Daně a právo v praxi 01/2016 by Wolters Kluwer CZ

ý ³ À

NOVINKY V ZÁKONĚ O DANÍCH Z PŘÍJMŮ DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ K DANI SILNIČNÍ PRO ROK 2015 PŘÍPLATEK MIMO ZÁKLADNÍ KAPITÁL Z POHLEDU DANĚ Z NABYTÍ NEMOVITÝCH VĚCÍ

DANE_PRAVO_01_2016_obalka.indd 1-2

4.1.16 11:13

EDITORIAL / OBSAH

Vážené čtenářky, vážení čtenáři, leden je jako každoročně měsícem změn a seznamování se s nimi. Novelizaci zákona o účetnictví a vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsme již pozornost věnovali, stejně jako dalším změnám v daních, ve kterých pokračujeme i v tomto prvním čísle roku 2016. V tomto vydání se zaměříme na: ● změny v zákoně o daních z příjmů, ● daňové přiznání k dani silniční pro rok 2015, ● vklad nemovité věci společníka do vlastního kapitálu obchodní korporace

a další zajímavá témata z daňové a právní praxe, judikatury a dalších oblastí. V případě jakýchkoli dotazů a podnětů se na mě můžete obrátit: Hana.Barakova@wolterskluwer.com. součást služeb na portálu Daňaři online www.danarionline.cz

Úspěšný rok 2016 plný radosti, zdraví a pohody přeje Hana Baráková

měsíčník, ročník XXI, č. 1/2016 Odpovědná redaktorka: Hana Baráková tel. 246 040 472 Hana.Barakova@wolterskluwer.com Odborný dohled: JUDr. Ing. Lubomír Janoušek Ing. Ladislav Pitner Inzerce: Iva Suchnová, tel. 246 040 439 Předplatné a distribuce: tel. 246 040 400 predplatne@wolterskluwer.cz Cena předplatného závisí na typu služby, blíže na www.danarionline.cz. Vydává: Wolters Kluwer, a. s. Daně a právo v praxi U Nákladového nádraží 6 130 00 Praha 3 tel. 246 040 444, fax 246 040 401 Sazba: Petr Chmel Nevyžádané příspěvky nevracíme. Přetisk a jakékoli šíření dovoleno pouze se souhlasem vydavatele. Vydávání povoleno Ministerstvem kultury ČR pod číslem 7448. ISSN 1211-7293. Více na www.danarionline.cz. Předáno do tisku dne 30. 12. 2015. © Wolters Kluwer, a. s., 2016

TÉMA MĚSÍCE Novinky v zákoně o daních z příjmů Matěj Nešleha DAŇ SILNIČNÍ Daňové přiznání k dani silniční pro rok 2015 JUDr. Zdeňka Tesařová, LLM. DAŇ Z NABYTÍ NEMOVITÝCH VĚCÍ Příplatek mimo základní kapitál z pohledu daně z nabytí nemovitých věcí Ing. Radek Novotný, Ing. Michal Dušek

Vhled do problematiky zajišťovacího účetnictví Jiří Strouhal

DAŇOVÁ PRAXE Ukončení podnikání fyzické osoby v daňových souvislostech Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D. 15 Nad povinností správce daně zachovávat mlčenlivost a k úvahám o možnosti jejího dalšího prolomení Mgr. Petr Taranda

PRÁVO Veřejné zakázky (2. část) prof. JUDr. Karel Marek, CSc.

PODNIKÁNÍ K předávání osobních údajů zaměstnanců jinému subjektu za účelem vypracování návrhů smluv JUDr. Eva Janečková 24

ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ Přehledy a zálohy osob samostatně výdělečně činných po 1. 1. 2016 Ing. Antonín Daněk 37 JUDIKATURA Reklama a reprezentace v judikatuře Ing. Zdeněk Burda

Aktuální judikatura JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský

Tematický obsah ročníku 2015

Aktuality

19, 52

Semináře, konference

25, 33

Časopis je dostupný také v systému ASPI.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 1

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

TÉMA MĚSÍCE

Novinky v zákoně o daních z příjmů Matěj Nešleha, daňový poradce, Kodap Jihlava, s. r. o. Návrhů novel zákona o daních z příjmů nebylo v roce 2015 mnoho. Krátce se zmíníme o třech z nich. V době sepsání tohoto příspěvku (konec listopadu 2015) byla schválena prozatím pouze bouřlivá novela zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), která je charakteristická především kategorizací účetních jednotek. Novela zákona o účetnictví zasahuje i do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“). Na konci listopadu měli zákonodárci další dvě novely zákonů, které zasahovaly i do zákona o daních z příjmů. V příspěvku se zmíníme o sněmovních tiscích č. 612, který byl doručen poslancům 23. 9. 2015, a č. 494, který zákonodárci obdrželi 26. 5. 2015.

Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony V době sepsání tohoto příspěvku je již schváleným zákonem, který nám mění ráz zákona o daních z příjmů, zákon č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Ve Sbírce zákonů byl publikován 10. 9. 2015. Samotný návrh zákona byl předložen Poslanecké sněmovně 10. 2. 2015. Jedná se o onu bouřlivou novelu zákona o účetnictví, která například kategorizuje účetní jednotky dle velikosti. Tato novela má však i jisté dopady na zákon o daních z příjmů, kterému se budeme věnovat podrobněji níže. Dříve než se však dostaneme k samotným změnám ZDP, podíváme se na změnu zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, neboť hned první změna zákona o daních z příjmů se neobejde bez znalosti novinek v zákoně o rezervách. Tvorbu rezerv může jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit také poplatník, který vede jednoduché účetnictví, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv. S návratem jednoduchého účetnictví je nutné objasnit, že i poplatníci vedoucí toto účetnictví mají nárok, při splnění ostatních podmínek, na tvorbu daňově uznatelných rezerv. Zavádí se zcela nová rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh před rokem 2013. Tato rezerva se tvoří nezávisle na účelově shodné rezervě vytvářené podle právních předpisů upravujících účetnictví a její tvorba není podmíněna jejím zaúčtováním. Rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů může vytvářet provozovatel solární elektrárny, který je povinen podle zákona upravujícího odpady zajistit ﬁnancování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů. Výše rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů je úhrnná částka ﬁnancování, kterou je podle práv-

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 2

ních předpisů upravujících odpady povinen provozovatel solární elektrárny zaplatit. Této rezervě budou věnovány zcela nové § 11a až 11c zákona o rezervách. V zákoně o daních z příjmů se doplňuje nový bod č. 20 do § 23 odst. 3 písm. a). Základ daně se zvyšuje o částku ve výši zrušené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle nového § 23 odst. 3 písm. c) bod 10 ZDP. Podle nového § 23 odst. 3 písm. c) bod 10 ZDP lze výsledek hospodaření snížit o částku ve výši vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy. Doplňuje se nový § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP, dle kterého lze za výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považovat nabývací cenu cenného papíru při jeho prodeji poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který je mikro účetní jednotkou s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 1 písm. w) a ze). Ve výjimce tak zůstávají akcie a směnky, u kterých je při prodeji výše uplatnitelných výdajů limitována výší příjmu. Novela zákona o účetnictví ruší původní podobu zřizovacích výdajů, zřizovací výdaje tak byly vypuštěny ze zákona o daních z příjmů. Nově se tak již nejedná o dlouhodobý nehmotný majetek, ale o okamžitý daňově uznatelný náklad.

Vládní návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ukončení důchodového spoření Vláda předložila návrh zákona již na konci května roku 2015. Původní návrh zákona osvobozuje od daně z příjmů fyzických osob příjem v podobě vyplacených prostředků účastníka důchodového spoření při ukončení důchodového spoření podle zákona o ukončení důchodového spoření. Při druhém čtení návrhu zákona však byl 9. 10. 2015 přednesen pozměňovací návrh zákona, který již byl na novinky v zákoně o daních z příjmů bohatší. Shrňme jednotlivé body pozměňovacího návrhu.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

TÉMA MĚSÍCE Limit pro osvobození příjmů zaměstnance v podobě platby zaměstnavatele na zaměstnancovo penzijní připojištění, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění se ze současných 30 000 Kč ročně stanovených § 6 odst. 9 písm. p) ZDP zvyšuje na 50 000 Kč ročně. Vláda se snaží dalšími prvky lidi více motivovat k tomu, aby si spořili na své penze. Zvyšuje se i limit pro nezdanitelnou část základu daně u fyzických osob, které si sami spoří na svoji penzi nebo si sami platí soukromé životní pojištění. Nově si budou moci poplatníci daně z příjmů fyzických osob snížit základ daně namísto o 12 000 Kč ročně o dvojnásobek této částky, tedy o 24 000 Kč ročně. Pozměňovací návrh zákona tak upravuje limity dané § 15 odst. 5 a 6 ZDP. Pozměňovací návrh sice na první pohled umožňuje odečtení celkové částky zaplaceného pojistného, neboť byla vypuštěna věta, podle které se od částky zaplacené poplatníkem musí nejprve odečíst částka 12 000 Kč, při detailnějším čtení pozměňovacího návrhu však dojdeme k závěru, že tomu tak úplně není. Jak říká nové znění § 15 odst. 5 ZDP, od základu daně lze odečíst částku, která se rovná části měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek. Přičemž v případě penzijního připojištění nám náleží dle § 29 zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem, maximální výše státního příspěvku, pokud si platíme měsíčně alespoň 500 Kč. V případě penzijního připojištění se tak od uplatnitelné částky nezdanitelné části základu daně neodečítá 12 000 Kč, v podstatě ale pouze 6 000. V případě doplňkového penzijního spoření nám náleží maximální státní příspěvek, pokud si měsíčně spoříme alespoň 1 000 Kč (§ 14 zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření), i nadále tak bude nutné částku 12 000 Kč ze zaplaceného pojistného v podstatě odečíst. Dodejme, že v případě penzijního pojištění platí úprava, dle které se od zaplaceného pojistného nic neodečítá. Tato novela zákona – sněmovní tisk č. 494 – v době dokončení tohoto příspěvku vyšla ve Sbírce zákonů pod č. 377/2015 Sb.

Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Návrh zákona byl vládou předložen Poslanecké sněmovně na konci září 2015. Garanční rozpočtový výbor pozastavil projednávání návrhu zákona, dokud nebude k dispozici pozměňovací návrh. Sněmovní tisk č. 612 v době sepsání příspěvku čeká na druhé čtení. Z vládního návrhu zákona vyplývají následující noviny na poli daní z příjmů. Rozšiřuje se okruh příležitostných příjmů, nově se bude za příjem dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP považovat také příjem z provozu výroben elektřiny, ke kterému není

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 3

vyžadována licence udělována Energetickým regulačním úřadem. Podle zákona č. 131/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), platí, že licence od Energetického regulačního úřadu není vyžadována v případě, kdy instalovaný výkon elektrárny nepřesáhne 10 kW. V současné době platí, že na provoz jakékoli elektrárny je zapotřebí licence od Energetického regulačního úřadu a že se jedná o příjem ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP. Bude se tak jednat například o daňové subjekty, jež vlastní malou elektrárnu, například vodní, větrnou či solární, a kteří přebytečnou energii dále prodávají. I na tento druh příjmu se bude vztahovat osvobození, pokud úhrnná částka příjmů nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč. Za příjem ze zdrojů na území České republiky se bude považovat podíl na zisku, vypořádací podíl, podíl na likvidačním zůstatku obchodní korporace a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácené poplatníkovi, který je daňovým nerezidentem a zároveň není členem obchodní korporace, která je daňovým rezidentem [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP]. V závislosti na této změně se pak upravuje uplatnění srážkové daně v případě výplat těchto příjmů právě osobám, které nejsou členy obchodní korporace. V některých případech tedy dochází k rozšíření titulu pro zdaňování příjmů daňových nerezidentů na území České republiky a koncept zdanění těchto příjmů akcentuje zdrojové hledisko s následnou aplikací srážkové daně, a to tedy jak v relaci k fyzickým, tak i v relaci k právnickým osobám. Dále se navrhuje zvýšení daňového zvýhodnění na druhé a třetí dítě. V současné době je daňové zvýhodnění na druhé dítě 15 804 Kč ročně a 17 004 Kč ročně na třetí a každé další dítě (§ 35c odst. 1 ZDP). Návrh zákona počítá se zvýšením měsíčního daňového zvýhodnění o 100 Kč na druhé dítě (ročně tedy 17 004 Kč) a se zvýšením o 300 Kč měsíčně na třetí a každé další dítě (ročně tedy 20 604 Kč). Návrh zákona však nezvyšuje maximální roční hranici daňového bonusu, stále tak platí, že daňový bonus lze uplatnit maximálně do výše 60 300 Kč ročně (§ 35c odst. 3 ZDP), jedná se však o limit stanovený na poplatníka, rodiny s více dětmi tak mohou optimalizovat, pokud si děti pro potřeby daňového zvýhodnění rozdělí.

Závěr Je zřejmé, že je vhodné sledovat aktuální dění na poli daní z příjmů, neboť i novely, které ještě v době sepsání příspěvku nejsou schváleny, mohou mít vliv na zdanění příjmů v České republice. Především fyzické osoby by se měly mít na pozoru, neboť naprosté většiny z nich se případné změny zákona o daních z příjmů týkají.

■

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇ SILNIČNÍ

Daňové přiznání k dani silniční pro rok 2015 JUDr. Zdeňka Tesařová, LLM.

Kdo má povinnost podat daňové přiznání k dani silniční? Povinnost podat daňové přiznání k dani silniční za rok 2015 má ten, komu v průběhu zdaňovacího období roku 2015 vznikla, resp. trvala, příp. zanikla u vozidla daňová povinnost podle § 2 ve spojení s § 8 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o dani silniční“ nebo „ZDSL“). Tuto povinnost nemají pouze ti poplatníci, jimž sice daňová povinnost k dani silniční vznikla, nicméně provozují, resp. provozovali pouze vozidlo či vozidla, u nichž lze uplatnit ve smyslu § 6 odst. 9 zákona o dani silniční snížení sazby daně o 100 %. Nezbytnou podmínkou této výjimky je však skutečnost, že tito poplatníci nemají daňovou povinnost u jakéhokoliv jiného vozidla. Připomeňme si, která vozidla dani silniční podléhají (§ 2 odst. 1 a 3 zákona o dani silniční): ● silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, jsou-li v České republice registrovaná, provozovaná a používaná poplatníkem daně z příjmů právnických osob (s výjimkou používání k činnosti veřejně prospěšného poplatníka daně z příjmů právnických osob, pokud příjmy z této jeho činnosti nejsou předmětem daně z příjmů), nebo používaná poplatníkem daně z příjmů fyzických osob k činnosti nebo v přímé souvislosti s činností, ze kterých plynou příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů; rozhodující je, aby všechny tři uvedené podmínky byly naplněny zároveň, ● vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice (ČR); tato vozidla podléhají dani silniční vždy. V případě, že vozidlo je vyřazeno z provozu (viz § 12 zákona č. 56/2001 Sb., ve znění pozdějších předpisů), není povinností za toto vozidlo platit silniční daň, a to za to období, po které vozidlo bylo vyřazeno z provozu. U vozidel vzniká daňová povinnost počínaje kalendářním měsícem, v němž byly, resp. jsou splněny rozhodné skutečnosti stanovené v § 2 odst. 1 nebo 3 zákona o dani silniční, a zaniká v kalendářním měsíci, v němž tyto skutečnosti pominou. Vozidla, která této dani nepodléhají, jsou ta vozidla: ● která nesplňují podmínky stanovené v § 2 odst. 1 ne-

● vozidla výslovně uvedená v § 2 odst. 4 zákona o dani

silniční (například zvláštní vozidla či vozidla, kterým byla přidělena zvláštní registrační značka aj.). Tato vozidla se v daňovém přiznání neuvádí. V daňovém přiznání se dále neuvádí vozidla osvobozená dle § 3 písm. a) nebo b) zákona o dani silniční, tj. vozidla zapsaná v technickém průkazu vozidla jako kategorie L, včetně jejich přípojných vozidel, a dále vozidla diplomatických misí a konzulárních úřadů, je-li zaručena vzájemnost. Další vozidla, která jsou osvobozena od daně silniční, jsou uvedena v § 3 písm. c) až h) zákona o dani silniční. Jde například o vozidla pro dopravu osob nebo vozidla pro dopravu nákladů s největší povolenou hmotností méně než 12 tun, která mají elektrický pohon, nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, nebo používají jako palivo zkapalněný ropný plyn (LPG) nebo stlačený zemní plyn (CNG), nebo jsou vybavena motorem určeným jeho výrobcem ke spalování automobilového benzínu a ethanolu 85 (E85) a další. Obecně platí, že nárok na osvobození od daně silniční lze uplatnit pouze za ten kalendářní měsíc, resp. kalendářní měsíce, v jejichž celém průběhu byly všechny podmínky stanovené zákonem pro uplatnění osvobození splněny. Poplatníkem daně silniční je: ● ten, kdo je zapsán v technickém průkazu vozidla jako

provozovatel vozidla, nebo ● ten, kdo užívá vozidlo, v jehož technickém průkazu je

zapsána jako provozovatel osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena, ● zaměstnavatel, vyplácí-li cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního vozidla nebo jeho přípojného vozidla a daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla, ● organizační složka osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí; pro účely daně silniční se za organizační složku považuje také stálá provozovna podle zákona o daních z příjmů osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí, ● osoba, která používá vozidlo registrované a určené jako mobilizační rezerva nebo pohotovostní zásoba. Došlo-li v průběhu zdaňovacího období ke změně v osobě poplatníka, zaniká daňová povinnost původnímu poplatníkovi uplynutím kalendářního měsíce, který předchází před kalendářním měsícem vzniku daňové povinnosti nového poplatníka.

bo 3 zákona o dani silniční,

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 4

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇ SILNIČNÍ Pro rok 2015 zůstává beze změny vymezení základu daně, výše ročních sazeb daně i výše snížení sazby daně, včetně zvýšení. Je třeba ale upozornit, že denní sazbu daně silniční ve výši 25 Kč mohou uplatnit pouze zaměstnavatelé, kteří jsou poplatníky daně silniční v případě, že vyplácí svému zaměstnanci příslušné cestovní náhrady za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již samotnému provozovateli vozidla. V některých případech lze roční sazbu daně snížit, a to za podmínek stanovených v § 6 odst. 5, 6, 9 a 10 zákona o dani silniční. Naopak u „starších“ vozidel, tj. vozidel registrovaných poprvé v ČR nebo v zahraničí do 31. 12. 1989, se sazba daně zvyšuje, a to o 25 %.

Tiskopisy k dani silniční pro rok 2015 Pro zdaňovací období 2015 jsou platné tyto tiskopisy: ● informační leták (tiskopis 25 MF – 4 vzor č. 20), ● daňové přiznání (tiskopis 25 5407 MFin 5407 – vzor č. 16), ● příloha daňového přiznání (tiskopis 25 5407/1 MFin 5407/1 – vzor č. 15), ● pokyny k vyplnění daňového přiznání (tiskopis 25 5408 MFin 5408 – vzor č. 23). Vzhled formuláře daňového přiznání k dani silniční za zdaňovací období 2015 se ve srovnání s daňovým přiznáním za rok 2014 nemění. V daňovém přiznání k dani silniční se uvádí (až na výjimky) všechna vozidla, která jsou předmětem této daně. Vozidla, která této dani nepodléhají, a to ať se již jedná o vozidla výslovně uvedená v § 2 odst. 4 zákona o dani silniční, nebo jde o vozidla, která nesplňují podmínky stanovené v § 2 odst. 1 nebo 3 zákona o dani silniční, se v přiznání neuvádí. V daňovém přiznání se dále neuvádí, jak již bylo zmíněno, vozidla osvobozená dle § 3 písm. a) nebo b) zákona o dani silniční, tj. vozidla zapsaná v technickém průkazu vozidla jako kategorie L, včetně jejich přípojných vozidel, a dále vozidla diplomatických misí a konzulárních úřadů, je-li zaručena vzájemnost. Naopak vozidla osvobozená od daně dle § 3 písm. c) až h) zákona o dani silniční je třeba v daňovém přiznání uvést, stejně tak i příslušné písmeno § 3 zákona o dani silniční, podle kterého je uplatňován nárok na osvobození od daně. Pokud ve zdaňovacím období došlo ke kombinaci několika nároků na osvobození, uvádí se písmeno toho nároku, který nastal dříve.

Kdy podat daňové přiznání k dani silniční? Daňové přiznání k dani silniční se podává nejpozději do 31. 1. kalendářního roku následujícího po uplynutí

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 5

zdaňovacího období. Tato lhůta platí i v případě, kdy za poplatníka zpracovává přiznání k dani silniční daňový poradce, nebo jde-li o poplatníka, který je v insolvenčním řízení ve smyslu ustanovení zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (§ 15 odst. 1 zákona o dani silniční). Pokud připadne poslední den této lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. V roce 2016 připadá poslední den této lhůty na neděli, proto je posledním dnem lhůty pro podání přiznání za rok 2015 pondělí 1. 2. 2016. V případě přechodu daňové povinnosti (například v důsledku úmrtí poplatníka, zrušení právnické osoby bez likvidace či s likvidací) se postupuje podle § 239 až § 245 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Daňové přiznání se podává u místně příslušného správce daně. V případě fyzické osoby se příslušnost správce daně určuje dle místa pobytu. Pro účely správy daní se místem pobytu fyzické osoby rozumí adresa trvalého pobytu občana ČR, nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince. Nelze-li takto místo pobytu fyzické osoby určit, rozumí se jím místo na území ČR, kde se fyzická osoba převážně zdržuje. V případě právnické osoby je rozhodujícím kritériem místo jejího sídla. Pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba skutečně sídlí, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. Jaké důsledky má nesplnění povinnosti podat daňové přiznání a zaplatit daň? Nepodá-li daňový subjekt daňové přiznání, příp. dodatečné daňové přiznání, nebo tak neučiní včas, vzniká mu povinnost zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně, a to ve výši a za podmínek stanovených v § 250 daňového řádu. Pokud daňový subjekt nepodá řádné daňové přiznání (příp. dodatečné) ani na výzvu správce daně, je správce daně oprávněn vyměřit daň podle pomůcek (§ 145 daňového řádu). Nezaplatí-li daňový dlužník daň včas, je povinen podle § 252 daňového řádu zaplatit úrok z prodlení z dlužné částky.

Jak podat daňové přiznání? Daňové přiznání k dani silniční lze podat v listinné podobě, nebo elektronicky. V listinné podobě na tiskopise vydaném Ministerstvem ﬁnancí, nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem (§ 72 odst. 1 daňového řádu). Elektronicky lze daňové přiznání podat formou datové zprávy: ● s uznávaným elektronickým podpisem, odeslanou prostřednictvím datové schránky, nebo s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky, anebo

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇ SILNIČNÍ ● bez uznávaného elektronického podpisu, je-li toto po-

dání do 5 dnů potvrzeno nebo opakováno způsobem dle § 71 odst. 1 daňového řádu, a to ve tvaru, struktuře a za podmínek zveřejněných v aplikaci Elektronická podání pro ﬁnanční správu (http://www.ﬁnancnisprava.cz → sekce Daně elektronicky → nabídka Daňový portál). Veškeré doplňující informace k elektronickému podání přiznání lze uvést formou elektronické přílohy, tzv. e-přílohy. Daňový subjekt, příp. jeho zástupce, který má zpřístupněnou datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen dle § 72 odst. 4 daňového řádu podat přiznání k dani silniční elektronicky formou datové zprávy. Tyto subjekty mohou přiznání učinit pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou datovou zprávou podepsanou uznávaným elektronickým podpisem odeslanou prostřednictvím datové schránky, nebo odeslanou prostřednictvím datové schránky, anebo s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky (viz § 71 odst. 1 daňového řádu).

Kdy a jak uhradit daň? Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. V případě, že u vozidla daňová povinnost netrvala po celé zdaňovací období, činí daň poměrnou výši daňové sazby odpovídající součinu jedné dvanáctiny roční daňové sazby a počtu kalendářních měsíců, počínaje počátkem zdaňovacího období nebo kalendářním měsícem, v němž vznikla daňová povinnost, do konce zdaňovacího období nebo do konce kalendářního měsíce, v němž zanikla daňová povinnost. Daň tvrzená poplatníkem v daňovém přiznání, resp. případný rozdíl mezi její výší a výší již zaplacených záloh, je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání k dani silniční, tj. za zdaňovací období 2015 nejpozději do 31. 1. 2015, resp. do 1. 2. 2016. Při každé platbě daně musí být jednoznačně identifikován daňový subjekt, který daň platí, příp. za který je daň placena (pozor zejména při vyplňování variabilního symbolu), dále finanční úřad, kterému je placeno (každý finanční úřad má vlastní číslo bankovního účtu, viz matriková část), a také daň, k jejíž úhradě je platba činěna. V případě daně silniční je stanoveno předčíslí 748. Číslo bankovního účtu jednotlivých finančních úřadů je uvedeno na webových stránkách Finanční správy ČR (http://www.financnisprava.cz, sekce Daně a pojistné/Placení daní/Bankovní účty finančních úřadů). Daň se platí v české měně. Daň může být uhrazena buď prostřednictvím poštovní poukázky typu A, nebo bezhotovostně prostřednictvím bankovního příkazu z bankovního účtu, a nebo formou internetového bankovnictví. Za den platby daně se považuje den, kdy je částka připsána na bankovní

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 6

účet příslušného správce daně (finančního úřadu) vedeného v ČNB. Jak správně zaplatit daň viz informace na webových stránkách Finanční správy ČR (http://www. fi nancnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/placeni-dani/jak-spravne-zaplatit-dan/2015/jak-spravne-zaplatit-dan-financnimu-uradu-v-roce-2015-5603).

Závěrem V zákoně o dani silniční nedošlo k legislativním změnám zásadního charakteru. Počátkem roku 2015 byla přijata pouze drobná novela, a to zákonem č. 267/2014 Sb. (část třetí – změna zákona o dani silniční), nicméně se jedná o nepatrnou úpravu legislativně-technického charakteru (§ 8 zákona o dani silniční). Z hlediska legislativních změn účinných od roku 2015 lze pro doplnění upozornit na novou právní úpravu přijatou v oblasti provozování vozidel na pozemních komunikacích, a to konkrétně na: ● zákon č. 239/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, ● vyhlášku č. 341/2014 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ● vyhlášku č. 342/2014 Sb., kterou se mění vyhláška č. 302/2001 Sb., o technických prohlídkách a měření emisí vozidel, ve znění pozdějších předpisů, ● vyhlášku č. 343/2014 Sb., o registraci vozidel. Tyto předpisy přinesly mnoho nového, většina změn nabyla účinnosti dne 1. 1. 2015. V souvislosti s prodejem či nákupem vozidla lze upozornit především na nová pravidla zápisů změn v osobě vlastníka nebo provozovatele silničního vozidla v registru silničních vozidel. Nicméně toto je jen jedna z oblastí, změn však bylo přijato mnohem více, proto může být v případě zájmu nepochybně přínosné, pokud poplatníci věnují pozornost i těmto předpisům.

Příklad Společnost provozovala v roce 2015 čtyři vozidla. Po celý rok provozovala společnost traktor, nákladní automobil a přívěs k přepravě nákladů. Dne 3. 3. 2015 zakoupila společnost nové čtvrté vozidlo – nákladní automobil (přepravník hospodářských zvířat). Vozidlo bylo poprvé zaregistrováno k provozu 10. 3. 2015. V květnu 2015 uskutečnila společnost dvě přestavby, a to přestavbu nákladního přívěsu na přívěs traktorový. Po dobu trvání přestavby společnost vozidlo nevyřadila z provozu. Přestavba byla dokončena 11. 5. 2015, zápis v technickém průkazu byl proveden 22. 5. 2015. Počet náprav i největší povolená hmotnost

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇ SILNIČNÍ vozidla zůstala stejná. V rámci druhé přestavby byl nákladní automobil přestavěn na osobní automobil. Tato přestavba byla dokončena 6. 5. 2015, zápis v technickém průkazu byl učiněn rovněž 22. 5. 2015. Z technických průkazů vozidel vyplývají tyto údaje: Traktor Kategorie vozidla:

Datum první registrace:

12 000 kg

Počet náprav:

Nákladní automobil

Po přestavbě

Druh vozidla:

Nákladní automobil

Kategorie vozidla:

Osobní automobil

Datum první registrace:

06/2011

Největší povolená hmotnost:

3 200 kg

Počet náprav:

Objem motoru:

2993 ccm

Přípojné vozidlo – přívěs

Po přestavbě

Druh vozidla:

Přípojné vozidlo – nákladní přívěs

Přípojné vozidlo – přívěs za traktor

Datum první registrace:

04/2009

Největší povolená hmotnost:

4 100 kg

Počet náprav:

Nákladní automobil – přepravník zvířat Druh vozidla: Kategorie vozidla: Datum první registrace: Největší povolená hmotnost: Počet náprav:

Datum 1. registrace:

06/2011 (sl. 15a DAP)

Kód druhu vozidla:

nákladní – 5 (sl. 16 DAP)

Základ daně:

2 (sl. 18 DAP), 3,2 (sl. 19 DAP)

Roční sazba daně:

3 600 Kč (sl. 20 DAP)

09/2006

Největší povolená hmotnost:

Kategorie vozidla:

S ohledem na § 14 zákona o dani silniční se k této změně v roce 2015 nepřihlíží; změna se projeví až od následujícího zdaňovacího období, tj. od roku 2016.

Nákladní automobil – přepravník hospodářských zvířat N2 03/2015 10 000 kg 3

Výpočet daně Traktor Ve smyslu § 2 odst. 4 písm. a) zákona o dani silniční zemědělské a lesnické traktory a další zvláštní vozidla dani silniční nepodléhají. Za toto vozidlo není povinností platit silniční daň.

Snížení sazby daně dle § 6 odst. 6 ZDSL: leden–prosinec 2015 o 40 % (ve sl. 21 DAP „6“). Společnost je poplatníkem za toto vozidlo v období od ledna do prosince: 3-3-3-2-1 (sl. 23 DAP). 3 600 × 0,6 = 2 160 Kč – roční sazba po snížení; (2160 / 12) × 12 = 2 160 Kč Celkem činí daň za toto vozidlo 2 160 Kč (sl. 24 a 29 DAP). Zálohy: 1. Q: (2 160 / 12) × 3 = 540 Kč 2. Q: (2 160 / 12) × 3 = 540 Kč 3. Q: (2 160 / 12) × 3 = 540 Kč 4. Q: (2 160 / 12) × 2 = 360 Kč Přípojné vozidlo – přívěs Uskutečněnou přestavbou nedošlo ke změně základu daně ani roční sazby daně. Z tohoto důvodu se § 14 zákona o dani silniční v tomto případě neuplatní. Uskutečněná přestavba měla za následek zánik předmětu daně – § 8 odst. 2 zákona o dani silniční [přípojná vozidla za traktory dani silniční dle § 2 odst. 4 písm. a) zákona o dani silniční nepodléhají]. Přestavba byla dokončena a příslušný zápis v technickém průkazu byl proveden v průběhu května 2015, tj. rozhodné skutečnosti zanikly k tomuto měsíci. Od června 2015 nemá společnost povinnost platit za toto vozidlo daň silniční. Datum 1. registrace:

04/2009 (sl. 15a DAP)

Kód druhu vozidla:

přívěs – 6 (sl. 16 DAP)

Základ daně:

2 (sl. 18 DAP), 4,1 (sl. 19 DAP)

Roční sazba daně:

4 800 Kč (sl. 20 DAP)

Snížení sazby daně dle § 6 odst. 6 ZDSL: leden–březen 2015 o 40 %, duben–květen o 25 % (ve sl. 21 DAP „6“). Společnost byla poplatníkem za toto vozidlo v období od ledna do května: 3-2-0-0-0 (sl. 23 DAP). 4 800 × 0,6 = 2 880 Kč – roční sazba po snížení; (2 880 / 12) × 3 = 720 Kč 4 800 × 0,75 = 3 600 Kč – roční sazba po snížení; (3 600 / 12) × 2 = 600 Kč Celkem činí daň za toto vozidlo 1 320 Kč (sl. 24 a 29 DAP). Zálohy: 1. Q: (2 880 / 12) × 3 = 720 Kč 2. Q: (3 600 / 12) × 2 = 600 Kč 3. Q: 0 Kč 4. Q: 0 Kč Nákladní automobil – přepravník zvířat

Nákladní automobil Uskutečněnou přestavbou došlo ke změně základu daně a roční sazby daně. Původně je základem daně největší povolená hmotnost v tunách a počet náprav, přičemž sazba daně se určí dle § 6 odst. 2 zákona o dani silniční. Po přestavbě je základem daně zdvihový objem motoru v cm3 a sazba daně se určí dle § 6 odst. 1 zákona o dani silniční.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 7

Datum 1. registrace:

03/2015 (sl. 15a DAP)

Kód druhu vozidla:

nákladní – 5 (sl. 16 DAP)

Základ daně:

3 (sl. 18 DAP), 10 (sl. 19 DAP)

Roční sazba daně:

7 200 Kč (sl. 20 DAP)

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇ SILNIČNÍ Snížení sazby daně dle § 6 odst. 6 ZDSL: březen–prosinec 2015 o 48 % (ve sl. 21 DAP „6“). Společnost byla poplatníkem za toto vozidlo v období od března do prosince: 1-3-3-2-1 (sl. 23 DAP). 7 200 × 0,52 = 3 744 Kč – roční sazba po snížení; (3 744 / 12) × 10 = 3 120 Kč Celkem činí daň za toto vozidlo 3 120 Kč (sl. 24 a 29 DAP).

Zálohy: 1. Q: (3 744 / 12) × 1 = 312 Kč 2. Q: (3 744 / 12) × 3 = 936 Kč 3. Q: (3 744 / 12) × 3 = 936 Kč 4. Q: (3 744 / 12) × 2 = 624 Kč Celkem daňová povinnost poplatníka za všechna tři vozidla ve zdaňovacím období 2015 činí 6 600 Kč. Poplatník zaplatil na zálohách částku 6 108 Kč. Zbývá doplatit 492 Kč.

■

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 8

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇ Z NABYTÍ NEMOVITÝCH VĚCÍ

Příplatek mimo základní kapitál z pohledu daně z nabytí nemovitých věcí Ing. Radek Novotný, daňový poradce (ev. č. 2986), Allen & Overy; Ing. Michal Dušek, daňový poradce (ev. č. 4056), Allen & Overy Daň z převodu nemovitostí byla s účinností od 1. 1. 2014 nahrazena daní z nabytí nemovitých věcí.1 Jednou z podstatných změn, které nová právní norma přinesla, bylo zrušení (podmíněného) osvobození vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva (nově jsou tyto dva pojmy podřazeny pod pojem obchodní korporace).2 Vzhledem k poměrně bohaté judikatuře3 zabývající se výkladem tohoto osvobození se může jevit, že jakýkoli vklad nemovité věci4 společníka do vlastního kapitálu obchodní korporace od 1. 1. 2014 podléhá dani z nabytí nemovitých věcí. Tento obecně přijatý výklad podporuje jak systematika předmětné právní normy, tak záměr zákonodárce vyjádřený v důvodové zprávě. Autoři tohoto článku se však s tímto výkladem neztotožňují. Cílem článku je předložit argumenty pro výklad opačný a zároveň poskytnout ucelený pohled na tuto komplexní daňově-právní problematiku.

1. Příplatek společníka do obchodní společnosti Vzhledem k tomu, že právní předpisy důsledně nedodržují novou soukromoprávní terminologii, používáme v našem článku pojem obchodní společnost s tím, že tento pojem dle kontextu může představovat obchodní společnost nebo obchodní korporace. Pojem obchodní korporace používáme pouze v případě „citací“ právních předpisů.

