Leseprobe Glanz/Pfaff: IFRS für KMU - strukturiert by Versus Verlag

IFRS für KMU – strukturiert International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities Dr. Stephan Glanz · Prof. Dr. Dieter Pfaff

Versus · Zürich

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. © 2010 Versus Verlag AG, Zürich Weitere Informationen zu Büchern aus dem Versus Verlag unter www.versus.ch

Satz und Herstellung: Versus Verlag · Zürich Druck: Comunecazione · Bra Printed in Italy ISBN 978-3-03909-134-8

.............................................................................................................................................................................

Geleitwort Für veb.ch als grössten Schweizer Verband für Rechnungslegung, Controlling und Rechnungswesen mit über 6000 Mitgliedern ist die Unterstützung und Bekanntmachung neuer Entwicklungen der Rechnungslegung eines seiner grossen Anliegen. Dies war der Hauptgrund für unsere Entscheidung, die Publikation des vorliegenden Fachbuchs zu dem 2009 veröffentlichten «IFRS for Small and Mediumsized Entities (SMEs)» zu ermöglichen und die dazu notwendigen finanziellen Mittel zur Verfügung zu stellen. Dabei wissen wir wohl, dass dieser Standard gerade in der Schweiz zurzeit von Fachkreisen eher zurückhaltend aufgenommen werden dürfte: einerseits, weil die grossen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften darin noch kein kommerzielles Geschäft wittern, andererseits, um die gerade wiedererblühten Swiss GAAP FER nicht zu gefährden. Wir sind der Meinung, dass schlussendlich jeder Anwender (Unternehmen) selbst entscheiden muss, welchen Standard er für sich wählt. Unsere Aufgabe sehen wir deshalb nicht darin, diesbezügliche Empfehlungen abzugeben oder einzelne Standards zu fördern, sondern den Entscheidungsträgern – wie auch für die Zwecke der Ausbildung – die notwendigen Informationen zur Verfügung zu stellen. Gleichzeitig sind wir aber auch davon überzeugt, dass das nun vorliegende Werk insbesondere dem Swiss-GAAP-FER-Anwender und dem Wirtschaftsprüfer eine wertvolle Hilfe leisten kann, wenn er im Schweizer Standard keine Antworten findet – eine sinnvolle, praxisgerechte Ergänzung!

Vor Ihnen liegt ein Buch für den täglichen Einsatz. Die strukturierten Darstellungen der Standards ermöglichen dem Leser die Gewinnung eines schnellen Überblicks und das rasche Auffinden von Antworten und Lösungen im Kontext einer doch eher komplexen Materie. Anspruch der Autoren ist es, das Buch als Grundlage für den Abschluss verwenden zu können. Ich danke den beiden Autoren, Prof. Dr. Dieter Pfaff, Direktor am Institut für Rechnungswesen und Controlling der Universität Zürich und Vizepräsident von veb.ch, und Dr. Stephan Glanz, unabhängiger Wirtschaftsberater und Gründer der Dr. Glanz & Partner GmbH, für ihr grosses Engagement und die Einhaltung des äusserst ehrgeizigen Zeitplanes. Ich bin überzeugt, dass dieses neue Fachbuch schnell die verdiente Anerkennung der interessierten Fachwelt gewinnt – unter anderem weil es einzigartig dem Einsatz in der Praxis gerecht wird. Herbert Mattle Eidg. dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling Zugelassener Revisionsexperte Präsident veb.ch

Spitzenleistung für Spitzenleute: veb.ch Aus- und Weiterbildung, fachliche und wissenschaftliche Entwicklung, Bildungs- und Berufspolitik: Themen, die auch in den Bereichen Rechnungslegung, Controlling und Rechnungswesen laufend für Veränderung sorgen.

Eingebunden in diese Entwicklung und seit 1936 richtungsweisend: der veb.ch Als grösster Schweizer Verband seiner Branche steht der veb.ch ein für kontinuierliche, qualitative Weiterentwicklung und bietet seinen über 6000 Mitgliedern in der ganzen Schweiz breit gefächerte Leistungen. Umfassende Ausbildung, Prüfung auf hohem Niveau Jahr für Jahr legen einige hundert ambitionierte Profis die Prüfungen für Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen ab. Meist haben sie sich berufsbegleitend drei bis fünf Jahre für den Fachausweis und das Diplom ausgebildet. Der veb.ch führt – zusammen mit dem KV Schweiz und unter Aufsicht des BBT – die entsprechenden Fachprüfungen durch.

Was ist zu vertreten? Was nicht? Die Ethik-Richtlinien des veb.ch schaffen Sicherheit im beruflichen Verhalten im Rechnungswesen, im Controlling und bei Treuhandaufgaben. So gilt der veb.ch auch als solider Wegweiser im Berufsalltag, denn er definiert klar, wo die Loyalität von Angestellten und Auftragnehmern gegenüber Arbeitgebern und Kunden beginnt – und wo sie zu Recht endet.

