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PERSPECTIVA SOBRE VALORACION DE ACTIVOS BIOLOGICOS “NIC 41 Y SECCION 34 PARA PYMES”, EN PAISES DE EUROPA Y LATINOAMERICA

DIANA MARCELA ORTIZ BARRAGAN

FUNDACION UNIVERSITARIA AGRARIA DE COLOMBIA FACULTAD DE CONTADURIA PÚBLICA BOGOTA 2015 1

PERSPECTIVA SOBRE VALORACION DE ACTIVOS BIOLOGICOS “NIC 41 Y SECCION 34 PARA PYMES”, EN PAISES DE EUROPA Y LATINOAMERICA

DIANA MARCELA ORTIZ BARRAGAN

Monografía para obtener título de pregrado en Contaduría Pública.

Director de trabajo July Carolina Rojas Gómez

FUNDACION UNIVERSITARIA AGRARIA DE COLOMBIA FACULTAD DE CONTADURIA PÚBLICA BOGOTA 2015 2

Nota de aceptaci贸n

________________________________ ________________________________ ________________________________ ________________________________ ________________________________

________________________________ Firma del presidente del Jurado

________________________________ Firma del Jurado

________________________________ Firma del Jurado

Bogot谩, 15 de Septiembre de 2015

3

DEDICATORIA

Dedico esta monografía a DIOS, luz que ilumina mi camino y quien me permitió realizar satisfactoriamente esta etapa de vida llena de experiencias y aprendizaje.

A mi madre Bertha Barragán y abuelos Abel y Lastenia, quienes me brindaron su incondicional apoyo y consejos.

A mi hijo Joseph, quien es mi gran orgullo y motivación, junto con mi sobrino Abelito.

A mis hermanas Yuliseth y Deisy, quienes siempre me apoyaron y a pesar de las dificultades siempre estaremos juntas.

A mi directora July Carolina, quien con su apoyo y paciencia me ayudo a lograr una meta más de mi vida personal.

4

AGRADECIMIENTOS

Agradezco a Dios ser supremo quien guía día tras día mis pasos, a mi mama, abuelos y hermanas por ayudarme con mi hijo mientras yo me encontraba estudiando y por estar cada momento junto a mí.

A mi hijo quien le ha dado más impulso a los proyectos personales, y a aquellas personas que me acompañaron en este proceso de tantos momentos especiales.

Aquellas personas que están ahora junto a DIOS, pero que me ayudaron a culminar con este gran paso, a ellos ahora por protegerme y guiarme desde el cielo.

5

LISTA DE TABLAS

pág.

TABLAS Tabla 1. Resultado de palabras clave……………….…………….……………16 Tabla 2. Referencia bibliográficas…………………….……..….….……………18

GRAFICAS Grafico 1. Referencia seleccionadas y excluidas…………….…….…………19

ILUSTRACIONES Ilustración 1: Uso de las NIIF - El panorama de 138 países……….…..…..21 Ilustración 2: Países con adopción de las NIIF en el mundo……….….... 23 Ilustración 3: Cronología de la NIC 41………………………………………... 24 Ilustración 4: Procedimiento de aplicación NIC 41……………………….…. 26 Ilustración 5: Diferencia entre activos biológicos, productos agrarios y productos procesados…………………………………………………………………….…...27 Ilustración 6: Medición de un producto agrícola..……………..………….... .31 Ilustración 7: Ventajas y desventajas del valor razonable……………….….34 Ilustración 8: Mapa Europeo con países a examinar………………………...37 Ilustración 9: Empresas que aplican el costo histórico en España..….…...39 Ilustración 10: Empresas que aplican el valor razonable en España.…....39 Ilustración 11: Mapa Latinoamericano con países a examinar…………....45

6

TABLA DE CONTENIDO pág.

INTRODUCCION ..................................................................................................... 9 1.

JUSTIFICACION .......................................................................................... 11

2.

OBJETIVOS ................................................................................................. 13 2.1.

Objetivo General ....................................................................................... 13

2.2.

Objetivos Específicos................................................................................ 13

3.

DISEÑO METODOLOGICO ......................................................................... 14

4.

PERSPECTIVA GENERAL SOBRE VALORACION DE ACTIVOS BIOLOGICOS “NIC 41 Y SECCION 34 PARA PYMES”, EN PAISES DE EUROPA Y LATINOAMERICA .............................................................................................. 19 4.1.

CAPÍTULO 1. Aspectos relevantes de la IFRS ......................................... 21

4.2.

CAPÍTULO 2. Aspectos relevantes de la NIC 41 ...................................... 23

4.2.1. Alcance y lineamentos centrales de la Norma .......................................... 24 4.2.2. Modelos de Valoración para Activos Biológicos ...................................... 28 4.3. CAPITULO 3. Experiencia de la valoración de activos biológicos en Europa ................................................................................................................ 35 4.3.1. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en España .................... 38 4.3.2. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Portugal ................... 40 4.3.3. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Rumania .................. 40 4.3.4. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Francia .................... 42 4.3.5. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Rusia ....................... 43 4.3.6. Estudios realizados en compañías Europeas sobre valor razonable ........ 44 4.4. CAPITULO 4. Experiencias de la valoración de Activos Biológicos en América .............................................................................................................. 45 4.4.1. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Brasil ....................... 46 4.4.2. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Chile ........................ 47 4.4.3. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Ecuador ................... 48 4.4.4. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Colombia ................. 49 4.4.5. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Argentina ................. 51 5.

CONCLUSIONES SOBRE VALORACIÓN DE ACTIVOS BIOLÓGICOS .... 54 6.

ANEXO DISCURSO DEL PRESIDENTE DEL IASB .................................... 57

7.

BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................ 61 7

ABREVIATURAS Y SIGLAS

IASB:

International

Accounting

Standards

Board,

(Junta

de

Normas

Internacionales de Contabilidad).

IASC: International Accounting Standards Committee, (Comit茅 Internacional de Normas Contables).

IFRIC: International Financial Reporting Interpretations Committe.

IFRS: International Financial Reporting Standar.

NIC: Normas internacionales de contabilidad.

NIIF: Normas internacionales de informaci贸n financiera.

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INTRODUCCION La presente monografía denominada “perspectiva sobre valoración de activos biológicos “NIC 41 y sección 34 para pymes”, en algunos países de Europa y Latinoamérica” es un labor resultado de la investigación literaria, donde se recopila información acerca de la valoración de los activos biológicas.

Debido a la necesidad de información sobre valoración de activos biológicos en otros países, se hace necesario revisar, recopilar y analizar información sobre los modelos de valoración tratados en la Norma Internacional de Contabilidad NIC 41 sobre Agricultura, puesto que es de gran importancia este tema para guiar las actividades económicas y financieras de dicho sector. Las expectativas de esta rama de la producción agrícola han traído el proceso de globalización e internacionalización de la información contable de gran importancia en la presentación de los estados financieros y la toma de decisiones. Debido a la necesidad de la información financiera en dicho sector, es necesario adoptar integralmente las normas internacionales de contabilidad.

Se presenta la experiencia general de adopción, adaptación o de armonización de las Normas Internacionales de Contabilidad, que han tenido algunos de los principales países Europeos y Latinoamericanos, como Rusia, Portugal, Rumania, España, Francia, Ecuador, Brasil, Chile, Argentina y Colombia, con el fin de asimilarlos como prácticas para la dinámica globalizadora .

Los países estudiados coinciden en que el objetivo primordial que deben alcanzar las cuentas es la imagen fiel, ya que los estados financieros de una empresa deben ser el reflejo del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la misma.

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Para lograr dicha imagen fiel, se ha introducido el valor razonable como criterio de valoración para determinados activos. La aplicación de este criterio tiene mucha relación con la existencia de mercados organizados para los bienes a los que se aplique dicha valoración. Actualmente es obligatoria para los productos agrícolas y activos biológicos.

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1. JUSTIFICACION

La globalización requiere destreza en diferentes segmentos, entre ellos la contabilidad financiera, lo que implica exigencia de alta calidad en sus procesos, la IASB como objetivo principal, pretende armonizar mundialmente un lenguaje financiero por medio de las NIIF las cuales surgen como un proyecto innovador de transformación de la normativa contable a nivel mundial.

Los países a nivel mundial se encuentran en procesos de convergencia, adopción o armonización de acuerdo con las necesidades y exigencias de cada uno, con el fin de tener herramientas para participar eficazmente en el mercado de capitales1; pues esta internacionalización permite mostrar con mayor fidelidad información financiera a inversionistas, accionistas, acreedores, y stakeholders.

Según (Blinov, 2014), la transición de las empresas a las normas internacionales de información financiera aumenta la transparencia de las empresas, que a su vez contribuye a mejorar la calidad del gobierno corporativo y el clima de inversión. Se necesita dicha transición, no sólo para los inversores que deseen invertir sus fondos en el sector agrícola, sino también la gestión de las empresas y el Estado como un todo.