1.1 Právní rámec Pro účely našeho zamyšlení si stručně shrňme relevantní ustanovení zákonného opatření1: ● předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je úplatné nabytí k nemovité věci (§ 2 odst. 1), ● úplatou se se rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění (§ 4 odst. 1), ● základem daně je nabývací hodnota, která se v případě příplatku společníka obchodní společnosti určí podle zákona o obchodních korporacích (§ 10, § 11 odst. 1, § 12 odst. 4 a § 18 odst. 1).

1.2 Výklad v praxi Vzhledem ke skutečnosti, že zákonné opatření speciﬁcky upravuje způsob stanovení nabývací ceny5 pro případy příplatku společníka do obchodní společnosti, lze usuzovat, že zákonodárce zamýšlel podrobit převod nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku do obchodní společnosti zdanění. Tento záměr lze také vyčíst z důvodové zprávy k zákonnému opatření.6 Výklad odpovídající záměru zákonodárce nepochybně zastává i Generální ﬁnanční ředitelství.7 Tento výklad zastávají také autoři komentáře k zákonu o obchodních korporacích.8

1.3 Ústavnost daně V souladu s ústavním pořádkem České republiky lze daň uložit pouze na základě zákona.9 Podle našeho názoru tedy úmysl zákonodárce sám o sobě nepostačuje k tomu, aby situace, které nejsou podrobeny zdanění podle zákonodárcem přijaté právní normy, zdanění podléhaly. Jinými slovy, situace, které nejsou předmětem daně, nelze

Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Osvobození zakotvené v § 20 odst. 6 písm. d) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném k 31. 12. 2013. Judikatura k zákonu č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, zabývající se podmínkami pro osvobození vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva. Nemovitá věc ve smyslu § 2 odst. 1 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 9

Přičemž tato nabývací cena zároveň představuje zvláštní cenu, která je výlučnou metodou stanovení nabývací ceny, a tedy i základu daně. http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/original/70005/ 58798/59253 Vysvětlení postupu stanovení základu daně z nabytí nemovitých věcí z 14. 2. 2014 zveřejněné na webových stránkách ﬁnanční správy (dostupné na adrese: http://www.ﬁnancnisprava.cz/cs/ dane-a-pojistne/dane/dan-z-nabyti-nemovitych-veci/informace-stanoviska-sdeleni/vysvetleni-postupu-stanoveni-zakladudane-z-nabyti-nemovitych-veci-4782) Lasák, J.; Pokorná, J.; Čáp, Z.; Doležil, T. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Komentář. I. díl. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2014. – komentář k § 162 Čl. 11 odst. 5 ústavního zákona č. 2/1992 Sb., Listiny základních práv a svobod.

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇ Z NABYTÍ NEMOVITÝCH VĚCÍ podrobit zdanění pouze na základě historického výkladu.10 Tato základní zásada je ostatně v obecné rovině promítnuta i v daňovém řádu.11 Ke klíčovosti definice předmětu daně se vyjádřil i Nejvyšší správní soud, podle kterého: „Pro správné posouzení příjmů je vždy důležité vymezit, které příjmy jsou předmětem daně, a jednoznačně definovat příjmy, které zakládají určitou daňovou povinnost. Předmětem daně z příjmů jsou všechny příjmy fyzických osob, kromě příjmů vyloučených z předmětu daně v § 3 odst. 4 zákona a z předmětu daně vyloučených u zaměstnanců v § 6 odst. 7 a odst. 11 zákona. Z příjmů, jež jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, je pak celá řada od této daně zcela nebo zčásti osvobozena (§ 4 a § 6 odst. 9 zákona).“ (zvýrazněno autory tohoto článku).12 Obdobně se Nejvyšší správní soud k předmětu daně vyjádřil i ve známé kauze nerealizovaných kurzových rozdílů, kde uvedl: „Nejvyšší správní soud považuje za nutné zdůraznit, že předpokladem pro to, aby se mohlo jednat o příjem podléhající zdanění, a priori je, že se jedná o předmět daně, resp. se musí jednat o takové plnění, které je předmětem daně a není od daně osvobozeno. Teprve poté lze, projde-li takový ‚příjem‘ testem ust. § 3, resp. § 18 zákona o daních z příjmů, stanovit základ daně dle § 5, resp. § 23 zákona o daních z příjmů. Jinými slovy, pokud nelze v daném případě nerealizované kurzové rozdíly podřadit pod ust. § 18 zákona o daních z příjmů, který vymezuje předmět daně, nelze již dále zvažovat ani postup dle ust. § 23 a násl. zákona o daních z příjmů.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).13 Nabízí se také otázka, zda systematický výklad14 nemůže spolu s historickým výkladem převážit nad jazykovým výkladem definice předmětu daně. Jak jsme však uvedli výše, definice předmětu daně je pro poplatníka natolik klíčová, že by tomu tak být nemělo. Opačný výklad by totiž, dle našeho názoru, vedl k uvalení daně v rozporu s Listinou základních práv a svobod. K výkladu daňových zákonů ve světle Listiny základních práv a svobod15 se opakovaně vyjádřil i Nejvyšší správní soud, který k tomu uvedl: „Jelikož není sporu o tom, že každá daňová či poplatková povinnost představuje zásah do vlastnického práva dotčeného 10

11 12

Historický výklad zkoumá úmysl zákonodárce při přijímání právní normy. § 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2015 č.j. 5 Afs 38/2014-37. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 1. 2013 č.j. 5 Afs 56/2012-37. Systematický výklad vyžaduje, aby interpret určitého ustanovení právního předpisu neomezoval svůj rozhled toliko na jedno či několik ustanovení, ale aby jej chápal jako část celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu vytváří s jeho ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek. V posuzovaném případě zejména skutečnost, že zákonné opatření speciﬁcky upravuje způsob stanovení nabývací ceny pro případy příplatku společníka do obchodní společnosti. Konkrétně k Čl. 11 odst. 5 ústavního zákona č. 2/1992 Sb., Listiny základních práv a svobod.

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 10

subjektu, musí být proto vykládána v souladu s obecnými pravidly, upravujícími a omezujícími možnosti těchto zásahů. Při výkladu otázky, zda vůbec, a pokud ano, jaká daňová povinnost, má být stanovena, je proto třeba postupovat v souladu s ústavní zásadou zakotvenou v čl. 4 odst. 4 Listiny, totiž šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod a v případě pochybnosti postupovat mírněji (in dubio mitius), tedy vyložit zákon ve prospěch poplatníka.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).16 Vzhledem k výše uvedenému jsme přesvědčeni, že situace, které nespadají pod předmět daně, nelze zdanit s odkazem na záměr zákonodárce a/nebo systematiku zákona. Jinými slovy, nad jazykovým výkladem předmětu daně nemůže převážit jiný výklad, a to včetně výkladu historického nebo systematického. Pro vyloučení pochybností autoři článku uvádějí, že jsou si vědomi rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci odvodů zaměstnavatele pojistného na sociální zabezpečení v období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007,17 nicméně se domnívají, že v situaci posuzované soudem, za použití analogických pojmů z daňových předpisů, byl předmět daně18 v zákoně vymezen, pouze nebyl jednoznačně stanoven základ daně.19

1.4 Definice předmětu daně Jak jsme již uvedli, předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je pouze úplatné20 nabytí nemovité věci. Klíčovou otázkou tedy je, zda převod nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku do obchodní společnosti je převodem úplatným. Pokud by se o úplatný převod nejednalo, nemůže takový převod, s ohledem na výše uvedené, podléhat dani z nabytí nemovitých věci.

2. Úplatnost či bezúplatnost? 2.1 Zákonné opatření Jak již bylo uvedeno výše (kapitola 1.1), úplatou se podle zákonného opatření rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění. Není pochyb o tom, že společnost společníkovi při převodu nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku žádné peněžní prostředky nevyplácí. Je tedy nutné zkoumat, zda společnost společníkovi neposkytuje nepeněžní plnění.

19 20

Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008 č.j. 2 Afs 23/2008-66, ze dne 24. 2. 2009 č.j. 2 Afs 112/2008-44 a ze dne 26. 2. 2009 č.j. 9 Afs 90/2008-98. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2010 č.j. 4 Ads 120/2009-88. Povinnost zaměstnavatele (přesněji organizace a malé organizace) platit pojistné za své zaměstnance. Stanovení vyměřovacího základu zaměstnavatele. Ve smyslu úplaty deﬁnované v § 4 odst. 1 zákonného opatření.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇ Z NABYTÍ NEMOVITÝCH VĚCÍ

2.2 Zákon o obchodních korporacích Přestože je tento článek zaměřen na daňový režim příplatku mimo základní kapitál, považujeme za nezbytné, s cílem poskytnout komplexní pohled na danou problematiku, podívat se i na jiné formy vkladů společníka do obchodní společnosti.

a) Vklad do základního kapitálu Zákon o obchodních korporacích21 v souvislosti se vkladem společníka do základního kapitálu obchodní společnosti stanoví: ● Vkladem je peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace (§ 15 odst. 1), ● Předmětem vkladu je věc, kterou se společník nebo budoucí společník zavazuje vložit do obchodní korporace za účelem nabytí nebo výšení účasti v ní (§ 15 odst. 2), ● Vkladovou povinnost dle předchozího bodu lze splnit splacením v penězích22 nebo vnesením jiné ocenitelné věci23 (§ 15 odst. 3), ● Emisním kurzem se rozumí vklad a případné emisní či vkladové ážio (§ 15 odst. 4), ● Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí (§ 31). Z výše uvedeného plyne, že při vkladu společníka do základního kapitálu obdrží tento společník od obchodní společnosti podíl v této společnosti, případně se zvýší jeho (již existující) účast v ní. Tento závěr vyplývá i z ustanovení § 249 zákona o obchodních korporacích, podle kterého: ● Rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu a jmenovitou nebo účetní hodnotou akcií, které mají být vydány akcionáři jako protiplnění, se považuje za emisní ážio, ledaže stanovy nebo rozhodnutí valné hromady určují, že tento rozdíl nebo jeho část společnost vrátí upisovateli anebo že se použije na tvorbu rezervního fondu. Jinými slovy, v případě (nepeněžitého) vkladu společníka do základního kapitálu obchodní společnosti představuje podíl v této společnosti protiplnění, které společník obdržel od obchodní společnosti za svůj vklad. Obdobně se ke vztahu společníka a obchodní společnosti24 vyjádřil i Nejvyšší správní soud, který uvedl: „Vklad společníka však 21

22 23 24

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstev (zákon o obchodních korporacích). Peněžitý vklad. Nepeněžitý vklad. Nejvyšší správní soud posuzoval, zda se daň z převodu nemovitostí (dle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí) uplatní na převod nemovitosti ze společnosti s ručením omezením na fyzickou osobu na základě dohody o ukončení její účasti jako společníka v této společnosti. Věc tedy byla posuzována v kontextu „starých“ právních předpisů, tj. (i) zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, a (ii) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Tyto právní předpisy jsou nicméně v relevantních ustanoveních v principu totožné s aktuálně platnými právními předpisy (k totožnosti předmětu obou daní – viz kapitola 3.1 níže).

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 11

znak bezúplatnosti postrádá, protože vkladem společníka je souhrn peněžních prostředků nebo jiných penězi ocenitelných hodnot, které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti ve společnosti (§ 59 odst. 1 obchodního zákoníku). Účast společníka společnosti s ručením omezeným v této společnosti, a z této účasti plynoucí práva a povinnosti, je vyjádřena jeho obchodním podílem. Společník má např. právo požadovat od jednatelů informace o záležitostech společnosti, nahlížet do dokladů společnosti, kontrolovat tam obsažené údaje, podílet se na zisku určeném valnou hromadou k rozdělení. Má-li charakter úplatného převodu z důvodů výše uvedených vklad do obchodní společnosti, není důvodu, aby se v případě opačném, tj. je-li v rámci vypořádacího podílu převáděna nemovitost, jak se stalo v případě stěžovatelky, nejednalo o úplatný převod.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).25 Lze tedy uzavřít, že převod nemovitosti z titulu vkladu společníka do základního kapitálu (případně také převod nemovitosti v souvislosti se snížením základního kapitálu) je převodem úplatným ve smyslu zákonného opatření, neboť společník od obchodní společnosti získá/navýší (případně pozbude/sníží) účast v této obchodní společnosti.

b) Vklad mimo základní kapitál S ohledem na výše uvedené se může jevit, že vklad nemovité věci mimo základní kapitál, není úplatným převodem. Domníváme se však, že je nutno rozlišit mezi situacemi, kdy je nemovitá věc vkládána částečně do základního kapitálu a kdy je vkládána zcela mimo základní kapitál. Emisní a vkladové ážio Emisní a vkladové ážio (dále jen „emisní ážio“) vzniká v případech, kdy vkladová povinnost zahrnuje nejen povinnost vkladatele přispět na tvorbu základního kapitálu, ale i povinnost přispět na tvorbu emisního ážia.26 Jinými slovy, jedná se o situaci, kdy je jako vklad zapsána pouze část hodnoty předmětu vkladu. Vzhledem k tomu, že tvorba emisního ážia je vždy spojena se zvyšováním základního kapitálu (tj. jedná se o jakýsi „vedlejší produkt“ zvyšování základního kapitálu), domníváme se, že nelze tyto vklady (část předmětu vkladu zapisovaného do základního kapitálu a část předmětu vkladu tvořící emisní ážio) posuzovat odděleně. Z ekonomického pohledu je navíc vklad do emisního ážia nutný k tomu, aby nedocházelo k obohacování jednoho společníka na úkor společníka jiného (typicky v situacích, kdy dochází ke změnám základního kapitálu za existence obchodní společnosti).27

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006 čj. 7 Afs 3/2005-80. Podle § 144 odst. 2/§ 249 odst. 1 zákona o obchodních korporacích však může společenská smlouva/stanovy či rozhodnutí valné hromady určit, že se tento rozdíl (nebo jeho část) vrátí vkladateli/upisovateli nebo se použije na tvorbu rezervního fondu. Což dokládá i spor mezi společníkem a obchodní společností, který se dostal až před Nejvyšší soud (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 7. 2005 sp. zn. 29 Odo 892/2004).

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇ Z NABYTÍ NEMOVITÝCH VĚCÍ Zastáváme proto názor, že převod nemovitosti z titulu vkladu do emisního ážia je ve smyslu zákonného opatření převodem úplatným, neboť společník přispívá na tvorbu emisního ážia za účelem získání (navýšení) účasti v této obchodní společnosti. Pokud by totiž společník tento příspěvek neposkytl, v řadě případů by nebylo z ekonomického pohledu vůbec možné, aby nabyl (zvýšil) podíl v obchodní společnosti. Příplatek Zákon o obchodních korporacích upravuje vklady mimo základní kapitál v podobě příplatku u společnosti s ručením omezeným, přičemž zná dva typu příplatku, a to příplatek povinný a příplatek dobrovolný.28 Dobrovolný příplatek může být poskytnut i v nepeněžní formě. U ostatních typů obchodních společností není příplatek v zákoně o obchodních korporacích výslovně upraven. Možnost dobrovolného příplatku je nicméně pro jiné obchodní společnosti dovozována výkladem.29 Společník v souvislosti s poskytnutím příplatku obchodní společnosti od této obchodní společnosti žádný podíl v této společnosti nenabývá (nezvyšuje). Proto jsme přesvědčeni, že převod nemovitosti z titulu poskytnutí příplatku do obchodní společnosti není ve smyslu zákonného opatření úplatným převodem. Autoři tohoto článku si jsou vědomi i jiného výkladu, které v praxi zaznamenali v souvislosti s daní darovací (do roku 2013) a daní příjmů (od roku 2014),30 podle kterého by převod nemovité věci z titulu poskytnutí příplatku do obchodní společnosti měl být považován za převod úplatný. Tento výklad totiž vychází z toho, že protiplněním, které je společníkovi poskytnuto, je zvýšení hodnoty jeho podílu v obchodní společnosti.31 Toto zvýšení hodnoty je obecně odůvodňováno zvýšením jmění32 obchodní společnosti.33 Uvedený výklad však má několik trhlin. V prvé řadě může být sporné, zda v důsledku vkladu do vlastního kapitálu obchodní společnosti dojde k navýšení hodnoty podílu v ní. Obvykle tomu tak bude, nicméně neexistuje zde přímá úměra, a případné navýšení hodnoty podílu tak nebude odpovídat výši 28

§ 162 a násl. zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstev (zákon o obchodních korporacích). Výkladové stanovisko č. 26 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ze dne 25. 6. 2015 k příplatku akcionáře do vlastního kapitálu mimo základní kapitál. Pro účely všech těchto daní (tj. daně z nabytí nemovitých věcí, daně darovací do roku 2013 i daně z příjmů od roku 2014) se však řeší totožná otázka. Jsme tedy přesvědčeni, že závěry pro tyto daně musí být obdobné. Tento názor se objevil například v souvislosti s daňovým režimem bezúročné půjčky (např: Běhounek, Pavel. Společnost s ručením omezeným – daňové změny pro rok 2014. Daně a právo v praxi. 2014, č. 2, s. 21 nebo Děrgel, Martin. Když se s.r.o. nedaří. Účetnictví v praxi. 2015, č. 3, s. 19). V souladu s § 495 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, je jmění obchodní společnosti tvořeno souhrnem jejího majetku a jejích dluhů. Vzhledem k tomu, že se často jedná o výklady posuzující situace před rekodiﬁkací soukromého práva, hovoří o čistém obchodním majetku (případně o čistém obchodním jmění). Tyto pojmy jsou však obsahově totožné s pojmem jmění.

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 12

hodnoty (ne)peněžního vkladu.34 Důvodem je, že obchodní závod, a tedy i podíl v obchodní společnosti, je ve většině případů oceňován diskontováním budoucích peněžních toků (tedy v návaznosti na „výkonnost“ podkladových aktiv a nikoli pouhým odkazem na jejich aktuální hodnotu). Hodnota vkladu do obchodní společnosti tedy nejen že přímo nezvyšuje hodnotu obchodního závodu o stejnou částku, ale případné zvýšení nemusí být bezprostřední, neboť lze očekávat i zpoždění vlivu vkladu do obchodní společnosti na ocenění jejího obchodního závodu.35 Kromě toho, obchodní společnost žádné plnění společníkovi za jeho vklad do vlastního kapitálu mimo základní kapitál neposkytuje. Případné zvýšení hodnoty podílu v obchodní společnosti je pouhým ekonomickým důsledkem (následkem) poskytnutého vkladu společníka do obchodní společnosti. Tento výklad se jeví problematický i s ohledem na zásadu jednotného výkladu pojmů v rámci právního řádu. Konkrétně se jedná o pojem nepeněžní plnění. Dle ustálené judikatury jsou předmětem daně z příjmů veškeré příjmy daňového poplatníka, které vedou k navýšení jeho majetku.36 Zákon o daních z příjmů pak stanoví, že: „Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i plnění nepeněžní“.37 Pokud by zvýšení hodnoty podílu v obchodní společnosti skutečně představovalo protiplnění za poskytnutý vklad (tj. nepeněžní plnění získané společníkem výměnou za poskytnutý vklad), bylo by pravděpodobně nutné dojít k závěru, že každé zvýšení hodnoty podílu po dobu jeho držby by představovalo zdanitelný příjem na straně společníka. S tím však autoři nesouhlasí a stejného názoru je i daňová praxe, která pouhé zvýšení hodnoty majetku za zdanitelný příjem (pro účely daně z příjmů) nepovažuje. Pro úplnost je třeba také uvést, že tento (alternativní) výklad se objevil i v daňové judikatuře zabývající se výkladem osvobození vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva zakotveného v zákoně o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.38 Rozborem této judikatury se zabýváme v kapitole 3.2.

2.3 Dopady do předmětu daně Výše uvedená analýza ohledně (bez)úplatnosti vkladu společníka do obchodní společnosti, spolu se zohledněním klíčovosti deﬁnice předmětu daně rozebrané v kapitole , vede k následujícím závěrům. Dani z nabytí nemovitých věcí by měl podléhat jak (i) převod nemovité věci z titulu vkladu do základního kapitálu, tak (ii) převod nemovité věci z titulu

Přičemž hodnota vkladu má přímý dopad na výši jmění obchodní společnosti. A to zejména v situacích, kdy obchodní společnost v návaznosti na přijatý vklad bude přehodnocovat své obchodní aktivity. Například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006 čj. 2 Afs 42/2005-136, ze dne 28. 2. 2008 čj. 5 Afs 68/2007-121 nebo ze dne 30. 1. 2012 čj. 2 Afs 58/2011-67 a nález Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2007 sp. zn. IV. ÚS 650/05. První věta ustanovení § 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇ Z NABYTÍ NEMOVITÝCH VĚCÍ vkladu částečně do základního kapitálu a částečně mimo něj. Naopak převod nemovité věci pouze z titulu poskytnutí příplatku by dani z převodu nemovité věci podléhat neměl.

3. Daň z převodu nemovitostí Deﬁnice předmětu daně z nabytí nemovitých věcí se v posuzovaném kontextu v principu neliší od deﬁnice předmětu daně z převodu nemovitostí. S ohledem na judikaturu, dotýkající se námi diskutované problematiky z pohledu daně z převodu nemovitostí, považujeme za nezbytné, podívat se na příplatek do vlastního kapitálu i z tohoto pohledu.

3.1 Právní rámec Stručně si připomeňme relevantní ustanovení zákona o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí:39 ● Předmětem daně z převodu nemovitostí je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem (§ 9 odst. 1), ● Od daně darovací a daně z převodu nemovitostí jsou osvobozeny vklady vložené do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva podle obchodního zákoníku nebo podle právního řádu jiného evropského státu (dále jen „vklad“), má-li tato obchodní společnost nebo družstvo sídlo v tuzemsku nebo na území jiného evropského státu [§ 20 odst. 6 písm. d)]. Předmět daně je tedy deﬁnován obdobně jako u daně z nabytí nemovitých věci, jelikož v obou případech je nutnou podmínkou úplata. Na rozdíl od zákonného opatření však zákon o dani z o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon“) úplatu nedeﬁnuje.

3.2 Související judikatura Vzhledem k existenci osvobození vkladu nemovitostí do základního kapitálu zakotveného v zákoně se výkladem tohoto ustanovení opakovaně zabývaly soudy. Pro úplnost je nutné zmínit, že předmětné ustanovení (osvobozující vklady do základního kapitálu) se v čase vyvíjelo. Naproti tomu, deﬁnice předmětu daně byla po celou dobu platnosti zákona totožná. Pro naše účely tedy může být judikatura zabývající se podmínkami osvobození relevantní.

podléhající.40 Pro úplnost je nutné zmínit, že rozšířený senát Nejvyššího správního soudu tento názor v roce 2010 korigoval,41 avšak tato korekce neměla prakticky žádný vliv do daňové praxe42 a není podstatná ani pro účely naší diskuse.43 Problémem drtivé většiny těchto rozsudků je, že se zabývají (často i velmi důkladným) výkladem podmínek pro osvobození, avšak nikterak jak neřeší předmět daně. Je nicméně nutné poznamenat, že odůvodnění soudu vychází z argumentace žalobce/stěžovatele, který se domáhal (až na výjimky) pouze uplatnění osvobození. Soud pak v těchto případech dochází k závěru, že (i) osvobození od daně se vztahuje pouze na vklady do společnosti zvyšující základní jmění a (ii) pokud jde o vklady do společnosti nezvyšující základní jmění, tyto vklady nepochybně podléhají dani.44

b) Soudní prvotina V rámci stručného odůvodnění svých (strohých) závěrů soudy ve svých rozhodnutích velmi často odkazují na usnesení Ústavního soudu,45 které položilo základ pro ustálenou judikaturu. S ohledem na četnost, s jakou je na toto usnesení odkazováno, považujeme za vhodné, podívat se posuzovanou situaci podrobně. Zajímavou skutečností je, že ačkoli žalobce v žalobě primárně nárokoval osvobození od předmětu daně, Krajský soud v Ústí nad Labem se vyjádřil i k samotnému předmětu daně (včetně úplatnosti).46 K posuzované situaci, kdy byla do základního jmění zapsána pouze část hodnoty předmětu vkladu, soud konkrétně uvedl: „Bezúplatné nabytí majetku je takové nabytí, u něhož není poskytnuta žádná protihodnota. V případě převodu majetku z vlastnictví společníka, tj. vkladem nemovitostí do veřejné obchodní společnosti, kdy se obchodní společnost stává novým vlastníkem, však společník (žalobce) získává podíl na společnosti. Podíl je podstatný pojem charakterizující postavení společníka ve společnosti a vyjadřuje míru, jakou se společník účastní na čistém obchodním jmění společnosti, ale i na vedení společnosti, organizaci společnosti apod. Podíl, který ve společnosti

a) Ustálený výklad ve vztahu k osvobození vkladu 43

Navzdory tomu, že se textace osvobození vyvíjela v čase, rozhodování soudů bylo řadu let konsistentní v tom, že osvobození se týká jen vkladu nemovitosti do základního kapitálu. Pokud byla do základního kapitálu zapsána pouze část hodnoty vkládané nemovitosti, považoval soud tento vklad za částečně osvobozený a částečně dani 39

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí ve znění účinném k 31. 12. 2013.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 13

Například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. března 2005 čj. 1 Afs 2/2003-52, ze dne 19. 1. 2006 č.j. 7 Afs 121/2004-51 a ze dne 5. 3. 2008 čj. 8 Afs 143/2006-58 nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 5. 2000 sp. zn. III. ÚS 31/2000. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010 čj. 7 Afs 51/2007-121. Nejvyšší správní soud až v roce 2010 rozhodl, že vklady učiněné do 31. 5. 2001 byly osvobozeny od daně z převodu nemovitostí bez ohledu na to, zda byla hodnota nemovitosti zapsána do základního kapitálu v plné výši nebo jenom z části. Soudy posuzující vklady učiněné po 31. květnu 2001 nadále odkazují na historickou judikaturu (např. rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 10. 2012 sp. zn. 15 Ca 20/2009-39 a Městského soudu v Praze ze dne 10. 4. 2015 sp. zn. 3 Af 31/2012-25). Například rozsudek Nejvyššího správního soudu 29. 3. 2005 čj. 1 Afs 2/2003-52 nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2009 sp.zn. III ÚS 886/09. Usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 5. 2000 sp. zn. III. ÚS 31/2000. Pravděpodobně v reakci na vyjádření žalovaného (Finančního ředitelství v Ústí nad Labem) k žalobě.

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇ Z NABYTÍ NEMOVITÝCH VĚCÍ žalobce jakožto vlastník získal, je tedy tou úplatou spočívající jednak v majetkových právech a jednak v nemajetkových právech a proto vklad nemovitostí žalobcem do společnosti je úplatným převodem a dle ust. § 9 odst. 1 písm. a) daňového zákona by přicházelo v úvahu vyjádření daně z převodu nemovitostí.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).47 Domníváme tedy se, že soud došel k totožnému závěru jako autoři tohoto článku v kapitole 2.2 písm. b) . Ústavní soud bohužel argumentaci krajského soudu výslovně nepřevzal a ve svém usnesení pouze stroze uvedl, že: „Vzhledem k tomu, že zákon č. 357/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, osvobozuje od daně pouze vklady vložené do obchodní společnosti při deﬁnici vkladu podle obchodního zákoníku, vztahuje se osvobození od daně pouze na vklady do společnosti zvyšující základní jmění. Pokud jde o vklady do společnosti nezvyšující základní jmění, tyto vklady nepochybně podléhají dani.“45 Textace předmětného usnesení pak, dle našeho názoru, významných způsobem ovlivnila uvažování soudů v budoucnu, kdy se soudy předmětem daně (a ani úplatností) v principu nezabývaly.

což se v případě vkladů mimo základní kapitál (stejně jako například u darů) nepochybně neděje.

3.3 Význam existující judikatury pro daň z nabytí nemovitých věcí Domníváme, že navzdory početně bohaté judikatuře posuzující splnění podmínek osvobození vkladu nemovitosti do společnosti je rozhodnutí, která by se zabývala naplněním předmětu daně, poskrovnu. S ohledem na výše uvedené si navíc troufáme tvrdit, že nelze hovořit o ustálené judikatuře. Nadto, ani ustálená judikatura není překážkou pro změnu výkladu. To ostatně potvrzuje vývoj judikatury i u daně z převodu nemovitostí, kdy Nejvyšší správní soud změnil52 již dlouhodobě ustálenou judikaturu ohledně osvobození vkladů nemovitostí, kdy pouze část hodnoty předmětu vkladu byla zapsána do základního kapitálu.

4. Bezúplatné plnění společníka společnosti

c) Úplatnost dle Nejvyššího správního soudu V jednom z mála rozsudků, kde se Nejvyšší správní soud vyjadřoval k úplatnosti převodu nemovitostí v případě vkladů do obchodních společností, soud uvedl: „Z citovaných ustanovení zákona č. 357/1992 Sb. a obchodního zákoníku je více než zřejmé, že převod nemovitostí do základního jmění (kapitálu) společnosti je převodem úplatným. Kromě toho je nezbytné vycházet i z ekonomických důsledků převodu majetku (nemovitostí) na společnost. Jestliže je podle ustanovení § 61 odst. 1 obchodního zákoníku podíl mírou účasti společníka na čistém obchodním jmění společnosti, nemůže mít nabytí majetku společností jiný důsledek, než že se zvýší hodnota podílu společníka na společnosti, ale i její základní jmění (kapitál). Nejvyšší správní soud proto shledává z uvedených důvodů jako neopodstatněnou námitku stěžovatelky, že převod nemovitostí nebyl úplatný.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).48 Z důvodů dříve uvedených jsme nicméně přesvědčeni, že případné zvýšení hodnoty podílu společníka na společnosti nemůže představovat úplatu, a to jak ve smyslu zákona, tak ve smyslu zákonného opatření. Kromě toho, soudem citované ustanovení49 deﬁnovalo ocenění podílu pouze pro svoje účely. Nemá tedy nic společného s ekonomickým pohledem na podíl.50 Navíc i Nejvyšší správní soud v jiném svém rozsudku uvedl, že úplatou se rozumí poskytnutí určité protihodnoty.51 Jinými slovy, společnost musí společníkovi něco poskytnout, 47

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 11. 1999 sp. zn. 16 Ca 310/98-26. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2007 čj. 7 Afs 52/2007-107. Poslední věta § 61 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Což potvrzuje i komentář k předmětnému ustanovení (viz: Pokorná, Jarmila. Obchodní zákoník: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2009 – komentář k § 61 odst. 1). Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 4. 2007 čj. 1 Afs 10/2007-49.

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 14

Z výše uvedených důvodů jsme přesvědčeni, že dle aktuálně účinného znění zákonného opatření převod nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku do obchodní společnosti nepodléhá dani z nabytí nemovitých věci, jelikož se nejedná o úplatný převod. Zároveň se domníváme, že ani dosavadní judikatura, zabývající se daní z převodu nemovitostí, tomuto výkladu jednoznačně neodporuje. Pro úplnost považujeme za vhodné uvést, že navzdory tomu, že příplatek je dle výše uvedeného bezúplatnou transakcí, nepředstavuje příplatek pro společnost bezúplatný příjem pro účely daně z příjmů.53 Vzhledem k tomu, že v případě daru společníka společnosti neposkytuje společnost společníkovi žádné protiplnění, je otázkou, zda by takovýto dar neměl mít obdobný daňový režim jako příplatek. Obdobnou úvahu z pohledu daně darovací naznačil v obiter dictum i Nejvyšší správní soud.54 Z pohledu daně z nabytí nemovitých věcí by to znamenalo, že převod nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku do obchodní společnosti i z titulu daru společníka obchodní společnosti by nepodléhal této dani. Z pohledu daně z příjmů by to naopak znamenalo, že ani jeden z těchto převodů by nepředstavoval pro společnost bezúplatný příjem. Stejný pohled na posuzovanou problematiku se v nedávné době objevil i v řadách státní správy, kde v současnosti probíhají živé diskuse na toto téma. 52

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010 čj. 7 Afs 51/2007-121. Viz důvodová práva k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (II. Zvláštní část, K části první – změna zákona o daních z příjmů, K čl. I, K bodu 109, K § 21f). Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2014 čj. 9 Afs 131/2013-48.

■

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇOVÁ PRAXE

Ukončení podnikání fyzické osoby v daňových souvislostech Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D., daňový poradce Cílem příspěvku je seznámit čtenáře se základními daňovými povinnostmi při ukončení podnikání fyzické osoby a dále s povinnostmi vůči správě sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovně či dalším orgánům, jako je například živnostenský úřad.

Základní ohlašovací povinnosti a archivace dokladů Kde nahlásit ukončení podnikání Poplatník, který aktivně podniká, a dále již nechce z různých důvodů v podnikání pokračovat, může samozřejmě svoji činnost ukončit. Musí si však uvědomit, že má určité zákonné ohlašovací povinnosti a že z ukončení činnosti plynou i určité daňové důsledky.

Ohlášení ukončení podnikání prostřednictvím živnostenského úřadu Na příslušném živnostenském úřadě, který mimo jiné slouží jako Centrální registrační místo (dále jen „CRM“), oznamuje ukončení podnikání ten subjekt, který vykonává činnost na základě živnostenského oprávnění udělené živnostenským úřadem v souladu se zákonem č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“). Rozhodne-li se tedy podnikatel dobrovolně ukončit živnost, je její zrušení předmětem žádosti dle § 58 odst. 1 písm. c) živnostenského zákona na jednotném registračním formuláři (dále jen „JRF“). Přičemž příslušný živnostenský úřad následně rozhodne o zrušení živnostenského oprávnění dle § 57 odst. 1 písm. f) živnostenského zákona. Žádost o zrušení živnosti se provede prostřednictvím formuláře MPO ZL – vzor č. 11 (012015) nazvaném „Změnový list“, kde na řádku 07 podnikatel uvede, že žádá o zrušení živnostenského oprávnění.1 Podnikatel má také možnost uvést datum, ke kterému chce podnikání ukončit, ovšem toto datum nesmí být dřívější než je datum doručení

Bavíme-li se o úplném ukončení podnikatelské činnosti fyzické osoby, je také třeba na řádku 01 „Změnového formuláře“ speciﬁkovat předmět činnosti, kterého se zánik oprávnění týká. Pokud tedy chceme ukončit veškerou činnost, měli bychom uvést všechny předměty podnikání, na které nám bylo živnostenské oprávnění uděleno.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 15

žádosti živnostenskému úřadu. Pokud podnikatel datum neuvede, živnostenské oprávnění se zrušuje ke dni nabytí právní moci rozhodnutí živnostenského úřadu. Zároveň si subjekt zvolí, zda se jedná o ukončení samostatné výdělečné činnosti i pro účely sociálního a zdravotního pojištění. Pokud tuto možnost vybere,2 pak je živnostenský úřad povinen ukončení živnostenského oprávnění, resp. samostatné výdělečné činnosti, nahlásit příslušné správě sociálního zabezpečení i zdravotní pojišťovně, jak vyplývá z § 57 odst. 3 živnostenského zákona.3 Prostřednictvím živnostenského úřadu je možné ohlásit zánik živnosti, resp. ukončení samostatné činnosti, též příslušnému správci daně (opět zde platí, že lze takto učinit, pokud byla učiněna registrace). Oznámení o změně registračních údajů pro správce daně lze ale podat pouze na tiskopise vydávaném Ministerstvem ﬁnancí,4 který je přílohou žádosti o zrušení živnostenského oprávnění (tj. přílohou „Změnového formuláře“).5 V něm by měl poplatník uvést, k jaké dani chce registraci zrušit, tzn. určitě k dani z příjmů fyzických osob, dále může zvolit k dani silniční, k dani z příjmů jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti či daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně a v neposlední řadě také k dani z přidané hodnoty (DPH), pokud je k některým z těchto daní registrován. 2

Je třeba dodat, že podnikatelský subjekt může využít služeb CRM v tomto případě pouze za předpokladu, že již splnil svou oznamovací povinnost ve smyslu zákona č. 582/1991 Sb. vůči příslušné správě sociálního zabezpečení, nebo oznamovací povinnost ve smyslu zákona č. 48/1997 Sb. vůči příslušné zdravotní pojišťovně. To znamená, že podal přihlášku do registrací ke zmíněným úřadům, a to ať již prostřednictvím CRM, anebo individuálně. Pokud není vůči těmto orgánům splněna základní registrační povinnost, vyplývající z výše uvedených právních předpisů, a to buď osobním podáním podnikatele na příslušném úřadě, nebo prostřednictvím jednotného registračního formuláře při ohlášení živnosti či žádosti o koncesi, nelze v těchto případech využít služeb CRM. Tím je ohlášeno ukončení provozování jediné samostatné výdělečné činnosti subjektu. Pokud ovšem podnikatel provozuje ještě jinou živnost nebo i jinou samostatně výdělečnou činnost (mimo živnostenské podnikání), kterou neukončuje, tuto variantu nezvolí. Jedná se o formulář č. 25 5129 MFin 5129 – vzor č. 1 nazvaný jako „Žádost o zrušení registrace“. Žádat o zrušení registrace prostřednictvím jednotných registračních formulářů není možné.