Eidgenössisch anerkannte und hoch geschätzte Ausweise Alle Ausbildungen und Prüfungen werden vom veb.ch laufend an aktuelle Bedürfnisse angepasst. Fachbücher werden gezielt unterstützt oder gar eigens veröffentlicht. Das Resultat: breite Anerkennung von Fachausweis und Diplom und gute Saläre der Absolventen.

Interessiert? Unter www.veb.ch erhalten Sie alle notwendigen Informationen und Angaben zur Kontaktaufnahme. Wir freuen uns auf Sie.

Begehrte Weiterbildung, wertvolle Praxistipps Auch in der Weiterbildung zeigt sich der veb.ch sehr engagiert, beispielsweise als Schweizer Marktleader in der zertifizierten Ausbildung bei Swiss GAAP FER und IFRS (via Controller Akademie, Zürich). Dazu kommen zahlreiche beliebte Tagungen und Seminare, beispielsweise zu Steuerthemen. Und nicht zuletzt vermittelt der Verband über veb.netzwerk seinen Mitgliedern in der ganzen Schweiz wertvolle berufliche Kontakte.

.............................................................................................................................................................................

Vorwort Im Juli 2009 hat der internationale Standardsetter, das International Accounting Standards Board (IASB), nach ungewöhnlich langwieriger Vorarbeit den IFRS for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) veröffentlicht – hier kurz als «IFRS-SME» bezeichnet. Es handelt sich um den ersten Weltstandard für Finanzberichte von meist mittelgrossen Unternehmen, die zwar nicht öffentlich rechenschaftspflichtig sind (nonpublicly accountable entities), wohl aber gegenüber Aussenstehenden Rechnung legen. Die Lancierung des IFRS-SME geschieht vor dem Hintergrund einer fortdauernden Angleichung der Rechnungslegung international tätiger Unternehmen. So haben sich die «vollen» IFRS bereits seit längerem an öffentlichen Kapitalmärkten weltweit durchgesetzt und konvergieren planmässig mit den US GAAP. Kehrseite dieser Entwicklung ist, dass die vollen IFRS ständig komplexer und umfangreicher werden, auch wenn sie sich nach wie vor als prinzipienbasiert verstehen. Als Reaktion auf die Weltfinanzkrise hat sich die Dynamik des Standardsetting in der «obersten Rechnungslegungsliga» nochmals spürbar erhöht. Angesichts dessen lehnen nicht publizitätspflichtige Unternehmen die (vollen) IFRS überwiegend ab. In der Schweiz hat sich jüngst sogar ein Dutzend börsenkotierter Unternehmen vom sogenannten Main Standard der SIX Swiss Exchange (Hauptsegment der Börse) zurückgezogen. Das Argument dieser Unternehmen ist eindeutig: Die (vollen) IFRS seien heute zu aufwändig und die immer detailliertere Offenlegung berühre die unternehmerische Intimsphäre, ohne Investoren und Analysten zu tieferem Verständnis zu verhelfen. Mit dem IFRS-SME will sich das IASB nicht zuletzt auch diesen Markt erschliessen. Die Chancen dafür stehen nicht schlecht. Mittlerweile haben mehr als 60 Länder den neuen Standard in

ihre Rechtsordnung übernommen oder ihre entsprechende Absicht kundgetan. Prominente Beispiele sind Grossbritannien und Irland, deren gemeinsamer Standardsetter die bisherigen UK GAAP durch den IFRSSME ablösen will (für öffentlich rechenschaftspflichtige Unternehmen gelten volle IFRS; für Kleinunternehmen bleibt der bisherige KMU-Standard bestehen). Die EU dürfte eines Tages den IFRS-SME übernehmen, zumindest seine Zulassung den Mitgliedstaaten einräumen, und selbst in den USA artikuliert sich eine entsprechende Nachfrage für die nicht von der SEC registrierten Unternehmen. Im deutschsprachigen Raum sind die Reaktionen gemischt. Dies hat vor allem damit zu tun, dass mit den Swiss GAAP FER, dem deutschen HGB (abgesehen von den DRS) bzw. dem österreichischen UGB bereits leistungsstarke Regelwerke der Rechnungslegung existieren und massgebliche Interessengruppen nicht willens sind, diese über Bord zu werfen. Hinzu kommt, dass der Jahresabschluss (Einzelabschluss) in diesen Ländern traditionell der Zahlungsbemessung dient (Ausschüttungen; Solvenzmessung, also Gläubigerschutz; Massgeblichkeit für die Gewinnbesteuerung). Interessanterweise spricht sich der deutsche Standardsetter (DRSC) in Beantwortung einer einschlägigen Umfrage der EU-Kommission dafür aus, allen Unternehmen ein Wahlrecht zur Anwendung des IFRS-SME − anstelle nationalen Rechts oder auch voller IFRS − sowohl im konsolidierten Abschluss als auch im Einzelabschluss einzuräumen. Einzig der konsolidierte Abschluss mittelgrosser oder grosser börsenkotierter Unternehmen sei weiterhin nach den vollen IFRS zu erstellen. Wenn es zu einer solchen Lösung kommt, dürften sich trotz der starken nationalen Regelwerke und der weiteren Besonderheiten auch Unternehmen in der Schweiz, Deutschland und Österreich für den IFRS-

