Налоги-2012-09-DVD-блок by Игорь Чуриков

ISSN 2078-3833

Издательство «Афина», входящее в состав Издательского Дома «ПАНОРАМА», занимается выпуском журналов для бухгалтеров, налоговых консультантов, юристов и имеет своей целью обеспечить читателей достоверной оперативной информацией по бухгалтерскому учету, налогообложению и праву.

9’2012

Издательство «Афина» ИД «ПАНОРАМА» выпускает научнопрактические журналы по актуальным вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, правовым вопросам: ● «Автономные учреждения: экономика – налогообложение – бухгалтерский учет» ● «Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях» ● «Бухучет в здравоохранении» ● «Бухучет в сельском хозяйстве» ● «Бухучет в строительных организациях» ● «Налоги и налоговое планирование» (электронная версия, только редакционная подписка) Кроме того, подписчики журналов издательства «Афина» ежемесячно бесплатно получат обновленный журнал «Законодательство для бухгалтера. Документы и комментарии», в котором наряду с актуальными нормативными документами будут представлены статьи авторов, хорошо известных широкому кругу читателей — специалистов-практиков (бухгалтеров, аудиторов, налоговых консультантов, юристов).

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ СКИДКИ предусматриваются для читателей, подписавшихся через РЕДАКЦИЮ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «ПАНОРАМА»: СКИДКА 30 % при годовой подписке на любой журнал ИД «Панорама». СКИДКА 20 % при полугодовой подписке на любой журнал ИД «Панорама».

Оформление подписки через редакцию (справки по тел.: (495) 664-27-61; e-mail: podpiska@panor.ru) позволит сэкономить ваши средства и гарантирует надежное и своевременное получение наших изданий. На правах рекламы

•

Десять налоговых проблем по сомнительным долгам

•

Налоговый учет процентов по займам, полученным от учредителей-иностранцев

•

Бухгалтерский баланс: вариативность отражения информации и обеспечение сопоставимости

•

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений

ПОДПИСКА-2013

Беспрецедентная акция Издательского Дома «Панорама»!

СК ИД КА

40 % !

Впервые объявляется ГОДОВАЯ ПОДПИСКА НА КОМПЛЕКТ ЖУРНАЛОВ для ритейла

Подпишитесь один раз – и вы не только сэкономите деньги и время, но и целый год будете ежемесячно получать сразу два авторитетных журнала, необходимых специалистам предприятий и сетей продовольственной торговли. Подписные индексы на комплект в подписных каталогах: «Роспечать» и «Пресса России» – 70307, «Почта России» – 24920.

НАШИ СКИДКИ!

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ СКИДКИ предусматриваются для тех, кто подпишется на журналы непосредственно ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ Издательского Дома «Панорама»:

Cкидка 40% при годовой подписке на комплект

из двух журналов. Скидка 30% при годовой подписке на любой журнал ИД «Панорама». Скидка 20% при полугодовой подписке на любой журнал ИД «Панорама».

Мы не только сохраняем качество наших журналов, но и снижаем цены. Спешите подписаться! Период скидок ограничен!

Для оформления подписки в редакции необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru, по факсу (499) 346-2073 или через сайт www.panor.ru. На все возникшие вопросы по подписке вам с удовольствием ответят по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 664-2761 На правах рекламы

ВНИМАНИЕ! БОНУСЫ ПОДПИСЧИКАМ ИЗДАТЕЛЬСТВА «АФИНА»! Читатели, оформившие подписку на первое полугодие 2013-го или на весь следующий год, смогут бесплатно принять участие в онлайн-конференциях, которые будут транслироваться на интернет-сайте ИД «Панорама». С целью повышения оперативности взаимных контактов с читателями и предоставления возможности получить ответы на текущие вопросы по ведению бухгалтерского и налогового учета, исчисления и уплаты налогов издательство «Афина» проводит в феврале и мае онлайн-конференции для: – коммерческих организаций; – бюджетных организаций; – автономных учреждений. На этих конференциях ведущие специалисты ответят вам на проблемные вопросы составления бухгалтерской и налоговой отчетности, исправления ошибок в учете и налоговых расчетах, расскажут о последних изменениях бухгалтерского и налогового законодательства. Регистрация на сайте ИД «Панорама» за неделю до онлайн-конференции. БОНУС № 1

Каждый подписчик журналов издательства «Афина» в течение подписного периода имеет возможность задать через электронную почту (afina-online@panor.ru) до пяти вопро№2 БОНУС сов по бухгалтерскому учету и налогообложению и сможет получить ответы, которые будут подготовлены специалистами ведущих консалтинговых и аудиторских компаний. Наиболее интересные вопросы читателей и ответы на них будут опубликованы на страницах наших журналов. С 2013 года подписчики журналов издательства «Афина» каждое полугодие будут получать в качестве бонуса книги по практическим вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и правовым вопросам. Более того, в октябре 2012 года каждый подписчик журналов «Налоги и налоговое планирование», «Бухучет в строительстве», «Бухучет в сельском хозяйстве» получит книгу д-ра экон. наук, профессора, аттестованного аудитора Л. В. Сотниковой по составлению бухгалтерской отчетности за 2012 год. БОНУС № 3

Залогом качества представляемых консультаций являются профессионализм наших авторов, большинство из которых известны по многочисленным публикациям, выступлениям на конференциях и семинарах, их многолетний практический опыт консультирования и ведения учета, профессионализм сотрудников издательства «Афина» ИД «Панорама».

С нами легче решать практические задачи, с нами ваша работа будет эффективнее! Следите за объявлениями на сайтах www.panor.ru, www.Бухучет.РФ

На правах рекламы

NEW

ЖУРНАЛ «НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ» № 9-2012 Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати Свидетельство о регистрации № 013507 от 12.04.1995

СОДЕРЖАНИЕ АКТУАЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ 3

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 8 Шестакова Е. В. Десять налоговых проблем по сомнительным долгам Сомнительные долги могут возникнуть в любой компании. При этом умелое управление сомнительной задолженностью позволяет снизить налоговую нагрузку компании в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию.

Главный редактор И. Р. Дун Отдел рекламы: тел. (495) 664-27-94 e-mail: reklama.panor@gmail.com

Журнал распространяется через каталоги ОАО «Агентство ’’Роспечать’’», «Пресса России» (индекс на полугодие – 32907) и «Почта России» (индекс на полугодие – 12559), а также путем прямой редакционной подписки Отдел подписки: Тел./факс: 8 (495) 664-27-61

14 Кузнецова С. А. Налоговый учет процентов по займам, полученным от учредителей-иностранцев Рассмотрены вопросы определения предельного уровня процентов, принимаемых для целей налогообложения по контролируемой задолженности исходя из размера собственного капитала, и позиция контролирующих органов по данному вопросу.

НДС при оказании услуг международной связи

Издательство «Афина»: Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1, ООО «Панорама» Адрес редакции: Москва, Бумажный проезд, 14, стр. 2 Учредитель: Закрытое акционерное общество «Редакция журнала «Налоги и налоговое планирование», 109316, г. Москва, Волгоградский проспект, д. 12

В настоящее время наблюдается стремительное развитие новых технологий, расширение способов взаимодействия хозяйствующих субъектов. Особенно заметен этот процесс в такой отрасли, как связь.

20 Сергеева Е. В. Разъяснения по вопросам налогообложения

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 24 Сотникова Л. В. Бухгалтерский баланс: вариативность отражения информации и обеспечение сопоставимости Рассматриваются практические вопросы заполнения ф. 1 «Бухгалтерский баланс». В предлагаемой статье приведены специальные комментарии «Вариативность отражения», имеющие целью раскрыть конкретные подходы к заполнению строк Бухгалтерского баланса.

Тел.: 8 (985) 922-98-49, 8 (495) 664-27-92 http://nalog.panor.ru

При работе с изданием использовалась справочноправовая система ГАРАНТ Подписано в печать 13.08.2012 г.

Криворучкина Я. Р.

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ 57

Диркова Е. Ю.

Способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета Активы и обязательства, доходы и расходы – элементы бухгалтерской отчетности. Способы их денежного измерения должны обеспечивать достоверность баланса и отчета о прибылях и убытках.

ЖУРНАЛ «НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ» № 9-2012

Особенности обложения НДС бюджетных субсидий В статье раскрываются вопросы, связанные с обложением НДС бюджетных субсидий: увеличивают ли полученные субсидии налоговую базу, имеет ли право налогоплательщик на налоговые вычеты, требуется ли восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету до получения бюджетных средств. Автором проанализированы законодательные нормы, разъяснения контролирующих органов, а также судебная практика, которая позволит читателям оценить возможные налоговые риски, связанные с НДС при получении средств из бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий.

РЕДАКЦИОННЫЙ СОВЕТ В. Г. Пансков, д-р экон. наук, профессор, академик РАЕН, заслуженный экономист Российской Федерации, председатель совета Н. А. Адамов, д-р экон. наук, заведующий кафедрой финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского университета кооперации, профессор кафедры бухучета и аудита Государственного университета управления

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ 67

Л. П. Павлова, д-р экон. наук, профессор, действительный член Академии экономических наук и предпринимательской деятельности России, директор Международного центра научных исследований и консультаций по налоговым проблемам Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, заслуженный деятель науки Российской Федерации

Павельева В. С.

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений Посредством анализа изменений, внесенных в последнее время в нормы уголовного и налогового законодательства Российской Федерации, автором отмечена своевременность таких нововведений, а также обоснована необходимость их совершенствования в дальнейшем.

И. В. Горский, руководитель Центра анализа доходов Финансового НИИ Академии бюджета и казначейства Минфина России М. А. Климова, канд. экон. наук

Белякова Э. И.

Мясников О. А.

Выплаты работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон Иногда трудовые отношения с работником прекращаются на основании соглашения о расторжении трудового договора. Нередко подобные соглашения предусматривают единовременные выплаты работникам.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ 78

Скотаренко О. В.

Расчеты по оплате труда И. Н. Соловьев, д-р юрид. наук, профессор, начальник Уголовно-правового управления Правового департамента МВД России, заслуженный юрист Л. В. Сотникова, д-р экон. наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ

В статье определены методы формирования постоянной и переменной частей заработной платы на основе анализа принципов оплаты труда на предприятиях развитых стран.

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ 81

Ответы на вопросы

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ 88

АКТУАЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Федеральная налоговая служба доводит для сведения и использования в работе разъяснения Минфина РФ от 21.05.2012 № 03-07-15/49 в адрес ФНС России о применении налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией, не владеющей железнодорожным подвижным составом и контейнерами и не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, в том числе с использованием нескольких видов транспорта. Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (далее – Кодекс) «нулевая» ставка НДС применяется в отношении транспортноэкспедиционных услуг, перечень которых установлен данным подпунктом, оказываемых российскими организациями и индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок товаров между пунктами отправления и назначения товаров, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за пределами территории Российской Федерации. Таким образом, транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров в смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта от пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до пункта назначения, расположенного на территории иностранного государства, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 %.

В случае если в рамках указанного договора транспортной экспедиции, помимо вышеназванных услуг, оказываются услуги, не поименованные в вышеуказанном подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также не предусмотренные в иных подпунктах п. 1 ст. 164 Кодекса, данные услуги подлежат налогообложению НДС в соответствии с п. 3 ст. 164 Кодекса по ставке в размере 18 %. Что касается транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в отношении товаров, перемещаемых, в том числе железнодорожным транспортом, между двумя пунктами, расположенными на территории Российской Федерации (от места отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до морского порта или пограничной станции, через которые товары вывозятся за пределы территории Российской Федерации), оказываемых российской организацией на основании договора транспортной экспедиции, не предусматривающего организацию международной перевозки, то такие услуги также подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 18 % (письмо от 20 июня 2012 года № ЕД-4-3/10120@ «О налоге на добавленную стоимость»).

ДЕФЕКТЫ ЗАПОЛНЕНИЯ СЧЕТАФАКТУРЫ, НЕ МЕШАЮЩИЕ ИНСПЕКЦИИ ИДЕНТИФИЦИРОВАТЬ НЕОБХОДИМЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ, НЕ ЯВЛЯЮТСЯ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ ОТКАЗА В ВЫЧЕТЕ НДС Письмо Минфина РФ от 14.05.2012 № 03-07-09/50 Письмо Минфина РФ от 02.05.2012 № 03-07-11/130 Налогоплательщик обратился в Минфин РФ с вопросом: может ли стать основанием для отказа в вычете НДС счетфактура, в порядковом номере которого проставлена разделительная черта? Ведомство дало следующие разъяснения. На основании утвержденных постановлением Правительства РФ от № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

АКТУАЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

26.12.2011 № 1137 правил заполнения счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры разделительная черта не ставится в порядковых номерах счетовфактур, если организация не осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения, не является участником товарищества или доверительным управляющим. В то же время в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, стоимость товаров, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету. Из изложенного сделали вывод, что если проставление разделительной черты в номере счета-фактуры не мешает такой идентификации, то данный дефект не является основанием для отказа в вычете. Следует отметить, что после вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 это единственное разъяснение Минфина РФ, в котором говорится об отсутствии оснований для отказа в вычете. В других случаях ведомство этого вопроса напрямую не касалось, указывая лишь условия, позволяющие проставлять разделительную черту (см., например, письма от 15.05.2012 № 03-07-09/52, № 03-0709/53). Аналогичными аргументами подтверждается правомерность применения вычета по счету-фактуре, в котором допущена опечатка в наименовании покупателя. В письме от 02.05.2012 № 03-07-11/130 Минфин РФ указал, что если незначительный дефект (заглавные буквы заменены строчными и, наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.) не препятствует инспекции при проведении налоговой проверки идентифицировать перечисленные выше показатели, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в вычете. 4

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ФНС РОССИИ: МОМЕНТ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ НЕ ВЛИЯЕТ НА ВОЗМОЖНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ЗА ПРЕДЕЛАМИ ТРЕХЛЕТНЕГО СРОКА Письмо ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792 «О пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации» ФНС России разъяснила порядок применения абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. В силу п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, которые предшествуют году вынесения решения о проведении проверки. Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в данную норму было введено исключение, применяющееся со 2 сентября 2010 года. Оно предусматривает, что если налогоплательщик подаст уточненную декларацию, инспекция вправе будет назначить выездную проверку периода, за который представлена отчетность. Формулировка абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, который и содержит указанное исключение, допускает двоякое толкование: поскольку в п. 4 ст. 89 НК РФ речь идет о выездной проверке, можно сделать вывод, что инспекция вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация, только если она подана в рамках такой проверки. В письме от 29.05.2012 № АС-4-2/8792 разъяснено, что при применении рассматриваемой нормы необходимо учитывать следующее. Абзац 3 п. 4 ст. 89 НК РФ является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки). Данная норма применяется в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году представления декларации.

АКТУАЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

ФНС России также указала, что инспекция вправе провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация, если ранее он не был охвачен такой проверкой. Из буквального толкования данного вывода следует, что инспекция может провести выездную проверку по уточненной декларации за период, превышающий три календарных года, если за этот период выездная проверка не проводилась. Если же она уже проведена, инспекция не сможет снова проверить тот же период. Позиция ведомства по этому вопросу согласуется с положениями абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ. Напомним, что в нем указано, что при повторной выездной проверке может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки. Наиболее важное разъяснение, приведенное в рассматриваемом письме, заключается в том, что момент представления уточненной декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения или после проведения) для применения абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ значения не имеет.

РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЕЛЬНОГО УЧАСТКА У КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ УЧИТЫВАЮТСЯ В МОМЕНТ ЕГО РЕАЛИЗАЦИИ В своем письме Минфин РФ от 28.05.2012 № 03-03-10/57 разъяснил следующее: стоимость земельного участка, приобретенного у коммерческой организации, учитывается в целях налогообложения только в момент его реализации. Напомним, что доходы от продажи в данном случае можно уменьшить не только на цену приобретения земельного участка, но и на сумму расходов, связанных с реализацией, в частности на затраты по оценке и обслуживанию участка (подп. 2 и абз. 12 п. 1

ст. 268 НК РФ). Данную позицию контролирующие органы неоднократно высказывали и ранее (письма Минфина РФ от 29.03.2012 № 03-03-06/1/165, от 28.03.2012 № 03-03-06/2-32, от 18.03.2011 № 0303-06/1/151, ФНС России от 09.07.2010 № ШС-37-3/6383@). Действительно, других оснований для учета расходов на приобретение земли на сегодняшний день у налогоплательщика нет. Прямых норм, которые бы регулировали порядок учета рассматриваемых затрат, Налоговый кодекс РФ не содержит. Амортизировать земельные участки нельзя (п. 2 ст. 256 НК РФ). Также организация не может отнести затраты по приобретению участка к материальным или прочим расходам (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05). Статья 264.1 НК РФ устанавливает особый порядок учета затрат по приобретению земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Однако им вправе воспользоваться только те налогоплательщики, которые заключили договор с 1 января 2007 года до 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ»). Таким образом, расходы по договорам приобретения земельного участка из государственной или муниципальной собственности, которые заключены после 01.01.2012, признаются в момент последующей реализации такого участка (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 № 16-15/020635@).

РЕКОМЕНДОВАНЫ КОДЫ ДЛЯ ОПЕРАЦИЙ, КОТОРЫЕ С 1 ЯНВАРЯ 2012 ГОДА НДС НЕ ОБЛАГАЮТСЯ Письмо ФНС России от 04.06.2012 № ЕД-4-3/9126@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость» № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

АКТУАЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Рядом федеральных законов, вступивших в силу с 1 января 2012 года, внесены изменения в налоговое законодательство, и в том числе в гл. 21 НК РФ. В частности, расширены перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения, а также операций, освобождаемых от обложения НДС. Такие операции отражаются в разделе 7 декларации по НДС (утв. приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н). При этом коды операций указываются в соответствии с Приложением № 1 к Порядку заполнения декларации по НДС (далее – Порядок). Однако в этом Приложении не предусмотрены коды для отражения новых необлагаемых (освобождаемых от обложения) операций. До внесения соответствующих изменений Порядка ФНС России рекомендовала использовать коды операций, приведенные в письме от 04.06.2012 № ЕД-4-3/9126@. Так, для операций, которые с 2012 года не являются объектом налогообложения, можно указать: – код 1010810 – для услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением (подп. 4.2 п. 2 ст. 146 НК РФ); – код 1010817 – для операций по передаче недвижимости в случае расформирования целевого капитала, отмены пожертвования или при ином возврате этого имущества в порядке, предусмотренном договором или действующим законодательством. Это правило применяется при передаче недвижимости некоммерческой организацией – собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам или другой НКО в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 № 275ФЗ (подп. 8.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Как сообщает ФНС России, не будет являться нарушением, если налогопла6

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

тельщики отразят указанные операции под кодом 1010800. Для операций, освобождаемых с 2012 года от обложения НДС, рекомендовано применять: – код 1010202 – для услуг по аккредитации операторов технического осмотра, которые оказывает профессиональное объединение страховщиков, созданное в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ, и за которые взимается плата (подп. 17.1 п. 2 ст. 149 НК РФ); – код 1010203 – для услуг по проведению технического осмотра, оказываемых операторами технического осмотра (подп. 17.2 п. 2 ст. 149 НК РФ); – код 1010222 – для услуг участников договора инвестиционного товарищества – управляющих товарищей по ведению общих дел товарищей (подп. 33 п. 3 ст. 149 НК РФ); – код 1010225 – для операций по передаче имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества, а также при передаче указанных прав участнику такого договора в случае выдела его доли или раздела имущества, находящегося в общей собственности участников, – в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (подп. 34 п. 3 ст. 149 НК РФ). Если налогоплательщики для отражения этих операций будут использовать код 1010200, то, по сообщению ФНС России, это не будет ошибкой.

ОРГАНИЗАЦИЯ ВПРАВЕ УЧЕСТЬ РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ПИТЬЕВОЙ ВОДЫ ДЛЯ СОТРУДНИКОВ И УСТАНОВКУ КУЛЕРОВ Письмо Минфина РФ от 25.05.2012 № 03-03-06/1/274 Организация обратилась в Минфин РФ с вопросом, в каком порядке учитываются расходы на приобретение питьевой воды для сотрудников и установку кулеров. Налогоплательщик отметил, что такая обязанность работодателя предусмотрена в трудовых договорах, заключаемых с ра-

АКТУАЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

ботниками. Ведомство дало следующие разъяснения. Работодатель обязан обеспечить нормальные условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства (ст. 163 ТК РФ), и удовлетворение бытовых нужд работников (ст. 22 ТК РФ). Кроме того, в силу ст. 223 ТК РФ на работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебнопрофилактического обслуживания работников. Пунктом 18 приказа Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 № 181н установлено, что одним из мероприятий по улучшению условий, обеспечению охраны труда и снижению профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок для питьевой воды. В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе включить в расходы по налогу на прибыль экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам относятся, в частности, затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. На основании изложенного финансовое ведомство сделало вывод, что затраты организации на приобретение питьевой воды можно включить в расходы по налогу на прибыль.

Напомним, что ранее Минфин РФ придерживался позиции, согласно которой такие расходы можно было учесть, если у работников отсутствовал доступ к пригодной для питья воде. При этом отсутствие чистой воды следовало документально подтвердить, например заключением санитарноэпидемиологической службы (письма Минфина РФ от 31.01.2011 № 03-0306/1/43, от 02.12.2005 № 03-03-04/1/408). Аналогичную точку зрения высказывала ФНС России в письме от 10.03.2005 № 02-1-08/46@, согласно которому признавать данные расходы было возможно только при наличии соответствующей справки Госсанэпиднадзора. Позицию ведомств подтверждали и суды (см., например, постановления ФАС СевероЗападного округа от 12.04.2007 № А13441/2005-21, ФАС Поволжского округа от 10.06.2008 № А65-28948/2007). Однако большинство судов разрешали учитывать такие затраты без соблюдения каких-либо дополнительных условий (постановления ФАС Московского округа от 18.10.2010 № КА-А41/11778-10, ФАС Поволжского округа от 10.02.2009 № А064777/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 № А32-16552/2009 и др.).

НАЛОГОВИКИ ПОЛАГАЮТ, ЧТО С 2013 ГОДА ИП НА «ВМЕНЕНКЕ» БУДУТ ОБЯЗАНЫ ВЕСТИ БУХУЧЕТ С 1 января 2013 года вступит в силу новый Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402−ФЗ. УФНС России по Краснодарскому краю отмечает, что положения нового закона распространяются в том числе на индивидуальных предпринимателей. Правда, с оговоркой – коммерсанты могут не вести бухгалтерский учет, если они отражают доходы по нормам налогового законодательства. Таким образом, от составления балансов освобождены предприниматели, которые применяют общий режим, УСН или ЕСХН, делают вывод специалисты управления. А индивидуальные предприниматели на ЕНВД не обязаны учитывать доходы и расходы, поскольку величина ЕНВД не зависит от выручки. Соответственно, им придется вести бухгалтерский учет на общих основаниях, считают специалисты УФНС.

ФНС РАССКАЗАЛА, В КАКОМ СЛУЧАЕ ИНСПЕКТОРЫ МОГУТ ПРОВЕРИТЬ ПЕРИОД, ПРЕВЫШАЮЩИЙ ТРИ ГОДА Период, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой, составляет три календарных года, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. Это прямо прописано в абзаце втором пункта 4 статьи 89 НК РФ. Если налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию за период, который превышает этот срок, инспекторы вправе назначить выездную налоговую проверку за тот период, который указан в декларации. При условии, что ранее выездная проверка за этот период не проводилась. Такие разъяснения ФНС России дает в письме от 29.05.12 № АС-4−2/8792. № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ДЕСЯТЬ НАЛОГОВЫХ ПРОБЛЕМ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ Шестакова Е. В., генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент» Сомнительные долги могут возникнуть в любой компании. При этом умелое управление сомнительной задолженностью позволяет снизить налоговую нагрузку компании в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию.Несмотря на то что порядок формирования резерва по сомнительным долгам установлен в Налоговом кодексе РФ, компании испытывают сложности в части формирования резервов и возможных претензий проверяющих органов.

ПЕРВАЯ. НЕОБХОДИМОСТЬ СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ Резервы сомнительных долгов в бухгалтерском учете являются обязательными и при этом создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной. Вместе с тем, в налоговом учете порядок создания резервов отличен от правил бухгалтерского учета. Согласно статье 266 НК РФ компания может создавать резервы в следующих размерах: – на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней; – на 50 % от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В этой связи целесообразно формировать резерв по сомнительным долгам не только в бухгалтерском, но и налоговом учете; отразить порядок формирования резерва в учетной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учета; в 8

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

бухгалтерском учете использовать порядок создания резервов, принятый в целях налогообложения во избежание разницы в учете.

ВТОРАЯ. НЕОБХОДИМОСТЬ ПРИНЯТИЯ МЕР К ЛИКВИДАЦИИ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВА В налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика принимать меры по ликвидации задолженности для целей формирования резерва. Кроме того, в законодательстве отсутствуют требования о признании долга второй стороной. Однако на практике у компаний возникают проблемы в части формирования резервов. Дело в том, что налоговые органы неоднократно связывали формирования резерва по сомнительным долгам с необходимостью принятия мер по ликвидации задолженности. Однако суды не поддерживают налоговые органы. Подобный спор рассмотрен в постановлении ФАС Московского округа от 10.11.2011 по делу № А40-6509/11-14025. Налоговый орган отказал налогоплательщику в учете внереализационных расходов на формирование резерва по сомнительному долгу в связи с выводом об искусственном создании долга. Вместе с тем суд не поддержал данную по-

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

зицию, поскольку налоговым органом не представлено доказательств искусственного создания долга, а представленные документы подтверждают реальность хозяйственных операций. Аналогичный вывод сделан в определении ВАС РФ от 01.03.2012 № ВАС-2091/12 по делу № А406509/11-140-25. Суды сделали вывод о том, что формирование резерва по сомнительным долгам осуществлено заявителем в соответствии с требованиями налогового законодательства, не устанавливающего для целей определения состава резерва по сомнительным долгам безусловной необходимости принятия мер к ликвидации задолженности дебитора. В этой связи целесообразно предпринять меры по ликвидации задолженности; в случае непринятия мер по ликвидации задолженности быть готовым к отстаиванию позиции в судебном порядке, тем более имеется положительная практика по данному вопросу.

ТРЕТЬЯ. ПРИЗНАНИЕ БЕЗНАДЕЖНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ДЛЯ СПИСАНИЯ БЕЗ СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА Многие компании предпочитают не создавать резервы по сомнительным долгам, надеясь в дальнейшем признать задолженность безнадежной и списать ее в учете. Однако в этом случае с такими «сомнительными» долгами возможны проблемы. В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Налогоплательщик не может признать безнадежной даже задолженность

контрагента, в отношении которого осуществляется процедура банкротства (письмо Минфина РФ от 18.05.2012 № 0303-06/1/250). В этой связи целесообразно формировать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете.

ЧЕТВЕРТАЯ. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ДОЛГОВ ДЛЯ СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА На практике у компаний возникает множество проблем в части документального подтверждения долгов. Например, у компании имеются только акты или не имеется никаких документов, подтверждающих задолженность. Также спорным является вопрос конкретного перечня документов, которые необходимы для подтверждения долга. Очень часто компаниям приходится подтверждать долги в суде. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 29.03.2010 № Ф09-6242/10-С3 по делу № А47-4288/2009 суд признал, акты приемки-передачи поставленного газа соответствуют требованиям и расходы не завышены. Однако во избежание споров с налоговыми органами для подтверждения долгов необходимо иметь договоры, акты, первичные документы, акты сверок, письма, судебные иски и постановления суда, приказы о списании задолженности.

ПЯТАЯ. ВИДЫ ДОЛГОВ, ПО КОТОРЫМ РЕЗЕРВЫ НЕ СОЗДАЮТСЯ Резерв по сомнительным долгам создается по дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Что касается имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены (переданы) от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, то на основании подп. 1 п. 1 ст. 251 К и № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

п. 14 ст. 270 НК РФ они не включаются в состав доходов (расходов) при определении налоговой базы. Резерв по сомнительным долгам под указанную выше задолженность не создается (письмо Минфина РФ от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816). Аналогичной позиции придерживаются и суды. В определении ВАС РФ от 02.08.2010 № ВАС-8816/10 по делу № А40-95723/08-98-494 суд кассационной инстанции исходил из того, что с отчетного периода в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Кроме того, для целей налогообложения: – по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (письма Минфина РФ от 30.06.2011 № 07-02-06/115, от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 № Ф04-5218/2007(36844-А67-37); – по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письма Минфина РФ от 23.09.2010 № 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 № 03-03-06/2/52); – по договорам коммерческого кредита (письмо Минфина РФ от 06.05.2011 № 03-03-06/1/283); – по договорам займа и договорам уступки права требования (письмо Минфина РФ от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318, Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 № КА-А40/2553-10 по делу № А40-95723/08-98-494 (определением ВАС РФ от 02.08.2010 № ВАС-8816/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). В этой связи целесообразно создавать резервы только по задолженности, возникшей по реализации товаров, работ, услуг; не включать в состав резервов суммы предварительной оплаты, штрафным санкциям, по договорам займа, по договорам уступки права требования. 10

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ШЕСТАЯ. РАЗМЕР СОМНИТЕЛЬНОГО ДОЛГА Размер резервов по сомнительным долгам также является спорным вопросом, поскольку в бухгалтерском учете какие-либо ограничения по размеру формирования резерва по сомнительным долгам отсутствуют. В налоговом учете необхо учитывать ряд особенностей, связанных с размером долга: – учитывать размер задолженности с учетом НДС (письмо Минфина РФ от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517, постановление ВАС от 23.11.2005 № 6602/05); – признавать сомнительный долг за вычетом кредиторской задолженности. Такое требование предъявляют налоговые органы с учетом того, что организация может погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ. Данное мнение поддерживает и Минфин РФ (письма от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528). Однако это требование налоговиков, на наш взгляд, можно оспорить, так как уменьшение дебиторской задолженности на сумму кредиторской является не обязанностью, а правом компании. Если компания признала долг в общей сумме без учета кредиторской задолженности, то данную позицию придется доказывать в суде, поскольку в налоговом законодательстве не содержатся ограничения в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности (постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 № А65-22211/2010). В части размера определения сомнительного долга рекомендуется: учитывать всю сумму задолженности с учетом НДС; признавать сомнительный долг за вычетом кредиторской задолженности (при этом провести зачет требований возможно, если встречные обязательства являются однородными); срок погашения дебиторской и кредиторской задолженности

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

наступил; зачет встречных требований не запрещен договором с контрагентом; срок исковой давности по дебиторской и кредиторской задолженности не истек. В случае учета размера долга без вычета кредиторской задолженности следует отстаивать правомерность данной позиции в суде с учетом того, что налоговое законодательство не содержит обязанности по учету в составе резерва кредиторской задолженности. Проведение зачета по общему правилу является правом, но не обязанностью сторон (ст. 410 ГК РФ).

