ตัวอย่างเล่มปัญหาพิเศษ

ปัญหาการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในธุรกิ จที่ประสบเหตุอทุ กภัยของผูส้ อบบัญชี กรณี ศึกษา บริ ษทั ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุป๊ จํากัด

โดย นางสาวจิ นตนา นางสาวณัฐปวีณ์ นางสาวณัฐวรรณ นางสาววราภรณ์ นางสาววิ ไลรัตน์

วรรณอรุณทอง มุ่งสังเกตุ ผ่องใส กิ ตติ ธนะพันธ์ เชาวนสุภา

ปัญหาพิ เศษนี้ เป็ นส่วนหนึ่ งของการศึกษาตามหลักสูตร บริ หารธุรกิ จบัณฑิ ต สาขาการบัญชีบริ หาร คณะวิ ทยาการจัดการ มหาวิ ทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

ปญั หาพิเศษ ของ นางสาวจินตนา นางสาวณัฐปวีณ์ นางสาวณัฐวรรณ นางสาววราภรณ์ นางสาววิไลรัตน์

วรรณอรุณทอง มุง่ สังเกตุ ผ่องใส กิตติธนะพันธ์ เชาวนสุภา

เรือ่ ง ปญั หาการตรวจสอบบัญชีสนิ ทรัพย์ในธุรกิจทีป่ ระสบเหตุอุทกภัยของผูส้ อบบัญชี กรณีศกึ ษา บริษทั ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุป๊ จํากัด

ได้รบั การตรวจสอบและอนุมตั ิ ให้เป็ นส่วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสูตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริหาร เมือ่ วันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2554 อาจารย์ทป่ี รึกษาปญั หาพิเศษ (อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด, บช.ม.) ผูป้ ระสานงานสาขาวิชา (ผูช้ ว่ ยศาสตราจารย์พชั นิจ เนาวพันธ์, บธ.ม.)

ปญั หาการตรวจสอบบัญชีสนิ ทรัพย์ในธุรกิจทีป่ ระสบเหตุอุทกภัยของผูส้ อบบัญชี กรณีศกึ ษา บริษทั ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุป๊ จํากัด The Auditor’s Audit Problem in Auditing Assets of Businesses Affected by Flood : A Case Study of Thong Chai Consultant Group Co.,Ltd

โดย นางสาวจินตนา นางสาวณัฐปวีณ์ นางสาวณัฐวรรณ นางสาววราภรณ์ นางสาววิไลรัตน์

วรรณอรุณทอง มุง่ สังเกต ผ่องใส กิตติธนะพันธ์ เชาวนสุภา

รหัสนิสติ รหัสนิสติ รหัสนิสติ รหัสนิสติ รหัสนิสติ

51205490 51205599 51205623 51206043 51206076

ปญั หาพิเศษฉบับนี้เป็ นส่วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสูตรบริหารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

(ก)

กิตติกรรมประกาศ การศึกษาวิชาปัญหาพิเศษ หลักสูตรปริญญาตรีบริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชี บริหารครั้งนี้ประสบความสาเร็จได้ด้วยความอนุเคราะห์ช่วยเหลือจาก อาจารย์ สมบูรณ์ สารพัด ซึ่งได้ให้คาแนะนาถึงประเด็นต่างๆ การค้นคว้าหาข้อมูลเพิ่มเติมและชี้แนะแนวทางในการแก้ไข ปัญหาในเรื่องนี้มาโดยตลอด รวมถึงคณะอาจารย์ทุกท่านที่ประสิทธิประสาทวิชาความรู้ให้ ผู้จัดทารายงานมีความรู้ความเข้าใจและสามารถนาความรู้ที่ได้ไปประยุกต์ใช้ ขอขอบคุณ บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด ที่ได้ให้ข้อมูลการตรวจสอบบัญชี และเอกสารต่างๆ ที่เกี่ยวข้อง ขอขอบคุณ หอสมุดแห่งชาติ หอสมุดมหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ ซึ่งเป็นแหล่งข้อมูลที่สาคัญในการค้นคว้าหนังสือ วิทยานิพนธ์ต่างๆ ในการศึกษาครั้งนี้ ขอขอบคุณแรงสนับสนุนและกาลังใจที่ได้รับจากครอบครัวตลอดจนเพื่อนๆ ของคณะผู้จัดทา หากรายงานปัญหาพิเศษฉบับนี้มีข้อผิดพลาดหรือข้อบกพร่องประการใด คณะผู้จัดทา ขออภัยเป็นอย่างสูง ณ ที่นี้ คณะผู้จัดทา กุมภาพันธ์

จินตนา วรรณอรุณทอง และคณะ 2554: ปัญหาการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในธุรกิจ ที่ประสบเหตุอุทกภัยของผู้สอบบัญชี กรณีศึกษา บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด ปริญญาบริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชีบริหาร อาจารย์ที่ปรึกษาวิชาปัญหาพิเศษ: อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด, บธ.บ, บช.ม. 331 หน้า

การศึกษาครั้งนี้มีจุดประสงค์ เพื่อศึกษาแนวทางในการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ และ มาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ ของธุรกิจที่ได้รับผลกระทบจากเหตุการณ์อุทกภัย และศึกษาข้อจากัดของการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ ของผู้สอบบัญชี โดยใช้ระเบียบวิธีวิจัยเชิง คุณภาพ มุ่งเน้นการศึกษาภาคสนามเป็นสาคัญ สรุปผลในเชิงวิเคราะห์และพรรณนาให้ รายละเอียด การสอบบัญชีเป็นกระบวนการในการรวบรวมและประเมินเอกสารหลักฐานทางการ บัญชี เพื่อให้สามารถแสดงความเห็นได้ว่างบการเงินได้จัดทาขึ้นถูกต้องตามมาตรฐานการบัญชี และงบการเงินดังกล่าวได้แสดงข้อมูลที่จาเป็นเพื่อให้ผู้อ่านงบการเงินได้ทราบอย่างเพียงพอแล้ว หรือไม่ เพื่อให้ความเชื่อมั่นแก่ผู้ใช้งบการเงินทุกฝ่าย เช่น ผู้ลงทุน เจ้าหนี้หน่วยราชการ ผู้บริหาร และสาธารณชนทั่วไป การศึกษาวิจัยครั้งนี้ผู้วิจัยได้ศึกษาปัญหาการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในธุรกิจที่ประสบ เหตุอุทกภัยของผู้สอบบัญชี กรณีศึกษา บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด ผลการศึกษา พบว่า แนวทางการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ของธุ รกิจที่ได้รับผลกระทบจากเหตุการณ์ อุทกภัย ไม่มีความแตกต่างจากการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในสถานการณ์ปกติ กรณีเกิดเหตุการณ์ อุทกภัย ผู้สอบบัญชีควรให้ความสาคัญในเรื่อง การบันทึกบัญชีเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี หรือไม่ การบันทึกบัญชีตรงตามรอบระยะเวลาบัญชี พิจารณาวันที่เกิดเหตุอุทกภัยว่าก่อนหรือ หลังวันที่สิ้นรอบระยะเวลาที่รายงาน การเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงินเพียงพอ และครบถ้วนหรือไม่ ข้อควรพิจารณาในการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ คือ การซ่อมแซมและการ เปลี่ยนแทน ตรวจสอบอายุการใช้งานคงเหลือ ตรวจสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์ มูลค่า คงเหลือของสินทรัพย์ การบันทึกเงินชดเชยจากบริษัทประกันภัย

________________________ นางสาวจินตนา วรรณอรุณทอง

__________________________ อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด

___/___/___

(ค)

สารบัญ หน้ า กิ ตติ กรรมประกาศ

(ก)

บทคัดย่อ

(ข)

สารบัญ

(ค)

สารบัญรูปภาพ

(ฉ)

บทที่ 1บทนํา ทีม่ าและความสําคัญ วัตถุประสงค์ของการศึกษา ประโยชน์ทค่ี าดว่าจะได้รบั จากการศึกษา วิธกี ารศึกษา ขอบเขตของการศึกษา นิยามศัพท์ บทที่ 2 ทฤษฏี และผลงานวิ จยั ที่เกี่ยวข้อง ทฤษฎีการสอบบัญชี วิธกี ารตรวจสอบสินทรัพย์ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง สินค้าคงเหลือ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ์ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง การด้อยค่าของสินทรัพย์ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง ประมาณการหนี้สนิ หนี้สนิ ทีอ่ าจเกิดขึน้ และสินทรัพย์ทอ่ี าจเกิดขึน้

1 2 2 3 3 3

5 19 57 60 69 83

(ง)

สารบัญ (ต่อ) บทที่ 2 ทฤษฏี และผลงานวิ จยั ที่เกี่ยวข้อง (ต่อ) ผลงานวิจยั ทีเ่ กีย่ วข้อง ผลงานวิจยั ในประเทศ ผลงานวิจยั ต่างประเทศ บทที่ 3 การบริ หารและดําเนิ นงานของบริ ษทั ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุป๊ จํากัด บริษทั ทีซจี ี กรุป๊ ประวัตคิ วามเป็ นมาของบริษทั วัตถุประสงค์ในการดําเนินงาน วิสยั ทัศน์ ความก้าวหน้าของบริษทั วิธกี ารดําเนินงานของบริษทั บทที่ 4 ผลการศึกษา ขัน้ ตอนของการวางแผนสอบบัญชี แนวการตรวจสอบบัญชีทด่ี นิ อาคาร และอุปกรณ์ ในกรณีปกติ แนวการตรวจสอบบัญชีทด่ี นิ อาคารและอุปกรณ์ เพิม่ เติม กรณีเกิดเหตุอุทกภัย แนวการตรวจสอบบัญชีสนิ ค้าคงเหลือ ในกรณีปกติ แนวการตรวจสอบบัญชีสนิ ค้าคงเหลือ เพิม่ เติม กรณีเกิดเหตุอุทกภัย แนวการตรวจสอบสินทรัพย์เพิม่ เติม ข้อจํากัดของการตรวจสอบบัญชีสนิ ทรัพย์ธุรกิจทีป่ ระสบเหตุอุทกภัย ของผูส้ อบบัญชี บทที่ 5 บทสรุปและข้อเสนอแนะ บทสรุป ข้อเสนอแนะ

หน้ า

91 97

101 101 102 102 103 109 111 114 116 121 121 129

130 131

(จ)

สารบัญ (ต่อ) เอกสารอ้างอิ งและสิ่ งอ้างอิ ง ภาคผนวก ภาคผนวก ก ประวัตผิ ใู้ ห้สมั ภาษณ์ ภาคผนวก ข เอกสารเกีย่ วกับแนวการตรวจสอบสินทรัพย์ ภาคผนวก ค มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง สินค้าคงเหลือ ภาคผนวก ง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ์ ภาคผนวก จ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง การด้อยค่าของสินทรัพย์ ภาคผนวก ฉ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง ประมาณการหนี้สนิ หนี้สนิ ทีอ่ าจเกิดขึน้ และสินทรัพย์ทอ่ี าจเกิดขึน้

หน้ า 132 136 138 153 168 195 288

(ฉ)

สารบัญภาพ ภาพที่

หน้ า

1

ใบเสนอราคาค่าบริการสอบบัญชี

139

2

ใบเสนอราคาสอบทานงบการเงิน

142

3

ตัวอย่างแนวการตรวจสอบ เรือ่ ง ทีด่ นิ อาคารและอุปกรณ์

146

4

ตัวอย่างแนวการตรวจสอบ เรือ่ ง สินค้าคงเหลือ

148

บทที่ 1 บทนา ที่มาและความสาคัญ เหตุการณ์อุทกภัยครั้งยิ่งใหญ่ที่เกิดขึ้นในปี พ .ศ. 2554 ทาให้ประเทศไทยได้รับความ เสียหายอย่างมากทั้งภาครัฐและเอกชน ซึ่งส่งผลกระทบอย่างรุนแรงต่อเศรษฐกิจ สังคม และ วิถีชีวิตความเป็นอยู่ของประชาชนในประเทศ โดยเฉพาะด้านเศรษฐกิ จ เพราะทั้งเครื่องจัก ร อุปกรณ์ และสถานประกอบการถูกน้าท่วมเสียหายจนไม่สามารถผลิตสินค้าต่อได้ วัตถุดิบที่ใช้ ในการผลิตขาดแคลน และราคาวัตถุดิบปรับตัวสูงขึ้น ธุรกิจต่างๆ มียอดขายลดลงจากการปิด กิจการหรือ สาขาที่อยู่ในเขตน้าท่วมหนัก เกิดปัญหาสินค้าขาดตลาด เนื่องจาก ความต้องการ ของผู้บริโภคมีมาก กว่าปริมาณสินค้า ระบบการจัดส่งสินค้า มีปัญหา และศูนย์กระจายสินค้าถูก น้าท่วม ผลกระทบที่เกิดขึ้นส่งผลให้บริษัทที่ทานิคมอุตสาหกรรมและมีพื้นที่ส่วนใหญ่อยู่ในเขตที่ ถูกน้าท่วมรุนแรง ได้รับความ เสียหาย อย่าง หนัก ทั้งด้านทรัพย์สินและธุรกิ จ ประเด็น ความ เสียหายด้านทรัพย์สิน มีทั้งด้านสาธารณูปโภคของนิคม เช่น ระบบไฟฟ้า ซึ่งรวมถึงเครื่องปั่น ไฟที่บริษัทมักจะผลิตไฟฟ้าขายให้กับบริษัทในนิคม เครื่องทาน้าประปา ระบบบาบัดน้าเสีย โรงงานผลิตสินค้า เช่น ชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์และยานยนต์ ที่มีโรงงานหลักอยู่ ในเขตน้าท่วม รุนแรง และอื่นๆ อีกมาก ความเสียหายส่วนนี้แม้จะมีการประกันภัยไว้ และได้รับการชดเชยบ้าง แต่ทรัพย์สินที่สาคัญก็ได้รับความเสียหายอย่างหนักเช่นเดียวกัน ทั้งที่ดิน อาคารสานักงาน โรงงาน เครื่องจักรกลต่างๆ ที่ใช้ในการผลิต และสินค้าคงเหลือ นอกจากนี้แ ต่ละโรงงานก็มี ค่าใช้จ่ายที่ไม่ อาจจะขอคืนได้ เช่น ค่าใช้จ่ายในการป้องกันโรงงาน ค่าแรงคนงานที่ยังต้องจ่าย สินค้าและวัตถุดิบที่เสียหาย และค่าใช้จ่ายอื่นๆ อีกมาก ภายหลังน้าลด ทุกภาคส่วนต่างช่วยหาวิธีในการแก้ปัญหาทั้งในระยะสั้นและระยะยาว โดยระยะสั้นเป็นความช่ วยเหลือ เยียวยา ซ่อมบารุง ซ่อมแซมเครื่องจักร ปรับปรุงสถาน ประกอบการ วางแผนการทางการเงิน เงินกู้ดอกเบี้ยต่า หรือปลอดดอกเบี้ย เพื่อให้เป็นทุน หมุนเวียนหรือซ่อมแซมเครื่องจักร อุปกรณ์ รวมทั้งใช้เป็นข้อมูลในการจัดทาแผนบริหารความ เสี่ยง (Risk Management) สาหรับอน าคต ซึ่งจะเป็นผลดีต่อระบบเศรษฐกิจของประเทศ โดยรวม ในระยะยาว ได้แก่ มาตรการสินเชื่อเพื่อช่วยเหลือผู้ประกอบการ ขยายระยะเวลา

2 ชาระหนี้ การให้สินเชื่อลดหนี้ และมาตรการด้านภาษี เช่น ยกเว้นการชาระภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีนาเข้าวัตถุดิบ เครื่องจักร นามูลค่าความเสียหายหรือค่าเสื่อมที่ยังเหลืออยู่ของทรัพย์สินมา เป็นค่าใช้จ่ายในการคานวณภาษีเงินได้นิติบุคคล รวมถึงการผ่อนปรนค่าใช้จ่ายสาธารณูปโภค การตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ของ ธุรกิจที่ได้รับผลกระทบ จากเหตุการณ์อุทกภัย นั้นมี ความสัมพันธ์ต่อการวางแผนแก้ไขปัญหาของทุกธุรกิจที่ เกี่ยวข้อง เนื่องจากสินทรัพย์เป็น ทรัพย์สินที่มีการด้อยค่าและมีมูลค่าสูง อีกทั้งยังได้รับผลกระทบจากน้าท่วมมากที่สุด เช่น ที่ดิน อาคาร และเครื่องจักร ดังนั้นการตรวจสอบบัญชี สินทรัพย์เหล่านี้จึงต้องใช้ความ รอบคอบเป็น อย่างมาก เพื่อ ให้การตรวจสอบเป็นไปอย่างถูกต้ องและป้องกันความผิดพลาดที่อาจจะเกิดขึ้น ซึ่งจะช่วยให้ผู้ประกอบการ ผู้สอบบัญชี และบุคลากรที่เกี่ยวข้อง มีความรู้ความเข้าใจในเรื่ องการ จัดทาบัญชี การตรวจสอบบัญชี และ แนวทางใน การตรวจสอบงบการเงินบริษัทที่ได้รับ ผลกระทบจากเหตุการณ์มหาอุทกภัยมากขึ้นอีกด้วย วัตถุประสงค์ของการศึกษา 1. เพื่อศึกษาแนวทางในการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ของธุรกิจที่ได้รับผลกระทบจาก เหตุการณ์อุทกภัย 2. เพื่อศึกษา มาตรฐานการบัญชี ที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ของ ธุรกิ จที่ได้รับผลกระทบ จากเหตุการณ์อุทกภัย 3. เพื่อศึกษาข้อจากัดของการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ของผู้สอบบัญชี ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับจากการศึกษา 1. ทาให้ทราบถึงมาตรฐานการบัญชีที่สามารถนามาอ้างอิงกับการตรวจสอบ สินทรัพย์ของธุรกิจที่ได้รับผลกระทบจากเหตุการณ์อุทกภัย

บัญชี

2. ทาให้ทราบถึงแนวทางในการตรวจสอบ บัญชีสินทรัพย์ ของธุรกิ จที่ได้รับผลกระทบ จากเหตุการณ์ อุทกภัย และข้อจากัดของการตรวจสอบ บัญชีสินทรัพย์ ซึ่งสามารถนามา ประยุกต์ใช้กับการทางานของผู้สอบบัญชีได้

3 วิธีการศึกษา การศึกษาเรื่อง ปัญหาการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในธุรกิจที่ประสบเหตุอุทกภัยของ ผู้สอบบัญชี กรณีศึกษา บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด ครั้งนีผ้ ู้ศึกษาใช้แหล่งข้อมูลดังนี้ 1. ข้อมูลปฐมภูมิ รวบรวมข้อมูลจากการสัมภาษณ์ความคิดเห็นของผู้สอบบัญชี บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด เกี่ยวกับแนวทางในการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ 2. ข้อมูลทุติยภูมิ เป็นการรวบรวมข้อมูลจากเอกสาร ตารา งานวิจัยต่างๆ ที่เกี่ยวข้อง ขอบเขตของการศึกษา การศึกษา ปัญหาการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในธุรกิจที่ประสบเหตุอุทกภัยของ ผู้สอบบัญชี กรณีศึกษา บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด โดยทาการ สัมภาษณ์ ความคิดเห็นของผู้สอบบัญชี บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด เกี่ยวกับแนวทางใน การ ตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ของธุรกิจที่ได้รับผลกระทบจากเหตุการณ์อุทกภัย นิยามศัพท์ การตรวจสอบทางการบัญชี หมายถึง การตรวจสอบความถูกต้องครบถ้วนของ งบการเงินตามมาตรฐานการสอบบัญชี เพื่อเพิ่มระดับความเชื่อมั่นของผู้ใช้งบการเงินที่มีต่อ งบการเงิน ผู้สอบบัญชี ห มายถึง บุคคลหรือกลุ่มบุคคลที่ปฏิบัติงานตรวจสอบ ซึ่งตามปกติคือ หุ้นส่วนผู้รับผิดชอบงานตรวจสอบหรือสมาชิกอื่นในกลุ่มผู้ปฏิบัติงานตรวจสอบหรือสานักงาน (แล้วแต่กรณี ) ในกรณีที่มาตรฐานการสอบบัญชีนั้นมีความมุ่งหมายชัดเจนว่าข้อกาหนดหรือ ความรับผิดชอบนั้นต้องปฏิบัติตาม โดยหุ้นส่วนผู้รับผิดชอบงานตรวจสอบ ให้ใช้คาว่า “หุ้นส่วน ผู้รับผิดชอบงานตรวจสอบ” แทนคาว่า “ผู้สอบบัญชี ” คาว่า “หุ้นส่วนผู้รับผิดชอบงานตรวจสอบ ” และ “สานักงาน” จะใช้อ้างอิงถึงเรื่องเดียวกันในภาครัฐในกรณีที่เกี่ยวข้อง (มาตรฐานการสอบ บัญชี รหัส 200 เรื่อง วัตถุปร ะสงค์โดยรวมของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต และการปฏิบัติงาน ตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชี)

4 งบการเงิน หมายถึง การนาเสนอข้อมูลทางการเงินในอดีตอย่างมีแบบแผนรวมถึง หมายเหตุที่เกี่ยวข้อง โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อสื่อสารให้ทราบถึงทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจหรือภาระ ผูกพันของกิจการ ณ ขณะใดขณะหนึ่ง หรือการเปลี่ยนแปลงของสิ่งเหล่านั้น ในช่วงเวลาหนึ่ง ตามแม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงิน โดยปกติแล้วหมายเหตุที่เกี่ยวข้องประกอบด้วย สรุปนโยบายการบัญชีที่สาคัญและคาอธิบายอื่น คาว่า “งบการเงิน ” หมายถึง งบการเงินที่ ครบถ้วนสมบูรณ์แบบตามข้อกาหนดใน แม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง แต่ก็อาจหมายถึงงบการเงินเพียงงบเดียวก็ได้ (มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 200 เรื่อง วัตถุประสงค์โดยรวมของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต และการปฏิบัติงานตรวจสอบตามมาตรฐานการ สอบบัญชี) สินทรัพย์ หมายถึง ที่ดิน อาคาร อุปกรณ์ สินค้าคงเหลือ ที่เป็นกรรมสิทธิ์ของกิจการ สินค้าคงเหลือ หมายถึง สินทรัพย์ซึ่ งมีลักษณะใดลักษณะหนึ่ง ดังต่อไปนี้ (มาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินค้าคงเหลือ) 1. ถือไว้เพื่อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ 2. อยู่ในระหว่างกระบวนการผลิตเพื่อให้เป็นสินค้าสาเร็จรูปเพื่อขาย 3. อยู่ในรูปของวัตถุดิบ หรือวัสดุที่มีไว้เพื่อใช้ในกระบวนการผลิตสินค้าหรือ ให้บริการ ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ หมายถึง สินทรัพย์ที่มีตัวตนซึ่งเข้าเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์) 1. กิจการมีไว้เพื่อใช้ประโยชน์ในการผลิต ในการจาหน่ายสินค้าหรือให้บริการ เพื่อให้เช่าหรือใช้ในการบริหารงาน 2. กิจการคาดว่าจะใช้ประโยชน์มากกว่าหนึ่งรอบระยะเวลา อุทกภัย หมายถึง เหตุการณ์น้าท่วมครั้งใหญ่ของประเทศไทยในปี พ.ศ. 2554

บทที่ 2 ทฤษฎีและผลงานวิจัยที่เกี่ยวข้อง การศึกษาเรื่อง ปัญหาการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในธุรกิจที่ประสบเหตุอุทกภัยของ ผู้สอบบัญชี กรณีศึกษา บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จํากัด เพื่อให้ทราบถึงการนํา มาตรฐานการบัญชี มาอ้างอิงในการตรวจสอบบัญชีซึ่งเกิด จาก สถานการณ์ทางธรรมชาติ ที่ประสบ ปัญหา อยู่ และแนวทางในการตรวจสอบบัญชี โดยคณะผู้จัดทําได้นําทฤษฎีและ ผลงานที่เกี่ยวข้องกับการสอบบัญชี ดังนี้ 1. ทฤษฎีการสอบบัญชี 2. วิธีการตรวจสอบสินทรัพย์ 3. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินค้าคงเหลือ 4. มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ 5. มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ 6. มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่ อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น 7. ผลงานวิจัยที่เกี่ยวข้อง ทฤษฎีการสอบบัญชี ความหมายของการสอบบัญชี จันทนา สาขากร, นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปะพร ศรีจั่นเพชร (2548) ได้ให้ ความหมา ยของการตรวจสอบภายในไว้ทั้งสิ้น 3 แนวทางดังนี้ การให้ความหมายจากการ วิเคราะห์ คําศัพท์เมื่อพิจารณาความหมายของ การตรวจสอบ ภายในตามคํา ศัพท์ที่ใช้สามารถ

6 แยกออกได้เป็น 2 คํา คือ คําว่า การตรวจสอบ หมายถึง การตรวจสอบความถูกต้องของตัวเลข การบวก ลบ คูณ หาร การตรวจสอบการทํางานของเสมีย น พนักงาน หรืออาจหมายความถึง การประเมินค่าการปฏิบัติงานด้านต่างๆ ของหน่วยงานทุกระดับ แล ะคําว่า ภายใน หมายถึง ขอบเขตของกิ จกรรรมที่ตรวจสอบซึ่งเป็นกิจกรร มที่เกิดขึ้นภายในองค์กร และหรือกระทําโดย พนักงานภายในองค์กร ส่วนสมาคมผู้ตรวจสอบภายในของประเทศสหรัฐอเมริกา (The Institute of International Auditors: IIA) ให้คําจํากัดความของการตรวจสอบภายในว่า การตรวจสอบ ภายใน คือ กิจกรรมการให้หลักประกันและการให้คําปรึกษาอย่างเป็น อิสระและเที่ยงธรรม ซึ่งจัดให้มีขึ้นเพื่อเพิ่มมูลค่า และปรับปรุงการดําเ นินงานขององค์กรให้ดีขึ้น โดย คําว่า การบริการให้หลักประกัน หมายถึง การตรวจสอบหลักฐานต่างๆ เพื่อนํามาประ เมินอย่างเป็น อิสระและเที่ยงธรรม ในกระบวนการบริหารความเสี่ยง การควบคุมและการกํา กับดูแลองค์กร ส่วนการบริการให้คําปรึกษา หมายถึง กิจกรรมให้คําปรึกษาและคําแนะนําตลอดจนการ ให้บริการอื่นที่เกี่ยวข้อง ลักษณะและขอบเขตของงานเป็นไปตามความตกลงร่วมกัน โดยมี จุดประสงค์เพื่อเพิ่มมูลค่าและปรับปรุงการปฏิบัติงานขององค์การ และความหมายจาก สถาบันกํากับดูแลกรมบัญชีกลาง กระทรวงการคลัง ได้ให้ความหมายของการตรวจสอบภายใน ภาครัฐ ไว้ว่า เป็นกิจกรรมที่ให้หลักประกันอย่างเที่ยงธรรมและให้บริการปรึกษาอย่างอิสระ เพื่อ สร้างคุณค่าและปรับปรุงระบบการดําเนินงานของส่วนราชการ พยอม สิงห์เสน่ห์ (2549) ซึ่งมีความเห็นสอดคล้องกับ สุรีย์ ดารารัตน์ทวี (2542) และอัญชนา เหมวงศ์กุล (2552) ได้ให้ความหมายการสอบบัญชีไว้ว่า การสอบบัญชี คือ การ ตรวจสอบสมุดบัญชี เอกสารประกอบการลงบัญชี และหลักฐานอื่นๆ โดยผู้ประกอบวิชาชีพสอบ บัญชี ตามแนวทางปฏิบัติงานที่วิชาชีพได้กําหนดเป็นมาตรฐานไว้เพื่อที่ให้ผู้ สอบบัญชีจะ สามารถวินิจฉัย และ แสดงความคิดเห็นได้ว่างบการเงินที่กิจการจัดทําขึ้นมีความถูกต้องตาม หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป เพียงใด หรือไม่ และงบการเงินดังกล่าวได้แสดงข้อมูลที่จําเป็น เพื่อให้ผู้อ่านงบการเงินได้ทราบอย่างเพียงพอแล้วหรือไม่ เพื่อให้ความเชื่อมั่นแก่ผู้ใช้งบการเงิน ทุกฝ่าย ไม่ว่าจะเป็นผู้ลงทุน เจ้าหนี้หน่วยราชการ ผู้บริหาร และสาธารณชนทั่วไป สุชาย ยังประสิทธิ์กุล (2552) ได้ให้ความหมายของการสอบบัญชีไว้ว่า การสอบบัญชี เป็นกระบวนอย่างมีระบบเพื่อทําการรวบรวมและ ประเมินหลักฐานที่เกี่ ยวข้องกับกิจกรรม เหตุการณ์ทางเศรษฐกิจและรายงานผลให้ผู้ใช้งบการเงินทราบ เกล็ดนที มโนสันติ์ สสิกาญจน์ (2549) และสมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2545) ได้ให้ ความหมายของการสอบบัญชีในทํานองเดียวกันว่า การสอบบัญชีคือการกระบวนการใน การรวบรวม และการประเมินเอกสารหลักฐานทางการบัญชี เพื่อให้สามารแสดงความเห็นได้ว่า

7 งบการเงินได้จัดทําขึ้นมาโดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลั กการบัญชีที่รับรอง โดยทั่วไป และ หมายถึงการตรวจสอบงบการเงินเพื่อให้ผู้สอบบัญชีสามารถแสดงความเห็นต่อ งบการเงินนั้นได้จัดทําในส่วนสาระ สําคัญเป็นไปตามแม่บทการบัญชีในรายงานทางการเงิน หรือไม่ ซึ่งในการแสดงความเห็นของผู้สอบบัญชีนั้นจะต้องได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีที่ เพียงพอและเหมาะสมด้วยวิธีการตรวจสอบต่างๆ ตามลําดับ วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ จัทนา สาขากร , นิพันธ์ เห็นโชคชัย ชนะ และ ศิลปะพร ศรีจั่นเพชร (2548) ได้ กล่าวถึงวัตถุประสงค์ในการสอบบัญชีของ สมาคมผู้ตรวจสอบภายในของประเทศสหรัฐอเมริกา (IIA) การตรวจสอบภายในช่วยให้องค์กรบรรลุถึงเป้าหมายที่วางไว้ด้วยการประเมินและ ปรับปรุงประสิทธิผลของกระบวนการบริหารความเสี่ยง การควบคุม และกระบวนการกํากับดูแล อย่างเป็นระบบ และเป็นระเบียบ ซึ่งมีวัตถุประสงค์ในทํานองเดียวกับ กรมบัญชีกลาง กระทรวงการคลัง ที่ได้กําหนดวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบภ ายในภาครัฐ เมื่อมกราคม พ .ศ.

2545 ไว้ว่า การตรวจสอบภายในมีส่วนช่วยให้ส่วนราชการบรรลุเป้าหมายและวัตถุประ สงค์ได้ โดยการประเมินผลงานอย่างเป็นระบบและมีระเบียบแบบแผน เพื่อช่วยให้ส่วนราชการสามารถ พัฒนากระบวนการบริหารความเสี่ยง การควบคุม และการกํากับดูแลให้มีประสิทธิภาพและ ประสิทธิผลยิ่งขึ้นหรืออาจจะกล่าวโดยสรุปว่าคือ การตรวจสอบ ประเมิน และให้คําปรึกษา เพื่อ เพิ่มมูลค่าและปรับปรุงการดําเนินงานขององค์กรให้ดีขึ้น สุชาย ยังประสิทธิ์กุล (2552) ได้กล่าวถึงวัตถุประสงค์ในการตรวจสอบไว้ว่า การ ตรวจสอบงบการเงินมีวัตถุประสงค์เพื่อให้ผู้สอบบัญชีสามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินว่า งบการเงินนั้นได้จัดทําในส่วนสาระสําคัญเป็นไปตามแม่บทการบัญชีในการรายงานทาง การเงิน หรือไม่ อัญชนา เหมวงศ์กุล (2552) และเกล็ดนที มโนสัติ์ สสิกาญจน์ (2549) ได้มีความเห็น ในทํานองเดียวกันว่า การตรวจสอบงบการเงินมีวัตถุประสงค์เพื่อให้ผู้สอบบัญชีสามารถแสดง ความเห็นต่องบการเงินว่างบการเงินนั้นได้จัดทําในส่วนสาระสําคัญเป็นไปตามแม่บทการบัญชี ในการรายงานทางการเงินหรือไม่ ดังนั้นการสอบบัญชีจึงเป็นการรวบรวมหลักฐานที่เพียงพอ และเหมาะสมเพื่อให้สามารถสรุปความเห็นของผู้สอบบัญชีได้อย่างสมเหตุผลว่า สิ่งที่ผู้บริหาร รับรองไว้เกี่ยวกับงบการเงินเป็นจริงหรือไม่ ซึ่งเป็นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 200

8 กระบวนการสอบบัญชี อัญชนา เหมวงศ์กุล (2552) ได้กล่าวถึง การสอบบัญชีเป็นกระบวนการรวบรวม หลักฐานการสอบบัญชีอย่างเพียงพอและเหมาะสม และประเมินหลักฐานข้อมูลและข้อเท็จจริง ต่างๆ จากการตรวจสอบเพื่อสรุปผลการตรวจสอบจากหลักฐานที่รวบรวมได้ กระบวนการสอบ บัญชี อาจแบ่งออกเป็น 4 ขั้นตอนดังนี้ 1. การดําเนินการก่อนการรับงาน 1.1

การประเมินความเสี่ยงในการรับงานสอบบัญชี

1.2

การจัดทําข้อตกลงในการรับงานสอบบัญชี

1.3

การจัดเตรียมคณะทํางานตรวจสอบ

2. การวางแผนการปฏิบัติงาน 2.1

การรวบรวมข้อมูลเกี่ยวกับธุรกิจและสถานภาพทางกฎหมายของลูกค้า

2.2

การวิเคราะห์เปรียบเทียบเบื้องต้น

2.3 การกําหนดระดับความมีสาระสําคัญ การประเมินความเสี่ยงในการสอบบัญชี และความเสี่ยงสืบเนื่อง 2.4 การทําความเข้าใจระบบการควบคุมภายในและประเมินความเสี่ยงในการ สอบบัญชี และความเสี่ยงสืบเนื่อง 2.5

การพัฒนาแผนการสอบบัญชีโดยรวมและจัดทําแนวการสอบบัญชี

3. การปฏิบัติงานตรวจสอบตามแผนที่วางไว้ 3.1

การทดสอบการควบคุมและประเมินผลการทดสอบ

9 3.2

การตรวจสอบเนื้อหาสาระ

4. การสรุปผลและการรายงานผลการตรวจสอบ 4.1 การดําเนินการสอบทานหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น เหตุการณ์ภายหลังวันที่ในงบ ดุลและการขอหนังสือรับรองจากฝ่ายบริหารของกิจการ 4.2

การประเมินผลจากหลักฐานการสอบบัญชี

4.3

การแสดงความเห็นในรายงานของผู้สอบบัญชี

สุรีย์ ดารารัตน์ทวี (2542) ได้กล่าวถึงวิธีการตรวจสอบไว้ดังนี้ 1. การตรวจสอบระบบข้อมูล (Compliance Test) มี 2 ขั้นตอน 1.1 การทําความเข้าใจเกี่ยวกับธุรกิจที่ตรวจสอบ เพื่อช่วยในการวางแนวการ ตรวจสอบให้รัดกุมยิ่งขึ้นในด้านที่มีความเสี่ยงสูง 1.2 การทําความเข้าใจเกี่ยวกับระบบการควบคุมภายใน เพื่อประเมิน ประสิทธิภาพการควบคุมภายใน ซึ่งมีผลให้ลดปริมาณหลักฐานที่จะต้องหามาเพื่อพิสูจน์ ความถูกต้องของรายการค้าและยอดคงเหลือ 2. การตรวจสอบรายการบัญชีและยอดคงเห ลือ (Substantive Test) หมายถึง การ ตรวจสอบหลักฐานประกอบรายการที่ปรากฏในงบการเงิน ซึ่งจะกระทําภายหลังการตรวจสอบ ระบบข้อมูล โดยมีเป้าหมายหรือวัตถุประสงค์หลักในการตรวจสอบ ดังนี้ 2.1 ความมีอยู่หรือเกิดขึ้นจริง ผู้สอบบัญชี จะทดสอบรายการที่ปรากฏอยู่ใน งบการเงิน ไม่ว่าจะเป็นสินทรัพย์ หนี้สิน ทุน รายได้ และค่าใช้จ่าย ว่าจะต้องเป็นรายการที่มีอยู่ จริงหรือเกิดขึ้นจริงในกิจการที่รับตรวจ 2.2 ความถูกต้องครบถ้วน โดยทั่วไปรายการประเภทสินทรัพย์ และรายได้มักจะ มีแนวโน้ม ที่จะแสดงไว้สูงกว่าที่มีอยู่จริง และรายการประเภทหนี้สิน และค่าใช้จ่ายมักจะมี

10 แนวโน้มที่จะแสดงไว้ต่ํากว่าที่มีอยู่จริง ดังนั้นผู้สอบบัญชีจึงต้องพิสูจน์ว่ารายการเหล่านี้ได้ ถูกต้องและครบถ้วน (ไม่สูงหรือต่ํากว่าความจริง) 2.3 กรรมสิทธิ์และภาระหนี้สินรายการที่จะบันทึกเป็นสินทรัพย์ของกิจการ จะต้องเป็นสิ่งที่กิจการมีกรรมสิท ธิ์ และรายการที่จะบันทึกเป็นหนี้สินได้จะต้องเป็นสิ่งที่กิจการมี ภาระในการจ่ายชําระ ผู้สอบบัญชีจึงต้องหาหลักฐานเพื่อดูว่า สินทรัพย์และหนี้สินที่บันทึกใน งบการเงินมีกรรมสิทธิ์และภาระหนี้สิน 2.4 การตีราคาหรือการกระจายราคารายการที่แสดงในงบการเงิน จะต้องเป็นไ ป ตาม หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป เช่น รายการที่เกี่ยวกับเงินตราต่างประเทศจะต้องมี การแปลงค่าเป็นเงินบาทตามอัตราที่หลักการบัญชีได้ระบุไว้ ดังนั้นผู้สอบบัญชีจะต้องตรวจสอบ ว่ารายการเหล่านี้มีการแสดงมูลค่าถูกต้อง 2.5 การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูล นอกจากรายการที่ปรากฏอยู่ในงบ การเงินแล้ว ผู้สอบบัญชีจะต้องคํานึงถึงรายละเอียดที่ปรากฏอยู่ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน เช่น เรื่องการนําสินทรัพย์ไปค้ําประกันเงินกู้ยืม ผู้สอบบัญชีต้องพิจารณาว่าได้มีการเปิดเผย ข้อมูลไว้หรือไม่ เพื่อช่วยในการตัดสินใจของผู้ใช้งบการเงิน หลักฐานการตรวจสอบบัญชี วิธีการตรวจสอบหลักฐาน พยอม สิงห์เสน่ห์ (2543) ได้กล่าวว่าวิธีการตรวจสอบบัญชี เป็นการ นําเอาเทคนิค ต่างๆ มาใช้ในการรวบรวมหลักฐานเพื่อทราบความถูกต้องของรายการค้าที่บันทึกไว้ในบัญชี ตลอดจนยอดคงเหลือในบัญชี ดังนั้น เทคนิคในการสอบบัญชี จึงหมายถึงเครื่องมือที่ผู้สอบบัญชี ใช้ในการรวบรวมหลักฐาน เทคนิคในการสอบบัญชีมีอยู่หลายประเภท ผู้สอบบัญชีจะต้อง เลือกใช้เทคนิคหรือเครื่องมือนี้ให้เหมาะสมกับงานตรวจสอบแต่ละด้าน แล้วนํามาประกอบเข้า เป็นวิธีการตรวจสอบในแต่ละรายการหรือแต่ละบัญชี เช่น เทคนิคการตรวจนับอาจนํามาใช้กับ เงินสด สินค้า สินทรัพย์ถาวรต่างๆ ได้ แต่ไม่อาจนํา มาใช้กับลูกหนี้ เจ้าหนี้ และค่าใช้จ่าย ล่วงหน้าได้ การใช้เทคนิคเพียงอย่างเดียวอาจไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ความถูกต้องของรายการ เช่น การตรวจนับเงิ นสด ช่วยให้ทราบว่า ณ วันตรวจนับมีเงินสดที่ควรมีเป็นจํานวนเท่าใด คือ ได้นํารายรับรายจ่ายมาลงบัญชีแล้วครบถ้วนหรือไม่ เป็นต้น

11 ต่อไปนี้เป็นเทคนิคต่างๆ ที่ใช้กันอยู่โ ดยทั่วไปเพื่อทดสอบรายการบัญชีและยอด คงเหลือในบัญชี 1. การตรวจดู เทคนิคข้อนี้ใช้ได้ทั้งในการตรวจดูเอกสารต่างๆ และตรวจดูสินทรัพย์ที่มีรูปร่าง การตรวจดูเอกสารหลักฐานเช่น สัญญาเช่า สัญญาซื้อขาย รายงานการประชุม และใบเสร็จ ย่อมช่วยให้ผู้สอบบัญชีได้สัมผัสกับหลักฐานโดยตรง สามารถทราบรายละเอียดต่างๆ และจด บันทึกสาระสําคัญไ ว้ในกระดาษทําการ ทราบว่ารายการบัญชีหรือยอดคงเหลือในบัญชี มีเอกสารที่เชื่อถือได้หรือไม่เป็นหลักฐานประกอบ อย่างไรก็ดี ผู้สอบบัญชีไม่จําเป็นต้องพิสูจน์ ว่าเอกสารนั้นเป็นของจริงหรือไม่ คงเพียงแต่ใช้ความระมัดระวังและความรอบคอบในฐานะ ผู้ประกอบวิชาชีพน่าจะเพียงพอ การตรวจดูทรัพย์สินช่วยให้ผู้สอบบัญชีทราบว่ามีสินทรัพย์อยู่จริง ทราบลักษณะ สภาพ และจะทราบถึงปริมาณของทรัพย์สินหากได้ใช้เทคนิคในการตรวจนับด้วย 2. การสังเกต การสังเกตเป็นเทคนิคที่ช่วยให้ผู้สอบบัญชีได้ทราบถึงข้อเท็จจริงที่เป็นอยู่ เช่น สังเกตการปฏิบัติงานของเจ้า หน้าที่จ่ายเงินเดือน สังเกตการ ตรวจนับสินค้าของพนักงานบริษัท สังเกตการเก็บรักษาเงินสดและหลักทรัพย์ สังเกตการอนุมัติเอกสารและการผ่านเอกสาร เป็น ต้น การสังเกตจะให้ผู้สอบบัญชีทราบถึงความเหมาะสมของการปฏิบัติงานว่าได้ กระทําตาม วิธีการที่กําหนดไว้เพื่อให้ผลงานที่ได้รับมีความถูกต้องและเชื่อถือได้ 3. การตรวจนับ การตรวจนับสินทรัพย์ ได้แก่ การพิสูจน์ว่าสิ่งที่ต้องการตรวจสอบมีอยู่จริง โดย ตรวจดูให้เห็นด้วยตาตนเอง โดยปกติใช้ในการตรวจสอบเงินสด หลักทรัพย์ สินค้าคงเหลือ และ สินค้าถาวร การตรวจนับสินทรัพย์นี้อาจแบ่งได้เป็น 3 ส่วนด้วยกัน ขั้นแรกเป็นการพิสูจน์ว่าสิ่งที่ เห็นด้วยตาอยู่นั้นใช่สิ่งที่ต้องการพิสูจน์หรือไม่ ขั้นที่สอง เป็นการตรวจนับปริมาณ เช่น ตรวจ นับ ว่ามีรถบรรทุกอยู่กี่คัน หรือมีสินค้ารายการนั้นอยู่กี่หน่วย เป็นต้น ขั้นสุดท้าย ได้แก่ การ ตรวจสอบคุณภาพหรือสภาพของสิ่งของนั้น เช่น ในการนับสินค้า เป็นการ ตรวจดูว่าสินค้า มี

12 คุณภาพเช่นไร อยู่ในสภาพเรียบร้อยหรือแตกหักเสียบ้างหรือไม่ การพิจารณาถึงคุณภาพหรือ สภาพของสิ่งของที่ตรวจนับนี้ก็เพื่อประโยชน์ที่จะคํานวณราคาให้เหมาะสมนั่นเอง เกี่ยวกับคุณภาพของสิ่งที่ตรวจนับนี้ เคยมีปัญหาโต้แย้งกันว่าผู้สอบบัญชีต้อง รับผิดชอบเพียงใด ผู้สอบบัญชีย่อมมิใช่ผู้เชี่ยวชาญในสินค้าหรือสินทรัพย์ประเภทต่างๆ แต่ ก็ไม่อาจจะแก้ตัวว่าไม่ต้องรับผิดชอบในเรื่องนี้ เพราะตนมิใช่ผู้เชี่ยวชาญ ผู้สอบบัญชีจําเป็นต้อง รับผิดชอบที่จะต้องตรวจให้ทราบถึงคุณภาพที่แปลกปลอมหรือชํารุดเสียหายที่อาจเห็นได้ด้วย เหตุผลอันสมควร เช่น สินค้าที่แตกหักหรือเก่าล้าสมัย เป็นต้น เทคนิคการสอบบัญชีข้อนี้อาจปฏิบัติได้ง่ายและเป็นผลให้ได้หลักฐานที่เชื่อถือ ได้มาก อย่างไรก็ตาม มีข้อจํากัดคุณประโยชน์ที่ควรจะทราบ คือ ประการแรก เทคนิคข้อนี้ใช้ได้ เฉพาะการตรวจสอบสินทรัพย์ที่มีรูปร่าง เช่น เงินสด สินค้า และเครื่องใช้สํานักงาน หรือมี หลักฐานแสดงสภาพของสินทรัพย์นั้น เช่น ใบหุ้น และตั๋วเงินรับ เป็นต้น ข้อจํากัดคุณประโยชน์ ประการที่สองก็คือ การตรวจสอบสินทรัพย์นี้แสดงแต่เพียงว่าสินทรัพย์มีอยู่จริงเท่านั้น แต่ยัง ไม่ได้พิสูจน์ว่าเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทจริง เช่น รถบรรทุกของบริษัทที่เห็นใช้งานอยู่นั้นอาจเช่า มาใช้หรือเป็นหลักประกันการกู้ยืมเงินก็ได้ การพิสูจน์กรรมสิทธิ์จําเป็นต้องใช้เทคนิคอย่างอื่น ด้วย ข้อจํากัดคุณประโยชน์ประการที่สาม คือ ผลการตรวจนับนี้จะเป็นประโยชน์ก็ต่อเมื่อกิจการ มีระบบการควบคุมภายในที่ดี มีการดูแลรักษาสินทรัพย์อย่างเหมาะสม และมีการควบคุม ภายในทางบัญชีด้วย มิฉะนั้นแล้วผลการตรวจนับนอกจากจะไม่มีคุณค่ายังอาจเป็นผลให้ผู้สอบ บัญชีหลงผิดในการวินิจฉัยหลักฐานที่ได้ด้วย 4. การยืนยันยอด เทคนิคการสอบบัญชีข้อนี้ ได้แก่ การที่ผู้สอบบัญชีขอร้องให้บุคคลภายนอกซึ่ง ทราบเรื่องเกี่ยวกับหลักฐานต่างๆ ให้การยืนยันเป็นลายลักษณ์อักษรมายังผู้สอบบัญชีโดยตรง การยืนยันนี้เมื่อปฏิบัติโดยถูกต้องย่อมเป็นหลั กฐานที่เชื่อถือได้มากที่สุด เพราะบุคคลภายนอก นั้นไม่มีส่วนได้เสียในเรื่องซึ่งผู้สอบบัญชีตรวจสอบ และไม่จําเป็นต้องปิดบังข้อเท็จจริง แต่อย่างใด เทคนิคนี้ใช้ในการยืนยันยอดลูกหนี้และเจ้าหนี้ ยอดเงินฝากธนาคาร สินค้า และ สินทรัพย์ซึ่งอยู่ในความครอบครองของบุคคลภายนอก กรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์ และหนี้สินอันอาจ เกิดขึ้นภายหน้า

13 การที่จะใช้เทคนิคข้อนี้ให้ได้ประโยชน์อย่างแท้จริ งนั้น ผู้สอบบัญชีต้องควบคุมการ ยื นยันยอดอย่างใกล้ชิด ในขั้นแรกบุคคลภายนอกที่เชื่อถือได้จะได้รับแจ้งว่าผู้สอบบัญชี ต้องการทราบรายละเอียดเรื่ องใด หลังจากนั้นผู้สอบบัญชีต้องเป็นผู้รับคําตอบโดยตรงเพื่อ ป้องกันมิให้มีการเปลี่ยนแปลงแก้ไขคําตอบซึ่งได้รับจากบุคคลภายนอกโดยเจ้าหน้าที่ของบริษัท ที่ได้รับการตรวจ ก่อนอื่นเราควรพิจารณาถึ งฐานะของผู้สอบบัญชีในเรื่องการยืนยัน เช่น การยื นยัน จํานวนเงินซึ่งลูกหนี้ เป็นหนี้อยู่ ถ้าผู้สอบบัญชีจะเขียนไปถามบรรดาลูกหนี้ต่างๆ ของบริ ษัท โดยตรงว่าเป็นหนี้อยู่เท่าใด ลูกหนี้ส่วนใหญ่จะไม่ตอบมายังผู้สอบบัญชี ทั้งนี้เพราะผู้สอบบัญชี ไม่มีอํานาจตามกฎหมายหรืออํานาจทางอื่นซึ่งจะบังคับให้ลูกหนี้เหล่านั้นเปิดเผยเรื่องเกี่ยวกับ การเงินของเขาได้ ดังนั้น เพื่อเป็นการรักษามรรยาทของผู้สอบบัญชีและเพื่อให้ได้รับผล ตามความมุ่งหมาย ก ารติดต่อขอยืนยันจากบุคคลภายนอกควรทําในนามของบริษัทมิใช่ในนาม ของผู้สอบบัญชี เช่น ถ้าบริษัทขอร้องให้ลูกหนี้ยืนยันมาว่าเป็นหนี้อยู่เท่าไร ลูกหนี้ย่อม ให้ ความร่วมมือมากกว่าที่ผู้สอบบัญชีซึ่งเป็นบุคคลภายนอกสอบถามไป เมื่อเราได้พิจารณาถึงความจําเป็นที่บริษัทต้ องเป็นผู้จัดส่งคําร้องขอไปยัง บุคคลภายนอกแล้ว ปัญหาต่อไปก็คือ การที่จะควบคุมให้คําตอบยืนยันถึงมือผู้สอบบัญชี โดยตรงและไม่ผ่านมือเจ้าหน้าที่ของบริษัท วิธีการควบคุมการยืนยันโดยละเอียดมีดังต่อไปนี้ 4.1 เจ้าหน้าที่ของบริษัทเป็นผู้ทําจดหมายถึงบุคคลภายนอกเพื่อขอคํายืนยัน แล้ว ผ่านมาให้ผู้สอบบัญชีเพื่อตรวจสอบและส่งไปยังบุคคลภายนอก ผู้สอบบัญชีจะต้องตรวจดู ก่อนว่าชื่อและตําบลที่อยู่ของลูกหนี้ถูกต้อง และจํานวนเงินที่เป็นหนี้ตรงกับหลักฐานทางบัญชี ของบริษัท 4.2 หนังสือขอยื นยันยอดหนี้ ผู้สอบบัญชีต้องใส่ซองและนําไปส่งไปรษณีย์ด้วย ตนเอง เพื่อป้องกันมิให้เจ้าหน้าที่บริษัทแก้ไขหนังสือหรือทําลายหนังสือนั้นเสีย 4.3 ให้เขียนตําบลที่อยู่ของผู้สอบบัญชีไว้บนซองที่ส่งด้วย เพื่อว่าถ้าหนังสือนี้ไม่ มีผู้รับจะได้คืนมายังผู้สอบบัญชีเพื่อทําการสอบสวนต่อไป ถ้าไม่แจ้งตําบลที่อยู่ของบริษัทไว้บน ซอง ผู้สอบบัญชีอาจไม่ทราบเลยว่าหนังสือยืนยันนี้ฉบับใดไม่มีผู้ได้รับบ้าง

14 4.4 พร้อมกับหนังสือยืนยันหนี้ ควรสอดซองสําหรับตอบรับไปด้วย ซองตอบรับ นี้จ่าหน้าถึงสํานักงานของผู้สอบบั ญชีไว้ล่วงหน้า และปิด ไปรษณี ยากรด้วย การทําเช่นนี้ เพื่อให้ คําตอบมาถึงมือผู้สอบบัญชีโดยตรง และป้องกันการเปลี่ยนแปลงใดๆ โดยเจ้าหน้าที่ของ บริษัท วิธีการข้างต้นนี้เป็นสิ่งจําเป็น หากการควบคุมไม่ดีแล้ว หนังสือขอยืนยันอาจถูก แก้ไขก่อนส่งออกไป ไม่ส่งออกเลย ส่งไปยังตําบลที่อยู่อื่น หรือแก้ไขคําตอบที่ได้รับ ถ้าปล่อยให้ เป็นเช่นนี้แล้วผลในทางหลักฐานของเทคนิคข้อนี้ก็หมดไปด้วย การยืนยันยอดหนี้จะเป็นประโยชน์แก่งานสอบบัญชีเมื่อผู้สอบบัญชีสามารถ ประเมินผลของคําตอบที่ได้รับอย่างมีหลักเกณฑ์เท่านั้น รวมทั้งติดตามสอบสวนคําต อบที่มีข้อ ทักท้วงหรือคําตอบปฏิเสธให้ถึงที่สุดด้วย ข้อจํากัดคุณประโยชน์ของเทคนิคนี้ที่เห็นได้ง่ายก็คือ บุคคลภายนอกไม่ให้ความร่วมมือตอบยื นยันมาให้ผู้สอบบัญชีทราบ หรือระบบการส่งหนังสือ ทางไปรษณีย์ยังไม่ให้ผลสมบูรณ์เต็มที่ คําตอบที่ได้รับคิดเป็นร้อยละเทียบกับคําถาม ที่ ส่งออกไปนั้น เป็นจํานวนน้อยเกินสมควรแล้วย่อมหมดความหมายไป ข้อจํากัดคุณประโยชน์ที่ สําคัญที่ควรทราบอีกก็คือ การยืนยันยอดลูกหนี้ซึ่งนิยมปฏิบัติกันมากเป็นแต่เพียงพิสูจน์ว่า ลูกหนี้มีอยู่จริงเท่านั้น รวมทั้งช่วยให้ทราบถึงการทุจริตโดยวิ ธียักยอกเงินรับชําระหนี้ แต่การ ยืนยันยอดลูกหนี้ไม่ช่วยให้ทราบว่าบริษัทจะเก็บเงินจากลูกหนี้ได้หรือไม่เพียงไร หรือต้องตั้งค่า เผื่อหนี้สงสัยจะสูญเท่าใด ซึ่งจําเป็นต้องใช้เทคนิคอย่างอื่น 5. การตรวจสอบเอกสารสําคัญ รายการที่ลงไว้ในสมุดบัญชีทุกรายย่อมมีเอกสารสําคัญเป็นหลักฐาน เอกสารเหล่ านี้ ได้แก่ ใบกํากับสินค้า ใบเสร็จรับเงิน กรมธรรม์ประกันภัย สัญญาต่างๆ และใบสําคัญจ่าย เป็นต้น ผู้สอบบัญชีจึงอาจใช้เอกสารเหล่านี้พิสูจน์ความถูกต้องของรายการที่ลง ไว้ในสมุดบัญชี เช่น การตรวจสอบใบ สําคัญจ่ายกับรายการในสมุดเงินสด หรือตรวจสอบสําเนาบิลขายกับ รายการขายในสมุดรายวันขาย เป็นต้น เทคนิคนี้มักเรียกว่า การตรวจ Vouching ซึ่งสมัยก่อน ถือเป็นเรื่องสําคัญและใช้เวลาในการตรวจสอบมาก ในการตรวจสอบเอกสารใบสําคัญผู้สอบบัญชีพึงระมัดระวังดังนี้ ประเภทแรก เอกสารใบสําคัญที่ตรวจสอบเหล่านั้นเป็นของแท้มิใช่ปลอมแปลงขึ้น ประการที่สอง ต้องพอใจว่า เป็นเรื่องเกี่ยวกับธุรกิจของกิจการจริง มิใช่เป็นเรื่องส่วนตัวของเจ้าหน้าที่บริษัท ประการที่สาม มีการอนุมัติในเอกสารใบสําคัญโดยผู้มีอํานาจสั่งอนุมัติ ประการที่สี่ ได้มีการลงรายการในสมุด

15 บัญชีถูกต้องหรือไม่ เช่น รายจ่ายค่าซ่อมแซมไม่ได้นําไปลงไว้ในบัญชีสินทรัพย์ ประการสุดท้าย กิจการได้รับสิ่งของหรือบริการโดยถูกต้องแล้วหรือไม่ การตรวจสอบเอกสารใบสําคัญอาจทําได้สองวิธีด้วยกัน วิธีแรก ในระยะเวลาหนึ่ง ระยะเวลาใดเป็นเกณฑ์แล้วตรวจสอบเอกสารใบสําคัญทั้งสิ้น หรือประเภทหนึ่งประเภทใดของ ระยะเวลานั้น เช่น ตรวจสอบใบสําคัญจ่ายเงินทั้งสิ้นสําหรับเดือนธันวาคม หรือตรวจสอบ ใบสําคัญประกอบรายการชําระหนี้ค่าสินค้าที่จ่ายในเดือนธันวาคม เป็นต้น วิธีที่สอง ตรวจสอบ เอกสารสําคัญประกอบบัญชีหนึ่งบัญชีใดโดยเฉพาะ เช่น การตรวจใบสําคัญประกอบในรายการ บัญชีเครื่องจักร เป็นต้น การตรวจสอบเอกส ารใบสําคัญนี้มีข้อจํากัดคุณประโยชน์อยู่ที่ว่า อาจมีการปลอม แปลงหรือแก้ไขโดยเจ้าหน้าที่บริษัทผู้ทุจริตได้ และในกรณีที่การควบคุมภายในไม่รัดกุม ขาด การแบ่งแยกหน้าที่อย่างเหมาะสม เจ้าหน้าที่คนหนึ่งคนใดซึ่งควบคุมงานหลายด้านอาจจัดทํา เอกสารใบสําคัญต่างๆ เพื่อปิดบังการทุจริตของตน ทําให้ผู้สอบบัญชีหลงผิดได้ง่าย นอกจากนั้น บางครั้งเอกสารที่ตรวจสอบไม่อาจแสดงถึงสิ่งที่เกี่ยวข้องโดยแท้จริง เช่น เป็นสัญญาที่ไม่มีผลใช้ บังคับ หรือทะเบียนรถยนต์ที่ไม่มีตัวรถอยู่จริง เป็นต้น การตรวจสอบเอกสารใบสําคัญเพียง อย่างเดียวจึงยังไม่เพียงพอ ต้องใช้เทคนิคอย่างอื่นประกอบด้วย 6. การคํานวณ การคํานวณเป็นการพิสูจน์ความถูกต้องของตัวเลขในบัญชี ซึ่งถือเป็นหลัก ฐานที่ เชื่อถือได้มาก เช่น บวกเลข ในสมุดขั้นต้น คํานวณยอดคงเหลือในบัญชีแยกประเภท คํานวณ และรวมยอดราคาสินค้าคงเหลือ คํานวณค่าเสื่อมราคาและหนี้สงสัยจะสูญ คํานวณโบนัส คํานวณค่าใช้จ่ายล่วงหน้า เป็นต้น ผู้สอบบัญชีซึ่งขาดความชํานาญมักไม่เห็นความสําคัญของการคํานวณหรือบวกเลข ด้วยตนเองในเมื่อผู้ทําบัญชีได้บวกเลขด้วยเครื่อง บวกเลขแล้ว แต่ผู้ ที่รู้จักการใช้เครื่องบวกเลข ย่อมทราบว่ายอดรวมที่แสดงไว้ในกระดาษบวกเลขอาจไม่ใช่ยอดที่ถูกต้องก็ได้ ข้อจํากัดคุณประโยชน์ของเทคนิคนี้ก็คือ การคํานวณตัวเลขพิสูจน์แต่เพียงว่า ผลลัพธ์ที่ได้ถูกต้องหรือไม่ แต่มิได้พิสูจน์แหล่งที่มา ของตัวเลข เช่น การคํานวณหนี้สงสัย จะสูญ ไม่ใช่เป็นการพิสูจน์ว่าการวิเคราะห์อายุหนี้ถูกต้อง หรือการคํานวณค่าเสื่อมราคาจะให้ผลลัพธ์ ถูกต้องก็ต่อเมื่อได้มีการตรวจสอบยอดสินทรัพย์ถาวรได้ถูกต้องโดยใช้เทคนิคอื่นแล้วราคาทุ น

16 ของสินค้า ได้แก่ วิธีเข้าก่อน ออกก่อน วิธีเข้าหลังออกก่อน วิธีราคาเฉพาะของสินค้าแ ต่ละชิ้น วิธีต้นทุนมาตรฐาน วิธีถัวเฉลี่ย วิธีคํานวณโดยใช้ราคาขายปลีก เป็นต้น นโยบายการบัญชี สําหรับ สินค้าคงเหลือนี้จะต้องถือปฏิบัติโดยสม่ําเสมอ ในกรณีที่มีการเปลี่ยนแปลงนโยบายการ บัญชีอันก่อให้เกิดผลกระทบต่องบการเงินเป็นจํานวนเงินมาก ให้เปิดเผยการเปลี่ยนแปลง ดังกล่าว และผลกระทบต่อกําไรสุทธิประจําปีไว้ด้วย กรณีที่ตีราคาสินค้าคงเหลือในราคาสูงกว่า ทุน เช่น โลหะ มีราคาตลาดกําหนดไว้แน่นอน เป็นต้น ให้เปิดเผยข้อเท็จจริงไว้ด้วย สินค้าคงเหลือซึ่งใช้เป็นหลักประกันหนี้สิน ต้องแจ้งภาระผูกพันดังกล่าวไว้เป็น หมายเหตุประกอบงบการเงินด้วย ในกรณีที่บริษัทมีข้อผูกพันซื้อหรือขายสินค้าในภายหน้า อันจะทําให้เกิดผลขาดทุน โดยไม่อาจหลีกเลี่ยงได้เป็นจํานวนเงินมากแล้ว ให้บันทึกผลขาดทุนดังกล่าวโดยแยกแสดงเป็น รายการหนึ่งในงบกําไรขาดทุนด้วย อัญชนา เหมวงศ์กุล (2552) กล่าวถึงวิธีการได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีไว้ ดังนี้ การรวบรวมหลักฐานและประเมินข้อสรุปจากหลักฐานการสอบบัญชีเป็นหัวใจสําคัญ ของการตรวจสอบเนื่องจากผู้สอบบัญชีจะใช้ผลจากการประเมินหลักฐานเป็นเกณฑ์ในการแสดง ความเห็นในรายงานผู้สอบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500 เรื่อง หลักฐานการสอบบัญชี กล่าวถึงวิธีการปฏิบัติ เพื่อให้ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีว่าอาจได้มาโดยใช้วิธีหนึ่ง หรือหลายวิธีดังต่อไปนี้ 1. การตรวจ (Inspection) แบ่งออกเป็น 2 ประเภท 1.1 การตรวจบันทึกทางการบัญชี และเอกสาร ได้แก่ การตรวจสอบใบสําคัญ เป็นการตรวจสอบรายการจากบันทึกทางการบัญชี กับเอกสารใบสําคัญ เช่น การตรวจรายการ ขายในสมุดรายวันขายกับใบกํากับสินค้า การตรวจรายการซื้อทรัพย์สินในทะเบียนคุมสินทรัพย์ กับสัญญาซื้อขายทรัพย์สินและใบเสร็จรับเงินจากผู้ขาย เป็นต้น และการติดตามรายการ เป็น การตรวจสอบเอกสา รตามรายการที่สุ่มขึ้นมาว่ามีสาระสําคัญเพื่อติดตามว่ามีการบันทึกบัญชี และผ่านรายการไปบัญชีแยกประเภททั่วไปหรือไม่

17 1.2 การตรวจสินทรัพย์ที่มีตัวตน เป็นการตรวจนับทางกายภาพให้หลักฐาน เกี่ยวกับความมีอยู่จริง แต่ไม่ได้แสดงถึงความเป็นเจ้าของ หรือมูลค่าของสินทรัพย์นั้น เช่ น การ ตรวจนับรถยนต์เป็นเพียงหลักฐานว่ารถยนต์มีอยู่จริงแต่มิได้ให้หลักฐานว่ากิจการเป็นเจ้าของ รถยนต์คันนั้น ต้องใช้วิธีการตรวจสอบอื่นเพิ่มเติมในการพิสูจน์ความเป็นเจ้าของ เช่น การตรวจ ทะเบียนรถยนต์ สัญญาซื้อขายหรือสัญญาเช่าซื้อ เพื่อให้ได้หลักฐานในเรื่องสิทธิแ ละภาระ ผูกพันของสินทรัพย์นั้น 2. การสังเกตการณ์ (Observation) การสังเกตการณ์ ประกอบด้วย การดูขั้นตอน หรือวิธีการปฏิบัติงานโดยบุคคลอื่น ผู้สอบบัญชีอาจใช้การสังเกตการณ์ในทุกขั้นตอนของการตรวจสอบ เช่น การสังเกตการณ์ การตรวจนับสินค้าคงเหลือของพนักงานของกิจการ การเยี่ยมชมโรงงานเพื่อดูกระบวนการผลิต การสังเกตการณ์ปฏิบัติตามระบบการควบคุมภายในของพนักงานของกิจการ เป็นต้น การสังเกตการณ์อาจไม่ให้หลักฐานที่สมบูรณ์ในตัวเอง หลักฐานที่ได้จากการสังเกตคือ การจด บันทึกของผู้สอบบัญชีในกระดาษทําการในเรื่องที่เป็นสาระสําคัญที่ได้จากการสังเกตหลักฐานที่ ได้เป็นเพียงหลักฐานประกอบ ดังนั้นผู้สอบบัญชีจึงควรหาหลักฐานอื่นเพิ่มเติม เช่น ผู้สอบบัญชี สังเกตเห็นว่ามีสินค้าคงเหลือล้าสมัยจากการสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือผู้สอบบัญชี ควรหาหลักฐานเพิ่มเติมโดยอาจสอบถามผู้บริหารเกี่ยวกับการจัดการสินค้าคงเหลือดังกล่าว 3. การสอบถาม (Inquiry) การสอบถาม ประกอบด้วย การหาข้อมูลจากบุคคลที่มีความรู้ทั้งภายในและ ภายนอกกิจการ ซึ่งอาจสอบถามด้วยวาจาหรือลายลักษณ์อักษร การสอบถามเจ้าหน้าที่ของ กิจการอาจทําให้ผู้สอบบั ญชีทราบเรื่องราวต่างๆ ได้มาก คําตอบที่ได้รับอาจทําให้ผู้สอบบัญชี พบข้อมูลที่ไม่เคยมีมาก่อน หรือได้ข้อมูลประกอบหลักฐานการสอบบัญชี การสอบถามบางครั้ง อาจไม่ได้ให้หลักฐานที่สมบูรณ์ ดังนั้นผู้สอบบัญชีต้องหาหลักฐานการสอบบัญชีอื่นเพิ่มเติมเพื่อ สนับสนุนคําตอบที่ได้รับ เช่น ผู้สอบบัญชีอาจทําหนังสือสอบถามทนายเกี่ยวข้องคดีความ ฟ้องร้อง ร่วมกับการสอบถามผู้บริหารของกิจการ 4. การขอคํายืนยัน (Confirmation) การขอคํายืนยัน ประกอบด้วย การขอคําตอบข้อสอบถามเพื่อยืนยันข้อมูลที่มีอยู่ใน การบันทึกบัญชีโดยทั่วไปผู้ให้คํายืนยันมักเป็นบุคคลภายนอกที่มีความเป็นอิสระ ดังนั้น

18 การขอคํายืนยันจึงมีความน่าเชื่อถือมากกว่าหลักฐานที่มีการจัดทําขึ้นภายในกิจการ เช่น การส่งหนังสือขอคํายืนยันยอดลูกหนี้ การขอข้อมูลจากธนาคาร เป็นต้น การขอคํายืนยันยอด ควรให้ผู้บริหารของกิจการเป็นผู้จัดทําหนังสือยืนยันยอดเนื่องจากเป็นผู้รับผิดชอบต่อข้อมูลของ กิจการ โดยผู้สอบบัญชีจะเป็นผู้ส่งหนังสือยืนยันด้วยตนเอง หรือควบคุมการจัดส่ง หนังสือยืนยันยอดไปยังบุคคลภายนอกที่เกี่ยวข้องและควรส่งซองให้ตอบกลับมายังผู้สอบบัญชี โดยตรง 5. การคํานวณ (Calculation) การคํานวณ ประกอบด้วย การตรวจสอบความถูกต้องของตัวเลขในเชิงคํานวณใน เอกสารเบื้องต้นและบันทึกทางการบัญชี หรือการทดสอบการคํานวณโดยอิสระ เช่น การ ทดสอบการบวกเลขในรายละเอียดสินค้าคงเหลือ การทดสอบการคํานวณค่าเสื่อมราคา การ บวกเลขในสมุดรายวัน เป็นต้น หลักฐานที่ได้จะเป็นผลพิสูจน์ความถูกต้องของการคํานวณ ตัวเลขตามบัญชี หรือตามรายละเอียดต่างๆ แต่ไม่ได้พิสูจน์แหล่งที่มาของตัวเลขนั้น 6. การวิเคราะห์เปรียบเทียบ (Analytical Procedure) การวิเคราะห์เปรียบเทียบ ประกอบด้วย การวิเคราะห์อัตราส่วนและแนวโน้มที่ สําคัญ รวมทั้งการตรวจสอบผลของการเปลี่ยนแปลงและความสัมพันธ์ ซึ่งไม่สอดคล้องกับข้อมูล ที่เกี่ยวข้องอื่น หรือเบี่ยงเบนไปจากจํานวนที่คาดการณ์ไว้ เช่น การวิเคราะห์เปรียบเ ทียบ ยอดขาย ต้นทุนขาย กําไรขั้นปีปัจจุบันเปรียบเทียบกับปีก่อน เป็นต้น การวิเคราะห์เปรียบเทียบ มุ่งให้ได้หลักฐานเบื้องต้นว่ามีรายการผิดปกติ หรือข้อมูลที่ไม่สัมพันธ์กัน บ้าง ดังนั้นจึงเป็นเพียง วิธีการที่ไม่ใช่ผลลัพธ์ ผู้สอบบัญชีต้องใช้วิธีการตรวจสอบอื่นเพื่อให้ไ ด้ข้อสรุปว่าข้อมูลที่ผิดปกติ หรือไม่สัมพันธ์กันนั้นมีผลกระทบต่องบการเงินอย่างไร สุรีย์ ดารารัตน์ทวี (2542) ได้กล่าวถึงวิธีการได้มาซึ่งหลักฐานทางการควบคุม 1. สอบถามและขอคํารับรอง 2. สังเกตการณ์ 3. วิเคราะห์ความผิดปกติของรายการในงบการเงิน

19 4. การทํา Walkthrough Test 5. การทํา System Update 6. การ Test Data Techniques กรณีกิจการใช้คอมพิวเตอร์ 7. ตรวจสอบรายการบัญชี และยอดคงเหลือ เน้นที่การควบคุม เช่น ยอดรวมลูกหนี้ รายตัวตรงกับบัญชีแยกประเภทหรือไม่ ความเพียงพอของหลักฐาน อัญชนา เหมวงศ์กุล (2552) กล่าวว่า ความเพียงพอของหลักฐาน หมายถึง ปริมาณ ของหลักฐานที่รวบรวมในแต่ละกรณีว่าจะต้องให้ได้หลักฐานมากน้อยเพียงใด จึงจะเป็นไปตาม วัตถุประสงค์แล้วจึงหยุดการรวบรวมได้ ความเพียงพอของหลักฐานการสอบบัญชีกําหนดได้ จากปริมาณหลักฐานการสอบบัญชีหรือขนาดตัวอย่างที่ผู้สอบบัญชีเลือกจากประชากรเพื่อทํา การทดสอบเพื่อให้ได้หลักฐานที่เพียงพอที่จะใช้พิสูจน์ความถูกต้องของยอดคงเหลือในบัญชี วิธีการตรวจสอบสินทรัพย์ การตรวจสอบสินค้าคงเหลือ สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2545) กล่าวว่า สินค้าคงเหลือเป็นสินทรัพย์หมุนเวียนอีกรายการ หนึ่งในงบดุลที่กิจการมีไว้เพื่อขาย โดยทั่วไปกิจการซื้อมาขายไปจะมีสินค้าสําเร็จรูปซึ่งระบบ การควบคุมส่วนใหญ่จะอยู่ที่การเสนอซื้อ การสั่งของ การรับของ การจ่ายชําระหนี้ นอกจากนี้จะ มีการคิดต้นทุนทั้งหมดที่นําให้ สินค้านั้นพร้อมที่จะขาย การตรวจนับจํานวนและตรวจสอบ คุณภาพสินค้า รวมทั้งการตีราคาตามที่กําหนดโดยหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป โดยทั่วไปการ ตรวจสอบบัญชีสินค้าคงเหลือนั้นสามารถทําได้ดังนี้ 1. การกระทบยอดรายละเอียดสินค้าคงเหลือกับบัญชีแยกประเภท 1.1 วัตถุประสงค์

20 1.1.1 ความถูกต้อง ขอรายละเอียดสินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นงวดบัญชี มาทดสอบการบวกเลขและ เปรียบเทียบยอดรวมกับยอดคงเหลือในบัญชีแยกประเภทสินค้ารวมทั้งบัญชีแยกประเภทย่อย เพื่อให้มั่นใจว่าบัญชีคุมยอดคงเหลือเท่ากับรายละเอียดและบัญชีแยกประเภทย่อยซึ่งเป็น การควบคุมภายในเบื้องต้นที่ดีอย่างหนึ่งของกิจการ ถ้ามีผลต่างให้ทําการกระทบยอด หาสาเหตุ และอาจทํารายการปรับปรุง 2. การประเมินการวางแผนตรวจนับสินค้าคงเหลือของกิจการ 2.1

วัตถุประสงค์ 2.1.1 ความมีอยู่จริง 2.1.2 ความครบถ้วน 2.1.3 สิทธิและภาระผูกพัน 2.1.4 การตีราคา

การตรวจนับสินค้าคงเหลือของกิจการนั้นเพื่อเป็นการตรวจสอบความมีอยู่จริงของ สินทรัพย์และสภาพของสินค้าคงเหลือเพื่อพิจารณาการล้าสมัย เสื่อมคุณภาพหรือหมดอายุ เพื่อ ประกอบการตั้งสํารองสินค้าและวางแผนทางการตลาดต่อไป ในการตรวจนับสินค้าคงเหลือ โดยทั่วไปนั้นมี 2 วิธี 1. การตรวจนับสินค้าคงเหลือเมื่อสิ้นงวด Periodic Count เป็นการตรวจนับสินค้าคงเหลือเมื่อสิ้นงวดเพียงหนึ่งครั้ง ซึ่งอาจเป็นช่วงใกล้วัน ก่อนปิดบัญชีหรือหลังปิดบัญชีก็ได้ การตรวจนับวิธีนี้เหมาะกับกิจการที่มีปริมาณสินค้าคงเหลือ ที่สามารถตรวจนับได้เสร็จภายในเวล าไม่กี่วันและสามารถหาสาเหตุของผลแตกต่างได้ทันเวลา โดยจะทําการตรวจนับสินค้าคงเหลือทุกชนิด

21 2. การตรวจนับสินค้าคงเหลือแบบต่อเนื่อง Continuous Count/Cycle Count เป็นการตรวจนับสินค้าคงเหลือที่ใช้ในกิจการที่มีสินค้าเป็นจํานวนมาก เช่น กิจการประเภทขายสินค้าอุปโภค ซึ่งอาจจะไม่สามารถตรวจนับทั้งหมดในคราวเดียวเมื่อวันสิ้น งวดและไม่อาจหาสาเหตุของผลแตกต่างได้ทันเวลา จึงทําให้ต้องมีการตรวจนับระหว่างงวด บัญชีด้วย วิธีนี้ทําได้โดยการจัดกลุ่มหรือประเภทสินค้าคงเหลือที่เหมือนกันหรือใกล้เคียงกันไว้ และพิจารณาตรวจนับสินค้าแต่ละกลุ่มห รือหลายกลุ่มหมุนเวียนกันไปในแต่ละครั้งจนครบทุก ประเภท วิธีนี้จะทําให้กิจการสามารถหาสาเหตุของผลแตกต่างได้ทันเวลา ไม่ต้องรอ ถึงวันสิ้นงวดบัญชี ในการวางแผนการตรวจสอบนับสินค้าคงเหลือของกิจการนั้นมีสิ่งที่ผู้สอบบัญชีควร พิจารณาดังนี้ 1. การเลือกวัน เวลา ที่ทําการตรวจนับและวันที่ประชุมการตรวจนับ เพื่อผู้สอบ บัญชีจะได้วางแผนกําลังคนและควรเข้าร่วมประชุมกับกิจการด้วยเสมอ 2. สถานที่จัดเก็บสินค้าคงเหลือ และการจัดเก็บ โดยมีการแยกสินค้าเป็นหมวดหมู่ และสะดวกต่อการตรวจนับ รวมทั้งแยกสินค้าที่ล้าสมัย เสื่อมคุณภาพหรือหมดอายุ หรือสินค้า ฝากขายจากกิจการอื่นออกไว้ต่างหากด้วย 3. กระบวนการตรวจนับและวิธีการควบคุม กิจการควรกําหนดกระบวน การ ตรวจนับว่าจะนับอย่างไร ใช้วิธีกับสินค้าชนิดใด นับกี่ครั้ง ถ้ามีผลแตกต่างจะทําอย่างไรระดับ ของผลแตกต่างที่ยอมรับได้ ระหว่างการตรวจนับควรหยุดการเคลื่อนย้ายสินค้าคงเหลือทุกชนิด และหยุดผลิตสําหรับกิจการอุตสาหกรรม การควบคุมการตรวจนับวิธีหนึ่งที่นิยมใช้คือการใช้ ป้ายตรวจนับสินค้า โดยจะพิมพ์เลขที่ล่วงหน้าและบันทึกการเบิกใช้โดยผู้รับผิดชอบ เมื่อการ ตรวจนับเสร็จสิ้นก็จะต้องนํามาคืน ให้ครบถ้วนทั้งป้ายที่ใช้แล้วและยังไม่ได้ใช้เพื่อป้องกัน การ ไม่ได้นับหรือนับซ้ํา 4. คณะผู้รับผิดชอบและผู้เชี่ยวชาญ คณะผู้รับผิดชอบอาจมาจากแผนกต่างๆ กัน โดยแบ่งเป็นทีม อย่างน้อยทีมละสองคนเพื่อเป็นการตรวจสอบซึ่งกันและกัน (ควรมาจากคนละ แผนก) ทั้งนี้ไม่ควรให้พนักง านคลังสินค้าเป็นผู้รับผิดชอบการนับทั้งหมดเพื่อป้องกันการปิดบัง และยักยอกสินค้า แต่ควรให้เป็นผู้ให้ข้อมูลสินค้าแก่ผู้ตรวจนับเช่น รุ่น ประเภท หน่วยนับ

22 สภาพ เป็นต้น นอกจากนี้ สินค้าบางชนิดอาจจําเป็นต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญในการพิจารณาสภาพ หรือมูลค่า เช่น อัญมณี แร่ธาตุต่างๆ เป็นต้น 5. รายละเอียดของสินค้าที่จะตรวจนับ ซึ่งระบุเลขรหัส ชื่อ ชนิด ปริมาณ หน่วยนับ สถานที่เก็บ ผู้รับผิดชอบในสินค้าแต่ละชนิด รายการสินค้าที่กิจการฝากไว้กับผู้อื่น และรายการ สินค้าที่กิจการอื่นฝากขายกับกิจการไว้ 6. จัดทําคู่มือหรือคําแนะนําในการตรวจนับสิน ค้าคงเหลือ และแจกจ่ายให้ผู้ที่ เกี่ยวข้องในวันประชุมวางแผนตรวจนับสินค้าคงเหลือ 3. การสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ 3.1

วัตถุประสงค์ 3.1.1 ความมีอยู่จริง 3.1.2 ความครบถ้วน 3.1.3 สิทธิและภาระผูกพัน 3.1.4 การตีราคา

3.2 วิธีสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ ผู้สอบบัญชีควรเข้าร่วมสัง เกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ การ สังเกตการณ์ ไม่ใช่การเข้าไปตรวจนับหรือควบคุมการตรวจนับแทนกิจการลูกค้า ในการ สังเกตการณ์นั้น ผู้สอบบัญชีควรสุ่มตรวจนับหรือควบคุมการตรวจนับแทนกิจการลูกค้า ในการ สังเกตการณ์นั้นผู้สอบบัญชีควรสุ่มตรวจนับสินค้าเหลือบางรายการที่มีสาระสําคัญและจดบันทึก ไว้ในกระดาษทําการเพื่อเปรียบเทียบในภายหลังกับจํานวนในรายการสรุปผลการตรวจนับสินค้า คงเหลือโดยกิจการ จดบันทึกนั้นควรจดเลขที่ป้ายตรวจนับ รหัสสินค้า ชื่อ หน่วยนับ ปริมาณ และสถานที่เก็บ ถ้าตรวจนับแล้วได้ผลแตกต่างจากการต รวจนับของกิจการ ควรมีการนับใหม่ และสาเหตุของความแตกต่างนั้น นอกจากนี้ ผู้สอบบัญชีควรจดบันทึกรายละเอียดของสินค้าที่ ล้าสมัย เสื่อมคุณภาพและหมดอายุ เพื่อใช้ประกอบการพิจารณาตั้ งสํารองเผื่อสินค้าดังกล่าว

23 ด้วย ในการสุ่มตรวจนับสินค้าคงเหลือนั้นผู้สอบบัญชีอาจจะใช้วิธี การเลือกตัวอย่างจาก รายละเอียดสินค้าคงเหลือ แล้วไปตรวจนับสินค้าจริงและอาจจะใช้วิธีการสุ่มเลือกจากสินค้า คงเหลือจริงกลับไปหารายละเอียดสินค้าคงเหลือจริง เพื่อให้มั่นใจในเรื่องความครบถ้วนว่าสินค้า คงเหลือที่เห็นทุกรายการได้ถูกรวมอยู่ในรายละเอียดสินค้าคงเหลือแล้ ว และให้มั่นใจในความ ความมีอยู่จริงว่ารายละเอียดสินค้าที่แสดงอยู่นั้นมีสินค้าคงเหลืออยู่จริง กรณีที่กิจการมีการฝากสินค้าไว้ที่คลังสินค้าของกิจการอื่น ผู้สอบบัญชีควร ใช้วิธีการยืนยันยอดไปยังกิจการนั้นโดยตรง นอกเหนือจากการที่ตรวจสอบเอกสารการรับฝาก สินค้าหรือสัญญาการฝากสินค้าแล้ว อย่างไรก็ตาม ถ้าจํานวนสินค้านั้นมีสาระสําคัญหรือมีความ ผิดปกติ ผู้สอบบัญชีควรเข้าไปสังเกตการณ์ตรวจนับ ณ คลังสินค้าแห่งนั้นด้วย ผู้สอบบัญชีควรสังเกตด้วยว่าการตรวจนับสินค้าคงเหลือนั้นเป็นไปตาม กระบวนการ และการควบคุมในคําแนะนําที่ได้กําหนดในการประชุมวางแผนหรือไม่ เพื่อ พิจารณาความน่าเชื่อถือของการตรวจนับสินค้าโดยรวม เมื่อกิจการตรวจนับสินค้าเสร็จสิ้น จะต้องมีการเก็บรวบรวมป้ายตรวจนับสินค้าคืนมาทั้งหมด และสรุปผลการตรวจสอบเพื่อตรวจ นับจริงน้อยกว่าที่บันทึกบัญชีไว้ นอกจากจะต้องปรับปรุงรายการแล้ว กิจการยังต้องยื่นภาษี ขายสําหรับจํานวนสินค้าที่ขาดไปด้วยราคาตลาด ณ วันที่ตรวจนับสินค้านั้น ในกรณีที่ผู้สอบบัญชีได้รับแต่งตั้งให้ตรวจสอบกิจการในปีแรก ผู้สอบบัญชี ต้องพิจารณายอดสินค้าคงเหลือยกมาต้นงวด เนื่องจากจะกระทบต่อต้นทุน ขายและกําไรสุทธิใน งบกําไรขาดทุนสิ่งที่ผู้สอบบัญชีควรทําคือการสอบทานกระดาษทําการของผู้สอบบัญชีคนก่อน และทําการทดสอบดังนี้ (1) ศึกษาวิธีการตีราคาสินค้าคงเหลือ (2) สอบทานบัญชีสินค้าคงเหลือ (3) สอบทานกระดาษทําการตรวจนับสิ นค้าคงเหลือโดยผู้สอบบัญชีคน ก่อน (4) เปรียบเทียบยอดสินค้าคงเหลือต้นงวดและปลายงวด แยกตาม ประเภทสินค้า

24 ถ้าผู้สอบบัญชีไม่ได้รับความเชื่อมั่นจากการสอบทานกระดาษแล้ว จะต้องทํา การทดสอบเพิ่มเติมดังนี้ (1) ประชุม ปรึกษาหารือกับผู้รับผิดชอบของกิจการที่กํากับดูแลการตรวจ นับสินค้าปีก่อน (2) ศึกษาคู่มือและคําแนะนําการตรวจนับสินค้าคงเหลือ (3) เปรียบเทียบยอดที่ตรวจนับในป้ายสินค้ากับรายการสรุปผลการตรวจ นับที่อนุมัติโดยผู้บริหารแล้ว (4) ทดสอบรายการรับและจ่ายสินค้าคงเหลือระหว่างงวดกับใบรับสินค้า และใบเบิกสินค้าหรือเอกสารที่เกี่ยวข้อง (5) วิเคราะห์เปรียบเทียบสินค้าคงเหลือต้นงวดกับยอดขาย อัตรากําไร ขั้นต้น อัตราหมุนเวียนสินค้า เพื่อความสมเหตุผล ในกรณีที่ผู้สอบบัญชีได้รับการแต่งตั้งให้ตรวจสอบบัญชีหลังวันสิ้นงวดบัญชี ทําให้ไม่สามารถเข้าร่วมสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือได้ ผู้สอบบัญชีต้องใช้ กระบวนการตรวจสอบอื่น เพื่อให้ได้หลักฐานที่น่าเชื่อถือประกอบการแสดงความเห็น ทั้งนี้ ผู้สอบบัญชีควรจะปฏิบัติดังนี้ (1) การควบคุมภายในสินค้าคงเหลือ (2) การบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือ (3) คําแนะนําการตรวจนับและหลักฐานการตรวจนับที่แสดงว่าได้มีการ ปฏิบัติตามคําแนะนํานั้น (4) ทําการสุ่มตรวจนับสินค้าคงเหลือหลังวันสิ้นงวดบัญชีและกระทบยอด กลับไปหายอดคงเหลือ ณ วันสิ้นงวดบัญชี กับเอกสารการรับสินค้าและเบิกสินค้าที่เกี่ยวข้อง

25 3.3 การทําลายสินค้าคงเหลือ ในบางครั้งกิจการอาจจะมีการทําลายสินค้าคงเหลือเนื่องจากสินค้านั้นชํารุด เสียหาย เสื่อมคุณภาพหรือหมดอายุ กิจการก็ต้องมีการทําลายสินค้าคงเหลือนั้นไป กรณีที่ กิจการมีการทําลายสินค้าคงเหลือนั้น ผู้สอบควรปฏิบัติดังนี้ 3.3.1 ได้รับจดหมายแจ้งการทําลายสินค้าคงเหลือและรายละเอียด สินค้าที่ จะทําลายจากกิจการซึ่งต้องส่งถึงผู้สอบบัญชีและเจ้าหน้าที่กรมสรรพากรไม่ต่ํากว่า 1 เดือนก่อน วันทําลายจริง 3.3.2 นัดวันเวลาและสถานที่ทําลายกับกิจการให้เรียบร้อย ศึกษา รายละเอียดสินค้าที่จะทําลายและวิธีการทําลาย ท ดสอบคูณและบวกเลขในรายละเอียดและ เปรียบเทียบยอดที่แจ้งกรมสรรพากร 3.3.3 เข้าร่วมสังเกตการณ์ทําลายสินค้าคงเหลือและสุ่มตรวจนับและจด บันทึกไว้ สุ่มตรวจจากรายละเอียดสินค้าที่จะทําลายจริง และสุ่มตรวจจากสินค้าที่จะทําลายจริง กลับไปหารายละเอียดสินค้า 3.3.4 ประเมินวิธีการทําลายสินค้าเพื่อมั่นใจว่ากิจการจะไม่สามารถนํา สินค้านั้นไปขายหรือใช้ต่อได้ ในกรณีที่มีการทําลายสินค้ามากกว่า 1 วัน ผู้สอบบัญชีอาจ พิจารณาวางแผนเพิ่มผู้ช่วยและถ่ายภาพไว้เป็นหลักฐานด้วย 3.3.5 ผู้สอบบัญชีควรทํารายงานสรุปถึงการทําลายสินค้า เช่น รายละเอียดสิ นค้า วิธีการทําลาย และผลการทําลาย เพื่อเป็นหลักฐานประกอบ การลงนามใน ฐานะพยานในรายงานของกิจการลูกค้าที่ส่งให้สรรพากร 3.3.6 ผู้สอบบัญชีควรทดสอบต้นทุนต่อหน่วยของสินค้าที่ทําลายด้วย เพื่อให้ ความมั่นใจในความถูกต้องของมูลค่าโดยรวม ซึ่งอาจตรวจสอบกับเอกสารกา รซื้อและ ทดสอบตามวิธีคํานวณราคาทุนของกิจการ 3.3.7 การที่กิจการแจ้งกรมสรรพากรและผู้สอบบัญชีแล้ว กิจการจะไม่ต้อง ยื่นภาษีขายสําหรับสินค้าที่ทําลายไปและสามารถบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายทางบัญชีและภาษีได้ แม้ว่าเจ้าหน้าที่กรมสรรพากรจะไม่เข้าร่วมสังเกตการณ์ด้วยก็ตาม

26 4. การสอบทานการตัดยอดสินค้าคงเหลือ 4.1

วัตถุประสงค์ 4.1.1 ความมีอยู่จริง 4.1.2 ความครบถ้วน 4.1.3 สิทธิและภาระผูกพัน 4.1.4 ความถูกต้อง

ในการเข้าร่วมสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ ผู้สอบบัญชีควรทําการจด บันทึกรายละเอียดการรับสินค้าและการเบิกสินค้าก่อนและหลังวันสิ้นงวดบัญชี รายละเอียดนั้น ได้แก่ เลขที่ใบรับสินค้าและใบส่งของใบสุดท้ายของปีที่ตรวจสอบและใบแรกของปีถัดไป เพื่อ นํามาตรวจสอบการตัดยอดซื้อและยอดขายในภายหลัง 5. การตรวจสอบมูลค่าของสินค้าคงเหลือ 5.1

วัตถุประสงค์ 5.1.1 การตีราคา

ผู้สอบบัญชีควรนํารายการสินค้าที่ได้สุ่มตรวจนับระหว่างเข้าสังเกตการณ์มา ทดสอบราคาทุนต่อหน่วยของสินค้านั้น (และอาจเลือกตัวอย่างเพิ่มเติม ) โดยต้องพิจารณา วิธีการคํานวณราคาทุนของสินค้าคงเหลือว่าใช้วิธีใด เช่น เข้าก่อนออกก่อน ถัวเฉลี่ยถ่วงน้ําหนัก เป็นต้น แล้วตรวจสอบกับเอกสารประกอบการซื้อ เช่น ใบกํากับสินค้า ใบรับสินค้า สัญญาซื้อ ผู้สอบบัญชี ควรพิจารณานโยบายการบัญชีสําหรับสิ นค้าคงเหลือด้วย เช่น วิธีการ คํานวณ ราคาทุนและตีราคาสินค้าคงเหลือนั้นเป็นไปตามหลักการบัญชี และปฏิบัติเช่นเดียวกับ ปีก่อนหรือไม่ การตีราคาสินค้าคงเหลือตามมาตรฐานการบัญชีนั้นใช้หลักตีราคาทุนหรือมูลค่าที่ คาดว่าจะได้รับแล้วแต่วิธีใดจะต่ํากว่า โดยอาจจะตีราคาเป็นรายสินค้าหรือประเภทสินค้าก็ได้ แต่ถ้าเลือกอย่างใดแล้วก็ต้องปฏิบัติอย่างสม่ําเสมอ

27 6. การวิเคราะห์เปรียบเทียบ 6.1

วัตถุประสงค์ 6.1.1 ความครบถ้วน 6.1.2 การตีราคา

ผู้สอบบัญชีควรใช้การวิเคราะห์เปรียบเทียบควบคู่ไปกับการตรวจสอบวิธีอื่นด้วย การวิเคราะห์เปรียบเทียบนั้นได้แก่ การเปรียบเทียบสินค้าคงเหลือแต่ละประเภทหรือกลุ่ม ระหว่างปีที่ตรวจสอบกับปีก่อนเพื่อดูว่ารายการใดเพิ่มหรือลดอย่างผิดปกติหรือไม่ การใช้ อัตราส่ วนการหมุนเวียนของสินค้าคงเหลือ และอัตรากําไรขั้นต้น เพื่อดูว่ามีความผันผวนจากปี ก่อนหรือไม่ ทั้งนี้จะสัมพันธ์กับต้นทุนขายจึงควรพิจารณาควบคู่ไปกับองค์ประกอบของต้นทุน ขายด้วยว่าจัดจําแนกรายการที่เป็นต้นทุนได้ถูกต้องหรือไม่ นอกจากนี้ อัตราส่วนการหมุนเวียน ของสินค้ าคงเหลือที่ลดลงอาจเป็นสัญญาณที่บอกถึงสินค้าล้าสมัยที่ต้องตั้งสํารองเผื่อสินค้า ล้าสมัยหรือการตีราคาสินค้าคงเหลือได้ ทั้งนี้ กิจการที่ตรวจสอบอาจมีการจัดทํางบประมาณหรือ การวิเคราะห์ตัวเลขเหล่านี้อยู่แล้ว ซึ่งผู้สอบบัญชีอาจนํามาใช้ประกอบการวิเคราะห์เพิ่มเติมได้ เช่นกัน 7. การเปิดเผยและการแสดงรายการ 7.1

วัตถุประสงค์ 7.1.1 การแสดงรายการและเปิดเผยข้อมูล

ผู้สอบบัญชีควรรวบรวมหลักฐานเพื่อให้ทราบถึงการนําสินค้าคงเหลือไปค้ําประกัน เพื่อนําไปเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ซึ่งอาจได้จากการส่งหนังสือยืนยันยอดเงิน ฝากธนาคารถ้ากิจการนําไปค้ําประกันเงินกู้ยืม การสอบถามจากผู้บริหาร การสอบทานเอกสาร สัญญา รายงานการประชุม นอกจากนี้ผู้สอบบัญชีควรพิจารณานโยบายเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือ ดังที่กล่าวข้างต้นประกอบกับการเปิดเผยมูลค่าสินค้าคงเหลือและสํารองต่างๆ ที่บันทึกไว้

28 สุรีย์ ดารารัตน์ทวี (2542) และ อัญชนา เหมวงศ์กุล (2552) ได้ให้ วิธีการตรวจสอบ สินค้าคงเหลือซึ่งสอดคล้องกันว่า สินค้าคงเหลือ หมายถึง ทรัพย์สินที่ซึ่งมีไว้เพื่อขายตาม ลักษณะการประกอบธุรกิจโดยปกติหรืออยู่ในระหว่างกระบวนการผลิตเพื่อให้เป็น สินค้าสําเร็จรูปเพื่อขาย หรือมีไว้เพื่อใช้ในการผลิตสินค้าหรือได้บริการจากคํานิยามดังกล่าว สินค้าคงเหลือประกอบด้วยสินค้าสําเร็จรูป งานระหว่างทํา วัตถุดิบและวัสดุโรงงาน สินค้าคงเหลือเป็นสินทรัพย์หมุนเวียนประเภทหนึ่ง ราคาทุนของสินค้าประกอบด้วยราคาซื้อ และค่าใช้จ่ายทุกอย่างที่ทําให้สินค้าอยู่ในสภาพและสถานที่ที่พร้อมจะขายได้ วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบสินค้าคงเหลือ 1. สินค้าคงเหลือในวันสิ้นปีมีอยู่จริง และเป็นกรรมสิทธิ์ของกิจการ 2. สินค้าคงเหลือตีราคาตามหลักเกณฑ์และวิธีการบัญชีที่ถูกต้องตามหลักการบัญชีที่ รับรองทั่วไปและได้ถือปฏิบัติเช่นเดียวกับปีก่อนหรือไม่ 3. สินค้าคงเหลือ แสดงตามราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับแล้วแต่ราคาใดจะต่ํากว่า 4. สินค้าคงเหลือแสดงรายการและเปิดเผยข้อมูลในงบการเงินอย่างถูกต้องครบถ้วน วิธีการตรวจสอบสินค้าคงเหลือ 1. วิเคราะห์เปรียบเทียบสินค้าคงเหลือปีปัจจุบันกับปีก่อน ผู้สอบบัญชีควรวิเคราะห์ เปรียบเทียบสินค้าคงเหลือแต่ละประเภทและหาสาเหตุของการเปลี่ยนแปลงที่สําคัญระหว่างงวด บัญชีปัจจุบันกับงวดก่อน การวิเคราะห์เปรียบเทียบในบัญชีสินค้าคงเหลืออาจทําให้ผู้สอบบัญชี ค้นพบสิ่งผิดปกติและจําเป็นต้องใช้วิธีการตรวจสอบอื่นหรือขยายขอบเขตของการตรวจสอบ ต่อไป เช่น การเปรียบเทียบอั ตรากําไรขั้นต้นปีปัจจุบันกับปี ก่อนเพื่อดูว่าใกล้เคียงกับกําไรที่ตั้ง ไว้หรือไม่ หากต่างกันมากผู้สอบบัญชีต้องตรวจสอบให้ทราบถึงสาเหตุของผลต่าง เพราะอาจจะ เกิดข้อผิดพลาดอันเนื่องจากการตีราคาสินค้าคงเหลือสิ้นปีสูงหรือต่ํา การวิเคราะห์อัตราส่วนการ หมุนเวียนต่ําแสดงว่ามีสินค้าเสื่อมคุณภาพและล้าสมัย ดังนั้นผู้สอบบัญชีต้องวิเคราะห์หาสาเหตุ ดังกล่าว

29 2. การสอบทานความถูกต้องของสินค้าคงเหลือต้นปี ในกรณีที่รับงานตรวจสอบปีแรก ต่อจากผู้สอบบัญชีอื่น ผู้สอบบัญชีควรสอบทานความถูกต้องของสินค้าคงเหลือต้นปี โดย พิจารณาเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และวิธีการตีราคาสินค้าคงเหลือที่ใช้ สอบถามบัญชีรายละเอียด สินค้าและผลการตรวจนับสินค้าคงเหลือปีก่อน เนื่องจากสินค้าคงเหลือต้นปีมีความสําคัญต่อ การคํานวณต้นทุนขาย และกําไรสุทธิของปี 3. ตรวจสอบรายละเอียดสินค้าคงเหลือในวันสิ้นงวด ผู้สอบบัญ ชีควรขอรายละเอียด สินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นงวด โดยทดสอบการคํานวณ และเปรียบเทียบยอดรวมในรายละเอียด สินค้าคงเหลือให้ตรงกับยอดคงเหลือตามบัญชีแยกประเภททั่วไป ณ วันสิ้นงวด 4. สังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ การตรวจนับสินค้าคงเหลือเป็นความ รับผิดชอบโดยตรงของกิจการ กา รจัดให้มีการตรวจนับตลอดจนการรวบรวมผลการตรวจนับ สินค้าคงเหลือให้ครบถ้วนสมบูรณ์เป็นหน้าที่ความรับผิดชอบของฝ่ายบริหาร ดังนั้นกิจการต้อง วางแผนในการตรวจนับโดยกําหนดพนักงานที่รับผิดชอบ ขั้นตอนและวิธีการตรวจนับ การรวบรวมผลการตรวจสอบตลอดจนเวลาที่จะดําเนินกา รตรวจนับ ผู้สอบบัญชีมีหน้าที่เพียง ผู้สังเกตการณ์การตรวจนับสินค้า ผู้สอบบัญชีควรเข้าร่วมประชุมในการวางแผนการตรวจนับที่ จัดโดยกิจการและเข้าสํารวจสถานที่ก่อนเข้าสังเกตการณ์การตรวจนับจะช่วยให้การเข้า สังเกตการณ์การตรวจนับในวันที่ตรวจนับจริงมีประสิทธิภาพยิ่งขึ้น ผู้สอบบัญชีจะต้องทดสอบ การตรวจนับสินค้าบางรายการด้วยตนเองเพื่อนําผลไปเปรียบเทียบกับรายละเอียดสินค้าที่ กิจการทําไว้นอกจากนี้จะต้องดูปริมาณ สภาพ รวมถึงคุณภาพของสินค้าด้วย หากพบว่าเป็น สินค้าที่ล้าสมัย ชํารุด เสียหาย ต้องจดบันทึกไว้เพื่อนําไปปรับลดยอดสินค้าเพื่อให้ แสดงมูลค่าที่ แท้จริง นอกจากนั้นผู้สอบบัญชีควรพิจารณาว่ามีสินค้ารับฝากขายรวมอยู่ด้วยหรือไม่ โดยดูจาก ใบรับของจากผู้รับฝาก หากมีการรับฝากขายโดยกิจการไม่ได้บันทึกรายการซื้อสินค้า กิจการ ต้องตัดยอดสินค้าออกไป 5. การตรวจสอบหลักเกณฑ์และวิธีการตีราคาสินค้าคงเหลือ ผู้ สอบบัญชีควร ตรวจสอบใบกํากับสินค้า เอกสารค่าขนส่ง ค่าประกันภัย อากรเข้า และต้องตรวจสอบให้แน่ใจว่า การตีราคาสินค้าคงเหลือเป็นไปตามหลักเกณฑ์ และวิธีการบัญชีที่รับรองทั่วไปตามที่เปิดเผยไว้ ในงบการเงินและได้ถือปฏิบัติเช่นเดียวกับปีก่อนหรือไม่ นอกจากนั้นควรตรวจสอบใ ห้มั่นใจว่า กิจการได้ตีราคาสินค้าในราคาทุนหรือราคาสุทธิที่คาดว่าจะได้รับแล้วแต่ราคาใดจะต่ํากว่า เพื่อ พิจารณาความเพียงพอของการตั้งค่าเผื่อหนี้มูลค่าสินค้าล้าสมัย

30 6. ตรวจสอบการตัดยอดสินค้าคงเหลือ ผู้สอบบัญชีควรตรวจการตัดยอดสินค้า คงเหลือเพื่อให้มั่นใจว่า รายการรับจ่ายสินค้าคงเหลือได้บันทึกไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกต้อง ซึ่งจะมีผลทําให้ต้นทุนขายถูกต้องด้วย การตรวจตัดยอดสินค้านั้นเกี่ยวข้องทั้งการตรวจตัดยอด ซื้อ และการตรวจสอบรายการเหล่านี้กับเอกสารประกอบรายการ เช่น ใบส่งสินค้า ใบรับสินค้า ซึ่งสัมพันธ์กับการตัดยอดสินค้าคงเหลือ ณ วันที่ตรวจนับ เป็นต้น 7. การตรวจสอบการประกันภัยและการเก็บรักษาสินค้าคงเหลือ ผู้สอบบัญชีต้อง ประเมินว่าการดูแลรักษาสินค้าเหมาะสมหรือไม่ เช่น การประกันภัย ได้มีการประกันไว้เพียงใด หากเกิดความเสียหายขึ้นจะคุ้มกับมูลค่าที่เสียหายหรือไม่ ใครเป็นผู้รับผลประโยชน์ตาม กรมธรรม์ และกรมธรรม์ยังมีผลบังคับใช้อยู่หรือไม่ โกดัง หรือสถานที่ที่เก็บสินค้ามั่นคง ปลอดภัยเพียงใด เหมาะสมกับปริมาณและลักษณะสินค้าหรือไม่ 8. ตรวจสอบการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือในงบการเงิน สินค้าคงเหลือจะ แสดงในงบดุลภายใต้หัวข้อสินทรัพย์หมุนเวียน กิจการที่ผลิตสินค้าการแสดงสินค้าคงเหลือนิยม แยกเป็น วัตถุดิบสินค้าระหว่างผลิตและสินค้าสําเร็จรูป นอกจากนี้ต้องมีการเปิดเผยเกี่ยวกับ เกณฑ์การตีราคาสินค้าคงเหลือว่าใช้วิธีใดและเปิดเผยเกี่ยวกับวิธีบัญชีสินค้าคงเหลือด้วย และ ควรตรวจสอบว่ามีก ารใช้สินค้าเป็นหลักประกันหนี้สินและมีการเปิดเผยภาระผูกผันดังกล่าว หรือไม่ จันทนา สาขากร (2548) ได้ให้วิธีการตรวจสอบสินค้าคงเหลือว่า ผู้ ตรวจสอบจึงควร จัดทําแผนการตรวจสอบไว้ โดยให้ความสนใจตรวจสอบในเรื่องดังนี้ 1. ตรวจสอบการรับและจ่ายสินค้า 1.1 ตรวจสอบการส่งมอบและรับมอบสินค้าว่า มีการตรวจนับจํานวน มีการ ดําเนินการโดยเจ้าหน้าที่ผู้รับผิดชอบ และมีการรับสินค้าภายในกําหนดวันที่ระบุไว้ 1.2 ตรวจดูว่า เอกสารใบจ่ายสินค้ามีลายมือชื่อผู้อนุมัติ ถูกต้องตรงกับตัวอย่างที่มี อยู่และมีการตรวจสอบเอกสารใบจ่ายสินค้าก่อนจ่ายสินค้าทุกครั้ง 1.3 เอกสารใบรับหรือจ่ายสินค้า หากมีรอยขูด ลบ ขีดฆ่า และแก้ไขควรแน่ใจว่ามี ลายเซ็นชื่อผู้มีอํานาจกํากับไว้อย่างถูกต้องทุกที่

31 1.4 สังเกตการณ์การจ่ายสินค้าว่ามีการตรวจนับ ชั่ ง ตวง วัด ปริมาณสินค้าทุก ครั้ง และมีเจ้ าหน้าที่ผู้รับผิดชอบคลังสินค้าควบคุมดูแลตลอดเวลา โดยเจ้าหน้าที่ดังกล่าว มีการลงนามในเอกสารใบจ่ายสินค้า ซึ่งมีสําเนาใบจ่ายสินค้า (หรือสมุดคุมการจ่ายสินค้า ) ไว้ เป็นหลักฐาน 1.5 ตรวจสอบว่าสินค้าที่ตรวจนับไว้ในคลังสินค้าได้มีการสุ่มตัวอย่างเพื่อทดสอบ คุณภาพอย่างเหมาะสม กรณีที่สินค้าที่ไม่ผ่านเกณฑ์ทดสอบคุณภาพ แต่ยังสามารถขายได้ กิจการต้องทําเครื่องหมายกํากับไว้อย่างเด่นชัดว่าเป็นสินค้าชั้นสอง และมีการควบคุมจํานวน และราคาไว้อย่างรัดกุม โดยแยกการจัดเก็บไว้ต่างหากสินค้าที่ผ่านการทดสอบคุณภาพ 1.6 ตรวจสอบการควบคุมยา นพาหนะเข้าและ ออกบริเวณที่จ่ายสินค้าว่ามีความ รัดกุมเพียงพอและสม่ําเสมอ รวมทั้งมีการบันทึกการเข้าและ ออกของพาหนะไว้เป็นหลักฐานทุก ครั้ง 2. ตรวจสอบการควบคุมสินค้าคงคลัง ตรวจสอบว่าวิธีการควบคุมสินค้าคงคลังที่ใช้อยู่ รัดกุม เหมาะสม และมีการใช้อย่าง สม่ําเสมอโดย 2.1 กําหนดหมายเลขกํากับสินค้าเป็นหมวดหมู่ตามประเภทและชนิดของสินค้า 2.2 กําหนดชื่อและหน่วยนับที่เป็นสากล 2.3 กําหนดระดับสินค้าคงคลังไว้อย่างเหมาะสมตามความต้องการของฝ่ายตลาด 2.4 มีบัตรคุมยอดสินค้ าสํา หรับใช้บันทึก ควบคุมการรับ เปรียบเทียบยอดคงเหลือกับบัญชีหรือรายการสถานะของสินค้าในแต่ละวัน

จ่ายสินค้า และ

3. ตรวจสอบการจัดเก็บและดูแลรักษาสินค้าคงคลัง 3.1 สถานที่จัดเก็บเหมาะสมกับสภาพของสินค้า และปลอดภัยจากการสูญหาย หรือโจรกรรม

32 3.2 การจัดเก็บสินค้าได้แยกหมวดหมู่ และมีการจัดวางไว้อย่างเหมาะสมกับการ เคลื่อนย้าย 3.3 มีเครื่องมือเครื่องใช้อํานวยความสะดวกในการโยกย้ายสินค้าอย่างเพียงพอ และใช้การได้ดี 3.4 มีการประกันภัยสินค้าที่จัดเก็บด้วยวงเงินที่เหมาะสม 4. ตรวจสอบและสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงคลัง 4.1 ตรวจสอบหลักฐานที่แสดงว่า เจ้าหน้าที่คลังสินค้าได้ตรวจสอบสินค้าคงเหลือ ตามเวลาที่กําหนด และได้นําสินค้าคงเหลือที่นับได้เปรียบเทียบกับบัญชีหรือบัตรคุมสินค้า ทุกครั้ง 4.2 ตรวจสอบการปรับปรุงยอดกรณีผลแตกต่างระหว่างยอดที่ตรวจนับกับยอดใน บัตรคุมสินค้าว่ามีการอนุมัติอย่างถูกต้องและวิเคราะห์สาเหตุของความแตกต่างนั้น 4.3 เข้าสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือว่า เจ้าหน้าที่ได้ทําตามวิธีการที่ กําหนดไว้หรือไม่และให้สังเกต วิธีการจัดเก็บ ดูแลรักษา การรับและ จ่ายสินค้าไปด้วย ในขณะเดียวกันกรณีที่มีข้อสงสัยให้ผู้ตรวจสอบตรวจนับด้วยตนเอง หรือกรณีที่มี ปัญหาเกี่ยวกับ คุณภาพของสินค้า อาจขอให้ผู้ชํานาญการอ่านช่วยทดสอบคุณภาพให้ 4.4 เมื่อเข้าสังเกตการณ์หรือทดสอบตรวจนับสินค้ า หากพบว่ามีผลแตกต่างจาก บัตรคุมหรือบัญชีคุมยอดสินค้า ซึ่งมีการตรวจตัดยอดแล้ว ให้ผู้ตรวจสอบทําสรุปเฉพาะรายการ ที่แตกต่างเพื่อขอคําชี้แจงจากเจ้าหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง วิเคราะห์ และพิจารณาร่วมกับหน่วยงาน เพื่อหาแนวทางแก้ไขอย่างเหมาะสม 4.5 ตรวจสอบสินค้าที่ไม่ผ่านการทดสอบคุณภาพแต่สามารถขายได้ โดย ตรวจสอบการจัดเก็บดูแลรักษา เอกสารการรับสินค้า การจ่ายสินค้า ว่ามีการอนุมัติอย่างถูกต้อง ตามราคาที่กําหนด

33 5. ตรวจสอบการจัดแบ่งงานและกําหนดหน้าที่ความรับผิดชอบ ตรวจสอบว่ามีการแบ่งแยกหน้าที่และความรับผิดชอบอย่างแน่ชัดระหว่างคลังวัสดุ และคลังสินค้า ซึ่งหัวหน้าคลังวัสดุและหัวหน้าคลังสินค้าไม่ควรเป็นบุคคลคลเดี ยวกัน คลังวัสดุ และคลังสินค้าควรเป็นหน่วยงานที่เป็นเอกเทศแยกต่างหากจากกัน มีการกําหนดหน้าที่ความ รับผิดชอบของพนักงานแต่ละตําแหน่งในแต่ละแห่งอย่างชัดเจน และมีการสับเปลี่ยนหมุนเวียน เจ้าหน้าที่ตามระยะเวลาที่กําหนดไว้ วิเชียร พันธุ์ประไพ (2547) และ พยอม สิงห์เสน่ห์ (2543) ได้ให้วิธีการตรวจสอบ สินค้าคงเหลือซึ่งสอดคล้องกันว่า วิธีการตรวจสอบการซื้อ การผลิต และสินค้าคงเหลือ 1. การสังเกตการณ์ตรวจนับสินค้าคงเหลือ การสังเกตการณ์ตรวจนับสินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นปี เป็นวิธีการตรวจสอบที่ได้ผลดี ที่สุดเกี่ยวกับการพิสูจน์ว่า กิจการมีสินค้าอยู่จริง โดยผู้สอบบัญชีจะต้องร่วมเข้าสังเกตการตรวจ นับ และทดสอบการตรวจนับด้วย นอกจากนั้นผู้สอบบัญชีต้องประเมินผลวิธีการควบคุมการ ตรวจนับของกิจการว่าน่าจะให้ผลที่ถูกต้องมากน้อยเพียงใด โดยเ ปรียบเทียบผลกา รทดสอบ การตรวจนับโดยผู้สอบบัญชี กับจํานวนที่เจ้าหน้าที่ของกิจการตรวจนับได้ และติดตามให้ผู้ทํา บัญชีปรับปรุงบัญชีคุมสินค้าให้เท่ากับจํานวนที่ตรวจนับได้จริง โดยปกติกิจการจะตรวจนับ สินค้าคงเหลือ ในวันสิ้นปีหรือวันอื่นที่ใกล้เคียงกับวันสิ้นปี แล ะใช้ผลการตรวจนับมาตีราคาเป็น สินค้าคงเหลือ ในกรณีเช่นนี้ ผู้สอบบัญชีจําเป็นต้องเข้าสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ ดังกล่าว กิจการส่วนใหญ่จะจัดทําบัญชีคุมสินค้าให้ทราบยอดคงเหลือตลอดเวลา โดยมี การเปรียบเทียบกับผลการตรวจนับเป็นครั้งคราว ในกรณีเช่นนี้ ผู้ สอบบัญชีอาจทดสอบปริมาณ สินค้าคงเหลือในระหว่างปีหรือวันสิ้นปีก็ได้ ในทางปฏิบัติกิจการมักจะใช้ป้ายตรวจนับ เป็นเอกสารแสดงการตรวจนับ เมื่อตรวจ นับสินค้าใดแล้ว จะบันทึกผลการตรวจนับลงในป้ายตรวจนับและผูกติดไว้กับสินค้า เมื่อผู้สอบ บัญชีได้ทดสอบการตรวจนับเสร็จแล้ วจะปลดป้ายตรวจนับด้วยตนเองดังนั้นควรมีสําเนาป้าย ตรวจนับไว้สําหรับผู้สอบบัญชีด้วย ผู้สอบบัญชีควรจดบันทึกจํานวนที่ทดสอบการตรวจนับได้ลง ในกระดาษทําการซึ่งจะนําไปเปรียบเทียบกั บรายละเอียดสินค้าคงเหลือที่พนัก งานของกิจการ ตรวจนับได้

34 ในการตรวจนับสินค้าคงเหลือนี้ นอกจะดูปริมาณของสินค้าแล้ว ผู้สอบบัญชีจะต้อง ดูสภาพและคุณภาพของสินค้าต่างๆ ด้วย ถ้าพบว่าสินค้ารายการใดเป็นสินค้าเก่าล้าสมัย ชํารุด เสียหาย หรือจําหน่ายได้ช้า ก็ให้จดรายละเอียดสินค้านั้นไว้เพื่อประโยชน์ในการตีราคาสินค้าให้ ลดต่ําลงตามค่าอันแท้จริงของสินค้านั้น การซื้อสินค้า โดยปกติถือว่าการซื้อสมบูรณ์เมื่อได้รับสินค้า แต่ในบางกรณีอาจตก ลงกันว่าให้กรรมสิทธิ์ในสินค้าเป็นของผู้ซื้อก่อนได้รับสินค้าก็ได้ เช่น สั่งสินค้าจากต่างประเทศ ถือว่าการซื้อสมบูรณ์เมื่อผู้ซื้อรับรองหรือจ่ายเงินตามตั๋วเงินและได้รับใบตราส่งสินค้าแ ล้ว ถ้าใน วันสิ้นปีมีสินค้าที่ซื้ออยู่ระหว่างการขนส่ง ให้ถือสินค้าระหว่างทางนั้นเป็นส่วนหนึ่งของสินค้า คงเหลือด้วย สินค้ารับฝากขายคงเหลือ ณ วันสิ้นปีต้องไม่รวมเป็นสินค้าคงเหลือ โดยปกติ กิจการมี บัญชีคุมสินค้ารับฝากขายและแยกเก็บรักษาสินค้ารับฝากไว้ต่างหาก ผู้ สอบบัญชีควร ตรวจสอบหลักฐานสินค้ารับฝากขาย และทดสอบนับสินค้ารับฝากขายคงเหลือด้วย เพื่อให้ทราบ ว่า สินค้ารับฝากขายมีอยู่จริง และไม่ปะปนกับสินค้าคงเหลือของกิจการ และเพื่อตรวจสอบ หนี้สิน ที่ติดค้างแก่ผู้ฝากขายด้วย ถ้ากิจการฝากสินค้าไว้กับคลังสินค้าของผู้อื่น ผู้ สอบบัญชีควร ตรวจสอบโดยขอดูใบรับของคลังสินค้าให้ทราบรายการและปริมาณสินค้า หรือขอยืนยันยอด สินค้าคงเหลือในคลังสินค้ากับผู้รับฝาก ในกรณีที่สงสัยว่าสินค้าในคลังสินค้าอาจไม่มีอยู่จริง ผู้สอบบัญชีอาจขอตรวจนับสินค้าในคลังสินค้าก็ได้ 2. ตรวจสอบหลักเกณฑ์และวิธีการตีราคาสินค้าคงเหลือ ผู้สอบบัญชีมีหน้าที่ตรวจสอบว่าเกณฑ์และวิธีการตีราคาสินค้าคงเหลือเป็นไปตาม หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป และถือปฏิบัติเช่นเดียวกับปีก่อน หลักเกณฑ์การตีราคาสินค้า คงเหลือที่ใช้กันมีราคาทุน ราคาทุนหรือราคาตลาดที่ต่ํากว่า และราคาขาย หลักราคาทุนขอ ง สินค้ายังขึ้นอยู่กับวิธีการบัญชีต่างๆที่ให้ผลแตกต่างกันไปได้ ผู้สอบบัญชีควรเปรียบเทียบราคา สินค้าที่ตีไว้กับราคาตลาดของสินค้านั้นเพื่อมิให้ราคาสินค้าคงเหลือสูงกว่าราคาสุทธิที่จะขายได้ 3. ตรวจสอบการคํานวณราคา นอกจากการพิสูจน์ปริมาณและราคาต่อหน่วยของสินค้าคงเ หลือให้ถูกต้องแล้ว ผู้สอบบัญชีควรตรวจสอบความถูกต้องของการคํานวณราคาสินค้าแต่ละรายการและการรวม ยอดในรายละเอียดสินค้าคงเหลือ บางครั้งการตรวจโดยวิธีการตรวจสอบรายการผิดปกติก็ช่วย ให้พบข้อผิดพลาดได้ ในการบวกเลข รายละเอียดสินค้าคงเหลือควรรวมยอดของแต่ละหน้าไว้

35 ต่างหากเพื่อนําไปสรุปเป็นยอดรวมอีกชั้นหนึ่ง เพื่อว่าหากมีข้อผิดพลาดที่ตรวจพบจะได้ไม่ต้อง แก้ยอดยกไปทุกหน้า 4. ตรวจสอบตัดยอดซื้อ ความถูกต้องของสินค้าคงเหลือ มีความสัมพันธ์กับยอดซื้อโดยตรงดังนั้น ผู้สอบ บัญชีจึงต้องตรวจสอบว่ารายการซื้อซึ่งลงบัญชีไว้แล้วนั้นเป็นรายการซื้อที่ถูกต้องและครบถ้วน ของปีปัจจุบัน โดยเปรียบเทียบรายการซื้อกับบิลซื้อ ใบรับของ และบัญชีรายละเอียดสินค้า สําหรับระยะเวลาตอนสิ้นปีต่อต้นปีใหม่ 5. ตรวจตัดยอดขาย ในการตรวจสอบสินค้าคงเหลือ ผู้ สอบบัญชีย่อมสนใจสินค้าที่ขายแล้วภายในวันสิ้น ปีต้องไม่รวมอยู่เป็นสินค้าคงเหลือ ดังนั้น ผู้สอบบัญชีจึงต้องตรวจสอบว่าได้มีการลงรายการขาย ของปีอย่างถูกต้อง โดยเปรียบเทียบรายการขายกับบิลขาย ใบส่งของและบัญชีรายละเอียด สินค้า สําหรับระยะเวลาตอนสิ้นปีต่อต้นปีใหม่ 6. ตรวจสอบต้นทุนสินค้าที่ขาย ข้อผิดพลาดที่สําคัญที่อาจเกิดขึ้นกับต้นทุนสินค้าที่ขายก็คือ ตัวเลขต้นทุนขายของปี ไม่สัมพันธ์กับรายการขาย ไม่ว่ากิจการจะใช้วิธีบัญชีสินค้าวิธีใดก็ตามเพื่อพิสูจน์ความถูกต้อง ของต้นทุนสินค้าที่ขาย ผู้สอบบัญชีควรทดสอบความสัมพันธ์ระหว่ างรายการขายกับการส่งของ หรือการโอนต้นทุนขายในตอนสิ้นปีและต้นปีใหม่ด้วย เพื่อให้ต้นทุนขายสัมพันธ์กับยอดขายของ ปี การวิเคราะห์อัตรากําไรขั้นต้นของแต่ละเดือนหรือของปีก็ช่วยให้ทราบว่ามีข้อผิดพลาดอยู่ หรือไม่ การตรวจสอบเอกสารเป็นส่วนหนึ่งของการตัดยอดซื้อและยอดขาย จะต้องกระทําทั้งสอง ด้าน คือ จากเอกสารไปยังสมุดขั้นต้น และบัญชีแยกประเภท และจากสมุดขั้นต้นไปยัง เอกสาร หลักฐาน เพื่อที่จะทราบความผิดพลาด ทั้งในเรื่องการลงรายการผิดและลืมลงรายการให้สังเกต เลขลําดับสุดท้ายของเอกสารแต่ละชนิดของปีที่ตรวจสอบ 7. ตรวจสอบความเหมาะสมของสินค้าคงเหลือโดยทั่วไป การเปรียบเทียบปริมาณและราคาคงเหลือปีปัจจุบันกับปีก่อนๆ อาจช่วยให้ทราบว่า มีข้อผิดพลาดเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือหรือไม่ โดยหาเหตุผลประกอบรายการที่เปลี่ยนแปลงไป

36 มาก การคํานวณอัตราหมุนเวียนของสินค้าในรอบปีหนึ่ง โดยหารต้น ทุนขายด้วยสินค้าคงเหลือ ถัวเฉลี่ย แล้วใช้เปรียบเทียบกับอัตราหมุนเวียนของปีก่อนๆ จะช่วยให้ทราบว่าสินค้าหมุนเวียน ได้เร็วขึ้นหรือช้าลงในปีนั้น การวิเคราะห์อัตราหมุนเวียนของสินค้านี้ ควรแยกพิจารณาเป็น ประเภทสินค้าหรือแผนกงานหนึ่ง เพราะถ้าพิจารณาการหมุนเวีย นของสินค้ารวมทุกชนิดแล้ว อาจไม่ปรากฏชัดแจ้งว่าสินค้าใดหมุนเวียนผิดปกติบ้าง สินค้ารา ยการหรือประเภทที่หมุนเวียน ช้าลงอาจเป็นเพราะกิจการมีสินค้าล้าสมัย หรือสินค้าจําหน่ายได้ช้าเพิ่มมากขึ้นหรือซื้อสินค้าไว้ เป็นปริมาณมากเกินสมควรก็ได้ ตรวจสอบสินค้าคงเหลือที่ใช้เป็นหลักประกันหนี้สินและข้อผูกพันการซื้อขายสินค้า ในภายหน้า เนื่องจากผู้สอบบัญชีต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือที่ใช้เป็นหลักประกัน หนี้สิน ดังนั้น จึงต้องตรวจสอบให้ทราบถึงภาระผูกพันเหนือสินค้าที่มีอยู่ เช่น กรณีที่ใช้วัตถุ ดิบ เป็นประกันเงินกู้จากธนาคารหรือกู้เงินตามสัญญาท รัสต์ซีทส์ซึ่ง สินค้าที่นําเข้าเป็นหลักประกัน อาจทราบได้โดยตรวจสอบสัญญากู้ยืมเงิน และหนังสือยืนยันยอดธนาคาร การสอบถาม ผู้บริหารงานและการขอหนังสือรับรองจากลูกค้า และจากทนายความก็ทําให้ทราบถึงสินค้าที่ถูก ยึดไว้เป็นประกัน 8. ตรวจสอบการประกันภัยและการเก็บรักษาสินค้า ในการตรวจสอบการประกันภัยสินค้า ผู้สอบบัญชีควรดูว่าสินค้าที่เก็บรักษาไว้ทุก แห่งได้ที่ประกันไว้ครบถ้วนในราคาที่เพียงพอแล้ว บริษัทเป็นผู้รับประโยชน์ตามกรมธรรม์ ประกันภัย และกรมธรรม์ประกันภัยยังมีผลใช้บังคับ ใช้อยู่ นอกจากการตรวจสอบการประกันภัย แล้ว ผู้สอบบัญชีควรตรวจสอบการเก็บรักษาสินค้าว่ามีความมั่นคงปลอดภัยเพียงใด ถ้าปรากฏ ข้อบกพร่องจะได้เสนอผู้บริหารงานให้แก้ไขต่อไป 9. ขอใบรับรองสินค้าคงเหลือ เดิมผู้สอบบัญชีขอให้ผู้บริหารงานของกิจการทําคํารับรองยอดสินค้าคงเหลื อ และ ถือใบรับรองนี้เป็นหลักฐานที่สําคัญอย่างหนึ่ง ในปัจจุบันนี้ถือว่าใบรับรองยอดสินค้าคงเหลือยัง ไม่เป็นหลักฐานที่ดีเพียงพอ เพราะเมื่อผู้สอบบัญชีต้องตรวจสอบงบดุลที่ผู้บริหารจัดทําขึ้น ก็ยัง ไม่ควรพอใจในใบรับรองสินค้าคงเหลือซึ่งผู้บริหารงานจัดทําขึ้นเช่นเดียวกัน