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇOVÁ PRAXE Podnikatel by neměl zapomínat, že pokud provozoval živnost prostřednictvím odpovědného zástupce, kterým je fyzická osoba ustanovená podnikatelem, která odpovídá za řádný provoz živnosti a za dodržování živnostenskoprávních předpisů a je k podnikateli ve smluvním vztahu, končí s datem zániku samostatné výdělečné činnosti i výkon funkce odpovědného zástupce. Ten by se měl tuto skutečnost samozřejmě dozvědět.

provede vždy na příslušném formuláři zdravotní pojišťovny vždy podle pokynů příslušné pojišťovny. Pro správu sociálního zabezpečení vyplní podnikatel formulář „Oznámení OSVČ o ukončení výkonu samostatné výdělečné činnosti“, a pokud je přihlášen i k nemocenskému pojištění, zaniká toto pojištění se skončením samostatné výdělečné činnosti automaticky.

Při ukončení podnikání je potřeba se vypořádat i s provozovnou, pokud ji má podnikatel nahlášenou. To znamená, že při ukončení podnikání je nezbytné oznámit, že konkrétní podnikatelská činnost, která se ruší, byla vykonávána v provozovně, která může být tedy při absolutním ukončení podnikatelské činnosti taktéž zrušena. Při ukončení činnosti v provozovně je pak podnikatel povinen oznámit živnostenskému úřadu, na jaké adrese lze vypořádat případné závazky (uplatnění reklamace).

Archivace dokladů

Na závěr dodejme, že rozhodnutím živnostenského úřadu o zrušení živnostenského oprávnění toto zaniká, přičemž tuto skutečnost úřad oznámí i statistickému úřadu.

Ohlášení ukončení podnikání prostřednictvím jiných institucí Pokud subjekt nepodniká na základě živnosti a nejedná se ani o nezávislé povolání, je třeba ukončit samostatnou výdělečnou činnost u příslušného orgánu, který povolení k výkonu činnosti vydal. V tomto případě si již musí podnikatel sám u příslušného správce daně, statistického úřadu, veřejného, resp. obchodního rejstříku, pokud v něm byl zapsán, správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny ukončení činnosti ohlásit. Přičemž oznámení o změně registračních údajů pro správce daně se podává na tiskopise vydávaném Ministerstvem ﬁnancí, jedná se o formulář č. 25 5129 MFin 5129 – vzor č. 1 nazvaný jako „Žádost o zrušení registrace“. V něm by měl podnikatel uvést, k jaké dani, ke které je dosud registrován, chce registraci zrušit. Určitě tak bude žádat o zrušení k dani z příjmů fyzických osob, dále může zvolit k dani silniční, dani z příjmů jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti či daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně a v neposlední řadě k DPH. Žádost o zrušení registrace při ukončení samostatné výdělečné činnosti je nutné podat do 15 dnů ode dne, kdy podnikatelská činnost zanikla. Registrovaný daňový subjekt je pak povinen předložit správci daně příslušnou listinu prokazující jeho zrušení, popřípadě další listinu, podle které dojde k rozhodnutí o zániku povolení nebo oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován, a to ve lhůtě 15 dnů ode dne, kdy mu tato listina byla doručena, nebo kdy ji potvrdil. Podnikatel písemně oznámí ukončení podnikání i příslušné správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně, zpravidla tak činí do 8. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci ukončení činnosti. Ukončení činnosti

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 16

Poplatník by se neměl po ukončení podnikání zbavovat veškerých dokladů, které s jeho samostatnou výdělečnou činností souvisely. Vede-li osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) daňovou evidenci, anebo záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, je povinna tyto evidence uschovávat za všechna zdaňovací období, pro která dosud neuplynula lhůta pro stanovení daně, minimálně tedy alespoň tři roky. Pokud podnikatel vede účetnictví, tak je nezbytné, aby se účetní závěrka a výroční zpráva archivovala 10 let, ostatní účetní záznamy minimálně 5 let. V ostatních případech, má-li podnikatel zaměstnance, je nezbytné uchovat i mzdové listy a mzdové účetnictví, a to minimálně po dobu 30 let. Pokud je poplatník plátcem daně, musí uchovávat všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení DPH nejméně po dobu 10 let. Doklady pro stanovení výše zdravotního pojištění se pak uchovávají alespoň 5 let a doklady pro stanovení sociálního pojištění alespoň 10 let.

Ukončení podnikání z hlediska daně z příjmů Podnikatel by neměl při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období zapomínat na skutečnost, že po skončení zdaňovacího období je povinen ještě podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a samozřejmě také přehledy o příjmech a výdajích na příslušnou zdravotní pojišťovnu a správu sociálního zabezpečení. V rámci daně z příjmů podnikatel zohlední veškeré zdanitelné příjmy a uznatelné výdaje a taktéž provede korekce základu daně vycházející z § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Jednotlivé úpravy se odlišují v závislosti na tom, zda poplatník vedl daňovou evidenci či účetnictví, anebo uplatňoval pouze výdaje v paušální výši.

Úpravy základu daně, pokud poplatník vedl účetnictví Podnikatel, který vedl účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), má povinnost upravit výsledek hospodaření, ze kterého zjišťuje základ daně, a to

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇOVÁ PRAXE za zdaňovací období, ve kterém ukončil svoji ekonomickou činnost. Výsledek hospodaření se upravuje podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP následovně: ● výsledek hospodaření se zvýší o zůstatky rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona o rezervách, výnosů příštích období, výdajů příštích období a záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, ● výsledek hospodaření se sníží o zůstatky příjmů příštích období a nákladů příštích období. Je třeba si uvědomit, že pokud podnikatel v době skončení podnikání eviduje majetek pořízený na finanční leasing, pravděpodobně následně nesplní podmínku § 24 odst. 4 ZDP, tj. po ukončení finančního leasingu již nestihne zahrnout majetek do obchodního majetku. Zde však zákon v § 23 odst. 8 písm. b) bodu 1 ZDP speciálně ukládá, že do základu daně bude zahrnuta jen poměrná část úplaty u finančního leasingu, připadajícího ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti. To znamená, že toto ustanovení je nadřazeno ustanovení § 24 odst. 4 ZDP, a poplatník žádné další úpravy základu daně neprovádí. Tím, že také nebude majetek zahrnut po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku, nebude se na něj vztahovat v případě jeho následného prodeje prodloužený časový test pro osvobození dle § 4 ZDP.

Úpravy základu daně, pokud poplatník vedl daňovou evidenci Poplatník, který vedl daňovou evidenci podle § 7b ZDP, je povinen při ukončení podnikání upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého zjišťuje základ daně, a to za zdaňovací období, ve kterém k ukončení podnikání došlo. Úpravy v podstatě vycházejí z § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP a jsou následující: ● rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvýší o hodnotu: – pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh, – nespotřebovaných zásob [při následném prodeji zásob se do základu daně zahrne jen rozdíl, o který by prodejní cena převyšovala cenu nespotřebovaných zásob, pokud by nebyly osvobozeny od daně dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP], – zůstatků vytvořených rezerv podle zákona o rezervách, ● rozdíl mezi příjmy a výdaji se sníží o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 17

Přitom úplata u ﬁnančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikání. Platí zde v podstatě stejné principy, které se uplatní u poplatníka, jenž vedl účetnictví.

Příklad 1 Pan Ježek je živnostníkem, provozuje hostinskou činnost na malé vesnici, není plátcem DPH a vede daňovou evidenci. Jelikož dosáhl starobního důchodu, rozhodl se ukončit podnikání k 30. 11. 2015 a důchod si řádně užít a s manželkou ho procestovat. K poslednímu dni měsíce srpna tedy provedl inventuru a zjistil následující skutečnosti: ● eviduje pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, ve výši 45 500 Kč, ● eviduje dluhy, které by při úhradě byly daňovým výdajem, a to ve výši 65 800 Kč, ● eviduje vydané zálohy na limonády ve výši 4 000 Kč, ● eviduje nespotřebované zásoby ve výši 38 600 Kč.

Řešení Pan Ježek musí v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2015 upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji takto: ● zvýšit jej o: — pohledávky ve výši 45 500 Kč (následné inkaso těchto pohledávek již nebude u poplatníka podléhat dani – jednou už zdaněno, viz § 23 odst. 4 ZDP), — nespotřebované zásoby ve výši 38 600 Kč [pokud zásoby prodá do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku, stane se pro něj případným zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP částka nad jejich hodnotu zahrnutou do základu daně při ukončení podnikání; pokud je prodá až po pěti letech od vyřazení z obchodního majetku, půjde již o příjem osvobozený od daně podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP], ● snížit jej o dluhy ve výši 65 800 Kč (jejich následná úhrada již pro něj nebude daňově účinným výdajem), ● vůbec jej neupravovat o vydané zálohy na limonády.

Úpravy základu daně, pokud poplatník uplatňoval výdaje procenty z příjmů Podnikatel, který uplatňoval výdaje procentem z příjmů, tj. paušální výdaje, upraví za zdaňovací období, ve kterém ukončil svoji ekonomickou činnost, rozdíl mezi příjmy a výdaji, ze kterého vychází pro zjištění základu daně, pouze o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených za dlužníky v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP]. Rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvýší o pohledávky. O neuhrazené dluhy a nespotřebované zásoby však nemůže být rozdíl mezi příjmy a výdaji snížen (o ně se rozdíl vůbec neupravuje), neboť v rámci výdajů uplatňovaných procentem z příjmů jsou zahrnuty veškeré výdaje související s podnikatelskou činností poplatníka.

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇOVÁ PRAXE

Obchodní majetek poplatníka z hlediska daně z příjmů Při ukončení podnikatelské činnosti by se měl podnikatel také vypořádat s obchodním majetkem. Pokud OSVČ ukončí podnikání v průběhu zdaňovacího období, může u odpisovaného hmotného majetku uplatnit do daňových výdajů odpis pouze ve výši poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo 32 ZDP. Podnikatel má pak možnost převést majetek z obchodního majetku do osobního užívání, přičemž vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem a daňová zůstatková cena pak není daňově účinným výdajem (nákladem). Ovšem poplatník by neměl zapomínat, že následný prodej majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon samostatné výdělečné činnosti poplatníka, má stanoveny přísnější podmínky pro osvobození dle § 4 ZDP. Případný prodej takto vyřazeného majetku se pak stává příjmem dle § 10 ZDP a je třeba si uvědomit, že k tomuto příjmu lze uplatnit jen skutečné výdaje. Další možností, jak se vypořádat s majetkem poplatníka, je, že jej do ukončení podnikání prodá či úplatně převede. Příjem z prodeje či úplatného převodu je pak samozřejmě součástí dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti. Nevylučuje se ani bezúplatný převod (ve formě daru). Poplatník pak musí rozlišovat, na jaký účel byl majetek bezúplatně poskytnut. Pokud poskytne svůj majetek jako nepeněžní bezúplatné plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom na území České republiky, je daňová zůstatková cena majetku daňově účinným výdajem (nákladem) v plné výši podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. V takovémto případě již ale nelze zůstatkovou hodnotu majetku uplatnit jako nezdanitelnou část od základu daně podle § 15 odst. 1 ZDP. Dále může poplatník poskytnout majetek bezúplatně povinně podle zvláštních právních předpisů (například vodního nebo plynárenského zákona atp.). Daňová zůstatková cena majetku je daňově účinným výdajem (nákladem) dle § 24 odst. 2 písm. b) bod 3 ZDP. V ostatních případech poskytnutí majetku bezúplatně není daňová zůstatková cena daňově účinným výdajem (nákladem), a to podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Nicméně, jestliže poplatník splní zákonné podmínky, lze uplatnit daňovou zůstatkovou cenu alespoň jako nezdanitelnou položku od základu daně podle § 15 odst. 1 ZDP.

Ukončení podnikání z hlediska DPH Na tomto místě je třeba upozornit, že u plátců DPH je nutné mít na paměti i úpravy dříve uplatněného nároku na odpočet daně u pořízeného majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem, a to v případě, pokud dochází ke zrušení registrace k dani v ochranném pásmu

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 18

pěti, resp. deseti let od uplatnění nároku na odpočet daně. Při zrušení registrace plátce daně z důvodu ukončení jeho samostatné výdělečné činnosti se při výpočtu úpravy odpočtu daně postupuje dle § 78d zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Částka jednorázové úpravy odpočtu daně se stanoví jako součin vypočtené částky úpravy odpočtu daně pro daný rok a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Přičemž do počtu roků se započítává také rok provádění úpravy odpočtu daně. Pokud je dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, je ukazatelem nároku na odpočet daně 0 %, jde-li o zdanitelné plnění, pak činí 100 %. V této souvislosti je třeba si uvědomit několik skutečností: ● nárok na odpočet daně snižujeme jen u obchodního majetku, který evidujeme ke dni zrušení registrace a u kterého jsme původně nárok na odpočet daně uplatnili, ● nárok na odpočet daně snižujeme u obchodního majetku, který je „starý“ maximálně 5 let (u movitých věcí), resp. 10 let (u nemovitostí), ● obchodním majetkem je souhrn majetkových hodnot, které slouží k uskutečňování ekonomických činností, o kterém účtujeme nebo jej samostatně evidujeme pro účely DPH, ● u zásob se sníží odpočet ve výši uplatněného odpočtu, ● snížení odpočtu daně se provede za poslední zdaňovací období registrace na řádku č. 45 v daňovém přiznání k DPH, ● u majetku v žádném případě nepoužijeme daňovou zůstatkovou cenu, ale použije se uplatněná výše odpočtu daně při pořízení.

Příklad 2 Podnikateli, měsíčnímu plátci daně, byla ke dni 31. 1. 2016 zrušena registrace z důvodu ukončení jeho podnikatelské činnosti. Plátce daně měl ve svém obchodním majetku evidován ke dni zrušení registrace osobní automobil pořízený v červnu 2014 (uplatněn odpočet v plné výši 50 000 Kč) a dále zásoby zboží, které pořídil v prosinci 2015 (uplatněn odpočet 20 000 Kč). Pro účely daně z příjmů uplatňuje výdaje procentem z příjmů.

Řešení Přestože se pro účely daně z příjmů nejedná o obchodní majetek, pro účely DPH se o obchodní majetek jedná a plátce je povinen za měsíc leden 2016 snížit nárok na odpočet daně následujícím způsobem: ● zásoby zboží – snížíme nárok na odpočet daně ve výši uplatněného odpočtu, tj. ve výši 20 000 Kč, ● automobil – jde o dlouhodobý hmotný majetek, provedeme výpočet pro úpravu odpočtu daně následovně: [50 000 × (0 % − 100 %) × (5 − 2)] / 5 = −30 000 Kč Na řádku č. 45 v daňovém přiznání uvede plátce částku 50 000 Kč. Částka 50 000 Kč podléhá též dani z příjmů.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇOVÁ PRAXE / AKTUALITY

Ukončení podnikání z hlediska daně silniční Při ukončení podnikání fyzické osoby se podá též žádost o zrušení registrace k dani silniční na předepsaném tiskopise (viz formulář č. 25 5129 MFin 5129 – vzor č. 1 nazvaný jako „Žádost o zrušení registrace“), pakliže byl subjekt k této dani registrován. Poplatník pak nezapomene, že u vozidel, u nichž v průběhu zdaňovacího období zanikla daňová povinnost, činí silniční daň poměrnou výši daňové sazby odpovídající

součinu jedné dvanáctiny roční daňové sazby a počtu kalendářních měsíců počínaje počátkem zdaňovacího období nebo kalendářním měsícem, v němž vznikla daňová povinnost, do konce kalendářního měsíce, v němž zanikla daňová povinnost. Daňové přiznání k dani silniční podá standardně po ukončení zdaňovacího období, jímž je kalendářní rok, do 31. 1., v němž vypočte svoji daňovou povinnost a zúčtuje zaplacené zálohy. Případný nedoplatek silniční daně je splatný ve lhůtě pro podání daňového přiznání k dani silniční.

■

Přehled aktualit Připravujeme ve spolupráci s Mgr. Ondřejem Drábem, daňovým poradcem.

hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví (č. 504/2002 Sb.)

1. Vyhláška o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2016 Dotčené předpisy: zákoník práce (č. 262/2006 Sb.) a zákon o daních z příjmů (č. 586/1992 Sb.)

Rozsáhlá novela prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro neziskové subjekty. Účinnost: od 1. ledna 2016 od 1. ledna 2017 (účtování přeměn neziskových subjektů) (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 324/2015)

Vyhláška stanoví sazby zahraničního stravného, které jsou platné pro zaměstnance veřejného sektoru a ze kterých se vychází při stanovení minimální výše stravného při zahraniční pracovní cestě zaměstnanců soukromého sektoru. Účinnost: od 1. ledna 2016 (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 309/2015) 2. Novela zákona o spotřebních daních Dotčené předpisy: zákon o spotřebních (č. 353/2003 Sb.)

3. Novela prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro neziskové subjekty Dotčené předpisy: vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, u kterých

DANE_PRAVO_01_2016.indd 19

Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví upravující znovu zavedené jednoduché účetnictví. Účinnost: od 1. ledna 2016 (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 325/2015)

daních

Novela zákona o spotřebních daních zejména mění úpravu dopravování vybraných výrobků, úpravu zajištění a zvyšuje sazby daně z tabákových výrobků. Účinnost: od 1. ledna 2016 od 1. ledna 2017 (další zvýšení sazeb daně z tabákových výrobků) od 1. ledna 2018 (další zvýšení sazeb daně z tabákových výrobků) (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 315/2015)

www.danarionline.cz

4. Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví pro účetní jednotky vedoucí jednoduché účetnictví Dotčené předpisy: zákon o účetnictví (č. 563/1991 Sb.)

5. Novela prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro některé vybrané účetní jednotky Dotčené předpisy: vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro některé vybrané účetní jednotky (č. 410/2009 Sb.) a zákon o účetnictví (č. 563/1991 Sb.) Novela prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví, kterou se řídí územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu přináší kromě změn obsahového vymezení některých položek rozvahy například též úpravy ve vymezení majetku nebo v účtování repo obchodů. Účinnost: od 1. ledna 2016 (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 369/2015) Pokračování na straně 52.

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇOVÁ PRAXE

Nad povinností správce daně zachovávat mlčenlivost a k úvahám o možnosti jejího dalšího prolomení Povinnost mlčenlivosti, která je správci daně uložena § 52 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějšíchPetr předpisů (dále jen „DŘ“), je obecně považována za Mgr. Taranda jednu ze základních charakteristik spojených s neveřejností správy daní. Ostatně i v § 9 odst. 1 DŘ je zásada neveřejnosti správy daní obecně poměrně jednoznačně charaktePovinnost mlčenlivosti, která je správci daně uložena § 52 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozrizována. Smyslem takto daní je vytvořeníza jednu ze základních charakteristik spojených s neveřejností dějších předpisů (dále jenupravené „DŘ“), jesprávy obecně považována prostorudaní. pro Ostatně co největší mezi správcem správy i v §sdílení 9 odst.informací 1 DŘ je zásada neveřejnosti správy daní obecně poměrně jednoznačně charakterizodaně a daňovým subjektem a podpora subjektu vána. Smyslem takto upravené správy daňového daní je vytvoření prostoru pro co největší sdílení informací mezi správcem daně k dobrovolnému plněnía podpora daňovýchdaňového povinnostísubjektu beze strachu, a daňovým subjektem k dobrovolnému plnění daňových povinností beze strachu, že by tím že by tím utrpěla oblast jeho života nebo snad dokonce utrpěla jiná oblastjiná jeho života nebo snad dokonce samotná existence.1 1 samotná existence. Jelikož povaha různých represivních opatření v činnosti správních orgánů tohoto státu začíná silně převažovat nad pozitivními motivačními prvky, které by daňové subjekty víc než dostatečně motivovaly k plnění veřejnoprávních povinností, hodí se stručné pozastavení nad další úvahou Ministerstva financí, která patří do kategorie represivních motivačních nástrojů a spočívá v tom, že se reálně uvažuje o tom, že by došlo k zúžení rozsahu daňové mlčenlivosti ve vztahu k vybraným daňovým subjektům. Úvaha, která je zatím známá širší veřejnosti, se vede tím směrem, že by finanční správa mohla zveřejňovat ty daňové dlužníky, kteří dluží správci daně více než milion Kč na daních, popřípadě jsou nějakým způsobem zapojeni do tzv. daňových podvodů. Bližší podrobnosti k tomuto záměru však prozatím Ministerstvo financí ani Finanční správa České republiky (ČR) nezveřejnily.2 V následujícím článku bych se proto rád stručně zaobíral problematikou tohoto institutu ve vztahu k zamýšlenému účelu, včetně některých problémů, které se mohou v souvislosti s realizací tohoto záměru v praxi reálně vyskytnout.

K právní úpravě povinnosti mlčenlivosti Jak již bylo zmíněno shora, právní úprava obsažená v DŘ vychází z toho, že osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinny za podmínek stanovených DŘ nebo jiným zákonem zachovávat mlčenlivost o všem, co

Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád: komentář. Praha : C. H. Beck, 2010, str. 96. Gabal, P. Babiš plánuje zveřejňovat jména těch, kteří dluží na daních přes milion, Hospodářské noviny č. 224 z 20. 11. 2015, str. 9.

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 20

se v souvislosti se správou daní dozvěděly. Tato povinnost mlčenlivosti se vztahuje nejen na úřední osoby, ale též na osoby zúčastněné na správě daní. V kontextu s tím platí, že povinnost zachovávat mlčenlivost o všem, co se úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní dozvěděly při správě daní a v souvislosti se správou daní o poměrech jiných osob, je jednou ze základních zásad správy daní. Přitom je nutné poznamenat, že daňový subjekt není vázán povinností mlčenlivosti o informacích získaných nebo použitých při správě daní.3 Zákonem uložená povinnost mlčenlivosti má chránit informace získané o daňovém subjektu v rámci daňového řízení a současně s tím i motivovat daňový subjekt k dobrovolnému splnění svých povinností uložených zákonem. Oproti dříve koncipované mlčenlivosti dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), však DŘ poskytuje ochranu pouze těm informacím, které souvisejí s poměry jednotlivých osob zúčastněných na správě daní, nikoli všemu, co se správce daně v rámci tohoto řízení dozvěděl. Je tedy zřejmé, že mlčenlivost upravená v DŘ je svým rozsahem už nyní v tomto ohledu užší, než byla dříve zakotvena v ZSDP, což fakticky znamená, že DŘ již nechrání údaje, které nesouvisejí s osobními nebo majetkovými poměry jiných osob. Za povšimnutí též stojí i ta skutečnost, že v § 52 odst. 2 DŘ došlo ke konkretizaci údajů, u nichž je dána možnost zproštění povinnosti mlčenlivosti ve vztahu ke správci daně. Velmi významný rozdíl v pojetí zákonem uložené povinnosti mlčenlivosti upravené v DŘ oproti ZSDP představuje rovněž i skutečnost, že od 1. 1. 2011, kdy nabyl účinnosti DŘ, je možno zprostit mlčenlivosti správce daně – jakožto organizační složku státu – a nikoli pouze konkrétní pracovníky správce daně, jak bylo možné v době účinnosti ZSDP. Již na těchto 3

Hrstková Dubšeková, L. Daňový řád. 3. vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2015, str. 26.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇOVÁ PRAXE příkladech lze demonstrovat, že s postupem času dochází postupně i k zužování rozsahu a mantinelů navázaných na tento institut. V § 53 odst. 1 DŘ jsou uvedeny významné průlomy do zásady mlčenlivosti v daňovém řízení, pročež jde vesměs o situace, kdy se tak děje ve prospěch příslušných správních orgánů, které mají k výkonu svých pravomocí zapotřebí součinnost se správcem daně, přičemž k zajištění efektivity těchto činností potřebují příslušné informace z daňového řízení. Prakticky se nejčastěji jedná o informace vážící se k oblasti zdanitelných příjmů pro účely soudního řízení ve věci výživného anebo různé další typy informací, které z daňového řízení požadují například příslušné zdravotní pojišťovny ve věci řízení o veřejném zdravotním pojištění apod. Správce daně je povinen poskytovat informace z daňového řízení rovněž i pro účely trestního řízení. Těmto požadavkům pak odpovídá § 53 odst. 2 DŘ, přičemž se musí jednat o trestní řízení ve věcech zkrácení daně, poplatků a podobné povinné platby dle § 240 trestního zákoníku, neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby dle § 241 trestního zákoníku, nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení dle § 243 trestního zákoníku, porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží dle § 244 trestního zákoníku, padělání a pozměnění předmětů k označení zboží pro daňové účely a předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnosti dle § 245 trestního zákoníku, padělání a pozměnění známek dle § 246 trestního zákoníku, popřípadě další desítky trestných činů vymezených v § 367 a a násl. trestního zákoníku spolu s trestnými činy dotačního podvodu dle § 212 trestního zákoníku, trestných činů proti výkonu pravomoci orgánů veřejné moci a úřední osoby, trestných činů úředních osob, trestných činů spojených s úplatkářstvím nebo trestných činů maření výkonu úředního rozhodnutí dle § 337 trestního zákoníku, trestného činu padělání a pozměnění peněz dle § 233 trestního zákoníku, trestného činu padělání a pozměnění veřejné listiny dle § 348 trestního zákoníku nebo trestného činu nedovolené výroby a držení pečetidla státní pečeti a úředního razítka dle § 349 trestního zákoníku. Mlčenlivost vůči orgánům činným v trestním řízení je však prolomena dále i speciálním zákonem, kterým je zákon č. 341/2011 Sb., díky němuž došlo k novelizaci zákona o Policii ČR. Od 1. 1. 2012 tak může specializovaný orgán Policie ČR určený policejním prezidentem pro účely trestního řízení nebo pro účely zahájení trestního řízení požadovat od správce daně informace získané při správě daní, je-li to nezbytné pro plnění konkrétního úkolu v oblasti boje proti korupci, terorismu, organizovaného zločinu, daňové, ﬁnanční a závažné hospodářské kriminalitě a legalizaci výnosů z trestné činnosti. Kromě již zmíněného může policejní orgán požadovat od správce daně poskytnutí odborného vyjádření v souladu s § 105 odst. 1 trestního řádu, popřípadě konzultanta, který má znalost ze speciálního oboru podle § 157 odst. 3 písm. b) trestního řádu. V rámci

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 21

této součinnosti pak tato osoba vystupuje jako odborník na příslušnou problematiku (například je schopna spočítat výši zatajené a státu neodvedené daně) a nikoli jako úřední osoba, která vykonává správu daně. Vedle již zmíněného pak v souladu s § 53 odst. 3 DŘ platí, že správce daně má vůči okolnostem, které by mohly nasvědčovat tomu, že došlo ke spáchání těchto trestných činů, oznamovací povinnost vůči orgánům činným v trestním řízení a z toho důvodu je poté mlčenlivost prolomena i v těch případech, kdy je správce daně oznamovatelem okolností nasvědčujících spáchání trestného činu a orgán činný v trestním řízení podává žádost o doplnění podání, tzv. dožádání.4 S přihlédnutím k již uvedenému je víc než zřejmé, že v rámci společenského vývoje dochází stále více k oktrojování zákonem stanoveného rozsahu mlčenlivosti v rámci správy daní – a to pro různé účely – nejvíce však z hlediska zájmu vycházet vstříc potřebám orgánů veřejné moci, tedy v daném případě těch, které jsou orgány činnými v trestním řízení.

Budou daňoví dlužníci a podvodníci zveřejněni v seznamu pro širší veřejnost? I když Ministerstvo ﬁnancí a Finanční správa ČR prozatím ke svému záměru zveřejňovat jména dlužníků, kteří dluží na daních přes milion Kč, nepřistoupily, jedná se spíše o jakýsi dosud blíže s odbornou veřejností nediskutovaný záměr, není tato koncepce v našich zeměpisných šířkách nikterak nová. Podíváme-li se podrobněji po koncepcích a právních úpravách sousedních států, nemůže nás snad ani překvapit, že inspiraci Ministerstvo ﬁnancí a Finanční správa ČR hledá i v tomto případě opět u našich slovenských sousedů. Podle § 52 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z., o správe daní, totiž Finanční ředitelství Slovenské republiky (SR) zpracovává seznam daňových dlužníků podle stavu k 31. 12. předcházejícího roku, u nichž souhrnná výše daňových nedoplatků přesáhla u fyzických osob 17 000 EUR a u právnických osob 170 000 EUR a nezaniklo právo na jejich vymáhání, tj. evidovaný nedoplatek na dani není prekludován. Ke zpracování tohoto seznamu přispívají příslušné daňové úřady na základě své vlastní evidence a ke zveřejnění tohoto seznamu dochází v uvedeném časovém období na webových stránkách Finančního ředitelství SR. Finanční správa SR si od tohoto zveřejnění slibuje zlepšení daňové disciplíny daňových subjektů a současně s tím prý napomáhá daňovým subjektům k tomu, aby byli obezřetní při navazování obchodních styků se svými obchodními partnery, zejména z hlediska 4

Kopřiva, M., Novotný, J. Manuál k daňovému řádu. 2. vydání. Ostrava : Sagit, 2013, str. 167.

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

DAŇOVÁ PRAXE vzniku možné platební neschopnosti apod. Finanční ředitelství SR tyto seznamy pravidelně aktualizuje.5 V souvislosti se snahou správce daně bojovat proti nevalné platební morálce některých daňových subjektů zveřejněním údajů o výši jejich aktuálního nedoplatku na webových stránkách, je nutné upozornit, že slovenská finanční správa původně (například během roku 2010) zveřejňovala v těchto svých seznamech daňové dlužníky, kteří vykazovali v případě fyzických osob nedoplatek nad 165 969,59 EUR a u právnických osob se jednalo o daňový nedoplatek nad 165 969,59 EUR.6 Na výše zmíněném příkladu je názorně vidět, jakou cestu mezitím urazil pohled normotvůrce i zákonodárce na komentovanou problematiku. Zatímco u fyzických osob – daňových dlužníků došlo k radikálnímu snížení zmíněné hranice, u právnických osob došlo toliko k jisté stabilizaci původně zvolené hranice pro zveřejnění. Nelze též nepostřehnout, že zatímco český správce daně prozatím, jak alespoň vyplývá z informací, které byly poskytnuty médiím, neuvažuje o diferenciaci mezi daňovými dlužníky fyzickými a právnickými osobami z hlediska nastavení této hranice a limitu, jeho slovenský kolega už v tomto směru diferencioval v samém počátku těchto svých snah. To se projevuje i tím, že fyzické osoby se svými evidovanými daňovými nedoplatky nemusí představovat z hlediska majetkové odpovědnosti takový zásadní problém, jako například osoby právnické, typicky s. r. o. Nelze též pominout fakt, že správce daně uvádí, že při vymáhání nedoplatků začíná být neúspěšný u částky cca 10 mil. Kč a výše. Pakliže tomu tak opravdu je, nabízí se otázka, jakými úvahami prošla nynější myšlenka stanovit hranici dlužníků, kteří budou zveřejněni pro možné řádné a včasné neplacení daní od výše 1 mil. Kč evidovaného nedoplatku na daních. Vedle toho prozatím Ministerstvo financí ani Finanční správa ČR blíže nekomentovaly, zda toto uvažované opatření postihne všechny daňové dlužníky v rámci daňové soustavy ČR, anebo se opět správce daně zaměří jen na problematickou daň z přidané hodnoty DPH. Bude-li zvolen druhý z přístupů, bude se v tomto parametru český správce daně odlišovat od toho slovenského, který toto řešení pojímá komplexně ke všem daním tvořícím daňovou soustavu SR. I když by se z informací, které probleskly v tomto ohledu v tisku, dalo usuzovat, že správci daně půjde zejména o již zmíněné DPH, k čemuž by měla směřovat i zamýšlená a takto prezentovaná novela zákona o DPH,7 může být výsledná podoba tohoto záměru nakonec zcela odlišná od původních představ. Tomu nasvědčuje již i pouhý odkaz na to, že správce daně uvažuje i o zveřejnění jmen těch osob a firem, které sice nemusí nutně ke dni „D“ dlužit zákonem stanovenou sumu, ale důvodem pro jejich zveřejnění bude jejich 5

Jurčíková, B., Jurčík, P., Husárová, K. Zákon o správe daní s komentárom. Žilina : Poradca, s. r. o., 2015, str. 98. Viz Babčák, V. Daňové právo Slovenskej republiky. Bratislava : Epos, 2010, str. 386. Viz Gabal, P. Babiš plánuje zveřejňovat jména těch, kteří dluží na daních přes milion, Hospodářské noviny č. 224 z 20. 11. 2015, str. 9.