Vorwort

............................................................................................................................................................................. SME zu interessieren beginnen. Das gilt vor allem für international tätige mittelgrosse Unternehmen oder solche mit ausländischen Stakeholdern. So ist Englisch die Originalsprache des Standards, was international tätigen Unternehmen die Durchsetzung einer Konzernsprache stark erleichtert. Bei den nationalen Regelwerken wie Swiss GAAP FER, deutsches HGB oder österreichisches UGB ist die deutsche Fassung massgebend, auch wenn englische Übersetzungen vorliegen. Zudem ermöglicht der IFRS-SME Unternehmen, die einen Börsengang − oder sonst eine Transaktion, die volle IFRS voraussetzt − nicht ausschliessen, ein Hineinwachsen in die andersartige Rechnungslegung. Für ausländische Kapitalgeber ist der IFRS-SME wegen der internationalen Vergleichbarkeit vorteilhaft. In Anbetracht solcher Vorteile war es uns ein Anliegen, die an der Finanzberichterstattung von Unternehmen interessierten Kreise möglichst bald in deutscher Sprache über die Bestimmungen des neuen IFRS-SME zu informieren – umso mehr, als eine vom IASB autorisierte deutsche Übersetzung des IFRSSME gegenwärtig nicht in Sicht ist. Dieses Buch ist jedoch mehr als eine Übersetzung: Durch Einordnung der 35 aneinandergereihten Abschnitte des IFRS-SME in Themenkomplexe – entsprechend der Relevanz und dem praktischen Vorgehen – wird das Verständnis des Standards erheblich erleichtert. Alle Teile des IFRS-SME sind so berücksichtigt, dass die Arbeit des potenziellen Anwenders möglichst wirksam unterstützt wird. Obwohl der Standard zugunsten einer übergeordneten Struktur «aufgelöst» wurde, wurde auf Vollständigkeit, also auf Verarbeitung sämtlicher Paragraphen des Standards, geachtet. Lediglich die Anhänge der Abschnitte 21 bis 23 des IFRS-SME sowie die wenigen, in den Text der Abschnitte 11 und 20 eingestreuten Beispiele wurden weggelassen. Verzichtet haben wir auch auf die offizielle Begründung (Basis for Conclusions), die Checkliste zur Darstellung und Offenlegung (Presentation and Disclosure Checklist) sowie das Musterbeispiel eines Abschlusses (Illustrative Financial Statements) nach dem Standard. Eine Checkliste erübrigt sich insofern, als wir die erforderlichen Separatausweise sowie die Pflichtangaben im Anhang eines Abschlusses jeweils vollständig aufgelistet haben und Kapitel 2 dieses Buchs eine gesamthafte Zusammenstellung vermittelt. Im Einzelnen ist das Buch wie folgt aufgebaut: Nach einer ausführlichen Einleitung mit Beweggründen, Werdegang und Anwendungsbereich des IFRSSME, dessen Verhältnis zu den vollen IFRS, Hinweisen zum Umgang mit dem IFRS-SME sowie dessen

