Daně a právo v praxi 01/2014

DaP_01_14_obalka

12.12.2013

12:10

Stránka 1

TÉMA MĚSÍCE

DAŇ Z PŘÍJMŮ DAŇ SILNIČNÍ REKODIFIKACE JUDIKATURA

Změny v zákoně o daních z příjmů od 1. 1. 2014 ●

Daň z nemovitých věcí v roce 2014

●

Daňové přiznání k dani silniční 2013

●

Smlouva o výkonu funkce jednatele

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 1

EDITORIAL / OBSAH

Vážené čtenářky, vážení čtenáři, zákonná opatfiení byla na 1. schÛzi Poslanecké snûmovny ratihabována a v okamÏiku, kdy drÏíte tento ãasopis, jsou jiÏ úãinná. V tomto ãísle naleznete mimo jiné pfiehled zmûn v zákonû o daních z pfiíjmÛ a dal‰í novinky pro rok 2014.

Pro na‰e pfiedplatitele jsou k dispozici na portálu DaÀafiionline.cz ke staÏení vzory smluv podle nového obãanského zákoníku.

Pfií‰tí ãíslo 2/2014 naleznete na portálu DaÀafiionline.cz jiÏ zaãátkem února. S dal‰ími námûty a pfiipomínkami k obsahu ãasopisu mû kontaktujte na barakova@wkcr.cz.

Hodnû zdraví a úspûchÛ v roce 2014 Vám pfieje

souãást sluÏeb na portálu DaÀafii online www.danarionline.cz mûsíãník, roãník XIX, ã. 1/2014 Odpovûdná redaktorka: Hana Baráková tel. 246 040 472 e-mail: barakova@wkcr.cz Odborn˘ dohled: JUDr. Ing. Lubomír Janou‰ek Ing. Ladislav Pitner Inzerce: Iva Suchnová, tel. 246 040 439 Pfiedplatné a distribuce: tel. 246 040 400 e-mail: predplatne@wkcr.cz Cena pfiedplatného závisí na typu sluÏby, blíÏe na www.danarionline.cz.

Vydává: Wolters Kluwer, a. s.

Danû a právo v praxi U Nákladového nádraÏí 6 130 00 Praha 3 tel. 246 040 444, fax 246 040 401 Litografie, tisk: SERIFA, s. r. o.

Jinonická 80, Praha 5 Sazba: Monika Svobodová NevyÏádané pfiíspûvky nevracíme.

Pfietisk a jakékoli ‰ífiení dovoleno pouze se souhlasem vydavatele.

Vydávání povoleno Ministerstvem kultury âR pod ãíslem 7448.

ISSN 1211-7293.

Pfiedplatné je automaticky prodluÏováno. V pfiípadû, Ïe pfiedplatitel nemá zájem odebírat následující roãník, sdûlí tuto skuteãnost písemnou formou vydavateli, a to nejpozdûji do 14 dnÛ pfied zaãátkem nového pfiedplatitelského období.

Pfiedáno do tisku dne 12. 12. 2013. © Wolters Kluwer, a. s., 2013 Vyti‰tûno na 100% recyklovaném papíru se znaãkou Eco-label EU.

www.danarionline.cz

Hana Baráková

TÉMA MùSÍCE

DA≈OVÁ PRAXE

Zmûny v zákonû o daních z pfiíjmÛ od 1. 1. 2014 Ing. Jifií VychopeÀ 2

Odpisy hmotného majetku v âeské republice a vybran˘ch státech – komparace Mgr. Ing. Karel Brychta, Ph.D., Ing. Pavel Svirák, Dr., Ing. Anna Bánociová, Ph.D. 42

NA·E PORADNA

8

DA≈ Z P¤ÍJMÒ Zdanûní pfiíjmÛ nerezidentÛ v roce 2014 Ing. Martin Dûrgel

ZDRAVOTNÍ POJI·TùNÍ 14

Pfiehledy a zálohy OSVâ po 1. 1. 2014 Ing. Antonín Danûk

50

DA≈ Z NEMOVIT¯CH VùCÍ DaÀ z nemovit˘ch vûcí v roce 2014 Dr. Jindfiich Klestil

JUDIKATURA 22

Reklama v daÀov˘ch v˘dajích Ing. Zdenûk Burda

53

DA≈ SILNIâNÍ DaÀové pfiiznání k dani silniãní 2013 JUDr. ZdeÀka Tesafiová

AKTUALITY 25

DaÀov˘ kalendáfi

21

Pfiehled aktualit

59

REKODIFIKACE Dopady nového obãanského zákoníku do zdaÀování nemovit˘ch vûcí v roce 2014 – IV. díl PhDr. Milan Skála 30 Smlouva o v˘konu funkce jednatele Ing. Pavel Bûhounek

OSTATNÍ Knihy Semináfi

1, 28 52

39

KNIÎNÍ NOVINKA

DaÀové pfiíjmy vefiejn˘ch rozpoãtÛ v âeské republice Radim Boháã Publikace se zab˘vá jednotliv˘mi pfiíjmy z právního hlediska, bez vlivu aktuálních otázek ekonomick˘ch a politick˘ch.

www.obchod.wkcr.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

1

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 2

TÉMA MĚSÍCE

Změny v zákoně o daních z příjmů od 1. 1. 2014 Ing. Jifií VychopeÀ

S úãinností od 1. 1. 2014 dochází v zákonû ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZDP“), k velkému mnoÏství zmûn, které byly postupnû pfiijaty tûmito pfiedpisy:

a v zákonû ã. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), tak napfi.:

místo slova „lhÛta“ je v ZDP novû pouÏíváno slovo „doba“ (napfi. v § 2 odst. 4, v § 10 odst. 2, v § 24 odst. 2),

zákonem ã. 458/2011 Sb., o zmûnû zákonÛ souvisejících se zfiízením jednoho inkasního místa a dal‰ích zmûnách daÀov˘ch a pojistn˘ch zákonÛ (od 1. 1. 2014 ale nab˘vají úãinnosti pouze ta ustanovení, u kter˘ch do‰lo k takové zmûnû úãinnosti na základû níÏe uvedeného zákonného opatfiení Senátu ã. 344/2013 Sb., kdyÏ jejich pÛvodní úãinnost byla stanovena na 1. 1. 2015, pfiiãemÏ uveden˘m zákonn˘m opatfiením byly v tûchto ustanoveních je‰tû provedeny i dílãí zmûny),

zákonem ã. 160/2013 Sb., kter˘m se mûní zákon o poji‰tûní odpovûdnosti z provozu vozidla, zákon o Hasiãském záchranném sboru âeské republiky a v ãásti tfietí se mûní i zákon o daních z pfiíjmÛ (touto novelou ZDP bylo do ustanovení § 19 odst. 1 ZDP doplnûno, Ïe od danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob jsou novû osvobozeny také pfiíspûvky do fondu zábrany ‰kod âeské kanceláfie pojistitelÛ),

zákonem ã. 215/2013 Sb., kter˘m se mûní zákon o loteriích a jin˘ch podobn˘ch hrách a také zákon o daních z pfiíjmÛ (touto novelou ZDP bylo doplnûno do ustanovení § 20 odst. 8 ZDP, Ïe do limitÛ pro odpoãet hodnoty bezúplatn˘ch plnûní od základu danû se nezapoãítávají bezúplatná plnûní, která odpovídají uplatnûn˘m slevám na dílãím odvodu z loterií a jin˘ch podobn˘ch her),

zákonn˘m opatfiením Senátu ã. 344/2013 Sb., o zmûnû daÀov˘ch zákonÛ v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ (toto zákonné opatfiení, které bylo novou poslaneckou snûmovnou schváleno aÏ dne 28. 11. 2013, obsahuje celkem 843 bodÛ zmûn v ZDP a k tomu je‰tû 21 bodÛ pfiechodn˘ch ustanovení).

PfieváÏná ãást zmûnov˘ch bodÛ v ZDP pfiijat˘ch zákonn˘m opatfiením Senátu ã. 344/2013 Sb., o zmûnû daÀov˘ch zákonÛ v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ (dále jen „zákonné opatfiení Senátu“), souvisí s novou terminologií pouÏívanou v zákonû ã. 89/2012 Sb., obãansk˘ zákoník (dále jen „NOZ“),

2

danû a právo v praxi 1 / 2014

místo slova „dar“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „bezúplatné plnûní“ (napfi. v § 4 odst. 1, v § 6 odst. 9, v § 15 odst. 1 a 2, v § 20 odst. 8),

místo slovo „pÛjãka“ je v ZDP novû pouÏíváno slovo „zápÛjãka“ (napfi. v § 3 odst. 4, v § 8 odst. 1, v § 15 odst. 3, v § 19 odst. 1, v § 25 odst. 1),

místo slova „závazek“ je v ZDP novû pouÏíváno slovo „dluh“ (napfi. v § 5 odst. 11, v § 7 odst. 11, v § 7b, v § 9 odst. 6 a 7, v § 10 odst. 6 a 8, v § 23, v pfiílohách k ZDP ã. 2 a 3), ale napfi. v ustanovení § 23 odst. 9 písm. c) ZDP je místo slova „závazek“ novû pouÏito slovo „povinnost“,

místo slov „úvûry a pÛjãky“ jsou v ZDP novû pouÏívána buì slova „úvûrov˘ finanãní nástroj“ nebo slova „úvûrové finanãní nástroje“ (napfi. v § 19 odst. 5 a 6, v § 25 odst. 1),

místo slova „nemovitosti“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „nemovité vûci“ (napfi. v § 9, v § 10 odst. 4, v § 33a odst. 3),

místo slova „byt“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „jednotka, která nezahrnuje nebytov˘ prostor“ (napfi. v § 4 odst. 1, v § 15 odst. 3 a 4), ale v ustanovení § 26 odst. 2 písm. b) ZDP jsou místo slov „byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky zvlá‰tním pfiedpisem“ novû pouÏita slova „jednotky nezahrnující pozemek“,

místo slova „domácnost“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „spoleãnû hospodafiící domácnost“ (napfi. v § 13, v § 35c), aãkoliv v terminologii NOZ je pouÏíván pojem „rodinná domácnost“.

místo slova „spoleãnost“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „obchodní spoleãnost“ (napfi. v § 23a aÏ 23d, v § 24 odst. 11) nebo „obchodní korporace“ (napfi. v § 19 odst. 3 a 8, v § 23 odst. 15 a 17, ale také v § 24 odst. 11),

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 3

TÉMA MĚSÍCE místo slov „obchodní spoleãnosti nebo druÏstva“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „obchodní korporace“ (napfi. v § 19, v § 20b odst. 1, v § 22, v § 23 odst. 17, v § 24 odst. 2, 7, 9 a 11, v § 29 odst. 8, v § 30 odst. 10), Podle § 1 odst. 1 ZOK jsou obchodními korporacemi obchodní spoleãnosti a druÏstva.

místo slov „úãastník sdruÏení, které není právnickou osobou“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „spoleãník spoleãnosti“ (napfi. v § 7 odst. 13, v § 7a odst. 1), Podle § 2716 odst. 1 NOZ vzniká spoleãnost smlouvou, ve které se nûkolik osob zaváÏe sdruÏit jako spoleãníci za spoleãn˘m úãelem ãinnosti nebo vûci.

místo slov „pfiíjmy ze závislé ãinnosti a funkãní poÏitky“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „pfiíjmy ze závislé ãinnosti“, Podle nového znûní § 6 odst. 1 písm. a) ZDP se za pfiíjem ze závislé ãinnosti povaÏuje i plnûní v podobû funkãního poÏitku.

místo slov „podnikání a jiná samostatná v˘dûleãná ãinnost“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „samostatná ãinnost“ (napfi. v § 3 odst. 1, v § 7, v § 10 odst. 8, v § 13),

místo slov „podnik“ a „podnik nebo ãást podniku“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „obchodní závod“ (napfi. v § 7b odst. 3, v § 9 odst. 7, v § 19 odst. 9, v § 23 odst. 15, 16 a 17, v § 24 odst. 11, v § 25 odst. 1, v § 32b),

místo slova „pronájem“ je v ZDP novû pouÏíváno slovo „nájem“ (napfi. v § 9, v § 10 odst. 1, v § 10 odst. 5, v § 19 odst. 7, v § 23 odst. 8),

Zákonn˘m opatfiením Senátu bylo v ZDP s úãinností od 1. 1. 2014 provedeno i mnoho vûcn˘ch zmûn ve stávajících ustanoveních, napfi.:

Podle nového znûní ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) je pfiíjem z prodeje cenného papíru u poplatníka danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob osvobozen od danû novû tehdy, pokud doba mezi nabytím a pfievodem cenného papíru pfii jeho prodeji pfiesáhne dobu 3 let (nyní je lhÛta pro toto osvobození jen 6 mûsícÛ).

Podle bodu 5 Pfiechodn˘ch ustanovení novely ZDP pfiijaté zákonn˘m opatfiením Senátu se u osvobození pfiíjmÛ z prodeje cenn˘ch papírÛ nabyt˘ch pfiede dnem nabytí úãinnosti tohoto zákonného opatfiení bude postupovat podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znûní úãinném pfiede dnem nabytí úãinnosti tohoto zákonného opatfiení.

Pfiíklad 1 V mûsíci ãervnu 2014 prodá obãan cenné papíry, které nabyl v mûsíci listopadu 2013.

Pfiíjem z prodeje cenn˘ch papírÛ bude v tomto pfiípadû osvobozen od danû, neboÈ doba mezi jejich nabytím a pfievodem v dobû jejich prodeje pfiesáhne dobu 6 mûsícÛ stanovenou pro osvobození od danû podle ZDP, ve znûní úãinném do 31. 12. 2013.

Pfiíklad 2 V mûsíci ãervnu 2015 prodá fyzická osoba cenné papíry, které nabyla v mûsíci listopadu 2014. Pfiíjem z prodeje cenn˘ch papírÛ v tomto pfiípadû nebude osvobozen od danû, neboÈ doba mezi jejich nabytím a pfievodem v dobû jejich prodeje nepfiesáhne dobu 3 let novû stanovenou pro osvobození od danû podle ZDP, ve znûní úãinném od 1. 1. 2014.

místo slov „finanãní pronájem s následnou koupí najaté vûci“ jsou v ZDP novû pouÏívána slova „finanãní leasing“ (napfi. v § 5 odst. 10, v § 7b odst. 3, v § 24, v § 25),

v ustanovení § 9 odst. 7 ZDP, které se dosud t˘kalo nájmu podniku, jsou místo slov „nájem“ a „nájemce“ novû pouÏita slova „pacht“ a „pacht˘fi“ a místo slova „pronajímatel“ je v tomto ustanovení novû pouÏito slovo „propachtovatel“.

V § 32b ZDP je místo dosavadního postupu pfii „nájmu podniku“ novû upraven postup pfii „pachtu obchodního závodu“.

V rámci terminologick˘ch zmûn byly zároveÀ napraveny i nûkteré dosavadní terminologické nepfiesnosti v ZDP, napfi. dávno zastaralá slova „bezpodílové spoluvlastnictví“ byla koneãnû v pfiíslu‰n˘ch ustanoveních (napfi. v § 7 odst. 9, v § 9 odst. 2 a v § 15 odst. 3) nahrazena správn˘mi slovy „spoleãné jmûní“.

www.danarionline.cz

Podle nového znûní § 6 odst. 4 jsou pfiíjmy plynoucí na základû dohody o provedení práce, jejichÏ úhrnná v˘‰e u téhoÏ plátce danû nepfiesáhne za kalendáfiní mûsíc ãástku 10 000 Kã, samostatn˘m základem danû pro zdanûní daní vybíranou sráÏkou sazbou danû, pokud zamûstnanec u tohoto plátce danû nepodepsal prohlá‰ení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyuÏije-li postup podle § 36 odst. 7.

Dosud tyto pfiíjmy podléhaly sráÏkové dani jen v pfiípadû, Ïe jejich úhrnná v˘‰e u téhoÏ plátce danû nepfiesáhla za kalendáfiní mûsíc ãástku 5 000 Kã.

Podle nového znûní ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) jsou osvobozeny od danû z pfiíjmÛ novû také pfiíjmy za práci ÏákÛ a studentÛ z praktického vyuãování a praktické pfiípravy (touto zmûnou se zároveÀ ru‰í dosavadní daÀové osvobození penûÏního zv˘hodnûní plynoucího zamûstnancÛm v souvislosti s poskytováním bezúroãn˘ch pÛjãek nebo pÛjãek s úrokem niωím, neÏ je obvyklá v˘‰e úroku, na bytové úãely nebo k pfieklenutí tíÏivé finanãní situace).

danû a právo v praxi 1 / 2014

3

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 4

TÉMA MĚSÍCE Podle nového znûní ustanovení § 7 odst. 6 jsou samostatn˘m základem danû pro zdanûní zvlá‰tní sazbou danû ve‰keré pfiíjmy autorÛ uvedené v § 7 odst. 2 písm. a) plynoucí ze zdrojÛ v âeské republice, pokud úhrn tûchto pfiíjmÛ od téhoÏ plátce nepfiesáhne v kalendáfiním mûsíci 10 000 Kã.

Podle nového znûní ustanovení § 10 odst. 3 písm. a) jsou pfiíjmy poplatníkÛ danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob z pfiíleÏitostn˘ch ãinností nebo z pfiíleÏitostného nájmu movit˘ch vûcí, vãetnû pfiíjmÛ ze zemûdûlské v˘roby a lesního a vodního hospodáfiství, které nejsou provozovány podnikatelem, osvobozeny od danû, pokud jejich úhrn u poplatníka nepfiesáhne ve zdaÀovacím období 30 000 Kã.

Dosud byly tyto pfiíjmy osvobozeny od danû, pokud jejich úhrn u poplatníka nepfiesáhl ve zdaÀovacím období 20 000 Kã.

Podle nového znûní ustanovení § 15 odst. 1 mohou poplatníci danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob odeãíst od základu danû hodnotu poskytnut˘ch darÛ v úhrnu aÏ do v˘‰e 15 % ze základu danû a podle nového znûní ustanovení § 20 odst. 8 mohou poplatníci danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob odeãíst od základu danû sníÏeného podle § 34 hodnotu poskytnut˘ch darÛ v úhrnu aÏ do v˘‰e 10 % ze základu danû sníÏeného podle § 34.

Dosud je odpoãet darÛ limitován u fyzick˘ch osob do v˘‰e 10 % ze základu danû a u právnick˘ch osob do v˘‰e 5 % ze základu danû sníÏeného podle § 34.

Podle nového znûní ustanovení § 23 odst. 7 se úprava základu danû pfii zji‰tûní odli‰nosti cen sjednan˘ch mezi spojen˘mi osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojen˘mi osobami v bûÏn˘ch obchodních vztazích za stejn˘ch nebo obdobn˘ch podmínek, kdy zji‰tûn˘ rozdíl není uspokojivû doloÏiteln˘, novû t˘ká i pfiípadÛ, kdy se cena mezi poplatníky danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob rovná nule, s v˘jimkou pfiípadÛ uzavfiení smlouvy o v˘prose nebo o v˘pÛjãce a pfiípadÛ, kdy sjednaná v˘‰e úrokÛ z úvûrového finanãního nástroje mezi spojen˘mi osobami je nula nebo niωí, neÏ by byla cena sjednaná mezi nespojen˘mi osobami, a vûfiitelem je daÀov˘ nerezident, ãlen obchodní korporace, kter˘ je daÀov˘m rezidentem âeské republiky, nebo poplatníkem danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob.

Podle nového znûní ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) je daÀov˘m v˘dajem limitovan˘m do v˘‰e pfiíjmÛ z prodeje jednotlivého majetku novû také vstupní cena hmotného majetku evidovaného u vefiejnû prospû‰ného poplatníka, pokud tento hmotn˘ majetek byl vyuÏíván k ãinnostem, z nichÏ dosahované pfiíjmy nejsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ.

Podle nového znûní ustanovení § 24 odst. 2 písm. zu) je motivaãní pfiíspûvek poskytnut˘ na základû smluvního vztahu Ïákovi nebo studentovi, kter˘ se pro poplatníka pfiipravuje studiem na v˘kon profese daÀov˘m

4

danû a právo v praxi 1 / 2014

v˘dajem do v˘‰e 5 000 Kã mûsíãnû, v pfiípadû studenta vysoké ‰koly do v˘‰e 10 000 Kã mûsíãnû (nyní je tento motivaãní pfiíspûvek daÀov˘m v˘dajem v pfiípadû Ïáka nebo studenta stfiední ‰koly do v˘‰e 2 000 Kã mûsíãnû a v pfiípadû studenta vysoké ‰koly do v˘‰e 5 000 Kã mûsíãnû).

Pfiíklad 3 Od roku 2013 podnikatel na základû smlouvy uzavfiené se studentem vysoké ‰koly, podle které se student pro podnikatele pfiipravuje na v˘kon profese, poskytuje studentovi motivaãní pfiíspûvek na studium (stipendium a pfiíspûvek na stravování a ubytování v pfiíslu‰ném vzdûlávacím zafiízení a na jízdné do místa vzdûlávání) ve v˘‰i 8 500 Kã mûsíãnû.

Zatímco ve zdaÀovacím období roku 2013 mÛÏe podnikatel z tohoto motivaãního pfiíspûvku uplatnit jako daÀov˘ v˘daj pouze 5 000 Kã mûsíãnû, ve zdaÀovacím období roku 2014 jiÏ bude moci uplatÀovat jako daÀov˘ v˘daj motivaãní pfiíspûvek v plné v˘‰i, tj. 8 500 Kã mûsíãnû.

Podle nového znûní ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) je moÏno uplatnit jako daÀové v˘daje (náklady) novû také v˘daje (náklady) hrazené z prostfiedkÛ, jejichÏ zdrojem byl u poplatníka danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob bezúplatn˘ pfiíjem od danû osvobozen˘ nebo pfiíjem, kter˘ nebyl pfiedmûtem danû; toto ustanovení se u vefiejnû prospû‰n˘ch poplatníkÛ nepouÏije pro v˘daje vynaloÏené na úrokové pfiíjmy, které podléhají zvlá‰tní sazbû danû.

Podle nového znûní ustanovení § 28 odst. 1 hmotn˘ majetek odpisuje odpisovatel (tímto slovem se pro dan˘ daÀov˘ úãel nahrazuje dosavadní slovo „vlastník“), kter˘m je podle uvedeného ustanovení: a) poplatník, kter˘ má k hmotnému majetku vlastnické právo, b) organizaãní sloÏka státu pfiíslu‰ná hospodafiit s majetkem státu, c) státní pfiíspûvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace pfiíslu‰ná hospodafiit s majetkem státu, d) podílov˘ fond, jehoÏ souãástí je hmotn˘ majetek, e) svûfiensk˘ fond, jehoÏ souãástí je hmotn˘ majetek, f) nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdûlované obchodní korporace pfii pfiemûnû; to platí pro: 1. hmotn˘ majetek ve vlastnictví zanikající nebo rozdûlované obchodní korporace k rozhodnému dni fúze, pfievodu jmûní na spoleãníka nebo rozdûlení obchodní korporace a pfievádûn˘ na nástupnickou obchodní korporaci, a 2. hmotn˘ majetek nabyt˘ zanikající nebo rozdûlovanou obchodní korporací od rozhodného dne do dne zápisu fúze, pfievodu jmûní na spoleãníka nebo rozdûlení obchodní korporace do obchodního rejstfiíku a pfievádûn˘ na nástupnickou obchodní korporaci.

Podle nového znûní závûreãné ãásti ustanovení § 29 odst. 1 se vstupní cena hmotného majetku sníÏí

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 5

TÉMA MĚSÍCE obdobnû jako v pfiípadû dotace poskytnuté na jeho pofiízení nebo na jeho technické zhodnocení i v pfiípadû pfiijatého bezúplatného pfiíjmu ve formû úãelového daru na pofiízení hmotného majetku.

Pfiíklad 4 V roce 2014 si poplatník pofiídí pro své podnikání osobní automobil, pfiiãemÏ na úhradu ãásti jeho pofiizovací ceny dostane od svého otce úãelov˘ penûÏní dar ve v˘‰i 100 000 Kã.

O tuto ãástku bude sníÏena vstupní cena osobního automobilu, ze které bude podnikatel uplatÀovat daÀové odpisy.

Pro úãely odpisování hmotného majetku se v pfiíslu‰n˘ch ustanoveních a také v Pfiíloze ã. 1 k ZDP pouÏívá namísto dosavadní Standardní klasifikace produkce novû klasifikace produkce CZ-CPA. Tato zmûna by nemûla mít Ïádn˘ podstatn˘ dopad na dosavadní zatfiídûní hmotného majetku do jednotliv˘ch odpisov˘ch skupin. Zfiejmû chybnû je ale v novém znûní Pfiílohy ã. 1 k ZDP provedeno zatfiídûní hmotného majetku s kódem CZ-CPA 28.25.20 – ventilátory (kromû stolních, podlahov˘ch, nástûnn˘ch, okenních, stropních nebo stfie‰ních), kter˘ je zde nyní uveden jak v odpisové skupinû 2, tak i v odpisové skupinû 3. Dosud byly ventilátory (kromû stolních) zatfiídûny do odpisové skupiny 3.

Podle novû doplnûn˘ch bodÛ v Pfiílohách ã. 2 a 3 k ZDP se podle tûchto pfiíloh postupuje obdobnû také u poplatníkÛ s pfiíjmy z nájmu podle § 9 pfii pfiechodu z vedení úãetnictví na vedení evidence pfiíjmÛ a v˘dajÛ a pfii pfiechodu z vedení evidence pfiíjmÛ a v˘dajÛ na vedení úãetnictví.

Podle bodu 8. Pfiechodn˘ch ustanovení novely ZDP pfiijaté zákonn˘m opatfiením Senátu se pro zdaÀovací období let 2013 aÏ 2015 nepouÏije ustanovení § 4 odst. 3 ZDP, v úãinném znûní. To znamená, Ïe se od zdaÀovacího období roku 2013 uÏ zase nebudou poplatníkÛm danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob zdaÀovat pravidelnû vyplácené dÛchody a penze v pfiípadû, kdy souãet jejich pfiíjmÛ podle § 6 ZDP a dílãích základÛ danû podle § 7 a 9 ZDP pfiesáhne ve zdaÀovacím období ãástku 840 000 Kã.

Pfiíklad 5 Poplatník, kter˘ je uÏ od roku 2010 starobním dÛchodcem, mûl ve zdaÀovacím období roku 2012 kromû pfiíjmÛ z pravidelnû vypláceného dÛchodu také pfiíjmy ze závislé ãinnosti podle § 6 ZDP v celkové v˘‰i 850 000 Kã a ve zdaÀovacím období roku 2013 bude mít vedle pravidelnû vypláceného dÛchodu pfiíjmy ze závislé ãinnosti podle § 6 ZDP ve v˘‰i 950 000 Kã. Zatímco za zdaÀovací období roku 2012 byl z dÛvodu pfiekroãení limitu 840 000 Kã poplatníkovi cel˘ jeho pfiíjem ze starobního dÛchodu zdanûn jako pfiíjem podle § 10 ZDP, za rok 2013 bude poplatníkÛv pfiíjem ze starobního dÛchodu osvobozen od danû bez ohledu na v˘‰i dosaÏeného pfiíjmu podle § 6 ZDP.

www.danarionline.cz

Zákonn˘m opatfiením Senátu byl ZDP s úãinností od 1. 1. 2014 roz‰ífien o fiadu nov˘ch ustanovení, napfi.:

§ 6 odst. 7 písm. e), podle kterého se za pfiíjmy ze závislé ãinnosti nepovaÏují a pfiedmûtem danû nejsou novû také povinná plnûní zamûstnavatele na vytváfiení a dodrÏování pracovních podmínek pro v˘kon práce stanovená právním pfiedpisem.

§ 10 odst. 1 písm. k) aÏ n), kter˘mi byl novû doplnûn v˘ãet pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, které se v˘slovnû povaÏují za ostatní pfiíjmy podle § 10 ZDP, o: – pfiíjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnûní na základû ujednání mezi po‰kozen˘m a pojistitelem, – pfiíjem z v˘mûnku, – pfiíjem obmy‰leného ze svûfienského fondu a – bezúplatn˘ pfiíjem.

§ 10 odst. 3 písm. c), podle kterého jsou u poplatníkÛ danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob osvobozeny od danû, kromû pfiíjmÛ uveden˘ch v § 4, novû také pfiíjmy z prodeje cenn˘ch papírÛ, pokud jejich úhrn u poplatníka nepfiesáhne ve zdaÀovacím období 100 000 Kã.

Obdobnû to platí i pro podíly pfiipadající na podílov˘ list pfii zru‰ení podílového fondu.

§ 16b, podle kterého je zdaÀovacím obdobím danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob kalendáfiní rok.

§ 17a Vefiejnû prospû‰n˘ poplatník, podle kterého je vefiejnû prospû‰n˘m poplatníkem poplatník, kter˘ v souladu se sv˘m zakladatelsk˘m právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu vefiejné moci jako svou hlavní ãinnost vykonává ãinnost, která není podnikáním.

Podle nového znûní ustanovení § 17a odst. 2 se za vefiejnû prospû‰ného poplatníka nepovaÏuje: a) obchodní korporace, b) âeská televize, âesk˘ rozhlas a âeská tisková kanceláfi, c) profesní komora nebo poplatník zaloÏen˘ za úãelem ochrany a hájení podnikatelsk˘ch zájmÛ sv˘ch ãlenÛ, u nichÏ nejsou ãlenské pfiíspûvky osvobozeny od danû, s v˘jimkou organizace zamûstnavatelÛ, d) zdravotní poji‰Èovna, e) spoleãenství vlastníkÛ jednotek a f) nadace, která dle svého zakladatelského jednání slouÏí k podpofie osob blízk˘ch zakladateli nebo jejíÏ ãinnost smûfiuje k podpofie osob blízk˘ch zakladateli.

§ 18a Zvlá‰tní ustanovení o pfiedmûtu danû vefiejnû prospû‰n˘ch poplatníkÛ, kde je napfi. v odst. 2 stanoveno, Ïe u vefiejnû prospû‰ného poplatníka je pfiedmûtem danû vÏdy: a) pfiíjem z reklamy, b) pfiíjem z ãlenského pfiíspûvku, c) pfiíjem v podobû úroku, d) pfiíjem z nájemného s v˘jimkou nájmu státního majetku.

danû a právo v praxi 1 / 2014

5

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 6

TÉMA MĚSÍCE § 18b Zvlá‰tní ustanovení o pfiedmûtu danû osobních

§ 24 odst. 2 písm. tb), podle kterého je daÀov˘m v˘-

obchodních spoleãností a jejich spoleãníkÛ, kde je napfi. v odstavci 1 stanoveno, Ïe u vefiejné obchodní spoleãnosti jsou pfiedmûtem danû pouze pfiíjmy, z nichÏ je daÀ vybírána zvlá‰tní sazbou, coÏ ale neplatí pro úãely stanovení základu danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch nebo právnick˘ch osob spoleãníka vefiejné obchodní spoleãnosti.

dajem (nákladem) také zÛstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem pfii ukonãení nájmu nebo pfii zru‰ení souhlasu vlastníka s odpisováním do v˘‰e náhrady v˘dajÛ (nákladÛ) vynaloÏen˘ch na toto technické zhodnocení.

Také v tomto pfiípadû byla obdobná úprava dosud zahrnuta v ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.

§ 20c Obchodní majetek poplatníka danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, podle kterého se obchodním majetkem poplatníka danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob pro úãely daní z pfiíjmÛ rozumí ve‰ker˘ majetek, kter˘: a) mu patfií, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, b) k nûmu patfií, pokud jde o poplatníka, kter˘ není právnickou osobou (napfi. majetek, kter˘ patfií ke svûfienskému fondu podle obãanského zákoníku).

§ 21b Obecná spoleãná ustanovení o vûcech, kde je napfi. stanoveno, Ïe: – za vûc hmotnou a movitou se pro úãely daní z pfiíjmÛ povaÏuje také Ïivé zvífie, ãást lidského tûla a ovladatelná pfiírodní síla, se kterou se obchoduje, – ustanovení upravující zálohu se pro úãely daní z pfiíjmÛ obdobnû pouÏijí i na závdavek.

§ 21d Obecná spoleãná ustanovení o finanãním leasingu, kde je napfi. v odstavci 1 stanoveno, Ïe finanãním leasingem se pro úãely daní z pfiíjmÛ rozumí pfienechání vûci s v˘jimkou vûci, která je nehmotn˘m majetkem, vlastníkem k uÏití uÏivateli za úplatu, pokud je pfii vzniku smlouvy: a) ujednáno, Ïe po uplynutí sjednané doby pfievede vlastník uÏívané vûci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatnû na uÏivatele vûci, b) ujednáno právo uÏivatele na pfievod podle písmene a).

§ 21e Obecná ustanovení o osobách, kde je napfi. uvedeno, Ïe pro úãely daní z pfiíjmÛ se: – manÏelem (manÏelkou) rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství, – spoleãnû hospodafiící domácností rozumí spoleãenství fyzick˘ch osob, které spolu trvale Ïijí a spoleãnû uhrazují náklady na své potfieby.

§ 25 odst. 1 písm. zp), podle kterého nelze pro daÀové úãely uznat jako v˘daj (náklad) na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ úãetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních pfiedpisÛ upravujících úãetnictví, kter˘ byl nabyt bezúplatnû, a tento bezúplatn˘ pfiíjem byl od danû z pfiíjmÛ osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího pfiedmûtu; obdobnû to platí pro zÛstatkovou cenu v pfiípadû prodeje nebo likvidace tohoto majetku.

§ 25 odst. 1 písm. zq), podle kterého nelze pro daÀové úãely uznat jako v˘daj (náklad) na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ hodnotu majetku, kter˘ se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle právních pfiedpisÛ upravujících úãetnictví, kter˘ byl nabyt bezúplatnû, a tento bezúplatn˘ pfiíjem byl od danû z pfiíjmÛ osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího pfiedmûtu.

§ 25 odst. 1 písm. zo), podle kterého nelze pro daÀové úãely uznat jako v˘daj (náklad) na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ ãlensk˘ pfiíspûvek hrazen˘ poplatníkem pfiíjemci, kter˘ je u tohoto pfiíjemce osvobozen od danû.

Okruh právnick˘ch osob, u kter˘ch jsou pfiijaté ãlenské pfiíspûvky podle stanov, statutu a zfiizovacích nebo zakladatelsk˘ch listin osvobozeny od danû, je vymezen v § 19 odst. 1 písm. a) ZDP.

Pfiíklad 6 V roce 2014 zaplatí akciová spoleãnost ãlensk˘ pfiíspûvek do zájmového sdruÏení právnick˘ch osob, u kterého není ãlenství nutnou podmínkou k provozování daného pfiedmûtu podnikání. JelikoÏ podle § 19 odst. 1 ZDP bude u zájmového sdruÏení právnick˘ch osob tento ãlensk˘ pfiíspûvek osvobozen od danû, bude se u akciové spoleãnosti jednat o daÀovû neuznateln˘ v˘daj (náklad).

§ 24 odst. 2 písm. ta), podle kterého je daÀovû uznateln˘m nákladem u obchodní korporace také cena pozemku nabytého vkladem ãlena, kter˘ je fyzickou osobou a kter˘ nemûl pozemek zahrnut v obchodním majetku a vklad uskuteãnil do 5 let od nabytí pozemku; pfiitom cenou pozemku se rozumí: – pofiizovací cena pozemku, která byla zji‰tûna u ãlena obchodní korporace, pokud jej nabyl úplatnû, – cena podle právního pfiedpisu upravujícího oceÀování majetku ke dni nabytí pozemku ãlenem obchodní korporace, pokud jej nabyl bezúplatnû.

Obdobná úprava byla dosud zahrnuta v ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.

6

danû a právo v praxi 1 / 2014

Pfiíklad 7 Podnikatel, kter˘ je ãlenem politické strany, zaplatí v roce 2014 této politické stranû ãlensk˘ pfiíspûvek. U politické strany bude pfiijat˘ ãlensk˘ pfiíspûvek osvobozen od danû podle § 19 odst. 1 ZDP a u podnikatele pÛjde o daÀovû neuznateln˘ v˘daj.

§ 27 písm. j), podle kterého je hmotn˘m majetkem vylouãen˘m z odpisování novû hmotn˘ majetek, jehoÏ bezúplatné nabytí bylo od danû z pfiíjmÛ osvobozeno nebo nebylo pfiedmûtem danû, s v˘jimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého: – dûdictvím, – odkazem,

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 7

TÉMA MĚSÍCE –

–

obmy‰len˘m, pokud se jedná o hmotn˘ majetek, kter˘ byl do svûfienského fondu vyãlenûn pofiízením pro pfiípad smrti nebo obmy‰len˘m, pokud se jedná o hmotn˘ majetek, kter˘ zv˘‰il majetek svûfienského fondu pofiízením pro pfiípad smrti.

Pfiíklad 8 V roce 2014 nabyde podnikatel, kter˘ je poplatníkem danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, darem od svého otce osobní automobil, kter˘ následnû vloÏí do obchodního majetku pro úãely svého podnikání a bude jej evidovat jako hmotn˘ majetek pouÏívan˘ v˘hradnû ke své podnikatelské ãinnosti. JelikoÏ se v tomto pfiípadû bude jednat o bezúplatné nabytí hmotného majetku, které je podle ustanovení § 10 odst. 3 písm. d) bodu 1. ZDP u podnikatele osvobozeno od danû z pfiíjmÛ, nebude podnikatel moci tento hmotn˘ majetek odpisovat.

§ 30 odst. 10 písm. m) a n), podle kter˘ch pokraãuje v odpisování zapoãatém pÛvodním odpisovatelem pfii zachování zpÛsobu odpisování a ze vstupní ceny, ze které odpisoval pÛvodní odpisovatel, novû také svûfiensk˘ fond a obmy‰len˘.

§ 34 odst. 4 a 5 a § 34a aÏ 34h, podle kter˘ch lze za stanoven˘ch podmínek sniÏovat základ danû novû upraven˘m odpoãtem na podporu v˘zkumu a v˘voje nebo zcela nov˘m odpoãtem na podporu odborného vzdûlávání.

§ 38m aÏ 38mc, ve kter˘ch je novû upraveno daÀové pfiiznání k dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob vãetnû v˘jimek z povinnosti podat daÀové pfiiznání a v˘jimky z oznamovací povinnosti podle § 136 odst. 5 daÀového fiádu (tato v˘jimka se novû t˘ká pouze vefiejnû prospû‰n˘ch poplatníkÛ a spoleãenství vlastníkÛ jednotek).

Nûkteré zmûny a nûkterá nová ustanovení ZDP pfiijatá zákonn˘m opatfiením Senátu souvisejí se zru‰ením dûdické a darovací danû od 1. 1. 2014 a integrací pfiíjmÛ z darování a dûdûní do ZDP anebo s nahrazením dosavadní danû z pfievodu nemovitostí daní z nabytí nemovit˘ch vûcí, napfi.:

Podle nov˘ch znûní ustanovení § 3 odst. 1 a odst. 4 a § 18 odst. 1 a 2 jsou do pfiedmûtu danû z pfiíjmÛ novû zahrnuty i pfiíjmy získané zdûdûním nebo darováním (to se t˘ká fyzick˘ch i právnick˘ch osob).

V novém § 4a jsou vymezeny bezúplatné pfiíjmy, které se osvobozují od danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, napfi.: – bezúplatné pfiíjmy z nabytí dûdictví nebo odkazu, – bezúplatné pfiíjmy obmy‰leného z majetku vyãlenûného do svûfieneckého fondu pofiízením pro pfiípad smrti, – bezúplatné pfiíjmy pouÏité poplatníkem prokazatelnû na zv˘‰ení nebo zmûnu kvalifikace, na studium, na léãení, na úhradu sociálních sluÏeb nebo na zakoupení pomÛcky pro zdravotnû postiÏené, jakoÏ i pfiímé poskytnutí takové pomÛcky.

www.danarionline.cz

Podle nového ustanovení § 10 odst. 1 písm. n) jsou u poplatníkÛ danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob novû ostatními pfiíjmy podle § 10 ZDP i bezúplatné pfiíjmy.

V novém ustanovení § 10 odst. 3 písm. d) jsou vymezeny bezúplatné pfiíjmy, které jsou u poplatníkÛ danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob osvobozeny od danû, napfi.: – bezúplatné pfiíjmy od pfiíbuzného v linii pfiímé a v linii vedlej‰í, pokud jde o sourozence, str˘ce, tetu, synovce nebo netefi, manÏela, manÏela dítûte, dítûte manÏela, rodiãe manÏela nebo manÏela rodiãÛ, – bezúplatné pfiíjmy od osoby, se kterou poplatník Ïil nejménû po dobu jednoho roku pfied získáním bezúplatného pfiíjmu ve spoleãnû hospodafiící domácnosti a z tohoto dÛvodu peãoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán v˘Ïivou, – bezúplatné pfiíjmy nabyté pfiíleÏitostnû, pokud jejich hodnota nedosahuje 15 000 Kã.

Podle nového znûní ustanovení § 10 odst. 5 je u pfiíjmÛ fyzick˘ch osob z prodeje nemovit˘ch vûcí v˘dajem namísto dosavadní „danû z pfievodu nemovitostí“ novû „daÀ z nabytí nemovit˘ch vûcí“ s tím, Ïe v pfiípadû prodeje nemovité vûci ve spoleãném jmûní manÏelÛ bude v˘dajem daÀ z nabytí nemovit˘ch vûcí zaplacená kter˘mkoliv z nich.

Podle nového ustanovení § 18 odst. 2 písm. g) není pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob majetkov˘ prospûch: – vydluÏitele pfii bezúroãné zápÛjãce, – vypÛjãitele pfii v˘pÛjãce, – v˘prosníka pfii v˘prose,

V novém § 19b jsou vymezeny bezúplatné pfiíjmy, které se osvobozují od danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, napfi.: – bezúplatné pfiíjmy z nabytí dûdictví nebo odkazu, – bezúplatné pfiíjmy plynoucí do vefiejné sbírky a na humanitární nebo charitativní úãel, – bezúplatné pfiíjmy pfiijaté z vefiejné sbírky),

V novém znûní ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) jsou slova „daÀ z pfievodu nemovitostí“ nahrazena slovy „daÀ z nabytí nemovit˘ch vûcí“ a v novém znûní ustanovení § 24 odst. 2 písm. u) jiÏ není jako v˘daj na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmu uvedena „daÀ z pfievodu nemovitostí zaplacená druh˘m z manÏelÛ pfii prodeji nemovitosti, která byla v bezpodílovém spoluvlastnictví manÏelÛ“.

Podle bodu 9 Pfiechodn˘ch ustanovení novely ZDP pfiijaté zákonn˘m opatfiením Senátu se i pro zdaÀovací období roku 2014, popfi. následující, pouÏijí pro daÀ z pfievodu nemovitostí ustanovení § 10 odst. 5 a § 24 odst. 2 písm. ch) a u) ZDP, ve znûní úãinném do 31. 12. 2013.

danû a právo v praxi 1 / 2014

7

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 8

NAŠE PORADNA

Otázky a odpovědi Některé aktuální problémy daně z příjmů za zdaňovací období roku 2013 Ing. Milo‰ Kofiínek

Fyzická osoba vlastní akcie nûkolika zahraniãních spoleãností. Akcie byly nakoupeny v roce 2013. Obchodovat by s nimi chtûla aÏ v následujících letech. V pfiípadû, Ïe z akcií obdrÏí dividendy, je povinna je v âR zdanit, i kdyÏ jiÏ budou jednou zdanûny v zahraniãí?

Podle § 8 odst. 4 zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZDP“), podíly na zisku (dividendy) z majetkového podílu na akciové spoleãnosti plynou-li ze zdrojÛ v zahraniãí, jsou nesníÏené (nelze k nim uplatnit Ïádné v˘daje) základem danû.

O daÀ sraÏenou v zahraniãí si poplatník mÛÏe svou tuzemskou daÀovou povinnost sníÏit. Vycházíme pfiitom ze smlouvy o zamezení dvojího zdanûní (dále jen smlouva), které má âeská republika uzavfienou s jednotliv˘mi zemûmi, ze kter˘ch dividendu obdrÏel. Sazbu sráÏky z dividendy upravuje ãlánek 10 pfiíslu‰né smlouvy. Tuto sazbu poplatník pouÏije pro zápoãet danû. Vylouãení dvojího zdanûní upravuje ãlánek 22 nebo 23 smlouvy. Asi se bude jednat vût‰inou o metodu prostého zápoãtu. To znamená, Ïe daÀ, kterou si poplatník ve svém daÀovém pfiiznání vypoãítá, sníÏí o daÀ zaplacenou v zahraniãí.

Konkrétnû, bude-li ve smlouvû o zamezení dvojího zdanûní uvedeno, Ïe daÀ nepfiesáhne 15 %, potom si v âR jako zápoãet danû mÛÏe uplatnit celou ãástku zdanûnou v zahraniãí, která nepfiesáhne zmínûn˘ch 15 % sraÏené danû.

Problém mÛÏe nastat pouze v pfiípadû, Ïe by zahraniãní spoleãnost zdanila dividendu vy‰‰í ãástkou, neÏ která je uvedena ve smlouvû. Napfiíklad 20 %. V tomto pfiípadû si poplatník nemÛÏe uplatnit celou v˘‰i sraÏené danû, ale pouze jen do v˘‰e jakou upravuje smlouva. Bude-li ve smlouvû uvedeno 10 %, potom o zb˘vajících 10 % sraÏené danû v zahraniãí si svou daÀovou povinnost v âR sníÏit nemÛÏe. O tento rozdíl by si mûl zaÏádat u plátce dividendy, kter˘ ji nesprávnû srazil nebo u zahraniãního správce danû.

V roce 2011 zdûdil poplatník rodinn˘ dÛm. V následujícím roce dÛm dovybavil o zafiízení kuchynû a nábytku.

Následnû cel˘ dÛm v roce 2013 pronajal. MÛÏe si jako v˘daj roku 2013 uplatnit v˘daje za nákup zafiízení pofiízeného v roce pfiedchozím?

Z ustanovení § 5 odst. 7 ZDP vypl˘vá, Ïe se u pronajímatele pfiihlédne k zásobám, které pofiídil v kalendáfiním roce

8

danû a právo v praxi 1 / 2014

pfied rokem zahájení pronájmu. Mezi zásoby lze zahrnout movité vûci, které nejsou spojeny s budovou a jejichÏ cena nepfiesáhne ãástku 40 000 Kã. To je právû vybavení kuchynû, nábytek apod. V pfiípadû, Ïe by jednotlivá vûc, napfiíklad sedací souprava pfiesáhla pofiizovací hodnotu 40 000 Kã, bude poplatník postupovat v souladu s § 26 aÏ 32 ZDP a v˘daj za tento nákup uplatní do daÀov˘ch v˘dajÛ pomocí odpisÛ.

Mladí manÏelé oba studují. ManÏelka nevydûlává a manÏel nemÛÏe uplatÀovat slevu na manÏelku, neboÈ má jen malé pfiíjmy. Proto si na ni uplatÀuje daÀové zv˘hodnûní její otec. ManÏelé Ïijí s rodiãi manÏelky ve spoleãné domácnosti. V souãasné dobû manÏelé oãekávají narození dítûte. Proto i manÏelka pfieru‰ila studium na vysoké ‰kole. MÛÏe i po pfieru‰ení studia na ni otec dítûte uplatÀovat daÀové zv˘hodnûní?

Podle novely zákona o vysok˘ch ‰kolách, která je platná od dubna 2013, má student právo vÏdy na pfieru‰ení studia v souvislosti s tûhotenstvím, porodem ãi rodiãovstvím, a to po celou uznanou dobu rodiãovství. V návaznosti na to byl doplnûn zákon o státní sociální podpofie, na základû kterého se upravují nároky na daÀové slevy.

Z v˘‰e uveden˘ch zákonÛ vypl˘vá, Ïe rodiã (otec dcery) má nárok na daÀové zv˘hodnûní po celou dobu od 1. 4. 2013 a nadále z titulu pfieru‰ení studia na vysoké ‰kole z dÛvodu tûhotenství dcery a porodu. Je v‰ak tfieba, aby byla dodrÏena podmínka, Ïe daÀové zv˘hodnûní lze uplatnit u zletilého studenta pouze do dovr‰ení jeho vûku 26 let.