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 22

zapojení do podvodné sítě, která například dle správce daně poškozuje stát na DPH. Pakliže by správce daně rozšířil podmínky pro možnost zveřejnění určité fyzické nebo právnické osoby v seznamu tzv. „neplatících daňových dlužníků“, bude mít dostatečný prostor pro diskreci a správní uvážení – ovšem za předpokladu, že mu toto zákonné zmocnění udělí zákonodárce v příslušné právní normě. Nutno však dodat, že se jedná o problematiku poměrně citlivou a jakýkoli neuvážený, popřípadě svévolný krok správce daně může způsobit i faktickou likvidaci tohoto daňového subjektu. Dopustí-li se tedy v daném kontextu správce daně v rámci svého rozhodování i správní úvahy o tom, zda byl onen daňový subjekt vědomě účasten daňového podvodu, či nikoli, jakékoli chyby, bude tato správní úvaha předmětem soudního přezkumu. Už i z toho důvodu, že správce daně bude moci postupovat dle vlastního uvážení, které by však rozhodně nemělo přecházet v libovůli. V případě daňových subjektů, které by se měly ocitnout z tohoto důvodu v uvedeném seznamu, je ještě třeba dodat, že se bude muset jednat o takové subjekty, kterým byla prokázána vědomá účast na tomto podvodu. Bude tedy nutno prokázat, že daňový subjekt nebyl v dobré víře. To je důležité hledisko, protože daňový subjekt se může stát účastníkem podvodu i nevědomě, například tím, že uplatní odpočet z plnění přijatého od osoby, která nebyla v době poskytování plnění plátcem DPH. Uvažuje-li správce daně, resp. Finanční správa ČR, o tomto krajním řešení i ve vztahu k daňovým subjektům, které byly účastny na daňových podvodech, měly by vzít dostatečně v úvahu i fakt, že u podvodů na DPH musí správce daně zajistit dostatek důkazů pro prokázání toho, že daňový subjekt věděl či vědět musel, že se účastník podvodů na DPH. Přitom k těmto podvodům může docházet ve více zdaňovacích obdobích, což může mít odraz i v tom, že v jednom zdaňovacím období může být daňovému subjektu nárok na odpočet uznán, zatímco v následujícím už může být pro absenci relevantních důkazů odepřen, což by se z hlediska faktického muselo rovněž odrazit ve zveřejňovaných údajích v rámci uvažovaného seznamu. Má-li být součástí uvažovaného seznamu i daňový subjekt, který dle názoru správce daně je zapojen do podvodu na DPH, musí se správce daně vypořádat i s možností vzniku dalších sporů. V daném kontextu například Soudní dvůr Evropské unie ve svém rozhodnutí sp. zn. C-643/11 z 31. 1. 2013 připomněl, že ke sporu v souvislosti se zpochybněním nadměrného odpočtu na DPH je nutné přistupovat i při zohlednění možného podvodu na této dani. Z toho důvodu je pak povinností správce daně prokazovat neexistenci dobré víry na straně daňového subjektu, jenž nárokuje vyplacení nadměrného odpočtu. To znamená, že správce daně musí kromě jiného též důkladně posoudit, zda například daňový subjekt, který přijal plnění společně s fakturou, na které bylo uvedeno DPH, se nestal obětí podvodu na DPH svého

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

DAŇOVÁ PRAXE dodavatele.8 Nelze totiž jednostranně a čistě účelově, popřípadě pro ulehčení práce, udělat z faktického poškozeného podvodníka a ještě mu zničit ekonomicky i fatálně jeho život zveřejněním v příslušném seznamu, přičemž tento postup by se zcela jistě ani neslučoval s veřejným zájmem na řádném výběru daní. Právě nezbytnost rozlišovat poškozeného od podvodníka, resp. osoby, která byla usvědčena ze spáchání daňového podvodu, má svůj zásadní význam i v kontextu se snahou zveřejňovat tyto subjekty ve veřejném seznamu, což se dá přirovnat svým dosahem i následky ke zveřejnění v insolvenčním rejstříku. I když šikanózní insolvenční řízení zahajuje většinou osoba, která má například zájem druhého účastníka smluvního vztahu poškodit, popřípadě vyřadit svého konkurenta z hospodářské soutěže a v tomto případě by zveřejňoval tyto údaje sám stát, účinky by byly obdobné. To, že leckdy nedůvodné zveřejnění konkrétní osoby v insolvenčním rejstříku představuje vážný celospolečenský problém, si již nyní uvědomuje široká odborná veřejnost, včetně Nejvyššího soudu ČR, jak ostatně vyplývá nejen z rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 8 Tdo 1352/2014. Zveřejnění konkrétní osoby v seznamu správce daně může mít účinky obdobné, bude-li navíc tento seznam dostupný v rámci informačního systému prostřednictvím veřejné datové sítě. A dopustí-li se správce daně chyby, například v rovině toho, že nedostatečně vyhodnotí důkazní situaci a z oběti udělá podvodníka, kterého navíc zveřejní v tomto svém seznamu, dojde bezesporu k vážným důsledkům jako je například ztráta důvěry, dobrého jména u klientů a obchodních partnerů, včetně ohrožení samotné konkurenceschopnosti takového daňového subjektu. I když se může takto postižený daňový subjekt následně bránit cestou podání žaloby k nezávislému soudu, na jeho strastiplném ekonomickém osudu, který bude zakončen buď likvidací, anebo insolvencí, to již mnohého nezmění, protože v těchto případech hraje zásadní roli čas a toho má takový subjekt povážlivě málo.

Namísto závěru Současná doba, která se na jedné straně vyznačuje významnějším růstem ekonomiky a celkového oživení – alespoň lze-li věřit statistickým údajům a komentářům věhlasných ekonomů a dalších odborníků – je současně i dobou zvýšených represivních opatření státu a snahou státu získávat pro své orgány nové a další kompetence. Typickým odrazem těchto snah je i opatření popsané v tomto článku. Je jistě správné, že se stát snaží vybírat daně. Bezesporu je chvályhodné, že si stát a jeho orgány uvědomují, že veřejných prostředků není nikdy dost. Leč se nabízí otázka, zda veškerá motivace daňových subjektů dostát řádně svým daňovým povinnostem bude odvozena toliko jen z prohlubujících se represí. Není jistě žádným překvapením, že tento zeměpisný prostor nikdy velkou platební morálkou daňových subjektů neoplýval, pomineme-li období německé okupace a protektorátu, kdy se ani nedalo mluvit o právním státu. Dokládají to různé pokusy již z období první Československé republiky, kdy se měla platební morálka daňových subjektů v roce 1930 zvednout například zřízením ústředního inspektorátu při Ministerstvu ﬁnancí, dále reorganizací berních úřadů v sledovaném období a dalšími opatřeními.9 Vždy se vymýšlelo, co by daňové subjekty přimělo více a s nadšením (či bez) daně platit, ale dosažené výsledky byly vždy poměrně diskutabilní. Snad to mohlo být způsobeno i tím, že nejlepším prostředkem motivace daňového subjektu k placení daní není bezbřehá represe, ale uvědomění si , že tento stát také pomáhá a může být i něčím užitečný, a proto na jeho provoz musím přispívat. Pakliže však mezi občany toto uvědomění již dostatečně zastoupeno není, měly by si kompetentní orgány před zaváděním dalších povinností a represí položit spíše otázku „Proč tomu tak je?“.

9 8

K tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu (NSS) sp. zn. 8 Afs 59/2013 z 30. 7. 2014, ve kterém NSS jednoznačně deklaroval, že podvodem na DPH nelze chápat pouze tzv. karuselové podvody, do nichž je zapojeno množství daňových subjektů.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 23

Viz například Hledíková, Z., Janák, J., Dobeš, J. Dějiny správy v českých zemích od počátku státu po současnost. Praha : nakl. Lidové noviny, 2007, str. 385 a násl.

■

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

PODNIKÁNÍ

K předávání osobních údajů zaměstnanců jinému subjektu za účelem vypracování návrhů smluv JUDr. Eva Janečková Zaměstnavatel koná ve vztahu ke svým zaměstnancům celou řadu činností. Některé souvisí bezprostředně s pracovněprávním vztahem, jiné tvoří ve vztahu k zaměstnanci nadstavbu různých beneﬁtů apod. V průběhu zpracovávání osobních údajů během pracovněprávního vztahu může dojít k tomu, že zaměstnavatel dojde k názoru, že některé činnosti jej příliš zatěžují a odvádějí jej od jeho hlavní činnosti, a proto se rozhodne tyto – často administrativní – činnosti delegovat na jiný subjekt.

Firmy, specializující se na daný obor, mají zpravidla mnohem proškolenější a v dané problematice zkušenější pracovníky. Odpovědnost za problematiku nese jiný subjekt a výchozí ﬁrma se může plně věnovat svému oboru. Náklady na zajištění specializované činnosti jsou při využití outsourcingu zpravidla nižší. Zajišťování služeb pomocí outsourcingu je celosvětově se zvyšujícím trendem.1 Toto provádění služeb je v zásadě možné a zákon č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o ochraně osobních údajů“), s outsourcingem, při němž zpravidla dochází i k předávání osobních údajů zaměstnanců jinému subjektu, počítá a za speciﬁckých podmínek jej i umožňuje. Takové předání agendy včetně osobních údajů zaměstnanců lze z hlediska zákona o ochraně osobních údajů provést dobře, tedy v souladu se zákonem, nebo špatně, tedy v rozporu se zákonem.

Předání osobních údajů zaměstnanců v souladu se zákonem Zaměstnavatel využije možností, které mu dává § 4 písm. k)2 zákona o ochraně osobních údajů v souvislosti s § 6 téhož zákona, podle něhož pokud zmocnění nevyplývá z právního předpisu, musí správce se zpracovatelem uzavřít smlouvu o zpracování osobních údajů. Smlouva musí mít písemnou formu. Musí v ní být zejména výslovně uvedeno, v jakém rozsahu, za jakým účelem a na jakou dobu se uzavírá a musí obsahovat záruky zpracovatele o technickém a organizačním zabezpečení ochrany osobních údajů. Zpracovatele ve smyslu, jak ho chápe zákon o ochraně osobních údajů, obvykle zaměstnavatelé využívají pro nej-

1 2

http://cs.wikipedia.org/wiki/Outsourcing Zpracovatelem se rozumí každý subjekt, který na základě zvláštního zákona nebo pověření správcem zpracovává osobní údaje podle tohoto zákona.

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 24

různější administrativní činnosti spojené s přijímáním zaměstnanců, výpočtem mezd atd. V takových případech jsou si vědomi toho, že se jedná o zpracovatele a o zpracování ve smyslu zákona o ochraně osobních údajů a že je nutné uzavřít smlouvu podle § 6 zákona o ochraně osobních údajů. V zájmu právní jistoty nejen správce a zpracovatele, ale i subjektů údajů a dalších osob je, aby zmocnění ke zpracování přímo plynulo ze zákona nebo pověření smlouvou mělo písemnou podobu. To současně však neznamená, že smlouva musí být uzavřena zcela samostatně, jako samostatný dokument. Lze tedy připustit, aby obsahové náležitosti smlouvy o zpracování byly součástí i jiné písemně uzavřené smlouvy, např. mandátní nebo příkazní, jež se týká nějaké jiné činnosti. Zákon o ochraně osobních údajů vyžaduje, aby v takové smlouvě kromě jiných podstatných částí smlouvy bylo také výslovně uvedeno, v jakém rozsahu, tedy o jaké osobní údaje se jedná, za jakým účelem a na jakou dobu se uzavírá a musí obsahovat záruky zpracovatele o technickém a organizačním zabezpečení ochrany osobních údajů. Pokud by smlouva neobsahovala zákonem o ochraně osobních údajů uvedené náležitosti, nezpůsobilo by to sice její neplatnost, avšak nejednalo by se již pojmově o smlouvu o zpracování. To by současně znamenalo, že by zpracování, pokud by k němu docházelo, probíhalo bez relevantního právního titulu, což by jak pro správce, tak zpracovatele mohlo mít vážné důsledky. Zákon také připouští, aby správce měl i několik zpracovatelů, třeba pro různé části složitějšího zpracování. Musí mít samozřejmě se všemi uzavřeny smlouvy o zpracování, avšak vztahy musí být nastaveny toliko v horizontální úrovni zpracovatelů, což znamená, že smlouvy o zpracování mezi sebou nemohou dále uzavírat zpracovatelé samostatně.3 Jestliže pro zaměstnance některé činnosti vykonává zpracovatel dle zákona, není zapotřebí pro předání osobních údajů zaměstnanců takové osobě zvláštní souhlas těchto zaměstnanců. 3

Bartík, V. – Janečková, E.: Úskalí outsourcingu. In: Mzdová účetní 4/2013.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

PODNIKÁNÍ

Předání osobních údajů zaměstnanců v rozporu se zákonem Zaměstnavatel předá osobní údaje svých zaměstnanců třetí osobě, aniž by měl uzavřenou smlouvu o zpracování. V mnoha případech jej ani nenapadne, že se jedná o zpracování a o protiprávní předání údajů. Obvykle k tomu dochází v oblasti poskytování beneﬁtů. Pro příklad je možné uvést snahu zaměstnavatele nabídnout zaměstnancům příspěvek na využívání nějakého ﬁnančního produktu, např. důchodového spoření. V takovém případě poskytne osobní údaje zaměstnanců tomu, kdo daný produkt nabízí, aby mohl vypracovat konkrétní návrhy smluv. Přestože jde nepochybně o dobrou vůli zaměstnavatele, dojde tak k protiprávnímu jednání. Podle § 5 odst. 1 písm. f) zákona o ochraně osobních údajů je správce povinen zpracovávat osobní údaje pouze v souladu s účelem, ke kterému byly shromážděny. K jinému účelu je může zpracovávat pouze v mezích § 3 odst. 6 téhož zákona anebo s předchozím souhlasem subjektu údajů. Je tedy nepřípustné, aby správce shromáždil osobní údaje k určitému účelu a následně je on sám nebo zpracovatel zpracoval k účelu jinému, což by pravděpodobně znamenalo, že subjekt údajů zůstane bez informace o tomto novém účelu. Tímto ustanovením se současně vylučuje možnost obcházení zákona o ochraně osobních údajů a zároveň je kladen limit libovůli správců, kteří si často myslí, že mají-li nějaké osobní údaje, mohou s nimi nakládat dle svého uvážení a zpracovávat je v podstatě i za jakýmkoli jiným účelem. Snaha zákonodárce zde směřuje k tomu, aby správce nebo zpracovatel nemohl osobní údaje získané například pro poskytování zdravotní péče zpracovávat třeba pro komerční potřeby správce nebo zpraco-

vatele nebo je pro tyto potřeby předávat dalším subjektům pro další jiné zpracování s rozdílným účelem zpracování. Je tak zde zohledněna i jedna ze základních myšlenek zákona o ochraně osobních údajů, a to, že právě subjekt údajů je tím, kdo by měl ve většině případů rozhodovat o zpracování svých osobních údajů a kdo by měl vždy minimálně mít přehled o tom, jak je s jeho údaji nakládáno, a to i v případech, kdy o samotném zpracování rozhodovat nemůže.4

Závěr Předání osobních údajů zaměstnanců za účelem jejich použití pro přípravu návrhů smluv konkrétních ﬁnančních produktů třetího subjektu je nepochybně jiným účelem zpracování, než ke kterému je zaměstnavatel shromáždil. K tomuto postupu může tedy přistoupit pouze se souhlasem svých zaměstnanců, který bude splňovat náležitosti § 4 písm. n) zákona o ochraně osobních údajů, podle něhož je souhlasem subjektu údajů svobodný a vědomý projev vůle subjektu údajů, jehož obsahem je svolení subjektu údajů se zpracováním osobních údajů, a § 5 odst. 4 zákona o ochraně osobních údajů, který říká, že subjekt údajů musí být při udělení souhlasu informován o tom, pro jaký účel zpracování a k jakým osobním údajům je souhlas dáván, jakému správci a na jaké období. Souhlas subjektu údajů se zpracováním osobních údajů musí být správce schopen prokázat po celou dobu zpracování. 4

Bartík, V. – Janečková, E.: Zákon o ochraně osobních údajů s komentářem. ANAG, Olomouc 2010.

■

Aktuálně k daňové a účetní legislativě v roce 2016 Termín: 13. 1. 2016 Přednáší: Ing. Petr Kout, Csc. (daňový poradce), Tomáš Líbal (účetní a ekonomický poradce) Kód: 1600030 Cena: 2 490 Kč

Nejdůležitější změny v daních, ﬁnančním a mzdovém účetnictví v roce 2016 – expresní průvodce změnami pro zaneprázdněné Termín: 16. 1. 2016 (sobota) Přednáší: Ing. Simona Kropáčková (účetní a ekonomická poradkyně) Kód: 1600080 Cena: 1 590 Kč

Daň silniční v roce 2016 Termín: 26. 1. 2016 Přednáší: JUDr. Zdeňka Tesařová, LL.M. (MF ČR – zástupkyně ředitele odboru a vedoucí oddělení majetkové daně a daň silniční) Kód: 1601320 Cena: 1 990 Kč

Daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí v roce 2016 Termín: 26. 1. 2016 Přednáší: Ing. Jana Procházková (metodička majetkových daní, FÚ pro Královéhradecký kraj, zkušební komisařka KDP ČR) Kód: 1601330 Cena: 2 590 Kč Podrobný program a celou produktovou nabídku 1. vox a.s. najdete na www.vox.cz.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 25

*ceny jsou uvedeny bez DPH

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

PRÁVO

Veřejné zakázky (2. část) Karel Marek, Vysoká škola ﬁnanční a správní Praha Řada zemí, tak jako Česká republika, upravuje kategorie zakázek, které naše úprava nyní nazývá jako nadlimitní, podlimitní a zakázky malého rozsahu. Kategorie zakázek jsou členěny podle ﬁnančního objemu zakázek.

Veřejnou zakázkou malého rozsahu se rozumí veřejná zakázka, jejíž předpokládaná hodnota nedosáhne v případě veřejné zakázky na dodávky nebo veřejné zakázky na služby 2 000 000 Kč bez DPH nebo v případě veřejné zakázky na stavební práce 6 000 000 Kč bez DPH.

pokud má sídlo, místo podnikání či místo trvalého pobytu na území ČR, nebo zahraniční dodavatel.

Podlimitní veřejnou zakázkou se rozumí veřejná zakázka, jejíž předpokládaná hodnota činí v případě veřejné zakázky na dodávky nebo veřejné zakázky na služby nejméně 2 000 000 Kč bez DPH nebo v případě veřejné zakázky na stavební práce nejméně 6 000 000 Kč bez DPH a nedosáhne stanoveného ﬁnančního limitu pro nadlimitní zakázky.

Zájemcem je dodavatel, který podal ve stanovené době žádost o účast v užším řízení, v jednacím řízení s uveřejněním nebo v soutěžním dialogu, nebo dodavatel, který byl zadavatelem vyzván k jednání v jednacím řízení bez uveřejnění, k podání předběžné nabídky v dynamickém nákupním systému, k podání nabídky ve zjednodušeném podlimitním řízení, k podání nabídky v řízení na základě rámcové smlouvy nebo k potvrzení zájmu o účast v případě zadávacího řízení zahájeného uveřejněním pravidelného předběžného oznámení.

Nadlimitní veřejnou zakázkou je zakázka nad stanovené limity, případně alespoň odpovídající těmto limitům. Je-li podle tuzemské úpravy stanovena povinnost k uveřejnění oznámení, rozumí se tím: ● u podlimitních veřejných zakázek uveřejnění v tuzemském informačním systému, ● u nadlimitních veřejných zakázek uveřejnění v tuzemském informačním systému a Úředním věstníku EU. Stanovené limity uvádí evropské předpisy v částkách EUR. Naše aktuální úprava zmocnila vládu k vydávání nařízení, které určuje částky v Kč. Tato nařízení vlády jsou průběžně vydávána a limity v Kč se mění s ohledem na měnový vývoj. Vždy jsou však dodrženy limity určené ve směrnicích. Prováděcí právní předpis také stanoví seznam zboží pořizovaného Českou republikou (ČR) – Ministerstvem obrany – pro které platí zvláštní ﬁnanční limit a výši tohoto limitu. Novela zákona o veřejných zakázkách (č. 55/2012 Sb.) uvádí nově pojem „významná veřejná zakázka“. Finanční limit pro zadavatele na úrovni státu činí 300 000 000 Kč, pro zadavatele na úrovni územních samosprávných celků 50 000 000 Kč.

Uchazečem je dodavatel, který podal nabídku v zadávacím řízení.

Zákon ukládá povinnosti a stanoví oprávnění zájemcům a uchazečům, přičemž uživatelé zákona, kteří se ucházejí o zakázky, mnohdy nedovedou rozlišit, kdy se nacházejí v daném okamžiku v pozici zájemce a kdy v pozici uchazeče u jednotlivých druhů zadávání. Veřejné zakázky se člení shodně s předchozí právní úpravou a shodně s čl. 1.2 směrnice o zadávání na: ● dodávky, ● služby, ● stavební práce.1 Veřejná zakázka, kterou je zadavatel povinen zadat, musí být podle zákona i podle čl. 1.2 a) směrnice o zadávání realizována na základě písemné smlouvy a je úplatná. Zakázka je tedy prováděna na základě úplatné písemné smlouvy uzavřené mezi zadavatelem a dodavatelem či dodavateli. Zákon tak stanovuje obligatorně pro tyto smlouvy písemnou formu, i když tato povinnost z obecných právních předpisů jinak nevyplývá. 1

Právní úprava pracuje s pojmy dodavatel, zájemce, uchazeč. Podle toho jsou pak adresována jednotlivá ustanovení jednotlivým subjektům. Je tedy třeba znát obsah těchto pojmů. Tyto pojmy určila směrnice o zadávání v čl. 1.8. Náš zákon je s určením ve směrnici kompatibilní. Dodavatelem je fyzická nebo právnická osoba, která dodává zboží, poskytuje služby nebo provádí stavební práce,

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 26

JUDIKATURA ESD K DANÉ PROBLEMATICE – v souladu s čl. 1.2 měrnice o zadávání Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-16/98 ze dne 5. října 2000 Evropská komise v. Francouzská republika Z deﬁnice pojmu stavební práce jasně vyplývá, že otázka, zda se jedná o stavební práce, musí být posouzena ve světle ekonomických a technických funkcí výsledku těchto prací. Deﬁnice pojmu stavební práce nepodmiňuje existenci této práce otázkami, jako je počet zadavatelů nebo zda veškeré tyto práce mohou být provedeny pouze jedním zadavatelem.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

PRÁVO Musí jít o smlouvy úplatné; právní úprava se tedy nevztahuje na smlouvy, které úplatné nejsou, například na smlouvy darovací. K tomu, aby mohlo jít o veřejnou zakázku, musí být zadavatel tou stranou smlouvy, která vynakládá peněžité prostředky za poskytnuté dodávky, služby či stavební práce. Zatímco veřejné zakázky na dodávky a stavební práce jsou deﬁnovány pozitivním výčtem, není tento přístup použit u veřejných zakázek na služby. Za veřejnou zakázku na služby je tak považována jakákoliv veřejná zakázka, kterou není možné podřadit pod deﬁnici veřejné zakázky na dodávky ani stavební práce. Tímto způsobem je zajištěno, že uvedené tři druhy veřejných zakázek pokrývají veškerá plnění přicházející v úvahu. Za službu tak může být pro účely zákona považováno i plnění, které by obecně za službu považováno nebylo. Tuzemská úprava pak určuje i výjimky z právní úpravy v souladu s evropskou judikaturou.2 Jsou upravena tato zadávací řízení: a) otevřené řízení, b) užší řízení, c) jednací řízení s uveřejněním, d) jednací řízení bez uveřejnění, e) soutěžní dialog, f) zjednodušené podlimitní řízení. Druhy zadávacích řízení pod e) a f) může použít jen veřejný zadavatel. Řízení uvedená ad a) až e) odpovídají ust. čl. 28, 29, 30 a 31 směrnice o zadávání. Řízení uvedené ad f), které ČR do své právní úpravy doplnila, není se zněním směrnice v rozporu a zadávání podlimitních zakázek usnadňuje. K podání nabídky se zde vyzývá 5 dodavatelů. Lze ho u podlimitních zakázek použít obecně. Otevřené řízení – shodně s předchozí úpravou – je spolu s užším řízením obecným způsobem zadávání. Jeho konání se oznamuje neomezenému počtu dodavatelů. Uchazeči 2

JUDIKATURA ESD K DANÉ PROBLEMATICE – v souladu s čl. 18 směrnice o zadávání Viz rozsudek Evropského soudního dvora č. C-107/98 ze dne 18. listopadu 1999 Teckal Srl v. Comune di Viano and Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia Pokud zadavatel vykonává kontrolu nad jiným subjektem formou kontroly, jaká je vykonávána nad jeho vlastními odděleními a zároveň taková osoba provádí podstatnou část svých aktivit společně s ovládajícím zadavatelem/zadavateli, nejedná se o veřejnou zakázku. Viz rozsudek Evropského soudního dvora č. C-26/03 ze dne 11. ledna 2005 Stadt Halle, RPL Recyclingpark Lochau GmbH v. Arbeitsgemeinschaft Thermische Restabfall – und Energieverwetungsanlage TREU Leuna O „in house“ výjimku se tedy nejedná, pokud ve společnosti ovládané veřejným zadavatelem má byť i minoritní podíl soukromý kapitál. Viz rozsudek Evropského soudního dvora č. C-458/03 ze dne 13. října 2005 Parking Brixen GmbH proti Gemiende (obec) Brixen, Stadtwerke Brixen AG Články 43 a 49 Smlouvy o ES a principy stejného zacházení, nediskriminace a transparentnosti nedovolují zadavateli zadat koncesi na služby přímo akciové společnosti, která vznikla ze zvláštního subjektu zadavatele, jejíž předmět byl podstatně rozšířen, jejíž kapitál musí být povinně přístupný dalšímu kapitálu, jejíž sféra působnosti byla rozšířena na celý stát a zahraničí a jejíž představenstvo má velké řídící pravomoci, které může vykonávat nezávisle.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 27

pak podávají svoji nabídku a současně prokazují kvaliﬁkace. Otevřené řízení se nepoužije u veřejných zakázek v oblasti obrany nebo bezpečnosti. Užší řízení je řízení, kdy zadavatel provádí oznámení také neomezenému počtu dodavatelů. Ti však nejprve jako zájemci podávají žádost o účast a prokazují kvaliﬁkaci, teprve posléze, jsou-li vybráni, podávají nabídku a stávají se z nich uchazeči. Jestliže zadavatel omezil počet zájemců, které vyzve k podání nabídky, měl by oslovené vybrat podle předem určených objektivních kritérií. Takto vyzvaných zájemců musí být v případě výzvy provedené veřejným zadavatelem nejméně pět, pro sektorového zadavatele nejméně tři. Po novele č. 55/2012 Sb. mají možnost vyhradit si v oznámení užšího řízení, že k podání nabídky vyzvou omezený počet zájemců pouze veřejní zadavatelé u veřejných zakázek v oblasti obrany nebo bezpečnosti a sektoroví zadavatelé. Zadavatelé mohou přijmout opatření k omezení počtu zájemců na přiměřenou úroveň, pokud tak učiní transparentním a nediskriminačním způsobem. Za tímto účelem mohou například použít objektivní faktory, jako jsou zkušenosti žadatelů v dotyčném odvětví, velikost a infrastruktura jejich podniku, jejich technická a odborná způsobilost nebo jiné faktory. V každém případě musí být počet žadatelů zařazených do užšího výběru takový, aby byla zajištěna přiměřená hospodářská soutěž. V praxi jsou při zužování počtu zájemců zjišťovaná pochybení. Je však třeba respektovat právní úpravu a diskriminační postupy nepřipouštět. Každý zadavatel si volí sám, zda použije otevřené nebo užší řízení. Jeví se, že problémem otevřených řízení je mnohdy posuzování značného počtu nabídek. U užšího řízení je pak problematické objektivní zúžení počtu zájemců. Další řízení, a to tzv. řízení jednací jsou pak při jejich provádění výrazně jednodušší.3 3

JUDIKATURA ESD K DANÉ PROBLEMATICE – k čl. 30 a 31 směrnice Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-340/02 ze dne 14. října 2004 Evropská komise v. Francie Podmínky pro výjimku umožňující použít jednací řízení bez uveřejnění po veřejné soutěži o návrh nebyly splněny – mimo jiné část výkonů nebyla zahrnuta pod pojem veřejná soutěž o návrh, zadávaná zakázka nenásledovala po pořádané soutěži a nebyl zachován přímý funkční vztah mezi veřejnou soutěží o návrh a dotyčnou zakázkou. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-318/94 ze dne 28. března 1996 Evropská komise v. Německo Zdržení vyplývající z odmítnutí příslušného úřadu schválit původně předpokládané stavební plány neodůvodňuje zadání jednacím řízením bez uveřejnění. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-394/02 ze dne 2. června 2005 Evropská komise proti Řecku Zvláštní vlastnosti přepravovaného výrobku, ani nestabilní povaha podloží nebo nezbytnost připojit systém pásových přepravníků na již existující systém samy o sobě neprokazují, že se jednalo o jediného zhotovitele ve ES, který měl know how nezbytné pro uskutečnění dotčených prací. Nezbytnost vykonat dotčené práce v lhůtách stanovených příslušným orgánem pro posouzení vlivů záměru na životní prostředí nemůže být považována za krajní naléhavost vyplývající z události, kterou zadavatelé nemohli předvídat. Skutečnost, že orgán, který musí schválit dotčený záměr, může stanovit lhůty, je předvídatelnou součástí řízení o schválení uvedeného záměru.

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

PRÁVO Při jednacím řízení s uveřejněním se postupuje ve dvou etapách (fázích) obdobně jako u užšího řízení. V oznámení jednacího řízení s uveřejněním oznamuje zadavatel svůj úmysl zadat veřejnou zakázku v tomto zadávacím řízení. Nejprve zájemci podají písemnou žádost o účast a prokazují kvalifikaci. Následně vyzve zadavatel zájemce, kteří prokázali kvalifikaci, k podání nabídek. Pouze veřejný zadavatel u veřejné zakázky v oblasti obrany nebo bezpečnosti a sektorový zadavatel může v oznámení jednacího řízení s uveřejněním omezit počet zájemců pro účast a stanovit maximální počet zájemců, které vyzve k podání nabídky. V jednacím řízení probíhá jednání s uchazeči, které může být i opakované. Po ukončení jednání pak předkládá uchazeč, který se umístil první, upravený návrh projednávané smlouvy. Použije-li se jednací řízení bez uveřejnění, vyzývá zadavatel zájemce nebo jejich omezený počet písemnou výzvou, v níž oznamuje svůj úmysl zadat veřejnou zakázku. Jednací řízení je možno provádět jen v určených – výslovně vyjmenovaných případech. Z těchto řízení je otevřené řízení velmi transparentní. Jednotlivé postupné kroky v průběhu otevřeného řízení jsou někdy upraveny v souvisejících ustanoveních zákona a jindy na místech jiných. Postupně probíhají tyto činnosti: uveřejnění oznámení o zahájení zadávacího řízení (event. uveřejnění předběžného oznámení), poskytnutí zadávací dokumentace, podání nabídek, otevírání obálek, posouzení kvalifikace, posouzení nabídek, hodnocení nabídek, vypracování zprávy o posouzení a hodnocení nabídek, výběr nejvhodnější nabídky, možnost podání námitek k výběru, uzavření smlouvy, oznámení o výsledku zadávacího řízení, zpracování písemné zprávy zadavatele, uveřejnění smlouvy včetně dodatků, skutečně uhrazené ceny a seznamu subdodavatelů a uchovávání dokumentace. Zadavatel nesmí překročit rozsah požadovaného prokázání kvalifikace nad potřeby souvisící s předmětem veřejné

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 28

zakázky.4 Toto je třeba přísně dodržovat. Rozsah toho, co lze žádat v rámci prokazování kvalifikace, určuje čl. 45–52 směrnice o zadávání a čl. 52–54 směrnice sektorové. Dodavatelům je dána možnost prokázat splnění části kvalifikace prostřednictvím výpisu ze seznamu kvalifikovaných dodavatelů i prostřednictvím certifikátu vydaného v rámci systému certifikovaných dodavatelů. Veřejný zadavatel je obecně povinen požadovat prokázání splnění kvalifikace dodavatele ve všech zadávacích řízeních. Výjimkou je jednací řízení bez uveřejnění, kde není veřejný zadavatel povinen prokázání splnění kvalifikace dodavatele požadovat. V taxativně vyjmenovaných případech k tomu není ani oprávněn; to se týká rovněž řízení, v němž veřejný zadavatel zadává veřejnou zakázku na základě rámcové smlouvy. Kromě předložení výpisu z veřejného (obchodního) rejstříku či jiné příslušné zákonné evidence je možné ostatní profesní kvalifikační předpoklady prokázat prostřednictvím subdodavatele. Sektorový zadavatel není povinen, vyjma užšího řízení a jednacího řízení s uveřejněním, požadovat prokázání splnění kvalifikace dodavatele. V některých případech jednacího řízení bez uveřejnění se splnění kvalifikace neprokazuje. Zadávací dokumentací se rozumí soubor dokumentů, údajů, požadavků a technických podmínek, kterými zadavatel vymezuje předmět veřejné zakázky. Zadávací dokumentace obsahuje: ● obchodní podmínky včetně platebních podmínek, ● požadavek na způsob zpracování nabídkové ceny, 4

JUDIKATURA ESD K DANÉ PROBLEMATICE – k čl. 45–52 směrnice o zadávání čl. 52–54 směrnice sektorové Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-76/81 ze dne 10. února 1982 SA Transporoute et travaux v. Minister of Public Works Směrnice neumožňuje členskému státu, aby vyžadoval po uchazeči z jiného členského státu, prokazování jiným způsobem (například předložením povolením k usazení) než je stanoveno ve směrnici ke splnění kritérií vztahujících se k dobré pověsti a kvaliﬁkaci – činit poskytování služeb v jednom členském státě závislým na vlastnictví povolení k usazení by způsobilo, že článek 59 Smlouvy o založení ES by pozbyl jakékoliv efektivity. Smyslem článku 59 Smlouvy je právě zrušení restrikcí týkajících se svobody poskytovat služby osobami, které nejsou usazeny ve státě, ve kterém mají služby poskytovat. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-5/97 ze dne 18. prosince 1997 Ballast Nedam Groep v. Belgie Orgán kompetentní rozhodovat o žádosti k registraci dominantní právnické osoby z uskupení má povinnost, pokud je prokázáno, že taková osoba má skutečně k dispozici prostředky těchto společností nezbytné k provedení stavebních prací, vzít v úvahu reference těchto společností k posouzení způsobilosti dotčené právnické osoby. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-176/98 ze dne 2. prosince 1999 Holst ltalia SpA v. Comune di Cagliari, intervener: Ruhrwasser AG International Water Směrnice dovoluje poskytovateli služeb prokázat, že splnil ekonomická, ﬁnanční a technická kritéria pro účast v zadávacím řízení odkazem (spolehnutím se) na způsobilost jiných subjektů bez ohledu na právní povahu spojení, které má s nimi za předpokladu, že je schopen prokázat, že má skutečně k dispozici prostředky těchto subjektů nezbytné k provedení veřejné zakázky.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

PRÁVO ● ● ● ● ● ●

● ● ●

podmínky a požadavky na zpracování nabídky, způsob hodnocení nabídek podle hodnotících kritérií, technické podmínky, případně varianty nabídek (pokud je zadavatel připustil), případný požadavek na podání nabídky pouze v elektronické podobě, u veřejné zakázky na stavební práce projektovou dokumentaci nebo jinou dokumentaci podle zvláštního předpisu (v nezbytných podrobnostech) a soupis stavebních prací, dodávek a služeb s výkazem výměr, požadavek na opatření k ochraně utajovaných informací, je-li to odůvodněno předmětem veřejné zakázky, požadavek na zabezpečení dodávek, je-li to odůvodněno předmětem veřejné zakázky, jiné nezbytné požadavky.

Zadavatel je povinen při formulaci technických podmínek dodržovat zásady nediskriminace – nesmí tudíž vymezením technických podmínek zvýhodnit některé dodavatele či jakýmkoliv způsobem bránit hospodářské soutěži. Zadavatel je povinen dbát obecného zákazu formulace technických podmínek odkazem na označení, která jsou příznačná pro určitého dodavatele.5 Tyto otázky upravuje čl. 23–27 směrnice o zadávání a čl. 34 a 39 směrnice sektorové. Obecným předpokladem následného zadání veřejné zakázky je podání nabídky určitým dodavatelem v zadávacím řízení. Za nabídku se považuje souhrn dokumentů předkládaných dodavatelem zadavateli k posouzení a hodnocení. Součástí nabídky je vždy podepsaný návrh smlouvy, a to i v případě zadávání rámcové smlouvy. Návrh smlouvy musí být podepsán osobou oprávněnou jednat jménem či za uchazeče, nebo elektronickým podpisem či elektronickou značkou v souladu s požadavky ustanovení o elektronických prostředcích.