СЕДЬМАЯ. ПРИЗНАНИЕ НЕПРАВОМЕРНЫМ СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ У налогоплательщиков часто возникают опасения того факта, что налоговый орган признает неправомерным создание резерва по сомнительным долгам. Спорным вопросом являются случаи, когда создание такого резерва является искусственным. В частности, налоговые органы выделяют следующие основания для признания неправомерным формирования резерва: в случае сделок между взаимозависимыми лицами при осуществлении искусственной ситуации по созданию задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли; при наличии права на зачет задолженность не может учитываться при формировании резерва. Налоговые органы поддерживают и суды. В определении ВАС РФ от 31.12.2009 № ВАС-16876/09 по делу № А67-344/08 суд исходил из того, что компанией было осуществлено искусственное создание задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи создания резерва по сомнительным долгам. Имеется также целый ряд судебных решений, в которых суд признал неправомерным формирование резерва по сомнительным долгам между взаимозависимыми лицами (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 № Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (остав-

лено в силе определением ВАС РФ от 31.12.2009 № ВАС-16876/09), ФАС ВолгоВятского округа от 16.11.2009 № А297170/2008). В этой связи необходимо: оценивать риски при создании резерва по сомнительным долгам при наличии долгов между взаимозависимыми лицами; не создавать резервы при возможности полного зачета задолженности.

ВОСЬМАЯ. ПЕРЕРАСЧЕТ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ Спорным является вопрос перерасчета резерва по сомнительным долгам. Налоговые органы выступают за проведение постоянного перерасчета, а это повлечет и проведение инвентаризации. Перерасчет резерва сомнительных долгов, по мнению налоговых органов, высказанному в письме УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 № 20-12/22197, следует совершать на конец каждого отчетного и налогового периодов для организаций: исчисляющих авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, четыре раза в год; исчисляющих и уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, двенадцать раз в год. В связи с этим возникает вопрос корректировки резерва, поэтому следует учитывать, что сумма по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена ей на следующий отчетный (налоговый) период. Так, в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остат№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. С вопросом о корректировке резерва налоговые органы часто обращаются и к налогоплательщикам. В определении ВАС РФ от 13.12.2010 № ВАС-16460/10 по делу № А29-10481/2009 суд, удовлетворяя заявление в части доначисления налога на прибыль при перерасчете резерва по сомнительным долгам, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для истребования дополнительных документов. С учетом изложенного целесообразно корректировать размер резерва по сомнительным долгам для организаций: исчисляющих авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, четыре раза в год; исчисляющих и уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, двенадцать раз в год.

ДЕВЯТАЯ. СОБЛЮДЕНИЕ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ Спорным вопросом при создании резервов является соблюдение методики формирования резерва. С одной стороны, разработка такой методики не является обязательной, с другой стороны, налоговые органы проверяют соответствие порядка формирования резерва нормам законодательства. Дело в том, что методика формирования резерва должна соответствовать требованиям пунктов 3–5 статьи 266 НК РФ, а именно: – суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода; – сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности; 12

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

– формирование резерва зависит от даты просрочки платежей, указанной в п. 4 ст.266 НК РФ; – резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов; – сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При проведении инвентаризации организация проверяет правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, которая числится на балансе организации . Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством. Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике (письмо Минфина РФ от 17.07.2008 № 03-03-06/2/84). Необходимость соблюдения методики формирования резерва проверяется и судами, поскольку налоговые органы нередко указывают на несоблюдение компаниями порядка формирования резерва. Так, в определении ВАС РФ от 23.09.2009 № ВАС-12348/09 по делу № А48-3740/08-17 суд поддержал налогоплательщика, поскольку налогоплательщик соблюдал методику формирования резерва. Суд сделал вывод о том, что предприятие не превысило предельно допустимую сумму резерва в размере 10 % от выручки при создании резерва по сомнительным долгам, а методика формирования резерва по сомнительным долгам полностью соответствует требованиям пунктов 3, 5 ст. 266 НК РФ. В связи с тем, что налоговые органы очень внимательно проверяют порядок формирования резерва следует: установить в локальном акте порядок формирования

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

резервов; отслеживать сроки просрочки оплаты для целей формирования резерва по сомнительным долгам.

ДЕСЯТАЯ. ВОССТАНОВЛЕНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ На практике может возникнуть ситуация, когда компании требуется восстановить резерв по сомнительным долгам. Однако порядок восстановления резерва законодательно не установлен. Восстановление резерва может понадобиться, если : – налогоплательщик самостоятельно принял решение о том, что больше он не будет создавать резерв по сомнительным долгам. При принятии решения о восстановлении резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета в учетную политику предприятия вносятся соответствующие изменения. Таким образом, прекращение использования указанного резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода. В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина РФ от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688); – контрагент погасил дебиторскую задолженность.

В этом случае сумма созданного резерва включается в состав внереализационных доходов организации на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Однако в судебной практике имеется решение, в котором суд пришел к выводу об отсутствии в НК РФ прямого указания на необходимость восстановления налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам на суммы погашенной контрагентами задолженности, которая при формировании резерва за предыдущий налоговый период учитывалась им как сомнительная (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 № Ф04-7853/2005(16557-А46-3). В этой связи целесообразно в учетной политике установить порядок восстановления резервов; если организация приняла решение не создавать резервы, то это также следует отразить в учетной политике; если компания не восстанавливает суммы резервов по сомнительным долгам, то это необходимо будет подтверждать в судебном порядке. Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете – это элемент налогового планирования, который позволяет организации сэкономить на уплате налога на прибыль. С помощью отчислений в резерв организация увеличивает свои внереализационные расходы и тем самым уменьшает свою налогооблагаемую прибыль. Вместе с тем формирование резерва создает ряд проблем, которые компании должны решать либо на этапе создания резерва, либо на этапе выяснения отношений с налоговыми органами.

ГОСПОШЛИНУ ЗА ОРГАНИЗАЦИЮ МОЖЕТ УПЛАТИТЬ ЕЕ ДИРЕКТОР НАЛИЧНЫМИ ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ По мнению Минфина РФ (письмо от 01.06.12 № 03−05−04−03/43), госпошлину за организацию вправе уплатить представитель организации (например, директор) наличными денежными средствами. В этом случае к платежному документу (чеку-ордеру) должны быть приложены документы, которые подтверждают, что представитель действует на основании доверенности или учредительных документов, а также расходный кассовый ордер или иной документ, подтверждающий выдачу ему денежных средств на уплату госпошлины. Если представитель организации перечисляет госпошлину со своего банковского счета, в платежном документе нужно указать, что представитель действует от имени организации.

№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО ЗАЙМАМ, ПОЛУЧЕННЫМ ОТ УЧРЕДИТЕЛЕЙ-ИНОСТРАНЦЕВ Кузнецова С. А., налоговый консультант ООО «ИК Ю-Софт», региональный информационный центр Сети КонсультантПлюс Рассмотрены вопросы определения предельного уровня процентов, принимаемых для целей налогообложения по контролируемой задолженности исходя из размера собственного капитала, и позиция контролирующих органов по данному вопросу. Если у российской организации имеется задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей прямо или косвенно более 20 % в уставном капитале этой российской организации, то такая задолженность для целей исчисления налога на прибыль признается контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ). Это не единственный случай, когда задолженность по долговому обязательству признается контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ). Контролируемой для целей налогообложения будет также признаваться задолженность по долговому обязательству перед российской организацией в случае, если в соответствии с законодательством РФ эта российская организация будет признаваться аффилированным лицом иностранной организации, владеющей прямо или косвенно более 20 % в уставном капитале должника. Контролируемой будет признаваться и задолженность по долговому обязательству перед лицом, не связанным с должником, в случае, если поручителем по такому обязательству выступает иностранная организация или российская организация, указанные выше. Проценты по контролируемой задолженности учитываются для целей налогообложения в особом порядке. Для расчета предельного уровня процентов (процентов, принимаемых для целей налогообложения) по контролируемой 14

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

задолженности за отчетный (налоговый) период необходимо предпринять следующие действия. Во-первых, рассчитать величину собственного капитала организации на последнее число отчетного (налогового) периода. Под собственным капиталом в данном случае понимается разница между суммой активов и величиной обязательств российской организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ). Минфин РФ в своих разъяснениях указывает, что для расчета собственного капитала следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина РФ № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003 (письма Минфина РФ от от 20.03.2012 № 03-0306/1/138, от 17.12.2008 № 03-03-06/1/696, от 04.07.2008 № 03-03-06/1/386). Согласно рекомендованному Минфином РФ Порядку, размер чистых активов организации определяется из данных бухгалтерской отчетности на соответствующую отчетную дату по следующей формуле: Внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложе-

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ния, прочие внеоборотные активы) + + Оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал – Долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства – Краткосрочные обязательства по займам и кредитам – Кредиторская задолженность – Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов – Резервы предстоящих расходов – Прочие краткосрочные обязательства. Так как при расчете величины собственного капитала для целей применения ст. 269 НК РФ не учитывается задолженность по налогам и сборам, то: Собственный капитал = = Чистые активы + + Задолженность по налогам и сборам. Задолженность по взносам во внебюджетные фонды не включается в задолженность по налогам и сборам (п. 2 письма Минфина РФ от 23.01.2007 № 0303-06/1/23). Налоговым кодексом РФ не предусмотрены особенности налогового учета процентов по контролируемой задолженности в случае, когда величина собственного капитала отрицательная или равна нулю. В такой ситуации вся сумма процентов по контролируемой задолженности не учитывается в расходах для целей налогообложения и приравнивается к дивидендам (письма Минфина РФ от 30.05.2011

№ 03-03-06/1/319, от 1 6.07.2010 № 03-0306/1/465 и УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 № 20-12/048101). Если величина собственного капитала положительная, то далее необходимо сумму рассчитанного собственного капитала сравнить с величиной контролируемой задолженности. В случае, когда у российской организации перед указанным иностранным контрагентом существует задолженность по нескольким договорам займа, величина собственного капитала сравнивается с суммой контролируемой задолженности в целом по контрагенту, в том числе по беспроцентным займам (письма Минфина РФ от 21.04.2011 № 03-03-06/1/261, 21.04.2011 № 03-03-06/1/261, от 22.12.2010 № 03-0306/1/793, 16.09.2010 № 03-03-05/158, от 18.08.2009 № 03-03-06/1/534, постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 15318/07). Если величина контролируемой задолженности в целом по контрагенту не превышает собственный капитал, или превышает его менее чем в три раза (для банков и лизинговых компаний – 12,5 раза), то расчет предельного уровня процентов производится на основании п. 1 ст. 269 НК РФ (абз.1 п. 2 ст. 269 НК РФ). Аналогичные разъяснения приводит Минфин РФ (письма от 11.01.2012 № 03-0306/1/2, 14.07.2010 № 03-03-06/1/459). Согласно ст. 269 НК РФ расчет суммы процентов по валютным займам, принимаемых в отчетном (налоговом) периоде для целей налогообложения, производится по выбору налогоплательщика либо исходя из среднего уровня процентов по обязательствам, выданным в отчетном (налоговом) периоде на сопоставимых условиях, либо исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, (в 2012 году) умноженной на 1,8 для рублевых займов, 0,8 для валютных займов. Выбор метода расчета предельных процентов необходимо закрепить в учетной политике (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина РФ от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770). № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Второй метод применяется также в случае отсутствия обязательств, выданных на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Применяя его, необходимо также учитывать, что если договором займа предусмотрена возможность изменения процентной ставки в течение срока действия договора, то для расчета предельного уровня процентов берется значение ставки рефинансирования, действующей на дату признания расходов в виде процентов (конец соответствующего месяца или дата завершения договора). Если изменение процентной ставки по договору займа не предусмотрено, то значение ставки рефинансирования берется на дату привлечения заемных средств (абз. 5 п. 1 ст. 269 НК РФ). В случае если величина контролируемой задолженности превышает размер собственного капитала более чем в 3 раза (для лизинговых компаний и банков – 12,5 раза), то расчет предельной суммы процентов, учитываемых для целей налогообложения, производится следующим образом. Сначала рассчитывается коэффициент капитализации по формуле, установленной абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ. Для этого величина контролируемой задолженности в целом по контрагенту делится на величину собственного капитала, умноженного на процентную долю кредитора в УК. Полученный результат делится на 3 (12,5 – для лизинговых компаний и банков). Затем рассчитывается сумма процентов по заемным средствам за отчетный (налоговый) период, исходя из ставки, установленной договором займа. Рассчитанная сумма фактических процентов делится на коэффициент капитализации. Полученный результат (предельные проценты) сравнивается с суммой рассчитанных фактических процентов. Если сумма фактических процентов меньше, чем сумма предельных процентов, то вся сумма фактических процентов учитывается для целей налогообложения (п. 3 ст. 269 НК РФ). 16

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

Если сумма предельных процентов меньше, чем сумма фактических процентов, в составе расходов для целей налогообложения учитывается сумма предельных процентов, а разница между суммой фактических и предельных процентов не учитывается для целей налогообложения и приравнивается к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ). К процентам (части суммы процентов) по контролируемой задолженности, которые для целей налогообложения приравниваются к дивидендам, применяются все особенности, предусмотренные НК РФ для дивидендов, выплачиваемых иностранной организации. Аналогичные разъяснения дают и контролирующие органы (письма Минфина РФ от 10.05.2012 № 0303-06/1/236, от 25.11.2010 № 03-08-05/1, 03.08.2010 № 03-03-06/1/511, 15.03.2010 № 03-03-06/1/139, от 18.08.2009 № 03-0306/1/534, от 04.08.2009 № 03-03-06/1/510, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023307@). Согласно ст. 309, 310, п. 3 ст. 284 НК РФ, при выплате дивидендов иностранной организации российская организация обязана исчислить и удержать налог с дохода этой иностранной организации в виде дивидендов по ставке 15 %. Исключение составляют случаи, когда между страной постоянного местонахождения иностранной организации, которой выплачиваются дивиденды, и РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, и согласно этому договору дивиденды облагаются налогом в стране постоянного нахождения их получателя (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Для применения положений международного договора необходимо получить от иностранного контрагента подтверждение постоянного местонахождения, заверенное компетентным органом этой страны (подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Компетентный орган каждой конкретной страны указывается в договоре об избежании двойного налогообложения с этой страной.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НДС ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ МЕЖДУНАРОДНОЙ СВЯЗИ Криворучкина Я. Р., руководитель направления ЗАО «Маркетинг. Консалтинг. Дизайн» В настоящее время наблюдается стремительное развитие новых технологий, расширение способов взаимодействия хозяйствующих субъектов. Особенно заметен этот процесс в такой отрасли, как связь. Если еще некоторое время назад большинство вопросов, возникающих в ходе межоператорских взаимодействий и оказания услуг связи, были освещены в законодательстве РФ, в том числе и в налоговом законодательстве РФ, то сейчас можно констатировать, что операторы все чаще сталкиваются с достаточно сложными проблемами. Рассмотрим ситуацию, при которой российский оператор связи, созданный в соответствии с законодательством РФ и являющийся налогоплательщиком, оказывает услуги связи иностранному оператору связи. При этом оказываемые услуги могут принимать самые разнообразные формы: это и аренда каналов связи, и пропуск трафика, и телематическая передача данных, и так далее. Во всех перечисленных примерах межоператорского взаимодействия речь идет об оказании международных услуг связи.

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС РОССИЙСКИМ ОПЕРАТОРОМ СВЯЗИ На территории РФ действует Федеральный закон от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи», который регулирует отношения, связанные с созданием и эксплуатацией всех сетей связи и сооружений связи, использованием радиочастотного спектра, оказанием услуг электросвязи и почтовой связи на территории РФ и находящихся под юрисдикцией РФ территориях (п. 1 ст. 3 Закона № 126-ФЗ). Согласно п. 32 ст. 2 Закона № 126-ФЗ услуга связи – это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или по-

чтовых отправлений. В п. 1 ст. 44 Закона № 126-ФЗ указано, что на территории РФ услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи. При этом операторами связи являются юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии (п. 12 ст. 2 Закона № 126-ФЗ); в свою очередь, пользователем услуг связи является лицо, заказывающее и использующее услуги связи (п. 16 ст. 2 Закона № 126-ФЗ). Объектом налогообложения по НДС является, в частности, реализация услуг на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ). Место реализации услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. По общему правилу, место реализации услуг определяется по месту деятельности исполнителя услуг (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), что вполне применимо к рассматриваемой ситуации, так как оказание услуг связи не указано в качестве исключения в подп. 1 –4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Однако следует также учитывать следующее. № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Согласно п. 5 ст. 157 НК РФ при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям. То есть, в специальном правиле Налогового кодекса РФ прямо говорится о том, что выручка от реализации международных услуг связи не включается в базу НДС и, соответственно, не облагается НДС. Обращаем ваше внимание на то, что в положениях п. 5 ст. 157 НК РФ речь идет об услугах международной связи. Данное понятие действующим российским законодательством не определено. Закон № 126-ФЗ действует на территории РФ и на находящихся под юрисдикцией РФ территориях. При этом п. 3 ст. 4 Закона № 126-ФЗ установлено, что если международным договором РФ установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены Законом № 126-ФЗ, применяются правила международного договора. Аналогично приоритет правил международных соглашений установлен и в налоговом законодательстве РФ (ст. 7 НК РФ). Таким образом, в целях определения понятия «услуги международной связи» (в том числе целях определения порядка налогообложения НДС) следует руководствоваться соответствующими международными соглашениями и Регламентом международной электросвязи, принятым Всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в г. Мельбурне 09.12.1988, являющимся основным документом Международного союза связи и опубликованным в Заключительных актах Конференции (ВАКТТ88), Женева, 1989 год. Вопрос точного определения термина «международная услуга связи» освещен в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 № 09АП-2987/2009-АК по делу № А4045384/09-98-187. В постановлении сказано: «Как следует из оспариваемого решения, инспек18

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ция, посчитав услугу аренды каналов связи, которая фактически была оплачена по договору, заключенному между обществом и ОАО «Кыргызтелеком» от 15.04.2001 № 02-04/03, не являющейся международной услугой связи, доначислила обществу к уплате НДС в размере 2 088 284,52 руб. Инспекция и общество в вопросе определения международной услуги связи ссылаются на положения Регламента международной электросвязи принятого Всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в г. Мельбурне 09.12.1988 (далее – Регламент), в связи с чем суд направил по ходатайству общества запрос в Министерство иностранных дел (т. 3 л.д. 65) для получения официального перевода указанного документа. Как следует из официального перевода Регламента международной электросвязи на русский язык (т. 3 л.д. 82–129), электросвязь – всякая передача, излучение или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений и звуков или сообщений любого рода по проводной, радио-, оптической или другим электромагнитным системам (п. 2.1), при этом связь определена как обмен нагрузки между двумя оконечными странами, всего относящийся к какой-либо специфической службе, если между их администрациями (частными эксплуатационными организациями) имеются средства для обмена нагрузки в этой специфической службе и, как правило, выставление счетов (п. 2.7). В соответствии с п. 2.2 международной службой электросвязи является предоставление электросвязи между предприятиями и станциями электросвязи любого типа, находящимися в разных странах или принадлежащих разным странам. При этом, как следует из п. 3.2 Регламента, администрации (частные эксплуатирующие организации) должны стремиться обеспечить достаточные средства электросвязи для удовлетворения требований

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

и потребностей международных служб электросвязи». Учитывая данное определение, можно сделать следующий вывод: российские операторы связи вправе применять п. 5 ст. 157 НК РФ и не облагать НДС доходы от оказания международных услуг связи в понимании п. 2.2. Регламента. Обращаем внимание, что в последнее время суды приходят к аналогичным выводам. В частности, можно назвать постановление ФАС Московского округа от 16 марта 2012 г. по делу № А40-100845/104-498 и постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. по делу № А4058640/10-107-310. В первом судебном разбирательстве рассматривались вопросы налогообложения операций по сдаче в аренду каналов связи, во втором – оказания телематических услуг связи (услуги по пропуску Voice over IP-трафика) по договорам с иностранными компаниями – операторами. В обоих разбирательствах ФАС принял сторону налогоплательщиков, признал рассматриваемые услуги услугами международной связи и указал на правомерность применения налогоплательщиками п. 5 ст. 157 НК РФ в отношении доходов от данных услуг. Интересно также отметить решение ФАС по делу № А40-100845/10-4-498. В данном деле представители налоговых органов классифицировали услуги по аренде каналов связи в качестве «аренды технических средств, которые служат средством для оказания услуг связи иностранным оператором связи своим абонентам». На основании такой трактовки оказываемой услуги налоговые органы не признавали правомерность применения п. 5 ст. 157 НК РФ. В своих выводах суд отметил: «Ссылка инспекции на то, что спорная услуга является арендой технических средств, служащих для осуществления электросвязи, отклонена судом при рассмотрении дела, поскольку передачи в аренду технических

средств фактически не происходит, канал связи также не передается иностранному оператору, путь прохождения сигнала электросвязи может быть любым и одни и те же каналы связи могут быть использованы для оказания услуг для разных операторов. Кроме того, судом кассационной инстанции принимается во внимание, что в силу положений пункта 1 статьи 156, статьи 147, пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации предоставление в аренду иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, движимого имущества не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку такая услуга не оказывается на территории Российской Федерации».

ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА ПО НДС ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ МЕЖДУНАРОДНОЙ СВЯЗИ Минфин РФ выпустил письмо от 22 июля 2011 г. № 03-07-08/238, в котором сказано, что 21 гл НК РФ не предусматривает особенностей применения вычетов по НДС при осуществлении операций, указанных в п. 5 ст. 157 НК РФ. Поэтому вычет НДС по операциям по оказанию услуг международной связи иностранным покупателям осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений ст. 171 и 172 НК РФ. При этом Минфин РФ указывает, что данное письмо имеет информационноразъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме. № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

РАЗЪЯСНЕНИЯ ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Сергеева Е. В., руководитель департамента консультационно-правового обеспечения ООО «ИК Ю-Софт» – Региональный информационный центр Сети КонсультантПлюс, налоговый консультант, аттестованный при Палате налоговых консультантов, юрист ФНС России довел позицию Минфина РФ об отсутствии необходимости платить НДС при возврате в РФ нереализованных товаров комиссионером с территории Казахстан.

ПИСЬМО ФНС РОССИИ ОТ 17.07.2012 № ЕД-4-3/11815@ ФНС России довело до сведения нижестоящих налоговых органов позицию Минфина РФ (письмо от 29.05.2012 № 0307-15/54), в котором разъясняется, что при реализации российской организацией товаров, вывезенных с территории РФ на территорию Республики Казахстан, казахстанским покупателям через казахстанского комиссионера применяется нулевая ставка НДС в случае представления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее – Протокол) и подтверждающих фактическую реализацию товаров казахстанским покупателям, включая договоры казахстанского комиссионера с казахстанскими покупателями. Что касается возврата указанных товаров, то согласно положениям статьи 3 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 и ст. 2 Протокола взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства – участника Таможенного союза с территории другого государ20

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ства – участника Таможенного союза, осуществляется налоговыми органами государства – участника Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, приобретающих ввозимые товары, после их принятия на учет. Поскольку в случае возврата казахстанским комиссионером нереализованных товаров приобретения товаров российской организацией не происходит, НДС по таким товарам при их ввозе на территорию РФ российской организацией уплачивать не требуется.

Минфин РФ разъяснил порядок налогообложения доходов иностранных организаций в виде премии за выполнение согласованных условий договора.

ПИСЬМО МИНФИНА РФ ОТ 13.07.2012 № 03-03-10/75 Департамент налоговой и таможеннотарифной политики Минфина РФ полагает, что премии, перечисляемые российской организацией иностранным организациям – покупателям за выполнение согласованных условий договора, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты. Свою позицию Минфин РФ обосновывает следующим образом: В соответствии со ст. 246 НК РФ (далее – Кодекс) иностранные органи-

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

зации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций в РФ. Ст. 247 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ. В соответствии с п. 1 ст. 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 309 Кодекса. В п. 1 ст. 309 Кодекса приведен перечень доходов, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Данный перечень является открытым. При этом к доходам от источников в РФ отнесены доходы, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, но выплачиваются российской организацией либо постоянным представительством другой иностранной организации, находящимся в Российской Федерации. Иных квалифицирующих признаков доходов от источников в РФ гл. 25 Кодекса не содержит. При этом следует учитывать, что доходы иностранной организации облагаются в РФ с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения, если таковое и заключено между Российской Федерацией и страной, резидентом которой является иностранная компания – получатель дохода.

Минфин РФ разъяснил порядок налогообложения услуг по проверке технического состояния автотранспортных средств при техническом осмотре транспортных средств, а также по ремонту прицепов и полуприцепов.

ПИСЬМО МИНФИНА РФ ОТ 04.07.2012 № 03-11-09/52 Разъяснется, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по проведению технического осмотра транспортных средств в рамках Закона № 170-ФЗ «О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», налогоплательщиками ЕНВД в отношении этой деятельности признаваться не должны. Следовательно, такие налогоплательщики обязаны применять общую систему налогообложения или перейти на уплату УСН, в порядке, предусмотренном НК РФ. Вместе с тем Минфин РФ обращает внимание на то, что включение указанных услуг в состав услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств предусмотрено Федеральным законом от 25 июня 2012 года № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», вступающим в силу с 1 января 2013 года. В отношении налогообложения ЕНВД предпринимательской деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков Минфин РФ со ссылкой на письмо Росстандарта от 9 июня 2012 года № 140-16/455 разъясняет, что указанные услуги согласно ОКУН могут быть отнесены к услугам по ремонту и изготовлению автомотопринадлежностей (подголовников, подлокотников, багажников, прицепных устройств, ветро№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

защитных приспособлений для мотоциклов и мотороллеров и т. п. (код 017611). Поэтому предпринимательская деятельность по оказанию данных услуг может облагаться ЕНВД.

ФНС РФ разъяснил отдельные вопросы по применению ст. 149 НК РФ при оказании услуг застройщиками.

ПИСЬМО ФНС РОССИИ ОТ 16.07.2012 ЕД-4-3/11645@ Налоговое ведомство разъяснило порядок применения льготы, предусмотренной подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Согласно указанной норме от НДС освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). С 1 октября 2011 года согласно Федеральному закону от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ к объектам производственного назначения в целях вышеуказанного подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Учитывая вышеизложенное, ФНС России обратил внимание застройщиков, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства жилых помещений в многоквартирном доме. В отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в доле22

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

вом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленное вышеуказанным подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется. В случае если договором участия в долевом строительстве предусмотрена передача застройщиком участнику долевого строительства жилых помещений в многоквартирном доме и нежилых помещений в этом многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость в части стоимости услуги застройщика, оказываемой при строительстве указанных нежилых помещений, не применяется.

Минфин РФ разъяснил порядок уплаты НДФЛ при оплате индивидуальным предпринимателем арендной платы арендодателю – физическому лицу.

ПИСЬМО МИНФИНА РФ ОТ 20.07.2012 № 03-04-05/3-889 Согласно разъяснению индивидуальный предприниматель, выплачивающий арендную плату физическому лицу за арендуемое у него помещение, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должен исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ, а также по представлению в налоговый орган по месту своего учета

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ сведений о доходах физического лица и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов.

Минфин РФ разъясняет вопрос о последствиях нарушения рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим органом

ПИСЬМО МИНФИНА РФ ОТ 19.07.2012 № 03-02-07/1-180 Минфин РФ разъясняет, что согласно действующему законодательству НК РФ не устанавливает последствий несоблюдения налоговым органом срока принятия решения по жалобе. Апелляционный порядок обжалования решения налогового органа по общему правилу предполагает пересмотр не всту-

пившего в законную силу решения и рассмотрение материалов налоговой проверки по существу. Нарушение срока рассмотрения апелляционной жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительности решения, принятого по результатам такого рассмотрения, поскольку указанное решение не возлагает на лицо, подавшее жалобу, дополнительных обязанностей, не влечет ущемления его прав и законных интересов, не создает препятствий для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности, не нарушает его имущественных прав. Свою позицию Минфин РФ подтверждает судебной практикой (в частности, постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 01.02.2011 № 13065/10).