Desde los inicios del proceso de internacionalización financiera se hallan un sin número de dificultades e inconvenientes que afectan la presentación, análisis y retroalimentación de la información contable, las NIIF se ha convertido en el tema central de los negocios y la economía; por ende se hace necesario plantear investigaciones teniendo en cuenta aquella literatura de implementación de las 1

Según (Puentes, 2006), el mercado de capitales es el ambiente donde se negocian los activos financieros. Está conformado por un complejo sistema de instituciones que facilitan la oferta y demanda de los mismos.

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NIIF en otros países, contemplando así su incidencia y repercusión en las empresas de los diferentes sectores, es ahí donde se halló la necesidad de indagar el sector agropecuario en cuanto a la medición de los activos biológicos.

La presente monografía será de utilidad para empresarios, administradores y estudiantes los cuales lo podrán tomar como referente para el área financiera, encontrando de esta manera un copilado de libros, artículos, revistas y documentos sobre el tema.

De igual manera esta monografía procura construir un documento que permita analizar la información encontrada para construir conocimiento y generar iniciativa a futuras investigaciones sobre el tema trabajado.

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2. OBJETIVOS

2.1.

Objetivo General

Explicar y analizar la literatura sobre la Norma Internacional Contable No. 41 y Sección 34 para Pymes, en países de los continentes europeo y latinoamericano, respecto a su valoración en activos biológicos.

2.2.

Objetivos Específicos

Describir el contexto global de la Norma Internacional Contable 41, respecto a la valoración de activos biológicos.

Revisar la literatura de los modelos de valoración de Activos Biológicos utilizados para la aplicación de la Norma Internacional Contable 41 y sección 34 para Pymes.

Determinar ventajas y desventajas de los modelos de valoración en los Activos Biológicos.

Comparar a los diferentes autores encontrados para su respectivo análisis sobre valoración de activos biológicos en Rusia, Portugal, Rumania, España, Francia, Ecuador, Brasil, Chile, Argentina

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3. DISEÑO METODOLOGICO

El método investigativo es descriptivo, por la extensión del tema y sobre todo por la coyuntura respecto a la situación del mismo y su aplicación en estudios posteriores, la metodología utilizada en la monografía se basa en el método investigativo descriptivo, ya que este se limita a caracterizar y describir los hechos con sus principales componentes tal como están constituidas. En el caso específico de perspectiva sobre valoración de activos biológicos “NIC 41 y sección 34 para Pymes”, en países de Europa y Latinoamérica, se tiene en cuenta que es una propuesta acorde con el proceso de globalización que exige estandarización de procesos y técnicas para agilizar acciones similares en cualquier parte del mundo.

De modo que al ser estándar, las interpretaciones que se pueda dar, están más acordes con el contexto de algunas particularidades legales de algunos países tenidos en cuenta para la investigación, no obstante que tales particularidades están sujetas siempre al modelo estándar de la norma.

Por eso la investigación bibliográfica, complementa el método investigativo descriptivo, de manera cualitativa porque el estado del arte es el principal insumo teórico que usaremos para describir a profundidad los pormenores que rodean las nuevas estrategias en implementación de normas contables, reforzados lógicamente con algunos datos estadísticos que sustenten la teoría. Los autores tomados en cuenta obedecen a su relación en un contexto específico que nos permite observar casos particulares con el objetivo de construir una visión global, pues no sería global si solo se tiene en cuenta una sola fuente.

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Los datos bibliográficos fueron extraídos de herramientas como Google Schollar, Dialnet, Redalyc, Proquest, revistas contables, páginas como la de IFRS, y NIC, bases de datos destacadas por sus actualizaciones y facilidad de búsqueda de la información.

Dentro de la búsqueda de la información se utilizaron algunas palabras claves como, activos biológicos, actividad agrícola, NIC 41, valoración de activos biológicos, activos biológicos NIIF algunas palabras en inglés como Biological Assets, IFRS Agricultural Accounting, Fair Value NIC 41 e IAS 41, arrojando como resultados generales los datos mencionados en la siguiente tabla:

Tabla No 1. Resultados de palabras clave

Fuente. Elaboración propia (Búsqueda de literatura)

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Los resultados arrojados en el buscador Redalyc se realizó mediante la búsqueda de las palabras clave únicamente en la disciplinas (Administración y contabilidad), y (Economía y Finanzas), de lo contrario la búsqueda arrojaría resultados de bibliografías no valederas como libros de biología y física.

Luego de la revisión general de cada una de las palabras clave en los buscadores se realizó una clasificación de lecturas, teniendo en cuenta el título del documento el cual debería ser acorde a la investigación, se empieza a analizar los documentos mediante dos variables, primero la lectura del resumen o abstrac, revisando de esta forma el objetivo central de la lectura, y segundo revisando de forma general apartados que pudiesen ser útiles para la investigación.

Dentro de esta la investigación se puede identificar que los documentos encontrados son amplios puesto que abarcan un tema en general, ejemplo, la NIC 41, y era necesario identificar y precisar tan solo la valoración de los Activos Biológicos, lo que tornaba compleja la búsqueda de literatura, ya que se debía realizar una lectura completa del documento y una revisión profunda, puesto que de la norma solo se tomaría uno de sus componentes, la valoración y un solo un alcance, los Activos Biológicos.

Luego de presentar el resultado por cada uno de los buscadores y su nivel de importancia y relevancia para la monografía, se clasificaron los documentos de acuerdo a las palabras clave que se eligieron desde el comienzo de la investigación para la obtención de información. De manera global se recolectaron las siguientes referencias bibliográficas que se evidencian en la siguiente tabla:

16

Tabla No 2. Referencias bibliográficas

BIBLIOGRAFIA GENERAL

TOTAL

BIBLIOGRAFIA SELECCIONADA

57

BIBLIOGRAFIA EXCLUIDA

208

TOTAL

265

Fuente. Elaboración propia (Búsqueda de literatura)

De la anterior tabla, se puede concluir que la exclusión de documentos fue amplia, y que aun así sería necesario al momento del desarrollo del contenido continuar indagando literatura que mencionaran argumentos generales sobre el tema, aumentando de forma significativa la tabla inicial de búsqueda de literatura.

El siguiente grafico se evidencia que al final de la monografía fueron utilizados los siguientes referentes literarios y excluidos otros tantos, no sin que estos excluidos no mencionaran aportes del tema, pero estos ya se encontraban enmarcados en otros referentes ya utilizados en la misma, de igual manera dentro de la gráfica son calculados como referentes seleccionados los que de alguna manera fueron parte importante de la monografía.

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Grafica No 1. Referencias seleccionadas y excluidas

Fuente. Elaboración propia (Resultado de literatura utilizada)

Se puede observar en la anterior gráfica que un 22% de la literatura seleccionada de manera general, fue útil y necesaria para realizar esta monografía, que como se destaca en los anteriores párrafos la literatura excluida fue de gran ayuda pero no pudo ser utilizada teniendo en cuenta que el tema tenia lineamientos y una precisión exacta y esta monografía busca únicamente enfocarse en la medición de los activos biológicos.

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4. PERSPECTIVA GENERAL SOBRE VALORACION DE ACTIVOS BIOLOGICOS “NIC 41 Y SECCION 34 PARA PYMES”, EN PAISES DE EUROPA Y LATINOAMERICA

Los tratamientos financieros y económicos han evolucionado, tanto así que desde hace más de una década se ha venido desarrollando la convergencia, adopción o armonización de las Normas de Información Financiera en todo el mundo. La agricultura es un sector de la económica con alta importancia global. Sin embargo por mucho tiempo no era una prioridad para los investigadores y emisores estándar. A nivel internacional, una norma aplicable exclusivamente a este tema solo se emitió hasta diciembre de 2000, llamada Norma Internacional de Contabilidad 41: Agricultura. Esta norma introdujo un modelo de valor razonable a la contabilidad agrícola.

El concepto de Valor Razonable, traducción del inglés de la expresión Fair Value, que aparece desde hace varias décadas en la literatura contable anglosajona, ha cobrado relevancia cuando el International Accounting Standards Board,(IASB) lo incorporo como un modelo de valoración en las Normas Internacionales de Información Financiera. (Silva Palavecinos, 2011, pág. 97)

En la actualidad es dispersa la información sobre activos biológicos y su respectiva valoración, con base a lo anterior la actualización sobre el tema y los modelos a seguir se encuentran en los diferentes países desarrollados, los cuales permiten ampliar la literatura y dominio para ser tomados como referente en momentos de convergencia.