Připomeňme však, že návrh smlouvy musí odpovídat ustanovením soukromoprávních předpisů; v ČR aktuálně úpravě nového občanského zákoníku. Základním kritériem hodnocení veřejné zakázky (určuje zák. č. 137/2006 Sb. podle čl. 53 směrnice o zadávání a podle čl. 55 směrnice sektorové) může být: a) ekonomická výhodnost nabídky, nebo b) nejnižší nabídková cena. Při kritériu ekonomické výhodnosti musí být stanovena dílčí kritéria. Při otevírání obálek s nabídkami (což může provádět k tomu určená komise nebo komise hodnotící) kontroluje veřejný nebo dotovaný zadavatel úplnost nabídky. Posouzení a hodnocení nabídek provádí návazně k tomu určená hodnoticí komise. I tato zákonná úprava je v souladu s čl. 74 směrnice o zadávání a s čl. 66 směrnice sektorové. Zadavatel pak vybere nabídku, která byla vyhodnocena jako nejvýhodnější. Uzavřít smlouvu nesmí s vybraným dodavatelem před uplynutím lhůty k podání námitek. Teprve po marném uplynutí této lhůty k podání námitek smlouvu uzavírá. Kromě smluv realizačních umožňuje zákon uzavřít i rámcové smlouvy. Rámcovou smlouvou se přitom rozumí smlouva uzavřená mezi sektorovým zadavatelem a uchazečem, případně uchazeči, na podkladě obecných řízení, tj. otevřeného řízení, nebo užšího řízení (i když ze zákona může zásadně používat jednací řízení s uveřejněním), jejímž obsahem je stanovení smluvních podmínek pro veřejné zakázky, které mají být zadány v určitém časovém období.

V otevřeném řízení a ve zjednodušeném podlimitním řízení jsou součástí nabídky rovněž doklady a informace prokazující splnění kvaliﬁkace.

Pokud uzavře sektorový zadavatel na základě obecných řízení rámcovou smlouvu, může pak na jejím základě volit jednací řízení bez uveřejnění a nemusí použít jednací řízení s uveřejněním. Tato právní úprava naplňuje čl. 40 sektorové směrnice.

Tuzemská úprava přitom umožňuje uzavřít rámcovou smlouvu i veřejnému zadavateli, a provádí tak možnost danou v čl. 52 směrnice zadávací.

JUDIKATURA ESD K DANÉ PROBLEMATICE – k čl. 23–27 směrnice o zadávání a čl. 34–39 směrnice sektorové Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-45/87 ze dne 13. března 1987 Evropská komise v. Irsko Národní technický standard nemůže, bez toho aniž by vytvořil evidentní případ překážky obchodu v rozporu s článkem 30 Smlouvy o založení ES, mít za následek vyřazení (bez nějakého přezkoumání) jakékoliv nabídky s jiným technickým standardem uznávaným v jiném členském státě, který poskytuje ekvivalentní záruku bezpečnosti, provedení a spolehlivosti. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-103/84 ze dne 5. června 1986 Evropská komise v. Italská republika Národní předpis vyžadující, aby municipální (obecní či městské) dopravní podniky nakupovaly vozidla národní výroby a aby se kvaliﬁkovaly pro určité dotace, musí být považován jako opatření, který má stejný účinek jako kvantitativní omezení dovozu, a je tak zakázán článkem 30 Smlouvy o založení ES.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 29

Evropské zadávací směrnice podrobně upravují postupy při zadávání nadlimitních veřejných zakázek; u podlimitních zakázek se však omezují na zakotvení principu rovného zacházení, transparentnosti a nediskriminace při jejich zadávání. Právní úpravu podlimitních zakázek a zakázek malého rozsahu provedla ČR sama. (Provedla ji i Slovenská republika a některé další státy.) U podlimitních zakázek je přitom pro vymezené zakázky možno využít institutu zjednodušeného zadávání podlimitních zakázek. U zakázek malého rozsahu není určen zadávací postup. Je nutné jen dodržet

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

PRÁVO obecné zásady rovnosti, průhlednosti a stejného zacházení. Zadavatel přitom musí (jak jsme již uvedli výše) vůči všem tuzemským a zahraničním subjektům postupovat nediskriminačně,6 a to v souladu s čl. 2 směrnice zadávací a ust. § 6 zák. č. 137/2006 Sb.

Národní státy musí také zajistit, aby rozhodnutí zadavatele podléhalo přezkumu.7 Právní úprava, tj. zák. č. 137/2006 Sb., tuto povinnost zajišťuje v souladu s čl. 81 zadávací směrnice a čl. 72 směrnice sektorové. Podle našeho názoru je u veřejných zakázek velmi podstatný výběr příslušných osob, které jsou v procesu zadávání činné. V tomto směru je možno odstraňovat dosavadní problémy. Zatím přitom převládá přesvědčení, že kladných změn lze dosahovat další novelizací zákona, což podle našeho soudu není samospasitelné. Má-li se zlepšit situace při zadávání veřejných zakázek, lze toho dosáhnout dodržováním dosavadních postupů.

JUDIKATURA ESD K DANÉ PROBLEMATICE – podle čl. 2 zadávací směrnice Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-76/81 ze dne 10. února 1982 SA Transporoute et travaux v. Minister of Public Works Směrnice neumožňuje členskému státu, aby vyžadoval po uchazeči z jiného členského státu prokazování jiným způsobem (například předložením povolením k usazení), než je stanoveno ve směrnici ke splnění kritérií vztahujících se k dobré pověsti a kvaliﬁkaci, činit poskytování služeb v jednom členském státě závislým na vlastnictví povolení k usazení by způsobilo, že článek 59 Smlouvy o založení ES by pozbyl jakékoliv efektivity. Smyslem článku 59 Smlouvy je právě zrušení restrikcí týkajících se svobody poskytovat služby osobami, které nejsou usazeny ve státě, ve kterém mají služby poskytovat. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-360/89 ze dne 3. července 1992 Evropská komise v. Italská republika Článek 59 Smlouvy o založení ES zakazuje nejenom zjevnou diskriminaci odůvodněnou státní příslušností, ale všechny skryté formy diskriminace, které aplikací jiných kritérií rozlišování vedou ke stejnému výsledku. Členský stát, který vyhrazuje jakékoliv veřejné zakázky na stavební práce společnostem, které mají sídlo v regionu, kde mají být stavební práce provedeny a dává přednost dočasným sdružením, které zahrnují podniky, které mají hlavní aktivity v tomto regionu, je v rozporu se závazky stanovenými článkem 59 Smlouvy a zadávací směrnicí na stavební práce. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-243/89 ze dne 22. června 1993 Evropská komise v. Dánské království Skutečnost, že zadavatel vyzval uchazeče a jako podmínku vyžadoval co největší použití dánských materiálů, spotřebního zboží, práce a zařízení, a skutečnost, že jednání s vybraným sdružením probíhalo na základě nabídky, která nesplňovala podmínky zadávacího řízení, zapříčinilo, že Dánsko nesplnilo své závazky vyplývající z práva Společenství – zejména článku 30, 48 a 59 Smlouvy, stejně tak zadávací směrnice. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-87/94 ze dne 25. dubna 1996 Evropská komise v. Belgické království Postup stanovený zadávací směrnicí musí být dodržen bez ohledu na státní příslušnost nebo sídlo uchazečů. Ačkoliv zadavatelé mají opravdu určitý stupeň výběru týkající se zadávacího řízení, jakmile uveřejnili zakázku v konkrétním řízení, jsou povinni postupovat dle tohoto řízení, dokud zakázka není přidělena. Ze zadávací směrnice vyplývá, že postup zadavatele pro porovnávání nabídek musí odpovídat v každém stadiu jak principu stejného zacházení, tak principu transparentnosti. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-264/03 ze dne ze dne 20. října 2005 Komise Evropských společenství proti Francouzské republice Evropský soudní dvůr shledal, že Francouzská republika tím, že v zákoně o veřejném investování ve stavebnictví a jeho vztazích k soukromému investování ve stavebnictví vyhradila úkol zástupce investora taxativně vymezeným právnickým osobám francouzského práva, nesplnila povinnosti vyplývající ze zadávací směrnice, jakož i článku 49 Smlouvy o založení ES (zásada volného pohybu služeb).

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 30

Pokud jde o hodnocení otázky, zda je naše právní úprava v souladu s úpravou evropskou, pak je možné odpovědět kladně. K naší právní úpravě nejsou ze strany EU v tomto směru vznášeny žádné zásadní výhrady. Výhrady jsou ovšem – zejména ze strany nevládních organizací – k praxi při zadávání některých zakázek. Česká právní úprava zákona č. 137/2006 Sb. se vztahuje jen na veřejné zakázky a neřeší problematiku koncesí a koncesních smluv k řešení tzv. PPP projektů. Posléze uvedenou problematiku upravuje zatím zákon č. 139/2006 Sb.,

JUDIKATURA ESD K DANÉ PROBLEMATICE – k čl. 81 směrnice zadávací a čl. 72 směrnice sektorové Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-81/98 ze dne 28. října 1999 Alcatel Austria AG and Others, Siemens AG Osterreich and Sag-Schrack Anlagentechnik AG v. Bundesministerium ﬁir Wissenschaft und Verkehr Členské státy jsou povinny zajistit, aby zadavatelovo rozhodnutí o výběru bylo před uzavřením smlouvy vždy při splnění příslušných podmínek přístupné přezkumnému řízení, nehledě na možnost Získání náhrady škody, pokud již byla uzavřena smlouva. Rozsudek Soudu první instance č. T-211/02 ze dne 27. září 2002 Tideland Signal Ltd. v. Evropská komise Evropská komise (rozumějme Evropská komise jako zadavatel) má široký prostor pro hodnocení vzhledem k faktorům, které musí vzít v úvahu při přidělování zakázky. Přezkum soudů Společenství je proto omezen na kontrolu souladu s příslušnými procedurálními pravidly a povinností podat odůvodnění, správností zjištěných skutečností a zda zde není zřejmá chyba v hodnocení nebo zneužití pravomocí. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-92/00 ze dne 18. června 2002 Hospital Ingenieure Krankenhaustechnik Planungs-Gesellschaft mbH (Hl) v. Stadt Wien Rozhodnutí zadavatele o zrušení zakázky musí být přístupné přezkumnému řízení, a pokud je třeba, musí být možné takové rozhodnutí zrušit za předpokladu, že bylo porušeno právo Společenství týkající se veřejných zakázek nebo byly porušeny národní předpisy implementující toto právo. Rozsudek Evropského soudního dvora č. C-470/99 ze dne 12. prosince 2002 Universale-Bau A G, Bietergemeinschaft: 1) Hinteregger & Söhne Bauges.m.b.H. Salzburg, 2) ÖSTÜ-STETTIN Hoch- und Tiefbau GmbH v. Entsorgungsbetriebe Simmering GmbH Směrnice 89/665 neznemožňuje národní legislativě stanovit, že jakákoliv žádost o přezkum rozhodnutí zadavatele musí být podána v určitém časovém limitu a že jakákoliv neregulérnost v zadávacím řízení musí být také vznesena v tomto časovém limitu s tím, že pokud již takový časový limit uběhl, není už možné napadnout takové rozhodnutí nebo napadnout takovou neregulérnost za předpokladu, že předmětný časový limit je přiměřený.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

PRÁVO který však na zákon č. 137/2006 Sb. v mnoha otázkách odkazuje. Byla by zde přitom možná společná úprava, která je provedena například ve Slovenské republice. V nedávné době byly vydány nové směrnice, které formálně ruší předchozí směrnice 2004/17 a 2004/18. Řadu dosavadních ustanovení však nové směrnice přebírají. Tyto směrnice bude třeba transponovat do národní právní úpravy. Nová Směrnice o zadávání konstatuje, že veřejné zakázky hrají klíčovou roli ve strategii „Evropa 2020“ obsaženou ve sdělení Komise ze dne 3. března 2010 nazvaném „Evropa 2020“. Strategie pro inteligentní a udržitelný růst považuje zadávání za jeden z tržně založených nástrojů, jenž se dá využít k dosažení inteligentního, udržitelného růstu a zároveň k zajištění nejefektivnějšího využití veřejných prostředků. Za tímto účelem musí být současná pravidla pro zadávání veřejných zakázek přijatá podle směrnice Evropského parlamentu a Rady 2004/17/ES a směrnice Evropského parlamentu a Rady 2004/18/ES revidována a modernizována, chce se zejména usnadnit účast malých a středních podniků na veřejných zakázkách. Vzhledem ke stále rozmanitějším formám „veřejných opatření“ je nutné jasněji deﬁnovat samotný pojem zadávání veřejných zakázek; toto vyjasnění by samo o sobě nemělo rozšiřovat oblast působnosti směrnice ve srovnání s oblastí působnosti směrnice 2004/18/ES. Cílem pravidel Unie pro zadávání veřejných zakázek není pokrýt všechny formy vynakládání veřejných peněžních prostředků, ale pouze ty, jejichž cílem je pořízení stavebních prací, dodávek nebo služeb za úplatu prostřednictvím veřejné zakázky. Věříme, že změny právní úpravy v ČR se využije k tomu, aby se celá právní úprava zjednodušila a nebylo upraveno to, co není nezbytně nutné. V současné době se již připravuje nový zákon, který má nahradit dosavadní zákon č. 137/2006 Sb. a zákon č. 139/2006 Sb. (tzv. koncesní zákon). Je dobré, že před vydáním nového zákona bylo využito databází o dosud zadávaných veřejných zakázkách. Provedení analýzy před přípravou nového předpisu je totiž potřebné a při analýze bylo z čeho vycházet. Výsledků databází o dosud zadávaných veřejných zakázkách využívá důvodová zpráva připravovaného zákona. V doprovodném textu k návrhu zákona a v důvodové zprávě je uvedeno, že jedním z největších zadavatelů veřejných zakázek jsou obce, a to jak podle celkové hodnoty zakázek, tak i podle jejich celkového počtu v letech 2010–2014. Přitom se uvádí, že bylo zjištěno, že největší počet zadavatelů v letech 2010–2014 zadával veřejnou zakázku jen jednou. Dále se uvádí, že tedy zřejmě nelze očekávat vysokou míru zkušenosti se zadáváním veřejných zakázek obecně a zvláštně u těchto zadavatelů. Ztotožňujeme se s obecným tvrzením, že většina zadavatelů bude mít potřebu pracovat s co nejjednodušším procesním řešením.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 31

V jiných složitějších postupech se zvyšuje pravděpodobnost procesních chyb. Někteří zadavatelé, na které se ustanovení zákona o veřejných zakázkách (dále jen zákon) nevztahuje, se pro větší transparentnost zadávacího řízení rozhodnou pro zadávání podle zákona. V těchto případech je třeba, aby přitom vzali na vědomí, že pokud podle zákona zadávají (nebo budou zadávat), pak se jim stane, že poruší povinnost určenou zákonem, mohou pak být sankcionováni podle zákona. Zákon totiž určuje, že pokud využijí fakultativní možnosti zákonného zadávání, musí pak jeho ustanovení dodržovat. Zákon de lege ferenda bude též lišit různé druhy řízení o veřejných zakázkách. Přitom zde nedochází k podstatným změnám. Velmi transparentní je otevřené řízení. Zde všichni uchazeči prokazují kvaliﬁkace a podávají nabídky. Transparentnost se však projevuje tím, že pracuje-li se s větším počtem osob, vyžaduje to vyšší věcné i časové nároky. Z toho důvodu se také začasté využívá a bude využívat užší řízení. Zde zájemci nejprve prokazují kvaliﬁkace a teprve zadavatelem vybraní zájemci se stávají uchazeči a podávají nabídky. Užší řízení je méně náročné než řízení otevřené. Otázkou však stále zůstává, jak vybrat objektivně ze zájemců uchazeče a jak redukovat jejich počet nediskriminačně. Jen v zákonem určených případech bude pak možno použít další ze zadávacích řízení, a to jednací řízení s uveřejněním. Toto řízení je též dvoufázové, obdobně jako u předchozího způsobu zadávání. O nabídkách se s uchazeči jedná tak, aby se dosáhlo co nejvýhodnějších podmínek plnění. Dalším řízením je jednací řízení bez uveřejnění (JŘBU). Pro toto řízení určuje zákon řadu přísných podmínek, které musí být dodrženy. Vlastní řízení je však nejméně formalizované řízení. Při zadávání veřejných zakázek bude pak také možno použít soutěžní dialog, pokud se jedná o zvláště složitý předmět plnění, který se postupně upřesňuje. Zadavateli je pak oblíbené zjednodušené podlimitní řízení, které se může použít na jakékoli dodávky a služby a u stavebních prací pokud není překročena určená částka v Kč. I to má být zachováno. Nejčastěji se využívá tzv. jednokriteriálních zakázek, ve kterých je jediným kritériem hodnocení cena. Vhodná by byla soutěž vícekriteriální, jde však o určení vhodných kritérií. Jestliže se zadává ve vícekriteriální soutěži a zadavatel chce využít ekonomicky nejvýhodnější nabídku, pak dílčími kritérii začasté bývají záruční podmínky a doba dodání. Často se také volí výše smluvní pokuty za včasné nesplnění. Často bývají délky záruk v desítkách let a smluvní

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

PRÁVO pokuty ve výši desítek procent za pozdní plnění. Jde o nereálné údaje, které však bývají ze strany zadavatelů kupodivu dobře hodnoceny. Podle údajů dostupných z důvodové zprávy tvoří 15 % objemu mezi zadávacími řízeními JŘBU. V porovnání s EU je to nejvyšší počet mezi členskými státy. Jako typické důvody pro použití JŘBU se u nás uvádělo, že jde často o případy, ve kterých byla soutěž nedostatečná v předchozím vyhlášeném řízení, nebo se jednalo o tzv. vícepráce. Důvodová zpráva k připravovanému zákonu uvádí, že na základě analýzy současného stavu a provedeného dotazníkového šetření byly jako nejčastější obecné problémy při zadávání zjištěny následující: ● administrativní náročnost procesu, ● složitá a měnící se právní úprava, ● obcházení zákona, ● pomalé rozhodování Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže (ÚOHS), ● výrazný podíl administrátorů veřejných zakázek (VZ), ● neschopnost soutěžitelů uznat vítěze soutěže, ● redundantní dokládání dokumentů, ● absence dat, na základě kterých by bylo možno provádět přezkum a kontrolu, a zajišťovat tak naplnění zásady transparentnosti. Obecným cílem našeho zákona je zajištění souladu s evropskou úpravou, nastavení pravidel pro hospodárné nakládání s prostředky a pro rychlou realizaci projektů (akcí) i pro transparentní soutěž. Trvalým cílem pak je co největší snížení administrování při zajištění transparentnosti. Přitom je potřebné snížit zejména délku doby zadávání veřejných zakázek, snížit počet JŘBU a snížit rozdíl mezi očekávanou a dosaženou cenou (při správném nastavení předpokládané ceny). Je přitom třeba vycházet z toho, že při zadávání je možno dosáhnout optimální ceny (a šetřit zdroje). Administrování veřejných zakázek však s sebou přináší také náklady a mnohdy nejsou zanedbatelné. Z případných průtahů pak vznikají ekonomické ztráty. Přitom pokud by šlo o prostředky z evropských fondů, mohou být případně tyto zdroje dokonce i ztraceny. Evropská úprava nás přitom zavazuje k zadávání určeného okruhu veřejných zakázek. Naše úprava je však přísnější a dosud povinně zadáváme i tzv. zakázky malého rozsahu. Tyto zakázky tvoří více než polovinu veřejných zakázek (VZ). U těchto zakázek se řadíme k těm, kteří chtějí, aby zadávání takových zakázek nebylo obligatorní (za chybu přitom považujeme snahu, aby naopak bylo povinné zadávání těchto zakázek zachováno, popřípadě pokud by částky byly ještě snižovány na 1 mil. Kč a 3 mil. Kč). Jde nám o odstraňování související administrativní zátěže. Další otázkou, kterou je vhodné de lege ferenda posoudit, jsou tzv. podlimitní zakázky, tedy veřejné zakázky, které tvoří zakázky mezi zakázkami malého rozsahu a zakázka-

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 32

mi nadlimitními. Zde by se nám (z hlediska budoucí právní úpravy) jevilo možné určit, aby tyto zakázky byly zadávány v režimu tzv. zjednodušených podlimitních zakázek. V nové právní úpravě pak lze volit i takové řešení, že by se sice zjednodušené zadávání nepoužívalo pro všechny zakázky, ale došlo by ke zvýšení horní hranice pro zadávání těchto zakázek. Při posuzování složitosti a náročnosti zadávání je třeba se zmínit i o tzv. významných veřejných zakázkách. Předchozí změna právní úpravy směřovala ke zpřísnění zadávání těchto veřejných zakázek. Přitom se nejeví, že se zpřísnění postupů může vykazovat odpovídajícími efekty. Je proto možné uvažovat o určitém uvolnění dosavadní úpravy; příp. zrušení této kategorie VZ. Nové evropské předpisy, které bude třeba do nového zákona transponovat, přinášejí i nové výjimky z právní úpravy. Zde nejsme příznivci toho, aby se v naší právní úpravě tyto výjimky zužovaly, mimo jiné jsme pak (v souladu s evropskou úpravou) pro rozšíření výjimek u poskytování právních služeb. Zde totiž nejde jen o cenu, ale i o odbornost, důvěru, dobrou pověst atd. Úprava v EU pak přináší pro VZ i tzv. zjednodušený (light) režim. Zde se kloníme k co nejširšímu využití této nové úpravy. Jde totiž o speciální plnění, kde se jiné zadávání může jevit značně rigidní, například o hasičské služby. Další otázkou, která bude posuzována, je tzv. zadávání „in house“. Podle naší současné právní úpravy nejsou veřejní zadavatelé povinni zadávat veřejnou zakázku v souladu se zákonem, jestliže je jejím předmětem poskytnutí dodávek, služeb nebo stavebních prací osobou, která vykonává podstatnou část své činnosti ve prospěch tohoto veřejného zadavatele, a ve které má veřejný zadavatel výlučná práva. Dřívější úprava EU se zadávání „in house“ věnovala okrajově. Tato situace se však změnila. Nová evropská úprava řeší tuto problematiku pod označením vertikální spolupráce. Tuto novou evropskou úpravu doporučujeme převzít. Nové směrnice upravují pak i tzv. horizontální spolupráci. V takovém případě je určeno, že smlouva uzavřená výlučně mezi dvěma nebo více zadavateli nespadá do působnosti směrnice, pokud je splněno: ● smlouva zakládá nebo provádí spolupráci mezi zúčastněnými veřejnými zadavateli s cílem zajistit, aby veřejné služby, které mají poskytovat, byly poskytovány za účelem dosahování jejich společných cílů; ● uskutečnění této spolupráce se řídí pouze s ohledem souvisejícím s veřejným zájmem; ● zúčastnění veřejní zadavatelé vykonávají na trhu, který je otevřený, méně než 20 % činností, kterých se spolupráce týká; ● žádný soukromý poskytovatel se nesmí dostat do výhodnějšího postavení vůči svým konkurentům. I zde jsme pro recepci obsahu nových směrnic.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

PRÁVO To pak doporučujeme i pro nově upravené tzv. inovační partnerství, jehož cílem je vývoj inovativního produktu, služby nebo stavebních prací, které zatím na trhu nejsou. Nové směrnice pak připouští dělení VZ na části, tak aby mohly o tyto části soutěžit i malé a střední závody. I to lze jen doporučit k akceptování.

[2] [3] [4]

V našem pojednání se pochopitelně nemůžeme věnovat všem otázkám, které nové směrnice otevírají. Zmínku však zasluhuje, že nové směrnice umožňují, že si zadavatel v podmínkách JŘBU vyhradí, že o podaných nabídkách vůbec jednat nemusí. Jde o řešení, které má dodavatele motivovat k podávání maximálně výhodných nabídek. Dalším aktuálním tématem jsou tzv. vícepráce. Zde je možné transponovat úpravu nových směrnic, které umožňují změny smlouvy (za splnění zákonných podmínek), a dodatečná plnění zvýšená až do výše 50 %. Tím se vytvoří dostatečný prostor pro provedení takových změn.

[5] [6] [7]

[8] [9] [10]

V nové právní úpravě pak bude dále rozvíjeno elektronické provádění příslušných činností. I když není možné elektronizaci uplatnit zlomovým způsobem, cesta orientovaná tímto směrem je nezbytná.

[11]

Účinnosti má nový zákon nabýt v roce 2016. [12] Literatura [1] HUSÁR, J. Obchodné záväzky a obchody. Sborník č. 32. Vzájemné ovlivňování komunitární úpravy

a českého a slovenského obchodního práva na pozadí procesu jejich reforem. Praha: Karolinum 2007. HUSÁR, J. Právna regulácia ingerencie verejnej moci do podnikania. Košice: EQUILIBRIA2007. KUBÍČEK, P.; MAMOJKA, M.; PATAKYOVÁ, M. Obchodné právo. Bratislava: UK 2007. MAREK, K. Smluvní obchodní právo: kontrakty. 4. aktual. a rozš. vyd. Brno: Masarykova univerztia 2008. MAREK, K. Poznámky k zadávání veřejných zakázek, Bulletin advokacie, 2015, v části on line. OVEČKOVÁ, O. a kol. Obchodný zákonník – komentár. 2. vyd. Bratislava: Iura Edition 2005. OVEČKOVÁ, O.; ŽITŇANSKÁ, L. Obchodné právo 2: záväzkové právo. 2. dopl. a přepr. vyd.. Bratislava: IURIS LIBRI 2013. PATAKYOVÁ, M. a kol. Obchodný zákonník – komentár. 2. vyd. Praha: C. H. Beck 2008. PLÍVA, S. Obchodní závazkové vztahy. Praha: ASPI 2006. SUCHOŽA, J.; BABČÁK, V.; HUSÁR, J. a kol. Obchodný zákonník: komentár. Bratislava: Eurounion 2007. SUCHOŽA, J. Kľukaté cesty procesu rekodiﬁkácie súkromého práva v Slovenskej republike. In Sborník Právo a obchodovanie. Košice: UPJŠ 2008, 143 s., s. 207–211. ŠTENGLOVÁ, I.; PLÍVA, S.; TOMSA, M. a kol. Obchodní zákoník: komentář. 12. vyd. Praha: C. H. Beck 2009.

■

Dovolujeme si Vás pozvat na specializovaný seminář

„Kontrolní hlášení a DPH“ Přednášející:

Ing. Jan Rambousek, LL.M., daňový poradce, specialista na DPH

Termín konání: Místo konání:

3. 2. 2016 od 9.00 hodin do cca 13.00 hodin Budova pivovaru Staropramen, Nádražní 84, Praha 5 – vchod do restaurace Potrefená husa Na Verandách Metro B Anděl – východ na Knížecí. Sál je přímo u metra a autobusového nádraží Na Knížecí. Možnost placeného parkování v nákupním centru Nový Smíchov.

Dostupnost:

Cena:

990 Kč + 21% DPH

Seminář bude věnován problematice kontrolního hlášení, které musí povinně všichni plátci od 1. 1. 2016, přičemž většina bude podávat toto hlášení již 25. 2. Tématem jsou osoby, které kontrolní hlášení podávají, termíny v jakých se kontrolní hlášení podává a zařazení do jednotlivých řádků, včetně návaznosti na daňové přiznání DPH. Součástí semináře je i drobné občerstvení. Pro daňové poradce a účastníky našich předchozích seminářů poskytujeme 10% slevu. Druhému účastníkovi ze stejné organizace poskytneme slevu 30%. Každému dalšímu účastníkovi ze stejné organizace poskytujeme slevu 50 %. Veškeré dotazy ráda zodpoví Klára Šídlová, tel.: 721 821 799, e-mail: sidlova@rambousek.cz Rovněž se můžete přihlásit e-mailem na adrese sidlova@rambousek.cz. Pozvánku najdete rovněž na www.rambousek.cz.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 33

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

PODNIKÁNÍ

Vhled do problematiky zajišťovacího účetnictví Jiří Strouhal, Katedra strategie VŠE v Praze, prezident Asociace profesních účetních České republiky, z. s. V následujícím textu se zaměříme na v praxi hojně diskutovanou problematiku zajišťovacího účetnictví. Představíme možné typy zajišťovacích vztahů a vzhledem k praktické využitelnosti se v detailu zaměříme na představení konkrétních aplikací zajištění peněžních toků – zajištění tuzemských závazků exportérem a zajištění developerských obchodních korporací.

1. Vztah zajištění a zajišťovacího účetnictví Zajišťovací účetnictví nabylo na popularitě před více než deseti lety vzhledem k nejednoznačné interpretaci ZDP, kde bylo uvedeno, že náklady na derivátové kontrakty jsou daňově účinné pouze tehdy, jsou-li tyto deriváty určeny k zajištění. Tento na první pohled nevinný odstavec s sebou přinesl diskutabilní otázku – je třeba pojmem zajištění vnímat ekonomické pojetí, nebo musí obchodní korporace aplikovat pravidla zajišťovacího účetnictví. V dnešní době zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), uvádí, že náklady (jakož i výnosy) spojené s derivátovými kontrakty daňově účinné jsou. Jaký je tedy rozdíl mezi ekonomickým a účetním pojetím zajištění? Z ekonomického hlediska jde o fakt, že obchodní korporace čelí určitému riziku (například změně úrokových sazeb, změně měnového kurzu) a snaží se tomuto riziku aktivně čelit sjednáním konkrétních operací – například sjednáním měnového derivátu s cílem eliminace měnového rizika tím, že již předem ví, za jaký kurz v budoucnu bude cizí měnu nakupovat či prodávat. Zajišťovací účetnictví však nesleduje pouze tento ekonomický koncept, jeho primárním cílem je úměrná vzájemná kompenzace změn v reálné hodnotě zajišťovacího nástroje a zajištěné položky nebo kompenzace změn peněžních toků plynoucích ze zajišťovacího nástroje a zajištěné položky. Obchodní korporace si v souladu s účetními pravidly může vybrat, zdali derivát určí jako nástroj držený za účelem obchodování (tehdy jej přeceňuje výsledkově na reálnou hodnotu), nebo jej určí jako zajišťovací nástroj, a může tak aplikovat alternativu ve formě zajišťovacího účetnictví. Aby mohla obchodní korporace vést zajišťovací účetnictví, potom musí v souladu s § 52 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. současně splňovat následující podmínky: ● sjednané deriváty odpovídají strategii účetní jednotky v řízení rizik, ● na počátku zajištění je zajišťovací vztah formálně zdokumentován, dokumentace obsahuje identiﬁkaci zajišťovaných a zajišťovacích nástrojů, vymezení rizika,

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 34

které je předmětem zajištění, přístup k zjišťování a doložení efektivnosti zajištění, ● zajištění je efektivní, jestliže v průběhu zajišťovacího vztahu budou změny reálných hodnot zajišťovacích nástrojů odpovídající zajišťovanému riziku (popřípadě celkové změny reálných hodnot zajišťovacích nástrojů) v rozmezí −80 % až −125 % změn reálných hodnot zajišťovaných nástrojů odpovídajících zajišťovanému riziku. Obchodní korporace zjišťuje, zda je zajištění efektivní na počátku zajištění, a dále posuzuje efektivnost zajištění alespoň k datu sestavení řádné, mimořádné a mezitímní účetní závěrky, k datu sestavení výkazů podle zvláštních právních předpisů. Od okamžiku, kdy derivát přestane splňovat podmínky zajišťovacího účetnictví, je třeba o něm účtovat jako o derivátu určeném k obchodování.

2. Typy zajištění z účetního pohledu V praxi se lze setkat s následujícími třemi zajišťovacími vztahy: ● zajištění reálné hodnoty (fair value hedge), ● zajištění peněžních toků (cash ﬂow hedge), ● zajištění čisté cizoměnové investice. Zajištěním reálné hodnoty rozumíme zajištění změn reálné hodnoty aktiva, závazků (či části tohoto aktiva nebo závazku), skupin aktiv, skupin závazků, které jsou důsledkem konkrétního rizika a které budou mít vliv na výsledek hospodaření. V případě, kdy obchodní korporace aplikuje zajištění reálné hodnoty, musí jak zajišťovací nástroj, tak zajištěnou položku přecenit na reálnou hodnotu, a to s výsledkovým dopadem. Z toho plyne, že je výsledek hospodaření eliminován průběžně ve vazbě na zvýšení či snížení reálné hodnoty zajišťovacího nástroje, resp. zajištěné položky. Pokud by bylo možné, stejně jako v plné verzi mezinárodních standardů, aplikovat tzv. fair value option, kdy má obchodní korporace možnost přecenit veškeré ﬁnanční nástroje na reálnou hodnotu s výsledkovým dopadem, potom lze říci, že tento zajišťovací vztah nemá vzhledem k praktickému uplatnění reálný význam.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

PODNIKÁNÍ Nyní se pojďme podívat, za jakých okolností je možné tento zajišťovací vztah ukončit a jak následně postupovat:

Zajištění je neefektivní Zajišťovací nástroj je prodán, ukončen nebo uplatněn Zajišťovaná položka je vyrovnána Management ukončí zajištění

Zajišťovací nástroj Pokračování v účtování Odúčtování z rozvahy a přecenění na reálnou hodnotu x x x

Zajištěním peněžních toků rozumíme zajištění změn peněžních toků, které jsou důsledkem konkrétního rizika souvisejícího s právně vynutitelnou smlouvou, očekávanou budoucí transakcí, se skupinami aktiv, skupinami závazků, právně vynutitelnými smlouvami či očekávanými budoucími transakcemi s obdobnými charakteristikami, u nichž je předmětem zajištění stejný druh a kategorie rizika. Zisky nebo ztráty vzniklé po dobu trvání zajištění ze změn reálných hodnot zajišťovacích derivátů sjednaných v rámci zajištění peněžních toků, které odpovídají zajištěným

rizikům, jsou účtovány kapitálově na účet Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Do nákladů nebo výnosů jsou zúčtovávány ve stejných obdobích, kdy jsou zúčtovávány náklady nebo výnosy spojené se zajišťovanými nástroji. Zisky nebo ztráty vzniklé ze změn reálných hodnot zajišťovacích derivátů sjednaných v rámci zajištění peněžních toků, které odpovídají nezajištěným rizikům, jsou zúčtovány v okamžiku ocenění výsledkově. Ukažme si, za jakých okolností je možné tento zajišťovací vztah ukončit a jak následně postupovat:

Zajišťovací nástroj Pokračování v účtování Odúčtování z rozvahy a přecenění na reálnou hodnotu Zajištění je neefektivní Zajišťovací nástroj je prodán, ukončen nebo uplatněn

Očekávaná transakce už není vysoce pravděpodobná Očekávaná transakce nebude provedena vůbec Management ukončí zajištění

x x x

K tomu, aby bylo možné aplikovat zajišťovací účetnictví, je třeba, aby obchodní korporace sestavila zajišťovací dokumentaci. Ta sestává z následujících částí: ● vymezení cíle a strategie řízení rizika – obchodní korporace musí vysvětlit sjednání zajištění, které musí obsahovat prohlášení shody s cíli a strategiemi řízení rizika u dané obchodní korporace, popřípadě musí poskytnout křížový odkaz na její strategii řízení rizik, která platí pro konkrétní typ zajišťovacího vztahu; ● vymezení druhu zajišťovacího vztahu – obchodní korporace musí identiﬁkovat, o který druh zajišťovacího vztahu jde, tzn. zajištění reálné hodnoty, zajištění peněžních toků nebo zajištění čisté cizoměnové investice;

DANE_PRAVO_01_2016.indd 35

Částka účtovaná ve vlastním kapitálu Přeúčtování do čistého „Zmrazení“ částky zisku v rozvaze

Zajištěním čistých investic do cizoměnových účastí s rozhodujícím či podstatným vlivem rozumíme zajištění proti měnovému riziku, které plyne z držení těchto účastí. Účetní řešení transakce je identické se zajištěním peněžních toků.

www.danarionline.cz

Zajišťovaná položka Odúčtování z rozvahy Zrušení všech následných úprav na reálnou hodnotu x x

x ● vymezení povahy zajišťovaného rizika

–

obchodní korporace musí jednoznačně vymezit veškerá rizika, která zajišťuje. Typicky se jedná o úrokové riziko (úrokový forward, úrokový swap) či měnové riziko (měnový forward, měnový swap, měnová opce, nederivátové transakce) či o kombinaci předchozích rizik (cross-currency swap); ● určení zajišťovacího nástroje – obchodní korporace musí uvést podrobný popis zajišťovacího nástroje tak, aby mohl být jednoznačně identifikován; ● identifikace zajišťované položky – obchodní korporace musí uvést podrobný popis zajišťované položky tak, aby mohla být jednoznačně identifikovatelná; ● odhadovaná transakce – při zajišťování odhadované transakce musí management obchodní korporace doložit podporu pro dosažení tzv. „kritéria jistoty“: – transakce musí být vysoce pravděpodobná, tedy, že transakce s téměř 100% jistotou nastane,

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

PODNIKÁNÍ – informace, zda transakce představuje ohrožení volatility v peněžních tocích způsobených zajišťovaným rizikem, které by mohlo ovlivnit vykazovaný výsledek hospodaření, – dokumentace musí obsahovat informace o časovém určení, povaze a velikosti odhadované transakce, tzn. zajišťované množství či částku; ● určení mechanismu, kterým bude posuzována efektivita zajištění – obchodní korporace musí na počátku zajišťovacího vztahu jednoznačně uvést metodu, jak bude posuzovat efektivitu zajištění v průběhu zajišťovacího vztahu, a to na prospektivním, ale i na retrospektivním základě, včetně následujících informací: – obchodní korporace využívá v propočtech efektivity zajištění celkovou hodnotu změny reálné hodnoty zajišťovacího nástroje, nebo vylučuje jeho konkrétní část (například časová hodnota opce, kterou nelze použít jako zajišťovací nástroj), – metodika výpočtu změn reálné hodnoty zajišťovacího nástroje použitá pro výpočet efektivity zajištění, – metodika výpočtu změn reálné hodnoty zajišťované položky nebo peněžních toků odpovídajících zajišťovanému riziku použitých pro výpočet efektivity zajištění, – obchodní korporace musí po celé trvání zajišťovacího vztahu předpokládat vysokou efektivitu zajištění.

