vermögens hat gemäß § 41 Abs. 2 BAO in der Rechtsgrundlage der Körperschaft zu erfolgen (Ritz, BAO³, § 39 Tz 9). Eine Körperschaft kann somit die Befreiung von der Körperschaftsteuer wegen Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke nur dann beanspruchen, wenn sie sicherstellt, dass nach Beendigung ihrer Tätigkeit, worunter auch ein Wegfall des bisherigen begünstigten Zwecks zu verstehen ist, das Vermögen auch weiterhin steuerbegünstigten Zwecken erhalten bleibt, wobei diese Sicherung nur durch eindeutige Satzungsbestimmungen erreicht werden kann.

2.2. Zur tatsächlichen Geschäftsführung Wird die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft den Anforderungen an eine Verfolgung begünstigter Zwecke nicht gerecht oder werden von der Körperschaft Zwecke verwirklicht, die nicht in der Rechtsgrundlage enthalten sind, können abgabenrechtliche Begünstigungen nicht gewährt werden (VwGH 26. 1. 1994, 92/13/0059). Dies gilt auch für den Fall, dass an die Stelle eines begünstigten, in der Rechtsgrundlage verankerten Zwecks im Bereich der tatsächlichen Geschäftsführung ein anderer begünstigter Zweck tritt. Aus der Forderung, die tatsächliche Geschäftsführung müsse den Bestimmungen der Satzung entsprechen, ergibt sich u. a. die Begünstigungsschädlichkeit der Förderung anderer als in der Satzung genannter begünstigter Zwecke (Ritz, BAO³, § 42 Tz. 1).

Im gegenständlichen Fall hat der Referent daher Zweifel geäußert, ob die tatsächliche Geschäftsführung dem in der Satzung angeführten begünstigten Zweck dient. Insbesondere wurde bezweifelt, dass die Sendung von Musik und das Abspielen unmoderierter „Play62

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Gemeinnützigkeit eines nichtkommerziellen Radiosenders

lists“ dem im Gesellschaftsvertrag vom 4. 2. 2003 angeführten Zweck der „Förderung und Unterstützung einer offenen und demokratischen Gesellschaftsentwicklung in Österreich bzw. in Europa“ dient, zumal die Förderung der Geselligkeit und der Unterhaltung nicht als gemeinnützig anzusehen ist.

Unter Demokratieförderung versteht man Ansätze der Entwicklungszusammenarbeit, die auf die Initiierung, Stärkung oder Konsolidierung von Demokratisierungsprozessen abzielen. Eine breite Medienvielfalt ist Grundbedingung für eine funktionierende Demokratie.

Die Berufungswerberin hat überzeugend dargelegt, dass die Programmgestaltung durch unbezahlte, ehrenamtliche Mitarbeiter erfolgt. Es wurden Sendungen produziert und gesendet, die im kommerziellen Privatfunk aus wirtschaftlichen Gründen und im öffentlichrechtlichen Rundfunk aus inhaltlichen Gründen nicht möglich wären. Der von der Berufungswerberin dargelegte und vom Finanzamt unwidersprochen gebliebene offene Zugang zum Sender und zur Programmgestaltung stellt eine Form der Verwirklichung des Grundrechts auf freie Meinungsäußerung in (elektronischen) Massenmedien dar. Die Berufungswerberin trägt im Bereich Rundfunk und neue Medien zur Medienvielfalt bei und ist daher grundsätzlich geeignet, einen Beitrag zur demokratischen Gesellschaftsentwicklung in Österreich bzw. in Europa zu leisten.

Die Berufungswerberin hat in ihren Stellungnahmen vom 30. 11. 2010 und vom 18. 1. 2011 dargelegt, dass auch das vordergründig als Unterhaltungsprogramm erscheinende Musikprogramm der Förderung der begünstigten Zwecke dient. Die Berufungswerberin hat überzeugend dargestellt, dass in ihren Musiksendungen auch in der Musikgestaltung auf jene Interessen, Stile und Musikrichtungen Wert gelegt worden ist, die aus wirtschaftlichen Gründen in kommerziellen und öffentlich-rechtlichen Programmen nicht oder kaum berücksichtigt wurden. Die Musikprogrammierung (Zusammenstellung der Musik) war im Berufungszeitraum ein inhaltlicher, gestalterischer und kreativer Beitrag von engagierten Menschen aus dem Bezirk X. Besonders in der Aufbauphase hätte die Mitarbeit im Musikprogramm als Einstieg zum Engagement und zur Mobilisierung von zusätzlichen Sendungsmachenden gedient. Auch damit fördert die Berufungswerberin den begünstigten Zweck, da Meinungsfreiheit und Demokratieentwicklung nicht nur politische oder gesellschaftliche Belange, sondern auch kulturelle Bereiche betreffen. Entscheidend ist, dass nicht nur einem eingeschränkten Kreis von Redakteuren die Möglichkeit gegeben wird, sich gestalterisch einzubringen, sondern auch außerhalb der Gesellschafterebene tatsächlich die Möglichkeit besteht, aktiv bei der Programmgestaltung mitzuarbeiten. Dies kommt darin zum Ausdruck, dass die Radioarbeit ehrenamtlich ist und die Berufungswerberin Sendezeit und Infrastruktur zur Verfügung stellt. Zudem hat die Berufungswerberin Workshops veranstaltet, in denen Interessenten die Möglichkeit geboten wurde, sich das entsprechende Wissen zur Sendungsgestaltung zu erwerben. Die Berufungswerberin beschäftigt keine klassischen Radioredakteure, sondern versteht sich vor allem als ein Angebot an alle Vereine und Organisationen in der Region, in ihrem Sinne und eigenverantwortlich über sich, ihre Themen und Aktivitäten zu berichten. Damit liegt die Programmgestaltung im eigenverantwortlichen Bereich der jeweiligen Mitarbeiter, und gerade dieser freie Zugang fördert den satzungsgemäßen Zweck.

Die Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung stellt ein Anbringen dar (§ 85 BAO), über das mit Bescheid (§§ 92, 198 BAO) abzusprechen ist. Auch ein Nichtveranlagungsbescheid ist möglich. Da das Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden eine Körperschaftsteuer festgesetzt hat, obwohl keine Steuerpflicht bestanden hat, sind die angefochtenen Bescheide spruchgemäß abzuändern. Berufungsentscheidungen dürfen einen Abgabenbescheid in einen „Nichtveranlagungsbescheid“ umwandeln (vgl. Ritz, BAO³, § 289 Tz. 42).

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Res iudicata nach Bescheidaufhebung mittels Berufungsvorentscheidung

3. Praxishinweise Die „Förderung und Unterstützung einer offenen und demokratischen Gesellschaftsentwicklung in Österreich bzw. in Europa“ ist ein Zweck, der sicherlich als gemeinnützig anzusehen ist. Bei der Prüfung, ob die tatsächliche Geschäftsführung diesem begünstigten Zweck dient, hatte der UFS zu ermitteln, welchen Inhalt dieser begünstigte Zweck hat. Da Medien ein Instrument der freien Meinungsäußerung sind, wird eine demokratische Gesellschaftsentwicklung dann gefördert, wenn den Menschen in einer bestimmten Region der Zugang zu einem Medium geöffnet wird. Die Körperschaft – eine GmbH – musste nachweisen, dass ihre Tätigkeit auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung dieses in der Satzung festgeschriebenen Zwecks gerichtet ist. Dabei musste die GmbH die Betätigung für gemeinnützige Zwecke im Umfang der tatsächlichen Geschäftsführung offenlegen.

Res iudicata nach Bescheidaufhebung mittels Berufungsvorentscheidung Dr. Susanne Barth, UFS Linz Bei der Aufhebung eines Bescheides mittels Berufungsvorentscheidung handelt es sich um eine meritorische Entscheidung mit der Rechtsfolge, dass res iudicata (entschiedene Sache) vorliegt und in dieser Sache keine weitere Entscheidung mehr ergehen darf. Die Identität der Sache wird bei der Wiederaufnahme durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen zur Unterstellung unter den von der Abgabenbehörde gebrauchten Wiederaufnahmegrund herangezogen wurde.

UFS 9. 12. 2010, RV/1248-L/09

§§ 276 Abs. 1, 289 Abs. 2, 303 Abs. 4 BAO

1. Der Fall Aufgrund einer Betriebsprüfung wurde von der Prüferin nach Durchführung einer Schlussbesprechung am 11. 9. 2007 ein Betriebsprüfungsbericht erstellt, in dem mehrere Feststellungen getroffen wurden. Noch im September 2007 ergingen seitens des Finanzamtes Wiederaufnahmebescheide und Sachbescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2005, in denen diese Ergebnisse berücksichtigt wurden. In der Begründung der Wiederaufnahmebescheide wurde auf „die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen“ seien, verwiesen. Ebenso wurden „Haftungs- und Abgabenbescheide“, mit denen Kapitalertragsteuer sowie die dazugehörigen Säumniszuschläge für die Prüfungszeiträume 2003 bis 2005 vorgeschrieben wurden, erlassen, wobei begründend ebenfalls auf den – nachweislich zugestellten – Betriebsprüfungsbericht verwiesen wurde.