El proceso de reformas que surgen a partir de la Norma Internacional Contable 41 sobre Agricultura, requiere mostrar aspectos de importancia y cambios relevantes al momento de la práctica de esta norma en la contabilidad, de las compañías en 19

diferentes países del mundo, como se puede observar en la siguiente ilustración se evidencia la cantidad de países que han implementado las IFRS, datos que nos permiten tomar como estudio de caso las regiones donde más Estados miembros aplican esta norma.

Ilustración No 1. Uso de las NIIF - El panorama de 138 países

Fuente. (Pacter, 2015, pág. 7)

20

De acuerdo a la anterior ilustración, en la Unión Europea 41 de los 42 estados que la conforman, aplican las Normas Internacionales (en un 98% de su territorio), en sus normas contables. Para el caso Latinoamericano se toma como base el porcentaje total de los países que conforman el continente, pero solo se tuvo en cuenta para el estudio una muestra de países Latinoamericanos por estar en el contexto más inmediato a la situación Colombiana.

4.1.

CAPÍTULO 1. Aspectos relevantes de la IFRS

Las IFRS, (International Financial Reporting Standards), conocidas en adelante como Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), han sido elaboradas por IASB (International Accounting Standards Board), entidad creada en el año 2001 como organismo independiente del sector privado, sin fines de lucro y bajo la supervisión y financiación de la Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).

Desde su creación el IASB, en búsqueda de la estandarización de los procesos contables, financieros y económicos ha creado una normativa que desea implementar en todos los países del mundo que se quieran acoger a ellas, es por esto que en la siguiente ilustración se evidencia que países ya se han acogido a esta normativa y cuales desean hacerlo en fechas posteriores y otros tantos que aún no se han pronunciado al respecto.

21

Ilustraci贸n No 2. Pa铆ses con adopci贸n de las NIIF en el mundo

Fuente. (Braunbeck, 2010, p谩g. 8)

22

Las IFRS pretenden mejorar cualquier información financiera a comparar bajo un mismo parámetro. Los análisis de los Estados Financiero de cualquier compañía del mundo serán más comprensibles, pues todos manejaran un idioma semejante en aspectos financiero contable, los obstáculos a los “mercados de capitales”2 minimizaran y el costo de estadísticas e información será menor.

4.2.

CAPÍTULO 2. Aspectos relevantes de la NIC 41

La formación de la Norma Internacional Contable 41 se inició en 1994 para abordar la problemática específica de la información financiera de las empresas del ámbito agrario. Finalmente en diciembre de 2000 el Consejo International Accounting Standards Board (IASB) aprobó la versión definitiva de la NIC 41, Agricultura, entrando en vigor a partir de 2003, en la siguiente ilustración se muestra la cronología de la NIC 41.

Ilustración No 3. Cronología de la NIC 41

Fuente. (Vera Rios, 2014, pág. 22)

2

Según (Puentes, 2006), el mercado de capitales es el ambiente donde se negocian los activos financieros. Está conformado por un complejo sistema de instituciones que facilitan la oferta y demanda de los mismos.

23

Otras NIIF han realizado modificaciones de menor importancia en la NIC 41. Estas incluyen una modificación de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros (revisada en diciembre de 2003 y septiembre de 2007), NIC 2 Inventarios (revisada en diciembre de 2003), Mejoras a las NIIF (emitido en mayo de 2008) y NIIF 13 Instrumentos Financieros (emitida en mayo de 2011).

La NIC 41 prescribe el tratamiento contable, la presentación en los estados financieros y la información a revelar relacionados con la actividad agrícola3, que es un tema no cubierto por otras normas, la cual contiene otras normas vinculadas como:

NIC 16, Terrenos relacionados con actividad agrícola, por contener activos biológicos.

NIC 40, Terrenos, en actividades agrícolas reconocidos como propiedad de inversión.

NIC 20, Subvenciones del gobierno.

NIC 2, Productos agrícolas luego del punto de recolección o cosecha.

4.2.1. Alcance y lineamentos centrales de la Norma

Los alcances específicos de la NIC 41 se expresan en tres aspectos fundamentales relacionados con la actividad agrícola: 

Activos biológicos;



Productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección

3

La actividad agrícola es la gestión, por parte de una entidad, de la transformación biológica de animales vivos o plantas (activos biológicos) ya sea para su venta, para generar productos agrícolas o para obtener activos biológicos adicionales.

24



Subvenciones del gobierno comprendido en los párrafos 34 y 35.4

Además la norma estipula que no se encargara de los terrenos relacionados con la actividad agrícola, ya que la NIC 16 o NIC 40 son las adecuadas para este rubro, ni de activos intangibles relacionados con la actividad agrícola ya que la NIC 38 Activos Intangibles es la norma que el IASB aprobó para regular lo relacionado con los activos inmateriales.

Ilustración No 4. Procedimiento de aplicación NIC 41

Fuente. Elaboración propia según NIC 41.

De la anterior ilustración se deduce que parar establecer el valor razonable se necesita recorrer tres condiciones fundamentales, primero un reconocimiento del activo biológico, segundo la medición del mismo y por último la determinación del valor.

4

34. Una subvención del gobierno incondicional, relacionada con un activo biológico que se mide a su valor razonable menos los costos de venta, se reconocerá en el resultado del periodo cuando, y solo cuando, tal subvención se convierta en exigible.

35. Si una subvención del gobierno relacionada con un activo biológico, que se mide a su valor razonable menos los costos de venta, está condicionada, incluyendo situaciones en las que la subvención requiere que una entidad no emprenda determinadas actividades agrícolas, la entidad reconocerá la subvención del gobierno en el resultado del periodo cuando, y sólo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a ella. NIC 41, (IASB, 2010)

25

Dentro del alcance la investigación se indagara la valoración de los Activos Biológicos, para lo cual es substancial su pertinente diferenciación y algunos conceptos básicos, según la NIC la diferencia entre activos biológicos, productos agrarios y productos procesados se delimitan en las siguientes ilustraciones:

Ilustración No 5. Diferencia entre activos biológicos, productos agrarios y productos procesados

Fuente. NIC 41, pág. 4

Fuente. Elaboración propia según NIC 41.

26

A continuación se describen los conceptos de la NIC 41 y complementos literarios de otras fuentes necesarios para la compresión la misma, y su aplicación en el campo de la actividad agrícola, entre los cuales tenemos:

Un activo biológico: según la NIC 41 un activo biológico es un animal vivo o una planta, según ((CECYT), 2003, pág. 37) están compuestos por los vegetales y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar en crecimiento, en producción o terminados.

La actividad agrícola según la NIC 41 es la gestión, por parte de una empresa, de las transformaciones de carácter biológico realizadas con los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrícolas o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes,

para (C & P, 2006) es el

conjunto de operaciones necesarias para convertir los suelos en productivos, con el objeto de obtener productos vegetales.

Producto agrícola: es el producto ya recolectado, procedente de los activos biológicos de la empresa, se trata del resultado obtenido mediante el cultivo en donde la materia prima es de origen vegetal (Ventura, 2013).

La

transformación

biológica comprende

los

procesos

de

crecimiento,

degradación, producción y procreación que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos, para (KPMG, 2015) cada uno de los procesos anteriores son observables y valorizables debido a que estos cambios físicos tiene una relación directa con los beneficios económicos futuros.

La empresa debe proceder a reconocer un activo biológico o un producto agrícola cuando, y sólo cuando, la empresa controla el activo como resultado de sucesos pasados, es probable que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros

27

asociados con el activo; y el valor razonable o el coste del activo puedan ser valorados de forma fiable (IASB, 2010).

4.2.2. Modelos de Valoración para Activos Biológicos

La NIC 41 permite valorar los activos biológicos al modelo del valor razonable o al modelo del costo siempre y cuando el modelo del valor razonable no permita determinarse con fiabilidad, estos modelos se describen a continuación:

Modelo del Costo

Dentro de la medición5 según (IFRS, 2009), el costo histórico es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagado, o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir el activo en el momento de su adquisición, menciona (Gómez, 2013), que durante años el valor histórico se utilizó como único modelo de medición contable, sin embargo, en virtud de la dinámica de la actividad económica se fueron reconociendo otros métodos que permitieran expresar la información financiera de manera aceptable en los mercados.

Modelo del Valor Razonable

El Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua (IFRS, 2009). El valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de

5

Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios en los que una entidad mide los activos, pasivos, ingresos y gastos en sus estados financieros. La medición involucra la selección de una base de medición. (IFRS, 2009)

28

mercado, por lo que el precio cotizado en un mercado activo 6 será la mejor referencia del valor razonable. (Benavente Martínez, 2010)

La Norma Internacional de Contabilidad 41, "NIC 41 Agricultura" cubre el sector primario e introduce un modelo del valor razonable a la contabilidad agrícola. (iasb.org, 2015), en el párrafo 31 de la norma estipula que la entidad que hubiera medido previamente el activo biológico a su valor razonable menos los costos de venta, continuará haciéndolo así hasta el momento de la disposición. (Gonzalo Angulo, 2000), señala como principales características del valor razonable las siguientes: 

Es un valor de salida, dado que la empresa adopta la posición de vendedor.