37 10. ตรวจสอบสินค้าคงเหลือต้นปีที่รับงานตรวจสอบปีแรก สินค้าคงเหลือต้นปีมีความสําคัญต่อการคํานวณกําไรสุทธิข องปีเช่นเดียวกับสินค้า คงเหลือสิ้น ปี ในการตรวจสอบหลังจากปีแรกผู้สอบบัญชีย่อมตรวจสอบความถูกต้องของสินค้า คงเหลือต้นปีได้โดยเปรียบเทียบให้ตรงกับสินค้าคงเหลือสิ้นปีก่อนซึ่งตนได้ตรวจสอบถูกต้อง แล้ว แต่ถ้าผู้สอบบัญชีรับงานตรวจสอบต่อจากผู้สอบบัญชีอื่น ในปีแรกที่ตรวจสอบจําเป็นต้อง ตรวจสอบสินค้าคงเหลือต้ นปีว่าสมควรเชื่อถือได้เพียงไรหรือไม่ ผู้สอบบัญชีปัจจุบันอาจ สอบสวนความถูกต้องของสินค้าคงเหลือต้นปี โดยศึกษาหลักเกณฑ์และวิธีการตีราคา สินค้าคงเหลือที่ใช้ สอบทานบัญชีรายละเอียดสินค้า และผลการตรวจนับสินค้าคงเหลือปีก่อน และพิจารณาความเหมาะสมโดยเปรียบเทียบกับสินค้าคงเหลือสิ้นปี การตรวจสอบการด้อยค่าของทรัพย์สิน พยอม สิงห์เสน่ห์ (2543) กล่าวว่า ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ เป็น ทรัพย์สินที่ไม่ ก่อให้เกิดกระแสเงินสดรับที่เป็นอิสระจากทรัพย์สินอื่นหรือกลุ่มสินทรัพย์อื่น กิจการจึงไม่อาจ กําหนดมูลค่ าที่จะได้รับคืนของทรัพย์สินเหล่า นี้แต่ละรายการ นอกจากผู้บริหารจะได้ตกลงใจที่ จะจําหน่ายทรัพย์สินนี้ไป จึงอาจมี หลักฐานที่แสดงให้เห็นว่ามีการด้อ ยค่าของทรัพย์สินหรือไม่ ในการคํานวณการด้อยค่าของทรัพย์สิน กิจการจะต้องกําหมดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของ หน่วยทรัพย์สินที่ก่อให้เกิดเงินสด ซึ่งมีที่ดินอาคารและอุปกรณ์รวมกันอยู่ด้วย และนํามูลค่านี้ไป เปรียบเทียบกับราคาตามบัญชีของทรัพย์สิน หากมูลค่าที่กําหนดต่ํากว่าราคาตามบัญชี จะต้อง รับรู้ขาดทุนจา กการด้อยค่าของทรัพย์สินในบัญชีด้วย อย่างไรก็ดี กิจการจะต้องไม่ลดราคา ตามบัญชีของทรัพย์สินลงต่ํากว่าราคาขายสุทธิของทรัพย์สิน หรือมูลค่าจากการใช้ทรัพย์สิน (ถ้า สามารถกําหนดได้) หรือลดลงเป็นศูนย์ การคํานวณและการปันส่วนขาดทุนจากการด้อยค่าของทรัพย์สิน อาจดูได้จากมาตรฐาน การบัญชีฉบับที่ 36 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ สินทรัพย์ตามสัญญาเช่าประกอบด้วย สิทธิตามสัญญาเช่า ค่าปรับปรุงสินทรัพย์ตาม สัญญาเช่า และสินทรัพย์ที่เช่ าตามสัญญาเช่าระยะยาว สิทธิการเช่ าเป็นค่าเช่าที่จ่ายล่วงหน้า หรือเงินกินเปล่าที่จ่ายเมื่อทําสัญญาเช่า ซึ่งจะต้องตัดบัญชีให้หมดไปตามอายุสัญญาเช่า การตัด บัญชีสิ ทธิการเช่านี้ ประมวลรัษฎากรบัญญัติไ ว้ว่า กรณีไม่มีหนังสือสัญญาเช่า หรือมีหนังสือ สัญญาเช่าที่มีข้อกําหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ต่อ ๆ ไป ให้ตัดจ่ายได้ไม่เกินปีละ 10% ของต้นทุน ส่วนกรณีที่หนังสือสัญญาเช่าไม่มีข้อกําหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ หรือมีข้อกําหนดให้ต่ออายุ

38 การเช่าได้เพียงระยะเวลาอันจํากัดแน่นอน ให้ตัดจ่ายได้ตามจํานวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อ ได้รวมกัน ถ้าผู้เช่าต่อเติมสินทรัพย์ที่เช่า รายจ่ายในการต่อเติมเป็นค่าปรับปรุงสินทรัพย์ตาม สัญญาเช่า ซึ่งผู้เช่าจะได้รับผลประโยชน์ตลอดอายุการเช่าที่เหลืออยู่ ดังนั้น การตั ดบัญชีค่า ปรับปรุงสินทรัพย์ตามสัญญาเช่าจึงควรตัดจ่ายภายในระยะเวลาสัญญาเช่าที่ยังเหลืออยู่ หรือ ภายในระยะเวลาที่จะได้รับประโยชน์จากการปรับปรุงสินทรัพย์นั้ น แล้วแต่ระยะเวลาใดจะสั้น กว่าให้สังเกตว่า ค่าปรับปรุงสินทรัพย์ตามสัญญาเช่านี้จะเป็นผลทําให้ผู้เช่านี้ได้รั บประโยชน์จาก การใช้สอยสินทรัพย์นั้นมากขึ้น แตกต่างจากรายจ่ายเพื่อซ่อมแซมและบํารุงรักษาสินทรัพย์ซึ่ง ไม่ทําให้เกิดประโยชน์เพิ่มเติมขึ้นจากเดิม สินทรัพย์ที่เช่าตามสัญญาเช่าระยะยาว ถ้าไม่มีการจ่ายค่าเช่าหรือเงินกินเปล่าล่วงหน้า ค่าเช่าที่จ่ายในแต่ละปีถือเป็นค่ าใช้จ่ายของปีนั้นๆ และต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับเงื่อนไขของ สัญญาเช่าและค่าเช่าที่จะต้องจ่ายในภายหน้า ตามกฏหมายไทย การเช่าอสังหาริมทรัพย์อาจทํา สัญญาได้ไม่เกิน 30 ปี ในกรณีที่สัญญาเช่าระ ยะยาวโอนประโยชน์และความรับผิดชอบในการถือกรรมสิทธิ์ สินทรัพย์เกือบทั้งสิ้ นให้แก่ผู้เช่ า การเช่าดังกล่าวถือเสมือนการซื้ อสินทรัพย์ตามสัญญาผ่อน ชําระเรียกว่า Capital Lease ซึ่งจะต้ องมีการบันทึกเป็นสินทรัพย์ไว้ในบัญชีด้วย หลักเกณฑ์ใน การพิจารณาว่าการเช่าสินทรัพย์รายใดเป็นรายการที่ต้องบันทึกเป็นสินทรัพย์มีดังนี้ 1. สัญญาเช่าโอนกรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์ให้แก่ผู้เช่าเมื่อสิ้นสุดอายุของสัญญาเช่า 2. สัญญาเช่าให้สิทธิผู้เช่าที่จะซื้อสินทรัพย์ที่เช่านั้นได้ในราคาซึ่งต่ํากว่าราคาจําหน่าย แก่บุคคลภายนอกอันทําให้ทราบแน่นอน ณ วันทําสัญญาว่าจะมีการใช้สิทธิซื้อสินทรัพย์นั้น 3. อายุสัญญาเช่าเป็นระยะเวลาไม่น้อยกว่า 75% ของอายุการใช้สินทรัพย์ที่ประมาณ ขึ้น 4. มูลค่าปัจจุบันของค่าเช่าทั้งสิ้น ณ วันทําสัญญาเช่าหลังจากหักค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง แล้วเป็นจํานวนเงินไม่น้อยกว่า 90% ของราคาที่อาจจําหน่ายแก่บุคคลภายนอก (หักด้วยเครดิต ภาษีที่ได้จากรายจ่ายลงทุนแล้ว)

39 ในกรณีข้างต้นนี้ กิจการผู้เช่าจะบันทึกสัญญาเช่าระยะยาวเป็นสินทรัพย์และหนี้สิน ณ วันที่ทําสัญญาเช่าตามมูลค่าปัจจุบันของค่าเช่าทั้งสิ้นหลังจากหักค่าใช้จ่ายอื่นๆ ออกแล้ว หรือ ในราคาที่อาจซื้อสินทรัพย์นั้นได้จากบุคคลภายนอกแล้วแต่ราคาใดจะต่ํากว่า และให้คิด ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ที่เช่าตามอายุการใช้สินทรัพย์ ในกรณีทีสัญญาเช่าเป็นไปตามหลั กเกณฑ์ ข้อ 1 และข้อ 2 มิฉะนั้นให้คิดค่าเสื่อมราคาตามอายุของสัญญาเช่า ค่าเช่าที่จ่ายในแต่ละปีส่วน หนึ่งจะเป็ นดอกเบี้ยจ่าย กรณีเลิกสัญญาเช่า ให้โอนปิดทั้งบัญชีสิ นทรัพย์และหนี้สินตาม สัญญาเช่า ในหมายเหตุประกอบงบการเงินให้แจ้งเงื่อนไขของสัญญาเช่าและค่าเช่าที่จะต้องจ่าย ภายหน้าด้วย รายจ่ายที่เป็นทุนและรายจ่ายประจา (Capital and Revenue Expenditures) ในการตรวจสอบสินทรัพย์ถาวรผู้สอบบัญชีจําเป็นต้องศึกษานโยบายของกิจการ เกี่ยวกับการแยกรายจ่ายที่เป็นทุนกับรายจ่ายประจําให้แน่ชัดเสียก่อน มิฉะนั้นอาจเกิด ข้อผิดพลาดซึ่งทําให้สินทรัพย์ถาวรสูงหรือต่ํากว่าความเป็นจริงได้ รายจ่ายที่เป็นทุน หมายถึง รายจ่ายที่มีระยะเวล าการรับประโยชน์นานเกินกว่ารอบ ระยะเวลาบัญชีหนึ่ง ส่วนรายจ่ายประจํา คือ รายจ่ายที่ได้รับป ระโยชน์หมดสิ้นภายในรอบ ระยะเวลาบั ญชี นอกจากนั้น จํานวนเงินที่จ่ายจะเป็นเครื่องชี้ให้เห็นข้อแตกต่างของประเภท รายจ่าย กล่าวคือ รายจ่ายที่เป็นทุนมีจํานวนตั้งแต่ 1,000 บาท ขึ้นไปจึงถือว่ามีความสําคัญ จากหลักการข้างต้นนี้ รายจ่ายที่เป็นทุนต้องลงบัญชีเป็นสินทรัพย์ถาวร ผู้สอบบัญชีต้อง ตรวจสอบรายการในบัญชีสินทรัพย์และค่าใช้จ่ายบางประเภทเพื่อป้องกันมิให้กิจการแสดง รายจ่ายประจําปีเป็นสินทรัพย์ ซึ่งเป็นผลทําให้สินทรัพย์และกําไรสุทธิของกิจกา รในปีนั้นสูงกว่า ความเป็นจริง และทํานองเดียวกัน เพื่อป้องกันมิให้กิจการตัดรายจ่ายที่เป็นทุน เป็นค่าใช้จ่ายทั้ง จํานวนซึ่งเป็นผลทําให้สินทรัพย์และกําไรสุทธิของกิจการในปีนั้นต่ํากว่าความเป็นจริง กิจการ บางแห่งวางระเบียบไว้ว่า รายจ่ายที่เป็นทุนซึ่งเป็น จํานวนเงินไม่มาก เช่น ไม่ถึง 1,000 บาท แล้ว ไม่ต้องตั้งเป็นสินทรัพย์ เพราะไม่มีนัยสําคัญ และเป็นการยุ่งยากในการควบคุมสินทรัพย์ ทางการบัญชี กรณีเช่น นี้ผู้สอบบัญชีต้องตรวจสอบว่าได้มีการปฏิบัติตามระเบียบโดยถูกต้อง หรือไม่ด้วย

40 รายจ่ายต่อเติมสินทรัพย์ (Addition) เป็นผลให้ได้สินทรัพย์เพิ่มขึ้น ต้องลงรายการเพิ่ม ในบัญชีสินทรัพย์ ส่วนรายจ่ายปรับปรุงสินทรัพย์ (Improvement) นั้น บางครั้งมีปัญหาโต้แย้งว่า ควรถือเป็นสินทรัพย์หรือไม่ หลักในการวินิจฉัยก็คือ ถ้ารายจ่ายนั้นมีผลทําให้สินทรัพย์มีสภาพดี ขึ้น มีค่ามากขึ้น หรือผลิตสินค้าได้มากขึ้น ถือเป็นสินทรัพย์ได้ ค่าซ่อมแซมสินทรัพย์ถาวร (Repairs) โดยปกติเป็นเพียงการบํารุงรักษาให้สินทรัพย์ นั้น อยู่ในสภาพใช้งานได้เท่านั้น จึงถือเป็นค่าใช้จ่ายในปีที่จ่ายทั้งจํานวน แต่บางครั้งมีการซ่อมแซม และเปลี่ยนส่วนของสินทรัพย์ครั้งใหญ่ (Major Repairs) เป็นผลให้อายุการใช้สินทรัพย์ขยาย ยาวขึ้น กิจการบางแห่งบันทึกค่าซ่อมแซมครั้งใหญ่นี้เป็นสินทรัพย์หรือตัดจ่ายในระยะเวลา หลายปี การตรวจสอบที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ อัญชนา เหมวงศ์กุล (2552) และ สุรีย์ ดารารัตน์ทวี (2542) ได้ให้ความหมายเกี่ยวกับ ระบบการตรวจสอบที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ไว้คล้ายคลึงกันดังนี้ ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ (Property, Plant and Equipment) หมายถึง สินทรัพย์ที่มี ตัวตนซึ่งเข้าเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. กิจการมีไว้เพื่อใช้ประโยชน์ในการผลิต เพื่อใช้ในการจําหน่ายสินค้าหรือให้บริการ เพื่อให้เช่าหรือใช้ในการบริหารงาน 2. กิจการคาดว่าจะใช้ประโยชน์มากกว่าหนึ่งรอบบัญชี วัตถุประสงค์ที่สาคัญของการตรวจสอบที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ 1. ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์มีอยู่จริง และเป็นกรรมสิทธิ์ของกิจการ 2. ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ได้มีการบันทึกบัญชีไว้อย่างครบถ้วนถูกต้องตาม หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป 3. ค่าเสื่อมประจํางวด และยอดในบัญชีค่าเสื่อมราคาสะสม ณ ถูกต้องตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป

วันสิ้นงวดคํานวณ

41 4. ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์แสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลอย่างเพียงพอ เหมาะสม วิธีการตรวจสอบที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ 1. วิเคราะห์เปรียบเทียบ บัญชีที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ผู้สอบบัญชีควรวิเคราะห์ เปรียบเทียบที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ค่าเสื่อมราคาสะสม และค่าเสื่อมราคาของงวดปัจจุบันกับ งวดก่อน และอธิบายสาเหตุของการเปลี่ยนแปลงที่สําคัญ ในกรณีที่เป็นการตรวจสอบบัญชี กิจการเป็นปีแรกผู้สอบบัญชีควรวิเคราะห์บัญชีสินทรัพย์แต่ละประเภทเริ่มตั้งแต่วันจัดตั้งกิจการ จนถึงต้นงวดปัจจุบัน เพื่อให้ทราบราคาทุน และรายละเอียดทั้งสิ้นของสินทรัพย์ 2. ตรวจสอบยอดคงเหลือต้นงวดของบัญชีสินทรัพย์ถาวร และบัญชีค่าเสื่อมราคา สะสม โดยตรวจสอบว่าตรงกับกระดาษทําการปีก่อน และตรงกับบัญชีแยกประเภทหรือไม่ 3. ตรวจนับสินทรัพย์ถาวร การตรวจนับสินทรัพย์ถาวรทําให้ทราบถึงความมีอยู่จริง ของสินทรัพย์โดยผู้สอบบัญชีจะสุ่มตรวจนับรายการสินทรัพย์ที่มีสาระสําคัญเปรียบเทียบกับยอด ตามบัญชีหรือทะเบียนคุมสินทรัพย์ของกิจการ 4. ตรวจสอบกรรมสิทธิ์ การตรวจสอบกรรมสิทธิ์เป็นการตรวจสอบเพื่อให้แน่ใจว่า กิจการเป็นเจ้ าของสินทรัพย์ถาวรเหล่านั้นจริงโดยตรวจดูเอกสารแสดงกรรมสิทธิ์ว่ามีชื่อของ กิจการเป็นเจ้าของระบุไว้ เช่น โฉนดที่ดิน ทะเบียนรถยนต์ สัญญาซื้อขาย เป็นต้น ในขณะที่ ตรวจสอบกรรมสิทธิ์นี้ ผู้สอบบัญชีควรตรวจสอบว่าสินทรัพย์ใดบ้างที่มีภาระผูกพันใช้เป็ น หลักประกันหนี้ไปพร้อมกันด้วย และบันทึกรายละเอียดใช้ในกระดาษทําการ 5. ตรวจสอบรายการซื้อสินทรัพย์ถาวรระหว่างงวด ผู้สอบบัญชีจะต้องศึกษานโยบาย และระเบียบของกิจการเกี่ยวกับรายจ่ายที่เป็นทุน เพื่อพิจารณาความถูกต้องของการบันทึก รายการสินทรัพย์ และจะต้องตรวจสอบรายการซื้อสินทรัพย์เพิ่มระหว่างงวดกับเอกสารหลักฐาน ประกอบรายการซื้อ และการจ่ายชําระเงิน ตลอดจนดูความเหมาะสมของการบันทึกราคาทุนของ สินทรัพย์ให้เป็นตามหลักการบัญชีที่เกี่ยวข้อง

42 6. ตรวจสอบการจําหน่ายสินทรัพย์ถาวรระหว่างงวด ผู้สอบบัญชีควรตรวจดูว่าการ จําหน่ายสินทรัพย์ทุกครั้งมีการอนุมัติอย่างถูกต้อง และมีหลักฐานประกอบการขาย และการรับ เงิน พร้อมทั้งตรวจสอบว่ามีการคิดค่าเสื่อมราคาจนถึงวันที่จําหน่ายอย่างถูกต้อง และมีการ บันทึกรายการกําไรหรือขาดทุนจากการจําหน่ายสินทรัพย์แล้ว 7. ตรวจสอบการคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ ผู้สอบบัญชีต้องตรวจสอบว่าการคิด ค่าเสื่อมราคาอาคาร และอุปกรณ์ของกิจการเป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป และอายุ การใช้งานของสินทรัพย์ใกล้เคียงความเป็นจริง กิจการมีการถือปฏิบัติวิธีการคิดค่าเสื่อมราคา ตามหลักการบัญ ชีเช่นเดียวกับปีก่อนผู้สอบบัญชีต้องสอบทานการคํานวณค่าเสื่อมราคาตาม รายละเอียดของสินทรัพย์ในกระดาษทําการ และติดตามการผ่านรายการไปยังบัญชีแยก ประเภทที่เกี่ยวข้อง 8. วิเคราะห์บัญชีค่าใช้จ่าย การวิเคราะห์ค่าใช้จ่ายจะช่วยให้ผู้สอบบัญชีได้ทราบว่ามี การนํารายจ่ายเพิ่มเติมของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ไปรวมไว้ในบัญชีค่าใช้จ่ายของงวดหรือไม่ นอกจากนั้นควรตรวจสอบรายการที่มีจํานวนมากผิดปกติโดยเฉพาะค่าซ่อมแซมที่มีจํานวนเงิน สูงซึ่งอาจเป็นรายการซื้อสินทรัพย์ก็ได้ 9. ตรวจสอบความเหมาะสมของการจัดประเภท และการเปิดเผยรายการ ผู้สอบบัญชี ควรพิจ ารณาความเหมาะสมของการจัดประเภท และการเปิดเผยข้อมูลในงบการเงินเกี่ยวกับ ราคาทุน มูลค่าตามบัญชี วิธีการคิดค่าเสื่อมราคา อายุการใช้งานของสินทรัพย์ถาวร แต่ละประเภท และการนําสินทรัพย์ถาวรไปค้ําประกันหนี้สิน สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2545) ได้ให้วิธีการตรวจสอบไว้ดังนี้ การตรวจสอบโดยทั่วไป 1. ตรวจสอบยอดรวมของสินทรัพย์ตามบัญชีแยกประเภทกับทะเบียนคุมสินทรัพย์ ถ้ามีผลแตกต่างจะต้องทําการกระทบยอด และหาสาเหตุรวมทั้งทํารายการปรับปรุง 2. จัดเตรียมกระดาษทําการแสดงการเปลี่ยนแปลงในสินทรัพย์ และค่าเสื่อมราคา สะสมจากต้นงวดไปหาปลายงวด เช่น บวกรายการเพิ่ม หักรายการลด หรือจัดประเภทใหม่ใน ระหว่างปี เป็นต้น เพื่อจะได้ตรวจสอบเนื้อหาสาระในแต่ละเรื่องได้

43 3. สอบทานนโยบายการคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ว่ายังปฏิบัติเช่นเดียวกับปีก่อน หรือไม่ การตรวจสอบการซื้อสินทรัพย์ 1. เมื่อเลือกรายการสินทรัพย์ที่ซื้อระหว่างงวดมาแล้ว ให้ตรวจสอบการอนุมัติการซื้อ จากผู้มีอํานาจตามวงเงินอนุมัติ 2. ตรวจสอบสัญญาซื้อขาย หรือเอกสารหลักฐาน เช่น ใบกํากับสินค้าใบเสร็จรับเงิน โดยพิจารณาว่าเป็นสินค้าเพื่อ ขายหรือเกี่ยวข้องกับกิจการจริง รวมทั้งทดส อบการคํานวณใน เอกสารดังกล่าว 3. สอบถามหลักฐานเกี่ยวกับการสืบสอบราคาเพื่อพิจารณาความรัดกุมของขั้นตอน การจัดซื้อของกิจการ 4. ตรวจสอบกับสินทรัพย์จริงที่ซื้อมา โดยพิจารณาจากเลขที่ในทะเบียนสินทรัพย์ และ เอกสารหลักฐาน 5. ทดสอบการคํานวณค่าเสื่อมราคาระหว่างปี และการการผ่านรายการไปยังบัญชีแยก ประเภท การตรวจสอบการขายสินทรัพย์ 1. เมื่อเลือกรายการสินทรัพย์ที่ขายระหว่างงวดมาแล้ว ให้ตรวจสอบอนุมัติการขาย จากผู้มีอํานาจตามวงเงินอนุมัติ 2. ทดสอบคํานวณกําไร (ขาดทุน ) จากการจําหน่ายสินทรัพย์ ซึ่งรวมถึงการคํานวณ ค่าเสื่อมราคาจนถึงวันที่ขายด้วย 3. ตรวจสอบหลักฐานการรับเงิน เช่น สําเนาใบเสร็จรับเงิน และตรวจสอบว่ามีการนํา เงินฝากธนาคารโดยถูกต้อง

44 4. ทดสอบการผ่านรายการบัญชีไปยังแยกประเภทที่เกี่ยวข้อง การตรวจสอบความมีตัวตนของสินทรัพย์ 1. ในแต่ละปีที่ตรวจสอบ ผู้สอบบัญชีควรมีการสุ่มตรวจสอบความมีตัวตนของ สินทรัพย์โดยเลือกรายการจากทะเบียนคุมสินทรัพย์เพื่อไปตรวจสอบกับสินทรัพย์จริง และเลือก รายการจากสินทรัพย์จริงกลับไปหาทะเบียนคุม สินทรัพย์ (Vice Versa) เพื่อให้แน่ใจในความมี ตัวตนของสินทรัพย์ และสภาพการใช้งานว่ายังอยู่ สภาพดี และเพื่อความครบถ้วนของการ บันทึกสินทรัพย์ กรณีตรวจสอบที่ดินนั้น ผู้สอบบัญชีควรตรวจสอบกับโฉนดที่ดินฉบับจริง และดู ด้านหลังโฉนดว่ามีการนําไปค้ําประกันหรือติดจํานองหรือไม่ ถ้านําไปค้ําประกันควรมีการ เปิดเผยเรื่องดังกล่าวหรือกรณีที่เป็นที่ดินเป็นชื่อของผู้อื่น ผู้สอบบัญชีควรพิจารณาสมควร บันทึกเป็นสินทรัพย์ของกิจการหรือไม่ 2. ควรสอบทานว่ากิจการมีนโยบายในการตรวจนับสินทรัพย์ถาวรหรือไม่ ถ้ามี นโยบายต้องทําให้แน่ใจว่ากิจการมีการปฏิบัติตามนโยบายนั้น แต่ถ้าไม่มีนโยบายเลยก็ควร เสนอแนะต่อฝ่ายจัดการของกิจการ 3. ผลจากการตรวจนับสินทรัพย์ถาวร ต้องนํามาปรับปรุงบัญชีหรือทะเบียน คุมสินทรัพย์ให้ถูกต้องแต่ทั้งนี้ควรมีการติดตามหาสาเหตุของผลแตกต่างดังกล่าวด้วย กรณีที่ สินทรัพย์สูญหายกิจการต้องแจ้งความต่อเจ้าหน้าที่ตํารวจเพื่อนําใบแจ้งความเป็นหลักฐาน ประกอบการอนุมัติจําห น่ายสินทรัพย์ออกจากบัญชี เพื่อที่จะไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีที่ สินทรัพย์เสียหาย และกิจการต้องการทําลายนั้น จะต้องแจ้งต่อกรมสรรพากร และผู้สอบบัญชี ก่อนวันทําลายจริง 1 เดือน เพื่อให้การทําลายนั้นไม่ถือเป็นการขาย และไม่ต้องเสีย ภาษีมูลค่าเพิ่ม การตรวจสอบงานระหว่างก่อสร้าง 1. จัดทําตารางคุมงานระหว่างก่อสร้างโดยแสดงยอดยกมาต้นงวด การลงทุน การตั้ง ต้นทุนกู้ยืม (การเพิ่มขึ้น ) การโอนไปเป็นสินทรัพย์ (การลดลง ) ระหว่างงวด รายการปรับปรุง (ถ้ามี) และยอดยกไปสิ้นงวด

45 2. เลือกรายการงานระหว่างก่อสร้างที่เพิ่มขึ้นมาทดสอบเช่นเดียวกั ตรวจสอบการซื้อสินทรัพย์

บกรณีของการ

3. ทดสอบการคํานวณการตั้งต้นทุนกู้ยืมเป็นทุนสินทรัพย์ กรณีที่กิจการกู้ยืมเงินมา เพื่อก่อสร้าง ถ้าเป็นเพื่อวัตถุประสงค์เฉพาะให้นํารายได้ดอกเบี้ยจากการนําเงินกู้ไปลงทุนมาหัก ออกจากต้นทุนด้วย แต่ถ้าเป็นวัตถุประสงค์ทั่วไปให้ทดสอบการคําน วณอัตราตั้งขึ้นเป็นทุน อย่างไรก็ ตามถ้าสินทรัพย์มีการหยุดพักการก่อสร้าง กิจการจะต้ องพักการคํานวณต้นทุน ดังกล่าวด้วยจนกว่าจะมีการก่อสร้างต่อไป 4. ทดสอบการปันส่วนค่าแรงหรือค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับการก่อสร้าง ในกรณีที่กิจ การ มีการใช้แรงงานของกิจการและค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง เช่น ค่าเสื่อมราคา ค่าน้ํา ค่าไฟฟ้าในการ ก่อสร้าง เป็นต้น 5. สอบทานรายการที่โอนไปเป็นสินทรัพย์ถาวร โดยพิจารณาว่าสินทรัพย์ดังกล่าว ก่อสร้างเสร็จ และพร้อมที่จะใช้งาน ซึ่งไม่ควรพิจารณาการออกใบรับงานโดยวิศวกร เนื่ องจาก บางครั้งขั้นตอนดังกล่าวอาจใช้เวลาเป็นปี การสอบทานค่าใช้จ่ายการซ่อมแซม 1. เลือกรายการค่าซ่อมแซมสินทรัพย์ถาวรในงบกําไรขาดทุนมาเพื่อสอบทานลักษณะ ของรายการว่าควรเป็นรายจ่ายฝ่ายทุน (Capital Expenditure) หรือรายจ่ายฝ่ายรายได้ (Revenue Expenditure) โดยพิจารณาว่ ารายจ่ายที่จ่ายไปแล้วทําให้สินทรัพย์มีอายุการใช้งาน ยาวนานขึ้น ประสิทธิภาพดีขึ้น หรือช่วยลดต้นทุนอย่างเห็นได้ชัด ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายฝ่ายทุนที่ ต้องบันทึกเป็นสินทรัพย์ แต่ถ้าไม่ใช่ก็บันทึกเป็นค่าใช้จ่าย 2. รายจ่ายค่าซ่อมแซมสินทรัพย์อาจเป็นเครื่องบ่งชี้ประสิทธิภ สินทรัพย์ตลอดจนอายุการใช้งาน และการด้อยค่าของสินทรัพย์ได้ การตรวจสอบการคานวณค่าเสื่อมราคาและการด้อยค่าของสินทรัพย์ สมเดช โรจน์คุรีเสถียร (2544) ได้ให้วิธีการตรวจไว้ดังนี้

าพการใช้งานของ

46 ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา (Depreciation) เมื่อกิจการได้มีการซื้อสินทรัพย์เข้ามาเพื่อใช้ในกิจการไม่ว่าจะเป็น เครื่องใช้สํานักงาน เครื่องที่ใช้ในการผลิตสินค้า เมื่อสิ้นงวดบัญชีกิจการจะต้องมีการคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ เนื่องจากสินทรัพย์นั้นมีมูลค่าลดลงหรือเสื่อมลงอันเกิดจากการใช้สินทรัพย์นั้น แต่ก่อ นอื่นควร ทราบความหมายของค่าเสื่อมราคาดังนี้ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ หมายถึง ส่วนของสินทรัพย์ถาวรของกิจการเมื่อกิจการได้ซื้อ หรือนําเข้ามาใช้ในกิจการแล้วจะมีการเสื่อมสภาพหรือมูลค่าลดลง กิจการต้องตัดส่วนนั้นเป็น ค่าใช้จ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีเมื่อแสดงมูลค่าข องสินทรัพย์ถาวรตามสภาพที่แท้จริงใน แต่ละงวดบัญชี หรือเป็นการปันส่วนของมูลค่าที่เสื่อมสภาพในสินทรัพย์โดยโอนมาเป็น ค่าใช้จ่ายตลอดอายุการใช้งานของสินทรัพย์นั้นตามระยะเวลาที่กิจการคาดหมายว่าจะได้รับ ผลประโยชน์จากการใช้สินทรัพย์ การคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์เป็นการ ตีมูลค่าของทรัพย์สินที่ เสื่อมสภาพส่วนที่ตัดเป็นค่าใช้จ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีรอบอายุการใช้งานที่ได้ประมาณ การไว้ ทรัพย์ที่มีการเสื่อมสภาพจะประกอบด้วยทรัพย์ที่ 1. คาดว่าจะได้ใช้ประโยชน์ได้มากกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี 2. มีอยู่การใช้งานจํากัด 3. กิจการมีไว้เพื่อใช้ในการผลิต ในการขายสินค้า และบริการ ให้เช่า หรือใช้ใน การ บริหารงาน การบันทึกบัญชีค่าเสื่อมราคา เมื่อมีการหักค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินจะบันทึกบัญชี เดบิต ค่าเสื่อมราคา

xxx

เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม

xxx

เมื่อกิจ การได้ซื้อทรัพย์สินเข้ามาใช้ในกิ จการจะพบว่าทรัพย์สินนั้นจะมีการเสื่อมสภาพ ตามอายุการใช้งานหรืออาจจะเกิดความเสียหายอันเนื่องมาจากการใช้งานก็ได้ การปันส่วนของ

47 มูลค่าของทรัพย์สินที่ใช้คิดค่าเสื่อมราคาเพื่อถือเป็นค่าใช้จ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตลอด อายุการใช้งาน หากกิจการได้รับการส่งเสริมการลงทุน (BOI) เมื่อได้มีการซื้อทรัพย์สินในกรณีที่ ไม่สามารถแยกออกมาได้ว่าทรัพย์สินที่กิจการได้ซื้อเข้ามานั้นนําเข้ามาใช้เพื่อกิจการที่ได้รับการ ส่งเสริมการลงทุนหรือกิจการที่ไม่ได้รับส่งเสริมการลงทุน กิจการจะต้ องปันส่วนค่าเสื่อมราค า สินทรัพย์ตามอัตราส่วนของรายได้ของทั้งสองกิจการ ในการคิดค่าเสื่อม ราคาทรัพย์สินที่นิยมใช้ การมีอยูห่ ลายวิธีด้วยกันดังต่อไปนี้ 1. การคิดค่าเสื่อมราคาในอัตราเปลี่ยนแปลงตามชั่วโมงการทํางาน หรือ ตามจํานวน ผลผลิต (Services Hours or Productive Output Method) จะคํานวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินที่มีราคาลดลงเนื่องจากการใช้งานมากกว่าจะ ลดลงตามระยะ เวลาเหมาะสําหรับเครื่องจักรหรือ รถยนต์ ซึ่งมักจะมีอายุการใช้งานตามชั่วโมง การใช้งานของสินทรัพย์นั้น มีหลักเกณฑ์คํานวณดังนี้ ค่าเสื่อมราคาต่อหน่วยการผลิต

=

ค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร

=

ราคาทุน−ราคาซาก จํานวนหน่วยที่จะผลิตสินค้าได้

จํานวนหน่วยที่ผลิตได้ในปีนั้นๆ x ค่าเสื่อมราคาต่อหน่วยผลผลิต

2. การคิดค่าเสื่อมราคาในอัตราคงที่ ตามวิธีเส้นตรง (Straight-Line Method) การคิดค่าเสื่อมราคาสําหรับวิธีนี้เหมาะกับสินทรัพย์ที่มีการเสื่อมสภาพไปตาม ระยะเวลามากกว่าเสื่อมสภาพ เพราะการใช้งาน แต่เป็นการเสื่อมสภาพเท่ากันทุกปีซึ่งสินทรัพย์ ที่จะเสื่อมสภาพเท่ากันทุกปีมักจะไม่เกิดขึ้นในกิจการมากนัก อย่างไรก็ดีนักบัญชีมักนําไปใช้กับ สินทรัพย์แทบทุกชนิดที่ต้องคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์เนื่องจากสะดวก ง่ายดาย และไม่ต้อง จดจําเนื่องจากมีการคิดมูลค่าเสื่อมราคาเท่ากันทุกปี ควรมีหลักเกณฑ์ที่จะต้องคํานึงถึง คือ 2.1

มีดอกเบี้ยหรือต้นทุนของเงินทุนมีค่าเท่ากับศูนย์

2.2

ค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมบํารุงรักษามีจํานวนเท่ากัน

2.3

ใช้งานได้อย่างมีประสิทธิภาพเท่ากันตลอดอายุการใช้งาน

48 2.4 สามารถคาดคะเนประมาณการเรื่องต่างๆ รวมทั้งอายุการใช้งานได้ อย่างสม เหตุผลมีหลักเกณฑ์คํานวณดังนี้ 3. การคิดค่าเสื่อมราคาในอัตราลดลง (Decreasing Charge Method) วิธีนี้จะมีผลทําให้ค่าเสื่อมราคาในปีแรกสูง ปีต่อๆ ไปจะค่อยๆ ลดลงตามลําดับ 3.1 เงื่อนไข 3.1.1 มีค่าซ่อมแซมและบํารุงรักษาเพิ่มขึ้นทุกปี 3.1.2 ประสิทธิภาพและรายได้จากการใช้ทรัพย์สินนั้นลดลงทุกปี 3.1.3 ดอกเบี้ยมีส่วนเป็นปัจจัยกับการใช้ทรัพย์สินนั้น 3.1.4 มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับรายได้ที่จะรับในอนาคต

3.2 วิธีการคิดค่าเสื่อมราคา มี 3 วิธี คือ 3.2.1 วิธีผลรวมจํานวนปี (Sum of The Years Digits Method) การคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์วิธีนี้ถือว่าประโยชน์ที่ได้จากการใช้ ทรัพย์สินจะเป็นส่วนกลับกับลําดับปีที่ใช้สินทรัพย์นั้น ทําให้มูลค่าของค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ปี แรกสูง ปีต่อๆ ไปจะลดลง 3.2.2 วิธีอัตราคงที่ของราคาตามบัญชีที่ลดลง Percentage of Declining)

(The

Constant

วิธีนี้จะคํานวณหาอัตราค่าเสื่อมราคาคงที่ไว้ แล้วนําอัตรานั้นมาดูกับ ราคาตามบัญชี ณ วันต้นรอบระยะเวลาบัญชีของปีนั้นๆ เพื่อให้ได้ค่าเสื่อมราคา

49 3.2.3 วิธีลดลงทวีคูณ (Double-Declining Balance Method) วิธีนี้อัตราค่าเสื่อมราคาจะเป็น 2 เท่าของอัตราเส้นตรง และใช้อัตรา 2 เท่านี้คูณราคาตามบัญชีของทรัพย์สิน ณ วันต้นรอบระยะเวลาบัญชี 4. การคิดค่าเสื่อมราคาในอัตราเพิ่มขึ้น (Increasing Charge Method) การคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์วิธีนี้เหมาะสําหรับสินทรัพย์ที่มีการจ่ายเงินประกัน การใช้สินทรัพย์เพราะต้องใช้เงินทุนในการซื้อสินทรัพย์ค่อนข้างมาก แต่มีค่าใช้จ่ายในการ ซ่อมแซมบํารุงรักษาคงที่ตลอดอายุการใช้งาน เช่น สะพาน ถนน การคิดค่าเสื่อ มราคาวิธีนี้ จะคิด ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ได้ 2 วิธีคือ 4.1 วิธีเงินรายปี (Annuity Method) การคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์วิธี นี้จะเป็นการนํามูลค่าปัจจุบันของเงินลงทุน ในสินทรัพย์หักด้วยดอกเบี้ยของราคาสุทธิตามบัญชี 4.2 วิธีกองทุนจม (Sinking Fund Method) การคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์วิธีนี้จะคํานึงถึงการกันเงินไว้ส่วนหนึ่งเพื่อจะ นําไปซื้อสินทรัพย์ใหม่โดยการกันเงินไว้ทุกปีเพื่อนําเงินมาทดแทนเพื่อซื้อสินทรัพย์ใหม่ได้ ทันท่วงที การคิดค่าเสื่อมราคารวมเป็นกลุ่ม (Group Depreciation) ในกรณีที่กิจการได้มีการซื้อสิ นทรัพย์จํานวนมาก และมีราคาต่ําก ารนําไปคิดค่าเสื่อม ราคาสินทรัพย์เป็นรายชิ้นอาจจะไม่สะดวกต่อการปฏิบัติงานจึงจําเป็นที่จะต้องนําสินทรัพย์ ดังกล่าวมารวมกลุ่มเข้าด้วยกันเ พื่อคิดค่าเสื่อมราคาเป็นกลุ่มในอัตราเดียวกันสําหรับสินทรัพย์ นั้น การคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์วิธีนี้ควรใช้กับสินทรัพย์ประเภทเดียวกัน และมีอายุการใช้งาน เท่ากัน

50 การคิดค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาตามประมวลรัษฎากร นอกจากนี้นักบัญชีควรจะคํานึงกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับพระราชกฤษฎีกาว่าด้วย การหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาทรัพย์สิน ตามประมวลรัษฎากรได้ออกพระราชกฤษฎีกาว่า ด้วยการหักค่าสึกหรอ และค่ าเสื่อมราคาสินทรัพย์ ฉบับที่ 145 กําหนดให้กิจการหักค่าสึก หรอ และค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินต ามวิธีเส้นตรง (Straight Line Method) ตามระยะเวลาที่ได้ ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีในอัตราไม่เกิ นร้อยละของมูลค่าต้นทุนตามประเภท ของทรัพย์สินดังต่อไปนี้ 1. อาคาร 1.1 อาคารถาวร

ร้อยละ 5

1.2 อาคารชั่วคราว ร้อยละ 100 2. ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งแหล่งทรัพยากรธรรมชาติที่สูญสิ้นไปได้ ร้อยละ 5 3. ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า 3.1 กรณีไม่มีหนังสือสัญญาเช่า หรือมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกําหนดให้ต่ออายุ การเช่าได้ โดยเงื่อนไขในการต่ออายุนั้นเปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อๆ ไป ร้อยละ 10 3.2 กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่ไม่มีข้อกําหนดให้ต่ออายุการได้ กําหนดให้ต่ออายุการเช่าได้เพียงระยะเวลาอันจํากัดแน่นอน ร้อยละ 100

หรือมีข้อ

4. ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิในกรรมวิธี สูตรกู๊ดวิล เครื่องหมาย การค้า สิทธิประกอบ กิจการตามใบอนุญาต สิทธิบัตร ลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่น 4.1 กรณีไม่จํากัดอายุการใช้งาน ร้อยละ 10 4.2 กรณีจํากัดอายุการใช้หารด้วยจํานวนปีอายุการใช้งาน ร้อยละ 100

51 4.3 ทรัพย์สินอื่นซึ่งโดยสภาพของทรัพย์สินนั้นสึกหรอ นอกจากที่ดินและสินค้า ร้อยละ 20

หรือเสื่อมราคาได้

4.4 เครื่องจักรและอุปกรณ์ของเครื่องจักรที่ใช้สําหรับการวิจัย และพัฒนาสําหรับ มูลค่าต้นทุนส่วนที่เหลือให้หักตามเงื่อนไขและอัตราที่กําหนดไว้ในข้อ 1-5 ร้อยละ 40 4.5 เครื่องบั นทึกการเก็บเงินของผู้ประกอบการ ภาษีมูลค่าเพิ่มสําหรับมูลค่า ต้นทุนส่วนที่เหลือให้หักตามเงื่อนไข และอัตราที่กําหนดไว้ในข้อ 1-5 ร้อยละ 40 หลักเกณฑ์ตามประมวลรัษฎากร 1. การหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินให้คํานวณหักตามระยะเวลาที่ได้ ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีเป็นรายวัน 2. ในกรณีที่กิจการได้ขออนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรขอเปลี่ยนแปลงรอบระยะเวลา บัญชีจะคํานวณ โดยการหักค่าเสื่อ มราคาจะใช้ในกรณีที่รอบระยะเวลาบั ญชีแรกหรือ รอบระยะเวลาบัญชีสุดท้ายน้อยกว่า 12 เดือน ในการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในการคํานวณกําไรสุทธิ และ ขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น ต้องคํานวณหักตามระยะเวลาที่ได้ทรั พย์สินนั้นมา ในแต่ละรอบระยะเวลาบั ญชี หากรอบระยะเวลาบัญชี ใดไม่เกิน 12 เดือน ให้เฉลี่ยตามส่วน สําหรับรอบระยะเวล าบัญชีนั้นตามความในมาตรา 4 แห่งพระรา ชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 วันที่ถือว่าได้สินทรัพย์มา หมายถึง วันที่ทรัพย์สิ นนั้นอยู่ในสภาพที่พร้อมจะใช้งาน หรือใช้ประโยชน์ได้ ดังนั้นทรัพย์สินใดที่ซื้อมาหรือได้มาซึ่งโดยสภาพแห่ งทรัพย์สินนั้นสามารถ ใช้การได้ทันทีแล้ว การคํานวณค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาต้องเริ่มแต่วันดังกล่าว แต่ถ้า ทรัพย์สินนั้นโดยสภาพจะต้องทําการอย่างหนึ่งอย่างใดอีกชั่วระยะหนึ่งก่อนจึงจะใช้งานหรือใช้ ประโยชน์ได้ การคํานวณค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาต้องเริ่มตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินนั้นพร้อมที่จะ ใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้

52 3. การหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินจะหักจนหมดมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินนั้นไม่ได้ โดย ให้คงเหลือมูลค่าของทรัพย์สินนั้นเป็นจํานวนอย่างน้อย 1 บาท เว้นแต่ทรัพย์สิน ประเภทรถยนต์ โดยสารนั่งไม่เกิน 10 คน หรือรถยนต์นั่ งที่มีมูลค่าต้นทุนเป็น 1,000,000 บาท แต่ต้องหัก ค่าเสื่อมราคาจากมูลค่าต้น ทุนเฉพาะส่วนที่ไม่เกิน 1,000,000 บาท ให้คงเหลือมูลค่าต้นทุนของ ทรัพย์สินเท่ากับมูลค่าต้นทุนส่วนที่เกิน 1,000,000 บาท การหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินไม่ว่า กรณีใดก็ตามจะหักจนหมดมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินนั้นไม่ได้ 4. ทรัพย์สินที่ได้มาโดยการเช่าซื้อหรือโดยการซื้อขายเงินผ่อน มูลค่าต้นทุนของ ทรัพย์สินนั้นให้ถือตามราคาที่ต้องชําระทั้งหมด (ราคาซื้อ+ดอกเบี้ย) และค่าเสื่อมราคาที่จะนํา มา หักในรอบระยะเวลาบัญชี จะต้องไม่เกินค่าเช่าซื้อหรือราคาที่จะต้องผ่อนชําระในรอบระยะเวลา บัญชีนั้น 5. กรณีที่กิจการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาโดยใช้วิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป ซึ่งมีอัตราการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาไม่เท่ากันในแต่ละปีระหว่างอายุการใช้ทรัพย์สิน กิจการนั้นจะหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาตามวิธีนั้นในบางปีเกินอัตราที่กําหนดก็ได้ แต่จํานวนอายุการใช้งานของทรัพย์สินเพื่อการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาต้องไม่น้อยกว่า 100 หารด้วยจํานวนร้อยละที่กําหนดตามพระราชกฤษฎีกา 6. การหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินประเภทเครื่องจักร และอุปกรณ์ ของเครื่องจักรที่ใช้ในการวิจัย และการพัฒนาต้องมีลักษณะดังนี้ 6.1 ต้องไม่เป็นเครื่องจักร และอุปกรณ์ของเครื่องจักรที่ใช้ผลิตสินค้าหรือ ให้บริการ เว้นแต่เครื่องจักร และอุปกรณ์ของเครื่องจักรได้ใช้เพื่อการ 6.1.1 วิจัย และพัฒนาผลิตภัณฑ์หรือวัตถุดิบที่นํามาใช้ในการผลิต 6.1.2 การทดสอบคุณภาพของผลิตภัณฑ์ 6.1.3 การปรับปรุงกรรมวิธีการผลิตเพื่อลดต้นทุนการผลิตหรือเพิ่มผลผลิต 6.2 ต้องเป็นเครื่องจักรหรืออุปกรณ์ของเครื่องจักรที่ไม่เคยผ่านการใช้งานมา ก่อน โดยมีอายุการใช้งานได้ตั้งแต่ 2 ปีขึ้นไป และมีมูลค่าต้นทุนไม่ต่ํากว่า 100,000 บาท

53 6.3 ต้องแจ้งการใช้เครื่องจักร และอุปกรณ์ของเครื่องจักรเพื่อการวิจัย และ พัฒนาต่ออธิบดีกรมสรรพากรภายในเวลา 30 วัน นับแต่วันที่ใช้เครื่องจักร และอุปกรณ์ของ เครื่องจักร 7. ลักษณะของเครื่องบันทึกการเก็บเงินต้องมีลักษณะดังนี้ 7.1 ต้องเป็นทรัพย์สินของผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งประกอบการค้าปลี ก หรือประกอบกิจการอื่นที่มิใช่การค้าปลีกที่อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้ใช้เครื่ องบันทึก การเก็บเงินในการออกภาษีอย่างย่อ 7.2 ต้องเป็นเครื่องบันทึกการเก็บเงินมีลักษณะตามที่อธิบดีกรมสรรพากร กําหนด แต่ไม่รวมถึงส่วนระบบควบคุมกลางของเครื่องคอมพิวเตอร์ 7.3 ต้องแจ้งการใช้เครื่องเก็บเงินในการออกใบกํากับภาษีอย่างย่อต่ออธิบดี กรมสรรพากรกําหนดภายในเวลา 30 วันนับตั้งแต่วันที่ได้รับอนุมัติให้ใช้เครื่องบันทึก การเก็บเงิน 8. การหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์อย่างอื่นที่มิใช่รถยนต์โดยสารที่มี ที่นั่งไม่เ กิน 10 คนหรือรถยนต์นั่ง กิจการจะใช้ วิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป ซึ่งมีอัตราการหัก ค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาในปีแรกเป็น 2 เท่าของอัตราที่กําหนด และสําหรับปีถัดไปให้หักได้ ตามอัตรา 2 เท่าดังกล่าวโดยคํานวณจากมูลค่าต้นทุนส่วนที่เหลือในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ก็ได้ แต่จํานวนปีอายุการใช้งานของทรัพย์สินเพื่อการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาต้อง ไม่น้อยกว่า 100 หารด้วยจํานวนร้อยละที่กําหนด ทั้งนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้ายของอายุ การใช้งานของทรัพย์สินดังกล่าว กิจการจะหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาโดยรวมจํานวนมูลค่า ต้นทุนส่วนที่เหลืออยู่ทั้งหมดด้วยก็ได้ ทั้งนี้ตามพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 359 ใช้สําหรับทรัพย์ที่ ได้มาตั้งแต่วันที่ 23 ตุลาคม 2542 เป็นต้นไป 9. กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาโดยใช้วิธีการ ทางบัญชีที่รับรองทั่วไป ซึ่งมีอัตราการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาไม่เท่ากันในแต่ละปี ระหว่างอายุ การใช้ทรัพย์สินบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะหักค่าสึกหรอหรือ ค่าเสื่อมราคาตามวิธีนั้นในบางปีเกินอัตราที่กําหนดข้างต้นก็ได้ แต่จํานวนปีอายุการใช้ของ ทรัพย์สินเพื่อการหั กค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาต้องไม่น้อยกว่า 100 หารด้วยจํานวนร้อยละ

54 ที่กําหนดข้างต้น ในกรณีที่กิจการมีความประสงค์ที่จะหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาดังกล่าว เช่น วิธีผลรวมจํานวนปี (Sum-of-the-Years-Digits Method) 9.1 ผู้สอบบัญชีควรทดสอบการคํานวณค่าเสื่อมราคาในภาพรวมโดยการ คํานวณตามวิธีการของกิจการ (Overall Reasonableness Test) ซึ่งควรปฏิบัติดังนี้ 9.1.1 สอบทานนโยบายการคิดค่าเสื่อมราคาว่ายังเหมาะสมหรือไม่ โดย สอบถามจากฝ่ายบริหารว่ามีการเร่งการผลิตหรือเพิ่มชั่วโมงการผลิตหรือไม่ การเปลี่ยนแปลงใน เทคโนโลยีซึ่งสิ่งเหล่านี้มีผลทําให้อายุการใช้งานโดยประมาณลดลง 9.1.2 เปรียบเทียบอัตราค่าเสื่อมราคาระหว่างปีที่ตรวจสอบกับปีก่อน ถ้ามี ความแตกต่างให้หาสาเหตุ 9.1.3 คํานวณค่าเสื่อมราคาแต่ละประเภทโดยเริ่มนํายอดสินทรัพย์ต้นงวด หักด้วยสินทรัพย์ที่คิดค่าเสื่อมราคาครบแล้ว (Fully depreciated assets) บวกด้วยสินทรัพย์ที่ ซื้อระหว่างปี (อาจถัวเฉลี่ยหรือนําจํานวนเงินมาเพียงครึ่งหนึ่ง) หักด้วยสินทรัพย์ที่ขายระหว่างปี (อาจถัวเฉลี่ยหรือ นําจํานวนเงินมาเพียงครึ่งหนึ่ง ทั้งนี้ไม่รวมส่วนที่คิดค่าเสื่อมราคาครบแล้ว ) หลังจากนั้นจะได้จํานวนต้นทุนสินทรัพย์ซึ่งจะคูณด้วยอัตราค่าเสื่อมราคาและนําไปเปรียบเทียบ กับยอดค่าเสื่อมราคาในบัญชีแยกประเภท และให้สาเหตุถ้ามีผลแตกต่างที่มีสาระสําคัญ 10. พิจารณาว่ามีผลแตกต่ างระหว่างค่าเสื่อมราคาทางภาษีอากรหรือไม่ ถ้ามีต้องทํา ตารางเก็บรายละเอียดเพื่อคํานวณภาษีเงินได้ 11. ผู้สอบบัญชีควรสอบทานว่ากิจการมีการพิจารณาเรื่องการด้อยค่าของสินทรัพย์ทุก วันสิ้นงวดหรือไม่เมื่อมีข้อบ่งชี้ (Indicator) ของการด้อยค่าของสินทรัพย์ ถ้ามีควรสอบทานว่า กิจการมีการคําน วณที่ถูกต้องหรือไม่ แต่ถ้าไม่มี ก็ควรเสนอแนะฝ่ายจัดการให้ปฏิบัติด้วย ในกรณีที่มีข้อบ่งชี้ และกิจการทดสอบการด้อยค่านั้น ผู้สอบบัญชีควรสอบทานหลักเกณฑ์ที่ กิจการใช้ เช่น การระบุหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อใ ห้เกิดเงินสด (Cash Generating) การกําหนดราคา ขายสุทธิ (Net Selling Price) สมมติฐานการจัดทําประมาณการกระแสเงินสด ระยะเวลา และ อัตราที่คิดลดกระแสเงินสดนั้น และการปันส่วนขาดทุนจากการด้อยค่านั้นให้สินทรัพย์ที่อยู่ใน หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด

55 การประเมินราคาที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ 1. กรณีที่ กิจการมีการประเมินราคาสินทรัพย์ ให้ผู้สอบบัญชีพิจารณาเหตุผลของการ ประเมินราคา และทําโดยผู้ประเมินราคาอิสระหรือไม่ ตลอดจนความถี่ของการประเมินราคา 2. สินทรัพย์ที่ประเมินราคาใหม่ ควรมีการประเมินราคาทุกรายการของสินทรัพย์ ประเภทนั้นๆ เพื่อป้องกันการเลือกปฏิบัติ 3. ห้ามนําส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ และขาดทุนจากการตีราคาสินทรัพย์มา หักลบกลบกันไม่ว่าจะเป็นสินทรัพย์ประเภทเดียวกันหรือไม่ ให้แยกแสดงเพื่อให้สามารถติดตาม การเปลี่ยนแปลงราคาของสินทรัพย์นั้นได้เมื่อผลการประเมินราคาในครั้งใหม่เปลี่ยนไป 4. การคํานวณค่าเสื่อมราคานั้น จะต้องคํานวณจากราคาสินทรัพย์ที่ได้มีการประเมิน ขึ้นใหม่ไม่ว่าจะประเมินราคาเพิ่มขึ้นหรือประเมินราคาลดลง แต่ทางภาษีคํานวณค่าเ สื่อมราคา จากต้นทุนเดิมก่อนการตีราคาสินทรัพย์ การตรวจสอบอื่นๆ 1. การสอบทานภาระค้ําประกัน จํานํา จํานองในสินทรัพย์ โดยรวบรวมข้อมูลจากฝ่าย จัดการหนังสือยืนยันยอดธนาคาร การสอบทานเอกสารแสดงกรรมสิทธิ์ เช่น โฉนดที่ดิน เป็นต้น เพื่อนํามาเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน 2. การสอบทานควา มเพียงพอของการประกันภัยสินทรัพย์ ให้พิจารณาวงเงินเอา ประกัน (Sum Insured) สินทรัพย์จากกรมธรรม์ประกันภัย (Insurance Policy) ว่าครอบคลุม ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์หรือไม่ ถ้าไม่ ผู้สอบบัญชีควรเสนอแนะฝ่ายจัดการ 3. การสอบทานสินทรัพย์ตามสัญญาเช่าระยะยาว (Lease Assets) ควรสอบทานว่า สินทรัพย์ตามสัญญาเช่าระยะยาวนั้นเป็นแบบเช่าการเงิน (Finance Lease) หรือเช่าดําเนินงาน (Operating Lease) ถ้าเงื่อนไขเช่าการเงิน กิจการต้องบันทึกสินทรัพย์ และภาระหนี้สินทั้งหมด ในงบการเงิน แต่ถ้าเป็นการเช่าแบบดําเนินงาน กิจการก็บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุน

56 4. การจัดทําตารางแสดงการคํานวณภาษีสําหรับค่าเสื่อมราคา สินทรัพย์ตามสัญญา เช่าระยะยาว เนื่องจากแนวปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับสัญญาเช่าระยะยาวนั้นมีแบบเช่าการเงิน และเช่าดําเนินงาน ซึ่งการเช่าแบบการเงินนั้นกิจการจะบันทึกสินทรัพย์ และค่าเสื่อมราคา แต่ เช่าแบบดําเนินงานกิจการจะบันทึกเป็นค่าใช้จ่าย อย่างไรก็ตาม ในการคํานวณภาษี กรมสรรพากรไม่ได้แบ่งตามแนวทางการบัญชี เนื่องจากได้กําหนดการเช่าให้เป็นค่าใช้จ่าย (ค่าเช่า) ทั้งหมด และมีอัตราไม่เกิน 36,000 ต่อเดือน

57 มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินค้าคงเหลือ วัตถุประสงค์ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อกําหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีสําหรับสินค้า คงเหลือ ประเด็นหลักของการบัญชีสําหรับสินค้าคงเหลือ คือ จํานวนต้นทุนที่จะรับรู้เป็น สินทรัพย์และยกยอดไปจนกว่าจะมีการรับรู้รายได้ที่ สัมพันธ์กัน มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ กําหนดแนวปฏิบัติในการคํานวณหาต้นทุนของสินค้าคงเหลือและการรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายใน ภายหลัง รวมทั้งการปรับลดมูลค่าสินค้าคงเหลือให้เท่ากับมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ นอกจากนี้ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ยังให้แนวทางเกี่ยวกับวิธีการคํานวณหาต้นทุนของสินค้าคงเหลือด้วย ขอบเขต 1. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ถือปฏิบัติกับสินค้าคงเหลือทุกประเภทยกเว้น 1.1 งานระหว่างก่อสร้างภายใต้สัญญาก่อสร้างซึ่งรวมถึงสัญญาการให้บริการที่ เกี่ยวข้องโดยตรง (ดูมาตรฐานการบัญชีฉบับที่11 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาก่อสร้าง) 1.2 เครื่องมือทางการเงิน (ดูมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 32 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การแสดงรายการเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช้) และมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรู้และการวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช้)) 1.3 สินทรัพย์ชีวภาพที่เกี่ย วข้องกับกิจกรรมทางการเกษตรและผลิตผลทางการ เกษตร ณ จุดเก็บเกี่ยว (ดูมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการ ประกาศใช้)) 2. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ถือปฏิบัติกับการวัดมูลค่าของสินค้าคงเหลือที่ถือไว้ โดย

58 2.1 ผู้ผลิตผลิตภัณฑ์ทางการเกษตร ผลิตภัณฑ์จากป่า ผลิตผลทางการเกษตร ภายหลังการเก็บเกี่ยว แร่ และผลิตภัณฑ์จากแร่ เนื่องจากสินค้าคงเหลือเหล่านั้นวัดมูลค่าด้วย มูลค่าสุทธิที่จะได้รับ ซึ่งเป็นวิธีที่ถือปฏิบัติกันอย่างแพร่หลายในอุตสาหกรรมเหล่านั้น เมื่อ กิจการวัดมูลค่าสินค้าคงเหลือดังกล่าวด้วยมูลค่าสุทธิที่จะได้ รับ การเปลี่ยนแปลงในมูลค่า ดังกล่าว จะรับรู้ในกําไรหรือขาดทุนในงวดที่มีการเปลี่ยนแปลงมูลค่านั้น 2.2 นายหน้า-ผู้ค้าสินค้าโภคภัณฑ์ ซึ่งวัดมูลค่าสินค้าคงเหลือด้วยมูลค่ายุติธรรม หักต้นทุนในการขาย เมื่อสินค้าคงเหลือดังกล่าววัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย โดยการเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายจะรับรู้ในกําไรหรือขาดทุนในงวดที่มี การเปลี่ยนแปลงมูลค่านั้น คานิยาม 1. สินค้าคงเหลือ หมายถึง สินทรัพย์ซึ่งมีลักษณะใดลักษณะหนึ่งดังต่อไปนี้ 1.1 ถือไว้เพื่อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ 1.2 อยู่ในระหว่างกระบวนการผลิตเพื่อให้เป็นสินค้าสําเร็จรูปเพื่อขาย 1.3 อยู่ในรูปของวัตถุดิบหรือวัสดุที่มีไว้เพื่อใช้ในกระบวนการผลิตสินค้าหรือ ให้บริการ 2. มูลค่าสุทธิที่จะได้รับ หมายถึง ราคาโดยประมาณที่คาดว่าจะขายได้ตามลักษณะ การประกอบธุรกิจตามปกติ หักด้วยประมาณการต้นทุนในการผลิตสินค้านั้นให้เสร็จและต้นทุนที่ จําเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้ 3. มูลค่ายุติธรรม หมายถึง จํานวนเงินที่ผู้ซื้อและผู้ขายตกลงแลกเปลี่ยนสินทรัพย์ หรือจ่ายชําระหนี้สินในขณะที่ทั้งสองฝ่ายมีความรอบรู้และเต็มใจในการแลกเปลี่ยน และ สามารถ ต่อรองราคากันได้อย่างเป็นอิสระ

59 การวัดมูลค่าสินค้าคงเหลือ สินค้าคงเหลือต้องวัดมูลค่าด้วยราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ แล้วแต่มูลค่าใดจะต่ํา กว่าต้นทุนของสินค้าคงเหลือ ต้นทุนของสินค้าคงเหลือ ต้นทุนของสินค้าคงเหลือต้องประกอบด้วยต้นทุนทั้งหมดในการซื้อ ต้นทุนแปลงสภาพ และต้นทุนอื่นๆ ที่เกิดขึ้น เพื่อให้สินค้าคงเหลือนั้นอยู่ในสถานที่และอยู่ในสภาพที่เป็นอยู่ใน ปัจจุบัน การคานวณต้นทุนสินค้าคงเหลือ 1. ต้นทุนสินค้าคงเหลือของแต่ละรายการ ซึ่งโดยปกติไม่อาจสับเปลี่ยนกันได้ หรือ เป็นสินค้าหรือบริการที่ผลิตขึ้นและแยกต่างหากไว้สําหรับโครงการหนึ่งโครงการใดโดยเฉพาะ ต้องคํานวณโดยใช้วิธีราคาเจาะจง 2. ต้นทุนสินค้าคงเหลือนอกจากที่กล่าวในข้อ 1 ต้องคํานวณมูลค่าโดยวิธีเข้าก่อนออก ก่อนหรือวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ําหนัก กิจการต้องใช้วิธีการคํานวณมูลค่าด้วยวิธีเดียวกันสําหรับสินค้า คงเหลือทุกชนิดที่มีลักษณะและการใช้คล้ายคลึงกัน สําหรับสินค้าคงเหลือที่มีลักษณะและการใช้ ต่างกันอาจใช้วิธีคํานวณต้นทุนที่ต่างกันไปได้หากเหมาะสม การรับรู้เป็นค่าใช้จ่าย เมื่อมีการขายสินค้าคงเหลือออกไป มูลค่าตามบัญชีของสินค้านั้นต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่าย ในงวดที่มีการรับรู้รายได้ที่เกี่ยวข้อง มูลค่าที่ลดลงของสินค้าคงเหลือเนื่องจากการปรับมูลค่าให้ เท่ากับมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ รวมทั้งผลขาดทุ นทั้งหมดที่เกี่ยวกับสินค้าคงเหลือต้องบันทึกเป็น ค่าใช้จ่ายในงวดที่ปรับมูลค่าสินค้าให้ลดลงหรือมีผลขาดทุนเกิดขึ้น จํานวนที่เกิดจากการกลับ รายการปรับลดมูลค่าสินค้าคงเหลือที่เกิดจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าสุทธิที่จะได้รับต้องรับรู้โดย นําไปหักจากมูลค่าของสินค้าคงเหลื อที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีที่มีการกลับรายการ ดังกล่าว

60 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ วัตถุประสงค์ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อกําหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีสําหรับรายการ ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินจะได้รับทราบข้อมูลเกี่ยวกับการลงทุนของ กิจการในรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ รวมถึงการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นจากการลงทุน ดังกล่าว ประเด็นหลักในทางบัญชีสําหรับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ได้แก่ การรับรู้ รายการสินทรัพย์ การกําหนดมูลค่าตามบั ญชี การคิดค่าเสื่อมราคา และการรับรู้ผลขาดทุนจาก การด้อยค่าของสินทรัพย์ ขอบเขต มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ครอบคลุมถึง 1. ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ที่จัดเป็นประเภทถือไว้เพื่อขายตามที่กําหนดไว้ใน มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือ ไว้เพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก 2. สินทรัพย์ชีวภาพที่เกี่ยวข้องกับกิจกรรมทางการเกษตร (ดูมาตรฐานการบัญชีฉบับ ที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช้)) 3. การรับรู้และวัดมูลค่าสินทรัพย์ที่เกิดจากการสํารวจและการประเมินค่า (ดูมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 6 เรื่อง การสํารวจและประเมินค่าแหล่งทรัพยากรแร่ ) หรือ สัมปทานเหมืองแร่ และแหล่งทรัพยากรแร่ เช่น น้ํามัน ก๊าซธรรมชาติ และทรัพยากรธรรมชาติ อื่นซึ่งไม่สามารถทดแทนได้

61 คานิยาม 1. มูลค่าตามบัญชี หมายถึง มูลค่าของสินทรัพย์ที่รับรู้หลังจากหักค่าเสื่อมราคาสะสม และผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสมของสินทรัพย์ 2. ราคาทุน หมายถึง จํานวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่กิจการจ่ายไป หรือ มูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนอื่นที่กิจการมอบให้เพื่อให้ได้มาซึ่งสินทรัพย์ ณ เวลาที่ได้ สินทรัพย์นั้นมา หรือ ณ เวลาที่ก่อสร้างสินทรัพย์นั้น หรือหากเป็นไปได้ ให้รวมถึงจํานวนที่แบ่ง มาเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ที่รับรู้เมื่อเริ่มแรกตามที่กําหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับอื่น เช่น มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 เรื่อง การจ่ายโดยใช้หุ้นเป็น เกณฑ์ 3. จํานวนที่คิดค่าเสื่อมราคา หมายถึง ราคาทุนของสินทรัพย์หรือมูลค่าอื่นที่ใช้แทน ราคาทุนหักด้วยมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ 4. ค่าเสื่อมราคา หมายถึง การปันส่วนจํานวนที่คิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์อย่างมี ระบบตลอดอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์นั้น 5. มูลค่าเฉพาะกิ จการ หมายถึง มูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดซึ่งกิจการคาดว่าจะ ได้รับจากการใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์อย่างต่อเนื่อง และจากการจําหน่ายสินทรัพย์นั้นเมื่อสิ้น อายุการให้ประโยชน์หรือที่คาดว่าจะเกิดเมื่อมีการโอนสินทรัพย์นั้นเพื่อชําระหนี้สิน 6. มูลค่ายุติธรรม หมายถึง จํานวนเงินที่ผู้ซื้อและผู้ขายตกลงแลกเปลี่ยนสินทรัพย์กัน ในขณะที่ทั้งสองฝ่ายมีความรอบรู้และเต็มใจในการแลกเปลี่ยนและสามารถต่อรองราคากันได้ อย่างเป็นอิสระในลักษณะของผู้ที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกัน 7. ผลขาดทุนจากการด้อยค่า หมายถึง จํานวนของมูลค่าตามบัญชีที่สูงกว่ามูลค่ าที่ คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์ 8. ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ หมายถึง สินทรัพย์ที่มีตัวตนซึ่งเข้าเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 8.1 กิจการมีไว้เพื่อใช้ประโยชน์ในการผลิต ในการจําหน่ายสินค้าหรือให้บริการ เพื่อให้เช่าหรือใช้ในการบริหารงาน

62 8.2 กิจการคาดว่าจะใช้ประโยชน์มากกว่าหนึ่งรอบระยะเวลา 9. มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน หมายถึง มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายของ สินทรัพย์หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดหรือมูลค่าจากการใช้ของสินทรัพย์นั้น แล้วแต่ จํานวนใดจะสูงกว่า 10. มูลค่าคงเหลือ หมายถึง จํานวนเงิ นที่กิจการคาดว่าจะได้รับในปัจจุบันจากการ จําหน่ายสินทรัพย์หลังจากหักต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจากการจําหน่ายสินทรัพย์นั้น หาก สินทรัพย์นั้นมีอายุและสภาพที่คาดว่าจะเป็น ณ วันสิ้นสุดอายุการให้ประโยชน์ 11. อายุการให้ประโยชน์ หมายถึง กรณีใดกรณีหนึ่งต่อไปนี้ 11.1 ระยะเวลาที่กิจการคาดว่าจะมีสินทรัพย์ไว้ใช้ 11.2 จํานวนผลผลิตหรือจํานวนหน่วยในลักษณะอื่นที่คล้ายคลึงกัน ซึ่งกิจการ คาดว่าจะได้รับจากสินทรัพย์ การรับรู้รายการ 1. กิจการต้องรับรู้ต้นทุนของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เป็นสินทรัพย์เมื่อ เป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 1.1 มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจใน อนาคตจากรายการนั้น 1.2 กิจการสามารถวัดมูลค่าต้นทุนของรายการนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. ต้นทุนเริ่มแรก ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ บางรายการไม่ได้เพิ่มประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต โดยตรงต่อกิจการ แต่เป็นสินทรัพย์ที่จําเป็นเพื่อให้กิจการสามารถได้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจใน อนาคตจากสินทรัพย์หลัก ดังนั้น กิจการต้องรับรู้รายการดังกล่าวเป็นที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เช่น อุปกรณ์รักษาความปลอดภัย อุปกรณ์รักษาสิ่งแวดล้อม เป็นต้น

63 3. ต้นทุนที่เกิดขึ้นในภายหลัง 3.1 ค่าซ่อมแซมและบํารุงรักษาที่เกิดขึ้นเป็นประจํา ให้ถือเป็นค่าใช้จ่าย 3.2 ต้นทุนในการเปลี่ยนแทน หากเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์ ทั้ง 2 ข้อ (ข้อ 1.1 และ 1.2) กิจการต้องรับรู้รายการดังกล่าวเป็นต้นทุนที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์ 3.2.1 การเปลี่ยนแทนส่วนประกอบต่างๆ เช่น เก้าอี้ในเครื่องบิน 3.2.2 ต้นทุนในการตรวจสอบครั้งใหญ่ของสินทรัพย์ การวัดมูลค่าเมื่อรับรู้รายการ 1. กิจการต้องวัดมูลค่าของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ที่เข้าเงื่อนไขการรับรู้ รายการเป็นสินทรัพย์โดยใช้ราคาทุน 2. ส่วนประกอบของราคาทุน 2.1 ราคาซื้อรวมอากรขาเข้าและภาษีซื้อที่เรียกคืนไม่ได้หลังหักส่วนลดการค้า และจํานวนที่ได้รับคืนจากผู้ขาย 2.2 ต้นทุนทางตรงอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องกับการจัดหาสินทรัพย์ เพื่อให้สินทรัพย์นั้น อยู่ในสถานที่และสภาพที่พร้อมจะใช้งานได้ตามความประสงค์ของฝ่ายบริหาร 2.3 ประมาณการค่ารื้อ ขนย้าย และการบูรณะสถานที่ ภายหลังการเลิกใช้ สินทรัพย์ (ถือเป็นภาระผูกพันของกิจการที่เกิดขึ้นจากการติดตั้งสินทรัพย์) 3. การวัดมูลค่าของราคาทุน 3.1 ต้นทุนของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ วัดด้วยราคาที่เทียบเท่ากับการซื้อด้วย เงินสด ณ วันที่รับรู้รายการ หากมีการขยายกําหนดก ารชําระเงินออกไปนานกว่าปกติ กิจการ ต้องบันทึกผลต่างระหว่างจานวนเงินที่ต้องชําระจริงกับราคาที่เทียบเท่ากับการซื้อด้วยเงินสด

64 เข้าเป็นดอกเบี้ยจ่าย เว้นแต่จะเข้าเงื่อนไขการรับรู้เรื่องต้นทุนการกู้ยืม (มาตรฐานการบัญชีฉบับ ที่ 23 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ต้นทุนการกู้ยืม) 3.2 การแลกเปลี่ยนที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ต้องวัดด้วยมูลค่ายุติธรรม ยกเว้น ในกรณีใดกรณีหนึ่งดังต่อไปนี้ 3.2.1 รายการแลกเปลี่ยนขาดเนื้อหาเชิงพาณิชย์ 3.2.2 กิจการไม่สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ จึงจะใช้ราคา ตามบัญชี การวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ 1. วิธีราคาทุน ภายหลังจากการรับรู้รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เป็นสินทรัพย์ กิจการต้องแสดงรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์นั้นด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสม และผล ขาดทุนจากการด้อยค่าสะสมของสินทรัพย์ 2. วิธีการตีราคาใหม่ 2.1 ภายหลังจากการรับรู้รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เป็นสินทรัพย์ หาก ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์นั้นสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้องแสดง รายการดังกล่าวด้วยราคาที่ตีใหม่ ซึ่งคือมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่มีการตีราคาใหม่หักด้วยค่าเสื่อม ราคาสะสม และผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสมที่เกิดขึ้ นในภายหลัง กิจการต้องตีราคา สินทรัพย์ใหม่อย่างสม่ําเสมอเพื่อให้แน่ใจว่ามูลค่าตามบัญชีจะไม่แตกต่างจากมูลค่ายุติธรรม ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาการรายงานอย่างมีสาระสําคัญ 2.2 ค่าเสื่อมราคาสะสมของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ณ วันที่ตีราคาใหม่ กิจการต้องถือปฏิบัติตามข้อใดข้อหนึ่ง ดังนี้ 2.2.1 ปรับค่าเสื่อมราคาสะสมตามสัดส่วนกับการเปลี่ยนแปลงของมูลค่า ตามบัญชีก่อนหักค่าเสื่อมราคาสะสมและผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสม วิธีนี้มักใช้เมื่อ สินทรัพย์ถูกตีราคาใหม่โดยการนําดัชนีมาอ้างอิงเพื่อกําหนดต้นทุนเปลี่ยนแทนหักค่าเสื่อมราคา สะสม

65 2.2.2 นําค่าเสื่อมราคาสะสมหักมูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าเสื่อมราคาสะสม และผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสม เพื่อให้มูลค่าสุทธิที่ปรับใหม่แสดงในราคาที่ตีใหม่ของ สินทรัพย์ ซึ่งวิธีนี้มักใช้กับการตีราคาอาคาร 2.3 หากตีราคาสินทรัพย์ใหม่เพิ่มขึ้น กิจการต้องรับรู้มูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์ที่เพิ่มขึ้นในกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ) และรับรู้จํานวนสะสม ไปยังบัญชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” 2.4 หากตีราคาสินทรัพย์ใหม่ลดลง กิจการต้องรับรู้มูลค่าตามบั ญชีของสินทรัพย์ ที่ลดลงเป็นค่าใช้จ่าย (งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ) 3. ค่าเสื่อมราคา 3.1 ส่วนประกอบของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ แต่ละส่วนแยกต่างหาก จากกันเมื่อส่วนประกอบแต่ละส่วนนั้นมีต้นทุนที่มีนัยสําคัญเมื่อเทียบกับต้นทุนทั้งหมดของ สินทรัพย์นั้น 3.2 กิจการต้องรับรู้ค่าเสื่อมราคาที่เกิดขึ้นในแต่ละงวดบัญชีในกําไรหรือขาดทุน ยกเว้นกรณีที่ต้องนําค่าเสื่อมราคาดังกล่าวไปรวมเป็นมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อื่น 3.3 กิจการต้องปันส่วนจํานวนที่คิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์อย่างมีระบบ ตลอดอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ 3.4 กิจ การต้องทบทวนมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ อย่างน้อยที่สุดทุกสิ้นรอบปีบัญชี และหากคาดว่ามูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของ สินทรัพย์แตกต่างไปจากที่ได้ประมาณไว้ กิจการต้องถือว่าการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นนั้นเป็นการ เปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี ซึ่งต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด 3.5 กิจการต้องเลือกใช้วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาที่สะท้อนรูปแบบของประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจในอนาคตที่กิจการคาดว่าจะได้รับจากสินทรัพย์

66 การตัดรายการ 1. กิจการต้องตัดรายการมูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ออก จากบัญชี เมื่อเข้าเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่งดังต่อไปนี้ 1.1 จําหน่ายหรือเลิกใช้อย่างถาวร 1.2 คาดว่าจะไม่ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต 2. กิจการต้องรับรู้ผลกําไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นจากการตัดรายการที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์ ในกําไรหรือขาดทุนเมื่อกิจการตัดรายการสินทรัพย์นั้นออกจากบัญชี (ยกเว้นกรณีที่ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเช่า กําหนดเป็นอย่างอื่นในกรณี ของการขายและเช่ากลับคืน) ทั้งนี้กิจการต้องไม่จัดประเภทผลกําไรที่เกิดขึ้นจากการตัดรายการ เป็นรายได้ 3. ผลกําไรหรือขาดทุนที่เกิดจากการตัดรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ คือ ผลต่าง ระหว่างสิ่งตอบแทนสุทธิที่ได้รับจากการจําหน่ายสินทรัพย์กับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์นั้น การเปิดเผยข้อมูล กิจการต้องเปิดเผยรายการต่อไปนี้ทุกข้อในงบการเงินสาหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ แต่ละประเภท 1. เกณฑ์การวัดมูลค่าที่ใช้กําหนดมูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าเสื่อมราคาสะสมของ สินทรัพย์ 2. วิธีการคิดค่าเสื่อมราคา 3. อายุการให้ประโยชน์หรืออัตราค่าเสื่อมราคาที่ใช้ 4. มูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าเสื่อมราคาสะสม ค่าเสื่อมราคาสะสม และผลขาดทุนจาก การด้อยค่าสะสมของสินทรัพย์ ณ วันต้นงวดและสิ้นงวด

67 5. รายการกระทบยอดของมูลค่าตามบัญชีระหว่างวันต้นงวดถึงวันสิ้นงวดที่แสดงถึง 5.1 มูลค่าของสินทรัพย์ที่เพิ่มขึ้น 5.2 มูลค่าของสินทรัพย์ที่จัดประเภทเป็นถือไว้เพื่อขายหรือรวมไว้ในกลุ่ม สินทรัพย์ที่จัดประเภทเป็นสินทรัพย์ถือไว้เพื่อขาย ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับ ที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก และการจําหน่ายอื่นๆ 5.3 มูลค่าของสินทรัพย์ที่ได้มาจากการรวมกิจการ 5.4 การเพิ่มขึ้นหรือลดลงของสินทรัพย์ซึ่งเป็นผลมาจากการตีราคาใหม่ 5.5 ผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่รับรู้ในกําไรหรือขาดทุนตามที่กําหนดไว้ใน มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ 5.6 การกลับรายการผลขาดทุนจากการด้อยค่าในกําไรหรือขาดทุนตามที่กําหนด ไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ 5.7 ค่าเสื่อมราคา 5.8 ผลต่างสุทธิของอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากการแปลงค่างบการเงินจากสกุล เงินที่ใช้ในการดําเนินงานเป็นสกุลเงินที่กิจการใช้เ สนอรายงาน รวมถึงการแปลงค่างบการเงินใน ต่างประเทศเป็นสกุลเงินที่กิจการใช้เสนอรายงาน 5.9 การเปลี่ยนแปลงอื่น 6. กิจการต้องเปิดเผยรายการต่อไปนี้ทุกรายการในงบการเงิน 6.1 จํานวนและข้อจํากัดในกรรมสิทธิ์ของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่ใช้เป็น หลักประกันหนี้สิน

68 6.2 จํานวนรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกิดขึ้นในการสร้างที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ 6.3 จํานวนภาระผูกพันที่ตกลงกันไว้เพื่อให้ได้มาซึ่งสินทรัพย์ 6.4 จํานวนค่าชดเชยที่ได้รับจากบุคคลภายนอก 7. หากรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์แสดงด้วยราคาที่ตีใหม่ กิจการต้องเปิดเผย รายการต่อไปนี้ ทุกรายการในงบการเงิน 7.1 วันที่มีการตีราคาสินทรัพย์ใหม่ 7.2 การตีราคาใหม่ทําโดยผู้ประเมินราคาอิสระหรือไม่ 7.3 วิธีการและข้อสมมติที่มีนัยสําคัญที่ใช้ประมาณมูลค่ายุติธรรม 7.4 มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ 7.5 มูลค่าตามบัญชีที่จะรับรู้หากใช้วิธีราคาทุน 7.6 ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์

69 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ วัตถุประสงค์ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีวัตถุประสงค์ที่จะกําหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชี เพื่อให้กิจการ ปฏิบัติเพื่อให้เกิดความมั่นใจว่ากิจการจะไม่แสดงมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สูงกว่ามูลค่าที่ คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์นั้น มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์จะสูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะ ได้รับคืนหากมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สูงกว่าจํานวนเงินที่คาดว่าจะได้ รับคืนจากการใช้หรือ ขายสินทรัพย์นั้น ในกรณีนี้ถือว่าสินทรัพย์เกิดการด้อยค่า และมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ กําหนดให้กิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่า การกลับรายการผลขาดทุนจากการด้อยค่า และการเปิดเผยข้อมูล ขอบเขต มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับการบัญชี สําหรับการด้อยค่าของสินทรัพย์ทุก ประเภท ยกเว้น 1. สินค้าคงเหลือ (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินค้าคงเหลือ) 2. สินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญาก่อสร้าง (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาก่อสร้าง) 3. ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้) 4. สินทรัพย์ที่เกิดจากผลประโยชน์ของพนักงาน (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 19 เรื่อง ผลประโยชน์ของพนักงาน (เมื่อมีการประกาศใช้)) 5. สินทรัพย์ทางการเงิน ซึ่งรวมอยู่ในขอบเขตของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรู้และการวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช้))

70 6. อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนที่วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน) 7. สินทรัพย์ชีวภาพที่เกี่ยวข้องกับกิจก รรมทางการเกษตรที่วัดมูลค่าด้วยมูลค่า ยุติธรรมหักต้นทุนในการขาย (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการ ประกาศใช้)) 8. ต้นทุนการได้มารอการตัดบัญชีและสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เกิดจากสิทธิตามสัญญา ของผู้รับประกันภายใต้สัญญาประกันภัยซึ่งรวมอยู่ในขอบเข ตของมาตรฐานการรายงานทาง การเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช้)) 9. สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก ซึ่งถูกจัด ประเภทเป็นสินทรัพย์ที่ถือไว้เพื่อขายตามมาตรฐานการบัญชีเรื่องสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนหรือ กลุ่มสินทรัพย์ที่ยกเลิก ที่ถือไว้เพื่อขาย และการดําเนินงานที่ยกเลิก (มาตรฐานการรายงานทาง การเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการ ดําเนินงานที่ยกเลิก) คานิยาม 1. ตลาดซื้อขายคล่อง หมายถึง ตลาดที่มีคุณสมบัติทุกข้อดังต่อไปนี้ 1.1 รายการที่ซื้อขายในตลาดต้องมีลักษณะเหมือนกัน 1.2 ต้องมีผู้ที่เต็มใจซื้อและขายตลอดเวลา 1.3 ราคาต้องเป็นที่เปิดเผยต่อสาธารณชน 2. มูลค่าตามบัญชี หมายถึง ราคาของสินทรัพย์ที่รับรู้ในงบดุลหลังจากหักค่าเสื่อม ราคาสะสม (หรือค่าตัดจําหน่ายสะสม) และค่าเผื่อการด้อยค่าสะสม 3. หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด หมายถึง สินทรัพย์กลุ่มที่เล็กที่สุดที่สามารถระบุ ได้ว่าการใช้กลุ่มสินทรัพย์ดังกล่าวอย่างต่อเนื่องจะก่อให้เกิดกระแสเงินสดรับ ซึ่งโดยส่วนใหญ่ เป็นอิสระจากกระแสเงินสดรับที่เกิดจากสินทรัพย์อื่นหรือกลุ่มสินทรัพย์อื่น

71 4. สินทรัพย์องค์ กร หมายถึง สินทรัพย์ที่มีส่วนทําให้หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงิน สดที่อยู่ภายใต้การพิจารณาและหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดอื่นสามารถก่อให้เกิดกระแส เงินสดได้ในอนาคต ทั้งนี้ไม่รวมถึงค่าความนิยม 5. ต้นทุนในการขาย หมายถึง ต้นทุนส่วนเพิ่มที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการจําหน่าย สินทรัพย์หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดซึ่งไม่รวมต้นทุนทางการเงินและค่าใช้จ่ายภาษี เงินได้ 6. จํานวนที่คิดค่าเสื่อมราคา หมายถึง ราคาทุนของสินทรัพย์หรือราคาอื่นที่ใช้แทน ราคาทุนในงบการเงินหักด้วยมูลค่าคงเหลือ 7. ค่าเสื่อมราคา (หรือค่าตัดจําหน่าย) หมายถึง การปันส่วนจํานวนที่คิดค่าเสื่อมราคา ของสินทรัพย์อย่างมีระบบตลอดอายุการให้ประโยชน์ 8. มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย หมายถึง จํานวนที่จะได้รับจากการขาย สินทรัพย์หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดหักด้วยต้นทุนจากการข ายสินทรัพย์นั้น โดยที่ผู้ ซื้อกับผู้ขายสามารถต่อรองราคากันได้อย่างเป็นอิสระในลักษณะของผู้ที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกัน ในขณะที่ทั้งสองฝ่ายมีความรอบรู้และเต็มใจในการแลกเปลี่ยน 9. ผลขาดทุนจากการด้อยค่า หมายถึง จํานวนมูลค่าตามบัญชีที่สูงกว่ามูลค่าที่คาดว่า จะได้รับคืนของสินทรัพย์ หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด 10. มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน หมายถึง มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายของ สินทรัพย์หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด หรือมูลค่าจากการใช้ของสินทรัพย์นั้น แล้วแต่ จํานวนใดจะสูงกว่า 11. อายุการให้ประโยชน์ หมายถึง กรณีใดกรณีหนึ่ง ต่อไปนี้ 11.1 ระยะเวลาที่กิจการคาดว่าจะใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์ 11.2 จํานวนผลผลิตหรือจํานวนหน่วยในลักษณะอื่นที่คล้ายคลึงกัน ซึ่งกิจการ คาดว่าจะได้รับจากการใช้สินทรัพย์

72 12. มูลค่าจากการใช้ หมายถึง มูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคตที่คาดว่าจะ ได้รับจากการใช้สินทรัพย์ หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด การระบุสินทรัพย์ที่อาจเกิดการด้อยค่า 1. ข้อบ่งชี้ว่าสินทรัพย์อาจเกิดการด้อยค่าหรือไม่ กิจการต้องพิจารณาถึงข้อบ่งชี้ ต่อไปนี้เป็นอย่างน้อย 1.1 แหล่งข้อมูลภายนอก 1.1.1 ราคาตลาดของสินทรัพย์ลดลงอย่างมีนัยสําคัญในระหว่างงวด โดย จํานวนที่ลดลงนั้น ลดลงมากกว่าจํานวนที่คาดไว้ซึ่งเป็นผลจากเวลาที่ผ่านไปหรือจากการใช้งาน ตามปกติ 1.1.2 มีการเปลี่ยนแปลงที่ส่งผลกระทบทางลบต่อกิจการในระหว่างงวด หรือในอนาคตอันใกล้อย่างมีนัยสําคัญ ผลกระทบดังกล่าวอาจเกิดจากการเปลี่ยนแปลงของ สภาพแวดล้อมของกิจการหรือของตลาดของสินทรัพย์นั้นทางด้านเทคโนโลยี การตลาด เศรษฐกิจ หรือกฎหมาย 1.1.3 อัตราดอกเบี้ยในตลาดหรืออัตราผลตอบแทนจากการลงทุนในตลาด อื่นมีการเพิ่มขึ้นในระหว่างงวด จนน่าจะมีผลกระทบต่ออัตราคิดลดที่ใช้ใน การคํานวณมูลค่าจาก การใช้สินทรัพย์ และทําให้มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์นั้นลดลงอย่างมีสาระสําคัญ 1.1.4 มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของกิจการสูงกว่ามูลค่าตลาดของ กิจการ 1.2 แหล่งข้อมูลภายใน 1.2.1 มีหลักฐานแสดงให้เห็นว่าสินทรัพย์ล้าสมัยหรือชํารุดเสียหาย 1.2.2 มีการเปลี่ยนแปลงอย่างมีนัยสําคัญเกี่ยวกับลักษณะที่กิจการใช้หรือ คาดว่าจะใช้สินทรัพย์ ซึ่งส่งผลกระทบทางลบต่อกิจการในระหว่างงวด หรือคาดว่าจะเกิดขึ้นใน อนาคตอันใกล้ การเปลี่ยนแปลงดังกล่าวรวมถึงการที่สินทรัพย์ไม่ได้ใช้งาน แผนที่จะยกเลิกหรือ

73 ปรับโครงสร้างส่วนงานที่มีสินทรัพย์นั้นรวมอยู่ด้วย หรือแผนที่จะจําหน่ายสินทรัพย์ก่อนกําหนด และการประเมินอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์จากอายุการให้ประโยชน์ที่ไม่ทราบแน่นอน เป็นอายุการให้ประโยชน์ที่ทราบแน่นอน 1.2.3 มีหลักฐานจากรายงานภายใน ซึ่งแสดงให้เห็นว่าผลการปฏิบัติงาน เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย์ได้ลดลงหรือจะลดลงกว่าที่คาดไว้ 1.3 เงินปันผลจากบริษัทย่อย กิจการที่ควบคุมร่วมกัน หรือบริษัทร่วม 1.3.1 มูลค่าตามบัญชีของเงินลงทุนในงบการเงินเฉพาะกิจการสูงกว่า มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของผู้ถูกลงทุนในงบการเงินรวม ซึ่งรวมถึงค่าความนิยมที่ เกี่ยวข้อง 1.3.2 เงินปันผลมีจํานวนมากกว่ากําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จรวมของบริษัท ย่อย กิจการที่ควบคุมร่วมกัน หรือบริษัทร่วมในรอบระยะเวลาที่ประกาศจ่ายเงินปันผล 2. กิจการต้องดําเนินการต่อไปนี้ โดยไม่คํานึงถึงว่าจะมีข้อบ่งชี้ของการด้อยค่าเกิดขึ้น หรือไม่ 2.1 กิจการต้องทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่มีอายุการให้ ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอน หรือสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ยังไม่พร้อมใช้งานเป็นประจําทุกปี โดยทํา การเปรียบเทียบมูลค่าตามบัญชีกับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน การทดสอบการด้อยค่านี้กิจการ อาจจะจัดทําขึ้นในช่วงใดขอ งปีก็ได้ แต่ต้องจัดทําขึ้น ณ เวลาเดียวกันของทุกปีกิจการสามารถ ทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ไม่เหมือนกัน ณ ช่วงเวลาที่แตกต่างกันได้ อย่างไร ก็ตาม หากกิจการได้มาซึ่งสินทรัพย์ไม่มีตัวตนในระหว่างรอบปีปัจจุบัน กิจการต้องทําการ ทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนดังกล่าวก่อนวันสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้มา 2.2 กิจการต้องทดสอบการด้อยค่าของค่าความนิยมที่เกิดจากการรวมธุรกิจเป็น ประจําทุกปี 3. หากมีข้อบ่งชี้ที่แสดงให้เห็นว่าสินทรัพย์อาจเกิดการด้อยค่า สาเหตุดังกล่าวอาจ เป็นข้อบ่งชี้ให้กิจการต้องทบทวนและปรับปรุงอายุการให้ประโยชน์ที่เหลืออยู่ของสินทรัพย์ วิธีการคิดค่าเสื่อมราคา (ค่าตัดจําหน่าย ) หรือมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ให้เป็นไปตาม

74 มาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้อง แม้ว่าจะไม่มีการรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าข องสินทรัพย์นั้น ก็ตาม การวัดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน 1. กิจการอาจไม่จําเป็นต้องกําหนดทั้งมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายและมูลค่า จากการใช้สินทรัพย์เสมอไป หากมูลค่าใดมูลค่าหนึ่งในสองจํานวนนี้สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์ ซึ่งแสดงว่าสินทรัพย์ไม่เกิดการด้อยค่ า โดยกิจการไม่จําเป็นต้องประเมินมูลค่าอีก จํานวนหนึ่ง 2. กิจการอาจกําหนดมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายได้ แม้ว่าสินทรัพย์จะไม่มี การซื้อขายในตลาดซื้อขายคล่อง บางครั้งกิจการอาจไม่สามารถกําหนดมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุน ในการขายได้ เนื่องจากไม่มีเกณฑ์ใดๆ ในการประมาณจํานวนที่เชื่อถือได้จากการขายสินทรัพย์ ภายใต้สถานการณ์ที่ผู้ซื้อกับผู้ขายมีความรอบรู้และเต็มใจในการแลกเปลี่ยนและสามารถต่อรอง ราคากันได้อย่างเป็นอิสระในลักษณะของผู้ที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกัน ในกรณีดังกล่าวกิจการอาจ ใช้มูลค่าจากการใช้ในการกําหนดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์ 3. กิจการอาจใช้มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายเป็นมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของ สินทรัพย์หากไม่มีเหตุผลที่ทําให้เชื่อได้ว่ามูลค่าจากการใช้สินทรัพย์นั้นจะสูงกว่ามูลค่ายุติธรรม หักต้นทุนในการขายอย่างมีสาระสําคัญ กรณีดังกล่าวมักเกิดขึ้นกับสินทรัพย์ที่ถือไว้เพื่อ จําหน่าย เนื่องจากมูลค่าจากการใช้ของสินทรัพย์ที่ถือไว้เพื่อจําหน่าย มักประกอบด้วยเงินสด สุทธิที่จะได้รับจากการจําหน่ายสินทรัพย์นั้นเป็นสําคัญ ด้วยเหตุที่กระแสเงินสดที่จะได้รับใน อนาคตจากการใช้สินทรัพย์อย่างต่อเนื่ องจนถึงวันจําหน่ายสินทรัพย์นั้นน่าจะเป็นจํานวนเงินที่ น้อยมาก 4. กิจการต้องกําหนดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนสําหรับสินทรัพย์แต่ละรายการ นอกจากสินทรัพย์เหล่านั้นไม่ก่อให้เกิดกระแสเงินสดรับจากการใช้ ซึ่งเป็นอิสระจากกระแสเงิน สดรับที่เกิดจากสินทรัพย์อื่นหรือกลุ่มสินทรัพย์อื่น ทั้งนี้ในกรณีดังกล่าวกิจการต้องกําหนดมูลค่า ที่คาดว่าจะได้รับคืนของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดซึ่งมีสินทรัพย์ที่พิจารณารวมอยู่ นอกจากจะเป็นกรณีใดกรณีหนึ่งต่อไปนี้ 4.1 มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายของสินทรัพย์สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์นั้น

75 4.2 มูลค่าจากการใช้ของสินทรัพย์สามารถประมาณได้ใกล้เคียงกับมูลค่า ยุติธรรมหักต้นทุนในการขายของสินทรัพย์นั้น และกิจการสามารถกําหนดมูลค่ายุติธรรมหัก ต้นทุนในการขาย 5. บางกรณี การกําหนดมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายหรือมูลค่าจากการใช้ โดย การประมาณการการหาค่าเฉลี่ยและการคํานวณแบบลัด อาจให้ผลใกล้เคียงอย่างสมเหตุสมผล กับการคํานวณอย่างละเอียด การรับรู้รายการและการวัดมูลค่าผลขาดทุนจากการด้อยค่า 1. กิจการต้องบันทึกลดมูลค่าตามบัญชีของสินทรั พย์ให้เท่ากับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับ คืนหากมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนต่ํากว่ามูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์นั้น ส่วนที่ลดลงคือ ผล ขาดทุนจากการด้อยค่า 2. กิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าในกําไรหรือขาดทุนทันที นอกจากว่า มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์เป็นราคาที่ตีใหม่ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น กิจการต้องนําผล ขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ตีราคาใหม่ไปลดส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ตาม ข้อกําหนดของมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น 3. กิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ไม่มีการตีราคาใหม่ใน กําไรหรือขาดทุนอย่างไรก็ต าม หากกิจการเคยตีราคาสินทรัพย์เพิ่ม กิจการต้องนําผลขาดทุน จากการด้อยค่านั้นไปบันทึกในกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นได้ภายในขอบเขตที่ผลขาดทุนจากการ ด้อยค่านั้นไม่เกินส่วนเกินทุนที่เคยบันทึกไว้สําหรับสินทรัพย์รายการเดียวกัน ผลขาดทุนจาก การด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ตีราคาใหม่ ดังกล่าว ทําให้ส่วนเกินทุนจากการตีราคาใหม่ของ สินทรัพย์นั้นลดลง 4. หากผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่ประมาณขึ้นมีจํานวนสูงกว่ามูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์ กิจการต้องรับรู้ส่วนต่างนั้นเป็นหนี้สินหากมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นกําหนดไว้ 5. หลังจากที่กิจการรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่า กิจการต้องคํานวณค่าเสื่อมราคา (ค่าตัดจําหน่าย ) ของสินทรัพย์ โดยใช้มูลค่าตามบัญชีใหม่ของสินทรัพย์หักด้วยมูลค่าคงเหลือ (ถ้ามี )การคํานวณค่าเสื่อมราคาหรือค่าตัดจําหน่ายต้องเป็นการปันส่วนอย่างมีระบบตลอดอายุ การให้ประโยชน์ที่เหลืออยู่ของสินทรัพย์

76 หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดและค่าความนิยม 1. การกําหนดหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด 1.1 หากมีข้อบ่งชี้ที่แสดงว่าสินทรัพย์อาจเกิดการด้อยค่า กิจการต้องประมาณมูล ค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์แต่ละรายการ หากกิจการไม่สามารถประมา ณมูลค่าที่คาด ว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์แต่ละรายการได้ กิจการต้องกําหนดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของ หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดที่มีสินทรัพย์ที่กําลังพิจารณารวมอยู่ 1.2 กิจการต้องระบุให้สินทรัพย์หรือกลุ่มสินทรัพย์เป็นหน่วยสินทรัพย์ที่ ก่อให้เกิดเงินสด หากสินทรัพย์หรือกลุ่มสินทรัพย์นั้นมีผลผลิตที่มีตลาดซื้อขายคล่องรองรับ แม้ว่าจะมีการนําผลผลิตบางส่วนหรือทั้งหมดมาใช้ภายในกิจการ หากราคาโอนภายในมีผลต่อ กระแสเงินสดรับที่ได้จากสินทรัพย์หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด กิจการต้องนํา ประมาณการราคาตลาดในอนาคตที่ดีที่สุดของฝ่ายบริหารสําหรับผลผลิตนั้นมาใช้เพื่อ 1.2.1 ประมาณกระแสเงินสดที่จะได้รับในอนาคตเพื่อกําหนดมูลค่าจาก การใช้ของสินทรัพย์หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดนั้น 1.2.2 ประมาณกระแสเงินสดที่จะต้องจ่ายในอนาคตเพื่อกําหนดมูลค่าจาก การใช้ของสินทรัพย์หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดที่ถูกกระทบจากราคาโอนภายใน 1.3 กิจการต้องกําหนดหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดสําหรับสินทรัพย์ เดียวกันหรือสินทรัพย์ประเภทเดียวกันอย่างสม่ําเสมอในแต่ละงวด เว้นแต่กิจการสามารถ อธิบายการเปลี่ยนแปลงนั้นได้อย่างสมเหตุสมผล 2. มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนและมูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิด เงินสด กิจการต้องกําหนดมูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดให้ สอดคล้องกับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดนั้น

77 3. ค่าความนิยม 3.1 เพื่อวัตถุประสงค์ในการทดสอบการด้อยค่าของค่าความนิยม ตั้งแต่วันที่ซื้อ กิจการที่เป็นผู้ซื้อต้องปันส่วน ค่าความนิยมที่เกิดขึ้นจากการรวมธุรกิจให้กับหน่วยสินทรัพย์ที่ ก่อให้เกิดเงินสด หรือกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดที่คาดว่าจะได้รับประโยชน์ที่ เพิ่ม ขึ้นจากการรวมธุรกิจไม่ว่าสินทรัพย์อื่นหรือหนี้สินอื่นของกิจการที่ถูกซื้อจะถูกปันส่วนกับ หน่วยสินทรัพย์หรือกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์เหล่านั้นหรือไม่ก็ตาม สินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด แต่ละหน่วยหรือแต่ละกลุ่มที่กิจการได้ปันส่วนค่าความนิยมต้องเป็นหน่วยในระดับที่เล็ กที่สุดที่ กิจการใช้ในการประเมินค่าความนิยมในการบริหารภายในกิจการ และไม่เกินกว่าส่วนงาน ปฏิบัติการหรือตามที่ได้กําหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ส่วนงานดําเนินงาน (เมื่อมีการประกาศใช้) 3.2 หากการปันส่วนครั้งแรกของค่าความนิยมที่เกิดจากการรวมธุรกิจยังไม่เสร็จ สิ้นก่อนสิ้นรอบปีบัญชีที่มีการรวมธุรกิจเกิดขึ้น กิจการต้องดําเนินการปันส่วนครั้งแรกนั้นให้เสร็จ สิ้นก่อนสิ้นรอบปีบัญชีแรกหลังปีที่มีการรวมธุรกิจเกิดขึ้น 3.3 ถ้าค่าความนิยมถูกปันส่วนไปยังหน่วยสิ นทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด และ กิจการได้จําหน่ายการดําเนินงานที่อยู่ภายใต้หน่วยสินทรัพย์นั้นออกไป ค่าความนิยมที่ เกี่ยวเนื่องกับการดําเนินงานนั้นจะต้องรวมไว้ในมูลค่าตามบัญชีของการดําเนินงานนั้นในการ คํานวณผลกําไรหรือขาดทุนจากการจําหน่าย และวัดมูลค่าโดยใช้เกณฑ์มูลค่า เปรียบเทียบของ การดําเนินงานที่ถูกจําหน่ายและสัดส่วนของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดที่ยังคงอยู่ นอกจากกิจการจะสามารถแสดงให้เห็นว่าการคํานวณโดยใช้วิธีอื่นจะสามารถสะท้อนให้เห็นถึง มูลค่าของค่าความนิยมของการดําเนินงานที่จําหน่ายออกไปได้ดีกว่า 3.4 ถ้ากิจการปรับโครง สร้างการรายงานใหม่ โดยการปรับโครงสร้างดังกล่าว ส่งผลให้มีการเปลี่ยนแปลงในองค์ประกอบของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดหน่วยใดหน่วย หนึ่งหรือมากกว่า ซึ่งกิจการได้มีการปันส่วนค่าความนิยมให้แล้ว กิจการควรปันส่วนค่าความ นิยมใหม่ให้สอดคล้องกับหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อ ให้เกิดเงินสดที่มีการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวด้วย โดยการปันส่วนใหม่ให้ใช้วิธีคํานวณตามสัดส่วนของมูลค่าเช่นเดียวกับที่ใช้เมื่อมีการจําหน่าย การดําเนินงานภายใต้หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด เว้นแต่กิจการจะสามารถแสดงให้เห็น ว่าการคํานวณโดยใช้วิธีอื่นจะสามารถสะท้อนให้ เห็นถึงมูลค่าของค่าความนิยมของหน่วย สินทรัพย์ที่มีการปรับโครงสร้างใหม่ได้ดีกว่า

78 3.5 หากค่าความนิยมมีความเกี่ยวข้องกับหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดแต่ ไม่ได้ถูกปันส่วนให้แก่หน่วยสินทรัพย์นั้น หน่วยสินทรัพย์ดังกล่าวต้องได้รับการทดสอบการด้อย ค่าเมื่อมีข้อบ่งชี้ ว่าหน่วยสินทรัพย์อาจเกิดการด้อยค่า โดยการเปรียบเทียบกับมูลค่าตามบัญชี ของหน่วยสินทรัพย์ซึ่งไม่รวมค่าความนิยมกับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของหน่วยสินทรัพย์นั้น และให้รับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่เกิดขึ้น 3.6 กิจการต้องทดสอบการด้อยค่าของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้ เกิดเงินสด ซึ่งมี การปันส่วนค่าความนิยมให้ปีละครั้ง และเมื่อใดก็ตามที่มีข้อบ่งชี้ว่าหน่วยสินทรัพย์เกิดการด้อย ค่า โดยการเปรียบเทียบมูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ ซึ่งรวมค่าความนิยมกับมูลค่าที่คาด ว่าจะได้รับคืนของหน่วยสินทรัพย์นั้น หากมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับ คืนของหน่วยสินทรัพย์ มากกว่ามูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ให้ถือว่าหน่วยสินทรัพย์และค่าความนิยมที่ถูกปัน ส่วนให้แก่หน่วยสินทรัพย์นั้นไม่เกิดการด้อยค่า แต่ถ้าหากมูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ มากกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของหน่วยสินทรัพย์ กิจการต้องรับรู้ ผลขาดทุนจากการด้อย ค่า 3.7 การทดสอบการด้อยค่าประจําปีสําหรับหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดที่ ค่าความนิยมได้ถูกปันส่วนมาอาจทําได้ในช่วงใดของปีก็ได้ แต่จะต้องเป็นช่วงเวลาเดียวกันใน แต่ละปี หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดแต่ละหน่วยอาจได้รับการทดสอบการด้อยค่าใน ช่วงเวลาต่างกันได้ อย่างไรก็ตามหากค่าความนิยมบางส่วนหรือทั้งหมดที่ปันส่วนให้แก่หน่วย สินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดได้มาจากการรวมธุรกิจในระหว่างปีปัจจุบัน กิจการต้องทดสอบการ ด้อยค่าของหน่วยสินทรัพย์ดังกล่าวก่อนสิ้นปีปัจจุบันนั้น 3.8 หากกิจการทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์ที่เป็นองค์ประกอบของหน่วย สินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด ซึ่งได้รับการปันส่วนค่าความนิยมในเวลาเดียวกับการทดสอบการ ด้อยค่าของหน่วยสินทรัพย์ที่มีค่าความนิยมรวมอยู่ด้วยนั้น กิจการต้องทดสอบการด้อยค่าของ สินทรัพย์ที่เป็นองค์ประกอบ ก่อนที่จะทดสอบหน่วยสินทรัพย์ที่มีค่าความนิยมรวมอยู่ด้วย ใน ทํานองเดียวกัน หากกิจการทดสอบการด้อยค่าของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดที่ประกอบ เป็นกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดที่ได้รับการปันส่วนค่าความนิยมในเวลาเดียวกัน กับกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์ที่ มีค่าความนิยมรวมอยู่ กิจการควรทดสอบการด้อยค่าของหน่วย สินทรัพย์แต่ละหน่วยก่อนกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์ที่มีค่าความนิยมรวมอยู่

79 3.9 การคํานวณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด ที่ได้รับการปันส่วนค่าความนิยมซึ่งกระทําไว้อย่างละเอียดล่าสุด ในงวดก่อน สามารถนํามาใช้ใน การทดสอบการด้อยค่าของหน่วยสินทรัพย์นั้นในงวดปัจจุบันได้ หากเข้าเงื่อนไขทุกข้อ ดังต่อไปนี้ 3.9.1 สินทรัพย์และหนี้สินที่เป็นส่วนประกอบของหน่วยสินทรัพย์ไม่ เปลี่ยนแปลงอย่างมีนัยสําคัญ จากการคํานวณมูลค่าที่จะได้รับคืนครั้งล่าสุดนั้น 3.9.2 การคํานวณครั้งล่าสุดแสดงให้เห็นว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนสูงกว่า มูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์นั้นเป็นจํานวนมาก 3.9.3 จากการวิเคราะห์เหตุการณ์ที่ได้เกิดขึ้นและสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลง ไปหลังการคํานวณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนครั้งล่าสุด มีความเป็นไปได้น้อยมากที่มูลค่าที่คาด ว่าจะได้รับคืนในงวดปัจจุบันจะต่ํากว่ามูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ 4. สินทรัพย์องค์กร 4.1 การทดสอบว่าหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดเกิดการด้อยค่าหรือไม่ กิจการต้องระบุสินทรัพย์องค์กรทุกรายการที่เกี่ยวข้องกับหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด ภายใต้การพิจารณา ดังนี้ 4.1.1 หากกิจการสามารถปันส่วนมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์องค์กร อย่างสมเหตุสมผลและอย่างสม่ําเสมอให้แก่หน่วยสินทรัพย์นั้น กิจการต้องเปรียบเทียบมูลค่า ตามบัญชี ของหน่วยสินทรัพย์ซึ่งรวมสัดส่วนของมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์องค์กรที่ถูกปัน ส่วนให้แก่หน่วยสินทรัพย์นั้นกับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน และรับรู้ผลต่างที่เกิดขึ้นเป็นผล ขาดทุนจากการด้อยค่า 4.1.2 หากกิจการไม่สามารถปันส่วนมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์องค์กร ให้แก่หน่วยสินทรัพย์นั้นได้อย่างสมเหตุสมผลและอย่างสม่ําเสมอ กิจการต้องเปรียบเทียบมูลค่า ตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์นั้น ซึ่งไม่รวมมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์องค์กรกับมูลค่าที่คาด ว่าจะได้รับคืน และรับรู้ผล ต่างที่เกิดขึ้นเป็นผลขาดทุนจากการด้อยค่า ระบุกลุ่มของหน่วย สินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดที่เล็กที่สุดที่รวมหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดภายใต้การ พิจารณา ซึ่งกิจการสามารถปันส่วนมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์องค์กรให้หน่วยสินทรัพย์นั้น

80 ได้อย่างสมเหตุสมผลและอย่า งสม่ําเสมอ และเปรียบเทียบมูลค่าตามบัญชีของกลุ่มของหน่วย สินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด ซึ่งรวมถึงสัดส่วนของมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์องค์กรที่ถูกปัน ส่วนให้กับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์นั้น และรับรู้ผลต่างที่เกิดขึ้น เป็นผลขาดทุนจากการด้อยค่า 4.2 กิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงิน สด (ซึ่งหมายถึงกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดที่เล็กที่สุดที่ได้รับการปันส่วนค่า ความนิยมหรือสินทรัพย์องค์กร) หากมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนต่ํากว่ามูลค่าตามบัญชีของหน่วย สินทรัพย์หรือกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์นั้น กิจการต้องปันส่วนผลขาดทุนจากการด้อยค่า เพื่อลด มูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์หรือกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์ตามลําดับ ดังนี้ 4.2.1 ลดมูลค่าตามบัญชีของค่าความนิยมที่เคยปั สินทรัพย์ (กลุ่มของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด)

นส่วนให้กับหน่วย

4.2.2 ลดมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อื่นๆ ที่รวมอยู่ในหน่วยสินทรัพย์ หรือกลุ่มของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดดังกล่าวตามสัดส่วนของมูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์แต่ละรายการนั้น 4.3 การปันส่วนผลขาดทุนจากการด้อยค่า กิจการต้องไม่ลดมูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์ให้ต่ํากว่าจํานวนที่สูงที่สุดของมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์หักต้นทุนในการขาย (หาก สามารถกําหนดได้) มูลค่าจากการใช้สินทรัพย์ (หากสามารถกําหนดได้ ) และศูนย์ มูลค่าของผล ขาดทุนจากการด้อยค่าที่ต้องถูกปันส่วนให้ แก่สินทรัพย์ใดแต่ไม่สามารถทําได้ เนื่องจากติด เงื่อนไขข้างต้น ให้นําไปปันส่วนให้แก่สินทรัพย์อื่นที่อยู่ในหน่วยสินทรัพย์หรือกลุ่มของหน่วย สินทรัพย์เดียวกันตามสัดส่วน การกลับรายการผลขาดทุนจากการด้อยค่า 1. ทุกสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการต้องประเมินว่ามีข้อบ่งชี้ที่แสดงให้เห็นว่าผล ขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ไม่ใช่ค่าความนิยมที่กิจการได้รับรู้ในงวดก่อนได้หมดไป หรือลดลงหรือไม่ หากมีข้อบ่งชี้ดังกล่าว กิจการต้องประมาณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของ สินทรัพย์นั้น

81 2. กิจการต้องประเมินว่า ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ไม่ใช่ค่าความนิยม ที่กิจการรับรู้ในงวดก่อนได้หมดไปหรือลดลงหรือไม่ โดยพิจารณาถึงข้อบ่งชี้ต่อไปนี้เป็นอย่าง น้อย 2.1 แหล่งข้อมูลจากภายนอก 2.1.1 ราคาตลาดของสินทรัพย์เพิ่มขึ้นอย่างมีนัยสําคัญในระหว่างงวด 2.1.2 มีการเปลี่ยนแปลงอย่างมีนัยสําคัญที่ส่งผลกระทบทางบวกต่อ กิจการในระหว่างงวดหรือในอนาคตอันใกล้ ผลกระทบดังกล่าวอาจเกิดจากการเปลี่ยนแปลงของ สภาพแวดล้อมของกิจการ หรือของตลาดซึ่งสินทรัพย์นั้นเกี่ยวข้องอยู่ โดยการเปลี่ยนแปลง ดังกล่าวอาจเป็นการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยี การตลาด เศรษฐกิจหรือกฎหมาย 2.1.3 อัตราดอกเบี้ยในตลาด หรืออัตราผลตอบแทนจากการลงทุนใน ตลาดอื่นของงวดนั้นลดลงจนน่าจะมีผลกระทบต่ออัตราคิดลดที่ใช้ในการคํานวณมูลค่าจากการ ใช้ของสินทรัพย์ ซึ่งส่งผลให้มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์นั้นเพิ่มขึ้นอย่างมี สาระสําคัญ 2.2 แหล่งข้อมูลภายใน 2.2.1 มีการเปลี่ยนแปลงอย่างมีนัยสําคัญเกี่ยวกับลักษณะการใช้หรือคาด ว่าจะใช้สินทรัพย์ ซึ่งส่งผลกระทบทางบวกต่อกิจการในระหว่างงวดหรือในอนาคตอันใกล้ การ เปลี่ยนแปลงดังกล่าวรวมถึงรายจ่ายฝ่ายทุนที่เกิดขึ้นระหว่างงวด เพื่อปรับปรุงหรือเพิ่ม ประสิทธิภาพในการปฏิบัติงานของสินทรัพย์ หรือการปรับโครงสร้างการดําเนินงานที่กิจการนํา สินทรัพย์นั้นไปใช้ 2.2.2 มีหลักฐานจากข้อมูลที่รายงานเป็นการภายใน ซึ่งแสดงให้เห็นว่าผล การปฏิบัติงานเชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย์ดีขึ้นหรือจะดีขึ้นกว่าที่คาดไว้ 3. กิจการต้องกลับรายการผลขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ไม่ใช่ค่าความ นิยมที่กิจการรับรู้ในงวดก่อน หากประมาณการที่ใช้กําหนดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนได้ เปลี่ยนแปลงไปภายหลังจากที่กิจการได้รับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าครั้งล่าสุดแล้ว ในกรณีนี้ กิจการต้องบันทึกเพิ่มมูลค่าตามบัญชีให้เท่ากับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของสินทรัพย์

82 4. มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ที่ไม่ใช่ค่าความนิยมที่เพิ่มขึ้นจากการกลับรายการผล ขาดทุนจากการด้อยค่าต้องไม่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีที่ควรเป็น (สุทธิจากค่าตัดจําหน่ายหรือค่า เสื่อมราคา) หากกิจการไม่เคยรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์นั้นในงวดก่อนๆ 5. กิจการต้องไม่กลับรายการผลขาดทุนจากการด้อยค่าของค่าความนิยมที่ได้รับรู้ใน งวดก่อนๆ การเปิดเผยข้อมูล 1. จํานวนผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่รับรู้ในกําไรหรือขาดทุนระหว่างงวด และ รายการแต่ละบรรทัดที่แสดงในงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ซึ่งมีผลขาดทุนจากการด้อยค่ารวมอยู่ 2. จํานวนผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่กลับรายการ ซึ่งรับรู้ในกําไรหรือขาดทุน ระหว่างงวดและรายการแต่ละบรรทัดที่แสดงในงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ซึ่งมีผลขาดทุนจากการ ด้อยค่าที่กลับรายการรวมอยู่ 3. จํานวนผลขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์ที่ตีราคาใหม่ที่รับรู้ไปยังกําไร ขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นในระหว่างงวด 4. จํานวนผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่กลับรายการของสินทรัพย์ที่ตีราคาใหม่ที่รับรู้ไป ยังกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นในระหว่างงวด การเปิดเผยข้อมูล กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปนี้ในงบการเงิน 1. นโยบายการบัญชีที่ใช้ในการวัดมูลค่าสินค้าคงเหลือและวิธีที่ใช้คํานวณราคาทุน 2. มูลค่าตามบัญชีรวมของสินค้าคงเหลือและมูลค่าตามบัญชีของสินค้าคงเหลือแต่ละ ประเภทจําแนกตามความเหมาะสมของแต่ละกิจการ 3. มูลค่าตามบัญชีของสินค้าคงเหลือที่แสดงด้วยมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย

83 4. มูลค่าของสินค้าคงเหลือที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีนั้น 5. มูลค่าของสินค้าคงเหลือที่ปรับลดลงที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีนั้น 6. มูลค่าการกลับรายการปรับลดมูลค่าสินค้าคงเหลือ ซึ่งกิ จการรับรู้โดยนําไปหักจาก มูลค่าของสินค้าคงเหลือที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชี 7. เหตุการณ์หรือสถานการณ์ที่ทําให้มีการกลับรายการปรับลดมูลค่าสินค้า 8. มูลค่าตามบัญชีของสินค้าคงเหลือที่ใช้เป็นหลักประกันหนี้สิน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น วัตถุประสงค์ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อให้แน่ใจว่ากิจการนําเกณฑ์การรับรู้รายการ และการวัดมูลค่ามาปฏิบัติกับประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้นอย่างเหมาะสม และมีการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับรายการดังกล่าวในหมายเหตุประกอบงบ การเงินอย่างเพียงพอ เพื่อช่วยให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจถึงลักษณะ จังหวะเวลา และจํานวนที่ แสดงอยู่ในงบการเงินนั้น ขอบเขต มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับกิจการทุกกิจการในการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับ ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ยกเว้นรายการต่อไปนี้ 1. รายการที่เป็นผลจากสัญญาที่มีผลบังคับแล้ว ซึ่งไม่ใช่สัญญาที่สร้างภาระแก่กิจการ 2. รายการที่ครอบคลุมโดยมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น

84 คานิยาม 1. ประมาณการหนี้สิน หมายถึง หนี้สินที่มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาหรือ จํานวนที่ต้องจ่ายชําระ 2. หนี้สิน หมายถึง ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการ ซึ่งเป็นผลจากเหตุการณ์ในอดีต ที่การชําระภาระผูกพันนั้นคาดว่าจะส่งผลให้กิจการต้องสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิง เศรษฐกิจ 3. เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระ หมายถึง เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันตาม กฎหมายหรือภาระผูกผันจากการอนุมาน ซึ่งเป็นผลให้กิจการต้องจ่ายชําระภา ระผูกพันนั้นโดย ไม่มีทางเลือกอื่นที่เป็นไปได้ 4. ภาระผูกพันตามกฎหมาย หมายถึง ภาระผูกพันที่เกิดจากรายการใดรายการหนึ่ง ต่อไปนี้ 4.1 สัญญา (ตามเงื่อนไขที่ระบุไว้อย่างชัดแจ้งหรือโดยนัย) 4.2 กฎหมายที่ใช้บังคับ 4.3 ผลบังคับตามกฎหมายอื่น 5. ภาระผูกพันจากการอนุมาน หมายถึง ภาระผูกพันที่เกิดจากการกระทําของกิจการ เมื่อเป็นไปตามข้อกําหนดทุกข้อต่อไปนี้ 5.1 กิจการแสดงออกให้ฝ่ายอื่นๆ เห็นว่ากิจการจะยอมรับผิดชอบบางประการ โดยการปฏิบัติในอดีตจนถือเป็นแบบแผน หรือโดยนโยบายที่ประกาศใช้ หรือโดยคําแถลงการณ์ ในปัจจุบันที่มีความเฉพาะเจาะจงอย่างเพียงพอ 5.2 การกระทําตามข้อ 5.1 ของกิจการสร้างความคาดหมายที่มีมูลความจริง ให้กับฝ่ายอื่นๆ ว่ากิจการจะรับผิดชอบต่อภาระผูกพันที่เกิดขึ้น

85 6. หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง รายการข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 6.1 ภาระผูกพันที่อาจมีอยู่อันเนื่องมาจากเหตุการณ์ในอดีต แต่การจะทราบว่า ภาระผูกพันดังกล่าวมีอยู่หรือไม่นั้น ต้องได้รับการยืนยันจากเหตุการณ์อย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ ในอนาคต ซึ่งยังไม่มีความแน่นอนว่าจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้น โดยเหตุการณ์ดังกล่าวต้องไม่อยู่ ในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ 6.2 ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดขึ้ นจากเหตุการณ์ในอดีต แต่ไม่สามารถรับรู้ เป็นหนี้สินได้เนื่องจากเป็นไปตามข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 6.2.1 ไม่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มี ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเพื่อจ่ายชําระภาระผูกพัน 6.2.2 จํานวนของภาระผูกพันไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ เพียงพอ 7. สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง สินทรัพย์ที่อาจมีอยู่อันเนื่องมาจากเหตุการณ์ใน อดีต แต่การจะทราบว่าสินทรัพย์ดังกล่าวมีอยู่หรือไม่นั้น ต้องได้รับการยืนยันจากเหตุการณ์ อย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ในอนา คต ซึ่งยังไม่มีความแน่นอนว่าจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้นโดย เหตุการณ์ดังกล่าวต้องไม่อยู่ในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ 8. สัญญาที่สร้างภาระ หมายถึง สัญญาที่ก่อให้เกิดต้นทุนที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้ จาก การปฏิบัติตามภาระผูกพันที่ระบุไว้ภายใต้สัญญา ซึ่งต้นทุนดังกล่าวมีจํานวนสูงกว่าประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจที่คาดว่าจะได้รับจากสัญญานั้น 9. การปรับโครงสร้าง หมายถึง แผนงานที่อยู่ภายใต้การวางแผนและควบคุมของฝ่าย บริหารของกิจการ ซึ่งทําให้รายการใดรายการหนึ่งต่อไปนี้ เกิดการเปลี่ยนแปลงอย่างมี สาระสําคัญ 9.1 ขอบเขตในการดําเนินธุรกิจของกิจการ 9.2 ลักษณะการดําเนินธุรกิจ

86 ประมาณการหนี้สินและหนี้สินอื่น ประมาณการหนี้สินสามารถแยกจากหนี้สินประเภทอื่นได้ เช่น เจ้าหนี้การค้าและ รายการค้างจ่าย เนื่องจากความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาและจํานวนของรายจ่ายใน อนาคตที่ต้องจ่ายชําระ ซึ่งตามปกติกิจการจะแสดงรายการค้างจ่ายเป็นส่วนหนึ่งของเจ้าหนี้ การค้าหรือเจ้าหนี้อื่น ในขณะที่แสดงประมาณการหนี้สินเป็นรายการแยกต่างหาก การรับรู้รายการ 1. ประมาณการหนี้สิน จะรับรู้ได้ก็ต่อเมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1.1 กิจการมีภาระผูกพันในปัจจุบัน ซึ่งเป็นผลจากเหตุการณ์ในอดีต ไม่ว่าภาระ ผูกพันนั้นจะเป็นภาระผูกพันตามกฎหมายหรือภาระผูกพันจากการอนุมาน 1.2 มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิง เศรษฐกิจต่อกิจการ เพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันดังกล่าว 1.3 สามารถประมาณจํานวนของภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น กิจการต้องไม่รับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น 3. สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นมักเกิดจากเหตุการณ์ที่ไม่ได้วางแผนไว้หรือไม่ได้คาดการณ์ ไว้ที่ก่อให้เกิดความน่าจะเป็นที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ เช่น การเรียกร้องค่า สินไหมทดแทนที่กิจการกําลังดําเนินการตามกฎหมายซึ่งผลการตัดสินยังไม่เป็นที่แน่นอน เป็น ต้น กิจการต้องไม่รับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น