Da unter dem Punkt „Prüfungsabschluss“ im Betriebsprüfungsbericht von der Prüferin angemerkt worden war, dass „keine Feststellungen getroffen worden seien, die eine Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machen“ würden, erhob die Abgabepflichtige einerseits Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide; andererseits brachte sie unter Hinweis auf die Rechtswidrigkeit der Gewinn- und Erlöszurechnungen auch Berufung gegen die übrigen aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide 64

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Res iudicata nach Bescheidaufhebung mittels Berufungsvorentscheidung

(Sachbescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer, Säumniszuschläge) ein.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 21. 2. 2008 wurde dem entsprechenden Berufungsbegehren stattgegeben und die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide sowie auch sämtliche sonstigen im Gefolge der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide aufgehoben.

Eine Begründung der Berufungsvorentscheidung erfolgte nicht. Die Berufungsvorentscheidung erwuchs in Rechtskraft.

Im August 2008 verfügte das Finanzamt abermals eine Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2005, wobei es in der Begründung der entsprechenden Bescheide auf die „Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen“ seien, verwies. Gleichzeitig übermittelte es wiederum den Betriebsprüfungsbericht vom 11. 9. 2007, der außer dem Punkt „Prüfungsabschluss“, in dem nun auf das Erfordernis einer Wiederaufnahme unter Anführung der Abgabenarten, Zeiträume und Textziffern der Feststellungen hingewiesen wurde, völlig (auch hinsichtlich der Auftragsbuchnummer) ident mit dem bereits mit Bescheiden vom September 2007 übersandten Betriebsprüfungsbericht war. Ebenso wurden neue Sachbescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2005 sowie „Haftungs- und Abgabenbescheide“ hinsichtlich Kapitalertragsteuer und Säumniszuschläge – jeweils unter Verweis auf den angeführten Betriebsprüfungsbericht – erlassen.

Gegen sämtliche Bescheide erhob die Abgabepflichtige Berufung, wobei verfahrensrechtliche Gründe (keine neuen Tatsachen) und materiellrechtliche Gründe im Hinblick auf die Feststellungen laut Betriebsprüfungsbericht vorgebracht wurden.

2. Die Entscheidung 2.1. Zur Wiederaufnahme der Verfahren 2.1.1. Res iudicata (entschiedene Sache) Wie dem dargestellten Verfahrensablauf zu entnehmen ist, wurde im gegenständlichen Fall nach Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide mittels Berufungsvorentscheidung vom Finanzamt noch einmal eine Wiederaufnahme für dieselben Abgabenarten und dieselben Zeiträume verfügt. Von zentraler Entscheidungsrelevanz war daher im gegebenen Zusammenhang die Beantwortung der Frage, ob die angefochtenen (neuerlichen) Wiederaufnahmebescheide trotz bereits entschiedener Sache (res iudicata) ergangen waren.

Der Begriff „res iudicata“ ist wie jener der „Rechtskraftwirkung von Bescheiden“ ein Ausfluss des Grundsatzes „ne bis idem“, einer der grundlegenden Säulen der österreichischen Verfahrensrechtsordnungen, und somit auch im Abgabenverfahrensrecht unbedingt anwendbar (siehe Bichler, ÖStZ 1995, 233; UFS 15. 4. 2009, RV/0686-K/08). Er besagt, dass in ein und derselben Sache nicht zweimal entschieden werden darf (Unwiederholbarkeit, Einmaligkeitswirkung). „Sache“ ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruchs gebildet hat (Ritz, BAO3, § 289 Tz. 38, m. w. N.). Bei Wiederaufnahmebescheiden stellt die „Sache“ die „Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen“ dar. Demgemäß kann auch im Berufungsverfahren die Berufungsbehörde innerhalb der ihr gemäß § 289 Abs. 2 BAO obliegenden Befugnisse nur über diese Sache bzw. die Berechtigung der im Wiederaufnahmebescheid angeführten Gründe entscheiden. Nach der Rechtsprechung des VwGH darf nach Aufhebung eines Wiederaufnahmebescheids eine weitere Wiederaufnahme für dieselbe Abgabenart und dasselbe Jahr daher nur aus anderen Gründen geschehen, weil diesfalls eine andere und keine entschiedene „Sache“ vorläge (siehe z. B. VwGH 4. 3. 2009, 2008/15/0327; 20. 7. 1999, 97/13/0131; Stoll, BAO, 2954).

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2.1.2. Identität der Wiederaufnahmegründe Aufgrund obiger Ausführungen hatte der UFS im gegenständlichen Fall zu untersuchen, ob die in den nunmehr angefochtenen Wiederaufnahmebescheiden angeführten Tatsachen schon einmal als Gründe für vorhergehende (und mit Berufungsvorentscheidung aufgehobene) Wiederaufnahmebescheide herangezogen worden waren. Zu diesem Zweck waren jene Gründe, die den im Berufungsverfahren mittels stattgebender Berufungsvorentscheidung vom 21. 2. 2008 rechtskräftig aufgehobenen Wiederaufnahmebescheiden vom September 2007 zugrunde gelegen hatten, und jene laut nunmehr angefochtenen Wiederaufnahmebescheiden vom August 2008 zu vergleichen. Hiefür war jeweils die Begründung der einzelnen Bescheide heranzuziehen, da sich die herangezogenen Wiederaufnahmegründe hieraus ergeben, wobei diesbezüglich ein Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht zulässig ist (VwGH 12. 6. 1991, 90/13/0027).

Die Begründung laut Wiederaufnahmebescheiden vom September 2007 lautete: „Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 Abs. 4 BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse der Behörde an der Rechtsrichtigkeit der Entscheidung das Interesse auf Rechtsbeständigkeit, und die Auswirkungen können nicht als geringfügig angesehen werden.“ Demgegenüber lautete die Begründung laut Wiederaufnahmebescheiden vom August 2008: „Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 Abs. 4 BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen Bescheid zu ersehen.“ (Anmerkung: Die Begründung des Ermessens wurde in den jüngeren Bescheiden unter dem Punkt „Prüfungsabschluss“ angefügt.)

In beiden Fällen wurden also als Gründe für die Wiederaufnahme die „Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift sowie dem Prüfungsbericht zu entnehmen“ seien, angeführt. Gemeint waren hier laut Aktenlage eindeutig die Feststellungen laut Betriebsprüfungsbericht vom 11. 9. 2007 bzw. die entsprechende Niederschrift über die Schlussbesprechung. Damit wurden aber in beiden Begründungen der Wiederaufnahmebescheide dieselben Feststellungen und damit derselbe Tatsachenkomplex für die Wiederaufnahme herangezogen.

2.1.3. Qualität des Punktes „Prüfungsabschluss“ im Betriebsprüfungsbericht Es ist zwar richtig, dass sich der mit den jüngeren Bescheiden übermittelte Betriebsprüfungsbericht vom ursprünglichen darin unterschied, dass unter dem Punkt „Prüfungsabschluss“ nunmehr unter konkreter Anführung der Abgabenarten, Zeiträume und Textziffern der Feststellungen auf das Erfordernis der Wiederaufnahme hingewiesen worden war, während die Prüferin ursprünglich – offensichtlich irrtümlich! – angeführt hatte, dass keine Feststellungen getroffen worden wären, die eine Wiederaufnahme erforderlich gemacht hätten. Fest steht aber, dass die im Bericht festgehaltenen „steuerlichen Feststellungen“, auf die in der Begründung der Bescheide als Gründe für die Wiederaufnahme verwiesen wurde, jeweils dieselben geblieben waren. Diese wurden im Bericht von der Prüferin lediglich einmal als nicht für die Wiederaufnahme tragfähige Gründe und einmal als tragfähige Gründe qualifiziert.

Der Amtspartei war zuzubilligen, dass die Aussage unter dem Punkt „Prüfungsabschluss“ im ursprünglichen Betriebsprüfungsbericht im Widerspruch zum eindeutigen Spruch und 66

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zur übrigen Begründung der älteren Wiederaufnahmebescheide gestanden hatte. Dieser Widerspruch war aber nicht unauflösbar, sondern eine derartige Rechtswidrigkeit hätte im Berufungsverfahren saniert werden können (siehe hiezu auch unten Punkt 2.1.6.), zumal sich die Berufungswerberin tatsächlich nicht mit Aussicht auf Erfolg auf die Rechtsverbindlichkeit der im Betriebsprüfungsbericht von der Prüferin zum Ausdruck gebrachten Rechtsansicht, dass die Feststellungen keine Wiederaufnahmegründe darstellen würden, stützen konnte. Nach der Rechtsprechung des VwGH ist das Finanzamt nämlich bei Erlassung eines Wiederaufnahmebescheids nicht an die im Betriebsprüfungsbericht dargelegte Rechtsansicht des Betriebsprüfers gebunden. Es kann vielmehr die Rechtslage anders beurteilen als der Prüfer in seinem – keinerlei Rechtskraftwirkung zukommenden – Prüfungsbericht und insofern von dessen offensichtlich als unrichtig erkannter Rechtsansicht abweichen (siehe VwGH 28. 3. 2001, 98/13/0026, m. w. N.). Dass aber das Finanzamt aufgrund der unter dem Punkt „Steuerliche Feststellungen“ im Bericht dargelegten Tatsachen eine Wiederaufnahme durchführen wollte und diese damit als Wiederaufnahmegründe (neu hervorgekommene Tatsachen) wertete, ergab sich eindeutig aus dem Spruch der Wiederaufnahmebescheide, wenn hier eine Wiederaufnahme der einzelnen Verfahren aufgrund ebendieser Feststellungen verfügt wurde.