МИНФИН РФ И ФНС РАЗЪЯСНИЛИ ПОРЯДОК ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ, ИСПОЛЬЗУЕМЫМ В ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЯХ С 1 октября 2011 года вступил в силу подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ. В соответствии с ним суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению, если основные средства в дальнейшем используются для операций, облагаемых по нулевой ставке налога. Данная норма действует в отношении основных средств, принятых на учет с 1 октября 2011 года. Суммы налога необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых НДС. В каком именно порядке восстанавливаются указанные суммы – Минфин РФ разъяснил в письме от 01.06.12 № 03−07−15/56, которое ФНС письмом от 14.06.12 № ЕД-4−3/9782 рекомендовала довести до налоговых инспекций и налогоплательщиков в незамедлительном порядке. Размер налога, подлежащего восстановлению, следует определять исходя из той доли налога, принятой к вычету, в которой основные средства используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога. И пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленные суммы НДС принимаются к вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. При дальнейшем использовании основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке НДС, суммы налога, принятые к вычету, повторно восстанавливать не нужно.

КОГДА СТОИМОСТЬ БЕСПЛАТНЫХ ОБЕДОВ ДЛЯ СОТРУДНИКОВ МОЖНО СПИСАТЬ Если компания организовывает бесплатные обеды для своих работников, то их стоимость она может списать в расходы. Но при соблюдении определенных условий. А именно: питание должно быть предусмотрено в трудовом или коллективном договоре в качестве оплаты труда. Тогда в соответствии с п. 4 ст. 255 Налогового кодекса РФ его стоимость можно учесть при расчете налога на прибыль (письмо Минфина РФ от 04.06.2012 г. № 03-03-06/1/292).

№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС: ВАРИАТИВНОСТЬ ОТРАЖЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ И ОБЕСПЕЧЕНИЕ СОПОСТАВИМОСТИ Сотникова Л.В., д-р экон. наук, профессор, аттестованный аудитор, Финансовый университет при Правительстве РФ Годовая бухгалтерская отчетность коммерческих организаций (кроме страховых и кредитных) включает: Бухгалтерский баланс; Отчет о прибылях и убытках; Отчет об изменениях капитала; Отчет о движении денежных средств; иные приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках; пояснительную записку; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 13 Закона № 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99). Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, иные приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка являются Пояснениями к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках и представляются в составе годовой бухгалтерской отчетности (пп. 24, 28 ПБУ 4/99, подп. «в», «г» п. 30, п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Статьи Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, к которым даются Пояснения, должны иметь указание на такое раскрытие в графе «Пояснения» (п. 28 ПБУ 4/99). В форме Бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н, выделены пять разделов – два в активе и три в пассиве. 24

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

В общем случае показатели по строкам Бухгалтерского баланса на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерских балансов, составленных на указанные отчетные даты. В тех случаях, когда в течение последних трех лет (2012, 2011 и 2010 годы) в нормативные документы по бухгалтерскому учету вносились изменения, требующие соответствующих изменений и (или) выбора порядка отражения в бухгалтерской отчетности, будут введены специальные комментарии «Обеспечение сопоставимости отчетности». В современной отчетности, в частности в Бухгалтерском балансе, возможны различные подходы к отражению показателей в отчетности, выбор которых зависит от: учетной политики отчитывающейся организации; разработанного отчитывающейся организацией подхода к отражению показателей в основных формах бухгалтерской отчетности (Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках), от которого в прямой зависимости находится и порядок раскрытия информации в Примечаниях (пояснениях) к отчетности. Одним из подходов является Пример оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, приведенный в Приложении № 3 к приказу Минфина РФ № 66н. Если отчитывающаяся организация принимает данный пример для себя, то это уже диктует для нее определенный порядок формирования показателей в Бухгалтерском балансе.

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Для описания возможных вариантов представления информации в статьях Бухгалтерского баланса будут введены специальные комментарии «Вариативность отражения». Независимо от того, какую позицию займет отчитывающаяся организация, подход к отражению в Бухгалтерском балансе должен быть единым и последовательным от одного отчетного периода к другому. Один из основополагающих принципов формирования финансовой отчетности – существенность (существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на реПояснения (1) 1

Наименование показателя 2 АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы Результаты исследований и разработок Поисковые активы Основные средства Доходные вложения в материальные ценности Финансовые вложения Отложенные налоговые активы Прочие внеоборотные активы Итого по разделу I

шения заинтересованных пользователей). Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения и при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 0702-18/01). Раздел I Бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы» выглядит следующим образом (с учетом кодов строк, приведенных в Приложении № 4 к приказу № 66н):

Код 3

На 20 ___ г. На 31 декабря На 31 декабря (2) 20 ___г. (3) 20___ г. (4) 4 5 6

1110 1120 – 1130 1140 1150 1160 1170 1100

(1) В данном и других разделах Бухгалтерского баланса в графе «Пояснения» по каждой из строк указывается номер соответствующего Пояснения к Бухгалтерскому балансу (абз. 2 п. 28 ПБУ 4/99). Если промежуточная бухгалтерская отчетность не содержит пояснений, то графа «Пояснения» в Бухгалтерском балансе не заполняется; (2) указываются показатели на отчетную дату (31 декабря n-го года) отчетного периода, за который составляется отчетность (п. 10 ПБУ 4/99, примечания 3, 4, 5 к Бухгалтерскому балансу в Приложении № 1 к приказу № 66н); (2) 31 декабря года, предшествующего отчетному (n-1); (3) 31 декабря года, предшествующего предыдущему (n-2).

По строке 1110 «Нематериальные активы» отражается информация об объектах нематериальных активов (НМА), учтенных на одноименном счете 04. Вариативность отражения. По вопросу отражения в Бухгалтерском балансе вложений в нематериальные активы, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», в настоящее время существуют два подхода.

Первый подход заключается в том, что сумма вложений организации в НМА включается в показатель строки 1110 «Нематериальные активы» и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель строки 1110. Подход основан на том, что Приложение № 3 к приказу № 66н, разд. 1 «Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические рабо№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ты (НИОКР)» включает таблицу 1.5 «Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов». При этом в разд. I новой формы Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка для отражения незавершенных капитальных вложений организации. Второй подход основан на том, что вложения организации в НМА не удовлетворяют требованиям п. 3 ПБУ 14/2007, и поэтому не должны участвовать в формировании показателя строки 1110 «Нематериальные активы». Данные вложения могут быть отражены в разд. I «Внеоборотные активы» по: отдельной самостоятельно введенной строке – в случае существенности этого показателя; по строке 1170 «Прочие внеоборотные активы» – в случае несущественности этого показателя. Состав объектов НМА, порядок их оценки, перечень «регламентных работ» и раскрытий, требуемых к данной статье, представлен в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». К ним по объектам НМА следует отнести проверку: 1) срока полезного использования НМА на необходимость их уточнения; 2) способов определения амортизации НМА на необходимость их уточнения. В случае уточнения одного или обоих названных показателей имеет место изменение оценочных значений (пп. 27, 30 ПБУ 14/2007). Возникшие в связи с этим корректировки (начисление амортизации исходя из нового срока полезного использования и способа начисления амортизации) отражаются в бухгалтерском учете перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»); 3) проведение переоценки стоимости НМА по данным активного рынка в случае, если это предусмотрено учетной политикой отчитывающейся организации (пп. 16, 17, 19 ПБУ 14/2007); 4) проведение проверки НМА на обесценение в порядке, определенном МСФО (п. 22 ПБУ 14/2007), если такая проверка 26

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

закреплена в учетной политике отчитывающейся организации. В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие данного показателя (абз. 2 п. 28 ПБУ 4/99). По строке 1120 «Результаты исследований и разработок» отражается информация о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы (НИОКР), учитываемых на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно (п. 16 ПБУ 17/02). Вариативность отражения. По вопросу отражения в Бухгалтерском балансе затрат на незаконченные НИОКР, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», существует два подхода. Первый подход заключается в том, что сумма затрат на незаконченные НИОКР участвует в формировании показателя строки 1120 «Результаты исследований и разработок» и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель строки 1120. Подход основан на том, что Приложение № 3 к приказу № 66н, разд. 1 «Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы (НИОКР)» включает таблицу 1.5 «Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов». При этом в разд. I Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка для отражения осуществленных организацией затрат на незаконченные и неоформленные НИОКР. Второй подход состоит в том, что сумма таких затрат не должна участвовать в формировании показателя строки 1120 «Результаты исследований и разработок». Этот вывод следует из названия строки 1120, а также из того, что соглас-

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

но п. 16 ПБУ 17/02 в разделе «Внеоборотные активы» по самостоятельной группе статей отражается информация о расходах на НИОКР. При этом ПБУ 17/02 не применяется в отношении затрат на незаконченные НИОКР (п. 3 ПБУ 17/02). Следовательно, по строке 1120 не отражается информация о таких затратах. Данные затраты могут быть отражены в разд. I «Внеоборотные активы» по: отдельной строке, самостоятельно введенной организацией (абз. 4 п. 16 ПБУ 17/02), – если показатель является существенным; строке 1170 «Прочие внеоборотные активы» – если показатель является несущественным. Расходы, связанные с выполнением НИОКР, первоначально учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» (п. 5 ПБУ 17/02). Если результаты НИОКР подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, то расходы на их выполнение списываются с кредита счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Расходы на незаконченные НИОКР, а также НИОКР, результаты которых отражаются в бухгалтерском учете в качестве НМА, не учитываются в составе расходов на НИОКР на счете 04 (п. 3 ПБУ 17/02). По строке 1130 «Основные средства» отражается информация об объектах основных средств (ОС), учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» по остаточной стоимости на отчетную дату. Остаточная стоимость ОС на отчетную дату определяется как разница между сальдо по счетам 01 и 02 (с учетом переоценки ОС, если таковая проводилась). Не подлежащие амортизации объекты ОС показываются в Бухгалтерском балансе по первоначальной (восстановительной) стоимости.

Если у организации имеются ОС, учитываемые в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (сальдо которого отражается в Бухгалтерском балансе по строке 1140 «Доходные вложения в материальные ценности»), то из остатка по счету 02 необходимо исключить суммы амортизации. По вопросу отражения в Бухгалтерском балансе незавершенных капитальных вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (кроме субсчетов 08-5 «Приобретение нематериальных активов» и 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ»), в настоящее время существует два подхода. Вариативность отражения. Первый подход состоит в том, что величина незавершенных капитальных вложений в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету на счете 01, включается в показатель строки 1130 и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель этой строки. Данная позиция основана на том, что в форме Бухгалтерского баланса, утвержденной приказом № 66н, отсутствует отдельная строка «Незавершенное строительство». При этом согласно п. 20 ПБУ 4/99 статья «Незавершенное строительство» включается в группу статей «Основные средства», а п. 3 приказа Минфина РФ № 66н позволяет организациям самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов. В Приложении № 3 к приказу № 66н приводится пример оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, включающий в разделе 2 «Основные средства» таблицу 2.2 «Незавершенные капитальные вложения». Второй подход заключается в том, что информация о незавершенных капитальных вложениях не отражается по строке 1130 «Основные средства». № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Такой вывод основан на нормах ПБУ 6/01 (более позднего по дате его принятия, чем ПБУ 4/99). В частности, требования к раскрытию информации об ОС в бухгалтерской отчетности установлены п. 32 ПБУ 6/01, в котором отсутствует какое-либо упоминание о незавершенных капитальных вложениях или незавершенном строительстве. ПБУ 6/01 вообще не применяется в отношении капитальных вложений, так как они не удовлетворяют условиям принятия к учету в составе ОС (пп. 3, 4 ПБУ 6/01). Кроме того, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в разделе «Правила оценки статей бухгалтерской отчетности» подраздел «Незавершенные капитальные вложения» присутствует наравне с подразделом «Основные средства». При втором подходе величина незавершенных капитальных вложений может быть отражена в разд. I «Внеоборотные активы» по: отдельной самостоятельно введенной организацией строке «Незавершенные капитальные вложения» – в случае ее существенности; строке 1170 «Прочие внеоборотные активы» – в случае несущественности показателя1. Состав объектов ОС, порядок их оценки, перечень «регламентных работ» и раскрытий, требуемых к данной статье, представлен в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». К ним по объектам ОС следует отнести: 1) проверку срока полезного использования ОС на необходимость уточнения; 2) проверку способа определения амортизации ОС на необходимость уточнения. В случае уточнения одного или обоих названных показателей имеет место изменение оценочных значений. Возникшие в связи с этим корректировки (начисление амортизации исходя из нового срока полезного использования и (или) нового способа начисления амортизации) отражаются в бухгалтерском учете перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008); 1

3) проведение переоценки стоимости ОС в случае, если это предусмотрено учетной политикой отчитывающейся организации (п. 15, 16 ПБУ 6/01). По строке 1140 «Доходные вложения в материальные ценности» отражается информация об ОС, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03 учитываются ОС, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, в том числе по договорам лизинга, аренды, проката (пп. 4, 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга). По вопросу отражения в Бухгалтерском балансе незавершенных капитальных вложений в объекты ОС, подлежащие последующему принятию к учету на счете 03, т. е. изначально предназначенные руководством отчитывающейся организации к сдаче в аренду, в настоящее время существует два подхода. Первый подход заключается в том, что величина незавершенных капитальных вложений в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету на счете 03, включается в показатель строки 1140 и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель этой строки. Второй подход состоит в том, что информация о незавершенных капитальных вложениях не отражается по строке 1140 «Доходные вложения в материальные ценности». Данная информация может быть отражена в разд. I «Внеоборотные активы» по: отдельной самостоятельно введенной организацией строке – в случае существенности показателя; строке 1170 «Прочие внеоборотные активы» – в случае несущественности показателя.

Письмо Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

По строке «Поисковые активы» (без номера) начиная с 2012 года (в соответствии с ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» , утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2011 № 125н) в отчетности организаций, осуществляющих затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр, отражается новый объект бухгалтерского учета – поисковые затраты. Существенная информация о поисковых активах, а также возникающих в результате выполнения работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых обязательствах отражается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса (п. 27 ПБУ 24/2011). Информация о материальных и нематериальных поисковых активах подлежит раскрытию применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации соответственно об ОС и НМА организации (п. 28 ПБУ 24/2011). Поисковые затраты, осуществляемые до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых, т. е. коммерческая целесообразность добычи, учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 учета вложений во внеоборотные активы и делятся на: внеоборотные активы; остальные, признаваемые расходами по обычным видам деятельности. Внеоборотные поисковые затраты в свою очередь подразделяются на:

1) материальные поисковые активы – внеоборотные поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму; 2) нематериальные поисковые активы. Регламентные работы в отношении поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами необходимо: 1) проводить на каждую отчетную дату анализ наличия обстоятельств, указывающих на возможное обесценение поисковых активов; 2) при наличии признаков обесценения проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов», (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»2; 3) прекратить признание поисковых активов в отношении определенного участка недр при: подтверждении коммерческой целесообразности добычи на нем; признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем. При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна осуществить следующие последовательные действия: а) провести проверку признанных поисковых активов на обесценение и в случае его подтверждения признать их обесценение; б) перевести поисковые активы в состав ОС, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения); в) прекратить признание последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов. В случае если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых

Введены в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н. № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

на участке недр признана организацией бесперспективной, поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются (за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации) на финансовые результаты деятельности организации. Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав ОС, нематериальные поисковые активы – в состав НМА организации. По строке 1150 «Финансовые вложения» отражается информация о финансовых вложениях (далее – ФВ) организации, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев после отчетной даты, а также о финансовых вложениях, не имеющих срока обращения (погашения) (п. 19 ПБУ 4/99, п. 41 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Состав объектов ФВ, порядок их оценки, перечень «регламентных работ» и раскрытий, требуемых к данной статье, представлен в ПБУ 19/02. Долгосрочные финансовые вложения для целей последующей оценки делятся на две категории, по которым: можно определить текущую рыночную стоимость (обращающиеся на ОРЦБ); текущая рыночная стоимость не определяется (не обращающиеся на ОРЦБ). Финансовые вложения, которые не обращаются на ОРЦБ (по которым не определяется текущая рыночная стоимость), подлежат отражению в бухгалтерском учете на отчетную дату по первоначальной стоимости. Регламентные работы по таким финансовым вложениям состоят в проверке их на обесценение. Данная проверка проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года путем анализа наличия признаков обесценения финансовых вложений. Если анализ подтверждает устойчивое и существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (пп. 21, 38 ПБУ 19/02). 30

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

Создание и изменение оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с пп. 2, 3 ПБУ 21/2008, поэтому отражается в учете и отчетности перспективным способом, т. е. в том отчетном периоде, в котором организация изменяет это оценочное значение. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, первоначальная стоимость может изменяться за счет увеличения (уменьшения) ее на разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения (п. 22 ПБУ 19/02). Финансовые вложения отражаются по соответствующим субсчетам счета 58 «Финансовые вложения», аналитический учет по которому должен обеспечивать в том числе получение информации о долгосрочных и краткосрочных активах. Депозитные вклады «до востребования» отчитывающейся организации в банках на срок не более трех месяцев, представляют собой не финансовые вложения, а эквиваленты денежных средств, поэтому согласно Плану счетов бухгалтерского учета учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-3 «Депозитные счета» и отражаются в составе строки 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» Бухгалтерского баланса. Процентные займы, выданные работникам организации, также должны отражаться не на счете 58 «Финансовые вложения», а на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам». По долгосрочным финансовым вложениям, обращающимся на ОРЦБ, показывается их текущая рыночная стоимость (т. е. первоначальная стоимость с учетом корректировок) по данным аналитического учета по счету 58 (пп. 20, 24 ПБУ 19/02). По долгосрочным финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, показы-

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

вается их первоначальная стоимость за вычетом созданного по ним резерва (если он создавался), для чего используются данные аналитического учета по счетам 58 (73, субсчет 73-1) и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (пп. 24, 38 ПБУ 19/02, п. 35 ПБУ 4/99). В случае существенности долгосрочный вклад организации-товарища в совместную деятельность отражается в Бухгалтерском балансе отдельной статьей (п. 16 ПБУ 20/03). По строке 1160 «Отложенные налоговые активы» отражается информация об отложенных налоговых активах (ОНА), признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». ОНА отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы». Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде ОНА отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 (пп. 14, 17 ПБУ 18/02). При составлении бухгалтерской отчетности организациям предоставляется право отражать в Бухгалтерском балансе развернутую или сальдированную (свернутую) сумму ОНА и ОНО (п. 19 ПБУ 18/02), если организация суммы ОНА и ОНО отражает: развернуто, то в строке 1160 «Отложенные налоговые активы» Бухгалтерского баланса отражается дебетовое сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы», свернуто, то в этом случае по статье отражается разница между дебетовым сальдо по счету 09 и кредитовым сальдо по счету 77 в том случае, если дебетовое сальдо по счету 09 больше, чем кредитовое сальдо по счету 77. В случае, когда сальдо по счету 09 меньше сальдо по счету 77, строка 1160 не заполняется. Обеспечение сопоставимости отчетности. В случае если на отчетную дату организация суммы ОНА и ОНО отражает свернуто, а в Бухгалтерском балансе за предыдущий год данные показатели ука-

заны развернуто (или наоборот), для отражения в нем за отчетный период показатели на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, необходимо пересчитать, чтобы обеспечить сопоставимость отчетных данных (п. 10 ПБУ 4/99). По строке 1170 «Прочие внеоборотные активы» отражается информация о прочих, не перечисленных выше, активах, срок обращения которых превышает 12 месяцев или продолжительность операционного цикла, если он составляет более 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99). При этом необходимо учитывать, что внеоборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. I Бухгалтерского баланса обособленно. Иными словами, существенные показатели не должны формировать показатель строки 1170 (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01). Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения (существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01)). К прочим внеоборотным активам могут относиться (при условии несущественности соответствующих показателей): 1. Вложения во внеоборотные активы организации, учитываемые на соответствующих субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», в частности, затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве объектов НМА или ОС, а также затраты, связанные с выполнением незавершенных НИОКР, поисковые затраты (ПБУ 24/2011), если организация не отражает данные показатели по строкам 1110 № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

«Нематериальные активы», 1120 «Результаты исследований и разработок», 1130 «Основные средства» и 1140 «Доходные вложения в материальные ценности», «Поисковые затраты» (Инструкция по применению Плана счетов, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 5, абз. 4 п. 16 ПБУ 17/02, п. 26, 27 ПБУ 24/2011), и при условии, что величина незавершенных капитальных вложений не включается организацией в показатели строк 1110 «Нематериальные активы», 1120 «Результаты исследований и разработок», 1130 «Основные средства» и 1140 «Доходные вложения в материальные ценности». 2. Оборудование, требующее монтажа, под которым понимают оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования, если организация не отражает такие активы по строкам 1120 «Результаты исследований и разработок», 1130 «Основные средства» и 1140 «Доходные вложения в материальные ценности». Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости его приобретения, включая расходы на доставку и т. п. (п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов). Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». В этом случае остаток по счету 15 на конец месяца показывает стоимость оборудования к установке в пути. 3. Ряд расходов, относящихся к будущим отчетным периодам и учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов», – при условии, что период списания этих расходов превышает 12 месяцев по32

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

сле отчетной даты или продолжительность операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008, письмо Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01). 4. Стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, учитываемая на счете 01 «Основные средства», субсчет 01-5 «Многолетние насаждения» (аналитический счет «Молодые насаждения») (п. 7 разд. 2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, п. 4 ПБУ 6/01). 5. Суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов ОС (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01). При заполнении строки 1170 «Прочие внеоборотные активы» могут использоваться данные о сальдо на отчетную дату по счетам 08, 07, 15 и 16 (в части, относящейся к оборудованию к установке), 97 (аналитический счет учета расходов со сроком списания свыше 12 месяцев), а также счету 01, субсчет 01-5, аналитический счет «Молодые насаждения». Сальдо по указанным счетам формируют показатель строки 1170 только при условии несущественности данной информации. Внеоборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разделе I Бухгалтерского баланса обособленно (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01). По строке 1100 «Итого по разделу I» отражается сумма показателей по строкам Бухгалтерского баланса с кодами 1110–1170 и отражает общую стоимость внеоборотных активов, имеющихся у организации. Раздел II Бухгалтерского баланса «Оборотные активы» выглядит следующим образом (с учетом кодов строк, приведенных в Приложении № 4 к приказу № 66н):

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Пояснения 1

Наименование показателя 2 II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) Денежные средства и денежные эквиваленты Прочие оборотные активы Итого по разделу II БАЛАНС

Код

На 31 декабря ______ г.

На 31 декабря _______ г.

1210 1220

1230 1240

1250 1260 1200 1600

По строке 1210 «Запасы» отражается информация о запасах организации, а именно (п. 20 ПБУ 4/99): предметах труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд; средствах труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте; затратах в незавершенном производстве; готовой продукции (продуктах производства); товарах; расходах будущих периодов, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев и которые отчитывающаяся организация не смогла квалифицировать в качестве какого-либо иного актива, кроме «расходов будущих периодов» (письмо Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01). 1. Сырье, материалы и другие аналогичные ценности принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется в порядке, установленном пп. 6–11, 13 ПБУ 5/01, пп. 16, 17, 63–71 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

Так как в соответствии с учетной политикой материальные ценности могут учитываться на отдельных субсчетах счета 10 «Материалы» по фактической себестоимости или по учетным ценам, то в последнем случае по статье «Запасы» должна быть отражена сумма дебетового сальдо по счету 10 «Материалы» и счета 16 «Отклонение в стоимости материалов», на котором учитывается разница между стоимостью этих ценностей по учетным ценам и их фактической себестоимостью приобретения (заготовления) (сальдо по которому может быть как дебетовым, так и кредитовым). 2. Готовая продукция принимается к учету по фактической производственной себестоимости, которая определяется в порядке, установленном п. 7 ПБУ 5/01, абз. 5 п. 16, п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов. При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по учетным ценам, в частности по нормативной (плановой) себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01, абз. 2 п. 203, п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов). Информация о наличии и движении готовой продукции отражается на счете 43 № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

«Готовая продукция». Если учет готовой продукции ведется по учетным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на счете 43 на отдельном субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости для выявления разницы между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по нормативной себестоимости может использоваться счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», который ежемесячно закрывается на счет 90 «Продажи» и сальдо на отчетную дату не имеет. Если учет отклонений от учетной стоимости готовой продукции ведется на счете 43, то в Бухгалтерском балансе она отражается по фактической себестоимости, а если на счете 40, то готовая продукция отражается по нормативной (плановой) себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 24 ПБУ 5/01). 3. Товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется в порядке, установленном пп. 6, 8–11 ПБУ 5/01 (п. 5 ПБУ 5/01). Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать товары по продажной стоимости (п. 13 ПБУ 5/01, п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Для обобщения информации о наличии и движении товаров предназначен счет 41 «Товары». В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, информация о торговых наценках (скидках, накидках) на товары отражается на счете 42 «Торговая наценка». В Бухгалтерском балансе отражается разница между дебетовым сальдо по счету 41 и кредитовым сальдо по счету 42, 34

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

что отвечает требованию отражения товаров в Бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. Фактическая себестоимость МПЗ (в том числе сырья, материалов, готовой продукции и товаров) не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01). Но по МПЗ, рыночная цена которых снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, в бухгалтерском учете начисляется резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Для учета такого резерва предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, Инструкция по применению Плана счетов). Создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с пп. 2, 3 ПБУ 21/2008. При наличии сформированного резерва под снижение стоимости материальных ценностей кредитовое сальдо по счету 14 вычитается из соответствующих дебетовых сальдо по счетам 10, 41, 43. 4. Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости (или нормативной (плановой) себестоимости) и расходов по реализации (сбыту) продукции (товаров, работ, услуг и т. п.) (при частичном списании расходов) (Инструкция по применению Плана счетов, п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Резерв под снижение стоимости товаров, числящихся на отчетную дату как товары отгруженные, не создается (письма Минфина РФ от 29.01.2008 № 07-05-06/18, от 29.01.2009 № 07-02-18/01). Объекты недвижимости, права собственности на которые подлежат государственной регистрации, переданные покупателю, по которым момент их списания с бухгалтерского учета не совпадает с

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта ОС, учитываются на счете 45 «Товары отгруженные», и в Бухгалтерском балансе отражаются в составе оборотных активов (письмо Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01). 5. Незавершенное производство (НЗП) учитывается в оценке, определяемой одним из способов, установленных п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Учитывается на счете 20 «Основное производство». Под снижение стоимости незавершенного производства может создаваться резерв, учитываемый на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». 6. Животные на выращивании и откорме учитываются на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» (на соответствующих субсчетах). Животные, приобретенные у других организаций и лиц, учитываются по фактической себестоимости приобретения (фактическим затратам) или учетным ценам; переведенные из основного стада – по остаточной стоимости или первоначальной (восстановительной) стоимости; приплод, привес и прирост животных – по плановой себестоимости с корректировкой в конце года до фактической себестоимости выращивания. 7. Расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, а также расходы, связанные с заготовкой сельскохозяйственного сырья, скота и птицы (в случае, если учетной политикой организации предусмотрено их частичное списание со счета 44 «Расходы на продажу»), подлежат распределению следующим образом (абз. 2 п. 228 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов): в организациях: 1) осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, – расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно, ис-

ходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей); 2) осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, – расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца); 3) заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, – расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья и расходы по заготовке скота и птицы. 8. Расходы будущих периодов учитываются в сумме фактически произведенных затрат за вычетом их части, отнесенной на расходы истекших периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008). Организации самостоятельно определяют детализацию показателя по строке 1210 «Запасы». Например, в Бухгалтерском балансе может быть обособленно приведена информация о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, о затратах в незавершенном производстве, если такая информация признается организацией существенной (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, п. 3 приказа Минфина РФ № 66н) Обеспечение сопоставимости отчетности. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный период 2011 года в графах «На 31 декабря 2010 года» и «На 31 декабря 2009 года» по строке 1210 «Запасы» Бухгалтерского баланса отражаются показатели графы 4 строки 210 «Запасы» Бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы. Если указанные показатели были сформированы с учетом таких расходов будущих периодов, которые организация с 01.01.2011 должна квалифицировать как авансы выданные или единовременно включать в затраты (например, уплаченные взносы по договорам страхования), то эти показатели должны быть скорректированы таким образом, как если бы новый порядок бухгалтерского учета при№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

менялся и ранее (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, пп. 14, 15 ПБУ 1/2008, п. 10 ПБУ 4/99). В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие показателя строки 1210 «Запасы». Если организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содержащимся в Примере оформления Пояснений, приведенном в Приложении № 3 к приказу Минфина РФ № 66н, то в графе «Пояснения» по строке 1210 «Запасы» указываются таблицы 4.1 и 4.2. По строке 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается остаток сумм «входного» НДС, которые контрагенты предъявили организации к оплате при приобретении ею товаров (работ, услуг), при этом организация на конец отчетного периода не приняла их к вычету и не включила в стоимость приобретенных активов или в состав расходов. Этот остаток учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Дебетовое сальдо счета 19 на конец отчетного периода может возникать при: совершении ею экспортных операций (п. 3 ст. 172 НК РФ); ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1 ст. 172 НК РФ); производстве ею товаров с длительным производственным циклом (п. 7 ст. 172 НК РФ); уплате НДС налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ); осуществлении ею расходов, нормируемых в целях налогообложения прибыли, когда на конец отчетного периода они не учтены полностью в составе расходов, но существует вероятность, что до конца года у организации возникнут право на признание их в целях налогообложения прибыли и, соответственно, право на вычет «входного» НДС по ним (п. 7 ст. 171 НК РФ); отсутствии счета-фактуры, ожидаемого к получению от контрагента (п. 1 ст. 169 НК РФ). 36