87 การวัดมูลค่า 1. ประมาณการที่ดีที่สุด กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ ต้องนําไปจ่ายชําระภาระผูกพันในปัจจุบัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน และกิจการจะต้องวัด มูลค่าประมาณการหนี้สินก่อนหักภาษีเงินได้ เพราะผลกระทบทางภาษีและการเปลี่ยนแปลง ดังกล่าวจะต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้ 2. ความเสี่ยงและความไม่แน่นอน กิจการต้องพิจารณาถึงความเสี่ยงและความไม่แน่นอนที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้ที่อยู่ แวดล้อมเหตุการณ์และสถานการณ์ต่างๆ เพื่อให้ได้มาซึ่งประมาณการที่ดีที่สุดของประมาณการ หนี้สิน ความเสี่ยงชี้ ให้เห็นถึงความผันผวนของรายจ่าย การปรับปรุงความเสี่ยงอาจทําให้ จํานวนของหนี้สิ้นที่ถูกวัดมูลค่าสูงขึ้น ดังนั้น กิจการต้องใช้ดุลยพินิจอย่างระมัดระวังเมื่ออยู่ ภายใต้สถานการณ์ที่ไม่แน่นอน เพื่อที่จะไม่ทําให้รายได้หรือสินทรัพย์แสดงด้วยจํานวนที่สูง เกินไป และไม่ทําให้ค่าใช้จ่ายและหนี้สินแสดงด้วยจํานวนที่ต่ําเกินไป และกิจการจะต้องเปิดเผย ข้อมูลเกี่ยวกับความไม่แน่นอนของจํานวนรายจ่ายที่จะเกิดขึ้นจากประมาณการหนี้สินด้วย 3. มูลค่าปัจจุบัน กิจการต้องกําหนดจํานวนประมาณการหนี้สินโดยใช้มูลค่าปัจจุบันของรายจ่ายที่ คาดว่าจะต้องนํามาจ่ ายชําระภาระผูกพัน หากมูลค่าของเงินตามเวลามีผลกระทบต่อจํานวน ประมาณการหนี้สินนั้นอย่างมีสาระสําคัญ 4. เหตุการณ์ในอนาคต จํานวนประมาณการหนี้สินต้องสะท้อนถึงเหตุการณ์ในอนาคต ซึ่งอาจมีผลกระทบ ต่อจํานวนที่กิจการต้องนํามาจ่ายชําระภาระผูกพัน หากมีหลักฐานที่เป็นรูปธรรมเพียงพอที่ทํา ให้เชื่อถือได้ว่าเหตุการณ์ในอนาคตนั้นจะเกิดขึ้น

88 5. การจําหน่ายสินทรัพย์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้น กิจการต้องไม่นําผลกําไรจากการจําหน่ายสินทรัพย์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นมารวม พิจารณาในการวัดมูลค่าประมาณการหนี้สิน แม้ว่าการจําหน่ายที่ค าดว่าจะเกิดขึ้นจะเกี่ยวโยง อย่างใกล้ชิดกับเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดประมาณการหนี้สิน แต่กิจการต้องรับรู้ผลกําไรที่คาดว่าจะ เกิดขึ้นจากการจําหน่ายสินทรัพย์ ณ เวลาที่กําหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นที่เกี่ยวข้อง กับสินทรัพย์ที่คาดว่าจะจําหน่ายนั้น รายจ่ายที่จะได้รับชดเชย หากกิจการคาดว่าจะได้รับรายจ่ายทั้งหมดหรือบางส่วนคืนจากบุคคลที่สามตามจํานวน ที่กิจการจ่ายไปเพื่อชําระประมาณการหนี้สิน เช่น กิจการมีสัญญาประกันภัย สัญญาชดเชยค่า สินไหมทดแทน หรือได้รับการประกันจากผู้ขายสินค้าหรือให้บริการ กิจการจะต้องรับรู้รายจ่ายที่ จะได้ รับชดเชยเป็นสินทรัพย์ได้ก็ต่อเมื่อกิจการคาดว่าหลังจากที่จ่ายชําระภาระผูกพันแล้ว กิจการน่าจะได้รับรายจ่ายนั้นคืนอย่างแน่นอน กิจการต้องรับรู้รายจ่ายที่จะได้รับชดเชยเป็น สินทรัพย์แยกต่างหากแต่ต้องไม่เกินจํานวนประมาณการหนี้สินที่เกี่ยวข้อง กิจการอาจแสดง ค่าใช้จ่ายที่ เกี่ยวข้องกับประมาณการหนี้สินในงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จโดยแสดงสุทธิจาก จํานวนรายจ่ายที่จะได้รับชดเชยที่รับรู้ไว้ การเปลี่ยนแปลงประมาณการหนี้สิน กิจการต้องทบทวนประมาณการหนี้สิน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน และปรับปรุง ประมาณการหนี้สินดังกล่าว เพื่อสะท้อนให้เห็นถึงประมาณการที่ดีที่สุดในปัจจุบัน กิจการต้อง กลับบัญชีประมาณการหนี้สินหากไม่มีความน่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจเพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันอีกต่อไป การนาประมาณการหนี้สินมาใช้ กิจการจะนําประมาณการหนี้สินมาใช้ได้ เฉพาะกับรายจ่ายที่กิจการรับรู้เป็นประมาณ การหนี้สินไว้แต่เดิม

89 การนาข้อกาหนดเกี่ยวกับการรับรู้และการวัดมูลค่ามาปฏิบัติ 1. กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการหนี้สินสําหรับขาดทุนจากการดําเนินงานในอนาคต 2. กิจการต้องรับรู้และวัดมูลค่าภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากสัญญาที่สร้างภาระ เป็นประมาณการหนี้สิน 3. กิจการจะรับรู้ต้นทุนการปรับโครงสร้างเป็นประมาณการหนี้สินได้ก็ต่อเมื่อเป็นไป ตามเกณฑ์ในการรับรู้ประมาณการหนี้สิน ซึ่งเหตุการณ์ที่อาจถือเป็นการปรับโครงสร้าง คือ 3.1 การขายหรือการยกเลิกสายงานธุรกิจ 3.2 การปิดสถานประกอบการทางธุรกิจในประเทศหรือภูมิภาคหนึ่ง หรือการ ย้ายกิจกรรมทางธุรกิจจากประเทศหรือภูมิภาคหนึ่งไปยังประเทศหรือภูมิภาคอื่น 3.3 การเปลี่ยนแปลงโครงสร้างการบริหาร เช่น การลดระดับชั้นทางการบริหาร เป็นต้น 3.4 การปรับโครงสร้างขั้นพื้นฐานขององค์กรที่มีผลกระทบอย่างเป็นสาระสําคัญ ต่อลักษณะและจุดมุ่งหมายในการปฏิบัติงานของกิจการ 4. เมื่อกิจการตัดสินใจที่จะขายการดําเนินงาน และได้ประกาศถึงการตัดสินใจนั้นต่อ สาธารณชน กิจการยังไม่ถือว่าได้ผูกมัดที่จะขายการดําเนินงานนั้นจนกระทั่ งกิจการสามารถระบุ ผู้ซื้อและตกลงทําสัญญาขายที่มีผลบังคับตามกฎหมาย 5. ประมาณการหนี้สินจากการปรับโครงสร้างต้องรวมรายจ่ายโดยตรงที่เกิดขึ้นจาก การปรับโครงสร้างที่เป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 5.1 จําเป็นต้องเกิดในการปรับโครงสร้างนั้น 5.2 ไม่เกี่ยวข้องกับกิจกรรมที่มีอยู่อย่างต่อเนื่องของกิจการ

90 6. ประมาณการหนี้สินจากการปรับโครงสร้างต้องไม่รวมรายจ่ายต่อไปนี้ 6.1 ค่าอบรมหรือค่าย้ายสถานที่ของพนักงานที่ยังจ้างงานอยู่ 6.2 ค่าใช้จ่ายทางการตลาด 6.3 เงินลงทุนในระบบหรือเครือข่ายใหม่ที่เกี่ยวข้องกับการจําหน่าย การเปิดเผยข้อมูล กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลต่อไปนี้สําหรับประมาณการหนี้สินแต่ละประเภท 1. จํานวนประมาณการหนี้สิน ณ วันต้นงวดและวันสิ้นงวดรายงาน 2. จํานวนประมาณการหนี้สินที่รับรู้เพิ่มเติมในระหว่างงวด ซึ่งรวมถึงจํานวนที่เพิ่มขึ้น ของประมาณการหนี้สินที่มีอยู่ 3. จํานวนที่ตัดออกจากบัญชีประมาณการหนี้สินในระหว่างงวด เกิดขึ้นและนําไปลดประมาณการหนี้สิน)

(เช่น รายจ่ายที่

4. จํานวนประมาณการหนี้สินที่ไม่ได้ใช้ที่ต้องกลับบัญชีในระหว่างงวด 5. จํานวนคิดลดที่เพิ่มขึ้นในระหว่างงวดของประมาณการหนี้สินเนื่องจากเวลาที่ผ่าน ไปและจากผลของอัตราคิดลดที่เปลี่ยนแปลง 6. คําอธิบายโดยสังเขปเกี่ยวกับลักษณะของภาระผูกพันและจังหวะเวลาที่กิจการคาด ว่าจะสูญเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 7. สิ่งที่ชี้บอกความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจํานวนหรือจังหวะเวลาของการสูญเสีย ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ กิจการต้องเปิดเผยข้อสมมติที่สําคัญที่ใช้เกี่ ยวกับเหตุการณ์ในอนาคต เมื่อกิจการจําเป็นต้องเปิดเผยข้อมูลให้เพียงพอ

91 8. จํานวนรายจ่ายที่คาดว่าจะได้รับชดเชย โดยระบุจํานวนสินทรัพย์ที่กิจการรับรู้ สําหรับรายจ่ายที่คาดว่าจะได้รับชดเชยนั้น ผลงานวิจัยที่เกี่ยวข้อง ผลงานวิจัยในประเทศ สาธิต โชติสุขรัตน์ (2542) ได้ศึกษาเรื่อง การวางแผนการสอบบัญชี กรณีศึกษาธุรกิจ อสังหาริมทรัพย์ จากการศึกษาพบว่า การดําเนินงานของบริษัทที่ประกอบธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ มีการดําเนินงาน และระบบบัญชีที่ซับซ้อนแตกต่างจากธุรกิจอื่นในเรื่องการรับรู้รายได้และ ต้นทุนของธุรกิจ บริษัทมีการใช้นโยบายบั ญชีตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 26 ในการรับรู้ รายได้ และต้นทุนในเรื่องภาษีอากร บริษัทมีการจัดการด้านภาษีธุรกิจเฉพาะทั้งภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สํานักงานสอบบัญชีมีการดําเนินงานเป็นไปตามมาตรฐาน การสอบบัญชี โดยปัญหาในการตรวจสอบที่พบ คือ จะมีการสอบทานงานในขั้นตอนสุดท้ายของ การปฏิบัติงานตรวจสอบ ซึ่งอาจเกิดความเสี่ยงที่ตรวจสอบไม่พบข้อผิดพลาดได้ ดังนั้น จึงควร มีการสอบทานอย่างสม่ําเสมอในระหว่างการตรวจสอบ แบบสอบถามระบบการควบคุมภายใน และแนวการสอบบัญชีนี้สามารถนําไปประยุกต์ใช้ในการปฏิบัติงานสอบบัญชีได้ โดยขึ้นอยู่กับ ดุลพินิจ ทักษะ และประสบการณ์ของผู้สอบบัญชี อังสนา พิทยุทัยวรรณ (2543) ได้ศึกษาเรื่อง การวางแผนงานสอบบัญชีสําหรับธุรกิจ พัฒนาอสังหาริมทรัพย์ จากการศึกษาพบว่า การวางแผนงานสอบบัญชีเป็นสิ่งจําเป็น ขั้นตอน การวางแผนงานสอบบัญชี เริ่มตั้งแต่การวางแผน งาน แผนงานสอบบัญชีโดยรวม แนวการสอบ บัญชี และการเปลี่ยนแปลงแผนการสอบบัญชีโดยรวม และแนวการสอบบัญชี โดยสิ่งที่ควร พิจารณาในการพัฒนาแผนงานสอบบัญชี คือ การทําความเข้าใจเกี่ยวกับธุรกิจที่จะทําการ ตรวจสอบในเรื่องของปัจจัยทางเศรษฐกิจ ลักษณะสําคัญของกิจการ การดําเนินธุรกิ จ ผล ประกอบการทางการเงิน โครงสร้างการบริหารงาน ระดับความสามารถของผู้บริหาร ระบบบัญชี การควบคุมภายใน ความเสี่ยง ความมีสาระสําคัญ และผลกระทบทางด้านเทคโนโลยีสารสนเทศ ที่มีต่อการตรวจสอบ อย่างไรก็ตาม การวางแผนงานสอบบัญชีนี้สามารถนําไปประยุกต์ใช้ใน การวางแผนงานสอบบั ญชีในธุรกิจอื่นๆ ได้ โดยควรมีการปรับปรุงแผนงานให้มีความทันสมัย และเหมาะสมต่อสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลงอยู่ตลอดเวลาขึ้นอยู่กับดุลยพินิจ ทักษะ และ ประสบการณ์ของผู้สอบบัญชี

92 ทิพารัตน์ ลิ้มวัฒนะพันธ์ (2547) ได้ศึกษาเรื่อง ความคิดเห็นของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ต่อปัจจัยที่มีผลในการรับงานสอบบัญชี จากการศึกษาพบว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตส่วนใหญ่ เห็นด้วยว่า ปัจจัยที่เกี่ยวกับลูกค้า ปัจจัยเกี่ยวกับผู้สอบบัญชีรับอนุญาต และปัจจัยด้านอื่น มีผล ต่อการพิจารณารับงานสอบบัญชี โดยเห็ นด้วยอย่างยิ่งว่าปัจจัยลักษณะและสภาพของระบบ บัญชี และระบบควบคุมภายในของธุรกิจ ปัจจัยลักษณะ และความซับซ้อนของธุรกิจมีผลต่อการ ตอบรับงานสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต และเห็นด้วยว่าปัจจัยการทุจริตของผู้บริหาร ในอดีต ปัจจัยขนาดของธุรกิจ ปัจจัยความสะดวกของระยะเ วลาที่เข้าตรวจสอบได้ ปัจจัยการ ตรวจสอบที่ต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญ ปัจจัยกฎหมาย และข้อบังคับที่เกี่ยวข้องกับธุรกิจ ปัจจัยค่าธรรมเนียมตรวจสอบ ปัจจัยการถอนตัวของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตคนก่อน และปัจจัย ข้อจํากัดคุณสมบัติผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่สามารถรับรองงบก ารเงินในตลาดหลักทรัพย์ มีผล ต่อการรับงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ส่วนปัจจัยพื้นฐานกับศักยภาพของผู้สอบบัญชี รับอนุญาตที่มีผลทําให้ระดับความคิดเห็นต่อปัจจัยทั้ง 3 ด้านแตกต่างกันมากที่สุด คือ จํานวนครั้งที่เข้าร่วมอบรมหรือสัมมนาในวิชาชีพตรวจสอบ จํานวนผู้ช่วยตรวจสอบ ระดับ ตําแหน่ง จํานวนงบการเงินที่เคยลงลายมือชื่อในปีก่อน ประสบการณ์ในวิชาชีพตรวจสอบ และ อายุ ตามลําดับ รุ่งนภา แต่สุขะวัฒน์ (2547) ได้ศึกษาเรื่อง ความคิดเห็นของผู้สอบบัญชีที่มีต่อความ เสี่ยงในการสอบบัญชีกับการควบคุมภายในของธุรกิจขนาดย่อม จากการศึกษาพบว่า ในด้าน การปฏิบัติงานสอบบัญชีธุรกิจขนาดย่อม ผู้ตรวจสอบบัญชีจะทําการประเมินความเสี่ยงในการ สอบบัญชีกับการควบคุมภายในเป็นบางราย โดยสาเหตุของการไม่ประเมินความเสี่ยงในการ สอบบัญชีกับการควบคุมภายใน เนื่องจากสามารถใช้วิธีการตรวจสอบอื่นที่ดีกว่าซึ่งผู้ ตรวจสอบ บัญชีมีความคิดเห็นว่าการไม่ประเมินความเสี่ยงในการสอบบัญชีกับการควบคุมภายใน จะไม่ส่งผลกระทบต่อการตรวจสอบ เนื่องจากได้ใช้วิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระอย่างเดียว ส่วนความคิดเห็นที่มีต่อความเสี่ยงในการสอบบัญชีกับการควบคุมภายในของธุรกิจขนาดย่อม พบว่าในด้านความเสี่ยงสืบเนื่อง และความเสี่ยงจากการควบคุมมีมาก และความคิดเห็นต่อ ระบบการควบคุมภายในว่ามีปานกลาง ซึ่งจากเหตุการณ์ดังกล่าวนั้น ผู้บริหารธุรกิจขนาดย่อม ควรทําการออกแบบระบบบัญชี และระบบการควบคุมภายในให้มีประสิทธิภาพ และประสิทธิผล ผู้ตรวจสอบบัญชีควรพิ จารณาถึงลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการตรวจสอบ เนื้อหาสาระที่มากขึ้น ตลอดจนสมาคมนักบัญชี และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย (ส.บช.) ควรทําการกําหนดแนวทางในการตรวจสอบบัญชีเฉพาะของธุรกิจขนาดย่อม และ รัฐบาลควรให้การสนับสนุนทางด้านการเงินในรูปแบบต่างๆ เ พื่อให้ธุรกิจขนาดย่อมมีเงินทุนใน การดําเนินการออกแบบระบบบัญชี และระบบการควบคุมภายในให้มีประสิทธิภาพ และประสิทธิผล

93 สุเมธ หาญเทพินทร์ (2548) ได้ศึกษาเรื่อง ปัญหาของผู้สอบบัญชีในการสอบบัญชี ธุรกิจขนาดย่อมที่จัดทําบัญชี โดยใช้บริการสํานักงานรับทําบัญชีใ นจังหวัดเชียงใหม่ จาก การศึกษาพบว่า ผู้สอบบัญชีส่วนใหญ่คิดว่าการปฏิบัติงานตรวจสอบบัญชีธุรกิจขนาดย่อม ที่จัดทําบัญชีโดยใช้บริการสํานักงานบัญชีมีความแตกต่างจากการตรวจสอบบัญชีปกติในเรื่อง การไม่สามารถติดต่อขอข้อมูลจากผู้บริหารหรือเจ้าของกิจการได้โดยตรงแต่ต้อ งติดต่อผ่าน สํานักงานบัญชี ซึ่งบางครั้งผู้สอบบัญชีอาจได้ข้อมูลที่ไม่ถูกต้องครบถ้วน นอกจากนี้ในการ ปฏิบัติงานตรวจสอบธุรกิจขนาดย่อม ผู้สอบบัญชีส่วนใหญ่อาจได้หลักฐานการสอบบัญชีจาก การตรวจสอบเนื้อหาสาระเพียงอย่างเดียว และผู้สอบบัญชีต้องทดสอบความถูกต้องของรายการ และยอดคงเหลือเป็นจํานวนมาก ทั้งนี้เนื่องมาจากธุรกิจขนาดย่อมส่วนใหญ่จะมีข้อจํากัดในเรื่อง การควบคุมภายในทางด้านการบัญชีมีไม่เพียงพอและเหมาะสม ในการปฏิบัติงานตรวจสอบ ธุรกิจขนาดย่อม ผู้สอบบัญชีส่วนใหญ่จะมีปัญหาเกี่ยวกับการไม่สามารถปฏิบัติงานตรวจสอบได้ ตามมาตรฐานการสอ บบัญชี โดยเรื่องที่มีปัญหามาก คือ การไม่สามารถร่วมสังเกตการณ์ ตรวจนับสินค้าคงเหลือ ทั้งนี้เนื่องมาจากผู้สอบบัญชีได้รับแต่งตั้งภายหลังวันที่ทําการตรวจนับ หรืออาจเนื่องมาจากกิจการไม่ได้มีการจัดทําบัญชีรายละเอียดสินค้าคงเหลือรายตัว หรือไม่ได้มี การจัดเก็บสินค้ าคงเหลืออย่างเป็นระเบียบง่ายต่อการตรวจนับ รองลงมา คือ การที่ผู้สอบบัญชี ไม่สามารถส่งหนังสือยืนยันยอดลูกหนี้ และเจ้าหนี้การค้า รวมทั้งการขอข้อมูลจากธนาคาร ทั้งนี้เนื่องจากกิจการขนาดย่อมไม่ได้จัดทําบัญชีลูกหนี้ และเจ้าหนี้การค้ารายตัว ทําให้ผู้สอบ บัญชีไม่มีขอ้ มูลเกี่ยวกับลูกหนี้ และเจ้าหนี้การค้าที่เพียงพอให้ส่งหนังสือยืนยันยอด และบางครั้ง อาจเนื่องมาจากผู้บริหารหรือเจ้าของกิจการไม่เห็นความสําคัญเกี่ยวกับการงานสอบบัญชีทําให้ ไม่ให้ความร่วมมือในการส่งหนังสือยืนยันยอด และการขอข้อมูลจากธนาคารดังกล่าว ซึ่งต้อง ได้รับอ นุมัติจากผู้มีอํานาจในกิจการก่อน ดังนั้นจึงทําให้ผู้สอบบัญชีที่ปฏิบัติงานตรวจสอบ ธุรกิจขนาดย่อมส่วนใหญ่ไม่สามารถแสดงความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไขในรายงานของผู้สอบบัญชี ได้ โดยจะต้องแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไขในเรื่องที่มีสาระสําคัญที่ผู้สอบบัญชีไม่สามารถ ตรวจสอบได้ หรือบางครั้งอาจจะถึงต้องไม่แสดงความเห็นต่องบการเงิน ถ้ารายการที่ไม่สามารถ ตรวจสอบได้ดังกล่าวนั้นมีสาระสําคัญอย่างมากต่องบการเงินโดยรวม กรทิพย์ วาณิชวิเศษกุล (2549 ) ได้ศึกษาวิจัยเรื่อง การวิเคราะห์ และประเมิน ความเสี่ยงทางธุรกิจในการตรวจสอบบัญชี กรณีศึกษา : บริษัทในอุตสาหกรรมกระดาษคราฟท์ ผลจากการศึกษาพบว่า บริษัทตัวอย่างในอุตสาหกรรมกระดาษคราฟท์ที่ใช้ในการศึกษานั้น อาจมีความเสี่ยงในเรื่องของรายได้ อันเนื่องมาจากผลกระทบของยอดขายรวมของทั้ง อุตสาหกรรมอาจลดลง อันเนื่องมาจากเกิดภาวะการแข่งขันที่รุนแรงมา กขึ้น ซึ่งเป็นผลมาจาก การลดภาษีนําเข้ากระดาษคราฟท์ รวมทั้งผลกระทบจากการขยายกําลังการผลิตของผู้ผลิต กระดาษคราฟท์จากประเทศจีน ทั้งนี้ความเสี่ยงดังกล่าวอาจส่งผลกระทบต่อผู้ผลิต

94 ภายในประเทศรวมทั้งบริษัทด้วย สําหรับประเด็นความเสี่ยงในด้านอื่น เช่น ความเสี่ยงทางด้าน ต้น ทุน และความเสี่ยงทางด้านการเงิน พบว่าบริษัทมีความเสี่ยงในเรื่องดังกล่าวค่อนข้างต่ํา เนื่องจากบริษัทมีบริษัทแม่ซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นใหญ่ และบริษัทในเครือซึ่งเป็นผู้เชี่ยวชาญทางด้าน อุตสาหกรรมกระดาษเป็นอย่างดีคอยให้ความช่วยเหลือในด้านต่างๆ กับบริษัท ทั้งในเรื่องข อง การสั่งซื้อวัตถุดิบ การแนะนําการผลิตเพื่อเพิ่มประสิทธิภาพ และเป็นการประหยัดต้นทุน รวมทั้งการให้ความช่วยเหลือทางด้านการเงินและการบริหารงานต่างๆ กับบริษัท ทําให้บริษัท สามารถดําเนินธุรกิจได้อย่างมีประสิทธิภาพ และประสิทธิผลมากยิ่งขึ้น ส่งผลให้บริษัทมี ผลประกอบการกําไรสุทธิที่เพิ่มขึ้น ทั้งนี้การนําเอาวิธีการตรวจสอบบัญชีแนวใหม่มาใช้นั้น จะช่วยให้ผู้สอบบัญชีใช้เวลาในการตรวจสอบได้เร็วขึ้น และช่วยให้งานตรวจสอบเป็นไปอย่างมี ประสิทธิภาพ เนื่องจากได้มีการตรวจสอบตามความเสี่ยงที่คาดว่าจะเกิดขึ้นครบทุกประเด็นแล้ว ทํา ให้ผู้สอบบัญชีสามารถมั่นใจได้ว่า งบการเงินที่ตรวจสอบนั้นได้แสดงฐานะการเงิน และ ผลการดําเนินงานโดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ซึ่งก่อให้เกิดประโยชน์ และความคุ้มค่าแก่ผู้ใช้งบการเงินในที่สุด พรรณภา แจ้งสุวรรณ (2549) ได้ศึกษาเรื่อง การศึกษาการใช้ปัจจัย และองค์ประกอบ ความเสี่ยงในการประเมินความเสี่ยงในการตรวจสอบของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ผลการวิจัย พบว่า ความเสี่ยงที่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตควรให้ความสําคัญ และระมัดระวังความเสี่ยง ได้แก่ ปัญหาการได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีที่ เพียงพอ และเหมาะสม รายการที่ผิดปกติ เช่น รายการหรือวิธีปฏิบัติที่ซ้ําซ้อน เป็นต้น ความซื่อสัตย์ จริยธรรมของผู้บริหาร และยอดคงเหลือ ในบัญชีแยกประเภทรายการ ความกดดันที่ผิดปกติต่อกิจการ เช่น สภาพเศรษฐกิจตกต่ํา เป็นต้น แรงกดดันที่ผิดปกติ เช่น ความเชื่อถือได้ ของรายงานทางการเงิน เป็นต้น ลักษณะ ทางธุรกิจของกิจการ ปัจจัยที่กระทบต่อสถานการณ์ที่ดําเนินอยู่ ปัจจัยเกี่ยวกับสภาพแวดล้อม ของระบบสารสนเทศ ความเชื่อมั่น และจริยธรรม ประสบการณ์ และความรู้ของผู้บริหาร ส่วน อายุของผู้สอบบัญชี ประสบการณ์ทํางาน ปริมาณการรับงาน จํา นวนของผู้ช่วยผู้สอบบัญชี เชื้อชาติของผู้สอบบัญชีสังกัดที่มีต่อระดับความเสี่ยงสืบเนื่อง และความเสี่ยงจากการควบคุม พบว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตให้ความเห็นที่มีต่อระดับความเสี่ยงในด้านต่างๆ ไม่แตกต่างกัน ภาวิณี อรุณคีรีวัฒน์ (2550) ได้ศึกษาเรื่อง ความคิดเห็ นของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตใน เขตกรุงเทพมหานครที่มีต่อมูลค่ายุติธรรม จากการศึกษาพบว่า กลุ่มตัวอย่างส่วนใหญ่เป็น เพศหญิงมีอายุตั้งแต่ 46 ปีขึ้นไป ระดับการศึกษาปริญญาโท ไม่มีใบประกอบวิชาชีพอื่น นอกจากใบประกอบวิชาชีพสอบบัญชี ดํารงตําแหน่งเป็นหุ้นส่วนของสํานักงาน สอบบัญชีอื่นที่ ไม่ใช่ Big-Four และไม่ใช่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ได้รับความเห็นชอบจากสํานักงาน กํากับหลักทรัพย์ และตลาดหลักทรัพย์ มีประสบการณ์ในการสอบบัญชีตั้งแต่ 21 ปีขึ้นไป

95 ผลการศึกษาระดับความคิดเห็นพบว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตเห็นด้วยอย่างมากต่อ มูลค่ายุติธรรมด้านมุมมองทางการบัญชี ด้านหลักการตรวจสอบการวัดมูลค่า และเปิดเผย มูลค่ายุติธรรม ด้านการประเมินสมมติฐาน ด้านการใช้ผู้เชี่ยวชาญ ด้านหลักฐานในการ ตรวจสอบ และด้านการเปิดเผยข้อมูลในการรายงานการเงิน แต่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตเห็นด้วย ปานกลางใน ด้านความรับผิดชอบ และการทดสอบสมมติฐานพบว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่มี เพศ อายุ ระดับการศึกษา ใบอนุญาตประกอบวิชาชีพอื่น ตําแหน่งงาน การเป็นผู้สอบบัญชี รับอนุญาตที่ได้รับความเห็นชอบจากสํานักงานกํากับหลักทรัพย์ และตลาดหลักทรัพย์ ประสบการณ์ในการสอบบัญชี รูปแบบกิจ การที่ตรวจสอบ และหลักเกณฑ์ที่ใช้ในการตรวจสอบ ที่แตกต่างกันจะทําให้ระดับความคิดเห็นที่มีต่อมูลค่ายุติธรรมแตกต่างกัน วชิรพล อินสุวรรณ (2551) ได้ศึกษาเรื่อง ปัจจัยเสี่ยงของการทุจริต และผลกระทบต่อ การวางแผนการสอบบัญชีของผู้สอบบัญชี จากการศึกษาพบว่า ในการตรวจ สอบนั้นผู้สอบบัญชี ต้องใช้ประสบการณ์การตรวจสอบในการประเมินโอกาสการเกิดปัจจัยเสี่ยงของการทุจริต โดยพบว่าธุรกิจที่มีความเสี่ยงต่อการทุจริตมากที่สุด คือ ธุรกิจประเภทอุตสาหกรรม และรูปแบบ การทุจริตส่วนใหญ่ที่ตรวจพบ คือ การทุจริตเงินสด ทั้งนี้หุ้นส่วนของสํานักงานสอบบัญชีเป็นผู้ที่ มีหน้าที่สอบทานเกี่ยวกับการวางแผนการสอบบัญชีเมื่อมีปัจจัยเสี่ยงของการทุจริต โดยในการ ปฏิบัติงานตรวจสอบบัญชี ผู้สอบบัญชีจะมีการปรึกษากับผู้บริหารของบริษัท และมีการ ปรับเปลี่ยนแผนการตรวจสอบ เมื่อตรวจพบปัจจัยเสี่ยงของการทุจริต ปัจจัยเสี่ยงขอ งการทุจริต ที่มีสาระสําคัญต่อการวางแผนการสอบบัญชีมากที่สุด คือ ปัจจัยด้านความน่าเชื่อถือและ ความสามารถของฝ่ายบริหาร นอกจากนี้หากมีปัจจัยเสี่ยงของการทุจริตที่มีสาระสําคัญ ผู้สอบบัญชีจะไม่รับงานตรวจสอบบัญชีของบริษัทดังกล่าวในปีต่อไป เอื้อมอุรา พรมจันทร์ (2551) ได้ศึกษาเรื่อง สภาพ และปัญหาในการปฏิบัติงานของ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในประเทศไทย ผลการศึกษาพบว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในประเทศไทย ส่วนใหญ่เป็น เพศหญิงอายุมากกว่า 50 ปี สถานภาพสมรส ระดับการศึกษาสูงกว่าปริญญาตรี มีประสบการณ์ในการประกอบวิชาชีพสอบบัญชีมากกว่า 15 ปี มีลักษณะการบริการสอบบัญชี เป็นการสอบบัญชีอย่างเดียว ที่อยู่ของลูกค้าที่ให้บริการเป็นกรุงเทพมหานคร จํานวนงบการเงิน ที่ลงลายมือชื่อรับรองในปี พ.ศ. 2550 จํานวน 51 - 100 งบการเงิน รายได้สุทธิเฉลี่ยต่อเดือน 50,000 - 100,000 บาท มีผู้ช่วยในการสอบบัญชี จํานวน 3 - 5 คน และระดับการศึกษาของ ผู้ช่วยในการสอบบัญชี คือ ปริญญาตรี ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในประเทศไทย มีความคิดเห็น ด้วยเกี่ยวกับสภาพในการปฏิบัติงานโดยรวม และเป็นรายด้านทุกด้านอยู่ในระดับมากทุกด้าน ได้แก่ ด้านการทํางานแบบ มืออาชีพ ด้านการบริการ ด้านการติดต่อสื่อสาร ด้านการตัดสินใจ และการแก้ปัญหา และด้านการทํางานเป็นทีม มีความคิดเห็นเกี่ยวกับปัญหาในการปฏิบัติงาน

96 โดยรวมเป็นรายด้านอยู่ในระดับมาก ได้แก่ ด้านการทุจริตและข้อผิดพลาด และวัตถุประสงค์ และหลักการพื้นฐานของการสอบบัญชี อยู่ ในระดับปานกลาง ได้แก่ ด้านการพิจารณาถึง กฎหมาย และข้อบังคับที่เกี่ยวข้องกับกิจการที่ตรวจสอบ ด้านข้อตกลงในการรับงานสอบบัญชี ด้านการควบคุมคุณภาพงานสอบบัญชี และด้านกระดาษทําการของผู้สอบบัญชี ผู้สอบบัญชีรับ อนุญาตในประเทศไทยที่มีอายุ สถานภาพ และระดับการศึกษาแตกต่างกัน ให้ความคิดเห็น เกี่ยวกับการมีสภาพในการปฏิบัติงาน ด้านการตัดสินใจ และการแก้ปัญหา และด้านการบริการ แตกต่างกัน ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในประเทศไทยที่มีอายุ ระดับการศึกษา ประสบการณ์ การสอบบัญชี และรายได้สุทธิเฉลี่ยต่อเดือนแตกต่างกัน ให้ความคิดเห็นเกี่ยวกับการมีปัญหาใน การปฏิบัติงาน ด้านการพิจารณาถึงกฎหมาย และข้อบังคับที่เกี่ยวข้องกับกิจการที่ตรวจสอบ ด้านข้อตกลงในการรับงานสอบบัญชี กระดาษทําการของผู้สอบบัญชี และด้านการควบคุม คุณภาพงานสอบบัญชี แตกต่างกัน โดยสรุป ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในประเทศไทยเห็นว่า การมี สภาพในการปฏิบัติงานมีความสําคัญต่อการปฏิบัติงานตรวจสอบบัญชี อยู่ในระดับมาก และการมีปัญหาในการปฏิบัติงานอยู่ในระดับปานกลาง ซึ่งข้อสนเทศที่ได้สามารถนําไปใช้ใน การพัฒนา และปรับปรุงเพื่อเพิ่มศักยภาพในการปฏิบัติงานสอบบัญชีเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพ ให้ เป็นที่ยอมรับ และน่าเชื่อถือแก่บุคคลที่เกี่ยวข้องต่อไป ธิดารัตน์ ตรีโรจน์พร (2552) ได้ศึกษาเรื่อง ความคิดเห็นของผู้ทําบัญชี และผู้สอบบัญชี บริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเท ศไทยที่มีต่อมาตรฐานการบัญชี (ฉบับปรับปรุง ปี 2550 ) จากการศึกษาพบว่า ทั้งผู้ทําบัญชี และผู้สอบบัญชีส่วนใหญ่ไม่มีส่วนร่วมใน การสัมมนาพิจารณ์ร่างมาตรฐานฯ ผู้ทําบัญชีส่วนใหญ่เห็นด้วยต่อทุกกลุ่มมาตรฐานฯ ยกเว้น มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 33 เรื่อง ต้นทุนการกู้ ยืม ที่ผู้ทําบัญชีมีความไม่แน่ใจ ขณะที่ผู้สอบ บัญชีส่วนใหญ่เห็นด้วยต่อทุกกลุ่มมาตรฐานฯ และผลการทดสอบสมมติฐานพบว่า ผู้สอบบัญชี เห็นด้วยในทุกประเด็นของการเปลี่ยนแปลงในมาตรฐานฯ มากกว่าผู้ทําบัญชี จึงกล่าวได้ว่า ในภาพรวมการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวได้เอื้อประโยชน์ต่อ การปฏิบัติงานของผู้สอบบัญชีมากขึ้น เช่น การลดทางเลือกในการปฏิบัติทางการบัญชี และการกําหนดให้เปิดเผยข้อมูลมากขึ้น นอกจากนี้ผู้ทําบัญชีที่มีประสบการณ์ทํางาน และระดับการมีส่วนร่วมในการสัมมนาพิจารณ์ ร่างมาตรฐานฯ แตกต่างกัน ผู้สอบบัญชีที่ทํางานในสํานักงานสอบบัญชีแ ตกต่างกันจะมีระดับ ความคิดเห็นต่อมาตรฐานฯ แตกต่างกัน อนุศักดิ์ เตชะสืบ (2553) ได้ศึกษาเรื่อง ปัจจัยที่ผู้สอบบัญชีใช้พิจาร ณารับตรวจสอบ บัญชี สหกรณ์ภาคเกษตร จากการศึกษาพบว่า ปัจจัยด้านสหกรณ์ส่วนใหญ่ให้ความสําคัญใน ระดับมากกับผู้บริหารของสหกรณ์ภาคเกษตรให้ความสํา คัญกับการสอบบัญชีและให้ความ ร่วมมือในการตรวจสอบบัญชีปัจจัยด้านข้อมูลในงบการเงินให้ความสําคัญใน ระดับมากกับความ

97 น่าเชื่อถือของรา ยการใ นงบการเงินของสหกรณ์ภาคเกษตรที่ตรวจสอบ ปัจจัยด้านการ ปฏิบัติงานให้ความสําคัญในระดับมากกับเอกสารประกอบการบั นทึกบัญชีของสหกรณ์ไม่ เรีย บร้อย ไม่ครบถ้วน ขาดความน่าเชื่อถือ และการถูกจํากัดขอบเขตการตรวจสอบบัญชีในปี ก่อน โดยเจ้าหน้าที่ของสหกรณ์ภาคเกษตร และปัจจัยทางด้านอื่นๆ ให้ความสําคัญในระดับมาก กับ ความเป็นอิสระ และความเป็นกลางในการตรวจสอบ ผลการศึกษาพบว่า สหกรณ์ภาค เกษตรมีความยุ่งยาก และซับซ้อนมากกว่าสหกรณ์อื่นๆ เนื่องจากมีธุรกิจหลายด้าน อาจส่งผล ต่อให้ค่าธรรมเนียมในการตรวจสอบบัญชีสหกรณ์สูงกว่าสหกรณ์ประเภทอื่นๆ แต่ผู้สอบบัญชี ประสบปัญหาการตัดราคากันเองระหว่างผู้สอบบัญชี ทําให้ไม่สามารถรับงานตรวจสอบบัญชีได้ และการจัดทํากระดาษทําการของผู้สอบบัญชีที่ต้องจัดทําควรลดลงเท่าที่จําเป็น หากผู้สอบบัญชี รับงานตรวจสอบโดยพิจารณาจากอัตราค่าธรรมเนียมในการสอบบัญชีอาจจะส่งผลต่อคุณภาพ ในการสอบบัญชี ซึ่งประเด็นเหล่านี้ส่งผลต่อ การพิจารณานับตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ สุวรรณา มรรคจินดา (2549) ได้ศึกษาเรื่อง ปัญหาของผู้สอบบัญชีภาคเอกชนในการ ตรวจบัญชีสหกรณ์ออมทรัพย์ในภาคเหนือ จากการศึกษาพบว่า ผู้สอบบัญชีภาคเอกชนมีปัญหา ในระดับมากในเรื่องการเสนอราคาตัดสินกันเองระหว่างผู้สอบบัญชี ค่าเฉลี่ยของปัญหาเท่ากับ 4.45 และในเรื่องการกําหนดค่าธรรมเนียมการสอบบัญชีค่าเฉลี่ยของปัญหาเท่า กับ 3.64 เจ้าหน้าที่สํานักมาตรฐานการสอบบัญชีภาคเอกชนมีปัญหาระดับมากด้านผู้สอบบัญชี ภาคเอกชนในการรับงาน และปฏิบัติงาน ในเรื่องผู้ช่วยผู้สอบบัญชีขาดความรู้ด้านสหกรณ์ และ วิธีการจัดทํากระดาษทําการตามรูปแบบที่กรมตรวจบัญชีสหกรณ์กําหนด ค่าเฉลี่ยของปัญหา เท่ากับ 4.33 และสหกรณ์ใช้ค่าธรรมเนียมการสอบบัญชีสําคัญในการคัดเลือกผู้สอบบัญชี ทําให้ คุณภาพงานสอบบัญชีอาจลดลงตามค่าธรรมเนียมการตรวจสอบ ค่าเฉลี่ยของปัญหาเท่ากับ 4.25 งานวิจัยต่างประเทศ Meyer (2007) ได้ศึกษาเรื่อง Continuing Professional Education and Its Impact on the Practices and Careers of Certified Public Accountants ผลจากการสํารวจพบว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต เชื่อว่า การศึกษาความรู้ต่อเนื่องทางวิชาชีพ (CPE) นั้นมีประโยชน์ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต มีทัศนคติเชิงบวกเกี่ยวกับ การศึกษาความรู้ต่อเนื่องทางวิชาชีพ (CPE) นอกจากนี้ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต มีการพิจารณาถึงความเชี่ยวชาญหรือการมีสถานที่เฉพาะ ทางการบัญชีของตนเอง โดย 2 วิธีในการถ่ายทอดการรับรู้ขึ้นอยู่กับ 2 มิติ คือ ประสิทธิผล และความพึงพอใจ ซึ่งทั้ง 2 วิธี มีดังนี้ ในทางปฏิบัติจะมีการเรียนรู้โดยลงมือปฏิบัติจริง และใน การสอนก ลุ่มเล็กๆ จะมีการโต้ตอบกันระหว่างผู้เชี่ยวชาญกับผู้ฟัง ซึ่งมีการจัดลําดับชั้นเป็น

98 5 ชั้น ได้แก่ ไม่มีประสิทธิภาพเลยหรือไม่มีความชอบเลย มีประสิทธิภาพไม่มากหรือ มีความชอบไม่มาก ไม่รู้หรือเป็นกลาง ค่อนข้างมีประสิทธิภาพหรือค่อนข้างชอบ มีประสิทธิ ภาพ มากหรือมีความชอบมาก แม้ว่าอายุ และปีในการทํางานจะเป็น 2 ปัจจัยที่มีนัยสําคัญระหว่าง ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ที่รับจ้างทําบัญชีสาธารณะ และ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ที่ไม่ได้รับจ้าง ทําบัญชีสาธารณะ จากการศึกษาไม่พบว่ามีปัจจัยอื่นที่มีนัยสําคัญ นอกจากนี้ไม่มีความแตกต่ าง ในการรับรู้เกี่ยวกับ การศึกษาความรู้ต่อเนื่องทางวิชาชีพ (CPE) ที่มีอยู่ระหว่าง ผู้สอบบัญชีรับ อนุญาตที่มีการพิจารณาถึงความเชี่ยวชาญหรือการมีสถานที่เฉพาะของตนเอง และ ผู้สอบบัญชี รับอนุญาตที่ไม่มีสถานที่เฉพาะทางการบัญชี Yu (2007) ได้ศึกษาเรื่อง The Effect of Big Four Office Size on Audit Quality จาก การศึกษาพบว่า กลุ่มตัวอย่างจํานวน 6,568 บริษัทต่อปี โดยสังเกตในระหว่างปี 2003 ถึง 2005 ซึ่งได้รับการตรวจสอบจากสํานักงานที่ไม่ซ้ํากันของบริษัทใน Big Four จํานวน 285 สํานักงาน ในประเทศสหรัฐอเมริกา ผลการศึกษาพบว่า สํานักงาน ขนาดใหญ่มีคุณภาพการตรวจสอบที่สูง กว่าสํานักงานที่มีขนาดเล็ก โดยเฉพาะลูกค้าของสํานักงานขนาดใหญ่มีหลักฐานว่ามีการจัดการ รายได้ที่ลดลง (ยอดคงค้างผิดปกติน้อยกว่า และมีมาตรฐานของรายได้ลดลง ) ผู้ตรวจสอบบัญชี ในสํานักงานขนาดใหญ่มีโอกาสมากในเรื่อง การดําเนินงานต่อเนื่อง ของรายงานการตรวจสอบ โดยที่ ปัจจัยอื่นๆ คงที่ ผลการศึกษานี้ยึดถือหลังจากมีการควบคุมจากผู้นําอุตสาหกรรมโดย บริษัทการบัญชีที่เป็น เอกเทศ และสํานักงานเฉพาะ และผลคือขนาดลูกค้ามีความสัมพันธ์กับ ขนาดของสํานักงาน ที่สําคัญคือ ผลที่เกิดขึ้นเกิดจากการแบ่งแยกตัวอย่างเป็นชั้น บนกับชั้นล่าง อย่างละครึ่งของขนาดลูกค้า ซึ่งบ่งชี้ว่าผลที่เกิดขึ้นนี้ไม่ได้ถูกผลักดันโดยลูกค้าขนาดใหญ่ ขณะที่บริษัทบัญชีมีแรงจูงใจที่จะจัดหาบริการที่มีคุณภาพเหมือนกันในทุกสํานักงาน โดยเฉพาะ post-SOX era กับการตรวจสอบคณะกรรมการกํากับดูแลด้านบัญชีของบริษัท มหาชน จํากัด (PCAOB) ผลการศึกษาของผู้วิจัยบ่งชี้ว่ามีความขัดแย้งกันในความสามารถของบริษัทในการ บรรลุเป้าหมายผ่านการแบ่งปันความรู้ที่มีอยู่ และกระบวนการควบคุมคุณภาพ Crook (2009) ได้ศึกษาเรื่อง The Influence of Internal Control Structure on Auditor Risk Assessments จากการศึกษาพบว่า ลักษณะงานการตรวจสอบ (โครงสร้างงาน ) มี ผลกระทบกับลักษณะของผู้ทําการตัดสินใจ (โครงสร้างการดูแลเอาใจใส่ และโครงสร้างความรู้ ) จากการทดสอบโครงสร้างงานการประเมินผลการควบคุมภายในของมาตรฐานการตรวจสอบ ฉบับที่ 5 ฉบับใหม่ ส่งผลกระทบกับกระบวนก ารควบคุมภายในของผู้ตรวจสอบบัญชีใน 3 งาน การตรวจสอบ ดังนี้ การประเมินความสี่ยงของการควบคุม การประเมินความเสี่ยงในการ วิเคราะห์ และการระบุแผนการตรวจสอบ ผลการศึกษาพบว่า ผู้ตรวจสอบบัญชีสามารถแยก ประเภทการควบคุมภายในตามรูปแบบงานการควบคุมภายในเดิมได้ดีกว่าเมื่อเทีย บกับรูปแบบ

99 งานของมาตรฐานการตรวจสอบฉบับที่ 5 ฉบับใหม่ รูปแบบ งานของมาตรฐานการตรวจสอบ ฉบับที่ 5 ส่งผลกระทบต่อการชี้น้ําหนักของความสามารถของผู้ตรวจสอบบัญชี เช่น การเก็บ รวบรวมหลักฐานโดยการประเมินความเสี่ยงของการควบคุม และการประเมินความน่าจะเป็น ของข้อผิดพลาด เช่น การประเมินความเสี่ยงในการปฏิบัติตามมาตรฐานการตรวจสอบฉบับที่ 5 มากกว่าโครงสร้างงานแบบไม่มีเงื่อนไขของผู้ตรวจสอบบัญชีที่ใช้อยู่ Hell and Wang (2009) ได้ศึกษาเรื่อง Cultural impact on the audit planning phase : An empirical study in China and France จากการศึกษาพบว่า วัฒนธรรมที่แตกต่างกัน ภายในบริษัท Big Four นั้นไม่มีความแน่ชัด ผู้วิจัยไม่ได้หานัยสําคัญของความแตกต่างเกี่ยวกับ วัฒนธรรมของผู้ตรวจสอบบัญชีชาวจีนและชาวฝรั่งเศส อย่างไรก็ตาม ผู้ตรวจสอบบัญชีชาวจีนมี ความเต็มใจที่จะปฏิเสธการกล่าวข้อความอันเป็นเท็จ ในงบการเงินของลูกค้าสูงกว่าผู้ตรวจสอบ บัญชีชาวฝรั่งเศส ผู้ตรวจสอบบัญชีทั้งสองประเทศประเมินผลโดยใช้วิธีการตรวจสอบหลักฐานที่ คล้ายกัน แต่ไม่ได้พิจารณาถึงองค์ประกอบสําคัญที่เหมือนกันของสภาพแวดล้อม การควบคุมภายใน ผู้ตรวจสอบบัญชีชาวฝรั่งเศสเห็นว่าองค์ ประกอบที่สําคัญจะต้องสามารถมี อิทธิพลโดยตรงต่อความถูกต้องของกระบวนการรายงานทางการบัญชี เพราะสังคม ปัจเจกนิยม ของชาวฝรั่งเศสมีแนวโน้มที่จะสนับสนุนการบัญชี และป้องกันข้อผิดพลาดที่เกิดขึ้นภายใน องค์กร Chia-Ah and Karlsson (2010) ได้ศึกษาเรื่อง The impact of extended audit tenure on auditor independence จากการศึกษาพบว่า ปัญหาของความเป็นอิสระและการเลื่อน ตําแหน่งในการตรวจสอบอาจไม่เกี่ยวข้องกับผู้ตรวจสอบบัญชีบางคน และบางคนอาจจะ เกี่ยวข้อง ในกรณีนี้ ความเป็นอิสระจะเป็นประโยชน์กับผู้ตรวจสอบบัญชี เช่น ชื่อเสียงของ ผู้ตรวจสอบบัญชีที่เพิ่มขึ้น ทําให้หน่วยงานที่ผู้ตรวจสอบบัญชีนั้นสังกัดอยู่มีชื่อเสียงตามไปด้วย ผู้มีส่วนได้ ส่วนเสีย อาจได้รับประโยชน์เช่นกันจากคุณภาพการตรวจสอบจากวัตถุประสงค์ของ ผู้ตรวจสอบบัญชีที่เกิดขึ้นจากความอิสระ โดยนัยการที่ชื่อเสียงของผู้ตรวจสอบบัญชีอิส ระ เพิ่มขึ้นอาจส่งผลกระทบโดยตรงต่อชื่อเสียงขององค์กรที่เกี่ยวข้องทั้งหมด นอกจากนั้น การสูญเสียความอิสระของผู้ตรวจสอบบัญชีอิสระอาจส่งผลกระทบแบบบูมเมอแรงกับ ผู้ที่เกี่ยวข้องกับผู้ตรวจสอบบัญชี ซึ่งเป็นความรับผิดชอบร่วมกันของผู้ตรวจสอบบัญชี หน่ วยงานของผู้ตรวจสอบบัญชี ตลอดจนหน่วยงานที่บัญญัติกฎระเบียบจะต้องรับประกัน ผู้ตรวจสอบบัญชีว่ายังคงมีความอิสระอยู่กับลูกค้าของพวกเขา เมื่อพวกเขามีการเลื่อนตําแหน่ง การสูญเสียความเป็นอิสระจะส่งผลกระทบกับผู้มีส่วนได้ส่วนเสียทั่วไป

100 Kalkin Hall (2010) ได้ศึกษาเรื่อง The influence of litigation risk and internal audit source on reliance decisions จากการศึกษาพบว่า ความเชื่อมั่นของผู้สอบบัญชีภายนอกต่อ การทํางานของผู้ตรวจสอบภายในในการตรวจสอบรวมของงบการเงินและการควบคุมภายใน มี การตรวจสอบขั้นตอนที่สําคัญการวางแผน ที่สามารถส่งผลกระทบอย่างมีประสิทธิภาพ และ ประสิทธิผลของการตรวจสอบ วัตถุประสงค์ของการศึกษา คือ การตรวจสอบวิธีการตรวจสอบ ความเสี่ยงที่จะรับรู้การดําเนินคดี และแหล่งที่มาของการตรวจสอบภายในผลต่อการตัดสินใจ ของผู้สอบบัญชีภายนอกในการตรวจสอบสภาพแวดล้อมแบบบูรณาการภายใต้ระดับที่แตกต่าง จากความเสี่ยงของการแสดงในการศึกษาทดลอง โดยใช้การฝึก 89 Big 4 ผู้ตรวจสอบบัญชี จากการศึกษาครั้งนี้พบว่า ผู้สอบบัญชีที่เห็นว่ามีความเสี่ย งต่ําในการดําเนินคดีจากการวาง ความเชื่อมั่นในการทํางานของผู้ตรวจสอบภายในจะต้องอาศัยเพิ่มเติมเกี่ยวกับผู้ตรวจสอบ ภายในภายนอกกว่าผู้ตรวจสอบภายในในบ้าน ผลยังแสดงให้เห็นว่าผู้สอบบัญชีในการตัดสินใจ การพึ่งพามีความไวต่อระดับความเสี่ยงของบัญชีที่สอดคล้องกับวิธีการตามคว ามเสี่ยงเพื่อการ ตรวจสอบแบบบูรณาการการสนับสนุนจาก PCAOB

บทที่ 3 การบริหารและการดาเนินงานของบริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด บริษัท ทีซีจี กรุ๊ป สานักงานตั้งอยู่เลขที่ 2572-2574 ซอยลาดพร้าว 128/2 ถนนลาดพร้าว แขวงคลองจั่น เขตบางกะปิ กรุงเทพฯ 10240 โทรศัพท์ที่สามารถติดต่อได้ (662)733-9005-8 โทรสาร: (662)733-9009 และอีเมล์ account@tcg.co.th ประวัติความเป็นมาของบริษัท ปี 2535 คุณธงชัย ปิติเศรษฐ ได้เริ่มก่อตั้งกิจการตรวจสอบบัญชีขึ้น โดยตั้ง เป็น สานักงานชื่อ “ที แอนด์ พี แ อสโซซิเอทส์ ” (OFFICE OF T&P ASSOCIATE) ตั้งอยู่เลขที่ 50/208 ถนนนวมินทร์ แขวงคลองกุ่ม เขตบึงกุ่ม กรุงเทพมหานคร ปี 2542 กิจการเริ่มเจริญเติบโตจึงได้มีการก่อตั้งบริษัท ธงชัย คอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด ขึ้นเพื่อรองรับการเจริญเติบโต และปริมาณลูกค้าที่เพิ่มขึ้น ปี 2545 เพื่อรองรับกับความต้องการของลูกค้าได้มากขึ้นบริษัทจึงได้มีการขยายงาน ด้านวางระบบบัญชีด้วยคอมพิวเตอร์ และระบบต่างๆ ที่เกี่ยวข้องเพื่อตอบสนองความต้องการ ของลูกค้าปัจจุบัน ทางบริษัทมีลูกค้าอยู่ในความดูแลประมาณ 450 บริษัท มีพนักงานรองรับการ ทางานทั้งหมดประมาณ 30 ท่าน มีการนา ระบบคอมพิวเตอร์เข้ามาช่วยในการจั ดทาบัญชี เพื่อความถูกต้อง รวดเร็ว ทันกับความต้องการของลูกค้า วัตถุประสงค์ในการดาเนินงาน บริษัท มีวัตถุประสงค์ในการให้บริการจัดทาบัญชีให้เป็น ไปตามมาตรฐานที่รับรองทั่วไป ให้ด้านคาปรึกษาทางด้านภาษีอากร ให้คาปรึกษาแก้ไขปัญหาธุรกิจจดทะเบียนธุรกิจ รวมถึงวาง ระบบบัญชี บริษัทได้ พัฒนาการบริการอย่างต่อเนื่อ งตลอดรวมถึงการจัดอบรมพนักงานเพื่อ พัฒนาขีดความสามารถ ทาให้ บริษัท มีทีมงาน และบุคลากรที่มีความรู้ ความสามารถ และ มีประสบการณ์สูงในการปฏิบัติงานเป็นจานวนมาก โดยยึดมั่นในวิสัยทัศน์ของกิจการเสมอมา

102 วิสัยทัศน์ 1. ซื่อสัตย์ สุจริต จริงใจ ให้บริการลูกค้าอย่างเต็มความสามารถ 2. มุ่งเน้นให้ลูกค้ามีระบบบัญชีที่ถูกต้อง และมีประสิทธิภาพในการทางาน และเป็น สากล 3. ให้คาปรึกษา และเอาใจใส่ลูกค้า 4. ปฏิบัติตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 อย่างเคร่งครัด 5. ปฏิบัติงานตามมาตรฐานการบัญชีที่รับรองทั่วไป 6. สนับสนุนนโยบายของรัฐ ความก้าวหน้าของบริษัท ด้วยการยึดมั่นแนวนโยบาย การให้บริการที่เป็นเลิศ ส่งผลให้บริษัทฯมีการขยายตัวเป็น อย่างมากโดยมีจานวนลูกค้าเพิ่มขึ้นจานวนมาก และหลากหลายประเภทธุรกิจ และให้บริการ แก่ธุรกิจเกือบทุกประเภท ตั้งแต่ธุรกิจขนาดเล็กจนถึงธุรกิจขนาดใหญ่ บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด (Thongchai Consultant Group Co.,Ltd) มีประสบการณ์ในวิชาชีพบัญชีมานาน ได้มีบริการให้คาปรึกษาด้านการนาระบบคอมพิวเตอร์ มาช่วยในการจัดทาบัญชี และจัดหาโปรแกรมบัญชีที่เหมาะสมกับความต้องการของลูกค้า บริษัทฯ จึงเป็นตัวแทนจาหน่าย โปรแกรมบัญชี Mac4 และซอฟต์แวร์อื่นๆที่เหมาะสมสาหรับ ธุรกิจของลูกค้ า เพื่อช่วยให้การดาเนินธุรกิจดาเนินไปได้อย่างรวดเร็ว ถูกต้อง เป็นไปตาม มาตรฐานการบัญชี และสะดวกต่อการใช้งานมากยิ่ง ขึ้น โดยบริษัทยินดีให้คาปรึกษา ออกแบบ ติดตั้ง พัฒนาระบบ ส่งมอบ และบารุงรักษาระบบต่างๆ จดหมดอายุการใช้งาน บริษัท ทีซีจี กรุ๊ป เป็นกลุ่มบริษัทที่มีความเชี่ยวชาญทางด้านการบัญชี ภาษีอากร และ งานบริการด้านทะเบียนธุรกิจครบวงจรซึ่งมีประสบการณ์มากกว่า 10 ปี ในการให้บริการ

103 แก่ธุรกิจตั้งแต่ขนาดเล็กไปจนถึงขนาดใหญ่ ซึ่งมีกลุ่มธุรกิจใน บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด ดังนี้ 1. บริษัท ทีซีจี การบัญชี จากัด 2. บริษัท ธงชัย คอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด 3. บริษัท สานักงานสอบบัญชี ทีแอนด์พี จากัด วิธีการดาเนินงานของบริษัท สานักงานมีบริการและศักยภาพด้านต่างๆ ให้กับธุรกิจแบบครบวงจร ซึ่งมีรายละเอียด การให้บริการด้านต่างๆ ดังนี้ 1. จัดทาบัญชี (Bookkeeping) 1.1 รับจัดทาบัญชีรายเดือน รายปี ยื่นแบบภาษีประจาเดือน 1.2 บริการด้านบัญชีการเงิน 1.2.1 ให้คาปรึกษา และคาแนะนาในระบบเอกสาร การควบคุมภายใน และงานด้านระบบบัญชีของกิจการ 1.2.2

ยื่นเรื่องเป็นผู้ทาบัญชีของบริษัทตามระเบียบที่กฎหมายกาหนด

1.2.3 วิเคราะห์รายการเอกสารสาหรับการจัดทาบัญชีรายได้ บัญชีรายจ่าย รวมถึงการปรับปรุงบัญชี เช่น ใบส่งของใบแจ้งหนี้ ใบเสร็จรับเงิน เอกสารรับชาระหนี้ เอกสาร นาฝากธนาคาร การบันทึกค่าเสื่อมราคา ฯลฯ 1.2.4 จัดทาบัญชีด้วย software สาเร็จรูปที่กรมสรรพากรรับรองล่าสุด จัดทาบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี

104 1.2.5 จัดทาสมุดบัญชีต่างๆ ตามที่กฎหมายกาหนดให้ครบถ้วน ได้แก่ สมุดเงินฝาก ธนาคาร สมุดรายวันซื้อ และ ขาย สมุดรายวันรับ และ จ่าย สมุดรายวันทั่วไป สมุดบัญชีแยกประเภท สมุดเงินสด 1.2.6 ปิดงบการเงิน อัพเดตข้อมูลทุกเดือน เพื่อให้ผู้ประกอบการมี ข้อมูล ในการตัดสินใจทางธุรกิจ และวางแผนภาษีได้ทันท่วงที 1.2.7

จัดเตรียมงบการเงินและรายละเอียดประกอบงบการเงินประจาปี

ได้แก่ (1) งบกระทบยอดเงินฝากทุกบัญชี (Bank Reconcile) (2) ทะเบียนทรัพย์สิน และทะเบียนค่าเสื่อมราคา (Fixed Assets Register) (3) ข้อมูลลูกหนี้ และเจ้าหนี้รายตัวคงเหลือ ณ วันสิ้นปี 2. บริการด้านภาษี และบริการด้านประกันสังคม 2.1 จัดเตรียมแบบภาษีเพื่อนาส่งกรมสรรพากรรายเดือน พร้อมยื่นชาระภาษี (ถ้ามี) ได้แก่ 2.1.1

แบบภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายจากเงินเดือนค่าจ้าง

2.1.2

แบบภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากบุคคลธรรมดาและนิติบุคคล

2.1.3

แบบภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภพ.30) และรายงานภาษีซื้อ และภาษีขาย

(ภงด.1)

(ภงด.3 ภงด.53)

2.2 จัดเตรียม และคานวณแบบนาส่งสมทบประกันสังคมประจาเดือน พร้อม บริการยื่นนาส่ง

105 2.3 จัดเตรียมแบบภาษีที่ต้องยื่นนาส่งสรรพากรรายปี พร้อมบริการยื่นชาระภาษี ได้แก่ 2.3.1

สอบทานการคานวณภาษีครึ่งปี และจัดเตรียมแบบนาส่งภาษีเงินได้

ครึ่งปี (ภงด.51) 2.3.2 คานวณภาษีเงินได้นิติบุคคลประจาปี และจัดเตรียมแบบนาส่งภาษี เงินได้ฯ ประจาปี ( ภงด.50) 2.3.3 จัดเตรียมแบบนาส่งงบการเงินต่อกรมพัฒนาธุรกิจฯ ได้แก่ สบช .3 แบบรายชื่อผู้ถือหุ้น (บอจ.5) พร้อมยื่นนาส่งกระทรวงพาณิชย์ 3. บริการตรวจสอบบัญชี และจัดทางบการเงิน 3.1 ตรวจสอบบัญชี- งบการเงินโดยทีมงานผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ได้ มาตรฐาน โดยจะปฏิบัติงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไป โดยใช้วิธีการ ทดสอบรายการบัญชี ระบบควบคุมภายใน และการเปิดเผยข้อมูลงบการเงิน ประเมินความ เหมาะสมของหลักการบัญชีที่กิจการใช้ รวมทั้งประมาณการเกี่ยวกับรายการทางการเงินที่เป็น สาระสาคัญ 3.2 เสนอข้อสังเกตต่อผู้ บริหาร การตรวจสอบมิได้มีวัตถุประสงค์ที่จะหา ข้อผิดพลาดทางการบัญชีหรือการทุจริตในเรื่องใดเรื่องหนึ่งโดยเฉพาะ อย่างไรก็ตามผลการ ตรวจสอบอาจจะชี้ให้เห็นถึงข้อผิดพลาด หรือการทุจริตในบางเรื่องได้ ทั้งนี้สานักงานจะเสนอ ข้อสังเกตต่อผู้บริหาร เพื่อให้ทราบถึงข้อบกพร่ องในการควบคุมภายในทางบัญชีที่สาคัญ ซึ่งได้ พบในระหว่างปฏิบัติงานตรวจสอบบัญชี 3.3 วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบก็เพื่อให้สามารถแสดงความเห็น ในรายงาน การสอบบัญชีว่า งบการเงินแสดงฐานะผลการดาเนินงาน โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสาคัญ ตามนโยบายการบัญชีที่รับรองทั่วไปหรือไม่ เพียงใด ความเห็นของผู้สอบบัญชีจึงขึ้นอยู่กับ ผลของการตรวจสอบ หากต้องเสนอรายงานเป็นอย่างอื่น สานักงานจะเรียนชี้แจงถึงเหตุผล ข้อเท็จจริงก่อนเสนอรายงานการสอบบัญชี

106 3.4 บริการยื่นงบการเงิน พร้อมจัดเตรียมรายละเอียดประกอบการยื่นงบการเงิน ตามกาหนด ได้แก่ สปช.3 สาเนารายชื่อผู้ถือหุ้น (บอจ.5) นาส่งต่อกระทรวงพาณิชย์ 3.4.1

จดทะเบียนบริษัท (Registration)

3.4.2

บริการจดทะเบียนจัดตั้ง เปลี่ยนแปลง เลิกกิจการ บุคคลธรรมดา

3.4.3

บริการจดทะเบียนที่ให้บริการ

นิติบุคคลต่าง

3.4.4 จดทะเบียนบริษัท หรือ ห้างหุ้นส่วนจากัด จดทะเบียนห้างร้านต่างๆ

จดทะเบียนคณะบุคคล

3.4.5 จดทะเบียนแก้ไขเปลี่ยนแปลง เช่น แก้ไขเปลี่ยนแปลงกรรมการ เปลี่ยนที่ตั้งสานักงาน เพิ่มทุนหรือลดทุน ฯลฯ 3.4.6

จดทะเบียนเลิกทั้งห้างหุ้นส่วนหรือเลิกบริษัท และชาระบัญชี

3.4.7

ขอเลขประจาตัวผู้เสียภาษีฯ ของคณะบุคคลหรือนิติบุคคล

3.4.8 จดทะเบียนเข้าระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ ดาเนินการ ขอ user id password เพื่อยื่นแบบทาง internet ฯลฯ 3.4.9 แจ้งการเปลี่ยนแปลงภาษีต่าง ๆ ต่อกรมสรรพากร เช่น แจ้งย้ายเข้า แจ้งย้ายออก ย้ายที่อยู่ แจ้งเปลี่ยนชื่อหรือเปลี่ยนลักษณะการประกอบธุรกิจ ฯลฯ 3.4.10 ขึ้นทะเบียนประกันสังคม นายจ้าง และลูกจ้าง แจ้งการเปลี่ยนแปลง ต่าง ๆ ต่อสานักงานประกันสังคม ยื่นเรื่องขอ username password เพื่อดาเนินการต่า งๆ กับ สานักงานประกันสังคม ฯลฯ 3.4.11 จดทะเบียนเครื่องหมายการค้า

107 4. จดทะเบียนบริษัท (Registration) โดยให้ บริการจดทะเบียนจัดตั้ง เปลี่ยนแปลง เลิกกิจการ บุคคลธรรมดา นิติบุคคลต่างๆ 4.1 ให้คาแนะนาปรึกษาด้าน บัญชี ภาษี และการจัดเก็บระบบเอกสารบัญชีที่ จาเป็นในการบันทึกบัญชี 4.2 ขึ้นทะเบียนเป็นผู้ทาบัญชีของบริษัทตามที่กฎหมายกาหนด 4.3 จัดทาสมุดบัญชีรายวัน สมุดบัญชี แยกประเภท และรายงานทางบัญชีต่าง ๆ ครบถ้วนตามกฎหมายบัญชี และกรมสรรพากรกาหนด 4.4 บันทึกบัญชีด้วยระบบโปรแกรมบัญชีที่กรมสรรพากรยอมรับล่าสุด 4.5 คานวณ และจัดเตรียมแบบภาษีที่ต้องยื่นในแต่ละเดือน ได้แก่ ภงด .1 ภงด.3 ภงด.53 ภพ.30 รายงานภาษีซื้อ รายงานภาษีขาย พร้อมบริการนาส่งสรรพากร 4.6 จัดเตรียมแบบนาส่งเงินสมทบประกันสังคม พร้อมนาส่งสานักงาน ประกันสังคม 4.7 จัดทา และยื่นแบบงบประมาณการภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีครึ่งปี (ภงด.51) 4.8 จัดทา และยื่นแบบงบประมาณการภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีสิ้นปี (ภงด.50) 4.9 จัดทาบัญชี และปิดงบการเงินด้วยระบบคอมพิวเตอร์ ซึ่งสามารถรายงานผล การดาเนินงานได้เป็นปัจจุบันทุกเดือน 4.10 ปิดงบการเงินรายปีก่อนตรวจสอบโดยผู้สอบบัญชี พร้อมรายละเอียด ประกอบงบการเงินครบถ้วน ได้แก่ งบกระทบยอดเงินฝากธนาคาร รายละเอียดลูกหนี้ และ เจ้าหนี้คงเหลือ ทะเบียนทรัพย์สิน และค่าเสื่อมราคา 4.11 จัดหาผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่ได้มาตรฐาน ในราคาพิเศษสาหรับสมาชิก

108 4.12 เข้าพบ และให้คาชี้แจง กรณีสรรพากรต้องการข้อมูลเพิ่มเติมทา งบัญชี TCG Group เน้นการทางานอย่างมีระบบ สามารถตรวจสอบได้ตลอดเวลา พร้อมให้คา ปรึกษา และ ชี้แจงประเด็น และ ปัญหาต่าง ๆ ทางบัญชี ภาษีอากร เพื่อแก้ไข และเสริมสร้างระบบ และการบันทึกบัญชีของลูกค้าให้มีประสิทธิภาพสูงสุด

บทที่ 4 ผลการศึกษา ผู้ศึกษาได้ทาการสัมภาษณ์ผู้สอบบัญชีถึงแนวทางการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในธุรกิจ ที่ประสบเหตุอุทกภัย โดยจากการสัมภาษณ์คุณนพรัตน์ บุญเกษม ได้ให้ข้อมูลว่างานสอบบัญชี ที่ได้รับผิดชอบไม่มีบริษัทใดได้รับผลกระทบจากอุทกภัย ในปี พ.ศ. 2554 เนื่องจากกิจการมีการ ป้องกันเป็นอย่างดี อาทิ บริษัท สามัคคี จากัด ตั้งอยู่บริเวณคลองประปา เป็นต้น ผู้สอบบัญชีได้ กรุณาให้ข้อมูลขั้นตอนของการวางแผนงานสอบบัญชีซึ่งอ้างอิงตามหลักของมาตรฐาน การสอบบัญชี รหัส 210 เรื่องข้อตกลงในการรับงานสอบบัญชี แนวการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ และยกตัวอย่างแนวการตรวจสอบสินทรัพย์ของธุรกิจที่ได้รับผลกระทบจากเหตุอุทกภัย ซึ่งมี รายละเอียด ดังนี้ ขั้นตอนของการวางแผนงานสอบบัญชี 1. การพิจารณางานสอบบัญชี 2. การรวบรวมข้อมูลเกี่ยวกับธุรกิจที่ตรวจสอบ 3. การวิเคราะห์เปรียบเทียบในเบื้องต้น 4. การสอบบัญชีแต่ละหมวด การพิจารณางานสอบบัญชี ก่อนการรับงานผู้สอบบัญชีจะต้องเข้าใจลักษณะธุรกิจของลูกค้าก่อนว่าธุรกิจมี ความยากง่าย และปริมาณเอกสารมีมากน้อยเพียงไร เพื่อที่จะได้ทราบว่าผู้สอบบัญชีมี ความสามารถเพียงพอหรือไม่ รวมไปถึงการกาหนดค่าธรรมเนียม การสอบบัญชี ส่งหนังสือ ตอบรับงานสอบบัญชี (Engagement Letter) 2 ฉบับ ก่อนที่จะเริ่มงานสอบบัญชี เพื่อให้กิจการ ยืนยันยอมรับเงื่อนไข และข้อตกลงระหว่างกัน โดยประกอบด้วย ใบเสนอราคาค่าบริการสอบ บัญชี ใบเสนอราค่าค่าบริการวิชาชีพ และใบเสนอราคาสอบทานงบการเงิน ซึ่งนา เสนอ ค่าธรรมเนียมต่างๆ โดยหัวหน้าแผนก จากนั้นจะทาการเสนอให้เจ้าของกิจการลงนามอนุมัติ

110 และส่งเรื่องที่ทาการอนุมัติแล้วไปยังแผนกบัญชีสานักงานออกเอกสาร เพื่อที่ให้กิจการรับทราบ การแจ้งหนี้เก็บเงิน การรวบรวมข้อมูลเกี่ยวกับธุรกิจที่ตรวจสอบ เมื่อผู้สอบบัญชีรับ งานแล้วจะทาการรวบรวมข้อมูลของธุรกิจที่จะเข้าทาการตรวจสอบ เพื่อให้เข้าใจในระบบบัญชี และวิธีการปฏิบัติทางการบัญชีของกิจการที่ตรวจสอบ ซึ่งจะทาให้ ผู้สอบบัญชีระบุปัญหา และการประเมินความเสี่ยงสืบเนื่องของกิจการที่ตรวจสอบ อีกทั้ง ผู้สอบบัญชีควรหาความรู้เบื้องต้ นเกี่ยวกับอุตสาหกรรมที่กิจการดาเนินงานอยู่ เพื่อให้มีความรู้ ความเข้าใจในสภาพแวดล้อมทางธุรกิจในเรื่องของสภาวการณ์ที่สาคัญ ซึ่งมีผลกระทบต่อลูกค้า เช่น วิกฤตการณ์น้าท่วม ลักษณะความเป็น เจ้าของ การบริหารงาน รวมทั้งรายละเอียดเพิ่มเติม ที่เกี่ยวข้อง การวิเคราะห์เปรียบเทียบเบื้องต้น ผู้สอบบัญชีจะติดต่อให้ลูกค้าส่งแฟกซ์งบทดลองมายังกิจการก่อน โดยผู้สอบบัญชีจะ นามาร่างเป็นงบการเงิ นเปรียบเทียบกับงบการเงินปีก่อน เพื่อจะดูแนวโน้ม การทดสอบ ความสมเหตุสมผล ตลอดจนการสอบสวนการเปลี่ยนแปลงและความสัมพันธ์ต่างๆ ที่สอดคล้อง กับข้อมูลที่เกี่ยวข้อง การสอบบัญชีแต่ละหมวด ผู้สอบบัญชีจะทาการเข้าตรวจสอบเนื้อหาสาระ (Substantive Procedure) เพื่อให้ได้ หลักฐานการสอบบัญชีที่ทาให้ตรวจพบการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสาคัญใน งบการเงิน ประกอบด้วย การทดสอบรายละเอียดของรายการ และยอดคงเหลือ ตลอดจน วิเคราะห์เปรียบเทียบ เพื่อตรวจสอบความถูกต้องของรายการบัญชีและตรวจสอบความถูกต้อง ของยอดคงเหลือตามบัญชี ณ วันที่ในงบการเงินโดย 1. เงินสด และเงินฝากธนาคาร ผู้สอบบัญชีจะทาหนังสือส่งยืนยันยอดก่อนการเข้า ตรวจกับธนาคาร

111 2. ลูกหนี้การค้า เจ้าหนี้การค้า เงินยืม และเงินกู้ จะทาหนังสือขอคายืนยันยอดไปยัง บุคคลที่เกี่ยวข้อง 3. สินค้าคงเหลือ จะเช็คจากการ์ดสินค้า (Stock Card) รวมถึงการดูเอกสารการซื้อ การเบิกวัตถุดิบออกจากคลัง ปริมาณหรือัตราส่วนในกระบวนการผลิต 4. การรับชาระเงิน และ การจ่ายชาระเงิน จ ะตรวจสอบเหตุการณ์หลังวันสิ้นงวด เพื่อดู ความมีตัวตน 5. ค่าเบี้ยประกันจะทาการปันส่วน โดยดูจากการตรวจสอบเอกสารใบสาคัญจ่าย 6. ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย จะทาการ Subsequent แนวการตรวจสอบบัญชีที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ในกรณีปกติ วัตถุประสงค์ในการตรวจสอบ 1. เพื่อให้ทราบว่าที่ดิน อาคาร และทราบถึงภาระการประกันหนี้ต่างๆ

และอุปกรณ์มีอยู่จริง และกรรมสิทธิ์ของกิจการ

2. เพื่อให้ทราบว่าที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ของกิจการที่เพิ่มขึ้นระหว่างปีได้นามา ลงบัญชีโดยครบถ้วน และถูกต้องตามหลักการบัญชี 3. เพื่อให้กิจการแสดงสินทรัพย์ที่เลิกใช้งานแล้วโดยถูกต้อง รวมทั้งบันทึกกาไรหรือ ขาดทุนจากการเลิกใช้ทรัพย์สิน 4. เพื่อพิสูจน์ความถูกต้องของค่าเสื่อมราคาและค่าเสื่อมราคาสะสม โดยใช้วิธีการ บัญชีที่ถูกต้องตามหลักการบัญชี และอัตราที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร

112 วิธีการตรวจสอบ 1. ทดสอบยอดคงเหลือ ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ 1.1 จัดทาตารางแสดงราคาทุนของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์โดยแสดงยอดยกมา ซื้อ ขายระหว่างปี และยอดยกไป พร้อมทั้งค่าเสื่อมราคาสะสม โดยตารางดังกล่าวจะแยกแสดง ตามประเภทของทรัพย์สิน และทาการทดสอบต่อไปนี้ 1.1.1 ทดสอบการคานวณยอดรวมตามตาราง 1.1.2 ตรวจสอบยอดยกมา และยอดยกไปในรายละเอียดที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ตามทะเบียนสินทรัพย์กับบัญชีแยกประเภท และการทดสอบการบวกเลข 1.1.3 ตรวจสอบรายการซื้อ และขายระหว่างปีกับเอกสารประกอบ 1.1.4 ตรวจสอบหลักฐานแสดงกรรมสิทธิ์ และการจานอง (ถ้ามี) (1) ตรวจสอบโฉนดที่ดิน (2) ตรวจสอบทะเบียนรถยนต์ 2. ทดสอบมูลค่าของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ 2.1 พิจารณานโยบายการบัญชี และวิธีการคานวณ และบันทึกค่าเสื่อมราคาว่ามี ความเหมาะสม และสม่าเสมอ 2.2 ทดสอบยอดรวมของค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินแต่ละประเภท 2.3 สอบทานบัญชีค่าซ่อมแซม และค่าบารุงรักษาสาหรับงวด ทาการพิจารณาว่า มีรายการใดเป็นรายจ่ายฝ่ายทุน 3. ทดสอบการเปิดเผยยอดคงเหลือของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์

113 3.1 ยอดคงเหลือของสินทรัพย์หลักแต่ละตัว เช่น ที่ดิน อาคาร 3.2 วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาที่ถือเป็นค่าใช้จ่าย 3.3 ภาระผูกพันจากการซื้อสินทรัพย์ 3.4 การนาสินทรัพย์ไปค้าประกัน จานอง 3.5 รายการกับบริษัทที่เกี่ยวข้อง 4. ทดสอบการเช่าซื้อสินทรัพย์ทางการเงินโดยแสดงยอดยกมา ยอดยกไป การเพิ่มขึ้น และลดลงระหว่างงวด 4.1 จัดทาตารางสินทรัพย์ทางการเงินโดยแสดงยอดยกมา ยอดยกไป การเพิ่มขึ้น และลดลงระหว่างงวด 4.1.1 ทดสอบการคานวณยอดรวมตามตาราง 4.1.2 ตรวจสอบยอดยกไปกับบัญชีแยกประเภท 4.1.3 พิจารณาความเหมาะสมของราคาทุน และวิธีการคิดค่าเสื่อมราคา 4.2 เลือกรายการที่ยังคงเหลือ ณ วันสิ้นปีจากยอดยกมา และเพิ่มขึ้นระหว่างงวด ปฏิบัติดังนี้ 4.2.1 ตรวจการจ่ายค่าเช่า และงวดของการจ่ายกับเอกสารประกอบ เช่น สัญญาเช่าทางการเงิน ใบเสร็จรับเงิน 4.2.2 ทดสอบคานวณค่าเสื่อมราคาของงวด

114 แนวการตรวจสอบบัญชีที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เพิ่มเติม กรณีเกิดเหตุอุทกภัย 1. การซ่อมแซมสินทรัพย์เพื่อให้สินทรัพย์มีสภาพพร้อมใช้งานได้ดังเดิม อาทิ การที่ เกิดเหตุอุทกภัยทาให้อาคารเกิดความเสียหาย ไม่ว่าจะเป็นการซ่อมแซมรอยร้าวที่เกิดขึ้น บนผิวปูน การทาสีใหม่ การที่พื้นปูนของโรงงานเสียหายกระทั่งต้องปูหรือเทพื้นใหม่ กิจการจะ คิดคานวณค่าซ่อมแซมที่เกิดขึ้นทั้งหมด โดยบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายของกิจการดังนี้ เดบิต ค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมสินทรัพย์ เครดิต เงินสดและเงินฝากธนาคาร

xx xx

2. หากอุปกรณ์ใดอุปกรณ์หนึ่งเสียหายจนมิสามารถทาการซ่อมแซมได้ กิจการจะต้อง ทาการตัดจาหน่ายอุปกรณ์นั้น โดยการขายเศษซากอุปกรณ์ ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่องที่ดิ น อาคารและอุปกรณ์ ย่อหน้าที่ 67 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “กิจการต้องตัด รายการมูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ออกจากบัญชี เมื่อเข้าเงื่อนไขข้อใด ข้อหนึ่ ง ดังต่อไปนี้ (ย่อหน้าที่ 67.1) กิจการจาหน่ายสินทรัพย์ (ย่อหน้าที่ 67.2) กิจการคาดว่า จะไม่ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากการใช้สินทรัพย์หรือจากการ จาหน่ายสินทรัพย์ ” และย่อหน้าที่ 68 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “กิจการต้องรับรู้ผลกาไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นจากการตัด รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ในกาไรหรือขาดทุนเมื่อกิจการตัดรายการสินทรัพย์นั้นออก จากบัญชี (ยกเว้นกรณีที่มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อ ง สัญญาเช่า กาหนดเป็นอย่างอื่นในกรณีของการขายและเช่ากลับคืน ) ทั้งนี้ กิจการต้องไม่จัดประเภทผล กาไรที่เกิดขึ้นจากการตัดรายการเป็นรายได้” 3. กิจการจะต้องตัดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ตามสัดส่วนเวลารอบระยะเวลาบัญชี หากว่าเป็นเหตุการณ์ที่เกิดระหว่างงวด แม้จะเกิดเห ตุอุทกภัย กิจการก็ไม่สามารถหยุดคิด ค่าเสื่อมราคาได้ แต่จะหยุดคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ที่เสียหายจากเหตุอุทกภัยได้ในกรณี ตัดจาหน่ายออกจากบัญชี และเมื่อมีการพิจารณาเป็นสินทรัพย์รอการขาย ตามมาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่องที่ดิน อาคารแ ละอุปกรณ์ ย่อหน้าที่ 55 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “การคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์จะเริ่มต้นเมื่อสินทรัพย์นั้นพร้อมใช้งาน เช่น เมื่อสินทรัพย์ อยู่ในสถานที่ และสภาพที่พร้อมจะใช้งานได้ตามความประสงค์ของฝ่ายบริหาร การคิดค่าเสื่อม ราคาจะสิ้นสุดเมื่อกิจการตัดรายการสินทรัพ ย์นั้น หรือจัดประเภทสินทรัพย์นั้นเป็น สินทรัพย์ถือไว้เพื่อขาย (หรือรวมไว้ในกลุ่มสินทรัพย์ที่จะจาหน่ายซึ่งจัดประเภทเป็น

115 สินทรัพย์ถือไว้เพื่อขาย ) แล้วแต่วันใดจะเกิดขึ้นก่อน ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการดาเนินงาน ที่ยกเลิก ดังนั้น กิจการไม่อาจหยุดคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์เมื่อกิจการไม่ได้ใช้งาน สินทรัพย์นั้น หรือปลดจากการใช้งานประจา เว้นแต่สินทรัพย์นั้นได้คิดค่าเสื่อมราคาหมดแล้ว อย่างไรก็ตาม หากกิจการใช้วิ ธีการคิดค่าเสื่อมราคาตามปริมาณการใช้ ค่าเสื่อมราคาอาจมีค่า เท่ากับศูนย์ได้เมื่อไม่มีการผลิต” 4. หากสินทรัพย์นั้นกิจการได้มีการทาประกันภัยไว้ กิจการควรพิจารณาเรื่อง เงินชดเชยจากการประกันภัยด้วย คือ ถ้าเหตุการณ์ที่กิจการได้ทาการประกันภัยไว้แล้วนั้น เกิดขึ้นหลังวันที่ในงบการเงิน กิจการไม่สามารถรับรู้ค่าชดเชยจากบริษัทประกันภัย ณ วันที่ใน งบการเงินได้ แต่กิจการควรเปิดเผยข้อมูลอย่างเหมาะสมในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ถ้าเหตุการณ์ที่ได้ทาการประกันภัยไว้แล้วนั้นเกิดขึ้นในรอบระยะเวลารายงาน ขึ้นอยู่กับลักษณะ ของเหตุการณ์ คือ เมื่อกิจการได้รับจดหมายยืนยันว่าจะได้รับเงินชดเชยภายหลังวันที่สิ้นรอบ ระยะเวลาที่รายงาน แต่ก่อนวันที่งบการเงินได้รับการอนุมัติ และลงนามโดยผู้สอบบัญชี การรับรู้มูลค่าชดเชยจากการประกันภัยนั้น ณ วันที่ในงบการเงินถือว่าเหมาะสม แต่รับรู้ไม่ เกิน มูลค่าความเสียหาย เมื่อบริษัทประกันภัยจ่ายเงินให้กิจการ ให้รับรู้มูลค่าที่เกินความเสียหาย เป็น “รายได้อื่น ” ในงวดบัญชีถัดไป เมื่อกิจการได้รับจดหมายยืนยันว่าจะได้รับเงินชดเชย ภายหลังวันที่งบการเงินได้รับการอนุมัติ และลงนามโดยผู้สอบบัญชี กิจการไม่สามารถรับ รู้ มูลค่าชดเชยจากการประกันภัย ณ วันที่ในงบการเงินได้ แต่ให้รับรู้เป็น “รายได้เงินชดเชย ค่าเสียหาย ” ในงวดบัญชีถัดไปเต็มจานวน กรณีที่ได้รับเงินชดเชยล่วงหน้าบางส่วนจาก บริษัทประกันภัยก่อนที่จะได้รับจดหมายยืนยันการจ่ายเงินชดเชย ให้บันทึกบัญชีเป็น “รายได้ รับล่วงหน้า ” ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรั พย์ที่อาจเกิดขึ้น ย่อหน้าที่ 31 กล่าวไว้ว่า “กิจการต้องไม่รับรู้ สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น” ย่อหน้าที่ 32 กล่าวไว้ว่า “สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นมักเกิดจากเหตุการณ์ที่ ไม่ได้วางแผนไว้หรือไม่ได้คาดการณ์ไว้ที่ก่อให้เกิดความน่าจะเป็นที่กิจการจะได้รับประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจ ตัวอย่างเช่น การเรียกร้องค่าสินไหมทดแทนที่กิจการกาลังดาเนินการตาม กฎหมายซึ่งผลการตัดสินยังไม่เป็นที่แน่นอน ” ย่อ หน้าที่ 33 กล่าวไว้ว่า “กิจการต้องไม่รับรู้ สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นในงบการเงิน เนื่องจากการรับรู้ดังกล่าวอาจทาให้กิจการบันทึกรายได้ที่ อาจจะไม่เกิดขึ้น อย่างไรก็ตาม หากมีความแน่นอนมากว่ารายได้จะเกิดขึ้นอย่างแน่นอน รายการดังกล่าวไม่ถือว่าเป็นสินทรัพย์ที่อาจเกิ ดขึ้น และการรับรู้รายการดังกล่าวถือว่า เหมาะสม” ย่อหน้าที่ 34 กล่าวไว้ว่า “กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ตามที่กาหนดไว้ในย่อหน้าที่ 89 หากมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิง เศรษฐกิจ ” และย่อหน้าที่ 35 กล่าวไว้ว่า “กิจการต้องประเมินสถานการณ์เกี่ยวกับสินทรัพย์ที่

116 อาจเกิดขึ้นอย่างต่อเนื่อง เพื่อให้มั่นใจว่างบการเงินจะสะท้อนภาพที่เหมาะสมเกี่ยวกับสินทรัพย์ ดังกล่าว หากมีความแน่นอนว่าประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่ได้รับจะเพิ่มขึ้น กิจการต้องรับรู้ สินทรัพย์ และรายได้ที่เกี่ยวข้อง ในงบการเงินในงวดที่มีการเปลี่ยนแปลงเกิดขึ้น ในกรณีที่มี ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจกิจการต้องเปิดเผยข้อมูล เกี่ยวกับสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น” แนวการตรวจสอบบัญชีสินค้าคงเหลือ ในกรณีปกติ วัตถุประสงค์ในการตรวจสอบ 1. สินค้าคงเหลือ สินค้าระหว่างทาง และสินค้าฝากขาย มีอยู่จริง และเป็นกรรมสิทธิ์ ของกิจการ 2. สินค้าคงเหลือได้แสดงมูลค่า และบันทึกบัญชีอย่างถูกต้องครบถ้วนตามหลักการ บัญชีที่รับรองทั่วไป และถือปฏิบัติโดยสม่าเสมอ 3. สินค้าเคลื่อนไหวช้า สินค้าล้าสมัย สินค้าเสื่อมสภาพ และสินค้าที่ชารุดเสียหาย ซึ่ง รวมอยู่ในสินค้าคงเหลือ ได้มีการสารองการลดราคา และได้แสดงมูลค่าของสินค้าเท่ากับมูลค่า สุทธิที่คาดว่าจะได้รับ 4. การจัดประเภทบัญชี และเปิดเผยรายละเอียดในหมายเหตุประกอบงบการเงิน เกี่ยวกับสินค้าคงเหลือ และการนาสินค้าคงเหลือไปเป็นหลักประกัน รวมทั้งเงื่อนไขที่สาคัญ อย่างเพียงพอและเหมาะสม วิธีการตรวจสอบ 1. การสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ 1.1 ขอและสอบทานแผนการตรวจนับของกิจการ โดยพิจารณาว่ามีความรัดกุม เหมาะสมหรือไม่ก่อนวันตรวจนับ

117 1.2 วางแผนการตรวจนับร่วมกับกิจการ เพื่อจะได้ทราบถึงวิธีการตรวจนับ ปริมาณสินค้า และจานวนคนที่จะใช้ตรวจนับ 1.3 สอบถามเจ้าหน้าที่ของกิจการเกี่ยวกับเรื่องดังต่อไปนี้ 1.3.1 สินค้าเคลื่อนไหวช้า สินค้าล้าสมัย สินค้าเสื่อมสภาพ สินค้าชารุด เสียหาย และสินค้ารับฝากขายว่ารวมอยู่หรื อไม่ หากมีให้แยกรายการเหล่านี้ไว้ต่างหากจาก สินค้าคงเหลือของกิจการ 1.3.2 สินค้าที่นาไปฝากขายหรือสินค้าที่ฝากเก็บไว้สถานที่อื่นว่ามีหรือไม่ เพื่อพิจารณาการเข้าสังเกตการณ์การตรวจนับหรือขอหนังสือยืนยันยอด 1.4 ขอรายละเอียดสินค้าคงเหลือที่จะตรวจนับ พิจารณาปริมาณ สินค้าที่จะสุ่มสังเกตการณ์การตรวจนับ

และชนิดของ

1.5 บันทึกเลขที่ใบส่งของ ใบรับของ และใบรับคืนสินค้า ใบสุดท้ายก่อนตรวจนับ และพิจารณาว่าใบส่งของ ใบรับของ และใบรับคืนสินค้า ทุกใบที่ออกในงวดนี้จนถึงใบสุดท้ายได้ นามาบันทึกในบัตรสินค้าคงเหลือของฝ่ายคลังสินค้าครบถ้วน 1.6 เมื่อสังเกตการณ์การตรวจนับหรือทาการทดสอบการตรวจนับให้กระทาดังนี้ 1.6.1 ให้พิจารณาว่าเจ้าหน้าที่ผู้ทาการตรวจนับปฏิบัติตามแผนการ ตรวจนับของกิจการที่ได้กาหนดไว้หรือไม่ 1.6.2 ให้สังเกตว่าสินค้าคงเหลือได้มีการจัดวางไว้เป็นระเบียบเพื่อให้ สะดวกต่อการตรวจนับ และมีการเก็บรักษาไว้ในที่ปลอดภัยทั้งจากการทุจริต และภัยธรรมชาติ 1.6.3 ให้สังเกตสภาพ และพิจารณาการจาแนกสินค้าเคลื่อนไหวช้า สินค้า ล้าสมัย สินค้าเสื่อมสภาพ สินค้าชารุดเสียหาย และสินค้ารับฝากขาย ว่าเหมาะสมหรือไม่ 1.6.4 สุ่มทดสอบตรวจนับสินค้าบางรายการ และเปรียบเทียบกับผลการ ตรวจนับของทางเจ้าหน้าที่ของกิจการ

118 1.6.5 เปรียบเทียบผลการตรวจนับกับบัตรสินค้าคงเหลือของฝ่ายคลังสินค้า 1.6.6 สอบถามเจ้าหน้าที่ผู้รับผิดชอบเกี่ยวกับผลต่างที่เกิดจากการ เปรียบเทียบ ตามข้อ 1.6.4 และข้อ 1.6.5 และพิจารณาความสมเหตุสมผลตามข้อเท็จจริง ดังกล่าวและพิจารณาถึงรายการปรับปรุงที่อาจมีขึ้น 1.7 สรุปผลการสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือ 2. ความถูกต้องของการบันทึกบัญชี 2.1 วิเคราะห์เปรียบเทียบบัญชีสินค้าคงเหลือ และบัญชีต้นทุนขายของงวดบัญชี ปัจจุบันกับงวดก่อนพร้อมทั้งสอบถาม และขอคาชี้แจงถึงผลต่างที่มีสาระสาคัญที่เกิดขึ้น หรือรายการผิดปกติที่เกิดขึ้น โดยวิเคราะห์เปรียบเทียบอัตราส่วนที่สาคัญดังนี้ 2.1.1 อัตราส่วนต้นทุนขายต่อยอดขาย 2.1.2 อัตราการหมุนของสินค้าคงเหลือ 2.1.3 ระยะเวลาการเก็บสินค้าคงเหลือ 2.2 ขอรายละเอียดสินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นงวดจากกิจการ 2.2.1 ทดสอบการบวกเลข 2.2.2 ทดสอบการคานวณ 2.2.3 เปรียบเทียบยอดคงเหลือตามรายละเอียดที่ได้มากับยอดคงเหลือ ตามบัตรสินค้าคงเหลือของกิจการ และให้สอบถามถึงสาเหตุของผลต่างที่เกิดขึ้น หรือรายการที่ ผิดปกติ 2.2.4 เปรียบเทียบยอดรวมตามรายละเอียดสินค้าคงเหลือกับบัญชีแยก ประเภท

119 2.3 ในกรณีทาการตรวจนับไม่ตรงกับวันปิดบัญชี ให้สุ่มตรวจสอบกระทบยอด สินค้าคงเหลือตั้งแต่วันที่ตรวจนับจนถึงวันสิ้นงวดบัญชีโดยตรวจสอบกับเอกสารใบส่งของและ ใบรับของ ระหว่างใบสุดท้ายก่อนการตรวจนับ ตามข้อ 1.5 จนถึงใบสุดท้ายของวันสิ้นงวดบัญชี 2.4 เปรียบเทียบยอดคงเหลือตามรายละเอียด ข้อ 2.2 กับยอดคงเหลือ ณ วันที่ เข้าสังเกตการณ์การตรวจนับตามข้อ 1.4 หรือยอดที่กระทบยอดได้ตามข้อ 2.3 และให้สอบถาม ถึงสาเหตุของผลต่างที่เกิดขึ้น หรือรายการผิดปกติ 2.5 จากข้อ 2.4 ตรวจสอบว่าได้มี การปรับปรุงบัญชีสินค้าคงเหลือ ในกรณีที่ยอด ตามบัญชีไม่ตรงกับจานวนที่นับได้ (กรณีที่มีสาระสาคัญ) 2.6 ตรวจสอบเอกสารประกอบรายการซื้อและขาย โดยการตรวจตัดยอดซื้ อ ยอดขาย และรายการรับคืน ส่งคืน วันก่อนและหลังวันสิ้นงวดบัญชี เพื่อพิจารณาถึงรายการซื้อ และขายสินค้าคงเหลือ และการผ่านบัญชีไปยังบัญชีย่อยสินค้าคงเหลือว่าถูกต้องครบถ้วนตาม งวดเวลาบัญชีที่ตรวจสอบ 2.7 ขอรายละเอียดสินค้าระหว่างทาง ณ วันสิ้นงวดบัญชี 2.7.1 ทดสอบการบวกเลข 2.7.2 ทดสอบการคานวณ 2.7.3 เปรียบเทียบยอดรวมกับบัญชีแยกประเภท 2.7.4 ตรวจสอบความถูกต้องของสินค้าระหว่างทางโดยตรวจสอบเอกสาร ส่งสินค้าของผู้ขาย 3. การตีราคาสินค้าคงเหลือ 3.1 สอบทานนโยบายการคานวณราคาสินค้าคงเหลือของกิจการ โดยตรวจสอบ ให้แน่ใจว่ากิจการคานวณราคาทุนของสินค้าโดยวิธีใด และได้ถือปฏิบัติเช่นเดียวกับปีก่อน หรือไม่ โดยการสุ่มทด สอบการคานวณราคาทุนของสินค้าแต่ละประเภท กรณีที่

120 มีการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีให้พิจารณาถึงหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ความสมเหตุสมผลของการเปลี่ยนแปลง และกฎหมายที่เกี่ยวข้อง 3.2 ตรวจสอบการคานวณราคาต่อหน่วยของสินค้ากับเอกสารใบส่งของ และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้อง หรือเอกสารรายงานการคานวณต้นทุนสินค้าต่อหน่วยโดย 3.2.1 ทดสอบการรวบรวมต้นทุนการผลิต และการปันส่วนต้นทุนการผลิต ในรายงานการคานวณสินค้าต่อหน่วยว่าเหมาะสม และปฏิบัติเช่นเดียวกับปีก่อนหรือไม่ 3.2.2 ทดสอบปริมาณสินค้าที่ผลิตได้ประจางวดในรายงานการคานวณ ต้นทุนสินค้าต่อหน่วยกับรายงานการผลิตประจางวดจากฝ่ายโรงงาน 3.3 ทดสอบการคานวณสาหรับสินค้าระหว่างผลิตที่เสร็จแล้วบางส่วน และได้มี การโอนต้นทุนส่วนที่เสร็จแล้วออก และพิจารณาว่า ต้นทุนส่วนที่เหลือ สามารถกระจายให้แก่ สินค้าระหว่างผลิตที่เหลืออยู่ได้ 3.4 เปรียบเทียบราคาทุนของสินค้ากับมูลค่าสุทธิคาดว่าจะได้รับของสินค้า ว่ากิจการได้มีการปฏิบัติเป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปหรือไม่ เพื่อพิจารณาบัญชี ค่าเผื่อมูลค่าสินค้าลดลงว่าเพียงพอหรือไม่ 4. อื่นๆ 4.1 ตรวจสอบว่าได้มีการประกันภัยสินค้าคงเหลือไว้อย่างเพียงพอ โดยเปรียบเทียบกับทุนประกัน 4.2 ในกรณีที่กิจการมีการทาลายสินค้าคงเหลือ ให้ตรวจสอบการขออนุมัติจาก หน่วยราชการที่เกี่ยวข้อง โดยพิจารณาผลกระทบทางภาษี 4.3 ขอหนังสือรับรองจากลูกค้าเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือ 4.4 สอบทานรายงานการประชุม สัญญาเงินกู้ และเอกสารอื่นที่เกี่ยวข้อง เพื่อให้ แน่ใจว่าได้มีการนาสินค้าเป็นหลักทรัพย์ค้าประกันการกู้ยืม หรือมีข้อจากัดเกี่ยวกับกรรมสิทธิ์ หรือไม่ และได้เปิดเผยไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินอย่างเพียงพอ

121 4.5 พิจารณาจัดประเภทบัญชีตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป และกฎหมายที่ เกี่ยวข้อง 4.6 สรุปผลการตรวจสอบสินค้าคงเหลือ แนวการตรวจสอบบัญชีสินค้าคงเหลือ เพิ่มเติม กรณีเกิดเหตุอุทกภัย เมื่อสินค้าจมน้าทาให้สินค้าเสียหายจนไม่สามารถนาสินค้านั้นกลับมาขายได้อีก ให้ตัด จาหน่ายมูลค่าตามบัญชีของสินค้านั้น แนวการตรวจสอบสินทรัพย์เพิ่มเติม ผู้ศึกษาได้ศึกษาค้นคว้าความรู้เพิ่มเติมเกี่ยวกับความรู้ทางการบัญชี และแนวการ ตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ของธุรกิจที่ ประสบเหตุอุทกภัย ซึ่งนักบัญชี ผู้สอบบัญชี หรือผู้บริหาร อาจเกิดความสับสนหรือเข้าใจผิดได้เกี่ยวกับการบันทึกบัญชีสินทรัพย์ของกิจการที่ได้รับ ผลกระทบจากเหตุอุทกภัย ซึ่งมีรายละเอียดดังนี้ การสอบบัญชีซึ่งมีผลกระทบกับนักบัญชีในการจัดท้างบการเงินภายหลังวิกฤตน้​้าท่ วม (สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์, 2554. www.fap.or.th., 27 มกราคม 2555) 1. เอกสารของกิจการบางส่วนสูญหายหรือสูญหายทั้งหมด 1.1 ให้กิจการขอเอกสารสาเนาอื่นจากบุคคลภายนอกมาทดแทนเพื่อใช้ในการ ตรวจสอบ 1.2 ถ้ากิจการหาไม่ได้หรือไม่มีเอกสาร ผู้สอบบัญชีต้องหาวิธีการตรวจสอบอื่น ทดแทน 1.3 ถ้าไม่มีทั้งเอกสาร และวิธีการตรวจสอบอื่นทดแทน จะกระทบต่อความเห็นใน รายงานผู้สอบบัญชีเพราะถูกจากัดขอบเขตโดยสถานการณ์

122 2. กรณีสินทรัพย์ของกิจการได้รับความเสียหายจากเหตุอุทกภัยทั้งทางตรง และทางอ้อมทาให้มีข้อบ่งชี้ว่าสินทรัพย์อาจเกิดการด้อยค่า 2.1 กลุ่มทางตรง ได้แก่ ที่ดิน อาคาร อุปกรณ์ สินค้าคงเหลือ และเงินลงทุนใน อสังหาริมทรัพย์ 2.2 กลุ่มทางอ้อม ได้แก่ ลูกหนี้การค้าหรือเงินลงทุนในบริษัทที่ได้รับผลกระทบ จากน้าท่วม สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ค่าความนิยม และสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอตัดบัญชี เป็นต้น 2.3 กิจการต้องจัดเตรียมเอกสารเพื่อประเมิน และบันทึกการด้อยค่าของสินทรัพย์ อย่างเหมาะสมและครบถ้วนตามมาตรฐานการบัญชี (ถ้าอยู่ในวิสัยที่ทาได้) 2.4 ผู้สอบบัญชีต้องตรวจสอบว่าการประเมิน และบันทึกการด้อยค่าของสินทรัพย์ นั้นเหมาะสมและครบถ้วนแล้ว 2.5 ผู้สอบบัญชีต้องติดต่อและแนะนากิจการเพื่อเตรียมข้อมูลสาคัญ เช่น การทา รายงานแยกสินทรัพย์สภาพดี เสียแต่ซ่อมได้เสีย และจะทาลายหรือสูญหาย เป็นต้น เพื่อความ สะดวกต่อการประเมินและการตรวจสอบ 3. การบันทึกเงินชดเชยจากบริษัทประกันภัย 3.1 ตามหลักการบัญชีต้องมีความแน่นอน (Virtually certain) ในเงินที่จะได้รับ ชดเชยและบริษัทรับประกันภัย (รวมถึงบริษัทรับประกันภัยต่อ ) มีความสามารถในการจ่ายเงิน ชดเชยอย่างแน่นอน 3.2 ผู้สอบบัญชีควรแนะนาให้กิจการบันทึกรายได้เงินชดเชยเมื่อได้รับหลักฐาน ยืนยันการจ่ายเงินชดเชยจากบริษัทประกันภัย 4. กิจการไม่สามารถบันทึกประมาณการหนี้สิน ค่าใช้จ่ายในการฟื้นฟูและปรับสภาพ เพื่อให้สามารถเริ่มดาเนินงานได้ใหม่ หรือค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมสินทรัพย์ให้กลับเข้าสู่ สภาพเดิม โดยกิจการยังไม่ได้รับบริการใดๆ ณ สิ้นปี เพราะยังไม่มีภาระผูกพันอีกทั้ง จะรับบริการในอนาคตด้วย

123 5. การพิจารณาว่ากิจการมีภาระผูกพันที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ซึ่งเกิดขึ้นจากสัญญาที่มีอยู่ ณ สิ้นปีหรือไม่ (onerous contact) เช่น ค่าปรับสาหรับความล่าช้าในการส่งสินค้าหรือให้บริการ แล้วกิจการบันทึกประมาณการหนี้สินเหล่านี้ครบหรือไม่ แนวการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ของธุรกิจที่ประสบเหตุอุทกภัย (บริษัท เคพีเอ็มจี ภูมิ ไชย สอบบัญชี จากัด, 2554. www.kpmg.co.th., 25 มกราคม 2555) 1. การบันทึกบัญชีค่าใช้จ่ายที่ใช้ในการป้องกันเหตุอุทกภัยของบริษัท ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นขึ้นอยู่กับบริษัทว่ามีการดาเนินการอย่างไร ถ้าบริษัทใช้กาแพง กระสอบทรายและกาแพงอิฐนี้เฉพาะกิจเพื่อป้องกันเหตุอุทกภัยครั้งนี้เท่านั้นแล้วมิได้ใช้อีก อาจจะทาลายกาแพงอิฐทิ้งเสีย ทิ้งกระสอบทรายที่ไม่ได้ใช้ กรณีเช่นนี้ให้ถือเป็นค่าใช้จ่าย แต่ถ้า บริษัทสร้างกาแพงเป็นการถาวรเพื่อป้องกันเหตุอุทกภัยครั้งต่อไป ต้องพิจารณาว่าอายุการให้ ประโยชน์นั้นเกินกว่าหนึ่งปีหรือไม่ ถ้าใช่ควรถือเป็นที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ และตั ดค่าเสื่อม ราคาตามอายุการให้ประโยชน์ ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่องที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ย่อหน้าที่ 7 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “กิจการต้องรับรู้ต้นทุนของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ เป็นสินทรัพย์เมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ (ย่อหน้าที่ 7.1) มีความเป็นไป ได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากรายการนั้น (ย่อหน้าที่ 7.2) กิจการสามารถวัดมูลค่าต้นทุนของรายการนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ ” และย่อหน้าที่ 11 ซึ่งกล่าวไว้ ว่า “กิจการอาจได้รับรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์มาเพื่อปร ะโยชน์ในการรักษาความ ปลอดภัยหรือสภาพแวดล้อม การได้มาซึ่งที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ดังกล่าว แม้จะไม่ได้เป็นการ เพิ่มประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตโดยตรงให้กับที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ใดๆ ที่มีอยู่ใน ปัจจุบันของกิจการ แต่อาจเป็นสินทรัพย์ที่กิจการจาเป็นต้องมีเพื่อให้กิจ การสามารถได้รับ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์อื่นของกิจการได้ ดังนั้น การได้มาซึ่งรายการ ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ดังกล่าวจึงเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการเป็นสินทรัพย์เพราะทาให้กิจการ ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์อื่นที่เกี่ยวข้องมากกว่ากรณี ที่กิจการไม่มี สินทรัพย์ดังกล่าว ตัวอย่างเช่น โรงงานผลิตเคมีภัณฑ์จาเป็นต้องติดตั้งเครื่องควบคุมระบบ การผลิตสารเคมีใหม่เพื่อให้เป็นไปตามข้อกาหนดด้านการรักษาสิ่งแวดล้อมในการผลิต และการเก็บรักษาสารเคมีที่เป็นอันตราย กิจการต้องรับรู้รายการติดตั้งอุปกร ณ์เข้ากับโรงงาน ครั้งนี้เป็นสินทรัพย์ เนื่องจากกิจการไม่สามารถผลิต และขายเคมีภัณฑ์ได้โดยปราศจากอุปกรณ์ ดังกล่าว อย่างไรก็ตาม กิจการต้องสอบทานมูลค่าตามบัญชีของทั้งสินทรัพย์ที่ติดตั้งใหม่ และสินทรัพย์ที่เกี่ยวข้องถึงการด้อยค่าที่อาจเกิดขึ้นตามข้อกาหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ ด้วย”

124 2. การคิดค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรสาหรับโรงงานที่จมน้า และบริษัทหยุดดาเนินการ ชั่วคราวเนื่องจากเหตุการณ์อุทกภัย ในกรณีที่บริษัทตัดค่าเสื่อมราคาโดยวิธีอื่นๆ ที่ไม่ใช่วิธีคิดค่าเสื่อมราคาตามจานวน หน่วยที่ผลิตได้ กรณีนี้บริษัทยังคงคิดค่าเสื่อมราคาต่อไป แต่ในกรณีที่ใช้วิธีคิดค่าเสื่อมราคาตาม จานวนหน่วยที่ผลิตได้นั้น หน่วยที่ผลิตเป็นศูนย์ จึงไม่มีค่าเสื่อมราคาเกิดขึ้น โดยบ ริษัทจะหยุด คิดค่าเสื่อมราคาได้ก็ต่อเมื่อตัดจาหน่ายออกจากบัญชี เช่น ขาย ทิ้ง หรือทาลาย แต่กรณีที่ บริษัทสามารถหาผู้ซื้อได้ มีการตกลงราคา และจะทาการขายภายใน 1 ปี กรณีนี้จะถือเป็น สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย แม้ว่าจะยังไม่ได้ส่งมอบก็สามารถหยุดการคิดค่ าเสื่อม ราคาได้ และต้องจัดประเภทใหม่แสดงเป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายแยกออกมา จากที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ และวัดมูลค่าโดยใช้มูลค่าที่ต่า กว่าระหว่างมูลค่าตามบัญชีกับ มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ย่อหน้าที่ 55 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “การคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์จะ เริ่มต้นเมื่อสินทรัพย์นั้นพร้อมใช้งาน เช่น เมื่อสินทรัพย์อยู่ในสถานที่และสภาพที่พร้อมจะใช้งาน ได้ตามความประสงค์ของฝ่ายบริหาร การคิดค่าเสื่อมราคาจะสิ้นสุดเมื่อกิจการตัดร ายการ สินทรัพย์นั้น หรือจัดประเภทสินทรัพย์นั้นเป็นสินทรัพย์ถือไว้เพื่อขาย (หรือรวมไว้ในกลุ่ม สินทรัพย์ที่จะจาหน่ายซึ่งจัดประเภทเป็นสินทรัพย์ถือไว้เพื่อขาย ) แล้วแต่วันใดจะเกิดขึ้นก่อน ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ ถือไว้เพื่อขาย และการดาเนินงานที่ยกเลิก ดังนั้น กิจการไม่อาจหยุดคิดค่าเสื่อมราคาของ สินทรัพย์เมื่อกิจการไม่ได้ใช้งานสินทรัพย์นั้น หรือปลดจากการใช้งานประจา เว้นแต่สินทรัพย์ นั้นได้คิดค่าเสื่อมราคาหมดแล้ว อย่างไรก็ตาม หากกิจการใช้วิธีกา รคิดค่าเสื่อมราคาตาม ปริมาณการใช้ ค่าเสื่อมราคาอาจมีค่าเท่ากับศูนย์ได้เมื่อไม่มีการผลิต” 3. การบันทึกบัญชีอาคารและเครื่องจักรที่จมน้า ในกรณีโครงสร้างอาคารที่ยั งไม่เสร็จ และเครื่องจักรที่จมน้า นานมีการผุพัง และเสียหายไปบางส่วน ต้องนามาซ่อมแซมและทาความสะอาด กรณีที่มีการผุพังหรือพิจารณา ว่าการซ่อมแซมจะคุ้ม ค่า หรือไม่นั้น ต้องอาศัยผู้เชี่ยวชาญเฉพาะด้านในการพิจารณา เช่น วิศวกรของบริษัทหรือของโครงการนั้นๆ บริษัทที่ผลิตเครื่องจักร เป็นต้น สาหรับส่วนที่ได้รับ ความเสียหายและใช้ไม่ได้อีก เช่น มอเตอร์ ระบบวงจรไฟฟ้า ต้องพิจารณาว่าเคยบันทึกในบัญชี ไว้เท่าไรให้ตัดมูลค่าที่คงเหลือในบัญชีนั้นเป็นค่าใช้จ่าย ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ ย่อหน้าที่ 12 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “ในการประเมินว่า มีข้อบ่งชี้ว่าสินทรัพย์ อาจเกิดการด้อยค่าหรือไม่ กิจการต้องพิจารณาถึงข้อบ่งชี้ต่อไปนี้

125 เป็นอย่างน้อย แหล่งข้อมูลภายนอก (ย่อหน้าที่ 12.1) ราคาตลาดของสินทรัพย์ลดลง อย่างมีนัยสาคัญในระหว่างงวด โดยจานวนที่ลดลงนั้น ลดลงมากกว่าจานวนที่คาดไว้ซึ่งเป็นผล จากเวลาที่ผ่า นไปหรือจากก ารใช้งานตามปกติ (ย่อหน้าที่ 12.2) มีการเปลี่ยนแปลงที่ส่ง ผลกระทบทางลบต่อกิจการในระหว่างงวดหรือในอนาคตอันใกล้อย่างมีนัยสาคัญ ผลกระทบ ดังกล่าวอาจเกิดจากการเปลี่ยนแปลงของสภาพแวดล้อมของกิจการหรือของตลาดของสินทรัพย์ นั้นทางด้านเทคโนโลยี การตลาด เศรษฐกิ จ หรือกฎหมาย (ย่อหน้าที่ 12.3) อัตราดอกเบี้ยใน ตลาดหรืออัตราผลตอบแทนจากการลงทุนในตลาดอื่นมีการเพิ่มขึ้นในระหว่างงวด จนน่าจะมี ผลกระทบต่ออัตราคิดลดที่ใช้ในการคานวณมูลค่าจากการใช้สินทรัพย์ และทาให้มูลค่าที่คาดว่า จะได้รับคืนของสินทรัพย์นั้นลดลงอย่างมีสาระสาคัญ (ย่อหน้าที่ 12.4) มูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์สุทธิของกิจการสูงกว่ามูลค่าตลาดของกิจการ แหล่งข้อมูลภายใน (ย่อหน้าที่ 12.5) มี หลักฐานแสดงให้เห็นว่าสินทรัพย์ล้าสมัยหรือชารุดเสียหาย (ย่อหน้าที่ 12.6) มีการเปลี่ยนแปลง อย่างมีนัยสาคัญเกี่ยวกับลักษณะที่กิจการใช้หรื อคาดว่าจะใช้สินทรัพย์ ซึ่งส่งผล กระทบทางลบ ต่อกิจการในระหว่างงวดหรือคาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคตอันใกล้การเปลี่ยนแปลงดังกล่าวรวมถึง การที่สินทรัพย์ไม่ได้ใช้งาน แผนที่จะยกเลิกหรือปรับโครงสร้างส่วนงานที่มีสินทรัพย์นั้น รวมอยู่ด้วย หรือแผนที่จะจาหน่ายสินทรัพย์ก่อนกา หนด และการประเมินอายุการให้ประโยชน์ ของสินทรัพย์จากอายุการให้ประโยชน์ที่ไม่ทราบแน่นอนเป็นอายุการให้ประโยช น์ที่ทราบ แน่นอน (ย่อหน้าที่ 12.7) มีหลักฐานจากรายงานภายในซึ่งแสดงให้เห็นว่าผลการปฏิบัติงาน เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย์ได้ลดลงหรือจะลดลงกว่าที่คาดไว้ เงิน ปันผลจากบริษัทย่อย กิจการที่ ควบคุมร่วมกัน หรือบริษัทร่วม (ย่อหน้าที่ 12.8) สาหรับการลงทุนในบริษัทย่อย กิจการที่ ควบคุมร่วมกัน หรือบริษัทร่วม ผู้ลงทุนรับรู้เงินปันผลจากการลงทุน และมีหลักฐานแสดงให้เห็น ดังต่อไปนี้ (ย่อหน้าที่ 12.8.1) มูลค่าตามบัญชีของเงินลงทุนในงบการเงินเฉพาะกิจการสูงกว่า มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของผู้ถูกลงทุนในงบการเงินรวม ซึ่งรวมถึงค่าความนิยมที่ เกี่ยวข้อง หรือ (ย่อหน้าที่ 12.8.2) เงินปันผลมีจานวนมากกว่ากาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จรวมของ บริษัทย่อย กิจการที่ควบคุมร่วมกัน หรือบริษัทร่วมในรอบระยะเวลาที่ประกาศจ่ายเงินปันผล ” ส่วนที่ซื้อมาเพื่อเปลี่ยนแทนนั้นให้บันทึกเป็นสินทรัพย์แทนที่ ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่องที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ย่อหน้าที่ 13 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “กิจการอาจ จาเป็นต้องเปลี่ยนแทนส่วนประกอ บของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์บางรายการตาม ระยะเวลาที่กาหนด ตัวอย่างเช่น กิจการจาเป็นต้องก่ออิฐบุรอบภายในเตาเผาใหม่หลังจากใช้ งานไประยะหนึ่ง หรืออาจจาเป็นต้องเปลี่ยนแทนเครื่องตกแต่งภายในเครื่องบิน เช่น เก้าอี้และ ห้องครัว หลายครั้งตลอดอายุของลาตัวเครื่องบิ น กิจการอาจได้รับรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์บางรายการมาเพื่อลดความถี่ของการเปลี่ยนแทนที่จะเกิดขึ้น เช่น การเปลี่ยนแทน ผนังภายในอาคาร หรือการเปลี่ยนไปใช้ผนังชนิดที่ไม่ต้องมีการเปลี่ยนแทนเกิดขึ้นอีก ภายใต้ หลักการรับรู้รายการในย่อหน้าที่ 7 กิจการต้องรั บรู้ต้นทุนในการเปลี่ยนแทนส่วนประกอบ

126 ดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ที่เกี่ยวข้องเมื่อ ต้นทุนนั้นเกิดขึ้นและเป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการ กิจการต้องตัดมูลค่าตามบัญชีของ ชิ้นส่วนที่ถูกเปลี่ยนแทนตามหลักการของการตัดรายการที่ กาหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับ นี้” และย่อหน้าที่ 70 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “ภายใต้เงื่อนไขการรับรู้รายการที่กาหนดในย่อหน้าที่ 7 หากกิจการรับรู้ต้นทุนในการเปลี่ยนแทนส่วนประกอบของสินทรัพย์เป็นส่วนหนึ่งของ มูลค่าตามบัญชี กิจการต้องตัดมูลค่าตามบัญชีของส่วนประ กอบที่ถูกเปลี่ยนแทน โดยไม่คานึง ว่าส่วนประกอบที่ถูกเปลี่ยนแทนนั้นได้มีการคิดค่าเสื่อมราคาแยกต่างหากจากสินทรัพย์นั้น หรือไม่ หากกิจการไม่สามารถกาหนดมูลค่าตามบัญชีของส่วนประกอบที่ถูกเปลี่ยนแทนได้ ในทางปฏิบัติ กิจการอาจใช้ต้นทุนในการเปลี่ยนแทนเป็นตัวบ่งชี้ ถึงต้ นทุนของส่วนประกอบที่ ถูกเปลี่ยนแทนในขณะที่กิจการได้มาหรือก่อสร้างส่วนประกอบที่ถูกเปลี่ยนแทนนั้น ” กรณีที่ บริษัทไม่เคยแยกมอเตอร์หรือวงจรไฟฟ้าเป็นรายการแยกต่างหากหรือเป็นส่วนประกอบแยก ต่างหากตามที่กาหนดในมาตรฐานการบัญชีที่เพิ่งมีผลบังคับใช้ในปี 2554 นั้น ไม่เป็ นปัญหาใน การบันทึกบัญชี ปัญหามีเพียงต้องแยกมูลค่าส่วนที่เสียหายให้ได้ ในทางปฏิบัติอาจเทียบเคียง มูลค่ามอเตอร์หรือวงจรไฟฟ้ากับมูลค่าเครื่องจักรใหม่ที่รุ่นเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน เพื่อเทียบเคียงสัดส่วนมูลค่าของส่วนประกอบมอเตอร์หรือวงจรไฟฟ้าในเครื่ องจักรใหม่ เพื่อตัด ออกจากบัญชี กรณีที่เป็นการซ่อมเล็กๆ น้อยๆ หรือค่าทาความสะอาดนั้นให้ถือเป็นค่าใช้จ่าย เช่นกัน 4. การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับเงินชดเชยที่คาดว่าจะได้รับจากบริษัทประกันภัย การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับเงินชดเชยนั้นมีรายละเอียดปลีกย่อยหลายเรื่องที่บริษัท ควรให้ความสนใจ โดยบริษัทควรพิจารณาดังนี้ 4.1 กรมธรรม์คุ้มครองความเสียหายจากอุทกภัยหรือไม่และคุ้มครองไว้เท่าไร 4.2 มีการแจ้งให้บริษัทประกันภัยทราบ และมาสารวจความเสียหายแล้วหรือไม่ 4.3 เมื่อบริษัทประกันภัยสารวจความเสียหายแล้ ว ได้มีการแจ้งเป็นลายลักษณ์ อักษรเกี่ยวกับการชดเชยที่จะจ่ายแล้วหรือไม่ 4.4 เงินที่บริษัทประกันภัยจ่ายเบื้องต้นนั้น บริษัทจาเป็นต้องจ่ายคืนในส่วนที่เกิน กว่าที่มูลค่าความเสียหายหรือไม่

127 ความเข้าใจเกี่ยวกับการประกันภัยส่วนใหญ่เห็นว่า บริษัททาประกันภัยไว้วงเงิน เท่าไร ก็ควรได้รับจานวนเงินตามวงเงินนั้น รวมถึงคิดว่าค่าใช้จ่ายในการป้องกันเหตุอุทกภัย เช่น ค่ากระสอบทราย ค่ากาแพง ค่าแรงพนักงานที่ดูแลเพื่อการป้องกันอุทกภัย ควรได้รับการ ชดเชยจากบริ ษัทประกันภัยเช่นกัน แท้จริงแล้วการจะได้รับการชดเชยหรือไม่นั้นขึ้นอยู่กับ เงื่อนไขความคุ้มครองที่ระบุไว้ในกรมธรรม์ กรณีที่กรมธรรม์ระบุว่าคุ้มครองความเสียหายจาก อุทกภัย แต่เนื่องจากบริษัทท่านได้มีการป้องกันอย่างดี ทาให้ไม่ได้รับผลกระทบจากเหตุ อุทกภัย กรณีนี้บริ ษัทประกันภัยอาจจะโต้แย้งได้ว่าไม่มีความเสียหายเกิดขึ้นจึงไม่จาเป็นต้อง ชดเชย สาหรับการประกันภัยธุรกิจหยุดชะงักนั้นเป็นกรมธรรม์ประเภทที่บริษัทต้องให้ความ สนใจ โดยเงื่อนไขในการประกันภัยมีความคุ้มครองนั้นครอบคลุมธุรกิจหยุดชะงักทางอ้อม หรือไม่ เช่น กรณี นิคมอุ ตสาหกรรมถูกน้า ท่วมบริเวณทางเข้า แต่โรงงานไม่ท่วม กรณีนี้ กรมธรรม์คุ้มครองหรือไม่ รวมถึงการที่โรงงานอยู่นอกเขตน้า ท่วม แต่ไม่สามารถผลิตได้ เนื่องจากผู้ผลิตวัต ถุดิบของบริษัทนั้นประสบปัญหาน้า ท่วม ทาให้ กิจการ ได้รับผลกระทบ ทางอ้อม จึงจาเป็นต้องหยุดการผลิตชั่วคราว โดยทั่วไปกรมธรรม์ส่วนใหญ่คุ้มครองความ เสียหายทางตรงมากกว่า เช่น การที่ธุรกิจหยุดชะงักเนื่องจากน้าท่วมบริษัทหรือบริเวณด้านหน้า บริษัท ทาให้บริษัทเปิดทาการไม่ได้ กรณีที่มีน้าท่วมบริเวณใกล้เคียงทาให้การเดินทางไปยัง บริษัทลาบาก แม้ว่าบริษัทน้ายังไม่ท่วมถึง กรณีนี้บริษัทประกันภัยอาจโต้แย้งได้เช่นกันว่าไม่ได้ เป็นเหตุทางตรงให้ธุรกิจหยุดชะงักได้เช่นกัน นอกจากนี้มูลค่าการชดเชยนั้นมิได้หมายความว่า บริษัทประกันภัยจะชดเชยความเสียหายเต็มจานวนตามที่ระบุไว้ในกรมธรรม์ ความคุ้มครองที่ ระบุไว้ในกรมธรรม์เป็นเพียงมูลค่าสูงสุดที่บริ ษัทประกันภัยจะจ่ายชาระเท่านั้น บริษัทประกันภัย จึงต้องสารวจความเสียหายก่อน จึงสรุปความเสียหายที่จะชดเชยให้บริษัท กรณีที่สินค้าสูญหาย โดยไม่มีหลักฐานว่ามีสินค้าสูญหายเท่าไร หากบริษัทไม่สามารถระบุความเสียหายได้ บริษัท ประกันภัยก็ไม่สามารถระบุ ความเสียหายให้บริษั ทได้เช่นกัน ดังนั้นบริษัทควรเตรียมความ พร้อมเกี่ยวกับจานวน และมูลค่าสินค้าคงเหลือที่เสียหายว่าเป็นเท่าไร ในระหว่างที่บริษัทติดต่อประสานงานกับบริษัทประกันภัยนั้น ฝ่ายบัญชีควรบันทึก มูลค่าการชดเชยเมื่อได้รับยืนยันอย่างแน่ชัดว่าจะได้รับเงินชดเชยจากบริษัทประ กันภัยเป็น จานวนเงินเท่าไร ซึ่งเป็นไปได้ว่าการยืนยันจากบริษัทประกันภัยนั้นอาจจะเกิดขึ้นภายหลังวันที่ ในงบการเงิน หากได้รับการยืนยันภายหลังวันที่ในงบการเงินนั้น รายการเงินชดเชยสามารถ นามาหักความเสียหายในงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ และบันทึกลูกหนี้บริษัทประกันภัยได้ ซึ่ง สามารถบันทึกได้เพียงไม่เกินมูลค่าความเสียหายนั้น ส่วนที่เกินความเสียหายสามารถบันทึกได้ เมื่อได้รับการยืนยันการชดเชยอย่างชัดเจน ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรั พย์ที่อาจเกิดขึ้น ย่อหน้าที่ 31 กล่าวไว้ ว่า “กิจการต้องไม่รับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ” ย่อหน้าที่ 32 กล่าวไว้ว่า “สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น

128 มักเกิดจากเหตุการณ์ที่ไม่ได้วางแผนไว้หรือไม่ได้คาดการณ์ไว้ที่ก่อให้เกิดความน่าจะเป็นที่ กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศร ษฐกิจ ตัวอย่างเช่น การเรียกร้องค่าสินไหมทดแทนที่กิจการ กาลังดาเนินการตามกฎหมายซึ่งผลการตัดสินยังไม่เป็นที่แน่นอน ” ย่อหน้าที่ 33 กล่าวไว้ว่า “กิจการต้องไม่รับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นในงบการเงิน เนื่องจากการรับรู้ดังกล่าวอาจทาให้ กิจการบันทึกรายได้ที่อาจจะไม่ เกิดขึ้น อย่างไรก็ตาม หากมีความแน่นอนมากว่ารายได้จะ เกิดขึ้นอย่างแน่นอน รายการดังกล่าวไม่ถือว่าเป็นสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น และการรับรู้รายการ ดังกล่าวถือว่าเหมาะสม” ย่อหน้าที่ 34 กล่าวไว้ว่า “กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่ อาจเกิดขึ้นตามที่กาหน ดไว้ในย่อหน้าที่ 89 หากมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ” และย่อหน้าที่ 35 กล่าวไว้ว่า “กิจการต้องประเมินสถานการณ์เกี่ยวกับ สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นอย่างต่อเนื่อง เพื่อให้มั่นใจว่างบการเงินจะสะท้อนภาพที่เหมาะสม เกี่ยวกับสินทรัพย์ ดังกล่าว หากมีความแน่นอนว่าประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่ได้รับจะเพิ่มขึ้น กิจการต้องรับรู้สินทรัพย์ และรายได้ที่เกี่ยวข้องในงบการเงินในงวดที่มีการเปลี่ยนแปลงเกิดขึ้น ในกรณีที่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจกิจการต้อง เปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น” 5. การพิจารณาสินค้าคงเหลือที่จมน้า เมื่อสินค้าเกิดความเสียหายจากเหตุอุทกภัยจนไม่สามารถนาสินค้านั้นมาจาหน่าย ได้อีก ควรตัดจาหน่ายสินค้าที่ชารุดหรือเสียหายนั้นออกจากบัญชี ซึ่ งต้องมีหลักฐาน ประกอบการลงบัญชี ที่ชัดเจนที่แสดงถึงข้อมูลยืนยันการชารุดหรือเสียหาย โดยตัดจาหน่าย มูลค่าตามบัญชีของสินค้านั้น รวมทั้งโอนบัญชีที่เกี่ยวข้องกับสินค้าที่ชารุดนั้นออกทั้งห มด ส่วน ผลต่างที่เกิดขึ้นถือเป็นกาไร (ขาดทุน) จากการตัดจาหน่ายสินค้า ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินค้าคงเหลือ ย่อหน้าที่ 28 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “ต้นทุนของสินค้าคงเหลือ อาจจะไม่ได้รับคืนถ้าสินค้าคงเหลือเหล่านั้นเกิดความเสียหาย หรือเกิดความล้าสมัยบางส่วน หรือทั้งหมด หรือราคาขายลดลง ต้นทุนของสินค้าคงเหลืออาจจะไม่ได้รับคืนหากประมาณการ ต้นทุนในการทาต่อให้เสร็จหรือประมาณการต้นทุนที่เกิดขึ้นเพื่อทาให้สินค้าขายได้เพิ่มขึ้น การตี ราคาสินค้าคงเหลือลดลงจากราคาทุนให้เท่ากับมูลค่าสุทธิที่จะได้รับสอดคล้องกับแนวความคิด ที่ว่าสินทรัพย์ ไม่ควรแสดงมูลค่าตามบัญชีที่สูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับจากการขายหรือ ประโยชน์ที่ จะได้รับจากการใช้ ” และย่อหน้าที่ 34 ซึ่งกล่าวไว้ว่า “เมื่อมีการขายสินค้าคงเหลือ ออกไป มูลค่าตามบัญชีของสินค้านั้นต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดที่มีการรับรู้รายได้ที่เกี่ยวข้อง มูลค่าที่ลดลงของสินค้าคงเหลือเนื่องจากการปรับมูลค่าให้เท่ากับมูลค่าสุทธิที่จะได้ รับ รวมทั้งผล ขาดทุนทั้งหมดที่เกี่ยวกับสินค้าคงเหลือต้องบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดที่ปรับมูลค่าสินค้าให้ ลดลงหรือ มีผลขาดทุนเกิดขึ้น จานวนที่เกิดจากการกลับรายการปรับลดมูลค่าสินค้าคงเหลือที่

129 เกิดจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าสุทธิที่จะได้รับต้องรับรู้โดยนาไปหักจากมู ลค่าของสินค้าคงเหลือที่ รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีที่มีการกลับรายการดังกล่าว” ข้อจ้ากัดของการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ธุรกิจที่ประสบเหตุอุทกภัยของผู้สอบบัญชี 1. เอกสารของ กิจการบางส่วนสูญหายหรือสูญหายทั้งหมด การแสดงความเห็นของ ผู้สอบบัญชีในรายงานผู้สอบบัญชี ให้พิจารณาถึงความมีสาระสาคัญ กรณีไม่มีสาระสาคัญ จะ ไม่กระทบต่อความเห็นของผู้สอบบัญชี แต่ในกรณีที่มีสาระสาคัญ ให้พิจารณาในการหาหลักฐาน จากบุคคลภายนอก หรือใช้วิธีการตรวจสอบอื่นทดแทน แต่ในกรณีที่ไม่สามารถหาหลักฐานได้ หรือไม่มีวิธีการตรวจสอบอื่นทดแทน ให้พิจารณาอ อกหน้ารายงานแบบมีเงื่อนไขถูกจากัด ขอบเขตโดยสถานการณ์หรือไม่แสดงความเห็น 2. ผู้ทาบัญชีไม่ปฏิบัติตามคาแนะนาของผู้สอบบัญชี เช่น ผู้สอบบัญชีทาการพิจารณา และประเมินสินทรัพย์ของกิจการแล้วพบว่า สินทรัพย์ของกิจการมีการด้อยค่า ซึ่งผู้สอบบัญชีได้ แนะนาแนวทางการบันทึกบัญชีที่ถูกต้องและเหมาะสมให้กับกิจการแล้ว แต่กิจการไม่บันทึกการ ด้อยค่า ให้พิจารณาออกหน้ารายงานแบบมีเงื่อนไขหรืองบการเงินไม่ถูกต้อง

บทที่ 5 บทสรุปและข้อเสนอแนะ การศึกษาเรื่อง ปัญหาการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในธุรกิจที่ประสบเหตุอุทกภัยของ ผู้สอบบัญชี กรณีศึกษา บริษัท ธงชัยคอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อศึกษา แนวทางการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ของธุ รกิจที่ได้รับผลกระทบจากเหตุ อุทกภัย โดยผู้ศึกษา ได้ทาการศึกษาแนวการตรวจสอบ บัญชีที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ และแนวการตรวจสอบบัญชี สินค้าคงเหลือ ผลการศึกษา ที่ได้ สามารถนามาประยุกต์ใช้กับการ ปฏิบัติงาน ของผู้สอบบัญชี ผู้ทาบัญชี และผู้ประกอบการได้ บทสรุป ผลการศึกษา พบว่า แนวทางการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ของธุ รกิจที่ได้รับผลกระทบ จากเหตุ การณ์ อุทกภัย ไม่มีความแตกต่างจากการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ในสถานการณ์ปกติ กรณีเกิด เหตุ การณ์อุทกภัย ประเด็นที่ผู้สอบบัญชีจะให้ความสาคัญ คือ การบันทึกบัญชีเป็นไป ตามมาตรฐานการบัญชีหรือไม่ การบันทึกบัญ ชีตรงตามรอบระยะเวลาบัญชี พิจารณาวันที่เกิด เหตุอุทกภัยว่าก่อนหรือหลังวันที่สิ้นรอบระยะเวลาที่รายงาน การเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุ ประกอบงบการเงินเพียงพอและครบถ้วนหรือไม่ เช่น เครื่องจักรจมน้า ชิ้นส่วนบางส่วนของ เครื่องจักร เสียหาย จะต้อง ตัดชิ้นส่วนที่เสียหาย นั้น เป็น ค่าใช้จ่าย แต่หากเครื่องจักรนั้นไม่ สามารถใช้งานต่อหรือซ่อมแซมได้ ควรตัดจาหน่าย ออกทันที เป็นต้น ข้อควรพิจารณาในการ ตรวจสอบบัญชี สินทรัพย์ คือ การซ่อมแซมและการเปลี่ยนแทน ตรวจสอบอายุการใช้งาน คงเหลือ ตรวจสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์ มูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ การบันทึกเงินชดเชย จากบริษัทประกันภัย มาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (PAEs และ NPAEs) ยังไม่มีมาตรฐานการ บัญชีที่เฉพาะเจาะจงที่กา หนดเกี่ยวกับภัยธรรมชาติ โดยจะอ้างอิงมาตรฐานการรายงานทาง การเงินที่เกี่ยวข้อง แทน ในการศึกษาครั้งนี้ มาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้อง คือ มาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่องที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552 เรื่อง สินค้าคงเหลือ และมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการ หนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น

131 สาหรับ ข้อจากัดของผู้สอบบัญชี ในการตรวจสอบบัญชีสินทรัพย์ธุรกิจที่ประสบเหตุ อุทกภัย คือ เอกสารของ กิจการบางส่วนสูญหายหรือสูญหายทั้งหมด ซึ่งจะกระทบต่อการ ตรวจสอบของผู้สอบบัญชี กิจการไม่บันทึกบัญชีตามคาแนะนาของผู้สอบบัญชี ทาให้กระทบต่อ งบการเงินของกิจการและการแสดงความเห็นของผู้สอบบัญชีในรายงานผู้สอบบัญชี ข้อเสนอแนะ จากเหตุการณ์มหาอุทกภัยซึ่งไม่เคยเกิดขึ้นในประเทศไทยมาก่อน ทาให้ยังไม่มี มาตรฐานการบัญชีที่เฉพาะเจาะจงที่กาหนดเกี่ยวกับภัยธรรมชาติ จึงทาให้นักบัญชี ผู้สอบบัญชี ผู้ประกอบการ และผู้ที่เกี่ยวข้อง เกิดความไม่เข้าใจและสับสน หน่วยงานที่ เกี่ยวข้องอย่างสภา วิชาชีพบัญชี ควรจะจัดทาการอบรมสัมมนาและประชาสัมพันธ์เกี่ ยวกับความรู้ ทางการบัญชีจาก เหตุการณ์อุทกภัย อย่างทั่วถึง ให้บุคคลที่ เกี่ยวข้อง เข้าใจและสามารถนาไปปฏิบัติได้อย่าง ถูกต้อง

132

เอกสารอ้างอิงและสิ่งอ้างอิง กรทิพย์ วาณิชวิเศษกุล. 2549. การวิเคราะห์และประเมินความเสี่ยงทางธุรกิจในการ ตรวจสอบบัญชี กรณีศึกษา : บริษัทในอุตสาหกรรมกระดาษคราฟท์ . เศรษฐศาสตร์ มหาบัณฑิต, มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์. กิตติ บุนนาค. ม.ป.ป. ปัญหาการสอบบัญชี. กรุงเทพมหานคร: มหาวิทยาลัยรามคาแหง. เกล็ดนที มโนสันติ์ สสิกาญจน์. 2549. การสอบบัญชี. กรุงเทพมหานคร: พัฒนาวิชาการ(2535). จันทนา สาขากร, นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปะพร ศรีจั่นเพชร. 2548. การควบคุม ภายในและการตรวจสอบภายใน. กรุงเทพมหานคร: ห้างหุ้นส่วนจากัด ทีพีเอ็น เพรส. ทิพารัตน์ ลิ้มวัฒนะพันธ์. 2547. ความคิดเห็นของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตต่อปัจจัยที่มีผลใน การรับงานสอบบัญชี . บริหารธุรกิจมหาบัณฑิต สาขาบริหารธุรกิจ , มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์. ธิดารัตน์ ตรีโรจน์พร. 2552. ความคิดเห็นของผู้ทาบัญชีและผู้สอบบัญชีบริษัทจดทะเบียน ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยที่มีต่อมาตรฐานการบัญชี (ฉบับปรับปรุงปี 2550). บัญชีมหาบัณฑิต สาขาวิชาบัญชี, มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์. นพรัตน์ บุญเกษม. 2555. หัวหน้าแผนกบัญชี 3. สัมภาษณ์, 18 มกราคม 2555. บริษัท เคพีเอ็มจี ภูมิไชย สอบบัญชี จากัด . 2554. บัญชีน่าคิดจากน้าท่วม (online). www.kpmg.co.th., 25 มกราคม 2555. พยอม สิงห์เสน่ห์. 2543. การสอบบัญชี. กรุงเทพมหานคร: ชวนพิมพ์.

