Daně a právo v praxi 06/2016 by Wolters Kluwer CZ

Tabulky a informace pro daně a podnikání

2016

Ivan Brychta, Marie Hajšmanová, Petr Kameník, Vít Lederer Praktický kapesní formát Přehled nejdůležitějších pojmů, sazeb, postupů a údajů z daňových zákonů pro rok 2016 Určeno účetním, auditorům, podnikatelům a vedoucím pracovníkům podnikatelských subjektů Vydáno ve spolupráci s Komorou daňových poradců ČR a DATEV.cz s.r.o.

BEZÚPLATNÉ PŘÍJMY V ZÁKONĚ O DANÍCH Z PŘÍJMŮ K PLÁNOVANÉ NOVELE DAŇOVÝCH ZÁKONŮ PRÁVO STAVBY

VYBRANÉ V publikaci naleznete například:

ÚSTAVNĚPRÁVNÍ ASPEKTY DANÍ A JEJICH UCHOPENÍ

V JUDIKATUŘE A PRAXI

sazby a postupy výpočtů potřebné ke správnému stanovení výše daňové povinnosti ze všech daňových oblastí, důležité termíny, daňové odpisy, sazby cestovních náhrad, vyměřovací základy pro pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení, přehled dávek nemocenského pojištění a státní sociální podpory, přehled důchodů, přehled smluvních vztahů podle nového občanského zákoníku, adresy úřadů v evropských zemích příslušných k vracení vstupní DPH, přehled evropské judikatury z daňové oblasti, sazby daní v Evropské unii a dalších vybraných států.

Objednávejte na www.wolterskluwer.cz/obchod

DANE_PRAVO_06_2016_obalka.indd 1-2

24.05.16 21:51

TESTY INSOLVENCE SPLŇTE SVOJI ZÁKONNOU POVINNOST Povinnost provádět testy insolvence stanoví obecně závazné právní předpisy

OTESTUJTE, ZDA VAŠÍ SPOLEČNOSTI NEHROZÍ INSOLVENCE

Testy insolvence mají mimořádný význam pro: MANAŽERY KORPORACÍ AKCIONÁŘE A SPOLEČNÍKY BANKY A DALŠÍ VĚŘITELE Pravidelnými testy insolvence předcházíte možným důsledkům v případě insolvence společnosti.

VYUŽIJTE PRODUKTOVÉ BALÍČKY PŘIPRAVENÉ NA MÍRU VAŠEHO KONKRÉTNÍHO PŘÍPADU

ZÁKLADNÍ TEST VYZKOUŠEJTE ZDARMA

OTESTUJTE ZDRAVÍ VAŠÍ SPOLEČNOSTI

Vyzkoušejte testy insolvence připravené odborníky na www.insolside.cz Wolters Kluwer ČR, a. s. U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3

DANE_PRAVO_06_2016_obalka.indd 3-4

24.05.16 21:51

EDITORIAL / OBSAH

Vážené čtenářky, vážení čtenáři, děkuji za Vaši přízeň a nezapomeňte, že součástí vašeho předplatného je i online přístup na DaňařeOnline.cz, kde naleznete další články a informace důležité pro praxi. Jak jsme avizovali v předchozím čísle, věnujeme se tentokrát aktuální problematice bezúplatných příjmů a chystaných změn zákona o daních z příjmů. Neopomíjíme další témata z daňové praxe: novely zákona o daních z příjmů, poskytování cestovních náhrad a v neposlední řadě právo stavby. V tomto roce již tradičně zveřejňujeme také jeden expertní příspěvek, tentokrát na téma vybraných ústavněprávních aspektů daní v judikatuře a praxi. V případě jakýchkoli dotazů a podnětů se na mě neváhejte obrátit na Hana.Barakova@wolterskluwer.com. Mnoho úspěchů přeje

součást služeb na portálu Daňaři online www.danarionline.cz měsíčník, ročník XXI, č. 6/2016 Odpovědná redaktorka: Hana Baráková tel. 246 040 472 Hana.Barakova@wolterskluwer.com Odborný dohled: JUDr. Ing. Lubomír Janoušek Ing. Ladislav Pitner Inzerce: Iva Suchnová, tel. 246 040 439 Předplatné a distribuce: tel. 246 040 400 predplatne@wolterskluwer.cz Cena předplatného závisí na typu služby, blíže na www.danarionline.cz. Vydává: Wolters Kluwer, a. s. Daně a právo v praxi U Nákladového nádraží 6 130 00 Praha 3 tel. 246 040 444, fax 246 040 401 Sazba: Petr Chmel Nevyžádané příspěvky nevracíme. Přetisk a jakékoli šíření dovoleno pouze se souhlasem vydavatele. Vydávání povoleno Ministerstvem kultury ČR pod číslem 7448. ISSN 1211-7293. Více na www.danarionline.cz. Předáno do tisku dne 26. 5. 2016. © Wolters Kluwer, a. s., 2016 Časopis je dostupný také v systému ASPI.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 1

Hana Baráková

EXPERTNÍ PŘÍSPĚVEK Vybrané ústavněprávní aspekty daní a jejich uchopení v judikatuře a praxi Mgr. Michal Tuláček 2 NAŠE PORADNA

DAŇ Z PŘÍJMŮ Bezúplatné příjmy v zákoně o daních z příjmů Ing. Otakar Machala

PRÁVO Právo stavby Martina Šotníková, Jana Vejrová

CLA Celní kontroly – zařazování zboží do kombinované nomenklatury (2. část) 39 Ing. Lenka Sabelová

Daňové řešení porušení podmínek životního pojištění 24 Ing. Ivan Macháček K plánované novele daňových zákonů Mgr. Vítězslav Kozák

POJIŠTĚNÍ Zaměstnávání uchazečů o zaměstnání z pohledu zdravotního pojištění Ing. Antonín Daněk

JUDIKATURA Nad judikaturou k zahájení daňové kontroly Ing. Zdeněk Burda

MEZINÁRODNÍ ZDANĚNÍ Jak vysoké jsou mzdy v Německu? Petr Gola 32 CESTOVNÍ NÁHRADY Chyby při poskytování cestovních náhrad JUDr. Marie Salačová

Tip redakce

27, 33, 35

Obáváte se chyb při uplatňování DPH?

ASPI Navigátor Daň z přidané hodnoty ● Obsahuje nové procesy týkající

se kontrolního hlášení k DPH. ● Díky srozumitelnému graﬁckému

zobrazení a napojení na aktuální právní předpisy provádí uživatele úskalími DPH.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

EXPERTNÍ PŘÍSPĚVEK

Vybrané ústavněprávní aspekty daní a jejich uchopení v judikatuře a praxi Mgr. Michal Tuláček, interní doktorand na katedře Finančního práva a ﬁnanční vědy Právnické fakulty Univerzity Karlovy v Praze1 Daně představují zásah státu do majetkové sféry daňových subjektů, při kterém dochází ke střetu s právem na ochranu vlastnického práva podle článku 11 Listiny základních práv a svobod (dále také jen jako „Listina“). Důvodem pro tento zásah je legitimní zájem státu, protože bez ukládání daní by nebylo možné zabezpečit prostředky na svůj chod, resp. na chod celé veřejné moci. Z toho důvodu tento zásah předvídá samotná Listina. To ale neznamená, že by zákonodárce mohl ukládat daně bez omezení.

vymezení konstrukčních prvků daní a má zásadně volnou ruku při určení, co má podléhat zdanění a jakou míru má toto zdanění mít.3 Tato volnost zákonodárce je dokonce tak široká, že může činit i kroky, které jsou z ekonomického hlediska iracionální – daň například nelze prohlásit za protiústavní jen proto, že je její správa neúměrně nákladná ve srovnání s vybranou výší této daně.4 Vedle kolize s právem na ochranu vlastnictví musí být navíc právní úprava daní v souladu s dalšími ústavními normami. V tomto textu se zaměřím na otázky rovnosti daní, na časové působení daňových zákonů a na speciﬁka správy daní. Závěrem se zaměřím na některé otázky související s elektronickým podáním v předepsaném formátu a struktuře. Nebude-li z kontextu jasný opak, rozumím v tomto textu pojmem „daně“ všechny „daně v širším smyslu“, tedy daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění (odvody, dávky, veřejná pojistná, cla a další).

1. Zdanit je možné zásadně cokoliv Jak bylo uvedeno v úvodu, představuje zdanění legitimní zájem státu na zajištění prostředků na chod věcí veřejných. Z toho důvodu zaujímají daně privilegovanou pozici a Ústavní soud přistupuje k přezkumu jejich obsahu velmi zdrženlivě. Ukládané daně vycházejí z celkové daňové politiky státu, kterou utvoří zákonodárce a za kterou je také politicky odpovědný.2 Zákonodárce má proto široký prostor pro 1 Tento text byl zpracován s ﬁnanční podporou a v rámci projektu studentského vědeckého výzkumu „Finance a informační technologie z perspektivy recentní legislativy Evropské unie“, SVV č. 260 245/2016, realizovaného na Právnické fakultě Univerzity Karlovy v Praze v roce 2016. 2 Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 33/01 ze dne 12. března 2002.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 2

Privilegované postavení daní se mimo jiné projevuje také tím, že při posuzování jejich kolize s právem na ochranu vlastnictví není užíván klasický tříkrokový test proporcionality, ale používá se jeho užší verze, kterou se zkoumá pouze extrémní disproporcionalita.5

2. Článek 11 odst. 5 Listiny Podle článku 11 odst. 5 Listiny lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Toto ustanovení se však týká pouze samotného ukládání daní, tedy daňového práva hmotného a nikoliv jejich správy, tedy daňového práva procesního. Přímo z tohoto ustanovení plyne monopol Parlamentu České republiky na ukládání daní a poplatků, protože žádný jiný orgán není nadán mocí přijímat zákony. Daně a poplatky tedy patří mezi prerogativy parlamentu. Existence místních poplatků tuto prerogativu parlamentu nenarušuje, protože jsou ukládány na základě zákona vydaného parlamentem. Bez zákonného zmocnění tak nemohou ani krajské, ani obecní samosprávy zavést vlastní daně či poplatky. Toto stručné ustanovení však v sobě obsahuje hned tři výkladová úskalí, na která je třeba se podrobněji zaměřit. Prvním úskalím je to, že dané ustanovení explicitně

3 Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009. 4 Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. srpna 2004. 5 Nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, op. cit.

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

EXPERTNÍ PŘÍSPĚVEK neřeší peněžitá plnění obdobná daním. Druhým úskalím je vymezení pojmu „zákon“, protože nejde o jedinou formu zákonodárné činnosti, kterou má zákonodárce k dispozici. Konečně třetí úskalí představuje problém, zda lze určité aspekty daňového práva hmotného upravit v podzákonném předpisu, tedy jak široce lze vyložit slova „na základě“. Jak uvádí Boháč 6, ze skutečnosti, že jiná obdobná peněžitá plnění nejsou explicitně zmíněna v článku 11 odst. 5 Listiny, není možné dovozovat, že by je bylo možné ukládat i jinak než na základě zákona, protože představují omezení práva na ochranu vlastnictví podle článku 11 Listiny, a tedy mohou být v souladu s článkem 4 Listiny upraveny pouze zákonem. Druhým zmiňovaným problémem je otázka, jak široce vyložit pojem „zákon“. Beze sporu je v tomto pojmu zahrnut i ústavní zákon, i když si lze jen těžko představit zavedení daně předpisem takové síly. Podle článku 33 Ústavy pak lze ve věcech, které nesnesou odkladu a vyžadují přijetí zákona, přijmout zákonné opatření Senátu. Touto formou právního předpisu byla zavedena daň z nabytí nemovitých věcí 7. Na druhou stranu není nutné řešit, zda je zákonem podle článku 11 odst. 5 myšleno i nařízení vydané orgány Evropské unie. Unie sice některé daně ukládá, například dávky z přebytku cukru, 8 ale jejich přezkum bude probíhat primárně v rámci evropského práva. Nejzávažnější je však vymezení obsahu slov „ukládané na základě zákona“. Výkladem ad absurdum by bylo možné dospět k tomu, že veškerá hmotněprávní úprava daní musí být obsažena v zákoně a na podzákonné předpisy nelze delegovat žádnou její část. K otázce míry delegace právní úpravy daní na podzákonné předpisy se vyslovil Ústavní soud v nálezu Pl. ÚS 3/95 („malé pivovary“), když dovodil, že neurčité zmocnění pro vydání prováděcího předpisu je v rozporu s článkem 11 odst. 5 Listiny. Nevyslovil se však proti samotnému zmocnění k vydání takového předpisu, pouze proti šíři zmocnění. Teorie ﬁnančního práva pak z tohoto nálezu dovozuje požadavek, aby všechny konstrukční prvky daně byly s dostatečnou mírou určitosti vymezeny přímo v zákoně.9

3. In dubio mitius Konstrukční prvky daní musí být vymezeny dostatečně přesně, bezrozporně a určitě. Právo sice má nástroje

6 BOHÁČ, R. Daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2013, s. 62. 7 Zákonné opatření Senátu č. 330/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. 8 Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 1308/2013 ze dne 17. prosince 2013, kterým se stanoví společná organizace trhů se zemědělskými produkty a zrušují nařízení Rady (EHS) č. 922/72, (EHS) č. 234/79, (ES) č. 1037/2001 a (ES) č. 1234/2007. 9 BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 21 a 158–159.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 3

k tomu, jak pomocí interpretačních metod překonat výkladové nejasnosti nebo rozpory v právní úpravě, ale v oblasti daní by takový postup byl problematický. Důvodem je to, že daně představují zásah do vlastnického práva vynucovaný pod sankcí. Ústavní soud k tomu judikoval, že „[n]elze připustit, aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá“.10 Při interpretaci nejasného daňového předpisu se tak použije varianta interpretační metody in dubio pro libertate (v pochybách ve prospěch svobody), a sice in dubio mitius (v pochybách mírněji), protože důsledky nejasné formulace daňových povinností mají jít zásadně k tíži státu a nikoliv jednotlivce,11 protože stát je ten, kdo povinnosti stanovil.12 Neplatí ale, že libovolná interpretační nejasnost povede k zásadnímu vylepšení pozice daňového subjektu, „bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobě stát srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy. Srovnatelně přesvědčivé jsou výkladové alternativy tehdy, není-li žádná z nich zjevně a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní; nestačí tedy, že určitá alternativa je o něco přesvědčivější než jiná (jiné)“.13

4. Neakcesorická rovnost (článek 1 Listiny) Článek 1 Listiny upravuje takzvanou neakcesorickou rovnost, tedy rovnost před zákonem samu o sobě, bez vazby na ochranu jiného základního práva. Tento článek stanoví, že lidé jsou svobodní a rovní v důstojnosti i v právech. Jinými slovy nesmí být právní úprava svévolná, pokud jde o rozlišování subjektů a práv.14 Nejde ale o rovnost absolutní, která by vedla například k protiústavnosti diferencované či progresivní sazby daně. Článek 1 Listiny garantuje relativní rovnost před zákonem. Jejím obsahem je požadavek, aby s daňovými subjekty, které jsou ve stejném postavení, bylo nakládáno stejně. A naopak aby s daňovými subjekty v rozdílném postavení bylo nakládáno rozdílně. Rozlišování mezi daňovými subjekty ale musí být řádným způsobem odůvodněno a musí být v racionálním vztahu k účelu zákona. To mimo jiné znamená, že takové rozlišování musí být schopné tento účel naplnit.15 Na ekonomicky výkonnější daňový subjekt může být uvalena vyšší daň, stejně jako méně výkonnému subjektu lze uložit daň nižší, ať už

10 Nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. prosince 2008, bod 18. Závěr byl potvrzený i nálezem Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ze dne 10. července 2014, bod 46. 11 Nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02 ze dne 15. prosince 2003. 12 ŠIMKA, K., NOVÁKOVÁ, P. Ústavní právo a daně. Bulletin KDP ČR, č. 2/2015, str. 7. 13 Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 54/2006-155 ze dne 16. října 2008, bod 64. 14 Nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03, op. cit. 15 Nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03, op. cit.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

EXPERTNÍ PŘÍSPĚVEK prostřednictvím nižší sazby daně nebo například pomocí osvobození od daně.16 Naopak v rozporu s principem neakcesorické rovnosti by byla daňová degrese, tedy daňová zátěž nepřímo úměrná výkonnosti daňového subjektu. Dále platí, že pokud má být některým daňovým subjektům poskytováno méně výhod než jiným daňovým subjektům, musí to být odůvodněno veřejným zájmem. Důvodem pro odepření výhod však nemůže být zakrytí nedostatků ve správě věcí veřejných.17

5. Akcesorická rovnost a rdousící efekt daně (článek 3 odst. 1 Listiny) Vedle neakcesorické rovnosti upravuje Listina v článku 3 odst. 1 takzvanou rovnost akcesorickou. Její název vychází z toho, že nejde o samostatné právo, ale je navázáno na realizaci jiného práva garantovaného Listinou. Smyslem akcesorické rovnosti je zajištění rovného přístupu k jednotlivým právům a svobodám zakotveným v Listině. Článek 3 odst. 1 Listiny stanovuje demonstrativní výčet důvodů, na základě kterých je nepřípustné rozlišovat. Z hlediska daní je významné to, že je zakázáno rozlišování na základě majetku. Jak již bylo uvedeno výše, představují daně zásah do práva na ochranu vlastnictví. Zároveň ale platí, že intenzita takového zásahu pro konkrétní daňový subjekt je dána velikostí jeho majetku, protože majetný daňový subjekt bude stejný zásah do své majetkové sféry vnímat méně intenzivně než nemajetný daňový subjekt. Rozlišování na základě majetku je tedy daním vlastní. Ústavní soudu toto speciﬁkum daní respektuje a dovodil doktrínu tzv. rdousícího efektu. Podle ní je protiústavní taková daň, při které „hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem státu vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývá škrtícího (rdousícího) působení“.18 Obdobný závěr plyne i z judikatury Evropského soudu pro lidská práva.19 Ústavní soud se však této doktríny nedrží důsledně. V tzv. kauze pracujících důchodců pro posouzení možné akcesorické nerovnosti použil test přímé diskriminace, který sestává z následujících kroků: 1. Jde o srovnatelného jednotlivce nebo skupiny? 2. Je s nimi nakládáno odlišně na základě některého ze zakázaných důvodů? 3. Je odlišné zacházení dotyčnému k tíži? Ať už uložením břemene nebo odepřením dobra?

16 Nález Ústavního soudu České a Slovenské federativní republiky sp. zn. Pl. ÚS 22/92 ze dne 8. října 1992. 17 Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne 9. března 2004. 18 Nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03, op. cit. 19 SUDRE, F. Mezinárodní a evropské právo lidských práv. Brno: Masarykova univerzita, 1997, str. 217.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 4

4. Je toto odlišné zacházení ospravedlnitelné? Tedy: a) sleduje legitimní zájem a b) je přiměřené? 5. Zhodnocení „míry podezřelosti“ důvodu pro odlišné zacházení, od které se odvíjí intenzita následného přezkumu. Ústavní soud odchýlení od dosavadní judikatury nijak nezdůvodnil. Podle Boháče20 dokonce Ústavní soud dokonce jednal svévolně.

6. Pravá a nepravá retroaktivita Dalším důležitým aspektem daní s ústavněprávním přesahem je časové působení daňových zákonů. V případě běžných zákonů je pro posuzování jejich časového působení podstatný okamžik, kdy nabydou účinnosti. V případě daňových zákonů je však neméně podstatné zohledňovat i zdaňovací období. Zásadně je zakázána právní úprava retroaktivní, tedy právní úprava, která vyvolává právní účinky před okamžikem své účinnosti (ex tunc). Sice ji lze výjimečně připustit, avšak pouze v případech, kdy se „v hodnotovém řádu a vědomí společnosti konsensuálně etabloval určitý vzor a způsob sociálního myšlení a jednání, kterému se z nejrůznějších důvodů, např. v důsledku tlaku určitého politického systému, nemohlo dostat normativního vyjádření“,21 přičemž musí navíc platit, že zákonodárce neměl objektivně možnost takovou právní úpravu přijmout dříve.22 Naopak nepravě retroaktivní právní úprava, tedy taková, která sice postihuje právní vztahy vzniklé před svou účinností, ale právní účinky vyvolává až v budoucnu, obecně přípustná je. Zásadní otázkou je, jak přistoupit ke změně právní úpravy, která se má vztahovat na zdaňovací období, v jehož průběhu nabyla účinnosti. Typickým příkladem může být změna sazby daně, ke které v důsledku zpoždění legislativního procesu nedošlo k prvnímu dni zdaňovacího období, ale později. Na první pohled by se mohlo zdát, že jde o pravou retroaktivitu, protože změna sazby daně má právní účinky i před účinností takové právní úpravy. Podle Ústavního soudu, který se inspiroval judikaturou německého Spolkového ústavního soudu, tomu tak vždy být nemusí a je nutno posoudit okolnosti každého případu zvlášť.23 Zároveň ale Ústavní soud vyslovil názor, že pokud zákonodárce přikázal daňovým subjektům, aby si pro dané zdaňovací období zvolily pravidla, která pak musí po celé

20 BOHÁČ, R. Sleva na dani pro pracující důchodce v souvislosti se zneužitím práva a svévolí. Acta Universitatis Brunensis Iuridica, vol. 527, str. 24. 21 Nález sp. zn. Pl. ÚS 33/01, op. cit. 22 Nález sp. zn. Pl. ÚS 33/01, op. cit. 23 Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 9/08 ze dne 12. července 2011, bod 15.

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

EXPERTNÍ PŘÍSPĚVEK zdaňovací období dodržovat, tak by tato pravidla měl také sám respektovat a nesmí je bez závažného důvodu měnit k tíži daňového subjektu.24 Stejně tak platí, že při změně právní regulace určitého chování je nutné poskytnout adresátům zákona dostatečný časový prostor pro adaptaci na nová pravidla.25 Třetí cestou je zpětné působení zákona zcela vyloučit. Zákonodárce standardně vylučuje zpětnou účinnost daňových zákonů pomocí přechodných ustanovení, ve kterých stanoví, že se nová právní úprava uplatní pouze pro zdaňovací období, která započnou spolu s účinností této úpravy nebo později, zatímco pro předcházející zdaňovací období se použije dosavadní právní úprava.26 Takové řešení je vhodné zejména, když dochází ke změně základu daně nebo ke změně její sazby, protože by v opačném případě bylo nejasné, kterou deﬁnici použít. Zda zdaňovací období rozdělit na období před a po účinnosti nové právní úpravy, nebo zda použít právní úpravu, která je pro daňový subjekt příznivější. Rozdělení zdaňovacího období je ale problematické, protože správce daně těžko zjistí, zda se hospodářská skutečnost, která je předmětem daně, stala před nebo po účinnosti nové právní úpravy. V případě aplikace příznivější právní úpravy pro celé zdaňovací období pak může dojít k právní nejistotě, která právní úprava se má vlastně použít. Z těchto důvodů je proto obecně vhodnější nepravou retroaktivitu vyloučit. V určitých situacích má ale nepravá retroaktivita místo i v daňovém právu, zejména pokud chce zákonodárce daňovým subjektům ulevit, například zavedením slevy na dani.

7. Správa daní Na oblast správy daní se nevztahuje článek 6 Evropské úmluvy o lidských právech, zakotvující právo na spravedlivý proces. Článek 6 Úmluvy správu daní explicitně neupravuje a Evropský soud pro lidská práva respektuje správu daní jako součást „tvrdého jádra výsad veřejné moci“.27 Výjimku tvoří sankce za daňové delikty podle daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.), protože na řízení o jejich uložení se článek 6 vztahuje v plném rozsahu. V praxi může tato dichotomie přinášet problémy, protože se o obou otázkách rozhoduje zpravidla v rámci jednoho řízení. „Jedno a totéž řízení (ve vnitrostátním právním řádu pochopitelně zpravidla upravené v jednom procesním předpisu) tak

24 Nález sp. zn. Pl. ÚS 9/08, op. cit. 25 Nález sp. zn. Pl. ÚS 31/13, op. cit. 26 Srov. např. čl. IV bod 1 zákona č. 221/2015 Sb., který mimo jiné novelizuje zákon o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se pro zdaňovací období, které započalo před účinností novely, použije zákon o daních z příjmů ve znění před účinností zákona. 27 Ferrazzini proti Itálii, rozsudek velkého senátu, 12. 7. 2001, č. 44759/98, § 29.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 5

z jednoho pohledu požadavkům spravedlivého procesu vyhovovat nemusí, z druhého naopak ano.“28 Podle českého vnitrostátního práva však daňový proces takové výsadní postavení nemá a musí být v souladu s článkem 36 odst. 2 Listiny. Toto ustanovení „spravedlivý proces garantuje bez ohledu na rozsah práv, jež jsou pro jednotlivce v příslušném řízení v sázce“.29

8. Elektronická podání ve stanoveném formátu a struktuře Vymezený okruh podání má charakter formulářových podání a může být správci daně podán pouze na předepsaném tiskopisu, případně musí mít toto podání předepsaný formát a strukturu. Na úpravu daňového řádu pak navazují zvláštní zákony, které okruh formulářových podání rozšiřují. V případech, kdy má daňový subjekt zpřístupněnu datovou schránku, musí formulářové podání učinit pod hrozbou sankce elektronicky vždy.30 Nejprve je ale zapotřebí vymezit si pojmy formát a struktura. Formátem se rozumí určitý typ datového souboru, například XML, PDF, MS WORD, MS EXCEL nebo třeba YAML. Struktura pak označuje konkrétní rozsah údajů obsažených v daném souboru, jejich uspořádání a logické vazby mezi nimi (například, které položky jsou povinné nebo které se navzájem vylučují). Popis struktury však umožňuje zachytit i některé obsahové požadavky na jednotlivé údaje, například počet znaků či to, že musí jít o číslo. Praxe poukazuje na několik okruhů problémů spojených se stanovováním formátu a struktury pro elektronická podání. Tím prvním má být absence zákonného zmocnění pro jejich stanovování. Druhým je to, že změny ve stanoveném formátu nebo struktuře probíhají netransparentně. Konečně třetím je samotný rozsah informací, které jsou v rámci stanovené struktury požadované. Zmocnění pro stanovení formátu a struktury pro formulářová podání podávaná elektronicky prostřednictvím datové zprávy je obsaženo v § 72 odst. 3 daňového řádu. Toto ustanovení zároveň určuje, že má správce daně předepsaný formát a strukturu zveřejnit, avšak samo o sobě neupravuje jak. Na toto ustanovení ale navazuje § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu, podle kterého správce daně zveřejní formáty a struktury, které je způsobilý přijmout. Tyto informace mají být podle § 56 odst. 2 zveřejněny na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup, zejména tedy na internetových stránkách správce daně.

28 KMEC, J. a kol. Evropská úmluva o lidských právech. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 582. 29 WAGNEROVÁ, E. a kol. Listina základních práv a svobod: Komentář. Praha: Wolters Kluwer, a. s., 2012, elektronická verze v systému ASPI, komentář k čl. 36. 30 § 72 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

EXPERTNÍ PŘÍSPĚVEK Popis formátu a struktury není, stejně jako tiskopisy formulářových podání, vyhlašován ve formě vyhlášky či alespoň formou jiného sdělení ve Sbírce zákonů. Daňový řád pouze vyžaduje, aby správce daně formát a strukturu zveřejnil.31 Generální finanční ředitelství v pokynu č. GFŘ-D-2432 stanovilo s účinností od 1. ledna 2016, že datové zprávy mají být ve formátu XML. Zároveň je v pokynu stanoveno, že struktura podání je zveřejněna na internetových stránkách Daňového portálu – elektronické služby Finanční správy ČR (EPO)33. Tam Generální finanční ředitelství umisťuje jak popis formátu v podobě čitelné pro uživatele, tak ve strojově čitelném souboru ve formátu XSD. Na portálu je uvedena vždy aktuální verze struktury, přičemž ta se operativně mění podle potřeb. Tento postup správce daně je podle mého názoru v rozporu s § 56 daňového řádu. Lze sice souhlasit s tím, že detailní popis struktury nemusí být umístěn přímo na úřední desce, avšak mělo by na ní alespoň být uveřejněno, že k určitému datu dojde ke změně struktury. Konečně pokud jde o rozsah informací, které může správce daně požadovat, je limitován obdobně jako v případě tiskopisů ustanovením § 72 odst. 2 daňového řádu, které stanoví, že lze požadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní. Ustanovení je třeba interpretovat restriktivně a správce daně by měl u každého vyžadovaného údaje být schopen odůvodnit, z jakého důvodu je nutné jej uvádět. Ve formulářovém podání tak budou zejména údaje týkající se identifikace daňového subjektu, údaje nutné pro stanovení výše daně (zejména základ daně, ale i další konstrukční prvky daně) a údaje nutné v platební rovině správy daní (například zálohy, číslo účtu, ze kterého bude daň placena apod.). Podle mého názoru by ale nebylo v rozporu s restriktivním přístupem k § 72 odst. 2, pokud by správce daně umožnil daňovému subjektu dobrovolné vyplnění dalších údajů, které sice nemají přímý vliv na správné stanovení daně, ale mohou usnadnit jejich správu, například uvedením dalších komunikačních kanálů, kterými lze daňový subjekt kontaktovat. Lze tedy shrnout, že správce daně stanovuje formát a strukturu na základě zákona a daňový subjekt má povinnost uvést své podání do souladu s nimi. Nejde tedy o projev svévole správce daně, který by nutil činit daňový

31 Tamtéž. 32 Uveřejněno také pod číslem 3/2016 ve Finančním zpravodaji č. 1/2016 ze dne 29. ledna 2016. 33 http://adisepo.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_pub/epo2_info/popis_ struktury_seznam.faces

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 6

subjekt něco, co mu zákon neukládá. Na druhou stranu by měl správce daně transparentním způsobem daňové subjekty informovat o tom, že dochází ke změně formátu či struktury a pro účely případných sporů o vadné podání by bylo vhodné umožnit přístup i k relevantním starším popisům formátu a struktury. Zároveň by měl správce daně v podání povinně vyžadovat jen ty údaje, které opravdu potřebuje ke správě daní, byť může umožnit vyplnění dalších údajů, které správu daní usnadní. Zcela samostatným problémem pak je způsob práce s elektronickým podáním. V případě, že správce daně obdrží vadné podání v listinné podobě, uplatní se postup podle § 74 daňového řádu. To samé by mělo platit pro podání učiněná elektronicky prostřednictvím datové zprávy. Pokud by podání bylo učiněno ve špatném formátu (například PDF nebo naskenovaný obrázek) nebo ve špatné struktuře, měl by být daňový subjekt vyzván k odstranění vad. Pokud je však podání učiněno prostřednictvím Daňového portálu EPO, tak se uplatní postup odchylný od § 74 daňového řádu. Pokud podání obsahuje takzvané „kritické chyby“, případně pokud obsahuje chyby formátu či struktury, tak ho systém vůbec neumožní podat. Podle mého názoru však nemá správce daně pro tento postup v zákoně oporu. Spolu se zavedením kontrolních hlášení došlo k tomu, že je obdobně postupováno i v případě elektronických podání podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Podání, která jsou učiněna v chybném formátu nebo struktuře, jsou podle § 101a odst. 4 tohoto zákona neúčinná. Na rozdíl od postupu popsaného v předchozím odstavci jde tedy o odchylku od § 74 daňového řádu, kterou ale zákon předvídá. Zákonodárce tuto odchylku odůvodnil naléhavou potřebou efektivity při zpracování formulářových podání a nutností vyloučit podání strojově nezpracovatelná. Důvodem je to, že by jinak postup podle § 74 daňového řádu ohrozil v důsledku krátkých zdaňovacích období smysl a účel kontrolních hlášení.34 Jak ale bylo uvedeno výše, může struktura určovat nejenom formální náležitosti podání, ale může zahrnovat i některé požadavky obsahové. Proto v daném případě musí být při stanovování struktury datové zprávy uplatňován ještě restriktivnější přístup k aplikaci § 72 odst. 2 daňového řádu než v případě ostatních formulářových podání. V opačném případě by totiž dle mého názoru správce daně jednal svévolně.