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

По строке 1230 «Дебиторская задолженность» отражается общая сумма дебиторской задолженности на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. В Бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Раскрытие информации о характере дебиторской задолженности может осуществляться путем введения дополнительных строк, например «в том числе долгосрочная» и «в том числе краткосрочная». Данные о дебиторской задолженности за проданные товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражаются в случае их существенности обособленно от сумм авансов (предоплаты), перечисленных организацией в соответствии с договорами (письмо Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01). В составе дебиторской задолженности отражается задолженность покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков, прочих должников, задолженность учредителей, а также работников по оплате труда и подотчетным суммам, учтенная на счетах бухгалтерского учета: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в сумме задолженности за проданные товары, продукцию (выполненные работы, оказанные услуги); 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме перечисленной организацией предварительной оплаты (авансов) под поставку товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг. При этом суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств, отражаются в разд. I «Внеоборотные активы» Бухгалтерского баланса (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 07-02-18/01). Задолженность по перечисленным авансам, выраженная в иностранной валюте, отражается в бухгалтерской отчет-

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ности по курсу, действующему на дату перечисления денежных средств (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006); 68 «Расчеты по налогам и сборам» в сумме излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в сумме излишне уплаченных взносов на обязательное социальное страхование, а также в сумме выплаченных пособий; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в сумме излишне выплаченных работникам сумм оплаты труда, отпускных или иных выплат; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в части подотчетных сумм, по которым не представлены авансовые отчеты, или не израсходованных и не возвращенных в срок авансов, выплаченных в связи со служебной командировкой; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в сумме задолженности работников по беспроцентным займам, по возмещению материального ущерба; 75 «Расчеты с учредителями» в сумме задолженности по вкладам в уставный капитал; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части прочей дебиторской задолженности (в частности, по штрафным санкциям, процентам, начисленным по ценным бумагам, кредитам и займам). С 1 января 2011 года в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация в обязательном порядке создает резервы сомнительных долгов. Величина созданного резерва учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» и относится на финансовые результаты организации (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных

значений в соответствии с пп. 2, 3 ПБУ 21/2008. Если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (письмо Минфина РФ от 27.01.2012 № 0702-18/01). При заполнении этой строки Бухгалтерского баланса используются данные о дебетовых остатках по счетам 62, 60, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76 за вычетом кредитового сальдо по счету 63 (резерва, созданного по этой задолженности) (пп. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 35 ПБУ 4/99). При этом не допускается зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счетам 62, 60, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76) (п. 34 ПБУ 4/99). Дебиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерской отчетности пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату (за исключением перечисленных авансов) (пп. 1, 5, 7, 8 ПБУ 3/2006). Обеспечение сопоставимости отчетности. При составлении отчетности в 2011 году показатель на 31 декабря 2010 года получали суммированием данных графы 4 по строкам 230 и 240 Бухгалтерского баланса за 2010 год. Сумма показателей, отраженных в графе 4 по строкам 230 и 240 Бухгалтерского баланса за 2009 год, указывалась в графе «На 31 декабря 2009 года» строки 1230 «Дебиторская задолженность». В связи с изменением учетной политики организации, вызванным изменением в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, внесенным приказом Минфина РФ № 186н, сравнительные показатели дебиторской задолженности должны были быть скорректированы таким образом, как если бы новая учетная политика применялась и ранее (пп. 14, 15 ПБУ 1/2008), № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

т. е. ретроспективно. Иными словами, показатели строки 1230 «Дебиторская задолженность» на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года должны быть сформированы с учетом резервов по сомнительным долгам, существовавшим на эти даты. Указанные корректировки сравнительных показателей могли не производиться в случае, если: величина сомнительных долгов на 31 декабря 2010 и 2009 годов не была способна оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств либо оценка их в денежном выражении не могла быть произведена с достаточной надежностью (п. 15 ПБУ 1/2008). В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие показателя строки 1230 «Дебиторская задолженность». Если отчитывающаяся организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содержащимся в Приложении № 3 к приказу № 66н, то в графе «Пояснения» по строке 1230 «Дебиторская задолженность» указываются таблицы 5.1 и 5.2. По строке 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» отражается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99, п. 41 ПБУ 19/02). ПБУ 23/2011 выделяет в составе финансовых вложений денежные эквиваленты – высоколиквидные активы, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости – банковские депозиты «до востребования» со сроком погашения до трех месяцев. Финансовые вложения – эквиваленты денежных средств, отражаются в Бухгалтерском балансе по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты», а не по строке 1240. 38

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

По строке 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» Бухгалтерского баланса указывается стоимость краткосрочных финансовых вложений, не являющихся денежными эквивалентами (подходы, применяемые организацией для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, закрепляются в ее учетной политике (п. 23 ПБУ 23/2011), на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. По краткосрочным финансовым вложениям: обращающимся на ОРЦБ, отражается их текущая рыночная стоимость (т. е. первоначальная стоимость с учетом корректировок) по данным аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения» (пп. 20, 24 ПБУ 19/02); по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, показывается их первоначальная стоимость за вычетом созданного по ним резерва под обесценение финансовых вложений, как разница между дебетовым сальдо соответствующего аналитического субсчета к счету 58 и кредитовым сальдо счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (пп. 24, 38 ПБУ 19/02, п. 35 ПБУ 4/99). В случае существенности вклад организации-товарища в совместную деятельность отражается в Бухгалтерском балансе отдельной статьей (п. 16 ПБУ 20/03). Обеспечение сопоставимости отчетности. При составлении отчетности в 2011 году показатели графы 4 строки 250 «Краткосрочные финансовые вложения» Бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы являлись сопоставимыми по отношению к показателю строки 1240 только в случае, если на отчетные даты у организации отсутствовали финансовые вложения, удовлетворяющие условиям для признания их денежными эквивалентами. В ином случае показатели по строке 1240 должны быть уменьшены на стоимость таких финансовых вложений (абз. 2 п. 10

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ПБУ 4/99, пп. 14, 15 ПБУ 1/2008), а на их величину увеличены показатели по строке 1250 «Денежные средства и их эквиваленты». В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие показателя строки 1240. Если организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содержащимся в Приложении № 3 к приказу Минфина РФ № 66н, то в графе «Пояснения»по строке 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» указываются таблицы 3.1 и 3.2. По строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» отражается информация об имеющихся у организации денежных средствах в российской и иностранных валютах, а также о денежных эквивалентах. Сальдо по дебету счета 50 «Касса» показывает (пп. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006, абз. 2, 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности)остаток наличных денежных средств: в рублях; в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. Сальдо по дебету счета 51 «Расчетные счета» показывает остаток денежных средств в валюте РФ на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях. Сальдо по дебету счета 52 «Валютные счета» показывает остаток денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (Инструкция по применению Плана счетов, пп. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006). Сальдо по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» отражает информацию об остатках денежных средств в валюте РФ и в иностранных валютах (по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату), находящихся на территории РФ и за ее пределами (пп. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006): в аккредитивах; в чековых книжках;в иных платежных документах (кроме векселей);

на текущих, особых и иных специальных счетах; об остатках средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению на отдельном банковском счете. Учтенные на отдельном субсчете 55-3 «Депозитные счета» депозиты, удовлетворяющие определению денежных эквивалентов, то в Бухгалтерском балансе такие вклады отражаются по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты». Подходы, применяемые организацией для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, закрепляются в ее учетной политике (п. 23 ПБУ 23/2011). Дебетовое сальдо по счету 57 «Переводы в пути» показывает величину денежных средств в рублях или в иностранной валюте, внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению. Денежные средства в иностранной валюте отражаются по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (пп. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006). При заполнении строки 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» Бухгалтерского баланса используются данные о дебетовом сальдо по счетам 50, 51, 52, 55 (кроме субсчета 55-3 в части депозитных вкладов, не являющихся денежными эквивалентами) и 57, а также о дебетовых остатках по счетам 58 и 76 в части аналитических счетов учета денежных эквивалентов. Обеспечение сопоставимости отчетности. При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год показатели графы 4 строки 260 «Денежные средства» Бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы могли считаться сопоставимыми по отношению к показателю строки 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» на 31 декабря 2011 № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

года только в случае, если на отчетные даты у организации отсутствовали активы, удовлетворяющие условиям для признания их денежными эквивалентами. В противном случае показатели графы 4 строки 260 Бухгалтерских балансов за 2010 и 2009 годы должны были быть увеличены на стоимость денежных эквивалентов, имевшихся у организации на отчетные даты (абз. 2 п. 10 ПБУ 4/99, пп. 14, 15 ПБУ 1/2008). По строке 1260 «Прочие оборотные активы» отражается информация об имеющихся у организации прочих, не перечисленных выше, оборотных активах. Однако оборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. II Бухгалтерского баланса обособленно путем введения дополнительных строк в Бухгалтерский баланс. Существенные для характеристики финансового положения отчитывающейся организации показатели не должны формировать показатель строки 1260 «Прочие оборотные активы» (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01). Только в случае их несущественности в составе прочих оборотных активов могут учитываться следующие показатели: – выполненные этапы по незавершенным работам, имеющие самостоятельное значение, учитываемые на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» по договорной стоимости (Инструкция по применению Плана счетов); – не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению) (пп. 1, 2, 17, 23 40

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»). Если показатель не предъявленной к оплате начисленной выручки, договорной стоимости выполненных этапов по незавершенным работам или иной показатель являются существенными для организации и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то организация должна отразить такой показатель обособленно по дополнительно введенной строке в разд. II «Оборотные активы» Бухгалтерского баланса (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99). Числящаяся в бухгалтерском учете на отчетную дату, не предъявленная к оплате начисленная выручка, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату в той части, в которой она превышает сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженного в иностранной валюте (письмо Минфина РФ от 28.01.2010 № 07-02-18/01); – стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей, в отношении которых не принято решение об их списании в состав затрат на производство (расходов на продажу) или на виновных лиц, отражаемых по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; – суммы НДС, исчисленные с авансов и предварительной оплаты (частичной оплаты), отражаемые обособленно по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 7 письма Минфина РФ от 12.11.1996 № 96, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 34 ПБУ4/99, п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности); – суммы НДС, начисленные при отгрузке товаров (продукции, иных ценностей), выручка от продажи которых определен-

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ное время не может быть признана в бухгалтерском учете (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 12 ПБУ 9/99), учитываемые организацией обособленно на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или на счете 45 «Товары отгруженные» (счета 76-НДС или 45-НДС); – суммы НДС и акцизов, начисленные по неподтвержденному экспорту и подлежащие впоследствии возмещению из бюджета (абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 21 п. 7 ст. 198 НК РФ). Для включения актива в бухгалтерский баланс на дату составления бухгалтерской отчетности должна существовать обоснованная вероятность того, что организация получит какие-либо экономические выгоды в будущем от этого актива. Если вероятно, что выявленные недостачи и потери от порчи ценностей не будут возмещены, то организации следует признать расход отчетного периода (п. 6 ПБУ 1/2008, пп. 17, 19 ПБУ 10/99). При этом сумма возмещения, получение которого организация считает вероятным при определенных

обстоятельствах, не контролируемых ею, раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности в качестве оценочного значения условного актива (пп. 13, 14, 27 ПБУ 8/2010). По строке 1200 «Итого по разделу II» представляется сумма показателей по строкам с кодами 1210 –1260 Бухгалтерского баланса и отражает общую стоимость оборотных активов, имеющихся у организации. По строке 1600 «БАЛАНС» Актива Бухгалтерского баланса представляется сумма показателей по строкам 1100 «Итого по разделу I» и 1200 «Итого по разделу II» и отражает общую стоимость активов, имеющихся у организации. Значение строки 1600 «БАЛАНС» характеризует валюту баланса. Раздел III Бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» выглядит следующим образом (с учетом кодов строк, приведенных в Приложении № 4 к приказу № 66н):

Пояснения

Наименование показателя

Код

2 ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) Собственные акции, выкупленные у Акционеров Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал (без Переоценки) Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого по разделу III

В указанном разделе отражается информация о состоянии собственного капитала организации (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Раскрытие показателей данного раздела производится в Отчете об изменениях капитала.

На 31 декабря _______ г. 4

На 31 декабря _______ г. 5

На 31 декабря ______ г. 6

1310

1320 1340 1350 1360 1370 1300

По строке 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)» отражается величина уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации в сумме кредитового сальдо по счету 80 «Уставный капитал» на отчетную дату. № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

В бухгалтерском учете на счете 80 «Уставный капитал» отражается сумма уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах и представляющая собой совокупность вкладов (долей, акций) учредителей (участников) организации. Сальдо по счету 80 соответствует размеру уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда), зафиксированному в учредительных документах организации. При этом фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в Бухгалтерском балансе отдельно (абз. 2 п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) – по строке 1230 «Дебиторская задолженность». Государственные и муниципальные унитарные предприятия на счете 80 учитывают величину уставного фонда, сформированного в установленном порядке (абз. 1, 3 п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). По строке 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» отражается стоимость акций (долей), выкупленных акционерным (или иным хозяйственным) обществом у своих акционеров (участников), учитываемая на счете 81 «Собственные акции (доли)». В бухгалтерском учете собственные акции (доли), выкупленные (перешедшие к организации), которые впоследствии могут быть проданы или аннулированы, учитываются в сумме фактических затрат на приобретение (Инструкция по применению Плана счетов). Несмотря на то что согласно п. 20 ПБУ 4/99 выкупленные собственные акции квалифицируются как актив организации и показываются в разд. II Бухгалтерского баланса, в современном Бухгалтерском балансе они представляются в разд. III Бухгалтерского баланса. При заполнении этой строки Бухгалтерского баланса используются данные о дебетовом сальдо по счету 81 на отчетную дату. 42

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

Данная величина указывается в круглых скобках (как величина, уменьшающая показатель собственного капитала организации). По строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов» отражается сумма прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, отраженная обособленно на счете 83 «Добавочный капитал» (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007). Добавочный капитал, образовавшийся за счет переоценки внеоборотных активов, при выбытии переоцененных активов подлежит списанию в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации (абз. 7 п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007). Для заполнения строки используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, аналитические счета учета сумм дооценки ОС и НМА на отчетную дату. Обеспечение сопоставимости отчетности. В целях формирования данной строки при составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год организации использовали данные аналитического учета по счету 83. В графе «На 31 декабря 2011 года» указывалось кредитовое сальдо по счету 83, аналитические счета учета сумм дооценки ОС и НМА, с учетом переоценки, проведенной на конец 2011 года. При этом в графах «На 31 декабря 2010 года» и «На 31 декабря 2009 года» указывалось кредитовое сальдо по счету 83, аналитические счета учета сумм дооценки ОС и НМА, на 01.01.2011 и на 01.01.2010 соответственно. Сравнительные показатели должны были быть скорректированы на суммы переоценки таким образом, как если бы переоценки производились не по состоянию на 01.01.2011 и на 01.01.2010, а на конец 2010 и 2009 годов соответственно. Необходимость корректировок была вызвана тем, что изменение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007) повлекло изменение учетной политики организа-

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ции. Так как приказ Минфина РФ №186н, которым внесены изменения в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, не установил специального порядка для отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменений, связанных с новыми правилами переоценки основных средств, последствия этих изменений должны отражаться в бухгалтерской отчетности ретроспективно (пп. 10, 14, 15 ПБУ 1/2008). По строке 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)» отражается величина добавочного капитала организации, учитываемого на счете 83 «Добавочный капитал», за исключением сумм дооценки внеоборотных активов. Добавочный капитал может формироваться за счет: эмиссионного дохода, представляющего собой сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (долей), вырученную в процессе формирования уставного капитала организации (при учреждении организации, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций (долей) по цене, превышающей номинальную стоимость (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности); курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006); разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли (п. 19 ПБУ 3/2006); дополнительных вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, письмо Минфина РФ от 13.04.2005 № 0705-06/107); сумм НДС, восстановленных учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданного учреждаемой организации (в случае, если указанные суммы не фор-

мируют вклад в уставный капитал учреждаемой организации) (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина РФ от 30.10.2006 № 07-05-06/262). При заполнении строки используются данные о кредитовом сальдо по счету 83 (за исключением сумм дооценки внеоборотных активов) на отчетную дату. Обеспечение сопоставимости отчетности. При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год организации использовали данные аналитического учета по счету 83 и отражали в графах «На 31 декабря 2010 года» и «На 31 декабря 2009 года» кредитовые сальдо по счету 83 на эти даты за вычетом формирующих их сумм дооценки внеоборотных активов. По строке 1360 «Резервный капитал» отражается величина резервного капитала организации, образованного как в соответствии с учредительными документами, так и в соответствии с законодательством (п. 20 ПБУ 4/99). В составе резервного капитала в акционерных обществах могут учитываться: резервный фонд (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»); специальный фонд акционирования работников (п. 2 ст. 35 Закона № 208-ФЗ, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 19.07.1998 №115-ФЗ); специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ); иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров (ст. 75, 76 Закона № 208-ФЗ). В составе резервного капитала в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться: резервный фонд; иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества (ст. 30 Закона № 14-ФЗ). При заполнении строки 1360 «Резервный капитал» Бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо по счетам 82 и 84 (в части специальных фондов) на отчетную дату (п. 69 Положе№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ния по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). По строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. При ее заполнении строки в годовой бухгалтерской отчетности используются данные по счету 84. Дебетовый остаток по счету 84 (т. е. непокрытый убыток) показывается в круглых скобках. Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода, т. е. прибыли (убытку) после налогообложения: увеличенной на сумму добавочного капитала от переоценки выбывших в отчетном периоде основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007); уменьшенной на сумму начисленных промежуточных, т. е. выплачиваемых в течение отчетного года в соответствии с уставом общества, дивидендов; скорректированной на сумму увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли (уменьшения уставного капитала при его доведении до величины чистых активов). Показатель по данной строке, полученный путем вычитания из суммы на 31 декабря текущего года суммы на 31 декабря предыдущего года может совпасть со значением строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о прибылях и убытках только в том случае, если у организации на начало отчетного периода отсутствует нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, а в течение отчетного периода не распределялись промежуточные дивиденды и не выбывали дооцененные ранее ОС. Статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в первую очередь несет на себе нагрузку при применении ретроспективного способа внесения изменений в бухгалтерскую отчетность. Ретроспективный способ применяется при: внесении существенных изме44

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

нений в учетную политику в связи с изменением нормативных документов по бухгалтерскому учету или инициативным внесением изменений в учетную политику; исправлении существенных ошибок, допущенных в предыдущие периоды, но выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за эти предыдущие периоды. Так, при составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в графах «На 31 декабря 2010 года» и «На 31 декабря 2009 года» указывались показатели графы 4 «На конец отчетного периода» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Бухгалтерских балансов за 2010 год и за 2009 год соответственно. При этом необходимо было обеспечить сопоставимость данных о размере нераспределенной прибыли на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Если с 2011 года учетная политика организации претерпела изменения, вызванные изменениями в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, то последствия этих изменений отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (пп. 14, 15 ПБУ 1/2008). Сравнительные показатели, указываемые в графах «На 31 декабря 2010 года» и «На 31 декабря 2009 года» по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а также по связанным статьям, должны были быть скорректированы таким образом, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Так как в 2012 году существенных изменений в нормативных актах по бухгалтерскому учету не производилось, изменения по строке 1370 будут происходить, прежде всего, в учете и отчетности организаций, располагающих поисковыми активами, а также организаций, внося-

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

щих изменения в свою учетную политику по собственной инициативе. Кроме того, если организация в отчетном периоде исправляла существенные ошибки прошлого года, бухгалтерская отчетность за который утверждена, то показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря предыдущего года пересчитывается так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). Если исправлялись существенные ошибки более ранних отчетных периодов (лет, предшествующих предыдущему году), то пересчету подлежит также показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Исключением являются случаи, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если организация записями 2012 года исправляла существенные ошибки за 2011 год или предшествующие пеПояснения 1

риоды, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий год, то показатель строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Бухгалтерского баланса за отчетный период 2012 год, в котором сделаны исправительные записи, будет отличаться от показателя строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о прибылях и убытках за этот отчетный период (п. 9 ПБУ 22/2010). Распределение прибыли по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. Иными словами, данные по счету 84 в отчетном году формируются с учетом принятого в отчетном году решения о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года. По строке 1300 «Итого по разделу III» представляется сумма показателей по строкам раздела III Бухгалтерского баланса с кодами 1310–1370 и отражает общую величину капитала организации. Раздел IV Бухгалтерского баланса «Долгосрочные обязательства» выглядит следующим образом (с учетом кодов строк, приведенных в Приложении № 4 к приказу № 66н):

Наименование показателя

Код

На 31 декабря 2012 г.

На 31 декабря 2011 г.

На 31 декабря 2010 г.

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства

1410

Отложенные налоговые обязательства

1420

Оценочные обязательства

1430

Прочие обязательства

1450

Итого по разделу IV

1400 № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

В данном разделе показывается информация о долгосрочных обязательствах организации. По строке 1410 «Заемные средства» отражается информация о долгосрочных кредитах и займах, привлеченных организацией (срок погашения которых на отчетную дату превышает 12 месяцев) (абз. 2 п. 17 ПБУ 15/2008, пп. 19, 20 ПБУ 4/99). Если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные (письмо Минфина РФ от 28.01.2010 №07-0218/01). Задолженность по долгосрочным займам и кредитам (как процентным, так и беспроцентным) отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», в составе которых могут быть: займы (как денежные, так и полученные другими вещами, определенными родовыми признаками); банковские кредиты; бюджетные кредиты; вексельные обязательства; облигационные обязательства; расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств; товарные кредиты (п. 1 ПБУ 15/2008, п. 16 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»). При этом в составе заемных средств не отражаются сальдо расчетов отчитывающейся организации с контрагентами по коммерческим кредитам, полученным от поставщиков и подрядчиков, учитываемым на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и коммерческим кредитам, полученным в виде авансов (предварительной оплаты) от покупателей и заказчиков, – на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а также отсрочки, рассрочки по уплате налогов (сборов) и инвестиционные налоговые кредиты – на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Сумму задолженности по займам и кредитам формируют как сумму основного долга, так и причитающуюся на конец 46

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (пп. 2, 4, 15, 16 ПБУ 15/2008, пп. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). При заполнении строки 1410 «Заемные средства» Бухгалтерского баланса используются данные о сальдо по счету 67 на отчетную дату (пп. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) при условии уже выполненного переноса суммы задолженности, ставшей фактически краткосрочной, со счета 67 на счет 66. Долгосрочная задолженность по начисленным, но не уплаченным процентам, отражаемая на отдельном субсчете к счету 67, отражается по строке 1520 «Кредиторская задолженность» Бухгалтерского баланса. В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие данного показателя. Если организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содержащимся в Приложении № 3 к приказу № 66н, то в графе «Пояснения» по строке 1410 «Заемные средства» указывается ссылка на таблицу 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности» и (или) таблицу 9 «Государственная помощь». По строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» отражается информация об отложенных налоговых обязательствах (ОНО), признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 23 ПБУ 18/02). ОНО отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде ОНО, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 (пп. 15, 18 ПБУ 18/02). При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в Бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ОНА и ОНО, если организация суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражает развернуто, то по строке 1420 представляется кредитовое сальдо счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»; свернуто, то по строке 1420 отражается разница между кредитовым сальдо по счету 77 и дебетовым сальдо по счету 09, в том случае, когда кредитовое сальдо по счету 77 превышает дебетовое сальдо по счету 09. Если сальдо по счету 77 меньше сальдо по счету 09 показатель по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» будет отсутствовать. Обеспечение сопоставимости отчетности. В случае если на отчетную дату суммы ОНА и ОНО организация отражает свернуто, а в Бухгалтерском балансе за предыдущий год или год, предшествующий предыдущему, данные показатели указаны развернуто (или наоборот), для отражения в Бухгалтерском балансе за отчетный период показатели на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, необходимо пересчитать, чтобы обеспечить сопоставимость отчетных данных (п. 10 ПБУ 4/99). По строке 1430 «Оценочные обязательства» начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год отражаются учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (пп. 4, 8, 20 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, изложенных в п. 5 ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной поли-

тике, признается в бухгалтерском учете организации в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, приведены в ч. 2 п. 20 ПБУ 8/2010. Для заполнения данной строки Бухгалтерского баланса используется кредитовое сальдо на отчетную дату по счету 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты, учет которых должен быть выделен на отдельный субсчет к счету 96. Обеспечение сопоставимости отчетности. При составлении бухгалтерской отчетности в 2011 году для обеспечения сопоставимости отчетных данных по строке 1430 «Оценочные обязательства» на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года указывались не резервы предстоящих расходов, создававшиеся организацией в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (который был отменен с 01.01.2011), а суммы долгосрочных оценочных обязательств, которые были бы ею созданы на эти даты по правилам ПБУ 8/2010 (п. 10 ПБУ 4/99). При этом п. 15 ПБУ 1/2008 допускает в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующих № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно). В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие данного показателя. Если организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содержащимся в Приложении № 3 к приказу № 66н, то в графе «Пояснения» по строке 1430 «Оценочные обязательства» указывается таблица 7 «Оценочные обязательства», в которой раскрыты показатели оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. По строке 1450 «Прочие обязательства» отражаются прочие, не упомянутые выше, обязательства организации, срок погашения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 19 ПБУ 4/99). Однако долгосрочные обязательства организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. IV Бухгалтерского баланса обособленно. Иными словами, существенные показатели не должны формировать показатель строки 1450 «Прочие обязательства» (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01). Только при условии их несущественности в составе прочих долгосрочных обязательств могут быть отражены кредиторская задолженность и обязательства, учитываемые на счетах бухгалтерского учета (Инструкция по применению Плана счетов, подп. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, письмо Минфина РФ от 29.01.2008 № 07-05-06/18): – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – в части задолженности перед поставщиками и подрядчиками, срок погашения которой превышает 12 месяцев (указанная задолженность характеризует долгосрочные обязательства организации по оплате полученных от поставщиков и подрядчиков товаров, работ, услуг, включая обязательства по коммерческим кредитам); 48

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

– 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – в части задолженности перед покупателями и заказчиками, срок погашения которой превышает 12 месяцев (указанная задолженность возникает в случае получения аванса (предварительной оплаты) под поставку продукции, товаров (выполнение работ, оказание услуг) и включает задолженность по коммерческим кредитам). Кредиторская задолженность, возникшая в связи с получением аванса, предварительной оплаты или задатка, полученная в иностранной валюте, отражается в бухгалтерской отчетности по курсу на дату получения денежных средств (принятия их к учету) (пп. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006); – 68 «Расчеты по налогам и сборам» – в части долгосрочной задолженности по налогам и сборам (например, при предоставлении организации инвестиционного налогового кредита, отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов и сборов); – 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – в части долгосрочной задолженности по страховым взносам (например, при реструктуризации задолженности перед внебюджетными фондами); – 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – в части прочей долгосрочной кредиторской задолженности и обязательств; – 86 «Целевое финансирование» – в части обязательств, срок исполнения которых превышает 12 месяцев (например, при получении целевого финансирования организациями-застройщиками от инвесторов, которое порождает обязательства застройщика перед инвесторами по передаче им построенного объекта). Величина кредиторской задолженности определяется на основе данных бухгалтерского учета. Расчеты с кредиторами отражаются организацией в суммах, признаваемых ею правильными. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками,

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Сумму задолженности по коммерческим и инвестиционным налоговым кредитам формируют как сумма основного долга, так и сумма причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 1 ПБУ 15/2008, пп. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерской отчетности пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату (пп. 1, 5, 7, 8 ПБУ 3/2006) (за исключением авансов полученных). При отражении в отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счетам 60, 62, 68, 69 и 76) (п. 34 ПБУ 4/99) в части аналитических счетов учета долгосрочной задолженности. Пояснения 1

Наименование показателя 2 V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Кредиторская задолженность Доходы будущих периодов Оценочные обязательства Прочие обязательства Итого по разделу V БАЛАНС

Код 3

В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие данного показателя. Если организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содержащимся в Приложении № 3 к приказу № 66н, то в графе «Пояснения» по строке 1450 «Прочие обязательства» может быть указана таблица 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности», в которой раскрыты показатели долгосрочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. По строке 1400 «Итого по разделу IV» представляется сумма показателей по строкам разд. IV с кодами 1410–1450 и отражает общую величину долгосрочных обязательств организации. Раздел V Бухгалтерского баланса «Краткосрочные обязательства» выглядит следующим образом (с учетом кодов строк, приведенных в Приложении № 4 к приказу № 66н): На 31 декабря 2012 г. 4

На 31 декабря 2011 г. 5

На 31 декабря 2010 г. 6

1510 1520 1530 1540 1550 1500 1700

В данном разделе показывается информация о краткосрочных обязательствах организации (срок погашения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99)). По строке 1510 «Заемные средства» отражается информация о краткосрочных обязательствах по займам и кредитам, привлеченным организацией (срок погашения которых не превышает 12 месяцев

после отчетной даты) (абз. 2 п. 17 ПБУ 15/2008, пп. 19, 20 ПБУ 4/99). Сумму задолженности по займам и кредитам формируют как сумма основного долга, так и причитающиеся на конец отчетного периода к уплате проценты согласно условиям договоров (пп. 2, 4, 15, 16 ПБУ 15/2008). Если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обяза№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

тельства представляются как краткосрочные (письмо Минфина РФ от 28.01.2010 № 07-02-18/01). Если организация имеет долгосрочное заемное обязательство, срок уплаты процентов по которому составляет менее 12 месяцев, то сумма задолженности по уплате таких процентов отражается организацией-заемщиком по строке 1510 «Заемные средства» разд. V «Краткосрочные обязательства» (письмо Минфина РФ от 28.01.2010 № 07-0218/01). Причитающиеся на отчетную дату к уплате проценты по долгосрочным кредитам и займам, отражаемые в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства, должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01). Задолженность по краткосрочным займам и кредитам (как процентным, так и беспроцентным) отражается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Обособленно на нем учитываются обязательства по уплате процентов по заемным обязательствам, полученным на срок не более 12 месяцев. Задолженность по основной сумме долга по займу (кредиту), полученному на срок более 12 месяцев, учитывается на счете 67 до момента ее погашения (Инструкция по применению Плана счетов). Если на отчетную дату срок погашения такой задолженности не превышает 12 месяцев, сумма задолженности формирует показатель строки 1510 «Заемные средства» разд. V Бухгалтерского баланса. При заполнении строки 1510 «Заемные средства» Бухгалтерского баланса используются данные о сальдо по счету 66 (пп. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Предварительно на счет 66 должна быть перенесена задолженность по кредитам и займам, числившимся на счете 67, которая фактически на 31 декабря отчетного года превратилась из 50

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

долгосрочной в краткосрочную. Проценты по кредитам и займам, как краткосрочным, так и долгосрочным, задолженность по которым является краткосрочной, отражается по строке 1520 «Кредиторская задолженность». В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие данного показателя. Если организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содержащимся в Приложении № 3 к приказу № 66н, то в графе «Пояснения» по строке 1510 «Заемные средства» могут быть указаны таблицы: 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности», 5.4 «Просроченная кредиторская задолженность», 9 «Государственная помощь», в которых раскрыты показатели строки 1510 Бухгалтерского баланса. По строке 1520 «Кредиторская задолженность» отражается краткосрочная кредиторская задолженность организации (п. 19 ПБУ 4/99), срок погашения которой не превышает 12 месяцев после отчетной даты и в ней приводится информация о следующих видах краткосрочной кредиторской задолженности: 1. Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, которая учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в суммах, признаваемых организацией правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), на котором отражается задолженность организации за: приобретенные материальные ценности (в том числе по неотфактурованным поставкам); принятые выполненные работы; потребленные услуги; по выданным поставщикам и подрядчикам векселям и полученным от поставщиков и подрядчиков коммерческим кредитам. Сумму задолженности по коммерческим кредитам формируют как сумма основного долга, так и сумма причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям догово-

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ров (п. 1 ПБУ 15/2008, п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). 2. Кредиторская задолженность перед работниками организации, которая может учитываться на следующих счетах бухгалтерского учета: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – в части начисленных, но не выплаченных заработной платы, премий, пособий, сумм распределяемого дохода, причитающихся учредителям – работникам организации, и т. п.; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – в части сумм перерасхода по авансовым отчетам, не возмещенным работникам; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – в части начисленных, но не выплаченных работникам компенсаций за использование личного имущества, сумм материальной помощи, морального вреда и т. п.; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам», – в части начисленных, но не выплаченных из-за неявки получателей сумм оплаты труда. 3. Кредиторская задолженность по обязательному социальному страхованию, включающая также задолженность по взносам с учетом штрафов и пеней, начисленных к уплате в государственные внебюджетные фонды, и учитываемая на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». 4. Кредиторская задолженность по негосударственному пенсионному обеспечению работников организации, учитываемая на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». 5. Кредиторская задолженность по налогам и сборам, которая может включать следующие виды задолженности (ст. 13, 14, 15, 75, 114 НК РФ, абз. 2 п. 23 ПБУ 18/02) по уплате: налога на прибыль; НДС; НДФЛ; налога на имущество; транспортного налога; земельного налога; других налогов и сборов; пеней и штрафов, начисленных налогоплательщику.