Einordnung in den schweizerischen Kontext werden sämtliche Bestimmungen nach einheitlichem Muster aufbereitet, nämlich themenorientiert in Form von Tafeln oder Schemata, die miteinander in Verbindung stehen. Jede Tafel verweist auf die darin aufbereiteten Paragraphen (z.B. 13.1–13.3 IFRS-SME ). Wo immer möglich erleichtern Querverweise auf andere Tafeln (z.B. → 5-13 bis 5-20 ) das Erschliessen von Zusammenhängen (z.B. bei einem konkreten Bilanzierungsproblem). Selbstverständlich ist in Zweifelsfällen allein der englische Originaltext des Standards massgebend. Dennoch kann unser Buch ohne weiteres als Grundlage für die Abschlusserstellung verwendet werden. So eignet es sich für alle, die am IFRS-SME ein Interesse haben: Fachleute im Rechnungswesen, Wirtschaftsprüfer, Controller, Geschäftsleitungsmitglieder, Verwaltungs- bzw. Aufsichtsräte, Investoren, Gläubiger und alle weiteren Abschlussadressaten, aber auch Studierende an Universitäten, Fachhochschulen und höheren Fachschulen. Besondere Freude hätten wir, wenn das Buch zu einem unentbehrlichen Leitfaden jedes Buchhalters und jedes Prüfers würde, der mit internationaler oder nationaler Rechnungslegung konfrontiert ist. Es ist durchaus geeignet, dort zu helfen, wo ein nationaler Standard wie Swiss GAAP FER, deutsches HGB oder österreichisches UGB entweder lückenhaft oder für die Umsetzung zu unpräzise ist. Aber auch Fachleute in internationaler Rechnungslegung überblicken damit schnell die wesentlichen Regelungen des neuen Standards. Allen, die uns bei der Entstehung des Buchs unterstützt und ermutigt haben, möchten wir an dieser Stelle herzlich danken. Besonders zu nennen sind Mark Frischknecht, Alexander Höllbacher, Dr. Manuela Möller und Simon Wernli, die zur Erstellung einer Rohfassung des Manuskripts beigetragen haben. Unser grösster Dank gilt aber veb.ch, der das Projekt finanziert und damit überhaupt ermöglicht hat. Judith Henzmann und Anja Lanz vom Versus Verlag danken wir für die ausgezeichnete Zusammenarbeit und ihre hohen Ansprüche an Lektorat und Layout des Buchs. Unseren Lesern wünschen wir, dass sie bestmöglich von dem Gebrauch des Buchs profitieren und den IFRS-SME als Regelwerk wahrnehmen, das schon bald zu einer interessanten Alternative für mittelgrosse Unternehmen mit internationaler Ausrichtung werden könnte. Stephan Glanz und Dieter Pfaff Zürich, im Mai 2010

.............................................................................................................................................................................

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Entstehung des IFRS-SME . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Verhältnis des IFRS-SME zu den vollen IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Umgang mit dem IFRS-SME . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Der IFRS-SME im nationalen Kontext am Beispiel der Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

Konzepte und allgemeine Grundsätze des Abschlusses 1.1 Anwendungsbereich des IFRS-SME . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 1.2 Rahmenkonzept für die Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 Ziel und Adressaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2 Qualitätsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.3 Axiome . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.4 Elemente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.5 Erfassung im Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.6 Bewertungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31 32 33 34 36 38 41

1.3 Generalnorm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1.3.1 Fair Presentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1.3.2 Übereinstimmung mit dem IFRS-SME. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1.4 Erstellungsregeln und Ermessensentscheide . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.1 Auswahl und Anwendung der grundsätzlichen Erstellungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.2 Änderung von grundsätzlichen Erstellungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.3 Schätzungen und Fehler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45 45 46 49

1.5 Jahres- und Zwischenabschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

Inhaltsverzeichnis

.............................................................................................................................................................................

Bestandteile des Abschlusses, ihre Darstellung und ihr Mindestinhalt 2.1 Darstellungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 2.2 Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 2.2.1 Mindestgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 2.2.2 Aufteilung in kurz- versus langfristige Posten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2.3 Gesamtergebnisrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1 Mindestgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.2 Eine einzige Rechnung oder separate Erfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.3 Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

62 62 63 64

2.4 Eigenkapitalveränderungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2.4.1 Mindestgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2.4.2 Um Veränderungen der Gewinnreserven erweiterte Erfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 2.5 Geldflussrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.1 Inhalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.2 Cashflows aus operativer Tätigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.3 Cashflows aus Investitions- und Finanzierungstätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.4 Zinsen – Dividenden – Gewinnsteuern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.5 Transaktionen ohne Cashflows . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.6 Flüssige Mittel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66 66 66 68 69 70 70

2.6 Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2.6.1 Inhalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2.6.2 Übersicht aller Pflichtangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 2.7 Nahestehende Parteien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 2.7.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 2.7.2 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 2.8 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.8.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.8.2 Erfassung und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.8.3 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

82 82 83 84

Inhaltsverzeichnis

.............................................................................................................................................................................

Vermögenswerte und Verbindlichkeiten 3.1 Finanzinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 3.1.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 3.1.2 Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 3.1.3 Bewertung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 3.1.4 Folgebewertung «einfacher» Finanzinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3.1.5 Folgebewertung anderer Finanzinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 3.1.6 Ausbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 3.1.7 Hedge-Accounting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 3.1.8 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 3.2 Vorräte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2 Bewertung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3 Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.4 Ausbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.5 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

111 111 112 116 118 118

3.3 Sachanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2 Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3 Bewertung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.4 Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.5 Ausbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.6 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

119 119 119 120 121 128 128

3.4 Immaterielle Werte (ausser Goodwill) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.2 Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.3 Bewertung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.4 Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.5 Ausbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.6 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

130 130 131 132 133 138 138

3.5 Renditeimmobilien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.2 Bewertung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.3 Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.4 Umbuchungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.5 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

140 140 141 141 142 142

3.6 Leasing und ähnliche Verhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.2 Finanzierungsleasing versus Operating-Leasing (oder ähnliches Verhältnis) . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.3 Behandlung beim Leasingnehmer bzw. Mieter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.4 Behandlung beim Leasinggeber bzw. Vermieter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.5 Sale-and-Leaseback . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

144 144 146 147 149 152

Inhaltsverzeichnis

.............................................................................................................................................................................