34 Důvodová zpráva k části druhé zákona č. 113/2016 Sb.

■

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

NAŠE PORADNA

Otázky a odpovědi Cestovní náhrady Ubytování Zaměstnanec jede na zahraniční pracovní cestu a je mu rezervováno ubytování a on toto ubytování doloží jako fakturu (případně jiný doklad) k vyúčtování, kde je na jednom dokladu vyčíslena zvlášť částka za ubytování a zvlášť za snídani. Pokud si zaměstnanec snídani doobjednal, nebo rezervoval zvlášť, resp. k ubytování, můžeme mu proplatit pouze část za ubytování a část za snídani považovat za placené jídlo a stravné nechat v plné výši? A pokud si zaměstnanec snídani neobjednal zvlášť, a přesto je na faktuře vyčísleno zvlášť ubytování a zvlášť snídaně, můžeme na základě jeho prohlášení proplatit celý účet a snídaně považovat jako bezplatně poskytnutá jídla? Podmínky, které mohou ovlivnit poskytování a výši cestovních náhrad, zejména dobu a místo nástupu a ukončení cesty, místo plnění pracovních úkolů, způsob dopravy a ubytování, určí předem písemně zaměstnavatel; přitom přihlíží k oprávněným zájmům zaměstnance. Nejde o výčet taxativní, ale příkladný, záleží na zaměstnavateli, resp. na dohodě mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, který je na pracovní cestu se svým souhlasem vysílán nebo překládán do jiného místa výkonu práce. Pokud tedy uvedená situace nebude odporovat případným jiným podmínkám ze strany zaměstnavatele, lze podle mého názoru postupovat tak, jak je uvedeno v dotazu. Mgr. Václav Pikal

Daň z příjmů Odsun odpisů Pokud mi v s. r. o. vyjde záporný hospodářský výsledek, můžu přerušit odpisy pro tento rok a pokračovat příští rok s tím, že se odpisování kvůli tomuto roku, kdy jsem odpis neuplatnila, posune o 1 rok? Související předpisy: ● § 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ● § 26 až 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon o daních z příjmů umožňuje, abychom daňové odpisy ve výjimečných případech nevyužili, abychom uplatnění daňových odpisů odsunuli do dalších let. Smyslem je vyloučit negativní působení daňové ztráty. Tento postup

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 7

využíváme, pokud by například uplatnění daňových odpisů vedlo ke vzniku nebo prohloubení daňové ztráty. Z účetního hlediska je však odložení účetních odpisů nepřijatelné. Jednak pro odložení účetních odpisů nenalezneme oporu v právním řádu, dále pak takové odložení účetních odpisů vede k porušení samotného zákona o účetnictví, neboť účetnictví (potažmo účetní závěrka) má dle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví podávat věrný a poctivý obraz. Odložení účetních odpisů může hospodaření účetní jednotky významným způsobem nadhodnotit. Odložení účetních odpisů by tak bylo například využíváno, pokud by si majitelé společností chtěli vyplatit vyšší podíly na zisku, neboť ty se odráží od struktury vlastního kapitálu společnosti. Bc. Matěj Nešleha

Daňové přiznání OSVČ v insolvenci Fyzická osoba (FO) s platným živnostenským oprávněním je v konkurzu – osoba nemá žádné příjmy z podnikání, ani jiné příjmy, které by zakládaly povinnost podat daňové přiznání. Fyzická osoba má pouze příjmy ze závislé činnosti – je zaměstnána v Rakousku. V situaci, kdy je předložena konečná zpráva, má FO povinnost podat do 15 dnů od předložení konečné zprávy soudu daňové přiznání, či stačí podat čestné prohlášení, že příjmy nedosahují částky 6 000 Kč? Související předpisy: ● § 6, 38f, 38gb zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ● § 242 až 245 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád ● zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) ● důvodová zpráva k zákonu č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Pravidla podávání daňových přiznání v průběhu insolvenčního řízení jsou obsažena zejména v § 38gb zákona o daních z příjmů a v § 242 a násl. daňového řádu. V § 244 v odst. 3 daňového řádu je uvedeno: „Ke dni předložení konečné zprávy je daňový subjekt povinen zpracovat řádné daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, za kterou nebylo dosud podáno, a tvrzenou daň zahrnout do příslušného dokumentu.“ K čemuž je v témže paragrafu v následujícím odstavci doplněna lhůta pro podání řádného daňového tvrzení do 15 dnů ode dne, ke kterému mělo dojít k jeho zpracování. V tomto ohledu je však vhodné doplnit, že princip podávání daňových přiznání v průběhu insolvenčního řízení sleduje především účel, aby daně byly stanoveny v době, kdy mohou být uspokojeny z majetkové podstaty dlužníka. Z tohoto hlediska je tedy u osoby, která má pouze příjmy ze závislé činnosti, podávání daňového přiznání zbytečnou administrativní zátěží. K témuž názoru pravděpodobně došel zákonodárce, neboť první odstavec § 38gb zákona

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

NAŠE PORADNA o daních z příjmů, který obsahuje způsob podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, zní takto: „Poplatník, který je fyzickou osobou, s výjimkou poplatníka s příjmy pouze podle § 6, který podává daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení, neuplatní nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani s výjimkou slevy podle § 35ba odst. 1 písm. a) ve výši jedné dvanáctiny za každý započatý měsíc té části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání. Dále neuplatní daňové zvýhodnění s výjimkou slevy na dani podle § 35c odst. 1 ve výši jedné dvanáctiny za každý započatý měsíc té části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání. Při stanovení základu daně se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji, u poplatníka vedoucího účetnictví z výsledku hospodaření, za tu část zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání.“ Z toho vyplývá otázka, zda z uvedeného „...s výjimkou poplatníka s příjmy pouze podle § 6, ...“ lze usuzovat, že tyto osoby nemají povinnost daňové přiznání podávat. V tomto ohledu může být zajímavé podívat se do důvodové zprávy zákona č. 346/2010 Sb., kterým byla tato část do zákona o daních z příjmů dodatečně vložena. V důvodové zprávě se k této části můžeme dočíst následující: „Za účelem posílení právní jistoty poplatníků se navrhovanou změnou zjednodušuje a zpřesňuje postup při podání daňového přiznání v rámci insolvenčního řízení, které probíhá podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. Na základě této úpravy bude zřejmé, že § 38gb zákona o daních z příjmů stanoví obsah daňového přiznání podávaného v průběhu i na konci zdaňovacího období poplatníkem v insolvenci a termín pro jeho podání v konkrétních případech insolvenčního řízení stanoví daňový řád. Z důvodu snížení administrativy poplatníků se nově navrhuje, aby poplatník pouze s příjmy podle § 6 zákona o daních z příjmů, tj. s příjmy ze závislé činnosti, daňové přiznání nemusel podávat, neboť v uvedeném případě je daňová povinnost zaměstnance vyrovnána zaměstnavatelem měsíčními zálohami z příjmů ze závislé činnosti. Dále se nově navrhuje, aby v daňovém přiznání za část zdaňovacího období, za kterou musí poplatník podat daňové přiznání v souladu se zákonem o správě daní a poplatků, mohl poplatník uplatnit poměrnou část základní slevy na dani na poplatníka, na kterou má zákonný nárok každý poplatník, a dále poměrnou část slevy na vyživované dítě tak, aby jeho daňová povinnost byla rovnoměrně rozložená.“ Ačkoliv důvodová zpráva není pramenem práva, může sloužit jako vodítko při výkladu zákona, ke kterému náleží. Pokud má v dotazu uvedený poplatník příjmy dle § 6 zákona o daních z příjmů ze závislé činnosti pouze ze zahraničí, které ve svém důsledku budou ze základu daně vyňaty dle § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů, vychází mi v kontextu uvedeného výkladu, že v daném případě poplatník povinnost podat daňové přiznání nemá. Praxe je však taková, že správce daně bude pravděpodobně požadovat nějakou formu prohlášení, že žádné další příjmy neexistují, a je tedy pravděpodobné, že se poplatník interakci se správcem daně stejně nevyhne, přičemž energie vydaná na prakticky prázdné daňové přiznání či příslušné prohlášení bývá obdobná. Josef Rajdl

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 8

Smrtelný pracovní úraz Zaměstnanec s. r. o. zemřel následkem pracovního úrazu. Společnost vyplatila pozůstalým přiměřené náklady spojené s pohřbem a jednorázové odškodnění pozůstalé manželce ve výši 240 000 Kč. Předpokládáme, že tyto částky budou u pozůstalých osvobozeny od daně z příjmů. Jak je to ale u s. r. o.? Událost je nahlášena na pojišťovnu, která bude zjišťovat míru zavinění společnosti. Budou tyto vyplacené částky daňově uznatelné jen do výše uhrazené pojišťovnou? Jaký je správný daňový režim? Po vyšetření celé události bude vyplácena náhrada nákladů na výživu pozůstalých. Je tato náhrada u pozůstalých osvobozena od daně z příjmů fyzických osob? V případě, že bude tuto náhradu muset vyplácet s. r. o., bude to daňově uznatelný náklad? Související předpisy: ● § 271g, 271j zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce ● § 4 odst. 1 písm. d); § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Druhy náhrad, k nimž je zaměstnavatel povinen při úmrtí zaměstnance, stanoví § 271g až 271j zákoník práce. Z tohoto obsáhlého textu ocitujeme jen stěžejní pasáže: ● Náhrada účelně vynaložených nákladů spojených s léčením a náhrada přiměřených nákladů spojených s pohřbem. ● Náhrada účelně vynaložených nákladů spojených s léčením a náhrada přiměřených nákladů spojených s pohřbem přísluší tomu, kdo tyto náklady vynaložil. Od přiměřených nákladů spojených s pohřbem se odečte pohřebné poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. ● Náhradu přiměřených nákladů spojených s pohřbem tvoří výdaje účtované za pohřeb, hřbitovní poplatky, výdaje na zřízení pomníku nebo desky do výše nejméně 20 000 Kč (...). ● Náhrada nákladů na výživu pozůstalých přísluší pozůstalým, kterým zemřelý zaměstnanec výživu poskytoval nebo byl povinen poskytovat, a to do doby, do které by tuto povinnost měl, nejdéle však do konce kalendářního měsíce, ve kterém by zemřelý zaměstnanec dosáhl 65 let věku nebo důchodového věku, je-li důchodový věk vyšší než 65 let. ● Náhrada nákladů podle odstavce 1 přísluší pozůstalým ve výši 50 % průměrného výdělku zaměstnance, zjištěného před jeho smrtí, pokud výživu poskytoval nebo byl povinen poskytovat jedné osobě, a 80 % tohoto průměrného výdělku, pokud výživu poskytoval nebo byl povinen poskytovat více osobám. Od částek připadajících na jednotlivé pozůstalé se odečte důchod přiznaný pozůstalým z důvodu smrti zaměstnance. K případnému výdělku pozůstalých se nepřihlíží. ● Jednorázové odškodnění pozůstalých přísluší pozůstalému manželovi, partnerovi a nezaopatřenému dítěti, a to každému ve výši nejméně 240 000 Kč. Jednorázové odškodnění pozůstalých přísluší dále rodičům zemřelého zaměstnance, jestliže žili se zaměstnancem v domácnosti, v úhrnné výši nejméně 240 000 Kč;

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

NAŠE PORADNA jednorázové odškodnění ve výši nejméně 240 000 Kč přísluší i v případě, že se zemřelým zaměstnancem žil v domácnosti pouze jeden rodič. ● Náhrada věcné škody přísluší dědicům zaměstnance; § 265 odst. 3 platí i zde. Co se týče daňového posouzení náhrad za odškodnění zaměstnance, tak se uplatní obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého jsou daňově účinné výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů – v daném případě tedy podle zákoníku práce. U příjemců těchto náhrad – pozůstalých po zaměstnanci – se bude jednat o příjem osvobozený od daně podle § 4 odst. 1 písm. d) ZDP, jelikož se jedná o přijatou náhradu majetkové a nemajetkové újmy. V těchto případech totiž nejde o náhradu za ztrátu příjmu, ani o jiné zdanitelné výjimky uvedené v citovaném ustanovení. Jak ostatně výslovně potvrzuje metodický Pokyn Generálního ﬁnančního ředitelství č. D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, který vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015: „Platbami přijatými náhradou za ztrátu příjmu nejsou také náhrady nákladů na výživu pozůstalých...“. Ing. Martin Děrgel

b) dítě mělo po celý kalendářní měsíc nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvaliﬁkaci, c) výdělečná činnost uvedená v písm. a) a nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvaliﬁkaci uvedený v písmenu b) na sebe v průběhu kalendářního měsíce navazují tak, že trvají po celý kalendářní měsíc, d) poslední ročník studia probíhal po dobu výkonu vojenské základní nebo náhradní služby nebo za trvání služebního poměru. Dále ZSSP uvádí, že tato omezení neplatí, stalo-li se dítě studentem vysoké školy v kalendářním roce, v němž ukončilo soustavnou přípravu na povolání na střední škole. Nárok na daňové zvýhodnění je tedy ovlivněn výdělečnou činností dítěte během školních prázdnin bezprostředně navazujících na skončení studia. Pokud by syn splnil některou ze skutečností v bodech a) až d), za vyživované dítě po dobu školních prázdnin se nepovažuje, a matka by tak měla nárok na daňové zvýhodnění do měsíce června. V případě že není splněna některá z podmínek výše uvedených pod písmeny a) až d), syn je uznán studentem až do měsíce srpna a matka má nárok na daňové zvýhodnění na dítě i po dobu školních prázdnin (červenec, srpen). Josef Rajdl

Daňové zvýhodnění na děti

Úroky ze zahraničního účtu a daň z příjmů fyzických osob

Syn zaměstnankyně studoval na středním odborném učilišti. Závěrečné zkoušky řádně nevykonal a šel na opravný termín v září a v prosinci. Do kdy byl tento syn uznán studentem a do kdy měla matka nárok na daňové zvýhodnění? Je nárok na daňové zvýhodnění ovlivněn výdělkem syna? Související předpisy: ● § 35c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ● § 10, 12, 15 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře Dle § 35c odst. 1 zákona o daních z příjmů má poplatník nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti. Za vyživované dítě se (mimo jiné) dle § 35c odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů považuje zletilé dítě až do dovršení věku 26 let, jestliže nepobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a soustavně se připravuje na budoucí povolání. Příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře (dále jen „ZSSP“), kde je v § 13 odst. 2 písm. c) uvedeno, že za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání na střední škole se považuje také doba školních prázdnin bezprostředně navazujících na skončení studia. Výjimku tvoří situace, které ZSSP uvádí v témže paragrafu v odst. 3, kde je uvedeno, že dobu školních prázdnin uvedenou v odst. 2 písm. c) nelze považovat za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání na střední škole, jestliže: a) dítě vykonávalo po celý kalendářní měsíc výdělečnou činnost (činnost, která zakládá účast na nemocenském pojištění; činnost osoby samostatně výdělečně činné; činnost vykonávaná v zahraničí za účelem dosažení příjmu),

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 9

Klientka, fyzická osoba, neplátce DPH, pracuje na HPP celoročně u státní záchranné služby. Je daňovým rezidentem ČR, kde má hlavní příjem, pracovala čtyři měsíce jako samostatně výdělečná osoba ve Francii, kde má i účet u banky a odvedla daně. Jak to bude s úroky z účtu ve Francii? Jak je to s vyloučením dvojího zdanění nebo metodou vynětí dle § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů? Kde to vyplním na daňovém přiznání a co mám po ní požadovat? Související předpisy: ● § 2 odst. 2, § 38f písm. 1) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ● Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Francií Český daňový rezident je povinen v České republice deklarovat své celosvětové příjmy, tj. jak příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Klientka je povinna v českém daňovém přiznání uvést příjmy ze závislé činnosti v České republice i příjmy ze samostatné výdělečné činnosti a úroky z Francie. Dále se postupuje podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Francií (dále jen „SZDZ“). Dle článku 11 SZDZ se úroky z Francie, jejichž příjemcem je český daňový rezident, zdaňují pouze v České republice. Pokud banka srazila z úroků francouzskou daň, tuto daň nelze započíst oproti české daňové povinnosti, jelikož nebyla sražena v souladu se SZDZ. Příjmy ze samostatné činnosti se v souladu s článkem 14 SZDZ obecně zdaňují pouze ve státě rezidentství

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

NAŠE PORADNA poplatníka, tj. v tomto případě v České republice. Výjimkou jsou případy, kdy má poplatník ve Francii stálou základnu za účelem vykonávání svých činností anebo jeho pobyt ve Francii překročil v úhrnu 183 dní v jakémkoliv 12měsíčním období začínajícím nebo končícím v daném roce. Pak mohou být příjmy ze samostatné činnosti zdaněny ve Francii. Pokud tomu tak bylo, daň zaplacená ve Francii z příjmů ze samostatné činnosti lze dle článku 23 SZDZ započíst oproti české daňové povinnosti. Pro zápočet daně slouží Příloha č. 3 daňového přiznání. Metodu vynětí dle § 38f odst. 4 ZDP lze použít pouze u příjmů ze závislé činnosti. Ing. Tereza Köppelová

Daňová uznatelnost nákladů z titulu konkurenční doložky Společnost s r. o. uzavřela pracovní smlouvu se zaměstnancem na pozici asistent jednatele v dopravní administrativě. Pracovní poměr byl sjednán na dobu neurčitou. Později došlo výslovně na žádost zaměstnance k písemné dohodě o ukončení pracovní smlouvy, ve které byla sjednána v souladu s § 310 zákoníku práce následující konkurenční doložka: „Zaměstnanec se zavazuje, že se po dobu 12 měsíců po skončení zaměstnání zdrží výkonu výdělečné činnosti, která by byla shodná s předmětem činnosti zaměstnavatele. Po uvedenou dobu 12 měsíců se taktéž zaměstnanec zavazuje nenabýt jakýkoliv účastnický podíl na korporaci, jejíž předmět podnikání je shodný nebo obdobný s předmětem podnikání zaměstnavatele. Zaměstnavatel se zavazuje uhradit zaměstnanci za každý měsíc plnění závazků vyplývající z konkurenční doložky peněžité vyrovnání ve výši jedné poloviny průměrného měsíčního výdělku.“ Pracovní poměr byl ukončen ke dni 10. 6. 2015. Platnost konkurenční doložky byla ukončena ke dni 1. 11. 2015. Po celé toto období pobíral zaměstnanec peněžní plnění, a to i když už nevykonával pro s. r. o. žádnou činnost. Jsou mzdové, sociální a zdravotní náklady (peněžité vyrovnání) vyplacené společností z titulu této konkurenční doložky daňově uznatelné? Související předpisy: ● § 310 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce ● § 6, 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Konkurenční doložkou se zaměstnanec zavazuje, že se po určitou dobu po skončení zaměstnání, nejdéle však po dobu 1 roku, zdrží výkonu výdělečné činnosti, která by byla shodná nebo konkurenční vůči tomuto zaměstnavateli, a to za přiměřené peněžité vyrovnání, nejméně však ve výši jedné poloviny průměrného měsíčního výdělku, za každý měsíc plnění závazku. Peněžité vyrovnání z konkurenční doložky není součástí mzdy. Příjem bývalému zaměstnanci z peněžitého vyrovnání plyne v souvislosti s jeho dřívějším výkonem závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Výdaje (náklady) v obecné rovině vymezuje § 24 odst. 1 zákona, podle

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 10

něhož výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Kromě výdajů výslovně uvedených v odst. 2 jsou pro zaměstnavatele daňově uznatelnými výdaji (náklady) veškeré výdaje, které přispívají k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Peněžité vyrovnání poskytované na základě a za podmínek stanovených v § 310 zákoníku práce má za účel omezit možnou konkurenci ze strany bývalého zaměstnance, a tím obecně zvýšit konkurenceschopnost zaměstnavatele a jeho šance na trhu. Proto je pro bývalého zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem. JUDr. Marcela Smutná

Sloučení podnikání Společnost s r. o. A – truhlářská výroba (jeden společník), plátce DPH – vlastní nemovitou věc, kterou pronajímá fyzické osobě B za účelem provozování cukrárny (FO je plátce DPH, není společníkem s. r. o. A). Cukrárna vlastní pouze drobný majetek – vybavení cukrárny, menší množství zásob materiálu a zboží, malé pohledávky, menší závazky z obchodního styku, čtyři zaměstnanci, velice dobře zavedená cukrárna. S. r. o. a FO mají v úmyslu „převést“ cukrárnu do s. r. o., FO se má stát společníkem s. r. o. A. Jak toto nejlépe vyřešit (co nejjednodušeji a s nejnižšími náklady)? Předem je vyloučen prodej drobného majetku do s. r. o. (z důvodu budoucích žádostí o dotace je třeba pokračovat v činnosti cukrárny). Bylo by dobré řešit to prodejem závodu, vkladu závodu? Související předpisy: ● § 23 odst. 7, § 23 odst. 16, § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ● § 13 odst. 8 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty I když bude ohledně převodu činnosti cukrárny pod křídla s. r. o. zvolen prodej nebo vklad závodu, tak vždy dojde samozřejmě ke změně provozovatele, což by mohlo mít neblahý vliv na doposud poskytnuté dotace – záleží na sjednaných dotačních podmínkách. Po začlenění provozu cukrárny do s. r. o. bude samozřejmě již žadatelem o dotace její nový provozovatel s. r. o. a nikoli fyzická osoba, která se stane jejím společníkem. Administrativně jednodušší je samozřejmě varianta prodeje obchodního závodu cukrárny, která nemá vliv na základní kapitál kupujícího (s. r. o.) a nezapisuje se do obchodního rejstříku, nicméně smlouva o koupi závodu se povinně zakládá do sbírky listin. Nevýhodou z pohledu ﬁnancí s. r. o. je nutnost platby sjednané kupní ceny, která by samozřejmě měla být pečlivě uvážena zejména, jedná-li se o tzv. spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Prodejem závodu se samozřejmě ale prodávající nestane společníkem kupujícího, jde o čistě izolovaný obchodní případ, nikoli o rozšíření společenstva.

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

NAŠE PORADNA Vklad závodu je pracnější, nicméně s. r. o. nemusí shánět peníze na úhradu kupní ceny a provozovatel cukrárny se v souladu se záměrem stane společníkem nabyvatele cukrárny (s. r. o.). Na základě zkušeností z praxe lze doporučit důkladné uvážení výhod a nevýhod více společníků s. r. o., jelikož ne nadarmo právníci varují, že spoluvlastnictví je nástrojem ďábla. Pokud budou dohodnuty podíly v s. r. o. pro oba společníky ve stejné výši (50 a 50 %), tak bude těžké řídit ﬁrmu, až přijdou problémy a společníci nenajdou shodu, resp. každý bude vidět optimální řešení někde jinde. A jestliže stávající nebo nově příchozí společník bude mít většinový podíl, pak to může být časem opět předmětem svárů a neshod, zvláště když vyššímu majetkovému podílu – a tedy i vyššímu podílu na zisku – nebude odpovídat míra aktivní účasti a práce společníka pro potřeby s. r. o. Neznáme věcné důvody pro spojení podnikání fyzické osoby se s. r. o., ani proč je záměr ukončit aktivity cukrárny provozované formou fyzické osoby, která obecně nabízí pestřejší paletu možných daňových úprav (na druhé straně ale ze zisku citelně ukusuje povinné pojistné OSVČ). Cukrárna zřejmě není až tak rizikovým podnikem, aby bylo stěžejní omezené ručení s. r. o., které je dnes už navíc v řadě případů prolomeno ve prospěch věřitelů. Nicméně tazateli lze doporučit uvážit ještě další variantu, že by provozovatel cukrárny převedl své podnikání (OSVČ) na novou vlastní B, s. r. o., například právě vkladem závodu (nebo jeho části), aby zůstal jediným pánem nad provozem cukrárny. Teprve poté, co si nějaký čas vyzkouší tuto jinou formu podnikání, může se případně sloučit (splynout) se stávající A, s. r. o., případně naopak se posléze může vrátit k podnikání formou samostatné činnosti fyzické osoby (OSVČ). Ve hře jsou také jiné právní formy obchodních korporací, zejména v. o. s., jejímiž společníky by se mohli stát provozovatel cukrárny spolu s A, s. r. o., případně forma k. s. Ing. Martin Děrgel

Délka opravy Koupila jsem byt, který jsem prodala do 2 let a peníze použila na pořízení nemovité věci pro bytové účely. Na nově pořízené nemovité věci probíhá rekonstrukce. Je rekonstrukce časově omezena? V roce pořízení nemovité věci jsem podala prohlášení, že na nemovité věci probíhá rekonstrukce a není ukončena. Související předpisy: ● § 4 odst. 1, § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Od daně z příjmů je dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů osvobozen příjem z prodeje jednotky (bytu), která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby. Pro aplikaci osvobození je tedy nutné, aby v něm prodávající měl bydliště alespoň po nějakou dobu. Osvobozený příjem je nutné vynaložit na uspokojení bytové potřeby nejpozději do 1 roku následujícího po roce,

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 11

v němž byl příjem přijat [§ 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů]. Určitý (možná poměrně krátký) časový limit, do kdy je nutné osvobozené ﬁnanční prostředky využít, tu je, a pokud nebude tato podmínka splněna, stává se osvobozený příjem ostatním příjmem, který se bude danit jako ostatní příjem dle § 10 zákona o daních z příjmů. Bc. Matěj Nešleha

Daňová praxe Daňově uznatelná rezerva na likvidaci panelů Jakým způsobem má daňový subjekt vypočítat nebo zjistit celkovou výši daňové rezervy, ze které bude počítat alikvotní část pro jednotlivé roky do daňově uznatelných nákladů? Související předpisy: ● § 37p odst. 2 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů Celková výše rezervy, resp. nákladů na zajištění ﬁnancování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů, které byly instalovány do 1. 1. 2013, by měla být stanovena ve smlouvě mezi provozovatelem solární elektrárny a provozovatelem kolektivního systému. Tuto smlouvu jsou povinny uzavřít obě strany (provozovatel solární elektrárny a provozovatel kolektivního systému zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů) dle § 37p odst. 2 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Výše příspěvku na předání ke zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů se poté určí zejména v závislosti na jejich hmotnosti a složení. Financování musí být zajištěno pomocí rovnoměrných dílčích plateb příspěvků, poskytovaných minimálně s roční periodicitou, počínaje od 1. 1. 2014, a to tak, aby ﬁnancování bylo plně zajištěno nejpozději do 1. 1. 2019 (tj. během 5 let). Ing. Christian Žmolík

Lhůta pro doměření daně V jaké lhůtě nejpozději může správce daně zahájit daňovou kontrolu na zdaňovací období 2012, pokud daňový subjekt podal přiznání k dani z příjmů právnických osob za toto období dne 1. 7. 2013? Související kategorie: ● § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád ● § 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Dle § 148 odst. 1 daňového řádu nelze daň stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky, přičemž lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

NAŠE PORADNA uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání. Tedy v případě dotazu je nejzazší den lhůty pro zahájení daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 datum 1. 7. 2016. Ovšem tento termín (1. 7. 2016) by se prodloužil o rok v případě, že by v posledních 12 měsících před uplynutím této lhůty (tj. v období od 1. 7. 2015 do 1. 7. 2016) došlo k: podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně, oznámení rozhodnutí o stanovení daně, zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku, oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, nebo oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně. Taktéž v případě, že by byla před uplynutím lhůty zahájena daňová kontrola na dani z příjmů právnických osob za období roku 2012, běží nová tříletá lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Taktéž zákon o daních z příjmů stanovuje další možnosti prodloužení lhůty. V případě, že poplatníkovi byla vyměřena daňová ztráta, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit (§ 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů). To znamená, že v případě, kdy by byla vyměřena daňová ztráta za rok 2011, tak tuto ztrátu lze uplatnit nejdéle 5 zdaňovacích období, tj. naposledy v roce 2016. S odkazem na § 148 odst. 1 daňového řádu je poslední lhůta, kdy lze stanovit daň za rok 2016, v závislosti na termínu podání daňového přiznání za toto období buď 1. 4. 2020 nebo 1. 7. 2020. A tyto termíny tak jsou i nejzazšími termíny pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2011 až 2016. Obdobně to platí i pro poplatníky, kteří jsou příjemci investičních pobídek. Taktéž u nich se posunuje lhůta pro stanovení daně za všechna období, kdy mohou uplatnit slevu na dani, až do lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém uplynula lhůta pro uplatnění nároku na slevu na dani. A i v případě posunutí lhůt pro vyměření dle zákona o daních z příjmů mohou být tyto lhůty dále prodlouženy, pokud ještě před jejich uplynutím byla zahájená daňová kontrola. Ovšem lhůtu pro stanovení daně nelze prodlužovat až do nekonečna, § 148 odst. 5 daňového řádu stanoví, že lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku. Ing. Christian Žmolík

Náležitosti účtenky z obchodu Stačí, když je na účtence z obchodu uvedeno: jméno prodejce, město, IČO? Neměla by být uvedena i ulice? Související předpisy: ● § 20, 30 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ● § 1, 11, 33a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 12

● § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ● § 16 zákona č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele

Je-li prodejce plátcem daně z přidané hodnoty, je při vystavování daňových dokladů povinen postupovat podle zákona o DPH. Náležitosti daňového dokladu jsou vymezeny v § 29 zákona o DPH. V prvním odstavci tohoto zákonného ustanovení je uvedeno, že daňový doklad musí obsahovat mimo jiné označení osoby, která uskutečňuje plnění, a její daňové identifikační číslo. Označením se pro účely daňových dokladů rozumí obchodní firma nebo jméno, dodatek ke jménu a sídlo. V případě zjednodušeného daňového dokladu, tj. daňového dokladu, který lze ve smyslu § 30 zákona o DPH vystavit, pokud celková částka za plnění na daňovém dokladu není vyšší než 10 000 Kč, platí, že tento nemusí obsahovat mj. označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, a její identifikační číslo. Pokud tedy zmíněnou účtenku vystavil plátce, pak ať už se jedná o daňový doklad či o zjednodušený daňový doklad, měl by tento doklad v první řadě obsahovat obchodní firmu nebo jméno, popř. dodatek ke jménu, a sídlo osoby, která plnění uskutečňuje. Pokud zmíněnou účtenku vystavila osoba povinná k dani, která není plátcem daně z přidané hodnoty, nesmí tato vystavovat daňové doklady ve smyslu výše uvedených ustanovení zákona o DPH. Jedná-li se v případě prodejce o „neplátce daně z přidané hodnoty“, potom je rozhodující, zda se jedná o účetní jednotku ve smyslu § 1 odst. 2 zákona o účetnictví, nebo zda se jedná o fyzickou osobu, která vede daňovou evidenci ve smyslu § 7b zákona o daních z příjmů. Je-li zmíněný prodejce účetní jednotkou, která vede účetnictví, potom je povinen postupovat v souladu s ustanovením § 11 odst. 1 písm. a) až f) zákona o účetnictví a vystavovat účetní doklady jako průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat označení účetního dokladu, obsah účetního případu a jeho účastníky, peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, okamžik vyhotovení účetního dokladu, okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem vyhotovení účetního dokladu, a dále podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování (co se rozumí podpisovým záznamem, stanoví § 33a odst. 4 zákona o účetnictví). Pakliže by se jednalo o situaci, kdy zmíněným prodejcem by byla fyzická osoba, která vede daňovou evidenci ve smyslu § 7b zákona o daních z příjmů, potom je nutno uvést, že zákon o daních z příjmů nestanoví náležitosti dokladu vystavovaného touto osobou. To však neznamená, že náležitosti dokladu vystavovaného fyzickou osobou vedoucí daňovou evidenci podle § 7b zákona o daních z příjmů lze považovat za právem neupravené. V souvislosti s tím lze odkázat např. na § 16 odst. 1 zákona č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších předpisů, které stanoví, že na žádost spotřebitele je prodávající povinen vydat doklad o zakoupení výrobku nebo o poskytnutí služby s uvedením data prodeje výrobku nebo poskytnutí služby, o jaký výrobek nebo o jakou službu se jedná a za jakou cenu byl výrobek prodán nebo služba poskytnuta, spolu s identifikačními údaji prodávajícího obsahujícími jméno

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

NAŠE PORADNA a příjmení nebo název nebo obchodní ﬁrmu, případně název prodávajícího, jeho identiﬁkační číslo, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak. Ing. Pavel Matějka

Elektronické faktury Je možné mít vystavené faktury pouze elektronicky? Klientům se posílají e-mailem a oni originály nepotřebují. Rozumím, že pokud přijde daňová kontrola, musím být schopná je předložit, ale stačí elektronicky? Mohou být faktury pouze v angličtině? Protistraně to nevadí, mohou být faktury pouze v cizí měně? Bez přepočtu na koruny? Související předpisy: ● § 26, 29, 34, 35, 35a, 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ● § 76 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád ● § 1, 4, 8 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Je-li tazatel plátcem daně z přidané hodnoty, je nutno v první řadě odkázat na § 26 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který stanoví, že daňový doklad může mít listinnou nebo elektronickou podobu. Zákon o DPH klade v souladu se směrnicí Rady 2010/45/EU na obě formy daňových dokladů (listinnou i elektronickou) stejné podmínky pro prokazování jejich zajištění. S účinností od 1. 1. 2013 je v zákoně od DPH v § 34 vymezeno, že u daňového dokladu musí být od okamžiku jeho vystavení do konce lhůty stanovené pro jeho uchovávání zajištěna věrohodnost původu, neporušenost jeho obsahu a jeho čitelnost. Náležitosti daňového dokladu jsou od výše uvedeného data vymezeny v § 29 zákona o DPH. Pokud doklad pro prokázání nároku na odpočet daně neobsahuje všechny předepsané náležitosti, lze dle § 73 odst. 5 zákona o DPH nárok prokázat jiným způsobem. U daňových dokladů v listinné podobě i u daňových dokladů v elektronické podobě je třeba vždy zajistit vazbu na plnění, k němuž se daňový doklad vztahuje. To se provede důkazy o tom, že daňový doklad byl vystaven poskytovatelem plnění nebo jeho zmocněncem (tzv. věrohodnost původu dokladu) a že daňový doklad nebyl po vystavení změněn (tzv. neporušenost obsahu). Věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu lze jak u daňových odkladů v listinné podobě, tak také u daňových dokladů v elektronické podobě, zajistit prostřednictvím kontrolních mechanismů procesů, které vytvářejí spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním. U daňových dokladů v elektronické podobě lze věrohodnost jejich původu a neporušenost jejich obsahu vedle kontrolních mechanismů procesů zajistit také uznávaným elektronickým podpisem, uznávanou elektronickou značkou nebo elektronickou výměnou informací EDI. Daňový doklad v elektronické podobě, který byl zaslán ve formátu PDF, lze po jeho obdržení považovat za originál. I u takového daňového dokladu však musí být ve smyslu § 34 zákona o DPH zajištěna věrohodnost jeho původu, neporušenost jeho obsahu a jeho čitelnost, jak