Данные виды задолженности учитываются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». 6. Кредиторская задолженность перед покупателями и заказчиками, которая возникает в случае получения аванса (предварительной оплаты) под поставку продукции, товаров (выполнение работ, оказание услуг), включает задолженность по коммерческим кредитам и отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кредиторская задолженность перед покупателями, возникшая в связи с получением аванса (предварительной оплаты), отражается в бухгалтерском учете и отчетности в полной сумме полученных денежных средств, т. е. не уменьшается на сумму НДС, начисленную с полученного аванса (предварительной оплаты) и учитываемую обособленно на счете 62 (или на счете 76). Авансы, полученные в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерской отчетности по курсу на дату получения денежных средств (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006). 7. Кредиторская задолженность по процентам по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам, учитываемым на субсчетах 66-2 к счету 66-2 и 67-2 к счету 67-2, являющаяся краткосрочной. 8. Кредиторская задолженность перед учредителями (участниками) по выплате действительной стоимости доли (рыночной стоимости акций) при выходе из общества, а также по выплате доходов в виде распределенной прибыли, учитываемая на счете 75 «Расчеты с учредителями». Задолженность перед учредителями по выплате доходов возникает на дату принятия общим собранием участников (учредителей, акционеров или собственников имущества предприятия) решения о распределении прибыли (п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ, пп. 1, 3 ст. 42 Закона № 208-ФЗ, пп. 1, 2 ст. 17 Закона № 161ФЗ). В бухгалтерском учете распределение прибыли по итогам года относится к № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Такое событие после отчетной даты раскрывается в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках за отчетный год. При этом в отчетном периоде, за который распределяются доходы, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (пп. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). В связи с этим задолженность по выплате доходов в виде распределяемой прибыли (как по итогам года, так и при осуществлении промежуточных выплат) показывается в бухгалтерском учете на дату принятия соответствующего решения. 9. Прочая кредиторская задолженность по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по ошибочно зачисленным на счета организации суммам, по арендной плате, по лицензионным платежам, по таможенным платежам, по расчетам с комитентом и иным видам задолженности, не упомянутым выше, и отражаемая по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Таким образом, при заполнении строки 1520 «Кредиторская задолженность» Бухгалтерского баланса используются данные о кредитовых остатках на отчетную дату (пп. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) по счетам: 60 (в части краткосрочной кредиторской задолженности); 62 (в части краткосрочной кредиторской задолженности); 66 (в части краткосрочной задолженности по процентам по краткосрочным кредитам и займам); 67 (в части краткосрочной задолженности по процентам по долгосрочным кредитам и займам); 68 (в части краткосрочной кредиторской задолженности); 69 (в части краткосрочной кредиторской задолженности); 70, 71, 73; 75, субсчет 75-2; 76 (в части краткосрочной кредиторской задолженности). 52

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

При отражении в отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76) (п. 34 ПБУ 4/99). Кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерской отчетности пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату (пп. 1, 5, 7, 8 ПБУ 3/2006). Организации самостоятельно определяют детализацию показателя по строке 1520 «Кредиторская задолженность». Например, в бухгалтерском балансе может быть обособленно приведена информация о краткосрочной кредиторской задолженности организации перед поставщиками и подрядчиками, перед покупателями и заказчиками по суммам полученных авансов (предоплаты), перед персоналом организации, перед бюджетом по уплате налогов и сборов, а также перед внебюджетными фондами, если такая информация признается организацией существенной (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, п. 3 приказа Минфина РФ № 66н, письмо Минфина РФ от 27.01.2012 №07-0218/01). В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие данного показателя. Если организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содержащимся в Приложении № 3 к приказу № 66н, то в графе «Пояснения» по строке 1520 «Кредиторская задолженность» указываются таблицы: 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности» и 5.4 «Просроченная кредиторская задолженность», в которых раскрыты показатели строки 1520 Бухгалтерского баланса. По строке 1530 «Доходы будущих периодов» отражаются доходы будущих периодов, т. е. доходы (в том числе прочие доходы), полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Вариативность отражения. До 2011 года организации отражали в составе доходов будущих периодов следующие суммы (Инструкция по применению Плана счетов (пояснения к счету 98 «Доходы будущих периодов»), п. 9 ПБУ 13/2000, п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности): плату за месячные (квартальные) проездные билеты; абонементную плату; разовые (паушальные) платежи за предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности; стоимость активов, полученных организацией безвозмездно; сумму бюджетных средств, направленную коммерческой организацией на финансирование расходов; предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде за предыдущие отчетные годы; разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации; разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (если организация при отражении в учете операций по договору лизинга руководствуется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга); положительную разницу между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью (Инструкция по применению Плана счетов (пояснения к счетам 66 и 67)); иные доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Перечисленные выше доходы будущих периодов в бухгалтерском учете учитывались на соответствующих субсчетах к счету 98 «Доходы будущих периодов». С 01.01.2011 утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором

содержалось определение доходов будущих периодов (подп. 19 п. 1 приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н). При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений, понятие доходов будущих периодов продолжает использоваться, например, в ПБУ 13/2000, Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. Так как Инструкция по применению Плана счетов лишь устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются ПБУ, методическими указаниями и другими нормативными актами по вопросам бухгалтерского учета (абз. 1, 2 Преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов) начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год обоснованным является отражение по строке 1530 «Доходы будущих периодов» только в следующих случаях: бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000); не использованных на конец отчетного периода остатков средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на счете 86 «Целевое финансирование» (п. 20 ПБУ 13/2000); первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств, не включенной в прочие доходы на отчетную дату (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств); разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно догово№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ру лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга). При этом если величина неиспользованных средств целевого бюджетного финансирования существенна для организации, то организация показывает ее обособленно по отдельной строке в разд. V «Краткосрочные обязательства» Бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 13/2000, п. 11 ПБУ 4/99). Организации – получатели государственных субсидий, а также организациилизингодатели используют данные о кредитовом сальдо по счету 98 и о кредитовом остатке по счету 86 (в части целевого бюджетного финансирования и средств целевого финансирования, полученных в виде грантов, технической помощи (содействия) и т. п.) на отчетную дату. Остатки средств целевого финансирования, полученные в иностранной валюте, пересчету для отражения в бухгалтерской отчетности не подлежат. Они показываются в отчетности по курсу, действовавшему на дату их принятия к учету (пп. 7, 9 ПБУ 3/2006). Обеспечение сопоставимости. При составлении бухгалтерской отчетности в 2011 году показатели графы 4 строки 640 «Доходы будущих периодов» Бухгалтерских балансов за 2010 год и за 2009 год должны были быть скорректированы. Для обеспечения сопоставимости отчетных данных по строке 1530 «Доходы будущих периодов» на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года указывались только суммы субсидий, направленных на финансирование расходов, и разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 10 ПБУ 4/99). Если показатели строки 640 в Бухгалтерских балансах за 2010 и 2009 годы включали иные суммы, то эти суммы отражались в Бухгалтерском балансе за отчетные периоды 2011 года, например, 54

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

по строке 1520 «Кредиторская задолженность» либо по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Указанная корректировка была обусловлена изменением учетной политики организации, связанным с изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (пп. 10, 14, 15 ПБУ 1/2008). В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие данного показателя. Если организация является получателем государственной помощи в виде субсидий и оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содержащимся в Приложении № 3 к приказу № 66н, то в графе «Пояснения» по строке 1530 «Доходы будущих периодов» она указывает таблицу 9 «Государственная помощь», в которой раскрыты показатели строки 1530 Бухгалтерского баланса. По строке 1540 «Оценочные обязательства» до 2010 года включительно по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» отражались остатки резервов предстоящих расходов, т. е. резервов, созданных в целях равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат на производство (расходов на продажу) (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). С бухгалтерской отчетности 2011 года вступило в силу новое ПБУ 8/2010 (пп. 2, 3 приказа Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н), а также признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (подп. 17 п. 1 приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н). Поэтому при составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год по строке 1540 «Оценочные обязательства» отражались учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышал 12 месяцев после отчетной даты (пп. 4, 8, 20 ПБУ 8/2010). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

при одновременном соблюдении условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010). Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, признается в бухгалтерском учете в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Обеспечение сопоставимости. При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год использовались показатели графы 4 строки 650 «Резервы предстоящих расходов» Бухгалтерских балансов за 2010 год и за 2009 год, которые следовало скорректировать для обеспечения сопоставимости с отчетными данными по строке 1540 «Оценочные обязательства» на отчетную дату. Иными словами, на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2009 года указывались не резервы предстоящих расходов, создававшиеся организацией в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а суммы оценочных обязательств, которые были бы ею созданы на эти даты по правилам ПБУ 8/2010 (п. 10 ПБУ 4/99). Указанные корректировки сравнительных показателей могли не производиться, если изменения учетной политики не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств либо оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (п. 15 ПБУ 1/2008). В графе «Пояснения» приводится указание на раскрытие данного показателя. Если организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках по формам, содер-

жащимся в Приложении № 3 к приказу № 66н, то в графе «Пояснения» по строке 1540 «Оценочные обязательства» она указывает таблицу 7 «Оценочные обязательства», в которой раскрыты показатели строки 1540 Бухгалтерского баланса. По строке 1550 «Прочие обязательства» отражаются прочие, не упомянутые выше и не включенные в другие строки разд. V «Краткосрочные обязательства» организации (со сроком погашения не более 12 месяцев после отчетной даты) (п. 19 ПБУ 4/99). Краткосрочные обязательства организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд. V Бухгалтерского баланса обособленно. Существенные показатели не должны формировать показатель строки 1550 «Прочие обязательства» (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01). Только при условии несущественности этих показателей в составе прочих краткосрочных обязательств могут отражаться, например: 1) целевое финансирование, полученное организациями-застройщиками от инвесторов и порождающее обязательство по передаче им построенного объекта в течение 12 месяцев после отчетной даты. В бухгалтерском учете такие обязательства учитываются на счете 86 «Целевое финансирование» (подп. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, письмо Минфина РФ от 29.01.2008 № 07-0506/18, Инструкция по применению Плана счетов). Если величина средств целевого финансирования, полученного от инвесторов, существенна для организации, то организация может показать ее обособленно по отдельной строке в разд. V «Краткосрочные обязательства» Бухгалтерского баланса (п. 11 ПБУ 4/99); 2) суммы НДС, принятые к вычету при перечислении аванса (предоплаты) и подлежащие восстановлению к уплате в № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

бюджет при фактическом получении товаров, работ, услуг либо при возврате перечисленного аванса (предоплаты) (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При заполнении строки 1550 «Прочие обязательства» Бухгалтерского баланса могут использоваться данные о кредитовом сальдо по счету 86 (в части прочих краткосрочных обязательств), кредитовом остатке по счету 76 (в части прочих краткосрочных обязательств) на отчетную дату. Данные по указанным счетам формируют показатель строки 1550 «Прочие обязательства» только при условии их несущественности. Краткосрочные обязательства организации, информация о которых является существенной, должны отражаться в разд.

V Бухгалтерского баланса обособленно (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01). При отражении в отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счету 76) (п. 34 ПБУ 4/99). По строке 1500 «Итого по разделу V» представляется сумма показателей по строкам с кодами 1510–1550 и отражает общую величину краткосрочных обязательств организации. По строке 1700 «БАЛАНС» Пассива Бухгалтерского баланса представляется сумма показателей по строкам 1300 «Итого по разделу III», 1400 «Итого по разделу IV» и 1500 «Итого по разделу V» и отражает общую стоимость пассивов организации. Значение данной строки характеризует валюту баланса.

НДФЛ С ОТПУСКНЫХ НУЖНО ПЕРЕЧИСЛИТЬ В ДЕНЬ ИХ ВЫПЛАТЫ Выплачивая работнику отпускные, НДФЛ в бюджет нужно перечислить в этот же день. Именно такой позиции придерживаются ФНС и Минфин РФ. И подтверждают свой вывод решением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11. Как известно, днем получения дохода считается последний день месяца, за который он был начислен (п. 1 ст. 223 Налогового кодекса). Однако это правило касается именно вознаграждения за труд, то есть заработной платы. А в отношении отпускных следует руководствоваться нормами подп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса. То есть днем фактического получения дохода нужно считать дату, когда работник его получил, – в кассе или перечислением на банковскую карту. Соответственно, удержать и перечислить НДФЛ с отпускных нужно в этот же день, разъясняют специалисты ФНС России в письме от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@.

ЕСЛИ ПОСОБИЯ НАПРЯМУЮ ВЫПЛАЧИВАЕТ ФОНД, ЗАПОЛНЯТЬ ФОРМУ-4 ФСС НАДО ПО-ОСОБОМУ Сейчас уже в восьми регионах России граждане получают пособия не от работодателей, а напрямую из отделений ФСС РФ. Участниками такого пилотного проекта на сегодняшний день являются Нижегородская область и КарачаевоЧеркесская Республика. И присоединившиеся с 1 июля 2012 года Тамбовская, Астраханская, Курганская, Новгородская и Новосибирская области, а также Хабаровский край. Так вот, компании названных регионов должны заполнять расчет по форме-4 ФСС в специальном порядке, утвержденном недавно приказом ФСС РФ от 21.05.2012 № 180. А именно: в разделах I и II расчета показатели, связанные с расходами на выплату пособий, отражать не нужно. Это, в частности, таблица 2. Правда, для тех шести регионов, что перешли на новый порядок выплат только с июля, новые правила начнут действовать с отчета за 9 месяцев. И если компания выплачивала пособия в первом полугодии 2012 года, такие расходы надо показать в форме-4-ФСС по состоянию на 1 июля 2012 года.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

СПОСОБЫ ДЕНЕЖНОГО ИЗМЕРЕНИЯ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Диркова Е. Ю., генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР» Активы и обязательства, доходы и расходы – элементы бухгалтерской отчетности. Способы их денежного измерения должны обеспечивать достоверность баланса и отчета о прибылях и убытках. Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 1 ст. 30) на смену ПБУ постепенно придут федеральные стандарты бухгалтерского учета. Круг вопросов, регулируемых федеральными стандартами, перечислен в п. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ. Среди них – «допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета». Эта формулировка скрывает многочисленные проблемы, возникшие в условиях применения Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Внедрение МСФО открывает новые возможности для их преодоления. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета – это их оценка в целях составления бухгалтерской отчетности (табл. 1). Сразу оговоримся, что некоторые вопросы оценки объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, мы рассматривать не будем.

ПРЕДМЕТ ОЦЕНКИ – ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Текущий год должен быть посвящен подготовке к работе в условиях нового закона1. Главное его нововведение – пересмотрен состав объектов бухгалтерского учета. Рассмотрим изменения в составе объектов бухгалтерского учета (табл. 2). Термин «имущество» в целях бухгалтерского учета специально не определен. Поэ-

тому его приходится понимать в значении, придаваемом ему гражданским законодательством (ст. 128 ГК РФ). Основание – ст. 3 Закона № 129-ФЗ. Формально все остальные объекты, отражаемые в активе баланса до 1 января 2013 года, следует признать результатом «хозяйственных операций». Введение законодателем специального объекта «активы» нужно только приветствовать. Аналогичная проблема существует и с термином «обязательства». Наиболее приемлемое нормативное определение кредиторов содержит ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», но и оно не соответствует «бухгалтерскому» пониманию обязательств. Впрочем, в бухгалтерской отчетности обязательство признается лишь тогда, когда оно имеет денежное выражение. Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, в том числе активов и обязательств, должны быть установлены федеральными стандартами (подп. 1 п. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). А пока ничего не остается, как довольствоваться характеристиками этих объектов, установленными Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Итак, объекты бухгалтерского учета не тождественны объектам гражданских прав. Поэтому для них правомочно суще-

Шнейдман Л.З. Текущий год должен быть посвящен организации и методологии бухгалтерского учета // Налоговая политика и практика. – 2012. – № 4. – С. 18–21. № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

Таблица 1 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (п. 1 ст. 12, подп. 2 п. 3 ст. 21) Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. Способы денежного измерения устанавливаются федеральными стандартами

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ст. 11) Оценка имущества и обязательств производится в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой компании, – по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета

Таблица 2 Перечень объектов бухгалтерского учета Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 5) 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами

ствование специальных способов оценки (денежного измерения), отличных от гражданско-правовых подходов.

ПЕРВИЧНЫЙ УЧЕТНЫЙ ДОКУМЕНТ В НАТУРАЛЬНЫХ ПОКАЗАТЕЛЯХ Отметим еще одну новацию законодательства, связанную с рассматриваемой темой . С 1 января 2013 года в первичном учетном документе допускается указывать только величину натурального измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (подп. 5 п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Денежное измерение факта производить не обязательно. Как понимать и применять эту норму – проиллюстрируем примерами. 58

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 1) 1) хозяйственные операции; 2) имущество; 3) обязательства

Начнем с внутрифирменных документов. Табель учета рабочего времени суммовых показателей не содержит. Однако не возникает сомнений, что он относится к первичным документам (постановление Госкомстата России от 05.01.2004 № 1). Другой пример – отчет прораба о расходовании строительных материалов (ф. № М-29). Он предназначен для количественного учета материалов и не содержит стоимостных показателей по той причине, что должностным лицам, ответственным за использование материалов, их учетная стоимость неизвестна. Более того, знания о такой стоимости не входят в компетенцию этих работников. К тому же их оценка при списании

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

производится специальными способами (п. 16 ПБУ 5/01). Перейдем к внешним операциям. Здесь мы обнаружим, что в общем случае цена не является существенным условием хозяйственного договора (п. 3 ст. 424, п. 1 ст. 432 ГК РФ). В отсутствие цены совершение сделки будет удостоверять первичный документ в натуральных показателях. А теперь предположим, что встречное представление от принимающей стороны либо отсутствует – в случае безвозмездного договора (п. 2 ст. 423 ГК РФ), либо тоже выражается в натуральной форме – в случае договора мены (п. 1 ст. 568 ГК РФ) и ему подобных (по встречному выполнению работ или оказанию услуг). К «безденежным» операциям относятся и договоры займа вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). На наш взгляд, закон о бухгалтерском учете не может порождать обязанности сторон сделки производить денежную оценку ее предмета. У него иная сфера регулирования. Эта позиция подкрепля-

ется п. 6.1 ПБУ 9/99 и п. 6.1 ПБУ 10/99. В соответствии с ними компания вправе определять величины доходов (а значит, и дебиторской задолженности) и расходов (а значит, и кредиторской задолженности) в одностороннем порядке – исходя из цен, которые она применяет в сравнимых обстоятельствах по аналогичным товарам, работам, услугам, имущественным правам. А в забалансовом учете могут применяться условные цены (абз. 2 п. 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н). В табл. 3 рассмотрены подходы к оценке активов, полученных безвозмездно. В их основе – рыночная стоимость объекта. При этом в первичном документе (акте сдачи-приемки) достаточно охарактеризовать передаваемый объект. Даритель не обязан принимать участие в денежном измерении подарка. Частный случай дарения – пожертвование (п. 1 ст. 572, п. 1 ст. 582 ГК РФ). Таблица 3

Виды активов Основные средства

Нематериальные активы Материальнопроизводственные запасы Ценные бумаги (в составе финансовых вложений)

Порядок оценки Текущая рыночная стоимость (сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива) на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы

Источник нормы п. 10 ПБУ 6/01 (п. 10), п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) п. 13 ПБУ 14/2007

Текущая рыночная стоимость (сумма денежных п. 9 ПБУ 5/01 средств, которая может быть получена в результате продажи актива) на дату принятия актива к учету а) Текущая рыночная стоимость (рыночная п. 13 ПБУ 19/02 цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг) на дату принятия к учету либо б) Сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к учету (если их рыночная цена не рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг)

№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

Дополнительно понятие рыночной стоимости охарактеризовано в ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Она складывается на открытом рынке в условиях конкуренции. Подразумевается, что объект оценки представлен на рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов (п. 6 и п. 7 Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)», утв. приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 № 255). Измерения в натуральном выражении весьма распространены. Закон № 402-ФЗ всего лишь привел норму о реквизитах первичного документа в соответствие с практикой. Во всех перечисленных ситуациях денежное измерение объектов вынужден производить бухгалтер, не отвечающий за совершение самой хозяйственной операции. Таким образом, по одной и той же хозяйственной операции может существовать два первичных документа. Первый – в натуральных показателях, подписанный лицами, непосредственно участвующими в ее совершении. Второй – приложение к первому, содержащий денежную «тарификацию» хозяйственной операции. Его подписывает бухгалтер, который несет ответственность за произведенную им стоимостную оценку. Но «оценочная деятельность» бухгалтера не исчерпывается этапом первоначального признания объектов.

ИЗМЕНЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ ОЦЕНКИ ОБЪЕКТОВ Информация об объектах бухгалтерского учета отражается в бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ). Последняя должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату и финансовом результате его деятельности за отчетный период (п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ). 60

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов (п. 15 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: введен приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н).

Если исходить из того, что финансовое положение компании характеризуется величиной и соотношением его активов и обязательств, то составить мнение о достоверности баланса невозможно вне определения активов и обязательств. Иначе говоря, а что именно надлежит измерить? Определения этих объектов в нормативных правовых актах отсутствуют, зато они представлены в Концепции. Одним из признаков актива является его способность приносить компании экономические выгоды в виде притока денежных средств. Значит, именно эта его способность подлежит оценке. Отсюда понятно, что без систематического пересмотра исторической стоимости активов баланс утрачивает достоверность. Согласно Концепции обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Для нас важно, что обязательства определены через активы. При любых оценках следует соблюдать осмотрительность: недопустимо завышение стоимости активов и занижение стоимости обязательств, в том числе путем сокрытия резервов (п. 6 ПБУ 1/2008). Поясним: путем резервирования отражают как снижение стоимости активов (на счетах 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и 63 «Резервы по сомнительным долгам»), так и обязательства с элементами неопределенности (на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»). Если бухгалтер избегает работать с резервами, то составленная им отчет-

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

ность не может считаться достоверной, а финансовый результат окажется завышенным. Напротив, формирование резервов свидетельствует о должной квалификации бухгалтера. Размеры резервов являются предметом профессионального суждения. Разумеется, операции резервирования документируются по общим правилам (п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Согласно ПБУ 21/2008 резервы являются оценочными значениями. Помимо них в п. 3 названного стандарта мы обнаружим еще одно оценочное значение: «оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов». За этой оценкой стоит процедура проверки внеоборотных активов на обесценение (п. 22 ПБУ 14/2007, п. 20 ПБУ 24/2011). Сам термин «обесценение» раскрывается в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В итоге формируется следующая система оценивания: 1) ценность актива (как элемента баланса) определяется притоком денежных средств, которые он способен обеспечить; 2) активы, подлежащие продаже или предназначенные для продажи, тестируются по текущим рыночным ценам; 3) если рыночная цена актива не поддается определению, то он оценивается по денежному потоку, который он может повлечь; 4) активы, рассчитанные на длительное использование, тестируются на предмет способности генерировать денежные потоки в течение оставшегося срока их полезного использования; 5) если актив не может быть немедленно обращен в деньги, то его текущая стоимость снижается по отношению к «исторической» стоимости; 6) если имеется значительная отсрочка в погашении обязательства, то оно отражается по пониженной стоимости ввиду того, что не требует немедленного отвлечения активов. Однако заблаговременное признание доходов противоречит требованию осмотри-

тельности, поэтому позиции № 2 и № 4 применяются в случае снижения стоимости активов, а позиции № 5 и № 6 подразумевают дисконтирование отсроченных расчетов. Между тем способы изменений, принятые в МСФО, базируются именно на этих позициях. В частности, позиция № 3 характеризует подход к оценке доли материнской компании в уставном капитале «дочки», именуемый в международных стандартах как метод долевого участия (п. 3 МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве»). Пример. ООО владеет акциями, составляющими 70 % уставного капитала ОАО. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. На отчетную дату стоимость чистых активов ОАО – 1 млн руб. Соответственно эти финансовые вложения могут обеспечить ООО денежный поток в размере 700 тыс. руб. (1 000 тыс. руб. х 70 %). В этой оценке они подлежат отражению в отчете о финансовом положении, составленном по МСФО. Заметим, что российский баланс характеризует именно активы – внеоборотные и оборотные. Эти термины закреплены в форме, утвержденной приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н . При этом перечень активов является открытым (строки 1190 и 1260 бухгалтерского баланса). Историческая стоимость не обеспечивает достоверности отчетности. Изменения размера ресурсов и обязательств компании могут быть обусловлены такими факторами, как инфляция, моральное устаревание оборудования и продукции, финансовые затруднения у дебиторов.

МСФО – НОРМАТИВНЫЙ ДОКУМЕНТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Легализация МСФО в России открыла широкие перспективы для внедрения № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

их элементов в учетную политику компаний уже сегодня. Основание – п. 7 ПБУ 1/2008. В нем указано: если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах способ ведения учета не установлен, компания разрабатывает его самостоятельно – либо по аналогии с ПБУ, либо исходя из МСФО. Недостаток первого варианта – субъективность аналогий. Второй вариант предпочтительнее, поскольку обеспечит сопоставимость отчетности разных компаний. Например, допустимо ли в российском балансе дисконтировать задолженности по расчетам, как это принято в МСФО? Из табл. 1 видно, что Закон № 129-ФЗ не определяет способы оценки обязательств. А в п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Но не следует думать, что эта формулировка открывает возможности для дисконтирования.

Расчеты – это понятие хозяйственного права, связанное с платежами, то есть с фактическим движением денежных средств (абз. 2 п. 1 ст. 140, ст. 861 ГК РФ). В гражданском законодательстве денежное обязательство характеризуется величиной оплаты и прекращается ее получением (пп. 1 и 2 ст. 317, ст. 408 ГК РФ). Из взаимосвязи п. 73 и п. 74 Положения следует, что речь идет о необязательности сверки (взаимного регулирования задолженностей). Дисконтированию подлежат долгосрочные задолженности. Между тем в бухгалтерском балансе «Дебиторская задолженность» (код 1230) – это оборотные активы, а «Кредиторская задолженность» (код 1520) – это краткосрочные обязательства. В настоящее время на нормативном уровне не имеется препятствий отражать долгосрочные расчеты по дисконтированной стоимости – по строкам «Прочие внеоборотные активы» (код 1190) и «Прочие обязательства» (код 1450). Тем более что долгосрочные оценочные обязательства подлежат отражению по приведенной стоимости в обязательном порядке (п. 20 ПБУ 8/2010).