133

เอกสารอ้างอิงและสิ่งอ้างอิง (ต่อ) พรรณภา แจ้งสุวรรณ. 2547. การศึกษาการใช้ปัจจัยและองค์ประกอบความเสี่ยงในการ ประเมินความเสี่ยงในการตรวจสอบของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต. มหาวิทยาลัยธุรกิจ บัณฑิตย์. ภาวิณี อรุณคีรีวัฒน์. 2550. ความคิดเห็นของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในเขต กรุงเทพมหานครที่มีต่อมูลค่ายุติธรรม. การศึกษาค้นคว้าอิสระ หลักสูตรปริญญา บริหารธุรกิจมหาบัณฑิต สาขาบริหารธุรกิจ , มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์. รุ่งนภา แต่สุขะวัฒน์. 2547. ความคิดเห็นของผู้สอบบัญชีที่มีต่อความเสี่ยงในการสอบบัญชี กับการควบคุมภายในของธุรกิจขนาดย่อม. การศึกษาค้นคว้าอิสระ หลักสูตรปริญญา บริหารธุรกิจมหาบัณฑิต สาขาบริหารธุรกิจ , มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์. วชิรพล อินสุวรรณ. 2551. ปัจจัยเสี่ยงของการทุจริตและผลกระทบต่อการวางแผนการสอบ บัญชีของผู้สอบบัญชี. บัญชีมหาบัณฑิต, มหาวิทยาลัยเชียงใหม่. สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ . 2552. มาตรฐานการบัญชี (online). www.fap.or.th., 8 ธันวาคม 2554. . 2554. ก้าวทันข่าวชาวออดิท ฉบับที่ 8 (online). www.fap.or.th., 27 มกราคม 2555. สมเดช โรจน์คุรีเสถียร. 2544. การบัญชีสาหรับที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ . พิมพ์ครั้งที่ 3. กรุงเทพมหานคร: ธรรมนิติ. สมบูรณ์ ศุภศิริภิญโญ. 2554. การบัญชีภายหลังวิกฤตน้าาท่วม (online). www.kpmg.co.th., 25 มกราคม 2555. สมพงษ์ พรอุปถัมภ์. 2545. การสอบบัญชี. พิมพ์ครั้งที่ 2. กรุงเทพมหานคร: ธรรมนิติ.

134

เอกสารอ้างอิงและสิ่งอ้างอิง (ต่อ) สาธิต โชติสุขรัตน์. 2542. การวางแผนการสอบบัญชี กรณีศึกษาธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ . การศึกษาค้นคว้าอิสระ หลักสูตรปริญญาบริหารธุรกิจมหาบัณฑิต สาขาบริหารธุรกิจ , มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์. สุรีย์ ดารารัตน์ทวี. 2542. การสอบบัญชี. กรุงเทพมหานคร: ราชภัฏสวนดุสิต. สุเมธ หาญเทพินทร์. 2548. ปัญหาของผู้สอบบัญชีในการสอบบัญชีธุรกิจขนาดย่อมที่จัดทา บัญชี โดยใช้บริการสานักงานรับทาบัญชี ในจังหวัดเชียงใหม่ . บัญชีมหาบัณฑิต, มหาวิทยาลัยเชียงใหม่ . อังสนา พิทยุทัยวรรณ. 2543. การวางแผนงานสอบบัญชีสาหรับธุรกิจพัฒนา อสังหาริมทรัพย์. การศึกษาค้นคว้าอิสระ หลักสูตรปริญญาบริหารธุรกิจมหาบัณฑิต สาขา บริหารธุรกิจ, มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์. อัญชนา เหมวงศ์กุล. 2552. การสอบบัญชี. กรุงเทพมหานคร: ส่งเสริมวิชาการ. เอื้อมอุรา พรมจันทร์. 2551. สภาพและปัญหาในการปฏิบัติงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ในประเทศไทย. บัญชีมหาบัณฑิต, มหาวิทยาลัยมหาสารคาม.

Etienne, C. A. and Joel, K. 2010. The impact of extended audit tenure on auditor independence : Auditors perspective. UMEA Universitet.

Jean, A. M. 2007. Continuing Professional Education and Its Impact on the Practices and Careers of Certified Public Accountants. Doctor of Philosophy A Dissertation in The School of Human Resource Education & Workforce Development, Louisiana State University.

135

เอกสารอ้างอิงและสิ่งอ้างอิง (ต่อ) Michael, D. Y. 2007. The Effect of Big Four Office Size on Audit Quality. Doctor of Philosophy, University of Missouri – Columbia.

Regis, E. H. and Danni, W. 2009. Cultural impact on the audit planning phase : An empirical study in China and France. UMEA Universitet.

Tamara, A. C. 2009. The Influence of Internal Control Structure on Auditor Risk Assessments. Doctor of Philosophy, Florida State University.

ภาคผนวก ก ประวัติผู้ให้สัมภาษณ์

ประวัติผู้ให้สัมภาษณ์

ชื่อ: นพรัตน์ บุญเกษม การศึกษา: จบการศึกษาระดับปริญญาตรี สาขาการบัญชี มหาวิทยาลัยรามคาแหง ตาแหน่งงาน: หัวหน้าแผนกบัญชี (Head of Audit Dept.) 3 บริษัท ธงชัย คอนซัลแท้นท์ กรุ๊ป จากัด คุณวุฒิ: เป็นผู้สอบบัญชีภาษีอากร รุ่นที่ 6 ทะเบียนเลขที่ TA 001400 และได้ผ่านการ อบรมผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร หน้าที่และประสบการณ์ทางาน: คุณนพรัตน์ ดูแลด้านการตรวจสอบบัญชีและวางระบบบัญชีโดยมีประสบการณ์ ในด้านการตรวจสอบบัญชีและวางระบบบัญชีให้กับธุรกิจขนาดใหญ่และขนาดย่อม เป็นเวลากว่า 19 ปี โดยคุณนพรัตน์ เมื่อปี พ.ศ. 2535 ได้ปฏิบัติงานด้านการจัดทาบัญชีที่ ห้างหุ้นส่วนจากัด ผลสิริ ธุรกิจ เป็นเวลา 2 ปี และป ฏิบัติงานด้านตรวจสอบบัญชีและวางระบบบัญชีที่บริษัท สหการบัญชี พี เค เอฟ จากัดเป็นเวลากว่า 5 ปี โดยได้มีส่วนร่วมในโครงการจัดทาคู่มือ ตรวจสอบระบบงานของสานักงานตรวจเงินแผ่นดินและโครงการศึกษาความเป็นไปได้ของการ แปรรูปรัฐวิสาหกิจของการท่าเรือแห่งประเทศไทย งานวางระบบบัญชีของธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ และร้านค้าปลีก เช่น บริษัท ธารารมณ์ เอ็นเตอร์ไพร์ส จากัด และบริษัท เอเพ็กซ์ เฮลท์ แคร์ จากัด

ภาคผนวก ข เอกสารเกี่ยวกับแนวการตรวจสอบสินทรัพย์

ภาพที่ 1 ใบเสนอราคาค่าบริการสอบบัญชี

ภาพที่ 1 (ต่อ) ใบเสนอราคาค่าบริการสอบบัญชี

ภาพที่ 1 (ต่อ) ใบเสนอราคาค่าบริการสอบบัญชี

ภาพที่ 2 ใบเสนอราคาสอบทานงบการเงิน

ภาพที่ 2 (ต่อ) ใบเสนอราคาสอบทานงบการเงิน

ภาพที่ 2 (ต่อ) ใบเสนอราคาสอบทานงบการเงิน

ภาพที่ 2 (ต่อ) ใบเสนอราคาสอบทานงบการเงิน

ภาพที่ 3 ตัวอย่างแนวการตรวจสอบ เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

ภาพที่ 3 (ต่อ) ตัวอย่างแนวการตรวจสอบ เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

ภาพที่ 4 ตัวอย่างแนวการตรวจสอบ เรื่อง สินค้าคงเหลือ

ภาพที่ 4 (ต่อ) ตัวอย่างแนวการตรวจสอบ เรื่อง สินค้าคงเหลือ

ภาพที่ 4 (ต่อ) ตัวอย่างแนวการตรวจสอบ เรื่อง สินค้าคงเหลือ

ภาพที่ 4 (ต่อ) ตัวอย่างแนวการตรวจสอบ เรื่อง สินค้าคงเหลือ

ภาพที่ 4 (ต่อ) ตัวอย่างแนวการตรวจสอบ เรื่อง สินค้าคงเหลือ

ภาคผนวก ค มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินค้าคงเหลือ

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินคาคงเหลือ คําแถลงการณ มาตรฐานการบัญ ชีฉบั บนี้ ได ปรั บปรุง ใหเ ปน ไปตามเกณฑที่กํ าหนดขึ้น โดย มาตรฐานการบัญชี ระหวางประเทศ เรื่อง สินคาคงเหลือ พ.ศ. 2552 ซึ่งเปน การแกไขของคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชี ระหวางประเทศที่สิ้นสุดในวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2551 (IAS 2 Inventories (Bound volume 2009))

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 1/14

สารบัญ ยอหนาที่

บทนํา วัตถุประสงค ขอบเขต คํานิยาม การวัดมูลคาสินคาคงเหลือ

บทนํา 1-บทนํา 17 1 2-5 6-8 9-33

ตนทุนของสินคาคงเหลือ ตนทุนในการซื้อ ตนทุนแปลงสภาพ ตนทุนอื่นๆ ตนทุนของสินคาคงเหลือของผูใ หบริการ ตนทุนของผลิตผลทางการเกษตรที่เก็บเกี่ยวจากสินทรัพยชีวภาพ เทคนิคสําหรับการวัดมูลคาของตนทุนสินคาคงเหลือ การคํานวณตนทุน มูลคาสุทธิที่จะไดรับ

การรับรูเปนคาใชจาย การเปดเผยขอมูล วันถือปฏิบัติ การยกเลิกมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม

10-22 11 12-14 15-18 19 20 21-22 23-27 28-33

34-35 36-39 40 41-42

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 2/14

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ประกอบดวยยอหนาที่ 1 ถึง 42 ทุกยอหนามีความสําคัญเทากัน และมาตรฐาน การบัญชีฉบับนี้ตองอานโดยคํานึงถึงขอกําหนดของแมบทการบัญชี ในกรณีที่ไมไดใหแนวปฏิบัติในการ เลือกและการใชนโยบายการบัญชี ใหกิจ การถือปฏิบัติตามขอ กําหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและขอผิดพลาด

บทนํา บทนํา 1.

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินคาคงเหลือ ใชแทนมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ฉบับที่ 31 เดิม) เรื่อง สินคาคงเหลือ โดยใหถือปฏิบัติสําหรับรอบระยะเวลาบัญชี ที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เปนตนไป ทั้งนี้ สนับสนุนใหนําไปใชกอนวันถือปฏิบัติ

เหตุผลในการปรับปรุงมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ฉบับที่ 31 เดิม) เรื่อง สินคาคงเหลือ บทนํา 2.

คณะกรรมการกําหนดมาตรฐานการบัญชีไดเห็นสมควรใหปรับปรุงมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ฉบับที่ 31 เดิม) เรื่อง สินคาคงเหลือ ซึ่งบังคับใชมาตั้งแตวันที่ 1 มกราคม 2540 นั้น ดังนั้น คณะกรรมการกําหนดมาตรฐานการบัญชีจึงเห็นสมควรใหปรับปรุงมาตรฐานการบัญชีฉบับใหม เพื่อลดจํานวนทางเลือก ความซ้ําซอน และความไมสอดคลองที่เกิดขึ้นภายในมาตรฐานการบัญชี

บทนํา 3.

วัตถุประสงคหลักในการปรับ ปรุงมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ฉบับที่ 31 เดิม) เรื่อง สินคา คงเหลือนี้ ถือเป นการปรั บปรุงภายใตขอบเขตจํากั ดดังกล าวเพื่อลดทางเลือกในการใชวิ ธี วัดมูลคาสินคาคงเหลือ คณะกรรมการไมไดพิจารณาแกไขถึงหลักการพื้นฐานทางการบัญชีใน เรื่องสินคาคงเหลือที่กลาวถึงในมาตรฐานการบัญชี (ฉบับเดิม)

การเปลี่ยนแปลงที่สําคัญ บทนํา 4.

การเปลี่ยนแปลงที่สําคัญจากมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ฉบับที่ 31 เดิม) สรุปได ดังนี้

วัตถุประสงคและขอบเขต บทนํา 5.

มี ก ารปรั บ ปรุ ง วั ต ถุ ป ระสงค แ ละขอบเขตของมาตรฐานการบั ญ ชี โดยได ย กเลิ ก คํ า ว า “ตามระบบวิธี ตนทุนเดิม” เพื่อใหมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้สามารถใชกับสินคาคงเหลือทุกประเภท ที่ไมไดระบุเปนขอยกเวนในขอบเขตของมาตรฐานการบัญชี

ความชัดเจนของขอบเขต บทนํา 6.

มาตรฐานการบั ญชี ฉบับนี้ กํ าหนดใหสิ นค าคงเหลื อบางประเภทอยูนอกขอบเขตของมาตรฐาน การบัญชีฉบับนี้ ในขณะที่สิ นคาคงเหลือบางประเภทไดรับยกเวนเฉพาะสวนที่เกี่ยวกับขอกําหนดใน การวัดมูลคาตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 3/14

บทนํา 7.

ยอหนาที่ 3 มีการแบงแยกที่ชัดเจนระหวางประเภทของสินคาคงเหลือที่อยูนอกขอบเขตทั้งหมด ของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ (ตามที่กลาวไวในยอหนาที่ 2) และประเภทของสินคา คงเหลือ ที่ อ ยู น อกขอบเขตของข อ กํ า หนดในการวั ด มู ล ค า สิ น ค า คงเหลื อ แต อ ยู ใ นขอบเขตของ ขอกําหนดอื่นในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้

ขอยกเวนของขอบเขต ผูผ ลิตสินคาทางการเกษตรและผลิ ตภั ณฑจากปา การเก็บเกี่ยว แรและผลิตภัณฑจากแร บทนํา 8.

ผลิ ตผลทางการเกษตรภายหลั ง

มาตรฐานการบัญชีฉบั บนี้ไมถื อปฏิบั ติกับการวัดมู ลค าของสิ นค าคงเหลื อของผู ผลิต สิน คา ทางการเกษตรและผลิตภัณ ฑจากป า ผลิตผลทางการเกษตรภายหลัง การเก็บ เกี่ ยว แรแ ละ ผลิ ต ภั ณ ฑ จ ากแร เ นื่ อ งจากถู ก วั ด มู ล ค า ด ว ยมู ล ค า สุ ท ธิ ที่ จ ะได รั บ ตามวิ ธี ที่ ถื อ ปฏิ บั ติ ในอุตสาหกรรมนั้น มาตรฐานการบัญชีฉบับเดิมไดมีการแกไขโดยยกเลิกคําวา “สินแร” และ ใชคํา วา “แรและผลิต ภัณฑ จากแร ” แทน เพื่อใหมีความชัดเจนว าขอบเขตการยกเวนไมได จํากัดอยูเฉพาะชวงแรกของการสกัดสินแร สินคาคงเหลือของนายหนา - ผูคาสินคาโภคภัณฑ

บทนํา 9.

มาตรฐานการบัญชี ฉบับ นี้ไมถือปฏิบัติกับการวัด มูลคาของสินค าคงเหลือของนายหนา-ผูคา สินคาโภคภัณฑ ตราบเทาที่สินคาคงเหลือเหลานั้นถูกวัดมูลคาโดยใชมูลคายุติธรรมหักตนทุน ในการขาย

ตนทุนของสินคาคงเหลือ ตนทุนในการซื้อ บทนํา 10. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไมอนุญาตใหนําผลตางของอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นโดยตรงจาก การซื้อสินคาดวยสกุลเงินตราตางประเทศไปรวมเปนตนทุนในการซื้อสินคานั้น ซึ่งเปนการเปลี่ยนแปลง จากมาตรฐานฉบั บเดิ ม เพื่ อใหสอดคลองกั บมาตรฐานการบั ญชี ฉบั บที่ 21 (ปรั บปรุ ง 2552) เรื่ อง ผลกระทบจากการเปลี่ ย นแปลงของอั ต ราแลกเปลี่ ย นเงิ น ตราต า งประเทศ (เมื่ อ มี ก าร ประกาศใช) ซึ่งยกเลิกการใชแนวทางที่อาจเลือกปฏิบัติของการนําผลตางของอัตราแลกเปลี่ยน มาบันทึกเปนตนทุน ตนทุนอื่น บทนํา 11. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดยอหนาที่ 18 เพิ่มเติมเพื่อความชัดเจนในกรณีที่มีการซื้อสินคา โดยมีเงื่อนไขการจา ยชําระเงินนานเกินกวาระยะเวลาการไดสินเชื่อ ตามปกติ ผลตางระหวาง จํ านวนเงิ น ที่ จ า ยจริ งกั บราคาซื้ อที่ ต อ งจ า ยภายใต เ งื่ อนไขการให สิ นเชื่ อ ตามปกติ ให รั บ รู เปนดอกเบี้ยจายตลอดระยะเวลาการจัดหาเงิน

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 4/14

การคํานวณตนทุน ความสม่ําเสมอ บทนํา 12. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กํ าหนดใหกิจการใชวิธีการคํานวณตนทุนวิธีเดียวกันสําหรับสินคา คงเหลือทุกประเภทซึ่งมีลักษณะและการใชที่คลายคลึงกัน การยกเลิกวิธีเขาหลัง ออกกอนในการคํานวณตนทุน บทนํา 13. มาตรฐานการบัญชี ฉบับ นี้ไมอนุญ าตใหใชวิธี เขาหลังออกกอ นในการวัดมูล คาต นทุนสิน คา คงเหลือ

การรับรูคาใชจาย บทนํา 14. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ยกเลิกการอางอิงถึงหลักการจับคูรายไดกับคาใชจาย บทนํา 15. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้อธิบายถึ งสถานการณที่ทํ าใหกิ จการตองกลับ รายการของมู ลค า สินคาที่ปรับลดลงที่รับรูในงวดกอน

การเปดเผยขอมูล

สินคาคงเหลือที่แสดงดวยมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย บทนํา 16. มาตรฐานการบัญ ชีฉ บับ นี้กํ าหนดใหเป ดเผยมูลคาตามบั ญชี ของสินค าคงเหลือที่แ สดงดวย มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย การปรับลดมูลคาของสินคาคงเหลือ บทนํา 17. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดใหมีการเปดเผยมูลคาสินคาคงเหลือที่ปรับลดลงซึ่งกิจการ ไดรับรูเปนคาใชจายในงวดบัญชีนั้น และยกเลิกขอกําหนดในการเปดเผยมูลคาของสินคาคงเหลือ ที่แสดงดวยมูลคาสุทธิที่จะไดรับ

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 5/14

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินคาคงเหลือ วัตถุประสงค 1.

มาตรฐานการบัญ ชีฉบับนี้ มีวัตถุ ประสงคเ พื่ อกํ าหนดวิ ธีปฏิบัติทางบั ญชีสํา หรับ สินคาคงเหลือ ประเด็นหลักของการบัญชีสําหรับสินคาคงเหลือ คือ จํานวนตนทุนที่จะรับรูเปนสินทรัพยและยกยอดไปจนกวา จะมีการรับรูร ายได ที่สัมพันธ กัน มาตรฐานการบัญ ชีฉบับ นี้กํ าหนดแนวปฏิบัติในการคํ านวณหา ตนทุนของสินคาคงเหลือและการรับรูเปนคาใชจายในภายหลัง รวมทั้งการปรับลดมูลคาสินคาคงเหลือ ใหเทากับมูลคาสุทธิที่จะไดรับ นอกจากนี้มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ยังใหแนวทางเกี่ ยวกับวิธีการ คํานวณหาตนทุนของสินคาคงเหลืออีกดวย

ขอบเขต 2.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ถือปฏิบัติกับสินคาคงเหลือทุกประเภทยกเวน 2.1 งานระหวางก อสรางภายใตสัญ ญากอสรางซึ่งรวมถึง สัญญาการใหบริก ารที่เกี่ยวของ โดยตรง (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญากอสราง) 2.2 เครื่อ งมือ ทางการเงิน (ดูมาตรฐานการบัญ ชี ฉบับที่ 32 (ปรับปรุง 2552) เรื่อ ง การแสดงรายการเครื่อ งมือทางการเงิน (เมื่อ มีการประกาศใช) และมาตรฐานการ บัญ ชี ฉบับ ที่ 39 เรื่อง การรับ รูและการวัด มูล คาเครื่องมือ ทางการเงิน (เมื่อ มีก าร ประกาศใช)) 2.3 สินทรัพยชีวภาพที่เกี่ยวของกับกิจกรรมทางการเกษตรและผลิตผลทางการเกษตร ณ จุด เก็บเกี่ยว (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช))

3.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไมถือปฏิบัติกับการวัดมูลคาของสินคาคงเหลือที่ถือไวโดย 3.1 ผูผลิ ตผลิตภัณฑ ทางการเกษตร ผลิตภัณ ฑจากปา ผลิตผลทางการเกษตรภายหลั ง การเก็บเกี่ยว แร และผลิตภัณฑจากแร เนื่องจากสินคาคงเหลือเหลานั้นวัดมูลคาดวย มูลคาสุทธิที่จะไดรับซึ่งเปนวิธีที่ถือปฏิบัติกันอยางแพรหลายในอุตสาหกรรมเหลานั้น เมื่อกิจการวัดมูลคาสินคาคงเหลือดังกลาวดวยมูลคาสุท ธิที่จะไดรับ การเปลี่ยนแปลง ในมูลคาดังกลาว จะรับรูในกําไรหรือขาดทุนในงวดที่มีการเปลี่ยนแปลงมูลคานั้น 3.2 นายหนา-ผูคาสินคาโภคภัณฑ ซึ่งวัดมูลคาสินคาคงเหลือดวยมูลคายุติธรรมหักตนทุน ในการขาย เมื่อสินคาคงเหลือดังกลาววัดมูลคาดวยมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย โดยการเปลี่ยนแปลงในมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขายจะรับรูในกําไรหรือขาดทุน ในงวดที่มีการเปลี่ยนแปลงมูลคานั้น

4.

สินคาคงเหลือตามที่กลาวไวในขอ 3.1 ซึ่งวัดมูลคาดวยมูลคาสุทธิที่จะไดรับ ณ ขั้นตอนของการ ผลิตที่กําหนดไวแนนอน เชน เมื่อเก็บเกี่ยวผลิตผลทางการเกษตร หรือเมื่อมีการสกัดแรไดแลว และมีความแนนอนวากิจการจะสามารถขายสินคาคงเหลือนั้นไดเนื่องดวยมี การทํา สัญญาซื้อขาย ลวงหนาไวแลว หรือมีการประกันราคาโดยรัฐบาล หรือสินคานั้นมีตลาดซื้อขายคลองรองรับ และมี มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 6/14

ความเสี่ยงนอยมากที่จะขายสินคาคงเหลือนั้นไมได สินคา คงเหลือดังกลาวอยูน อกเหนือขอบเขต ของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ เฉพาะในเรื่องขอกําหนดเกี่ยวกับการวัดมูลคา 5.

นายหนา-ผูคา คือ ผูซึ่งซื้อหรือขายสินคาโภคภัณฑเพื่อบุ คคลอื่นหรือเพื่อตนเอง สินคาคงเหลือ ที่กลาวถึงในขอ 3.2 โดยสวนใหญเปนสินคาคงเหลือที่ไดมาโดยมีวัตถุประสงคเพื่อขายในอนาคต อัน ใกลเพื่อที่จะไดรับกําไรจากการผันผวนของราคาหรือจากสวนตางของราคาซื้อขายของนายหนา-ผูค า ในกรณีที่สินคาคงเหลือเหลานั้นถูกวัดมูลคาดวยมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย สินคาคงเหลือดังกลาว จะอยูนอกเหนือขอบเขตของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้เฉพาะในเรื่องขอกําหนดเกี่ยวกับการวัดมูลคา

คํานิยาม 6.

7.

คําศัพทที่ใชในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีความหมายโดยเฉพาะดังนี้ สินคาคงเหลือ

หมายถึง สินทรัพยซึ่ง มีลักษณะใดลักษณะหนึ่งดังตอไปนี้ 1) ถื อ ไว เ พื่ อ ขายตามลั ก ษณะการประกอบธุ ร กิ จ ตามปกติของกิจการ 2) อยูในระหวางกระบวนการผลิตเพื่อใหเปนสินคา สําเร็จรูปเพื่อขาย 3) อยู ในรูปของวัตถุ ดิบ หรือ วัส ดุที่ มีไ วเ พื่อ ใช ใน กระบวนการผลิตสินคาหรือใหบริการ

มูลคาสุทธิที่จะไดรับ

หมายถึง ราคาโดยประมาณที่คาดวาจะขายไดตามลักษณะการ ประกอบธุร กิจ ตามปกติ หักด วยประมาณการตน ทุน ในการผลิตสิ นค านั้ นใหเสร็จ และต นทุน ที่จํา เป นต อง จายไปเพื่อใหขายสินคานั้นได

มูลคายุติธรรม

หมายถึง จํ า นวนเงิ น ที่ ผู ซื้ อ และผู ข ายตกลงแลกเปลี่ ย น สินทรัพย หรือ จา ยชํ า ระหนี้สิ นในขณะที่ ทั้ งสองฝ า ย มี ค วามรอบรู แ ละเต็ ม ใจในการแลกเปลี่ ย น และ สามารถตอรองราคากันไดอยางเปนอิสระ

มูลคาสุทธิที่จะไดรับ หมายถึง จํานวนเงินสุทธิที่กิจการคาดวาจะไดรับจากการขายสินคาตามลักษณะ การประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ มูลคายุติธรรมสะทอนใหเห็นถึงจํานวนเงินซึ่งจะไดรับจาก การแลกเปลี่ยนของสินคาคงเหลือชนิดเดียวกันระหวางผูซื้อและผูขายที่มีความรอบรู และเต็มใจใน การแลกเปลี่ยนในตลาด มูลคาสุทธิที่ จะไดรับสะทอนถึงมูลคาเฉพาะของกิจการ ในขณะที่มูลคา ยุติธรรมไมไ ดสะทอนถึงมูล คา ดังกลาว มูลค าสุ ทธิที่จ ะไดรั บของสิ นค าคงเหลื ออาจจะไมเทากับ มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 7/14

8.

สินคาคงเหลือรวมถึงสินคาที่ซื้อและถือไวเพื่อขาย เชน สินคาที่ผูคาปลีกซื้อและถือไวเพื่อขาย หรือที่ดิน และอสังหาริมทรัพยอื่นที่ถือไวเพื่อขาย สินคาคงเหลือรวมถึงสินคาสําเร็จรูปที่ผลิต หรือสินคาระหวาง ผลิ ต วั ต ถุ ดิ บ หรื อ วั ส ดุ ที่ ถื อ ไว เ พื่ อ รอที่ จ ะใช ใ นกระบวนการผลิ ต และในกรณี ที่ เ ป น กิ จ การ ผูใหบริการ สินคาคงเหลือจะรวมถึงตนทุนงานใหบริการ (ตามที่กลาวไวในยอหนาที่ 19) ซึ่งกิจการ ยังไมไดมีการรับรูรายไดที่เกี่ยวของ (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรับ ปรุง 2552) เรื่อง รายได (เมื่อมีการประกาศใช))

การวัดมูลคาสินคาคงเหลือ 9.

สินคาคงเหลือตองวัดมูลคาดวยราคาทุนหรือมูลคาสุทธิที่จะไดรับ แลวแตมูลคาใดจะต่ํากวา

ตนทุนของสินคาคงเหลือ 10.

ตนทุนของสินคาคงเหลือต องประกอบดวยตนทุนทั้งหมดในการซื้อ ตนทุนแปลงสภาพ และ ตนทุนอื่นๆ ที่เกิดขึ้นเพื่อใหสินคาคงเหลือนั้นอยูในสถานที่และอยูในสภาพที่เปนอยูในปจจุบัน

ตนทุนในการซื้อ 11.

ตนทุนในการซื้อของสินคาคงเหลือประกอบดวย ราคาซื้อ อากรขาเขา และภาษีอื่น (สุทธิจากจํานวน ที่กิจการจะไดรับคืนในภายหลังจากหนวยงานที่มีหนาที่จัดเก็บภาษี) รวมทั้งคาขนสง คาขนถาย และตนทุนอื่นๆ ซึ่งเกี่ยวของโดยตรงกับการไดมาซึ่งสินคา สําเร็จรูป วัตถุดิบ และบริการ ในการ คํานวณหาตนทุนในการซื้อสินคาใหนําสวนลดการคา เงินที่ไดรับคืนและรายการอื่นๆ ที่คลายคลึง กันมาหักออกดวย

ตนทุนแปลงสภาพ 12.

ตนทุนแปลงสภาพของสินคาคงเหลือ ประกอบดวย ตนทุนที่เกี่ยวของโดยตรงกับสินคาที่ผลิต เชน คาแรงงานทางตรง รวมถึงคาใชจายการผลิตทั้งสวนที่คงที่ที่ปนสวนอยางเปนระบบ และคาใชจายการผลิต ผันแปรซึ่งเกิดขึ้นเพื่อแปลงสภาพวัตถุดิบใหเปนสินคาสําเร็จรูป คาใชจายการผลิตคงที่ คือ ตนทุนการผลิต ทางออมที่เกิดขึ้นในการผลิตโดยไมสัมพันธกับปริมาณการผลิต เชน คาเสื่อมราคา และคาบํารุงรักษา อาคารโรงงานและอุปกรณ โรงงาน และต นทุนเกี่ ยวกับฝายจั ดการโรงงานและการบริ หารโรงงาน คาใชจ ายการผลิตผันแปร คือ ตนทุนการผลิตทางออมที่ผันแปรโดยตรงหรือคอนขางจะผันแปรโดยตรง กับปริมาณการผลิต เชน วัตถุดิบทางออม และคาแรงงานทางออม

13.

การปนสวนคาใชจายการผลิตคงที่เขาสูตนทุนแปลงสภาพอางอิงจากฐานกําลังการผลิตปกติ กําลังการผลิต ปกติ คือ การผลิตที่คาดวาจะผลิตไดโดยเฉลี่ยในหลายชวงเวลาหรือในหลายฤดูกาลภายใตสภาวการณ ปกติ โดยคํานึงถึงกําลังการผลิตที่สูญเสียอันเกิดจากการบํารุงรักษาตามแผนที่วางไว ระดับการผลิตที่ เกิดขึ้นจริงอาจนํามาใชไดหากใกลเคียงกับกําลังการผลิตปกติ จํานวนคาใชจ ายคงที่ที่ ปนส วนเขา แตละหนวยการผลิตจะตองไมเพิ่มขึ้นแมวาการผลิตจะลดต่ําลงหรือไมมีการผลิต คาใชจายในการผลิต ที่ไมไดถูกปนสวนใหรับรูเปนคาใชจายในงวดที่เกิดคาใชจายนั้น ในชวงเวลาที่มีการผลิตสูงผิดปกติ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 8/14

จํานวนคาใชจ ายคงที่ตอหนวยก็จะถูกปนสวนเขาสินคาแตละหนวยที่ผลิตนอยลง เพื่อไมใหสินคา คงเหลือมีมูลคาสูงกวาตนทุน คาใชจายการผลิตผันแปรจะปนสวนเขาสินคาแตละหนวยที่ผลิตตาม ตนทุนการผลิตที่ใชจริง 14.

ในกระบวนการผลิ ตหนึ่ง อาจมี การผลิ ตผลิต ภัณ ฑพ รอ มกั นมากกว าหนึ่ งชนิด เชน กรณี ที่มี การ ผลิ ตผลิต ภัณฑร วมหรือ กรณี ที่มี ผลิต ภัณฑ หลั กและผลิ ตภั ณฑพ ลอยได หากตน ทุน แปลงสภาพ ของแตล ะผลิตภัณฑ ไมอาจระบุแ ยกกัน ไดอ ยางชั ดเจน ก็ใหใชเกณฑ การปน สว นที่สมเหตุสมผล และสม่ําเสมอ ตัวอยางของเกณฑที่ใชในการปนสวน เชน การใชมูลคาขายของแตละผลิตภัณฑ ณ ขั้นตอนการผลิตที่ส ามารถแยกผลิตภัณ ฑไดอยา งชั ดเจน หรื อเมื่อ การผลิต เสร็ จสิ้น เปน เกณฑ สําหรับผลิตภัณฑพลอยได ซึ่งโดยสวนใหญมีลักษณะที่ไมเปน สาระสําคัญ มักจะวัด มูลคาโดยใช มูลคาสุทธิที่จะไดรับและนํามูลคาดังกลาวไปหักจากตนทุนของผลิตภัณฑหลัก ดังนั้น มูลคาตามบัญชี ของผลิตภัณฑหลักจึงไมแตกตางอยางเปนสาระสําคัญจากตนทุนของผลิตภัณฑหลัก ตนทุนอื่นๆ

15.

ตนทุนอื่นที่จะนําไปรวมในตนทุนสินคาคงเหลือได หากเปนตนทุนที่เกิดขึ้นเพื่อทําใหสินคาคงเหลือ อยูในสถานที่และสภาพที่เปนอยูในปจจุบัน เชน อาจเปนการเหมาะสมที่จะนําคาใชจายที่ไมไดเกิดขึ้นจาก การผลิตหรือตนทุนในการออกแบบผลิตภัณฑสํ าหรับลูกคา รายใดรายหนึ่งโดยเฉพาะไปรวมเปน ตนทุนของสินคาคงเหลือนั้น

16.

ตั ว อย า งของต น ทุ น ที่ ไ ม นํ า มารวมเป น ต น ทุ น สิ น ค า คงเหลื อ และให รั บ รู เ ป น ค า ใช จ า ยในงวด ที่เกิดขึ้น เชน 16.1 วัตถุดิบ คาแรงงานหรือคาใชจายการผลิตอื่นที่สูญเสียเกินกวาปกติ 16.2 ตนทุนในการเก็บรักษาสินคา เวนแตเปนตนทุนที่จําเปนในกระบวนการผลิตกอนจะถึงขั้นตอน การผลิตถัดไป 16.3 คาใชจายในการบริหารที่ไมเกี่ยวกับการทําใหสินคาอยูในสถานที่และอยูในสภาพที่เปนอยู ในปจจุบัน 16.4 ตนทุนในการขาย

17.

ในบางสถานการณ กิ จ การอาจนํ า ต น ทุ น การกู ยื ม มารวมเป น ต น ทุ น ของสิ น ค า คงเหลื อ ได หากเปน ไปตามเงื่อนไขที่กํา หนดไวตามมาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บที่ 23 (ปรั บปรุง 2552) เรื่ อง ตนทุนการกูยืม

18.

กิ จ การอาจจะซื้อ สิน คา โดยมีก ารจ า ยชํา ระเงิน นานเกิ น กว า ระยะเวลาที่ไดรั บ สิน เชื่อ ตามปกติ ในกรณีดั งกลา วผลต างระหว างจํานวนเงิ นที่ จา ยจริง กับ ราคาซื้อ ที่ต องจ ายภายใตเ งื่อ นไขการให สินเชื่อตามปกติ ใหรับรูเปนดอกเบี้ยจายตลอดระยะเวลาการจัดหาเงิน

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 9/14

ตนทุนของสินคาคงเหลือของผูใหบริการ 19.

ในกรณีที่ผูใหบริการมีสินคาคงเหลือใหวัดมูลคาสินคาดังกลาวดวยตนทุนในการผลิต ตนทุนดังกลาวโดย สวนใหญประกอบดวย คาแรงงาน และตนทุนอื่นที่เกี่ยวกับบุคลากรที่มีสวนเกี่ยวของโดยตรงกับ การใหบริการ ซึ่งรวมถึงบุคลากรที่ควบคุมและดูแล และตนทุนที่เกี่ยวของกับการใหบริการ สวนคาแรงงาน และตน ทุ น อื่ น ที่ เกี่ ย วข อ งกั บ การขายและการบริ ห ารบุ คลากรทั่ ว ไปจะไม ร วมเป น ต น ทุน งาน ใหบริการ แตใหรับรูเปนคาใชจายในงวดที่เกิดขึ้น ตนทุนของสินคาคงเหลือของผูใหบริการไมรวมถึงกําไร หรือคาใชจายที่ไมเกี่ยวของซึ่งมักนํามาใชเปนปจจัยหนึ่งในการคิดคาบริการของผูใหบริการ

ตนทุนของผลิตผลทางการเกษตรที่เก็บเกี่ยวจากสินทรัพยทางชีวภาพ 20.

ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช) สินคาคงเหลือที่เปนผลิตผล ทางการเกษตรซึ่งเก็บเกี่ยวจากสินทรัพยชีวภาพจะวัดมูลคาเมื่อรับรูรายการเริ่มแรกดวยมูลคายุติธรรม หักตนทุนในการขาย ณ จุดเก็บเกี่ยว มูลคาดังกลาวใหถือเปนตนทุนของสินคาคงเหลือตามมาตรฐานการ บัญชีฉบับนี้

เทคนิคสําหรับการวัดมูลคาของตนทุนสินคาคงเหลือ 21.

เทคนิคสําหรับการวัดมูลคาของตนทุนสินคาคงเหลือ เชน วิธีตนทุนมาตรฐานหรือวิธีราคาขายปลีก อาจนํ ามาใช เพื่อ ความสะดวก หากวิธี การประมาณต นทุ นดัง กล าวใหผ ลใกลเ คียงกับ ตนทุ นจริง ตนทุนมาตรฐานกําหนดจากการใชวัตถุดิบ วัสดุโรงงาน คาแรงงาน ประสิทธิภาพและการใชกําลัง การผลิตในระดับปกติ ตนทุนมาตรฐานตองมีการทบทวนอยูเสมอและปรับ ปรุงเมื่อจําเปนเพื่อให สอดคลองกับสถานการณปจจุบัน

22.

วิธีราคาขายปลี กมักจะใชกับอุ ตสาหกรรมคา ปลีกเพื่ อวั ดมูลค าต นทุนสิ นค าคงเหลือประเภทที่มี กําไรใกลเคียงกันและมีการเปลี่ยนแปลงชนิดสินคาเปนจํานวนมากอยางรวดเร็วซึ่งในทางปฏิบัติไม อาจใชวิธีการตนทุนอื่นได ตนทุนของสินคาคงเหลือนี้สามารถคํานวณหาไดโดยใชมูลคาขายของสินคา หักดวยอัตรารอยละของกําไรขั้นตนที่เหมาะสม อัตรากําไรขั้นตนนี้ตองคํานึงถึงสินคา คงเหลือที่มี การลดราคาใหต่ํา ลงกวา ราคาขายเดิ ม โดยปกติมักจะใชอัตรารอยละถัว เฉลี่ยของแผนกขายปลีก แตละแผนก

การคํานวณตนทุน 23.

ตนทุนสินคาคงเหลือของแตละรายการ ซึ่งโดยปกติไมอาจสับเปลี่ยนกันได หรือเปนสินคาหรือบริการ ที่ผลิตขึ้ นและแยกตางหากไว สํ าหรับโครงการหนึ่งโครงการใดโดยเฉพาะตองคํานวณโดยใชวิ ธี ราคาเจาะจง

24.

ตนทุนตามวิธีราคาเจาะจงเปนวิธีการบันทึกตนทุนที่เจาะจงไดในสินคาคงเหลือแตละรายการ วิธีนี้ จึงเหมาะ ที่จะใชสําหรับสินคาที่แยกไวสําหรับโครงการหนึ่งโครงการใดโดยเฉพาะ โดยไมคํานึงวาสินคาคงเหลือ ดังกลาวจะซื้อมาหรือผลิตขึ้นเอง อยางไรก็ดี การบันทึกตนทุนตามวิธีราคาเจาะจงจะไมเหมาะสม หากสินคาคงเหลือมีจํานวนรายการมากและโดยปกติมีลักษณะสับเปลี่ยนกันได ในสถานการณเชนนี้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 10/14

วิธีที่เลือกตีราคาสินคาคงเหลือรายการที่เหลือ อาจเปนชองทางการกําหนดผลกระทบของกําไรหรือขาดทุน ไดลวงหนา 25.

ตนทุนสินคาคงเหลือนอกจากที่กลาวในยอหนา 23 ตองคํานวณมูลคาโดยวิธีเขากอนออกกอน หรือ วิธีถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนัก กิจการตองใชวิธี การคํานวณมูลคาดวยวิธี เดียวกันสําหรับสินคาคงเหลือ ทุกชนิดที่มีลักษณะและการใชคลายคลึงกัน สําหรับสินคาคงเหลือที่มีลักษณะและการใชตางกัน อาจใชวิธีคํานวณตนทุนที่ตางกันไปไดหากเหมาะสม

26.

ตัวอยางเชน สินคาคงเหลือของสวนงานปฎิบัติการหนึ่งอาจมีการใชสินคาคงเหลือชนิดเดียวกันที่แตกตาง ไปจากสวนงานปฎิบัติการอีกแหงหนึ่ง อยางไรก็ตาม ความแตกตางทางดานสถานที่ตั้งทางภูมิศาสตร ของสินคาคงเหลือ (หรือภายใตข อกําหนดทางภาษีต างๆ) ไมใชเหตุผลที่เพียงพอที่จะใชวิ ธีการคํา นวณ ตนทุนที่แตกตางกัน

27.

วิธีเขา กอ นออกก อ นมีขอ สมมติฐานว า สิ น คา คงเหลือรายการที่ซื้อ มาหรื อ ผลิต ขึ้น ก อนจะขาย ออกไปกอน จึงเปนผลใหสินคาคงเหลือรายการที่เหลืออยู ณ วันสิ้นงวดเปนสินคาที่ซื้อมาหรือผลิตขึ้น ในครั้งหลังสุด สําหรับวิธีถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนัก ตนทุนสินคาคงเหลือแตละรายการจะกําหนดจากการ ถัวเฉลี่ยตนทุนของสินคาที่เหมือนกัน ณ วันตนงวดกับตนทุนของสินคาที่เหมือนกันที่ซื้อมา หรือผลิตขึ้น ในระหวางงวด ซึ่งวิธีการคํานวณตนทุนถัวเฉลี่ยอาจคํานวณเปนระยะๆ ไปหรือคํานวณทุกครั้งที่ไดรับสินคา ทั้งนี้ ขึ้นอยูกับสถานการณของกิจการ

มูลคาสุทธิที่จะไดรับ 28.

ตนทุนของสินคาคงเหลืออาจจะไมไดรั บคืนถาสินคาคงเหลือเหลานั้นเกิดความเสียหาย หรือเกิดความลาสมัย บางสวนหรือทั้งหมด หรือราคาขายลดลง ตนทุนของสินคาคงเหลืออาจจะไมไดรับคืนหากประมาณการ ตนทุนในการทําตอใหเสร็จหรือประมาณการตนทุนที่เกิดขึ้นเพื่อทําใหสินคาขายไดเพิ่มขึ้น การตีราคา สิน คาคงเหลื อลดลงจากราคาทุน ใหเ ทา กับมูล คาสุ ทธิ ที่จ ะไดรับ สอดคลอ งกั บแนวความคิ ดที่ว า สินทรัพย ไมควรแสดงมูลคาตามบัญชีที่สูงกวามูลคาที่คาดวาจะไดรับจากการขายหรือประโยชนที่ จะไดรับจากการใช

29.

การลดมูลคาของสินคาคงเหลือลงใหเทากับมูลคาสุทธิที่จะไดรั บ มักพิจารณาจากสินคาแตละรายการ แตใน บางสถานการณ อาจพิจารณาจากกลุมสินคาที่มีลักษณะคลายคลึงกันหรือมีความเกี่ยวพันกัน โดยอาจเปนกรณี สินคาที่มีความเกี่ยวของกับสายผลิตภัณฑเดียวกันที่มีวัตถุประสงคหรือการใชประโยชนขั้นสุดทายเหมือนกัน หรือมีการผลิตหรือขายในพื้นที่ทางภูมิศาสตรเดียวกัน และในทางปฏิบัติไมสามารถแยกจากรายการอื่น ในสายผลิตภัณฑเดียวกันได อยางไรก็ดี ถือเปนการไมเหมาะสมที่จะปรับลดมูลคาสินคาลงโดยใชเกณฑ การจัดประเภทของสินคาคงเหลือ เชน สินคาคงเหลือสําเร็จรูป หรือสินคาคงเหลือทุกประเภทในสวนงาน ปฎิบัติการใดสวนงานปฎิบัติการหนึ่ง โดยทั่วไปผูใหบริการมักคํานวณตนทุนแยกตามการใหบริการแต ละงาน ซึ่งใชกําหนดคาบริการตามงานนั้น ดังนั้น ตนทุนสําหรับงานใหบริการใหพิจารณาแยกตามงาน แตละงาน

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 11/14

30.

ประมาณการมูลคาสุทธิที่จะไดรั บใหอางอิงกับ หลัก ฐานเกี่ยวกั บจํ านวนเงินที่คาดวาจะไดรั บจาก สินคาคงเหลือซึ่งเชื่อถือไดมากที่สุดในขณะที่ประมาณมูลคา ประมาณการดังกลาวใหพิจารณาการ เปลี่ยนแปลงของราคาหรือตน ทุนที่เกี่ยวของโดยตรงกับเหตุการณที่เกิดขึ้นภายหลังวันสิ้นงวดซึ่ง ยืนยันวาสถานการณนั้นไดปรากฏอยูแลว ณ วันสิ้นงวด

31.

ในการประมาณมูลคาสุทธิที่จะไดรั บ ใหพิจารณาถึงวัตถุประสงคของกิจการในการถือครองสินคาคงเหลือดวย ตัวอยางเชน มูลคาสุทธิที่จะไดรับของสินคาคงเหลือที่กิจการถือไวเพื่อขายหรือใหบริการตามสัญญา ที่แนนอน ใหถือตามราคาที่กําหนดไวในสัญญานั้น หากจํานวนตามสัญญาการขายนั้นมีนอยกวาปริมาณ สินคาคงเหลือที่ถือครองไว มูลคาสุทธิที่จะไดรับของสินคาคงเหลือสวนที่เกินกวาปริมาณในสัญญา ใหถือตามราคาขายโดยทั่วไป กิจการอาจตองบันทึกประมาณการหนี้สินจากปริมาณสินคาคงเหลือตาม สัญญาขายที่แนนอนสวนที่เกินปริมาณสินคาคงเหลือที่ถือไวหรือที่เกิดจากสัญญาซื้อที่แนนอนของกิจการ ประมาณการหนี้สินดังกลาวใหปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจจะเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น

32.

กิจการตองไมปรับมูลคาวัตถุดิบ หรือวัสดุอื่นที่ถือไวเพื่อใชในการผลิตสินคาใหลดต่ํากวาราคาทุน ถาสินคาสําเร็จรูปที่ผลิตจากวัตถุดิบหรือวัสดุนั้นคาดวาจะขายไดในราคาเทากับหรือสูงกวาราคาทุน อยางไรก็ตาม เมื่อการที่ราคาวัตถุดิ บลดลงเปนขอบงชี้วา ตนทุนของสินคาสําเร็จรูปนั้นสูงกวามูลคาสุทธิ ที่จะไดรับ กิจการตองปรับลดมูลคาวัตถุดิบใหลดลงเทากับมูลคาสุทธิที่ไดรับ ในสถานการณเชนนี้ ตนทุนเปลี่ยนแทนของวัตถุดิบอาจจะเปนมูลคาที่ดีที่สุดในการกําหนดมูลคาสุทธิที่จะไดรับ

33.

กิจการตองประเมินมูลคาสุทธิที่จะไดรับใหมในแตละรอบระยะเวลาถัดไป เมื่อสถานการณที่ทําให มีการปรับลดมูลคาสินคาคงเหลือใหต่ํากวาราคาทุน หมดไป หรือเมื่อมีหลักฐานที่ชัดเจนวามูลคา สุทธิที่จะไดรับเพิ่มขึ้นเนื่องจากการเปลี่ยนแปลงทางสถานการณทางเศรษฐกิจ ใหกิจการบันทึกกลับ รายการ ปรับลดมูลคาของสินคาคงเหลือ (ไดไมเกินจํานวนของมูลคาที่ปรับลดเดิม) เพื่อใหมูลคาตาม บัญชีใหมแสดงมูลคาด วยราคาทุนหรือมูลคาสุทธิที่จ ะไดรับที่ปรับปรุงใหมแลวแตจํานวนใดจะต่ํา กวา ตัวอยางของกรณีนี้ เชน การที่สินคาคงเหลือรายการหนึ่งยกมาในงวดบัญชีถัดมาดวยมูลคาสุทธิที่จะ ไดรับเนื่องจากราคาขายลดลง และยังไมไดขายออกไปแตตอมาราคาขายไดเพิ่มขึ้น

การรับรูเปนคาใชจาย 34.

เมื่อมีการขายสินคาคงเหลือออกไป มูลคาตามบัญชีของสินคานั้นตองรับรูเปนคาใชจายในงวดที่มี การรับรูรายไดที่เกี่ยวของ มูลคาที่ลดลงของสินคาคงเหลือเนื่องจากการปรับมูลคาใหเทากับ มูลคาสุทธิที่จะไดรับ รวมทั้งผลขาดทุนทั้งหมดที่เกี่ยวกับสินคาคงเหลือตองบันทึกเปนคาใชจาย ในงวดที่ปรับมูลคาสินคาใหลดลงหรือมีผลขาดทุนเกิดขึ้น จํานวนที่เกิดจากการกลับรายการปรับลด มูลค าสินคาคงเหลือที่เกิดจากการเพิ่มขึ้นของมูลคาสุทธิที่จ ะไดรับตองรับรูโดยนําไปหักจาก มูลคาของสินคาคงเหลือที่รับรูเปนคาใชจายในงวดบัญชีที่มีการกลับรายการดังกลาว

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 12/14

35.

สินคาบางสวนอาจถูกปนสวนไปยังบัญชีสินทรัพยอื่น เชน สินคาที่ใชเปนสวนประกอบของที่ดิน อาคาร และอุปกรณที่สรางขึ้นเอง สินคาคงเหลือที่ปนสวนไปยังสินทรัพยประเภทอื่นในลักษณะนี้ใหรับรู เปนคาใชจายตามอายุการใหประโยชนของสินทรัพยนั้น

การเปดเผยขอมูล 36.

กิจการตองเปดเผยขอมูลทุกขอตอไปนี้ในงบการเงิน 36.1 นโยบายการบัญชีที่ใชในการวัดมูลคาสินคาคงเหลือ และวิธีที่ใชคํานวณราคาทุน 36.2 มูลคาตามบัญ ชีรวมของสินคาคงเหลื อและมู ลค าตามบั ญชี ของสินคาคงเหลื อแตละ ประเภทจําแนกตามความเหมาะสมของแตละกิจการ 36.3 มูลคาตามบัญชีของสินคาคงเหลือที่แสดงดวยมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย 36.4 มูลคาของสินคาคงเหลือที่รับรูเปนคาใชจายในงวดบัญชีนั้น 36.5 มู ล ค า ของสิ น ค า คงเหลื อ ที่ ป รั บ ลดลงที่ รั บ รู เ ป น ค า ใช จ า ยในงวดบั ญ ชี นั้ น ตาม ขอกําหนดในยอหนาที่ 34 36.6 มูลคาการกลับรายการปรับลดมูลคาสินคาคงเหลือ ซึ่งกิจการรับรูโดยนําไปหักจากมูลคา ของสินคาคงเหลือที่รับรูเปนคาใชจายในงวดบัญชีตามขอกําหนดในยอหนาที่ 34 36.7 เหตุ ก ารณ ห รื อ สถานการณ ที่ ทํ า ให มี ก ารกลั บ รายการปรั บ ลดมู ล ค า สิ น ค า ตาม ยอหนาที่ 34 36.8 มูลคาตามบัญชีของสินคาคงเหลือที่ใชเปนหลักประกันหนี้สิน

37.

ข อ มู ล เกี่ ย วกั บ มู ล ค า ตามบั ญ ชี ข องสิ น ค า คงเหลื อ ที่ จํ า แนกตามประเภทของสิ น ค า ตลอดจน การเปลี่ยนแปลงสินคาคงเหลือประเภทดังกลาวที่เปนประโยชนตอผูใชงบการเงิน โดยทั่วไปสินคาคงเหลือจะถูก จัดประเภทเปนสินคาที่มีไวเพื่อขาย สินคาสําเร็จรูป สินคาระหวางทํา วัตถุดิบและวัสดุการผลิตสําหรับ สินคาคงเหลือของผูใหบริการ อาจแสดงเปนงานระหวางทํา

38.

มูลคาสินคาคงเหลือที่รับรูเปนคาใชจายในระหวางงวด ซึ่งโดยสวนใหญหมายถึงตนทุนขาย ประกอบดวย ตนทุนทั้งหมดที่เกี่ยวของกับการวัดมูลคาของสินคาที่ขายไป และคาใชจายในการผลิตที่ไมจัดสรร และตนทุนการผลิต สวนที่สูญเสียเกินปกติ ในบางสถานการณกิจการอาจมีเหตุผลในการรวมตนทุนอื่นๆ เขาไปดวย เชน ตนทุนในการจัดจําหนายสินคา

39.

บางกิจการรายงานกําไรหรือขาดทุนในรูปแบบที่มีผลใหจํานวนที่เปดเผยแตกตางไปจากตนทุนของสินคา ที่รั บรู เป นคาใชจ ายในระหวางงวด ภายใตรู ปแบบนี้ กิ จการจะนํ าเสนอการวิ เคราะหคาใชจ ายโดยจํ าแนก ตามลักษณะคาใชจาย ในกรณีนี้ กิจการจะเปดเผยตนทุนที่รับรูเปนคา ใชจายสําหรับวัตถุดิบและ วัสดุสิ้นเปลือง ตนทุนแรงงาน และตนทุนอื่นพรอมกับมูลคาการเปลี่ยนแปลงสุทธิของสินคาคงเหลือ สําหรับงวดนั้น

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 13/14

วันถือปฏิบัติ 40.

มาตรฐานการบัญชีนี้ใหถือปฏิบัติกับงบการเงินสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เ ริ่มในหรือหลั งวัน ที่ 1 มกราคม 2554 เปนตนไป ทั้งนี้ สนับสนุนใหนําไปใชกอนวันถือปฏิบัติ หากกิจการนํามาตรฐาน การบัญชีฉบับนี้ไปถือปฏิบัติสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มกอนวันที่ 1 มกราคม 2554 กิจการ ตองเปดเผยขอเท็จจริงดังกลาวดวย

การยกเลิกมาตรฐานการบัญชี 41.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหใชแทนมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง สินคาคงเหลือ

42.

(ยอหนานี้ไมเกี่ยวของ)

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) หนา 14/14

ภาคผนวก ง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ คาแถลงการณ์ มาตรฐานการบั ญชี ฉบั บนี้ ได้ ปรั บปรุ งให้ เป็ นไปตามเกณฑ์ท่ีกาหนดขึ้นโดยมาตรฐานการบั ญชี ระหว่ า งประเทศ ฉบั บ ที่ 16 เรื่ อ ง ที่ ดิ น อาคารและอุ ป กรณ์ ซึ่ ง เป็ นการแก้ ไ ขของคณะกรรมการ มาตรฐานการบั ญชี ระหว่ างประเทศที่ส้ ินสุดในวั นที่ 31 ธันวาคม 2551 (IAS 16: Property, Plant and Equipment (Bound volume 2009))

1

สารบัญ ย่อหน้ าที่

บทนา วัตถุประสงค์ ขอบเขต คานิยาม การรับรูร้ ายการ

บทนา 1- บทนา 15 1 2-5 6 7 - 14

ต้นทุนเริม่ แรก ต้นทุนที่เกิดขึ้ นในภายหลัง

11 12 - 14

การวัดมูลค่าเมือ่ รับรูร้ ายการ

15 - 28

ส่วนประกอบของราคาทุน การวัดมูลค่าของราคาทุน

16 - 22 23 - 28

การวัดมูลค่าภายหลังการรับรูร้ ายการ

29 - 66

วิธีราคาทุน วิธีการตีราคาใหม่ ค่าเสือ่ มราคา จานวนที่คดิ ค่าเสื่อมราคาและระยะเวลาการคิดค่าเสื่อมราคา วิธกี ารคิดค่าเสื่อมราคา การด้อยค่า ค่าชดเชยสาหรับการด้อยค่า

30 31 - 42 43 - 62 50 - 59 60 - 62 63 - 64 65 - 66

การตัดรายการ การเปิ ดเผยข้อมูล การถือปฏิบตั ิในช่วงเปลีย่ นแปลง วันถือปฏิบตั ิ การยกเลิกมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม

67 - 72 73 - 79 80 81 – 81จ 82

2

บทนา บทนา 1 มาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บที่ 16 (ปรั บปรุ ง 2552) เรื่ อ ง ที่ดิน อาคารและอุป กรณ์ ใช้ แ ทน มาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 16 (ฉบั บ ที่ 32 เดิม) เรื่ อ ง ที่ดิน อาคารและอุป กรณ์ โดยให้ ถือปฏิบัติกับงบการเงินสาหรั บรอบระยะเวลาบั ญชีท่ีเริ่ มในหรื อหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เป็ นต้ นไป โดยสนับสนุนให้ นามาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มาถือปฏิบัติก่อนวันที่มีผลบังคับใช้

เหตุผลในการปรับปรุงมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) บทนา 2 คณะกรรมการกาหนดมาตรฐานการบัญชี ได้ เห็นสมควรให้ ปรับปรุงมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) เรื่ อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ซึ่ งบั งคับใช้ มาตั้งแต่ วันที่ 1 มกราคม 2542 เพื่อลดจานวนทางเลือก ความซา้ ซ้ อน และความไม่สอดคล้ องที่เกิดขึ้นภายในมาตรฐาน การบัญชี และเพื่อให้ มีข้อกาหนดเช่นเดียวกับมาตรฐานการบั ญชีระหว่างประเทศ พ.ศ. 2552 ซึ่งได้ มีการปรับปรุงแก้ ไขใหม่ บทนา 3 วัตถุประสงค์หลักในการปรับปรุงมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) นี้ถือเป็ น การปรั บ ปรุ ง ภายใต้ ข อบเขตจ ากั ด โดยก าหนดแนวทางและค าอธิบ ายเพิ่ ม เติ ม เกี่ ย วกั บ แนวปฏิบัติในบางเรื่อง คณะกรรมการไม่ไ ด้ พิจารณาแก้ ไขหลักการพื้นฐานในเรื่องการบัญชี สาหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ตามที่กล่าวถึงในมาตรฐานการบัญชี (ฉบับเดิม)

การเปลีย่ นแปลงทีส่ าคัญ บทนา 4 การเปลี่ยนแปลงที่สาคัญจากมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) สรุปได้ ดังนี้

ขอบเขต บทนา 5 มาตรฐานการบั ญชีฉบับนี้กาหนดให้ กิจการต้ องใช้ หลักการของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กับ รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ที่ใช้ ในการพัฒนาหรือรักษาสภาพของ (ก) สินทรัพย์ชีวภาพ และ (ข) สั ม ปทานเหมื อ งแร่ และทรั พ ยากรธรรมชาติ เช่ น น้า มั น ก๊า ซธรรมชาติ และ ทรัพยากรธรรมชาติอ่นื ซึ่งไม่สามารถทดแทนได้

การรับรูร้ ายการ – ต้นทุนที่เกิดขึ้ นในภายหลัง บทนา 6 กิจการต้ องประเมินต้ นทุนทั้งหมดของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์เมื่อเกิดขึ้นตามหลักการ ของการรั บรู้ รายการโดยทั่วไป ต้ นทุ นดังกล่ าวประกอบด้ วยต้ นทุ นเริ่ มแรกเพื่ อให้ ได้ มาหรื อ ก่อสร้ างรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ และต้ นทุนที่เกิดขึ้นในภายหลังเมื่อมีการต่อเติม การ เปลี่ยนแทนส่วนประกอบต่างๆ หรือการซ่อมบารุงสินทรัพย์น้ัน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) กาหนดหลักการของการรับรู้รายการไว้ 2 ประการ โดยกิจการต้ องนาหลักการ ของการรับรู้รายการประการที่ 2 (มีต้นทุนหรือมูลค่าที่สามารถวัดค่าต้ นทุนของรายการนั้นได้ อย่าง น่าเชื่อถือ) มาถือปฏิบัติกบั ต้ นทุนที่เกิดขึ้นในภายหลัง 3

การวัดมู ลค่าเมื่อรับรูร้ ายการ – ต้นทุนในการรื้ อ การขนย้าย และการบู รณะสภาพ ของสินทรัพย์ บทนา 7 ต้ นทุนของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ รวมถึง ต้ นทุนในการรื้อ การขนย้ าย หรือการบูรณะ สภาพของสินทรัพย์ ซึ่งเป็ นภาระผูกพันของกิจการอันเกิดขึ้นจากการติดตั้งสินทรัพย์ดังกล่าว นอกจากนี้ ต้ นทุนของสินทรัพย์น้ันยังรวมถึงต้ นทุนในการรื้อ การขนย้ าย หรือการบูรณะสภาพ ของสิ น ทรั พ ย์ ซ่ึ งเป็ นภาระผู ก พั น ของกิ จ การที่เ กิด ขึ้ นอัน เป็ นผลจากการใช้ ป ระโยชน์ จ าก สินทรัพย์น้ันในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่งเพื่อวัตถุประสงค์อ่นื นอกเหนือจากวัตถุประสงค์ในการผลิต สินค้ าคงเหลือ มาตรฐานการบั ญชี ฉบั บที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) กาหนดให้ กิจการรับรู้เฉพาะ ต้ นทุนที่เป็ นผลต่อเนื่องจากการติดตั้งสินทรัพย์เป็ นส่วนหนึ่งของราคาทุน

การวัดมูลค่าเมือ่ รับรูร้ ายการ – รายการแลกเปลีย่ นสินทรัพย์ บทนา 8 กิจการต้ องวัดมูลค่ารายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ซึ่งกิจการได้ รับจากการแลกเปลี่ยนกับ รายการสินทรั พ ย์ท่ีไม่ เป็ นตัวเงิน หรื อแลกเปลี่ ยนกับทั้งรายการสินทรั พย์ท่ีเป็ นตั วเงิ นและ ไม่ เ ป็ นตั ว เงิน ด้ ว ยมู ล ค่ า ยุ ติ ธ รรม เว้ น แต่ กรณี ท่ีการแลกเปลี่ ยนนั้ นไม่ มี เนื้ อหาเชิ งพาณิ ชย์ มาตรฐานการบั ญชี ฉบั บที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) กาหนดให้ กิจการต้ องวั ดมู ลค่ า สิน ทรั พย์ ที่ได้ มาด้ วยมูลค่ายุติธรรมเว้ นแต่กรณีท่สี นิ ทรัพย์ท่แี ลกเปลี่ยนเป็ นสินทรัพย์ท่คี ล้ ายคลึงกัน

การวัดมูลค่าภายหลังการรับรูร้ ายการ – วิธีการตีราคาใหม่ บทนา 9 หากกิจการสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ได้ อย่างน่าเชื่อถือ กิจการอาจแสดงรายการ ที่ดิน อาคารและอุ ปกรณ์ด้วยราคาที่ตีใหม่ โดยราคาที่ตีใหม่ หมายถึ ง มู ลค่ ายุ ติธรรมของ สินทรั พย์ ณ วันที่มีการตีราคาใหม่หักด้ วยค่าเสื่อมราคาสะสมและผลขาดทุนจากการด้ อยค่า สะสมของสินทรัพย์ท่เี กิดขึ้นในภายหลัง การใช้ วิธีการตีราคาใหม่ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) ไม่ได้ มีเงื่อนไขว่ากิจการสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ได้ อย่าง น่าเชื่อถือหรือไม่

ค่าเสือ่ มราคา – หน่วยของการวัด บทนา 10 กิ จ การต้ อ งคิ ด ค่ า เสื่ อ มราคาส าหรั บ ส่ ว นประกอบของรายการที่ ดิ น อาคารและอุ ป กรณ์ แต่ละส่วนที่มีนัยสาคัญแยกต่ างหากจากกัน มาตรฐานการบัญชี ฉบั บที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) ไม่ได้ กล่าวถึงข้ อกาหนดดังกล่าวอย่างชัดแจ้ ง

ค่าเสือ่ มราคา - จานวนที่คิดค่าเสือ่ มราคา บทนา 11 กิจการต้ องวัดมูลค่าคงเหลือของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ด้วยจานวนที่กิจการคาดว่าจะ ได้ รับในปัจจุบันจากการจาหน่ายสินทรัพย์ประหนึ่งว่าสินทรัพย์มีอายุและสภาพที่คาดว่าจะเป็ น เมื่อสิ้นสุดอายุการให้ ประโยชน์ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) ไม่ได้ ระบุว่า มูลค่าคงเหลือจะต้ องหมายถึงมูลค่าดังกล่าวหรือมูลค่าซึ่งกิจการคาดว่าจะได้ รับในอนาคตจาก สินทรัพย์ ณ วันสิ้นสุดอายุการใช้ งานจริง ปรับปรุงด้ วยผลกระทบของภาวะเงินเฟ้ อ 4

ค่าเสือ่ มราคา – ระยะเวลาในการคิดค่าเสือ่ มราคา บทนา 12 กิจการต้ องเริ่มคิดค่าเสื่อมราคารายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เมื่อสินทรัพย์น้ันพร้ อมที่จะใช้ งาน และยังคงต้ องคิดค่า เสื่อ มราคาต่อไปจนกว่ า กิจการได้ ตัดสินทรั พย์น้ัน ออกจากบั ญชี แม้ ว่า กิจการจะหยุดใช้ งานสินทรัพย์ในรอบระยะเวลาดังกล่าว มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ฉบับ ที่ 32 เดิม) ไม่ได้ กาหนดเวลาเริ่มคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ แต่กาหนดให้ กิจการหยุดคิด ค่าเสื่อมราคาเมื่อกิจการหยุดใช้ งานสินทรัพย์ และถือสินทรัพย์น้ันไว้ เพื่อรอจาหน่าย

การตัดรายการ – วันที่ตดั รายการสินทรัพย์ บทนา 13 กิจการต้ องตัดมู ลค่าตามบั ญชีของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่กี ิจการจาหน่ ายออกไป ณ วันที่เป็ นไปตามเงื่อนไขของการขายสินค้ าตามที่กาหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อ ง รายได้ มาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 16 (ฉบั บ ที่ 32 เดิม) ไม่ ไ ด้ กาหนดให้ กิจการใช้ เงื่อนไขดังกล่ าวในการกาหนดวั นที่ตัดมูลค่ าตามบั ญชี ของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ที่ถูกจาหน่าย บทนา 14 กิจการต้ องตัดมู ลค่ าตามบั ญชี ของส่วนประกอบของรายการที่ดิน อาคารและอุ ปกรณ์ หาก กิจ การเปลี่ ยนแทนส่ ว นประกอบดั งกล่ า ว และรวมต้ น ทุ น ในการเปลี่ ยนแทนที่เ กิดขึ้ น เป็ น ส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของรายการนั้น มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) ไม่ได้ กาหนดให้ ใช้ หลักการตัดรายการข้ างต้ นกับส่วนประกอบที่ได้ เปลี่ยนแทน แต่หลักการรับรู้ รายการสาหรั บ รายจ่ า ยภายหลั งการได้ ม าซึ่ งสิน ทรั พย์ ตามมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 16 (ฉบับที่ 32 เดิม) ห้ ามมิให้ รวมต้ นทุนในการเปลี่ยนแทนเป็ นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของ รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

การตัดรายการ – การจัดประเภทรายการผลกาไร บทนา 15 กิจการต้ องไม่จัดประเภทผลกาไรที่เกิดขึ้นจากการจาหน่ายที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เป็ นรายได้ หลั ก จากการดาเนิ น งาน ซึ่ งมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 16 (ฉบั บ ที่ 32 เดิม) ไม่ ได้ มีการ กาหนดในเรื่องนี้

5

มาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ ประกอบด้ ว ยย่ อ หน้ า ที่ 1 ถึ ง 82 ทุ ก ย่ อ หน้ า มี ค วามส าคั ญ เท่า กัน และ มาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ ต้ อ งอ่ า นโดยค านึ ง ถึ ง ข้ อ ก าหนดของแม่ บ ทการบั ญ ชี ในกรณี ท่ีไ ม่ ไ ด้ ใ ห้ แนวปฏิบัติในการเลือกและการใช้ นโยบายการบัญชี ให้ กิจการถือปฏิบัติตามข้ อกาหนดของมาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และข้ อผิดพลาด

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง ทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ วัตถุประสงค์ 1. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีวัตถุประสงค์เพื่ อกาหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีสาหรั บรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ เพื่อให้ ผ้ ูใช้ งบการเงินจะได้ รับทราบข้ อมูลเกี่ยวกับการลงทุนของกิจการในรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ รวมถึงการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นจากการลงทุนดังกล่าว ประเด็นหลักในทางบัญชี สาหรับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ได้ แก่ การรับรู้รายการสินทรัพย์ การกาหนดมูลค่าตามบัญชี การคิดค่าเสื่อมราคา และการรับรู้ผลขาดทุนจากการด้ อยค่าของสินทรัพย์

ขอบเขต 2. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ ให้ถือปฏิบตั ิกบั การบัญชีสาหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ยกเว้นกรณี ทีม่ าตรฐานการบัญชีฉบับอื่นกาหนดหรืออนุญาตให้ใช้วิธีปฏิบตั ิทางบัญชีทีแ่ ตกต่างไป 3. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ครอบคลุมถึง 3.1 ที่ดิ น อาคารและอุ ป กรณ์ ที่ จั ด เป็ นประเภทถื อ ไว้ เ พื่ อ ขายตามที่ ก าหนดไว้ ใ นมาตรฐาน การรายงานทางการเงิ น ฉบั บที่ 5 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อง สิน ทรั พย์ ไม่ หมุ น เวี ยนที่ถื อ ไว้ เพื่อขายและการดาเนินงานที่ยกเลิก 3.2 สินทรัพย์ชีวภาพที่เกี่ยวข้ องกับกิจกรรมทางการเกษตร (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช้ )) 3.3 การรั บ รู้ และวั ด มู ล ค่ า สิ น ทรั พ ย์ ท่ี เ กิ ด จากการส ารวจและการประเมิ น ค่ า (ดู ม าตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 6 เรื่อง การสารวจและประเมินค่าแหล่งทรัพยากรแร่ ) หรือ 3.4 สัมปทานเหมืองแร่ และแหล่งทรัพยากรแร่ เช่น นา้ มัน ก๊าซธรรมชาติ และทรัพยากรธรรมชาติ อื่นซึ่งไม่สามารถทดแทนได้ อย่างไรก็ตาม มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ ถือปฏิบัติกับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่ใี ช้ ในการพั ฒนา หรือรักษาสภาพของสินทรัพย์ท่กี ล่าวไว้ ในย่อหน้ าที่ 3.2 ถึง 3.4 ด้ วย

6

4. มาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น อาจกาหนดให้ กิจการรับรู้ รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ โดยใช้ วิธีซ่ึง แตกต่างไปจากที่กาหนดไว้ ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ ตัวอย่างเช่น มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเช่า กาหนดให้ กิจการพิจารณารั บรู้รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ตามสัญญาเช่าโดยใช้ เกณฑ์การโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนในสินทรัพย์น้ัน อย่างไรก็ตาม ในกรณี ดังกล่าว การปฏิบัติทางบัญชีอ่ ืนๆ ที่เกี่ยวข้ องกับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์น้ันรวมทั้งการคิด ค่าเสื่อมราคายังคงต้ องถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ 5. กิจการที่เลือกใช้ วิธีราคาทุนสาหรับอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนตามที่กาหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบั บที่ 40 เรื่ อง อสังหาริ มทรั พย์เพื่ อการลงทุน จะต้ องปฏิบัติตามวิธี ราคาทุนตามที่กาหนดไว้ ใน มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้

คานิยาม 6. คาศัพท์ทีใ่ ช้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ มีความหมายโดยเฉพาะ ดังนี้ มูลค่าตามบัญชี

หมายถึง มูลค่าของสินทรัพย์ที่รบั รูห้ ลังจากหักค่าเสื่อมราคาสะสม และผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสมของสินทรัพย์ ราคาทุน หมายถึง จานวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่กิจการจ่ ายไป หรือมู ลค่ ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนอื่นที่กิจการมอบให้ เพื่อให้ได้มาซึ่ งสิ นทรัพย์ ณ เวลาที่ไ ด้สิ นทรัพย์น้ นั มา หรื อ ณ เวลาที่ก่อสร้างสินทรัพย์น้ นั หรือหากเป็ นไปได้ ให้รวมถึงจานวนทีแ่ บ่งมาเป็ นราคาทุนของสินทรัพย์ที่รบั รู ้ เมือ่ เริ่มแรกตามที่กาหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับอื่น เช่ น มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 เรือ่ ง การจ่ ายโดยใช้หนุ้ เป็ นเกณฑ์ จานวนทีค่ ิดค่าเสื่อมราคา หมายถึง ราคาทุนของสินทรัพย์หรือมูลค่าอื่นทีใ่ ช้แทนราคาทุนหัก ด้วยมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ ค่าเสื่อมราคา หมายถึง การปันส่วนจานวนทีค่ ิดค่าเสือ่ มราคาของสินทรัพย์อย่าง มีระบบตลอดอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์น้นั มูลค่าเฉพาะกิจการ หมายถึง มู ล ค่ า ปั จ จุ บ นั ของกระแสเงิ น สดซึ่ ง กิ จ การคาดว่ า จะ ได้รบั จากการใช้ประโยชน์จากสิ นทรัพย์อ ย่างต่ อเนื่อ ง และจากการจ าหน่ า ยสิ น ทรัพ ย์น้ นั เมื่อ สิ้ นอายุ ก ารให้ ประโยชน์หรือที่คาดว่าจะเกิดเมือ่ มีการโอนสินทรัพย์น้นั เพือ่ ชาระหนี้ สิน

7

มูลค่ายุติธรรม

หมายถึง จานวนเงินที่ผูซ้ ื้ อและผูข้ ายตกลงแลกเปลี่ยนสินทรัพย์กนั ในขณะที่ ท้ งั สองฝ่ ายมี ค วามรอบรู แ้ ละเต็ ม ใจในการ แลกเปลี่ยนและสามารถต่ อ รองราคากันได้อ ย่ างเป็ น อิสระในลักษณะของผูท้ ีไ่ ม่มีความเกีย่ วข้องกัน ผลขาดทุนจากการด้อยค่า หมายถึง จานวนของมู ลค่ าตามบัญชี ที่สู งกว่ ามู ลค่ าที่ค าดว่ าจะ ได้รบั คืนของสินทรัพย์ ทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ หมายถึง สินทรัพย์ทีม่ ีตวั ตนซึ่งเข้าเงือ่ นไขทุกข้อต่อไปนี้ 1) กิ จ การมี ไ ว้เ พื่อ ใช้ป ระโยชน์ใ นการผลิ ต ในการ จาหน่ายสินค้าหรือให้บริการ เพือ่ ให้เช่ า หรือเพือ่ ใช้ ในการบริหารงาน 2) กิจการคาดว่าจะใช้ประโยชน์มากกว่าหนึง่ รอบระยะเวลา มูลค่าทีค่ าดว่าจะได้รับคืน หมายถึง มู ลค่ ายุติธ รรมหักต้นทุนในการขายของสิ นทรัพย์หรื อ หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด หรือมูลค่าจากการใช้ ของสินทรัพย์น้นั แล้วแต่จานวนใดจะสูงกว่า มูลค่าคงเหลือ หมายถึง จ านวนเงิ นที่กิ จการคาดว่ าจะได้ร ับในปั จจุ บ นั จากการ จาหน่ายสิ นทรัพย์หลังจากหักต้นทุนที่คาดว่ าจะเกิดขึ้ น จากการจาหน่ายสินทรัพย์น้นั หากสินทรัพย์น้ นั มีอายุและ สภาพทีค่ าดว่าจะเป็ น ณ วันสิ้ นสุดอายุการให้ประโยชน์ อายุการให้ประโยชน์ หมายถึง กรณีใดกรณีหนึง่ ต่อไปนี้ 1) ระยะเวลาทีก่ ิจการคาดว่าจะมีสินทรัพย์ไว้ใช้ 2) จ านวนผลผลิ ต หรื อ จ านวนหน่ ว ยในลั ก ษณะอื่ น ทีค่ ล้ายคลึงกันซึ่งกิจการคาดว่าจะได้รบั จากสินทรัพย์

การรับรูร้ ายการ 7. กิจการต้องรับรูต้ น้ ทุนของรายการทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ เป็ นสินทรัพย์เมือ่ เป็ นไปตามเงือ่ นไข ทุกข้อ ต่อไปนี้ 7.1 มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ทีก่ ิจการจะได้รบั ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากรายการนั้น 7.2 กิจการสามารถวัดมูลค่าต้นทุนของรายการนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ 8. ตามปกติช้ ินส่วนอะไหล่และอุปกรณ์ท่ใี ช้ ในการซ่อมบารุงจะจัดประเภทเป็ นสินค้ าคงเหลือและรับรู้ใน กาไรหรื อขาดทุนเมื่อนามาใช้ อย่างไรก็ตาม ชิ้นส่วนอะไหล่ ท่ีสาคัญและอุปกรณ์ท่ีสารองไว้ ใช้ งาน ถือ เป็ นที่ดิน อาคารและอุ ป กรณ์หากกิจการคาดว่ า จะใช้ ป ระโยชน์ได้ มากกว่ า หนึ่งรอบระยะเวลา ในทานองเดียวกัน หากชิ้ นส่วนอะไหล่ แ ละอุป กรณ์ ท่ีใช้ ในการซ่ อ มบ ารุ งนั้ น จะใช้ ได้ เฉพาะเมื่อ ใช้ 8

ร่ วมกับรายการที่เป็ นที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการต้ องบันทึกชิ้นส่วนอะไหล่และอุปกรณ์น้ันเป็ น ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ 9. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ได้ กาหนดหน่วยในการวัดเพื่อรับรู้รายการที่เป็ นที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ดังนั้น กิจการต้ องใช้ ดุลยพินิจในการนาเกณฑ์การรับรู้รายการมาประยุกต์ตามสภาพแวดล้ อมหรื อ ลักษณะเฉพาะของกิจการ ในบางกรณีอาจเป็ นการเหมาะสมที่จะนารายการที่ไม่ มีนัยสาคัญหลาย รายการ เช่น เบ้ าหลอม เครื่องมือ และแม่พิมพ์มาบันทึกรวมเป็ นสินทรัพย์รายการเดียว แล้ วประยุกต์ เข้ ากับเกณฑ์การรับรู้รายการเป็ นมูลค่ารวม 10. กิจการต้ องประเมินต้ นทุนทั้งหมดของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์เมื่อเกิดขึ้นตามหลักการรับรู้ รายการต้ นทุนดังกล่ าวประกอบด้ วยต้ นทุนเริ่ มแรกเพื่ อให้ ได้ มาหรื อที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้ างที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ และต้ นทุนที่เกิดขึ้นในภายหลังเมื่อมีการต่อเติม การเปลี่ยนแทนส่วนประกอบ หรือการซ่อมบารุงสินทรัพย์ดังกล่าว

ต้นทุนเริม่ แรก 11. กิจการอาจได้ รับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์มาเพื่อประโยชน์ในการรักษาความปลอดภัยหรือ สภาพแวดล้ อม การได้ มาซึ่ งที่ดิน อาคารและอุป กรณ์ ดังกล่ าว แม้ จะไม่ ได้ เป็ นการเพิ่ มประโยชน์ เชิ งเศรษฐกิจในอนาคตโดยตรงให้ กับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ใดๆ ที่มีอยู่ในปั จจุ บันของกิจการ แต่ อ าจเป็ นสิ น ทรั พ ย์ ท่ีกิ จ การจ าเป็ นต้ อ งมี เ พื่ อ ให้ กิ จ การสามารถได้ รั บ ประโยชน์ เ ชิ ง เศรษฐกิ จ ในอนาคตจากสินทรัพย์อ่นื ของกิจการได้ ดังนั้น การได้ มาซึ่งรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ดังกล่าว จึงเข้ าเกณฑ์การรับรู้รายการเป็ นสินทรัพย์เพราะทาให้ กิจการได้ รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต จากสิ น ทรั พ ย์ อ่ ื น ที่เ กี่ ย วข้ อ งมากกว่ า กรณี ท่ีกิ จ การไม่ มี สิ น ทรั พ ย์ ดั ง กล่ า ว ตั ว อย่ า งเช่ น โรงงาน ผลิ ต เคมี ภั ณ ฑ์ จ าเป็ นต้ อ งติ ด ตั้ ง เครื่ อ งควบคุ ม ระบบการผลิ ต สารเคมี ใ หม่ เ พื่ อ ให้ เ ป็ นไปตาม ข้ อกาหนดด้ านการรั กษาสิ่งแวดล้ อมในการผลิตและการเก็บรั กษาสารเคมีท่ีเ ป็ นอันตราย กิจการ ต้ องรั บรู้รายการติดตั้งอุปกรณ์เข้ ากับโรงงานครั้ งนี้เป็ นสินทรัพย์ เนื่องจากกิจการไม่สามารถผลิต และขายเคมีภัณฑ์ได้ โดยปราศจากอุปกรณ์ดังกล่ าว อย่างไรก็ตาม กิจการต้ องสอบทานมูลค่าตาม บัญชีของทั้งสินทรัพย์ท่ตี ิดตั้งใหม่และสินทรัพย์ท่เี กี่ยวข้ องถึงการด้ อยค่าที่อาจเกิดขึ้นตามข้ อกาหนด ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้ อยค่าของสินทรัพย์ ด้ วย

ต้นทุนที่เกิดขึ้ นในภายหลัง 12. ภายใต้ เกณฑ์การรับรู้รายการตามย่อหน้ าที่ 7 กิจการต้ องไม่รับรู้ต้นทุนที่เกิดขึ้นในการซ่อมบารุงที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่เี กิดขึ้นเป็ นประจาเป็ นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์น้ัน แต่กจิ การต้ องรับรู้ต้นทุนดังกล่าวในกาไรหรือขาดทุนเมื่อเกิดขึ้น ต้ นทุนในการซ่อมบารุง ที่เ กิดขึ้น เป็ นประจ ามี อ งค์ป ระกอบหลั กเป็ นต้ น ทุ น ค่ าแรงงาน ค่ าวั สดุ ส้ ิน เปลือง และอาจรวมถึง ชิ้นส่วนอะไหล่ ช้ ิน เล็ก รายจ่ ายดังกล่ าวมักมีวัตถุ ประสงค์เพื่ อเป็ น “ค่าซ่ อมแซมและบารุ งรั กษา” รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

9

13. กิจการอาจจาเป็ นต้ องเปลี่ยนแทนส่วนประกอบของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์บางรายการตาม ระยะเวลาที่กาหนด ตัวอย่างเช่น กิจการจาเป็ นต้ องก่ออิฐบุรอบภายในเตาเผาใหม่หลังจากใช้ งานไป ระยะหนึ่ ง หรื ออาจจาเป็ นต้ องเปลี่ ยนแทนเครื่ องตกแต่ งภายในเครื่ องบิน เช่ น เก้ าอี้และห้ องครั ว หลายครั้งตลอดอายุของลาตัวเครื่องบิน กิจการอาจได้ รับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์บางรายการ มาเพื่ อ ลดความถี่ ข องการเปลี่ ย นแทนที่จ ะเกิด ขึ้ น เช่ น การเปลี่ ยนแทนผนั งภายในอาคาร หรื อ การเปลี่ ยนไปใช้ ผ นั ง ชนิ ด ที่ไม่ ต้ อ งมี ก ารเปลี่ ย นแทนเกิ ด ขึ้ น อี ก ภายใต้ ห ลั ก การรั บ รู้ ร ายการใน ย่อหน้ าที่ 7 กิจการต้ องรั บรู้ต้นทุนในการเปลี่ยนแทนส่วนประกอบดังกล่ าวเป็ นส่วนหนึ่งของมูลค่า ตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่เี กี่ยวข้ องเมื่อต้ นทุนนั้นเกิดขึ้นและเป็ นไปตามเกณฑ์ การรั บ รู้ รายการ กิจ การต้ อ งตั ด มู ล ค่ า ตามบั ญ ชี ข องชิ้ นส่ ว นที่ถู ก เปลี่ ย นแทนตามหลั ก การของ การตัดรายการที่กาหนดไว้ ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ (ดูย่อหน้ าที่ 67 – 72) 14. กิจการอาจจาเป็ นต้ องจัดให้ มีการตรวจสอบครั้งใหญ่ ตามระยะเวลาที่กาหนดเพื่อค้ นหาข้ อผิดพลาด ที่อาจเกิดขึ้น โดยไม่ว่าจะมีการเปลี่ยนแทนชิ้นส่วนใดหรื อไม่ ทั้งนี้ เพื่อให้ รายการที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์อยู่ในสภาพที่สามารถใช้ งานได้ อย่างต่อเนื่อง (ตัวอย่างเช่น กรณีของเครื่องบิน) กิจการต้ อง รับรู้ต้นทุนที่เกิดขึ้นจากการตรวจสอบสภาพครั้งใหญ่แต่ละครั้งเป็ นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของ รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์เช่ นเดียวกับกรณีการเปลี่ ยนแทนหากเป็ นไปตามเกณฑ์การรั บ รู้ รายการ กิจการต้ องพิจารณาตัด มูลค่าตามบัญชี ท่คี งเหลื อของต้ นทุนการตรวจสอบสภาพครั้ งใหญ่ ในครั้ งก่ อน (ถือ เป็ นส่วนต่า งหากจากตัวสินทรั พย์ ) ไม่ว่าต้ นทุ นการตรวจสอบในครั้ งก่อนจะถู ก บันทึกไว้ ในรายการบั ญชี เกี่ยวกับการได้ มาหรื อการก่อสร้ างสินทรั พย์หรื อไม่ กต็ าม ในกรณีจาเป็ น กิจการอาจใช้ ประมาณการต้ นทุนการตรวจสอบสภาพในลักษณะคล้ ายคลึงกันที่อาจเกิดขึ้นในอนาคต ช่วยในการกาหนดมูลค่าองค์ประกอบของต้ นทุนการตรวจสอบสภาพที่รวมเป็ นส่วนหนึ่งของต้ นทุน สินทรัพย์เมื่อกิจการได้ มาหรือก่อสร้ างสินทรัพย์

การวัดมูลค่าเมือ่ รับรูร้ ายการ 15. กิจการต้อ งวัดมู ล ค่ าของรายการที่ดิน อาคารและอุ ปกรณ์ที่เ ข้าเงื่อ นไขการรับรู ร้ ายการเป็ น สินทรัพย์โดยใช้ราคาทุน

ส่วนประกอบของราคาทุน 16. ราคาทุนของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ประกอบด้ วย 16.1 ราคาซื้อรวมอากรขาเข้ าและภาษีซ้ ือที่เรียกคืนไม่ได้ หลังหักส่วนลดการค้ าและจานวนที่ได้ รับคืน จากผู้ขาย 16.2 ต้ นทุนทางตรงอื่นๆ ที่เกี่ยวข้ องกับการจั ดหาสินทรั พย์เพื่ อให้ สินทรั พย์น้ันอยู่ในสถานที่และ สภาพที่พร้ อมจะใช้ งานได้ ตามความประสงค์ของฝ่ ายบริหาร 16.3 ต้ นทุนที่ประมาณในเบื้องต้ นสาหรับการรื้อ การขนย้ าย และการบูรณะสถานที่ต้ังของสินทรัพย์ ซึ่งเป็ นภาระผู กพั นของกิจการที่เกิดขึ้นเมื่อกิจการได้ สินทรั พย์น้ันมาหรื อเป็ นผลจากการใช้ 10

สินทรั พย์น้ันในช่ วงเวลาหนึ่งเพื่ อวัตถุประสงค์ต่างๆ ที่มิใช่เพื่ อวัตถุประสงค์ในการผลิตสินค้ า คงเหลือในระหว่างรอบระยะเวลานั้น 17. ตัวอย่างของต้ นทุนทางตรงอื่นๆ ที่เกี่ยวข้ อง ได้ แก่ 17.1 ต้ น ทุ น ผลประโยชน์ ข องพนั ก งาน (ตามที่ก าหนดในมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 19 เรื่ อ ง ผลประโยชน์ของพนักงาน) ที่เกิดขึ้นโดยตรงจากการก่อสร้ างหรื อการได้ มาซึ่ งรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ 17.2 ต้ นทุนการเตรียมสถานที่ 17.3 ต้ นทุนการขนส่งเริ่มแรกและการเก็บรักษา 17.4 ต้ นทุนการติดตั้งและการประกอบ 17.5 ต้ นทุนในการทดสอบว่ าสินทรั พย์น้ันสามารถใช้ งานได้ อย่างเหมาะสมหรื อไม่ หลังหัก มูลค่า สิ่งตอบแทนสุทธิท่ไี ด้ รับจากการขายรายการต่างๆ ที่ผลิตได้ ในช่วงการเตรียมความพร้ อมของ สินทรั พย์เพื่ อให้ อยู่ ในสถานที่และสภาพที่พร้ อมจะใช้ งานได้ (เช่ น สินค้ าตัวอย่ างที่ผลิ ตขึ้น ในช่วงการทดสอบอุปกรณ์) และ 17.6 ค่าธรรมเนียมวิชาชีพ 18. กิจการต้ องปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินค้ าคงเหลือ สาหรับ ต้ น ทุ น ที่เ กิด ขึ้ น จากภาระผู ก พั น ของกิจ การในการรื้ อ การขนย้ า ย และการบู ร ณะสถานที่ต้ั งของ สิน ทรั พ ย์ ซ่ึ ง เกิด ขึ้ นจากการที่กิ จ การใช้ ป ระโยชน์ จ ากสิน ทรั พย์ น้ั น ในการผลิ ต สิน ค้ า คงเหลื อ ใน ช่ วงเวลาหนึ่ง สาหรั บภาระผู กพั นจากต้ นทุ นที่เกิดขึ้นตามมาตรฐานการบั ญชี ฉบั บที่ 2 (ปรั บปรุ ง 2552) เรื่อง สินค้ าคงเหลือ หรือตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ นั้น กิจการต้ องรับรู้และวัดมูลค่าตาม ข้ อกาหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบั บที่ 37 (ปรั บปรุง 2552) เรื่ อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่ อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ท่อี าจเกิดขึ้น 19. ตัวอย่างของต้ นทุนที่ไม่ถือเป็ นส่วนหนึ่งในราคาทุนของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ได้ แก่ 19.1 ต้ นทุนในการเปิ ดสถานประกอบการใหม่ 19.2 ต้ นทุนในการแนะนาสินค้ าหรือบริการใหม่ (รวมถึงต้ นทุนในการโฆษณาและการส่งเสริมการขาย) 19.3 ต้ น ทุ น ในการดาเนิ น ธุ ร กิจ ในสถานที่ต้ั งใหม่ หรื อ กับ ลู ก ค้ า กลุ่ มใหม่ (รวมทั้งต้ น ทุ น ในการ ฝึ กอบรมพนักงาน) และ 19.4 ต้ นทุนในการบริหารและค่าใช้ จ่ายทั่วไป

11

20. การรับรู้ต้นทุนที่เกิดขึ้นเป็ นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ จะสิ้นสุดเมื่อ สินทรัพย์น้ันอยู่ในสถานที่และสภาพที่พร้ อมจะใช้ งานได้ ตามความประสงค์ของผู้บริหารกิจการ ดังนั้น ต้ นทุนที่เกิดขึ้นจากการใช้ ประโยชน์หรือการนาสินทรัพย์มาใช้ สาหรับวัตถุประสงค์ท่แี ตกต่างจากเดิม จึงไม่รวมเป็ นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ ตัวอย่างของต้ นทุนที่ไม่ถือเป็ นส่วนหนึ่งของ มูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ได้ แก่ 20.1 ต้ น ทุ น ที่เ กิดขึ้ นในขณะที่สิ น ทรั พ ย์ อ ยู่ ในสภาพที่พ ร้ อ มจะใช้ งานได้ ตามความประสงค์ ของ ผู้บริหารกิจการ แต่ยังไม่ได้ นาสินทรัพย์มาใช้ หรือนาสินทรัพย์มาใช้ ในการดาเนินงานในระดับ ที่ยังไม่เต็มกาลังการผลิต 20.2 ผลขาดทุนจากการดาเนินงานเริ่มแรก เช่น ผลขาดทุนที่เกิดขึ้นระหว่างการสร้ างความต้ องการ ในผลผลิตจากสินทรัพย์ดังกล่าว และ 20.3 ต้ นทุนในการย้ ายสถานที่หรือการจัดโครงสร้ างการดาเนินงานบางส่วนหรือทั้งหมดของกิจการใหม่ 21. กิจการอาจดาเนิ นการบางอย่ างเพื่ อ การก่อ สร้ า งหรื อการพั ฒนารายการที่ดิน อาคารและอุป กรณ์ แต่ ไ ม่ จ าเป็ นต่ อ การท าให้ สิ น ทรั พ ย์ ดั ง กล่ า วอยู่ ใ นสถานที่ แ ละสภาพที่ พ ร้ อมจะใช้ ง านได้ ต าม ความประสงค์ของฝ่ ายบริหาร การดาเนินการเหล่านี้อาจเกิดขึ้นก่อนหรือระหว่างกิจกรรมการก่อสร้ าง หรื อการพั ฒนานั้น ตัวอย่างเช่ น กิจการอาจมีรายได้ จากการให้ เช่ าสถานที่ท่จี ะใช้ ก่อสร้ างอาคารใน อนาคตเป็ นที่จ อดรถจนกว่ าการก่ อสร้ า งอาคารจะเริ่ มต้ นขึ้ น ทั้งนี้ การจั ดให้ สถานที่ดังกล่ า วเป็ น ที่เช่าจอดรถไม่ใช่กิจกรรมที่จาเป็ นต่อการทาให้ สินทรัพย์อยู่ในสถานที่และสภาพที่พร้ อมจะใช้ งานได้ ตามความประสงค์ ของผู้ บ ริ หารกิจ การ ดั งนั้ น กิจ การต้ อ งรั บ รู้ รายได้ แ ละค่ า ใช้ จ่ า ยที่เ กิดขึ้ น จาก การดาเนินงานดังกล่าวในกาไรหรือขาดทุน โดยจัดประเภทเป็ นรายได้ และค่าใช้ จ่ายที่เกี่ยวข้ อง 22. กิจการต้ องวัดมูลค่าต้ นทุนของสินทรั พย์ท่ีกิจการสร้ างขึ้นโดยใช้ หลั กการเดียวกับการวัดมู ลค่ าต้ นทุน ของสินทรั พย์ท่กี ิจการได้ มา หากกิจการผลิตสินทรั พย์ท่คี ล้ ายกันออกขายในการดาเนินธุรกิจตามปกติ ต้ นทุนของสินทรัพย์ท่สี ร้ างเองมักเท่ากับต้ นทุนของสินค้ าที่ผลิตเพื่อขาย (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรั บปรุง 2552) เรื่ อง สินค้ าคงเหลือ) ดังนั้ น ต้ นทุ นของสินทรั พย์ต้องไม่รวมกาไรที่เกิดขึ้นภายใน กิจการ ในทานองเดียวกัน ต้ นทุนวัตถุดิบ ค่าแรงหรือทรัพยากรอื่นที่สูญเสียเกินกว่าปกติในการก่อสร้ าง สินทรั พย์ดังกล่ าวไม่ ให้ น ามารวมเป็ นราคาทุ นของสินทรั พ ย์ ท่ีสร้ างขึ้ นใช้ เอง การรั บรู้ ดอกเบี้ ยเป็ น ส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของสินทรั พย์ท่สี ร้ างขึ้นใช้ เองต้ องเป็ นไปตามเกณฑ์ท่กี าหนดในมาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 23 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ต้ นทุนการกู้ยืม

การวัดมูลค่าของราคาทุน 23. ต้ นทุนของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ คือ ราคาเทียบเท่าเงินสด ณ วันที่รับรู้รายการ หากมีการ ขยายกาหนดการชาระเงินออกไปนานกว่าปกติ กิจการต้ องบันทึกผลต่างระหว่างราคาเทียบเท่าเงินสด และจานวนเงินทั้งหมดที่ต้องชาระเป็ นดอกเบี้ยตลอดระยะเวลาการได้ รับสินเชื่อนั้น เว้ นแต่กิจการรับรู้ ดอกเบี้ยดังกล่าวเป็ นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ตามข้ อกาหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 23 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ต้ นทุนการกู้ยืม 12

24. กิจการอาจได้ รับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์จากการแลกเปลี่ยนกับรายการสินทรั พย์ท่ไี ม่เป็ น ตัวเงินหรือแลกเปลี่ยนกับทั้งรายการสินทรั พย์ท่ีเป็ นตัวเงินและไม่เป็ นตัวเงิน ข้ อพิจารณาที่จะกล่ าว ต่อไปนี้เป็ นข้ อพิ จารณาสาหรั บกรณีการแลกเปลี่ ยนสินทรั พย์ท่ไี ม่ เป็ นตัวเงินกับสินทรั พย์ท่ไี ม่เป็ น ตัวเงินอื่น อย่างไรก็ตาม กิจการสามารถประยุกต์ใช้ ข้อพิจารณาดังกล่ าวกับการแลกเปลี่ยนทุกกรณี ที่กล่ าวไว้ ได้ กิจการต้ องวั ดมู ลค่าต้ นทุ นของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ที่ได้ รับจากการแลกเปลี่ ยน ดังกล่าวด้ วยมูลค่ายุติธรรม ยกเว้ นในกรณีใดกรณีหนึ่งดังต่อไปนี้ 24.1 รายการแลกเปลี่ยนขาดเนื้อหาเชิงพาณิชย์ 24.2 กิจการไม่สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมทั้งของสินทรัพย์ท่ไี ด้ มาและสินทรั พย์ท่นี าไปแลกได้ อย่าง น่าเชื่อถือ กิจการต้ องวัดมูลค่ารายการสินทรั พย์ท่ไี ด้ มาตามแนวทางนี้ ถึงแม้ ว่ากิจการจะไม่สามารถตัดรายการ สินทรัพย์ท่นี าไปแลกเปลี่ยนได้ ในทันที หากสินทรั พย์ท่ไี ด้ มาไม่ได้ วัดด้ วยมูลค่ายุติธรรม กิจการต้ อง วัดมูลค่าสินทรัพย์น้ันโดยใช้ มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ท่นี าไปแลกเปลี่ยน 25. ในการกาหนดว่ารายการแลกเปลี่ยนมีเนื้อหาเชิงพาณิชย์หรื อไม่ ให้ กิจการพิจารณาจากขอบเขตของ กระแสเงินสดในอนาคตที่คาดว่ าจะมีการเปลี่ ยนแปลงอันเป็ นผลมาจากรายการดังกล่ าว รายการ แลกเปลี่ยนจะมีเนื้อหาเชิงพาณิชย์หากเข้ าเงื่อนไขดังต่อไปนี้ 25.1 ลักษณะ (ความเสี่ยง จังหวะเวลา และจานวนเงิน) ของกระแสเงินสดที่ได้ รับจากสินทรั พย์ แตกต่างจากลักษณะของกระแสเงินสดของสินทรัพย์ท่นี าไปแลกเปลี่ยน หรือ 25.2 รายการแลกเปลี่ยนทาให้ เกิดการเปลี่ยนแปลงในมูลค่าเฉพาะกิจการในส่วนของการดาเนินงาน ที่ถูกกระทบจากการแลกเปลี่ยน และ 25.3 ความแตกต่ า งในย่ อ หน้ า ที่ 25.1 หรื อ 25.2 มีนั ยส าคั ญ เมื่ อเทีย บกับ มู ลค่ า ยุ ติธ รรมของ สินทรัพย์ท่แี ลกเปลี่ยน เพื่ อ วั ตถุ ป ระสงค์ ในการพิ จ ารณาว่ า การแลกเปลี่ ยนใดเป็ นการแลกเปลี่ ยนที่มี เนื้ อหาเชิ งพาณิ ช ย์ กิจการต้ องพิจารณามูลค่าเฉพาะกิจการในส่วนของการดาเนินงานที่ถูกกระทบจากการแลกเปลี่ยนจาก กระแสเงินสดหลังหักภาษี ผลของการวิเคราะห์ดังกล่ าวอาจเห็นได้ ชัดเจนโดยกิจการไม่จาเป็ นต้ อง คานวณอย่างละเอียด 26. ในการวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรั พย์ท่ไี ม่มีรายการในตลาดที่เทียบเคียงได้ จะถือว่ ากิจการสามารถ วัดมูลค่ายุติธรรมได้ อย่างน่าเชื่อถือ หากเข้ าเงื่อนไขข้ อใดข้ อหนึ่งดังต่อไปนี้ 26.1 ไม่มีความแตกต่างอย่างมีนัยสาคัญในช่ วงของประมาณการมูลค่ายุติธรรมที่สมเหตุสมผลของ สินทรัพย์น้ัน 26.2 สามารถประเมินความน่าจะเป็ นของประมาณการมูลค่ายุติธรรม ณ ระดับต่างๆ ในช่ วงของ ประมาณการได้ อย่างสมเหตุสมผลเพื่อใช้ ในการประมาณมูลค่ายุติธรรม

13

หากกิจการสามารถก าหนดมู ลค่ ายุ ติธรรมของสินทรั พย์ ท่ีได้ มาหรื อสินทรั พย์ ท่ีน าไปแลกเปลี่ ยนได้ อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้ องวัดมูลค่าต้ นทุนของสินทรัพย์ท่ไี ด้ มาด้ วยมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ท่นี าไป แลกเปลี่ยน เว้ นแต่กรณีท่มี ูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ท่ไี ด้ มานั้นมีหลักฐานสนับสนุนที่ชัดเจนกว่า 27. ต้ นทุนของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่ถี ือครองโดยผู้เช่าภายใต้ สญ ั ญาเช่าการเงินให้ เป็ นไปตาม ข้ อกาหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเช่า 28. มูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ อาจลดลงเนื่องจากกิจการได้ รับเงินอุดหนุนจาก รัฐบาล ในกรณีดังกล่าวให้ ปฏิบัติตามข้ อกาหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 20 (ปรับปรุง 2552) เรื่ อง การบั ญ ชี สาหรั บเงิน อุดหนุ นจากรั ฐบาลและการเปิ ดเผยข้ อมู ลเกี่ยวกับ ความช่ ว ยเหลื อจาก รัฐบาล

การวัดมูลค่าภายหลังการรับรูร้ ายการ 29. กิจการสามารถเลือกใช้นโยบายบัญชีโดยใช้วิธีราคาทุนที่กาหนดไว้ในย่อหน้าที่ 30 หรือวิธีการตี ราคาใหม่ตามที่กาหนดไว้ในย่อหน้าที่ 31 ทั้งนี้ กิจการต้องใช้นโยบายบัญชีเดียวกันสาหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ทุกรายการทีจ่ ดั อยู่ในประเภทเดียวกัน

วิธีราคาทุน 30. ภายหลังจากการรับรูร้ ายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เป็ นสินทรัพย์ กิจการต้องแสดงรายการ ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์น้นั ด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสม และผลขาดทุนจากการด้อยค่า สะสมของสินทรัพย์

วิธีการตีราคาใหม่ 31. ภายหลังจากการรับรูร้ ายการทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ เป็ นสินทรัพย์ หากทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์น้นั สามารถวัด มู ล ค่ า ยุ ติ ธ รรมได้อ ย่ า งน่ า เชื่ อ ถื อ กิ จ การต้อ งแสดงรายการดัง กล่ า วด้ว ยราคา ทีต่ ีใหม่ ซึ่งคือมูลค่ายุติธรรม ณ วันทีม่ ีการตีราคาใหม่หกั ด้วยค่าเสื่อมราคาสะสม และผลขาดทุน จากการด้อยค่าสะสมที่เกิดขึ้ นในภายหลัง กิจการต้องตีราคาสินทรัพย์ใหม่อย่างสมา่ เสมอเพือ่ ให้ แน่ใจว่ ามู ลค่ าตามบัญชี จะไม่แตกต่ างจากมู ลค่ ายุติธรรม ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลาการรายงาน อย่างมีสาระสาคัญ 32. มูลค่ายุติธรรมของที่ดินและอาคารจะกาหนดจากการประเมินราคาที่ใช้ หลักฐานที่อ้างอิงจากตลาด โดยปกติจะดาเนินการโดยผู้ประกอบวิชาชีพด้ านการประเมินราคา ตามปกติแล้ วมูลค่ายุติธรรมของ โรงงานและอุปกรณ์ ได้ แก่ ราคาตลาดที่ได้ จากการประเมินราคา 33. หากมู ล ค่ า ยุ ติ ธรรมของสิน ทรั พ ย์ ไม่ สามารถก าหนดจากหลั ก ฐานที่อ้ า งอิงจากตลาดได้ เ นื่ อ งจาก รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์น้ันมีลักษณะเฉพาะและมีการซื้อขายน้ อยมาก เว้ นแต่เป็ นส่วนหนึ่ง ของการขายพร้ อมกับกิจ การที่ดาเนิ น อยู่ กิจการอาจจ าเป็ นต้ องประมาณมู ลค่ า ยุ ติธรรมโดยใช้ วิ ธี รายได้ หรือวิธตี ้ นทุนเปลี่ยนแทนหักค่าเสื่อมราคาสะสม 14

34. ความถี่ในการตีราคาใหม่ข้ ึนอยู่ กับการเปลี่ยนแปลงในมูลค่ ายุติธรรมของรายการที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์ท่มี ีการตีราคาใหม่น้ัน ในกรณีท่มี ูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ท่เี คยมีการตีราคาใหม่ต่างไปจาก มูลค่าตามบัญชีอย่างมีสาระสาคัญ กิจการจาเป็ นต้ องตีราคาสินทรัพย์ใหม่อีกครั้งหนึ่ง มูลค่ายุติธรรม ของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์บางรายการอาจมีความผันผวนและมีการเปลี่ยนแปลงอย่างมี นัยสาคัญจนทาให้ กิจการจาเป็ นต้ องตีราคาใหม่ทุกปี อย่างไรก็ตาม การตีราคาบ่ อยครั้ งไม่จาเป็ น สาหรับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่กี ารเปลี่ยนแปลงไม่มีนัยสาคัญ ในกรณีดังกล่าว การตีราคา ใหม่ทุก 3-5 ปี ถือว่าเพียงพอ 35. เมื่อมีการตีราคาที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ใหม่ กิจการต้ องถือปฏิบัติกับรายการค่าเสื่อมราคาสะสม ของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ณ วันที่ตีราคาใหม่ ตามข้ อใดข้ อหนึ่งดังต่อไปนี้ 35.1 ให้ ปรับค่าเสื่อมราคาสะสมเป็ นสัดส่วนกับการเปลี่ยนแปลงของมูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าเสื่อม ราคาสะสมและผลขาดทุนจากการด้ อยค่าสะสม เพื่ อให้ มูลค่าตามบัญชีหลังการตีราคาใหม่ เท่ากับราคาที่ตีใหม่ของสินทรัพย์น้ัน วิธีน้ ีมักใช้ เมื่อสินทรัพย์ถูกตีราคาใหม่โดยการนาดัชนีมา อ้ างอิงเพื่อกาหนดต้ นทุนเปลี่ยนแทนหักค่าเสื่อมราคาสะสม 35.2 ให้ นาค่าเสื่อมราคาสะสมหักออกจากมูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าเสื่อมราคาสะสมและผลขาดทุน จากการด้ อยค่าสะสม เพื่อให้ มูลค่าสุทธิท่ปี รับใหม่แสดงในราคาที่ตีใหม่ของสินทรัพย์ ซึ่งวิธีน้ ี มักใช้ กบั อาคาร จานวนเงินที่เป็ นผลจากรายการปรั บปรุงอันเกิดจากปรั บยอดค่าเสื่อมราคาสะสมตามสัดส่วนหรื อ การหักค่าเสื่อมราคาสะสมออกจากบัญชีให้ ถือเป็ นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชี ที่เพิ่ มขึ้นหรื อลดลง ซึ่งต้ องถือปฏิบัติตามข้ อกาหนดในย่อหน้ าที่ 39 และ 40 36. หากกิจการเลื อ กตี ราคาที่ดิน อาคารและอุ ปกรณ์รายการใดรายการหนึ่งใหม่ กิจการต้อ งใช้ วิธีการตีราคาใหม่กบั รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ทุกรายการที่จัดอยู่ในประเภทเดียวกันกับ รายการทีเ่ ลือกตีราคาใหม่ดว้ ย 37. ประเภทของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ หมายถึง กลุ่มของสินทรัพย์ท่มี ีลักษณะและประโยชน์การใช้ งาน ที่คล้ ายคลึงกันต่อการดาเนินงานของกิจการ ตัวอย่างการแบ่งประเภทของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ได้ แก่ 37.1 ที่ดิน 37.2 ที่ดินและอาคาร 37.3 เครื่องจักร 37.4 เรือ 37.5 เครื่องบิน 37.6 ยานพาหนะ 37.7 เครื่องตกแต่งและติดตั้ง 37.8 อุปกรณ์สานักงาน 15

38. ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ทุกรายการที่จัดอยู่ในประเภทเดียวกันต้ องตีราคาใหม่พร้ อมกัน ทั้งนี้เพื่ อ มิให้ มีการเลื อกตีราคาเฉพาะสินทรั พย์บางรายการ และเพื่ อมิให้ มูลค่ าของสินทรั พย์ท่ีแสดงอยู่ ใน งบการเงินมีท้งั ต้ นทุนและราคาที่ตีใหม่ ณ เวลาแตกต่างกัน อย่างไรก็ตาม กิจการอาจทยอยตีราคา สินทรั พย์ท่ีจัดอยู่ในประเภทเดียวกันได้ หากการตีราคาของสินทรัพย์ประเภทนั้นจะเสร็จสิ้นภายใน ระยะเวลาอันสั้น และราคาของสินทรัพย์ท่ตี ีใหม่แสดงถึงข้ อมูลที่เป็ นปัจจุบัน 39. หากการตีราคาสินทรัพย์ใหม่ทาให้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์น้นั เพิม่ ขึ้ น กิจการต้องรับรูม้ ูลค่า ตามบัญ ชี ข องสินทรัพย์ที่เ พิ่มขึ้ นจากการตี ราคาใหม่ไ ปยังกาไรขาดทุ นเบ็ดเสร็จอื่น และรับรู ้ จานวนสะสมไปยังส่วนของเจ้าของภายใต้บญ ั ชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” อย่างไรก็ตาม กิจการต้องรับรูส้ ่วนเพิม่ จากการตีราคาใหม่นในก ี้ าไรหรือขาดทุนไม่เกินจานวนที่ตีราคาสินทรัพย์ ดังกล่าวลดลงในอดีตและเคยรับรูใ้ นกาไรหรือขาดทุน 40. หากการตีราคาสินทรัพย์ใหม่ทาให้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์น้นั ลดลง กิจการต้องรับรูม้ ูลค่า ตามบัญชีของสินทรัพย์ที่ลดลงจากการตีราคาใหม่ในกาไรหรือขาดทุน อย่างไรก็ตาม กิจการต้อง นาส่ วนที่ล ดลงจากการตีราคาใหม่ไปรับรู ้ใ นกาไรขาดทุ นเบ็ดเสร็ จอื่น ในจานวนที่ไ ม่เ กินยอด คงเหลือด้านเครดิตที่มีอยู่ในบัญชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” ของสินทรัพย์รายการ เดียวกันนั้น โดยการรับรูส้ ่วนทีล่ ดลงในกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น จะมีผลทาให้บญ ั ชี “ส่วนเกินทุน จากการตีราคาสินทรัพย์” ทีส่ ะสมอยู่ในส่วนของเจ้าของลดลงตามไปด้วย 41. กิจการต้ องโอนส่ว นเกิน ทุ นข้ า งต้ นจากการตีราคารายการที่ดิน อาคารและอุป กรณ์ ที่แสดงอยู่ ใน ส่วนของเจ้ าของไปยังกาไรสะสมโดยตรงเมื่อกิจการตัดรายการสินทรัพย์น้ัน ส่งผลให้ กิจการต้ องโอน ส่วนเกินทุนทั้งหมดจากการตีราคาสินทรั พย์ ดังกล่ าวไปยังกาไรสะสมเมื่อกิจการจาหน่ ายหรื อเลิกใช้ สินทรัพย์ อย่างไรก็ตาม ในระหว่ างที่กิจการใช้ งานสินทรั พย์ดังกล่ าว กิจการอาจทยอยโอนส่วนเกิน ทุนดังกล่าวไปยังกาไรสะสม ในกรณีน้ ี จานวนของส่วนเกินทุนที่โอนไปยังกาไรสะสม จะเท่ากับผลต่าง ระหว่ างค่ า เสื่อ มราคาที่คานวณจากมู ลค่ าตามบั ญ ชี ของสิน ทรั พ ย์ ท่ีตีร าคาใหม่ กับ ค่ าเสื่อ มราคาที่ คานวณจากราคาทุนเดิมของสินทรั พย์น้ัน การโอนส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรั พย์ไปยังกาไร สะสมต้ องไม่กระทาผ่านกาไรหรือขาดทุน 42. กิจ การต้ อ งรั บ รู้ และเปิ ดเผยรายการผลกระทบทางภาษี ท่ีอ าจเกิดขึ้ นจากการตี ราคาใหม่ สาหรั บ รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์โดยปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้