Îivnostníkovi vypomáhá manÏelka. Má roãní pfiíjmy zhruba ve v˘‰i 2 000 000 Kã a v˘daje, protoÏe je fiemeslník, uplatÀuje pau‰álem ve v˘‰i 80 %. MÛÏe si on nebo manÏelka za leto‰ní rok uplatnit daÀové zv˘hodnûní na dûti?

Za zdaÀovací období roku 2013 si sám daÀové zv˘hodnûní na dûti, popfiípadû daÀov˘ bonus uplatnit nemÛÏe. Vypl˘vá tak ze znûní § 35ca ZDP. Jiná situace je u manÏelky, na kterou mÛÏe pfievést ãást pfiíjmÛ a v˘dajÛ jako na spolupracující osobu. Na ni by se restrikce t˘kající se daÀového zv˘hodnûní nevztahovaly.

Pfiitom vycházíme z toho, Ïe spolupracující osoba nemá moÏnost ovlivnit zpÛsob uplatnûní v˘dajÛ u poplatníka (manÏela), kter˘ na ni rozdûluje pfiíjmy a v˘daje, a tudíÏ sama z titulu v˘pomoci neuplatÀuje v˘daje procentní sazbou, jak potvrdilo i stanovisko GF¤ (zápis z jednání Koordinaãního v˘boru s komorou daÀov˘ch poradcÛ, viz pfiíspûvek 392/20.02.13).

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 9

NAŠE PORADNA V roce 2013 chceme v ãinÏovním domû pfiejít z uhelného na plynové vytápûní. K tomu bude instalován nov˘ kotel. Do jaké odpisové skupiny máme tento kotel zafiadit?

Odpovûì nalezneme v pokynu GF¤ D-6. Nedílnou souãástí stavebních dûl je i technické vybavení stavebních dûl, tj. ústfiední vytápûní vãetnû kotlÛ apod. Kotel tedy nelze samostatnû odepisovat. Pokud hodnota kotle vãetnû instalace je do 40 000 Kã, bude se jednat o pfiím˘ daÀov˘ v˘daj.

Nad tuto ãástku zv˘‰í pofiízení plynového kotle vstupní cenu budovy (ãinÏovního domu), která je zafiazena v odpisové skupinû ã. 5.

Podnikatel má Ïivnostenské oprávnûní. V˘daje uplatÀuje pau‰álem. V roce 2013 pfiedpokládá vy‰‰í pfiíjmy okolo 3 000 000 Kã. T˘ká se ho tzv. solidární daÀ?

Tzv. solidární zv˘‰ení danû ãiní podle § 16a ZDP 7 % z kladného rozdílu mezi souãtem hrub˘ch pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti § 6 ZDP a dílãího základu danû podle § 7 ZDP a 48násobkem prÛmûrné mzdy. Ta ãiní za rok 2013 ãástku 25 884 Kã, 48násobek dûlá 1 242 432 Kã. Jedinû v pfiípadû, pokud by jeho základ danû, tedy zisk, nikoli pfiíjem, pfiekroãil tuto ãástku, podléhal by ãástka nad 1 242 432 Kã „solidárnímu“ zdanûní ve v˘‰i 22 %.

Dcera, která s rodiãi Ïije ve spoleãné domácnosti, zaãala po maturitû pracovat. V leto‰ním roce chce nastoupit na soukromou vysokou ‰kolu formou distanãního studia. MÛÏe si jeden z rodiãÛ na ni uplatnit daÀové zv˘hodnûní na vyÏivované dítû?

Podle § 35c ZDP má poplatník nárok na daÀové zv˘hodnûní na vyÏivované dítû, které s ním Ïije v domácnosti. DaÀové zv˘hodnûní je v roãní v˘‰i 13 404 Kã. Za vyÏivované dítû se povaÏuje zletilé dítû aÏ do dovr‰ení vûku 26 let, jestliÏe se soustavnû pfiipravuje na své budoucí povolání. Soustavná pfiíprava na budoucí povolání je definována v zákonû o státní sociální podpofie. PovaÏuje se za ni studium v bakaláfiském, magisterském a doktorandském studijním programu. Není vÛbec rozhodující, jakou formou studium probíhá. Tedy jak o prezenãní nebo distanãní. Ani druh ‰koly státní nebo soukromá není podstatné. Na daÀové zv˘hodnûní nemá ani vliv, Ïe dcera je zároveÀ zamûstnaná.

Poplatník je zamûstnan˘ a má zároveÀ pfiíjmy z autorsk˘ch honoráfiÛ. Jaké si k tûmto pfiíjmÛm mÛÏe letos uplatnit pau‰ální v˘daje? Do‰lo oproti loÀsku k nûjak˘m zmûnám?

V pfiípadû uplatÀování pau‰álu na v˘daje, tak na nûj i letos má poplatník nárok, a to ve v˘‰i 40 %, ale nejv˘‰e do ãástky 800 000 Kã. To jsou pau‰ální v˘daje z pfiíjmÛ 2 mil. Kã.

Bude-li mít pfiíjmy vy‰‰í, pak k nim buì uplatní pau‰ální v˘daje ve v˘‰i 800 000 Kã, nebo v˘daje ve skuteãné v˘‰i.

www.danarionline.cz

V roce 2013 oãekává poplatník pfiíjem z úrokÛ z vkladu v zahraniãí. Jedná se o úroky z bankovních vkladÛ ve Francii. Mimo to má pfiíjmy z podnikání a vedle toho také mal˘ pfiíjem z pronájmu chalupy. Chce si odeãítat slevy na dvû dûti. Aby o tyto slevy nepfii‰el, doãetl se, Ïe musí zaãít vést daÀovou evidencí. MÛÏe si ponechat alespoÀ procentní v˘daje 30 % u pfiíjmÛ z pronájmu?

Od leto‰ního roku si poplatník nemÛÏe uplatnit daÀové zv˘hodnûní na dûti poplatník, jestliÏe má pau‰ální v˘daje a souãet dílãích základÛ danû z pfiíjmÛ podle § 7 (podnikání) a § 9 (pronájem), u nichÏ jsou tyto v˘daje uplatnûny, je vy‰‰í neÏ 50 % celkového základu danû.

JestliÏe u podnikání, kde má z dotazu poplatník dominantní zdroj pfiíjmÛ, pfiejde letos na v˘daje v prokázané v˘‰i, mÛÏe u pronájmu neru‰enû pokraãovat v pau‰álních v˘dajích, protoÏe vyhoví poÏadavku ZDP. Dílãí základ danû z pronájmu, kde bude mít pau‰ální v˘daje, pravdûpodobnû nepfiesáhne 50 % celkového základu danû.

V souvislosti s povodnûmi obdrÏel zamûstnanec od zamûstnavatele sociální v˘pomoc ve v˘‰i 50 000 Kã. Údajnû je tento pfiíjem danû z pfiíjmÛ osvobozen. Zakládá se tato informace na pravdû?

Pokud zamûstnanec obdrÏel od zamûstnavatele jednorázovou sociální v˘pomoc v dÛsledku povodní, tak je tato v˘pomoc podle § 6 odst. 9 ZDP od danû z pfiíjmÛ osvobozena. Základní podmínkou pro její osvobození je, aby zamûstnanec, kter˘ tuto jednorázovou v˘pomoc obdrÏel, utrpûl ‰kodu na svém bydlení, které se nachází na území, na kterém byl vyhlá‰en nouzov˘ stav. Pokud by na tomto území nouzov˘ stav nebyl vyhlá‰en, jedná se vÏdy u zamûstnance o zdaniteln˘ pfiíjem ze závislé ãinnosti.

Akciová spoleãnost bude vyplácet tantiémy akcionáfiÛm. Jedná se o pfiíjem, kter˘ podléhá sráÏkové dani nebo o pfiíjem ze závislé ãinnosti, ze kterého je potfieba odvádût sociální a zdravotní poji‰tûní?

Z dotazu vypl˘vá, Ïe se pravdûpodobnû jedná o v˘platu podílu na zisku akciové spoleãnosti, kter˘ vyplácí spoleãnost sv˘m akcionáfiÛm v návaznosti na poãet akcií, kter˘ akcionáfii vlastní. Dividenda vÏdy podléhá sráÏkové dani.

Tato sráÏková daÀ, kterou strhává pfied vyplacením pfiímo akciová spoleãnost, je v souãasné dobû ve v˘‰i 15 %.

Akcionáfi tedy dostane ãisté peníze po zdanûní.

JestliÏe by se jednalo o tantiémy, potom by se muselo v pfiípadû pfiíjemcÛ jednat o ãleny pfiedstavenstva nebo dozorãí rady akciové spoleãnosti. Tantiémy pfiedstavují podíl na zisku akciové spoleãnosti, které mÛÏe stanovit valná hromada ze zisku schváleného ke zdanûní. Tantiémy podléhají zdanûní jako pfiíjmy ze závislé ãinnosti. Z tûchto pfiíjmÛ se odvádí zdravotní poji‰tûní a sociální poji‰tûní pouze v pfiípadû, Ïe pfiíjemci splnily podmínky úãasti na dÛchodovém poji‰tûní.

danû a právo v praxi 1 / 2014

9

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 10

NAŠE PORADNA

Daň z příjmů Vystoupení účastníka sdružení Jak˘m zpÛsobem udûlat vypofiádání úãastníka sdruÏení. Dvû fyzické osoby spolupracují na základû smlouvy o sdruÏení rovn˘m dílem 50 + 50 %. Nyní by chtûl jeden úãastník sdruÏení vystoupit. DaÀovou evidenci má na starost úãastník, kter˘ bude nadále pokraãovat v ãinnosti. Jak˘m zpÛsobem udûlat vypofiádání? Oba úãastníci jsou plátci DPH. Za dobu sdruÏení mají v majetku 3 automobily (jedno je zcela odepsané, jedno bude odepsané v roce 2014 a dal‰í v roce 2015 dvû poslední auta byla pofiízena na úvûr, kter˘ stále pokraãuje, jedno se bude platit je‰tû 29 mûsícÛ a dal‰í 37 mûsícÛ) – je tfieba u tûchto automobilÛ udûlat odhad ceny a polovinu uhradit vystupujícímu úãastníku (jak s úvûrem tûchto automobilÛ)? Také mají v evidenci drobn˘ hmotn˘ majetek – rovnûÏ je tfieba udûlat odhad na zÛstatkovou cenu (jednotlivé hodnoty majetku, byly v pofiizovací cenû od 4 500 Kã do 7 000 Kã, jde asi o pût poloÏek. Jak dále s pohledávky a závazky – oceÀují se v ãástkách bez DPH nebo s DPH? Jak˘m zpÛsobem se to pak promítne do daÀové evidence úãastníka sdruÏení, kter˘ bude pokraãovat v ãinnosti a jak u dal‰ího, kterému zfiejmû bude vyplacen podíl v penûzích.

Související pfiedpisy: § 829, 841 zákona ã. 40/1964 Sb., obãansk˘ zákoník, ve znûní do konce roku 2013, § 12, 23 odst. 8 písm. a), § 13 zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

Ukonãením podnikání jednoho ze dvou úãastníkÛ sdruÏení bez právní subjektivity samozfiejmû konãí také smlouva o sdruÏení, protoÏe podmínkou kaÏdé smlouvy (nejen o sdruÏení) je úãast nejménû dvou samostatn˘ch právních subjektÛ.

Obecnû mÛÏeme konstatovat, Ïe podle § 841 obãanského zákoníku pfii rozpu‰tûní sdruÏení mají úãastníci nárok na vrácení hodnot, poskytnut˘ch k úãelu sdruÏení a vypofiádají se mezi sebou o majetek získan˘ v˘konem spoleãné ãinnosti sdruÏení zpÛsobem stanoven˘m ve smlouvû, jinak rovn˘m dílem.

Vnesen˘ (vloÏen˘) majetek se dotyãnému úãastníkovi vrátí, s ãímÏ pochopitelnû Ïádné daÀové pfiíjmy ani v˘daje spojeny nejsou. Ostatní majetek se rozdûluje podle podílÛ dohodnut˘ch ve smlouvû o sdruÏení, jinak rovn˘m dílem.

JestliÏe odpisovan˘ hmotn˘ majetek nabyli v rámci spoleãné ãinnosti ve sdruÏení, jsou jeho podílov˘mi spoluvlastníky, na ãemÏ se ukonãením sdruÏení nic nemûní. TakÏe i po rozpu‰tûní sdruÏení budou auta daÀovû odpisovat individuálnû, a to kaÏd˘ ze svého spoluvlastnického podílu.

Obvykle je ale praktiãtûj‰í, kdyÏ se jeho v˘hradním vlastníkem stane jen jeden z nich. Pfii prodeji spoluvlastnického podílu se postupuje jako pfii prodeji hmotného majetku.

10 danû a právo v praxi 1 / 2014

Kupující zvy‰uje na 100% podíl na majetku, zv˘‰í vstupní cenu a pokraãuje v odpisování, naopak u prodávajícího dochází ke zdanitelnému pfiíjmu z prodeje hmotného majetku, proti ãemuÏ mÛÏe uplatnit daÀovou zÛstatkovou cenu své prodaného spoluvlastnického podílu na hmotném majetku.

Nejprve si ale úãastníci sdruÏení (A, B) mezi sebe standardnû rozdûlí podíly na spoleãn˘ch pfiíjmech a v˘dajích plynoucí z ãinnosti sdruÏení v roce 2013. A to v dohodnutém pomûru – kaÏdému polovinu – jako v minul˘ch letech, v souladu s § 12 zákona o daních z pfiíjmÛ (ZDP). Tyto své podíly jako kaÏd˘ rok zahrnou do sv˘ch daÀov˘ch evidencí z podnikání za rok 2013. Následnû budou fie‰it podíly na spoleãnû vlastnûném majetku a závazcích z ãinnosti sdruÏení pfiíslu‰ející odcházejícímu úãastníkovi A. Vyplacení podílu na penûÏních prostfiedcích bude bez daÀov˘ch dÛsledkÛ, protoÏe se jedná o jiÏ zdanûné pfiíjmy ze spoleãného podnikání v rámci sdruÏení, které jiÏ byly zdanûny v minul˘ch letech nebo budou zdanûny právû za aktuální rok 2013. K fie‰ení tak zb˘vá jen tzv. drobn˘ hmotn˘ majetek, zásoby, pohledávky a závazky. Zpravidla je zvolena varianta úplatného pfievodu podílu jednoho úãastníka (A) – kter˘ jiÏ v podnikání pokraãovat nebude – na druhého úãastníka (B).

Pokud osoba (A) prodává svÛj podíl na drobném hmotném majetku nebo na zboÏí druhé osobû (B), pak A vykáÏe zdaniteln˘ pfiíjem z prodeje obchodního majetku a naopak B do své daÀové evidence zanese daÀové v˘daje za jeho pofiízení. Prodej majetku plátcem A standardnû podléhá pfiiznání DPH na v˘stupu, kterou si na podkladû jeho daÀového dokladu mÛÏe kupující B uplatnit k odpoãtu.

V rámci daÀové evidence jsou pfiitom urãující aÏ skuteãné úhrady, pfiípadnû vzájemné zápoãty pohledávek a závazkÛ, nikoli pouhé závazkové vztahy.

Také pohledávky jsou majetkem získan˘m pfii v˘konu spoleãné ãinnosti, a tudíÏ se stávají spoluvlastnictvím obou úãastníkÛ. Pokud jeden úãastník sdruÏení (A) postoupí (prodává) svÛj podíl na pohledávce druhému (B), pak A vykáÏe zdaniteln˘ pfiíjem, a to v souladu s § 23 odst. 13 ZDP ve v˘‰i „své poloviny“ hodnoty pohledávky v úrovni bez DPH (viz § 5 odst. 9 ZDP), ledaÏe by byla sjednána vy‰‰í pfievodní cena, coÏ se ale t˘ká prakticky jen pohledávek nabyt˘ch postoupením. Pro nabyvatele – B – není odkoupení podílu na pohledávce okamÏit˘m daÀov˘m v˘dajem, ale v souladu s § 24 odst. 2 písm. o) ZDP tuto ãástku uplatní jako daÀov˘ v˘daj aÏ pfii inkasu pohledávky (pfiíp. pfii jejím dal‰ím postoupení), a to do v˘‰e pfiíjmÛ od dluÏníka (pfiíp. od postupníka). Postoupení vlastní pohledávky není pfiedmûtem DPH, u pohledávky nabyté postoupením jde o plnûní osvobozené od danû bez nároku na odpoãet danû [§ 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH].

U závazkÛ vznikl˘ch jejich spoleãnou ãinností ve sdruÏení mÛÏe b˘t právním problémem omezení nebo dokonce zákaz pfievzetí závazku pouze na jednoho z obou osob (protoÏe tím dojde ke zv˘‰ení rizika nesplacení). Je proto jednodu‰‰í, kdyÏ si úãastníci ponechají své „podíly na tûchto spoleãnû vznikl˘ch závazcích“, a kaÏd˘ vyrovná svou odpovídající polovinu tûchto závazkÛ. Splátka úvûru samozfiejmû není daÀovû úãinn˘m v˘dajem.

Ing. Martin Dûrgel

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 11

NAŠE PORADNA

Daň z přidané hodnoty Předmět podnikání – půjčování peněz Fyzická osoba získala dûdictvím velké finanãní prostfiedky, zaloÏila s. r. o., základní kapitál 200 000 Kã, hlavní pfiedmût ãinnosti – poskytování penûÏních pÛjãek (pÛjãky budou zaji‰tûny nemovitostmi dluÏníkÛ), ostatní ãinnost bude provádûna do budoucna – realitní, spoleãník pÛjãí do spoleãnosti bezúroãné pÛjãky, aby ãinnost mohl uskuteãÀovat. Je nutné dodrÏet nûjaké dal‰í pfiedpisy, zákony t˘kající se této ãinnosti, co bude vstupovat do obratu pro povinnou registraci k DPH? Související pfiedpisy: § 4a, 6, 21 a 54 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

Firmû poskytující ve velkém mûfiítku pÛjãky vefiejnosti lze obecnû doporuãit konzultaci s právníkem zejména ohlednû pfiípadného stfietu se zákonem ã. 21/1992 Sb., o bankách, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, v souladu se zákonem ã. 145/2010 Sb., o spotfiebitelském úvûru, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (spotfiebitelsk˘m úvûrem se rozumí i pÛjãka poskytovaná spotfiebiteli vûfiitelem) a zákonem ã. 40/1964 Sb., obãansk˘ zákoník, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (hlavnû v otázce zaji‰tûní nemovitostí).

Co se t˘ãe DPH, tak je tfieba pfiedeslat, Ïe zde naráÏíme na v‰eobecn˘ problém s nejist˘m právním vymezením základních pojmÛ, pfiiãemÏ v daném pfiípadû – obrat pro úãely zvlá‰tního reÏimu mal˘ch podnikÛ, resp. pro osvobození od registrace k DPH – jde navíc o tzv. pojem evropského práva, kter˘ mÛÏe závaznû (pro v‰echny státy EU) vymezit pouze Soudní dvÛr Evropské unie. Podle mi znám˘ch pfievaÏujících odborn˘ch v˘kladÛ se úplatou za sluÏbu v podobû poskytnuté pÛjãky povaÏuje pouze sjednan˘ úrok, pfiípadnû poplatky spojené s uzavfiením smlouvy o pÛjãce.

PÛjãenou jistinu totiÏ nelze ani ekonomicky chápat jako úplatu, coÏ podpÛrnû potvrzuje i její úãtování pouze v rámci zúãtovacích vztahÛ (jako pohledávka) a nikoli v˘sledkovû (coby v˘nos). Napfiíklad pfii bezúroãné pÛjãce by proto úplatou byla nula.

Urãitou pomocnou argumentaci lze dovodit napfi. z následujících dvou Koordinaãních v˘borÛ (uznávané odborné jednání zástupcÛ MF, resp. GF¤ a Komory daÀov˘ch poradcÛ), které se zab˘valo tzv. marÏov˘mi obchody. Tedy specifick˘mi druhy finanãních ãinností, pfii jejichÏ poskytování není samostatnû stanovena úplata za sluÏbu, ale celková odmûna je zpravidla dána jistou úrokovou marÏí.

184/27.06.07 – Vymezení pojmu obrat ve vztahu k nûkter˘m finanãním ãinnostem osvobozen˘m od DPH a jejich zohlednûní pfii v˘poãtu koeficientu podle § 76 odst. 2 zákona o DPH Autor: Mgr. Ing. Radek Halíãek, Ing. Petr Potomsk˘, datum vydání: 26. 1. 2008; 248/29.10.08 Vymezení pojmu obrat ve vztahu k nûkter˘m finanãním ãinnostem osvobozen˘m od DPH a jejich

www.danarionline.cz

zohlednûní pfii v˘poãtu koeficientu podle § 76 odst. 2 zákona o DPH – Roz‰ífiení pfiíspûvku ã. 184/27.06.07 Autor: Petra Pospí‰ilová, Jakub Dostálek, datum vydání: 23. 9. 2008.

V dotazovaném pfiípadû poskytování pÛjãek sice je finanãní ãinností osvobozenou od DPH bez nároku na odpoãet podle § 54 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, ov‰em jelikoÏ není ãinností pouze doplÀkovou uskuteãÀovanou pfiíleÏitostnû, zahrnuje se pfiíslu‰ná úplata do obratu pro úãely DPH (viz § 4a zákona o DPH). Nicménû pokud dotyãná osoba povinná k dani (se sídlem v tuzemsku) uskuteãÀuje pouze plnûní osvobozená od danû bez nároku na odpoãet danû – aÈ uÏ je úplata za nû zahrnuje do obratu nebo ne – nestává se povinnû plátcem pfii pfiekroãení limitu obratu 1 000 000 Kã za nejv˘‰e 12 kalendáfiních mûsícÛ po sobû jdoucích, jak vypl˘vá z § 6 zákona o DPH. A v návaznosti na § 6f zákona o DPH se nemÛÏe ani dobrovolnû registrovat k DPH jako plátce. Pokud ov‰em dotyãná osoba povinná k dani zaãne uskuteãÀovat zdanitelná plnûní nebo plnûní osvobozená od danû s nárokem na odpoãet danû, pak se jiÏ pfii pfiekroãení zmínûného limitu obratu stává ze zákona automaticky plátcem DPH. Podle § 51 odst. 2 zákona o DPH se plnûní osvobozená od danû bez nároku na odpoãet danû uvádûjí do pfiiznání (do fiádku 50) za zdaÀovací období, ve kterém vznikla povinnost pfiiznat plnûní. CoÏ je ke dni jejich uskuteãnûní nebo ke dfiívûj‰ímu dni pfiijetí úplaty. Dle § 21 odst. 10 zákona o DPH se ohlednû dne uskuteãnûní plnûní osvobozen˘ch od danû obecnû uplatÀují pravidla dne uskuteãnûní tuzemsk˘ch zdaniteln˘ch plnûní uvedená v § 21 odst. 2 aÏ 9 zákona o DPH. Mám za to, Ïe u pÛjãky se sjednan˘mi úroky hrazen˘mi prÛbûÏnû – napfiíklad mûsíãnû – je moÏno uplatnit reÏim tzv. dílãího plnûní podle § 21 odst. 8 zákona o DPH. PfiiãemÏ tato dílãí plnûní se povaÏují za uskuteãnûná dnem uveden˘m ve smlouvû, coÏ by tedy bylo zfiejmû ke dni splatnosti pfiíslu‰ného (mûsíãního) úroku za dotãen˘ mûsíc trvání pÛjãky. Pokud je dohodnuta úhrada úrokÛ jednorázovû pfii splatnosti pÛjãené jistiny (její ãásti), pak bude dnem uskuteãnûní plnûní právû tento den. Jak bylo v˘‰e uvedeno, osvobozené plnûní se do pfiiznání uvádí buì ke dni uskuteãnûní, nebo ke dni pfiijetí úplaty, a to k tomu dni, kter˘ nastane dfiíve.

Dodejme, Ïe jelikoÏ se nejedná o finanãní ãinnost uskuteãÀovanou pouze doplÀkovû a pfiíleÏitostnû, zÛstává ãástka zahrnuta do krátícího koeficientu podle § 76 odst. 4 zákona o DPH. CoÏ znamená, Ïe poskytnuté pÛjãky, resp. úroky z nich ovlivní (sníÏí) krátící koeficient plátce (vûfiitele). Neuvede se proto v pfiiznání do fiádku 51.

Ing. Martin Dûrgel

Vrácená německá DPH za 2011 a účtování v roce 2012 Zaplatili jsme v roce 2011 sluÏby vãetnû nûmecké DPH, nenárokovanou nûmeckou DPH jsme dali do nákladÛ 2011.

V roce 2012 nám dorazila vrácená DPH (zaúãtovali jsme jako v˘nos) a faktura za provizi firmû, která

danû a právo v praxi 1 / 2014

11

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 12

NAŠE PORADNA vrácení nûmecké DPH 2011 zprocesovala. Nebyl vytvofien dohad ani na náklad, ani na v˘nos, lze dát do daÀov˘ch nákladÛ a v˘nosÛ 2012? Pokud ne, z jakého dÛvodu a jaké je správné úãtování 2011 a 2012 a zohlednûní v DPPO? Související pfiedpisy: § 82a odst. 10 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

Pro vyfie‰ení tohoto problému je stûÏejní projev vÛle úãetní jednotky k datu uzavfiení úãetních knih a lhÛta pro podání Ïádosti o vrácení danû z jiného ãlenského státu. LhÛta pro podání této Ïádosti na vrácení danû za rok 2011 je 30. 9. 2012.

Do této doby má plátce moÏnost rozhodnout se, zda o vrácení danû poÏádá, ãi nikoliv.

Pokud do doby uzavfiení úãetních knih plátce svojí vÛlí rozhodne, Ïe o vrácení danû poÏádá (nemusí v‰ak k tomuto datu Ïádost skuteãnû podat), pak z hlediska úãetnictví má vzniknout pohledávka (ãi dohadná poloÏka aktivní) a v˘nos ve v˘‰i oãekávané vrácené danû. Pokud v‰ak k datu uzavfiení úãetních knih úãetní jednotka tuto vÛli neprojeví, daÀ z jiného ãlenského státu se stane souãástí základu danû, k nûmuÏ DPH patfiila, bez souãasného vzniku dohadné poloÏky aktivní a v˘nosu. Pokud následnû, v roce 2012, jiÏ po uzavfiení úãetních knih roku 2011, úãetní jednotka Ïádost skuteãnû podá a daÀ je jí vrácena, jedná se o úãetní pfiípad roku 2012. Vrácená daÀ je úãtována do v˘nosÛ, jejichÏ daÀové posouzení je stejné, jako bylo daÀové posouzení nákladu, jehoÏ se stala souãástí.

Byla-li napfiíklad Ïádána daÀ z ubytování na pracovní cestû, která byla realizována v roce 2011, stala se DPH souãástí úãtu 512 a uznateln˘m nákladem roku 2011. Vzhledem k tomu, Ïe rozhodnutí o vrácení danû vzniklo aÏ v záfií 2012, vrácená daÀ v roce 2012 se pak stala zdaniteln˘m v˘nosem roku 2012.

Z v˘‰e uvedeného vypl˘vá, Ïe v úvahu pfiicházejí obû varianty. V˘bûr té správné se fiídí konkrétní skuteãností, která v dané situaci nastala.

Ing. Ivana Pilafiová

Vývoz zboží a inženýrská služba pro zahraniční osobu povinnou k dani Tuzemská a. s., plátce danû, poskytuje na základû smlouvy o dílo pro zahraniãní osobu povinnou k dani (z Ukrajiny): 1. v˘voj technologického zafiízení, 2. v˘robu a dodání tohoto zafiízení.

Tato dvû plnûní jsou ve smlouvû oddûlena (i zvlá‰È ocenûna), nicménû je pravdou, Ïe v˘voj zafiízení by se neuskuteãnil bez samotného dodání, které logicky bezprostfiednû navazuje na v˘voj zafiízení. Jak plnûní v DPH vykázat, zda jde o dvû samostatná plnûní, které mají svÛj daÀov˘ reÏim (poskytnutí sluÏby s místem plnûní podle § 9 odst. 1 a osvobozen˘ v˘voz zboÏí s místem plnûní podle § 7 odst. 2 a osvobozením § 66) nebo zda je nutné v˘voj zafiízení zahrnout do základu danû

12 danû a právo v praxi 1 / 2014

pfii v˘vozu podle § 36 odst. 3 ZDPH? Vzhledem k ekonomické podstatû obchodní transakce povaÏujeme za správné úãtovat zvlá‰È o poskytnuté sluÏbû (602) a zvlá‰È o dodaném zafiízení (601).

Související pfiedpisy: § 7 odst. 3, § 36 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

V uvedeném pfiípadû, je, podle mého názoru, nutno skuteãnû vycházet z uzavfiené smlouvy. Nicménû se domnívám, Ïe podstatou plnûní je dodávka zboÏí s instalací.

Základem danû podle § 36 ZDPH je v‰e, co jako úplatu obdrÏel nebo má obdrÏet plátce za uskuteãnûné zdanitelné plnûní od osoby, pro kterou je zdanitelné plnûní uskuteãnûno.

Z uvedeného vypl˘vá, Ïe základem danû je v˘voj, v˘roba a dodání zafiízení, proto se, podle mého názoru, jedná, z hlediska druhu zdanitelného plnûní, o dodání zafiízení, tedy ve‰keré plnûní by mûlo b˘t úãtování na úãtu 601.

Ing. Jifií Nigrin

Účetnictví Technické zhodnocení klimatizace Akciová spoleãnost provozuje restauraci v domû, kter˘ vlastní. V restauraci je zabudovaná klimatizace, kterou spoleãnost nechala pfiestavût tak, aby mohla plnit více funkcí. Pfiestavba byla fakturovaná ãástkou 73 000 Kã bez DPH. PÛvodní klimatizaci spoleãnost nemá evidovanou ve svém majetku. Je moÏné pfiestavbu této klimatizace evidovat jako samostatn˘ majetek, pokud ne, patfií tento náklad do daÀov˘ch?

Související pfiedpisy: § 47 vyhlá‰ky ã. 500/2002 Sb., kterou se provádûjí nûkterá ustanovení zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, pro úãetní jednotky, které jsou podnikateli úãtujícími v soustavû podvojného úãetnictví.

Zjednodu‰enû a struãnû lze klimatizací rozumût zafiízení pro úpravu vzduchu v celém domû nebo urãen˘ch místnostech, které pracuje tak, Ïe nasává venkovní vzduch, kter˘ pak filtruje a upravuje jeho teplotu a vlhkost. Z hlediska stavebnû právních pfiedpisÛ pfiípad upravuje vyhlá‰ka ã. 268/2009 Sb., o technick˘ch poÏadavcích na stavby, které je úãelné vûnovat pozornost, napfiíklad z hlediska plnûní smlouvy o dílo.

Klimatizace je z technického hlediska sice jedním systémovû souvisejícím funkãním celkem, ale z daÀového a úãetního hlediska se v zásadû jedná o dva rÛzné pfiípady (zákon o daních z pfiíjmÛ, Pokyn GF¤ D-6): Pfiístroje a zafiízení pro klimatizaci (tak zvané koncové body ãi komponenty) a tedy samostatné movité vûci (samostatné inventární pfiedmûty), které jsou zafiazeny v odpisové

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 13

NAŠE PORADNA sloÏce (3-28) – Klimatizaãní zafiízení a statisticky zatfiídûny v SKP pod kódem 29.23.12. Tyto vûci se tedy úãtují na úãtu ã. 022, samostatnû odpisují a nejde proto o daÀov˘ náklad bûÏného období. Vnitfiní rozvody klimatizace po domû jsou jeho nedílnou souãástí, vedou se ve vûcném a hodnotovém vyjádfiení na inventární kartû domu a odpisují se v jeho rámci. Samostatnû se tedy ani neúãtují ani neodepisují.

Pokud by pfiestavba klimatizace, uvádûná v otázce, zahrnovala i samostatné movité vûci, napfi. elektricky pohánûn˘ kompresor, zejména v˘mûnu pÛvodních vûcí nov˘mi, postupovalo by se z hlediska úãtování a odpisování standardním zpÛsobem. To platí i pro pfiípad, Ïe se konfigurace stávajících vûcí roz‰ífií o dal‰í, na pfiíklad kombinací klimatizaãního zafiízení tepelnou jednotkou, aby jejím prostfiednictvím bylo moÏné i vytápût.

Uvádûná pfiestavba klimatizace by se v konkrétní situaci mohla t˘kat také vnitfiních rozvodÛ po domû a v takovém pfiípadû by ‰lo o technické zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z pfiíjmÛ (zfiejmû by se jednalo o modernizaci a tedy o roz‰ífiení vybavenosti a pouÏitelnosti, popfiípadû v kombinaci s rekonstrukcí a tedy o zmûnu technick˘ch parametrÛ). V dÛsledku toho, se o hodnotu technického zhodnocení zv˘‰í vstupní (pofiizovací) cena domu, kter˘ se pak odpisuje z této zv˘‰ené vstupní ceny. Nejde tedy o daÀov˘ náklad bûÏného období.

Souãástí hodnoty technického zhodnocení jsou náklady související s pofiízením, jako zamûfiení, projekt vãetnû rozpoãtu, doprava, montáÏ, vyzkou‰ení a podobnû (§ 47 vyhlá‰ky ã. 500/2002 Sb., v platném znûní). Souãástí uvedené hodnoty je také odvoz vybouraného materiálu na skládku vãetnû poplatku za uloÏení odpadu podle zákona ã. 185/2001 Sb., o odpadech a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

Provedené technické zhodnocení se vûcnû a hodnotovû uvede na inventární kartû domu podle zásad âeského úãetního standardu pro podnikatele ã. 013 v bodû 6. – Analytické a podrozvahové úãty.

Ing. Milan Blatn˘

Pracovní právo JUDr. Eva Janeãková Jsme zpracovatelé mezd, resp. personálních údajÛ.

Nûktefií klienti poÏadují na‰i registraci u Úfiadu pro ochranu osobních údajÛ. Je nutné plnit v takovém pfiípadû oznamovací povinnost?

JestliÏe provádíte na základû smlouvy zpracování mezd pro jiné firmy, jste z hlediska zákona ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajÛ a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „zákon o ochranû osobních údajÛ“), v postavení zpracovatele [ve smyslu ustanovení § 4 písm. k) téhoÏ zákona], na kterého se oznamovací povinnost podle ustanovení § 16 nevztahuje.

Oznámení je totiÏ povinen podat pouze správce, kter˘ jako jedin˘ má k dispozici souhrnné poznatky o pfiipravovaném zpracování osobních údajÛ. V mnoha pfiípadech správce nezákonnû poÏaduje od „sv˘ch“ zpracovatelÛ osvûdãení o registraci svého vlastního zpracování, k jehoÏ ucelené pfiípravû je v‰ak kompetentní v˘luãnû správce, kter˘ za nûj také primárnû odpovídá, a to vãetnû provedení oznámení za úãelem registrace zpracování nebo registrace zmûny jiÏ evidovaného zpracování.

Plnûní oznamovací povinnosti dopadá pouze na správce proto, Ïe z definice pojmu „správce“ a pojmu „zpracovatel“, které jsou zakotveny v ustanovení § 4 zákona o ochranû osobních údajÛ, vypl˘vá, Ïe pro zpracování osobních údajÛ je urãující postavení správce. Jen on totiÏ urãuje úãel a prostfiedky zpracování a pfiípadnû mÛÏe, a sice následnû, povûfiit zpracováním osobních údajÛ jin˘ subjekt, tj. zpracovatele.

Zpracovatel bez zmocnûní správcem nebo zvlá‰tním zákonem nemÛÏe zpracovávat osobní údaje a napfiíklad nemÛÏe sám ani stanovit úãel zpracování. Zpracovatel mÛÏe zaãít osobní údaje zpracovávat nejen aÏ poté, kdy je k tomu správcem povûfien ãi zmocnûn a pfiípadnû poté, kdy je mezi správcem a zpracovatelem uzavfiena smlouva o zpracování osobních údajÛ podle ustanovení § 6 zákona o ochranû osobních údajÛ, ale s ohledem na oznamovací povinnost správce, aÏ potom, kdy bude zpracování osobních údajÛ Úfiadem zaregistrováno.

Na zpracování mezd se kromû toho vztahuje v˘jimka z oznamovací podle § 18 odst. 1 písm. b) zákona o ochranû osobních údajÛ, jako na zpracování osobních údajÛ, které správci ukládá zvlá‰tní zákon nebo je takov˘ch osobních údajÛ tfieba k uplatnûní práv a povinností vypl˘vajících ze zvlá‰tního zákona. Registraci proto nepodléhají ani správci, tedy firmy, pro které mzdy jejich zamûstnancÛ zpracováváte. Smlouva mezi správcem a zpracovatelem v‰ak musí splÀovat náleÏitosti podle § 6 zákona o ochranû osobních údajÛ: „Pokud zmocnûní nevypl˘vá z právního pfiedpisu, musí správce se zpracovatelem uzavfiít smlouvu o zpracování osobních údajÛ. Smlouva musí mít písemnou formu.

Musí v ní b˘t zejména v˘slovnû uvedeno, v jakém rozsahu, za jak˘m úãelem a na jakou dobu se uzavírá a musí obsahovat záruky zpracovatele o technickém a organizaãním zabezpeãení ochrany osobních údajÛ.“

Čtěte další otázky a odpovědi na Daňařích online!

Pro pfiedplatitele verze DaÀov˘ standard a vy‰‰í jsme pfiipravili pfies 20 dal‰ích nejrÛznûj‰ích otázek a odpovûdí. Dostupné jsou po pfiihlá‰ení na portálu DaÀafii online (www.danarionline.cz) – nejlépe je vyhledáte zadáním názvu dotazu do fulltextového vyhledávání v Knihovnû.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

13

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 14

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Zdanění příjmů nerezidentů v roce 2014 Ing. Martin Dûrgel Jak je na stranû jedné pro ãeské firmy v˘znamn˘ obchod se zahraniãím, tak i na stranû druhé kvete opaãn˘ zájem ze zahraniãí o ãeské území v nej‰ir‰ím slova smyslu. Proto se ãastûji objevují dotazy typu – zdanit ãi nezdanit tu a onu platbu do zahraniãí, a jak? Specifikem mezinárodního zdanûní pfiíjmÛ je, Ïe „do nûj mluví“ podstatnou mûrou i mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanûní (dále také jen „Smlouvy“), nevystaãíme proto jen se zákonem ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZDP“ nebo § bez upfiesnûní). Ani problematika zdanûní plateb do zahraniãí pfiitom nebyla uchránûna obsáhlé novelizaci ZDP od roku 2014 z dÛvodu tzv. rekodifikace soukromého práva, a to zejména kvÛli „novému“ obãanskému zákoníku (zákon ã. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“) a zákona o obchodních korporacích (zákon ã. 90/2012 Sb., dále jen „ZOK“).

S ohledem na zamûfiení pfiíspûvku se omezíme na hlavní zmûny t˘kající se zdanûní nerezidentÛ v âesku.

Daňový nerezident

Pfiíklad 1 V˘znam urãení daÀové rezidence Pan Ignác Ïije na slovensko-ãesko-polském pomezí, kde má rozsáhlou rodinu na v‰ech tfiech stranách hranic. Stfiídavû bydlí u pfiíbuzn˘ch a znám˘ch tady i tam, jako spisovateli „na volné noze“ mu vy‰la kniha v âesku. Jak bude zdanûn autorsk˘ honoráfi 100 0000 Kã v závislosti na jeho daÀové rezidenci? Pfii rezidenci v:

Mezinárodní zdanûní pfiíjmÛ urãuje zejména, kde má poplatník daÀovou rezidenci, neboÈ obecnû platí: rezidenti zdaÀují pfiíjmy z celého svûta – mají neomezenou daÀovou povinnost, a nerezidenti zdaÀují pouze pfiíjmy z daného státu – mají omezenou daÀovou povinnost.

âR – pan Ignác podá daÀové pfiiznání v âeské republice,

Pfii fie‰ení otázek mezinárodního zdanûn pfiíjmÛ je proto vÏdy prvofiadou otázkou jednoznaãné urãení daÀové rezidence alias daÀového domicilu poplatníka. A to nejen pro rozdíln˘ rozsah zdaniteln˘ch pfiíjmÛ, ale také proto, Ïe nerezidenti mají obvykle omezena i daÀová práva (napfi. nemohou uplatnit nûkteré nezdanitelné ãástky základu danû, slevy na dani, daÀové zv˘hodnûní, nebo musejí pro jejich uplatnûní podat daÀové pfiiznání).

osoby). A ve v˘znamu „daÀov˘ nerezident“ hovofiil ZDP o poplatníkovi uvedeném v § 2 odst. 3 (fyzické osoby) a § 17 odst. 4 (právnické osoby). Od roku 2014 se koneãnû pfiímo do ZDP dostávají legislativní zkratky „daÀov˘ rezident/nerezident“, pfiiãemÏ jejich vûcné vymezení zÛstalo zachováno.

AÏ do konce roku 2013 jsme se pfiitom v ZDP s pojmy – rezident/nerezident – vÛbec nesetkali, pfiestoÏe tyto jsou tradiãnû a dlouhodobû zavedeny mezinárodním daÀov˘m právem a najdeme je v kaÏdé Smlouvû. Ve v˘znamu „daÀov˘ rezident“ se v ZDP hovofiilo o poplatníkovi uvedeném v § 2 odst. 2 (fyzické osoby) a § 17 odst. 3 (právnické

14 danû a právo v praxi 1 / 2014

kde rovnou sazbou 15 % zdaní cel˘ honoráfi,

SR – redakce vyplatí honoráfi bez zdanûní v âR, a pan Ignác v SR podá pfiiznání, kde vypoãte slovenskou daÀ,

Polsku – v âR redakce srazí daÀ 10 %, v Polsku podá

pan Ignác pfiiznání, kde polskou daÀ sníÏí o ãeskou daÀ.

Poplatníci – fyzické osoby – jsou: daÀov˘mi rezidenty âR – pokud mají na území âR: – bydli‰tû (poznámka: ãímÏ se pro úãely ZDP rozumí místo, kde má poplatník stál˘ byt za okolností, z nichÏ lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytû zdrÏovat) nebo – se zde obvykle zdrÏují (tj. pob˘vají zde fyzicky alespoÀ 183 dnÛ v daném kalendáfiním roce);

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 15

DAŇ Z PŘÍJMŮ daÀov˘mi nerezidenty – pokud: – – –

nejsou daÀov˘mi rezidenty (tj. nemají v âR bydli‰tû ani se zde obvykle nezdrÏuje), nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy; anebo se na území âR sice obvykle zdrÏují, ale za úãelem studia nebo léãení.

Pfiíklad 2 Zmûna bydli‰tû bûhem roku ManÏelé Novákovi odejdou v bfieznu 2014 do pfiedãasného starobního dÛchodu. Po vyfiízení nezbytn˘ch formalit a rodinn˘ch záleÏitostí si splní svÛj sen a odstûhují se 1. 5. 2014 do Chorvatska, kde si jiÏ dfiíve na pobfieÏí koupili mal˘ domek. Byt v âesku darují studující vnuãce. V tomto pfiípadû budou manÏelé Novákovi povaÏováni aÏ do 30. 4. 2014 za daÀové rezidenty âR a od 1. 5. 2014 za daÀové rezidenty Chorvatska, a tudíÏ za daÀové nerezidenty âeska. Do 30. 4. 2014 proto budou mít v âR neomezenou daÀovou povinnost, takÏe do daÀového pfiiznání za tento rok musejí uvést ve‰keré celosvûtové pfiíjmy plynoucí jim aÏ do tohoto dne. Zatímco od 1. 5. 2014 pak jiÏ bude v âR jejich daÀová povinnost omezena pouze na pfiíjmy mající zde svÛj zdroj.

Poplatníci – právnické osoby – jsou: daÀov˘mi rezidenty âR – pokud mají na území âR: – své sídlo nebo – místo svého vedení, kter˘m se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník fiízen (dále jen „sídlo“); daÀov˘mi nerezidenty – pokud nemají na území âR: – své sídlo nebo – to o nich stanoví mezinárodní smlouvy.

Aby nevznikaly v˘kladové spory ohlednû daÀové rezidence versus nerezidence u poplatníkÛ, ktefií nejsou právnickou osobou – a nedá se tudíÏ u nich hovofiit o sídle – tak podle § 17 odst. 3 platí, Ïe je-li takov˘ poplatník zaloÏen nebo zfiízen podle právních pfiedpisÛ âeské republiky, má se za to, Ïe má na území âR i sídlo.

Nejãastûj‰ími poplatníky DPPO ov‰em budou právnické osoby, coÏ jsou organizované útvary, o nichÏ zákon stanoví, Ïe mají právní osobnost (pozn.: do konce roku 2013 tzv. právní subjektivita), nebo jejichÏ právní osobnost zákon uzná (§ 20 NOZ). Pro vznik právnické osoby byla zachována osvûdãená tzv. registraãní zásada, a právnická osoba (aÏ na malé v˘jimky) vzniká dnem zápisu do vefiejného rejstfiíku (§ 126 NOZ).

NOZ zru‰il i obchodní zákoník (zákon ã. 513/1991 Sb., ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ), kde byly upraveny hlavní typy podnikatelsk˘ch právnick˘ch osob – obchodní spoleãnosti a druÏstva. V NOZ se pro nû jiÏ nena‰lo místo a tak vznikl speciální zákon upravující pouze tyto subjekty, které se souhrnnû oznaãují jako obchodní korporace – ZOK. ProãeÏ do‰lo v ZDP k hojnému pfiejmenování obchodních spoleãností a druÏstev na obchodní korporace.

Tímto ale zmûny t˘kající se vymezení rezidentÛ/nerezidentÛ z fiad právnick˘ch osob nekonãí. Podstatnû se totiÏ – zejména kvÛli NOZ – mûní rovnûÏ samotná definice poplatníka danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob („DPPO“). Novû je od roku 2014 poplatníkem DPPO také tzv. svûfiensk˘ fond. CoÏ je zcela nov˘ právní institut obãanského práva (§ 1448 aÏ § 1474 NOZ). Svûfiensk˘ fond je urãen k zakladatelem stanovenému úãelu – zejména aby poskytoval plnûní tzv. obmy‰lené osobû – a vzniká vyãlenûním ãásti majetku zakladatele. ByÈ svûfiensk˘ fond nemá právní osobnost, resp. subjektivitu (jde o tzv. majetek bez pána), tak mu § 17 pfiiznává postavení poplatníka DPPO (tj. daÀová subjektivita), obdobnû jako je tomu uÏ del‰í ãas u podílov˘ch fondÛ. DÛvod zavedení této fikce subjektivity je zfiejm˘ – snaha daÀovû postihnout jak pfiíjmy plynoucí ve prospûch svûfienského fondu, tak i z nûj naopak plynoucí pfiíjmy ve prospûch obmy‰len˘ch osob. CoÏ je‰tû dále uplatníme.

Pro pofiádek v nové hierarchii pojmÛ je asi vhodné nastínit cel˘ systém právnick˘ch osob: 1. Korporace (spoleãenství osob) 1.1. Obchodní korporace 1.1.1. Obchodní spoleãnosti 1.1.1.1. Osobní spoleãnosti (vefiejná obchodní spoleãnost, komanditní spoleãnost) 1.1.1.2. Kapitálové spoleãnosti (spoleãnost s ruãením omezen˘m a akciová spoleãnost) 1.1.2. „DruÏstva“ 1.1.2.1.DruÏstvo (ZOK je‰tû speciálnû upravuje tzv. bytové druÏstvo a sociální druÏstvo) 1.2. Spolky (zpravidla se bude jednat o dosavadní obãanská sdruÏení, nepfiijmou-li jinou právní formu) 1.3. Dal‰í typy (napfi. spoleãenství vlastníkÛ jednotek) 2. Fundace (majetek vyãlenûn˘ k urãitému úkolu; nepatfií zde svûfiensk˘ fond, kter˘ nemá právní subjektivitu) 2.1. Nadace 2.2. Nadaãní fondy 3. Ústavy (osobní a majetková sloÏka slouÏí k provozování ãinnosti uÏiteãné spoleãensky nebo hospodáfisky)

Pro komplexní postiÏení v‰ech forem poplatníkÛ DPPO, kde u nerezidentÛ se jejich oznaãení nemusí kr˘t s terminologií právních pfiedpisÛ platn˘ch v âR, se proto jako zbytková podmnoÏina dostalo do § 17 oznaãení „jednotka“, která je podle právního fiádu státu, podle kterého je zaloÏena nebo zfiízena, poplatníkem.