3. Praktické aplikace zajištění cash flow Vzhledem k praktické využitelnosti zajištění peněžních toků se na něj zaměříme v aplikační části. Konkrétně se budeme věnovat dvěma typickým příkladům: ● zajištění tuzemských dluhů při zahraničních zakázkách, ● zajištění úvěru v cizí měně.

3.1 Zajištění tuzemských dluhů První z transakcí, kterou si představíme, jsou zakázky obchodních korporací realizované v zahraničí. Jedná se o situaci, kdy tuzemská ﬁrma realizuje zahraniční kontrakt při tržbách v cizí měně, jakkoli jsou závazky s transakcí spojené primárně hrazeny v tuzemsku, tedy v korunách. V dané situaci obvykle obchodní korporace sjednává forward (z praktického hlediska spíše sérii forwardů) na prodej cizí měny. Objem prodejů by pak následně měl korespondovat s výší korunových závazků (typicky platby za materiál

a služby, platby zaměstnancům a s tím spojené odvody, platby daně z přidané hodnoty), aby bylo možné považovat zajišťovací vztah za plně efektivní. Zajišťovacím nástrojem je derivátový kontrakt, který při efektivním zajištění budeme přeceňovat na jeho reálnou hodnotu s kapitálovým dopadem (prostřednictvím účtu Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků). Přecenění tak nemá vliv na výši splatné daně, jakkoli u subjektů, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, ovlivní výši odložené daně. Zajištěnou položkou jsou pak tuzemské korunové závazky. Při prvotním nastavení transakce je třeba vycházet ideálně ze 100% efektivity zajišťovacího vztahu, jinými slovy, výše tuzemských závazků by se měla maximálně (ideálně 100%) krýt s inkasy kontraktu ve vazbě na kurz zajištěný daným derivátem. Při retrospektivním testování se v souladu s § 52 vyhlášky č. 500/2002 Sb. můžeme stran efektivity pohybovat v mantinelech 80–125 % (v negativním vyjádření). Platí přitom, že neefektivní část zajištění obchodní korporace přeúčtuje do výsledku hospodaření. Vzniklý náklad (či výnos) pak lze považovat za daňově účinný podle ZDP.

3.2 Zajištění úvěru v cizí měně Druhou typickou transakcí je vztah nájmů inkasovaných v cizí měně a úvěrů v téže cizí měně hrazených. Tato transakce je typická u developerských obchodních korporací, ale je maximálně využitelná i v rámci transakcí ve skupině, kdy například mateřská obchodní korporace postavila nemovitou věc, již hradí úvěrem a přitom danou nemovitou věc například pronajímá dceřiné obchodní korporaci. U měnového rizika platí výjimka, že zajišťovacím nástrojem nemusí být nutně derivátový kontrakt. Toho je právě využito v tomto vztahu, kdy obchodní korporace za zajišťovací nástroj považuje úvěrovou smlouvu (tzn. z hlediska účetnictví ﬁnanční závazek), kterou následně přeceňuje kapitálově na reálnou hodnotu (tzn. opět prostřednictvím účtu Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků). Opět platí, že přecenění nemá vliv na výši splatné daně, pouze u subjektů účtujících o odložené dani ovlivňuje právě výši odložené daně. Efektivita se testuje stran vazby současné hodnoty úvěru oproti současné hodnotě budoucích inkas z nájemních smluv.

■

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 36

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ

Přehledy a zálohy osob samostatně výdělečně činných po 1. 1. 2016 Ing. Antonín Daněk Pro podání Přehledu o příjmech a výdajích ze samostatné výdělečné činnosti a úhrnu záloh na pojistné za rok 2015 platí ve zdravotním pojištění následující termíny: ● do jednoho měsíce ode dne, ve kterém mělo být podáno daňové přiznání za rok 2015 – jedná se o základní termín, platný pro osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ), kdy daňové přiznání nezpracovává daňový poradce, tedy nejpozději dne 2. 5. 2016, ● pokud zpracovává daňové přiznání daňový poradce, je OSVČ povinna doložit tuto skutečnost zdravotní pojišťovně do 30. 4. 2016 a Přehled tak může podat až do 1. 8. 2016, ● jestliže byla OSVČ ﬁnančním úřadem prodloužena lhůta pro podání daňového přiznání, je povinna podat Přehled do jednoho měsíce po uplynutí této lhůty. Do 8. 4. 2016 jsou povinny předložit Přehled ty OSVČ, které daňové přiznání nepodávají (například nízké příjmy). Osoby samostatně výdělečně činné, jako jediná ze skupin plátců, platí pojistné formou záloh a (případného) doplatku pojistného. Nejprve bych blíže rozebral placení záloh u OSVČ, které podnikaly v roce 2015, případně v letech předcházejících. Poté bych se zaměřil na postupy těch OSVČ, které budou v roce 2016 svoji podnikatelskou činnost zahajovat.

OSVČ podnikala před 1. 1. 2016 Z hlediska praktické aplikace zákonné úpravy jsou v oblasti zdravotního pojištění nejfrekventovanější tyto tři alternativy:

b) Samostatná výdělečná činnost – vedlejší zdroj příjmů OSVČ, pro které je při souběhu se zaměstnáním jejich samostatná výdělečná činnost vedlejším zdrojem příjmů, mají ve zdravotním pojištění z hlediska placení pojistného (záloh na pojistné) tato zvýhodnění: ● nejsou povinny platit zálohy na pojistné, ale pojistné doplácejí jednorázově v zákonné osmidenní lhůtě po podání Přehledu, ● při odvodu pojistného nemusejí dodržet minimální vyměřovací základ. Poznámka: Pro posouzení hlavního a vedlejšího zdroje příjmů je podstatné, které příjmy pojištěnec považuje za hlavní zdroj svých příjmů. Buď to mohou být příjmy ze zaměstnání (společně s některými dalšími příjmy), nebo příjmy ze samostatné výdělečné činnosti. Tuto důležitou skutečnost uvede pojištěnec při vyplňování Přehledu a rovněž ji řeší v rámci komunikace se zdravotní pojišťovnou.

c) Samostatná výdělečná činnost osob, za které je plátcem pojistného stát Tito „státní pojištěnci“ mají v rámci své samostatné výdělečné činnosti zejména tato speciﬁka: ● v prvním kalendářním roce své samostatné výdělečné činnosti nejsou povinni platit zálohy na pojistné, ● v dalších letech však tyto zálohy platí, pokud dosáhnou v předcházejícím roce kladného hospodářského výsledku (zisku), ● výše takto placené zálohy může být nižší než zákonné minimum platné pro příslušný rok, ● s účinností od 1. 8. 2004 již u OSVČ, za které platí pojistné stát, neexistuje nárok na odpočet.

a) Samostatná výdělečná činnost – hlavní zdroj příjmů Při placení záloh na pojistné v roce 2016 vycházejí OSVČ z výsledků své samostatné výdělečné činnosti v roce 2015. Výši zálohy pro rok 2016 jsou povinny platit od kalendářního měsíce, ve kterém v roce 2016 podají zdravotní pojišťovně Přehled, nejméně však v minimální zákonné výši, která od ledna činí 1 823 Kč. Minimální zálohy se (na rozdíl od vykázaného přeplatku) nevracejí, i když OSVČ za rozhodné období kalendářního roku třeba vykáže ztrátu.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 37

OSVČ začne vykonávat samostatnou výdělečnou činnost po 1. lednu 2016 V přímé návaznosti na rekodiﬁkaci soukromého práva došlo ve zdravotním pojištění s účinností od 1. 1. 2014 k následující změně. V § 3a odst. 1 zákona. č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, je deﬁnováno stanovení vyměřovacího základu u OSVČ. V souvislosti se změnou v § 7 zákona o daních z příjmů platí, že vyměřovacím základem u OSVČ je 50 % příjmu ze samostatné

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ činnosti (nová formulace) po odpočtu výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmu. I v těchto případech však pro OSVČ nadále platí ve zdravotním pojištění minimální vyměřovací základ (§ 3a odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění), s výjimkou osob nebo situací uvedených v navazujícím ustanovení § 3a odst. 3. Pokud se pojištěnec rozhodne vykonávat svoji samostatnou výdělečnou činnost jako hlavní zdroj příjmů, přihlásí se u zdravotní pojišťovny jako OSVČ (tuto povinnost lze splnit i prostřednictvím Centrálního registračního místa zřízeného při obecním živnostenském úřadě vyplněním tiskopisu nazvaného Jednotný registrační formulář) a platí alespoň minimální měsíční zálohy 1 823 Kč. V prvním kalendářním roce výkonu samostatné výdělečné činnosti si může OSVČ stanovit i vyšší zálohu než minimální. Během roku však může dojít například k těmto situacím:

a) OSVČ ukončí v průběhu roku samostatnou výdělečnou činnost ● OSVČ oznámí ukončení této své činnosti zdravotní po-

jišťovně (jako při zahájení podnikání -viz předcházející odstavec), ● naposledy zaplatí alespoň minimální výši zálohy za kalendářní měsíc, ve kterém vykonávala tuto svoji činnost alespoň po část tohoto měsíce, ● v měsíci, za který OSVČ zaplatila alespoň minimální zálohu, má svůj pojistný vztah vyřešen. Od následujícího měsíce však musí být registrována u zdravotní pojišťovny buď jako zaměstnanec, nebo jako osoba, za kterou platí pojistné stát (například uchazeč o zaměstnání), jinak se stává ve zdravotním pojištění tzv. osobou bez zdanitelných příjmů. Možností vynětí z českého systému veřejného zdravotního pojištění je například výkon výdělečné činnosti ve státech Evropské unie, Evropského hospodářského prostoru (Norsko, Island, Lichtenštejnsko) nebo ve Švýcarsku ve smyslu příslušných „evropských“ koordinačních Nařízení, ● v roce 2017 podá zdravotní pojišťovně Přehled za rok 2016.

b) Samostatná výdělečná činnost se stane vedlejším zdrojem příjmů (OSVČ je současně zaměstnána) ● OVSČ oznámí tuto změnu zdravotní pojišťovně, ● zaměstnavatel přihlásí zaměstnance v zákonné osmi-

denní lhůtě kódem „P“ u zdravotní pojišťovny, ● od měsíce, ve kterém bude samostatná výdělečná čin-

nost vedlejším zdrojem příjmů, nebude muset taková osoba platit zálohy na pojistné (v zaměstnání musí být odváděno pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu, přičemž toto zaměstnání musí trvat po celý kalendářní měsíc), ● při podání Přehledu za rok 2016 bude muset být zaplaceno alespoň minimální pojistné za každý kalendářní měsíc, ve kterém byla u této osoby v roce 2016 její samostatná výdělečná činnost hlavním zdrojem příjmů.

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 38

c) OSVČ se stane osobou, za kterou platí pojistné stát ● pokud se OSVČ stane v roce 2016 ve zdravotním po-

jištění osobou, za kterou platí pojistné stát (například podnikateli je přiznán některý z důchodů, žena nastoupí na mateřskou dovolenou aj.), oznamuje osobně tuto skutečnost v zákonné osmidenní lhůtě zdravotní pojišťovně. Neoznámení této změny je ve zdravotním pojištění pod sankcí (možnost uložení pokuty až do výše 10 000 Kč), neboť za daného stavu přichází zdravotní pojišťovna o pravidelnou měsíční platbu pojistného od státu, ● počínaje celým kalendářním měsícem evidence OSVČ v roce 2016 ve „státní kategorii“ není povinností placení alespoň minimálních záloh, ● při podání Přehledu za rok 2016 nemusí být dodržen minimální vyměřovací základ OVSČ v těch měsících, ve kterých zařazení do „státní kategorie“ trvalo po celý kalendářní měsíc, ● pokud bude OSVČ pokračovat ve své samostatné výdělečné činnosti jako osoba, za kterou platí pojistné stát, i v roce 2017, bude od měsíce podání Přehledu za rok 2016 platit zálohy, které nemusejí dosáhnout minimální výše platné pro rok 2017, případně zálohy nebude muset platit vůbec (za podmínky, že bude v roce 2016 „v minusu“). Osoba samostatně výdělečně činná nemusí platit zálohy na pojistné, je-li samostatná výdělečná činnost vedlejším zdrojem jejích příjmů nebo v prvním roce samostatné výdělečné činnosti v případě osoby, za kterou platí pojistné stát. Nicméně, pokud by jednorázové doplacení záloh mohlo pro takovou OSVČ představovat neúměrnou ﬁnanční zátěž, může si přiměřené zálohy průběžně platit. V roce 2016 již není výše placené zálohy (a ani celková částka pojistného) omezena maximální částkou.

Závěr Pokud OSVČ nemůže z nejrůznějších důvodů platit v běžném roce vyšší zálohy, vypočtené na základě výsledků samostatné výdělečné činnosti v předcházejícím roce, může požádat zdravotní pojišťovnu o snížení záloh. Snížení zálohy placené OSVČ není od 1. 12. 2011 omezeno na období nejdéle tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích, ale bylo výrazně prodlouženo až do doby, kdy OSVČ podá, resp. měla podat zdravotní pojišťovně Přehled za předcházející kalendářní rok. Pokud OSVČ například podá Přehled za rok 2015 v měsíci dubnu 2016 a v tomto měsíci následně požádá o snížení zálohy, může jí být toto snížení zdravotní pojišťovnou povoleno až do konce kalendářního měsíce, předcházejícího kalendářnímu měsíci, v němž bude OSVČ povinna podat (resp. podá) tento Přehled v roce 2017.

■

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

JUDIKATURA

Reklama a reprezentace v judikatuře Ing. Zdeněk Burda, daňový poradce, BD Consult, s.r.o. Problematika reklamy a reprezentace a jejich uznání v daňových nákladech byla a bude v některých případech silnou třecí plochou mezi správce daně a daňovým subjektem. V dnešním výběru z judikatury se podíváme na některé zajímavé rozsudky z této oblasti.

Vzhledem k tomu, že reklama a reprezentace je tématem, které se týká snad každého podnikatele, věnujeme jí v našem časopise pravidelnou pozornost. Judikaturou z této oblasti jsme se zabývali již v číslech 3 a 4/2011 a č. 1/2014. V úvodu tedy nejprve krátce shrneme judikáty z předcházejících příspěvků a poté se budeme věnovat dalším, které ve zmíněných výběrech nebyly obsaženy.

Shrnutí předcházející judikatury Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 112/2008-64 ze dne 11. 12. 2008 řešil skutečnost, že jednatelé dodavatelských ﬁrem popřeli provádění reklamních činností, zpochybnili též některé předložené doklady, jiné nikoli. Po požadavku na předložení účetnictví byli nekontaktní. Soud konstatoval, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. V kauze čj. 7 Afs 10/2007-55 ze dne 1. 11. 2007 došlo ke zpochybnění fotodokumentace reklamy na ledním stadiónu a daňový subjekt byl též neúspěšný. Stejně tak pod čj. 9 Afs 27/2010-130 ze dne 30. 11. 2010 byly uhrazeny náklady za reklamu v neexistujícím rádiu a předložena obrazová dokumentace z jiného období. Konečně pod čj. 2 Afs 200/2005-86 ze dne 26. 9. 2006 daňový subjekt neobhájil v daňových výdajích barokní sochu, přičemž mu nepomohla ani skutečnost, že v dalších létech sochu prodal a příjem řádně zdanil. Nebylo mu uznáno též vstupné zaplacené za skauty, které se snažil uplatnit jako „charitativní“ dar. Ve výše zmiňovaných příspěvcích jsme se dále zabývali rozsudky Evropského soudního dvora C-48/97 (Kuwait Petroleum), ve kterém odběratelé nakupovali benzín a obdrželi vždy za určitý odběr věrnostní nálepky, které bylo možno vyměnit za dárky. Dárky nebyly prodávajícímu uznány jako součást ceny benzínu a bylo z nich nutno odvést DPH.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 39

V kauze řešené Nejvyšším správním soudem pod čj. 5 Afs 152/2004-55 ze dne 4. 8. 2005 soud zpochybnil skutečnost, že správce daně neuznal výdaje na ohňostroj. Další případ se týkal prodejních zájezdů pro důchodce (média nazvala organizátory obdobných zájezdů „šmejdi“). Nejvyšší správní soud pod čj. 2 Afs 6/2004-67 ze dne 27. 10. 2004 a pod čj. 5 Afs 170/2004-59 ze dne 23. 8. 2005 neuznal jednak náklady na dopravu, vstupné do objektů a občerstvení do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jednak neumožnil přiznat nárok na odpočet DPH u těchto zájezdů. Rozsudek čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22. 4. 2011 se týkal dálničních známek poskytovaných zdarma autoservisem za předpokladu, že si zákazník nechá u něj opravit automobil. Opravu pak následně hradila pojišťovna. Nejvyšší správní soud označil poskytnutí dálniční známky zdarma jako daňově neuznatelný dar. Následně pak odmítl ústavní stížnost i Ústavní soud pod čj. IV. ÚS 1980/11 ze dne 25. 2. 2013. Nejvyšší správní soud pod čj. 9 Afs 42/2011-56 ze dne 12. 1. 2012 řešil provozování reklamy na sportovních utkáních a dále na balíčcích cigaret. Přestože správce daně i soudy uznali, že reklama skutečně proběhla, nebylo to žalobci nic platné. Jako rozhodující pro neuznání nároku na odpočet byla vzata skutečnost, že nebylo prokázáno, že reálně uskutečněná reklama byla provedena těmi konkrétními subjekty, na které zněly smlouvy, a kterým bylo fakturováno a placeno. Konečně pod čj. 5 Afs 15/2010-71 ze dne 17. 9. 2010 byla řešena situace, kdy daňovému subjektu nebyly uznány výdaje na reklamu. Ten se snažil navrhnout svědky, kteří by realizaci reklamy prokázali. Správce daně je nepředvolal, protože došel k názoru, že by byli nadbyteční a nemohli uskutečnění plnění prokázat. Nejvyšší správní soud označil za chybné jejich nepředvolání, daňový subjekt byl tedy úspěšný.

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

JUDIKATURA

Další judikatura 1. Důkazní povinnost správce daně (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 73/2011-76 ze dne 21. 2. 2012)

Komentář k judikátu č. 1 Předmětem sporu bylo uznání nákladů na Silvestrovskou show. Uskutečnění této akce nikdo nezpochybňoval, žalobce měl k dispozici smlouvy i faktury. Problémem byla skutečnost, že jednatel dodavatele popřel pravost svého podpisu a razítka na fakturách a ﬁnanční úřad tak náklady neuznal. Daňový subjekt však byl se svou kasační stížností úspěšný, neboť dalším šetřením bylo zjištěno, že některá razítka a podpisy dodavatele sice nejsou stejná, jako na sporných fakturách, jiná však ano. Nejvyšší správní soud proto konstatoval, že postup správce daně, kdy daňový náklad nebyl uznán jen na základě negativní výpovědi jednatele dodavatele, který se nadto v době výslechu nacházel ve věznici, nebyl správný.

Shrnutí k judikátu Důvodem doměření daně bylo uplatnění výdajů ve výši 1 810 000 Kč prokazovaných fakturami od dodavatele společnosti ARNIT, s. r. o., za uskutečnění reklamy při akci „Silvestrovská show“ ve dnech. Stěžovatel byl názoru, že dostatečně prokázal, že na základě uzavřených smluv byla provedena reklama společností ARNIT, za níž této společnosti také zaplatil sjednanou částku. Správci daně předložil smlouvy, faktury a byl schopen rovněž doložit, že reklama na akcích Silvestrovská show skutečně proběhla. Obecně pak poukázal na skutečnost, že jeho v jeho účetnictví nebyly shledány žádné vady a své daňové povinnosti vždy řádně plnil. Popření správnosti účetních dokladů stojí pouze na výpovědi svědka Krbuška, jehož výpověď byla hodnocena bez souvislosti s ostatními skutečnostmi, které ji, dle názoru stěžovatele, činí nevěrohodnou.

smlouvy nepodepsal a faktury nevystavil. Za podstatné žalovaný i krajský soud považují, že popřel pravost svého podpisu i použité razítko společnosti. Krajský soud dále připomíná závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72, podle nichž účetní doklad vystavený jinou osobou, než tou, která ve skutečnosti plnila, nemůže být relevantním dokladem. Pokud doklady nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, není výdaj prokázán. Tak by tomu bylo, pokud by skutečně svědecká výpověď Josefa Krbuška byla hodnověrným důkazem o tom, že jinak formálně bezvadné doklady jím vystaveny nebyly. Hodnocení věrohodnosti svědecké výpovědi je součástí práva správce daně na hodnocení důkazů ve smyslu § 2 odst. 3 ZSDP. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 7. 2006, č. j. 2 Afs 83/2005-72: „…při hodnocení dokazování je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Hodnocení důkazů však musí vycházet ze všech skutečností, které z daných důkazů plynou, přičemž nelze vyjmout pouze určité části důkazů a z těch vyvodit skutkové závěry obecné, zejména ne za situace, kdy všechny důkazy (nebo i jejich jednotlivé komponenty) nejsou jednoznačné, či jsou dokonce protikladné. V takovém případě je jediným východiskem zhodnotit veškeré skutečnosti, které se z daných důkazů podávají (…).“ Není pochyb o tom, že důkaz svědeckou výpovědí Josefa Krbuška by pro závěr o doložení tvrzených výdajů důkazem závažným a že byl získán způsobem odpovídajícím zákonu. Podstatné však je i kritérium pravdivosti důkazu, které podle stěžovatele není splněno. V daném případě je pro uznání účetních dokladů vztahujících se ke dvěma reklamním akcím rozhodná výpověď svědka Josefa Krbuška. Ten byl vyslýchán dožádaným správcem daně dne 20. 11. 2007 ve věznici Horní Slavkov. O konání výslechu byl stěžovatel řádně vyrozuměn a bylo skutečně jeho věcí, jak s tímto svým právem naloží. Z neúčasti při výslechu také nelze dovozovat nic k jeho tíži; nicméně pokud by se on či jeho zástupce výslechu zúčastnili, mohli svými dotazy dosáhnout zpřesnění výpovědi, či jiného náhledu správce daně na její obsah.

Stěžovatel při daňové kontrole předložil ke sporným výdajům smlouvy o dílo uzavřené se společností ARNIT, faktury vystavené společností ARNIT, doložil, že fakturované částky jím byly uhrazeny na účet společnosti ARNIT. Předložil kopie fotograﬁí a DVD se záznamem Předsilvestrovské a Silvestrovské lyžařské show k prokázání, že se na nich reklama jeho společnosti uskutečnila.

Žalovaný i soud z této výpovědi konstatují zejména skutečnost, že svědek popřel pravost svého podpisu na smlouvách i fakturách a použité razítko označil za odlišné od toho, které jeho společnost v rozhodné době používala. Popřel rovněž zajištění reklamních akcí a odmítl konkrétní odpověď na dotaz týkající se obdržení sporných částek na účet jeho společnosti a jejich následný výběr v hotovosti, ač byl jediným oprávněným s tímto účtem disponovat.

Žalovaný i krajský soud všechny tyto doklady označili za nerozhodné za situace, kdy bylo svědeckou výpovědí prokázáno, že jednatel společnosti ARNIT Josef Krbušek

Výpověď svědka Josefa Krbuška je však třeba hodnotit ve vztahu ke všem skutečnostem, které v daňovém řízení vyšly najevo. K těm patří nejen svědkem popřená skutečnost

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 40

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

JUDIKATURA zaplacení sporných částek stěžovatelem na účet společnosti ARNIT a její následný výběr (při zjištění, že svědek byl v té době jediným oprávněným disponentem), ale zejména další skutečnosti, které se týkají popřené pravosti podpisu a razítka. Je pravdou, že podpis svědka na protokolu o výslechu se i při laickém pohledu poněkud liší od podpisů, které jsou na smlouvách a fakturách. Svědek nicméně rovněž uvedl, že podepisoval přiznání k DPH, byť je sám nevyhotovoval a neví, kde jsou. Součástí správního spisu jsou kopie přiznání k dani z přidané hodnoty za III. a IV. čtvrtletí roku 2004 podaná ﬁnančnímu úřadu Brno III. Na všech je uveden Josef Krbušek jako osoba oprávněná, všechna jsou jím podepsána, přičemž podpisy se i při laickém pohledu shodují s podpisy na smlouvách a fakturách a odlišují se od podpisu, jímž svědek podepsal v roce 2007 protokol o své výpovědi. Razítka společnosti ARNIT na těchto daňových přiznáních nejsou totožná, nicméně razítko užité na daňovém přiznání společnosti ARNIT podaném dne 25. 2. 2005 se shoduje s razítkem užitým na smlouvách i fakturách. Za této situace popření pravosti podpisu i vzhledu razítka společnosti svědkem nemůže obstát jako věrohodné tvrzení a vyžadovalo by přinejmenším doplnění výslechu s předestřením těchto údajů. Obsah daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za III. a IV. čtvrtletí roku 2004 rovněž zpochybňuje argumentaci žalovaného i soudu, že společnost ARNIT nemohla poskytnout fakturované plnění proto, že v rozhodné době neměla žádné zaměstnance. Ve všech jsou totiž vykazována vysoká zdanitelná plnění (např. v daňovém přiznání podaném dne 25. 1. 2005 částka 11 608 309 Kč). Ač jde o daňová přiznání na daň z přidané hodnoty, lze z nich i pro účely daně z příjmů dovozovat, že společnost musela vykazovat nějakou činnost; tvrdí-li svědek, že se jednalo o činnost stavební a ve společnosti působil pouze s kamarádem L., nejeví se toto jeho tvrzení ve vztahu k vykázaným částkám rovněž pravděpodobné. Za situace, kdy důvodem pro doměření daně nebylo zjištění, že se reklamní akce neuskutečnily, ale to, že svědek Krbušek zpochybnil pravost účetních dokladů a smluv, nelze než dospět k závěru, že pro výše uvedené neodstraněné rozpory a nejasnosti v jeho výpovědi tuto nelze považovat za věrohodně vyvracející tvrzení daňového subjektu ve smyslu § 31 odst. 8 ZSDP. Hodnocení důkazů správcem daně vybočilo z mezí stanovených v § 2 odst. 3 ZSDP, neboť není logické a nebere v úvahu všechny souvislosti, které v řízení vyšly najevo. Pokud žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti připomíná, že i při uskutečnění reklamních akcí by muselo být rovněž prokázáno, že se jednalo o výdaje směřující k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, je třeba uvést, že důvodem doměření daně v daném případě nebylo nesplnění těchto podmínek uznatelnosti daňových výdajů. Za situace, kdy žalovaný považoval za vyvrácenou pravost stěžovatelem předložených dokladů toto hodnocení totiž ani neprováděl.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 41

Krajský soud nezákonné hodnocení důkazů převzal, aniž se vlastním dokazováním, pokusil uvedené deﬁcity rozhodné svědecké výpovědi odstranit. Konfrontací svědecké výpovědi se všemi skutečnostmi zjevnými ze správního spisu měl seznat, že hodnocení důkazů provedené správcem daně a žalovaným neobstojí a že tedy správce daně ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP dostatečně neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost a průkaznost účetnictví stěžovatele ve vztahu ke sporným účetním dokladům. To bylo ovšem důvodem doměření daně a na tom také stálo rozhodnutí žalovaného. Posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím správním řízení neodpovídá zákonu; kasační námitka je tak důvodná.

2. Důkazy z trestního řízení a reklama (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 19/2009-57 ze dne 22. 7. 2009, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 11/2009 pod č. 1936/2009)

Komentář k judikátu č. 2 Z trestního řízení vyplynulo, že dodavatelská firma nabízela vystavování a zprostředkování fiktivních faktur za reklamu. Daňový subjekt požadoval výslech odpovědných osob dodavatele i před finančními orgány. Tyto osoby však odmítly vypovídat a pro daňové řízení byly použity výpovědi z řízení trestního, včetně znaleckého posudku z trestního řízení. Nejvyšší správní soud souhlasil s využitím těchto důkazů i pro stanovení daně, přestože daňový subjekt s tímto postupem nesouhlasil. Postoj Nejvyššího správního soudu však nelze interpretovat jako globální souhlas s využitím podkladů získaných z trestního řízení pro řízení daňové. Z hlediska konkrétního případu je totiž nutno konstatovat, že daňový subjekt se soustředil spíše na „procesní“ obranu, tedy zdůrazňování nezákonnosti využití svědeckých výpovědí a znaleckého posudku z trestního řízení, ale již nebyl schopen vysvětlit zjevnou mnohanásobnou předraženost jak faktur za reklamu, tak faktur za její zprostředkování a sám žádné důkazy vyvracející výše uvedená tvrzení nepředložil ani nenavrhl.

Právní věty I. Výslech obviněného (§ 90 – § 95 trestního řádu) patří mezi důkazní prostředky (§ 89 odst. 2 trestního řádu), současně je však prostředkem jeho vlastní obhajoby (§ 33 odst. 1 trestního řádu). Obviněný ve své výpovědi může uvádět i nepravdu. To může zásadním způsobem ovlivnit důkazní hodnotu protokolu o výpovědi obviněného pro účely daňového řízení (§ 31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). II. Provedení důkazu listinou zachycující výpověď osoby v trestním řízení (§ 31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.,

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

JUDIKATURA o správě daní a poplatků), pokud výpověď téže osoby nemohla být opětovně provedena v řízení daňovém, je omezením zásady bezprostřednosti dokazování. Není proto možné, aby takovýto důkaz, mající svůj původ v trestním řízení, byl jediným rozhodujícím důkazem, kterým by správce daně unesl své důkazní břemeno zpochybňující účetnictví daňového subjektu.

Shrnutí k judikátu Předmětem plnění byl návrh a umístění reklamy v časopise. Správce daně obdržel v průběhu daňové kontroly písemnosti obsahující skutečnosti zjištěné Policii ČR a místně příslušnými ﬁnančními úřady v souvislosti s činností osob, které jednaly jménem společnosti PEL-TRADE. Z výpovědí těchto osob na Policii ČR v rámci přípravného řízení trestního a dalších důkazních materiálů (mj. odposlechů telefonních hovorů) bylo zjištěno, že zástupci společnosti PEL-TRADE mimo nabídku vystavování tzv. ﬁktivních faktur nabízeli potencionálním odběratelům jako zprostředkovatelé možnost vystavit faktury za reklamu, a to za situace, kdy částka fakturovaná společností PEL-TRADE jako zprostředkovatelem reklamy byla mnohonásobně navýšena proti ceně, která byla skutečně zaplacena. Správce daně v průběhu kontroly zjistil, že skutečné náklady na zveřejnění reklamy byly mnohonásobně nižší, než bylo žalobkyni fakturováno společností PEL-TRADE, a proto nabyl pochybnosti o oprávněnosti uplatněného odpočtu DPH. Správce daně proto dospěl k závěru, že obchodní transakce byla uskutečněna za účelem krácení daňové povinnosti. Na výzvy správce daně předložil jednatel žalobkyně fakturu, objednávku a časopisy s reklamou. Na návrh žalobkyně provedl správce daně též výslech navrhovaných svědků Jiřího J., Ladislava B. a Jozefa Č. Ti však s ohledem na probíhající trestní řízení odmítli vypovídat. Správce daně dospěl k závěru, že mezi žalobkyní a společností PEL-TRADE byl vytvořen obchodní vztah za účelem snížení daňové povinnosti k DPH. Pokud jde o určení správného základu DPH, využily správní orgány znalecký posudek vypracovaný pro Policii ČR.

