Fernando José Arrigoni
Contabilidade de Custos II Universidade Aberta do Brasil Universidade Federal do Espírito Santo
Ciências Contábeis
Bacharelado
O
conteúdo é apresentado de forma direta e simplificada. Acredita-se que os exemplos sejam do conhecimento dos participantes. Objetiva-se compreensão e não “decoreba” dos conceitos, ferramentas e informações. É preciso saber identificar, elaborar informações úteis, aplicá-las e interpretá-las. Embora os exemplos estejam centrados em empresas industriais, o enfoque centra-se no conceito, na informação gerada, sua aplicação e interpretação. Portanto, entendendo bem os conteúdos, verá que os mesmos se aplicam em qualquer tipo de atividade organizacional; inclusive nas sem fins lucrativos e governamentais, além de ajudar no seu dia a dia. Espero que tenha um excelente aprendizado.
UNIVERSIDADE F E D E R A L D O E S P Í R I TO S A N TO Núcleo de Educação Aberta e a Distância
Contabilidade de Custos II
Fernando José Arrigoni
Vitória 2011
UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO Presidente da República Luiz Inácio Lula da Silva Ministro da Educação Fernando Haddad Secretário de Educação a Distância Carlos Eduardo Bielschowsky DED - Diretoria de Educação a Distância Sistema Universidade Aberta do Brasil Celso José da Costa
Reitor Rubens Sergio Rasseli Vice-Reitor Reinaldo Centoducatte Pró-Reitor de Ensino de Graduação Sebastião Pimentel Franco Diretor-Presidente do Núcleo de Educação Aberta e a Distância - ne@ad Reinaldo Centoducatte Direção Administrativa do Núcleo de Educação Aberta e a Distância - ne@ad Maria José Campos Rodrigues Coordenadora do Sistema Universidade Aberta do Brasil na Ufes Maria José Campos Rodrigues
Coordenadora do Curso de Graduação em Ciências Contábeis - Bacharelado, modalidade a distância Marília Nascimento Revisor de Conteúdo do curso de Ciências Contábeis Fernando José Arrigoni Revisora de Linguagem Cleonara Maria Schwartz Design Gráfico LDI - Laboratório de Design Instrucional ne@ad Av. Fernando Ferrari, n.514 CEP 29075-910, Goiabeiras - Vitória - ES (27)4009-2208
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Laboratório de Design Intrucional Dados Internacionais de Catalogação-na-publicação (CIP) (Biblioteca Central da Universidade Federal do Espírito Santo, ES, Brasil)
LDI coordenação Heliana Pacheco, Hugo Cristo José Octavio Lobo Name e Ricardo Esteves Gerência Susllem Meneguzzi Tonani Editoração Thiago Dutra Capa Leonardo Amaral Impressão
A776c
Arrigoni, Fernando José. Contabilidade de custos II / Fernando José Arrigoni. - Vitória: Universidade Federal do Espírito Santo, Núcleo de Educação Aberta e a Distância, 2011. 45, [3] p. : il. Inclui bibliografia. ISBN: 978-85-99510-85-8 1.Contabilidade de custo. I. Título. CDU: 657.47
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Sumário ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 6 PLANO DE CURSO 9
1
CUSTOS CONJUNTOS
2
SUB-PRODUTOS VERSUS SUCATA
3
12 19 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO VERSUS MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 21
4
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
5
OS PONTOS DE EQUILÍBRIO E MARGEM DE SEGURANÇA
6
ALAVANCAGEM OPERACIONAL - A0
7
28 36 41 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E TAXA DE RETORNO ONDE HÁ CUSTOS E DESPESAS FIXOS 43 CONSIDERAÇÕES FINAIS 47 BIBLIOGRAFIA 48
7
Aspectos introdutórios Falar sobre custos e principalmente conhecer custos, tornou-se uma tarefa fundamental no mundo dos empreendedores. No Brasil, vários fatores contribuíram para que o assunto custos se tornasse relevante, principalmente, no meio empresarial. Poder-se-ia perguntar: por que conhecer custos é tão importante e quais foram os fatos que contribuíram para que o conhecimento de custos se tornasse tão relevante aqui no Brasil? – Pois bem, a primeira ideia que vem à cabeça quando se fala em conhecer os custos dos produtos, das mercadorias ou dos serviços, costuma ser que seja para poder praticar um correto preço de venda, de forma a se obter o retorno desejado do capital investido. Claro que essa ideia não é errônea por completo. Afinal de contas, não se conhecendo os custos, como saber se o preço de venda praticado está correspondendo ao retorno desejado? Mas, esse raciocínio de conhecer custos para formar preço de venda é mais coerente no contexto de um mercado monopolista. Porém, vive-se, hoje, um contexto de mercado globalizado, onde difiDaqui para frente centrar-se-á em empreendimentos que tenham como objeto de produção bens e/ou serviços. Tantos os bens e/ou serviços serão denominados de produtos
cilmente se consegue imaginar e lançar um produto que não tenha similar no comércio e que não tenha um determinado preço pelo qual o consumidor esteja disposto a pagar. Então, se para tudo existe um determinado preço que o mercado está disposto a pagar, vale questionar: para que conhecer e administrar os custos dos produtos que se pretende produzir e vender? A resposta a esta questão está, certamente, no fato de que o empreendedor precisa conhecer o preço que o mercado está disposto a pagar pelo seu produto, pois conhecendo sua estrutura de custos, ele poderá avaliar se conseguirá produzir o produto a um custo que permita o retorno desejado do capital investido. A importância de se conhecer os custos não era tão óbvia, no Brasil, antes da “abertura dos portos”, até final dos anos 80. A partir do governo Collor, no início da década de 90, ficou muito mais fácil importar e exportar. Se antes era complicado e demorado importar e/ou exportar algo, o que favorecia a menor concorrência, no Brasil, do início da década de 90 para
8
cá, ficaram mais rápidas e fáceis transações de importação e de exportação. Isso, por um lado, possibilitou que o Brasil passasse a concorrer nos países estrangeiros, mas, por outro, abriu para que os concorrentes estrangeiros pudessem produzir e/ou vender seus produtos em território brasileiro. Também a inflação alta ofuscava a necessidade de se conhecer os custos. O pseudo ganho no mercado financeiro encobria a necessidade de se verificar a eficiência operacional do negócio. E, portanto, conhecer custos não se fazia tão importante aos olhos de grande parte dos empreendedores. Aliada à facilidade de importação e exportação e à queda da inflação,
Eficiência aqui é entendida como o menor consumod e recursos para o alcance de um objetivo.
a informação veio facilitar a concorrência, decorrente do mercado globalizado. Dessa forma, com raríssimas exceções, não há mais que se falar em mercado monopolizado onde é salutar conhecer os custos para formar o preço de venda. E, portanto, prospera nesse mercado globalizado quem tem eficiência operacional e, para tanto, conhece seus custos. Alguém poderia questionar se somente conhecer e administrar os custos interessa, uma vez que, na disciplina Contabilidade de Custos I, foi dada a oportunidade de aprender, dentre outros conteúdos, a diferença entre custos e despesas. A resposta é obvia: ambos (custos e despesas) interessam. Lembre que, em linhas gerais, os custos são os gastos relacionados com a produção (de bens e serviços) e, portanto, dão a dimensão da eficiência operacional da produção. As despesas são gastos relacionados à comercialização dos mesmos e, portanto, dão a dimensão da eficiência na comercialização desses. De acordo com Martins (2010, p. 25), a despesa se caracteriza como “[...] bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”. E, como as despesas estão relacionadas à comercialização, elas dão a dimensão da eficiência operacional na comercialização. Assim, tanto o conhecimento da eficiência operacional na produção como na comercialização, são fundamentais para quem empreende ou deseja empreender. De que adianta ser eficiente na produção e não o ser na comercialização ou vice-versa? É preciso estar atento tanto à eficiência operacional da produção como à comercialização dos produtos. A Contabilidade de Custos tem por objetivo identificar os gastos que interferem na eficiência operacional da produção e, uma vez que direcionados os gastos ao objeto de custeio seja possível avaliar estoques e mensurar resultados.
Objeto de custeio é todo ben/ serviço e etc para o qual se quer conhecer seu custo.
9
A figura a seguir objetiva demonstrar, de forma clara, esse objetivo da Contabilidade de Custos: Matéria prima $10,00 Energia elétrica $3,00 Mão-de-obra
$2,00
Produto $16,00
Ativo Ativo circulante Estoque de produtos $16,00
DRE Rec. vendas (-) C.P.V. $16,00 = Resultado
Outros insumos $1,00
Na disciplina Contabilidade de Custos I, o conteúdo trabalhado enfocou a avaliação de estoques e a mensuração do resultado. A avaliação de estoque foi abordada, porque a matéria prima, uma vez transformada, torna-se produto acabado, o qual, no Balanço Patrimonial, fica registrado no Ativo Circulante na conta Estoque de Produtos. E, finalmente, quando o produto é vendido, o valor do produto que estava no Estoque de Produtos, no caso, $ 16,00, migra para uma conta de resultado denominada Custo dos Produtos Vendidos. Esse valor vai compor a Demonstração de Resultado do Exercício - DRE na rubrica também denominada Custo do Produto Vendido - CPV, também no valor de $ 16,00. Observe que o objetivo de avaliar o ativo deve-se ao fato de o valor do produto acabado, registrado no Ativo Circulante, ser exatamente o valor da matéria-prima mais os custos de transformação. Já o objetivo de mensurar o resultado deve-se ao fato de o valor pelo qual o produto foi registrado no Ativo Circulante – na conta Estoque de Produtos – ser transferido para a conta de resultado Custo dos Produtos Vendidos CPV. Essa conta vai influenciar diretamente no resultado do período. Ou seja, se o valor do CPV for grande em relação à receita de vendas, o valor do resultado (lucro) será menor. Se acontecer o inverso, isto é: se o Custo dos Produtos Vendidos for pequeno em relação ao valor das Receitas com Vendas, o resultado (lucro) será maior. Na disciplina Contabilidade de Custos II, num primeiro momento, dar-se-á sequência aos custos para avaliação de estoques e mensuração de resultado. Para isso, será trabalhada a produção conjunta e as diferenças entre Custeio por Absorção e Variável. Num segundo momento, serão trabalhados outros conteúdos, enfocando custos para tomadas de decisões gerenciais. 10
Plano de curso
1 Identificação Disciplina: CON 03755 – Contabilidade de Custos II Carga horária: 60h/a Créditos: 04 Pré-requisito: CON03751 Professor: Fernando José Arrigoni
2 Objetivos
Tratamento dos custos fixos; Estoques versus Demons-
Proporcionar ao aluno a oportunidade de aprofundar
tração de Resultado (utilizando o custeio por absorção
os conhecimentos de contabilidade de custos para fins
e o custeio variável) em empresas industriais.
de avaliação de estoques e mensuração de resultados e, principalmente, aprender a identificar dados e ela-
Custos Fixos e necessidade de geração de informações
borar informações úteis para tomadas de decisões,
úteis ao processo decisório
interpretá-las e disponibilizá-las no âmbito gerencial.