ค่าเสือ่ มราคา 43. กิจการต้องคิดค่าเสือ่ มราคาสาหรับส่วนประกอบของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ แต่ละส่วน แยกต่ างหากจากกันเมื่อ ส่ ว นประกอบแต่ ละส่ ว นนั้นมีตน้ ทุ นที่ มีนยั ส าคัญเมื่อ เที ยบกับต้นทุ น ทั้งหมดของสินทรัพย์น้นั 44. กิจการต้ องปันส่วนมูลค่าที่รับรู้เริ่มแรกของรายการที่เป็ นที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ไปยังส่วนประกอบ แต่ละส่วนที่มีนัยสาคัญของสินทรั พย์น้ั นและคิดค่าเสื่อมราคาแยกจากกัน ตัวอย่ างเช่ น กิจการอาจ แยกคิดค่าเสื่อมราคาโครงเครื่องบินและเครื่องยนต์แยกจากกัน ไม่ว่ากิจการจะเป็ นเจ้ าของเครื่องบิน 16

นั้นเองหรือเป็ นเครื่องบินตามสัญญาเช่าการเงิน ในทานองเดียวกัน หากกิจการได้ มาซึ่งรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์และให้ ผ้ ูอ่ ืนเช่าภายใต้ สัญญาเช่ าดาเนินงาน (กิจการเป็ นผู้ให้ เช่า ) อาจเป็ นการ เหมาะสมที่กิจการจะคิดค่ าเสื่อมราคาจากต้ นทุ นของรายการดังกล่ าวแยกต่ างหากจากรายการอื่น เพื่อให้ ราคาทุนของสินทรัพย์ดังกล่าวสะท้ อนถึง ผลทางบวกและลบของอายุของสัญญาเช่าเมื่อเทียบ กับในตลาด 45. หากส่วนประกอบที่มีนัยสาคัญของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ มีอายุการให้ ประโยชน์และใช้ วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาเหมือนกับส่วนประกอบอีกส่วนหนึ่งของสินทรัพ ย์รายการเดียวกัน ในกรณี ดังกล่าว กิจการอาจรวมองค์ประกอบดังกล่าวเป็ นกลุ่มเพื่อคิดค่าเสื่อมราคา 46. ในกรณีท่กี จิ การคิดค่าเสื่อมราคาส่วนประกอบบางส่วนของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ แยกจากกัน กิจการต้ องคิ ดค่ าเสื่อมราคาส่ วนประกอบอื่ นๆ ที่เหลื อของสิ นทรั พย์ แยกจากกั นด้ วย ส่ วนที่เหลื อ ประกอบด้ วยส่วนประกอบแต่ละส่วนที่ไม่มีนัยสาคัญ หากกิจการคาดว่าส่วนประกอบต่างๆ จะมีรูปแบบ และอายุ การให้ ประโยชน์ ท่ีแตกต่ างกัน กิจการอาจคิดค่ าเสื่อมราคาของส่ วนประกอบที่เหลื อโดยใช้ วิธีการประมาณซึ่งเป็ นตัวแทนอันเที่ยงธรรมที่สะท้ อนถึงรูปแบบการใช้ ประโยชน์และหรื ออายุการให้ ประโยชน์ของส่วนประกอบดังกล่าว 47. กิจการอาจเลือกคิดค่าเสื่อมราคาส่วนประกอบแต่ละส่วนของสินทรัพย์แยกจากกันแม้ ว่าต้ นทุนของ ส่วนประกอบเหล่านั้นจะไม่มีนัยสาคัญเมื่อเทียบกับต้ นทุนทั้งหมดของสินทรัพย์น้ัน 48. กิจการต้องรับรูค้ ่าเสือ่ มราคาทีเ่ กิดขึ้ นในแต่ละงวดบัญชีในกาไรหรือขาดทุน ยกเว้นกรณีที่ตอ้ งนา ค่าเสือ่ มราคาดังกล่าวไปรวมเป็ นมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อื่น 49. กิจการต้ องรับรู้ค่าเสื่อมราคาที่เกิดขึ้นในแต่ละรอบบัญชีในกาไรหรือขาดทุน อย่างไรก็ตาม ในบางครั้ง ประโยชน์ เชิ งเศรษฐกิจ ในอนาคตของสิน ทรั พย์อาจเกิดจากการใช้ สิน ทรั พย์ดังกล่ า วในการผลิ ต สินทรัพย์อ่นื ในกรณีน้ ี ค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ท่เี กิดขึ้นถือเป็ นส่วนหนึ่งในต้ นทุนของสินทรัพย์อ่ นื ดังกล่าวและรวมเป็ นส่วนหนึ่ งของมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อ่ืนนั้น ตัวอย่างเช่ น ค่าเสื่อมราคา ของโรงงานและอุ ป กรณ์ ใ นการผลิ ต ถื อ เป็ นส่ ว นหนึ่ ง ของต้ น ทุ น แปลงสภาพของสิน ค้ า คงเหลื อ (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินค้ าคงเหลือ) ในทานองเดียวกัน ค่าเสื่อม ราคาของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่ใี ช้ ในกิจกรรมการพัฒนาถือเป็ นส่วนหนึ่งในต้ นทุนของสินทรัพย์ ไม่ มีตัวตนที่กิจการรั บรู้ ตามข้ อกาหนดในมาตรฐานการบั ญชี ฉบั บที่ 38 (ปรั บปรุง 2552) เรื่ อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน

จานวนทีค่ ิดค่าเสือ่ มราคาและระยะเวลาการคิดค่าเสือ่ มราคา 50. กิ จ การต้อ งปั น ส่ ว นจ านวนที่คิ ด ค่ า เสื่ อ มราคาของสิ น ทรัพ ย์อ ย่ า งมี ร ะบบตลอดอายุ ก ารให้ ประโยชน์ของสินทรัพย์

17

51. กิ จ การต้อ งทบทวนมู ล ค่ า คงเหลื อ และอายุ ก ารให้ป ระโยชน์ข องสิ น ทรัพ ย์อ ย่ า งน้อ ยที่ สุ ด ทุกสิ้ นรอบปี บัญชี และหากคาดว่ามูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์แตกต่างไป จากที่ได้ประมาณไว้ กิจการต้องถือว่าการเปลีย่ นแปลงที่เกิดขึ้ นนั้นเป็ นการเปลี่ยนแปลงประมาณการ ทางบัญชี ซึ่งต้องปฏิบตั ิตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง นโยบายการ บัญชี การเปลีย่ นแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด 52. แม้ ว่า มู ลค่ ายุ ติธรรมของสินทรั พย์จะสูงกว่ ามู ลค่ า ตามบั ญ ชี กิจการยังคงรั บ รู้ค่า เสื่อมราคาต่อไป ตราบเท่าที่มูลค่ าคงเหลื อของสินทรั พย์น้ั นไม่ สูงกว่ ามูลค่าตามบัญชี การซ่ อมแซมและบารุงรั กษา สินทรัพย์ไม่ถือเป็ นเหตุให้ หยุดคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ 53. จานวนที่คิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ต้องเป็ นจานวนเงินหลังหักมูลค่าคงเหลือ ในทางปฏิบัติ มูลค่า คงเหลือของสินทรัพย์มักเป็ นจานวนที่ไม่มีนัยสาคัญ ดังนั้น มูลค่าคงเหลือจึงไม่มีสาระสาคัญในการ คานวณจานวนที่คิดค่าเสื่อมราคา 54. มู ลค่ า คงเหลื อ ของสิน ทรั พ ย์อ าจเพิ่ มขึ้ นจนเท่า กับ หรื อมากกว่ ามู ลค่ า ตามบั ญ ชี ของสิน ทรั พย์น้ั น ในกรณีดังกล่าว ค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์จะมีค่าเท่ากับ ศูนย์ จนกระทั่งมูลค่าคงเหลือลดลงต่ากว่า มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ในภายหลัง 55. การคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์จะเริ่มต้ นเมื่อสินทรัพย์น้ันพร้ อมใช้ งาน เช่น เมื่อสิ นทรัพย์อยู่ใน สถานที่แ ละสภาพที่พร้ อ มจะใช้ งานได้ ตามความประสงค์ของฝ่ ายบริ หาร การคิดค่ าเสื่อมราคาจะ สิ้นสุดเมื่อกิจการตัดรายการสินทรั พย์น้ัน หรือจัดประเภทสินทรัพย์น้ันเป็ นสินทรัพย์ถือไว้ เพื่อขาย (หรือรวมไว้ ในกลุ่มสินทรัพย์ท่จี ะจาหน่ ายซึ่งจัดประเภทเป็ นสินทรัพย์ถือไว้ เพื่อขาย) แล้ วแต่วันใด จะเกิดขึ้นก่อน ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพย์ ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้ เพื่ อขายและการดาเนินงานที่ยกเลิก ดังนั้น กิจการไม่อาจหยุดคิดค่าเสื่อมราคา ของสินทรัพย์เมื่อกิจการไม่ได้ ใช้ งานสินทรัพย์น้ัน หรือปลดจากการใช้ งานประจา เว้ นแต่สินทรัพย์น้ัน ได้ คิดค่าเสื่อมราคาหมดแล้ ว อย่างไรก็ตาม หากกิจการใช้ วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาตามปริมาณการใช้ ค่าเสื่อมราคาอาจมีค่าเท่ากับศูนย์ได้ เมื่อไม่มีการผลิต 56. โดยหลักการแล้ ว กิจการจะได้ รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากการใช้ สินทรัพย์ อย่างไรก็ตาม ปัจจัยอื่น เช่น ความล้ าสมัยทางเทคนิคหรือทางการพาณิชย์ การชารุดเสียหายที่เกิดขึ้นในขณะที่หยุด ใช้ งานสินทรั พย์ มัก ทาให้ ป ระโยชน์ เชิ งเศรษฐกิจ ที่จะได้ รั บจากสินทรั พย์ น้ั นลดลง ดั งนั้ น ในการ กาหนดอายุการให้ ประโยชน์ของสินทรัพย์ กิจการต้ องคานึงถึงปัจจัยดังต่อไปนี้ 56.1 ประโยชน์ ท่ีคาดว่ าจะได้ รับจากการใช้ สิน ทรั พย์โดยประเมินจากก าลั งการผลิ ตหรื อผลผลิ ต ที่คาดว่าจะได้ จากสินทรัพย์น้ัน 56.2 การช ารุ ด เสีย หายทางกายภาพที่คาดว่ า จะเกิ ดขึ้ น จากปั จ จั ยต่ า งๆ ในการดาเนิ น งาน เช่ น จานวนผลัดในการใช้ และแผนการซ่ อมแซมและบารุงรักษา รวมทั้ง การดูแลและบารุงรักษา สินทรัพย์ในขณะที่หยุดใช้ งานสินทรัพย์ 18

56.3 ความล้ าสมัยทางด้ านเทคนิ คหรื อทางพาณิชย์ซ่ึ งเกิดจากการเปลี่ยนแปลงหรื อการปรั บปรุ ง การผลิต หรื อเกิดจากการเปลี่ยนแปลงความต้ องการในสินค้ าหรื อบริการซึ่งเป็ นผลผลิตจาก สินทรัพย์น้ัน 56.4 ข้ อกาหนดทางกฎหมายหรือข้ อจากัดอื่นที่คล้ ายคลึงกันในการใช้ สินทรัพย์ เช่น การสิ้นสุดอายุ ของสัญญาเช่า 57. อายุ ก ารให้ ป ระโยชน์ ของสินทรั พย์ ได้ ถู กนิ ยามในเชิ งอรรถประโยชน์ ท่ีกิจ การคาดว่ า จะได้ รั บจาก สินทรัพย์น้ัน กิจการอาจมีนโยบายบริหารสินทรัพย์โดยการจาหน่ายสินทรัพย์หลังจากใช้ งานสินทรัพย์ ไประยะหนึ่งหรือหลังจากได้ รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์แล้ วส่วนหนึ่ง ดังนั้น อายุ การให้ ประโยชน์ ของสินทรั พย์ จึ งอาจสั้นกว่ าอายุ การให้ ประโยชน์ เชิ งเศรษฐกิจ การประมาณ อายุการให้ ประโยชน์ของสินทรัพย์เป็ นการใช้ ดุลยพินิจซึ่งต้ องอาศัยประสบการณ์ของกิจการจากการใช้ สินทรัพย์ท่คี ล้ ายคลึงกัน 58. ที่ดินและอาคารเป็ นสินทรัพย์ท่แี ยกจากกันได้ และบันทึกแยกจากกันแม้ ว่าจะได้ มาพร้ อมกัน ที่ดินจะมี อายุการให้ ประโยชน์ไม่จากัดจึงไม่จาเป็ นต้ องคิดค่าเสื่อมราคา ยกเว้ นในบางกรณี เช่น เหมืองแร่ ท่ที า บนผิวดิน หรื อพื้ นที่ท่ีใช้ สาหรั บการทิ้งขยะ อาคารมีอายุการให้ ประโยชน์ท่ีทราบได้ แน่ นอนจึงเป็ น สินทรั พย์ท่ีเสื่อมสภาพได้ การเพิ่ มขึ้นของมู ลค่ าที่ดินซึ่ งเป็ นที่ต้ังของอาคารไม่ มีผลกระทบต่ อการ กาหนดจานวนที่คิดค่าเสื่อมราคาของอาคาร 59. หากกิจการรวมต้ นทุนในการรื้อถอน การขนย้ าย และการบูรณะสถานที่เป็ นส่วนหนึ่งของต้ นทุนที่ดิน กิจการต้ องคิดค่าเสื่อมราคาสาหรั บต้ นทุนดังกล่ าวตลอดระยะเวลาที่คาดว่ าจะได้ รับประโยชน์จาก ต้ นทุนนั้น ในบางกรณี ที่ดินอาจมีอายุการให้ ประโยชน์จากัด จึงต้ องมีการคิดค่าเสื่อมราคาในลักษณะ ที่สะท้ อนให้ เห็นถึงประโยชน์ท่จี ะได้ รับจากที่ดินดังกล่าว

วิธีการคิดค่าเสือ่ มราคา 60. กิ จ การต้อ งเลื อ กใช้วิ ธี ก ารคิ ด ค่ า เสื่ อ มราคาที่ ส ะท้อ นรู ป แบบของประโยชน์เ ชิ ง เศรษฐกิ จ ในอนาคตทีก่ ิจการคาดว่าจะได้รบั จากสินทรัพย์ 61. กิจการต้องทบทวนวิธีการคิดค่ าเสื่อมราคาของสินทรัพย์อย่างน้อยที่สุดทุกสิ้ นรอบปี บัญชี หาก กิจการพบว่าลักษณะรูปแบบของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่คาดว่าจะได้รบั ในอนาคตจากสินทรัพย์น้ นั เปลี่ย นแปลงไปอย่ างมีนยั ส าคัญ กิจ การต้อ งเปลี่ย นวิ ธี การคิ ด ค่ า เสื่อ มราคาเพื่อ สะท้อ นถึง ลักษณะรูปแบบของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่เปลี่ยนแปลงไป การเปลี่ยนแปลงดังกล่าวถือเป็ น การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี ซึ่ งต้องปฏิ บตั ิตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และข้อผิดพลาด

19

62. กิจการสามารถใช้ วิธกี ารคิดค่าเสื่อมราคาซึ่งมีหลายวิธีปันส่วนจานวนที่คิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ อย่ า งมี ร ะบบตลอดอายุ ก ารให้ ป ระโยชน์ ข องสิน ทรั พ ย์ วิ ธีก ารคิ ด ค่ า เสื่อ มราคามี ห ลายวิ ธี เช่ น วิธีเส้ นตรง วิธียอดคงเหลือลดลง และวิธีจานวนผลผลิต วิธีเส้ นตรงมีผลทาให้ ค่าเสื่อมราคามีจานวน คงที่ตลอดอายุ ก ารให้ ประโยชน์ ของสินทรั พย์หากมู ลค่ า คงเหลื อ ของสิน ทรั พย์น้ั น ไม่ เปลี่ ยนแปลง วิ ธี ย อดคงเหลื อ ลดลงมี ผ ลท าให้ ค่ า เสื่ อ มราคาลดลงตลอดอายุ ก ารให้ ป ระโยชน์ ข องสิ น ทรั พ ย์ วิ ธี จ านวนผลผลิ ตมี ผลท าให้ ค่ า เสื่อ มราคาขึ้ น อยู่ กั บ ประโยชน์ ห รื อ ผลผลิ ต ที่ค าดว่ า จะได้ รั บ จาก สินทรัพย์ กิจการต้ องเลือกใช้ วิธคี ิดค่าเสื่อมราคาที่สะท้ อนรูปแบบของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่คาดว่า จะได้ รับในอนาคตของสินทรั พย์อย่างแท้ จริ งและต้ องใช้ อย่างสม่าเสมอในทุกรอบระยะเวลาบัญชี เว้ นแต่รูปแบบของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่คาดว่าจะได้ รับในอนาคตจากสินทรัพย์น้ันเปลี่ยนไป

การด้อยค่า 63. กิจ การต้ อ งปฏิบั ติตามมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อง การด้ อ ยค่ า ของ สิน ทรั พ ย์ ในการก าหนดว่ า รายการที่ดิ น อาคารและอุ ป กรณ์ เ กิด การด้ อ ยค่ า หรื อ ไม่ มาตรฐาน การบัญชีฉบับดังกล่าว อธิบายวิธีท่กี ิจการใช้ ในการทบทวนมูลค่าตามบัญชีและวิธีการกาหนดมูลค่าที่ คาดว่าจะได้ รับคืนของสินทรัพย์รวมถึงเวลาที่กจิ การต้ องรับรู้หรือกลับรายการผลขาดทุนจากการด้ อย ค่าของสินทรัพย์น้ัน 64. (ย่อหน้ านี้ไม่ใช้ )

ค่าชดเชยสาหรับการด้อยค่า 65. ค่าชดเชยที่กิจการได้รบั จากบุคคลที่สามสาหรับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่เกิดการด้อยค่า สูญหาย หรือเลิกใช้ตอ้ งนามารวมในกาไรหรือขาดทุนเมือ่ กิจการมีสิทธิได้รบั ค่าชดเชยนั้น 66. การด้ อยค่ า หรื อการสูญเสียของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ รวมถึงสิทธิเรี ยกร้ อ งที่จะได้ รั บ ค่ าชดเชยจากบุ คคลที่สาม และการซื้ อ หรื อ การก่อ สร้ างสินทรั พย์ เพื่ อ การเปลี่ ยนแทนในภายหลั ง ถือเป็ นเหตุการณ์ทางเศรษฐกิจที่แยกจากกันและต้ องบันทึกบัญชีแยกจากกัน ดังต่อไปนี้ 66.1 การด้ อยค่ าของรายการที่ดิน อาคารและอุ ปกรณ์ ให้ รั บรู้ ตามมาตรฐานการบั ญชี ฉบั บที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้ อยค่าของสินทรัพย์ 66.2 การตัดรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่เี ลิกใช้ งาน หรือจาหน่ายไป ให้ ถือปฏิบัติตามมาตรฐาน การบัญชีฉบับนี้ 66.3 ค่าชดเชยที่ได้ รับจากบุคคลที่สามสาหรับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ที่มีการด้ อยค่า สูญเสีย หรือเลิกใช้ ให้ รับรู้ในการคานวณกาไรหรือขาดทุนเมื่อกิจการมีสทิ ธิได้ รับค่าชดเชยนั้น และ 66.4 ต้ นทุนของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่ีเกิดจากการบูรณะ การซื้อ หรื อการก่อสร้ างเพื่ อ เปลี่ยนแทนสินทรัพย์เดิม ให้ ถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้

20

การตัดรายการ 67. กิจการต้องตัดรายการมูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ออกจากบัญชี เมื่อ เข้าเงือ่ นไขข้อใดข้อหนึง่ ดังต่อไปนี้ 67.1 กิจการจาหน่ายสินทรัพย์ 67.2 กิจการคาดว่ าจะไม่ได้รบั ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากการใช้สินทรัพย์หรือจาก การจาหน่ายสินทรัพย์ 68. กิ จ การต้อ งรับ รู ผ้ ลก าไรหรื อ ขาดทุ น ที่เ กิ ด ขึ้ นจากการตัด รายการที่ ดิ น อาคารและอุ ป กรณ์ ในกาไรหรือขาดทุนเมื่อ กิจการตัดรายการสินทรัพย์น้ นั ออกจากบัญชี (ยกเว้นกรณีที่มาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเช่ า กาหนดเป็ นอย่างอื่นในกรณีของการ ขายและเช่ ากลับคืน) ทั้งนี้ กิจการต้องไม่จัดประเภทผลกาไรที่เกิดขึ้ นจากการตัดรายการเป็ น รายได้ 68ก. อย่ างไรก็ตาม หากกิจการมีการขายรายการที่ดิน อาคารและอุ ปกรณ์ท่ีถือไว้ เพื่ อให้ เช่ า ที่เกิดขึ้ น เป็ นปกติและเป็ นไปตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ กิจการต้ องโอนสินทรัพย์ ดังกล่ าวไปเป็ นส่วนหนึ่งของสินค้ าคงเหลื อด้ วยมู ลค่าตามบั ญชี ณ วันที่สินทรั พย์ดังกล่าวได้ หยุด การให้ เ ช่ า และถื อ ไว้ เ พื่ อ ขาย โดยเงิ น ที่ได้ รั บ จากการขายสิน ทรั พ ย์ดังกล่ า วต้ อ งรั บ รู้ เ ป็ นรายได้ ซึ่ งเป็ นไปตามมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 18 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อง รายได้ ทั้งนี้ มาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรั พย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้ เพื่ อขาย และการดาเนินงานที่ยกเลิก ไม่ได้ ถือปฏิบัติกับสินทรั พย์ท่ถี ือไว้ เพื่อขายตามลักษณะการประกอบ ธุรกิจตามปกติของกิจการซึ่งได้ โอนไปเป็ นสินค้ าคงเหลือ 69. การจ าหน่ า ยรายการที่ดิน อาคารและอุป กรณ์ อาจเกิดขึ้นได้ ในหลายรูป แบบ (เช่ น โดยการขาย โดยการให้ เช่าภายใต้ สญ ั ญาเช่าการเงิน หรือโดยการบริจาค) ในการกาหนดวันที่จาหน่ายรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ให้ ถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง รายได้ สาหรั บ การรั บ รู้ ร ายได้ จ ากการขายสิน ค้ า และในกรณี การจาหน่ า ยสิน ทรั พย์โ ดยการขายและเช่ า กลับคืนให้ ถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเช่า 70. ภายใต้ เงื่อนไขการรั บรู้ รายการที่กาหนดในย่ อหน้ าที่ 7 หากกิจการรั บรู้ ต้นทุ นในการเปลี่ ยนแทน ส่วนประกอบของสิน ทรั พ ย์เป็ นส่วนหนึ่ งของมู ล ค่ า ตามบั ญ ชี กิจการต้ อ งตัด มู ลค่ า ตามบั ญ ชี ของ ส่วนประกอบที่ถูกเปลี่ยนแทน โดยไม่คานึงว่ าส่วนประกอบที่ถูกเปลี่ยนแทนนั้นได้ มีการคิดค่าเสื่อม ราคาแยกต่ า งหากจากสิน ทรั พ ย์ น้ั น หรื อ ไม่ หากกิจ การไม่ ส ามารถก าหนดมู ล ค่ า ตามบั ญ ชี ข อง ส่วนประกอบที่ถูกเปลี่ยนแทนได้ ในทางปฏิบัติ กิจการอาจใช้ ต้นทุนในการเปลี่ยนแทนเป็ นตัวบ่งชี้ ถึงต้ น ทุ นของส่ว นประกอบที่ถูก เปลี่ ยนแทนในขณะที่กิจการได้ มาหรื อก่ อสร้ างส่ วนประกอบที่ถู ก เปลี่ยนแทนนั้น

21

71. ผลก าไรหรื อ ขาดทุ นที่เ กิด จากการตัด รายการที่ดิน อาคารและอุ ป กรณ์ คื อ ผลต่ างระหว่ า ง สิง่ ตอบแทนสุทธิทีไ่ ด้รบั จากการจาหน่ายสินทรัพย์กบั มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์น้นั 72. กิจการต้ องรับรู้ส่งิ ตอบแทนที่จะได้ รับจากการจาหน่ายรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เมื่อเริ่มแรก ด้ วยมูลค่ายุติธรรม แต่หากการชาระเงินเกิดขึ้นในภายหลัง ให้ กิจการรับรู้ผลตอบแทนที่จะได้ รับเมื่อ เริ่ มแรกด้ วยมูลค่ าที่เทียบเท่าการขายด้ วยเงินสด และให้ รับรู้ผลต่างระหว่างมูลค่าของสิ่งตอบแทน ที่จะได้ รับชาระกับราคาขายเงินสดเป็ นดอกเบี้ ยรั บตามมาตรฐานการบั ญชี ฉบั บที่ 18 (ปรั บปรุ ง 2552) เรื่อง รายได้ ซึ่งสะท้ อนให้ เห็นถึงผลตอบแทนที่แท้ จริงของสิ่งตอบแทนที่จะได้ รับ

การเปิ ดเผยข้อมูล 73. กิจการต้องเปิ ดเผยรายการต่อไปนี้ ทุกข้อในงบการเงินสาหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์แต่ละประเภท 73.1 เกณฑ์การวัดมูลค่าทีใ่ ช้กาหนดมูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าเสือ่ มราคาสะสมของสินทรัพย์ 73.2 วิธีการคิดค่าเสือ่ มราคา 73.3 อายุการให้ประโยชน์หรืออัตราค่าเสือ่ มราคาทีใ่ ช้ 73.4 มูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าเสื่อมราคาสะสม ค่าเสื่อมราคาสะสม และผลขาดทุนจากการ ด้อยค่าสะสมของสินทรัพย์ ณ วันต้นงวดและสิ้ นงวด และ 73.5 รายการกระทบยอดของมูลค่าตามบัญชีระหว่างวันต้นงวดถึงวันสิ้ นงวดทีแ่ สดงถึง 73.5.1 มูลค่าของสินทรัพย์ทีเ่ พิม่ ขึ้ น 73.5.2 มู ลค่ าของสินทรัพย์ที่จัดประเภทเป็ นถือไว้เพือ่ ขายหรือรวมไว้ในกลุ่มสินทรัพย์ ที่จัดประเภทเป็ นสินทรัพย์ถือไว้เพือ่ ขาย ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สิ นทรัพย์ไม่หมุ นเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและ การดาเนินงานทีย่ กเลิก และการจาหน่ายอื่นๆ 73.5.3 มูลค่าของสินทรัพย์ทีไ่ ด้มาจากการรวมกิจการ 73.5.4 การเพิม่ ขึ้ นหรือลดลงของสินทรัพย์ซึ่งเป็ นผลมาจากการตีราคาใหม่ตามย่อหน้าที่ 31 39 และ 40 และจากการรับรูห้ รือกลับรายการบัญชีผลขาดทุนจากการด้อยค่า ไปยังกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น ตามที่กาหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง การด้อยค่าของสินทรัพย์ 73.5.5 ผลขาดทุนจากการด้อยค่าทีร่ บั รูใ้ นกาไรหรือขาดทุนตามที่กาหนดไว้ในมาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง การด้อยค่าของสินทรัพย์ 73.5.6 การกลับรายการผลขาดทุนจากการด้อยค่าในกาไรหรือขาดทุนตามที่กาหนดไว้ใน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรือ่ ง การด้อยค่าของสินทรัพย์ 22

73.5.7 ค่าเสือ่ มราคา 73.5.8 ผลต่างสุทธิของอัตราแลกเปลีย่ นที่เกิดจากการแปลงค่างบการเงินจากสกุลเงิน ที่ใช้ในการดาเนินงานเป็ นสกุลเงินที่กิจการใช้เสนอรายงาน รวมถึงการแปลงค่า งบการเงินในต่างประเทศเป็ นสกุลเงินทีก่ ิจการใช้เสนอรายงาน และ 73.5.9 การเปลีย่ นแปลงอื่น 74. กิจการต้องเปิ ดเผยรายการต่อไปนี้ ทุกรายการในงบการเงินด้วย 74.1 จานวนและข้อจากัดในกรรมสิทธิ์ของทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ทีใ่ ช้เป็ นหลักประกันหนี้ สิน 74.2 จานวนรายจ่ ายทั้งสิ้ นที่รบั รูเ้ ป็ นส่วนหนึง่ ของมูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์จากการก่อสร้าง 74.3 จานวนเงินภาระผูกพันตามสัญญาทีต่ กลงไว้เพือ่ ให้ได้มาซึ่งทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ และ 74.4 จานวนค่าชดเชยที่ได้รบั จากบุ คคลที่สามสาหรับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่มีการ ด้อยค่ า การสู ญเสีย หรือเลิกใช้ ซึ่ งได้รบั รู ใ้ นกาไรหรือขาดทุน (ยกเว้นกรณีที่ได้เปิ ดเผย รายการดังกล่าวแยกต่างหากแล้วในงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ) 75. การเลือกวิธกี ารคิดค่าเสื่อมราคาและการประมาณอายุการให้ ประโยชน์ของสินทรัพย์เป็ นเรื่องที่ต้องใช้ ดุลยพินิจ ดังนั้น การเปิ ดเผยวิธกี ารที่ใช้ และอายุการให้ ประโยชน์โดยประมาณหรืออัตราค่าเสื่อมราคา จะให้ ข้อมูลแก่ผ้ ูใช้ งบการเงินเพื่อใช้ ทบทวนนโยบายการบัญชีท่ฝี ่ ายบริหารเลือกใช้ และทาให้ สามารถ เปรี ยบเทียบข้ อ มู ลกับของกิจ การอื่น ได้ และด้ ว ยเหตุผลที่คล้ ายคลึ งกันกิจการต้ องเปิ ดเผยข้ อมู ล ต่อไปนี้ 75.1 ค่าเสื่อมราคา ทั้งนี้ ไม่ว่าค่าเสื่อมราคานั้นจะรับรู้ในกาไรหรือขาดทุนหรือรับรู้เป็ นส่วนหนึ่งของ ต้ นทุนของสินทรัพย์อ่นื ในระหว่างงวด และ 75.2 ค่าเสื่อมราคาสะสม ณ วันสิ้นงวด 76. กิจการต้ องเปิ ดเผยลักษณะและผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีท่มี ีผลกระทบ ในงวดปั จ จุ บั น หรื อ ที่คาดว่ า จะมี ผลกระทบในรอบระยะเวลาต่ อ ไปตามที่ก าหนดไว้ ในมาตรฐาน การบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 8 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อ ง นโยบายการบั ญ ชี การเปลี่ ย นแปลงประมาณการ ทางบัญชีและข้ อผิดพลาด การเปิ ดเผยข้ อมูลดังกล่าวสาหรับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ อาจมี ผลมาจากการเปลี่ยนแปลงประมาณการในเรื่องต่อไปนี้ 76.1 มูลค่าคงเหลือ 76.2 ประมาณการต้ นทุนในการรื้อ การขนย้ าย หรือการบูรณะรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ 76.3 อายุการให้ ประโยชน์ 76.4 วิธกี ารคิดค่าเสื่อมราคา 23

77. หากรายการทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์แสดงด้วยราคาที่ตีใหม่ กิจการต้องเปิ ดเผยรายการต่อไปนี้ ทุกรายการในงบการเงิน 77.1 วันทีม่ ีการตีราคาสินทรัพย์ใหม่ 77.2 ข้อเท็จจริงทีว่ ่าผูป้ ระเมินราคาอิสระมีส่วนร่วมในการตีราคาใหม่หรือไม่ 77.3 วิธีการและข้อสมมติทีม่ ีนยั สาคัญทีใ่ ช้ประมาณมูลค่ายุติธรรม 77.4 ขอบเขตในการกาหนดมู ลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์แต่ละรายการว่าเป็ นผลโดยตรงจาก การอ้างอิงราคาซื้ อขายในตลาดซื้ อขายคล่องหรือราคาซื้ อขายในตลาดล่าสุดซึ่งเป็ นการ ซื้ อขายที่สามารถต่อรองราคากันได้อย่างอิ สระในลักษณะของผูท้ ี่ไม่มีความเกี่ยวข้องกัน หรือเป็ นผลจากการใช้เทคนิคอื่นในการวัดมูลค่าเพือ่ ประมาณมูลค่ ายุติธรรม 77.5 สาหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่แต่ ละประเภทมีการตีราคาใหม่ให้เปิ ดเผยมู ลค่ าตาม บัญชีทีค่ วรจะรับรูห้ ากสินทรัพย์น้นั แสดงโดยใช้วิธีราคาทุน และ 77.6 ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ ซึ่งกิจการต้องแสดงให้เห็ นถึงการเปลี่ยนแปลงของ ส่วนเกินทุนดังกล่าวในระหว่างงวด และข้อจากัดในการจ่ ายส่วนเกินทุนนั้นให้กบั ผูถ้ อื หุน้ 78. กิจการต้ องเปิ ดเผยข้ อมู ลเกี่ยวกับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่ีมีการด้ อยค่าตามที่ระบุ ไว้ ใน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้ อยค่าของสินทรัพย์ เพิ่มเติมจากข้ อมูล ที่กาหนดไว้ ในย่อหน้ าที่ 73.5.4 ถึง 73.5.6 79. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้สนับสนุนให้ กิจการเปิ ดเผยข้ อมูลทุกข้ อดังต่อไปนี้เนื่องจากข้ อมูลดังกล่าว เกี่ยวข้ องกับการตัดสินใจของผู้ใช้ งบการเงิน 79.1 มูลค่าตามบัญชีของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ท่กี จิ การหยุดใช้ งานเป็ นการชั่วคราว 79.2 มู ลค่ า ตามบั ญ ชี ก่ อ นหั ก ค่ า เสื่อ มราคาสะสมและผลขาดทุ น จากการด้ อ ยค่ า สะสมของที่ดิ น อาคารและอุปกรณ์ ซึ่งหักค่าเสื่อมราคาเต็มจานวนแล้ วแต่ยังคงใช้ งานอยู่ 79.3 มู ลค่ าตามบั ญ ชี ของที่ดิน อาคารและอุป กรณ์ ซึ่งปลดจากการใช้ งานประจาและยังไม่ได้ จั ด ประเภทเป็ นสินทรัพย์ถือไว้ เพื่อขายตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้ เพื่อขายและการดาเนินงานที่ยกเลิก และ 79.4 ในกรณีท่ีกิจการเลื อ กใช้ วิ ธีร าคาทุ น ให้ กิจ การเปิ ดเผยมู ลค่ ายุ ติธรรมของที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์เมื่อมูลค่ายุติธรรมดังกล่าวแตกต่างจากมูลค่าตามบัญชีอย่างมีสาระสาคัญ

การถือปฏิบตั ิในช่วงเปลีย่ นแปลง 80. การวัด มู ล ค่ า เริ่ ม แรกของรายการที่เ ป็ นที่ดิ น อาคารและอุ ป กรณ์ ซึ่ ง กิ จ การได้ม าจากการ แลกเปลี่ย นสิ น ทรัพ ย์ ตามที่ก าหนดในย่ อ หน้าที่ 24 ถึง 26 ให้ใ ช้วิ ธี เ ปลี่ยนทัน ที เ ป็ นต้น ไป โดยให้กิจการถือปฏิบตั ิเฉพาะกับรายการทีจ่ ะเกิดขึ้ นในอนาคต 24

วันถือปฏิบตั ิ 81. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ ถือปฏิบัติกับงบการเงินสาหรั บรอบระยะเวลาบัญชีท่เี ริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 ทั้งนี้ สนับสนุ นให้ นามาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มาถือปฏิบัติก่อนวันที่มีผลบังคับใช้ หากกิจการปฏิบัติ ตามมาตรฐานการบั ญชี ฉบั บนี้ ก่อนวั นที่กาหนด กิจการต้ องเปิ ดเผยข้ อเท็จจริ งนี้ ในหมายเหตุประกอบงบการเงินด้ วย ทั้งนี้ การแยกส่วนประกอบที่มีนัยสาคัญ (การคิดค่าเสื่อมราคา จากต้ นทุ นของรายการที่แยกส่วนประกอบที่มีนัยสาคัญตามที่กาหนดในย่ อหน้ าที่ 44 ถึง 47) และ ต้ นทุนสาหรั บการรื้ อ การขนย้ าย และการบูรณะสถานที่ต้ังของสินทรั พย์ ให้ ปรั บงบการเงินย้ อนหลัง ทั้งนี้ กิจการอาจเลือกวิธเี ปลี่ยนทันทีเป็ นต้ นไปสาหรับการแยกส่วนประกอบที่มีนัยสาคัญของสินทรัพย์ ที่มูลค่ าตามบั ญชี คงเหลื ออยู่ ณ วั นที่ 1 มกราคม 2554 และกิจการต้ องเปิ ดเผยข้ อเท็จจริ งนี้ ใน หมายเหตุประกอบงบการเงิน 81ก. กิจการต้ องถือปฏิบัติตามการแก้ ไขในย่อหน้ าที่ 3 กับงบการเงินสาหรั บรอบระยะเวลาบัญชีท่ีเริ่ มใน หรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เป็ นต้ นไป อย่างไรก็ตาม หากกิจการปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 6 เรื่อง การสารวจและประเมินค่าแหล่งทรัพยากรแร่ ก่อนวันถือปฏิบัติ กิจการ ต้ องถือปฏิบัติตามการแก้ ไขในย่อหน้ าที่ 3 ของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ในรอบระยะเวลาดังกล่าวด้ วย 81ข. มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การนาเสนองบการเงิน ได้ มีการแก้ ไขถ้ อยคา ของมาตรฐานการรายงานทางการเงินทั้งหมด นอกจากนี้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 (ปรับปรุง 2552) ยังได้ ปรั บปรุงย่อหน้ าที่ 39 40 และ 73.5.4 โดยกิจการต้ องถือปฏิบัติการแก้ ไขดังกล่าว กับงบการเงินสาหรั บรอบระยะเวลาบัญชีท่เี ริ่มในหรื อหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เป็ นต้ นไป หาก กิจการปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 (ปรับปรุง 2552) ก่อนวันถือปฏิบัติ กิจการต้ องนา การแก้ ไขดังกล่าวมาถือปฏิบัติในรอบระยะเวลาดังกล่าวด้ วย 81ค. มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การรวมธุรกิจ ได้ มีการแก้ ไข ย่อหน้ าที่ 44 โดยกิจการต้ องถือปฏิบัติตามการแก้ ไขดังกล่าวกับงบการเงินสาหรับรอบระยะเวลา บั ญ ชี ท่ี เ ริ่ ม ในหรื อ หลั ง วั น ที่ 1 มกราคม 2554 เป็ นต้ น ไป หากกิจ การปฏิบั ติ ต ามมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การรวมธุรกิจ ก่อนวันถือปฏิบัติ กิจการ ต้ องนาการแก้ ไขดังกล่าวมาถือปฏิบัติในรอบระยะเวลาดังกล่าวด้ วย 81ง. ได้ มีการแก้ ไขย่อหน้ าที่ 6 และ 69 และมีการเพิ่มย่อหน้ าที่ 68ก โดยกิจการต้ องนาการแก้ ไขและ เพิ่มเติมดังกล่าวกับงบการเงินสาหรั บรอบระยะเวลาบัญชีท่เี ริ่ มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เป็ นต้ นไป ทั้งนี้ กิจการสามารถนาการแก้ ไขเพิ่มเติมดังกล่าวไปถือปฏิบัติก่อนวันที่มีผลบังคับใช้ ได้ ซึ่งในกรณีน้ ี กิจการต้ องนาการแก้ ไขที่เกี่ยวข้ องในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 7 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง งบกระแสเงินสด มาถือปฏิบัติด้วย และต้ องเปิ ดเผยข้ อเท็จจริงดังกล่าวไว้

25

81จ. ได้ มีก ารแก้ ไขย่ อ หน้ า ที่ 5 โดยกิจ การต้ อ งนาการแก้ ไขดั งกล่ า วไปถื อ ปฏิบั ติโดยวิ ธีเ ปลี่ ยนทัน ที เป็ นต้ นไปกับงบการเงินสาหรั บรอบระยะเวลาบัญชีท่เี ริ่มในหรื อหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 ทั้งนี้ กิจการสามารถนาการแก้ ไขดังกล่าวไปถือปฏิบัติก่อนวันที่มีผลบังคับใช้ ได้ แต่ต้องนาย่อหน้ าที่ 8 9 22 48 53 53ก 53ข 54 57 และ 85ข ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน ไปถือปฏิบัติด้วย ซึ่งในกรณีน้ ี กิจการต้ องเปิ ดเผยข้ อเท็จจริงดังกล่าวไว้

การยกเลิกมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม 82. มาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้ใช้ แทนมาตรฐานการบัญชี ฉบั บที่ 16 เรื่ อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ (ฉบับที่ 32 เดิม)

26

ภาคผนวก จ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย คําแถลงการณ มาตรฐานการบัญ ชีฉบั บ นี้เปน ไปตามเกณฑที่กํ า หนดขึ้ นโดยมาตรฐานการบัญ ชีร ะหวางประเทศ ฉบับที่ 36 เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย พ.ศ. 2552 ซึ่งเปนการแกไขของคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชี ระหว างประเทศ ที่ สิ้น สุดในวัน ที่ 31 ธัน วาคม 2551 (IAS 36: “Impairment of Assets” (Bound Volume 2009))

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 1/92

สารบัญ ยอหนาที่

บทนํา วัตถุประสงค ขอบเขต คํานิยาม การระบุสินทรัพยที่อาจเกิดการดอยคา การวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน

การวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการให ประโยชนไมทราบแนนอน มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย มูลคาจากการใช เกณฑในการประมาณการกระแสเงินสดในอนาคต สวนประกอบของการประมาณการกระแสเงินสดในอนาคต กระแสเงินสดในอนาคตที่เปนเงินตราตางประเทศ อัตราคิดลด

การรับรูรายการและการวัดมูลคาของผลขาดทุนจากการดอยคา หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดและคาความนิยม

บทนํา1–บทนํา18 1 2–5 6 7–17 18-57 24

25-29 30-57 33-38 39-53 54 55–57

58–64 65-108

การกําหนดหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนและ มูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสด คาความนิยม การปนสวนคาความนิยมใหกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด การทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่มีคาความ นิยมรวมอยู ชวงเวลาที่ทําการทดสอบการดอยคา สินทรัพยองคกร ผลขาดทุนจากการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด

96-99 100-103 104–108

การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา

109-125

การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยแตละรายการ

66-73 74–103

80-99 80-87 88-90

117-121

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 2/92

การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด

122-123

การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของคาความนิยม

124-125

การเปดเผยขอมูล

126–137

ประมาณการที่ใชในการวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่ กอใหเกิดเงินสดที่มีคาความนิยม หรือสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการให ประโยชนที่ไมทราบแนนอนรวมอยู

การปฏิบัติในชวงเปลี่ยนแปลงและวันถือปฏิบัติ การยกเลิกมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม ภาคผนวก

134-137

139–140ง 141

ก

การใชเทคนิคมูลคาปจจุบันในการวัดมูลคาจากการใช

ข

ภาคผนวกนี้ไมเกี่ยวของ

ค

การทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่มี คาความนิยมและสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุม

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 3/92

มาตรฐานการบัญชี ฉบั บ นี้ประกอบดว ยยอ หนา ที่ 1-141 และภาคผนวก ทุกย อหนามีค วามสํา คัญ เทา กัน และมาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ ต อ งอ า นโดยคํ า นึ ง ถึ ง ข อ กํ า หนดของแม บ ทการบั ญ ชี ในกรณี ที่ ไ ม ไ ด ใ ห แนวปฏิ บั ติ ในการเลื อกและการใช น โยบายการบั ญ ชี ใหกิ จ การถื อ ปฏิบั ติต ามข อ กํ า หนดของมาตรฐาน การบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 8 (ปรั บ ปรุง 2552) เรื่ อง นโยบายการบั ญ ชี ก ารเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบั ญ ชี และขอผิดพลาด

บทนํา บทนํา 1.

มาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ นี้ ใ ช แ ทนมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุ ง 2550) เรื่ อ ง การดอยคาของสินทรัพย และตองถือปฏิบัติกับ 1.1

การไดม าซึ่ งค าความนิย มและสิน ทรัพ ยไ มมีตัว ตนจากการรวมธุร กิจ ซึ่ งวันที่ต กลงรวม ธุรกิจเริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2551 1.2 สินทรัพยอื่นทั้งหมดสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มตนในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 ทั้งนี้สนับสนุนใหนําไปใชกอนวันถือปฏิบัติ

บทนํา 2.

(บทนํานี้ไมเกี่ยวของ)

บทนํา 3.

(บทนํานี้ไมเกี่ยวของ)

บทนํา 4.

(บทนํานี้ไมเกี่ยวของ)

สรุปการเปลี่ยนแปลงที่สําคัญ ความถี่ของการทดสอบการดอยคา บทนํา 5.

มาตรฐานการบัญชี ฉบั บที่ 36 เรื่อ ง การดอยคา ของสิน ทรัพย ฉบั บเดิม กํา หนดใหมีการวัดมูล คาที่ค าดวาจะไดรับ คืน ของสิ น ทรัพยเ มื่อมีขอ บงชี้ว าสินทรัพยอาจเกิด การดอ ยค า ขอกํา หนด ดังกลาวยังคงมีอยูในมาตรฐานฉบับนี้ อยางไรก็ดี มาตรฐานฉบับนี้กําหนดให 5.1 วัดมูล คาที่ค าดวาจะไดรับ คืน ของสินทรัพ ยไมมี ตัวตนที่มี อายุก ารใหประโยชนไมทราบ แน น อนทุ ก ปโ ดยไม จํ า เป น ต อ งมี ข อบ งชี้ ว า สิ น ทรั พ ย นั้ น อาจเกิ ด การด อ ยค า หรื อ ไม การคํ านวณมูล คา ที่ค าดวา จะได รับ คืน โดยละเอีย ดครั้ง ลา สุด ที่ก ระทํา ในงวดบั ญชี กอ น อาจนํามาใชในการทดสอบการดอยคาของสินทรัพยนั้นในงวดบัญชีปจจุบัน หากเปนไป ตามเกณฑที่กําหนดไว 5.2 วัด มูล คา ที่ค าดวาจะไดรับคืนของสิน ทรัพยไมมีตั วตนที่ยั งไมพ รอมจะใชงานทุก ปโดย ไมจําเปนตองมีขอบงชี้วาสินทรัพยนั้นอาจเกิดการดอยคา มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 4/92

5.3

ทดสอบการดอยคาของคาความนิยมจากการรวมธุรกิจทุกป

การวัดมูลคาจากการใช บทนํา 6.

มาตรฐานการบัญ ชีฉ บับ นี้กํา หนดใหอ งค ประกอบดั งต อไปนี้จะตองสะทอนอยูใ นการคํา นวณ มูลคาจากการใชของสินทรัพย 6.1 ประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตที่กิจการคาดวาจะไดรับจากสินทรัพย 6.2 การคาดการณเ กี่ยวกั บการเปลี่ยนแปลงที่เป นไปได ในจํา นวนหรือชว งเวลาของกระแส เงินสดในอนาคตเหลานั้น 6.3 มูล ค าของเงิน ตามเวลา ซึ่งสะท อนโดยอั ตราดอกเบี้ ยที่ป ราศจากความเสี่ยงในตลาด ณ เวลาปจจุบัน 6.4 ราคาซึ่งสะทอนความไมแนนอนที่มีอยูในตัวสินทรัพย 6.5 ปจ จัย อื่น เชน สภาพคลอ ง ซึ่งผูที่มีส วนรวมในตลาดจะสะทอนในการวัด มูล คากระแส เงินสดในอนาคตที่กิจการคาดวาจะไดรับจากสินทรัพย มาตรฐานการบั ญ ชีฉ บับ นี้ ยัง กํา หนดใหอ งคป ระกอบขอ 6.2 6.4 และ 6.5 สามารถสะทอ น ในรูปของการปรับปรุงกระแสเงินสดในอนาคตหรือการปรับปรุงอัตราคิดลด

บทนํา 7.

มาตรฐานการบั ญ ชีฉ บั บ นี้ได นํา เอาข อกํ า หนดสํา หรั บ ประมาณการกระแสเงินสดที่ใช ในการ วั ด มู ลค า จากการใช ม าจากมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 เรื่ อ ง การด อ ยค า ของสิ น ทรั พ ย ฉบั บ เดิ ม โดยประมาณการดั งกล า วจะต อ งอยู ภ ายใต ข อ สมมติ ที่ สมเหตุ ผ ลและมี ห ลั ก ฐาน สนั บ สนุ น ซึ่ ง แสดงถึ ง ประมาณการที่ ดี ที่ สุ ด ของฝ า ยบริ ห ารเกี่ ย วกั บ สภาวะทางเศรษฐกิ จ ซึ่งจะยังคงอยูตลอดอายุการใหประโยชนที่เหลืออยูของสินทรัพย อยางไรก็ดี มาตรฐานการบัญ ชี ฉบับนี้ไดกําหนดวาฝายบริหาร 7.1 ตองประเมินความสมเหตุผลของขอ สมมติของประมาณการกระแสเงินสดในงวดปจจุบัน โดยการตรวจสอบสาเหตุของความแตกต างระหวางประมาณการกระแสเงินสดในอดี ต และกระแสเงินสดที่เกิดขึ้นจริง 7.2 ตองแนใจวาขอ สมมติข องประมาณการกระแสเงินสดในงวดป จจุบัน เปนไปในแนวทาง เดี ยวกั น กั บ ผลลั พ ธ ที่ เ กิ ด ขึ้ น จริ ง ในอดี ต และได คํ า นึ ง ถึ ง ผลกระทบของเหตุ ก ารณ ที่เกิดขึ้นภายหลังหรือสถานการณที่ไมไดเปนอยูขณะที่เกิดกระแสเงินสดขึ้นจริง

บทนํา 8.

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย ฉบับเดิม กําหนดวาประมาณการ กระแสเงินสดที่ ใชใ นการวัดมูลคา จากการใช ใหอา งอิ งจากงบประมาณหรือประมาณการทาง การเงิน ลา สุด ที่ได รับ อนุ มัติ จากฝา ยบริห าร มาตรฐานการบัญ ชี ฉบับ ที่ 36 (ปรับ ปรุ ง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย ไดนําเอาขอกําหนดนี้มาใช แตไดกําหนดไววาประมาณการกระแส มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 5/92

เงิน สดตองไมรวมประมาณการกระแสเงินสดรับหรือประมาณการกระแสเงินสดจายที่คาดวาจะ เกิดขึ้นจากขอใดขอหนึ่งดังตอไปนี้ 8.1 การปรับโครงสรางในอนาคตที่กิจการยังไมตกลงผูกพันเปนที่แนนอน 8.2 การปรับปรุงหรือเพิ่มประสิทธิภาพในการทํางานของสินทรัพย บทนํา 9.

แนวทางเพิ่มเติ มของการใชเทคนิ ค มูลค า ปจ จุบั นในการวั ด มูลค า จากการใช สินทรั พย แสดง ในภาคผนวก ก ของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ นอกจากนี้ แนวทางในมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 เรื่ อ ง การด อ ยค า ของสิ น ทรั พ ย ฉบั บ เดิ ม ในหั ว ข อ การประมาณอั ต ราคิ ด ลด เมื่อกิจการไมสามารถหาอัตราที่ใชเฉพาะกับสินทรัพยที่กําลังพิจารณาไดจากตลาดโดยตรงไดยาย ไปแสดงในภาคผนวก ก ดวย

การระบุหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด บทนํา 10. มาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อ ง การด อ ยค า ของสิ น ทรั พ ย ยัง คงไว ซึ่งขอ กํา หนดมาตรฐานการบั ญชี ฉบับที่ 36 เรื่อ ง การดอยค าของสินทรั พย ฉบับ เดิ ม ในเรื่ อง ที่ ว า กิ จ การตอ งระบุ ใ ห สิ นทรั พ ย หรื อกลุม สิน ทรั พ ยเ ป น หน ว ยสิน ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สด หากสินทรัพยหรือกลุมสิน ทรัพ ยนั้นมีผ ลผลิตที่ มีตลาดซื้ อขายคลองรองรั บ แมว าจะมีการนํ า ผลผลิต บางส ว นหรื อ ทั้ งหมดมาใช ในกิ จ การก็ ตาม อยา งไรก็ ดี มาตรฐานการบั ญ ชีฉ บั บ เดิ ม กํา หนดไววาในสถานการณดังกลา ว กิจ การควรใช ประมาณการที่ดีที่ สุดของฝ ายบริ หารสํ าหรับ ราคาตลาดในอนาคตของสินคา ในการประมาณกระแสเงินสดในอนาคตเพื่อที่ จะกํา หนดมูล คา จากการใชข องหนว ยสิน ทรั พย มาตรฐานการบัญชี ฉบับ ที่ 36 เรื่อ ง การดอ ยคา ของสิ นทรั พย ฉบับเดิมยังกําหนดดวยวาเมื่อกิจการประมาณกระแสเงินสดในอนาคตเพื่อที่จะกําหนดมูลคาจาก การใชของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่เกิดจากการใชสินคานั้น กิจการควรใชประมาณการ ที่ดีที่สุดของฝายบริหารสําหรับราคาตลาดในอนาคตของสินคา มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนด วาหากกระแสเงินสดรับที่ไดจ ากสินทรัพยหรือหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดไดรับผลกระทบ จากราคาโอนภายใน กิ จการตอ งใชป ระมาณการราคาตลาดในอนาคตที่ดีที่ สุด ของฝ ายบริ หาร ซึ่งเปนราคาที่ ผูซื้ อกับ ผูขายสามารถตอ รองราคากันไดอยางเป นอิสระในลักษณะของผู ที่ไ ม มี ความเกี่ย วข อ งกั น ในขณะที่ ทั้ งสองฝ า ยมี ค วามรอบรู แ ละเต็ ม ใจในการแลกเปลี่ ยน ในการ ประมาณการกระแสเงินสดดังนี้ 10.1 กระแสเงิน สดที่ไ ดรับ ในอนาคตเพื่อกํา หนดมู ลค าจากการใชข องสิน ทรัพยห รือหน วย สินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้น และ 10.2 กระแสเงิน สดที่จะต องจ ายในอนาคตเพื่อกํา หนดมูล ค าจากการใชข องสิ น ทรัพยห รือ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่ไดรับผลกระทบจากราคาโอนภายใน

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 6/92

การปนสวนคาความนิยมใหหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด บทนํา 11. มาตรฐานการบัญชี ฉบั บเดิม กํ าหนดใหกิจการทดสอบการด อยคา ของคา ความนิยมที่ไดมาจาก การรวมธุรกิจ ซึ่งถือเปนสวนหนึ่งของการทดสอบการดอยคาของหนวยสิน ทรัพยที่กอใหเกิดเงิน สดที่เ กี่ยวของ โดยใชวิธีลางขึ้นบน/บนลงลา ง (‘bottom-up/top-down’ approach) ซึ่งจะสงผล ใหกิจการทดสอบการดอยคาของคาความนิยมโดยการปนสว นมูล คาตามบั ญชีของคาความนิยม ไปยังหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสดแตละหนวยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอใหเ กิดเงิน สดที่เล็กที่สุด ซึ่งกิจ การสามารถป นสวนตามสัดสวนของมูลคาตามบัญ ชีดวยเกณฑที่สมเหตุผล และอยางสม่ําเสมอ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีขอกําหนดเชนเดียวกันใหกิจการทดสอบการดอย คา ของคาความนิ ยมที่ไดรั บจากการรวมธุรกิจ โดยถือ เปนสวนหนึ่ งของการทดสอบการดอยค า ของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงิน สดที่คาความนิย มดังกลาวเกี่ยวของ อยางไรก็ตามมาตรฐาน การบัญชีฉบับนี้ไดกําหนดอยางชัดเจนวา 11.1 ตั้งแตวันที่ซื้อกิจการที่เปนผูซื้อตองปนสวนคาความนิยมที่เกิดขึ้นจากการรวมธุรกิจ ใหกับ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด หรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่คาด วาจะไดรับประโยชนที่เพิ่มขึ้นจากผลผนึกของการรวมธุรกิจ ไมวาสินทรัพยอื่นหรือหนี้สิน อื่นของกิ จ การที่ถู ก ซื้ อจะถูกจั ดรวมกั บ หนว ยสิน ทรัพ ยหรื อ กลุม ของหนว ยสิน ทรัพ ย เหลานั้นหรือไมก็ตาม 11.2 สินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดแตละหนวยหรือแตละกลุมของหนวยสินทรัพยที่กิจการไดปน สวนคาความนิยมใหควร 11.2.1 เป นหน ว ยในระดั บ ที่เล็ก ที่ สุดที่ กิจ การใชในการประเมิ นคา ความนิ ยมตาม วัตถุประสงคของการบริหารจัดการภายใน และ 11.2.2 ไม ใหญ เ กิ น กว า ส ว นงานดํ า เนิ น งาน หรื อตามที่ ไ ด กํ าหนดไว ในมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 8 เรื่อง สวนงานดําเนินงาน (เมื่อมีการประกาศใช) บทนํา 12. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไดกําหนดวา 12.1 หากการปนสวนครั้งแรกของคาความนิยมที่เกิดจากการรวมธุรกิจยังไมแลวเสร็จกอนสิ้น รอบปบัญ ชีที่ มีการรวมธุรกิ จเกิด ขึ้น กิ จการตองดําเนินการปน สวนครั้งแรกนั้ นใหแ ลว เสร็จกอนสิ้นรอบปบัญชีแรก หลังปที่มีการรวมธุรกิจเกิดขึ้น 12.2 เมื่อ กิจ การไดจําหนายการดําเนินงานที่อยูภายใต หนว ยสินทรัพยห รือกลุมของหน วย สินทรัพยซึ่งไดรับการปนสวนคาความนิยม คาความนิย มที่เกี่ยวเนื่องกับการดําเนิน งาน นั้นตอง 12.2.1 รวมอยูในมูลคาตามบัญชีของการดําเนินงานนั้นเมื่อมีการคํานวณผลกําไรหรือ ขาดทุนจากการจําหนาย และ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 7/92

12.2.2 วัดมูลคาโดยคํานวณตามสัดสวนของมูลคาของการดําเนินงานที่ถูกจําหนายกับ มูลคา ของหน วยสิน ทรั พย หรือ กลุมของหน วยสิน ทรั พยที่ กอ ใหเกิด เงินสด ที่ยังคงเหลืออยู นอกจากกิจการจะสามารถแสดงใหเห็น วาการคํานวณโดยใช วิธีอื่นจะสามารถสะทอนให เห็น ถึงมูลคาของคาความนิยมของการดําเนินงาน ที่จําหนายออกไปไดดีกวา 12.3 เมื่อกิ จการปรับโครงสรางการรายงานใหม โดยการปรับโครงสรางดังกลาวส งผลใหมี การ เปลี่ยนแปลงในองคประกอบของหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสด ซึ่งกิจการไดมีการปนสวนคาความนิยมให กิจการควรปนสวนคาความนิยมใหมให สอดคลองกับการเปลี่ยนแปลงดังกลาวดวย โดยการปนสวนใหใชวิ ธีคํ านวณตามสัดสวน ของมูลคาเช นเดี ยวกับที่ใช เมื่อมีการจําหน ายการดําเนินงานภายใต หนวยสิ นทรัพยหรือ กลุมของหนวยสินทรัพยที่ก อใหเกิดเงินสด เว นแต กิจการจะสามารถแสดงใหเห็นวาการ คํานวณโดยใชวิธีอื่นจะสามารถสะทอนใหเห็นถึงมูลคาของคาความนิยมของหนวยสินทรัพย หรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่มีการปรับโครงสรางใหมไดดีกวา

ชวงเวลาที่ทําการทดสอบการดอยคาของคาความนิยม บทนํา 13. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้อนุญาตให 13.1 ทําการทดสอบการดอยคาเปนรายปสําหรับหนวยสินทรัพย หรือกลุมของหนวยสินทรัพย ที่กอใหเ กิดเงิน สดที่ ได รับการปนสว นคาความนิย ม โดยทํา การทดสอบการดอ ยค าใน ชวงใดของปก็ได แตจะตองเปนชวงเวลาเดียวกันในแตละป 13.2 สําหรับหนวยสินทรัพย หรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่มีความแตกตาง กัน สามารถทดสอบการดอยคาในชวงเวลาที่ตางกันได อย างไรก็ต าม หากมีค าความนิ ยมบางส วนที่ป นสว นใหแ กห นว ยสิ นทรัพ ยห รือ กลุ มของหนวย สิน ทรัพ ยที่ กอ ให เกิ ดเงิ นสดที่ได มาจากการรวมธุ รกิ จในระหวา งป ปจจุบัน มาตรฐานการบั ญชี ฉบั บ นี้ ไ ด กํา หนดให กิ จ การต อ งทดสอบการด อ ยคา ของหน ว ยสิ น ทรั พย ห รื อ กลุมของหน ว ย สินทรัพยดังกลาวกอนสิ้นปปจจุบันนั้น บทนํา 14. มาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ ไ ด อ นุ ญ าตให นํ า การคํ า นวณมู ล ค า ที่ ค าดว า จะได รั บ คื น ของ หนวยสินทรัพย หรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสดที่ไดรับการปนสวนคาความนิยม ซึ่งกระทําไวอยา งละเอียดลาสุดในงวดกอ น มาใชในการทดสอบการด อยคาของหนวยสิ นทรัพ ย หรือกลุมของหนวยสินทรัพยนั้นในงวดปจจุบันได หากเปนไปตามเกณฑที่กําหนดไว

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 8/92

การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของคาความนิยม บทนํา 15. มาตรฐานการบัญชี ฉบั บที่ 36 เรื่อง การดอยคาของสิน ทรัพย ฉบับเดิม กําหนดใหกิจการกลับ รายการผลขาดทุนจากการดอ ยคาของคาความนิยมในงวดก อน เมื่อผลขาดทุนจากการดอ ยค า ดังกลา วเกิดขึ้น จากเหตุก ารณภายนอกที่มีลักษณะเฉพาะซึ่ง คาดวาจะไมเกิดขึ้นอีก และในงวด ตอมาเกิดเหตุการณภายนอกซึ่งทําใหผ ลของเหตุก ารณนั้นหายไป มาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้ไ ด กําหนดไมใหบันทึกการกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของคาความนิยม

การเปดเผยขอมูล บทนํา 16 มาตรฐานการบั ญชี ฉบั บนี้กํา หนดไว วาหากกิจการไมไ ดทํา การปนสวนคาความนิยมที่ได มาจาก การรวมธุ ร กิ จ ในระหว า งงวดทั้ ง หมดให กั บ หน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สด ณ วั น สิ้ น รอบระยะเวลารายงาน กิจ การต องเปดเผยจํ านวนเงิน ของค าความนิยมที่ไ มไ ดรับ การปน สวน รวมถึงสาเหตุที่ไมไดทําการปนสวนคาความนิยมดังกลาว บทนํา 17 มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดใหกิจการตองเปดเผยขอมูลสําหรับหนวยสินทรัพยแ ตละหนวย หรือกลุมของหนวยสินทรัพยแตละกลุมที่กอใหเกิดเงินสด (กลุมของหนวยสินทรัพย) หากมูลคา ตามบัญชีข องคา ความนิยมหรือสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใหป ระโยชนไม ทราบแนน อนที่ ปนสวนใหกับหน วยสินทรัพย หรือ กลุมของหนวยสินทรัพ ยนั้นเปน จํานวนเงินที่ มีนัย สําคัญ เมื่อ เปรียบเทียบกับมูลคาตามบัญชีทั้งหมดของคาความนิยมหรือ สินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการให ประโยชนไมทราบแนนอนของทั้งกิ จการ ข อมูลดัง กล าวเปนเรื่อ งที่ เกี่ยวขอ งอยางมากกับขอ สมมติสํ าคัญ ซึ่ง ใชในการวัดมู ลค าที่ คาดวา จะไดรับ คืน ของหนว ยสิ นทรัพ ยห รือกลุ มของหนวย สินทรัพยดังกลาว บทนํา 18. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดดวยวากิจการตองเปดเผยขอมูลที่เฉพาะเจาะจงหากกิจการปน สวนมูลคาตามบัญชีทั้งหมดหรือบางสวนของคาความนิยมหรือ สินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการให ประโยชนไมทราบแนนอนไปยังหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดหลายหนวยหรือหลายกลุม และ จํานวนดังกลาวที่ไดรับการปนสวนไปยังหนวยสินทรัพยแตละหนวย หรือกลุมของหนวยสินทรัพย แตละกลุมไมมีนัยสําคัญเมื่อเปรียบเทียบกับยอดคงเหลือทั้งหมดของคาความนิยม หรือสินทรัพย ไม มี ตั ว ตนที่ มี อ ายุ ก ารให ป ระโยชน ไ ม ท ราบแน น อน กิ จ การต อ งเป ด เผยเพิ่ ม เติ ม หากใน สถานการณดังกลาว มูลคาที่คาดวาจะไดรับ คืนของหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสิ นทรัพย เหลา นั้น อยู ภายใต ขอ สมมติที่ สํา คัญ เดียวกั น และมูลคา ตามบัญ ชีร วมของคา ความนิ ยมหรือ สินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนไมทราบแนนอนที่ปนสวนใหกับหนวยสินทรัพย หรือ กลุมของหนวยสิน ทรัพ ยทั้ งหมดมีนัยสํา คัญ เมื่ อเปรีย บเที ยบกับ มูลคาตามบัญชีทั้ งหมดของค า ความนิยมหรือสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนไมทราบแนนอนของกิจการ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 9/92

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย วัตถุประสงค

1.

มาตรฐานการบั ญชีฉบั บนี้มีวัตถุประสงคที่จ ะกําหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชี เพื่อใหกิจการปฏิบัติเพื่อ ให เกิดความมั่นใจวากิจการจะไมแสดงมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยสูงกวามูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของ สินทรัพยนั้น มูลคาตามบัญชีของสินทรัพยจะสูงกวามูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนหากมูลคาตามบัญชีของ สินทรัพยสูงกวาจํานวนเงินที่คาดวาจะไดรับ คืนจากการใชหรือขายสินทรัพยนั้น ในกรณีดังกลาวถือวา สินทรัพยเกิดการดอยคา และมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดให กิจการตองรับรูผลขาดทุนจากการ ดอยคา มาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้ยังไดกําหนดถึงการกลับรายการผลขาดทุน จากการดอยคาและการ เปดเผยขอมูล

ขอบเขต 2.

มาตรฐานการบั ญชีฉ บับนี้ใ หถือปฏิบัติกับการบัญ ชีสํ าหรับการดอ ยค าของสินทรัพยทุ กประเภท ยกเวน 2.1 สินคาคงเหลือ (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินคาคงเหลือ) 2.2 สินทรัพยที่เกิดจากสัญ ญากอ สราง (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญากอสราง) 2.3 ภาษีเงินไดรอการตัดบัญชี (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได) 2.4 สินทรัพยที่เ กิด จากผลประโยชนข องพนั กงาน (ดูมาตรฐานการบัญ ชี ฉบับ ที่ 19 เรื่อ ง ผลประโยชนของพนักงาน (เมื่อมีการประกาศใช)) 2.5 สินทรั พย ทางการเงิน ซึ่ งรวมอยู ในขอบเขตของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บที่ 39 เรื่ อ ง การรับรูและการวัดมูลคาเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช)) 2.6 อสั งหาริม ทรั พ ย เ พื่ อ การลงทุ นที่ วั ดมู ล ค า ดว ยมูล ค า ยุ ติ ธ รรม (ดู ม าตรฐานการบั ญ ชี ฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง อสังหาริมทรัพยเพื่อการลงทุน) 2.7 สินทรัพย ชีวภาพที่เ กี่ ยวขอ งกับกิจกรรมทางการเกษตรที่วั ดมูลค า ดว ยมู ลคา ยุ ติธ รรม หัก ตน ทุนในการขาย (ดูม าตรฐานการบัญ ชี ฉบั บที่ 41 เรื่อ ง เกษตรกรรม (เมื่ อมีก าร ประกาศใช)) 2.8 ตน ทุนการไดมารอการตัด บัญชีและสินทรัพยไมมี ตัวตนที่ เกิดจากสิทธิต ามสัญญาของ ผู รับ ประกั นภายใตสั ญ ญาประกันภั ยซึ่ งรวมอยู ใ นขอบเขตของมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช)) 2.9 สิ นทรั พย ไม หมุน เวี ย นที่ถื อไวเ พื่ อขายและการดํ า เนิน งานที่ย กเลิ ก ซึ่ งถูก จัด ประเภท เปนสินทรัพยที่ถือไวเพื่อ ขายตามมาตรฐานการบัญชีเรื่องสินทรัพยไมห มุนเวียนหรือกลุม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 10/92

สินทรัพยที่ยกเลิก ที่ถือไวเพื่อ ขาย และการดําเนินงานที่ยกเลิก (ดูมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรั บปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพย ไมห มุน เวียนที่ ถือไวเพื่อ ขาย และการดําเนินงานที่ยกเลิก) 3.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไมถือปฏิบัติกับสินคาคงเหลือ สินทรัพยที่เกิดจากสัญญากอสราง สินทรัพย ภาษีเ งินไดรอการตัดบั ญชี สิน ทรัพยที่เกิด จากผลประโยชน ของพนักงานหรือสินทรัพ ยที่จัดประเภท เปนถือไวเพื่อขาย (หรือสินทรัพยที่รวมอยูในกลุมสินทรัพยที่เลิกใชซึ่งถูกจัดประเภทไวเปนสินทรัพย ถือไวเพื่อขาย) เนื่องจากมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นไดกําหนดการรับรูและการวัดคาสินทรัพยดังกลาว ไวโดยเฉพาะแลว

4.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหถือปฏิบัติกับสินทรัพยทางการเงินที่จัดประเภทเปน 4.1 เงินลงทุนในบริษัทยอยตามคํานิยามที่กํ าหนดไวในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 27 (ปรับปรุ ง 2552) เรื่อง งบการเงินรวมและและงบการเงินเฉพาะกิจการ 4.2 เงิน ลงทุนในบริษัทรวมตามคํานิยามที่กําหนดไวในมาตรฐานการบัญชี ฉบับ ที่ 28 (ปรับ ปรุง 2552) เรื่อง เงินลงทุนในบริษัทรวม 4.3 เงิ น ลงทุ น ในกิ จ การร ว มค า ตามคํ า นิ ย ามที่ กํ า หนดไว ใ นมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 31 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สวนไดเสียในการรวมคา สําหรับการดอยคาของสินทรัพยทางการเงินประเภทอื่นๆ ใหอางอิงจากมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรูและการวัดมูลคาเครื่องมือทางการเงิน

5.

มาตรฐานฉบับนี้ไมถื อปฏิบั ติกั บสินทรัพ ยท างการเงิน ซึ่งรวมอยู ในขอบเขตของมาตรฐานการบัญชี ฉบั บ ที่ 39 เรื่ อ ง การรั บ รู แ ละการวั ด มู ล ค า เครื่ อ งมื อ ทางการเงิ น (เมื่ อ มี ก ารประกาศใช ) หรื อ อสั ง หาริ ม ทรั พ ย เ พื่ อ การลงทุ น ที่ วั ด ค า ด ว ยมู ล ค า ยุ ติ ธ รรม ตามมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 40 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง อสังหาริมทรัพยเพื่อการลงทุน หรือ สินทรัพยชีวภาพที่เกี่ยวของกับกิจกรรม ทางการเกษตรที่วัดมูลคาดวยมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 41 เรื่อง เกษตรกรรม (เมื่อมีการประกาศใช) อยางไรก็ต าม มาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้ใหถือ ปฏิบัติกับ สิ น ทรั พ ย ที่ แ สดงมู ล ค า ตามบั ญ ชี ด ว ยราคาที่ ตี ใ หม (ซึ่ ง คื อ มู ล ค า ยุติ ธ รรม) ตามที่ กํ า หนดไว ใ น มาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น เชน วิธีราคาที่ตีใหมตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่ อง ที่ดิน อาคารและอุป กรณ (เมื่อ มีก ารประกาศใช ) การกํ าหนดวา สิน ทรั พย ที่ตีราคาใหมนั้ นจะ ดอยคาหรือไมขึ้นอยูกับเกณฑที่ใชในการกําหนดมูลคายุติธรรม ดังตอไปนี้ 5.1

หากกิจการใชราคาตลาดเปนมูลคายุติธรรม สวนตางระหวางมูลคายุติธรรมกับมูลคายุติธรรม หักตนทุนในการขายของสินทรัพยคือ ตนทุนที่เพิ่มขึ้นโดยตรงจากการจําหนายสินทรัพยนั้น 5.1.1 หากตนทุ นจากการจํ าหนายสินทรัพยเปนจํานวนที่ไมมีนั ยสําคัญ มูลคาที่คาดวาจะ ไดรับ คืน ของสินทรัพ ยจ ะมีจํานวนใกลเคียงหรือ สูงกวาราคาที่ตีใ หม (ซึ่งคือมูลค า มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 11/92

5.1.2

5.2

ยุติธรรม) ในกรณีนี้หลังจากที่ไดปฏิบัติตามขอกําหนดของการตีราคาใหม สินทรัพย ที่ตีราคาใหมไมควรเกิดการดอยคาและกิจการไมจําเปนตองประเมินมูลคาที่คาดวา จะไดรับคืนของสินทรัพยนั้น หากตนทุนในการจําหนายสินทรัพยเปนจํานวนที่มีนัยสําคัญ มูลคายุติธรรมหักดวย ตนทุนในการขายของสินทรัพยที่ตีราคาใหมจะมีจํานวนต่ํากวามูลคายุติธรรม ดังนั้น สิน ทรัพยที่ตี ราคาใหม จะเกิ ดการดอ ยคาถา มูล คาจากการใชต่ํา กวาราคาที่ตีใ หม (ซึ่งคือมูลคายุติธรรม) ในกรณีนี้ หลังจากที่ไดปฏิบัติตามขอกําหนดของการตีราคา ใหม กิจการตอ งปฏิบั ติตามข อกํา หนดในมาตรฐานการบัญ ชีฉ บับนี้เพื่ อระบุวา สินทรัพยนั้นเกิดการดอยคาหรือไม

หากกิจการกําหนดมูลคายุติธรรมของสินทรัพยโดยเกณฑอื่นที่ไมใชราคาตลาด ราคาที่ตีใหม (ซึ่งคือมูลคา ยุติธ รรม) อาจสูงหรือต่ํา กวามูลค า ที่ค าดวา จะไดรั บคืน ดัง นั้น หลั งจากที่ไ ด ปฏิบัติตามขอกํา หนดของการตีราคาใหม กิจ การต องปฏิบัติตามขอกําหนดในมาตรฐานการ บัญชีฉบับนี้เพื่อระบุวาสินทรัพยนั้นเกิดการดอยคาหรือไม

คํานิยาม 6.

คําศัพทที่ใชในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีความหมายโดยเฉพาะ ดังนี้ ตลาดซื้อขายคลอง

หมายถึง

มูลคาตามบัญชี

หมายถึง

หน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให หมายถึง เกิดเงินสด

ตลาดที่มีคุณสมบัติทุกขอดังตอไปนี้ ก) รายการที่ ซื้ อ ขายในตลาดต อ งมี ลั ก ษณะ เหมือนกัน ข) ตองมีผูที่เต็มใจซื้อและขายตลอดเวลา ค) ราคาตองเปนที่เปดเผยตอสาธารณชน ราคาของสิ นทรั พ ยที่รั บรู ใ นงบดุ ล หลั งจากหักค า เสื่ อ มราคาสะสม (หรื อ ค า ตั ด จํ า หน า ยสะสม) และคาเผื่อการดอยคาสะสม สินทรัพยกลุมที่เล็กที่สุดที่สามารถระบุไ ดวาการใช กลุมสินทรัพยดังกลา วอยางตอเนื่อ งจะก อใหเ กิด กระแสเงิน สดรั บ ซึ่งโดยสว นใหญ เ ป นอิ สระจาก กระแสเงินสดรั บที่เ กิ ดจากสินทรัพ ยอื่น หรื อกลุ ม สินทรัพยอื่น

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 12/92

สินทรัพยองคกร

หมายถึง

ตนทุนในการขาย

หมายถึง

จํานวนที่คิดคาเสื่อมราคา หมายถึง คาเสื่อมราคา(หรือคาตั ด หมายถึง จําหนาย)

สิน ทรัพยที่มีสว นทําใหหนวยสินทรัพ ยที่ กอให เกิด เงินสดที่อยูภายใตการพิจารณาและหนวยสินทรัพย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สดอื่ น สามารถก อ ให เ กิ ด กระแส เงินสดไดในอนาคต ทั้งนี้ไมรวมถึงคาความนิยม ตนทุนสวนเพิ่มที่เกี่ยวของโดยตรงกับการจําหนาย สินทรั พยหรือหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิ ดเงิ นสดซึ่ง ไมรวมตนทุนทางการเงินและคาใชจายภาษีเงินได ราคาทุ นของสิน ทรั พยหรื อราคาอื่นที่ ใชแทนราคา ทุนในงบการเงินหักดวยมูลคาคงเหลือ การปนสวนจํานวนที่คิดคาเสื่อมราคาของสินทรัพย อยางมีระบบตลอดอายุการใหประโยชน 1 1

ในกรณีข องสิน ทรัพยไม มีตัวตนจะเรียกวา คาตัดจําหนา ย แทนคําวาคาเสื่อมราคา ซึ่งมีความหมายเหมือนกัน

มู ลค า ยุติ ธรรมหั ก ต น ทุ น หมายถึง ในการขาย

ผลขาดทุนจากการดอยคา หมายถึง

มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน หมายถึง

อายุการใหประโยชน

หมายถึง

จํา นวนที่จะไดรั บจากการขายสินทรัพ ยห รือหนว ย สิน ทรั พยที่กอ ให เกิดเงินสดหักดว ยตนทุ นจากการ ขายสิ น ทรั พ ย นั้ น โดยที่ ผู ซื้ อ กั บ ผู ข ายสามารถ ตอ รองราคากัน ได อย างเปนอิสระในลักษณะของ ผูที่ ไ ม มีค วามเกี่ ย วข อ งกั น ในขณะที่ทั้ งสองฝ า ย มีความรอบรูและเต็มใจในการแลกเปลี่ยน จํา นวนมูล ค าตามบัญ ชีที่สูงกวามูลคาที่ค าดวาจะ ได รั บ คื น ของสิ น ทรั พ ย หรื อ หน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ กอใหเกิดเงินสด มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขายของสินทรัพยหรือ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด หรือมูลคาจากการ ใชของสินทรัพยนั้น แลวแตจํานวนใดจะสูงกวา กรณีใดกรณีหนึ่ง ตอไปนี้ 1) ระยะเวลาที่กิจการคาดวาจะใชประโยชนจาก สินทรัพย 2) จํานวนผลผลิตหรือจํานวนหนวยในลักษณะอื่น ที่ค ลา ยคลึง กัน ซึ่งกิจ การคาดวา จะไดรับ จาก การใชสินทรัพย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 13/92

มูลคาจากการใช

หมายถึง

มูลคาปจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคตที่คาดวา จะไดรับจากการใชสิ นทรัพ ยห รือ หนวยสิ นทรัพยที่ กอใหเกิดเงินสด

การระบุสินทรัพยที่อาจเกิดการดอยคา 7.

กิจการต องกํา หนดมูลคาที่คาดวาจะได รับ คืน ตามยอหนา ที่ 8 ถึ ง 17 คําวา “สินทรัพย ” ที่ร ะบุ ไว ใน ยอหนาดังกลาวใหความหมายครอบคลุมถึงสินทรัพยแตละรายการหรือหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงิน สดสวนที่เหลือของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีการจัดโครงสรางดังตอไปนี้ 7.1 กิจการตองวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนตามขอกําหนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 18 ถึง 57 คําวา “สินทรัพย” ที่ระบุในยอหนาดังกลาวใหความหมายครอบคลุมถึงสินทรัพยแตละรายการและ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด 7.2 กิ จการต องรั บ รูแ ละวั ดมู ลคา ผลขาดทุน จากการด อยคา ของสินทรั พ ยต ามที่ กํา หนดไว ใ น ยอหนา ที่ 58 ถึ ง 108 โดยการรั บ รู แ ละวัด มูล คา ผลขาดทุนจากการดอ ยค า ของสิ นทรัพ ย แต ล ะรายการที่ มิ ใ ชค า ความนิ ยมให ป ฏิบั ติ ตามที่กํ า หนดไว ในยอ หน า ที่ 58 ถึ ง 64 และ การรับ รูและวัดมูลคา ผลขาดทุ นจากการดอ ยค าของหนวยสินทรัพ ยที่ กอ ให เกิด เงิน สดและ คาความนิยมใหปฏิบัติตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 65 ถึง 108 7.3 กิจการตองปฏิบัติต ามขอกํ าหนดที่ระบุไ วในยอหนาที่ 109 ถึง 116 สําหรับการกลับรายการ ผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยหรือหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่รับรูไปแลวใน งวดบั ญชีกอ นๆ คําว า “สินทรั พย ” ที่ระบุไวในยอหนาดังกล าวให ความหมายครอบคลุมถึ ง สินทรัพ ยแตละรายการหรือ หน วยสินทรัพยที่ กอ ใหเ กิด เงิน สด ขอกํา หนดเพิ่มเติมสําหรั บ สิ น ทรั พ ย แ ต ล ะชนิ ด จะระบุ ใ นยอ หน า ที่ 117 ถึ ง 121 ข อ กํ า หนดเพิ่ ม เติ ม สํา หรั บ หน ว ย สินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดจะระบุในยอหนาที่ 122 ถึง 123 และขอกําหนดเพิ่มเติมสําหรั บ คาความนิยมจะระบุในยอหนาที่ 124 ถึง 125 7.4

8.

กิ จการต องเป ดเผยข อ มู ลเกี่ ยวกั บ ผลขาดทุ นจากการด อยค า และการกลั บ ผลขาดทุ นจาก การด อยค าของสิ นทรั พย และหน วยสิ นทรั พย ที่ ก อให เกิ ดเงินสดตามข อกํ าหนดที่ ระบุ ไว ใน ย อ หน า ที่ 126 ถึ ง 133 ข อ กํ า หนดเพิ่ ม เติ ม สํ า หรั บ การเป ด เผยสํ า หรั บ หน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่กอให เกิ ดเงินสดซึ่งรวมถึ งคาความนิ ยมหรื อสินทรั พย ไมมี ตัวตนที่ มีอายุ การให ประโยชน ที่ ไมทราบแนนอนซึ่งถูกปนสวน สําหรับการทดสอบการดอยคานั้นจะระบุในยอหนาที่ 134 ถึง 137

สินทรัพยจะเกิดการดอยคาก็ตอเมื่อมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยนั้นสูงกวามูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน ยอหนาที่ 12-14 ไดระบุขอบงชี้บางประการที่แสดงใหเห็นวาผลขาดทุนจากการดอยคาอาจจะเกิดขึ้น ถามีขอบงชี้ กิจการตองประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยอยางเปนทางการ ยกเวนกรณี มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 14/92

ที่กลาวไวในยอหนาที่ 10 กิจการไม จําเป นตอ งประมาณมูล คาที่คาดวาจะไดรับ คืนอยางเปน ทางการ หากไมมีขอบงชี้ที่แสดงวาผลขาดทุนจากการดอยคาอาจเกิดขึ้น 9.

ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการตองประเมินวามีขอ บงชี้ที่ทําใหสินทรัพยอาจเกิดการดอย คาหรือไม หากกิจการพบวามีขอบงชี้ดังกลาว กิจการตองประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของ สินทรัพยนั้น

10.

กิจการตองดําเนินการตอไปนี้ โดยไมคํานึงถึงวาจะมีขอบงชี้ของการดอยคาเกิดขึ้นหรือไม 10.1 กิจการตองทดสอบการดอยคาของสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการให ประโยชนไมท ราบ แน น อน หรื อ สิ น ทรั พ ย ไ ม มี ตั ว ตนที่ ยั ง ไม พ ร อ มใช ง านเป น ประจํ า ทุ ก ป โดยทํ า การ เปรีย บเทีย บมู ล ค า ตามบัญ ชี กั บมูล ค า ที่ค าดว าจะไดรับ คื น การทดสอบการดอยค า นี้ กิจ การอาจจะจั ดทํา ขึ้นในชวงใดของปก็ ได แต ตอ งจัดทํ าขึ้น ณ เวลาเดี ยวกันของทุกป กิจการสามารถทดสอบการดอยคาของสินทรัพยไมมีตัวตนที่ไมเหมือนกัน ณ ชวงเวลาที่ แตกตางกันได อยางไรก็ต าม หากกิจ การไดมาซึ่งสินทรัพยไมมีตัวตนในระหว างรอบป ปจ จุบั น กิจ การต องทํ าการทดสอบการดอ ยคา ของสิ นทรัพ ยไ มมี ตัว ตนดัง กลา วก อนวัน สิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดมา 10.2 กิจการตองทดสอบการดอ ยคาของคาความนิยมที่เกิดจากการรวมธุรกิจเปน ประจําทุกป ตามที่ระบุในยอหนาที่ 80 ถึง 99

11.

สิน ทรัพยไมมี ตัว ตนในชว งก อนพรอ มใชง านมั กมีความไมแ นนอนที่จ ะมีประโยชนเชิงเศรษฐกิจ ใน อนาคตเกิ นกว า มู ลค า ตามบั ญ ชี มากกว า ช ว งหลั งพร อ มใช ง าน ดั งนั้ น มาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ จึงกํา หนดใหกิจการตองทดสอบการดอยคาของมูลคาตามบัญชีของสิน ทรัพยไมมีตัวตนที่ยังไมพรอ ม ใชงานอยางนอยปละครั้ง

12.

ในการประเมินวามีขอบงชี้วาสินทรัพยอาจเกิดการดอยคาหรือไม กิจการตองพิจารณาถึงขอบงชี้ ตอไปนี้เปนอยางนอย แหลงขอมูลภายนอก 12.1 ราคาตลาดของสินทรัพยล ดลงอยา งมีนั ย สําคั ญในระหวางงวด โดยจํานวนที่ ลดลงนั้ น ลดลงมากกวาจํานวนที่คาดไวซึ่งเปนผลจากเวลาที่ผานไปหรือจากการใชงานตามปกติ 12.2 มีการเปลี่ยนแปลงที่ส งผลกระทบทางลบตอกิจการในระหวางงวดหรือในอนาคตอันใกล อยา งมีนั ยสําคัญ ผลกระทบดั งกลา วอาจเกิดจากการเปลี่ยนแปลงของสภาพแวดลอ ม ของกิจ การหรือ ของตลาดของสิน ทรั พย นั้ นทางดา นเทคโนโลยี การตลาด เศรษฐกิ จ หรือกฎหมาย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 15/92

12.3 อัตราดอกเบี้ยในตลาดหรืออัตราผลตอบแทนจากการลงทุนในตลาดอื่ นมีการเพิ่มขึ้น ใน ระหว างงวด จนนา จะมีผลกระทบตอ อัต ราคิ ดลดที่ ใชใ นการคํา นวณมูล ค าจากการใช สินทรัพย และทําใหมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยนั้นลดลงอยางมีสาระสําคัญ 12.4 มูลคาตามบัญชีของสินทรัพยสุทธิของกิจการสูงกวามูลคาตลาดของกิจการ แหลงขอมูลภายใน 12.5 มีหลักฐานแสดงใหเห็นวาสินทรัพยลาสมัยหรือชํารุดเสียหาย 12.6 มีการเปลี่ยนแปลงอยางมีนัยสําคัญเกี่ยวกับลักษณะที่กิจการใชหรือคาดวาจะใชสินทรัพย ซึ่งสง ผลกระทบทางลบตอกิจการในระหวางงวด หรือคาดวาจะเกิดขึ้นในอนาคตอันใกล การเปลี่ยนแปลงดัง กลา วรวมถึง การที่สินทรัพย ไมไ ดใชงาน แผนที่จะยกเลิกหรือ ปรั บ โครงสร า งสว นงานที่ มี สิน ทรั พ ย นั้ น รวมอยู ดว ย หรื อ แผนที่ จะจํา หน า ยสิน ทรั พ ย ก อ น กําหนด และการประเมินอายุการใหประโยชนของสินทรัพยจากอายุการใหประโยชนที่ไม ทราบแนนอนเปนอายุการใหประโยชนที่ทราบแนนอน (2) (2)

มาตรฐานการบัญ ชีฉ บับ นี้ไ มถือปฏิบั ติกับสิน ทรั พ ยที่ เ ขาเงื่อนไขการเป น สิน ทรัพ ยที่ถือไวเพื่ อขาย (หรือถื อเปน สว นหนึ่ง ของกลุมสิน ทรัพยที่จะถูกจําหน ายซึ่งถูกจัดประเภทเปนสินทรั พยที่ถือ ไว เพื่ อขาย) ซึ่งตองถื อปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับ ที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพ ย ไมหมุนเวียนที่ถือไวเพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก

12.7 มี หลั ก ฐานจากรายงานภายในซึ่งแสดงใหเ ห็ นว าผลการปฏิบั ติงานเชิง เศรษฐกิ จ ของ สินทรัพยไดลดลงหรือจะลดลงกวาที่คาดไว เงินปนผลจากบริษัทยอย กิจการที่ควบคุมรวมกัน หรือบริษัทรวม 12.8 สํา หรับการลงทุน ในบริษัทยอย กิจการที่ควบคุมรว มกัน หรือบริษัท รวม ผูลงทุนรับรูเ งิน ปนผลจากการลงทุน และมีหลักฐานแสดงใหเห็นดังตอไปนี้ 12.8.1 มูลค าตามบัญชีของเงิน ลงทุนในงบการเงินเฉพาะกิ จการสูงกวา มูล คา ตาม บัญ ชีของสินทรัพ ยสุท ธิข องผูถู กลงทุ นในงบการเงิ นรวม ซึ่งรวมถึ งคา ความ นิยมที่เกี่ยวของ หรือ 12.8.2 เงินปนผลมีจํานวนมากกวากําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จรวมของบริษัทยอ ย กิจการที่ ควบคุมรวมกัน หรือบริษัทรวมในรอบระยะเวลาที่ประกาศจายเงินปนผล 13.

ขอบงชี้ที่ระบุในยอหนาที่ 12 มิไดครอบคลุมทุกประเด็น กิจการอาจระบุขอบงชี้อื่นที่แสดงใหเห็นวา สิน ทรัพ ยอาจมีก ารด อยคา จนทํา ให กิจ การต องประเมินมู ลค าที่ คาดวาจะไดรับ คืน ของสินทรัพ ยนั้น หรือในกรณีของคาความนิยมตองทดสอบการดอยคาตามที่ระบุในยอหนาที่ 80 ถึง 99

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 16/92

14.

หลักฐานจากรายงานภายในที่แสดงวาสินทรัพยอาจเกิดการดอยคารวมถึงขอบงชี้ตอไปนี้ 14.1 กระแสเงินสดจ ายหรือที่ตอ งจ า ยเพื่อให ไดมาซึ่ งสิ นทรัพย เพื่อ บํ ารุ งรักษาสินทรั พย หรือ เพื่อใหสินทรัพยนั้นใชงานไดมีจํานวนสูงกวางบประมาณเดิมที่ตั้งไวอยางมีนัยสําคัญ 14.2 กระแสเงินสดสุทธิที่ไดรับจริง หรือกําไรหรือขาดทุนจากการดําเนินงานที่เกิด ขึ้นจากสินทรัพย มีจํานวนต่ํากวางบประมาณที่ตั้งไวอยางมีนัยสําคัญ 14.3 กระแสเงิ น สดสุ ทธิ ที่ ประมาณวา จะได รั บ จากสิน ทรั พ ย หรื อ กํ า ไรจากการดํ า เนิ น งานตาม งบประมาณลดลงอยางมีนัยสําคัญ หรือผลขาดทุนตามงบประมาณที่เกิดจากสินทรัพยเพิ่มขึ้น อยางมีนัยสําคัญ 14.4 เมื่อรวมผลการดํ าเนิน งานในงวดปจจุบั นกั บผลการดํา เนินงานที่คาดวา จะเกิ ดขึ้นในอนาคต ตามงบประมาณแลว จะเกิ ด ผลขาดทุ น หรื อ เกิ ด กระแสเงิ น สดจ า ยสุท ธิ เ นื่ อ งจากการใช สินทรัพย

15.

ตามที่ไดร ะบุในยอหนาที่ 10 กิจการตองทดสอบการด อยคาอยางนอยปละครั้งสํ าหรับสินทรัพยไมมี ตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนไมทราบแนนอนหรือที่ยังไมไดใชงาน และคาความนิยม นอกจากที่ระบุ ในยอหนาที่ 10 แล ว กิจการตองนํ าแนวคิด เกี่ยวกับความมีส าระสําคัญมาใชในการระบุวากิจการ จะต อ งประมาณมู ล ค า ที่ ค าดว า จะได รั บ คื น ของสิ น ทรั พ ย ห รื อ ไม ตั ว อยา งเช น กิ จ การไม จํ า เป น ตองประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรั บคืนใหม หากการคํานวณครั้งกอนแสดงใหเ ห็นว ามูล คาที่คาดวา จะไดรับคืนของสินทรัพยนั้นสูงกวามูลค าตามบัญชีอยางมีนัยสําคัญ และไมมีเหตุการณใดมากระทบ ตอผลตางระหวางมูลคาดังกลา ว ในทํานองเดียวกัน การวิเคราะหครั้งกอนอาจแสดงใหเห็นวามูลคา ที่ คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยไมไดขึ้นอยูกับขอบงชี้ใดที่ระบุในยอหนาที่ 12

16.

จากตัว อยา งในยอ หน าที่ 15 ถ า อั ตราดอกเบี้ ยในตลาด หรื ออั ตราผลตอบแทนจากการลงทุน ใน ตลาดอื่นเพิ่มขึ้นในระหวางงวด กิจการไมจําเปนตองประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพย อยางเปนทางการในกรณีดังตอไปนี้ 16.1 การเพิ่ม ขึ้น ของอั ตราดอกเบี้ ย ในตลาดและอัต ราผลตอบแทนจากการลงทุ นในตลาดอื่ น ไม มีผลกระทบต ออั ตราคิ ดลดที่ใ ช ในการคํา นวณมู ลคา จากการใช สินทรัพ ย ตั วอยา งเช น อัตราดอกเบี้ยระยะสั้นที่เพิ่มขึ้น อาจไมมีผลกระทบอยางมีสาระสําคัญตออัตราคิดลดที่ใช ใน การคํานวณมูลคาจากการใชสินทรัพย ซึ่งมีอายุการใหประโยชนเหลืออยูเปนเวลายาวนาน 16.2 การเพิ่มขึ้ นของอั ตราดอกเบี้ ยในตลาดและอัต ราผลตอบแทนจากการลงทุน ในตลาดอื่น มี ผลกระทบตออัตราคิดลดที่ใชในการคํานวณมูลคาจากการใชสิน ทรัพย แตจากการวิเคราะห มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนในครั้งกอน แสดงใหเห็นวา 16.2.1 มูลคาที่คาดวา จะได รับ คืน ไมนา จะลดลงอยา งมีสาระสํา คัญ เนื่องจากกิ จการนาจะ ไดรับกระแสเงินสดในอนาคตเพิ่มขึ้น (ตัวอยางเชน กิจการสามารถแสดงใหเห็นวา สามารถปรับปรุงรายรับเพื่อชดเชยกับการเพิ่มขึ้นของอัตราดอกเบี้ยในตลาด) หรือ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 17/92

16.2.2 การลดลงในมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนไมทําใหเกิดผลขาดทุนจากการดอยคาอยางมี สาระสําคัญ 17.

หากมีขอบงชี้ที่แสดงใหเห็นวาสินทรัพยอ าจเกิดการดอยคา สาเหตุดังกลาวอาจเป นขอบงชี้ใหกิจการ ต อ งทบทวนและปรั บ ปรุ ง อายุ ก ารให ประโยชน ที่เ หลือ อยู ของสิ นทรั พย วิ ธีก ารคิด ค า เสื่อ มราคา (คาตัดจําหนาย) หรือมูลคาคงเหลือของสินทรัพยใหเปน ไปตามมาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวของ แมวา จะไมมีการรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยนั้นก็ตาม

การวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน 18.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไดกําหนดคํานิยามของมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน หมายถึง มูลคา ยุติธรรม หักตนทุนในการขายของสินทรัพยหรือหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด หรือมูลคาจากการใชแลวแต จํา นวนใดจะสูงกวา กิจการตอ งวัดมูล คาที่คาดวาจะไดรับ คืนตามขอ กํา หนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 19 ถึ ง 57 คํ า ว า “สิ น ทรั พ ย ” ที่ ร ะบุ ใ นย อ หน า ดั ง กล า วให มี ค วามหมายครอบคลุ ม ถึ ง สิ น ทรั พ ย แตละรายการ และหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด

19.

กิจการอาจไมจํา เปนตองกําหนดทั้งมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขายและมูลคาจากการใชสินทรัพย เสมอไป หากมูล ค าใดมูลคา หนึ่งในสองจํ า นวนนี้ สูง กว ามูลคา ตามบั ญ ชีข องสินทรัพย ซึ่ง แสดงว า สินทรัพยไมเกิดการดอยคา โดยกิจการไมจําเปนตองประเมินมูลคาอีกจํานวนหนึ่ง

20.

กิจการอาจกําหนดมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขายไดแมวาสินทรัพยจะไมมีการซื้อขายในตลาดซื้อ ขายคลอง อยางไรก็ตามในบางครั้งกิจการอาจไมสามารถกําหนดมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขายได เนื่อ งจากไมมีเกณฑใดๆ ในการประมาณจํานวนที่เชื่อถือไดจากการขายสินทรัพยภายใตสถานการณ ที่ ผู ซื้ อ กั บ ผู ข ายมี ค วามรอบรูแ ละเต็ ม ใจในการแลกเปลี่ย นและสามารถต อ รองราคากั น ได อ ย า ง เปน อิสระในลักษณะของผูที่ไม มีความเกี่ยวขอ งกัน ในกรณีดังกลาวกิจการอาจใชมูลคาจากการใชใน การกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพย

21.

กิจการอาจใชมูล คา ยุติ ธรรมหั กตน ทุน ในการขายเปนมูล คาที่คาดวา จะไดรับคืนของสิ นทรัพยห าก ไมมีเหตุผลที่ทําใหเชื่อไดวามูลคาจากการใชสิน ทรัพยนั้นจะสูงกวามูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย อยางมีสาระสําคัญ กรณีดังกลาวมักเกิดขึ้นกับสินทรัพยที่ถือไวเพื่อจําหนาย เนื่องจากมูลคาจากการใช ของสินทรัพยที่ถือไวเพื่อจําหนาย มักประกอบดวยเงินสดสุทธิที่จ ะไดรับจากการจําหนายสินทรัพยนั้น เป นสําคัญ ดว ยเหตุที่ก ระแสเงินสดที่ จะไดรั บ ในอนาคตจากการใชสินทรั พยอย างตอ เนื่อ งจนถึง วัน จําหนายสินทรัพยนั้นนาจะเปนจํานวนเงินที่นอยมาก

22.

กิ จ การต อ งกํา หนดมู ลค า ที่ ค าดว า จะได รั บ คื นสํ า หรั บ สิน ทรั พ ยแ ตล ะรายการ นอกจากสิน ทรั พ ย เหลานั้นไมกอใหเกิดกระแสเงินสดรับจากการใชซึ่งเปนอิสระจากกระแสเงินสดรับที่เกิดจากสินทรัพย อื่นหรือกลุมสินทรัพยอื่น ทั้งนี้ในกรณีดังกลาวกิจการตองกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 18/92

สิน ทรัพย ที่กอใหเ กิด เงินสดซึ่งมีสิน ทรัพยที่พิ จารณารวมอยู (ตามยอหน าที่ 65 ถึง 103) นอกจาก จะเปนกรณีใดกรณีหนึ่งตอไปนี้ 22.1 มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขายของสินทรัพยสูงกวามูลคาตามบัญชีของสินทรัพยนั้น 22.2 มูลคาจากการใชของสินทรัพยสามารถประมาณไดใกลเคียงกับ มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการ ขายของสินทรัพยนั้น และกิจการสามารถกําหนดมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย 23.

ในบางกรณี การกําหนดมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขายหรือมูลคาจากการใช โดยการประมาณการ การหาค า เฉลี่ ย และการคํ า นวณแบบลัด อาจให ผ ลใกล เ คี ย งอย า งสมเหตุ สมผลกั บ การคํ า นวณ อยางละเอียดตามตัวอยางที่แสดงในภาคผนวกของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้

การวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนไมทราบ แนนอน 24.

ยอหนา ที่ 10 กํา หนดใหกิจการตอ งทดสอบการด อยคา สินทรัพยไมมีตัวตนที่ มีอายุการใหป ระโยชน ไม ทราบแน นอนเปนประจําทุกปโดยเปรียบเทียบมูลคา ตามบั ญชีกับมูลคาที่ คาดวาจะไดรับ คืน โดย ไม ตองคํานึงวาจะมีข อบ งชี้วา สินทรัพ ยนั้น เกิ ดการด อยค าหรือไม อยางไรก็ตาม การคํานวณมูล คา ที่คาดวาจะไดรับคืนอยางละเอียดที่คํานวณไวลาสุดในงวดกอนอาจนํามาใชในการทดสอบการดอยคา ในงวดปจจุบันได ถาเปนไปตามเงื่อนไขทุกขอดังตอไปนี้ 24.1 หากสินทรัพยไมมีตัวตนไมสามารถกอใหเ กิดกระแสเงินสดรับ จากการใชงานอยางตอ เนื่องซึ่ง เป นอิ สระจากสิน ทรั พย อื่น หรื อ กลุม สิน ทรั พ ยอื่ น และทํ า ใหต องทดสอบการดอ ยค า ของ สินทรัพยไมมีตัวตนนั้นพรอมกับสินทรัพยอื่นโดยนับรวมเปนสวนหนึ่งของหนวยสินทรัพยที่ กอใหเกิดเงินสด สินทรัพยและหนี้สินที่เปนสวนประกอบของหนวยสินทรัพยที่กอใหเ กิดเงิน สดนั้นไมเปลี่ยนแปลงอยางมีนัยสําคัญนับจากการคํานวณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนลาสุด 24.2 การคํานวณครั้งลาสุดไดแสดงใหเห็นวามูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนสูงกวามูลคาตามบัญชีของ สินทรัพยอยางมีนัยสําคัญ 24.3 จากการวิ เคราะห เหตุก ารณ ที่ ไ ดเ กิด ขึ้น และสถานการณ ที่ มี การเปลี่ยนแปลงนั บ จากการ คํานวณมูลคา ที่คาดวา จะไดรับ คืน ลาสุ ด มีความเปนไปไดน อยมากที่การคํานวณจะแสดงให เห็นวามูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนในปจจุบันต่ํากวามูลคาตามบัญชีของสินทรัพย

มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย 25.

ราคาที่ถื อเปน หลั กฐานที่ดีที่ สุด สํา หรั บมู ลค ายุ ติธ รรมหัก ตน ทุน ในการขายของสิน ทรั พย คือ ราคาที่ ตกลงซื้อขายซึ่งเกิด จากการตอ รองอยางเปนอิ สระในลักษณะของผูที่ไมเกี่ยวของกัน ที่ ปรั บปรุงดว ย ตนทุนสวนเพิ่มซึ่งเกี่ยวของโดยตรงกับการจําหนายสินทรัพย

26.

กรณีที่ไมมีการตกลงซื้อขายแต สินทรัพย มีการซื้อขายในตลาดซื้อขายคลอง กิจการตองคํานวณมูลคา ยุติธรรมหักตนทุนในการขายโดยใชราคาตลาดของสินทรัพยหักดวยตน ทุนในการจําหนา ย ตามปกติ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 19/92

ราคาที่ค วรถือเปนราคาตลาด คือ ราคาเสนอซื้อ ในปจ จุบัน ในกรณีที่ ไมมีร าคาเสนอซื้ อในปจ จุบัน กิ จ การอาจใช ร าคาซื้ อ ขายล า สุด เป น เกณฑ ใ นการประมาณมู ลค า ยุ ติ ธ รรมหั ก ต น ทุ น ในการขาย หากสถานการณ ทางเศรษฐกิจ นับ ตั้งแต วัน ที่มีก ารซื้ อขายลาสุดจนถึ งวั น ที่กิจ การทํา การประมาณ ไมเปลี่ยนแปลงอยางมีนัยสําคัญ 27.

กรณีที่ ไมมีการตกลงซื้อขายและไมมีตลาดซื้อขายคลองสําหรับสิ นทรัพ ย กิจ การต องประมาณมูลคา ยุ ติธ รรมหั กต นทุน ในการขายจากข อ มูลที่ ดีที่สุดที่ สามารถหาได ซึ่ งสะท อนถึ งจํา นวนเงิน ที่กิจ การ สามารถจะได ม าจากการจํ า หน า ยสิ น ทรั พ ย ณ วั น สิ้ น รอบระยะเวลารายงาน หั ก ด ว ยต น ทุ น ใน การจําหนาย โดยการจําหนายนั้นผูซื้อกับผูขายมีความรอบรูและเต็มใจในการแลกเปลี่ยน และสามารถ ตอรองราคากัน ได อย างเปนอิสระในลัก ษณะของผู ที่ไมมีค วามเกี่ย วข องกัน กิจการตองนํ าผลการ ซื้อขายลาสุดของสินทรัพยที่คลายคลึงกันในอุตสาหกรรมประเภทเดียวกันมาพิจารณาในการกํา หนด จํา นวนที่ กิจ การสามารถจะไดรั บ จากการจํา หน ายสินทรัพ ย มู ลคายุติธรรมหักต นทุนในการขายตอ ง เปนราคาที่ไมไดเกิดจากการบังคับขาย เวนแตฝายบริหารถูกบังคับใหจําหนายสินทรัพยนั้นทันที

28.

ตน ทุน ในการขายตองนํา มาหักจากราคาขายเพื่อคํานวณมูล คายุติ ธรรมหักต นทุ นในการขาย ตนทุ น ในการขายตอ งไมรวมตน ทุนที่ไดรั บรู เปนหนี้สินไวแลว ตัว อยา งของต นทุ นในการขาย ไดแก ตนทุ น ทางกฎหมาย คาอากรแสตมปและภาษีที่คล ายคลึงกัน ตนทุนในการขนยาย และตนทุนสวนเพิ่มโดย ตรงที่ ทํ า ให สิ น ทรั พ ย นั้ น อยู ใ นสภาพพร อ มที่ จ ะขาย อย า งไรก็ ต าม เงิ น ชดเชยจากการเลิ ก จ า ง (ดูม าตรฐานการบัญ ชี ฉบั บ ที่ 19 เรื่อ ง ผลประโยชนของพนักงาน) และตน ทุ นที่เ กี่ย วข องกับการ ลดขนาดหรือ การปรับ โครงสรางธุรกิจ หลั งการจํา หนา ยสินทรั พยไ มถือ เปนตนทุ นสว นเพิ่มโดยตรง ในการจําหนายสินทรัพยนั้น

29.

ในการจํา หนายสิน ทรัพยบางครั้ง ผูซื้ ออาจตองรั บ ภาระหนี้สิน ที่เกี่ยวของดว ย และมู ลค ายุติ ธรรม หักตนทุน ในการขายของสินทรัพยนั้นเปนมูลคารวมของทั้งทรัพยสินและหนี้สินที่เกี่ยวของ วิธีปฏิบัติ ทางบัญชีสําหรับกรณีดังกลาวไดกําหนดไวในยอหนาที่ 78

มูลคาจากการใช 30.

องคประกอบดังตอไปนี้ตองรวมอยูในการคํานวณมูลคาจากการใชสินทรัพย 30.1 ประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตที่กิจการคาดวาจะไดรับจากสินทรัพย 30.2 การคาดการณเ กี่ย วกับความผั นผวนที่อ าจเกิ ดขึ้ นกับจํ านวนเงิน หรือจังหวะเวลาของ กระแสเงินสดในอนาคต 30.3 มูลคา ของเงินตามเวลา โดยใช อัตราดอกเบี้ยป จจุบันในตลาดจากการลงทุนที่ปราศจาก ความเสี่ยง 30.4 ราคาที่ไดคํานึงถึงความไมแนนอนที่สืบเนื่องมาจากสินทรัพย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 20/92

30.5 ป จ จั ย อื่ น เช น สภาพคล อ ง ซึ่ ง ผู ซื้ อ ขายในตลาดใช ใ นการพิ จ ารณากระแสเงิ น สด ในอนาคตที่กิจการคาดวาจะไดรับจากสินทรัพย 31.

กิจการตองประมาณมูลคาจากการใชของสินทรัพย โดยปฏิบัติตามขั้นตอนตอไปนี้ 31.1 ประมาณกระแสเงินสดรับ และจายในอนาคตจากการใช สินทรัพยอยา งต อเนื่องและจากการ จําหนายสินทรัพย 31.2 ใชอัตราคิดลดที่เหมาะสมเพื่อคิดลดกระแสเงินสดดังกลาว

32.

กิจ การสามารถสะท อนองคป ระกอบที่ระบุในยอ หนาที่ 30.2 และ 30.4 และ 30.5 โดยการเลือก ที่จะปรับปรุงกับกระแสเงินสดในอนาคตหรือปรับปรุงกับอัตราคิดลดก็ได ไมวากิจการจะเลือกใชวิธีใด เพื่อสะทอนถึงการคาดการณเกี่ยวกับการเปลี่ยนแปลงที่อาจเกิดขึ้นกับจํานวนเงินหรือจังหวะเวลาของ กระแสเงินสดในอนาคต ผลลัพธที่ไดตองสะทอนถึงมูลคาปจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคตที่คาดไว ทั้งนี้กิจการอาจใชมูลคาถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนักของผลลัพธที่คาดวาจะเปนไปไดของทุกกรณีได แนวทาง เพิ่มเติม ในการใชเทคนิคการคิดมูล คา ปจจุบันเพื่อวัดมู ลค าจากการใชของสิน ทรัพยไ ดแสดงไวใน ภาคผนวก ก

เกณฑในการประมาณการกระแสเงินสดในอนาคต 33.

ในการวัดมูลคาจากการใช กิจการตองปฏิบัติดังตอไปนี้ 33.1 ประมาณการกระแสเงินสด โดยอาศั ยขอสมมติที่สมเหตุส มผลและมีหลัก ฐานสนับสนุ น ซึ่ งแสดงถึ ง การคาดการณที่ ดี ที่ สุ ด ของฝ า ยบริ ห ารภายใต ส ถานการณ ท างเศรษฐกิ จ ที่จะเปนอยูต ลอดอายุก ารใหประโยชนที่เ หลือ อยูของสิน ทรัพย กิจการควรใหน้ํา หนั ก กับหลักฐานสนับสนุนที่ไดจากภายนอก 33.2 ประมาณการกระแสเงินสดโดยอาศัยงบประมาณ หรือ ประมาณการทางการเงินล าสุ ด ซึ่งไดรับการอนุมัติจากฝายบริหาร แตตองไมรวมประมาณการกระแสเงินสดรับหรือจา ย ที่ค าดวา จะเกิ ดขึ้ นจากการปรับ โครงสร า งในอนาคต หรื อจากการปรั บปรุงหรือ ทํา ให สิ น ทรั พ ย นั้ น ดี ขึ้ น การคาดการณ ที่ อ าศั ย งบประมาณหรื อ ประมาณการดั ง กล า วต อ ง ครอบคลุ ม ระยะเวลาอย า งมากที่ สุ ด 5 ป นอกจากมี เ หตุ ผ ลสนั บ สนุ น เพี ย งพอว า ควรครอบคลุมระยะเวลาที่นานกวานั้น 33.3 ประมาณกระแสเงิ นสดหลังจากชวงเวลาของงบประมาณหรื อประมาณการทางการเงิ น ลาสุด โดยปรับกระแสเงินสดในงบประมาณหรือประมาณการสําหรับอนาคตที่ไกลออกไป ดว ยอั ตราการเติ บโตที่ คงที่หรือลดลง นอกจากมีเหตุผลสนับสนุ นว ากิจการควรใชอัตรา การเติบโตที่เพิ่มขึ้น อัตราการเติบโตนี้ตองไมสูงกวาอัตราการเติบโตถัวเฉลี่ยระยะยาวของ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 21/92

ผลิตภัณฑ อุตสาหกรรมหรือประเทศที่กิจการนั้นดําเนินงานอยู หรือของตลาดซึ่งสินทรัพย นั้นถูกนําไปใช นอกจากมีเหตุผลสนับสนุนวากิจการควรใชอัตราการเติบโตที่สูงกวา 34.

ฝายบริ หารตองประเมินความสมเหตุส มผลของขอสมมติที่ใชประมาณการกระแสเงินสดในปจ จุบั น โดยพิจารณาสาเหตุ ของความแตกตางระหวางประมาณการกระแสเงิ นสดในอดี ตกับ กระแสเงิน สด ที่ เกิดขึ้ นจริ ง ฝา ยบริห ารตอ งมั่นใจว าข อสมมติ ที่ใช ในการประมาณการกระแสเงิน สดในปจ จุบั น สอดคล อ งกั บ ผลที่ เ กิ ด ขึ้ น จริ ง ในอดี ต โดยนํ า ผลกระทบจากเหตุ ก ารณ ที่ เ กิ ด ขึ้ น ภายหลั ง หรื อ สถานการณที่ไมไดเกิดขึ้นเมื่อกระแสเงินสดเกิดขึ้นจริงมาพิจารณารวมดวย

35.

โดยทั่วไปงบประมาณ หรือประมาณการกระแสเงิน สดในอนาคตที่ มีรายละเอียดระบุไวอยา งชัดเจน และเชื่ อถือไดซึ่ งมี ระยะเวลาเกินกวา 5 ปมักไมส ามารถหาได ดว ยเหตุ ดังกลา วฝายบริหารจึง ควร ประมาณการกระแสเงินสดโดยอาศัยงบประมาณ หรื อประมาณการลา สุดสํา หรั บ ระยะเวลา 5 ป เป น อยา งมาก ฝ า ยบริ หารอาจประมาณการกระแสเงิ นสดในอนาคตโดยอาศั ยงบประมาณ หรื อ ประมาณการที่ มี ระยะเวลาเกิ นกวา 5 ปห ากฝ า ยบริห ารมั่น ใจว า ประมาณการนั้ นเชื่ อ ถือ ได และ ฝายบริหารตองสามารถแสดงใหเห็นจากประสบการณในอดีตสามารถคาดการณกระแสเงินสดสําหรับ ระยะเวลาที่เกินกวา 5 ป ไดอยางแมนยํา

36.

กิจการควรประมาณการกระแสเงินสดไปจนสิ้นสุดอายุการใหประโยชนของสินทรัพย โดยปรับประมาณ การกระแสเงินสดที่คาดการณจากงบประมาณหรือประมาณการทางการเงินดวยอัตราการเติบโตสําหรับ ปถัดมา อัตราการเติ บโตที่ใชต องเปนอัตราคงที่หรืออั ตราที่ลดลง ดังนั้น อัต ราการเติบโตที่เหมาะสม ควรเทากับศูนยหรือติดลบ นอกจากรูปแบบวงจรของผลิตภัณฑหรืออุตสาหกรรมที่กําหนดขึ้นจากขอมูล ที่เที่ยงธรรมแสดงใหเห็นวาอัตราการเติบโตที่ใชตองเปนอัตราที่เพิ่มขึ้น

37.

สภาพตลาดที่ดีจะมีคูแขงขันเขามาในตลาดทําใหการเติบโตของกิจการถูกจํากัด ดังนั้น จึงเปนการยาก ที่อัตราการเติบโตของกิจ การจะสูงกวา อัตราการเติบ โตในอดีตถัวเฉลี่ยระยะยาว (เปนตนวา 20 ป) ของผลิตภัณ ฑ อุตสาหกรรมหรื อประเทศที่กิจการนั้นดํ าเนินงานอยู หรือ ของตลาดซึ่งสิน ทรัพ ยนั้น ถูกนําไปใช

38.

ในการใช ขอ มูลจากงบประมาณหรือประมาณการทางการเงิน กิ จการควรพิ จารณาวา ขอมูล ดัง กลาว จัดทําขึ้น โดยอาศัยขอสมมติที่สมเหตุสมผลและมีหลั กฐานสนับสนุน และเปนการคาดการณที่ดีที่สุด ของฝา ยบริ หารภายใตสถานการณ ท างเศรษฐกิ จที่ เ ปนอยู ตลอดอายุก ารใหป ระโยชน ที่ เหลือ อยู ของสินทรัพย

สวนประกอบของประมาณการกระแสเงินสดในอนาคต 39.

ประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตตองรวมถึง 39.1 ประมาณการกระแสเงินสดรับจากการใชสินทรัพยอยางตอเนื่อง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 22/92

39.2 ประมาณการกระแสเงินสดจา ยที่ จํา เปน ในการก อใหเ กิ ดกระแสเงิน สดรั บจากการใช สินทรัพ ยอย างตอ เนื่ อง (ซึ่งรวมถึงกระแสเงิ นสดจ ายเพื่อ การเตรี ยมสิ นทรัพยใ หอยู ใน สภาพพรอ มที่จะใชงานได) และประมาณการกระแสเงินสดจายดังกลาวจะตองเกี่ยวของ โดยตรง หรือสามารถปนสวนใหกับสินทรัพยโดยใชเกณฑที่สมเหตุสมผลและสม่ําเสมอได 39.3 กระแสเงิ นสดสุ ทธิที่ จะไดรั บ (หรือที่จะตอ งจาย) จากการจํา หนายสิ นทรัพยนั้นเมื่ อสิ้น อายุการใหประโยชน 40.

ประมาณการกระแสเงิน สดในอนาคตและอั ต ราคิ ด ลดต อ งมาจากข อ สมมติ ที่ สม่ํ า เสมอเกี่ ย วกั บ การเพิ่มขึ้นของราคาอันเนื่องมาจากอัตราเงินเฟอทั่วไป ดังนั้น กิจการตองประมาณการกระแสเงินสด ในอนาคตโดยใชจํานวนที่เปนตัวเงิน หากกิจ การใชอัตราคิดลดที่รวมผลกระทบของการเพิ่มขึ้ นของ ราคาจากอัตราเงินเฟอทั่วไปไวแลว หากอัตราคิดลดที่ใชไมไดรวมผลกระทบของการเพิ่มขึ้นของราคา จากอัต ราเงิน เฟอทั่ วไป กิจ การตองประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตโดยใช จํ านวนที่แท จริ ง (แตใหรวมผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงในระดับราคาที่เฉพาะเจาะจง)

41.

ประมาณการกระแสเงินสดจ ายที่กิจการจั ดทํ าขึ้ นต องรวมถึงคา ใช จา ยในการดูแลรั กษาสินทรัพ ย ที่เ กิด ขึ้น เปนประจําทุก วันและคาใช จายในอนาคตที่เ กี่ยวของโดยตรงหรือที่สามารถปนสวนใหกับ สินทรัพยไดอยางสมเหตุสมผลและสม่ําเสมอเพื่อทําใหสินทรัพยนั้นอยูในสภาพที่ใชงานได

42.

กิจการตองรวมประมาณการกระแสเงินสดจายที่คาดวาจะเกิดขึ้น กอนที่สินทรัพยนั้นพรอ มที่จะใชงาน หรือพร อมที่จ ะขาย หากมู ลคาตามบั ญชี ของสิ นทรั พย มิไ ดร วมกระแสเงิน สดจา ยที่ คาดวา จะเกิ ดขึ้ น ดังกลาว ตัวอยางเชน กิจการตองรวมกระแสเงินสดที่คาดวาจะตองจา ยเพิ่มของอาคารระหวางกอ สราง หรือโครงการที่ยังไมเสร็จสมบูรณ

43.

การประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตตองไมรวมจํานวนตอไปนี้เพื่อปองกันการคํานวณซ้ํา 43.1 กระแสเงินสดรั บจากสินทรั พย ซึ่ง โดยสวนใหญ เปนอิ สระจากกระแสเงิน สดรับ ที่เ กิ ดจาก สินทรัพยภายใตการพิจารณา (ตัวอยางเชน สินทรัพยทางการเงินประเภทลูกหนี้) 43.2 กระแสเงินสดจายที่เกี่ยวของกับภาระผูกพันซึ่งไดรับ รูเปนหนี้สินไวแลว (ตัวอยางเชน เจาหนี้ เงินบําเหน็จบํานาญ หรือประมาณการหนี้สิน)

44.

กิ จ การต อ งประมาณการกระแสเงิ น สดในอนาคตจากสภาพในป จ จุ บั น ของสิ น ทรั พ ย และ การประมาณการดังกลาวตองไมร วมกระแสเงินสดรับหรือจา ยในอนาคตที่คาดว าจะเกิ ดขึ้นจาก รายการตอไปนี้ 44.1 การปรับโครงสรางในอนาคตที่ยังไมตกลงผูกพันเปนที่แนนอน หรือ 44.2 รายจายที่จะทําใหสินทรัพยมีสภาพดีขึ้นหรือมีประสิทธิภาพเพิ่มขึ้น

45.

เนื่องจากกระแสเงินสดในอนาคตไดประมาณขึ้นจากสภาพในปจจุบันของสินทรัพย ดังนั้น มูลคาจาก การใชจึงไมสะทอนใหเห็นถึง ขอใดขอหนึ่งดังตอไปนี้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 23/92

45.1 กระแสเงินสดจ ายในอนาคต หรือตนทุ นที่เกี่ยวของ ซึ่ งสามารถประหยัดได (เชน ตน ทุ น เกี่ ยวกั บ พนั ก งานที่ ลดลง) หรื อ ผลประโยชน ที่ ค าดว า จะเกิ ด ขึ้ น จากการปรั บ โครงสร า ง ในอนาคตที่กิจการยังไมตกลงผูกพันเปนที่แนนอน 45.2 กระแสเงินสดจายในอนาคตเพื่อปรับ ปรุ งหรือ เพิ่มประสิทธิภาพในการทํางานของสินทรัพ ย หรือ กระแสเงินสดรับในอนาคตที่คาดวาจะเกิดขึ้นจากกระแสเงินสดจายดังกลาว 46.

การปรับ โครงสรา ง หมายถึง แผนงานที่ไดวางไวแ ละมีก ารควบคุมโดยฝายบริหารซึ่งทําใหขอบเขต หรือลักษณะธุรกิจที่กิจการดําเนินอยูเปลี่ยนแปลงอยางมีสาระสําคัญ ในการกําหนดวาเมื่อใดกิจการจึง จะมี ภาระผู กพัน จากการปรั บโครงสร า ง กิจ การตอ งปฏิบั ติตามมาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บ ที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่องประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น

47.

เมื่ อกิจการได ตกลงและผูกพันที่จ ะปรับ โครงสร าง สิ นทรัพยบ างรายการอาจได รับ ผลกระทบจาก การปรับโครงสรางนั้น ดังนั้น เมื่อกิจการตกลงและผูกพันที่จะปรับโครงสราง กิจการตอง 47.1 กํา หนดมูลคาจากการใช โดยประมาณกระแสเงินสดรับ และจายในอนาคตที่สะทอนถึ งตนทุ น ที่ประหยัดไดและประโยชนอื่นที่เกิดจากการปรับโครงสราง (ซึ่งอาจกําหนดไดจากงบประมาณ หรือประมาณการทางการเงินลาสุดที่ไดรับอนุมัติจากฝายบริหาร) และ 47.2 รวมประมาณการกระแสเงิน สดจา ยในอนาคตสํ าหรับ การปรับ โครงสร างไว ในประมาณการ หนี้ สิน เพื่ อ การปรั บ โครงสร า งตามข อ กํ า หนดที่ ร ะบุ ไ ว ใ นมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น ตัวอยางการคํานวณมูลคาจากการใชซึ่งไดรับผลกระทบจากการปรับโครงสรางในอนาคตไดแสดงไวใน ตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 5

48.

ประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตของกิจการตองไมรวมประมาณการกระแสเงินสดรับในอนาคต ที่คาดวา จะเกิ ดจากการเพิ่มขึ้นของประโยชน เชิงเศรษฐกิจ ที่เกิด จากกระแสเงินสดจา ยเพื่อ ปรั บปรุง หรื อ เพิ่ ม ประสิ ท ธิ ภ าพในการทํ า งานของสิน ทรั พ ย จนกว า กระแสเงิ น สดจ า ยดั ง กลา วจะเกิ ด ขึ้ น (ดูตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 6)

49.

ประมาณการกระแสเงิ น สดในอนาคตให ร วมกระแสเงิน สดจ า ยในอนาคตที่ จํ า เป น สํ า หรั บ การ บํารุงรักษาระดับของผลประโยชนเชิงเศรษฐกิจที่คาดวาจะไดรับจากสินทรัพยจากสภาพในปจจุบันของ สิ น ทรั พ ย เมื่ อ หน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สดประกอบด ว ยสิ น ทรั พ ย ที มี ก ารให ป ระโยชน โดยประมาณที่แตกตางกัน สินทรัพยทุกรายการนั้น มีความจําเปนตอการดําเนินงานอยางตอเนื่องของ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้น ในการประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตของหนวยสินทรัพย ที่กอใหเกิดเงินสดจะถือวา การเปลี่ยนแทนของสินทรัพยที่มีอายุการใหประโยชนสั้นกวาเปนสวนหนึ่ง ของการบํารุง รัก ษาตามปกติ เพื่อ ทํา ให หน วยสินทรั พยที่กอใหเกิด เงินสดนั้นอยูในสภาพที่ใชงานได ในทํา นองเดียวกัน หากสินทรัพยรายการหนึ่งมีสวนประกอบที่มีอายุก ารใหประโยชนโดยประมาณที่ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 24/92

แตกตา งกั น การเปลี่ยนแทนของส วนประกอบที่มีอายุการใหประโยชนสั้นกวาจะถื อเปนสวนหนึ่ ง ของการบํารุงรักษาสินทรัพยเมื่อมีการประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตที่เกิดจากสินทรัพยนั้น 50.