Se basa en valores observables en el mercado, siempre que exista un mercado activo y líquido.



Es un valor objetivo.

Ventajas y desventajas de los modelos de valoración en los Activos Biológicos

La NIC 41 en el reconocimiento inicial de los activos biológicos menciona en su párrafo 30 que pueden ser medidos al modelo del costo, hasta que exista una medición fiable del valor razonable, la siguiente ilustración presenta los dos tipos de modelos:

6

Se entiende por mercado activo aquel en el que los bienes o servicios intercambiados son homogéneos, pueden encontrarse con facilidad compradores y vendedores para un determinado bien o servicio y los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público.

29

Ilustraci贸n No 6. Medici贸n de un producto agr铆cola

Fuente. (Pesantes & Sangurima, 2012, p谩g. 35)

30

Para (Benavente Martínez, 2010), la valoración de los activos biológicos y productos agrarios al coste histórico es difícil, ya que el estado físico de los activos biológicos cambia continuamente y su cantidad depende de las operaciones de compraventa y de los procesos de procreación, crecimiento y muerte.

De la igual manera la norma informa que si no existiera un mercado activo, una entidad utilizará uno o más de la siguiente información para determinar el valor razonable, siempre que estuviesen disponibles:

Primero buscara el precio de la transacción más reciente en el mercado, suponiendo que no se haya presentado un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y el final del periodo sobre el que se informa, si con esta condición no se obtiene proseguirá buscando los precios de mercado de activos similares, ajustados para reflejar las diferencias existentes; de lo contrario buscara en las referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresado en términos de envases estándar para la exportación, fanegas o hectáreas; o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne.

Por esto y otros aspectos han sido debatidas las ventajas y desventajas de cambiar de costo histórico a valor razonable. Aunque vistas están lejos de ser convergente, muchos autores tienen miedo de que se trate de un cambio importante de la práctica, método de valoración requiere y conllevará graves inconvenientes para el sector agrícola, según (Malciu, 2012), la NIC 41 es el primer paso de un transición coherente con la evaluación del valor razonable en este sector.

Para (Malciu, 2012), el problema es que la NIC 41 ha generalizado la evaluación del valor razonable para todos los activos biológicos aunque no todos estos 31

activos son designados para el capital aprecio o vendido, lo que conduce a una información engañosa (Aryanto, 2011). Además, hay varios modelos para determinar el valor razonable. El uso de diferentes métodos de evaluación conduce a diferencias de calidad de las ganancias en sector agrícola internacional (Elad, 2004). Entrevistas llevadas a cabo en las empresas agrícolas han demostrado que la NIC 41 exige mucho trabajo extra y es difícil establecer el valor razonable.

A pesar de que la mayoría de los estudios se posicionan contra el requisito de la NIC 41 para evaluar los activos biológicos a su valor razonable, también hay partidarios de este tratamiento. Por lo tanto, (Argilés, 2001), señala que la generalización de este modelo es bueno para las pequeñas explotaciones familiares que no tienen los recursos y habilidades para el cálculo de sus costos.

Al contrario (Booth, 2003), argumenta que la contabilidad de valor razonable también proporciona un acceso completo compatible con la transparencia. En otras palabras, el valor razonable implica un mayor método de valoración consistente, así como una fuente más fiable y comparable de la información (Argilés, 2001). Según (Blinov, 2014), la ventaja de evaluar los activos biológicos en los estados financieros a valor razonable contribuye a una evaluación realista de la situación financiera.

En la siguiente ilustración se evidencia algunas ventajas y desventajas según (Delgado Mendoza, 2008) del valor razonable:

32

Ilustración No 7. Ventajas y desventajas del valor razonable

VENTAJAS

DESVENTAJAS

El valor razonable de un activo vivo

tiene

más

relevancia, Puede ser muy complicado valorar un producto agrícola

fiabilidad, comparabilidad y es en su punto de cosecha a valores razonables. Argilés, más comprensible que el coste (2001). histórico.

La mayoría de los activos son negociados

en

mercados

activos (mejores expectativas futuras) a precios de mercado, lo que aumenta la fiabilidad del “fair value” La medición del coste de un activo

biológico

es

algunas

veces más difícil de obtener que la del valor razonable.

Los valores razonables incorporan

variables del

entorno a la contabilidad de la empresa, los usuarios se pueden confundir por estar basados los valores de los activos biológicos en suposiciones subjetivas. La gerencia basada en la contabilidad se pierde.

Los precios de mercado agrícola en algunos países son variables y cíclicos, entonces en esos países no constituyen una base de medición apropiada.

Puede ser oneroso exigir la medición a valor razonable en cada fecha del balance cuando no existen datos, estadísticas

o

medios

para

conseguir

la información en un mercado activo. Caso de los países no desarrollados.

Los mercados activos pueden ser inexistentes para algunos activos biológicos en algunos países.

33

La medición a valor razonable lleva al reconocimiento de unas ganancias que pueden no realizarse en el flujo de

fondos

por

largos

períodos

cuando hay incrementos por evolución, lo cual contradice la NIC 41 en cuanto al reconocimiento que esta hace de ingresos y gastos de estas diferencias en el mismo ejercicio en que surjan.

Fuente. (Delgado Mendoza, 2008, pág. 5)

El uso del valor razonable ayuda de gran manera a los propietarios o dueños de la empresa a determinar de manera confiable, verificable y objetiva el precio de sus activos biológicos, mismo que no podría ser confiable si no aplicamos la fórmula que consiste en el valor de mercado menos los costos de transporte hasta llegar al punto de venta, esta refleja la reciente inclusión en las normas de información financiera, de bases de medición mucho más dinámicas y, por consiguiente, son más fiables para las decisiones financieras de los usuarios de los estados financieros.

El optar por usar el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta así como el criterio para el reconocimiento inicial y medición siguiente introduce un mayor nivel de complejidad en la creación de la información financiera ya que obliga a la entidad al uso de técnicas sofisticadas para la actualización en forma continua y sistemática del valor de sus activos biológicos, de esta forma los dueños de la empresa estarán más seguros de que están vendiendo o registrando sus activos biológicos de manera correcta sin estar en riesgo de registrarlos a un costo menor de lo que es.

Según (Pesantes & Sangurima, 2012), los activos biológicos de una empresa a largo plazo de los periodos económicos van sufriendo tanto cambios biológicos 34

como económicos, de ahí la importancia de que los empresarios midan sus activos biológicos a su valor razonable a cada fecha sobre la que se informa ya que mediante este modelo se expresa la realidad económica de la empresa.

Puede observarse las diferencias existentes entre la forma en que debe estimarse el valor de los Activos Biológicos y su cálculo sin precisión, semejante a la forma habitual de valuar a fin de ejercicio. Surge así la importancia de realizar una correcta valorización de los activos biológicos y de los procesos agrícolas, dado que puede presentar diferencias sustantivas en relación a los métodos comúnmente utilizados con claras implicancias en el análisis e interpretación de resultados económicos – financieros en empresas agropecuarias. (Helguera, Lanfranco, & Majó, 2005)

El mundo empresarial, cada vez más complejo, exige que la información contable se encuentre en consonancia con los acelerados cambios que experimentan las actividades empresariales a nivel mundial, para que sea capaz de satisfacer las necesidades de una amplia gama de usuarios. El valor razonable cumple estas expectativas en el caso de los activos biológicos y esta es la razón por la que los principales reguladores contables, se han preocupado por este concepto.

4.3.

CAPITULO 3. Experiencia de la valoración de activos biológicos en Europa

El natural proceso de desarrollo de la Unión Europea ha llevado, entre otras medidas, a que países miembro entren en el proceso de adopción de una normativa básica común en lo referente a la elaboración y emisión de la información contable. Por otro lado la economía global, en cuyo seno el anterior proceso europeo se desarrolla, ha exigido también una urgente homogenización

35

de la información empresarial a nivel mundial. (Fullana Belda & Ortuño Pérez, 2010)

La adopción de las NIIF7 en el ámbito europeo a partir del ejercicio 2005, ha supuesto que la información contable consolidada en las empresas que coticen en mercados internacionales, ha de adaptarse a nuevos requisitos de información.

Esta nueva situación los lleva a adoptar la NIC 41 en sus estados contables consolidados y afectos de forma significativa a la valorización de sus activos biológicos y a la presentación de los beneficios económicos derivados de los mismos. (Fullana Belda & Ortuño Pérez, 2010).