O tratamento dos custos fixos como decorrentes da capacidade instalada; O tratamento dos custos variá-
3 Ementa
veis como decorrentes do nível de produção; Margem
Produção Conjunta e Problemas Fiscais na Avalia-
de contribuição unitária e total em ambiente onde
ção de Estoques. Custeio variável. Diferenças entre
não tenha fatores que limitem a produção; Diferença
os custeios: variável e absorção. Custo Fixo, Lucro e
entre margem de contribuição e lucro; Aplicações da
Margem de Contribuição. Margem de Contribuição
margem de contribuição para fins decisoriais.
quando há limitações na capacidade de produção. Ponto de equilíbrio, Margem de segurança e alavan-
Aplicações da margem de contribuição em ambientes
cagem operacional. Margem de Contribuição, Custos
onde há limitações à capacidade de produção
Fixos Identificados e Retorno sobre o Investimento.
Margem de contribuição e fatores que limitam o volume de produção; Aplicações da Margem de Contri-
4 Conteúdos programáticos
buição com fatores limitantes da produção para fins
Produção Conjunta/ Integração entre as Contabilidades
decisoriais.
e Problemas Fiscais decorrentes Produção conjunta - distinção entre co-produtos, sub-
Aplicações da margem de contribuição em situações
produtos e sucatas; Apropriação dos custos conjuntos
onde há custos fixos não identificados e identificados e
aos co-produtos (Principais Métodos); Custeio por
a taxa de retorno
absorção sob a ótica fiscal; Integração entre contabi-
Custos fixos identificados versus custos fixos não
lidade de custos e contabilidade geral e os problemas
identificados; Existência de mais de uma margem de
fiscais decorrentes da não integração.
contribuição; Retorno sobre investimentos.
Custeio variável e Custeio por Absorção
Custo x Volume x Resultado
Custeio por absorção; Custeio variável; Distinção entre
Ponto de equilíbrio; Margem de Segurança; Alavan-
custeio variável e custeio por absorção;
cagem Operacional.
1
CUSTOS CONJUNTOS
Na disciplina Contabilidade de Custos I, quando se falava em custear determinado produto, se pensava numa matéria-prima com determinado valor, para a qual se juntava outros fatores geradores de custos tais como mão de obra, outros insumos etc. e se tinha um produto final. Em se pensando numa padaria, se pegava o trigo moído adquirido por determinado custo, adicionava-se ao mesmo água, sal, fermento etc., o levava ao forno e se tinha um produto acabado: o pão. MATÉRIA PRIMA
+
MÃO-DE-OBRA
+
OUTROS INSUMOS
=
PRODUTO
Agora, a situação mudou um pouco. Já não se fala em produto, e sim em co-produto, uma vez que se trata de produção conjunta. Mas afinal o que é produção conjunta? Caracteriza-se como produção conjunta aquela em que se tem uma determinada matéria e dela se extrai mais de um produto. É o caso dos frigoríficos abatedouros. Eles adquirem o frango gordo (matéria-prima) e desse, uma vez abatido, se extraem vários produtos: peito, coxas, sobrecoxas, coxinha da asa, pés, fígado, moela, coração etc. Veja, então, que, de uma única matéria-prima adquirida são extraídos vários produtos. Como esses produtos são oriundos de uma mesma matéria-prima (frango), eles são chamados de co-produtos. FRANGO
+
MÃO-DE-OBRA
=
PEITO
+
COXA
+
CORAÇÃO
Veja que o cálculo do custo de um produto é diferente daquele utilizado para custear co-produtos. Veja que o caso do pão e do frango demandam operações diferenciadas, pois é bem diferente comprar trigo e adicionar outros insumos e fazer o pão. Ou seja, da matéria prima trigo extrai-se um único produto: o pão. Já no abatedouro, compra-se o frango, abate o mesmo e se extrai uma série de co-produtos: peito, coxa, coração etc. Na indústria de pé de moleque, por exemplo, se compra amendoim, açúcar e outros insumos e se faz o produto pé de moleque. Nesses casos, é importante destacar que, da matéria-prima adquirida trigo, sai o produto 12
Fernando José Arrigoni
pão; e, das matérias-primas amendoim e açúcar, sai o pé de moleque. Basta somar os custos das matérias com o custo da mão de obra e com outros custos de transformação e será obtido o custo do produto produzido. No caso, pão e pé de moleque, respectivamente. No caso do frigorífico, onde, de uma mesma matéria-prima (frango), se extraem vários co-produtos e, para extrair os vários co-produtos, se tem um custo (mão de obra, depreciação etc.), o qual não se identifica individualmente com nenhum dos co-produtos extraídos, tem-se, então, a seguinte situação: o custo da matéria-prima (frango), mais os custos necessários para abatê-lo e extrair dele os co-produtos totalizam o que se denomina de custos conjuntos. Como proceder, para que os custos conjuntos sejam atribuídos a cada coproduto? Para responder a esse e a outros questionamentos, trabalhar-se-á com a seguinte situação hipotética. Como o conteúdo da disciplina ainda versa sobre contabilidade de custos para avaliação de estoques e mensuração de resultado, suponha que a empresa tenha feito um grande abate, no dia 31/12/2010, e que a carne foi vendida somente no ano de 2011. Lembre-se que, no final do exercício, o frigorífico teve que levantar seu Balanço Patrimonial. E, portanto, teve que calcular o valor do seu estoque de peito, coxas, sobrecoxas, coxinha da asa, pés, fígado, moela, coração etc. que constou no Balanço Patrimonial levantado no dia 31/12/2010. Sendo assim, qual foi esse valor? A resposta a essa pergunta, deve levar em conta o que Martins (2010) destaca. Para o autor, “[...] existem alguns critérios que, apesar de conterem certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de análise [...]” (MARTINS, 2010, p. 164-7). Os principais critérios são: Método do Valor de Mercado, Método dos Volumes Produzidos, Método da Igualdade do Lucro Bruto e Método das Ponderações. Tomando por base a situação hipotética apresentada anteriormente, para explicar esses métodos, parte-se do pressuposto de que o frango foi adquirido e transportado até o frigorífico para abate por R$ 15.000,00. Os gastos com o abate (mão de obra, água, depreciação etc.) somaram R$ 3.000,00. Portanto, os custos conjuntos para se obter os quatro co-produtos totalizam R$ 18.000,00 (R$ 15.000,00 + R$ 3.000,00). Do frango, foram extraídos quatro co-produtos: 2.000 kg de peito,
Para fins didáticos, partiu-se do pressuposto que do frango são extraídos somente quatro co-produtos: peito, coxa, asa e miúdos.
1.000 kg de coxa, 800 kg de asa e 200 kg de miúdos. A seguir, será custeado cada co-produto, de acordo com os métodos anteriormente apresentados. Contabilidade de Custos II
13
1.1
Métodos utilizados para atribuição dos custos conjuntos aos co-produtos Método do Valor de Mercado - Esse método pressupõe que os custos conjuntos deverão ser distribuídos aos produtos, proporcionalmente à sua respectiva participação no faturamento. Os preços de venda praticados pelo Frigorífico são: peito R$ 3,50/kg; coxas R$ 2,90/kg, asas R$ 2,30/kg e miúdos R$ 2,20/kg.
Descrição
Qte. (Kg)
PUV (R$)
F. Total (R$)
% Part.
C.C. Total (R$)
C.C. Unit (R$)
Peito
9.000
3,5
31.500,00
52,91
9.523,01
1,06
Coxa
6.000
2,9
17.400,00
29,22
5.260,33
0,88
Asa
3.000
2,3
6.900,00
11,59
2.085,99
0,70
Miúdo
1.700
2,2
3.740,00
6,28
1.130,67
0,67
Total
19.700
59.540,00
100,00
18.000,00
Veja, então, que o peito representa 52,91% [(R$ 31.500,00/R$59.540,00) x 100] do faturamento e, portanto, lhe será atribuído 52,91% dos custos conjuntos (R$ 18.000,00 x 52,91% = R$ 9.523,01), ficando para o miúdo a menor parcela dos custos conjuntos (R$ 18.000,00 x 6,28% = R$ 1.130,67). Método dos Volumes (quantidades) Produzidos - Esse método pressupõe que o total dos custos conjuntos atribuído a cada unidade de co-produto produzida é igual, uma vez que os custos conjuntos deverão ser distribuídos aos co-produtos proporcionalmente às suas respectivas quantidades produzidas. As quantidades produzidas de cada co-produto são: peito 9.000 kg; coxas 6.000 kg, asas 3.000 kg e miúdos 1.700 kg. Veja, então a seguir, que o peito representa 45,68 % [(9000 kg/19.700 kg) x 100] da quantidade de co-produtos produzida em kg e, portanto, lhe será atribuído 45,68% dos custos conjuntos (R$ 18.000,00 x 45,68% = R$ 8.223,35), ficando para o miúdo a menor parcela dos custos conjuntos (R$ 18.000,00 x 8,63% = R$ 1.553,30).
Descrição
Qte. (Kg)
% Part.