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 13

je uvedeno výše. Při zaslání daňového dokladu prostřednictvím e-mailu je zpravidla nezbytné zajistit věrohodnost původu a neporušenost obsahu daňového dokladu dalším prostředkem či postupem, tj. dostatečně vhodným a průkazným kontrolním mechanismem, pomocí kterého bude vytvořena průkazná auditní stopa vytvářející jednoznačnou vazbu mezi daňovým dokladem zaslaným prostřednictvím e-mailu a předmětným plněním. V daném ohledu lze odkázat také na zákon o účetnictví, který stanoví požadavky na průkaznost účetních záznamů a jejich uchovávání. Podle § 4 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů, přičemž lze použít technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení. Podle zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny zaznamenávat každou skutečnost týkající se vedení účetnictví výhradně prostřednictvím účetních záznamů. Za průkazný účetní záznam se považuje pouze účetní záznam, jehož obsah je prokázán přímo porovnáním se skutečností, kterou tento záznam prokazuje. V souvislosti s případnou daňovou kontrolou a předkládáním faktur v angličtině je důležité zmínit § 76 odst. 2 daňového řádu, jenž stanoví, že písemnosti vyhotovené v jiném než českém jazyce musí být předloženy v originálním znění a současně v překladu do českého jazyka (může být požadován i úředně ověřený překlad), neprohlásí-li správce daně, že takový překlad nevyžaduje. Jestliže je tazatel plátcem daně z přidané hodnoty, týká se ho i § 35 odst. 5 zákona o DPH. Samotné elektronické uchovávání daňových dokladů upravuje § 35a zákona o DPH. K otázce uvádění cizí měny na daňovém dokladu, je-li tazatel plátcem daně z přidané hodnoty, je třeba uvést, že daňové doklady musí splňovat náležitosti uvedené v ustanovení § 29 zákona o DPH, přičemž právě jednou z tam uvedených náležitostí je výše daně v české měně [§ 29 odst. 1 písm. l) zákona o DPH]. Při přepočtu cizí měny na českou měnu plátce postupuje podle § 4 odst. 5 zákona o DPH. Pakliže tazatel je účetní jednotkou ve smyslu § 1 odst. 2 zákona o účetnictví, potom je povinen postupovat také podle ustanovení § 4 odst. 13 uvedeného zákona, jež stanoví, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v českém jazyce, a dále, že účetní doklady mohou být vyhotoveny v cizím jazyce jen v případě, kdy je splněna podmínka srozumitelnosti zakotvená v § 8 odst. 5 uvedeného zákona. Ing. Pavel Matějka

Účetnictví Účtování softwaru Společnost s r. o. má s dodavatelem uzavřenou objednávku na programátorské práce na období listopad 2015 až červen 2016. V podmínkách objednávky je, že odměna bude fakturována měsíčně na základě předávacího protokolu. Na přijatých fakturách je v textu také, že se jedná o programátorské práce, ale v označení

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

NAŠE PORADNA dodávky je: vývoj software trading platform. Mám účtovat jednotlivé dodávky do nákladů nebo jako software, který se bude odepisovat 36 měsíců? Pak bych tedy účtovala 041 a po dokončení převedla na 013 a začala odepisovat? Související předpisy: ● § 14 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Z dotazu není zcela jasné, o jaké „programátorské práce“ se jedná. Zřejmě je výsledkem „programátorských prací“ software například pro výrobu nebo administrativu a jeho zpracování trvá od listopadu 2015 do června 2016. Pokud celková částka vynaložená na uvedený software bude vyšší než ve vnitropodnikové směrnici účetní jednotky stanovená hranice pro dlouhodobý nehmotný majetek, bude se účtovat měsíčně placená částka na účet 041-Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, pokud jde o vyfakturovanou dokončenou a přebíranou část softwaru, nebo na účet 051-Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek, jde-li jen o placenou zálohu. Pokud celková částka za „programovací práce“ nedosahuje hranici v účetní jednotce stanovenou pro dlouhodobý nehmotný majetek, účtují se měsíčně fakturované částky, pokud fakturovaná část softwaru je použitelná, do nákladů (služba). Pokud mají fakturované částky charakter zálohy, účtují se na účet 314-Provozní zálohy (položka rozvahy C.II.2.4.4). Po dokončení celého programu vystaví dodavatel celkovou fakturu a poskytnutá záloha se zúčtuje. Pod pojmem „programátorské práce“ lze rozumět i údržbu používaného softwaru. Pak bez ohledu na pořizovací cenu jde o náklad (službu). V dotazu je nejasný termín „trading platform“. Zřejmě se jedná o odborný termín. Pro účetní doklad je nezbytné jej uvést v překladu ve smyslu § 14 odst. 3 zákona o účetnictví. Odpověď na dotaz není jednoznačná, ale ani dotaz nepodává dostatek informací k jednoznačné odpovědi. Ing. Antonín Jeřábek

Finanční dar s nepeněžním plněním Příspěvková organizace obdržela na základě darovací smlouvy finanční dar na nákup počítačů, kdy fakturu, vystavenou na příspěvkovou organizaci, proplatí dárce. Jak tento dar správně zaúčtovat? Příspěvková organizace používá na finanční dary, kdy obdrží finanční hotovost, účet 414 0541-Rezervní fond z ostatních titulů. Pokud nebudou počítače zařazeny jako dlouhodobý hmotný majetek, ale např. jako drobný dlouhodobý hmotný majetek, navrhujeme tento postup: 1. pořízení počítačů jako DDHM MD 558/D 321 2. oprávky k DDHM MD 028/D 088 3. proúčtování daru (úhrada dárcem) MD 321/D 649 Jako doklad k zaúčtování použijete darovací smlouvu a protokol o zařazení počítačů do užívání. Připomínáme, že i darovaný majetek podléhá inventarizaci. Blažena Petrlíková

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 14

Účtování nákupu zboží Společnost s r. o. nakupuje zboží (automobily, stroje), které obratem prodává, takže na skladě nic nezůstává, a tudíž je účtováno rovnou na nákladové a výnosové účty. Nyní máme ke konci roku nákup jednoho automobilu, o kterém víme, že do prodeje půjde až v roce následujícím. Jak správně fakturu zaúčtovat? Předpokládám, že se v tomto případě nebude jednat o náklad, jelikož výnos bude až v roce 2016, ale půjde o zboží na skladě? Je to takto možné zaúčtovat, když celý rok jde vše jako náklad versus výnos? Vámi popsaný způsob účtování o zásobách se označuje jako způsob B, který je v průběhu účetního období jednodušší, ale na konci účetního období s sebou nese povinné kroky, které je třeba provést a v účetnictví zachytit. V průběhu roku byste neměli měnit metodu účtování, pokud to není z nějakých závažných důvodů, přestože je pravda, že účtování zásob způsobem A nebo B má naprosto stejný dopad do rozvahy a do výkazu zisku a ztrát. Ve vašem případě se určitě nejedná o změnu metody, protože i v příštím účetním období chcete účtovat způsobem B, tedy nákup zboží rovnou do nákladů. Proto i na konci roku musíte zakoupené zboží zaúčtovat rovnou do nákladů na základě přijaté faktury a zaznamenat toto zboží do skladové evidence. Následně v rámci účetní uzávěrky musíte přeúčtovat hodnotu zboží, které máte na skladě, na základě skladové evidence z nákladových účtů, konkrétně z účtu 504-Prodané zboží, na vrub příslušného účtu rozvažného, tj. na účet 132-Zboží. Tento stav tam pak budete mít po celé následující účetní období, a to až do data následující účetní uzávěrky, kdy budete muset odúčtovat počáteční stav zásob z rozvažných účtů zpět na nákladové a zaúčtovat konečný stav zásob dle skladové evidence k datu závěrky. Konkrétní účtování způsobem B (odmýšlím DPH, jejíž účtování je bez problémů): 1) Přijetí faktury na zboží, které bude na skladě do roku 2016 pořizovací cena 800 000 Kč, MD 504/D 321. 2) Přijetí zboží na sklad 800 000 Kč – neúčtuje se. Na konci účetního období 2015: 3) Zaúčtování stavu zásob dle skladové evidence – 1 ks zboží v pořizovací ceně 800 000 Kč, MD 132/D 504. V průběhu účetního období 2016: 4) Prodej zboží 1 ks v pořizovací ceně 800 000 Kč, v prodejní ceně 1 000 000 Kč, MD 311/D 604. 5) Vyskladnění ze skladové evidence v pořizovací ceně 800 000 Kč – neúčtuje se. Na konci účetního období roku 2016: 6) Odúčtování počátečního stavu zásob na skladě k 1. 1. 2016 v částce 800 000 Kč, MD 504/D 132. 7) Zaúčtování konečného stavu zásob k 31. 12. 2016 dle skladové evidence, MD 132/D 504. Ing. Zuzana Pšeničková

■

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Bezúplatné příjmy v zákoně o daních z příjmů Ing. Otakar Machala V souvislosti se zrušením zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí1, došlo od 1. 1. 2014 k zahrnutí příjmů získaných děděním a darováním do předmětu daně z příjmů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), označuje tyto příjmy jako tzv. bezúplatné příjmy.

Již od počátku bylo bohužel zřejmé, že jde o změnu dosti nesystémovou, ale na druhé straně poměrně zásadní, která vyžadovala a nadále vyžaduje věnovat pozornost všem dopadům a souvislostem této změny v rámci ZDP. V případě řešení všech souvisejících problémů je důležité vzít v úvahu zřetelné vyjádření zákonodárce projevené v důvodové zprávě k příslušné novele ZDP, podle kterého záměrem úpravy a přesunu zdanění příjmů z dědictví a darů do ZDP nejsou věcné změny, ale naopak zachování stávajících principů zdanění především ve vymezení rozsahu příjmů zdaňovaných a nezdaňovaných.

daně vymezen v § 3 odst. 1 a 2 ZDP tak, že předmětem daně z příjmů jsou: a) příjmy ze závislé činnosti (§ 6), b) příjmy ze samostatné činnosti (§ 7), c) příjmy z kapitálového majetku (§ 8), d) příjmy z nájmu (§ 9), e) ostatní příjmy (§ 10).

Nejasnosti související se zdaňováním bezúplatných příjmů v ZDP ještě vzrostly od 1. 1. 2015, kdy byla zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, zrušena část ustanovení § 3 a 18 ZDP, která vyjímala z předmětu daně majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose. Dále mimo jiné nebylo zcela zřejmé, jak z hlediska daně z příjmů postupovat v případě, kdy budou bezúplatné příjmy následně použity k dosažení, zajištění a udržení příjmů, a jak aplikovat s tím související procesní postupy pro případ, kdy poplatník opomene zvýšit základ daně o hodnotu bezúplatného příjmu, ale zároveň má nárok na zohlednění skutečnosti, že přijatý bezúplatný příjem použil k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

U právnických osob jsou podle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Z toho vyplývá, že předmětem daně z příjmů jsou také bezúplatné příjmy.

Cílem tohoto článku je v maximální míře zmíněné problémy popsat a nastínit jejich řešení, mj. v souvislosti s dokončováním prací na daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických a právnických osob podávaných v termínu do 1. 7. 2016.

Bezúplatný příjem jako předmět daně Zákon o daních z příjmů upravuje zdanění příjmů fyzických i právnických osob. V případě fyzických osob je předmět 1 Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodiﬁkací soukromého práva a o změně některých zákonů.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 15

Za ostatní příjmy se přitom podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP považuje i bezúplatný příjem. Příjmem se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.

Co je a co není bezúplatný příjem V praxi je velmi důležité určení, zda v daném konkrétním případě bezúplatný příjem vzniká, nebo nevzniká. Toto posouzení je vhodné provést vždy na počátku zkoumání každé transakce, neboť pokud daná transakce vůbec příjmem není, není již žádné další posuzování třeba. Základním charakteristickým znakem bezúplatných příjmů pro účely zákona o daních z příjmů je absence jakéhokoliv protiplnění. Z pohledu správy daní platí, že správce daně vychází v daňovém řízení ze skutečného obsahu právního úkonu a každý případ posuzuje individuálně s přihlédnutím ke všem speciﬁkům dané situace. Stejně musí při hodnocení dané transakce postupovat i každý poplatník daně z příjmů. V případě bezúročné zápůjčky podle § 2390 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „o. z.“), výpůjčky podle § 2193 a násl. o. z. a výprosy podle § 2189 a násl. o. z. vzniká na straně vydlužitele, vypůjčitele a výprosníka bezúplatný příjem v případě absence jakéhokoliv protiplnění. Již důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. v souvislosti s § 19b odst. 1 písm. d) ZDP uvádí, že samotná forma „smlouvy o výpůjčce nebo výprose“ nemusí automaticky znamenat, že se jedná o bezúplatný příjem.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ Tato smlouva může být součástí daleko širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů. To platí zejména v rámci vzájemných podnikatelských vztahů.

Výpůjčka Typickými příklady, kdy např. v případě výpůjčky nevzniká vypůjčiteli bezúplatný příjem (v daném případě majetkový prospěch), je aplikace zajištění dluhu (závazku) převodem vlastnického práva s následnou výpůjčkou a také při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele. V obou případech je sice podstata samotné výpůjčky bezúplatná, avšak její hodnota (hodnota majetkového prospěchu vypůjčitele) je v případě zajištění dluhu převodem vlastnického práva s následnou výpůjčkou zohledněna buď v pořizovací ceně pořizovaného majetku, nebo v ceně peněz (např. výši úroků) zajišťovaného dluhu. V případě výpůjčky strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek jde o součást smluvních podmínek úplatné operace (dodávek zboží), která je obecně pro obě strany ekonomicky výhodná i při zohlednění předmětné výpůjčky. Z pohledu širších daňových souvislostí uvedené vztahy umožňují vypůjčiteli (uživateli majetku) uplatňovat jako daňové výdaje i náklady na opravy vypůjčeného majetku, a to i v případech, kdy se nejedná o běžné (obvyklé) opravy dle § 2199 odst. 1 o. z. Nesmí se samozřejmě jednat o náklady nad rámec jeho povinností stanovených obecným právním předpisem nebo smluvním ujednáním. Tyto závěry platí jak v případě právnických osob, tak i v případě fyzických osob s příjmy dle § 7 a 9 ZDP, bez ohledu na to, zda vedou účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňují paušální výdaje.

Bezúročná zápůjčka společníka do obchodní korporace

zisku apod. Tento výklad potvrzuje i judikatura Nejvyššího správního soudu3 a nepřímo i výše uvedená zásada zmíněná v důvodové zprávě, podle které záměrem úpravy a přesunu zdanění příjmů z dědictví a darů do ZDP nejsou věcné změny, ale naopak zachování stávajících principů zdanění především ve vymezení rozsahu příjmů zdaňovaných a nezdaňovaných. Aplikace uvedených zásad v praxi je velmi důležitá, neboť umožňuje daňové posouzení daleko širšího spektra případů. Jedná se např. o ručení společníka za obchodní korporaci (její dluhy), které je členem.

Příklad 1 Obchodní společnost Alfa, s. r. o., přijala od peněžního ústavu úvěr ve výši 5 000 000 Kč. Podmínkou poskytnutí úvěru ze strany banky bylo uzavření ručitelského prohlášení jediného společníka této společnosti. Na straně Alfa, s. r. o., nevzniká z titulu ručení majetkový prospěch (bezúplatný příjem), který by byl předmětem daně z příjmů.

Příklad 2 Obchodní společnost Beta, a. s., uzavřela obchodní smlouvu na dodávku investičního celku do Francie. Podmínkou kupujícího bylo, aby za případné plnění z titulu garančních oprav ručila rovněž mateřská společnost a. s. Beta. Mateřská společnost se za garanční závazky Beta, a. s., zaručila. Na straně Beta, a. s., nevzniká z tohoto titulu majetkový prospěch (bezúplatný příjem), který by byl předmětem daně z příjmů.

Tyto zásady je nutno v praxi aplikovat opět s ohledem na konkrétní okolnosti. Ačkoliv tedy v drtivé většině případů platí, že bezúročná zápůjčka společníka obchodní korporaci, jejímž je členem, nevede ke vzniku bezúplatného příjmu, nebude tento závěr aplikován v situaci, kdy zjevnou vůlí společníka je bezúplatné plnění poskytnout.

Příklad 3 Obchodní společnost Z, s. r. o., nakupuje lékařský přístroj, který hodlá předat jako sponzorský dar místní nemocnici. Na pořízení tohoto přístroje si půjčí peníze od svého společníka s tím, že se jedná o bezúročnou zápůjčku. V tomto případě zjevně společník za poskytnuté peněžní prostředky neočekává žádné protiplnění a majetkový prospěch na straně společnosti Z, s. r. o., vzniká.

Poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkem do obchodní korporace2 rovněž nepředstavuje, stejně jako vklad společníka do obchodní korporace, pro korporaci bezúplatný příjem, který by byl předmětem daně z příjmů. V těchto případech se jedná o přesun majetku v peněžní či nepeněžní formě od společníka do právnické osoby, na které se společník majetkově podílí. Společník tak své obchodní korporaci poskytuje majetek či jiné zdroje k jejich ekonomickému využití, ze kterých může později plynout tomuto společníkovi určitý přínos, např. ve formě vyšších příjmů z prodeje obchodního podílu, z podílů na vytvořeném

Závěr, že na straně subjektu, za nějž ručí subjekt jiný, obecně nevzniká bezúplatný příjem, platí rovněž v případech jakéhokoliv právního vztahu vzniklého ze zákona, popř. jiného právního předpisu, který nemůže poplatník

2 Pod pojmem obchodní korporace jsou zahrnuta i družstva – viz § 1 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích.

3 Např. judikáty čj. 7 Afs 100/2012 ze dne 27. 2. 2013 a čj. 7 Afs 3/2005-80 ze dne 27. 7. 2006 (www.nssoud.cz).

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 16

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ přímo ovlivnit. Jako příklad lze uvést zákonné ručení za dluhy v případě rozdělení obchodní společnosti v návaznosti na příslušná ustanovení zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, nebo ručení v případě převodu obchodního závodu dle § 2177 odst. 1 o. z. a § 2182 odst. 2 o. z. Při těchto bezúplatných zákonných ručeních u příjemce ručení nevzniká žádný majetkový prospěch, který by měl vstupovat do základu daně. Ručení ze zákona, které rovněž nevede ke vzniku zdanitelného bezúplatného příjmu u příjemce ručení, známe rovněž v daňových předpisech. Jedná se např. o: ● ručení za daň z nabytí nemovitých věcí nabyvatelem podle § 41 odst. 2 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ● ručení příjemce zdanitelného plnění podle § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), ● ručení oprávněného příjemce podle § 108a ZDPH apod. Pozor! Při běžném smluvním bezúplatném ručení majetkový prospěch vzniká.

Příklad 4 Obchodní společnost A, a. s., uzavřela smlouvu na výstavbu nové výrobní haly. S dodavatelem se dohodla, že cena za zhotovení stavby bude hrazena ve splátkách a za vzniklé dluhy se zaručí její sesterská společnost B, a. s. Společnosti A, a. s., a B, a. s., uzavřely smlouvy o ručení B, a. s., za dluhy A, a. s., vzniklé v souvislosti s výstavbou nové haly. Ve smlouvě nebyla sjednána žádná cena za toto ručení. Na straně A, a. s., vzniká z tohoto titulu bezúplatný příjem (jiný majetkový prospěch).

Veřejně prospěšní poplatníci V předchozím textu byla zatím řešena především situace podnikatelských subjektů, ať už fyzických nebo právnických osob. Speciální skupinou mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou tzv. veřejně prospěšní poplatníci. Jedná se o velmi širokou a různorodou množinu subjektů, které rovněž v souvislosti s možným zdaněním bezúplatných příjmů řeší celou řadu specifických případů. Ze stanoviska Finanční správy4 vyplývá, že při posouzení těchto specifických případů by se mělo vycházet ze zásad uvedených výše pro podnikatelské subjekty. Například na přesuny majetku zakladatele do nadační jistiny, případně zakladatele do jiných fundací a ústavů nebo člena ve prospěch spolku by se dle tohoto sdělení mělo nahlížet obdobně jako na vklady do obchodních korporací. Ačkoliv na rozdíl od obchodních korporací není vztah 4 Sdělení Generálního finančního ředitelství k vybraným problémům v oblasti zdaňování bezúplatných příjmů, čj.: 25596/16/7100-10110-013031.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 17

přesunu majetku a případného následného prospěchu poskytovatele tak zřejmý, jedná se o důležitý závěr. Stejně jako v případě obchodních korporací, je i v případě veřejně prospěšných poplatníků třeba aplikovat tento závěr v praxi s ohledem na konkrétní okolnosti. Přesunem majetku jsou např. i členské příspěvky, které i nadále představují na straně příjemce předmět daně z příjmů (i když jsou následně ve většině případů od daně osvobozeny). Mezi členem právnické osoby veřejně prospěšného charakteru a touto osobou může rovněž dojít ke klasickému bezúplatnému plnění (darování).

Příklad 5 Nadace X pořádá charitativní sbírku na pomoc lidem postiženým živelní pohromou. Zakladatel nadace poskytne na tento účel dar ve výši 100 000 Kč. Na straně nadace se jedná o příjem, který je předmětem daně z příjmů (a bude v případě splnění stanovených podmínek od daně osvobozen).

Další důležitou skupinou posuzovaných případů jsou převody majetku na příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky. V zásadě se může jednat o tři typy převodů majetku: a) svěření majetku podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZRPÚR“), b) výpůjčku podle § 2193 a násl. o. z. a c) převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizace podle § 27 odst. 5 písm. a) ZRPÚR. Ve většině uvedených případů na straně příspěvkové organizace příjem podle ZDP nevznikne. Svěření majetku uvedené pod písm. a) je z ekonomického pohledu obdobou vkladu člena do obchodní korporace, a bude proto i stejně posuzován (bezúplatný příjem nevzniká). Složitější situace je v případě výpůjčky. Zde bude posouzení záviset na okolnostech poskytnutí výpůjčky. V případech, kdy bude institut výpůjčky použit zřizovatelem z důvodu, že nemůže svůj majetek svěřit příspěvkové organizaci postupem podle bodu a), bude daňové posouzení stejné jako u bodu a), a bezúplatný příjem tedy nevznikne. Ve všech ostatních případech ovšem výpůjčka povede u příspěvkové organizace ke vzniku majetkového prospěchu a tedy i bezúplatného příjmu, který je předmětem daně z příjmů. Převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizace podle § 27 odst. 5 písm. a) – tedy postup podle písm. c) – se opět posoudí stejně jako vklad člena (společníka) do obchodní korporace, tedy jako situace, při níž bezúplatný příjem u příspěvkové organizace nevzniká.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Bezúplatné příjmy osvobozené od daně Pokud po prvotním posouzení transakce podle výše uvedených pravidel bezúplatný příjem vznikne, nemusí to ještě znamenat povinnost takový příjem zahrnout do základu daně a zdanit. ZDP vybrané druhy bezúplatných příjmů buď úplně, nebo do určité částky, od daně osvobozuje.

Osvobození u právnických osob V případě právnických osob je v tomto smyslu důležité ustanovení § 19b ZDP. U všech právnických osob jsou osvobozeny od daně tyto bezúplatné příjmy: ● příjem z nabytí dědictví nebo odkazu, ● příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách, v podobě nabytí vlastnického práva k pozemku nebo zřízení věcného břemene, ● příjem plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel, ● příjem přijatý z veřejné sbírky a ● příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u: – vydlužitele při bezúročné zápůjčce, – vypůjčitele při výpůjčce a – výprosníka při výprose. Na tato limitovaná osvobození bezúplatných příjmů od daně se v praxi často zapomíná. Přitom jeho využití řeší většinu hodnotově menších případů bez nutnosti aplikace dalších pravidel pro jejich zdaňování.

a jejich právní nástupce v případě příjmu z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, které je na ně povinna bezúplatně převést organizační složka státu, bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti, případně členské státy Evropské unie a státy tvořící Evropský hospodářský prostor. Již výše jsme zmínili určitá speciﬁka pro veřejně prospěšné poplatníky, a ta se týkají i podmínek osvobození bezúplatných příjmů. Tito poplatníci mohou od daně z příjmů osvobodit rovněž: ● v případě poplatníků se sídlem na území ČR příjem, který je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP (tj. účely vzdělávací, humanitární atd.), a za podmínky obdobné právní formy, předmětu činnosti a způsobu využití předmětu bezúplatného nabytí i v případě veřejně prospěšných poplatníků se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Příklad 7 Obchodní společnost E, a. s., poskytla spolku Naděje, z. s., bezúplatné plnění (sponzorský dar) ve výši 100 000 Kč. Předmětem činnosti spolku je ochrana dětí a mládeže před návykovými látkami. Přijatá částka bude použita na tyto účely. Na straně poskytovatele E, a. s., bude možné za předpokladu splnění podmínek § 20 odst. 8 ZDP snížit o částku 100 000 Kč základ daně z příjmů. Na straně příjemce Naděje, z. s., půjde o příjem osvobozený od daně.

Osvobození u fyzických osob Příklad 6 Obchodní společnost C, s. r. o., potřebovala překlenout dočasný nedostatek ﬁnančních prostředků v řádu několika týdnů. Případná smlouva o poskytnutí úvěru od peněžního ústavu by znamenala vznik nákladů z titulu úroků a případných poplatků za uzavření úvěrové smlouvy. C, s. r. o., se proto dohodla se sesterskou obchodní společností D, s. r. o., na poskytnutí částky 1 000 000 Kč na dobu tří měsíců formou bezúročné zápůjčky. Výše majetkového prospěchu z titulu ušetřených nákladů byla vyčíslena na 28 000 Kč. Pro C, s. r. o., tak částka 28 000 Kč představuje bezúplatný příjem osvobozený od daně podle § 19b odst. 1 písm. d) bod 1 ZDP.

Osvobození bezúplatných příjmů od daně lze podle § 19b ZDP uplatnit i v dalších případech. Ty jsou již určeny pro nějakým způsobem vymezený okruh poplatníků, jako například bytová družstva vzniklá před 1. 1. 1992

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 18

Jak bylo uvedeno v úvodu, bezúplatné příjmy se u fyzických osob zahrnují do dílčího základu daně podle § 10 jako ostatní příjmy. To platí pouze v případě, že tyto příjmy nejsou od daně osvobozeny. Poměrně rozsáhlá oblast těchto příjmů je osvobozena podle § 4a ZDP. Jedná se o bezúplatné příjmy: ● z nabytí dědictví nebo odkazu, ● obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti, ● z nabytí vlastnického práva k movité věci, pokud je zaručena vzájemnost a osoba, od níž se věc nabývá, je zástupcem cizího státu pověřeným v České republice, příslušníkem jeho rodiny žijícím s ním ve společně hospodařící domácnosti nebo jinou osobou, jíž příslušely diplomatické výsady a imunity a která nebyla občanem České republiky.

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ Dále je osvobozena skupina bezúplatných příjmů souvisejících s nabytím majetku ve specifických případech. Jedná se o bezúplatné příjmy: ● z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo ze zřízení věcného břemene, pokud k těmto příjmům došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách, ● z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést fyzické osobě, ● ze vzniku služebnosti bytu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev a ● z nabytí vlastnického práva k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a fyzická osoba, která vlastnické právo k jednotce nabývá, je nájemcem této jednotky, členem této právnické osoby a podílela se, nebo její právní předchůdce se podílel, svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami. Další skupina osvobozených bezúplatných příjmů představuje u fyzických osob jakousi analogii k osvobozeným bezúplatným příjmům veřejně prospěšných poplatníků. Jde o příjmy: ● poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor5 provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení, ● v podobě plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady, a ● v podobě plnění poskytnutého fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb. Zákon o daních z příjmů osvobozuje rovněž bezúplatné příjmy fyzických osob použité na vymezené, státem podporované, účely. Jedná se o příjmy: ● poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na zvýšení nebo změnu kvalifikace, studium, léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky, ● použité na humanitární nebo charitativní účel, ● z veřejné sbírky a ● z nabytí majetku prokazatelně použitého na financování volební kampaně kandidáta na funkci prezidenta 5 Ze znění textu někteří poplatníci odvozovali absenci osvobození těchto příjmů u osob s bydlištěm na území ČR. Je ale třeba si uvědomit, že Česko je jeden ze států Evropské unie.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 19

republiky podle zákona upravujícího volbu prezidenta republiky, který se zúčastní prvního kola volby. Zejména první uvedená skupina přijatých bezúplatných příjmů představuje v kombinaci s aplikací § 15 odst. 1 ZDP na straně poskytovatele možnost daňově optimálního postupu.

Příklad 8 Podnikatel pan X poskytl své neteři slečně Y, která je po autonehodě upoutána na invalidní vozík, osobní automobil v hodnotě 300 000 Kč speciálně upravený pro řízení pomocí rukou. Automobil slouží slečně Y k dopravě na univerzitu, kde pokračuje v denním studiu. Na straně poskytovatele pana X lze za podmínek stanovených v § 15 odst. 1 ZDP uplatnit z tohoto titulu nezdanitelnou část základu daně až do výše 300 000 Kč. Na straně příjemce – slečny Y – je tento příjem osvobozen od daně podle § 4a písm. j) ZDP.

Kromě dvou zbývajících speciﬁckých případů (osvobození příjmů z reklamních předmětů přijatých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, opatřených jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru v ceně do 500 Kč a osvobození příjmu vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě, nebo osobou, která se stane vlastníkem nově vzniklé jednotky v tomtéž domě) obsahuje § 4a ještě osvobození fyzických osob od daně z příjmů v případě bezúplatného plnění v podobě majetkového prospěchu: ● vydlužitele při bezúročné zápůjčce, ● vypůjčitele při výpůjčce nebo ● výprosníka při výprose. Podmínkou pro přiznání osvobození těmto příjmům je, že se nejedná o příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6, tedy o příjmy ze závislé činnosti. Takové příjmy ze závislé činnosti jsou osvobozeny podle § 6 odst. 9 ZDP pouze v případě, že se jedná o příjem plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce od téhož zaměstnavatele až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček. Pokud tedy nejde o příjmy při bezúročné zápůjčce, při výpůjčce nebo při výprose ze závislé činnosti, lze je od daně osvobodit v případě, že v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Uvedené omezení osvobození částkou 100 000 Kč neplatí pro příjmy přijaté od vybraného okruhu blízkých osob, konkrétně od: ● příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů, ● od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou, nebo ● obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v předchozích dvou odstavcích. Fyzické osoby mohou obdržet i bezúplatné příjmy z jiných titulů, než je bezúročná zápůjčka, výpůjčka nebo výprosa. Typickým příkladem je darování majetku v peněžní nebo nepeněžní formě. Osvobození těchto ostatních typů bezúplatných příjmů upravuje § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Příjmy od vybraného okruhu blízkých osob jsou osvobozeny ve stejném rozsahu, jako je tomu u bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy, tedy bez omezení. Bezúplatné příjmy od ostatních osob jsou potom osvobozeny od daně z příjmů do výše 15 000 Kč včetně přijaté od téhož poplatníka ve zdaňovacím období za podmínky, že se jedná o příjmy nabyté příležitostně.

Příklad 9 Paní Z obdržela v daném zdaňovacím období tyto bezúplatné příjmy: ● peněžní dar od svého zaměstnavatele k životnímu jubileu ve výši 5 000 Kč, ● broušenou vázu v hodnotě 3 000 Kč od svých bývalých žáků na třídním srazu a ● nemovitou věc – pozemek s chatou v hodnotě 1 200 000 Kč od svého otce. Peněžní dar od zaměstnavatele nesplňuje podmínky pro osvobození podle § 4a ZDP, nejde o příjem podle § 10 ZDP, ale podle § 6. Bezúplatný příjem nesplňuje ani podmínky pro osvobození podle § 6 odst. 9 ZDP, a bude tak zdaněn jako příjem ze závislé činnosti. Bezúplatný příjem – nepeněžní dar v hodnotě 3 000 Kč – je osvobozen od daně podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 4, neboť jeho hodnota nepřesáhla 15 000 Kč. Bezúplatně nabytý pozemek s chatou je osvobozen od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP.

V případě bezúplatného příjmu fyzických osob lze pro stanovení způsobu jeho zdanění použít následující rozhodovací schéma:

Jde o příjem uvedený v § 4a ZDP?

ANO

Jedná se o příjem ze závislé činnosti? ANO

Zdanitelný příjem v DZD podle § 6 ZDP

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 20

Jde o příjem dle § 7 až 9 ZDP? ANO

Jde o příjem uvedený v § 6 odst. 9 písm. g) nebo písm. v)? NE

Osvobozený příjem

Zdanitelný příjem v § 7 až 9 ZDP

ANO Osvobozený příjem

Jde o příjem uvedený v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP?