El 19 de julio de 2002, el Parlamento Europeo aprobó un reglamento que exige que a partir de 2005, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son aplicado para la preparación de las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas.

Esta NIC 41 era necesaria por la ausencia de unas directrices contables en el ámbito de la agricultura, Con anterioridad a la publicación de la NIC 41, la Red de Información Contable Agraria (RICA) ayudaba a la normalización contable agraria a nivel europeo. (Argilés, 2001)), Consideran que la RICA podría ayudar a difundir la NIC 41 a nivel de la UE.

Los países del continente Europeo que se toman como referencia literaria para la revisión de la valoración en

los Activos Biológicos son: España, Portugal,

Rumania, Francia y Rusia, países de gran significancia en Activos Biológicos en este continente.

La adopción de las NIIF le permite a una empresa presentar sus estados financieros en las mismas condiciones que sus competidores extranjeros, lo que hace más fácil la comparación de la información financiera.

7

36

Ilustraci贸n No 8. Mapa Europeo con pa铆ses a examinar

Fuente. Elaboraci贸n Propia

37

4.3.1. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en España

El PGC8 español no contempla los inmovilizados biológicos, reservándolos para una adaptación sectorial futura. La NIC 41 confirma la intención del IASB de aplicar de forma generalizada el valor razonable para todos aquellos activos que posean un mercado fiable.

Siguiendo a (Martínez Churiaque, 2001), podemos decir que esta norma “altera las prácticas contables más habituales en el sector”. Los activos biológicos sólo se pueden valorar por su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta y, aunque inicialmente éste coincide con su precio de adquisición o coste de producción, “posteriormente su importe sólo se puede presentar por la cantidad que podría cambiarse en su mercado activo, con multitud de artículos comercializados y homogéneos, cantidad de compradores y vendedores y con publicidad suficiente en sus precios. Este valor razonable será fiable, siempre que exista un mercado que fije los precios, que deben ser conocidos por las empresas”.

Para (Arimany & Farreras, 2013), la mayoría de empresas agrarias españolas no aplican el valor razonable en la valoración de sus activos biológicos por considerar que no puede determinarse con fiabilidad, lo que supone una diferente valoración patrimonial por parte de las empresas agrarias. Y mayoritariamente no siguen las prescripciones de la NIC 41 respecto a la información a incluir en los estados financieros.

En la siguiente ilustración se entrega un copilado de las empresas Españolas cotizadas que presentan cuentas consolidadas y están obligadas a aplicar la NIC 41.

8

Plan General de Contabilidad

38

Ilustración No 9. Empresas que aplican el coste histórico en España

Ilustración No 10. Empresas que aplican el valor razonable en España

Fuente. (Benavente Martínez, 2010, pág. 104)

A la vista de los resultados obtenidos, podemos afirmar que se confirma la hipótesis a priori del autor antes mencionado, que no todas las empresas agrarias que están aplicando la NIC 41 utilizan el criterio del valor razonable para la valoración de sus activos biológicos y productos agrarios en España.

En general, las empresas españolas que están obligadas a aplicar la normativa internacional en la elaboración de sus cuentas anuales, están tratando de eludir la aplicación del valor razonable, para valorar sus activos biológicos, alegando que no existe un mercado activo para ellos.

39

4.3.2. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Portugal

En Portugal, el sistema nervioso central, incluyendo la NIC 17 - Agricultura, que se basa en la NIC 41, aprobada por el texto original del Reglamento (CE) nº 1126/2008, de 3 de noviembre. El objetivo de la NIC 17 es similar a la especificada en la NIC 41 es prescribir el tratamiento contable, la presentación de los estados financieros y revelaciones relacionadas con la actividad agrícola. Se establece que se aplicará en la contabilización cuando se relacionan con la actividad agrícola.

(Alvarez de Sousa Fernandes Pascoal, 2013)

En Portugal según (Martins Pires & Jose, 2008) el sector agrícola representa una parte poco significativa del Producto Interno Bruto en Portugal y ha sido el principal sector de actividad económica en el país, una consecuencia de esto es que su explotación siempre ha sido estructurado, y no siempre con las consideraciones sensibles a señales del mercado, y no merecían especial atención en la estructuración de su información financiera. Entrada en el siglo 21, en un mundo globalizado en el que las cuestiones relacionadas con la estandarización de la información financiera están a la orden del día, los problemas relacionados con la discusión de los métodos de contabilidad con los fenómenos vinculados a las actividades insertadas en el sector agrícola de todo reivindican la necesidad de la existencia de un método estandarizado que favorece el cumplimiento de los objetivos y las características de la información financiera.

4.3.3. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Rumania

El 01 de enero 2007, Rumania se unió a la Unión Europea la cual desde el 19 de julio de 2002, aprobó un reglamento que exige que a partir de 2005, las Normas

40

Internacionales de Información Financiera (NIIF) sean aplicadas para la preparación de las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas.

Según (Malciu, 2012), aunque en Rumania hay grandes entidades que realicen actividades agrícolas, aún no están interesados en aplicar voluntariamente las disposiciones de la NIC 41. Esta actitud puede explicarse a través del reducido número de especialistas en contabilidad agrícola internacional y la falta de directrices sobre las técnicas de evaluación.

En Rumania, la agricultura es un sector con un gran potencial, que ocupa tradicionalmente un lugar importante en la estructura económica nacional. Sin embargo, la NIC 41 no se refleja directamente en la normatividad rumanas. Pero si tenemos en cuenta las grandes áreas de bosque comprados por fondos de inversión extranjero e inversiones en granjas de animales, esperamos que en un futuro próximo Rumanía necesitara considerar su aplicación.

Las existencias se valorarán utilizando el modelo del costo histórico. De acuerdo a este modelo, los activos se registran inicialmente a su costo de adquisición y se presentan en el balance general a un mínimo entre el costo y el valor que se puede obtener la venta o uso. Es obvio que en términos de activos biológicos, hay diferencias significativas entre las normas y reglamentos contables de Rumania y las NIIF. En forma resumida, estas diferencias se refieren a:

El uso de diferentes modelos de valoración: costo histórico, en Rumania, y valor razonable menos los costes de venta estimados de la NIC 41. La clarificación del concepto y el contenido de los activos biológicos: mientras que la NIC 41 aclara el concepto y el contenido de los activos biológicos, el Reglamento Rumano contiene disposiciones específicas para esta categoría de activos. Es solo el Plan General de Contabilidad que contiene dos cuentas específicas para la actividad agrícola: "Los animales y las aves" "Los animales y plantaciones".

41

4.3.4. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Francia

El Plan General Contable Agrícola francés fue aprobado en 1987, con la intención de dotar a las empresas agrícolas francesas de un plan contable, especialmente concebido para atender sus necesidades. Dicho PGCAF9, denomina bienes vivos al conjunto de animales y vegetales empleados en la actividad productiva de la empresa, sean elementos de activo no corriente o de activo corriente. Por lo tanto, la ubicación de estos activos en el balance, se va a realizar en función de la actividad que realicen en la explotación. Se incluirán en el inmovilizado, los animales o vegetales cuya función sea contribuir, de forma duradera, al desarrollo de la actividad de la empresa agraria, como animales reproductores, viñas y árboles frutales, o árboles de una explotación forestal. Se incluirán en el activo corriente los animales y vegetales destinados a la venta, al final del proceso de producción, como animales de engorde y cultivos de cereales.

Según (Benavente Martínez, 2010), Francia constituye, junto con Estados Unidos, Australia y Nueva Zelanda, uno de los países de mayor tradición en el ámbito de la normalización de la contabilidad agraria, ya que elaboró un auténtico plan contable adaptado a las características, necesidades y medios de la empresa agraria, en el que además de contener normas específicas para ciertos activos agrarios, se ofrece una guía detallada para la contabilización de las transacciones agrarias y la presentación de los estados financieros.

Tanto el Plan General Contable Agrario Francés, como el AICPA10 y el CICA11 defienden la valoración de los activos biológicos y productos agrarios al coste histórico, ya que la NIC 41 no será un instrumento idóneo para armonizar la contabilidad agrícola en países Franceses. (Mendoza, 2008)

9

Plan General Contable Agrario Francés American Institute of Certified Public Accountants 11 Canadian Institute of Chartered Accountants 10

42

4.3.5. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Rusia

De acuerdo con las NIIF (NIC) 41 activos biológicos son reportados en los artículos por separado, y todos los activos en la práctica de Rusia están divididos estrictamente en no corriente y corriente. Esta separación en el contexto de las NIIF (NIC) 41 no se aplica. Los activos biológicos en los estados financieros deben ser subdivididos en grupos de acuerdo a sus propiedades biológicas. Este problema puede ser resuelto por pedido y agrupación de información sobre adicional activos biológicos por el cambio de la presentación de informes de Rusia, de acuerdo con las NIIF.