Poznámka: Obchodními korporacemi jsou také Evropská spoleãnost [nafiízení Rady (ES) ã. 2157/2001 a zákon ã. 627/2004 Sb.], Evropské hospodáfiské zájmové sdruÏení [nafiízení Rady (EHS) ã. 2137/85 a zákon ã. 360/2004 Sb.] a Evropská druÏstevní spoleãnost [nafiízení Rady (ES) ã. 1435/2003 a zákon ã. 307/2006 Sb.].

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

15

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 16

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Změny příjmů nerezidentů zdaňovaných v České republice Mezinárodní zdanûní by bylo snadné, pokud by ve v‰ech státech platilo, Ïe zdanûní podléhají pouze pfiíjmy jejich daÀov˘ch rezidentÛ nebo jen pfiíjmy ze zdrojÛ (od plátcÛ) na jejich území. BohuÏel se ale vût‰ina státÛ logicky nechce vzdát obou druhÛ, resp. dÛvodÛ zdanûní a plnû zdaÀuje své rezidenty a v omezené mífie také nerezidenty, coÏ má pochopitelnû za následek pomûrnû znaãné riziko vzniku mezinárodního dvojího zdanûní pfiíjmÛ. V âeské republice – jako ve vût‰inû ostatních státÛ – totiÏ platí následující pravidlo zdanûní pfiíjmÛ: DaÀoví rezidenti mají tzv. plnou (celosvûtovou) daÀovou povinnost, v âesku proto zdaÀují v‰echny své pfiíjmy, aÈ uÏ jim plynou z âeské republiky nebo ze zahraniãí.

DaÀoví nerezidenti mají pouze tzv. omezenou daÀovou povinnost v âesku zdaÀují pouze pfiíjmy plynoucí ze zdrojÛ na území âR, tyto jsou vyjmenovány v § 22 ZDP).

Pfiíklad 3 Mezinárodní dvojí zdanûní Slovenská firma (s. r. o.) zfiídila poboãku (provozovnu) v âesku, která jí za rok 2013 vynesla v pfiepoãtu hrub˘ zisk 1 000 000 Kã. Podle ãeského ZDP se pfiíjmy (zisky) tzv. stál˘ch provozoven daÀov˘ch nerezidentÛ povaÏují za pfiíjmy ze zdroje na na‰em území, a proto zde podléhají ãeské dani z pfiíjmÛ 19 %.

ProtoÏe je ale slovenská firma – vãetnû ãeské provozovny – daÀov˘m rezidentem SR, musí tam pfiiznat a zdanit ve‰keré celosvûtové pfiíjmy, vãetnû zisku 1 000 000 Kã stálé provozovny (poboãky) v âesku. Na tomto principu obecnû nic nemûní ani skuteãnost, Ïe tyto pfiíjmy (zisk) jiÏ firma zdanila obdobnou daní z pfiíjmÛ u nás. Pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanûní na‰tûstí Smlouva mezi âR a Slovenskem umoÏÀuje daÀovému rezidentovi Slovenska zapoãíst na slovenskou daÀ z pfiíjmÛ zaplacenou ãeskou daÀ (tzv. prost˘m zápoãtem).

Jak bylo pfiedesláno, pfiedmûtem zdanûní nerezidentÛ v âR jsou pouze pfiíjmy ze zdrojÛ na území âeska, které jsou taxativnû (úpln˘m v˘ãtem) uvedeny v § 22 ZDP, pfiiãemÏ není podstatné, jsou-li penûÏní nebo nepenûÏní.

Jak do tohoto soupisu zasáhla s úãinností od 1. 1. 2014 novelizace, si zv˘razníme tuãn˘m písmem: a) Pfiíjmy z ãinností vykonávan˘ch prostfiednictvím stálé provozovny. b) Pfiíjmy ze závislé ãinnosti (zamûstnání) s v˘jimkou pfiíjmÛ uveden˘ch v písmenu f) bodu 2, která je vykonávána na území âR nebo na palubách lodí ãi letadel, které jsou provozovány daÀov˘mi rezidenty âR. c) Pfiíjmy ze sluÏeb s v˘jimkou provádûní stavebnû montáÏních projektÛ, pfiíjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, fiídící a zprostfiedkovatelské ãinnosti a obdobn˘ch ãinností poskytovan˘ch na území âR.

16 danû a právo v praxi 1 / 2014

d) Pfiíjmy z prodeje nemovit˘ch vûcí umístûn˘ch na území âR a z práv s nimi spojen˘ch.

Rekodifikace soukromého práva podstatn˘m zpÛsobem zasáhla do právního vymezení vûcí, a zvlá‰tû pak vûcí nemovit˘ch, kde byl opu‰tûn letit˘ a zaÏit˘ pojem „nemovitost“ a stavby se (aÏ na v˘jimky) staly souãástí pozemku. Na coÏ musel patfiiãnû reagovat také ZDP. Podle § 498 NOZ jsou nemovit˘mi vûcmi: pozemky, podzemní stavby se samostatn˘m úãelov˘m urãením (poznámka: napfiíklad metro), vûcná práva k nim, práva, která za nemovité vûci prohlásí zákon (poznámka: napfiíklad tzv. právo stavby ve smyslu § 1240 a následující NOZ, které umoÏÀuje vybudovat nebo pfievzít stavbu na cizím pozemku), stanoví-li jin˘ právní pfiedpis, Ïe urãitá vûc není souãástí pozemku, a nelze-li takovou vûc pfienést z místa na místo bez poru‰ení její podstaty, je i tato vûc nemovitá (napfi. bytové a nebytové jednotky, jejich vûcné vymezení ov‰em rovnûÏ NOZ podstatn˘m zpÛsobem zmûnil, dále napfi. inÏen˘rské sítû, doãasné stavby, pfiípadnû i stroje zapsané v katastru nemovitostí). e) Pfiíjmy z uÏívání nemovit˘ch vûcí nebo bytÛ umístûn˘ch na území âR. Zatímco u písm. d) – pfiíjem z prodeje – postaãilo pouze nahradit nemovitosti nemovit˘mi vûcmi, tak u písm. e) – pfiíjmy u uÏívání – bylo nutno navíc zachovat pojem „byt“. Prodat byt lze, jen pokud jde o nemovitou vûc – aÈ uÏ coby souãástí stavby nebo jako právnû samostatná jednotka. Podle § 1159 NOZ „Jednotka zahrnuje byt jako prostorovû oddûlenou ãást domu a podíl na spoleãn˘ch ãástech nemovité vûci vzájemnû spojené a neoddûlitelné.“. Naproti tomu uÏívat lze také byt v obecnûj‰ím, ‰ir‰ím pojetí, kter˘ není „jednotkou“, pfiiãemÏ zájmem bylo i pfiíjmy z takového uÏívání bytu v âesku nerezidentÛm zdanit. V souladu s § 1158 NOZ pfiitom v‰e, co je stanoveno o bytu, platí také pro nebytov˘ prostor, jakoÏ i pro soubor bytÛ nebo nebytov˘ch prostorÛ. f) Pfiíjmy: 1. z nezávislé ãinnosti, napfi. architekta, lékafie, inÏen˘ra, právníka, vûdce, uãitele, umûlce, daÀového ãi úãetního poradce a podobn˘ch profesí, vykonávané na území âR, 2. z osobnû vykonávané ãinnosti na území âR nebo zde zhodnocované vefiejnû vystupujícího umûlce, sportovce, artisty a spoluúãinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto pfiíjmy plynou a z jakého právního vztahu. g) Pfiíjmy z úhrad od daÀov˘ch rezidentÛ âR a od stál˘ch provozoven daÀov˘ch nerezidentÛ, kter˘mi jsou: 1. náhrady za poskytnutí práva na uÏití nebo za uÏití pfiedmûtu prÛmyslového vlastnictví, poãítaãov˘ch

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 17

DAŇ Z PŘÍJMŮ programÛ (software), v˘robnû technick˘ch a jin˘ch hospodáfisky vyuÏiteln˘ch poznatkÛ (know-how), 2. náhrady za poskytnutí práva na uÏití nebo za uÏití práva autorského nebo práva pfiíbuzného právu autorskému, 3. podíly na zisku, vypofiádací podíly, podíly na likvidaãním zÛstatku obchodních korporací a jiné pfiíjmy z drÏby kapitálového majetku, a ãást zisku po zdanûní vyplácená tichému spoleãníkovi. Za podíly na zisku se pro úãely tohoto ustanovení povaÏuje i zji‰tûn˘ rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7) a dále úroky, které se neuznávají jako v˘daj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) a zl), s v˘jimkou zji‰tûného rozdílu u sjednan˘ch cen a úrokÛ hrazen˘ch daÀovému rezidentovi jiného ãlenského státu Evropské unie neÏ âeské republiky nebo daÀovému rezidentovi Norska, Islandu nebo ·v˘carské konfederace; podílem na zisku je i plnûní ze zisku svûfienského fondu, Pojem korporace jsme si náleÏitû objasnili v˘‰e, takÏe smûle k dal‰ím ãtyfiem zmûnám.

Zaprvé byl opraven jiÏ del‰í ãas neaktuální a nesprávn˘ odkaz na § 25 odst. 1 písm. zm), zatímco vûcná náplÀ tohoto ustanovení (daÀová neúãinnost zejména úrokÛ z úvûrÛ a pÛjãek závisl˘ch na zisku dluÏníka) byla pfiesunuta do písmene zl) dtto.

Zadruhé byl zpfiesnûn pojem daÀov˘ rezident jiného ãlenského státu Evropské unie daÀov˘ rezident jiného ãlenského státu Evropské unie neÏ âeské republiky.

Zatfietí do‰lo ãásteãnû k vûcné zmûnû tím, Ïe byl nahrazen vefiejnosti málo znám˘ pojem „Evropsk˘ hospodáfisk˘ prostor“ (kter˘ zahrnuje státy Evropské unie, Norsko, Island a Lichten‰tejnsko) státy Evropské unie, Norsko, Island a ·v˘carská konfederace. Novû se tak ustanovení nebude vztahovat na daÀové rezidenty Lichten‰tejnska, ale naproti tomu se zaãne t˘kat novû také daÀov˘ch rezidentÛ ·v˘carska. CoÏ souvisí s osvobozením kapitálov˘ch pfiíjmÛ nerezidentÛ – „matefisk˘ch spoleãností“ – od zdanûní v âesku dle § 19 ZDP. A poslední ãtvrtou dal‰í zmûnou v § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3 bylo doplnûní, Ïe „podílem na zisku je i plnûní ze zisku svûfienského fondu“. K tomu je vhodné dofiíct pravidlo t˘kající se plnûní plynoucích ze svûfienského fondu stanovené v § 21c, podle nûhoÏ pro daÀové úãely bude nejdfiíve zdrojem vypláceného plnûní zisk po zdanûní a aÏ po jeho vyãerpání majetek vloÏen˘ do svûfienského fondu.

Jak jiÏ bylo uvedeno, byÈ svûfiensk˘ fond nemá právní subjektivitu, resp. osobnost tak je poplatníkem DPPO, a návaznû na to má obdobn˘ daÀov˘ reÏim jako napfi. s. r. o. TudíÏ vyãlenûní majetku do fondu (obdobnû jako vklad do s. r. o.) nepodléhá zdanûní, zisk z hospodafiení s majetkem fondu podléhá 19% sazbû DPPO a v˘plata plnûní z fondu bude záviset na osobû obmy‰leného a typu vypláceného plnûní. Obmy‰len˘ je osoba (fyzická nebo

www.danarionline.cz

právnická), ve prospûch které je fond zpravidla zfiízen (§ 1457 a následující NOZ). Nová právní úprava stanoví, Ïe pokud obmy‰len˘ pfiijme plnûní ze svûfienského fondu, jde z pohledu ZDP o zdaniteln˘ pfiíjmem podléhající sráÏkové daní (jako podíly na zisku s. r. o.). Jiná situace samozfiejmû nastává v pfiípadû, Ïe fond vyplácí plnûní, které není podílem na zisku, ale je ãástí pÛvodnû vloÏeného majetku nebo majetku, kter˘ byl do fondu vloÏen smlouvou. V tomto pfiípadû se jedná o pfiíjem, kter˘ je srovnateln˘ s darem, resp. s dûdictvím (zakladatel ãi dal‰í pfiispûvovatel bezúplatnû vloÏil ãást svého majetku do fondu a tento majetek je nyní pfiedán bezúplatnû obmy‰lenému). Proto i pfii zdanûní tohoto pfiíjmu se bude postupovat stejnû jako u zdaÀování darÛ, resp. dûdictví.

4. úroky a jiné v˘nosy z poskytnut˘ch úvûrov˘ch finanãních nástrojÛ a obdobné pfiíjmy plynoucí z jin˘ch obchodních vztahÛ, z vkladÛ a z investiãních nástrojÛ podle zvlá‰tního právního pfiedpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu, V § 22 odst. 1 písm. g) bodû 4 do‰lo ohlednû daÀového fie‰ení pfiíjmÛ nerezidentÛ z titulu úrokÛ a jin˘ch v˘nosÛ z poskytnut˘ch „úvûrÛ a pÛjãek“ pouze k nahrazení slov v uvozovkách nov˘m pojmem „úvûrov˘ch finanãních nástrojÛ“. Jedná se o legislativnû-technickou úpravu navazující na definování pojmu úvûrov˘ finanãní nástroj v rámci pfiíjmÛ osvobozen˘ch od DPPO, konkrétnû v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk). Jak si dále upfiesníme v pasáÏi vûnované zmûnám v osvobození pfiíjmÛ nerezidentÛ od ãeské danû z pfiíjmÛ.

5. pfiíjmy z uÏívání movité vûci nebo její ãásti umístûné na území âR, 6. odmûny ãlenÛ statutárních orgánÛ a dal‰ích orgánÛ právnick˘ch osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou, 7. pfiíjmy z prodeje movit˘ch vûcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, investiãních nástrojÛ podle zvlá‰tního právního pfiedpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu, neuveden˘ch pod písm. h), majetkov˘ch práv registrovan˘ch na území âR, Pfiedmûtem zdanûní nerezidentÛ v âR jsou – podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 7 – také pfiíjmy od ãesk˘ch rezidentÛ, pfiípadnû od stál˘ch provozoven nerezidentÛ z prodeje movit˘ch vûcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, investiãních nástrojÛ podle zvlá‰tního právního pfiedpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu. A souãasnû podle § 22 odst. 1 písm. h) platí, Ïe mezi pfiíjmy ze zdrojÛ na území âeska patfií pfiíjmy z pfievodu podílÛ v obchodních korporacích se sídlem v âR – a to bez ohledu na plátce tûchto pfiíjmÛ. JelikoÏ v praxi byly v˘kladové nejasností ohlednû stfietu obou tûchto

danû a právo v praxi 1 / 2014

17

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 18

DAŇ Z PŘÍJMŮ ustanovení, bylo do prvého z nich v˘slovnû doplnûno, Ïe se nevztahuje na pfiíjmy nerezidentÛ fie‰ené v druhém ze zmínûn˘ch ustanovení. Poznamenejme, Ïe v souladu s § 496 a § 498 NOZ se podíl na obchodní korporaci povaÏuje za movitou (byÈ nehmotnou) vûc.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

v˘hry v loteriích, sázkách a jin˘ch podobn˘ch hrách, v˘hry z reklamních soutûÏí a slosování, ceny z vefiejn˘ch soutûÏí a ze sportovních soutûÏí, v˘Ïivné a dÛchody, pfiíjmy plynoucí spoleãníkovi obchodní spoleãnosti v souvislosti se sníÏením základního kapitálu, pfiíjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením, sankce ze závazkov˘ch vztahÛ, pfiíjmy ze svûfienského fondu, bezúplatné pfiíjmy,

Dva novû doplnûné tituly pro zdanûní pfiíjmÛ daÀov˘m nerezidentÛm – ale pozor, pouze pokud plynou od daÀov˘ch rezidentÛ âR nebo od stál˘ch provozoven daÀov˘ch nerezidentÛ [viz návûtí písmene g)] v rámci § 22 odst. 1. O zdaniteln˘ch pfiíjmech ze svûfienského fondu jsme jiÏ ztratili pár slov v˘‰e. Druh˘ titul – bezúplatné pfiíjmy – souvisí se zru‰ením danû darovací jako takové, pfiiãemÏ od 1. 1. 2014 budou takovéto pfiíjmy spadat do reÏimu ZDP. Na‰tûstí bylo u fyzick˘ch osob více ménû zachováno ‰iroké osvobození tûchto pfiíjmÛ (viz § 4a, § 10 odst. 3). h) Pfiíjmy z pfievodu podílÛ v obchodních korporacích, které mají sídlo na území âR, i) Pfiíjmy z prodeje obchodního závodu umístûného na území âeské republiky.

Jak jiÏ bylo fieãeno, „obchodní korporace“ poãínaje rokem 2014 prakticky pouze nahradily dosavadní pojem „obchodní spoleãnosti a druÏstva“. Vûcnou novinkou je ov‰em doplnûn˘ nov˘ titul pro zdanûní pfiíjmÛ plynoucích daÀov˘m nerezidentÛm, aÈ uÏ plynou od kohokoli.

Jedná se o pfiíjmy z prodeje obchodního závodu umístûného v âR nebo jeho ãásti umístûné v âR. Obchodní závod je pfiitom aÏ na urãité „právnické drobnosti“ vûcnû zpravidla totéÏ, co „podnik“ ve smyslu § 5 obchodního zákoníku (zákona ã. 513/1991 Sb., ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ): § 502 NOZ (znûní úãinné od 1. 1. 2014) „Obchodní závod (dále jen ,závod‘) je organizovan˘ soubor jmûní, kter˘ podnikatel vytvofiil a kter˘ z jeho vÛle slouÏí k provozování jeho ãinnosti. Má se za to, Ïe závod tvofií v‰e, co zpravidla slouÏí k jeho provozu.“ § 5 zákona ã. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znûní úãinném do 31. 12. 2013 „Podnikem se pro úãely tohoto zákona rozumí soubor hmotn˘ch, jakoÏ i osobních a nehmotn˘ch sloÏek podnikání. K podniku náleÏí vûci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patfií podnikateli a slouÏí k provozování podniku nebo vzhledem k své povaze mají tomuto úãelu slouÏit.“

18 danû a právo v praxi 1 / 2014

Definiãnû sice „podnik“ zahrnoval jen aktiva, ov‰em souãasnû smlouva o prodeji podniku kupujícího zavazovala pfievzít závazky prodávajícího související s podnikem (§ 476 obchodního zákoníku).

Obecnû oba tituly zdanûní postihují nejen rezidenty státÛ, s nimiÏ âeská republika nemá Smlouvu (tzv. bezesmluvních státÛ), ale rovnûÏ i rezidenty naopak ze smluvních státÛ.

Ov‰em v pfiípadû rezidentÛ ze smluvních státÛ je samozfiejmû podstatné znûní pfiíslu‰né Smlouvy, zda tyto pfiíjmy vÛbec umoÏÀuje âeské republice zdanit. Napfiíklad z ãlánku 13 odst. 4 Smlouvy mezi âR a ·v˘carskem vypl˘vá, Ïe zdanûní v âesku nepodléhají pfiíjmy ‰v˘carského rezidenta z pfievodu podílÛ v obchodní spoleãnosti (druÏstvu), resp. „obchodní korporaci“ se sídlem v âR. A je úplnû jedno, Ïe toto zdanûní stanoví § 22 odst. 1 písm. h) ZDP, protoÏe Smlouva má pfiednost, viz § 37. U Smlouvy s USA je napfi. zdanûní pfiíjmu rezidenta USA z pfievodu podílu na obchodní spoleãnost (druÏstvu) v âR podmínûno tím, Ïe její jmûní je tvofieno nejménû z 50 % nemovit˘m majetkem umístûn˘m v âesku.

Navíc i nerezidentÛm – „matefisk˘m spoleãnostem“ – svûdãí osvobození od DPPO podle § 19 ZDP, a nerezidenti z fiad fyzick˘ch osob mohou uplatnit osvobození pfiíjmÛ z pfievodu podílÛ dle § 4 odst. 1 písm. r) ZDP.

Změny vymezení stálé provozovny Pojem „stálá provozovna“ je v˘hradnû daÀov˘m termínem a byl zaveden za úãelem úãinného zdanûní ziskÛ z podnikání nerezidentÛ. Stálou provozovnou mÛÏe b˘t napfi. kanceláfi, poboãka, organizaãní sloÏka nebo obchodní reprezentace apod. patfiící nerezidentovi. Tyto podnikatelské útvary sice nemají samostatnou právní osobnost (subjektivitu) – zÛstávají souãástí nerezidenta – ale ekonomicky znaky samostatného subjektu mají, proto je jim daÀov˘mi zákony a Smlouvami pfiisouzena také jistá daÀová samostatnost. Díky tomu lze pfiíjmy stál˘ch provozoven – které jsou po právní stránce stále pfiíjmy nerezidentÛ – zdanit ve státû umístûní stálé provozovny. CoÏ je opodstatnûné tím, Ïe stálé provozovny obecnû vyuÏívají vefiejn˘ch sluÏeb financovan˘ch z daní právû státu jejich umístûní. Asi je vhodné dodat, Ïe stálou provozovnu mají jen nerezidenti a ne rezidenti.

Poznamenejme, Ïe v pfiípadû stál˘ch provozoven byla pfiijata odli‰ná daÀová koncepce neÏli u v˘‰e zmínûného svûfienského fondu nebo podílov˘ch fondÛ, které sice rovnûÏ nemají samostatnou právní osobnost, ale byla jim do vínku dána daÀová subjektivita a staly se samostatn˘mi poplatníky DPPO (viz § 17 odst. 1).

Podle podmínek vzniku rozli‰uje ZDP pût kategorií stál˘ch provozoven (zjednodu‰eno): 1) kamenná (nebo také skuteãná ãi pevná) – kdy se jiÏ nezkoumají dal‰í podmínky, urãujícím znakem je relativní trvalost místa v˘konu ãinnosti (napfi. továrna, dílna, kanceláfi, lom);

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 19

DAŇ Z PŘÍJMŮ 2) staveni‰tû a místo provádûní stavebnû montáÏních projektÛ – kdy je nutno naplnit souãasnû tfii podmínky: ãasovou (doba trvání pfies 6 mûsícÛ v jakémkoli období 12 kalendáfiních mûsícÛ po sobû jdoucích), vûcnou (dodávka uceleného stavebního díla, stavební nebo technologické ãásti), místní (kaÏd˘ samostatn˘ stavebnû montáÏní projekt se hodnotí samostatnû); 3) poskytování ostatních sluÏeb – kdy je nutno splnit dvû podmínky: ãasovou (doba trvání pfies 6 mûsícÛ v jakémkoli období 12 kalendáfiních mûsícÛ po sobû jdoucích), vûcnou [sluÏby uvedené v § 22 odst. 1 písm. c) ZDP a tzv. svobodná povolání dle písm. f) bod 1]; 4) závisl˘ zástupce – pokud jsou naplnûny souãasnû tfii podmínky: osobní (urãitá osoba jedná jako zástupce nerezidenta), vûcnou (uzavfiené smlouvy jsou pro nerezidenta závazné), místní (k uzavírání smluv dochází v âR); 5) fiktivní – do tûchto stál˘ch provozoven zasáhla rekodifikace soukromého práva, vypu‰tûn˘ text ‰krtneme a novû vloÏen˘ bude tuãnû – za pfiíjem dosahovan˘ prostfiednictvím stálé provozovny se povaÏuje pfiíjem: spoleãníka vefiejné obchodní spoleãnosti nebo, komplementáfie komanditní spoleãnosti anebo nebo úãastníka ve sdruÏení bez právní subjektivity,19g) (poznámka: odkaz smûfioval na § 829 a násl. zákona ã. 40/1964 Sb., obãansk˘ zákoník, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ) spoleãníka spoleãnosti, kter˘ je poplatníkem podle § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 daÀov˘m nerezidentem, plynoucí z úãasti na v této spoleãnosti obchodní korporaci nebo na tomto sdruÏení spoleãnosti a z úvûrÛ a pÛjãek úvûrového finanãního nástroje poskytnut˘ch poskytnutého této spoleãnosti obchodní korporaci nebo spoleãnosti.

Poznámka: Obdobnû je tomu u ãlenÛ evropského hospodáfiského zájmového sdruÏení (viz § 37a ZDP).

Zatímco o obchodních korporacích – v daném kontextu omezen˘ch na v. o. s. a k. s. – jsme jiÏ vícekrát hovofiili, nov˘m pojmem je „spoleãnost“, coÏ je ve smyslu § 2716 aÏ § 2746 NOZ pohrobek dosavadních oblíben˘ch sdruÏení (hlavnû z fiad FO) bez právní subjektivity, které se „star˘m“ obãansk˘m zákoníkem (zákon ã. 40/1964 Sb., ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ) k 1. 1. 2014 opou‰tí nበprávní fiád; s jistou v˘hradou v pfiechodn˘ch ustanoveních.

Změny osvobození příjmů nerezidentů Mûní se terminologie a zpfiehledÀuje ustanovení § 6 odst. 9 písm. f) osvobozující pfiíjmy nerezidentÛ ze závislé ãinnosti v âR od nerezidentních zamûstnavatelÛ; vyjma

www.danarionline.cz

umûlcÛ, sportovcÛ a stál˘ch provozoven. Zmûny si opût zpfiehledníme tak, Ïe novelou vypu‰tûn˘ text ‰krtneme a novû vloÏen˘ bude zv˘raznûn tuãnû. „Od danû jsou, kromû pfiíjmÛ uveden˘ch v § 4, dále osvobozeny (...) f) pfiíjmy ze závislé ãinnosti vykonávané na území âeské republiky, plynoucí poplatníkÛm uveden˘m v § 2 odst. 3 danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, ktefií jsou daÀov˘mi nerezidenty, od zamûstnavatelÛ se sídlem nebo bydli‰tûm v zahraniãí, pokud ãasové období související s v˘konem této ãinnosti nepfiesáhne 183 dnÛ v jakémkoliv období 12 mûsícÛ po sobû jdoucích; osvobození se nevztahuje na pfiíjmy z osobnû vykonávané ãinnosti umûlcÛ, sportovcÛ, artistÛ a spoluúãinkujících osob vystupujících na vefiejnosti a na pfiíjmy z ãinností vykonávan˘ch ve stálé provozovnû (§ 22 odst. 2), a to s v˘jimkou pfiíjmÛ z 1. osobnû a vefiejnû vykonávané ãinnosti umûlce, sportovce, artisty nebo spoluúãinkující osoby a 2. ãinnosti vykonávané ve stálé provozovnû,“.

Pfiíklad 4 Nerezident pracující pro nerezidenta v âR Slovák (nerezident âR) má pfiíjmy od slovenského zamûstnavatele (také nerezident âR) ze zamûstnání vykonávaného na území âeska. Tyto pfiíjmy jsou podle § 22 odst. 1 písm. b) ZDP pfiedmûtem zdanûní v âesku.

Je nasnadû, Ïe zdaÀování takov˘chto pfiíjmÛ nerezidentních zamûstnancÛ by jejich nerezidentním zamûstnavatelÛm pÛsobilo znaãné praktické potíÏe a v˘znamnû by omezovalo mezinárodní voln˘ pohyb sluÏeb (napfi. krátkodobé v˘jezdy zahraniãích montérÛ, opraváfiÛ, poradcÛ, konzultantÛ a dal‰ích expertÛ apod. cizích firem na doãasné pÛsobení v âR).

Proto jsou tyto pfiíjmy osvobozeny od ãeské danû, pokud zde zamûstnanec nevykonává ãinnost déle neÏ 183 dnÛ v prÛbûhu 12 mûsícÛ (poãítáno klouzavû a nikoli jen za kalendáfiní rok).

Toto zv˘hodnûní, resp. pÛlroãní osvobození se nevztahuje na dva pfiípady:

pfiíjmy podle § 22 odst. 1 písm. f) bodu 2 z osobnû vykonávané ãinnosti umûlcÛ, sportovcÛ, artistÛ a spoluúãinkujících osob vystupujících na vefiejnosti (pro nû platí speciální reÏim tzv. sráÏkové danû),

pfiíjmy z ãinností vykonávané ve zdej‰í stálé provozovnû,

protoÏe tato je pro úãely daní z pfiíjmÛ prakticky rovnocenná daÀovému rezidentovi, takÏe zdanûní v âR podléhají tyto pfiíjmy od 1. dne.

K témuÏ závûru dojdeme i ze Smlouvy se Slovenskem (Sdûlení ã. 100/2003 Sb.m.s.), kde je v ãlánku 14 – Pfiíjmy ze závislé ãinnosti uvedeno, Ïe odmûny, které pobírá rezident jednoho smluvního státu (Slovák) z dÛvodu zamûstnání vykonávaného v druhém smluvním státû (âesko), podléhají zdanûní pouze v prvnû zmínûném státû (Slovensko), jestliÏe v‰echny tfii následující podmínky jsou splnûny (podobnû také v dal‰ích Smlouvách):

pfiíjemce je zamûstnán ve druhém státû (âR) v úhrnu za jak˘chkoli 12 mûsícÛ nejdéle 183 dnÛ,

odmûny jsou vypláceny zamûstnavatelem, kter˘ není rezidentem druhého státu (âR),

odmûny nejdou k tíÏi stálé provozovny, kterou má zamûstnavatel v druhém státû (âR).

danû a právo v praxi 1 / 2014

19

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 20

DAŇ Z PŘÍJMŮ V návaznosti na ZOK, kter˘ obsahuje pouze obecn˘ pojem – podíl na zisku – a nehovofií jiÏ samostatnû o dividendách, coby podílech na zisku a. s., se tato zmûna dostala také do ZDP. Pfies tuto terminologickou úpravu ov‰em i nadále platí, Ïe pfiíjmy z podílÛ na zisku vyplácené ãeskou dcefiinou spoleãností do zahraniãí její matefiské spoleãnosti jsou v âesku osvobozeny od danû [§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP]. ¤adu ustanovení t˘kajících se osvobození pfiíjmÛ od DPPO v § 19 – vãetnû definic matefiské a dcefiiné spoleãnosti – postihla nám dobfie známá terminologická úprava spoãívající v zavedení zkratky ZOK „obchodní korporace“ pro „obchodní spoleãnosti a druÏstva“. A v jednom pfiípadû byl pojem „podnik nebo ãást podniku“ nahrazen „obchodním závodem“ ve smyslu § 502 NOZ, jak demonstrujeme na poslední vûtû § 19 odst. 9 ZDP. Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) bodu 2 (poznámka: pfievod podílu matefiské spoleãnosti v dcefiiné spoleãnosti) a podle tohoto odstavce (poznámka: osvobození podílÛ na zisku a pfievodu podílu v „dcefiiné spoleãnosti“ sídlící mimo prostor EU, ov‰em ve smluvním státû a pfii splnûní stanoven˘ch podmínek) nelze uplatnit u podílÛ ve spoleãnosti v obchodní korporaci, které byly nabyty v rámci koupû podniku nebo ãásti podniku obchodního závodu (§ 23 odst. 15).

Dodejme, Ïe i kdyÏ novelizované znûní § 19 odst. 9 zde hovofií pouze o (celém) obchodním závodû, t˘ká se toto omezení rovnûÏ podílu nabytého v rámci koupû ãásti obchodního závodu, viz § 21b odst. 2 ZDP. K podobn˘m pouze terminologick˘m, resp. legislativnûtechnick˘m úpravám do‰lo také u dal‰ích dvou titulÛ od DPPO osvobozen˘ch pfiíjmÛ daÀov˘ch nerezidentÛ âeska, ktefií jsou rezidenty jiného státu EU, ·v˘carska, Norska nebo Islandu – pfii splnûní podmínek § 19 odst. 1 písm. zj), zk), které se ale vûcnû nemûní: licenãní poplatky (poznámka: v definici pojmu – § 19 odst. 7 – „pronájem“ (...) zafiízení nahradil „nájem“, pfiiãemÏ v souladu s § 21c odst. 3 se to vztahuje rovnûÏ na tzv. pacht ve smyslu § 2332 a násl. NOZ), a úrok z úvûrÛ a pÛjãek úvûrového finanãního nástroje, do‰lo tedy k nahrazení jedné legislativní zkratky novou, prakticky bez vûcné zmûny, nov˘m pojmem se rozumí závazkov˘ právní vztah, jehoÏ pfiedmûtem je vrácení pfienechan˘ch nebo poskytnut˘ch penûÏních prostfiedkÛ; úvûrov˘m finanãním nástrojem je vÏdy: 1. úvûr, 2. zápÛjãka (poznámka: „PÛjãku“ nahradil § 2390 aÏ § 2394 NOZ „zápÛjãkou“ – zapÛjãitel pfienechává vydluÏiteli zastupitelnou vûc, aby ji uÏil podle libosti a po ãase vrátil vûc stejného druhu), 3. dluhopis, 4. vkladní list, vkladov˘ certifikát a vklad jim na roveÀ postaven˘ a 5. smûnka, jejímÏ vydáním získává smûneãn˘ dluÏník penûÏní prostfiedky.

20 danû a právo v praxi 1 / 2014

S úãinností od 1. 1. 2014 pfiibylo nové ustanovení – § 19 odst. 11 ZDP – vyluãující osvobození pfiíjmÛ nerezidentÛ – „matefisk˘ch spoleãností“ – z titulu podílÛ na zisku a z pfievodu podílu v dcefiiné spoleãnosti. Pfiinesl jej zákon ã. 458/2011 Sb., o zmûnû zákonÛ související se zfiízením jednoho inkasního místa a dal‰ích zmûnách daÀov˘ch a pojistn˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ: „Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) (poznámka: osvobození podílÛ na zisku od ãeské dcefiiné spoleãnosti a pfievodu podílu v ní) a zi) (poznámka: osvobození podílÛ na zisku od dcefiiné spoleãnosti z jiného státu EU) a podle odstavce 10 (poznámka: roz‰ífiení zmínûn˘ch typÛ osvobození také na spoleãnosti, které jsou daÀov˘mi rezidenty Norska nebo Islandu) nelze uplatnit, pokud dcefiiná spoleãnost nebo matefiská spoleãnost a) je od danû z pfiíjmu právnick˘ch osob nebo obdobné danû osvobozena, b) si mÛÏe zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob nebo obdobné danû, nebo c) podléhá dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob nebo obdobné dani se sazbou ve v˘‰i 0 %.“ DÛvodem tohoto nového ustanovení bylo zmínûnou novelou (zákonem ã. 458/2011 Sb.) zavádûné nulové zdanûní podílov˘ch a investiãních fondÛ, coÏ ov‰em posléze zvrátila dal‰í novela (zákonné opatfiení Senátu ã. 344/2013 Sb.), která tak fakticky zachovává dosavadní reÏim 5 % zdanûní investiãních a podílov˘ch fondÛ i pro rok 2014 (§ 21 odst. 2).

V médiích politici tehdy (pfied volbami) hlasitû hovofiili o údajném novém tunelu na vefiejné rozpoãty skrze investiãní fondy – u nichÏ mimochodem do‰lo k v˘raznému sníÏení právních bariér, viz zákon ã. 240/2013 Sb., o investiãních spoleãnostech a investiãních fondech, úãinn˘ od 19. 8. 2013.

Ov‰em zákonodárci zde zfiejmû ponûkud nedomysleli silnûj‰í vliv smûrnice 90/435 EHS o spoleãném systému zdanûní matefisk˘ch a dcefiin˘ch spoleãností. Díky ní si tak patrnû – bez ohledu na znûní ZDP – budou moci investofii z fiad právnick˘ch osob uplatÀovat v˘hody osvobození dividendov˘ch pfiíjmÛ. CoÏ mÛÏe vést k masivní a neÏádoucí daÀové optimalizace u právnick˘ch osob, a to zejména v pfiípadû investic do nemovitostních fondÛ a fondÛ kvalifikovan˘ch investorÛ. Zatímco kdyby zÛstal v platnosti pÛvodní zámûr a dividendové pfiíjmy plynoucí do fondu by sice byly osvobozeny, pak by se ale na dividendové pfiíjmy dále plynoucí z tûchto fondÛ investorÛm jiÏ nemohla zmínûná evropská smûrnice vztahovat, a mohly by b˘t zdanûny ãeskou sráÏkovou daní podle § 36. I kdyÏ se to snaÏil ministr financí pfied rozhodujícím hlasováním poslancÛm vysvûtlit, nebylo jeho varování vysly‰eno, resp. patrnû jej daÀov˘ch souvislostí neznalí poslanci nepochopili.

Změny srážkové daň u nerezidentů V návaznosti na v˘‰e uvedená roz‰ífiení pfiedmûtu zdanûní nerezidentÛ v rámci § 22 odst. 1 do‰lo k úpravû také ve

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 21

DAŇ Z PŘÍJMŮ/ DAŇOVÝ KALENDÁŘ vymezení pfiedmûtu tzv. sráÏkové danû § 36 odst. 1, které novû podléhají také jejich pfiíjmy ze svûfienského fondu a bezúplatné pfiíjmy. Kromû nového termínu „obchodní korporace“ zde do‰lo také k nahrazení „nájemné u finanãního pronájmu s následnou koupí najaté vûci“ novû slovy „úplata u finanãního leasingu“. PfiiãemÏ pro úãely daní z pfiíjmÛ je pojem „finanãní leasing“ samostatnû definován v § 21d ZDP: „Finanãním leasingem se pro úãely daní z pfiíjmÛ rozumí pfienechání vûci s v˘jimkou vûci, která je nehmotn˘m majetkem, vlastníkem k uÏití uÏivateli za úplatu, pokud je pfii vzniku smlouvy a) ujednáno, Ïe po uplynutí sjednané doby pfievede vlastník uÏívané vûci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatnû na uÏivatele vûci, b) ujednáno právo uÏivatele na pfievod podle písmene a).“

Změny daňových odpočtů a slev u nerezidentů Omezuje se moÏnost uplatnûní nezdaniteln˘ch ãástek nerezidenty – tentokrát teritoriálnû. JiÏ nûkolik let platí

podmínûní tûchto odpoãtÛ tím, Ïe nerezident má nejménû 90 % zdaniteln˘ch pfiíjmÛ z âeska. CoÏ zÛstává, ov‰em s ohledem na v˘znamné zneuÏívání nezdaniteln˘ch ãástí základu danû poplatníky z tfietích zemí pfiibylo novû dal‰í omezení – tyto odpoãty jsou od roku 2014 dostupné jiÏ jen rezidentÛm ãlensk˘ch státÛ EU, Norska a Islandu.

A protoÏe v praxi lze velmi tûÏko ovûfiit podmínku 90 % zdaniteln˘ch pfiíjmÛ z âR, byla do § 15 odst. 9 doplnûna povinnost prokazovat v˘‰i pfiíjmÛ ze zahraniãí na speciálním tiskopise Ministerstva financí.

Prakticky stejné úpravy – teritoriální omezení na EU, Norsko a Island + nov˘ povinn˘ tiskopis coby pfiílohu pfiiznání k DPFO – nerezidentÛm novû zkomplikují také nárok na osobní slevy na dani – kromû základní a na studenta – (§ 35ba odst. 2) a na daÀové zv˘hodnûní na vyÏivované dûti (§ 35c odst. 5); kde navíc zÛstal pojem „poplatník uveden˘ v § 2 odst. 3“ namísto nového „daÀov˘ nerezident“.

I po 1. 1. 2014 nadále platí, Ïe tyto v˘hody mohou nerezidenti uplatÀovat jen v daÀovém pfiiznání (§ 39g odst. 2) a nikoli u zamûstnavatele.

Daňový kalendář středa 8. ledna 2014

pátek 24. ledna 2014

zdravotní poji‰tûní odvod zálohy OSVâ za prosinec 2013

spotfiební daÀ splatnost danû za listopad 2013 (pouze spotfiební daÀ z lihu)

čtvrtek 9. ledna 2014 spotfiební daÀ splatnost danû za listopad 2013 (mimo spotfiební daÀ z lihu)

pondělí 20. ledna 2014 daÀ z pfiíjmÛ mûsíãní odvod úhrnu sraÏen˘ch záloh na dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a z funkãních poÏitkÛ sociální poji‰tûní odvod zálohy OSVâ za prosinec 2013 odvod pojistného na dobrovolné nemocenské poji‰tûní OSVâ za prosinec 2013 odvod pojistného zamûstnavatele za prosinec 2013 zdravotní poji‰tûní odvod pojistného za zamûstnance za prosinec 2013

pondělí 27. ledna 2014 daÀ z pfiidané hodnoty daÀové pfiiznání a daÀ za 4. ãtvrtletí 2013 a za prosinec 2013 souhrnné hlá‰ení za 4. ãtvrtletí 2013 a za prosinec 2013 energetické danû daÀové pfiiznání a splatnost danû z plynu, pevn˘ch paliv a elektfiiny za prosinec 2013 spotfiební daÀ daÀové pfiiznání k uplatnûní nároku na vrácení spotfiební danû z topn˘ch olejÛ, zelené nafty a ostatních (technick˘ch) benzinÛ za prosinec 2013 (pokud vznikl nárok) daÀové pfiiznání za prosinec 2013 odvod z elektfiiny ze sluneãního záfiení odvedení sraÏeného solárního odvodu za prosinec 2013 podání vyúãtování ke sraÏenému a odvedenému solárnímu odvodu za prosinec 2013 Kalendáfi pfiipravujeme ve spolupráci s JUDr. Lenkou Hrstkovou Dub‰ekovou.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

21

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 22

DAŇ Z NEMOVITÝCH VĚCÍ

Daň z nemovitých věcí v roce 2014 Dr. Jindfiich Klestil S nabytím úãinnosti zákona ã. 89/2012 Sb., obãansk˘ zákoník (dále jen „nov˘ obãansk˘ zákoník“), dochází od 1. 1. 2014 zákonn˘m opatfiením Senátu ã. 344/2013 Sb., o zmûnû daÀov˘ch zákonÛ v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ (dále jen „zákonné opatfiení“), také k fiadû zmûn zákona ã. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, a to mimo jiné i ke zmûnû jeho názvu. Poãínaje rokem 2014 pÛjde o zákon o dani z nemovit˘ch vûcí (dále jen „zákon“). Úãelem této informace není poskytnout podrobn˘ v˘ãet v‰ech zmûn a moÏn˘ch situací, kter˘ by se neobe‰el bez citace vût‰iny ustanovení zákona, ale pfiedev‰ím umoÏnit základní orientaci v nejdÛleÏitûj‰ích zmûnách, pomoci pochopit základní dopady novely a zároveÀ upozornit na povinnosti, které mohou v nûkter˘ch pfiípadech poplatníkÛm vzniknout.

První skupinu tvofií zmûny spí‰e formálního charakteru, které nemají dopad na stanovení danû, a které pfiedev‰ím zohledÀují dikci nového obãanského zákoníku. Pokud poplatník jiÏ dfiíve podal daÀové pfiiznání a z jeho strany nedo‰lo ke zmûnám skuteãností rozhodn˘ch pro stanovení danû, nebude podávat nové daÀové pfiiznání a zmûny budou pfii stanovení danû na rok 2014 automaticky zohlednûny. Bude-li podávat daÀové pfiiznání na rok 2014 z jin˘ch dÛvodÛ nebo poprvé, musí jiÏ pfii jeho vyplÀování vycházet z nového znûní zákona.

nového obãanského zákoníku, tak také jednotka vzniklá podle dosavadního zákona ã. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytÛ. ProtoÏe jednotky podle nového obãanského zákoníku mohou vznikat aÏ za jeho úãinnosti, budou k 1. 1. 2014 existovat pouze jednotky podle stávajícího zákona o vlastnictví bytÛ. Jednotky vzniklé podle nového obãanského zákoníku se tedy objeví aÏ v daÀov˘ch pfiiznáních na rok 2015.

Byly provedeny zmûny v uspofiádání právních dÛvodÛ osvobození od danû z pozemkÛ (§ 4 odst. 1 zákona) a od danû ze staveb a jednotek (§ 9 odst. 1 zákona).

Pfiímo do zákona byla pfiesunuta osvobození, poskytovaná doposud na základû jin˘ch právních pfiedpisÛ (zákon o lesích, vyhlá‰ka MF ã. 12/1993 Sb.) a fiada právních dÛvodÛ dostala nové logické uspofiádání, nedochází v‰ak pfiitom k omezení jiÏ dfiíve poskytnut˘ch osvobození.

Mûní se nejen název samotného zákona, ale i fiady pojmÛ v nûm obsaÏen˘ch, zejména vût‰iny pfiedmûtÛ danû ze staveb a jednotek, ke zmûnám dochází také u právních dÛvodÛ osvobození od danû: Název danû z nemovitostí se mûní na „daÀ z nemovit˘ch vûcí“ (§ 1 zákona).

Název danû ze staveb se mûní na „daÀ ze staveb a jednotek“ (§ 1 zákona).

Mûní se názvy pfiedmûtÛ danû ze staveb (§ 7 zákona) – novû se zavádí pojem „zdanitelná stavba“, kterou mÛÏe b˘t budova nebo inÏen˘rská stavba uvedená v pfiíloze zákona.

Budovou se podle ustanovení § 2 zákona ã. 256/2013 Sb., katastrální zákon, rozumí nadzemní stavba spojená se zemí pevn˘m základem, která je prostorovû soustfiedûna a navenek pfieváÏnû uzavfiena obvodov˘mi stûnami a stfie‰ní konstrukcí.

InÏen˘rsk˘mi stavbami jsou vybrané inÏen˘rské stavby podle Klasifikace stavebních dûl CZ-CC – jednak ty z nich, které jsou budovami, a dále ty, které jsou vyjmenovány v pfiíloze zákona.

Jednotkou pro úãely danû z nemovit˘ch vûcí mÛÏe b˘t ve smyslu § 12b zákona jak jednotka vzniklá podle

Druhou skupinu tvofií zmûny s dopadem na stanovení danû, které mohou b˘t dÛvodem vzniku povinnosti podat na rok 2014 nové daÀové pfiiznání za jiÏ dfiíve pfiiznané nemovité vûci. Samozfiejmû je nutno tyto zmûny zohlednit také v pfiípadech, kdy bude podáváno daÀové pfiiznání na rok 2014 z jin˘ch dÛvodÛ nebo poprvé: Pro stanovení sazby danû z pozemkÛ jsou ke zpevnûn˘m plochám pozemkÛ uÏívan˘ch k podnikání v˘slovnû zahrnuty také pozemky, jejichÏ povrch je zpevnûn vleãkou (§ 6 odst. 5 zákona), coÏ u vleãek znamená sníÏení danû oproti stavu, kdy podléhaly dani ze staveb. Pokud poplatník tuto zmûnu neuplatnil jiÏ na rok 2013, coÏ bylo podle stanoviska Generálního finanãního fieditelství pfiípustné, vzniká mu povinnost podat daÀové pfiiznání na rok 2014, v nûmÏ uvedenou zmûnu zohlední.

Nûkteré stavby, podléhající do roku 2013 dani ze staveb, nebudou od 1. 1. 2014 pfiedmûtem danû ze staveb a jednotek, neboÈ nejsou zdaniteln˘mi stavbami podle ustanovení § 7 odst. 1 zákona, tj. budovami ani inÏen˘rsk˘mi stavbami uveden˘mi v pfiíloze zákona. Jedná se zejména o stavby nekryt˘ch bazénÛ a staveb obdobného charakteru, jako jsou poÏární nádrÏe nebo úkapové jímky. Patfií sem také tzv. plo‰né stavby, které

Zmûny zákona o dani z nemovit˘ch vûcí lze rozdûlit do skupin podle jejich vlivu na stanovení danû a na pfiípadnou povinnost podat za jiÏ dfiíve (tj. do roku 2013 vãetnû) pfiiznané nemovité vûci nové daÀové pfiiznání nebo dílãí daÀové pfiiznání (dále jen „daÀové pfiiznání“) na rok 2014.

22 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 23

DAŇ Z NEMOVITÝCH VĚCÍ se nacházejí na jin˘ch druzích pozemkÛ neÏ je zastavûná plocha a nádvofií nebo ostatní plocha (napfi. manipulaãní plochy na lesních a zemûdûlsk˘ch pozemcích), a proto nejsou zpevnûn˘mi plochami ve smyslu ustanovení § 6 odst. 5 zákona. Plochy zastavûné tûmito stavbami budou pfiedmûtem danû z pozemkÛ, coÏ pfiedstavuje sníÏení danû, poplatník je v‰ak povinen podat na rok 2014 daÀové pfiiznání, v nûmÏ tuto zmûnu zohlední.