C.C. Total (R$)
C.C. Unit (R$)
Peito
9.000
45,68
8.223,35
0,91
Coxa
6.000
30,46
5.482,23
0,91
Asa
3.000
15,23
2.741,12
0,91
Miúdo
1.700
8,63
1.553,30
0,91
Total
19.700
100,00
18.000,00
Método das Ponderações - Como uma variável do Método das Quantidades Produzidas, a empresa poderá optar pelo Método das Ponderações. Esse método consiste em atribuir pesos às quantidades produzidas por co-produto, levando-se em conta alguma variável que a engenharia da produção poderá apontar e que a empresa queira levar em consideração. Suponha que a engenharia de produção constate que, para retirar os miúdos, a mão-de-obra gaste maior tempo, para retirar as asas, gaste um tempo um pouco menor, para retirar as coxas, um tempo menor ainda e, para retirar o peito, um tempo ainda menor. Suponha ainda que a mão-de-obra tenha valor relevante no contexto. E, para tanto, atribuiu peso 1 (hum) para o menor tempo e 4 (quatro) para o que leva maior tempo para ser extraído. Como resultado do estudo feito pela engenharia da produção, suponha que foram atribuídos os seguintes pesos aos co-produtos (veja ao lado). Diante desse estudo, o contador de custo fará a distribuição dos custos
Co-produto
Peso
Peito
1
Coxa
2
Asa
3
Miúdo
4
conjuntos aos co-produtos da seguinte forma:
Descrição
Qte. (Kg)
PUV (R$)
Qte. Ponderada
% Part.
C.C. Total (R$)
C.C. Unit (R$)
Peito
9.000
1,00
9.000,00
24,46
4.402,17
0,49
Coxa
6.000
2,00
12.000,00
32,60
5.869,57
0,98
Asa
3.000
3,00
9.000,00
24,46
4.402,17
1,47
Miúdo
1.700
4,00
6.800,00
18,48
3.326,09
1,96
Total
19.700
10,00
36.800,00
100,00
18.000,00
Contabilidade de Custos II
15
Observe que, embora tenha se utilizado basicamente o Método das Quantidades Produzidas, o custo conjunto atribuído a cada co-produto foi diferente devido à ponderação. Veja, por exemplo, o subproduto miúdo que teve o custo conjunto a ele atribuído por kg aumentado de R$ 0,91, pelo método das quantidades produzidas, para R$ 1,96, pelo Método das Ponderações, representando um acréscimo na ordem de 115,38% [((R$ 1,96 - R$ 0,91)/R$ 0,91) x 100]. Método da Igualdade do Lucro Bruto - Esse método pressupõe que os custos conjuntos deverão ser distribuídos aos co-produtos, considerando que todos eles apresentam lucro bruto igual por unidade. Para calcular o lucro bruto total e de cada co-produto, faz-se o seguinte cálculo:
Possíveis pequenas diferenças decorrem do arrendondamento. Nesse caso decorre do arrendondamento do lucro bruto unitário. * O Custo Unitário do Co-produto resulta da seguinte equação: (R$3,5 - R$2,11) = R$1,39
Peito
Coxa
Asa
Miúdo
Total
Qte. (kg)
9.000
6.000
3.000
1.700
19.700
PUV (R$)
3,50
2,90
2,30
2,20
31.500,00
17.400,00
6.900,00
3.740,00
Fto. Total (R$)
59.540,00
Custo Total (R$)
18.000,00
L. Bruto. Total (R$)
41.540,00
** O Lucro Bruto unitário resulta da seguinte equação: (R$41.540,00/19.700 kg) = R$ 2,11 LEGENDA
Qte. – Quantidade em kilograma PUV – Preço Unitário de Venda Fto. Total – Faturamento Total L. Bruto Total – Lucro Bruto Total L. Bruto Unit - Lucro Bruto Unitário Custo C. Unitário – Custo Conjunto Unitário CC. Total – Custo Conjunto Total
L. Bruto unit (R$) Custo C. Unit (R$) CC. Total (R$)
2,11** 1,39*
0,79
0,19
0,09
12.522,34
4.748,22
574,11
155,33
18.000,00
Veja, então, que o peito absorverá R$ 12.522,34 de custos conjuntos, enquanto o miúdo absorverá R$ 155,33.
Diante dos diferentes métodos torna-se presente a pergunta: qual é o mais adequado? Para analisar melhor a situação, segue um resumo do custo conjunto unitário atribuído a cada co-produto pelos diversos métodos utilizados.
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Fernando José Arrigoni
Descrição
Part. Fto.
Qte. Produzida
Ponderações
Igualdade L. Bruto
Peito
1,06
0,91
0,49
1,39
Coxa
0,88
0,91
0,98
0,79
Asa
0,70
0,91
1,47
0,19
Miúdo
0,67
0,91
1,96
0,09
Observe que a variação é bastante significativa. E, portanto, a empresa escolherá o método que melhor lhe convier. De acordo com Martins (2010), o método mais utilizado é o da Participação no Faturamento. Mas isso não significa que seja o mais adequado. Lembre-se que todos os métodos apresentados fornecem informações para fins de avaliação de estoques e de mensuração de resultado para fins da contabilidade geral. Em se tratando de informações válidas para fins gerenciais, todos eles são falhos, uma vez que o critério para atribuição dos custos conjuntos aos co-produtos é subjetivo e arbitrário. É só mudar o método e muda o custo unitário e total de cada co-produto. Custo Adicional
1.2
Até agora se partiu do pressuposto de que os co-produtos são extraídos da mesma matéria-prima e, a partir do momento que são extraídos, estão totalmente prontos para venda. Portanto, pode-se afirmar que todos os coprodutos recebem custos conjuntos até o ponto de separação. Há casos em que o co-produto é extraído e, é claro, recebe os custos conjuntos até o ponto de separação, e não pára por aí, vai adiante recebendo custos específicos; ou seja, custos não comuns aos demais co-produtos. No exemplo do Frigorífico, suponha que o peito, após o ponto de separação, seja desossado e retida a sua pele. Nesse caso, pode-se afirmar que o co-produto peito recebe custos conjun-
Ponto de separação é o lugar onde os co-produtos são separados da matéria-prima. Ex. do frigorífico, o ponto de separação se dá quando do frango são extraídas coxas, peito etc. e, a partir daí, não se fala mais em frango e sim de partes do frango (co-produtos), os quais serão imediatamente vendidos e/ ou estocados.
tos até no ponto de separação e recebe o custo adicional da desossa e retirada da pele. Custo adicional este o qual pertence somente ao co-produto peito. Nesse caso, os Métodos da Quantidade Produzida e das Ponderações não apresentam novidades. Calcula-se o custo conjunto atribuído a cada linha de coprodutos e adiciona-se o custo adicional ao co-produto que dele tenha utilizado. Contabilidade de Custos II
17
Já, no caso dos Métodos do Faturamento e da Igualdade do Lucro Bruto, são necessários alguns cuidados. No caso do Método do Faturamento, tem que ser observado se o custo adicional está incluso no preço de venda. Caso esteja, é preciso subtrair do faturamento o custo adicional, antes de se calcular o percentual de participação de cada co-produto no faturamento total. Suponha que o peito seja vendido somente desossado e sem pele por R$ 4,50 e os demais co-produtos sejam vendidos pelos preços estabelecidos, conforme quadro a seguir. Faça de conta ainda que para desossar e retirar a pele dos 9.000 kg de peito de frango são gastos R$ 5.400,00. Peito
Coxa
Asa
Miúdo
Total
Qte. (kg)
9.000
6.000
3.000
1.700
19.700
PUV (R$)
4,5
2,9
2,3
2,2
40.500,00
17.400,00
6.900,00
3.740,00
68.540,00
5.400,00
-
-
-
5.400,00
35.100,00
17.400,00
6.900,00
3.740,00
63.140,00
55,59
27,56
10,93
5,92
100,00
C. Conjunto (R$)
10.006,34
4.960,40
1.967,06
1.066,20
18.000,00
CC. Total(R$)
15.406,34
4.960,40
1.967,06
1.066,20
23.400,00
Fto. Total (R$) Custo Adicional (R$) Fto. sem Custo Adicinal (R$) Part. (%)
Para saber o custo do co-produto peito já desossado e sem pele, basta adicionar ao custo conjunto total de R$ 10.006,34 mais R$ 5.400,00 de custos adicionais; totalizando assim R$ 15.406,34 o que, unitariamente, daria um custo de R$ 1,71 (R$ 15.406,34/9.000kg). No caso do Método da Igualdade do Lucro Bruto, para se calcular o lucro bruto é preciso subtrair do faturamento bruto o custo adicional, juntamente com os custos conjuntos. E, uma vez calculado o custo conjunto se adiciona o custo adicional ao subproduto que dele se utilizou.
18
Fernando José Arrigoni
SUB-PRODUTOS
VERSUS
2
SUCATAS
Caracterização
2.1
Da produção de produtos e/ou de co-produtos, é comum surgirem sobras de insumos, principalmente de matéria-prima. No caso do corte da sola para fabricação de calçados para adultos, é comum que sobre pequenos pedaços de sola, os quais não têm serventia para a produção de sapatos para adultos, mas podem ser úteis na produção de sapatos infantis que não fazem parte do portfólio da fábrica. No caso do processamento do leite para a produção de seus vários derivados (queijo, manteiga etc.), se extrai o soro, o qual não tem serventia para alimentação humana e o laticínio não tem interesse de extraí-lo como um dos co-produtos do leite. Portanto, têm-se, como exemplos meramente ilustrativos, dois casos em que ambos podem ser considerados subprodutos ou sucatas. Para saber se é subproduto ou sucata, basta que se responda a seguinte pergunta: os pedaços de sobra da sola e/ou o soro do laticínio têm clientes e preços de vendas razoavelmente estáveis? Se a resposta for positiva, os mesmos se caracterizam como subprodutos; caso contrário, se caracterizam como sucata. Tratamento Contábil
2.2
A sucata, por não ter preço e nem clientes estáveis, tem seus custos repassados aos produtos ou aos co-produtos. E, portanto, não é estocada. E no caso da mesma ser eventualmente vendida, é feito o seguinte lançamento na contabilidade: Débito – Caixa/Banco ou Valores a Receber Crédito – Outras Receitas Operacionais
Contabilidade de Custos II
19
Já o subproduto, por ter preço e clientes relativamente estáveis, é passível de ser registrado na contabilidade na conta estoque de subprodutos. E o valor do estoque de subproduto será subtraído dos custos dos demais produtos ou co-produtos. A grande novidade do subproduto é a forma de se calcular o valor pelo o qual é registrado no estoque. Por se tratar de faturamento relativamente baixo em relação aos produtos ou co-produtos que o originaram, seu custeamento é simplificado da seguinte forma: toma-se o preço de venda e deduz-se dele todos os custos adicionais, despesas e, se souber, a margem de lucro. O saldo remanescente será registrado como estoque de subproduto no Ativo Circulante. Observe que nesse caso, o custo do subproduto deve ser extraído do total dos custos conjuntos antes desses últimos serem repassados aos co-produtos. E no caso de produtos, o custo do subproduto deve ser extraído do seu custo. De acordo com Martins (2010, p.16) “inúmeros outros métodos poderiam ser usados; devido à arbitrariedade inerente a cada um deles, deixamos de discuti-los. Repetimos que o mais importante é que o rateio de custos conjuntos seja feito por meio de critérios racionais, os menos arbitrários possíveis e de forma consistente”. Para saber mais sobre custos conjuntos, subproduto, sucata e o tratamento dado aos mesmos pela contabilidade de custos, recomenda-se ler o capítulo 14 do livro texto: Contabilidade de Custos, que consta nas referências, bem como outros textos de autores que abordam o assunto.