Los problemas que enfrentan las compañías rusas en el sector agrícola son: una pequeña grado de motivación y la confianza de los inversionistas extranjeros; bajos niveles de financiación, el nivel de apoyo financiero para los agricultores rusos es mucho menor que en Europa; uso ineficiente de los fondos gerentes; el secreto de la información y la falta de transparencia en la información y cerrado informes informativos por decisión de la dirección.

Según (Blinov, 2014), el precio de mercado puede ser cíclico y volátil. Por lo tanto, deben llevarse a cabo estudios, como resultado de la cual será posible llevar las normas contables de los activos biológicos en Rusia, de acuerdo con las NIIF. Agricultores de Rusia transición a las NIIF y en particular las NIIF (NIC) 41 "Agricultura" no resolverá todos los problemas anteriormente mencionados del sector agrícola, pero aumentará la disposición de la información de las empresas, y consolidar su posición en el mercado ruso e internacionalmente.

43

4.3.6. Estudios realizados en compañías Europeas sobre valor razonable

La compañía KPMG, realizo un estudio en 6 compañías forestales en Europa, dentro de este estudio se realizó un análisis del Valor Razonable utilizada por cada compañía así:

Ninguna de las seis empresas forestales supuso que existe un mercado activo para los activos biológicos y por consecuencia no pudieron considerar el precio de cotización en tal mercado como la base adecuada para la determinación del valor justo. Todas las empresas estimaron que el valor justo puede ser derivado del valor actual de flujos (netos) de efectivo, menos los costos estimados en el punto de venta.

Cuatro de las empresas tomadas como muestra, exponen que los flujos son derivados en base a planes de tala forestales, donde dos de ellas preparan la información sobre un ciclo productivo de 100 años. Los flujos netos son calculados en base a varias presunciones, entre las cuales destacan el crecimiento forestal, volúmenes de cosecha, precios de venta, costos de tala y costos asociados con requerimientos medio ambientales.

Para determinar el valor razonable, el valor actual de los flujos netos de efectivo esperados del activo, fue descontado a un tipo de descuento antes de impuestos definido por las mismas empresas.

44

4.4.

CAPITULO 4. Experiencias de la valoración de Activos Biológicos en América

En los últimos años las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), han sido gradualmente adoptadas por varios países de Latinoamérica.

Prácticamente todos los países de Sudamericanos exigen o permiten la aplicación de las NIIF (o están en proceso de introducir dicha normativa) como base para la preparación de estados financieros.

Para el caso Latinoamericano ha sido tomados como base de investigación literaria sobre valoración de activos biológicos, por estar en el contexto más inmediato a la situación colombiana, para ello se tomaron como referencia a estos países: Brasil, Ecuador, Argentina, Chile y Colombia.

Ilustración No 11. Mapa Latinoamericano con países a examinar

Fuente. Elaboración propia 45

4.4.1. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Brasil

CPC 29 - ACTIVOS BIOLÓGICOS Y PRODUCTOS AGRÍCOLAS

En el proceso de convergencia con las normas internacionales de contabilidad (NIIF), llevada a cabo por el Comité de Pronunciamientos Contables (CPC), Deliberación 596/2009 de la Comisión de Valores Mobiliarios (CVM) y la Resolución 1.186 / 2009 de la Junta Federal de Contabilidad (CFC) es necesario indicar las empresas, así como algunos no cotizadas adopten CPC 29, titulado "Los activos biológicos y los productos agrícolas". Este CPC se aplica a las empresas que poseen activos biológicos y productos agrícolas hasta el punto de cosecha. (Menezes da Silva, Ciampaglia Nardi, & de Souza Ribeiro, 2015)

En este contexto, una empresa que se ajuste en el ámbito del CPC 29 debe reconocer y valorar el activo biológico o un producto agrícola cuando: la empresa controla el activo / producto como resultado de sucesos pasados; la empresa derivará beneficios económicos del activo / producto; y el valor razonable o el costo se puede medir de forma fiable (CPC 29, artículo 10).

La medición del valor razonable debe seguir las reglas del CPC 46 - Medición del valor razonable, que lo define como el valor a cobrar por la venta de un activo en una transacción en condiciones normales, sin presiones, entre los participantes en el mercado para ese activo o el mercado más ventajoso. Sin embargo, cuando el precio de un activo no es observable, el CPC mencionada establece que las técnicas de uso de la firma para estimar el valor, de acuerdo con la situación y los datos disponibles para medir el valor razonable, con el uso máximo de datos observables (CPC 46, artículo 61).

Antes de la llegada de estas reglas, se midieron los activos biológicos al menor de su costo histórico o valor de mercado. Esto le dio la impresión de una mayor 46

objetividad y verificabilidad. Al permitir el uso del valor razonable cuando los datos observables están ausentes.

4.4.2. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Chile

Mientras que en Chile se puede mencionar que fue el Colegio de Contadores de Chile A.G , quién en el año 2004, firmó un convenio con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), en su calidad de Administrador del Fondo Multilateral de Inversiones (FOMIN), con el fin de insertar a Chile en el ámbito internacional, aplicando criterios uniformes en la presentación de informes de carácter financiero-contable, facilitando la integración comercial, siendo la Convergencia de Principios

Contables

nacionales

a

Normas

Internacionales

el

principal

componente. Dicho convenio señala que el plazo para la ejecución del Programa es de cuarenta y ocho meses, por lo tanto, la Comisión Técnica de Principios y Normas de Contabilidad ha preparado un plan de trabajo considerando que las nuevas normas de contabilidad, resultantes del Plan de Convergencia, serán emitidas a lo largo de dicho periodo, lo que se traduce en una fecha límite de implementación para el 01 de enero de 2009.

La NIC 41 prescribe la aplicación de una nueva valoración para los recursos biológicos, llamada “valor razonable o valor justo”. El valor de “costo histórico”, que había sido utilizado hasta hoy por la mayoría de las empresas del sector agrícola en Chile, sólo se reserva para aquellas situaciones en que no es posible obtener un valor razonable. La determinación de este valor razonable o justo, implica metodologías basadas en valores de mercado (valores de transacción) o en la aplicación de métodos de valoración tales como el descuento de flujos futuros de efectivo. Esta nueva forma de valorar, refleja el potencial de la empresa para generar utilidades y flujos de efectivo, a través del manejo eficiente de los recursos agrícolas.

47

4.4.3. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Ecuador

La República del Ecuador, decidió adoptar las normas internacionales de información financiera, y lo hizo mediante la resolución No.06.Q.ICI.004 emitida por el señor superintendente de compañías, el cual establecía que en el Ecuador, había decidido adoptar dichas normas a partir del día primero de enero de 2009.

Igualmente estableció que las NIIF fuesen de aplicación obligatoria por parte de las entidades sujetas a control y vigilancia de la superintendencia de compañías.

En dicha resolución se derogaron, la resolución No.99.1.3.3.007 del 25 de agosto de 1999, y la resolución No.02.Q.ICI.002 del 18 de marzo de 2002, mediante las cuales se disponía que las normas ecuatorianas de contabilidad de la No.1 y hasta la 15 y las 18 a la 27, respectivamente, sean de aplicación obligatoria por parte de las entidades sujetas al control y vigilancia de la superintendencia de Compañías.

Cabe anotar que quienes establecieron las normas en la república ecuatoriana, lo hicieron enfocándose en tres conceptos fundamentales a saber: la relevancia, la confiabilidad y la comparabilidad.

Con fecha 20 de noviembre del 2008, se emitió la Resolución No. 08.G.DSC-010 que resuelve en su artículo 1, modificar los plazos mencionados en el registro oficial antes mencionado y se detalla la fecha de transición para aplicación de las NIIF’s en las diferentes entidades regidas por los correspondientes entes de control. Dentro de la reglamentación normativa la aplicación de la NIC 41 dirigida al sector Agrícola es muy importante dentro del Ecuador, ya que este es un país netamente agrícola y dedicado a la explotación de los recursos naturales. El abandono al sector agrícola no solo ha sido solo por parte del gobierno sino también por parte de los encargados de Emitir Normas Ecuatorianas de Contabilidad, dejando así al sector sin norma alguna que regule su correcta 48

contabilización y dejando así aplicar el criterio de cada uno de los contadores que al momento de comparar balances debido a los diversos criterios no se puede realizar. Para la implementación de la NIC 41, se presentarán varias dificultades, una de ellas es la valoración de los activos biológicos, dejando de esta manera al sector libre en el manejo de su contabilidad, es decir considerando el juicio profesional de los contadores. Una de las metodologías más usadas es el valor razonable El valor razonable es protagonista indiscutible de la normativa internacional. Su aparición y uso a lo largo de las normas se puede encuadrar en cuatro vertientes: como un criterio de incorporación de las partidas a los estados financieros en el momento de su reconocimiento inicial, como método para separar componentes al contabilizarlos en caso de haber sido adquiridos de manera conjunta, como criterio de valoración posterior de algunas partidas (inmovilizados, inversiones inmobiliarias, activos biológicos e instrumentos financieros principalmente) y por último, para evaluar los test de deterioro de determinadas partidas.