ANO

Zdanitelný příjem v DZD podle § 10 ZDP

Osvobozený příjem

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Hodnota bezúplatného příjmu V případě, kdy bude bezúplatný příjem podléhat zdanění, bude důležité rovněž správně určit jeho výši vyjádřenou v penězích. Správné určení hodnoty bezúplatného příjmu bude v některých případech nutné provést ještě ve fázi, kdy bude analyzováno daňové posouzení takového příjmu, neboť v některých případech je příjem osvobozen právě v závislosti na jeho výši (do zákonem stanovené hodnoty). Zatímco hodnota bezúplatného příjmu v podobě peněžního daru je zřejmá, u nepeněžních plnění – tj. např. věcných darů a jiného majetkového prospěchu – se jejich peněžní hodnota stanovuje v souladu s ustanovením § 23 odst. 6 ZDP podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku6. Zákon o daních z příjmů obsahuje několik výjimek z tohoto pravidla, kdy stanoví speciální postup pro zjištění výše nepeněžního příjmu. Jedná se především o situace dále upravené přímo v § 23 odst. 6 ZDP, kdy vlastník majetku zdaňuje nepeněžní příjem, kterým jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem) v podobě technického zhodnocení pronajatého majetku, a rovněž stanovení hodnoty majetkového prospěchu při bezplatném poskytování motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely, kdy se za příjem zaměstnance považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Tento postup je známý a v praxi již v současnosti nepůsobí větší potíže. Jinak je tomu v některých případech bezúplatných příjmů fyzických osob. Ustanovení § 3 odst. 3 ZDP, který upravuje ocenění nepeněžního příjmu pro fyzické osoby, sice rovněž uvádí, že se takový příjem pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, avšak odchylnou úpravu stanoví pro případy jiného majetkového prospěchu, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu: ● neurčitou, ● života člověka nebo ● delší než 5 let. V těchto situacích se za hodnotu nepeněžního příjmu ve zdaňovacím období poskytnutí tohoto prospěchu považuje pětinásobek hodnoty ročního plnění. To může mít výrazný daňový dopad na konečné daňové posouzení přijatého majetkového prospěchu.

6 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku).

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 21

Příklad 10 Pan X a pan Y uzavřeli s paní Z dne 1. 1. 2016 každý smlouvu o bezúročné zápůjčce, na základě které paní Z poskytla oběma pánům částky 500 000 Kč. Předpokládejme, že obvyklý úrok u zápůjček v takové výši na příslušný účel v daném místě a čase představuje 5 % p.a., tedy 25 000 Kč ročně. Jediný rozdíl u obou smluv je ten, že smlouva o zápůjčce s panem X byla uzavřena na dobu určitou v trvání 4 let a smlouva s panem Y byla uzavřena na dobu neurčitou s výpovědní lhůtou 6 měsíců. Zatímco v případě pana X bude příjem vydlužitele osvobozen, neboť za jeho příjem se v každém z let 2016 až 2019 považuje částka 25 000 Kč, a splňuje tedy limit pro osvobození 100 000 Kč stanovený v § 4a písm. m) bod 4 ZDP, pan Y bude muset v daňovém přiznání za rok 2016 v rámci dílčího základu daně podle § 10 zdanit bezúplatný příjem (majetkový prospěch)ve výši 125 000 Kč, neboť hodnota jeho příjmu stanovená podle § 3 odst. 3 písm. b) ZDP limit 100 000 Kč překročila.

Postup v daňovém přiznání při přijetí bezúplatného příjmu V této části se zaměříme na praktický postup podnikatelského subjektu – příjemce bezúplatného příjmu, z pohledu základu daně z příjmů, tj. na to, jak má takový příjem daný poplatník posoudit a jak ho konkrétně promítnout do daňového přiznání. Nejprve předpokládejme bezúplatné poskytnutí služby dodavatelem. V případě, kdy je poplatníkovi bezúplatně poskytnuta služba, která nemá charakter daru a neúčtuje se o ní ve výnosech, musí příjemce této služby zvýšit o hodnotu příjmu základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP7. Pokud ovšem tuto službu využije k dosažení, zajištění a udržení příjmů, bude z hlediska základu daně z příjmů postupováno tak, že o stejnou částku lze základ daně snížit podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP8.

Příklad 11 Obchodní společnost A, s. r. o., řeší problém s poruchou na klíčovém stroji, používaném výhradně v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením příjmů. Servisní společnost B, s. r. o., nabídla, že v rámci své marketingové akce odstraní tuto poruchu – opraví stroj, bezúplatně.

7 „Základ daně se zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.“ 8 „Základ daně lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bodu 16, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech.“

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ Po provedení opravy sdělila B, s. r. o., že běžná cena opravy provedeného rozsahu činí 250 000 Kč. V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za dané zdaňovací období A, s. r. o., zvýší základ daně na řádku 30 o částku 250 000 Kč. Zároveň potom o stejnou částku sníží základ daně na řádku 112. Celkový dopad přijetí bezúplatného příjmu na základ daně tak bude v daném případě neutrální.

Totožným způsobem jako u přijaté bezúplatné služby bude postupováno rovněž u výpůjček a výpros, kdy o hodnotu majetkového prospěchu získaného přijetím bezúplatné výpůjčky či výprosy majetku bude u vypůjčitele (příjemce výpůjčky) či výprosníka (příjemce výprosy) základ daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP zvýšen a současně může být o stejnou částku dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 snížen. Naprosto stejný postup bude aplikován i v případě majetkového prospěchu souvisejícího s přijetím bezúročné zápůjčky. Stále je ale třeba mít na paměti nutnost ověřovat jednak, zda se v případě příjmu jedná o příjem zdaňovaný, a především také, zda je případný zdaňovaný bezúplatný příjem skutečně použit k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Příklad 12 Obchodní společnost C, a. s., přijala v daném zdaňovacím období dvě bezúročné zápůjčky. První zápůjčka od společnosti D, s. r. o., činila 500 000 Kč a druhá zápůjčka od společnosti E, a. s., 4 000 000 Kč. Finanční prostředky z obou zápůjček byly použity na nákup akcií dceřiné společnosti Z, a. s. Zjištěná výše majetkového prospěchu u první zápůjčky byla 25 000 Kč a u druhé zápůjčky 200 000 Kč. Společnost C, a. s., bude v daňovém přiznání z titulu přijetí obou zápůjček postupovat tak, že zvýší základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP na řádku 30 o částku 200 000 Kč. Aplikovat snížení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP nelze, neboť se v daném případě jedná o výdaje mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, které nelze uplatnit jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. Základ daně zároveň není třeba zvyšovat o majetkový prospěch z první zápůjčky, neboť ten je od daně z příjmů osvobozen podle § 19 odst. 1 písm. d) bod 1 ZDP. Celkový dopad přijetí bezúplatného příjmu na základ daně tak bude v daném případě představovat jeho zvýšení o 200 000 Kč.

Uvedená pravidla postupu zdaňování bezúplatných příjmů se kromě daně z příjmů právnických osob uplatní rovněž u daně z příjmů fyzických osob. Fyzické osoby s bezúplatnými příjmy spadajícími do dílčích základů daně z příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) a z nájmu (§ 9 ZDP) mohou tedy rovněž uplatnit při splnění stanovených podmínek snížení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, a to bez ohledu na to, zda vedou účetnictví, daňovou evidenci, nebo v případě příjmů z nájmu evidují příjmy a související výdaje.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 22

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob se zvýšení základu daně v případě příjmů dle § 7 ZDP uvede na řádku 105 a případné snížení základu daně na řádku 106 přílohy č. 1 s podrobnějším rozpisem v tabulce E. „Úpravy podle § 5, § 23 zákona“ a v případě příjmů dle § 9 ZDP na řádku 204 a případné snížení základu daně na řádku 205 přílohy č. 2 k daňovému přiznání.

Procesní souvislosti V praxi může v souvislosti s bezúplatnými příjmy docházet i k situacím, u nichž je třeba aplikovat správný procesní postup dle daňového řádu9. Postupy obsažené výše tak budou platit i v případě podání dodatečného daňového přiznání podle § 141 DŘ. Zajímavou a při jednání se správci daně zatím téměř neřešenou otázkou je postup v situaci, kdy poplatník ve svém daňovém přiznání zdanitelný bezúplatný příjem nijak nezohlední nebo základ daně sice upraví, ale o částku, která se bude lišit od hodnoty bezúplatného příjmu stanovené dle oceňovacích předpisů. Je zřejmé, že pokud tuto skutečnost správce daně v rámci své činnosti zjistí, má právo příslušným způsobem upravit základ daně. Nepochybně tak učiní na straně položek zvyšujících základ daně, tzn. že zvýší základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. Podle mého názoru by však zároveň měl, za předpokladu, že budou naplněny podmínky ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, zohlednit v rámci vyměřovacího či doměřovacího řízení i snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji při stanovení základu podle tohoto ustanovení, což je i v souladu s jedním ze základních principů správy daní10. Vzhledem k tomu, že snížení výsledku hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP je v návaznosti na znění uvozující věty odst. 3 písm. c) považováno za právo a nikoliv povinnost daňového subjektu, je pro zohlednění této položky snižující základ daně správcem daně nutnou podmínkou její aktivní uplatnění a prokázání daňovým subjektem v probíhajícím daňovém řízení. Poplatníkům lze proto doporučit, aby v rámci daňového řízení se správcem daně zohlednění snížení výsledku hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP vždy prokazatelně uplatnili.

Bezúplatné příjmy u spojených osob Značné nejasnosti a rozdílné názory panovaly na řešení situace, kdy jsou bezúplatné příjmy poskytovány mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP. 9 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“). 10 Správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady – § 1 odst. 2 DŘ.

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ Ze samotné podstaty bezúplatných příjmů (bezúplatných plnění) je zřejmé, že dané plnění není mezi zúčastněnými stranami poskytováno za obvyklou cenu. V takové situaci je otázkou, zda uplatnit úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 ZDP, tj. upravit základ daně u poskytovatele plnění o rozdíl mezi cenou obvyklou (běžnou) a cenou sjednanou (v daném případě nulovou?), zda aplikovat úpravu základu daně u příjemce bezúplatného příjmu dle výše uvedených pravidel, nebo zda obě úpravy kombinovat. Někteří správci daně preferovali aplikaci poslední varianty, tj. kombinaci uplatnění úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 u poskytovatele a úpravy základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 u příjemce. Zástupci Komory daňových poradců ČR od počátku hájili stanovisko, že pro každý případ musí být uplatněna pouze jedna z uvedených variant, a to ta, která nejlépe vystihuje ekonomickou podstatu dané transakce. Důvodem je skutečnost, že podstatou ustanovení o převodních (běžných) cenách je v daňové oblasti dosažení stavu, jaký by vznikl v případě, že by spolu jednaly a obchodovaly dva zcela nezávislé subjekty. V případě bezúplatného plnění není cena vůbec sjednána, a dle současného znění § 23 odst. 7 ZDP již nula není pro účely tohoto ustanovení za cenu považována11. V případě současné aplikace § 23 odst. 7 i § 23 odst. 3 písm. a) ZDP by v případě spojených osob mohlo dojít k neopodstatněnému navýšení celkové daňové povinnosti a v principu i k částečnému dvojímu zdanění bezúplatného příjmu. V případě bezúplatných plnění mezi dvěma spojenými osobami tak mohou nastat tyto situace: 1) Plnění nemá žádný daňový dopad; 2) Jedná se o bezúplatný příjem s úpravou daně u příjemce; 3) Jedná se o plnění za cenu odlišnou od ceny obvyklé (běžné) – zastřený stav, zneužití práva. ad 1) Jde o taková plnění, která ze své ekonomické podstaty bezúplatný příjem vůbec nepředstavují (zápůjčky člena korporace do své do obchodní korporace, výpůjčky modelů a šablon v rámci dodávek a další případy popsané výše) a v daňovém přiznání k dani z příjmů se nijak neprojeví. ad 2) Druhá skupina případů bude v praxi zřejmě nejčastější. V případě bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy mezi spojenými osobami nebude od 1. 1. 2015 aplikováno ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Základ daně bude upravován

11 „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložitelný, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; to platí i v případě, kdy je cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule...“ – Poslední uvedená věta byla z ustanovení § 23 odst. 7 s účinností od 1. 1. 2015 vypuštěna!

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 23

u příjemce podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP s případnou aplikací § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Výjimkou mohou být pouze případy zneužití práva, kdy skutečným obsahem právního jednání bude úplatné plnění. ad 3) Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, tj. úprava základu daně u poskytovatele bezúplatného plnění v případě plnění mezi spojenými osobami, bude aplikováno spíše výjimečně, a to v situaci, kdy bude formálním bezúplatným plněním zastírána ekonomická podstata, kterou je plnění úplatné, nebo půjde o tzv. zneužití práva12.

Příklad 13 Obchodní společnost X, a. s., poskytla sesterské společnosti Y Ltd. se sídlem na Seychelských ostrovech bezúplatně své výrobky. Běžná (obvyklá) tržní cena tohoto plnění je 100 000 000 Kč. Výrobky byly na skladě společnosti X, a. s., oceněny v úrovni vlastních nákladů částkou 45 000 000 Kč. Společnost X částku 45 000 000 Kč vyloučila z daňových výdajů a vykázala celkový základ daně z příjmů za dané zdaňovací období ve výši 1 200 000 Kč. Správce daně při následné kontrole posoudil uvedený postup jako zneužití práva a v rámci doměřovacího řízení zvýšil základ daně společnosti X, a. s., o částku 100 000 000 Kč a zároveň v daňových výdajích zohlednil hodnotu poskytnutých výrobků, tj. 45 000 000 Kč. Zvýšil tak základ daně X, a. s., o částku 55 000 000 Kč na celkem 56 200 000 Kč.

Závěr Správné ošetření bezúplatných příjmů z pohledu ZDP v praxi není, a patrně ani nebude, jednoduchou záležitostí. Je zřejmé, že pro správné posouzení charakteru těchto příjmů je třeba vždy nejprve podrobně analyzovat ekonomickou podstatu každého plnění. Zda se jedná o plnění bezúplatné nebo úplatné, a pokud jde o bezúplatné plnění, zda je předmětem daně a zda není od daně osvobozeno. V případě že bezúplatný příjem podléhá dani, bude upraven základ daně na straně příjemce plnění a poskytovatel musí posoudit, zda případné výdaje s bezúplatným plněním související u něj představují výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V případě spojených osob bude u bezúplatných příjmů aplikován stejný postup jako u osob nezávislých za předpokladu, že v konkrétním případě nedošlo k zastření skutečného stavu stavem formálně právním nebo ke zneužití práva.

12 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 107/2004-48 ze dne 10. 11. 2005 (www.nssoud.cz).

■

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Daňové řešení porušení podmínek životního pojištění Ing. Ivan Macháček V příspěvku si na příkladech rozebereme daňové řešení porušení zákonných podmínek pro uplatnění daňových úlev v případě soukromého životního pojištění, a to v situaci, kdy se jedná o zaměstnance, kterému zaměstnavatel přispívá na jeho soukromé životní pojištění, a v situaci, kdy si poplatník sám hradí své životní pojištění.

Porušení podmínek pro osvobození příspěvků na životní pojištění u zaměstnance Soukromým životním pojištěním pro účely uplatnění daňových úlev podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), rozumíme pojištění: ● pro případ dožití (pojištěný se dožije určitého věku nebo dne uvedeného v pojistné smlouvě jako konec pojištění), nebo ● pro případ smrti nebo dožití (pojištění končí smrtí, nastane-li v průběhu trvání smlouvy, nebo dožitím dne, který je stanoven ve smlouvě jako konec pojištění), nebo ● na důchodové pojištění (pojištěný se dožije určitého dne uvedeného v pojistné smlouvě jako počátek výplaty důchodu), a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti. Pro účely osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti poskytnutého příspěvku zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance platí dle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP tři podmínky: 1. výplata pojistného plnění je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy, 2. současně dojde k výplatě pojistného plnění nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let, 3. podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Tato třetí podmínka k dosavadním podmínkám tzv. 2 x 60 byla do zákona o daních z příjmů zakomponována zákonem č. 267/2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2015. Od 1. 1. 2015 je tak vyjmut z daňové úlevy ve formě osvobození od daně z příjmů příspěvek zaměstnavatele na

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 24

soukromé životní pojištění, které umožňuje zaměstnanci jeho vybírání v průběhu existence pojistné smlouvy. Nesplňuje-li pojistná smlouva výše uvedené zákonné podmínky, je příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zdanitelným příjmem zaměstnance, který podléhá pojistnému na sociální a zdravotní pojištění. Z ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP vyplývá, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let: ● k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, nebo ● k výplatě jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo ● k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, osvobození na straně zaměstnance zaniká a příjmem zaměstnance podle § 6 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny. Dle bodů 7 a 8 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. se tento postup dodanění příspěvků zaměstnavatele použije jen na příspěvky zaměstnavatele hrazené na soukromé životní pojištění zaměstnance po 1. 1. 2015. Výše uvedený postup dodanění se neuplatní: ● v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, ● nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, ● nebo v případě smrti, ● a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele. Vlastní dodanění příspěvků na soukromé životní pojištění z výše uvedených důvodů porušení zákonných

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ podmínek však neprovádí plátce daně (zaměstnavatel), ale ve smyslu znění § 38g odst. 6 ZDP provádí dodanění přímo zaměstnanec v daňovém přiznání, a to jako příjmy dle § 6 ZDP. V tomto případě nemůže zaměstnavatel provést u zaměstnance roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, ale zaměstnanec musí podat za zdaňovací období daňové přiznání. V daňovém přiznání uvede zaměstnanec ke zdanění dle § 6 ZDP veškeré příspěvky zaměstnavatele, které byly osvobozeny od daně z příjmů, a to poskytnuté v roce výplaty příslušné částky a v uplynulých 10 letech, ale pouze počínaje rokem 2015. Tento příjem však nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. V § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 zákona je v souvislosti s porušením podmínek pro osvobození uložena zaměstnanci povinnost oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž nastala změna, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl.

Příklad 1 Občan má od roku 2007 uzavřenu smlouvu na soukromé životní pojištění, na které mu přispívá zaměstnavatel pravidelně měsíčně 2 000 Kč. Jsou splněny zákonné podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP pro osvobození těchto příspěvků od daně z příjmů. Občan má s pojišťovnou uzavřen dodatek smlouvy, že není možno v rámci smlouvy vybírat ﬁnanční prostředky. V roce 2016, kdy dosáhne zaměstnanec 61 let, je uzavřen s pojišťovnou dodatek smlouvy, na základě kterého si občan část naspořených prostředků v tomto roce vybere k soukromému použití. Zaměstnanec musí oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, ve kterém uzavře s pojišťovnou dodatek ke smlouvě, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem na jeho soukromé životní pojištění zanikl. Příspěvky na soukromé životní pojištění vyplácené zaměstnavatelem od doby uzavření tohoto dodatku ke smlouvě bude zaměstnavatel u zaměstnance zdaňovat současně se mzdou včetně odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Protože došlo k výplatě části naspořené částky, která není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, až po dosažení věku 60 let zaměstnance, nezaniká ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance vyplacených zaměstnavatelem před výběrem části naspořené částky. Zaměstnanec tak nemusí podávat daňové přiznání a nemusí tyto vyplacené příspěvky zaměstnavatele zdaňovat.

Příklad 2 Zaměstnavatel přispívá svému zaměstnanci na soukromé životní pojištění pravidelně měsíčně 800 Kč. Jsou splněny zákonné podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP pro osvobození těchto příspěvků od daně z příjmů. Zaměstnanec uzavřel dodatek smlouvy, že není možno v rámci smlouvy vybírat ﬁnanční prostředky.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 25

V roce 2016 uzavřel zaměstnanec s pojišťovnou dodatek smlouvy, na základě kterého si část naspořených prostředků v tomto roce vybere k soukromému použití. Věku 60 let dosáhne občan v roce 2020. Zaměstnanec musí oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, ve kterém uzavře s pojišťovnou dodatek ke smlouvě, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem na jeho soukromé životní pojištění zanikl. Příspěvky vyplácené zaměstnavatelem od doby uzavření tohoto dodatku ke smlouvě bude zaměstnavatel u zaměstnance zdaňovat společně se mzdou včetně odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Protože došlo k výplatě části naspořené částky, která není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, před dosažením věku 60 let zaměstnance, zaniká ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance vyplacených před výběrem části naspořené částky. Zaměstnanec musí ve smyslu znění § 38g bod 6 ZDP podat daňové přiznání za rok 2016, ve kterém zdaní vyplacené příspěvky zaměstnavatele od ledna 2015 jako příjem ze závislé činnosti. Z tohoto příjmu se neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění, i když jsou tyto příjmy zahrnuty ke zdanění dle § 6 ZDP. Zaměstnanec v daném případě nemůže za rok 2016 požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň.

Příklad 3 Zaměstnanec má od roku 2009 uzavřenu smlouvu o soukromém životním pojištění, na které mu přispívá zaměstnavatel pravidelně měsíčně 1 200 Kč. Jsou splněny zákonné podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP pro osvobození těchto příspěvků od daně z příjmů. Zaměstnanec na soukromé životní pojištění sám nepřispívá. Občan uzavřel dodatek smlouvy, ve kterém je uvedeno, že nebude možno v rámci smlouvy vybírat ﬁnanční prostředky. V roce 2017, kdy dosáhne zaměstnanec 57 let, je smlouva předčasně ukončena s výplatou odkupného. V daném případě došlo k porušení zákonných podmínek pro osvobození příspěvků zaměstnavatele u zaměstnance (není splněna zákonná podmínka dosažení věku 60 let pojištěného). Ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. u pojistných smluv soukromého životního pojištění uzavřených před 1. 1. 2015 se v případě příspěvků zaměstnavatele poskytnutých před 1. 1. 2015 postupuje podle § 8 odst. 7 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2014. Z výše uvedeného vyplývá, že pojišťovna při zdanění odkupného odečte od částky odkupného příspěvky zaměstnavatele zaplacené za období roku 2015 až 2017. Ze zbylé částky srazí daň ve výši 15 %. Příspěvky vyplácené zaměstnavatelem od ledna 2015 do roku 2017, kdy dochází k předčasnému ukončení smlouvy s výplatou odkupného, podléhají zdanění jako příjem dle § 6 zákona, a zaměstnanec musí ve smyslu znění § 38g bod 6 ZDP podat daňové přiznání za rok 2017. V tomto daňovém přiznání zdaní vyplacené příspěvky zaměstnavatele od ledna 2015 do roku 2017 včetně jako příjem ze závislé činnosti. Z tohoto příjmu se neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění, i když jsou tyto příjmy zahrnuty ke zdanění dle § 6 ZDP. Zaměstnanec v daném případě nemůže za rok 2017 požádat o roční zúčtování záloh na daň svého zaměstnavatele.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ Příklad 4 Zaměstnavatel přispívá zaměstnanci na jeho soukromé životní pojištění 300 Kč měsíčně. Jsou splněny zákonné podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP pro osvobození těchto příspěvků od daně z příjmů. Zaměstnanec na soukromé životní pojištění sám nepřispívá. Do 31. 3. 2015 uzavřel dodatek smlouvy, že nebude možno v rámci smlouvy vybírat ﬁnanční prostředky. V červenci 2016 zaměstnanec smlouvu předčasně ukončil s výplatou odkupného, přičemž zaměstnanec nedosáhl ještě 60 let věku. V daném případě došlo k porušení zákonných podmínek pro osvobození příspěvků zaměstnavatele u zaměstnance (není splněna zákonná podmínka dosažení věku 60 let pojištěného). Příspěvky vyplácené zaměstnavatelem od ledna 2015 do června 2016, které byly u zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů, podléhají zdanění jako příjem dle § 6 zákona, a zaměstnanec musí ve smyslu znění § 38g bod 6 ZDP podat daňové přiznání za rok 2016. Je tomu tak přesto, že zdanitelný příjem činí 300 Kč x 18 měsíců = 5 400 Kč a tento příjem je nižší než částka 6 000 Kč, uvedená v § 38g odst. 2 ZDP. Toto ustanovení se na poplatníka nevztahuje, protože podle § 38g odst. 2 ZDP nepodává daňové přiznání poplatník s příjmy ze závislé činnosti pouze od jednoho anebo postupně od více plátců, který podepsal u těchto plátců prohlášení k dani, pokud poplatník nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 ZDP vyšší než 6 000 Kč. V daném případě jde o povinnost podat daňové přiznání dle § 38g odst. 6 ZDP a jedná se o zdanění těchto příjmů jako příjem ze závislé činnosti. Z tohoto příjmu se neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění, i když jsou tyto příjmy zahrnuty ke zdanění dle § 6 ZDP. Zaměstnanec v daném případě nemůže za rok 2016 požádat o roční zúčtování záloh na daň svého zaměstnavatele.

Porušení podmínek pro odpočet příspěvků na životní pojištění od základu daně V § 15 odst. 6 ZDP se uvádí, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, pak nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného snížen základ daně. Výše uvedený postup se neuplatní: ● v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, ● nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, ● nebo v případě smrti, ● a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 26

na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně. V bodě 10 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. se uvádí, že u pojistných smluv soukromého životního pojištění uzavřených přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (před 1. 1. 2015) se v případě, že dojde k výplatě příjmů z pojistné smlouvy nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, u nezdanitelných částí základu daně uplatněných za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a uplatněných ve lhůtě 10 let před výplatou příjmů nebo ukončení smlouvy pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, postupuje podle § 15 odst. 6 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Z výše uvedeného vyplývá, že pokud dojde v rámci pojistné smlouvy k mimořádnému výběru, který nemá charakter pojistného plnění a ani nezakládá zánik pojistné smlouvy, bude u poplatníka dodaněn (v rámci dílčího základu daně dle § 10 ZDP) pouze odpočet od základu daně uplatněný poplatníkem počínaje rokem 2015. Pokud by však došlo k předčasnému zrušení pojistné smlouvy a poplatník by nedodržel podmínky 2 x 60 (nedosáhl by věku 60 let a pojistná smlouva by netrvala 60 měsíců), musel by provést poplatník v rámci dílčího základu daně dle § 10 ZDP dodanění veškerých uplatněných odpočtů od základů daně za uplynulých 10 let (tato sankce totiž existovala v § 15 odst. 6 ZDP i před rokem 2015).

Příklad 5 Občan uzavřel v lednu 2007 smlouvu na kapitálové životní pojištění pro případ smrti nebo dožití 60 let a hradí vždy na kalendářní rok výši pojistného 25 000 Kč. Věku 60 let dovrší občan v roce 2020. Do 31. 3. 2015 uzavřel s pojišťovnou dodatek smlouvy, že nebude možno v rámci smlouvy vybírat ﬁnanční prostředky. V roce 2016 se občan dohodne s pojišťovnou na změně pojistných podmínek, na základě kterých bude moci vybírat kapitálovou hodnotu pojištění. Peněžní prostředky však vybere až v roce 2017. Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2016 ztrácí poplatník možnost uplatnit si odpočet od základu daně z příjmů ve výši 12 000 Kč (od roku 2017 pak 24 000 Kč). V roce 2016 však zůstávají stále uplatněné odpočty od základu daně za období 2007 až 2015 beze změny. Protože poplatník vybere peněžní prostředky v rámci provedené změny smlouvy až v roce 2017, pak musí poplatník v roce 2017 zdanit v rámci ostatních příjmů dle § 10 ZDP v daňovém přiznání odpočet od základu daně uplatněný za rok 2015, tedy částku 12 000 Kč. Tento postup vyplývá ze znění bodu 10 přechodného ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. Dodanění uplatněného odpočtu na soukromé životní pojištění za období 2007 až 2014 poplatník nebude provádět, protože do konce roku 2014 nebyl průběžný výběr z pojistné smlouvy považován za porušení zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu.

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ Příklad 6 Občan uzavřel v lednu 2007 smlouvu na kapitálové životní pojištění pro případ smrti nebo dožití 60 let a hradí vždy na kalendářní rok výši pojistného 15 000 Kč. Věku 60 let dovrší občan v roce 2023. Do 31. 3. 2015 uzavřel s pojišťovnou dodatek smlouvy, že nebude možno v průběhu trvání smlouvy vybírat ﬁnanční prostředky. V roce 2016 se dohodne s pojišťovnou na změně pojistných podmínek v tom smyslu, že doba trvání pojištění je zkrácena na dobu dovršení věku pojištěného 55 let, který dosáhne v roce 2018. Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2016 ztrácí poplatník možnost uplatnit si odpočet od základu daně ve výši 12 000 Kč (počínaje rokem 2017 ve výši 15 000 Kč), protože u něho došlo k porušení jedné z podmínek „2 x 60“. V roce 2016 však zůstávají stále uplatněné odpočty od základu daně za období 2007 až 2015 beze změny. Protože k výplatě pojistného plnění (před dovršením věku 60 let) dojde na základě provedené změny smlouvy až v roce 2018, pak musí poplatník v roce 2018 zdanit v rámci příjmů dle § 10 ZDP odpočty od základu daně uplatněné v posledních 10 letech zpětně, tj. odpočty uplatněné za roky 2008 až 2015, tedy částku 8 x 12 000 Kč = 96 000 Kč.

Příklad 7 Občan uzavřel v lednu 2006 smlouvu na životní pojištění, a to pojištění pro případ smrti nebo dožití spojené s programy investování. Pojistná doba je sjednána na 12 let od počátku pojištění. Jedná se o jednorázově zaplacené pojistné ve výši 150 000 Kč. Věku 60 let dosáhnul pojištěný v roce 2012. Na základě potvrzení pojišťovny si uplatňuje poplatník každoročně v daňovém přiznání odpočet od základu daně z příjmů ve výši 12 000 Kč. V roce 2016 pojistník pojistnou smlouvu vypoví a obdrží od pojišťovny odkupné. Občan dodrží podmínky stanovené v ustanovení § 15 odst. 6 ZDP, protože k ukončení smlouvy dojde po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a po roce, ve kterém pojištěný dosáhl 60 let. Veškeré uplatněné odpočty od základu daně zůstávají u poplatníka zachovány a poplatník v roce 2016 nemusí nic dodaňovat v rámci § 10 ZDP.

Odkupné se dle § 8 odst. 7 ZDP snižuje pro zjištění základu daně o zaplacené pojistné a je zdaněno plátcem (pojišťovnou) srážkovou daní při výplatě odkupného.

Příklad 8 Občan má od roku 2010 uzavřenu smlouvu o soukromém životním pojištění s ukončením v roce 2020, kdy dosáhne věku 60 let, na které si hradí sám pojistnou částku 26 000 Kč ročně a současně mu přispívá zaměstnavatel pravidelně měsíčně 500 Kč. Jsou splněny zákonné podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP pro osvobození těchto příspěvků zaměstnavatele od daně z příjmů a rovněž jsou splněny zákonné podmínky dle § 15 odst. 6 ZDP pro uplatnění odpočtu příspěvků poplatníka od základu daně (do konce roku 2016 se jedná o odpočet 12 000 Kč, od roku 2017 jde o odpočet 24 000 Kč). Do 31. 3. 2015 uzavřel občan s pojišťovnou dodatek smlouvy, že nebude možno v průběhu trvání smlouvy vybírat ﬁnanční prostředky. V dubnu 2018 občan předčasně zruší pojistnou smlouvu a před dosažením věku 60 let je mu vyplaceno odkupné. V daném případě došlo k porušení zákonných podmínek pro osvobození příspěvků zaměstnavatele u zaměstnance a současně k porušení podmínek pro uplatnění odpočtu zaplaceného pojistného poplatníkem od základu daně. Příspěvky vyplácené zaměstnavatelem od ledna 2015 do dubna 2018, kdy dochází k předčasnému ukončení smlouvy s výplatou odkupného, podléhají ve smyslu bodu 7 přechodného ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. a ve smyslu znění § 38g odst. 6 ZDP zdanění jako příjem dle § 6 ZDP v daňovém přiznání. Rovněž tak dosud uplatněné odpočty od základu daně ve výši 12 000 Kč ročně za období roku 2010 až 2016 a 24 000 Kč za rok 2017 jsou zdaněny jako ostatní příjem dle § 10 ZDP ve smyslu znění § 15 odst. 6 ZDP. V daňovém přiznání za rok 2018 tak poplatník zdaní z titulu předčasného zrušení pojistné smlouvy jako příjem dle § 6 ZDP částku 500 Kč x 40 měsíců = 20 000 Kč a jako příjem dle § 10 ZDP částku 12 000 Kč x 7 let + 24 000 Kč = = 108 000 Kč. Z těchto zdaňovaných příjmů se neodvádí sociální a zdravotní pojištění.

■ KNIŽNÍ TIP

Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2016 Veronika Dvořáková, Marcel Pitterling, Hana Skalická, Jan Škopek V knize naleznete vedle základních principů zdanění příjmů fyzických a právnických osob i specifická témata, jako je např. zdanění příjmů z prodeje cenných papírů, plnění poskytovaná zaměstnancům, svěřenské fondy, bezúplatná plnění (dědictví a dary) či pravidla nízké kapitalizace. Nechybí ani vybrané problémy spojené s finančním leasingem, odpisy pohledávek, tvorbou opravných položek k pohledávkám a technickým zhodnocením u nájemce. Výklad je propojen řadou praktických a názorných příkladů. Publikace může být pomocníkem nejen pro studenty, daňové oborníky, akademiky a pracovníky finanční správy, ale také pro všechny, kteří se připravují na zkoušky na daňového poradce. vydáno 2/2016, 328 stran, 455 Kč, vazba brožovaná Dostupné na obchod.wolterskluwer.cz.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 27

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ

K plánované novele daňových zákonů Mgr. Vítězslav Kozák, Okresní soud v Šumperku Dne 25. 2. 2016 byl ministrem ﬁnancí Ing. Andrejem Babišem vložen do elektronické knihovny Úřadu vlády (e-klep)1 návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „návrh zákona“). Návrh zákona obsahuje zásadní změny hned několika daňových zákonů (zejména zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDP“; zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů; zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „DŘ“; a několika dalších zákonů). Mezi nejdůležitější změny, které návrh přináší, patří zejména daňové zvýhodnění na druhé a další vyživované dítě, čímž se realizuje požadavek uvedený v Programovém prohlášení vlády.2 V oblasti daňového řádu má dojít k úpravě úroků z daňového odpočtu, rozšíření oznamovací povinnosti správce daně vůči živnostenským úřadům a rejstříkovým soudům či usnadnění možnosti hradit daně, cla a poplatky platební kartou či obdobným platebním prostředkem. Návrh konečně obsahuje celou řadu změn legislativně technického a zpřesňujícího charakteru.