20
Fernando José Arrigoni
MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO VERSUS MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL
3
Conforme aprendido na disciplina Contabilidade de Custos I, método de custeio diz respeito à apropriação e/ou alocação dos custos variáveis e fixos a determinado objeto de custeio. No Método de Custeio por Absorção, o próprio nome sugere que os
Lembre-se que objeto de custeio é todo bem, serviço, atividade etc para o qual se quer conhecer seu custo
custos variáveis são apropriados ao objeto de custeio e são alocados a este último os custos fixos. Ou seja, todos os gastos para se produzir determinado objeto de custeio irão compor o custo. CUSTOS VARIÁVEIS
+
=
CUSTOS FIXOS
CUSTO DO OBJETO DE CUSTEIO
Já, no Método de Custeio Variável, embora se tenha gastos variáveis e fixos para produzir o objeto de custeio, são apropriados e irão compor o custo somente os custos variáveis. CUSTOS VARIÁVEIS
+
ZERO
=
CUSTO DO OBJETO DE CUSTEIO
No caso de uma padaria, aqui denominada Panificadora Pão Bom, suponha que a mesma tenha a seguinte estrutura de custos: custo variável: trigo, açúcar/sal, fermento. Custo fixo: aluguel do imóvel. Sua produção diária é de 1.000 unidades de pães francês e gasta para produzir cada unidade: R$ 0,15 de trigo, R$ 0,10 açúcar/sal, R$ 0,05 de fermento. Fica evidente que, quanto mais pães a padaria fizer, mais gastará trigo, açú-
É claro que a estrutura de custos é bem maior e mais complexa, mas esse caso ilustra a diferença entre os Métodos de Custeio Absorção e Variável)
car/sal e fermento. Ou seja, esses custos são variáveis, porque variam de acordo com o volume produzido. Já o custo do aluguel do imóvel onde funciona a padaria é R$ 900,00 por mês e não se altera de acordo com a quantidade de pães produzida. Logo, o custo com o aluguel caracteriza-se como custo fixo. Custeando a unidade do pão francês ter-se-á a seguinte situação:
Contabilidade de Custos II
21
ABSORÇÃO
VARIÁVEL Descrição
R$/ Unidade
Descrição
R$/ Unidade
Trigo
4.500,00
Trigo
4.500,00
Açúcar\sal
3.000,00
Açúcar\sal
3.000,00
Fermento
1.500,00
Fermento
1.500,00
Custo Total
9.000,00
Total C. Variáveis
9.000,00
0,30
Aluguel (C. Fixo)
900,00
Custo Unitário
Como o custo fixo é mensal, então a quantidade de pão produzida também é mensal; ou seja: 1000 pães x 30 dias = 30.000 pães por mês.
Custo Total
9.900,00
Custo Unitário
0,33
Observe que o custo unitário do pão pelo Método de Custeio Variável ficou em R$ 0,30, enquanto pelo método de Custeio Absorção ficou em R$ 0,33. Se fosse levantado um balanço no final de um determinado mês em que não havia pães em estoque no início do mês e em que todos os pães fabricados naqule mês tivessem sido vendidos à R$ 0,40/unidade, ter-se-ia o seguinte:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA PANIFICADORA PÃO BOM Descrição Rec. Vendas
Absorção
12.000,00
30.000 x R$0,40
12.000,00
30.000 x R$0,40
(-) CPV
9.000,00
30.000 x R$0,30
9.900,00
30.000 x R$0,30
(=) Sub total
3.000,00
(-) Custos Fixos (=) Lucro
22
Variável
Fernando José Arrigoni
900,00 2.100,00
2.100,00 (dado)
0,00 2.100,00
Observe que o fato do custo fixo incorporar o custo do pão, no caso do custeio por absorção, e no variável não incorporar, dá uma diferença na forma de apresentação da demonstração do resultado, embora as rubricas Receitas de Vendas e Lucro são iguais, tanto no método de custeio por absorção como no método de custeio variável. Já as rubricas Custo dos Produtos Vendidos - CPV e Custos Fixos apresentam valores diferentes se comparar o método de custeio absorção com o variável. No caso do CPV, o método de custeio Variável apresentou R$ 9.000,00 enquanto o absorção apresentou R$ 9.900,00. Portanto, uma diferença de R$ 900,00. Já no caso da rubrica Custos Fixos, o método de Custeio Variável apresentou R$ 900,00 e o absorção apresentou 0 (zero). Observe que os mesmos R$ 900,00 que aparecem a menor na rubrica CPV no custeio variável, aparecem a maior na rubrica Custos Fixos. Isso se dá pelo fato de que os custos fixos têm tratamento diferenciado pelos diferentes métodos de custeio. No variável, os custos fixos são baixados na Demonstração de Resultado na rubrica “custos fixos”, no período da ocorrência dos mesmos, independente se os produtos produzidos estão nos estoques ou foram vendidos. Já no custeio por absorção, como os custos fixos incorporam o custo do produto, eles somente serão baixados no resultado, na rubrica CPV, quando o produto for efetivamente vendido (Regime de Competência). Veja que, nesse caso, todos os produtos produzidos foram vendidos no próprio período, não ficando nada em estoque final. E por isso não alterou o resultado (lucro) o qual, tanto no método de custeio variável como no absorção, foi de R$ 2.100,00. Pode-se, então, extrair daí uma conclusão: o resultado (lucro) será sempre igual pelos métodos de custeio variável e absorção, no caso de não haver estoques iniciais e tampouco estoques finais de produtos. No caso de haver estoques finais e ou iniciais de produtos, o resultado (lucro) apurado apresentar-se-á diferente, levando-se em consideração os dois métodos de custeio. Tomando o mesmo exemplo da padaria, faça de conta agora, que o pão fabricado seja o de fôrma, que, da produção do período (30.000 pães), restaram no estoque de produtos acabados 1.000 pães e que não haja estoques iniciais. Sabe-se que todas as demais variáveis permanecem as mesmas.
Contabilidade de Custos II
23
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA PANIFICADORA PÃO BOM Descrição
Variável
Rec. Vendas
Diferença
Absorção
11.600,00
29.000 x R$0,40
11.600,00
29.000 x R$0,40
-
(-) CPV
8.700,00
29.000 x R$0,30
9.570,00
29.000 x R$0,33
(870,00)
(=) Sub total
2.900,00
(-) Custos Fixos (=) Lucro
2.030,00 (dado)
900,00 2.000,00
0,00
900,00
2.030,00
30,00
Então, observe que a diferença, no resultado (lucro), de R$ 30,00 provém dos custos fixos que, no caso do método de custeio variável, por não integrarem o custo do produto, foram todos (R$ 900,00) baixados na rubrica custos fixos. No método de custeio absorção foram baixados na rubrica CPV apenas os custos fixos (R$ 870,00) que estão inclusos nos produtos vendidos (R$ 900,00/30.000 pães x 29.000 pães vendidos = R$ 870,00). Veja que o reflexo dessa diferença está também no estoque final de produtos. Descrição
Estoque final
Variável 300,00 Estoque final custeio variável:
R$ 0,30 x 1.000 pães = R$ 300,00
Absorção 300,00 Estoque final custeio por absorção:
R$ 0,33 x 1.000 pães = R$ 330,00 R$ 30,00
Diferença
Ou seja, os mesmos R$ 30,00 de diferença no resultado (lucro) aparecem também aqui nos estoques. A causa da diferença continua sendo o tratamento dado aos custos fixos, que, no caso do método de custeio variável, são todos (R$ 900,00) baixados no período de ocorrência, independente do produto ter sido vendido ou não. No método de custeio por absorção, os R$ 30,00 (R$ 900,00/30.000 unid x 1.000 unid = R$ 30,00) referentes aos custos fixos, inclusos nos produtos não vendidos, continuam no estoque e serão baixados na rubrica Custo dos Produtos Vendidos - CPV, no período seguinte, quando aquele estoque for vendido. 24
Fernando José Arrigoni
Vantagens e desvantagens do uso dos Métodos de Custeio Absorção e Variável.
3.1
Tanto o Método de Custeio por Absorção quanto o Variável apresentam vantagens e desvantagens dependendo para qual usuário será destinada a informação. De forma resumida são apresentadas a seguir tanto as vantagens quanto as desvantagens de um Método em relação ao outro. Descrição
Vantagens
Desvantagens
Método Custeio
Guarda conformidade com o Princípio
Informação de valor
Absorção
Contábil da Competência e com a Lei nº
gerencial restrito.
6.404/76 e demais alterações posteriores e, por isso, é válido para Demonstrações Contábeis de uso externo. Portanto, é aceito pela auditoria independente e pelo fisco.
Método de
Informação de valor
Não conformidade com o Princípio Contá-
gerencial mais amplo.
bil da Competência, com a Lei nº 6.404/76
Custeio Variável
e demais alterações posteriores e, por isso mesmo, não válido para Demonstrações Contábeis de uso externo. Portanto, não é aceito pela auditoria independente e pelo fisco.
Há outras distinções. Para sabê-las, sugere-se consultar a bibliografia básica e/ou complementar.
Se ambos apresentam vantagens e desvantagens, qual método adotar? É claro que a decisão de qual método adotar depende de cada empresa. Mas é possível utilizar o Método de Custeio Variável durante o exercício social e, no final, para efeito de informação para usuários dos relatórios externos (fisco, instituições financeiras, auditoria independente etc), basta fazer ajuste nas contas de estoques, de custo dos produtos vendidos e de custos fixos baixados durante o período (no caso do Custeio Variável).