No cabe duda de que el valor razonable permite a los usuarios de las cuentas anuales o estados financieros obtener una imagen fiel de la posición financiera "real" de la empresa, ya que consigue reflejar las condiciones económicas presentes así como sus cambios. Aceptar el valor razonable es asumir que el objetivo principal no es tanto el cálculo del resultado sino la correcta presentación de la verdadera situación financiera de una empresa en un determinado momento.

4.4.4. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Colombia En Colombia se tomó la decisión de llevar a cabo la aplicación de los estándares internacionales de contabilidad, información y aseguramiento de la información. En tal sentido, el Congreso de la República, por iniciativa parlamentaria y apoyo del

49

Gobierno Nacional, expidió la ley 1314 de 2009. Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. Dicha le asignó al Consejo Técnico de la Contaduría Pública liderar el desarrollo del proceso de convergencia y en cumplimiento de dichas

responsabilidades

publicó

un

documento

que

denominó

DIRECCIONAMIENTO ESTRATÉGICO DEL CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA (CTCP) PARA EL PROCESO DE CONVERGENCIA DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD E INFORMACIÓN FINANCIERA Y DE ASEGURAMIENTO

DE

LA

INFORMACIÓN,

CON

ESTÁNDARES

INTERNACIONALES. En dicho documento se propone llevar a cabo el proceso de convergencia tomando como referencia la Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por IASB y las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) emitidas por IFAC.

Como apoyo al mencionado proceso de convergencia se han constituido varios comités técnicos integrados por usuarios, supervisores, aseguradores y entidades del gobierno. De dichos ya está en operación los del sector financiero, sector real de la economía, educación, y también el de impuestos. De acuerdo con la mencionada Ley 1314 el plazo para empezar a aplicar las normas internacionales de contabilidad, información financiera y aseguramiento es el 1° de enero de 2014, mientras tanto está en proceso de discusión pública un proyecto que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública puso a consideración del gobierno Nacional para que se autorice la aplicación voluntaria integral de los estándares emitidos por IASB y por IFAC.

50

4.4.5. Experiencia de valoración de Activos Biológicos en Argentina Argentina adoptó las NIIF para todas las sociedades cotizadas (excepto bancos y compañías de seguros que seguirán aplicando los requisitos locales) a partir de 2012. En marzo de 2014, el banco central de Argentina anunció que procedería a la convergencia de las normas contables para bancos con las NIIF y que las nuevas normas tendrían que aplicarse a partir de 2018.

En el ámbito nacional, La Resolución Técnica Nro. 22, “Normas Contables Profesionales: Actividad agropecuaria”, se refiere a la medición y exposición de los activos biológicos, productos agropecuarios y resultados atribuibles a la producción

agropecuaria,

en

todos los entes que desarrollan

actividad

agropecuaria.

Explica que la transformación biológica comprende los procesos de crecimiento, deterioro, producción y procreación que produce cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos. Denomina producción al incremento de valor en los bienes con crecimiento vegetativo como consecuencia de sus procesos biológicos e identifica a dicha producción como hecho generador de resultados dentro de la actividad. Al referirse a la medición contable de los activos biológicos lo hace basándose en los criterios de valores corrientes. Para la elección del criterio a aplicar considera el destino de los bienes (venta o utilización), la existencia o no de mercado activo y el desarrollo biológico alcanzado.

La utilización de valores de salida lleva consigo la posibilidad de reconocer la transformación biológica del activo y los cambios de precios y como contrapartida, los resultados atribuibles a dichos cambios físicos o resultados de producción y los que correspondan a las diferencias en los precios o resultados por tenencia. La utilización de valores de entrada permite solamente el reconocimiento de los

51

cambios de precio y como contrapartida los correspondientes resultados por tenencia. En la norma nacional la utilización del costo histórico sólo aparece como sucedánea cuando la obtención de valores corrientes sea imposible o muy costosa.

Al momento de analizar la aplicación de la RT 22, la NIC 41 junto con la NIIF para pymes, surgen algunas diferencias que impactan en la medición de los activos biológicos y consecuentemente en la determinación de resultados y en su imputación. En el contexto nacional, la RT 22 clasifica los activos biológicos de acuerdo a su destino y dicha clasificación es condicionante del criterio de medición a aplicar. En el contexto internacional, la NIC 41 considera que la naturaleza del activo o en otras palabras su caracterización como biológico es suficiente para determinar el criterio de medición a aplicar. Si bien ambas normas se refieren a valores de la fecha de la medición, de acuerdo a lo expuesto, para la normativa contable nacional los criterios de medición de los activos biológicos varían según el destino de los mismos, eligiendo valores de salida para los bienes destinados a la venta y valores de entrada para aquellos cuyo destino sea el uso. En este sentido, la normativa internacional elige valores de salida en todos los casos. Los valores de salida pueden ser en ambas normas determinados directamente a partir de precios de mercado, valor neto de realización en el ámbito nacional o valor razonable menos de costos de ventas en el internacional o determinable utilizando alguna técnica de valoración alternativa como es el caso de la posibilidad de utilizar el valor actual neto de los flujos de fondos descontados en ambos casos. En consecuencia, la medición de los bienes destinados a la venta no genera diferencias según se aplique una u otra norma. Por el contrario, los casos en que la RT 22 utiliza valores de entrada para la medición de los activos biológicos son los que marcan una de las grandes diferencias normativas en este aspecto. La utilización de valores de reposición por parte de la norma nacional genera una medición distinta para el activo biológico involucrado, respecto a la internacional que sigue utilizando valores razonables menos costos de ventas. En 52

lo concerniente a la determinación de resultados, ambas normas establecen que las diferencias de medición de los activos biológicos (bienes destinados a ser utilizados) son claramente resultados. Resulta evidente que la medición utilizada modifica la cuantía del resultado y que en los casos en que existen diferencias en el criterio aplicado según las dos normas analizadas, dichas diferencias se trasladarán también a resultados.

Respecto a la utilización de valores de costo para la medición de los activos biológicos es un criterio sucedáneo en los términos de la RT 22 cada vez que la aplicación de los que correspondan sea imposible o muy costosa. Para la NIC 41 la utilización de valores de costo sólo es posible cuando los valores razonables no puedan ser determinados con fiabilidad y si el activo a medir tiene una transformación biológica escasa o casi nula o no repercute en los precios. Para la NIC 41 no es probable que no puedan determinarse valores razonables para los activos biológicos por lo que la utilización del costo no es aplicable.

53

5. CONCLUSIONES SOBRE VALORACIÓN DE ACTIVOS BIOLÓGICOS

La NIC 41 es un intento de mejorar esta situación y aumentar la comparabilidad de los estados financieros de las empresas del sector de la agricultura. Su implementación en varios países ha dado lugar a un radical cambio en las prácticas de contabilidad de grandes empresas agrícolas por el cambio del costo histórico a valor razonable aunque las reacciones no se hicieron esperar. Los principales inconvenientes reclamados se refieren a (Svensson et al, 2008:. pp.

56-57): el costo de reconocimiento de los activos biológicos a valor razonable excede las ganancias obtenidas por este método de evaluación; el método de valor razonable se describe en la NIC 41 aumenta la volatilidad de los ingresos; la selección de un tipo de descuento para la evaluación de la diversidad de activos biológicos implican juicio subjetivo. Sin embargo, la NIC 41 sigue siendo el constante primer paso de una transición a la evaluación del valor razonable en el sector agrícola.

Para (Barbu & Dumontier, 2012), la NIC 41 Agricultura es un estándar especializado con ninguna mención de los elementos ambientales, pero dirigidas a un sector con un perfil ambiental muy sensible. Esta norma introduce contabilidad del valor razonable para todos los activos biológicos. Las mediciones del valor razonable pueden implicar la monetización de la contribución medioambiental de los activos biológicos. Por ejemplo, el desarrollo de los mercados de créditos de carbono forestal afectará valoración de los bosques y, por tanto, la presentación de informes financieros.

En un artículo realizado por (Larson & Street, 2004), ejecuto una encuesta la cual identificó varios obstáculos para la convergencia, dentro del que incluyen un mercado de capitales relativamente poco desarrollado, incluyendo dificultades en la medición del valor razonable para artículos tales como inversiones a largo plazo y los activos biológicos; y dificultades de traducción.