U zdaniteln˘ch staveb pro podnikání se novû zvy‰uje sazba danû za dal‰í nadzemní podlaÏí nikoli bez ohledu na velikost plochy podlaÏí jako doposud, ale pouze tehdy, jestliÏe zastavûná plocha dal‰ího nadzemního podlaÏí pfiesahuje jednu tfietinu zastavûné plochy zdanitelné stavby (§ 11 odst. 2 zákona), coÏ v fiadû pfiípadÛ znamená sníÏení danû. Také v tûchto pfiípadech je v‰ak poplatník povinen podat na rok 2014 daÀové pfiiznání, v nûmÏ sníÏení poãtu dal‰ích nadzemních podlaÏí zohlední.

Pozemky urãené k zastavûní zdaniteln˘mi stavbami, osvobozen˘mi od danû ze staveb a jednotek podle § 9 odst. 1 písm. i) a j) zákona budou od 1. 1. 2014 po dobu, neÏ bude stavba dokonãena, zdaÀovány jako pozemky stavební. Do roku 2013 vãetnû tyto pozemky nebyly stavebními pozemky, neboÈ uvedené stavby nebyly pfiedmûtem danû ze staveb. Jedná se o pozemky urãené k zastavûní zejména stavbami vodáren, úpraven vody, kanalizaãních zafiízení, stavbami rozvodn˘ch zafiízení nebo stavbami pro vefiejnou dopravu, které jsou budovami nebo inÏen˘rsk˘mi stavbami, uveden˘mi v pfiíloze zákona. Pokud stavba nebude dokonãena v roce 2013, bude poplatník povinen podat daÀové pfiiznání na rok 2014 a tuto zmûnu v nûm zohlednit.

V následující ãásti uvádíme dal‰í zásadní zmûny, které u danû z nemovit˘ch vûcí nastanou od 1. 1. 2014: Vznik nov˘ch subjektÛ a právních vztahÛ podle nového obãanského zákoníku se projeví roz‰ífiením okruhu poplatníkÛ danû podle § 3 a § 8 zákona. ProtoÏe nûkteré subjekty a právní vztahy mohou vzniknout aÏ za platnosti nového obãanského zákoníku, tj. v prÛbûhu roku 2014, budou tito poplatníci poprvé podávat daÀová pfiiznání zpravidla aÏ na rok 2015. Nov˘mi poplatníky danû budou svûfienské fondy, podílové fondy a fondy obhospodafiované penzijní spoleãností, a za obdobn˘ch podmínek jako nájemce bude novû poplatníkem danû také pacht˘fi. U pozemkÛ zatíÏen˘ch právem stavby je poplatníkem danû stavebník.

Je-li souãástí jednotky pozemek pfiesahující zastavûnou plochu budovy, v níÏ se jednotka nachází, nebo je-li s jednotkou uÏíván pozemek ve spoluvlastnictví v‰ech vlastníkÛ jednotek v domû, je takov˘ pozemek vyÀat z pfiedmûtu danû z pozemkÛ [§ 2 odst. 2 písm. e) zákona] a je zohlednûn pouÏitím vy‰‰ího koeficientu 1,22 pfii stanovení upravené podlahové plochy jednotky pro základ danû ze staveb a jednotek. V ostatních pfiípadech se u jednotek pouÏije koeficient 1,20 (§ 10 odst. 3 zákona). Tato zmûna bude pfii stanovení danû za jiÏ dfiíve pfiiznané jednotky na rok 2014 provedena automatizovanou konverzí a poplatníci budou o nové v˘‰i danû

www.danarionline.cz

informováni rozhodnutím, tj. hromadn˘m pfiedpisn˘m seznamem nebo platebním v˘mûrem.

Novû se zavádí zv˘‰ení danû ze staveb a jednotek za jednotku, která zahrnuje nebytov˘ prostor uÏívan˘ k podnikání, s v˘jimkou nebytového prostoru, kter˘ je osvobozenou ãástí jednotky, nebo je uÏíván k podnikání v zemûdûlské prvov˘robû, lesním nebo vodním hospodáfiství.

Existence nebytového prostoru slouÏícího k podnikání se u budovy obytného domu jako doposud zohledÀuje zv˘‰ením danû o 2 Kã za kaÏd˘ m2 tohoto nebytového prostoru.

U jednotek je v‰ak v˘poãet zv˘‰ení danû odli‰n˘ – daÀ se zvy‰uje o souãin upravené podlahové plochy tohoto nebytového prostoru a kladného rozdílu mezi sazbou danû pfiíslu‰nou pro jednotku, jejíÏ pfievaÏující ãást podlahové plochy je uÏívaná pro podnikání (tj. napfi. pro ostatní podnikání) a sazbou danû pfiíslu‰nou pro celou jednotku (napfi. byt). Toto zv˘‰ení se v‰ak vztahuje pouze na jednotky vzniklé nejdfiíve v prÛbûhu roku 2014 podle nového obãanského zákoníku, které mohou b˘t v nûkter˘ch pfiípadech tvofieny skupinou jednotek rÛzného vyuÏití, a které se objeví aÏ v daÀov˘ch pfiiznáních na rok 2015.

Zemfiel-li poplatník v prÛbûhu lhÛty pro podání daÀového pfiiznání, aniÏ by splnil povinnost ho podat, prodluÏuje se tato lhÛta o 2 mûsíce. Bylo-li skonãeno fiízení o pozÛstalosti v prÛbûhu lhÛty pro podání daÀového pfiiznání, aniÏ by osoba spravující pozÛstalost splnila povinnost ho podat, prodluÏuje se tato lhÛta o 2 mûsíce (§ 13a odst. 3 zákona). DaÀovou povinnost za zÛstavitele plní osoba spravující pozÛstalost, a to vlastním jménem na úãet pozÛstalosti (§ 239b daÀového fiádu). Tato úprava nahrazuje ustanovení § 13a odst. 11 zákona, ve znûní platném do 31. 12. 2013, podle nûhoÏ po úmrtí poplatníka vznikala povinnost podat daÀové pfiiznání aÏ po ukonãení dûdického fiízení dûdicÛm.

Nepodá-li daÀové pfiiznání Ïádn˘ z poplatníkÛ majících vlastnická nebo jiná práva k téÏe nemovité vûci a nezvolí-li si spoleãného zmocnûnce ani na v˘zvu správce danû, správce danû jim vymûfií daÀ z moci úfiední ve v˘‰i odpovídající jejich podílu na nemovité vûci bez pfiedchozí v˘zvy k podání daÀového pfiiznání (§ 13a odst. 8 zákona). Stejnû jako u stanovení danû za spoluvlastnické podíly podle § 13a odst. 5 zákona se i v tomto pfiípadû uplatní minimální daÀ z pozemkÛ, resp. minimální daÀ ze staveb a jednotek, ve v˘‰i 50 Kã.

Nebylo-li do 31. 12. roku, ve kterém byl podán návrh na vklad práva vlastnického do katastru nemovitostí, kter˘m toto právo vzniká, rozhodnuto o jeho povolení, je poplatník povinen za nemovitou vûc, která byla pfiedmûtem vkladu práva vlastnického podat daÀové pfiiznání nejpozdûji do konce tfietího mûsíce následujícího po mûsíci, v nûmÏ byl zapsán vklad práva vlastnického do katastru nemovitostí. DaÀové pfiiznání poplatník podává na zdaÀovací období následující po roce, v nûmÏ vznikly právní úãinky vkladu. Povinnost podat daÀové pfiiznání nevzniká, pokud daÀové pfiiznání za nemovitou vûc podal souãasn˘ spoleãn˘

danû a právo v praxi 1 / 2014

23

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 24

DAŇ Z NEMOVITÝCH VĚCÍ zástupce nebo spoleãn˘ zmocnûnec (§ 13a odst. 11 zákona). Nové znûní tohoto ustanovení odpovídá pÛvodnímu § 13a odst. 10 s tím rozdílem, Ïe se t˘ká pouze vkladÛ, jimiÏ vlastnické právo vzniká, tj. pfiípadÛ, kdy má vklad konstitutivní charakter. Novû se totiÏ vlastnické právo zapisuje do katastru vÏdy vkladem, a to i v pfiípadech, kdy toto právo vzniklo rozhodnutím orgánu vefiejné moci a vklad má proto pouze deklaratorní charakter.

Jsou-li dÛvody pro podání daÀového pfiiznání podle ustanovení § 13a odst. 11 zákona ve znûní platném od 1. 1. 2014, nebo je-li prodlouÏena lhÛta pro podání daÀového pfiiznání, je daÀ z nemovit˘ch vûcí nebo její splátka, jejichÏ splatnost uplynula pfied uplynutím lhÛty pro podání daÀového pfiiznání, splatná v poslední den lhÛty pro podání daÀového pfiiznání. Tato úprava splatnosti danû se novû vztahuje nejen na pfiípady prodlouÏení termínu pro podání daÀového pfiiznání podle § 13a odst. 11 zákona, ale i na ostatní pfiípady, kdy lhÛta pro podání daÀového pfiiznání byla prodlouÏena aÏ do doby, kdy jiÏ uplynula splatnost danû nebo její splátky podle § 15 odst. 1 nebo odst. 2 zákona.

Pfiesáhne-li po domûfiení danû roãní daÀ z nemovit˘ch vûcí ãástku 5 000 Kã a vymûfiená daÀ nepfiesáhla tuto ãástku, ãást danû odpovídající vymûfiené dani je splatná ve lhÛtû splatnosti první splátky danû a domûfien˘ rozdíl je splatn˘ do 30. listopadu bûÏného zdaÀovacího období (§ 16 zákona). LhÛta splatnosti pÛvodnû vymûfiené danû tak zÛstane zachována. Úpravy zákona v rámci rekodifikace soukromého práva jsou rozsáhlé, fiada jeho ustanovení je dotãena pfiinejmen‰ím formální úpravou, zohledÀující dikci nového obãanského zákoníku. Tato skuteãnost je také dÛvodem k vydání nov˘ch vzorÛ tiskopisÛ pfiiznání k dani z nemovit˘ch vûcí vãetnû pokynÛ k jeho vyplnûní, samostatn˘ch listÛ a pfiíloh. Pro pfiípady, kdy bude daÀové pfiiznání podáváno na roky 2013 a dfiívûj‰í, budou nadále k dispozici pfiedchozí vzory tiskopisÛ. Pfiehled nov˘ch vzorÛ tiskopisÛ platn˘ch na zdaÀovací období roku 2014: Pfiiznání k dani z nemovit˘ch vûcí Mfin 5450 – vzor ã. 14, Pokyny k vyplnûní pfiiznání k dani z nemovit˘ch vûcí Mfin 5450/1 – vzor ã. 18, Samostatn˘ list k dani z pozemkÛ Mfin 5532 – vzor ã. 5, Samostatn˘ list k dani ze staveb a jednotek Mfin 5533 – vzor ã. 4, Pfiíloha k listu k dani z pozemkÛ Mfin 5534 – vzor ã. 4, Pfiíloha k listu k dani ze staveb a jednotek Mfin 5535 – vzor ã. 3.

Pfiíklad Vyplnûní pfiiznání z nemovit˘ch vûcí na rok 2014 – aplikace koeficientu podle § 10 odst. 3 zákona pfii stanovení danû ze staveb a jednotek za jednotky Poplatník – fyzická osoba vlastní tyto nemovité vûci v k.ú.

Beroun (pouÏité údaje jsou fiktivní): 1. spoluvlastnick˘ podíl na pozemku druhu E – zastavûná plocha a nádvofií parc. ã. 123/45 o celkové

24 danû a právo v praxi 1 / 2014

v˘mûfie 500 m2, odpovídající podílu na spoleãn˘ch ãástech budovy obytného domu ã. p. 8888 o zastavûné plo‰e 250 m2, stojícího na tomto pozemku, 2. spoluvlastnick˘ podíl na pozemku druhu G – ostatní plocha, parc. ã. 123/46 o celkové v˘mûfie 150 m2, odpovídající podílu na spoleãn˘ch ãástech budovy obytného domu ã. p. 8888, uÏívaném v‰emi vlastníky jednotek v budovû obytného domu, 3. spoluvlastnick˘ podíl na pozemku druhu E – zastavûná plocha a nádvofií parc. ã. 456/78 o v˘mûfie 300 m2, kter˘ je zcela zastavûn budovou obytného domu ã. 7799, 4. bytová jednotka (druh jednotky R) ã. 8888/25 o podlahové plo‰e 75 m2, v budovû obytného domu ã. p. 8888 na pozemku parc. ã. 123/46, 5. bytová jednotka (druh jednotky R) ã. 7799/55 o podlahové plo‰e 75 m2, v budovû obytného domu na pozemku parc. ã. 456/78, kter˘ je budovou obytného domu ã. p. 7799 zcela zastavûn.

¤e‰ení Pozemky uvedené v bodech 1 aÏ 3 podle § 2 odst. 2 písm. e) zákona nejsou pfiedmûtem danû z pozemkÛ, daÀové pfiiznání tedy bude obsahovat pouze listy s bytov˘mi jednotkami uveden˘mi v bodech 4 a 5.

S bytovou jednotkou ã. 8888/25 je uÏíván podíl na pozemku parc. ã. 123/45, kter˘ není stavbou obytného domu zcela zastavûn, a spoluvlastnick˘ podíl na pozemku parc. ã. 123/46, a proto se pfii stanovení základu danû za bytovou jednotku ã. 25/8888 pouÏije koeficient 1,22.

V pfiípadû bytové jednotky ã. 7799/55 je pozemek budovou obytného domu zcela zastavûn a s jednotkou není uÏíván Ïádn˘ dal‰í pozemek, pfii v˘poãtu základu danû se proto pouÏije koeficient 1,20.

ProtoÏe jsou u bytov˘ch jednotek pouÏity rÛzné v˘‰e koeficientu, uvedou se na samostatn˘ch listech k dani ze staveb a jednotek.

V˘poãet danû: List k dani ze staveb ã.

1

Jednotka (byt)

2

8888/25 7799/55

fi. 309 V˘mûra podlahové plochy jednotky (m2)

75,00

75,00

fi. 310 Koeficient podle § 10 odst. 2 zákona

1,22

1,20

fi. 311 = fi. 309 x fi. 310 Základ danû – upravená podlahová plocha (m2)

92

90

fi. 312 Základní sazba danû (Kã/m2)

2

2

fi. 315 Koeficient podle § 11 odst. 3 a 4 zákona

2,5

2,5

fi. 316 = fi. 312 x fi. 315 V˘sledná sazba danû

5,00

5,00

fi. 317 = fi. 311 x fi. 316 DaÀ ze staveb a jednotek (Kã)

460

450

Redakãní sdûlení: Vyplnûn˘ tiskopis Pfiiznání k dani z nemovit˘ch vûcí na zdaÀovací období roku 2014 naleznete na www.danarionline.cz.

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 25

DAŇ SILNIČNÍ

Daňové přiznání k dani silniční 2013 JUDr. ZdeÀka Tesafiová Povinnost vyplnit a podat daÀové pfiiznání k dani silniãní za rok 2013 a souãasnû tuto daÀ zaplatit, resp. doplatit pfiípadn˘ rozdíl mezi v˘‰í zaplacen˘ch záloh a koneãnou v˘‰í daÀové povinnosti, se blíÏí, pojìme si proto pfiipomenout nejenom, kdo a za jaká vozidla má povinnost k této dani, ale také pfiípadnû ãeho se pfii vyplÀování daÀového pfiiznání vyvarovat.

Kdo a za jaká vozidla má povinnost daňové přiznání k dani silniční podat Povinnost podat daÀové pfiiznání k dani silniãní za zdaÀovací období 2013 má ten, komu vznikla v kterémkoliv kalendáfiním mûsíci roku 2013 povinnost k této dani, resp. vozidlo naplnilo v‰echny rozhodné skuteãnosti stanovené v § 2 odst. 1 zákona ã. 16/1993 Sb., o dani silniãní, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „zákon o dani silniãní“ nebo „ZDSL“), a souãasnû je ve smyslu § 4 zákona o dani silniãní poplatníkem této danû. Pro úplnost lze dodat, Ïe daÀová povinnost k dani silniãní zaniká v tom kalendáfiním mûsíci, v nûmÏ pominuly rozhodné skuteãnosti. Zastavme se nejprve u vymezení tûch vozidel, jeÏ podléhají zdanûní daní silniãní. Obecnû platí, Ïe pfiedmûtem silniãní danû jsou ta silniãní motorová vozidla a jejich pfiípojná vozidla, která splÀují tyto podmínky: vozidlo je registrováno v âeské republice, vozidlo je, resp. bylo ve zdaÀovacím období provozováno na území âeské republiky, a vozidlo je, resp. bylo ve zdaÀovacím období pouÏíváno k podnikání nebo jiné samostatné v˘dûleãné ãinnosti (popfi. pouÏíváno v pfiímé souvislosti s podnikáním nebo touto ãinností); v pfiípadû neziskov˘ch subjektÛ bylo-li vozidlo pouÏíváno v pfiímé souvislosti s podnikáním anebo k ãinnostem, z nichÏ plynoucí pfiíjmy jsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ ve smyslu ustanovení zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

Tyto podmínky jsou zákonem o dani silniãní stanoveny kumulativnû, proto z hlediska vzniku a trvání daÀové povinnosti k dani silniãní je nezbytné, aby v‰echny v˘‰e uvedené podmínky byly vÏdy splnûny souãasnû. Absence, byÈ jediné z tûchto rozhodn˘ch skuteãností, má za následek zánik daÀové povinnosti (§ 8 odst. 2 zákona o dani silniãní).

Zcela samostatnû jsou stanoveny podmínky pro vznik daÀové povinnosti k dani silniãní v pfiípadû vozidel urãen˘ch v˘luãnû k pfiepravû nákladÛ s nejvy‰‰í povolenou hmotností nad 3 500 kg (§ 2 odst. 1 vûta druhá zákona o dani silniãní). Do této skupiny vozidel se fiadí napfi. nákladní automobily, tahaãe, nákladní pfiívûsy ãi nákladní návûsy a jedinou rozhodnou skuteãností, v závislosti na jejím splnûní vzniká a trvá daÀová povinnost u tûchto vozidel, je registrace uvedeného vozidla v registru silniãních vozidel.

www.danarionline.cz

Naopak nûkterá taxativnû vyjmenovaná vozidla dani silniãní nepodléhají. Konkrétnû jde o speciální pásové automobily, dále zvlá‰tní vozidla, tj. vozidla vyrobená primárnû k jin˘m úãelÛm neÏ k provozu na pozemních komunikacích (napfi. zemûdûlské traktory, lesnické traktory, vãetnû jejich pfiípojn˘ch vozidel, pracovní stroje samojízdné) ãi ostatní vozidla dle § 3 odst. 2 písm. g) zákona ã. 56/2001 Sb. Dani silniãní nepodléhají rovnûÏ vozidla, kter˘m byla pfiidûlena tzv. zvlá‰tní registraãní znaãka.

Osobou povinnou podat daÀové pfiiznání je poplatník danû silniãní, jímÏ je v pfieváÏné vût‰inû pfiípadÛ provozovatel registrovaného vozidla v âR zapsan˘ v technickém prÛkazu vozidla. V pfiípadû vozidla, jehoÏ provozovatel byl z registru vozidel odhlá‰en, je poplatníkem danû uÏivatel vozidla. Obdobnû tak platí také v pfiípadû, Ïe provozovatel vozidla zemfiel, ãi tento subjekt zanikl nebo byl zru‰en. Poplatníkem danû jsou i nûkteré dal‰í osoby vyjmenované v § 4 odst. 2 zákona o dani silniãní, napfi. zamûstnavatel, kter˘ vyplácí za pouÏití soukromého osobního automobilu nebo jeho pfiípojného vozidla jeho zamûstnance tomuto zamûstnanci cestovní náhrady, av‰ak s podmínkou, Ïe tento osobní automobil nebo jeho pfiípojné vozidlo nepodléhalo zdanûní jiÏ samotn˘m provozovatelem vozidla. Typicky se jedná o pfiípady pouÏití soukromého osobního automobilu zamûstnance pro úãely pracovní cesty pro zamûstnavatele. Do‰lo-li v prÛbûhu roku 2013 ke zmûnû v osobû poplatníka danû silniãní, zanikla daÀová povinnost pÛvodnímu poplatníkovi uplynutím kalendáfiního mûsíce, kter˘ pfiedcházel pfied kalendáfiním mûsícem vzniku daÀové povinnosti novému poplatníkovi.

V této souvislosti je tfieba upozornit, Ïe v daÀovém pfiiznání k dani silniãní je nezbytné uvést v‰echna vozidla, u nichÏ vznikla ve zdaÀovacím období 2013 povinnost k dani silniãní, dále také vozidla, která jsou od danû silniãní osvobozena (aÏ na dvû v˘jimky, viz dále) i vozidla, u kter˘ch je daÀ sníÏena nebo prominuta rozhodnutím Ministerstva financí za celé zdaÀovací období. V souãasné dobû se jedná napfi. o vozidla poÏární ochrany pouÏívaná jednotkami hasiãsk˘ch záchrann˘ch sborÛ podnikÛ, které byly zfiízeny dle § 67 zákona ã. 133/1985 Sb., o poÏární ochranû, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, za podmínky, Ïe tato vozidla jsou vybavena zvlá‰tním zvukov˘m v˘straÏn˘m zafiízením a zvlá‰tním v˘straÏn˘m svûtlem modré barvy zapsan˘mi v technickém prÛkazu vozidla, u nichÏ lze uplatnit v daÀovém pfiiznání prominutí danû ve smyslu pokynu D-342.

danû a právo v praxi 1 / 2014

25

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 26

DAŇ SILNIČNÍ Koneãnou v˘‰i danû silniãní za dané zdaÀovací období je poplatník povinen sám v daÀovém pfiiznání vypoãítat, stejnû tak i vyãíslit v˘‰i zaplacen˘ch záloh, v˘‰i osvobození, ãi slevy na dani nebo uvést pfiípadn˘ odkaz na skuteãnost sniÏující (ale i zvy‰ující) v˘‰i roãní sazby danû silniãní. U vozidel, u nichÏ v prÛbûhu zdaÀovacího období vznikla nebo zanikla daÀová povinnost, ãiní daÀ pouze pomûrnou v˘‰i daÀové sazby odpovídající souãinu jedné dvanáctiny roãní daÀové sazby a poãtu kalendáfiních mûsícÛ poãínaje poãátkem zdaÀovacího období nebo kalendáfiním mûsícem, v nûmÏ vznikla daÀová povinnost, do konce zdaÀovacího období nebo do konce kalendáfiního mûsíce, v nûmÏ zanikla daÀová povinnost.

Výjimky Povinnost podat daÀové pfiiznání k dani silniãní nemají pouze ti poplatníci, jimÏ sice daÀová povinnost vznikla, ale souãasnû, ktefií provozují pouze ta vozidla, u nichÏ lze uplatnit ve smyslu § 6 odst. 9 zákona o dani silniãní sníÏení sazby danû o 100 %. Nezbytnou podmínkou této v˘jimky je skuteãnost, Ïe tito poplatníci nemají daÀovou povinnost u jakékoliv jiného vozidla.

V daÀovém pfiiznání se neuvádí vozidla osvobozená dle § 3 písm. a) nebo b) zákona o dani silniãní, tj. vozidla, která mají zpravidla ménû neÏ ãtyfii kola a jsou zapsaná v technickém prÛkazu vozidla jako kategorie L, vãetnû jejich pfiípojn˘ch vozidel, a dále také vozidla diplomatick˘ch misí a konzulárních úfiadÛ, je-li zaruãena vzájemnost.

Čemu věnovat zvýšenou pozornost Zejména: skuteãnostem rozhodn˘m z hlediska vzniku i zániku daÀové povinnosti k dani silniãní; v pfiípadû uplatnûní nároku na osvobození od danû je tfieba dodrÏet naplnûní v‰ech nezbytn˘ch podmínek stanoven˘ch zákonem o dani silniãní (obdobnû platí také v pfiípadû naplnûní podmínek pro uplatnûní sníÏené sazby danû silniãní); nárok na osvobození od danû silniãní lze uplatnit pouze za cel˘ kalendáfiní mûsíc, resp. kalendáfiní mûsíce, v jejichÏ celém prÛbûhu byly v‰echny zákonem stanovené podmínky pro uplatnûní osvobození splnûny; v pfiípadû, Ïe podmínky pro uplatnûní nároku na osvobození dané vozidlo splÀuje pouze po ãást kalendáfiního mûsíce, nikoliv po cel˘ kalendáfiní mûsíc, nelze osvobození od danû silniãní uplatnit; denní sazbu danû silniãní mohou uplatnit pouze zamûstnavatelé, ktefií jsou poplatníky danû silniãní v pfiípadû, Ïe vyplácí svému zamûstnanci pfiíslu‰né cestovní náhrady za pouÏití osobního automobilu nebo jeho pfiípojného vozidla, pokud daÀová povinnost nevznikla jiÏ samotnému provozovateli vozidla; nelze kombinovat sníÏení sazby danû dle § 6 odstavce 5 a odstavce 6 zákona o dani silniãní;

26 danû a právo v praxi 1 / 2014

nelze kombinovat sníÏení sazby danû dle § 6 odst. 6 se zv˘‰ením sazby danû dle § 6 odst. 8 zákona o dani silniãní aj.

Kdy a kde daňové přiznání podat Poplatník je povinen podat fiádné daÀové pfiiznání k dani silniãní nejpozdûji do 31. 1. kalendáfiního roku následujícího po uplynutí zdaÀovacího období, tj. za zdaÀovací období roku 2013 nejpozdûji do 31. 1. 2014. Tato lhÛta platí i v pfiípadû, kdy za poplatníka zpracovává pfiiznání k dani silniãní daÀov˘ poradce, i v pfiípadû, kdy poplatníkovi hrozí úpadek nebo se jiÏ nachází ve stádiu úpadku, kter˘ se fie‰í v rámci insolvenãního fiízení dle ustanovení zákona ã. 182/2006 Sb., o úpadku a zpÛsobech jeho fie‰ení (insolvenãní zákon), ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ. Pro úplnost lze obecnû zmínit, Ïe pfiipadne-li poslední den lhÛty pro podání daÀového pfiiznání na sobotu, nedûli nebo svátek, je posledním dnem této lhÛty nejblíÏe následující pracovní den. Tato situace v‰ak v pfiípadû lhÛty pro podání daÀového pfiiznání k dani silniãní za zdaÀovací období 2013 nenastane, neboÈ posledním dnem této lhÛty je pracovní den.

V pfiípadû pfiechodu daÀové povinnosti (napfiíklad z dÛvodu úmrtí poplatníka, zániku právnické osoby aj.) se postupuje podle § 239 aÏ § 244 zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

DaÀové pfiiznání se podává u místnû pfiíslu‰ného správce danû. V pfiípadû fyzické osoby se pfiíslu‰nost správce danû urãuje dle místa pobytu. Pro úãely správy daní se místem pobytu fyzické osoby rozumí adresa místa trvalého pobytu obãana âeské republiky, nebo adresa hlá‰eného místa pobytu cizince. Nelze-li takto místo pobytu fyzické osoby urãit, rozumí se jím místo na území âeské republiky, kde se fyzická osoba pfieváÏnû zdrÏuje. V pfiípadû právnické osoby je rozhodujícím kritériem místo jejího sídla. Pro úãely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstfiíku nebo obdobném vefiejném rejstfiíku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skuteãnû, pokud se tato osoba do tûchto rejstfiíkÛ nezapisuje.

Termín splatnosti daně Vlastní daÀová povinnost tvrzená poplatníkem v daÀovém pfiiznání, resp. pfiípadn˘ rozdíl mezi její v˘‰í a v˘‰í jiÏ zaplacen˘ch záloh, je splatná ve lhÛtû pro podání daÀového pfiiznání k dani silniãní, tj. za zdaÀovací období 2013 nejpozdûji do 31. 1. 2014. Obdobnû jako tomu je v pfiípadû ostatních daní, je tfieba tuto lhÛtu dodrÏet, aby se poplatník nedostal do prodlení se zaplacením splatné danû.

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 27

DAŇ SILNIČNÍ

Tiskopisy k dani silniční 2013 Ve srovnání s rokem 2012 se vzhled formuláfie daÀového pfiiznání k dani silniãní za zdaÀovací období 2013 nemûní.

Stejnû tak platí v pfiípadû pfiílohy daÀového pfiiznání. Úpravy spí‰e drobnûj‰ího charakteru lze pak najít v pokynech k vyplnûní tohoto pfiiznání. Zaktualizován byl také informaãní leták, a to i ve vazbû na povinnosti pro nadcházející období zdaÀovacího období 2014.

Souãasné aktuální tiskopisy k dani silniãní jsou: tiskopis daÀového pfiiznání – oznaãen˘ 25 5407 MFin 5407 – vzor ã. 15, tiskopis pfiílohy daÀového pfiiznání – oznaãen˘ 25 5407/1 MFin 5407/1 – vzor ã. 14, tiskopis pokynÛ k vyplnûní pfiiznání k dani silniãní – oznaãen˘ 25 5408 MFin 5408 – vzor ã. 20 a informaãní leták – oznaãen˘ 25 MF-4 – vzor ã. 18.

Podání daÀového pfiiznání lze uãinit nejenom v listinné podobû, ale také elektronicky datovou zprávou, která je opatfiena uznávan˘m elektronick˘m podpisem nebo která je odeslána prostfiednictvím datové schránky. Podá-li poplatník podání daÀového pfiiznání k dani silniãní elektronicky bez zaruãeného elektronického podpisu ãi bez vyuÏití datové schránky, je tfieba ve lhÛtû pûti dnÛ toto podání potvrdit nebo opakovat s uznávan˘m elektronick˘m podpisem nebo prostfiednictvím datové schránky. V pfiípadû daÀového pfiiznání k dani silniãní lze tak vyuÏít DaÀov˘ portál (www.daneelektronicky.cz), kde jsou k dispozici elektronické formuláfie vybran˘ch tiskopisÛ, vãetnû daÀového pfiiznání k dani silniãní.

Sankce spojené s nesplněním povinností AÈ jiÏ se jedná o daÀ silniãní, ãi jakoukoliv jinou daÀ, je vÏdy povinností poplatníka své povinnosti splnit vãas a fiádnû.

Pokud se tak nestane, vystavuje se poplatník nebezpeãí vzniku s tím spojen˘ch sankcí.

V pfiípadû, Ïe daÀov˘ subjekt nepodá daÀové pfiiznání, popfi. dodateãné daÀové pfiiznání, vãas, vzniká daÀovému subjektu pfiímo ze zákona povinnost uhradit pokutu za opoÏdûné tvrzení danû (§ 250 zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ). Je tfieba upozornit, Ïe toto platí i v tom pfiípadû, kdy poplatník sice vãas daÀ zaplatí, av‰ak pozapomene vãas podat daÀové pfiiznání nebo uãiní-li tak aÏ po uplynutí lhÛty. DaÀov˘ fiád v tomto smyslu pfiipou‰tí ãasovou toleranci pouze v délce pûti pracovních dnÛ následujících po uplynutí fiádné lhÛty pro podání daÀového tvrzení.

Pokud poplatník danû nejenom, Ïe nepodá fiádnû a vãas daÀové pfiiznání k dani silniãní, ale navíc nezaplatí fiádnû a vãas ani svou daÀovou povinnost, vystavuje se nebezpeãí v˘‰e zmínûné sankce, ale také nebezpeãí placení

www.danarionline.cz

úrokÛ z prodlení. Poplatník, kter˘ se nachází v prodlení se zaplacením splatné danû, je povinen za kaÏd˘ den prodlení uhradit vedle samotné v˘‰e daÀové povinnosti úrok z prodlení, a to poãínaje pát˘m pracovním dnem následujícím po dni splatnosti aÏ do dne platby (vãetnû).

Změny u daně silniční v roce 2013 Z hlediska zmûn zákona o dani silniãní byla v roce 2013 pfiijata pouze jedna novela, která v‰ak nabude úãinnosti aÏ poãínaje lednem 2014. Tato novela zákona o dani silniãní je uvedena ve ãtvrté ãásti zákonného opatfiení Senátu ã. 344/2013 Sb., o zmûnû daÀov˘ch zákonÛ v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ, které bylo dne 27. listopadu 2013 schváleno Poslaneckou snûmovnou. PfiestoÏe ustanovení této novely budou aplikovány aÏ v nadcházejícím zdaÀovacím období, dovolím si nûkolik poznámek k této nové úpravû.

V prvé fiadû dojde k urãitému zpfiesnûní vymezení pfiedmûtu danû silniãní. V pfiípadû vymezení podmínek pro zdanûní vozidel urãen˘ch v˘luãnû k pfiepravû nákladÛ s nejvût‰í povolenou hmotností nad 3,5 tuny, která jsou v âeské republice registrována, k Ïádné zmûnû nedo‰lo.

V pfiípadû v‰ech ostatních vozidel, která podléhají dani silniãní, jsou první dvû podmínky rovnûÏ zachovány (tj. registrace a provozování vozidla v âeské republice).

V pfiípadû tfietí podmínky (tj. dnes podmínka pouÏívání vozidla pro podnikání nebo k jiné samostatné v˘dûleãné ãinnosti nebo v pfiímé souvislosti s podnikáním anebo k ãinnostem, z nichÏ plynoucí pfiíjmy jsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ u subjektÛ nezaloÏen˘ch za úãelem podnikání) jiÏ ke zmûnû do‰lo. Novû je stanoveno, Ïe tato vozidla budou podléhat zdanûní, budou-li pouÏívána: a) poplatníkem danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob (s v˘jimkou pouÏívání k ãinnosti vefiejnû prospû‰ného poplatníka danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, pokud pfiíjmy z této jeho ãinnosti nejsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ), nebo b) poplatníkem danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob k ãinnosti nebo v pfiímé souvislosti s ãinností, ze kter˘ch plynou pfiíjmy ze samostatné ãinnosti podle zákona upravujícího danû z pfiíjmÛ.

Z uvedené zmûny je zfiejm˘ zámûr zohlednit zmûny pfiijaté v zákonû o daních z pfiíjmÛ (zákon ã. 586/1992 Sb., ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ), zejména pokud se t˘ãe vymezení vefiejnû prospû‰ného poplatníka. Pro úãely danû silniãní budou novû od 1. 1. 2014 urãité vybrané subjekty (konkrétnû âeská televize, âesk˘ rozhlas, âeská tisková kanceláfi a zdravotní poji‰Èovna) povaÏovány za vefiejnû prospû‰né poplatníky ve smyslu zákona o daních z pfiíjmÛ. Tyto zmûny ve vymezení pfiedmûtu danû silniãní jsou rovnûÏ zohlednûny v novém znûní § 6 odst. 9 zákona o dani silniãní.

Dal‰í zmûna se dot˘ká vymezení osoby poplatníka danû v § 4 odst. 1 zákona o dani silniãní, jejíÏ podstatou je

danû a právo v praxi 1 / 2014

27

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 28

DAŇ SILNIČNÍ zpfiesnûní v tom smûru, Ïe se stanoví, Ïe poplatníkem danû je ten, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém prÛkazu vozidla.

Obsahovû bylo dále do § 3 zákona o dani silniãní doplnûno osvobození vozidel poÏární ochrany pouÏívan˘ch jednotkou hasiãského záchranného sboru podniku podle zákona upravujícího poÏární ochranu, která jsou vybavena zvlá‰tním zvukov˘m v˘straÏn˘m zafiízením doplnûn˘m zvlá‰tním v˘straÏn˘m svûtlem modré barvy zapsan˘mi v technickém prÛkazu vozidla [nové znûní § 3 písm. f) zákona o dani silniãní, ve znûní úãinném od 1. 1. 2014]. Tato úprava je ve své podstatû zohledním obsahu souãasného pokynu D- 342.

Pfiíklad Spoleãnû s vyplnûním daÀového pfiiznání na rok 2013 Spoleãnost prodala dne 25. února 2013 fyzické osobû (FO) dvû vozidla, která v rámci své ãinnosti do té doby pouÏívala k podnikání, a to pouze na území âR. V pfiípadû prvního vozidla zn.

IVECO (vozidlo A) se v technickém prÛkazu vozidla uvádí: v˘robce – IVECO, model – 115-17, typ – sklápûã, kategorie – N2, rok v˘roby a první registrace – 1985, poãet náprav – 2, celková (maximální) hmotnost [kg]: 5 300 kg.

Druhé vozidlo zn. Fiat (vozidlo B) má v technickém prÛkazu vozidla uvedeno: v˘robce – FIAT, model – Ducato, typ – valník 2,8 D 14, datum první registrace – 02/2000, kategorie – N1, datum uvedení do provozu – 04/2000, poãet náprav – 2, celková (maximální) hmotnost [kg]: 3 200 kg, objem motoru [cm3]: 2800.

Spoleãnost obû vozidla odhlásila tfii dny po jejich prodeji, tj. 28. 2. 2013, nov˘ vlastník (fyzická osoba nepodnikající) zaãal obû vozidla uÏívat bezprostfiednû po jejich zakoupení,

nikoliv v‰ak pro úãely podnikání ani pro cizí potfieby. Obû vozidla nov˘ vlastník (fyzická osoba nepodnikající) pfiihlásil aÏ v dubnu 2013. Jiná vozidla nov˘ vlastník (fyzická osoba nepodnikající) v roce 2013 neprovozoval.

Kdo, v kterém období roku 2013 má, resp. mûl daÀovou povinnost k dani silniãní, a v jaké v˘‰i? Lze v daÀovém pfiiznání uplatnit nûjaké osvobození ãi sníÏení sazby danû?

¤e‰ení 1) Spoleãnost mûla daÀovou povinnost za: vozidlo A v mûsíci lednu 2013 (§ 8 odst. 2 vûta první ZDSL), jsou splnûny podmínky § 2 odst. 1 vûty druhé ZDSL; vozidlo B v mûsících lednu a únoru 2013 (§ 8 odst. 2 vûta druhá ZDSL), jsou splnûny podmínky § 2 odst. 1 vûty první ZDSL. SníÏení sazby danû dle § 6 odst. 6 ani dle § 6 odst. 9 a 10 ZDSL nelze aplikovat. V pfiípadû vozidla A je tfieba aplikovat § 6 odst. 8 ZDSL (první registrace – 1985), tj. zv˘‰ení sazby danû o 25%.

Spoleãnost má povinnost podat daÀové pfiiznání za rok 2013.

V˘poãet Vozidlo A základ danû: nejvût‰í povolená hmotnost – 5,3t a poãet náprav – 2, roãní sazba danû ze základu – 6 000 Kã → 500/mûsíc x 0,25 = 625 Kã → daÀová povinnost spoleãnosti.

Vozidlo B základ danû: : nejvût‰í povolená hmotnost – 3,2t a poãet náprav – 2, roãní sazba danû ze základu – 3 600 Kã → 300/mûsíc; 2 x 300 = 600 Kã → daÀová povinnost spoleãnosti.

DaÀ celkem = 1 225 Kã.

2) Fyzická osoba (nepodnikající) mûla daÀovou povinnost za: vozidlo A v období únor aÏ prosinec 2013, lze aplikovat § 6 odst. 9 ZDSL, tj. sníÏení sazby danû o 100%, neuplatní se § 6 odst. 8 ZDSL; vozidlo B daÀovou povinnost nemûla, nebyly splnûny podmínky § 2 odst. 1 vûty první ZDSL. DaÀ celkem = 0 Kã.

Fyzická osoba nemá povinnost podat daÀové pfiiznání za rok 2013.

Nejprodávanûj‰í publikace z oblasti daní z fiady Komentáfie Wolters Kluwer Zákon o pojistném na dÛchodové spofiení. Komentáfi Lenka GerÏová, Stanislav Kouba Publikace slouÏí jako praktick˘ prÛvodce pfii fie‰ení v˘kladov˘ch problémÛ pfii aplikaci zákona.

Seznamuje s ustanoveními jin˘ch právních pfiedpisÛ, na které zákon o pojistném na dÛchodové spofiení navazuje, nebo se kter˘mi souvisí.

Obsahuje pfiíklady popisující typové situace, které mohou pfii aplikaci zákona nastat.

Autorsk˘ t˘m tvofií spolutvÛrci zákona.

BûÏná cena 399 Kã, cena po 15% slevû 339 Kã

Knihu si objednejte na www.obchod.wkcr.cz 28 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 29

DAŇ SILNIČNÍ – TISKOPIS

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

29

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 30

REKODIFIKACE

Dopady nového občanského zákoníku do zdaňování nemovitých věcí v roce 2014 – IV. díl PhDr. Milan Skála, daÀov˘ poradce 014, Cicero s.r.o.

Nov˘ obãansk˘ zákoník (NOZ) si pfiirozenû vyÏádal i zmûny zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ (dále jen „ZDP“), a zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Novelizujícím pfiedpisem obou zákonÛ je zákonné opatfiení Senátu ã. 344/2013 Sb., o zmûnû daÀov˘ch zákonÛ v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Nová poslanecká snûmovna ho schválila dne 27. 11. 2013. S úãinky od 1. 1. 2014 tedy dochází v ZDP k 843 zmûnám a v ZDPH k 317 zmûnám, nepoãítaje pfiechodná ustanovení a zmûny zákona o rezervách. Vût‰ina zmûn je technické povahy, bez v˘znamové korekce pÛvodního textu. Jiné zmûny jdou nad rámec NOZ a pfiiná‰ejí odli‰ná práva a povinnosti. Nûkteré reakce na rekodifikaci soukromého práva v novele chybí, byÈ by tam b˘t mûly. âást zákonného opatfiení je napsána ne‰Èastnû a zpÛsobí v˘kladové spory. To se t˘ká i zdaÀování nemovit˘ch vûcí. Hlavním zmûnám je vûnovan˘ tento ãlánek.

A) Novela zákona o daních z příjmů K některým pojmům Jednotka. ZDP 2013 nepfiesnû rozli‰uje mezi (i) jednotkou, (ii) bytem jako jednotkou a (iii) bytem jako vymezen˘m prostorem v domû. âasto je nutné ze souvislostí sloÏitû dovozovat, jak˘ byt má zákonodárce na mysli.

Novela sjednocuje oba pojmy do soukromoprávního pojmu nájem, pfiiãemÏ podle nového ustanovení § 21c odst. 3 se ustanovení upravující nájem pouÏijí i pro pacht. Pro cel˘ ZDP 2014 tedy platí, Ïe pojem nájem je pojmem soukromoprávním, leã zahrnuje v sobû i pacht.

Daň z příjmů fyzických osob § 3 odst. 4 písm. f) ZDP 2014

Novela se snaÏí dÛslednû vycházet ze soukromoprávní konstrukce, ve které (i) jednotkou se vÏdy rozumí pfievoditeln˘ pfiedmût obãanskoprávních vztahÛ, zatímco (ii) byt ãi nebytov˘ prostor vyjadfiuje místo pro bydlení (byt) ãi pro jiné aktivity (nebytov˘ prostor). Pak platí, Ïe jednotka mÛÏe b˘t bytová, nebytová, anebo (to je dÛleÏité) smí‰ená. Stejnû tak platí, Ïe byt mÛÏe b˘t jak v jednotce, tak i v domû nerozdûleném prohlá‰ením vlastníka na jednotky.

Ustanovení § 21b odst. 4 ZDP 2014 sjednocuje „nové“ a staré“ jednotky takto: „Ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité vûci se pouÏijí obdobnû i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytÛ, spolu se s ní spojen˘m podílem na spoleãn˘ch ãástech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.“ Pokud tedy zákon upravuje práva a povinnosti v souvislosti s jednotkou, myslí se tím nová i stará jednotka.

Závdavek. V˘slovnû s ním poãítá § 21b odst. 5 ZDP 2015: „Ustanovení upravující zálohu se pro úãely daní z pfiíjmÛ obdobnû pouÏijí i na závdavek.“ Stejnû chápe závdavek i pfiipravovaná novela úãetních vyhlá‰ek v poslední verzi, kterou jsem mûl moÏnost vidût. Jednoduché a rozumné fie‰ení.

Nájem a pacht. ZDP 2013 nelogicky pouÏívá dva pfiíbuzné pojmy, a to nájem a pronájem. V nûkter˘ch pfiípadech to komplikuje v˘klad.

30 danû a právo v praxi 1 / 2014

Pfiíjmy získané pfievodem zemûdûlského majetku mezi fyzick˘mi osobami blízk˘mi v souvislosti s pfiedãasn˘m ukonãením provozování zemûdûlské ãinnosti zemûdûlského podnikatele nadále zÛstávají mimo pfiedmût danû tak, jako dosud. Jde typicky o mezigeneraãní darování zemûdûlského podniku. Pfiíjem na stranû obdarovaného (napfi. syna) není pfiedmûtem danû. Dojde-li k prodeji majetku, není pfiíjem na stranû prodejce (napfi. otce) pfiedmûtem danû.

Novela doplÀuje, Ïe pokud by obdarovan˘ zemûdûlskou ãinnost ukonãil do 3 let od nabytí majetku, osvobození zanikne a obdarovan˘ by musel podat dodateãné daÀové pfiiznání za zdaÀovací období, ve kterém majetek získal.

Po tfiech letech je osvobození trvalé.

Správné je myslím pfiipomenout v této souvislosti ustanovení § 27 písm. j) ZDP 2014, podle kterého nelze odpisovat hmotn˘ majetek, jehoÏ bezúplatné nabytí nebylo pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ. To znamená, Ïe pokud napfiíklad otec daruje synovi v reÏimu § 3 odst. 4 písm. f) ZDP 2014 zemûdûlsk˘ podnik, pak nikdo nic z pfievodu nezdaní, ale syn hmotn˘ majetek z tohoto podniku nebude moci daÀovû odpisovat. Zákonodárce zde myslím vychází z teze, Ïe do daÀov˘ch nákladÛ lze dát i v pfiípadû odpisÛ jen to, co poplatník skuteãnû vynaloÏil. Logika teze je v‰ak sporná.

NezohledÀuje to, co vynaloÏil dárce, co neuplatnil ve sv˘ch

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 31

REKODIFIKACE daÀovû uznateln˘ch v˘dajích a o co se v nákladech otce a syna dohromady „daÀovû pfiijde“.

§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP 2014 Osvobozen˘ pfiíjem z prodeje rodinného domu ãi jednotky po dvou letech. Notoricky známé osvobození, které je v rÛzn˘ch modifikacích v ZDP uÏ 20 let: osvobozen˘ je pfiíjem fyzické osoby z prodeje rodinného domu ãi bytu (jednotky) vãetnû souvisejícího pozemku, pokud v nûm mûl prodávající bydli‰tû nejménû po dobu 2 let bezprostfiednû pfied prodejem. Musí b˘t splnûny i dal‰í podmínky uvedené v komentovaném ustanovení. Pokud ale jde o vnitfiní uspofiádání bytové jednotky, ZDP 2013 osvobození neomezuje.

Novela omezuje jednotky, k nimÏ se osvobození vztahuje.

V roce 2014 má b˘t osvobozen˘ pfiíjem z prodeje jen takové jednotky, „...která nezahrnuje nebytov˘ prostor...“.

Pokud by zahrnovala jak˘koli nebytov˘ prostor, pak by pfiíjem z jejího prodeje osvobodit ne‰lo, a to ani ãásteãnû. Co je to nebytov˘ prostor ZDP 2014 nevymezuje.

Toto ustanovení je nutné vykládat v kontextu s ostatními zmûnami. Jde o to, Ïe novelizované pfiedpisy obsahují novû nûkolik podobn˘ch, ale odli‰n˘ch pojmÛ, ke kter˘m se váÏou rozdílná práva a odli‰né povinnosti. Mám na mysli konkrétnû tyto pojmy: (i) Jednotka, která nezahrnuje nebytov˘ prostor. Tedy jednotka bez jakéhokoli nebytového prostoru. Pojem najdeme v § 4 odst. 1 písm. a) a u), § 6 odst. 3, § 15 odst. 3 a 4, § 24 odst. 2 písm. za), § 38l odst. 1 písm. e) a g) ZDP 2014. (ii) Jednotka, která nezahrnuje nebytov˘ prostor jin˘ neÏ garáÏ, sklep nebo komoru, v nûkter˘ch pfiípadech, tedy nikoli vÏdy, s dovûtkem „...uÏívané spoleãnû s bytem“. Pojem najdeme v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP 2014, § 7 odst. 1, § 8 odst. odst. 2 a § 15 odst. 3 zákona ã. 340/2014 Sb., o dani z nabytí nemovit˘ch vûcí, ve znûní úãinném pro rok 2014. (iii) Jednotka, která zahrnuje nebytov˘ prostor jin˘ neÏ sklep nebo komoru (absentuje garáÏ). Pojem najdeme v § 8 odst. 3 a v § 9 odst. 4 zákona ã. 338/1992 Sb., o dani z nemovit˘ch vûcí, ve znûní úãinném pro rok 2014. (iv) Jednotka, která zahrnuje druÏstevní byt nebo druÏstevní nebytov˘ prostor, kter˘ je garáÏí, sklepem nebo komorou, a nezahrnuje jin˘ nebytov˘ prostor.