3.7 Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.2 Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.3 Bewertung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.4 Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.5 Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.6 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

153 153 154 155 156 156 157

3.8 Leistungen an Mitarbeitende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.2 Kurzfristig fällige Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.3 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.4 Andere langfristig fällige Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.5 Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.6 Leistungen einer Gruppe (Konzern) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8.7 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

159 159 160 162 169 169 170 171

3.9 Gewinnsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9.2 Erfassung und Bewertung der aktuellen Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9.3 Erfassung der latenten Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9.4 Bewertung der latenten Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9.5 Darstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9.6 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

174 174 176 178 181 182 184

Eigenkapital 4.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 4.2 Eigenkapital versus Fremdkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 4.3 Zusammengesetzte Instrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 4.4 Ausgabe von Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1 Kapitalerhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2 Aktienoptionen und gleichartige Instrumente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3 Gratisaktien und Aktiensplits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

190 190 191 192

4.5 Eigene Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 4.6 Ausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 4.7 Anteilsbasierte Vergütungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7.1 Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7.2 Vergütung in Form von Eigenkapitalinstrumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7.3 Barvergütung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7.4 Wahlrecht hinsichtlich der Form der Vergütung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7.5 Vergütungen einer Gruppe (Konzern) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7.6 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

193 193 194 198 198 198 199

Inhaltsverzeichnis

.............................................................................................................................................................................

Erträge und Aufwände 5.1 Erlöse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.2 Erfassung und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3 Identifikation der Transaktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.4 Lieferungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.5 Dienstleistungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.6 Zinsen, Lizenzgebühren und Dividenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.7 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

202 202 202 204 205 206 207 207

5.2 Fertigungsaufträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Identifikation von Aufträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.3 Percentage-of-Completion-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.4 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

208 208 208 209 210

5.3 Subventionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.2 Erfassung und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.3 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

211 211 211 212

5.4 Fremdkapitalkosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

Währungsumrechnung 6.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 6.2 Funktionale Währung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 6.3 Umrechnung für Bilanz und Erfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.1 Umrechnung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2 Umrechnung per Abschlussstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.3 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

218 218 219 220

6.4 Umrechnung der einbezogenen Abschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.1 Aktiven, Verbindlichkeiten, Erträge und Aufwände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.2 Umrechnungsdifferenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.3 Unternehmenszusammenschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.4 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

220 220 221 221 222

6.5 Umrechnung für die Geldflussrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 6.6 Umrechnung in eine abweichende Bekanntgabewährung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 6.7 Bereinigung um die Auswirkungen einer Hyperinflation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.7.1 Gültige Währungseinheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.7.2 Prozeduren zur rückwirkenden Anpassung des Abschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.7.3 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

223 223 224 226

Inhaltsverzeichnis

.............................................................................................................................................................................

Konsolidierung 7.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.1 Konsolidierter Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.2 Mutter-Tochter-Verhältnis (Gruppe) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.3 Pflicht zum konsolidierten Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.4 Kombinierter Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.5 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

228 228 229 231 232 232

7.2 Konsolidierungskreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 7.2.1 Methoden des Einbezugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 7.2.2 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 7.3 Einheitlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 7.3.1 Angleichung der einbezogenen Abschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 7.3.2 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 7.4 Unternehmenszusammenschlüsse (Kapitalkonsolidierung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.2 Erwerbsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.3 Erstkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.4 Folgekonsolidierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.5 Endkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.6 Minderheitsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.7 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

235 235 236 237 240 245 246 246

7.5 Weitere Konsolidierungsvorgänge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 7.6 Assoziierte Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.2 Methodenwahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.3 Equity-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.4 Anschaffungskosten abzüglich kumulierter Wertminderungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.5 Fair Value . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.6 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

248 248 249 249 251 251 251

7.7 Gemeinschaftlich kontrollierte Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7.2 Methodenwahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7.3 Transaktionen mit Gemeinschaftsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7.4 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

252 252 254 254 255

Inhaltsverzeichnis

.............................................................................................................................................................................