2.1.4. Qualität einer Berufungsentscheidung Gemäß § 289 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz außer in hier nicht interessierenden Fällen des Abs. 1 immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie kann den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abändern, aufheben oder die Berufung als unbegründet abweisen. Auch eine Aufhebung der angefochtenen Bescheide kann nur in Form einer meritorischen Entscheidung – also in der Sache selbst – erfolgen. Dies bedeutet, dass die Berufungsbehörde eine Aufhebung im Rahmen der Berufungsentscheidung nur dann verfügen darf, wenn der angefochtene Bescheid ersatzlos zu beseitigen ist bzw. seitens der Behörde, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat, in dieser Sache keine andere, weitere Entscheidung gegenüber der berufungswerbenden Partei in Betracht kommt (siehe Stoll, BAO, 2795 f.; VwGH 23. 9. 2010, 2010/15/0108). Insofern besteht ein wesentlicher Unterschied zur Aufhebung gemäß § 299 BAO, die keine meritorische Entscheidung darstellt, sondern bloß verfahrensrechtlicher Natur ist (siehe Stoll, BAO, 2891).

2.1.5. Qualität einer Berufungsvorentscheidung Im Fall der Erlassung einer Berufungsvorentscheidung durch das Finanzamt bestehen gemäß § 276 Abs. 1 BAO dieselben Änderungsbefugnisse wie bei Erlassung einer Berufungsentscheidung, und eine solche entfaltet im Fall der Erlangung der Rechtskraft dieselben Wirkungen wie eine Berufungsentscheidung (VwGH 29. 9. 2010, 2005/13/0101). Wie bei einer Berufungsentscheidung darf eine Aufhebung mittels Berufungsvorentscheidung (als meritorische Erledigung) nur erfolgen, wenn in dieser Sache keine weitere Entscheidung in Betracht kommt (Ritz, BAO³, § 289 Tz. 33, § 276 Tz. 5 ff.). Wurden daher Bescheide mit rechtskräftigen Berufungsvorentscheidungen ersatzlos aufgehoben, darf in dieser Sache wegen „res iudicata“ keine neuerliche Entscheidung mehr ergehen (siehe Klumpner, Aufhebung einer NoVA-Vorschreibung wegen „res iudicata“, UFSjournal 2010, 278).

2.1.6. Sanierbarkeit von Wiederaufnahmebescheiden Es ist zwar richtig ist, dass Wiederaufnahmebescheide im Berufungsverfahren insofern nicht saniert werden können, als nicht andere Gründe für die Wiederaufnahme nachgeschoben werden können. Die Sanierung eines rechtswidrigen Wiederaufnahmebescheids ist aber dann möglich, wenn sich aus der Bescheidbegründung die Tatsachen, die vom Finanzamt als Wiederaufnahmegründe qualifiziert wurden, wenigstens ansatzweise ergeben (UFS 15. 4. 2009, RV/0686-K/08; Rauscher, Unabhängiger Finanzsenat Februar 2011

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und Begründung der Wiederaufnahme von Amts wegen, SWK-Heft 25/2003, S 636; VwGH 30. 11. 1999, 94/14/0124). Dass dies im Rahmen der ursprünglichen Wiederaufnahmebescheide tatsächlich der Fall gewesen war, wenn das Finanzamt in seiner Bescheidbegründung die Wiederaufnahme auf die „Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen“ seien, stützte, musste in objektiver Betrachtungsweise jedenfalls zugestanden werden. Beachtenswert erschien in diesem Zusammenhang zudem, dass in der Begründung der Wiederaufnahmebescheide nur auf diese „Feststellungen“, nicht aber auf den Prüfungsbericht insgesamt verwiesen worden war, woraus sich außerdem die untergeordnete Bedeutung des Punktes „Prüfungsabschluss“ (siehe hiezu auch oben Punkt 2.1.3.) im Bericht ergab. Eine Ergänzung der widersprüchlichen Begründung der aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen (ersten) Wiederaufnahmebescheide in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen (Feststellungen laut Niederschrift und Prüfungsbericht) hätte nach Ansicht des UFS kein unzulässiges Auswechseln, sondern eine Manifestierung bzw. Bestätigung des Tatsachenkomplexes, der bereits als Grundlage für die Wiederaufnahme herangezogen worden war, dargestellt (in diesem Sinne auch VwGH 20. 7. 1999, 97/13/0131).

Einer abermaligen Wiederaufnahme auf Basis der Feststellungen anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung, die schon einmal Gegenstand eines Wiederaufnahme- und anschließend rechtskräftig abgeschlossenen Berufungsverfahrens gewesen waren, stand im gegenständlichen Fall aber das bereits oben erläuterte Rechtsinstitut der „entschiedenen Sache“ entgegen. Die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide waren daher ersatzlos aufzuheben.

2.2. Zu den Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheiden Mit der Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide wurde den Sachbescheiden betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 die verfahrensrechtliche Grundlage entzogen. Gemäß § 307 Abs. 3 BAO traten die Verfahren in die Lage zurück, in der sie sich vor Wiederaufnahme befunden hatten, und die neu erlassenen Sachbescheide schieden aus dem Rechtsbestand aus. Die vor der bekämpften Wiederaufnahme in Geltung stehenden Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide 2003 bis 2005 lebten wieder auf.

Die gegen die neuen Sachbescheide erhobene Berufung war gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig geworden zurückzuweisen, da sie gegen nunmehr nicht mehr dem Rechtsbestand angehörende Bescheide gerichtet war (Ritz, BAO³, § 273 Tz. 2 und 6).

2.3. Zu den „Haftungs- und Abgabenbescheiden“ betreffend Kapitalertragsteuer und Säumniszuschläge „Sache“ ist – wie bereits unter Punkt 2.1.1. ausgeführt – die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz bildet. Die „entschiedene Sache“ wird durch den angenommenen Sachverhalt in Relation zur angewandten Rechtsvorschrift bestimmt (VwGH 20. 11. 1997, 96/15/0059). Bei nicht zeitraumbezogen zu erhebenden Abgaben ist die Sache dadurch umschrieben, dass der zu beurteilende Sachverhalt klar dargestellt wird, wobei es ausreichend ist, wenn dieser sich aus einer Zusammenschau von Spruch und Begründung klar entnehmen lässt (VwGH 9. 12. 2004, 2000/14/0197).

Bei der Kapitalertragsteuer handelt es sich nicht um eine Jahresabgabe, sondern um eine Abzugsteuer, die in einem Einzelbesteuerungsverfahren für jeden einem Gesellschafter zugewendeten Vorteil getrennt abzuführen ist. Bei ihrer bescheidmäßigen Vorschreibung tritt aus diesem Grunde die Angabe des (Prüfungs-)Zeitraums in den Hintergrund. Die entsprechende Angabe ist nicht dazu geeignet, die Sache zu beschreiben, über die abgesprochen werden soll. Dies kann vielmehr nur dadurch erfolgen, dass der Vorgang verbal 68

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so klar umschrieben wird, dass es einem sachkundigen Dritten möglich ist, diesen zweifellos zuzuordnen und abzugrenzen (UFS 7. 4. 2008, RV/0380-S/06).

Im gegenständlichen Fall ergab sich aus den – mit Ausnahme des Datums – völlig identen „Haftungs- und Abgabenbescheiden“ betreffend Kapitalertragsteuer und Säumniszuschläge für die Prüfungszeiträume 2003 bis 2005 vom September 2007 und August 2008 eindeutig, dass diese auf den gleichen Vorgängen (dargestellt im Betriebsprüfungsbericht vom 11. 9. 2007) beruhten bzw. Ausdruck der Willensäußerung der Behörde zur rechtlichen Qualifikation völlig identer Sachverhalte waren.

Da die Bescheide vom September 2007 mit rechtskräftiger Berufungsvorentscheidung vom 21. 2. 2008 ersatzlos aufgehoben worden waren (dass diese nur ersatzlos erfolgen konnte, wurde unter Punkt 2.1. dargelegt), musste die Sache, das heißt die Vorschreibung von Kapitalertragsteuer und dazugehörigen Säumniszuschlägen, als „entschieden“ betrachtet werden. Eine nochmalige Vorschreibung bedeutete einen unzulässigen Eingriff in den Bestand der rechtskräftigen Bescheide (Grundsatz „ne bis idem“; in diesem Sinne auch UFS 5. 8. 2009, RV/0331-G/08). Die angefochtenen Bescheide waren daher aufzuheben.