Názor Nejvyššího správního soudu Zásadní právní názor k této otázce a k výkladu § 31 odst. 4 ZSDP řádu vyslovil Nejvyšší správní soud zejména v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119 (EURO PRIM, spol. s r. o.), č. 1572/2008 Sb. NSS. V tomto rozsudku, z něhož správně vyšel též krajský soud, NSS mimo jiné uvedl: „Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou ovšem být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle § 28 daňového

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 42

řádu) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž – je-li možno příslušného svědka předvolat – nejvhodnější cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny. Svědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech svědka, který se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani jiným způsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech).“ Podstatou stěžovatelčiny argumentace je tvrzení, že správní orgány obešly institut svědeckých výpovědí a nezákonně užily výpovědi osob, jež byly učiněny v trestním řízení. Z obsahu správního spisuje však zřejmé, že správce daně se buď sám, nebo prostřednictvím dožádaných ﬁnančních úřadů pokusil o provedení důkazů ve formě svědeckých výpovědí v daňovém řízení, jak stěžovatelka sama požadovala. Na počátku výslechů svědků v daňovém řízení ovšem všechny tři osoby odmítly vypovídat, protože je proti nim vedeno trestní řízení. Z tohoto důvodu nemohl zástupce stěžovatelky na žádného ze svědků klást jakékoli otázky. Skutkově obdobnou věc, ve které navázal na judikát EURO PRIM, nicméně řešil NSS ve svém rozsudku čj. 7 Afs 93/2007-82 ze dne 6. 1. 2009. I v této věci se správce daně pokusil vyslechnout svědka, a to za účasti zástupce daňového subjektu. Tento svědek však, s odkazem na probíhající trestní řízení, odmítl k věci vypovídat. Daňové orgány proto vycházely z výpovědí tohoto svědka, které podal v daňových řízeních týkajících se společnosti, jejímž byl společníkem, resp. si následně opatřily též protokol o jeho výpovědi podané v rámci trestního řízení vedeného proti jeho osobě. Z toho učinil NSS závěr, že pokud daný svědek využil v průběhu výslechu provedeného v daňovém řízení svého ústavně zaručeného práva nevypovídat, „správci daně nic nebránilo provést ve věci další šetření, neboť z tohoto procesního úkonu nebyly relevantní skutečnosti zjištěny“. NSS v tomto odkázal na právní závěry ve věci EURO PRIM. NSS proto uzavřel, že „argumentace stěžovatelů, že ve vztahu k těmto výpovědím nemohli uplatnit svá procesní práva (účastnit se při tomto procesním úkonu a klást svědkovi otázky) by mohla mít naději na úspěch jen za situace, pokud by se tímto způsobem daňové orgány vyhýbaly provedení téhož důkazu v rámci probíhajícího daňového řízení; o takový případ však, z důvodů výše popsaných, evidentně nešlo. Za splněnou lze

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

JUDIKATURA konečně považovat i [v judikátu EURO PRIM] zmíněnou podmínku seznámení se daňového subjektu s takto opatřenými důkazy. [-] Existence těchto svědeckých výpovědí, coby důkazních prostředků použitých v daném daňovém řízení, musela být stěžovatelům zřejmá, a to včetně jejich obsahu. Zde lze poukázat na průběžné protokolární seznamování stěžovatele a) s dosavadními výsledky dokazování i na zprávu o daňové kontrole. Stěžovatelé měli tedy možnost se s jejich obsahem seznámit a zareagovat na ně, a to např. i navržením nových důkazních prostředků, které by skutečnosti z těchto protokolů vyplývající rozporovaly.“ Pokud stěžovatelka tvrdí, že dotyčné osoby neměly v trestním řízení postavení svědků, kteří by museli vypovídat pravdu, ale byly naopak v postavení obviněných, pak v tom jí lze pochopitelně přisvědčit. Výslech obviněného (§ 90 až 95 tr. ř.) patří mezi důkazní prostředky (§ 89 odst. 2 tr. ř.), současně je však prostředkem jeho vlastní obhajoby (§ 33 odst. 1 tr. ř.). Obviněný ve své výpovědi může uvádět i nepravdu. Jak totiž uvedl již bývalý NS ČSSR (rozsudek ze dne 29. 10. 1968, sp. zn. 5 Tz 71/68, publ. pod č. 25/69 Sb. NS – trestní, s. 373–376), „obviněný nesmí být žádným způsobem donucován k doznání a to ani nepřímo. Nepravdivá výpověď sledující cíl, aby osoba, která vypovídá, neprozradila svou trestnou činnost, je ve skutečnosti součástí obhajoby“. V předchozím bodě uvedené právní závěry pochopitelně mohou zásadním způsobem ovlivnit důkazní hodnotu protokolu o výpovědi obviněného, a to i pro daňové řízení. Toto konstatování však ještě samo o sobě neznamená, že výpověď obviněného učiněná v trestním řízení je pro účely daňového řízení a priori nepoužitelná. Daňové orgány, resp. v řízení o žalobě správní soudy, si musí být vědomy speciﬁk důkazu provedeného protokolem o výpovědi obviněného majícího původ v trestním řízení, a musí vždy zvažovat, zda je tento důkaz souladný s dalšími důkazy zjištěnými v daňovém řízení. Současně se musí pokusit k žádosti daňového subjektu znovu vyslechnout obviněného v daňovém řízení jako svědka. Pouze poskytuje-li důkaz získaný z výpovědi obviněného v trestním řízení společně s důkazy získanými v průběhu daňového řízení ucelenou a přesvědčivou verzi existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, lze hovořit o tom, že správce daně unesl své důkazní břemeno [§ 31 odst. 8 písm. c) ZSDP]. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno, je opětovně na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 43

Nelze přehlédnout, že stěžovatelka ani v žalobním, ani v kasačním řízení se vůbec nepokusila zpochybnit samu podstatu věci, tedy skutečnosti v daňové kontrole zjištěné. Ve své argumentaci pouze opakovaně zpochybňuje zákonnost některých důkazů, jež správce daně a žalovaný v řízení užil. Je samozřejmé, že pokud stěžovatelka s touto svou primární tezí neuspěje, nese reálné nebezpečí, že následně nebude s to unést své důkazní břemeno. Stěžovatelka totiž zůstala u zcela nekonkrétních tvrzení prokazujících ekonomický smysl neobvykle drahé reklamy v hodnotě 610 000 Kč bez DPH za dvoustránkovou reklamu ve zcela novém a neznámém časopise. Jak uvádí rozhodnutí žalovaného, stěžovatelka pouze zcela obecně uvádí, že reklama jí pomohla, oprav má celoročně „opravdu moc“, zvýšil se obrat a prodejnu navštěvuje mnohem více lidí. Ani na podporu těchto svých zcela obecných tvrzení, kterými se snažila vysvětlit jinak v daném odvětví nezvyklou cenu za zprostředkování reklamy, však stěžovatelka vůbec žádné důkazy nenavrhla. Naopak důkazy předložené žalovaným jednoznačně zpochybnily tezi stěžovatelky, podle níž skutečně zaplacená částka za reklamu stěžovatelkou společnosti PEL-TRADE jako zprostředkovateli reklamy činila 610 000 Kč bez DPH. Vedle důkazů majících původ v trestním řízení (výslechy obviněných osob a odposlechy telefonních rozhovorů, z nichž vyplývá hotovostní vrácení převážné části úhrady za zprostředkování reklamy stěžovatelce) to je zejména v daňovém řízení prokázaná naprostá neobvyklost dané částky za poskytnutí reklamy tohoto druhu ve srovnatelném časopise, marginálnost časopisu NEXT na přelomu let 2003 a 2004, ﬂagrantní nepoměr mezi částkou, která byla hrazena vydavateli časopisu ze strany zprostředkovatele PEL-TRADE a částkou hrazenou stěžovatelkou společnosti PEL-TRADE jako zprostředkovateli (PEL-TRADE měla dle tvrzení stěžovatelky obdržet od stěžovatelky více než 15 x větší sumu než sama PEL-TRADE zaplatila vydavateli časopisu NEXT). Důkazy shromážděné správcem daně tvoří ve svém komplexu logický celek, který zásadním způsobem zpochybnil tvrzení stěžovatelky o skutečné výši částky, která měla být za danou službu plněna. Jak bylo již uvedeno výše, logická návaznost a vzájemná souvislost provedených důkazů v posuzovaném řízení byla dodržena a co do podstaty věci nebyla ani stěžovatelkou napadena. Ke všem provedeným důkazům se přitom stěžovatelka měla možnost vyjádřit, mohla navrhovat své vlastní důkazy, kterými by prokázala některá svá tvrzení, toto však vůbec neučinila.

Zákonnost převzetí znaleckého posudku vypracovaného v trestním řízení pro řízení daňové Správce daně neuložil znalcům provedení znaleckého posudku a v souvislosti s tím tudíž ani neprováděl místní šetření či ústní jednání. Jako důkazního prostředku užil část

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

JUDIKATURA znaleckého posudku vyhotoveného pro konkrétní trestní řízení, s jehož obsahem stěžovatelku podrobně seznámil při ústním jednání. Stěžovatelčin zástupce ve vyjádření k výsledkům daňové kontroly ze dne 9. 2. 2007 obsah znaleckého posudku ani z něho vyplývající závěry správce daně nikterak nezpochybnil, opětovně pouze uvedl, že důkazy z trestního spisu nejsou v daňovém řízení použitelné. Lze tudíž přisvědčit krajskému soudu v tom, že správce daně neměl důvod nařizovat zvláštní ústní jednání, na něž by předvolal kromě stěžovatelky též znalce, kteří posudek vyhotovili. Správce sám o správnosti znaleckého posudku pochybnosti neměl. Znalecký posudek je ve vztahu k této věci kompletní. Stěžovatelka, ač s obsahem relevantní části znaleckého posudku byla seznámena, jeho správnost nezpochybnila, nenavrhla další důkazní prostředky, jimiž by mohly být jeho závěry zpochybněny, a ani jinak nedala najevo, že bylo nutno při ústním jednání cokoli upřesňovat či vysvětlovat.

3. Výdaje na dopravu a pohoštění obchodního partnera (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 87/2014 – 50 ze dne 16. dubna 2015)

Komentář k judikátu č. 3 V praxi často nastává situace, kdy daňový subjekt pozve své obchodní partnery na setkání, přičemž za ně hradí jídlo, hotelové služby (nocleh, telefon, parkovné), popř. dopravu na toto setkání. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že přestože v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů (ZDP) je daňově neuznatelných výdajích na reprezentaci uvedeno pouze pohoštění, občerstvení, dary, je nutno do nedaňových výdajů na reprezentaci zahrnout i další výše uvedená plnění. Pak je dle názoru soudu lhostejné, zda jejich vynaložení sloužilo k dosažení, zajištění a udržení příjmů daňového subjektu, neboť pro jejich daňovou neuznatelnost postačí jejich zahrnutí pod výše uvedený pojem „reprezentace“.

Shrnutí k judikátu Podstatou sporu je otázka posouzení daňové uznatelnosti výdajů na zajištění akce Sales Industrial Meeting konané stěžovatelem ve dnech 8. až 10. 7. 2008. Mezi stranami není sporná skutečnost, že stěžovatel zahraničním účastníkům setkání, kteří nebyli zaměstnanci stěžovatele, platil ubytování v hotelu Morris v České Lípě, pracovní večeři a s tím související služby v hotelu, a to místní poplatek, telefon, parkovné, dále občerstvení v průběhu setkání formou cateringu a dopravu. Dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 44

účely uznat zejména výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Krajský soud se ztotožnil s posouzením sporné právní otázky správcem daně a žalovaným, kteří výdaje na pohoštění ve formě zajištění ubytování a s tím spojených služeb (parkovné, telefonní hovory, atd.) a dopravy zahraničních účastníků nadnárodní skupiny, kteří nebyli zaměstnanci stěžovatele a stěžovatel tedy nebyl povinen nést jejich cestovní výdaje spojené s akcí, vyhodnotili jako výdaje, které žalobce nesl dobrovolně a které měly stejně jako výdaje na společnou večeři a občerstvení poskytnuté formou rautu, jež jsou nepochybně výdaji na reprezentaci podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, rovněž charakter výdajů na reprezentaci. Dle krajského soudu správní orgány náklady na ubytování a dopravu správně posuzovaly shodně jako občerstvení (večeři, raut, občerstvení v hotelu), neboť v rámci posouzení dané akce měly obdobnou povahu jako plnění, která jsou nikoli taxativně uvedena v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP jako výdaje na reprezentaci, tedy povahu plnění poskytnutého stěžovatelem dobrovolně za obdobným účelem, tj. k přímé spotřebě pozvaných zástupců obchodních partnerů v rámci skupiny Sauer. Krajský soud v této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, čj. 2 Afs 6/2004-67, dle kterého „… jiný výslovně v zákoně neuvedený výdaj by bylo možno považovat za výdaj na reprezentaci zejména tehdy, pokud by takový výdaj byl k podnikatelské činnosti dotyčného v obdobném vztahu, jako je k ní občerstvení, pohoštění či poskytování darů. Tak by tomu mohlo být zejména tehdy, jestliže by byl výdaj vynaložen za stejným účelem a pokud by byl ﬁnancován obdobným způsobem a ze stejných zdrojů.“ Nejvyšší správní soud se s výše uvedenými závěry krajského soudu ztotožnil, neboť dospěl ke stejnému závěru, že stěžovatelem vynaložené náklady na ubytování a dopravu mají v rámci posouzení dané akce obdobnou povahu jako pohoštění (večeře, raut, občerstvení v hotelu, ubytování, doprava), občerstvení či dary, tedy jako plnění, jež jsou nikoli taxativně uvedena v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP jako výdaje na reprezentaci. Plnění poskytnutá stěžovatelem mají dobrovolnou povahu a byla určena k přímé spotřebě účastníků setkání, kteří nebyli zaměstnanci stěžovatele. Zákon o daních z příjmů rozlišuje výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které lze daňově uznat (§ 24) a výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které nelze daňově uznat (§ 25), přestože by vedly k faktickému navýšení zdanitelných příjmů. Poukazy stěžovatele na souvislost mezi poskytnutím občerstvení, ubytování a dopravy účastníkům meetingu s údajnými výnosy jsou proto v daném případě bezpředmětné, neboť sporné výdaje jsou přímo zákonem deﬁnovány jako nedaňové [§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP], popř. byly jako

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

JUDIKATURA výdaje na reprezentaci posouzeny proto, že mají obdobnou povahu jako plnění výslovně uvedená v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Námitka nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení tak nebyla shledána důvodnou.

4. Neprokázané výdaje na autogramiádu Sagvana Tofiho, předražená reklama na ligových utkáních fotbalu (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 31/2012-45 ze dne 15. 2. 2013)

Komentář k judikátu č. 4 Daňový subjekt nebyl schopen prokázat náklady na křest knihy Sagvana Tofiho, neboť dodavatel, který tuto akci zajišťoval, byl nekontaktní. Nepomohly ani fotografie a DVD z této akce, neboť z nich nebylo zřejmé, jakou konkrétní činnost nekontaktní dodavatelská firma prováděla. Naopak v případě neuznání nákladů na reklamu na ligových stadionech při fotbalových utkáních byl daňový subjekt částečně úspěšný. Finanční orgány totiž zjistily značné navýšení ceny v řetězci „přeprodejců“ reklamy, a to až ve výši 28násobku původní ceny. Vyloučily zmíněnou cenu z nákladů plně, přičemž ale bylo prokázáno, že reklamní akce se uskutečnila. Předmětem sporu tedy bylo předražení nikoli fiktivnost reklamy. V takovém případě nemůže ale správce daně vyloučit z daňových výdajů celou částku, to by bylo akceptabilní v případě fiktivnosti akce, v případě předražení je však nutno pátrat po obvyklé ceně.

Shrnutí k judikátu Stěžovatel neprokázal náklady, které byly údajně vynaloženy na úhradu faktury za reklamu vystavenou společností Rapidus spol. s r. o., Český Brod. Ačkoliv doložil stěžovatel k uvedenému nákladu faktury vystavené touto společností, smlouvu o reklamě a propagaci, fotografii herce Sagvana Tofiho a výdajový pokladní doklad s datem 28. 12. 2006 na částku 100 000 Kč, nelze dospět k závěru o daňové uznatelnosti nákladu – jednalo se o náklady na zabezpečení reklamy při křtu knihy Sagvana Tofiho „Sagiho skandálovník“, který se měl uskutečnit dne 14. 11. 2006. K uvedenému nákladu správce daně zjistil, že společnost Rapidus spol. s r. o., která měla reklamu stěžovateli dodat, je nekontaktní a nelze tudíž jakkoli ověřit, zda předmětná společnost Rapidus reklamu skutečně pro stěžovatele zajistila. Správce daně zjistil, že na výše zmíněné fotografii s hercem je uvedeno i logo spol. AgE. Jak bylo šetřením zjištěno, název AgE používají dva subjekty – Jan Eisenreichage reklamní agentura a Age – reklamní agentura, přičemž správce daně ověřil, že ani jeden z těchto subjektů křest knihy nezajišťoval a spol. Rapidus vůbec neznají. Z prove-

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 45

dených dožádání tedy bylo ověřeno, že společnost Rapidus s reklamní agenturou Age s.r.o., jejíž název připomínalo logo použité na fotografii, nespolupracovala. Stěžovatel dále odkázal na internetovou adresu www.super.cz. Přestože správce daně stránky prohlédl, nezjistil z těchto žádné skutečnosti, které měl stěžovatel prokázat. Naopak z fotografií a DVD nosiče předložených stěžovatelem, nebylo možno zjistit, zda společnost Rapidus vůbec nějakou reklamní činnost při křtu předmětné knihy prováděla, když fotografie pouze dokládají uskutečnění akce za účasti známých osob, avšak neprokazují souvislost se zajištěním a uskutečněním dotčené reklamy. V případě tohoto zjištění správce daně je správný jeho závěr, že stěžovatel neprokázal, že reklamu zajišťovala společnost Rapidus spol. s r. o., přestože stěžovatel uvedený náklad dokládal bezvadným daňovým dokladem, ovšem žádným důkazním prostředkem nebylo prokázáno, zda náklad byl vůbec vynaložen, resp. uskutečněn tak, jak bylo jím uváděno. Dále bylo žalovanými správními orgány zpochybněno vynaložení nákladů ve výši 2 400 000 Kč za reklamu a propagaci od společnosti STAVONEXIA, vyplývající ze smlouvy o reklamě a propagaci ze dne 3. 10. 2006, jejímž předmětem bylo umístění reklamního banneru 6 x 1m u hrací plochy na celkem 7 fotbalových utkáních 1. Gambrinus ligy 2006 vysílaných v TV přenosech (285 714 Kč za jedno utkání) a náklady na zajištění reklamy a propagace při Silvestrovském derby mezi Spartou a Slávií ze dne 31. 12. 2006 ve výši 400 000 Kč. Náklad ve výši 2 400 000 Kč vynaložený na reklamu a propagaci od společnosti STAVONEXIA dokládal stěžovatel fakturami, smlouvou uzavřenou na poskytnutí reklamy a propagaci, fotodokumentací a videozáznamy, na nichž bylo zaznamenáno, že k reklamním službám došlo. Žalovaný, jakož i následně krajský soud, vycházeli ze skutečností, že stěžovatel předložil bezvadné daňové doklady, ovšem žádný z důkazních prostředků neprokazoval, že náklad byl uskutečněn tak, jak je stěžovatelem uváděno. Jednalo se zejména o nekontaktnost dodavatelů a řetězení poskytování reklamních služeb s extrémním navýšením ceny. Správní orgány i soud dospěli k závěru, že důkaz o existenci reklamní služby na základě fotodokumentace a videozáznamů nemůže osvědčit zpochybňovanou skutečnost, že stěžovatel skutečně vynaložil náklad ve výši 2 400 000 Kč ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a to od deklarovaného dodavatele. Rozhodující tedy byla v daném případě otázka, zda stěžovatel splnil podmínky pro uplatnění výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a zda v souladu s § 31 odst. 9 ZSDP prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil. Jakkoli lze v nyní souzené věci sdílet závěr správce daně a žalovaného o tom, že daňový subjekt nemůže uplatnit jakýkoliv výdaj (náklad) jen proto, že má

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

JUDIKATURA oporu v odpovídajících dokladech (např. ve smlouvě, faktuře apod.), nelze na druhou stranu odhlédnout od faktu, že pochybnosti správce daně nesměřovaly ani tak k fakticitě poskytnutého plnění ve formě reklamy, tedy k tomu, zda skutečně se plnění uskutečnilo, nýbrž zásadní rozpory směřovaly především k výsledné ceně, kdy na konci série obchodních transakcí došlo k extrémnímu navýšení cen za poskytnuté reklamní činnosti, např. z částky 10 000 Kč na 285 714 Kč za jeden ligový zápas (tj. celkem 2 000 000 Kč) a částku 400 000 Kč za Silvestrovské derby. Žalovaný však ve svém rozhodnutí nezpochybňoval reklamní služby jako takové, když uvedl, že fotodokumentace a videozáznamy předložené jsou důkazem o existenci reklamní služby, ovšem stěžovateli vyloučil z daňově uznatelných výdajů celou částku (tj. 2 400 000 Kč) vynaloženou na reklamu a propagaci s tím, že se nejednalo o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, avšak učinil tak mimo jiné s odkazem na nepřiměřenou cenu. Správní orgány, pokud na jednu stranu připustily, že reklama byla alespoň zčásti uskutečněna (nejednalo se tedy o plnění ﬁktivní), nedostály požadavkům na stanovení daně ve správné výši, pokud, a to při stanovení daně dokazováním, vyloučily předmětné výdaje (náklady) v plné výši. Měl-li správce daně oprávněné pochybnosti o výši cen uhrazených za reklamu, bylo na místě zabývat se hodnocením přiměřenosti ceny, nikoli však bez dalšího uplatněné výdaje z důvodu nepřiměřenosti ceny vyloučit. V dalším řízení proto bude nutné doplnit dokazování.

5. Důkazní břemeno správce daně, nejednoznačné výpovědi svědků, nedostatečný výběr svědků, nutnost předvedení svědka (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 39/2012 – 126 ze dne 11. října 2013)

Komentář k judikátu č. 5 I v následujícím případě správce daně vyloučil z nákladů veškerá sporná reklamní plnění, přestože někteří svědci jeho existenci potvrdili, někteří částečně s někteří popřeli. Protože šlo o svědky z různých firem, bylo evidentní, že alespoň část reklamy se uskutečnit musela, proto správce daně nemohl vyloučit náklady jako celek. Stejně tak bylo správci daně vytknuto, že v případu, kdy se mělo reklamní kampaně zúčastnit 827 trafik, byl výslech pouze 56 z nich nedostatečně reprezentativním vzorkem. Konečně správce daně měl postupovat aktivněji a při zajištění výpovědi jednatele dodavatelské firmy měl využít např. i možnosti jeho předvedení, což neučinil. Z výše uvedeného je zřejmé, že si finanční orgány příliš zjednodušily svoji situaci, a proto nebyly u soudu úspěšné.

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 46

Shrnutí k judikátu Z obsahu správního spisu vyplynulo, že stěžovatel předložil správci daně účetnictví, které obsahovalo faktury vystavené společností LETKA za poskytování reklamy a propagace na základě smlouvy o zajišťování propagace a reklamy ze dne 3. 5. 2002. Z některých faktur vyplývalo, že reklamní kampaň byla provedena společností DVP. Tyto doklady samy o osobě neprokazují, že se operace, které byly jejich předmětem, opravdu uskutečnily. Správce daně proto dal ověřit uskutečnění předmětných plnění a zaslal dožádání správci daně příslušnému pro daňový subjekt DVP, ve kterém požadoval prověření některých skutečností týkajících se této společnosti a jejích obchodních vztahů se stěžovatelem a společností LETKA. Dožádaný správce daně odpověděl, že provedl výslech svědka Novotného, který byl jednatelem společnosti DVP do listopadu 2006. Provést výslech stávajícího jednatele společnosti DVP se nepodařilo, dožádaný správce daně se opakovaně pokoušel svědka předvolat, tento si však nepřevzal rozhodnutí o předvolání a nedostavil se k výpovědi. Dožádaný správce daně dále uvedl, že společnost DVP se do oblasti jeho místní příslušnosti přistěhovala v únoru 2007, na zapsané adrese v Mladé Boleslavi prakticky nikdy nesídlila. Dále podotkl, že společnost DVP nepodala za rok 2006 daňové přiznání, daň jí proto byla vyměřena z moci úřední, za rok 2007 rovněž nepodala daňové přiznání. Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty podala naposledy za zdaňovací období říjen 2006, následně jí byla daň vyměřována z moci úřední na hodnotu 0 Kč a v prosinci 2007 ukončila plátcovství. Dožádaný správce daně dále předložil protokol o výslechu svědka Novotného, který potvrdil, že společnost DVP vystavila faktury na společnost LETKA, doklady byly zaúčtovány a daněny, úhrada za plnění byla provedena finančně i „nefinančním plněním (zboží distribuované společností LETKA)“. Dále uvedl, že společnost DVP prováděla služby prostřednictvím svých zaměstnanců i subdodavatelsky, společnost LETKA byla pro společnost DVP strategickým partnerem, hlavní činností byla podpora prodeje značek promítáním videoklipů a vystavením značek na statických monitorech. Svědek uzavřel, že dokumenty prokazující plnění byly předány novému majiteli společnosti. Správce daně poté provedl ústní jednání s provozovateli trafik. Řada provozovatelů trafik uvedla, že k ukončení spolupráce se společností DVP došlo již v průběhu roku 2004 nebo v první polovině roku 2005, někteří také nepotvrdili dodání reklamních předmětů a reklamního spotu. Nejvyšší správní soud byl přesvědčen, že správce daně dostál své povinnosti zakotvené v § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP a prokázal, že o souladu mezi předloženým účetnictvím a skutečným stavem existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně označil konkrétní skutečnosti, na jejichž základě zhodnotil předložené účetnictví jako nevěrohodné. Sdělení některých provozovatelů trafik, že spolupráce se společností DVP byla ukončena již v roce 2004, resp. v první polovině roku 2005, nebo že jim

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

JUDIKATURA nebyla dodána DVD s reklamními spoty, jsou dostatečným důvodem pro vznik pochybností o věrohodnosti účetnictví stěžovatele. Správce daně proto unesl důkazní břemeno, které následně přešlo na stěžovatele. Správce daně se domníval, že „v případě reklamních činností poskytnutých společností DVP nedošlo k uskutečnění těchto činností v takovém rozsahu a v těch obdobích, jak je uvedeno na přijatých fakturách.“ Dále uvedl, že i ostatní obchodní případy uvedené na předmětných fakturách nebyly blíže upřesněny, zejména nebyla uvedena cena jednotlivých reklamních činností nebo činností s nimi spojených, bližší popis reklamních a propagačních činností, kalkulace ceny, atd. Správce daně vyzval stěžovatele k doložení konkrétních skutečností, které by byly způsobilé vyvrátit jeho pochybnosti. Výzva byla dostatečně srozumitelná a jednoznačně vyjádřila konkrétní požadavky správce daně k odstranění jeho pochybností. Stěžovatel navrhl provedení důkazů svědeckými výpověďmi, a dále navrhl provedení důkazu účetnictvím společností LETKA a DVP a zprávou účetního auditora Ing. L. Na základě důkazů správce daně dospěl k závěru, že stěžovateli se nepodařilo prokázat faktické uskutečnění všech plnění uvedených na sporných fakturách. Podle správce daně nebylo možné považovat výdaje vynaložené na tato plnění za daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a proto zvýšil základ daně za kontrolované zdaňovací období o částku 10 910 218,29 Kč. Nejvyšší správní soud neshledal tento postup zákonným. Předně je třeba zdůraznit, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu je správce daně povinen dbát, aby daň byla stanovena ve správné výši, nikoliv stanovit daň v maximální možné výši. Je-li základem daně příjem snížený o výdaje, nelze na výdaje rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení daně. Uzná-li proto stát určitou část příjmů ke zdanění, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení. Jakkoliv lze přisvědčit názoru správce daně, že stěžovatel neprokázal faktické plnění v rozsahu a výši deklarované na sporných fakturách, z provedeného dokazování nelze dovodit závěr, že výdaje na propagaci a reklamu byly fiktivní a že k žádnému plnění v kontrolovaném období nedošlo. Z obsahu svědeckých výpovědí provozovatelů a majitelů trafik vyplynulo, že celkem 10 svědků připustilo či potvrdilo, že v jejich trafikách bylo v kontrolovaném období nebo alespoň v jeho části umístěno reklamní zařízení, na kterém byly promítány reklamy na výrobky stěžovatele, 11 svědků naopak umístění reklamního zařízení výslovně či nepřímo vyloučilo, někteří svědci sdělili,

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 47

že zařízení fungovalo pouze po určitou dobu od jeho instalace. Dobu umístění zařízení si však nepamatovali nebo ji neuvedli. Tyto výpovědi proto podle soudu nebylo možné osvědčit jako jednoznačný důkaz o tom, že reklama u těchto provozovatelů v kontrolovaném období neprobíhala. Obdobná byla situace u předávání reklamních předmětů a dalších plnění. Vzhledem k tomu, že reklamní kampaň probíhala v 827 trafikách, bylo prakticky velmi obtížné, ne-li nemožné, prokázat její skutečný rozsah výslechem všech provozovatelů a majitelů trafik. Požadavek stěžovatele na provedení tak rozsáhlého dokazování byl proto nepřiměřený. Správce daně nepochybil, pokud provedl výslech pouze určitého vzorku svědků. Správce daně vyslechl 56 provozovatelů a majitelů trafik (dva předvolaní svědci se k výpovědi nedostavili). Vzorek představující necelých 7% z celkového počtu potenciálních svědků je třeba z hlediska reprezentativnosti považovat v posuzované věci za nedostatečný, a to zejména s ohledem na výsledky provedeného dokazování. Pokud cca 18 % (resp. 23 % ve vztahu k reklamním předmětům) vyslechnutých svědků uskutečnění reklamní kampaně ve svých trafikách potvrdilo, cca 20 % (resp. 14 %) jej vyloučilo a z výslechů zbývajících cca 62 %, resp. 63 %, svědků jej nebylo možné jednoznačně dovodit, lze uzavřít, že popsaný vzorek svědků neposkytl dostatečně reprezentativní a přesvědčivý podklad pro vyloučení některých výdajů vynaložených na reklamu a propagaci z daňově uznatelných výdajů. Správce daně tedy nedostál povinnosti zakotvené v § 31 odst. 2 ZSDP, podle kterého správce daně dbá, aby byly co nejúplněji zjištěny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Zároveň je povinen provést všechny navržené důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci. Byť stěžovatel navrhl k prokázání svých tvrzení dostatečné množství důkazů, správce daně mu znemožnil unést důkazní břemeno, protože navržené důkazy neprovedl vůbec nebo v nedostatečném rozsahu. V posuzovaném řízení však rozsah reklamní kampaně nebyl přesvědčivým způsobem mimo jakoukoliv pochybnost prokázán. Dosavadní dokazování sice vyloučilo, že kampaň probíhala v rozsahu deklarovaném stěžovatelem, tj. ve všech 827 trafikách, zároveň však potvrdilo, že kampaň se v určitém rozsahu uskutečnila. Odmítnutí provedení dalších důkazů, které by tuto skutečnost mohly prokázat, proto nebylo namístě. Jistou důkazní hodnotu nepochybně mohla mít i účetnictví společností LETKA a DVP.

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

JUDIKATURA / AKTUÁLNÍ JUDIKATURA Je-li totiž o určitém obchodním případu účtováno shodně v účetnictví obou obchodních partnerů, lze takovou skutečnost za určitých okolností osvědčit jako důkaz o tom, že určité plnění bylo daňovému subjektu skutečně dodáno. Je nepochybné, že takový důkaz by nemohl obstát sám o sobě, protože by nebyl způsobilý prokázat skutečné provedení deklarovaných plnění.

pochybností, vyvinout větší úsilí k opatření svědecké výpovědi p. Unčovského a účetnictví společnosti DVP. Za tímto účelem mohl využít například institutu předvedení podle § 29 ZSDP. V dalším řízení však provedení důkazů výslechem p. Unčovského a účetnictvím společnosti DVP nemusí být bezpodmínečně nutné, pokud bude skutkový stav dostatečně prokázán jinými důkazy.

Pokud by však tento důkaz byl součástí uceleného logicky provázaného řetězce důkazů, nebylo by důvodu, proč jej jako důkaz neosvědčit. Získat účetnictví společnosti DVP se správci daně v posuzované věci nepodařilo.

Vzhledem k tomu, že správce daně neprovedl navržené důkazy vůbec nebo v nedostatečném rozsahu, do značné míry znemožnil stěžovateli unést jeho důkazní břemeno. Správce daně v tomto ohledu pochybil a porušil povinnost uloženou mu § 31 odst. 2 ZSDP.

Nejvyšší správní soud uzavřel, že správce daně měl za situace, kdy skutkový stav nebyl zjištěn bez důvodných

■

Aktuální judikatura JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský, Daňové spory, a. s.

Zánik práva na úrok z přeplatku Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2015, sp. zn. 2 Afs 79/2015, www.nssoud.cz K předpisům: § 155 odst. 5 daňového řádu Nejvyšší správní soud připomíná (viz bod 16 jeho rozsudku ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 234/2014-43), že – s ohledem na § 1 odst. 2 daňového řádu – „smyslem a účelem daňového řízení je stanovení a vybrání daně ve správné výši“ a že daňový řád „v žádném svém ustanovení nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při placení daní zanikaly jinak než marným uplynutím lhůty pro placení daně, která činí 6 let (srov. § 155 odst. 7 a § 164 odst. 3 daňového řádu); naopak v jeho § 20 odst. 2 se výslovně uvádí, že daňový subjekt má práva a povinnosti při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku (srov. § 160 odst. 1 daňového řádu)“. Uvedený princip se v obecných rysech vztahuje i na nyní projednávanou věc. Nárok daňového subjektu na plnění z titulu jeho daňověprávního vztahu ke státu je časově limitován zásadně jen prekluzívní lhůtou pro jeho přiznání či vyplacení. Domáhá-li se plnění na základě takovéhoto nároku, byť třeba jen částečně, opakovaně

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 48

anebo v delším časovém odstupu od doby, kdy mohl být takovýto nárok uplatněn poprvé, avšak stále ještě v rámci prekluzívní lhůty, je na správci daně, aby se s požadavkem daňového subjektu patřičným procesním postupem vypořádal, tj. mu zákonem předepsaným způsobem dal najevo, jak na jeho tvrzený nárok nahlíží (vydal o tom rozhodnutí, učinil faktický úkon např. v podobě poukázání vratitelného přeplatku aj.). Neučiní-li tak, tj. zůstane-li správce daně nečinný, je daňový subjekt oprávněn domáhat se nápravy nejprve podle § 38 daňového řádu. Není-li ani takto uspokojen, má daňový subjekt k dispozici – podle povahy tvrzeného omisivního jednání správce daně – prostředky soudní ochrany, tedy žalobu na ochranu před nečinností správního orgánu (§ 79 a násl. s. ř. s.) či žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem či donucením správního orgánu (§ 82 a násl. s. ř. s.); k tomu, jaký z nich lze kdy použít, viz zejm. body 16 až 18 usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008-98, srov. též bod 17 již zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 234/2014-43. Úrok z přeplatku je stejně jako přeplatek sám pohledávkou daňového subjektu za správcem daně. Z tohoto důvodu se tento bude řídit co do plynutí času výhradně prekluzivními lhůta daňového řádu. Jinak nelze tento nárok omezit. Z tohoto důvodu je daňový subjekt oprávněn o úhradu přeplatku žádat nesčetněkrát, aniž by zde byla založena překážka

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA věci pravomocně rozhodnuté. Takovéto žádosti tak nelze procesně smést ze stolu, avšak je třeba se jimi meritorně zabývat. Uvedené má pak vliv také na soudní ochranu. Zmešká-li tak daňový subjekt lhůty pro podání žaloby ve věci rozhodnutí o přeplatcích, lze dát podnět k vydání rozhodnutí nových, aniž by tím daňový subjekt ztratil svou možnost celou věc následně žalovat.

Zohlednění repliky u soudních řízení

správci daně na vědomí, aniž by riskoval stanovení daně pomůckami. Setrvá-li tak daňový subjekt na svých tvrzeních, byť pro tento účel nevyužije formu daňového tvrzení (formulář), nemění to nic na tom, že na pomůcky za těchto okolností nelze přejít.

Pomůcky Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2015, sp. zn. 5 Afs 187/2014, www.nssoud.cz

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze 6. 8. 2015, sp. zn. 2 Afs 112/2015, www.nssoud.cz

K předpisům: § 98 DŘ § 114 odst. 4 DŘ

K předpisům: § 36 odst. 1 SŘS § 74 odst. 1 SŘS

Nutno konstatovat, že žalovaný se nevypořádal ani s relevancí použitých pomůcek, akceptoval-li jakožto pomůcky údaje jiného daňového subjektu, ačkoli měl k dispozici relevantní údaje samotného daňového subjektu.