Spezielle Aktivitäten 8.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 8.2 Landwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Erfassung biologischer Vermögenswerte und landwirtschaftlicher Erzeugnisse . . . . . . . . . . . . 8.2.2 Bewertung biologischer Aktiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.3 Bewertung landwirtschaftlicher Erzeugnisse im Zeitpunkt der Ernte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.4 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

258 258 259 261 262

8.3 Abbau von Bodenschätzen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 8.4 Konzessionierte Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.2 Finanzieller Vermögenswert. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.3 Immaterieller Vermögenswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

264 264 265 265

Umstellung auf den IFRS-SME 9.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 9.2 Rückwirkende Erstellung der Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 9.3 Ausnahmen von der rückwirkenden Umstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 9.3.1 Zwingende Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 9.3.2 Wahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 9.4 Offenlegung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272

Fachwörterbuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273

Abkürzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284

Links, Materialien, Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

Die Autoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288

3.2 Vorräte

111

.............................................................................................................................................................................

3.2 Vorräte 3.2.1 Anwendungsbereich 3-37 13.1–13.3 IFRS-SME

3-37 Anwendungsbereich Vorräte im Sinne von IFRS-SME 13

Handelswaren: Vermögenswerte, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Verkauf gehalten werden

Roh-, Hilfsund Betriebsmaterial: Vermögenswerte, die zum Verbrauch bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen bestimmt sind

Unfertige Erzeugnisse und Fertigerzeugnisse: Vermögenswerte, die sich im Herstellungsprozess zum Zwecke eines Verkaufs im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit befinden

Keine Vorräte im Sinne von IFRS-SME 13

Unfertige Erzeugnisse im Rahmen von Fertigungsaufträgen (einschliesslich damit direkt zusammenhängender Dienstleistungsverträge) (→ 5-13 bis 5-20 )

Landwirtschaftliche Erzeugnisse im Zeitpunkt der Ernte sowie biologische Aktiven (→ 8-2 bis 8-10 ) Finanzinstrumente (→ 3-1 bis 3-36 )

Soweit erfolgswirksam zum Fair Value abzüglich Verkaufskosten bewertet:

Vorräte von Herstellern land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse (→ 8-2 bis 8-10 )

Landwirtschaftliche Erzeugnisse nach der Ernte (→ 8-2 bis 8-10 )

Mineralien und mineralische Erzeugnisse (→ 8-11 )

Vorräte von Warenmaklern und -händlern

112

3 Vermögenswerte und Verbindlichkeiten

.............................................................................................................................................................................

3.2.2 Bewertung bei Einbuchung 3-38 Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten Handelswaren

Roh-, Hilfs- und Betriebsmaterial

Anschaffungskosten

Alle Kosten der Anschaffung (costs of purchase) + Alle sonstigen Kosten, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen

3-38 13.4 ⁄ 13.5 IFRS-SME Unfertige Erzeugnisse und Fertigerzeugnisse

Herstellungskosten

Alle Kosten der Herstellung (costs of conversion) + Alle sonstigen Kosten, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen

3.2 Vorräte

113

.............................................................................................................................................................................

3-39 Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten I Ermittlung der Anschaffungskosten

Anschaffungspreis + Importzölle + Andere Abgaben (ausser, diese können später zurückerlangt werden) + Transport- und Abwicklungskosten + Andere Kosten, die der Anschaffung von Fertigerzeugnissen, Materialien und Dienstleistungen direkt zugerechnet werden können + Sonstige Kosten, soweit sie angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen. Beispiele für Kosten, die in der Periode ihres Anfalls als Aufwand erfasst werden: Lagerkosten Verwaltungsgemeinkosten, die nicht dazu beitragen, Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen Vertriebskosten Skonti, Rabatte und ähnliche Posten werden abgezogen Wurde ein Zahlungsaufschub vereinbart und enthält der effektiv bezahlte Anschaffungspreis ein Finanzierungselement, wird dieses nicht den Anschaffungskosten zugerechnet

3-39 13.6–13.8 ⁄ 13.11–13.13 IFRS-SME

Ermittlung der Herstellungskosten eines Produzenten (andere Fälle → 3-42 ) Kosten, die mit den produzierten Einheiten direkt zusammenhängen (wie etwa Einzellöhne) + Fixe und variable Gemeinkosten der Produktion, die bei der Verarbeitung von Materialien zu Fertigerzeugnissen anfallen und systematisch zugerechnet werden (→ 3-41 ): Fixe Produktionsgemeinkosten sind solche indirekten Kosten der Produktion, die unabhängig vom Produktionsvolumen relativ konstant bleiben (wie etwa Abschreibungen und Instandhaltung von Gebäuden und Einrichtungen sowie Kosten des Managements und der Verwaltung) Variable Produktionsgemeinkosten sind solche indirekten Kosten der Produktion, die direkt oder nahezu direkt mit dem Produktionsvolumen variieren (wie etwa Material- und Fertigungsgemeinkosten) + Sonstige Kosten, soweit sie angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen (z. B. Design für bestimmte Kunden). Beispiele für Kosten, die in der Periode ihres Anfalls als Aufwand erfasst werden: Ungewöhnliche Beträge für Materialabfälle, Löhne oder andere Produktionskosten Lagerkosten, es sei denn, diese sind im Herstellungsprozess – vor einer weiteren Produktionsstufe – erforderlich Verwaltungsgemeinkosten, die nicht dazu beitragen, Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen Vertriebskosten Bei Sicherung des Festzins- oder des Preisrisikos eines im Bestand befindlichen Rohstoffs wird die Veränderung des Fair Value des Sicherungsinstruments unter bestimmten Umständen als Anpassung des Bilanzwerts des Rohstoffs erfasst Nicht zugerechnete fixe Gemeinkosten werden in der Periode ihres Anfalls als Aufwand erfasst