Abschließend sah sich der UFS noch veranlasst, auf die in der Entscheidung vom 9. 9. 2009, RV/0144-S/08, dargelegten grundlegenden Zweifel an der ausreichenden Konkretisierung der Sache bei Vorschreibung von Kapitalertragsteuer durch die Formulare mit dem Titel „Haftungs- und Abgabenbescheid(e)“ hinzuweisen, bezüglich welcher Frage aufgrund einer Amtsbeschwerde ein Verfahren beim VwGH anhängig ist. Der Ausgang dieses Verfahrens vermochte auf den gegenständlichen Fall allerdings keinen Einfluss zu nehmen, weil auch bei Annahme einer mangelnden Konkretisierung der Sache in den angefochtenen Bescheiden diese ebenfalls aufzuheben gewesen wären und sich somit am Spruch der Berufungsentscheidung nichts geändert hätte.

3. Praxishinweise Fälle wie der geschilderte führen wieder einmal vor Augen, dass gerade im Rahmen der Behebung von Fehlern oder Irrtümern so manche Verfahrensbestimmung, über deren Tragweite sich das vollziehende Organ im täglichen Verfahrensablauf kaum bewusst wird, zum Stolperstein werden kann. Nicht von ungefähr werden etwa Sachverhalte, in denen es um die Qualität von Wiederaufnahmebescheiden oder von Berufungs(vor)entscheidungen geht, regelmäßig Gegenstand von Verfahren vor dem VwGH (siehe zuletzt etwa VwGH 29. 9. 2010, 2010/16/0075).

Bereits in der Berufungsentscheidung wurde von der Referentin des UFS darauf hingewiesen, „dass – wie schon die umfangreiche Judikatur zu dieser Problematik zeige – aufgrund des diffizilen Spannungsverhältnisses zwischen dem Rechtsinstitut der entschiedenen Sache und der Qualifikation der ausreichenden Darlegung von Wiederaufnahmegründen die rechtliche Beurteilung in der Praxis für das anwendende Organ im Einzelfall nur schwer in den Griff zu bekommen sei und insofern sachlich unbefriedigende (weil keine Sachentscheidung!) Ergebnisse entstehen könnten“. Dennoch stellt die Einhaltung der Verfahrensbestimmungen das höhere Gut dar, und bei Beurteilung von entsprechenden Sachverhalten darf der Grundsatz „ne bis idem“, eine der tragenden Säulen von Verfahrensrechtsordnungen in einem Rechtsstaat, nicht durchbrochen werden.

Die wesentlichen Erkenntnisse, die sich aus dem gegenständlichen Fall für die Praxis ergeben, sind: z

Die Bescheidaufhebung im Rahmen einer Berufungs(vor)entscheidung kann im Gegensatz zu jener gemäß § 299 BAO nur meritorischer Art, also ersatzlos sein. z Auch Wiederaufnahmebescheide im Berufungsverfahren sind sanierbar, wenn sich die von der Abgabenbehörde erster Instanz herangezogenen Wiederaufnahmegründe zumindest ansatzweise aus dem angefochtenen Bescheid ergeben.

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UFS-Entscheidungen zum Lohnsteuerrecht

UFS-Entscheidungen zum Lohnsteuerrecht Mag. Martin Kuprian, UFS Innsbruck Die Zusammenstellung aktueller Entscheidungen aus dem Bereich der Werbungskosten, Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der Lohnverrechnung behandelt einerseits die Übernahme einer Bürgschaft zugunsten eines nahen Angehörigen und andererseits die Frage, ob die Kosten des Freikaufs vom türkischen Militärdienst als Werbungskosten Berücksichtigung finden können.

Bürgschaft zugunsten eines nahen Angehörigen UFS 11. 1. 2011, RV/0044-G/10

§ 34 EStG 1988

1. Der Fall Der Berufungswerber machte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 einen Betrag in Höhe von 10.000 Euro als außergewöhnliche Belastung geltend. Grundlage dieser Zahlung war eine vom Berufungswerber zur Besicherung eines Abstattungskredits gegenüber einer Bank abgegebene Bürgschaftserklärung. Der Kredit war seinem Bruder und (ehemaligen) Inhaber einer Fahrschule in Zusammenhang mit dessen betrieblicher Tätigkeit eingeräumt worden.

Das Finanzamt berücksichtigte die Bürgschaftszahlung bei der Berechnung des Einkommens des Kalenderjahres 2007 nicht, da Zahlungen aufgrund einer freiwillig oder im Rahmen des Unternehmerwagnisses übernommenen Bürgschaftsverpflichtung nicht zwangsläufig entstanden seien. Bürgschaften zugunsten eines nahen Angehörigen wären nur dann anzuerkennen, wenn eine existenzbedrohende Notlage des Angehörigen vorliege, was gegenständlich nicht der Fall sei.

Seitens des Berufungswerbers wurde argumentiert, dass sich das Einzelunternehmen des Bruders „am Rande seiner wirtschaftlichen Existenz“ (Gesamtverbindlichkeiten: 580.000 Euro) befunden hätte und seitens der damaligen Hausbank bereits als Sanierungsfall gewertet worden wäre. „Zur Abwendung eines drohenden Konkurses“ sei eine Umschuldung durchgeführt und zur Sicherstellung des Abstattungskredits die Bürgschaftserklärung zugunsten des Bruders abgegeben worden. Er habe sich aus sittlichen Gründen der Abgabe der Bürgschaftsverpflichtung für seinen Bruder nicht entziehen können. Ohne Bürgschaft wäre dieser in Konkurs verfallen.

Unerwarteterweise seien die Sanierungsmaßnahmen nicht fruchtbringend gewesen und mehrere Jahre nach der Bürgschaftserklärung das Konkursverfahren eröffnet und das Unternehmen 2005 geschlossen worden. In der Folge sei der Abstattungskredit gegenüber dem Berufungswerber fällig gestellt und dieser zur Zahlung des aushaftenden Kreditsaldos aufgefordert worden. Das daran anknüpfende zivilgerichtliche Verfahren sei vergleichsweise beendet worden, was zur Zahlungsverpflichtung in Höhe von 10.000 Euro geführt habe.

2. Die Entscheidung Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen, wenn die Belastung außergewöhnlich ist, dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwächst und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigt.

Zwangsläufigkeit liegt vor, wenn sich der Steuerpflichtige der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 34 Abs. 3 EStG 1988).

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UFS-Entscheidungen zum Lohnsteuerrecht

Mit dem Thema „Bürgschaftsübernahme für nahe Angehörige“ hat sich die Judikatur bereits mehrfach auseinandergesetzt, und es besteht eine umfangreiche, im Wesentlichen restriktive Rechtsprechung des VwGH (vgl. u. a. VwGH 31. 3. 2005, 2001/15/0222; 28. 1. 2005, 2001/15/0173; 18. 10. 1995, 92/13/0145). Danach kommt eine Anerkennung von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung nur ausnahmsweise und nur dann in Betracht, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Reichel/Fuchs, Kommentar zum EStG 1988, § 34 Einzelfälle, „Bürgschaft“): z

z

z z

z

Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können.

Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können.

Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln.

Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist.

Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten.

Der VwGH hat im gegebenen Zusammenhang wiederholt ausgesprochen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet und damit aus sittlichen Gründen gezwungen ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerwagnis abzunehmen, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört (vgl. etwa VwGH 16. 11. 1999, 97/15/0126, und 31. 3. 2004, 2003/13/0158).

Die steuerliche Absetzbarkeit von Bürgschaftszahlungen ist durch das Gesetz daher auf seltene Fälle beschränkt, weil § 34 EStG 1988 nicht zu dem Zweck geschaffen wurde, wirtschaftliche Misserfolge, welche die verschiedensten Ursachen haben können, mit der Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und auf diese Weise auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. abermals VwGH 28. 1. 2005, 2001/15/0173).

Da im gegenständlichen Fall die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung nicht erfüllt sind, musste die Berufung als unbegründet abgewiesen werden.

Kosten des Freikaufs vom türkischen Wehrdienst UFS 10. 12. 2010, RV/0425-F/10

§ 16 Abs. 1 EStG 1988

1. Der Fall Im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung 2009 begehrte der Berufungswerber u. a. unter dem Titel „Sonstige Werbungskosten, die nicht unter die oben angeführten Werbungskosten fallen (z. B. Betriebsratsumlage)“ die Berücksichtigung von 5.131 Euro als Werbungskosten.

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UFS-Entscheidungen zum Lohnsteuerrecht

Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens brachte er vor, dass er eine Überweisung von 5.130 Euro tätigen habe müssen, damit er in der Türkei nicht den gesamten Militärdienst absolvieren müsse und stattdessen in Österreich seiner beruflichen Tätigkeit nachgehen und steuerpflichtige Einnahmen erzielen könne. Die Alternative wäre gewesen, den Dienst in der Türkei zu absolvieren. Dadurch hätte er jedoch mit allergrößter Wahrscheinlichkeit seine Anstellung und damit seine steuerpflichtigen Einnahmen verloren. Somit seien die Voraussetzungen zur Geltendmachung dieser Kosten als Werbungskosten gegeben.

2. Die Entscheidung Nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind „Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen“ Werbungskosten. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen.