V návrhu zákona jsou tak obsaženy zásadní změny hned několika daňových zákonů, ke kterým má dojít s účinností od 1. 1. 2017, přičemž výhodou návrhu zákona je bezesporu zařazení veškerých těchto změn do jednoho právního předpisu (návrhu zákona), neboť tím se pro daňové subjekty zvyšuje přehlednost plánovaných změn, neboť tyto nejsou prováděny řadou samostatných zákonů, ale jsou obsaženy uceleně v jediném návrhu. Takové řešení, byť je pro adresáty bezesporu žádoucí, není bohužel v českém ﬁnančním právu zcela automatické. Cílem tohoto příspěvku je laskavému čtenáři stručně přiblížit změnu v oblasti daňového zvýhodnění druhého a dalšího vyživovaného dítěte společně s několika vybranými důležitými změnami v oblasti daňového řádu.

K daňovému zvýhodnění druhého a dalšího vyživovaného dítěte Zákon o daních z příjmů upravuje tzv. přímé důchodové daně, a patří tak k nejdůležitějším nástrojům veřejných ﬁnancí, neboť je pilířem daňové soustavy, což lze konečně demonstrovat objemem výnosů plynoucích do veřejných

rozpočtů. Zákon o daních z příjmů prošel za dobu svojí existence již více než 130 novelizacemi, čímž se řadí mezi nejčastěji novelizovaný právní předpis vůbec. Cílem návrhu zákona je v oblasti daní z příjmů v souladu s Programovým prohlášením vlády v roce 2017 navýšit daňové zvýhodnění, a to na druhé dítě o 200 Kč měsíčně (tedy o 2 400 Kč ročně) a na třetí a každé další dítě o 300 Kč měsíčně (tedy o 3 600 Kč ročně) oproti roku 2016. Maximální výše daňového bonusu přitom zůstane nezměněna. V důsledku zamýšlených úprav ZDP v souvislosti s realizací záměru vlády v oblasti podpor rodin s dětmi tak budou moci fyzické osoby již za rok 2016 uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s nimi ve společně hospodařící domácnosti, a to ve výši 13 404 Kč ročně na jedno dítě, 17 004 Kč ročně na druhé dítě a 20 604 Kč ročně na třetí a každé další dítě. Další zvyšování částek daňového zvýhodnění na vyživované děti pro rok 2018 a roky následující není ze strany Ministerstva ﬁnancí, potažmo vlády, prozatím plánováno. V současné době může podle § 35c odst. 4 ZDP daňový bonus na vyživované dítě uplatnit poplatník, jehož roční příjmy dosáhly alespoň výše šestinásobku minimální mzdy, přičemž do tohoto limitu se započítají příjmy ze zaměstnání, z podnikání, z nájmu i kapitálového majetku.

Tabulka 1 Vývoj zvýšení daňového zvýhodnění v letech 2014 až 2017 Zvýšení daňového zvýhodnění o Kč

2014

2015

2016

2017

měsíčně

ročně

měsíčně

ročně

měsíčně

Na druhé dítě

200

2 400

300

3 600

500

6 000

Na třetí a každé další dítě

300

3 600

600

7 200

900

10 800

1 Jedná se o neveřejný informační systém veřejné správy zřízený při Úřadu vlády České republiky, který slouží k rozesílání legislativních a nelegislativních materiálů určených pro tzv. meziresortní připomínkové řízení. Přístupný je pouze pro registrované vládní uživatele. Slouží k oběhu dokumentů mezi ústředními orgány státní správy, Parlamentem České republiky a Kanceláří prezidenta republiky. Materiál je prozatím dostupný pouze v tomto neveřejném informačním systému, a je tedy široké veřejnosti bohužel nedostupný.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 28

ročně

2 Viz strana 29 Programového prohlášení vlády České republiky ze dne 12. 2. 2014. Vláda České republiky [online]. Praha [cit. 17. 4. 2016]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt. sqw?O=7&CT=658&CT1=0.Dostupné z: http://www.vlada.cz/ assets/media-centrum/dulezite-dokumenty/programove_prohlaseni_unor_2014.pdf

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ Tabulka 2 Vývoj výše ročního daňového zvýhodnění v letech 2014 až 2017 Výše daňového zvýhodnění v Kč

2014

2015

2016

2017

Na jedno dítě

13 404

Na druhé dítě

13 404

15 804

17 004

19 404

Na třetí a každé další dítě

13 404

17 004

20 604

24 204

K jednotlivým změnám v oblasti daňového řádu Daňový řád je ve smyslu § 4 DŘ obecným právním předpisem v oblasti správy daní, který se použije v případě, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak, tedy je ke zvláštním daňovým zákonům ve vztahu subsidiarity. Ačkoliv je daňový řád obecným právním předpisem pro správu daní a upravuje především procesní pravidla, obsahuje rovněž celou řadu ustanovení hmotněprávní povahy. Nejdůležitějšími změnami obsaženými v návrhu zákona jsou: 1) úprava institutu úroku z daňového odpočtu (§ 254a DŘ), 2) rozšíření oznamovací povinnosti správce daně vůči živnostenským úřadům, rejstříkovým soudům a jiným orgánům veřejné moci a 3) usnadnění možnosti platit daně, cla, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění platební kartou či obdobnými platebními prostředky.

1. Úprava institutu úroku z daňového odpočtu Navrhovaná změna navazuje na vývoj judikatury Soudního dvora Evropské unie ve věci finančních kompenzací za zadržování finančních prostředků ve formě daňových odpočtů na dani z přidané hodnoty. „Evropské požadavky“ lze shrnout tak, že za zadržení daňového odpočtu po dobu delší než přiměřenou náleží daňovému subjektu kompenzace, a to i přesto, že prodlení s vrácením daňového odpočtu v důsledku provádění kontrolního postupu správce daně je možné a je v souladu s právem (nejedná se tedy o chování právem reprobované, čili nepřípustné). Pokud však toto prodlení trvá dobu delší než přiměřenou, náleží daňovému subjektu kompenzace v podobě přiměřeného úroku, neboť je tento omezen ve své dispozici v nakládání se svým majetkem, což je atribut, jemuž se dostává ochrany dokonce na ústavní úrovni (viz čl. 11 Listiny základních práv a svobod). Důvod prodlení s vrácením finančních prostředků ze strany správce daně je přitom naprosto irelevantní. Počátek přiměřené doby se musí odvíjet od objektivně daného a předvídatelného okamžiku. Zákon tedy nesmí správci daně umožňovat, aby svými kroky ovlivňoval nárok daňového subjektu na finanční kompenzaci, neboť to by byl projev libovůle (svévole), která je v právním státě rovněž nepřípustná. Doba, od které má kompenzační úrok náležet, by měla být předem zcela jednoznačně předvídatelná, aby byl daňový subjekt ještě před zahájením

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 29

kontrolního postupu schopen odvodit, po jaké době mu začne nárok na úrok vznikat. Konkrétní délka této doby musí dodržovat zásadu přiměřenosti, přičemž podmínky vzniku a výše úroku deﬁnuje právní předpis, který však musí respektovat základní principy přiměřenosti, efektivity, neutrality, rovnosti apod. S účinností od 1. 1. 2015 bylo do daňového řádu doplněno ustanovení § 254a upravující úrok z daňového odpočtu. Úrok z daňového odpočtu představuje kompenzaci za průtahy v postupu k odstranění pochybností vztahujícímu se k řádnému daňovému tvrzení (tzv. daňové přiznání ve smyslu § 1 odst. 3 DŘ ve spojení s § 135 DŘ) nebo dodatečnému daňovému tvrzení (ve smyslu § 1 odst. 3 DŘ ve spojení s §141 DŘ), ze kterého vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet (např. nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty). Délka trvání postupu k odstranění pochybností, jejíž překročení znamená vznik nároku na úrok z daňového odpočtu, činí podle stávající právní úpravy 5 měsíců. Počátek rozhodné doby je odvozen od zahájení daného postupu, ke kterému dochází oznámením výzvy podle § 89 odst. 1 DŘ. Pokud by však postup k odstranění pochybností trval déle než 5 měsíců, neznamená to nutně, že jde o postup nezákonný, avšak překročení této doby zakládá nárok na úrok z daňového odpočtu. Výše úroku z daňového odpočtu odpovídá podle § 254a odst. 3 DŘ aktuální výši repo sazby stanovené Českou národní bankou (k 1. 4. 2016 činí 0,05%) zvýšené o 1 procentní bod. Nastavení výše úroku tedy respektuje standardní tržní zhodnocení peněz uložených u banky či jiné platební instituce za standardních podmínek. Nově však má být § 254a odst. 1 přeformulován a daňovému subjektu má nově náležet úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem daně ode dne následujícího po uplynutí 6 měsíců od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení, ze kterého vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, nebo ode dne, kdy bylo toto tvrzení podáno, pokud bylo podáno po lhůtě stanovené pro jeho podání, do dne vrácení daňového odpočtu nebo jeho použití na úhradu nedoplatku, nejpozději však do uplynutí lhůty pro jeho vrácení.3

3 Nově zamýšlené znění § 254a odst. 1 DŘ.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ

2. Rozšíření oznamovací povinnosti správce daně vůči živnostenským úřadům, rejstříkovým soudům a jiným orgánům veřejné moci Podle stávajícího § 238 odst. 4 DŘ platí, že pokud daňový subjekt nevykonává činnost nebo nepobírá příjmy podrobené dani po dobu delší než 4 roky, oznámí tuto skutečnost správce daně příslušnému živnostenskému úřadu, popřípadě jinému orgánu veřejné moci, který vydal povolení nebo oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován. Jde-li o daňový subjekt zapsaný v obchodním rejstříku, podá správce daně za stejných podmínek návrh na zrušení právnické osoby a provedení její likvidace soudu příslušnému k vedení obchodního rejstříku. Navrhovaná změna oznamovací povinnosti správce daně vůči živnostenským úřadům a rejstříkovým soudům má za cíl poskytnout správci daně účinný nástroj k eliminaci daňových subjektů, které nevyvíjejí činnost, a působí tedy jako tzv. mrtvé schránky, neboť tyto jsou v praxi často využívány k daňovým únikům.4 Návrhem zákona má dojít k přeformulování § 238 odst. 4 DŘ za současného doplnění tohoto ustanovení o další dva nové odstavce, kdy napříště správce daně oznámí příslušnému orgánu veřejné moci skutečnosti zjištěné při své činnosti nasvědčující naplnění podmínek stanovených jinými právními předpisy (konkrétní podmínky vyplývají například z § 58 odst. 3 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, § 172 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, či § 93 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích) pro zrušení právnické osoby, zrušení nebo pozastavení živnostenského oprávnění nebo zrušení oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován, nebo tomu, že daňový subjekt podniká bez oprávnění. V případě, je-li zrušení právnické osoby vázáno na návrh, podá jej správce daně příslušnému soudu. Zamýšlená právní úprava je založena na následujících principech:

neboť zákon (a to nejen samotný daňový řád, ale i další zákony, a to nejen daňové5) může stanovit případy, kdy lze daňové tajemství prolomit. S ohledem na to, že výjimka z daňové mlčenlivosti znamená zásah do právem chráněných zájmů daňového subjektu, který je zatížen povinností a břemenem tvrzení a povinností a břemenem důkazním, musí být průlomy do daňové mlčenlivosti vždy odůvodněny jiným právním zájmem.6 V daném případě je tímto právním zájmem zejména eliminace daňových subjektů, které nevyvíjejí činnosti a jako tzv. prázdné schránky jsou velmi často využívány k daňovým únikům.

b) Okruh oznamovaných skutečností a podmínek, jejichž naplnění je předmětem oznamovací povinnosti, je stanoven zákonem Daňový řád stanoví, které skutečnosti správce daně příslušnému orgánu veřejné moci oznamuje. Jde o skutečnosti nasvědčující naplnění podmínek: ● pro zrušení právnické osoby, ● pro zrušení nebo pozastavení živnostenského oprávnění nebo ● pro zrušení povolení nebo oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován. Daňový řád dále stanoví povinnost správce daně oznámit příslušnému orgánu veřejné moci skutečnosti nasvědčující tomu, že daňový subjekt podniká bez příslušného oprávnění.

c) Správce daně oznamuje pouze skutečnosti, které zjistil při své činnosti (ex offo) Návrh zákona nepředpokládá ze strany správce daně aktivní zjišťování skutečností (aktivní lustrum daňových subjektů), ale pouhé oznamování skutečností, které se správce daně dozvěděl v rámci plnění svých zákonných úkolů.

3. Usnadnění možnosti platit daně, cla, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění platební kartou či obdobnými platebními prostředky Ve smyslu § 3 odst. 1 písm. c) bod 3 zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů, se platbou prostřednictvím platební karty rozumí bezhotovostní

a) Oznamovací povinnost představuje prolomení daňové mlčenlivosti Daňová mlčenlivost je upravena v § 52 a násl. DŘ, který blíže rozvádí a konkretizuje zásadu neveřejnosti správy daní, která je jako jedna ze základních zásad správy daní výslovně vyjádřena v § 9 odst. 1 DŘ. Podle § 52 odst. 1 DŘ jsou úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní vázány povinností mlčenlivosti o skutečnostech, o kterých se dozvěděly o jiných osobách v souvislosti se správou daní. Daňová mlčenlivost však není absolutní a bezvýjimečná,

4 K daňovým únikům blíže viz KOZÁK, Vítězslav. K návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s vybranými opatřeními proti daňovým únikům. Daně a právo v praxi. 2015, roč. 21, č. 10, s. 40–42, ISSN 1211-7293.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 30

5 K jednomu takovému návrhu zákona z nedávné doby blíže viz KOZÁK, Vítězslav. K plánovanému prolomení daňové mlčenlivosti v trestním řádu. Daně a právo v praxi. 2016, roč. 21, č. 3, s. 35–37. ISSN 1211-7293. 6 Poměřování jednotlivých navzájem proti sobě stojících právních zájmů a individuální zhodnocení, kterému zájmu (hodnotě) dáme in concreto přednost, znázorňuje na ústavní úrovni tzv. test proporcionality. K tomu blíže viz KOZÁK, Vítězslav. K pravomocem zpravodajských služeb nejen ve světle posilování boje proti terorismu. In: Kyselovská, Tereza et al. (eds.). COFOLA 2015. Sborník příspěvků z mezinárodní konference pořádané Právnickou fakultou Masarykovy univerzity. Brno: Masarykova univerzita, 2015, s. 59–71. ISBN 978-80-210-7976-2. Příspěvek dostupný online: Právnická fakulta Masarykovy univerzity v Brně [online]. [cit. 17. 4. 2016]. Dostupné z: http://www.law.muni.cz/sborniky/ cofola2015/cofola2015.pdf, včetně judikatury tam uvedené.

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

DAŇ Z PŘÍJMŮ převod peněžních prostředků, k němuž dává příkaz plátce (osoba hradící daň) prostřednictvím příjemce (správce daně). Z pohledu správy daní představuje platba daně kartou nebo obdobným platebním prostředkem jeden z možných případů platby daně bezhotovostním převodem ve smyslu § 163 odst. 3 písm. a) DŘ. Podle stávající právní úpravy obsažené v daňovém řádu tedy je platba platební kartou umožněna. Na druhé straně se však jedná o pouhý jeden ze způsobů placení, pro jehož faktickou realizaci není správce daně povinen vytvořit technické podmínky, čímž se tato možnost začasté stává pouze teoretickou a hypotetickou (právem dovolená), avšak v praxi fakticky nemožnou (nikoliv reálná). Důvody pro nemožnost realizace platby daní, cel, poplatků a dalších obdobných peněžitých plnění jsou podle mého názoru, jakož i podle poznatků aplikační praxe, hned dva, a to absence speciální právní úpravy týkající se dne platby, a dále poměrně vysoké vstupní náklady spojené zejména s pořízením platebních terminálů za účelem realizace jednotlivých transakcí. Nově má být právní úprava možnosti hradit daně, cla, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění platební kartou či obdobným platebním prostředkem spojena s rozšířením informační povinnosti správce daně o možnost hradit daně, cla, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění prostřednictvím platební karty, když za tímto účelem bude do ustanovení § 56 odst. 1 DŘ vloženo nové písmeno. S ohledem na to, že platba daní, cel, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění platební kartou klade na správce daně technické, provozní i ekonomické požadavky, navrhuje se tento způsob platby v rámci daňového řádu nezavádět celoplošně, ale umožnit platbu kartou pouze u těch správců daně, kteří se rozhodnou tuto možnost využít. Tuto skutečnost daný správce daně zveřejní v souladu s § 56 odst. 2 DŘ na své úřední desce a rovněž způsobem umožňujícím dálkový přístup. Absence informace o možnosti využít při úhradě daní, cel, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění platební kartu nebo jiný obdobný platební prostředek bude znamenat, že daný správce daně tuto možnost platby neumožňuje. Stejným způsobem správce daně deﬁnuje okruh druhů peněžitých plnění, u nichž platbu prostřednictvím platební karty umožní. Využití možnosti hradit peněžitá plnění spravovaná podle daňového řádu kartou se předpokládá zejména u soudních a správních poplatků, kde v omezené míře funguje tento způsob platby již v současné době, u dovozního cla, jehož úhrada je podmínkou pro propuštění zboží do navrženého celního režimu, a konečně u některých pokut, zejména pak těch, které jsou ukládány v rámci blokového řízení například v rámci silničního provozu (což je opět v některých případech využíváno již v současnosti). Vzhledem k tomu, že placení prostřednictvím platební karty je moderní a masově využívaný způsob placení, který může eliminovat některá negativa spojená s úhradou daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v hotovosti či prostřednictvím kolkových známek, resp. může poskytnout daňovým subjektům ﬂexibilnější a uživatelsky

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 31

vstřícnější způsob placení daní, má návrh zákona za cíl pro tento způsob platby v daňovém řádu vytvořit příznivější podmínky, a to s ohledem na výše zmíněné negativní faktory, které dnes jeho využití poněkud limitují. Neméně důležité je rovněž celkové snížení administrativní zátěže správce daně ve vztahu k jiným způsobům placení daní, které by byly placením platebními kartami nahrazeny, jakož i veřejný zájem na učinění systému placení daní jednodušším a vstřícnějším pro jeho uživatele, což je v souladu se zásadou dobré správy jako služby veřejnosti v tom nejširším možném smyslu.7

Závěrem Článek měl za cíl předložit laskavému čtenáři některé, podle mého názoru nejdůležitější a nejzásadnější změny, jež jsou zamýšleny v souvislosti s přijetím návrhu zákona. Odhlédneme-li od daňového zvýhodnění na druhé a další vyživované dítě, jež je navýsost politickým rozhodnutím, které odráží vlastní politické programy jednotlivých koaličních stran, lze výše uvedené a popsané změny považovat za skutečně přínosné, schopné řešit některé palčivé a aktuální problémy českého ﬁnančního práva, přičemž na některé z těchto nedostatků bylo již dříve opakovaně upozorňováno ze strany aplikační praxe (zejména výše nastíněné problémy v souvislosti s možností, resp. nemožností, platit daně, cla, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění platební kartou či obdobnými platebními prostředky). Návrh zákona tak lze v této souvislosti považovat za racionální.8 Nelze proto než doufat, že návrh zákona úspěšně a bez větších zásahů ze strany poslanců či senátorů hladce projde legislativním procesem a nabude účinnosti tak, jak je plánováno, tedy ke dni 1. 1. 2017.

7 Zásada vyjádřená v § 4 odst. 1 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. Její slabší promítnutí nalezneme i v daňovém řádu (§ 6 odst. 4 DŘ). Nutné je rovněž upozornit na § 262 DŘ, který sice hovoří o tom, že při správě daní se správní řád nepoužije, avšak zásady ve správním řádu obsažené a nepokryté zásadami vyjádřenými v daňovém řádu se použijí, neboť ačkoliv obecně platí, že správní řád není k daňovému řádu ve vztahu subsidiarity, zásady obsažené ve správním řádu je nutno chápat velice široce, neboť se nepoužijí pouze ve „správním“ řízení (nejde ryze o procesní zásady použitelné pouze ve správním řízní), ale je nutné si je představit jako zásady činnosti vlastní všem orgánům veřejné moci, čímž lze odůvodnit jejich využití i při činnosti správce daně, neboť jsou nastaveny pro širší okruh činností (postupů veřejné správy) než pouze pro klasické správní řízení. 8 K racionalitě jednotlivých návrhů zákonů, včetně poslanecké iniciativy a iniciativy Senátu blíže viz KOZÁK, Vítězslav. Nad obsahem a formou skutečně racionální legislativy. In: Valdhans, Jiří et al. (eds.). DNY PRÁVA 2014. Sborník příspěvků z mezinárodní konference pořádané Právnickou fakultou Masarykova univerzity. Brno: Masarykova univerzita, 2015, s. 178–187. ISBN 978-80-210-7901-4. Příspěvek dostupný online: Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Internetový server. [online]. Právnické fakulta Masarykovy univerzity, 2015, [cit. 17. 4. 2016]. Dostupné z: http://www.law.muni.cz/sborniky/dny_prava_2014/legislativni_proces.pdf

■

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

MEZINÁRODNÍ ZDANĚNÍ

Jak vysoké jsou mzdy v Německu? Petr Gola Ekonomika Německa je největší z členských zemí Evropské unie, nominální hrubý domácí produkt je čtvrtý nejvyšší na světě po USA, Číně a Japonsku. Německá ekonomika je v dobré kondici, míra nezaměstnanosti je nejnižší ze všech zemí EU. Obchodní bilance Německa je dlouhodobě aktivní, když se na vývozu nejvíce podílí automobilový průmysl a strojní zařízení. Na ekonomické prosperitě vydělávají i občané vyššími mzdami. Jak vysoké jsou v Německu mzdy?

Ekonomika v Německu je velmi vyspělá s vysokou přidanou hodnotou, produktivitou práce a koncentrací průmyslu. Podnikatelské prostředí v Německu je jedno z nejlepších na světě. Místní ﬁrmy a podnikatelé mají vysokou ekonomickou svobodu, mohou se spolehnout na fungující justici, vzdělané a kvaliﬁkované zaměstnance a dostatečnou legislativní ochranu. Německé společnosti jsou dlouhodobě ve světě symbolem preciznosti a přesnosti. Celosvětově známými německými společnostmi jsou např. DaimlerChrysler, Volkswagen, Allianz, Siemens, Deutsche Bank, E.ON, BASF, BMW, SAP nebo Nivea.

Vysoké mzdy a nízká nezaměstnanost Na pozitivním vývoji německé ekonomiky proﬁtují zaměstnanci vyššími mzdami a velmi dobrým uplatněním na trhu práce. Míra nezaměstnanosti v Německu byla v lednu letošního roku dle publikovaných údajů Eurostatem (Pressemitteilungen Nr. 41/2016) nejnižší ze zemí Evropské unie a dosahovala pouze 4,3 %. Například ve Velké Británii dosahovala 5,1 %, ve Francii 10,2 % a v Itálii 11,5 %. V Německu je i nejnižší míra nezaměstnanosti mladistvých, kteří mají na trhu práce ve všech členských zemích EU těžkou pozici. Průměrná hrubá měsíční mzda v Německu v posledních letech každoročně stoupá. Za rok 2015 činila průměrná hrubá měsíční mzda (bez zvláštních odměn) dle údajů německého statistického úřadu 3 612 EUR, což je o 85 EUR více než v roce 2015 a o 385 EUR více než v roce 2010. Šestici spolkových zemí s nejvyššími mzdami tvoří: Hamburk, Hesensko, Bádensko-Württembersko, Brémy, Bavorsko a Severní Porýní-Vestfálsko. Nejnižší mzdy jsou v těchto spolkových zemích: Braniborsku, Sasku a Durynsku. Životní úroveň Němců je jedna z nejvyšších na světě.

Hrubá mzda dle oboru Ve 4. čtvrtletí roku 2015 byla v Německu nejvyšší průměrná hrubá měsíční mzda (bez zvláštních odměn) v těchto sektorech národního hospodářství: energetický průmysl (4 893 EUR), ﬁnanční a pojišťovací služby (4 876 EUR), informace a komunikace (4 869 EUR), profesní, vědecké

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 32

a technické služby (4 385 EUR), vzdělávání (4 229 EUR), těžební průmysl (4 036 EUR), strojírenský průmysl (3 922 EUR), realitní činnosti (3 854 EUR), zpracovatelský průmysl (3 799 EUR), zábava a rekreace (3 670 EUR). Nejnižší průměrná hrubá měsíční mzda (bez zvláštních odměn) byla v těchto sektorech národního hospodářství: stravování a pohostinství (2 213 EUR), ubytovací a další podnikatelské služby (2 381 EUR), přeprava a skladování (2 986 EUR), stavebnictví (3 090 EUR), obchod (3 334 EUR), zdravotnictví a sociální služby (3 572 EUR) a veřejná správa (3 594 EUR). Peněžní rozdíly mezi mzdami mužů a žen jsou v Německu jedny z nejvyšších z členských zemí EU, muži vydělávají v průměru o 21 % více než ženy. Průměrný hodinový výdělek mužů v roce 2015 činil 20,59 EUR, zatímco průměrný hodinový výdělek žen 16,20 EUR. V manželských párech vydělává manželka více než manžel pouze ve 12 % německých manželství. U párů je to ve 24 % případů. I v Německu je nadále méně žen oproti mužům na vedoucích funkcích, přičemž právě vedoucím zaměstnancům nejvíce stoupají mzdy, což je jeden z hlavních mzdových rozdílů průměrné mzdy mezi muži a ženami. Ke zvyšování průměrné mzdy v členských zemích Evropské unie dochází především z důvodu růstu mezd desetiny nejlépe ohodnocených zaměstnanců. Prameny: Statistisches Bundesamt: Bruttoverdienste und Arbeitszeiten, Ergebnisse für das 4. Quartal 2015 + Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung Nr. 097/16

Minimální mzda v roce 2016 činí 8,50 EUR na hodinu Teprve od roku 2015 je v Německu legislativou stanovena minimální hodinová mzda. V roce 2016 dosahuje minimální hodinová mzda 8,50 EUR, stejně jako v předchozím roce. Minimální mzda poskytuje ochranu zaměstnancům, jejichž práce před zavedením institutu minimální mzdy nebyla ošetřena kolektivními smlouvami. Jedná se především o oblast maloobchodu a stravovacích služeb. Častěji v Německu za minimální mzdu pracují ženy než muži. Z členských zemí EU je hodinová minimální mzda vyšší než v Německu pouze v Lucembursku (11,12 EUR), Francii (9,67 EUR), Nizozemí (9,36 EUR), Velké Británii

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

MEZINÁRODNÍ ZDANĚNÍ (9,23 EUR) a Irsku (9,10 EUR). Ve východoevropských zemích nedosahuje minimální hodinová mzda ani 3,0 EUR (např. v Polsku 2,55 EUR, Slovensku 2,33 EUR, Česku 2,15 EUR a Maďarsku 2,06 EUR). V Německu je však kolektivními smlouvami zpravidla stanovena výrazně vyšší hodinová mzda než je minimální mzda stanovená legislativou. V řadě německých společností je kolektivní smlouvou stanovena hodinová minimální mzda 10,0 EUR a více. Pramen: Wirtschafts- und Sozialwissenschftliches Institut Deutschland - Mindestlohndatenbank 2016

Kdo je v Německu chudý? Každý pátý Němec je považován za chudého, v chudobě tedy žije 16,5 miliónů Němců. Dle evropské definice se za chudou považuje domácnost, kde veškeré čisté měsíční příjmy jsou nižší než 60 % mediánu mzdy v národním hospodářství. Životní úroveň chudých Evropanů se tedy nedá srovnávat s životní úrovní chudých občanů v rozvojových zemích světa. Chudí Evropané se „pouze“ cítí sociálně vyloučeni, protože si nemohou z finančních důvodů dovolit zboží a služby jako většina lidí ve společnosti. Při výpočtu hranice chudoby v absolutním vyjádření platí, že finanční hranice chudoby u čtyřčlenné rodiny není čtyřikrát vyšší než u jednotlivce. U vícečetné rodiny klesají náklady na bydlení v přepočtu na jednoho člena. Pro stanovení finanční hranice chudoby konkrétní domácnosti se tedy hraniční částka přepočítává. První dospělý člověk se započítává ze 100 %, další dospělý a děti starší 14 let z 50 % a děti mladší 14 let potom z 30 %. V roce 2014 byla v Německu hranice chudoby u jednotlivce 987 EUR měsíčně. Pro dva dospělé a dvě děti do 14 let byla tedy hranice chudoby 2 073 EUR měsíčně [první dospělý 987 EUR + druhý dospělý (987 EUR x 50 %) + 2 děti (987 EUR x 30 % x 2)]. Protože se hranice chudoby v jednotlivých zemích odvíjí od mediánu mzdy v dané zemi, tak není finanční hranice

chudoby pro všechny členské země EU stejná. Německá čtyřčlenná rodina s měsíčním příjmem 2 000 EUR je v Německu považována za chudou, ve východoevropských zemích mají přitom takto vysoký příjem pouze ﬁnančně velmi dobře situované rodiny. Pramen: Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung Nr. 407/15

Zdanění práce v Německu je vysoké Rozdíl mezi mzdovými náklady zaměstnavatele a čistou mzdou zaměstnance, kterou obdrží na svůj bankovní účet, se u průměrné mzdy v Německu dle údajů OECD v roce 2014 lišil o 49,3 %. Zdanění práce v Německu je tak jedno z nejvyšších v členských zemích EU. V roce 2014 bylo vyšší zdanění práce než v Německu pouze v Belgii (55,6 %) a Rakousku (49,4 %), například v Česku dosahovalo 42,7 %. Ve vyspělých mimoevropských zemích světa se pohybuje okolo 30 %, například v Japonsku 31,9 %, v USA 31,5 %, v Kanadě 31,5 %, v Austrálii 27,7 %, v Koreji 21,5 %. Mzdové náklady zaměstnavatele netvoří pouze hrubá mzda sjednaná se zaměstnancem zpravidla v pracovní smlouvě, ale rovněž povinné pojistné placené zaměstnavatelem za zaměstnance. Dle údajů za rok 2014 odvádí zaměstnavatelé v Německu za zaměstnance pracujícího za průměrnou mzdu 19,3 % na povinném pojistném z hrubé mzdy. Bezdětnému zaměstnanci pobírajícímu průměrnou mzdu v Německu je dále z jeho hrubé mzdy sražena daň z příjmu fyzických osob a povinné pojistné, u bezdětného zaměstnance činí daň z příjmu 19,1 % z jeho hrubé mzdy a povinné pojistné 20,4 % z jeho hrubé mzdy. Pramen: OECD Tax Database, Average personal income tax and social security contribution rates on gross labour income

■

Unikátní interaktivní průvodce občanským soudním řádem jako nedílná součást ASPI Detailní popis postupu s vazbami na předpisy a související dokumenty

ASPI

Navigátor Jednotlivé kroky příslušného postupu

Občanský soudní řád

Možné varianty průběhu řízení

Více na http://navigator.aspi.cz

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 33

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

CESTOVNÍ NÁHRADY

Chyby při poskytování cestovních náhrad JUDr. Marie Salačová Problematika poskytování náhrad cestovních výdajů představuje nepochybně jenu z nejfrekventovanějších oblastí každodenní praxe, a snad právě proto permanentně vyvstávají menší či větší chyby a nejasnosti při aplikaci platné právní úpravy. V tomto článku bude zaměřena pozornost na ty nejčastější.

Zaokrouhlování cestovních náhrad Jako první nejasnost je třeba uvést otázku zaokrouhlování cestovních náhrad. Nepochopení v tomto směru je velice časté, navzdory tomu, že částečná úprava je stanovena přímo v zákoníku práce, tj. zákoně č. 262/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“). V tomto zákoně je stanoven přesný způsob zaokrouhlování české měny, to znamená prakticky stanovené zaokrouhlení pro vyúčtování tuzemských pracovních cest zaměstnanců a zahraničních pracovních cest, pro které si zaměstnavatel se zaměstnancem dohodl ve smyslu § 183 odst. 2 druhé věty zákoníku práce poskytnutí zálohy v české měně, a to shodně pro zaměstnance i zaměstnavatele, a to na celé koruny směrem nahoru. Pro zaměstnance platí podle § 183 odst. 3 poslední věty zákoníku práce, že částka, kterou má zaměstnanec zaměstnavateli vrátit v české měně, se zaokrouhlí na celé koruny směrem nahoru, a pro zaměstnavatele platí podle § 183 odst. 5 poslední věty téhož zákoníku práce, že částka, kterou má zaměstnavatel zaměstnanci poskytnout v české měně, se zaokrouhlí na celé koruny směrem nahoru. Zaokrouhlují se konečné částky k vypořádání. V této souvislosti je třeba upozornit ještě na zaokrouhlování upravené v § 189 odst. 3 téhož citovaného zákoníku práce, kde se jedná o zaokrouhlení na padesátihaléře. Zde je totiž stanoveno, že stravné se zaokrouhluje na celé koruny do výše 50 haléřů směrem dolů a od 50 haléřů včetně směrem nahoru a současně, že sazba základní náhrady a průměrné ceny pohonných hmot se zaokrouhlují na desetihaléře směrem nahoru. Pozor však na to, že toto zaokrouhlení podle citovaného § 189 odst. 3 platí pouze a výhradně pro Ministerstvo práce a sociálních věcí, protože jen jmenované ministerstvo stanoví ve zmíněném ustanovení uvedené náhrady cestovních výdajů v příslušné výši, tj. tuzemské stravné, sazbu základní náhrady a průměrné ceny pohonných hmot (každoročně v příslušné vyhlášce). Pokud se týká vyúčtování zahraničních pracovních cest v cizích měnách, k tomu není upraveno zaokrouhlování nikde. Pro tyto případy lze doporučit zaokrouhlování konečné částky k vypořádání na dvě desetinná místa, a to proto, že všechny měny, ve kterých Ministerstvo ﬁnancí stanovilo základní sazby zahraničního stravného v příslušné vyhlášce

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 34

(tj. eura, americké dolary, anglické libry i švýcarské franky), mají setinky, a lze tedy při takovém zaokrouhlení všechna vyúčtování vypořádat. Kdyby se někdo nemohl obejít bez zákonem stanoveného ustanovení, pak je možné zmínit pouze § 146 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, kde je obecně stanoveno zaokrouhlení pro daňové účely na dvě desetinná místa. A výdaje na pracovní cesty jsou určitě také nejdůležitější z hlediska daňového.