การประมาณการกระแสเงินสดในอนาคต ตองไมรวม 50.1 กระแสเงินสดรับหรือจายจากกิจกรรมจัดหาเงิน หรือ 50.2 ภาษีเงินไดที่รับหรือจายไป

51.

ขอสมมติที่ใชในการประมาณการกระแสเงิน สดในอนาคตตองเปนไปในทิศทางเดียวกันกับขอสมมติ ที่ใชในการกําหนดอัตราคิดลด มิฉะนั้นแลว กิจการอาจนําผลกระทบของขอ สมมติบางประการมารวม คํานวณซ้ํา หรืออาจไมนํา มาคํานวณ หากกิจการไดคํ า นึงถึงผลกระทบของมูลคา ของเงินตามเวลา โดยการคิ ด ลดประมาณการกระแสเงิ น สดในอนาคตแล ว กิ จ การต อ งไม นํ า กระแสเงิ น สดรั บ หรือจายจากกิจกรรมจัดหาเงินมารวมในประมาณการกระแสเงิ นสดในอนาคตอีก ในทํานองเดี ยวกัน กระแสเงินสดในอนาคตต องเปนประมาณการกอนภาษีเ งิน ไดหากอัตราคิด ลดที่ใ ชใ นการคํานวณ เปนอัตรากอนหักภาษีเงินได

52.

ประมาณการกระแสเงินสดสุท ธิที่จะไดรับ (หรือ ที่จะตองจ าย) จากการจําหนายสินทรัพยเมื่อสิ้น อายุก ารให ประโยชนตองเปนจํานวนเงิ นซึ่ งกิ จการคาดวา จะได รับ จากการจํา หน ายสินทรัพย ใน ราคาที่ผูซื้อและผูขายมีความรอบรูและเต็มใจในการแลกเปลี่ยน และสามารถตอรองราคากันได อยางเปนอิสระในลักษณะของผูที่ไมมีความเกี่ยวของกัน จํานวนที่คาดวาจะไดรับจากการจําหนาย นี้ตองหักประมาณการตนทุนในการจําหนาย

53.

ประมาณการกระแสเงินสดสุทธิที่จะไดรับ (หรือที่จะตองจาย) จากการจําหนายสินทรัพยเมื่อสิ้นอายุ การใหประโยชนจ ะตองกํา หนดในลักษณะที่คลายกับการกําหนดมูลคายุ ติธรรมหักตนทุนในการขาย ของสินทรัพย ยกเวนวาในการประมาณกระแสเงินสดสุทธินั้น 53.1 กิจการใชราคาที่อ างอิงได ณ วันที่ทําประมาณการของสินทรัพยที่มีลักษณะคลายคลึงกันและ ใชในการดําเนินงานภายใตสภาพการณเชนเดียวกับสิน ทรัพยภายใตการพิจารณาที่มีลักษณะ คลายกัน โดยสินทรัพยดังกลาวมีอายุการใหประโยชนสิ้นสุด ณ วันที่ทําการประมาณการ และ 53.2 กิ จการต องปรั บ ปรุ ง ราคาดั งกลา วด วยผลกระทบจากระดั บ ราคาในอนาคตที่ เพิ่ม ขึ้ นจาก ภาวะเงิ น เฟ อ ทั่ว ไป และผลกระทบจากการเพิ่ ม ขึ้ น หรื อ ลดลงของระดั บ ราคาในอนาคต ที่เฉพาะเจาะจงกับสินทรัพยนั้น อยางไรก็ตาม ถากิจการไมไดรวมผลกระทบจากภาวะเงินเฟอ ทั่วไปในการประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตจากการใชสินทรัพยอยางตอเนื่อ งและอัตรา คิดลด กิจการตองไมรวมผลกระทบดัง กลาวในการประมาณการกระแสเงินสดสุทธิจากการ จําหนายสินทรัพยดวย

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 25/92

กระแสเงินสดในอนาคตที่เปนเงินตราตางประเทศ 54.

กระแสเงิ นสดในอนาคตตองประมาณการเปน เงิน ตราในสกุ ลที่ กระแสเงิน สดเหลา นั้น จะเกิ ดขึ้ น และตองคิดลดดวยอั ตราคิดลดที่เหมาะสมสําหรับเงินในสกุล นั้น กิจการตอ งแปลงคามูลคา ปจ จุบั น ที่ประมาณขึ้นโดยใชอัตราแลกเปลี่ยนทันที ณ วันที่คํานวณมูลคาจากการใช

อัตราคิดลด 55.

อัตราคิดลดตองเปนอัตรากอนหักภาษีที่สะทอนถึงการประเมินสถานการณตลาดปจจุบันของ 55.1 มูลคาของเงินตามเวลา และ 55.2 ความเสี่ยงซึ่งเปนลักษณะเฉพาะของสินทรัพยที่กําลังพิจารณาอยู ซึ่งประมาณการกระแส เงินสดในอนาคตยังไมไดมีการปรับความเสี่ยงดังกลาว

56.

อัต ราซึ่ง สะท อนถึงการประเมิน มูล คาของเงิน ตามเวลาในสถานการณตลาดปจจุ บันและความเสี่ยง ที่เปนลักษณะเฉพาะของสิน ทรัพยที่กําลังพิจารณาอยู คือ ผลตอบแทนที่ผูลงทุนตองการหากไดเลือก การลงทุนที่ กอให เกิด กระแสเงิน สดที่มีจํา นวน จั งหวะเวลาและความเสี่ยงเทีย บเทา กั บการลงทุ น ซึ่ งกิ จ การคาดว า จะได รั บ จากสิน ทรั พ ยนั้ น อัต ราดั งกลา วประเมิน ได จ ากอั ตราดอกเบี้ ยในตลาด ณ ปจจุบันสําหรับสินทรัพยที่คลายคลึงกัน หรือจากตนทุนถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนักของเงินทุนของกิจการที่ จดทะเบียนในตลาดหลัก ทรั พย ซึ่งมีสิ นทรัพยหรือ กลุ มของสินทรัพยที่มี ศัก ยภาพในการบริ การและ ความเสี่ยงคลายคลึงกับสินทรัพยที่กําลังพิจารณาอยู อยางไรก็ตาม อัตราคิดลดตองไมรวมความเสี่ยง ที่ไดปรับปรุงกับประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตแลว ทั้งนี้เพื่อปองกันการคํานวณซ้ํา

57.

เมื่อกิจการไมสามารถหาอัตราที่ใชเฉพาะกับสินทรัพยที่กําลังพิจารณาไดจากตลาดโดยตรง กิจการตอง หาตลาดที่มีสถานการณใกลเ คียงกัน เพื่อประมาณอัตราคิดลด แนวทางเพิ่มเติมในการประมาณอัตรา คิดลดในสถานการณตางๆ ไดแสดงไวในภาคผนวก ก

การรับรูรายการและการวัดมูลคาผลขาดทุนจากการดอยคา 58.

กิจการตองรับ รูและวั ดมู ลคาผลขาดทุ นจากการดอยคาของสินทรัพยแตละรายการที่ไม รวมถึงคา ความนิยม ตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 59 ถึง 64 และตองรับรูและวัดมูลคาผลขาดทุนจากการดอย คาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดและคาความนิยมตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 65 ถึง 108

59.

กิจการตองบันทึกลดมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยใหเทากับมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนหากมูลคาที่ คาดวาจะไดรับคืนต่ํากวามูลคาตามบัญชีของสินทรัพยนั้น สวนที่ลดลงคือ ผลขาดทุนจากการดอยคา

60.

กิจการตอ งรับรูผลขาดทุน จากการดอยคา ในกําไรหรือขาดทุนทันที นอกจากวามูลคา ตามบัญชี ของสินทรัพยเปนราคาที่ตีใหมตามมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น (ตัวอยางเชน ตามขอ กําหนดของ วิธี ราคาที่ ตีใ หมตามมาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บที่ 16 (ปรั บปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิ น อาคารและ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 26/92

อุปกรณ (เมื่อมีการประกาศใช)) กิจการตองนําผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยที่ตีราคา ใหมไปลดสวนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพยตามขอกําหนดของมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น 61.

กิจการตองรับ รูผลขาดทุ นจากการดอยคา ของสิ นทรัพยที่ไ มมีการตีราคาใหม ในกําไรหรือขาดทุ น อย างไรก็ต าม หากกิจ การเคยตีร าคาสินทรัพ ยเพิ่ม กิจ การตอ งนํ าผลขาดทุน จากการดอยคา นั้น ไป บันทึกในกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นไดภายในขอบเขตที่ผลขาดทุนจากการดอยคานั้นไมเกินสวนเกินทุน ที่เคยบันทึกไวสําหรับสินทรัพยรายการเดียวกัน ผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยที่ตีราคาใหม ดังกลาว ทําใหสวนเกินทุนจากการตีราคาใหมของสินทรัพยนั้นลดลง

62.

หากผลขาดทุนจากการดอยคาที่ประมาณขึ้นมีจํานวนสูงกวามูลคาตามบัญชีของสินทรัพย กิจการ ตองรับรูสวนตางนั้นเปนหนี้สินหากมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นกําหนดไว

63.

หลั งจากที่ กิ จ การรั บ รู ผ ลขาดทุ น จากการด อ ยค า กิ จ การต อ งคํ า นวณค า เสื่ อ มราคา (ค า ตั ด จําหนา ย) ของสินทรัพย โดยใชมูล คาตามบัญ ชีใหมของสินทรัพยหักดวยมูลค าคงเหลือ (ถา มี) การคํ า นวณค า เสื่ อ มราคาหรื อ ค า ตั ด จํ า หน า ยต อ งเป น การป น ส ว นอย า งมี ร ะบบตลอดอายุ การใหประโยชนที่เหลืออยูของสินทรัพย

64.

หากกิ จ การรั บ รู ผ ลขาดทุ น จากการด อ ยค า กิ จ การต อ งกํ า หนดสิ น ทรั พ ย ห รื อ หนี้ สิ น ภาษี เ งิน ได รอตัดบัญชีที่เกี่ย วของตามขอ กํา หนดในมาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บ ที่ 12 เรื่อ ง ภาษีเงิน ได โดยการ เปรียบเทียบมูลคา ตามบัญชีใหมของทรัพยสินกับฐานภาษีของทรัพยสินนั้น (ดูตัวอยางประกอบการ อธิบายที่ 3)

หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดและคาความนิยม 65.

กิจ การต องกํา หนดหนว ยสินทรัพยที่กอใหเ กิดเงิน สด วัดคามูลคาตามบัญชี และรับ รูผลขาดทุน จาก การดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดและคาความนิยมตามขอกําหนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 66 ถึง 108 และภาคผนวก ค

การกําหนดหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด 66.

หากมีขอบงชี้ที่แสดงวาสินทรัพยอาจเกิดการดอยคา กิจการตองประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับ คืน ของสิ นทรัพ ยแตละรายการ หากกิจการไม สามารถประมาณมูลค าที่ คาดวา จะได รับ คืนของ สินทรัพยแต ละรายการได กิจการต องกํา หนดมูลคาที่คาดวาจะไดรั บคื นของหนว ยสินทรัพยที่ กอใหเกิดเงินสดที่มีสินทรัพยที่กําลังพิจารณารวมอยู

67.

กิจการจะไมสามารถกํา หนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยแตละรายการไดหากเปนไปตาม เงื่อนไขทุกขอดังตอไปนี้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 27/92

67.1 มู ลค า จากการใช ข องสิน ทรั พ ยไม สามารถประมาณการได ว า ใกลเคี ยงกั บ มู ล ค า ยุติ ธ รรม หัก ตนทุน ในการขาย (ตัว อย างเชน เมื่อ กระแสเงิน สดในอนาคตจากการใชสิ นทรัพ ยอ ยา ง ตอเนื่อง ไมสามารถประมาณการไดวามีคานอยมากจนไมนํามาพิจารณา) 67.2 สิน ทรั พย ไม สามารถกอ ให เกิ ดกระแสเงิ นสดรับ ที่โดยสว นใหญ เป นอิ สระจากกระแสเงิน สด ที่ไดรับจากสินทรัพยอื่นได ในกรณีดังกลาว กิจการสามารถกํา หนดมูล คาจากการใชสินทรัพย หรือ มูลคาที่ค าดวา จะไดรับ คืนได เฉพาะสําหรับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ตัวอยาง บริ ษั ท เหมือ งแร เปน เจา ของทางรถไฟสว นบุ คคลที่ใ ช สนั บ สนุ นกิ จ กรรมเหมื องแร ข องบริ ษัท เอง ทางรถไฟดังกลาวสามารถขายไดเปนเศษซากเทานั้น และทางรถไฟไมสามารถกอใหเกิดกระแสเงินสด ที่เปนอิสระจากกระแสเงินสดรับของสินทรัพยอื่นในเหมือง ในกรณีดังกลาวบริษัทไมสามารถประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของทางรถไฟได เนื่องจากมูลคา จากการใชทางรถไฟไมสามารถประมาณไดแ ละอาจแตกตา งจากมูลคาซาก ดังนั้น บริษัทจึงประมาณ มู ลคา ที่ คาดว า จะไดรั บ คื นจากหนว ยสินทรัพ ยที่ก อใหเ กิดเงิน สดที่ทางรถไฟดังกลา วรวมอยูด ว ย ซึ่งก็คือเหมืองแรทั้งหมดนั่นเอง 68.

ตามคํานิยามที่ไดกําหนดไวในยอหนาที่ 6 หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสด หมายถึง สินทรัพยกลุม ที่เล็กที่สุดที่สามารถระบุไดวาการใชก ลุมสินทรัพยดังกลาวอยางตอเนื่องจะกอใหเกิดกระแสเงินสดรับ ซึ่งโดยสวนใหญเปนอิสระจากกระแสเงินสดรับที่เกิดจากสินทรัพยอื่นหรือกลุมสินทรัพยอื่น การระบุถึง หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดตองอาศัยดุลยพินิจ หากกิจการไมสามารถกําหนดมูลคาที่คาดวาจะ ได รั บ คื น ของสิน ทรั พ ยแ ต ละรายการได กิ จ การต อ งกํ า หนดมู ล ค า ที่ ค าดว า จะได รั บ คื น ของกลุ ม สินทรัพยที่เล็กที่สุดที่กอใหเกิดกระแสเงินสดรับ ซึ่งเปนอิสระจากสินทรัพยอื่นหรือกลุมสินทรัพยอื่น ตัวอยาง บริษัทรถประจําทางแหง หนึ่งมี สัญ ญากับเทศบาลที่จะใหบ ริก ารเดิน รถประจํา ซึ่ งขอสั ญญาระบุว า บริษัทจะตองใหบริ การขั้นต่ํา 5 สาย กิ จการสามารถระบุสิน ทรัพยแ ละกระแสเงินสดที่ไ ดรับจากการ เดินรถแตละสายแยกจากกันได แมวาการเดินรถประจําทางสายหนึ่งมีผลขาดทุนอยางมีนัยสําคัญ เนื่ องจากตามสั ญญากิ จการไม สามารถที่จะยกเลิกเดินรถสายใดสายหนึ่งได ดั งนั้น กลุม สินทรั พย ซึ่ง เล็กที่สุดที่กอใหเกิดกระแสเงินสดรับ ซึ่งเปนอิสระจากสินทรัพยอื่นหรือกลุมสินทรัพยอื่น คือ กลุมของ รถประจําทางทั้ง 5 สายรวมกัน ซึ่งหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดคือบริษัทรถประจําทางทั้งบริษัท

69.

กระแสเงิน สดรับ คือ กระแสเงิน สดและรายการเทีย บเทาเงิน สดซึ่ง ไดรับมาจากบุคคลหรือ กิจ การ ภายนอกกิจการที่เสนอรายงาน ในการระบุ วา กระแสเงินสดที่ไดรับ จากสินทรัพ ยหรือ กลุ มสินทรัพ ย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 28/92

สว นใหญ เป นอิส ระจากกระแสเงิน สดรับ จากสิน ทรัพ ยอื่ นหรือ กลุ มสิ นทรั พยอื่ นหรือ ไม กิจ การต อง พิจารณาปจจัยหลายประการซึ่งรวมถึงวิธีการที่ฝา ยบริหารกํา กับดูแ ลการดําเนินงานของกิจการ เช น การกํากับดูแลตามสายผลิตภัณฑ ตามลักษณะธุรกิจหรือตามแหลงที่ตั้ง หรือวิธีที่ฝายบริหารใชในการ ตัดสิ นใจเกี่ยวกับ การใชสิ นทรัพยห รือจําหนายสิ นทรัพยของกิ จการ แนวทางในการกํา หนดหนวย สินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดไดแสดงไวในตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 1 70.

กิจการตองระบุใหสินทรัพยหรือกลุมสินทรัพยเปนหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดหากสินทรัพย หรือกลุมสินทรัพยนั้นมีผลผลิตที่ มีตลาดซื้ อขายคลอ งรองรับ แมวาจะมีการนําผลผลิตบางสวน หรือทั้งหมดมาใชภายในกิ จการ หากราคาโอนภายในมีผลตอกระแสเงินสดรับที่ไดจากสินทรัพย หรือ หนวยสิน ทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด กิจการตองนําประมาณการราคาตลาดในอนาคตที่ดีที่สุด ของฝายบริหารสําหรับผลผลิตนั้นมาใชเพื่อ 70.1 ประมาณกระแสเงินสดที่จะไดรับในอนาคตเพื่อกําหนดมูลคาจากการใชของสินทรัพยหรือ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้น และ 70.2 ประมาณกระแสเงินสดที่จะตองจายในอนาคตเพื่อกําหนดมูลคาจากการใชของสินทรัพย หรือหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่ถูกกระทบจากราคาโอนภายใน

71.

แม วากิ จการได นําผลผลิต ที่ไ ดจ ากสินทรัพ ยห รือ กลุมสิ นทรั พยทั้งหมด หรือ บางสวนไปใชใ นหนวย สินทรัพยอื่น ภายในกิจ การ (ตัว อยางเชน สิน คา ที่อ ยูระหวางกระบวนการผลิ ต) กิจ การตองถื อว า สิน ทรัพยหรือกลุม สินทรัพยดั งกลา วเปนหนว ยสิ นทรัพยที่กอให เกิด เงิน สดแยกตา งหากจากกลุ ม สิน ทรั พยอื่น หากกิ จการสามารถขายผลผลิตนี้ไดใ นตลาดซื้อขายคลอง ทั้งนี้เนื่อ งจากสิน ทรัพยหรือ กลุมสินทรัพยนั้นสามารถกอใหเกิดกระแสเงินสดที่จะไดรับจากการใชอยางตอเนื่องโดยกระแสเงินสด สวนใหญแยกเปน อิสระจากสิน ทรัพยอื่นหรือกลุมของสินทรัพยอื่น กิจการตองปรับปรุงขอมูลที่ไดมา จากงบประมาณหรือประมาณการทางการเงินที่มีความเกี่ยวของกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด หรือสินทรัพย อื่น ที่ ถูก กระทบจากราคาโอนภายใน หากราคาโอนภายในไม สะทอนถึง ประมาณการ ราคาตลาดในอนาคตที่ดี ที่สุดของฝา ยบริหารที่เปนราคาที่สามารถตอรองราคากันไดอยางเปนอิ สระ ในลักษณะของผูที่ไมมีความเกี่ยวของกัน

72.

กิ จการตอ งกํ าหนดหนวยสิน ทรั พยที่ก อใหเ กิ ดเงิ นสดสํ า หรั บ สิน ทรั พยเ ดี ยวกัน หรือ สิ นทรัพ ย ประเภทเดียวกันอยางสม่ําเสมอในแตละงวด เวนแตกิจการสามารถอธิบายการเปลี่ยนแปลงนั้น ไดอยางสมเหตุสมผล

73.

ในกรณี ที่กิ จการกํา หนดวา สิ นทรัพยที่กํา ลังพิ จารณาอยูภายใตหนว ยสินทรัพยที่ กอใหเกิด เงินสด แตกต า งจากที่กํ า หนดไวใ นงวดก อ น หรื อ ประเภทของสิน ทรั พ ยต า งๆ ที่ ร วมในหน ว ยสินทรั พ ย ที่ก อให เกิด เงิน สดเปลี่ยนแปลงไปจากงวดกอน กิ จการตอ งเปดเผยขอ มูล เกี่ย วกับ หนวยสิ นทรัพ ย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 29/92

ที่กอให เกิดเงิ นสดตามขอกํ าหนดที่ระบุ ไวในยอ หนาที่ 130 หากกิ จการมี การรับ รูหรือกลับ รายการ ผลขาดทุนจากการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้น

มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนและมูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด 74.

มู ล ค า ที่ ค าดว า จะได รั บ คื น ของหน ว ยสิน ทรั พ ยที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สด คื อ มู ล ค า ยุติ ธ รรมหั ก ต น ทุ น ในการขายหรือ มูล คา จากการใชข องหนว ยสิ นทรัพยที่กอใหเ กิด เงิน สดแล วแตจํานวนใดจะสูง กว า ในการกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด กิจการตองปฏิบัติต าม ยอหนาที่ 19 ถึง 57 โดยใชคําวา “หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด” แทนคําวา “สินทรัพย”

75.

กิจการตองกําหนดมูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสดใหส อดคลองกับมูลคาที่ คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้น

76.

มูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดตอง 76.1 รวมมู ลค าตามบัญ ชีข องสิน ทรัพ ยเ ฉพาะที่เกี่ ยวขอ งโดยตรง หรื อที่ สามารถป นสวนไดอ ยา ง สมเหตุสมผลและสม่ําเสมอใหกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ซึ่งจะกอใหเกิดกระแสเงิน สดรับในอนาคตในการกําหนดมูลคาจากการใชของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้น 76.2 ไมรวมมูลคาตามบัญชีของหนี้สินที่กิจการไดรับรูแลว นอกจากวากิจการไมสามารถกําหนดมูล ค า ที่ ค าดว า จะได รั บ คื น ของหน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิน สดได ห ากไม นํ า หนี้ สิ น นั้ น มา พิจารณามูลคาตามบัญชี มูล คา ตามบั ญชีต องคํา นวณตามที่ ได กําหนดไวขา งต นเนื่ องจากมูลคา ยุติ ธรรมหั กต นทุน ในการขาย และมู ลค า จากการใช ข องหน ว ยสิน ทรั พย ที่ ก อ ให เกิ ดเงิ นสดกํ า หนดขึ้ นโดยไม ร วมกระแสเงิน สด ของสินทรัพ ยที่ไมใ ชสวนหนึ่งของหน วยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสด และโดยไมร วมหนี้สิน ที่กิจการ ไดรับรูไวแลวในงบการเงิน (ดูยอหนาที่ 28 และ 43)

77.

เมื่ อกิ จการรวมสินทรัพ ยไวดวยกันเปนกลุมเพื่อ ประเมิน มูล คา ที่คาดวา จะไดรับ คืน กิจการต องรวม สินทรัพยทุก รายการที่เกี่ยวของกับ การกอ ใหเ กิดกระแสเงิน สดรับ จากการใชไ วในหนวยสิ นทรัพ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิน สดเดี ยวกั น มิ ฉ ะนั้ นอาจดู เหมื อ นว า กิ จ การได รั บ คื น มู ลค า ของหน ว ยสิ นทรั พ ย ที่ กอใหเกิดเงินสดเต็มจํานวน ทั้งที่ในความเปนจริงผลขาดทุนจากการดอยคาไดเกิดขึ้นแลว ในบางกรณี แม ว า สิ น ทรั พ ย บ างรายการมี ส ว นในการประมาณกระแสเงิ น สดในอนาคตของหน ว ยสิน ทรั พ ย ที่กอใหเกิด เงินสด กิจการอาจไมสามารถปนสวนสินทรัพยนั้นใหกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ไดอยาง สมเหตุสมผลและสม่ําเสมอ ตัวอยางเชน คาความนิยม หรือสินทรัพยองคกร เชน สินทรัพย ที่ สํา นั ก งานใหญ มาตรฐานการบั ญ ชีฉ บั บ นี้ ได อธิ บ ายวิธี ปฏิ บั ติ เกี่ ยวกับ สินทรั พ ยดั งกลา วในการ ทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดไวในยอหนาที่ 80 ถึง 103 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 30/92

78.

กิจการอาจจํา เปนต องพิจารณาหนี้สินที่กิจ การไดรับ รูแ ลว เพื่อ กํา หนดมู ลคา ที่ค าดวา จะไดรับ คื น ของหน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สด กรณี นี้ อ าจเกิ ด ขึ้ น หากกิ จ การจํ า หน า ยหน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่กอใหเ กิด เงิ นสด โดยผู ซื้อ ตอ งรั บภาระหนี้สินดังกลาว ดังนั้ น มูลคายุติธรรมหัก ตน ทุน ในการขาย (หรื อ ประมาณการกระแสเงิ น สดจากการจํ า หน า ย) ของหน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สด คือ ประมาณการราคาขายของสินทรัพยทุกรายการที่ระบุอยูในหนวยสิน ทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดสุทธิ จากหนี้สินที่ผูซื้อตองรับภาระหักดวยตนทุนในการจําหน าย กิจการตองนํามูลคาตามบั ญชีของหนี้สิน ไปหักจากทั้งมูลคาตามบัญชี และมูลคาจากการใช ของหนวยสินทรัพยที่กอให เกิดเงินสดกอนที่จะทํา การเปรียบเทียบระหวางมูลคาตามบัญชี และมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสด ตัวอยาง กิจการแหงหนึ่งดําเนินธุรกิจเหมืองแรในประเทศที่มีกฎหมายบังคับวาเจาของตองบูรณะสถานที่เมื่อ การทําเหมืองแรเสร็จสิ้นลง ตนทุนการบูรณะรวมถึงการฟนฟูเหมืองใหกลับสูสภาพเดิม กิจ การต อง รับรูป ระมาณการหนี้สินจากการฟ นฟูทันทีที่กิจการเปลี่ยนแปลงสภาพพื้นที่เพื่อทํา เหมือ ง ประมาณ การดั งกลา วรั บ รูเปนตนทุน ของเหมือ งและมี การคิดคาเสื่อมราคาตลอดอายุการใหประโยชนข อง เหมื อ งนั้ น มู ลค า ตามบั ญ ชี ข องประมาณการหนี้ สิ น ในการบู ร ณะสถานที่ เ ท า กั บ 500 ล า นบาท ซึ่งเทากับมูลคาปจจุบันของรายจายในการบูรณะสถานที่นั้น กิ จการต อ งทดสอบการดอยคา ของเหมื อง โดยหน ว ยสิน ทรั พยที่ กอให เกิด เงิน สด ไดแ ก เหมื อ ง โดยรวม ทั้ง นี้กิจการได รับ คําเสนอที่จะซื้อเหมืองจากผูซื้อหลายรายในราคาประมาณ 800 ลานบาท ซึ่งเปน ราคาที่ผูซื้อจะรั บภาระผูกพันในการบูรณะสถานที่ ต นทุนในการจําหนายเหมืองมีค านอยมาก จนไมนํามาพิจารณา มูลคาจากการใชของเหมืองมีจํานวนประมาณ 1,200 ลานบาท ซึ่งไมรวมรายจาย ในการบูรณะสถานที่ มูลคาตามบัญชีของเหมืองเทากับ 1,000 ลานบาท มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการจําหนายสําหรับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดเทากับ 800 ลานบาท ซึ่งเปนจํานวนสุทธิจากภาระหนี้สินในการบูรณะสถานที่ มูลคาจากการใชของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงิ นสดสุ ทธิ จากภาระหนี้ สิน ในการบู ร ณะสถานที่ดั งกลาวเท ากั บ 700 ล า นบาท (1,200 ลา นบาท หัก ดว ย 500 ลานบาท) มู ลค าตามบั ญชี ของหนวยสินทรัพย ที่กอใหเกิ ดเงิน สดสุท ธิจากภาระหนี้สิน ดังกลาวเทากับ 500 ลานบาท (มูลคาตามบัญชี 1,000 ลานบาท หักดวยมูลคาตามบัญชีของประมาณ การหนี้สินในการบู รณะสถานที่ 500 ลานบาท) ดังนั้ น มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหน วยสินทรัพย ที่กอใหเกิดเงินสดจึงมีจํานวนสูงกวามูลคาตามบัญชีสุทธิของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้น

79.

เพื่อประโยชนในทางปฏิบัติ มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดอาจตอง รวมสินทรัพยที่ไมถือเปนสวนหนึ่งของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้น (เชน ลูกหนี้และสินทรัพย ทางการเงินอื่น) หรือรวมหนี้สินที่กิจการไดรับรูในงบการเงินแลว (เชน เจาหนี้ เงินบําเหน็จบํานาญ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 31/92

และประมาณการหนี้สิน) ในกรณีนี้ มู ลคาตามบัญชีของหนวยสิ นทรัพยที่กอใหเกิ ดเงินสดจะเพิ่มขึ้น ดวยมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยและลดลงดวยมูลคาตามบัญชีของหนี้สินดังกลาว

คาความนิยม การปนสวนคาความนิยมใหหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด 80.

เพื่อ วัตถุ ประสงคในการทดสอบการดอ ยคาของคาความนิ ยม ตั้ง แต วัน ที่ซื้อกิจ การที่เปนผู ซื้ อ ตองปนสวน คาความนิยมที่เกิดขึ้นจากการรวมธุรกิจใหกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด หรือ กลุมของหนวยสินทรัพยที่ กอใหเกิดเงินสดที่คาดวาจะไดรับประโยชนที่เพิ่มขึ้นจากการรวมธุรกิจ ไมวาสินทรัพยอื่นหรือหนี้สินอื่นของกิจการที่ถูกซื้อจะถูก ปนส วนกับหนวยสินทรัพย หรือกลุมของ หนวยสิ นทรัพยเหลา นั้นหรือ ไม ก็ตาม สิน ทรัพ ยที่ กอ ใหเ กิดเงิ นสดแตละหนวยหรือ แตล ะกลุม ที่ กิจการไดปนสวนคาความนิยมตอง 80.1 เปนหนวยในระดับที่เล็กที่สุดที่กิจการใชในการประเมินคาความนิยมในการบริหารภายใน กิจการ และ 80.2 ไมเกินกวาสวนงานปฏิบัติการหรือตามที่ไดกําหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สวนงานดําเนินงาน (เมื่อมีการประกาศใช)

81.

คาความนิยมที่รับรูจากการรวมธุรกิจคือสินทรัพยที่แสดงถึงประโยชนเชิงเศรษฐกิจในอนาคต ซึ่งเกิด จากสิ นทรัพ ยอื่น ที่ไ ดม าจากการรวมกิจ การ ซึ่ งไมส ามารถระบุไ ดอย างอิ สระและไมส ามารถรับ รูใน งบการเงินแยกเปนแตละรายการได คาความนิยมไมกอใหเกิดกระแสเงินสดที่เปนอิสระจากสินทรัพย อื่นหรือกลุ มของสิ นทรัพยอื่น และในหลายกรณีมักจะกอใหเ กิดกระแสเงิน สดจากหนวยสิ นทรัพ ย ที่กอให เกิ ดเงิน สดหลายหนวยรวมกั น บางครั้งกิ จการอาจไมสามารถป นสว นค าความนิยมอยา งสม เหตุผ ลใหกับ หนวยสิน ทรัพยที่ก อ ใหเ กิ ดเงิน สดแตล ะหนว ยได แตสามารถปนสวนใหกั บ กลุมของ หนวยสินทรัพยที่กอใหเ กิด เงิน สดได ดังนั้ น หนวยที่อยูในระดับเล็ก ที่สุดที่กิจการใชในการพิ จารณา คาความนิยม ในการบริหารภายในกิจการ บางครั้งจะประกอบดวยหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสด จํา นวนมากที่เกี่ยวข องกับ คาความนิยมแต กิจ การไมสามารถป นสวนคาความนิยมใหกับ หนว ยที่เล็ก ที่สุดเหลานั้นได กิจการตองปฏิบัติตามขอกําหนดในยอหนา 83-99 และภาคผนวก ค ของมาตรฐาน การบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อ ง การด อ ยคา ของสิน ทรั พ ย สํ า หรั บ หน ว ยสิน ทรั พ ย ที่กอใหเกิดเงินสดที่ไ ดรับการปนสวนค าความนิยม เชนเดีย วกับกลุมของหนว ยสินทรัพยที่กอใหเกิ ด เงินสดที่ไดรับการปนสวนคาความนิยม

82.

เมื่ อกิจการปฏิ บั ติต ามข อกํ าหนดในยอหนา ที่ 80 แลว กิ จการจะสามารถทดสอบการดอยคา ของ คาความนิยม ณ ระดับที่สะทอนลักษณะที่กิจการดําเนินงาน และประเมินคาความนิยม ดังนั้น กิจการ จึงไมจําเป นตอ งกํ าหนดระบบการรายงานนอกเหนือจากที่ระบุ ไวเพื่อ ใชพิจารณาการด อยคาของ คาความนิยมอีก มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 32/92

83.

หน วยสิน ทรั พยที่ กอ ให เ กิ ด เงิน สดที่ใ ช ในการป นส วนค า ความนิ ยมเพื่อ ประเมิ น การด อ ยค าตาม มาตรฐานการบัญชีฉ บับ นี้ไ มจํ าเปน ตอ งสอดคล องกับระดั บที่ กิจ การใชใ นการปน สว นค าความนิ ยม เพื่อ วัดมู ลคา กําไรหรือ ขาดทุน จากอัตราแลกเปลี่ย นตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 21 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ย นของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตางประเทศ ตัวอยางเชน หากกิจ การตอ งปฏิบั ติ ตามมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 21 (ปรั บ ปรุ ง 2552) โดยการปนสวนคา ความนิยมใหกั บ หน วยของกิ จการในระดั บที่คอนขา งเล็ก เพื่อวัด คา ผลกํา ไรหรือขาดทุ นจากอัต รา แลกเปลี่ยน กิจการไมจําเปนตองทดสอบการดอยคาของคาความนิยมที่ระดับเดียวกัน นอกจากกิจการ ประเมินคาความนิยม ณ ระดับเดียวกันในการบริหารงานภายในกิจการ

84.

หากการปนสวนครั้ งแรกของคาความนิ ยมที่เกิ ดจากการรวมธุ รกิ จยั งไมเสร็จ สิ้นก อนสิ้นรอบป บัญชีที่มีการรวมธุรกิจเกิดขึ้น กิจการตองดําเนินการปนสวนครั้งแรกนั้นใหเสร็จสิ้นกอนสิ้นรอบป บัญชีแรกหลังปที่มีการรวมธุรกิจเกิดขึ้น

85.

เพื่อ ใหส อดคล องกับ มาตรฐานการรายงานทางการเงิ น ฉบั บที่ 3 (ปรับ ปรุ ง 2552) เรื่อ ง การรวม ธุรกิจ ถาการบันทึกบัญชีเริ่มแรกของการรวมธุรกิจตอ งใชประมาณการในวันสิ้นงวดที่มีการรวมธุรกิจ กิจการที่เปนผูซื้อตอง : 85.1 บันทึกบัญชีสําหรับการรวมธุรกิจโดยใชมูลคาที่ประมาณการนั้น และ 85.2 รั บ รู ร ายการปรั บ ปรุ งมู ล ค า ที่ กํ า หนดขึ้ น เป น การชั่ ว คราวดั ง กลา วภายในช ว งระยะเวลา การวัดมูลคา ซึ่งตองไมเกิน 12 เดือน นับจากวันที่รวมธุรกิจ ในสถานการณดังกลาว กิจการอาจไมสามารถปนสวนคาความนิยมที่รับรูจากการรวมธุรกิจใหเสร็จสิ้น กอนสิ้นงวดบัญชีที่การรวมธุรกิจจะมีผลกระทบ ในกรณีดังกลาวใหกิจการเปดเผยขอมูลตามที่กําหนด ไวในยอหนาที่ 133

86.

ถา ค าความนิ ยมถูกป นสว นไปยัง หนว ยสิ นทรัพ ยที่ กอใหเ กิดเงินสด และกิจ การไดจํ าหนา ยการ ดําเนินงานที่อยูภายใตหนวยสินทรัพยนั้นออกไป คาความนิยมที่เกี่ยวเนื่องกับการดําเนินงานนั้น จะตอง 86.1 รวมไวใ นมูลคา ตามบัญชีข องการดํา เนิ นงานนั้น ในการคํ านวณผลกํ าไรหรือ ขาดทุนจาก การจําหนาย และ 86.2 วัดมูลคาโดยใชเกณฑมูลคาเปรียบเทียบของการดําเนินงานที่ถูกจําหนายและสัดสวนของ หนวยสินทรัพยที่ก อใหเ กิดเงินสดที่ ยัง คงอยู นอกจากกิจ การจะสามารถแสดงใหเ ห็นวา การคํา นวณโดยใชวิธีอื่น จะสามารถสะทอนให เห็นถึ งมู ลค าของคา ความนิย มของการ ดําเนินงานที่จําหนายออกไปไดดีกวา

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 33/92

ตัวอยาง กิจการขายส วนงานซึ่งเป นสวนหนึ่งของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่ มีคาความนิยมรวมอยู ไปในราคา 100 ล านบาท แตกิ จการไมสามารถระบุ คา ความนิยมใหกับ กลุ มสิ นทรัพย ที่เ ล็กกวา หน วยสิน ทรัพยที่ กอใหเ กิดเงิน สดนั้นอยา งสมเหตุ ผลได เวนแตจ ะกํ าหนดขึ้ นตามดุล ยพิ นิจของ กิจ การเอง มูลค าที่คาดวา จะได รับ คืนตามสัดสว นของหนวยสินทรัพยที่กอใหเ กิ ดเงินสดส ว นที่ เหลืออยู เทากับ 300 ลานบาท เนื่ อ งจากกิจ การไมสามารถปนสวนคา ความนิยมให กับ หนว ยสินทรัพ ยที่กอใหเ กิด เงิน สดอยาง สมเหตุ สมผลได หรือไม สามารถระบุคาความนิยมใหกับ กลุมสินทรัพยที่เล็กวา หนว ยสินทรั พ ย ที่กอใหเ กิด เงินสด คา ความนิยมของสว นงานที่ขายใหระบุโดยเปรีย บเทียบสัดสวนมู ลคาของสว น งานที่ขายและสวนงานที่ยังคงอยู ดังนั้น คาความนิยมจํานวนรอยละ 25 จึงปนสวนไปรวมกับมูลคา ตามบัญชีของการดําเนินงานที่ขายไป 87.

ถ า กิ จ การปรั บ โครงสร า งการรายงานใหม โดยการปรั บ โครงสร า งดั ง กล า วส ง ผลให มี ก าร เปลี่ ย นแปลงในองค ป ระกอบของหน ว ยสิ น ทรั พย ที่ กอ ให เ กิด เงิน สดหน ว ยใดหนว ยหนึ่ งหรื อ มากกวา ซึ่ งกิจการไดมีการปนสว นคาความนิยมใหแลว กิจการควรปนส วนคาความนิยมใหมใ ห สอดคลองกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่มีการเปลี่ยนแปลงดังกลาวดว ย โดยการปนสวน ใหมใหใชวิธีคํานวณตามสัดสวนของมูล ค าเชน เดีย วกับที่ ใชเ มื่อ มีการจํ าหนา ยการดํ าเนินงาน ภายใตหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด เวนแตกิจการจะสามารถแสดงใหเห็นวาการคํานวณโดย ใชวิ ธี อื่นจะสามารถสะทอ นใหเ ห็น ถึงมูลค าของคา ความนิย มของหนว ยสินทรั พยที่ มีก ารปรั บ โครงสรางใหมไดดีกวา ตัวอยาง กิจการเคยปนสวนคา ความนิยมให กับ หน วยสิ นทรัพ ยที่ กอ ใหเกิด เงิน สด ก แตไมส ามารถปนสว น ค า ความนิ ย มดั ง กล า วให แ ก ก ลุ ม ของสิ น ทรั พ ย ที่ มี ข นาดเล็ ก กว า หน ว ยสิ น ทรั พ ย ก ได อ ย า ง สมเหตุสมผล เวนแตกิจการจะกําหนดขึ้นตามดุลพินิจของกิจการเอง อยางไรก็ตาม การเปลี่ยนแปลง โครงสร างของบริษั ทที่กํา ลังจะเกิด ขึ้น สงผลใหหนว ยสินทรัพ ย ก ถูก แบงออกเปนสามสวนงาน และ ไปรวมกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ข ค และ ง เนื่ องจากกิจการไมสามารถปนสว นคา ความนิ ยมให กับ กลุมของสินทรั พยที่ มีขนาดเล็กกวา หน วย สินทรัพย ก ไดอยา งสมเหตุสมผล คาความนิยมที่ปน สวนใหกับหนวยสินทรัพย กจะตองถูกปนสว น ใหม ใหกับ หน วยสินทรัพย ข ค และ ง ตามสัดสวนมูลคาของสามสวนงานของ กก อนที่จะมีการแบง สวนงานและไปรวมกับหนวยสินทรัพย ข ค และ ง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 34/92

การทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดซึ่งมีคาความนิยมรวมอยู 88.

ตามที่กล าวไวในยอหนาที่ 81 หากคาความนิย มมีความเกี่ยวข องกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิ ด เงินสดแตไมไดถูกปนสวนใหแกหนวยสินทรัพยนั้น หนวยสินทรัพยดังกลาวตองไดรับการทดสอบ การด อยคา เมื่ อมี ขอบง ชี้วา หนวยสินทรัพยอาจเกิด การด อยคา โดยการเปรี ยบเทียบกับ มูล คา ตามบั ญชีของหนว ยสินทรั พยซึ่งไมรวมค าความนิยมกั บมูล คา ที่ค าดวา จะไดรั บคื นของหนว ย สินทรัพยนั้น และใหรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาที่เกิดขึ้นตามวิธีการที่ระบุไวในยอหนาที่ 104

89.

หากมูลคา ตามบัญ ชีข องหนวยสินทรัพยที่กอใหเ กิด เงิน สดตามย อหนาที่ 88 ได รวมสินทรัพยไ ม มี ตัวตนที่มี อายุการให ประโยชนไมทราบแนนอนหรือที่ยังไม พรอมที่ จะใชงาน และกิ จการสามารถ ทดสอบการดอยคาของสิน ทรัพยไมมีตัวตนดังกลาวไดเพียงวิธีเดียว โดยการรวมสินทรัพยไมมีตัวตน นั้ นเปนสวนหนึ่งของหนวยสิน ทรัพยที่กอ ให เกิด เงิน สดเทานั้น ย อหนาที่ 10 ของมาตรฐานฉบั บ นี้ กําหนดใหกิจการตองทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยนั้นทุกป

90.

กิ จ การต อ งทดสอบการด อ ยค า ของหน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สด ซึ่ ง มี ก ารป น ส ว นค า ความนิ ย มให ป ล ะครั้ ง และเมื่ อ ใดก็ ต ามที่ มี ข อ บ ง ชี้ ว า หน ว ยสิ น ทรั พ ย เ กิ ด การด อ ยค า โดย การเปรียบเทียบมูลคาตามบัญชีข องหนวยสิน ทรั พย ซึ่งรวมค าความนิยม กับมูลค าที่ คาดว าจะ ไดรับคืนของหนวยสินทรัพยนั้น หากมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยมากกวามูลคา ตามบัญชีข องหนวยสิน ทรัพยให ถือ วาหนวยสินทรั พยและค าความนิยมที่ถูกปนส วนให แกหนวย สินทรัพยนั้นไมเกิดการดอยคา แตถาหากมูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพยมากกวามูลคาที่คาด วาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพย กิจการตองรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาตามยอหนาที่ 104

91-95 (ยอหนานี้ไมใช) ชวงเวลาที่ทําการทดสอบการดอยคา 96. การทดสอบการดอยคาประจําปสําหรับหนว ยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสดที่คาความนิยมไดถูกปน สวนมาอาจทําไดในชวงใดของปก็ได แตจะตองเปนชวงเวลาเดียวกันในแตละป หนวยสินทรัพยที่ กอใหเกิดเงินสดแตละหนวยอาจไดรับการทดสอบการดอยคาในชวงเวลาตางกันได อยางไรก็ตาม หากคาความนิยมบางสวน หรือทั้งหมดที่ปนสวนใหแกหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดไดมาจาก การรวมธุรกิจในระหวางปปจจุบัน กิจการตองทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยดังกลาวกอ น สิ้นปปจจุบันนั้น 97.

หากกิจการทดสอบการดอยคาของสินทรัพยที่เปนองคประกอบของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงิน สด ซึ่งไดรับการปนสวนคาความนิยมในเวลาเดียวกับการทดสอบการดอยคาของหนว ยสินทรัพย ที่มีค าความนิยมรวมอยูดวยนั้น กิจ การตองทดสอบการดอยคาของสิ นทรัพยที่เ ปนองคประกอบ กอ นที่ จะทดสอบหนว ยสินทรั พยที่มีคา ความนิ ย มรวมอยูด วย ในทํ า นองเดียวกัน หากกิ จการ ทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่ประกอบเปนกลุมของหนวยสินทรัพยที่ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 35/92

กอใหเกิดเงินสดที่ไดรับการปนสวนคาความนิยมในเวลาเดียวกันกับ กลุมของหนว ยสินทรัพยที่มี คาความนิยมรวมอยู กิจการควรทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยแตละหนวยกอนกลุมของ หนวยสินทรัพยที่มีคาความนิยมรวมอยู 98.

ณ เวลาที่ มีก ารทดสอบการด อ ยคา ของหน ว ยสิน ทรั พ ยที่ก อ ใหเ กิ ด เงิ น สดที่ ได รั บ การป น สว นค า ความนิยม อาจมีขอบงชี้วาสินทรัพยที่อยูภายใตหนวยสินทรัพยที่มีคาความนิยมรวมอยูเกิดการดอยคา ในสถานการณดังกลาว กิจการตองทดสอบการดอยคาของสินทรัพยแตละรายการกอนเปนอันดับแรก และรั บรู ผลขาดทุ นจากการดอ ยค า ของสิ นทรัพยเหลานั้น กอ นที่จ ะทดสอบการดอยคา ของหน วย สิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สดที่ มี ค า ความนิ ยมรวมอยู ในทํ า นองเดี ย วกั น หากมี ข อ บ ง ชี้ ว า หน ว ย สิ น ทรั พยที่กอ ใหเกิ ดเงินสดที่ อยูภายใตก ลุม ของหนว ยสินทรัพยที่มี คา ความนิยมรวมอยูเกิ ดการ ดอยคา กิจการตองทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดและรั บรูผลขาดทุนจาก การด อยคาของหนว ยสินทรัพยนั้น กอนที่จะทดสอบการดอยคาของกลุมของหนวยสินทรัพยที่ไดรับ การปนสวนคาความนิยม

99.

การคํานวณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่ไดรับการปนสวนคา ความนิยมซึ่งกระทําไวอยางละเอียดลาสุดในงวดกอน สามารถนํามาใชในการทดสอบการดอยคา ของหนวยสินทรัพยนั้นในงวดปจจุบันได หากเขาเงื่อนไขทุกขอดังตอไปนี้ 99.1 สิ น ทรั พ ย แ ละหนี้ สิ น ที่ เ ป น ส ว นประกอบของหน ว ยสิ น ทรั พ ย ไ ม เ ปลี่ ย นแปลงอย า ง มีนัยสําคัญ จากการคํานวณมูลคาที่จะไดรับคืนครั้งลาสุดนั้น 99.2 การคํา นวณครั้ง ลา สุด แสดงให เห็ นว ามู ลค าที่ คาดวา จะได รับ คืนสูงกว ามู ลค าตามบัญ ชี ของหนวยสินทรัพยนั้นเปนจํานวนมาก 99.3 จากการวิเคราะหเหตุการณที่ไดเกิดขึ้นและสถานการณที่เปลี่ยนแปลงไปหลังการคํานวณ มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนครั้งลา สุด มีความเปนไปไดนอยมากที่มูลคาที่ค าดว าจะไดรั บ คืนในงวดปจจุบันจะต่ํากวามูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพย

สินทรัพยองคกร 100. สินทรัพยอ งคกร รวมถึง สินทรัพยของหนวยงานหรือกลุมหนวยงาน เชน อาคารสํานักงานใหญ หรือ ของฝ ายงานของกิ จการ อุปกรณป ระมวลผลขอมูล หรือศูนยวิจัย โครงสรางของกิ จการจะกําหนดวา สิน ทรั พยที่รวมอยูในหนวยสิน ทรัพยที่ กอ ใหเ กิด เงินสดเปน ไปตามคํ า นิยามของสินทรัพ ยอ งค กร ตามมาตรฐานฉบับ นี้หรื อไม ลักษณะที่สํา คัญ ของสิน ทรั พยอ งค ก ร คื อ สิ นทรัพยนั้น ไมกอ ใหเกิ ด กระแสเงินสดรับที่เปนอิสระจากสินทรัพยอื่นหรือกลุมสินทรัพยอื่น และมูลคาตามบัญชีของสินทรัพย องคกรไมมีความเกี่ยวของโดยตรงกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดภายใตการพิจารณา 101. เนื่ องจากสิน ทรัพย องคก รไม กอ ให เกิดกระแสเงิน สดรับแยกตา งหาก กิ จการจึงไมสามารถกํา หนด มูลค าที่ คาดวา จะไดรับคืนของสิ นทรัพยองคกรแตล ะรายการได นอกจากวา ฝายบริหารตัดสินใจ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 36/92

ที่จะจํา หน ายสินทรัพยอ งคกรนั้น ด วยเหตุ ผลดัง กลา ว หากมีขอบงชี้ที่ แสดงวาสิ นทรั พย องคกรอาจ ดอยคา กิจการตองกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพย หรือกลุมของหนวยสินทรัพย ที่กอ ใหเกิด เงิน สด ซึ่งสิ นทรัพ ยอ งค กรนั้นรวมอยู กิ จการตอ งเปรียบเทีย บมูล คา ดังกลา วกับ มูล คา ตามบั ญชี ของหนว ยสินทรัพ ย หรื อกลุม ของหนว ยสินทรัพ ยที่ กอ ให เกิ ดเงิน สด และตอ งรั บรู ผลตา ง ที่เกิดขึ้นเปนผลขาดทุนจากการดอยคาตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 104 102. ในการทดสอบว า หน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สดเกิ ด การด อ ยค า หรื อ ไม กิ จ การต อ งระบุ สินทรัพยองคกรทุ กรายการที่เ กี่ยวของกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดภายใตการพิจารณา ดังนี้ 102.1 หากกิจการสามารถปนสวนมูลคาตามบัญชีข องสินทรัพย องคกรอยางสมเหตุส มผลและ อยา งสม่ํา เสมอ ใหแก หนว ยสินทรัพยนั้น กิจการต องเปรี ยบเทียบมูล ค าตามบัญ ชีข อง หนวยสินทรัพยซึ่งรวมสัดสวนของมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยอ งคกรที่ถูกปนสวนใหแก หนวยสินทรัพยนั้นกับมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน และรับรูผลตางที่เกิดขึ้นเปนผลขาดทุน จากการดอยคาตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 104 102.2 หากกิจการไมสามารถปนสวนมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยองคกรใหแกหนวยสินทรัพย นั้นได อยางสมเหตุสมผลและอยางสม่ําเสมอ กิจการตอง 102.2.1 เปรี ยบเที ยบมู ลค า ตามบั ญชีของหนว ยสินทรั พยนั้น ซึ่ งไมรวมมูลค า ตาม บัญ ชีข องสินทรัพยอ งคกรกับมูลคาที่ คาดว าจะไดรั บคื น และรั บรู ผลตา งที่ เกิดขึ้นเปนผลขาดทุนจากการดอยคาตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 104 102.2.2 ระบุกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่เล็กที่สุดที่รวมหนวยสินทรัพย ที่ ก อ ให เ กิ ดเงิ น สดภายใต การพิ จ ารณา ซึ่ งกิ จ การสามารถป นส ว นมู ลค า ตามบัญชีของสินทรัพยองคกรใหหนวยสินทรัพยนั้นไดอยางสมเหตุสมผลและ อยางสม่ําเสมอ 102.2.3 เปรียบเทียบมู ลค าตามบัญชีของกลุ มของหนวยสิ นทรั พยที่กอ ให เกิดเงิ นสด ซึ่งรวมถึ งสั ดส วนของมู ลค าตามบั ญชี ของสิ นทรัพยองคกรที่ถู กป นส วนให กับมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของกลุมของหนวยสินทรัพยนั้น และรับรูผลตาง ที่เกิดขึ้นเปนผลขาดทุนจากการดอยคาตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 104

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 37/92

103. ตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 8 ไดแ สดงวิธี การนําขอกํา หนดในมาตรฐานฉบั บนี้ไปใชกับ สินทรัพย องคกร

ผลขาดทุนจากการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด 104. กิจ การตอ งรับ รูผ ลขาดทุนจากการด อยค าของหน วยสินทรัพ ยที่ กอใหเ กิดเงินสด (ซึ่งหมายถึง กลุ มของหนว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ดเงิ นสดที่เ ล็ ก ที่ สุ ด ที่ไ ดรั บ การปน สว นค า ความนิ ย มหรื อ สินทรัพยองคกร) หากมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนต่ํากวามูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพย หรือ กลุมของหนวยสินทรัพยนั้น กิจการตองปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคา เพื่อลดมูลคาตามบัญชี ของหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยตามลําดับ ดังนี้ 104.1 อั น ดั บ แรก ลดมูล ค า ตามบั ญ ชี ข องค า ความนิ ย มที่เ คยป น ส ว นให กับ หน ว ยสิ น ทรั พ ย (กลุมของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด) และ 104.2 จากนั้น ลดมูล คาตามบัญชีของสิน ทรัพยอื่นๆ ที่รวมอยูในหนวยสินทรัพย หรือกลุมของ หนวยสินทรัพยที่ก อใหเกิดเงินสดดั งกลาวตามสัดสวนของมูลคาตามบัญชีของสินทรัพย แตละรายการนั้น กิจการตองรับรูการลดลงของมูลคาตามบัญชีเ ปนผลขาดทุ นจากการดอยคาของสินทรัพย แตล ะ รายการตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 60 105. ในการปนสวนผลขาดทุนจากการด อยคา ตามที่กํ าหนดไว ใ นย อหนา ที่ 104 กิจ การตองไมล ด มูลคาตามบัญชีของสินทรัพยใหต่ํากวาจํานวนที่สูงที่สุดของ 105.1 มูลคายุติธรรมของสินทรัพยหักตนทุนในการขาย (หากสามารถกําหนดได) 105.2 มูลคาจากการใชสินทรัพย (หากสามารถกําหนดได) และ 105.3 ศูนย มูล ค า ของผลขาดทุ นจากการด อยค าที่ ตองถู ก ปน สว นใหแก สิ นทรัพ ย ใ ดแต ไ ม สามารถทํา ได เนื่ องจากติดเงื่อ นไขข างตน ให นําไปปนสวนให แกสินทรัพยอื่นที่อยูในหนว ยสิ นทรัพยห รือ กลุ ม ของหนวยสินทรัพยเดียวกันตามสัดสวน 106. หากในทางปฏิบัติ กิจการไมสามารถประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน ของสินทรัพยแตละรายการที่ รวมอยูในหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเ กิ ดเงินสดได มาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บ นี้อนุญ าตใหกิจการใช วิธี ปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคาใหกับสินทรัพย (ยกเวน คาความนิยม) ที่รวมอยูในหนวยสินทรัพย เดียวกันตามดุลยพินิจของกิจการ เนื่องจากกิจการไดรับประโยชนจากการใชสินทรัพยเหลานั้นรวมกัน

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 38/92

107. หากกิจการไมสามารถกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยแตละรายการได (ดูยอหนาที่ 67) 107.1 กิจการตองรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพย หากมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยนั้น สูงกวา จํา นวนที่ม ากกวา ระหวา งมู ลคายุติธ รรมของสิ นทรัพ ยหั กตน ทุน ในการจํา หนายกั บ มูลคาหลังจากการปนสวนตามยอหนาที่ 104 และ 105 107.2 กิจการตองไมรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยหากหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงิน สดที่ สิ น ทรั พ ย นั้ น รวมอยู ไ ม มี ก ารด อ ยค า เกิ ด ขึ้ น ถึ ง แม ว า มู ล ค า ยุ ติ ธ รรมของสิ น ทรั พ ย หักตนทุนในการขายจะนอยกวามูลคาตามบัญชีของสินทรัพยนั้นก็ตาม ตัวอยาง กิจการมีเครื่องจักรที่ชํารุดแตยังคงใชงานอยูแมวาจะไมดีดังเดิม เครื่องจักรมีมูลคายุติธรรมหักต นทุนใน การขายต่ํากวามูลคาตามบัญชี และไมไดกอใหเกิดกระแสเงินสดรับที่เปนอิสระ เครื่องจักรดังกลาวรวมอยู ในสายการผลิต ซึ่งสามารถระบุ ไดวาเปนกลุมสินทรัพยที่เล็กที่สุดซึ่งกอใหเกิดกระแสเงินสดซึ่งสว นใหญ แยกเปนอิสระจากกระแสเงินสดรับจากสิน ทรัพยอื่น มูลค าที่คาดวาจะไดรับ คืนของสายการผลิตแสดงให เห็นวาสายการผลิตโดยรวมไมเกิดการดอยคา ขอสมมติที่ 1 งบประมาณหรื อประมาณการทางการเงิน ที่ไ ดรับ อนุมั ติจากฝ ายบริห ารแสดงให เห็ นวา ฝายบริหารมิไดมีความตั้งใจที่จะเปลี่ยนแทนเครื่องจักรนั้น กิจการไมสามารถประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของเครื่องจักรเพียงอยางเดียวได เนื่องจาก (1) มูลคาจากการใชของเครื่องจักรนั้นอาจแตกตางจากมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการจําหนาย (2) มูลคาจากการใชของเครื่องจักรนั้น กิจการสามารถกําหนดไดจากหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสด ซึ่งเครื่องจักรนั้นรวมอยู (สายการผลิต) เนื่ องจากสายการผลิตไมได ดอยคาลง ดังนั้น จึง ไมมีผลขาดทุน จากการดอ ยคาที่กิจ การต องรับ รูสําหรับ เครื่องจัก ร อย างไรก็ต าม กิ จการอาจจําเปน ตอ งประเมิน อายุก ารให ประโยชนข องเครื่อ งจั กรใหม หรื อ เปลี่ยนแปลงวิธีคิดคาเสื่อมราคาใหเหมาะสม “เนื่องจากระยะเวลาการคิดคาเสื่อมราคาที่สั้นลง หรือวิธีการคิดคาเสื่อมราคาที่เรงขึ้นอาจสะทอนอายุการ ใหประโยชนที่เหลืออยู หรือรูปแบบการใหประโยชนเชิงเศรษฐกิจที่กิจการไดรับไดดีขึ้น” ขอสมมติที่ 2 งบประมาณหรื อประมาณการทางการเงิน ที่ไ ดรับ อนุมั ติจากฝ ายบริห ารแสดงให เห็ นวา ฝายบริหารมีค วามตั้ง ใจที่จ ะเปลี่ยนแทนเครื่อ งจักรโดยจะขายเครื่ องจัก รเกา ในอนาคตอันใกล กิจ การ ประมาณว ากระแสเงินสดรับ จากการใชอยางตอเนื่องไปจนถึง วัน จําหน ายเครื่องจัก รมีค าน อยมากจนไม นํามาพิจารณา มูลค าจากการใชของเครื่องจั กรสามารถประมาณไดใกลเ คียงกับมูลคายุติธรรมหักตนทุน ในการจํ าหนา ย ดังนั้น มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของเครื่องจัก รจึงสามารถกําหนดได และไมจําเปนตองพิจารณาถึงหนวย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 39/92

สินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่เปนของเครื่องจักรนั้น (ไดแก สายการผลิต) และเนื่องจากมูลคายุติธรรมหัก ตนทุนในการจําหนายของเครื่องจักรต่ํากวามูลคาตามบัญชี ดังนั้น กิจการตองรับรูผลขาดทุนจากการดอย คาของเครื่องจักรดังกลาว 108. หลังจากปฏิบัติตามยอหนาที่ 104 และ 105 แลว กิจการตองรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาของ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่ยังเหลืออยูเปนหนี้สินหากมาตรฐานฉบับอื่นกําหนดไว

การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา 109. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไดกําหนดวิธีปฏิบัติเกี่ยวกับการกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของ สินทรัพยหรือหนว ยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ซึ่ งกิจ การรั บรูในงวดกอนไวในยอหนาที่ 110-116 คําวา “สินทรัพย” ในยอหนาดังกลาวมีความหมายรวมถึง สินทรัพยแตละรายการหรือหนวยสินทรัพย ที่กอใหเกิดเงินสด ขอกําหนดเพิ่มเติมสํา หรับสินทรัพยแ ตละรายการไดระบุไวในยอหนาที่ 117-121 ข อ กํ า หนดเพิ่ ม เติ ม สํ า หรั บ หน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สดได ร ะบุ ไ ว ใ นย อ หน า ที่ 122-123 และขอกําหนดเพิ่มเติมสําหรับคาความนิยมไดระบุไวในยอหนาที่ 124-125 110. ทุกสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการตองประเมินวามีขอบงชี้ที่แสดงใหเ ห็นวาผลขาดทุนจากการ ดอยคาของสิ นทรัพยที่ไมใชคาความนิยมที่กิจการไดรับรูในงวดกอนไดหมดไปหรือลดลงหรือไม หากมีขอบงชี้ดังกลาว กิจการตองประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยนั้น 111. กิจการตองประเมินวาผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยที่ไมใชคาความนิยมที่กิจการรับรูใน งวดกอนไดหมดไปหรือลดลงหรือไม โดยพิจารณาถึงขอบงชี้ตอไปนี้เปนอยางนอย แหลงขอมูลจากภายนอก 111.1 ราคาตลาดของสินทรัพยเพิ่มขึ้นอยางมีนัยสําคัญในระหวางงวด 111.2 มีการเปลี่ยนแปลงอยางมีนั ยสําคัญที่สงผลกระทบทางบวกตอกิจการในระหวางงวดหรือ ในอนาคตอั นใกล ผลกระทบดัง กล าวอาจเกิด จากการเปลี่ย นแปลงของสภาพแวดล อ ม ของกิจการ หรือของตลาดซึ่งสินทรัพยนั้นเกี่ยวขอ งอยู โดยการเปลี่ยนแปลงดังกลาวอาจ เปนการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยี การตลาด เศรษฐกิจหรือกฎหมาย 111.3 อัตราดอกเบี้ยในตลาด หรืออัตราผลตอบแทนจากการลงทุนในตลาดอื่นของงวดนั้นลดลง จนนาจะมีผลกระทบตออัตราคิดลดที่ใชในการคํานวณมูลคาจากการใชของสินทรัพย ซึ่ง สงผลใหมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยนั้นเพิ่มขึ้นอยางมีสาระสําคัญ แหลงขอมูลภายใน 111.4 มีก ารเปลี่ยนแปลงอย างมีนั ยสํ าคั ญ เกี่ย วกั บลั กษณะการใช หรือ คาดวา จะใชสิน ทรัพ ย ซึ่งสงผลกระทบทางบวกตอกิจการในระหวางงวด หรือในอนาคตอันใกล การเปลี่ยนแปลง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 40/92

ดังกลาวรวมถึงรายจายฝายทุ นที่เกิดขึ้นระหวางงวด เพื่อปรับปรุงหรือเพิ่มประสิทธิภาพ ในการปฏิ บั ติ ง านของสิ น ทรั พ ย หรื อ การปรั บ โครงสร า งการดํ า เนิ น งานที่ กิ จ การนํ า สินทรัพยนั้นไปใช 111.5 มีห ลัก ฐานจากข อมูล ที่ร ายงานเป นการภายใน ซึ่ง แสดงใหเ ห็นวาผลการปฏิบั ติง านเชิง เศรษฐกิจของสินทรัพยดีขึ้นหรือจะดีขึ้นกวาที่คาดไว 112. ขอบงชี้ที่แสดงใหเห็นวาผลขาดทุนจากการด อยคาอาจลดลงตามที่ระบุไวในยอหนาที่ 111 สวนใหญ เปนเรื่องเดียวกับขอบงชี้ที่แสดงใหเห็นวาอาจเกิดผลขาดทุนการดอยคาตามที่ระบุไวในยอหนาที่ 12 113. หากมีขอบงชี้ที่แสดงใหเห็นว าผลขาดทุนจากการดอ ยคา ของสิน ทรัพยที่ไมใช คาความนิยม ที่รับรู ได หมดไปหรือลดลง กิจการอาจตองทบทวนและปรับปรุงอายุการใหประโยชนที่เหลืออยู รวมทั้ งวิธีคิด คาเสื่อมราคา (หรือคา ตัด จํา หน าย) หรือ มูล คาคงเหลือของสินทรัพย เพื่อใหเ ปน ไปตามมาตรฐาน การบัญชีฉบับอื่นที่เกี่ยวของกับสินทรัพยนั้น แมวากิจการไมไดกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา ของสินทรัพยก็ตาม 114. กิจการตองกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยที่ไมใชคาความนิยม ที่กิจการรับรู ในงวดก อ นหากประมาณการที่ใ ช กํ า หนดมู ล ค า ที่ ค าดว า จะได รั บ คื น ได เ ปลี่ย นแปลงไปภาย หลังจากที่กิจการไดรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาครั้งลาสุดแลว ในกรณีนี้กิจการตองบันทึกเพิ่ม มูลคาตามบัญชีใหเทากับมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพย (เวนแตจะเปนไปตามยอหนา ที่ 117) การเพิ่มขึ้นนี้ คือ การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคานั่นเอง 115. การกลั บ รายการผลขาดทุ น จากการด อ ยค า แสดงให เ ห็ น ถึ งการเพิ่ ม ขึ้ น ของศั ก ยภาพในการให ประโยชนของสินทรัพยที่ประมาณขึ้นจากการใชหรือจากการขายสิน ทรัพยนั้นภายหลังที่กิจการรับรูผล ขาดทุนจากการดอ ยค าของสินทรัพยนั้ นครั้ง ลา สุด ยอ หน าที่ 130 กํ าหนดใหกิ จการตอ งระบุถึ งการ เปลี่ยนแปลงประมาณการ ที่สงผลใหศักยภาพในการใหประโยชนโดยประมาณของสิ นทรัพยเพิ่มขึ้น ตัวอยางของการเปลี่ยนแปลงประมาณการรวมถึง 115.1 การเปลี่ยนแปลงเกณฑที่ใชกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (ไดแก มูลคาที่คาดวาจะไดรั บ คืนอาจกําหนดจากมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย เปนมูลคาจากการใช) 115.2 การเปลี่ยนแปลงจํานวนหรือระยะเวลาที่ใชในการประมาณการกระแสเงินสดในอนาคต หรือ การเปลี่ยนแปลงอัตราคิดลด หากมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนกําหนดจากมูลคาจากการใช 115.3 การเปลี่ยนแปลงประมาณการของสิ่งที่นํามาพิจารณาในการกําหนดมูลคายุติธรรมหักต นทุน ในการขาย หากมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนกําหนดจากมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการจําหนาย 116. มูลคาจากการใชของสินทรัพยอาจสูงกวามูลคาตามบัญชีของสินทรัพยนั้น เนื่องจากมูลคาปจจุบันของ กระแสเงินสดรับในอนาคตเพิ่มขึ้น จากระยะเวลาที่ใกลเขามา โดยที่ศักยภาพในการใหประโยชน ของ สิน ทรัพยไมเ พิ่มขึ้น ในกรณีดั งกลาว กิจ การตอ งไม กลั บรายการผลขาดทุน จากการดอ ยค าหากผล มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 41/92

ขาดทุนจากการดอยคาที่ลดลงนั้น เปน เพียงผลมาจากการที่เวลาไดผานไป (บางครั้ งเรี ยกวาการปลด สวนลด) แมวามูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนจะสูงกวามูลคาตามบัญชีของสินทรัพยก็ตาม

การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยแตละรายการ 117. มูลคาตามบัญชีของสินทรัพย ที่ไมใ ชคาความนิยม ที่เพิ่มขึ้นจากการกลับรายการผลขาดทุนจาก การดอยคาตอ งไมสูงกวามูลคาตามบัญชีที่ควรเปน (สุทธิจากคาตัดจําหนายหรือคาเสื่อมราคา) หากกิจการไมเคยรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยนั้นในงวดกอนๆ 118. สวนที่เพิ่มขึ้ นของมูลค าตามบัญ ชีของสินทรัพ ยที่ ไม ใช คา ความนิยมที่มากกว ามู ลค าตามบัญ ชีที่ ควร จะเปน (สุทธิจากคาตัดจําหนายหรือคาเสื่อมราคา) หากกิจการไมเคยรับรูผลขาดทุนจากการดอยคา ของสิ นทรัพยนั้นในงวดกอนๆ ถื อเปนการตีราคาใหม กิจการตองปฏิบั ติตามมาตรฐานการบั ญ ชี ที่เกี่ยวของกับสินทรัพยนั้นในการบันทึกรายการตีราคาสินทรัพยใหม 119. กิจการตองบันทึกกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยที่ไมใชคาความนิยม โดยรับรู ไปยั งกํ าไรหรื อขาดทุ นทั นที เว นแต กรณี ที่ สิ นทรั พย นั้ นแสดงด วยราคาที่ ตี ใหม ตามมาตรฐาน การบัญชีฉบับอื่น (เชน วิธีราคาที่ใหม ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ (เมื่อมีการประกาศใช)) กิจการตองถือวาการกลับรายการผลขาดทุนจาก การดอยคาของสินทรัพยที่ตีราคาใหมเปนการตีราคาเพิ่มตามมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น 120. กิจการตอ งรับ รูก ารกลับรายการผลขาดทุน จากการด อยคาของสินทรัพยที่ตีราคาใหมใ นกํ าไร ขาดทุนเบ็ ดเสร็จ อื่นและรับรูส วนเกิน ทุนจากการตีร าคาสิ นทรัพย นั้น เพิ่ม อย างไรก็ตาม หาก กิจการไดรับรู ผลขาดทุ นจากการดอยค าของสินทรั พย ที่ ตีร าคาใหมนั้ นไปยังกํา ไรหรือ ขาดทุ น ในงวดกอน กิจการตองรับรูการกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคานั้นไปยังกําไรหรือขาดทุน เปนจํานวนไมเกินผลขาดทุนจากการดอยคาที่กิจการเคยรับรูเปนคาใชจายในงวดกอนๆ 121. หลังจากที่ กิจการไดกลั บรายการผลขาดทุนจากการดอยค า กิจการตองปรับปรุงการคิด คาเสื่อม ราคาหรือ คาตัดจําหนายของสินทรัพยในงวดอนาคต เพื่อปนสวนมูลคาตามบัญชีที่ปรับใหมข อง สินทรัพย หักดวยมูลคาคงเหลืออยางมีระบบ ตลอดอายุการใหประโยชนที่เหลืออยู

การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด 122. ในการกลั บรายการผลขาดทุนจากการดอ ยค า ของหนว ยสิ นทรั พยที่ กอ ให เ กิดเงินสด กิ จการ จะตองปนสวนมูลคาที่เพิ่มขึ้นไปยังสินทรัพยแตละรายการ (ยกเวนคาความนิยม) ที่อยูในหนว ย สิ น ทรั พ ย นั้ น ตามสั ด ส ว นของมู ล ค า ตามบั ญ ชี ข องสิ น ทรั พ ย เ หล า นั้ น การเพิ่ ม ขึ้ น ของมู ล ค า ตามบั ญชี ตอ งถื อเสมือ นเป นการกลั บรายการผลขาดทุน จากการด อยค า ของสิ น ทรั พยแ ตล ะ รายการ และใหรับรูตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 119 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 42/92

123. ในการปนสวนรายการกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอให เกิดเงิน สดตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 122 มูลคาตามบัญชีของสินทรัพยแตละรายการที่บันทึกเพิ่มนั้น จะตองไมสูงกวาจํานวนที่ต่ํากวาของ 123.1 มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพย (หากสามารถกําหนดได) และ 123.2 มูลคาตามบัญชีที่ควรเปน (สุทธิจากคาตัดจําหนายหรือคาเสื่อมราคา) หากกิจการไมเคย รับรูผลขาดทุนจากการดอยคาของสินทรัพยในงวดกอนๆ มูล ค า ที่จ ะกลับรายการผลขาดทุนจากการด อยคาส วนที่เ หลือจากเงื่อนไขการปนสว นขา งต น ใหนําไปปนสวนใหแกสินทรัพยอื่นในหนวยสินทรัพยเดียวกัน (ยกเวนคาความนิยม) ตามสัดสวน มูลคาตามบัญชีของสินทรัพยเหลานั้น

การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของคาความนิยม 124. กิจการตองไมกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของคาความนิยมที่ไดรับรูในงวดกอนๆ 125. มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพยไมมีตัวตน ไมใหมีการรับรูคาความ นิยมที่เกิ ดขึ้น ภายในกิ จการ การเพิ่มขึ้นของมูลคาที่คาดวา จะไดรับ คืน ของคาความนิ ยมในงวดบัญชี หลังจากงวดที่รับรูผ ลขาดทุนจากการดอยคาของคาความนิยมนั้น มักจะเปนการเพิ่มขึ้นของคาความ นิยมที่เกิดขึ้นภายในกิจการมากกวาเปนการกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของคาความนิยมที่ เกิดจากการซื้อกิจการที่รับรูไปแลว

การเปดเผยขอมูล 126. กิจการตองเปดเผยขอมูลสําหรับสินทรัพยแตละประเภทดังตอไปนี้ 126.1 จํานวนผลขาดทุนจากการดอ ยคาที่รับรูในกําไรหรือขาดทุ นระหวางงวด และรายการแต ละบรรทัดที่แสดงในงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ซึ่งมีผลขาดทุนจากการดอยคารวมอยู 126.2 จํานวนผลขาดทุนจากการดอ ยคาที่ กลับรายการ ซึ่งรับรูในกําไรหรือ ขาดทุนระหวางงวด และรายการแตละบรรทัดที่แสดงในงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ซึ่งมีผลขาดทุนจากการดอย คาที่กลับรายการรวมอยู 126.3 จํา นวนผลขาดทุน จากการดอยค า ของสินทรัพย ที่ตีร าคาใหมที่ รับรู ไ ปยั งกํ าไรขาดทุ น เบ็ดเสร็จอื่นในระหวางงวด 126.4 จํา นวนผลขาดทุนจากการดอ ยคา ที่กลับ รายการของสิน ทรัพ ยที่ ตีร าคาใหมที่ รับรู ไปยั ง กําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นในระหวางงวด 127. สิน ทรั พยแตละประเภท หมายถึง กลุ มของสินทรัพ ยที่ มีลักษณะและการใชงานคลายคลึงกั นในการ ดําเนินงานของกิจการ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 43/92

128. กิ จ การอาจเป ด เผยข อ มู ล ตามที่ กํ า หนดไว ใ นย อ หน า ที่ 126 ร ว มกั บ ข อ มู ล อื่ น ที่ ต อ งเป ด เผย ตามประเภทของสินทรัพย เชน อาจเปดเผยข อมูลเหลา นี้ร วมอยู ในการกระทบยอดมูลคา ตามบัญชี ของที่ดิน อาคาร และอุปกรณร ะหวา งวันตนงวดและวัน สิ้นงวด ตามที่กํา หนดในมาตรฐานการบัญ ชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ (เมื่อมีการประกาศใช) 129. กิ จ การที่ ร ายงานข อ มู ล แยกตามส ว นงานตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิ น ฉบั บ ที่ 8 (ปรั บปรุง 2552) เรื่อ ง ส วนงานดําเนิ นงาน (เมื่อมีการประกาศใช)ต องเปด เผยขอมูลตอไปนี้ สําหรับทุกสวนงานที่รายงาน 129.1 จํานวนผลขาดทุนจากการดอยคาที่รั บรูในกําไรหรือขาดทุน และที่รับรูไปยังกําไรขาดทุน เบ็ดเสร็จอื่นระหวางงวด 129.2 จํานวนผลขาดทุนจากการดอยคา ที่กลับรายการ และรับรูในกําไรหรื อขาดทุ น และที่รับรู ไปยังกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นในระหวางงวด 130. หากกิจการรับรู หรือกลับรายการผลขาดทุนจากการดอ ยค าของสิ นทรัพย รวมถึงคา ความนิย ม หรือหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดในระหวางงวด กิจการตองเปดเผยขอมูลดังตอไปนี้ สําหรับ รายการแตละรายการที่มีสาระสําคัญ 130.1 เหตุการณ และสถานการณที่ทําใหกิจ การตอ งรับรู หรือกลับ รายการผลขาดทุนจากการ ดอยคา 130.2 จํานวนผลขาดทุนจากการดอยคาที่กิจการรับรู หรือกลับรายการ 130.3 สําหรับสินทรัพยแตละรายการ 130.3.1 ลักษณะสินทรัพยแตละรายการ และ 130.3.2 สวนงานที่สินทรัพยนั้นรวมอยู ถากิจการมีการรายงานขอมูลตามสวนงานตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สว นงาน ดําเนินงาน (เมื่อมีการประกาศใช) 130.4 สําหรับหนวยของสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด 130.4.1 คํ า อธิ บ ายลั ก ษณะของหน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สด (เช น เป น สาย การ ผลิต โรงงาน การดําเนิน งานทางธุรกิจ หนวยงานทางภู มิศ าสตร หรื อ ส ว นงานที่ เ สนอรายงานตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบั บ ที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สวนงานดําเนินงาน (เมื่อมีการประกาศใช)) 130.4.2 จํา นวนผลขาดทุนจากการดอ ยคาที่ กิจการรับ รู หรื อกลับ รายการ โดยแสดง แยกตามสิ น ทรั พ ย แ ต ล ะประเภท และตามส ว นงานที่ เ สนอรายงานตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สว นงาน ดําเนินงาน (เมื่อมีการประกาศใช) มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 44/92

130.4.3 คําอธิบายลักษณะการรวมสินทรัพยเปนหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดในงวด ป จจุ บั นและกอ นหนา นั้น และเหตุ ผ ลที่ กิ จ การเปลี่ ย นแปลงลั กษณะการรวม สิ น ทรั พ ย เ ป น หน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สดดั ง กล า ว หากกิ จ การได เปลี่ย นแปลงลัก ษณะการรวมสิน ทรั พยที่ รวมอยู ในหนว ยสิน ทรัพ ยที่ กอ ใหเ กิด เงินสดหลังจากที่ไดป ระมาณมู ลคา ที่ค าดวา จะไดรับ คืนของหนวยสินทรัพ ยที่ กอใหเกิดเงินสดนั้นในครั้งกอน 130.5 มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพย หรือหนวยของสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดวาเปน มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย หรือมูลคาจากการใช 130.6 เกณฑที่ใชในการกําหนดมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย หากมูลคาที่คาดวาจะไดรับ คืนเปน มูลคา ยุติธรรมหักตนทุ นในการขาย (เชน มูลคายุติธ รรมกําหนดขึ้ นโดยใชราคา อางอิงจากตลาดซื้อขายคลอง) 130.7 อัตราคิดลดที่ใชในการประมาณมูลคาจากการใช สินทรัพยทั้งในปจจุบันและอดีต (ถามี) หากมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนเปนมูลคาจากการใช 131. กิจการตองเปดเผยขอมูลที่เกี่ยวกับยอดรวมของผลขาดทุนจากการดอยคาที่กิจการรับรูหรือกลับ รายการในระหวางงวด ดังตอไปนี้ หากไมมีขอมูลเปดเผยตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 130 131.1 ประเภทของสินทรัพยหลักที่เกิ ดผลขาดทุนจากการดอ ยคาหรื อที่กลับ รายการผลขาดทุน จากการดอยคา 131.2 เหตุการณและสถานการณที่สําคัญที่ ทําใหกิ จการรับรู หรือกลับรายการผลขาดทุนจากการ ดอยคา 132. มาตรฐานการบั ญชีฉ บับ นี้สนั บสนุนใหกิ จการเปด เผยขอ สมมติที่ สําคั ญ ซึ่งกิจการใชใ นการกํ าหนด มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพย หรือหนวยสินทรัพยที่กอใหเ กิดเงินสดในระหวางงวด อยางไร ก็ต ามยอหน าที่ 134 กํ าหนดใหกิจ การต องเป ดเผยขอมูล เกี่ ยวกับ ประมาณการที่ใชในการวั ดมูลค า ที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสิ นทรัพยที่กอใหเ กิดเงิน สด เมื่อ มีค าความนิยม หรือสิน ทรัพยไ ม มี ตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนไมทราบแนนอนรวมอยูในมูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพยนั้นดวย 133. ตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 84 หากกิจการไมไดทําการปนสวนคาความนิยมที่ไดมาจากการรวม ธุรกิจในระหวางงวดใหกับหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ณ วันสิ้น รอบระยะเวลารายงาน กิจ การตอ งเปดเผยจํา นวนเงินของคาความนิ ยมที่ไมไ ดรั บการปน สวน รวมถึงสาเหตุที่ไมไดทําการปนสวนคาความนิยมดังกลาว

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 45/92

ประมาณการที่ใชในการวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ที่มีคาความนิยม หรือสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนไมทราบแนนอนรวมอยู 134. กิจ การจะต องเปด เผยขอมูลดั งตอ ไปนี้ สําหรับ หนวยสินทรัพย แตล ะหน วย หรือกลุม สินทรัพ ย ที่กอ ใหเกิดเงินสดแตละกลุม หากมูล คาตามบัญชีของคาความนิยมหรือ สินทรัพยไมมีตั วตนที่มี อายุการใหประโยชนไมทราบแนนอน ที่ปนสวนใหกับหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพย นั้นเปนจํานวนเงินที่มีนัยสําคัญเมื่อเปรียบเทียบกับมูลคาตามบัญชีทั้งหมดของคาความนิยมหรือ สินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนไมทราบแนนอนของกิจการ 134.1 มูลค า ตามบัญ ชี ของค าความนิย มที่ป นสว นใหกั บหน วยสิน ทรัพ ย หรื อ กลุม ของหนวย สินทรัพยนั้น 134.2 มูล คา ตามบั ญชีข องสิ นทรัพยไม มีตัว ตนที่มีอ ายุการให ประโยชนไ มท ราบแน นอน ที่ปน สวนใหกับหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยนั้น 134.3 เกณฑที่ใ ชในการกําหนดมูล ค าที่คาดวาจะได รับ คืนของหนวยสินทรัพยหรือกลุมของ หนวยสินทรัพยวาเปนมูลคาจากการใช หรือมูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย 134.4 หากมูล ค า ที่ค าดวา จะได รั บคื น ของหน ว ยสิ นทรั พ ย ห รื อกลุ ม ของหนว ยของสิ นทรั พ ย กําหนดจากมูลคาจากการใชจะตองเปดเผยขอมูลดังตอไปนี้ 134.4.1 ลัก ษณะขอสมมติที่สําคัญ ที่ฝายบริ หารใช ในการประมาณการกระแสเงิ นสด สํ า หรั บ รอบระยะเวลาที่ ค รอบคลุ ม โดยงบประมาณหรื อ ประมาณการทาง การเงินลาสุด ขอสมมติที่สําคัญ ไดแก ขอสมมติที่มีผลกระทบตอมูลคาที่คาด วาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยมากที่สุด 134.4.2 แนวทางที่ฝายบริหารใชในการกําหนดมูลคาสําหรับขอสมมติที่สําคัญวามูลคา ที่ กํ า หนดอ า งอิ ง จากประสบการณ ใ นอดี ต หรื อ พิ จ ารณาให ส อดคล อ งกั บ แหล ง ข อ มู ล ภายนอกหรื อ ไม หรื อ อธิ บ ายถึ ง มู ล ค า ที่ กํ า หนดแตกต า งจาก ประสบการณในอดีตหรือแหลงขอมูลภายนอกอยางไร และเพราะเหตุใด 134.4.3 งวดเวลาที่ ค รอบคลุ ม ประมาณการกระแสเงิ น สดจากงบประมาณ หรื อ ประมาณการทางการเงิน ที่ไ ดรั บอนุ มัติ จ ากฝ า ยบริหาร ซึ่งนํ า มาใช ใ นการ กําหนดมูลคาจากการใช สําหรับหนวยสินทรัพยห รือของหนวยสินทรัพย หาก งวดเวลาของประมาณการครอบคลุม ระยะเวลาเกินกวา 5 ป ใหเ ปดเผยถึง เหตุผลที่กิจการเห็นวา การใช ประมาณการที่มี ระยะเวลาเกิน กวา 5 ปนั้น มี ความเหมาะสม 134.4.4 อัตราการเติบโตที่ใชในการประมาณการกระแสเงินสดของงวดเวลาที่ไกลออกไป กวางวดเวลาตามงบประมาณหรื อประมาณการทางการเงินลาสุด และเหตุผล ประกอบ หากมีการใชอัตราการเติบโตที่สูงกวาอัตราการเติบโตถัวเฉลี่ยระยะยาว มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 46/92

ของผลิ ตภั ณฑ อุ ตสาหกรรม หรือประเทศที่กิจการดําเนินงานอยู หรื อตลาด ซึ่งหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยนั้นใชอยู 134.4.5 อัตราคิดลดที่ใชในการคิดลดประมาณการกระแสเงินสด 134.5 หากมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยเปนมูลคา ยุติธรรมหัก ตนทุนในการขาย ใหเ ปด เผยวิ ธีก ารที่ใ ชใ นการกํา หนดมูลคายุติธ รรมหั ก ตนทุ นในการขาย และถา กิจ การมิไ ดกํ าหนดมู ลคา ดังกลา วจากราคาตลาดที่อางอิงได สําหรับหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด กิจการตองเปดเผย ขอมูลเพิ่มเติม ดังนี้ 134.5.1 ลักษณะของข อสมมติ ที่สําคัญ ซึ่งฝายบริห ารใชในการกําหนดมูลคา ยุติธรรม หั ก ตน ทุน ในการขาย ข อสมมติ ที่ สํ า คั ญ ไดแ ก ข อ สมมติ ที่มี ผ ลกระทบต อ มูลค า ที่ค าดวา จะไดรั บคื นของหนว ยสินทรัพยหรือกลุมของหนว ยสินทรัพ ย มากที่สุด 134.5.2 แนวทางที่ฝายบริหารใชในการกําหนดมูลคาสําหรับขอสมมติที่สําคัญวาอางอิง จากประสบการณในอดี ต หรือพิจารณาใหส อดคลองกับแหลงขอมูลภายนอก หรือไม หรือ อธิบ ายวา มูลค าที่ กําหนดแตกตา งจากประสบการณใ นอดีตหรือ แหลงขอมูลภายนอกอยางไร และเพราะเหตุใด ถามู ลคา ยุติธ รรมหัก ตน ทุนในการขายถูก กํา หนดโดยวิธีคิดลดประมาณกระแสเงินสด กิจการตองเปดเผยขอมูลเพิ่มเติมดังตอไปนี้ 134.5.3 ระยะเวลาที่ครอบคลุมการประมาณกระแสเงินสด 134.5.4 อัตราการเติบโตที่ใชในการประมาณกระแสเงินสด 134.5.5 อัตราที่ใชในการคิดลดกระแสเงินสด 134.6 หากมี เ หตุ ผ ลที่ ทํ า ให เ ชื่ อ ได ว า อาจเกิ ด การเปลี่ ย นแปลงในข อ สมมติ ที่ สํ า คั ญ ซึ่ ง ฝ ายบริ หารใช ในการกํ า หนดมู ลค า ที่ค าดวา จะไดรั บคื นของหนว ยสิน ทรั พย หรือ กลุ ม ของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ซึ่งจะสงผลใหมูลคาตามบัญชีสูงกวามูลคาที่คาดวา จะไดรับคืน กิจการตองเปดเผย 134.6.1 จํานวนผลตางของมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพย หรือกลุมของ หนวยสินทรัพยนั้นที่สูงกวามูลคาตามบัญชี 134.6.2 มูลคาที่กําหนดขึ้นสําหรับขอสมมติที่สําคัญ 134.6.3 จํานวนที่มูลคาที่กําหนดขึ้นสําหรับขอสมมติที่สําคัญซึ่งจะตองเปลี่ยนแปลงไป เพื่อจะทําใหมูลคาที่ค าดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวย สินทรัพยเทากับมู ลคา ตามบัญ ชี หลังจากไดรวมผลจากการเปลี่ย นแปลงที่ กระทบตัวแปรอื่นๆ ที่ใชในการวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนแลว มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 47/92

135. หากมูลคาตามบัญชีบางสวนหรือทั้งหมดของคาความนิยม หรือสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการให ประโยชนไมทราบแนนอนถูกปนสวนใหแกหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสดหลายหนวย และมูลคาที่ปนสวนใหกับแตละหนวยไมมีนัยสําคัญเมื่อเปรียบเทียบกับมูลคา ตามบั ญชีของคา ความนิ ยมหรือสิน ทรัพยไ มมีตัวตนที่มีอายุการใหป ระโยชนไมทราบแนน อน โดยรวม กิจการตอ งเปดเผยขอเท็จจริงดังกลาวควบคูกั บมูลคา ตามบัญ ชีรวมของคาความนิยม หรือสินทรั พยไ มมีตั วตนที่ มีอายุการใหประโยชนไมทราบแนนอนที่ปน สว นใหกับหนวยสินทรัพย หรื อ กลุ ม ของหน ว ยสิ น ทรั พ ย เ หล า นั้ น นอกจากนี้ หากมู ล ค า ที่ ค าดว า จะได รั บ คื น ของหน ว ย สินทรัพ ยเ หล านั้ น กํา หนดขึ้ นโดยใชขอสมมติที่ สําคัญ เดียวกัน และมูลค าตามบัญ ชีรวมของคา ความนิยม หรือสิน ทรั พยไมมีตัว ตนที่มี อายุ การให ประโยชนไ มท ราบแนนอนที่ ปนสวนใหห นว ย สิ นทรัพยซึ่งมูล ค าที่คาดวาจะไดรับ คืนกําหนดขึ้นโดยใชขอสมมติ ที่สํา คัญเดีย วกัน ดั งกลา วมี นัยสําคัญเมื่อเทียบกับมูลคาตามบัญชีรวมของคาความนิยมหรือสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอ ายุการ ใหประโยชนไมทราบแนนอนของกิจการโดยรวม กิจการตองเปดเผยขอเท็จจริงดังกลาวพรอมกับ ขอมูลดังตอไปนี้ 135.1 มูลคาตามบัญชี รวมของคา ความนิยมที่ปนสวนใหกับหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวย สินทรัพยนั้น 135.2 มูลคาตามบัญชีรวมของสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนไมทราบแนนอนที่ปน สวนใหกับหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยนั้น 135.3 ลักษณะของขอสมมติที่สําคัญ 135.4 คําอธิบายวิธี การที่ฝายบริห ารใชในการกําหนดมูลคาสํ าหรับขอสมมติ ที่สําคัญขอสมมติ แตละขอวามูลคาที่กําหนดอางอิงจากประสบการณในอดีต หรือพิจารณาใหสอดคลองกับ แหล ง ข อ มู ล ภายนอก หรื อ ไม หากไม ให อ ธิ บ ายว า มู ล ค า ที่ กํ า หนดแตกต า งจาก ประสบการณในอดีตและแหลงขอมูลภายนอกอยางไร และเหตุใดจึงแตกตาง 135.5 หากมีเ หตุผลที่ทําใหเชื่อไดวาอาจเกิดการเปลี่ย นแปลงในขอสมมติ ที่ สําคั ญทําใหการ กําหนดผลรวมของมู ลค าตามบัญชี ของหนวยสินทรั พย หรือกลุมของหนวยสินทรัพ ย มากกวาผลรวมของมูลคาที่คาดวาจะไดรับ กิจการตองเปดเผย 135.5.1 จํา นวนผลตางที่มูล คา ที่ค าดวา จะได รับ คืนของหนวยสิน ทรัพย หรื อกลุมของ หนวยสินทรัพยนั้นสูงกวามูลคาตามบัญชี 135.5.2 มูลคาที่กําหนดขึ้นสําหรับขอสมมติที่สําคัญ 135.5.3 จํานวนมูลค าที่ กําหนดขึ้ นสํ าหรับข อสมมติที่สําคั ญซึ่ งจะตองเปลี่ ยนแปลงไป เพื่อที่จะทําใหผลรวมของมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยหรือกลุม ของหน ว ยสิ น ทรั พ ย เ ท า กั บ มู ล ค า ตามบั ญ ชี หลั ง จากได ร วมผลจากการ เปลี่ยนแปลงที่กระทบตัวแปรอื่นๆ ที่ใชในการวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนแลว มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 48/92

136. ตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 24 หรือ 99 กิจการอาจนําผลการคํานวณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนครั้ง ลา สุด ของหนวยสินทรัพ ยห รือกลุมของหน วยสิน ทรัพย ที่กอใหเ กิด เงิน สด ที่จัดทํ าในงวดบัญชี กอ น มาใช ในการอ างอิงในการทดสอบการดอยคา ของหนวยสินทรัพยหรื อกลุมของหนวยสินทรั พย ใน งวดปจจุบันหากเปนไปตามเงื่อนไขที่กําหนด ในกรณีนี้ ขอมูลซึ่งตองเปดเผยตามยอหนาที่ 134 และ 135 สําหรับหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยดังกลาว ไดแก ขอมูลการคํานวณมูลคาที่คาด วาจะไดรับคืนที่ยกมาจากงวดกอน 137. ตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 9 แสดงตัวอยางการเปดเผยขอมูลตามยอหนาที่ 134 และ 135

การปฏิบัติในชวงเปลี่ยนแปลงและวันถือปฏิบัติ 138. (ยอหนานี้ไมใช) 139. ใหกิจการนํามาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มาถือปฏิบัติ 139.1 สําหรับคาความนิยมและสินทรัพยไมมีตัวตนที่ไดมาจากการรวมธุร กิจซึ่งวันที่ตกลงรวมธุรกิจ เปนวันที่ในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 139.2 สํา หรับสิ นทรัพ ยอื่น โดยวิธีเปลี่ยนทันทีเปน ตน ไป โดยเริ่ มจากรอบระยะเวลาบัญ ชีที่เริ่มใน หรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 140. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้สนับสนุนใหกิจการที่กําหนดไวในยอหนาที่ 139 นํามาตรฐานการบัญชีฉบับ นี้ ม าถื อ ปฏิ บั ติ ก อ นวั น ที่ ที่ ร ะบุ ใ นย อ หน า ที่ 139 อย า งไรก็ ต าม หากกิ จ การใดนํ า มาตรฐาน การบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ ม าถื อ ปฏิ บั ติ ก อ นวั น ที่ ที่ กํ า หนดไว กิ จ การจะต อ งนํ า มาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับ ที่ 3 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การรวมธุรกิจ (เมื่อมีการประกาศใช) และ มาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 38 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพยไมมีตัวตน มาถือปฏิบัติพรอมกันดวย 140ก. มาตรฐานการบั ญชี ฉบับ ที่ 1 (ปรับ ปรุง 2552) เรื่อ ง การนํา เสนองบการเงิน แกไ ขถอ ยคํ าที่ ใช ใน มาตรฐานการบัญชี นอกจากนี้ยังแกไขยอหนาที่ 61 120 126 และ129 กิจการตองนําสวนที่แกไข มาถื อปฏิบัติ สําหรับรอบระยะเวลาที่เริ่มตนในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2554 หากกิจ การนํา มาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 1 (ปรั บ ปรุง 2552) เรื่ อ ง การนํ า เสนองบการเงิน มาถือ ปฏิบั ติ กอ น กิจการตองถือปฏิบัติสวนที่แกไขสําหรับงบการเงินงวดกอนหนาดวย 140ข. มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบั บ ที่ 3 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อ ง การรวมธุร กิ จ (เมื่ อ มี ก าร ประกาศใช) แกไ ขยอ หน าที่ 65 81 85 และ 139 ยกเลิก ยอ หนาที่ 91 ถึ ง 95 และ138 และเพิ่ ม ภาคผนวก ค กิ จการต องนํา สว นที่ แก ไขมาถื อปฏิบั ติ สํา หรั บ รอบระยะเวลาที่เริ่ มตน ในหรื อหลั ง วัน ที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2554 หากกิ จการนํ ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบั บที่ 3 (ปรั บปรุง 2552) เรื่อง การรวมธุ รกิจ (เมื่อ มีการประกาศใช ) มาถือ ปฏิบั ติกอน กิจ การตองถื อปฏิ บัติส ว น ที่แกไขสําหรับงบการเงินงวดกอนหนาดวย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 49/92

140ค. ยอหนาที่ 134.5 ไดถูกแกไข โดยกิจการตองนําสวนที่แกไขมาถือปฏิบัติ สําหรับรอบระยะเวลาที่เริ่มตน ในหรือหลังวั นที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2554 กิ จการสามารถปฏิบั ติตามมาตรฐานการบั ญชี ฉบั บนี้กอน วันถือปฏิบัติ หากกิจการปฏิบัติตามมาตรฐานฉบับนี้สําหรับงวดปบัญชีที่เริ่มกอนวันที่ 1 มกราคม 2554 ใหเปดเผยถึงขอเท็จจริงดังกลาวดวย 140ง. ต น ทุ น ของเงิ น ลงทุ น ในบริ ษั ท ยอ ย กิ จ การที่ ค วบคุ ม ร ว มกั น หรื อ บริ ษั ท ร ว ม (ได มี ก ารแก ไ ขใน มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 1 เรื่อง การปรับใชมาตรฐานการรายงานทางการเงินครั้งแรก และมาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บ ที่ 27 (ปรับปรุง 2552) เรื่ อง งบการเงิน รวมและงบการเงิน เฉพาะ กิจการ) ไดเพิ่มเติมยอหนาที่ 12.8 โดยกิจการตองนํ าการแกไ ขดังกลาวมาถือปฏิบัติสําหรับ รอบ ระยะเวลาที่เริ่มตนในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2554 กิจ การสามารถปฏิบัติต ามมาตรฐานการ บัญชีฉบับนี้กอนวันถือปฏิบัติ หากกิจการถือปฏิบัติตามยอหนาที่ 4 และ 38ก. ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 27 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ สําหรับงวดกอนหนา กิจการตองถือปฏิบัติตามยอหนา 12.8 ในงวดเดียวกัน

การยกเลิกมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม 141. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใชแทนมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง การดอยคา ของสินทรัพย

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 50/92

ภาคผนวก ก

ภาคผนวก

การใชเทคนิคมูลคาปจจุบันในการวัดมูลคาจากการใช ภาคผนวกนี้ถือเปนสวนหนึ่งของมาตรฐานฉบับนี้ โดยมีวัตถุประสงคเพื่อแสดงแนวทางในการใชเทคนิคมูลคา ปจจุบันในการวัดมูลคาจากการใช คําวา “สินทรัพย” ในภาคผนวกนี้ ใหมีความหมายครอบคลุมถึงกลุมของ สินทรัพยที่เปนสวนประกอบของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด

องคประกอบของการวัดมูลคาปจจุบัน ก1

ความแตกตางทางเศรษฐกิจระหวางสินทรัพยสามารถระบุไดโดยใชองคประกอบดังตอไปนี้รวมกัน (ก) ประมาณการกระแสเงิ น สดในอนาคต หรื อ ในกรณี ที่ ซั บ ซ อ นขึ้ น อาจใช ก ลุ ม กระแสเงิ น สด ในอนาคตที่กิจการคาดวาจะไดรับจากสินทรัพย (ข) การคาดการณเกี่ ยวกับความผันผวนที่อาจเกิดขึ้นกั บจํ านวนและจังหวะเวลาของกระแสเงินสด เหลานั้น (ค) มูลคาของเงินตามเวลา ที่อางอิงจากอัตราดอกเบี้ยที่ปราศจากความเสี่ยงในตลาด ณ ปจจุบัน (ง) ราคาที่ไดสะทอนถึงความไมแนนอนที่สืบเนื่องมาจากสินทรัพย (จ) ปจจัยอื่นๆ ซึ่งบางครั้งอาจไมสามารถระบุได (เชน การขาดสภาพคลอง) แตเปนปจจัย ที่ผูมีสวน รวมในตลาดมักจะพิจ ารณาในการกําหนดกระแสเงินสดในอนาคตที่กิจการคาดวาจะไดรับ จาก สินทรัพย

ก2

ภาคผนวกนี้ไดเปรียบเทียบวิธีการคํานวณมูลคาปจจุบันที่กิจการสามารถนํามาใชในการประมาณมูลคา จากการใชของสินทรัพย 2 วิธี โดยจะเลื อกใชวิธีใดนั้น ขึ้นอยูกับสถานการณที่เกิดขึ้น การคํานวณตาม วิธีดั้งเดิม (Traditional approach) ไดรวมผลจากปจจัย (ข)–(จ) ที่กลาวขางตนในอัตราคิดลดที่ใช และ วิธีการคํานวณกระแสเงินสดที่คาดการณ (Expected Cash Flow approach) ไดมีการรวมปจจัย (ข) (ง) และ (จ) ในการคํ านวณกระแสเงิ นสดที่ค าดการณหลั งปรับดว ยความเสี่ยง ไม วา กิ จการจะใช วิธีใด สะท อนการคาดการณการเปลี่ ยนแปลงที่อาจเกิด ขึ้น กับ จํานวนและจังหวะเวลาของกระแสเงิน สดใน อนาคต ผลการคํานวณที่ไดควรสะทอนมูลคาปจจุบันที่คาดการณของกระแสเงินสดในอนาคต เชน การ ถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนักผลลัพธที่อาจเกิดขึ้นทั้งหมดแลว

หลักเกณฑทั่วไป ก3

เทคนิ คที่ใชในการประมาณการกระแสเงิน สด และอัต ราดอกเบี้ ยในอนาคตจะเปลี่ยนแปลงไปตาม สถานการณ ที่แวดล อมสินทรัพยภายใตการพิจารณา อยางไรก็ตาม กิจ การสามารถใช หลั กเกณฑ ตอไปนี้ในการวัดมูลคาปจจุบันของสินทรัพยในกรณีทั่วไปได มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 51/92

(ก) อัตราดอกเบี้ ยที่ใ ชคิด ลดกระแสเงิน สดควรสะทอนถึง ข อสมมติ ที่ส อดคลอ งกั บ ขอสมมติที่ ใช กับกระแสเงินสดที่คาดการณ มิฉะนั้น อาจเกิดความซ้ําซอนหรือละเลยผลกระทบของขอสมมติ ดังกลาว ตัวอยางเชน กิจการอาจใชอัตราคิดลดรอยละ 12 กับกระแสเงินสดตามสัญญาที่จะไดรับ จากลูกหนี้เงินใหกูยืม อั ต ราดั งกลาวสะท อนถึ งการคาดการณเกี่ ยวกับ การผิด นัดชํ าระหนี้ ใน อนาคตจากเงินใหกูยืมที่มีลักษณะเฉพาะดังกลาว กิจการตองไมใชอัตรา รอยละ 12 ซึ่งเปนอัตรา เดียวกันนี้ในการคิดลดกระแสเงินสดที่คาดการณเนื่อ งจากกระแสเงินสดดังกลาวไดสะทอนขอ สมมติเกี่ยวกับการผิดนัดชําระดังกลาวแลว (ข) กระแสเงินสดที่คาดการณและอัตราคิ ดลดควรปราศจากความลําเอียง ตลอดจนปราศจากการนํ า ปจจัยที่ไมเกี่ยวของกับสินทรัพยมารวมพิจารณา ตัวอยางเชน การปรับประมาณการกระแสเงินสด สุทธิใหต่ําลงโดยเจตนาเพื่อเพิ่มกําไรในอนาคตของสินทรัพย ถือวามีความลําเอียงในการวัดมูลคา (ค) กระแสเงิ นสดที่ คาดการณ หรื ออั ตราคิ ด ลดควรสะท อ นใหเ ห็ นขอบเขตผลลัพ ธที่ เ ปน ไปได มากกวาการใชมูลคาต่ําสุดหรือ มูลคาสูงสุด ที่มีความเปนไปไดมากที่สุดเพียงมูลคาเดียว

การวัดมูลคาปจจุบันโดยวิธีดั้งเดิม (Traditional Approach) และวิธีกระแสเงินสดที่คาดการณ (Expected Cash Flow Approach) วิธีดั้งเดิม ก4

การนํามูลคาปจจุบันมาประยุกตใชในการบันทึกบัญชีโดยดั้งเดิมแลวจะใชประมาณการกระแสเงินสด เพียงชุดเดียว และอัตราคิดลดเพียงอัตราเดียว ซึ่งถือเปนอัตราที่สะทอนความเสี่ยงไดอยางเหมาะสม การคํานวณตามวิธีดั้งเดิมจะมีขอสมมติวาอัตราคิดลดอัตราเดียวที่ใชนั้นสามารถสะทอนการคาดการณ กระแสเงินสดในอนาคตและความเสี่ยงสวนเพิ่มที่เ หมาะสมได ในทุก กรณี ดังนั้น วิธีดั้ งเดิมจะให ความสําคัญกับการเลือกอัตราคิดลดเปนอยางมาก

ก5

ในบางสถานการณ กิจการสามารถนําวิธีดั้งเดิมมาใชไดโดยงาย เชน การที่มีสินทรัพยที่คลายคลึงกัน อยูในตลาด หรือในกรณีที่สินทรัพยมีกระแสเงินสดที่อางอิงจากสัญญา เกณฑที่นํามาใชในการกําหนด มูลคาปจจุบันจะขึ้นอยูกับลักษณะของสินทรัพยนั้น เชน หุนกู อัตราดอกเบี้ย 12%

ก6

อยา งไรก็ดี วิธีดั้ง เดิม อาจไมเหมาะสมในบางกรณีที่ตอ งวัด มูลคา แบบซับซอน เชน การวัดมูลคาของ สินทรัพยที่ไมใชทรัพยสินทางการเงินซึ่งไมมีตลาดสําหรับสินทรัพยนั้น หรือไมมีสินทรัพยที่คลายคลึง กันในตลาด ในการหาอัตราผลตอบแทนที่สะทอนความเสี่ยงไดอยางเหมาะสม กิจการตองวิเคราะห สิ น ทรั พยที่ ต อ งการพิจ ารณานั้ นพร อ มกั บ สิน ทรั พ ยอื่ นในตลาดอยา งนอ ย 2 รายการ ซึ่ งมี อัต รา ดอกเบี้ ยที่ระบุ ได อัต ราคิดลดกระแสเงินสดจะต องอา งอิงจากอัตราดอกเบี้ ยที่สามารถระบุ ไดจ าก สิน ทรัพยดังกลาวที่มีลักษณะของกระแสเงินสดคล ายคลึงกับกระแสเงินสดของสิน ทรัพยภายใตก าร พิจารณา ดังนั้นในการวัดคากิจการตองกระทําการ ดังนี้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 52/92

ก(6.1) ระบุกลุมของกระแสเงินสดที่ตองการคิดลด ก(6.2) ระบุสนิ ทรัพยอื่นในตลาด ซึ่งมีลักษณะกระแสเงินสดคลายคลึงกับสินทรัพยภายใตการพิจารณา ก(6.3) เปรียบเทียบกลุมของกระแสเงินสดของสินทรัพยทั้งสอง เพื่อใหมั่นใจวามีลักษณะที่คลายกัน เชน ทั้งสองกลุมเปนกระแสเงินสดตามสั ญญาเหมือนกั น หรือ กลุมแรกเปนกระแสเงินสด ตามสัญญา สวนอีกกลุมเปนกระแสเงินสดจากการประมาณการ ก(6.4) ประเมิ น ว า มี อ งค ป ระกอบใดที่ มี อ ยู ในสิน ทรั พ ย ห นึ่ ง แต ไ ม ไ ด อ ยูใ นอี ก สิ น ทรั พ ย ห นึ่ ง บางหรือไม เชน สินทรัพยแรกมีสภาพคลองนอยกวาสินทรัพยที่สอง ก(6.5) ประเมินว า กลุมกระแสเงินสดของสิน ทรั พยแ ตละรายการจะมีรู ปแบบการเปลี่ยนแปลง คลายคลึงกันหรือไม หากภาวะเศรษฐกิจเปลี่ยนแปลงไป วิธีกระแสเงินสดที่คาดการณ ก7

ในบางสถานการณ วิธีกระแสเงินสดที่คาดการณ เปนวิธีที่มีประสิทธิภาพมากกวาวิธีดั้งเดิม เนื่องจาก วิธีกระแสเงินสดที่คาดการณจะใชขอมูลกระแสเงินสดที่มีความเปนไปไดทั้งหมดมาพิจารณาแทนที่จะ ใชก ระแสเงิน สดที่มีค วามเปนไปได มากที่ สุด เพียงกลุม เดียว ตัว อยางเช น กระแสเงิน สดอาจเป น 100 ล า นบาท 200 ลา นบาท หรื อ 300 ลา นบาท ด ว ยความน า จะเป น 10% 60% และ 30% ตามลํา ดับ กระแสเงิ นสดที่ คาดการณจะเทา กับ 220 ลานบาท ดังนั้ นวิธีกระแสเงิน สดที่ค าดการณ จึงแตกตางจากวิธีดั้ง เดิ ม โดยเนนที่ การวิเคราะหกระแสเงินสดที่ กําลังพิจารณาโดยตรงและการระบุ ขอสมมติในการวัดคาที่ชัดเจนกวาวิธีดั้งเดิม

ก8

ในการคํานวณโดยวิธีกระแสเงินสดที่คาดการณกิจการสามารถใชเทคนิคมูลคาปจจุบันมาประกอบเมื่อ ช วงเวลาที่ จะไดรั บ กระแสเงินสดไมแ นนอน ตั ว อยา งเช น กิ จการอาจไดรั บ กระแสเงินสดจํ า นวน 1,000 ลานบาท ในหนึ่งป หรือ ในสองป หรือในสามป ดว ยความนาจะเปน 10% 60% และ 30% ตามลําดับ ตัวอยางขางลางนี้แสดงวิธีการคํานวณมูลคาปจจุบันที่คาดวาจะไดรับในสถานการณดังกลาว (หนวย: ลานบาท) มูลคาปจจุบันของกระแสเงินสด 1,000 ลานบาท ในระยะเวลา 1 ป ทีอ่ ัตราคิดลด 5% 952.38 ความนาจะเปน 10.00% 95.24 มูลคาปจจุบันของกระแสเงินสด 1,000 ลานบาท ในระยะเวลา 2 ป ทีอ่ ัตราคิดลด 5.25% 902.73 ความนาจะเปน 60.00% 541.64 มูลคาปจจุบันของกระแสเงินสด 1,000 ลานบาท ในระยะเวลา 3 ป ทีอ่ ัตราคิดลด 5.5% 851.61 ความนาจะเปน 30.00% 255.48 มูลคาปจจุบันที่คาดวาจะไดรับ 892.36 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 53/92

ก9

มูลคาปจจุบันที่คาดวาจะไดรับจํานวน 892.36 ลานบาท แตกตางจากผลที่ไดถาคํานวณโดยวิธีดั้งเดิม โดยใชประมาณการที่ดีที่สุดจํานวน 902.73 ลานบาท (ความนาจะเปน 60%) ในการคํานวณมูลคา ปจจุบันตามวิธีดั้งเดิมที่ใชในตัวอยางนี้ กิจการจําเปนตองตัดสินใจเกี่ยวกับจังหวะเวลาที่อาจเปนไปได ของกระแสเงินสดที่นํา มาใช ซึ่งมิไดสะทอนความเปนไปไดของจังหวะเวลาอื่น ทั้งนี้เนื่องจากอัตราคิด ลดที่ใชในการคํา นวณมูลคาปจจุบันตามวิธีดั้งเดิมไมสามารถสะทอนความไมแนนอนของจังหวะเวลา ได

ก10 การนําความนาจะเปนมาใช เปนองคประกอบที่สําคัญของวิธีกระแสเงินสดที่คาดการณ แมมีผูวิจารณ วิธีกระแสเงินสดที่คาดการณ วาการกําหนดความนาจะเปนใหกับประมาณการ ซึ่งคํานวณขึ้นมาโดยใช ดุล ยพินิจของผู คํานวณนั้นทํา ใหขอ มูล เกิด ความแมน ยํามากขึ้นจริงหรือ ไม แตก ารประยุกตวิธี การ คํานวณแบบดั้งเดิม ที่เหมาะสม (ตามที่ กล าวใน ก6) ก็ต องการการประมาณการและดุลยพินิจของ ผูคํานวณเชนกัน แตวิธีดั้งเดิมไมมีการแสดงการคํานวณในเรื่องดังกลาวใหชัดเจนเหมือนวิธีกระแสเงิน สดที่คาดการณ ก11 ประมาณการหลายประเภทที่จัดทําขึ้นในทางปฏิบัติในปจ จุบัน ไดรวมสวนประกอบของกระแสเงินสด ที่คาดการณแลวอยางไมเปนทางการ นอกจากนี้ บอยครั้งที่นักบัญชีจําเปนตองวัดมูลคาสินทรัพยดวย ขอมูลที่มีอยูจํากัดเกี่ยวกับความนาจะเปนของกระแสเงินสดที่อาจเกิดขึ้น เชน นักบัญชีอาจตองเผชิญ กับสถานการณดังนี้ ก11.1 เมื่อ จํา นวนเงิน ที่ประมาณขึ้น มีมู ลคา อยูร ะหวาง 50 ลา นบาท และ 250 ลานบาท ไม มี จํา นวนใดในช วงดังกลาวที่มี โอกาสเกิด ขึ้น มากกวาจํา นวนอื่ น แตจากขอมูลที่มีอยูจํากั ด ดังกลาว กระแสเงินสดที่คาดการณ จะเทากับ 150 ลานบาท [(50 + 250)/2] ก11.2 เมื่ อจํานวนเงิน ที่ประมาณขึ้ นมี มูลค าอยู ระหวาง 50 ลานบาท และ 250 ลานบาท โดยที่ จํ า นวนที่ เ ป น ไปได ม ากที่ สุ ด คื อ 100 ล า นบาท แต ไ ม ส ามารถกํ า หนดความน า จะเป น ของแต ละจํ า นวนได จากข อ มูลที่ มี อ ยูจํ ากั ดดั งกลา ว กระแสเงิ นสดที่ ค าดหวั งจะเท า กั บ 133.33 ลานบาท [(50+100+250)/3] ก11.3 จํานวนที่ป ระมาณไว ไดแก 50 ลานบาท (ความน าจะเปน 10%) 250 ลานบาท (ความน า จะเป น 30%) หรือ 100 ล านบาท (ความน าจะเปน 60%) จากขอมู ลที่ มีอยู อย างจํ ากั ด ดังกลาว กระแสเงินสดที่คาดการณโดยประมาณคือ 140 ลานบาท [(50x0.10)+(250x0.30) +(100x0.60)] ในแตละกรณีประมาณการกระแสเงินสดที่คาดการณจะใหคาประมาณที่ดีกวาการใชจํานวนที่นอยที่สุด จํานวนที่มากที่สุด หรือจํานวนที่มีความเปนไปไดมากที่สุด เพียงจํานวนเดียว ก12

กิจการควรพิ จารณาถึ งต นทุ นที่ ตองเสี ยไป และประโยชนที่จะไดรับ ในการเลือกใชวิธี กระแสเงิ นสดที่ คาดการณ ในบางกรณี กิจ การอาจสามารถเขาถึ งขอมู ลจํ านวนมาก ซึ่ งนํามาคํ านวณกระแสเงิน สดได มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 54/92

หลายสถานการณ หรือในบางครั้งกิจการอาจสามารถจัดทําประมาณการทางการเงินที่ระบุความผันแปร ของกระแสเงิ นสดไดเพียงคร าวๆ ยกเวนจะยอมเสียคาใชจายเพิ่มขึ้น กิจการควรพิ จารณาความสมดุล ระหวางตนทุนเพื่อใหไดขอมูลเพิ่มเติมมากับการเพิ่มขึ้นของความนาเชื่อถือในการวัดมูลคา ก13

มีผูใ หความเห็นวา เทคนิคกระแสเงิน สดที่คาดการณไมเหมาะสมหากจะนําไปใชใ นการวัดสินทรัพย รายการเดีย ว หรื อสิน ทรั พย ที่ข อมูลกระแสเงิ นสดที่ เปน ไปไดมี อยู จํา กัด ตัว อย างเชน สิ นทรัพ ยที่ มี กระแสเงินสดที่เปนไปได 2 กรณี คือ กระแสเงินสดจํานวน 10 ลานบาท ที่ความนาจะเปน 90% และ 1,000 ลา นบาท ที่ค วามนาจะเปน 10% ในกรณีดัง กลาว กระแสเงินสดที่ค าดการณที่คํานวณได จะ เทา กับ 109 ลานบาท ซึ่งผูใหความเห็นวิจารณวามูลคาดังกลาวไมเปนตั วแทนที่ดีของจํานวนกระแส เงินสดที่จะไดรับ

ก14

คํา วิจารณข างต นแสดงใหเ ห็น ถึง ความขั ดแยงดานวั ตถุป ระสงค ในการวัดคา หากวัต ถุป ระสงค คือ การรวบรวมตนทุนที่จะเกิดขึ้น กระแสเงินสดที่คาดการณอาจจะไมเ ปนตัวแทนที่เที่ยงธรรมของตนทุน ที่คาดวาจะเกิดขึ้น อยางไรก็ตาม มาตรฐานฉบับนี้ใหความสําคัญกับการวัดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน ของสินทรัพย มูลคาที่คาดวาจะไดรับ คืนของสิน ทรัพยไมนาจะเปน 10 ลานบาท แมวาจะเป นกระแส เงินสดที่มีความเปนไปไดสูงที่สุด ทั้งนี้เนื่อ งจากการวัดมูลคา 10 ลานบาทไมไ ดรวมความไมแนนอน ของกระแสเงิน สดในการวัดคาสิน ทรัพย แต กลับ ถูก รายงานเสมื อนกระแสเงิน สดที่มี ความชัด เจน แนนอน ในกรณีทั่วไป ไมมีกิจการใดที่จะขายสินทรัพยที่มีลักษณะดังกลาวในราคา 10 ลานบาท

อัตราคิดลด ก15

ไมวากิจการจะใชวิธีใดในการวัดมูลคาจากการใชของสินทรัพยก็ตาม อัตราดอกเบี้ยที่ใชในการคิดลด กระแสเงินสดตอ งไมร วมความเสี่ยง ซึ่ งได ปรับ ในประมาณการกระแสเงินสดแลว เพื่อ หลีกเลี่ ยง การซ้ําซอนของผลกระทบของขอสมมติบางประการ

ก16

หากกิ จ การไม ส ามารถหาอั ต ราคิ ด ลดเฉพาะของสิ น ทรั พ ย ใ นตลาดได กิ จ การสามารถใช อั ต รา โดยประมาณแทนอัตราคิดลดดังกลาวได โดยจะตองประเมินสภาพตลาดในปจจุบันเกี่ยวกับ (ก) มูลคาของเงินตามเวลาสําหรับระยะเวลาจนสิ้นสุดอายุการใชประโยชนของสินทรัพย และ (ข) ปจ จัย (ข) (ง) และ (จ) ในยอ หนา ก1 ของมาตรฐานฉบั บ นี้ โดยจะตอ งระวั งมิใหปจ จัย ดังกลาวสงผลใหตองปรับปรุงประมาณการกระแสเงินสด

ก17

ในการประมาณการ กิจการอาจเริ่มจากการพิจารณาอัตราตางๆ ดังตอไปนี้ (ก) ตนทุนถัวเฉลี่ยถวงน้ําหนักของเงินทุนของกิจการ ซึ่งอาจกําหนดโดยใชเทคนิค เชน แบบจําลอง การตีราคาสินทรัพยประเภททุน (The Capital Asset Pricing Model) (ข) อัตราดอกเบี้ยของการกูยืมสวนเพิ่มของกิจการ (ค) อัตราดอกเบี้ยของการกูยืมอื่นๆ ในตลาด มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 55/92

ก18

อยางไรก็ตาม อัตราเหลานี้จะตองถูกปรับปรุง (ก) เพื่อสะทอนให เห็นถึงแนวทางที่ตลาดใชในการประเมินความเสี่ยงเฉพาะที่เกี่ยวของกับกระแส เงินสดที่คาดการณของสินทรัพยนั้น (ข) เพื่อแยกความเสี่ยงที่ไม เกี่ยวของกั บกระแสเงินสดที่ค าดการณของสินทรัพย หรือความเสี่ย ง ที่ไดรวมอยูในกระแสเงินสดที่คาดการณแลว ทั้ ง นี้ ควรพิ จ ารณาความเสี่ ยงเฉพาะประเทศ ความเสี่ย งด า นอั ต ราแลกเปลี่ย น และความเสี่ ย ง ดานราคา ประกอบดวย

ก19

อัตราคิดลดตองเปนอิสระจากโครงสรางเงินทุนของกิจการ และวิธีการที่กิจการจัดหาเงิน เพื่อใชในการ ซื้อ สินทรัพย เนื่อ งจากกระแสเงิ นสดที่ค าดวาจะไดรั บจากสิ นทรัพ ยใ นอนาคตไมขึ้ นอยูกั บวิธีก ารที่ กิจการจัดหาเงินมาซื้อสินทรัพยนั้น

ก20

ยอหนา ที่ 55 ของมาตรฐานฉบั บนี้ กํา หนดให อัตราคิดลดที่ ใชเปนอัตรากอนภาษี ดังนั้น หากเกณฑ ที่ใชในการประมาณการอัตราคิดลดเปนอัตราหลังภาษีจะตองปรับใหเปนอัตรากอนภาษี

ก21

โดยปกติ กิ จการจะใช อัต ราคิดลดอัต ราเดีย วสําหรับ การประมาณการมูลคาจากการใชข องสินทรัพย อยางไรก็ ตาม กิ จการควรใช อัต ราคิดลดหลายอั ตราสํา หรั บช วงเวลาที่ ตา งกัน หากมูล คาจากการใช ออนไหวตอการเปลี่ยนแปลงของความเสี่ยงในแตละชวงเวลา หรือตอโครงสรางของอัตราดอกเบี้ย

ภาคผนวก ข ภาคผนวกนี้ไมเกี่ยวของ

ภาคผนวก ค การทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่มีคาความนิยมและสวนไดเสีย ที่ไมมีอํานาจควบคุม ภาคผนวกนี้ถือเปนสวนหนึ่งของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย

ค1

เพื่อ ให สอดคลอ งกั บมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับ ที่ 3 (ปรับ ปรุ ง 2552) เรื่ อง การรวม ธุรกิจ ผูซื้อวัดมูลคาและรับรูคาความนิยม ณ วันที่ซื้อ ดวยจํา นวนตามขอ 1 ที่มากกวาจํานวนตามขอ 2 ดังตอไปนี้ (1) ผลรวมของ: (ก) มูลคาของสิ่งตอบแทนที่โอน ซึ่ง วัดมูลคาตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การรวมธุรกิจ (เมื่อมีการประกาศใช) ซึ่งโดยทั่วไปหมายถึงมูลคา ความยุติธรรม ณ วันที่ซื้อ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 56/92

(ข) มูล คา ของสวนไดเ สียที่ ไมมี อํานาจควบคุม ในกิจ การผูถูกซื้ อ ซึ่งวัดมู ลคา ตามมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบั บ ที่ 3 (ปรับ ปรุ ง 2552) เรื่อ ง การรวมธุ ร กิจ (เมื่อมีการ ประกาศใช) (ค) มูล คายุติธ รรม ณ วันที่ซื้ อ ของส วนไดเสียในทุนของกิ จ การที่ถูกซื้ อที่ถือโดยผู ซื้อ กอ น วันที่ซื้อ ในกรณีของการรวมธุรกิจที่บรรลุผลเปนขั้นๆ (2) จํานวนสุทธิของสิน ทรัพยและหนี้ สิน ณ วันที่ซื้ อ ที่สามารถระบุไดที่ไดรับ มา ถือ วาการวัดมูลคา เปนไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบั บที่ 3 (ปรับ ปรุ ง 2552) เรื่ อง การรวมธุรกิ จ (เมื่อมีการประกาศใช)

การปนสวนคาความนิยม ค2

ยอหนาที่ 80 ของมาตรฐานฉบับนี้กําหนดใหกิจการที่เปนผูซื้ อตองปนสวนคาความนิยมที่เกิดขึ้นจาก การรวมธุรกิจใหกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด หรือกลุมของหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสด ที่คาดวาจะไดรับประโยชนจากการรวมธุรกิจ โดยไมคํานึงวาสินทรัพยอื่นหรือหนี้สินอื่นของกิจการที่ถูก ซื้อจะถูกปนสวนใหกับหนวยสินทรัพยหรือกลุมของหนวยสินทรัพยเหลานั้นหรือไม แตสามารถเปนไป ไดที่ประโยชนจากการรวมธุรกิจบางสวนจะถูกปนสวนไปใหกับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่สวน ไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุมไมมีสวนไดเสีย

การทดสอบการดอยคา ค3

การทดสอบการดอ ยคา ตอ งเปรียบเทียบมูลค าที่คาดวา จะไดรับคืน ของหนวยสิน ทรั พยที่ กอ ใหเ กิด เงินสด กับมูลคาตามบัญชีของหนวยของสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้น

