Análisis comparativo entre herencias, donaciones y legados PRAXIS, Consulting consultaspraxis@gmail.com
Introducción conceptual La existencia de los impuestos a las herencias data de algunos siglos en el pasado. Si se toma el análisis de Tabarrok sobre los Impuestos a la Herencia: Teoría, historia y ética, se puede observar que estos impuestos se aplicaron en los siglos XVIII y XIX como un medio de recaudar fondos en momentos en los que se requerían gastos inusuales como guerras. El planteamiento de contar con un impuesto a las herencias como una herramienta de política social se remontan a John Stuart Mill, que planteó que no deberían haber herencias. A finales del siglo XIX y inicios del XX, dentro del pensamiento económico se analizaron las implicaciones de un impuesto a las herencias como el desarrollo de la idea de la distribución del ingreso. En los años 70, Murray Rothbard planteó que el impuesto a la herencia es una intervención coercitiva entre donante y heredero, ya que afecta a los dos. En el caso del donante, no le permite cumplir con su objetivo de ayudar a sus hijos como desearía, a pesar del sacrificio que represente el no haber consumido todos sus recursos. A su vez afecta al heredero porque recibe menos de lo que le dejó el donante. De la misma forma, se analizó el riesgo de que estos impuestos afecten a los ahorros, a la inversión, entre otros. Esto, debido a que, a una mayor tasa tributaria, existen menores incentivos para ahorrar y dar los recursos como herencia. Adicionalmente,
los teóricos del siglo XIX consideraban que el poder heredar incentiva al ahorro. De todas formas, en este análisis se debate la presencia de un impuesto a las herencias, con el fin de generar igualdad de oportunidades. En este campo Buchanan argumentó que la igualdad de oportunidades es parte fundamental de la filosofía política de una sociedad libre; Read planteó lo mismo al referirse a que las herencias no se ganan y por eso deben tributar. A partir de esto planteamientos, el pensamiento de mayor influencia en este campo en la actualidad es el del economista francés Thomas Piketty y su obra El Capital en el siglo XXI y los documentos que ha desarrollado. Dentro de su análisis se enfoca que la riqueza concentrada en pocas manos crece más que la economía. De esta manera, su propuesta es que la riqueza en las economías más grandes, se acerca a los niveles que tenía antes de la Primera Guerra Mundial. Por tanto, sugiere que se debe evitar llegar a los niveles de capitalismo patrimonial a través de la aplicación de impuestos globales a la riqueza, con el fin de reducir la desigualdad. Estos planteamientos han tenido una gran acogida en diversos actores políticos, tanto a favor como en contra. Las críticas se han relacionado con la relación que se hace con que el futuro se asemeje al pasado, a su vez también se plantea que el análisis responde a un sesgo ideológico. No obstante, estas ideas han tenido una importante cabida en diversos sectores, principalmente aquellos de izquierda. Esto ha llevado a que el amplio análisis desarrollado por Piketty se convierta en el sustento teórico para la aplicación de este tipo de medidas, como la que se analiza a continuación.
Introducción dentro de la Ley tributaria En primera instancia se debe comprender los impuestos gravados sobre herencias, legados y donaciones y todos sus componentes vinculantes: Objetos del Impuesto a la Renta Son objeto del impuesto a la renta los acrecimientos patrimoniales de personas naturales o sociedades provenientes de herencias, legados y donaciones. Este impuesto grava el acrecimiento patrimonial motivado por la transmisión de dominio y a la transferencia a título gratuito de bienes y derechos situados en el Ecuador, cualquiera que fuere el lugar del fallecimiento del causante o la nacionalidad, domicilio o residencia del causante o donante o sus herederos, legatarios o donatarios. Grava también a la transmisión de dominio o a la transferencia de bienes y derechos que hubiere poseído el causante o posea el donante en el exterior a favor de residentes en el Ecuador. Para la aplicación del impuesto, los términos herencia, legado y donación, se entenderán de conformidad a lo que dispone el Código Civil. Hecho Generador Tributario Para efectos tributarios, el hecho generador se produce en el momento en que fallece la persona de cuya sucesión se defiere al heredero o legatario, si éste no es llamado condicionalmente. En el caso de herencia con llamamiento condicional, el hecho generador se producirá en el momento de cumplirse la condición por parte del heredero o legatario.