Contabilidade de Custos II
25
Retomando o caso da Panificadora Pão Bom, os resultados ficaram da seguinte forma:
VARIÁVEL Descrição
R$/ Unidade
ABSORÇÃO Descrição
R$/ Unidade
Trigo
4.500,00
Açúcar\sal
3.000,00
Trigo
4.500,00
Fermento
1.500,00
Açúcar\sal
3.000,00
Total C. Variáveis
9.000,00
Fermento
1.500,00
Aluguel (C. Fixo)
900,00
Custo Total
9.000,00
Custo Total
Custo Unitário
0,30
9.900,00
Custo Unitário
0,33
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA PANIFICADORA PÃO BOM Descrição Rec. Vendas
Variável
Diferença
Absorção
11.600,00
29.000 x R$0,40
11.600,00
29.000 x R$0,40
-
(-) CPV
8.700,00
29.000 x R$0,30
9.570,00
29.000 x R$0,33
(870,00)
(=) Sub total
2.900,00
(-) Custos Fixos (=) Lucro
900,00
2.030,00 (dado)
2.000,00
0,00
900,00
2.030,00
30,00
Descrição
Estoque final
Método de Custeio Variável
300,00
Método Custeio Absorção
330,00
Diferença
30,00
Lançamentos contábeis de ajustes: Custos Fixos do período: Observa que no Método de Custeio Variável foram baixados R$ 900,00 de custos fixos do período. Como essa rubrica não existe para o Método de Custeio 26
Fernando José Arrigoni
por Absorção, elimina-se essa rubrica, enviando seu saldo para a rubrica Custo dos Produtos Vendidos por meio do seguinte lançamento: Débito: Custo dos Produtos Vendidos (Método Custeio Variável)
900,00
Crédito: Custos Fixos (Método.Custeio Variável)
900,00
Mas, em obediência ao Método de Custeio por Absorção, somente será considerado Custo dos Produtos Vendidos aquele custo fixo que está incorporado ao custo do produto que efetivamente foi vendido. Como o custo fixo relativo aos produtos vendidos foi de R$ 870,00 (R$ 900,00/30.000 unid x 29.000 unid), então, desse valor permanecerá na rubrica Custo dos Produtos Vendidos R$ 870,00, transferindo a diferença de R$ 30,00 (R$ 900,00 – R$ 870,00) para a rubrica Estoque Final de Produtos Acabados, por meio do seguinte lançamento: Débito: Estoque Final Prod. Acabados (Método Custeio Variável)
30,00
Crédito: Custo Prod. Vendidos (Método Custeio Variável)
30,00
Observe, agora, após os ajustes, como fica a Demonstração do Resultado e os Estoques Finais de Produtos Acabados da Panificadora Pão Bom: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA PANIFICADORA PÃO BOM Descrição
Variável
Absorção
Diferença
Rec. Vendas
11.600,00
11.600,00
-
(-) CPV
9.570,00
9.570,00
-
(=) Sub total
2.030,00
2.030,00
-
(=) Lucro
2.030,00
2.030,00
-
ESTOQUES FINAIS DE PRODUTOS ACABADOS* Descrição
Estoque final
Variável
330,00
Absorção
330,00
Diferença
* Após ajustes.
Até aqui foi trabalhado o custeio para fins de avaliação de estoques e de mensuração de resultado, conforme anunciado no início do fascículo. Daqui para frente, será enfatizada a informação para fins de tomadas de decisões. Para tanto, continuar-se-á falando de método de custeio, de custos, etc.; mas será enfatizada a elaboração de informação para fins gerenciais. Para tanto, serão trabalhados tantos os custos, as despesas e as receitas.
Caso ainda pairem dúvidas sobre esses termos, favor rever o primeiro capítulo da bibliografia básica.
Contabilidade de Custos II
27
4
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Pequena e quase nula seria a dificuldade de gerenciar custos e despesas, se ambos fossem somente variáveis; ou seja, variariam de acordo com o volume produzido e/ou vendido. Aí a sequência seria lógica: maior o volume de produção, mais volume de custos; maior volume de venda, maior o volume de despesas. Mas a realidade do mercado se apresenta diferente. Existem aqueles gastos (custos e despesas) que independem do volume produzido e vendido. Portanto, sua existência estaria relacionada a outros fatores, tal como a capacidade instalada e não ao volume produzido e/ou vendido. Portanto, o grande desafio da contabilidade de custos é conhecer a margem de contribuição (unitária e total), para, a partir dela, permitir que
4.1
se administrem os gastos (custos e despesas) fixos e variáveis. Conceito de Margem de Contribuição Unitária De forma bem simplificada, pode-se conceituar Margem de Contribuição Unitária como sendo o quanto, em moeda corrente, um determinado produto - uma vez produzido e vendido - deixa para a empresa para que a
Ponto de Equilíbrio se dá quando o total das receitas e ganhos se iguala ao total dos custos, despesas e perdas. Esse assunto será visto com detalhes mais adiante.
mesma cubra, primeiramente, os custos e despesas fixas e, a partir do ponto de equilíbrio, constitua o lucro. É possível então inferir desde já que, para o cálculo da margem de contribuição, serão trabalhados tanto os custos como as despesas variáveis em confronto com a receita de venda do produto. Para calcular a margem de contribuição unitária, se faz necessário conhecer as variáveis que compõem a fórmula, bem como a própria fórmula. Ora, se o cálculo da margem de contribuição é decorrente do custeio variável, fica óbvio que, no cálculo da mesma, somente serão utilizadas receitas e gastos (custos e despesas) variáveis. Fórmula: MCU = PUV – (CUV + DUV)
28
Fernando José Arrigoni
Variáveis: MCU – Margem de Contribuição Unitária. PUV – Preço Unitário de Venda. CUV – Custo Unitário Variável. DUV – Despesa Unitária Variável. Retornando ao caso da Panificadora Pão Bom, em que são dados: Custos Variáveis:
Preço Unitário de Venda:
R$ 0,15/unid. de trigo;
R$ 0,40/unid.
R$ 0,10/unid. açúcar/sal;
Despesa Variável:
R$ 0,05/unid. de fermento.
R$ 0,03 (PUV X 7,5%)
Colocando esses valores na fórmula tem-se: MCU = R$ 0,40 – (R$ 0,15 + R$ 0,10 + R$ 0,05 + R$ 0,03) MCU = R$ 0,07 Interpretando a Margem de Contribuição Unitária: cada pão produzido e vendido deixa para a Panificadora Pão Bom pagar seus custos e despesas fixos a importância de R$ 0,07. Após a cobertura dos custos e despesas fixos
É claro que conhecendo a MCU é possível calcular o ponto de equilíbrio, a partir do qual esses R$ 0,07 por unidade produzida e vendida passa a compor o lucro. Mas essa questão de ponto de equilíbrio será vista adiante. Somente para curiosidade, a Panificadora terá que produzir e vender 11.428,57 (R$ 800,00/R$ 0,07) unidades de pães para cobrir todos seus custos e despesas fixas. A partir daí obterá lucro.
(ponto de equilíbrio), a MCU passa a compor o lucro. A soma da margem de contribuição de um conjunto de produtos denomina-se Margem de Contribuição Total. Pode ser a soma das unidades produzidas de cada produto multiplicada pelas respectivas margens de contribuição unitária.
Lembre-se sempre que ,neste fascículo, quando se fala em produtos, está se referindo a bens ou serviços.
Para não utilizar apenas o exemplo da panificadora, de agora em diante, nas reflexões, mencionar-se-á o caso da fabricação e venda de pé de moleque e de paçoca pelo fato de todos os participantes deste curso conhecerem esses produtos bem como seus respectivos processos de fabricação. Para produzir e vender um tabuleiro de pés-de-moleque foram gastos
Lembre-se que, para se fabricar pé de moleque, são necessários: amendoim, açúcar, água, vasilha, mão- de- obra etc.. Para paçoca, é necessário, além dos insumos anteriormente citados, farinha de mandioca.
R$ 6,00 de custos variáveis e R$ 2,00 de despesas variáveis. Cada tabuleiro de pé de moleque foi vendido por R$ 12,00. A partir dessas informações é possível calcular o MCU. Logo, a MCU = PUV – (CU + DU) variáveis MCU = R$ 12,00 – (R$ 6,00 + R$ 2,00).