КАК УДОСТОВЕРИТЬ ПОДЛИННОСТЬ ПОДПИСИ НОТАРИУСА? Если нужно удостоверить подлинность подписи нотариуса на документах, подаваемых в иностранные органы, обращайтесь в Минюст России. Минюст России удостоверяет подлинность подписи нотариуса и оттиска его печати при легализации документов, подаваемых физическими и юридическими лицами в компетентные иностранные органы. Утвержден административный регламент, закрепляющий, как центральный аппарат министерства предоставляет эту госуслугу. Заявитель подает документ, удостоверяющий его личность, и документы, на которых удостоверяется подлинность подписи или оттиска печати. Если материалы направляются по почте или доставляются курьерской службой, то требуется также письменный запрос. Прилагается заявление. Определены основания, при которых отказывают в приеме документов, в предоставлении госуслуги. Письменный запрос и документы регистрируются. Срок выдачи (отправки) документов, являющихся результатом оказания госуслуги, не должен превышать 5 рабочих дней после представления материалов в Минюст России. Данный порядок установлен приказом Минюста России от 28 июня 2012 № 123.

КАК ОБРАТИТЬСЯ В МИНФИН РФ? Утвержден регламент Минфина РФ по предоставлению государственной услуги по организации приема граждан (приказ от 15 июня 2012 г. № 83н). Гражданин может обратиться в министерство лично, а также в письменной (электронной) форме. Письменные обращения рассматриваются по общему правилу в течение 30 дней с даты регистрации. Письменные разъяснения по запросам о применении налогового законодательства налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты должны получить в течение 2 месяцев с момента поступления соответствующего запроса.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ НДС БЮДЖЕТНЫХ СУБСИДИЙ Белякова Э. И., РЭУ им. Г. В. Плеханова В статье раскрываются вопросы, связанные с обложением НДС бюджетных субсидий: увеличивают ли полученные субсидии налоговую базу, имеет ли право налогоплательщик на налоговые вычеты, требуется ли восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету до получения бюджетных средств. Автором проанализированы законодательные нормы, разъяснения контролирующих органов, а также судебная практика, которая позволит читателям оценить возможные налоговые риски, связанные с НДС при получении средств из бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субсидий, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ, не учитываются при налогообложении. Однако не все поступившие из бюджета средства освобождаются от НДС: право на применение льготы по НДС напрямую зависит от того, соответствуют ли товары (работы, услуги), реализуемые организацией, условиям, указанным в п. 2 ст. 154 НК РФ, – применение государственных регулируемых цен и предоставление льгот отдельным потребителям. Поэтому при получении средств из бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий, прежде всего, важно определить, на какие цели выделены указанные средства, так как от этого будет зависеть налогообложение НДС. Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – произво-

дителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Таким образом, по бюджетному законодательству выделены две цели для получения субсидий: 1) возмещение затрат; 2) возмещение недополученных доходов. Анализ писем контролирующих органов, судебной практики (письма Минфина РФ от 09.02.2012 № 03-07-11/32; от 03.02.2012 № 03-03-05/7; от 13.10.2011 № 03-0306/4/117; от 27.08.2007 № 03-07-11/355, постановления ФАС СЗО от 18.01.2010 по делу № А56-30487/2009: от 17.12.2009 по делу № А56-30468/2009) показывает, что применение льготы по НДС на основании п. 2 ст. 154 НК РФ правомерно и обоснованно в том случае, когда субсидии предоставлены налогоплательщику на компенсацию (возмещение) расходов в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, или на покрытие фактических убытков, возникающих при применении регулируемых государством цен или льгот. В том случае, когда субсидии выделяются с целью возмещения недополученных доходов, они увеличивают налоговую базу по НДС как суммы, связанные № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Государственные регулируемые цены (тарифы) устанавливаются на основании указов, законов и других нормативноправовых актов (указ Президента РФ от 28.02.1995 № 221 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)», Федеральный закон от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике», Федеральный закон от 31.03.1999 № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации», Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» и др.). Перечень товаров (работ, услуг), по которым применяются государственные регулируемые цены (тарифы), утвержден постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» (например, природный газ, электрическая и тепловая энергия, продукция оборонного назначения, лекарственные препараты, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов, перевозка грузов, погрузочно-разгрузочные работы на железнодорожном транспорте и др.). Льготы для определенных категорий потребителей товаров (работ, услуг) также устанавливаются соответствующими указами, законами и другими нормативными правовыми актами. Следовательно, налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), соответствующие п. 2 ст. 154 НК РФ, применяющие государственные регулируемые цены и предоставляющие соответствующим покупателям льготы в соответствии с законодательством РФ, не учитывают при исчислении НДС суммы субсидий, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ. Если субсидии предоставляются налогоплательщику на цели, не поименованные в п. 2 ст. 154 НК РФ, налогообложение бюджетных средств будет осуществляться в общеустановленном порядке. Такие суммы субсидий включаются в налоговую 64

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они фактически получены. Налог с указанных сумм исчисляется по расчетной ставке. Размер зависит от ставки, установленной по товарам и услугам, в отношении которых получены бюджетные средства. Так, если по указанным товарам и услугам применяется ставка 10 %, то суммы субсидий облагаются по ставке 10/110, если применяется ставка 18 %, то налог исчисляется по ставке 18/118. Пример 1. Организация получает из городского бюджета субсидии в целях возмещения затрат по текущему ремонту и содержанию дорог. Бюджетные средства в сумме 9 000 000 руб. были перечислены на расчетный счет организации 31.07.2012. Поскольку бюджетные средства предоставлены на цели, не поименованные в п. 2 ст. 154 НК, обложение НДС осуществляется в общеустановленном порядке. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Таким образом, 31.07.2012 (день фактического получения субсидии) налогоплательщик должен рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет: 9 000 000 руб. x 18/118 = 1 372 881,36 руб.

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ Для принятия НДС к вычету необходимо выполнение следующих обязательных условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ: – товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету; – наличие у покупателя правильно оформленных счетов-фактур поставщиков;

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

– приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС. Специальные условия для применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств в НК отсутствуют. Следовательно, при соблюдении всех условий НДС принимается к вычету независимо от того, за счет каких средств были приобретены товары (работы, услуги), имущественные права. Однако иной позиции придерживается Минфин РФ: при приобретении товаров, работ, услуг за счет бюджетных средств суммы НДС также уплачиваются покупателями за счет указанных средств. Поэтому предъявление налогоплательщиком сумм «входного» НДС к возмещению из бюджета неправомерно (письма Минфина РФ от 01.04.2009 № 03-07-11/98, от 31.08.2009 № 03-07-14/91). При этом имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС ЗСО от 21.10.2009 по делу № А4521598/2008 указано, что выделение из федерального бюджета субсидий на частичную компенсацию стоимости приобретенных средств не влияет на право налогоплательщика принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам. Однако, принимая к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных средств, налогоплательщик должен быть готов отстаивать свое право на вычет «входного» НДС в судебном порядке.

ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС Согласно подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению в случае

получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета1 на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. Таким образом, если товары (работы, услуги), основные средства, нематериальные активы, имущественные права были приобретены налогоплательщиком до получения бюджетных средств, он имеет право принять «входной» НДС к вычету при соблюдении всех необходимых условий. При получении бюджетных средств на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), НДС, ранее принятый к вычету должен быть восстановлен. Пример 2. 02.08.2012 ООО «Клининг» получило из федерального бюджета субсидию на частичное возмещение затрат за услуги по переработке твердых бытовых отходов в сумме 2 500 000 руб. Переработка твердых бытовых отходов осуществляется с привлечением сторонних организаций: 27.06.2012 сторонняя организация выставила акт и счет-фактуру за выполненные работы на сумму 2 000 000 руб. (в т. ч. НДС 18 % – 305 084,75 руб.); 29.06.2012 сторонняя организация выставила акт и счет-фактуру за выполненные работы на сумму 2 400 000 руб. (в т. ч. НДС 18 % – 366 101,69 руб.).

1 Восстановлению подлежит сумма НДС только при получении субсидии из федерального бюджета. Если же подобная субсидия выделяется из бюджета субъекта РФ или из местного бюджета, то восстанавливать НДС не нужно.

№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

Предположим, что все условия для принятия НДС к вычету выполняются. Тогда налоговые вычеты составят: 27.06.2012 г. – 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. × 18/118); 29.06.2012 г. – 366 101,69 руб. (2 400 000 руб. × 18/118). В момент получения субсидии (02.08.2012) НДС частично должен быть восстановлен. НДС, подлежащий восстановлению, составит 381 355,93 руб. (2 500 000 руб. × 18/118). В бухгалтерском учете ООО «Клининг» сделаны следующие записи2: 27.06.2012 Д-т сч. 20 «Основное производство», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1 694 915,25 руб. приняты к учету работы, выполненные сторонней организацией; Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 305 084,75 руб. выделен НДС; Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 305 084,75 руб. НДС принят к вычету. 29.06.2012 Д-т сч. 20 «Основное производство», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2 033 898,31 руб. 2

приняты к учету работы, выполненные сторонней организацией; Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 366 101,69 руб. Выделен НДС; Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 366 101,69 руб. НДС принят к вычету; 02.08.2012 Д-т сч. 51 «Расчетные счета», К-т сч. 86 «Целевое финансирование» 2 500 000,00 руб. отражено поступление субсидии; Д-т сч. 86 »Целевое финансирование», К-т сч. 91 Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» 2 500 000 признан прочий доход в сумме поступившей из бюджета субсидии; Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 381 355,93 руб. восстановлена сумма НДС; Д-т сч. 91 « Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 381 355,93 руб. cумма восстановленного НДС включена в состав прочих расходов.

Бухгалтерский учет субсидий регулируется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ВЫКУПАЕМОГО ИМУЩЕСТВА РАЗРЕШИЛИ АМОРТИЗИРОВАТЬ Компания может продолжать амортизировать неотделимые улучшения арендованного имущества даже после того, как выкупит его. К столь благоприятному выводу наконец-то пришли чиновники из Минфина РФ в письме от 06.06.2012 № 03-03-10/61. Раньше финансисты настаивали на том, что амортизировать капвложения в арендованное имущество можно, пока действует договор аренды. При условии, конечно, что собственник не компенсировал затраты на улучшения. Если же срок аренды закончился, амортизацию тоже надо прекратить. Поэтому, как правило, всегда оставалась часть стоимости неотделимых улучшений, которую не успевали списать в расходы. Теперь же контролеры разрешили включить недоамортизированную сумму в первоначальную стоимость выкупленного объекта. Того, который прежде арендовали.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

УДК 343.359

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ Павельева В. С., канд. экон. наук, доцент кафедры налогов и налогообложения, Кубанский государственный университет E-mail: valentina.pavelieva@yandex.ru Посредством анализа изменений, внесенных в последнее время в нормы уголовного и налогового законодательства Российской Федерации, автором отмечена своевременность таких нововведений, а также обоснована необходимость их совершенствования в дальнейшем. Ключевые слова: налоговые преступления, декриминализация, неуплата налогов, уголовная ответственность, поощрительная норма.

CRIMINAL RESPONSIBILITY FOR TAX CRIMES IN CONDITIONS Pavelieva V., PhD of Economics, assistant professor of Taxes and Taxation Department, Kuban State University E-mail: valentina.pavelieva@yandex.ru Through the analysis of changes introduced into criminal and tax norm legislation of Russian Federation the author marks the timeliness of these innovations and substantiates the necessity of their further improvement. Key words: tax crimes, decriminalization, criminal responsibility, incentive norm. Нормы уголовного права, устанавливающие уголовную ответственность за налоговые преступления, призваны усиливать экономическую безопасность государства, обеспечивать проведение устойчивой экономической и социальной политики, вследствие чего законодательная регламентация статей Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – Уголовный кодекс РФ) о налоговых преступлениях имеет существенное значение для повышения эффективности применения названных положений законодательства. Принятый Федеральный закон от 29.12.2009 № 383-ФЗ «О внесении изме-

нений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» ощутимо снизил риск «попасть под статью». Новая редакция пункта 3 статьи 32 НК РФ уточняет обязанности налоговых органов. Стоит напомнить о том, что требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ). Итак, если в течение установленного НК РФ срока недоимка не погашена, то № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

налоговый орган обязан передать соответствующие сведения в органы внутренних дел в течение 10 дней со дня, когда ему станет известно о таком нарушении, то есть неполном погашении недоимки. Налоговые органы должны передать материалы в органы внутренних дел, если полностью не погашены: сама недоимка; штрафы; пени. Однако такая обязанность налогового органа возникает только в том случае, если размеры недоимки, указанные в требовании, содержат признаки преступления. Иными словами, уголовная ответственность наступает при уклонении от уплаты налогов в определенных размерах, установленных УК РФ. Новая редакция пункта 3 статьи 108 НК РФ прямо предусматривает, что «основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу». Таким образом, привлечение к уголовной ответственности только потому, что у налогоплательщика имеется недоимка, невозможно. Необходимо вынесение решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с соблюдением процедур, установленных разделом VI НК РФ «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение». Если недоимка, пени и штрафы погашены в полном объеме, то направление материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела также неправомерно. Для особо беспечных налогоплательщиков законодатели ввели в пункт 4 статьи 69 НК РФ норму, обязывающую включать в требование предупреждение о том, что налоговый орган в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок обязан направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. 68

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

Установлены новые пределы неуплаты налогов, после которых наступает уголовная ответственность. Для физических лиц уголовным преступлением в крупном размере теперь является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 руб. (ранее 100 000 руб.), при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей 1 800 000 руб. (ранее 300 000 руб.) (примечание 1 к ст. 198 УК РФ). Также повышены пределы для привлечения физического лица к более строгой уголовной ответственности, наступающей при правонарушении в особо крупном размере. Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 000 000 руб. (ранее 500 000 руб.), при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 000 000 руб. (ранее 1 500 000 руб.). В целях применения статьи 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, которая составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб. (ранее 500 000 руб.), при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышает 6 000 000 руб. (ранее – 15 00 000 руб.). Особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, которая составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб. (ранее 2 500 000 руб.), при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышает 30 000 000 руб. (ранее – 7 500 000 руб.).

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

Важным нововведением можно назвать пункты 2 к статьям 198 и 199 УК РФ. Они устанавливают возможность избежать уголовной ответственности лицам: совершившим рассматриваемые преступления впервые; полностью уплатившим суммы недоимки и соответствующих пеней, а также штраф. Необходимо отметить, что норма о деятельном раскаянии содержалась в уголовно-процессуальном праве и ранее: согласно статье 28 УПК было можно прекратить уголовное дело в связи с деятельным раскаянием. Однако там говорилось лишь о праве суда, а также следователя (с согласия руководителя следственного органа) или дознавателя (с согласия прокурора) прекратить дело. Причем преступление должно быть средней тяжести (т. е. наказание за него не могло быть более пяти лет лишения свободы, ст. 15 УК РФ). При соблюдении этих условий лицо освобождалось от ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию и расследованию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным (п. 1 ст. 75 УК РФ). Теперь же это прямое предписание УК РФ. Следует отметить, что уголовные дела по налоговым преступлениям теперь будут рассматривать следователи Следственного комитета при прокуратуре РФ (подп. «а» п. 1, п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ). Это положение вступило в силу с 1 января 2011 года. УПК РФ дополнен статьей 28.1 «Прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах», которая регламентирует процесс освобождения от уголовной ответственности в случаях, предусмотренных в новых пунктах 2 примечаний к статьям 198 и 199 УК РФ. Такие уголовные дела закрываются по общим основаниям, предусмотренным для всякого уголовного дела в статьях 24 (кото-

рая устанавливает основания для отказа в возбуждении уголовного дела или прекращения уголовного дела) и 27 (которая содержит перечень оснований для прекращения уголовного преследования) УПК РФ. Кроме того, такие дела должны быть закрыты по особому основанию, в случае если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе РФ в результате преступления, возмещен в полном объеме. В целях статьи 28.1 УПК РФ под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе РФ, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу, соответствующих пеней, штрафов в размере, определяемом согласно НК РФ. Также законодатель наложил запрет на заключение под стражу лиц, подозреваемых в совершении налоговых преступлений. Пункт 1 статьи 108 УПК РФ предусматривает в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, за которые Уголовным кодексом предусмотрено наказание в виде лишения свободы на срок свыше двух лет, при невозможности применения иной, более мягкой, меры пресечения заключение под стражу. Заключение под стражу возможно и в том случае, когда за преступление предусмотрено и более мягкое наказание, если имеется одно из следующих обстоятельств: подозреваемый или обвиняемый не имеет постоянного места жительства на территории РФ; его личность не установлена; им нарушена ранее избранная мера пресечения; он скрылся от органов предварительного расследования или от суда. Статья 108 УПК РФ дополнена пунктом 1.1, который указывает, что при отсутствии названных выше четырех обстоятельств подозреваемый или обвиняемый по статьям 198–199.2 УК РФ не может быть заключен под стражу даже при невозможности применения иной, более мягкой, меры пресечения [1]. № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

Сущность преступлений, квалифицируемых по ст. 198 и 199 УК РФ, состоит в реальной неуплате налогов и (или) сборов в срок, установленный законом. Использование различных способов уклонения от уплаты налогов является свидетельством наличия умысла на неуплату налогов. Наличие умысла на неуплату налогов законодатель обозначил термином «уклонение», так как уклоняться при отсутствии умысла нельзя, это будет не преступление, а ошибка, заблуждение применительно к неуплате налога, или же административный проступок, но не уголовное правонарушение. Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов. В уголовно-правовой литературе много внимания уделялось моменту окончания налоговых преступлений и характеристике конструкции составов налоговых преступлений исходя из описания признаков объективной стороны преступления. Представляется, что существующая редакция налоговых статей не изменяет взгляда на момент окончания налоговых преступлений, который должен определяться исходя из установленного Налоговым кодексом РФ срока уплаты того или иного вида налога. В связи с тем, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического или юридиче70

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ского лица является материальным составом преступления, а не формальным. Об этом же свидетельствует позиция ВС РФ в постановлении от 28 декабря 2006 года № 64. Так, Пленум ВС РФ в п. 14 определил следующее: «Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 или ст. 199 УК РФ, отсутствует». Это свидетельствует о том, что закон не позволяет привлекать лиц за неоконченные преступления, квалифицируемые ст. 198 и 199 УК РФ, а именно за покушение и приготовление к преступлению, так как эти преступления являются материальными составами. Преступление может считаться совершенным по истечении срока уплаты налогов и (или) сборов, когда фактически устанавливается сумма налога и (или) сбора, подлежащего уплате. До этого момента говорить о наличии налогового преступления нет основания.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ Федеральный закон от 29.12.2009 № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные статьи Российской Федерации.

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

ВЫПЛАТЫ РАБОТНИКУ ПРИ РАСТОРЖЕНИИ ТРУДОВОГО ДОГОВОРА ПО СОГЛАШЕНИЮ СТОРОН Мясников О. А., налоговый юрист, канд. юрид. наук Иногда трудовые отношения с работником прекращаются на основании соглашения о расторжении трудового договора. Нередко подобные соглашения предусматривают единовременные выплаты работникам. В отношении топ-менеджеров крупных компаний так называемые золотые парашюты зачастую составляют весьма значительные суммы. В данной связи становится актуальным вопрос о том, вправе ли работодатель уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму таких затрат.

ПЕРЕЧЕНЬ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА – ОТКРЫТЫЙ В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. На основании приведенной нормы налогоплательщик имеет право включать в расходы на оплату труда любые начисления в пользу работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Перечень возможных расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 НК РФ, является открытым, поскольку в пункте 25 данной статьи упомянуты другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные тру-

довым договором и (или) коллективным договором. Арбитражные суды подчеркивают, что перечень расходов, установленный статьей 255 НК РФ, является открытым (постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2011 № Ф09-6124/11 по делу № А50-966/11). Например, суд отметил, что предусмотренный названной статьей НК РФ перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим (постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2010 № Ф09-8271/10-С3 по делу № А60-4798/2010-С10). В постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2011 по делу № А40127128/10-127-729 указано, что любые начисления и премии, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда. Вместе с тем арбитражные суды указывают, что в целях налогообложения налогом на прибыль перечень выплат в пользу работников законодательно ограничен. К ним относятся только выплаты в пользу работников, включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, в том числе выплаты стимулирующего и поощрительного характера, непосредственно № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

связанные с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Позиция суда приведена в постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от 11.05.2012 по делу № А27-7207/2011. Таким образом, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации уволенным работникам, которые прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда, приведенном в статье 255 НК РФ. Важно, чтобы эти выплаты были прописаны в трудовом или коллективном договоре. Дело в том, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Это предусмотрено п. 21 ст. 270 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ ФИНАНСОВЫХ И НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ Согласно п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК Российской Федерации основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон. В силу ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора. В соответствии с ч. 1 ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ), либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому сотруднику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Кроме того, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. Согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не 72

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору, либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора. Таким образом, расходы в виде выплаты выходных пособий, предусмотренных дополнительным соглашением к трудовому договору, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Об этом сказано в письме Минфина РФ от 24.01.2012 № 03-03-06/1/29. Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина РФ от 07.04.2011 № 03-03-06/1/224. В другом письме относительно вопроса о том, вправе ли организация при исчислении налога на прибыль учесть сумму выходного пособия, выплачиваемого увольняемому работнику, в случае если размер такой выплаты оговорен только в соглашении о прекращении трудового договора, отмечено, что расходы по выплате выходного пособия работнику при расторжении с ним трудового договора на основании соглашения о прекращении трудового договора, которое является неотъемлемой частью трудового договора, учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина РФ от 16.12.2010 № 03-03-06/1/787). Вместе с тем единовременная выплата работнику при расторжении с ним трудового договора на основании соглашения о прекращении трудового договора, которое должно являться неотъемлемой частью трудового договора, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом размер выплаты должен соответствовать пределам, установленным ТК РФ либо трудовым (коллективным) договором (письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.11.2011 № 16-15/105705@). В письме УФНС РФ по г. Москве от 23.06.2009 № 16-15/063486 отмечено, что

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

выплата компенсации, предусмотренной дополнительным соглашением к трудовому договору, при расторжении трудового договора с генеральным директором в случае досрочного прекращения его полномочий учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В письме УФНС РФ по г. Москве от 29.10.2010 № 20-15/113904 рассмотрен вопрос о том, включается ли в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, единовременная выплата работнику в связи с расторжением с ним трудового договора по соглашению сторон, если такая выплата и ее размер установлены решением суда. Отмечено, что расходы по уплате денежной компенсации также не учитываются в составе расходов на оплату труда, поскольку компенсационные выплаты, уплаченные работодателем в соответствии со статьей 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников.

ПОЗИЦИЯ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ Арбитражные суды считают, что налогоплательщик вправе учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсаций увольняемым работникам. Например, в ходе выездной проверки налоговая инспекция установила, что в 2008–2009 годы предприятие заключило с рядом работников соглашения о расторжении трудовых договоров. Данными соглашениями предусматривались единовременные выплаты работникам в размере двух окладов либо двух средних заработков. Во исполнение соглашений предприятие произвело указанные выплаты работникам. По мнению проверяющих, налогоплательщик неправомерно включил данные суммы в расходы при расчете налога на прибыль, поскольку данные расходы экономически необоснованны, выплачены не

в соответствии с трудовыми договорами, т. е. не соответствуют нормам статей 252 и 255 НК РФ. Налоговики посчитали, что соглашение о расторжении трудового договора является отдельным от трудового договора соглашением, не являющимся ни частью трудового договора, ни приложением к нему, ни дополнительным к нему соглашением, в силу чего выплаты по таким соглашениям не признаются расходами на оплату труда. Однако суд признал данный вывод налоговой инспекции не основанным на нормах трудового и налогового законодательства по следующим основаниям. Согласно части второй статьи 57 ТК РФ в трудовом договоре помимо сведений и условий, прямо предусмотренных частями 1 и 2 указанной статьи, указываются другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. При этом согласно части 3 статьи 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какиелибо условия, эти условия определяются приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора. Статья 178 ТК РФ, регулирующая порядок выплаты выходных пособий, устанавливает, что помимо случаев выплаты таких пособий, прямо предусмотренных указанной статьей, трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий. Следовательно, данное условие (о выплатах при расторжении трудового договора по соглашению сторон), как предусмотренное трудовым законодательством, может быть определено отдельным соглашением, которое в силу прямого указания (часть 3 статьи 57 ТК РФ) будет являться неотъемлемой частью трудового договора. В соответствии со ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой дого№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

вор являются, в частности, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). Соглашения о расторжении трудовых договоров являются дополнительными соглашениями к трудовым договорам, поскольку в них фиксируются условия о размере выплат работникам. На основании изложенного, соглашения о расторжении трудовых договоров являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Следовательно, выплаты при расторжении трудовых договоров, произведенные на основании таких соглашений, производятся именно на основании трудовых договоров, неотъемлемой частью которых они являются. Поэтому данные выплаты являются расходами организации на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ. В письме Минфина РФ от 14.07.2009 № 03-03-06/1/464 отмечено, что выплаты в виде выходных пособий, предусмотренные дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о прекращении (расторжении) трудового договора, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, независимо от оснований расторжения трудового договора. Аналогичный подход приведен в письмах Минфина РФ от 16.04.2009 № 0303-06/2/86, УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023309@. Суд отклонил ссылку налоговой инспекции на пункт 21 статьи 270 НК РФ, поскольку данный пункт запрещает признание в расходах по налогу на прибыль расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Как изложено выше, выплаты работникам производились на основании трудовых договоров, неотъемлемой частью которых являются соглашения о расторжении трудового договора. 74

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

В силу объективных причин (последствия экономического кризиса) предприятие вынуждено было предпринять меры по оптимизации своих расходов. В 2008–2009 годах в связи с резким спадом спроса на продукцию завода произошло сокращение объемов производства. Одним из возможных путей снижения затрат является сокращение расходов на оплату труда за счет уменьшения численности работников, не полностью задействованных в производственной деятельности завода в силу объективных экономических причин. В связи со структурной реорганизацией предприятия в условиях финансового кризиса предприятие ввело режим неполной рабочей недели и неполного рабочего дня. В связи с работой в условиях финансового кризиса и необходимостью дополнительной оптимизации расходов общество издало приказы об оптимизации структуры, об исключении из штатного расписания вакантных должностей. На основании изложенного расходы, понесенные в связи с расторжением трудовых договоров, являются экономически обоснованными, поскольку они были понесены в целях минимизации затрат в рамках предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, такая выплата по своему характеру является стимулирующим начислением, связанным с осуществлением трудовой функции и подпадает под подпункт 3 статьи 255 НК РФ. То обстоятельство, что трудовое законодательство и сам трудовой договор не предусматривают данной выплаты, не имеет значения, поскольку выплата фактически произведена и предусмотрена иным документом, регулирующим трудовые отношения – соглашением о расторжении трудового договора. Налоговые органы не вправе проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса. Позиция суда отражена в постановлении Девятого арбитражно-

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

го апелляционного суда от 09.06.2012 № 09АП-13434/2012-АК по делу № А409757/12-20-47. Ранее арбитражные суды не всегда выносили решения в пользу налогоплательщиков. В частности, по одному из споров суд установил, что компания на основании соглашений о расторжении трудовых договоров выплатила в пользу работников в дополнение к компенсациям, установленным действующим законодательством, денежное вознаграждение в связи с прекращением трудовых договоров. При этом в трудовых договорах, коллективном договоре и в локальных нормативных актах указанная норма закреплена не была. Данные расходы предприятие учитывало при налогообложении прибыли, однако не включало их в налоговую базу по ЕСН, отражая указанные выплаты в налоговой декларации по ЕСН как компенсационные выплаты, не подлежащие налогообложению. Налоговая инспекция исключила указанные выплаты из налоговой базы по налогу на прибыль. Организация оспорила выводы проверяющих в судебном порядке, но, безрезультатно. Приведем аргументы арбитражного суда. В силу п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. Соглашение сторон о расторжении трудового договора является основанием для прекращения трудового договора (п. 1 ст. 77 ТК РФ), это – волеизъявление сторон (одной или обеих), направленное на прекращение трудового договора. Таким образом, это соглашение не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции. Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены главой 27 ТК РФ.