Zahraniční pracovní cestu nelze dělit na tuzemskou a zahraniční část V poslední době se stále častěji objevuje v podnicích a organizacích hrubě nesprávný postup při vyúčtovávání a vypořádávání zahraničních pracovních cest zaměstnanců. Jedná se konkrétně o to, že poměrně značný počet zaměstnavatelů neustále rozdělují zahraniční pracovní cesty nesmyslně na tuzemskou a zahraniční část a ještě v souvislosti s tím rozhodnou, že tuzemskou část počítá a vypořádává jedna účetní v jednom místě a zahraniční část jiná účetní v jiném místě. Dosažení správného výpočtu za takového postupu je jen těžko možné. Počátek vysvětlení správného řešení zmíněného problému začíná nepochybně u § 153 a 154 zákoníku práce. Ve zmíněném § 153 odst. 1 je upraven způsob určování podmínek pracovní cesty zaměstnanců a zde je stanoveno, že podmínky, které mnohou ovlivnit poskytování a výši cestovních náhrad, zejména dobu a místo nástupu a ukončení cesty, místo plnění pracovních úkolů, způsob dopravy a ubytování, určí předem písemně zaměstnavatel s tím, že přitom přihlíží k oprávněným zájmům zaměstnance. Druhý odstavec pak ještě dodává, že jestliže jsou vzhledem k okolnostem práva zaměstnance na cestovní náhrady a jejich výši nezpochybnitelné, předchozí písemná forma určení podmínek se nevyžaduje, netrvá-li na ní zaměstnanec. Všechny předmětné podmínky určuje vždy a výhradně sám zaměstnavatel, tedy také počátek a konec každé pracovní cesty zaměstnance. Zaměstnanec není oprávněn svévolně cokoliv změnit. Pokud se týká zahraničních pracovních cest, stručnou deﬁnici této pracovní cesty stanoví první věta § 154 zákoníku

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

CESTOVNÍ NÁHRADY práce. Zde je stanoveno, že zahraniční pracovní cestou se rozumí cesta konaná mimo území České republiky. Nutno podotknout, že většina zahraničních pracovních cest našich zaměstnanců začíná i končí na území České republiky, ale stále se jedná o zahraniční pracovní cestu. Druhá věta tohoto ustanovení pak přesně stanoví okamžik, od kterého je zaměstnavatel povinen poskytovat náhrady cestovních výdajů v cizí měně. Je zde jednoznačně stanoveno, že dobou rozhodnou pro vznik práva zaměstnance na náhradu cestovních výdajů v cizí měně je doba přechodu státní hranice České republiky, kterou oznámí zaměstnanec zaměstnavateli, nebo doba odletu z České republiky a příletu do České republiky při letecké přepravě. Z uvedeného tedy vyplývá, že jakmile zaměstnanec v rámci pracovní cesty překročí českou státní hranici, jedná se vždy o zahraniční pracovní cestu, kterou nelze dělit na tuzemskou a zahraniční část. Je tomu tak především proto, že výpočet náhrad cestovních výdajů se velmi často prolíná z obou částí, tj. tuzemské i zahraniční části. Rozdělení zahraničních pracovních cest na tuzemskou část a zahraniční část nepochybně prosazují ti vedoucí pracovníci, kteří se neobtěžovali si ani přečíst platnou právní úpravu a nemají ani ponětí o tom, jak se vyúčtování zahraničních pracovních cest počítá. Realita, která se v praxi často objevuje, ještě ke všemu doznává takové podoby, že tuzemskou část počítá určená účetní zaměstnavatele v jednom místě a zahraniční část jiná účetní v jiném místě, přičemž není nic mimořádného, že první místo je na jednom konci republiky a zmíněné druhé místo na druhém konci republiky. Takový způsob výpočtu cestovního příkazu zaměstnance je minimálně pochybný.

Aplikace § 163 odst. 4 zákoníku práce Ustanovení § 163 odst. 4 se dostalo do zákoníku práce proto, aby byla odstraněna tvrdost zákona, ke které docházelo za účinnosti staré zrušené právní úpravy zákona č. 119/1992 Sb. Jednalo se o to, že se u zaměstnanců objevovaly dvoudenní

tuzemské pracovní cesty, ale ani v jednom dnu pracovní cesta netrvala 5 hodin, a tedy zaměstnanci nevznikl nárok na stravné ani za jeden den, také ho tudíž nedostal, což byla nepochybně tvrdost zákona, ale nebylo na základě čeho ji odstranit. Obdoba předmětného ustanovení byla naposledy ve zrušené vyhlášce č. 33/1984 Sb. Zmíněné ustanovení § 163 odst. 4 přesně stanoví, že při pracovní cestě, která spadá do 2 kalendářních dnů, se upustí od odděleného posuzování doby trvání pracovní cesty v kalendářním dnu, je-li to pro zaměstnance výhodnější. Pozor však na to, že citovaná formulace nepochybně prakticky znamená časové rozpětí od 0.00 hodin jednoho kalendářního dne do 24.00 hodin druhého kalendářního dne. Nejdůležitější změna však spočívá v tom, že od 1. 1. 2012 lze předmětné ustanovení § 163 odst. 4 aplikovat pouze a jedině na dvoudenní tuzemské pracovní cesty. Konkrétně to způsobila novelizace § 166 odst. 1 zákoníku práce, a to tím, že vsunula do tohoto ustanovení doplněk „s výjimkou odstavce 4“. Zmíněný § 166 odst. 1 totiž ve své první větě stanoví, že zaměstnavatel je povinen poskytnout zaměstnanci stravné ve výši a za podmínek stanovených v § 163 (to prakticky znamená nárok na tuzemské stravné za dobu cestování po území České republiky), s výjimkou odstavce 4 (tj. mimo počítání podle odstavce 4) a dále náhrady za dobu pobytu v zahraničí. Vzhledem k tomu, že předmětný odstavec 4 byl od počátku součástí § 163 zákoníku práce, který vždy upravoval pouze tuzemské stravné, pomíjím nejrůznější dřívější výklady, které určitě plně neodpovídaly zákonnému znění. K uvedenému je pro úplnost třeba ještě uvést, že pokud dojde k situaci, že bude pro zaměstnance podle předmětného ustanovení výhodnější sčítání hodin trvání pracovní cesty za oba dva dny, pak podle stanoviska Ministerstva práce a sociálních věcí je pro výši stravného maximální limit za 24 hodin, tj. tuzemské stravné maximálně ve výši 198 Kč v letošním kalendářním roce – tedy horní výši za kalendářní den v rozpočtové sféře, aby nemuselo být zaměstnanci nic zdaňováno.

■

Účetní a daňové judikáty a jejich využití v praxi Termín: Přednáší: Kód:

21. 6. 2016 Ing. Petr Kout, CSc. (daňový poradce) Tomáš Líbal (účetní a ekonomický poradce) 1602280 Cena: 3 376 Kč*

Zákoník práce 2016 – pro začínající Termín: Přednáší: Kód:

18. – 20. 7. 2016 Mgr. Vladimír Černý (lektor a poradce v oblasti pracovněprávních vztahů a kolektivního vyjednávání) 1602620 Cena: 6 885 Kč*

Daňové a účetní problémy podnikající fyzické osoby Termín: Přednáší: Kód:

21. 7. 2016 RNDr. Ivan Brychta (daňový poradce) 1601900 Cena: 2 408 Kč*

*Ceny jsou uvedeny vč. 21 % DPH. Bližší informace o těchto a dalších seminářích se dozvíte na www.vox.cz nebo na infolince 777 741 777.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 35

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

PRÁVO

Právo stavby Martina Šotníková, Jana Vejrová, daňové poradkyně, Rödl & Partner Institut práva stavby byl do českého právního řádu zaveden v souvislosti s přijetím nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále „NOZ“), a to s účinností od 1. 1. 2014. Právo stavby je součástí třetí části nového občanského zákoníku, která se věnuje absolutním majetkovým právům, konkrétně v hlavě druhé Věcná práva (§ 1240 až 1256 NOZ). Zavedení práva stavby bylo vyvoláno implementací zásady superﬁcies solo cedit, dle které stavba ustupuje půdě. Má-li tedy stavba stejného vlastníka jako pozemek, na kterém stavba stojí, stavba s pozemkem „sroste“. Smyslem institutu práva stavby je umožnit vlastnictví stavby či její výstavbu osobě odlišné od osoby vlastníka pozemku. Smluvními stranami jsou vlastník pozemku na jedné straně a stavebník jako osoba oprávněná z práva stavby na straně druhé.

Právo stavby se zřizuje k pozemku, který může být zastavěný i nezastavěný stavbou. Mohou se lišit důvody jeho sjednání: ● za účelem výstavby nové budovy; ● opravy či modernizace stávající budovy; ● za účelem blokace, kdy nabyvatel práva stavby tímto způsobem naopak znemožní výstavbu na předmětném pozemku; ● pořízení za účelem jeho dalšího prodeje.

Účetnictví Účetní předpisy neobsahují speciální definici institutu práva stavby, vychází se tedy z deﬁnic NOZ. Nakládání s právem stavby je upraveno ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále „vyhláška“).

Stavba odpovídající právu stavby se stává jeho součástí. V praxi to znamená, že dojde-li k zániku stavby, neznamená to zánik práva stavby.

Vlastník pozemku

Právo stavby se dle NOZ považuje za věc nemovitou, vyznačuje se u pozemku v katastru nemovitostí a vzniká právě jeho zápisem. V katastru se uvádí poslední den doby, na kterou je právo stavby zřízeno. Právo stavby představuje dočasné omezení vlastnických práv vlastníka pozemku, protože ze zákona je možné jej zřídit maximálně na dobu 99 let.

Vlastník pozemku by měl v důsledku poskytnutí práva stavby přeúčtovat předmětný pozemek na speciální analytický účet, aby byly jednoznačně odděleny pozemky s omezeným užíváním. Odměna za poskytnutí práva stavby bude pro vlastníka pozemku představovat výnos. Bez ohledu na to, jakým způsobem bude sjednána odměna za právo stavby (jednorázová odměna, v několika částkách či jako stavební plat), bude odměna do výnosů účtována v časovém rozlišení po dobu trvání práva stavby.

Zánikem práva stavby dochází ke „srůstu“ stavby do pozemku, stavba se stane jeho součástí, a tím i vlastnictvím vlastníka pozemku. Při zániku práva stavby uplynutím doby, na kterou bylo zřízeno, má samotné právo stavby nulovou hodnotu. Vlastník pozemku se může se stavebníkem dohodnout, že stavebník na něj převede stavbu odpovídající právu stavby, nebo stavbu odstraní. Dojde-li k převodu, má stavebník nárok na náhradu. Není-li mezi smluvními stranami dojednáno nic jiného, činí dle NOZ náhrada polovinu hodnoty stavby. Převod může být rovněž bezúplatný. Cílem článku je shrnout účetní a daňové dopady práva stavby.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 36

Po uplynutí doby, na kterou bylo právo stavby zřízeno, může dojít k převodu stavby na vlastníka pozemku, nebo stavebník předmětnou stavbu odstraní. V prvním případě buď má vlastník pozemku povinnost uhradit staviteli náhradu, která bude pro něj představovat pořizovací cenu převáděné stavby, nebo dojde k bezúplatnému převodu stavby. Bezúplatně převedená stavba bude oceněna reprodukční pořizovací cenou. Ve druhém případě, tj. dojde-li k odstranění stavby, nevznikají na straně vlastníka pozemku žádné dopady. Vlastník pozemku by měl jen provést přeúčtování pozemku ze speciálního analytického účtu zpět mezi pozemky nezatížené právem stavby.

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

PRÁVO

Stavebník Vyhláška stanoví, že právo stavby je samostatným hmotným majetkem, není tedy součástí ocenění samotné stavby. Pouze v případě, že stavebník uzavřel právo stavby za účelem jeho dalšího prodeje, je právo stavby vykazováno v položce Zboží. Stavebník zařadí právo stavby do svého majetku, pořizovací cenou bude buď jednorázová úplata sjednaná za právo stavby, nebo součet odměn za sjednané právo. Vzhledem k tomu, že právo stavby je uzavíráno vždy na dobu určitou, bude jeho odpis prováděn z pořizovací ceny rovnoměrně po dobu trvání práva stavby. Právo stavby i stavba jsou odpisovány samostatně.

Daň z příjmů Vlastník pozemku Vlastníkovi pozemku vzniká po dobu trvání práva stavby výnos, který je zdanitelný dle jeho zaúčtování, tj. dle časového rozlišení po dobu trvání. Dojde-li při ukončení práva stavby k převodu stavby odpovídající právu stavby na vlastníka pozemku a smluvní strany si za převedenou nemovitost smluví náhradu, představuje tato náhrada pro vlastníka pozemku pořizovací cenu stavby, ze které bude vycházet při jejím odpisování. V případě, že by došlo k bezúplatnému převodu, vstupní cenou pro daňové účely bude cena dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku). V této výši vzniká vlastníkovi pozemku rovněž nepeněžní příjem, který bude zdanitelným výnosem. Varianta odstranění zrealizované stavby stavebníkem nebude mít pro vlastníka pozemku žádné dopady ani z daňového hlediska.

Stavebník Je-li pořízené právo stavby hmotným majetkem (tj. není zbožím), má stavebník právo uplatňovat si do nákladů jeho odpisy. Zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb.) neobsahuje žádnou speciální úpravu nakládání s právem stavby, ani jej nespeciﬁkuje jako hmotný majetek. Z tohoto důvodu bude pro daňové účely převzata účetní úprava, tj. daňovým nákladem budou účetní odpisy. Stavba odpovídající právu stavby bude odpisována v souladu se zákonem o daních z příjmů, tj. dle volby stavebníka rovnoměrně či zrychleně, pravděpodobně po dobu 20, 30 či 50 let v závislosti na odpisové skupině, do které bude dle svého charakteru patřit. Pakliže dojde po skončení práva stavby k jejímu úplatnému převodu na vlastníka pozemku, bude daňová zůstatková

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 37

cena budovy představovat daňově uznatelný náklad a náhrada za převedenou stavbu naproti tomu daňový výnos. Při bezúplatném převodu stavby nebude možné její daňovou zůstatkovou cenu posoudit jako daňově uznatelný náklad. Dojde-li dle dohody vlastníka pozemku a stavebníka k odstranění stavby, budou náklady na odstranění stejně jako případná daňová zůstatková cena stavby představovat daňově uznatelný náklad.

Daň z přidané hodnoty Na právo stavby je z hlediska daně z přidané hodnoty pohlíženo jako na zboží, resp. nemovitou věc. Místo plnění se řídí umístěním pozemku, ke kterému se právo stavby vztahuje. Povinnost přiznat daň vzniká dnem přijetí úplaty nebo dnem uskutečnění zdanitelného plnění, a to tím dnem, který nastane dříve. Za datum uskutečnění zdanitelného plnění se u nemovitých věcí považuje den předání věci nebo den doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to opět ten den, který nastane dříve. Režim daně z přidané hodnoty bude záviset na tom, bude-li se jednat o převod tzv. nehmotného či zhmotnělého práva stavby. Nehmotným právem stavby se rozumí právo stavby, na kterém není stavba. Zhmotnělé právo stavby naproti tomu představuje právo stavby, jehož součástí je již stavba. Dále uvažujeme variantu, kdy vlastník pozemku i stavebník jsou plátci daně a předmětný pozemek je umístěn v Česku.

Nehmotné právo stavby Je-li vlastník pozemku osoba povinná k dani, jedná se vždy o zdanitelné plnění podléhající základní 21% sazbě daně. Daň odvádí vlastník pozemku, stavebník má nárok na odpočet při splnění obecných podmínek zákona o dani z přidané hodnoty (tj. plnění použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění). Vlastník pozemku je povinen uskutečnění plnění uvést ve svém přiznání.

Zhmotnělé právo stavby Při poskytnutí práva stavby, na kterém již stavba stojí, se může jednat o zdanitelné plnění podléhající základní či snížené sazbě daně, při splnění níže uvedených podmínek se však může jednat rovněž o plnění osvobozené bez nároku na odpočet daně. V praxi mohou nastat následující situace: ● poskytnutí práva stavby je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu, nebo ● vlastník pozemku se rozhodne uplatnit daň, přestože jsou splněny podmínky pro osvobození, ● jedná se o zdanitelné plnění, protože nejsou splněny podmínky pro osvobození.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

PRÁVO Osvobozené plnění Osvobozeným plněním je zřízení zhmotnělého práva stavby, pokud je součástí práva stavby stavba pevně spojená se zemí a zároveň uplynulo pět let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně dokončené stavby nebo ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby. Plnění uvádí do svého přiznání vlastník pozemku jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Osvobozené plnění, uplatněna daň V případě, kdy jsou splněny podmínky uvedené v předchozím odstavci a zároveň stavebník je plátcem daně, může se vlastník pozemku rozhodnout uplatnit na poskytnutí práva stavby daň na výstupu (stavebník s takovým postupem musí souhlasit). Zdanitelné plnění bude podléhat buď základní, nebo snížené sazbě daně v závislosti na tom, jaká stavba se na pozemku se zřízeným právem stavby nachází. Snížená sazba se uplatní, pakliže předmětná stavba je stavbou pro sociální bydlení. V ostatních případech se uplatní základní sazba daně. Plnění je povinen ve svém daňovém přiznání uvést stavebník.

Zdanitelné plnění O zdanitelné plnění se bude jednat, pokud nebudou splněny podmínky pro osvobození plnění. Pro uplatnění sazby platí výše uvedené. Povinnost uvést plnění v daňovém přiznání bude mít vlastník pozemku. Stavebník má nárok na odpočet daně na vstupu, pakliže pořízené právo stavby použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění. Dohodne-li se stavebník s vlastníkem pozemku, že při ukončení práva stavby dojde k převodu stavby na vlastníka pozemku, bude tento převod rovněž předmětem daně z přidané hodnoty. Daňové dopady lze dovodit analogicky dle závěrů uvedených pro zřízení práva stavby.

Daň z nabytí nemovitých věcí Právo stavby je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí, pokud dojde: ● k úplatnému zřízení práva stavby nebo ● k úplatnému převodu práva stavby v době jeho trvání nebo ● při zániku práva stavby k poskytnutí náhrady za zrealizovanou stavbu.

Poplatník daně Vzhledem k tomu, že lze očekávat, že právo stavby nebude zřízeno koupí ani směnou, bude poplatníkem nabyvatel, tj. stavebník. Dojde-li k převodu práva stavby v průběhu doby jeho trvání, stává se poplatníkem převodce práva stavby, nedohodnou-li se smluvní strany, že poplatníkem bude nabyvatel. Při zániku práva stavby uplynutím doby,

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 38

na kterou bylo sjednáno, a smluvní strany se dohodnou, že vlastník pozemku má nárok na náhradu za stavbu zrealizovanou na pozemku zatíženém právem stavby, je poplatníkem daně nabyvatel (vlastník pozemku). V této souvislosti si dovolujeme upozornit, že je připravována novela zákona o dani z nabytí z nemovitých věcí, dle které bude poplatníkem daně vždy nabyvatel. Novela má být účinná od podzimu letošního roku.

Základ daně Základem daně je nabývací hodnota. V souvislosti s právem stavby se nabývací hodnotou rozumí cena sjednaná nebo 75 % ceny dle znaleckého posudku, a to ta cena, která bude vyšší. Je-li odměna za právo stavby sjednána jako stavební plat, považuje se za sjednanou cenu souhrn všech plnění.

Osvobození Zákon umožňuje osvobodit zřízení či převod práva stavby v případě, kdy je jeho součástí nová stavba rodinného domu. Podmínkou pro osvobození je zřízení (při vzniku) či převod (při nakládání v průběhu jeho existence či při zániku práva stavby) práva stavby do pěti let ode dne, od kterého je možné novou stavbu užívat, přičemž osvobozeno je vždy jen první úplatné zřízení či převod práva stavby.

Sazba daně Sazba daně z nabytí nemovitých věcí je vždy lineární, a to ve výši 4 % ze základu daně.

Daň z nemovitých věcí Jako poslední daň, která přichází v souvislosti s právem stavby v úvahu, je nutno zmínit daň z nemovitých věcí. Zřízením práva stavby ve prospěch stavebníka dochází k přechodu daňové povinnosti z vlastníka pozemku na stavebníka. Stavebník se tedy stává poplatníkem daně z pozemků z pozemku, který je zatížen předmětným právem stavby. Dojde-li k realizaci stavby nebo je-li součástí práva stavby rovněž stavba, je stavebník povinen hradit daň z nemovitých věcí i z těchto staveb. Na závěr je třeba poznamenat, že přestože byl institut práva stavby do našeho právního řádu zanesen před více než dvěma lety, je v praxi využíván jen velmi omezeně. Dle statistik zveřejňovaných katastrem nemovitostí bylo právo stavby v průběhu roku 2015 zrealizováno celkem ve 456 případech. Ve srovnání s celkovým počtem zápisů vlastnických práv netvoří právo stavby ani desetinu procenta.

■

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

CLA

Celní kontroly – zařazování zboží do kombinované nomenklatury (2. část) Ing. Lenka Sabelová, Maurice Ward & Co., s.r.o. V minulé části věnované správnému zařazování zboží jsme si uvedli strukturu kombinované nomenklatury, informační zdroje a možnosti a rozdíl mezi celním sazebníkem a TARICEM. Dnes se budeme věnovat tomu, jak postupovat, abychom měli zboží správně zařazeno.

První krok vedoucí ke správnému zařazení zboží v kombinované nomenklatuře Seznámení se s pravidly, která platí pro proces zařazování zboží v harmonizovaném systému a v kombinované nomenklatuře (všeobecná pravidla, pravidla třídy – poznámky ke třídě, pravidla kapitoly – poznámky ke kapitole).

Všeobecná pravidla pro interpretaci harmonizovaného systému (ve zkratce „VIP“) Pravidlo 1 Znění názvů tříd, kapitol a podkapitol má pouze orientační charakter, pro zařazování je směrodatné znění čísel a poznámek k třídám a kapitolám, jakož i následujících pravidel, pokud tato pravidla nejsou v rozporu se zněním uvedených čísel a poznámek. Znění čísel je tedy základním prvkem, ale poznámky ke třídě a kapitole toto znění doplňují. Naopak uvedené názvy tříd, kapitol a podkapitol jsou pouze orientační.

Příklad 1 Kapitola 85 obecně zahrnuje elektrické stroje, přístroje a zařízení, nicméně do ní nepatří například měřicí přístroj, který může být elektrickým přístrojem, neboť funguje na elektřinu, ale je z této kapitoly vyloučený poznámkou k Třídě XVI – do této třídy nepatří výrobky kapitoly 90. TŘÍDA XVI KAPITOLA 85

Stroje a mechanická zařízení; elektrická zařízení; jejich části a součásti; přístroje pro záznam a reprodukci zvuku, přístroje pro záznam a reprodukci televizního obrazu a zvuku a části, součásti a příslušenství těchto přístrojů elektrické stroje, přístroje a zařízení a jejich části a součásti; přístroje pro záznam a reprodukci zvuku, přístroje pro záznam a reprodukci televizního obrazu a zvuku a části, součásti a příslušenství těchto přístrojů

Poznámky 1. Do této třídy nepatří: a) převodové nebo dopravníkové pásy nebo řemeny z plastů kapitoly 39 nebo z vulkanizovaného kaučuku (číslo 4010); nebo jiné výrobky používané ve strojích nebo mechanických nebo elektrických zařízeních nebo pro jiné technické účely, z vulkanizovaného kaučuku, jiného než tvrdého kaučuku (číslo 4016); b) výrobky z přírodní nebo kompozitní usně (číslo 4205) nebo z kožešin (číslo 4303) používané ve strojích nebo mechanických zařízeních nebo pro jiné technické účely; c) kanety, cívky, potáče, kuželové cívky, dutinky, navíjecí bubny nebo podobné nosiče z jakéhokoliv materiálu (například kapitola 39, 40, 44, 48 nebo třída XV); d) děrné štítky pro žakárové nebo podobné stroje (například kapitola 39 nebo 48 nebo třída XV); e) převodové nebo dopravníkové pásy nebo řemeny z textilních materiálů (číslo 5910) nebo jiné výrobky z textilních materiálů pro technické účely (číslo 5911); f) drahokamy nebo polodrahokamy (přírodní, syntetické nebo rekonstituované) čísel 7102 až 7104 nebo výrobky vyrobené zcela z těchto kamenů čísla 7116, kromě nenamontovaných, opracovaných safírů a diamantů pro přenosky (číslo 8522); g) části a součásti všeobecně použitelné, jak jsou deﬁnovány v poznámce 2 ke třídě XV, z obecných kovů (třída XV) nebo podobné zboží z plastů (kapitola 39); h) vrtné trubky (číslo 7304); ij) nekonečné pásy z kovových drátů nebo pásků (třída XV); k) výrobky kapitol 82 nebo 83; l) výrobky třídy XVII; m) výrobky kapitoly 90;

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 39

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

CLA TŘÍDA XVIII KAPITOLA 90

Optické, fotografické, kinematografické, měřicí, kontrolní, přesné, lékařské nebo chirurgické nástroje a přístroje; hodiny a hodinky; hudební nástroje; jejich části, součásti a příslušenství Optické, fotografické, kinematografické, měřicí, kontrolní, přesné, lékařské nebo chirurgické nástroje a přístroje; jejich části, součásti a příslušenství

Příklad 2 Objasnění pojmů v poznámkách ke třídě Poznámky ke Třídě XI Textilie a textilní výrobky – vysvětlení výrazu „zcela zhotovené“: Pro účely této třídy se výrazem „zcela zhotovené“ rozumějí: a) výrobky přiříznuté (přistřižené) do jiného než čtvercového nebo obdélníkového tvaru; b) dohotovené výrobky, způsobilé pro použití (nebo použitelné po jejich oddělení pouze přestřižením dělicích nití) bez šití nebo jiné práce (například některé prachovky, ručníky, ubrusy, čtyřhranné šátky, pokrývky); c) výrobky nastříhané na rozměr s nejméně jedním tepelně zataveným okrajem s viditelně zúženým nebo stlačeným lemem a s ostatními okraji upravenými, jak je popsáno v ostatních písmenech této poznámky, ale kromě textilií začištěných proti párání stříháním za tepla nebo jinými jednoduchými prostředky; d) výrobky s okraji obroubenými nebo stočenými nebo s vázanými třásněmi na kterémkoliv z okrajů, ale kromě textilií začištěných pouze proti párání; e) výrobky nastříhané na rozměr, z nichž byly vytaženy nitě pro ažuru; f) výrobky spojené šitím, lepením nebo jiným způsobem (kromě kusového zboží sestávajícího ze dvou nebo více délek stejného materiálu spojených svými konci a kusového zboží složeného ze dvou nebo více textilií spojených ve vrstvách, též vycpané); g) výrobky pletené nebo háčkované do tvaru, předkládané jako samostatné kusy nebo jako několik kusů tvořících jeden celek.

Pravidlo 2(a)

Pravidlo 3

Každé uvedení zboží v některém z čísel se vztahuje také na zboží, které není kompletní nebo jehož zpracování není dokončeno, pokud již má při předložení podstatné rysy kompletního nebo hotového zboží. Totéž platí pro zařazení kompletního nebo hotového zboží, které je předkládáno v rozloženém nebo nesmontovaném stavu.

Má-li být zboží podle pravidla 2(b) nebo z jiných důvodů zařazeno prima facie do dvou nebo více čísel, zařazování se provádí takto: a) Číslo, které obsahuje nejspeciﬁčtější popis, má přednost před čísly se všeobecným popisem. Jestliže se však každé ze dvou nebo více čísel vztahuje pouze k části materiálů obsažených ve smíšeném nebo složeném zboží nebo jen k části položek souprav (sad) upravených pro drobný prodej, tato čísla se považují ve vztahu k tomuto zboží za stejně speciﬁcká, i když jedno z nich obsahuje úplnější nebo přesnější popis zboží. Toto ustanovení je možné vyjádřit rovněž takto – to, co je v sazebníku tzv. výslovně jmenované, má vždy přednost před obecným popisem. Motor je tedy třeba vždy zařadit jako motor a je to přesnější popis, než náhradní díl k automobilu nebo stroji. b) Směsi, zboží složené z různých materiálů nebo vytvořené z různých částí a zboží v soupravách (sadách) upravených pro drobný prodej, které nemohou být zařazeny podle pravidla 3(a), se zařazují podle materiálu, části nebo výrobku, které jim dávají jejich podstatné rysy, je-li možné je určit. c) V případech, kdy zařazení podle pravidla 3(a) nebo 3(b) nelze provést, zařazuje se zboží do posledního z čísel, která podle pořadí přicházejí v úvahu.

Ustanovení tohoto pravidla může být využito například u polotovarů výrobků, a to tehdy, pokud již mají charakter kompletního nedokončeného výrobku, avšak pouze v případech, kdy znění jiného z čísel harmonizovaného systému (HS) neobsahuje předmětný polotovar.

Pravidlo 2(b) Každá zmínka o materiálu v určitém čísle nomenklatury se vztahuje na tento materiál buď v čistém stavu nebo smíšený nebo přidaný k jiným materiálům. Stejně tak se každá zmínka o zboží z určitého materiálu vztahuje na zboží zcela nebo částečně vyrobené z tohoto materiálu. Zařazování zboží sestávajícího z více než jednoho materiálu se provádí podle zásad uvedených v pravidle 3.

Příklad 3 Využití toho pravidla je evidentní u výrobků z různých druhů kovů a slitin kovů a dále textilních výrobků: Nerezavějící ocel legované oceli obsahující 1,2 % hmotnostních nebo méně uhlíku a 10,5 % hmotnostních nebo více chromu, též s jinými prvky.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 40

Aby mohlo být zboží považováno za „zboží dodávané v sadách v balení pro drobný prodej“ musí být splněny tyto podmínky: ● musí se skládat nejméně ze dvou různých výrobků, ● musí být složeno z výrobků, které jsou buď používány samostatně, nebo se navzájem doplňují, a společně

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

CLA mají uspokojovat nějakou potřebu, nebo se používají k vykonání určité činnosti, ● musí být určeny k přímému prodeji. Evropská komise vydala pokyn týkající se zařazení zboží v soupravách (sadách) v balení pro drobný prodej do kombinované nomenklatury (KN), který byl zveřejněný v Úředním věstníku číslo 2013/C 105/01 z 11. 4. 2013.

Pravidlo 4 Zboží, které nelze podle uvedených pravidel zařadit, se zařadí do čísla, které zahrnuje nejvíce podobné výrobky. Pravidlo 5 Kromě uvedených ustanovení se na zboží uvedené níže aplikují následující pravidla: a) Pouzdra pro fotograﬁcké přístroje, hudební nástroje, zbraně, rýsovací a kreslicí přístroje a nástroje, náhrdelníky a podobné schránky speciálně tvarované nebo upravené pro vložení určitého výrobku nebo soupravy (sady) výrobků, vhodné k dlouhodobému používání a předkládané s výrobky, pro něž jsou určeny, se zařazují s těmito výrobky, jestliže jsou s nimi obvykle prodávány. Toto pravidlo se však nevztahuje na schránky, které dávají celku podstatné rysy. b) Ve smyslu ustanovení pravidla 5a) se obaly, v nichž je zabalené zboží, zařazují s tímto zbožím, jsou-li obvykle používány pro balení tohoto druhu zboží. Toto ustanovení však není závazné pro obaly, které jsou zjevně vhodné pro opakované použití. Pravidlo 6 Pro právní účely je zařazování zboží do položek určitého čísla stanoveno zněním těchto položek a poznámkami k těmto položkám, jakož i mutatis mutandis výše uvedenými pravidly, přičemž se tím rozumí, že srovnávány mohou být jen položky stejné úrovně. Pro účely tohoto pravidla se rovněž uplatňují příslušné poznámky ke třídě a kapitole, není-li stanoveno jinak.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 41

VIP 3 se nevztahuje na „soupravy (sady)“, které se zařazují podle VIP 1 a 6, pokud je pojem „souprava (sada)“ součástí znění kódu KN, např. u čísla 820600 00 – Nástroje a nářadí dvou nebo více čísel ... v soupravách (sadách) pro drobný prodej nebo 950500 70 – Ostatní hračky tvořící soupravy nebo sbírky.

Zařazení tedy probíhá tak, že nejprve vybereme nejspeciﬁčtější položku z první úrovně, pak teprve řešíme znění položek druhé úrovně a tak pokračujeme dále. Položkou stejné úrovně je položka KN se stejným počtem odrážek.