MCU = R$ 4,00 Contabilidade de Custos II
29
Interpretando a margem de contribuição unitária calculada anteriormente: Os R$ 4,00 representam o montante que cada tabuleiro de pé de moleque produzido e vendido contribui para o pagamento dos custos e despesas fixas. Verifica-se, então, que os R$ 4,00 são os que restam da receita de
4.2
venda, depois de descontados os custos e despesas variáveis. Margem de contribuição versus lucro Inicialmente, é possível afirmar que o conceito de margem de contribuição não se confunde com o de lucro. A própria fórmula para se calcular ambos mostra essa diferença. Enquanto, na fórmula da margem de contribuição, os custos e as despesas variáveis são extraídos das receitas de venda, na fórmula do lucro, além dos custos e despesas variáveis, se extraem dessas receitas também os custos e despesas fixos. Veja a diferença: MC = PV – (C + D) variáveis L = PV – (C + D) variáveis e fixos. Onde: MC – Margem de Contribuição
D – Despesas
PV – Preço de Venda
L – Lucro
C - Custos
Tomando o exemplo anterior do pé de moleque, suponha que haja R$ 1,00 de despesa fixa e R$ 1,00 de custo fixo. Sendo assim, a MCU continuaria sendo R$ 4,00; mas o lucro seria de R$ 2,00. Veja o cálculo: Lucro = {R$ 12,00(PUV) – [(R$ 6,00(CUV) + R$ 2,00(DUV) + R$ 1,00(CF) + R$ 1,00(DF))]} = R$2,00 A informação quantitativa da margem de contribuição unitária é uma excelente ferramenta para decisões. Uma dessas decisões é verificar, dentre dois ou mais produtos, qual contribui mais para com a entidade como um todo. Suponha que, além do pé de moleque, essa pequena empresa produza também paçoca. Fazendo de conta, ainda, que a paçoca tenha um preço unitário de venda de R$ 5,00 por tabuleiro, custos variáveis de R$ 2,00 e 30
Fernando José Arrigoni
despesas variáveis de R$ 1,00 por tabuleiro. Sendo assim, aplicando-se a fórmula da margem de contribuição unitária, tem-se o seguinte: MCU = PUV – (CU + DU) Variáveis MCU = 5,00 – (2,00 + 1,00) MCU = 2,00 Variáveis: MCU – Margem de Contribuição Unitária. PUV – Preço Unitário de Venda. CU – Custo Unitário. DU – Despesa Unitária. Se, portanto, a MCU do tabuleiro de pé de moleque é de R$ 4,00, conforme visto anteriormente, e a MCU da paçoca é de R$ 2,00, pode-se afirmar que, em termos de valor econômico/financeiro, o produto que mais contribui, em valor absoluto, unitariamente, para pagar os custos e despesas fixos desse pequeno negócio é o pé de moleque. Lembre-se que, sabendo o valor absoluto da margem de contribuição unitária, é possível calculá-la em termos relativos. Para isso basta que divida-a pelo preço unitário de venda e multiplique por 100. Exemplo: se a MCU do pé de moleque é R$ 4,00 em valor absoluto, será $4,00/$12,00 x 100 = 33,33% em termos relativos. Decisões possíveis de serem tomadas a partir do conhecimento da MCU
4.3
Sem esgotar o assunto, seguem algumas decisões possíveis de serem tomadas a partir do conhecimento da MCU: 1 conhecendo-se dentre dois ou mais produtos aquele que, unitariamente, mais contribui para pagar os custos e despesas fixos, é evidente que lhe será dada prioridade em decisões como as que seguem: 1.1 caso tenha que desativar um ou mais produtos, a desativação darse-á iniciando-se pelo produto com menor margem de contribuição unitária. No caso dessa pequena empresa, se tiver que desativar a produção de um dos dois produtos, aquela a ser desativada será a da paçoca, uma vez que Contabilidade de Custos II
31
essa contribui com apenas R$ 2,00 por tabuleiro produzido e vendido em favor do pé de moleque que contribui com R$ 4,00 por tabuleiro. 1.2 Caso tenha que fazer uma campanha publicitária de venda, fica evidente que, pelo resultado econômico/financeiro, o produto a ter incentivada sua produção e venda é o pé de moleque, pelas mesmas razões anteriormente apresentadas. Dispondo da informação sobre a margem de contribuição unitária dos produtos, é possível conhecer o ponto de equilíbrio que, de forma generalizada, é a quantidade a ser produzida e vendida para que não se apure nem lucro e nem prejuízo. A informação sobre ponto de equilíbrio remete ao conceito de margem de contribuição unitária, ou seja: quanto cada unidade de produto, uma vez produzida e vendida, contribui para pagar os custos e as despesas fixas. O cálculo do ponto de equilíbrio é extremamente simples: basta que se conheça o montante de custos e despesas fixos e o valor da margem de contribuição unitária e que se aplique a seguinte fórmula: PE = (C + D) fixos MCU Onde: PE = Ponto de Equilíbrio; C = Custos; D = Despesas. No caso dessa pequena empresa, suponha que a soma dos custos mais as despesas fixas totalizem R$ 840,00 mensais e que se esteja produzindo somente pé de moleque. Então, o ponto de equilíbrio em quantidade será calculado utilizando a fórmula anteriormente citada: R$ 840,00 divididos por R$ 4,00 = 210 unidades de tabuleiros de pé de moleque. Para provar que essa quantidade está correta, basta que se efetue os seguintes cálculos: R$ 2.520,00
Receita de vendas (210 unidades x R$ 12,00)
R$ 1.260,00
(-) Custos variáveis (210 un x R$ 6,00)
R$ 420,00
(-) Despesas variáveis (210 un x R$ 2,00)
R$ 840,00
(=) Margem de Contribuição Total
R$ 840,00
(-) Custos mais Despesas Fixos
R$ 0,00 32
Fernando José Arrigoni
(=) Lucro
Decisões onde existem fatores que limitam a produção
4.4
Foi evidenciado anteriormente que, no caso de decisões de corte ou incentivo entre dois ou mais produtos, calcula-se a margem de contribuição unitária de cada um deles e, claro, opta-se favoravelmente pelo que apresentar uma maior margem. Mas há uma situação em que as variáveis são praticamente as mesmas; ou seja: têm-se dois ou mais produtos e é preciso decidir dentre eles quais são mais vantajosos para o negócio. Só que, diferentemente da situação anterior em que não foi informada nenhuma limitação dos fatores de produção, agora
Matéria prima, mão-de-obra etc.
suponha que tenha apenas 200 kg de açúcar (matéria-prima) para a produção do próximo mês. E essa quantidade está bem aquém da necessária para atender a demanda do mercado, conforme tem feito nos meses anteriores. Para se chegar à decisão correta sobre a produção que deverá ser produzida naquele mês, faz-se igualmente o cálculo da margem de contribuição unitária. Só que desta vez a margem de contribuição unitária a ser tomada como base da decisão é a do fator que limita a produção. No caso dessa pequena empresa, suponha que cada tabuleiro de pé de moleque consuma 5 kg de açúcar. Então, para calcular o valor da margem de contribuição do fator limitativo da produção, basta que se divida a margem de contribuição unitária do produto pela respectiva quantidade de fator limitativo (kg de açúcar) consumida por cada produto. Veja o cálculo:
Descrição
MCU/Tabuleiro (R$)
Qte. Açúcar (kg)
MCU/kg açúcar (R$)
Pé-de-moleque
4,00
5
0,80
Paçoca
2,00
2
1,00
Logo, se o que mais importa agora é a margem de contribuição do fator limitativo, fica óbvio que o melhor produto a se produzir, no caso da existência do limite da quantidade de açúcar para a produção de ambos os produtos, é a paçoca. Cada quilograma de açúcar consumido para produzir pé de moleque deixará para o negócio R$ 0,80 de margem de contribuição Contabilidade de Custos II
33
e cada quilograma de açúcar consumido para produzir paçoca deixa uma margem de contribuição unitária de R$ 1,00. Logo, como só terá 200 kg de açúcar para o próximo mês, a decisão que maximiza o resultado (lucro) do período é a de priorizar a produção de paçoca naquele mês.
4.5
Provando que consumir 200 kg de açúcar na produção de paçoca é melhor que utilizar o mesmo na produção de pé-de-moleque Se cada tabuleiro de pé de moleque consome 5 kg de açúcar, então, com os 200 kg de açúcar disponíveis para o próximo mês, será possível produzir 40 (200kg/5kg) tabuleiros. Se cada tabuleiro de paçoca consome 2,0 kg de açúcar, então, com os 200 kg de açúcar disponível para o próximo mês, será possível produzir 100 (200kg/2,0 kg) tabuleiros. Calculando a margem de contribuição total de cada produto: Descrição
Qte. Prod. (tabuleiro)
MCU/Tabuleiro (R$)
MCU total (R$)
Pé-de-moleque
40
4,00
160,00
Paçoca
100
2,00
200,00
Diferença
40,00
Portanto, priorizando a produção de paçoca a indústria terá uma margem de contribuição total para cobrir os custos e despesas fixos de R$ 200,00, ou seja R$ 40,00 a mais que a opção pelo pé-de-moleque deixaria R$ 160,00. E se o mercado estivesse disposto a consumir somente 50 tabuleiros de paçoca no mês em que haverá a limitação do açúcar em 200 kg, qual seria o mix de produtos que maximizaria o lucro? A resposta é muito simples: basta produzir aquele que apresenta maior margem de contribuição unitária pelo fator limitativo na quantidade que o mercado consome; e o restante do fator limitativo (no caso o açúcar), utilizálo na produção de pé de moleque.
34
Fernando José Arrigoni
Nesse caso, produzir-se-á 50 tabuleiros de paçoca, que consumirá 100 kg de açúcar (50 tabuleiros x 2,00 kg). E o restante do açúcar, ou seja; os 100 kg (200kg – 100 kg), será consumido na produção de 20 (100 kg/5kg) tabuleiros de pé de moleque. A margem de contribuição total daquele mês em que haverá apenas 200 kg de açúcar será a seguinte: Pé-de-moleque Paçoca Margem de contribuição total
R$ 80,00 (20 tabuleiro x R$ 4,00(MCU)) R$ 100,00 (50 tabuleiros x R$ 2,00 (MCU)) R$ 180,00
Contabilidade de Custos II
35
5
OS PONTOS DE EQUILÍBRIO E MARGEM DE SEGURANÇA
Uma definição geral sobre ponto de equilíbrio seria: aquele ponto em que a empresa não apresentaria nem lucro nem prejuízo. Mas o ponto de equilíbrio não é calculado apenas para confrontar gastos com receitas no ponto em que os mesmos se equilibram. Utiliza-se o ponto de equilíbrio para verificar, por exemplo, se o negócio necessitará, durante determinado períoCapital necessário para o giro dos negócios.