Выплата дополнительной компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон Трудовым кодексом РФ не предусмотрена. Оценив содержание соглашений о расторжении договора, суд пришел к выводу о том, что соглашения не являлись дополнительными по отношению к основному трудовому договору. Никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждения за их исполнение соглашениями не предусматривалось. Пункты 2 соглашений, которыми была предусмотрена обязанность работника произвести к определенному сроку (как правило, к последнему дню работы в организации) передачу дел другому работнику, указанному администрацией, означают лишь то, что стороны согласились расторгнуть трудовой договор на определенных условиях, что не имеет отношения к исполнению трудовых функций. Равным образом не свидетельствует о возложении на увольняемых работников дополнительных оплачиваемых обязанностей предусмотренное в соглашениях обязательство давать пояснения относительно обстоятельств, которые им стали известны при осуществлении трудовых функций. Следовательно, суммы, выплачиваемые работнику в соответствии с Соглашением о прекращении действия трудового договора с работником по соглашению сторон, не соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ, так как их выплата производилась не на основании трудовых договоров или дополнительных соглашений к трудовым договорам. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2009 № КА-А40/4697-09-2 по делу № А40-34897/08-117-96. В других судебных постановлениях сделаны, по сути, аналогичные выводы, правда, в них рассматривались вопросы обложения спорных выплат ЕСН. Например, налоговый орган сослался на то, что при увольнении работников в 2007–2008 годах налогоплательщик заключал допол№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

нительные соглашения при расторжении трудового договора и выплачивал дополнительные компенсации, неправомерно относив их к выплатам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и не производил начисление ЕСН. Арбитражный суд отметил, что Трудовым кодексом РФ не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора. Закон обязывает выплатить увольняющемуся сотруднику только денежную компенсацию за неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ). Дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается. Поскольку эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя. В тексте дополнительного соглашения уволенных работников налогоплательщика не содержится указания на то, что соглашение является неотъемлемой частью трудового договора, что необходимо при отнесении на расходы указанных выплат (письмо Минфина РФ от 07.10.2010 № 0303-06/1/639). Не предусмотрены спорные выплаты и коллективным договором. Работодатель не вправе включать данные выплаты в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это будет противоречить ч. 1 ст. 255 НК РФ. Указанные выплаты нельзя отнести и к разряду обоснованных расходов согласно ст. 252 НК РФ, поскольку такие расходы экономически неоправданны и не направлены на получение дохода (работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет). В связи с тем, что данные выплаты не включаются в состав расходов при под76

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

счете налоговой базы по налогу на прибыль, работодатель не обязан уплачивать с них ЕСН. Поскольку суммы денежных компенсаций не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не будут признаваться объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичные выводы содержат письма Минфина РФ от 21.02.2008 № 03-03-06/2/38 и от 07.10.2010 г. № 03-03-06/1/639. Спорные выплаты, не предусмотренные системой оплаты труда, трудовыми и коллективными договорами, не были на основании п. 29 ст. 270 НК РФ отнесены налогоплательщиком к расходам на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и, следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения ЕСН. В целях налогообложения прибыли подобные выплаты не могут рассматриваться как расходы на оплату труда в смысле статьи 255 НК РФ, поскольку не отвечают критериям, установленным в преамбуле статьи 255 НК РФ, для расходов на оплату труда. Данные выплаты на основании п. 29 статьи 270 НК РФ рассматриваются как выплаты в пользу работников и не учитываются в целях налогообложения прибыли. Таким образом, они не могут быть учтены при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу № А40-51601/11-129-222. Аналогичные выводы сделаны в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 13.10.2011 по делу № А40-57171/1190-246, постановлении ФАС Уральского округа от 27.06.2011 № Ф09-3336/11 по делу № А60-30610/2010-С8, постановлении ФАС Московского округа от 23.06.2011 № КА-А40/6141-11 по делу № А40-107726/10-20-581.

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

КАК ПОДТВЕРДИТЬ ЭКОНОМИЧЕСКУЮ ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ КОМПЕНСАЦИЙ УВОЛЬНЯЕМЫМ РАБОТНИКАМ Одним из возможных путей снижения затрат является сокращение расходов на оплату труда за счет уменьшения численности работников, не полностью задействованных в производственной деятельности компании. Поэтому расходы, понесенные в связи с расторжением трудовых договоров, являются экономически обоснованными, поскольку они были понесены в целях минимизации затрат в рамках предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Правомерность позиции об экономической обоснованности расходов в виде выплат при расторжении трудовых договоров подтверждается и судебной практикой. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 18.06.2010 № КАА40/5743-10 по делу № А40-140560/09114-1092 суд указал, что выплата премии работнику при увольнении по обоюдному соглашению стимулирует работника к прекращению трудовых отношений.

Следовательно, такая выплата по своему характеру является стимулирующим начислением, связанным с осуществлением трудовой функции и подпадает под подпункт 3 статьи 255 НК РФ. То обстоятельство, что трудовое законодательство и сам трудовой договор не предусматривают данной выплаты, не имеет значения, поскольку выплата фактически произведена и предусмотрена иным документом, регулирующим трудовые отношения – соглашением о расторжении трудового договора. Арбитражный суд отклонил довод о том, что названная выплата не направлена на получение обществом прибыли, поскольку работники нанимаются работодателем с целью получения предприятием прибыли и все производимые им на основании трудовых соглашений выплаты признаются также направленными на получение прибыли. В целях устранения налоговых рисков перед увольнением работодателю и работнику следует заключить дополнительное соглашение к трудовому договору, предусмотрев в нем возможность выплаты увольняемому работнику денежных сумм при расторжении трудового договора по соглашению сторон.

ЭКОНОМИЯ С ПОМОЩЬЮ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА Дружественные компании, одна или несколько из которых применяют упрощенную систему налогообложения, в целях налоговой экономии могут организовать простое товарищество. Основная часть прибыли от совместной деятельности направляется компаниям на упрощенной системе. Экономия здесь достигается только благодаря тому, что ставка единого налога для «упрощенки» меньше ставки налога на прибыль. «Упрощенщик», заключивший договор простого товарищества, начисляет налог по ставке от 5 до 15 процентов с разницы доходов и расходов. Но он не вправе использовать объект налогообложения «доходы». Данный способ удобен тем, кто работает с покупателями – юридическими лицами и вынужден начислять НДС. По операциям простого товарищества необходимо выписывать счет-фактуру, указывая там сумму налога. Это не только следует из статьи 346.11 НК РФ, но и подтверждено чиновниками (пример – письма Минфина РФ от 21.02.06 № 0311-04/2/49, от 22.12.06 № 03-11-05/282). Однако следует отметить, что у совместной деятельности очень много условий: цель, вклады, решение кто будет вести бухгалтерский учет совместной деятельности на отдельном балансе, каково будет ведение общего дела, каким образом будут распределяться расходы и убытки между товарищами и т. д. Поэтому оформление документации для простого товарищества сложнее, чем при столь популярных договорах комиссии.

№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ

УДК 657.6

РАСЧЕТЫ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА Скотаренко О.В., д-р экон. наук, кафедра финансов, бухгалтерского учета и управления экономическими системами, Мурманский технический университет В статье определены методы формирования постоянной и переменной частей заработной платы на основе анализа принципов оплаты труда на предприятиях развитых стран. Ключевые слова: зарубежный опыт, заработная плата, методы формирования.

ESTIMATES OF WAGES Skotarenko O., PhD of Economics, Department of Finance, Accounting and Management of Economic Systems, Murmansk Technical University The article covers the methods of forming the fixed and variable parts of wages based on an analysis of the principles of remuneration in the enterprises of developed countries. Key words: international experience, wages, formation methods. Опыт стран с рыночной экономикой свидетельствует о том, что оплата труда базируется на ставках заработной платы, диктуемых рынком, и их развертывании в систему внутрипроизводственных ставок, исходя из различий во внутрифирменном тарифном нормировании, организационно-техническом нормировании труда, а также исходя из различий в индивидуальных деловых качествах и индивидуальных результатах труда работников. Наличие ставки оплаты и ее увязка с индивидуальными результатами работы посредством специальной системы оценки означает, что устанавливаемый работнику индивидуальный оклад на определенный период времени становится гарантированной величиной. В результате в развитых странах удельный вес тарифной оплаты в структуре заработной платы составляет, как правило, более 85–95 %. Надтарифные выплаты, как правило, здесь носят эпи78

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

зодический характер. По этой причине доля надтарифных выплат в средней заработной плате составляет минимальную величину. Приведенные обобщения находят свое подтверждение при изучении новых методов построения заработной платы в рыночно развитых странах. Анализ принципов оплаты труда на предприятиях в рыночно развитых странах позволил выделить методы формирования постоянной и переменной частей заработной платы. Подходы к построению постоянной части оплаты основываются на ряде методов.

Метод классификации Виды труда разбиваются на группы категорий. Разрабатываются правила классификации для каждой категории по ряду факторов, например: сложность и разнообразие труда, подчинение и руководство, ответственность, необходимые знания. После этого оценочный комитет рассматривает все должностные инструкции и

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ

распределяет по категориям и разрядам. Достоинства метода: простота, низкие затраты и понятность для руководителей. Недостаток метода: высокая доля субъективности при оценке.

Метод балльной оценки Количественный метод оценки труда. Он включает в себя определение нескольких компенсируемых факторов, у каждого из которых выделяется несколько степеней. Каждой степени присваивается определенное число баллов. Оценочный комитет определяет, в какой степени присутствует каждый фактор в труде. Сложением соответствующих баллов получают общую балльную оценку труда. Результатом является количественный рейтинг каждого вида труда в баллах. Достоинство метода: объективность. Недостатки метода: трудоемкий метод.

Метод ранжирования Ранжирование проводится по всей работе в целом на основании должностных инструкций. Как правило, на основании одного фактора, например сложность работ. Каждый эксперт ранжирует независимо друг от друга, затем результаты усредняются. Достоинства метода: самый простой метод, занимает мало времени. Недостатки метода: не дает возможности оценить относительную ценность труда, применяется в небольших организациях.

Метод факторного сравнения Усовершенствованный количественный метод ранжирования. Он включает в себя определение нескольких компенсируемых факторов и ранжирование по каждому фактору отдельно. Затем рейтинги суммируются, чтобы определить общий численный рейтинг труда. Достоинства метода: объективность. Недостатки метода: высокая трудоемкость. Организации в странах с рыночной экономикой особое внимание уделяют краткосрочным стимулам, которые у нас принято называть переменной зарплатой.

Переменные выплаты могут иметь широкий выбор форм. Они могут предоставляться за достижение определенного результата. К ним относятся: плата за единицу произведенной продукции, премия за посещение, премия за стаж работы, премия за патенты, премия за предложения, премии за достижения [4]. Системы переменных выплат могут быть условно сведены в три большие группы: – программы индивидуального стимулирования; – программы группового стимулирования; – программы бонусов. Цели каждой из программ переменных выплат различны, и они специально разработаны для различных целей. Системы стимулирования носят довольно мотивационный характер, т. к. связь «результаты труда – оплата» выражены яснее. Если требуемые результаты труда имеют место, то имеет место и вознаграждение. К этим системам относятся системы стимулирования продаж, оплата от выполненного объема для рабочих, оплата от поставленных целей руководителям. Системы группового стимулирования. Большинство систем предполагают назначение вознаграждения на основе достижений группы. Размер вознаграждения основан на оценке через осязаемые критерии. Сама система нацелена на мотивацию персонала в направлении улучшения своей рабочей среды, создания более эффективной работы в команде, развития дополнительной трудовой энергии внутри фирмы. К системе группового стимулирования относятся различные системы коллективного премирования и системы «участия в прибылях».

Бонусы Это системы премирования по усмотрению, по факту работы, которые основаны на № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ

субъективном мнении руководства, кого и в каком объеме премировать. Основными задачами анализа трудовых ресурсов являются: 1) анализ численности, состава, структуры и уровня квалификации персонала; 2) изучение форм и причин движения персонала; 3) оценка обеспеченности предприятия персоналом требуемой квалификации, оценка будущих потребностей в персонале; 4) анализ достигнутого уровня производительности труда на предприятии; 5) определение факторов и резервов роста производительности труда; 6) исследование эффективности применяемых на предприятии форм и систем оплаты труда; 7) оценка эффективности использования средств, направляемых на оплату труда; 8) определение соотношения темпов роста производительности труда и заработной платы. Источниками информации для анализа являются бизнес-план предприятия (производственный и организационный план), план по труду, статистическая отчетность, данные табельного учета и отдела кадров.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая: Федеральный закон от 30 ноября 1994 года. № 51-ФЗ. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ. 3. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30 декабря 2001 года № 197-ФЗ. 4. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»: Федеральный закон от 21.11.2011 № 330-ФЗ. 5. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 03.12.2011).

ГРАЖДАН МОГУТ ОСВОБОДИТЬ ОТ НДФЛ ПРИ ПРОДАЖЕ ЦЕННЫХ БУМАГ На рассмотрение в Госдуму поступил законопроект, который предлагает освободить доход граждан от НДФЛ при продаже ценных бумаг. Для этого должны будут соблюдаться следующие условия: акции находятся в собственности продавца более трех лет, а доход от их продажи не превышает 1 млн руб. Чтобы воспользоваться новой льготой, гражданину придется собрать документы, которые это подтверждают. Авторы проекта отмечают, что такие меры ориентированы на граждан, которые получили или приобрели ценные бумаги в ходе реструктуризации госпредприятий в акционерные общества (приватизации). Значительная часть из которых – пенсионеры. Если документ одобрят, соответствующие поправки закрепят в статье 217 Налогового кодекса.

НЕЗНАЧИТЕЛЬНЫЕ ОПЕЧАТКИ В СЧЕТЕ-ФАКТУРЕ НЕ ПОМЕШАЮТ ПРИНЯТЬ К ВЫЧЕТУ НДС Если в счете-фактуре имеются незначительные опечатки в наименовании покупателя, налоговики не должны отказывать в вычете по НДС. К таким ошибкам можно отнести замену заглавных букв строчными и наоборот, лишние тире, запятые и др. В том случае, когда неточности в документе не мешают инспекторам идентифицировать покупателя, оснований для отказа в вычете по налогу на добавленную стоимость у них нет. Это подтвердили специалисты Минфина РФ в письме от 02.05.2012 г. № 03-07-11/130.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ

ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ ООО (общий режим налогообложения) в составе финансовых вложений имеет 100 % акций ЗАО по цене приобретения – 1,6 млн руб. Акции были приобретены в 2009 году. Уставный капитал ЗАО – 10 тыс. руб., чистые активы – отрицательные, расчетная цена необращающейся акции равна нулю (определена в соответствии с п. 9 Порядка определения расчетной цены, установленного приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10-66/пз-н). В 2012 году планируется продажа 100 % акций со значительной прибылью. Каким образом рассчитать цену реализации акций для налогообложения прибыли с учетом п. 6 ст. 280 НК РФ? В какой сумме могут быть учтены расходы на приобретение акций при их реализации? Возможно ли уменьшить прибыль по сделке продажи акций на убытки по основной деятельности, полученные в прошлых годах? Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: При реализации в 2012 году акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, приобретенных в 2009 году, расчетная цена которых принимается равной нулю, организация отразит в составе налоговой базы при исчислении налога на прибыль фактическую цену реализации акций, уменьшив ее на сумму фактических расходов на их приобретение и реализацию. Организация, получившая в текущем налоговом периоде прибыль от реализации ценных бумаг, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка (убытков) от основной деятельности, понесенного в предыдущих налоговых периодах в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. Обоснование вывода:

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ АКЦИЙ Ст. 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются,

в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценных бумаг. По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, установленного в размере 20 % в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (далее – Порядок), установлен приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10-66/ПЗ-Н. Пунктом 2 Порядка предусмотрено, что расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена: как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка; как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пп. 5–19 Порядка; как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком. При отсутствии информации о существующих на рынке ценных бумаг ценах этих ценных бумаг организацией могут № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ

применяться второй и (или) третий способы определения расчетной цены. Способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, и условия применения конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка). При этом в учетной политике налогоплательщик вправе предусмотреть как один, так и несколько из указанных выше способов (смотрите письмо Минфина РФ от 15.08.2011 № 03-03-06/1/486). В соответствии с п. 9 Порядка расчетная цена необращающейся акции акционерного общества (за исключением случаев, предусмотренных пп. 6–8, 10, 11 Порядка) может определяться путем деления стоимости чистых активов общества, рассчитанных в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина РФ и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н, 03-6/пз, уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций При этом согласно п. 12 Порядка в случае, если определенная в соответствии с правилами пп. 5–11 Порядка расчетная цена акции имеет отрицательное значение, соответствующая расчетная цена принимается равной нулю (как в рассматриваемом случае). Каких-либо специальных норм, касающихся порядка определения цены сделки, принимаемой для целей налогообложения, в случае, если расчетная цена акции принимается равной нулю, НК РФ не содержит. Поэтому она должна определяться исходя из общих положений, установленных п. 6 ст. 280 НК РФ, в соответствии с которыми в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и 82

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. То есть при реализации акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже расчетной цены, уменьшенной на 20 %, ценой реализации таких акций для целей налогообложения будет признаваться расчетная цена, уменьшенная на 20 %. При приобретении этих акций по цене выше расчетной цены, увеличенной на 20 %, ценой их приобретения, принимаемой для целей налогообложения, будет признаваться расчетная цена, увеличенная на 20 %. При реализации акций по цене, превышающей расчетную цену, увеличенную на 20 %, ценой сделки, учитываемой при исчислении налога на прибыль, признается фактическая цена реализации (смотрите, например, письма Минфина РФ от 11.08.2010 № 03-03-06/1/539, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/357). В отношении расходов, учитываемых при реализации ценных бумаг, напомним, что согласно п. 2 ст. 280 НК РФ их величина определяется исходя из цены приобретения ценных бумаг (включая расходы на их приобретение), а также затрат на их реализацию. В соответствии с п. 9 ст. 280, ст. 329 НК РФ при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) либо по стоимости единицы). При этом в общем случае с учетом указанных выше положений п. 6 ст. 280 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль принимается либо фактическая цена приобретения акций, если она находится в диапазоне между минимальной и максимальной ценами акций, либо минимальная (максимальная) цена, если фак-

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ

тическая цена их приобретения выходит за рамки этого диапазона. Однако, если акции были приобретены налогоплательщиком до 01.01.2010 (до даты вступления в силу с п. 6 ст. 280 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ), установившего ограничения цены приобретения (реализации) ценных бумаг для целей налогообложения прибыли), полагаем, что организация вправе учесть в расходах фактическую стоимость приобретения акций даже в том случае, если она превышает максимальную цену, рассчитанную в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в действующей редакции. Такой вывод следует из разъяснений Минфина РФ, о том, что расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, произведенные до 2010 года, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при формировании стоимости ценных бумаг в налоговом учете при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина РФ от 04.05.2012 № 03-03-06/1/230, от 23.01.2012 № 03-03-06/1/23, от 08.11.2011 № 03-03-06/1/730, от 24.10.2011 № 03-0306/2/159, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/522, от 09.08.2011 № 03-03-06/1/463). То есть стоимость ценных бумаг, принятых к налоговому учету до 1 января 2010 года, при определении финансового результата от их реализации в последующие годы не пересчитывается в связи с введением с 1 января 2010 года Законом № 281-ФЗ нормы, ограничивающей цену приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли, поскольку распространение новой нормы в отношении ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2010 года, противоречит п. 2 ст. 5 НК РФ, предусматривающему, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным

образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, полагаем, что в рассматриваемом случае при реализации в 2012 году акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, приобретенных в 2009 году, расчетная цена которых принимается равной нулю, организация отразит в составе налоговой базы при исчислении налога на прибыль фактическую цену реализации акций, уменьшив ее на сумму фактических расходов на их приобретение и реализацию.

УМЕНЬШЕНИЕ ПРИБЫЛИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ АКЦИЙ НА УБЫТОК ПРОШЛЫХ ЛЕТ ПО ОСНОВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Статьей 316 НК РФ установлено, что доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг) определяется отдельно. Однако требования исчислять налог на прибыль с налоговой базы по операциям с ценными бумагами отдельно НК РФ не содержит. Ограничения, связанные с уменьшением доходов по операциям с ценными бумагами, установлены п. 10 ст. 280 и ст. 329 НК РФ, согласно которым доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы (убытки) от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Положений, ограничивающих возможность уменьшения за счет прибыли № 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ

от операций с ценными бумагами суммы убытка по основной деятельности, налоговое законодательство не содержит. При этом, если величина убытка по основной деятельности превышает прибыль от операций с ценными бумагами, то объекта налогообложения по налогу на прибыль у налогоплательщика не возникает. Такая точка зрения отражена, например, в письмах Минфина РФ от 30.08.2007 № 03-03-06/1/614, от 31.05.2007 № 03-0306/2/100, от 06.10.2006 № 03-03-04/4/154, от 21.02.2006 № 03-03-04/1/135. Правомерность уменьшения прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 14908/07, где также отмечено, что судебные решения с противоположными выводами нарушают

единообразие в толковании и применении норм налогового законодательства. Напомним, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода в соответствии с порядком, установленным ст. 283 НК РФ. При этом согласно п. 1 ст. 283 НК РФ определение налоговой базы текущего налогового периода производится, в частности, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 280 НК РФ. Таким образом, организация, получившая в текущем налоговом периоде прибыль от реализации ценных бумаг, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка (убытков) от основной деятельности, понесенного в предыдущих налоговых периодах в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

Организация применяет УСН с объектом «доходы минус расходы». Как правильно учитывать в расходах суммы, направленные на погашение кредита: всю сумму или только проценты по кредиту? Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Суммы, направленные на погашение основного долга по взятому в банке кредиту, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ), может быть учтена в целях налогообложения налогоплательщиком, применяющим УСН. Обоснование вывода: Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения в целях главы 26.2 НК РФ, установлен в ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. В этом перечне затраты в виде средств, направленных на погашение кредитов и займов, не поименованы. Таким образом, средства, перечисленные банку в счет погашения основного дол84

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

га по кредиту, не учитываются в составе расходов организации, применяющей УСН. В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут уменьшать полученные доходы на сумму процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). При этом проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ, письмо ФНС России от 01.09.2011 № ЕД-43/14218@). Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ

сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической. Пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются в том числе кредиты. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству в пределах норм, определяемых в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения проценты, выплачиваемые им в связи с получением кредитов, в пределах установленных норм (письмо Минфина РФ от 17.08.2011 № 03-11-06/2/118). Следует отметить, что ст. 269 НК РФ предлагает два способа нормирования процентов. Учитывая это, выбранный способ следует зафиксировать в учетной политике1.

Способ № 1 Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения). Разъяснения по вопросу сопоставимости условий кредитования можно найти в письмах Минфина РФ от 16.08.2010 № 03-03-06/2/145, от 21.05.2010 № 03-0306/1/345, от 13.04.2010 № 03-03-06/4/41, от 19.10.2009 № 03-03-06/1/673. При этом порядок определения сопоставимости по критериям (за исключе-

нием критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Сумма фактически начисленных процентов сравнивается со средним уровнем процентов. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в состав расходов включается только та часть начисленных процентов, которая не отклоняется от среднего уровня процентов более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения.

Способ № 2 При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может быть рассчитана исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на определенный коэффициент, установленный законодательством РФ. Так, с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно для расчета предельной величины учитываемых в целях налогообложения процентов ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик при определении расходов в целях налогообложения должен исходить из условий кредитного договора (договора займа). В отношении договора, содержащего условие об изменении процентной ставки, независимо от даты его заключения при-

1 Для индивидуальных предпринимателей обязанность составления учетной политики действующим законодательством не предусмотрена. Если ИП не составляет учетную политику, выбранный способ нормирования процентов, а также критерии сопоставимости можно, например, утвердить приказом.

№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ

меняется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (письма Минфина РФ от 21.02.2011 № 03-11-06/2/28, от 08.10.2009 № 03-03-06/1/657, от 17.03.2009 № 03-0306/1/154). В отношении договора, не содержащего такого условия, для учета суммы расхода в виде процентов по кредиту принимаются ставка рефинансирования и коэффициент увеличения ставки рефи-

нансирования, действовавшие на дату привлечения денежных средств. В заключение отметим, что согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, датой признания расходов в виде процентов признается дата уплаты указанных процентов при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов.

В I квартале 2012 года организацией был ошибочно выставлен «лишний» счет-фактура. Он зарегистрирован в журнале учета и отражен в книге продаж. 17.05.2012 при проведении сверки расчетов с контрагентом данная ошибка была обнаружена. Каков порядок действий организации при выявлении ошибочно выставленного счета-фактуры? Нужно ли составлять исправленный счет-фактуру в данном случае? Какие сведения необходимо указать в журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур, в книге продаж (в дополнительном листе книги продаж)? Согласно п. 3 и п. 8 ст. 169 НК РФ плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Постановление № 1137) утверждены не только формы счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, но и Правила их заполнения (далее – Правила). Исправления в первоначальный счетфактуру вносятся в порядке, предусмотренном п. 7 Приложения № 1 к Постановлению № 1137 (Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость), согласно которому в счета-фактуры, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, исправления вносятся продавцом (в том числе при наличии уведомлений, составленных покупателями об уточнении счета-фактуры в электронном 86

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

виде) путем составления новых экземпляров счетов-фактур. Форма корректировочного счетафактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения приведены в Приложении № 2 к Постановлению № 1137. Однако в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, выставленный «лишний» счет-фактура не приводит ни к исправлению первоначального счетафактуры, так как требуется внесение исправлений в сам счет-фактуру, ни к выставлению корректировочного счетафактуры (абзац 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). Порядок действий организации при выявлении ошибочно выставленного счетафактуры, полагаем, может быть следующий. На дату обнаружения «лишнего» счета-фактуры оформляется бухгалтерская справка с обоснованием ошибки, на основании которой сторнируются ранее оформленные проводки в бухгалтерском учете, а также составляется письмо (уведомление) контрагенту, которому ошибочный счет-фактура ранее был выставлен, об аннулировании счета-фактуры.

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ

КНИГА ПРОДАЖ Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Приложения 5 к Постановлению № 1137). При необходимости внесения изменений в книгу продаж после окончания текущего налогового периода регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счета-фактуры до внесения в них исправлений (п. 3 Приложения 5 к Постановлению № 1137). Согласно п. 11 Приложения 5 к Постановлению № 1137 при аннулировании записи в книге продаж после окончания текущего налогового периода по счетуфактуре в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. При этом в дополнительном листе книги продаж производится запись данных по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащих аннулированию (с отрицательным значением). При заполнении дополнительного листа книги продаж в строку «Итого» переносят итоговые данные по графам 4–9 из книги продаж за I квартал 2012 года (п. 2 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж к Постановлению № 1137).

ЖУРНАЛ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР Плательщиками НДС ведется журнал учета полученных и выставленных счетовфактур, применяемых при расчетах по НДС (далее – журнал учета), за каждый

налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде. В соответствии с п. 3 Приложения 3 к Постановлению № 1137 счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур по дате их выставления, а также составления (исправления) в случаях, когда счета-фактуры, составленные налогоплательщиками, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, не передаются. Учитывая, что регистрация составленных и полученных счетов-фактур осуществляется в соответствующей части журнала учета в хронологическом порядке, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при отсутствии исправленного и корректировочного счета-фактуры в журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур во II квартале 2012 года никаких записей не должно было производиться. Что касается исправления журнала учета полученных и выставленных счетовфактур в I квартале 2012 года, отметим, что Правила не содержат порядок удаления записей об ошибочно зарегистрированном в нем счете-фактуре. Так, некоторые специалисты предлагают зачеркнуть неверную запись и рядом произвести запись «зачеркнутому верить», поставить печать организации и дату исправления, другие специалисты предлагают ничего не исправлять, так как в данной ситуации имеется в наличии бухгалтерская справка, подтверждающая наличие ошибочно выставленного счета-фактуры. Официальных разъяснений по этому вопросу нет. Ответы подготовили: эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

№ 09 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ

НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ, НЕ УДЕРЖАВШИЙ НДС ИЗ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ИНОСТРАННОГО КОНТРАГЕНТА, ОБЯЗАН УПЛАТИТЬ НАЛОГ ЗА СВОЙ СЧЕТ Название документа: Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11) Комментарий: По итогам выездной проверки инспекция привлекла российскую организацию к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Основанием для этого послужило то, что организация не удержала и не перечислила в бюджет НДС при оплате работ, выполненных иностранной компанией. Данные работы были приняты организацией и оплачены в соответствии с условиями соглашения без учета НДС. Также налоговый орган доначислил налоговому агенту НДС, определив налоговую базу исходя из суммы выплаченного иностранной компании вознаграждения. Организация оспорила решение инспекции в судебном порядке, ссылаясь на то, что с контрагента невозможно взыскать налог, не заявленный в соглашении. Суды трех инстанций признали привлечение организации к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерным, однако отменили решение инспекции в части доначисления НДС, указав, что невозможно взыскать налог после выполнения условий соглашения, срок действия которого истек. Президиум ВАС РФ, рассматривая данное дело в порядке надзора, с указанными выводами не согласился в силу следующего. В соответствии со ст. 161, 166 и 173 НК РФ организация, исполняя обязанности налогового агента, обязана была, исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Довод налогового агента о том, что налог им не был удержан, а значит, и взыскивать его неправомерно, Президиум ВАС РФ отклонил, отметив, что в согласованное сторонами вознаграждение НДС включен не был. Следовательно, данная сумма при оплате работ не выплачивалась иностранной компании и осталась в распоряжении агента. Кроме того, как указал суд, вне зависимости от усло88

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 09 • 2012

вий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить налог и уплатить его в бюджет. Президиум ВАС РФ также отметил, что правовая позиция, согласно которой невозможно взыскать с налогового агента не удержанную им сумму налога, основана на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик. Соответственно, в рассматриваемом случае она неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 08.09.2011 № 0307-08/276, от 13.11.2008 № 03-07-08/254, постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 № 10067/10 и ФАС Уральского округа от 27.01.2011 № Ф09-11127/10С2 (споры об ответственности агента при аренде госимущества), ФАС ВосточноСибирского округа от 26.04.2012 № А582357/11 и др. Однако в практике встречались и противоположные решения, в которых суды указывали на невозможность взыскания неудержанного налога за счет агента (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 07.07.2011 № Ф092530/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.10.2011 № А32-7543/2010, ФАС Центрального округа от 15.01.2010 № А362392/2009, ФАС Московского округа от 01.04.2009 № КА-А40/2218-09 и др.). Кроме того, некоторые суды указывали, что с агента, не удержавшего налог у налогоплательщика, можно взыскать только пени, но нельзя взыскивать сам налог (см., в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2008 № А69-542/07-8-Ф021128/08, А69-542/07-8-Ф02-1548/08). www.konsultant.ru

Профессиональные праздники и памятные даты 1 октября

Международный день музыки. Праздник учрежден 1 октября 1975 г. по решению ЮНЕСКО. День отмечается ежегодно во всем мире большими концертными программами, с участием лучших артистов и художественных коллективов.