Para el caso de donaciones, el hecho generador será el otorgamiento de actos o contratos que determinen la transferencia a título gratuito de un bien o derecho. Sujetos Pasivos Son sujetos pasivos del impuesto, los herederos, legatarios y donatarios que obtengan un acrecimiento patrimonial a título gratuito. También son responsables de este impuesto, cuando corresponda, los albaceas, los representantes legales, los tutores, apoderados o curadores. Ingresos Gravados y Deducciones Los ingresos gravados están constituidos por el valor de los bienes y derechos sucesorios, de los legados o de las donaciones. A estos ingresos, se aplicarán únicamente las siguientes deducciones: a)
Todos los gastos de la última enfermedad, de funerales, de apertura de la
sucesión, inclusive de publicación del testamento, sustentados por comprobantes de venta válidos, que hayan sido satisfechos por el heredero después del fallecimiento del causante y no hayan sido cubiertos por seguros u otros medios, en cuyo caso solo será considerado como deducción el valor deducible pagado por dicho heredero. Si estos gastos hubiesen sido cubiertos por seguros u otros, y que por lo tanto no son deducibles para el heredero, la falta de información u ocultamiento del hecho se considerará defraudación. b)
Las deudas hereditarias inclusive los impuestos, que se hubiere encontrado
adeudando el causante hasta el día de su fallecimiento; y,
c) Los derechos de albacea que hubieren entrado en funciones con tenencia de bienes. Criterios de Valoración La valoración de los bienes se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios: 1)
A los bienes muebles en general, se asignará el avalúo comercial que será
declarado por el beneficiario. En el caso de que la donación sea realizada por contribuyentes obligados a llevar contabilidad, se considerará el valor residual que figure en la misma. 2)
En el caso de bienes inmuebles la declaración no podrá considerar un
valor inferior al que haya sido asignado por peritos dentro del juicio de inventarios ni al avalúo comercial con el que conste en el respectivo catastro municipal. 3)
A los valores fiduciarios y más documentos objeto de cotización en la
Bolsa de Valores, se asignará el valor que en ella se les atribuya, a la fecha de presentación de la declaración de este impuesto o de la determinación realizada por la Administración Tributaria. 4)
Los valores que se encuentran expresados en monedas distintas al dólar
de los Estados Unidos de América, se calcularán con la cotización de la fecha de presentación de la declaración de este impuesto o de la determinación realizada por la Administración Tributaria. 5)
A los derechos en las sociedades de hecho, se les asignará el valor que
corresponda según el Balance de Situación del año anterior a la fecha de
presentación de la declaración de este impuesto o de la determinación realizada por la Administración Tributaria. 6)
A los automotores se les asignará el avalúo que conste en la Base
Nacional de Datos de Vehículos, elaborado por el Servicio de Rentas Internas vigente en el año en que se verifique el hecho generador del impuesto a las herencias, legados y donaciones. 7)
El valor imponible de los derechos de uso y habitación, obtenido a título
gratuito, será el equivalente al60% del valor del inmueble o de los inmuebles sobre los cuales se constituyan tales derechos. El valor de la nuda propiedad motivo de la herencia, legado o donación será equivalente al40% del valor del inmueble. En tratándose de valores fiduciarios que no tuvieren cotización en la Bolsa de Valores, se procederá como sigue: a)
En el caso de acciones o de participaciones en sociedades, se les asignará el
valor en libros al 31 de diciembre del año anterior a la fecha de presentación de la declaración de este impuesto o de la determinación realizada por la Administración Tributaria; y, b)
En el caso de otros valores fiduciarios se les asignará su valor nominal.
Base Imponible La base imponible estará constituida por el valor de los bienes y derechos percibidos porcada heredero, legatario o donatario, menos la parte proporcional de las deducciones atribuibles a este ingreso mencionadas en este reglamento. Cuando en un mismo ejercicio económico, un sujeto pasivo fuere beneficiario de más de una herencia o legado, presentará su declaración y pagará el respectivo impuesto porcada caso individual. Cuando en un mismo ejercicio económico, un sujeto pasivo fuere beneficiario de más de una donación, estará obligado a presentar una declaración sustitutiva, consolidando la información como si se tratase de una sola donación. Tarifa del Impuesto Para el cálculo del impuesto causado, a la base imponible establecida según lo dispuesto en el artículo anterior, se aplicarán las tarifas contenidas en la tabla correspondiente de la Ley de Régimen Tributario Interno. En el caso de que los beneficiarios de herencias y legados se encuentren dentro del primer grado de consanguinidad con el causante y sean mayores de edad, las tarifas de la tabla mencionada en el inciso anterior serán reducidas a la mitad. En caso de que los hijos del causante sean menores de edad o con discapacidad de al menos el treinta por ciento según la calificación que realiza el CONADIS, no serán sujetos de este impuesto.