Nejvyšší správní soud má vzhledem k výše uvedenému za to, že krajský soud tím, že se neseznámil s obsahem repliky stěžovatele a při svém rozhodování ji tak nezohlednil, nejen formálně porušil § 36 odst. 1 a § 74 odst. 1 s. ř. s., ale toto pochybení vedlo ve svém důsledku také k tomu, že se nezabýval jednou ze žalobních námitek stěžovatele. V této věci krajský soud pochybil tím, že opomenul podání žalobce nazvaného jako replika. Povinností soudu přitom je zabývat se všemi tvrzeními účastníků. Bez toho zatíží své rozhodnutí vadou řízení.

Přechod na pomůcky u nepodání dodatečného daňového tvrzení Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, sp. zn. 9 Afs 66/2015, www.nssoud.cz K předpisům: § 145 odst. 2 DŘ Nesouhlasí-li daňový subjekt s obsahem výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání a tento nesouhlas správci daně ve lhůtě stanovené ve výzvě (nejpozději však před vydáním platebního výměru správcem daně prvního stupně) kvaliﬁkovaným způsobem sdělí, není správce daně bez dalšího oprávněn doměřit daň dle pomůcek. Ustanovení § 145 odst. 2 DŘ na výzvu správce daně požaduje, aby daňový subjekt podal dodatečné daňové tvrzení. V situaci, kdy však má daňový subjekt za to, že mu takováto povinnost nevznikla, je oprávněn dát tuto informaci

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 49

Ohledně pomůcek platí, že relevantní nezpochybněné údaje daňového subjektu lze použít jako pomůcky. Správce daně tak pochybí, pakliže určitou část těchto údajů, zpravidla hovořících ve prospěch daňového subjektu, vyloučí a nahradí údaji vztahujícími se k jinému srovnávanému daňovému subjektu. Tuto vadu je třeba posuzovat jako nepřiměřenost pomůcek, ke které je povinností odvolacího orgánu přihlédnout.

Přechod na pomůcky u nepodání řádného daňového tvrzení Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2015, sp. zn. 5 Afs 187/2014, www.nssoud.cz K předpisům: § 145 odst. 1 DŘ Připouštěl-li § 44 odst. 1 zákona o správě daní (nyní § 145 odst. 1 daňového řádu) stanovení daně podle pomůcek, tedy v podstatě bez součinnosti daňového subjektu, nepochybně tak bylo možno učinit pouze v případech, kdy daňový subjekt se správcem daně nekomunikuje a neposkytuje potřebnou součinnost (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2005, č. j. 5 Afs 160/2004-81). Tak tomu ovšem v projednávané věci nebylo. Stěžovatel totiž nebyl zcela nečinný, proti výzvě správce daně k podání daňového přiznání za předmětné zdaňovací období brojil, přitom z obsahu jeho sdělení bylo možno v kontextu s dosavadními zjištěními správce daně dovodit, že stěžovatel považuje své příjmy podléhající zdanění za zdaňovací období roku

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA 2007 za řádně zdaněné, resp. předmětné příjmy z prodeje akcií považuje za osvobozené. Bylo tak na místě sdělení stěžovatele vyhodnotit jakožto nulové daňové přiznání, nikoli, jak učinil správce daně, vyřídit je bez dalšího jakožto stížnost na postup správce daně. V projednávané věci tedy již z tohoto důvodu nebyly splněny podmínky pro přechod na pomůcky podle § 44 odst. 1 zákona o správě daní pro nepodání daňového přiznání. Ustanovení § 145 odst. 1 DŘ na výzvu správce daně požaduje, aby daňový subjekt podal řádné daňové tvrzení. V situaci, kdy však má daňový subjekt za to, že u něj ke vzniku zdanitelných příjmů nedošlo, je oprávněn dát tuto informaci správci daně na vědomí, aniž by riskoval stanovení daně pomůckami. Setrvá-li tak daňový subjekt na svých tvrzeních, byť pro tento účel nevyužije formu daňového tvrzení (formulář), nemění to nic na tom, že na pomůcky za těchto okolností nelze přejít.

Dokazování u podvodů na DPH Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 10. 2015, sp. zn. 4 Afs 186/2015, www.nssoud.cz K předpisům: § 92 DŘ Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že pro posouzení daného případu není podstatné, zda k faktické dodávce pohonných hmot došlo. Nárok na odpočet DPH nevzniká pouze na základě faktického dodání zboží. Nárok na odpočet DPH vzniká pouze v případě, kdy je uskutečnění zdanitelného plnění doloženo daňovými doklady vystavenými plátcem DPH se všemi požadovanými náležitostmi a je zároveň prokázáno, že ke zdanitelnému plnění došlo přesně tak, jak je v těchto daňových dokladech deklarováno. Bylo povinností stěžovatele prokázat nikoli pouze to, že došlo k dodání nějakých pohonných hmot, ale především, že k němu došlo tak, jak bylo uvedeno na daňových dokladech. Toto své důkazní břemeno neunesl, neboť neprokázal (a nakonec ani netvrdil), že by společnosti ARDEA Trans CZ s. r. o., ZERS spol. s r. o. a SEA-net spol. s. r. o., které byly uvedeny na daňových dokladech uplatněných stěžovatelem jako dodavatelé, pohonné hmoty dodaly. Jak už bylo také uvedeno výše, nemůže se v této věci ani dovolávat toho, že se stal obětí podvodu. Proto je možné uzavřít, že stěžovateli nárok na odpočet DPH nevznikl bez ohledu na to, zda k nějakým dodávkám pohonných hmot od nespeciﬁkovaného dodavatele fakticky došlo. Podvody na DPH jsou fenoménem dnešní doby. Dokonce tak velkým, že jsou předmětem řízení také u Soudního dvora EU. A jeho rozhodnutí pak jsou pro aplikaci harmonizovaných daňových zákonů v jednotlivých členských státech určující. Nejinak je tomu i v České republice, byť tady lze

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 50

ještě seznat určitě rezervy. Ty spočívají v nedostatečném pochopení rozložení důkazního břemene tam, kde se jako racionální vysvětlení podvod na DPH nabízí. Finanční správa je dosud zvyklá striktně trvat na naplnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH. V tomto ji utvrzuje také judikatura NSS. Nicméně právě s ohledem na rozsudky SDEU platí, že naplnění hmotněprávních podmínek není určující tam, kde do úvahy přichází podvod na DPH. Dostane-li se tak příjemce plnění do důkazní nouze z důvodu, že jeho dodavatel je nekontaktní, nelze na naplnění hmotněprávních podmínek lpět. Naopak, je třeba jít cestou prokazování dobré víry příjemce plnění, potažmo jeho nemožnosti podvod seznat. To je důležité zejména z důvodu, že zatímco u naplnění hmotněprávních podmínek nese důkazní břemeno daňový subjekt, u prokazování vědomí o podvodu nese důkazní břemeno správce daně. A právě z tohoto důvodu se ﬁnanční správa závěrům judikatury SDEU brání, seč to jde. Tím se dostáváme k citovanému rozsudku. Z něj je patrné, že NSS postupoval správně, když vyjma naplnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet věnoval pozornost také prokazování vědomí stěžovatele o podvodu. Nutno říci, že obdobné rozsudky dosud nejsou pravidlem. Lze však očekávat, že se tento trend brzy obrátí.

Odkladný účinek kasační stížnosti a žaloby Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2015, čj. 2 Afs 193/2015-62, www.nssoud.cz K předpisům: § 73 SŘS § 107 odst. 1 SŘS Nejvyšší správní soud však zohlednil, že pokud by uvedené ﬁnanční zdroje byly použity k úhradě doměřené daně a penále, disponovala by stěžovatelka nadále částkou, která představuje jen zlomek jejích ročních mzdových nákladů, nákladů na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění i nákladů na výkonovou spotřebu (viz výkaz zisku a ztráty za rok 2014), a proto by stěžovatelka reálně byla ohrožena újmou nikoli bagatelní, neboť by jí hrozilo, že nebude schopna nadále ﬁnancovat svou činnost. Odkladný účinek kasační stížnosti v nedávné době prošel svou renesancí. To z důvodu, že NSS vyjasnil podmínky jeho užití. A nutno říci, že tyto jsou postaveny tak, že na ně dosáhne množství stěžovatelů. Stejným způsobem je pak nutno přistupovat také k dokladnému účinku žaloby, jelikož je to právě právní úprava odkladného účinku žaloby, na kterou je ve věci odkladného účinku kasační stížnosti odkazováno.

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA

Daňová uznatelnost nákladů Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2015, sp. zn. 2 Afs 13/2015, www.nssoud.cz K předpisům: § 24 odst. 1 ZDP V posuzované věci stěžovatel tvrdil, že vynaložené výdaje mají souvislost s jeho záměrem pronajímat nebytové prostory a využít je v restauračním konceptu. Takový záměr je jistě v obecné rovině ekonomicky racionální a zároveň je zřejmé, že se z různých důvodů nemusí podnikatelsky naplnit. Může se stát, že si nalezení příhodného nájemce vyžádá dlouhou dobu, případně že k němu vůbec nedojde. Podstatné z pohledu účelnosti vynaložení výdajů spojených s udržováním nemovitosti, která má být pronajata, je především to, zda daňový subjekt činí kroky k zamýšlenému využití nemovitosti, tedy zda nějakým způsobem hledá vhodného nájemce. Nelze proto souhlasit se závěrem žalovaného, že pro uznání výdajů spojených s pronájmem nemovitosti není podstatné, zda je, či není předmětná nemovitost k pronájmu nabízena, nýbrž zda daňový subjekt skutečně příjmy z pronájmu dosahuje. Jak plyne i z judikatury citované výše, podstatné je při zkoumání uvedených výdajů v první řadě to, zda byly vskutku vynaloženy, dále zda byly vynaloženy na stěžovatelem deklarovaný účel a konečně to, zda povaha výdajů v souvislosti s účelem, na nějž byly vynaloženy, byla taková, že se stěžovatel v době vynaložení výdajů mohl rozumně domnívat, že za normálního běhu věcí pravděpodobně povedou k dosažení příjmů (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005-60, č. 718/2005 Sb. NSS). Jinak řečeno, správce daně je po ověření, že výdaje nejsou ﬁktivní (tj. že ve skutečnosti vynaloženy nebyly a že jim odpovídající prostředky byly pod roušku takto deklarovaných výdajů vyvedeny mimo dosah správce daně) a že jsou vskutku vynaloženy na deklarovaný účel (tj. že vynaložené výdaje např. ve skutečnosti neslouží v podstatné míře uspokojování osobní spotřeby stěžovatele nebo jiných osob), povinen zkoumat, zda jde o výdaje v širším ohledu racionálně vynaložené, tedy takové, které se v situaci, v níž se nacházel v rozhodné době stěžovatel, nejevilo nerozumným vynaložit. Správce daně je přitom nucen vzít v úvahu, že činnost, kterou stěžovatel provozoval (investice do nemovitosti za účelem výdělku na jejím pronájmu či, jak se věci nakonec vyvinuly, na jejím prodeji), v sobě z povahy věci obsahuje prvek podnikatelského rizika, jehož intenzita se může v čase měnit (například v souvislosti se změnou obecných ekonomických podmínek, jak tomu bylo za ekonomické krize v minulých letech) a který může vést i k tomu, že záměr ve skutečnosti nepovede k výnosu, jenž byl původně – nikoli iracionálně – očekáván. Podnikatelský záměr si volí každý daňový subjekt sám a není úkolem správce daně, aby

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 51

nahrazoval uvážení, k jakým účelům je nabytá nemovitost určena a s jakým podnikatelským rizikem. Pouze v případě, že se jedná o záměr zcela iracionální či zjevně od počátku neuskutečnitelný, nelze zásadně výdaje v souvislosti s ním vynaložené považovat za daňově uznatelné (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004-70, č. 794/2005 Sb. NSS). Samotná skutečnost, že předmětná nemovitost v posledku nebyla pronajata, není bez dalšího dostačující k paušálnímu odmítnutí výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů z pronájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů. Podnikatelská nejistota je značná, stejně jako pravomoci správce daně. Proto nezřídka dochází ke střetům těchto dvou uvedených, jejichž následek řeší Nejvyšší správní soud. Na tomto místě se jednalo o podnikatelský záměr pronájmu nemovitosti, který však do doby daňové kontroly nebyl zrealizován. Správce daně tak z tohoto důvodu odmítal uznat náklady s tím spojené, to právě s poukazem na dosavadní neexistenci nájmu. Takovýto postup však nelze připustit právě s ohledem na nejistotu každého podnikatelského plánu. Pro uznání daňové uznatelnosti nákladů tak není důležitá existence příjmů. Postačí, že za normálního běhu věcí pravděpodobně k jejich dosažení v budoucnu dojde.

Vysvětlení a svědecká výpověď Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2015, sp. zn. 1 Afs 219/2014, www.nssoud.cz K předpisům: § 79 DŘ Zákonný zákaz použití vysvětlení v procesu dokazování má přitom zabránit tomu, aby touto cestou docházelo k obcházení procesu dokazování a krácení práv daňových subjektů. Proces opatřování vysvětlení sice může jako jeden z vyhledávacích postupů probíhat bez součinnosti s daňovým subjektem. Jak ale vyplývá z výše uvedeného, postup při podání vysvětlení neskýtá záruky toho, že vysvětlení obsahuje pravdivé informace a že další, pro věc podstatné informace, třetí osoba záměrně nezamlčela. Daňový subjekt, není-li k podání vysvětlení přizván, ani nemůže doplňujícími otázkami obsah podaného vysvětlení jakkoliv ovlivnit. Podání vysvětlení proto v žádném případě nemůže nahradit svědeckou výpověď a jedině jí lze přiznat relevanci důkazního prostředku. Komentovaný rozsudek pojednává o institutu vysvětlení. Jeho závěry však lze za určitých okolností vztáhnout také na svědecké výpovědi tam, kde bylo daňovému subjektu znemožněno se této účastnit. Výpověď bez účasti daňového subjektu samého totiž trpí stejným deﬁcitem, jako

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA / AKTUALITY ono vysvětlení. Pakliže daňový subjekt na svou účast na svědeckém výslechu sám rezignuje, je to čistě jeho chyba. Avšak znemožnění tohoto práva ze strany správce daně je nutno přísně postihovat nemožností důkazní prostředek v neprospěch daňového subjektu použít.

Změna výkladu zákona Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2015, sp. zn. 1 Afs 77/2015, www.nssoud.cz K předpisům: § 8 odst. 2 DŘ Krajský soud tedy námitku legitimního očekávání vypořádal nesprávně. Soud se měl námitkou legitimního očekávání věcně zabývat a posoudit ji na základě konkrétních skutkových zjištění. Soud měl předně připustit dokazování ohledně otázky existence legitimního očekávání určitého postupu správního orgánu. V případě,

že by se stěžovatelce podařilo správní praxi zakládající jí legitimní očekávání prokázat, právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku z roku 2009 by nešlo na stěžovatelku aplikovat, a bylo by nutné aplikovat předešlý (ač nesprávný) výklad zastávaný správní praxí. Prokázanou správní praxi by totiž správní orgány nemohly změnit zpětně, a to ani v důsledku kasačního rozsudku Nejvyššího správního soudu podávajícího správný výklad pojmu období. Naopak, jestliže by se stěžovatelce nepodařilo správní praxi zakládající legitimní očekávání prokázat, měl by krajský soud s tímto odůvodněním námitku legitimního očekávání jako nedůvodnou zamítnout. Judikatorní odklon, jak je nazývána situace, kdy soud změní svůj předešlý názor na výklad určitého ustanovení, působí v praxi vždy problémy. To zejména ve vztahu k právní jistotě ostatních daňových subjektů, které spoléhaly na správnost dosavadního výkladu. Z tohoto důvodu tak ochrana právní jistoty je s to převážit nad změnou výkladu v tom smyslu, že do té doby učiněná jednání budou posuzována podle dosavadního výkladu.

■

Přehled aktualit Pokračování ze strany 19. 6. Novela vyhlášky o způsobu výpočtu nároku na vrácení daně z minerálních olejů zaplacené v cenách některých minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě a způsobu a podmínkách vedení dokladů a evidence s nimi souvisejícími Dotčené předpisy: zákon o spotřebních daních (č. 353/2003 Sb.) a vyhláška o způsobu výpočtu nároku na vrácení daně z minerálních olejů zaplacené v cenách některých minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě a způsobu a podmínkách vedení dokladů a evidence s nimi souvisejícími (č. 202/2014 Sb.) Prováděcí vyhláška k ustanovením zákona o spotřebních daních upravujícím vracení spotřební daně z tzv. zelené nafty. Platnost: od 1. ledna 2016 od 1. července 2016 (úprava parametrů vracení daně) od 1. července 2017 (úprava parametrů vracení daně) (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 361/2015) 7. Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ozdravných postupech a řešení

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 52

krize na finančním trhu a v souvislosti s úpravou systému pojištění vkladů Dotčené předpisy: zákon o auditorech (č. 93/2009 Sb.), daňový řád (č. 280/2009 Sb.) a zákon o daních z příjmů (č. 586/1992 Sb.) Novela zákona o auditorech, daňového řádu a zákona o daních z příjmů přináší prolomení ochrany mlčenlivosti ve vztahu k postupům činěným podle zákona o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu a úpravu daňového režimu příjmů Garančního systému finančního trhu a jím spravovaných fondů. Účinnost: od 1. ledna 2016 (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 375/2015) 8. Zákon o ukončení důchodového spoření Dotčené předpisy: zákon o důchodovém spoření (č. 426/2011 Sb.) a zákon o pojistném na důchodové spoření (č. 397/2012 Sb.) Zákon upravuje ukončení systému důchodového spoření. Účinnost: od 1. ledna 2016 od 1. ledna 2018 (zrušení samotného zákona o důchodovém spoření a některých dalších zákonů) (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 376/2015)

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

AKTUALITY / REKAPITULACE 9. Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ukončení důchodového spoření Dotčené předpisy: zákon o Finanční správě České republiky (č. 456/2011 Sb.), zákon o auditorech (č. 93/2009 Sb.), zákon o důchodovém spoření (č. 426/2011 Sb.), zákon o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.), zákon o důchodovém pojištění (č. 155/1995 Sb.), zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (č. 589/1992 Sb.), zákon o daních z příjmů (č. 586/1992 Sb.), zákon o organizaci a provádění sociálního zabezpečení (č. 582/1991 Sb.) a zákon o účetnictví (č. 563/1991 Sb.) Novela zákona o Finanční správě České republiky, zákona o auditorech, zákona o důchodovém spoření, zákona o dani z přidané hodnoty, zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení a zákona o účetnictví reaguje na ukončení systému důchodového spoření. Novela zákona o daních z příjmů dále zvyšuje hranici daňově osvobozených a od základu daně odčitatelných příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění a soukromé životní pojištění Účinnost: od 1. ledna 2016 od 1. ledna 2017 (část novelizace zákona o daních z příjmů, novelizace zákona o důchodovém pojištění, novela zákona o dani z přidané hodnoty a novela zákona o Finanční správě České republiky)

od 1. ledna 2018 (novela zákona o účetnictví a zákona o auditorech) (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 377/2015) 10. Novela zákona o spotřebních daních a dalších souvisejících zákonů Dotčené předpisy: zákon o spotřebních daních (č. 353/2003 Sb.) Novela zákona o spotřebních daních upravuje oblast zdanění minerálních olejů. Účinnost: od 1. ledna 2016 od 1. července 2016 (úprava vracení daně z tzv. zelené nafty) od 1. července 2017 (úpravy sazeb daně a vracení daně z minerálních olejů) od 1. ledna 2021 (některé další úpravy zdanění minerálních olejů) (Vyšlo ve Sbírce zákonů pod č. 382/2015) Aktualizace dotazů a odpovědí ke kontrolnímu hlášení Dotčené předpisy: zákon o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) Finanční správa České republiky informuje o doplnění souhrnu dotazů a odpovědí ke kontrolnímu hlášení. Účinnost: N/A (informace publikována 21. prosince 2015) (Vyšlo na webových stránkách Finanční správy ČR)

■

Tematický obsah ročníku 2015 Poznámka redakce: Číslo uvedené před lomítkem označuje číslo vydání, číslo za lomítkem stranu v daném vydání.

TÉMA MĚSÍCE Změny v zákoně o DPH od 1. 1. 2015 . . . . . . . . . . . . . 1/2 Ing. Ladislav Pitner Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/2 Ing. Jiří Vychopeň Podávání přiznání k dani z příjmů a úhrada této daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3/2 Ing. Milena Otavová, Ph.D. Dlouhodobý hmotný majetek, nebo zásoba . . . . . . . . . 4/2 PhDr. Milan Skála Dědictví s mezinárodním prvkem po 17. 8. 2015 . . . . . 5/2 Mgr. Hana Erbsová Změna metodiky k daním z příjmů z D-6 na D-22 (1. část) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6/2 Ing. Martin Děrgel

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 53

Uplatňování výdajů na pohonné hmoty a problémy s tím spojené . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/2 Ing. Otakar Machala Změny u nemovitých věcí od 1. 1. 2015 a od 1. 1. 2016 – novela zákona o DPH . . . . . . . . . . . . 9/2 Ing. Ladislav Pitner Zápůjčky poskytované společníky společností s ručením omezeným . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/2 Ing. Pavel Běhounek Novela prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro rok 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12/9 Ing. Lenka Froschová EXPERTNÍ PŘÍSPĚVEK Uplatňování extralegálních argumentů v daňovém právu (právní moralismus versus legalismus v daňovém právu) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/2 Roman Landgráf

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

REKAPITULACE BEPS: CFC pravidla proti agresivním daňovým praktikám v rámci akčního plánu č. 3 . . . . . . . . . . . . . 12/2 Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D. DAŇ Z PŘÍJMŮ Nová pravidla daňového odpočtu poskytnutých darů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1/5 Ing. Martin Děrgel Manžel a registrovaný partner z hlediska daně z příjmů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/15 Ing. Ivan Macháček Daňová omezení „paušálistů“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/18 Ing. Martin Děrgel Daňová podpora výchovy dětí . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/26 Ing. Otakar Machala Výdajové paušály fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/32 Ing. Miloš Kořínek Společenství vlastníků v novém občanském zákoníku a související ustanovení v daňové a účetní oblasti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3/7 Ing. Libor Novotný Zdaňování příjmů daňových rezidentů – kritéria daňového rezidentství a řešení kolizních situací . . . . . 3/13 Mgr. Ing. Karel Brychta, Ph.D., Ing. Vlastimil Sojka, Ing. Pavel Svirák, Dr. Přiznání k dani z příjmů právnických osob 2014 . . . . . 3/21 Ing. Martin Děrgel Problematika zdaňování fyzických osob řešená na KOOV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4/4 Ing. Ivan Macháček Pojistné přehledy OSVČ za rok 2014 . . . . . . . . . . . . . 4/11 Ing. Martin Děrgel Zdaňování příjmů daňových rezidentů – metody zamezení… . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/8 Mgr. Ing. Karel Brychta, Ph.D., Ing. Vlastimil Sojka, Ing. Pavel Svirák, Dr. Základní principy zdanění příjmů plynoucích z cenných papírů od zdaňovacího období 2015 . . . . . 6/10 Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D. Zálohy na daň z příjmů v roce 2015 . . . . . . . . . . . . . . 6/15 Ing. Miloš Kořínek Změna metodiky k daním z příjmů z D-6 na D-22 (dokončení) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/9 Ing. Martin Děrgel Daňově (ne)uznatelný náklad . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/17 Martina Šotníková Spolupracující osoby v roce 2015 . . . . . . . . . . . . . 7-8/19 Ing. Jarmila Rybová Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti . . . . . . . . . . 9/7 Ing. Martin Děrgel Daňová problematika záloh na výplatu podílu na zisku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9/15 Miroslav Kocman Podnikání v rámci rodinného závodu . . . . . . . . . . . . 10/12 Ing. Ivan Macháček Srážková daň z příjmů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/17 Ing. Martin Děrgel

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 54

Daňové řešení vybraných beneﬁtů a plnění zaměstnancům . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/25 Rostislav Frelich Zajištění daně z příjmů nerezidentů . . . . . . . . . . . . . . 11/5 Ing. Martin Děrgel Osvobození a zdanění starobních důchodů v roce 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/14 Ing. Ivan Macháček Solidární zvýšení daně a maximální vyměřovací základ pro sociální pojištění (rok 2015) . . . . . . . . . . . 12/18 Ing. Ivan Macháček Zdaňování příjmů veřejně prospěšného poplatníka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12/25 Ing. Milena Otavová, Ph.D. DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY Úroky za dobu prověřování nadměrného odpočtu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1/13 Ing. Tomáš Hajdušek Změny v zákoně o DPH od 1. 1. 2015 – 2. část . . . . . 2/34 Ing. Ladislav Pitner Změny v zákoně o DPH od 1. 1. 2015 – 3. část . . . . . 3/28 Ing. Ladislav Pitner Režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku v roce 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3/32 Miroslav Skopec Zvláštní režim jednoho správního místa . . . . . . . . . . . 5/14 Ing. Zdeňka Hušáková Právní vymezení daňových dokladů zákonem o dani z přidané hodnoty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/26 Ing. Libor Novotný Dopady uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti u daně z přidané hodnoty . . . . . . . . . . . . 10/28 Ing. Milena Otavová, Ph.D., Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D. Stanovení místa plnění při dodání zboží, při dovozu zboží a při pořízení zboží z jiného členského státu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/17 Ing. Libor Novotný Identiﬁkovaná osoba v českém právním řádu . . . . . 12/30 Matěj Nešleha DAŇ SILNIČNÍ Daň silniční za zdaňovací období roku 2014 . . . . . . . . 1/19 Ing. Miloš Kořínek Zdanění silničních vozidel ve vybraných zemích EU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6/18 JUDr. Zdeňka Tesařová SPOTŘEBNÍ DANĚ Daň ze surového tabáku a podmínky nakládání se surovým tabákem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/33 Ing. Bohumila Kotenová DAŇOVÝ ŘÁD Poskytování informací a povinnost mlčenlivosti správce daně dle daňového řádu . . . . . . . . . . . . . . . . 2/38 Ing. Libor Novotný

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15

REKAPITULACE Zastavení řízení v daňovém řádu . . . . . . . . . . . . . . . . 3/34 Mgr. Bc. Iveta Sviráková Právní úprava doručování v daňovém řádu a daňová informační schránka . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4/19 Ing. Libor Novotný Zastavení řízení v daňovém řádu – 2. část . . . . . . . . . 4/25 Mgr. Bc. Iveta Sviráková Postupy při správě daní vymezené daňovým řádem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/21 Ing. Libor Novotný Následky porušení povinností při správě daní vymezené daňovým řádem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6/25 Ing. Libor Novotný DAŇOVÁ PRAXE Registrace k DPH, daním z příjmů a související ustanovení daňového řádu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1/23 Ing. Libor Novotný Životní pojištění od 1. 1. 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1/29 Pavel Humplík, Rostislav Frelich Aspekty zaměstnávání na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr . . . . . . . . 1/32 Ing. Milena Otavová, Ph.D. Účetní a daňový režim pozemků . . . . . . . . . . . . . . . . 1/37 Ing. Pavel Uminský, Ph.D. Členské příspěvky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4/30 Alexander Novák Malé zamyšlení nad odůvodněnou obavou (a někdy i značnými obtížemi) a správním uvážením v daňovém řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4/33 Mgr. Petr Taranda Finanční leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/27 Martina Šotníková Zdaňování daně darovací a daně dědické . . . . . . . . . 5/30 Ing. Miloš Kořínek Vykazování transakcí se spojenými osobami v roce 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6/32 Julie Prokopová, Petr Tomeš K některým faktorům ovlivňujícím výběr daní a jejich správu (1. část) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/40 Mgr. Petr Taranda Automatická výměna informací o ﬁnančních účtech v evropském a světovém měřítku . . . . . . . . . . . . . . . . 9/17 Mgr. Hana Erbsová K některým faktorům ovlivňujícím výběr daní a jejich správu (2. část) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9/21 Mgr. Petr Taranda K některým faktorům ovlivňujícím výběr daní a jejich správu (dokončení) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/33 Mgr. Petr Taranda Ověřování daní při auditu účetní závěrky a odpovědnost auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12/36 Ing. Pavel Uminský, Ph.D. Automatická výměna informací o ﬁnančních účtech s USA a nová opatření Evropské unie v boji proti daňovým únikům . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12/42 Mgr. Hana Erbsová

www.danarionline.cz

DANE_PRAVO_01_2016.indd 55

MEZINÁRODNÍ ZDANĚNÍ Petr Gola OECD: Vývoj sazeb DPH v čase . . . . . . . . . . . . . . . . 4/38 Zdanění mzdy na straně zaměstnance v zemích OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/31 Ing. Pavel Kyselák Protokol ke smlouvě se Singapurem . . . . . . . . . . . . . 5/33 Devátá dohoda o výměně daňových informací REKODIFIKACE Aktuálně k souběhu funkcí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/23 Ing. Pavel Běhounek Obchodní majetek a nemovitosti vlastněné fyzickou osobou . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/23 Ing. Petr Kout, CSc. Úprava hromadné listiny po rekodiﬁkaci soukromého práva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12/34 Mgr. Bc. Anna Suchá PRÁVO K licenčním smlouvám . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1/41 prof. JUDr. Karel Marek, CSc. Prameny a pravidla smluvního obchodního práva a občanského práva ve vztazích mezi podnikateli . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4/50 prof. JUDr. Karel Marek, CSc. Odpovědnost provozovatele za obsah na internetu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/35 JUDr. Eva Janečková Tichá společnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/39 prof. JUDr. Karel Marek, CSc. Obchodní závazkové vztahy – jejich promlčení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/45 prof. JUDr. Karel Marek, CSc. Právní vymezení živnostenského podnikání . . . . . . . . 9/37 Ing. Libor Novotný K návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s vybranými opatřeními proti daňovým únikům . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/40 Mgr. Vítězslav Kozák Právo stavby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/30 JUDr. Vlasta Víghová Veřejné zakázky (1. část) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/34 prof. JUDr. Karel Marek, CSc. K návrhu zákona o Centrální evidenci účtů . . . . . . . 12/48 Mgr. Vítězslav Kozák ÚČETNICTVÍ Novela zákona o účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/50 Ing. Lenka Froschová CLA Ing. Bc. Lenka Sabelová Celní kontroly – původ zboží . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3/37 Celní kontroly – původ zboží (2. část) . . . . . . . . . . . . . 4/40 Celní kontroly – celní hodnota . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9/29

daně a právo v praxi 1 / 2016

4.1.16 11:15

REKAPITULACE PODNIKÁNÍ Chyby při poskytování náhrad cestovních výdajů . . . . 1/47 JUDr. Marie Salačová Leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3/44 Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D., Mgr. Eva Bohanesová, Ph.D. Změny náhrad cestovních výdajů s účinností od 1. 1. 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3/47 JUDr. Marie Salačová Postoupení a vymáhání pohledávky . . . . . . . . . . . . . . 4/46 JUDr. Eva Janečková Významná rozhodnutí pro poskytování stravenek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/42 JUDr. Marie Salačová Rozvoj podniku a daňové aspekty . . . . . . . . . . . . . . . 5/45 Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D., Mgr. Eva Bohanesová, Ph.D. Rozvoj podniku a daňové aspekty – II. část . . . . . . . 6/35 Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D., Mgr. Eva Bohanesová, Ph.D. Poskytování náhrad cestovních výdajů u dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr . . . . . . . 7-8/54 JUDr. Marie Salačová Tvorba finančního plánu podniku . . . . . . . . . . . . . . . . 9/43 Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D. Kontrola práce neschopného zaměstnance . . . . . . . 10/43 JUDr. Eva Janečková Plánování nákladů a výnosů – základ sestavení finančního plánu (1. část) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/45 Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D. Plánování nákladů a výnosů – základ sestavení finančního plánu (dokončení) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/45 Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D. Zveřejňování fotografií pořízených ze záznamu kamerového systému . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12/46 JUDr. Eva Janečková JUDIKATURA Ing. Zdeněk Burda Pravidla pro zásahové žaloby při postupu k odstranění pochybností . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1/49 Zadržování nadměrného odpočtu DPH správcem daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/43 Registrační údaje v judikatuře správních soudů . . . . . 3/52 Nahlížení do spisu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/59 Problémy s čísly jednacími a jejich odraz v judikatuře správních soudů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6/46 Svědek v daňovém řízení – výběr z judikatury správních soudů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/62 Elektronické doručování – výběr z judikatury správních soudů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9/51 Prominutí příslušenství daně v judikatuře správních soudů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/51 Nad judikaturou z oblasti zajištění daně . . . . . . . . . . 11/52 Pokyny finančních orgánů a jejich zákonnost v judikatuře správních soudů . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12/52

Neplatnost rozvázání pracovního poměru . . . . . . . . . 6/42 JUDr. Eva Janečková Osobní údaj ve světle judikatury . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/70 JUDr. Václav Bartík, JUDr. Eva Janečková POJIŠTĚNÍ/ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ Ing. Antonín Daněk Změny účinné ve zdravotním pojištění od 1. 1. 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1/58 Lázeňská léčebně rehabilitační péče ve světle novely zákona o veřejném zdravotním pojištění č. 1/2015 Sb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3/50 Kdy OSVČ není povinna platit v roce 2015 zálohy na pojistné? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4/48 Zaměstnanecká karta a zahraniční zaměstnanci českého zaměstnavatele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6/38 Insolvenční řízení a zdravotní pojištění . . . . . . . . . . 7-8/55 Osoby zdravotně znevýhodněné a poživatelé invalidního důchodu z pohledu zdravotního pojištění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/47 Průměrná mzda a změny ve zdravotním pojištění od 1. 1. 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12/50 AKTUÁLNÍ JUDIKATURA JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský Úročení prověřovaných nadměrných odpočtů . . . . . . 2/52 Dokazování před soudem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/52 Okamžik ukončení zastoupení . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/53 Nahlížení do spisů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/53 Vady odvolání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2/54 Posuzování prekluze v soudním řízení . . . . . . . . . . . . 3/49 Náhrada soudních nákladů ﬁnanční správy . . . . . . . . 5/59 Výklad právních předpisů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/59 Oprava výše daně v insolvencích . . . . . . . . . . . . . . . . 5/60 Správce daně může = musí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5/60 Postup k odstranění pochybností jako nezákonný zásah . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6/55 Meze postupu k odstranění pochybností . . . . . . . . . . 6/55 Soudní přezkum zapůjčení vyžádaných dokladů . . . . 6/56 Datum podpisu elektronických písemností . . . . . . . . . 6/56 Pomůcky versus výdaje procentem . . . . . . . . . . . . 7-8/70 Osobní výkon pro společnost . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/71 Ceny spojených osob . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/71 POP a opakovaná kontrola . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/71 Důvody pro daňovou kontrolu před vyměřením . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/72 Zásady legitimního očekávání . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-8/72 Význam svědeckých výpovědí . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9/56 Žaloba na nezákonný zásah (nepřípustnost) . . . . . . . 9/56 Seznámení se s písemností . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/42 Výzva k podání dodatečného tvrzení . . . . . . . . . . . . 10/42 Uplatnění plné moci pro odklad . . . . . . . . . . . . . . . . 10/56 Lhůta pro stanovení daně – I. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/56 Lhůta pro stanovení daně – II. . . . . . . . . . . . . . . . . . 10/56 Zánik práva na přeplatek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/46 Hodnocení důkazů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11/46 Povinnost vyhotovit znalecký posudek . . . . . . . . . . 11/48

■

daně a právo v praxi 1 / 2016

DANE_PRAVO_01_2016.indd 56

www.danarionline.cz

4.1.16 11:15