ค4

หากกิจ การวัดมูลคา สวนไดเสียที่ไมมีอํา นาจควบคุมตามสัดสว นของสวนไดเ สียในสินทรัพ ยที่ระบุ ได สุทธิของบริษัท ยอย ณ วันที่ซื้อ แทนการใช มูลคายุติธรรม คา ความนิยมที่เกิดขึ้นเนื่อ งมาจากสวนได เสียที่ไมมีอํานาจควบคุมจะรวมอยูในมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสด ที่เกี่ยวของ แตไมถูกรับรูในงบการเงินรวมของบริษัทใหญ ดังนั้นกิจการตองเพิ่มมูลคาตามบัญชีของ คาความนิยมที่ถูกปนสวนใหกับหนวยสินทรัพยโดยรวมคาความนิยมที่เกิดขึ้นเนื่องมาจากสวนไดเสียที่ ไมมีอํานาจควบคุมดวยมูลคา ตามบัญชีที่ถูกปรับปรุงนี้จะนําไปเปรียบเทียบกับมูลคาที่คาดวาจะไดรับ คืนของหนวยสินทรัพยดังกลาวในการพิจารณาวาหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดนั้นดอยคาหรือไม

การปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคา ค5

ยอหนา 104 ของมาตรฐานฉบับนี้กํา หนดใหกิจการต องปนสวนผลขาดทุนจากการด อยคาที่เกิด ขึ้น โดยไปลดมูลคาตามบัญชีของคาความนิยมที่เคยปนสวนใหกับหนวยสินทรัพยกอน จากนั้นผลขาดทุน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 57/92

ที่เหลือจึงนําไปลดมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยอื่นๆ ที่อยูในหนวยสินทรัพยดังกลาวตามสัดสวนของ มูลคาตามบัญชีของสินทรัพยแตละรายการนั้น ค6

หากบริ ษัทยอยหรือ บางสวนของบริษั ทยอย ซึ่งประกอบด วยสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุ มถือเปน หน วยสินทรั พยที่กอ ใหเ กิ ดเงิน สด ผลขาดทุน จากการดอยคา ตอ งถู ก ปนสว นใหกับ บริ ษัทแมแ ละ สวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุมดวยเกณฑเดียวกันกับการปนสวนกําไรหรือขาดทุนจากบริษัทยอย

ค7

หากบริษัทยอยหรือบางสวนงานของบริษัทยอย ซึ่งประกอบดวยสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุม เป น สวนหนึ่ งของหนวยสิน ทรัพยที่กอ ใหเกิ ดเงินสดที่มี ขนาดใหญ ก วา ผลขาดทุน จากการดอยคา ของ คาความนิยมต องถูกปนสวนไปยัง สวนของหน ว ยสินทรัพยที่ กอ ใหเกิดเงิน สดทั้งสว นได เสียที่ไ ม มี อํา นาจควบคุมและสวนที่ มิใชสวนได เสียที่ไมมีอํา นาจควบคุม ผลขาดทุนจากการด อยคาตองถูก ป น สวนไปยังสวนตางๆ ของหนวยสินทรัพยที่กอใหเงินสดตามเกณฑดังนี้ (ก) จํานวนที่ไมเกินการดอยคาที่เกี่ยวของกับคา ความนิยมในหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด โดย เทียบกับมูลคา ตามบัญชีของคาความนิยมในหนวยสิน ทรัพยที่กอใหเ กิดเงินสดสวนนั้นกอนเกิด การดอยคา และ (ข) จํานวนที่ไมเกินการดอยคาที่เกี่ยวของกับสินทรัพยที่ระบุไดในหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด

โดยเทียบกับมูลคาตามบัญชีของสิน ทรัพยที่ระบุไดสุทธิในหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสดสวน นั้นกอนเกิดการดอยคา การดอยคาจะถูกปนสวนใหกับสิน ทรัพยของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสดแตละสวน ตามสัดสวนของมูลคาตามบัญชีของสินทรัพยแตละรายการในสวนนั้น

สําหรับสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุม ใหกิจ การปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคาใหกับบริษัทใหญ และสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุมดวยเกณฑเดียวกันกับการปนสวนกําไรหรือขาดทุนจากบริษัทยอย ค8

หากกิจ การไมไ ด รับ รูผ ลขาดทุ นจากการดอ ยค าที่ เกิด ขึ้น เนื่องจากส วนไดเสีย ที่ไ มมี อํา นาจควบคุ ม ที่เกี่ยวของกับคาความนิยมซึ่งยังไมไดรับรูในงบการเงินรวมของบริษัทใหญ (ดูภาคผนวก ค4) กิจการ ตองไมรับรู การดอยคาดังกลาวเปนผลขาดทุน จากการดอ ยคา ของคา ความนิยม ในกรณีดังกลาว ผล ขาดทุนจากการดอยคาที่เกี่ยวของกับคา ความนิยมที่สามารถปน สวนไปยังบริ ษัทใหญเทานั้ นที่จะรับรู เปนผลขาดทุนจากการดอยคาของคาความนิยม

ค9

ตัวอยา งประกอบการอธิ บ ายที่ 7 แสดงถึงกรณี ข องการทดสอบการดอ ยค าของหน วยสินทรั พย ที่ กอใหเกิดเงินสดที่มีคาความนิยมรวมอยู ซึ่งบริษัทไมไดเปนผูถือหุนทั้งหมด

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 58/92

ตัวอยาง ตัวอยางนี้ทําขึ้นเพื่อเปนแนวทางเทานั้นและไมถือเปนสวนหนึ่งของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ ตัวอยางในภาคผนวกนี้มีขอสมมติวากิจการที่เกี่ยวของไมมีรายการอื่นนอกจากรายการที่ระบุตามตัวอยาง

ตัวอยางที่ 1 การกําหนดหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด วัตถุประสงคของตัวอยางนี้ เพื่อ 1. ใหแนวทางในการกําหนดหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดในสถานการณตางๆ และ 2. เน นถึ งป จจัยบางป จจัยที่ กิจ การอาจใช ในการพิจารณากํา หนดหนว ยสินทรัพ ยที่กอใหเ กิด เงิ นสดที่ มี สินทรัพยที่พิจารณารวมอยู ตัวอยาง ก) กลุมรานขายปลีกที่มีเจาของเดียวกัน ร า นลูก อยูใ นกลุมของร า นขายปลีก แม สิน ค า ทั้ งหมดของร านลูก ซื้อ ผา นแผนกจั ด ซื้ อ ของรา นแม นโยบายเกี่ ยวกับ การตั้ง ราคา การตลาด การโฆษณาและบุ คลากร กํ าหนดและตัดสิ นใจโดยรา นแม ยกเวน การจางพนักงานเก็บเงินและพนักงานขายของ นอกจากนี้รานแมเปนเจาของรานอื่นๆ อีก 5 รานในละแวกอื่น ในจังหวัด เดียวกับ รานลูก และเป นเจา ของรานในจังหวัด อื่นอีก 20 ราน ร านทุก รา นดําเนิ นการเหมื อนกับ รานลูก รานแมซื้อรานลูกและร านคาขายปลีกอื่นๆ อีก 4 รานมาเมื่อ 5 ปกอน โดยมีการบัน ทึกคาความนิยม จากการซื้อครั้งนั้น การพิจารณาหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของรานลูก การวิเคราะห ในการกําหนดหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของรานลูกควรพิจารณาเรื่องตอไปนี้ 1. รายงานภายในของฝายบริหารที่จัดไวเพื่อประเมินผลการปฏิบัติงาน โดยพิจารณาแตละรานแยก จากกัน 2. ธุรกิจดําเนินงานบนผลกําไรเปนแตละรานหรือบนผลกําไรรวมของทุกรานในแตละจังหวัด รานคา ทั้งหมดของรานแมตั้งอยูในละแวกที่ตางกัน และอาจมีกลุมลูกคาที่ตางกัน ดังนั้น แมวารานลูก จะดําเนินงานภายใตการดูแลของรานแม แตกระแสเงินสดรับสวนใหญของรานลูกไมขึ้นอยูกับกระแสเงินสดรับ ของรานอื่นๆ ที่รานแมเปนเจาของ จึงนาจะถือไดวารานลูก คือ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด หากหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของรานลูกถือเปนหนวยที่เล็กที่สุดภายในรานแม ซึ่งเปน ระดับ ที่รานแม ใช ในการประเมินค าความนิยมในการบริหารงานภายใน รา นแมตอ งทดสอบการดอยคาของหน วย สินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 90 แตหากรานแมไมมีขอมูลเกี่ยวกับมูลคาตามบัญชี มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 59/92

ของคาความนิยมและไมไดทําการประเมินคาความนิยม ณ ระดับของรานลูกในการบริหารงานภายใน รานแม ตองปฏิบัติตามยอหนาที่ 88 ในการทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ตัวอยาง ข) โรงงานที่ดําเนินงานในขั้นการผลิตระหวางทางของกระบวนการผลิต วัตถุดิบที่มีนัยสําคัญที่ใชในการผลิตสิน คาสําเร็จรูปของโรงงาน ก คือ ผลิตภัณฑที่ซื้อจากโรงงาน ข ซึ่งอยู ภายใตกิ จการเดีย วกั น โรงงาน ข ขายผลิตภัณฑให กับ โรงงาน ก ในราคาโอน ซึ่ งเปนราคาที่ร วมกํา ไร ทั้งหมดแลว โรงงาน ก ขายสินคา สําเร็จ รูปใหลู กคา ภายนอกกิจ การ 80% และโรงงาน ข ขายผลิต ภัณ ฑให โรงงาน ก 60% สวนที่เหลือ 40% ขายใหกับลูกคาภายนอกกิจการ การพิจารณาหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของโรงงาน ก และโรงงาน ข กรณีที่ 1 โรงงาน ข สามารถขายผลิตภัณฑดังกลาวไดใ นตลาดซื้อขายคลอง ซึ่งราคาโอนภายในสูง กวาราคาตลาด กรณีที่ 2 ไมมีตลาดซื้อขายคลองสําหรับผลิตภัณฑที่โรงงาน ข ขายใหโรงงาน ก การวิเคราะหกรณีที่ 1 โรงงาน ข สามารถขายผลิตภัณฑในตลาดซื้อขายคลอง และกระแสเงินสดรับ ไมขึ้นอยูกับกระแสเงิน สดรับจากโรงงาน ก ดังนั้ น จึงอาจถือ ไดวาโรงงาน ข คือ หนวยสิน ทรัพยที่กอ ใหเ กิดกระแสเงิน สด แม ว า โรงงาน ก จะนําผลิตภัณฑบางสวนไปใช (ดูยอหนาที่ 70) ในขณะเดียวกัน โรงงาน ก ถือเปนหน วยสิ นทรัพยที่ก อให เกิด เงินสดดวย เนื่องจากโรงงาน ก ขาย 80% ของสินคาสําเร็จรูปใหกับลูกคาภายนอกกิจการ ดังนั้น จึงพิจารณาไดวากระแสเงินสดรับเปนอิสระ เนื่ อ งจากราคาโอนภายในมิไ ดสะทอนถึงราคาตลาดของผลิตภัณฑ จากโรงงาน ข ดั งนั้น ในการ ประเมิน มูลค าจากการใชของทั้งโรงงาน ข และโรงงาน ก กิ จการตอ งปรับปรุง งบประมาณและประมาณการ ทางการเงิน เพื่อใหไ ดป ระมาณการราคาตลาดในอนาคตที่ ดีที่ สุดสํ าหรับราคาสิน คา ของโรงงาน ข ซึ่ งกิ จการ นํามาใชเปนการภายใน (ดูยอหนาที่ 70) การวิเคราะหกรณีที่ 2 มูลคาที่คาดวาจะไดรับ คืน ของแตละโรงงานไมน าที่จะประเมินแยกโดยอิสระจากมูลคาที่ คาดวาจะ ไดรับคืนของอีกโรงงานได เนื่องจาก (1) ผลิตภัณฑสวนใหญของโรงงาน ข ถูกนําไปใชภายใน และไมสามารถขายในตลาดซื้อขายคลอง กระแสเงินสดรับของโรงงาน ข จึงขึ้นอยูกับความตองการผลิตภัณฑของโรงงาน ก ดังนั้น กระแสเงินสดรับสวน ใหญของโรงงาน ข จึงไมสามารถแยกโดยอิสระจากกระแสเงินสดรับของโรงงาน ก ได (2) ทั้งสองโรงงานถูกบริหารงานรวมกัน

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 60/92

จากเหตุผลดังกลาว โรงงาน ข และโรงงาน ก รวมกัน นาที่จะถือวาเปนกลุมที่เล็กที่สุดที่สามารถระบุ ไดของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดกระแสเงินสดรับที่เปนอิสระ ตัวอยาง ค) บริษัทที่มีผลิตภัณฑชนิดเดียว บริ ษั ท แม จํ ากั ด ผลิต ผลิต ภั ณ ฑ เ พีย งชนิ ด เดีย ว และเป นเจ า ของโรงงาน 1 2 และ 3 ซึ่ง ตั้ง อยู ตางจังหวัด โรงงาน 1 ผลิตชิ้นสวนซึ่งจะนําไปประกอบในโรงงาน 2 หรือ 3 ซึ่งโรงงาน 2 และโรงงาน 3 มิไดใช กํ า ลั ง การผลิ ต ร ว มอย า งเต็ ม ที่ บริ ษั ท แม จํ า กั ด ขายผลิ ต ภั ณ ฑ ที่ ผ ลิ ต จากโรงงาน 2 หรื อ โรงงาน 3 ทั่วราชอาณาจักร เชน ผลิตภัณ ฑจ ากโรงงาน 2 อาจขายในจั งหวัดที่โรงงาน 3 ตั้งอยูห ากโรงงาน 2 สามารถ จัดสงไดรวดเร็วกวา ดังนั้น ระดับการใชกําลังการผลิตของโรงงาน 2 และ 3 ขึ้นอยูกับ สวนแบงการขายระหวาง โรงงานทั้งสอง การพิจารณาหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของโรงงาน 1 2 และ 3 กรณีที่ 1 เมื่อผลิตภัณฑจากโรงงาน 1 มีตลาดซื้อขายคลองรองรับ กรณีที่ 2 เมื่อผลิตภัณฑจากโรงงาน 1 ไมมีตลาดซื้อขายคลองรองรับ การวิเคราะหกรณีที่ 1 เมื่อผลิตภัณฑจากโรงงาน 1 มีตลาดซื้อขายคลองรองรับ โรงงาน 1 น า จะถื อ ว า เป น หน ว ยสิน ทรั พ ย ที่ ก อ ให เ กิ ด เงิ น สดแยกต า งหาก เนื่ อ งจากผลิต ภั ณ ฑ จากโรงงาน 1 มีตลาดซื้อขายคลองรองรับ (ดูตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 1 ขอ ข กรณีที่ 1) แมวาผลิต ภัณ ฑจ ากโรงงาน 2 และ 3 จะมีตลาดซื้ อขายคลอ งรองรับ แตก ระแสเงิน สดที่โ รงงาน 2 และ 3 ไดรับขึ้นอยู กับสว นแบงการผลิต ระหว างโรงงานทั้งสอง กระแสเงิน สดที่โรงงาน 2 และ 3 ไดรับ จึง ไมส ามารถที่ จ ะแยกพิจ ารณาจากกั นได ดังนั้ น โรงงาน 2 และ 3 รวมกั น น า จะถื อ ว า เป นกลุม ที่ เ ล็ก ที่สุ ด ที่สามารถระบุไดของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดกระแสเงินสดรับซึ่งมีความเปนอิสระ ในการกํา หนดมูลคา จากการใชของโรงงาน 1 และ 2 ร วมกับ 3 บริษัท แม จํา กั ด ต องปรั บ ปรุ ง งบประมาณและประมาณการทางการเงิน เพื่อ ใหไดประมาณการราคาตลาดในอนาคตที่ ดีที่สุด ของผลิตภัณ ฑ จากโรงงาน 1 (ดูยอหนาที่ 70) การวิเคราะหกรณีที่ 2 เมื่อผลิตภัณฑจากโรงงาน 1 ไมมีตลาดซื้อขายคลองรองรับ มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของแตละโรงงานไมนาที่จะประเมินแยกจากกันได เนื่องจาก (1) ผลิตภัณฑจากโรงงาน 1 ไมมีตลาดซื้ อขายคลอ งรองรั บ ดัง นั้น กระแสเงิน สดที่ โรงงาน 1 จะไดรับขึ้นอยูกับการขายผลิตภัณฑสําเร็จรูป ซึ่งโรงงาน 2 และ 3 ผลิต (2) แมวาผลิตภัณฑที่โรงงาน 2 และ 3 ผลิตจะมีตลาดซื้อขายคลองรองรับก็ต าม กระแสเงินสดที่ โรงงาน 2 และ 3 จะไดรับขึ้นอยูกับสวนแบงการผลิตระหวางโรงงานทั้งสอง ดังนั้น กระแสเงินสดที่ โรงงาน 2 และ 3 จะไดรับจึงไมนาที่จะแยกพิจารณาจากกันได มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 61/92

จากเหตุผ ลดัง กลา ว โรงงาน 1 2 และ 3 รวมกัน (หรือบริษัท แม จํ ากั ด โดยรวม) ถือวาเปนกลุมที่ เล็กที่สุดของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดกระแสเงินสดรับซึ่งมีความเปนอิสระ ตัวอยาง ง) ชื่อนิตยสาร สํานักพิมพแหงหนึ่งเปนเจาของลิขสิทธิ์ชื่อของนิตยสาร 30 ชื่อ ซึ่งกิจการซื้อมา 10 ชื่อและตั้งขึ้นเอง 20 ชื่อ กิจการบันทึกจํานวนเงินที่จายซื้อชื่อนิตยสารเปนสินทรัพยไมมีตัวตน และบันทึกรายจายที่เกี่ยวของกับ การตั้งชื่อนิตยสารและคาใชจา ยที่เกี่ยวของในการคงไวซึ่งลิขสิทธิ์เปนคาใชจายทันทีที่เกิด กิจการสามารถระบุ กระแสเงิน สดที่ไ ดรับจากการขายตรงและคาโฆษณาสําหรับนิตยสารแตละชื่อได การดําเนินงานของนิตยสาร แตละชื่อแบงตามกลุมลูกคา ระดับของรายไดคาโฆษณาของนิตยสารแตละชื่อขึ้นอยูกับกลุมลูกคาของนิตยสาร นั้นๆ ฝายบริหารมีนโยบายที่ จะเลิกใชชื่อ นิตยสารเกาก อนที่ชื่อ นั้นจะหมดอายุ การใหป ระโยชนเชิงเศรษฐกิจ และเปลี่ยนแทนโดยใชชื่อใหมสําหรับกลุมลูกคาเดิม การพิจารณาหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของนิตยสารแตละชื่อ การวิเคราะห มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของนิตยสารแตละชื่อนาที่จ ะประเมิน แยกจากกันได แมวาระดับของรายได คาโฆษณาของนิตยสารแตละชื่อจะไดรับผลกระทบจากนิตยสารชื่ออื่นๆ ที่อ ยูในกลุมลูกคาเดียวกัน แตกระแส เงินสดที่ไดรับจากการขายตรงและคาโฆษณาสามารถระบุไดสําหรับนิตยสารแตละชื่อ และแมวานิตยสารตางๆ จะจัดประเภทตามกลุมลูกคา แตการตัดสินใจที่จะเลิกใชชื่อของนิตยสารจะพิจารณาแตละชื่อโดยแยกจากกัน ดัง นั้ น นิตยสารแตละชื่อนา จะถือ วา เปนหนว ยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสดแยกจากกัน เนื่ องจาก สามารถกอใหเกิดกระแสเงินสดรับ ซึ่งมีความเปนอิสระจากกระแสเงินสดรับจากชื่อนิตยสารอื่น ตัวอยาง จ) อาคารที่กิจการใชเองบางสวนและใหเชาบางสวน บริษัท แม จํากัด ซึ่งทําธุรกิจดานการผลิต เปนเจาของอาคารสํานักงานใหญ ซึ่งเดิมมีไวใชเอง ตอมา ภายหลังได มีการลดขนาดของกิจการลง บริ ษัท แม จํากัด จึ งใหบุคคลภายนอกเชาอาคารสํา นัก งานใหญ ครึ่งหนึ่ง ซึ่งมีสัญญาใหเชาเปนเวลา 5 ป การพิจารณาหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของอาคาร การวิเคราะห การใชอาคารสํา นักงานใหญ มีวัต ถุประสงค หลักเพื่อ ใชสนับสนุน กิจ กรรมการผลิตและถือวา เป น สินทรัพยองคกร ดังนั้น อาคารสํานักงานใหญทั้งอาคารไมสามารถที่จะกอใหเกิดกระแสเงินสดรับ ที่มีความเปน อิส ระจากกระแสเงิน สดรับ จากกิจ การโดยรวม จึง นาจะถือ วาอาคารสํา นักงานใหญ เปนส วนหนึ่ งของหนวย สินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ซึ่งก็คือบริษัท แม จํากัด โดยรวม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 62/92

อาคารสํานักงานใหญไมไดถือไวเพื่อการลงทุน ดังนั้น กิจการไมค วรที่จะกําหนดมูลคาจากการใชของ อาคารนั้นโดยการประมาณคาเชาในตลาดในอนาคต

ตัวอยางที่ 2 การคํานวณมูลคาจากการใชและการรับรูผลขาดทุนจากการดอยคา ผลกระทบจากภาษีไมไดนํามารวมในการพิจารณาในตัวอยางนี้ ณ วันที่ 31 ธ.ค.20x0 บริษัท ผูลงทุน จํากัด ซื้อบริษัท แม จํากัด ดวยจํานวนเงิน 10 ลานบาท บริษัท แม จํากัด มีโรงงานผลิตอยู ใน 3 ประเทศ ตารางที่ 1 ขอมูล ณ วันที่ 31 ธ.ค. 20x0 การปนสวนราคาซื้อ กิจกรรมในประเทศที่ 1 กิจกรรมในประเทศที่ 2 กิจกรรมในประเทศที่ 3 รวม (1)

________________ 3,000 2,000 5,000 10,000

มูลคายุติธรรมของสินทรัพย ที่สามารถระบุได _____________________ 2,000 1,500 3,500 7,000

(หนวย : พันบาท) คาความนิยม (1) ____________ 1,000 500 1,500 3,000

กิจกรรมในแตล ะประเทศถือวา เปนระดับที่ เล็ กที่สุ ดที่ฝา ยบริ หารใชในการประเมินค าความนิย มเปน การภายใน ค า ความนิย มคํานวณขึ้นจากผลตางระหวางราคาซื้อ ของกิจกรรมในแตละประเทศซึ่งระบุไ วในสัญญาซื้อขาย และมูลค า ยุติธรรมของสินทรัพยที่ระบุได

เนื่องจากคาความนิยมถูกปนสวนใหกับกิจกรรมของโรงงานแตละประเทศ บริษัท ผูลงทุน จํากัด ตอง ทดสอบการดอ ยคา ของแตละกิ จ กรรมอยา งนอยปละครั้ง หรื อ บ อยครั้งกว า นั้น หากมีขอ บ งชี้ว า กิจ กรรม ดังกลาวอาจเกิดการดอยคา (ดูยอหนาที่ 90) มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (มูลคาที่สูงกวาของมูลคาจากการใชและมูลคายุติธรรมหักตน ทุนขาย) ของ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด เนื่องจากมูลคาจากการใชซึ่งกิจการคํานวณขึ้น ณ วันสิ้นป 20x0 และ 20x1 มีมูลคาจากการใชของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดแตละหนวยสูงกวามูลคาตามบัญชี จึงถือไดวา กิจกรรม ของโรงงานแตละประเทศและคาความนิยมที่ปนสวนใหกิจกรรมดังกลาวไมเกิดการดอยคา ณ ต นป พ.ศ. 20x2 รั ฐบาลออกกฎหมายหา มสง ออกสิ นคาที่ ผลิ ตจากโรงงานประเทศที่ 1 ทํา ให บริษัท ผูลงทุน จํากัด จะตองลดกําลังการผลิตของโรงงานดังกลาวลง 40% ในอนาคตอันใกล กฎหมายหามสงออกที่มีนัยสําคัญ ซึ่งจะทําใหกําลังการผลิตลดลงดังกลาวทําใหบ ริษัท ผูลงทุน จํากัด ตองประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของการดําเนินงานของโรงงานประเทศที่ 1 ณ ตนป 20x2 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 63/92

บริษัท ผูลงทุน จํากัด คิดคาเสื่อมราคาดวยวิธีเสนตรงตลอดระยะเวลา 12 ป สําหรับสินทรัพยที่ระบุ ไดของโรงงานในประเทศที่ 1 และคาดวาไมมีมูลคาคงเหลือ ในการกําหนดมู ลค าจากการใชสํา หรับ หน วยสินทรัพ ยที่กอให เกิด เงินสดของโรงงานประเทศที่ 1 บริษัท ผูลงทุน จํากัด ตองดําเนินการดังตอไปนี้ (ดูตารางที่ 2) ก) จัดเตรี ยมขอ มูลประมาณการกระแสเงิน สดที่ไ ดจ ากงบประมาณ หรือประมาณการทางการเงิ น ลาสุดสําหรับระยะเวลา 5 ปขางหนา (พ.ศ. 20x2 - 20x6) ซึ่งไดรับอนุมัติโดยฝายบริหาร ข) ประมาณกระแสเงินสดสํา หรับ ระยะเวลาหลังจากนั้น (ป พ.ศ. 20x7-20y2) โดยใชอัต ราการ เติบโตที่ลดลง กิจการประมาณอัตราการเติบโตของป พ.ศ. 20x7 ไวที่ ร อยละ 3 ซึ่งอัตรานี้ต่ํา กวาอัตราการเติบโตระยะยาวโดยเฉลี่ยสําหรับตลาดที่รองรับสินคาที่ผลิตโดยโรงงานที่ 1 ค) เลื อ กอั ต ราคิ ด ลด เท า กั บ 15% ซึ่ ง เป น อั ต ราก อ นหั ก ภาษี ที่ ส ะท อ นให เ ห็ น ถึ ง การประเมิ น สถานการณ ตลาดในป จจุ บั นของมู ลคา ป จจุ บั นของเงินและความเสี่ยง ซึ่ งเปน ลักษณะเฉพาะของโรงงาน ประเทศที่ 1

การรับรูรายการและการวัดมูลคาผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนว ยสินทรัพ ยที่กอ ใหเกิ ดเงินสดของโรงงานในประเทศที่ 1 เทากับ 1,360,000 บาท บริษัท ผูลงทุน จํากัด เปรียบเทียบมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนกับมูลคาตามบัญชีของหนวยสิน ทรัพยที่ กอใหเกิดเงินสดของโรงงานในประเทศที่ 1 (ดูตารางที่ 3) เนื่องจากมูลคาตามบัญชีสูงกวา มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนประมาณ 1,473,000 บาท บริษัท ผูลงทุน จํากัดจึงรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาจํานวน 1,473,000 บาท ในกําไรหรือขาดทุนทันที โดยบริษัท ผูลงทุน จํา กัด ต องลดมู ลคาตามบัญ ชีข องคา ความนิย มที่ เกี่ยวของกับการดํ าเนินงานของโรงงานในประเทศที่ 1 ให เหลือ ศูนย กอ นที่จ ะลดมูล คา ตามบั ญชีของสิ นทรัพ ยที่ ระบุไ ดอื่น ๆ ในหนวยสินทรัพ ยที่กอใหเ กิด เงิน สดใน โรงงานในประเทศที่ 1นั้น (ดูยอหนาที่ 104) ผลกระทบจากภาษีเงินไดคํานวณขึ้นและบันทึกแยกตางหากตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได (ดูตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 3 ขอ ก)

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 64/92

ตารางที่ 2 การคํ านวณมู ลคา จากการใชของหนวยสินทรัพ ยที่ กอ ใหเ กิดเงิน สดของโรงงานในประเทศที่ 1 เมื่อตนป 20x2 (หนวย : พันบาท) ป (พ.ศ)

อัตราการ เติบโต ระยะยาว

กระแสเงินสด ตัวคูณเพื่อหามูลคาปจจุบัน ในอนาคตที่คิดลด ณ อัตราคิดลด 15%

กระแสเงินสดใน อนาคต

20x2 (n=1)

230(1)

0.86957

200

20x3 20x4

253(1) 273(1)

0.75614 0.65752

191 180

20x5

290(1)

0.57175

166

20x6 20x7

3%

304(1) 313(2)

0.49718 0.43233

151 135

20x8

-2%

307(2)

0.37594

115

20x9 20y0

-6% - 15 %

289(2) 245(2)

0.32690 0.28426

94 70

20y1

- 25 %

184(2)

0.24719

45

20y2 มูลคาจากการใช

- 67 %

61(2)

0.21494

13 1,360

(1) (2) (3)

จากการประมาณการกระแสเงินสดสุทธิที่ดีที่สุดของฝายบริหาร (หลังจากที่กําลังการผลิตลดลง 40%) จากการพยากรณโดยอางอิงกระแสเงินสดรับของปกอน โดยใชอัตราการเติบโตที่ลดลง ตัวคูณเพื่อหามูลคาปจจุบันคํานวณมาจากสูตร k = 1/(1+a)n เมื่อ a = อัตราคิดลด และ n = จํานวนป ที่คิดลด

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 65/92

ตารางที่ 3 การคํานวณและการปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของ โรงงานในประเทศที่ 1 ณ วันที่ 1 มกราคม 20x2 ตนป 20x2 ราคาทุน คาเสื่อมราคาสะสม (ป พ.ศ. 20x1) มูลคาตามบัญชี ผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาตามบัญชีหลังผลขาดทุนจากการดอยคา

คาความนิยม

สินทรัพยที่ ระบุได _________ 2,000

(หนวย: พันบาท) รวม _______ 3,000

-

(167)

(167)

1,000 (1,000) 0

1,833 (473) 1,360

2,833 (1,473) 1,360

___________ 1,000

ตัวอยางที่ 3 ผลกระทบจากภาษีเงินไดรอการตัดบัญชี ตัวอยาง ก) ผลกระทบจากภาษีเงินไดรอการตัดบัญชีของการรับรูผลขาดทุนจากการดอยคา จากขอมูลของบริษัท ผูลงทุน จํากัด ในตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 2 มีขอมูลเพิ่มเติม ดังนี้ ณ ตน ป 20x2 ฐานภาษีของสินทรัพยที่ ระบุไดของหน วยสินทรัพย ที่กอใหเ กิด เงินสดของโรงงานใน ประเทศที่ 1 เทากับ 900,000 บาท กิจ การไมสามารถนําผลขาดทุน จากการดอยคาไปรวมเปนคาใชจายทาง ภาษี อัตราภาษีเงินไดนิติบุคคลเทากับ 40% การรับ รูผลขาดทุน จากการดอ ยคาของหน วยสินทรัพยที่กอใหเ กิดเงินสดของโรงงานในประเทศที่ 1 ทํา ใหผ ลแตกตา งชั่ว คราวดา นภาษีที่ เกี่ย วขอ งกั บสิ นทรั พยเ หล านั้นลดลง หนี้สิน ภาษีเ งิน ไดร อการตัดบั ญชี ลดลงเชนกัน (หนวย : พันบาท) ตนป 20x2

มูลคาตามบัญชี (ตัวอยางประกอบการ อธิบายที่ 2) ฐานภาษี ผลแตกตางชั่วคราวทางภาษี หนี้สินภาษีเงินไดรอตัดบัญชี ที่อัตราภาษี 40%

สินทรัพยที่ระบุไดกอน ผลขาดทุนจาก ผลขาดทุนจากการ การดอยคา ดอยคา 1,833 (473) 900 933 373

(473) (189)

สินทรัพยที่ระบุได หลังหักผลขาดทุน จากการดอยคา 1,360 900 460 184

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 66/92

ตามมาตรฐานการบัญ ชี ฉบับ ที่ 12 เรื่อง ภาษีเ งิน ได จะไม มีการรับรู ภาษีเ งิน ไดร อตั ดบัญ ชีใ นส วน ที่เ กี่ ยวข อ งกั บ ค า ความนิ ย มเมื่ อ เริ่ ม แรก ดั ง นั้น ผลขาดทุน จากการด อ ยค า ของคา ความนิ ย มจึ งไม ทํ า ให เกิดรายการปรับปรุงเกี่ยวกับภาษีเงินไดรอตัดบัญชี ตัวอยาง ข) การรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาที่กอใหเกิดสินทรัพยภาษีเงินไดรอตัดบัญชี บริษัท เกง จํากัด มี สินทรัพยที่ร ะบุได ซึ่ งมีมู ลค า ตามบัญชี 1,000,000 บาท และมู ลค าที่คาดว า จะไดรับคืน 650,000 บาท ฐานภาษีของสินทรัพยเทากับ 800,000 บาทและอัตราภาษีเทากับ 30% กิจการ ไมสามารถนําผลขาดทุนจากการดอยคาไปรวมเปนคาใชจายทางภาษี ผลกระทบของผลขาดทุนจากการดอยคา แสดงไดดังนี้ (หนวย: พันบาท) กอนการดอยคา มูลคาตามบัญชี ฐานภาษี ผลแตกตางชั่วคราวทางภาษี หนี้สิน(สินทรัพย)ภาษีเงินไดรอตัดบัญชี ที่อัตราภาษี 30%

หลังการดอยคา

1,000 800 200

ผลกระทบของ การดอยคา (350) (350)

60

(105)

(45)

650 800 (150)

มาตรฐานการบัญ ชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเ งินได กําหนดใหกิจการรับรูสินทรัพยภาษีเงินไดรอตัดบัญชีไมเกิน จํานวนที่มีความเปนไปไดวากิจ การจะมี กํา ไรสุท ธิท างภาษีซึ่ งกิ จการสามารถนําผลแตกตา งชั่ว คราวนี้ไปใช ประโยชนทางภาษีได

ตัวอยางที่ 4 การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา จากตัวอยางที่ 2 มีขอมูลเพิ่มเติมดังนี้ ในตัวอยางนี้ไมไดคํานึงถึงผลกระทบทางภาษี ในป พ.ศ. 20x3 รัฐบาลดังกลาวยังคงบริหารราชการแผนดินอยูในประเทศที่ 1 ปรากฏวาผลกระทบ จากกฎหมายหามสงออกไมไดเลวรายเทาที่ฝายบริหารคาดการณไวตั้งแตแรกเริ่ม ทําใหฝายบริหารประมาณวา การผลิตจะเพิ่มขึ้น 30% การเปลี่ยนแปลงที่นาพอใจเชน นี้ทําใหบริษัท ผูลงทุน จํากัด จําเปนตองประเมินมูล คาที่คาดวาจะไดรับคืนของสินทรัพยสุทธิของโรงงานที่ 1 ใหม (ดูยอหนาที่ 110 ถึง 111) โดยหนวยสินทรัพย ที่กอใหเกิดเงินสดของโรงงานในประเทศที่ 1 ยังคงเปนการดําเนินงานของโรงงานในประเทศที่ 1

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 67/92

การคํานวณที่คลายคลึงกับตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 2 แสดงใหเห็นวา มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน ของการดําเนินงานของโรงงานในประเทศที่ 1 ในปจจุบัน คือ 1,910,000 บาท การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา บริ ษัท ผู ลงทุน จํ า กัด เปรี ยบเที ยบมูล คา ที่ ค าดว า จะไดรั บ คื น กับ มู ลค า ตามบั ญ ชี สุท ธิข องหน ว ย สินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของโรงงานในประเทศที่ 1 ดังตอไปนี้ ตารางที่ 1 การคํานวณมูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของโรงงานที่ 1 สิ้นป 20x3 คาความนิยม

ตนป 20x2 (ตัวอยางที่ 2) ราคาทุน คาเสื่อมราคาสะสม ผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาตามบัญชีหลังผลขาดทุนจากการดอยคา สิ้นป 20x3 คาเสื่อมราคาสะสมที่เพิ่มขึ้น (2 ป) (1) มูลคาตามบัญชี มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนที่สูงกวามูลคาตามบัญชี (1)

(หนวย : พันบาท) รวม

___________

สินทรัพยที่ ระบุได _________

1,000 (1,000) 0

2,000 (167) (473) 1,360

3,000 (167) (1,473) 1,360

0

(247) 1,113

(247) 1,113 1,910 797

_______

หลังจากที่บริษัท ผูลงทุน จํากัด รับรูรายการผลขาดทุนจากการดอยคา ตน ป 20x2 บริษัท ผูลงทุน จํากัดปรับปรุงคา เสื่อมราคาสําหรับสินทรัพยที่ระบุไดของโรงงานในประเทศที่ 1 จาก 166,700 บาทตอป ไปเปน 123,600 บาทตอป ซึ่งคํานวณจากมูลคาตามบัญชีที่ไดรับการปรับปรุง และอายุการใหประโยชนที่เหลืออยู (11 ป)

บริ ษัท ผูลงทุน จํ ากัด ตองกลับ รายการผลขาดทุนจากการด อยค าซึ่งรับ รูใ นป 20x2 ตามยอหนา ที่ 114 เนื่องจากมีการเปลี่ยนแปลงที่นาพอใจเกี่ยวกับประมาณการที่ใชกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรั บคื นของ สินทรัพยสุทธิของโรงงานในประเทศที่ 1 ภายหลังที่บริษัทไดรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาแลว

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 68/92

ตามยอหน าที่ 122 และ 123 บริ ษัท ผูลงทุน จํ ากัด เพิ่มมูลคาตามบัญชีของสิน ทรั พยที่ระบุ ไดของ โรงงานในประเทศที่ 1 จํานวน 387,000 บาท (ดูตารางที่ 3) ซึ่งไมเกินจํานวนที่ต่ํากวาระหวางมูลคาที่คาดวาจะ ไดรับคืน (1,910,000 บาท) กับราคาทุนเดิมหักคาเสื่อมราคาสะสมของสินทรัพยที่ระบุได (1,500,000 บาท) (ดูตารางที่ 2) กิจการรับรูการเพิ่มขึ้นดังกลาวในกําไรหรือขาดทุนทันที ตามยอหนาที่ 124 บริษัท ผูลงทุน จํากัด ไมกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคาของคาความนิยม ตารางที่ 2 การกํา หนดราคาทุนเดิมหั กคาเสื่อมราคาสะสมของสินทรัพยที่ระบุไ ด ของโรงงานในประเทศที่ 1 ณ วันสิ้นป 20x3 (หนวย : พันบาท) สินทรัพยที่ระบุได _______________ 2,000 (500) 1,500 1,113 387

ณ วันสิ้นป 20x3 ราคาทุน คาเสื่อมราคาสะสม (166.7 x 3 ป) ราคาทุนเดิมหักคาเสื่อมราคาสะสม มูลคาตามบัญชี (ตารางที่ 1) ผลตาง ตารางที่ 3 มูลคาตามบัญชีของสินทรัพยของโรงงานในประเทศที่ 1 ณ วันสิ้นป 20x3 คาความนิยม ราคาทุน คาตัดจําหนายสะสม ผลขาดทุนจากการดอยคาสะสม มูลคาตามบัญชี การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาตามบัญชีหลังการกลับรายการผลขาดทุนจาก การดอยคา

___________ 1,000 (1,000) 0 0

(หนวย : พันบาท) สินทรัพย รวม ที่ระบุได _________ _______ 2,000 3,000 (414) (414) (473) (1,473) 1,113 1,113 387 387 1,500

1,500

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 69/92

ตัวอยางที่ 5 การปฏิบัติสําหรับการปรับโครงสรางในอนาคต ผลกระทบจากภาษีไมไดนํามารวมในการพิจารณาในตัวอยางนี้ ณ วั น สิ้ น ป 20x0 บริ ษั ท ก จํ า กั ด ทดสอบการด อ ยค า ของโรงงาน ซึ่ ง เป น หน ว ยสิ น ทรั พ ย ที่กอใหเกิดเงินสด สินทรัพยของโรงงานแสดงดวยราคาทุนเดิมหักคาเสื่ อมราคาสะสม ซึ่งโรงงานมี มูลคาตาม บัญชีเปนจํานวน 3,000,000 บาท และมีอายุการใหประโยชนคงเหลือ 10 ป กิจการกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของโรงงาน (ไดแก จํานวนที่สูงกวาระหวางมูลคาการใชและ มูลคายุติธรรมหักตนทุนในการขาย) โดยคํานวณจากมูลคาจากการใช ซึ่งคํานวณดวยอัตราคิดลดกอนหักภาษี ที่ 14%) ฝายบริหารอนุมัติงบประมาณที่มีขอมูลดังตอไปนี้ (1) ณ วันสิ้นป 20x3 จะมี การปรับโครงสรางโรงงาน ซึ่ง ใชเ งิน จํา นวนประมาณ 100,000 บาท เนื่องจากบริษัท ก จํากัด ยังมิไดตกลงผูกพันที่จะปรับโครงสราง จึงยังไมมีการรับรูประมาณการหนี้สินเกี่ยวกับ คาใชจายในการปรับโครงสรางในอนาคต (2) กิจ การจะไดรั บ ประโยชนในอนาคตจากการปรั บ โครงสร า งนี้ ในรู ป ของกระแสเงิ นสดจ า ย ในอนาคตที่ลดลง ณ วั นสิ้นป 20x2 บริ ษัท ก จํ า กัด มีข อผู กมั ด ที่จ ะปรับ โครงสร า ง ซึ่งไดประมาณคา ใช จา ยไว เป น จํานวน 100,000 บาท และบริษัทไดตั้งประมาณการหนี้สินตามจํานวนดังกลาว ประมาณการกระแสเงินสดใน อนาคตของโรงงานที่ สะทอ นอยูในงบประมาณล าสุ ดที่ อนุ มัติ โดยฝ ายบริ หารปรากฏดัง รายการที่แ สดงไวใ น ตารางที่ 3) และอัตราคิดลดในปจจุบันนั้นเปนอัตราเดิม ณ เหมือนกับที่เคยประมาณไว ณ วันสิ้นป 20x0 ณ วัน สิ้นป 20x3 รายจายในการปรับ โครงสรางที่เกิด ขึ้น และมี การจ ายจริ งมีจํา นวน 100,000 บาท อนึ่งประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตของโรงงานที่สะทอนอยูในงบประมาณลาสุดที่อนุมัติโดยฝายบริหาร และอัตราคิดลดในปจจุบันนั้นเปนอัตราเดิม เหมือนกับที่ไดเคยประมาณการไว ณ วันสิ้นป 20x2 ตารางที่ 1 การคํานวณมูลคาจากการใชของโรงงาน ณ วันสิ้นป 20x0 ป พ.ศ

กระแสเงินสดในอนาคต

(หนวย: พันบาท) มูลคาปจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคต (อัตราคิดลด 14%)

20x1 20x2 20x3 20x4

300 280 420(1) 520(2)

263 215 283 308 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 70/92

20x5 20x6 20x7 20x8 20x9 20x10 มูลคาจากการใช (1) (2)

350(2) 420(2) 480(2) 480(2) 460(2) 400(2)

182 191 192 168 141 108 2,051

มรวมตนทุนการปรับโครงสรางที่ประมาณไวในงบประมาณของฝายบริหาร ไมรวมผลประโยชนที่คาดวาจะไดรับจากการปรับโครงสรางในอนาคตที่ประมาณไวในงบประมาณของฝาย บริหาร

เนื่องจากมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของโรงงาน (มูลคาจากการใช) ต่ํา กวามู ลคา ตามบั ญชี ดังนั้น บริษัท ก จํากัด ตองบันทึกผลขาดทุนจากการดอยคาของโรงงาน ตารางที่ 2 การคํานวณผลขาดทุนจากการดอยคา ณ วันสิ้นป 20x0

มูลคาตามบัญชีกอนผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (ตารางที่ 1) ผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาตามบัญชีหลังผลขาดทุนจากการดอยคา

(หนวย : พันบาท) โรงงาน ________ 3,000 2,051 (949) 2,051

ณ วันสิ้นป 20x1 ไมมีเหตุการณที่เกิดขึ้นซึ่งกําหนดใหกิจการตองประมาณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน ใหม ดังนั้นกิจการ จึงไมจําเปนตองคํานวณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน ณ วันสิ้นป 20x2 กิจการมีขอผูกมัดที่จะปรับโครงสราง ดังนั้น ในการกําหนดมูลคาจากการใชของโรงงาน กิจการจึงนํา ประโยชนที่ คาดวาจะไดรับจากการปรั บโครงสรา งมาพิจ ารณาในการประมาณการกระแสเงิ นสดซึ่ งสงผลให กระแสเงินสดในอนาคตที่ประมาณไวซึ่งใชในการกําหนดมูลคาจากการใช ณ วันสิ้น ป 20x0 เพิ่มขึ้น ดังนั้น ณ วันสิ้น ป 20x2 กิจการจึงคํานวณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของโรงงานใหม ตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 110 และ 111

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 71/92

ตารางที่ 3 การคํานวณมูลคาจากการใชของโรงงาน ณ วันสิ้นป 20x2 ป พ.ศ.

20x3 20x4 20x5 20x6 20x7 20x8 25x9 20x10 มูลคาจากการใช (1) (2)

กระแสเงินสดในอนาคต 420(1) 570(2) 380(2) 450(2) 510(2) 510(2) 480(2) 410(2)

(หนวย : พันบาท) มูลคาปจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคต (อัตราคิดลด 14%) 368 439 256 266 265 232 192 144 2,162

ไมรวมรายจายในการปรับโครงสรางที่ประมาณไว เนื่องจากไดมีการรับรูหนี้สินไวแลว รวมประมาณการผลประโยชนที่คาดวาจะไดรับจากการปรับโครงสราง ซึ่งรวมอยูในงบประมาณของฝายบริหาร

มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของโรงงาน (มูลคาจากการใช) สูงกวามูลคาตามบัญชี (ดูตารางที่ 4) ดังนั้น บริษัท ก จํากัด ตองกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา ซึ่งไดบันทึกไว ณ วันสิ้นป 20x0 ตารางที่ 4 การคํานวณการกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา ณ วันสิ้นป 20x2 (หนวย: พันบาท) โรงงาน มูลคาตามบัญชี ณ วันสิ้นป 20x0 (ตารางที่ 2) ณ วันสิ้นป 20x2 คาเสื่อมราคาสะสม (สําหรับป 20x1 และ 20x2 ดูตารางที่ 5) มูลคาตามบัญชีกอนการกลับรายการ มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (ตารางที่ 3) การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาตามบัญชีหลังการกลับรายการ มูลคาตามบัญชีราคาทุนเดิมหักคาเสื่อมราคาสะสม (ตารางที่ 5) (1)

2,051 (410) 1,641 2,162 521 2,162 2,400(1)

การกลั บรายการมิไดทํา ให มูลค าตามบัญชีของโรงงาน (2,162,000 บาท) สูง กวามูลคาตามบัญชีที่ค วรเปน หาก คํานวณจากราคาทุนเดิมหักคาเสื่อมราคาสะสม (2,400,000 บาท) ดังนั้น กิจการสามารถรับรูการกลับรายการผล ขาดทุนจากการดอยคาไดทั้งจํานวน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 72/92

ณ วันสิ้นป 20x3 รายการจายคาปรับโครงสรางทําใหเกิด กระแสเงินสดจาย จํานวน 100,000 บาท แมวาจะเกิดกระแสเงินสด จา ย แตป ระมาณการกระแสเงินสดในอนาคตที่กิจ การใชในการคํานวณมูลคาจากการใช ณ วันสิ้นป 20x2 ไมมีการเปลี่ยนแปลง ดังนั้นจึงไมมีการคํานวณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของโรงงาน ณ วันสิ้นป 20x3 ตารางที่ 5 สรุปมูลคาตามบัญชีของโรงงาน ณ วันสิ้นป ราคาทุนเดิมหักคา เสื่อมราคาสะสม 25x5 3,000 25x6 2,700 25x7 2,400 25x8 2,100

มูลคาที่คาดวา จะไดรับคืน 2,051 * 2,162 *

คาเสื่อมราคาที่ ปรับปรุง 0 (205) (205) (270)

ผลขาดทุนจาก การดอยคา (949) 0 521 0

(หนวย: พันบาท) มูลคาตามบัญชี หลังการดอยคา 2,051 1,846 2,162 1,892

* ไมจําเปนตองคํานวณเนื่องจากไมมีขอบงชี้วาผลขาดทุนจากการดอยคาอาจเพิ่มขึ้นหรือลดลง

ตัวอยางที่ 6 การปฏิบัติเกี่ยวกับรายจายฝายทุนที่จะเกิดขึ้น ผลกระทบจากภาษีไมไดนํามารวมในการพิจารณาในตัวอยางนี้ ณ วั นสิ้ นป 20x0 บริษัท ข จํากัด ทดสอบการดอยคา ของเครื่องจักรเครื่องหนึ่ง ซึ่งเปนหนวยสินทรัพย ที่ กอใหเกิดเงินสด กิจการแสดงเครื่องจัก รดังกลา วไวดวยราคาทุนเดิ มหักคาเสื่อมราคาสะสม และมีมูลคา ตาม บัญชีเทากับ 150 ลานบาท อายุการใหประโยชนที่เหลืออยูเทากับ 10 ป กิจการกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของเครื่องจักร (ไดแก จํานวนที่สูงกวาระหวางมูลคาจากการใชและมูลคา ยุติธรรมหักตนทุนในการขาย) โดยคํานวณจากมูลคาจากการใช ซึ่งคํานวณดวยอัตราคิดลดกอนหักภาษี 14% ฝายบริหารอนุมัติงบประมาณดังนี้ (1) คาใช จา ยที่จําเป นโดยประมาณเพื่อรัก ษาระดับผลประโยชนเชิ งเศรษฐกิจ ของเครื่องจั กรที่คาดวา จะ เกิดขึ้น จากเครื่องจักร ณ สภาพปจจุบัน (2) ในป 20x4 กิจการจะมีรายจายฝายทุนจํานวน 25,000,000 บาท เพื่อเพิ่มประสิทธิภาพการทํางาน ของเครื่องจักรในการเพิ่มกําลังผลิต ณ วันสิ้นป 20x4 ไดเกิดรายจายฝายทุนดังกลา ว ประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตของเครื่องจักร ที่สะทอนอยูในงบประมาณลาสุดที่ไดรับการอนุมัติจากฝายบริหารแสดงไวในตารางที่ 3 อัตราคิดลดในปจจุบัน เทากับที่ไดประมาณไว ณ วันสิ้นป 20x0 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 73/92

ณ วันสิ้นป 20x0 ตารางที่ 1 การคํานวณมูลคาจากการใชของเครื่องจักร ณ วันสิ้นป 20x0 ป 20x1 20x2 20x3 20x4 20x5 20x6 20x7 20x8 20x9 20x10 มูลคาจากการใช (1) (2) (3)

(หนวย: พันบาท) มูลคาปจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคต (อัตราคิดลด 14%) 19,443 16,505 13,871 14,639 13,153 11,310 9,640 8,951 7,452 6,164 121,128

กระแสเงินสดในอนาคต 22,165(1) 21,450(1) 20,550(1), (2) 24,725(1),(3) 25,325(1) ,(3) 24,825(1) ,(3) 24,123(1) ,(3) 25,533(1) ,(3) 24,234(1) ,(3) 22,850(1) ,(3)

รวมประมาณการคาใชจายที่จําเปนในการรักษาระดับผลประโยชนเชิงเศรษฐกิจที่จะไดรับจากเครื่องจักร ณ สภาพปจจุบัน ไมรวมประมาณการรายจายฝายทุน ซึ่งรวมอยูในงบประมาณของฝายบริหาร ไมรวมผลประโยชนที่คาดวาจะไดรับจากการปรับปรุงเครื่องจักร ซึ่งรวมอยูในงบประมาณของฝายบริหาร

มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (มูลคาจากการใช) ต่ํากวามูลคาตามบัญชีของเครื่องจักร ทําใหบริษัท ข จํากัด รับรูผลขาดทุนจากการดอยคาของเครื่องจักร ตารางที่ 2 การคํานวณผลขาดทุนจากการดอยคา ณ วันสิ้นป 20x0

มูลคาตามบัญชีกอนผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (ตารางที่ 1) ผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาตามบัญชีหลังผลขาดทุนจากการดอยคา

(หนวย: พันบาท) เครื่องจักร 150,000 121,128 (28,872) 121,128

ป 20x1 - 20x3 ไมมี ขอบงชี้ที่ทําใหบริษัทตองประมาณมูลคา ที่คาดวา จะได รับคืนของเครื่องจั กรใหม บริษัทจึ งไมจําเปนต อง คํานวณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 74/92

ณ วันสิ้นป 20x4 ได มี ร ายจ า ยเพื่ อ ปรั บ ปรุ ง ประสิ ท ธิ ภ าพของเครื่ อ งจั ก รเกิ ด ขึ้ น ดั ง นั้ น ในการกํ า หนดมู ล ค า จากการใช ของเครื่องจักร กิจการจะนําผลประโยชนในอนาคตที่คาดวาจะไดรับจากการปรับปรุงเครื่องจักรมาพิจ ารณาใน การประมาณการกระแสเงิน สด ซึ่งส งผลใหป ระมาณการกระแสเงิน สดในอนาคตที่ ใชใ นการกําหนดมูล คา จากการใช ณ วันสิ้นป 20x0 เพิ่มขึ้น ดวยเหตุนี้ กิจ การจึ งคํานวณมูลคาที่คาดวา จะได รับ คืนของเครื่องจัก ร ณ วันสิ้นป 20x4 ใหม ตามที่ระบุไวในยอหนาที่ 110 และ 111 ตารางที่ 3 การคํานวณมูลคาจากการใชของเครื่องจักร ณ วันสิ้นงวด 20x4 (หนวย: พันบาท) ป 25x5 25x6 25x7 25x8 25x9 25x10 มูลคาจากการใช (1)

กระแสเงินสดในอนาคต(1) มูลคาปจจุบันของกระแสเงิ นสดใน อนาคต อัตราคิดลดรอยละ 14 30,321 26,597 32,750 25,200 31,721 21,411 31,950 18,917 33,100 17,191 27,999 12,756 122,072

รวมประมาณการผลประโยชนที่คาดวาจะไดรับจากการซอมเครื่องจักรซึ่งรวมอยูในงบประมาณของฝายบริหาร

มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของเครื่องจักร (มูลคาจากการใช) สูงกวามูลคาตามบัญ ชีและราคาทุนเดิม หักคาเสื่อมราคาสะสมของเครื่องจักร (ดูตารางที่ 4) ดังนั้น บริษัท ข จํากัด จึงกลับรายการผลขาดทุนจากการ ดอยคาของเครื่องจักรที่เคยรับรู ณ วันสิ้นป 20x0 ทําใหยอดคงเหลือในบัญชีเครื่องจักรแสดงไวด วยราคา ทุนเดิมหักคาเสื่อมราคาสะสมของเครื่องจักร

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 75/92

ตารางที่ 4 การคํานวณผลขาดทุนจากการดอยคาที่ตองกลับรายการ ณ วันสิ้นงวด 20x4 (หนวย : พันบาท) เครื่องจักร 121,128

มูลคาตามบัญชี ณ วันสิ้นป 20x0 (ตารางที่ 2) ณ วันสิ้นป 20x4 คาเสื่อมราคาสะสม (ป 20x1-20x4 ดูตารางที่ 5) รายจายฝายทุนเพื่อเพิ่มประสิทธิภาพเครื่องจักร มูลคาตามบัญชีกอนการกลับรายการ มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (ตารางที่ 3) การกลับรายการผลขาดทุนจากการดอยคา มูลคาตามบัญชีหลังการกลับรายการ

(48,452) 25,000 97,676 122,072 17,324 115,000 115,000 (1)

มูลคาตามบัญชีที่คํานวณจากราคาทุนเดิมหักคาเสื่อมราคาสะสม (ตารางที่ 5) (1)

มูลคาจากการใชของเครื่องจักรสูงกวามูลคาตามบัญชีที่ควรจะเปนซึ่งคํานวณจากราคาทุนเดิมหักคาเสื่อมราคาสะสม ทําใหกิจการบันทึกการกลับรายการไดจํากัดเพียงจํานวนเทาที่จะไมทําใหมูลคาตามบัญชีของเครื่องจักรสูงกวามูลคา ตามบัญชีที่คํานวณจากราคาทุนเดิมหักคาเสื่อมราคาสะสม

ตารางที่ 5 สรุปมูลคาตามบัญชีของเครื่องจักร ป

20x0 20x1 20x2 20x3 20x4 รายจายฝายทุน 20x5 *

ราคาทุนเดิม มูลคาที่คาด หักคาเสื่อม วาจะไดรับคืน ราคาสะสม 150,000 135,000 120,000 105,000 90,000 25,000 115,000 95,833

121,128 * * * 122,072 *

คาเสื่อมราคาที่ ปรับปรุงแลว 0 (12,113) (12,113) (12,113) (12,113) (12,133) (19,167)

(หนวย : พันบาท) ผลขาดทุนจาก มูลคาตาม การดอยคา บัญชีหลังการ ดอยคา (28,872) 0 0 0

121,128 109,015 96,902 84,789

17,324 0

115,000 95,833

ไมจําเปนตองคํานวณเนื่องจากไมมีขอบงชี้วาผลขาดทุนจากการดอยคาอาจเพิ่มขึ้นหรือลดลง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 76/92

ตัวอยางที่ 7 การทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่มีคาความนิยม และสวนไดเสียที่ ไมมีอํานาจควบคุม ตัวอยางนี้ไมไดคํานึงถึงผลกระทบทางภาษี

ตัวอยาง ก) สวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุมที่วัดมูลคาเริ่มแรกตามสัดสวนของสินทรัพยที่ระบุไดสุทธิ ผลกระทบจากภาษีไมไดนํามารวมในการพิจารณาในตัวอยางนี้ ที่มา ในวันที่ 1 มกราคม 20x3 บริษัทใหญไดมาซึ่งสว นไดเสียของความเปนเจาของในบริษัทยอย จํานวน 80% เปนจํานวนเงิน 2,100,000 บาท ณ วันดังกลาว บริษัทยอยมีสิน ทรัพยสุทธิที่ระบุได ซึ่งมีราคายุติธรรม 1,500,000 บาท บริษัทใหญ เลือกวัด มูลคา สวนไดเ สียที่ ไม มีอํานาจควบคุม ตามสั ดส วนของสว นไดเ สีย ใน สิน ทรั พย สุท ธิที่ ระบุไดข องบริ ษัท ยอ ยจํ านวน 300,000 บาท (20% ของ 1,500,000 บาท) คาความนิ ยม จํานวน 900,000 บาท คํานวณจากผลตางระหวางสิ่งตอบแทนที่โอนใหเนื่อ งจากการรวมธุรกิจและสวนไดเสีย ที่ไมมีอํานาจควบคุม (2,100,000 บาท + 300,000 บาท) กับสินทรัพยสุทธิที่ระบุได (1,500,000 บาท) สินทรัพยของบริษัทยอยทั้งหมด เปนกลุมของสินทรัพยที่เล็กที่สุดที่กอใหเกิดกระแสเงินสดรับ ซึ่งสวน ใหญเปน อิสระจากกระแสเงินสดรับที่เกิดจากสินทรัพย หรือกลุมของสินทรัพยอื่น ดังนั้น จึงถือวาบริษัทยอย เปนหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ดวยเหตุที่วากิ จการคาดวาหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดหนวยอื่น ของบริษัทใหญจะไดรับ ประโยชนจากจากผลผนึกที่เกิด จากการรวมธุรกิจ ดังนั้นจึงมีการปนสวนคาความนิยม จํา นวน 500,000 บาท ที่เกี่ย วของกับ ผลผนึกดังกลา วไปยังหนวยสินทรัพ ยที่กอใหเกิ ดเงินสดภายในกิจการ ของบริษัทใหญแ ละเนื่องจากหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่ประกอบขึ้นเปนบริษัทยอยนั้ นไดรวมเอาคา ความนิยมไวเปน สวนหนึ่งของมูลคาตามบั ญชีดวย ดังนั้นจึงจํ าเปน ตองมีการทดสอบการด อยคาทุกป หรื อมี ความถี่มากกวา นั้น หากมีขอบงชี้ว าอาจเกิดการดอยคา (ดูยอหนา ที่ 90 ของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552)) ณ วันสิ้นป 20x3 บริษัทใหญกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสด ของบริษั ทย อยไดเ ทา กับ 1,000,000 บาท และมูล คา ตามบัญ ชีของสินทรัพยสุท ธิข องบริษั ทย อยซึ่ งไมร วม คาความนิยมเทากับ 1,350,000 บาท การทดสอบการดอยคาของบริษัทยอย(หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด) คาความนิ ยมที่เกิดขึ้น เนื่องมาจากสวนไดเสียที่ไมมี อํานาจในการควบคุมรวมอยูในมู ลคาที่คาดวาจะ ไดรับคืนของบริษัทยอยเปนจํานวน 1,000,000 บาท แตกิจการมิไดรับรูรายการดังกลาวในงบการเงินรวมของ บริ ษัท ใหญ ดังนั้น เพื่อ ให เปนไปตามยอหน า ค4 ของภาคผนวก ค ของ มาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอ ยคา ของสินทรัพ ย กิ จการตองเพิ่ มมูลคา ตามบั ญชีข องบริษั ทยอยเพื่ อใหรวม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 77/92

คาความนิยมที่เกิดขึ้นเนื่องมาจากสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจในการควบคุมดวย กอนที่จะนําไปเปรียบเทียบกับ มูลคา ที่คาดวาจะไดรับคืนจํานวน 1,000,000 บาท คาความนิยมที่เกิ ดขึ้น เนื่องมาจากสวนไดเสียของบริษัท ใหญ 80% ในบริษัทยอ ย ณ วันที่ซื้อ มีคาเทากั บ 400,000 บาท หลังจากการปนสวนไปยัง หนวยสินทรัพยที่ กอใหเกิดเงินสดหนวยอื่นภายในบริษัทใหญจํานวน 500,000 บาท ดังนั้น คาความนิยมที่เกิดขึ้น เนื่องมาจาก สวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุม 20% ในบริษัทยอย ณ วันที่ซื้อ จึงมีคาเทากับ 100,000 บาท ตารางที่ 1 การทดสอบการดอยคาของบริษัทยอย ณ วันสิ้นป 20x3 ณ วันสิ้นป 20x3 มูลคาตามบัญชี สวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุมที่ยังไมรับรู มูลคาตามบัญชีที่ปรับปรุงแลว มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน ผลขาดทุนจากการดอยคา

(หนวย : พันบาท) คาความนิยมของ สินทรัพยสุทธิที่ระบุได รวม บริษัทยอย 400 1,350 1,750 100 100 500 1,350 1,850 1,000 850

การปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคา ตามยอหนาที่ 104 ของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) บริษัทใหญตองปนสวนผล ขาดทุนจากการด อยคาจํ านวน 850,000 บาท ใหกับสินทรัพยในหน วยโดยนําไปลดมูล คาตามบัญชี ของค า ความนิยมเปนอันดับแรก ดั ง นั้ น กิ จ การจึ ง ป น ส ว นผลขาดทุ น จากการด อ ยค า จํ า นวน 500,000 บาท จากทั้ งหมดจํ า นวน 850,000 บาท ใหกับคาความนิยม เพื่อใหเปนไปตามยอหนา ค6 ของภาคผนวก ค ของ มาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อ ง การด อ ยค า ของสิ น ทรั พ ย หากบริ ษั ท ย อ ยซึ่ ง ถู ก กิ จ การอื่ น ควบคุ ม อยูบ างสวนนั้ นเปนหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสด ให กิจ การปนสว นผลขาดทุน จากการด อยคา ของค า ความนิยมไปยังสวนไดเ สียที่มีอํา นาจควบคุมและสว นไดเสียที่ไมมีอํา นาจควบคุมดว ยเกณฑ เดี ยวกัน กับ การ ปนสวนกําไรหรือขาดทุน ในตัวอยางนี้ กิจการปนสวนกําไรหรือขาดทุนตามเกณฑที่สัมพันธกับสวนไดเสียของ เจาของ เนื่ องจากกิจการรับ รูคาความนิยมเพียงไมเ กินขอบเขตของส วนไดเ สีย ของเจา ของของบริษัท ใหญ คือ 80% ของบริ ษัท ยอ ย บริษั ทใหญ จึ งรับ รูผลขาดทุน จากการด อยคา ของคา ความนิ ยมเพียง 80% หรือ 400,000 บาท กิจการจะรับรูผลขาดทุนจากการดอยคาที่เหลืออยูจํานวน 350,000 บาท โดยนําไปลดมูลคาตามบัญชี ของสินทรัพยที่ระบุไดของบริษัทยอย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 78/92

ตารางที่ 2 การปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคาของบริษัทยอย ณ วันสิ้นป 20x3 ณ วันสิ้นป 20x3

คาความนิยม

400 มูลคาตามบัญชี ผลขาดทุนจากการดอยคา (400) มูลคาตามบัญชีหลังรายการผลขาดทุนจาก การดอยคา

(หนวย : พันบาท) สินทรัพยสุทธิที่ระบุได รวม 1,350 (350)

1,750 (750)

1,000

1,000

ตัวอยาง ข) สวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุมที่วัดมูลคาเริ่มแรกดวยมูลคายุติธรรมและบริษัทยอย ที่เกี่ยวของเปนหนวยของสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่เปนอิสระ ผลกระทบจากภาษีไมไดนํามารวมในการพิจารณาในตัวอยางนี้ บริษัทใหญไดมาซึ่งสวนไดเสียของความเปนเจาของในบริษัทยอย 80% เป นจํานวนเงิน 2,100,000 บาท ในวันที่ 1 มกราคม 20x3 ณ วันดั งกลาวบริษัทยอยมีสินทรัพยที่ระบุ ได สุทธิซึ่งมีมูลคายุติธรรมจํานวน 1,500,000 บาท บริษัทใหญเลือกที่จะวัดมูลคาของสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุมดวยมูลคายุติธรรม เทา กับ จํานวน 350,000 บาท คาความนิยมจํานวน 950,000 บาท คือผลตางระหวางจํานวนรวมของสิ่งตอบแทนที่ จายชําระทั้ งหมดและจํานวนของสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุม (2,100,000 บาท + 350,000 บาท) และ ของสินทรัพยที่ระบุไดสุทธิ (1,500,000 บาท) สินทรัพยของบริษัท ยอยทั้งหมดเปนกลุมของสินทรัพยที่ เล็กที่สุดที่สามารถกอใหเกิ ดเงินสดรั บ ซึ่ งมี ความเปนอิ สระอยางมากจากกระแสเงิน สดรับ ที่เกิดจากสินทรัพ ยหรือ กลุมของสิน ทรัพยอื่น ดังนั้ นจึงถือว า บริษัทยอยเปนหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด เนื่องจากหนวยของสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดอื่นของบริษัท ใหญคาดวาจะไดรับประโยชนจากการรวมธุร กิจ คาความนิยมซึ่งเกิดจากการรวมธุรกิจจํานวน 500,000 บาท ได ถูกปนส วนไปยังหนวยสินทรัพ ยที่ก อใหเกิด เงิน สดอื่น ของบริษัท ใหญ และเนื่อ งจากมูลคาตามบั ญชีของ บริษัทยอยดังกลาวไดรวมคาความนิยมไวดวย จึงจําเปนตองทดสอบการดอยคาทุกป และทดสอบการดอยคา เมื่อมีขอบงชี้วาอาจจะเกิดการดอยคา (ดูยอหนาที่ 90) การทดสอบการดอยคาของบริษัทยอย(หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด) ณ วันสิ้นป 20X3 บริษัทใหญระบุวามูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสด (บริษัทยอย) เทากับ 1,650,000 บาท มูลคาตามบัญชีของสินทรัพยสุทธิของบริษัทยอยที่ไมรวมคาความนิยม เทากับ 1,350,000 บาท มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 79/92

ตารางที่ 1 การทดสอบการดอยคาของบริษัทยอย ณ วันสิ้นป 20X3 (หนวย : พันบาท) ณ วันสิ้นป 20X3 มูลคาตามบัญชี มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน

คาความนิยม บาท 450

สินทรัพยที่ระบุไดสุทธิ บาท 1,350

รวม บาท 1,800 1,650 150

ผลขาดทุนจากการดอยคา การปนสวนรายการผลขาดทุนจากการดอยคา

ตามยอ หน า ที่ 104 ของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อ ง การด อ ยค า ของ สิน ทรัพย รายการผลขาดทุน จากการดอ ยค าจํานวน 150,000 บาท จะถูกปน สว นไปยัง สินทรัพยในหนวย สินทรัพยดังกลาว โดยนําไปลดมูลคาตามบัญชีของคาความนิยมกอน ดัง นั้ น รายการผลขาดทุ น จากการด อ ยค า ทั้ งหมดจํ า นวน 150,000 บาทสํา หรับ หนว ยสิ น ทรั พ ย ดัง กล า วจะถู ก ป นส ว นให กั บ ค า ความนิ ย ม ตามย อ หน า ที่ ค6 ของภาคผนวก ค ของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อ ง การด อ ยค า ของสิ น ทรั พ ย ถ า บริ ษั ท ยอ ยที่ เ ป น หน ว ยของสิ น ทรั พ ย ที่กอให เกิด เงิน สดและเปนบริษัทย อยที่ถูกกิจ การอื่ นควบคุมบางสวน รายการผลขาดทุน จากการดอยคา ของ คาความนิยมจะถูกปนสวนใหกับสวนไดเสียที่มีอํานาจควบคุมและสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุมโดยใชเกณฑ การปนสวนเดียวกันกับการปนสวนกําไรหรือขาดทุน ตัว อย า ง ค) ส วนได เ สี ยที่ ไม มีอํา นาจควบคุ ม ที่ วั ดมู ลค า เริ่ ม แรกด ว ยมู ลค า ยุ ติธ รรมและบริ ษัท ยอ ย ที่เกี่ยวของเปนสวนหนึ่งของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด ผลกระทบจากภาษีไมไดนํามารวมในการพิจารณาในตัวอยางนี้ สมมติวากรณีของการรวมธุรกิจตามที่ไดอธิบายไวในยอหนาแรกของตัวอยางประกอบการอธิบายที่ 7 ขอ ข นั้น สินทรัพยของบริษัทยอยจะสามารถกอใหเกิดกระแสของเงินสดไหลเขาสูกิจการรวมกับสินทรัพยหรือ กลุมของสินทรัพยอื่นของบริษัทใหญ ดังนั้นแทนที่บ ริษัทยอยจะเปนหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสดสําหรับ วัตถุประสงคในการทดสอบการดอยคา บริษัทยอยจะกลายเปนสวนหนึ่งของหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสด ที่ใหญขึ้น (“หนว ยสิน ทรัพย ฮ”) สวนหนว ยสิน ทรัพยที่กอใหเกิดเงิน สดอื่นของบริษัท ใหญ ก็คาดวาจะไดรับ ประโยชนผ ลผนึกที่เกิด จากการรวมธุร กิจ ดว ยเชน กัน ดัง นั้น กิจ การจะปนสว นคาความนิยมที่ เ กี่ย วข องกั บ ผลผนึกจากการรวมธุรกิจ จํา นวน 500,000 บาทไปยังหนว ยสินทรัพยที่กอใหเกิ ดเงินสดอื่นๆ คาความนิ ยม ของ หนวยสินทรัพย ฮ ที่เกี่ยวของกับการรวมธุรกิจกอนหนานี้มีจํานวนเทากับ 800,000 บาท มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 80/92

เนื่ องจากหนวยสินทรัพย ฮ ไดร วมคา ความนิยมไว ในมูลคาตามบัญชี ของกิจการ ทั้งจากบริษั ทยอย และจากการรวมธุรกิจกอนหนานี้ ซึ่งหนวยสินทรัพย ฮ จําเปนตองมีการทดสอบการดอยคาทุกป หรือมีความถี่ มากกว า นั้ น เมื่ อ มี ข อ บ ง ชี้ ว า อาจจะเกิ ด การด อ ยค า (ดู ย อ หน า ที่ 90 ของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรับปรุง 2552)) ทดสอบการดอยคาของบริษัทยอย ณ วันสิ้นป 20X3 บริษัทใหญระบุมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของ หนวยสินทรัพย ฮ เทากับ 3,300,000 บาท มูลคาตามบัญชีของสินทรัพยสุทธิของ หนวยสินทรัพย ฮ ที่ไมรวม คาความนิยมเทากับ 2,250,000 บาท ตารางที่ 3 การทดสอบการดอยคาของ หนวยสินทรัพย ฮ ณ วันสิ้นป 20X3 (หนวย : พันบาท) ณ วันสิ้นป 20X3 มูลคาตามบัญชี มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน ผลขาดทุนจากการดอยคา

คาความนิยม

สินทรัพยที่ระบุไดสุทธิ

รวม

1,250

2,250

3,500 3,300 200

การปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคา ตามยอ หน า ที่ 104 ของ มาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุง 2552) เรื่อ ง การด อยค า ของ สินทรัพ ย กิ จการจะปนสวนรายการผลขาดทุ นจากการดอ ยคา จํา นวน 200,000 บาท จะถู กปนสว นไปยัง สินทรัพยในหนวยสินทรัพยนั้นๆ โดยนํา ไปลดมูลคาตามบัญชีของคาความนิยมกอน ดังนั้นรายการผลขาดทุน จากการดอ ยคาทั้งหมดจํา นวน 200,000 บาท ของหน วยสินทรัพยที่กอใหเ กิด เงินสดของหนว ยสินทรัพ ย ฮ จะถู ก ป น ส ว นให ค า ความนิ ยมเต็ ม จํ า นวน จากยอ หน า ที่ ค7 ของภาคผนวก ค ของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่ อง การด อยคา ของสินทรัพ ย หากบริ ษัท ยอยที่ถู กกิจการอื่ นควบคุ มเป น บางสวนเปนสวนหนึ่งของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่ใหญกวา กิจการจะปนสวนรายการผลขาดทุนจาก การดอยคาไปยังสวนของหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิด เงิน สดของหนวยสินทรัพย ฮ กอนแลว จึงปนสวนใหกับ สวนไดเสียที่มีอํานาจควบคุมและไมมีอํานาจควบคุมของบริษัทยอยที่ถูกกิจการอื่นควบคุมเปนบางสวน บริษัทใหญปนสวนรายการผลขาดทุนจากการดอยคาไปยังสวนของหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสด ตามเกณฑมูลคาตามบัญชีของคาความนิยมที่เกี่ยวของของหนวยสินทรัพยนั้นกอนเกิดการดอยคา ในตัวอยางนี้ บริษัทยอยจะไดรับปนสวนการดอยคาในอัตรารอยละ 36 (450/1,250) จากนั้นกิจการจะปนสวนผลขาดทุน จากการดอยคาใหกับสวนไดเสียที่มีอํานาจควบคุมและสวนไดเสียที่ไมมีอํานาจควบคุมโดยใชเกณฑเดียวกันกับ การปนสวนกําไรหรือขาดทุน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 81/92

ตัวอยางที่ 8 การปนสวนสินทรัพยองคกร ผลกระทบจากภาษีไมไดนํามารวมในการพิจารณาในตัวอยางนี้ บริษัทใหญมีหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิ ดเงินสด 3 หนวย คือ 1 2 และ 3 มูลคาตามบัญชีของหนวย สินทรัพยดังกลาวมิไดรวมคาความนิยม เนื่องจากมีสถานการณบงชี้ใหเห็นวามีการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยี ที่มีผลกระทบในทางลบตอบริษัท ดังนั้นบริษัทใหญจึงทดสอบการดอยคาของแตละหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิด เงิน สด ณ วั น สิ้นป 20X0 มู ลค า ตามบั ญ ชี ของหนว ยสินทรัพย ที่ 1 2 และ 3 มี คา เทา กับ 100,000 บาท 150,000 บาท และ 200,000 บาทตามลําดับ การดํ าเนินงานของบริษัทจะได รับ การดู แลโดยสํานั กงานใหญโ ดยมูลคาตามบั ญชีของสินทรัพ ยข อง สํ านั กงานใหญ เท า กั บ 200,000 บาท ประกอบด วยอาคารสํา นั กงานใหญ 150,000 บาท และศู น ยวิ จั ย 50,000 บาท มูลคาตามบัญชีของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดแตละหนวยเปนเครื่องบงชี้ที่สมเหตุผลถึง สัดสวนของอาคารสํานักงานใหญที่ใชสําหรับหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิด เงินสดแตละหนวย กิจการไมสามารถ ปนสวนมู ลคาตามบัญชีของศูน ยวิ จัยตามเกณฑที่สมเหตุ สมผลไปยังหนว ยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดแต ละ หนวยได หน วยสินทรัพยที่ 1 มีอายุก ารใหประโยชนโดยประมาณคงเหลื อ 10 ป สวนหนว ยสิ นทรัพยที่ 2 และ 3 รวมถึ งสิ น ทรัพยของสํ านักงานใหญมีอายุการใหประโยชนคงเหลือ 20 ป กิจการคิด ค าเสื่อ มราคา สินทรัพยของสํานักงานใหญตามวิธีเสนตรง กิจการคํานวณมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (ไดแก จํา นวนที่สูงกวาระหวางมูลคาจากการใชและมูลคา ยุติธรรมหักตนทุนในการขาย) โดยอิงมูลคาจากการใช ซึ่งคํานวณดวยอัตราคิดลดกอนหักภาษีที่ 15% การระบุสินทรัพยองคกร ในขั้นแรกบริษั ทใหญตองระบุสินทรัพยอ งคกรทุกรายการที่เกี่ยวของกับหนวยสินทรัพ ยที่กอใหเกิด เงิน สดแตละหนว ยเพื่อใหเปน ไปตามตามยอหนาที่ 102 ของ มาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย สินทรัพยองคกรในที่นี้คือ อาคารสํานักงานใหญและศูนยวิจัย จากนั้น บริษัทใหญตองพิจารณาถึงวิธีการที่จะดําเนินการกับสินทรัพยองคกร ดังนี้ (1) กิ จ การสามารถป น สว นมู ล ค า ตามบั ญ ชี ข องอาคารสํ า นั ก งานใหญ ไ ปให ห น ว ยสิ น ทรั พ ย ที่ กอใหเกิดเงินสดที่กําลังพิจารณา ไดอยางสมเหตุผลและสม่ําเสมอ (2) กิจการไมสามารถปนสวนมูลคาตามบัญชีของศูนยวิจัยไปใหหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่ กําลังพิจารณา ไดอยางสมเหตุผลและสม่ําเสมอ

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 82/92

การปนสวนสินทรัพยองคกร กิจ การป นสวนมูล คา ตามบัญชีของอาคารสํา นักงานใหญ ให กับ มูล คา ตามบั ญชีข องหนว ยสิ นทรัพ ย ที่ก อใหเ กิด เงิน สดแตละหนว ย แตต องใชเ กณฑก ารป นส วนแบบถว งน้ํา หนั กเนื่องจากอายุก ารให ประโยชน ที่เ หลือ อยู ของหน ว ยสินทรัพยที่กอใหเ กิดเงิน สดหนว ยที่ 1 คือ 10 ป หนวยสินทรั พยที่ กอ ใหเกิด เงินสด หนวยที่ 2 และ 3 มีอายุการใหประโยชนคงเหลือ 20 ป ตารางที่ 1 วิธีการคํานวณในการปนสวนมูลคาตามบัญชีของอาคารสํานักงานใหญโดยการถวงน้ําหนัก (หนวย : พันบาท) สิ้นป 20X0 มูลคาตามบัญชี อายุการใหประโยชนที่เหลืออยู ปจจัยถวงน้ําหนักตามอายุการใหประโยชน มูลคาตามบัญชีหลังถวงน้ําหนัก สัดสวนที่ใชปนสวนมูลคาตามบัญชีของอาคาร สํานักงานใหญ มูลคาตามบัญชีของอาคารสํานักงานใหญที่ปนสวน (ตามสัดสวนขางตน) มูลคาตามบัญชีหลังการปนสวนอาคารสํานักงานใหญ

1 100 10 ป 1 100

หนวยสินทรัพย 2 3 150 200 20 ป 20 ป 2 2 300 400

รวม 450 800

12% 38% 50% 100% (100/800) (300/800) (400/800) 19 119

56 206

75 275

150 600

การกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนและการคํานวณผลขาดทุนจากการดอยคา ยอหนาที่ 102 ของ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย กําหนดใหกิจการตองทําการเปรี ยบเทียบมูลคาที่คาดวาจะไดรับ คืนของหนวยสินทรัพย ที่กอใหเกิดเงินสดกับ มูล คา ตามบัญชีของหนวยสิน ทรัพยซึ่ งไดรวมมูล คา ตามบัญชีข องอาคารสํา นักงานใหญ ที่ไดปนสวนมาเป น อันดับ แรกไดรั บรู ผลขาดทุนจากการดอยคาแลว จากนั้นยอหนา ที่ 102 ของ มาตรฐานการบั ญชี ฉบับ ที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย ไดกําหนดใหเปรียบเทียบมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนโดยรวม ของบริษัท ใหญ (ซึ่งเปนหนวยสินทรัพยที่ เล็ก ที่สุ ดที่รวมศูนยวิจัย) กับมูลคา ตามบัญชี ของบริษัทใหญ ซึ่ง รวมทั้งมูลคาตามบัญชีของอาคารสํานักงานใหญและศูนยวิจัย

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 83/92

ตารางที่ 2 การคํานวณมูลคาจากการใชของหนวยสินทรัพย 1, 2, 3, และบริษัทใหญ ณ วันสิ้นป 20X0 (หนวย: พันบาท) 1

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 มูลคาจากการใช (1)

กระแส คิดลดที่ กระแส เงินสดใน อัตรา เงินสดใน 15% อนาคต อนาคต 18 16 9 31 23 16 37 24 24 42 24 29 47 24 32 52 22 33 55 21 34 55 18 35 53 15 35 48 12 35 36 35 35 33 30 26 22 18 14 10 199

2 คิดลดที่ กระแส อัตรา เงินสดใน 15% อนาคต 8 10 12 20 16 34 17 44 16 51 14 56 13 60 11 63 10 65 9 66 8 66 7 66 6 66 5 65 4 62 3 60 2 57 1 51 1 43 1 35 164

3 คิดลดที่ กระแส อัตรา เงินสดใน 15% อนาคต 9 39 15 72 22 105 25 128 25 143 24 155 22 162 21 166 18 167 16 169 14 132 12 131 11 131 9 128 8 122 6 115 5 108 4 97 3 85 2 71 271

บริษัท ใหญ คิดลดที่ อัตรา 15% 34 54 69 73 71 67 61 54 48 42 28 25 21 18 15 12 10 8 6 4 720(1)

สมมติวาศูนยวิจัยกอใหเกิดกระแสเงินสดที่เพิ่มขึ้นในอนาคตสําหรับบริษัทโดยรวม ดังนั้น ผลรวมของมูลคาจากการใช ของหน วยสิ นทรัพย ที่กอใหเ กิดเงินสดแต ละหน วยจึงต่ํา กวามูล คา จากการใชของกิจการโดยรวม กระแสเงินสดที่ เพิ่มขึ้นไมไดมาจากอาคารสํานักงานใหญ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 84/92

ตารางที่ 3 การทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่ 1 2 และ 3 (หนวย: พันบาท) หนวยสินทรัพย ณ วันสิ้นป 20X0

1

2

3

มูลคาตามบัญชีหลังการปนสวนอาคารสํานักงานใหญ (ตารางที่ 1) มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (ตารางที่ 2) ผลขาดทุนจากการดอยคา

119 199 0

206 164 (42)

275 271 (4)

ขั้นตอไปคือ การปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคาใหกับของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดแตละ หนวยและอาคารสํานักงานใหญ ตารางที่ 4 การปนสวนผลขาดทุนจากการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดของหนวยที่ 2 และ ที่ 3 (หนวย : พันบาท) หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด 2 ____ ใหอาคารสํานักงานใหญ (12) ใหสินทรัพยในหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด (30) (42)

(42 x 56/206) (42 x 150/206)

3 ____ (1) (4 x 75/275) (3) (4 x 200/275) (4)

เนื่องจากบริษัทใหญไมส ามารถป นสวนศูนยวิ จัยได อย างสมเหตุผ ลและสม่ํ าเสมอไปใหกับหน วย สินทรัพยที่ 1 2 และ 3 บริษัทใหญจึงเปรียบเทียบมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนกับมูลคาตามบัญชีของกลุมของ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงิน สดที่เล็กที่สุดซึ่งสามารถปน สวนมูลค าตามบัญชีของศูนยวิจัยสามารถไปใหได (กลาวคือ บริษัทใหญโดยรวม)

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 85/92

ตารางที่ 5 การทดสอบการดอยคาของหนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสดที่เล็กที่สุดซึ่งสามารถปนสวนมูลคา ตามบัญชีของศูนยวิจัยไปได (บริษัทใหญโดยรวม) (หนวย: พันบาท) หนวยสินทรัพย 1

ณ วันสิ้นป 20X0 มูลคาตามบัญชี ผลขาดทุนจากการดอยคา ซึ่งไดมาจากการทดสอบในขั้นแรก มูลคาตามบัญชีหลังการทดสอบ การดอยคาในขั้นแรก มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (ตารางที่ 2) ผลขาดทุนจากการดอยคา สําหรับหนวยสินทรัพย ที่กอใหเกิดเงินสดที่ใหญขึ้น

2

____ ____

อาคาร ศูนย บริษัท สํานักงาน วิจยั ใหญ ใหญ ____ ________ ____ ______

100

150

200

150

- (30)

(3)

(13)

197

137

100

120

3

50

650

- (46) 50

604 720

0

จากการทดสอบ ไมมีผลขาดทุน จากการดอ ยคาที่ตอ งบั นทึกเพิ่มจากการทดสอบการดอ ยคาของ บริษัทใหญโดยรวม บริ ษัทตองบันทึกเพียงผลขาดทุนจากการดอยคา จํานวน 46,000 บาท จากการทดสอบ การดอยคาของหนวยสินทรัพยที่ 1 2 และ 3 ในขั้นแรกเทานั้น

ตัว อยางที่ 9 การเปด เผยข อมูลเกี่ยวกับหน วยสิ นทรัพ ยที่กอใหเ กิดเงิน สดที่มี คาความนิยม หรือสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนไมทราบแนนอนรวมอยู ตัวอยางนี้มีวัตถุประสงคเพื่อแสดงตัวอยางวิธีการเปดเผยขอมูลตามที่กําหนดในยอหนาที่ 134 และ 135 ของ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย บริษัทใหญ ซึ่งดําเนิน กิจการดานการผลิตระดับนานาชาติ ซึ่งใชการแบงสวนงานตามสภาพภูมิศาสตร ในการรายงานขอมูลตามสวนงาน โดยแยกสวนงานออกเปน ยุโรป อเมริกาเหนือ และเอเชีย ในการทดสอบ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 86/92

การดอยคา บริษั ทใหญได ปนสว นคาความนิ ยมใหกับ หนว ยสินทรัพ ยที่กอ ใหเกิ ดเงินสด 3 หนว ย และอีก 1 กลุมของหนวยสินทรัพยที่กอ ใหเกิดเงินสด ซึ่งไดแก หนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 ในยุโรป หนวยสินทรัพยที่ 3 ในอเมริกาเหนื อ และกลุมของหน วยสินทรั พย ก ในเอเชีย หนวยสิน ทรัพ ยแต ละหน วยและกลุมของหนวย สินทรัพยดังกลาวถือเปน หน วยที่เล็กที่สุดที่ฝายบริหารของบริษัทใหญใชในการประเมินค าความนิยมในการ บริหารงานภายใน บริษัทใหญซื้ อหนวยสินทรัพยที่ 3 ซึ่งเปนดําเนิน การดานการผลิตในสวนงานอเมริกาเหนือ ในเดือน ธันวาคม 20X2 หนวยสินทรัพยที่ 3 มีลักษณะการดํ าเนินงานไม เหมือนกั บสวนงานอื่นในอเมริ กาเหนือของ บริษัทใหญ กลาวคือ หนวยสินทรัพยที่ 3 มีกําไรขั้นตนและอัตราการเติบโตที่สูง และมีความไดเปรียบจากการ ที่มีสิทธิบัตรคุมครองผลิตภัณฑหลักเปนเวลา 10 ป ซึ่งหนวยสินทรัพยที่ 3 เพิ่งจะไดรับ อนุญาตตามสิทธิบัตร ดัง กลา วกอ นที่บ ริษัทใหญ จะเขาซื้อหนวยสินทรัพ ยที่ 3 ไดไ ม นาน ในการบันทึกการซื้ อหน วยสินทรัพย ที่ 3 บริษั ทใหญ รั บรูคาความนิ ยมจํา นวน 3,000,000 บาทและรั บ รูชื่อทางการคา จํา นวน 1,000,000 บาท ฝา ยบริหารของบริษัทใหญ มีความเห็ นว าชื่อทางการคาดังกลา วมีอายุการใหประโยชนที่ ไม ทราบแนนอน นอกเหนือจากคาความนิยมและชื่อทางการคา บริษัทใหญ ไมมีสินทรัพยไมมีตัวตนอื่นที่มีอายุการใหประโยชน ไมทราบแนนอน มูลคาตามบัญ ชีของคาความนิยม และสินทรัพยไ มมีตัวตนที่มีอ ายุการใหป ระโยชนไ มทราบแน นอน ที่ปนสวนใหกับหนวยสินทรัพยที่ 1 2 3 และ กลุมของหนวยสินทรัพย ก เปนดังนี้ (หนวย : พันบาท) คาความนิยม หนวยสินทรัพยที่ 1 หนวยสินทรัพยที่ 2 หนวยสินทรัพยที่ 3 กลุมของหนวยสินทรัพย ก รวม

350 450 3,000 1,200 5,000

สินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอายุ การใหประโยชนไมทราบแนนอน 1,000 1,000

ในระหว างป สิ้นสุดวัน ที่ 31 ธ.ค. 20X3 บริษั ทใหญ ไมพ บวา มีขอ บง ชี้วา เกิด การดอ ยคา ของหน วย สินทรัพยที่กอใหเ กิด เงินสด หรือกลุมของหนว ยสินทรัพ ยที่กอ ใหเกิ ดเงินสดที่มีคา ความนิยม หรือสินทรัพ ย ไมมีตัวตนที่มีอายุการใหประโยชนที่ไมทราบแนนอนรวมอยู มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน (มูลคาที่สูงกวาระหวาง มูลคาจากการใชกับมูลคายุติธรรมหักดวยตนทุนในการขาย) ของหนวยสินทรัพย หรือกลุมของหนวยสินทรัพย เหล า นี้ คํ านวณจากมู ลคา จากการใช บริ ษัท ใหญ พบวา การคํ านวณมู ลค า ที่ คาดว า จะได รั บ คื นนี้ จ ะไดรั บ ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงของขอสมมติดังตอไปนี้มากที่สุด มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 87/92

หนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 กําไรขั้นตนในระหวางงวด งบประมาณ (4 ป) ราคาวัตถุดิบที่สูงขึ้นในภาวะเงิน เฟอในระหวางงวดที่จัดทํา งบประมาณ สวนแบงตลาดในระหวางงวด งบประมาณ อัตราการเจริญเติบโตที่ใชในการ พยากรณกระแสเงินสดนอกงวด งบประมาณ

หนวยสินทรัพยที่ 3 อัตราดอกเบี้ยพันธบัตรรัฐบาลของ สหรัฐอเมริกาที่มีอายุ 5 ป ใน(ระหวางงวดงบประมาณ 5 ป) ราคาวัตถุดิบที่สูงขึ้นในภาวะเงิน เฟอในระหวางงวดงบประมาณ สวนแบงตลาดในระหวางงวด งบประมาณ อัตราการเจริญเติบโตที่ใชในการ พยากรณกระแสเงินสดนอกงวด งบประมาณ

กลุมของหนวยสินทรัพย ก กําไรขั้นตนในระหวางงวด (งบประมาณ 5 ป) อัตราแลกเปลี่ยนของเงินเยน ญี่ปุนและดอลลารสหรัฐอเมริกา ในระหวางงวดงบประมาณ สวนแบงตลาดในระหวางงวด งบประมาณ อัตราการเจริญเติบโตที่ใชในการ พยากรณกระแสเงินสดนอกงวด งบประมาณ

บริษัทใหญ ประมาณกําไรขั้นตนในระหวางงวดงบประมาณของหนวยสินทรัพยที่ 1 2 และ 3 และกลุม ของหนวยสินทรัพย ก จากกํ าไรขั้นตน เฉลี่ยจากงวดกอนที่จะเริ่ม งวดงบประมาณ และปรับเพิ่มขึ้น 5% ตอป สําหรับการคาดการณวาหนวยสินทรัพยจะมีการดําเนินงานที่มีประสิทธิภาพมากขึ้น หนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 ผลิตสินคาที่มีความเกี่ยวเนื่องกันและควบคุมการดําเนินงานโดยบริษัทใหญ เพื่อใหไดระดับกําไรที่เทากัน บริษัทใหญ ไดประมาณสวนแบงตลาดในระหวางงวดงบประมาณจากสวนแบงตลาดเฉลี่ยกอนที่จะเริ่ม งวดงบประมาณ และปรับสวนแบงตลาดในแตละปดวยอัตราการขยายหรือหดตัวที่คาดวาจะเกิดขึ้น โดยบริษัท ใหญ คาดการณวา (ก) สวนแบงตลาดของหนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 จะแตกตางกัน แตจะมีอัตราการเติบโตในระหวาง งวดงบประมาณเทาๆ กัน คือ 3% ตอป ซึ่งเปนผลมาจากการพัฒนาคุณภาพของผลิตภัณฑอยาง ตอเนื่อง (ข) สวนแบงตลาดของหนวยสินทรัพ ยที่ 3 จะเพิ่ม ขึ้นในระหวางงวดงบประมาณในอัตรา 6% ตอป ซึ่งเปนผลมาจากการเพิ่มคาใชจายในการโฆษณา และผลประโยชนจากการมีสิทธิบั ตรคุมครอง ผลิตภัณฑหลักเปนเวลา 10 ป (ค) สวนแบงตลาดของกลุมของหนว ยสินทรัพย ก จะไมเปลี่ยนแปลงในระหวา งงวดงบประมาณ ซึ่งเปนผลมาจากการพัฒนาคุณภาพของผลิตภัณฑอยางตอเนื่อง และการคาดการณวาจะมีคูแขง ขันเพิ่มขึ้นในเวลาเดียวกัน

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 88/92

หน วยสิน ทรั พ ยที่ 1 และ 2 ซื้ อ วั ต ถุดิ บ จากผู จํา หน า ยรายเดี ยวกั น ในแถบยุโรป ในขณะที่ หน ว ย สิน ทรัพยที่ 3 ซื้อวัตถุ ดิบ จากผูจํา หน ายหลายรายในแถบอเมริก าเหนื อ และราคาวัตถุ ดิบ ที่เพิ่มขึ้น จากภาวะ เงินเฟอในชวงงวดงบประมาณที่บริษัทแมประมาณขึ้นนั้นมีความสอดคลองกับการพยากรณดัชนีราคาผูบริโภค ซึ่งจัดทําโดยหนวยงานภาครัฐในประเทศแถบยุโรป และอเมริกาเหนือที่หนวยสินทรัพยดังกลาวตั้งอยู บริษัทใหญ ประมาณวา ในระหวางงวดงบประมาณ อัตราดอกเบี้ยพันธบั ตรรัฐบาลที่มีอายุ 5 ป ของ สหรัฐอเมริกาจะยังคงเปนเชนเดียวกับชวงเริ่มตนงวดงบประมาณ และอัตราแลกเปลี่ยนของเงินเยนญี่ปุนและ เงินดอลลารสหรัฐอเมริกาจะสอดคลองกับอัตราแลกเปลี่ยนลวงหนาโดยเฉลี่ยของตลาดตลอดงวดงบประมาณ บริษัทใหญ ใชอัตราการเติบโตคงที่ในการประมาณการกระแสเงินสดที่เกินกวางวดงบประมาณสําหรับ หนวยสิ นทรัพยที่ 1 2 และ 3 และกลุมของหนวยสินทรัพ ย ก อัตราการเติบ โตที่ บริษัทใหญ ประมาณขึ้นนั้น สอดคลองกับอัตราการเติบโตถัวเฉลี่ยระยะยาวของตลาดที่หนวยสินทรัพยที่ 1 2 และ กลุมของหนวยสินทรัพย ก ดําเนินธุรกิจอยู ในขณะที่อัตราการเติบโตของหนวยสินทรัพยที่ 3 ที่บริษัทใหญ ประมาณขึ้นสูงกวาอัตราการ เติบโตถัวเฉลี่ยระยะยาวของตลาดที่หนวยสินทรัพยที่ 3 ดําเนินธุรกิจอยู ซึ่งฝายบริหารของบริษัทใหญ เห็นวา เปน อัตราที่สมเหตุผ ลทั้งนี้เพราะผลิตภัณฑหลักของหนวยสินทรัพยที่ 3 ไดรับการคุมครองจากสิทธิบัตรเปน ระยะเวลา 10 ป บริษัทใหญ ไดเปดเผยรายการดังตอไปนี้รวมกับขอมูลอื่นๆ ในหมายเหตุประกอบงบการเงินสําหรับ ป สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 20X3 การทดสอบการดอยคาของคาความนิยม และสินทรัพยไมมีตัวตนที่มีอ ายุการใหประโยชนที่ไม ทราบแนนอน บริ ษัท ป นส วนคา ความนิ ยมใหกั บหนวยสิน ทรั พย ที่กอ ให เกิ ดเงิน สด 3 หนว ย (2 หนวยในยุโ รป ไดแก หนว ยสินทรั พยที่ 1 และ 2 และ 1 หนวยในอเมริก าเหนื อ ได แก หนวยสินทรัพยที่ 3) และกลุมของ หนวยสินทรัพยที่กอใหเกิดเงินสด 1 กลุมในเอเชีย เพื่อทดสอบการดอยคา มูลคาตามบัญชีของคาความนิยมที่ ปนสวนใหกับ หนวยสินทรัพยที่ 3 และกลุมของหนวยสินทรัพย ก มีนัยสํา คัญตอมูลคาตามบัญ ชีของคาความ นิยมโดยรวมของบริษัท แต มูลคา ตามบัญชีของคาความนิยมที่ปนสวนใหกับหนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 ไมมี นัยสําคัญเมื่อเทียบกับคาความนิ ยมโดยรวม อยางไรก็ตาม มูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน ของหนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 คํา นวณขึ้นโดยใช ขอสมมติที่สํา คัญบางประการรวมกัน โดยที่จํานวนมูลคาตามบัญชีร วมของคาความ นิยมที่ปนสวนใหกับหนวยสินทรัพยทั้งสองหนวยดังกลาวมีจํานวนเงินที่มีนัยสําคัญตอคาความนิยมโดยรวม กลุมของหนวยสินทรัพย ก มูลค าที่คาดวาจะไดรับคืนของกลุมของหนวยสินทรั พย ก กํ าหนดขึ้น จากมูลคาจากการใช ซึ่งคํ านวณ โดยใชประมาณการทางการเงินที่อางอิงจากงบประมาณที่ไดรั บอนุมัติจากฝายบริ หารของบริษั ท และใชอัตรา คิดลดเทากับ 8.4% กระแสเงินสดที่อยูนอกระยะเวลาในงบประมาณ ซึ่งครอบคลุมระยะเวลา 5 ป ประมาณการ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 89/92

โดยใช อัต ราการเติบโตอยา งคงที่ที่ 6.3% ซึ่งเปนอัต ราที่ไ มสู งกว าอั ตราการเติบโตถัวเฉลี่ยระยะยาวในตลาด ที่กลุม ของหนวยสินทรั พย ตั้งอยู ฝ ายบริ หารเชื่อว า การเปลี่ ยนแปลงอยางสมเหตุ สมผลในขอสมมติที่สํ าคั ญ ที่ใชในการกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนจะไมทําใหมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนลดต่ําลงกวามูลคาตามบัญชี หนวยสินทรัพยที่ 3 มูลคา ที่คาดวาจะไดรับคืนของหนว ยสินทรัพยที่ 3 กําหนดขึ้น จากมูลคาจากการใช ซึ่งคํานวณโดยใช ประมาณการทางการเงิ นที่อางอิงจากงบประมาณที่ไดรับอนุมัติจากฝา ยบริหารของบริษัท และใชอัตราคิดลด เทากับ 9.2% กระแสเงินสดที่อยูนอกระยะเวลาในงบประมาณซึ่งครอบคลุมระยะเวลา 5 ปประมาณการโดยใช อัตราการเติบโต 12% ตอป ซึ่งสูงกวาอัตราการเติบโตถัวเฉลี่ยระยะยาวของตลาดที่หนวยสินทรัพยที่ 3 ตั้งอยู ซึ่งเทากับ 4% อยางไรก็ตาม ฝายบริหารเชื่อวา อัตราการเติบโตที่ใชสมเหตุสมผลเนื่องจากหนวยสินทรัพยที่ 3 ไดรับประโยชนจากการที่ ผลิตภั ณฑหลักไดรับการคุมครองจากสิทธิบัตรเปนเวลา 10 ป ตั้งแตเดือนธันวาคม 20X2 นอกจากนี้ ฝายบริหารยังเชื่อวาการเปลี่ยนแปลงอยางสมเหตุสมผลที่เปนไปไดในขอสมมติที่สําคัญที่ใช ในการกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนจะไมทําใหมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนลดต่ําลงกวามูลคาตามบัญชี หนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 มูลค าที่ คาดวา จะไดรับคื นของหนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 กําหนดขึ้น จากมูลคาจากการใช หน วย สินทรัพยทั้งสองมีผลิตภัณฑที่เกี่ยวของกัน และมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืนของหนวยสิน ทรัพยกําหนดขึ้นโดยใช ขอสมมติที่สําคัญบางประการรวมกัน การคํานวณมูลคาจากการใชของหนวยสินทรัพยทั้งสองใชประมาณการที่ อา งอิงจากงบประมาณซึ่ง ครอบคลุ มระยะเวลา 4 ป และไดรับ อนุมั ติจ ากฝายบริหารแล ว อั ตราคิดลดที่ ใช เทากับ 7.9% กระแสเงินสดที่เกินกวาชวงงบประมาณประมาณการโดยใชอัตราการเติบโตอยางคงที่ที่ 5% ซึ่ง ไมเกินอัตราการเติบโตถัวเฉลี่ยระยะยาวของตลาดที่หนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 ดําเนินธุรกิจอยู กระแสเงินสด ที่กําหนดไวในระหวางงวดงบประมาณของหนวยสิน ทรัพยทั้งสองประมาณขึ้น โดยใชอัตรากําไรขั้นตนเดียวกัน และขอสมมติเกี่ยวกับราคาของวัตถุดิบในภาวะเงินเฟอเชนเดียวกัน ฝายบริหารเชื่อวาการเปลี่ยนแปลงที่อ ยาง สมเหตุส มผลที่เปนไปไดในขอสมมติที่สํา คัญที่ใชในการกําหนดมูลคาที่คาดวาจะไดรับคืน จะไมทําใหมูลคา ที่ คาดวาจะไดรับคืนรวมของหนวยสินทรัพยทั้งสองลดต่ําลงกวามูลคาตามบัญชี

มูลคาตามบัญชีของคา ความนิยม

120,000 บาท

3,000,000 บาท

หนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 โดยรวม 800,000 บาท

มูลคาตามบัญชีของชื่อทาง การคาซึ่งมีอายุการให ประโยชนไมทราบแนนอน

-

1,000,000 บาท

-

กลุมของหนวยสินทรัพย ก

หนวยสินทรัพยที่ 3

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 90/92

กลุมของหนวยสินทรัพย ก ขอสมมติที่สําคัญที่ใชในการคํานวณมูลคาจากการใช (1)  ขอสมมติที่สําคัญ  อัตรากําไรขั้นตนในงวด งบประมาณ

 เกณฑที่ใชในการ

กําหนดคาใหกับขอ สมมติที่สําคัญ



 ขอสมมติที่สําคัญ

 เกณฑที่ใชในการ

กําหนดคาใหกับขอ สมมติที่สําคัญ

หนวยสินทรัพยที่ 3  อัตราดอกเบี้ย

พันธบัตรรัฐบาลที่มี อายุ 5 ป ของสหรัฐ อเมริกาในงวด งบประมาณ  กําไรขั้นตนเฉลี่ยของงวด  ผลตอบแทนของ กอนชวงงบประมาณปรับ พันธบัตรรัฐบาลที่มี เพิ่มดวยการปรับปรุง อายุ 5 ป ของ ประสิทธิภาพในการ สหรัฐอเมริกา ณ ป ดําเนินงานที่คาดไว เริ่มตนของงวด งบประมาณ  มูลคาที่กําหนดขึ้นสําหรับ  มูลคาที่กําหนดขึ้น ขอสมมติสะทอน สําหรับขอสมมติที่ ประสบการณในอดีต สําคัญมีความ เวนแตการปรับปรุง สอดคลองกับ ประสิทธิภาพในการ แหลงขอมูลภายนอก ดําเนินงาน โดยฝาย บริหารเชื่อวาการเพิ่ม ประสิทธิภาพในอัตรา 5% มีความสมเหตุสมผลแลว

หนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 โดยรวม  อัตรากําไรขั้นตนในงวด

งบประมาณ

 กําไรขั้นตนเฉลี่ยของ

งวดกอนชวง งบประมาณปรับเพิ่ม ตามการปรับปรุง ประสิทธิภาพในการ ดําเนินงานที่คาดไว  มูลคาที่กําหนดขึ้นสําหรับ ขอสมมติสะทอน ประสบการณในอดีต เวนแตการปรับปรุง ประสิทธิ ภาพในการ ดําเนินงาน โดยฝาย บริหารเชื่อวาการเพิ่ม ประสิทธิภาพในอัตรา 5% ตอปมีความ สมเหตุสมผลแลว  อัตราแลกเปลี่ยนของเงิน  ราคาวัตถุดิบในภาวะ  ราคาวัตถุดิบในภาวะ เยนญี่ปุนและดอลลาร เงินเฟอ เงินเฟอ สหรัฐอเมริกาในระหวาง งวดงบ ประมาณ  อัตราแลกเปลี่ยน  การประมาณการดัชนี  การประมาณการดัชนี ลวงหนาของตลาดโดย ราคาผูบริโภคใน ราคาผูบริโภคใน เฉลี่ยตลอดชวง ระหวางงวดงบประมาณ ระหวางงวด ปงบประมาณ ของประเทศในกลุม งบประมาณของ อเมริกาเหนือซึ่งเปน ประเทศในกลุมยุโรป แหลงวัตถุดิบของหนวย ซึ่งเปนแหลงวัตถุดิบ สินทรัพย ของหนวยสินทรัพย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 91/92

กลุมของหนวยสินทรัพย ก  มูลคาที่ระบุในขอสมมติที่ 

สําคัญมีความสอดคลอง กับแหลง ขอมูลภายนอก  ขอสมมติที่สําคัญ  เกณฑที่ใชในการ

กําหนดคาใหกับ ขอสมมติที่สําคัญ

(1)

 สวนแบงตลาดโดย

หนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 โดยรวม มูลคาที่ระบุในขอ  มูลคาที่ระบุในขอ สมมติที่สําคัญมีความ สมมติที่สําคัญมีความ สอดคลองกับ สอดคลองกับ แหลงขอมูลภายนอก แหลงขอมูลภายนอก สวนแบงตลาดโดย ประมาณ สวนแบงตลาดเฉลี่ย กอนที่จะเริ่ม ปงบประมาณ ปรับ เพิ่มขึ้นแตละปดวย อัตราการเติบโตที่ คาดการณในแตละป ฝายบริหารเชื่อวาการ เติบโตของสวนแบง ตลาดในอัตรา 6% ตอ ปมีความสมเหตุสมผล เนื่องจากมีการเพิ่ม คาใชจายในการโฆษณา และผลประโยชนจาก การมีสิทธิบัตรคุมครอง ผลิตภัณฑหลักเปน เวลา 10 ป และการ คาดการวาจะไดรับ ประโยชนเพิ่มจากการ ดําเนินงานของหนวย สินทรัพยที่ 3 รวมกับ สวนงานอื่นๆ ใน อเมริกาเหนือของ บริษัท แม

หนวยสินทรัพยที่ 3



ประมาณ  สวนแบงตลาดเฉลี่ย  กอนที่จะเริ่มปงบ ประมาณ  มูลคาที่ระบุในขอสมมติที่ สําคัญเปนผลสะทอน ประสบการณในอดีต และไมมีการเปลี่ยน  แปลงของสวนแบงตลาด เนื่องจากมีการพัฒนา คุณภาพของผลิตภัณฑ อยางตอเนื่อง และมีการ คาดการณวาจะมีคูแขง ขันเพิ่มขึ้นในเวลา เดียวกัน

ขอสมมติที่สําคัญของหนวยสินทรัพยที่ 1 และ 2 ที่แสดงในตารางจะเปนขอสมมติเฉพาะที่ใชในการคํานวณมูลคาที่ คาดวาจะไดรับคืนของทั้งสองหนวยสินทรัพยเทานั้น มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) หนา 92/92

ภาคผนวก ฉ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น คําแถลงการณ มาตรฐานการบัญชีฉบับ นี้เป นไปตามเกณฑที่กํา หนดขึ้นโดยมาตรฐานการบั ญชีร ะหวางประเทศ ฉบั บที่ 37 เรื่อ ง ประมาณการหนี้สิน หนี้สิน ที่อาจเกิด ขึ้น และสิน ทรัพ ยที่อาจเกิด ขึ้น ซึ่ งเปน การแกไ ขของ คณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหวางประเทศที่สิ้นสุดในวันที่ 31 ธันวาคม 2551 (IAS 37: Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (Bound volume 2009))

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 1/43

สารบัญ ยอหนาที่

บทนํา วัตถุประสงค ขอบเขต คํานิยาม

บทนํา1- บทนํา 23

ประมาณการหนี้สินและหนี้สินอื่น ความสัมพันธระหวางประมาณการหนี้สินกับหนี้สินที่อาจเกิดขึน้

1-9 10-13

11 12-13

การรับรูรายการ

14-35

ประมาณการหนี้สิน ภาระผูกพันในปจจุบัน เหตุการณในอดีต ความเปนไปไดคอนขางแนที่จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจ การประมาณการภาระผูกพันที่นาเชื่อถือ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สินทรัพยทอี่ าจเกิดขึ้น

14-26 15-16 17-22 23-24 25-26 27-30 31-35

การวัดมูลคา

36-52

การเปลี่ยนแปลงประมาณการหนี้สิน การนําประมาณการหนี้สินมาใช การนําขอกําหนดเกี่ยวกับการรับรูและวัดมูลคามาปฏิบัติ

59-60 61-62 63-83

ประมาณการที่ดีที่สุด ความเสี่ยงและความไมแนนอน มูลคาปจจุบัน เหตุการณในอนาคต การจําหนายสินทรัพยที่คาดวาจะเกิดขึ้น รายจายที่จะไดรับชดเชย

ขาดทุนจากการดําเนินงานในอนาคต สัญญาที่สรางภาระ การปรับโครงสราง

36-41 42-44 45-47 48-50 51-52 53-58

63-65 66-69 70-83

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 2/43

การเปดเผยขอมูล การปฏิบัติในชวงเปลี่ยนแปลง วันถือปฏิบัติ

ยอหนาที่ 84-92 93 95

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 3/43

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ประกอบดวยยอหนาที่ 1 ถึง 95 ทุกยอหนามีความสําคัญ และมาตรฐานการบัญ ชี ฉบับนี้ตองอานโดยคํานึงถึงขอกําหนดของแมบทการบัญชี ในกรณีที่ไมไดใหแนวปฏิบัติในการเลือกและการใช นโยบายการบัญชี ใหกิจการถือปฏิบัติตามขอกําหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและขอผิดพลาด

บทนํา บทนํา 1.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหขอกําหนดเกี่ยวกับการปฏิบัติทางบัญชีและการเปดเผยขอมูลสําหรับ ประมาณการหนี้ สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิด ขึ้นทุกรายการ เวนแตรายการ ตอไปนี้ 1.1 รายการที่เปนผลจากเครื่องมือทางการเงินที่แสดงดวยมูลคายุติธรรม 1.2 รายการที่ เป นผลจากสัญ ญาที่มีผลบั งคั บแลว เวนแตเ ปนสั ญญาที่ สรางภาระแกกิจการ สัญญาที่มีผลบังคับแลว คือ สัญญาที่คูสัญญาทั้งสองฝายยังไมไดปฏิบัติตามภาระผูกพัน ที่ใหไวหรือไดปฏิบัติตามภาระผูกพันที่ใหไวเพียงบางสวนอยางเทาเทียมกัน 1.3 รายการที่เกิดจากสัญญาที่กิจการประกันภัยทํากับผูถือกรมธรรม หรือ 1.4 รายการที่ครอบคลุมโดยมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น

ประมาณการหนี้สิน บทนํา 2.

มาตรฐานการบัญ ชีฉบับ นี้ใหคํ านิยามสําหรับคํา วาประมาณการหนี้ สินวา เปน หนี้สินที่มีค วามไม แนนอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาหรื อจํานวนที่ตองจายชําระ และกําหนดใหรับรูประมาณการหนี้สินก็ ตอเมื่อเปนไปตามเงื่อนไขทุกขอตอไปนี้ 2.1 กิจการมีภาระผูกพันในปจจุบันซึ่งเปนผลจากเหตุการณในอดีต ไมวาภาระผูกพันนั้นจะเปน ภาระผูกพันตามกฎหมายหรือภาระผูกพันจากการอนุมาน 2.2 มีความเปนไปไดคอนขางแน (ไดแก กรณีที่นาจะเกิดขึ้นมากกวาไมนาเกิดขึ้น) ที่กิจการ จะสูญ เสี ยทรัพ ยากรที่ มี ประโยชน เชิ ง เศรษฐกิจ ต อ กิจการเพื่ อ จา ยชํ า ระภาระผู ก พั น ดังกลาว และ 2.3 สามารถจัดทําประมาณการของจํา นวนภาระผูกพันไดอยางนาเชื่อถือ มาตรฐานการบัญ ชี ฉบับ นี้กํา หนดวาจะเปนกรณีที่ย ากยิ่งที่จะเกิด ขึ้นเทานั้นที่กิจการจะไม สามารถประมาณ มูลคาภาระผูกพันไดอยางนาเชื่อถือ

บทนํา 3.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให คํานิยามสําหรับคําวาภาระผูกพันจากการอนุมานวา หมายถึง ภาระ ผูกพันที่เกิดจากการกระทําของกิจการเมื่อเปนไปตามขอกําหนดทุกขอตอไปนี้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 4/43

3.1 3.2

กิจ การแสดงออกให ฝ า ยอื่นๆ เห็ นว ากิจการจะยอมรับ ผิ ด ชอบบางประการ โดยการ ปฏิบัติในอดีตจนถือเปนแบบแผน โดยนโยบายที่ ประกาศใช หรือโดยคํา แถลงการณใน ปจจุบันที่มีความเฉพาะเจาะจงอยางเพียงพอ และ การกระทําตามขอ 3.1 ของกิจการสรางความคาดหมายที่มีมูลความจริงใหกับฝายอื่นๆ วา กิจการจะรับผิดชอบตอภาระผูกพันที่เกิดขึ้น

บทนํา 4.

ในกรณี ที่ยากยิ่งที่ จะเกิด เช น การฟองรองตามกฎหมาย อาจมีค วามไมชัด เจนวากิจการมีภ าระ ผู กพันในปจจุบันหรือ ไม ในกรณีดังกล าวให กิจ การพิจารณาจากหลัก ฐานทั้ งหมดที่ มี อยู ห าก หลักฐานดังกลาวแสดงใหเห็นวาเหตุการณในอดีตนาจะมีผลทําใหกิจการมีภาระผูกพันในปจจุบัน อยู ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน มากกวาที่ไม นา จะมีอยู กิจการตองรับรู ประมาณการหนี้สิ น สําหรับภาระผูกพันในปจจุบันหากภาระผูกพันนั้นเปน ไปตามเกณฑการรับรู รายการที่ม าตรฐาน การบัญชีฉบับนี้กําหนดไว ในกรณีความนาจะเปนที่จะเกิดขึ้นมากกวาที่จะไมเกิดขึ้นวากิจการไมมี ภาระผู กพั นในปจจุบั น กิ จการตองเปด เผยขอ มูลเกี่ย วกับ หนี้สินที่ อาจเกิด ขึ้ น เวนแตในกรณี ความนาจะเปน ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจเพื่อจายชําระภาระผูกพัน นั้นอยูในระดับที่ไมนาเปนไปได

บทนํา 5.

จํานวนที่ตองรับรูเปนประมาณการหนี้สินตองเปนจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของรายจายที่ตอง นํา ไปจายชําระภาระผูกพัน ในปจจุบัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ประมาณการที่ดี ที่สุด ใน ที่นี้ หมายถึง จํ านวนที่ สมเหตุส มผลที่กิ จการจะยอมจาย ณ วัน สิ้นรอบระยะเวลารายงาน เพื่อ ชําระภาระผูกพันหรือเพื่อโอนภาระผูกพันใหกับบุคคลที่สาม

บทนํา 6.

ในการวัดมูลคาประมาณการหนี้สิน มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดใหกิจการตองปฏิบัติตาม ขอกําหนดทุกขอตอไปนี้ 6.1 พิจารณาถึงความเสี่ยงและความไมแนนอนของประมาณการหนี้สิน อยางไรก็ตาม ความ ไมแนนอนไมใชเหตุผลที่จะนํามาสนับสนุนเพื่อประมาณจํานวนประมาณการหนี้สินใหสูง เกินควร หรือเพื่อรับรูหนี้สินดวยจํานวนที่สูงเกินจริง 6.2 คิดลดประมาณการหนี้สินหากมูลคาของเงินตามเวลามีผลกระทบตอจํานวนประมาณการ หนี้ สิน นั้นอย างมีส าระสํ าคัญ โดยใชอัตราคิด ลดกอนหักภาษีซึ่งสะท อนถึงการประเมิน สถานการณตลาดในปจจุบันของมูลคาของเงินตามเวลา และความเสี่ยงเฉพาะของหนี้สิน ที่ยังไมไดสะทอนในประมาณการที่ดีที่สุดของรายจาย เมื่อกิจการใชวิธีคิดลดกับ ประมาณ การหนี้สิน กิจการตองรับรูประมาณการหนี้สินสวนที่ เพิ่มขึ้นเนื่องจากเวลาที่ผานไปเปน คาใชจายดอกเบี้ย 6.3 พิจารณาถึง เหตุ ก ารณ ใ นอนาคต เช น การเปลี่ยนแปลงของกฎหมายหรื อวิ ท ยาการ สมัยใหม เมื่อมีหลักฐานที่เปน รูปธรรมเพียงพอที่ทําใหเชื่อถือไดวาเหตุการณในอนาคต นั้นจะเกิดขึ้น มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 5/43

6.4

ไมนํารายการผลกําไรจากการจําหนายสินทรัพยที่คาดวาจะเกิด มารวมพิจารณาในการวัด มูลคา ประมาณการหนี้สิน แม ว าการจํ าหนา ยที่ค าดวาจะเกิด ขึ้น นั้นจะเชื่อมโยงอยา ง ใกล ชิด กับเหตุ การณที่กอใหเกิดประมาณการหนี้สิน

บทนํา 7.

ในกรณีที่กิจการคาดวาจะไดรับชดเชยรายจายทั้งหมดหรือบางสวนคืนจากบุคคลที่สามตามจํานวนที่ กิจ การจ ายไปเพื่อชํา ระประมาณการหนี้สิน เชน เมื่อกิ จการมีสัญญาประกัน ภัย สัญญาชดเชย ค า เสียหาย หรือ ได รับการประกัน จากผูข ายสิ นค าหรือ ผู ใหบ ริก าร มาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บ นี้ กําหนดใหกิจการตองปฏิบัติตามขอกําหนดทุกขอตอไปนี้ 7.1 รับรูรายจายที่จะไดรับชดเชยเปนสินทรัพยเ มื่อกิจการมีความมั่นใจมากวาหลังจากที่จาย ชําระ ภาระผูกพัน แลวกิจการนาจะไดรับเงินชดเชยนั้นคื น โดยจํานวนเงิน ชดเชยที่รับรูตองไม เกินจํานวนประมาณการหนี้สินที่เกี่ยวของ และ 7.2 รับรูเ งินชดเชยเปนสินทรัพย แยกต างหาก มาตรฐานการบั ญชี ฉบับ นี้กํ าหนดวา กิ จการ อาจแสดงคาใชจ ายที่ เกี่ย วขอ งกั บ ประมาณการหนี้สินในงบกํา ไรขาดทุ นเบ็ ดเสร็จ โดย แสดงสุทธิจากจํานวนเงินชดเชย

บทนํา 8.

มาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ กํา หนดให กิ จการต อ งทบทวนประมาณการหนี้ สิ น ทุ ก วั น สิ้น รอบ ระยะเวลารายงาน และปรับ ปรุง ประมาณการหนี้สิน ดั งกลาวเพื่อสะทอนใหเห็นถึง ใหเปนการ ประมาณการที่ดีที่ สุดในปจจุบั น และกิจ การตองกลั บบั ญชีประมาณการหนี้สิน หากไม มี ความ เปน ไปไดคอนขางแนที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มี ประโยชนเชิงเศรษฐกิจเพื่อจายชํ าระภาระ ผูกพันอีกตอไป

บทนํา 9.

กิจการจะนําประมาณการหนี้สินมาใชไดเฉพาะกับรายจายที่กิจการรับรูเปนประมาณการหนี้สินไว แตเดิมเทานั้น

ประมาณการหนี้สิน – การนําไปปฏิบัติใชกับเฉพาะเรื่องใดเรื่องหนึ่ง บทนํา 10. มาตรฐานการบัญ ชีฉ บั บ นี้ อธิบ ายถึงการนํา ขอกํา หนดในการรั บ รูและการวัด มู ลค า โดยทั่ ว ไป สําหรับประมาณการหนี้สินมาปฏิบัติกับกรณีเฉพาะสามกรณี คือ ขาดทุนจากการดําเนินงานใน อนาคต สัญญาที่สรางภาระ และการปรับโครงสราง บทนํา 11. กิจการตองไมรับรูประมาณการหนี้สินสําหรับขาดทุนจากการดําเนินงานในอนาคต การคาดคะเน วากิจการจะเกิดขาดทุน จากการดําเนินงานในอนาคตชี้ใหเห็นวาสิน ทรัพยบางรายการที่ใชในการ ดําเนินงานอาจเกิดการดอยคา กิจการตองทดสอบการดอยคาของสินทรัพยตามขอกําหนดที่ระบุ ไวในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 6/43

บทนํา 12. กิจการต องรับรูและวัดมูลคาภาระผูกพันในปจจุบัน ซึ่งเกิดจากสัญ ญาที่ส รางภาระเปน ประมาณ การหนี้สิ นสัญญาที่สรางภาระ หมายถึง สัญญาที่ กอใหเกิดตน ทุนที่ไม อาจหลีกเลี่ยงไดจากการ ปฏิบัติ ตามภาระผูกพั นที่ ระบุ ไวภ ายใตสัญญา ซึ่ งตนทุนดังกลาวมีจํา นวนสูง กว าประโยชนเชิง เศรษฐกิจที่คาดวาจะไดรับจากสัญญานั้น บทนํา 13. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหคํานิยามสําหรับคําวาการปรับโครงสรางวา หมายถึง แผนงานที่ อยู ภายใต ก ารวางแผนและควบคุ ม ของฝ า ยบริ ห ารของกิจ การ ซึ่ง ทํ า ให รายการใดรายการหนึ่ ง ตอไปนี้เกิดการเปลี่ยนแปลงอยางมีสาระสําคัญกับ 13.1 ขอบเขตในการดําเนินธุรกิจของกิจการ หรือ 13.2 ลักษณะการดําเนินธุรกิจ บทนํา 14. กิจการจะรับรูประมาณการหนี้สินสําหรับตนทุนการปรับโครงสรางก็ตอเมื่อเปนไปตามเงื่อนไขใน การรับรูประมาณการหนี้สิน โดยภาระผูกพันจากการอนุมานจากการปรับโครงสรางจะเกิดขึ้นไดก็ ตอเมื่อกิจการไดปฏิบัติตามขอกําหนดทุกขอตอไปนี้ 14.1 กิจการมีแ ผนการปรับ โครงสรา งที่เ ปนทางการอยา งละเอียด ซึ่ งระบุ ถึงรายการตอไปนี้ เปนอยางนอย 14.1.1 ธุรกิจหรือสวนของธุรกิจที่เกี่ยวของ 14.1.2 สถานประกอบการหลักที่จะไดรับผลกระทบ 14.1.3 สถานประกอบการ หนา ที่งาน และจํ านวนพนักงานโดยประมาณที่จะไดรับ คาตอบแทนจากการเลิกจาง 14.1.4 รายจายที่กิจการจะตองรับภาระ 14.1.5 เวลาที่จะมีการปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสราง 14.2 กิจการทําใหผูถูกกระทบจากแผนการปรับโครงสรางเกิดความคาดหมายอยางมีมูลความ จริงวากิจการจะดําเนินการปรับโครงสรางโดยเริ่มปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสรางหรือ โดยการประกาศลักษณะหลักของแผนนั้นใหผูไดรับผลกระทบทราบ บทนํา 15. การตัดสินใจของฝายบริหารหรือคณะกรรมการที่จะปรับโครงสรางจะไมกอใหเกิดภาระผูกพันจาก การอนุมาน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ถากิ จการไม ไดปฏิบัติ ตามขอใดข อหนึ่งตอไปนี้กอน วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน 15.1 เริ่มปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสราง หรือ 15.2 ประกาศลักษณะหลักของแผนการปรับโครงสรางใหผูไดรับผลกระทบทราบ การประกาศ นั้นต องเปนไปในลักษณะที่ เฉพาะเจาะจงเพีย งพอที่ จะสร า งความคาดหมายอย า งมี มูลความจริงแกผูไดรับผลกระทบวากิจการจะดําเนินการปรับโครงสราง

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 7/43

บทนํา 16. ในกรณีที่การปรับโครงสรางเกี่ยวของกับการขายการดําเนินงาน มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ถือวา ภาระผูกพันจากการขายจะยังไมเกิด ขึ้นจนกวากิจการจะไดผูกมัด ที่จะขายการดําเนินงานนั้น เชน ทําสัญญาขายผูกมัดเอาไว บทนํา 17. ประมาณการหนี้สินจากการปรับโครงสรางตองรวมเฉพาะรายจายโดยตรงที่เกิดขึ้นจากการปรั บ โครงสรางนั้น โดยรายจายดังกลาวตองเปนไปตามเงื่อนไขทุกขอตอไปนี้ 17.1 จําเปนตองเกิดในการปรับโครงสราง และ 17.2 ไมเกี่ยวของกับ กิจกรรมที่มี อยูอ ยางตอเนื่องของกิจการ ดัง นั้น ประมาณการหนี้สินจาก การปรับโครงสรางตองไมรวมคาอบรมใหมหรือคายายสถานที่ของพนักงานที่ยังจางงานอยู คาใชจายทางการตลาด หรือคาใชจายในการลงทุนในระบบหรือเครือขายใหมที่เกี่ยวของ กับการจําหนาย

หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น บทนํา 18. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหคํานิยามสําหรับคําว าหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นวา หมายถึง รายการขอใด ขอหนึ่งตอไปนี้ 18.1 ภาระผูกพัน ที่อาจมีอยู อันเนื่อ งมาจากเหตุการณใ นอดีต แตการจะทราบวา ภาระผูกพัน ดังกลา วมี อยูห รือไมนั้นตองไดรั บการยืน ยันจากเหตุการณอยางนอยหนึ่งเหตุการณใน อนาคตซึ่งยังไมมีความ แนนอนวาจะเกิด ขึ้นหรือไมเกิดขึ้นโดยเหตุการณดังกลา วตองไม อยูในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ หรือ 18.2 ภาระผูกพันในปจจุบันซึ่งเกิ ดขึ้นจากเหตุการณในอดีต แตไมสามารถรับรูเป นหนี้สินได เนื่องจากเปนไปตามขอใดขอหนึ่งตอไปนี้ 18.2.1 ไมมีค วามเปนไปไดคอนข างแนที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มี ประโยชนเชิง เศรษฐกิจเพื่อจายชําระภาระผูกพัน หรือ 18.2.2 กิจการไมสามารถวัดมูลคาภาระผูกพันไดอยางนาเชื่อถือเพียงพอ บทนํา 19. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดวากิจการตองไมรับรูหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น แตตองเปด เผยขอมูล เกี่ยวกับหนี้ สินที่อาจเกิด ขึ้นนั้ นเวนแตความนาจะเปน ที่กิจการจะสูญเสี ยทรัพยากรที่ มีประโยชน เชิงเศรษฐกิจอยูในระดับที่ไมนาเปนไปได

สินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น บทนํา 20. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหคํานิยามสําหรับคําวาสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้นวา หมายถึง สินทรัพยที่อาจ มีอยูอันเนื่องมาจากเหตุการณในอดีต แตการจะทราบวาสินทรัพยดังกลาวมีอยูหรือไมนั้น ตองไดรับ การยืนยันจากเหตุ การณอยางน อยหนึ่ งเหตุการณในอนาคตซึ่ งยังไม มี ความแนนอนว าจะเกิด ขึ้ น หรื อไมเกิดขึ้ นโดยเหตุการณ ดังกลาวต องไม อยูในความควบคุ มทั้ งหมดของกิจการ ตั วอยางเช น มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 8/43

การเรียกรองคาสินไหมทดแทนที่กิจการกําลังดําเนินการตามกฎหมาย ซึ่งผลการตัดสินยังไมเปนที่ แนนอน บทนํา 21. กิจการตองไมรับรูสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น แตตองเปดเผยขอมูลเกี่ยวกับสิน ทรัพยที่อาจเกิดขึ้นนั้น เมื่อมีความเปนไปไดคอนขางแนที่กิจการจะไดรับประโยชนเชิงเศรษฐกิจในอนาคต บทนํา 22. เมื่อกิจการมีความมั่นใจมากวารายไดนาจะเกิดขึ้นอยางแนนอน สินทรัพยที่เกี่ยวของกับรายไดนั้น ไมถือวาเปนสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้นแตถือเปนสินทรัพยที่ตองรับรู

วันถือปฏิบัติ บทนํา 23. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหถือปฏิบัติกับงบการเงินสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลัง วันที่ 1 มกราคม 2554 เปนตน ไป อยา งไรก็ตาม มาตรฐานการบัญ ชีฉบับนี้สนับสนุนใหกิจการ ปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กอนวันถือปฏิบัติ

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 9/43

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรั บปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจ เกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น วัตถุประสงค มาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้มี วัต ถุป ระสงคเพื่อใหแนใจว า กิจ การนํา เกณฑการรั บรูรายการและการวัดมู ลค า มาปฏิ บั ติ กั บ ประมาณการหนี้ สิน หนี้ สิน ที่ อาจเกิด ขึ้ น และสิน ทรั พ ยที่ อาจเกิด ขึ้ น อยา งเหมาะสม และมี การเป ดเผยข อมูลเกี่ย วกับ รายการดังกลา วในหมายเหตุประกอบงบการเงิน อย างเพียงพอ เพื่อ ชวยใหผูใช งบการเงินเขาใจถึงลักษณะ จังหวะเวลา และจํานวนที่แสดงอยูในงบการเงินนั้น

ขอบเขต 1.