Werbungskosten eines Dienstnehmers sind Aufwendungen oder Ausgaben, die beruflich veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben z

objektiv in Zusammenhang mit einer nichtselbständigen Tätigkeit stehen und z subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und z nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fallen.

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften u. a. „Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung“ nicht abgezogen werden, „selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen“.

Im Hinblick auf die gegenständlich als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen für die (teilweise) Befreiung vom türkischen Militärdienst ergibt sich nunmehr Folgendes: Der VwGH hat mit Entscheidungen vom 30. 5. 1989, 86/14/0139, bzw. vom 22. 12. 1989, 89/13/0235, im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von Ablösen für die Befreiung vom türkischen Militärdienst als Betriebsausgaben u. a. Nachstehendes ausgeführt: „Die Verpflichtung zur Ableistung des Militärdienstes ist eine höchstpersönliche. Ablösen zum Zweck der Erlassung dieser Leistungsverpflichtung sind somit primär nicht durch den Betrieb des Steuerpflichtigen, sondern durch dessen persönliche Umstände veranlasst.

Die strittigen Ablösen wurden daher nicht wegen der Führung eines Betriebes, sondern wegen der bestehenden Verpflichtung zur Ableistung des Militärdienstes bezahlt. Der Gerichtshof übersieht nicht, dass der Beschwerdeführer erst durch Zahlung der Ablösen in die Lage versetzt wurde, Einkünfte zu erzielen, sodass die Ablösen zur Förderung seiner Tätigkeit gedient haben. Nichtsdestoweniger stellen diese Aufwendungen im Sinn des § 20 Abs. 1 Z 2 EStG nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung und somit keine Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG dar. Bei dieser Sach- und Rechtslage gehen die Ausführungen des Beschwerdeführers hinsichtlich der Erhaltung seiner wirtschaftlichen Existenz ins Leere, weil die Ablösen in einem solchen Maß durch die private Lebensführung veranlasst waren, dass diese Umstände gegenüber dem betrieblichen Anlass nicht in den Hintergrund treten (vgl BFH vom 20. Dezember 1985, VI R 45/84, BStBI. 1986, II, S 459).

An dieser Beurteilung ändert es nichts, dass der Beschwerdeführer seine betriebliche Tätigkeit in Österreich nur ausüben kann (konnte), weil er sich vom türkischen Militärdienst befreien ließ.“ Angesichts dieser höchstgerichtlichen Entscheidungen – die Begriffe „Werbungskosten“ und „Betriebsausgaben“ sind im Übrigen als inhaltsgleich anzusehen; danach ist allein 72

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UFS-Entscheidungen zum Lohnsteuerrecht

© Rudolf Schuppler

maßgeblich, ob der Aufwand durch die Einkünfteerzielung bzw. berufliche Tätigkeit „veranlasst“ ist – ist dem Finanzamt beizupflichten, wenn es die im konkreten Fall getätigten Ablösezahlungen zum Zwecke der (teilweisen) Erlassung der (höchstpersönlichen) Verpflichtung zur Ableistung des türkischen Militärdienstes als in erster Linie auf die Lebensführung gerichtete Aufwendungen nicht als Werbungskosten, sondern als nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 qualifiziert hat; dies selbst dann, wenn diese Zahlungen den Berufungswerber in die Lage versetzten, im Inland steuerpflichtige Einkünfte zu erzielen, oder er bei Ableistung des Wehrdienstes seinen Arbeitsplatz verlieren würde.

Die strittigen Kosten sind auch weder aus rechtlichen, sittlichen noch aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden, weshalb ihre Berücksichtigung nach § 34 EStG 1988 als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht kommt.

Auch wenn die Gründe für die Bestreitung der Ablösezahlung darin gelegen sein mögen, den Verlust seines derzeitigen Arbeitsplatzes und eine daraus resultierende schlechte wirtschaftliche Situation seiner jungen Familie zu vermieden, fehlt dieser Zahlung das Merkmal der Zwangsläufigkeit. Abgesehen davon, dass sich das diesbezügliche Vorbringen in einer bloßen Behauptung erschöpfte und er auch nicht konkret dargelegt hat, dass die in Rede stehende Zahlung unmittelbar zur Abwendung einer existenzbedrohenden Notlage für seine Familie erforderlich war, war diese Zahlung eindeutig Folge eines freiwilligen Entschlusses. Dass sich der Berufungswerber dazu subjektiv verpflichtet gefühlt hat, ist unerheblich. Er hätte sich – objektiv gesehen – der hier strittigen Zahlung durchaus ohne öffentliche Missbilligung entziehen können.

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UFS-Entscheidungen zu Gebühren und Verkehrsteuern

UFS-Entscheidungen zu Gebühren und Verkehrsteuern Mag. Dr. Hedwig Bavenek-Weber, UFS Wien Der UFS befasste sich in seinen Entscheidungen mit der Rechtsgeschäftsgebühr für Dienstbarkeiten bei wechselseitiger Einräumung von Fruchtgenussrechten sowie mit der Grunderwerbsteuer im Fall der Ersitzung und wenn eine Treuhandschaft über Grundstück samt Gebäude/Superädifikat aufgelöst wird.

Einräumung eines Fruchtgenussrechts als Entgelt für die Einräumung eines Fruchtgenussrechts und die Bemessungsgrundlage UFS 1. 12. 2010, RV/0564-I/10

§ 33 TP 9 GebG (Dienstbarkeitsgebühr)

1. Der Fall Lebensgefährten räumten einander wechselseitig an den ihnen gehörenden Grundstücken ein Fruchtgenussrecht ein. Die bei Ausübung des Fruchtgenussrechts anfallenden Kosten wie Strom, Betriebs- und Heizkosten, Instandhaltungs- und Unterhaltungskosten sowie sämtliche sonstigen Kosten der Erhaltung und Verwaltung der Liegenschaftsanteile sollten durch den Fruchtgenussberechtigten getragen werden. Die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag gehen auf die jeweiligen Erben und Rechtsnachfolger über. Die Fruchtgenussrechte sollten grundbücherlich sichergestellt werden.

Das Finanzamt setzte die Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 9 GebG fest. Als Bemessungsgrundlage schätzte das Finanzamt den Wert des Fruchtgenussrechts in Höhe des seinerzeitigen Kaufpreises. In der Berufung wurde eingewendet, dass das wechselseitige Fruchtgenussrecht beiderseitig unentgeltlich vereinbart worden sei, weswegen die Schätzung des Fruchtgenussrechts, wie das Eigentumsrecht selbst, zu hoch sei. Hintergrund der wechselseitigen Fruchtgenusseinräumung seien der Sicherungsgedanke und erbrechtliche Überlegungen. Außerdem sei das Fruchtgenussrecht nicht ins Grundbuch eingetragen worden.

2. Die Entscheidung Der UFS wies die Berufung als unbegründet ab. Gemäß § 33 TP 9 GebG unterliegen entgeltlich eingeräumte Dienstbarkeiten einer Rechtsgeschäftsgebühr von 2 %. Das Gebührengesetz verweist in seiner Begrifflichkeit auf das ABGB, das als persönliche Servituten das Gebrauchsrecht, den Fruchtgenuss und das Wohnrecht kennt. Der Fruchtgenuss ist ein dingliches, gegen jeden Besitzer der dienstbaren Sache wirksames Recht; für seinen Erwerb gilt die Regel von Titel und Modus. Der Titel ist das Verpflichtungsgeschäft, nämlich die wechselseitige Fruchtgenussvereinbarung, und der Modus, das Verfügungsgeschäft, ist die Eintragung ins Grundbuch. Bürgerlichrechtlich kann eine Dienstbarkeit auch ohne Eintragung ins Grundbuch begründet werden. Diese rein obligatorischen Dienstbarkeiten binden nur die Vertragsparteien, jedoch wirken sie auch gegen deren Gesamtrechtsnachfolger und bei Übernahme durch den Einzelrechtsnachfolger. Für die Auslösung der Dienstbarkeitsgebühr genügt ebenfalls die obligatorische Einräumung des Fruchtgenussrechts; eine grundbücherliche Einräumung muss nicht stattfinden.

Nach Ansicht des UFS wurde das Fruchtgenussrecht entgeltlich eingeräumt, denn die Vertragsteile verwendeten den Ausdruck „wechselseitig“. Der eine Lebensgefährte räumte dem anderen Lebensgefährten ein Fruchtgenussrecht an seinem Grundstück ein, wofür ihm der andere Lebensgefährte an den ihm gehörigen Grundstück uno actu ein Fruchtgenussrecht einräumte. Da nach dem Willen der Vertragsparteien eine Leistung im Sinne 74

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UFS-Entscheidungen zu Gebühren und Verkehrsteuern

einer subjektiven Äquivalenz durch eine andere „vergolten“ werden sollte, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor.