do, de reforço de capital de giro. Para isso, calculará, por meio do ponto de equilíbrio, o volume de produção e de venda em que as entradas de recursos se igualam às saídas dos mesmos naquele período. É importante saber que existem outros pontos de equilíbrio. A bibliografia básica faz menção a três pontos de equilíbrio: contábil, econômico e o financeiro (MARTINS, 2010, capítulo 22)). Todos os três pontos de equilíbrio partem da fórmula básica: Ponto de Equilíbrio = (Custos + Despesas) fixas MCU Embora partam inicialmente da mesma fórmula, cada ponto de equilíbrio
5.1
tem sua especificidade, inclusive agregando novas variáveis à fórmula básica. Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) A fórmula aplicada é exatamente a básica, ou seja: (custos + despesas) fixas dividido pela margem de contribuição unitária. PEC = (Custos + Despesas) fixas MCU O que caracteriza o ponto de equilíbrio contábil é o fato de os custos e despesas fixas do numerador da fórmula serem retirados da escrituração
Princípio Fundamental de Contabilidade que considera as receitas, custos e despesas no momento em que ocorrem, independente dos recebimentos e/ou pagamentos. 36
Fernando José Arrigoni
contábil tais como estão lá registrados pelo regime de competência. Portanto, supondo que o total dos custos mais despesas fixas da fabricação do pé de moleque seja de R$ 840,00 e a margem de contribuição unitária do pé de moleque seja R$ 4,00, então o ponto de equilíbrio em quantidade
será de 210 unidades de tabuleiro de pé de moleque (R$ 840,00/R$ 4,00 = 210 unid. de tabuleiro). Provando: (+) Receita Vendas (210 unids. X R$ 12,00)
R$ 2.520,00
(-) Custos Variáveis (210 unids. X R$ 6,00)
R$ 1.260,00
(-) Despesas Variáveis (210 unids. X R$2,00)
R$ 420,00
(=) Margem Contribuição Total
R$ 840,00
(-) Custos mais Despesas Fixos
R$ 840,00
(=) Lucro
R$ 0,00
Ponto de Equilíbrio Econômico
5.2
A fórmula do ponto de equilíbrio econômico parte da mesma fórmula básica do ponto de equilíbrio contábil. Apenas é acrescido à fórmula do ponto de equilíbrio contábil o custo de oportunidade. Custo de oportunidade é um conceito econômico utilizado para identificar o quanto renderia o dinheiro aplicado no negócio, comparado ao que o mesmo renderia se tivesse sido aplicado na segunda melhor opção. No caso dessa pequena empresa, suponha que o proprietário poderia ter aplicado os R$ 5.000,00 que foram investidos na fábrica de pé de moleque. Essa quantia teria sido aplicada no mercado financeiro com um rendimento de 2% ao mês (segunda melhor opção). Sendo assim, para que o investidor sinta que seu negócio está no ponto de equilíbrio, ele almeja que o negócio de pé de moleque pague todos os custos e despesas fixas mais aquilo que ganharia aplicando o dinheiro no mercado financeiro. Isso porque, se ele não tivesse aplicado no negócio de pé de moleque e tivesse aplicado no mercado financeiro, teria um rendimento de 2% ao mês sobre o capital investido. A fórmula para calcular o ponto de equilíbrio econômico é a seguinte: PEE = (C + D) fixas + custo de oportunidade MCU
Contabilidade de Custos II
37
No caso do pé-de-moleque: PEE = 840 + (R$ 5.000,00 x 2%) R$ 4,00 PEE = 235 tabuleiros de pé-de-moleque. Provando:
(+) Receita Vendas (235 unids. X R$ 12,00)
R$ 2.820,00
(-) Custos Variáveis (235 unids. X R$ 6,00)
R$ 1.410,00
(-) Despesas Variáveis (235 unids. X R$2,00)
R$ 470,00
(=) Margem Contribuição Total
R$ 940,00
(-) Custos/Despesas Fixos
R$ 840,00
(-) Custo de Oportunidade (=) Lucro
5.3
R$ 100,00 (R$ 5.000, 00 x 2%) R$ 0,00
Ponto de Equilíbrio Financeiro – PEF Para compreender melhor a noção de ponto de equilíbrio financeiro, reflita sobre a seguinte questão: quanto deverá ser produzido, vendido e recebido para que o valor da venda de pé de moleque possa pagar os compromissos assumidos e não faltar nem sobrar dinheiro? Lembre-se que a expressão para o cálculo parte da fórmula básica utilizada pelo PEC acrescida das obrigações. Assim, o PEF pode ser calculado pela seguinte fórmula:
Passivo não circulante nesse caso refere-se a parte das origens de recursos que o pequeno negócio adquiriu de terceiros para pagar no longo prazo, cujo o pagamento ocorrerá no período em que está sendo projetado o ponto de equilíbrio.
PEE = (C + D) fixas + obrigações transferidas do Passivo não Circulante MCU Tomando novamente o caso dessa pequena empresa na produção de pé de moleque, suponha que, além dos dados anteriores, exceto o custo de oportunidade, haja uma parcela do Passivo não Circulante que deverá ser paga naquele período de produção, no valor de R$ 2.000,00. Assim,o cálculo será o seguinte.
38
Fernando José Arrigoni
PEE = 840,00 + 2.000,00 4,00 PEF = 710 unidades de tabuleiros de pé-de-moleque. Provando: (+) Receita Vendas (710 unids. X R$ 12,00)
R$ 8.520,00
(-) Custos Variáveis (710 unids. X R$ 6,00)
R$ 4.260,00
(-) Despesas Variáveis (710 unids. X R$2,00)
R$ 1.420,00
(=) Margem Contribuição Total
R$ 2.840,00
(-) Custos/Despesas Fixos (-) Financiamento a pagar transferido do Longo Prazo (=) Lucro
R$ 840,00 R$ 2.000,00 R$ 0,00
Margem de Segurança
5.4
O cálculo da margem de segurança objetiva responder a seguinte pergunta: considerando a quantidade atual de X unidades, quantas unidades se pode produzir a menos e ainda permanecer no ponto de equilíbrio? Margem de Segurança em Quantidade (MSq) - Para a compreensão da noção de MSq, considere o exemplo da pequena empresa de pé de moloque em que a Margem de Contribuição Unitária desse produto é de R$ 4,00 e os custos e despesas fixas montam R$ 840,00. Como visto, o ponto de equilíbrio é de 210 tabuleiros de pé de moleque. Levando-se em conta que esse pequeno negócio está produzindo 300 tabuleiros de pé de moleque, pode-se afirmar que a empresa está produzindo, além do ponto de equilíbrio, 90 unidades de tabuleiros (300 unid – 210 unid); o que equivale dizer que a Margem de Segurança do pequeno negócio está sendo 90 unidades de tabuleiros. A fórmula, portanto, é a seguinte: MSq = Qte. Atual – Qte. no PE MSq = 300 – 210 MSq = 90 unidades (tabuleiros de pé-de-moleque). Contabilidade de Custos II
39
Margem de Segurança em Percentual (MS%) - Caso se queira calcular a margem de segurança, em percentual, basta utilizar a seguinte fórmula: Qte. Atual - Qte. no Ponto de Equilíbrio Qte. Atual
x100
Ora, se a quantidade atual é de 300 unidades e a quantidade no ponto de equilíbrio é 210 unidades, aplicando-se a fórmula o resultado será de 30%. Veja a resolução:: 300 unid – 210 unid 300 unid
x100 = 30%
Provando a veracidade da informação – Se a produção é de 300 tabuleiros de pé de moleque e se, por algum motivo, a produção cair 30% [(300 unid – (300 unid x 30%)),] a quantidade produzida será 210 tabuleiros de pé de moleque. Com a produção e venda de 210 tabuleiros, a margem de contribuição total será de R$ 840,00 (210 unidades. x R$ 4,00). Como os custos e despesas fixos totalizam R$ 840,00, então, o resultado (lucro/prejuízo) será 0(zero), pois a MCT – a qual monta R$ 840,00 – menos os custos e despesas totais fixos – os quais totalizam R$ 840,00 – resulta em zero; ou seja a empresa não teve nem lucro nem prejuízo. Para se calcular a margem de segurança em receita, basta multiplicar a quantidade das unidades de pé de moleque equivalente à margem de segurança pelo valor unitário de venda de cada unidade de tabuleiro. Portanto, [90 (tab. pé-de-moleque) x 12,00 (preço unit. de venda) = R$ 1.080,00] Esta é a margem de segurança em receita.
40
Fernando José Arrigoni
ALAVANCAGEM OPERACIONAL - AO
6
A Alavancagem Operacional responde à seguinte pergunta: aumentando em X% a quantidade produzida, qual será o reflexo desse aumento no lucro? Em outras palavras, aumentando em X% a quantidade produzida e vendida, em quantas vezes o aumento do volume refletirá no aumento do lucro? O cálculo é feito com a seguinte fórmula: AO =
% de aumento no lucro % de aumento no volume
Primeiramente, é preciso que se conheça a quantidade atual e se planeje uma quantidade futura para que se estabeleça o percentual de aumento no volume. No caso desse pequeno negócio, suponha que ele esteja produzindo 500 unidades de tabuleiros de pé de moleque e que se deseja produzir, no próximo período, 700 unidades. Para calcular o percentual de aumento na quantidade produzida, basta utilizar a seguinte fórmula: % de aumento no volume =
% de aumento no volume =
Qte. Projetada – Qte. Atual x 100 Qte. Atual (700 – 500) x 100 500
= 40%
Portanto, 40% é o denominador da fórmula da Alavancagem Operacional. Em seguida, calcula-se o percentual de aumento no lucro da seguinte forma: Lucro atual = (Qte. Atual – Qte. no Ponto de Equilíbrio) x MCU = (500 – 210) x R$4,00 = R$ 1.160,00 Lucro projetado = (Qte. Projetada – Qte. no Ponto de Equilíbrio) x MCU = (700 – 210) x R$4,00 = R$ 1.960,00 Aumento no lucro em dinheiro = lucro projetado – lucro atual = R$ 1.960,00 – R$ 1.160,00 = R$ 800,00 Contabilidade de Custos II
41
Percentual de aumento do lucro em relação ao lucro atual: Valor do aumento do lucro Projetado Valor do lucro atual R$800,00 R$1.160,00
x100
x100
Percentual de aumento no lucro = 68,96% Conhecendo, então, o percentual de aumento no lucro e o percentual de aumento no volume, é possível calcular a Alavancagem Operacional (AO), aplicando a fórmula: AO =
AO =
% de aumento no lucro % de aumento no volume
68,96% 40,00%
= 1,7240 vezes
Interpretando a Alavancagem Operacional - é possível afirmar que, aumentando o volume em 40%, o lucro aumentará 1,7240 vezes esse percentual; ou seja, o lucro aumentará 68,96% (40 x 1,7240). Resumindo: pode-se afirmar que, caso o volume de produção de pé de moleque desse pequeno negócio esteja em 500 unidades de tabuleiros e que se queira passar para 700 unidades de tabuleiro, o reflexo desse aumento no lucro será de 68,96%, ou seja, passará de um lucro de R$ 1.160,00 para R$ 1.960,00(R$ 1.160,00 x 1.6896).