Pojem najdeme v § 4 odst. 1 písm. g) ZDP 2014 a v § 8 odst. 1 zákona ã. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovit˘ch vûcí, ve znûní úãinném pro rok 2014.

Hlub‰í rozbor by si vyÏadoval samostatn˘ rozsáhl˘ ãlánek.

Zde jenom upozorÀuji na rozdílnost pojmÛ a z toho vypl˘vající odli‰né právní následky. Víme v‰ak, a to z uveden˘ch dikcí, Ïe nebytov˘m prostorem se rozumí v˘slovnû i sklep, komora ãi garáÏ. Viz napfi. text ad (ii) a (iii). Pak by mûlo 1 2

platit, Ïe zahrnutí sklepu, jednotky nebo garáÏe do jednotky má za následek nemoÏnost osvobození pfiíjmÛ z prodeje jednotky podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP 2014, neboÈ podmínkou osvobození je absence jakéhokoli nebytového prostoru. Pfiitom tfieba komoru najdeme ve vût‰inû bytÛ od velikosti 3+1. âasto i v bytech men‰ích. Takov˘ v˘klad by ov‰em vedl k extrémnímu omezení osvobození, která nenajdeme ani v dÛvodové zprávû, ani v zámûru zákona, kter˘m je reakce na NOZ, popfiípadû podpora ekonomického rozvoje. Nikoli omezení stávajícího osvobození.

V pozadí je myslím ustanovení § 1158 NOZ, které uvádí, Ïe ustanovení o bytovém spoluvlastnictví se pouÏijí téÏ pro nebytov˘ prostor i soubor bytÛ nebo nebytov˘ch prostorÛ.

NOZ tedy pfiedvídá, Ïe jedna jednotka mÛÏe zahrnovat napfiíklad dva byty, byt a nebytov˘ prostor, anebo dva nebytové prostory. Dovozuji, Ïe na tuto novou soukromoprávní úpravu (obãansk˘ zákoník 2013 ji nezná) navázal zákonodárce v daÀové soustavû 2014 a snaÏí se zabránit pfiípadÛm, kdyby – napfiíklad – do‰lo k osvobození od danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob pfii prodeji jednotky s bytem (mal˘m bytem) a nebytov˘m prostorem (velk˘m nebytov˘m prostorem). Snad pro vûrnost k tradici to zákonodárce provedl zpÛsobem sloÏit˘m, neurãit˘m, aÏ zmateãn˘m.

Zaãíná krystalizovat následující v˘klad: a) I pfii absenci vymezení nebytového prostoru v roce 20141 lze ve vût‰inû pfiípadÛ dovodit, co je to nebytov˘ prostor. Je to takov˘ prostor, kter˘ neslouÏí k bydlení. Co slouÏí ãi neslouÏí k bydlení, rozebírá – pokud vím – jedin˘ judikát, a to 10 Ca 21/2002-21 ze dne 6. 3. 2002.

Není zde prostor na jeho rozbor, odkazuji na plné znûní rozhodnutí, dá se najít i v programovém vybavení ASPI. Lze z nûj ãerpat. PfiipusÈme, Ïe jakÏtakÏ víme, co je a co není nebytov˘ prostor. b) Nebytov˘ prostor ve smyslu uveden˘ch ustanovení je jen takov˘ nebytov˘ prostor, kter˘ je souãástí souboru bytÛ ãi nebytov˘ch prostorÛ. Nikoli napfiíklad komora v bytû, tedy za vstupními dvefimi do bytu. Musí jít o prostor samostatn˘, jako souãást souboru v jedné jednotce. Zda jde o soubor, to by mûlo b˘t (snad) zfiejmé z prohlá‰ení vlastníka. Pfiesné vymezení rozdílu mezi nebytov˘m prostorem, jeÏ je souãástí bytu a nebytov˘m prostorem ze souboru je zatím zahaleno mlhou. Ale pracuje se na tom. c) GaráÏ ve spoleãn˘ch ãástech domu není nebytov˘m prostorem ve smyslu uveden˘ch ustanovení. d) Co je dÛleÏité: právní úprava jednotek do 31. 12. 2013 nezná soubor bytÛ a nebytov˘ch prostor v jedné jednotce. Dovozuje se z toho, Ïe u star˘ch jednotek nemÛÏe nastat situace, kdy by v jedné jednotce byl vedle bytu je‰tû nebytov˘ prostor, kter˘ by – vracím se do § 4 odst. 1 písm. a) ZDP 2014 – bránil osvobození od danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob. e) Shrnuji, Ïe na závadu osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP 2014 není komora ãi sklep uvnitfi bytu2,

Ru‰í se pfiedpisy, které nebytové prostory vymezovaly; mám na mysli zejména zákon ã. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytÛ, zákon ã. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytov˘ch prostor, popfiípadû související § 121 odst. 2 stávajícího obãanského zákoníku.

GaráÏ neuvádím, nemÛÏe podle judikatury slouÏit k bydlení.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

31

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 32

REKODIFIKACE ale komora, sklep, garáÏ ãi jin˘ nebytov˘ prostor, pokud je souãástí souboru více prostorÛ uvnitfi jedné jednotky.

Stejnû tak není na závadu v˘hradní uÏívání nebytového prostoru ve spoleãn˘ch ãástech domu (garáÏ, sklep, komora). Obdobnû je potfieba vykládat i podobná ustanovení, uvádûna v˘‰e v odstavcích (ii) aÏ (iv).

V‰e uvedené platí i pro prodej spoluvlastnického podílu.

§ 4 odst. 1 písm. b) ZDP 2014 Osvobozen˘ pfiíjem z prodeje ostatních nemovit˘ch vûcí po 5 letech od nabytí je rovnûÏ notoricky znám˘, existuje tak ãi onak 20 let. Vlivem stávající zásady superficies non solo cedit, kdy stavba je právnû samostatná a pozemek je právnû samostatn˘, posuzujeme splnûní pûtiletého testu pro osvobození samostatnû u pozemku a samostatnû u stavby. MÛÏeme dospût k v˘sledku, Ïe pozemek pûtilet˘ test splÀuje a jeho pfievod bude osvobozen˘ a naopak stavba na pozemku pûtilet˘ test nesplÀuje a jeho pfievod osvobozen˘ nebude.

Novela formálnû modifikovala stávající znûní § 4 odst. 1 písm. b) do tohoto znûní: „Od danû se osvobozuje... pfiíjem z prodeje nemovit˘ch vûcí neosvobozen˘ podle písmene a), pfiesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k tûmto nemovit˘m vûcem a jejich prodejem dobu 5 let.“ Zmûny nejsou obsahové. Zákonodárce pfievzal – dle mého názoru bezmy‰lenkovitû – text z roku 2013, aniÏ by zohlednil nové instituty a vztahy, zaloÏené NOZ. Vlivem zásady superficies solo cedit, kdy stavba je obvykle souãástí pozemku, nelze v roce 2014 sledovat splnûní pûtiletého ãasového testu samostatnû u pozemku a samostatnû u stavby. VÏdyÈ pfiedmûtem prodeje nejsou dvû vûci – pozemek a stavba – ale vûc jedna: pozemek, jehoÏ souãástí je stavba. V˘sledek mÛÏe b˘t pfiekvapivû v neprospûch státního rozpoãtu.

PfiipusÈme odli‰n˘ v˘klad, podle kterého se pro úãely daní z pfiíjmÛ (a jen a jen pro úãely daní z pfiíjmÛ) má sledovat pûtilet˘ test pro osvobození zvlá‰È pro pozemek a zvlá‰È pro stavbu. I kdyÏ jsou soukromoprávnû jednou vûcí. Pak bychom potfiebovali znát poãátek pûtileté lhÛty u stavby budovy. Jak ho urãit. Princip vzniku vûci v právním smyslu v okamÏiku zjevné existence uspofiádání prvního nadzemního podlaÏí pouÏít nelze. Stavba nebude soukromoprávnû samostatnou vûcí. ZDP 2014 takov˘ okamÏik také neurãuje. Potfiebn˘ okamÏik neznáme. CoÏ ve v˘sledku svûdãí názoru, Ïe se stavba zkoumat nemá, neboÈ neznáme poãátek bûhu pûtiletého testu. I potvrzuje, Ïe zkoumat máme pûtilet˘ test jen u pozemku.

Vzniká pikantní situace. Obsahovû stejn˘ text § 4 odst. 1 písm. b) ZDP znamená v roce 2014 v˘razné roz‰ífiení osvobození od danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob oproti osvobození v roce 2013. DÛvodem je odli‰ná úprava nemovit˘ch vûcí v NOZ. Jin˘ problém k § 4 odst. 1 písm. b) ZDP 2014. Novinkou je, Ïe osvobození od danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob se nevztahuje na pfiíjem z prodeje práva stavby, „...není-li zfiízena stavba vyhovující právu stavby“. A contrario, osvobození se vztahuje jen na pfiíjem z prodeje práva stavby se zfiízenou stavbou, jeÏ vyhovuje právu stavby. Otázkou je, jaká stavba právu stavby vyhovuje a jaká nevyhovuje. NOZ sousloví zná v § 1242: „Stavba vyhovující právu stavby je jeho souãástí, ale také podléhá ustanovením o nemovit˘ch vûcech.“ Umíme dovodit, Ïe jde o takovou stavbu, pro kterou bylo právo stavby zfiízeno. Nikoli pro stavbu jinou, tfieba doplÀkovou. Sporné v‰ak je, v jakém stádiu má hlavní stavba b˘t, má-li umoÏÀovat osvobozen˘ pfiíjem z prodeje práva stavby. Zkolaudovaná? Dokonãená, je‰tû nezkolaudovaná? Nebo staãí jen zfiejmé uspofiádání prvního nadzemního podlaÏí? âi snad staãí jen vylitá základová deska? To nevíme. Nerad se pfiikláním k názoru, Ïe stavba musí b˘t minimálnû dokonãená. Pro dokonãenou stavbu bylo právo stavby zfiízeno. Nikoli pro jen pro stavbu zapoãatou.

§ 4 odst. 1 písm. u) ZDP 2014 Pfiíklad Vlastním 7 let zdûdûn˘ pozemek 20 x 20 m s trÏní hodnotou 2 mil. Kã, zastavím ho v roce 2014 administrativní budovou za 48 mil. Kã a hned po kolaudaci budovy pozemek, jehoÏ souãástí je budova, prodám za 70 mil. Kã. Neprodávám stavbu; ta je pouhou souãástí pozemku, nelze samostatnû prodat. Proto posuzuji splnûní pûtiletého testu jen u pozemku, kter˘ je pfiedmûtem prodeje. Pozemek pûtilet˘ test splÀuje, ba pfiekraãuje a pfiíjem z prodeje pozemku se stavbou bude osvobozen od danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob.

Zisk: 20 mil. Kã bez zdanûní, pfiestoÏe tûÏi‰tû zisku se zjevnû váÏe k nové stavbû (ménû neÏ 5 let vlastnictví) a nikoli ke „starému“ pozemku (více neÏ 5 let vlastnictví). V roce 2013 bych zisk z prodeje stavby zdanil, neboÈ stavba nesplÀuje pûtilet˘ test. U‰etfiím kolem 3 mil. Kã na dani. Hodní senátofii a poslanci.

Odstupné. ZDP 2013 upravuje v § 4 odst. 1 písm. u) osvobození pfiíjmÛ, plynoucích jako náhrada za uvolnûní bytu (odstupné). Pfii tom je nepodstatné, zda byt je ãi není jednotkou. Osvobození se pouÏije v obou pfiípadech.

Novela mûní osvobození odstupného tak, Ïe osvobození se vztahuje jen k náhradû za uvolnûní jednotky, která nezahrnuje nebytov˘ prostor. Nikoli k náhradû za jinou jednotku (s nebytov˘m prostorem), natoÏ pak k bytu v domû nerozdûleném na jednotky. Ve v˘sledku jde o v˘razné zúÏení osvobození. DÛvodová zpráva k tomu mlãí. Neznáme tedy dÛvod zmûny.

§ 4a ZDP 2014 Chtûlo se to? TûÏko. DÛvodová zpráva k § 4 odst. 1 písm. b) ZDP 2014 k tomu mlãí.

32 danû a právo v praxi 1 / 2014

Novû upravuje ‰irokou ‰kálu osvobození od danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, jde-li o nabytí bezúplatné. To se obvykle

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 33

REKODIFIKACE vymezuje tak, Ïe proti nûmu není protihodnota. Ustanovení § 4a navazuje na zru‰ení zákona ã. 357/1992 Sb., o dani dûdické dani darovací a dani z pfievodu nemovitostí, ze kterého modifikovanû pfiebírá dfiívûj‰í osvobození. Text zákona je srozumiteln˘, odkazuji na jeho znûní.

§ 9 ZDP 2014 Pfiíjmy z nájmu. Zdánlivû formální zmûnou ZDP 2014 je zámûna pojmu pronájem za pojem nájem, kter˘ zahrnuje i pacht; viz ustanovení § 21c odst. 3 ZDP 2014. Upfiesnûní druhu pfiíjmu v‰ak ve v˘sledku mÛÏe znamenat jeho zúÏení. Podle nûkter˘ch názorÛ je pojem pronájem ‰ir‰í, neÏ pojem nájem a mohl by zahrnovat napfiíklad i platbu jednoho spoluvlastníka druhému za ‰ir‰í uÏívání vûci ve spoluvlastnictví, neÏ odpovídá jeho spoluvlastnickému podílu, nebo opakující se pfiíjmy z práva odpovídající vûcnému bfiemeni, anebo stavební plat (viz I. díl seriálu). Svojí povahou a soustavností mají blíÏ k § 9, neÏ k § 10 ZDP. ZúÏení druhu pfiíjmu na nájem v‰ak tyto moÏnosti vyluãuje a uvedené pfiíjmy vidím jako pfiíjmy podle § 10 ZDP 2014.

§ 10 ZDP 2014 Pfiíjmy z v˘mûnku. Novinka § 10 ZDP 2014. Smlouvou o v˘mûnku si vlastník nemovité vûci vymiÀuje v souvislosti s jejím pfievodem pro sebe nebo pro tfietí osobu poÏitky, úkony nebo práva slouÏící k zaopatfiení na dobu Ïivota nebo na dobu urãitou a nabyvatel nemovité vûci se zavazuje zaopatfiení poskytnout (§ 2707 odst. 1 NOZ). V principu tedy jde o (typicky) dvoustrannou smlouvu, podle které se otec zavazuje pfievést na syna statek a syn se zavazuje zajistit otci ve statku bydlení, naturální a relutární (penûÏní) dávky, pfiípadnû rÛzné sluÏby3. Bez pfievodu nemovité vûci by nebyl v˘mûnek.

Pfiíjem otce z v˘mûnku tedy není pfiíjmem bezúplatn˘m; souvisí vÏdy s pfievodem nemovitosti typicky z otce na syna. Proto nelze pouÏít osvobození bezúplatn˘ch pfiíjmÛ ve smyslu § 10 odst. 1 písm. d) ZDP 2014. Ostatnû ke stejnému závûru dojdeme v˘kladem systematick˘m4. Naopak pfiíjem syna bude obvykle osvobozen podle jiÏ komentovaného § 3 odst. 4 písm. f) ZDP 2014.

Shrnuji, Ïe plnûní poskytovaná synem ve prospûch otce-v˘mûnkáfie jsou pfiedmûtem danû, nejsou od danû osvobozeny a zdaÀují se v § 10 ZDP 2014. NepenûÏní pfiíjem se podle § 3 odst. 3 písm. a) ZDP 2014 ocení podle právního pfiedpisu upravujícího oceÀování majetku, typicky cenou obvyklou. Pro movité vûci (jídlo, pití, zdravotní prostfiedky apod.) nelze pouÏít jednorázové ocenûní pûtinásobkem hodnoty roãního plnûní ve smyslu § 3 odst. 3 písm. b) ZDP 2014. Takové ocenûní se pouÏije jen pro jin˘ majetkov˘ prospûch, nikoli pro poskytnuté movité vûci.

3 4

Pokud v˘mûnkáfi nechce poru‰it zákon, musí pfiíjmy od syna evidovat tak, aby z nich mohl vytvofiit základ danû. Musí evidovat napfiíklad hmotnost a druh jemu poskytnutého chleba, másla, masa, poãet knedlíkÛ a objem brambor, litry ãaje a balené vody, hmotnost, druh a odrÛdu ovoce, vitaminové pfiípravky, poãet m˘del, zubních past a kartáãkÛ, role toaletního papíru, br˘le, hole, berle atd., atd. Suma penûÏních a nepenûÏních pfiíjmÛ z v˘mûnku pak bude v˘chodiskem pro stanovení základu danû podle § 10 ZDP 2014.

ZdaÀuje se zde pomoc z jiÏ zdanûn˘ch prostfiedkÛ syna ve prospûch otce v jeho stáfií, a to v plném rozsahu. Fiskus se stává nenasytn˘m, zdá se. Îe je to hloupost? Ano. Ale je to hloupost ze zákonného opatfiení Senátu ã. 344/2013 Sb. DÛvod zdanûní pfiíjmÛ z v˘mûnku není zfiejm˘. DÛvodová zpráva pouze uvádí, Ïe „Mezi ostatní pfiíjmy demonstrativnû vyjmenované v § 10 zákona o daních z pfiíjmÛ se doplÀuje zdanûní nového soukromoprávního institutu v˘mûnku.“ Bez bliωího komentáfie. Pro‰el jsem webové stránky Senátu k jednání o tomto zákonném opatfiení a nena‰el jsem jedin˘ pfiíspûvek senátora, ve kterém by se na zdanûní pfiíjmÛ z v˘mûnku ptal, nebo se nad ním pozastavoval, natoÏ Ïe by s ním nesouhlasil. Senátofii tedy nemûli pochybnosti o správnosti zdanûní, pokud text návrhu zákonného opatfiení ãetli.

§ 10 ZDP 2014 DaÀ z nabytí nemovit˘ch vûcí. Podle § 10 odst. 5 ZDP 2013 je daÀovû uznateln˘m v˘dajem i daÀ z nabytí z nabytí nemovit˘ch vûcí zaplacená (nikoli jen vymûfiená) poplatníkem, a to i v pfiípadû zaplacení danû ruãitelem. V pfiípadû prodeje vûci ve spoleãném jmûní manÏelÛ je v˘dajem daÀ z nabytí nemovit˘ch vûcí zaplacená kter˘mkoliv z nich.

T˘ká se samozfiejmû pfiípadÛ neosvobozeného nabytí nemovit˘ch vûcí.

Nákladovost zaplacené danû z nabytí nemovit˘ch vûcí najdeme univerzálnû i v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP 2014, tj. ve spoleãn˘ch ustanoveních. ZdÛrazÀuji to proto, Ïe v rÛzn˘ch pfiedchozích návrzích ZDP 2014 novely byly varianty jiné, ménû v˘hodné pro poplatníky, které v myslích nûkter˘ch daÀov˘ch poradcÛ setrvávají.

Daň z příjmů právnických osob § 17 odst. 1 písm. f) ZDP 2014 Svûfiensk˘ fond. Jeho soukromoprávní vymezení, pouÏití a zvlá‰tnosti viz II. díl seriálu.

ZDP 2014 ho urãuje jako poplatníka danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, pfiestoÏe není osobou a nemá právní osobnost

Viz téÏ dÛvodová zpráva k § 2707 aÏ § 2715 NOZ. Kdyby pfiíjmy z v˘mûnku byly bezúplatné, nebyl by dÛvod je uvádût samostatnû pod písm. l), kdyÏ ustanovení § 10 odst. 1 písm. n) uvádí v˘slovnû bezúplatné pfiíjmy.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

33

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 34

REKODIFIKACE (dfiíve právní subjektivitu). DÛvodová zpráva k tomu uvádí, Ïe „...je mu pfiiznáno postavení poplatníka danû z pfiíjmÛ (tj. daÀová subjektivita) obdobnû jako je tomu u podílov˘ch fondÛ“. Obãas se diskutuje o tom, zda je to moÏné. Zda vefiejné právo je nadáno schopností vnutit daÀovou subjektivitu tomu, co není osobou. Zejména s pfiihlédnutím k § 20 daÀového fiádu, kter˘ vymezuje jako daÀov˘ subjekt v˘slovnû osobu5. Pfiipustíme-li moÏnost, Ïe daÀov˘m subjektem nemusí b˘t osoba, pak vefiejné právo mÛÏe oznaãit jako poplatníka tfieba ovci, nebo jízdní kolo. Bude na soudech, aby se s touto argumentací vyrovnaly.

Postavení svûfiensk˘ch fondÛ v zákonû o daních z pfiíjmÛ hezky rozvádí dÛvodová zpráva k § 17 odst. 1 a 2 ZDP 2014 (potfiebné zv˘razÀuji): „Navrhuje se, aby svûfienské fondy mûly obdobn˘ daÀov˘ reÏim jako bûÏn˘ poplatník danû z pfiíjmu právnick˘ch osob. To znamená, Ïe vyãlenûní majetku do fondu nebude podléhat zdanûní daní z pfiíjmÛ, zisk z hospodafiení s majetkem fondu bude podléhat dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob a v˘plata plnûní z fondu bude záviset na osobû obmy‰leného a typu vypláceného plnûní“.

Snad v návaznosti na zv˘raznûn˘ text se mnoÏí názory, podle kter˘ch vyãlenûní majetku – napfiíklad nemovitosti – do svûfienského fondu nemá Ïádné daÀové následky. Není to pravda. DaÀov˘ch povinností mÛÏe b˘t i nûkolik, na rÛzn˘ch daních. Je potfieba zkoumat ten kter˘ konkrétní pfiípad.

Pfiíklad Jan Novák vlastní bytov˘ dÛm, na jehoÏ opravu vytvofiil rezervu podle § 7 zákona ã. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji‰tûní základu danû z pfiíjmÛ. Také nedávno dÛm zhodnotil pfiístavbou, u které si v souladu s § 72 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, odeãetl daÀ na vstupu, neboÈ má pro pfiístavbu nájemce – plátce DPH. Jeho dvû dûti skuhrají, Ïe by mûl dÛm vyãlenit do svûfienského fondu v jejich prospûch, neboÈ doba je zlá a pofiizovací prostfiedky otce nebyly zcela ãisté. Ne‰kodilo by zamést stopy a zaopatfiit dûti.

Jan Novák nechce. Má obavu, Ïe by byl v dÛchodu bez prostfiedkÛ. Naléhání dûtí vyhoví aÏ poté, co se mu smluvnû zaváÏou k mûsíãní rentû do konce Ïivota za to, Ïe do svûfienského fondu dÛm v jejich prospûch vyãlení.

Stalo se, Jan Novák v roce 2014 do svûfienského fondu dÛm vyãlení. DaÀové následky: a) Jan Novák rozpustí a zdaní daní z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob rezervy na opravy hmotného majetku, viz § 7 odst. odst. 6 zákona ã. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji‰tûní základu danû z pfiíjmÛ. Vyãlenûním vznikla povinnost na daních z pfiíjmÛ. b) Pfiístavba Janu Novákovi pfiestala slouÏit pro vlastní zdanitelná plnûní, v souladu s § 78 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, pÛvodní nárok na odpoãet upraví a podstatnou ãást pÛvodní danû na vstupu státu vrátí. Vyãlenûním vznikla povinnost na dani z pfiidané hodnoty. c) Vyãlenûní nemovitosti do svûfienského fondu není pfiedmûtem danû z nabytí nemovit˘ch vûcí v pfiípadû, Ïe nejde o vyãlenûní úplatné. „Úplatou se rozumí ãástka 5 6 7

v penûÏních prostfiedcích nebo hodnota nepenûÏního plnûní, které jsou poskytnuty za pfiijaté plnûní.“ Lhostejno k˘m, nepochybnû ve prospûch pÛvodního vlastníka. Viz § 4 odst. 1 zákonného opatfiení Senátu ã. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovit˘ch vûcí. Zde je v pfiíãinné souvislosti s vyãlenûním bytového domu úplata dûtí ve prospûch Jana Nováka, spoãívající v mûsíãní rentû. Pfies rozdílnost názorÛ se pfiikláním k tomu, Ïe jde o nabytí úplatné, svûfiensk˘ fond bude poplatníkem danû z nabytí nemovit˘ch vûcí. Vyãlenûním vznikla povinnost na dani z nabytí nemovit˘ch vûcí.

Stejná situace by nastala, kdyby majetek do svûfienského fondu vyãleÀovala osoba právnická.

Jinak obecnû platí, Ïe: Svûfiensk˘ fond je poplatníkem daní z pfiíjmÛ [§ 17 odst. 1 písm. f) ZDP 2014)]. Zisk z hospodafiení s majetkem ve fondu bude podléhat zdanûní daní z pfiíjmÛ právnick˘ch osob v bûÏné sazbû 19 %.

Svûfiensk˘ fond je odpisovatelem6, mÛÏe tedy bûÏn˘m zpÛsobem provádût daÀové odpisy hmotného majetku.

U majetku vyãlenûného do svûfienského fondu, kter˘ byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, pokraãuje svûfiensk˘ fond v odpisování zapoãatém pÛvodním odpisovatelem7. Obdobnû v pfiípadû, Ïe o nûj bude majetek fondu zv˘‰en [§ 28 odst. 1 písm. e), § 30 odst. 10 písm. b) ZDP 2014)].

Pfiíjem obmy‰leného ze svûfienského fondu je zdaniteln˘m pfiíjmem, pokud podle ZDP 2014 nejde o pfiíjem osvobozen˘. Neosvobozené pfiíjmy fyzické osoby se zdaÀují podle § 8 – Pfiíjmy z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm. i)].

Osvobození pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze svûfienského fondu upravuje zejména ustanovení § 4a písm. b) a § 10 odst. 3 písm. d) bod 3) ZDP 2014. Osvobození se v principu vztahuje na bezúplatné pfiíjmy obmy‰leného z majetku, kter˘ byl do svûfienského fondu vyãlenûn pro pfiípad smrti ãi zv˘‰il majetek pofiízením pro pfiípad smrti, anebo zakladatelem fondu byla osoba blízká ve smyslu § 10 odst. 3 písm. d) bod 1 a 2.

K odmûnû správce svûfienského fondu ZDP 2014 mlãí.

Podle stávajících názorÛ metodikÛ státní správy jde o pfiíjmy podle § 7 ZDP 2014. To jistû vyhovuje odmûnû profesionálního správce, ale pfiíli‰ to neodpovídá povaze správy dfiíve rodinného majetku jedním z ãlenÛ rodiny; pfiitom takové pfiípady budou údajnû pfievaÏovat.

Nejsem si jist, zda názor o zahrnutí pfiíjmÛ správce do § 7 je názorem generálním a koneãn˘m.

K problematice svûfiensk˘ch fondÛ se vztahuje ‰iroká ‰kála v˘kladov˘ch problémÛ, které tu nerozvádím. Nejde o nemovitostní problémy. Mám na mysli zejména nûkteré pfiípady pofiizování majetku z bezúplatnû nabyt˘ch prostfiedkÛ fondem, pokraãování v daÀovém odpisování, posouzení alternativ majetku ve svûfienském fondu, vymezení rozsahu osvobození u obmy‰len˘ch, procesní otázky uplatÀování sráÏkové danû pfii v˘platû

§ 20 odst. 1 zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád. § 28 odst. 1 písm. e) ZDP 2014. § 30 odst. 10 písm. b) ZDP 2014.

34 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 35

REKODIFIKACE z fondu a dal‰í. Je k nim pfiipraven rozsáhl˘ materiál na jednání Koordinaãního v˘boru Ministerstva financí.

Společná ustanovení § 26 odst. 2 písm. b) ZDP 2014 Vymezení hmotného majetku. „(2) Hmotn˘m majetkem se pro úãely tohoto zákona rozumí: ZDP 2013: budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvlá‰tním pfiedpisem,28d) (odkaz na § 2 písm. f) zákona ã. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytÛ); ZDP 2014: budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek.“ Zjevnû jde o reakci na rekodifikaci soukromého práva. Vedou se diskuze, zda text „...jednotky nezahrnující pozemek“ znamená jen jednotky „staré“, ze zákona ã. 72/1994 Sb., jejichÏ souãástí nemÛÏe b˘t pozemek, anebo v‰echny jednotky („staré i nové“), ale bez pozemku, kter˘ se – jak známo – daÀovû neodpisuje. S pfiihlédnutím k soukromoprávní úpravû, k dÛvodové zprávû i k v˘kladu teleologickému a logickému se pfiikláním k názoru, Ïe jde o v‰echny jednotky. Pokud je v‰ak souãástí jednotky pozemek, jeho hodnota se nezohlední. DÛvodem je mimo jiné i to, Ïe i nové jednotky mohou b˘t bez pozemku. Ostatnû dÛvodová zpráva k § 1159 NOZ (co zahrnuje jednotka) to uvádí v˘slovnû: „Návrh poãítá s existencí domu, kter˘ není souãástí pozemku.“ Pak zde ztrácí logiku dûlení na jednotky „staré“ bez pozemku a „nové“ s pozemkem.

Shrnuji, Ïe hmotn˘m majetkem je stavební ãást jednotek, a to i v pfiípadû, Ïe souãástí jednotky je pozemek. V principu tak, jak to je i v roce 2013.

Ve vymezení hmotného majetku podle ZDP 2014 chybí právo stavby. K jeho soukromoprávnímu vymezení a moÏnostem uÏití viz I. díl seriálu.

Pojem najdeme pouze v § 4 odst. 1 písm. b) bod 4: osvobození od danû z pfiíjmÛ se nevztahuje na „prodeje práva stavby, není-li zfiízena stavba vyhovující právu stavby,“. To uÏ jsem komentoval.

V § 26 by se právo stavby vyjímalo dobfie. VÏdyÈ je to vûc nemovitá, obvykle znaãné hodnoty. Mám dÛvod domnívat se, Ïe pÛvodci textu novely ZDP 2014 oãekávali vymezení práva stavby jako dlouhodobého nehmotného majetku, nebo dlouhodobého hmotného majetku v úãetní vyhlá‰ce.

Pak by se dlouhodob˘ nehmotn˘ majetek projevil v ZDP 2014 jako „daÀov˘“ nehmotn˘ majetek prostfiednictvím § 32a ZDP 2014, anebo dlouhodob˘ hmotn˘ majetek sv˘mi úãetními odpisy prostfiednictvím § 24 odst. 2 písm. v) ZDP 2014.

Poãkejme si na koneãné znûní novely úãetní vyhlá‰ky pro podnikatele. Postavení práva stavby na daních z pfiíjmÛ vidím jako dÛleÏité.

8

§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP 2014 Ztráta z prodeje pozemku. Dlouhá léta znemoÏÀuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) daÀovû uplatnit ztrátu z prodeje pozemkÛ, pfiesnûji z kaÏdého jednotlivého pozemku. DÛvodem je obava ze zneuÏití ztráty pro úãely „daÀové optimalizace“. Ekonomická nelogiãnost ba nespravedlnost této úpravy byla dlouhodobû pfiedmûtem kritiky odborné vefiejnosti, zejména Asociace pro rozvoj trhu nemovitostí8.

Novela právní úpravu mûní tak, Ïe novû umoÏÀuje uplatnûní daÀové ztráty z prodeje pozemkÛ u právnick˘ch osob, ale dále ji znemoÏÀuje u osob fyzick˘ch. I tak jde o v˘znamnou zmûnu. DÛvodová zpráva k tomu uvádí: „Pofiizovací cena pozemkÛ pro poplatníky, ktefií jsou úãetní jednotkou, je touto úpravou navázána na úãetnictví a je uznatelná v okamÏiku prodeje ve v˘‰i nákladu zaúãtovaného v úãetnictví a dotãení poplatníci tak nebudou muset provádût korekce v˘sledku hospodafiení. Pro poplatníky, ktefií nejsou úãetní jednotkou, je dosavadní limitování daÀového v˘daje pofiizovací ceny pozemkÛ v zákonû zachováno.“ Slu‰í se pfiipomenout, Ïe fyzické osoby nepodnikatelé mají a i v roce 2014 budou mít moÏnost sniÏovat si zisk z prodeje jednoho pozemku o ztrátu z prodeje jiného pozemku – viz § 10 odst. 4 ZDP.

§ 29 odst. 1 poslední vûta a z § 24 odst. 2 písm. t) poslední vûta ZDP 2014 Vyvolané investice. ZmiÀuji je ze dvou dÛvodÛ. Tím prvním jsou nûkteré zmûny z novely ZDP 2014, tím druh˘m je moÏnost uplatnûní pfiídatného spoluvlastnictví z NOZ. V obou pfiípadech jde o zajímavé moÏnosti pro developery.

K prvnímu dÛvodu: Developer má zámûr vystavût a prodat typicky rodinné domy ãi bytové domy rozdûlené na jednotky.

Aby mohl zámûr realizovat, územní rozhodnutí ãi stavební povolení mu ãasto ukládá provést vedlej‰í související stavby. Napfiíklad (i) zasíÈovat lokalitu (pátefiní rozvody vody, odpadu, plynu), (ii) vybudovat novou místní komunikaci s vefiejn˘m osvûtlením, (iii) pfiistavût chodník ke stávající místní komunikaci a (iv) zv˘‰it nosnost silniãního mÛstku.

Po splnûní této povinnosti má developer potfiebu se vybudovan˘ch vedlej‰ích staveb „zbavit“, pokud jsou pfievoditelné. Obvykle je daruje (coÏ je nepfiíjemné z dÛvodÛ vysokého DPH), nebo je prodá za zlomek v˘robních nákladÛ (coÏ je pfiíjemné pro nízké DPH). Nabyvatelem b˘vá obec ãi koneãn˘ provozovatel. Institut vyvolan˘ch investic mu umoÏÀuje, ba ukládá, aby rozdíl mezi v˘robními náklady a pfiípadn˘mi v˘nosy z prodeje zahrnul do vstupní ceny cílové stavby. Pfii prodeji cílové stavby dá proti v˘nosÛm – de facto – i ãást hodnoty vedlej‰ích staveb.

Vyvolané investice roku 2013 jsou vymezené tak, Ïe jde vÏdy o pfievoditelné vûci. V uvedeném pfiíkladu jsou vyvolan˘mi

http://artn.cz/cz/novinky/

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

35

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 36

REKODIFIKACE investicemi (i) sítû (pátefiní rozvody) a (ii) nová místní komunikace (s nûkter˘mi v˘jimkami), nikoli v‰ak (iii) chodník (ten je souãástí stávající místní komunikace) a nikoli v‰ak (iv) zv˘‰ení nosnosti silniãního mÛstku (jde jen o stavební práce na cizí vûci). Na ad (iii) a ad (iv) se v roce 2013 vyvolané investice nevztahují. V praxi to pfiiná‰í problémy; jsou úãetnû i daÀovû fie‰itelné, ale je to sloÏitûj‰í, spornûj‰í a stojí to námahu a peníze.

Novinkou roku 2014 je, Ïe vyvolané investice nemusí b˘t nutnû pfievoditelnou vûcí. V reÏimu vyvolan˘ch investic bude také (iii) pfiistavûní chodníku a (iv) zv˘‰ení nosnosti mÛstku. Text k vyvolan˘m investicím roku 2014 v § 29 odst. 1 poslední vûta zní (novû doplnûn˘ text podtrhávám): „Do vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) lze zahrnout i v˘daje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se pro úãely tohoto zákona rozumí v˘daje (náklady) vynaloÏené na pofiízení majetku pfievedeného do vlastnictví jiné osoby nebo pfiedaného jiné osobû nebo t˘kající se zmûny majetku ve vlastnictví jiné osoby a podmiÀujícího funkci nebo uÏívání hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c).“ Vyvolaná investice (vedlej‰í stavba) uÏ se nemusí nutnû pfievádût jako vûc, ale mÛÏe se jen pfiedat, nebo se jen t˘kat zmûny majetku ve vlastnictví jiné osoby. Tfieba v pfiípadû chodníku ãi zmûnûného mÛstku.

K druhému dÛvodu: pfiídatné spoluvlastnictví. Rozvádûl jsem ho v II. dílu seriálu. Velmi zjednodu‰enû: k hlavní vûci (dÛm, jednotka) se „právnû pfiilepí“ spoluvlastnick˘ podíl na vûci, která slouÏí více hlavním vûcem (domÛm, jednotkám), ãímÏ se vytvofií jeden nedûliteln˘ majetkov˘ celek se spoleãn˘m právním osudem. Vûcí slouÏící více hlavním vûcem mohou b˘t právû pátefiní rozvody sítí, komunikace, vefiejné osvûtlení apod. VÏdy v‰ak vûci v právním smyslu. Pak by developer prodával jako jeden úãelov˘ celek napfiíklad pozemek s novostavbou rodinného domu (jeÏ je souãástí pozemku), pfiípojky jako pfiíslu‰enství pozemku s rodinn˘m domem a jako pfiídatné spoluvlastnictví spoluvlastnick˘ podíl na sítích, komunikacích a vefiejném osvûtlení.

ZDP 2014, ani ostatní daÀové pfiedpisy pfiídatné spoluvlastnictví neznají. Jednotlivé pfiedmûty ze soukromoprávnû nedûlitelného celku by tedy mûly svÛj samostatn˘ daÀov˘ osud. Samostatné vstupní ceny, samostatné odpisy na daních z pfiíjmÛ, snad i samostatné sazby DPH, pokud bychom ov‰em spoluvlastnické podíly neposoudili jako vedlej‰í plnûní. Soukromoprávnû pak osud spoleãn˘. V nûkter˘ch pfiípadech by to mohlo b˘t zajímavûj‰í, neÏ vyvolané investice. Zejména v pfiípadû uzavfien˘ch, ãasto oplocen˘ch satelitních mûsteãkách pro sociálnû jednotnou (bohatou) skupinu vlastníkÛ. Vlastnictví k ve‰kerému majetku by zÛstalo uvnitfi oplocení. Uvidíme, jak pfiídatné spoluvlastnictví zaujme developery. Pokud se ujme, dojde myslím na sjednocení vûcí z celku s pfiídatn˘m spoluvlastnictvím i v daních. Zatím tomu tak není.

9

B) Novela zákona o dani z přidané hodnoty Nev˘znamnûj‰ích zmûn doznalo ustanovení § 56 ZDPH. Vztahuje se k nûmu i nejvíce sporn˘ch v˘kladÛ. Novû zní: „§ 56 Dodání vybran˘ch nemovit˘ch vûcí (1) Dodáním vybrané nemovité vûci se pro úãely osvobození od danû rozumí dodání a) pozemku, b) práva stavby, c) stavby, d) podzemní stavby se samostatn˘m úãelov˘m urãením, e) inÏen˘rské sítû, f) jednotky.

(2) Od danû je osvobozeno dodání vybrané nemovité vûci, která a) je pozemkem, na kterém není zfiízena stavba spojená se zemí pevn˘m základem nebo inÏen˘rská síÈ, a b) není pozemkem, na kterém mÛÏe b˘t podle stavebního povolení nebo udûlení souhlasu s provedením ohlá‰ené stavby provedena stavba.

(3) Dodání vybrané nemovité vûci jiné neÏ v odstavci 2 je osvobozeno od danû po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudaãního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo zapoãato první uÏívání stavby39), a to k tomu dni, kter˘ nastane dfiíve.

(4) Plátce se mÛÏe rozhodnout, Ïe i po uplynutí lhÛty podle odstavce 3 uplatní daÀ. Pokud plátce pfiijal pfied uskuteãnûním zdanitelného plnûní úplatu, ze které mu nevznikla povinnost pfiiznat daÀ, stanoví se pfii uskuteãnûní zdanitelného plnûní základ danû podle § 36.

39)

Zákon ã. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním fiádu (stavební zákon), ve znûní zákona ã. 68/2007 Sb.“

DÛvodová zpráva k nûmu uvádí: „Tato zmûna souvisí s rekodifikací soukromého práva, která novû vymezuje nemovité vûci. Nemovitou vûcí je novû právo stavby. Uplatnûní DPH pfii pfievodu nemovit˘ch vûcí zÛstává beze zmûny. Pfievod pozemku, kter˘ je nezastavûn˘ a není stavebním pozemkem, je osvobozen od danû (pole, louka). Stavební pozemek je definován v odstavci 2 písm. b), pfievod stavebního pozemku je zdaniteln˘m plnûním.

Pfievod nemovit˘ch vûcí uveden˘ch v odstavci 1 písm. b) – f) je osvobozen od danû po uplynutí zákonné lhÛty.“ Obsah a náleÏitosti dÛvodové zprávy obsahují Legislativní pravidla vlády9: „Zvlá‰tní ãást dÛvodové zprávy obsahuje odÛvodnûní jednotliv˘ch navrhovan˘ch ustanovení zákona, vysvûtlení jejich úãelu, principÛ, nezbytnosti, pfiípadnû obsahuje i srovnání s platn˘m právním stavem.“ DÛvodová zpráva k § 56 ZDPH 2014 uvedené náleÏitosti nesplÀuje. Konstatuje oãividné pravdy a dÛslednû se vyh˘bá tomu, co je v textu sporné. Absence fiádné dÛvodové zprávy komplikuje interpretaci teleologickou, tedy v˘klad zákona pomocí zámûru zákonodárce. Ústavní soud ve stanovisku pléna Pl. ÚS-st 1/96 ze dne 21. 5. uvedl: „Smysl a úãel zákona lze dovodit pfiedev‰ím z autentick˘ch

Legislativní pravidla vlády, schválená usnesením vlády ze dne 19. bfiezna 1998 ã. 188, ve znûní pozdûj‰ích zmûn, âl. 9, odst. 4).

36 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 37

REKODIFIKACE dokumentÛ, vypovídajících o vÛli a zámûrech zákonodárce, mezi nûÏ patfií dÛvodová zpráva k návrhu zákona“. Nikoli v‰ak v tomto pfiípadû, dodávám.

§ 56 odst. 1 ZDPH 2014 Zákon vyjímá z mnoÏiny nemovit˘ch vûcí ty, kter˘m dále pfiisuzuje odli‰n˘ daÀov˘ osud zejména pfii jejich pfievodu. UÏ ve vymezení dochází k logické chybû, kdyÏ ve v˘ãtu jsou samostatnû uvedeny podzemní stavby se samostatn˘m úãelov˘m urãením.

Ty jsou obecnû stavbou a automaticky spadají pod písm. c). Pokud chtûl zákonodárce v˘slovnû uvádût rÛzné druhy samostatn˘ch staveb, pak mu ve v˘ãtu chybí napfiíklad stavby doãasné, které jsou rovnûÏ samostatné. Nemá to logiku.

§ 56 odst. 2 ZDPH 2014 V prvé fiadû: jde o zásadní zmûnu rozsahu osvobození oproti roku 2013. V˘raznû se omezuje osvobozen˘ pfievod pozemkÛ.

ZDPH 2013 osvobozuje od danû pfievod v‰ech pozemkÛ, s v˘jimkou stavebních pozemkÛ; jejich pfievod je neosvobozen˘. Stavební pozemek vymezují dva atributy, které musí b˘t splnûny souãasnû: (i) na pozemku není stavba jako vûc v právním smyslu a (ii) na pozemku lze stavebnû právnû provést stavbu spojenou ze zemí pevn˘m základem. Nejsou-li splnûny oba atributy, nejde o pozemek stavební a pfievod pozemku je osvobozen˘.

ZDPH 2014 má pfievod v‰ech pozemkÛ za neosvobozen˘, s v˘jimkou pozemkÛ uveden˘ch v § 56 odst. 2; jejich pfievod je osvobozen˘. Nazvûme je vybran˘mi pozemky. Vybran˘ pozemek vymezují dva atributy: (i) na pozemku není stavba spojená se zemí pevn˘m základem nebo inÏen˘rská síÈ a (ii) na pozemku nelze stavebnû právnû provést stavbu (jakoukoli stavbu). Nejsou-li splnûny oba atributy, nejde o vybran˘ pozemek a pfievod pozemku není osvobozen˘.

RozdílÛ mezi znûním § 56 ZDPH 2013 a ZDPH 2014 je nûkolik: a) Systémov˘ rozdíl spoãívá v tom, Ïe: (i) ZDPH 2013 povaÏuje pfievod v‰ech pozemkÛ za osvobozen˘ a z této mnoÏiny pfievodÛ vyjímá a vymezuje pfievod pozemkÛ neosvobozen˘ (stavební pozemky). (ii) ZDPH 2014 povaÏuje pfievod v‰ech pozemkÛ za neosvobozen˘ a z této mnoÏiny pfievodÛ vyjímá pfievod pozemkÛ osvobozen˘ (vybrané pozemky). b) Pro naplnûní pojmu stavební pozemek a vybran˘ pozemek musí b˘t v tom kterém pfiípadû splnûny vÏdy oba dva vymezující atributy. Systémov˘ rozdíl ad a) má za následek, Ïe nesplnûním jednoho z atributÛ: (i) U stavebního pozemku nevznikne stavební pozemek a pfievod takového pozemku bude osvobozen˘.

(ii) U vybraného pozemku nevznikne vybran˘ pozemek a pfievod takového pozemku nebude osvobozen˘. c) Pro urãení povahy pozemku (osvobozen˘ pfievod, neosvobozen˘ pfievod) je v˘znamné, zda na pozemku uÏ je ãi není stavba. Upfiesnûní stavby se v‰ak v jednotliv˘ch letech li‰í: (i) ZDPH 2013 pouÏívá dikci „...stavba jako vûc“ s odkazem na § 118 a § 119 obãanského zákoníku úãinného v roce 201310. Tedy nikoli nutnû stavba, jeÏ je souãástí pozemku. Existence stavby jako vûci na pozemku má za následek, Ïe nemÛÏe jít o pozemek stavební a jde tedy o pozemek pfii pfievodu poÏívající osvobození. (ii) ZDPH 2014 pouÏívá dikci „...stavba spojená se zemí pevn˘m základem nebo inÏen˘rská síÈ“. Spojení se zemí pevn˘m základem v principu známe z judikatury11. InÏen˘rská síÈ uÏ podle textu zákona nemusí b˘t spojená se zemí pevn˘m základem a mÛÏe tedy jít i napfiíklad o vodovodní, kanalizaãní ãi plynovou pfiípojku na zkoumaném pozemku12. Existence takové stavby na pozemku má za následek, Ïe nemÛÏe jít o vybran˘ pozemek a jde tedy o pozemek, kter˘ pfii pfievodu podléhá zdanûní. d) Pro urãení povahy pozemku (osvobozen˘ pfievod, neosvobozen˘ pfievod) je v˘znamné, zda k pozemku se váÏe stavebnû právní moÏnost provedení stavby na pozemku. Jde o nûco jiného, neÏ v ad c); tam jde o stavbu jiÏ existující v okamÏiku pfievodu. Zde jde o moÏnost budoucího provedení nové stavby. Upfiesnûní stavby se v‰ak v jednotliv˘ch letech li‰í: (i) ZDPH 2013 pouÏívá dikci „...stavba spojená se zemí pevn˘m základem“. Pokud na zkoumaném pozemku mÛÏe b˘t stavebnû právnû provedena taková stavba, pak je splnûna jedna z podmínek pro existenci stavebního pozemku, jehoÏ pfievod podléhá dani. Ale jak víme, pro existenci stavebního pozemku by musela b˘t splnûna je‰tû podmínka druhá; tou je absence stavby jako vûci na pozemku v okamÏiku prodeje. (ii) ZDPH 2014 pouÏívá prost˘ pojem „stavba“. Jakákoli stavba. Ani nemusí b˘t vûcí v právním smyslu. Pokud na zkoumaném pozemku mÛÏe b˘t stavebnû právnû provedena taková stavba, pak není splnûna jedna z podmínek pro existenci vybraného pozemku, jehoÏ pfievod je osvobozen od danû. Ale jak víme, pro existenci vybraného pozemku, jehoÏ pfievod nepodléhá dani, by musela b˘t splnûna je‰tû podmínka druhá; tou je absence stavby spojené se zemí pevn˘m základem ãi inÏen˘rské sítû na pozemku v okamÏiku prodeje.