54

Según (Lefter & Geta Roman, 2010), con el fin de simplificar las cosas, el valor razonable también se puede calcular en grupos. En este caso, la agrupación tiene que hacerse en función de los atributos importantes de los activos biológicos y de otros productos agrícolas, tales como: la edad, el carácter de consumo, la capacidad de reproducción o calidad. Como característica para la clasificación tiene que ser elegido el atributo que esencialmente determina el precio de mercado.

Para (Actualización, 2014), en algunos países no puede ser utilizada la NIC 41 sin una modificación estructural y de fondo de los conceptos., al no contemplar bajo ninguna circunstancia el registro de ingresos no realizados, o el registro de ingresos por producciones no vendidas, existiendo preocupación por los países en desarrollo que dependen de la agricultura o países sub desarrollados cuyas políticas contables están basadas en registros al costo histórico.

La revalorización anual de los activos biológicos al valor razonable es onerosa, particularmente en países no desarrollados donde los contadores, encuentran mucho más difícil esta práctica que la de utilizar el costo histórico.

La dificultad que presenta la NIC 41 de aplicarse en el sector forestal, donde pueden transcurrir periodos de hasta 100 años, con los cultivos sin cosecharse, pero de acuerdo con la norma internacional, generando ingresos no realizados a la cuenta de resultados que pueden influir de manera desproporcionada y negativa en las finanzas de la Empresas con plantaciones forestales, haciendo no viable la adaptación de las premisas sobre el “fair value” en los bosques cultivables.

Para (Comisión Forestales FACPCE, 2010), si bien es reconocido que la actividad agropecuaria se caracteriza por la existencia de mercados activos

para

la

casi totalidad de los productos agrícolas , no sucede lo mismo en relación con los 55

activos biológicos, sobre todo en la actividad agrícola donde en la mayoría de casos no existe mercados activos para las plantaciones en desarrollo o para las de larga duración que se encuentran en la etapa de producción de sus frutos.

Para aquellos empresarios que se dedican al sector agropecuario es muy importante que exista una norma de información financiera la cual rija este sector, por el motivo que ayuda a que ellos tengan un mejor tratamiento contable de sus activos biológicos así como un mejor control de dichos activos dentro de la empresa y puedan realizar un correcto registro de sus activos biológicos.

56

6. ANEXO DISCURSO DEL PRESIDENTE DEL IASB

Hans Hoogervorst presidente del IASB pronunció un discurso en la apertura de la conferencia de la Fundación NIIF celebrada en París, Francia el 29 y 30 de Junio del 2015. El tema que abordo en su discurso estuvo referido al costo histórico y el valor razonable, y sobre cómo los activos y pasivos deben medirse, y esto fue lo que comento el:

Permítanme explicar por qué creo que la dicotomía entre el costo histórico y el valor razonable no es tan estricta como uno esperaría.

En primer lugar, para muchas transacciones, el costo histórico empieza y termina con valor razonable (o valores que vienen muy cerca de él): el precio de compra original y el precio de venta de un activo o pasivo. Las fechas de compra y venta son cuando el costo histórico es más objetivo.

En segundo lugar, a pesar de su nombre, el costo histórico se actualiza también, aunque menos que el valor razonable. La actualización más frecuente de costo histórico es la depreciación de la Propiedad, Planta y Equipo, o PPE. La depreciación es una asignación de costos para reflejar el consumo de un activo durante su vida económica. Esta es una evaluación que ciertamente no está libre de la subjetividad.

La subjetividad en la contabilidad a costo histórico es aún más pronunciada cuando se considera que un activo se ha deteriorado y hay que hacer una estimación de su valor en uso. Esa estimación está basada en estimaciones de la gerencia de los flujos futuros de efectivo, que son ciertamente no menos subjetiva que las valoraciones según el modelo. Debido a esta subjetividad, también hay espacio para el abuso.

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En tercer lugar, la supuesta estabilidad resultante de la contabilidad a costo histórico puede ser muy engañosa. Un ejemplo clásico es el Ahorro y Crédito, o A & C, en la crisis en los Estados Unidos.

A principios de los años ochenta, las instituciones de A & C estaban de hecho en bancarrota por una enorme diferencia entre las tasas de interés entre sus depósitos y sus carteras de préstamos pendientes. Paul Volcker, como presidente de la Reserva Federal, aumentó las tasas de interés de una manera espectacular, las instituciones de A & C tenían que pagar mucho más interés por sus depósitos, mientras que sus ingresos por intereses en las hipotecas a largo plazo fue en gran medida fija. Claramente, la contabilidad a costo histórico no mostró la magnitud de las pérdidas que eran inevitables. Se dio una falsa interpretación de la estabilidad, que todo el mundo sabía que no era verdad.

Por último, la estabilidad del costo histórico puede ser interrumpida por los efectos de acantilados escarpados, porque las actualizaciones de la medición son menos frecuentes y exhaustivas y una erosión progresiva del balance de situación financiera puede permanecer oculta durante mucho tiempo. Cuando los problemas finalmente estallan, tienden a hacerlo con venganza. La estabilidad del costo histórico luego se convierte en serias convulsiones.

En conclusión, el costo histórico está basado en cierta medida en el valor razonable; se necesita un grado de medición corriente para mantener su relevancia, que no está libre de requisitos de actualización subjetivos; y no necesariamente estable. Por otra parte, el costo histórico es también vulnerable a los abusos. En resumen, todas las vulnerabilidades que a menudo se atribuyen a la contabilidad del valor razonable pueden ser igualmente pertinentes para la contabilidad al costo histórico.

A pesar de todas estas deficiencias de la contabilidad a costo histórico, el IASB no ha optado por la medición del valor actual en general, o el valor razonable, en 58

particular, como base de medición predeterminada. Para muchas actividades económicas, no estamos convencidos de que el uso del valor razonable para la medición daría lugar a información relevante. La razón principal es que el precio actual de mercado de muchos activos no es de primordial importancia si dichos activos se utilizan en combinación con otros activos para producir bienes o servicios. Por ejemplo, puede que no sea muy relevante conocer el valor actual de mercado de los robots de un fabricante de automóviles si la empresa tiene la intención de mantenerlos para producir carros.

Por otra parte, si el resultado del ejercicio incluyera ajustes frecuentes resultantes de las revalorizaciones de PPE, el desempeño de la entidad podría estar nublado.

Este es precisamente el motivo por el que IASB modificó recientemente su estándar de Agricultura, IAS41. Anteriormente, se exigía a las empresas como las plantaciones de aceite de palma o viñedos a medir todos sus árboles o viñas a valor razonable, a pesar de que se utilizan principalmente para producir aceite de palma y uvas, en lugar de ser mantenidos para negociación.

Estas fluctuaciones en el valor razonable se han observado que enturbian la cuenta de resultados de estas empresas. Muchos consideraron que las plantas al portador como palmeras deben ser tratados de la misma manera que la PPE. El IASB reconoció estas preocupaciones y terminamos cambiando la base de medición de estos árboles y viñedos de valor razonable al costo histórico.

Sin embargo, para los activos que se negocian activamente, el valor razonable tiende a ser mucho más relevante que el costo histórico. Por ejemplo, los instrumentos financieros que son mantenidos para ser negociados deben ser medidos a valor razonable y esto por lo general genera poca controversia.

Pero no es suficiente con sólo mirar por qué y cómo se mantiene un activo o un pasivo y cómo contribuye a los flujos futuros de efectivo. Igualmente importante 59

puede ser las características del activo o el pasivo, por ejemplo la sensibilidad de su valor a los cambios en los precios de mercado o a otros riesgos que son inherentes al concepto. En el caso de los derivados, por ejemplo, la medición a costo histórico no tiene sentido incluso si esos derivados no se mantienen con fines de negociación. Los derivados comienzan a menudo a costo histórico cero y pueden estar en y fuera del dinero durante su vida. Pueden alternar entre ser un activo o un pasivo. Obviamente, para los derivados la única base de medición que tiene sentido es el valor razonable.

Igualmente, el costo histórico es una base de medición muy deficiente para un seguro de responsabilidad civil, especialmente cuando esa responsabilidad tiene un carácter de largo plazo, tales como el seguro de vida. El seguro de responsabilidad civil es tan sensible a los cambios en el valor temporal del dinero que una medición corriente es claramente la única respuesta correcta.

El IASB es consciente de que la medición del valor razonable puede implicar un alto grado de subjetividad cuando no hay un mercado activo y la entidad tiene que recurrir a modelos de valoración. Sin embargo, a pesar de un alto grado de incertidumbre en la medición, en algunas situaciones el valor razonable puede seguir siendo la única base de medición que puede proporcionar la representación fiel. Para limitar los riesgos de dicha contabilidad, el IASB ha desarrollado amplios requisitos de revelación en la NIIF 13. Esta Norma requiere que las entidades revelen sobre los análisis de sensibilidad, donde existe un alto grado de incertidumbre en los resultados.

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