Příklad 4

Při správném zařazování tak nejprve porovnáme položky s jednou odrážkou, tj. neupravené pro drobný prodej versus upravené pro drobný prodej a až následně řešíme obsah bavlny.

Další kroky ke správnému zařazení zboží do KN ● Určit o jaké zboží se jedná z hlediska jeho základní

charakteristiky, tj. např. stroj, elektrické zařízení, přístroj – odpovědět si na otázku „Co to je?“. ● Určit z jakého materiálu je zboží vyrobeno, tj. např. z plastu, z oceli, z hliníku, ze slitin kovů – odpovědět si na otázku „Z čeho to je?“.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

CLA ● Určit k čemu zboží slouží, jakou má zboží funkci,

●

tj. např. k měření fyzikálních veličin, k zpracování kovů, k výrobě – odpovědět si na otázku „K čemu to je?“. Určit třídu harmonizovaného systému a kombinované nomenklatury, do které zboží patří, a při tomto určování aplikovat všeobecná pravidla a poznámky k příslušné třídě. Příslušné poznámky ke třídě a kapitole nám nejen uvádí negativní vymezení, tzn. co je z této třídy či kapitoly vyloučeno, ale zároveň nám pomáhají tím, že uvádí další speciální podmínky pro zařazení zboží do této třídy či kapitoly. Obsahují zpravidla i vysvětlení pojmů, používaných názvů, popisy způsobu výroby apod., které se poté prolínají celou třídou či kapitolou. Viz poznámky k VIP 1. Stanovit v určené třídě kapitolu harmonizovaného systému a kombinované nomenklatury, do které zboží patří, a při tomto určování aplikovat všeobecná pravidla a poznámky k příslušné kapitole. Ustanovit v určené kapitole nomenklaturní číslo (čtyřmístné), do kterého zboží patří, podle textu

V případě, kdy nelze určit správnou KN shora uvedeným postupem, je možno podat žádost o závaznou informaci o sazebním zařazení zboží (dále jen „ZISZ“), ale jen v případě plánovaného dovozu nebo vývozu. Závazná informace jako jediný nástroj zajišťuje právní jistotu při deklarování údajů o KN dováženého nebo vyváženého zboží. V souladu s článkem 5 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství, (dále jen „prováděcí předpis k celnímu kodexu“), se závaznou informací rozumí informace o sazebním zařazení zboží závazná pro orgány všech členských států Společenství.

nomenklaturního čísla a při stálé aplikaci všeobecných pravidel a poznámek k příslušné kapitole. ● Určit ve stanoveném nomenklaturním čísle nomenklaturní položku (šestimístnou), do které zboží patří, podle textu nomenklaturní položky a při stálé aplikaci všeobecných pravidel a poznámek k příslušné kapitole. ● Určit ve stanovené nomenklaturní položce nomenklaturní podpoložku (osmimístnou), do které zboží patří, podle textu nomenklaturní podpoložky. ● Přesvědčit se ve vysvětlivkách k harmonizovanému systému (pokud je máme k dispozici) a vysvětlivkách ke kombinované nomenklatuře, jestli předmětné zboží není nějakou mimořádnou výjimkou, která je z tohoto nomenklaturního čísla vyloučena, a zda nemá povinné jiné zařazení. Vysvětlivky ke KN jsou k dispozici na internetových stránkách Celní správy ČR pod odkazem: https://www.celnisprava.cz/cz/clo/sazebni-zarazeni-zbozi/ spolecny-celni-sazebnik-es/Stranky/default.aspx

nebo podobné zboží bylo v rámci EU zařazeno do dané KN, a můžeme si zde dohledat i odůvodnění, proč tomu tak bylo. Vždy je zde totiž uvedena informace, jak příslušný celní orgán při zařazování postupoval a která zohlednil pravidla. Odkaz: http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ ebti_consultation.jsp?Lang=cs

Bližší informace k závazným informacím jsou k nalezení pod odkazem: https:// www.celnisprava.cz/cz/clo/sazebni-zarazeni-zbozi/zisznew/Stranky/default.aspx Vydané ZISZ jsou evidovány v databázi Evropské komise. Zde je možno hledat, zda na zboží (podobné zboží) již nebyla vydána ZIZS, která předmětné zboží zařazuje do příslušné KN. Databáze je pro nás dalším informačním zdrojem a návodem kam zboží zařadit, pokud shodné

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 42

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

CLA Vyhledávat můžeme například podle popisu:

V tomto případě se objeví ZISZ vydaná v ČR

V odůvodnění sazebního zařazení vidíme odkaz na použití VIP 1, 3b) a 6 a znění vysvětlivek k HS číslu 8481.

V situaci, kdy chce o zařazování určitého druhu zboží do příslušné KN rozhodnout Evropská komise s cílem zajistit jednotné používání KN, vydá prováděcí nařízení Komise (EU) o zařazení zboží do určité konkrétní položky KN. Toto

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 43

nařízení pak popisuje zařazované zboží, určuje příslušnou KN a zároveň uvádí i odůvodnění, proč bylo do tohoto čísla KN zařazeno.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

CLA Příklad 5 Prováděcí nařízení Komise (EU) 2016/137 ze dne 26. 1. 2016 o zařazení určitého zboží do kombinované nomenklatury

K dispozici pod odkazem: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:32016R0137&rid=1

Pro určení správného sazebního zařazení lze v ČR využít i aplikaci Elektronická evidence nezávazných vyjádření a stanovisek (dále jen „aplikace EENVS“). Nezávazná vyjádření jsou vydávána pro fyzické a právnické osoby na základě článku 11 nařízení Rady (EHS)

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 44

č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění pozdějších předpisů. Tuto aplikaci lze využít i pro ověření správnosti sazebního zařazení pro účely vykazování statistiky vnitrounijních obchodů Intrastat. Vstup do aplikace je pod odkazem: https://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/tis.aspx

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

CLA

Je na místě zmínit, že odpověď od Celní správy ČR bude jen ve formě „nezávazného stanoviska“, tzn. tato odpověď nemůže nahradit závaznou informaci o sazebním zařazení. Proto nemůže být považována za účinný nástroj eliminace rizik v oblasti správnosti sazebního zařazování. Zařazování do položek KN je jedna z nejsložitějších kategorií souvisejících s celním řízením vůbec. Nejde jen o dostatečné znalosti shora uvedených postupů a pravidel, ale i to, že se velice rychle vyvíjí mezinárodní obchod a neustále se mění komodity, které jsou dováženy či vyváženy. V oblasti informačních technologií, ale i strojního zařízení, se stále častěji objevují komodity, které nedokážeme jednoduše zařadit do příslušné položky KN, a mnohdy nám nepomohou ani vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře, protože vývoj technologií je vždy rychlejší než zapracování nových informací do legislativy. Nezbude tedy než využívat všech informačních zdrojů a možností, které máme k dispozici, a to včetně žádostí o závazné informace o sazebním zařazení zboží.

určuje sazební zařazení, na podkladě jakých údajů a kdo je případně odpovědný za správnost určené KN vůči celním orgánům. Dovozce či vývozce zpravidla očekává, že jeho zástupce disponuje odbornou kvaliﬁkací pro provedení takového zařazení zboží. Nicméně i sebelepší zástupce nemůže zboží správně zařadit, pokud obdrží neúplné či nesprávné informace o zboží, které má zařadit do příslušné KN. Zástupce by tedy měl, dle mého názoru, oslovit dovozce či vývozce s dotazy k technickým charakteristikám zboží, jeho funkcím apod., aby mohl zboží správně zařadit. Jde o zmiňované základní zbožíznalecké otázky: Co to je? Z čeho to je? K čemu to je? Zástupce by měl případně doporučit v případě rozdílných názorů na zařazení zboží do KN (deklarant/zástupce může mít jiný názor než pracovník celního úřadu), nebo nejasností ohledně zařazování, právě podání žádosti o ZISZ.

Použitá literatura: S ohledem na velká rizika případných doměřených cel je třeba této oblasti věnovat maximální pozornost a opět platí, že je vhodnější se o správné zařazení zajímat ještě před samotným dovozem či vývozem předmětného zboží. Někdy budeme potřebovat k posouzení správnosti sazebního zařazení vzorky, které budou podrobeny laboratorním zkoumáním, abychom mohli ze závěrů tohoto zkoumání teprve správně určit podstatné charakteristiky dovážené či vyvážené komodity zboží a dobrat se správného zařazení.

ČEJKA Zdeněk. Společný celní sazebník a proces sazebního zařazení zboží. Brno, 2010. Bakalářská práce. Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Dostupné z: http://is.muni. cz/th/257148/pravf_b/Bakalarka.pdf POLÁK, Pavel. Příručka celního tarifování. 1. vyd. Praha: POLYGON, 1998. ISBN 80-85967-84-7. MATOUŠEK, Pavel a Lenka SABELOVÁ. Clo: výklad je zpracován k právnímu stavu ke dni 1.3.2007. Praha: ASPI, 2007. Meritum. ISBN 978-80-7357-263-1.

Pokud samotný dovozce či vývozce využívá služeb zástupce v celním řízení, bylo by vhodné si smluvně ošetřit, kdo

■

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 45

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

POJIŠTĚNÍ

Zaměstnávání uchazečů o zaměstnání z pohledu zdravotního pojištění Ing. Antonín Daněk Stále se nejen mezi zaměstnavateli objevují různé názory týkající se výkladu pojmu nekolidující zaměstnání. Je pravdou, že se tato forma zaměstnání návazně projevuje i ve zdravotním pojištění, proto by měli zaměstnavatelé při řešení vzniklé situace důsledně postupovat v souladu s právní úpravou zdravotního pojištění.

Nekolidující zaměstnání Někteří zaměstnavatelé se domnívají, že již není možné, aby jedna a tatáž osoba byla současně uchazečem o zaměstnání na úřadě práce a zaměstnancem v pracovněprávním vztahu, jinými slovy, že již neplatí úprava týkající se tzv. nekolidujícího zaměstnání. Opak je však pravdou. V právní úpravě nekolidujícího zaměstnání sice došlo k datu 1. 1. 2011 k určitým změnám, ovšem nikoli v tom smyslu, že by byl daný souběh vyloučen. Uchazeči o zaměstnání evidovaní na úřadě práce patří ve zdravotním pojištění mezi osoby, za které je plátcem pojistného stát. Od počátku fungování systému veřejného zdravotního pojištění nepřicházelo v úvahu, aby mohly tyto osoby současně vykonávat výdělečnou činnost. Vpravdě průlomovou změnu však v této souvislosti přinesl ve sféře placení pojistného na zdravotní pojištění zákon č. 435/2004 Sb. Podle aktuálně platného ustanovení § 25 odst. 3 tohoto zákona je od 1. 10. 2004 u pojištěnce ve zdravotním pojištění přípustný souběh zaměstnání a kategorie, kde hradí pojistné stát – uchazeč o zaměstnání. Ve smyslu tohoto zákonného ustanovení nebrání zařazení a vedení v evidenci uchazečů o zaměstnání: a) výkon činnosti na základě pracovního nebo služebního poměru, pokud měsíční výdělek nepřesáhne polovinu minimální mzdy, nebo b) výkon činnosti na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti, pokud měsíční odměna nebo odměna připadající na jeden měsíc za období, za které přísluší, nepřesáhne polovinu minimální mzdy. V případě výkonu více činností se pro účely splnění podmínky měsíčního výdělku jednotlivé měsíční výdělky (odměny) sčítají. Výkon práce v rámci nekolidujícího zaměstnání nesmí bránit uchazeči o zaměstnání v poskytování součinnosti úřadu práce při zprostředkování zaměstnání a v přijetí vhodného zaměstnání podle § 20 zákona o zaměstnanosti.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 46

Povinnost vůči úřadu práce Uchazeč o zaměstnání má v souvislosti s nekolidujícím zaměstnáním oznamovací povinnost vůči úřadu práce. Bez ohledu na výši měsíčního výdělku je povinen oznámit tomuto úřadu výkon nekolidující činnosti při podání žádosti o zprostředkování zaměstnání nebo nejpozději v den nástupu k ní. Ve lhůtě stanovené úřadem práce musí dokládat výši měsíčního výdělku nebo odměny. Pokud bez vážných důvodů tuto povinnost nesplní, bude z evidence vyřazen. Opětovně může být do evidence úřadu práce zařazen na základě nové písemné žádosti, a to nejdříve po uplynutí doby tří měsíců ode dne vyřazení z této evidence.

Podpora v nezaměstnanosti Do konce roku 2010 si mohl uchazeč o zaměstnání výkonem činnosti na základě nekolidujícího pracovněprávního vztahu „přivydělat“ k podpoře v nezaměstnanosti, to znamená, že byl možný souběh pobírání příjmu z takového vztahu a podpory v nezaměstnanosti. Od 1. 1. 2011 však byla možnost legálního přivýdělku k podpoře v nezaměstnanosti v tzv. nekolidujícím zaměstnání zrušena. Podle ustanovení § 39 odst. 2 písm. d) zákona č. 435/2004 Sb. nárok na podporu v nezaměstnanosti nemá uchazeč o zaměstnání, který ke dni, k němuž má být podpora v nezaměstnanosti přiznána, vykonává některou z činností podle § 25 odst. 3 cit. zákona. Po dobu trvání nekolidujícího zaměstnání tedy nenáleží uchazeči o zaměstnání podpora v nezaměstnanosti. Doba, po kterou uchazeč o zaměstnání vykonává nekolidující zaměstnání a z tohoto důvodu mu není vyplácena podpora v nezaměstnanosti, se nezapočítává do podpůrčí doby, a její běh se de facto přerušuje. Po ukončení nekolidujícího zaměstnání tak může být uchazeči o zaměstnání nadále vyplácena podpora v nezaměstnanosti. Z uvedeného vyplývá, že nekolidující zaměstnání je vhodné zejména pro ty uchazeče o zaměstnání, kterým buď

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

POJIŠTĚNÍ nevznikl nárok na podporu v nezaměstnanosti, nebo jim již uplynula podpůrčí doba pro její poskytování. Reálně se tak může stát tato činnost „ekonomicky nezajímavou“, neboli příjem na základě nekolidujícího zaměstnání může být nižší než podpora v nezaměstnanosti. Jak je tedy zapotřebí nahlížet na výše uvedené podmínky z pohledu zdravotního pojištění?

Vyměřovací základ

výši 3 800 Kč. Na tohoto zaměstnance se jinak standardně vztahuje ustanovení o povinnosti odvodu pojistného alespoň z minimálního vyměřovacího základu. Bez ohledu na rozsah pracovního úvazku musí být v tomto případě pojistné na zdravotní pojištění odvedeno nikoliv z aktuální celkové výše minimální mzdy, nýbrž z poměrné části minimálního vyměřovacího základu v návaznosti na počet kalendářních dnů trvání zaměstnání v měsíci březnu, kdy zaměstnanec již nebyl uchazečem o zaměstnání, tedy nejméně z vyměřovacího základu, vypočteného podle vzorce: PČ min VZ = (22 / 31) x 9 900 = 7 025,80 Kč,

Je-li zaměstnanec v nekolidujícím zaměstnání registrován u zdravotní pojišťovny ve „státní“ kategorii po celý kalendářní měsíc, nevztahuje se na něho (resp. na jeho zaměstnavatele) povinnost odvodu pojistného z minimálního vyměřovacího základu, ale vyměřovacím základem je dosažený příjem, tedy bez povinnosti dopočtu do zákonného minima. S účinností od 1. 8. 2004 již nelze u osob, za které platí pojistné stát, uplatňovat nárok na odpočet od dosaženého příjmu, zákonná výjimka je uvedena v ustanovení § 3 odst. 7 zákona č. 592/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Oznamovací povinnost Pokud se zaměstnavatel rozhodne zaměstnat osobu evidovanou na úřadě práce jako uchazeče o zaměstnání, vyplývají pro něho úkoly jak při plnění oznamovací povinnosti, tak z hlediska placení pojistného. V souvislosti s plněním oznamovací povinnosti zaměstnavatel oznamuje na formuláři Hromadné oznámení zaměstnavatele zdravotní pojišťovně (kódem „P“), že se přihlašuje k platbě pojistného za tohoto zaměstnance. Současně zaměstnavatel sděluje zdravotní pojišťovně skutečnost rozhodnou pro vznik povinnosti státu platit za tohoto zaměstnance pojistné, a to kódem „I“. K ukončení této kategorie se pak používá kód „J“.

Evidence na úřadě práce po část kalendářního měsíce V takovém případě musí zaměstnavatel přihlédnout k tomu, aby byl v tomto měsíci zabezpečen odvod pojistného alespoň z poměrné části minimálního vyměřovacího základu, a to za kalendářní dny, ve kterých zaměstnanec na úřadě práce evidován nebyl.

Příklad Zaměstnanec byl evidován na úřadě práce do 9. 3. 2016. Dne 10. 3. nastoupil do zaměstnání na zkrácený pracovní úvazek a za měsíc březen mu byl zúčtován hrubý příjem ve

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 47

kde: PČ min VZ = poměrná část minimálního vyměřovacího základu 22 = počet kalendářních dnů trvání zaměstnání v měsíci březnu – mimo evidenci na úřadě práce 31 = počet kalendářních dnů v daném měsíci 9 900 = výše minimální mzdy od 1. 1. 2016 To znamená, že při sazbě 13,5 % z částky 7 025,80 Kč musí zaměstnavatel zaplatit za zaměstnance pojistné zdravotní pojišťovně, u které je zaměstnanec pojištěn, v částce 949 Kč (7 025,80 x 0,135). S ohledem na příjem (3 800 Kč) činí výše odvodu pojistného z této hrubé mzdy částku 513 Kč. Jedna třetina (171 Kč) bude sražena zaměstnanci z příjmu, zbývající dvě třetiny (342 Kč) pak zaplatí zaměstnavatel ze svých prostředků. Za této situace však ještě není zabezpečen odvod pojistného ze zákonného minima, tedy přesněji z poměrné části minimálního vyměřovacího základu (viz výše). Aby zaměstnavatel postupoval dle zákona, musí provést doplatek pojistného ve výši 13,5 % z rozdílové částky 3 225,80 Kč, tj. 436 Kč. Tento doplatek, tedy 436 Kč, platí podle zákona zaměstnanec, na zaměstnavatele by povinnost jeho úhrady přešla pouze za situace, kdyby byl vyměřovací základ nižší z důvodů překážek v práci na straně organizace ve smyslu ustanovení § 207 až 209 zákoníku práce. Z celkové částky pojistného 949 Kč zaplatí zaměstnanec 607 Kč (171 + 436) a zaměstnavatel 342 Kč. Zaměstnavatel přihlásí zaměstnance kódem „P“ k datu 10. 3., současně může na Hromadném oznámení zaměstnavatele kódem „J“ k datu 9. 3. oznámit ukončení registrace zaměstnance v kategorii osob, za které platí pojistné stát. Použití kódu „J“ však není povinností zaměstnavatele, neboť dne 9. 3. osoba ještě zaměstnancem nebyla. Obecně platí, že pokud není pojištěnec zaměstnán, je jeho povinností oznámit zdravotní pojišťovně vznik nebo zánik nároku na platbu pojistného státem osobně.

Nekorektní jednání zaměstnance Na základě výkonu kontrolní činnosti jsem se setkal se situací, kdy zaměstnanec při nástupu do zaměstnání předložil zaměstnavateli doklad o evidenci na úřadě práce. Na základě této skutečnosti zaměstnavatel řádně použil pro splnění oznamovací povinnosti současně kódy „P“ a „I“ (viz výše) a odváděl pojistné ze skutečné výše zúčtovaného příjmu, která v žádném z měsíců nepřesáhla povolenou

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

POJIŠTĚNÍ hranici poloviny minimální mzdy. Zaměstnanec však byl mezitím vyřazen z evidence na úřadě práce. Svému zaměstnavateli tuto skutečnost nesdělil a ten „v dobré víře“ nadále odváděl pojistné ze skutečné výše příjmu. Protože zaměstnanec neměl nárok na zařazení do některé z jiných skupin osob, pro které neplatí ve zdravotním pojištění minimální vyměřovací základ (a tudíž nastupovala pro zaměstnavatele povinnost odvodu pojistného ze zákonného minima), doměřila zdravotní pojišťovna při kontrole dlužné pojistné včetně penále.

Možnost řešení Jako vždy, i v takovém případě platí, že zaměstnavatel musí mít průkazně zdokumentovány veškeré skutečnosti, které mají vliv na stanovení vyměřovacího základu, především pak v situacích, kdy nemusí při odvodu pojistného zákonné minimum dodržet. Kromě předložení dokladu o evidenci na úřadě práce bych v takovém případě doporučil písemné sdělení formou Čestného prohlášení, vystaveného zaměstnancem, dle vzoru:

Čestné prohlášení Čestně prohlašuji, že jsem od data ... registrován(a) na Úřadě práce v ... jako uchazeč o zaměstnání. V případě ukončení evidence na úřadě práce sdělím tuto skutečnost mému zaměstnavateli ... neprodleně, nejpozději pak do osmi dnů ode dne ukončení této evidence. Jsem si vědom(a) důsledků vyplývajících z neoznámení této skutečnosti mému zaměstnavateli. Ve ............ dne ............ .................................. podpis zaměstnance

Jak v dalších měsících zaměstnání? Pokud zaměstnanec již nadále není evidován na úřadě práce, pohlíží se na něj jako na osobu, na kterou se vztahují všechny ostatní zákonné podmínky. Nejedná-li se o osobu vyjmenovanou v ustanovení § 3 odst. 8 zákona č. 592/1992 Sb., musí být od 1. 1. 2016 zabezpečen odvod pojistného alespoň ze zákonného minima 9 900 Kč, tedy včetně eventuálního dopočtu a doplatku pojistného do této částky. V případě poskytnutí neplaceného volna nebo při vykázané neomluvené absenci se vyměřovací základ zaměstnance od 1. 1. 2015 již nenavyšuje, nicméně musí být u zaměstnance dodržen minimální vyměřovací základ, pokud pro něj (a jeho zaměstnavatele) tato povinnost platí.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 48

Ukončení zaměstnání nebo podnikání Jestliže je občan-pojištěnec zaměstnán, odvádí za něho pojistné zaměstnavatel, podniká-li jako osoba samostatně výdělečně činná, platí si pojistné sám formou záloh na pojistné a případného doplatku pojistného. Zcela jiná situace však nastává, pokud pojištěnec ukončí zaměstnání nebo samostatnou výdělečnou činnost. V této souvislosti lze konstatovat, že v kalendářním měsíci, ve kterém třeba i jen jeden den trvalo zaměstnání nebo samostatná výdělečná činnost (s placením alespoň minimálních záloh), nevzniká pojištěnci v tomto měsíci z hlediska jeho účasti v systému veřejného zdravotního pojištění žádný problém. Potřeba řešení této záležitosti se však stane aktuální již v průběhu následujícího měsíce, kdy pojištěnec musí být registrován u zdravotní pojišťovny (alespoň po část měsíce) v některé z těchto skupin: ● zaměstnanec ve smyslu ustanovení § 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ● osoba samostatně výdělečně činná [§ 5 písm. b) cit. zákona], ● osoba, za kterou platí pojistné stát [§ 7 odst. 1 cit. zákona]. Není-li splněna ani jedna z těchto kategorií, stává se pojištěnec na celý příslušný kalendářní měsíc osobou bez zdanitelných příjmů s povinností přihlásit se u zdravotní pojišťovny do této kategorie a zaplatit pojistné v částce 1 337 Kč (od 1. 1. 2016). Další možností je vynětí z českého systému veřejného zdravotního pojištění, a to buď z důvodu výkonu výdělečné činnosti ve státě Evropské unie, Evropského hospodářského prostoru (Norsko, Island, Lichtenštejnsko) nebo ve Švýcarsku podle koordinačních nařízení Evropské unie č. 883/2004 a 987/2009 nebo při dlouhodobém pobytu v zahraničí, kdy se musí jednat o nepřetržitý pobyt delší šesti měsíců. Po návratu do ČR je však vždy nutno průkazně doložit dobu výkonu výdělečné činnosti nebo pojištění tak, aby po pojištěnci nemohlo být jeho zdravotní pojišťovnou požadováno doplacení pojistného za dobu pojištěním v zahraničí nepokrytou.

Závěr Na rozdíl od výše popsaných podmínek přípustnosti souběhu zaměstnání s evidencí na úřadě práce obecně nelze ve zdravotním pojištění akceptovat souběh zaměstnání s výkonem samostatné výdělečné činnosti.

■

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

JUDIKATURA

Nad judikaturou k zahájení daňové kontroly Ing. Zdeněk Burda, daňový poradce, BD Consult, s. r. o. Finanční úřady někdy s kontrolou nespěchají a provádějí ji i po dlouhé době. Tím se mohou dostat na hranu daňové prekluze. V jiných případech naopak spěchají a provádějí ji ještě před vyměřením daně. Judikatuře z oblasti zahajování daňových kontrol je věnován dnešní výběr z rozsudků správních soudů.

Problematice zahajování daňových kontrol jsme se v našem časopise již věnovali, a to konkrétně v č. 7/2010 v článku „Nad judikaturou k zahájení daňové kontroly“ a v č. 2/2011 v článku „Z judikatury k namátkovým kontrolám“. V úvodu tedy nejprve shrňme soudní rozhodnutí z těchto příspěvků. Pro daňový subjekt může být totiž velice důležité vědět, kdy přesně byla u něj zahájena daňová kontrola. Určení správného data je důležité zejména k zodpovězení následujících otázek, tedy zda: 1. Nepřišel správce daně s kontrolou pozdě, již po uplynutí prekluzivního období, a tedy nemůže již daň doměřit? 2. Je možno podat dodatečné daňové přiznání? Pokud by totiž správce daně chtěl zahájit kontrolu až po uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně, pak by již nemohl daň doměřit. V případě, že je podáno dodatečné daňové přiznání až po zahájení kontroly, pak již není platně podáno a správce daně údaje z něj sice využije, bohužel pro daňový subjekt však za stejných podmínek, jako by na údaje v něm uvedené přišel sám. Bude tedy v případě zvýšení daňové povinnosti vyměřeno 20% penále, což by v případě platně podaného daňového přiznání nehrozilo. Ve výše uvedených článcích jsme se zabývali např. rozsudkem Nejvyššího správního soudu 2 Afs 16/2004-79 ze dne 8. 2. 2005, který se přiklonil k tomu, že stačí pouhé sepsání protokolu o zahájení kontroly a i v případě, že ve stejný den není zahájeno fyzické prověřování daňového subjektu. V rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 7/2005-96 ze dne 17. 2. 2006, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 1480/2008, kdy naopak soud považoval za podstatné, že jestliže byl protokol o zahájení druhé daňové kontroly sepsán 14. 7. 2000 a další činnost správce daně bylo až vyhotovení protokolu o ústním jednání 14. 5. 2001, nelze formální zahájení kontroly z července 2000 považovat za úkon protrhávající prekluzivní lhůtu. Nejvyšší správní soud pod čj. 5 Afs 36/2003-87 ze dne 20. 6. 2005, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 698/2005 konstatoval, že za okamžik zahájení

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 49

kontroly se nedá považovat pouze formální zahájení kontroly, ke kterému došlo 7. 12. 2000, přičemž k faktické kontrole došlo až v lednu 2001. Naopak v jiném případě (7 Afs 22/2003-109 ze dne 9. 12. 2004) Nejvyšší správní soud akceptoval formální zahájení daňové kontroly jako úkon protrhávající běh prekluzivní lhůty s odůvodněním, že mezi formálním zahájením kontroly (31. 12. 1999) a dalšími kroky správce daně (v tomto případě zaslání výzvy dne 18. 1. 2000) uplynul natolik krátký čas, že pouze formální zahájení kontroly na Silvestra je možno chápat jako „skutečné“ zahájení kontroly se všemi jejími důsledky. Ze zdůvodnění soudu je zřejmé, že považuje za podstatné, zda správce daně při ústním jednání na konci roku pouze oznámí, že na začátku dalšího bude u daňového subjektu provedena daňová kontrola (to by jako úkon prolamující prekluzivní lhůtu nestačilo), či zda, byť pouze formálně, daňovou kontrolu zahájí a v přiměřené době ji v novém roce skutečně začne provádět (to pak prekluzivní lhůtu prolamuje). Obdobně i v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 35/2009 ze dne 1. 6. 2010 zjistíme, že pokud uplyne „přiměřená“ doba od formálního zahájení kontroly do jejího skutečného provádění, pak správce daně protrhl prekluzivní lhůtu již formálním zahájením kontroly. Po otištění zmíněného článku pak názor z tohoto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu prošel i testem ústavnosti. Ústavní soud pod čj. III.ÚS 2357/10 ze dne 30. 9. 2010 správnost postupu Nejvyššího správního soudu potvrdil a ústavní stížnost odmítnul. Je si však třeba všimnout, že výše uvedené rozsudky se týkaly právní úpravy dané již zrušeným zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („ZSDP“). V oblasti ZSDP tedy zvítězil názor, že formální sepsání protokolu o zahájení kontroly těsně před koncem roku postačí k protržení prekluzivní lhůty za předpokladu, že faktická kontrola začne nejpozději v řádů dnů či týdnů. Pokud naopak reálně začala později‚ např. čtyři či dokonce deset měsíců po sepsání protokolu o jejím zahájení, tak jak plynulo z dalších rozhodnutí různých soudů, pak k protržení prekluzivní lhůty nedošlo.

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

JUDIKATURA Daňový řád však neobsahuje k zahájení kontroly stejnou dikci jako „ZSDP“. V § 87 tohoto předpisu se dočteme, že: Daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém: – je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly – a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Z dikce zákona je zřejmé, že by měly být splněny obě podmínky zároveň, tedy jak „formální“ vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly, ale zároveň je nutný i začátek zjišťování či prověřování okolností pro stanovení daně. Je zajímavé, že důvodová zpráva k daňovému řádu jde poněkud nad rámec textu zákona: „Spolu se sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly by tak mělo dojít i k faktickému prověřování, resp. připravenosti toto faktické prověřování vykonat; může nastat situace, kdy z důvodů na straně kontrolovaného bude faktické prověřování efektivnější provést později (např. daňový subjekt přislíbí připravit příslušné podklady apod.), což bude často věcí vzájemné dohody obou stran. Pokud nebude bezprostředně po zahájení daňové kontroly správce daně pokračovat v její realizaci, musí důvody, proč nepřezkoumává jednotlivé doklady (což může být zapříčiněno důvody na straně daňového subjektu, např. organizací archivu) pečlivě zaprotokolovat.“ Z textu zákona i důvodové zprávy je zřejmé, že nejasnosti nejsou zdaleka odstraněny a je možno i s využitím výše uvedené judikatury k ZSDP konstatovat, že pokud správce daně pouze formálně zahájí kontrolu a poté bude otálet se zahájením reálné kontrolní činnosti z důvodů ležících pouze na jeho straně, bude jeho pozice značně ztížena a může se mu stát, že okamžik zahájení kontroly neobhájí. Ve druhém z publikovaných článků jsme se věnovali možnosti namátkového zahájení kontroly bez sdělení důvodů ze strany správce daně, proč prověřování uskutečňuje. Zde po pro daňové subjekty velmi příjemném nálezu I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008, který namátkovou kontrolu zakázal, se strhla bouře nesouhlasných názorů a po několika dalších soudních řízeních byla celá věc uzavřena stanoviskem pléna Ústavního soudu Pl. ÚS 33/11 ze dne 8. 11. 2011, které konstatovalo, že bez dalšího není možno považovat za nesprávný postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně svoji daňovou povinnost. Zároveň však Ústavní soud došel k názoru, že omezení osobní sféry jednotlivce při realizaci daňové kontroly správcem daně je nutno posuzovat z hlediska principu přiměřenosti v každém konkrétním případě tak, aby byl vyloučen svévolný postup správce daně (jako např. šikanózní postup). A nyní přejdeme k další judikatuře nad rámec výše uvedených článků.

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 50

Z judikatury 1. Zákonnost zahájení kontroly za „nové“ období, když ze stejných důvodů probíhá soudní řízení u „starého“ období (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 44/2015-36 ze dne 23. 4. 2015)

Komentář k judikátu č. 1 Daňový subjekt podal žalobu na nezákonný zásah správního orgánu, který podle něj spočíval v šikanózním zahájení kontroly ohledně výdajů na výzkum a vývoj za rok 2011. Přitom stejná problematika u něj byla již kontrolována za roky 2008 a 2009 a byla mu doměřena daň. Daňový subjekt další kontrolu za rok 2011 považoval za nerozumnou a nehospodárnou, a dále za předčasnou a necitlivou. Důvodem byla skutečnost, že doměření daně za roky 2008 a 2009 nebylo ještě deﬁnitivně dořešeno, protože Nejvyšší správní soud doposud nerozhodnul o kasační stížnosti na doměřené roky 2008 a 2009. Soudy však jeho názor neakceptovaly a v zahájení kontroly za rok 2011 nespatřovaly nezákonný zásah státního orgánu. Svou roli sehrálo také to, že pokud by správce daně nezahájil kontrolu za rok 2011 a čekal na rozhodnutí Nejvyššího právního soudu o předcházejících létech, došlo by k prekluzi daně za rok 2011 a nebylo by ji již možno doměřit.