Snad novou právní úpravy pfiiblíÏí nûkolik pfiíkladÛ: Pozemek se stavebním povolením na v˘stavbu rodinného domu; na pozemku je star˘ altán spojen˘ se zemí

10

§ 118 a 119 zákona ã. 40/1964 Sb., obãansk˘ zákoník, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

Zejména I. ÚS 483/01 ze dne 6. 5. 2003.

12 Hezké spory lze oãekávat ve vûci elektrického vedení. Mám na mysli napfiíklad vedení 110 kV a více, které se sice zkoumaného pozemku fyzicky nedot˘ká, ale nad pozemkem jako inÏen˘rská síÈ vede.

11

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

37

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 38

REKODIFIKACE pevn˘m základem. ZDPH 2013: pfievod bude osvobozen˘, nejde o stavební pozemek z dÛvodÛ existence altánu. ZDPH 2014: pfievod bude neosvobozen˘, není splnûna podmínka pro osvobození, Ïe na pozemku není zfiízena stavba spojená se zemí pevn˘m základem.

Pozemek se stavebním povolením na umístûní fotovoltaické elektrárny, která bude volnû loÏená na pozemku, bez spojení se zemí pevn˘m základem; pozemek je jinak nezastavûn˘. ZDPH 2013: pfievod bude osvobozen˘, není splnûna podmínka stavebnû právní moÏnosti zhotovení stavby spojené se zemí pevn˘m základem. ZDPH 2014: pfievod bude neosvobozen˘, není splnûna podmínka pro osvobození, Ïe na pozemku stavebnû právnû nemÛÏe b˘t provedena stavba (jakákoli stavba).

Pozemek urãen˘ územním plánem k zastavûní rodinn˘m domem, ale dosud bez stavebního povolení. Na pozemku jsou umístûné pfiípojky vody, odpadu a plynu jako pfiíprava budoucí stavby rodinného domu. ZDPH 2013: pfievod bude osvobozen˘, není splnûna ani jedna z podmínek pro stavební pozemek. ZDPH 2014: pfievod bude neosvobozen˘, na pozemku je umístûna inÏen˘rská síÈ.

Zjednodu‰enû: od 1. 1. 2014 bude osvobozen jen pfievod „holého pozemku“, bez stavby spojené se zemí pevn˘m základem, souãasnû bez inÏen˘rsk˘ch sítí a souãasnû bez stavebnû právní moÏnosti k v˘stavbû jakékoli stavby.

§ 56 odst. 3 ZDPH 2014 „(3) Dodání vybrané nemovité vûci jiné neÏ v odstavci 2 je osvobozeno od danû po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudaãního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo zapoãato první uÏívání stavby39), a to k tomu dni, kter˘ nastane dfiíve.

39)

Zákon ã. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním fiádu (stavební zákon), ve znûní zákona ã. 68/2007 Sb.“

Jedin˘m moÏn˘m v˘kladem je podle mého názoru vztáhnout pûtiletou lhÛtu pro osvobození na stavební ãást vybran˘ch nemovit˘ch vûcí, uveden˘ch v § 56 odst. 1. Kde stavební ãást absentuje, osvobození nelze uplatnit.

Osvobození po pûti letech lze tedy vztáhnout na: a) Pozemek se stavbou, jeÏ je souãástí pozemku, a to po uplynutí pûtileté lhÛty vztahující se ke stavbû. Nikoli k pozemku. Na pozemek bez stavby, kter˘ nesplÀuje podmínky pro osvobození podle § 56 odst. 2 z dÛvodÛ existence stavebního povolení nebo udûlení souhlasu s provedením ohlá‰ené stavby, nelze pouÏít ani osvobození po pûti letech; chybí stavební ãást. b) Stavbu, my‰leno samostatnou stavbu, která není souãástí pozemku. Platí obecnû, i pro podzemní stavbu se samostatn˘m úãelov˘m urãením, i pro inÏen˘rské sítû. c) Právo stavby, pokud jiÏ zahrnuje dokonãenou stavbu, nebo uÏívanou stavbu, a to po uplynutí pûtileté lhÛty vztahující se ke stavbû. Nikoli k právu stavby. Dodání práva stavby bez stavby, která je jeho souãástí, podle mého názoru osvobozeno nebude. Jsou na to v‰ak

38 danû a právo v praxi 1 / 2014

i jiné názory, dûlící celkovou hodnotu na (i) právo stavby a na (ii) stavbu, oboje s odli‰n˘m reÏimem. Nenacházím pro to ale oporu v objektivním právu. d) Jednotku, a to po uplynutí pûtileté lhÛty vztahující se ke stavební ãásti jednotky. Nikoli k pozemku (spoluvlastnickému podílu na pozemku).

K „vydání prvního kolaudaãního souhlasu“. Jde o dikci obdobnou, ba stejnou, jakou pouÏívá § 56 ZDPH 2013. Metodici ministerstva financí, pohfiíchu i nûktefií daÀoví poradci, tuto dikci vykládali tak, Ïe prvním kolaudaãním souhlasem se rozumí poslední kolaudaãní souhlas k úãelu stavby, kter˘ platí ke dni pfievodu. I kdyÏ takovou my‰lenku v textu zákona nenajdeme ani hodnû extenzívním v˘kladem. Chce se mi vûfiit, Ïe jejich názor nezakofienil a bude i v roce 2014 platit v˘klad, podle kterého prvním kolaudaãním souhlasem se rozumí prvokoludace pfiedmûtu pfievodu. I kdyÏ do doby zkoumaného dodání stavby do‰lo ke zmûnû úãelu uÏívání stavby.

Je‰tû k dodání (pfievodu) jednotek z pohledu sazeb danû.

V ZDPH 2014 zÛstává modifikované ustanovení § 48a, umoÏÀující uplatnit sníÏenou sazbu danû pfii pfievodu bytové jednotky pro sociální bydlení do 120 m2 celkové podlahové plochy. Pfii jeho aplikaci je nutné zohlednit ustanovení § 4b odst. 3, které zní: „Jednotka pro úãely tohoto zákona vÏdy zahrnuje podíl na spoleãn˘ch ãástech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku.“ Jednotkou se tedy rozumí jak „staré“, tak i „nové“ jednotky, vÏdy jako jeden celek. Pak platí, Ïe za podmínek § 48a ZDPH 2014 se sníÏená sazba danû uplatní pfii pfievodu obou jednotek. Bez ohledu na to, Ïe „staré“ jednotky mají soukromoprávnû pozemek samostatn˘.

K novele zákona o DPH se vztahuje ‰iroká ‰kála dal‰ích v˘kladov˘ch otázek, které budou pfiedmûtem jednání Koordinaãního v˘boru ministerstva financí. Zatím na nû není sjednocen˘ názor ani mezi daÀov˘mi poradci. Snad se podafií najít sjednocen˘ v˘klad do konce roku 2013. I kdyÏ poslední slovo bude mít nepochybnû Nejvy‰‰í správní soud a vzhledem ke kvalitû zmûn moÏná i jeho roz‰ífien˘ senát. K tomu v‰ak dojde, obávám se, aÏ za nûkolik let. To platí o v‰ech zmûnách roku 2014, které byly pfiedmûtem tohoto seriálu.

Do té doby by podle mého názoru mûlo dojít je‰tû k dal‰í úpravû zákona o daních z pfiíjmÛ. Ustanovení § 24 odst. 2 ZDP 2014 by se mûlo roz‰ífiit o písm. zw) následujícího znûní: „(2) V˘daji (náklady) podle odstavce 1 jsou také ... zw) v˘daje na pofiízení vû‰tecké kfii‰Èálové koule pro v˘klad daÀov˘ch pfiedpisÛ, a to do prÛmûru 12 cm, u advokátÛ, daÀov˘ch poradcÛ a auditorÛ do prÛmûru 20 cm“.

ZdÛvodnûní: Je potfieba spoleãensky podpofiit v˘klad daÀov˘ch pfiedpisÛ pro období od 1. 1. 2014. Vût‰í prÛmûr koule u vybran˘ch poradensk˘ch profesí odpovídá naléhavé potfiebû ãastûj‰ích a pfiesnûj‰ích zákonn˘ch interpretací.

Text zpracován podle oãekávaného stavu práva a vûdûní k 2. 12. 2013.

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 39

REKODIFIKACE

Smlouva o výkonu funkce jednatele Ing. Pavel Bûhounek Rekodifikace soukromého práva, konkrétnû zákon ã. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), upravuje pomûrnû podrobnû (v porovnání s úpravou v obchodním zákoníku se jedná o mnohem podrobnûj‰í úpravu) smlouvu o v˘konu funkce, které je vûnován tento pfiíspûvek.

Úprava smlouvy o výkonu funkce v ZOK ZOK smlouvu o v˘konu funkce upravuje v § 59 a násl., tedy v obecné úpravû pro ãleny orgánÛ v‰ech obchodních korporací. Pro smlouvu o v˘konu funkce jednatele tedy platí stejná pravidla jako pro tuto smlouvu mezi akciovou spoleãností a ãlenem jejího pfiedstavenstva ãi dozorãí rady. Pokud by mûla s. r. o. dobrovolnû zfiízenu dozorãí radu, uplatnila by se úprava smlouvy o v˘konu funkce i na vztah s. r. o. k ãlenovi její dozorãí rady.

Stejnû jako tomu bylo pfied 1. 1. 2014, ani novû není uzavfiení smlouvy o v˘konu funkce nutné. Jin˘mi slovy, funkci jednatele lze vykonávat i bez smlouvy o v˘konu funkce. Zásadní novinkou v‰ak je, Ïe ZOK pfiiznává ãlenovi orgánu „nárok na odmûnu za v˘kon funkce pouze za pfiedpokladu, Ïe je odmûna sjednána ve smlouvû o v˘konu funkce uzavfiené v souladu se ZOK“ (§ 59 odst. 3 ZOK), tedy ve smlouvû schválené valnou hromadou.

Pro odmûnu jednatele stále platí, Ïe bez podkladu k odmûnû schváleného valnou hromadou, se nelze (aÏ na v˘jimky) odmûny domáhat. Novinkou tedy v tomto ohledu je pouze to, Ïe jedin˘m podkladem pro nárokovou (právnû vymahatelnou) odmûnu je smlouva o v˘konu funkce.

Do 31. 12. 2013 nemûl jednatel právo na odmûnu, která nebyla alespoÀ dodateãnû schválena valnou hromadou – § 66 odst. 2 ObchZ pfiedepisoval, Ïe smlouva o v˘konu funkce musela b˘t schválena valnou hromadou; nebyla-li odmûna obsaÏena ve smlouvû o v˘konu funkce, bylo rozhodování o odmûnû jednatele ve v˘luãné pÛsobnosti valné hromady [§ 125 odst. 1 písm. f) ObchZ].

Nová úprava tedy nepfiiná‰í z hlediska poÏadavku na potvrzení odmûny jednatele valnou hromadou Ïádnou pfievratnou zmûnu – nová úprava je jednoznaãnûj‰í, srozumitelnûj‰í a pfiehlednûj‰í. Zákaz v˘platy odmûny jednatele, která není schválena valnou hromadou, není tfieba sloÏitû prokazovat a potvrzovat jej judikaturou. Neplatnost odmûny jednatele vyplácené bez souhlasu valné hromady, tedy v rozporu s ObchZ, konstatoval Nejvy‰‰í soud ve svém rozhodnutí sp. zn. 29 Cdo 4566/2009 ze dne 16. 11. 2010 (ãást 1) – K nároku Ïalobce na odmûnu za v˘kon funkce ãlena pfiedstavenstva. V uvedeném pfiípadû se jednalo

www.danarionline.cz

o nárok na odmûnu poÏadovanou na základû smlouvy o v˘konu funkce, která nebyla schválena valnou hromadou.

Pfied 1. 1. 2014 sice platilo, Ïe podmínkou pro nárok na odmûnu jednatele bylo schválení této odmûny valnou hromadou (napfi. v rámci smlouvy o v˘konu funkce, kterou i pfied 1. 1. 2013 musela schvalovat valná hromada), ale tato podmínka mûla urãitá omezení. Pokud totiÏ valná hromada o odmûnû jednatele nerozhodla, mohl se jednatel odmûny v obvyklé v˘‰i domáhat – viz napfi. rozsudek Nejvy‰‰ího soudu sp. zn. 29 Odo 994/2005 ze dne 31. 1. 2007, podle kterého se jednatel domohl svého práva na odmûnu (v obvyklé v˘‰i), i kdyÏ valná hromada o jeho odmûnû nerozhodla resp. i kdyÏ nebyla uzavfiena (a nebyla tudíÏ schválena valnou hromadou) smlouvu o v˘konu funkce, která by stanovovala v˘‰i odmûny.

Nová úprava dává men‰í prostor na prolomení podmínky souhlasu valné hromady. Novû platí, Ïe pokud není uzavfiena smlouva o v˘konu funkce a není v ní sjednána odmûna za v˘kon funkce, nemÛÏe se jednatel domáhat práva na odmûnu, protoÏe mu Ïádné právo na odmûnu nevzniká (pfied 1. 1. 2014 mu vznikalo na základû pfiimûfieného pouÏití mandátní smlouvy). ZOK v § 59 odst. 3 v˘slovnû a jednoznaãnû stanovuje, Ïe není-li odmûna za v˘kon funkce sjednána v souladu se ZOK ve smlouvû o v˘konu funkce, je v˘kon funkce bezplatn˘. Z uvedeného pravidla je v‰ak stanovena zákonná v˘jimka.

V˘jimkou, kdy novû vznikne jednateli nárok na odmûnu i bez platného ujednání ve smlouvû o v˘konu funkce, je situace popsaná v § 59 odst. 4 ZOK: „Budou-li sjednaná smlouva o v˘konu funkce nebo v ní obsaÏené ujednání o odmûnû neplatné z dÛvodu na stranû obchodní korporace nebo nebude-li smlouva o v˘konu funkce z dÛvodu pfiekáÏek na stranû obchodní korporace uzavfiena nebo ji nejvy‰‰í orgán neschválí bez zbyteãného odkladu po vzniku funkce ãlena orgánu obchodní korporace, odstavec 3 se nepouÏije a odmûna se urãuje jako odmûna obvyklá v dobû uzavfiení smlouvy nebo, nebyla-li smlouva uzavfiena, obvyklá v dobû vzniku funkce za ãinnost obdobné ãinnosti, kterou ãlen orgánu vykonával.“ Podle staré úpravy (do 31. 12. 2013) bylo tfieba odli‰ovat neplatnû sjednanou odmûnu (napfi. ve smlouvû o v˘konu funkce, která nebyla schválena valnou hromadou), na kterou

danû a právo v praxi 1 / 2014

39

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 40

REKODIFIKACE zákonn˘ nárok nebyl, od odmûny v obvyklé v˘‰i (na tu byl nárok vÏdy, nejednalo-li se o nárok jiÏ promlãen˘) – viz rozsudek Nejvy‰‰ího soudu sp. zn. 29 Cdo 2379/2010 ze dne 26. 10. 2011.

Od 1. 1. 2014 je nárok na odmûnu statutára podmínûn platn˘m ujednáním ve smlouvû o v˘konu funkce. Nebude-li nárok ve smlouvû o v˘konu funkce platnû sjednán, bude moÏno se nároku na odmûnu v obvyklé v˘‰i doÏadovat pouze za podmínek § 59 odst. 4 ZOK. Po formální stránce neklade ZOK na smlouvu o v˘konu funkce (napfi. v porovnání s úpravou do 31. 12. 2013 v § 66 odst. 2 ObchZ) Ïádné mimofiádné poÏadavky. Podle § 59 odst. 2 ZOK musí b˘t u s. r. o. (stejnû jako u akciové spoleãnosti) smlouva o v˘konu funkce uzavfiena v písemné podobû a musí b˘t schválena valnou hromadou. Smlouvu doporuãuji, stejnû jako do 31. 12. 2013, oznaãovat jako smlouvu o v˘konu funkce. Nejedná se o pfiíkaz, byÈ se smlouva o pfiíkazu na vztah jednatele ke spoleãnosti pfiimûfienû pouÏije – stejnû jako se pfied 1. 1. 2014 nejednalo o mandátní smlouvu, byÈ se podle obchodního zákoníku vztah jednatele a spoleãnosti fiídil pfiimûfienû úpravou mandátní smlouvy.

Aby byly pfiíslu‰né nároky jednatele platné, musí smlouva o v˘konu funkce podle § 60 ZOK obsahovat také tyto údaje o odmûÀování: a) vymezení v‰ech sloÏek odmûn, které náleÏí nebo mohou náleÏet jednateli, vãetnû pfiípadného vûcného plnûní, úhrad do systému penzijního pfiipoji‰tûní nebo dal‰ího plnûní, b) urãení v˘‰e odmûny nebo zpÛsobu jejího v˘poãtu (ve smlouvû o v˘konu funkce tedy nemusí b˘t stanovena konkrétní ãástka, ale jasn˘ zpÛsob, jak konkrétní ãástku stanovit) a její podoby (napfi. i nepenûÏní podoba mÛÏe b˘t sjednána), c) urãení pravidel pro v˘platu zvlá‰tních odmûn a podílu na zisku pro jednatele (tantiémy), pokud mohou b˘t pfiiznány (pozor na to, Ïe podíl na zisku mÛÏe od 1. 1. 2014 náleÏet jiné osobû, neÏ spoleãníkovi, jen pokud by to pfiipou‰tûla spoleãenská smlouva).

Podle § 59 odst. 5 ZOK mÛÏe jednatel ze své funkce odstoupit, nesmí tak v‰ak uãinit v dobû, která je pro obchodní korporaci nevhodná. Jak˘m zpÛsobem oznamuje odstupující jednatel své odstoupení spoleãnosti a kdy funkce zaniká, mÛÏe fie‰it spoleãenská smlouva anebo právû smlouva o v˘konu funkce – jinak oznamuje své odstoupení valné hromadû, a jeho funkce konãí uplynutím jednoho mûsíce od doruãení tohoto oznámení, neschválí-li valná hromada na Ïádost odstupujícího jin˘ okamÏik zániku funkce.

U spoleãnosti s jedin˘m spoleãníkem skonãí funkce uplynutím jednoho mûsíce ode dne doruãení oznámení o odstoupení z funkce jedinému spoleãníkovi, neujednají-li si jin˘ okamÏik zániku funkce.

40 danû a právo v praxi 1 / 2014

Nároková plnění vyplácená jednatelům Do 31. 12. 2013 se v˘kon funkce jednatele fiídil pfiimûfienû mandátní smlouvou (§ 66 odst. 2 ObchZ), coÏ zakládalo zákonn˘ nárok jednatele na odmûnu (viz v˘‰e). Novû se podle § 59 odst. 1 ZOK v˘kon funkce fiídí pfiimûfienû smlouvou o pfiíkazu, kterou upravuje nov˘ obãansk˘ zákoník (NOZ) v § 2430 a násl. Z právní úpravy smlouvy o pfiíkazu jednak nárok na odmûnu pfiímo neplyne (srovnej § 2438 NOZ), jednak obsahuje jasnou úpravu ZOK (viz v˘‰e). Odmûnu za v˘kon funkce jiÏ nelze od 1. 1. 2014 povaÏovat za zákonn˘ nárok.

Zákonn˘m nárokem nadále zÛstává nárok jednatele na úhradu nákladÛ spojen˘ch s v˘konem funkce – tento nárok plyne z pfiimûfieného pouÏití smlouvy o pfiíkazu. Podle § 2436 NOZ nahradí pfiíkazce pfiíkazníkovi náklady úãelnû vynaloÏené pfii provádûní pfiíkazu. Tûmito náklady mohou b˘t napfi. náklady vynaloÏené na cesty konané v souvislosti s v˘konem funkce – jízdné, náklady na pohonné hmoty, náklady na ubytování apod.; stravné s odkazem na zákoník práce lze doporuãit sjednat ve smlouvû o v˘konu funkce ãi ve vnitfiním pfiedpisu (schváleném valnou hromadou).

Jiná „nenároková“ plnění vyplácená jednatelům a osobám jemu blízkým Obchodní zákoník omezoval v˘platu jin˘ch plnûní jednatelÛm, konkrétnû to bylo v § 66 odst. 3 ObchZ. Jednalo se typicky o odstupné, moÏnost vyuÏití sluÏebního vozidla i k soukrom˘m úãelÛm, poskytnutí rodinné rekreace, vstupu na kulturní ãi sportovní akce apod.

ObchZ podmiÀoval poskytnutí „nenárokov˘ch“ plnûní souhlasem valné hromady, popfi. vnitfiním pfiedpisem. Urãit˘m nedostatkem bylo, Ïe u vnitfiního pfiedpisu nebylo v˘slovnû uvedeno, Ïe musí b˘t schválen valnou hromadou.

ZOK v § 61 principy ObchZ pfiebírá, pouze je dÛslednûj‰í.

Napfiíklad u vnitfiního pfiedpisu je v˘slovnû uveden poÏadavek schválení valnou hromadou.

Novû lze za nenárokové plnûní povaÏovat i odmûnu za v˘kon funkce, není-li upravena smlouvou o v˘konu funkce.

Jednatel tedy za v˘kon funkce mÛÏe odmûnu platnû dostat, i kdyÏ tak nestanoví smlouva o v˘konu funkce. S ohledem na § 59 odst. 3 ZOK se v‰ak jedná o plnûní, které valná hromada jednateli pfiiznat nemusela. Do doby, neÏ se ustálí odborné názory na dan˘ problém, bych tuto cestu nedoporuãoval, protoÏe tato „nenároková“ odmûna by mohla b˘t zpochybnûna napfi. z pohledu daÀové uznatelnosti. Nejednalo by se o odmûnu vyplacenou v rozporu se zákonem, ale o odmûnu, u které nelze stoprocentnû zaruãit, Ïe se jedná o odmûnu vynaloÏenou na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení zdanitelného pfiíjmu.

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 41

REKODIFIKACE

Jednatel přispívá k nepříznivým hospodářským výsledkům Podle § 66 odst. 3 ObchZ spoleãnost plnûní neposkytla, jestliÏe v˘kon funkce jednatele zfiejmû pfiispûl k nepfiízniv˘m hospodáfisk˘m v˘sledkÛm spoleãnosti, anebo pfii zavinûném poru‰ení právní povinnosti v souvislosti s v˘konem funkce. ObchZ byl v daném ohledu nejednoznaãn˘ a nebylo zcela zfiejmé, zda se úprava vztahovala na jakékoli plnûní (tedy napfi. i na odmûnu za v˘kon funkce) anebo jen na „nenároková plnûní“.

ZOK uveden˘ problém fie‰í naprosto jednoznaãnû – podle § 61 odst. 2 ZOK platí, Ïe pokud v˘kon funkce jednatele zfiejmû (není tedy nutno prokazovat, staãí pouze vyslovit hodnovûrn˘ pfiedpoklad) pfiispûl k nepfiíznivému hospodáfiskému v˘sledku, s. r. o. neposkytne ani plnûní podle smlouvy o v˘konu funkce (tedy napfi. odmûnu za v˘kon funkce), ani „nenárokové“ plnûní odsouhlasené valnou hromadou. ZOK dává v pfiípadû, kdy v˘kon funkce zfiejmû pfiispûl k nepfiízniv˘m hospodáfisk˘m v˘sledkÛm, pravomoc valné hromadû, aby i v tomto pfiípadû s. r. o. plnûní poskytla. Pokud by valná hromada této pravomoci vyuÏila a pro rozhodnutí by nehlasovali jednomyslnû v‰ichni spoleãníci, mohl by men‰inov˘ spoleãník (§ 212 odst. 2 NOZ) toto hlasování zpochybnit.

Plnění jednateli a osobám blízkým nesouvisející s funkcí ZOK zavádí jako dÛleÏitou novinku § 61 odst. 3, podle kterého platí, Ïe na urãení mzdy i na jiné plnûní zamûstnanci, kter˘ je souãasnû i jednatelem, se vztahuje podmínka odsouhlasení tohoto plnûní valnou hromadou. Pokud jde o mzdu, ZOK zde v˘slovnû pfiipou‰tí sjednání pracovnûprávního vztahu mezi s. r. o. a jejím jednatelem. Jedná se v‰ak o pracovnûprávní vztah nekolidující s v˘konem funkce (soubûh funkcí je samostatn˘m problémem).

Souhlasu valné hromady tak podléhá napfi. i nájemné, pokud by jednatel pronajímal spoleãnosti urãitou vûc apod.

Velice dÛleÏité je, Ïe souhlas valné hromady je nutn˘ i na jakékoli plnûní vyplácené osobû blízké jednateli. Nejedná se pouze o mzdu vyplácenou zamûstnanci, plnûní vyplácené v souvislosti s touto mzdou (napfi. pfiíspûvek zamûstnavatele do 3. pilífie dÛchodového zabezpeãení), ale i plnûní z dal‰ích vztahÛ (napfi. fakturace dle obchodního vztahu).

www.danarionline.cz

Odpovědnost jednatelů při úpadku společnosti Podle § 62 odst. 1 ZOK platí, Ïe pokud je rozhodnuto o úpadku s. r. o. (insolvenãní fiízení pfiitom není zahájeno na návrh této s. r. o., ale na návrh jiné osoby), mÛÏe insolvenãní správce vyzvat jednatele, aby vydali prospûch získan˘ ze smlouvy o v˘konu funkce, jakoÏ i pfiípadn˘ jin˘ prospûch, kter˘ od obchodní korporace obdrÏeli, a to za období 2 let zpût pfied právní mocí rozhodnutí o úpadku.

Podmínkou pro uvedenou moÏnost pfiiznanou ZOK insolvenãnímu správci je, Ïe jednatelé vûdûli nebo mûli a mohli vûdût, Ïe je spoleãnost v hrozícím úpadku podle jiného právního pfiedpisu, a v rozporu s péãí fiádného hospodáfie neuãinili za úãelem jeho odvrácení v‰e potfiebné a rozumnû pfiedpokládatelné.

Podle § 62 odst. 3 se uvedené omezení vztahuje i na b˘valé jednatele, tedy na jednatele, ktefií byli jednateli v okamÏiku, kdy mûly b˘t ãinûny kroky k odvrácení úpadku.

Podle § 68 ZOK se jednatel pfii úpadku spoleãnosti mÛÏe dostat do postavení ruãitele, pokud tak na návrh insolvenãního správce rozhodne soud. Tato úprava se (stejnû jako § 62 odst. 1 ZOK) pouÏije, pokud jednatelé vûdûli nebo mûli a mohli vûdût, Ïe je spoleãnost v hrozícím úpadku podle jiného právního pfiedpisu, a v rozporu s péãí fiádného hospodáfie neuãinili za úãelem jeho odvrácení v‰e potfiebné a rozumnû pfiedpokládatelné. Toto riziko ruãení nehrozí tomu jednateli, kter˘ byl do funkce ustanoven za úãelem odvrácení úpadku ãi jiné nepfiíznivé hospodáfiské situace spoleãnosti a svou funkci vykonává s péãí fiádného hospodáfie.

Přechod na novou úpravu Vztah s. r. o. a jejího jednatele se od 1. 1. 2014 plnû fiídí ZOK a NOZ, a to i u spoleãností existujících pfied 1. 1. 2014.

Podle § 777 odst. 3 mají jednatelé 6 mûsícÛ na to, aby si pfiíslu‰né nároky upravili ve smlouvû o v˘konu funkce. Jinak bude od 1. 7. 2014 v˘kon jejich funkce povaÏován za bezplatn˘. Pokud mají jednatelé odmûnu a jiná plnûní zakotvena ve smlouvû o v˘konu funkce uzavfiené pfied 1. 1. 2014 a dohodnutá pravidla neodporují nové úpravû, není nutné smlouvy o v˘konu funkce nijak mûnit.

danû a právo v praxi 1 / 2014

41

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 42

DAŇOVÁ PRAXE

Odpisy hmotného majetku v ČR a ve vybraných státech – komparace Mgr. Ing. Karel Brychta, Ph.D., Ing. Pavel Svirák, Dr., Ing. Anna Bánociová, Ph.D.

1 Úvod DaÀové odpisy pfiedstavují v˘znamn˘ prvek optimalizace daÀové zátûÏe1. ZároveÀ jsou, nejenom v podmínkách âeské republiky (dále jen âR)2 a Slovenské republiky, zákonodárci chápány jako jeden z nástrojÛ, kter˘mi je moÏné stimulovat produkci (viz napfi. [3], [6] a [14]). O uvedeném svûdãí pfiíslu‰né zmûny právních úprav daÀov˘ch odpisÛ (a tím autofii pochopitelnû nemají na mysli pouze tu ãeskou ãi slovenskou).

Tento pfiíspûvek si klade za cíl seznámit ãtenáfie se základními aspekty daÀov˘ch odpisÛ hmotného majetku u právnick˘ch osob3 v âR a ve vybran˘ch státech. Jde jmenovitû o srovnání s právní úpravou britskou, estonskou, polskou a slovenskou. Autofii si zároveÀ dovolují hned v úvodu ãlánku upozornit na skuteãnost, Ïe dále uvedené v˘ãty a kategorie pfiedstavují pouze pfiíkladn˘ (demonstrativní) v˘ãet a pro získání dal‰ích informací je zapotfiebí nahlédnout do pfiíslu‰né právní úpravy v daném státû. NíÏe uvedené informace mají pfiispût k pfiipomenutí ãi seznámení se s rámcovou právní úpravou.

2 Daňové odpisy v jednotlivých zemích V‰echny níÏe uvedené státy jsou ãlensk˘mi státy Evropské unie. V tomto ohledu je moÏné poukázat na skuteãnost, Ïe byÈ lze u právní úpravy daÀov˘ch odpisÛ v ãlensk˘ch státech vysledovat fiadu shodn˘ch (ãi podobn˘ch) znakÛ, v detailním pohledu na vûc se mnohdy v˘znamnû rozcházejí (viz napfi. [3], [4], [5] a [14]). Uvedené lze povaÏovat za dÛsledek stále existující a relativnû velké míry autonomie ãlensk˘ch státÛ v oblasti pfiím˘ch daní, kde ani zdaleka nebylo dosaÏeno takového stupnû harmonizace jako je tomu v oblasti daní nepfiím˘ch [16], [18].

1 2 3 4 5

Na druhou strany ov‰em nelze opomíjet snahy Evropské komise ve vztahu k institutu spoleãného konsolidovaného základu danû korporací, kter˘ se velmi úzce dot˘ká i oblasti odpisÛ (viz [11] a [15]).

2.1 Daňové odpisy hmotného majetku v České republice Základním právním pfiedpisem, kter˘ upravuje daÀové odpisy hmotného majetku v ãeském právním fiádu je zákon ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „cZDP“). Jedná se pfiedev‰ím o § 26 aÏ 33 cZDP4. V pfiípadû âeské republiky autofii popisují právní úpravou platnou a úãinnou od 1. 1. 2014, ve znûní zákonného opatfiení Senátu ã. 344/2013 Sb., o zmûnû daÀov˘ch zákonÛ v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ5. Základní kategorie odpisovaného a neodpisovaného hmotného majetku jsou uvedeny v tabulce 2-1 uvedené na s. 43, která, na rozdíl od informaãních tabulek pro ostatní zemû, obsahuje témûfi taxativní v˘ãet.

V ãeské právní úpravû lze identifikovat nûkolik typÛ daÀov˘ch odpisÛ hmotného majetku. Jsou to rovnomûrné odpisy (§ 31 cZDP), zrychlené odpisy (§ 32 cZDP), mimofiádné odpisy (§ 30a cZDP), odpisy hmotného majetku vyuÏívaného k v˘robû elektfiiny ze sluneãního záfiení (§ 30b cZDP) a daÀové odpisy specifick˘ch kategorií majetku (viz § 30 odst. 4 a 5 cZDP).

Základní informace ve vazbû na prvnû dva uvedené zpÛsoby odpisování, tj. rovnomûrn˘ a zrychlen˘ odpis, jsou uvedeny v níÏe uvedené tabulce. Z hlediska zatfiídûní majetku je smûrodatná pfiíloha ã. 1 cZDP s tím, Ïe v pfiípadû, Ïe majetek zde není obsaÏen, fiídí se zatfiídûní majetku pravidlem uveden˘m v § 30 odst. 1 cZDP.

Autofii pfiíspûvku akcentují právní úpravu ãeskou a slovenskou, která tvofií, s ohledem na obeznámenost autorÛ s ní, pomysln˘ srovnávací etalón ve vztahu k právním úpravám dal‰ích státÛ.

Pro získání textu ãeské právní úpravy byl vyuÏit automatizovan˘ systém právních informací ASPI spoleãnosti Wolters Kluwer, a. s. (viz [2]).

Nûkteré státy mají jednotnou úpravu daÀov˘ch odpisÛ jak pro fyzické, tak i právnické osoby, jiné nikoliv. Z tohoto dÛvodu autofii povaÏují za vhodné upozornit, Ïe se zamûfiují na daÀové odpisy u právnick˘ch osob.

V˘ãet ustanovení není úpln˘. Problematika daÀov˘ch odpisÛ se prolíná celou fiadou dal‰ích ustanovení ZDP, pfiiãemÏ § 32a cZDP zakotvuje daÀové odpisy nehmotného majetku.

Toto zákonné opatfiení Senátu bylo schváleno usnesením Poslanecké snûmovny ze dne 27. listopadu 2013 (zvefiejnûno pod ã. 342/2013 Sb.).

42 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 43

DAŇOVÁ PRAXE Tabulka 2-1: Základní kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku v cZDP Kategorie majetku Odpisovan˘ majetek (§ 26 cZDP)

samostatné movité vûci, popfiípadû soubory movit˘ch vûcí se samostatn˘m technicko-ekonomick˘m urãením, jejichÏ vstupní cena je vy‰‰í neÏ 40 000 Kã a mají provoznû-technické funkce del‰í neÏ jeden rok

jednotky nezahrnující pozemek (dfiíve budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvlá‰tním

pfiedpisem) stavby se stanoven˘mi v˘jimkami vymezené pûstitelské celky trval˘ch porostÛ s dobou plodnosti del‰í neÏ tfii roky (k definici blíÏe viz § 26 odst. 9 cZDP) dospûlá zvífiata a jejich skupin, jejichÏ vstupní cena je vy‰‰í neÏ 40 000 Kã jin˘ majetek: – technické zhodnocení a v˘daje na otvírky nov˘ch lomÛ, pískoven a hlini‰È, pokud nezvy‰uje vstupní cenu a zÛstatkovou cenu hmotného majetku (s v˘jimkou) – technické rekultivace, pokud zvlá‰tní zákon nestanoví jinak – v˘daje hrazené uÏivatelem (dfiíve nájemcem), které podle zvlá‰tních pfiedpisÛ nebo podle daÀové evidence tvofií souãást ocenûní hmotného majetku, kter˘ je pfiedmûtem finanãního leasingu (dfiíve hmotného majetku pronajatého formou finanãního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku), a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvû pfiev˘‰í u movitého majetku hodnotu 40 000 Kã

bezúplatnû pfieveden˘ majetek podle smlouvy o finanãním leasingu (dfiíve pronájmu s následnou koupí najaté vûci), pokud v˘daje (náklady) související s jeho pofiízením nepfiev˘‰í 40 000 Kã

Neodpisovan˘ majetek (§ 27 cZDP)

pûstitelsk˘ celek trval˘ch porostÛ s dobou plodnosti del‰í neÏ 3 roky, jeÏ nedosáhl plodonosného stáfií hydromeliorace do 2 let po jejím dokonãení umûlecké dílo, které je hmotn˘m majetkem a není souãástí stavby a budovy, pfiedmûty muzejní a galerijní hodnoty, popfiípadû

jejich soubory v muzeích a památkov˘ch objektech, stálé v˘stavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popfiípadû jiné fondy, movitá kulturní památka a soubory movit˘ch kulturních památek hmotn˘ majetek pfievzat˘ povinnû bezúplatnû podle zvlá‰tních právních pfiedpisÛ inventarizaãní pfiebytky hmotného majetku zji‰tûné podle zvlá‰tního právního pfiedpisu, pokud nebyly pfii zji‰tûní zaúãtovány ve prospûch v˘nosÛ hmotn˘ movit˘ majetek nabyt˘ vûfiitelem v dÛsledku zaji‰tûní dluhu (dfiíve závazku) pfievodem práva, a to po dobu zaji‰tûní tohoto dluhu (dfiíve závazku) a za pfiedpokladu, Ïe jej po tuto dobu bude odpisovat pÛvodní odpisovatel (dfiíve vlastník), uzavfie-li s vûfiitelem smlouvu o v˘pÛjãce pÛvodní ustanovení § 27 písm. ch) cZDP se zru‰uje (dfiíve hmotn˘ majetek, jehoÏ bezúplatné nabytí bylo pfiedmûtem danû darovací a bylo v dobû nabytí od danû darovací osvobozeno) hmotn˘ majetek, u nûhoÏ odpisy nebo zahraniãní poloÏky obdobného charakteru jako odpisy uplatÀuje jiná osoba neÏ odpisovatel podle tohoto zákona, jde-li o 1. pronajat˘ hmotn˘ majetek, 2. hmotn˘ majetek, kter˘ je pfiedmûtem finanãního leasingu (dfiíve najat˘ hmotn˘ majetek vãetnû hmotného majetku, kter˘ je pfiedmûtem smlouvy o finanãním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku nebo obdobné smlouvy uzavfiené v zahraniãí, pokud odpisy nebo poloÏky obdobného charakteru uplatÀuje jiná osoba neÏ vlastník) nové ustanovení § 27 písm. j) cZDP – hmotn˘ majetek, jehoÏ bezúplatné nabytí bylo od danû z pfiíjmÛ osvobozeno nebo nebylo pfiedmûtem danû, s v˘jimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého 1. dûdictvím, 2. odkazem, 3. obmy‰len˘m, pokud se jedná o hmotn˘ majetek, kter˘ byl do svûfienského fondu vyãlenûn pofiízením pro pfiípad smrti nebo 4. obmy‰len˘m, pokud se jedná o hmotn˘ majetek, kter˘ zv˘‰il majetek svûfienského fondu pofiízením pro pfiípad smrti

Zdroj: Vlastní zpracování s vyuÏitím cZDP. Pozn.: 1. Nejedná se o úpln˘ v˘ãet dle dikce zákona (blíÏe viz pfiíslu‰ná ustanovení cZDP).

2. Nové znûní úãinné od 1. 1. 2014 je zv˘raznûno tuãnû; znûní v právní úpravû platné a úãinné do 31. 12. 2013 je uvedeno pro srovnání v závorce kurzívou.

Tabulka 2-2: Základní atributy rovnomûrn˘ch a zrychlen˘ch odpisÛ v cZDP Odpisová skupina

Doba odpisování

1

3 roky

Pfiíklady majetku v dané skupinû

Rovnomûrné Zrychlené odpisy odpisy (sazby)* (koeficienty)*

poãítaãe a periferní zafiízení kanceláfiské stroje a zafiízení kromû poãítaãÛ a periferních zafiízení nástroje a náfiadí pokud nejsou uvedena v jiné poloÏce

20/40/33,3

3/4/3

pfiílohy ã. 1 cZDP

skot plemenn˘ skot chovn˘

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

43

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 44

DAŇOVÁ PRAXE Odpisová skupina

Doba odpisování

2

5 let

Pfiíklady majetku v dané skupinû

konû a jiní koÀovití, Ïiví, pokud nejsou uvedeni v jiné poloÏce

11/22,25/20

5/6/5

skleníky (fóliovníky) pro pûstování rostlin konstrukce chmelnic montované stavby z betonu kovové montované stavby mosty a jejich díly ze Ïeleza nebo oceli pancéfiové nebo zpevnûné sejfy, trezory, skfiínû a dvefie a bezpeãnostní schránky pro komorové trezory, pfiíruãní pokladny nebo bezpeãnostní skríÀky nebo kazety a podobné v˘robky, z obecn˘ch kovÛ lodû a plavidla pûstitelské celky trval˘ch porostÛ s dobou plodnosti del‰í neÏ tfii roky

5,5/10,5/10

10/11/10

Jen: budovy

2,15/5,15/5

20/21/20

1,4/3,4/3,4

30/31/30

1,02/2,02/2

50/51/50

3

10 let

4

20 let

Rovnomûrné Zrychlené odpisy odpisy (sazby)* (koeficienty)*

pfiílohy ã. 1 cZDP montované stavby ze dfieva montované stavby z plastÛ nástroje na strojní tváfiení za tepla spotfiební elektronika prodejní automaty zemûdûlské a lesnické stroje pokud nejsou uvedeny v jiné poloÏce pfiílohy ã. 1 cZDP kovoobrábûcí a ostatní obrábûcí stroje osobní automobily motorová vozidla pro pfiepravu deseti a více osob motorová vozidla nákladní pfiívûsy a návûsy, kontejnery nábytek

–

ze dfieva a plastÛ, pokud nejsou uvedeny v jiné poloÏce pfiílohy ã. 1 cZDP – na povrchov˘ch dolech, pokud nejsou vázané na Ïivotnost dolu budovy v˘robní pro energetiku sila samostatná sila pro posklizÀovou úpravu a skladování obilí prÛmyslové komíny chemick˘ch podnikÛ prÛmyslové komíny pro ostatní prÛmysl

5

30 let

budovy, pokud nejsou uvedeny v jiné poloÏce pfiílohy ã. 1 cZDP vodní stupnû zejména: pfiehrady, hráze, spodní stavba vodních elektráren

akvadukty, vodní díly pro zavlaÏování a odvodnûní nádrÏe, jímky, objekty ãistíren odpadních vod – pozemních (kromû budov)

související ãeprací stanice, úpravny vod, stavby vodního

6

50 let

hospodáfiství (kromû budov) nádrÏe, jímky stavby hutního a tûÏkého prÛmyslu (kromû budov)

budovy hotelÛ a podobn˘ch ubytovacích zafiízení budovy administrativní budovy obchodních domÛ, pokud mají prodejní plochu vût‰í neÏ 2 000 m2

Zdroj: Vlastní zpracování s vyuÏitím cZDP a jeho pfiílohy ã. 1 (Tfiídûní hmotného majetku do odpisov˘ch skupin).

Pozn.: Jedná se o demonstrativní, nikoliv taxativní, v˘ãet. * První údaj udává roãní odpisovou sazbu, event. koeficient, pro první rok, následující je urãen pro dal‰í roky a poslední údaj platí pro technicky zhodnocen˘ majetek.

Pfiíloha ã. 1 cZDP (Tfiídûní hmotného majetku do odpisov˘ch skupin) doznala v˘znamn˘ch zmûn6. Dílãí zmûnou je i to, Ïe uÏití klasifikace SKP bylo nahrazeno uÏítím klasifikace produkce CZ-CPA a klasifikace CZ-CC.

6

2.2 Daňové odpisy hmotného majetku na Slovensku Souãasná slovenská právní úprava daÀov˘ch odpisÛ je obsaÏena v zákonû ã. 595/2003 Zb., o dani z príjmov, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „sZDP“) – pro získání textu právního pfiedpisu byl vyuÏit Jednotn˘ automatizovan˘

Závûrem této pfiílohy jsou uvedeny pfiíslu‰né vysvûtlivky, kter˘m by mûl poplatník ve svém vlastním zájmu rovnûÏ vûnovat zaslouÏenou pozornost.

44 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 45

DAŇOVÁ PRAXE systém právnych informácií [9]. NíÏe uveden˘ stav je stav platn˘ a úãinn˘ k 1. 1. 2014, a to ve znûní Zbierky zakonov do zákona ã. 135/2013 Zb. vãetnû.

Z hlediska právní úpravy odpisÛ je stûÏejní § 22 a násl. sZDP. Pochopitelnû se v‰ak otázka daÀov˘ch odpisÛ prolíná celou fiadou ustanovení sZDP. Úprava obsaÏená v § 22 a násl. sZDP (viz § 22 aÏ 29) obsahuje základní ustanovení

vymezující kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku, odpisové skupiny, délku a pravidla pro odpisování, atd.

Sumarizace zji‰tûní ve vztahu k atributÛm vymezen˘m v˘‰e je opûtovnû uvedena pro lep‰í pfiehlednost ve formû tabulek. První z nich, tj. Tabulka 2-3, uvádí vybrané kategorie odpisovaného hmotného majetku a hmotného majetku vylouãeného z odpisování.

Tabulka 2-3: Základní kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku ve sZDP Kategorie odpisovaného majetku (§ 22 sZDP)

Kategorie neodpisovaného majetku (§ 23 sZDP)

samostatné movité vûci, pfiípadnû soubory movit˘ch vûcí,

pozemky pûstitelské celky trval˘ch porostÛ s dobou plodnosti del‰í neÏ

které mají samostatné technicko-ekonomické urãení, jejichÏ vstupní cena je vy‰‰í jak 1 700 EUR a provoznû technické funkce del‰í neÏ jeden rok budovy a jiné stavby, kromû stanoven˘ch v˘jimek pûstitelské celky trval˘ch porostÛ podle § 22 odst. 5 sZDP s dobou plodnosti del‰í neÏ 3 roky zvífiata uvedená v pfiíloze ã. 1 sZDP jin˘ majetek: – otvírky nov˘ch lomÛ, pískoven, skládek odpadu, jestliÏe se nezahrnují do vstupné nebo zÛstatkové ceny hmotného majetku – technické zhodnocení pronajatého majetku vy‰‰í jak 1 700 EUR zrealizované a odpisované nájemcem technické zhodnocení plnû odepsaného hmotného majetku vy‰‰í jak 1 700 EUR

3 roky, které nedosáhli plodonosného stáfií

umûlecká díla, která nejsou souãástí staveb a budov povrchové a podzemní vody, lesy, jeskynû inventurní pfiebytky hmotného a nehmotného majetku zji‰tûného pfii inventarizaci

Zdroj: Vlastní zpracování s vyuÏitím sZDP. Pozn.: Jedná se o demonstrativní, nikoliv taxativní, v˘ãet.

Ohlednû technického zhodnocení je moÏné konstatovat znaãné pfiekr˘vání (shodu) s ãeskou právní úpravou (pro ãeskou právní úpravu viz § 33 ãZDP). Technick˘m zhodnocení se podle § 29 odst. 1 sZDP rozumí v˘daje na dokonãené nástavby, pfiístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace, které pfievy‰ují v pfiípadû pfiíslu‰ného hmotného a nehmotného majetku7 v úhrnu 1 700 EUR za zdaÀovací období. Poplatník má moÏnost povaÏovat za technické zhodnocení i v˘daje, které nepfievy‰ují limit 1 700 EUR (viz § 29 odst. 2 sZDP).

V pfiípadû sZDP je moÏné odpisovat hmotn˘ majetek buì rovnomûrnû, nebo zrychlenû. Kromû toho existující speciální reÏimu daÀov˘ch odpisÛ8. Vlastní odpisování mÛÏe poplatník dle § 22 odst. 9 sZDP pfieru‰it9.

Základní informace ve vazbû na prvnû dva uvedené zpÛsoby odpisování, tj. rovnomûrn˘ a zrychlen˘ odpis, jsou uvedena v níÏe uvedené tabulce. Zatfiídûní majetku do jednotliv˘ch odpisov˘ch skupin je stejnû jako v ãeské právní úpravû provedeno s vyuÏitím pfiílohy sZDP (Príloha ã. 1 k zákonu ã. 595/2003 Z. z.

Zaradenie hmotného majetku do odpisov˘ch skupín).

Tabulka 2-4: Základní atributy rovnomûrn˘ch a zrychlen˘ch odpisÛ ve sZDP

7 8 9

Odpisová skupina

Doba odpisování

1

4 roky

2

6 let

Pfiíklady majetku v dané skupinû

poãítaãe a periferní zafiízení osobní automobily motorová vozidla pro pfiepravu nákladu

montované stavby ze dfieva nebo plastÛ, jestliÏe nejsou samostatn˘mi stavebními objekty pfiipojen˘mi na inÏen˘rské sítû stroje na tvarování kovÛ a obrábûní stroje pro hlubinnou a povrchovou tûÏbu a pro stavebnictví stroje na v˘robu plastÛ a gumy

Rovnomûrné odpisy (§ 27 sZDP)

Zrychlené odpisy – koeficienty (§ 28 sZDP)

1/4

4/5/4

1/6

6/7/6

V ãZDP je technické zhodnocení nehmotného majetku upraveno v § 32a, kter˘ pokr˘vá daÀové odpisy nehmotného majetku.