42
Fernando José Arrigoni
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E TAXA DE RETORNO ONDE HÁ CUSTOS E DESPESAS FIXOS
7
Até agora trabalhou-se com margem de contribuição considerando, no cálculo, apenas, os custos e as despesas variáveis, uma vez que a margem de contribuição era do produto (bem ou serviço). Dessa forma, os custos e despesas fixos desse pequeno negócio não eram identificados com os produtos diretamente. Mas há casos em que, além da margem de contribuição dos produtos, é possível calcular a margem de contribuição do setor e/ou do estabelecimento onde tais produtos são produzidos e vendidos. É o caso de um estabelecimento bancário. Por pertencer a uma rede bancária, por exemplo, o Banestes (Banco do Estado do Espírito Santo), uma determinada agência tem custos e despesas fixas comuns com outras agências, uma vez que faz parte do mesmo sistema financeiro. É o caso dos gastos com publicidade da rede bancária. Como se trata de um gasto comum, o gasto com propagandas será pago por todas as agências que compõem o sistema bancário. Mas, antes disso, é preciso saber que cada agência tem custos e despesas
Embora seja gasto comum, o mesmo não deve ser rateado; pois isso tornaria subjetiva a margem de contribuição de cada agência.
fixas que são identificados diretamente com aquela agência. É o caso do aluguel. Não se tem necessidade de ratear aluguel de determinada agência para outras agências. Tal rateio distorceria a informação de quanto cada agência contribui para o sistema como um todo. Para isso, neste item, os custos e despesas fixos identificados passarão a compor o cálculo da margem de contribuição do estabelecimento. Ora, se a agência tem vários serviços, certamente para produzi-los e vendê-los tem custos e despesas variáveis. Portanto, se cada serviço tem um preço de venda, custos e despesas variáveis identificáveis com o mesmo, é possível calcular a margem de contribuição de cada serviço prestado e, consequentemente, a soma das margens de contribuição de todos os serviços prestados, por exemplo, durante um mês. Da soma das margens de contribuição de cada serviço de determinada agência, excluem-se os custos fixos identificados somente com aquela agência, conhecendo-se assim a margem de contribuição daquela determinada agência para o sistema como um todo. Contabilidade de Custos II
43
Voltando-se novamente para a pequena empresa, objeto dos exemplos anteriores, suponha que, para produzir pé de moleque, além do amendoim e do açúcar, tenha um tacho (vasilha onde é feito o produto) onde somente se produz pé de moleque. Da mesma forma para produzir paçoca, há o consumo do amendoim e do açúcar e, além disso, há desgaste da máquina que tritura o amendoim para transformá-lo em paçoca. O aluguel da fábrica beneficia os dois produtos, mas não é diretamente identificado com nenhum deles, uma vez que não existe uma divisória no espaço da fábrica e tampouco no contrato de locação há uma clásula dizendo qual parte pertence a um ou a outro produto, embora haja, internamente, o setor de fabricação do amendoim e o de fabricação da paçoca. Tem-se, então, três situações: 1ª conforme visto anteriormente, a Margem de Contribuição Unitária do pé de moleque e da paçoca é R$ 4,00 e R$ 2,00, respectivamente; 2ª cada produto tem um setor próprio que tem gasto fixo com ele identificado. Por exemplo, a depreciação (desgaste) do tacho e da máquina de triturar, respectivamente, para fabricar o pé de moleque e a paçoca; 3ª da mesma forma, há gastos fixos que são comuns aos dois setores como, por exemplo, o aluguel da fábrica. Dessa forma, pode-se calcular não somente a margem de contribuição dos produtos, mas também a de cada setor. Veja um exemplo: assume-se que está produzindo 300 tabuleiros de pé de moleque e 200 tabuleiros de paçoca. O custo fixo de depreciação do tacho * Depreciação do tacho para fabricar o pé-de-moleque. ** Depreciação da máquina para fabricar a paçoca.
é de R$ 150,00, da máquina é de R$ 160,00 e os gastos fixos de toda a fábrica (aluguel) é de R$ 1.000,00. Sendo assim, é possível conhecer a margem de contribuição dos produtos e de cada setor.
Qte. Produzida
MC unitário
MC total dos produtos
(C+D) Fixos Identificados
MC do Setor
Em %
Pé-de-moleque
300
4,00
1.200,00
150,00*
1.050,00
81,40
Paçoca
200
2,00
400,00
160,00**
240,00
18,60
1.290,00
100,00
Descrição
Total
44
Fernando José Arrigoni
1.600,00
Portanto, é possível observar que o departamento que fabrica o pé de moleque contribui para pagar os gastos fixos comuns e formar o lucro da pequena empresa com a importância de R$ 1.050,00, os quais correspondem a 81,40% da margem de contribuição total dos dois setores. Já o setor que fabrica paçoca contribui com R$ 240,00, equivalentes a 18,60% da soma da margem de contribuição dos dois setores. Taxa de Retorno sobre Investimento
7.1
Uma vez conhecidos os valores com que cada setor contribui para a pequena empresa como um todo, é possível calcular a taxa de retorno de cada um. Basta que se conheça o investimento feito em cada um deles. Para tanto, faça de conta que foram investidos, no setor de fabricação de pé de moleque, R$ 5.000,0 e, no setor de paçoca, R$ 1.000,00. Sendo assim, calcula-se a taxa de retorno sobre investimento da seguinte forma:
Descrição
Setor Amendoim
Setor Paçoca
Total da Empresa
Margem Contribuição
1.050,00
240,00
1.290,00
Investimento
5.000,00
1.000,00
6.000,00
Gastos Fixos Não Identificados Retorno sobre investimento
1.000,00 21% *
24% **
(aluguel)
4,83% ***
Verifica-se, então, que, em valores nominais, o setor de fabricação do pé de moleque dá a maior contribuição (R$ 1.050,00), enquanto o setor de fabricação da paçoca contribui com R$ 240,00. Entretanto, considerando o capital investido em cada setor, o que apresenta melhor retorno é o da fábrica de paçoca com 24,00% [(R$ 240,00 / R$ 1.000,00) x 100]; contra 21,00% [(R$ 1.050,00 / R$ 5.000,00) x 100] do setor de fabricação do pé de moleque.
* 21% é o retorno sobre investimento do setor de amendoim. ** 24% é o retorno sobre investimento do setor de paçoca. *** 4,83% é o retorno sobre o investimento total do pequeno negócio: [(R$1.290,00 - R$1.000,00) x 100] / R$6.000,00
Contabilidade de Custos II
45
46
Fernando JosĂŠ Arrigoni
Considerações finais Objetivando propiciar uma melhor compreensão do assunto abordado neste fascículo, os exemplos utilizados foram bastante simplificados, principalmente no que diz respeito a diversidade de produção. Foi tomado um ou dois produtos somente, de acordo com a conveniência, para poder mostrar de forma clara como elaborar a informação contábil e como interpretá-la. Não há dúvidas que, no exercício da profissão, os futuros contadores irão se deparar com situações em que a diversidade de produtos será maior do que a que foi vista neste material. Então, como fazer? – Sugiro pesquisar na literatura, sabendo, inclusive, que há sistemas informatizados que alcançam cálculos de uma complexidade muito maior do que aqueles factíveis de desenvolvimento manual. Mas, com toda certeza, as ferramentas apresentadas no decorrer da disciplina orientam muito bem como elaborar a informação desejada e, igualmente, interpretá-la; não importando se essa informação é a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio, a margem de segurança, a alavancagem operacional, a margem de contribuição onde há fatores limitantes da produção ou a margem de contribuição onde há custos fixos identificados e o respectivo retorno sobre investimento. Caberá a cada futuro profissional aplicá-las, levando em consideração se a empresa produz serviço ou bem, assim como o respectivo processo de produção. Este professor está certo de que, se o estudante procurou entender os conceitos apresentados, bem como identificar e saber manipular os dados requeridos em cada ferramenta apresentada e aprendeu a interpretar os resultados, terá absoluto sucesso na aplicação dessas ferramentas na vida profissional, independente dos fatores que caracterizam a empresa, bem como sua produção e seus processos. Mais uma vez fica claro que o assunto não se esgota por aqui. Ainda há muito que se aprender e a literatura a respeito é farta. Sugere-se que o aluno vá à pesquisa. Nas referências estão indicadas algumas fontes, mas não de forma exaustiva. Além do que, após a graduação, há possibilidade de o aluno aprofundar o conteúdo abordado por meio de cursos de pós-graduação. Não perca tempo! Para profissionais bem preparados, o mercado está de portas abertas. O autor do presente fascículo sente-se honrado e gratificado de ter trabalhado com vocês e espera, com todas as forças, fazer parte do rol daqueles os quais cada aluno terá satisfação de dizer que contribuiu grandemente para com seu aprendizado e que este aprendizado faz parte do seu sucesso profissional.
Bibliografia Básica MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos.10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
Complementar BERTÓ, Dálvio José; BEULKE, Rolando. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005. BRUNI, ADRIANO LEAL. A administração de custos, preços e lucros – com aplicações na hp12c e Excel. São Paulo: Atlas, 2006. DUBOIS, Alewy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eduardo de. Gestão de custos e formação de preços – conceitos, modelos e instrumentos, abordagem de capital de giro e da margem de competitividade. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008. HORNGREN, Charles T., FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC Livros Técnicos e Científicos Editora SA, 2000. HORNGREN, Charles T., SUDEM, Gary L.; STRATTON, Willian O. Contabilidade gerencial. Trad. de Elias Pereira. São Paulo: Prêntice Hall, 2004. IOB – Informações Objetivas – Boletim Temática Contábil (artigos diversos); PADOVESE, Clóvis Luis. Curso básico gerencial de custos. 2. ed. revisada e ampliada. São Paulo: Pioneira, 2006. REVISTAS ESPECIALIZADAS, JORNAIS, ARTIGOS DIVERSOS PUBLICADOS, INTERNET E OUTROS:
UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO - BIBLIOTECA CENTRAL. Guia para normalização de referência bibliográfica: nbr 6023. 4. ed. Revista. Vitória, 2006. UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO - BIBLIOTECA CENTRAL. Normalização e apresentação de trabalhos científicos e acadêmicos: guia para alunos, professores e pesquisadores da UFES. 4. ed. Revista – Vitória, 2006.
Fernando José Arrigoni Mestre em Controladoria e Contabilidade pela FEA-USP, graduado em Filosofia e Ciências Contábeis. Professor da Universidade Federal do Espírito Santo – UFES onde exerceu a coordenação do Curso de graduação em Ciências Contábeis na modalidade presencial, noturno e vespertino, por vários anos; revisor de conteúdos de fascículos do curso de Ciências Contábeis modalidade EAD da Universidade Federal do Espírito SantoUFES; coordenador de diversos cursos de pós-graduação Lato Sensu na área do controle da administração pública; membro dos conselhos superiores da UFES: Conselho de Ensino Pesquisa e Extensão – CEPE e Conselho de Curadores – CONCUR. Avaliador Institucional e de Cursos pertencente ao banco de avaliadores do INEP/MEC. Experiência na área de controladoria e contabilidade em empresas privadas durante vários anos.
9 788599 510858
www.neaad.ufes.br (27) 4009 2208