Was die Schätzung des Werts des Fruchtgenussrechts in Höhe des seinerzeitigen Kaufpreises betrifft, sah dies der UFS ebenfalls als gerechtfertigt an. Einerseits sollten vom Fruchtgenussberechtigten die anfallenden Kosten wie Strom, Betriebs- und Heizkosten, Instandhaltungs- und Unterhaltungskosten sowie sämtliche sonstige Kosten der Erhaltung und Verwaltung der Liegenschaftsanteile getragen werden. Andererseits sollten sämtliche Rechte und Pflichten aus der wechselseitigen Fruchtgenussrechtseinräumung auf die Erben und Rechtsnachfolger übergehen. Unter Beachtung dieser Vertragsbestimmungen nähert sich die wechselseitige Fruchtgenussrechtseinräumung im wirtschaftlichen Ergebnis geradezu einem Tausch der beiden Grundstücke. Deswegen ist Bemessungsgrundlage für die Dienstbarkeitsgebühr das in Höhe des für das Grundstück bezahlten Kaufpreises geschätzte Fruchtgenussrecht.

Entstehen der Grunderwerbsteuerschuld bei der Ersitzung von landwirtschaftlichen Grundstücken UFS 12. 6. 2008, RV/0019-I/08

§ 1 Abs. 1 Z 2 i. V. m. § 8 Abs. 2 GrEStG

1. Der Fall Im Rahmen einer Grenzberichtigungs- und Teilungsurkunde zwischen zwei Alleineigentümern von Grundstücken wurden aufgrund einer durchgeführten Neuvermessung verschiedene Grundstücke geteilt bzw. neu gebildete Teilflächen abgetrennt und anderen Grundstücken zugeschrieben. Anlässlich der Vermessung stellte sich heraus, dass der bisherige Grenzverlauf einiger Grundstücke in der Natur nicht mit dem Katasterplan übereinstimmte. Nach dem Erinnerungsvermögen der Vertragsparteien wurden diese Grundstücke aber immer schon von dem einen Vertragsteil, dem Berufungswerber, genutzt. Der andere Vertragspartner anerkannte, dass das Eigentum an diesen Grundstücken schon vor längerer Zeit übergegangen war. Diese Grenzberichtigungs- und Teilungsurkunde bedurfte der grundverkehrsbehördlichen Genehmigung, die auch erteilt wurde.

Das Finanzamt beurteilte diesen Rechtsvorgang als Ersitzung und setzte gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG die Grunderwerbsteuer vom dreifachen Einheitswert fest. In der Berufung wurde dagegen eingewendet, dass die Grundflächen schon seit mindestens 70 Jahren vom Berufungswerber bzw. vor ihm von seinen Eltern genutzt worden seien, weswegen kein neuer Grunderwerb getätigt worden sei. Daher sei auch der Wertansatz für die Grundstücke unrealistisch.

2. Die Entscheidung Der UFS wies die Berufung dem Grunde nach ab, gab jedoch hinsichtlich der Höhe der Grunderwerbsteuer wegen eines Rechenfehlers teilweise statt. Gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer auch der Erwerb des Eigentums, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründete.

Unter diese Gesetzesstelle werden Sachverhalte wie etwa der Erwerb eines Grundstücks durch Zuschlag im Zwangsversteigerungsverfahren, durch Enteignung, durch Gerichtsurteil sowie durch Ersitzung subsumiert. Die Ersitzung ist laut §§ 1452 f. ABGB der Erwerb eines Rechts durch qualifizierten Besitz während der gesetzlich bestimmten Zeit, die bei Grundstücken regelmäßig 30 Jahre beträgt. Die Ersitzung führt zu einem originären Rechtserwerb, durch den der redliche und echte Besitzer nach 30 Jahren das Eigentum Februar 2011

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UFS-Entscheidungen zu Gebühren und Verkehrsteuern

erwirbt und der bisherige Eigentümer sein Recht verliert. Der redliche Ersitzer kann die Richtigstellung des Grundbuchs verlangen. Die Grunderwerbsteuer entsteht mit Ablauf der Ersitzungszeit, da in diesem Zeitpunkt der Anspruch auf den Eigentumserwerb eintritt.

Der originäre Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken ist ein Rechtsgeschäft, das der Genehmigung durch die Grundverkehrsbehörde bedarf. Die Grunderwerbsteuerschuld entstand daher mit der Genehmigung (§ 8 Abs. 2 GrEStG). Bemessungsgrundlage ist der dreifache Einheitswert gemäß § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG, da eine Gegenleistung nicht vorhanden bzw. nicht zu ermitteln ist.

Grunderwerbsteuer, wenn die Treuhandschaft über Grundstück und darauf errichtetem Superädifikat aufgelöst wird UFS 23. 5. 2008, RV/2092-W/05 (RV/2094-W/05)

§ 1 Abs. 1 Z 1, Abs. 2 und 4 GrEStG

1. Der Fall Der Treuhänder hielt das grundbücherliche Eigentum an einem Grundstück für die Berufungswerberin, die es durch Schenkungsvertrag von ihrer Mutter erhalten hatte. Auf dem Grundstück steht ein Gebäude, das von einer GmbH auf der Grundlage eines Leasingvertrags errichtet worden war. Der Treuhänder erwarb das Superädifikat mit Kaufvertrag von der GmbH. Mit der vorliegenden Vereinbarung wurde die Treuhandschaft unentgeltlich aufgelöst, wodurch die Berufungswerberin das freie Eigentum am Grundstück samt Gebäude/Superädifikat übernahm.

Das Finanzamt setzte für den „Kaufvertrag über das Superädifikat“ die Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG von der Gegenleistung fest, da die Berufungswerberin durch den Kauf des Treuhänders von der GmbH die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Gebäude erlangt hatte.

Das Finanzamt setzte für den Erwerb des Eigentums am Grundstück durch die Auflösung der Treuhandschaft die Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG fest. Als Bemessungsgrundlage nahm es Kaufpreis, Eintragungsgebühr und Grunderwerbsteuer des ursprünglichen Kaufvertrags.

In der Berufung wurde eingewendet, dass die Grunderwerbsteuer vom dreifachen Einheitswert zu berechnen sei, da der Treuhänder der Treugeberin das Grundstück nicht entgeltlich veräußert habe. Weiters hätte die Berufungswerberin noch zu aufrechter Treuhandschaft das außerbücherliche Eigentum am Grundstück durch Schenkung, für welchen Vorgang auch Schenkungssteuer festgesetzt worden sei, erworben. Im Übrigen sei die Begünstigung des § 1 Abs. 4 GrEStG anzuwenden.

2. Die Entscheidung Nicht nur ein Kaufvertrag bzw. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet (§ 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG), sondern auch Rechtsvorgänge, die es einer Person ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten (§ 1 Abs. 2 GrEStG), unterliegen der Grunderwerbsteuer. § 1 Abs. 4 GrEStG normiert eine Begünstigung, wenn zwischen denselben Personen mehrere derartige Rechtsvorgänge stattgefunden haben.

Die Grunderwerbsteuer definiert als Grundstück nicht nur Grund und Boden, sondern auch das Superädifikat (§ 2 GrEStG). Der Erwerb des Eigentums an Grund und Boden 76

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UFS-Entscheidungen zu Gebühren und Verkehrsteuern

von einem Eigentümer und der Erwerb des Superädifikats vom anderen Eigentümer stellen daher grunderwerbsteuerlich zwei verschiedene Erwerbsvorgänge dar.

Betreffend die Grunderwerbsteuer beim Superädifikat wies der UFS die Berufung als unbegründet ab. Der vom Treuhänder vorgenommene Kauf des Superädifikats löste zweimal Grunderwerbsteuer aus: z

Einmal vom Kaufvertrag über das Superädifikat zwischen der GmbH und dem Treuhänder, der als Erwerb durch Rechtsgeschäft nach § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt (GmbH-Treuhänder, hier nicht strittig), z und das zweite Mal durch den durch den Eigentumserwerb des Treuhänders ausgelösten Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Superädifikat durch die Berufungswerberin als Treugeberin (Treuhänder-Berufungswerberin, § 1 Abs. 2 GrEStG).

Für diese beiden Erwerbe kommt die Begünstigung des § 1 Abs. 4 GrEStG nicht zum Tragen, da die beiden Erwerbe nicht zwischen denselben Personen zustande kamen. Bemessungsgrundlage beim Kaufvertrag ist die Gegenleistung (Kaufpreis). Bemessungsgrundlage für den Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht durch den Treugeber ist der Kaufpreis, den der Treuhänder an die GmbH zahlen musste, weiters seine Aufwendungen an Anwaltskosten, grundbücherliche Eintragungsgebühren und die Grunderwerbsteuer für den früheren Rechtsvorgang.

Betreffend die Grunderwerbsteuer hinsichtlich der Grundstücksübertragung durch Auflösung der Treuhandschaft gab der UFS teilweise statt. Die Vereinbarung, die Treuhandschaft zu beenden und das Grundstück zurückzuübertragen, erfüllt den Tatbestand „Erwerb durch Rechtsgeschäft“ gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG (Übertragung des Eigentums an Treuhänder-Berufungswerberin). Für die Übertragung des Grundstücks vom Treuhänder auf die Berufungswerberin wurde keine weitere Gegenleistung vereinbart. Gegenstand des Erwerbes bei der Auflösung der Treuhandschaft war der Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums am Grundstück samt „Superädifikat“, das seine Selbständigkeit bereits durch den Kaufvertrag des Treuhänders von der GmbH verloren hatte. Eine Vereinigung von Grund und Boden und Gebäude fand statt; das Gebäude wuchs dem Grundeigentum zu. Auch bewertungsrechtlich verlor das Grundstück seine Selbständigkeit, und das Finanzamt nahm bei dem unbebauten Grundstück eine Artfortschreibung vor und bewertete es mit dem Einheitswert für Grundstück samt Gebäude.