114

3 Vermögenswerte und Verbindlichkeiten

.............................................................................................................................................................................

3-40 Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten II

3-40 13.10 IFRS-SME

Wenn der Produktionsprozess dazu führt, dass mehr als ein Produkt gleichzeitig produziert wird (z. B. bei der Kuppelproduktion von zwei Hauptprodukten oder eines Haupt- und eines Nebenprodukts) und die Anschaffungsbzw. Herstllungskosten dieser Produkte nicht separat identifizierbar sind, dann … … werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten diesen Produkten auf einer vernünftigen und stetigen Basis zugerechnet. Die Zurechnung kann z. B. auf den relativen Verkaufswerten der Produkte basieren, und zwar entweder in der Produktionsphase (sobald die Produkte separat identifizierbar werden) oder nach Beendigung der Produktion. Die meisten Nebenprodukte sind ihrer Art nach unwesentlich. Ist dies der Fall, werden sie zum Verkaufspreis abzüglich Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs bewertet, und dieser Wert wird von den Herstellungskosten des Hauptprodukts abgezogen. Damit unterscheidet sich der Bilanzwert des Hauptprodukts nicht wesentlich von dessen Herstellungskosten

3-41 Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten III

3-41 13.9 IFRS-SME

Zurechnung der Produktionsgemeinkosten zu den Herstellungskosten eines Produzenten

Fixe Produktionsgemeinkosten

Zurechnung basiert auf der normalen Kapazität der Produktionsmittel: Diese ist das Produktionsvolumen, das im Durchschnitt über eine Anzahl von Perioden oder Saisons unter normalen Umständen und unter Berücksichtigung von Ausfällen aufgrund planmässiger Instandhaltungen erwartet werden kann. Das tatsächliche Produktionsniveau kann dann zu Grunde gelegt werden, wenn es der normalen Kapazität nahekommt. So wird der auf jede produzierte Einheit entfallende Betrag der fixen Gemeinkosten nicht infolge eines geringen Produktionsvolumens oder eines Betriebsstillstandes erhöht. Andererseits vermindert sich in Perioden mit ungewöhnlich hohem Produktionsvolumen der auf jede produzierte Einheit entfallende Betrag der fixen Gemeinkosten, sodass die Vorräte nicht über den Herstellungskosten bewertet werden

Variable Produktionsgemeinkosten

Werden jeder produzierten Einheit auf Basis des tatsächlichen Einsatzes der Produktionsmittel zugerechnet

3.2 Vorräte

115

.............................................................................................................................................................................

3-42 Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten IV

3-42 13.14 ⁄ 13.15 IFRS-SME

Ermittlung der Herstellungskosten landwirtschaftlicher Erzeugnisse nach der Ernte, soweit nicht erfolgswirksam zum Fair Value abzüglich Verkaufskosten bewertet (→ 3-37 )

Ermittlung der Herstellungskosten eines Dienstleisters

Saläre und sonstige Kosten des Personals, das direkt für die Leistungserbringung eingesetzt ist (einschliesslich des leitenden Personals) + Zurechenbare Gemeinkosten

Landwirtschaftliche Erzeugnisse werden mit dem Fair Value abzüglich Verkaufskosten zum Zeitpunkt der Ernte eingebucht (→ 8-7 und 8-8 ). Dieser Wert gilt als Herstellungskosten solcher Vorräte

Saläre und sonstige Kosten des Vertriebspersonals und des Personals der allgemeinen Verwaltung werden in der Periode ihres Anfalls als Aufwand erfasst Die Herstellungskosten umfassen weder Gewinnmargen noch nicht zurechenbare Gemeinkosten, die oft in die von Dienstleistern berechneten Preise einbezogen werden

3-43 Techniken zur Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

3-43 13.16 IFRS-SME

Wahlrecht, eine der nachfolgend aufgeführten Techniken zu verwenden, wenn das Resultat den tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nahekommt

Standardkostenrechnung

Standardkosten berücksichtigen die normale Höhe von Materialeinsatz und Salären sowie die normale Effizienz und Kapazitätsauslastung. Sie werden regelmässig überprüft und falls notwendig an aktuelle Gegebenheiten angepasst

Im Einzelhandel übliche Methode Ermittlung der Anschaffungskosten durch Abzug einer angemessenen prozentualen Bruttogewinnmarge vom Verkaufspreis der Vorräte

Zuletzt bezahlter Anschaffungspreis

116

3 Vermögenswerte und Verbindlichkeiten

.............................................................................................................................................................................