BlíÏe viz napfi. § 26 odst. 6 a 7 sDZP, kde se uvádí zpÛsob stanovení daÀov˘ch odpisÛ napfi. pro otvírky nov˘ch lomÛ, pískoven a technické rekultivace, doãasn˘ch staveb ãi pro formy, modely a ‰ablony zatfiídûné do speciální kategorie produktÛ.

Pfiíslu‰né ustanovení stanoví pfiípad, kdy naopak poplatník odpisování pfieru‰it nesmí a dále ty pfiípady, kdy odpisování pfieru‰it musí.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

45

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 46

DAŇOVÁ PRAXE Odpisová skupina

Doba odpisování

3

12 let

Pfiíklady majetku v dané skupinû

Rovnomûrné odpisy (§ 27 sZDP)

Zrychlené odpisy – koeficienty (§ 28 sZDP)

montované budovy z betonu nebo kovÛ, jestliÏe nejsou

1/12

12/13/12

budovy inÏen˘rské stavby kromû kódÛ uveden˘ch v odpisové skupinû 3

1/20

20/21/20

samostatn˘mi stavebními objekty pfiipojen˘mi na inÏen˘rské sítû ostatní nádrÏe, zásoby a kontejnery z kovÛ turbíny 4

20 let

a kromû jednotliv˘ch oddûliteln˘ch souãástí uveden˘ch v odpisov˘ch skupinách 2 a 3

Zdroj: Vlastní zpracování s vyuÏitím sZDP. Pozn.: 1. Rovnomûrn˘ a zrychlen˘ odpis je uplatÀován v 1. roce odpisování s pfiesností na mûsíce.

2. Koeficienty pro zrychlené odpisování jsou uvádûny v pofiadí 1. rok/dal‰í roky/pfii technickém zhodnocení.

3. Jedná se o demonstrativní, nikoliv taxativní, v˘ãet.

2.3 Daňové odpisy hmotného majetku v Estonsku ¤ada základních pfiedpisÛ Estonska je kromû úfiedního jazyka zvefiejnûna i v jazyce anglickém10. Nejinak je tomu i v pfiípadû estonského zákona o daních z pfiíjmÛ11 (dále jen „eZDP“). Text zákona pro úãely tohoto pfiíspûvku byl ãerpán z anglického pfiekladu eZDP zvefiejnûného v estonské databázi Riigi Teataja (viz [12]). Jednalo se konkrétnû o konsolidované znûní eZDP podle stavu k 1. 9. 2013.

Daná verze zákona zahrnovala i zmûny provedené novelou eZDP (RT I, 2. 7. 2013, 1), která z ãásti nabude úãinnosti aÏ od 1. 1. 2014.

Estonsko má unikátní systém zdaÀování právnick˘ch osob.

Právnické osoby (rezidenti i stálé provozovny nerezidentÛ) neplatí daÀ z pfiíjmÛ právnick˘ch osob ze zadrÏen˘ch nebo reinvestovan˘ch ziskÛ. Platba této danû je „odloÏena“ na dobu distribuce ziskÛ. DaÀ z pfiíjmÛ právnick˘ch osob je nicménû uvalena nejenom na rozdûlovan˘ zisk, ale i na fiadu jin˘ch v˘dajÛ (viz § 48 aÏ 52 eZDP). Poslednû uvedené je pochopitelnou obranou v daném systému zdaÀování. Co se t˘ãe daÀov˘ch odpisÛ hmotného majetku, eZDP Ïádná pravidla nestanoví. To má ve sv˘ch dÛsledcích stejn˘ efekt, jako by v tomto ohledu neexistovala omezení (s pochopitelnou limitací v˘‰e odpisu do v˘‰e vstupní ceny) [10].

2.4 Daňové odpisy hmotného majetku v Polsku V Polsku existují dva zákony o daních z pfiíjmÛ – jeden je pro fyzické osoby, druh˘ pak pro právnické osoby (polsky Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – viz [8]). V pfiípadû polské právní úpravy vycházeli autofii z konsolidovaného znûní textu daného zákona zvefiejnûného v polské Sbírce zákonÛ (polsky Dziennik Ustaw; uÏívána zkratka Dz.U.) z roku 2013 ve znûní poloÏky 138712.

10 11 12 13

14

Jednotlivá ustanovení odpovídající v ãeské právní úpravû paragrafÛm jsou v polském zákonû o daních z pfiíjmÛ (dále jen „pZDP“), oznaãovány jako ãlánky (polsky Artyku∏). StûÏejní ustanovení t˘kající daÀov˘ch odpisÛ jsou ãl. 16a a násl. pZDP. Stejnû tak jako ãeská právní úprava má pZDP pfiílohy a jednou z nich je i pfiíloha ã. 1 (polsky za∏àcznik nr 1), která obsahuje seznam majetku a jeho odpisov˘ch sazeb (polsky wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych).

Základní metodou odpisování hmotného majetku jsou rovnomûrné odpisy (viz ãl. 16h pZDP), nicménû za podmínek stanoven˘ch zákonem je moÏné aplikovat i odpisy zrychlené13 (viz ãl. 16k pZDP). Zrychlené odpisy je moÏné uplatnit pouze ve vztahu k definovan˘m kategoriím majetku.

Nad rámec toho je je‰tû moÏné v nûkter˘ch pfiípadech uplatnit zv˘‰ené odpisové sazby (viz ãl. 16i pZDP). Pro tento pfiípad zákon stanoví maximální pouÏiteln˘ koeficient, kter˘ lze na pfiíslu‰nou sazbu odpisu aplikovat. Jedná se napfiíklad o urãité stroje a zafiízení, které podléhají rychlému technologickému zastarávání ãi stroje a zafiízení, které jsou vyuÏívány intenzivnûji neÏ je obvyklé. Kromû toho je moÏnost stanovit u jiÏ uÏitého nebo modernizovaného majetku individuální sazby – zákon pfiitom stanoví penûÏní limity a rovnûÏ miminální dobu odpisování (viz ãl. 16j pZDP).

Polská právní úprava rovnûÏ obsahuje ustanovení, které umoÏÀuje jednorázov˘ odpis do daÀov˘ch nákladÛ, pokud cena nepfiesáhne PLN14 3 500 (viz ãl. 16d pZDP).

Kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku jsou v pZDP rovnûÏ v˘slovnû upraveny. NíÏe uvedená Tabulka 2-5 uvádí kategorie odpisovaného a neodpisovaného hmotného majetku.

Nicménû samozfiejmû platí, Ïe právnû závazn˘m je pouze originální estonsk˘ text.

Estonsky Tulumaksuseadus.

Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tona≥owym (Dz.U. 2013 poz. 1387).

Odpisy jsou vypoãítávány ze sniÏované zÛstatkové hodnoty – vlastní v˘poãet je znaãnû odli‰n˘ od toho, kter˘ odpovídá ãeské právní úpravû. Ve fázi, kdy je ãástka zrychleného odpisu niωí neÏ ta, která by v daném roce odpovídala rovnomûrnému odpisu, pokraãuje se v odpisování formou rovnûrn˘ch odpisÛ (viz ãl. 16k pZDP).

Oznaãení pro polskou mûnu – polsk˘ zlot˘ (zÆ).

46 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 47

DAŇOVÁ PRAXE Tabulka 2-5: Základní kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku v pZDP Kategorie odpisovaného majetku (ãl. 16a pZDP)

Kategorie neodpisovaného majetku (ãl. 16c pZDP)

Majetek, kde obecnû záleÏí na dobû pouÏitelnosti: konstrukce, budovy, stroje, zafiízení, dopravní prostfiedky, jiné poloÏky (objekty),

pozemky právo k trvalému uÏívání pozemku budovy, stavby a zafiízení bytov˘ch druÏstev umûlecká díla a muzejní exponáty majetek, kter˘ není uÏíván v dÛsledku pozastavení ãinností, v rámci nichÏ byl uÏíván

pfiiãemÏ pfiedpokládaná doba pouÏitelnosti je del‰í neÏ jeden rok a majetek je uÏíván v souvislosti s podnikatelskou ãinností.

Majetek, kter˘ je odpisován, bez ohledu na jeho dobu pouÏitelnosti: investice do stál˘ch aktiv vlastnûn˘ch tfietí stranou pfiijat˘ch do uÏívání, budovy a konstrukce vystavûné na cizích pozemcích, prostfiedky pro mofiskou pfiepravu ve v˘stavbû (za stanoven˘ch podmínek).

Zdroj: Vlastní zpracování s vyuÏitím pZDP a lit. [13].

Pozn.: Jedná se o demonstrativní, nikoliv taxativní, v˘ãet.

NíÏe uvedená Tabulka 2-6 obsahuje nûkteré údaje o vybran˘ch kategoriích majetku ve struktufie, která zhruba odpovídá té uvedené v pfiíloze ã. 1 pZDP. Tabulka 2-6: Ukázky roãních odpisov˘ch sazeb v pZDP PoloÏka

Sazba (v %)

Klasifikaãní Pfiíklady majetku v dané skupinû zatfiídûní majetku

1,5

11

4,5

104

2,5

224

14

202

7

3

14

323

4

14

41

30

491

5

10

513

20

581

18

681

20

629

14

746

20

741 742 744

10

805

25

801

zafiízení pro elektronickou kontrolu a mûfiení pro laboratorní testy

1 2 3

6 7

8

obytné budovy cisterny a podzemní skladovací prostory vodní stavby s v˘jimkami tûÏební vûÏe (typ 202) kotle a stroje generující energii lehké spalovací motory stroje pro opracování kovÛ poãítaãové sestavy stroje a zafiízení pro mechanickou úpravu rudy a uhlí stavební stroje kontejnery mobilní telefony traktory osobní automobily nákladní automobily autobusy a autokary vybavení pro kina, divadla, kulturní a vzdûlávací instituce (typ 805) a hudební nástroje

Zdroj: Vlastní zpracování s vyuÏitím pZDP a lit. [13].

Pozn.: Jedná se o demonstrativní, nikoliv taxativní, v˘ãet.

Závûrem pfiílohy ã. 1 pZDP je uveden komentáfi, jehoÏ cílem je precizovat nûkteré pojmy vztahující se k odpisÛm, coÏ jistû pfiispívá k vût‰í mífie právní jistoty poplatníka. Jde napfi. o specifikaci toho, kter˘ majetek je pfiedmûtem rychlého morálního zastarávání.

www.danarionline.cz

2.5 Daňové odpisy hmotného majetku ve Velké Británii DaÀové právní pfiedpisy Velké Británie neoperují s pojmem „daÀov˘ odpis“. Jejich roli, podle názoru autorÛ pfiíspûvku

danû a právo v praxi 1 / 2014

47

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 48

DAŇOVÁ PRAXE v podstatû ekvivalentní, zastávají kapitálové odpoãty (angl. capital allowances). Ty jsou blíÏe upraveny v samostatném zvlá‰tním pfiedpisu z roku 2001 – jmenovitû se jedná o Capital Allowance Act15 – viz [17]). Pro úãely tohoto ãlánku vycházeli autofii z vefiejnûné konsolidované verze daného pfiedpisu datovaného 21. 11. 201316. Na rozdíl od pfiedchozího se autofii v dal‰ím textu pfiidrÏují anglického oznaãení právního pfiedpisu.

Základní (obecné) typy kapitálov˘ch odpoãtÛ jsou specifikovány v ãásti 1 kap. 1 daného pfiedpisu (v textu pfiedpisu oznaãeno jako Capital Allowances: General).

Co se t˘ãe samotného zpÛsobu urãení v˘‰e kapitálového odpoãtu, lze v anglické právní úpravû identifikovat nûkolik metod urãení v˘‰e kapitálového odpoãtu z titulu pofiízení

hmotného majetku. První metoda je zaloÏena na uplatnûní stanovené sazby odpoãtu ze sniÏované zÛstakové hodnoty (angl. reducing balance writing-down allowance). Dal‰í metodou je metoda rovnomûrného uplatÀování odpoãtu (angl. straight line writing-down allowance). [7] Kromû toho byly u vybran˘ch kategorií kapitálov˘ch v˘dajÛ zavedeny odpoãty ve v˘‰i 100 %. [3], [14], [17] Znaãn˘m specifikem, alespoÀ v porování s pfiedchozími právními úpravami, je vytváfiení skupin majetku pro úãely urãení ãástky kapitálového odpoãtu (v terminologii anglické právní úpravy je uÏíván termín pooling). Capital Allowance Act pfiitom rozli‰uje tfii kategorie tûchto skupin (viz ãást 2 kap. 5 bod 53 a násl. Capital Allowance Act). Pro pfiehlednost je klasifikace uvedena spolu se struãn˘m popisem v níÏe uvedené tabulce.

Tabulka 2-7: Základní fondy (skupiny) majetku pro úãely kapitálov˘ch v˘dajÛ Kategorie

Samostatn˘ majetek (fond jednoho majetku)

Oznaãení v anglické terminologii

Popis

a single asset pool Nesmí zahrnovat v˘daje vztahující se k více neÏ jednomu majetku.

Ukázky majetku v dané kategorii

krátkodobá aktiva (odst. 86)

loì (odst. 127) stroje poskytnuté nebo

ãásteãnû uÏité pro úãely jiné, neÏ jsou kvalifikované ãinnosti (odst. 206)

Skupina (tfiída) majetku

a class pool

MÛÏe obsahovat v˘daje vztahující se k více jak jednomu majetku.

Hlavní skupina (tfiída) majetku

a main pool

Do této kategorie se zahrnují pouze ty v˘daje, které nespadají do nûkteré z pfiedchozích kategorií.

dlouhodobá aktiva (odst. 101)

Zdroj: Vlastní zpracování s vyuÏitím Capital Allowance Act.

Vybrané pfiíklady sazeb a majetkÛ jsou pro lep‰í pfiehlednost opût uvedeny v tabulce (vizTabulka 2-8 níÏe).

Tabulka 2-8: Ukázky odpisov˘ch sazeb dle Capital Allowance Act V˘daj(e) na

Sazba

Stroje, vãetnû nûkter˘ch aut zakoupen˘ch po dubnu 2009, spadající do hlavní skupiny (main pool)

18 %

Majetek s dobou pouÏitelnosti 25 let ãi více (dlouhodob˘ majetek)

8%

Integrální souãásti budovy Investice do továren a strojních zafiízení (jin˘ch neÏ aut)

8% 100 % (pouze pro prvních £250.000)

Elektromobily a auta s emisemi CO2 niωími neÏ 110g/km (s úãinností od 1. 4. 2013 byl limit na dva roky sníÏen na 95g/km).

100 %

Automobily emitující ne více neÏ 160g/km (main pool; s úãinností od 1. 4. 2013 byl limit sníÏen na 130g/km).

18 %

Automobily emitující více neÏ 160g/km [special-rate pool (skupina majetku se zvlá‰tní sazbou)]; s úãinností od 1. 4. 2013 byl limit sníÏen na 130g/km)

8%

Majetek pfiiná‰ející úsporÛ energií (jde o specifikované v˘daje; seznam kvalifikovan˘ch technologií je pravidelnû revidován).

100 %

Zákonem specifikované renovace podnikatelsk˘ch prostor v urãit˘ch znev˘hodnûn˘ch oblastech (pouze pro urãité podnikatelské aktivity; jde o v˘daje vynaloÏené v dobû mezi 1. 4. 2012 a 31. 3. 2017)

100 %

Zdroj: Vlastní zpracování s vyuÏitím [3], [6], [7], [14] a [17].

15 16

Capital Allowance Act (Zákon o kapitálov˘ch odpoãtech). Tento právní pfiedpis se dûlí na ãásti (angl. Part), které se dále ãlení na kapitoly (angl. Chapter).

Dle informací uveden˘ch v daném dokumentu, zvefiejnûná verze zatím nezahrnovala zapracování v‰ech legislativních zmûn.

48 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 49

DAŇOVÁ PRAXE Britská právní úprava je rovnûÏ úpravou, která jednoznaãnû demonstruje snahy normotvÛrcÛ vyuÏít odpisÛ ke stimulaci ekonomick˘ch aktivit s akcentem na podporu mal˘ch a stfiedních podnikÛ17.

[8]

[9]

3 Závěr [10]

Z v˘‰e uvedeného vypl˘vá, Ïe právní úpravy daÀov˘ch odpisÛ hmotného majetku vykazují ve vybran˘ch zemích znaãné rozdíly. V jedné z porovnávan˘ch zemí (jmenovitû v Estonsku) dokonce institut daÀov˘ch odpisÛ ãi jejich ekvivalentu chybí18. Existence dan˘ch rozdílÛ, stejnû tak jako existence rÛzn˘ch prostfiedkÛ daÀové optimalizace, které se k daÀov˘m odpisÛm váÏí, mÛÏe do jisté míry hovofiit v neprospûch aplikace spoleãného konsolidovaného základu danû korporací19. To lze pfiedpokládat zejména u spoleãností, kde daÀové odpisy tvofií a budou tvofiit v˘znamnou ãást daÀov˘ch nákladÛ (v˘dajÛ) a které sídlí v zemích, ve kter˘ch normotvÛrci pfiijali velkorysá pravidla ve vztahu k jejich uplatÀování.

[11]

[12]

[13]

[14] Seznam pouÏit˘ch zdrojÛ [1] 2013 Index of Economic Freedom. Estonia. [online] [vid 2013-23-10]. Dostupné z: http://www.heritage.org/index/ country/estonia.

[2] Automatizovan˘ systém právních informací ASPI c Wolters Kluwer âR, a. s. 2013.

[3] Ernst Young. Worldwide corporate tax guide 2013. [online] [vid 2013-09-07]. Dostupné z: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide_corporate_tax_guide_2013/ $FILE/Worldwide_corporate_tax_guide_2013.pdf.

[4] EUROPEAN COMMISSION. DIRECTORATE-GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION. Analyses and tax policies. Analysis and Coordination of tax policies. COMMON CONSOLIDATED CORPORATE TAX BASE WORKING GROUP (CCCTB WG). Assets and Tax Depreciation. Working Document. pp. 1 – 14. [online] [vid. 2013-07-10] Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/ documents/taxation/company_tax/common_tax_base/cctb wp4depreciationfinal_en.pdf.

[5] EUROPEAN COMMISSION. DIRECTORATE-GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION. Analyses and tax policies. Analysis and Coordination of tax policies. COMMON CONSOLIDATED CORPORATE TAX BASE WORKING GROUP (CCCTB WG). Intangible assets and tax depreciation. Working Document. pp. 1 – 10. [online]. [vid. 2013-07-09] Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/ ccctbwp5intangible_assets_en.pdf.

[6] HM Revenue Customs. Capital allowances: the basics. [online] [vid 2013-05-08]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/capital-allowances/basics.htm;2.

[7] HM Revenue Customs. PIM3005 – Capital allowances: itnroduction. [online] [vid 2013-05-08]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/pimmanual/PIM3005.htm.

17 18 19

[15]

[16]

[17]

[18]

Internetovy System Aktów Prawnych. c 2009-2013 Kancelaria Sejmu RP. [online]. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujÑcych zasady opodatkowania (Tekst ujednolicony). [vid.

2013-12-07].

Dostupné z: http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19920210086.

Jednotn˘ automatizovan˘ systém právnych informácií.

JASPI WEB [online]. c Ministerstvo spravodlivosti SR. Zákon ã. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov. [vid. 2013-12-07]. Dostupné z: http://jaspi.justice.gov.sk/jaspiw1/jaspiw_mini_fr0.htm.

Loor, K. and Tulvik, E. TAX PROFILE, ESTONIA (published in BNAI∞s Global Tax Guide). SORAINEN 2012. [online] [vid 2013-05-30]. Dostupné z: http://www.sorainen.com/UserFiles/File/Publications/article.tax-p rofile-estonia-2012.201205-01.eng.BNAI-Global-Tax-Guide.pdf.

NERUDOVÁ, Danu‰e. Harmonizace daÀov˘ch systémÛ zemí Evropské unie. 3., pfieprac. a roz‰. vyd. Praha: Wolters Kluwer âeská republika, 2011, 319 s. ISBN 978-80-7357-695-0.

Official database of the Estonian legal acts Riigi Teataja. [online]. c Justiitsministeerium 2012. Income Tax Act (consolidated text 01 September 2013). [vid. 2013-12-07]. Dostupné z: http://www.legaltext.ee/et/andmebaas/tekst.asp?loc=text &dok=X40007K18&pg=1&tyyp=X&query=tulumaksuseadus&ptyyp=RT&keel=en.

PuÆawska, E. Polish Tax Law. Personal Income Tax Act. Corporate Income Tax Act. Goods and Services Tax Act. English edition. Warszawa: C. H. Beck, 2006, 473 p. ISBN 83-7287-761-4.

PWC. Worldwide Tax Summaries. Corporate Taxes 2013/2014. [online] [vid 2013-09-08]. Dostupné z: http://www.pwc.com/gx/en/tax/corporate-tax/worldwide-taxsummarie s/downloads.jhtml.

SOBOTKOVÁ, V. Návrh smûrnice o spoleãném konsolidovaném základu danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob (CCCTB). DaÀov˘ expert: odborn˘ daÀov˘ ãasopis. [online]. DaÀafii online. Portál daÀov˘ch poradcÛ a profesionálÛ, roã. 7, ã. 8. [vid. 2013-07-15].

ISSN 1801-2779. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d34817v44434-navrh-smernice-o-spolecnem-konsolidovanem-zakladu-dane-z-prijmu/. ·IROK¯, Jan. Danû v Evropské unii: daÀové systémy v‰ech 27 ãlensk˘ch státÛ EU a Chorvatska : legislativní základy daÀové harmonizace vãetnû judikátÛ SD : odraz ekonomické krize v daÀové politice EU. 5., aktualiz. a pfieprac. vyd.

Praha: Linde, 2012, 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9.

The Official Home of UK Legislation delivered by A The National Archives. c Crown copyright. [online]. Capital Allowances Act 2001 (Latest available (Revised)). [vid. 2013-12-07].

Dostupné z: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2001/2/contents.

T¯â, V. Harmonization of indirect taxes in the European Union. International Journal of Law and Management [online].

Emerald, 2008, vol. 50, no. 2, s. 87 – 92 [vid. 2013-05-20].

ISSN 1754-243X. Dostupné z: 10.1108/17542430810862342.

Pfiíspûvek je v˘stupem projektu specifického v˘zkumu „V˘zkum interních a externích faktorÛ ovlivÀujících hodnotu podniku“ Interní grantové agentury Vysokého uãení technického v Brnû s registraãním ãíslem FP-S-13-2064.

Jde napfi. o právní úpravu institutu odpoãtÛ v prvním roce ve vztahu ke kvalifikovan˘m v˘dajÛm (angl. First-year allowances in respect of first-year qualifying expenditure); k dané otázce blíÏe viz ãást 2, kap. 5, bod 52 Capital Allowance Act [17].

CoÏ je ov‰em pochopiteln˘m dÛsledkem právní úpravy zdaÀování pfiíjmÛ právnick˘ch osob. Estonsko je fiazeno, mj. i v dÛsledku pfiíznivého právního prostfiedí, mezi státy s vysokou ekonomickou svobodou (viz napfi. [1]).

Právní úprava spoleãného konsolidovaného základu danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob je zatím pouze ve fázi návrhu smûrnice.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2014

49

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 50

ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ

Přehledy a zálohy OSVČ po 1. 1. 2014 Ing. Antonín Danûk V následujícím textu jsou uvedeny dÛleÏité informace pro podnikatelskou sféru, t˘kající se mimo jiné termínÛ pro podání Pfiehledu za rok 2013, placení záloh, pfiípadné zmûny podmínek v prÛbûhu roku 2014 nebo moÏnosti sníÏení zálohy placené OSVâ.

Termíny pro podání Přehledu OSVČ Pro podání Pfiehledu o pfiíjmech a v˘dajích ze samostatné v˘dûleãné ãinnosti a úhrnu záloh na pojistné za rok 2013 platí ve zdravotním poji‰tûní následující termíny: do jednoho mûsíce ode dne, ve kterém mûlo b˘t podáno daÀové pfiiznání za rok 2013 – jedná se o základní termín, platn˘ pro OSVâ, tedy nejpozdûji dne 2. 5. 2014, pokud zpracovává daÀové pfiiznání daÀov˘ poradce, je OSVâ povinna doloÏit tuto skuteãnost zdravotní poji‰Èovnû do 30. 4. 2014 a Pfiehled tak mÛÏe podat aÏ do 1. 8. 2014.

Do 8. 4. 2014 jsou povinny pfiedloÏit Pfiehled ty OSVâ, které daÀové pfiiznání nepodávají (napfi. nízké pfiíjmy).

Osoby samostatnû v˘dûleãnû ãinné, jako jediná ze skupin plátcÛ, platí pojistné formou záloh a (pfiípadného) doplatku pojistného. Nejprve bych blíÏe rozebral placení záloh u OSVâ, které budou v roce 2014 svoji samostatnou ãinnost zahajovat, poté bych se zamûfiil na postup tûch OSVâ, které zaãaly podnikat v roce 2013, pfiípadnû v letech pfiedcházejících.

povaÏuje se z pohledu zdravotního poji‰tûní za OSVâ po cel˘ kalendáfiní mûsíc s povinností zaplacení zálohy 1 752 Kã i za tento mûsíc. Na druhou stranu, úhradou (alespoÀ) minimální zálohy má poji‰tûnec v daném mûsíci vyfie‰en svÛj pojistn˘ vztah. Zákon pfiipou‰tí, aby si OSVâ mohla v roce zahájení své samostatné ãinnosti platit i vy‰‰í zálohu neÏ 1 752 Kã.

Samostatná činnost – vedlejší zdroj příjmů Taková situace vychází z pfiedpokladu, Ïe zamûstnání je hlavním zdrojem pfiíjmÛ poji‰tûnce, neboli v zamûstnání je v roce 2014 odvádûno pojistné nejménû z minimálního vymûfiovacího základu. Pokud tato osoba souãasnû se zamûstnáním zaãne podnikat, není povinna zálohy platit a pojistné (vypoãtené na základû v˘sledkÛ samostatné ãinnosti za rozhodné období kalendáfiního roku) pak v dal‰ím roce jednorázovû doplatí do osmi dnÛ po podání Pfiehledu.

Není-li povinností podnikatele podat daÀové pfiiznání, doplácí se pojistné do 8. 4. následujícího roku. I v pfiípadû samostatné ãinnosti jako vedlej‰ího zdroje pfiíjmÛ si mÛÏe poji‰tûnec zálohy platit. Naopak, pokud by se v prÛbûhu roku stala samostatná ãinnost hlavním zdrojem pfiíjmÛ poji‰tûnce, nemusel by b˘t v zamûstnání minimální vymûfiovací základ dodrÏen.

Zahájení samostatné činnosti Pokud OSVâ zahajuje svoji podnikatelskou ãinnost v roce 2014, platí v souvislosti s placením záloh následující pravidla.

Samostatná činnost – hlavní zdroj příjmů Minimální v˘‰e zálohy u OSVâ, zahajujících v roce 2014 samostatnou v˘dûleãnou ãinnost, ãiní 1 752 Kã (25 942 x x 0,5 x 0,135). âástka 25 942 Kã pfiedstavuje v˘‰i prÛmûrné mzdy pro rok 2014, vycházející ze v‰eobecného vymûfiovacího základu pro úãely dÛchodového poji‰tûní za rok 2012 (25 903 Kã), vynásobeného pfiepoãítacím koeficientem 1,0015 pro úpravu tohoto v‰eobecného vymûfiovacího základu. Pokud bude OSVâ v mûsíci zahájení podnikání vykonávat tuto svoji samostatnou ãinnost pouze po ãást kalendáfiního mûsíce, nebo i tfieba jen jeden den,

50 danû a právo v praxi 1 / 2014

Osoba, za kterou platí pojistné stát Tyto osoby jsou ve zdravotním poji‰tûní taxativnû vyjmenovány v ustanovení § 7 odst. 1 zákona ã. 48/1997 Sb., ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, a mají pfii placení pojistného tato dvû základní zv˘hodnûní: v prvním kalendáfiním roce své samostatné ãinnosti nemusí (ale mohou) platit zálohy na pojistné a nemusí dodrÏet minimální vymûfiovací základ, to znamená, Ïe pojistné odvádûjí stanovenou sazbou 13,5 % z 50 % pfiíjmÛ dosaÏen˘ch po odpoãtu v˘dajÛ.

VykáÏou-li v‰ak tyto osoby za rok 2014 kladn˘ hospodáfisk˘ v˘sledek, zálohy jiÏ v dal‰ím roce (2015) platit budou, a to od mûsíce podání Pfiehledu podle v˘‰e dosaÏen˘ch pfiíjmÛ, tedy bez povinnosti placení minimálních záloh OSVâ.

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 51

ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ

Pokračování v samostatné činnosti V prÛbûhu roku 2013 platily OSVâ zálohy na základû v˘sledkÛ své samostatné v˘dûleãné ãinnosti v roce 2012.

V˘‰e záloh OSVâ, jejichÏ samostatná v˘dûleãná ãinnost byla v roce 2013 hlavním zdrojem pfiíjmÛ, ãinila po cel˘ tento rok nejménû ãástku 1 748 Kã.

Samostatná činnost – hlavní zdroj příjmů S úãinností od 1. 1. 2014 se na základû v˘‰e uvedeného zv˘‰ila ãástka minimální zálohy na 1 752 Kã, kdy posledním dnem splatnosti této zálohy za mûsíc leden je 10. 2. 2014 (8. 2. 2014 je v sobotu). âástku 1 752 Kã platí OSVâ naposledy za mûsíc, kter˘ pfiedchází mûsíci, ve kterém bude (nebo mûl b˘t) podán zdravotní poji‰Èovnû Pfiehled za rok 2013. Podá-li tedy OSVâ Pfiehled v mûsíci bfieznu 2014, zaplatí je‰tû za mûsíc únor zálohu 1 752 Kã a novou v˘‰i zálohy pak platí od bfiezna (splatnost do 8. 4. 2014). Samozfiejmû i tato nová v˘‰e zálohy mÛÏe mít minimální hodnotu 1 752 Kã.

Samostatná činnost – vedlejší zdroj příjmů V prÛbûhu roku není tato OSVâ povinna zálohy platit. Nejpozdûji do 2. 5. 2014 je podnikající osoba povinna podat zdravotní poji‰Èovnû Pfiehled a do osmi dnÛ po podání tohoto Pfiehledu zaplatit i doplatek pojistného za rok 2013 – tyto termíny platí i pro OSVâ, pro kterou je samostatná ãinnost hlavním zdrojem jejích pfiíjmÛ.

Osoba, za kterou platí pojistné stát LhÛty pro podání Pfiehledu a zaplacení doplatku pojistného mají obecnou platnost, vztahují se tedy i na osoby, zafiazené u zdravotní poji‰Èovny ve „státní“ kategorii. UpozorÀuji, Ïe pokud se na tuto osobu nemá v pfiíslu‰ném kalendáfiním mûsíci vztahovat ustanovení o povinnosti odvodu pojistného z minimálního vymûfiovacího základu, musí b˘t splnûna základní podmínka, kterou trvá registrace v kategorii osob, za které je pojistné hrazeno státem, po cel˘ kalendáfiní mûsíc. Tûchto osob se net˘ká zv˘‰ení minimální zálohy pro OSVâ, neboÈ tyto mohou od ledna 2014, pfiípadnû od mûsíce podání Pfiehledu za rok 2013, platit: nulové zálohy (neboli neplatí Ïádné zálohy – za rok 2012, resp. 2013 byly „v mínusu“), zálohy 1 Kã a vy‰‰í.

Změna podmínek v průběhu roku 2014 Bûhem roku 2014 v‰ak mÛÏe dojít napfiíklad k tûmto situacím: a) OSVâ ukonãí v prÛbûhu roku svoji samostatnou ãinnost jako jedin˘ zdroj pfiíjmÛ: OSVâ oznámí ukonãení této své ãinnosti zdravotní poji‰Èovnû,

www.danarionline.cz

naposledy zaplatí alespoÀ minimální v˘‰i zálohy za kalendáfiní mûsíc, ve kterém vykonávala tuto svoji ãinnost alespoÀ po ãást tohoto mûsíce, v mûsíci, za kter˘ OSVâ zaplatila alespoÀ minimální zálohu, má svÛj pojistn˘ vztah vyfie‰en. Od následujícího kalendáfiního mûsíce v‰ak musí b˘t registrována u zdravotní poji‰Èovny buì jako zamûstnanec nebo jako osoba, za kterou platí pojistné stát (napfiíklad uchazeã o zamûstnání), jinak se stává ve zdravotním poji‰tûní tzv. osobou bez zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. MoÏností vynûtí z ãeského systému vefiejného zdravotního poji‰tûní je v˘kon v˘dûleãné ãinnosti ve státech Evropské unie, Evropského hospodáfiského prostoru (Norsko, Island, Lichten‰tejnsko) nebo ve ·v˘carsku ve smyslu pfiíslu‰n˘ch koordinaãních nafiízení EU, v roce 2015 podá zdravotní poji‰Èovnû Pfiehled za rok 2014; b) samostatná ãinnost se stane vedlej‰ím zdrojem pfiíjmÛ (OSVâ je souãasnû zamûstnána): OVSâ oznámí tuto zmûnu zdravotní poji‰Èovnû, zamûstnavatel pfiihlásí zamûstnance v zákonné osmidenní lhÛtû kódem „P“ u zdravotní poji‰Èovny, od mûsíce, ve kterém bude samostatná ãinnost vedlej‰ím zdrojem pfiíjmÛ, nebude muset taková osoba platit zálohy na pojistné (v zamûstnání musí b˘t odvádûno pojistné alespoÀ z minimálního vymûfiovacího základu, platného v roce 2014, pfiiãemÏ zamûstnání musí trvat po cel˘ kalendáfiní mûsíc), pfii podání Pfiehledu za rok 2014 bude muset b˘t zaplaceno alespoÀ minimální pojistné za kaÏd˘ kalendáfiní mûsíc, ve kterém byla u této osoby v tomto roce její samostatná ãinnost hlavním zdrojem pfiíjmÛ; c) OSVâ se stane osobou, za kterou platí pojistné stát: pokud se OSVâ stane v roce 2014 ve zdravotním poji‰tûní osobou, za kterou platí pojistné stát (napfiíklad podnikateli je pfiiznán nûkter˘ z dÛchodÛ, Ïena nastoupí na matefiskou dovolenou aj.), oznamuje osobnû tuto skuteãnost v zákonné osmidenní lhÛtû zdravotní poji‰Èovnû. Neoznámení této zmûny je ve zdravotním poji‰tûní pod sankcí (moÏnost uloÏení pokuty aÏ do v˘‰e 10 000 Kã), neboÈ za daného stavu pfiichází zdravotní poji‰Èovna o pravidelnou mûsíãní platbu pojistného od státu, poãínaje cel˘m kalendáfiním mûsícem evidence OSVâ v roce 2014 ve „státní“ kategorii není povinností placení minimálních záloh, pfii podání Pfiehledu za rok 2014 nemusí b˘t dodrÏen minimální vymûfiovací základ OVSâ v tûch mûsících, ve kter˘ch zafiazení do „státní“ kategorie trvalo po cel˘ kalendáfiní mûsíc, pokud OSVâ bude pokraãovat ve své samostatné v˘dûleãné ãinnosti jako osoba, za kterou platí pojistné stát, i v roce 2015, bude od mûsíce podání Pfiehledu za rok 2014 platit zálohy, které nemusí dosáhnout minimální v˘‰e platné pro rok 2015, pfiípadnû zálohy nebude muset platit vÛbec (za podmínky, Ïe bude v roce 2014 „v mínusu“).

danû a právo v praxi 1 / 2014

51

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 52

ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ

Zrušení maximální výše zálohy OSVČ V souvislosti se zru‰ením maximálního vymûfiovacího základu pro rozhodná období let 2013–2015 jsou tedy pro OSVâ v roce 2014 zru‰eny i maximální zálohy dle § 8 odst. 2 zákona ã. 592/1992 Sb. Naposledy byla maximální v˘‰e zálohy stanovena pro rok 2012 ve v˘‰i 20 361 Kã, od mûsíce podání Pfiehledu za rok 2012 jiÏ není v˘‰e placené zálohy omezena maximální ãástkou.

Snížení zálohy OSVČ Od prosince 2011 jiÏ sníÏení zálohy placené OSVâ není ãasovû omezeno na období nejdéle tfií kalendáfiních mûsícÛ po sobû jdoucích, ale bylo v˘raznû prodlouÏeno aÏ do doby, kdy OSVâ podá, resp. mûla podat zdravotní poji‰Èovnû Pfiehled za pfiedcházející kalendáfiní rok. Pokud OSVâ napfiíklad podá Pfiehled za rok 2013 v mûsíci dubnu 2014 a v tomto mûsíci následnû poÏádá o sníÏení zálohy, mÛÏe jí b˘t pfii splnûní zákonn˘ch podmínek povoleno zdravotní poji‰Èovnou sníÏení zálohy aÏ do konce kalendáfiního

mûsíce, pfiedcházejícího kalendáfinímu mûsíci, v nûmÏ bude OSVâ povinna podat (resp. podá) tento Pfiehled v roce 2015.

SníÏení záloh je v podstatû bezpfiedmûtné u tûch OSVâ, pro které je jejich samostatná ãinnost vedlej‰ím zdrojem pfiíjmÛ.

Závěr Pfiipomínám, Ïe pfii soubûhu pfiíjmÛ musí b˘t obãan z titulu v‰ech sv˘ch ãinností poji‰tûn u jedné zdravotní poji‰Èovny.

Pokud OSVâ zálohy podle zákona neplatí (pfiiãemÏ je povinna tyto platit), vzniká dluh na pojistném vãetnû penále.

Tento dluh, penalizovan˘ v roce 2014 sazbou 0,05 % z dluÏné ãástky za kaÏd˘ den prodlení, vzniká i v pfiípadû neuhrazení (nebo opoÏdûného uhrazení) doplatku pojistného, splatného do osmi dnÛ po Pfiehledu za rozhodné období kalendáfiního roku 2013.

Vzdělávací a poradenská společnost 1. VOX a.s.

DaÀ silniãní v roce 2014 Termín: Pfiedná‰í: Kód:

10. 1. 2014 JUDr. ZdeÀka Tesafiová (MF âR, zástupce fieditele odboru a vedoucí oddûlení majetkové danû a daÀ silniãní) 1400430 Cena: 1 990 Kã

Pfiehled daÀov˘ch zmûn od roku 2014 v návaznosti na nov˘ obãansk˘ zákoník a zákon o obchodních korporacích Expresní prÛvodce zmûn pro zaneprázdnûné – sobotní semináfi.

Termín: 11. 1. 2014 Pfiedná‰í: Ing. Boris Gnoth, LL.M. (daÀov˘ poradce, jednatel spoleãnosti GNOTH CONSULTING, s.r.o.)

Kód: 1400450 Cena: 1 890 Kã

Aktuálnû k daÀové a úãetní legislativû v roce 2014 Termín: Pfiedná‰í: Kód:

13. 1. 2014 Ing. Petr Kout, CSc. (daÀov˘ poradce); TomበLíbal (úãetní a ekonomick˘ poradce) 1400110 Cena: 2 490 Kã

Elektronická komunikace v úãetní a daÀové praxi Praktické zpÛsoby komunikace s finanãními úfiady, správou sociálního zabezpeãení a zdravotními poji‰Èovnami; legislativní stránka elektronické komunikace není tûÏi‰tûm v˘kladu.

Termín: 13. 1. 2014 Pfiedná‰í: Ing. Pavel Komrska (IT specialista, certifikovan˘ úãetní) Kód: 1402830 Cena: 2 290 Kã

DaÀ z nemovit˘ch vûcí od roku 2014 Termín: Pfiedná‰í: Kód:

14. 1. 2014 Ing. Jana Procházková (daÀová metodiãka, zku‰ební komisafika pro zkou‰ky daÀov˘ch poradcÛ 1400190 Cena: 2 290 Kã

Ceny kurzÛ jsou uvedeny bez DPH. Cel˘ vzdûlávací program najdete na www.vox.cz.

52 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 53

JUDIKATURA

Reklama v daňových výdajích Ing. Zdenûk Burda, daÀov˘ poradce, BD Consult, s.r.o.

Snad kaÏdá firma potfiebuje alespoÀ jednou za ãas informovat své potenciální odbûratele o své nabídce. Ne vÏdy se jí v‰ak podafií odpovídající náklady uhájit jako v˘daje na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ. V˘bûru z judikatury na toto téma je vûnován její dne‰ní pfiehled.

Rozsudky z oblasti realizování reklamních akcí jsme se v na‰em ãasopise jiÏ zab˘vali v ãíslech ã. 3 a 4/2011.

V úvodu dne‰ního ãlánku se pokusíme shrnout pfiípady uvedené ve zmínûn˘ch pfiíspûvcích. Problémy ze sledované oblasti jde zafiadit pfiedev‰ím do následujících okruhÛ: a) Podafiilo se daÀovému subjektu prokázat, Ïe reklama byla vÛbec uskuteãnûna? b) Pokud byla reklamní akce skuteãnû provedena, je pfiíslu‰ná akce daÀovû zohlednitelná?

Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 7 Afs 112/2008-64 ze dne 11. 12. 2008 fie‰il skuteãnost, Ïe jednatelé dodavatelsk˘ch firem popfieli provádûní reklamních ãinností, zpochybnili téÏ nûkteré pfiedloÏené doklady, jiné nikoli. Po poÏadavku na pfiedloÏení úãetnictví byli nekontaktní. Soud konstatoval, Ïe daÀov˘ subjekt neunesl své dÛkazní bfiemeno.

V kauze ãj. 7 Afs 10/2007-55 ze dne 1. 11. 2007 do‰lo ke zpochybnûní fotodokumentace reklamy na ledním stadiónu a daÀov˘ subjekt byl téÏ neúspû‰n˘. Stejnû tak pod ãj. 9 Afs 27/2010-130 z 30. 11. 2010 byly uhrazeny náklady za reklamu v neexistujícím rádiu a pfiedloÏena obrazová dokumentace z jiného období.

Koneãnû pod ãj. 2 Afs 200/2005-86 ze dne 26. 9. 2006 daÀov˘ subjekt neobhájil v daÀov˘ch v˘dajích barokní sochu, pfiiãemÏ mu nepomohla ani skuteãnost, Ïe v dal‰ích létech sochu prodal a pfiíjem fiádnû zdanil. Nebylo mu uznáno téÏ vstupné zaplacené za skauty, které se snaÏil uplatnit jako „charitativní“ dar.

Ve v˘‰e zmiÀovan˘ch pfiíspûvcích jsme se dále zab˘vali rozsudky Evropského soudního dvora C-48/97 (Kuwait Petroleum)], ve kterém odbûratelé nakupovali benzín a obdrÏeli vÏdy za urãit˘ odbûr vûrnostní nálepky, které bylo moÏno vymûnit za dárky. Dárky nebyly prodávajícímu uznány jako souãást ceny benzínu a bylo z nich nutno odvést DPH. V kauze fie‰ené Nejvy‰‰ím správním soudem pod ãj. 5 Afs 152/2004-55 ze dne 4. 8. 2005 soud zpochybnil skuteãnost, Ïe správce danû neuznal v˘daje na ohÀostroj.

www.danarionline.cz

Dal‰í pfiípad se t˘kal prodejních zájezdÛ pro dÛchodce (média nazvala organizátory obdobn˘ch zájezdÛ „‰mejdi“).

Nejvy‰‰í správní soud pod ãj. 2 Afs 6/2004-67 z 27. 10. 2004 a pod ãj. 5 Afs 170/2004-59 ze dne 23. 8. 2005 neuznal jednak náklady na dopravu, vstupné do objektÛ a obãerstvení do v˘dajÛ na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ, jednak neumoÏnil pfiiznat nárok na odpoãet DPH u tûchto zájezdÛ.

Nyní se pfiesuneme k dal‰í judikatufie.

1. Dálniční známka pro zákazníky a daňové výdaje (Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního ãj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. 4. 2011.)

soudu

Komentáfi k judikátu ã. 1 V úvodním rozsudku dne‰ního v˘bûru naváÏeme na jiÏ dfiíve v˘‰e uvedené pfiíspûvky. V pfiede‰lém ãlánku byl zmiÀován rozsudek Mûstského soudu v Praze ãj. 5 Ca 67/2008-77 z 25. 8. 2010, kter˘ se t˘kal dálniãních známek poskytovan˘ch zdarma autoservisem za pfiedpokladu, Ïe si zákazník nechá u nûj opravit automobil. Opravu pak následnû hradila poji‰Èovna. Správce danû ani mûstsk˘ soud zahrnutí dálniãní známky do daÀov˘ch v˘dajÛ autoservisu neumoÏnili. Po oti‰tûní na‰ich ãlánkÛ pak dále celá vûc doputovala k Nejvy‰‰ímu správnímu soudu, kter˘ téÏ nesouhlasil se zahrnutím této akce do daÀov˘ch v˘dajÛ. Poskytnutí dálniãní známky zdarma oznaãil jako daÀovû neuznateln˘ dar. Následnû pak odmítl ústavní stíÏnost i Ústavní soud.

Shrnutí k judikátu Podstata kasaãní stíÏností tkví v námitce nesprávnosti právního závûru o vylouãení v˘dajÛ vynaloÏen˘ch ve zdaÀovacích obdobích roku 2004 a roku 2005 na dálniãní známky a na nákup pohonn˘ch hmot, poskytovan˘ch stûÏovatelem jeho zákazníkÛm. StûÏovatel také skutková zji‰tûní nijak nezpochybÀuje a brojí pouze proti právnímu posouzení zji‰tûn˘ch skuteãností.

Shodnou právní otázkou se Nejvy‰‰í správní soud zab˘val i v soubûÏnû projednávané vûci vedené pod sp. zn. 2 Afs 27/2011, v níÏ fie‰il daÀovou povinnost manÏelky stûÏovatele, s níÏ stûÏovatel uplatnil ve zdaÀovacím období roku 2005 v˘poãet danû ze spoleãného základu podle § 13a zákona o daních z pfiíjmÛ.

danû a právo v praxi 1 / 2014

53

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 54

JUDIKATURA V rozsudku ze dne 19. 4. 2011, ã. j. 2 Afs 27/2011-110 Nejvy‰‰í správní soud o rozhodné právní otázce uváÏil následovnû. Jako z relevantních ustanovení vycházel z § 24 odst. 1 a z § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z pfiíjmÛ.

Podle § 24 odst. 1 citovaného zákona v˘daje (náklady) vynaloÏené na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení zdaniteln˘ch pfiíjmÛ se pro zji‰tûní základu danû odeãtou ve v˘‰i prokázané poplatníkem a ve v˘‰i stanovené tímto zákonem a zvlá‰tními pfiedpisy. Podle § 25 odst. 1 písm. t) citovaného zákona za v˘daje (náklady) vynaloÏené k dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ pro daÀové úãely nelze uznat zejména v˘daje na reprezentaci, kter˘mi jsou zejména v˘daje na poho‰tûní, obãerstvení a dary.

Z reprodukované zákonné úpravy je zfiejmé, Ïe ustanovení § 24 odst. 1 pfiedstavuje obecné vymezení daÀovû uznateln˘ch v˘dajÛ; ustanovení § 25 vymezuje naopak negativní pfiípady, které daÀovû uznat nelze.

Nejvy‰‰í správní soud nemá pochybnost v tom smûru, Ïe v˘daje vynaloÏené na zmínûné bonusy, tj. na dálniãní známky a poukázky na pohonné hmoty, jsou svojí podstatou podfiaditelné pod v˘daje (náklady) vynaloÏené na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení zdaniteln˘ch pfiíjmÛ, neboÈ jsou zpÛsobilé se pozitivnû projevit v pfiíjmech daÀového subjektu. Jak bylo ostatnû v daÀovém i soudním fiízení prokázáno, stûÏovatel opakovanû inzeroval svoje sluÏby a pfiitom zdÛrazÀoval právû tento bonus, kter˘ poskytoval zadarmo. RovnûÏ argumentoval nárÛstem trÏeb (obratu) v prÛbûhu jednotliv˘ch let a dával tento nárÛst do souvislosti se zavedením poskytování známek a kupónÛ.