Nach Ansicht des UFS ist die Bemessungsgrundlage für die Treuhandauflösung der dreifache Einheitswert des Grundstücks ohne Gebäude, z

denn steuerbefreit nach § 1 Abs. 4 GrEStG ist im Rahmen der Auflösung der Treuhandschaft nur der Erwerb des Gebäudes/Superädifikats durch die Berufungswerberin vom Treuhänder, da dieser Rückübertragung des Treugutes der „Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht“ gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG durch die Berufungswerberin vom Treuhänder vorausging (Treuhänder-Berufungswerberin). z Hinsichtlich der Rückübertragung des Treugutes Grund und Boden wurde die Befreiung gemäß § 1 Abs. 4 GrEStG versagt. Als Bemessungsgrundlage verbleibt der dreifache Einheitswert des Grundstücks ohne Gebäude, denn die wirtschaftliche Verfügungsmacht über Grund und Boden hatte die Berufungswerberin nicht vom Treuhänder erworben, sondern durch Schenkungsvertrag von ihrer Mutter. Da dies jedoch eine Einzelrechtsnachfolge darstellt, ist für die Begünstigung des § 1 Abs. 4 GrEStG für Grund und Boden nicht von einer Personenidentität auszugehen (Mutter-Berufungswerberin/Treuhänder-Berufungswerberin).

Anmerkung: Zu dieser Entscheidung wurde eine VfGH-Beschwerde zur Zahl B 1141/08 eingebracht, die an den VwGH zur Zahl 2009/16/0042 abgetreten wurde; das Verfahren wurde mit Beschluss vom 2. 4. 2009 eingestellt.

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UFS-Entscheidungen zum Verfahrensrecht

UFS-Entscheidungen zum Verfahrensrecht Mag. Johann Fischerlehner, UFS Linz In einer aktuellen Entscheidung aus dem Bereich des Verfahrensrechts hatte sich der UFS einerseits mit der Frage zu befassen, ob für eine nicht (voll) handlungsfähige Person vorgenommene Prozesshandlungen ohne rechtswirksame Vertretungsbefugnis des Einschreiters nachträglich saniert werden können.

Sachwalterwechsel UFS 29. 7. 2010, RV/0862-W/04

§ 79 BAO, § 273 Abs. 3 Z 3 ABGB i. d. F. BGBl. I Nr. 135/2000 (bzw. § 268 ABGB i. d. F. BGBl. I Nr. 92/2006)

1. Der Fall Der Rechtsanwalt Dr. Y. stellte im Februar 2003 unter Berufung auf die erteilte Vollmacht im Namen des volljährigen C. einen „Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Versäumung der Frist zur Beantragung der Familienbeihilfe“. Mit Vorhaltsbeantwortung vom 13. 5. 2003 teilte der genannte Rechtsanwalt dem Finanzamt u. a. mit, dass er nicht – wie vom Finanzamt angenommen – Sachwalter sondern frei gewählter Rechtsvertreter des C. sei.

Erst mit Beschluss des Bezirksgerichtes vom 26. 1. 2004 wurde die (laut den Ermittlungen des Finanzamtes bereits seit 5. 7. 1994) als Sachwalterin für C. bestellte Dr. Z. ihres Amtes enthoben und Dr. Y. als neuer Sachwalter bestellt. Laut vorgelegtem Beschluss hat der neue Sachwalter, wie seine Vorgängerin, alle Angelegenheiten zu besorgen.

Der Antrag wurde vom Finanzamt zurückgewiesen, da Dr. Y. nicht befugt war, für die Partei einzuschreiten.

2. Die Entscheidung Ist ein Sachwalter bestellt worden, so kann die nachträgliche Zustimmung (Genehmigung) des Sachwalters zur Heilung der Unzulässigkeit eines Anbringens des beschränkt handlungsfähigen oder handlungsunfähigen Antragstellers führen, d. h., zur Wahrung des Rechtsschutzinteresses kann einem Sachwalter die Möglichkeit eingeräumt werden, ein ursprünglich nicht genehmigtes und damit unwirksames Anbringen zu prüfen und allenfalls nachträglich zu genehmigen.

Die Enthebung eines Sachwalters unter Bestellung eines anderen zum Sachwalter wird erst mit Eintritt der Rechtskraft des Beschlusses wirksam. Daraus folgt, dass für die im Wirkungskreis des Sachwalters liegenden Handlungen eines beschränkt handlungsfähigen oder handlungsunfähigen Besachwalteten bis zum Eintritt der Rechtskraft des Beschlusses, mit dem der Sachwalterwechsel ausgesprochen wurde, nur der enthobene Sachwalter die nachträgliche Zustimmung erteilen kann. Für das gegenständliche Verfahren ist es ohne Bedeutung, ob die zum Zeitpunkt der Einbringung des Antrags bestellte Sachwalterin den Antrag nachträglich genehmigt, weil der Antrag auf Wiedereinsetzung nicht Sache der erstinstanzlichen Entscheidung war.

Der nunmehrige Sachwalter Dr. Y. kann jedoch seine vor der Bestellung zum Sachwalter gesetzten Verfahrensschritte nicht selbst durch nachträgliche Zustimmung genehmigen, weil C. vor dem Eintritt der Rechtskraft der Umbestellung durch die gemäß § 273 Abs. 3 Z 3 ABGB i. d. F. BGBl. I Nr. 135/2000 (§ 268 ABGB i. d. F. BGBl. I Nr. 92/2006) zur Besorgung aller Angelegenheiten bestellte Sachwalterin Dr. Z. vertreten war. Der einschreitende Rechtsanwalt war zum Zeitpunkt der Antragstellung weder Sachwalter des C. noch 78

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Anhängige Amtsbeschwerden

von der zum Zeitpunkt der Antragstellung bestellten Sachwalterin Dr. Z. bevollmächtigt, für C. einzuschreiten.

3. Praxishinweise Mit der gegenständlichen Entscheidung stellt der UFS klar, dass Prozesshandlungen, die ein Einschreiter ohne rechtswirksame Vertretungsbefugnis für eine nicht (voll) handlungsfähige Person vorgenommen hat, nicht nachträglich saniert werden können, selbst wenn der Einschreiter später die Vertretungsbefugnis erhält. Eine Vertretungsbefugnis muss in dem Zeitpunkt bestehen, in dem der Einschreiter eine Verfahrenshandlung setzt. Die dem Rechtsschutzinteresse dienende Möglichkeit, unwirksame Anbringen eines nicht (voll) Handlungsfähigen durch nachträgliche Genehmigung des Sachwalters wirksam werden zu lassen, bezieht sich nur auf Prozesshandlungen des Besachwalteten, nicht jedoch auch auf Verfahrenshandlungen von Personen, die von ihm ohne Zustimmung des Sachwalters (unwirksam) bevollmächtigt wurden.

Anhängige Amtsbeschwerden UFS 15. 11. 2010, RV/1886-W/04; beim VwGH anhängig unter 2010/16/0283

Dr. Angela StögerFrank, Leiterin des UFS-Evidenzbüros

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Zählt Ausbildung zum Tauchlehrer als Berufsausbildung?

Der Sohn der Berufungswerberin hat die Tauchlehrerlizenz „TL1/CMAS*“ erworben und ist laut den vorgelegten Unterlagen damit auch berechtigt, als international anerkannter Tauchlehrer Kurse abzunehmen. Die Ausbildung hat die überwiegende Zeit des Sohnes in Anspruch genommen; ein geregeltes Ausbildungsverfahren war vorgesehen, und die erforderlichen Prüfungen wurden abgelegt. Laut UFS ist damit das Ziel einer Berufsausbildung i. S. d. FLAG, die fachliche Qualifikation für die Ausübung des angestrebten Berufes zu erlangen, erreicht. Weiters stimmte der UFS dem Vorbringen zu, der Anspruch auf Familienbeihilfe sei nicht nur auf eine einzige Berufsausbildung beschränkt, sondern es ist möglich, wenn eine Ausbildung abgeschlossen wird, für eine weitere Ausbildung im Rahmen der übrigen Anspruchsvoraussetzungen Familienbeihilfe zu beziehen. Dem FLAG ist nicht zu entnehmen, dass sich der Anspruch auf Familienbeihilfe nur auf eine einzige Berufsausbildung beschränkt (VwGH 31. 10. 2000, 2000/15/0035). Damit ist auch der Umstand, dass der Sohn im Sommersemester 2003 ein Studium aufgenommen hat, kein Hinderungsgrund für die Anerkennung der Tauchlehrerausbildung als Berufsausbildung i. S. d. FLAG 1967.