Shrnutí k judikátu Krajský soud si nejprve položil stěžejní otázku, zda lze za nezákonný zásah ve smyslu § 82 a násl. s. ř. s. považovat zahájení daňové kontroly, jejímž předmětem je kontrola daně žalobkyně se zaměřením na její náklady vynaložené v kontrolovaných letech na výzkum a vývoj, když v důsledku obdobné kontroly za předchozí období byla daň z příjmů právnických osob žalobkyni již nejen pravomocně vyměřena, ale i pravomocně přezkoumána správním soudem (zejména s ohledem na žalobkyní argumentovanou „nerozumnost a nehospodárnost“ této nové kontroly, jakož i její „předčasnost a necitlivost“). Krajský soud podanou žalobu zamítl, neboť zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob za léta 2011–2013 ze strany žalovaného správního orgánu není nezákonným zásahem. S tím daňový subjekt (stěžovatelka) nesouhlasila. Dle jejího názoru měl správce daně vyčkat na výsledky soudního sporu u Nejvyššího správního soudu v předestřené otázce oprávněnosti nákladů na vědu a výzkum za dřívější léta. Stěžovatelce se nelíbila ani skutečnost, že zároveň byla zahájena kontrola za další roky – 2012 a 2013. Podle jejího názoru správci daně nic nebránilo, aby nejprve zahájil kontrolu daně za rok 2011 a teprve až v následujících letech kontrolu daně za léta 2012 a 2013. Správce daně

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

JUDIKATURA tak údajně postupoval v rozporu s principem minimalizace zásahů a jejich proporcionality.

soudu k posouzení uvedeného úkonu žalovaného správního orgánu považuje za věcně nesprávné, nezákonné, mylné či vyvrácené.

Názor Nejvyššího správního soudu Otázkou, kdy lze za nezákonný zásah považovat i zahájení daňové kontroly se správní soudy zabývaly již dříve. Bylo tomu tak např. v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soud ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004 – 110, v němž Nejvyšší správní soud vyslovil, že: „I. Zahájení i provádění daňové kontroly (§ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. soudního řádu správního. II. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§ 85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Lhůta pro podání takové žaloby (§ 84 s. ř. s.) počíná běžet od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek (§ 16 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), popřípadě od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.“. (Pozn. autora: V režimu daňového řádu by tedy bylo potřeba nejprve podat stížnost dle § 261 daňového řádu a po jejím zamítnutí i žádost o přešetření způsobu vyřízení stížnosti dle stejného ustanovení.) Jak již bylo uvedeno, v projednávané věci dospěl krajský soud k závěru, že postup žalovaného nebyl nezákonným zásahem a proto žalobu stěžovatelky zamítl. Chtěla-li být stěžovatelka za tohoto stavu úspěšná, bylo třeba, aby především namítala nesprávnost právního názoru krajského soudu, že není nezákonným zásahem úkon žalovaného ze dne 9. 9. 2014, spočívající v zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob u stěžovatelky za rok 2011 až 2013, se zaměřením na jí uplatňované náklady na vědu a výzkum (byť by při tom vycházel i z indicií, které získal v jiném daňovém řízení – zde při kontrole daně z příjmů stěžovatelky za léta 2008 a 2009). Stěžovatelka tedy měla ve své kasační stížnosti snést skutkové a právní důvody, které by svědčily o nezákonnosti vysloveného právního závěru krajského soudu (např. aby tvrdila a prokázala, že v případě zahájení této kontroly nejde o běžný výkon pravomoci žalovaného vůči stěžovatelce jako poplatníku daně, ale že jde o zásah, který především nemá oporu v zákoně (je nezákonný, popřípadě šikanózní) a že tuto otázku posoudil krajský soud nesprávně. Takto ale stěžovatelka nepostupovala. Stěžovatelka ve svém mimořádném opravném prostředku jen proklamuje, že zahájení kontroly bylo v jejím případě šikanózní, svévolné a že ve své podstatě bylo projevem prosté arogance moci žalovaného. Posléze namítá, že krajský soud otázku nezákonnosti zahájení daňové kontroly posoudil nesprávně, včetně jejího ústavního rozměru. Nejvyššímu správnímu soudu však již ale neozřejmila, jaké konkrétní závěry a k nim se vztahující úvahy krajského

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 51

Nejvyšší správní soud z hlediska případné šikanóznosti postupu správce daně žádné závady neshledal. Je tomu tak proto, že takový postup daňový řád žalovanému správnímu orgánu umožňoval a žalovaný též postupoval při zahájení daňové kontroly v souladu se zákonem. Uvedené platí tím spíše, že tak žalovaný správní orgán učinil na konci zákonné prekluzivní lhůty k vyměření, resp. doměření daně za rok 2011 stěžovatelce. Zcela výhradně v dispozici správce daně a nikoliv stěžovatelky je i určení zdaňovacího období, které bude jím kontrolováno. V tomto směru byl žalovaný správní orgán limitovaný jen prekluzivní lhůtou k vyměření daně a překážkou věci rozhodnuté. Žádná taková překážka zahájení daňové kontroly nebyla zjištěna. Při tomto výkonu správy daní je správce daně povinen postupovat i v souladu se zásadou hospodárnosti. Pokud tedy žalovaný správní orgán zahájil daňovou kontrolu u stěžovatelky nikoliv jen za rok 2011, ale současně i za rok 2012 a 2013, je takový postup – zabýval-li se stejným okruhem kontrolovaných výnosů a nákladů žalobkyně – nejen logický a rozumný, ale především hospodárný. Není zde totiž žádného logického důvodu, proč by měl správce daně duplicitně činit každý rok opakovaně pro každou jednotlivou daň (za rok 2011, 2012 a 2013) každý úkon jednotlivě (např. výzvy, dožádání a další dílčí úkony v průběhu daňové kontroly – např. projednání zprávy o kontrole atd.), když tak může učinit naráz – jedním úkonem. Naopak, nekonal-li by tak žalovaný správní orgán, stěžovatelka by mohla dovozovat, že správce daně šikanózně a na vrub zvýšených nákladů stěžovatelky provádí kontrolu opakovaně a tudíž i neekonomicky každým rokem, a právě proto je taková kontrola nezákonná, resp. mohla by nabýt i rozměrů nezákonného zásahu. O tento případ v této věci ale nešlo. Žalovaný správní orgán naopak zvoleným postupem „minimalizoval zásahy žalovaného“ vůči stěžovatelce a nic nesvědčí ani o porušení principů proporcionality zásahů, či o nadměrném zatěžování stěžovatelky. Zcela přiléhavá je i argumentace krajského soudu, který uvedl, že stěžovatelkou předestíraným postupem, jímž měl podle ní žalovaný postupovat, by mohla být paralyzována činnost správců daně v celé České republice. Okolnost, že je o určité otázce daňového práva vedeno řízení před některým ze správních soudů, ještě nezakládá důvod k přerušení řízení nebo dokonce k nezahájení jiných řízení (za jiná zdaňovací období) u týchž nebo i rozdílných daňových subjektů, jak se toho nyní domáhá stěžovatelka. Je tomu právě naopak. Žalovaný správní orgán byl vázán rozhodnutím o nezákonnosti účetních operací stěžovatelky v souvislosti s jí uplatňovanými náklady na vědu a výzkum. Nelze proto v žádném případě přisvědčit stěžovatelce, že krajský soud nesprávně po právní stránce posoudil otázku zákonnosti zahájení daňové kontroly u stěžovatelky za léta

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

JUDIKATURA 2011–2013. Toto zahájení kontroly jednoznačně nebylo ani předčasné ani necitlivé. Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

2. Zahájení opakované daňové kontroly x obnova řízení (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 79/2015-39 ze dne 2. 3. 2016)

jeho vysvětlení před policejním orgánem. Od obsahu tohoto vysvětlení však žalovaný jako správce daně nemohl odhlédnout. Právě za účelem odstranění rozporů a pochybností ohledně výpovědi Jana Mandovce byla opakovaná daňová kontrola se stěžovatelem zahájena. Svědecká výpověď Jana Mandovce byla v rámci původní daňové kontroly stěžejním důkazem o tom, že výše zmíněné stavební práce byly skutečně provedeny, jak bylo deklarováno. Pokud byla následně vysvětlením před policejními orgány věrohodnost výpovědi svědka zpochybněna, jedná se o novou skutečnost, která je s to založit pochybnosti o správnosti dosud stanovené daně.

Komentář k judikátu č. 2 V daném popřípadě svědek jinak vypovídal poprvé před finančním úřadem při kontrole a jinak později před policií. Na základě údajů z policejního výslechu finanční úřad přistoupil k provádění opakované kontroly v úzce vymezeném rozsahu několika faktur. Daňový subjekt s tím nesouhlasil. Nejvyšší správní soud postup finančního úřadu potvrdil a došel k názoru, že opakovaná kontrola měla v daném případě přednost před případnou výzvou k podání dodatečného daňového přiznání i před obnovou řízení z úřední povinnosti.

Shrnutí k judikátu Předmětem opakované daňové kontroly, kterou žalovaný se stěžovatelem zahájil, je sedm přijatých faktur od obchodní společnosti ML-Service, s. r. o., vystavených mezi 31. 1. 2009 a 15. 12. 2009 na celkovou částku 5 736 230 Kč bez DPH, a prověření otázky, zda společnost ML-Service, s. r. o., pro stěžovatele v daném období skutečně vykonala fakturované stavební práce. Svědek Jan Mandovec, bývalý společník a jednatel společnosti ML-Service, s. r. o., v rámci první daňové kontroly uvedl při ústním jednání dne 17. 5. 2012, že tyto faktury byly společností ML-Service, s. r. o., vystaveny a fakturované práce byly provedeny. Jan Mandovec poté dne 26. 2. 2014 a dne 10. 3. 2014 podal u Policie ČR vysvětlení ve smyslu § 61 odst. 1 zákona č. 273/2008 Sb., o policii České republiky, kde mimo jiné uvedl, že „za ﬁrmu ML-Service, s. r. o. nebyla žádná fakturace s ﬁrmou pana Š.“ a „faktury ML-Service ke společnosti První keltská stavební pana Š. nemám založeny, žádné práce jsem pro něj nedělal“. Důvodem zahájení daňové kontroly ze strany žalovaného je tedy diametrálně odlišné tvrzení Jana Mandovce ve svědecké výpovědi před správcem daně ve srovnání s jeho tvrzením při podání vysvětlení před policejním orgánem. Ze samotné skutečnosti, že se tato tvrzení rozcházejí, nelze ovšem usuzovat na to, která z výpovědí je pravdivá a která nikoliv. Je možné pouze obecně konstatovat, že Jan Mandovec se v této fázi jeví jako svědek značně nevěrohodný. Je tudíž třeba korigovat kategorické tvrzení krajského soudu, že původní svědecká výpověď Jana Mandovce v průběhu daňové kontroly je nepravdivá. Stěžovateli lze přisvědčit, že stejně tak mohlo být nepravdivé

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 52

Pro zákonné zahájení opakované daňové kontroly je třeba, aby takto nově zjištěná skutečnost nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole. Takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům. Neučiní-li tak a vyjdou-li takové skutečnosti najevo až pozdě v důsledku nedostatečného (i z příčin objektivních) či neodborného postupu správního orgánu, nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl. Ani Ústavní soud obecně ve svých závěrech nepopírá právo správce daně provádět daňovou kontrolu, a to i opakovaně, avšak z předmětu této opakované kontroly musí být jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp. musí být patrno, jaké důvody či skutečnosti, případně i dříve neznámé, správce daně k takovému postupu vedly (např. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 597/02 ze dne 3. 1. 2005). Správce daně se dle stěžovatele v původní daňové kontrole spokojil s ústním potvrzením provedených prací a nevyžadoval od Jana Mandovce předložení účetnictví. Ani se nedotazoval na podrobnosti prováděných prací, tj. v čem spočívaly, zda byla zapotřebí mechanizace, zda byly vedeny stavební deníky či vyhotoveny protokoly o předání a převzetí díla, ani neprovedl výslechy osob, které měly dané práce fyzicky provádět. Nejvyšší správní soud se s těmito námitkami neztotožňuje. Postup žalovaného nelze považovat za neprofesionální a nelze mu klást k tíži, že za dané situace (likvidace společnosti) nepřistoupil k podrobnějšímu dokazování, kterým by dále zatížil stěžovatele jako daňový subjekt, když skutkový stav se jevil dostatečně zjištěný (navíc svědčil ve prospěch daňového subjektu). Účetnictví společnosti ML-Service, s. r. o., nebylo předloženo ani během původní daňové kontroly, ani policejnímu orgánu v průběhu podání vysvětlení dne 10. 3. 2014, a ani

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

JUDIKATURA při pokusu o opětovný výslech Jana Mandovce v průběhu opakované kontroly dne 20. 11. 2014 (přičemž v posledně uvedeném případě Jan Mandovec odmítl vypovídat). O jeho existenci tak lze usuzovat výhradně z vysvětlení před policejním orgánem. Výše uvedené lze uzavřít s tím, že podmínky pro opakování daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu sedmi faktur přijatých od společnosti ML-Service, s. r. o., byly naplněny, jelikož po ukončení původní daňové kontroly byla výrazným způsobem zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi, která byla hlavním důkazem o uskutečnění fakturovaných prací ve stěžovatelem deklarovaném rozsahu dle předložených faktur. Tato skutečnost nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole a zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené daně. Stěžovatel dále namítl, že dle daňového řádu nebylo možné bez dalšího zahájit opakovanou daňovou kontrolu, pokud bylo na místě nařídit z moci úřední obnovu řízení. Podle § 117 odst. 1 daňového řádu řízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo z moci úřední. Předně je třeba konstatovat, že při zjištěných skutkových okolnostech v případě stěžovatele nepřichází v úvahu obnova řízení dle § 117 odst. v písm. b) daňového řádu. Jak uvádí stěžovatel s odkazem na komentářovou literaturu (BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A. a ŠIMEK, K.. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011), je použití tohoto ustanovení na místě v situaci, kdy důkazy použité v původním řízení by se ukázaly nepravdivými, neodpovídajícími skutečnosti. To však neodpovídá souzenému případu. Jak Nejvyšší správní soud uvedl již výše, nelze v tuto chvíli bezpečně potvrdit, zda výpověď Jana Mandovce v původní daňové kontrole byla skutečně nepravdivá nebo zda bylo naopak nepravdivé jeho vysvětlení před policejním orgánem. Odpověď na tuto otázku může přinést až bližší dokazování. Podmínka obnovy řízení dle § 117 odst. 1 písm. b) daňového řádu, tedy že předchozí rozhodnutí bylo učiněno na základě křivé výpovědi svědka, nebyla naplněna, jelikož pro takový závěr neexistuje opora ve spise. Srovnání podmínek pro obnovu řízení v daňovém řádu s předchozí právní úpravou nemá pro posuzovaný případ žádnou relevanci. Bez bližšího zkoumání naopak nelze vyloučit naplnění podmínek pro obnovu řízení dle § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu, tedy že vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Tyto podmínky do značné míry korespondují s podmínkami pro provedení opakované kontroly dle § 85 odst. 5 daňového řádu. V textu daňového řádu se tak odráží judikatura Nejvyššího správního soudu

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 53

k otázce možnosti opakovat daňovou kontrolu za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Správce daně mohl skutečnosti, které již jednou byly předmětem daňové kontroly, prověřovat v rámci opakované kontroly jen za splnění podmínek pro obnovu řízení dle § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP. Jestliže tyto podmínky byly splněny a předchozí daňová kontrola nevyústila ve změnu doposud stanovené daně, mohla být opakovaná daňová kontrola nařízena bez dalšího. Pokud předchozí daňová kontrola vedla k doměření daně, bylo možné nařídit opakovanou daňovou kontrolu pouze v rámci obnoveného nalézacího řízení. Daňový řád však vychází z odlišných východisek oproti předchozí úpravě provedené v ZSDP. Možnost správce daně provést opakovanou daňovou kontrolu při splnění zákonných podmínek je výslovně zakotvena v již citovaném § 85 odst. 5 daňového řádu. Jde o výslovně upravený procesní instrument, který může správce daně použít k přezkoumání pravomocně doměřené daně, právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není již jejímu doměření na překážku. Už tato skutečnost značně limituje možnost použít v posuzovaném případě judikaturu vztahující se k předchozí právní úpravě. Ve vztahu k obnově řízení dle § 117 daňového řádu je pak opakovaná daňová kontrola speciálním institutem. Daňový řád totiž oproti ZSDP vychází ze zásady, že vyměření nebo doměření daně má přednost před použitím obnovy řízení coby mimořádného opravného prostředku. Uvedený mimořádný opravný prostředek tedy nelze použít v případě, že jsou dány podmínky pro vyvolání doměřovacího řízení. Jelikož opakovaná daňová kontrola je již prostředkem zákonem upraveným, a na základě jejích výsledků může být doměřena daň, má zahájení daňové kontroly přednost před nařízením obnovy řízení z moci úřední. Za splnění podmínek § 85 odst. 5 daňového řádu přistoupí správce daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by zároveň nařídil obnovu nalézacího řízení. Existence možnosti doměřit daň je ve vztahu k obecným mimořádným opravným prostředkům speciﬁckým nástrojem, jímž lze změnit (doplnit) výsledek již pravomocně ukončeného (dílčího) řízení (srov. BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A. a ŠIMEK, K.. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011). Doměřit daň lze dle § 143 ve spojení s § 145 daňového řádu na základě dodatečného daňového přiznání nebo z moci úřední. Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech. První případ představuje situace, kdy daňový subjekt nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání; správce daně poté může z moci úřední doměřit daň podle pomůcek. Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

JUDIKATURA známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří. Doměření daně na základě výsledků daňové kontroly představuje druhou zákonnou možnost doměření daně z moci úřední. V posuzovaném případě byla vysvětlením u policejního orgánu zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi Jana Mandovce, která byla zásadním důkazem o uskutečnění stavebních prací dle kontrolovaných faktur. Samo toto zpochybnění ovšem není dostatečně silnou indicií o tom, že daň bude stěžovateli skutečně doměřena a v jaké výši, jelikož pro takové závěry chybí bez dalšího dokazování skutková opora. Správce daně musí v průběhu opakované daňové kontroly podrobit skutkové okolnosti bližšímu zkoumání. Nebyly tedy splněny podmínky pro výzvu správce daně stěžovateli k podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň ovšem zpochybněná svědecká výpověď představuje skutečnost, která zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené daně a nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole, a tudíž představuje předpoklad k zahájení opakované daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu.

3. Zahájení daňové kontroly navazující na postup k odstranění pochybností (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 238/2015-29 ze dne 22. 12. 2015)

Komentář k judikátu č. 3 Předmětem sporu byla zákonnost daňové kontroly, která navázala na ukončený postup k odstranění pochybností. Daňový subjekt nesouhlasil s tím, že mu před zahájením kontroly nebyla dána patnáctidenní lhůta k návrhu na pokračování v dokazování. Nelíbil se mu též rozsah kontroly, který považoval za neomezený, přičemž kontrola po postupu k odstranění pochybností má být pouze v rozsahu neodstraněných pochybností. Se svými námitkami však úspěšný nebyl. Nejvyšší správní soud též obsáhle citoval z literatury podmínky pro zahájení daňové kontroly.

že podle jmenovaného ustanovení „[p]okud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.“ Ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu] umožňuje správci daně, aby v rámci dokazování vyzval daňový subjekt k prokázání určitých skutečností, které jsou potřebné pro správné stanovení daně. Při tom musí šetřit práva dotčeného daňového subjektu a zatěžovat ho v nejnižší možné míře. Pokud tedy lze potřebné informace získat z vlastních zdrojů, k výzvě nedojde. Tento instrument představuje základní prvek komunikace mezi správcem daně a daňovým subjektem mimo přímou interakci zejména v daňové kontrole. Využití nalezne např. v rámci postupu k odstranění pochybností, který je zahájen výzvou podle § 89. V případě přetrvávajících pochybností či nutnosti určitou věc blíže vyjasnit, pak správce daně použije výzvu podle tohoto ustanovení. Nejvyšší správní soud přitom nevidí důvod, proč by mělo vydání výzvy podle ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu v průběhu postupu k odstranění pochybností automaticky představovat zásah do rychlosti a hospodárnosti řízení. Zdejší soud má naopak za to, že pokud v rámci postupu k odstranění pochybností nějaká pochybnost přetrvává, přičemž ji však lze objasnit jednoduchou reakcí daňového subjektu na výzvu podle ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu, je zcela namístě upřednostnit tento postup před případnou daňovou kontrolou, jež je časově i administrativně postupem náročnějším. Délka postupu k odstranění pochybností a jeho překlopení v daňovou kontrolu V posuzovaném případě navíc od zahájení postupu k odstranění pochybností do jeho „přechodu“ k daňové kontrole uplynuly přibližně tři měsíce. Nutno také poukázat na skutečnost, že průběh postupu byl do určité míry prodlužován i z důvodů na straně stěžovatelky, když její zástupkyně opakovaně žádala o prodloužení lhůty pro shromáždění podkladů. I za těchto okolností nepovažuje zdejší soud postup k odstranění pochybností vedený správcem daně za pomalý či nehospodárný.

Zákonnost výzvy dle § 92 odst. 4 daňového řádu při postupu k odstranění pochybností Podstatou projednávané věci je posouzení, zda způsob vedení postupu k odstraňování pochybností, resp. způsob zahájení daňové kontroly probíhající u stěžovatelky, představuje nezákonný zásah do stěžovatelčiných práv.

Neposkytnutí lhůty pro podání návrhu k pokračování v dokazování a přímé přistoupení k daňové kontrole Nejvyšší správní soud se následně zabýval námitkami stěžovatelky stran posouzení otázky související s neposkytnutím lhůty 15 dnů pro podání návrhu na pokračování v dokazování před zahájením daňové kontroly. Na tomto místě je vhodné odkázat předně na příslušnou zákonnou úpravu.

Stěžovatelka nesouhlasí v první řadě s názorem krajského soudu, že v rámci postupu k odstranění pochybností je možno činit výzvy dle ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu. Na tomto místě je proto vhodné připomenout,

Správce daně není případným návrhem daňového subjektu na pokračování v dokazování vázán a může zahájit daňovou kontrolu na základě vlastního uvážení i v případě, jestliže návrh daňovým subjektem podán nebyl.

Shrnutí k judikátu

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 54

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07

JUDIKATURA Lze jen stěží předpokládat, že případný návrh stěžovatelky na pokračování v dokazování, jenž by ostatně z povahy věci daňovou kontrolu fakticky inicioval, by mohl její zahájení zvrátit. Krajskému soudu tak dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze v hodnocení této otázky ničeho vytknout. Zahájení a rozsah daňové kontroly po postupu k odstranění pochybností Jedním ze způsobu ukončení postupu k odstranění pochybností podle ustanovení § 89 a 90 daňového řádu je jeho „přechod“ k daňové kontrole. Jak uvádí komentář k daňovému řádu (viz komentář k ustanovení § 87 in: BAXA, J. a kol. Daňový řád : Komentář. Praha : Wolters Kluwer, a. s., 2011), „[a]by byla zahájena daňová kontrola, musí správce daně vymezit předmět daňové kontroly a rozsah, v němž bude předmět kontroly prověřovat. Kontrola je pak zahájena dnem, kdy provede první úkon, jímž tyto skutečnosti daňovému subjektu oznámí a začne fakticky daňovou kontrolu provádět. Daňová kontrola bude zpravidla zahájena při jednání, na němž správce daně daňový subjekt seznámí s předmětem a rozsahem kontroly a začne současně provádět konkrétní kontrolní úkony. To bude zpravidla možné tehdy, pokud správce daně bude daňový subjekt předem informovat o zamýšlené daňové kontrole a daňový subjekt bude připraven okamžité zahájení kontroly umožnit. Pokud by se správce daně při jednání omezil jen na oznámení předmětu a rozsahu kontroly, aniž by konal faktické úkony s prováděním kontroly související, nebylo by možno za den zahájení daňové kontroly považovat den, kdy bylo konání kontroly daňovému subjektu pouze oznámeno, ale až den, kdy správce daně začal v kontrole fakticky konat. O jednání musí být vyhotoven protokol v intencích § 60 odst. 3. Požadavek provádění konkrétních kontrolních úkonů dle předchozí poznámky ovšem neznamená, že správce daně musí ihned začít kontrolovat, tedy že by daňová kontrola byla zahájena až okamžikem, kdy správce daně začne např. prověřovat konkrétní doklady. Za faktické zahájení kontroly lze považovat již okamžik, kdy správce daně začne např. klást daňovému subjektu nebo jeho zástupci otázky, dohodne se s daňovým subjektem na tom, které doklady vyžaduje předložit a kdy je daňový subjekt správci daně předloží, provede prohlídku prostor daňového subjektu apod. Lze si představit i možnost zahájení daňové kontroly, kdy správce daně sdělí daňovému subjektu údaje o předmětu a rozsahu daňové kontroly písemně a oznámí mu, kdy se k daňovému subjektu, popř. na místo, kde má daňový subjekt účetní a další doklady, dostaví a tyto začne prověřovat, a tento den pak bude dnem zahájení daňové kontroly.“ Je proto nepochybné, že zahájení daňové kontroly nastane jakýmkoli prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, písemným či ústním, který materiálně naplní tři zákonem předepsané náležitosti – je při něm vymezen: (a) předmět a (b) rozsah daňové kontroly a

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 55

(c) správce daně při něm současně začne provádět konkrétní kontrolní úkony (např. kladení otázek daňovému subjektu nebo též sdělení, které podklady bude správce daně od daňového subjektu požadovat). Jak již bylo naznačeno výše, v případě zahájení daňové kontroly po ukončení postupu k odstranění pochybností je správce daně co do rozsahu daňové kontroly vázán pochybnostmi, jež do skončení postupu k odstranění pochybností odstraněny nebyly a nadále přetrvávají. Rozsah daňové kontroly v době jejího zahájení tak musí být vymezen pouze v takto zákonem stanoveném rozsahu. Podle autorů však nic nebrání tomu, aby rozsah prověřování nemohl být v jejím průběhu rozšířen v intencích komentovaného odstavce, zúžení však s ohledem na podstatu této úpravy zřejmě nebude možné. Nejvyšší správní soud se však již neztotožňuje s názorem, že rozsah daňové kontroly překročil v posuzovaném případě rámec § 90 odst. 3 věty první daňového řádu. Nejvyšší správní soud nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že jí nebyl sdělen výsledek postupu k odstranění pochybností. Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že v protokolu je jasně stanoven předmět daňové kontroly (vymezený příslušným daňovým řízením a zdaňovacími obdobími), a současně z něj plyne, že správce daně začal činit kroky ke zjištění daňové povinnosti (uvedením výčtu podkladů, jež budou od stěžovatelky v průběhu daňové kontroly požadovány. Nejvyšší správní soud je nicméně přesvědčen rovněž o tom, že z výše citovaného vymezení lze zcela nepochybně dovodit také rozsah zahájené daňové kontroly. Ačkoli na první pohled se může jevit (a to zejména s ohledem na předposlední odstavec citovaného textu), že úmyslem správce daně bylo zahájit daňovou kontrolu pro předmětná zdaňovací období v neomezeném rozsahu, z kontextu předcházející částí protokolu o zahájení daňové kontroly je zřejmé, že smyslem daňové kontroly je pokračování v odstraňování pochybností týkajících se jednak použití přijatých zdanitelných plnění stěžovatelky a následně též úplnosti jejích uskutečněných zdanitelných plnění. Správce daně tento postup rovněž náležitě odůvodnil, a to nepředložením veškerých požadovaných podkladů ze strany stěžovatelky v dosavadním průběhu řízení, čímž správci daně nebylo umožněno hodnotit důkazní prostředky a dospět k případnému závěru, zda jeho pochybnosti byly vyvráceny či nikoliv. Z obsahu správního spisu přitom plyne, že správce daně v průběhu daňové kontroly fakticky činil pouze kroky vedoucí k odstranění pochybností přetrvávajících po skončení postupu k odstranění pochybností a vymezených v protokolu o zahájení daňové kontroly. Správci daně tak na jedné straně lze vytknout drobné pochybení, pokud v protokolu uvedl, že daňová kontrola se

daně a právo v praxi 6 / 2016

24.05.16 22:07

JUDIKATURA zahajuje pro příslušná zdaňovací období v neomezeném rozsahu (ačkoli tomu tak nebylo), avšak na straně druhé nutno současně konstatovat, že toto pochybení nemá na zákonnost probíhající kontroly žádný vliv.

4. Rozdílné názory na okamžik překlopení postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 140/2014-44 ze dne 18. 6. 2015)

Komentář k rozsudku č. 4 Nejvyšší správní soud hodnotil situaci, kdy správce daně překlopil postup k odstranění pochybností do daňové kontroly. Neudělal to ale ideálním způsobem. V prvním protokolu totiž konstatoval zahájení daňové kontroly, aniž však byly splněny podmínky pro její zahájení. Ve druhém protokolu o několik měsíců později naopak již zahájení kontroly výslovně nekonstatoval (protože předpokládal, že kontrola byla započata na základě prvního protokolu), ale zato v něm uvedl dostatečné důvody, které provádění kontroly ospravedlňovaly. Soud tento postup uznal s tím, že kontrola byla reálně zahájena na základě druhého protokolu i když v něm nebyla obsažena výslovná formulace o zahájení kontroly.

Shrnutí k judikátu Dne 15. 10. 2012 se uskutečnilo ústní jednání, jehož předmětem bylo prokazování údajů v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben, červenec a srpen 2012 v návaznosti na výzvy k odstranění pochybností. Správce daně v průběhu jednání pak konstatoval, že přetrvávají pochybnosti, zda nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění byl uplatněn v souladu s § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty, zda byla tato plnění použita pro ekonomickou činnost a zda byly splněny podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží dle § 66 daného zákona a následně rozšířil předmět jednání o zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben, červenec a srpen 2012. Krajský soud vyhodnotil, že ve zmíněném protokolu ze dne 15. 10. 2012 nebyl stěžovatel informován o důvodech přetrvávajících pochybností správce daně. Vyhodnotil rovněž, že z protokolu ze dne 15. 10. 2012 nejsou patrny důvody k pokračování v dokazování, v jejichž rámci lze dle § 90 odst. 3 daňového řádu zahájit daňovou kontrolu. Krajský soud dospěl k závěru, že v případě uvedeného protokolu šlo o zcela formální zahájení daňové kontroly, které bylo zcela nezpůsobilé způsobit účinky zahájení daňové kontroly, a že i po 15. 10. 2012 tu byl neukončený postup k odstranění pochybností a zahájení daňových kontrol protokolem ze dne 15. 10. 2012 bylo nezákonným zásahem. Tento výrok nebyl napaden kasační stížností.

Kasační námitky naopak směřují do následného hodnocení krajského soudu, které se týká protokolu ze dne 5. 4. 2013. Krajský soud dospěl k závěru, že tímto protokolem byla daňová kontrola zahájena, shledal totiž, že zde byl stěžovatel zpraven o důvodech přetrvávajících pochybností nevyjasněných postupem k odstranění pochybností. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce, že protokol ze dne 5. 4. 2013 neobsahuje projev vůle správce daně právě tímto protokolem zahájit daňovou kontrolu. Je sice pravdou, že protokol ze dne 5. 4. 2013 neobsahuje výslovný text, že by správce daně právě tímto protokolem hodlal zahájit daňovou kontrolu, nicméně takovému požadavku vzhledem k okolnostem případu protokol ze dne 5. 4. 2013 vyhovět nemusel. Důvod, proč správce daně v protokolu ze dne 5. 4. 2013 nezmiňoval, že se jím zahajuje daňová kontrola, je skutečnost, že daňovou kontrolu považoval za zahájenou protokolem ze dne 15. 10. 2012. Protokol ze dne 5. 4. 2013 měl dle náhledu správce daně pouze dodatečně shrnout důvody přetrvávajících pochybností, které přetrvávaly i po provedení postupu k odstranění pochybností. K uvedenému lze poukázat na vymezení předmětu jednání v protokolu ze dne 5. 4. 2013, jímž bylo „[s]hrnutí průběhu postupů k odstranění pochybností, způsobu jejich dokončení, speciﬁkace důvodů, pro které byly ukončeny postupy k odstranění pochybností […] a pro které byla u DS zahájena kontrola na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2012, červenec 2012 a srpen 2012, a to protokolem o ústním [jednání] čj. 320866/12/388932804561 ze dne 15. 10. 2012.“ Protokolem ze dne 5. 4. 2013 byly stěžovateli sděleny důvody přetrvávajících pochybností, odpadla tak překážka, která bránila zahájení daňové kontroly navazující na postupy k odstranění pochybností. Požadavek na to, aby v daném protokolu bylo výslovně uvedeno, že tímto protokolem se zahajuje daňová kontrola, považuje Nejvyšší správní soud v okolnostech posuzovaného případu za přehnaně formální. Z obsahu spisového materiálu je zřejmé, že správce daně se rozhodl z postupů k odstranění pochybností přejít do daňové kontroly postupem ve smyslu § 90 odst. 3 daňového řádu. V tomto smyslu ostatně vyznívá i protokol ze dne 5. 4. 2013. Překážka, která dle krajského soudu bránila zahájení daňové kontroly, odpadla dne 5. 4. 2013, a správce daně k tomuto dni stěžovatele jasně informoval o přechodu z postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly. Za takové situace zdejší soud vyhodnotil, že nebylo nezbytné, aby protokol ze dne 5. 4. 2013 obsahoval výslovnou formulaci o tom, že se tímto protokolem zahajuje daňová kontrola.

Redakční poznámka: Dokončení příspěvku naleznete na portálu DaňařiOnline.cz.

■

daně a právo v praxi 6 / 2016

DANE_PRAVO_06_2016_vnitrek.indd 56

www.danarionline.cz

24.05.16 22:07