Jiná je v‰ak otázka zákonem stanoveného negativního vymezení daÀovû uznateln˘ch v˘dajÛ. V tomto smûru je tfieba souhlasit s právním názorem mûstského soudu v tom smyslu, Ïe se skuteãnû nejednalo o reklamu. Z citovaného ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z pfiíjmÛ je totiÏ zfiejmé, Ïe dary nelze povaÏovat za daÀovû uznatelné náklady, pfiiãemÏ za dar se nepovaÏuje reklamní nebo propagaãní pfiedmût s hodnotou do 500 Kã.

V daném pfiípadû je nesporné, Ïe dálniãní známku ani kupón na pohonné hmoty nelze povaÏovat za reklamní ãi propagaãní pfiedmût, jelikoÏ dvojnásobnû pfiesahuje zákonem stanovenou maximální hodnotu a ani svojí podobou a podstatou se nejedná o reklamní ãi propagaãní pfiedmût.

Mûstsk˘ soud rovnûÏ správnû dovodil, Ïe poskytnutí bonusu v daném pfiípadû nemûlo zákazníky primárnû informovat ãi pfiesvûdãit, aby se obrátili se zakázkou právû na stûÏovatele, coÏ je právû pro reklamu pfiíznaãné. Typick˘m znakem reklamy totiÏ je, Ïe je urãena obecnému okruhu subjektÛ a má ovlivnit rozhodování spotfiebitele. Jakkoliv lze samozfiejmû i zde vysledovat urãité znaky reklamního pÛsobení, není moÏno pfiehlédnout, Ïe zákon vyjímá z jinak neúãinn˘ch v˘dajÛ na reprezentaci pouze takové pfiedmûty, které jsou náleÏitû oznaãeny, k ãemuÏ v‰ak zjevnû nedo‰lo.

Ve skuteãnosti tak cena pfiedmûtného bonusu nepfiedstavovala nic jiného neÏ sníÏení ceny poskytované sluÏby zákazníkÛm, coÏ je samozfiejmû moÏné, nicménû nikoliv cestou daÀového odpoãtu. Jinak fieãeno, podnikatelé pÛsobící v podmínkách trÏní ekonomiky se nacházejí v konkurenãním prostfiedí, které by zásadnû nemûl deformovat sv˘mi zásahy stát. Právû proto nejsou jako daÀovû uznatelné v˘daje akceptovány dary, které daÀov˘ subjekt poskytuje zákazníkÛm za vyuÏití jeho sluÏeb (s v˘jimkou symbolick˘ch propagaãních materiálÛ), jelikoÏ v opaãném pfiípadû by se nejednalo o nic jiného neÏ o daÀové zv˘hodnûní sníÏené ceny této sluÏby.

Na faktické povaze daru nic nemûní ani tvrzení stûÏovatele, Ïe poskytnutí bonusu bylo obecn˘mi cenov˘mi podmínkami vymezeno jako nárokové, neboÈ tuto povinnost na sebe vzal stûÏovatel sám a dobrovolnû. Nic nelze vytknout ani názoru mûstského soudu, kter˘ odli‰il dan˘ pfiípad od pfiípadÛ jin˘ch vztahÛ (poho‰tûní ãi obãerstvení za naãerpání plné nádrÏe paliva, dítû na dovolenou „zdarma“ s platícími rodiãi, osobní automobil „zdarma“ k novému bytu), neboÈ záleÏí toliko na poskytovateli sluÏby, jakou cenu stanoví a jaká obchodní marÏe je pro nûj je‰tû únosná. Podstatné v nyní projednávané vûci totiÏ není, jakou obchodní taktiku volí jednotlivé podnikatelské subjekty, n˘brÏ které náklady lze je‰tû akceptovat jako daÀovû odpoãitatelné.

Pokud stûÏovatel vyt˘ká mûstskému soudu, Ïe ne‰lo o trojstrann˘ vztah mezi ním, zákazníkem a poji‰Èovnou, povaÏuje zdej‰í soud za nutné doplnit, Ïe samozfiejmû smluvnû právní vztah existoval pouze mezi stûÏovatelem a zákazníkem. Faktické finanãní plnûní v‰ak vût‰inou probíhalo mezi poji‰Èovnou a stûÏovatelem a toto finanãní plnûní se vztahovalo pouze na skuteãnû provedenou práci a spotfiebovan˘ materiál, takÏe nemohlo zahrnovat Ïádné dal‰í poloÏky vãetnû bonusÛ. Ostatnû ani v tûch pfiípadech, kdy platil za v˘mûnu skel stûÏovateli pfiímo zákazník, se nejednalo o kvalitativnû jinou situaci. I zde je totiÏ celá obchodní politika stûÏovatele zaloÏena na tom, Ïe pfiedmûtn˘ bonus je poskytován navíc a zadarmo, takÏe jeho hodnota není obsaÏena v cenû za poskytnutou sluÏbu.

Jak bylo v˘‰e uvedeno, argumentace tohoto soudu ve vûci manÏelky stûÏovatele je plnû aplikovatelná i na nyní posuzovanou kasaãní stíÏnost, a není zde Ïádn˘ skutkov˘ ani právní dÛvod k odli‰nému právnímu posouzení.

Nejvy‰‰í správní soud tedy kasaãní stíÏnost jako nedÛvodnou zamítl.

2. Dálniční známka u Ústavního soudu (Podle usnesení Ústavního soudu ãj. IV. ÚS 1980/11 ze dne 25. 2. 2013.)

Shrnutí k judikátu StûÏovatel v ústavní stíÏnosti pfiednû namítá, Ïe v základní otázce t˘kající se posouzení oprávnûnosti daÀov˘ch v˘dajÛ

54 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 55

JUDIKATURA (nákladÛ) vynakládan˘ch na poskytování dálniãních známek a poukázek na pohonné hmoty zákazníkÛm vyboãují v‰echna napadená rozhodnutí, vãetnû rozhodnutí Nejvy‰‰ího správního soudu, z ustálené praxe finanãních orgánÛ i ustálené rozhodovací praxe správních soudÛ.

stíÏnost je tedy jen zjevnou polemikou s ústavnû konformním názorem vyjádfien˘m v napaden˘ch rozhodnutích.

S ohledem na v˘‰e uvedené Ústavnímu soudu nezbylo, neÏ pfiedmûtnou ústavní stíÏnost odmítnout.

Názor Ústavního soudu Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pfiíjmÛ je tfieba vykládat v souvislosti s § 25 odst. 1 zákona o daních z pfiíjmÛ. V˘daj, kter˘ se pfiíznivû projevil v pfiíjmech daÀového subjektu, mÛÏe b˘t daÀovû úãinn˘ jen tehdy, není-li zároveÀ v˘slovnû zmínûn v § 25 odst. 1 zákona o daních z pfiíjmÛ.

V˘‰e uvedené závûry, z nichÏ vycházely finanãní orgány a správní soudy, povaÏuje Ústavní soud za ústavnû konformní a nemá jim z ústavnûprávního hlediska co vytknout.

StûÏovatel dále v ústavní stíÏnosti namítá, Ïe senát Nejvy‰‰ího správního soudu nepostupoval v souladu s § 17 odst. 1 s. fi. s., podle nûhoÏ „dospûl-li senát Nejvy‰‰ího správního soudu pfii svém rozhodování k právnímu názoru, kter˘ je odli‰n˘ od právního názoru jiÏ vyjádfieného v rozhodnutí Nejvy‰‰ího správního soudu, postoupí vûc k rozhodnutí roz‰ífienému senátu“. Ústavní soud prostudoval v této souvislosti stûÏovatelem citované judikáty Nejvy‰‰ího správního soudu a dospûl k závûru, Ïe ke stûÏovatelem namítané zmûnû právního názoru v projednávané vûci nedo‰lo.

Judikát Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 5 Afs 85/2009-67 fie‰í spornou otázku klasifikace v˘dajÛ na stavební práce, vychází tedy ze skutkovû odli‰n˘ch okolností. Judikát Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 1 Afs 48/2004-92 fie‰í spornou otázku ohlednû danû z pfiidané hodnoty, která byla v souvislosti s poskytnutím bonusu úãtována a jako daÀ na v˘stupu také odvedena. Nejvy‰‰í správní soud dospûl v uvedeném judikátu k závûru, Ïe není sporu o tom, Ïe v˘daje na bonus, které sv˘m zákazníkÛm poskytoval stûÏovatel v podobû mobilních telefonÛ atd., byly v˘daji, které smûfiovaly k získání nov˘ch a udrÏení stávajících zákazníkÛ, tedy v˘daji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pfiíjmÛ. Ke stejnému závûru, Ïe v˘daje na dálniãní známky a poukázky na pohonné hmoty jsou podfiaditelné pod v˘daje (náklady) vynaloÏené na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení zdaniteln˘ch pfiíjmÛ, neboÈ jsou zpÛsobilé se pozitivnû projevit v pfiíjmech daÀového subjektu, dospûl shodnû Nejvy‰‰í správní soud i v nyní posuzovaném rozhodnutí. Dle pfiesvûdãení Ústavního soudu tedy není Ïádného podkladu pro úsudek, Ïe napadená rozhodnutí vyboãují z mezí ustálené soudní praxe, a Ústavní soud neshledal v tomto ohledu stûÏovatelem namítané poru‰ení jeho ústavnû zaruãeného práva na zákonného soudce.

StûÏovatel v ústavní stíÏnosti neuvádí Ïádné relevantní ústavnûprávní argumenty, jimiÏ by se mohl Ústavní soud zab˘vat, a které by pfiisvûdãovaly stûÏovatelem tvrzenému zásahu do jeho ústavnû zaruãen˘ch práv. Nesouhlas stûÏovatele s právním názorem rozhodujících orgánÛ a soudÛ nezakládá sám o sobû dÛvod k ústavní stíÏnosti a ústavní

www.danarionline.cz

3. Reálně provedená reklama, nekontaktní dodavatel, navyšování ceny a nárok na odpočet DPH, zneužití práva při stanovení ceny (Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 9 Afs 42/2011-56 ze dne 12. 1. 2012.)

Komentáfi k judikátu ã. 3 V daném pfiípadû ‰lo o provozování reklamy na sportovních utkáních a dále na balíãcích cigaret. DaÀov˘ subjekt pfiedloÏil smlouvy, faktury, fotodokumentaci, nebylo mu to v‰ak nic platné. Reklama se uskuteãnila pfies fietûzec dodavatelÛ, pfiiãemÏ na jednotliv˘ch ãláncích fietûzce docházelo k podstatnému navy‰ování cen. Nûktefií dodavatelé byli nekontaktní. PfiestoÏe správce danû i soudy uznali, Ïe reklama skuteãnû probûhla, nebylo to Ïalobci nic platné.

Jako rozhodující pro neuznání nároku na odpoãet byla vzata skuteãnost, Ïe nebylo prokázáno, Ïe reálnû uskuteãnûná reklama byla provedena tûmi konkrétními subjekty, na které znûly smlouvy, a kter˘m bylo fakturováno a placeno.

Tento postup je zjevnû velmi nepfiíjemn˘ pro v‰echny daÀové subjekty, jejichÏ dodavatelé se stanou nekontaktními.

Zajímavá byla téÏ skuteãnost, Ïe v daném pfiípadû bylo konstatováno zneuÏití práva spoãívající v postupném podstatném navy‰ování ceny.

Shrnutí k judikátu Pfiedmûtem smlouvy bylo vyrobit a umístit reklamní plátna na cigaretov˘ch automatech od kvûtna do prosince roku 2007, u dal‰ích smluv vyrobit a umístit reklamní plátna v zábûru televizních kamer pfiím˘ch pfienosÛ (âT 2 a âT 4) pfii ãtrnácti utkáních 1. Gambrinus ligy kopané od srpna do prosince 2007 a dal‰ích sportovních utkáních. StûÏovatelka pfiedloÏila fotodokumentaci reklamy na jednotliv˘ch fotbalov˘ch zápasech a videokazety se záznamy jednotliv˘ch utkání.

Dodavatelé stûÏovatelky byli pro správce danû nekontaktní a na v˘zvy správcÛ daní nereagovali.

Správce danû naznal, Ïe se v daném pfiípadû jednalo o fietûzec transakcí, resp. o fakturaci reklamních sluÏeb prostfiednictvím celé fiady ãesk˘ch spoleãností, na jehoÏ konci byly spoleãnosti APTRANS a JL Credit, které jako koneãní dodavatelé stûÏovatelce fakturovaly extrémnû nav˘‰ené ceny za poskytované sluÏby. Proto na stranû správce danû vznikly pochybnosti o tom, Ïe stûÏovatelka skuteãnû plnûní z deklarovan˘ch smluv a faktur od dodavatelÛ APTRANS a JL Credit, za které uplatnila nárok

danû a právo v praxi 1 / 2014

55

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 56

JUDIKATURA na odpoãet danû, fakticky pfiijala a pouÏila ke své ekonomické ãinnosti.

Správce danû uvedl, Ïe pfiedloÏené smlouvy o reklamû a propagaci, faktury, fotodokumentace a videozáznamy nemohou samy o sobû prokázat, zda byl pfiedmût smlouvy skuteãnû splnûn.

StûÏovatelka tak pfiedloÏila jak bezvadné daÀové doklady, tak dal‰í skuteãnosti, které sice existenci plnûní prokazovaly, nicménû Ïádn˘ ze stûÏovatelkou pfiedloÏen˘ch dÛkazních prostfiedkÛ neprokazoval, Ïe k tvrzenému zdanitelnému plnûní do‰lo právû tak, jak uvádûla. Na základû toho vznikly správci danû zcela oprávnûnû pochybnosti, zda ke zdaniteln˘m plnûním skuteãnû do‰lo od pfiedmûtn˘ch dodavatelÛ. Na základû sv˘ch vlastních zji‰tûní potom správce danû zjistil dal‰í fakta (nekontaktnost dodavatelÛ, fietûzení poskytování reklamních sluÏeb s extrémním nav˘‰ením ceny, nevûrohodnost svûdecké v˘povûdi), které jeho pochybnosti potvrzovaly. Správce danû své pochybnosti stûÏovatelce fiádnû sdûlil a na základû sv˘ch zji‰tûní odÛvodnil. V souladu s v˘‰e uveden˘m tak znovu pfie‰lo bfiemeno dÛkazní na stûÏovatelku, a to i pfiesto, Ïe svou prvotní povinnost bez jak˘chkoli pochybností pfiedloÏením pfiedmûtn˘ch faktur a smluv fiádnû splnila.

StûÏovatelka v‰ak následnû Ïádné dal‰í dÛkazní prostfiedky neposkytla, naopak setrvávala na svém nesprávném názoru, Ïe dÛkazní povinnost pfiedloÏením daÀov˘ch dokladÛ, jakoÏ i dal‰ích skuteãností (smlouvy a fotodokumentace), fiádnû splnila. Trvala na tom, Ïe okolnosti skutkového stavu byly jednoznaãnû z jí pfiedloÏen˘ch dÛkazních prostfiedkÛ patrny.

Správce danû poÏadoval od daÀového subjektu sdûlení, jak˘m zpÛsobem se nakontaktoval na dodavatele, zda si ovûfioval v˘hodnost ceny za poÏadované reklamní sluÏby, jaká kritéria uplatnila pfii v˘bûru právû uveden˘ch dodavatelÛ, jak a kde probíhala jednání s dodavateli, kdo byl jednání pfiítomen, kdo byl pfiítomen podpisu smluv, kde byly smlouvy podepsány, kdo a od koho pfiebíral plnûní, jak˘m zpÛsobem probíhaly úhrady a proã bûhem tfií let uzavfiela na totoÏné sluÏby smlouvy se ãtyfimi dodavateli. Správce danû se s ohledem na extrémní nav˘‰ení ceny rovnûÏ dotazoval na konkrétní rozpoãet úhrady za poskytované sluÏby. Závûrem v˘zvy stûÏovatelku vyzval k prokázání, Ïe plnûní od dodavatelÛ pfiijala a pouÏila na svou ekonomickou ãinnost. Nutno poznamenat, Ïe stûÏovatelka prokazování tûchto dal‰ích skuteãností povaÏovala pro posouzení dané vûci za irelevantní a v˘slovnû jakékoli dal‰í skuteãnosti prokazovat odmítla.

Na skuteãnost rozpoãtu úhrady uvedla, Ïe se jednalo o komplexní plnûní a Ïe jí není známo, kolik ãinilo zaji‰tûní reklamního materiálu, ani co se pozdûji s reklamními plátny stalo.

56 danû a právo v praxi 1 / 2014

Názor Nejvy‰‰ího správního soudu Zdej‰í soud se proto ztotoÏnil se závûry správních orgánÛ, jakoÏ i krajského soudu, které za takového stavu vûci dospûly k závûru, Ïe se stûÏovatelce oprávnûnost uplatnûného nároku na odpoãet danû z pfiidané hodnoty prokázat nepodafiilo, a to jak v pfiípadû reklamy poskytované na fotbalov˘ch stadionech pfii sportovních utkáních, tak v pfiípadû reklamy umístûné na cigaretov˘ch automatech.

PfiestoÏe v pfiípadû reklamy na cigaretov˘ch automatech nav˘‰ení ceny zji‰tûno nebylo, nic to nemûní na tom, Ïe se stûÏovatelce ani v tomto pfiípadû nepodafiilo prokázat, Ïe zdanitelná plnûní pfiijala právû od jí deklarovaného dodavatele.

DÛkaz o existenci reklamní sluÏby (na základû fotodokumentace a videozáznamÛ) je‰tû nemÛÏe sám o sobû osvûdãit zpochybÀovanou skuteãnost, Ïe k pfiijetí zdanitelného plnûní do‰lo právû zpÛsobem tvrzen˘m stûÏovatelkou, tj. od deklarovan˘ch dodavatelÛ. Není proto ani zpÛsobil˘ prokázat oprávnûnost nároku stûÏovatelky na uplatnûní odpoãtu danû z pfiidané hodnoty za pfiedmûtná zdaÀovací období.

Pokud stûÏovatelka svá tvrzení o tom, Ïe zdanitelné plnûní bylo skuteãnû poskytnuto deklarovan˘mi dodavateli, fiádnû neprokázala, a ani Ïádn˘m zpÛsobem nevysvûtlila extrémní nav˘‰ení cen za poskytované sluÏby na konci fietûzce transakcí t˘kajících se reklamních sluÏeb, nelze nic vyt˘kat Ïalovanému ani krajskému soudu, pokud vyjádfiily názor, Ïe dan˘ pfiípad vykazuje znaky zneuÏití práva za úãelem dosaÏení daÀové v˘hody, resp. uplatnûní nadmûrného odpoãtu danû z pfiidané hodnoty na úkor státního rozpoãtu. Namítá-li stûÏovatelka, Ïe krajsk˘ soud neuvedl, v ãem konkrétnû zneuÏití práva ze strany stûÏovatelky spatfiuje, má zdej‰í soud za to, Ïe z odÛvodnûní napadeného rozsudku je zfiejmé, Ïe toto zneuÏití krajsk˘ soud s ohledem na neprokázání podstatn˘ch skuteãností úãetního pfiípadu shledal v tom, Ïe stûÏovatelka za reklamu a propagaci mûla dodavatelÛm zaplatit zcela nepfiimûfiené ãástky, navíc v pfiípadû reklamy na fotbalov˘ch stadionech extrémnû nav˘‰ené v porovnání s cenami, za které tuto reklamu nabízela spoleãnost pÛvodnû s reklamními právy disponující. Pokud uvádí, Ïe nerozumí, jakou v˘hodu by mûla získat, kdyÏ prokázala, Ïe cenu dodavatelÛm zaplatila a fiádnû splnila rovnûÏ svou daÀovou povinnost, pfiiãemÏ její v˘daje by jí potom byly pouze kompenzovány, potom zdej‰ímu soudu nezb˘vá neÏ podotknout, Ïe by k takové kompenzaci do‰lo neoprávnûnû. Navíc Nejvy‰‰í správní soud konstatuje, Ïe pfiestoÏe bylo prokázáno, Ïe deklarovanou cenu za pfiedmûtné sluÏby uhradila, nepodafiilo se jí v‰ak prokázat podstatnou skuteãnost, Ïe tyto sluÏby byly fakticky pfiijaty od dodavatelÛ, na jejichÏ úãty byla cena zaplacena.

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 57

JUDIKATURA

4. Nemožnost odmítnout nabízené důkazy o proběhlé reklamě (Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 5 Afs 15/2010-71 ze dne 17. 9. 2010.)

Komentáfi k judikátu ã. 4 DaÀovému subjektu nebyly uznány v˘daje na reklamu. Ten se snaÏil navrhnout svûdky, ktefií by realizaci reklamy prokázali. Správce danû je nepfiedvolal, protoÏe do‰el k názoru, Ïe by byli nadbyteãní a nemohli uskuteãnûní plnûní prokázat. Nejvy‰‰í správní soud oznaãil za chybné jejich nepfiedvolání, daÀov˘ subjekt byl tedy úspû‰n˘. Neznamená to sice pochopitelnû, Ïe by správce danû musel automaticky pfiedvolat v‰echny svûdky, které daÀov˘ subjekt navrhne.

Na druhé stranû to ov‰em neznamená, Ïe jejich v˘slech odmítne s poukazem na jeho irelevantnost, aniÏ zároveÀ fiádnû zdÛvodní, proã uskuteãnûní v˘slechu nemá smysl.

Viktoria ÎiÏkov k dispozici. Jako svûdek byl dále vyslechnut Ing. J. V., kter˘ mûl pfievzít grafick˘ návrh billboardu a mûl osobnû pofiizovat fotodokumentaci. Svûdek uvedl, Ïe grafick˘ návrh zpracovala reklamní agentura JIH, s. r. o., âeské Budûjovice na základû jeho poÏadavku, návrh byl pfiedán k realizaci, na jafie roku 2002 provedl kontrolu umístûní billboardu v areálu FK Viktorie ÎiÏkov a provedl fotodokumentaci grafiky a umístûní billboardu, fotodokumentace je k dispozici. RovnûÏ uvedl, Ïe existenci reklamního billboardu a jeho umístûní jsou schopni dosvûdãit zástupci fotbalového klubu a spoleãnost, která provádûla realizaci jeho umístûní, konkrétnû v‰ak Ïádnou osobu neuvedl.

Z v˘povûdi pracovnice Ïalobce E. V. – finanãní referentky bylo zji‰tûno, Ïe vkládala mûsíãnû hotovost na úãet spol.

DATELL, a to ãástku 1 220 000 Kã, jednalo se o mimofiádn˘ zpÛsob platby na pfiíkaz ekonomického fieditele. Ze sdûlení âSOB a. s. bylo zji‰tûno, Ïe ãástky vloÏené v hotovosti na úãet spoleãnosti DATELL byly vybírány soukrom˘mi ‰eky, popfi. posílány pfievodem na jiné úãty.

Shrnutí k judikátu Pfiedmûtem sporu je oprávnûnost Ïalobcem zahrnuté ãástky ve v˘‰i 10 000 000 Kã do daÀov˘ch v˘dajÛ, za pronájem reklamních ploch a instalaci reklamních plakátÛ vyfakturované spoleãností DATELL. Îalobce prokazoval tento náklad úãetními doklady, smlouvou o pronájmu reklamních ploch ze dne 20. 2. 2002 se spoleãností DATELL, doklady o zaplacení ceny sluÏby, fotodokumentací (z ní v‰ak nebylo patrno kde, kdy a k˘m byly fotografie pofiízeny), doklady potvrzujícími zhotovení a zaplacení ceny billboardu vystaven˘mi spoleãností SO Pharma s. r. o., doklady o zhotovení a zaplacení ceny grafického návrhu. V pfiípadû spoleãnosti SO Phrama, s. r. o., bylo zji‰tûno, Ïe uvedená spoleãnost je od roku 2002 nekontaktní, svûdkové Jifií Vesel˘ – jednatel a K. S., si pfiedvolání k podání v˘povûdi nepfievzali. Dále byl navrÏen v˘slech zástupce DATELL, kter˘ by mohl objasnit okolnosti ohlednû pofiízení fotografií. Správce danû pfiedvolal ke svûdecké v˘povûdi Tomá‰e Menãíka, b˘valého jednatele spol.

DATELL, kter˘ si v‰ak písemnost nevyzvedl a ani v tomto pfiípadû nebyla svûdecká v˘povûì realizována. Správce danû u spol. DATELL ovûfioval pronájem reklamních ploch v úãetnictví tohoto subjektu, pfiiãemÏ bylo zji‰tûno, Ïe faktury a jejich úhrady byly fiádnû zaúãtovány.

RovnûÏ bylo zji‰tûno, Ïe reklamní plochy byly prodány spol. DATELL spoleãností Agentura Face s.r.o. na základû smlouvy ze dne 1. 2. 2002, z níÏ vypl˘vá, Ïe spol. DATELL mûla k dispozici reklamní panel o rozmûru 40 m2 od 1. 5. 2002 do 15. 12. 2002. Z uvedeného správce danû dovodil, Ïe Ïalobci nemohla b˘t pronajata reklamní plocha jiÏ od 1. 3. 2002, neboÈ pronajímatel ji v té dobû nemûl k dispozici. Na základû v˘zvy k souãinnosti ekonomick˘ fieditel FK Viktoria ÎiÏkov p. Rudolf Procházka zaslal správci danû seznam spoleãností, které mûly pronajaty ãásti ploch na stadionu v roce 2002 s tím, Ïe spol. Agentura Face není jejich obchodním partnerem a Ïádná smlouva s ní nebyla uzavfiena a také deklarovaná reklamní plocha nebyla v uvedeném ãase a odpovídajícím rozmûru na stadionu

www.danarionline.cz

Îalobce v prÛbûhu fiízení opakovanû (v doplnûní odvolání ze dne 24. 9. 2007 a v doplnûní odvolání ze dne 27. 2. 2009) navrhoval v˘slechy svûdkÛ p. Rudolfa Procházky, ãlena pfiedstavenstva FK Viktoria ÎiÏkov a. s., kter˘ mûl potvrdit existenci pfiedmûtné reklamy, p. R. B. (rovnûÏ mûl potvrdit existenci reklamy), pí. A. J. (pracovnice agentury JIH, která zaji‰Èovala grafick˘ návrh billboardu) a Ing. L. R., fieditele pivovaru Platan, kter˘ taktéÏ mohl dosvûdãit existenci billboardu, neboÈ reklama pivovaru Platan byla umístûna od podzimu roku 2002 ve stejném prostoru jako reklama Ïalobce.

StûÏovatel v odÛvodnûní rozhodnutí k tûmto návrhÛm uvedl, Ïe svûdka R. Procházku nepfiedvolával, neboÈ v rámci souãinnosti tfietích osob mûl seznam spoleãností, které mûly pronajaty ãásti plochy na stadionu FK Viktoria ÎiÏkov v roce 2002. V˘povûdi Ing. R. a p. B. neprovedl, neboÈ tito svûdci nebyli úãastníky Ïádného obchodního vztahu a proto je stûÏovatel povaÏoval za nadbyteãné. Svûdkynû p. J. mûla zpracovávat grafick˘ návrh, o ãemÏ nebylo sporu a její v˘povûì by existenci billboardu umístûného na stadionu taktéÏ neprokázala.

Názor Nejvy‰‰ího správního soudu Jakkoli stûÏovatel konstatoval, Ïe v projednávané vûci potfieba zaji‰tûní dÛkazních prostfiedkÛ – Ïalobcem navrÏen˘ch svûdeck˘ch v˘povûdí, s ohledem na sporné skuteãnosti stran deklarovaného v˘daje, nevyvstala, nelze tomuto názoru pfiisvûdãit. Správce danû sice nemusí provést v‰echny dÛkazy navrhované daÀov˘m subjektem, av‰ak pouze tehdy, pokud jsou pro projednávání vûci nerozhodné, právnû nev˘znamné nebo jestliÏe jejím prostfiednictvím nepochybnû nemohou b˘t rozhodné skuteãnosti prokázány. V opaãném pfiípadû je správce danû povinen navrhované dÛkazy provést, neboÈ vychází-li se v fiízení ze závûru, Ïe daÀov˘ subjekt neunesl své dÛkazní bfiemeno, musí správce danû nejprve provést ve‰keré relevantní

danû a právo v praxi 1 / 2014

57

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 58

JUDIKATURA dÛkazy, které tento daÀov˘ subjekt navrhl. Správce danû není oprávnûn pfiedem odmítnout provedení dÛkazu s tím, Ïe od nûho nelze oãekávat prokázání tvrzen˘ch skuteãností, neboÈ by správce danû takto hodnotil dÛkaz, aniÏ by jej vÛbec provedl, a postupoval by tak v rozporu s § 31 odst. 2 ZSDP. Nejvy‰‰í správní soud má za to, Ïe daÀov˘m subjektem navrhované v˘slechy svûdkÛ nemohl správce danû ãi stûÏovatel bez dal‰ího odmítnout jiÏ z toho dÛvodu, Ïe daÀov˘ subjekt stíhalo dÛkazní bfiemeno v daÀovém fiízení dle § 31 odst. 9 ZSDP z hlediska prokázání v‰ech skuteãností, které je daÀov˘ subjekt povinen uvádût v daÀovém pfiiznání. Aby mûl daÀov˘ subjekt moÏnost dÛkazní bfiemeno unést, musí b˘t jím navrÏené dÛkazy fiádnû a úplnû provedeny, ledaÏe by bylo zcela nepochybné, Ïe prostfiednictvím tûchto dÛkazÛ nemohou b˘t rozhodné skuteãnosti prokázány (viz napfi. rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 8. 3. 2005, ãj. 1 Afs 51/2004-75).

V této souvislosti je tfieba peãlivû rozli‰ovat posouzení návrhÛ na provedení jednotliv˘ch dÛkazÛ a vlastní hodnocení tûchto dÛkazÛ. Hodnotit ve smyslu § 2 odst. 3 ZSDP daní lze pouze takové dÛkazy, které byly fiádnû provedeny. Dle názoru Nejvy‰‰ího správního soudu nelze na základû stávajících podkladÛ daÀového fiízení a priori dospût k závûru, Ïe by navrhovan˘mi v˘slechy svûdkÛ nemohly b˘t rozhodné skuteãnosti prokázány.

Skuteãnost, Ïe Ïalobce navrhl jako svûdky mimo jiné i osoby, které nebyly pfiím˘mi úãastníky deklarovaného obchodního vztahu mezi Ïalobcem a spol. DATELL je‰tû neznamená, Ïe by tyto osoby nemohly mít povûdomost o tom, zda a za jak˘ch okolností do‰lo k realizaci deklarovaného v˘daje, tj. nemohly potvrdit ãi vyvrátit existenci billboardu, pfiípadnû urãit místo a ãas. Nelze vylouãit, Ïe právû tyto osoby mohly b˘t o okolnostech daného pfiípadu tou ãi onou mírou konkrétnosti informovány, napfi. Ing. L. R., fieditel pivovaru Platan, stran toho, Ïe reklama pivovaru Platan byla, resp. mûla b˘t, umístûna od podzimu roku 2002 ve stejném prostoru jako reklama Ïalobce. Také v pfiípadû p. Rudolfa Procházky, ãlena pfiedstavenstva FK Viktoria ÎiÏkov a. s., lze oznaãit jako Ïádoucí svûdeckou v˘povûì, a to tím spí‰e, argumentoval-li právû stûÏovatel seznamem, kter˘ mûl jmenovan˘ vyhotovit a ze kterého mûlo vypl˘vat, Ïe ani spol. DATELL ãi Agentura Face reklamní plochy na stadionu FK Viktorie ÎiÏkov pronajaty nemûly.

Za pochybení správních orgánÛ je nutno oznaãit i skuteãnost, Ïe tyto, v pfiípadû ovûfiování obchodního pfiípadu u spoleãnosti DATELL – dodavatele sluÏby, jeÏ byla pfiím˘m úãastníkem závazkového vztahu se Ïalobcem, se zamûfiily pouze na osobu b˘valého jednatele (T. Menãíka), aniÏ by podstatné a relevantní okolnosti tohoto obchodního pfiípadu konfrontovaly napfi. s jednatelem souãasn˘m, kdy ani v tomto pfiípadû nelze vylouãit, Ïe tato osoba má povûdomost i o dfiíve realizovan˘ch obchodních závazcích spoleãnosti, jíÏ je jednatelem. V˘slech jednatele spoleãnosti

58 danû a právo v praxi 1 / 2014

pfiitom Ïalobce navrhoval. Nadto, jak vypl˘vá ze samotné smlouvy ze dne 20. 2. 2002, mûl dodavatel sluÏby – spoleãnost DATELL – nejen reklamní plochy pronajmout, n˘brÏ provést instalaci plakátÛ a vyhotovit fotodokumentaci instalace. Pokud se správce danû zamûfiil na pouhou kontrolu toho, zda a jak˘m zpÛsobem tato spoleãnost o obchodním pfiípadu se Ïalobcem úãtovala, aniÏ by se zamûfiil i na skuteãnosti, které mûly ze smlouvy vypl˘vat, a konfrontoval je se sv˘mi zji‰tûními, s touto spoleãností a Ïalobcem, napfi. jak mohlo dojít k pronájmu reklamních ploch jiÏ v období, kdy je‰tû sama tato spoleãnost, pfiedmûtné plochy nemûla k dispozici, jak˘m zpÛsobem a ve kterém období byl pfiedmût smlouvy skuteãnû realizován lze konstatovat, Ïe skutkov˘ stav nebyl dostateãnû zji‰tûn. StûÏovatelÛv poukaz na rozsudek zdej‰ího soudu ze dne 28. 8. 2008, ãj. 8 Afs 81/2007-42, tak na danou vûc nelze aplikovat.

Nejvy‰‰í správní soud sice sdílí dÛvodné pochyby stûÏovatele stran sporn˘ch skuteãností, které se prokazovaného v˘daje t˘kaly (doba pronájmu ploch ve vztahu k datu vyhotovení billboardu, sporné období pronájmu, kdy spol.

DATELL pronajímala i v období, kdy sama nemûla reklamní plochy k dispozici apod.), av‰ak i v situaci, kdy správce danû podstatn˘m zpÛsobem vyvrátí ãi dÛvodnû zpochybní tvrzení daÀového subjektu, je povinen zab˘vat se uplatnûn˘mi návrhy daÀového subjektu na doplnûní dokazování, jimiÏ prokazuje uskuteãnûní tohoto v˘daje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pfiíjmÛ DaÀovû uznateln˘mi v‰ak budou tyto v˘daje jen za pfiedpokladu, Ïe daÀov˘ subjekt bez jak˘chkoli pochybností prokáÏe jak jejich skuteãné vynaloÏení, tak i to, Ïe byly vynaloÏeny za úãelem dosaÏení, zaji‰tûní ãi udrÏení jeho zdaniteln˘ch pfiíjmÛ.

Jak správnû poznamenal krajsk˘ soud, hodlal-li Ïalobce prokazovat uskuteãnûní v˘daje resp. nákladu dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pfiíjmÛ a odstranit tak pochybnosti správce danû návrhy na provedení svûdeck˘ch v˘povûdí a fotografiemi pofiízen˘mi ze ãtyfi nezávisl˘ch zdrojÛ, bylo na správci danû, aby tyto dÛkazy nejprve provedl a teprve poté mohly b˘t hodnoceny jako irelevantní, pfiípadnû jako právnû bezv˘znamné. Îalobce konkretizoval, jaké skuteãnosti svûdectví uveden˘ch osob mohlo pfiinést, nicménû správce danû i stûÏovatel tak neuãinili a provedení navrhovan˘ch dÛkazních prostfiedkÛ nepfiípustnû odmítli. Dle názoru Nejvy‰‰ího správního soudu krajsk˘ soud posoudil uvedenou otázku zcela v souladu se zákonem a nelze tvrdit, Ïe by jeho rozhodnutí v tomto ohledu trpûlo vadou spoãívající v nedostatku dÛvodÛ. Naopak platí, Ïe odmítnutí navrÏen˘ch v˘slechÛ stûÏovatel dostateãnû nezdÛvodnil. StûÏovatel ve svém rozhodnutí uvedl, Ïe v˘slech svûdkÛ je z hlediska sporn˘ch okolností v dané vûci zcela irelevantní a uvedl, Ïe postrádá smysl zji‰Èovat neuvedení dodavatele Ïalobce v seznamu a Ïe Ïalobcem navrhovaní svûdci nebyli úãastníky obchodního pfiípadu, nevysvûtlil v‰ak, z jak˘ch dÛvodÛ se odmítá zab˘vat i vyjádfiením svûdkÛ k pfiedloÏen˘m fotografiím právû s ohledem na sporné skuteãnosti stran jejich pofiízení, pfiípadnû k pfiedloÏenému seznamu.

www.danarionline.cz

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 59

JUDIKATURA / AKTUALITY Nejvy‰‰í správní soud závûrem pfiipomíná, Ïe okruh skuteãností, kter˘ je daÀov˘ subjekt povinen prokazovat, je upraven zejména v ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP ve spojení s tím kter˘m pfiíslu‰n˘m ustanovením daÀového práva hmotného, v pfiípadû Ïalobce pak ve spojení s § 24 odst. 1 zákona o daních z pfiíjmÛ. Podle tohoto ustanovení je Ïalobce povinen prokázat, Ïe ãástka zaplacená jím zprostfiedkovateli byla v˘dajem (nákladem) vynaloÏen˘m na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení jeho zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. Îalobce tedy stíhá, míní-li uvedenou ãástku uplatnit jako daÀovû uznateln˘ náklad, ve vztahu k ní jednak bfiemeno tvrzení, Ïe ãástku vydal a Ïe ji vynaloÏil na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmu, jednak bfiemeno dÛkazní, Ïe se tak opravu stalo (tj. Ïe jeho tvrzení odpovídá skuteãnosti). Souãástí bfiemene tvrzení a bfiemene dÛkazního byla u stûÏovatele nepochybnû v první fiadû povinnost tvrdit a prokázat, Ïe sluÏby, jejichÏ cenu chtûl daÀovû uplatnit jako náklad, mu vÛbec jako takové byly skuteãnû poskytnuty.

Prokázání samotné skuteãnosti, Ïe Ïalobcem tvrzená reklamní prezentace ve formû umístûného billboardu, mu byla skuteãnû poskytnuta, je teprve prvním krokem k tomu, aby v˘daj za ni mohl b˘t povaÏován za uznateln˘ ve smyslu

§ 24 odst. 1 zákona o daních z pfiíjmÛ. Je na Ïalobci, aby prokázal také zákonem pfiedepsan˘ úãel uvedeného v˘daje, tedy jeho vynaloÏení na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení jeho zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. Na Ïalobci tedy zejména leÏí dÛkazní bfiemeno k prokázání toho, Ïe reklamní prezentace mohla objektivnû slouÏit (ãi alespoÀ Ïe se Ïalobce se mohl rozumnû domnívat, Ïe bude slouÏit) ke zv˘‰ení pfiíjmÛ z jeho podnikání a Ïe cena ve v˘‰i 10 000 000 Kã, kterou za prezentaci trvající 9 mûsícÛ zaplatil, nebyla vzhledem k pomûrÛm na trhu uveden˘ch sluÏeb v dobû sjednání smlouvy o zprostfiedkování a vzhledem k obsahu prezentace natolik zjevnû vy‰‰í neÏ cena obvyklá, Ïe by Ïalobce s ohledem na jeho znalosti a schopnosti musel její nepfiimûfienou v˘‰i rozpoznat. Îalobci nelze vyt˘kat, Ïe neunesl dÛkazní bfiemeno, kdyÏ povinnosti fiádnû zjistit skutkov˘ stav pfiednû nedostály správní orgány, které dÛkazní fiízení zatíÏily podstatn˘mi vadami. Z uveden˘ch dÛvodÛ tedy nemohl shledat Nejvy‰‰í správní soud uplatnûné kasaãní námitky ve své podstatû dÛvodn˘mi, a proto kasaãní stíÏnost zamítl.

Přehled aktualit 1. Nález Ústavního soudu ze dne 15. fiíjna 2013 sp. zn.

Pl. ÚS 3/13 ve vûci návrhu na zru‰ení § 43 zákona ã. 353/2003 Sb., o spotfiebních daních, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ Dotãené pfiedpisy: zákon o spotfiebních daních (ã. 353/2003 Sb.) Ústavní soud nálezem zamítl návrh na zru‰ení § 43 zákona o spotfiebních daních, kter˘ upravuje uloÏení pokuty v pfiípadû, kdy správce danû pouÏije zaji‰tûní danû na úhradu danû. Úãinnost: 29. listopadu 2013 (Vy‰lo ve Sbírce zákonÛ pod ã. 375/2013.)

2. Usnesení Poslanecké snûmovny o schválení zákonného opatfiení Senátu ã. 340/2013 Sb. Dotãené pfiedpisy: zákonné opatfiení Senátu o dani z nabytí nemovit˘ch vûcí (ã. 340/2013 Sb.) a zákon o dani dûdické, dani darovací a dani z pfievodu nemovitostí (ã. 338/1992 Sb.) Ratihabice zákonného opatfiení o dani z nabytí nemovit˘ch vûcí. Úãinnost: od 29. listopadu 2013 (Vy‰lo ve Sbírce zákonÛ pod ã. 379/2013.)

3. Usnesení Poslanecké snûmovny o schválení zákonného opatfiení Senátu ã. 342/2013 Sb. Dotãené pfiedpisy: zákonné opatfiení Senátu novelizující zákon o pojistném na v‰eobecné zdravotní poji‰tûní

www.danarionline.cz

(ã. 342/2013 Sb.) a zákon o pojistném na v‰eobecné zdravotní poji‰tûní (ã. 592/1992 Sb.) Ratihabice zákonného opatfiení novelizujícího zákon o pojistném na v‰eobecné zdravotní poji‰tûní. Úãinnost: od 29. listopadu 2013 (Vy‰lo ve Sbírce zákonÛ pod ã. 381/2013.)

4. Usnesení Poslanecké snûmovny o schválení zákonného opatfiení Senátu ã. 344/2013 Sb. Dotãené pfiedpisy: zákonné opatfiení Senátu o zmûnû daÀov˘ch zákonÛ v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ (ã. 344/2013 Sb.), zákon o daních z pfiíjmÛ (ã. 586/1992 Sb.), zákon o rezervách pro zji‰tûní základu danû z pfiíjmÛ (ã. 593/1992 Sb.), zákon o dani z pfiidané hodnoty (ã. 235/2004 Sb.), zákon o dani dûdické, dani darovací a dani z pfievodu nemovitostí (ã. 357/1992 Sb.), zákon o dani z nemovitostí (ã. 338/1992 Sb.), zákon o dani silniãní (ã. 16/1993 Sb.), zákon o spotfiebních daních (ã. 353/2003 Sb.), daÀov˘ fiád (ã. 280/2009 Sb.), zákon o mezinárodní spolupráci pfii správû daní (ã. 164/2013 Sb.), zákon o Finanãní správû âeské republiky (ã. 456/2011 Sb.), zákon o úãetnictví (ã. 563/1991 Sb.), zákon o pojistném na sociální zabezpeãení a pfiíspûvku na státní politiku zamûstnanosti (ã. 589/1992 Sb.), zákon o organizaci a provádûní sociálního zabezpeãení (ã. 582/1991 Sb.), zákon o nemocenském poji‰tûní (ã. 187/2006 Sb.), zákon

danû a právo v praxi 1 / 2014

59

DaP_01_14_zlom

12.12.2013

10:05

Stránka 60

AKTUALITY o dÛchodovém poji‰tûní (ã. 155/1995 Sb.) a zákon o pojistném na vefiejné zdravotní poji‰tûní (ã. 592/1992 Sb.) Ratihabice zákonného opatfiení Senátu o zmûnû daÀov˘ch zákonÛ v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ. Úãinnost: od 29. listopadu 2013

Informace Generálního finanãního fieditelství pfiiná‰í v˘klad k aplikaci zákona o dani z pfiidané hodnoty na pfiípad dodání a nájmu nemovit˘ch vûcí po úãinnosti novelizace zákona provedené v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, tj. dle právního stavu úãinného od 1. ledna 2014. Úãinnost: N/A (informace publikována 9. prosince 2013) (Vy‰lo na webov˘ch stránkách Finanãní správy âR.)

(Vy‰lo ve Sbírce zákonÛ pod ã. 382/2013.)

5. Sdûlení Ministerstva zahraniãních vûcí o sjednání Smlouvy mezi âeskou republikou a Panamskou republikou o zamezení dvojímu zdanûní a zabránûní daÀovému úniku v oboru daní z pfiíjmu a Protokolu k této smlouvû Dotãené pfiedpisy: zákon o daních z pfiíjmÛ (ã. 586/1992 Sb.) Nová smlouva o zamezení dvojího zdanûní s Panamou, podle které se bude postupovat od 1. ledna 2014.

Platnost:

od 25. února 2013

(Vy‰lo ve Sbírce mezinárodních smluv pod ã. 91/2013.)

6. Dodatek ã. 1 k Informaci GF¤ k aplikaci § 106a zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (nespolehliv˘ plátce) a souvisejících ustanovení Dotãené pfiedpisy: zákon o dani z pfiidané hodnoty (ã. 235/2004 Sb.)

Právo Evropské unie 1. Novela nafiízení, kter˘m se pfiijímají nûkteré mezinárodní úãetní standardy Dotãené pfiedpisy: nafiízení, kter˘m se pfiijímají nûkteré mezinárodní úãetní standardy (ã. 1126/2008) Nafiízení pfiiná‰í novelu mezinárodních standardÛ úãetního v˘kaznictví (IFRS) ã. 1 První pfiijetí Mezinárodních standardÛ úãetního v˘kaznictví, ã. 3 Podnikové kombinace, ã. 7 Finanãní nástroje: vykazování, ã. 10 Konsolidovaná úãetní závûrka a ã. 12 ZvefiejÀování podílÛ v jin˘ch úãetních jednotkách a mezinárodních úãetních standardÛ (IAS) ã. 7 V˘kaz penûÏních tokÛ, ã. 12 Danû z pfiíjmÛ, ã. 24 Zvefiejnûní spfiíznûn˘ch stran, ã. 27 Individuální úãetní závûrka, ã. 32 Finanãní nástroje: vykazování, ã. 34 Mezitímní úãetní v˘kaznictví a ã. 39 Finanãní nástroje: vykázání a oceÀování.

Platnost:

Dodatek k informaci Generálního finanãního fieditelství k aplikaci institutu nespolehlivého plátce zejména roz‰ifiuje okruh skuteãností, za nichÏ mÛÏe b˘t plátce oznaãen za nespolehlivého. Úãinnost: N/A (informace publikována 6. prosince 2013) (Vy‰lo na webov˘ch stránkách Finanãní správy âR.) 7. Informace GF¤ k uplatÀování DPH u dodání a nájmu vybran˘ch nemovit˘ch vûcí po 1. 1. 2014 Dotãené pfiedpisy: zákon o dani z pfiidané hodnoty (ã. 235/2004 Sb.)

od 24. listopadu 2013

(Vy‰lo v Úfiedním vûstníku EU ã. L 312 pod ã. 1174/2013.)

Poznámka: S ohledem na zkrácen˘ termín redakãní uzávûrky tohoto ãísla budou nové pfiedpisy publikované po 9. 12. 2013 souãástí pfiehledu legislativních novinek oti‰tûného v ãísle 2/2014. Dûkujeme za pochopení.

Aktuality pfiipravujeme ve spolupráci s Mgr. Ondfiejem Drábem, daÀov˘ poradce.

Objednejte si pfiedplatné Vyberte si svoji verzi pfiedplatného na www.danarionline.cz

portál daňových poradců a profesionálů

âasopis DANù A PRÁVO V PRAXI je souãástí v‰ech verzí pfiedplatného: DA≈OV¯ EXPERT – profi verze pouÏívaná specializovan˘mi daÀov˘mi odborníky DA≈OV¯ STANDARD – automatická volba pro daÀové profesionály DANù A PRÁVO V PRAXI – základní v˘bûr toho nejdÛleÏitûj‰ího pro daÀovou praxi âasopis Danû a právo v praxi si samostatnû neprodejn˘, lze si ho objednat pouze jako souãást v˘‰e uveden˘ch verzí pfiedplatného.

Podrobné informace a objednávka vybrané verze pfiedplatného: www.danarionline.cz V pfiípadû dotazÛ kontaktujte zákaznick˘ servis: E-mail: predplatne@wkcr.cz, telefon: 246 040 400

60 danû a právo v praxi 1 / 2014

www.danarionline.cz