Das Finanzamt hingegen ist der Ansicht, dass der Besuch von im Allgemeinen nicht auf eine Berufsausbildung ausgerichteten Veranstaltungen (z. B. Führerschein, Privatpilotenschein usw.) nur dann als Berufsausbildung anzuerkennen sei, wenn diese Veranstaltungen im Rahmen eines als Einheit zu betrachtenden Ausbildungsverhältnisses erfolgt.

§ 2 Abs. 1 lit. b FLAG 1967

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Anhängige Amtsbeschwerden

Laut den Erhebungen des Finanzamtes stellt allerdings die Ausbildung zum Tauchlehrer „CMAS*“ keine derartige Berufsausbildung dar, zumal gemäß den Richtlinien des Fachverbands staatlich geprüfter Tauchsportlehrer das Kursziel des „DTSA-Bronze/CMAS*“ ist, (lediglich) die Bewerber in Theorie und Praxis mit den Grundsätzen für die Teilnahme an geführten Tauchgängen im Freiwasser vertraut zu machen.

UFS 13. 12. 2010, RV/0630-L/07; beim VwGH anhängig unter 2010/16/0296

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Grunderwerbsteuer bei Übergabe des Hälfteanteils an einem landwirtschaftlichen Betrieb nach Scheidungsvergleich In einem Notariatsakt haben die Ehegatten u. a. die Übergabe des Hälfteanteils der Liegenschaft EZ 1 samt landwirtschaftlichem Anwesen und samt Inventar vereinbart. Der Vertrag enthielt keine aufschiebende Bedingung durch eine nachfolgende Scheidung. Als Gegenleistung wurde eine Ausgleichszahlung, die anteilige Übernahme einer Pflichtteilsforderung, eines aushaftenden Darlehens sowie die Übernahme von Ausgedingsrechten vereinbart.

Der UFS hat dem Berufungsbegehren teilweise stattgegeben, und zwar hinsichtlich der Bewertung der übernommenen Nutzungen und Leistungen sowie hinsichtlich des Steuersatzes. Denn der UFS ist der Meinung, der Notariatsakt sei bereits mit seiner Unterfertigung in Rechtskraft getreten. Die Steuerschuld sei zu diesem Zeitpunkt entstanden, weshalb der 2%ige Steuersatz für Erwerbe zwischen Ehegatten anzuwenden sei.

Gegen die rechtliche Beurteilung in diesen Punkten richtet sich die Amtsbeschwerde: Der allgemeine Steuersatz beträgt 3,5 %; beim Erwerb durch den Ehegatten sowie bei der Aufteilung ehelichen Gebrauchsvermögens und ehelicher Ersparnisse anlässlich der Scheidung nur 2 %. Nach § 82 Abs. 1 Z 3 EheG unterliegen Sachen, die zu einem Unternehmen gehören, nicht der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens. Ein landwirtschaftlicher Betrieb ist ein Unternehmen im Sinne dieser Bestimmung. Der begünstigte Steuersatz ist daher nicht anwendbar. Laut Notariatsakt sollte die Übergabe und Übernahme der Liegenschaftshälfte erst mit dem Tag der rechtskräftigen Scheidung erfolgen. Was die Bewertung der anteilig übernommenen Rechte betrifft, ist der verwirklichte Rechtsvorgang und nicht die Gegenleistung steuerpflichtig.

Das Finanzamt argumentiert, dass – würde man der Rechtsansicht des UFS folgen – eine Neubewertung dieser Nutzungsrechte nicht stattzufinden hätte; weil keine Neubegründung dieser Rechte stattgefunden habe, müssten solche Werte auch nach Jahrzehnten später übernommen werden. Dies würde allerdings einer stichtagsbezogenen Bewertung nach den §§ 10 bis 17 BewG völlig widersprechen.

§§ 7 Z 1, 8 Abs. 1 GrEStG, §§ 10 bis 17 BewG

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Die rechtlichen Rahmenbedingungen der Ärzte-GmbH

Holzgruber/Minihold/ Petra Hübner-Schwarzinger 2010, 128 Seiten, kart.

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Die Gruppenpraxis für Ärzte gleicher Fachrichtungen ist bereits seit 2001 im Ärztegesetz mit der Rechtsform einer Offenen Gesellschaft normiert. Mit der im Sommer 2010 beschlossenen ÄrzteGmbH wurde in vielfacher Hinsicht gesundheitspolitisches Neuland betreten, die Novellierung des Ärztegesetzes führt zu zahlreichen Neuregelungen, die weit über den berufsrechtlichen Aspekt hinausgehen.

Das vorliegende Buch beleuchtet die neuen Bestimmungen zu den möglichen Formen und Ausgestaltungen der ärztlichen Gruppenpraxen unter besonderer Berücksichtigung der Etablierung der ÄrzteGmbH. Die sich ergebenden Fragestellungen werden in der Praxis interdisziplinär zu beleuchten sein, weshalb Ärzten sowie deren Beratern eine möglichst umfassende und fächerübergreifende Information vermittelt wird: Neben den ärzteund sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen finden die gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen eingehende Behandlung.

Dr. Thomas Holzgruber, Kammeramtsdirektor der Ärztekammer für Wien MMag. Werner Minihold, Rechtsanwalt und Steuerberater in Wien Dr. Petra Hübner-Schwarzinger, Steuerberaterin in Wien mit dem Beratungsschwerpunkt „Umgründungen“; Fachvortragende und Lehrbeauftragte ; Autorin zahlreicher Fachpublikationen

www.lindeverlag.at

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Ausgabe 2011 inkl. aller Steueränderungen 2010 mit allen Details zum Budgetbegleitgesetz (Sparpaket) 2011

Bruckner/Widinski (Hrsg.)

2011, 850 Seiten, geb.

ISBN 978-3-7073-1831-9 Abopreis EUR 47,20 Einzelpreis EUR 59,–

Das Standa rdwerk Stand 1.1.20 11 Neu in dieser Auflage: ■ Budgetbegleitgesetz 2011 – Die neue Vermögenszuwachssteuer (KESt neu) – Kürzung der Familienförderung – Verschärfung der Stiftungsbesteuerung – Änderungen für Wertpapiere und Beteiligungen im Betriebsvermögen ■ Betrugsbekämpfungsgesetz und Finanzstrafgesetz-Novelle 2010 – Neue Meldepflicht für Auslandsüberweisungen – Finanzstrafverfahren light – die neue Anonymverfügung – Änderungen bei der Selbstanzeige – Verlängerung der Verjährungsfrist bei Steuerhinterziehung – Abgabenbetrug als Verbrechen mit Haftstrafe ■ Unternehmensgründung leicht gemacht ■ Aktuelle Richtlinien und Judikatur

Impressum Periodisches Medienwerk: UFSjournal. Grundlegende Richtung: Entscheidungen des unabhängigen Finanzsenats zum Abgaben- und Zollrecht aus erster Hand. Erscheint einmal monatlich, Jahresabonnement 2011 inkl. Onlinezugang EUR 115,– zzgl. 10% MwSt. und Versandspesen. Auslandsversandspesen werden separat verrechnet. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das Abonnement automatisch zu den jeweils gültigen Konditionen auf ein Jahr weiter. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis jeweils spätestens 30. November schriftlich erfolgen. Nachdruck — auch auszugsweise — ist nur mit ausdrücklicher Bewilligung des Verlages gestattet. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in dieser Fachzeitschrift trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlages oder Autors ausgeschlossen ist. Mit der Einreichung seines Manuskriptes räumt der Autor dem Verlag für den Fall der Annahme das übertragbare, zeitlich und örtlich unbeschränkte ausschließliche Werknutzungsrecht (§ 24 UrhG) der Veröffentlichung in dieser Zeitschrift ein, einschließlich des Rechts der Vervielfältigung in jedem technischen Verfahren (Druck, Mikrofilm und so weiter) und der Verbreitung (Verlagsrecht) sowie der Verwertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen, des Rechts der Vervielfältigung auf Datenträgern jeder Art, der Speicherung in und der Ausgabe durch Datenbanken, der Verbreitung von Vervielfältigungsstücken an die Benutzer, der Sendung (§ 17 UrhG), sonstigen öffentlichen Wiedergabe (§ 18 UrhG) sowie der öffentlichen Zurverfügungstellung, insbesondere über das Internet (§ 18a UrhG). Gemäß § 36 Abs. 2 UrhG erlischt die Ausschließlichkeit des eingeräumten Verlagsrechts mit Ablauf des dem Erscheinen des Beitrages folgenden Kalenderjahres; dies gilt für die Verwertung durch Datenbanken nicht.

Herausgeberin: Dr. Daniela Moser, Präsidentin des UFS Medieninhaber und Medienunternehmen: LINDE VERLAG WIEN Ges.m.b.H., 1211 Wien, Scheydgasse 24, PF 351 Telefon: +43 1 24 630 Serie, Telefax: +43 1 24 630-23 DW, E-Mail: office@lindeverlag.at; http://www.lindeverlag.at DVR 0002356. Rechtsform der Gesellschaft: Ges. m. b. H., Sitz: Wien, Firmenbuchnummer: 102235x Firmenbuchgericht: Handelsgericht Wien, ARA-Lizenz-Nr.: 3991

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