Declaración del Impuesto a la Renta Los sujetos pasivos declararán el impuesto en los siguientes plazos: En el caso de herencias y legados dentro del plazo de seis meses a contarse desde la fecha de fallecimiento del causante. En el caso de donaciones, en forma previa a la inscripción de la escritura o contrato pertinente. Las declaraciones se presentarán y el impuesto se pagará en las formas y medios que el Servicio de Rentas Internas establezca a través de Resolución de carácter general. La declaración se presentará aún en el caso de que no se haya causado impuesto. Controversias Los trámites judiciales o de otra índole en los que se dispute sobre los bienes o derechos que deben formar parte de la m asa hereditaria o que sean objeto de herencia o legado, no impedirán la determinación y pago de este impuesto, de conformidad con las anteriores disposiciones. Se prohíbe a los Registradores de la Propiedad y Mercantiles la inscripción de todo instrumento en que se disponga de bienes hereditarios o donados, mientras no se presente la copia de la declaración y pago del respectivo impuesto. En tratándose de vehículos motorizados de transporte terrestre, transferidos por causa de herencia, legado o donación, será requisito indispensable copia de la correspondiente declaración y pago del impuesto a la herencia, legado o donación, si lo hubiere, para inscribir el correspondiente traspaso.
Así mismo los Notarios, las Superintendencias de Bancos y de Compañías, los bancos, las compañías y más personas naturales y jurídicas, antes de proceder a cualquier trámite requerido para el perfeccionamiento de la transmisión o transferencia de dominio a título gratuito de acciones, derechos, depósitos y otros bienes, verificarán que se haya declarado y pagado el correspondiente impuesto. Intereses Cuando la declaración se presente y se efectúe el pago, luego de las fechas previstas en el presente Reglamento, se causarán los intereses previstos en el Código Tributario, los que se harán constaren la declaración que se presente. Sanciones Los contribuyentes que presenten las declaraciones del impuesto a la renta por ingresos provenientes de herencias, legados y donaciones, fuera de los plazos establecidos en el Reglamento respectivo, pagarán la multa prevista en la Ley de Régimen Tributario Interno, cuyo valor se hará constar en la correspondiente declaración. Cuando los contribuyentes no hubieren presentado declaración y el impuesto hubiere sido determinado por la Administración Tributaria, se aplicará la multa por falta de declaración establecida en la Ley de Régimen Tributario Interno, sin perjuicio de las demás sanciones a las que hubiere lugar. Determinación por la Administración Dentro del plazo de caducidad y en las formas y condiciones que establece el Código Tributario y el Reglamento de Aplicación a la Ley de Régimen Tributario Interno, la
Administración Tributaria ejercerá la facultad determinadora, a fin de verificar las declaraciones de los contribuyentes o responsables, y la determinación del tributo correspondiente. Para este efecto, se utilizarán todos los datos de que disponga la Administración Tributaria. El impuesto a las herencias en el mundo A nivel internacional no se puede definir una sola tendencia en materia de tributos a las herencias. Hay países que tienen distintos niveles para gravar estos montos, en tanto que otros no manejan ningún tipo de impuesto en estos casos. El techo propuesto en el caso del Ecuador es el de un impuesto de USD 123.015 y un 47,5% a la fracción excedente para aquellos ingresos superiores a los USD 566.400 por herencias o legados. Se ha planteado que los valores máximos a nivel internacional son lo que se deben pagar en Japón (55%) y Corea del Sur (50%), no obstante, deben revisarse los casos en los que se darían estos pagos. Si bien esas son las tasas máximas de esos países, el que se tengan que cubrir esos valores depende de manera directa del monto heredado. De esta forma, en Japón se paga un 55% con un monto superior a los USD 4.800.000 y en Corea del Sur con USD 2.682.000. Para el análisis, se tomó como fuente a la Worldwide Estate And Inheritance Tax Guide para el año 2014 de EY. En dicho estudio, se destaca una disparidad entre los tributos que cobran los países a sus residentes, así como los montos gravados; los que mayores impuestos cobran, lo hacen a partir de montos superiores a los que se tienen en Ecuador. Esto se justifica si
se toman en cuenta los mayores niveles de ingresos en esos países. En este análisis se tomó en cuenta el caso de un solo heredero. Análisis de la tabla impositiva para 2017 Gráfico 1: Tabla impositiva 2017
Fuente: (SRI, 2017) En el caso de beneficiarios dentro del primer grado de consanguinidad con el causante, las tarifas de la tabla precedente serán reducidas a la mitad. También se reforma el artículo 36.d de la Ley de Régimen Tributario Interno así: d) Están gravados con este impuesto los incrementos patrimoniales provenientes de herencias, legados, donaciones, hallazgos y todo tipo de acto o contrato por el cual se adquiera el dominio a título gratuito, de bienes y derechos existentes en el Ecuador, cualquiera que fuera el lugar del fallecimiento, nacionalidad, domicilio o residencia del causante o sus herederos, del donante, legatario o beneficiario. No están sujetos a este impuesto, los importes por seguros de vida, y, las becas de estudio e investigación de acuerdo con las formas y condiciones que se establezcan mediante Reglamento.
Los incrementos patrimoniales de residentes en el Ecuador ocurridos en el extranjero están sujetos a este impuesto, pero pueden utilizar como crédito tributario, el impuesto pagado en el exterior vinculado con el mismo hecho generador, sin que pueda superar el impuesto generado en el Ecuador. Son sustitutos del contribuyente los donantes residentes en el Ecuador que realicen donaciones a favor de no residentes. Se presumirá donación, salvo prueba en contrario, incluso en la transferencia realizada con la intervención de terceros cuando los bienes y derechos han sido de propiedad de los enajenantes hasta dentro de los cinco años anteriores; en este caso los impuestos municipales pagados por la transferencia serán considerados créditos tributarios para determinar el impuesto. Plazos: Herencias y legados, dentro del plazo de seis meses a contarse desde la aceptación expresa o tácita, de acuerdo con lo previsto en el Código Civil; Donaciones y otros actos y contratos que transfieran la propiedad a título gratuito, la declaración deberá presentarse en forma previa a la inscripción de la escritura; y, Donación en numerario que supere una fracción básica desgravada del impuesto a la renta de personas naturales del año en curso, el beneficiario deberá declararla de acuerdo con la ley. Prescripción La obligación y acción de cobro del impuesto a la herencia, legados y donaciones, prescribirá en diez años, contados a partir de la fecha que fueron exigibles; y, en quince
años si resulta incompleta o si no la hubiere presentado. Cuando se concedan facilidades para el pago, la prescripción operará respecto de cada cuota o dividendo. Los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, Notarios y dependencias de la Función Judicial, antes de proceder a cualquier trámite, deberán verificar que se haya declarado, y pagado el impuesto. Gráfico 2: Pago máximo de impuestos por herencia en el mundo
Fuente: (Ekos, 2016)
Gráfico 3: Pago máximo de impuestos por herencia en el mundo (2)
Fuente: (Ekos, 2016) Países y el pago del impuesto a la herencia
Canadá: En los años 70 se abolió el impuesto. Los argumentos esgrimidos fueron el interés de que la inversión se dé en Canadá y no en otros sitios, además de lo poco que se recauda con el impuesto.
China: No existe una normativa que reglamente el tema; se está discutiendo su aplicación. Esta propuesta está en análisis desde 2004. Se estima que en 2016 entrará en vigencia una Ley relacionada.
México: En 1963 se derogó la Ley relacionada con este impuesto, porque afectaba a las personas de clase media y se lo podía clasificar como confiscatorio e inoportuno.
Noruega: En 2014 se abolió el impuesto con el fin de facilitar la transferencia de los negocios familiares, viviendas y otras propiedades de una generación a otra. El Gobierno planteó que esta eliminación reduciría la carga administrativa para el servicio tributario local.
Perú: El impuesto a las herencias se eliminó en los años 80, debido a que se lo consideró por parte del Gobierno como anti técnico y de difícil recaudación, sobre todo con los problemas relacionados con la moneda en ese momento en el país.
Rusia: la decisión de eliminar este impuesto en 2006 responde principalmente a una visión pragmática. Se plantea que las personas con mayores recursos no pagan impuestos, además de tener una importante parte de su patrimonio fuera del país, y las de menores no pueden cubrirlos, por lo que este tributo no incentiva el desarrollo del país.
Singapur: El impuesto se abolió en 2008 para incentivar a los inversionistas locales y extranjeros a mantener sus activos en el país.
Como se observa, estas decisiones se basan en un análisis de los beneficios que puede traer el no contar con un impuesto de esta naturaleza, por lo que una mayor tasa tiene una incidencia en este resultado. Al igual que como se menciona en el caso del
Ecuador, que aportaría un monto de 0,05% del PIB, haciendo de éste un tributo de pocos ingresos, como sucede en otros países. Esto hace que el impacto de este tributo se lo plantee por parte del Gobierno como de redistribución. Conclusiones Es así como nuevas reformas como las planteadas inciden en un entorno que ya de por sí no atrae inversión, acentuándolo aún más. Un aspecto que pesa en este caso es el hecho de lo que se plantea que sucederá con la propiedad de las empresas. El impuesto a pagar por la herencia puede pagarse al Estado, para lo que se plantea que en el Reglamento de la Ley se incluirán facilidades de pago, o a través de la donación de lo que se debe pagar a los trabajadores de las empresas. En ambos casos, las medidas responden a un discurso de aceptación popular, pero que no toma en cuenta algunos aspectos importantes. La continuidad de una empresa, especialmente las más grandes, depende de algunos factores que no se mencionan en estos planteamientos, como por ejemplo la capacidad de inyectar capital por parte de los trabajadores cuando sea necesario, o la complejidad en el manejo de las decisiones frente a una dispersión de la propiedad. Adicionalmente, medidas de este tipo inciden en el ambiente de negocios, ya que afecta las expectativas que se tienen sobre el futuro y la capacidad de llevar adelante las decisiones planteadas. El hacer cambios en materia tributaria a la marcha afecta a la confianza que existe sobre la economía ecuatoriana. Uno de los planteamientos que más se han hecho por parte de quienes promocionan esta nueva Ley es el hecho de que no afecta al 98% de la población del país, por tanto, no hay razón para que no se la respalde.
El llegar a este punto refleja una visión de individualismo extremo por parte de quienes promueven una visión de colectividad, más aún porque sí tiene una afectación. El que un individuo acepte cualquier decisión gubernamental solamente porque no le afecte en ese momento considere que no le afecte no es algo válido para la sociedad en su conjunto. En este caso la medida como tal incide en una visión aspiracional de todas las personas, ya que forma parte de un objetivo de superación. El hecho de que una medida de este tipo afecte la inversión que reciba el país o la continuidad de las empresas más grandes con las que se ha trabajado, incide directamente en la estructura económica del país, con sus implicaciones a las condiciones de vida. En materia de redistribución, partiendo del argumento gubernamental de que su peso es menor al 0,5% del PIB, la incidencia que se puede dar es reducida. De la misma forma, crear oportunidades está bien, pero restringir oportunidades por igualdad no es aceptable. En este caso entra la oportunidad de crear riqueza. A su vez, la herencia monetaria no es la única que se recibe, si se desea igualar oportunidades habría también que intervenirla herencia genética para evitar desigualdades, de la misma forma, también aquella relacionada con la formación que se recibe en el hogar, que es otra herencia de importancia y no se asocia necesariamente a los recursos. Dado el descontento que genera, así como los altos costos y el reducido nivel de recaudación a nivel macroeconómico, es una medida que responde más a una visión teórica e ideológica antes que pragmática. En este escenario, la aplicación de una medida de este tipo no genera los resultados que se plantean, a la vez que genera un nivel de conflictividad elevado en la sociedad
y concentra la atenciĂłn en un aspecto menos relevante que otros temas que afectan a la economĂa.
Bibliografía Revista Ekos (2016), “Impuesto a las herencias”, Primera edición, Ekos, Página 28. SRI (2016), “Impuesto a las herencias, donaciones y legados”, Primera edición, SRI, Página 38.