มาตรฐานการบั ญชีฉบั บนี้ใ หถือปฏิบัติ กับกิ จการทุก กิจ การในการบั นทึก บัญ ชีเกี่ยวกับประมาณ การหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น ยกเวนรายการตอไปนี้ 1.1 รายการที่เปนผลจากสัญญาที่มีผลบังคับแลว ซึ่งไมใชสัญญาที่สรางภาระแกกิจการ 1.2 (ยอหนานี้ไมใช) 1.3 รายการที่ครอบคลุมโดยมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น

2.

มาตรฐานการบั ญชีฉ บับ นี้ไมใหถือปฏิ บัติกั บเครื่ องมือทางการเงิน (รวมถึงการค้ําประกัน) ที่อยูใน ขอบเขตของมาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บ ที่ 39 เรื่อ ง การรั บ รูแ ละการวั ดมู ลคา เครื่องมื อทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช)

3.

สัญญาที่มีผลบังคับแลว คือ สัญญาที่คูสัญญาทั้งสองฝายยังไมไดปฏิบัติตามภาระผูกพันที่ใหไวหรือได ปฏิบั ติ ตามภาระผูก พันที่ใหไ วเพียงบางสว นอยา งเท าเทียมกัน กิจ การไมตองนํา มาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้มาปฏิบัติกับสัญญาที่มีผลบังคับแลว เวนแตสัญญานั้นเปนสัญญาที่สรางภาระแกกิจการ

4.

(ยอหนานี้ไมใช)

5.

กิจการตองนํามาตรฐานการบัญ ชีฉบั บอื่น มาปฏิบัติแทนมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้หากมาตรฐานการ บัญ ชี ฉบั บ อื่น ครอบคลุม ถึง การปฏิ บั ติ ท างบั ญ ชีเกี่ยวกับ ประเภทที่ เฉพาะของประมาณการหนี้สิ น หนี้สินที่ อาจเกิดขึ้น และสิน ทรัพยที่อาจเกิดขึ้น ตัวอยางประเภทของประมาณการหนี้สินที่ค รอบคลุม โดยมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นมีดังตอไปนี้ 5.1 สัญญากอสราง (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญากอสราง) 5.2 ภาษีเงินได (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได) 5.3 สัญ ญาเชา (ดู มาตรฐานการบั ญชี ฉบั บที่ 17 (ปรับ ปรุง 2552) เรื่อ ง สัญ ญาเชา ) อย างไร ก็ตาม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเชา ไมไดใหขอกํา หนด

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 10/43

5.4 5.5

ที่ เฉพาะเจาะจงเกี่ย วกับ สัญ ญาเชาดําเนินงานที่ สร างภาระแก กิจการ ดังนั้น กิ จการตอ งนํ า มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มาปฏิบัติกับสัญญาดังกลาว ผลประโยชนของพนักงาน (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 19 เรื่อง ผลประโยชนของพนักงาน (เมื่อมีการประกาศใช)) สัญ ญาประกั นภัย (ดู ม าตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบั บ ที่ 4 เรื่อง สัญ ญาประกั น ภัย (เมื่อมีการประกาศใช)) อยางไรก็ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใชกับการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้นของผูรับประกัน ไมรวมถึงประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น ซึ่งเกิดขึ้นจากภาระผูกพันทางสัญ ญาและสิทธิ ภายใตสัญญาประกัน ภั ยซึ่ งอยูใ นขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับ ที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช)

6.

การรับรูประมาณการหนี้สินอาจสัมพันธกับการรับรูรายได ตัวอยางเชน เมื่อกิจการใหการค้ําประกันเพื่อ เป นการแลกเปลี่ยนกับคาธรรมเนี ยม มาตรฐานการบัญชี ฉบั บนี้ ไมครอบคลุ มถึงการรับ รูรายได และ ไมไดเปลี่ยนแปลงขอกําหนดที่ระบุไวในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง รายได (เมื่อมีการประกาศใช) ซึ่งไดระบุถึงสถานการณที่เขาเกณฑการรับรูรายได และใหแนวปฏิบัติเกี่ยวกับ การนําเกณฑการรับรูรายไดมาปฏิบัติ

7.

ตามคํานิยามที่กําหนดไวในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ “ประมาณการหนี้สิน” หมายถึง หนี้สินที่มีความ ไม แนน อนเกี่ยวกับจังหวะเวลาหรือจํานวนที่ตองจายชําระ ในบางประเทศ คํา วา ประมาณการหนี้สิ น ถูกใชป ระกอบกับ รายการอื่ นๆ เชน คา เสื่อมราคา คาเผื่อการดอยคาของสิน ทรัพย และคาเผื่อหนี้ สงสัยจะสูญ ซึ่งรายการดังกลาวเปนรายการที่ใชปรับปรุงมูลคาตามบัญชีของสินทรัพย ดังนั้น มาตรฐาน การบัญชีฉบับนี้จึงไมครอบคลุมถึงการปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับรายการดังกลาว

8.

มาตรฐานการบัญชี ฉบับ นี้ไมไ ด หา มหรือให ขอกํา หนดเกี่ยวกับ การนํารายจา ยมารวมเปนตนทุนของ สินทรัพยเมื่อกิจการรับรูประมาณการหนี้สิน ดังนั้น กิจการตองนํามาตรฐานการบัญชีฉบับที่เกี่ยวของ ซึ่งระบุวารายจายสวนใดถือเปนสินทรัพยและรายจายสวนใดถือเปนคาใชจายมาถือปฏิบัติ

9.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหถือปฏิ บัติกั บประมาณการหนี้สินที่เกี่ยวกับการปรับโครงสราง ซึ่งรวมถึง การดําเนินงานที่ยกเลิก เมื่อการปรับโครงสรางเปนไปตามคํานิยามการดําเนินงานที่ยกเลิกกิจการตอง เป ด เผยข อ มู ล เพิ่ ม เติ ม ตามข อ กํา หนดที่ ร ะบุ ไ ว ใ นมาตรฐานการรายงานทางการเงิ น ฉบั บ ที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพยไมหมุนเวียนที่ถือไวเพื่อขาย และการดําเนินงานที่ยกเลิก

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 11/43

คํานิยาม 10.

คําศัพทที่ใชในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีความหมายโดยเฉพาะ ดังนี้ ประมาณการหนี้สิน

หมายถึง

หนี้สินที่มีค วามไมแนน อนเกี่ยวกับจั งหวะเวลา หรือจํานวนที่ตองจายชําระ

หนี้สิน

หมายถึง

ภาระผู ก พั น ในป จ จุ บั น ของกิ จ การ ซึ่ ง เป น ผล จากเหตุการณในอดีตที่การชําระภาระผูกพันนั้น คาดวาจะสงผลใหกิจการตองสูญ เสียทรัพยากร ที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจ

เหตุการณที่กอใหเกิดภาระ

หมายถึง

เหตุ การณที่กอใหเกิ ดภาระผูกพันตามกฎหมาย หรื อภาระผู กผันจากการอนุม าน ซึ่ งเป น ผลให กิ จ การต องจ า ยชํา ระภาระผู ก พั น นั้ น โดยไม มี ทางเลือกอื่นที่เปนไปได

ภาระผูกพันตามกฎหมาย

หมายถึง

ภาระผู ก พั น ที่เ กิ ด จากรายการใดรายการหนึ่ ง ตอไปนี้ 1) สัญญา (ตามเงื่อนไขที่ระบุไวอยางชัดแจง หรือโดยนัย) 2) กฎหมายที่ใชบังคับ 3) ผลบังคับตามกฎหมายอื่น

ภาระผูกพันจากการอนุมาน

หมายถึง

ภาระผูกพันที่เกิดจากการกระทําของกิจการเมื่อ เปนไปตามขอกําหนดทุกขอตอไปนี้ 1) กิจการแสดงออกใหฝายอื่นๆ เห็นวากิจการ จะยอมรั บ ผิ ด ชอบบางประการ โดยการ ปฏิ บั ติ ใ นอดี ต จนถื อ เป น แบบแผน หรื อ โดยนโยบายที่ ป ระกาศใช ห รื อ โดยคํ า แ ถ ล ง ก า ร ณ ใ น ป จ จุ บั น ที่ มี ค ว า ม เฉพาะเจาะจงอยางเพียงพอ และ 2) การกระทํ า ตามข อ 1) ของกิ จ การสร า ง ความคาดหมายที่ มี มู ล ความจริ ง ให กั บ ฝา ยอื่นๆ ว ากิ จการจะรับ ผิด ชอบตอภาระ ผูกพันที่เกิดขึ้น มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 12/43

หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น

หมายถึง

รายการขอใดขอหนึ่งตอไปนี้ 1) ภาระผู ก พั น ที่ อ าจมี อ ยู อั น เนื่ อ งมาจาก เหตุก ารณ ในอดี ต แตการจะทราบวาภาระ ผู ก พั น ดั ง กลา วมี อยู ห รื อไม นั้ น ต องได รั บ การยื น ยั น จากเหตุ ก ารณ อ ย า งน อ ยหนึ่ ง เหตุ ก ารณ ใ นอนาคตซึ่ ง ยั ง ไม มี ความ แน น อนว า จะเกิ ด ขึ้ น หรื อไม เ กิ ด ขึ้ น โดย เหตุ ก ารณ ดั ง กล า วต อ งไม อ ยู ใ นความ ควบคุมทั้งหมดของกิจการ 2) ภาระผู ก พั น ในป จ จุ บั น ซึ่ ง เกิ ด ขึ้ น จาก เหตุก ารณในอดีต แตไม สามารถรั บ รูเ ป น หนี้สินไดเนื่องจากเปนไปตามขอใดขอหนึ่ง ตอไปนี้ (1) ไม มี ค วามเป น ไปได ค อ นข า งแน ที่ กิ จ การจะสู ญ เสี ย ทรั พ ยากรที่ มี ประโยชนเชิงเศรษฐกิจเพื่อจายชําระ ภาระผูกพัน หรือ (2) จํ า นวนของภาระผู ก พั น ไม สามารถ วัดมูลคาไดอยางนาเชื่อถือเพียงพอ

สินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น

หมายถึง

สินทรัพยที่อาจมีอยูอันเนื่องมาจากเหตุการณใน อดี ต แต ก ารจะทราบว าสิ น ทรั พยดังกลาวมี อยู หรือไม นั้ น ต องได รั บ การยืน ยันจากเหตุ ก ารณ อยา งน อยหนึ่ งเหตุ ก ารณใ นอนาคตซึ่ งยังไม มี ความแน น อนวา จะเกิ ด ขึ้น หรื อไม เ กิ ด ขึ้น โดย เหตุก ารณดั งกลา วตองไม อยูใ นความควบคุ ม ทั้งหมดของกิจการ

สัญญาที่สรางภาระ

หมายถึง

สัญญาที่กอใหเกิดต นทุน ที่ไมอาจหลี กเลี่ย งได จากการปฏิบั ติต ามภาระผูกพั นที่ระบุไวภายใต สั ญ ญา ซึ่ ง ต น ทุ น ดั ง กล า วมี จํ า นวนสู ง กว า ประโยชน เ ชิง เศรษฐกิ จ ที่ ค าดว า จะได รั บ จาก สัญญานั้น

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 13/43

การปรับโครงสราง

หมายถึง

แผนงานที่อยูภ ายใตก ารวางแผนและควบคุ ม ของฝายบริหารของกิจการซึ่งทําใหร ายการใด รายการหนึ่งตอ ไปนี้เ กิดการเปลี่ยนแปลงอยาง มีสาระสําคัญ 1) ขอบเขตในการดําเนินธุรกิจของกิจการ หรือ 2) ลักษณะการดําเนินธุรกิจ

ประมาณการหนี้สินและหนี้สินอื่น 11.

ประมาณการหนี้ สิ น สามารถแยกจากหนี้ สิ น ประเภทอื่น เช น เจา หนี้ ก ารค า และรายการค า งจ า ย เนื่องจากความไมแนนอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาและจํานวนของรายจายในอนาคตที่ตองจายชํา ระในทาง ตรงกันขาม 11.1 เจาหนี้การคาเปนหนี้สินที่กิจการตองจายสําหรับสินคาหรือบริการที่ไดรับหรือบริโภคที่กิจการ ยังไม ได จา ยชํ าระ ยังไมไ ด รับใบเรียกเก็ บเงิน หรือยัง ไม ไดต กลงอย างเปนทางการกับ ผูขาย สินคาหรือผูใหบริการ และ 11.2 รายการคางจา ยเปนหนี้สินที่กิจ การตองจา ยสําหรับสิน คา หรือ บริก ารที่ไดรับ หรือ บริโ ภคที่ กิจการยังไมไดจายชํ าระ ยัง ไมไดรับ ใบเรีย กเก็บเงิน หรือยังไม ไดตกลงอยางเป นทางการกับ ผูขายสินคาหรือผูใหบริการ รวมถึงจํานวนที่คางชําระกับพนักงาน เชน คาพักรอนคางจาย แมวา ในบางครั้งกิจการจําเปนตองประมาณจํานวนหรือจังหวะเวลาของรายการคางจาย แตตามปกติ การประมาณดั งกลาวจะมีความไม แนนอนน อยกวาการประมาณจํานวนหรือจัง หวะเวลาของ ประมาณการหนี้สิน ตามปกติกิจการจะแสดงรายการคางจายเปนสวนหนึ่งของเจาหนี้การคาหรือเจาหนี้อื่น ในขณะที่แสดง ประมาณการหนี้สินเปนรายการแยกตางหาก

ความสัมพันธระหวางประมาณการหนี้สินกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น 12.

ตามความหมายโดยทั่ วไป ประมาณการหนี้ สิน คื อ หนี้สินที่อาจจะเกิด ขึ้นเนื่องจากมีจํา นวนหรือ จังหวะเวลาของการจายชําระที่ไมแนนอน อยางไรก็ตาม มาตรฐานการบัญ ชีฉบับนี้กําหนดใหใชคําวา “หนี้สินที่อาจเกิด ขึ้น และสินทรัพย ที่อาจเกิดขึ้ น” เฉพาะกับหนี้ สินและสิ นทรัพยที่ ไมสามารถรับรูได เนื่องจากการที่จะทราบวาหนี้สินหรือสินทรัพยดังกลาวมีอยูหรือไมนั้นตองไดรับการยืนยันจากเหตุการณ อยา งน อยหนึ่งเหตุ การณ ในอนาคตซึ่ งยังมี ความไมแน นอนว าจะเกิดขึ้ นหรือไม เกิดขึ้ นโดยเหตุ การณ ดั งกล าวต อ งไม อ ยูใ นความควบคุ ม ทั้ งหมดของกิจ การ นอกจากนั้ น มาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ ยังกําหนดใหใชคําวา “หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น” กับหนี้สินที่ยังไมเปนไปตามเกณฑการรับรูรายการ

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 14/43

13.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดขอแตกตางระหวางประมาณการหนี้สินกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ดังนี้ 13.1 ประมาณการหนี้สินเปนประมาณการที่กิจการตองรับรูเปนหนี้สินหากกิจการสามารถประมาณ มูลค าได อยา งนาเชื่ อถือ เนื่องจากประมาณการหนี้สิ นเปนภาระผูกพั นในปจจุบัน ซึ่งมีความ เป นไปไดคอนขางแน ที่กิจ การจะสูญเสียทรัพ ยากรที่มีประโยชนเชิง เศรษฐกิจ เพื่ อจ ายชํา ระ ภาระผูกพันนั้น และ 13.2 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น คือ หนี้สินที่กิจการยังไมสามารถรับรูเปนหนี้สินไดเนื่องจากเหตุผลขอใด ขอหนึ่งตอไปนี้ 13.2.1 หนี้สิน ที่ อาจเกิด ขึ้น นั้น เป นภาระผู กพัน ที่ อาจมี อ ยูแ ต ยังไม ได รับ การยืน ยัน ว า กิจการมีภาระผูกพัน ในปจจุบันที่จะนําไปสูการสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิง เศรษฐกิจ หรือ 13.2.2 หนี้ สิ น ที่ อ าจเกิ ด ขึ้ น นั้ น ไม เ ป น ไปตามเกณฑ ก ารรั บ รู ร ายการที่ กํ า หนดไว ใ น มาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ (ไม ว า จะเปน การที่ ภ าระผู กพั น ดั งกล า วไม มี ค วาม เปนไปไดคอนขางแนที่กิจการจะสูญ เสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจเพื่อ จายชําระภาระผูกพัน หรือการที่กิจการไมสามารถประมาณจํานวนของภาระผูกพัน นั้นไดอยางนาเชื่อถือเพียงพอ)

การรับรูรายการ ประมาณการหนี้สิน 14.

ประมาณการหนี้สินจะตองรับรูก็ตอเมื่อเปนไปตามเงื่อนไขทุกขอตอไปนี้ 14.1 กิจการมีภาระผูกพันในปจจุบันซึ่งเปนผลจากเหตุการณในอดีต ไมวาภาระผูกพันนั้นจะเปน ภาระผูกพันตามกฎหมายหรือภาระผูกพันจากการอนุมาน 14.2 มีค วามเปนไปไดคอนขางแนที่กิ จการจะสูญ เสียทรัพยากรที่มีป ระโยชนเชิงเศรษฐกิจตอ กิจการเพื่อจายชําระภาระผูกพันดังกลาว และ 14.3 สามารถประมาณจํานวนของภาระผูกพันไดอยางนาเชื่อถือ

ภาระผูกพันในปจจุบัน 15.

ในกรณีที่ยากยิ่งที่ จะเกิ ด เมื่อมี ความไม ชัด เจนว ากิ จการมีภาระผูกพันในป จจุ บั น ณ วัน สิ้นรอบ ระยะเวลารายงานหรื อไม ให กิจการพิจารณาจากหลั กฐานทั้งหมดที่มีอ ยู หากหลั กฐานดังกล าว แสดงใหเห็นวาเหตุการณ ในอดีต นาจะมีผลทําใหกิจการมีภาระผูกพันในปจจุบันอยู ณ วันสิ้นรอบ ระยะเวลารายงานมากกวาที่ไมนาจะมีอยู

16.

ในกรณีทั่วไป จะเห็ นไดอยางชัดเจนวาเหตุการณในอดีตก อใหเ กิดภาระผู กพันในปจจุบันหรือไม แต ในกรณีที่ยากยิ่งที่จะเกิด ตัวอยางเชน การฟองรองตามกฎหมาย อาจมีการโตแยงกันวาเหตุการณบาง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 15/43

เหตุการณไดเกิดขึ้ นแลวหรือ ยังไม เกิด หรือเหตุการณที่ เกิดขึ้นทํา ใหกิจการมีภาระผู กพันในปจจุบัน หรื อ ไม ในกรณี ดั ง กลา ว กิจ การต องพิ จ ารณาหลั กฐานทั้ ง หมดที่ มี อ ยู (ซึ่ ง รวมถึ งความเห็ น ของ ผูเ ชี่ยวชาญและหลักฐานเพิ่ม เติม ที่ไดจากเหตุการณภายหลังรอบระยะเวลารายงาน) เพื่อกําหนดวา กิจการมีภาระผูกพันในปจจุบัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงานหรือไม โดยเมื่อพิจารณาจากหลักฐาน ดังกลาวกิจการตองปฏิบัติตามขอกําหนดทุกขอตอไปนี้ 16.1 กิจการตองรับ รูป ระมาณการหนี้สิน สํา หรับ ภาระผู กพั นในปจจุบั นที่พิจารณาว าเปนไปตาม เกณฑการรั บ รูแ ลว เห็นวา นาจะมี อยู มากกวาไมนาจะมีอยู ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน หากภาระผูกพันดังกลาวเปนไปตามเกณฑการรับรูรายการ และ 16.2 กิจการตองเปดเผยขอมูลเกี่ยวกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นสําหรับภาระผูกพันที่พิจารณาแลวเห็นวา ไม นา จะมีอยูม ากกวาน าจะมี อยู ณ วัน สิ้นรอบระยะเวลารายงาน เวน แต กรณี ที่พิจารณาแลว เห็นวาความนาจะเปนที่กิจการจะสูญเสียทรั พยากรที่มีประโยชนเ ชิงเศรษฐกิจเพื่อจายชําระ ภาระผูกพันนั้นอยูในระดับที่ไมนาจะเปนไปได (ดูยอหนาที่ 86)

เหตุการณในอดีต 17.

เหตุการณในอดีตที่มีผลทําใหภาระผูกพันในปจจุบันเกิดขึ้น เรียกวาเหตุการณที่กอใหเ กิดภาระผูกพัน เหตุการณใ นอดีต จะถือ เปนเหตุการณ ที่กอใหเกิด ภาระผูกพั นไดก็ตอเมื่อเหตุก ารณนั้นเป นเหตุ ให กิจการตองจา ยชํา ระภาระผูกพันโดยไมมี ทางเลือกอื่น ที่เปนไปได เหตุการณ ดังกลาวตองเปนไปตาม ขอกําหนดขอใดขอหนึ่งตอไปนี้ 17.1 เมื่อการจายชําระภาระผูกพันสามารถมีผลบังคับตามกฎหมาย หรือ 17.2 เปนภาระผูกพันจากการอนุมาน เมื่อเหตุการณซึ่งอาจเปน การกระทําของกิจการไดสรางความ คาดหมายอยางมีมูลความจริงกับฝายอื่นๆ วากิจการจะรับผิดชอบตอภาระผูกพันที่เกิดขึ้น

18.

งบการเงินมีวัตถุประสงคที่จะแสดงฐานะการเงินของกิจการ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงานไมใชฐานะ การเงินที่อาจเปนไปไดในอนาคต ดังนั้น กิจการตองไมรับรูประมาณการหนี้สินสําหรับตนทุนที่จําเปน จะตองเกิด ขึ้นเพื่อการดําเนินงานในอนาคต หนี้สิน ที่กิจ การรั บรูใ นงบแสดงฐานะการเงิน ต องเป น หนี้สินที่กิจการมีอยู ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงานเทานั้น

19.

ประมาณการหนี้สิน ที่กิจ การรั บรูต องเปนภาระผู กพั นที่เกิด จากเหตุการณใ นอดีต และไม ขึ้น กับการ กระทําในอนาคตของกิจการ เชน การที่กิจการตองจายคาปรับหรือคาใชจายในการกําจัดมลพิษเนื่องจาก กระทํ าผิ ดกฎหมายสิ่ งแวดล อม การจ ายค าปรั บหรือ ค าใชจ ายดั งกล าวจะทํ า ให กิจ การต อ งสู ญ เสี ย ทรัพ ยากรที่มี ประโยชนเชิงเศรษฐกิจ เพื่อชํ าระภาระผู กพั นที่เกิด ขึ้นไมวาการกระทําในอนาคตของ กิจการจะเปน เชน ไร ในทํา นองเดียวกัน กิจการตองรับ รูประมาณการหนี้สินสําหรับ ตน ทุ นในการรื้อ ถอนแทนขุดเจาะน้ํามันหรือโรงงานไฟฟาปรมาณูเทากับจํานวนที่กิจการตองรับผิดชอบเพื่อแกไขความ เสียหายที่ไดเกิดขึ้น ในทางกลับกัน กิจการอาจไดรับแรงกดดันเชิงพาณิชยหรือขอกําหนดตามกฎหมาย ที่ทําให กิจการมีความตั้งใจหรือจําเปนที่ จะยุติรายจายในการดําเนิ นงานในลักษณะใดลั กษณะหนึ่ งใน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 16/43

อนาคต เช น การติด ตั้ งเครื่องกรองควันสํา หรับ โรงงานบางประเภท ในกรณี นี้ กิจ การตองไมรับ รู ประมาณการหนี้สินเนื่องจากภาระผูกพันในปจจุบันสําหรับรายจายในอนาคตถือวายังไมเกิดขึ้น เพราะ กิจการสามารถหลีกเลี่ยงรายจายที่จะเกิดขึ้นในอนาคตไดดวยการกระทํา ในอนาคตของกิจการเอง เชน การเปลี่ยนวิธีปฏิบัติงาน 20.

แมวาภาระผู กพั นมักจะเกี่ย วขอ งกั บ อีก ฝา ยหนึ่งซึ่ งเปนผู ที่ จะไดรับ ชํา ระภาระผูกพั น แตกิ จการไม จํา เปน ตองทราบวา ผู ที่จะได รับชํา ระภาระผูกพันนั้น เปน ใคร ซึ่ง ตามความเป นจริ งผูที่จะได รับ ชําระ ภาระผูก พันอาจเปนสาธารณชนทั่วไป ดั งนั้ น เนื่องจากภาระผูกพั นมักจะเกี่ยวของกับ การใหคํา มั่ น สัญญากับอีกฝายหนึ่ง การตัดสินใจของฝายบริหารหรือคณะกรรมการจะไมกอใหเกิด ภาระผูกพันจาก การอนุ มาน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ถา การตั ดสิ นใจดังกลาวไมไ ดถู กสื่อสารกอนวั นสิ้นรอบ ระยะเวลารายงานไปยังผูที่ไดรับผลกระทบในลักษณะที่เฉพาะเพียงพอที่จะทําใหผูที่ได รับผลกระทบ เกิดความคาดหมายอยางมีมูลความจริงวากิจการจะรับผิดชอบตอภาระผูกพันที่เกิดขึ้น

21.

เหตุการณที่ไ มกอใหเกิดภาระผูกพันในทันทีอาจกอใหเกิดภาระผูกพันในภายหลั งเนื่องจากกฎหมาย เปลี่ยนแปลงไป หรือการกระทําบางอยางของกิจการที่ทํา ใหภ าระผูกพันจากการอนุมานเกิดขึ้น (เชน การแถลงตอสาธารณชนในลักษณะที่เฉพาะเพียงพอ) ตัวอยางเชน เมื่อกิจการกอใหเกิด ความเสียหาย ต อสิ่ งแวดลอ ม กิจการอาจไม มี ภาระผู กพันที่ จะต องฟน ฟูค วามเสียหายที่ เกิด จากการกระทํ า ของ กิจการ อยางไรก็ตาม เหตุการณที่เปนเหตุใหเกิดความเสียหายจะกลายเปนเหตุการณที่กอใหเกิดภาระ ผูกพันเมื่อ กฎหมายที่ป ระกาศใหมมีผลทําใหกิจการตองแกไขความเสี ยหายที่มีอยู หรื อเมื่อ กิจการ ยอมรับตอสาธารณชนวาจะรับผิด ชอบในการแกไขความเสียหายดังกลาวในลักษณะที่ทํ าใหเกิดภาระ ผูกพันจากการอนุมาน

22.

เมื่อรายละเอียดในรางกฎหมายใหมยังไมผานการพิจารณาขั้นสุดทาย ภาระผูกพันจะเกิดขึ้นเมื่อเปนที่ คาดไดวากฎหมายใหมจะไดรับการบัญญัติขึ้นตามขอกําหนดที่รางไวอยางแนนอน มาตรฐานการบัญชี ฉบั บนี้กํา หนดใหภ าระผูกพั นที่เปนผลจากรา งกฎหมายดั งกล าวถือวาเปนภาระผูกพันตามกฎหมาย อยางไรก็ตาม สถานการณที่แตกตางกันที่เกี่ยวกับการบัญญัติกฎหมายอาจทําใหกิจการไมสามารถระบุ ลงไปไดวาเหตุการณใดจะทําใหการบัญญัติกฎหมายเกิดขึ้นแนนอน ในหลายกรณี กิจการอาจไมมีทาง ทราบวา รา งกฎหมายใหมจะได รับ การบั ญญั ติเปนกฎหมายหรือไมจนกระทั่ งกฎหมายนั้ นไดรับ การ บัญญัติขึ้นจริง

ความเปนไปไดคอนขางแนที่จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจ 23.

หนี้สินที่กิจการสามารถรับรูไดตองไมเปนแตเพียงภาระผูกพันในปจจุบันเทานั้น แตตองมีค วามเปนไป ได ค อนข า งแนที่ กิจการจะสูญ เสียทรัพยากรที่ มี ป ระโยชน เชิ ง เศรษฐกิจเพื่ อจ า ยชํ า ระภาระผู กพั น ดั งกลา ว ตามวั ต ถุ ป ระสงค ข องมาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ ความเปน ไปได ค อนข า งแน หมายถึง การสูญเสียทรัพยากรหรือเหตุการณอันจะมีความเปน ไปไดก็ต อเมื่ อเหตุการณนั้นมีค วามเปนไปได ที่ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 17/43

จะเกิดขึ้นมากกวาไมนาจะเกิดขึ้น เมื่อไมมีความเปนไปไดคอนขางแนที่ภาระผูกพันในปจจุบันจะมีอยู กิจ การตองเปด เผยหนี้สินที่ อาจจะเกิด ขึ้น ยกเว นความนา จะเปนที่ กิจ การจะสูญ เสียทรัพ ยากรที่ มี ประโยชนเชิงเศรษฐกิจเพื่อจายชําระภาระผูกพันนั้นจะอยูในระดับไมนาเปนได (ดูยอหนาที่ 86) 24.

หากกิจการมีภาระผูกพันที่คลายคลึงกันหลายรายการ เชน การรับประกันสินคา หรือสัญญาที่คลายคลึง กัน กิจการตองกําหนดความนาจะเปนที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรเพื่อจายชําระภาระผูกพันเหลานั้ น โดยพิจารณาจากความนาจะเปนโดยรวมของภาระผูกพันทั้งประเภท แมวาความเปนไปไดคอนขางแน ที่กิจ การจะสูญเสีย ทรั พยากรเพื่ อจ ายชํา ระภาระผูกพั นบางรายการที่จัด อยู ในประเภทเดีย วกั นจะมี ระดับต่ํา แตอาจมีความเปนไปไดที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรจํานวนหนึ่งไปเพื่อจายชําระภาระผูกพัน โดยรวมทั้งประเภท ในกรณี ดังกลา ว กิจการตองรับรูป ระมาณการหนี้สินหากประมาณการหนี้สินนั้น เปนไปตามเกณฑการรับรูรายการ

การประมาณการภาระผูกพันที่นาเชื่อถือ 25.

การใชป ระมาณการถื อเปนปจ จัยสําคัญในการจัดทํางบการเงิน และไมไดทํา ใหง บการเงิน ขาดความ นาเชื่อถือ โดยเฉพาะอยางยิ่งประมาณการหนี้สิน ซึ่งโดยลักษณะแลว เปนรายการที่มีความไมแนนอน สูงกว ารายการอื่น ที่ บันทึ กอยูใ นงบแสดงฐานะการเงิน ยกเวนในกรณีที่ ยากยิ่ งที่ จะเกิด กิจการจะ สามารถกําหนดชวงของจํานวนรายจายที่นาจะเกิดขึ้น และสามารถประมาณการภาระผูกพันที่ เชื่อถือ ไดอยางเพียงพอที่จะใชรับรูเปนประมาณการหนี้สิน

26.

ในกรณี ที่ยากยิ่งที่ จะเกิด กิจการอาจไมสามารถจัดทํา ประมาณการไดอยางนาเชื่อถือ ทําใหกิจการไม สามารถรับรูห นี้สินนั้นได ดังนั้น กิจการตองเปด เผยขอมูลเกี่ยวกับหนี้สินนั้นเปน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (ดูยอหนาที่ 86)

หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น 27.

กิจการตองไมรับรูหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น

28.

กิจการตองเปดเผยข อมูลเกี่ยวกับ หนี้สินที่ อาจเกิดขึ้น ตามที่กําหนดไวในยอหนา ที่ 86 เวน แตค วาม นาจะเปนที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจอยูในระดับที่ไมนาเปนไปได

29.

ในกรณีที่กิจการตองรับผิดชอบภาระผูกพันรวมกับผูอื่น กิจการตองถือวาภาระผูกพันสวนที่ผูอื่นตอง รับผิดชอบเปนหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นของกิจการ และรับรูภาระผูกพันสวนที่มีความเปนไปไดคอนขางแน วากิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจเปนประมาณการหนี้สิน เวนแตในกรณีที่ยาก ยิ่งที่จะเกิดที่กิจการไมสามารถประมาณมูลคาของหนี้สินนั้นไดอยางนาเชื่อถือ

30.

หนี้ สินที่ อาจเกิ ดขึ้ นอาจเปลี่ ยนแปลงไปจากลั กษณะที่คาดไว แต เริ่ มแรก ดั งนั้ น กิจการต องประเมิ น สถานการณ อย างตอเนื่ องเพื่อกํ าหนดว าความเป นไปได ที่ กิจการจะสู ญเสียทรั พยากรที่ มี ประโยชน เชิ งเศรษฐกิจเกิ ดขึ้ นแล วหรื อไม หากมี ค วามเป น ไปได ค อ นข า งแน ที่ กิ จการจะสูญ เสีย ประโยชน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 18/43

เชิงเศรษฐกิจในอนาคตสําหรับรายการที่เคยถือเปนหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น กิจการตองรับรูประมาณการ หนี้สินในงบการเงินในงวดที่ความเปนไปไดนั้นไดเปลี่ยนแปลงไป (เวนแตในสถานการณที่ยากยิ่งที่จะ เกิดที่กิจการไมสามารถจัดทําประมาณการไดอยางนาเชื่อถือ)

สินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น 31.

กิจการตองไมรับรูสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น

32.

สินทรัพยที่อาจเกิดขึ้นมักเกิดจากเหตุการณที่ไมไดวางแผนไวหรือไมไดคาดการณไวที่กอใหเกิดความ น าจะเปนที่ กิจ การจะได รับ ประโยชนเชิงเศรษฐกิจ ตัวอยา งเชน การเรีย กร องคา สินไหมทดแทนที่ กิจการกําลังดําเนินการตามกฎหมายซึ่งผลการตัดสินยังไมเปนที่แนนอน

33.

กิจ การตองไมรับ รูสิ นทรัพ ยที่ อาจเกิด ขึ้ นในงบการเงิน เนื่องจากการรั บรูดังกล าวอาจทํ าใหกิจ การ บันทึกรายไดที่อาจจะไมเกิดขึ้น อยางไรก็ตาม หากมีความแนนอนมากวารายไดจะเกิดขึ้นอยางแนนอน รายการดังกลาวไมถือวาเปนสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น และการรับรูรายการดังกลาวถือวาเหมาะสม

34.

กิจการตองเปด เผยขอมูลเกี่ยวกับสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้นตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 89 หากมีค วาม เปนไปไดคอนขางแนที่กิจการจะไดรับประโยชนเชิงเศรษฐกิจ

35.

กิจการตองประเมินสถานการณเกี่ยวกับสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น อยางตอเนื่องเพื่อใหมั่นใจวางบการเงิน จะสะทอนภาพที่เหมาะสมเกี่ยวกับสิน ทรัพยดังกลา ว หากมีค วามแน นอนวาประโยชนเ ชิงเศรษฐกิจ ที่ ไ ด รั บ จะเพิ่ ม ขึ้ น กิ จ การต อ งรั บ รู สิ น ทรั พ ย แ ละรายได ที่ เ กี่ ย วข อ งในงบการเงิ นในงวดที่ มี การ เปลี่ ยนแปลงเกิดขึ้ น ในกรณี ที่มีความเปนไปไดคอนขางแน ที่ กิจการจะได รับ ประโยชนเชิงเศรษฐกิจ กิจการตองเปดเผยขอมูลเกี่ยวกับสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น (ดูยอหนาที่ 89)

การวัดมูลคา ประมาณการที่ดีที่สุด 36.

กิจการตองรับรูประมาณการหนี้สินดวยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของรายจายที่ตองนําไปจาย ชําระภาระผูกพันในปจจุบัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน

37.

ประมาณการที่ดีที่สุดของรายจายที่ตองนําไปจายชําระภาระผูกพันในปจจุบัน คือ จํานวนที่สมเหตุสมผล ที่ กิจการจะจ ายเพื่อชําระภาระผูกพันหรื อโอนภาระผูกพันให กับบุ คคลที่สาม ณ วัน สิ้นรอบระยะเวลา รายงาน ตามปกติ ภาระผู กพั นอาจมี จํานวนสูงเกินกว าที่ กิ จการจะจ ายชําระหรื อโอน ณ วั นสิ้นรอบ ระยะเวลารายงาน อยางไรก็ต าม ประมาณการของจํานวนที่ สมเหตุ ผลที่ กิจ การจะจายเพื่ อชํ าระหรือ โอนภาระผูกพั นถือเป นประมาณการที่ ดีที่สุดของรายจายที่ ต องนําไปจายชําระภาระผูกพันในปจจุบัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 19/43

38.

กิจการต องประมาณรายจ ายและผลกระทบทางการเงิ นโดยใช ดุ ลยพิ นิจของฝายบริ หารของกิจการ ประกอบกับประสบการณที่ไดจากรายการบัญชีที่คลายคลึงกัน และรายงานของผูเชี่ยวชาญอิสระในบาง กรณี หลักฐานที่ ใช ในการพิ จารณาตองรวมถึ งหลักฐานที่ ได รับเพิ่ มเติ มจากเหตุ การณ ภายหลังรอบ ระยะเวลารายงาน

39.

เนื่องจากมีค วามไมแนน อนเกี่ยวกับจํานวนที่จะรับรูเ ปนประมาณการหนี้สิ้น กิจการจึงตองนําวิธีการ หลายวิธีตามสถานการณมาใช หากประมาณการหนี้สินเกี่ยวของกับประชากรขนาดใหญข องรายการ กิจการตองประมาณภาระผูกพันจากการถวงน้ําหนักรายจายที่นาจะเกิดขึ้นทั้งหมดโดยใชความเปนไป ไดที่เกี่ยวของ วิธีทางสถิติที่ใชในการประมาณนี้เรียกวา “มูลค าที่ค าดวาจะเกิด ” ดังนั้น ประมาณการ หนี้ สินอาจมีจํา นวนแตกตางกัน หากความนาจะเปนที่รายจายจะเกิ ดขึ้นมีอัต ราไมเทากัน เชน รอยละ 60 กั บ ร อ ยละ 90 หากรายจ า ยที่ น า จะเกิ ด ขึ้ น ในช ว งจํ า นวนที่ ป ระมาณไว มี ค วามต อ เนื่ อ งกั น และรายจายทุกจุดของชวงจํานวนนั้นมีความนาจะเปน ที่จะเกิดขึ้นเทาเทียมกัน กิจการตองใชรายจายที่ นาจะเกิดขึ้น ณ จุดกึ่งกลางของชวงจํานวนนั้นเปนตัวแทนของประมาณการหนี้สิน ตัวอยาง กิจการขายสินคาโดยใหการรับประกันสินคา กิจการจะรับผิดชอบคาใชจายในการแกไขความเสียหายที่ เกิดขึ้ นของสินคาที่ เสียหายจากการผลิต ภายใน 6 เดือนนับจากวันที่ ซื้อ ถาความเสียหายเกิดขึ้นเพียง เล็กนอยแตเกิดกับสินคาทุกรายการที่จําหนาย ตนทุน ในการแกไขความเสียหายจะมีจํานวนประมาณ 1 ลา นบาท หากความเสียหายเปน ความเสียหายที่ สํา คั ญ และเกิด กับ สินค าทุ กรายการที่จํา หน า ย คาใชจายในการแกไขความเสียหายจะมีจํานวนประมาณ 4 ลานบาท จากประสบการณในอดีตของกิจการ และความคาดหมายในอนาคตชี้ใหเห็นวาในปที่จะมาถึง 75% ของสินคาที่ขายจะไมมีความเสียหายเกิดขึ้น 20% ของสินคาที่ขายจะมีความเสียหายไมมากนัก 5% ของสินคาที่ขายจะมีความเสียหายที่สําคัญ ตามยอหน าที่ 24 กิจการจะต องประเมินความนาจะเปนของกระแสเงิ นสดที่กิจการจะต องจายสําหรั บ ภาระผูกพันในการรับประกันสินคาโดยรวม มูลคาที่คาดวาจะเกิดขึ้นของคาใชจายในการแกไขความเสียหายมีดังนี้ (75% ของ 0) + (20% ของ 1 ลานบาท) + (5% ของ 4 ลานบาท) = 400,000 บาท

40.

ในการประมาณมูลคาของภาระผูกพันรายการหนึ่งกิจการอาจเห็นวาจํานวนรายจายที่นาจะเกิดขึ้น ที่สุด เฉพาะรายการ คือ ประมาณการที่ดี ที่สุดของหนี้สิน อยางไรก็ตาม ในกรณีดังกลา ว กิจการยังคงตอง พิจารณาถึงรายจายที่เปนไปไดอื่นๆ หากพบวารายจายที่เปนไปไดอื่นๆ เกือบทุกจํานวนมีระดับสูงกวา หรือต่ํากวาจํานวนรายจายที่นาจะเกิดขึ้นที่ สุด ประมาณการที่ดีที่สุด ของหนี้สินจะเปนจํานวนที่สูงกวา หรื อต่ํา กวาดังกลา ว ตัว อยางเชน หากกิจการตองแกไขความผิ ด พลาดสํา คัญที่เกิด จากการกอสร าง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 20/43

โรงงานหลักใหกับลูกคา กิจการอาจมีค วามเห็น วารายจายที่ นาจะเกิดขึ้น ที่สุดเฉพาะรายการดังกลาว คือ ตนทุนจํานวน 1 พันลานบาท ซึ่งจะเกิดจากการซอมแซมที่ประสบผลสําเร็จในคราวเดียว อยางไรก็ ตาม กิจการอาจตองรับรูประมาณการหนี้สินดว ยจํานวนที่สูงกวา 1 พัน ลานบาท หากมีโอกาสอยางมี นัยสําคัญที่กิจการจะตองทําการซอมแซมหลายครั้งจนกวางานจะสําเร็จลงได 41.

กิ จการต อ งวั ด มู ลค า ประมาณการหนี้ สิ น ก อนหั ก ภาษี เ งิ น ได เพราะผลกระทบทางภาษี แ ละการ เปลี่ยนแปลงดังกลาวจะตองปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได

ความเสี่ยงและความไมแนนอน 42.

ในการวัดมูลค าประมาณการหนี้สิน กิจการตองพิจ ารณาถึง ความเสี่ย งและความไม แน นอนที่ ไมอ าจหลีกเลี่ยงที่อยูแวดลอมเหตุการณแ ละสถานการณตางๆ เพื่อ ใหไดม าซึ่งประมาณการที่ดี ที่สุดของประมาณการหนี้สิน

43.

ความเสี่ยงชี้ใหเห็นถึงความผันผวนของรายจาย การปรับปรุงความเสี่ยงอาจทําใหจํานวนของหนี้สิ้นที่ ถูกวั ด มู ล ค า สูงขึ้น ดั งนั้น กิจการต องใช ดุ ลยพินิจอย า งระมั ด ระวั งเมื่ ออยูภ ายใต สถานการณที่ ไ ม แนน อน เพื่อที่จะไมทํ าใหรายไดหรือสิ นทรัพยแสดงดว ยจํา นวนที่สูงเกินไป และทํ าใหคาใช จายและ หนี้สินแสดงดวยจํานวนที่ต่ําเกินไปอยางไรก็ตาม ความไมแนนอนไมใชเหตุผลที่จะนํามาสนับสนุนเพื่อ ประมาณจํา นวนประมาณการหนี้ สิ น ให สู งเกิ น ควรหรื อเพื่ อ รับ รูห นี้ สิน ด ว ยจํ า นวนที่ สูง เกิ น จริ ง ตั วอยา งเชน ถ าตนทุ นที่วางแผนไวสํา หรับ รายจา ยที่เปนผลรา ยอย างยิ่ งไดถูก ประมาณโดยใชหลัก ความระมัด ระวัง กิจการตองไมนําหลักความระมั ดระวัง มาอ างเพื่อกําหนดจํานวนรายจายดังกลาวให สูงกวาความเปนจริงอยางจงใจ แตกิจการตองนําหลักความระมัดระวังมาใชเพื่อหลีกเลี่ยงการนําความเสี่ยง และความไมแนนอนมาปรับปรุงซ้ําซอน ซึ่งจะทําใหประมาณการหนี้สินมีจํานวนสูงเกินกวาที่ควรเปน

44.

กิจการตองเปดเผยขอมูลเกี่ยวกับความไมแนนอนของจํานวนรายจายที่จะเกิดขึ้นจากประมาณการ หนี้สินตามขอกําหนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 85.2

มูลคาปจจุบัน 45.

กิจการตองกําหนดจํานวนประมาณการหนี้สินโดยใชมูลคาปจจุบันของรายจายที่คาดวาจะตองนํามา จายชําระภาระผูกพัน หากมูลคาของเงินตามเวลามีผลกระทบตอจํานวนประมาณการหนี้สินนั้นอยาง มีสาระสําคัญ

46.

เนื่ องจากมู ลคาของเงิน ตามเวลา ประมาณการหนี้สินที่ เกี่ยวข องกับ กระแสเงิน สดที่กิจ การตองจา ย ภายหลังรอบระยะเวลารายงานเพียงไม นานจะสร างภาระต อกิ จการมากกวาประมาณการหนี้ สิน ที่ เกี่ ย วขอ งกับ กระแสเงิ นสดจํ า นวนเดี ย วกันที่ กิจ การต องจ า ยภายหลัง รอบระยะเวลารายงานเป น เวลานาน ดังนั้น กิจการตองคิด ลดกระแสเงิน สดที่เกี่ยวของกับประมาณการหนี้สินหากมูลคาของเงิน ตามเวลามีผลกระทบตอจํานวนประมาณการหนี้สินนั้นอยางมีสาระสําคัญ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 21/43

47.

อัตราคิดลด (หรืออัตรา) ตองเปนอัตรากอนหักภาษี ซึ่งสะทอนถึงการประเมินสถานการณตลาด ในป จจุ บันของมูลคาของเงินตามเวลา และความเสี่ ยงเฉพาะของหนี้ สิน ที่กํ าลั งพิ จารณาอยู แต ตองไมสะทอนถึงความเสี่ยงที่ไดปรับกับประมาณการกระแสเงินสดในอนาคต

เหตุการณในอนาคต 48.

จํานวนประมาณการหนี้สิน ต องสะทอนถึงเหตุ การณในอนาคตซึ่งอาจมีผลกระทบต อจํ านวนที่ กิจการตอ งนํ ามาจายชําระภาระผู กพัน หากมี หลักฐานที่ เปนรูปธรรมเพียงพอที่ทํ าใหเชื่อถือไดว า เหตุการณในอนาคตนั้นจะเกิดขึ้น

49.

เหตุ ก ารณ ใ นอนาคตที่ ค าดว า จะเกิ ด ขึ้ น อาจมี ค วามสํ า คั ญ ต อ การวั ด มู ล ค า ประมาณการหนี้ สิ น ตัวอยางเชน กิจการอาจเชื่อว าตนทุน ในการทําความสะอาดสถานที่ ที่ตองจายเมื่อสถานทําการสิ้น สุด อายุการใชงานจะมีจํานวนลดลงเนื่องจากวิทยาการที่เปลี่ยนไป จํานวนประมาณการหนี้สินที่กิจการรับรู ตองสะทอนถึงความคาดหมายที่สมเหตุสมผลของผูสังเกตการณภายนอกซึ่งเปนผูที่มีเหตุมีผลและมี คุ ณ สมบั ติ ท างด า นเทคนิ ค ที่ เ หมาะสม กิจ การต อ งพิ จารณาจากหลั กฐานที่ มี อยู ทั้ ง หมดเกี่ย วกั บ วิท ยาการที่กิจ การสามารถนํา มาใช ไดเมื่ อถึ งเวลาที่ ตองทํา ความสะอาด ดั งนั้ น กิจ การจึ งควรรวม จํานวนตนทุนที่ค าดวาจะประหยัดไดเนื่องจากประสบการณที่เพิ่มขึ้นจากการนํ าวิทยาการที่มีอยูมาใช ในการทําความสะอาด หรือจํา นวนต นทุนที่คาดวาจะเกิดขึ้นในการนําวิทยาการที่ มีอยูมาประยุกตกับ การกําจัดมลพิษที่มีม ากขึ้นหรือที่ซับ ซอนขึ้น อยางไรก็ตาม กิจการตองไมค าดหวังวาวิทยาการในการ กํา จัด มลพิษจะมี การพั ฒนาให ดีขึ้นอย างสิ้ นเชิง หากกิ จการไม มีห ลักฐานสนับ สนุนที่ เปนรูป ธรรม เพียงพอ

50.

กิจการตองนําผลกระทบของกฎหมายใหมที่มีความเปนไปไดมาพิจารณาเพื่อวัดมูลคาภาระผูกพันที่มี อยูหากหลักฐานที่เปนรูปธรรมเพียงพอดังกลาวทําใหเชื่อถือไดวากฎหมายนั้นนาจะไดรับการบัญญัติ ขึ้นอยางแนนอน สภาพการณที่หลากหลายทําใหไมสามารถกําหนดไดวาเหตุการณหนึ่งเหตุการณใดจะ ใหหลักฐานที่เปนรูป ธรรม และเพียงพอในทุกกรณี โดยหลักฐานดังกลาวตองกําหนดวาจะมีกฎหมาย ที่ใชบังคับใดบางที่ตองใชและมีความแนนอนที่กฎหมายนั้นจะไดรับการบัญญัติและมีผลบังคับใช

การจําหนายสินทรัพยที่คาดวาจะเกิดขึ้น 51.

กิจการตองไมนําผลกําไรจากการจําหนายสินทรั พยที่คาดวาจะเกิดขึ้นมารวมพิจารณาในการวัด มูลคาประมาณการหนี้สิน

52.

กิจการตองไมนํารายการผลกําไรที่คาดวาจะเกิดขึ้นจากการจําหนายสินทรัพยมารวมพิจารณาในการวัด มูลคาประมาณการหนี้สิน แมวาการจําหนายที่คาดวาจะเกิดขึ้นจะเกี่ยวโยงอยางใกลชิดกับเหตุการณที่ กอใหเกิดประมาณการหนี้สิน แตกิจการตองรับรูผลกําไรที่คาดวาจะเกิดขึ้นจากการจําหนายสินทรัพย ณ เวลาที่กําหนดไวในมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นที่เกี่ยวของกับสินทรัพยที่คาดวาจะจําหนายนั้น

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 22/43

รายจายที่จะไดรับชดเชย 53.

หากกิจการคาดวาจะได รับรายจายทั้งหมดหรือบางสวนคืนจากบุคคลที่ สามตามจํานวนที่กิจ การ จายไปเพื่อชําระประมาณการหนี้สิน กิจการจะตองรับรูรายจายที่จะไดรับชดเชยเปน สินทรัพยไดก็ ตอเมื่ อกิจการคาดว าหลังจากที่จายชําระภาระผูกพัน แลวกิจการนา จะไดรับ รายจายนั้น คืน อยา ง แนนอน กิจการตองรับรูรายจายที่จะไดรับชดเชยเปนสินทรัพ ยแยกตางหากแตต องไมเกินจํานวน ประมาณการหนี้สินที่เกี่ยวของ

54.

กิ จการอาจแสดงค าใชจา ยที่ เกี่ ยวของกั บ ประมาณการหนี้สิน ในงบกํ าไรขาดทุ นเบ็ด เสร็จโดย แสดงสุทธิจากจํานวนรายจายที่จะไดรับชดเชยที่รับรูไว

55.

ในบางครั้ง กิจการอาจสามารถเรียกรองใหบุคคลที่ส ามจ ายรายจายทั้ งหมดหรือบางสวนที่กิจการจาย ไปเพื่อชํ าระประมาณการหนี้สิน ตั วอย า งเชน กิจ การมีสัญ ญาประกัน ภัย สั ญญาชดเชยคาสินไหม ทดแทน หรือไดรับการประกันจากผูขายสินคาหรือใหบริการในกรณีดังกลาวบุคคลที่สามอาจชดใชเงิน ที่กิจการจายอออกไปกอนหรือจายชําระภาระผูกพันโดยตรงแทนกิจการ

56.

ในกรณีทั่วไป กิจการยังคงตองรับผิดชอบที่จะตองจายจํานวนที่กําลังมีปญหากันอยูทั้งหมด เนื่องจาก กิจการอาจตองจายชําระรายจายทั้ งจํานวนหากบุค คลที่สามไม สามารถจายชํา ระเนื่องจากเหตุ ผลบาง ประการ ในกรณีดังกลาวกิจการตองรับรูประมาณการหนี้สินดวยจํานวนหนี้สินทั้งสิ้นที่จะตองจาย และ รับรูรายจายที่คาดวาจะไดรับชดเชยเปนสินทรัพยแยกตางหาก เมื่อกิจการมีความแนใจอยางมากวาจะ ไดรับรายจายนั้นคืนหลังจากที่กิจการจายชําระหนี้สินแลว

57.

ในบางกรณี กิ จการไมต องรับ ผิด ชอบจํา นวนรายจ ายที่กํา ลังมีปญหากัน อยู แมวาบุคคลที่สามจะไม สามารถจา ยชําระรายจา ยดังกล า ว ในกรณีนี้ รายจายดังกล าวไม ถือเปนหนี้ สินและกิจการต องไมนํ า รายจายนั้นไปรวมบันทึกเปนประมาณการหนี้สิน

58.

ตามข อกําหนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 29 กิจการตองถือวาภาระผู กพันที่กิจการรับผิดชอบรวมกับผูอื่น เปนหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเทากับจํานวนภาระผูกพันที่คาดวาผูที่รับผิดชอบรวมกับกิจการจะตองจายชําระ

การเปลี่ยนแปลงประมาณการหนี้สิน 59.

กิจการตอ งทบทวนประมาณการหนี้สิน ณ วันสิ้น รอบระยะเวลารายงาน และปรับ ปรุ งประมาณ การหนี้สินดังกลาวเพื่อ สะทอ นใหเ ห็น ถึง ประมาณการที่ ดีที่สุดในปจจุ บัน กิจ การต องกลับบั ญชี ประมาณการหนี้ สิ น หากไม มี ค วามน า จะเป น ที่ กิ จ การจะสู ญ เสี ย ทรั พ ยากรที่ มี ป ระโยชน เชิงเศรษฐกิจเพื่อจายชําระภาระผูกพันอีกตอไป

60.

หากกิจการมีการคิด ลดกระแสเงิ นสดที่เกี่ยวกับประมาณการหนี้สิน มู ลคาตามบัญชีของประมาณการ หนี้สินจะเพิ่มขึ้นในแตละงวดตามเวลาที่ผานไป กิจการตองรับรูการเพิ่มขึ้นดังกลาวเปนตนทุนการกูยืม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 23/43

การนําประมาณการหนี้สินมาใช 61.

กิจการจะนําประมาณการหนี้สินมาใชไดเฉพาะกับรายจายที่กิจการรับ รูเปนประมาณการหนี้สินไว แตเดิม

62.

กิจการจะนํารายจายมาตัดประมาณการหนี้สินไดเฉพาะรายจายที่กิจการรับรูเปนประมาณการหนี้สินไว แตเดิมเทานั้น การนํารายจายที่รับรูไวเพื่อวัตถุประสงคอื่นมาตัดประมาณการหนี้สินอาจทําใหไมเห็น ผลกระทบของเหตุการณสองเหตุการณที่แตกตางกัน

การนําขอกําหนดเกี่ยวกับการรับรูและการวัดมูลคามาปฏิบัติ ขาดทุนจากการดําเนินงานในอนาคต 63.

กิจการตองไมรับรูประมาณการหนี้สินสําหรับขาดทุนจากการดําเนินงานในอนาคต

64.

ขาดทุน จากการดํา เนิ นงานในอนาคตไมเ ปนไปตามคํา นิยามของหนี้สิ นที่ กํา หนดไวใ นยอหนาที่ 10 และเกณฑการรับรูประมาณการหนี้สินที่กําหนดไวในยอหนาที่ 14

65.

การคาดคะเนขาดทุ นจากการดํ า เนิ น งานในอนาคตชี้ ใ ห เ ห็ น ว า สิน ทรั พ ยบ างรายการที่ ใ ช ใ นการ ดําเนินงานอาจเกิดการดอยคา กิจการตองทดสอบการดอยคาของสินทรัพยตามขอกําหนดที่ระบุไวใน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย

สัญญาที่สรางภาระ 66.

กิจการตอ งรับรูแ ละวั ดมู ลคาภาระผู กพั นในปจ จุบันซึ่งเกิด จากสัญญาที่ สร างภาระเป นประมาณ การหนี้สิน

67.

สัญญาหลายประเภทสามารถที่จะลมเลิกไดโดยไมจํา เปน ที่กิจการจะตองจายเงิน ชดเชยใหกับอีกฝา ย หนึ่ ง ตัวอย างเชน การสั่ งซื้อที่ทําเปนประจํา ดังนั้น สัญญาดังกล าวจึง ไมกอ ให เกิด ภาระผูกพั นกับ กิจ การ แตสัญญาอีก ประเภทหนึ่งกอ ให เกิด ทั้งสิท ธิแ ละภาระผู กพั นกับ คูสัญญาแตล ะฝา ยในเวลา เดียวกัน ในกรณีที่ เหตุก ารณบ างอยา งกอให เกิด สัญญาที่ส รา งภาระ สัญ ญานั้ นจะอยูภ ายใต ขอบเขต ของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ และกิจการตองรับรูหนี้สินที่มีอยูนั้น ในทางกลับกัน สัญญาที่มีผลบังคับ แลวแตยังไมเปนสัญญาที่สรางภาระจะไมอยูภายใตขอบเขตของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้

68.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหคํานิยามสําหรับคําวาสั ญญาที่สรางภาระวา หมายถึง สัญญาที่กอใหเกิด ตนทุนที่ไมอาจหลีกเลี่ยงไดจากการปฏิบัติตามภาระผูกพันที่ระบุไวภายใตสัญญา ซึ่งตนทุนดังกลาวมี จํานวนสูงกวาประโยชนเ ชิงเศรษฐกิจที่ค าดวาจะไดรับจากสัญญานั้น ตนทุ นที่ไมอาจหลี กเลี่ยงได คือ ตนทุนสุทธิที่ต่ําที่สุดตามสัญญาซึ่งเปนตนทุนที่ตองจายเพื่อปฏิบัติตามสัญญาหรือตนทุนคาชดเชยหรือ คาปรับที่ตองจายเนื่องจากการไมปฏิบัติตามสัญญาแลวแตวาตนทุนใดจะต่ํากวา มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 24/43

69.

กอนจะรับรูประมาณการหนี้สินแยกตางหากสําหรับสัญญาที่สรางภาระ กิจการตองรับรูรายการขาดทุน จากการดอยคาที่เกิดขึ้นจากสินทรัพยที่ระบุไวในสัญญา (ดูมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การดอยคาของสินทรัพย)

การปรับโครงสราง 70.

ตัวอยางตอไปนี้เปนเหตุการณที่อาจถือเปนการปรับโครงสรางตามคํานิยาม 70.1 การขายหรือการยกเลิกสายงานธุรกิจ 70.2 การป ดสถานประกอบการทางธุรกิ จในประเทศหรือ ภูมิ ภาคหนึ่ง หรือการยายกิ จกรรมทาง ธุรกิจจากประเทศหรือภูมิภาคหนึ่งไปยังประเทศหรือภูมิภาคอื่น 70.3 การเปลี่ยนแปลงโครงสรางการบริหาร เชน การลดระดับชั้นทางการบริหาร 70.4 การปรับโครงสรา งขั้นพื้นฐานขององคกรที่มีผ ลกระทบอยางเปนสาระสํ าคัญ ตอ ลักษณะและ จุดมุงหมายในการปฏิบัติงานของกิจการ

71.

กิจการจะรับรูต นทุน การปรับโครงสรา งเปนประมาณการหนี้สินได ก็ต อเมื่อเปน ไปตามเกณฑในการ รับรูประมาณการหนี้สินตามที่กําหนดไวในยอหนา ที่ 14 สวนการนําเกณฑดังกลาวมาปฏิบัติ กับการ ปรับโครงสรางไดกําหนดไวในยอหนาที่ 72 ถึง 83

72.

การปรั บโครงสร างจะกอใหเ กิ ด ภาระผูก พั น จากการอนุ ม านได ก็ ต อเมื่ อกิ จ การได ปฏิ บั ติ ต าม ขอกําหนดทุกขอตอไปนี้ 72.1 กิจการมีแผนการปรับ โครงสรางที่เ ปนทางการอยางละเอี ยด ซึ่ งระบุถึ งรายการต อไปนี้ เปนอยางนอย 72.1.1 ธุรกิจหรือสวนของธุรกิจที่เกี่ยวของ 72.1.2 สถานประกอบการหลักที่จะไดรับผลกระทบ 72.1.3 สถานประกอบการ หนวยงาน และจํ านวนพนัก งานโดยประมาณที่จะไดรั บ คาชดเชยจากการเลิกจาง 72.1.4 รายจายที่กิจการจะตองรับภาระ 72.1.5 เวลาที่จะมีการปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสราง 72.2 กิจการทําใหผูถูกกระทบจากแผนการปรับโครงสรางเกิดความคาดหมายอยางมีมูลความ จริงว ากิจการจะดําเนินการปรับ โครงสรา งโดยเริ่ มปฏิบัติ ตามแผนการปรับ โครงสราง หรือโดยการประกาศลักษณะหลักของแผนนั้นใหผูไดรับผลกระทบทราบ

73.

ตัวอยา งของหลั กฐานที่แสดงวากิ จการได เริ่ม ปฏิ บัติตามแผนการปรับ โครงสร าง ไดแก การรื้อถอน โรงงาน การขายสิ นทรั พย หรื อการประกาศให สาธารณชนทราบถึงลั กษณะหลั กของแผนการปรั บ โครงสราง การประกาศให สาธารณชนทราบถึงแผนการปรับโครงสรางในรายละเอียดจะกอให เกิดภาระ ผูกพันจากการอนุมานไดก็ตอเมื่อการประกาศนั้นทํา อยางละเอียดเพียงพอ (เช น เริ่มดําเนินงานตาม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 25/43

แผนงานหลั ก) ที่จ ะสร างความคาดหมายอยางมีมูล ความจริงใหกับผูได รับผลกระทบ ได แก ลูกคา ผูขายสินคา พนักงาน (หรือตัวแทนพนักงาน) วากิจการจะดําเนินการปรับโครงสราง 74.

แผนการปรับโครงสรางจะถือวาเพียงพอที่จะกอใหเกิดภาระผูกพันจากการอนุมานเมื่อกิจการประกาศ ใหผูถูกกระทบทราบ กิจการจําเปนที่จะตองเริ่มปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสรางใหเ ร็วที่สุดเทาที่จะ เป น ไปได และดํ า เนิ น การปรั บ โครงสร า งให แ ล ว เสร็ จ ภายในกรอบเวลาที่ ไ ม น า ทํ า ให เ กิ ด การ เปลี่ยนแปลงที่มีนัยสําคัญตอแผนนั้น หากการปรับโครงสรางคาดวาจะเริ่มตนลาชาหรือจะใชเวลานาน จนไมสมเหตุสมผล แผนการปรับโครงสรางนั้นไมนาจะสรางความคาดหมายอยางมีมูลความจริงใหกับ ฝายอื่นๆ ซึ่งกิจการผูกมัดไวในปจจุบันวาจะทําการปรับโครงสราง เนื่องจากกรอบเวลาดังกลาวทําให กิจการมีโอกาสที่จะเปลี่ยนแปลงแผนการปรับโครงสรางได

75.

การตัดสินใจของฝายบริหารหรือคณะกรรมการที่จะปรับโครงสรางกอนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงานจะ ไมกอใหเกิดภาระผูกพันจากการอนุมาน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ถากิจการไมไดปฏิบัติตามขอ ใดขอหนึ่งตอไปนี้กอนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน 75.1 เริ่มปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสราง หรือ 75.2 ประกาศลักษณะหลัก ของแผนการปรับโครงสรางใหผูไดรับผลกระทบทราบ การประกาศนั้น ตองเปนไปในลักษณะที่เฉพาะเจาะจงเพียงพอที่จะสรา งความคาดหมายอยางมีมูลความจริง แกผูไดรับผลกระทบวากิจการจะดําเนินการปรับโครงสราง ในกรณีที่กิจการเริ่มปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสรางหรือประกาศลักษณะหลักใหผูไดรับผลกระทบ ทราบภายหลังรอบระยะเวลารายงาน กิจการตองเปด เผยขอมูลตามที่กําหนดไวในมาตรฐานการบัญ ชี ฉบับที่ 10 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง เหตุการณภายหลังรอบระยะเวลารายงาน หากการปรับโครงสราง นั้ น มี ส าระสํา คั ญ และการไม เ ปด เผยข อมูลจะมี ผ ลกระทบต อการตั ด สินใจเชิ งเศรษฐกิ จของผู ใ ช งบการเงิน

76.

แม ว า การตั ด สิ น ใจของฝ า ยบริ ห ารเพี ย งอย า งเดี ย วจะไม ก อ ให เ กิ ด ภาระผู ก พั น จากการอนุ ม าน แตเหตุการณที่เกิดขึ้นกอนหนานั้นประกอบกับการตัดสินใจของฝายบริหารอาจกอใหเ กิดภาระผูกพัน ดังกลา ว ตัวอยางเชน การเจรจาตอรองกับตัวแทนพนักงานเกี่ยวกับเงินที่จะจายเมื่อเลิกจางหรือการ ต อรองกับ ผู ที่ จะซื้อ การดํ า เนิน งาน การเจรจาดั งกล าวจะสรุ ปผลได ก็ ต อเมื่ อได รับ การอนุ มั ติ จาก คณะกรรมการ เมื่ อ การอนุ มั ติ ไ ด เ กิ ด ขึ้ น และมี ก ารสื่อ สารให ฝ า ยอื่ น ๆ ทราบจะถื อว า กิจ การได กอใหเกิดภาระผูกพันจากการอนุมานที่จะปรับโครงสราง หากเปนไปตามเงื่อนไขทุกขอที่ระบุไวในยอ หนาที่ 72

77.

ในบางกรณีคณะกรรมการจะได รับสิทธิใหมี อํานาจสูงสุด โดยคณะกรรมการจะประกอบดวยตัวแทน ของกลุ ม ผลประโยชน ที่ ไ ม ใ ช ฝ า ยบริ ห าร เช น ตั ว แทนพนั ก งาน หรื อ ในกรณี ที่ ค ณะกรรมการ จําเปน ตองแจงตอตัวแทนดังกลาวกอนที่จะตัด สินใจปรับโครงสร าง ภาระผูกพั นจากการอนุม านของ

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 26/43

กิจการในการปรับ โครงสรา งอาจเกิด ขึ้นเนื่ องจากการตัดสิ นใจของคณะกรรมการไดเกี่ยวข องกับการ สื่อสารกับตัวแทนของกลุมผลประโยชนแลว 78.

เมื่อกิจการขายการดําเนิน งาน ภาระผูกพันจะไมถือวาเกิ ดขึ้น จนกระทั่งกิจการไดผูกมัดที่จะขาย การดําเนินงานนั้น เชน มีการทําสัญญาขายที่มีผลบังคับตามกฎหมาย

79.

แมวากิจการตัดสินใจที่จะขายการดําเนินงาน และไดประกาศถึงการตัดสินใจนั้นตอสาธารณชน กิจการ ยังไมถือวาไดผูกมัดที่จะขายการดําเนินงานนั้นจนกระทั่งกิจการสามารถระบุผูซื้อและตกลงทําสัญญา ขายที่มี ผ ลบั งคับตามกฎหมาย ตราบใดที่ กิจ การยังไม ไดทํา สัญญาขายที่มีผ ลบั งคับ ตามกฎหมาย กิจการยังคงสามารถเปลี่ยนใจและอาจดําเนิ นการเป นอยางอื่น หากกิจการไม สามารถหาผูซื้อที่จะตก ลงตามเงื่อนไขที่กิจการยอมรับได หากการขายการดําเนินงานถือเปนสวนหนึ่งของการปรับโครงสรา ง กิจการตองทบทวนการด อยค าของสินทรัพยที่ ใช ในการดํ า เนิน งานนั้นตามขอกํา หนดที่ ระบุ ไว ใ น มาตรฐานการบั ญชี ฉบั บ ที่ 36 (ปรับ ปรุง 2552) เรื่อง การด อยคาของสินทรัพย เมื่ อการขายการ ดําเนินงานเปน เพียงส วนหนึ่ งของการปรับโครงสราง ภาระผูกพันจากการอนุ มานอาจเกิด ขึ้น กับ สว น อื่นๆ ของการปรับโครงสรางกอนที่กิจการจะทําสัญญาขายที่มีผลบังคับตามกฎหมาย

80.

ประมาณการหนี้ สิ น จากการปรั บ โครงสร า งต อ งรวมรายจ า ยโดยตรงที่ เ กิ ด ขึ้น จากการปรั บ โครงสรางที่เปนไปตามเงื่อนไขทุกขอตอไปนี้ 80.1 จําเปนตองเกิดในการปรับโครงสรางนั้น 80.2 ไมเกี่ยวของกับกิจกรรมที่มีอยูอยางตอเนื่องของกิจการ

81.

ประมาณการหนี้สินจากการปรับโครงสรางตองไมรวมรายจายตอไปนี้ 81.1 คาอบรมหรือคายายสถานที่ของพนักงานที่ยังจางงานอยู 81.2 คาใชจายทางการตลาด หรือ 81.3 เงินลงทุนในระบบหรือเครือขายใหมที่เกี่ยวของกับการจําหนาย รายจายขางตนเกี่ยวของกับการดําเนินธุรกิจในอนาคต และไมถือเปนหนี้สินสําหรับการปรับโครงสราง ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการตองรับรูรายจายดังกลาวโดยใชเกณฑการรับรูรายการเสมือนวา รายจายนั้นเกิดขึ้นอยางเปนอิสระจากการปรับโครงสราง

82.

กิจการตองไมนําขาดทุนจากการดําเนินงานที่ จะเกิดขึ้น ในอนาคต ซึ่ง สามารถระบุไดจนถึงวันที่ มีการ ปรับโครงสรางมารวมเปนประมาณการหนี้สิน ถาผลขาดทุนนั้นไมเกี่ยวของกับสัญญาที่สรางภาระตาม คํานิยามที่ระบุไวในยอหนาที่ 10

83.

ตามขอกําหนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 51 กิจการตองไมนํารายการผลกําไรจากการจําหนายสิน ทรัพยที่ คาดวาจะเกิด ขึ้น มาพิจารณาในการวั ดมู ลคาประมาณการหนี้สินจากการปรับโครงสรา ง แม วาการ จําหนายสินทรัพยนั้นจะถือเปนสวนหนึ่งของการปรับโครงสราง

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 27/43

การเปดเผยขอมูล 84.

กิจการตองเปดเผยขอมูลตอไปนี้สําหรับประมาณการหนี้สินแตละประเภท 84.1 จํานวนประมาณการหนี้สิน ณ วันตนงวดและวันสิ้นงวดรายงาน 84.2 จํา นวนประมาณการหนี้สิน ที่รั บรู เพิ่ มเติ มในระหวางงวด ซึ่งรวมถึงจํานวนที่เ พิ่ม ขึ้นของ ประมาณการหนี้สินที่มีอยู 84.3 จํานวนที่ตัดออกจากบัญชีป ระมาณการหนี้สิน ในระหวางงวด (เชน รายจายที่เกิดขึ้นและ นําไปลดประมาณการหนี้สิน) 84.4 จํานวนประมาณการหนี้สินที่ไมไดใชที่ตองกลับบัญชีในระหวางงวด 84.5 จํานวนคิดลดที่เพิ่มขึ้นในระหวางงวดของประมาณการหนี้สินเนื่องจากเวลาที่ผานไปและ จากผลของอัตราคิดลดที่เปลี่ยนแปลง กิจการไมจําเปนตองแสดงขอมูลเปรียบเทียบ

85.

กิจการตองเปดเผยขอมูลตอไปนี้สําหรับประมาณการหนี้สินแตละประเภท 85.1 คําอธิบายโดยสังเขปเกี่ยวกับลักษณะของภาระผูกพันและจังหวะเวลาที่กิจการคาดว าจะ สูญเสียประโยชนเชิงเศรษฐกิจ 85.2 สิ่งที่ ชี้บ อกความไม แ น น อนเกี่ ยวกับจํ านวนหรือจังหวะเวลาของการสูญ เสียประโยชน เชิงเศรษฐกิ จ กิ จการต องเป ดเผยข อสมมติที่สํา คัญ ที่ใ ชเ กี่ ยวกั บ เหตุก ารณใ นอนาคต (ตามที่ระบุ ในยอหนาที่ 48) เมื่อกิจการจําเปนตองเปดเผยขอมูลใหเพียงพอ และ 85.3 จํานวนรายจา ยที่ คาดวา จะไดรับ ชดเชย โดยระบุจํ านวนสินทรัพ ยที่ กิ จการรับรู สํา หรั บ รายจายที่คาดวาจะไดรับชดเชยนั้น

86.

กิ จ การต อ งให คํ า อธิ บ ายโดยสัง เขปเกี่ ย วกั บ ลั ก ษณะของหนี้ สิน ที่ อ าจเกิ ด ขึ้น แต ล ะประเภท ณ วั น สิ้น รอบระยะเวลารายงาน และเป ด เผยขอ มู ลต อไปนี้ ห ากทํ า ได ใ นทางปฏิ บั ติ เว น แต ความนาจะเปนที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรเพื่อจายชําระหนี้สินนั้นอยูในระดับไมนาเปนไปได 86.1 ประมาณการผลกระทบทางการเงิน ซึ่งวัดมูลคาตามขอกําหนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 36 ถึง 52 86.2 สิ่งที่ ชี้บ อกความไม แ น น อนเกี่ ยวกับจํ านวนหรือจังหวะเวลาของการสูญ เสียประโยชน เชิงเศรษฐกิจ และ 86.3 ความนาจะเปนที่จะไดรับชดเชย

87.

ในการกําหนดวาประมาณการหนี้สินหรือหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นรายการใดอาจนํ ามารวมไวเปนประเภท เดียวกัน กิจการตองพิจารณาวารายการต างๆ มีลักษณะคลายคลึ งกัน อยา งเพีย งพอจนทําใหกิจการ สามารถใชขอความเดียวกันในการอธิบายถึงรายการเหลานั้น และสามารถบรรลุเงื่อนไขที่กําหนดไวใน ยอหนา ที่ 85.1 85.2 86.1 และ 86.2 ได ดัง นั้น การจะรวมจํานวนที่เกี่ย วของกับการประกันสิน คา มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 28/43

ตางชนิ ดไวเปนประมาณการหนี้สินประเภทเดียวกัน จึงอาจถือเปนการเหมาะสม แต การนําจํานวนที่ เกี่ยวของกับการรับประกันสินคาปกติและจํานวนที่จะเกิด จากการฟองรองตามกฎหมายมารวมไวเปน ประมาณการหนี้สินประเภทเดียวกันจึงอาจถือเปนการไมเหมาะสม 88.

หากประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่ อาจเกิด ขึ้น เกิดจากสถานการณชุด เดี ยวกัน กิจการตองเปดเผย ขอมู ลตามที่ กํา หนดไวในยอหนาที่ 84 ถึ ง 86 ในลักษณะที่แสดงใหเห็ นถึง ความเกี่ย วพันระหวา ง ประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นนั้น

89.

เมื่อกิ จการมีความเปนไปได คอ นข างแนที่ จะได รับ ประโยชน เชิงเศรษฐกิจ กิจ การตองเปดเผย คําอธิบายโดยสังเขปเกี่ยวกับลัก ษณะของสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น ณ วัน สิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการตอ งเปด เผยประมาณการผลกระทบทางการเงิน ซึ่ งวั ดมู ลคาตามข อกํ าหนดที่ร ะบุไ วใ น ยอหนาที่ 36 ถึง 52 หากสามารถทําไดในทางปฏิบัติ

90.

เมื่อกิ จการเปดเผยขอมูลเกี่ยวกับสินทรัพยที่อาจเกิด ขึ้น กิ จการต องหลีกเลี่ยงการชี้แ นะที่อาจทํ าให เขาใจผิดเกี่ยวกับระดับความนาจะเปนที่รายไดจะเกิดขึ้น

91.

หากกิจการไมเปดเผยขอมูลตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 86 และ 89 เนื่องจากไมสามารถทําได ในทางปฏิบัติ กิจการตองเปดเผยขอเท็จจริงดังกลาว

92.

ในกรณีที่ยากยิ่งที่จะเกิดที่กิจการจะสามารถคาดการณไดวาการเปดเผยขอมูลทั้งหมดหรือบางสวน ตามที่กําหนดไวในยอหนาที่ 84 ถึง 89 จะทําให สถานะของกิจการเกี่ยวกับขอพิพาทกับฝายอื่นๆ ในเรื่องเกี่ ยวกับประมาณการหนี้สิน หนี้ สินที่อาจเกิ ดขึ้ น หรื อสิ นทรั พย ที่อาจเกิ ดขึ้ น เกิดความ โอนเอียงอยางรุน แรง ในกรณีนี้ กิ จการไมจําเปนต องเปดเผยขอมูลดังกลาว แตต องเปด เผยถึง ลักษณะทั่วไปของขอพิพาทพรอมกับขอเท็จจริงและเหตุผลของการไมเปดเผยขอมูลนั้น

การปฏิบัติในชวงเปลี่ยนแปลง 93.

กิจการตอ งรับ รูผ ลกระทบจากการปฏิบัติ ตามมาตรฐานการบั ญชีฉบับนี้ ณ วันถือ ปฏิบัติ (หรือ กอนวันถือปฏิบัติ ) โดยการปรับปรุ งกับกํ าไรสะสมตน งวดของงวดแรกที่กิ จการได นํามาตรฐาน การบัญชีฉบับนี้มาถือปฏิบัติ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ส นับ สนุน แตไม ไดกําหนดใหกิจการตอง ปรั บ ปรุ ง กํ า ไรสะสมต น งวดของงวดก อ นที่ นํ า เสนอ หรื อ ปรั บ ย อ นหลั ง ข อ มู ล เปรี ย บเที ย บ หากกิจการไมไดปรับยอนหลังขอมูลเปรียบเทียบกิจการตองเปดเผยขอเท็จจริงดังกลาว

94.

(ยอหนานี้ไมใช)

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 29/43

วันถือปฏิบัติ 95.

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหถือปฏิบัติกับ งบการเงิน สําหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เป นต นไป ทั้ งนี้ สนั บสนุนให นําไปใช ก อนวั นถือปฏิ บั ติ หากกิจ การนํ า มาตรฐาน การบัญชีฉบับ นี้ไปถือ ปฏิบั ติสําหรับ รอบระยะเวลาบั ญชีที่เริ่ม กอ นวันที่ 1 มกราคม 2554 กิ จการ ตองเปดเผยขอเท็จจริงดังกลาวดวย

96.

(ยอหนานี้ไมใช)

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 30/43

ภาคผนวก ภาคผนวก ก ตาราง - ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น และ รายจายที่จะไดรับชดเชย ภาคผนวกนี้ ทํ า ขึ้ น เพื่ อ เป น แนวทางเท า นั้ น และไม ถื อ เป น สว นหนึ่ ง ของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น

ประมาณการหนี้สิน และหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ผลของเหตุ การณ ในอดีตทํา ให กิจการอาจสูญเสียทรัพ ยากรที่ มีป ระโยชนเ ชิงเศรษฐกิจในอนาคตเพื่ อ จายชําระ ก) ภาระผูกพันในปจจุบัน หรือ ข) ภาระผูก พันที่เปนไปไดที่อาจเกิดจากเหตุการณในอดีต ซึ่งจะรูวามี อยูจ ริ งก็ ตอเมื่ อเหตุ ก ารณอยา งน อยหนึ่ งเหตุ ก ารณในอนาคตที่ยัง ไม แ นน อนไดเ กิ ด ขึ้น หรือไมเกิดขึ้น และไมอยูในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ มี ภ าระผู ก พั น ในป จ จุ บั น ซึ่ ง มี มี ภ าระผู ก พั น ที่ อ าจเกิ ด ขึ้ น มี ภ าระผู ก พั น ที่ เ ป น ไปได หรื อ ความเป น ไปได ค อนขา งแน ที่ หรื อ ภาระผู ก พั น ในป จ จุ บั น ที่ ภา ระ ใน ป จ จุ บั น ที่ กิ จก ารจ ะ กิจการจะสูญเสียทรัพยากร อาจจะหรื อ อาจจะไม ทํ า ให สูญเสียทรัพยากรไมนาเปนไปได กิจการสูญเสียทรัพยากร กิ จ การต อ งรั บ รู ป ระมาณการ กิจการตองไมรับ รูป ระมาณการ กิ จ การต อ งไม รั บ รู ป ระมาณการ หนี้สิน (ยอหนาที่ 14) หนี้สิน (ยอหนาที่ 27) หนี้สิน (ยอหนาที่ 27) กิ จ ก า ร ต อ ง เ ป ด เ ผ ย ข อ มู ล กิ จ ก า ร ต อ ง เ ป ด เ ผ ย ข อ มู ล กิ จ การไม ต อ งเป ด เผ ยข อมู ล เกี่ ย วกั บ ประมาณการหนี้ สิ น เกี่ ย วกั บ หนี้ สิ น ที่ อ าจเกิ ด ขึ้ น (ยอหนาที่ 86) (ยอหนาที่ 84 และ 85) (ยอหนาที่ 86) ในกรณีที่ ยากยิ่ งที่จะเกิด เมื่อกิจ การไม สามารถรับรูหนี้สินได เนื่องจากไม สามารถวัด มู ลค าหนี้สินไดอยา ง นาเชื่อถือ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นจะยังคงเกิดขึ้น และกิจการยังคงตองเปดเผยขอมูลเกี่ยวกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 31/43

สินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น สินทรัพยอาจเกิดขึ้นจากเหตุการณในอดีต ซึ่งจะรูวาสินทรัพ ยดังกลาวมีอยูจริงก็ตอ เมื่อเหตุการณใน อนาคตที่ยังไมแนนอนอยางนอยหนึ่งเหตุก ารณไดเ กิดขึ้นหรือไมเกิดขึ้น และไมอยูในความควบคุม ทั้งหมดของกิจการ กิจการนาจะไดรับ กิจการมีความเปนไปไดคอนขางแนที่ กิจการไมมีความเปนไปไดคอนขาง ประโยชนเชิงเศรษฐกิจ จะไดรับประโยชนเชิงเศรษฐกิจ แตยัง แนที่จะไดรับประโยชนเชิง อยางแนนอน ไมแนนอน เศรษฐกิจ สินทรั พยดังกล าวไม ถือ กิจการตองไมรับรูสินทรัพย กิ จ ก า ร ต อ ง ไ ม รั บ รู สิ น ท รั พ ย ว า เป น สิ น ทรั พ ย ที่ อ าจ (ยอหนาที่ 31) (ยอหนาที่ 31) เกิดขึ้น (ยอหนาที่ 33) กิ จ การต อ งเป ด เผยข อ มู ล เกี่ ย วกั บ กิจการตองไมเปดเผยขอมูลเกี่ยวกับ สินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น (ยอหนาที่ 89) สินทรัพยดังกลาว (ยอหนาที่ 89)

รายจายที่จะไดรับชดเชย รายจายทั้งหมดหรือบางสวนที่จายไปเพื่อชําระประมาณการหนี้สิน ซึ่งกิจการคาดวา จะไดรับชดเชยจาก บุคคลที่สาม กิ จ การไม มี ภ าระผู ก พั น กิ จ การมี ภ าระผู ก พั น สํ า หรั บ จํ า นวน กิจการมีภาระผูกพันสําหรับจํานวน สํา หรั บ จํ า นวนรายจ า ยที่ รายจายที่ค าดวาจะไดรับชดเชยและมี รายจ า ยที่ คาดว าจะได รั บ ชดเชย บุคคลที่สามจะเปนผูจาย ค วา ม แ น น อน ว ากิ จ ก า รจ ะ ไ ด รั บ แต ไม มีความแนนอนว ากิ จการจะ รายจายนั้นคืนภายหลังการจายชําระ ได รั บรายจ ายนั้ นคื นภายหลั งการ จายชําระ กิจการไม มี ห นี้ สิ น สํา หรั บ กิจการต องรับรูรายจายที่ จะได รับชดเชย กิจการต องไมรับ รูรายจายที่ คาดวา จํา นวนรายจา ยที่ จะได รั บ เป น สิ นทรั พ ย แยกต า งหากในงบแสดง จะ ไ ด รั บ ชด เช ยเ ป น สิ นท รั พ ย ชดเชยนั้น (ยอหนาที่ 57) ฐานะการเงิน และอาจนํารายจายนั้นมาหัก (ยอหนาที่ 53) กลบกั บ ค า ใช จ า ยในงบกํ า ไรขาดทุ น เบ็ดเสร็จ จํานวนรายจายที่คาดวาจะไดรับ ชดเชยที่ รั บ รู จะต อ งไม สู ง กว า หนี้ สิ น ที่ เกี่ยวของ (ยอหนาที่ 53 และ 54) กิ จ กา รไม ต องเป ด เผ ย กิจ การตองเปด เผยจํา นวนรายจา ยที่ จะ กิจ การตองเปด เผยขอมูลเกี่ย วกับ ขอมูล ไดรับ ชดเชย พรอมกับรับรูจํ านวนที่จาย รายจ า ยที่ ค าดว า จะได รั บ ชดเชย (ยอหนาที่ 85.3) ชดเชย (ยอหนาที่ 85.3) มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 32/43

ภาคผนวก ข แผนผังการตัดสินใจ ภาคผนวกนี้ ทํ า ขึ้ น เพื่ อ เป น แนวทางเท า นั้ น และไม ถื อ เป น สว นหนึ่ ง ของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 37 (ปรับ ปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สิน ที่อาจเกิด ขึ้น และสิน ทรัพ ยที่ อาจเกิด ขึ้น แผนผังการ ตัดสินใจนี้จัดทําขึ้นเพื่อสรุปขอกําหนดหลักของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ เกี่ยวกับการรับรูประมาณการหนี้สิน และหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น เริ่ม ภาระผูกพันในปจจุบันเกิดจาก เหตุการณในอดีตที่กอใหเกิด ภาระผูกพันหรือไม?

ไมใช

ใช มีความเปนไปไดคอนขางแนที่จะ สูญเสียทรัพยากรหรือไม?

ไมมี

มีภาระผูกพันที่อาจเกิดขึ้นหรือไม? มี

ไมมี

ไมนาเปนไปไดใชหรือไม?

ใช

มี สามารถประมาณมูลคาไดอยาง นาเชื่อถือหรือไม?

ไมได (ยากยิ่งที่จะเกิด) ไมใช

ได ตองรับรูเปนหนี้สิน

เปดเผยหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น

ไมตองรับรูและไมตองเปดเผย

ขอสังเกต ในกรณีที่ยากยิ่งที่จะเกิด เมื่ อมีความไมชัดเจนวากิจการมีภาระผูกพันในปจจุบันหรือไม ใหกิจการ พิจารณาจากหลักฐานทั้งหมดที่มีอยู หากหลักฐานดังกลาวแสดงใหเห็นวาเหตุการณในอดีตที่เกิดขึ้น นาจะมีผ ล ทําใหภาระผูกพันไดเกิดขึ้น กิจการตองถือวากิจการมีภาระผูกพันในปจจุบั น ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน (ยอหนาที่ 15 ของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้) มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 33/43

ภาคผนวก ค ตัวอยางสําหรับการรับรูรายการ ภาคผนวกนี้ ทํ า ขึ้ น เพื่ อ เป น แนวทางเท า นั้ น และไม ถื อ เป น สว นหนึ่ ง ของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 37 (ปรับ ปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สิน ที่อาจเกิด ขึ้น และสิน ทรั พยที่ อาจเกิด ขึ้น ตัวอยา งทุก ตัวอยางตอไปนี้ สมมติวางบการเงินของกิจการที่กลาวถึงมีรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม สมมติ วากิจการสามารถประมาณการการสูญ เสียทรัพยากรได ไดอยางนาเชื่อถือ ประมาณการที่ดีที่สุ ดที่ อา งถึงคือ จํา นวนของมูลค าปจจุบั นที่มี ผลกระทบต อมูลคาของเงิน ตามเวลาที่ มีสาระสํา คั ญ ตั วอยางตอไปนี้ไม ไ ด ครอบคลุมถึ งการด อยคาของสินทรั พย แม วาสถานการณที่ อธิบายไว ในตัวอย างบาง ตั วอย างอาจชี้ให เห็ นว า สินทรัพยอาจดอยคาลง

ตัวอยางที่ 1 การรับประกันสินคา ผูผ ลิต ได ให การรับ ประกันสินคาเมื่อขายสินค าใหกับผูซื้อ ภายใต เงื่อนไขของสัญญาขายผูผลิ ตจะรับผิด ชอบ สิน คา ใหอยู ในสภาพดี โดยการซอมหรือเปลี่ยนแทนสินค าที่มี ตํา หนิภายในเวลา 3 ป นับจากวัน ที่ซื้อ จาก ประสบการณในอดีตของผูผลิตพบวามีความเปนไปไดคอนขางแน (นาจะเกิดขึ้นมากกวาไมนาเกิดขึ้น) ที่จะมีการ เรียกรองการรับประกันสินคา ภาระผูก พันในปจ จุบัน ซึ่งเกิ ดจากเหตุ การณ ในอดีต ที่กอให เกิดภาระผู กพัน -เหตุ การณที่ กอให เกิดภาระ ผูกพันคือ การขายสินคาซึ่งมีการรับประกัน ซึ่งกอใหเกิดภาระผูกพันตามกฎหมาย การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจในการจายชําระ-มีความเปนไปไดคอนขางแนสําหรับการ รับประกันสินคาโดยรวม (ดูยอหนาที่ 24) ขอสรุป-กิจการตองรับรูประมาณการหนี้สินดวยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุด ของตนทุนในการทําใหสินคาอยู ในสภาพดีภายใตการรับประกันสินคาที่ขายไปกอนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน (ดูยอหนาที่ 14 และ 24)

ตัวอยางที่ 2 ก. ที่ดินปนเปอนมลพิษ ขณะที่กฎหมายสิ่งแวดลอมจะไดรับการบัญญัติขึ้นอยางแนนอน กิจการอยูในอุตสาหกรรมน้ํามั นที่กอใหเ กิดมลพิษ แตมีนโยบายที่จะทํา การกําจัดมลพิษเฉพาะเมื่อมีกฎหมาย ของประเทศที่กิจการดําเนินการอยูกําหนดไว หากกิจการดําเนินการอยูในประเทศที่ไมมีขอกําหนดทางกฎหมาย ที่ระบุให กิจการตองทําการกําจัดมลพิษ และการดําเนินงานของกิจการไดทําให ที่ดินในประเทศนั้นเกิดมลพิษ เปนเวลาหลายป แตในวั นที่ 31 ธันวาคม 25X1 ได มีการรางกฎหมายที่กําหนดใหกิจการต องทําการกําจัด มลพิษในที่ดินและรางกฎหมายนั้นจะมีการบัญญัติเปนกฎหมายอยางแนนอนภายหลังวันสิ้นปไมนานนัก

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 34/43

ภาระผูก พันในปจ จุบัน ซึ่งเกิ ดจากเหตุ การณ ในอดีต ที่กอให เกิดภาระผู กพั น -เหตุ การณที่ กอให เกิดภาระ ผูกพันคือ การกอใหเกิดมลพิษในที่ดินเปนเวลาหลายปติดตอกันในอดีตจนถึงปจจุบัน ภาระผูกพันในปจจุบัน คือภาระผูกพันตามกฎหมายสิ่งแวดลอมที่จะมีการบัญญัติขึ้นอยางแนนอน การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจในการจายชําระ-มีความเปนไปไดคอนขางแน ขอสรุป -กิจการตองบันทึกประมาณการหนี้สินดวยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของตนทุนในการกําจัดมลพิษ (ดูยอหนาที่ 14 และ 22) ข. ที่ดินปนเปอนมลพิษและภาระผูกพันจากการอนุมาน กิจ การอยู ในอุตสาหกรรมน้ํ ามันที่ กอให เกิด มลพิษในประเทศซึ่งไม มี กฎหมายสิ่งแวดลอม อย างไรก็ต าม กิจการไดป ระกาศนโยบายรักษาสิ่งแวดลอมตอสาธารณชนอย างกวางขวางในการกํา จัดมลพิษที่เกิด จากการ ดําเนินงานของกิจการและในอดีตที่ผานมากิจการไดปฏิบัติตามนโยบายที่ประกาศตอสาธารณชนมาโดยตลอด ภาระผูก พันในปจ จุบั นซึ่งเกิดจากเหตุการณใ นอดีต ที่กอใหเกิดภาระผู กพัน -เหตุ การณที่กอใหเ กิด ภาระ ผูกพันคือ การทําใหที่ดินปนเปอนมลพิษ ภาระผูกพันในปจจุบันคือ ภาระผูกพันจากการอนุมานที่ สรางความ คาดหวังอยางมีมูลความจริงใหกับผูที่ถูกกระทบวากิจการจะทําการกําจัดมลพิษนั้น การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจในการจายชําระ-มีความเปนไปไดคอนขางแน ขอสรุป -กิจการตองบันทึกประมาณการหนี้สินดวยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของตนทุนในการกําจัดมลพิษ (ดูยอหนาที่ 14 และ 17 และดูคํานิยามของคําวา ภาระผูกพันจากการอนุมานในยอหนาที่ 10)

ตัวอยางที่ 3 ฐานการผลิตในทะเล กิจการมีฐานการผลิต น้ํามั นในทะเล ซึ่งตามสัมปทานกํา หนดใหกิจการตองเคลื่อนยายฐานการผลิต เมื่อการ ผลิ ตสิ้ นสุ ด ลงและตองบู รณะพื้นทะเล กิจ การประมาณว ารอ ยละ 90 ของต นทุ นทั้ งสิ้ นเกี่ย วข องกับการ เคลื่อนยายแทนขุดเจาะ น้ํามันและบูรณะความเสียหายที่เกิดขึ้นจากการสรางแทนดังกลาว สวนอีกรอยละ 10 เกี่ยวของกั บการขุดน้ํามัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการไดสรา งแทนขุดเจาะน้ํามันแลว แตยังไมได เริ่มขุดเจาะน้ํามัน ภาระผูกพันในปจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณในอดีตที่กอใหเกิดภาระผูกพัน-การกอสรางแทนขุดเจาะน้ํามัน ซึ่งทําให เกิด ภาระผูกพั นตามกฎหมายภายใต เงื่อนไขในสัมปทานที่จะต องเคลื่ อนยายแทนขุดเจาะน้ํามั นและ บูรณะพื้นทะเล อยางไรก็ตาม กิจการยังไมมีภาระผูกพันที่จะตองแกไขความเสียหายที่เกิดจากการขุดเจาะน้ํามัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน เนื่องจากยังไมไดเริ่มดําเนินการขุดเจาะน้ํามัน การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจในการจายชําระ-มีความเปนไปไดคอนขางแน

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 35/43

ขอสรุป-กิจการตองรับรูประมาณการหนี้สินดวยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของตนทุนจํานวนรอยละ 90 ที่จะ เกิดขึ้นซึ่งเปนตนทุนเกี่ยวกับการเคลื่อนยายแทนขุดเจาะน้ํามันและบูรณะความเสียหายที่เกิดจากการสรางแทน ขุดเจาะนั้น (ดูยอหนาที่ 14) ตนทุนดังกลา วตองรวมเปนสวนหนึ่งของตนทุนแทนขุดเจาะน้ํามัน สวนอีกรอย ละ 10 ของตนทุนที่เกิดขึ้นจากการขุดเจาะน้ํามันตองรับรูเปนหนี้สินเมื่อการขุดเจาะน้ํามันเกิดขึ้น

ตัวอยางที่ 4 นโยบายการคืนเงิน รานคาปลีกมีน โยบายที่จะคืน เงินหากลูกคาไม พอใจในสินคา แมวากิจการไมมีภาระผูกพันตามกฎหมายที่จะ ปฏิบัติดังกลาว แตนโยบายนั้นเปนที่รูกันโดยทั่วไป ภาระผูก พันในปจ จุบั นซึ่งเกิดจากเหตุการณใ นอดีต ที่กอใหเกิดภาระผู กพัน -เหตุ การณที่กอใหเ กิด ภาระ ผูกพันคื อ การขายสินคา ซึ่งกอใหเ กิดภาระผูกพันจากการอนุม าน เนื่องจากการปฏิบัติ ของร านคาสรางความ คาดหมายอยางมีมูลความจริงใหกับลูกคาวารานคาจะจายเงินคืน การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจในการจายชําระ-มีค วามเปนไปได คอนขางแนที่สวนหนึ่ง ของสินคาจะตองมีการสงคืนเพื่อที่จะรับคืนเงิน (ดูยอหนาที่ 24) ขอสรุป-กิจการตองรับรูประมาณการหนี้สินดวยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของตนทุนในการที่จะตองจายคืนเงิน ใหกับลูกคา (ดูยอหนาที่ 14 17 และ 24 และดูคํานิยามของคําวา ภาระผูกพันจากการอนุมานในยอหนาที่ 10)

ตัวอยางที่ 5 ก.กิจการตัดสินใจปดแผนก โดยกอนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงานกิจการยังไมไดปฏิบัติการใดๆ เกี่ยวกับ เรื่องดังกลาว ณ วันที่ 12 ธันวาคม 25X1 คณะกรรมการของกิจการตัดสินใจที่จะปด แผนกหนึ่งของกิจการ กอนวันสิ้น รอบระยะเวลารายงาน (31 ธันวาคม 25X1) กิจการยังไมไดแจงการตัดสิน ใจใหกับผูไดรับผลกระทบทราบ และยังไมไดปฏิบัติตามการตัดสินใจนั้น ภาระผูกพันในปจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณในอดีตที่กอใหเกิดภาระผูกพัน-ขอเท็จจริงดังกลาวถือวายังไมมี เหตุการณที่กอใหเกิดภาระผูกพัน ดังนั้น กิจการจึงยังไมมีภาระผูกพัน ขอสรุป-กิจการตองไมรับรูประมาณการหนี้สิน (ดูยอหนาที่ 14 และ 72) ข. กิจการตัดสินใจป ดแผนก โดยกอนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการได แจงและเริ่มปฏิ บัติการใน เรื่องดังกลาวแลว ณ วันที่ 12 ธันวาคม 25X1 คณะกรรมการของกิจการตัดสินใจที่จะปดแผนกผลิตสินคาประเภทหนึ่ง ณ วันที่ 20 ธันวาคม 25X1 คณะกรรมการไดตกลงกันถึงแผนการปด แผนกในรายละเอียด คณะกรรมการไดมีสง มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 36/43

จดหมายถึงลูกคาเพื่อเตือนลูกคาใหจัด หาสินคาจากแหลงทางเลือกอื่น และกิจการไดแจงใหพนักงานทราบถึง แรงงานสวนเกินของกิจการหลังจากที่ไดปดแผนกแลว ภาระผูกพันในปจจุบันซึ่ งเกิดจากเหตุการณในอดีต ที่กอใหเกิดภาระผูกพัน -เหตุการณที่ สรางภาระผูกพัน คือ การแจงใหลูกคาและพนักงานทราบถึงการตัดสินใจปดแผนก ซึ่งกอใหเกิดภาระผูกพันจากการอนุมานนับ จากวันที่แจง เพราะทําใหผูไดรับผลกระทบเกิดความคาดหมายอยางมีมูลความจริงวาแผนกนั้นจะถูกปด การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจในการจายชําระ-มีความเปนไปไดคอนขางแน ขอสรุป -กิจการตองรับ รูประมาณการหนี้สิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 ดว ยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุด ของตนทุนในการปดแผนกนั้น (ดูยอหนาที่ 14 และ 72)

ตัวอยางที่ 6 ขอกําหนดตามกฎหมายที่ระบุใหกิจการตองติดตั้งเครื่องกรองควัน กิจการตองติดตั้งเครื่องกรองควันในโรงงานภายในวันที่ 30 มิถุนายน 25X1 ตามขอกําหนดของกฎหมายใหม แตกิจการยังไมไดติดตั้งเครื่องกรองควัน ก) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X0 วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ภาระผูก พันในปจ จุบั นซึ่งเกิดจากเหตุการณใ นอดีต ที่กอใหเกิดภาระผู กพัน -เหตุ การณที่กอใหเ กิด ภาระ ผูกพันยังไมเกิดขึ้น ไมวาจะเปนเหตุการณที่กอใหเกิดภาระผูกพันเกี่ยวกับตนทุนในการ ติดตั้งเครื่องกรองควัน หรือภาระผูกพันเกี่ยวกับคาปรับตามกฎหมาย ขอสรุป-กิจการตองไมรับรูประมาณการหนี้สินสําหรับตนทุนในการติดตั้งเครื่องกรองควัน (ดูยอหนาที่ 14 และ 17 ถึง 19) ข) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ภาระผูกพัน ในปจจุบันซึ่ งเกิด จากเหตุก ารณ ในอดีตที่กอใหเกิด ภาระผูกพัน -ยังคงไมมีภาระผูกพันในการ ติด ตั้งเครื่องกรองควัน เพราะวาเหตุการณที่กอใหเ กิดภาระผูกพันในการติดตั้งเครื่องกรองควันยังไมเกิดขึ้น อยางไรก็ตาม เหตุการณที่กอใหเกิดภาระผูกพันจากการไมปฏิบัติตามกฎหมายไดเกิดขึ้นแลว ซึ่งอาจทําใหการ ที่กิจการตองจายคาปรับตามกฎหมาย การสูญ เสียทรัพ ยากรที่มีป ระโยชน เชิง เศรษฐกิ จในการจ ายชํา ระ-การประเมินความนาจะเป นวากิ จการ จะตองเสียคาปรับจากการไมปฏิบัติตามกฎหมายนั้นขึ้นอยูกับรายละเอียดของกฎหมายและความเขมงวดของ การบังคับใชกฎหมาย ขอสรุป -กิจ การตองไมรับ รูป ระมาณการหนี้สินสําหรับ ต นทุนในการติด ตั้งเครื่อ งกรองควัน อย างไรก็ ต าม กิจการตองรับรูคาปรับที่กิจการนาจะตองจายดวยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุด (ดูยอหนาที่ 14 และ 17 ถึง 19)

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 37/43

ตัวอยางที่ 7 การอบรมพนักงานซึ่งเปนผลมาจากการเปลี่ยนแปลงระบบภาษีเงินได รัฐบาลประกาศเปลี่ย นแปลงในระบบภาษีเ งิน ได ทําใหกิจการที่อ ยูในภาคที่ใหบ ริการทางการเงินจําเป นตอง อบรมพนักงานในสว นบริหารและการขายจํานวนมาก เพื่อใหแนใจวาพนั กงานสามารถปฏิบัติตามขอกํา หนด ในกฎหมายที่เกี่ยวกับการใหบริการทางการเงิน ได อยางถูกต อง กิจการยังไมไดอบรมพนักงาน ณ วันสิ้นรอบ ระยะเวลารายงาน ภาระผู ก พัน ในป จจุบั น ซึ่งเกิด จากเหตุก ารณในอดีต ที่ กอใหเ กิ ดภาระผู กพั น -ภาระผู กพั นยังไม เกิด ขึ้ น เนื่องจากเหตุการณที่กอใหเกิดภาระผูกพัน (การอบรมพนักงาน) ยังไมไดเกิดขึ้น ขอสรุป-กิจการตองไมรับรูประมาณการหนี้สิน (ดูยอหนาที่ 14 และ 17 ถึง 19)

ตัวอยางที่ 8 สัญญาที่สรางภาระแกกิจการ กิจการดํา เนิน งานโดยเชาโรงงานภายใต สัญญาเชาดําเนินงาน ในระหวา งเดือนธันวาคม 25X1 กิจการไดยาย สถานที่ดําเนินงานไปยังโรงงานแหงใหม อายุข องสัญญาเชาโรงงานเกายังคงเหลืออีก 4 ป กิจการไมสามารถ ยกเลิกสัญญาเชาและไมสามารถใหผูอื่นเชาโรงงานตอได ภาระผูก พันในปจ จุบั นซึ่งเกิดจากเหตุการณใ นอดีต ที่กอใหเกิดภาระผู กพัน -เหตุ การณที่กอใหเ กิด ภาระ ผูกพันคือ การลงนามในสัญญาเชา ซึ่งกอใหเกิดภาระผูกพันตามกฎหมาย การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจในการจายชําระ-มีความเปนไปไดคอนขางแนที่ กิจการจะ สูญ เสีย ทรัพ ยากรที่มีประโยชนเ ชิงเศรษฐกิจเมื่อสั ญญาเชากลายเปนสัญ ญาที่สร างภาระ (กอ นที่สัญญาเชา ดัง กล าวจะกลายเปนสัญ ญาที่สรา งภาระ กิ จการตองบัน ทึกสั ญญาเช าตามมาตรฐานการบั ญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเชา) ขอสรุป-กิจการตองรับรูประมาณการหนี้สินดวยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดสําหรับการจายคาเชาที่ไมสามารถ หลีกเลี่ยงได (ดูยอหนาที่ 5.3 14 และ 66)

ตัวอยางที่ 9 การค้ําประกัน ระหวางป 25X4 บริษัท ก ค้ําประกันการกูยืมใหบริษั ท ข ซึ่งในขณะนั้นมีฐานะการเงินดี ในระหวา งป 25X5 บริษัท ข ประสบปญหาทางการเงิน และ ณ วันที่ 30 มิถุนายน 25X5 บริษัท ข ไดยื่นคํารองตอศาลเพื่อขอ พิทักษทรัพยจากเจาหนี้ภายใตกฎหมายลมละลาย สัญญาฉบั บนี้เปนไปตามนิยามของสัญญาประกันภัยตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับ ที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช) โดยอยูภายใตขอบเขตตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การ รับ รูและการวั ดมู ลคา เครื่องมื อทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช) เนื่องจากสัญญาดังกลา วเป นไปตามคํา นิย ามของสัญญาค้ํ าประกันทางการเงิน ในมาตรฐานการบั ญชี ฉบั บ ที่ 39 เรื่อง การรั บ รูและการวั ดมู ล ค า มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 38/43

เครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช) ดวย โดยหากผูออกสัญญาไดยืนยันอยางแนนอนวาสัญญาฉบับ นี้ เป นสั ญญาประกันภัย และไดใ ชนโยบายการบั ญชี ที่เกี่ยวของกับสัญ ญาประกันภัย ผูออกสัญ ญาอาจเลือกใช มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรูและการวัดมู ลคาเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช) หรือมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช) ซึ่งมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช) อนุญาตใหผูออกสัญญาใช นโยบายการบั ญ ชี ที่ ใ ช อยู ต อ ไปสํา หรั บ สัญ ญาประกั น ภั ย ถา เป น ไปตามข อกํ า หนดเบื้ องต น ที่ ร ะบุ ไ ว โดย มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับ ที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช) อนุญาตใหมีการ เปลี่ย นแปลงนโยบายการบัญ ชีไ ดถา เขา ตามเงื่ อนไขที่ ระบุ ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ตอ ไปนี้เป น ตัวอยา งของนโยบายการบัญชี ซึ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภั ย (เมื่อมี การประกาศใช) อนุญาตใหใช และเปนไปตามขอกําหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรูและ การวัดมูลคาเครื่องมื อทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช) สําหรับสัญญาค้ําประกันทางการเงินที่เปนไปตาม ขอบเขตของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรูและการวัดมูลคาเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการ ประกาศใช) ดวย ก) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X4 ภาระผูก พันในปจ จุบั นซึ่งเกิดจากเหตุการณใ นอดีต ที่กอใหเกิดภาระผู กพัน -เหตุ การณที่กอใหเ กิด ภาระ ผูกพันคือ การใหการค้ําประกัน ซึ่งกอใหเกิดภาระผูกพันตามกฎหมาย การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจในการจายชําระ-ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X4 การจายชําระ ประโยชนเชิงเศรษฐกิจยังไมถึงระดับมีความเปนไปไดคอนขางแน ขอสรุป-กิจการตองรับรูการค้ําประกันดวยมูลคายุติธรรม ข) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X5 ภาระผูก พันในปจ จุบั นซึ่งเกิดจากเหตุการณใ นอดีต ที่กอใหเกิดภาระผู กพัน -เหตุ การณที่กอใหเ กิด ภาระ ผูกพันคือ การใหการค้ําประกัน ซึ่งกอใหเกิดภาระผูกพันตามกฎหมาย การสูญ เสี ยทรั พยากรที่มีป ระโยชนเ ชิงเศรษฐกิ จในการจายชําระ-ณ วัน ที่ 31 ธัน วาคม 25X5 มีค วาม เปนไปไดคอนขางแนที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจเพื่อจายชําระภาระผูกพันดังกลาว ขอสรุป-กิจการตองวัดมูลคาการค้ําประกันในภายหลังดวยจํานวนที่สูงกวาของ (1) ประมาณการที่ดีที่สุดของ ภาระผูกพัน (ดูยอหนาที่ 14 และ 23) และ (2) จํานวนรับรูเริ่มแรกหักดวยคาตัดจําหนายสะสมที่สอดคลอง ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง รายได

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 39/43

ตัวอยางที่ 10 คดีอยูในระหวางการพิจารณาของศาล ในป 25X5 หลังพิธีแตงงาน มีผูเสียชีวิต 10 ราย ซึ่งมีความนาจะเปนวาเนื่องจากอาหารที่กิจการขายเปนพิษ กระบวนการฟองรองตามกฎหมายไดเริ่มขึ้น เพื่อเรียกรองความเสียหายจากกิจการ แตกิ จการยัง มีข อโตแ ยง เกี่ยวกับหนี้สินจากความเสียหายดังกลา วอยู จนกระทั่งงบการเงินสําหรับปสิ้นสุดวันที่ 31 ธัน วาคม 25X5 ได รับ การอนุ มั ติ ทนายความของกิจ การให ค วามเห็ นว า มี ค วามเปน ไปได ค อนข า งแน ที่ กิจ การจะไม ต อง รับผิดชอบในหนี้ สิน ที่เกิด ขึ้น อยา งไรก็ตาม เมื่อกิจการจั ดทํา งบการเงินสําหรับ ปสิ้นสุดวัน ที่ 31 ธัน วาคม 25X6 ทนายความของกิจการใหคําแนะนําวามีค วามเปนไปไดคอนขางแนที่กิจการจะตองรับผิด ชอบในคดีนี้ เนื่องจากการเปลี่ยนแปลงในรูปคดี ก) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X5 ภาระผูก พันในป จจุ บัน ซึ่งเกิด จากเหตุก ารณใ นอดีตที่กอใหเ กิด ภาระผูก พัน -จากหลั กฐานที่มีอยู ณ วันที่ งบการเงินไดรับการอนุมัติพบวา กิจการไมมีภาระผูกพันที่เปนผลมาจากเหตุการณในอดีต ขอสรุป-กิจการตองไมรับรูประมาณการหนี้สิน (ดูยอหนาที่ 15 ถึง 16) แตตองเปดเผยขอมูลเกี่ยวกับหนี้สิน ที่อาจเกิดขึ้น วาความนาจะเปนที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรอยูในระดับไมนาเปนไปได (ดูยอหนาที่ 86) ข) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X6 ภาระผูกพันในปจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณในอดีตที่กอใหเกิดภาระผูกพัน-จากหลักฐานที่มีอยู กิจการเกิด ภาระผูกพันในปจจุบันขึ้น การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชนเชิงเศรษฐกิจในการจายชําระ-มีความเปนไปไดคอนขางแน ขอสรุป-กิจการตองรับรูประมาณการหนี้สินดวยประมาณการที่ดีที่สุดของจํานวนที่จะตองจายชําระภาระผูกพัน นั้น (ดูยอหนาที่ 14 ถึง 16)

ตัวอยางที่ 11 การซอมแซมและการบํารุงรักษา สิน ทรัพ ย บ างอย างจําเปนต องมีค า ใชจ า ยที่เ ปนสาระสํา คั ญ ทุ กชว งปห นึ่งๆ นอกเหนือจากการบํ า รุงรั กษา ตามปกติ เชน การประกอบใหม การปรับปรุงใหม การเปลี่ยนแทนสวนประกอบที่สําคัญ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ ใหแนวปฏิบัติเ กี่ยวกับการปน สวนรายจายของ สินทรัพยใหกับส วนประกอบของสิน ทรัพยนั้น เมื่อสวนประกอบดังกลา วมีอายุการใชงานที่แตกตางกันหรือมี รูปแบบการใหประโยชนเชิงเศรษฐกิจที่แตกตางกัน ก. ตนทุนในการปรับปรุงใหม-ไมมีขอกําหนดตามกฎหมาย เตาเผามีเยื่อบุ ที่จําเปนต องมี การเปลี่ย นแทนทุ กๆ 5 ป เนื่องจากเหตุ ผลทางเทคนิค ณ วัน สิ้น รอบ ระยะเวลารายงาน เยื่อบุเตาเผาไดใชไปแลวเปนเวลา 3 ป มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 40/43

ภาระผูกพั นในป จจุบันซึ่งเกิดจากเหตุก ารณในอดีตที่กอ ใหเกิ ดภาระผูกพั น-กิจการยัง ไมมีภาระผูกพันใน ปจจุบัน ขอสรุป-กิจการตองไมรับรูประมาณการหนี้สิน (ดูยอหนาที่ 14 และ 17 ถึง 19) กิจการตองไมรั บรูตน ทุน ในการเปลี่ยนแทนเยื่อบุ เนื่ องจาก ณ วั นสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน กิ จการยังไมมี ภาระผูก พันที่จะตองเปลี่ยนแทนเยื่อบุที่ มีอยู ซึ่งไมไดขึ้ นอยูกับ การกระทําในอนาคตของกิจการ แมวา ความ ตั้งใจที่จะกอใหเกิดรายจายดังกลาวจะขึ้นอยูกับการตัดสินใจวาจะใชเตาเผานั้นตอไปหรือเปลี่ยนแทนเยื่อบุ ใน กรณีนี้ กิจ การตองบันทึกตนทุนในการบุ เตาเผาเปนสิน ทรัพ ย และทยอยตัดคาเสื่อ มราคาตลอดอายุการให ประโยชนของเยื่อบุนั้น แทนที่จะมีการรับรูประมาณการหนี้สิน เยื่อบุเตาเผาจะตองมีการคิดคาเสื่อมราคาเปน เวลา 5 ป หนี้สินตนทุนการเปลี่ยนแทนเยื่อบุที่เกิดขึ้น จะนําไปบันทึกเปนตนทุนเยื่อบุใหมแตละอัน โดยตัด คา เสื่อมราคาตอเนื่องเปนเวลา 5 ป ข. ตนทุนในการปรับปรุงใหม-ตามขอกําหนดในกฎหมาย กฎหมายกําหนดใหสายการบินตองยกเครื่องเครื่องบินทุกๆ 3 ป ภาระผูกพั นในปจจุบันซึ่งเกิด จากเหตุการณใ นอดีต ที่กอ ใหเกิ ดภาระผูกพัน -กิจการยังไมมีภาระผูกพันใน ปจจุบัน ขอสรุป-กิจการตองไมรับรูประมาณการหนี้สิน (ดูยอหนาที่ 14 และ 17 ถึง 19) กิจการตองไมรับรูตนทุนการยกเครื่องของเครื่องบินเปนประมาณการหนี้สินดวยเหตุผลเดียวกับตัวอยางกอนที่ ตอ งไมรับรูต นทุน ในการเปลี่ยนแทนเยื่อบุเตาเผาเป นประมาณการหนี้สิน แมว าข อกํา หนดตามกฎหมายจะ กําหนดใหกิจการตองยกเครื่อง แตตนทุนการยกเครื่องไมถือเปนหนี้สิน เนื่องจากการยกเครื่องไมไดขึ้นอยูกับ การกระทํ าในอนาคตของกิจการ กิจการสามารถหลีกเลี่ยงรายจายในการยกเครื่อ งหากกิจ การตั ดสิน ใจขาย เครื่องบิน ดังนั้น กิจการตองไมรับรูตนทุนในการยกเครื่องเปนประมาณการหนี้สิน แตควรนําระยะเวลาที่คาดวา ตองทํ าการบํารุงรักษาในอนาคตมาพิจารณาในการตั ดคาเสื่อมราคาของเครื่ องบิน เชน กิ จการควรนําจํานวนที่ เทียบเทากับตนทุนในการบํารุงรักษาที่คาดวาจะเกิดขึ้นมาตัดคาเสื่อมราคาตลอดระยะเวลา 3 ป

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 41/43

ภาคผนวก ง การเปดเผยขอมูล ภาคผนวกนี้ ทํ า ขึ้ น เพื่ อ เป น แนวทางเท า นั้ น และไม ถื อ เป น สว นหนึ่ ง ของมาตรฐานการบั ญ ชี ฉบั บ ที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น ตัวอยางตอไปนี้เปนการเปดเผยขอมูลตามขอกําหนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 85

ตัวอยางที่ 1 การค้ําประกัน ณ วันที่ขาย กิจการไดค้ําประกันสินคาจํานวน 3 ชนิดที่ขายใหแกผูซื้อ โดยกิจการจะรับซอมและเปลี่ยนชิ้นสวน ที่เ สียหายตลอดเวลา 2 ปนับจากวันที่ขาย ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการรับ รูประมาณการหนี้สิ น จํานวน 60,000 บาท กิจ การไม ได คิ ด ลดประมาณการหนี้สิน เนื่องจากผลกระทบจากการคิ ด ลดไม มี สาระสําคัญ กิจการตองเปดเผยขอมูลดังตอไปนี้ “กิจการไดรับรูประมาณการหนี้สินจํานวน 60,000 บาท สํา หรับการเรียกรองการรับประกันสินคาที่คาดวาจะ เกิดขึ้นจากสินคาที่ขายไประหวาง 3 ปที่ผานมา กิจการคาดวารายจายสวนใหญจะเกิด ขึ้นในงวดบัญชีหนา และ คาใชจายทั้งหมดจะเกิดขึ้นภายในระยะ 2 ป ตั้งแตวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน”

ตัวอยางที่ 2 ตนทุนในการรื้อถอน ในป 2500 กิจการมีการดําเนินงานที่เกี่ยวของกับนิวเคลียรซึ่งกิจการไดรับรูประมาณการหนี้สินในการกําจัด จํานวน 300 ลานบาท ซึ่งประมาณขึ้นจากขอสมมติที่ วาการกําจัดจะเกิดขึ้นภายใน 60 ถึง 70 ป ขางหนา อยางไรก็ตาม อาจมีความนาจะเปนที่การกําจัดนั้นอาจจะไมเกิดขึ้นจนกระทั่ง 100 ถึง 110 ป ขางหนา ซึ่งใน กรณี ดั งกลาว มู ลค า ปจจุบั นของตน ทุ นในการรื้อ ถอนจะลดลงอยางมีนัยสํา คั ญ กิจการตองเปด เผยข อมูล ดังตอไปนี้ “กิจการไดรั บรูประมาณการหนี้สินจํานวน 300 ลา นบาท สํา หรับตนทุน ในการกําจัดกากนิวเคลี ยร ตน ทุ น ดังกลาวคาดวาจะเกิดขึ้นระหวางป 2560 และ 2570 อยางไรก็ตาม มีความเปนไปไดที่กิจการอาจไมตองกําจัด กากนิวเคลียรดังกลาว จนกระทั่งป 2600 ถึง 2610 หากกิจการคาดการณวาตนทุนการรื้ อถอนจะไมเกิดขึ้ น ระหวางป 2600 ถึง 2610 ประมาณการหนี้สินจะมีจํานวนลดลงเหลือ 136 ลานบาท ประมาณการหนี้สินไดมี การประมาณขึ้นโดยอา งอิ งกั บวิทยาการที่มีอยู และราคาในปจจุ บัน และคิด ลดโดยใชอัต ราคิ ด ลดที่ แทจริ ง จํานวนรอยละ 2 ” ตัวอย างตอไปนี้เปนการเปดเผยขอมูลตามขอ กํา หนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 92 เมื่ อขอ มู ลบางประการที่ กําหนดใหตองเปด เผยไมสามารถเปด เผยได เนื่องจากคาดวาขอมูลนั้นจะทําใหเกิดการโอนเอียงอยา งรุนแรง ตอสถานะของกิจการเกี่ยวกับกรณีพิพาทกับอีกฝายหนึ่ง

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 42/43

ตัวอยางที่ 3 ขอยกเวนในการเปดเผยขอมูล กิจการไดเกิดขอพิพาทกับคูแขงเกี่ยวกับการละเมิดลิขสิทธิ์ และกิจการถูกฟองรองเรียกคาเสียหายจํานวน 100 ลา นบาท กิ จการรั บ รูป ระมาณการหนี้สิน ด วยประมาณการที่ดี ที่สุดสํ าหรับ ภาระผู กพั นนั้นแต ไมไดเปด เผย ขอมูลตามขอกําหนดที่ระบุไวในยอหนาที่ 84 และ 85 กิจการตองเปดเผยขอมูลดังตอไปนี้ “การฟองรองยังอยูในขั้นการพิจารณาคดีกับบริษัทคูกรณี ซึ่งกลาวหาวากิจการละเมิดลิขสิทธิ์เปนจํานวน 100 ลานบาท กิจการไม ได เปด เผยขอมูลตามขอกํ า หนดที่ ระบุ ไว ในมาตรฐานการบัญ ชี ฉบั บ ที่ 37 (ปรับ ปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพยที่อาจเกิดขึ้น เนื่องจากกิจการคาดวาขอมูล ดัง กลาวจะทําให เกิดผลกระทบอยางเปนสาระสําคั ญตอผลของคดีความ ซึ่งกรรมการของกิจการมีความเห็ นวา กิจการมีโอกาสที่จะชนะคดี”

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) หนา 43/43