3.2.3 Folgebewertung 3-44 13.17 ⁄ 13.18 IFRS-SME

3-44 Einzelbewertung versus vereinfachende Bewertungsverfahren Erzeugnisse, Waren oder Dienstleistungen, die für spezielle Projekte hergestellt und ausgesondert werden

Vorräte, die normalerweise nicht austauschbar sind

Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten jedes einzelnen Postens

Alle anderen Vorräte

Verfahren zur Approximation der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (cost formulas) FIFO (first in, first out)

Gewogene Durchschnitte

Evtl. unterschiedlich für Vorräte mit unterschiedlicher Beschaffenheit und Verwendung

3.2 Vorräte

117

.............................................................................................................................................................................

3-45 13.4 ⁄ 13.19 ⁄ 27.1–27.4 IFRS-SME

3-45 Folgebewertung bei Wertbeeinträchtigung

Für jeden Abschlussstichtag: Ermittlung des geschätzten Verkaufspreises abzüglich Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs Je einzelnen Posten, wenn dies praktikabel ist

Ansonsten gesamthaft für Gruppen von Posten, die

zur selben Produktlinie gehören einen ähnlichen Verwendungszweck haben und im selben geographischen Gebiet produziert und vermarktet werden

Bilanzwert > geschätzter Verkaufspreis abzüglich Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs? Ja (z.B. wegen Beschädigung, Überalterung oder sinkender Verkaufspreise) Erfassung der Wertminderung (Differenz zwischen Bilanzwert und geschätztem Verkaufspreis abzüglich Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs) als Aufwand aus Wertbeeinträchtigung (impairment loss)

Für alle späteren Abschlussstichtage

Geschätzter Verkaufspreis abzüglich Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs > Bilanzwert

Bilanzwert > geschätzter Verkaufspreis abzüglich Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs

Rückgängigmachung der früher erfassten Wertminderung (unter Erfassung eines entsprechenden Ertrags)

Zusätzlicher Aufwand aus Wertbeeinträchtigung

Obergrenze: Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (→ 3-38 )

Nein

→ 3-44

118

3 Vermögenswerte und Verbindlichkeiten

.............................................................................................................................................................................

3.2.4 Ausbuchung 3-46 13.20 ⁄ 13.21 IFRS-SME

3-46 Ausbuchung

Bei Verkauf

Bei Zuordnung zu anderen Vermögenswerten (z.B. als Bestandteil selbsthergestellter Sachanlagen)

Erfassung des Bilanzwerts als Aufwand der Periode, in welcher der zugehörige Erlös erfasst wird (→ 5-1 bis 5-12 )

Folgebewertung nach den Regeln für diese Vermögenswerte (→ 3-49 bis 3-80 )

3.2.5 Darstellung und Offenlegung 3-47 Mindestgliederung

Separatausweis der Vorräte in der Bilanz

Aufgliederung der Vorräte in der Bilanz oder im Anhang in: Handelswaren Unfertige Erzeugnisse und Fertigerzeugnisse Roh-, Hilfs- und Betriebsmaterial

3-48 Pflichtangaben im Anhang

3-47 4.2(d) ⁄ 4.11(c) IFRS-SME

3-48 13.22 ⁄ 27.32 ⁄ 27.33(a) IFRS-SME

Grundsätzliche Bewertungsregeln für Vorräte, einschliesslich der angewandten vereinfachenden Verfahren zur Approximation der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (FIFO [first in, first out] oder gewogene Durchschnitte)

Bilanzwert aller Vorräte – insgesamt und in einer angemessenen Aufgliederung

Betrag der Vorräte, die als Aufwand der Periode erfasst wurden

Aufwand aus Wertbeeinträchtigung (impairment loss) der Periode und Position der Gesamtergebnisrechnung (sowie gegebenenfalls der Erfolgsrechnung), welche diesen enthält

Ertrag der Periode aus Rückgängigmachung von Wertminderungen und Position der Gesamtergebnisrechnung (sowie gegebenenfalls der Erfolgsrechnung), welche diesen enthält

Summe der Bilanzwerte aller Vorräte, die als Sicherheit für Verbindlichkeiten verpfändet sind