Международный день пожилых людей. Провозглашен Генеральной Ассамблеей ООН 14 декабря 1990 г. В России день отмечается на основании Постановления Президиума Верховного Совета РФ от 1 июня 1992 г. «О проблемах пожилых людей». В центре внимания – интересы пожилых граждан и инвалидов пожилого возраста.

День сухопутных войск РФ. 1 октября 1550 г. царь всея Руси Иван IV (Грозный) издал Приговор «Об испомещении в Московском и окружающих уездах избранной тысячи служилых людей», заложивший основы регулярной армии. День отмечается по Указу Президента России от 31 мая 2006 г.

3 октября

День ОМОНа. Отряды милиции особого назначения органов внутренних дел впервые были созданы в соответствии с Приказом МВД СССР от 3 октября 1988 г. День ОМОНа отмечается в соответствии с Приказом министра внутренних дел РФ Бориса Грызлова от 1 марта 2002 г.

4 октября

Всемирный день животных. 4 октября – день памяти католического святого, покровителя животных Франциска Ассизского. Решение отмечать World Animal Day было принято на Международном конгрессе сторонников защиты природы, проходившем во Флоренции в 1931 г.

День космических войск России. 4 октября 1957 г. в СССР был произведен запуск первого искусственного спутника Земли, который открыл космическую эру в истории человечества. Это праздничный день для тех, кто посвятил себя работе над созданием космических аппаратов оборонного назначения.

День гражданской обороны МЧС России. 4 октября 1932 г. постановлением правительства была создана общесоюзная система местной противовоздушной обороны СССР. Позднее она преобразовалась в гражданскую оборону, а в 1987 г. на ГО были возложены задачи борьбы с природными и техногенными катастрофами.

5 октября

День учителя. ЮНЕСКО утвердила этот международный праздник в 1994 г., а у нас в стране его отмечают уже 45 лет. Cогласно Указу Президента России от 3 октября 1994 г. День учителя отмечается 5 октября.

День

работников

уголовного

розыска.

В октябре 1918 г., согласно Положению Наркомата внутренних дел РСФСР, было организовано Центральное управление уголовного розыска. С тех пор при органах милиции стали действовать специальные подразделения для охраны порядка путем негласного расследования преступлений.

6 октября

День российского страховщика. 6 октября 1921 г. Совнарком РСФСР принял декрет «О государственном имущественном страховании», в результате которого начал деятельность Госстрах. Эта дата считается днем зарождения отечественной страховой деятельности.

9 октября

Всемирный день почты. 9 октября 1874 г. в Швейцарии представителями 22 стран, в том числе России, был подписан договор, учредивший Генеральный почтовый союз. Всемирным днем почты эта дата провозглашена в 1969 г., на Конгрессе Всемирного союза почтовиков в Токио.

12 октября

День кадрового работника. В этот день в 1918 г. решением Народного комиссариата юстиции была принята Инструкция «Об организации советской рабоче-крестьянской милиции», предписывающая создание кадровых аппаратов. Традиция отмечать профессиональный праздник кадровиков зародилась именно в органах внутренних дел.

14 октября

День работников сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности. Праздник установлен Указом Президента РФ от 31 мая 1999 г. и отмечается каждое второе воскресенье октября. В этот день поздравляют всех тех, кто трудится на земле, перерабатывает и поставляет продукты питания.

Международный

день

стандартизации.

В этот день в 1946 г. делегации от 25 стран собрались в Лондоне и приняли решение о координации работы национальных комитетов по стандартам. 14 октября 1970 г. по решению Международной организации по стандартизации (ISO) дата получила статус праздника.

16 октября

День Шефа (День Босса). Поддержанный во многих странах праздник зародился в 1958 г. по инициативе американской секретарши Патриции Хароски. В этот день полагается выразить уважение шефу и вспомнить, что руководитель – это ответственность за каждый шаг и за каждое слово.

Поздравим друзей и нужных людей! 20 октября

День рождения Российского военноморского флота. 20 октября 1696 г. Боярская Дума

по настоянию Петра I приняла решение о создании регулярного военно-морского флота России: «Морским судам быть». Этот день и принято считать днем рождения Российского военно-морского флота.

День военного связиста. 20 октября 1919 г. приказом Реввоенсовета Советской Республики было сформировано управление связи. Тем самым была заложена структура современных войск связи.

21 октября

День работников пищевой промышленности. Профессиональный праздник берет свое начало с 1966 г., с Постановления Президиума Верховного Совета СССР. С тех пор отечественные пищевики отмечают его каждое третье воскресенье октября.

День работников дорожного хозяйства. Это праздник тех, кто строит автомагистрали и мосты, обеспечивает надежное автомобильное сообщение. Он появился на основании Указа Президента РФ от 7 ноября 1996 г. и поначалу отмечался в последнее воскресенье октября. Указом от 23 марта 2000 г. праздник получил новую дату – третье воскресенье месяца.

22 октября

Праздник Белых Журавлей. День учрежден народным поэтом Дагестана Расулом Гамзатовым как праздник поэзии и как память о павших на полях сражений во всех войнах. Литературный праздник способствует укреплению многовековых традиций дружбы народов и культур многонациональной России.

23 октября

День работников рекламы. Профессиональный

праздник рекламистов (reclamare – выкрикивать) отмечается в России с 1994 г. 23 октября – это день творческих людей, которые вносят неоценимый вклад в развитие торговли и экономики страны.

24 октября

25 октября

День таможенника Российской Федерации. 25 октября 1653 г. согласно повелению царя Алексея Михайловича в стране появился Единый таможенный устав, регламентирующий взимание таможенной пошлины. А 25 октября 1991 г. Указом Президента РФ был образован Государственный таможенный комитет.

28 октября

День армейской авиации. В этот день в 1948 г. в подмосковном Серпухове была сформирована первая авиационная эскадрилья, оснащенная вертолетами. Она положила начало армейской авиации как отдельному роду войск. С 2003 г. данные подразделения находятся в ведении Военновоздушных сил. День автомобилиста. Праздник отмечается на основании Указа Президента России от 7 ноября 1996 г. «Об установлении Дня работников автомобильного транспорта и дорожного хозяйства». Позднее дорожникам была выделена своя дата, а автомобилисты получили собственный почетный день – последнее воскресенье октября.

29 октября

День работников службы вневедомственной охраны МВД. История праздника ведет отсчет с 29 октября 1952 г., когда Совет Министров СССР принял постановление, касающееся охраны объектов народного хозяйства. Охрана объектов вне зависимости от их ведомственной принадлежности – вот определяющий момент в названии службы.

30 октября

День инженера-механика. Отсчет в данной профессии принято вести с 1854 г., когда на Российском флоте был образован корпус инженеровмехаников. А начало празднованию положил приказ Главкома ВМФ от 1996 г. Сегодня данной специальностью овладевают сотни тысяч российских студентов.

Международный день ООН. В этот день в 1945 г. вступил в силу Устав Организации Объединенных Наций. В 1971 г. на 26-й сессии Генеральная Ассамблея провозгласила этот день международным праздником.

День подразделений специального назначения. История спецназа в России берет начало с создания в 1918 г. частей особого назначения – ЧОН, предназначенных для борьбы с басмачеством. С 1950 г. спецназ призван пресекать террористические действия, ликвидировать преступные группы и проводить другие сложные операции.

День памяти жертв политических репрессий. День памяти установлен Постановлением Верховного Совета РСФСР от 18 октября 1991 г. В число восьмисот тысяч пострадавших от политических репрессий входят и оставшиеся без опеки дети репрессированных.

31 октября

День работников СИЗО и тюрем. Учрежден приказом директора ФСИН и является новым праздником для России. Некоторые тюрьмы в этот день открывают замки и тайны своих учреждений.

2013

¥§¥ §ª ³¶ ¦¹ÊËÌÈÁÄ¹ ¼ÇÉØÐ¹Ø ½ÄØ ÁÀ½¹Ë¾Ä¾Â ÈÇÉ¹ ÈÇ½ ÈÁÊÆÇÂ Ã¹ÅÈ¹ÆÁÁ Æ¹ ¼Ç½ ¨ÇÊÃÇÄÕÃÌ ¿ÌÉÆ¹ÄÔ ¡ ¨ ¦§© ¥ É¹Ê ÈÉÇÊËÉ¹ÆØ×ËÊØ ËÇÄÕÃÇ ÈÇ ÈÇ½ÈÁÊÃ¾ ÇÆ¹ Ø»ÄØ¾ËÊØ ÇÊÆÇ»ÆÔÅ ÁÊËÇÐÆÁÃÇÅ ÍÇÉÅÁÉÇ»¹ÆÁØ º×½¿¾ËÇ» Æ¹ÑÁÎ ÁÀ½¹Ë¾ÄÕÊË» ¨Ç½ÈÁÊÃ¹ ÈÇ ¼¹ÅºÌÉ¼ÊÃÇÅÌ ÊÐ¾ËÌ ÈÇÃ¹ÀÔ»¹¾Ë Æ¹ÊÃÇÄÕÃÇ ÁÆË¾É¾Ê¾Æ ÐÁË¹Ë¾ ÄØÅ ËÇË ÁÄÁ ÁÆÇÂ ¿ÌÉÆ¹Ä ¥Ô ÁÀ½¹¾Å ¿ÌÉÆ¹ÄÔ Ê»ÔÑ¾ ½»¹½Ï¹ËÁ Ä¾Ë ¦¹Ê ÐÁË¹×Ë ÅÁÄÄÁÇÆÔ ÊÈ¾ÏÁ¹ÄÁÊËÇ» » ºÇÄ¾¾ Ð¾Å ÈØËÁ ½¾ÊØËÁ ÊËÉ¹Æ¹Î ÅÁÉ¹ Æ¹ÑÁÎ ¿ÌÉÆ¹ÄÇ» ÃÇËÇÉÔÅ ÔÊÑ¹Ø ¹ËË¾ÊË¹ÏÁÇÆÆ¹Ø ÃÇÅÁÊÊÁØ £ ½Ç»¾ÉÁÄ¹ ÈÌºÄÁÃ¹ÏÁ× Æ¹ÁºÇÄ¾¾ »Ô½¹×ÒÁÎÊØ É¹ÀÉ¹ºÇËÇÃ ÇË

ПОДПИСКА НА ПОЧТЕ:

ОФОРМЛЯЕТСЯ В ЛЮБОМ ПОЧТОВОМ ОТДЕЛЕНИИ РОССИИ

Просим иметь в виду, что в различных каталогах журналам ИД «ПАНОРАМА» присвоены различные индексы. Один индекс — в каталогах «Почта России» (на обложке — красный силуэт нашей страны на желтом фоне), другой индекс — в каталогах «Газеты и журналы» Агентства «Роспечать» (обложка красно-бело-синего цвета — как флаг России) и «Пресса России» (на обложке зеленого цвета — голубь мира). Для вашего удобства мы публикуем заранее заполненные бланки абонементов с этими двумя ин-

¾Ð¾ÊË»¾ÆÆÔÎ ÌÐ¾ÆÔÎ Á ÈÉ¹ÃËÁÃÇ» t Ê»Á½¾Ë¾ÄÕÊË»Ç »ÔÊÇÃÇ¼Ç ¹»ËÇÉÁË¾Ë¹ ÁÀ½¹ÆÁÂ ¡ ¨ ¦§© ¥ ÅÇÅº¿¼ »ÇÊ¾ÓÖ ¨¹Å¼¹Ç¼Ã¼ÄÄÅ ÅËÅÇÃ¿É¼ ÆÅ»Æ¿ÈÁÊ Ä· ºÅ» ¿ ¼½¼Ã¼ÈÖÎÄÅ ÆÅÂÊÎ·ÀÉ¼ È¹¼½¿À ÄÅÃ¼Ç ½ÊÇÄ·Â· £Ò Ç·¸ÅÉ·¼Ã »ÂÖ ¹·È ¿ ÈÉ·Ç·¼ÃÈÖ »¼Â·ÉÓ ÔÉÅ ¹È¼ ÂÊÎÏ¼ ¤· ºÅ» ÃÒ Ç·¾Ç·¸ÅÉ·Â¿ Ä¼ÈÁÅÂÓÁÅ Ç·¾Â¿ÎÄÒÌ ¹·Ç¿·ÄÉÅ¹ ÆÅ»Æ¿ÈÁ¿ Ä¼ÁÅÉÅÇÒ¼ ¿¾ Ä¿Ì ÆÅ¾¹ÅÂÖÕÉ ÆÅ»Æ¿È·ÉÓÈÖ Ä· Ä·Ï¿ ½ÊÇÄ·ÂÒ ÈÅ ÈÁ¿»ÁÅÀ »Å £ÉÇÅ¾ ËÇ¼Ç ÅÔ ÈÉ¾½Ä¹¼¹¾Å »¹Å É¹ÀÄÁÐÆÔ¾ »¹ÉÁ¹ÆËÔ ÇÍÇÉÅÄ¾ÆÁØ ÈÇ½ÈÁÊÃÁ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹ÄÔ ¡À ½¹Ë¾ÄÕÊÃÇ¼Ç ÇÅ¹ ¨ ¦§© ¥

дексами. Цены на подписку в различных каталогах одинаковы. Обращаем ваше внимание на то, что при оформлении годовой подписки на комплекты журналов Издательского Дома по указанным каталогам в отделениях связи предоставляется скидка 30%, заложенная в подписной цене.

ПОДПИСКА В РЕДАКЦИИ:

ЭТО НЕ ПРОСТО, А ОЧЕНЬ ПРОСТО!

Подписаться на журналы можно непосредственно в издательстве с любого номера и на любой срок, доставка — за счет издательства. Для оформления подписки юридическими лицами при необходимости можно получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу (499) 346-2073, (495) 664-2761. Внимательно ознакомьтесь с образцом заполнения платежного поручения и заполните все необходимые данные (в платежном поручении, в графе «Назначение платежа», обязательно укажите: «За подписку на журнал» (название журнала), период подписки, а также точный почтовый адрес с индексом, по которому мы должны отправить журнал). Оплата должна быть произведена до 5-го числа предподписного месяца. Образцы счета на оплату и платежного поручения мы также публикуем. Кроме того, подписку через редакцию можно оформить, оплатив ее наличными по форме ПД-4 в любом отделении Сбербанка. Образец заполнения формы ПД-4 для оплаты подписки также прилагается.

Подписная цена включает стоимость доставки. Если мы получаем заявку до 5-го числа текущего месяца, доставка начинается со следующего номера. Вас интересует международная подписка, прямая доставка в офис по Москве или оплата кредитной картой? Просто позвоните по указанным ниже телефонам или отправьте e-mail по адресу podpiska@panor.ru. При подписке через редакцию предоставляются следующие скидки: 40% — скидка при годовой подписке на комплекты журналов. 30% — скидка при годовой подписке на любой журнал ИД «ПАНОРАМА». 30% — скидка при годовой подписке на ежемесячную электронную версию журнала на DVD. 20% — скидка при полугодовой подписке на любой журнал ИД «ПАНОРАМА». 20% — скидка при полугодовой подписке на ежемесячную электронную версию журнала на DVD. Скидки уже предусмотрены в таблице «Подписка на 2013 год».

Более подробная информация о подписке на наши журналы — на сайтах www.ПАНОР.РФ и www.panor.ru, а также по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273. На правах рекламы

Списано со сч. плат.

КПП

Сумма

Вид платежа

Вид оп. 01 Наз. пл. Код

Срок плат. Очер. плат. 6 Рез. поле

Сч. № 40702810538180000321

БИК Сч. № БИК 044525225 Сч. № 30101810400000000225

Сч. №

Дата

XXXXXXX

М.П.

Назначение платежа

Подписи

Отметки банка

Оплата за подписку на журнал __________________________________________ (___ экз.) на _____ месяцев, в том числе НДС (____%)______________ Адрес доставки: индекс_________, город__________________________, ул._____________________________________, дом_____, корп._____, офис_____ телефон_________________

Получатель

ОАО «Сбербанк России», г. Москва Банк получателя ИНН 7729601370 КПП 772901001 ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва

Банк плательщика

Плательщик

Сумма прописью ИНН

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ №

Поступ. в банк плат.

Дирек

тор

у лтер бухга лате п о к

Счет № 1Ж на подп К2013 иску

Налоги и налоговое планирование

ПОДПИСКА НА

2013год

на 1-е полугодие 2013 г.

Выгодное предложение! Подписка НА 2013 ГОД ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ по льготной цене. Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке до 30% ваших средств. Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

ООО «Издательский дом «Панорама» ИНН 7729601370 КПП 772901001 р/cч. № 40702810538180000321 Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва БАНК ПОЛУЧАТЕЛЯ: БИК 044525225

к/сч. № 30101810400000000225

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

СЧЕТ № 1ЖК2013 от «____»_____________ 201__ Покупатель: Расчетный счет №: Адрес, тел.: №№ п/п 1

Предмет счета (наименование издания) Налоги и налоговое планирование (подписка на 2013 год)

Кол-во 12

Ставка Сумма с учетом НДС, руб НДС, % 10

12 348

2 3 ИТОГО: ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П.

ВНИМАНИЮ БУХГАЛТЕРИИ! ОПЛАТА ДОСТАВКИ ЖУРНАЛОВ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ИЗДАТЕЛЬСТВОМ. ДОСТАВКА ИЗДАНИЙ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ПО ПОЧТЕ ЗАКАЗНЫМИ БАНДЕРОЛЯМИ ЗА СЧЕТ РЕДАКЦИИ. В СЛУЧАЕ ВОЗВРАТА ЖУРНАЛОВ ОТПРАВИТЕЛЮ, ПОЛУЧАТЕЛЬ ОПЛАЧИВАЕТ СТОИМОСТЬ ПОЧТОВОЙ УСЛУГИ ПО ВОЗВРАТУ И ДОСЫЛУ ИЗДАНИЙ ПО ИСТЕЧЕНИИ 15 ДНЕЙ. В ГРАФЕ «НАЗНАЧЕНИЕ ПЛАТЕЖА» ОБЯЗАТЕЛЬНО УКАЗЫВАТЬ ТОЧНЫЙ АДРЕС ДОСТАВКИ ЛИТЕРАТУРЫ (С ИНДЕКСОМ) И ПЕРЕЧЕНЬ ЗАКАЗЫВАЕМЫХ ЖУРНАЛОВ. ДАННЫЙ СЧЕТ ЯВЛЯЕТСЯ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ НА ИЗДАНИЯ ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ И ЗАПОЛНЯЕТСЯ ПОДПИСЧИКОМ. СЧЕТ НЕ ОТПРАВЛЯТЬ В АДРЕС ИЗДАТЕЛЬСТВА. ОПЛАТА ДАННОГО СЧЕТА-ОФЕРТЫ (СТ. 432 ГК РФ) СВИДЕТЕЛЬСТВУЕТ О ЗАКЛЮЧЕНИИ СДЕЛКИ КУПЛИ-ПРОДАЖИ В ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ (П. 3 СТ. 434 И П. 3 СТ. 438 ГК РФ).

Налоги и налоговое планирование

Iполугодие 2013года

ПОДПИСКА НА

Выгодное предложение! Подписка НА 1-Е ПОЛУГОДИЕ 2013 ГОДА ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ по льготной цене. Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке до 20% ваших средств. Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

к/сч. № 30101810400000000225

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

СЧЕТ № 1ЖК2013 от «____»_____________ 201__ Покупатель: Расчетный счет №: Адрес, тел.: №№ п/п 1

Предмет счета (наименование издания) Налоги и налоговое планирование (подписка на 1-е полугодие 2013 года)

Кол-во 6

Ставка Сумма с учетом НДС, руб НДС, % 10

7056

2 3 ИТОГО: ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П. ВНИМАНИЮ БУХГАЛТЕРИИ!

ОПЛАТА ДОСТАВКИ ЖУРНАЛОВ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ИЗДАТЕЛЬСТВОМ. ДОСТАВКА ИЗДАНИЙ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ПО ПОЧТЕ ЗАКАЗНЫМИ БАНДЕРОЛЯМИ ЗА СЧЕТ РЕДАКЦИИ. В СЛУЧАЕ ВОЗВРАТА ЖУРНАЛОВ ОТПРАВИТЕЛЮ, ПОЛУЧАТЕЛЬ ОПЛАЧИВАЕТ СТОИМОСТЬ ПОЧТОВОЙ УСЛУГИ ПО ВОЗВРАТУ И ДОСЫЛУ ИЗДАНИЙ ПО ИСТЕЧЕНИИ 15 ДНЕЙ. В ГРАФЕ «НАЗНАЧЕНИЕ ПЛАТЕЖА» ОБЯЗАТЕЛЬНО УКАЗЫВАТЬ ТОЧНЫЙ АДРЕС ДОСТАВКИ ЛИТЕРАТУРЫ (С ИНДЕКСОМ) И ПЕРЕЧЕНЬ ЗАКАЗЫВАЕМЫХ ЖУРНАЛОВ. ДАННЫЙ СЧЕТ ЯВЛЯЕТСЯ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ НА ИЗДАНИЯ ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ И ЗАПОЛНЯЕТСЯ ПОДПИСЧИКОМ. СЧЕТ НЕ ОТПРАВЛЯТЬ В АДРЕС ИЗДАТЕЛЬСТВА. ОПЛАТА ДАННОГО СЧЕТА-ОФЕРТЫ (СТ. 432 ГК РФ) СВИДЕТЕЛЬСТВУЕТ О ЗАКЛЮЧЕНИИ СДЕЛКИ КУПЛИ-ПРОДАЖИ В ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ (П. 3 СТ. 434 И П. 3 СТ. 438 ГК РФ).

¢Ë¼¸

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

Í¹ÅÁÄÁØ ÁÆÁÏÁ¹ÄÔ

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

¢ÆÄË

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÈÇ½ÈÁÊÃÁ @@@@@@@@@@ÉÌº @@@ÃÇÈ £ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ªËÇÁ ÅÇÊËÕ È¾É¾¹½É¾ÊÇ»ÃÁ @@@@@@@@@@ ÉÌº @@@ÃÇÈ ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

¢ÆÄË

ÄÁË¾É

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

Å¾ÊËÇ

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

¥¸ÃÆ»À À Å¸ÃÆ»ÆºÆ½ ÇÃ¸ÅÀÈÆº¸ÅÀ½

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÄÁË¾É

Í¹ÅÁÄÁØ ÁÆÁÏÁ¹ÄÔ

¥¸ÃÆ»À À Å¸ÃÆ»ÆºÆ½ ÇÃ¸ÅÀÈÆº¸ÅÀ½

Å¾ÊËÇ

ÈÇ½ÈÁÊÃÁ @@@@@@@@@@ÉÌº @@@ÃÇÈ £ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ªËÇÁ ÅÇÊËÕ È¾É¾¹½É¾ÊÇ»ÃÁ @@@@@@@@@@ ÉÌº @@@ÃÇÈ ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

Í¹ÅÁÄÁØ ÁÆÁÏÁ¹ÄÔ

¢ÆÄË

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

£ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

¢Ë¼¸

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

¥¸ÃÆ»À À Å¸ÃÆ»ÆºÆ½ ÇÃ¸ÅÀÈÆº¸ÅÀ½

¦¥ ¤ ¥ª

¢Ë¼¸

£ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

Í ª¨

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

¥¸ÃÆ»À À Å¸ÃÆ»ÆºÆ½ ÇÃ¸ÅÀÈÆº¸ÅÀ½

¦¥ ¤ ¥ª

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

¢Ë¼¸

Í ª¨

¨§ ¨¡ª£ ¦ ¨§°« ÈÇ ÈÇ½ÈÁÊÆÔÅ Ã¹Ë¹ÄÇ¼¹Å ¼¾ÆËÊË»¹ ©ÇÊÈ¾Ð¹ËÕ Á ¨É¾ÊÊ¹ ©ÇÊÊÁÁ ÊËÇÁÅÇÊËÕ ÈÇ½ÈÁÊÃÁ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä ÌÃ¹À¹Æ¹ » Ã¹Ë¹ÄÇ¼¹Î

§¨¦ ¨´ª §¨ £´¥¦©ª´ ¦¬¦¨¤£ ¥ · ¦¥ ¤ ¥ª ¥¸ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ½ ¼ÆÃ¾½Å ¹ÓÊÔ ÇÈÆÉÊ¸ºÃ½Å ÆÊÊÀÉÂ Â¸ÉÉÆºÆÁ Ä¸ÐÀÅÓ §ÈÀ ÆÌÆÈÄÃ½ÅÀÀ ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆºÂÀ ¹½¿ Â¸ÉÉÆºÆÁ Ä¸ÐÀÅÓ Å¸ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ½ ÇÈÆÉÊ¸ºÃ×½ÊÉ× ÆÊÊÀÉÂ Â¸Ã½Å¼¸ÈÅÆ»Æ ÐÊ½ÄÇ½Ã× ÆÊ¼½Ã½ÅÀ× Éº×¿À ÕÊÆÄ ÉÃËÏ¸½ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ ºÓ¼¸½ÊÉ× ÇÆ¼ÇÀÉÏÀÂË É ÂºÀÊ¸ÅÎÀ½Á Æ¹ ÆÇÃ¸Ê½ ÉÊÆÀÄÆÉÊÀ ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆºÂÀ

Ã× ÆÌÆÈÄÃ½ÅÀ× ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Å¸ »¸¿½ÊË ÀÃÀ ¾ËÈÅ¸Ã ¸ Ê¸Â¾½ ¼Ã× Ç½È½¸¼È½ÉÆº¸ÅÀ× À¿¼¸ÅÀ× ¹Ã¸ÅÂ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ¸ É ¼ÆÉÊ¸ºÆÏÅÆÁ Â¸ÈÊÆÏÂÆÁ ¿¸ÇÆÃÅ×½ÊÉ× ÇÆ¼ÇÀÉÏÀÂÆÄ Ï½ÈÅÀÃ¸ÄÀ È¸¿¹ÆÈÏÀºÆ ¹½¿ ÉÆÂÈ¸Ñ½ÅÀÁ º ÉÆÆÊº½ÊÉÊºÀÀ É ËÉÃÆºÀ×ÄÀ À¿ÃÆ¾½ÅÅÓÄÀ º ÇÆ¼ÇÀÉÅÓÍ Â¸Ê¸ÃÆ»¸Í ¸ÇÆÃÅ½ÅÀ½ Ä½É×ÏÅÓÍ ÂÃ½ÊÆÂ ÇÈÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆº¸ÅÀÀ À¿¼¸ÅÀ× ¸ Ê¸Â¾½ ÂÃ½ÊÂÀ § ¤ ©ª¦ ÇÈÆÀ¿ºÆ¼ÀÊÉ× È¸¹ÆÊÅÀÂ¸ÄÀ ÇÈ½¼ÇÈÀ×ÊÀÁ Éº×¿À À ÇÆ¼ÇÀÉÅÓÍ ¸»½ÅÊÉÊº

¥¸ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ½ ¼ÆÃ¾½Å ¹ÓÊÔ ÇÈÆÉÊ¸ºÃ½Å ÆÊÊÀÉÂ Â¸ÉÉÆºÆÁ Ä¸ÐÀÅÓ §ÈÀ ÆÌÆÈÄÃ½ÅÀÀ ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆºÂÀ ¹½¿ Â¸ÉÉÆºÆÁ Ä¸ÐÀÅÓ Å¸ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ½ ÇÈÆÉÊ¸ºÃ×½ÊÉ× ÆÊÊÀÉÂ Â¸Ã½Å¼¸ÈÅÆ»Æ ÐÊ½ÄÇ½Ã× ÆÊ¼½Ã½ÅÀ× Éº×¿À ÕÊÆÄ ÉÃËÏ¸½ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ ºÓ¼¸½ÊÉ× ÇÆ¼ÇÀÉÏÀÂË É ÂºÀÊ¸ÅÎÀ½Á Æ¹ ÆÇÃ¸Ê½ ÉÊÆÀÄÆÉÊÀ ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆºÂÀ

¸ÇÆÃÅ½ÅÀ½ Ä½É×ÏÅÓÍ ÂÃ½ÊÆÂ ÇÈÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆº¸ÅÀÀ À¿¼¸ÅÀ× ¸ Ê¸Â¾½ ÂÃ½ÊÂÀ § ¤ ©ª¦ ÇÈÆÀ¿ºÆ¼ÀÊÉ× È¸¹ÆÊÅÀÂ¸ÄÀ ÇÈ½¼ÇÈÀ×ÊÀÁ Éº×¿À À ÇÆ¼ÇÀÉÅÓÍ ¸»½ÅÊÉÊº

ПОДПИСКА-2013

Беспрецедентная акция Издательского Дома «Панорама»!

СК ИД КА

40 % !

Впервые объявляется ГОДОВАЯ ПОДПИСКА НА КОМПЛЕКТ ЖУРНАЛОВ для ритейла

НАШИ СКИДКИ!

Cкидка 40% при годовой подписке на комплект

На правах рекламы

NEW

ISSN 2078-3833

9’2012

•

Десять налоговых проблем по сомнительным долгам

•

Налоговый учет процентов по займам, полученным от учредителей-иностранцев

•

Бухгалтерский баланс: вариативность отражения информации и обеспечение сопоставимости

•

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений